Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 783/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 247 par.1 i par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19, art. 30e, art. 21 ust. 1 pkt. 126 lit. b i ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym spraw ze skarg L. R., M. J. R., J. S. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" i z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz L. R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących L. R., M. J. R., J. S. S. kwotę 731 (siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w połączonych sprawach o sygn. akt I SA/Ol 783/20 i I SA/Ol 784/20 stały się dwie decyzje z "[...]". którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy własne decyzje:

- z "[...]"r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 26 "[...]"r., w przedmiocie określenia L. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości "[...]"zł

- z "[...]" r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z "[...]"r., w przedmiocie określenia J. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości "[...]"zł.

Okoliczności faktyczne (w ujęciu przedmiotowym) obu postepowań miały charakter tożsamy, podobnie jak argumentacja stron i organu.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że decyzją z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej NUS) określił L. R. (dalej Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości "[...]"zł. Decyzją z dnia "[...]"r., NUS w E. określił również J. R. zobowiązanie W podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości: "[...]"zł.

Organ podatkowy w uzasadnieniach obu decyzji wskazał, że aktem notarialnym umowy sprzedaży i umowy darowizny oraz ustanowienia hipoteki z dnia "[...]" Rep. A Nr "[...]", małżonkowie L. i J. R. dokonali sprzedaży udziału 4/5 części w lokalu mieszkalnym "[...]", położonym w budynku przy ul. S. w E., o pow. "[...]"m - wraz z prawami związanymi z jego własnością, za cenę "[...]" zł. Prawo do opisanej nieruchomości nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy przeniesienia na rzecz członka Spółdzielni Mieszkaniowej "S" z dnia "[...]"r. (akt notarialny Rep. A nr "[...]"). Jak wskazywał organ odpłatne zbycie udziału do 4/5 części nieruchomości zostało zatem dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W związku z powyższym organ przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

NUS ustalił równocześnie, że Strona nie opodatkowała przychodu z tytułu sprzedaży w 2009 r. opisanego lokalu mieszkalnego, jak również nie złożyła oświadczenia w zakresie spełnienia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, przewidzianego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść uzasadnienia decyzji wskazywała ponadto, że organ I instancji, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym w wysokości "[...]" zł, w oparciu natomiast o przepisy art. 22 ust. 6c i 6e ww. ustawy, udokumentowane koszty uzyskania przychodu przyjął w kwocie "[...]" zł. Koszty te obejmowały wkład mieszkaniowy po denominacji w wysokości "[...]" zł oraz opłaty notarialne przy ustanowieniu odrębnej własności lokalu w kwocie "[...]" zł. Przedmiotowe koszty w łącznej wysokości "[...]" zł zostały następnie podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za 2008 r., stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyniosły "[...]" zł, z czego koszty nabycia udziału do 4/5 części lokalu mieszkalnego stanowiły kwotę "[...]" zł. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił Stronie (L. R.) 19% podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w dniu "[...]" r. udziału do 4/5 części w opisanym lokalu mieszkalnym w wysokości "[...]"zł. Tożsamą w treści decyzję NUS wydał wobec J. R. określając podatnikowi 19% podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w dniu "[...]"r. udziału do 4/5 części w opisanym lokalu mieszkalnym w wysokości "[...]"zł.

