Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1557/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. S. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") złożył 27 kwietnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. ("Naczelnik", "NUS") zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym wykazał następujące elementy konstrukcyjne podatku: przychód z należności ze stosunku pracy w wysokości 223 895,83 zł, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy w kwocie 1 253,15 zł, dochód podatnika z należności ze stosunku pracy w wysokości 222 642,68 zł, zaliczka pobrana przez płatnika od przychodów ze stosunku pracy w wysokości 40 926 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 17 050 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 3 410 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 13 640 zł, zaliczka pobrana przez płatnika z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 2 028 zł, razem przychód w wysokości 240 945,83 zł, razem koszty uzyskania przychodów w wysokości 4 663,15 zł, razem dochód w wysokości 236 282,68 zł, razem zaliczka pobrana przez płatnika od przychodów w kwocie 42 954 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 18 624,13 zł, dochód po odliczeniach w wysokości 217 658,55 zł, podstawa obliczenia podatku w wysokości 108 829 zł, obliczony podatek w wysokości 45 215,48 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 12 797,08 zł, podatek po odliczeniach w kwocie 32 418,40 zł, podatek należny w kwocie 32 418 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 42 954 zł, nadpłata w wysokości 10 536 zł.

W ramach czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości złożenia zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2017, pismem z 16 lipca 2018 r. Naczelnik wezwał Podatnika do złożenia korekty zeznania, w związku z brakiem możliwości wyboru sposobu opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dzieci, ponieważ do Podatnika miały zastosowanie przepisy art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwanej również "u.p.d.o.f."), przewidujące opodatkowanie podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 sierpnia 2018 r. Strona złożyła wyjaśnienie, że w 2017 r. nie uzyskała żadnych przychodów, do których mają zastosowanie przepisy o podatku liniowym. Zdaniem Strony, okoliczność wyboru podatku liniowego nie oznacza, że przepisy o podatku liniowym miały zastosowanie do jej przychodów w 2017 r.

Pismem z 31 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji udzielił wyjaśnień, że Strona zgłosiła za pośrednictwem systemu CEIDG prowadzenie działalności gospodarczej od 1 maja 2016 r. pod firmą "K.". W złożonym wniosku o wpis Strona zadeklarowała wybór 19% podatku liniowego jako formy opodatkowania dla osiąganych z tego tytułu dochodów, stosownie do art. 30c u.p.d.o.f. W dniu 2 stycznia 2017 r. do systemu CEIDG wpisano informację o zawieszeniu działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę od 1 stycznia 2017 r. W ocenie Naczelnika, Podatnik nie miał możliwości opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, ponieważ złożenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym jest czynnością wystarczającą dla uznania, że w odniesieniu do podatnika znajduje zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.o.f. Nie jest konieczne osiąganie przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, Podatnik został ponownie wezwany do skorygowania zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r. i dokonania rozliczenia w sposób indywidualny.

W odpowiedzi pismem z 5 października 2018 r. Strona poinformowała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, gdyż wykładnia przedstawiona art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie jest zdaniem Strony uzasadniona. Podatnik powołując się na fragment uzasadnienia projektu zmiany do ustawy z 2000 r. stwierdził, że wolą ustawodawcy było ulgowe opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej ograniczonej do jednej ulgi - albo ryczałtu w formie podatku liniowego, albo wspólnego rozliczenia. Zdaniem Strony, ograniczenie to dotyczy przychodów faktycznie uzyskanych. Podatnik nie miał możliwości wyboru, z której ulgi skorzystać, gdyż nie uzyskał przychodu z działalności gospodarczej. Podatnik wniósł o zastosowanie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej również "O.p.") z uwagi na rozbieżności co do interpretacji art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz wobec niezastosowania się przez Podatnika do wezwania i nieskorygowania nieprawidłowego rozliczenia podatkowego, postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Decyzją z [...] listopada 2019 r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 44.880,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przywołując treść art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanął na stanowisku, że Stronie w 2017 roku nie przysługiwało prawo do rozliczenia swoich dochodów na zasadach preferencyjnych, tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Podatnik zgłosił bowiem prowadzenie działalności gospodarczej od 1 maja 2016 r. i wybrał jako formę opodatkowania podatek liniowy. W dniu 2 stycznia 2017 r. składając wniosek do CEIDG Podatnik zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2017 r. W ocenie Naczelnika zawieszenie nie jest zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej. Podatnik wniosek o wykreślenie wpisu prowadzonej działalności w CEIDG złożył 30 kwietnia 2018 r. wskazując jako datę zaprzestania działalności 30 kwietnia 2018 r. i 1 maja 2018 r. został wykreślony z CEIDG.

Pismem z 28 listopada 2019 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z [...] listopada 2019 r. zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 4 i art. 30 c u.p.d.o.f. oraz art. 14a ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej również "u.s.d.g."), polegające na przyjęciu, że samo złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego, mimo zawieszenia działalności i nieuzyskiwania przychodów i dochodów, pozbawia rodzica samotnie wychowującego dziecko prawo do wspólnego rozliczenia z dzieckiem;

2) naruszenie art. 2a O.p. w związku z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 473, zwana dalej również "Konstytucją RP"), poprzez ich niezastosowanie mimo wystąpienia przesłanek do jego zastosowania;

3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 123 § 1. 122, 187 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez faktyczne uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a jedynie pozorne zachowanie tych przepisów;

4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej oraz niewykazanie czym kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję.

