Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 714/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 75 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 97 par. 1, art. 100 par. 1, art. 133 par 1, art. 165a par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, i lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT-38 za 2007r. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. nr [...].


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek R. C., reprezentowanego przez pełnomocnika, o stwierdzenie w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych R. C. PIT-38 za 2007 r. i żądanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku został załączony Wypis Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia [...] sierpnia 2013 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) z którego wynika, że spadek po zmarłym R. C. odziedziczyli: żona J. C., syn R. C. i córka K. C. Załączono również korektę zeznania PIT-38 za 2007 r. oraz umowę sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego zawartą w dniu [...] stycznia 2008 r.

W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 148/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2378/11, które w ocenie strony, w pełni uzasadniają wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bez potrzeby przytaczania powołanych tam wywodów prawnych na okoliczność wymagalności przychodu należnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe (jak również ich prawo do nadpłaty podatku) powstaje na mocy konstytutywnej decyzji wydanej na podstawie art. 100 O.p. Przepis ten stanowi zaś, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w trybie art. 75 O.p. to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna wniosek podatnika, a nie jego spadkobiercy i ogranicza się do wymiaru podatku albo odmowy stwierdzenia nadpłaty. Ma ono zastosowanie do zobowiązań, które objęte są deklaracjami samowymiarowymi podatnika. Natomiast przy odpowiedzialności spadkobiercy nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku, lecz właściwy organ podatkowy winien wydać odrębną decyzję. W związku z tym, że organ podatkowy nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego, brak jest jego zdaniem, podstaw prawnych do wydania wobec spadkobierców decyzji orzekających zakres ich odpowiedzialności.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w zażaleniu R. C., wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie zażalenia w trybie art. 226 § 1 w związku z art. 239 O.p. Zdaniem strony, wnioskodawcą w tej sprawie nie jest podatnik a spadkobierca podatnika. Dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku powinien być rozpatrzony w trybie art. 97 i następne O.p. Ponadto organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego merytorycznego wyjaśnienia stanu faktycznego i samo błędne lub nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej wniosku nie dyskwalifikuje go, lecz co najmniej zobowiązuje organ do wezwania do uzupełnienia braków. W konsekwencji, postępowanie w tego typu sprawie winno toczyć się w trybie art. 97 - art. 106 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że spadkobierca podatnika nie ma prawnej legitymacji czynnej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (nie przysługuje mu status strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty po zmarłym podatniku). W konsekwencji, zgodnie z art. 165a § 1 O.p., wniosek spadkobiercy podatnika w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty po zmarłym podatniku traktowany jest jak wniosek złożony przez osobę niebędącą stroną, co implikuje ustawową konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W związku z powyższym wniosek R. C., spadkobiercy po zmarłym R. C., nie mógł zainicjować postępowania w sprawie. Według organu II instancji przepisy O.p. nie przewidują bowiem prawnej możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez spadkobiercę podatnika. Tym samym wnioskodawca nie miał legitymacji czynnej do wystąpienia, na podstawie art. 75 O.p., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie mógł wezwać strony do ewentualnego uzupełnienia braków. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły bowiem braki, które mogły podlegać uzupełnieniu. Organ I instancji nie miał prawnej możliwości rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 97 i następne O.p. Postępowanie unormowane w powyższych przepisach nie jest postępowaniem wnioskowym, tzn. nie może być wszczęte na wniosek jakiegokolwiek podmiotu, w tym również spadkobiercy. Po śmierci spadkodawcy weryfikacja deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych nie może nastąpić na wniosek spadkobiercy, który nie jest również uprawniony do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. C. wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.f."), poprzez uznanie, że spadkobierca podatnika nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W opinii strony, błędne stanowisko zaprezentowane w postanowieniach organów podatkowych obu instancji doprowadziłoby do sytuacji, w której spadkobiercy podatnika byliby pozbawieni jakiegokolwiek instrumentu prawnego do dochodzenia swoich praw (w tym przypadku - spadkowych). Jednocześnie strona skarżąca podniosła, że inne urzędy skarbowe rozpoznając identyczne merytorycznie wnioski prowadzą standardowe postępowania, kończąc je decyzjami merytorycznymi. Dodatkowo autor skargi wskazał, że organ podatkowy mógł z urzędu dokonać weryfikacji deklarowanych przez podatnika (spadkodawcę) zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując twierdzenia i argumenty zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badając zaskarżone postanowienia według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na mocy art. 75 § 2 pkt 1 O.p. uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek lub nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ponadto art. 97 § 1 O.p. stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Mając na uwadze powołaną przez organ I instancji podstawę prawną wyjaśnić także należy, że na podstawie art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie znajduje uzasadnienia wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowisko, że skarżący jako spadkobierca nie mógł zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po R. C. Zdaniem organu podatkowego, przepisy O.p. nie przewidują prawnej możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez spadkobiercę podatnika. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, skarżący nie miał legitymacji czynnej do wystąpienia, na podstawie art. 75 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organy obu instancji uznały, że brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego i w konsekwencji brak podstaw prowadzenia w tym przedmiocie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do przywołanego powyżej stanowiska organów obu instancji należy podkreślić, że po pierwsze, przepis art. 97 § 1 O.p. inkorporuje zasadę, w myśl której na spadkobierców podatnika przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ustawodawca kreuje zatem równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim na spadkobiercy ciążą potencjalne przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki musi on partycypować w potencjalnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach majątkowych. Żaden z przepisów O.p. nie różnicuje sytuacji prawnopodatkowej przy dochodzeniu przez organ podatkowy obowiązków majątkowych i realizacji podatkowych praw majątkowych.

