Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 323/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski /spr./, Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2002 Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 074,95 (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt cztery 95/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 323/02

UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1993r. złożonym na druku PIT-32 E. M. wykazał dochód w wysokości 78.091.204 starych zł w całości osiągnięty z działalności gospodarczej - 1/3 udziału w s.c. "Firma M.". Po odliczeniu od dochodu składek ZUS w kwocie 11.051.700 starych zł podstawę opodatkowania zeznał w wysokości 67.040.000 starych zł, a należny podatek dochodowy w wysokości 12.768.000 starych zł.

Decyzją z dnia 26 listopada 1997r. Urząd Skarbowy określił E. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. w kwocie 2.858.291.600 starych zł (285.829,16 zł po denominacji). Organ podatkowy przyjął, że s.c. "Firma M." osiągnęła przychód w wysokości 57.937.101.243 st. zł, poniosła koszty uzyskania przychodu wysokości 36.314.479.451 st. zł, w efekcie dochód spółki wyniósł 21.622.621.792st.zl.

Urząd Skarbowy ustalił, że "Firma M." s.c. dokonywała sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz trzech podmiotów: PHIE J. M., F. M. w K., J. P. i R. P.. Sprzedaż do tych podmiotów odbywała się po cenach rażąco niskich w stosunku do cen, po jakich dokonywały sprzedaży wyżej wymienione podmioty, pełniące rolę pośrednika pomiędzy spółką cywilną a innymi odbiorcami na terenie kraju. Sprzedaż ta służyła w ocenie organu l instancji przerzuceniu dochodu na firmy powiązane, co miało istotny wpływ na wysokość dochodów każdego ze wspólników i stanowiło naruszenie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość przychodu ustalono poprzez odniesienie do ilości sprzedanych przez Firmę M. s.c. towarów średniej ceny stosowanej przez poszczególne podmioty powiązane przy dalszej odsprzedaży towarów zakupionych od spółki z uwzględnieniem cen I i II półrocza. Uzyskaną w ten sposób wartość przychodu z tytułu sprzedaży do podmiotów powiązanych Urząd Skarbowy pomniejszył o wartość wykazaną w ewidencji. Wyliczone w ten sposób zaniżenie przychodu w I półroczu 1993r. wyniosło ogółem dla wszystkich trzech podmiotów powiązanych 7.780.797.820 st zł, a w II półroczu 3.281.468.950 st. zł.

Ponadto na wyliczony przychód spółki złożył się:

- przychód ze sprzedaży ustalony wg przedstawionych dokumentów źródłowych w kwocie 22.656.935.000 st. zł w I półroczu i 23.894.663.500 st. zł w II półroczu,

- pozostały przychód wg dokumentów źródłowych w wysokości 25.400.400 st. zł,

- niezaewidencjonowany przychód w wysokości 186.344.454 st. zł w I półroczu i 111.491.119 st. zł w II półroczu. Wartość przychodu ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży towarów oraz sporządzone przez spółkę remanenty - część towarów wykazanych w remanencie początkowym i dowodach zakupu, nie została wykazana w dowodach sprzedaży, a jednocześnie nie została wykazana w remanentach na dzień 4.07.1993r. i końcowym.

Urząd stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodu:

- o kwotę 4.032.000.000 st. zł za usługi wykonane przez Zakład Ślusarstwa - Usługi Instalacyjno-Budowlane K. D. (czyszczenie i konserwacja zbiorników magazynowych, regulacja pomp),

- o kwotę 2.762.600.000 st. zł wynikającą z rachunków wystawionych przez Firmę Murarstwo Budowlane F.K. za remont pomieszczeń magazynowych przy ul. [...], pomieszczeń biurowych przy ul. [...] i za remonty dróg dojazdowych,

- o opłaty za rozmowy telefoniczne, za energię elektryczną i gaz w łącznej kwocie 130.099.429 st. zł oraz o kwotę 77.700.000 st. zł stanowiącą część czynszu z tytułu dzierżawy budynków położonych przy ul. [...] i przy ul. [...]

- o kwotę 321.776.400 st. zł z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółkę wg urzędu skarbowego na finansowanie podmiotów powiązanych gospodarczo,

- poprzez zaksięgowanie wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego Mercedes i jego wyposażenia na łączną kwotę 802.616.300 st. zł, który nie znajdował się w ewidencji środków trwałych i nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej,

- o kwotę 20.841.121 st. zł na zakup kotła c.o. z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- o kwotę 2.011.448.936 st. zł stanowiącą wydatki związane z tzw. "kilometrówką" w części dotyczącej wyjazdów nie znajdujących odzwierciedlenia w działalności prowadzonej przez Firmę M. s.c.,

-o kwotę 937.589.710 st. zł stanowiącą wartość faktur za usługi konsultingowe za rok 1992. Jednocześnie Urząd Skarbowy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu podatek obrotowy w wysokości 1.144.673.000 st. zł oraz korektę tzw. "kilometrówki" w kwocie 280.758.300 st. zł.

