Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 819/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007r. sprawy ze skargi M.iZ.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że wymienione w punkcie I orzeczenia nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] M. i Z. K. zwrócili się do Naczelnik Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W treści wniosku przedstawili stan faktyczny, z którego wynikało, że stali się właścicielami gospodarstwa rolnego, które otrzymali od rodziców w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...]. Gmina K. G., na terenie której znajduje się gospodarstwo rolne, posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż posiadane grunty występują jako przeznaczone pod zabudowę. Małżonkowie K. podjęli czynności mające na celu podział ziemi na [...] działek budowlanych, które zamierzają sprzedać, a środki finansowe uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego dla swoich dzieci. Podnieśli, iż nie prowadzą agencji handlu nieruchomościami ani też nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Według wnioskodawców krzywdzące i nieuczciwe byłoby nakazanie zapłacenia im podatku od towarów i usług od sprzedaży 14 działek, która to sprzedaż stanowiłaby wyprzedaż majątku osobistego.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że zgodnie z art.5 ust.1 pkt.1 w zw. z art.2 pkt.6 oraz w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej p.t.u.) czynność polegająca na sprzedaży przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej działek budowlanych jest czynnością wykonywaną w sposób częstotliwy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnicy złożyli od tego postanowienia zażalenie z dnia [...], w którym wskazali, że nie zgadzają się z interpretacją przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Uzasadniając podnieśli, że w chwili dokonywania darowizny nikt nie myślał o sprzedaży działek. Tereny budowlane to [...], a ich podział na mniejsze działki miał ułatwić sprzedaż. Żalący podnieśli, że uzyskane pieniądze przeznaczą na budowę domu dla synów. Sprzedaż częstotliwa oznaczałaby kupno następnych działek i ich odsprzedaż. Wskazali, iż niezrozumiałe jest, że działki w całości nie podlega podatkowi VAT, a sprzedaż podzielonej działki podlega opodatkowaniu z uwagi na "częstotliwość" ich sprzedaży. Ponadto powołali się na korzystne dla nich publikacje prasowe.

Decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Uzasadniając podniesiono, że art.5 ust.1 p.t.u. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, do których zgodnie z art.2 pkt.6 p.t.u. zalicza się m.in. grunty. W rozumieniu art.15 ust. 1 p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stwierdzono, że działalność gospodarcza nie jest warunkiem niezbędnym do tego, aby dana czynność podlegała, bądź nie, opodatkowaniu. Zgodnie z art.15 ust.2 p.t.u. opodatkowaniu podlega także czynność wykonywana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy ( wielokrotny). Przez zamiar częstotliwości należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznano, iż działania podjęte przez małżonków K. polegające na podjęciu czynności mających na celu podział ziemi ( [...]) na działki budowlane i w efekcie zamiar ich sprzedaży, której celem jest uzyskanie dochodu, spełniają warunki czynności wykonywanych w ramach zdefiniowanej ustawą o podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej. Strona już w momencie sprzedaży pierwszej działki ma świadomość, iż będzie dokonywała sprzedaży kolejnych działek. Ponadto, w ocenie organu II instancji sposób wejścia w posiadanie przedmiotowych nieruchomości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. O zwolnieniu bądź opodatkowaniu przedmiotowej dostawy (sprzedaży) działek pod zabudowę nie decyduje sposób nabycia gruntów lecz sposób ich zbycia, czyli przeznaczenia w chwili dostawy (sprzedaży). W chwili sprzedaży - co wynika ze stanu faktycznego sprawy - grunty stanowiące przedmiot sprzedaży zostały sklasyfikowane jako grunty pod zabudowę.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyli M. i Z. K. podnosząc, że w decyzji powołano się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 53 poz. 535 ze zm.), a skoro nie ma takiego dziennika, to istnieje uzasadnienie, że powyższa ustawa została nieprawidłowo zinterpretowana. Wskazano, że skarżący nie zgadzają się z decyzją w której odmówiono uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Ponad podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w wydanej decyzji do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. z dn. 1 grudnia 2006 r.), w którym określono, że wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust.1 p.t.u. uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, wynosi 39.700 zł. Uzasadniając skarżący podnieśli, że nie przekonała ich decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazali na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA / Wr 1254/05, z którego wynika, że nie każda sprzedaż majątku jest opodatkowana. Ponownie wskazali na fakt nabycia nieruchomości w drodze darowizny. Przez [...] lat nie dokupili żadnej działki. Z uwagi na niską klasę ziemi gospodarstwo rolne nie jest uprawiane. Powtórzyli, że są osobami fizycznymi, nie prowadzącymi agencji handlu nieruchomościami, nie są i nie chcą być płatnikami podatku VAT, jak również nie zakupują działek do dalszej odsprzedaży. Jesteśmy prostymi ludźmi, którzy bronią swojego majątku osobistego. Zaznaczyli, iż nie rozumieją dlaczego w Polsce występują skrajności w interpretacjach ustaw. Uznali, że jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej dopatruje się częstotliwości sprzedaży działek to powinien również wskazać częstotliwość ich zakupu. Sama częstotliwość sprzedaży jest fikcją i nie funkcjonuje w żadnej działalności handlowej. Jeżeli nie ma częstotliwości zakupów działek to, zdaniem skarżących, nie może być mowy o częstotliwości ich sprzedaży. Prawo handlu musi zawsze działać w dwie strony a z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w Polsce obowiązuje -ruch handlowy, jednokierunkowy".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga okazała się uzasadniona.

