Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 305/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97, art. 98, art. 100, art. 101, art. 128
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2022r., nr 2801-IOD.4121.2.2021 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy oraz określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., a także orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w tym podatku za 2007, 2010 r. oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy postanowieniem z 17.02.2021 r., sygn. akt [...], stwierdził, że M. P. (dalej jako spadkobierca, strona, skarżąca) nabyła spadek po mężu – S. P. (dalej jako zmarły, mąż), zmarłym 17.11.2019 r. w B., na podstawie testamentu notarialnego z 3.07.2007r.

Postanowieniem z 19.04.2021 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy, po zmarłym 17.11.2019 r. S. P., w zakresie; podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., zaległości i odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zaległości i odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r, oraz kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy.

Decyzją z 21 czerwca 2021r. Naczelnik w stosunku do strony:

1) ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 3.030,00 zł;

2) określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 72 zł;

3) orzekł odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 155.348,42 zł;

4) orzekł odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 183.190,00 zł;

5) orzekł odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu odsetek stałych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 12.192,00 zł;

6) orzekł odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 707.692,00 zł;

7) orzekł odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 587.307,00 zł;

8) orzekł odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałych do dnia otwarcia spadku, w .kwocie 38.816,39 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 24 marca 2022r.:

pkt I działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako o.p.) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 3.030,00 zł oraz określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 72 zł;

pkt II działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 o.p. uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe i orzekł:

1) odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 155.348,42 zł;

2) odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 183.190,00 zł;

3) odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu odsetek stałych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 12.192,00 zł;

4) odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 707.692,00 zł;

5) odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 587.307,00 zł;

6) odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałych do dnia otwarcia spadku w kwocie 38.816,39 zł; ograniczoną z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza do wysokości stanu czynnego spadku

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1, 2 i 3 O.p. wskazując, że w wyniku śmierci męża, nie doszło do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego dochodu za 2019 rok z tytułu uzyskanej emerytury. Wobec powyższego Naczelnik, ww. decyzją dokonał m. in. rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., określając zmarłemu nadpłatę w podatku w wysokości 72 zł.

Dyrektor, stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Naczelnik, zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., przyjął prawidłową wysokość podstawy opodatkowania (35.782,00 zł) i kwoty zmniejszającej podatek (548,30 zł) oraz zastosował właściwą skalę podatkową (17,75 %), a także pomniejszył tak wyliczoną kwotę o właściwą wysokość składek zdrowotnych (2.773,03 zł) i wpłaconych zaliczek (3.102,00 zł) oraz w oparciu o art. 21 § 3 wskazał przesłanki upoważniające do określenia ww. zobowiązania. Podkreślono co prawda, że organ I instancji powinien był dokonać określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a nie jego ustalenia. Jednak błędne nazewnictwo organu podatkowego nie wpływa na prawidłowe orzeczenie kwoty zobowiązania podatkowego spadkodawcy w decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Nadto wskazano, że strona nie kwestionowała powyższych ustaleń.

Natomiast w kwestii zaległości w podatku dochodowym za 2007 i 2010 rok oraz odsetek od tych zaległości, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że decyzją z 4 stycznia 2012 r., Naczelnik określił zmarłemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 182.767 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży nieruchomości oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007 r. w łącznej kwocie 14.890 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora (decyzja z 6 czerwca 2012 r.). Następnie zmarły zaskarżył rozstrzygnięcie organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd, wyrokiem z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 459/12, oddalił złożoną skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną od ww. wyroku

Decyzją z 3 listopada 2016 r., Naczelnik określił zmarłemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 708.544;00 zł. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor decyzją z 5 czerwca 2017 r, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w wysokości 710.199,00 zł. Powyższą decyzję zmarły zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, jednakże z uwagi na brak opłaty sądowej, skarga została odrzucona postanowieniem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 557/17.

