Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 40/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 czerwca 2010 r. "W." Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej przy produkcji wyrobów ceramicznych.

W stanie faktycznym Spółka wskazała, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją wyrobów ceramicznych. Działalność ta klasyfikowana jest do kodu DI 2640 europejskiej klasyfikacji działalności (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, Dz.U. UE L 293/1, zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 29/2002).

W procesach mających na celu wyprodukowanie wyrobów ceramicznych Spółka zużywa energię elektryczną. Energia elektryczna była i jest nabywana od zakładu energetycznego. Do 1 marca 2009 r. sprzedawca energii elektrycznej nie wykazywał kwoty akcyzy na fakturze. W obecnym stanie prawnym akcyza może być wykazywana na fakturze. Spółka nie jest podatnikiem akcyzy. Ponadto wskazała, że zużywa również energię elektryczną do celów niezwiązanych z powyższą działalnością, tj. administracyjnych, obsługi biur itp.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym energia elektryczna zużywana przez Spółkę w produkcji jej wyrobów podlegała zwolnieniu od akcyzy?

2) Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 1 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

3) Czy na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym energia elektryczna zużywana przez Spółkę w produkcji jej wyrobów podlega zwolnieniu od akcyzy?

4) Czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 3 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

5) Który Naczelnik Urzędu Celnego jest właściwy do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot akcyzy?

Przedstawiając swoje stanowisko, Skarżąca w ramach pytania 1 i 3 stwierdziła, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zwolnieniu nie podlega energia elektryczna zużywana do celów niezwiązanych z produkcją, tj. administracyjnych takich jak na przykład obsługa biura. W ramach pytania 2 i 4, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej nabytej przez Spółkę i zużytej we wskazanych wyżej procesach. W ramach pytania 5 wskazano, że właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w cenie energii jest Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W..

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka podała, że podstawą dla zastosowania zwolnienia są przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej, wskazujące, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, kiedy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego. Energia elektryczna zużywana przez Spółkę jest wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zdaniem Skarżącej, zwolnieniem od akcyzy należało objąć wszystkie wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną przez Spółkę, co jednak nie zostało przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W starej ustawie akcyzowej energia elektryczna stanowiła wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu, nie została wprawdzie wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale była objęta podatkiem akcyzowym na zasadach wynikających z dyrektywy energetycznej. Również na gruncie nowej ustawy energia elektryczna stanowi wyrób akcyzowy.

Organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego będzie, zdaniem Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. na podstawie art. 13 ust. 5 starej i art. 14 ust. 10 nowej ustawy akcyzowej.

W interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - poprzednio obowiązującej ustawy - wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 61 ww. załącznika, do wyrobów akcyzowych została zaliczona energia elektryczna o symbolu PKWiU 40.10.10 o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Jednocześnie Minister Finansów zauważył, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do tej ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w związku z czym energia elektryczna na gruncie przepisów krajowych była zaliczona do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w stosunku do której nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Podobnie w obecnym stanie prawnym energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, co bezpośrednio potwierdza również art. 40 ust. 7 cyt. ustawy.

Organ wskazał ponadto, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień wynikających m.in. z przepisów prawa wspólnotowego, oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniający specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi został określony w wydanym, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 cyt. ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). W myśl zaś art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. właściwy minister do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228).

Minister Finansów zauważył, że powyższe przepisy nie zawierały i nie zawierają zwolnień od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych klasyfikowanych do kodu DI 26 europejskiej klasyfikacji gospodarczej. Stosownie zatem do powyższego, krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego.

W ocenie organu, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie 2003/96/WE (energetyczna) i 92/12/EWG oraz 2008/118/WE (horyzontalna).

Minister Finansów podkreślił również, że wyłączenie z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych to niezasadne jest stanowisko, iż zwolnienie takie jest obligatoryjnym zwolnieniem wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego.

Mając na względzie, iż energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę do celów mineralogicznych była i jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na terytorium kraju oraz nie podlegała i nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, zdaniem organu, ocena stanowiska Skarżącej w kwestii zwrotu akcyzy zawartej w cenie zakupionej energii wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz właściwości naczelnika urzędu celnego jest bezprzedmiotowa.

Pismem z dnia 29 września 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu ponownie odwołała się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wskazując, że interpretacja wydana przez Ministra Finansów jest nietrafna. Oparła swoje stanowisko w tym zakresie o odmienną interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym, powołując się przy tym m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fendt (C-145/06).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Od powyższej interpretacji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wskazała na naruszenie przepisów:

- art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej - "stara ustawa akcyzowa"), poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz że zwolnienie to nie może być zrealizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy,

- art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej - "nowa ustawa akcyzowa"), poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz że zwolnienie to nie może być zrealizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy,

- art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 2003 r. L 283/51 ze zm., dalej - "Dyrektywa Energetyczna"), poprzez uznanie, iż energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych podlega wyłączeniu z zakresu zharmonizowanego podatku akcyzowego, co uprawniało Polskę do wprowadzenia podatku na tak zużywaną energię elektryczną.

