Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 171/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.742.2018.1.MC w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

10 października 2018 r. Gmina K. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Oświadczyła, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Jedną z jej jednostek organizacyjnych jest jednostka budżetowa, która została powołana w celu realizacji zadań gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Jednostka prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby.

W ramach prowadzonej działalności jednostka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz:

1) podmiotów trzecich, tj. mieszkańców gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu i jest dokumentowana fakturami VAT oraz

2) innych jednostek organizacyjnych gminy, np. gminnego ośrodka pomocy społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne jednostce z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o ilość dostarczonej, do danego odbiorcy, wody oraz odebranych od niego ścieków.

Jednostka nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, m.in. wydatki związane z utrzymaniem, konserwacją i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki dotyczące utrzymania i wyposażenia budynku stanowiącego siedzibę jednostki.

Ze względu na charakter wydatków wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez jednostkę czynności podlegających opodatkowaniu albo czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Dokonana przez wnioskodawcę analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od wydatków, w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika oparta na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, powoływanego dalej jako: "rozporządzenie") nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym jej stosowanie nie będzie zapewniało gminie odliczenia podatku naliczonego od wydatków w części, w jakiej dotyczy on działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Z dokonanej analizy wynika bowiem, że w skali roku opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 98,65% wszystkich dostaw wody i odbiorów ścieków. W związku z powyższym gmina planuje wprowadzenie prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków (tj. wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków dotyczących utrzymania i wyposażenia budynku stanowiącego siedzibę jednostki) może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych gminy) zrealizowanej przez gminę (działająca przez jednostkę budżetową), zamiast prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla jednostek budżetowych w rozporządzeniu?

Zdaniem gminy możliwe jest zastosowanie innej metody niż przewidziana w rozporządzeniu, o ile będzie ona miała charakter bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa").

12 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację przepisów prawa podatkowego, w której ocenił, że stanowisko gminy, jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów. Odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zdaniem organu zaproponowany przez gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek organizacyjnych gminy, ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Jednostki te niewątpliwie mogą wykonywać w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Gmina błędnie przyjęła, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W ocenie organu podatkowego sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez gminę byłoby nieczytelne.

Zdaniem organu, przedstawiona przez gminę proporcja nie jest/nie będzie w pełni obiektywny i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzaniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Gmina wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację, w której zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji:

1) błędu wykładni art. 86 ust. 2a i następne ustawy, poprzez uznanie, że przepisy te nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnego rodzaju dokonywanych przez jednostkę organizacyjną gminy zakupów, bowiem przepisy wskazują, że dana jednostka organizacyjna powinna stosować przy odliczaniu VAT względem wszystkich wydatków jeden i ten sam prewspółczynnik;

2) błędu wykładni art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy, poprzez uznanie, że sposób określenia proporcji wskazany przez gminę we wniosku prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku VAT, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez gminę działalności i nie zapewnia właściwej proporcji odliczenia VAT od wydatków;

3) niewłaściwej oceny co do braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy i uznaniu, że w odniesieniu do wydatków gmina powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193);

4) niewłaściwej oceny co do zastosowania pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

5) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia.

II. Przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ nie odniósł się do całości przedstawionej przez gminę argumentacji, a w szczególności pominął w wydanej interpretacji przywołane orzeczenia polskich sądów administracyjnych oraz nie przedstawił uzasadnienia prawnego stanowiska gminy.

Mając powyższe na uwadze, gmina wniosła o: uchylenie interpretacji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawianych na rzecz gminy fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług o charakterze inwestycyjnym i bieżącym, dokonywane w związku ze świadczonymi przez gminę usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków przy użyciu należącej do gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina świadczy powyższe usługi, w przeważającym zakresie, na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców gminy, przedsiębiorców oraz innych podmiotów. Od usług świadczonych na rzecz tych podmiotów deklaruje podatek należny. W niewielkim zakresie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych, np. ośrodka pomocy społecznej. Rozliczenie wody na potrzeby własne gmina dokumentuje notami księgowymi i nie deklaruje od tych czynności podatku należnego uznając, że nie podlegają one opodatkowaniu.

Spór dotyczy w szczególności tego, czy prawidłowe jest odliczenie podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) do ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków ogółem, tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu).

Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej przy zastosowaniu powyższego prewspółczynnika, natomiast zdaniem organu podatkowego gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy.

W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu istotne pozostają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

W § 3 ust. 3 sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej tej jednostki z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności jednostki budżetowej(w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności wodno-kanalizacyjnej, skarżąca gmina zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu, czy też ma ona możliwość określenia proporcji według pomiaru fizycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy oraz rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach: z 26.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/19; z 19.12. 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, czy też 19.12.2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, z 10.01.2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18.

W orzecznictwie tym odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W przywołanych orzeczeniach zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Sądy uznały, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko zostało uzasadnione tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Należy zwrócić uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków.

Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy.

Zgodnie z rozporządzeniem prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obliczać należy jako ułamek mający w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej jednostki budżetowej, a w mianowniku wszystkie dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie.

W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje infrastrukturę.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy.

W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków, w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby), to wybrana przez gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest liczba metrów sześciennych dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą ilości metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Zaproponowana przez gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy, bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

W konsekwencji podzielić należy również, zawarty w skardze pogląd, że nakładanie na skarżącą gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL z 2006r., Nr 347, s. 1 ze zm.).

Błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów).

Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

Wobec powyższego przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy, nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzuty te miały jedynie charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

db