Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 471/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 77 par. 1, art. 80
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: ary. 33 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 471/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 25 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi A. R., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 14 lutego 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.50.2021.9, w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r., , skargę oddala., , , , , ,


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków decyzją nr 1207- SKP.4103.3.2021.23 z 29 października 2021 r. określił A.R. ( powoływanej dalej jako Podatniczka lub Skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w kwocie 22 531,00 zł, natomiast za II kwartał 2017 r. w kwocie 31 197,00 zł.

Organ zakwestionował 4 faktury o łącznej wartości 26.800, 00 zł. i podatek Vat w kwocie 6.164.00 zł. wystawione dla Podatniczki przez firmę T., ponieważ firma T. nie wykonała usług opisanych na ww. fakturach.

W świetle dokonanych ustaleń organ uznał, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono zatem nieprawidłowość w postaci obniżenia przez Podatniczkę podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 6 164,00 zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami prowadzone księgi podatkowe tj. ewidencje zakupów za I i II kwartał 2017 r. w zakresie zawartych w nich zapisów wynikających z ww. faktur wystawionych przez T. oceniono je za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tym zakresie.

Od powyższej decyzji pismem z 19 listopada 2021 r. Podatniczka wniosła odwołanie.

Decyzją z 14 lutego 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.50.2021.9 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest ocena prawdziwości faktur VAT wystawionych dla Podatniczki przez firmę T..

Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej w prawomocnej decyzji nr 1222-SPV.4103.25.2020 z 24 lipca 2020 r. stwierdził, że firma T. w okresie I i II kwartału 2017 r. wystawiła dla Podatniczki cztery ww. faktury, które miały dokumentować dostawy towarów i usług.

W powyższym kontekście kluczowe znaczenie mają ustalenia, że S.K. zlikwidował swoją działalność gospodarczą w dniu 20 listopada 2014 r. (wykreślenie wpisu w rejestrze CEIDG w dniu 21 listopada 2014 r.). W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej S.K. do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 19 lutego 2020 r. zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą za 2016 i 2017 r. Potwierdził natomiast, że w

l

przedmiotowych okresach wystawiał dla Podatniczki faktury VAT, jednakże nie wykonał w związku z nimi żadnych faktycznych dostaw towarów i usług, ponieważ nie było ani dostawy towaru, ani wykonania usługi. Pobierał 1/2 kwoty VAT, która wynikała z każdej wystawionej faktury. Te kwoty wypłacał mu mąż podatniczki, który był również jedyną osobą obecną przy przedmiotowych transakcjach, które miały miejsce w O. S.K. stwierdził również, że nie wie, kto był pomysłodawcą wystawiania "pustych faktur", ale mąż Podatniczki potrzebował kosztów i z tego powodu zdecydował się je wystawić.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy Kraków nr KP/411-47/20/2 z 16 października 2020 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Podatniczki w charakterze strony w związku z transakcjami z firmą T., które miały być zrealizowane w 2016 i 2017 r. Przesłuchiwana stwierdziła, że sprawami firmy zajmuje się mąż – J.R. S.K. ktoś polecił mężowi, z uwagi na okoliczność, że ma odpowiednie ceny i przyjeżdża na miejsce. Współpraca z T. miała trwać od 2012 do 2017 r. Wskazała, że zdarzało się, iż była obecna przy rozliczeniach z S.K. Zeznała również, że dawała mężowi pieniądze dla S.K., a następnie mąż przekazywał faktury, które przekazywała księgowej. Nie sprawdzała rzetelności T. pod kątem wywiązywania się tej firmy z obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a także czy T. jest czynnym podatnikiem tego podatku ani, czy ma prawo do wystawiania faktur VAT. Nie była w stanie wyjaśnić, dlaczego wszystkie płatności za faktury wystawione przez S.K. były dokonywane gotówką, a także podstawy, na jakiej była wyceniana ich wartość. Stwierdziła również, że nie dysponuje żadnymi dowodami przekazywania zapłaty S.K.

Organ zwrócił uwagę, że J.R. odmówił złożenia zeznań w charakterze świadka w dniu 16 listopada 2020 r., powołując się na art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z wystawionymi na rzecz Podatniczki fakturami S.K. został ponownie przesłuchany w charakterze świadka przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie w 23 lipca 2021 r.. Świadek zeznał, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej w 2014 r. "[...] nie wykonywałem już żadnych rzeczywistszych czynności gospodarczych w ramach swojej firmy". S.K. nie zawierał z Podatniczką żadnych umów, wskazał również, że nie informował jej, ani J.R. o zakończeniu działalności gospodarczej. Po okazaniu faktur z 2016 i 2017 r. Świadek stwierdził, że wystawił je osobiście w datach, jakie widnieją na fakturach po tym, jak wcześniej J.R. dzwonił do niego i stwierdzał, że potrzebuje kosztów dla firmy Podatniczki. Świadek przyjeżdżał specjalnie do każdej faktury, a jego rola sprowadzała się wyłącznie do wypisania faktury - "[...] takie jakie by pasowały na koszty dla jego firmy". Były to nazwy typowych usług i części, które pasują dla usług transportu towarowego, ponieważ Świadek miał orientację w branży. Wskazał również, że poza okazanymi mu kserokopiami wystawionych faktur nie wystawił innych faktury w tym okresie. Numeracja wystawionych faktur była przypadkowa — numer łamany przez miesiąc. S.K. otrzymywał gotówką 1/2 kwoty VAT od każdej faktury, bezpośrednio gotówką od J.R. na stacji paliw lub przy jego domu (nie było przy tych okolicznościach innych osób). Powyżej opisane wystawianie faktur trwało do kwietnia 2017 r., ponieważ wtedy Świadek poinformował J.R., że już nie może wystawiać faktur, bez podania mu konkretnego powodu. Według Świadka poza fakturami nie było innych dowodów, lecz nie posiada już kopii tych faktur, ponieważ niszczył je na bieżąco. Ponadto J.R. nie wiedział od Świadka, że zlikwidował on działalność gospodarczą i że nie jest już zarejestrowanym podatnikiem.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków z uwagi na zebrany materiał dowodowy oraz ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie rejestrów nabyć VAT za I i II kwartał 2017 r., a także, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez zastosowania szacowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków stwierdził, że firma T. w I i II kwartale 2017 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a także nie dysponowała środkami obrotowymi niezbędnymi do wykonywania tej działalności. Podatniczka natomiast nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tą firmą. Dlatego też faktury VAT wystawione dla niej i wprowadzone do obiegu przez T. dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, co w następstwie oznacza, że podatek wykazany w tych fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawę materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi art. 86 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług, który określa, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, czy dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru, lub wykonaniem usługi.

Wyżej wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Organ podkreślił, iż warunkiem obniżenia podatku należnego podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług. Wyłącznie w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Wszystkie czynności, dla osiągnięcia w podatku od towarów usług pełnych skutków, muszą cechować się stroną podmiotową oraz stroną przedmiotową. Oznacza to, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje jednak konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), ani prawa do odliczenia podatku. Zauważono, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie wyłącznie z faktu posiadania faktury, ale również z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie wyłącznie być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak więc nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Uprawnienie, jakim jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie zaistnieje zatem w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2017 r.; I FSK 1761/15; CBOSA).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej. W szczególności, gdy wskazane w niej zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W takim przypadku podatnik traci prawo do odliczenia. Warunkiem realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest bowiem samo posiadanie faktury ani zapłata należności w niej wskazanej, ale faktyczne wykonanie czynności. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, tj. zostały wydane ich odbiorcy. Wnioski zawarte w niniejszej decyzji, oparte na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w pierwszej instancji, nakazują uznać przedmiotowe cztery faktury za niedokumentujące realnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Podatniczka wiedziała, a przynajmniej powinna była podejrzewać, że są to tzw. puste faktury.

