Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 77/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 2 pkt 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1, art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA: Andrzej Grzelak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1434/05 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 19 września 2006 r. sygn. I SA/Po 1434/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2005r. nr ... i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 lipca 2005 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego przyjętego przez Sad I instancji:

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, decyzją z dnia 27 lipca 2005r. nr ..., wydaną na podstawie przepisów art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm) – dalej jako Ordynacja - odmówił "E.-C." sp. z o.o. w M. G. zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. w kwocie 288.184 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01nie odnosi się do wszystkich zakładów pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Z decyzji z dnia 8 kwietnia 1997r. nr ... wynika, że spółka od dnia 1 kwietnia 1997r. spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej, ale nie przyznano jej statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Ponadto materiał dowodowy nie potwierdził prowadzenia przez spółkę, w okresie między dniem otrzymania decyzji nadającej spółce status zakładu pracy chronionej, a dniem 31 grudnia 1999r. długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie oraz ich kontynuacji po dniu 1 stycznia 2000r.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia tej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 Ordynacji poprzez uznanie, że orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunału Konstytucyjnego, nie ma zastosowania do spółki, a w konsekwencji nie ma ona prawa do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Zdaniem spółki, poniesione w latach 1997-1999 wydatki na zakup środków trwałych, a także mikrobusu dla potrzeb osób niepełnosprawnych dawały podstawy do podjęcia inwestycji długofalowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 24 października 2005r. nr ..., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. argumentując, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ograniczone zostało do tych tylko przedsiębiorców, którzy prowadzili zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej im ten szczególny status na czas określony trzech lat. Natomiast sam fakt poniesienia kosztów na utworzenie zakładu pracy chronionej nie spełnia warunku długofalowości nakładów. Zdaniem organu odwoławczego, wydatki spółki poniesione w latach 1998 - 2002 na zakup maszyn i urządzeń, które były wykorzystane przez osoby niepełnosprawne zatrudnione w zakładzie oraz wydatki poniesione na ulepszenie istniejących już warunków pracy, nie miały charakteru inwestycji długofalowej. Były to wydatki związane z koniecznością zapewnienia bieżącego funkcjonowania spółki jako zakładu pracy chronionej, a część z nich została objęta subwencją ze środków PFRON:- w okresie luty - czerwiec 1999r. wydano 83.988 zł na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z zaspokojeniem potrzeb osób niepełnosprawnych. Zakup ten został objęty subwencją ze środków PFRON w kwocie 60.000 zł; - w listopadzie 1999r. zakupiono autobus do przewozu osób niepełnosprawnych za kwotę 85.450 zł, który został subwencjonowany przez PFRON do kwoty 60.000 zł; - w 1998r. zakup środków trwałych na kwotę 7.669,00 zł został w całości refundowany subwencją, z PFRON. Ponadto, spółka przeprowadziła prace adaptacyjne pomieszczeń do wymogów osób niepełnosprawnych na kwotę 10.400,- zł. Działania te zostały zrealizowane przed uzyskaniem przez "E-C." sp. z o.o. statusu zakładu pracy chronionej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, najem budynku przystosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz późniejsze ulepszanie pomieszczeń produkcyjno - biurowych, wynika jedynie z przepisów dotyczących warunków prowadzenia zakładów pracy chronionej oraz zaleceń pokontrolnych Państwowej Inspekcji Pracy, sprawującej nadzór nad zapewnieniem właściwych warunków pracy osobom niepełnosprawnym przez podmiot, który uzyskał ten status. Podobna sytuacja zaistniała w odniesieniu do poniesionych w okresie od kwietnia 1997r. do grudnia 2002r. wydatków w kwocie 597.337,87 zł z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z kwoty tej finansowane były w szczególności wydatki indywidualne osób niepełnosprawnych, koszty prowadzenia przychodni, wynagrodzenie pielęgniarek, dzierżawa pomieszczeń rehabilitacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, nie można także przypisać charakteru inwestycji długofalowej wydatkom poniesionym przez spółkę w latach 1998 - 2004 na zakup od niemieckiej firmy wstępnej koncepcji produkcji policyjnego motocykla, zarówno z uwagi na jego skalę i wielkość, jak i nie podjęcia do chwili obecnej decyzji o jego zastosowaniu. Zatem ponoszone przez spółkę wydatki w okresie od 1997 - 2002r. nie miały charakteru inwestycji długofalowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie art. 74 pkt 1 Ordynacji poprzez uznanie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01, nie