Nie można mówić, iż o naruszeniu prawa materialnego (jak również procedury podatkowej) może świadczyć omyłkowe określenie nr Dziennika Ustaw w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na co wskazali skarżący (podanie nr 53, zamiast prawidłowego nr 54).

Pozbawiony racji jest także zarzut naruszenia art.113 ust.1 p.t.u. oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 220 poz.1604), gdyż przepis art.113 ust.13 p.t.u. wyłącza zwolnienie z art.113 ust.1 p.t.u. m.in. w stosunku do dostaw towarów terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Jednakże godzi się zauważyć, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący, którzy dokonywać będą w przyszłości sprzedaży [...] wydzielonych działek budowlanych zobowiązani będą do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na to, iż stan faktyczny sprawy nie był sporny pomiędzy stronami rozważania należy ograniczyć do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. po pierwsze dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie czynność musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z mocy art.5 ust.1 pkt.1 p.t.u. opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług; zgodnie zaś z dyspozycją art.2 ust.6 p.t.u. grunty są towarem. Podatnikami w rozumieniu art.15 ust.1 p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art.15 ust.2 p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z art.15 ust.2 p.t.u. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W aspekcie niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że sprzedaż działek przez skarżących może zostać uznana za dostawę towaru. Jest to jednak tylko pierwszy warunek uprawniający zaliczenie tej czynności do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem to określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika - w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Wykładni pojęcia podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o którym mówi art.15 ust.1 i 2 p.t.u. należy dokonywać także w oparciu o prawodawstwo Unii Europejskiej i jej dorobek prawny, na który składa się także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Prawo unijne wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art.4 ust.3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz. U. UE.L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa).

Z kolei z dyspozycji art.15 ust.2 p.t.u. wynika, że działalność gospodarcza, której wykonywanie w sposób samodzielny umiejscawia dany podmiot jako podatnika również i w tej sytuacji, gdy w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, czynność opodatkowana jest wykonywana jednorazowo, gdy okoliczności wskazują na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. Skoro art.4 ust.2 VI Dyrektywy jest również dla państw członkowskich, w tym dla Rzeczypospolitej Polskiej od 1 maja 2004 r., obligatoryjny, to zapis definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług winien to uwzględnić. Przepisy VI Dyrektywy wyraźnie rozróżniają operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą, np. wyrok ETS z 4 października 1995 r. C-291/92 Finanzamt Uelzen v/s Dieter Armbrecht, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości zawierający hotel oraz mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. W orzeczeniu tym ETS wskazał na możliwość zróżnicowanego traktowania osoby podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. Mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Należy wobec tego podzielić stanowisko doktryny, z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art.2 ust.1 VI Dyrektywy, jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze; rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT, jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała z charakterze podatnika (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie l SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68).

Pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim, jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów, jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art.2 ust.1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art.4 (3) VI Dyrektywy,a zatem a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru. Sprzedaż nawet [...] działek powstałych po podziale jednej nieruchomości rolnej nie może automatycznie przesądzać o zamiarze częstotliwego ich zbywania przez skarżących działających w charakterze handlowców. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v/s Finanzamt Homburg działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Należy w związku z tym przychylić się do poglądu wyrażonego w judykaturze, że także z art.15 ust.2 p.t.u. wynika, iż okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Zarówno prawodawstwo Unii Europejskiej jak i rozpatrywany przepis p.t.u. nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art.7 i 8 p.t.u., jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. w sprawie I FSK 603/06, publ. LEX nr 261626 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura w analogicznej sprawie).

Należy podkreślić, iż błędna jest wykładnia definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 p.t.u. opierająca się na tym, że sam fakt zamiaru wykonywania czynności wymienionych w art.5 p.t.u. kilkunastokrotnie nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności nie badając i nie dowodząc, że skarżący mają zamiar działać w charakterze "handlowca". Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet wielokrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. A jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decyduje przygotowanie obiektu, zabieganie przez podatnika o przekwalifikowanie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6.09.2006 r. w sprawie I SA/Wr 1254/05, publ. M. Podat. 2007/1/34).

Wymaga także podkreślenia, że pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele, czy też rezultaty takiej działalności (art.4 ust.1 VI Dyrektywy). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art.2 VI Dyrektywy podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art.2 VI Dyrektywy sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, upatrywać pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej przejawiającej się w dokonywaniu określonej czynności wielokrotnie, bowiem prowadzi to do błędnej wykładni przepisu art.15 ust.2 p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela także stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 26 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1688/06 (publ. POP 2007/3/34), że sprzedaż - nawet wielokrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

Wskazać wreszcie należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nabyli przedmiotowe działki do majątku osobistego i w związku z ich nabyciem nie dokonywali odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż (dostawa) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od 1 maja 2004 r. Konstrukcja podatku od towarów i usług (art.86 p.t.u.) jest zgodna z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim, zachowując uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego (podatek obciąża w każdej fazie obrotu nie pełen obrót, ale tylko tę wartość, która została dodana w konkretnej fazie). Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług to zasada neutralności tego podatku dla podatnika, którego wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług; podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Nie można zatem pominąć tak istotnej kwestii jak ta, że przypisując podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, nieodłączną tego faktu konsekwencją jest prawo wynikające z artykułów 17 do 20 VI Dyrektywy, które wskazują, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego (por. cytowany wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. w sprawie I FSK 603/06).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organy podatkowe udzielając interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Jednocześnie będą one zobligowane z mocy art.4 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz.1590) do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym wniosek złożono.

Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art.15 ust.2 p.t.u. spowodował konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art.152 p.p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.p.s.a. Na kwotę tą złożył się wpis sądowy w wysokości [...].

/-/ M. Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska