Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1008/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 860 par. 1, art. 871 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 18
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.),, Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko S. D. przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku opodatkowania otrzymanych wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej:

- wkładów wniesionych do spółki – jest prawidłowe;

- części wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki, stanowiącego nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że zainteresowany przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym w latach 1994-2009 wnioskodawca wraz z dwoma wspólnikami prowadził działalność gospodarczą (zakład produkcyjno-usługowo-handlowy) w formie spółki cywilnej. Z dniem 30 września 2009 r. wystąpił ze spółki. Nastąpiło rozliczenie majątku spółki dokonane przez biuro rachunkowe. Wnioskodawca otrzymał zwrot wkładu oraz część wspólnego majątku spółki nabytego w czasie jej trwania, odpowiadającą 1/3 wysokości udziałów wnioskodawcy: środki trwałe, wyposażenie, wartość towarów i produktów w magazynie oraz środków finansowych w obrocie spółki, co wynikało z umowy spółki. Majątek ten powstał ze środków pieniężnych uzyskanych z dochodu, od którego wnioskodawca opłacał podatek dochodowy. Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności a spółka cywilna, z której wystąpił, kontynuuje działalność gospodarczą.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy uzyskany zwrot wkładu oraz otrzymana część wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Uzasadniając stanowisko wnioskodawca stwierdził, że wystąpienie ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającej mu części majątku spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku. Na koniec każdego roku obrachunkowego wspólnicy mogli żądać podziału i wypłaty zysków ze spółki. Jeżeli wspólnicy rezygnowali z tego uprawnienia, to nie wypłacany zysk powodował przyrost majątku spółki o wartość pomniejszoną o zapłacony podatek dochodowy. W chwili wystąpienia ze spółki wypłacona kwota stanowiła 1/3 część wartości majątku spółki powstałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

Zdaniem wnioskodawcy, nie uzyskuje on przysporzenia majątkowego, bowiem wypłacana kwota odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego z raz już opodatkowanego dochodu pozostawionego w spółce. Opodatkowanie tej kwoty prowadziłoby do ponownego jej opodatkowania. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji wystąpienia ze spółki, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, we wniosku powołano orzeczenia sądów administracyjnych:

- NSA z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04,

- WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. I SA/Ke 72/07,

- WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 785/08,

- WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1531/09,

oraz postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] znak [...], wydane przez Urząd Skarbowy w P..

Poddając ocenie stanowisko wnioskującego Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się do przywołanego przez S.D. stanu fatycznego i w punkcie wyjścia nawiązał do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), oznaczonej w dalszej części skrótem K.c. W tych ramach zaakcentował, że zgodnie z art. 860 § 1 K.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.).

Z kolei w myśl art. 871 § l K.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem(ami) podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej także w skrócie: ustawa podatkowa, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji, każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Z kolei zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. W sytuacji, gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki, suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części, w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki.

Wypłacona kwota, stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy podatkowej, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 omawianej ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Wobec powyższego, należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, wnioskodawca jako wspólnik występujący ze spółki cywilnej, z tytułu rozliczenia się ze spółką, otrzymał zwrot wniesionego wkładu oraz część wspólnego majątku spółki (odpowiadającą 1/3 wysokości udziałów wnioskodawcy), nabytego w czasie jej trwania, obejmującego: środki trwałe, wyposażenie, wartość towarów i produktów w magazynie oraz środków finansowych w obrocie spółki, co wynikało z umowy spółki.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny stwierdził, iż przychód wnioskodawcy uzyskany w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem część wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki nie jest niczym innym jak tylko przychodem w wysokości nieprzekraczającym wielkości wniesionego do tej spółki wkładu – więc nie stanowi nadwyżki ponad wartość wniesionych wkładów, i zdaniem wnioskodawcy, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska ponownie przywołał wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził, iż nie widzi podstaw do zmiany swojego uprzedniego stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi wydającemu interpretację naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 ustawy podatkowej. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14h, art. 14e §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi przywołano w punkcie wyjścia treść przepisów Kodeksu cywilnego, na które organ podatkowy powołał się w zaskarżonej interpretacji. Na gruncie art. 871 § 1 i § 2 K.c. pełnomocnik skarżącego zaakcentowała, że chodzi w tych przepisach o procentowy, ułamkowy udział w zyskach spółki, jaki przysługuje określonemu wspólnikowi w momencie wystąpienia przez niego ze spółki, a nie o jego udział "pierwotny", który następnie mógłby ulec zmianie, na przykład wskutek wstąpienia do spółki nowego wspólnika.

