Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2178/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 3, art. 54 par. 1 pkt 7, art. 54 par. 3, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2/14 w sprawie ze skargi E. [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 31 października 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz E. [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w K. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej "Spółka" lub "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2013 r. Nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami przedstawiony przez WSA w Krakowie (Sąd pierwszej instancji).

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie własnych tytułów wykonawczych dotyczących należności w podatku od towarów i usług za miesiące 01-12.2009 r. i 02-05.2010 r., wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nr [...] z dnia 12.07.2013 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 21.08.2013 r. dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowych w B. S.A. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono zobowiązanej spółce w dniu 05.09.2013 r.

Pismem z dnia 12.09.2013 r. pełnomocnik Spółki zgłosił, na podstawie art. 33 pkt 1, 3 i 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."), zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułów wykonawczych, podnosząc że, wskazane w ww. tytułach wykonawczych kwoty są zawyżone z uwagi na błędne uznanie, że od kwot należności głównych pobiera się odsetki za zwłokę, gdy w niniejszej sprawie poborowi tych odsetek sprzeciwia się art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 20012 r. poz.749 ze zm., dalej "OP"). W uzasadnieniu wskazano, iż "z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy odsetki nie powinny być naliczane, gdyż sprzeciwiają się temu zarówno konstytucyjna i ordynacyjna zasada zaufania do organów administracji publicznej jak i wyraźnie norma wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w związku z § 3 OP.

Pełnomocnik podniósł, iż brak jest podstaw do naliczania jakichkolwiek odsetek za zwłokę, gdyż nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług są konsekwencją zastosowania się spółki do stanowiska Naczelnika US, a niezależnie od tego "odsetki za zwłokę nie powinny być również naliczane za okres od dnia następnego po upływie 2-miesięcznego terminu do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia jej faktycznego doręczenia podatnikowi, tj. w realiach niniejszej sprawy za okres od początku września 2011 r. do dnia 15 lipca 2013 r.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 września 2013r., znak [...], wydanym na podstawie art. 34 § 1, § 4, § 5 oraz art. 33 pkt 1, 3 i 9 u.p.e.a. uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki zgłoszone pismem z dnia 12 września 2013r. Podał, że jego decyzje doręczone zostały Spółce w dniu 6 czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Spółki, decyzją z dnia 30 września 2011r. uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzje drugoinstancyjne zostały doręczone spółce dnia 4 października 2011r. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2025/11 uchylił rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawomocne orzeczenie Sądu pierwszej instancji wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 15 maja 2013r., a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2013r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2011r. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji doręczono w dniu 15 lipca 2013r. podatnikowi, który dnia 16 sierpnia 2013r. wniósł na nią skargę.

Dalej organ zaznaczył, że art. 54 § 1 OP wprowadza kilka okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w zwykłym trybie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie uwzględniono przerwę w ich naliczaniu za okres od 1 lutego 2011r. (wszczęcie postępowania) do 6 czerwca 2011r. (data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji), zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7. Stwierdzono, że nie nastąpiło opóźnienie w przekazaniu akt sprawy organowi odwoławczemu. Natomiast, zdaniem Naczelnika, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 OP liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi.

2.3. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie :

- art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 i w zw. z art. 121 § 1 OP i art. 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 czerwca 2011r. zostały w całości uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 września 2011r., a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. Konsekwencją wydania przez Dyrektora decyzji kasacyjnych powinno być – zdaniem Spółki – nienaliczenie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowań podatkowych do dnia uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2025/11, eliminującego z obrotu prawnego decyzje organu odwoławczego.

2.4. Postanowieniem znak [...], wydanym dnia 31 października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji powoduje, iż termin do załatwienia sprawy (istotny z punktu widzenia obliczania odsetek) liczony jest na nowo. Analogicznie, uchylenie decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny daje temu organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzuty identyczne ze sformułowanymi uprzednio w odwołaniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 OP od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 OP, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak zaś stanowi art. 54 § 1 pkt 7 OP, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast w myśl art. 54 § 3 OP, przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd pierwszej instancji w konkluzji zaakceptował stanowisko organu egzekucyjnego, że w wypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także w wypadku uchylenia decyzji drugiej instancji przez sąd (i w konsekwencji – konieczności rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ odwoławczy) – terminy, wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 OP liczyć należy na nowo. Czasu trwania postępowania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nie sumuje się zatem z czasem poprzedniego rozpatrywania sprawy w tej samej instancji.

