Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1043/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Janusz Zajda Protokolant Anna Tomza po rozpoznaniu w dniu 26 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1037/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1037/05, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 17 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skargą objęta była decyzja odwoławcza w części dotyczącej odsetek wyrównawczych.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.

[...]. w Warszawie dokonała w dniu 26 lipca 2000 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], zgłoszenia towaru w postaci butów typu sportowego i koszulek bawełnianych. Towar ten objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, w ramach której przyjęto deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - [...].

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z 9 lipca 2003 r., nr [...], uznał omawiane zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną oraz dług celny w podwyższonej wysokości a także orzekł w przedmiocie odsetek wyrównawczych, stwierdzając obowiązek ich uiszczenia i przedstawiając sposób (wzór) wyliczenia odsetek za poszczególne okresy.

W uzasadnieniu decyzji podał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie spółki ujawniono umowę licencyjną zawartą 1 stycznia 1997 r. pomiędzy spółką z o.o. [...] z siedzibą w Warszawie (Licencjobiorca) a [...] z siedzibą w Holandii (Licencjodawca), faktury licencyjne, w tym m.in. opłaconą przez spółkę fakturę nr 0530 z 15 sierpnia 2000 r., wystawioną przez licencjodawcę, a dotyczącą opłaty licencyjnej za lipiec 2000 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie stwierdził, iż spółka zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru, gdyż nie doliczyła opłat licencyjnych do wartości celnej towaru. Uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące odsetek organ stwierdził, że spółka wprowadziła w błąd organy celne przez podanie nieprawdziwych danych, dokonała zaniżenia wartości celnej, uzyskując w ten sposób korzyści finansowe, podkreślając, iż z akt sprawy nie wynika by zachodziły okoliczności wymienione w § 1 ust. 3 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958) uzasadniające odstąpienie od poboru odsetek.

Orzekając na skutek odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 17 stycznia 2005 r., nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i w tym zakresie orzekł o ich obniżeniu a w pozostałej części (dotyczącej rozstrzygnięcia o odsetkach) utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż spółka nie poinformowała organów celnych o świadczonych przez nią z tytułu ujawnionej w toku kontroli umowy licencyjnej z 1 stycznia 1997 r., opłatach licencyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi były warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży między [...] a [...], gdyż ich poniesienie było warunkiem zgodnego z prawem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania towarem.

Organ odwoławczy stwierdził, że umowa licencyjna obejmuje prawo [...] do używania nazwy, znaków towarowych, know-how i w tej części opłaty licencyjne podlegają potencjalnie doliczeniu do wartości celnej, ale umowa licencyjna obejmuje również prawo do centralnych działań marketingowych, światowych kampanii reklamowych, działalności promocyjnej, a więc opłat, które bezpośrednio nie dotyczą importowanego towaru i nie powinny być doliczone do jego wartości celnej. Przewidziana umową licencyjną "opłata złożona" stanowiła 10% wartości sprzedaży netto "Produktów" i "Produktów licencjonowanych".

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, iż skarżąca - w wyniku przeprowadzonego szczegółowo postępowania wyjaśniającego - dowiodła, że część dziesięcioprocentowej "opłaty złożonej" ujętej na fakturze nr 0530 z 15 sierpnia 2000 r., stanowią wydatki poniesione przez [...] na marketing międzynarodowy oraz wewnętrzny − po 3,65%, co stanowiło łącznie 7,3%. Pozostała część dziesięcioprocentowej opłaty − wynosząca 2,7%, poniesiona w związku z prawem do używania nazwy, znaków, czy know-how, jako dotycząca towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, podlega doliczeniu do ich wartości celnej, na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wobec powyższego, organ celny II instancji skorygował wartość celną importowanego towaru w w/w zakresie, pomniejszając odpowiednio wartość doliczonych opłat licencyjnych a w zakresie odsetek decyzję I instancji utrzymał w mocy.

[...] Sp. z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa w zakresie dotyczącym naliczenia odsetek wyrównawczych oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki stwierdził, że po dokonaniu analizy materiału dowodowego i dostosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich norm prawa celnego nie podziela stanowiska spółki jakoby organy celne wbrew prawu naliczyły odsetki wyrównawcze.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 222 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W ocenie Sądu jest poza sporem to, że w sprawie nastąpiło przesunięcie daty zarejestrowania długu celnego jak i to, ze skarżąca uzyskała korzyść finansową, skoro nastąpiło podwyższenie wartości celnej.

