Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 888/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 101 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2015r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 130 (sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" (dalej jako podatnik, skarżący) w dniu 24 października 2012r., zakupił na terenie Holandii pojazd marki "[...]" rok produkcji 2004, o pojemności silnika 2148 cm3 za kwotę 4200 euro. Z holenderskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że przedmiotem transakcji był samochód ciężarowy z ilością miejsc siedzących (łącznie z kierowcą) 5 (maksimum), o poj. 2148 cm3 i ładowności 880 kg.

W dniu 29 października 2012r. pojazd przeszedł badania techniczne podczas których stwierdzono, że posiada 5 miejsc do siedzenia.

W dniu 29 października 2012r. samochód został sprzedany przez podatnika za kwotę 30.750 zł .

Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu 31 października 2012r., jako samochód ciężarowy z 5 miejscami do siedzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

W dniu 11 lipca 2014r. organ dokonał oględzin pojazdu ustalając, że pojazd wyposażony jest w 5 miejsc siedzących, zaś jego cechy wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób i klasyfikację do kodu CN 8703.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 3.240 zł.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.). Wskazał, że od dnia 1 marca 2009r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm. , dalej jako u.p.a.) oraz przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1 i 2, art. 104 ust. 1 pkt 12 u.p.a..

Na podstawie art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe

wynosi, dla samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej i równym 2000 cm3-

18,6 % podstawy opodatkowania.

Odpowiednio do zapisu art. 106 ust. 2 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia

wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego

przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć

deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu

celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie

później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z dyspozycją ust. 3 podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po

dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu

podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 109 ust. 3 u.p.a. w przypadku sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na

terytorium kraju, sprzedawca jest związany przekazać nabywcy dokument

potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów

akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym

Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie

Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy

samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższego wynika w ocenie organu odowławczego, że nazwa handlowa, czy też sposób użytkowania przez użytkownika wyrobu, nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Treść kodu

8704 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę

Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierające między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Systemu

Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co

oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów

prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do

sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag.

Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim

związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy

ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. Natomiast zgodnie z regułą 3a pozycja

określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed

pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub

więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych

w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach

przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne,

nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Ponadto zgodnie z regułą 2a wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub

rozmontowanym.

Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, z uwzględnieniem przepisów klasyfikacyjnych o których mowa wyżej. Zatem do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE Nomenklatura Scalona.

Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co

oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, podstawą do zaklasyfikowania danego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, do których ww. ustawa się wprost odwołuje. Obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej - również w Polsce - klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przejmując pozycje i sześciocyfrowe pod pozycje HS.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury

Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do

Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1), zwane dalej

"notami wyjaśniającymi do CN 2006"). Przedmowa do tego wydania stanowi, że noty

wyjaśniające do CN [ ... ] nie zastępują not wyjaśniających do HS [ ... ]. ale powinny być

uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. W odniesieniu do

podpozycji 8703, Noty wyjaśniające do CN ogłoszone przez Komisję Wspólnot

Europejskich, zawierają zaś wprost generalne odesłanie do noty wyjaśniającej do HS

dotyczącej pozycji 8703, obowiązującej na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986r. (zwana dalej "konwencją w sprawie HS"),

zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady

87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, str. 1).

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 konwencji w sprawie HS każda z umawiających

się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Przepis ten stanowi też, że każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. Przekształcona w Światową Organizację Celną (zwaną dalej "WCO") Rada Współpracy Celnej, powołana na podstawie międzynarodowej konwencji w sprawie jej ustanowienia sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r., zatwierdza na warunkach określonych w art. 8 konwencji w sprawie HS noty wyjaśniające i opinie klasyfikacyjne do HS przygotowane przez Komitet HS, o którym mowa wart. 6 tej konwencji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji HS zadaniem tego komitetu jest w szczególności przedstawianie propozycji zmian do konwencji, przygotowywanie not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych i innych informacji w celu interpretacji HS. Opublikowane natomiast w Dz.U.EU.C.07.74.1 z dnia 31 marca 2007r. zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż polegały jedynie na dodaniu tekstu odnoszącego się do zasad klasyfikacji pojazdów typu pickup i typu van, a więc innych niż będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania

Towarów zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących

pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do

przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-

towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów

mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które

wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV), niektóre pojazdy typu pickup.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy

są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami

bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania

pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej

przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być

zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów

kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na

bocznych panelach lub z tyłu,

4. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich

siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu

zarówno osób, jak i towarów,

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu

przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów wskazuje, że :

"Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od

pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do

transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy \wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

1. siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa

lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego

wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną

dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi

siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było

pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup)

do transportu towarów.

2. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

3. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub

podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do

załadunku i rozładunku towarów (vany);

4. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

5. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią

pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie,

popielniczki).

Mając na uwadze powyższe oraz zmierzając do wykorzystania wszystkich

możliwych środków dowodowych dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

organ podatkowy przeprowadził w dniu 11 lipca 2014r. oględziny przedmiotowego pojazdu. W toku przeprowadzonych oględzin ustalono iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania ma cechy konstrukcyjne:

- jednobryłowy o zamkniętym nadwoziu, czterodrzwiowy, dwa skrzydła uchylnych drzwi

przednich, jedno skrzydło drzwi przesuwnych umieszczonych po prawej stronie

nadwozia oraz uchylne do góry jednoskrzydłowe drzwi tylne zamykające część

ładunkową, przystosowany do przewozu pięciu osób,

- w pierwszym rzędzie siedzenie kierowcy i pasażera,

- w drugim rzędzie siedzeń trzyosobowa kanapa,

- obecność stałych elementów mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenia dla kierowcy i pasażera, a przestrzenią tylną, która mogła być używana do przewozu towarów.

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu

przeznaczoną dla pasażerów np. dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, które świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego wadliwego ustalenia cech pojazdu poprzez odniesienie się do cech stwierdzonych w dniu oględzin, a nie w dniu powstania obowiązku podatkowego wskazał, że zgodnie z oświadczeniami kolejnych posiadaczy pojazdu oraz podatnika od dnia powstania zobowiązania podatkowego do dnia przeprowadzenia oględzin przedmiotowego pojazdu nie dokonywano żadnych zmian i przeróbek.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że nie jest uzasadnione stanowisko strony o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, w przypadku gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną. Fakt znajdowania się w pojeździe kompletnej przestrzeni pasażerskiej stanowi fundamentalną okoliczność na gruncie niniejszej sprawy. Dla możliwości zakwalifikowania pojazdu do poz. 8704 CN wymaga się w tym zakresie konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w m.in. stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia. Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie został wyposażony przez producenta w ten sposób.

Tym samym konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności powyższego auta, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dają świadectwo temu, że z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej jest to pojazd, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703.

Podstawowym przeznaczeniem nabytego samochodu jest przewóz osób i takie

też przeznaczenie było w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Możliwość

przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową lecz nieprzeważającą.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko podatnika , że samochód został nabyty jako samochód ciężarowy oraz iż fakt ten został odnotowany w polskim i holenderskim dowodzie rejestracyjnym, co w jego ocenie wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym niniejszego pojazdu nie zasługuje na uwzględnienie. Dla celów poboru akcyzy obowiązuje autonomiczna regulacja, nakazująca stosowanie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym nomenklaturze CN Klasyfikacja powyższa wyklucza możliwość posiłkowania się regułami przyjętymi dla potrzeb innych klasyfikacji, np.: regułami przyjętymi podczas rejestracji pojazdów mechanicznych.

Zdaniem organu odwoławczego przepisy klasyfikacyjne dla możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do poz. 8704 CN wymagają w tym zakresie konstruktywnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w m.in. stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia. Pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie został wyposażony w producenta w ten sposób. Owszem pojazd posiada przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej – panel z tworzywa sztucznego, jednak możliwość montażu i demontażu niniejszej ściany grodziowej nie jest trudna i skomplikowana.

