Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 814/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 748/18 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Torunia z dnia 8 czerwca 2018 r. nr WPiW.310.1.2018 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., I SA/Bd 748/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. w W. (dalej jako: "P.") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Torunia z 8 czerwca 2018 r., nr WPiW.310.1.2018, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości samoobsługowej myjni samochodowej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem P., sporny obiekt, z wyłączeniem takich urządzeń jak: zespoły centralne myjni, systemy ogrzewania wody, wyposażenia myjni i stanowisk, system monitoringu, powinien być opodatkowany jako budynek, a nie jako budowla. Natomiast opisane urządzenia nie powinny być opodatkowane. Prezydent Miasta Torunia uznał stanowisko P. za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że z opisu stanu faktycznego oraz przedłożonego rzutu projektu nie wynika, aby obiekt spełniał wszystkie kryteria do uznania przedmiotowego obiektu za budynek. Posiada wprawdzie dach, fundamenty, nie jest jednak wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jak też nie jest trwale połączony z gruntem. Sąd oddalając skargę P. podzielił stanowisko organu stwierdzając, że decydujące znaczenie dla kwalifikacji obiektu mają jego cechy funkcjonalne, jego przeznaczenie oraz cel dla którego obiekt został wybudowany. Sąd stwierdził przy tym, że przedmiotowy obiekt nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest połączony z gruntem, a wszystkie elementy myjni tworzą całość techniczno-użytkową, co przesądza o konieczności opodatkowania myjni jako budowli, a nie budynku.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł P., reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2018 poz. 1445 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U z 2018 poz. 1202 z późn. zm., dalej jako: "u.p.b."), poprzez ich błędną wykładnię wynikającą z dokonania wadliwej kontroli legalności wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej i w konsekwencji wadliwe uznanie, że:

- przesłanka "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem" nie została spełniona w przypadku myjni opisanej we wniosku o interpretację, podczas gdy sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do argumentów opisanych we wniosku o interpretacje, które dotyczyły tej przesłanki, lakonicznie stwierdzając jedynie, cyt.: "kolejną przesłanką która nie pozwala na uznanie myjni za budynek to brak trwałego połączenia z gruntem. To również wynika z opisu stanu faktycznego i z przedłożonego rzutu projektu.". Poza tym stwierdzeniem WSA w Bydgoszczy nie odniósł się do przesłanki "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem", mimo że tej kwestii również dotyczył podniesiony w skardze do sądu zarzut. Sąd nie dokonał interpretacji tej przesłanki i błędnie wskazał, że brak jej występowania został opisany we wniosku o interpretacje, podczas gdy było zupełnie na odwrót;

- przesłanka "wydzielenia obiektu budowlanego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych dotyczy jedynie przypadku, gdy dany obiekt z każdej strony posiada murowane ściany, a ponieważ stanowiska myjni nr 1-5 do mycia pojazdów w części dotyczącej wjazdu i wyjazdu takich ścian nie posiadają, to w ocenie WSA w Bydgoszczy cały obiekt myjni nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - podczas gdy taka wykładnia jest nieuprawniona, bo WSA nie zweryfikował, że organ sam przyznał, że przegrody we wszystkich wymiarach dotyczą części obiektu, to jest myjni portalowej oraz kontenera technicznego (a zatem organ nie powinien bagatelizować tej kwestii przy ocenie tej przesłanki), a ponadto stanowiska nr 1-5 do mycia pojazdów są otoczone z dwóch stron murowanymi ścianami, co zapewnia wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, zatem WSA w Bydgoszcz w zaskarżonym wyroku w sposób nieuprawniony (znacznie zawężający) dokonał wykładni tej przesłanki;

