Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1079/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 1  pkt 1,  art. 29a  ust. 1,  art. 86  ust. 1 i 2  pkt 1  lit. a,  art. 87  ust. 1,  art. 88  ust. 3a  pkt 4 i  ust. 6,  art. 109  ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w R. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w R. (skarżąca, spółka) utrzymał w mocy własną decyzję z [...], znak [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości [...]zł. Jako podstawę prawną jej wydania organ wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze. zm.), art. 29a ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), art. 83 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., ustawa KAS.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną.

W dniu [...] organ celno-skarbowy wszczął kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 października 2014 r. przez B (dalej B), która zajmowała się m.in. sprzedażą hurtową maszyn, urządzeń i dodatkowego wyposażenia, sprzedażą detaliczną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, badaniem rynku i opinii publicznej, wynajmem i dzierżawą pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych. Kapitał początkowy spółki wynosił [...]zł i byłą reprezentowana przez komplementariusza B Sp. z o.o., której jedynym członkiem zarządu był K. L..

Kontrolę przeprowadzono u następcy prawnego B czyli skarżącej, bowiem zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 w zw. z art. 93 § 1 op osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej odpowiednio. A Sp. z o.o. połączyła się z B Sp. z o.o. SKA oraz C Sp. z o.o. dokonując przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 515 § 1 w zw. z art. 517 Kodeksu spółek handlowych (poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą- łączenie przez przejęcie). Uchwałę w sprawie przejęcia podjęto [...].

Kontrola wykazała nieprawidłowości, które opisano w protokole kontroli doręczonym skarżącej [...], do którego wniesiono zastrzeżenia. Nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za październik 2014 r. o kwotę [...]zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł, wynikającej z faktury [...] z [...] dotyczącej wniesionego wkładu niepieniężnego, w związku z nieprawidłowo ustaloną podstawą opodatkowania - przy zastosowaniu wartości rynkowej, zamiast wartości nominalnej podwyższonych akcji w zamian za wniesiony aport, tj. kwoty [...]zł liczonej od wartości nominalnej udziałów [...]zł ([...]-[...]=[...]zł). Skarżąca wykazała natomiast w fakturze wartość rynkową przedmiotu aportu, którymi były znaki towarowe (A, D, E, F; G; H; I; J; zarejestrowane w Rejestrze Wspólnotowych Znaków towarowych lub w rejestrze Znaków Towarowych przez Urząd Patentowy) wycenione na kwotę [...] zł powiększoną o VAT w kwocie [...]zł, co daje [...] mln. zł brutto. Faktura nie odzwierciedlała zatem rzeczywistej wartości przedmiotu aportu i nie mogła stanowić podstawy opodatkowania ani też podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego przez otrzymującego aport, w części w jakiej ujawnione na fakturze wartości nie są zgodne z rzeczywistością (str.15-16 decyzji organu I instancji).

Ponieważ skarżąca nie złożyła korekty deklaracji uwzgledniającej wyniki kontroli celno-skarbowej i nie złożyła korekty deklaracji dla podatku VAT za październik 2014 r. złożonej wcześniej przez B skorygowała własną deklarację złożoną pierwotnie jako wystawca faktury, w zakresie podatku należnego, organ przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe. Skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do podatku naliczonego, wynikającego z tej samej korekty faktury, którą powinna przyjąć jako następca prawny B. Podstawę przekształcenia stanowił art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS, co wynika z postanowienia [...].

W zastrzeżeniach do kontroli skarżąca podniosłą, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził już w tym samym zakresie kontrolę podatkową, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości, co potwierdza protokół doręczony spółce [...]. Z tej przyczyny kontrola celno-skarbowa nie może przekształcić się w kolejne postępowanie podatkowe w tej samej sprawie.

Organ nie uznał zasadności podniesionych zastrzeżeń, gdyż podjęcie kontroli w tym samym przedmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie, jaki był przedmiotem wcześniejszej kontroli przez inny organ podatkowy, było wynikiem zastosowania zasady legalizmu. Spółka wadliwie zastosowała art. 29a ustawy VAT. Podkreślił, że jedyny zakaz kolejnej kontroli tego samego podmiotu w tej samej sprawie został określony w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 83b ust. 1), a po jej uchyleniu w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (art. 58). Jednakże przepis ten znajduje się w rozdziale 5, który zgodnie z art. 93 ustawy KAS jest wyłączony ze stosowania w kontroli celno-skarbowej, z racji celu jej prowadzenia – podejrzenie prowadzenia działalności z naruszeniem prawa. Nadto kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęte w sprawie zakończonej decyzja ostateczną (art. 282a § 1 op). W przypadku skarżącej taka sytuacja nie zaistniała. Organ nie może też powielać błędów z powodu nieprawidłowego rozpoznania w czasie kontroli skutków podatkowych zdarzenia.