Odnosząc się do zarzutów odwołania prowadzących do stwierdzenia, iż nie zostało udowodnione, że rzeczowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego posiadał 5 miejsc siedzących, organ odwoławczy stwierdził że jest on chybiony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że:

- z informacji od dystrybutora marki "[...]" wynika, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie rynku belgijskiego z liczbą 2 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa (kierowca i pasażer), brak zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia psów bezpieczeństwa oraz foteli, brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej,

- informacji CEPiK – CEP, pojazd zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Holandii 3.11.2004r., przeznaczenie uniwersalne,

- z faktury VAT z 24.10.2012r. wynika, że pojazd został nabyty przez podatnika na terenie Holandii w dniu 24.10.2012r. za kwotę 4200 euro,

- z holenderskiego dowodu rejestracyjnego, pojazd w momencie zakupu na terenie Holandii przez podatnika w dniu 24.10.2012r. posiadał 5 miejsc siedzących (był zarejestrowany po raz pierwszy w Holandii jako pojazd z ilością 5 miejsc już w dniu 1.03.2005r., oraz że pojazd o takim wyposażeniu został wyrejestrowany z datą 24.10.2012r.),

- z faktury VAT wynika, że pojazd został sprzedany przez podatnika na terytorium kraju w dniu 29.10.2012r.,

- z dokumentu potwierdzającego stan techniczny pojazdu na dzień sprzedaży w dniu 29.10.2012r. wynika, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących,

- z faktury VAT wynika, że pojazd został po raz pierwszy w kraju w dniu 31.10.2012r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W kwestii dopuszczalnej ładowności pojazdu Dyrektor podniósł, iż z uwagi na fakt nie posiadania ponadprzeciętnego charakteru tj. 880 kg jest jedynie dodatkową funkcją pojazdu. Nie decydującą o jego zasadniczym przeznaczeniu jakim jest przewóz osób.

Tym samym mając na uwadze zebrany w sprawie materiał, organy odwoławczy stwierdziły, że organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze podatnik zarzucił, że nie zostały przeprowadzone dowody, o które wnosił w trakcie trwania postępowania i dlatego wydano decyzję na przekór:

- opiniom technicznym dopuszczającym auto do ruchu, które nie zostały zakwestionowane,

- dokumentom zakupu, które nie zastały zakwestionowane,

- tłumaczeniom wykonanym przez tłumacza przysięgłego, które nie zostały zakwestionowane,

- dokumentom z dowodów rejestracyjnych aut wydanych przez zagraniczne unijne urzędy komunikacji, które potwierdzały, że auto to samochód ciężarowy.

Zdaniem skarżącego auto objęte decyzją uznawane było i było zarejestrowane za granicą jako samochód ciężarowy. Logicznym jest fakt, że auto które było ciężarowe np. w Holandii czy Belgii po jego sprowadzeniu do Polski będzie nadal autem ciężarowym, a nie autem osobowym jak sugeruje w decyzji Izba Celna.

Samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to, w jego ocenie obejmuje również, samochód ciężarowo-osobowy, przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 (łącznie z kierowcą). Są to pojazdy kategorii N. Kategoria pojazdu ustalana jest w procesie homologacji typu pojazdu albo dopuszczenia jednostkowego do ruchu. Kategoria pojazdu podana jest w dowodzie rejestracyjnym pojazdu pod literą "J".

Ustanowiony w sprawie pełnomocnik na rozprawie podtrzymał argumenty zawarte w skardze oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo pełnomocnik organu na rozprawie wskazał, że skarżący nie dołączył do odwołania faktury zakupu foteli samochodowych, na co powoływał się w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Ponadto sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną , rozstrzygając w granicach danej sprawy ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z 2012r. , poz. 270 ; dalej jako : p.p.s.a.) .

Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki "[...]" jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (osobowego) lub do przewozu towarów (ciężarowego) , co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że G. Z. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji obszernie i szczegółowo wskazane zostały uregulowania krajowe i unijne stanowiące podstawy prawne rozstrzygnięć . Tu wypada więc stwierdzić , że zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku akcyzowym ( u.p.a.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. Natomiast Stosownie do art. 104 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób , inne niż objęte pozycją 8702 , włącznie z samochodami osobowo-towarowymi ( kombi) oraz samochodami wyścigowymi , z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów , które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Prawidłowe zastosowanie tych reguł i w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego wymaga jednak przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z wymogami Ordynacji podatkowej . Tylko w takim przypadku możliwe jest bowiem poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych i prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

W ocenie sądu wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z istotnym naruszeniem przepisów postępowania . W szczególności naruszone zostały reguły zawarte w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujące do podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , a nadto zobowiązujące organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z reguł tych wynika obowiązek działania organu w celu przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów koniecznych do ustalenia stanu faktycznego . Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego ma przy tym wpływ strona postępowania zgodnie z art. 188 Ord. pod. Zgodnie z art. 180 Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena wszystkich zebranych dowodów dokonywana powinna być zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów , a więc w ich całokształcie , rozważając zachodzące różnice , z uwzględnieniem wiedzy , zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego.