Tym samym z uwagi na treści art. 128 o.p. decyzje wydane w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za 2007 i 2010 rok, są ostateczne i podlegają wykonaniu. Co za tym idzie, nie mogą być one wzruszone w trybie zwykłego postępowania podatkowego, a tym bardziej w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy. Ponadto rozstrzygnięcie wydane w sprawie zobowiązania podatkowego za 2007 r. było przedmiotem kontroli sądowej, a wydane w tej sprawie wyroki wiążą organy podatkowe. Zatem zarzuty dotyczące zakończonych postępowań wymiarowych, które strona podniosła w odwołaniu, nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów, przesłanych przez Naczelnika, wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. upływa 28.06.2022 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. upływa 5.05.2024 r., zgodnie z art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 99 o.p.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 o.p. upłynąłby 31.12.2013 r. Jednakże, Naczelnik zastosował trzy środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych i zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, które zgodnie z art. 70 § 4 o.p. spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 80 § 1 i 2 , art. 79 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 1966 Nr 24, poz. 151 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2012, 2015 i 2016, przedstawiając w tabeli zaskarżonej decyzji (str. 8) szczegółowe zestawienie tych środków i ich wpływu na termin przedawnienia. Jednocześnie z powodu śmierci strony postępowania, na podstawie art. 99 o.p., bieg terminu przedawnienia, został zawieszony w okresie od 17.11.2019 r. do 25.02.2021 r., czyli na 466 dni. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ulegnie przedawnieniu 28.06.2022 roku. W tym samym dniu ulegną przedawnieniu odsetki z tytułu nieterminowo wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok.

W przypadku zobowiązania podatkowego za 2010 r., termin wynikający z art. 70 § 1 o.p. upłynąłby 31.12.2016 r. Z dokumentów przedstawionych przez Naczelnika, że 10.03.2016 r. wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia, o którym zawiadomiono podatnika 17.03.2016 r. Zatem zgodnie z art, 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. 17.03.2016 r., do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, czyli do czasu doręczenia decyzji Dyrektora z 5.06.2017 r., uchylającej decyzję organu I instancji i określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. do 22.06.2017 r. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania uległ przesunięciu o 462 dni, tj. do 7.04.2018 r. Jednocześnie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Powyższe zajęcie zostało doręczone Kasie. Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego 23.01.2018 r., a podatnik został o nim zawiadomiony 5.02.2018 r. Zatem, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec na nowo od 24.01.2018 r. W związku z powyższym termin przedawnienia upływa 24.01.2023 r. Jednakże z powodu śmierci strony postępowania, na podstawie art. 99 o.p., bieg terminu przedawnienia, został zawieszony w okresie od 17.11.2019 r. do 25.02.2021 r., czyli na 466 dni. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ulegnie przedawnieniu 5.05.2024 roku.

Odnosząc się do kosztów egzekucyjnych Dyrektor wskazał, że powstały one z związku z zajęciem świadczenia z ubezpieczenia społecznego na podstawie tytułu egzekucyjnego, dotyczącego zaległości podatkowej za 2010 rok i odsetek od tej zaległości. Zgodnie z pismem Naczelnika koszty egzekucyjne na dzień śmierci męża strony, tj. na dzień 17.11.2019 r., wynosiły 46.496,61 zł. Jednakże w związku z ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), która weszła w życie 20.02.2020 r.. Naczelnik dokonał ponownego przeliczenia tych kosztów na kwotę 38.816,39 zł.

Przed 20.02.2021 r. ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie regulowała kwestii przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Przyjmowało się, że koszty ulegają przedawnieniu po 5 latach, zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, które odsyłały do Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zasadą jest, że w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, tj. przed 20.02.2021 r., stosuje się przepisy dotychczasowe, ale z uwzględnieniem ust. 2-4. W ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wskazano natomiast, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed 20.02.2021 r. stosuje się nowy przepis art. 65a, jeżeli jest on korzystniejszy dla zobowiązanego albo wierzyciela - w przypadku, gdy koszty egzekucyjne obciążają odpowiednio zobowiązanego albo wierzyciela. Zgodnie z art. 65a ww. ustawy, koszty egzekucyjne przedawnią się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek.