Powyższe skutkowało wydaniem decyzji z [...], w której organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z decyzją, reprezentujący skarżącą zawodowy pełnomocnik zaskarżył ją wniesieniem odwołania. Zaskarżonej w całości decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

1. art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS, w związku z art. 165b op, poprzez wszczęcie kontroli celno-skarbowej pomimo ustawowego zakazu, w sytuacji, w której w tym samym podmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie uprzednio została przeprowadzona kontrola podatkowa nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zakończona doręczonym [...]. protokołem kontroli podatkowej, która to kontrola podatkowa nieprawidłowości nie stwierdziła;

2. art. 94 ust. 2 ustawy KAS w związku z art. 165b op poprzez przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie pomimo ustawowego zakazu;

3. art. 21 § 3, art. 208 § 1 oraz art. 165b op w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

4. art. 121 § 1 op w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez działanie organu podatkowego niezgodnie z zasadą zaufania do organu podatkowego.

Uzasadnienie odwołania stanowiło rozwinięcie powyższych zarzutów prowadzące do zarzutu nadużycia prawa przez organy, gdyż podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niewłaściwe działania organów podatkowych, które w czasie ponownej kontroli prezentują całkowicie odmienna ocenę tych samych ustaleń.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...].

Uznał, że podniesione zarzuty odnoszące się wyłącznie to kwestii procesowych nie zasługują na uwzględnienie.

Dokonał ponownej oceny prawnej oraz oceny stanu faktycznego pod kątem obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Stwierdził, że istota sporu sprowadza się do zgodności z prawem wszczęcia kontroli celno-skarbowej, w tym samym podmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie co kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ podatkowy w 2016 r., a także przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowaniu podatkowe i wydanie zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za października 2014 r., gdyż postanowieniem z [...] organ wszczął śledztwo nr [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art.62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i inne, w wyniku podania nieprawdy (zawyżenie podatku VAT naliczonego o kwotę [...]zł) w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. przez B. Powyższe nastąpiło na skutek ujęcia we wskazanej deklaracji podatku naliczonego zawartego w nierzetelnej fakturze VAT nr [...] z [...], wystawionej przez A Sp. z o.o. na rzecz B Sp. SKA z naruszeniem zasad zawartych w art. 29a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji. Ujęcie faktury w rozliczeniach skutkowało również nierzetelnością księgi w postaci rejestru oraz narażeniem na uszczuplenie podatku za okres objęty w deklaracji. O wszczęciu śledztwa została powiadomiona skarżąca oraz jej pełnomocnik, odpowiednio [...] i [...]. Zatem upływający 31 grudnia 2019 r. termin przedawnienia zobowiązania za październik 2014 r. został zawieszeniu przed tą datą, tj. [...] i będzie biegł na nowo po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 op). Można nawet się zgodzić ze skarżącą, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dla potrzeb wydania decyzji wymiarowej, celem przedłużenia biegu terminu przedawnienia, ale nie dla pozoru, gdyż zawyżenie podstawy opodatkowania okazało się niesporne. Wskazać należy, że kontrola celno-skarbowa wszczęta [...] zakończyła się [...], gdyż w tej dacie doręczono skarżącej protokół z [...], do którego zgłosiła zastrzeżenia a po ich nieuwzględnieniu nie dokonała korekty deklaracji uwzględniającej jej pełne ustalenia. Powyższe spowodowało przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe, celem wydania decyzji, co nastąpiło [...]. Wskazać należy, że skarżąca w odwołaniu nie kwestionowała merytorycznych ustaleń organu sprawdzających się do zaniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży udziałów w zamian za aport rozliczony w cenie rynkowej a nie wartości nominalnej objętych udziałów. Bez znaczenia dla tej kwestii posiadany przez skarżącą Raport z wyceny portfela znaków towarowych A sp. z o.o. z października 2014 r. sporządzony przez K. Nie neguje on świadomości wadliwości złożonej deklaracji, zważywszy na fakt, że to skarżąca sprzedała swoje udziały warte [...]zł po cenie rynkowej czyli za [...] mln. zł brutto. Nie bez znaczenia pozostaje, co wykazały organy, że transakcje znakami towarowymi po cenie rynkowej, jako zapłata za udziały odbywały się tego samego dnia nie tylko przez skarżącą spółce B ale także kolejnymi spółkami powiązanym podmiotowo i kapitałowo, które następnie zostały przez nią przejęte [...] przez skarżącą. Podkreślić należy, że B objęła 1 udział w C Sp. z o.o. wartości nominalnej [...] zł wnosząc aport w postaci znaków towarowych wartości brutto [...] mln. zł (k. 11 decyzji organu I instancji). Zapłata nastąpiła przez potrącenie wierzytelności w całości.

