Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 815/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 462/10 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr PBII/4117-29/MA/10/NZ w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. Z. kwotę 4.335 (cztery tysiące trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 462/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. Z. (K. Z. – dalej określany zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

1.1. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

1.2.. Łączna suma wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę w 2006 r. wyniosła 210.301,28 zł. W odniesieniu do uzyskanych przychodów organy ustaliły, że małżonkowie dysponowali w 2006 r. kwotą 117.360,00 zł, pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów, na którą składały się: dochód ze sprzedaży samochodu oraz dochód z wynajmu domu.

Organy nie dały wiary oświadczeniu małżonków, że w dniu 1 stycznia 2004 r. posiadali oszczędności w wysokości 1.000.000 zł, które mogły być źródłem pokrycia ponoszonych wydatków w 2004 r. i latach późniejszych, w tym w 2006 r. W tym zakresie podatnik oświadczył, iż w roku 1990 posiadane oszczędności jego i żony wynosiły ok. 400.000 USD. Źródłem ich pochodzenia miała być prowadzona przez małżonków działalność gospodarcza wykonywana przez podatnika w zakresie instalacji elektrycznych w okresie od 1 kwietnia 1980 r. do 1 września 1987 r., z której według oświadczenia podatnika przez 7 lat jej prowadzenia odłożył 100.000 USD. Pozostałe 300.000 USD miały pochodzić z działalności gospodarczej wykonywanej w latach 1983-1991 przez żonę podatnika w zakresie handlu. Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy i jego analiza nie potwierdziły jednak deklarowanego stanu oszczędności. Podkreślono, że sama okoliczność prowadzenia przez małżonków w latach 1980-1991 działalności gospodarczej nie potwierdza uzyskania przez nich dochodów z tego źródła w wysokości ok. 400.000 USD, zaś małżonkowie nie przedstawili dowodów potwierdzających uzyskanie wskazywanych środków finansowych. Powyższe źródło finansowania wydatków w 2004 r. i latach późniejszych nie zostało też w żaden sposób uprawdopodobnione. Podkreślono przy tym, że faktu posiadania kwoty 1.000.000 zł małżonkowie nie ujawnili w oświadczeniu o stanie majątkowym. Organy za niewiarygodne uznały również twierdzenie podatnika o uzyskiwaniu przed 2004 r. z działalności gospodarczej w spółce A. dochodów umożliwiających zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 1 mln zł, pochodzącej z zainwestowania w spółkę większości kwoty 400.000 USD, posiadanej w 1991 r. Twierdzenie podatnika o zaangażowaniu w 1996 lub 1997 roku przez Spółkę A. kwoty 300.000,00 USD na zakup jęczmienia z Kazachstanu nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji podatkowej Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, iż niezależnie od powyższego, nawet gdyby hipotetycznie założyć, że podatnik wspólnie z żoną posiadał określone środki pieniężne, to sam fakt ich posiadania nie oznaczałby jeszcze, że posłużyły one na pokrycie wydatków

w 2004 r. i latach późniejszych. Ponadto należałoby je w dalszym ciągu traktować jako przychód nieujawniony. Organ wskazał również, że w trakcie postępowania skarżący powoływał się na dochody osiągane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, bez wskazania jednak ich konkretnych źródeł. O osiąganiu dochodów za granicą nie mogą świadczyć kserokopie paszportów przedłożone w postępowaniu. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt osiągania dochodów za granicą. Na podstawie zeznań rocznych za lata 1992-2003 organy skarbowe ustaliły, iż w latach 1992-1998 suma wydatków mieszkaniowych i statystycznych kosztów utrzymania rodziny, z uwzględnieniem liczby osób będących na utrzymaniu małżonków Z. przekracza o kwotę 181.059,69 zł osiągnięte w tym okresie dochody pozostające do ich dyspozycji.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznano, że środki pieniężne zgromadzone do 1991 r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.845,42 USD musiały posłużyć finansowaniu wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1992-1998. Przeprowadzone postępowanie kontrolne za 2005 r. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wykazało, iż małżonkom po zbilansowaniu dochodów i wydatków za ten okres na dzień 1 stycznia 2006 r. pozostały środki pieniężne w łącznej kwocie 16.130,51 zł.

Uwzględniając powyższe okoliczności w zakresie posiadanych środków i poniesionych w 2006 r. wydatków przez małżonków Z., ustalono brak pokrycia poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich w kwocie 107.705,08 zł. W związku z faktem, że w trakcie całego roku 2006 małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim i istniała między nimi wspólność majątkowa, to kwota 107.705,08 zł została podzielona po 53.853 na każdego z małżonków. Od powyższej kwoty został wymierzony zryczałtowany podatek w wysokości 75%, tj. 40.390 zł.

2. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, K. Z., działając przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op.", poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych przez organ;

- art. 187 § 1 Op., poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania;

- art. 191 Op.., poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego

w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania;

- art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", poprzez wadliwą interpretację, polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania dochodów skarżącego z lat poprzednich.