W złożonym w dniu 8 grudnia 1997r. odwołaniu E. M. wniósł o uchylenie decyzji wymiarowej w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 5 ust. 3 i l, art. 7 ust. l i art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 25 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z rażącym naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 7, 10 i 73 § l i 2 kpa. W szczególności podatnik wniósł zastrzeżenia co do wyłączenia poszczególnych wydatków z kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu ustalania wysokości dochodu przerzucanego na inne podmioty.

Decyzją z dnia 20 czerwca 1998r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła wysokość podatku dochodowego za 1993r. do kwoty 263.907,20 nowych zł.

Izba Skarbowa uznała za zasadne argumenty podatnika w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodu:

- odsetek od kredytu w wysokości 321.776.400 st. zł,

- kosztów dzierżawy w kwocie 77.700.000 st. zł i kosztów eksploatacji w kwocie 130.099.429 st. zł,

- wydatków na zakup kotła c.o. i silnika w wysokości 20.841.121 st. zł,

- części wydatków za usługi konsultingowe w kwocie 238.789.700 st. zł.

Jednocześnie, w związku z ustaleniem przez Urząd Skarbowy niezaewidencjonowanego przychodu organ odwoławczy uznał, że w kosztach uzyskania przychodu należy uwzględnić niezaewidencjonowany zakup na łączną kwotę 854.932.410 st. zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. M. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 7, art. 10 § l, art. 136, art. 138 § l, art. 167 § l pkt l i 3 i art. 169 § 2 kpa oraz art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził m.in., że organ odwoławczy nie udowodnił wykorzystywania związków gospodarczych z innymi firmami i nie ustalił, jakie ceny na towary będące przedmiotem handlu "Firmy M." obowiązywały na rynku w owym czasie.

Wyrokiem z dnia 10 października 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1671/98 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną w części dotyczącej oszacowania przychodu spółki "Firma M." dotyczącego sprzedaży towarów do PPHE J. M.. Sąd stwierdził, że podstawowy błąd tkwił w założeniu, że podatnik osiągnąłby przychód ze sprzedaży towarów w wysokości wykazanej przez podmioty z nim powiązane. Organy zastosowały dla oszacowania ceny osiągnięte przez "detalistów" jako ceny możliwe do osiągnięcia przez " hurtownika ". O ile metoda ta nie byłaby dotknięta wadą w przypadku cen stosowanych przez J. P. i R. P.o tyle niedopuszczalne było odwołanie się do cen stosowanych przez Janinę M., która była zasadniczym kontrahentem strony skarżącej. Cena sprzedaży towaru stosowana przez J. Bajerowicz musiała obejmować koszty osobowe i rzeczowe związane z przygotowaniem towaru zakupionego dla potrzeb sprzedaży detalicznej. Przychody "detalisty" mogłyby być prawidłowo odniesione do "hurtownika", gdyby organy uwzględniły koszty uzyskania przychodów ponoszone przez "detalistę", czego nie uczyniły. Izba Skarbowa pominęła także możliwości zweryfikowania oszacowania o inne metody. Jednocześnie Sąd potwierdził zasadność pozostałych ustaleń organów podatkowych.

W wyniku reformy administracyjnej kraju z dniem 1.01.1999r. organem właściwym do ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 18 grudnia 1997r. od decyzji Urzędu Skarbowego stała się Izba Skarbowa.

Decyzją z dnia 14 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzje w części i obniżyła podatek dochodowy z kwoty 2.858.291.600 st. zł do kwoty 2.074.944.000 zł, tj. 207.494,40 zł po denominacji.

W związku z powyższym wyrokiem NSA Izba Skarbowa dokonała ponownego oszacowania przychodu zaniżonego przez s.c. "Firma M." z tytułu sprzedaży olejów silnikowych do PHIE J. M. w I półroczu 1993r. w wysokości 2.890.966.500 st. zł, uwzględniając średnie ceny stosowane przez J. P., według następującego wyliczenia:

• łączna ilość oleju silnikowego sprzedanego do PHIE J.M. - 538.250 l.,

• średnia cena sprzedaży oleju silnikowego stosowana przez J. P.-l 3.322 st.zł,

• wartość sprzedaży - 538.250 l. x 13.322 st. zł = 7.170.566.500 st. zł,

• zaniżony przychód (wartość sprzedaży minus wartość zapłacona przy zakupie) -7.170.566.500 st. zł - 4.279.600.000 st. zł = 2.890.966.500 st. zł.

Z kolei w związku z faktem, iż średnia cena sprzedaży oleju do firmy PHIE J. M. była wyższa niż średnia ceny sprzedaży oleju stosowana przez pozostałe podmioty powiązane Izba Skarbowa nie stwierdziła zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży pozostałych olejów (hydraulicznych, przekładniowych, turbinowych, sprężarkowych, soluble oil) do PHIE J. M. w I półroczu 1993r. oraz wszystkich rodzajów olejów w II półroczu 1993r.