Nie jest też sporne, że skarżąca jest następcą prawnym B Sp. z o.o. SKA, która działała w okresie od [...] (data rejestracji) do [...] (data wykreślenia z KRS).

Odpowiadając na zarzuty procesowe organ wskazał, że kontrola podatkowa za okres od 1 do 31 października 2014 r. została przeprowadzona w 2016 r. i nie wykazała nieprawidłowości, co wynika ze sporządzonego z niej protokołu przez organy podatkowe. [...] została wszczęta kontrola celno –skarbowa, prowadzona przez inny organ, która wykazała nieprawidłowości ujęte w protokole doręczonym skarżącej [...]. Skarżąca w zastrzeżeniach nie kwestionowała ustaleń faktycznych i stwierdzonych naruszeń ustawy VAT, ale nie złożyła korekty deklaracji podatkowej uwzględniające ustalenia kontrolne. Powyższe działanie skarżącej skutkowało przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji podatkowej, której meritum skarżąca również nie podważała. Organ podniósł, że kontrola podatkowa i kontrola celno-skarbowa to dwie różne kontrole prowadzone przez różne organy i nie odnoszą się do nich ograniczenia z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani ustawy Prawo przedsiębiorców. Nie odnosi się do takiego stanu faktycznego art. 282a op. Nadto podniósł, że organ podatkowy we wcześniejszej kontroli nie odniósł się do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu w zamian za zmianę (wzrost) wartości nominalnej, posiadanych już przez wnoszącego aportu, akcji w spółce przejmującej ten aport. Tym samym organ celno-skarbowy nie jest związany tymi ustaleniami, które nie odnoszą się wprost do podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu, przyjęcie wartości rynkowej zamiast nominalnej. Zwłaszcza, w sytuacji gdy przedmiotem aportu były znaki towarowe. Transakcje zostały szczegółowo opisane na k. 20 decyzji zaskarżonej. Wartość nominalna udziałów objętych w spółce A wynosiła [...]zł a rynkowa netto [...]zł. Znaki zostały następnie wykorzystane do objęcia 1 udziału wartego [...] zł w kolejnej spółce, co wskazano wyżej. Wszystkie transakcje miały miejsce [...].

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła organowi wydanie jej z naruszeniem prawa i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ppsa) w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 op, ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS, w związku z art. 165b op, poprzez wszczęcie kontroli celno-skarbowej pomimo ustawowego zakazu, w sytuacji, w której w tym samym podmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie uprzednio została przeprowadzona kontrola podatkowa nr [...], przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zakończona doręczonym [...] protokołem kontroli podatkowej, która to kontrola podatkowa nieprawidłowości nie stwierdziła;

- art. 94 ust. 2 ustawy KAS w związku z art. 165b op poprzez przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie pomimo ustawowego zakazu;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine op w zw. z art. 94 ust. 2 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

- art. 121 § 1 op w związku z art. 94 ust. 2 ustawy KAS poprzez działanie organu I instancji niezgodnie z zasadą zaufania do organu podatkowego,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie dla pozoru, celem nadużycia prawa podmiotowego mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki stwierdził, że różnica pomiędzy zobowiązaniem określonym decyzją, a kwotą samowymiaru wynosi [...]zł, która to kwota stanowi wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszym postępowaniu. Jednakże kwestie sporne sprowadzają się do:

1. zgodności z prawem wszczęcia przez organ kontroli celno-skarbowej w stosunku do tego samego podatnika (przez którego należy rozumieć również sukcesora spółki B Sp. z o.o. S.K.A.), za ten sam okres rozliczeniowy (październik 2014 r.), w tym samym zakresie przedmiotowym (podatek od towarów i usług), w sytuacji, gdy uprzednio przeprowadzona kontrola podatkowa w tym samym zakresie podmiotowo-przedmiotowym przez inny organ podatkowy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zakończyła się protokołem kontroli z [...], w którym nieprawidłowości nie stwierdzono,

2. zgodności z prawem przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej,

3. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało wszczęte jedynie dla pozoru, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją oraz decyzją ją poprzedzającą.

