Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 778/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 oar. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 stycznia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2022 r. nr 1001-IOD-1.4103.7.2022.19/U21/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania G. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 30 listopada 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku, okres od marca do listopada 2016 roku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2016 roku, na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu poddając analizie, zgromadzony w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego u podatnika G. J., materiał stwierdził, iż w deklaracjach VAT-7 podatnik zawyżył podatek naliczony za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. wykazany w nierzetelnych fakturach VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży linii do produkcji peletu oraz elementów palet. Ustalono również, że podatnik rozliczył podatek VAT naliczony na podstawie faktur, które dokumentują wydatki poniesione na jego cele prywatne oraz błędnie odliczył podatek wykazany w fakturach dotyczących wezwań do zapłaty. Natomiast w styczniu i lutym 2016 r. podatnik zaniżył podatek VAT naliczony do odliczenia w związku z błędnym odliczeniem podatku od wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem samochodów osobowych.

W następstwie powyższego, decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2016 roku.

Organ I instancji analizując obszerny materiał dowodowy doszedł do przekonania, iż podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A tytułem dostaw elementów palet i linii do produkcji peletu oraz B P. S. tytułem dostaw palet zawyżył wartość podatku naliczonego czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze m.) dalej: ustawa o VAT, przy czym podatnik miał lub obiektywnie powinien mieć świadomość nierzetelności ww. faktur. Z ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zdaniem organu I instancji wynika, że obie wymienione firmy nie nabyły towarów, które rzekomo sprzedały na rzecz podatnika w 2016 roku, strona nabyła towar niewiadomego pochodzenia, a faktury sygnowane przez ww. firmy miały pochodzenie tego towaru legalizować. Organ stwierdził, iż wobec poczynionych ustaleń, wystawione faktury należy uznać za nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji, gdyż brak jest tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą, jednocześnie organ nie zakwestionował, iż towar istniał a strona dokonała jego dalszej odsprzedaży w stosunku do jego części.

Ponadto organ I instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego za czerwiec 2016 r., dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia lunety celowniczej oraz celownika noktowizyjnego/nocnego, w związku z powyższym, odliczając podatek naliczony wynikający z ww. faktur naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatnik zawyżył nadto wartość podatku naliczonego w związku z błędnym odliczeniem podatku wykazanego na fakturach dotyczących wezwań do zapłaty oraz błędnym odliczeniem podatku od wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem samochodów osobowych, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik G. J. zarzucił organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia pełnego, kompletnego stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. Jak również naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz uzasadnionych oczekiwań; art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że księgi rachunkowe kontrolowanego są pozbawione waloru dowodowego z powodu ich nierzetelności w zakresie rejestrów zakupu VAT za 2016 rok z uwagi na ujęcie w nich faktur VAT wystawionych przez kontrahentów strony.

Pełnomocnik podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A oraz B P. S., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo że dostawy palet oraz linii produkcyjnej miały miejsce a podatnik rzetelnie rozliczył podatek od towarów i usług z dostaw tych towarów;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zakup elementów monitoringu wykorzystywanego w lokalizacji w W. (luneta celownicza oraz celownik noktowizyjny) do obserwacji zakładu oraz zwiększający bezpieczeństwo obiektu firmowego, nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż nie miał związku z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 1 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielając zarzutów odwołania wyjaśnił na wstępie, iż Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 27 października 2021 r. po zapoznaniu się z materiałem z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 roku do grudnia 2017 roku oraz w zakresie podatku od osób fizycznych za lata 2016 - 2017 postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Pismem z dnia 10 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu, powiadomił na podstawie art. 70c O.p. pełnomocnika strony (korespondencję doręczono dnia 15 listopada 2021r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 roku do grudnia 2017 roku został zawieszony z dniem 27 października 2021 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo o podobnej treści datowane zostało także skierowane do podatnika i odebrane w dniu 3 grudnia 2021 r.