- uznanie, że cały obiekt myjni ze względu na cel w jakim powstała myjnia, jej funkcjonalne cechy i przeznaczenie, powinien być opodatkowany jako budowla, podczas gdy z wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, wynika, że te okoliczności nie mogą stanowić uzasadnienia dla oceny, że dany obiekt jest budowlą, a nie budynkiem. W konsekwencji mimo związania wyrokiem TK, sąd dokonał wykładni sprzecznej z tym wyrokiem, błędnie stwierdzając jednocześnie że dotyczy on innego stanu faktycznego sprawy, podczas gdy wyrok ten ma uniwersalne znaczenie dla wszystkich stanów faktycznych dotyczących budynków i budowli;

b) art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w niniejszej sprawie, wynikającą z dokonania wadliwej kontroli legalności wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej i w konsekwencji błędne uznane, że cały obiekt myjni samochodowej wraz z opisanymi we wniosku elementami myjni (pkt 1-7 opisu stanu faktycznego) stanowi budowlę, podczas gdy opisany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy wskazuje, że dotyczy on budynku a nie budowli, a opisane we wniosku elementy myjni (pkt 1-7) nie powinny podlegać opodatkowaniu;

c) art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tego przepisu związaną z wydaniem ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443, dalej jako: "ustawa zmieniająca"), poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej wskutek błędnego uznania, że dopuszczalne było posłużenie się przez organ koncepcją całości techniczno-użytkowej i zastosowanie ww. przepisu sprzed nowelizacji i w konsekwencji błędne uznanie, że obiekt myjni wraz wszystkimi elementami myjni (pkt 1-7) stanowią całość techniczno-użytkową, podczas gdy ustawa zmieniająca znowelizowała pojęcie obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 ustawy u.p.b., eliminując pojęcie budowli jako całości techniczno-użytkowej, zatem zarówno WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku, jak i organ w wydanej interpretacji indywidualnej, dokonali wykładni pojęcia "budowla" w oparciu o nieobowiązującą treść przepisu odnoszącą się do pojęcia całości techniczno użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez ich niezastosowanie i dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej i niedostrzeżenie, że organ podatkowy nienależycie rozpoznał zdarzenie przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolnie uznał, że obiekt myjni samochodowej powinien być opodatkowany jako budowla w podatku od nieruchomości, podczas gdy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko faktyczne i prawne jednoznacznie wskazuje, że obiekt ten powinien być opodatkowany jako budynek, zaś elementy techniczne opisane w pkt 1-7 nie powinny podlegać opodatkowaniu. Powyższe wynikało z niedostrzeżenia naruszenia przez organ zasady związania organu opisem stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji oraz z pominięcia okoliczności wskazanych przez skarżącego w tym wniosku, co miało istotny wpływ na wynik wydanego rozstrzygnięcia.

b) art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 w zw. z art. 14j § 1 i w zw. z art. 14o o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej i błędne uznanie, że organ wydał interpretację indywidualną w terminie 3 miesięcy od daty wpływu wniosku do organu, podczas gdy organ nie dochował ustawowego trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uznanie, że organ nie wydał interpretacji w ustawowym trzymiesięcznym terminie skutkowałoby stwierdzeniem, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację zostało uznane za prawidłowe;

c) art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14j § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej i błędne uznanie, że organ wydał interpretację zgodną z orzecznictwem, podczas gdy wydana interpretacja podatkowa nie uwzględnia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego oraz pomija (nie odnosi się) do orzeczeń wskazanych przez skarżącego we wniosku o interpretacje;

d) art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 1 o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej i niedostrzeżenie, że organ podatkowy naruszył obowiązek działania na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz naruszył zasady prowadzenia postępowania dotyczącego wydania interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez naruszenie wskazanych w niniejszej skardze przepisów proceduralnych oraz zastosowanie w interpretacji przepisów prawa materialnego nie znajdujących zastosowania w przedstawionym zdarzeniu;

e) art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego bezzasadne zastosowanie i oddalenie skargi w całości, mimo że brak było ku temu podstaw;