Jak wspomniano wyżej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania . Nie zostały bowiem wyjaśnione i rozważone wszystkie istotne dla sprawy okoliczności dotyczące stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego , przy czym ustalenie tego momentu powinno uwzględniać okoliczności wynikające z dowodów . W ocenie sądu była to konsekwencja przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego bez wyjaśnienia okoliczności, na które wskazywał skarżący w odwołaniu oraz zawartych w nim wnioskach dowodowych .

W art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem : 1/ przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2/ nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ;

3/ złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Organy podatkowe za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły datę badania technicznego ( 29 października 2012r.) , jako datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju , gdyż jest to data niewątpliwa z uwagi na obecność pojazdu w kraju (s. 7 in fine decyzji organu I instancji). Cytowane przepisy art. 101 ust.1 u.p.a. nie przewidują jednak związku momentu powstania obowiązku podatkowego z datą badania technicznego. Nadto skarżący kwestionował w odwołaniu to ustalenie, podnosząc , że obowiązek podatkowy powstał w momencie przekroczenia granicy. Twierdził nadto, że już w dniu 24 października 2012r. pojazd znajdował się w kraju , gdyż w okresie między 24 a 29 października 2012r. zamontowano dodatkowe miejsca siedzące. Tych okoliczności organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił . Z akt sprawy wynika przy tym niewątpliwie , że nabycie przez skarżącego pojazdu w Holandii nastąpiło w dniu 24 października 2012r. i w tym dniu dokonano jego wyrejestrowania , a w dniu 29 października 2012r. pojazd został w Polsce sprzedany ( k. 12 , 12 odw. akt pod. I instancji) . Kopie holenderskiego dowodu rejestracyjnego ( k. 16- 18 akt pod. ) także wskazują na tę datę transakcji a nadto na fakt , że już 28 października 2012r. dokonano w Polsce tłumaczenia tego dokumentu przez tłumacza przysięgłego (k. 18 odw.). Może to wskazywać , że pojazd wraz z dowodem rejestracyjnym w tej dacie był już w Polsce. Przyjęcie daty 29 października 2012r. jako daty powstania obowiązku podatkowego nastąpiło zatem z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Rozważenie wszystkich okoliczności wynikających z wymienionych dokumentów i przesłuchanie w tym zakresie skarżącego oraz ewentualnie tłumacza przysięgłego pozwoli prawidłowo ustalić datę przemieszczenia pojazdu do Polski .

