Postanowienie WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 931/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], w przedmiocie niedopuszczalności odwołania postanawia odrzucić skargę


UZASADNIENIE

W związku z wpływem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 25 marca 2020r., pisma nr [...] pt.: "Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji znak: [...] z dnia [...] lipca 2014 roku" dotyczącego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. nr [...] z dnia 22 lipca 2014r. w sprawie wykreślenia A. K. z dniem 21 lipca 2014r. z rejestru czynnych podatników VAT – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2020r., nr sprawy: [...], stwierdził niedopuszczalność odwołania od ww. zawiadomienia.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej pod firmą A. K. Artinvest, ww. zgłosił pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (kod PKD [...]). Prowadził działalność gospodarczą pod adresem [...] ul. [...] od dnia 22 maja 1995r. do dnia 5 grudnia 2013r., gdy ww. przeniósł stałe miejsce jej wykonywania pod adres [...] ul. [...]/7. Wpis w CEIDG z dnia 16 czerwca 2016r. informuje o zmianie adresu miejsca wykonywania działalności i do korespondencji na adres [...], ul. [...]. Następny wpis z dnia 22 czerwca 2017r. wskazuje, że adres miejsca wykonywania działalności i do korespondencji uległ zmianie na adres [...], ul. [...]. Wreszcie wpis z dnia 2 stycznia 2020r. ujawnia zmianę adresu miejsca wykonywania działalności i do korespondencji na adres [...] ul. [...] -[...] [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K. z dniem 15 maja 2002r. zarejestrował ww., jako podatnika VAT-czynnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Natomiast z dniem 21 lipca 2014r., stosownie do dyspozycji art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r. nr 177, póz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wykreślił ww. z rejestru podatników VAT w drodze czynności materialno-technicznej. Zawiadomienie nr [...] z dnia 22 lipca 2014r. o wykreśleniu ww. z rejestru skierowane na adres rejestracyjny [...], ul. [...], zostało uznane za doręczone w dniu 7 sierpnia 2014r., zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1325, dalej: "o.p."). Nieuwierzytelnioną kserokopię tego zawiadomienia ww. odebrał osobiście w dniu 20 grudnia 2018r.

W dniu 22 czerwca 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ponownie zarejestrował ww., jako podatnika VAT.

W dniu 25 marca 2020r. organ II instancji otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. dwa pisma, sporządzone w dniu 24 lutego 2020r. przez reprezentującego podatnika, profesjonalnego pełnomocnika:

1. Pismo nr [...] z dnia 24 lutego 2020r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. dotyczące "przywrócenia zarejestrowania podmiotu, jako czynnego podatnika VAT za okres od lipca 2014 do czerwca 2017 roku";

2. Pismo nr [...] z dnia 24 lutego 2020r. skierowane do Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. pt: "Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji znak: [...] z dnia 22 lipca 2014 roku".

Z pisma nr [...] wynika, że zdaniem podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K. mylnie określił wydany akt administracyjny nr [...] z dnia 22 lipca 2014r., jako zawiadomienie, bo w istocie wydał decyzję administracyjną. W konsekwencji, na podstawie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 162 § 1 i 2 i art. 163 § 2 o.p. – ww. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tak rozumianej decyzji,

- art. 220 § 1 i § 2 - zaskarżył ją w całości z uwagi na naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191,art. 192, art. 200 § 1, art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 7, a przez to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124 o.p.,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. - zażądano jej uchylenia i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie,

- art. 233 § 2 o.p. – zażądano jej uchylenia w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadnienie pisma nr [...] wskazuje, że działalność gospodarczą pod firmą A. K. Artinvest, ww. prowadzi od dnia 22 maja 1995r. Do grudnia 2013r. działalność była prowadzona pod adresem w K. ul. [...]. Następnie ww. przeniósł swoją siedzibę oraz miejsce wykonywania działalności pod adres w K. ul. [...]/7, na potwierdzenie czego, przedłożył wydruk zapisu dokonanych zmian w CEIDG, w tym wpis ujawniony w dniu 5 grudnia 2013r. Dalej podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K. "decyzję" z dnia 22 lipca 2014r. w sprawie wykreślania ww. z urzędu z rejestru podatników VAT, skierował na nieaktualny w tej dacie adres K., ul. [...], co uniemożliwiło ww. zapoznanie się z jej treścią oraz że te okoliczności wyszły na jaw dopiero na skutek postępowania cywilnego i egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego przez jednego z kontrahentów podatnika, pozbawionego możliwości odliczenia podatku VAT za okres, kiedy nieświadomie ww. nie był czynnym podatnikiem VAT.

Dowodząc, że 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p. do złożenia podania o jego przywrócenie od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi został dochowany, ww. oświadczył, że dopiero w dniu 18 lutego 2020r. od pełnomocnika w jego kancelarii dowiedział się, że zawiadomienie z dnia 22 lipca 2014r., nr [...] o wykreśleniu podatnika z rejestru czynnych podatników VAT, stanowi w istocie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K., od której przysługuje odwołanie. Z tego ww. wywiódł, że 7-dniowy termin, rozpoczął bieg z dniem 18 lutego 2020r., bo w tym dniu uzyskał on informację o skutkach, konsekwencjach i możliwości dalszego procedowania decyzji organu podatkowego. Zdaniem podatnika, w tych okolicznościach, wniosek o przywrócenie terminu jest w pełni uzasadniony.

W dalszej części uzasadnienia odwołania podsumowano zarzuty, podkreślając, że:

- podatnik nie zaprzestał czynności, podlegających opodatkowaniu, a zatem nie miał obowiązku, wynikającego z art. 96 ust. 6 u.p.t.u.,

- należało uwzględnić specyficzny charakter działalności podatnika,

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. nie ma wszystkich cech decyzji organu podatkowego, zwłaszcza tych, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 7 o.p., czyli nie zawiera podstawy procesowej wydania, uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż nie można uznać za takie wskazanie materialnoprawnej podstawy art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 6 u.p.t.u.,

- ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, określając materialne przesłanki wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o wykreśleniu z rejestru podatników VAT, nie rozstrzygnął o formie i trybie jego wydania, a tym samym uznać należy, że właściwą formą jest decyzja, o której mowa w art. 207 § 1 o.p.,

- w decyzji organ podatkowy rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika, a taki charakter ma niewątpliwie rozstrzygnięcie w sprawie obowiązków i praw, wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- wydanie decyzji powinno zostać poprzedzone właściwie przeprowadzonym postępowaniem, w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, w którego toku zgromadzony powinien zostać kompletny materiał dowodowy (art. 180 § 1, art. 187 § 1), oceniony wszechstronnie przez organ (art. 191), przy zapewnieniu stronie wcześniej możliwości wypowiedzenia się (art. 192) i umożliwieniu stronie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1),

- orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u., rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, ingerując w sferę uprawnień, więc powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego i doręczone w trybie zgodnym z przepisami Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 października 2017r., sygn. akt I SA/Kr 679/17),

- Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w K., wydając zaskarżoną decyzję, naruszył podstawowe zasady, na jakich powinno opierać się postępowanie organów podatkowych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 o.p., gdyż działał z naruszeniem obowiązującego prawa w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nie podejmując wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; nie zapewnił stronie możliwości udziału w każdym stadium postępowania; nie umożliwił stronie wypowiedzenie się odnośnie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy.

Końcowo uzasadnienie odwołania akcentuje, że mimo braku świadomości o utracie statusu czynnego podatnika VAT na skutek nieprawidłowego i bezpodstawnego wykreślenia z rejestru, ww. dokonywał czynności opodatkowanych, składał deklaracje dla podatku VAT oraz regulował ciążące z tego tytułu zobowiązania. Braku świadomości ma też dowodzić fakt, że już w dniu 22 czerwca 2017r. po zmianie właściwości miejscowej, ww. ponownie został czynnym podatnikiem VAT. Jednak właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego nie przywrócił ww. statusu czynnego podatnika za okres od dnia 21 lipca 2014r. do dnia 21 czerwca 2017r., więc ww. wniósł o to odrębnym pismem.

W opisanych okolicznościach - w szczególności, mając na uwadze pewność obrotu prawnego oraz realną szkodę, jaką podatnik poniósł w związku z obciążeniem go obowiązkiem zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty, stanowiącej równowartość podatku VAT (w normalnych warunkach odliczanej przez kontrahenta), powiększonej o koszty sądowe – podatnik uważa, zarówno wniosek o przywrócenie terminu, jak i samo odwołanie za konieczne i uzasadnione.

W świetle powyższego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 5 sierpnia 2020r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i wskazano na to, że przesłanki niedopuszczalności odwołania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem przedmiotu zaskarżenia (decyzji), a więc z niedopuszczalnością odwołania z przyczyn przedmiotowych. Wskazano, że z zebranego w aktach materiału dowodowego, a w szczególności z treści pism złożonych przez podatnika wynika, że z dniem 15 maja 2002r. organ I instancji zarejestrował ww., jako podatnika VAT-czynnego na podstawie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Jednakże z uwagi na brak deklaracji za okres od listopada 2013r., organ ten w dniu 2 czerwca 2014r., skierował do podatnika wezwanie do osobistego zgłoszenia się, celem złożenia wyjaśnień, co do prowadzonej działalności i braku deklaracji podatkowych. Wezwanie skierowane na adres [...] ul. [...] zostało uznane za doręczone w dniu 18 czerwca 2014r. na zasadzie fikcji prawnej doręczenia. W reakcji na brak faktycznego odbioru wezwania, pracownicy [...] w K. w dniach 16 i 18 lipca 2014r. zweryfikowali adresy miejsc wskazanych przez podatnika, jako miejsca prowadzenia działalności. Jednak pod adresami: [...] ul. [...]/7 i [...] ul. [...] nie było znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze te ustalenia i fakt, że ww. nie składał deklaracji podatkowych z tytułu działalności gospodarczej, zarówno dla podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, ww. organ, z dniem 21 lipca 2014r. wykreślił ww. podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. NUS [...] w K. sporządzone w dniu 22 lipca 2014r. zawiadomienie nr [...] o wykreśleniu ww. z rejestru podatników VAT, skierował na adres rejestracyjny [...], ul. [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu 24 lipca 2014r., przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata na okres 14 dni w placówce pocztowej, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata; z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 1 sierpnia 2014r. Jako że awizowanej przesyłki ww. nie odebrał, operator pocztowy zwrócił ją nadawcy w dniu 8 sierpnia 2014r. W świetle powyższego, uznano zatem że zawiadomienie o wykreśleniu zostało skutecznie doręczone w dniu 7 sierpnia 201r. na zasadzie fikcji prawnej doręczenia w trybie art. 150 § 4 o.p. Z ustaleń NUS [...] w K. wynika, że w dniu 22 czerwca 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. - jako organ podatkowy właściwy dla ww. w zakresie m.in. podatku VAT w okresie od dnia 22 czerwca 2017r. do dnia 2 stycznia 2020r. - ponownie zarejestrował ww., jako podatnika VAT-czynnego na podstawie złożonego w dniu 21 czerwca 2017r. zgłoszenia rejestracyjnego, do którego ww. załączył do zgłoszenia brakujące deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od listopada 2013r. do maja 2017r. W dniu 5 grudnia 2018r. ww. wystąpił do NUS [...] w K. o wydanie kopii zawiadomienia o wykreśleniu ww. z rejestru czynnych podatników VAT. Nieuwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia nr [...] z dnia 22 lipca 2014r. podatnik odebrał osobiście w dniu 20 grudnia 2018r. Jak już wyżej wskazano, w dniu 25 marca 2020r., organ II instancji otrzymał od NUS [...] w K. dwa pisma (sporządzone w dniu 24 lutego 2020r. przez reprezentującego podatnika profesjonalnego pełnomocnika) skierowane: 1. do NUS Kraków-Krowodrza pismo nr [...], żądające "przywrócenia zarejestrowania podmiotu, jako czynnego podatnika VAT za okres od lipca 2014 do czerwca 2017 roku" oraz 2. do DIAS pismo nr [...], stanowiące "Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji znak: [...] z dnia 22 lipca 2014 roku". W reakcji, DIAS, skierował w dniu 22 czerwca 2020r. wezwanie do podatnika o wyjaśnienie, w jakim trybie i na podstawie, jakich przepisów domaga się on w piśmie nr [...] przywrócenia zarejestrowania, jako podatnik VAT-czynny, tj. czy ww. pismo należy traktować, jako: wniosek, o którym mowa w art. 96 ust. 9h u.p.t.u., czy wezwanie NUS [...] w K. do usunięcia naruszeń prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., czy też, jako skargę do WSA w trybie, o którym mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w 2020r. Pisemna odpowiedź z dnia 29 czerwca 2020r. na powyższe wezwanie wpłynęła do DIAS w dniu 6 lipca 2020r. Z jej treści wynikało, że złożone pismo nr [...] należy traktować, jako wezwanie do usunięcia naruszeń prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. Dlatego też DIAS, zgodnie z wolą podatnika, wniosek nr [...] z dnia 24 lutego 2020r. w sprawie przywrócenia zarejestrowania, jako czynnego podatnika VAT za okres od lipca 2014 do czerwca 2017r. przekazał do NUS [...] w K., uwzględniając dyspozycję art. 170 § 1 o.p. Natomiast w stosunku do pisma nr [...] z dnia 24 lutego 2020r. skierowanego do DIAS, pt.: "Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji znak: [...] z dnia 22 lipca 2014 roku", należało przede wszystkim rozstrzygnąć kwestię, czy jest w ogóle dopuszczalne odwołanie od zawiadomienia o dokonaniu czynności materialno-technicznej wykreślenia ww. podatnika z rejestru podatników VAT-czynnych.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, DIAS podzielił stanowisko prezentowane, m.in. w ww. wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 380/19, że wykreślenie z rejestru podatników VAT ma charakter czynności materialno-technicznej, że w takim przypadku w stanie prawnym obowiązującym w dniu wykreślenia podatnika z rejestru 21 lipca 2014 r., właściwym trybem jej zaskarżenia było wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 oraz art. 52 § 3 p.p.s.a. Podkreślono też trafność wskazania przez NSA, że kluczowe jest ustalenie nie tego, w jakiej formie organ podatkowy powinien był dokonać wykreślenia, lecz w jakiej de facto to uczynił, to bowiem wydanie aktu/dokonanie czynności determinuje tryb zaskarżenia działania organu przez podatnika.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że NUS [...] nie wydał w ww. zakresie decyzji, gdyż nawet w podsumowaniu odwołania stwierdzono, że pismo organu I instancji "nie ma wszystkich cech decyzji organu podatkowego zwłaszcza tych, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej, czyli nie zawiera podstawy procesowej wydania, uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż nie można uznać za takie wskazanie materialnoprawnej podstawy art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług". Nadto zauważono zasadniczą różnicę pomiędzy decyzją, która poprzedza i warunkuje skuteczność wykreślenia, a zawiadomieniem o dokonaniu czynności materialno-technicznej wykreślenia, które jest jedynie informacją o dokonanym wcześniej wykreśleniu i pozostaje bez wpływu na jego skuteczność. Wskazano też na jednoczesne złożenie, pismem nr [...] wniosku o przywrócenie zarejestrowania ww., jako podatnika VAT-czynnego za okres od lipca 2014r. do czerwca 2017r., który jak upewnił się organ II instancji, wniesione zostało z intencją remonstracji zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. Złożenie równolegle odwołania (z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia), stanowi więc jedynie próbę alternatywnego zakwestionowania czynności materialno-technicznej organu I instancji oraz potwierdza świadomość podatnika, co do regulacji procesowych, umożliwiających uruchomienie właściwej drogi do podjęcia sporu w ww. zakresie przed sądem administracyjnym.

W obliczu zatem stwierdzenia, że zawiadomienie NUS [...] nr [...] z dnia 22 lipca 2014r. nie jest decyzją, DIAS na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania podatnika, wniesionego pismem nr [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący ww. postanowieniu zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, a to:

- art. 228 § 1 pkt 1 o.p., a w konsekwencji naruszenie art. 96 ust. 8 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 7, przez niewłaściwe zastosowanie lub odmowę ich zastosowania, a przez to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od nazwanej zawiadomieniem, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. nr [...] z dnia 22 lipca 2014r. o wykreśleniu podatnika z dniem 21 lipca 2014r. z rejestru czynnych podatników VAT. W skardze podniesiono w szczególności, że organ podatkowy, błędnie przyjął, iż wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT jest jedynie czynnością materialno-techniczną, nienoszącą znamion decyzji. Z przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wykreślenia skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów nie wynika, w jakiej formie następuje powyższe wykreślenie, które przesądza o prawach oraz obowiązkach podatnika tego podatku. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, tj. m.in. na wyrok: WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 610/09 i z dnia 6 października 2017r. sygn. akt I SA/Kr 679/17; NSA z dnia 11 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 371/10; WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 566/1 6; WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2019r. sygn. akt I SA/G1 542/19.

W ocenie skarżącego, trafnie potraktował on zawiadomienie z dnia 22 lipca 2014r. o wykreśleniu go z rejestru czynnych podatników VAT, jako decyzję i zasadnym był wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia od niej odwołania, wniesiony dopiero teraz z przyczyn wskazanych przez skarżącego oraz zasadne są zarzuty podniesione w odwołaniu. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, zdaniem skarżącego jest przejawem uchylenia się organu podatkowego od merytorycznego rozpoznania wniosku i ustosunkowania się do podniesionych okoliczności i zarzutów. Tym samym, organ dopuścił się naruszenia zasad, na jakich powinno opierać się postępowanie, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2020r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. Ponownie przytoczono treść wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 380/19 i podzielono stanowisko w nim zawarte. Zauważono ponadto, że wyroki sądów administracyjnych, przywołane przez skarżącego, na które wskazywano powyżej, odnoszą się do formy, w jakiej powinno następować wykreślenie podatnika z rejestru VAT, ta zaś kwestia zgodnie z wyżej przytoczonym wyrokiem NSA, sygn. akt I FSK 380/19, wykracza poza granice sprawy, której przedmiotem nie jest ocena poprawności działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, który wykreślił skarżącego z rejestru podatników VAT w formie czynności materialno-technicznej, a możliwość wniesienia skutecznego odwołania (w rozumieniu art. 220 o.p.) od zawiadomienia o dokonanym wykreśleniu. DIAS nie ma wątpliwości, że właściwym trybem zakwestionowania wykreślenia dokonanego w drodze czynności materialno-technicznej jest skarga przewidziana w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. Skoro skarżący taką skargę złożył, to tym bardziej organ nie może zastępować sądu administracyjnego w ocenie skuteczności dokonanego wykreślenia.

W kontekście powyższego, mając na uwadze brak podstaw do uwzględnienia skargi, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd na wstępie wskazuje, że złożoną w sprawie skargę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a"). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a., zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego, w sposób odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonego postanowienia, z uwzględnieniem uprawnień Sądu wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza zasady postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy istniały podstawy faktyczne do wydania rozstrzygnięcia, uznającego pismo skarżącej z 24 lutego 2020 r. jako "odwołanie" i przyjęcia braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia żądania Skarżącego. Poza zakresem rozważań Sądu pozostawała zatem argumentacja skargi, dotycząca zasadności wykreślenia Strony z rejestru podatników w podatku od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia w tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt I FSK 380/19 przytoczone w zaskarżonym postanowieniu, iż kluczowe jest ustalenie nie tego, w jakiej formie organ podatkowy powinien był dokonać wykreślenia, lecz w jakiej de facto to uczynił. To bowiem wydanie aktu / dokonanie czynności, determinuje tryb zaskarżenia działania organu przez podatnika. W tym kontekście należy również zgodzić się , że w przypadku dokonania czynności materialno-technicznej, w analizowanym stanie prawnym, właściwym trybem jest zaskarżenia w trybie art. 3 § 2 pkt 4 oraz art. 52 § 3 Ppsa w brzmieniu po 1 czerwca 2017 r. w zw. z art. 9 pkt 2 i art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 935).

W niniejszej sprawie niewątpliwie wykreślenie zastąpiło w formie czynności materialna technicznej, o której jedynie zawiadomiono skarżącego pismem z dnia 22 lipca. 2014 r. Na fakt, że pismo nie zawiera wszystkich elementów decyzji zwrócił również uwagę sam skarżący .

Zauważyć jednak należy, że skarżący obok przedmiotowego pisma złożył również w dniu 24 lutego 2020 r. wniosek o przywrócenie zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT, które wg. ustaleń organu było wniesione z intencją remonstracji zgodnie z art. 52 pp.p.s.a

Pisma te wpłynęły do organu równocześnie ze złożeniem analizowanego w niniejszej sprawie odwołania. Taki przebieg korespondencji z organami wskazuje na to, że skarżący znał swoje uprawnienia procesowe, jako że usiłował podważyć czynność wyrejestrowania w prawidłowym trybie. Dodatkowe skorzystanie z trybu odwoławczego, jako alternatywna próba zakwestionowania działania organu, tylko zaś potwierdza tę świadomość skarżącego odnośnie regulacji procesowych umożliwiających podjęcie sporu w ww. zakresie. Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę potraktował skargę jako skargę na czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 53 p.p.s.a. przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał jednak, że ww. tryb został zachowany. W sytuacji zaś, gdy strona nie wyczerpie trybu zaskarżenia, skarga podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., zgodnie z który sąd odrzuca skargę, jeżeli wniesienie skargi z innych przyczyn jest niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., postanowił, jak w sentencji.