Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 796/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 w zw. z art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.H.U. A. s.c. J.G., A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r.; sygn. akt I SA/Bd 976/15 w sprawie ze skargi P.H.U. A. s.c. J.G., A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza P.H.U. A. s.c. J.G., A.B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Toruniu 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 976/15 oddalił skargę P.H.U. A. s.c. J.G., A.B. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że Naczelnik Urzędu Celnego B. decyzją z dnia [...] października 2014 r. na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, w wysokości 20.987 zł. Organ uznał, że pojazd ten w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez skarżącą samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Potwierdza to protokół oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 8 września 2014 roku, zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania. Z przeprowadzonych oględzin wynika m.in., że sporny pojazd jest w całości przeszklony i posiada czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone z funkcją opuszczanej klapy ułatwiającej załadunek do bagażnika. Organ nie kwestionował twierdzeń podatnika, że nabył on pojazd zarejestrowany jako ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym uznał, że pojazd ten nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy.

Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób bowiem posiadają charakter odwracalny.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 12 i 13 u.p.a., art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200a pkt 1 ord. pod., a także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Wniosła o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu nieważności postępowania i podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym stroną postępowania podatkowego w tej sprawie, a co za tym idzie adresatem podjętych rozstrzygnięć jest spółka cywilna. Ponieważ w toku postępowania wspólnicy tej spółki udzielili pełnomocnictwa procesowego radcy prawnemu J.N., do ustanowionego w sprawie pełnomocnika była kierowana korespondencja, jak również wydane decyzje podatkowe.

Następnie Sąd I instancji stwierdził, że z przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia organów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.UE.L.1987.256. 1 ze zm.) oraz uwzględniać Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej jest jego zasadnicze

przeznaczenie – wygląd i ogół cech (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06). W związku z tym decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Istotne znaczenie dla takiej oceny ma w pierwszej kolejności protokół z przeprowadzonych w dniu 8 września 2014 r. oględzin spornego samochodu oraz załączona do niego dokumentacja zdjęciowa, na podstawie których ustalono, że jest on pojazdem w całości przeszklonym, posiadającym czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone z funkcją opuszczanej klapy ułatwiającej załadunek do bagażnika. W pojeździe znajdują się dwa rzędy siedzeń mocowane w stałych punktach kotwiących (w pierwszym rzędzie siedzenie kierowcy i pasażera, a w drugim dzielona kanapa trzyosobowa) pokryte jednolitą wysokiej jakości tapicerką skórzaną, z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki) dla pięciu miejsc siedzących, jednolita na całej długości wykładzina podłogowa oraz boczna z elementami ze skóry i tworzywa sztucznego, wykładzina sufitowa, kierownica pokryta skórą, elektrycznie sterowane szyby drzwi przednich i tylnych oraz lusterek zewnętrznych, podgrzewana szyba w drzwiach tylnych. Ponadto, przesłuchany w dniu oględzin w charakterze świadka P.R. reprezentujący użytkownika pojazdu oświadczył, że sporny samochód w dniu jego odbioru z komisu samochodowego skarżącej był w takim samym stanie i posiadał takie wyposażenie, w jakim został przedstawiony do oględzin w dniu 8 września 2014 r. Jedyną zmianą w pojeździe dokonaną po jego odbiorze z komisu samochodowego, było wymontowanie w prosty sposób kratki z tworzywa sztucznego, która przymocowana była do nadwozia w miejscu oparcia tylnej kanapy (wówczas złożonej).

W konkluzji Sad I instancji stwierdził, że organ dokonał wyczerpujących ustaleń, pozwalających na właściwą kwalifikację pojazdu, co czyni niezasadnymi podniesione w ramach naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod. zarzuty niepełnych ustaleń faktycznych, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym właściwości konstrukcyjnych spornego pojazdu. Nie było również zdaniem Sądu potrzeby ponownego przeprowadzania oględzin pojazdu i to w ramach wskazywanej przez skarżącą i koniecznej jej zdaniem rozprawy