2.1. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj.:

- przesłuchania świadka na okoliczność zakupu przez Spółkę A. zboża z Kazachstanu oraz uiszczenia zaliczki w kwocie 300.000 USD, pomimo, że transakcja na tak dużą kwotę ma istotne znaczenie w sprawie;

- dowodu dotyczącego zakresu prowadzonej przez małżonkę skarżącego działalności gospodarczej;

- zwrócenia się do amerykańskich służb skarbowych celem ustalenia wysokości dochodów uzyskanych w USA.

Ponadto autor skargi zarzucił organom: brak ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty wydatków, nieuwzględnienie okresu pobytu w Stanach Zjednoczonych (w związku, z którym skarżący nie ponosił kosztów utrzymania bieżącego w kraju), brak ustalenia dochodów z tytułu sprzedaży 13 samochodów oraz brak ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości wysokości środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Metoda określania podstawy opodatkowania w tym podatku, oparta o tak zwane znamiona zewnętrzne powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest to, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia.

Dalej Sąd zaakcentował, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (wyrok WSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe nie zwalnia jednak organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie obowiązek ten w pełni zrealizowały.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy małżonkowie H. Z. i K. Z. dysponowali w dniu 1 kwietnia 2004 r. środkami w wysokości 1.000.000 zł, które według ich oświadczenia miały być źródłem pokrycia wydatków ponoszonych

w kolejnych latach, w tym również w 2006 r. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie dowodowe nie potwierdziło deklarowanego stanu oszczędności. Sąd wskazał, że na fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty ok. 1.000.000 zł małżonkowie powołali się dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, kiedy znana już była wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatnicy nie przedstawili przy tym dowodów, które potwierdzałyby ich wyjaśnienia w tym zakresie. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że sama okoliczność prowadzenia przez małżonków działalności w zakresie handlu warzywami i owocami w latach 1983-1991 i przez podatnika działalności w zakresie instalacji elektrycznych w latach 1980-1987 nie świadczy o uzyskaniu przez nich dochodów z tych źródeł w łącznej wysokości ok. 400.000 USD. Tymczasem według złożonego oświadczenia, zainwestowanie następnie większości tej sumy (która miała być przechowywana poza systemem bankowym) w Spółkę A. umożliwiło uzyskanie na dzień 1 kwietnia 2004 r. kwoty ok. 1.000.000 zł. Możliwości osiągnięcia takich dochodów w latach 1980-1991 nie potwierdziło również przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające. Podjęte ustalenia odnośnie faktycznego rozmiaru prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej w kontekście danych statystycznych dotyczących wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w okresie 1980-1991, podważają możliwość zgromadzenia z tego źródła na koniec 1991 r. środków w wysokości ok. 400.000 USD. W tym zakresie, wobec braku dokumentów źródłowych odnoszących się do działalności gospodarczej małżonków organ musiał uwzględnić do celów porównawczych także dane statystyczne. Zakres działalności prowadzonej przez żonę podatnika został ustalony na podstawie dokumentów dotyczących wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie ma istotnego wpływu na ustalenia organów, przedłożone przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zezwolenie na prowadzenie przez małżonkę handlu obwoźnego na terenie województwa [...], czy oświadczenia osób, które miały pracować u podatnika. Sąd podkreślił, że organ skarbowy nie zaprzeczał możliwości uzyskiwania dochodów przekraczających średnie dochody statystyczne. Jednakże, jak wskazano, małżonkowie musieliby osiągać dochody, które przewyższałyby dochody średnie od około 5 do 78 razy w poszczególnych latach. Co istotne, w wyliczeniach tych nie uwzględniono kosztów ponoszonych na utrzymanie czteroosobowej rodziny, stąd dysproporcja ta byłaby jeszcze wyższa. W tych okolicznościach organ, biorąc pod uwagę podjęte ustalenia, zasadnie przyjął, że kwota zgromadzonych oszczędności nie mogła być wyższa, niż wynikająca ze stanu rachunków bankowych małżonki na dzień 31 grudnia 1991 r. tj. 52.845,42 USD.

Przyznając rację stronie skarżącej, co do braku obowiązku przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, Sąd zauważył, że sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest twierdzenie skarżącego, że przechowywał wspólnie

z żoną poza systemem bankowym przez tak długi czas kwotę ok. 350.000 USD.

W tym okresie małżonka posiadała rachunki bankowe, na których przechowywała środki pieniężne w wysokości 52.845,42 USD (na koniec 1991 r.). Fakt posiadania rachunków walutowych przez żonę podatnika, na których przeprowadzano operacje wpłat i wypłat w USD, przeczy twierdzeniom, iż przechowywanie posiadanej waluty poza bankiem wynikało z nabywania jej na czarnym rynku, jak też, że małżonkowie – jak sugeruje pełnomocnik strony – mogli nie mieć zaufania do systemu bankowego. Skoro zatem skarżący nie wskazał, aby posiadał w tym czasie inne konta bankowe, wobec istnienia pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, logicznym jest przyjęcie, że ewentualne oszczędności z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej trafiały na konto żony.

