Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 463/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.235, art. 187 § 1, art. 191, art. 127, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 879/20 w sprawie ze skargi Ł. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 19 lutego 2020 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Ł. Ł. kwotę 1587 (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 879/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ł. Ł. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z 1 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Pismem z 22 stycznia 2020 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik w roku 2020 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji - S.[...].

Do złożonego wniosku strona załączyła kopie:

- listy portów odwiedzonych przez statek Sapura 1200 z 20 stycznia 2020 r.,

- dokumentu w języku angielskim z 20 stycznia 2020 r. Confirmation Letter o/Employment,

- pisma kapitana statku SAPURA 1200 z 20 stycznia 2020 r.,

- strony 1, 24-29 książeczki marynarskiej o nr [...].

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 lutego 2020 r., odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2020 od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ pierwszej instancji uznał, że przesłanka wykonywania przez podatnika pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została uprawdopodobniona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z 1 lipca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołując się na zapisy art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 2 Umowy z dnia 16 września 1977 r. między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62) w skrócie "Umowa" wyjaśnił, że ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2020, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 2 Umowy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku, statek ten eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej, czy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Malezji.

Organ podał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący był zatrudniony na statku Sapura 1200 ( IMO:[...] ), co potwierdzają zapisy na str. 28 książeczki żeglarskiej marynarza nr [...], pismo oraz zaświadczenie Kapitana statku z 20 stycznia 2020 r. Z pisma Kapitana jednostki wynika, że:

- jednostka SAPURA 1200 była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach,

- lista portów znajdujących się na terenie różnych państw (Grecja, Turcja, Cypr, Libia, Egipt, Malezja. Indonezja), które odwiedził statek w okresie od dnia 11 sierpnia 2017r.do dnia 18 stycznia 2020r.

- statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi,

- kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy.

Tymczasem na podstawie danych ogólnodostępnych w sieci Internet wynikało, że statek SAPURA 1200 jest jednostką typu Pipelay Crane Vessel, tj. służącą do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie definiuje pojęcia statek. Polskie ustawy podatkowe również nie definiują pojęcia statek. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz definicję pojęcia statek według Słownika Języka Polskiego PWN wskazał, że pojęcie statku morskiego zostało zdefiniowane dla potrzeb prawa morskiego w art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2013 r. poz. 785 ze zm., dalej jako "Kodeks morski"). W myśl tej definicji - na gruncie prawa morskiego - jednostka morska przeznaczona do wykonywania prac podwodnych może być uznana za statek morski. Jednakże bez względu na to czy jednostka S.[...]. może być uznana za statek morski, czy też nie, nie można uznać, że jest ona eksploatowana w komunikacji międzynarodowej.

Wskazując na treść art. 9 ust. 3 umowy Organ odwoławczy wskazał, że w jej rozumieniu określenie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Odnosząc się zatem do pojęcia transport DIAS wyjaśnił, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN transport to: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji"; "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków"; "ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków"; "konwojowana grupa ludzi"; "ładunek wysłany dokądś".

Tymczasem, statek SAPURA 1200 to samonośny ciężki statek do układania rur DP3 z ABS3 wyposażony w 1200 tonowy żuraw. Mając zatem na uwadze, że statek ten służy do układania rur w głębokich i płytkich wodach, Organ odwoławczy uznał, że nie stanowi on środka transportu morskiego czy komunikacji morskiej, nie wykonuje przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki służące do układania rur i prowadzenia prac podwodnych co do zasady są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsc wykonania prac polegających na budowie rurociągu. Źródłem przychodów statku SAPURA 1200 nie jest transport morski tylko budowa infrastruktury podwodnej. Statek ten nie wykonuje wyżej wymienionych prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

Wobec powyższego w ocenie DIAS, Organ pierwszej instancji zasadnie uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo malezyjskie, Organ odwoławczy uznał, że okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Malezji została uprawdopodobniona.

W konsekwencji, DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 2 Umowy, a w szczególności nie przedłożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w komunikacji/transporcie międzynarodowym, mimo że w tym postępowaniu to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Za taki dowód, zdaniem Organu odwoławczego, nie można uznać pism wystawionych przez kapitana statku SAPURA 1200, w tym zaświadczenia z 20 stycznia 2020 r., z którego wynika, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zgadzając się z pełnomocnikiem Skarżącego, że dokument wystawiony rzez Kapitana ma moc dokumentu urzędowego, DIAS stanął na stanowisku, że nie wskazano na jakiej podstawie wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub definicji, w oparciu o którą dokonano takiej kwalifikacji rzeczonego statku). W tej sytuacji trudno jest uznać, że przedmiotowy dowód stanowi dokument, który urzędowo potwierdza fakt, że jednostka morska o nazwie SAPURA 1200 jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Umowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący, zarzucił:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483) poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie Organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez Organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez Organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez Organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez Organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

5. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez Organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

6. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji miedzy Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez Organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

7. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu, pomimo iż jest statkiem typu cargo - statkiem o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczonym głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

8. art. 14 ust 2 w zw. z art. 9 ust 3 Umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 16 września 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek Sapura 1200, na którym podatnik wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą/zarządem w Malezji, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów udowadniających a nie tylko uprawdopodobniających ww. okoliczności;

9. art. 9 ust. 3 Umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Malezji poprzez uznanie, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku Sapura 1200 w transporcie międzynarodowym;

10. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, iż statek SAPURA 1200 nie był eksploatowany był w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą usytuowaną w Malezji, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez takiż podmiot, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

11. art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., w skrócie "u.p.d.o.f.") poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

12. naruszenie art. 2a ustawy O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności Organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaka umowę dotycząca podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania Organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając sprawę oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 2 Umowy zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Rządem Malezji o unikaniu podwójnego opodatkowania Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku, 2) statek ten eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej, 3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Malezji.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29).

W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) wyżej wymienionego artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym zdaniem Sądu poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie przywołał również orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Sąd zaznaczył, że odnośnie statku na którym Skarżący wykonywał pracę najemną, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla budowy infrastruktury podwodnej. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 2 Umowy, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Rządem Malezji tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez Organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez Organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako pipelay crane vessel) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności, wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka podstawowe jego wolności;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarz wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Rządem Malezji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h) umowy), co skutkuje naruszeniem przez Organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu.

- art 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art 2 TUE oraz art 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym łub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - pipelay crane vessel przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załóg co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co z znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f) i g) ).

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie Organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez Organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez Organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez Organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Malezji w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między i mymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez Organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.do.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 2 oraz 21 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Malezji, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu Malezji, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Malezji w sprawię unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji;

- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Malezji;

- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a,, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Ponadto, sformułowano wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p.,art.122 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy przez orzekające w sprawie Organy podatkowe.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

W kontekście powyższego należy zgodzić się ze Skarżącym, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez akceptację sposobu, w jaki Organy podatkowe dokonały oceny przedstawionego materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez Skarżącego materiału dowodowego i dokonano niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim nie poddano wnikliwej ocenie złożonego przez Skarżącego zaświadczenia wystawionego przez Kapitana statku z dnia 20 stycznia 2020 roku, z której wynika, że jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w różnych lokalizacjach oraz listy portów odwiedzonych przez statek Sapura 1200 z 20 stycznia 2020 roku.

Sąd pierwszej instancji, przyjmując ocenę dokonaną przez organy podatkowe nie odniósł się do powyżej wskazanych dokumentów, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało poddać ocenie w celu ustalenia przesłanki uprawdopodobnienia, że statek na którym Skarżący wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Z pisma Kapitana jednostki wynikało, że:

- jednostka SAPURA 1200 była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach,

- lista portów znajdujących się na terenie różnych państw (Grecja, Turcja, Cypr, Libia, Egipt, Malezja. Indonezja), które odwiedził statek w okresie od dnia 11 sierpnia 2017r.do dnia 18 stycznia 2020r.

- statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi,

- kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy.

Natomiast Sąd pierwszej instancji zaakceptował nieprawidłową ocenę, że Organ odwoławczy uznał, że w zaświadczeniu nie wskazano na jakiej podstawie wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub definicji, w oparciu o którą dokonano takiej kwalifikacji rzeczonego statku) i w oparciu o te przesłanki uznał, że przedmiotowy dowód nie stanowi dokumentu, który urzędowo potwierdza fakt, że jednostka morska o nazwie SAPURA 1200 jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Umowy. W rezultacie Sąd pierwszej instancji za Organami podatkowymi uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona przez Skarżącego opierając się jedynie na informacji pobranej ze strony internetowej odnośnie charakteru statku Sapura 1200 (służącego do układania rurociągu) pomijając w powyższej ocenie przedłożone dokumenty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i Organu odwoławczego zaświadczenie Kapitana statku z 20 stycznia 2020 r. ma taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty, w oparciu o które Organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i winny być poddane wnikliwej ocenie. Sam fakt braku wskazania przez Kapitana statku podstawy lub definicji w oparciu o którą dokonano kwalifikacji tej jednostki nie może spowodować braku oceny przedłożonych dokumentów, z których wynikało, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach.

Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą.

Tylko brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98). Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zatem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe bezzasadnie nie uwzględniły przedłożonego przez Skarżącego zaświadczenia Kapitana statku z 20 stycznia 2020 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w świetle powyższych uwag w rozpoznawanej sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Sam bowiem fakt wyposażenia statku w odpowiedni dźwig nie może przesądzać o niemożliwości użycia powyższej jednostki w transporcie międzynarodowym. Dopiero rzetelna i wyczerpująca ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoli na prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Należy również wskazać, że uprawdopodobnienie pozostałych przesłanek dla możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej nie było kwestionowane przez żadną ze stron.

Odnosząc się z kolei do części zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego to brak jest możliwości odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej. Wskazane przepisy regulują funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, natomiast Skarżący w uzasadnieniu złożonego środka odwoławczego nie wskazał w jaki sposób Organy podatkowe mogły uchybić treści tych przepisów.

W kwestii kolejnego zarzutu tj. naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku. Wskazany przepis ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik Skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji. Z tych względów zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 13 i art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Zgodnie z art. 13 Konwencji "każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe." Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia powyższej normy bowiem w rozpoznawanej sprawie Skarżący skorzystał z możliwości wniesienia odwołania do Organu wyższej instancji, a także skorzystał z prawa do złożenia skargi do sądu administracyjnego. To powoduje iż wyże zacytowane prawo zostało Skarżącemu zagwarantowane.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być uznawana za rozstrzygającą dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 2 Umowy, ponieważ nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Naczelny Sąd Administracyjny także nie podziela zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten określa zakres zastosowania regulacji zawartych w Rozporządzeniu odnoszących się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii został sformułowany w sposób nie pozwalający Sądowi na jego rozpatrzenie. Powyższy przepis dzieli się na oznaczone jednostki, zaś w skardze kasacyjnej – wbrew dyspozycji art. 176 pkt 2 p.p.s.a – nie wskazano w której jednostki systematycznej powołanego artykułu powyższej Karty miałby on dotyczyć. Należy zauważyć, że nie jest rolą Sądu kasacyjnego domyślanie się intencji Skarżącego, czy też doprecyzowywanie treści błędnie skonstruowanych zarzutów kasacyjnych. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której Organ podatkowy nie wyjaśnił i nie ustalił wyczerpująco stanu faktycznego sprawy. W kontekście powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Postępowanie Organów, mimo iż błędne, nie nosi znamion dyskryminacji.

Nie naruszono również art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. Umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).W realiach niniejszej sprawy decyzja odmawiająca Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek, jednakże na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, miała umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, zatem trudno stwierdzić w czym Skarżący upatrywał naruszenia wskazanego przepisu.

Wobec uwzględnienia najdalej idących zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i wyeliminowaniu decyzji z obrotu prawnego odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.