Organ podniósł, że w interesie Podatniczki leżało dołożenie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatniczka oświadczyła, iż nie sprawdzała firmy T.. Zeznała również, że J.R. zajmował się większością spraw związanych z prowadzeniem działalności firmy i on zna szczegóły transakcji. Natomiast J.R. odmówił złożenia zeznań w charakterze świadka dniu 16 listopada 2020 r., powołując się na art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka nie sporządzała żadnych umów z firmą T., a także nie interesowała się stroną techniczną transakcji. Nie posiada również żadnych dowodów kasowych (raportów, KW), które mogłyby potwierdzić wypłaty środków pieniężnych z innego miejsca ich przechowywania (np. konta bankowego) na zapłatę za przedmiotowe faktury. Przepisy prawa nie zakazują podmiotom gospodarczym prowadzenia działalności w sposób nieracjonalny, jednakże taka okoliczność nie pozbawia w takim przypadku organów podatkowych oceny funkcjonowania danego podmiotu. Niemniej jednak zauważono, że firma, prowadząca w powyższy sposób działalność, może pozbawić się możliwości przedstawienia wiarygodnych dowodów, które potwierdzają dokonaną transakcję oraz jej szczegółowe warunki. Ponadto podkreślono, iż Podatniczka nie przedstawiła dowodów, iż przedmiotowe transakcje zawarte w fakturach zostały faktycznie wykonane, a ustalenia dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków są nieprawidłowe. Jako racjonalnie działający przedsiębiorca Podatniczka nie podjęła realnych działań, które miałyby na celu sprawdzenie firmy T.. Świadczy to o tym, iż zawierając transakcje z tym kontrahentem, nie dochowała należytej staranności koniecznej do zachowania prawa do odliczenia w takiej sytuacji podatku naliczonego. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale też brak należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji. Dochowanie należytej staranności powinno obejmować przede wszystkim weryfikację statusu formalnego kontrahenta, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia nie powinno zostać zakwestionowane, jeżeli podatnik ten przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dana transakcja służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług. Przepisy prawa nie obligują bezpośrednio podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Jednakże chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia, Podatniczka powinna mieć świadomość, że wyłącznie dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy podkreślić, że zaniechanie podatnika w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta będzie go obciążało w tym sensie, iż w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Oznacza to, że w interesie nabywcy leży sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do niezbędnego minimum. Z kolei z ustalonych okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika że, nie potrafiła odpowiedzieć na wiele pytań, które zmierzały do odtworzenia pełnego przebiegu transakcji.

Dyrektor Izby zauważył, że nieskorzystanie przez firmę ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko własne takiej firmy w przypadku zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że S.K. w okresie do 20 listopada 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, natomiast w 2017 r. nie prowadził już działalności gospodarczej (był zatem podmiotem nieuczestniczącym w obrocie prawnym, a także niezarejestrowanym w stosownych ewidencjach podatników). S.K. w swoich zeznaniach potwierdził powyższe fakty, a także jednoznacznie wskazał, że nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, a w związku z tym, nie wykonał żadnych dostaw towarów i usług na rzecz firmy Podatniczki. Ponadto nie doszło do zapłaty za cztery faktury, natomiast mąż Podatniczki wypłacał w gotówce S.K. 1/2 podatku VAT, który wynikał z każdej faktury. Zaakcentowano, że S.K. nie mógł w rzeczywistości oferować Podatniczce wymienionych w przedmiotowych fakturach towarów i usług, ponieważ musiałaby je wcześniej zakupić. Dlatego nawet w hipotetycznej sytuacji, gdyby dochodziło do rzeczywistych nabyć takich towarów i usług między T. a Podatniczką, to rzeczywistym dostawcą tych towarów i usług nie byłaby firma S.K.

Z uwagi na przedstawione okoliczności w sprawie, w ocenie Dyrektora Izby zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia potwierdzone fakturami wystawionymi przez T. nie dawały prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego od jej podatku należnego. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sam fakt posiadania faktur, nie gwarantuje prawa do odliczenia. W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo takie faktury kwestionować, a w konsekwencji pozbawić prawa do odliczenia z takich faktur. Realizacja prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług została ograniczona w zastosowanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków art. 88 ust. 3a i pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przechodząc do oceny podniesionych przez Skarżącą zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zgodnie z treścią art. 121 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast w art. 122 ustawy wyrażona została zasada prawdy obiektywnej - na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe realizując art. 125 Ordynacji podatkowej, powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Konkretyzacja powyższych zasad zawarta została w art. 187 § 1 ww. ustawy - na podstawie tego przepisu wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich faktów i zebrania całego materiału dowodowego. Powyższe obejmuje umocowanie do dążenia prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich przyjętych prawem środków dowodowych, do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Jak już wyżej zauważono, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych. Nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Jak wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2015 r.: "W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości" (I SA/Kr 364/15; CBOSA).

Zaznaczono, że Podatniczka nie podważyła w sposób wiarygodny dowodów, na podstawie których zostało wydane rozstrzygnięcie. Podniesione argumenty sprowadzają się wyłącznie do negowania ustaleń organów podatkowych.

Zwrócono uwagę, że w sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania.

