Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 101/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2 art. 15 ust. 4 art. 11c ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21  par. 2  par. 3 art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 par. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w części określającej wysokość podatku od towarów i usług od importu towarów wykazanego w poz. 3 i poz. 4 zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] czerwca 2000 r., 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1) nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 4) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. .sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1594 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił Skarżącej - J. sp. z o.o. w W. podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów (farmaceutyków) wykazanego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z [...] czerwca 2000 r.

Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zakwestionował wartość celną towarów oraz kwoty wynikające z długu celnego, wykazane przez Skarżącą w ww. zgłoszeniu celnym i określił prawidłową ich wysokość decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję tę utrzymał w mocy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Obniżenie wartości celnej towarów spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., która wpłynęła na zmianę kwoty podatku.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawach przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów przez organ celny mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji oraz art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów nieobowiązującej w dniu jej wydania u.p.t.u. z 1993 r., a zatem bez podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", ustawa ta straciła moc z dniem 1 maja 2004 r. co oznacza, że jej przepisy proceduralne nie mogły być podstawą czynności organu celnego, a w szczególności wydania decyzji.

W ocenie Skarżącej art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. należały do przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Ponieważ u.p.t.u. z 2004 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących stosowania uchylonych przez nią przepisów, organy podatkowe winny stosować nowe przepisy postępowania.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, organy administracji zobowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa, co wyklucza wydanie decyzji na podstawie przepisów uchylonych.

Ponadto Skarżąca podniosła, że art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczył innego stanu faktycznego, tj. w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 70 Kodeksu celnego). Zgodnie z tym przepisem weryfikacja zgłoszenia celnego następuje po jego przyjęciu. Wynik weryfikacji stanowi podstawę do zastosowania procedury celnej, którą mają być objęte importowane towary (art. 73 § 1 Kodeksu celnego). Oznacza to, że po zastosowaniu procedury celnej, w tym przypadku - po dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu, organ celny nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli zatem organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru, to działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji tych zgłoszeń.

Naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatruje w niewyjaśnieniu przez Naczelnika Urzędu Celnego powołania jako podstawy prawnej decyzji art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmienie obowiązującym w okresie od 1 września 2003 r. do 1 maja 2004 r., chociaż zgłoszenia celnego dokonano w 2000 r. Skarżąca stwierdziła, że lakoniczność uzasadnienia uniemożliwia pełną realizację przysługujących jej praw, w tym prawa do obrony.

Zdaniem Skarżącej prawidłowo zadeklarowała ona podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stanowiącym, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. Wyjaśniła, że zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej należnej za importowany towar, wynikającej z faktury handlowej wystawionej przez eksportera. Żadna inna kwota nie mogła być przez nią zadeklarowana w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a dla ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na ten dzień. Skoro zaś z Kodeksu celnego wynikało, że wartością celną jest wartość transakcyjna (jeżeli istnieje), to musiała być ona ustalona ostatecznie według stanu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. W dniu dokonania zgłoszenia celnego cena uwidoczniona na dołączonych do niego fakturach odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Upustów udzielono jej już po dokonaniu odprawy celnej. Nie było zatem podstaw do kwestionowania cen wykazanych na fakturach handlowych jako wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Jego zdaniem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że w zgłoszeniach celnych wykazano nieprawidłową wartość celną towaru, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego. Zasadnie zatem organ I instancji skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, za

podstawę opodatkowania przyjmując wartość celną towarów określoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w W. Skarżąca w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów do określonej nią wartości celnej towaru.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie podatkowe powstało na gruncie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Podstawę prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Przepis art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. uchylił poprzednio obowiązującą ustawę, a nie powstałe na jej gruncie skutki prawne. Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05, w którym Sąd wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wprawdzie organ I instancji w podstawie prawnej błędnie wskazał art. 11 ust. 2 u.p.t.u z 1999 r. zamiast art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jednak nie można stwierdzić, aby decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Podstawa ta istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który to przepis odpowiada treści przepisu uchylonego. Wada ta nie wpłynęła zatem na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 15 § 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania, oparte o błędne ustalenia co do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzji organu celnego uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, wydanej z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru; art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Akt Akcesyjny); art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego w odwołaniu zarzutu oparcia rozstrzygnięcia organu I instancji na wartości celnej towaru ustalonej wadliwie, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego i § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 z późn. zm.).

Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, Skarżąca ponownie podniosła, że zadeklarowała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Jej zdaniem Dyrektor Izby Celnej błędnie oparł się na fakcie, że w toku postępowania celnego, poprzedzającego postępowanie podatkowe, zgłoszenie celne uznano za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towarów. Rozstrzygnięcie organów celnych w tym przedmiocie zostało bowiem wydane z naruszeniem prawa, a wynikające zeń ustalenia nie mogą stanowić podstawy określenia podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Skarżąca powtórzyła również argumentację o zasadności zadeklarowania wartości celnej farmaceutyków na poziomie ceny transakcyjnej. Jej zdaniem organ ustalił podstawę opodatkowania na podstawie błędnej interpretacji art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a jednocześnie nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji sposobu tej interpretacji.

Wskazując na art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 249 TWE, art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93, Skarżąca podniosła, że zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są obecnie i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski, przy czym ww. rozporządzenie precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd administracyjny, jako sąd państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, powinien więc podczas orzekania w niniejszej sprawie rozważyć znaczenie dla niej przepisów wspólnotowych, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93.

Zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadniła brakiem odniesienia się w decyzji do zarzutów odwołania, m.in. naruszenia przez organ celny przy ustalaniu wartości celnej towaru szeregu przepisów prawa celnego, w tym przepisów wspólnotowych. Organ odwoławczy nie wskazał również powodów, dla których nie podzielił stanowiska Skarżącej o naruszeniu przez organ celny art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, że cena transakcyjna z zasady różni się od ceny faktycznie zapłaconej. Dlatego też w art. 65 § 4 Kodeksu celnego ustawodawca uregulował sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie decyzji.

Podniósł, że w dacie dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium Polski przepisy wspólnotowe jeszcze nie obowiązywały, a jedynie ustawodawca był zobowiązany do zbliżania ustawodawstwa polskiego do wspólnotowego. Organy prawidłowo zastosowały zatem obowiązujący w 2000 r. Kodeks celny. Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których stwierdzono, że do stanów faktycznych sprzed akcesji przepisy prawa wspólnotowego nie znajdują zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez częściowe wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I. Rzeczą Naczelnika Urzędu Celnego było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym SAD. Czyniąc to organ określił wartość podatku w odniesieniu do importu towarów wykazanego przez Skarżącą w poszczególnych pozycjach tego zgłoszenia celnego. Każdej z tych pozycji przypisał właściwą dla objętych nią towarów wartość celną, stawkę cła i jego kwotę oraz kwotę podatku.

Rozliczeń powyższych dokonał w sentencji decyzji stosując metodę polegającą na podaniu z jednej strony kwot, jakie Skarżąca wykazała w zgłoszeniu celnym, z drugiej zaś strony kwot, jakie powinna była w zgłoszeniu tym wykazać. W ten sposób rozliczenie to, dotyczące wysokości podatku należnego od importu towarów wykazanych w poszczególnych pozycjach, uczynił elementem podjętego rozstrzygnięcia. W rezultacie - jak już wskazywano - organ I instancji określił wysokość podatku należnego z tytułu importu poszczególnych grup towarów objętych jednym zgłoszeniem celnym, aczkolwiek wskazał też łączną kwotę podatku, również przyrównując ją do ogólnej kwoty zobowiązania wykazanego przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu łącznej kwocie podatku od importu towarów objętych zgłoszeniem celnym należy przypisać jedynie informacyjny charakter. Wykazywana w zgłoszeniu tym pełni rolę tzw. kwoty do zapłaty, tj. wskazuje kwotę podatku jaką podatnik powinien zapłacić "w związku" z tym zgłoszeniem.

Skoro bowiem każdej wykazywanej osobno grupie towarów, przypisywany jest nie tylko właściwy jej indywidualny kod PCN, wartość celna, stawka cła i stawka podatku, to oczywistym jest, że wymiar podatku dokonywany jest oddzielnie z tytułu importu każdej grupy towarów, ujętej w konkretnej pozycji zgłoszenia celnego. Dla każdej z tych grup osobno określana jest także podstawa opodatkowania, do której zastosowana właściwa stawka, pozwala na określenie wysokości podatku.

Określenie kwot podatku od towarów i usług z tytułu importu odrębnie dla poszczególnych ich grup należy zatem uznać za prawidłowe. Jednakże rzeczą organu było również konsekwentne zastosowanie wszystkich przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

I tak, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, której rolę w przypadku importu towarów pełni zgłoszenie celne.

Analogiczne unormowanie zawiera art. 33 § 2 u.p.t.u. z 2004 r., gdzie wskazano, iż naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty - brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Nie miałaby ona przy tym żadnego znaczenia, a to z uwagi na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 [czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a taki charakter ma zobowiązanie z podatku od towarów i usług z tytułu importu - wyj. Sądu], podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego przepisu, istotna jest okoliczność, że podatnik zobowiązany jest do zadeklarowania kwoty podatku. W przypadku importu towarów podatnik wykazuje (deklaruje) podatek w składanym zgłoszeniu celnym (art. 11 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r., a obecnie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Oznacza to, że określenie tego podatku decyzją organu możliwe w takim zakresie, w jakim w zgłoszeniu celnym zadeklarowany został nieprawidłowo.

Tymczasem organ I instancji podatek od importu towarów wykazanego przez Skarżącą w poz. 3 i 4 przedmiotowego zgłoszenia celnego SAD określił w kwocie takiej samej jak zadeklarowana przez Skarżącą. Podkreślić należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego II w W., na którego decyzję z dnia [...] maja 2003 r. powołał się organ I instancji, nie zakwestionował wartości celnej towarów oraz kwot wynikających z długu celnego, wykazanych przez Skarżącą w ww. pozycjach zgłoszenia celnego.

W omawianym zakresie organ I instancji nie powinien był podejmować rozstrzygnięcia, a jedynie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić, że kwoty podatku z tytułu importu wykazanego w poz. 3 i 4 Skarżąca zadeklarowała w prawidłowej wysokości.

Określając podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwocie takiej samej jak zadeklarowana przez Skarżącą organ I instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 § 2 u.p.t.u. z 2004 r. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek łączna kwota podatku, stanowiąca sumę podatku określonego przez organ dla importu towarów wykazanego w pozycjach 1, 2 i 5 zgłoszenia celnego SAD oraz zadeklarowana przez Skarżącą w poz. 3 i 4, jest taka sama jak łączna kwota zobowiązania podana w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji, pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia określającego podatek dotyczący poz. 3 i 4 Sąd uznał za niedopuszczalne.

Jak już bowiem wskazywano podatek nalicza się od importu konkretnych towarów. Skoro organ I instancji uznał, że od importu określonej partii towarów zadeklarowano podatek prawidłowo, to powinien przyjąć kwotę zadeklarowaną przez podatnika.

Ponadto z punktu widzenia podatnika istotnym jest czy wysokość podatku wynika ze złożonego przezeń zgłoszenia celnego, czy też określona została decyzją organu podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego umorzy zatem postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wykazanego w poz. 3 i 4 przedmiotowego zgłoszenia celnego. Ustalenie w toku postępowania, że podatek z tytułu importu określonych towarów zadeklarowany został prawidłowo bezprzedmiotowym czyni dalsze postępowanie w tym zakresie (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd zauważa, że zbędne było określenie w sentencji decyzji organu I instancji kwot podstaw opodatkowania, a także innych elementów służących określeniu wysokości podatku, a wykazywanych w zgłoszeniach celnych. Ich określenie i wyliczenie podatku powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu jednakże, ponieważ w decyzji określono wysokość podatku - do czego organ był uprawniony - wskazanie w sentencji decyzji elementów służących jej określeniu nie miało wpływu na wynik sprawy.

II. W pozostałym zakresie wydane w niniejszej sprawie decyzje nie naruszają prawa.

Zgodnie z cytowanym już art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Skarżącą importu towarów, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę.

Z tego też punktu widzenia Sąd oceniał znaczenie dla wyniku sprawy zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło.

W rozpatrywanej sprawie organy celne uwzględniły wartość celną określoną decyzją w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez Skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej, skoro wynikała ona z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Jedynie zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez Skarżącą skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego - o ile będzie skutkował zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania - wpłynie na wysokość podatku. Każde z tych postępowań toczy się własnym trybem, a organy podatkowe (w takim charakterze występował w sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Celnej - art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) nie są uprawnione do kontroli prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym.

Na decyzję organów celnych kwestionującą prawidłowość zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej wykazanych w nim towarów służyła Skarżącej odrębna skarga do sądu administracyjnego. Sądowa kontrola zgodności tej decyzji z prawem nie może być zatem przedmiotem niniejszej sprawy, a do tego sprowadzałaby się ocena zarzutów skargi co do sposobu określenia wartości celnej towarów. Oznacza to brak możliwości wypowiedzenia się przez Sąd co do zasadności zarzutów związanych z określeniem wartości celnej towarów, w tym opartych na przepisach wspólnotowego prawa celnego.

Skoro zaś organy podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęły wartości wskazane w art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., a mianowicie wartość celną towarów i naliczone z tytułu ich importu cło to nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia tego przepisu.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił powody, dla których nie oceniał zasadności zarzutów Skarżącej dotyczących wadliwego określenia wartości celnej towarów, wskazując, iż ustalono ją w odrębnym postępowaniu. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji wyjaśnienie to należało uznać za prawidłowe i wystarczające, skoro zasadność tych zarzutów w ogóle nie mogła być badana. Tym samym Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 tej ustawy, czyniących uzasadnienie elementem decyzji i określających jego treść.

III. Jakkolwiek w skardze Skarżąca nie podnosiła już zarzutów wadliwości zastosowanych w sprawie przepisów proceduralnych oraz braku podstawy prawnej do wydania decyzji przez organ I instancji, Sąd ocenił wydane w niniejszej sprawie decyzje także pod względem prawidłowości zastosowanych podstaw prawnych.

Zdaniem Sądu powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów ocenić należało na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstawał w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne przyjęte zostało w roku 2000, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tym zgłoszeniem powstał w tymże roku.

Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, iż nie był zasadny zarzut wydania decyzji I pierwszej instancji bez podstawy prawnej. Skarżąca słusznie podniosła w odwołaniu, że jako podstawę prawną zawartych w nich rozstrzygnięć powołano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., Sąd podziela jednakże pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Zważyć też należało, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku.

W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z u.p.t.u. z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z u.p.t.u. z 1993 r. (art. 4 pkt 3. Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Natomiast istota uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama - określenie prawidłowej wysokości podatku.

Wprawdzie w przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, jednakże zdaniem Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

Konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał przepis ten za podstawę wydania decyzji przez organ I instancji.

Stanowisko powyższe znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 939/07; z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1115/06 - niepublikowane).

Nie będąc związanym granicami skargi Sąd rozważył również, czy orzekając w sprawie niniejszej powinien był uwzględnić regulacje prawa wspólnotowego dotyczące podatku od towarów i usług. Sąd doszedł do przekonania, że zastosowanie znajdzie tu jednak stanowisko Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 19 sierpnia 2004 r. sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6/78) wyjaśnił, iż "do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (...). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych". W wyroku zaś z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04 (ONSAiWSA 2005/3/52) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą, lecz jedynie wyjątkiem. Nie można przepisów Traktatu o Unii Europejskiej stosować retroaktywnie do całości stosunków, które powstały przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją powstało w 2000 r., a zatem przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

V. Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w 2000 r. Z treści pieczątek znajdujących się na decyzji organu I instancji wynika, że Skarżąca otrzymała ją 30 grudnia 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję dopiero w 2007 r. Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązanie. Na pierwszej stronie zgłoszenia celnego znajduje się adnotacja o zapłacie czekiem.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzja organu I instancji (poza częścią uchyloną przez Sąd) określała zobowiązania w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił w części zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 tej ustawy.

Zakres, w jakim ww. decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.