ma do niej zastosowania, a w konsekwencji, że nie ma ona prawa do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Zdaniem skarżącej w żadnej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny nie wskazuje, aby wyrok odnosił się wyłącznie do zakładów pracy chronionej, którym decyzje przyznające ten status zostały wydane na okres trzech lat. Przeciwnie, podkreśla, że osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Wyrok w istocie odnosi się między innymi do zakładów pracy chronionej, którym został przyznany status na okres trzech lat, chociaż wszystkie podniesione argumenty w wyroku odnoszą się również do skarżącej, choć status jej przyznano na czas nieokreślony. Spółka zwróciła uwagę na to, że uzyskała status zakładu pracy chronionej na podstawie ostatecznej decyzji, która nie została wydana na okres trzech lat, ponieważ przepisy obowiązującego wówczas prawa nie przewidywały możliwości przyznawania statusu zakładu pracy chronionej na czas określony. Nieprawidłowym jest – jej zdaniem - twierdzenie, jakoby "wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał zastosowanie do podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej, ponoszących nakłady na inwestycje długofalowe, ale wyłącznie tych którym przyznano status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, zaś te podmioty, które posiadają status zakładu pracy chronionej, prowadzą inwestycje długofalowe, ale status jest przyznany na czas nieokreślony, nie mogą korzystać z takich samych przywilejów, jak te pierwsze". Jest to odstępstwo od zasady równości, gdyż jest naruszona podstawowa zasada równego traktowania przez władze publiczne. Spółka poinformowała, że w przypadku, gdyby przewidywała zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zniesienia zwolnienia z tego podatku dla zakładów pracy chronionej, niewątpliwie pokierowałaby w inny sposób swojemu zamierzeniami i interesami. Nie dokonywałaby zatem następujących nakładów planowanych niewątpliwie na dłuższy czas na potrzeby osób niepełnosprawnych:1) wynajęcia przystosowanego budynku, w tym dzierżawy pomieszczeń rehabilitacyjnych; 2) zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; 3) zakupu mikrobusu; 4) ulepszenia pomieszczeń produkcyjno – biurowych. Wskazane nakłady były dokonywane wyłącznie z powodu długofalowego planu prowadzenia przez spółkę działalności poprzez zakład posiadający status zakładu pracy chronionej. Spółka stwierdziła, iż przedsięwzięcie polegające na zamiarze produkowania motocykli ma charakter długofalowej inwestycji. Firma ponosiła nakład gospodarczy, którego celem było stworzenie nowych przedmiotów (towarów) - prototypowego wzoru - będącego wynikiem tej działalności. W związku z tym przedsięwzięciem spółka poniosła nakłady inwestycyjne na nabycie projektu koncepcji produkcji oraz zastrzeżenie znaku towarowego "S.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Po. wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. roku sygn. akt K 45/01 nie przywrócił korzystnych dla zakładów pracy chronionej przepisów ani nie zastąpił niekonstytucyjnych regulacji własnymi. Sentencja ma charakter wyroku interpretacyjnego, zatem niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej (w tym mającego taki status na czas nieokreślony), którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Sąd uznał, że w sprawie organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do przyjęcia, iż sam fakt posiadania przez skarżącą spółkę przywileju bycia zakładem pracy chronionej na czas nieokreślony, eliminował ją z kręgu podatników - beneficjentów wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przywileje podatkowe nie mogą być różnicowane w zależności od okresu, na który przyznany został status zakładu pracy chronionej: tzw. " bezterminowi" i "trzylatki", czyli na czas nieokreślony i na czas określony. Przy rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika obowiązuje zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa i zasada przyjmowania rozwiązania najkorzystniejszego dla podatnika. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy ograniczył swoją argumentację do stwierdzenia, iż z uwagi na status skarżącego jako zakładu pracy chronionej, który status ten uzyskał na czas nieokreślony, ocena charakteru poniesionych przez stronę, a wskazanych w części wstępnej wyroku wydatków inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych, pod kątem tego czy były one długofalowe czy też nie, winna pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ drugiej instancji powinien był jednak ustalić, czy skarżąca spółka przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt 2 zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoczęła i do kiedy kontynuowała długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, w celu ewentualnego merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do przytoczenia ustaleń poczynionych w tej materii przez organ pierwszej instancji, uznając je za nieistotne dla rozstrzygnięcia, co trudno jest uznać za wykonywanie powierzonych mu funkcji organu odwoławczego, na którego ustawodawca nałożył szczególnie odpowiedzialne zadanie weryfikowania decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego ujętych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a.:

* art.31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowanie przez sąd orzekający i przyjęcie, że przepis tego artykułu ma zastosowanie w sprawie, chociaż w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie sądu powyższy przepis już nie obowiązywał, a w sprawie ma zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz 1101),

* art.2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz 1101) poprzez jego błędną wykładnię, skutkiem czego było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis art.2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachował moc obowiązującą i ma zastosowanie jedynie w stosunku do tych podatników , którzy do dnia 30 listopada 1999r. (data ogłoszenia ustawy określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego), nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach, bowiem do tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.,

- art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie, co wyraża się w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w świetle powołanych przepisów Konstytucji, sądy administracyjne pierwszej instancji upoważnione są w indywidualnej sprawie do orzekania o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją, co

w konsekwencji doprowadziło do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia z pominięciem obowiązującego przepisu ustawy i wejście w konstytucyjne uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego, do czego nie był uprawniony.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., zarzucił naruszenie.:

* art 133 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego leżącego u podstaw wydania zaskarżonego orzeczenia i przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe nie zbadały faktu poniesienia przez Skarżącą długofalowych inwestycji, co jest wprost sprzeczne z treścią uzasadnienia decyzji organów podatkowych i aktami sprawy.

* art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uzasadnienia w zakresie naruszenia przez organy podatkowe jakichkolwiek przepisów prawa procesowego i wykazanie, że to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie pozbawia stronę prawa do polemiki z orzeczeniem sądu, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadały prawu.

Ze względu na powyższe naruszenia prawa Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi I instancji, a także o orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny i prawny dotyczący poddanej rozpatrzeniu sprawy nie ma związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny wspomniane orzeczenie odnosi do tej sprawy, motywując odejście od tez wyroku niezawisłością sędziowską, ochroną słusznych praw podatnika i konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa, a także wypływającym z art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, uprawnieniem sędziego do bezpośredniego stosowania jej przepisów w indywidualnej sprawie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 orzekł, że przepis art. 2 w zw. z art. 4 tej ustawy cyt.: "... w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 11 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów — rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." Wprowadzenie w życie ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999r.spowodowało, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej na mocy art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, utracili z dniem 1 stycznia 2000r., przed upływem 3 lat od otrzymania decyzji przyznającej status zpchr, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten wprowadził zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, powodujące, że zwolnienie z podatków prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, obok podatków wyłączonych, nie obejmowało także podatków dochodowych. Zmiana ta uznana została w zakresie wymienionym w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego za niekonstytucyjną.