f) art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku, w którym sąd bardzo lakonicznie odniósł się do przesłanki "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem", cyt.: "kolejną przesłanką która nie pozwala na uznanie myjni za budynek to brak trwałego połączenia z gruntem. To również wynika z opisu stanu faktycznego i z przedłożonego rzutu projektu.". Poza tym stwierdzeniem WSA w Bydgoszczy nie odniósł się do przesłanki "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem", mimo że tej kwestii również dotyczył podniesiony w skardze do sądu zarzut. Sąd nie dokonał interpretacji tej przesłanki i błędnie wskazał, że brak jej występowania został opisany we wniosku o interpretacje, podczas gdy było zupełnie na odwrót.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik P. wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy i uwzględnienie w całości złożonej przed WSA skargi przez skarżącego, bądź: uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej w całości i uchylenie zaskarżanego wyroku WSA w Bydgoszczy w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów kasacyjnego postępowania oraz kosztów postępowania przed WSA w Bydgoszczy, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych, powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Dotyczą one zarówno interpretacji indywidualnej, jak też sposobu jej kontroli przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji. Część z nich odnosi się do tych samych elementów powstałego sporu i opiera się na zbliżonej argumentacji, co pozwala na ich łączne rozpoznanie. Żaden z postawionych zarzutów nie uzasadnia jednak uchylenia zaskarżonego wyroku. Choć należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie uniknął błędów, to jednak nie miały one wpływu na ostateczny wynik tej sprawy. Zaskarżony wyrok w swej istocie odpowiada prawu. Słusznie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że sporny obiekt budowlany nie spełnia cech budynku, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i powinien być opodatkowany jako budowla.

Problematyka kwalifikowania obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków albo budowli, rodzi poważne trudności, których odzwierciedleniem jest bogate orzecznictwo. W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie są zasadne argumenty - językowy i celowościowy - powoływane w orzecznictwie sądowym dla uzasadnienia zapatrywania, jakoby możliwe było uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem.

Pogłębionej analizy tych zagadnień, z uwzględnieniem powołanego wyroku TK, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. W tezie tej uchwały stwierdzono, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". W uzasadnieniu uchwały NSA, stwierdził, że w przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli, są jego cechy techniczne.

W świetle przywołanych wyżej judykatów, w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze - co wynika z ww. wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika z cyt. uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żadnym razie nie przesądza jego nazwa, czy też sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków. O tym powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego. W przypadku obiektów o złożonej konstrukcji należy także ocenić, czy jego poszczególne elementy mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania jako budynek i oddzielnie budowla. Może to mieć miejsce w takich przypadkach, gdy wydzielona część obiektu może być od niego odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany części wydzielanej. Jeżeli takie wydzielenie nie jest możliwe, to o podatkowo-prawnej kwalifikacji obiektu budowlanego o złożonej konstrukcji powinny decydować zasadnicze cechy obiektu. Należy zauważyć, że ustawodawca wymienia "myjnię samochodową" jako budynek w Kategorii XVII załącznika do ustawy - Prawo budowlane (budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej dwóch stanowisk, budynki dworcowe). Powyższe nie oznacza jednak, że obiekt budowlany, który nie spełnia cech wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może być uznany za budynek dla celów podatku od nieruchomości. Powyższe nie oznacza również, że obiekty nazwane myjniami samochodowymi, niespełniające definicji budynku z art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. pozostają poza tym opodatkowaniem.

Mając powyższe na uwadze, pierwsze z postawionych pytań powinno dotyczyć tego, czy dany obiekt spełnia cechy budynku w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Brak którejkolwiek z tych cech wyklucza możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków.

W przywołanej uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, NSA zwrócił uwagę, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcia: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach - nie zostały zdefiniowane w przepisach u.p.o.l. ani u.p.b. Sposób ich postrzegania i wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie. W kwestii "trwałego związania z gruntem" NSA wyeksponował pogląd, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. Wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament, który należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Zdaniem powiększonego składu NSA, element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Z kolei słownikowa definicja "dachu" oznacza "konstrukcję osłaniającą od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza".