Zdaniem Sądu nie mogły zostać uwzględnione twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że wszystkie operacje zwiększające stan rachunków bankowych żony potwierdzają uzyskanie przychodów w wysokości odpowiadającej tym zwiększeniom. Organy podatkowe dokonały analizy obrotów na tychże rachunkach, wykazując, że w latach 1986-1991 wyniosły one 148.490,05 USD. Z analizy tej wynika, że część wpływów na rachunek dotyczy przeksięgowań pomiędzy rachunkami lub kapitalizacji odsetek, nadto dokonywane wpłaty gotówkowe na rachunek, poprzedzały najczęściej wypłaty gotówkowe. Nie sposób zatem uznać, że obracanie tymi samymi kwotami na rachunkach bankowych w sumie ma określać stan posiadania podatników. W tej sytuacji, jako środki pozostające w dyspozycji małżonków na 31 grudnia 1991 r. zasadnie uwzględniono saldo poszczególnych rachunków na ten dzień, a nie sumę wpływów na te konta bez uwzględnienia kwot z nich wypływających.

Odnosząc się z kolei twierdzeń skarżącego, że większość kwoty ok. 400.000 USD miała być zainwestowana w Spółkę A. oraz o uzyskaniu w ramach tej Spółki dochodów umożliwiających zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 1.000.000 zł z tytułu transakcji zakupu zboża z Kazachstanu w 1996 lub 1997 r., na poczet której miała być uiszczona przedpłata w wysokości 300.000 USD, Sąd uznał, że twierdzenia ta nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, niezależnie od podważenia przez organy skarbowe możliwości dysponowania przez małżonków kwotą ok. 400.000 USD, także wyjaśnienia dotyczące wskazywanej transakcji nie znajdują oparcia w zgromadzonych dowodach. W szczególności nie została ona uwzględniona w dokumentacji podatkowej Spółki. Jak zauważył Sąd, koszty uzyskania przychodów Spółki w 1996 r., jak też w 1997 r. były około 3 razy mniejsze, niż tylko ta jedna transakcja. Nadto nawet ewentualne dysponowanie przez Spółkę powyższą kwotą, nie oznacza, że jej właścicielem był podatnik będący tylko jednym ze wspólników. W tych okolicznościach nie miało znaczenia dla sprawy przesłuchanie w charakterze świadka dyrektora [...], na okoliczność zakupu zboża i potwierdzenia uiszczenia zaliczki. Jak ustalono, w latach 1995-2003 Spółka A. przyniosła małżonkom łącznie 193.393,66 zł dochodu do opodatkowania (lata 1995,1997, 2001-2003) oraz stratę w łącznej wysokości 41.780,14 zł (lata 1996 i 1998-2000). W konsekwencji za niezasadne uznał Sąd I instancji twierdzenie, że przychody z tego tytułu miały świadczyć o możliwości zgromadzenia kwoty 1.000.000 zł.

Za bezpodstawny uznał też Sąd zarzut pominięcia przez organy skarbowe dochodów osiąganych w trakcie pobytu skarżącego z rodziną w USA. Niewątpliwie dowodem świadczącym o osiąganiu dochodów za granicą nie są kserokopie paszportów. Niecelowe byłoby też zwracanie się przez organy skarbowe do amerykańskich służb podatkowych w celu ustalenia ewentualnych dochodów podatnika w sytuacji, gdy sam podatnik twierdził, że dochody te były poniżej progu podatkowego. Podatnik nie przedstawił też jakichkolwiek dowodów potwierdzających przywiezienie do kraju środków, które miałby uzyskać z tytułu pracy za granicą. Nadto twierdzeniu o pobycie całej rodziny skarżącego za granicą w okresie od 2000 do 2003 r. przeczą składane przez małżonków zeznania roczne, z których wynika, że w powoływanych latach osiągali oni dochody w kraju oraz ponosili wydatki mieszkaniowe. Sąd zaakcentował, że skarżący nie udowodnił ani faktu pobytu za granicą, ani też posiadania tam źródeł dochodów. W tych okolicznościach nie było także podstaw, aby w wyliczeniach organów nie uwzględniać wskazywanych w skardze kosztów utrzymania skarżącego i jego rodziny.