W ocenie Dyrektora istotą wyroku Trybunału Konstytucyjnego była ochrona inwestycji w toku, w odniesieniu do tych zakładów pracy chronionej, które uzyskały taki status na 3 lata. W innym wypadku trudno mówić, że zakład pracy chronionej został zaskoczony zmianą stanu prawnego. Dlatego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność tylko w stosunku do określonych podmiotów. Dyrektor wskazał na fakt, że elementem stanu faktycznego, który wyróżniał sytuację skarżącej spółki, od przedsiębiorców, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego był fakt, że uzyskała ona status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, przyznany na warunkach ustawy z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46, poz. 201 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że decyzja przyznająca E.-C. Spółce z o. o. status zakładu pracy chronionej, nie została podjęta na mocy przepisów art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Dlatego też wprowadzone wspomnianą ustawą nowelizacyjną zniesienie ulg podatkowych, w odniesieniu do skarżącej, nie oznaczało utraty praw słusznie nabytych i interesów w toku. Nie można mówić w tym przypadku o utracie praw nabytych, w wyznaczonym ustawą okresie trzech lat obowiązywania ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej. Decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej przyznawane były na okres trzech lat na podstawie przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 wspomnianej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Nie może więc być poddawane pod wątpliwość to, że zmiany likwidujące zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, wprowadzone przepisem art. 2 pkt 2 w związku z art 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy uzyskali status zpchr na czas nieokreślony na podstawie przepisów wcześniej obowiązujących to jest ustawy z dnia 9 maja 199Ir. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). W ocenie Dyrektora podatnicy należący do tej grupy nie mogą powoływać się na utratę, przed upływem okresu trzyletniego obowiązywania decyzji, praw nabytych i interesów w toku. Podatnicy ci nie mogą, mając na uwadze art. 190 ust. 3 Konstytucji występować w przedstawionym stanie prawnym o zwrot nadpłaty. Dyrektor powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn akt FPS 4/04. Zauważył ponadto, że organ drugiej instancji na podstawie rzetelnie zebranego materiału dowodowego w sprawie podejmowania przez E.-C. sp. z o.o. długookresowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych posiadał pełną wiedzę w tym zakresie i ustalił, że spółka E.-C. nie podjęła, tym bardziej po zmianie przepisów nie kontynuowała, żadnych długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w pełni zasługuje na uwzględnienie.

Tryb kontroli konstytucyjności ustaw został jednoznacznie ukształtowany w Konstytucji RP. Zgonie z art. 188 do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją został powołany Trybunał Konstytucyjny. Prawo sądu do bezpośredniego stosowania Konstytucji RP zapisane w jej art. 8 ust.2 w powiązaniu z art. 178 ust. 1 nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1, obowiązuje do czasu przysługiwania ustawie mocy obowiązującej ( por. wyrok SN z 30 października 2002r.sygn. akt V CKN 1456/00, Lex Nr 57237).

W wyroku z 22 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził:

1) Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

2. Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Już z sentencji przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznaczne wynika, że odnosi się on jedynie do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w jej brzmieniu z 30 listopada 1999 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W stosunku do tej kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych.

Zgodnie z art. 190 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Z niekwestionowanego w tej mierze stanu faktycznego przyjętego w wyroku Sądu I instancji wynika, że E.-C. Sp. z o.o. nie należała do zakładów pracy chronionej wymienionych w wyroku Trybunału z 25 czerwca 2002 r., ponieważ Spółka uzyskała od dnia 1 kwietnia 1997r., na czas nieokreślony, status zakładu pracy chronionej na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.).

W tej sytuacji skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. miała uzasadnione podstawy, natomiast – wbrew orzeczeniu Sądu I instancji - nie zasługiwała na uwzględnienie skarga E.-C. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 października 2005 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany w niej okres (zob. wyroki NSA: z 30 listopada 2007 r. sygn. II FSK 1189/06; z 30 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 851/06; z 8 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1689/06).

Sąd odwoławczy zauważa przy tym, że Sąd I instancji nie wskazał przepisu prawa materialnego naruszonego przez organ zaskarżoną decyzją - chociaż stwierdził, że takie naruszenie miało miejsce - ani zastosowanego przez siebie bezpośrednio przepisu Konstytucji.

Należy przy tym stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie 207 § 2 u.p.p.s.a.

Ze względu na jednobrzmiące skargi kasacyjne w sprawach o sygn. akt II FSK75/07, II FSK76/07 i II FSK 77/07 i związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, zasądzono koszty zastępstwa procesowego w pierwszej z wymienionych spraw, odstępując od zasądzenia tych kosztów pozostałych sprawach.