Pogłębioną analizę tych zagadnień zawiera także wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21. NSA wyjaśnił w nim, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej. Analizując poszczególne elementy definicji budynku, NSA stwierdził, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi nadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 k.c., w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei "dach" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Natomiast "przegroda budowlana", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela co do zasady przywołane poglądy akcentując przy tym, że "przegroda budowlana", jako jeden z elementów budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., musi stanowić fizyczną barierę (płaszczyznę), pozwalającą na wydzielenie budynku w przestrzeni. Cechą "przegrody budowlanej" jest faktyczne, a nie iluzoryczne wydzielenie obiektu. Przegroda budowlana musi mieść charakter trwały i musi być konstrukcyjne powiązana z innymi elementami budynku (dachem i fundamentami). Przegroda budowlana nie musi być oczywiście litą ścianą. Cechy przegrody budowlanej spełnia również ściana z otworami okiennymi, drzwiami lub bramą. Za przegrodę budowlaną nie można jednak uznać otwartej przestrzeni pomiędzy słupami lub filarami. Wyznaczona teoretycznie linia między słupami lub filarami nie stanowi fizycznej bariery. Sam fakt zarysowania bryły obiektu przez słupy lub filary nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej.

Powyższa konstatacja ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Słusznie organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji uznały, że sporny obiekt, stanowiący myjnię samochodową, nie spełnia cech budynku, bowiem nie został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jak zauważył organ interpretacyjny, stanowiska myjni samochodowej nie zostały z wszystkich stron wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Elementy, które można uznać za przegrody budowlane istnieją tylko w części obiektu, tj. w myjni portalowej oraz w części kontenera technicznego. Nie ma ich w stanowiskach od 1-5 myjni. Tu przegrody znajdują się tylko z dwóch stron bocznych, nie ma ich w części wjazdowej i wyjazdowej. Taki obiekt nie może być uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Należy przy tym dodać, że opisany obiekt pod względem konstrukcyjnym i funkcjonalnym stanowi jedną całość. Trudno w tym przypadku wyodrębnić elementy, które mogłyby stanowić odrębne przedmioty opodatkowania jako budynek i oddzielnie budowla.

Z tych względów nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że sporny obiekt budowlany powinien być uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

W jednym tylko można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, a mianowicie w tym, że organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że sporny obiekt pozbawiony jest cechy "trwałego związania z gruntem". Należy podkreślić, że w tej sprawie przedmiotem sądowej kontroli była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji P. wyraźnie zaznaczył, że cyt. "W analizowanym, przypadku myjnia nie została wyodrębniona od gruntu jako odrębny przedmiot własności i jest trwale związana z gruntem ..." (podk. NSA). Jest to element opisu stanu faktycznego, przedstawionego przez wnioskodawcę, który co do zasady nie podlega weryfikacji w procesie wydawania indywidualnej interpretacji. Wydając interpretację indywidualną organ powinien oprzeć się na opisie stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p.). Oddzielną rzeczą jest natomiast zgodność tego opisu ze stanem rzeczywistym, która warunkuje skuteczność ochrony, jaką daje wnioskodawcy interpretacja indywidualna (art. 14k § 1 o.p.). Ta kwestia może być jednak rozważana w odrębnym postępowaniu wymiarowym.

Z tego powodu za częściowo zasadne można uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że brak przesłanki "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem" wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, brak tej przesłanki nie wynika z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Błędne w tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wpłynęło jednak na wynik sprawy. Jak już bowiem stwierdzono sporny obiekt budowlany nie spełnia przesłanki "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych", a tym samy nie może być uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.

W świetle powyższego sporny obiekt mógł być zatem rozpoznany jako "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tej części rozważań należy na wstępie należy zauważyć, że opodatkowanie samoobsługowej myjni samochodowej jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tak jak w niniejszej sprawie) było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych między innymi w wyrokach: z 23 sierpnia 2022 r., III FSK 629/21, III FSK 630/21, III FSK 631/21, III FSK 679/21, III FSK 680/21 i III FSK 1902/21; z 31 sierpnia 2022 r., III FSK 859/21. W realiach przedmiotowej sprawy szczególnie adekwatne jest stanowisko wyrażone w ostatnim z przywołanych wyroków, który zapał na tle tego samego stanu prawnego, z uwzględnieniem nowelizacji ustawy – Prawo budowlane, dokonanej na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443). W przywołanym wyroku podkreślono, że możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej, jest uzależniona od tego, czy instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Chodzi tutaj o obiekt kompletny, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Oczywistym pozostaje, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane. Nie oznacza to jednak, że koniecznym jest każdorazowe poszukiwanie konkretnej nazwy używanej powszechnie dla określenia obiektu.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny wyraził pogląd, że sporna myjnia stanowi "urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem". Podobnie sąd pierwszej instancji ocenił, że przedmiotowa myjnia "stanowi budowlę jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej, tworzący całość techniczno-użytkową, i która – jako całość – zapewnia wykorzystywanie obiektu myjni zgodnie z przeznaczeniem". W tym zakresie słusznie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że posłużenie się zwrotem "całość techniczno-użytkowa" może wskazywać na zastosowanie art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w brzmieniu sprzed nowelizacji tego przepisu cyt. ustawą z 20 lutego 2015 r. Wspomniana nowelizacja zmodyfikowała definicję obiektu budowlanego i zmiana ta ma charakter normatywny. Okoliczność ta nie miała bowiem wpływu na wynik tej sprawy. Nie ma bowiem wątpliwość, że opisana myjnia samochodowa stanowi "obiekt budowalny" także w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji (2018 r.). Zgodnie z tym brzmieniem "obiektem budowlanym" jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jak już wspomniano, opisana myjnia samochodowa nie jest budynkiem (art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.). Bez wątpienia nie jest też obiektem małej architektury (art. 3 pkt 4 u.p.b.). Trudno ją również uznać za urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.), skoro – jak wynika z opisu stanu faktycznego - nie jest związana z innym (odrębnym) obiektem budowlanym. Myjnia ta stanowi jednak budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jako "wolnostojące urządzenie techniczne". Składa się bowiem z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość. Rację ma przy tym organ interpretacyjny, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczne bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni samochodowej. Każdy z tych elementów odrębnie nie zapewnia bowiem możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego prawidłowe jest stanowisko organu, że w tym przypadku opodatkowaniu podlegać będzie myjnia jako stanowiąca jedną całość budowla.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące sklasyfikowania spornej myjni samochodowej jako budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Niezasadne są też zarzuty odnoszące się do procedury wydawania zaskarżonej interpretacji, w tym niedochowania terminu wynikającego z art. 14d § 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W praktyce pojawił się problem, co należy rozumieć przez "wydanie" interpretacji indywidualnej, w szczególności czy w zakres tego pojęcia wchodzi także doręczenie interpretacji wnioskodawcy. W uchwale 7 sędziów NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 (na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej), stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie niewydania postanowienia – użyte w regulującym wówczas tę kwestię art. 14b § 3 o.p. – oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Jednak w kolejnej w uchwale z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjętej w składzie całej Izby Finansowej NSA (której autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydania interpretacji – użyte w art. 14o § 1 o.p. – nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Pogląd ten zachowuje swoją aktualność na gruncie rozpoznawanej sprawy. Dodać przy tym należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 września 2014 r., K 49/12, stwierdził, że art. 14o § 1 o.p., rozumiany w ten sposób, że pojęcie niewydania interpretacji nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d powołanej ustawy, jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W tej sprawie – jak wskazuje sam skarżący - wniosek o wydanie interpretacji z 7 marca 2018 r. został doręczony do organu 15 marca 2018 r. Organ zaś wydał zaskarżoną interpretację 8 czerwca 2018 r. Zatem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jolanta Sokołowska