Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 343/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 września 2015 r., nr [...], określił M. P. w podatku

od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r.

Decyzję doręczono podatniczce w dniu 9 października 2015 r.

w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "o.p."), tj. w tzw. trybie zastępczym.

Z treści uzasadnienia decyzji wynikało, że organ I instancji zakwestionował prawo do obniżenia przez podatniczkę kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia

do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. gdyż pomimo wystosowanych wezwań nie przedłożyła ona żadnych dokumentów i ewidencji,

w szczególności oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów dotyczących nabyć towarów i usług, którymi mogłaby udokumentować przysługujące jej uprawnienie określone przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Pismem z dnia 26 sierpnia 2017 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2015 r. na podstawie

art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 o.p., jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego.

We wniosku wskazała, że rażące naruszenie prawa dotyczy przepisów:

1. art. 282b § 1 o.p. w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 – dalej: "u.k.s."), poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego bez zawiadomienia strony o zamiarze jego wszczęcia,

2. art. 282c § 1 pkt 2 lit. b o.p. w związku z art. 13 ust. 1a u.k.s., poprzez błędne zastosowanie, albowiem z dokumentów zebranych w sprawie nie wynika, by istniały podstawy do wszczęcia tego postępowania w trybie przewidzianym w powołanym przez organ przepisie, tj. bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli,

3. art. 150 o.p., poprzez błędne zastosowanie, albowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (czyli toczy się

- art. 146 o.p.), a nadto postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji, lecz faktycznie nieaktualny,

4. art. 123 o.p., poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek niewłaściwego działania organu podatkowego I instancji,

tj. niewłaściwego wszczęcia postępowania kontrolnego,

5. art. 13 ust. 2 u.k.s., poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a tym samym do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 150 o.p., w sytuacji gdy podatniczka pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała,

6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2011 r., poz. 54, Nr 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędną wykładnię na skutek uznania, iż stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów i usług zebranych przez organ w toku postępowania kontrolnego,

7. art. 99 ust. 12 oraz art. 21 § 3a i art. 122 o.p. poprzez określenie stronie podatku

od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. z pominięciem kwot podatku naliczonego udokumentowanego duplikatami faktur zebranymi przez organ w toku postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu wniosku podatniczka podkreśliła, że adres na który organ kontroli skarbowej kierował korespondencję był jedynie adresem jej zameldowania,

a nie adresem zamieszkania – od czasu zawieszenia działalności gospodarczej

tj. od sierpnia 2013 r. strona nie mieszkała już pod tym adresem, gdyż wyprowadziła się do [...], gdzie zamieszkuje do dnia dzisiejszego. Podkreśliła przy tym, że organ posiadał wiedzę o powyższych okolicznościach, wskazując jako dowód pismo byłego jej pełnomocnika adwokata A. C. z dnia 16 grudnia 2014 r.,

w którym informował urząd, że podatniczka przebywa za granicą, na terenie [...].

Wniosek został przekazany Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej

celem jego rozpoznania zgodnie z właściwością.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku

– działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 o.p.

oraz art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) – decyzją

z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia 24.09.2015 r. nr [...].

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności – odnosząc się do zarzutów odwołania – wyjaśnił, że w sprawie organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby administracji skarbowej.

Zgodnie bowiem z art. 248 § 2 pkt 1 o.p. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. W stanie prawnym obowiązującym zarówno do dnia 28 lutego 2017 r. jak i do chwili wydania decyzji, brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Natomiast w dniu 1 marca 2017 r. do art. 248 § 2 tej ustawy dodano pkt 1a, zgodnie z którym właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Nadto, na podstawie przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1947 ze zm., dalej: "KAS"), dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał także, że w stanie prawnym obowiązującym

do 1 marca 2017 r. organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ (art. 26 ust. 4 pkt 1 u.k.s.). Ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948 ze zm., dalej: "p.w.KAS")., zniesiono jednak Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Natomiast, stosownie do treści art. 210 ust. 1 ww. ustawy w sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując, że w sprawie nie wystąpiła powołana przez podatniczkę przesłanka nieważności decyzji ostatecznej o której mowa

w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności wskazał, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty rażącego naruszenia art. 282b § 1 o.p. oraz art. 282c § 1 pkt 2 lit. b o.p. w związku

z art. 13 ust. 1a u.k.s., ponieważ w sprawie wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego prowadzenia, ponieważ na dzień wydania przez organ kontroli skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia

2 marca 2015 r., wobec strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne m.in.