Wnioskiem z dnia "[...]"r. L. R., wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności skierowanej do niej decyzji z "[...]"r. Zarzuciła jej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, rażące naruszenie prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie podczas, gdy spełniła wszystkie jego przesłanki, organ podatkowy miał o tym wiedzę, a negatywne rozstrzygnięcie umotywował jedynie niedopełnieniem zbędnej formalności. W uzasadnieniu wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny sprawy. Stwierdziła, że organ podatkowy zignorował znany mu z urzędu fakt zameldowania w sprzedawanym lokalu, który przekraczał okres 12 miesięcy przed podpisaniem umowy. Wskazała, że pozostaje nieprzerwanie zameldowana na pobyt stały w lokalu przy ul. S. w E., na potwierdzenie czego przedstawiła dowód w postaci zaświadczenia zameldowania na pobyt stały z dnia "[...]"r. Skarżąca podkreślała ponadto, że uiściła w całości niesłusznie nałożony na nią podatek wraz z odsetkami, załączając do wniosku dowody wpłaty podatku. Skarżąca podkreśłiła, że sprzedając lokal przy ul. S. w E. korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego wart. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełniła warunek zameldowania w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Według wnioskodawczyni, organ I instancji niesłusznie natomiast odmówił jej zastosowania tego przepisu, powołując się na niedopełnienie wymagań formalnych, określonych wart. 21 ust. 21 ww. ustawy, tj. niezłożenie oświadczenia, że w lokalu była zameldowana. Skarżąca stwierdziła, że rozstrzygnięcie to stoi w sprzeczności z poglądami orzeczniczymi sądów administracyjnych. Na powyższą okoliczność przywołała wyrok NSA z dnia 31.07.2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18. Podkreśliła równocześnie, że w orzecznictwie przesądzono także, iż tego typu naruszenie prawa ma charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał w sprawie o analogicznym stanie faktycznym. W wyroku z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2571/18, którego fragmenty zacytowała. Sąd ten uchylił decyzję organu odwoławczego odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji nakładającej podatek z powodu niezłożenia oświadczenia z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tożsama co do treści argumentacja sformułowana została, we wniosku L. R., M. R. oraz J. S. - spadkobierców zmarłego J. R., którzy wystąpili z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z "[...]"r., w przedmiocie określenia J. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości "[...]" zł. Skarżący zaznaczali również, że J. R. zmarł "[...]"r., w E., a spadek po nim nabyli z dobrodziejstwem inwentarza wnioskodawcy, tj.: żona – L. R. oraz dzieci: M. R. i J. S., wszyscy w częściach równych po 1/3. Powyższe zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia "[...]"r. Na dowód czego załączyli do wniosku kopie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia "[...]"r., Rep. "[...]" oraz aktu notarialnego z dnia "[...]"r., Rep. "[...]", protokołu przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS), działając na podstawie art. 207 § 1, art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2019 L, poz. 900 ze zm.), po rozpatrzeniu obu wniosków z dnia "[...]"r. dwoma odrębnymi decyzjami z "[...]" r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji NUS:

- z "[...]" r., w przedmiocie określenia L. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości "[...]" zł

- z "[...]" r., w przedmiocie określenia J. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości "[...]"zł.

Od obu decyzji DIAS z "[...]"r. wywiedzione zostały, tożsame co do treści i argumentacji odwołania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucano naruszenie:

l. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez DIAS niewłaściwej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa w rozumieniu ww. przepisu, ograniczając je wyłącznie do jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym występujący w niniejszej sprawie w postaci naruszenia prawa o szczególnie dużym nasileniu, prowadzącym do sprzeczności rozstrzygnięcia z Konstytucją RP i wynikającymi z niej wymogami praworządności, a w konsekwencji nieprawidłową odmowę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z "[...]"r.,

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, przerzucającej na podatnika konsekwencje uchybień ustawodawcy i niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe oraz sprzecznej z Konstytucją RP i wynikającymi z niej zasadami, w tym z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności, naruszając tym samym zasadę działania przez organy podatkowe na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 247 § 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 21 § 3 a contrario Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, w sytuacji gdy stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w niniejszej sprawie będzie oznaczać, że skarżącej przysługiwała ulga meldunkowa, a w konsekwencji nie była zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, wymierzonego w ww. decyzji podatkowej, a co za tym idzie po stwierdzeniu jej nieważności nie będzie konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z "[...]"r., podczas gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nałożenie na L. R., jako podatnika, obowiązku złożenia oświadczenia w przedmiocie spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia z podatku dochodowego, uregulowanego w ww. przepisach, w sytuacji gdy organ podatkowy miał wiedzę o spełnieniu przez nią wszystkich wymogów, co w konsekwencji było sprzeczne ze standardami konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