Organ dodał, iż śledztwo w sprawie zostało zainicjowane zawiadomieniem z dnia 16 czerwca 2021 r. o ujawnieniu przestępstwa skarbowego w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec strony w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 roku do grudnia 2017 roku oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016 - 2017. Po otrzymaniu tegoż zawiadomienia, dokonano analizy otrzymanych wraz z zawiadomieniem dokumentów w celu prawidłowej kwalifikacji czynu oraz oceny czy zachodzi uzasadnione podejrzenie jego popełnienia. W dniu 3 listopada 2021 r. organ przygotowawczy wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, które ogłoszono stronie w dniu 16 listopada 2021 r. Obecnie śledztwo obejmujące lata 2016 - 2017 prowadzone jest przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w S. Organ wskazał, iż czynności dochodzeniowe w przedmiocie uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016 i 2017 przeprowadzone do tej pory obejmowałym.in.: przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatnika, sporządzenie i ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wykonanie raportu z ujawnienia mienia podejrzanego, dołączenie do akt sprawy decyzji wydanych dla kontrahentów strony. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione okoliczności potwierdzają, iż organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż pogłębiona analiza obszernego materiału dowodowego (wyjaśnień, oświadczeń, zeznań skarżącego i świadków przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącego), a nie tylko pozyskanego z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów, w zestawieniu z tym właśnie materiałem dowodowym, przyczyniła się do bezsprzecznego ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z firmami J. M. i P. S., a także związku zewidencjonowanych faktur VAT z działalnością gospodarczą. Kontrahenci podatnika wystawili faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę z ww firmami uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy podzielił oceny i towarzyszące im argumenty dotyczące pozostałych zakwestionowanych przez organ I instancji odliczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 2 pkt 1) O.p. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji, która wykreowała zaległość podatkową skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 roku, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego ta rzekoma zaległość ma dotyczyć, wygasło wskutek przedawnienia;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 187, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego;

- art. 127 O.p, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia własnego postępowania;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że księgi rachunkowe skarżącego są pozbawione waloru dowodowego z powodu ich nierzetelności w zakresie zakupu VAT w 2016 roku z uwagi na ujęcie w nich faktur VAT wystawionych przez P.HU-P J. M. oraz B P. S.,

Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A oraz B P. S., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo że dostawy palet oraz linii produkcyjnej miały miejsce a podatnik rzetelnie rozliczył podatek VAT z dostaw tych towarów;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zakup elementów monitoringu wykorzystywanego do obserwacji zakładu oraz zwiększający bezpieczeństwo obiektu firmowego, nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż nie miał związku z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością opodatkowaną VAT.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Zarzut ten sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób instrumentalny wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nawiązuje do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - w niniejszej sprawie z datą 31 grudnia 2021 r. Jak jednak wynika z akt administracyjnych oraz potwierdza argumentacja organu, w dniu 16 czerwca 2021 r. w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez stronę czynu zabronionego. Po zapoznaniu się z ww. zawiadomieniem oraz załączonym do niego materiałem dowodowym organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia 27 października 2021 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od stycznia 2016 roku do 9 kwietnia 2018 r. w S. działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem tej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług posługując się nierzetelnymi fakturami VAT dot. zakupu palet oraz linii do produkcji peletu wystawionymi przez A i B P. S., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz posługując się fakturami, które dokumentują wydatki podatnika poniesione na jego cele prywatne, wystawione przez firmę P. T. Koncesja [...] , tytułem zakupu celownika noktowizyjnego oraz lunety celowniczej, zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, wykazany w deklaracjach VAT-7, a ponadto zawyżono koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-36, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Sieradzu, czym uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 roku do grudnia 2017 roku oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2016 – 2017.

Pismem z dnia 11 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie - wypełniając dyspozycję normy prawnej wyrażonej w art. 70c O.p. - powiadomił pełnomocnika podatnika o zawieszeniu z dniem 27 października 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 roku do grudnia 2017 roku - z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, ww. zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi

Ponadto w dniu 3 listopada 2021 r. organ przygotowawczy wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, które ogłoszono stronie w dniu 16 listopada 2021 r. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2022 r. prokurator postanowiła uzupełnić zarzuty dotychczas przedstawione skarżącemu (27.04.2020 r. i 03.11.2020 r.) i przedstawić zarzuty w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług od stycznia 2016 roku do grudnia 2017 roku i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017. Jednocześnie Prokuratura Rejonowa w S., na wniosek Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wydała postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na majątku podejrzanego - skarżącego.

Jak argumentował organ i co ma potwierdzenie w aktach sprawy, w toku postępowania karnego skarbowego wykonano czynności procesowe i inne, zmierzające do zbadania okoliczności popełnienia czynu zabronionego (wymienione w treści pisma Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2022 r.). Co więcej, z informacji przekazanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wynika, że na tym etapie śledztwa zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wykonania dalszych czynności zmierzających do jego zakończenia.