Jednocześnie organ odwoławczy odstąpił od oszacowania zaniżonego przychodu z tytułu sprzedaży przez spółkę smaru do PHIE J.M. w II półroczu 1993r. wobec braku możliwości porównania cen u pozostałych dwóch podmiotów powiązanych (nie prowadziły one sprzedaży tego towaru).

Zdaniem Izby Skarbowej wartość przerzuconego przychodu przez "Firmę M." s.c. do PHIE J. M. w 1993r. wyniosła 2.890.966.500 st. zł, a do wszystkich podmiotów powiązanych łącznie 6.831.301.810 st.

W pozostałym zakresie Izba podtrzymała ustalenia.

Na powyższą decyzje została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 30 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 70 § l Ordynacji podatkowej) w związku z art. 59 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż w niniejszej sprawie termin do wydanie decyzji deklaratoryjnej upłynął z dniem 31 grudnia 1999r., a zatem zobowiązanie uległo przedawnieniu i Izba Skarbowa mogła tylko uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie. Podkreślił, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zdaniem Izby skoro decyzja organu I instancji została wydana przed terminem przedawnienia, to organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji uchylającej w części decyzje Urzędu Skarbowego. Powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe. Podniosła także, że była związana oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA i wydanie merytorycznej decyzji było koniecznością.

W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2005 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik podniósł zarzut naruszenia art.200 §1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla odmienną ocenę przez sądy legalności czynności podjętych przez organy skarbowe. Uważa, że został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Twierdzi, ze przerzucanie dochodu nie miało miejsca, a organy podatkowe nie podjęły próby ustalenia cen rynkowych. Kwestionuje także niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów szeregu poniesionych wydatków.

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że zaległość podatkowa wynikająca z zaskarżonej decyzji uległa przedawnieniu.

Zgodnie z art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd natomiast stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia z uwagi na kluczowe jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stosownie do treści art.335 Ordynacji podatkowej odwołania od decyzji wydanych na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem l stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 1997 r. została wydana na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a odwołanie od niej wpłynęło do Urzędu dnia 18 grudnia 1997 r. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy prawne zawarte w ustawie o zobowiązaniach podatkowych i kpa. Zatem i Sąd powinien oceniać zarzut skargi dotyczący przedawnienia na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zgodnie z art. 30 ust. l i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (identyczną regulację zawiera art. 70 § l Ordynacji podatkowej). Bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Art. 26 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie ( art.59 §1 Ordynacji podatkowej).

Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2005 r. nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwania biegu terminu przedawnienia, czy też że podatek został zapłacony. Dyrektor wręcz przyznał, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Należy również zauważyć, iż postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego ze względu na wygaśnięcie obowiązku podatkowego wskutek przedawnienia.

Termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania, który dla zobowiązań powstających z mocy prawa wynika z ustawy. Wygaśnięcie zobowiązania z powodu przedawnienia oznacza, iż pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (wygaśnięcie nieefektywne). Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji, czy nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99, wyrok NSA z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03).

W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. upłynął z dniem 31 grudnia 1999 r. Decyzja Izby Skarbowej zapadła po tej dacie, bo w dniu 14 stycznia 2002 r. Tym samym organ II instancji nie mógł wydać decyzji merytorycznej, gdyż w dacie jej wydania zobowiązanie już nie istniało i brak było przedmiotu sprawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed terminem wydania decyzji przez Izbę Skarbową, co jest w sprawie oczywiste, to decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia w sposób rażący narusza prawo materialne, ponieważ organowi temu nie wolno było wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, którego nie ma.

W ocenie Izby Skarbowej wydanie zaskarżonej decyzji nie powoduje naruszenia instytucji przedawnienia, istotna bowiem jest w sprawie data wydania decyzji organu I instancji. Skoro została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia, to organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W tym zakresie Izba odwołuje się do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86 oraz wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 233/99. Należy jednak podkreślić, iż poglądy zawarte w tych orzeczeniach zostały sformułowane na tle art. 7 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art.68 §1 Ordynacji podatkowej). W przepisie tym chodzi o termin, w którym organ podatkowy władny był spowodować powstanie zobowiązania podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji. Termin ten odnosi się zatem do decyzji konstytutywnej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją o charakterze deklaratoryjnym. W takiej sytuacji nie może znaleźć zastosowanie art. 7 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczący przedawnienia prawo do wydania decyzji podatkowej tworzącej zobowiązanie podatkowe, lecz art. 30 ust. l tej ustawy dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy ustawy.

Nie sposób się także zgodzić ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że wydanie zaskarżonej decyzji było koniecznością z uwagi na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA. Sąd był zobowiązany do kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności i takiej oceny w powyższym wyroku dokonał. Na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego NSA w ogóle się nie wypowiedział. Związanie oceną prawną w żadnym razie nie oznacza, że Izba mogła wydać decyzję po upływie terminu przedawnienia.

Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia dalsze zarzuty nie wymagają już w ocenie Sądu wnikliwego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.l45§l pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.