Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1135/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 276b § 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: at. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia K. W. vel W. (dalej: "Skarżący") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. w kwocie 1.573.262 zł, do dnia 30 czerwca 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 13 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 8 maja 2017 r. w wysokości 1.573.262 zł.

W ocenie NUS, zasadność zwrotu podatku VAT w żądanej wysokości wymagała dodatkowej weryfikacji.

W związku z powyższym, postanowieniem z 27 kwietnia 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. do dnia 31 maja 2017 r.

Następnie, NUS wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

1.3. W ramach prowadzonej kontroli podatkowej, kolejnymi postanowieniami NUS przedłużał termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r.:

- z dnia 25 maja 2017 r. do 14 sierpnia 2017 r.;

- z dnia 27 lipca 2017 r. do 30 listopada 2017 r.;

- z dnia 22 listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r.;

- z dnia 14 lutego 2018 r. do 30 czerwca 2018 r.;

- z dnia 1 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.;

- z dnia 5 grudnia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r.;

- z dnia 5 czerwca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, wobec stwierdzonych przez kontrolujących nieprawidłowości, NUS postanowieniem z 3 czerwca 2019 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., które nie zostało zakończone.

1.4. Kolejnym postanowieniem z 11 grudnia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. w wysokości 1.573.262 zł do dnia 30 czerwca 2020 r.

1.5. Pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie:

1) art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez co nie zawiera ono rzetelnego uzasadnienia faktycznego i w konsekwencji uzasadnienia prawnego,

2) art. 154 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2017 r., w sytuacji, gdy wyrokiem z 9 maja 2019 r. sygn. akt Ill SA/Wa 2695/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wcześniejsze postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu za marzec 2017 r.,

3) art. 87 ust. 2 zd. 2 w z w. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zobligowanie NUS do dokonania niezwłocznego zwrotu podatku VAT wynikającego z korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2017 r. wraz z odsetkami.

1.6. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS uznał, że zażalenie jest niezasadne.

DIAS wskazał, że na mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. NUS był uprawniony do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z przewidzianych w przepisach procedur. DIAS podzielił stanowisko NUS, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości w ramach czynności sprawdzających, które stanowiły podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r.

DIAS podał, że ustalenia NUS wskazują, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w korekcie deklaracji VAT- 7 za marzec 2017 r. wynika z zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przy jednoczesnej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług 0%. Zebrane w toku kontroli podatkowej dowody wskazują, że nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w marcu 2017 r. przez A. sp. z o.o. z wykazanym podatkiem na łączną kwotę 768.690,32 zł oraz [...]J. L. z wykazanym podatkiem na łączną kwotę 808.923,31 zł. Tym samym, w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.577.613,63 zł. DIAS dodał, że w wyniku ustaleń kontroli podatkowej zakwestionowane również zostały wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz niemieckiego kontrahenta, tj. W. GmbH DE. Z tego względu, po zakończeniu kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z 3 czerwca 2019 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

Dalej DIAS wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego NUS nawiązał współpracę z naczelnikami właściwych urzędów skarbowych w celu przesłuchania świadków zgłoszonych przez Skarżącego w zastrzeżeniach i uwagach do protokołu kontroli podatkowi. Z materiału dowodowego wynika, że V. sp. z o.o. była dostawcą towaru sprzedanego przez C. oraz A. sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego. NUS w dniu 6 grudnia 2019 r. zwrócił się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie informacji na temat postępowania podatkowego prowadzonego wobec V. sp. z o.o. i przesłanie uwierzytelnionej kopii wydanej w sprawie decyzji lub protokołu kontroli podatkowej.

Zdaniem DIAS, skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, NUS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Z tego względu, za niezasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2b ustawy o VAT.

DIAS zwrócił uwagę, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 154 § 4 P.p.s.a. DIAS wskazał, że wyrok z dnia 9 maja 2019 r. w sprawie sygn. akt. III SA/Wa 2695/18 jest nieprawomocny. Wyjaśnił, że 11 lipca 2019 r. została złożona przez DIAS do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna od ww. wyroku WSA w Warszawie, jednakże rozstrzygnięcie jeszcze nie zapadło. Z tego względu, postanowienie DIAS z [...] września 2018 r., a tym samym postanowienie NUS z [...] lutego 2018 r. są nadal w obrocie prawnym.

Zdaniem DIAS, NUS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane.

W ocenie DIAS, zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 O.p.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.573.262 zł wraz z odsetkami na rachunek bankowy Skarżącego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w zaskarżonym postanowieniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

2) przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącego, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

3) przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT – polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku,

4) niezastosowanie przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Uzasadniając skargę Skarżący podał, że zaskarżone postanowienie DIAS dotknięte jest identycznymi wadami, którymi obarczone było każde poprzednie postanowienie wydane w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2017 r. Skarżący uznał za celowe oparcie się na argumentach przywołanych w poprzedniej skardze, jak również ocenie dokonanej przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2019 r. W ocenie Skarżącego, wskazówki i oceny Sądu zachowują swoją aktualność również w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] marca 2020 r. jak i poprzedzającego te rozstrzygniecie postanowienia NUS z [...] grudnia 2019 r.

Skarżący podkreślił, że organ podatkowy w dalszym ciągu nie wskazał na charakter wątpliwości dotyczących żądanego zwrotu podatku ani nie wskazał na podstawy w jakiejkolwiek okoliczności faktycznej uzasadniające przedłużenie zwrotu. NUS powołuje się na bliżej nieokreślone zebrane w toku kontroli podatkowej dowody wskazujące na to, że nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w marcu 2017 r., nie będąc w stanie owego twierdzenia w jakikolwiek sposób skonkretyzować, poprzez wskazanie określonego dowodu i poddania tego dowodu logicznej analizie, która chociażby wzbudzała wątpliwość odnośnie prawidłowości rozliczeń VAT przez Skarżącego za marzec 2017 r.