Ze względu na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie i zwrot z odsetkami w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie nadpłaconego podatku w kwocie 10.536,00 zł, od dnia należnego zwrotu do dnia zwrotu, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podniósł, że z treści art. 6 ust. 4 i 8 oraz art. 30c u.p.d.o.f. takie ograniczenie skorzystania z ulgi wspólnego rozliczenia nie wynika. Zostało ono wyinterpretowane przez organ, czego nie można zaakceptować, bowiem nastąpiło to z rażącym naruszeniem prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego, co wskazuje na arbitralną, uznaniową decyzje organu. Ulgi podatkowe przewidziane przepisami ustawy o podatku od osób fizycznych mają charakter systemowy, nie są zatem pozostawione uznaniu organu podatkowego. Przepisy prawne określające warunki ich otrzymania i prawa podmiotowe podatnika podlegają ochronie prawnej w przypadku odmowy ich respektowania przez organy podatkowe. W ocenie Strony wolą ustawodawcy było ograniczenie korzystania z przedmiotowej ulgi wobec osób, które "uzyskują przychody z działalności". Jest to wprost wyrażone we wstępnej części uzasadnienia projektu zmiany ustawy (str. 1 pkt 7 uzasadnienia), a następnie rozwinięte w tym uzasadnieniu poprzez wskazanie ratio legis tego przepisu "...bowiem w tym przypadku korzystają z preferencyjnego sposobu opodatkowania w formie ryczałtu". Zdaniem Strony wola ustawodawcy nie pozostawia żadnych wątpliwości. Chodzi o faktyczne uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej i ich ulgowe opodatkowanie według 19% oraz ograniczenie ulgowego opodatkowania - albo stosowanie 19% albo wspólne rozliczenie. Analiza późniejszych zmian tego przepisu nie wskazuje, aby ustawodawca zmienił swoją wolę. Zdaniem Podatnika niesporne było, że w 2017 r. nie osiągnął z działalności gospodarczej przychodów i dochodów, bowiem przez cały rok działalność była zawieszona. Nie korzystał i nawet nie miał możliwości skorzystania z podatku liniowego w 2017 r., zatem prawo do skorzystania z ulgi wspólnego opodatkowania nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Zdaniem Strony zaskarżona decyzja oparta jest na zakwestionowaniu jedynego, właściwego znaczenia, określenia użytego przez prawodawcę w ust. 8, tj. "mają zastosowanie". Wykładnia językowa i reguły semantyczne jednoznacznie wskazują, że chodzi o faktyczne i aktywne używanie art. 30c, czyli wystąpienia dochodu, który następnie zostanie opodatkowany 19%. W przekonaniu Strony postulat racjonalnego prawodawcy wskazuje, że posługuje się on językiem racjonalnie i świadomie i liczy się, że tak będzie rozumiany. Dotyczy to także spornego określenia. Ma więc ono znaczenie faktycznego i aktywnego użycia, czyli wystąpienia dochodu, który następnie zostanie opodatkowany 19%. Nie jest sporne, że w tym znaczeniu, w 2017 r. art. 30c nie był wobec Podatnika użyty nawet jeden raz. Fakt złożenia przeze Podatnika oświadczenia w 2016 r. o wyborze podatku liniowego nie oznacza użycia wobec Niego art. 30c w 2017 r. Nie ma żadnych powodów, aby zakładać, że prawodawca użył określenia "mają zastosowanie" w innym znaczeniu. Zdaniem Podatnika organ pierwszej instancji nie wykazał, aby miało to miejsce i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił swojego stanowiska w tym zakresie i nie odniósł się do przedstawionej argumentacji. W ocenie Podatnika w przypadku uznania, że sporne określenie "mają zastosowanie" oznacza korzystanie z opodatkowania 19%, należy dojść do wniosku, że w 2017 r. nie korzystał on z opodatkowania liniowego, więc i nie osiągnął z tego tytułu żadnych pożytków, ani korzyści. W doktrynie i orzecznictwie zgodnie stwierdza się, że podatki dochodowe obciążają dodatnie efekty działalności. Jednoznacznie wynika to z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która co do zasady, obejmuje osiąganie i uzyskiwanie wszelkich dochodów i ich opodatkowanie. Jak argumentował Podatnik art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. mówi wprost o uzyskiwaniu dochodów, a art. 11 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że przychodami są w zasadzie wszelkie wpływy (przysporzenia) i są nimi otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto zwrócił uwagę, że art. 30c u.p.d.o.f. ustala podatek dochodowy od dochodów z działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Strona wskazała następnie, że zdefiniowana w art. 2 u.s.d.g. definicja działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób ciągły. Na ten sam element działalności zwracają uwagę także ustawy tworzące system prawa podatkowego. Wykładnia spornego przepisu powinna więc uwzględniać jego charakter i przynależność do przepisów podatku dochodowego, gdzie istotą jest uzyskiwanie przychodu, dochodu i zarobku, a nie przyznawać a priori prymat formalizmowi - jak to uczynił organ.

W przekonaniu Strony twierdzenie NUS, że art. 30c u.p.d.o.f. będzie miał jedynie zastosowanie do osób prowadzących działalność gospodarczą, za które należy uznać również osoby, które zawiesiły prowadzenie działalności, a tym samym w sytuacji zawieszenia działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie również art, 6 ust. 8 u.p.d.o.f., jest arbitralne i niczym nie poparte. W ocenie Podatnika okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej jest czasem, w którym przedsiębiorca faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej (ani np. nie składa deklaracji podatkowych - więc jest obojętny podatkowo lub ZUS), a zachowuje jedynie możliwość podejmowania niektórych czynności dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przed chwilą zawieszenia. Katalog tych czynności jest enumeratywny, tym samym nie jest dopuszczalne podejmowanie innych aktywności, które mogłyby zostać uznane za wykonywanie działalności gospodarczej, a wykonywanie tych czynności nie oznacza prowadzenia działalności. Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej jest tylko wtedy niewadliwe, gdy przedsiębiorca nie wykonuje w okresie zawieszenia działalności gospodarczej i nie osiąga z niej bieżących przychodów. Przy takim rozumowaniu organu, kolejnym krokiem mogłoby być stwierdzenie, że Strona nielegalnie prowadziła działalność w okresie zawieszenia i dlatego nie może skorzystać z ulgi, a to nie miało miejsca.

Z uzasadnienia projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Strony wynika, że wolą prawodawcy i celem ust. 8 było ograniczenie korzystania z przedmiotowej ulgi wobec osób, które "uzyskują przychody z działalności (...) bowiem w tym przypadku korzystają z preferencyjnego sposobu opodatkowania w formie ryczałtu". W ocenie Strony ograniczenie ulgi dotyczy faktycznego uzyskiwania przychodów i ograniczenia wyboru formy korzyści podatnika - albo ryczałt albo wspólne rozliczenie. Analiza późniejszych zmian tego przepisu nie wskazuje, aby ustawodawca zmienił swoją wolę. Organ nie zakwestionował tego celu, nie wykazał, że zmieniła się wola prawodawcy i w żaden sposób nie odniósł się do tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym zdaniem Podatnika, stanowisko NUS należy uznać za błędne, a organ powinien co najmniej uznać, że istnieją wątpliwości co do znaczenia ust. 8 i w takim przypadku z urzędu zastosować bezwzględnie obowiązujący art. 2a Ordynacji podatkowej. Natomiast organ podatkowy zaniechał i nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, dlaczego tak uczynił.

W ocenie Strony decyzja NUS nie spełnia wymagań wynikających z art. 210 § 1 ust. 4 i 6 O.p. Podatnik stwierdził w odwołaniu, że brak. należytego wyjaśnienia podstawy prawnej nakazuje uznać zaskarżoną decyzję jako wyraz uznaniowego działania organu. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, jakimi wykładniami i argumentami prawnymi posłużył się organ dochodząc do wniosków zawartych w decyzji.

Ponadto Podatnik zarzucił, że zapewnienie Mu udziału w sprawie było tylko pozorne. W dniu 2 października 2019 r. otrzymał 2 postanowienia organu z [...] września 2019 r., jedno dotyczyło wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a drugie przesunięcia terminu zakończenia postępowania do 4 listopada 2019 r. Strona wskazała, że niezwłocznie pismem z 3 października 2019 r. wystąpiła do organu z wnioskiem o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego z powodu wyjazdu za granicę. Organ podatkowy na wniosek nie odpowiedział. Wyznaczenie terminu odbyło się w formie postanowienia, zatem wyznaczenie kolejnego terminu także powinno odbyć się w tej formie. Organ przedłużył czas na załatwienie sprawy do 4 listopada 2019 r. miał więc dużo czasu na wydanie nowego postanowienia lub choćby informację telefoniczną o możliwości zapoznania się przeze Stronę z dowodami po upływnie terminu wyznaczonego w postanowieniu z [...] września 2019 r.

Strona podkreśliła, że 10 stycznia 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony z 8 stycznia 2020 r. w sprawie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2019 r. Strona podniosła, że Naczelnik nie przedstawił żadnych argumentów podważających argumentację zawartą w odwołaniu i rażąco pominął wykładnię funkcjonalną i celowościową spornego przepisu. W ocenie Podatnika z dosłownej treści spornego przepisu w żadnym razie nie wynika, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie można korzystać z przedmiotowej ulgi. Tymczasem z wykładni systemowej wynika, że prawo do ulgi należy ocenić w świetle uzyskanego realnie przychodu i dochodu z działalności, od której płaci się podatek - co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Strony złożoność zagadnienia, wynikająca z konieczności stosowania wielu wykładni i rozbieżności w orzecznictwie wskazuje na potrzebę zastosowania art. 2a O.p. - czego organ pierwszej instancji zaniechał. Ponadto Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem NUS, że organ wywiązał się z obowiązku zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy po przywołaniu treści art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 i 4, art. 30c ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., wskazał, że podatnicy, samotnie wychowujący małoletnie dzieci, nie mogą skorzystać z opodatkowania, w sposób przewidziany dla takich osób, na ich wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, gdy do osoby takiej mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy podatkowej, regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (tzw. "podatek liniowy"). Z przepisów tych wynika również, że wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania w postaci złożenia w odpowiednim organie podatkowym i we właściwym czasie pisemnego oświadczenia w tej kwestii, przy czym prawidłowo złożone oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania rodzi skutki materialnoprawne przewidziane ustawą podatkową, jest nieodwołalne w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym. Organ odwoławczy przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2568/10, zgodnie z którym wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru są aktami o istotnym znaczeniu zarówno z punktu widzenia każdego podatnika, jak i interesów fiskalnych państwa jako całości i dlatego powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie i cytowane wcześniej regulacje narzucające pewne formalne wymogi, właśnie w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też, wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi o dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie. Wybór dopuszczalnego prawem sposobu opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niesie za sobą określone skutki prawnopodatkowe (zarówno korzystne jak i niekorzystne dla podatnika), znane podatnikowi w chwili złożenia (działania) lub nie (zaniechania) stosownego oświadczenia. Istotne przy tym jest to, że wyboru danego systemu opodatkowania dokonuje się na przyszłość (na bieżący rok podatkowy i lata następne), w tym przed osiągnięciem, z podanej działalności, jakichkolwiek przychodów w danym roku podatkowym (najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu). Oznacza to, że osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu nie ma żadnego znaczenia dla prawnopodatkowych skutków takiego wyboru.

W ocenie Dyrektora złożenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jest czynnością wystarczającą dla uznania, że w stosunku do takiego podatnika mają zastosowanie przepisy art. 30c tej ustawy, a fakt osiągnięcia przychodów lub ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, które przywołał w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji. DIAS dodał, że również w wyroku z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 465/08, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że pojęcie "mieć zastosowanie" jest pojęciem szerszym od pojęcia "uzyskały dochody (przychody)" i w związku z tym fakt osiągnięcia przychodów albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Dla realizacji przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., zdaniem organu drugiej instancji, nie ma znaczenia czy podatnik osiągnął przychód. Samo już podleganie przez podatnika przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pozbawia możliwości rozliczenia na zasadach mających zastosowanie do osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie. Brak możliwości opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., dotyczy również podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej oraz faktycznie jej nie prowadzili, lecz nie zgłosili likwidacji takiej działalności. Oświadczenie o zawieszeniu działalności gospodarczej stanowi informację dla organu podatkowego o zaistniałym fakcie. W żadnym razie nie stanowi o zaprzestaniu takiej działalności czy jej likwidacji. Dopiero informacja (oświadczenie) o likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje określone, w ustawie podatkowej, skutki. Zawieszenie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej likwidacją i nie pozbawia osoby, która taką działalność zawiesiła, statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy nadmienić, że ustawa z o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 10) określa różnorakie źródła przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 1 ustawy podatkowej). Osoby te podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Dochody te (przychody) z poszczególnego źródła przychodu, z mocy przepisów ww. ustawy, opodatkowane są łącznie (suma) bądź oddzielnie. Na podstawie art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. dochodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskutek dokonanego przez podatnika (osobę fizyczną) wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (progresja), art. 30 b (ryczałt), art. 30e (uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości) i art. 30f (uzyskanych od zagranicznej spółki kontrolowanej). Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., osiągający dochody z innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza, opodatkowuje je oddzielnie w sposób przewidziany przepisami prawa podatkowego. Praktycznie ma to ten skutek, że w danym okresie rozliczeniowym podatnik składa odrębne, wymagane prawem, deklaracje (zeznania) podatkowe i uiszcza stosowne podatki z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego (bez ich sumowania), które łącznie stanowią opodatkowanie jego dochodów w danym roku podatkowym. DIAS wskazał bowiem, że podatnicy, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej, obowiązani byli deklarować i wypłacać zaliczki podatkowe zgodnie z art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. oraz w myśl art. 45 ust. 1a tej ustawy, składać oddzielne zeznania o wysokości osiągniętego, w ten sposób, w roku podatkowym dochodu (straty). Tym samym podatnicy tacy, o ile osiągnęli dochód również z innych źródeł np. opodatkowany na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., składali oddzielne zeznanie podatkowe dotyczące tak osiągniętego dochodu (dochodów), zaś ich dochody były opodatkowane oddzielnie: na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. oraz na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy. Nie oznaczało to jednak, że podatnik, do dochodów którego znajdowały zastosowanie (odrębnie) zasady z art. 30 c u.p.d.o.f., mógł w stosunku do tych drugich dochodów i wynikającego z nich podatku, stosować przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż w ten sposób podatnik korzystałby zarówno z preferencyjnego opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej (podatek liniowy), jak i ze specyficznego uregulowania podatkowego w odniesieniu do osób samotnie wychowujących dzieci (ulga prorodzinna). Właśnie z tych przyczyn, aby zapobiegać tego rodzaju sytuacjom, ustawodawca, w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłączył sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy, w stosunku do osób. do których mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., a nie w stosunku do osiąganych przez te osoby dochodów, w tym opodatkowanych na innych zasadach. O ile do danej osoby mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., to nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 6 ust. 4 tej ustawy, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ustawy podatkowej. Wyłączenie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ma charakter podmiotowy dotyczący bowiem osoby fizycznej, a nie jej dochodu podatkowego. Podatnikiem tego podatku jest konkretna osoba fizyczna podlegająca obowiązkowi podatkowemu (ograniczonemu lub nieograniczonemu) i do tak określonej osoby odnosi się wyłącznie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., bez względu na zastosowanie do opodatkowania jej pozostałych dochodów innych przepisów niż art. 30c tej ustawy. Do osób, co do których mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., nie znajduje zastosowania przepis art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Następnie Dyrektor przypomniał, że Strona zgłosiła za pośrednictwem systemu CEIDG prowadzenie działalności gospodarczej od 1 maja 2016 r. pod firmą "K.". W złożonym wniosku o wpis Strona zadeklarowała wybór 19% podatku liniowego jako formy opodatkowania dla osiąganych z tego tytułu dochodów, stosownie do art. 30c u.p.d.o.f. W dniu 2 stycznia 2017 r., składając wniosek do CEIDG, Podatnik zgłosił zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2017 r. Następnie w dniu 30 kwietnia 2018r. Podatnik złożył wniosek o wykreślenie wpisu prowadzonej działalności w CEIDG z datą zaprzestania działalności 30 kwietnia 2018 r. W dniu 1 maja 2018 r. Podatnik został wykreślony z CEIDG. Tymczasem 27 kwietnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe Strony PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017. Podatnik dokonał rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. W rozpoznanej sprawie Strona zatem złożyła w 2016 r. oświadczenie o wyborze 19% stawki opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od tego więc momentu miał do Niego zastosowanie w ocenie organu drugiej instancji przepis art. 30c u.p.d.o.f. aż do chwili zakończenia działalności gospodarczej.

Następnie DIAS wyjaśnił czy przepis ten miał do Podatnika zastosowanie również w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Po przywołaniu art. 14a ust. 1, 3, 4, 5, 6 i 7 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. organ drugiej instancji stwierdził, że na tle przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy odróżnić pojęcia "podjęcia" działalności gospodarczej, jej "wykonywania" i "zaprzestania". Zawieszenie odnosi się do wykonywania działalności gospodarczej, o czym świadczy zarówno literalne sformułowanie art. 14a ust. 1 u.s.d.g., jak i ulokowanie przepisu w ustawie (część poświęcona podejmowaniu i wykonywaniu działalności gospodarczej). Ustawa skutek zaprzestania działalności gospodarczej wiąże z wykreśleniem wpisu do CEIDG i zobowiązuje przedsiębiorcę do złożenia takiego wniosku w ciągu 7 dni od trwałego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.). Zatem przedsiębiorca, który zawiesił działalność gospodarczą nie jest przedsiębiorcą, który "zaprzestał" jej wykonywania, mimo że w okresie zawieszenia nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14a ust. 3 u.s.d.g.). Regulacja u.s.d.g. jest w tym zakresie logiczna i wyczerpująca - w okresie zawieszenia przedsiębiorca pozostaje przedsiębiorcą, choć jego działalność ograniczona jest do czynności wymienionych w art. 14a ust. 4 u.s.d.g. Ma to swoje konsekwencje w sferze prawa podatkowego. W przepisach tych wskazano zakres zwolnień przedsiębiorcy od zobowiązań podatkowych w okresie zawieszenia. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że podatnik, który na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, z obowiązków wynikających z ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3f, 3g, 6 i 6b za okres objęty zawieszeniem (art. 44 ust. 10 u.p.d.o.f.). W pozostałym zakresie zwolnień nie przewidziano, co oznacza, że w okresie zawieszenia do przedsiębiorcy nadal miał zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f., chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego zawiadomiłby w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złożył w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.). W rozpoznanej sprawie Podatnik tego nie uczynił. W ocenie Dyrektora, skoro do Strony miał zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.o.f., to wyłączone było stosowanie art. 6 ust. 4 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przyjął stanowisko, że zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie art. 14a u.s.d.g. nie uchyla zakazu opodatkowania w sposób o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Wyłączenie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ma charakter podmiotowy dotyczący bowiem osoby fizycznej, a nie jej dochodu podatkowego. Fakt osiągnięcia dochodów (przychodów) albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut Strony, że Naczelnik dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 4 i art. 30c u.p.d.o.f., gdyż nie wziął pod uwagę woli ustawodawcy wynikającej w ocenie Strony z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji w oparciu o ustalony stan faktyczny, dokonał prawidłowej interpretacji powyższego przepisu. Powołując się na Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt [...]wskazał, że dopuszczalność sięgania do uzasadnienia projektu ustawy w procesie wykładni przepisów prawa jest zabiegiem wątpliwym, bo wola ustawodawcy winna wynikać z tekstu ustawy, gdyż to tekst ustawy jest nośnikiem intencji ustawodawcy. Wbrew twierdzeniom Podatnika z wykładni językowej i systemowej przytoczonych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że w realiach niniejszej sprawy znajdują zastosowanie przepisy art. 30c i art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego nie zachodzą tu wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Podatnik zarzucił sprzeczność i brak logiki w uzasadnieniu skarżonej decyzji, gdyż organ pierwszej instancji stwierdził, że za osoby prowadzące działalność gospodarczą należy uznać również osoby, które zawiesiły prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem w ocenie Strony albo ktoś ją prowadzi albo jej nie prowadzi w ogóle lub ze względu na zawieszenie działalności. Zdaniem organu odwoławczego użycie powyższego sformułowania miało na celu podkreślenie, że osoba, która zawiesiła działalność gospodarczą, nie zakończyła jej, a zatem w szerokim rozumieniu tego słowa dalej ją "prowadzi" choć de facto nie może jej wykonywać. DIAS podkreślił przy tym, że działalność gospodarcza zawsze prowadzona jest od momentu jej podjęcia aż do momentu jej zakończenia. Naczelnik przywołał w decyzji z [...] listopada 2019 r. przepisy art. 14a ust. 3 i 4 u.s.d.g., z których wynika - przy przestrzeganiu zasady, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie może być ona wykonywana - jakie czynności w okresie zawieszenia działalności mogą być przez przedsiębiorcę wykonywane. Zatem przedsiębiorca nie może w okresie zawieszenia faktycznie wykonywać działalności gospodarczej co nie przekreśla co do zasady jego statusu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, która nie została zakończona, ale jedynie zawieszona. Przepis art. 14a ust. 4 u.s.d.g. reguluje status przedsiębiorcy, który zawiesił działalność gospodarczą, w tym także m.in. przyznając przedsiębiorcy prawo osiągania przychodów finansowych, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej. Wskazuje to, że w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej osoba fizyczna posiada szczególny status z uwagi na fakt, że podjęła, a nie zakończyła działalności gospodarczej. Ponadto dochód z działalności gospodarczej osiągnięty w okresie zawieszenia wykonywania działalności podlegałby opodatkowaniu. W przypadku Strony byłoby to opodatkowanie podatkiem liniowym.

Za niezasadny należy DIAS uznał zarzut Strony dotyczący nieuwzględnienia przy wykładni przepisów podatkowych dotyczących ulg polityki prorodzinnej państwa. Zdaniem DIAS wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Ustosunkowując się do zarzutu uniemożliwienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że decyzja NUS została wydana [...] listopada 2019 r. W toku postępowania Strona złożyła wniosek o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego z powodu wyjazdu za granicę w dniach 3-14 października 2019 r. Strona miała zatem możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego od 14 października do 4 listopada 2019 r. Strona miała możliwość skorzystania z uprawnienia do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, a uprawnienie to przysługiwało Stronie do dnia wydania decyzji. Naczelnik zwrócił uwagę, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny, a materiał dowodowy zawiera dokumenty znane Stronie, które sama w określonych trybach składała. Podnoszony zatem zarzut braku odpowiedzi ze strony organu pierwszej instancji na wniosek Strony o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przy jednoczesnych wyznaczeniu przez Naczelnika nowego terminu załatwienia sprawy na 4 listopada 2019 r., o którym Podatnik został skutecznie powiadomiony stosownym postanowieniem - nie skutkuje naruszeniem zasady czynnego udziału, gdyż materiał dowodowy sprawy nie zawiera dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które nieznane byłyby Stronie. Ponadto Dyrektor podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie toczy się wokół interpretacji przywołanych wyżej przepisów, a nie dotyczy stanu faktycznego sprawy i zebranych w sprawie dowodów. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor postanowieniem z [...] lutego 2020 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w dniu 13 marca 2020 r. stawiła się w organie odwoławczym i zapoznała z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wnosząc żadnych uwag odnośnie zgromadzonych dowodów.

Dyrektor nie znalazł podstaw prawnych dla uwzględnienia zarzutu Strony, że decyzja Naczelnika nie spełnia wymagań wynikających z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle art. 210 Ordynacji podatkowej Dyrektor stwierdził, że nie narusza ona tego przepisu, gdyż zawiera wszystkie niezbędne elementy, a jej uzasadnienie faktyczne i prawne nie budzi zastrzeżeń ani nie zawiera uchybień skutkujących jej uchyleniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 4 i art. 30 c u.p.d.o.f. oraz art. 14a u.s.d.g., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że samo złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego, mimo zawieszenia działalności i nieuzyskiwania przychodów i dochodów, pozbawia rodzica samotnie wychowującego dziecko prawo do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego z dzieckiem;

2) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, mimo wystąpienia przesłanek do jego zastosowania;

3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej oraz niewykazanie czym kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję w zakresie pomięcia art. 2a O.p.;

4) naruszenie art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości obywateli, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W przekonaniu Skarżącego, zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem i z tego powodu winny być wyeliminowane z obrotu prawnego, ze względu na naruszenie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd zauważa, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zastosowania sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy osoba samotnie wychowująca małoletnie dziecko złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy, przy czym nie uzyskiwała dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej, która w tym czasie była zawieszona, lecz wyłącznie z innych źródeł przychodów.

Zdaniem organu podatkowego z mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów, przytoczonych i omówionych w zaskarżonej decyzji wynika, że podatnicy samotnie wychowujący małoletnie dzieci, nie mogą skorzystać z opodatkowania, w sposób przewidziany dla takich osób, na ich wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, gdy do osoby takiej mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy podatkowej, regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (tzw. "podatek liniowy"). Wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania w postaci złożenia w odpowiednim organie podatkowym i we właściwym czasie pisemnego oświadczenia w tej kwestii, przy czym prawidłowo złożone oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania rodzi skutki materialnoprawne przewidziane ustawą podatkową, jest nieodwołalne w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym. W ocenie Dyrektora złożenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jest czynnością wystarczającą dla uznania, że w stosunku do takiego podatnika mają zastosowanie przepisy art. 30c tej ustawy, a fakt osiągnięcia przychodów lub ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przeciwnego zdania jest Skarżący, który powołując się na fragment uzasadnienia projektu zmiany do ustawy z 2000 r. stanął na stanowisku, że wolą ustawodawcy było ulgowe opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej ograniczonej do jednej ulgi - albo ryczałtu w formie podatku liniowego, albo wspólnego rozliczenia. Zdaniem Skarżącego, ograniczenie to dotyczy przychodów faktycznie uzyskanych, zaś w przedstawionej sprawie Skarżący nie miał możliwości wyboru, z której ulgi skorzystać, gdyż nie uzyskał przychodu z działalności gospodarczej. Skarżący argumentował, że z dosłownej treści art. 6 ust. 8 w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 30c u.p.d.o.f. w żadnym razie nie wynika, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie można korzystać z przedmiotowej ulgi. Powołując się na wykładnię systemową Skarżący podkreślił, że prawo do ulgi należy ocenić w świetle uzyskanego realnie przychodu i dochodu z działalności, od której płaci się podatek - co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zaskarżona decyzja oparta jest ponadto na niewłaściwej interpretacji przez Dyrektora określenia użytego przez prawodawcę w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. "mają zastosowanie". Wykładnia językowa i reguły semantyczne jednoznacznie wskazują, że chodzi o faktyczne i aktywne użycie art. 30c, czyli wystąpienia dochodu, który następnie zostanie opodatkowany 19% stawką podatkową. Złożoność zagadnienia, wynikająca z konieczności stosowania wielu wykładni i rozbieżności w orzecznictwie wskazuje na potrzebę zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej - czego zaniechały organy podatkowe obu instancji.

W ocenie Sądu rację jednak należało przyznać organowi podatkowemu.

W punkcie wyjścia rozważań zwrócić należy uwagę na przepisy prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie oraz tym samym wyznaczają organowi podatkowemu zakres niezbędnych ustaleń faktycznych.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8. na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do treści art. 6 ust. 8 ww. ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci z uwzględnieniem art. 7. Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym

W myśl art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Według art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29. 30 i 30d. wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. art. 30b. art. 30e i art. 30f. (art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f.).

W świetle powyższego podkreślenia wymaga, że podatnicy, samotnie wychowujący małoletnie dzieci, nie mogą skorzystać z opodatkowania, w sposób przewidziany dla takich osób, na ich wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, gdy do osoby takiej mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (tzw. "podatek liniowy").

Z przepisów tych wynika również, że wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania w postaci złożenia w odpowiednim organie podatkowym i we właściwym czasie pisemnego oświadczenia w tej kwestii, przy czym prawidłowo złożone oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania rodzi skutki materialnoprawne przewidziane ustawą podatkową, jest nieodwołalne w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 określa poszczególne źródła przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z jej zakresem wspomnianym w art. 1 u.p.d.o.f. Osoby te podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Dochody te (przychody) z poszczególnego źródła przychodu, z mocy przepisów ww. ustawy, opodatkowane są łącznie (suma) bądź oddzielnie.

Na podstawie art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. dochodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), wskutek dokonanego przez podatnika (osobę fizyczną) wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (progresja), art. 30b (ryczałt), art. 30e (uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości) i art. 30f (uzyskanych od zagranicznej spółki kontrolowanej). Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., osiągający dochody z innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza, opodatkowuje je oddzielnie w sposób przewidziany przepisami prawa podatkowego.

Praktycznie ma to ten skutek, że w danym okresie rozliczeniowym podatnik składa odrębne, wymagane prawem, deklaracje (zeznania) podatkowe i uiszcza stosowne podatki z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego (bez ich sumowania), które łącznie stanowią opodatkowanie jego dochodów w danym roku podatkowym.

Należy bowiem wskazać, że podatnicy, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej, obowiązani byli deklarować i wypłacać zaliczki podatkowe zgodnie z art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. oraz, w myśl art. 45 ust. 1a tej ustawy, składać oddzielne zeznania o wysokości osiągniętego, w ten sposób, w roku podatkowym dochodu (straty). Tym samym podatnicy tacy, o ile osiągnęli dochód również z innych źródeł np. opodatkowany na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., składali oddzielne zeznanie podatkowe dotyczące tak osiągniętego dochodu (dochodów), zaś ich dochody były opodatkowane oddzielnie: na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. oraz na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy.

Jak słusznie zauważyły organu podatkowe obu instancji nie oznaczało to jednak, że podatnik, do dochodów którego znajdowały zastosowanie (odrębnie) zasady z art. 30c u.p.d.o.f., mógł w stosunku do tych drugich dochodów i wynikającego z nich podatku, stosować przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Gdyby tak było to w ten sposób podatnik korzystałby zarówno z preferencyjnego opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej (podatek liniowy) jak i ze specyficznego uregulowania podatkowego w odniesieniu do osób samotnie wychowujących dzieci (ulga prorodzinna).

Właśnie z tych przyczyn, aby zapobiegać tego rodzaju sytuacjom, ustawodawca, w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłączył sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy, w stosunku do osób. do których mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., a nie w stosunku do osiąganych przez te osoby dochodów, w tym opodatkowanych na innych zasadach. O ile do danej osoby mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., to nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 6 ust. 4 tej ustawy, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ustawy podatkowej. Wyłączenie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ma charakter podmiotowy dotyczący bowiem osoby fizycznej, a nie jej dochodu podatkowego. Podatnikiem tego podatku jest konkretna osoba fizyczna podlegająca obowiązkowi podatkowemu (ograniczonemu lub nieograniczonemu) i do tak określonej osoby odnosi się wyłącznie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., bez względu na zastosowanie do opodatkowania jej pozostałych dochodów innych przepisów niż art. 30c tej ustawy. Do osób, co do których mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., nie znajduje zastosowania przepis art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego zwrócić uwagę należy na następujące okoliczności.

W sprawie niesporne jest to, że Strona zgłosiła za pośrednictwem systemu CEIDG prowadzenie działalności gospodarczej od 1 maja 2016 r. pod firmą "K.". W złożonym wniosku o wpis Strona zadeklarowała wybór 19% podatku liniowego jako formy opodatkowania dla osiąganych z tego tytułu dochodów, stosownie do art. 30c u.p.d.o.f. Następnie w dniu 2 stycznia 2017 r., składając wniosek do CEIDG, Podatnik zgłosił zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2017 r. Skarżący dopiero w dniu 30 kwietnia 2018 r. złożył wniosek o wykreślenie wpisu prowadzonej działalności w CEIDG z datą zaprzestania działalności – 30 kwietnia 2018 r. Wykreślenie Podatnika z CEIDG nastąpiło 1 maja 2018 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. w dniu 27 kwietnia 2018 r. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017, w którym dokonał rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

W rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną było również, że Skarżący w 2016 r. złożył oświadczenie o wyborze 19% stawki opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od tego więc momentu miał do Niego zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.o.f., w ocenie organów jednak - do chwili zakończenia działalności gospodarczej.

W przekonaniu Sądu, w sytuacji gdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dokonał na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c i wyboru swojego w stosownym trybie nie zmienił (jak również nie zaprzestał prowadzenia tej działalności), to okoliczność, że w danym roku podatkowym faktycznie nie uzyskał z tego tytułu żadnych przychodów (i nie poniósł żadnych kosztów) nie powoduje, iż w stosunku do niego nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości wspólnego opodatkowania, wynikające z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez poszczególnych podatników - osoby fizyczne. Jednym wyjątków od tej zasadny jest przewidziana w art. 6 ust. 4 tej ustawy możliwość opodatkowania w danym roku podatkowym dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, uzależniona wszak od konieczności spełnienia określonych warunków.

I tak, m.in. skorzystanie z takiej możliwości jest z woli ustawodawcy wyłączone w przypadku, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c (...), co wynika z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Wspomniany wyżej art. 30c tej ustawy przewiduje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach ryczałtowych, wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania.

Stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 [niemającym w niniejszej sprawie zastosowania], mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej, składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści przytoczony wcześniej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość zastosowania sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania podatkiem od osób fizycznych nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym, czyli w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1064/07).

Należy przy tym podkreślić, że dokonany we wspomnianym wyżej oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika przepisów art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przepis ten jest jasny, zrozumiały i jednoznaczny, a jego interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową. Ze względu na doniosłość skutków podatkowych, jakie on za sobą niesie, nie może też być bagatelizowany.

Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru są aktami o istotnym znaczeniu zarówno z punktu widzenia każdego podatnika, jak i interesów fiskalnych państwa jako całości i dlatego powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie i zacytowane wcześniej regulacje narzucające pewne formalne wymogi, właśnie w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też, wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie.