Przyjęcie odmiennego poglądu, zdaniem Sądu pierwszej instancji tzn. obliczania tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenie tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. Przepis art. 54 § 3 OP nie daje zaś podstaw do formułowania takich wniosków. Nie można bowiem zapominać, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiodła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 OP oraz art. 2 i 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze,

2/ przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w związku z art. 54 § 3 OP oraz art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także w wypadku uchylenia decyzji drugiej instancji przez sąd (i w konsekwencji - konieczności rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ odwoławczy) - terminy, wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 OP liczyć należy na nowo, podczas gdy wykładnia literalna, systemowa i celowościowa tych przepisów prowadzi do konstatacji, że terminy te powinny podlegać sumowaniu;

• art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w związku z art. 54 § 3 OP oraz art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naliczania odsetek za zwłokę pomimo upływu 2-miesięcznego terminu do wydania decyzji organu odwoławczego / upływu 3-miesięcznego terminu (liczonego od wszczęcia postępowania) na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji;

• art. 53 § 1 w związku z art. 121 § 1 OP jak również w związku z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o :

• uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

• o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

6.2. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga zarzut naruszenia art.54§1 pkt 7 w zw. z art.54§3 OP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ww. zagadnienie było przedmiotem uchwały Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, w której przyjęto, że: "Artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że wątpliwości towarzyszących zastosowaniu powyższych przepisów nie da się usunąć bez przybliżenia dwóch zasadniczych kwestii, a mianowicie momentu, w jakim zostaje wszczęte postępowanie podatkowe oraz przesłanek, od których zależy, czy decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona. Na tych dwóch zagadnieniach opiera się bowiem konstrukcja ograniczająca okres, w którym naliczane są odsetki za zwłokę w zapłacie podatku, opisana w art. 54 § 1 pkt 7 OP.

Rozumienie zwrotu "dzień wszczęcia postępowania podatkowego", którym posłużono się w przywołanym przepisie należy interpretować mając na uwadze treść art. 165 OP. W jego świetle wszczęcie postępowania następuje zasadniczo wraz z doręczeniem stronie postanowienia w tym przedmiocie albo doręczeniem żądania strony organowi (por. szerzej R. Hauser [w:], S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 734-735). Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast konieczności wydania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bądź też złożenia nowego żądania przez stronę w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy.

Wykładnia systemowa wewnętrzna, wsparta jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej jaką jest zakaz wykładni homonimicznej, prowadzi zatem do wniosku, że uchylenie decyzji w drodze kontroli instancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wszczyna nowego postępowania. Jeżeli bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje, że sprawę załatwia się w formie decyzji, postępowanie trwa do czasu jej wydania. Pamiętać należy, że wydanie decyzji kończy postępowanie jedynie w danej instancji, a całe postępowanie trwa dotąd, dopóki strona nie wyczerpie środków zaskarżenia i nie zostanie wydana decyzja ostateczna (art. 126 i art. 207 OP). W tym kontekście wykładnia systemowo-strukturalna pełni rolę uzupełniającą, dookreślającą niejasne znaczenie interpretowanego przepisu. Dlatego też stosując wykładnię systemową ustala się znaczenie przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy. Trzeba więc interpretować konkretny przepis, zawsze mając na względzie powiązanie, w jakim pozostaje on z innymi przepisami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1017/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

6.3. Mając na uwadze poczynione wywody oraz to, że uchylenie decyzji skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a co za tym idzie nie wywołuje ona przewidzianych skutków prawnych, art. 54 § 3 OP należy rozumieć w ten sposób, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 OP) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy.

6.4. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd zawarty w uchwale I FPS 2/15 w pełni akceptuje, podziela także argumenty, które legły u podstaw tej oceny przyjmując je za własne.

6.5. Co do zasady ma zatem rację autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.54§1 pkt 7 w zw. z art.54§3 OP uznając, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia powoduje, że 3-miesięczny termin liczyć należy na nowo. Jednakże owa błędna wykładnia ww. przepisów nie ma wpływu w tym zakresie na wynik sprawy bowiem w istocie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2011 r. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. są jedynymi decyzjami organu pierwszej instancji w tym zakresie. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w dniu 30 września 2011 r. uchylił ww. decyzje do ponownego rozpatrzenia, ale decyzje organu odwoławczego zostały uchylone w postępowaniu sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/kr 2025/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 608/11 oddalający skargę kasacyjną na wyrok WSA). Po ponowny rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 1 czerwca 2011 r. Nie doszło zatem w efekcie do skutecznego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a w efekcie nie doszło także do wydania kolejnych decyzji przez ten organ. W konsekwencji do tak ustalonego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15.

6.6. Biorą jednak pod uwagę argumentację zawartą w ww. uchwale przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał, mającej wpływ na wynik sprawy, błędnej wykładni art.54§1 pkt 3 w zw. z art.54§3 OP uznając, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego termin określony w art.139§3 OP biegnie na nowo. Zgodnie z art.139§3 OP do którego odsyła art.54§1 pkt 3 OP załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W odniesieniu do regulacji z art.54§1 pkt 7 OP ww. przepis przewiduje w zasadzie trzy różnice najistotniejsze różnice : po pierwsze, termin rozpoczyna swój bieg nie z chwilą wszczęcie postępowania (art.165 OP) lecz z chwilą otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; po drugie w przeciwieństwie do wszczęcia postępowania na podstawie art.165 OP, które ma miejsce tylko jednokrotnie (niezależnie od ilości uchyleń decyzji pierwszointstancyjnych), postępowanie odwoławcze może być inicjowane wielokrotnie (po złożeniu kolejnych odwołań od kolejnych decyzji organu pierwszej instancji, które zostały wydane w efekcie uchylenia decyzji poprzedzającej); po trzecie termin końcowy w przypadku organu pierwszej instancji liczony jest do dnia doręczenia decyzji, a w przypadku organu odwoławczego do dnia jej wydania.

Podzielając w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały o sygn. I FPS 2/15 przyjąć zatem należy, zdaniem składu rozpoznającego, że termin o którym mowa w art.54§1 pkt 3 OP również winien być liczony sumarycznie w odniesieniu do konkretnie złożonego odwołania. Jeżeli zatem tak jak w przedmiotowej sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2011 r. zostały złożone w dniu 20 czerwca 2011 r., a wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzje z dnia 3 listopada 2011 r. oraz kolejne z dnia 12 lipca 2013 r. zostały uchylone przez WSA w Krakowie to termin na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy należy liczyć sumując czasookresy trwania postępowania przed organem odwoławczym począwszy od otrzymania przez ten organ odwołania Spółki z dnia 20 czerwca 2011 r. do dnia wydania ponownej decyzji.

Przedstawiona powyżej interpretacja art.54§1 pkt 3 w zw. z art. 54§3 OP znajduje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparcie nie tylko w wykładni językowej i systemowej, ale również w wykładni funkcjonalnej, dzięki której nabiera ona prakseologicznej spójności. Ratio legis zarówno art. 54§1 pkt 7 jak i art.54§1 pkt 3 OP jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 OP).

Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 OP, przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji na podatnika. Należy bowiem mieć na uwadze to, że racją wydania zarówno decyzji kasatoryjnej jak i uchylenia decyzji drugoinstancyjnej przez sąd administracyjny jest tak dalece idąca ułomność postępowania, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części.

Przyjęcie zatem tezy interpretacyjnej, zgodnie z którą okresy trwania postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie sumują się, prowadziłoby do sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski różnicowania sytuacji podmiotów, wobec których postępowanie zakończyło się wraz z wydaniem przez organ odwoławczy prawomocnej decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji względem tych, wobec których koniecznym okazało się wydanie decyzji kasatoryjnej lub uchylenie decyzji organu drugiej instancji przez sad administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł żadnych istotnych względów, które przemawiać miałyby za odmiennym traktowaniem tych dwóch normatywnych opisów stanu faktycznego i różnicowanie z tego powodu dwóch kategorii adresatów na tle art. 54 § 3 O.p. Znajdują się oni wprawdzie w różnych sytuacjach procesowych, niemniej jednak wykładnia funkcjonalna tegoż przepisu wskazuje, że różnica ta nie jest istotna z punktu widzenia ratio legis omawianej regulacji.

6.7. Na marginesie zauważyć jedynie należy, że od 1 stycznia 2016 r. zmienił się w tym zakresie stan prawny i art. 54 § 3 OP został zmieniony przez art. 1 pkt 46 ustawy z dnia 10 września 2015 r. zmieniającej Ordynację podatkową (Dz.U.2015.1649) który stanowi, że "Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi " (podkr. Sądu).

6.6. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c w zw. z art.141§4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów. Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Okoliczność, że nie było ono zgodne z oczekiwaniami Spółki nie powoduje, że mamy do czynienie z naruszeniem art.141§4 p.p.s.a. Okoliczność, że w sprawie wyjaśnienia przepisów będących przedmiotem sporu także w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, świadczy o tym, że zagadnienie budziło poważne wątpliwości i na tym tle rysowało się rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych.

7. Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2013 r.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.