W ocenie Skarżącego, działania organów podatkowych stoją również w sprzeczności z zasadami neutralności i proporcjonalności. Skarżący podał, że konsekwencją działania organu podatkowego jest wypowiedzenie umowy kredytowej przez instytucję bankową oraz postawienie w stan natychmiastowej wymagalności należności na kwotę około 1,9 miliona złotych, zabezpieczonej hipoteką na nieruchomości mieszkalnej – domu Skarżącego. Dodatkowe środki finansowe, w postaci odsetek czy odszkodowania za działania stanowiące naruszenie prawa, w żaden sposób nie zrekompensują szkody, jaką stanowić będzie zniszczenie prosperującej firmy i utrata majątku osobistego Skarżącego, gromadzonego na przestrzeni dziesięcioleci.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] marca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2019 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r., do dnia 30 czerwca 2020 r.

4.4. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Zaskarżone w sprawie postanowienie DIAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

4.5. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 6 i ust. 6a ww. ustawy na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest zobowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki (ust. 6). Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (ust. 6a).

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15)

Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

W zawiązku z powyższym, wbrew argumentacji skargi, przedłużenie Skarżącemu terminu zwrotu VAT, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie narusza zasady neutralności i zasady proporcjonalności. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu zwalczania nadużyć i oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania i nie narusza ww. zasad przedłużenie terminu zwrotu VAT na czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji zasadności tego zwrotu.

Innymi słowy, samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności. Istotnym jest by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem – co zdaniem Sądu – miało miejsce w rozpoznawanej spawie.

Oceny tej nie mogą zmieniać podnoszone w skardze okoliczności związane z zagrożeniem wypowiedzenia przez bank kredytu udzielonego Skarżącemu. Podatnik wykazując kwoty podatku do zwrotu musi bowiem liczyć się z uprawnieniem organu podatkowego do dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu.

4.6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

Jak wynika z uzasadnienia postanowień NUS oraz DIAS, a także z akt sprawy, w stosunku do Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa za marzec 2017 r. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym Skarżącemu w dniu 6 maja 2019 r. Przedmiotowa kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego. Jak wynika z protokołu kontroli, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w marcu 2017 r. przez A. sp. z o.o. z wykazanym podatkiem na łączną kwotę 768.690,32 zł oraz [...]J. L. z wykazanym podatkiem na łączną kwotę 808.923,31 zł. Wskazano, że tym samym, Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.577.613,63 zł. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej zakwestionowane również zostały wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz niemieckiego kontrahenta, tj. W. GmbH DE.

Z tego względu, po zakończeniu kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z 3 czerwca 2019 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego NUS nawiązał współpracę z naczelnikami właściwych urzędów skarbowych w celu przesłuchania świadków zgłoszonych przez Skarżącego w zastrzeżeniach i uwagach do protokołu kontroli podatkowi. Jak ustalono V. sp. z o.o. była dostawcą towaru sprzedanego przez C. oraz A. sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego. NUS w dniu 6 grudnia 2019 r. zwrócił się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie informacji na temat postępowania podatkowego prowadzonego wobec V. sp. z o.o. i przesłanie uwierzytelnionej kopii wydanej w sprawie decyzji lub protokołu kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu, w takich okolicznościach bez wątpienia dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT jest uzasadnione. Ponadto, zbędne było jeszcze szersze uzasadniane przez organy konieczności dalszej weryfikacji zwrotu oraz przytaczanie wszelkich wątpliwości związanych z zadeklarowanym przez Skarżącego zwrotem, skoro szczegółowo zostało to opisane w doręczonym Skarżącemu protokole kontroli (liczącym 68 stron), a wszczęcie postępowania podatkowego oraz dalsze przedłużenie terminu zwrotu związane jest właśnie z ustaleniami kontroli podatkowej. Ponadto, nie sposób byłoby uznać za racjonalne dokonywanie przez NUS zwrotu VAT, w sytuacji, gdy w protokole kontroli w istocie zakwestionowano zadeklarowany zwrot podatku.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie co do konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p.

Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył również art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem jego ocena co do konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie jest oceną dowolną i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady zaufania. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zasad prowadzonego postępowania podatkowego.

4.7. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 wz. z ust. 6 ustawy o VAT.

4.8. Powyższej oceny niż może zmienić podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że tutejszy Sąd nieprawomocnym wyrokiem z 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2695/18 uchylił postanowienie DIAS z 14 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

Zauważyć bowiem należy, że w mocy pozostawiono postanowienie organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ nie stracił zatem punktu odniesienia, jakim jest ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że powodem uchylenia postanowienia były niedostatki argumentacji za przedłużeniem terminu zwrotu podatku i ich powtarzalność, bez wnoszenia niczego nowego do sprawy.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest natomiast inny niż sprawy rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem. Przede wszystkim skarżone obecnie postanowienie wydane zostało już w trakcie trwającego postępowania podatkowego, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w protokole kontroli.

Ponadto, Sąd orzeka w niniejszej sprawie poddając kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono poprzednie postanowienia DIAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2017 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega w obecnie badanym postanowieniu mankamentów analogicznych do tych, które zostały wytknięte we wskazanym wyroku uchylającym tutejszego Sądu.

Warto również zauważyć, że kolejne postanowienia NUS wydane w sprawie zwrotu za marzec 2017 r., w tym postanowienie bezpośrednio poprzedzające postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie, nie było skarżone i pozostaje w obrocie prawnym.

4.9. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności wskazanych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.