Organ podkreślił, że zarzuty skargi powielają zarzuty odwołania do których odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według skarżącej organ podatkowy, mając na uwadze zasadę praworządności, przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, czy też postępowania podatkowego, powinien rozważyć nie tylko przesłanki pozytywne do wszczęcia tych postępowań, ale również przesłanki negatywne. Przesłanka negatywna do wszczęcia kontroli celno-skarbowej została wprost wskazana w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS. Przepis ten, w zakresie kontroli celno-skarbowej (a nie postępowania podatkowego) odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 165b op, który to przepis zawiera generalną zasadę przedawnienia orzekania organów podatkowych. Wykładania powyższych przepisów zdaniem Skarżącej prowadzi do konstatacji, że nie jest możliwe wszczęcie kontroli celno-skarbowej w przypadku, gdy uprzednio u podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa stwierdzająca nieprawidłowości, jeżeli od dnia zakończenia kontroli upłynęło 6 miesięcy, bądź w przypadku niestwierdzenia nieprawidłowości (wykładnia ad minori ad maius). Podkreślono, że akceptacja poglądu tut. organu, że przepis art. 94 ust. 1 ust. 1 ustawy KAS w zw. z art. 165b op odnosi się wyłącznie do zakazu przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej, łączyłaby się z przyjęciem założenia, niedopuszczalnego z punktu widzenia spójności i logiki systemu prawa, a także racjonalnego ustawodawcy.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. Zgodnie z art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa o covid"), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego.

Rozpoczynając rozważania należy na wstępie wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są ustalenia faktyczne ani ich ocena i zastosowane przepisy materialne, w szczególności określające podstawę opodatkowania przy obejmowaniu udziałów w spółkach handlowych za aport czyli wartość nie wyrażoną w pieniądzu. Zatem za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach [...] powielone w decyzji z [...] (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tym miejscu wskazać też należy na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2014 r., sygn. akt FPS 6/13, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że "stosując prounijną wykładnię, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. NSA odmówił podjęcia uchwały w tej sprawie uznając, że ustawodawca w wystarczający sposób wyjaśnił powstałe wątpliwości natury prawnej, a dodatkowo w orzecznictwie NSA nie odnotowano istotnych rozbieżności. Wprowadzony art. 29a ustawy VAT zawiera kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT, która musi być wyrażona w pieniądzu, gdyż stanowi zapłatę. Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana a nie wartość oszacowana wg obiektywnych kryteriów (por. wyrok TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Wskazać należy, że skarżąca nie podnosi zarzutów obrazy prawa materialnego czy błędnej jego wykładni ani zastosowania do poczynionych ustaleń faktycznych.

Istotą sporu w niniejszej sprawie są zatem kwestie proceduralne, poczynając od przedawnienia zobowiązania za październik 2014 r. do zgodności z prawem wszczęcia kontroli celno-skarbowej, w tym samym podmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie, co uprzednio przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontrola podatkowa w 2016 r., która nie stwierdziła nieprawidłowości. Kontrola obejmowała prawidłowość rozliczeń podatku VAT za październik 2014 r., ale nie weryfikowała podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ustawy VAT (k.21, t.II). Kontrola z roku 2018 była ukierunkowana na weryfikacje podstawy opodatkowania.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie dla pozoru, celem nadużycia prawa podmiotowego mającego na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowska tego Sąd nie podziela, gdyż nie jest sporne, że rozliczenie podatkowe było wadliwe w konsekwencji błędnego wskazania w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania, która to regulacja obowiązująca w dacie rozliczenia nie budziła wątpliwości. Potwierdza powyższe przywołane stanowisko NSA w postanowieniu i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo.

Wszczęcia kontroli celno- skarbowej, jej przekształcenia w postępowanie podatkowe oraz wydania decyzji wymiarowej zostało szczegółowo przestawione w decyzji z [...] i utrzymującej ja w mocy decyzji z [...], w której organ odpowiedział na zarzuty podniesione w odwołaniu a powtórzone w skardze.