W ocenie organu trudno uznać, że podatnik, który dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej bez związku z faktyczną dostawą towaru (wykonaniem usługi), nie działa w sposób świadomy. Z kolei otrzymanie towaru przez podatnika na podstawie nierzetelnych podmiotowo faktur, otwiera drogę do oceny, czy działał w dobrej wierze i czy dochował należytej staranności w realizacji transakcji, tak aby wykluczyć swój udział w oszustwie lub w innych nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r.; I FSK 44/21; CBOSA). Również jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla odmowy prawa do odliczenia niezbędne jest wykazanie, że w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa towaru lub usług wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (poruszono np. w sprawach: C-277/14z22 października 2015 r., C-80/11 i C-142/11 z 21 czerwca 2012 r.).

W przeprowadzonym postępowaniu skutecznie wykazano okoliczności, które wskazują, że S.K. w 2017 r. nie prowadził działalności gospodarczej i potwierdził, że wystawiał na prośbę męża podatniczki tzw. puste faktury. Mąż odmówił składania zeznań, natomiast Podatniczka nie była w stanie przedstawić dokumentów, czy podać szczegółów związanych z transakcjami z firmą T..

Organ uznał za bezzasadny zarzut, że S.K. nie jest wiarygodnym źródłem informacji, gdyż niniejsza sprawa go nie dotyczy bezpośrednio i fakt złożenia zeznań obciążających Podatniczkę ą może być dla niego korzystny, a ponadto składał on oświadczenie z 31 stycznia 2018 r., w którym inaczej przedstawiał przebieg współpracy. Podatniczka nie określiła bowiem jaką "korzyść" miałby osiągać kontrahent z tytułu składania potencjalnie fałszywych zeznań. Postanowieniem nr 1201-IOP2-3.4103.50.2021.5 z 21 stycznia 2022 r. włączono do akt postępowania odwoławczego oświadczenie S.K. z 31 stycznia 2018 r. dotyczące współpracy z Podatniczką. Podkreślono, że oświadczenie to zostało zmienione przez S.K. zeznaniami z 19 lutego 2020 r., a także z 23 lipca 2021 r., które zostały złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Przedmiotowe oświadczenie z 31 stycznia 2018 r. jest sprzeczne z przeprowadzonymi przesłuchaniami S.K., a także z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwej wykładni podmiotu nieistniejącego poprzez uznanie za taki podmiot firmę T., organ zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków w sentencji zaskarżonej decyzji wskazał na art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane , co zostało wykazane w trakcie postępowania podatkowego. Natomiast uznanie kontrahenta Podatniczki za podmiot nieistniejący stanowiło wyłącznie jeden ze środków dowodowych dla zastosowania powołanej normy prawnej.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to;

a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w efekcie sformułowanie wobec podatnika pozaustawowych kryteriów do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że zarzucono podatnikowi, iż nie zachował należytej staranności ani dobrej wiary odnośnie kontrahenta T., podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja (2017 r.] nie formułowały wobec podatnika żadnych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahenta podatnika, b) art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na ustalenie stanu faktycznego w oparciu wyłącznie o labilne zeznania i twierdzenia S.K., które nie znalazły potwierdzenia w żadnym innym środku dowodowym, przy bezzasadnej odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej,

II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego,:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa

o VAT") poprzez jego , niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem bezpodstawnego uznania transakcji Skarżącej z S.K. za czynności niedokonane, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym brak jest przesądzających argumentów na korzyść stanowiska Organu II instancji,

art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.K., w sytuacji, gdy Organ II instancji nie zakwestionował skutecznie czynności dokonywanych między Skarżącą a S.K.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skoro w chwili rozpoczynania przez Skarżącą współpracy z S.K. ten prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a współpraca ta trwała jeszcze lata, to nie da się Skarżącej czynić zarzutu, że wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć o tym, że w listopadzie 2014 r. ten zlikwidował działalność. Wszak faktycznie działalność była prowadzona po tej dacie w taki sam sposób jak przed nią. Mało tego, do czasu kontroli podatkowej w 2020 r. nic nie wzbudzało podejrzeń, że coś nie tak może się dziać z firmą S.K.

Jeśli zatem organy podatkowe chciałyby Skarżącej stawiać zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to powinno być ono udowodnione, co wyraźnie podkreśla TSUE, a co w sprawie nie nastąpiło.

W ocenie Skarżącej brak dowodów na świadome działanie podatnika. Organ II instancji w ślad za Organem I instancji stawia Skarżącej zarzut braku należytej staranności - tyle, że taki warunek odliczenia nie wynikał z polskiego prawa w roku 2017.

Zauważono ponadto, iż w polskim systemie prawa wywodzenie warunków w nim nie istniejących nie jest możliwe w taki sposób jak to czyni TSUE na gruncie dyrektyw.

Biorąc pod uwagę fakt, że odliczenie podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika VAT, to warunek ten powinien być explicite zapisany w ustawie o VAT w roku 2017.

Zatem bez znaczenia w sprawie było czy Skarżąca dochowała należytej staranności albo dokonywała transakcji w dobrej wierze. Skarżąca nie twierdzi w tym miejscu, że tak nie było, jednak zwraca uwagę na brak podstawy prawnej dla czynienia jej tego rodzaju zarzutu, o ile organy podatkowe nie udowodnią jej udziału w przestępstwie.

Skarżąca nie musiała w 2017 r. na bieżąco sprawdzać statusu podatkowego czy w CEIDG S.K. Wystarczyło, aby sprawdziła to raz przy początku współpracy, a wtedy czego nie kwestionowały nawet organy podatkowe był zarówno zarejestrowany w CEIDG jak i widniał jako czynny podatnik VAT.

Niezależnie jednak od tego, w 2017 r. nie istniał żaden prawny obowiązek weryfikowania kontrahentów, którym można byłoby w razie jego niewykonania kwestionować prawo odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Skarżącej naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach S.K. Tym zeznaniom daleko od wiarygodności, bowiem mężczyzna ten miał podczas przesłuchania 19.02.2020 r. czy 21 lipca 2021 r. zeznał, iż usługi na rzecz A.R. nie były wykonywane, nie bacząc na treść swojego własnoręcznego pisma z dnia 31.01.2018 gdzie wskazał; "Działalność została zlikwidowana na przełomie roku 2014/2015. Pomimo likwidacji działalności świadczyłem nadal usług i wystawiałem faktury VAT, Faktury dotyczyły sprzedaży opon, W związku z zaistniałą sytuacją informuję, że Pani R. nie była świadoma sytuacji".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 14 kwietnia 2022 wezwał Skarżącą i organ o podanie, czy strony wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Skarżący prawidłowo zawiadomiony nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, natomiast organ wniósł o przeprowadzenie sprawy w trybunie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym .

Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 13 lipca 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 25 sierpnia 2022 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst, jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Skarga jest bezzasadna.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. w której ustalono, że faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawcę tych faktur. W konsekwencji zasadnie, określono skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienioną w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Tym samym, w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy Skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

Skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy Skarżąca działała z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W tym zakresie uzasadnienia organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji są niespójne z dokonanymi wcześniej ustaleniami. Organy bowiem w sposób jednoznaczny ustaliły, że wystawione przez S.K. faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że "w przeprowadzonym postępowaniu skutecznie wykazano okoliczności, które wskazują, że S.K. w 2017 r. nie prowadził działalności gospodarczej i potwierdził, że wystawiał na prośbę męża podatniczki tzw. puste faktury." Natomiast fakt rzeczywistych nabyć towarów i usług między T. a Podatniczką uznał jedynie za hipotetyczną sytuację.

Organy swoje stanowisko oparły na decyzji jak i protokołach przesłuchania S.K., z których wynika, że to ze strony Skarżącej ( w imieniu Skarżącej występował jej mąż ) wyszła inicjatywa wystawienia pustych faktur w celu wygenerowania kosztów uzyskania przychodów. S.K. wystawił sporne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży pobierając z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 1/4 należnego podatku VAT. W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za działania pracowników jak i innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy odpowiada podatnik. Jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taka osobę ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 r. I FSK 297/06 w zbiorze orzecznictwa LEX nr 285307 ). Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do oceny należytej staranności Skarżącej przy wyborze kontrahenta. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia albowiem decyzję oparto na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i wykazaniu, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wbrew stanowisku Skarżącej, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast Skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że sporne faktury stanowiły w istocie tzw. "puste faktury", za którymi nie szła rzeczywista sprzedaż usług.

Okoliczność ta w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanej przez Organy oceny.

Ustalenia Organów podatkowych wynikają między innymi z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej nr 1222- SPV.4103.25.2020 z 24 lipca 2020 r., określającej kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust ustawy VAT. W decyzji tej uznano, że firma T. w okresie I i II kwartału 2017 r. wystawiła dla Skarżącej cztery ww. faktury, które zostały określone jako tzw. "puste faktury", gdyż określone na tych fakturach dostawy nie miały miejsca. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym.

Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (vide wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (vide wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Stanowisko traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej kontrahenta jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowód jak decyzje podatkową w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahenta Skarżącej, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że Skarżąca nie nabyła towaru wynikającego z fikcyjnych faktur albowiem wyciągnięte wnioski zostały poprzedzone obszernymi analizami dokonanymi w oparciu o szeroki materiał dowodowy. Zwrócić bowiem należy uwagę , że ustalenia te zawarte w decyzji nr 1222-SPV.4103.25.2020 z 24 lipca 2020 r., znajdują potwierdzenie w dwóch protokołach z przesłuchania S.K. w charakterze strony w dniu z 19 lutego 2020 r., oraz w charakterze świadka w dniu 23 lipca 2021 r.

Świadek ten w sposób rzeczowy, logiczny, szczegółowy a jednocześnie spójny opisał okoliczności współpracy związanej w wystawianiem pustych faktur, podał wynagrodzenie jakie pobierał za takie usługi i przyznał, że nie wykonał w związku z wystawieniem faktur żadnych faktycznych dostaw towarów i usług. Zeznania te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym – S.K. od 2014 roku nie prowadził już działalności gospodarczej. Znamiennym faktem jest również to, że nie skarżył decyzji z Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej nr 1222-SPV.4103.25.2020 z 24 lipca 2020 r. Co warto podkreślić, S.K. był na tę okoliczność przesłuchiwany dwa razy i jego zeznania są spójne i wzajemnie uzupełniające.

W ocenie Sądu Organy również prawidłowo odmówiły wiarygodności pisemnemu oświadczeniu S.K. z 2018 r. że pomimo likwidacji działalności świadczył nadal usługi i wystawiał faktury VAT.

Pismo to jest bowiem bardzo enigmatyczne, niejasne a wręcz wieloznaczne . S.K. przyznał bowiem, że pomimo likwidacji działalności świadczył nadal usługi, brak jest natomiast precyzyjnego stanowiska jakie to były usługi czy usługi te dotyczyły wystawiania faktur czy też sprzedaży opon. Nie wyjaśnia tej kwestii zdanie, że faktury dotyczyły sprzedaży opon co jest zresztą nie kwestionowane. Z kolei nie bez znaczenia jest również fakt, że przesłuchania w charakterze świadka odbywało się z pouczeniem o odpowiedzialności karnej co ma istotne znaczenie w zakresie wiarygodności zeznań, natomiast pisemne oświadczenie takiego waloru nie posiada. Zwrócić należy uwagę, że brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia w jakich okolicznościach sporne oświadczenie powstało i na czyje żądanie. Ponadto pełnomocnik strony został o terminie przesłuchania powiadomiony i miał możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu świadka, zadawania świadkowi pytań oraz podniesienia sprzeczności w stanowisku S.K. z czego jednak nie skorzystał. Podkreślić ponadto należy, że Skarżąca poza kontestowaniem ustaleń organu, nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność przeciwną. Również mąż podatniczki nie skorzystał z możliwości zaprzeczenia stanowisku S.K., korzystając z możliwości odmowy składania zeznań.

Nie można zatem podzielić zarzutu, że materiał dowodowy został bezrefleksyjnie oparty tylko i wyłącznie za zeznaniach S.K.

W tym kontekście zupełnie bezzasadne są dywagacje Skarżącej zawarte w skardze, iż nie miała obowiązku bieżącej weryfikacji kontrahenta, co było zapewne spowodowane stanowiskiem S.K., iż nie informował męża Skarżącej o zaprzestaniu działalności gospodarczej w 2014 r. W sytuacji gdy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży bez znaczenia pozostaje okoliczność czy wystawca faktur był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT czy też nie.

W ocenie Sądu w celu dokonania ustaleń faktycznych organy podatkowe podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej ( art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy przeprowadziły postępowanie wnikliwie i dokładnie, a także rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, jednocześnie umożliwiając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz oceny stanu faktycznego, odniósł się do wskazanych w odwołaniu zarzutów i ponownie merytorycznie załatwił sprawę.

Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne z przytoczeniem okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia wraz z oceną na podstawie zebranych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona oraz uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i wbrew twierdzeniom skargi spełnia wymogi decyzji określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd uznał, iż organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej) według własnego przekonania z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Z analizy zebranego materiału dowodowego organ wyciągnął prawidłowe wnioski i powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr471/22

Sygn. akt I SA/Kr 471/22

4

3

Sygn. akt I SA/Kr 471/22

Sygn.akt I SA/Kr 471/22

Sygn.akt I SA/Kr 471/22

18

17

Sygn. akt I SA/Kr471/22

2