W uzasadnieniu odwołania, Skarżąca przytoczyła stan faktyczny sprawy oraz treść obowiązujących przepisów, podkreślając zmianę stanu prawnego, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Stwierdzała, iż w niniejszym przypadku znajdują zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 i 3 ww. ustawy zmieniającej, nie zaś art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, zaznaczano, że L. R. spełniła warunek dotyczący zameldowania w zbywanym lokalu, co znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu zameldowania na pobyt stały z "[...]" r (tożsama sytuacja jeśli chodzi o zameldowanie dotyczyła J. R.). Podkreślano również, że DIAS rozpoznając niniejsza sprawę w I instancji nie dostrzegł rażącego błędu w przedmiotowej decyzji, polegającego na błędnym określeniu terminu do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków zwolnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. uznał, iż J. i L. R. zobowiązani byli do złożenia powyższego oświadczenia w terminie wynikającym z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy, podczas gdy z uwagi na datę sprzedaży udziału w nieruchomości ("[...]"r.) termin ten ich nie obowiązywał.

W dalszej części uzasadnienia, scharakteryzowano pojęcie "rażącego naruszenia prawa". Równocześnie wskazano, że DIAS ocenił wystąpienie powyższej przesłanki ogólnie, odwołując się do orzeczeń wydawanych w innych sprawach, nie uwzględniając charakteru i specyfiki sprawy oraz zastosowanych przepisów. W świetle powyższego zaznaczano, że charakter przedmiotowego naruszenia przepisów jest rażący i skutkuje niemożnością zaakceptowania tej decyzji jako rozstrzygnięcia organu państwa praworządnego. W odwołaniach wskazano, że zarówno Skarżąca jak i J. R. spełnili wszystkie wymogi materialne potrzebne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, jednakże organ podatkowy z nadmiernym formalizmem zinterpretował wymóg złożenia oświadczenia w tym zakresie. Celem potwierdzenia przedstawionych wywodów, przytoczono stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 31.07.2019 r., II FSK 3685/18 i wyroku WSA w Warszawie z 26.06.2019 r., III SA/Wa 2571/18.

DIAS po rozpoznaniu obu odwołań, jednobrzmiącymi decyzjami z "[...]" utrzymał w mocy obie decyzje z "[...]" odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji NUS:

- z "[...]" r., w przedmiocie określenia L. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości "[...]"zł

- z "[...]"r., w przedmiocie określenia J. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości "[...]"zł.

W mających co do zasady tożsamą treść uzasadnieniach obu rozstrzygnięć DIAS omówił treść art. 247 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i wynikające z tego przepisu warunki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. DIAS podkreślał wagę zasady trwałości decyzji ostatecznej. Organ stwierdzał, że stabilność porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Zatem, instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady z art. 128 O.p. i tylko w uzasadnionym przypadku organ podatkowy wykorzystuje przysługującą mu kompetencję kasacyjną. W związku z powyższym, DIAS, działając zarówno w I jak i w II instancji, badał stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy wyłącznie pod kątem ustawowych przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Tym samym, oceniał tylko kwestie wad kwalifikowanych istniejących w przedmiotowym rozstrzygnięciu już w dacie jego wydania, szczególnie badając przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). DIAS podkreślał, że nie rozstrzygał przy tym o prawach i obowiązkach Podatnika, wynikających z przepisów prawa materialnego, warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego.