Sąd podziela stanowisko organu, ze w sprawie nie doszło do naruszenia art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS w związku z art. 165b op poprzez wszczęcie kontroli celno-skarbowej pomimo ustawowego zakazu, w sytuacji, w której w tym samym podmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie uprzednio została przeprowadzona kontrola podatkowa. Była ona przeprowadzona w roku 2016 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a zatem inny organ. Sporządzony z niej protokół z [...] nie stwierdzał nieprawidłowości, ale nie dotyczył podstawy opodatkowania i badania rzetelności ksiąg podatnika. Nie został też naruszony art. 94 ust. 2 ustawy KAS w związku z art. 165b op poprzez przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie pomimo ustawowego zakazu, gdyż w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy taki zakaz nie występuje. Nie można też mówić o bezprzedmiotowości postępowania, skoro zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone a bieg termin przedawnienia zobowiązania za październik 2014 r. zawieszony, co doprowadziło do wydania decyzji wymiarowej i dokonanie rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc zgodnie z wymogami ustawy VAT.

Kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe wszczęte na skutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej - są co prawda odrębnymi procedurami, jednak ściśle ze sobą powiązanymi. Elementem łączącym jest art. 83 ust. 1 ustawy KAS, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT.

Powiązanie procedur: kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wszczętego na skutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej wynika z faktu prowadzenia ich przez ten sam organ oraz ale umiejscowienia obu procedur w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawodawca zarówno w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej oraz do postępowania podatkowego wszczętego na skutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej odsyła do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do kontroli celno- skarbowej robi to w art. 94 ust. 1 ustawy KAS, w którym szczegółowo wymieniono zamknięty katalog przepisów Ordynacji podatkowej znajdujących zastosowanie na gruncie postępowania kontrolnego z jasno wskazanymi wyłączeniami. Jednym z takich przepisów mających odpowiednie zastosowanie w kontroli celno-skarbowej jest art. 165b. Z kolei w przypadku postępowania podatkowego wszczętego na skutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej odesłanie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej znajduje się w art. 94 ust. 2 ustawy KAS. W tym przypadku odesłanie ma charakter ogólny, odnosi się ono do całości przepisów ustawy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem jej art. 165. Pomimo wyodrębnienia procedur: kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wszczętego na skutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej, pozostają one ze sobą w ścisłym związku. Nie są to procedury mające zastosowanie w kontroli podatkowej i prowadzonego na jej podstawie postępowania podatkowego przez inny organ. Pierwsze wskazane procedury stosowane są przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z wykorzystaniem odpowiednio stosowanych przepisów Ordynacja podatkowej, a kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego to procedura stosowna przez naczelnika urzędu skarbowego na podstawie ustawy Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie znajduje zatem odpowiednie zastosowanie przepis art. 165b op, co wynika wprost z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS. Zatem w przypadku ujawnienia przez kontrolę celno- skarbową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości właściwy naczelnik urzędu celno- skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Termin ten w niniejszej sprawie został zachowany.

Należy tez zgodzić się ze stanowiskiem, że z art. 165b op nie wynika generalny zakaz wszczynania powtórnej kontroli podatkowej. Przepis ten określa sześciomiesięczny, zawity termin na wszczęcie postępowania podatkowego od zakończenia kontroli.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca nie dokonała korekty zakwestionowanej faktury i tym samym nie dokonała korekty deklaracji, w której kwestionowana faktura, była pierwotnie ujęta. Zatem doszło do łącznego wypełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 83 ust. 1 ustawy KAS uzasadniających przekształcenie kontroli w postepowanie podatkowe celem wydania decyzji określającej zobowiązanie w prawidłowej kwocie. Kontrola celno-skarbowa: obejmowała swym zakresem kontrolę przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 op, została zakończona w dniu doręczenia wyniku kontroli [...]. Stwierdzała nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania objętego aportu, a kontrolowany nie złożył korekty deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenie wyniku kontroli. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] organ przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1, ust.1b i ust. 3 ustawy KAS, o czym poinformował skarżącą

Należy zgodzić się w zajętym w toku pierwszej instancji stanowiskiem, że podjęcie kontroli w tym samym podmiocie, za ten sam okres rozliczeniowy i w tym samym zakresie, jaki był przedmiotem wcześniejszej kontroli przez inny organ podatkowy wynikało z zasady legalizmu. W świetle przywołanego postanowienia NSA I FPS 6/13 z 31 marca 2014 r. oraz powołanych w jego uzasadnieniu orzeczeń nie ma wątpliwości, że mimo przedstawionej przez skarżącą wyceny aportu z [...] podstawą opodatkowania nie była ich wartość a wartość nominalna obejmowanych za aport udziałów. Ta zaś wynosiła [...]zł, czemu skarżąca nie przeczy. Nie dokonała jednak korekty deklaracji w pełnym zakresie.

Organy władzy mogą działać jedynie na podstawie i w ramach norm prawnych oraz w granicach prawa, co wynika z art. 7 Konstytucji i art. 120 op. W przedmiotowej sprawie skarżąca dopuściła się naruszenia prawa (art. 29a ustawy VAT), co skutkowało zaniżeniem należności podatkowych, to organ był zobligowany do wszczęcia przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, przekształcenia jej następnie w postępowanie podatkowe i wydania decyzji.

Trafnie organ odwoławczy uznał, że jedyny zakaz podejmowania kolejnej kontroli wobec tego samego podmiotu i w tej samej sprawie określony został pierwotnie w art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a po jej uchyleniu w art. 58 ustawy Prawo przedsiębiorców, w rozdziale 5. Zgodnie z art. 93 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zatem bezwzględny zakaz kontroli jest wyłączony ze stosowania w ramach procedury kontroli celno-skarbowej. Wyłączenie takie dotyczy jedynie kontroli celno-skarbowej. ale nie kontroli podatkowej. Powyższe zróżnicowanie jest związane z faktem, iż kontrole celno-skarbowe są kierowane w stosunku do tych podmiotów, co do których istnieje podejrzenie prowadzenia działalności z naruszeniem przepisów prawa. Występują też inne różnice pomiędzy kontrolą podatkową, a kontrolą celno-skarbową, takie jak: brak w kontroli celno-skarbowej limitów czasu trwania kontroli, brak limitu jednoczesnych kontroli, czy możliwości wniesienia sprzeciwu wobec wszczęcia czy prowadzenia kontroli. Zgodnie z art. 282a § 1 op kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną, co w sprawie nie miało miejsca. Z kolei według art. 122 op organy są obowiązane w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu (zasada prawdy obiektywnej). Należy tez zgodzić się z organem, że w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazano, że art. 165b § 1 op (por. wyrok NSA z 7.12.2017 r. sygn. akt I FSK 155/16) nie ogranicza praw innego organu (organu kontroli skarbowej) do wszczęcia innego rodzaju postępowania, w tym przypadku postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej (poprzednika KAS). Kontrole celno- skarbowe są kierowane w stosunku do tych podmiotów, co do których istnieje podejrzenie prowadzenia działalności z naruszeniem przepisów prawa. Ustawodawca uznał, że skuteczność zwalczania naruszania prawa podatkowego, celnego i dewizowego wymaga odrębnego trybu kontroli niż kontrola przedsiębiorców niepodejrzewanych o naruszenie prawa.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szeroko odniósł się do stanu faktycznego sprawy oraz podniesionych zarzutów, które uznał za nieskuteczne. Podkreślił, że organ celno-skarbowy nie był związany ustaleniami kontroli podatkowej innego organu zwłaszcza, gdy nie podzielał poczynionych w jej następstwie ocen i wniosków. Jedynie własne ustalenia organu były sposobem konwalidacji niewłaściwego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co organ podkreślił. Nadto w sporządzonym protokole organ ten w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., nie odniósł się wprost do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu w zamian na zmianę (wzrost) wartości nominalnej, posiadanych już przez wnoszącego aport, akcji w spółce przyjmującej ten aport.

Należy też podkreślić, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego - prowadzonym na podstawie odrębnych unormowań, tj. kodeksu karnego skarbowego oraz kodeksu postępowania karnego. Postępowanie karne skarbowe toczy się zupełnie niezależnie i podlega kontroli oraz nadzorowi przez odpowiednie organa ścigania, a także przez odrębne struktury Krajowej Administracji Skarbowej. Przesłanek ewentualnego przestępstwa skarbowego (np. winie, umyślności itd.) mieszczę się całkowicie w gestii postępowania karnego. Ocena tych przesłanek będzie należała do odpowiedniego sądu karnego, a nie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe.

Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.