Sąd wskazał przy tym, że odnośnie rozliczenia dokonanego za lata 1992-2003, w zakresie dochodów organy oparły się na pozostających w ich dyspozycji zeznaniach podatkowych, zaś w zakresie wydatków wzięto pod uwagę wynikające ze wskazanych zeznań wydatki mieszkaniowe, a ponadto statystyczne miesięczne rozchody. Nadto, jak wyjaśniono w wyliczeniach tych za 1992 r. uwzględniono dochód wynikający z wydruku zeznania podatkowego PIT-30 dotyczącego skarżącego. Skarżący nie przedstawił w tym zakresie dowodów przeciwnych. Dopiero na etapie skargi przedłożył zeznanie roczne PIT-31 oraz wynik kontroli za rok 1993, którymi to dokumentami organy skarbowe nie dysponowały na etapie postępowania podatkowego. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę przedstawił analizę dochodów i wydatków małżonków za lata 1992-2003 uwzględniającą nowe dokumenty. Z analizy tej wynika, że wprowadzone w wyliczeniach zmiany nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż poniesione przez małżonków w latach 1992-1998 wydatki, przewyższały osiągnięte w tych latach dochody o kwotę 139.650,34 zł, co w przeliczeniu stanowiło kwotę 57.951,84 USD. Stąd w pełni aktualnym pozostaje stwierdzenie, że sfinansowaniu tychże wydatków musiały posłużyć środki pieniężne zgromadzone do 1991 r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.845,42 USD.

W ocenie Sądu, w dokonanym wyliczeniu prawidłowo ujęto osiągane przez małżonków dochody pomniejszone o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz podatek dochodowy, bowiem dopiero takie dochody, jako pozostające w dyspozycji podatników mogły stanowić źródło pokrycia ponoszonych wydatków. Wobec braku danych odnośnie faktycznych wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny w latach 1992-2003, organy musiały oprzeć się na dostępnych danych statystycznych – Rocznik Statystyczny GUS (1992-1997) i Rocznik Statystyczny Województwa [...] (1998-2003). Za przeciętne miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych przyjęto rozchody netto, którymi według stosowanej przez GUS metodologii są wszystkie wartości wypływające z gospodarstwa na zewnątrz, bez zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych płaconych przez płatnika w imieniu podatnika. Nie sposób przyjąć, że organ winien skorygować te dane o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak też poniesione przez podatników wydatki mieszkaniowe. Twierdzenie to jest pozbawione logicznych podstaw, sama bowiem kwota poniesionych przez małżonków wydatków mieszkaniowych w latach 1992-2003 wynosiła 123.623,30 zł, co stanowiło ponad połowę wydatków na utrzymanie. Ustalenie spornych wydatków, ze względu na brak innych kryteriów, opierało się częściowo na danych statystycznych, stąd miało charakter szacunkowy. Zarzuty strony skarżącej ustaleń tych skutecznie nie podważają, w szczególności w kontekście wydatkowania środków zgromadzonych na koniec 1991 r. na rachunkach bankowych w kwocie 52.845,42 USD. Jeżeli chodzi natomiast o rok 2006, koszty utrzymania rodziny przyjęto na podstawie oświadczenia złożonego przez małżonków. Dalej wskazano, że skarżący nie wykazał też faktu uzyskania przed 2004 r. dochodów ze sprzedaży samochodów. Samo wskazanie posiadanych marek pojazdów, czy przedłożenie zaświadczeń o przebiegu ubezpieczeń komunikacyjnych nie oznacza, że sprzedaż tych pojazdów stanowiła źródło jakichkolwiek przychodów. Ze wskazanych zaświadczeń wynika, że w okresie 1995-2007 skarżący miał ubezpieczenia na 8 pojazdów, przy czym 3 z nich podatnik posiadał przez dłuższy okres, co już poddaje w wątpliwość uzyskania znacznych dochodów z ich sprzedaży.

Podsumowując Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym przywołanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Podjęta ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego. W szczególności zbadano kwestię posiadania przez małżonków na początek 2004 r. kwoty 1.000.000 zł, dokonano analizy dochodów i wydatków w latach 1995-2003, jak też wydatków w 2006 r. W związku z tym wobec stwierdzenia, że poniesione przez podatników wydatki w 2006 r. i wartość zgromadzonego tym roku mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, zasadnie ustalono wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które podlegały opodatkowaniu według stawki 75%.

5. Skarga kasacyjna od w/w wyroku została złożona przez skarżącego działającego przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W/w wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie:

5.1. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. W ocenie kasatora do naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. doszło poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie stanu posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2006 r. oszczędności pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji tegoż Sąd I instancji zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych organy obu instancji niewłaściwie zastosowały przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w nieprawidłowej wysokości 40 390 zł; W oceni kasatora istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że Sąd I instancji – w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego – zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5.3. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazał na obowiązki Sądu I instancji wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażając jednocześnie pogląd, że Sąd I instancji przyjął w zaskarżonym wyroku jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe obu instancji. Przedstawiając – w dalszej kolejności – stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe, w tym łączną kwotę wydatków dokonanych przez skarżącego i małżonkę w 2006 r. oraz uzyskane w tym roku przychody i posiadany majątek z lat poprzednich, pełnomocnik wskazał, że Sąd I instancji opisał te okoliczności i przyjął stan faktyczny ustalony przez organy za zgodny z rzeczywistością. Według skarżącego, ustalenie to jest nieprawidłowe, gdyż w rzeczywistości posiadane na dzień 1 stycznia 2006 r. oszczędności pochodzące z uzyskanych w latach wcześniejszych przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania były znacznie wyższe. Organy obu instancji przyjęły natomiast przedmiotową kwotę w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości z powodu następujących błędów w rozliczeniu lat poprzedzających rok 2006 poprzez:

a) wadliwe przyjęcie, że stan posiadanych na dzień 31 grudnia 1991 r. oszczędności pochodzących z opodatkowanych przychodów uzyskanych we wszystkich wcześniejszych latach działalności zarobkowej małżonków Z. nie mógł być wyższy niż kwota środków pieniężnych zgromadzonych na wspomniany dzień na rachunkach bankowych w wysokości 52 845,42 USD, co było konsekwencją pominięcia dochodów z zatrudnienia pracowniczego K.Z. w latach 1975-1980 oraz błędnej oceny wyjaśnień małżonków Z. dotyczących wysokości oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1980-1991;

b) wadliwego przyjęcia, że oszczędności w kwocie 52845,42 USD musiały zostać wydatkowane przez małżonków Z. w latach 1992-1998 w związku z ponoszonymi w tych latach wydatkami mieszkaniowymi oraz wydatkami na utrzymanie rodziny, co było konsekwencją błędnych ustaleń w zakresie wysokości wydatków mieszkaniowych oraz wydatków na utrzymanie rodziny, a także w zakresie wysokości osiąganych przychodów:

c) wadliwego przyjęcia, że stan posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności uzyskanych w latach 1993 – 2003 nie mógł być wyższy niż kwota 128.746,41 zł., co było konsekwencją błędnych ustaleń w zakresie wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, a także pominięcia znacznej części środków pieniężnych uzyskanych przez H. Z. w 2003 r., w związku z podziałem majątku po zmarłym ojcu;

d) wadliwego przyjęcia, że uzyskane w 2005 r. wpływy wynosiły jedynie 58.313,60 zł, co było konsekwencją pominięcia w tych wpływach przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2005 r. samochodów marki A. (w wysokości 10 500 zł) oraz marki I. (w wysokości 45 000 zł).

Uzasadniając szczegółowo wskazane powyżej wadliwe ustalenia, pełnomocnik zwrócił m.in. uwagę na fakt zakwestionowania przez organy i Sąd I instancji wyjaśnień małżonków, co do posiadanych oszczędności w kwocie 400.000 USD oraz podkreślił, że organy nie dołożyły żadnych starań, żeby ustalić rzeczywisty przychód skarżącego i jego małżonki na dzień 31 grudnia 1991 r. W tym zakresie przyjęta została kwota w wysokości 52.845,42 zł., wynikająca z rachunku bankowego z pominięciem – w ocenie pełnomocnika – innych dochodów, które małżonkowie przed tym rokiem osiągali z prowadzonych działalności gospodarczych. Zwrócił także uwagę, że przesunięcie ciężaru dowodu z organu podatkowego na podatnika w wyniku stwierdzenia nadwyżki dokonanych wydatków nad zgłoszonymi do opodatkowania dochodami podatnika nie oznacza wcale, iż od tego momentu na organie prowadzącym postępowanie w sprawie przychodów z nieujawniony źródeł przestają ciążyć jakiekolwiek obowiązki dowodowe. Pełnomocnik wskazał na przedstawione na etapie postępowania odwoławczego dowody dokumentujące zatrudnienie skarżącego na stanowisku elektromontera w Gminnej Spółdzielni [...] w latach 1975 – 1980 oraz przeciętną wysokość osiąganego wynagrodzenia. Zaznaczył, że organy obu instancji brały pod uwagę możliwość uzyskiwania dochodów przez małżonków od 1980 r. Ponadto, w jego ocenie, fakt, że skarżący wskazał, że kwota 400.000 USD pochodziła z prowadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza, że na w/w kwotę mogły mieć też wpływ oszczędności pochodzące z lat 1975 – 1980. Zaznaczył, że przyjęta przez organy instancji metodologia konfrontowania deklarowanych przez małżonków Z. oszczędności zgromadzonych na koniec 1991 r. ze statystycznymi dochodami w gospodarce nieuspołecznionej obarczona jest poważnym błędem. Mianowicie, organy przyjęły całkowicie bezpodstawnie i arbitralnie, iż tempo gromadzenia oszczędności przez małżonków Z. było równomierne przez cały okres obejmujący lata 1980-1991. Tymczasem przedstawione przez organ I instancji dane statystyczne pokazują wyraźnie, że przeciętne dochody w gospodarce nieuspołecznionej w latach 1980-1991 przypadające na jedną osobę podlegały z biegiem czasu stałemu wzrostowi, co świadczy o polepszającej się koniunkturze w tym sektorze, a to oznacza, że także oszczędności małżonków podlegały odpowiedniemu wzrostowi. Kontynuując, pełnomocnik wskazał na – w jego ocenie – błędną ocenę w zakresie wykonywania zarówno przez żonę skarżącego, jak i skarżącego działalności gospodarczej – wskazując, że skarżący zatrudniał pracowników a jego żona tzw. obwoźny handel prowadziła równolegle z kioskiem warzywno – owocowym przy pomocy członków rodziny. Dokonując wyliczenia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1993 – 1998 pełnomocnik wywiódł, że suma wydatków poniesionych przez małżonków Z. we wskazanych latach przekroczyła uzyskane w tych latach dochody jedynie o kwotę 60 437,53 zł, a nie o kwotę 181 059,69 zł, ani o kwotę 139 650,34 zł (jak stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę oraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), a to oznacza, że – znaczna część oszczędności w kwocie 52 845,42 USD (na dzień 31 grudnia 1991 r.) musiała w dalszym ciągu pozostawać w posiadaniu małżonków Z. na dzień 1 stycznia 1999 r. Kwestionując z kolei sposób ustalenia przychodów i wydatków małżonków Z. w latach 1999 – 2003 pełnomocnik dokonał własnego – w jego ocenie prawidłowego wyliczenia – i wskazał, że po poniesieniu we wskazanych latach wszelkich wydatków małżonkowie Z. mogli zaoszczędzić z osiąganych w tych latach dochodów kwotę aż 181 179,91 zł. Tym samym, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, małżonkowie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędnościami pochodzącymi z opodatkowanych przychodów uzyskanych w latach 1999-2003 w kwocie wyższej niż 128 746,41 zł. Pełnomocnik wskazał przy tym, że w wyliczeniu nie uwzględniono wydatków na utrzymanie rodziny w latach 2000-2001 (z wyjątkiem wydatków z tytułu zużycia mediów w kwocie 2000 zł rocznie), zaś w latach 2002-2003 uwzględniono jedynie wydatki na utrzymanie przypadające tylko na jedną osobę – w związku z pobytem małżonków (w latach 1997 – 2003) oraz skarżącego (w latach 2000-2001) w Stanach Zjednoczonych. Zaznaczył, że powołanie się małżonków Z. na pobyt w USA nie miało na celu wykazania faktu osiągania dodatkowych dochodów w tym kraju, lecz wykazanie faktu, iż w tym czasie nie były ponoszone w ogóle lub w części koszty utrzymania w Polsce. Za wystarczający w tym przedmiocie uznał dowód z dokumentu tj. paszportu. Za bezpodstawne uznał przyjęcie przez organy kwoty 5.000,00 zł. z tytułu podziału spadku po zmarłym ojcu. W tym zakresie wskazał, że żona skarżącego otrzymała w rzeczywistości 48.000,00 zł. tj. kwotę 40.000,00 zł. ze sprzedaży nieruchomości położonej w B.u przy ul. [...] i kwotę 8.000,00 zł. od brata z tytułu wyrównania udziałów. Kasator zwrócił uwagę na fakt, że do działu spadku doszło w wyniku ustnej umowy, a kwotę uzyskaną z tego tytułu żona skarżącego wpłaciła na lokatę terminową. Z tego też powodu złożono wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków trzech osób jednakże organ nie przeprowadził tego dowodu naruszając tym samym art. 188 Op. Pełnomocnik uznał, że uwzględnienie kwoty objętej lokatą terminową w rozliczeniu 2005 r. nie uzasadniało odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków, gdyż kwota 48.118 zł. winna zostać uwzględniona w rozliczeniu finansowym 2003 r., a to z kolei miałoby wpływ na stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. Kontynuując, pełnomocnik zakwestionował ustalenia organów dotyczące przychodów 2005 r., wskazując, że nie zostały w nich ujęte kwoty uzyskane ze sprzedaży dwóch samochodów w łącznej wysokości 55.500,00 zł. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że załącza kopię umowy z dnia 10 lutego 2005 r. dotyczącą sprzedaży samochodu marki A. za kwotę 10.500,00 zł., dodając, że druga umowa zostanie przesłana w terminie późniejszym. W konsekwencji stwierdził, że pominięta przez organy obu instancji w rozliczeniu finansowym roku 2005 kwota 550.000,00 zł. wraz z zarzutami dotyczącymi błędnego ustalenia (zaniżenia) wysokości stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r., pokazuje, że dokonane przez organy obu instancji ustalenie, że na dzień 1 stycznia 2006 r. małżonkowie Z. mogli dysponować jedynie kwotą 1366,71 zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie może być uznane za prawidłowe.

