Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 11/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 3 ust. 1-3, art. 5 pkt 1, art. 6, art. 9
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania A.K. / podatnika /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...], która stwierdzała nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 3 608 zł.

Dyrektor Izby Celnej ustalił, że podatnik 10 lutego 2005 r. nabył w Niemczech samochód osobowy Ford Mondeo, wyprodukowany w 2001 r., za kwotę 12 001 zł. W dniu 17 lutego 2005 r. podatnik złożył deklarację AKC-U, w której zdeklarował podstawę opodatkowania 12 001 zł, stawkę opodatkowania 39,1 %, podatek akcyzowy 4 692 zł. Podatnik zapłacił zadeklarowany podatek.

Wnioskiem z 13 lutego 2007 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 4 320 zł. Do wniosku dołączył korygującą deklarację AKC-U, w której zadeklarował podstawę opodatkowania 12 001 zł, stawkę opodatkowania 3,1%, podatek 372 zł.

Dyrektor Izby Celnej ustalił, że średnia wartość rynkowa w obrocie krajowym samochodu osobowego podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo ma wartość 44 000 zł, na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, według katalogu Info Ekspert. Zważył, że ta katalogowa średnia rynkowa wartość samochodu podobnego w kraju opodatkowania akcyzą jest miarodajna dla stwierdzenia nadpłaty w obowiązującym reżimie prawnym. Ta wartość katalogowa jest wynikiem badań krajowego rynku obrotu samochodami używanymi, prowadzonych przez rzeczoznawców, na podstawie gromadzonych danych o cenach pojazdów używanych stosownie do ich stanu technicznego, przebiegu, okresu i sposobu użytkowania, wyposażenia.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że w tych okolicznościach ma zastosowanie wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C - 313/05 oraz będąca następstwem tego wyroku ustawa z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego / Dz. U. Nr 118, poz. 745 - ustawa o zwrocie nadpłaty /.

Argumentował, że stwierdzenie nadpłaty w tym reżimie prawnym to wynik porównania wartości samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego do podobnego zarejestrowanego w kraju opodatkowania akcyzą. Natomiast organ podatkowy nie kwestionował ceny nabycia pojazdu wykazanej w fakturze, bo ta wielkość nie ma znaczenia dla stwierdzenia nadpłaty. Nadpłata stanowi kwotę ponad kwotę akcyzy rezydualnej, ponad kwotę akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego w obrocie w kraju opodatkowania akcyzą. Cena wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dokumentowana fakturą, wbrew stanowisku podatnika, nie ma wpływu na ustalenie rozmiaru akcyzy rezydualnej i w konsekwencji rozmiaru nadpłaty, w reżimie prawnym wyznaczonym stanowiskiem ETS w sprawie C - 313/05. Stanowisko prawne ETS we wskazanym wyroku wskazało na obowiązek państwa członkowskiego ustalenia rozmiaru akcyzy rezydualnej, która wyznacza rozmiar opodatkowania akcyzą zgodnego z prawem wspólnotowym, bez wskazania na podstawę opodatkowania. Dlatego organ podatkowy, wbrew stanowisku podatnika, przy stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie naruszył art. 82 ust. 3 i art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiących zasady ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą. Organ podatkowy, wbrew stanowisku podatnika, nie był uprawniony przyjąć ceny nabycia samochodu z faktury za podstawę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Argumentował, że podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dokumentów / faktur, rachunków / na dowód twierdzenia podatnika, że nabył wewnątrzwspólnotowo samochód uszkodzony, o wartości rynkowej niższej od katalogowej. Dlatego materiał dowodowy nie dał podstaw do pomniejszenia katalogowej średniej wartości rynkowej samochodu podobnego z uwagi na nieudowodnione twierdzenia podatnika o znaczących różnicach w stanie technicznym i sposobie użytkowania nabytego samochodu. Zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu z 16 lutego 2005 r. dowodzi, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy spełniał wymagania techniczne z art. 66 ustawy z 22 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym /Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm. /.

Tytułem podstawy prawnej wskazał art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a , art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust.1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 – ustawa o podatku akcyzowym /, § 2 ust. 1 pkt 2 rozrządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 /, art. 1, art. 2, art. 3,art. 5 pkt 1, art. 6, art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej ocenił, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wskazanym w Ordynacji podatkowej.

2. A.K. / skarżący podatnik / złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie decyzji wydanych w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zarzucił naruszenie:

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez rażące uchybienie zasadzie działania na podstawie przepisów prawa, zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów prowadzących postępowanie, które polegało na jednostronnym i profiskalnym podejściu do sprawy, prowadzącym do stwierdzenie jak najmniejszej nadpłaty;

- art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, profiskalną ocenę materiału dowodowego, która pominęła dowody stwierdzające realną wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, pominęła faktyczny stan nabytego samochodu;

- art. 82 ust. 3 w związku z art. 82a ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie za podstawę wyliczenia akcyzy rezydualnej katalogowej średniej wartości rynkowej samochodu w kraju opodatkowania, nie kwoty nabycia samochodu dokumentowanej fakturą;

- art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w związku z art. 3 ust.1 lit. a/, c/, g/, k/ TWE; art. 23 TWE, art. 24 TWE, art. 25 TWE, art. 28 TWE, art. 30 TWE art. 90 TWE przez przyjęcie, że podstawą do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest wartość samochodu na rynku krajowym bez uwzględnienia realiów i rynku ogólnoeuropejskiego.