Zgodnie z tezą (wiążącej Sąd w tej sprawie) uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oznacza to, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Przywoływana uchwała NSA wskazuje, iż "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z uchwały wynika nadto, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować:

1/ bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2/ czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;

3/ czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Aby kontrola sądowa decyzji podatkowej wydanej w tych warunkach miała realny charakter, w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy powinien był wykazać warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – to znaczy wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy, analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Niewątpliwie dopełniono wymagań formalnych określonych w Ordynacji podatkowej niezbędnych do przerwania biegu terminu przedawnienia. Od strony merytorycznej nie można organowi podatkowemu postawić zarzutu nadużycia omawianej instytucji prawnopodatkowej, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał dokonanie przez organ podatkowy zawiadomienia organu ścigania. Tym bardziej, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni), do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 k.k., nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków. Organ przedstawił przy tym czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego, które z punktu widzenia zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie budzą zastrzeżeń Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

Reasumując, organ odwoławczy trafnie wskazał okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, a zatem jedynie po to, aby umożliwić wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Przechodząc do dalszej, merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia podkreślić należy, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 O.p.). Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Nie sposób zgodzić się ze stroną, iż organ oparł się wyłącznie na decyzjach wydanych na rzecz kontrahentów strony, pozyskał bowiem materiał dowodowy w ramach prowadzonego postępowania, w tym zeznania strony i jej kontrahentów. Dostrzec przy tym należy, iż skoro organ wywodził, iż kontrahencie podatnika nie prowadzili rzeczywistej działalności a ocena ta ma potwierdzenie w decyzjach wydanych dla tych kontrahentów za tożsamy okres podatkowy, w trybie art. 108 ustawy o VAT, to poddając analizie sprawę w jej całokształcie, celem ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a jej kontrahentami, niezbędna była analiza i tych decyzji, jak i dokumentów pozyskanych w postępowaniach poprzedzających ich wydanie. W przeciwnym razie organ nie byłby w stanie ustalić pełnego stanu faktycznego i ocenić czy w sprawie doszło do fikcyjnych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami po stronie wykazanych przez stronę nabyć. I owszem, znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż skarżący. Niemniej, zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku podejrzenia oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów. Jednocześnie jednak argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się wyłącznie na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (wystawców spornych faktur). Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody i nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania. Organy poddały wnikliwej analizie wszystkie pozyskane dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkowały się do różnic w zebranych dowodach. Kierowały się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym a ich rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Nadto, nie sposób podzielić zarzutu strony, iż organ zaniechał ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących bezpośrednio strony, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności dotyczących dalszej odsprzedaży nabywanych towarów oraz ich wykorzystywania w działalności gospodarczej strony. Organy podatkowe na żadnym etapie kontrolowanego postępowania, jak i w samej decyzji, nie twierdziły, iż strona nie nabyła towaru i nie dokonała jego dalszej sprzedaży, czy nie wykorzystała w ramach własnej działalności. Organ ocenił, iż strona dysponowała towarem widniejącym na fakturach, jednakże nie nabyła przedmiotowego towaru od podmiotu wskazanego na fakturze, jako wystawca, gdyż postępowanie wykazało, iż takim towarem podmiot ten nie mogły dysponować. Wobec powyższego i ten zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu jako chybione należy ocenić podniesione przez stronę skarżącą zarzut dotyczący naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach, przeprowadził własną analizę ustalonego w sprawie stanu faktycznego mając na uwadze obowiązującą procedurę i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, iż ustosunkował się do zarzutów odwołania i wskazał, którym dowodom dał wiarę a którym tej wiary odmówił, uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko. Fakt, iż decyzja organu odwoławczego nie jest tak obszerna nie świadczy o pobieżnej analizie sprawy, czemu przeczy lektura uzasadnienia zaskarżonego aktu. Ponadto o wadliwości decyzji odwoławczej w kontekście zasady dwuinstancyjności nie świadczy odmienne od oczekiwanego przez stronę rozstrzygnięcie.