5.4.Kasator wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku,

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1.Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

7.2.W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał zarówno na naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f., jak i naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 ust. 4 i art. 151 p.p.s.a. Te ostatnie w istocie dotyczą wadliwie ustalonego stanu faktycznego w zakresie zgromadzonego przez skarżącego i jego małżonkę mienia, w tym: wadliwego przyjęcia stanu oszczędności małżonków na dzień 31 grudnia 1991 r. w kwocie 52.845,42 USD oraz na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 128.746,41 zł. W odniesieniu do pierwszej z kwot pełnomocnik zarzucił Sądowi I instancji nieuwzględnienie kwoty 400.000 USD, która była w dyspozycji małżonków i która była wynikiem oszczędności z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych.

7.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności wskazać, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 817/11 rozstrzygał w odniesieniu do skarżącego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r., z tego też względu uzasadnienie prawne w niniejszej sprawie będzie tożsame, a to z tej przyczyny, że za zasadne uznane zostały wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące zgromadzonego mienia przed 2005 r.

7.4. Istotny dla sprawy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 – stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy więc stwierdzić, że badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków trzeba odnieść do mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, bez względu na to, czy wystąpiło chronologiczne następstwo przychodów i wydatków.

7.5. Należy podzielić przy tym pogląd organów podatkowych i Sądu I instancji, że celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest porównanie dwóch, ustalonych w toku tego postępowania wartości tj. wielkości poniesionych w roku podatkowym wydatków (zgromadzonego w tym okresie mienia) z mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich. Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się m.in. do rozstrzygnięcia kwestii, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Przyznając rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), Sąd wskazuje, iż wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z inicjatywą przechodzą na stronę także konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Prz. Pod. 2004, nr 9, s. 49).

Nie zwalnia to jednak organów z przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej. Ta bowiem zasada ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który z kolei stanowi podstawę subsumcji normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione w niniejszej sprawie należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędów metodologicznych organów podatkowych a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do wyliczeń organu za lata 1992, 1994 – 1998 należy wskazać, że przyjął on do swoich wyliczeń "statystyczne rozchody netto" (w przeliczeniu na 1 osobę), gdy tymczasem za lata 1993, 1999 – 2003 przyjęto "statystyczne miesięczne wydatki na utrzymanie" (w przeliczeniu na 1 osobę). Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej z opracowanych przez Główny Urząd Statystyczny założeń metodologicznych do publikowanych roczników statystycznych kategoria "statystycznego rozchodu netto" jest pojęciem szerszym od kategorii "statystycznych wydatków". Na "rozchody netto" składają się "wydatki" oraz "pozycje oszczędnościowe po stronie rozchodowej". "Wydatki" dzielą się na "wydatki na towary i usługi konsumpcyjne" oraz na "pozostałe wydatki". Natomiast "pozycje oszczędnościowe po stronie rozchodowej" obejmują m.in. "zakup i modernizację majątku rzeczowego (nieruchomości, środków trwałych użytkowanych w gospodarstwie indywidualnym w rolnictwie)".Powyższe zasady metodologiczne wykorzystane przez GUS wskazują, że przyjęte prze organ pierwszej instancji wydatki na utrzymanie rodziny skarżącego w latach 1992, 1994 - 1998 jako szacunkowe rozchody netto obejmowały w sobie nie tylko "klasyczne" wydatki na utrzymanie, ale również wydatki związane z zakupem, remontem i modernizacją nieruchomości mieszkalnych. Trafnie zatem podniesiono, że w ten sposób doszło przez organ do podwójnego uwzględnienia wydatków mieszkaniowych, które wcześniej zostały potrącone z dochodów małżonków w kwotach wynikających z kopii zeznań podatkowych. Dlatego wyliczenie przez organ pierwszej instancji szacunkowych wydatków na utrzymanie rodziny za lata 1992, 1994 – 1998 było błędne. Co również istotne, kategoria statystycznych wydatków obejmowała także zaliczki na podatek od dochodów osobistych oraz składki na ubezpieczenie społeczne płacone samodzielnie przez podatnika. W sytuacji zatem, gdy znane były dokładne wysokości płaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, szacowanie wydatków na utrzymanie rodziny nie może opierać się na globalnej kwocie statystycznych wydatków, gdyż mogłoby dojść do dwukrotnego uwzględnienia tych samych wydatków. Prowadziłoby to zaś do błędnego wyliczenia ponoszonych przez stronę kosztów i wpływało na wysokość uzyskanych przez niego oszczędności.