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki,

że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 150 oraz 123 o.p. a także

art. 13 ust. 2 u.k.s. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że adres podatniczki na który kierowana była korespondencja w sprawie był jedynie jej adresem zameldowania, a od czasu zawieszenia działalności gospodarczej

tj. sierpnia 2013 r. podatniczka nie mieszkała już pod tym adres z uwagi

na wyprowadzkę do [...] pozostaje bez wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że znany mu adres był ujawniony

w Centralnej Ewidencji i Informacji i Działalności Gospodarczej (adres ten widniał jako aktualny do dnia zaprzestania wykonywania przez podatniczkę działalności gospodarczej tj. 31.08.2015 r.), to na podatniku ciąży obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że bez wpływu na skuteczność doręczeń w trybie art. 150 o.p. pozostaje okoliczność, że pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. pełnomocnik podatniczki poinformował Trzeci Urząd Skarbowy, że podatniczka przebywa za granicą na terenie [...]. Organ zwrócił bowiem uwagę, że ww. pismo zostało zatytułowane "zgłoszenie do toczącego się postępowania" i zostało złożone wraz z pełnomocnictwem udzielonym adwokatowi A.C. przez podatniczkę do reprezentowania jej we wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych przez Trzeci Urząd Skarbowy. Oznacza to, że ww. pełnomocnik był umocowany do reprezentowania podatniczki jedynie przed tym konkretnym organem podatkowym. Jednocześnie jednak,

ww. pełnomocnictwo wygasło z dniem 5 lutego 2015 r.

Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji zawartej w piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r. dotyczącej przebywania podatniczki poza granicami Polski

nie wynikało, iż podatniczka na stałe zamieszkuje w [...] i wyprowadziła się z Polski. W piśmie tym jedynie zawarto informację, iż podatniczka "obecnie" - to znaczy na tamten czas przebywała za granicą, tj. w 2014 r. i nie mogła uczestniczyć w czynnościach w toczącym się postępowaniu w Trzecim Urzędzie Skarbowym w tamtym okresie. Tymczasem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 2 marca 2015 r., tj. po upływie około trzech miesięcy od informacji przekazanej przez pełnomocnika, z której de facto nie wynikało, iż podatniczka wyprowadziła się z ul. [...] w S. na stałe do [...]. Podatniczka nie poinformowała również Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o dokładnym adresie w [...], pod którym można byłoby jej doręczyć korespondencję.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a

i art. 122 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że podstawą skorzystania z prawa

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dostaw towarów (art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Natomiast z przepisu

§ 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 68, poz. 360) wynika obowiązek podatnika przechowywania faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie podatniczki, organ w toku prowadzonego postępowania zgromadził kserokopie niektórych faktur. Jednakże kserokopie faktur, zgodnie

z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane wyżej przepisy

są jasno sformułowane i nie mogą budzić wątpliwości co do ich interpretacji. Przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, nie można więc mówić o ich rażącym naruszeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca M. P. – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji, a także stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2015 r.,

nr [...], ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2015 r., nr [...], a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej należnych kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. oraz art. 202 ust. 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 o.p. przez organ nieuprawniony, który swoim działaniem naruszył art. 202 ust. 3 ustawy Przepisy wprowadzającego ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 o.p. oraz art. 210 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędną interpretację

i zastosowanie ich w sprawie,

2. art. 13 ust. 2 u.k.s., poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a tym samym

do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 150 o.p., w sytuacji gdy skarżąca pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała,

3. art. 284 § 1, § 3 i § 5 o.p. w związku z art. 13 ust. 5 u.k.s., poprzez brak dowodu doręczenia skarżącej upoważnienia do kontroli oraz nie zawieszenia tej kontroli

w trybie postanowień art. 284 § 5 o.p.,

4. art. 146 i art. 150 o.p., poprzez błędne zastosowanie, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (czyli toczy się - art. 146 o.p.), a w niniejszym przypadku postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi

z ewidencji, lecz faktycznie nieaktualny, wnioskodawczyni pod wskazanym

w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała, tym bardziej, że zawiesiła działalność, a ta wiadomość była organowi znana z urzędu, oraz błędne przyjęcie, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało prawidłowo doręczone skarżącej,

5. art. 138 § 1 oraz art. 138m o.p., poprzez nieskorzystanie przez organ kontroli skarbowej z możliwości ustanowienia tymczasowego pełnomocnika do czasu ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, w sytuacji gdy organ wiedział o zawieszeniu przez skarżącą działalności na okres dwóch lat i przebywaniu podatnika co potwierdzały zwroty korespondencji kierowanej do niej przez organ,

6. art. 123 o.p., poprzez pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek niewłaściwego działania organu I instancji, tj. wadliwego wszczęcia postępowania kontrolnego oraz niezastosowania innych przepisów postępowania umożliwiających wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego

7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię na skutek,

iż skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur nabycia towarów i usług zebranych przez organ

w postępowania kontrolnego,

8. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 ust. 3a i art. 122 o.p. poprzez określenie skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. z pominięciem kwot podatku naliczonego i udokumentowanego duplikatami faktur zebranymi przez organ

w toku postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez skarżącą oraz organ spełnienia przesłanki nieważności postępowania

w wyniku którego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia 24 września 2015 r. określająca M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r.

Zdaniem skarżącej decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na:

- wszczęciu postępowania kontrolnego bez zawiadomienia strony (art. 282b

§ 1 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 u.k.s.),

- niezasadnym uznaniu, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 u.k.s.),

- błędnym zastosowaniu art. 150 o.p. gdyż przepis ten ma zastosowanie

w toku postępowania, a nie do postanowienia o jego wszczęciu,

- pozbawieniu skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek niewłaściwego jego wszczęcia (art. 123 o.p.),

- błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. prowadzącą do uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze ponadto podatniczka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, z naruszeniem przepisów

o właściwości. W jej ocenie w sposób prawidłowy złożyła ona wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 24 września 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 202 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. p.w. KAS.

Natomiast zdaniem organu do naruszeń wskazywanych przez skarżącą przepisów nie doszło, przede wszystkim w jego ocenie postępowanie kontrolne w sposób prawidłowy zostało wszczęte, prawidłowo został zastosowany przez organ przepis art. 150 o.p. przewidujący tzw. fikcję doręczenia, który ma także zastosowanie do postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zdaniem organu także prawidłowo odmówiono podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprzedstawienie prawidłowych faktur.

Rozważania w przedmiotowej sprawie zatem należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 202 ust. 3 p.w. KAS).

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach podatkowych znajduje zastosowanie Ordynacja podatkowa, która w art. 247, tak jak Kodeks postępowania administracyjnego w art. 156, wskazuje przyczyny nieważności.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Tym samym jeżeli sąd kontrolując w drodze kontroli sądowoadministracyjnej decyzję organu podatkowego stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, obowiązany jest stwierdzić nieważność takiej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jego właściwość w przedmiocie rozpoznania wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 24 września 2015 r. wynika z art. 248 § 2 pkt 1 o.p., z którego wynika, że właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ wyższego stopnia. Dodany w dniu 1 marca 2017 r. art. 248 § 2 pkt 1a o.p. stanowi natomiast, że właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 3 KAS dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego. Rację należy zatem przyznać organowi co do tego, że jest on organem wyższego stopnia w stosunku do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Zatem gdyby Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję ostateczną, odnośnie której wniesionoby o stwierdzenie nieważności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej byłby organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności.

W rozpoznawanej sprawie jednak decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 września 2015 r., zatem przed dniem 1 marca 2017 r. Do dnia 1 marca 2017 r. organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności .tej decyzji z mocy art., 26 ust. 4 pkt 1 stawy o kontroli skarbowej był dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Organ ten po wejściu w życie ustawy z dnia

16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej z mocy art., 160 ust. 1 pkt 1

i 5 p.w. KAS został zniesiony. Tym samym odpowiedzi na pytanie, jaki organ jest właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej przed dniem 1 marca 2017 r., w sytuacji gdy wniosek

o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po dniu wejścia w życie ustawy

o KAS należy poszukiwać w przepisach przejściowych.

I tak stosownie do treści art. 202 ust. 1 p.w. KAS postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez:

1) dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów;

2) Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla województwa mazowieckiego, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Przepis ten zatem reguluje kwestię właściwości organu w postępowaniach kontrolnych oraz kontroli podatkowych będących w dniu 1 marca 2017 r. w toku postępowania kontrolnego, prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej.

Natomiast właściwość organów w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności, czyli postępowań już zakończonych ostatecznymi decyzjami reguluje art. 202 ust. 3 p.w. KAS, stosownie do którego w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Przepis ten zatem wprost reguluje właściwość organu orzekającego po wejściu w życie ustawy o KAS w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przed dniem 1 marca 2017 r. stanowiąc, że właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czyli w rozpoznawanej sprawie jest to Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego.

Przywoływany przez organ przepis art. 210 ust. 1 p.w. KAS stanowiący, że w sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy odnosi się do spraw, w których decyzje będące przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności zostały wydane przez organy podatkowe o jakich mowa w ustawie o KAS.

Prezentowane przez organ stanowisko nie zasługuje na akceptację z następujących powodów: po pierwsze przy przyjęciu jego bowiem przepis art. 202 ust. 3 p.w. KAS nie miałby w ogóle zastosowania, po drugie natomiast rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w przepisach przejściowych odpowiada obowiązującemu przed dniem 1 marca 2017 r. rozwiązaniu opartemu na treści art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej stosownie do którego dyrektor urzędu kontroli skarbowej był właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepis art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej był bowiem przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ordynacji podatkowej regulujących właściwość organu wyższego rzędu w sprawach stwierdzenia nieważności.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu orzekającego w pierwszej instancji zostały wydane w warunkach art. 247 § 1 pkt 1 o.p., tym samym powstała konieczność zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Wobec stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji rozstrzyganie

o zasadności pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do merytorycznej oceny odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 września 2015 r. uznać należało za przedwczesne.

Orzeczenie o kosztach oparte zostało na treści art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Na zasądzone koszty złożyły się: wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika określone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.