administracyjnej, skoro wszystkie istotne okoliczności związane z przeznaczeniem pojazdu zostały wyjaśnione, a organ w uzasadnieniu decyzji, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 ord. pod., szczegółowo odniósł się do tych kwestii.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się w tej sprawie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji i w konsekwencji uznanie zgodnie z organami akcyzowymi obu instancji, że spółka cywilna działająca pod nazwą P.H.U. A. s.c. J.G., A.B. ma osobowość podatkowo-prawną i jest podatnikiem podatku akcyzowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy z treści cytowanego przepisu wynika expressis verbis, że podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, tymczasem spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie, a ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, co miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku i spowodowało, że utrzymane w mocy zostały decyzje organów akcyzowych obu instancji, które wydano w stosunku do spółki cywilnej, która nie jest stroną w spawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez wspólników tej spółki;

2) obrazę przepisów postępowania tj. art. 135 w zw. z art. 7 § 1 ord. pod. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przez organy akcyzowe obu instancji oraz stwierdzenie prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy akcyzowe przez Sąd I instancji, sprowadzające się do uznania, że spółka cywilna pod nazwą: P.H.U. A. s.c. J.G., A.B. ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sytuacji, gdy z treści art. 135 ord. pod. wynika wprost, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, które spółce cywilnej takiej zdolności prawnej nie przypisują, jak również z przepisów prawa cywilnego nie wynika w żaden sposób, aby spółka cywilna była "jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, że nie doszło po stronie organów akcyzowych do zaniechania wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego niezbędnego dla rozpoznania sprawy materiału dowodowego, w sytuacji gdy w prowadzonej w sprawie zaniechano przeprowadzenia zasadniczych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, a zwłaszcza tych, które by pozwoliły na ustalenie czy sporny pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia zasadniczo był przeznaczony do przewozu towarów czy osób, w szczególności nie zbadano właściwości konstrukcyjnych pojazdu, nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłych z zakresu mechaniki pojazdów na okoliczności związane z ustaleniem do jakiej kategorii należało zakwalifikować pojazd, w sytuacji gdy zaświadczenie wydane przez diagnostę oraz stwierdzony tonaż pojazdu dostarczały wiedzy, że sporny pojazd jest pojazdem ciężarowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez Sąd I instancji, skutkującą nieważnością postępowania poprzez niesłuszne uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy akcyzowe obu instancji w zakresie doręczenia decyzji w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy decyzja zarówno organu I, jak i II instancji nigdy nie była doręczana każdemu ze wspólników z osobna, zwłaszcza że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nakazują doręczanie pism procesowych wszystkim wspólnikom spółki cywilnej osobno w zakresie dotyczącym czynności prawnych przekraczających zwykły zarząd, po uprzednim zbadaniu reguł reprezentacji, czego na kanwie niniejszej sprawy nie uczyniono, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) obrazę art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy akcyzowe obu instancji przy wydaniu decyzji zastosowały prawidłowe przepisy prawa, zwłaszcza przepisy prawa, które są źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP w sytuacji gdy "noty wyjaśniające" do pozycji 8740 na których oparto decyzje organów i zaaprobowano je w zaskarżonym wyroku nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP, zawierają bliżej niesprecyzowane definicje, które mogą być interpretowane dowolnie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) obrazę art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, zwłaszcza bezpodstawnie zaniechano przedłożone przez skarżącego dowody w postaci opinii wydanej przez niemiecką stację diagnostyczną "D." z dnia 08.03.2011 r., z której wynikało zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, jak również zaświadczenia wydanego przez diagnostę, które również potwierdzało zasadnicze przeznaczenie i cechy konstrukcyjne pojazdu, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca wniosła przy tym o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszej skargi dokumentów: opinii niemieckiej stacji diagnostycznej D. z 08.03.2011 i zaświadczenia wydanego przez diagnostę na okoliczności, że sporny pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, na okoliczności związane z cechami konstrukcyjnymi pojazdu.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Za bezzasadne należało uznać zarzuty podniesione w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej, dotyczące akceptacji wadliwego przyjęcia przez organy celne, że podatnikiem podatku akcyzowego w tej sprawie jest spółka cywilna.