Sąd stwierdził, że omawiany przepis znajduje rozwinięcie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Rozporządzenie to w § 1 ust. 3 pkt 1 stanowi, że organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Sąd podkreślił, że to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że powyższe okoliczności zaistniały.

Sąd wskazał, że poza sporem jest fakt, że w chwili zgłoszenia celnego skarżąca nie załączyła do niego wszystkich wymaganych dokumentów, co spowodowało konieczność późniejszej weryfikacji. W konsekwencji, zdaniem Sądu należało przyjąć, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana w oparciu o niekompletne dane a przedmiotem sporu jest kwestia, czy w sprawie zachodzą okoliczności stanowiące wyjątek od obowiązku pobrania przez organy celne odsetek wyrównawczych, przewidziane w § 1 ust. 3 rozporządzenia.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, jakoby okolicznością, o której mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia miało być to, że uzyskała potwierdzenie prawidłowości działania w formie "Wyniku Kontroli" z 8 czerwca 1999 r. nr WI-531/52/99, sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Sąd stwierdził, że z treści tego dokumentu nie można wyprowadzić wniosku, iż organ kontrolujący zapoznał się z umowa licencyjną z 1 stycznia 1997 r., a określenie "opłata złożona", którym posługiwali się kontrolujący zawarte było także w będących przedmiotem kontroli fakturach. W konsekwencji oznacza to, że strona nie może powoływać się na Wynik Kontroli jako podstawę do uznania, że przyjęty przez nią sposób ustalania wartości celnej importowanych towarów był prawidłowy.

Sąd uznał za chybiony również argument, jakoby prawidłowość postępowania Spółki potwierdzała praktyka innych krajów europejskich, bowiem jak wynika z zestawienia przedstawionego praz stronę w piśmie z 2 września 2003 r., praktyka organów celnych w innych krajach europejskich w sprawie włączania do wartości celnej części opłaty łącznej dotyczącej licencji była różna. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż ogólnie rozumiana "praktyka", "sposób postępowania" zarówno skarżącej jak i organów celnych nie może stanowić podstawy dla przyjęcia, iż zbliżone, a nawet identyczne działanie innego podmiotu jest zgodne z prawem, bowiem prawidłowość działania bądź jej brak oceniać należy jedynie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym również prawa Wspólnotowego.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Załącznika 1 a do Porozumienia WTO, ani naruszenia art. 8 ust. 1 lit c ww. Załącznika 1 a, określającego warunki ustalania wartości celnej z uwzględnieniem honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych.

Sąd wskazał również, iż postępowanie organów celnych jest zgodne z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., opublikowanego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru, importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego, co oznacza, że bez zapłaty za licencję, importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Według opinii, ponieważ opłaty za prawo do korzystania za znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

W ocenie Sądu w sprawie nie nastąpiła zmiana stanowiska organów celnych. Doliczenie do wartości celnej importowanych towarów opłaty licencyjnej spowodowane zostało ujawnieniem umowy licencyjnej zawartej pomiędzy importerem i kontrahentem zagranicznym.

Sąd podkreślił, iż nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej spółki, jakoby Sąd zaostrzył ocenę w zakresie zachowania reguł staranności przez spółkę, w stosunku do takiej samej oceny działań organów celnych. Wskazał ponadto, iż oceniając legalność działania organów administracji publicznej Sąd nie stosuje gradacji oraz nie zaostrza jej w odniesieniu do innych podmiotów, bowiem są one zobowiązane postępować zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego w każdym przypadku.

Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących umorzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie przeciwko Kazimierze Krawczyk, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego Sąd wskazał, iż postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego, zarówno jeśli chodzi o źródło jak i przedmiot regulacji. Okoliczność braku winy stwierdzona w toku postępowania karnego skarbowego nie może automatycznie stanowić o braku zaniedbania lub świadomego działania na gruncie materialnych przepisów prawa celnego. Natomiast umorzenie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo określone w art. 87 § 3 KKS mogłoby jedynie stanowić o braku świadomego działania po stronie skarżącej, natomiast nie wyklucza zaniedbania w rozumieniu § 1 ust. 3 pkt. 1 omawianego rozporządzenia.

W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy celne słusznie przyjęły, że spółka nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. okoliczności, które nie byłyby wynikiem co najmniej jej zaniedbania.

Chybione są w ocenie Sądu również zarzuty naruszania przez organy celne zasady zaufanie jednostki do organów państwa, jak również pozostałe zarzuty o charakterze procesowym, gdyż rozstrzygnięcia w sprawie, oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Strona w toku postępowania miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, przeprowadzono na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji.

W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku z 16 stycznia 2006 r. w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Powołując art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., skargę kasacyjną oparła na zarzutach:

I. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do następujących przepisów:

1. art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 30 § 3 pkt 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. nr 23 poz. 117 ze zm.) [dalej: Kodeks celny] w związku z § 206 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) [dalej: Rozporządzenie w sprawie deklaracji] w związku z art. 26 ustawy z 19 kwietnia 2004 r. – przepisy wprowadzające Ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w szczególności poprzez przyjęcie, iż Spółka miała obowiązek dodania opłaty złożonej wynikającej z art. 7 umowy licencyjnej z dnia 1 stycznia 1997 r., zawartej pomiędzy [...]. oraz [...]o. [dalej: Umowa Licencyjna], do ceny za importowane towary, podczas gdy nie wynika to z przepisów prawa oraz Umowy Licencyjnej,

2. § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958) [dalej: Rozporządzenie w sprawie odsetek] w związku z art. 222 § 4 i art. 222 § 5 Kodeksu celnego oraz w związku z art. 26 ustawy z 19 kwietnia 2004 r. - przepisy wprowadzające Ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623), w szczególności, w sytuacji uznania, że doszło do przesunięcia zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, poprzez:

- uznanie, iż należą się odsetki wyrównawcze, podczas gdy zgłoszenie celne było prawidłowe,

- uznanie, iż Spółka nie wykazała w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych;

- odmowę uznania za udowodnione w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych w związku z posiadaniem przez Spółkę wyniku kontroli z dnia 8 czerwca 1999 r. nr [...], sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Ciechanowie [dalej: UKS] — Marka Kaczorka [dalej: Wynik Kontroli];

- odmowę uznania za udowodnione w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych w związku z przedstawieniem przez Spółkę postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko Kazimierze Krawczyk, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego [dalej: Postanowienie];

3. art. 2, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) [dalej: Konstytucja RP] w związku z art. 7 Załącznika 1 a do Porozumienia ustanawiającego światową organizację handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483) [dalej: Porozumienie WTO], w wyniku:

- uznania, iż praktyka z innych krajów europejskich, w których mają siedzibę spółki z Grupy [...], na którą powołała się Spółka, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla uznania, iż opłata złożona, o której mowa w art. 7 Umowy Licencyjnej [dalej: Opłata złożona], nie podlega doliczeniu do ceny płaconej za towary z tytułu importu, jak również, że praktyka ta nie może stanowić przesłanki zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, podczas gdy wynika ona wprost z powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, z którym zgodne, w dniu importu, było prawo polskie,

- sprzeniewierzenia się podstawowym zasadom konstytucyjnym RP - zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie działania organów władzy publicznej na podstawie przepisów prawa, poprzez błędne zastosowanie przepisów Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w odniesieniu do Spółki, oraz

- naruszenia konstytucyjnych przepisów dotyczących systemu źródeł prawa w RP, poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego w RP - w szczególności art. 7 Załącznika 1 a do Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w przedmiotowej sprawie;

II. naruszenia następujących przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1.art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego, mimo iż rozstrzygnięcie to miało znaczenie dla sprawy,

1. art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4, poprzez:

- błędne uznanie, iż organy celne dokładnie ustaliły stan faktyczny w sprawie, w szczególności przez uznanie, iż Umowa Licencyjna została "ujawniona" w toku kontroli celnej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie [dalej: Naczelnik UC];

- błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie,

- błędne uznanie, iż dokument urzędowy, jakim niewątpliwie jest Wynik Kontroli, nie ma żadnej mocy dowodowej w sprawie, z racji tego, iż "nie jest on wiążący dla organów celnych";

- błędne uznanie, iż okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego wszczętego przeciwko prezesowi zarządu Spółki - pani Kazimierze Krawczyk, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego w formie Postanowienia, nie ma waloru dowodowego w niniejszej sprawie;

- tolerowanie przypadków, w których importerzy stają się ofiarą swoistej pułapki zastawionej przez organy celne, polegającej na podważaniu przez nie kompetencji innych organów administracji i karaniu importerów za zaufanie okazane tym innym organom administracji

- naruszenie art. 7 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Załącznika 1 a do Porozumienia WTO, poprzez nie wzięcie go pod uwagę podczas badania prawidłowości zgłoszenia celnego, jak również podczas badania istnienia przesłanek wyłączających możliwość naliczenia importerowi odsetek wyrównawczych w oparciu o § 1 ust. 3 Rozporządzenia MF w sprawie odsetek

3. naruszenie art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z dokumentów urzędowych - Wyniku Kontroli oraz Postanowienia, z naruszeniem postanowień art. 244 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) [dalej: Kpc],

a w wyniku powyższego naruszenie:

4. art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, należało przystąpić do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej.

W ramach zarzutów procesowych w pierwszej kolejności wymaga odniesienia zarzut braku rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji zagadnienia prawidłowości zgłoszenia celnego, co miało stanowić o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Spółka przyznaje, że zaskarżyła do Sądu I instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jedynie w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, niemniej uważa, iż kontrolą sądową winna być objęta także decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skoro w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji ma obowiązek rozstrzygać w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną to zdaniem spółki powinien również z urzędu zbadać prawidłowość zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że brak związania Sądu I instancji granicami skargi tj. zawartymi w niej wnioskami i zarzutami oznacza, że Sąd ten obowiązany jest dokonać pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc także, gdy dany zarzut nie został w skardze sformułowany, jak też uchylić zaskarżoną decyzję z innych przyczyn, niż w skardze wymienione. Powyższe działania Sądu I instancji muszą jednak odbywać się stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Granice sprawy wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej w rozumieniu art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr.153, poz. 1269). Skoro granice sprawy stanowią w myśl art. 134 p.p.s.a. tę nieprzekraczalną barierę wykonywanej przez Sąd I instancji kontroli legalności aktu lub czynności, czyli inaczej mówiąc wyznaczają granice rozpoznania sądowego, to niezbędne jest ustalenie zakresu merytorycznego "sprawy" zaskarżonej do Sądu I instancji. W omawianej kwestii odwołać się należy do norm prawa materialnego, w tym przypadku wynikających z przepisów Kodeksu celnego

(Dz. U. z 2001 r. Nr. 75, poz 802, z zm.), znajdujących zastosowanie z mocy art. 26 ustawy z 19 marca 2004. r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr. 68, poz. 623 ).

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie nie budzi wątpliwości pogląd, iż "treść i zakres sprawy administracyjnej, aktu lub czynności organu administracyjnego i stosunku administracyjnoprawnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, one w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy administracyjnej, determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności i precyzują elementy pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny." (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia, Wyd. Praw. Lexis Nexis, str. 434). Należy zauważyć, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem doktryny, na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Dla ustalenia tożsamości sprawy nie wystarczy tożsamość podmiotowa, niezbędna jest także tożsamość przedmiotowa, czyli tożsamość treści praw (obowiązków), ich podstawy faktycznej i prawnej.

Ustalenie zakresu obligatoryjnej kontroli legalności aktu administracyjnego w związku z wniesioną skargą, wymaga w pierwszej kolejności odniesienia powyższych rozważań do materii objętej wydaną w rozpoznawanej sprawie decyzją Dyrektora Izby Celnej i wówczas nie trudno jest dostrzec, że decyzja ta zawiera rozstrzygnięcia dwóch odrębnych w znaczeniu materialnoprawnym spraw indywidualnych z zakresu administracji publicznej. Pierwsza, to sprawa dotycząca uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, rozstrzygana na podstawie art. 65 § 4 ustawy z. 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r, Nr 75, poz. 802, z zm.) i obejmująca podwyższenie wartości celnej towaru i kwoty długu celnego. Druga to rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych (art. 222 § 4 Kodeksu celnego) Wymienione wyżej sprawy powiązane są z sobą merytorycznie w takim sensie, że podwyższenie kwoty długu celnego i związane z tym późniejsze zarejestrowanie podwyższonej części długu stanowi w myśl art. 222 § 4 Kodeksu celnego przesłankę pobrania odsetek wyrównawczych, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr. 143, poz. 958). Są to jednak sprawy odrębne co do tożsamości w sensie przedmiotowym i fakt rozstrzygnięcia ich w jednej decyzji nic tu nie zmienia.

Skoro , jak wywiedziono wyżej, są to sprawy odrębne, a spółka zaskarżyła tylko rozstrzygnięcie dotyczące odsetek, przeto Sąd I instancji czyniąc przedmiotem kontroli legalności tylko to rozstrzygnięcie działał w "granicach danej sprawy", których przekroczeniem byłaby sądowa kontrola z urzędu rozstrzygnięcia przez stronę nie zaskarżonego a dotyczącego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, podwyższenia wartości celnej i kwoty długu celnego uchyla się spod kontroli sądowej ze względu na obowiązek działania sądu w granicach będącej przedmiotem zaskarżenia sprawy, kwestię sporną stanowiło to, czy w sprawie zachodzą wymienione w rozporządzeniu okoliczności uzasadniające odstąpienie od naliczania odsetek i tylko w tym zakresie zarzuty kasacji wymagają odniesienia.

Przechodząc do pozostałych zarzutów procesowych należy stwierdzić, że usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zarzuty te nie stanowią. O uchybieniu przepisowi art. 135 p.p.s.a. nie może być mowy, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania do wyroków oddalających skargę. Sąd I instancji nie naruszył także art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 1 p.u.s.a. gdyż dokonał kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozpoznając skargę na zaskarżoną decyzję. Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) (lit. a) powołana pomyłkowo). W ramach tych zarzutów spółka wywodzi, iż Sąd błędnie uznał, że organy celne prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy. Zarzut dotyczący niedostrzeżenia przez Sąd wadliwości przy zbieraniu materiału dowodowego nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, co uniemożliwia odniesienie się doń. Należy jednak zauważyć, że w zakresie dotyczącym odsetek, rozkład ciężaru dowodowego jest taki, że to na dłużniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od naliczania odsetek (§ 3 pkt 1 rozporządzenia) Z akt sprawy nie wynika by wnioskowane przez stronę dowody (pismo spółki z 4 lipca 2003 r.) zostały przez organy administracji pominięte, przeto brak jest podstaw do zarzucenia wadliwości w zbieraniu materiału organom administracji publicznej jak też Sądowi I instancji w zakresie kontroli legalności tych działań.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący błędów w ocenie materiału dowodowego, to stwierdzić należy, że spółka nie wykazała by ocena dokonana przez organy orzekające i przyjęta przez Sąd naruszała zasady oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, inaczej mówiąc by doszło do przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i miało to wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucał wprawdzie akceptowanie przez Sąd, popełnionego przez organ II instancji przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, które to przekroczenie miało polegać na nie wskazaniu dlaczego nie uznano za "szczególne okoliczności" w rozumieniu rozporządzenia "Wyniku kontroli", postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko Prezesowi Zarządu spółki, lecz Sąd rozważając te kwestię nie dopatrzył się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy orzekające, zaś uchybienia polegające na brakach w uzasadnieniu decyzji mogłyby prowadzić do uwzględnienia skargi tylko w przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy a taka okoliczność nie zachodzi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Nie jest uprawniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. w odniesieniu do "Wyniku Kontroli" i Postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, gdyż przepisy te dotyczą przeprowadzania przez sąd uzupełniających dowodów z dokumentów a Sąd I instancji postępowania dowodowego we własnym zakresie nie uzupełniał. Jest to niezrozumiała niekonsekwencja autora skargi kasacyjnej, który z jednej strony zarzuca Sądowi wady w prowadzeniu dowodów z wymienionych dokumentów, a w uzasadnieniu skargi wadliwą ocenę tych dokumentów przez organ odwoławczy i akceptację tych wad przez Sąd.

Nie zasługuje na uwzględnienie także objęty omawianym punktem zarzut dotyczący naruszenia wymienionych tam przepisów procesowych przez "naruszenie art. 7, w zw. z art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Załącznika 1 a do porozumienia WTO" podczas badania prawidłowości zgłoszenia celnego oraz istnienia przesłanek wyłączających możliwość naliczenia odsetek wyrównawczych. Należy stwierdzić, że przepis art. 7 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994, zamieszczonego w ramach załącznika 1A do Porozumienia z Marakeszu Ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz.483), dalej: art. 7 Porozumienia, jest przepisem prawa materialnego zawierającym regulację poświęconą jednej z metod ustalania wartości celnej i nawet gdyby doszło do jego naruszenia to fakt ten nie mógłby uzasadniać naruszenia przepisów postępowania.

Taka konstrukcja procesowego zarzutu skargi kasacyjnej powoduje, że zarzut ten jako procesowy uznać należy za bezzasadny. Przy tej okazji należy stwierdzić, że zarzut naruszenia omawianego przepisu jako związany z naruszeniami przepisów Konstytucji RP został sformułowany w kasacji również jako naruszenie przepisów prawa materialnego. Jednak i w tym zakresie zarzut nie jest usprawiedliwiony a to z tego względu, że zarówno przepis ten jak i przywołane w uzasadnieniu zarzutu opinie 4.11. i 4.13. zawarte w Wyjaśnieniach dotyczących Wartości Celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908) dotyczą kwestii doliczania (bądź nie) do wartości celnej opłaty licencyjnej a ta kwestia nie jest przedmiotem rozpatrywania sądowego. Konkludując stwierdzić należy, że skoro podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem art. 7 Porozumienia okazały się nieusprawiedliwione to nie stanowią usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej także zarzucane w związku z nimi naruszenia przepisów art. 2, 7, 87 ust. 1, 91 ust. 1 i 2, oraz 184 Konstytucji RP.

Przechodząc do pozostałych zarzutów kasacji dotyczących naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że zakres merytoryczny rozpoznawanej sprawy wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, który w art. 222 § 4 w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego stanowił, że w wypadku gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w sprawie nastąpiło przesunięcie zarejestrowania kwoty długu celnego oraz uzyskanie z tego powodu korzyści finansowej, gdyż wartość celna towaru była uprzednio zaniżona i doszło do jej podwyższenia. Przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu nie jest więc uprawniony.

Powstały wobec tego warunki do pobrania odsetek wyrównawczych, o ile nie zachodzą w sprawie okoliczności uzasadniające odstąpienie od ich poboru określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U Nr 143, poz 958 ze zm.). W myśl postanowień § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było wyjątkowymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Spółka zarzuca naruszenie § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek w zw. z art. 222 § 4 i art. 222 § 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię a następnie niewłaściwe zastosowanie. Jak wskazano wyżej zarzut naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego. nie jest uprawniony. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 222 § 5, bowiem przepis ten zawiera upoważnienie do wydania aktu wykonawczego i spółka nie uzasadniła na czym miałoby polegać jego naruszenie. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący przepisu rozporządzenia to przypomnieć należy, że powołany przepis przewiduje wyjątek od zasady pobierania odsetek wyrównawczych, dotyczący sytuacji, gdy dłużnik udowodni zaistnienie okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Spółka przyznaje, że stosownie do powołanego wyżej przepisu to na niej spoczywa ciężar dowodu okoliczności uzasadniających odstąpienie od poboru odsetek wyrównawczych oraz, że dostarczyła na tę okoliczność dwa dowody w postaci " Wyniku Kontroli" nr W1-531/52/99 sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie OZ w Ciechanowie oraz postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania karnego skarbowego wobec Prezesa Zarządu skarżącej spółki. Do dokumentów tych ustosunkował się szczegółowo Sąd I instancji (str. 14-15 i 17- 18 uzasadnienia) i dokonując ich oceny podzielił stanowisko organów celnych, że spółka nie wykazała zaistnienia " szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia tj. okoliczności, które nie byłyby wynikiem co najmniej jej zaniedbania. Spółka dokonując własnej oceny tych dokumentów twierdzi, iż "..ustalenia organów w Wyniku Kontroli oraz postanowieniu wprost dowodzą zaistnieniu "szczególnych okoliczności" w sprawie".

Skarga kasacyjna nie wskazuje (choć przy tak skonstruowanym zarzucie powinna), na czym polega błąd w wykładni i jaka jest jej zdaniem interpretacja prawidłowa ani na czym polega niewłaściwe zastosowanie przepisu rozporządzenia, natomiast twierdzenie o istnieniu "szczególnych okoliczności" jest próbą poczynienia własnego ustalenia na podstawie odmiennej oceny dowodów i stanowi nieskuteczny i prawnie niedopuszczalny sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tego też względu omawiany zarzut usprawiedliwionej podstawy kasacji stanowić nie może.

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to stwierdzić należy, że nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej także zarzut naruszenia przepisów art. 30 § 1 pkt 3, art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z § 206 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych i w zw. z art. 134 p.p.s.a., bowiem przepisy te dotyczące określenia wartości celnej i dokumentów jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie dotyczącej odsetek, zaś przepis art. 134 p.p.s.a. jest przepisem procesowym i zarzut jego naruszenia jest nieuprawniony z przyczyn wskazanych na wstępie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym na mocy art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.