Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 768/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200,- zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 maja 2021 r. M. B., będąca stroną postępowania, wraz z A. S., D. S., M. B. - zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania, wystąpili z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawcy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W roku bieżącym oraz w roku poprzednim nie dokonali sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT o wartości wyższej niż [...] zł. Wnioskodawcy są ze sobą spokrewnieni. D. S. jest matką A. S. i M. B., oraz siostrą M. B.. Wnioskodawcy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą. W skład tej nieruchomości wchodzą m.in. działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położone w K. (dalej: przedmiotowe działki).

Dla obszaru, na którym znajdują się działki uchwałą Rady Miejskiej [...] z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 111/27/2018 (Dz. Urz. Woj. Kujawsko-Pomorskiego poz. 6655) został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawcy nie występowali z wnioskiem do Gminy o uchwalenie MPZP.

Przedmiotowe działki powstały w wyniku podziału działki nr [...] położonej w K. na mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...] wydanej na wniosek. Poszczególne działki mają następującą powierzchnię oraz przeznaczenie określone w MPZP:

- działka nr [...] o pow. 0,0501 ha oraz działka nr [...] o pow. 0,0701 ha – w MPZP tereny oznaczone jako [...] tereny dróg wewnętrznych,

- działki nr [...] o pow. 0,1208 ha, [...] o pow. 0,1208 ha, [...] o pow. 0,1207 ha, [...] o pow. 0,1300 ha, [...] o pow. 0,1300 ha, [...] o pow. 0,1299 ha, [...] o pow. 0,0621 ha - w MPZP tereny oznaczone jako [...] tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

Z działki [...] zostały wydzielone również m.in. działki [...] o pow. 0,0490 ha, [...] o pow. 0,1112 ha, [...] o pow. 0,0317 ha znajdujące się na terenach oznaczonych w MPZP jako tereny dróg publicznych.

Działki na terenach dróg publicznych z mocy prawa (art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) przeszły na własność Gminy w wyniku wydania ww. decyzji podziałowej działki nr [...]. Wnioskodawcy nie uzyskali dotąd odszkodowania za przejęte przez gminę działki. Działka nr [...] została nabyta przed 2001 r. na podstawie różnych zdarzeń prawnych. Nabycie nie było opodatkowane podatkiem VAT. M. B., A. S. i D. S. nabyli swoje udziały (po [...]) w drodze dziedziczenia w 2000 r. po J. S. - swoim ojcu i mężu. D. S. z M. B. nabyli kolejne udziały (po [...]) na podstawie postanowień Sądu Powiatowego [...] z dnia 19 grudnia 1962 r. [...] oraz 14 marca 1988 r. [...] Ponadto D. S. otrzymała udziały [...] w ramach umowy przekazania gospodarstwa rolnego z roku 1988. Wnioskodawcy nigdy nie sprzedali żadnej nieruchomości, ani nie pośredniczyli w zbyciu żadnej nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, ani nie pracuje w takim przedsiębiorstwie. M. B. i A. S. są zatrudnieni na umowę o pracę. Nigdy nie prowadzili gospodarstwa rolnego. D. S. i M. B. wraz z J. S. (małżonkiem D. S.) do 2000 r. prowadzili gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła działka nr [...]. Byli rolnikami korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Odpowiednio od 2012 i 2017 r. są na emeryturze rolniczej.

W 2000 r. ze względu na zły stan zdrowia D. S. i M. B. oraz śmierć J. S., zaprzestano uprawy ziemi. M. B. jest ponadto od urodzenia osobą niepełnosprawną, natomiast D. S. musiała zająć się dwójką małoletnich dzieci. W celu uniknięcia degradacji gruntu oraz zachowania jego przydatności do produkcji rolniczej teren obejmujący przedmiotowe działki w 2001 r. wnioskodawcy wydzierżawili rolnikowi indywidualnemu. Rolnik ten uprawia ziemię we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach swojego gospodarstwa rolnego. Poza czynszem, wnioskodawcy nie uzyskiwali żadnych innych korzyści. Do umowy dzierżawy wnioskodawcy zawarli aneks, zgodnie z którym dzierżawa wygasa na terenach poszczególnych działek, w chwili ich sprzedaży. Przedmiotowe działki nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przez działki powstałe z podziału działki nr [...] przebiegają następujące urządzenia przesyłowe:

- linia średniego napięcia relacji K. -C.

- stacja transformatorowa K. [...]

- linia kablowa niskiego napięcia K. ul. [...] do ul. [...],

- linia kablowa stacja GSM,

- linia kablowa przepompownia ścieków,

- sieć wodociągowa średnica 110 cm dla oczyszczalni ścieków w K..

Powyższe urządzenia przesyłowe nie zostały wybudowane przez wnioskodawców, ani na ich wniosek, czy zlecenie lub z jakiejkolwiek ich inicjatywy. Wnioskodawcy nie znają dokładnego przebiegu tych urządzeń, ani ich ilości. Nie są także ich właścicielami. Po nabyciu własności przedmiotowej nieruchomości wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań na terenie przedmiotowych działek w celu zwiększenia ich wartości, czy też atrakcyjności (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak zorganizowania i urządzenia zieleni, brak ogrodzenia działek). Działki nigdy nie były wykorzystywane na cele inne niż rolne. Na działkach obecni współwłaściciele nie wybudowali żadnych budowli ani innych obiektów budowlanych. Wnioskodawcy nie występowali o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy. Wnioskodawcy zamierzają sprzedać przedmiotowe działki.

M. B. umieściła jedynie na platformie internetowej [...] ofertę sprzedaży działek, jednak nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych akcji marketingowych lub reklamowych, które miałyby na celu promocję ww. działek i doprowadzenie do ich sprzedaży. Wnioskodawcy nie zamierzają podejmować innych działań marketingowych polegających na reklamie działek w prasie, telewizji, radiu (poza wystawieniem ogłoszenia na portalu ogłoszeniowym [...], zlecać poszukiwania klientów agencjom obrotu nieruchomościami. Wnioskodawcy nie zlecili i nie zamierzają zlecać pośrednikom w obrocie nieruchomościami żadnych działań związanych z pozyskaniem nabywców. Wnioskodawcy nie zamierzają ponosić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia przedmiotowych działek. W szczególności, nie zamierzają występować o warunki zabudowy, ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), internet, utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek, czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać.

Ponadto wnioskodawcy zamierzają podjąć działania w celu uzyskania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na ich nieruchomości urządzeń przesyłowych. Wnioskodawcy zamierzają również dochodzić od Gminy odszkodowania w związku z przejęciem przez Gminę własności niektórych działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] wskazanych powyżej.

Środki ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na własne cele osobiste współwłaścicieli i ich rodzin. W szczególności, wnioskodawcy planują zakupić dom lub mieszkanie w pobliżu miejsca zamieszkania M. B., tak aby jej matka oraz wuj mieszkali na tyle blisko, by M. B. mogła się nimi opiekować ze względu na ich stan zdrowia.

Stan faktyczny II jest analogiczny do stanu faktycznego I z tym, że wnioskodawcy zamierzają przed sprzedażą działek rozwiązać umowę dzierżawy co do poszczególnych działek.

Stan faktyczny III jest analogiczny do stanu faktycznego nr II z tym, że alternatywnie, zamiast dochodzić od Gminy odszkodowania za przejęte działki, wnioskodawcy zrzekną się go przed sprzedażą przedmiotowych działek.

Ponadto wnioskodawcy wskazali, że około 20 lat temu między 2000 a 2002 rokiem sprzedali zabudowaną nieruchomość gruntową - gospodarstwo rolne ok. 3 ha. Nieruchomość ta wchodziła w skład spadku po J. S. (ojcu i mężu). Nieruchomość została sprzedana krótko po spadkobraniu, po uregulowaniu spraw spadkowych, w takim stanie fizycznym i prawnym, w jakim została odziedziczona. Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi. Nie dokonywano ulepszeń, budowy nowych budynków, remontów. Nie dokonywano podziałów na działki. Sprzedaż odbyła się w ramach jednej umowy sprzedaży. Między nabyciem, a zbyciem wnioskodawcy nie korzystali z tej nieruchomości.

Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawcy zadali pytania:

1) Jeśli współwłaściciele sprzedadzą przedmiotowe działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy gdy wnioskodawcy uzyskają odszkodowanie od Gminy za przejęcie własności na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie to podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy w stanie faktycznym nr II, jeśli współwłaściciele sprzedadzą przedmiotowe działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

4) Czy w stanie faktycznym nr III, jeśli współwłaściciele sprzedadzą przedmiotowe działki, to czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawcy wskazali, że sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie podlega podatkowi VAT sprzedaż, która nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. A co za tym idzie, aby uznać sprzedaż za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, musi ona spełniać określone warunki. W szczególności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE (ETS) wskazuje się na profesjonalny charakter działalności podatnika. Zatem, wszelkie działania nie noszące znamion profesjonalizmu mieszczą się w zakresie tzw. zarządu majątkiem osobistym, a więc nie będącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przeniesienie własności przedmiotowych działek w trybie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem wnioskodawców nawet gdyby zostało uznane, że dzierżawa stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i determinuje to taki sam charakter sprzedaży przedmiotowych działek, to zaprzestanie dzierżawy przedmiotowych działek będzie miało skutek wycofania ich z dzierżawy. W związku z tym, ich sprzedaż nie będzie już związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Organ wyjaśnił, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawców organ zwrócił uwagę na fakt, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były od 2001 r. przedmiotem dzierżawy.

Organ wyjaśnił, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej bez względu na to, czy przynosi ona zysk czy nie, bowiem kryterium zysku nie stanowi przesłanki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku NSA z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Ponadto z orzeczenia TSUE C-291/92 wynika, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Organ zauważył, że od 2001 r. wnioskodawcy wydzierżawiają grunty, które zamierzają sprzedać. Zatem mając na uwadze treść i przesłanki płynące z powyższego orzeczenia TSUE, należy stwierdzić, że grunty były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., polegającej na dzierżawie gruntu. Na gruncie podatku od towarów i usług każdy wynajem/dzierżawa stanowi czynności podlegającą opodatkowaniu i nie istnieje w świetle przepisów o podatku od towarów i usług pojęcia tzw. "najmu prywatnego" czy też "dzierżawy prywatnej", które byłyby wyłączone z zakresu działania u.p.t.u. Świadcząc usługi dzierżawy wnioskodawcy dokonują odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., a tym samym podejmowanie działań w zakresie świadczenia tych usług powoduje, że wnioskodawcy działają w tym zakresie w charakterze podatników VAT.

W konsekwencji, w takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy wnioskodawcy dokonywać będą dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadzili i prowadzą działalność gospodarczą (polegającą na dzierżawie gruntu), będą działać w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu dla niniejszego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia również okoliczność, że jak wskazano w opisie "stanu faktycznego II", przed planowaną sprzedażą wnioskodawcy rozwiążą umowę dzierżawy co do poszczególnych działek. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawców, że sprzedaż niniejszych działek nie będzie w takiej sytuacji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaprzestanie dzierżawy tuż przed dokonaniem sprzedaży gruntów nie spowoduje, że staną się one częścią majątku "prywatnego" wnioskodawców. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że grunt w sposób ciągły i długotrwały (od roku 2001 do chwili obecnej) wykorzystywany był i jest przez wnioskodawców do celów zarobkowych. Zatem właściciele prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tylko gdyby, jak wskazują powołane wyżej orzeczenia TSUE, podatnik w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywał zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, nie stanowiłoby to przesłanki do uznania go za podatnika podatku VAT. Jednak taka sytuacja nie ma w tym przypadku miejsca. Tym samym, dokonując sprzedaży gruntów wskazanych we wniosku każdy ze współwłaścicieli działać będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, a sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do "stanu faktycznego III" przedstawionego w opisie wniosku organ zauważył, że okoliczność zrzeknięcia się przez wnioskodawców (przed planowaną sprzedażą działek) z odszkodowania za przejęte działki przeznaczone na cele publiczne (działki nr [...], [...] oraz [...] oznaczone w MPZP jako tereny dróg publicznych), nie będzie miała wpływu na kwestię uznania wnioskodawców, lub nie za podatników VAT, w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nr [...]. Dowiedziono bowiem wyżej, że gdy wnioskodawcy dokonają dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadzili wcześniej działalność gospodarczą (polegająca na dzierżawie gruntu), będą działali w charakterze podatników VAT, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowując organ stwierdził, że:

1) Sprzedaż działek: nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że z tytułu tych transakcji wnioskodawcy będą działali w charakterze podatników VAT, prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie będzie miało wpływu rozwiązanie umowy dzierżawy co do poszczególnych działek ("stan faktyczny II") oraz zrzeczenie się prawa do odszkodowania za przejęte przez Gminę działki ("stan faktyczny III").

2) Przeniesienie własności działek nr [...], [...] oraz [...] na rzecz Gminy w zamian za odszkodowanie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że z tytułu tych transakcji wnioskodawcy będą działali w charakterze podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W skardze z 8 marca 2022 r. skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i błędną ocenę co do zastosowania poprzez uznanie, że każda umowa dzierżawy jest działalnością gospodarczą, podczas gdy za taką działalność można uznać jedynie działalność profesjonalisty w tym zakresie.

II. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez:

- uznanie, że wydzierżawienie towaru przesądza o gospodarczym charakterze odpłatnej dostawy tego towaru, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

- uznanie, że odpłatna dostawa towaru, który jest przedmiotem dzierżawy, będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. także wtedy, gdy osoba stale zaprzestanie wykorzystywania tego towaru w sposób ciągły dla celów zarobkowych podczas gdy, nie stanowi to działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

III. błędną ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że oddanie przedmiotowych działek do korzystania rolnikowi indywidualnemu w ramach umowy dzierżawy stanowi wykorzystywanie towaru dla celów zarobkowych, podczas gdy korzyści uzyskiwane przez wydzierżawiających z tytułu umowy nie są związane z faktem oddania przedmiotowych działek, a oddanie tych terenów służy utrzymaniu ich wartości produkcyjnej poprzez prowadzenie na nich uprawy, a wybór typu i formy umowy wynikał z warunków do uzyskania świadczeń emerytalnych rolników, co skutkowało błędnym uznaniem, że sprzedaż przedmiotowych działek oraz uzyskane odszkodowanie ze przejęcie działek z mocy prawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dostawa gruntu budowlanego w okolicznościach przedstawionych we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji organ nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącą we wniosku i stwierdził, że dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt wydzierżawienia przedmiotowego gruntu i bez względu na późniejsze zaprzestanie jego dzierżawy.

Na wstępie należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 art. 15).

Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazieCBOSA), oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

Po wydaniu wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych względów w judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być też oczywiście składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Ponadto zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r., I FSK 1149/15). W przeciwnym razie, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy, należy uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko głównie na okoliczności, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były od 2001 r. przedmiotem dzierżawy. W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek oraz uzyskane odszkodowanie za przejęcie działek z mocy prawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność nie może jednak przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Przede wszystkim organ dokonał tu pewnego uproszczenia, bowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży tego gruntu. Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na charakter transakcji przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu okoliczność oddania przedmiotowych działek w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie stanowiła przejawu wykorzystywania przez skarżącą gruntu dla działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w celu uniknięcia degradacji gruntu oraz zachowania jego przydatności do produkcji rolniczej teren obejmujący przedmiotowe działki w 2001 r. wnioskodawcy wydzierżawili rolnikowi indywidualnemu. Rolnik ten uprawia ziemię we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach swojego gospodarstwa rolnego. Poza czynszem, wnioskodawcy nie uzyskiwali żadnych innych korzyści. Do umowy dzierżawy wnioskodawcy zawarli aneks, zgodnie z którym dzierżawa wygasa na terenach poszczególnych działek, w chwili ich sprzedaży.

Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że wprawdzie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny - z uwagi na występujący czynsz - że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej.

Wskazać natomiast należy, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 21 października 2020 r. sygn. I FSK 297/18).

W związku z powyższym nie jest trafne stanowisko organu, że sprzedaż działek tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działania skarżącej nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży, kosztem działań podejmowanych dla zachowania go w stanie niepogorszonym w ramach dbałości o grunt rolny. Natomiast dzierżawa związana z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości nie może być automatycznie potraktowana, jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 385/17). Również w wyroku z 21 sierpnia 2020 r. o sygn. I FSK 1909/17 NSA podzielił linie orzeczniczą, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości należy automatyczne uznawać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym w ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym brak przesłanek pozwalających uznać, że skarżąca dokonując sprzedaży działek będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

Ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów u.p.t.u. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 P.p.s.a.