Reasumując, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena ta znajdzie potwierdzenie i dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Przypomnieć trzeba, iż przedmiotem kontroli jest decyzja organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku, okres od marca do listopada 2016 roku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2016 roku. U podstaw opisanego rozstrzygnięcia legła ocena organów, iż podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A tytułem dostaw elementów palet i linii do produkcji peletu oraz B P. S. tytułem dostaw palet - zawyżył wartość podatku naliczonego czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przy czym podatnik co najmniej miał świadomość nierzetelności ww. faktur. Ponadto podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego za czerwiec 2016 r., dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia lunety celowniczej oraz celownika noktowizyjnego/nocnego, w związku z powyższym, odliczając podatek naliczony wynikający z ww. faktur naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto, podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego w związku z błędnym odliczeniem podatku wykazanego na fakturach dotyczących wezwań do zapłaty oraz błędnym odliczeniem podatku od wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem samochodów osobowych, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT.

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieją firmy J. M. oraz P. S..

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w 2016 roku J. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co za tym, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na dostawę elementów palet oraz elementów linii do produkcji peletu. Obszerny materiał dowodowy, w tym decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 26 marca 2021 r. m. in. określająca J. M. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach za poszczególne miesiące 2016 r. wskazują, iż w 2016 roku działalność prowadzona przez J. M. polegała na przyjmowaniu faktur dotyczących nabyć i wypisywaniu faktur dotyczących dostaw, transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka, co wskazuje na z góry określony schemat działania. Potwierdzeniem fikcyjności zakwestionowanych transakcji było zachowanie Pana M., co organ podatkowy obszernie opisał w decyzji, tj. nigdy nie był w firmach, od których rzekomo nabywał towary, nie zna ich właścicieli, a wszystkie transakcje (dostarczenie faktur, ustalenie dostaw, płatności) dokonywał z osobami, które same do niego przyjeżdżały i proponowały współpracę, oprócz faktur nie posiada żadnych umów, dokumentów potwierdzających transakcje, nie posiada żadnych danych kontaktowych do firm i ich właścicieli. Ponadto J. M. nie wiedział, od jakich firm nabywał towary i skąd pochodziły jego duże ilości, kupował towary od pośredników (nie dokonując sprawdzenia ich rzetelności co do możliwości przeprowadzania transakcji), dokonywał płatności wyłącznie gotówką (nie widząc problemu zapłaty tak dużych kwot, bez pobrania jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego przekazanie pieniędzy) osobom, które znał wyłącznie z imienia bądź nazwiska, sam otwierał przyczepę samochodu dostawczego i liczył towar, podobnie jak sam rozładowywał duże ilości zakupionego towaru, co nie było możliwe fizycznie przy tak dużej częstotliwości dostaw i braku pracowników. Nadto oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, mimo odmiennych w tym zakresie wyjaśnień Pana M., jak i podatnika, wykazały brak fizycznych oznak jej prowadzenia. I wprawdzie, jak zauważył pełnomocnik strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kaliszu stwierdził brak jednoznacznych dowodów potwierdzających udział kontrahentów Pana M., w tym strony, w procederze polegającym na wystawianiu faktur i wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, to jednak materiał dowodowy pozyskany w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu uzasadnia taką ocenę. Jak trafnie wskazał organ nie sposób przejść obojętnie wobec rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Pana M. a podatnika dotyczących miejsca odbioru towaru, charakterystyki miejsca prowadzenia przez Pana M. działalności, w tym miejsc składowania towaru i sposobu ich załadunku, transportu. Znamienne jest również, iż w miejscu prowadzonej przez Pana M. działalności, w hali, w której miały pracować ciężkie maszyny, mocowane do podłogi, nie pozostały żadne ślady. Nadto podatnik, który miał wielokrotnie przebywać na terenie, na którym Pan M. miał prowadzić działalność, nie był w stanie dokładnie jej umiejscowić i opisać w sposób zbieżny z wyjaśnieniami kontrahenta. Przy tym jak trafnie zauważył organ w odniesieniu do transakcji z Panem M. podatnik nie jest w stanie podać żadnych szczegółów zawartych transakcji, poczynając od momentu, kiedy współpraca została zainicjowana a kończąc na charakterystyce towaru.