Skarżący podatnik argumentował, że działania organów podatkowych nie mają oparcia w przepisach prawa zwłaszcza interpretowanego z perspektywy prawa wspólnotowego. Działania organu podatkowego powodują, że samochody sprowadzane z krajów Wspólnoty są obłożone wyższym podatkiem w stosunku do wartości, aniżeli takie same samochody kupione w Polsce.

Organy pominęły fakt, że zakupiony pojazd nie posiadał dokumentu historii pojazdu, był wcześniej naprawiany powypadkowo. Te dwie okoliczności wpływają na cenę pojazdu.

Argumentował, że art. 8 ustawy o zwrocie nadpłaty, który dodał do ustawy o podatku akcyzowym między innymi art. 82a, to wyraźny sygnał ustawodawcy, że wyliczenie średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym może odbiegać od rzeczywistości i faktycznej ceny rynkowej. Ustawodawca nie zawarł jednak żadnych regulacji, co należy robić w takiej sytuacji. Dlatego najbardziej uzasadnionym wydaje się przyjęcie, że w sytuacji gdy cena nabycia wewnątrzwspólnotowego znacząco odbiega od wartości średniej pojazdów w Polsce, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawa opodatkowania opowiada cenie nabycia. W tej sprawie to 12 001 zł.

Argumentował, że organy podatkowe pominęły, że cena nabycia wewnątrzwspólnotowego była znacząco niższa od cen w obrocie krajowym. Organy podatkowe nigdy nie zakwestionowały ceny nabycia. Samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo były cenowo bardzo atrakcyjne. Przyjęcie za podstawę opodatkowania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym dyskryminuje samochody osobowe sprowadzane z krajów UE, powoduje że na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo nakładana jest stosunkowo wyższa akcyza. To zawyża obciążenia podatkowe podatnika. Samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo są opodatkowane akcyzą przy przyjęciu podstawy opodatkowania przewyższającą wartość tych pojazdów na rynku wspólnotowym. Takie działania organów podatkowych, interpretacja prawa, to dyskryminacja towaru z uwagi na kraj jego pochodzenia i atrakcyjną cenę. Wskazał na wyrok ETS w sprawie C - 313/05, C – 387/01. Wskazał na stanowisko wyrażone w piśmiennictwie i na linię orzecznictwa sądowego, przyjmujące, że to cena wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest podstawą określenia podatku akcyzowego.

Z tej argumentacji skarżący podatnik wyprowadzał wniosek, że koniecznym jest wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym o to "czy w ramach systemu prawa Unii Europejskiej można różnicować stosunek wysokości podatku nałożonego na produkt do jego wartości w zależności od tego czy produkt jest krajowy czy pochodzący z innego kraju Wspólnoty".

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna.

5. Poza sporem były okoliczności faktyczne dotyczące faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego podatnika w lutym 2005 r. samochodu osobowego Ford Mondeo, wyprodukowanego w 2001 r., o pojemności silnika poniżej 2000 cm ³ oraz dokumentowanej ceny tego nabycia. Bezsporny był fakt zapłaty zadeklarowanego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez skarżącego podatnika.

6. Rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. / z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego / prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania:

- zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego;

- zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego;

- zasady efektywności prawa wspólnotowego;

- prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego;

- orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru.

7. W dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-313/05. Przedmiotem tego orzeczenia była wykładnia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 76, str.1). ETS orzekł, że:

- podatek akcyzowy taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE;

- art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek i wymaga zbadania czy prawo krajowe / w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /, ma takie same skutki;

- art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że taką deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Orzeczenie ETS o wykładni prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. Wywołuje skutki ex tunc. Państwa członkowskie, ich organy mają obowiązek stosować przepis prawa w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu prejudycjalnym ETS także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wyroki ETS wydane na podstawie art. 234 TWE mają charakter prawotwórczy i harmonizujący przepisy prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

8. W okolicznościach tej sprawy skarżący podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, używanego, starszego niż dwuletni. Nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi o istnieniu w sprawie elementu wspólnotowego.

9. ETS w przywołanym wyroku stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W ten sposób przesądził, że opodatkowanie akcyzą w kraju samochodu osobowego starszego niż dwa lata, nabytego wewnątrzwspólnotowego nie narusza art. 90 TWE, kiedy kwota nałożonej akcyzy nie przekracza kwoty akcyzy rezydualnej. Podstawą określenia akcyzy rezydualnej jest rynkowa wartość podobnego samochodu w obrocie krajowym kraju opodatkowania.