Tym samym organ odwoławczy ocenił, że korzystniejszy dla zobowiązanego jest termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 o.p. Bowiem rozpoczął on swój bieg w momencie powstania kosztów egzekucyjnych i upłynąłby 24.01.2023 r. Jednakże z powodu śmierci strony postępowania na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia, został zawieszony w okresie od 17.11.2019 r. do 25.02.2021 r., czyli na 466 dni. Oznacza to, że koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy ulegną przedawnieniu 4.05.2024 r. Natomiast termin wynikający z art. 65 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozpocznie swój bieg dopiero z końcem roku kalendarzowego, w którym wygaśnie egzekwowany obowiązek, czyli np. od wyegzekwowania należności lub przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok. Przyjmując, iż wygaśniecie będzie miało miejsce w bieżącym roku, termin przedawnienia upłynie dopiero 31.12.2025 r. Zatem korzystniejsze dla zobowiązanego jest zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowych sprawach prowadzone były dochodzenia o przestępstwa karno-skarbowe, a zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką. Jednakże powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora, nie mają wpływu na ustalenie daty przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że zaległości podatkowe zmarłego za 2007 i 2010 rok wraz odsetkami od nich i kosztami egzekucyjnymi nie są przedawnione, zatem organ I instancji był uprawniony do orzeczenia odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 924 i art. 925 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej jako k.c.) i art. 365 ustawy z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm.) i stwierdził, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego, I Wydziału Cywilnego z 17.02.2021 r., sygn. akt [...], w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym 17.11.2019 r. S. P., wiąże organy podatkowe obu instancji. Zgodnie z ww. postanowieniem strona nabyła spadek, na podstawie testamentu notarialnego z 3.07.2007 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż strona nie złożyła oświadczenia o przyjęciu spadku, w terminie wynikającym z art. 1015 § 1 k.c. W odpowiedzi na wezwanie organu, strona wskazała wprawdzie, że oświadczenie złożyła przed Sądem Rejonowym i wskazała na postanowienie z 17.02.2021 r. w sprawie nabycia spadku (sygn. akt [...]). Jednakże zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, termin na złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku minął 17.05.2020 r Ponadto zgodnie z informacją z Sądu Rejonowego w sprawie o nabycie spadku po zmarłym S. P., strona nie złożyła oświadczenia o sposobie przyjęcia spadku. Z uwagi na powyższe, stwierdzono, że spadek po zmarłym mężu strona nabyła z dobrodziejstwem inwentarza, a co za tym idzie, zgodnie z art. 1031 § 2 k.c., ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Jednakże ograniczona odpowiedzialność za długi spadkowe, nabiera znaczenia wyłącznie w razie występowania w sprawie spadku pasywnego, w którym pasywa przewyższają aktywa spadku. Ilekroć zaś aktywa spadku przedstawiają wartość przewyższającą pasywa (występowanie wartości "czystego spadku"), status spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest tożsamy do statusu przyjmującego spadek wprost (zob. wyrok NSA z z 13.06.2019 r., sygn. akt II FSK 2302/17).

Dyrektor podkreślił, że przepisy art. 100 § 1-2 o.p., wskazują jedynie jakie elementy powinna zawierać decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, nie przesądzając o rzeczywistej wysokości spłaty. Określenie w decyzji wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania, nie oznacza, że poniosą oni odpowiedzialność za długi spadkowe ponad wartość czynną spadku. Spłata długów spadkowych jest kwestią następczą. Decyzja porządkuje jedynie zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, których obowiązkiem jest uregulowanie wszystkich zobowiązań zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Jeżeli określone w niej kwoty stanowić będą przedmiot postępowania egzekucyjnego, w jego toku dokonana zostanie weryfikacja, czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie zobowiązania spadkodawcy - dłużnika.

Tym samym na etapie postępowania podatkowego nie ma konieczności ustalania, czy stan czynny spadku pozwala na zaspokojenie zobowiązań spadkodawcy. Niemniej jednak Dyrektor podjął działania w celu ustalenia stanu czynnego spadku. Z dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wynika, że w przedmiotowej sprawie nie został sporządzony ani wykaz ani spis inwentarza. Bowiem zgodnie z pismem Sądu Rejonowego z 26.11.2021 r., sygn. akt [...], w urządzeniach ewidencyjnych sądu nie odnaleziono informacji o sporządzeniu spisu inwentarza oraz przedłożeniu wykazu inwentarza spadku po zmarłym. Także Naczelnik wskazał, że nie jest w posiadaniu ww. dokumentów. Z kolei, piśmie z 3.12.2021 r. strona wskazała, że wykaz inwentarza był wskazany na złożonym druku zgłoszenia SD-Z2.