Zwrócić należy uwagę, że z punktu widzenia danego podatnika, jeżeli chodzi o wysokość obciążeń fiskalnych, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne i niekorzystne. I tak przykładowo, wybór opodatkowania według jednolitej 19% stawki podatkowej powoduje uniknięcie progresji podatkowej, a więc opodatkowania części dochodów według wyższej stawki podatkowej - jest to zatem dla podatników rozwiązanie potencjalnie korzystne. Z drugiej jednak strony, wybór takiego sposobu opodatkowania powoduje utratę prawa do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które w określonych przypadkach może być również korzystne finansowo i przynieść redukcję obciążeń podatkowych. Dokonując wyboru systemu opodatkowania podatnik powinien więc, racjonalnie rzecz biorąc, dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system będzie dla niego korzystniejszy. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, że podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Ryzyko to nie może być przerzucane na fiskusa, stąd też, co wpisane jest w logikę przyjętego rozwiązania i co wynika z obowiązujących w tym zakresie uregulowań, zasadą jest, że wyboru systemu opodatkowania dokonuje się ex ante, a nie ex post.

Na potwierdzenie tej zasady może służyć powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowym teza, że do zastosowania wobec danego podatnika art. 30c u.p.d.o.f. wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to, czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu, - nie ma żadnego znaczenia. Pogląd taki reprezentowany jest w utrwalonej i co należy podkreślić jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 193/16, z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 647/07, z 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1064/07, z 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1300/07, z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 465/08, z 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 155/09; wyrok WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/15, wyrok WSA w Lublinie z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 259/15).

Brak możliwości opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej w związku z art. 6 ust. 8 tej ustawy, dotyczy również podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej oraz faktycznie jej nie prowadzili, lecz nie zgłosili likwidacji takiej działalności. Oświadczenie o zawieszeniu działalności gospodarczej stanowi informację dla organu podatkowego o zaistniałym fakcie. W żadnym razie nie stanowi o zaprzestaniu takiej działalności czy jej likwidacji. Dopiero informacja (oświadczenie) o likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje określone, w ustawie podatkowej, skutki. Zawieszenie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej likwidacją i nie pozbawia osoby, która taką działalność zawiesiła, statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wbrew temu co twierdzi Skarżący, w świetle przedstawionych wyżej wywodów, nie ma zatem znaczenia dla stosowania art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. podjęta w toku roku podatkowego przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyzja o zawieszeniu wykonywania takiej działalności na określony czas (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 203/07, wyrok WSA w Łodzi z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 695/14). Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej oznacza, że przychody z tej działalności gospodarczej nie są osiągane (są równe "0"), jednak nie zmienia to faktu, że do osoby przedsiębiorcy nadal mają zastosowanie przepisy art. 30c cyt. ustawy, co w konsekwencji doprowadza do braku możliwości rozliczenia na zasadach mających zastosowanie do osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie.

Wpis informacji w ewidencji działalności gospodarczej o zawieszeniu tej działalności nie ma wpływu na sposób wybranych przez podatnika rozliczeń podatkowych, gdyż, jak już wspomniano nie świadczy o definitywnym zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej. Może to tylko wskazywać na brak uzyskiwania przychodów z tego źródła przez podatnika, jednakże fakt osiągnięcia przychodów albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1505/07, Lex nr 439911 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Difin 2006 r., str. 83-84). Zgodnie z art. 44 ust. 10 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, którzy na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, są jedynie zwolnieni z obowiązków wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy za okres objęty zawieszeniem.

Instytucja "zawieszenia działalności gospodarczej" uregulowana była w art. 14a u.s.d.g., obowiązującym w 2017 r. i znajdującym zastosowanie dla Skarżącego. Z regulacji tego przepisu wynikało, że na przedsiębiorcy w takim przypadku ciążył obowiązek podejmowania określonych czynności, w tym m.in. miał on prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej; miał prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej (art. 14a ust. 4 ww. ustawy), a to powodowało, że pomimo zawieszenia działalności podatnik nadal mógł uzyskiwać przychody z tego tytułu, a zatem na takim podatniku - przedsiębiorcy spoczywał obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego, zgodnie z wyborem sposobu opodatkowania przychodów z tej działalności, gdyż ustawa podatkowa nie zwalniała go z takiego obowiązku.

Podkreślić również należy, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej rozróżniała sytuację rozpoczęcia działalności gospodarczej i wznowienia działalności zawieszonej. Artykuł 14 ust. 1 tejże ustawy stanowił, że rozpoczęcie (podjęcie) działalności gospodarczej następuje w dniu złożenia wniosku, natomiast zgodnie z art. 14a ust. 1 i 5 ustawy działalność wznawiana jest z mocy prawa po upływie terminu wskazanego w zgłoszeniu. Prowadzi to do wniosku, że "zawieszenie działalności gospodarczej nie jest czasowym jej zaprzestaniem, ale jej ograniczeniem" (por. wyrok Sądu Najwyższego z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II UK 377/10).

Wobec powyższego nie można uznać, że Skarżący w 2017 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych.

Tym samym zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie art. 14a u.s.d.g. nie uchyla zakazu opodatkowania w sposób, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Jak już wspomniano wcześniej, wyłączenie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ma charakter podmiotowy dotyczący bowiem osoby fizycznej, a nie jej dochodu podatkowego. Fakt osiągnięcia dochodów (przychodów) albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Reasumując powyższe, jak już wspomniano wcześniej, zdaniem Sądu, przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. jest jasny, zrozumiały i jednoznaczny, a jego interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową.

Dlatego też Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego, jakoby organy zobowiązane były odnieść się do wykładni autentycznej, systemowej czy celowościowej przepisów. Wykładnia kończy się wtedy, kiedy osiąga się jasność (łac. interpretatio cessat in claris, clara non sunt interpretanda). Skoro wykładnia językowa rozwiewa wątpliwości co do znaczenia problemu opisanego w sprawie, to nie ma potrzeby sięgania po inne metody wykładni. Dlatego Sąd nie podziela argumentów Skarżącego, jakoby komentowane przepisy i powstały na tym tle "problem" napotykał na wątpliwości interpretacyjne.

W konsekwencji, odnosząc się do zarzutu Strony, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 4 i art. 30c u.p.d.o.f., gdyż nie wzięły pod uwagę woli ustawodawcy wynikającej w ocenie Strony z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sąd nie może zaakceptować powyższego poglądu i zaprezentowanej w skardze argumentacji.

Sąd zgadza się, że "materiały legislacyjne wykorzystuje się do wzmocnienia, lepszego uzasadnienia hipotezy interpretacyjnej i upewnienia się co do trafności i jednoznaczności hipotezy interpretacyjnej". Jak jednak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy drugiej instancji (powołując się na orzeczenie Sądu Apelacyjnego w W. w wyroku z 30 stycznia 2019 r., sygn. Akt[...]), dopuszczalność sięgania do uzasadnienia projektu ustawy w procesie wykładni przepisów prawa jest uzasadniona tylko pod warunkiem, jeżeli wola ustawodawcy nie wynika wprost z tekstu ustawy, ponieważ to tekst ustawy jest nośnikiem intencji ustawodawcy.