Dlatego organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy zastosował art. 2, art. 3 ust. 1 – 3, art. 5 pkt 1, art. 6, art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty / obowiązującej od 19 lipca 2008 r. / w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przyjął do stwierdzenia nadpłaty katalogową rynkową wartość samochodu podobnego w obrocie w kraju opodatkowania. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy na podstawie tej rynkowej wartości samochodu podobnego w obrocie w kraju opodatkowania wyliczył kwotę akcyzy rezydualnej i następnie wyliczył kwotę nadpłaty, jako różnicę między akcyzą zapłaconą przez skarżącego podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a akcyzą rezydualną.

Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy argumentuje, że właściwe zastosowanie stanowiska prawnego ETS w wyroku w sprawie C – 313/05 oznacza obowiązek organu podatkowego pominięcia rynkowej wartości samochodu podobnego w obrocie w kraju opodatkowania, pominięcia kwoty akcyzy rezydualnej i przyjęcia za podstawę opodatkowania udokumentowanej ceny wewnątrzwspólnotowego nabycia. Powyższa argumentacja skarżącego podatnika nie ma podstawy w powołanym stanowisku prawnym ETS. W powołanym wyroku ETS nie nawiązywał w swej argumentacji i w udzielonej odpowiedzi do krajowego reżimu prawnego określenia podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. ETS odwołał się do akcyzy rezydualnej, zawartej w cenie podobnych samochodów w obrocie w kraju opodatkowania, jako kryterium stwierdzenia jaka część akcyzy na samochody osobowe, starsze niż dwuletnie, nabyte wewnątrzwspólnotowo, nakładanej w kraju opodatkowania według krajowego reżimu prawnego jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Dlatego organ podatkowy zasadnie stwierdza, że nie kwestionował ceny wewnątrzwspólnotowego nabycia, podstawy opodatkowania z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym/ w brzmieniu obowiązującym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia /, kiedy stwierdzał nadpłatę w podatku akcyzowym. Skarżący podatnik pomija w swej argumentacji, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego art. 82a ustawy o podatku akcyzowym / wprowadzony ustawą o zwrocie nadpłaty / nie obowiązywał w krajowym porządku prawnym.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie jest zasadny wniosek skarżącego podatnika o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze. ETS w powołanym wyroku przesądził i wprost wskazał jakie kryteria wyznaczają rozmiar akcyzy nakładanej w kraju z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, starszych niż dwuletnie, sprzecznej z prawem wspólnotowym. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy ostatni z zarzutów skargi nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Nie ma uzasadnienia przede wszystkim w treści stanowiska ETS w powołanym wyroku.

10. Nie ma racji skarżący podatnik, kiedy poważa legalność ustalenia katalogowej średniej krajowej wartości rynkowej samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowego dla celów stwierdzenia nadpłaty. Skarżący podatnik pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu dokumentów na okoliczność rozmiaru uszkodzeń, stanu nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu / rodzaju nadwozia, stanu technicznego, wyposażenia, przebiegu /, pomimo wezwania ze strony organu / pismo organu podatkowego z 5 listopada 2007 r. /.

Skarżący podatnik pomija w swej argumentacji, że katalogowe zmniejszenie średniej rynkowej wartości katalogowej samochodu w obrocie krajowym z tytułu braku historii pojazdu zostało określone w przedziale od 0 do 10 %. Pomijając to zmniejszenie organ podatkowy pozostał w tym przedziale i dlatego taka ocena nie jest dowolna. Skarżący podatnik pomija, że organ podatkowy był uprawniony co do zasady pominąć to zmniejszenie, bo dokument nabycia samochodu nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżący podatnik nabył samochód bez takiej historii, nie stwierdzał braku historii pojazdu.

11. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo zastosować prawo materialne, przy uwzględnieniu prawotwórczego charakteru wyroku ETS w sprawie C - 313/05.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone między innymi w sprawach: I SA/Wr 639/08, I SA/Wr 787/08, I SA/Wr 820/08, I SA/Bk 119/08, w których stwierdzono, że z brakiem nadpłaty mamy do czynienia kiedy akcyza zapłacona przez podatnika odpowiada akcyzie rezydualnej oraz że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto nabyte wewnątrzwspólnotowo i kwoty podatku rezydualnego prowadzi do ustalenia wysokości nadpłaty. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w kraju opodatkowania. Do wyliczenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niezbędne jest ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Pierwszeństwo regulacji wspólnotowych, w tym również orzecznictwa ETS, nad przepisami krajowymi uzasadniało przyjęcie w całości zaleceń ETS zawartych w wyroku w sprawie C-313/05. Zgodnie ze stanowiskiem ETS górna granica podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych to "kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek / rezydualna kwota podatku /".

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. /