W ocenie Dyrektora, w celu ustalenia stanu czynnego spadku, organ podatkowy może posługiwać się wszelkimi dostępnymi dokumentami, nie tylko wykazem lub spisem inwentarza. Dlatego organ przyjął wartość nabytych w spadku rzeczy i praw majątkowych (wartość aktywów spadku) w wysokości, w jakiej wykazała strona w złożonym 29.06.2020 r. zgłoszeniu SD-Z2, tj, w kwocie 2.550.210,00 zł. Dyrektor wezwał stronę do wskazania długów, które obciążały zmarłego i weszły w skład masy spadkowej. Do dnia wydania niniejszej decyzji, do organu nie wpłynęła jednakże odpowiedź na powyższe wezwanie. Zatem organ przyjął wartość pasywów spadku na podstawie dokumentów zgromadzonych z niniejszym postępowaniu, tj. stanu zaległości zmarłego na dzień 31.05.2021 r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Dyrektor ustalił, iż wartość aktywów spadku w kwocie 2.550.210,00 zł przewyższa pasywa o kwotę 752.376,30 zł. Aktywa i pasywa spadku organ szczegółowo przedstawił w tabel zaskarżonej decyzji (str. 13).

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dotyczącego braku umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek umożliwienia jej zapoznania z zebranym materiałem dowodowym. Podkreślono, że stronie przekazano na jej wniosek kopie dokumentów. Zostało jej także doręczone zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, z którego jednak nie skorzystała. Podkreślono również bierną postawę strony zarówno w postepowaniu przed organem I jaki i II instancji. Nadto organ odwoławczy wskazał, że pozostałe zgromadzone w postępowaniu przez organ I instancji dokumenty, tj. postanowienie o nabyciu spadku oraz decyzje i orzeczenia sądów wydane w sprawie zobowiązań podatkowych za 2007 i 2010 r. były stronie znane, gdyż decyzje o tożsamej treści zostały wydane wobec strony. Ponadto orzeczenie sądowe dotyczące zobowiązania podatkowego za 2007 r. było wydane łącznie, wobec strony i jej męża.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła skarżąca, wnosząc o zmianę decyzji dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy po zmarłym mężu polegającą na umorzeniu obowiązku zapłaty podatków dochodowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych za rok 2007 i 2010 wymienionych w punkcie II zaskarżanej decyzji z uwagi na przedstawienie nowych dowodów w sprawie- orzecznictwo sądowe wskazane w uzasadnieniu.

Zaskarżonej decyzji zarzucając brak rozpatrzenia przez Dyrektora wszystkich zarzutów wskazanych w odwołaniu, co spowodowało błędną ocenę niniejszej sprawy. Nie jest prawdą, że umożliwiono skarżącej zapoznanie się z zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi. Naczelnik ma świadomość, że skarżąca jest osobą starszą, z wieloma chorobami i nie jest w stanie osobiście stawić się w Urzędzie Skarbowym w celu zapoznania się z dokumentami dotyczącymi niniejszej sprawy. Skarżącej nie stać także na wynajęcie profesjonalnego pełnomocnika do prowadzenia niniejszej sprawy. Jej wniosek z dnia 28.04.2021r. o dostarczenie kserokopii całego zebranego w sprawie materiału dowodowego został pozbawiony odpowiedzi, co oznacza, że nie przychylono się do wniosku skarżącej.

Nadto w dalszym ciągu Naczelnik powołuję się na postanowienia dotyczące obowiązku zapłaty podatku dochodowego za 2007 i 2010 rok (łącznie z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi) od skarżącej, pomimo wydania ich przede wszystkim z naruszeniem przepisów Konstytucji oraz:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż części z nieruchomości rolnej odbyła się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

2. złą interpretację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. naruszenie przepisów postępowania ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń w zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