Pomocna w zakresie wyjaśnienia bezzasadności tych zarzutów jest uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. podatnikiem jest spółka cywilna. Skład orzekający w pełni podziela zapatrywania wyrażone w tej uchwale, w której przeprowadzono analizę systemu prawa w zakresie regulacji odnoszących się do spółki cywilnej. Wzięto pod uwagę regulacje cywilnoprawne, przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy Ordynacja podatkowa, jak i też regulacje normujące zasady ewidencji i identyfikacji podatników, przepisy statystyczne, także normy dotyczące rachunkowości. Analiza ta doprowadziła do jednoznacznej konkluzji, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym w art. 13 ust. 1 w związku z art. 102 ust. 1-3 tej ustawy.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, w toku postępowania wspólnicy skarżącej spółki cywilnej udzielili pełnomocnictwa procesowego radcy prawnemu J.N., a zatem do niego - ustanowionego w sprawie pełnomocnika - była kierowana korespondencja, w tym również wydane decyzje organów obu instancji. Jak już powyżej stwierdzono, decyzje te były prawidłowo skierowane do strony postępowania – podatnika podatku akcyzowego, to jest spółki cywilnej. Okoliczność ta czyni bezzasadnym podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niesłuszne uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy akcyzowe obu instancji w zakresie doręczenia decyzji w sprawie wymiaru podatku akcyzowego.

W punkcie 3 skargi kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, że nie doszło po stronie organów akcyzowych do zaniechania, wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego niezbędnego dla rozpoznania sprawy materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, w sprawie tej należało zbadać właściwości konstrukcyjne pojazdu oraz przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdów na okoliczności związane z ustaleniem, do jakiej kategorii należało zakwalifikować pojazd, w sytuacji gdy zaświadczenie wydane przez diagnostę oraz stwierdzony tonaż pojazdu dostarczały

wiedzy, że sporny pojazd jest pojazdem ciężarowym, zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z zarzutem tym wiąże się też zarzut podniesiony w punkcie 6 skargi kasacyjnej, dotyczący zaniechania przedłożonych przez skarżącą dowodów z opinii niemieckiej stacji diagnostycznej D. z 08.03.2011 i zaświadczenia wydanego przez diagnostę oraz wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność, że sporny pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Powyższe zarzuty należy uznać za bezzasadne. Trafnie Sąd I instancji podzielił ustalenia organów, zgodnie z którymi sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Został on wyprodukowany jako osobowy, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Istotne znaczenie dla takiej oceny miały przeprowadzone w dniu 8 września 2014 r. oględziny spornego samochodu wraz z dokumentacją zdjęciową. Na ich podstawie ustalono, że sporny samochód jest pojazdem w całości przeszklonym, posiadającym czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone z funkcją opuszczanej klapy ułatwiającej załadunek do bagażnika. W pojeździe znajdują się dwa rzędy siedzeń mocowane w stałych punktach kotwiących pokryte jednolitą tapicerką, z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki) dla pięciu miejsc siedzących. Również przesłuchany w sprawie świadek stwierdził, że sporny samochód w dniu jego odbioru z komisu samochodowego skarżącej był w takim samym stanie i posiadał takie wyposażenie, w jakim został przedstawiony do oględzin w dniu 8 września 2014 r. Jedyną zmianą w pojeździe dokonaną po jego odbiorze z komisu samochodowego, było wymontowanie w prosty sposób kratki z tworzywa sztucznego, która przymocowana była do nadwozia w miejscu oparcia tylnej kanapy (wówczas złożonej).

Dokonane przez organ powyższe ustalenia, pozwalały na właściwą kwalifikację spornego pojazdu, a zatem akceptacja tych ustaleń przez Sąd I instancji nie narusza art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod.

Z uwagi na opisany wygląd i ogół cech sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był i zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Czynność klasyfikowania

towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Za bezzasadny należało też uznać zarzut podniesiony w punkcie 5 skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy akcyzowe obu instancji przy wydaniu decyzji zastosowały prawidłowe przepisy prawa. Zdaniem skarżącej, "noty wyjaśniające", na których oparto decyzje organów i zaaprobowano je w zaskarżonym wyroku, nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP i zawierają bliżej niesprecyzowane definicje, które mogą być interpretowane dowolnie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów mają pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Noty te, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i

Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Klasyfikacja do określonej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to uprawnione było ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.