Ustalenie daty sprowadzenia pojazdu do Polski ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie także w zakresie związanym z oceną czy w tym momencie był to samochód osobowy . Jest to okoliczność zasadnicza dla sprawy , gdyż kwestię powstania obowiązku podatkowego można będzie rozważać tylko w przypadku ustalenia , że w dacie przemieszczenia pojazdu do kraju był to samochód osobowy w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów . Ustalając , że przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób , z więc , że przeważające były jego cechy świadczące o przeznaczeniu do przewozu osób , a nie cechy związane z przewozem towarów , organy oparły się na wynikach oględzin pojazdu w dniu 11 lipca 2014r., polskiego dowodu rejestracyjnego oraz danych wynikających z dokumentów badania technicznego z dnia 29 października 2012r.(k.10-11, 32-42 akt pod. I instancji). Nie uwzględniły i nie rozważyły zgodnie z art. 187 §1 i art. 191 Ord. pod. istotnych okoliczności wskazujących na inny stan i cechy pojazdu w okresie wcześniejszym , t.j. przed datą 29 października 2012r. Wskazywał na nie skarżący w odwołaniu , wnosząc o przeprowadzenie dodatkowych dowodów . Okoliczności takie wynikały ponadto z dowodów będących w dyspozycji organów . W szczególności z pisma producenta pojazdu z dnia 7 października 2013r. (k.6 akt pod. I instancji) wynika , że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został fabrycznie w 2004r. z liczbą 2 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa oraz foteli ( dla kierowcy i pasażera ) , bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej , bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli , z nadwoziem przeszklonym do słupka C. Te cechy pojazdu wskazywałyby na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów . Z dokumentu holenderskiego wynika nadto, że samochód zarejestrowany był jako ciężarowy z maksymalnie pięcioma miejscami do siedzenia . Natomiast z dokumentów badania technicznego i polskiego dowodu rejestracyjnego wynika , że miejsc do siedzenia było pięć i że zamontowane były pasy bezpieczeństwa w obu rzędach siedzeń. Potwierdziły to także oględziny samochodu , które wykazały nadto istnienie uchwytów do mocowania ładunku w części bagażowej . Wskazane rozbieżności wymagały wyczerpującego wyjaśnienia celem ustalenia kiedy dokonano zmian wewnątrz pojazdu istotnie zmieniających jego charakter . Organy podatkowe, dostrzegając te różnice, nie podjęły jednak żadnej próby dowodowego ich wyjaśnienia . Dowolnie przyjęły natomiast , że skoro w Holandii pojazd zarejestrowano w dniu 1 marca 2005r. jako ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia , to znaczy , że "w pojeździe w okresie od 3.11.2004r do 01.03.2005r. dokonano zmian konstrukcyjnych zmieniających jego przeznaczenie" ( s. 7 decyzji I instancji ). Organ nie kwestionuje więc dokonania zmian konstrukcyjnych lecz przyjmuje , że nastąpiło to przed rejestracją w Holandii , a więc przed nabyciem i przemieszczeniem pojazdu do Polski przez skarżącego . Organ odwoławczy , mimo zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu okoliczności tych nie rozważył i nie wyjaśnił , odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów . Nadto , w ocenie sądu , za ustaleniem organów podatkowych co do daty zmian w pojeździe nie przemawia jednoznacznie zapis w polu S.1 części I A holenderskiego dowodu rejestracyjnego ( k. 16 i 18 akt pod. I instancji) . Zapis wskazuje , co trafnie podnosi skarżący , na maksymalną ilość miejsc do siedzenia. Liczbę tych miejsc określa bowiem na pięć ale w nawiasie zawarto zastrzeżenie "( maximum)" . Takie sformułowanie może być odczytywane nie jako faktyczna liczba miejsc do siedzenia ale jako liczba miejsc potencjalnie dopuszczalnych. Ustaleniu organów przeczą także zasady doświadczenia życiowego , co podnosił skarżący w odwołaniu. Jeżeli bowiem pojazd był w okresie gwarancji , to dokonywanie w nim istotnych zmian konstrukcyjnych mogłoby pozbawić właściciela prawa wynikających z gwarancji . Wyjaśnienie wymienionych niejasności co do daty i okoliczności zmian konstrukcyjnych pojazdu w zakresie liczby miejsc do siedzenia i zamontowania pasów bezpieczeństwa wymagałoby zatem przesłuchania strony i - w razie potrzeby - zweryfikowania jego zeznań opinią biegłego , a także zwrócenia się do właściwego holenderskiego organu rejestracyjnego o informację co do zasad rejestrowania pojazdów i odnotowywania liczby miejsc do siedzenia.

Jak już stwierdzano niewyjaśnienie i niewyczerpujące rozważenie wskazanych wyżej okoliczności było konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym , w tym cytowanych wyżej art. 180 i 188 Ord. pod. Naruszenie to przejawiło się w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Odmowa ta dokonana została postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ( k. 7 akt post. odwoławczego) . Odmówiono nim przeprowadzenia dowodów z : przesłuchania strony , przesłuchania świadka sprzedawcy przedmiotowego pojazdu, faktury nabycia siedzeń zamontowanych w pojeździe już po nabycie wewnątrzwspólnotowym , zwrócenia się do Wydziału Komunikacji państwa sprzedawcy pojazdu, opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej , zwrócenia się o informację co do ilości zamontowanych siedzeń i konstrukcyjnych możliwości przerobienia na maksimum pięć miejsc. Uzasadnienie tego postanowienia "zbiorczo" uznaje , że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający , zawiera dokumenty potwierdzające rodzaj pojazdu i jego zasadnicze funkcje . Według organu odwoławczego nie zachodzi potrzeba jakiekolwiek uzupełniania materiału dowodowego skoro wystarczające są dowody juz zebrane . organ podniósł przy tym argument , że " strona po zapoznaniu się ( w postępowaniu I instancji - dopisek sądu ) z materiałem dowodowym nie wniosła zastrzeżeń do prowadzonego postępowania .