4. poświadczenie nieprawdy w protokole przeprowadzonej kontroli za 2010r.,

5. nie przesłuchania podatników w charakterze podatnika i świadka,

6. Urząd Skarbowy wszczął kontrolę podatkową za 2010r. w dniu 11.01.2016r. przekraczając swoje uprawnienia, gdyż nie dostarczono podatnikom upoważnień do kontroli, co narusza konstytucyjną zasadę legalizmu, ponieważ organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie i w granicach prawa, dowód; protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia 12.01.2016r.. otrzymany 29.06.2016r.. w aktach sprawy, natomiast upoważnienia z dnia 11.01.2016r. do kontroli, podatnikowi do dnia dzisiejszego nie doręczono, protokoły kontroli podatkowej za 2010 w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca szczegółowo opisała nieprawidłowości, które jej zdaniem wystąpiły podczas prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych za 2007 i 2010 r. Stwierdziła także, że zarówno ona jak i jej zmarły maż, sprzedali cześć gospodarstwa rolnego, a uzyskane z tej transakcji pieniądze przeznaczyli na spłatę zobowiązania hipotecznego obciążającego tą nieruchomość, zakup nieruchomości w B. w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, a także na inne cele prywatne niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem, w jej ocenie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika i Dyrektora, że skarżąca i jej mąż prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Na potwierdzenie prezentowanego w skardze stanowiska. Skarżąca przywołała m.in. wyroki TSUE w sprawach C180/10 i C181/10, wyroki NSA z 27.05.2014 r. sygn. akt l FSK 774/13 i WSA w Gdańsku z 28.10.20156 r., sygn. akt i SA/Gd 876/15.

W toku postępowania skarżąca ustanowiła pełnomocnika w osobie syna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy wiósł o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym.

W kolejnym piśmie skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie jawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontroluje legalność decyzji, a w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora uchylająca decyzję Naczelnika w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe i orzekająca o odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok , odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, odsetek stałych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałych do dnia otwarcia spadku; ograniczoną z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza do wysokości stanu czynnego spadku.

Skarżąca w skardze złożonej do Sądu kwestionuje decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 marca 2022r. w części, odnośnie zobowiązań podatkowych za rok 2007 i 2010 wymienionych w pkt II przedmiotowej decyzji. Zasadniczy zarzut skarżącej, rozwinięty w uzasadnieniu skargi sprowadza się do wskazywania nieprawidłowości, które jej zdaniem wystąpiły podczas prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych za 2007 i 2010 r., a które to doprowadziły do wydania w stosunku do jej zmarłego męża decyzji określających zobowiązanie podatkowe za 2007 i 2010 rok (łącznie z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi) z naruszeniem prawa i przepisów Konstytucji.

W ocenie Sądu podniesiona w uzasadnieniu skargi argumentacja nie może zostać uwzględniona w niniejszym postępowaniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl § 4 ww. artykułu, przepisy art. 97 § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w myśl art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 o.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Na podstawie art. 100 § 1 o.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Natomiast stosownie do treścią § 2 powyższego artykułu, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Zgodnie z § 3 powyższego przepisu, termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

W myśl art. 101 § 1 i § 2 o.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku, jednak naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3 cyt. ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w niniejszym przypadku organy miały podstawę prawną i faktyczną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej ze spadkodawcy na spadkobiercę (skarżącą). Bezsporne jest bowiem, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z 17.02.2021 r., sygn. akt [...], skarżąca nabyła po zmarłym 17.11.2019 r. mężu spadek, na podstawie testamentu notarialnego z 3.07.2007 r. Powyższe postanowienie uprawomocniło się 25.02.2021 r. Poza sporem pozostaje także kwestia, że spadkodawca pozostawił po sobie majątek, w którego skład wchodziły nie tylko prawa majątkowe, ale również wymagalne i nieuregulowane zobowiązania podatkowe.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przeniósł na skarżącą odpowiedzialność za długi spadkowe zmarłego męża wskazane w zaskarżonej decyzji. Zarówno bowiem zaległości w podatku dochodowym za 2007 i 2010 r. wynikają z ostatecznych decyzji.

Jak trafnie wskazał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji, Naczelnik decyzją z 4.01.2012 r. określił zmarłemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z 6.06.2012 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 7.11.2012 r., sygn. akt I SA/Ol 459/12, oddalił złożoną przez podatnika skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 1.04.2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Decyzją z 3.11.2016 r., Naczelnik określił zmarłemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor, decyzją z 5.06.2017 r, uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w innej wysokości. Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, z uwagi na brak opłaty sądowej, odrzucił skargę postanowieniem z 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Ol 557/17.

Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem Dyrektora, że stosownie do zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 o.p. decyzje stanowiące podstawę określenia zobowiązań podatkowych w niniejszym przypadku są ostateczne i podlegają wykonaniu. Tym samym, nie mogą być one wzruszone w trybie zwykłego postępowania podatkowego, a tym bardziej w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 23 maja 2016 r., sygn. akt I FPS 6/15, decyzja z art. 100 § 1 – § 2a) o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy, ani też jego zobowiązania. Z kolei jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 4 listopada 2016 r., syg.. akt I SA/Lu 272/16, który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Decyzja, o której mowa w art. 100 o.p. nie tworzy sama przez się obowiązków ani też nie nadaje im uprawnień (...). Organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 100 o.p. stwierdza jedynie, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie tworzy natomiast nowego stanu prawnego, albowiem spadkobierca wstępuje do istniejącego stosunku zobowiązania podatkowego w miejsce zmarłego podatnika. W decyzji skierowanej do spadkobiercy przedmiotem rozstrzygnięcia są jego prawa i obowiązki jako następcy.

Nadto jak już wskazywano rozstrzygnięcie wydane w sprawie zobowiązania podatkowego za 2007 r. było przedmiotem kontroli sądowej, a wydane w tej sprawie wyroki wiążą zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny. Co wynika wprost z treści art. 170 p.p.s.a.

Bez znaczenia są zatem na obecnym etapie postępowania (w sprawie dotyczącej odpowiedzialności spadkobiercy) podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące zakończonych postępowań wymiarowych dotyczących jej zmarłego męża, wskazujące na nieprawidłowości, które jej zdaniem wystąpiły podczas prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych za 2007 i 2010 r. i błędnego przyjęcia przez organy, że skarżąca i jej mąż prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Co więcej zarzuty te, jak i ich uzasadnienie stanowiły powielenie tych wywiedzionych w odwołaniu do Dyrektora od decyzji wydanej w I instancji przez Naczelnika z 21 czerwca 2021 roku, co tylko potwierdza tezę, że skarżąca w istocie zmierza do podważenia wydanych uprzednio decyzji określających zobowiązanie podatkowe zmarłego męża za lata 2007 i 2010, które stały się ostateczne i prawomocne z uwagi na brak możliwości ponownego zbadania ich poprawności merytorycznej nad drodze administracyjnej lub też skargą administracyjną. Dlatego też ww. decyzje mogły i powinny stanowić podstawę prawną do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w sytuacji, gdy pozostały one nieuregulowane i wymagalne.

Sąd podziela bowiem w całej rozciągłości stanowisko Dyrektora, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji (str. 7-9 uzasadnienia), że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. upływa 28.06.2022 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. upływa 5.05.2024 r.

Skoro zatem decyzja podatkowa wydana wobec skarżącej na podstawie art. 100 o.p. nie kreuje nowych zobowiązań podatkowych, lecz jedynie potwierdza istniejący ex lege stan prawny, zgodnie z którym obowiązki podatkowe spadkodawcy z chwilą otwarcia spadku przechodzą na spadkobiercę, to tym samym niedopuszczalne jest kwestionowanie zasadności istnienia, jak i wysokości wymagalnych i określonych uprzednimi decyzjami ostatecznymi zobowiązań podatkowych spadkodawcy w drodze skargi na decyzję w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy. W tym przypadku przedmiotem kontroli jest bowiem jedynie ustalenie czy organy podatkowe miały podstawy prawne i faktyczne do wydania decyzji w trybie art. 100 § 1 o.p., a więc w szczególności to czy adresat tego rozstrzygnięcia rzeczywiście jest spadkobiercą podatnika, czy zakres odpowiedzialności spadkodawcy został uprzednio ustalony we właściwym trybie i co za tym idzie czy zakres odpowiedzialności spadkobiercy przez wzgląd na sposób przyjęcia spadku został określony prawidłowo.

W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono żadnych naruszeń prawa po stronie Dyrektora, które miałyby mieć miejsce w zakresie zaskarżonego aktu, albowiem został on wydany w oparciu o ostateczne decyzje podatkowe ustalające zakres odpowiedzialności spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i zaległych odsetek od tych należności.

Organ odwoławczy był również zobowiązany do stwierdzenia odpowiedzialności spadkobiercy za wynikłe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spadkodawcy koszty egzekucyjne, które w tej sprawie powstały w związku z zajęciem ubezpieczenia społecznego, albowiem do tych należności na zasadzie art. 98 § 2 pkt 7 o.p. również odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy k.c. regulujące zakres odpowiedzialności za długi spadkowe, dlatego też koszty te także wchodzą w zakres dziedzicznych ex lege zobowiązań majątkowych spadkodawcy. Prawidłowo przy tym analizując kwestię przedawnienia kosztów egzekucyjnych wynikających m.in. ze zmiany ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, wprowadzonych ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553) i przyjęcie korzystniejszych dla zobowiązanej przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy ustalił także zakres odpowiedzialności za długi spadkowe, wskazując, że zależy on od sposobu przyjęcia spadku. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie) przyjęcie takie oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W tym przypadku spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem za wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy, lecz z ograniczeniem jego odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku. Podkreślić należy przy tym, że przepisy art. 100 § 1-2 o.p., wskazują jedynie jakie elementy powinna zawierać decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, nie przesądzając o rzeczywistej wysokości spłaty. Określenie w decyzji wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania, nie oznacza, że poniosą oni odpowiedzialność za długi spadkowe ponad wartość czynną spadku. Spłata długów spadkowych jest kwestią następczą. Decyzja porządkuje jedynie zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, których obowiązkiem jest uregulowanie wszystkich zobowiązań zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Na etapie postępowania podatkowego nie ma więc konieczności ustalania, czy stan czynny spadku pozwala na zaspokojenie zobowiązań spadkodawcy (zob. wyrok NSA z 18.07.2017r., sygn. akt II FSK 1723/15).

Pomimo braku obowiązku ustalania, czy stan czynny spadku pozwala na zaspokojenie zobowiązań spadkodawcy Dyrektor podjął działania w celu ustalenia stanu czynnego spadku. Ustalając, że wartość aktywów spadku wynosi 2.550.210,00 zł i przewyższa pasywa o kwotę 752.376,30 zł. Aktywa i pasywa spadku ustalone zostały na podstawie zgłoszenia SD-Z2 oraz stanu zaległości zmarłego na dzień 31.05.2021 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącej jakoby organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy uniemożliwiały jej zapoznanie się z dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Wskazać należy, że w trakcie postępowania skarżąca była informowana zarówno przez organ I, jak i II instancji o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jak i do dokonania wglądu w akta sprawy. Skarżąca nie skorzystała jednak z przysługującego jej prawa (postanowienie Naczelnika k. 66-67, zawiadomienia Dyrektora k. 75-76, 78 i 118-119). W piśmie z dnia 31 maja 2021 roku skarżącej przesłano również wnioskowane przez nią dokumenty z akt sprawy drogą pocztową (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 67). Dodatkowo zgodzić należy się z Dyrektorem, że pozostałe zgromadzone w postępowaniu przez organ I instancji dokumenty, tj. postanowienie o nabyciu spadku oraz decyzje i orzeczenia sądów wydane w sprawie zobowiązań podatkowych za 2007 i 2010 r. były stronie znane, gdyż decyzje o tożsamej treści zostały wydane wobec strony. Ponadto orzeczenie sądowe dotyczące zobowiązania podatkowego za 2007 r. było wydane łącznie, wobec strony i jej męża. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi jakoby stronie nie umożliwiono czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 o.p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Dokonana zatem przez Dyrektora w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiódł on uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą uchybień proceduralnych.

Podsumowując, Sąd raz jeszcze pragnie zauważyć, że postępowania podatkowe za 2007 i 2010 r. zakończyły się decyzjami ostatecznymi. Wzruszenie takich decyzji nie może mieć miejsca w trybie zwykłego postępowania podatkowego, a tym bardziej w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy. Zgodnie z art. 128 o.p. uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wyrażona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. Norma ta oznacza zatem, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje (uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych) znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności (art. 2, art. 7 Konstytucji). Takie ukształtowanie procedury podatkowej zapobiega nadużyciom, zarówno ze strony podatnika, jak i organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.