DIAS odnosząc się do stanowiska odwołujących, wskazał, że należy zwrócić uwagę na znaczenie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", które zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymaga precyzyjnego ustalenia znaczenia słowa "rażące", ponieważ nie każde naruszenie prawa posiada właśnie taki charakter. Jak wywodził DIAS, językowe rozumienie wynikające ze słownika języka polskiego oznacza rzucający się w oczy, dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Natomiast, na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych, przyjmuje się, iż powyższe słowo pochodzi od słowa "razić", czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, pozostawać w niezgodzie z tłem. DIAS uznawał, że przyjąć należy, że niezgodność decyzji z prawem podatkowym, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., winna "rzucać się w oczy", być bezsporna. Jednocześnie, z zestawienia treści uzasadnienia decyzji z brzmieniem danego przepisu powinna wynikać oczywista sprzeczność. Podkreślano, że pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonych ram, gdyż zostało wprowadzone celowo przez ustawodawcę, aby umożliwić dokonywanie ocen przez organy podatkowe z zachowaniem tzw. luzu decyzyjnego. Zaznaczano, że zakres pojęcia "rażącego naruszenia prawa" nie dotyczy rozbieżności interpretacyjnych konkretnego przepisu. Występowanie różnic na gruncie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. W związku z tym, ww. pojęcie należy utożsamiać nie z błędną wykładnią prawa, ale z przekroczeniem prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem, rażącym naruszeniem prawa nie będzie do wybranie przez organ jednej z wykładni przepisu, nawet jeżeli później została ona zmieniona, poprzez zastosowanie nowych lub innych reguł interpretacyjnych.

DIAS odnosząc się do oceny zarzutów odwołania i konieczności zbadania przesłanek stwierdzenia rażącego naruszenia prawa podkreślał, że okoliczności takie jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa.

DIAS wskazywał, że odwołujący reprezentują stanowisko, zgodnie z którym Skarżąca i J. R. spełniali przesłanki do zastosowania ulgi meldunkowej, z uwagi na fakt, że byli zameldowani w zbytym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Natomiast, niewypełnienie wymogu formalnego do skorzystania z przedmiotowej ulgi i niezłożenie oświadczenia w tym zakresie jest nieistotne, ponieważ organ podatkowy posiadał wiedzę o spełnieniu ww. wymogów. Jak podkreślał DIAS, w niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma fakt, że orzecznictwo dotyczące oceny warunków koniecznych do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej nie jest jednolite i ulegało zmianom. Dopiero najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.03.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18; powołany przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 31.07.2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18; wyrok NSA z dnia 19.09.2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17 - publik. CBOSA).

DIAS mając powyższe na uwadze stwierdzał, przyjęcie przez NUS odmiennej niż dokonana przez sądy administracyjne interpretacji przepisów w zakresie oceny przesłanek niezbędnych do zastosowania ulgi meldunkowej, nie może być traktowane jako okoliczność spełniająca kryteria rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto, zdaniem DIAS nie stanowiło również rażącego naruszenia prawa błędne określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., w decyzji z "[...]"r., terminu do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wskazał on na przepisy art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast na art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r. DIAS odnosząc się do powyższego wskazywał, że bezspornym jest, iż podatnik nie złożył w ogóle ww. oświadczenia. W związku z powyższym, okoliczność niewłaściwego wskazania ww. terminu nie miała wpływu na załatwienie niniejszej sprawy.

Od obu decyzji DIAS z "[...]"r. wywiedziono jednobrzmiące skargi do WSA w Olsztynie. Decyzjom zarzucano:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez DIAS niewłaściwej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa w rozumieniu ww. przepisu, ograniczając je wyłącznie do jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym występujący w niniejszej sprawie w postaci naruszenia prawa o szczególnie dużym nasileniu, prowadzącym do sprzeczności rozstrzygnięcia z Konstytucją RP i wynikającymi z niej wymogami praworządności, a w konsekwencji nieprawidłową odmowę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej NUS z "[...]"r

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, przerzucającej na podatnika konsekwencje uchybień ustawodawcy i niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe oraz sprzecznej z Konstytucją RP i wynikającymi z niej zasadami, w tym z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności, naruszając tym samym zasadę działania przez organy podatkowe na postawie prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez błędną odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z "[...]"r., podczas gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez nałożenie na Skarżącą jako podatnika, obowiązku złożenia oświadczenia w przedmiocie spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia z podatku dochodowego, uregulowanego w ww. przepisach, w sytuacji gdy organ podatkowy miał wiedzę o spełnieniu przez nią wszystkich wymogów, co w konsekwencji było sprzeczne ze standardami konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

W związku z powyższym, Skarżąca na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i 1c) p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji DIAS z dnia "[...]"r.