Podzielając ten pogląd Sąd raz jeszcze podkreśla, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - z wykładni językowej i systemowej przytoczonych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że w realiach niniejszej sprawy znajdują zastosowanie przepisy art. 30c i art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Wskazana przez Skarżącego wykładnia autentyczna dotyczy sytuacji abstrakcyjnej, zaś organy podatkowe oceniają konkretny stan faktyczny i nie jako dopasowują normy prawne najlepiej oddające istotę problemu. Skoro wykładnia językowa powołanych przepisów jest jasna, to w przekonaniu Sądu, odwoływanie się do intencji ustawodawcy, jest zbędne. Dlatego też organy podatkowe nie były zobowiązane odnieść się "w sposób wyraźny i wystarczający", jakby chciałby tego Skarżący, do argumentów wynikających z intencji Ustawodawcy.

Pominięcie lub niewystarczające odniesienie się do tej kwestii nie ma jednak wpływu na poprawność wydanego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia.

Jednocześnie należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową i dlatego wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

W ocenie Sądu chybiony był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej oraz niewykazanie czym kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję w zakresie pominięcia art. 2a O.p.

W art. 124 O.p. została sformułowana zasada przekonywania, której celem jest doprowadzenie do wykonania decyzji przez stronę bez stosowania środków przymusu. Przekonywanie, o którym mowa w komentowanym przepisie, to wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. Przekonywanie odbywa się w toku całego postępowania przez realizację zasady informowania przewidzianej w art. 121 § 2, w tym także przez zapoznanie strony z zebranym materiałem (art. 200 § 1).

Instytucją procesową, która ma zapewnić realizację zasady przekonywania jest uzasadnienie decyzji (art. 210 O.p.). Podkreślenia wymaga, że wydana decyzja organu odwoławczego spełnia normy prawne wynikające z art. 210 O.p., w tym uwzględnia podstawy prawne i je omawia, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W decyzji ww. organu podatkowego znalazło się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Organ drugiej instancji omówił Skarżącemu dość dokładnie przepisy prawa materialnego stricte umiejscowione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które znajdowały zastosowanie w sprawie. Wykładnia tych przepisów była prawidłowo i logiczna. Uzasadnienie faktyczne było zgodne z art. 210 § 4 O.p., zresztą stan faktyczny nie był przedmiotem sporu. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa wskazuje ich treść i relację do stanu faktycznego sprawy. Decyzja wskazuje ustalony przez organ stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Tym samym, za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego i uzasadnienie prawne dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy.

Niezasadny jest zarzut Strony, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Dokonując wyczerpującej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów popartych utrwaloną linią orzecznictwa, na str. 11 decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzą w jego ocenie wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie zasady zawartej w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Strony, że mające zastosowanie w sprawie przepisy są zawiłe i niejasne. W niniejszej sprawie organy dokonały odmiennej od Skarżącego i prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 8, art. 30c u.p.d.o.f. i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa przy tym, że istnienie innego orzeczenia, nawet gdyby było korzystne dla podatnika, nie może stanowić samoistnej podstawy do stosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, żeby przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Odmienna, niż Strony, wykładnia określonych przepisów nie może być przesłanką do stwierdzenia naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. Fakt, że w analogicznym stanie faktycznym inny Sąd dokonał odmiennej (korzystniejszej jak twierdzi Skarżący) wykładni przepisów prawa nie daje Skarżącemu podstawy do domagania się, aby już zawsze był traktowany w taki sposób. Należy przy tym mieć na względzie, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a powołany wyrok WSA w Łodzi takiego prawa nie stanowi.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

Wskazać należy, że z przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Natomiast nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Strona jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana była dokonać rozliczenia w zakresie podatku dochodowego za 2017 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których w ocenie Sądu i organów podatkowych wyraźnie wynika brak możliwości opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dziecko mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten formułuje jedną z naczelnych zasad w polskim porządku prawnym, tj. zasadę równości. Zgodnie z jej treścią wszyscy niezależnie od jakichkolwiek przyczyny są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Odnosi się do całego sytemu prawnego, w tym do stanowienia, stosowania i wykładni prawa podatkowego. Jednak, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 6/89, jednakowa ochrona praw każdego człowieka nie jest równoznaczna z ochroną jednakowych praw każdego człowieka". Toteż czynienie odstępstw od jednakowego uregulowania sytuacji prawnej różnych grup podmiotów jest pod pewnymi warunkami możliwe. Aby zachować konstytucyjne ramy różnicowania pomiędzy poszczególnymi grupami (tu) podatników, muszą być przestrzegane następujące czynniki a) relewantność cechy odróżniającej, b) proporcjonalność w odmiennym uregulowaniu prawnym, c) różnicowanie musi nastąpić w oparciu o inne wartości konstytucyjne, zwłaszcza sprawiedliwości (podatkowej). Najwięcej uwagi orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego poświęciło relewantności cech odróżniających poszczególne grupy podatników. W oparciu o ewolucje tez orzeczeń TK można za takie przyjąć np. miejsce zamieszkania z podziałem nie tylko na terytorium RP i zagranicę; lecz szczegółowiej – co do konkretnego kraju, z którym Polska podpisała lub nie umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i jakiego rodzaju klauzule są w niej zawarte. Poza tym dopuszczalne różnicowanie w oparciu o źródło przychodów – prowadzenie działalności gospodarczej czy pracy najemnej, w opozycji do pobierania emerytur i rent. Podobnie stan cywilny – w przypadku osób wychowujących małoletnie dzieci. Sytuacja Skarżącego jednak takim wyjątkiem, w ocenie Sądu, nie jest objęta. Okoliczność, że organ podatkowy nie podzielił argumentacji Skarżącego, nie może stanowić naruszenia ww. zasady. Przywołane w odwołaniu i skardze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 772/14, jest odosobnione na co wskazują przywołane przez organ odwoławczy wyroki. Skarżący. Rozważania o równości wobec prawa nie mogą przecież abstrahować od świadomości, że faktyczna sytuacja poszczególnych podmiotów różni się wieloma rozmaitymi cechami, co w znacznej mierze wynika z czynników pozaprawnych, jak np. z danego stanu faktycznego będącego podstawą przyjętego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, odmienne potraktowanie podmiotów (sytuacji) podobnych nie musi zawsze oznaczać naruszenia ogólnej zasady równości (art. 32 ust. 1). Niemniej Sąd nie dopatrzył się naruszenia tej konstytucyjnej zasady przez działanie organów podatkowych obu instancji.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.