W ocenie sądu stanowisko organu co do zgłoszonych wniosków dowodowych nie może być zaakceptowane . Nie tylko nie uwzględnia ono , że strona wnioskowała różne dowody na różne okoliczności i organ powinien zindywidualizować ocenę przydatności poszczególnych dowodów . Jak wynika z wcześniejszych rozważań sądu , szereg okoliczności nie zostało bowiem wyjaśnionych i jednak wymaga dopuszczenia dodatkowych dowodów . Nadto nie jest dopuszczalne odmówienie przeprowadzenia dowodu , który zmierza do wykazania tezy ( okoliczności) odmiennej niż to uczynił organ. Nie chodzi przy tym o prowadzenie "nieograniczonego postępowania dowodowego " ale o wyjaśnienie i prawidłowe ustalenie zasadniczych dla sprawy okoliczności dot. stanu i cech pojazdu w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia ( przemieszczenia do Polski) oraz możliwości i okresu kiedy dokonane zostały zmiany w konstrukcji pojazdu. Z końcowej treści cytowanego art. 188 Ord.pod. wynika bowiem , że odmówić przeprowadzenia dowodu można jeżeli zebrane dowody są wystarczające , a więc wszystkie okoliczności zostały już wyjaśnione . Wyżej wskazano , że w rozpoznawanej sprawie tak nie było .

Zauważenia wymaga nadto , że organ odmówił przeprowadzenia dowodu także z faktury zakupu siedzeń , na którą powołał się w odwołaniu skarżący . Dokumentu tego jednak nie ma w aktach . Organ nie wzywał skarżącego o przedłożenie tego dokumentu. Nie miał więc możliwości zweryfikowania jego przydatności dowodowej i oceny , czy rzeczywiście dotyczy foteli zamontowanych w pojeździe .

Nie można także zaakceptować stanowiska organu , że za odmową dopuszczenia wnioskowanych dowodów przemawia niezgłoszenie ich po zapoznawaniu się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w postępowaniu I instancji . W tym momencie strona mogła bowiem oczekiwać ( nawet bezzasadnie) decyzji korzystnej , w przekonaniu , że dowody świadczą za jej tezą co do kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego . Dopiero po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji poznała stanowisko organu w tej kwestii i skorzystała z prawa do zgłoszenia dowodów , o których była mowa. Wskazała przy tym okoliczności , które tymi dowodami wykazuje , zmierzając do podważenia odmiennych ustaleń organu . Wnioskowane dowody dotyczyły więc okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia . Należy nadto wskazać , że postępowanie odwoławcze jest w pełni postępowaniem merytorycznym , w którym organ odwoławczy ponownie rozpatruje i rozstrzyga sprawę .

W ocenie Sądu, jedną z okoliczności wpływających podatkową klasyfikację pojazdu może być , podnoszona przez skarżącego – maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu, tj. 880 kg, a to w przypadku ustalenia , że sprowadzony pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące . Na zasadność badania tej kwestii wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2014r. , sygn. akt I GSK 91/13 ( dostępny w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z powyższych rozważań postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania dowodowego. Wymaga więc uzupełnienia w podanym wyżej zakresie celem ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i stanu ( cech) pojazdu w tym momencie . Dopiero po takich uzupełnieniach możliwe będzie prawidłowe zakwalifikowanie pojazdu i zastosowanie przepisów prawa materialnego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 3 ust. u.p.a. oraz przywołanymi w decyzji przepisami unijnymi .

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. należało zatem orzec jak w pkt.I sentencji wyroku.

Na mocy art. 152 p.p.s.a . orzeczono co do niewykonywania zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy.