Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 389/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 , art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1352/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 1352/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wnioskiem z 25 stycznia 2012 r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanej kwoty dofinansowania, opisanej w umowie jako "udział w inwestycji dealera". Z wniosku tego wynikało, że spółka podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest dealerem samochodów ciężarowych znanej marki, a także posiada autoryzowany salon obsługi, w którym świadczy profesjonalne usługi serwisowe i sprzedaje części do samochodów wskazanej marki. Powyższe odbywa się przy współpracy z autoryzowanym przedstawicielem producenta w Polsce (dalej: "przedstawiciel") na podstawie umowy dystrybucyjnej.

We wniosku tym skarżąca wskazała także, że w związku z podjętą decyzją o dalszym rozwoju przedsiębiorstwa wynajęła nieruchomość, w której zamierza zorganizować salon i serwis samochodów znanej marki. Nadto podkreśliła, że wykorzystywanie budynku dla celów prowadzonej działalności wymagało, zgodnie z wymaganiami producenta marki, kompletnego oznakowania obiektu, które spółka na własny koszt zakupiła od kontrahenta włoskiego i rozliczyła w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Po dokonaniu zakupu oznakowania spółka wraz z przedstawicielem, który wykazał zainteresowanie rozwojem prestiżu marki, zawarła w celu uzyskania podstawy prawnej dla przekazanego wsparcia finansowego umowę, która została zatytułowana [...]. W treści tej umowy strony postanowiły, iż:

- spółka samodzielnie nabędzie oznakowanie,

- po nabyciu oznakowania spółka przedstawi potwierdzenie zapłaty przedstawicielowi,

- przedstawiciel zwróci skarżącej część kosztów nabycia oznakowania (koszty nabycia samych oznaczeń bez wykonania mocowań i fundamentów oraz przyłączy elektrycznych), ale nie stanie się właścicielem ani też współwłaścicielem (strony określiły, że przekazana kwota będzie traktowana jako "udział w inwestycji Dealera w zakresie zwiększenia konkurencyjności lokalizacji przez instalację oznakowania"); przekazanie wsparcia nastąpi zgodnie z treścią umowy na podstawie noty księgowej,

- w przypadku zakończenia współpracy pomiędzy stronami (współpraca odbywa się na podstawie odrębnej umowy dystrybucyjnej - wskazanej na wstępie) przed upływem 10 lat od dnia udzielenia dofinansowania, spółka będzie zobowiązana zwrócić kwotę dofinansowania i odsprzedać przedstawicielowi oznakowanie za cenę odpowiadającą równowartości udzielonego dofinansowania,

- jeżeli zakończenie współpracy nastąpi po upływie 10 lat, spółka nie będzie musiała zwracać dofinansowania, ale będzie zobligowana je zdemontować i oddać przedstawicielowi bez prawa do żądania wynagrodzenia (w stanie technicznym takim, w jakim będzie i bez konieczności przywracania stanu pierwotnego).

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) Czy kwota przekazana spółce przez przedstawiciela określona jako "udział w inwestycji dealera" i nie wiążąca się w żaden sposób z przejściem na przedstawiciela prawa własności oznakowania ani świadczeniem żadnej innej usługi, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy skarżąca prawidłowo udokumentowała otrzymaną kwotę dofinansowania, opisaną w umowie jako "udział w inwestycji dealera"?

Prezentując własne stanowisko spółka w zakresie pytania pierwszego stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług natomiast przekazana kwota wsparcia nie stanowi, jej zdaniem, zapłaty za dostarczony towar lub wyświadczoną usługę i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do pytania drugiego skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisem art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.,- dalej: "ustawa o VAT") podatnicy są zobowiązani wystawiać faktury w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie skoro przekazanie kwoty dofinansowania nie stanowi dostawy towarów bądź świadczenia usług w związku z tym nie ma także podstaw prawnych, by dokonaną wpłatę dokumentować fakturą VAT a zatem właściwym dokumentem w tym zakresie jest - zdaniem spółki - nota księgowa.

1.4. Minister Finansów w zakresie oceny stanowiska spółki wyrażonego odnośnie pierwszego pytania wskazał, że udzielona została odrębna interpretacja indywidualna zaskarżona skargą do tut. Sądu, który uwzględnił ją nieprawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1351/12.

Natomiast w zakresie pytania drugiego organ wyraził pogląd, że stanowisko spółki wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że doszło do świadczenia usług przez skarżącą na rzecz przedstawiciela, a zatem przekazane skarżącej środki pieniężne należy uznać za wynagrodzenie za te usługi.

Minister Finansów podkreślił, że z treści przedmiotowej umowy wynika, że skarżąca w żadnej z przedstawionych opcji, tj. zarówno w przypadku zakończenia współpracy pomiędzy stronami przed upływem 10 lat od dnia udzielenia dofinansowania jak i po tym okresie, nie będzie mogła w pełni i dowolnie dysponować zakupionym przez siebie towarem (oznakowaniem), bowiem w zależności od opcji zobowiązana będzie albo odsprzedać, albo też oddać oznakowanie przedstawicielowi bez prawa do żądania wynagrodzenia.

Organ podkreślił, że skoro otrzymana kwota przekazana skarżącemu przez przedstawiciela jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się skarżącego w stosunku do przedstawiciela stanowiące świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT powinna być ona udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - skarżącego faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. przedstawiciela wypłacającego ww. kwotę".

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie:

- art. 5, 7, 8 i 29 ust. 1 oraz art. 106 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę i należy ją udokumentować wystawiając fakturę VAT,

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., - dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika,

- art. 120, 121 § 1 O.p., poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydający interpretację podatkową nie uwzględnił istotnej części powołanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, co przyczyniło się do oceny, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreślił, że przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie była interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której organ ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie poprawności udokumentowania przez spółkę otrzymanej kwoty dofinansowania, opisanej w umowie jako [...]. Zdaniem Sądu odpowiedź na powyższe pytanie, które dotyczy jedynie obciążających spółkę obowiązków dokumentacyjnych i księgowych jest wprost uzależniona od odpowiedzi na pytanie pierwsze dotyczące opodatkowania podatkiem VAT kwoty przekazanej spółce przez przedstawiciela określonej jako "udział w inwestycji dealera". W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że kwestia ta była przedmiotem skargi do tut. Sądu i została rozpoznana w sprawie toczącej się pod sygn. akt III SA/Gl 1351/12, w której Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że nie jest to czynność podlegająca podatkowi VAT.

W niniejszej sprawie Sąd orzekający podzielił powyższy podgląd, a w konsekwencji uznał, że stanowisko organu, jakoby właściwą formą dla udokumentowania otrzymania dofinansowania była faktura VAT, narusza przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za błędną uznał ocenę stanu faktycznego zaprezentowaną przez organ interpretacyjny, zgodnie z którą przedstawiciel producenta wymaga od skarżącego określonego zachowania i osiąga korzyść związaną z zapewnieniem sobie prawa do kupna lub otrzymania towaru po zakończeniu umowy, a kwota przekazana skarżącemu jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się skarżącego.

Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok NSA dnia 19 marca 2012 r., wydany w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 5/11 podkreślił, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Natomiast, aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT konieczne jest, aby była świadczona odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wykonania winien istnieć bezpośredni związek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie organ dostrzega konieczność istnienia takiego związku, ale przekładając ją na stan faktyczny tej sprawy dochodzi do błędnych konkluzji. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby w niniejszej sprawie istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między przekazaną przez przedstawiciela zapłatą a wykonanym świadczeniem. Mając na uwadze postanowienia umowy o finansowanie oznakowania finansowego, zgodnie z którymi spółka będzie zobowiązana do określonych świadczeń na rzecz przedstawiciela w przypadku zakończenia współpracy, Sąd uznał, że spełnienie określonych świadczeń ze strony skarżącej uzależnione jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego – faktu zakończenia współpracy. Jeśli takowe nie nastąpi, nie ziści się także obowiązek świadczenia usługi w rozumieniu organu wydającego interpretację indywidualną. Zatem nie jest trafne zdaniem Sądu twierdzenie, że "przedstawiciel osiąga oczywistą korzyść związaną z zapewnieniem sobie prawa do kupna lub otrzymania towaru po zakończeniu umowy".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zakończenie współpracy pomiędzy stronami przed upływem 10 lat nie doprowadziłoby do osiągnięcia przez przedstawiciela oczywistej korzyści związanej z zapewnieniem sobie prawa do kupna lub otrzymania towaru po zakończeniu umowy, lecz z jednej strony jedynie powodowałoby zwrot otrzymanego dofinansowania zaś z drugiej, tj. w przypadku sprzedaży oznakowania przedstawicielowi za cenę stanowiącą równowartość udzielonego dofinansowania, otrzymanie oznakowania zamortyzowanego i fizycznie przynajmniej częściowo zużytego (zwrot po kilku latach użytkowania). Zatem w obu powyższych przypadkach trudno zdaniem Sądu dopatrzyć się korzyści przedstawiciela.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, ze skoro spółka nie świadczy na rzecz przedstawiciela odpłatnej usługi, czyli nie wykonuje czynności opodatkowanej, nie stając się też podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie powstaje również w związku z otrzymaniem dofinansowania możliwość wystawienia faktury VAT. Zatem pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności udokumentowania zawartej umowy fakturą VAT Sąd uznał za naruszający prawo materialne, tj. art. 106 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 106 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że "skoro w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie świadczy na rzecz przedstawiciela odpłatnej usługi, czyli nie wykonuje czynności opodatkowanej, nie staje się też podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie powstaje również w związku z otrzymaniem dofinansowania możliwość wystawienia faktury VAT".

W uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor podniósł, że Sąd w swej argumentacji uwzględnił jedynie część przedstawionego stanu faktycznego obejmującego wyłącznie przypadek zakończenia współpracy pomiędzy stronami przed upływem 10 lat od udzielenia dofinansowania, pomijając zupełnie przypadek zakończenia współpracy po upływie 10 lat, co nie jest jego zdaniem bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik organu zwrócił także uwagę, że wbrew stanowisku Sądu, w rozpatrywanej sprawie zostało wykazane, iż pomiędzy świadczeniem skarżącego a wynikająca z umowy kwotą dofinansowania występuje bezpośredni związek a otrzymana przez skarżącego kwota dofinansowania wynika wprost z zawartej z przedstawicielem umowy. Dalej wywodził, że zawarta przez strony umowa, w której zostały uzgodnione warunki na jakich ma być ona wykonana, przedmiot umowy, wzajemne prawa i obowiązki jak i warunki zapłaty i rozliczenia, niewątpliwie – zdaniem autora skargi kasacyjnej – dowodzi, że w przedmiotowej sprawie istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść oraz świadczący usługę.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zgodnie z którym otrzymana kwota przekazana skarżącemu przez przedstawiciela jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się skarżącego w stosunku do przedstawiciela stanowiące świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT powinna być ona udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - skarżącego faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. przedstawiciela wypłacającego ww. kwotę.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko oraz wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie była interpretacja przepisów prawa podatkowego, udzielona na wniosek spółki w którym wystąpiła ona z następującymi pytaniami:

1) Czy kwota przekazana spółce przez przedstawiciela określona jako "udział w inwestycji dealera" i nie wiążąca się w żaden sposób z przejściem na przedstawiciela prawa własności oznakowania ani świadczeniem żadnej innej usługi, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy skarżąca prawidłowo udokumentowała otrzymaną kwotę dofinansowania, opisaną w umowie jako "udział w inwestycji dealera"?

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji oceniał stanowisko organu zajęte w przedmiocie poprawności udokumentowania przez spółkę otrzymanej kwoty dofinansowania, opisanej w umowie jako "udział w inwestycji dealera".

Odpowiedź na powyższe pytanie, które dotyczy jedynie obciążających spółkę obowiązków dokumentacyjnych i księgowych jest wprost uzależniona od odpowiedzi na pytanie pierwsze dotyczące opodatkowania podatkiem VAT kwoty przekazanej spółce przez przedstawiciela określonej jako "udział w inwestycji dealera". Kwestia ta była przedmiotem odrębnej skargi i została rozpoznana w sprawie toczącej się pod sygn. akt III SA/Gl 1351/12, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. Od tego wyroku została wniesiona, przez Ministra Finansów, skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., I FSK 388/13, stwierdzając, że nie jest to czynność podlegająca podatkowi VAT.

Pogląd i argumentację wyrażone w wyroku I FSK 388/13, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jako własne również do rozpatrzenia tej sprawy.

5.3. Kluczowym dla rozstrzygnięcia powyższego sporu jest to, czy zachowanie skarżącej, będące konsekwencją otrzymanego wynagrodzenia, można zdefiniować jako świadczenie usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA)

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nie sposób określić i sprecyzować na czym ma polegać świadczenie usługi przez spółkę w zamian za otrzymaną od przedstawiciela kwotę. W umowie, na podstawie której doszło do dokonania wpłaty, nie określono wprost w jaki sposób w zamian za przekazane wynagrodzenie ma się zachować skarżąca. Sprecyzowano jedynie obowiązek zwrotu otrzymanej kwoty w przypadku zerwania współpracy przed upływem 10 lat wraz z odsprzedażą nabytych urządzeń za kwotę równowartości udzielonego dofinansowania. Natomiast w przypadku zakończenia współpracy po upływie 10 lat określono, że spółka nie będzie miała obowiązku zwracania otrzymanej kwoty, jedynie zobowiązała się do zwrotu tych urządzeń bez wynagrodzenia.

Powyższe obowiązki przewidziane w "umowie o finansowanie oznakowania finansowego" nie sposób uznać za świadczenie usługi. Skarżąca nie zobowiązała się bowiem do określonych działań lub zaniechań. Przecież w treści tej umowy, w stanie faktycznym określonym we wniosku o interpretację, nie ma nałożonego na spółkę obowiązku kontynuowania współpracy. Przewidziano jedynie sposób rozliczenia się z otrzymanego dofinansowania w postaci braku lub też obowiązku zwrotu. Tego typu zachowania nie można traktować jako świadczenia usługi.

Zresztą o trudnościach, czy wręcz niemożliwości sprecyzowania, jakie świadczenie skarżącej należy potraktować jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem, świadczy to, że sam pełnomocnik Ministra Finansów miał w tym zakresie duże problemy. W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na pytanie sądu odpowiedział, że "usługą będzie przekazanie przez przedstawiciela dofinansowania określonego jako udział w inwestycji dealera w zamian za co przekazujący ma prawo domagać się określonego zachowania". Problem w tym, że przedmiotowa umowa w istocie nie wskazała, czy jakiegokolwiek zachowania będzie można się domagać od skarżącej.

Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że zobowiązanie się skarżącej do zwrotu otrzymanego dofinansowania, czy też obowiązek odsprzedaży towaru nie może być potraktowane jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

5.5. Uwzględniając powyższe należy uznać, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro bowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby w zamian za otrzymaną kwotę dofinansowania spółka miała obowiązek świadczenia ściśle określonej usługi to nie można uznać, że w związku z otrzymaniem dofinansowania powstał obowiązek wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust.1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

5.6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm. – dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę kasacyjną jako nie zasadną.

5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).