Podniosła dalej, że będąc w spółce, jej mocodawca, dbając o interesy spółki i rezygnując z uprawnień wypłat zysku, powodował przyrost majątku spółki. Przyrost ten każdego roku był pomniejszany o zapłacony podatek dochodowy. Uzyskane środki pieniężne – udziały kapitałowe - nie są więc niczym innym jak tylko przychodem w wysokości nieprzekraczającym wielkości wniesionego do tej spółki wkładu – więc zdaniem pełnomocnik – nie stanowią nadwyżki ponad wartość wniesionych wkładów i nie podlegają opodatkowaniu, gdyż zostały już wcześniej opodatkowane. Zdaniem pełnomocnik skarżący nie uzyskał w tym przypadku przysporzenia majątkowego, bowiem źródłem tej wypłaty jest już raz opodatkowany dochód, dochód pozostawiony w spółce. Opodatkowanie tej kwoty prowadziłoby do ponownego jej opodatkowania. Zatem, w sytuacji wystąpienia ze spółki, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro był już wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń podatku.

Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik przywołała dodatkowo wyroki sądów administracyjnych, na które uprzednio nie powołano się we wniosku o wydanie interpretacji, tj. II FSK 283/08 (wyrok z dnia NSA z dnia 15 stycznia 2010 r.); I SA/Rz 958/09 (wyrok WSA z dnia 24 lutego 2010 r.); I SA/Gl 167/10 (wyrok WSA z dnia 13 kwietnia 2010 r.); III SA/Wa 2930/08 (wyrok WSA z dnia 27 marca 2009 r.); I SA/Po 617/09 (wyrok WSA z dnia 6 listopada 2009 r.). W tych ramach pełnomocnik zwróciła uwagę, że zdaniem judykatury przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o którym mowa w art. 871 § 2 K.c. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.

Zdaniem pełnomocnik stanowisko skarżącego w tej sprawie doznaje nadto wzmocnienia w doktrynie. Jej zdaniem eksperci prawa podatkowego podkreślają: "wolne od podatku są również przychodu otrzymane w związku ze zwrotem udziału kapitałowego, w części w jakiej pochodzą z zysku pozostawionego w spółce, który został uprzednio opodatkowany zgodnie z PDOFizU" (red. J. Marciniuk, Podatek dochodowym od osób fizycznych. Komentarz 2008, Warszawa 2008 r., s. 426). Zdaniem innego komentatora: "jeżeli zatem występujący wspólnik otrzymuje wypłatę odpowiadającą jedynie wartości jego udziału kapitałowego, to nie powstaje przychód do opodatkowania" (A. Mariański, Podatkowe aspekty..., Przegląd Podatkowy 2010 Nr 8, s. 27).

Konkludując przypisane wyżej naruszenia prawa, pełnomocnik odnotowała, że w sytuacji jej mocodawcy należy uznać, że przychód nie wystąpił. Bo i tak nie nastąpiło "przysporzenie". Nie uzyskał on żadnych dodatkowych korzyści, które wykraczałyby ponad posiadany przez siebie udział (tu: 1/3). Dochód, który uzyskał podlegał już opodatkowaniu w kolejnych, corocznych rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik wskazała, że organ nie podjął kroków do zmiany nieprawidłowej interpretacji, co stanowi naruszenie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego stanowiska przywołała treść wyroków w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 1435/09 (LEX nr 549999), III SA/Wa 796/09 (LEX 558070), III SA/Wa 959/09 (źródło: www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń).

Wskazane wyżej uchybienie skutkuje -zdaniem strony skarżącej - przyjęciem, że organ podejmując czynności naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o jej oddalenie. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 14e § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił – na gruncie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z.) – dalej także w skrócie: P.p.s.a. – że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ponadto zauważył, że nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym mogą decydować o innym rozstrzygnięciu spraw, a w konsekwencji różna może być i ocena podatkowo-prawnych skutków tychże stanów faktycznych. Zatem powołane wyroki sądów administracyjnych nie wiążą Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Podniósł dalej, że odmienność postępowania interpretacyjnego skutkuje tym, że nie można, wskazując na zasady postępowania podatkowego, żądać od organu, aby wydając interpretację, odnosił się do każdego powołanego we wniosku, wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych pożyczek udzielonych przez Spółkę z własnych środków.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Po rozpoznaniu sprawy, w razie uwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Z kolei jak to wynika z art. 146 § 1 P.p.s.a., w przypadku uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Istota tego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany zwrot wkładu oraz otrzymana część wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ interpretacyjny uznał, że przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy podatkowej. Kwestionując takie stanowisko, skarżący wywiódł, że takowy przychód nie wystąpił. Bo i tak nie nastąpiło "przysporzenie". Zdaniem skarżącego, nie uzyskał on żadnych dodatkowych korzyści, które wykraczałyby ponad posiadany przez siebie udział (tu: 1/3). Dochód, który uzyskał podlegał już opodatkowaniu w kolejnych, corocznych rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bezspornym jest zaś w tej sprawie kwestia braku obowiązku opodatkowania wkładów wniesionych do spółki otrzymanych wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził bowiem, że stanowisko skarżącego w tym zakresie jest prawidłowe. Ta część zaskarżonej obecnie interpretacji nie wymaga więc rozważań Sądu.

Przechodząc do istoty sporu należy tutaj zwrócić uwagę, że skarżący zarówno we wniosku, a szczególnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zwracał uwagę na fakt, że źródłem majątku, który został mu zwrócony jest już raz opodatkowany dochód. Dochód który – jak wskazano dalej w skardze – był pozostawionym w spółce wypracowanym zyskiem. Zysk ten powstał na skutek rezygnacji skarżącego z uprawnień do jego wypłaty. Co więcej zysk ten był każdorazowo opodatkowany przez wspólników spółki. Taki stan faktyczny koresponduje z tym, który na korzyść podatnika przesądzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, na który skarżący powołał się już w druku ORD-IN.

Niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta nie jest wprawdzie wyrażona w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy, jednakże zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia jej przyjęcie.

Uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy.

Powołany wyżej art. 8 ustawy podatkowej stanowi, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Regulacja art. 868 § 2 K.c. umożliwia wspólnikom - wypłatę zysków z końcem każdego roku obrachunkowego, co (jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego) miało miejsce i skutkowało opodatkowaniem wypracowanego przez spółkę zysku u każdego wspólnika. Wnioskodawca podkreślał przy tym, że majątek, który mu przekazano był wypracowanym przez spółkę zyskiem, od którego uiszczał należny podatek. Udzielając interpretacji organ związany był przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Bezpodstawnie zatem zignorował okoliczność powstania majątku spółki z wypracowanego i opodatkowanego już przez wspólników zysku.

Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Podkreślić należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 543/09, źródło: www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń). Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu – dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz - albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a tym samym reinwestuje, co oznacza, że zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w tym trybie niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu.

Trzeba tutaj podkreślić, że wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z ww. przepisu istotne jest zatem ustalenie, jaka była wartość wkładu wspólnika z uwzględnieniem podwyższenia tego wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki. Przepis ten stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu z opodatkowania nie tylko wkładów pierwotnie wniesionych, ale też ich wartości podwyższonej o pozostawiony w spółce – opodatkowany wcześniej przez wspólników zysk.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21 ustawy podatkowej ( w tym ust. 1 pkt 50). Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej (każdej spółki osobowej) lub likwidacja działalności i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku - z podatkowego punktu widzenia uwzględniać musi, że majątek otrzymany przez wspólnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków. Natomiast "nadwyżka" majątku ponad wartość zwróconych wkładów, jest przychodem nie korzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników na zasadach ogólnych, jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy podatkowej). Ta część majątku spółki pochodzić może z niepodzielonego i nieopodatkowanego jeszcze zysku spółki lub z majątku wypracowanego przez spółkę z prowadzonej przez nią działalności w trakcie roku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010., II FSK 1252/08, źródło: tamże).

Zbieżne stanowisko przyjęto w wyroku NSA z dnia 5 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 805/09 (źródło: tamże). Sąd uznał tam, że rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej, uznać należy, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej zwrotu kapitałowego, przedmiotem opodatkowania będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażone wyżej stanowisko sądu kasacyjnego.

Zaistniały spór w tej sprawie był także przedmiotem rozstrzygnięć innych sądów administracyjnych I instancji, które dostępne są w bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślano w nich m.in., że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2009 r., III SA/Wa 1188/09).

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodu. Jest to forma zniesienia współwłasności łącznej. Nie można w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie występującego ze spółki wspólnika, a jedynie wypłaty tego co w czasie trwania spółki było również jego własnością (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r., I SA/Po 617/09).

Gdy wypłacana kwota, stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby nową kategorię ekonomiczną, niepoddaną uprzednio opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 stycznia 2009 r., I SA/Gd 799/08).

Tożsamy pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 14 lipca 2009 r., I SA/Bd 257/09. Stanowisko takie zajął też WSA w Warszawie w wyroku z 13 maja 2008 r., III SA/Wa 265/08.

Pogląd ten podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Łd 642/09. WSA podkreślił, że pieniężny ekwiwalent udziału w majątku spółki wynikający ze zgromadzenia przez spółkę środków trwałych, towarów handlowych oraz wypracowanego zysku wypłacony występującemu wspólnikowi w takim zakresie w jakim był już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie podlega ponownemu opodatkowaniu tym podatkiem.

Wypada jeszcze tutaj zauważyć, że NSA wyrokiem z 15 stycznia 2010 r., II FSK 1283/08 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2008 r., III SA/Wa 265/08. NSA stwierdził, że ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów podatnika - wspólnika spółki cywilnej, o których mowa w art. 871 § 1 K.c. Natomiast zwolnienie powyższe nie obejmuje przychodu, wypłaconego występującemu ze spółki wspólnikowi, jakim jest część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 Kc). Wynika to wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej. (...) W świetle niebudzącej wątpliwości wykładni art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o którym mowa w art. 871 § 2 K.c. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.

Stwierdzenie, iż organ interpretacyjny przyjął w tej sprawie błędne stanowisko, co do opodatkowania "części wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki, stanowiącego nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów", w uznaniu Sądu doznaje wzmocnienia w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09 (źródło: tamże). Zgodnie z jej treścią: "wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyraźnie określił, żetej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Z tych względów stwierdzenie organu (vide: interpretacja s. 3), że sporny przychód "zaliczyć należy do określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7" ustawy podatkowej źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe, nie znajduje wsparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W doktrynie (A. Bartosiewicz Komentarz do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009) wprawdzie podkreśla się, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Nawet bowiem odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Wynagrodzenie za sprzedawane towary czy też świadczone usługi również w zasadzie pozostaje przychodem z prawa majątkowego (wierzytelności). W konsekwencji, zdaniem Sądu, z dużą ostrożnością należy odwoływać się do art. 18 ustawy podatkowej przy konstruowaniu podstawy prawnej objęcia obowiązkiem podatkowym konkretnych zdarzeń prawnych. Otwarta formuła art.18 ustawy podatkowej nie może stanowić podstawy konstruowania obowiązku podatkowego jeżeli aktywność podatnika i uzyskiwane z tego tytułu przychody już raz zostały opodatkowane.

Wykazane wyżej naruszenie prawa materialnego, którego dopuścił się organ interpretacyjny, nie może pozostać bez wpływu na ocenę zarzucanych w skardze naruszeń procedury podatkowej.

Szczególnie stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawarte w odpowiedzi na skargę, w którym zdeklarował, że "organ podatkowy nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez skarżącego wyroków Sądów", wywołał dezaprobatę składu orzekającego. Wypada zwrócić uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący powołał się na cztery wyroki sądów administracyjnych. W zaskarżonej interpretacji nie podjęto nawet próby przeanalizowania, czy któryś z nich, a może wszystkie, mogłyby naprowadzić organ na wskazówki interpretacyjne odnoszące się do przywołanych w tej sprawie przepisów ustawy podatkowej. Analizy takiej nie dokonano nawet w wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżący posunął się dalej, przywołując fragmenty orzeczeń, na które uprzednio się powołał.

Akcentowane działanie, a ściślej ujmując bezczynność analityczna, organu interpretacyjnego narusza art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu takie naruszenie wymaga szczególnej krytyki z uwagi na charakter postępowania interpretacyjnego, przede wszystkim przez pryzmat praktycznych skutków w sferze odbioru dokonywanego tam procesu odkodowywania przepisów prawa podatkowego. Słusznie wprawdzie zauważył organ, że postępowanie to ma charakter uproszczony. Nie zwalnia to jednak od przeprowadzenia analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności tych z wyroków, na które powołuje się strona skarżąca.

Trzeba zwrócić uwagę organu, że zasadą naczelną, jest zasada państwa prawa. W państwie prawa liczą się przede wszystkim: stabilność orzecznicza sądów administracyjnego, trwałość i nienaruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego i konstytucyjna eliminacja aktów normatywnych" (z uzasadnienia postanowienia z dnia 13 kwietnia 2010 r. w sprawie I GSK 746/09, LEX nr 578948).

Dokonując analizy zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego organ podatkowy powinien w szczególności mieć na uwadze spójność systemu prawnego, na którego straży przecież stoi. Wszak podatnicy, dzięki powszechnemu dostępowi do interpretacji indywidualnych poprzez właściwą "zakładkę" na stronie internetowej Ministra Finansów, posiłkują się nimi przed organami podatkowymi, co w konsekwencji może skutkować uniknięciem długotrwałych postępowań podatkowych.

Z tych względów, dokonując interpretacji indywidualnej, organ winien tutaj w szczególności zbadać, czy powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie dotyczą takiego samego, a nawet zbliżonego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Akcentowane przez organ "nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym" nie mogą wszak zmienić wykładni językowej, czy nawet systemowej poszczególnych przepisów prawa podatkowego.

Skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 265/10, LEX nr 599724), w którym przyjęto, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Już nawet z perspektywy tut. Sądu można zauważyć, że organ interpretacyjny częstokroć powołuje się na wyroki sądów administracyjnych, które dodatkowo mają przekonać wnioskodawcę o prawidłowości stanowiska Ministra Finansów w spornych kwestiach. Tym samym powołanie się w tym przypadku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na treść art. 153 P.p.s.a. jest nie na miejscu.

W świetle zauważonych w tej sprawie uchybień Sąd zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej interpretacji, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.