W uzasadnieniu obu skarg powtórzono w dużej mierze argumentację sformułowaną na etapie postępowania przed organami. Skarżąca, podkreślała, że w związku z tym, że na gruncie niniejszej sprawy nabycie lokalu miało miejsce w październiku 2007 r., a zbycie we wrześniu 2009 r., przepis art. 21 ust. 21 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w zakresie uregulowania 14-dniowego terminu na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego nie miał zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku powinny zaś znaleźć przepisy art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej. Powyższe, co podkreślała Skarżąca, przyznał DIAS w zaskarżonej decyzji. Z przedstawionych regulacji wynika, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof było zameldowanie podatnika w lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżąca i J. R. wskazany warunek spełnili, co znajduje potwierdzenie w załączonym do wniosku wszczynającym sprawę zaświadczenie zameldowania na pobyt stały z "[...]"r. Jak podkreślano, DIAS rozpoznając niniejszą sprawę zarówno w l, jaki w II instancji nie dostrzegł rażącego błędu w decyzji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym, wprost sprzecznym z treścią ww. przepisów, określeniu terminu do złożenia przez Skarżąca i J. R. oświadczenia o spełnieniu warunków do przyznania ulgi meldunkowej. NUS przy wydawaniu decyzji podatkowej uznał, że L. i J. R. zobowiązani byli do złożenia ww. oświadczenia w terminie 14-dniowym od dokonania odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy z uwagi na datę jego sprzedaży ("[...]"r.) termin ten ich nie obowiązywał. Skarżąca podkreślała, że powyższy błąd jest oczywisty i wyraźny, dostrzegalny przy porównaniu rozstrzygnięcia z decyzji podatkowej z treścią ww. przepisów. Zaznaczano również, że o nieważności decyzji NUS decydowało również błędne uznanie przez organ, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, tj. o zameldowaniu w lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży przez wymagany okres, stanowi konieczny warunek do przyznania prawa do zwolnienia podatnika z podatku dochodowego.

Skarżąca wskazała również, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie posiada legalnej definicji i jest pojęciem nieostrym. Ocena, czy określone naruszenie prawa miało rażący charakter musi być dokonywana indywidualnie, tj. każdorazowo na gruncie konkretnego przypadku. Natomiast DIAS oceniając występowanie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" w niniejszej sprawie dokonał jedynie ogólnej oceny, odwołując się do orzeczeń wydawanych w innych sprawach, na gruntach innych stanów faktycznych, nie uwzględniając i nie analizując charakteru i specyfiki niniejszej sprawy oraz charakteru zastosowanych w decyzji podatkowej przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem z 14 stycznia 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a."

Postanowieniem z 17 lutego 2021 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., orzekł o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ol 783/20 i I SA/Ol 784/20, i dalszym jej prowadzeniu pod sygn. akt I SA/Ol 783/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Badając legalność zaskarżonych decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje należało uchylić.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tymi przepisami decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji, opartych na decyzji, skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego – tj. tzw. domniemania mocy obowiązującej decyzji.

Dlatego też, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. dla przykładu: wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 - dostępny, podobnie jak pozostałe wyroki przytoczone w niniejszym uzasadnieniu na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest więc środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może też prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. Postępowanie nieważnościowe nie może przekształcić się w postępowanie, w którym sprawa badana jest w pełnym zakresie, gdyż jego celem nie jest kontrola, czy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz dokonał jego subsumcji.

Kontynuując przedmiotowe rozważania podkreślić należy, że jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Sąd w składzie orzekającym zna i akceptuje poglądy wyrażone w judykaturze, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu (zob.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Podkreślenia wymaga jednak, że nie jest to jedyna akceptowana i utrwalona w judykaturze definicja "rażącego naruszenia prawa". Na gruncie przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego, również używającego w art. 156 § 1 pkt. 2 przesłanki "rażącego naruszenia prawa" sformułowano także konkurencyjne definicje, lub inaczej rzecz ujmując definicje określające szerszy krąg elementów definiujących "rażące naruszenie prawa". Jak wskazał NSA w wyroku z 16 grudnia 2020r. (sygn. akt II OSK 1368/18) "o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi tu o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa." W wyroku z 29 maja 2020r. (sygn. akt I OSK 1383/19 CBOSA) NSA wskazywał zaś, że "rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe, o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym.

Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. Konieczne jest także, aby stwierdzone naruszenie miało znacznie większą wagę aniżeli stabilność decyzji ostatecznej, o której stanowi art. 16 k.p.a. (por. W. Chróścielewski (w:) W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2009, s. 193, A. Matan (w:) G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, tom II, Warszawa 2007, s. 325 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 996/10; z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 170/10; z dnia 8 września 2008 r., sygn. akt II GSK 1061/08 - CBOSA)."

Zastrzec należy przy tym, że dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego", w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Przy ocenie charakteru naruszenia prawa z punktu widzenia jego rażącego charakteru, brać pod uwagę należy równocześnie: treść przepisu, stopień oczywistości wyinterpretowanej ze stosowanego przepisu normy prawnej, stopień jej naruszenia, charakter i wagę naruszanej normy jak również skutki społeczne i gospodarcze tego naruszenia, a także konsekwencje pozostania w obrocie prawnym wadliwego aktu stosowania prawa. Odnosząc się do ostatniego z kryteriów, wskazać należy, że konieczne jest, aby ewentualne stwierdzone naruszenie miało znacznie większą wagę aniżeli stabilność decyzji ostatecznej. Sama waga stabilności decyzji administracyjnej nie może być przy tym oceniania w oderwaniu od wartości takich jak interes społeczny, praworządność, stabilność obrotu prawnego, ale i zaufanie obywatela do państwa.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji DIAS, dokonując oceny rozstrzygnięć NUS w kontekście wniosku o stwierdzenie ich nieważności nie uwzględnił tego szerokiego spektrum kryteriów, jakie winny być brane pod wagę w toku rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Poprzestanie jedynie na kwestii oczywistości lub braku oczywistości przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia objętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności było działaniem niewystarczającym i naruszało art. 247 § 1 O.p.

Niezbędne jest wskazanie, że DIAS dokonywał w trybie art. 247 § 1 O.p. kontroli decyzji NUS w której ten określał zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z brakiem zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej".

W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. [ten stan ma zaś zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na sprzedaż "[...]"r, udziału do 4/5 części w lokalu] przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.], podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zwrócić zatem trzeba uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości stawia warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo - dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" - konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym - tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zatem zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Skarżąca i jej małżonek niewątpliwie ten warunek spełniali na zasadzie wynikającej z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., czego nie kwestionował sam organ.

W orzecznictwie - na co wskazywał organ (s. 7 i 8 zaskarżanych decyzji) - zanegowana została wcześniejsza praktyka pryncypialnego egzekwowania składania przez podatników oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej. Jednocześnie ustabilizował się pogląd że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.03.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18; powołany przez Pełnomocnika wyrok NSA z dnia 31.07.2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18; wyrok NSA z dnia 19.09.2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17 - publik. CBOSA).

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że Sądy Administracyjne zanegowały interpretację stosowanych przez NUS przepisów dotyczących przyznają tzw. "ulgi meldunkowej" w sposób przewidujący pryncypialne egzekwowanie składania przez podatników oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi. Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje i podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 7 marca 2019r. (III SA/Wa 1202/18 CBOSA) co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża, a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych. Jak wskazano, NSA w wyroku z 11 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1960/17 CBOSA) wskazał, że "Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób «równoważona» istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad «przyzwoitej legislacji». «W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań» (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64).

W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Dokonując – poprzedzającej etap stosowania prawa - analizy przepisów regulujących warunki przyznania tzw. ulgi meldunkowej rozważyć należało co ustawodawca chciał preferować: jaki stan uznawał za odpowiednio doniosły dla tego by, zwolnić daną sytuację z opodatkowania.

Bezspornie, w poglądach judykatury, ostatecznie zwyciężył pogląd, że w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. To stanowisko uznane musi być zatem za wyznaczające optymalny kierunek wykładni analizowanych przepisów. Jednocześnie to stanowisko wyznaczać winno kryteria kontroli legalności decyzji NUS w toku rozpoznawania wniosku o stwierdzenie ich nieważności.

Powtórzyć należy zatem, w poglądach judykatury, ostatecznie zwyciężył pogląd, zgodnie z którym okolicznością decydującą o przyznaniu ulgi meldunkowej uznany został fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres. Wykazanie zameldowania miało zaś spełnienie tego kryterium jedynie uwiarygodnić. To stanowisko uznane musi być zatem za wyznaczające optymalny kierunek wykładni analizowanych przepisów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, ze decyzje NUS z "[...]"., objęte wnioskami o stwierdzenie nieważności oparte były na diametralnie innym modelu stosowania przepisów updof zakładającym formalistyczne podejście do kwestii przyznania ulgi meldunkowej. Sama wskazana wyżej rozbieżność nie może być jednak traktowana jako przesądzająca o możliwości zastosowania art. 247 §1 pkt. 3. W kontekście oceny zaistnienia ewentualnego "rażącego naruszenia prawa" należało uwzględnić także społeczne skutki takiego naruszenia i wagę norm którym organ uchybił.

Wskazać zatem należy, że uzależnienie udzielenia ulgi meldunkowej, od złożenia oświadczenie przez podatnika stanowiło nie tylko odstępstwo od wykładni przepisów updof, ale także ich interpretację niezgodną z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Ponadto nałożenie na podatnika obowiązku w sytuacji gdy kryteria w oparciu o które obowiązek ten został nałożony, zostały jednoznacznie zanegowane przez orzecznictwo sądowe, uznać należy za jaskrawe naruszenie interesu społecznego.

Jest to naruszenie tym bardziej jaskrawe, że czynione na niekorzyść podatnika – blokujące niejako dostęp do przewidzianych prawem ulg. Jest to wyraz nie tyle nadmiernego fiskalizmu, co uzyskiwania przez państwo należności publicznych w warunkach gdy spełnione były przesłanki zwolnienia od tych obowiązków i nie były one należne.

Tym samym egzekwowanie przez organ podatkowy obowiązku złożenia przez podatników "oświadczenia" jako warunku przyznania ulgi meldunkowej, gdy konieczność przedkładania tego dokumentu została następnie zanegowana przez sądy administracyjne jest nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości i interesu społecznego. Prowadzi bowiem do tworzenia "niekoniecznych", "nadmiarowych" barier dla uzyskania ulgi, w sytuacji gdy podatnik wypełnił podstawowe i preferowane przez ustawodawcę kryteria jej przyznania. Prowadzi to do sytuacji korzystania przez aparat państwowy z "pułapki prawnej". Skutki tego typu działań stoją w sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do państwa i powinny być usuwane.

Pamiętać należy również, że wprowadzona przez sądy administracyjne korekta wykładni przepisów dotyczących zasad przyznawania ulgi meldunkowej, a raczej brak jej uwzględnienia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, prowadzi potencjalnie do naruszenia równości podatników. Podmioty będące w relatywnie zbliżonej sytuacji, mogły bowiem liczyć wraz z upływem czasu na złagodzenie stanowiska organów podatkowych w zakresie interpretacji wymagań. To prowadziło zaś do zróżnicowania sytuacji podatników, która nie miała oparcia w przepisach prawa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy nałożenie zobowiązania podatkowego na skarżących jest zgodne z zasadami z punktu widzenia wymagań praworządności oraz czy gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia tych zasad powodują niemożność zaakceptowania decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.