W ocenie Sądu, jeżeli organ podatkowy decyduje się na zastosowanie wobec podatnika w toku postępowania danych statystycznych przygotowanych przez Główny Urząd Statystyczny, to jego obowiązkiem jest zastosowanie jednolitych założeń metodologicznych do analizowanych lat podatkowych. Rozbieżności w założeniach metodologicznych stosowanych przez Główny Urząd Statystyczny mogą przy niewłaściwym zastosowaniu przez organ doprowadzić do błędnego wyliczenia wysokości ponoszonych przez stronę kosztów a w konsekwencji wysokości zgromadzonych oszczędności. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł powyższych uchybień pomimo przedstawienia przez skarżącego w załączeniu do pisma procesowego z dnia 23 października 2010 r. kserokopii pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 8 września 2010 r. oraz pism GUS dotyczących informacji i opracowań statystycznych, w których powyższe kwestie były wyjaśnione. Załatwienie tej kwestii samym tylko powołaniem się sądu na nielogiczność z uwagi na wielkość wydatków mieszkaniowych nie jest żadnym argumentem.

Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości budzi również kwestia wyliczeń związanych z latami 1999 – 2003, kiedy to skarżący, jak twierdzi przebywał w Stanach Zjednoczonych. Jak wynika z akt postępowania przedstawił on kserokopię paszportu potwierdzającego, że we wskazanym okresie przebywał w Stanach Zjednoczonych oraz posiadał w okresie od grudnia 1998 r. do marca 2009 r. wizę zezwalającą na przekroczenie granicy lub pobyt na terenie USA. Należy również podkreślić, że jak wynika z akt postępowania w protokole z dnia 19 stycznia 2007 r. wskazano, że w ramach przeszukania pomieszczeń firmy skarżącego oraz jego domu zabezpieczone zbiory dokumentów, w których zgodnie ze spisem znajdowały się pod pozycją 2 dokumenty związane z pobytem skarżącego w USA. Powyższe okoliczności jednoznacznie podważają stanowisko organów

o niepotwierdzeniu przez skarżącego dowodami jego obecności w USA. W tej sytuacji koniecznym jest zatem dokonanie analizy możliwości zgromadzenia przez skarżącego w związku z tym pobytem oszczędności lub kwestii ponoszenia kosztów utrzymania w USA. Ustalenia dokonane bowiem w tym zakresie pozwolą na wyjaśnienie, czy kwota oszczędności w wysokości 52.845,42 USD w znacznej części pozostawała w dalszym ciągu w posiadaniu małżonków.

7.6. Przy ponownym zatem rozpatrywaniu sprawy analizy wymaga kwestia tego, czy organy mogły lub nie, przyjąć by koszty pobytu w USA były finansowane z dochodów uzyskanych w Polsce, skoro nie ma dowodów potwierdzających wysyłania z Polski do USA określonych środków pieniężnych służących pokrywaniu kosztów utrzymania w USA. Co prawda należy zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że kserokopie paszportów nie są dowodem świadczącym o osiąganiu dochodów za granicą, to jednak przeczą twierdzeniu organu podatkowego zawartemu w zaskarżonej decyzji i argumentacji sądu. Odnosząc się do okoliczności związanych ze sprzedażą samochodu osobowego marki A. i I. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnioskiem z dnia 22 grudnia 2010 r. skarżący zwrócił się o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej B. z dnia 30 czerwca 2010 r. Skarżący powołał się na nowe dokumenty, ujawnione we wrześniu 2010 r. w postaci protokołów z kontroli skarbowej za 1993 r., z których wynikało, że dochód skarżącego i jego małżonki wyniósł 237.077.000 zł (przed denominacją), zaświadczenia z Urzędu Wojewódzkiego w S., którego treść wyraźnie potwierdza wykonywanie przez wnioskodawców handlu obwoźnego na terenie byłego województwa [...], kserokopię PIT dotyczącą odliczenia wydatków mieszkaniowych za 1993 r., umowy sprzedaży samochodów osobowych A. i I. oraz oświadczenia C. B., J.S. oraz H. Z. sporządzone w 2011 r. na okoliczność podziału majątku po zmarłym T. S.. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 30 czerwca 2010 r. i po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 23 lutego 2011 r. odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji. Organ stwierdził, że przeprowadzona w ramach postępowania wznowieniowego ocena dokumentów nie ma wpływu na dokonane przez organy ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie to jednak zakończyło się uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2011 r. przez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2011 r. I SA/Bk 204/11. Sąd ten bowiem uznał, że organy podatkowe nie miały uprawnienia, w ramach trybów nadzwyczajnych, do oceny zgodności z prawem decyzji, będącej przedmiotem skargi do sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności jakkolwiek nie mogłyby być znane sądowi pierwszej instancji w chwili wyrokowania, to jednak z uwagi na istotny ich wpływ na wynik postępowania w zakresie ustalenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez skarżącego należy uznać je za istotne dla sprawy.

8. Konkludując, organy podatkowe rozpoznając sprawę skarżącego ponownie powinny uwzględnić podniesione okoliczności związane z rozbieżnościami zawartymi w założeniach metodologicznych GUS, zbadać kwestię pobytu skarżącego w USA zarówno, co do okresów w jakich tam przebywał i czy był tam sam, czy też z rodziną oraz uwzględnić okoliczności związane z wnioskiem skarżącego z dnia 22 grudnia 2010 r.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).