Co istotne przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., o sygn.. akt I SA/Po 1228/08 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. (o sygn. P 20/06) przepisy konstytucyjne nie uzasadniają poglądu, że mechanizm dziedziczenia musi obejmować wszystkie bez wyjątku prawa i obowiązki publicznoprawne o charakterze majątkowym. Ustawodawca ma pewną swobodę przy określaniu zakresu praw i obowiązków publicznoprawnych, które przechodzą na spadkobierców. Jeżeli jednak ustawodawca wprowadza mechanizmy zapewniające przejście na spadkobierców określonego rodzaju praw i obowiązków publicznoprawnych spadkodawcy, to nie może on kształtować zakresu przedmiotowego tych regulacji w sposób arbitralny, ale musi uwzględnić nakaz równej ochrony praw majątkowych i prawa dziedziczenia, zapewniając podobne traktowanie sytuacji podobnych. Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami O.p. - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. Wobec powyższego, skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną, wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji, to przepis art. 97 § O.p., winien być interpretowany w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę.

Rozstrzygnięcie zarówno o obowiązkach, jak i majątkowych prawach podatkowych dokonywane jest formie decyzji, wydawanej na podstawie art. 100 § 1 O.p. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że przedmiotem postępowania, którego stroną jest spadkobierca podatnika jest potencjalnie zarówno orzeczenie o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców nakładające na nich określone obowiązki podatkowe, jak i określenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, czyli przejście na podatników podatkowych praw majątkowych.

Nie może być wątpliwości, że prawo do stwierdzenia nadpłaty i związany z nim zwrot podatku stanowi chronione konstytucyjnie prawo majątkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 475/12 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wyjaśnił NSA w doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590). Powstanie nadpłaty oznacza, że wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie podlega dyskusji, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, będąca konsekwencją zaskarżonego postanowienia, w której wierzyciel podatkowy potencjalnie uzyskuje świadczenie nienależne i w istocie nie istnieje procesowa droga realizacji konstytucyjnie chronionego prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku. Przeszkodą w realizacji tego prawa nie może być w szczególności nieistnienie podmiotu uprawnionego do złożenia korekty deklaracji z uwagi na śmieć podatnika, która to korekta winna być załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak podkreślił NSA w powołanym powyżej wyroku "widoczna jest konieczność łącznej oceny całego mechanizmu jurydycznego, służącego realizacji szeroko rozumianego uprawnienia do odzyskania nienależnie spełnionego świadczenia podatkowego."

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego stroną jest spadkobierca podatnika, nie stanowi przepis art. 75 O.p. Biorąc pod uwagę tezy wynikające z powołanego wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r., przepis ten należy interpretować w związku z przepisem art. 97 § 1 O.p. Konsekwencją dokonania tego rodzaju wykładni będzie uznanie, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest podatkowym prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 O.p., to po śmierci podatnika, podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania, w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu powstałej nadpłaty, są jego spadkobiercy. Przedstawiony powyżej wynik wykładni przepisów art. 75 w związku z art. 97 § 1 O.p. znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powołanych powyżej przepisów O.p., wbrew twierdzeniom organów obu instancji, nie wynika w istocie, by spadkobiercy nie mogli być stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty lub mogli być wyłącznie stroną postępowania wszczętego z urzędu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej za życia spadkodawcy, mimo że jest podatkowym prawem majątkowym nie przechodzi na spadkobierców, gdyż nie może być skutecznie realizowane w toku postępowania podatkowego. Tego rodzaju wniosek nie daje się natomiast pogodzić z brzmieniem art. 97 § 1 O.p., w świetle którego – co należy ponownie powtórzyć – spadkobiercy przejmują wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Niezasadne jest stanowisko organów podatkowych, prezentowane w niniejszej sprawie, w myśl którego postępowanie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p. może być wszczęte wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie poddaje się bowiem kontroli ani instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ani tym bardziej kontroli sądowej. Poza jakąkolwiek kontrolą jest bierność organu, nie inicjującego postępowania w sytuacji, gdy strona dostrzega w tym postępowaniu swój interes prawny. Przyjęcie poglądu o dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy oznaczałoby w konsekwencji, że w zakresie dyskrecjonalnej władzy organów podatkowych pozostawałoby wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji potencjalnie istniejącej nadpłaty podatku. Mimo zatem nawet powzięcia przez organ podatkowy przypuszczeń co do istnienia nadpłaty organ nie miałby obowiązku rozpoczęcia postępowania podatkowego, a żądanie podatnika w przedmiocie wszczęcia postępowania w tym zakresie nie mogłoby tego postępowania skutecznie zainicjować. W tym stanie rzeczy Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 września 2012 r., o sygn. akt I SA/Go 514/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że doszłoby do sytuacji, w której przepis art. 97 § 1 O.p. przewidywałaby wprawdzie przejście prawa do stwierdzenia nadpłaty na spadkobierców, ale przepisy tej samej ustawy nie gwarantowałaby jego realizacji, co prowadziłoby w rzeczywistości do powstania pozoru prawa (wyrok TK z dnia 21 maja 2001 r., o sygn. SK 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 85). Nadto prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia będącego korelatem tego obowiązku (wyrok TK z dnia 29 maja 2007 r., o sygn. P 20/2006 ).

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ponieważ nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Mając na uwadze, że na podstawie art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz, że prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty ma charter majątkowy, wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku powstałej za życia spadkodawcy może nastąpić po jego śmierci na wniosek spadkobiercy. W przeciwnym przypadku spadkobiercy zostaliby pozbawieni realizacji konstytucyjnie chronionego prawa, a wierzyciel podatkowy potencjalnie uzyskałby nienależne świadczenie, przy czym obiektywnie z uwagi na śmierć spadkodawcy nie istniałby podmiot uprawniony do zainicjowania postępowania w przedmiocie zwrotu tego świadczenia. Sytuacja taka nie daje się zaakceptować zarówno w świetle zasad konstytucyjnych, jak i przepisów O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone podobnych sprawach (zbliżonych stanach faktycznych) przez WSA w Poznaniu w nieprawomocnych wyrokach z dnia 27 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 633/14, 634/14, 635/14, 636/14 oraz z dnia 3 grudnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 689/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i w pełni to stanowisko aprobuje.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji zobowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi i winien rozpoznać wniosek skarżącego w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.