Na uwzględnienie zasługuje ocena organów również w odniesieniu nabytej przez podatnika linii do produkcji peletu. Trafnie nie umknęło ocenie organu, iż J. M. elementy linii do produkcji peletu, nabył na podstawie czterech faktur VAT wystawionych w lutym 2016 r. przez C Sp. z o. o. z siedzibą w S.. Tymczasem, podatnik w styczniu 2016 r. ze swojego rachunku gospodarczego zlecił na rzecz spółki C Sp. z o. o., tj. spółki od której linię do produkcji peletu rzekomo miał nabyć J. M., przelew w kwocie 20.000,00 zł w dniu 21.01.2016 r. tytułem "przedpłata na maszyny do produkcji peletu" oraz zapłaty zaliczki przelewem na ten sam rachunek bankowy w kwocie 30.000,00 zł w dniu 29.01.2016 r. tytułem "wpłata zaliczki za zakup suszarni i linii do peletu". Okoliczność ta wraz z pozostałymi ustalonymi w toku postępowania uzasadnia ocenę organu, iż faktycznym zbywcą linii do produkcji peletu na rzecz skarżącego nie był A. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że już samo przeprowadzone na łamach uzasadnienia decyzji I instancji porównanie wynikające z faktur zakupu linii do produkcji peletu przez J. M. (wystawionych przez spółkę C sp. z o. o. tj. 4 faktur z lutego 2016 r.) z wartością wynikającą z faktury sprzedaży linii produkcji peletu na rzecz strony (tj. faktury nr 112/2016 z maja 2016 r.), pozwala na wniosek o nieuzasadnionym wzroście ceny w przeciągu niecałych trzech miesięcy o 157%, a to w konsekwencji w obliczu pozostałego materiału dowodowego do uznania transakcji, jako niezgodnej z rzeczywistością. Łączna kwota netto jaka wynika z faktur wystawionych przez C sp. z o. o. wynosiła 122.500,00 zł, natomiast wartość netto sprzedaży przez A wynosi 315.000,00 zł. Różnica w cenie wynosi 192.500,00 zł i jej tak znaczny wzrost nie wynika z żadnych dokumentów uzasadniających zwyżkę ceny, tym bardziej, że J. M. nie sprzedał na rzecz strony kompletu maszyn nabytych rzekomo od spółki C, mowa tutaj o zakupie dwóch przenośników taśmowych a sprzedaży tylko jednego. Dodatkowo wiarygodności omawianej transakcji nie nadają ustalone fakty dotyczące spółki C, przekazane na etapie prowadzonego postępowania wobec J. M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a które znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 26 marca 2021 r. Firma ta bowiem została w dniu 12 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślona z rejestru podatników VAT (ostatnia deklaracja VAT złożona została za II kwartał 2015 roku, brak likwidacji czy zawieszenia działalności spółki). Pod wskazanym adresem siedziby spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a umowa najmu z powodu zaległości w należnościach za czynsz została rozwiązana w 2015 roku. W odniesieniu do ww. transakcji J. M. zeznał, że kontakt z tą firmą nawiązał przypadkowo w restauracji, gdzie otrzymał numer telefonu, nie pamięta imienia i nazwiska osoby sprzedającej linię do produkcji peletu, nie posiada żadnej korespondencji, ani nic co potwierdzałoby kontakty z tą osobą jak również nie pamięta wartości całej transakcji zakupu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że tego rodzaju okoliczności, zwłaszcza przy wydatkowaniu większych sum pieniędzy w potwierdzają jedynie fikcyjność transakcji. Ponadto również z wyjaśnień strony z dnia 2 marca 2021 r. nie wynikają konkretne informacje, wskazania na prawdopodobieństwo wystąpienia jakieś sytuacji, terminów czy okoliczności towarzyszących zakupowi tejże linii, mowa tutaj o faktach wskazywanych przez skarżącego, że część linii do produkcji peletu znajdowała się na Śląsku (podatnik nie pamiętał dokładnego adresu), zaś reszta maszyn została odebrana od J. M. z miejscowości L.. Linia została dostarczona do strony w kilku dostawach. Przed zakupem, który został sfinalizowany fakturą z dnia 30 maja 2016 r. wystawioną przez J. M., podatnik dokonał oględzin tej linii prawdopodobnie w styczniu 2016 roku (dokładnie nie pamięta) i linia ta znalazła się w posiadaniu skarżącego w tym miesiącu, ale tej informacji skarżący też nie był pewien. Strona co prawda podniosła, że ze względu na duże gabaryty linii stały one na Śląsku, a mniejsze elementy były przywiezione J. M. w L., dlatego były odbierane z dwóch lokalizacji i mogło to być w styczniu 2016 roku. Kompletność i sprawność linii produkcyjnej skarżący stwierdził poprzez oględziny, nie podając jednocześnie miejsca gdzie się one odbyły.

Z powyższego jawi się obraz firmy, która nie mając specjalistycznej wiedzy w temacie, od przypadkowo spotkanego podmiotu nabywa "sprzęt", którego sprawności technicznej i przydatności nie jest w stanie samodzielnie ocenić. Jednocześnie nie powołując w tym zakresie specjalisty, który mógłby wykonać stosowną ocenę techniczną, czy wycenę, decyduje się na nabycie towaru i dalsze zbycie linii. I owszem takiego przypadku nie można wykluczyć, jednak mając na uwadze wartość transakcji i rozbieżności w wyjaśnieniach podatnika, jak i Pana M. oraz Jego pracownika trudno w ślad za organem nie odmówić im wiarygodności. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, iż w tego rodzaju sprawach niezbędna jest ocena ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych z osobna i w całokształcie transakcji jaka stoi u podstaw odliczenia, którego dokonał podatnik.

Uwzględniając poczynione przez organ ustalenia i wyprowadzone z nich logiczne wnioski, podzielić należy ocenę, iż owszem strona nabyła od firmy J. M. towar widniejący na fakturach, jednakże faktury te miały na celu jedynie zalegalizowanie pochodzenia tegoż towaru. Faktury, którymi to jako jedynymi dokumentami dysponuje podatnik należy ocenić jako nierzetelne.

Tożsamo ocenić należy faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę P. S.. W 2016 roku P. S. wystawił na podatnika faktury na tę samą wartość netto - 16.632,00 zł, ilość towaru - 756 sztuk i przedmiot zakupu - paleta drewniana 1200x800. Zbieżność (a raczej powtarzalność) tych danych na fakturach jakkolwiek możliwa hipotetycznie, budzi daleko idące wątpliwości i nie nadaje waloru wiarygodności rzekomym transakcjom gospodarczym. Podczas składanych dnia 17 lutego 2021 r. zeznań podatnik oświadczył, że zbieżności cenowe były powodem średniej ceny rynkowej, która na przestrzeni 2 lat utrzymywała się na takim samym poziomie. Natomiast zbieżności ilościowe wynikały z ładowności naczepy (wg strony wynosi ona 812 palet). Z uwagi na zbyt wiele rozbieżności w zeznaniach złożonych dnia 19 stycznia 2021 r. i to osób zatrudnionych bezpośrednio przy obsłudze towaru, uznano za wiarygodne te złożone pierwotnie tj. 18 sierpnia 2019 r. i 18 listopada 2019 r. Zarówno w pierwszym terminie przesłuchania jak i drugim obaj świadkowie zeznali, że nie słyszeli i nie znają zarówno skarżącego jak i jego firmy. Natomiast P. S. zeznając dnia 5 stycznia 2021 r. oświadczył, że G. N. zajmował się załadunkiem palet sprzedanych do firmy skarżącego za pomocą wózka widłowego, co zajmowało od godziny do trzech. Odnotować również trzeba, iż P. S. w wyjaśnieniach składanych w niniejszej sprawie oświadczył, iż wszystkie palety sprzedane podatnikowi w 2016 roku zostały nabyte od ludności w ramach prowadzonego skupu, przy czym zeznań tych nie potwierdził ww. pracownik Pana S.. Zatem ustalenia dotyczące firmy Pana S. – wbrew zarzutom strony – nie opierały się wyłącznie na decyzji Urzędu Skarbowego w Z. wydanej Panu S. na podstawie art. 87 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za 2017 rok. Organ podatkowy poczynił w tym zakresie własne ustalenia i wyprowadził z nich logiczne wnioski, iż skoro w 2016 roku Pan S. nie prowadził skupu palet, to nie mógł ich sprzedać na rzecz podatnika. Nadto, wbrew zarzutom pełnomocnika postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczyło faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz firmy Pana S., co wielokrotnie podkreślał organ. Co za tym zarzuty i ich uzasadnienie co do tychże pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując, w ocenie Sądu na akceptację zasługuje ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i wyciągnięte z niej wnioski. Faktury wystawione przez J. M. i P. S. nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, obie firmy pomimo formalnej organizacji rzeczywiście nie prowadziły działalności gospodarczej.

Uwzględniając fakt, iż organy nie zakwestionowały istnienia towaru, a jedynie stwierdziły, że nie mógł on zostać zbyty przez podmiot wskazany na fakturze, co za tym przez podatnika, konieczna była ocena zachowania przez stronę należytej staranności (dobrej wiary). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Niewątpliwie jednak to podatnik najlepiej wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

W niniejszej sprawie organ trafnie ocenił, iż podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę z ww firmami uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ wskazał szereg okoliczności, które niewątpliwie przesądziły o takowej ocenie, m.in. na fakt, iż

- pomimo regularnych rzekomych transakcji o dużych kwotach, podatnik nie zawierał pisemnych umów, oprócz spornych faktur nie dysponował inną dokumentacja potwierdzającą transakcje,

- podatnik nie interesował się pochodzeniem towaru, nabywanego rzekomo w dużych ilościach,

- współpraca z kontrahentami została tak skonstruowana, iż wiedzę co do okoliczności transakcji posiadali jedynie podatnik i kontrahenci, a i w tym zakresie pojawiają się rozbieżności, chociażby w aspekcie składania zamówień na towar, w zakresie transportu jego formy, przebiegu i podmiotu za niego odpowiedzialnego, jak i wyglądu miejsca "prowadzenia działalności" przez kontrahentów - w tym miejsca, z którego jak sam podatnik zeznał odbierał towar czy to palety, czy elementy do palet czy części składowe wchodzące w skład linii produkcyjnej do produkcji peletu,

- podatnik nie potrafił jednoznacznie opisać lub nie pamiętał okoliczności towarzyszących podjęciu współpracy z ww. kontrahentami, jak i charakterystyki nabywanego towaru,

- wszystkie faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów wystawione na rzecz podatnika przez ww. firmy dotyczą tej samej ilości tego samego towaru - palet lub elementów palet, w tej samej niezmiennej cenie netto i w większości w tych samych ilościach, co wskazuje chociażby na brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania palet od P. S. w cenie netto 22,00 zł/szt, biorąc pod uwagę obciążenia skarżącego kosztami transportu z S., podczas gdy taki sam towar podatnik nabywał w tej samej cenie od innego kontrahenta i bez ponoszenia kosztów transportu, dodatkowo choć winny być tożsame to występują różnice pomiędzy treścią lub układem graficznym faktur posiadanych przez zbywcę – B P. S. i nabywcę - firmę skarżącego,

- całkowity brak racjonalnego uzasadnienia dla okoliczności, w której podatnik wpłaca przedpłatę (zaliczkę) na rzecz firmy, z którą transakcja nie zostaje ostatecznie sfinalizowana (mowa o spółce C), a w dokumentach strony brak jest dowodów na zwrot przekazanych kwot,

- brak jakiejkolwiek dokumentacji (m. in. dokumentacji technicznej, protokołu zdawczo - odbiorczego) związanej z rzekomym nabyciem linii do produkcji peletu za znaczną kwotę brutto 387.450,00 zł, ponadto przy tak wysokiej cenie zakupu oparcie swojej wiedzy wyłącznie na internecie, bez korzystania z jakichkolwiek profesjonalnych usług osób znających się na tego typu maszynach, co wiąże się z wysokim ryzykiem gospodarczym podjętym przez stronę przy zawieraniu tego rodzaju transakcji,

- brak zamówień, korespondencji, pisemnych uzgodnień,

- brak weryfikacji rzekomych kontrahentów,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów,

- brak wystarczających zasobów finansowych na zapłatę gotówkową w poszczególnych miesiącach,

- brak możliwości deklarowanego osobistego odbioru towaru.

Oczywiście nie można wymagać od podatnika, aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H) .

Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu trafnie oceniły organy podatkowe, iż takiej, chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanymi podmiotami, w niniejszej sprawie zabrakło. Skarżący uważnie przyglądając się okolicznościom towarzyszącym zawieranym transakcjom co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organy trafnie oceniły stan świadomości strony. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do zakwestionowania odliczeń wynikających z faktur wystawionych przez obie ww. firmy, co rzetelnie wykazały organy podatkowe. W konsekwencji wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie mógł skutecznie skorzystać z odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.

Jednocześnie, Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż zebrany materiał dowodowy i oceniony zgodnie z doświadczeniem życiowym i logiką nie pozwala przyjąć stanowiska strony, że luneta celownicza i celownik noktowizyjny zostały zakupione w celu obserwacji terenu zakładu. Zgodzić należy się z organem, iż mało wiarygodnym jest prezentowane stanowisko, że w sytuacji, gdy podatnik nie zatrudniał osób do pracy w godzinach nocnych, jedynie sam obsługiwał lunetę celowniczą i celownik noktowizyjny/nocny (urządzenia przeznaczone do nocnych polowań) oraz skarżący był w 2016 roku czynnym członkiem koła łowieckiego z racji chociażby opłacanych składek, zakupione urządzenia były przeznaczone do obserwacji terenu zakładu. Ponadto pod adresem G [...] (siedziba firmy strony) znajduje się inny system monitoringu, ale nie na terenie zakładu. Z protokołu sporządzonego przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych oględzin pod ww. adresem wynikało, że w pomieszczeniu biurowym stwierdzono noktowizor oznaczony jako [...] , który według oświadczenia strony służył do obserwacji zakładu w nocy. Urządzenia oznaczonego "[...]" skarżący nie udostępnił do oględzin, gdyż uległo ono zniszczeniu. Nadto jak trafnie wywiódł organ, trudno przyjąć, by lunety celownicza i noktowizyjna (przeznaczone w istocie do mocowania do broni dla potrzeb namierzania i rozpoznawania celu oraz celowania), a więc przyrządy optyczne będące ważką częścią choćby optyki myśliwskiej, przy tym "markowe", o wysokiej klasie i adekwatnej cenie, podatnik miał użytkować jako "monitoring" firmy, nadto musiałby być czynny zawodowo całą dobę.

Sąd podziela ustalenia organów również w zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę ustaleń odnośnie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w związku z naliczeniem opłaty z tytułu wezwań w styczniu 2016 roku przez D S.A. faktura wartość netto 99,00 zł, podatek VAT 22,77 zł; F sp. z o. o. faktura wartość netto 300,00 zł, podatek 69,00 zł; E sp. z o. o. faktura wartość netto 50,00 zł, podatek VAT 11,50 zł; w lutym 2016 r. przez D S.A. faktura wartość netto 99,00 zł, podatek VAT 22,77 zł; F sp. z o. o. faktura, na której oprócz rat leasingowej została zawarta w./wym. opłata wartość netto 50,00 zł, podatek 11,50 zł. Zgodzić należy się z organem, iż opłata za ww. wezwania nie jest związana z usługą udostępnienia przedmiotu leasingu, ale z niewywiązywaniem się z przyjętych w umowie leasingu zobowiązań. Nie sposób uznać tej opłaty za usługę, słusznie zatem organ podatkowy uznał, że z faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, albowiem transakcja udokumentowana fakturą tj. opłata od wezwania, nie podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem VAT.

Podobnie Sąd ocenił, niekwestionowaną przez stronę ocenę organów, iż w styczniu i lutym 2016 r. podatnik zaniżył podatek VAT naliczony do odliczenia w związku z błędnym odliczeniem podatku od wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem samochodów osobowych. Z materiału sprawy wynika, że do prowadzenia działalności gospodarczej podatnik zgłosił na formularzu VAT-26 wykorzystywane od 01.04.2014 r. wyłącznie w tym celu pojazdy samochodowe marki: FIAT Palio Weekend nr rej. [...] , CITROEN Berlingo nr rej. [...] , LEXUS Rx450H nr rej. [...] (22.05.2017 r. aktualizacji odnośnie numeru rejestracyjnego samochodu marki LEXUS). Na wezwanie organu podatnik przedłożył ewidencje przebiegów pojazdów za rok 2016 dla ww. samochodów oraz regulamin użytkowania samochodów służbowych wraz z ich wykazem. Jednocześnie z dokumentacji źródłowej wynikało, że w miesiącach styczeń i luty 2016 roku od nabycia paliw oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem ww. samochodów skarżący odliczył 50% wartości podatku VAT naliczonego, natomiast nieodliczoną część rozliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na zapis art. 86a ust. 4 ustawy o VAT oraz ustalenie, iż strona prawidłowo dokumentowała sposób wykorzystywania ww. pojazdów, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i tym samym spełnienie warunków przewidzianych dla odliczeń podatku naliczonego VAT, a wynikających z art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku) zasadnie stwierdził organ, iż skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia 100 % wartości podatku VAT naliczonego.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.