W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż w ciągu ostatnich sześciu lat obowiązywania starej i nowej ustawy akcyzowej, na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 1 pkt 2 starej i nowej ustawy, w rozporządzeniach wykonawczych zwalniano od akcyzy wyroby wyłączone ze wspólnotowego systemu akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 starej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej jest więc interpretowany jako dający Ministrowi Finansów prawo do wprowadzenia zwolnień od akcyzy dla wyrobów wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak wskazał w niedawnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 590/10), "(...) należy zauważyć, że mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej 2003/96AA/E, w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe".

Jednak w ocenie Spółki, prawidłowa interpretacja przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej i art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej prowadzi do dalej idących wniosków. Zdaniem Spółki, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 1 pkt 2 odpowiednio starej i nowej ustawy akcyzowej należy interpretować, jako nakładające na Ministra obowiązek wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla wszystkich wyrobów objętych dyspozycją art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, za wyjątkiem wyrobów objętych już zerową stawką akcyzy.

Przepisy te stanowią więc implementację powyższego przepisu Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, z tym że implementacja ta nie została wykonana w pełni na poziomie aktów podstawowych. Minister Finansów wprowadził bowiem zwolnienia tylko dla niektórych wyrobów, wymienionych w tym przepisie Dyrektywy, nie zostało natomiast przewidziane zwolnienie dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych, w tym dla energii zużywanej przez Spółkę.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, z punktu widzenia konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych określonej w art. 92 Konstytucji RP i przewidzianego w art. 217 Konstytucji RP wymogu określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie niedopuszczalne jest uznanie, że przepisy ustawy akcyzowej pozwalają Ministrowi decydować (i w konsekwencji wybierać), które wyroby zwolni od akcyzy, a które obejmie zakresem opodatkowania.

Konieczność wykładni zgodnej z Konstytucją powoduje, że zdaniem Spółki, niedopuszczalna jest interpretacja przepisów ustawy akcyzowej, nadająca rozporządzeniom wykonawczym do niej charakter "blankietowy". Przyjęcie takiej interpretacji oznaczałoby powiem, że wbrew art. 217 Konstytucji RP, ustawa akcyzowa nie określa w zasadzie przedmiotu opodatkowania, ale powierza to Ministrowi Finansów. Tymczasem w myśl przepisów art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, akt wykonawczy, jakim jest rozporządzenie, nie może implementować ustawy w sposób dowolny, ale powinien precyzyjnie wykonywać upoważnienie ustawowe.

Jednocześnie, ani stara ani nowa ustawa akcyzowa nie zawiera jakiejkolwiek podstawy prawnej dla zawężenia przez Ministra Finansów zakresu zwolnienia od akcyzy w ten sposób, aby obejmowało ono tylko niektóre wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Innymi słowy, Minister Finansów nie miał prawa wybierać, które z wyrobów wymienionych w tym przepisie zwolni od akcyzy, ale miał obowiązek zwolnić je wszystkie.

Zdaniem Skarżącej, językowa wykładnia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 art. 39 ust. 1 pkt 2 odpowiednio starej i nowej ustawy akcyzowej nie dawały Ministrowi Finansów dowolności we wprowadzaniu zwolnienia od akcyzy. Przepis art. 25 starej ustawy akcyzowej sformułowany był kategorycznie ("zwolnienie od akcyzy stosuje się"), dlatego już na gruncie wykładni językowej należy uznać, że nie dawał on Ministrowi dowolności we wprowadzaniu zwolnień od akcyzy, ale nakazywał wprowadzić zwolnienia, w tym również dla wyrobów określonych w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, pozostawiając Ministrowi jedynie określenie szczegółowych zasad ich stosowania z wyłączeniem tych wyrobów, dla których zastosowanie ma zerowa stawka akcyzy (stanowi ona bowiem inny mechanizm zapewniający prawidłową implementację art. 2 ust. 4 b) Dyrektywy Energetycznej).

Przepis art. 39 nowej ustawy akcyzowej stwierdza, że Minister Finansów "może wprowadzać zwolnienia od akcyzy". Jednak zdaniem Spółki, zmiana brzmienia przepisów w tym zakresie nie zmienia zasadniczo stanu prawnego, a w szczególności nie przyznaje Ministrowi Finansów dowolności we wprowadzaniu zwolnień od akcyzy.

Wprawdzie zwrot "może wprowadzić zwolnienia", sugerowałby, że mamy do czynienia z normą dającą Ministrowi uprawnienie, a nie obowiązek do wprowadzenia zwolnienia, ale takie rozumienie przepisu byłoby sprzeczne z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem negowałoby charakter rozporządzenia jako aktu wykonawczego, wydawanego na podstawie upoważnienia ustawowego.

Należy więc rozumieć, że podobnie jak art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy akcyzowej, również art. 39 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy akcyzowej nie jest upoważnieniem "blankietowym", ale nakazuje Ministrowi Finansów wprowadzić zwolnienia, jeżeli takie zwolnienia wynikają z przepisów wspólnotowych, w tym z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej.

Ponadto Spółka nie twierdzi, że polski ustawodawca nie ma prawa opodatkować wyrobów wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, wręcz przeciwnie, Dyrektywa Horyzontalna, a obecnie Dyrektywa 118, zawierają przepisy, które takie opodatkowanie dopuszczają. Jednak zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest objęcie takich wyrobów takim samym podatkiem, jak wyrobów podlegających harmonizacji na szczeblu wspólnotowym. Zharmonizowane zasady opodatkowania akcyzą mogą bowiem dotyczyć jedynie takich wyrobów, które podlegają opodatkowaniu w każdym kraju członkowskim.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że wprawdzie przepisy prawa wspólnotowego pozwalają Polsce objąć opodatkowaniem energię elektryczną zużywaną w procesach mineralogicznych, jednak z powodów podanych powyżej, wyroby takie powinny zostać opodatkowane innym podatkiem, niż wyroby podlegające harmonizacji. Polska, chcąc je opodatkować, powinna więc była wprowadzić specjalny podatek konsumpcyjny.

Tymczasem polski ustawodawca, takiego podatku nie wprowadził, co potwierdza Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji (str. 13), obejmując energię elektryczną zużywaną w procesach mineralogicznych opodatkowaniem akcyzą na takich samych zasadach, jak wyroby zharmonizowane. Zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby więc uznanie, że Polska zastosowała wobec energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i że zrobiła to prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W myśl art. 2 pkt 1 nowej ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została również energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00, niezależnie od jej przeznaczenia.

Zarówno w tej ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), a następnie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) - brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

W art. 1 ust. 1 Dyrektywa Horyzontalna (2008/118/WE) ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

- produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE,

- alkoholu i napojów alkoholowych objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG,

- wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Na podstawie art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie dla szczególnych celów mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Natomiast w myśl art. 1 ust 3 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

- produkty inne niż wyroby akcyzowe (objęte dyrektywą nr 2008/118/WE),

- świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Jednakże nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast Dyrektywa Energetyczna (2003/96/WE) wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

W myśl art. 2 ust 4 lit. d) Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- podwójnego zastosowania produktów energetycznych

- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

- procesów mineralogicznych.

Procesy mineralogiczne oznaczają natomiast procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji gospodarczej we wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L Nr 293, str. 1 z późn. zm.)

Tak więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte Dyrektywy Energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Fakt ten nie oznacza jednak, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych podlega obowiązkowemu zwolnieniu od opodatkowania.

Nie można bowiem z jednej strony wskazywać, że omawiana Dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, a z drugiej strony twierdzić, iż nakłada ona na kraje członkowskie obowiązki co do zwolnienia tej energii z opodatkowania.

Tym samym należy uznać że państwa członkowskie nie są związane regułami ustanowionymi w przepisach Dyrektywy Energetycznej co do energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, jest zgodne z linią orzeczniczą wytyczoną w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06 i C-146/06), z którego jednoznacznie wynika, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/WE na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (którego odpowiednikiem w niniejszej sprawie jest art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE). Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy (w niniejszej sprawie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Powyższe stanowisko znajduje również wyraz w orzecznictwie sądowoadaministracyjnym, w którym przyjmuje się, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym bądź obligatoryjnego zwolnienia od tego podatku, lecz to, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1076/09).

W niniejszej sprawie nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów omawianych Dyrektyw. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia wymienionych w skardze przepisów starej i nowej ustawy akcyzowej.

Wbrew zarzutom skargi wyłączenie spod zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z podatku akcyzowego. Takie zwolnienie musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa wspólnotowego. Przykładem takiej regulacji był art. 8 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tymczasem Dyrektywa Energetyczna w art. 14 określającym zakres obowiązkowych zwolnień z podatku akcyzowego nie wymienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych; również przepisy art. 15 i art. 16 Dyrektywy Energetycznej przewidujące możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień fakultatywnych, nie dotyczą tego rodzaju towaru. Na powyższe zwrócił także uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku C-145/06 i C-146/06.

Dla potwierdzenia powyższego stanowiska warto również odwołać się do określenia celów wspólnotowych uregulowań zawartych w szczególności w pkt 3 i pkt 22 preambuły do Dyrektywy Energetycznej, z których wynika, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, wykorzystywanych jedynie w celach "energetycznych", natomiast nie dotyczą produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe, a także procesów mineralogicznych (por. także wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1076/09).

Wymaga również podkreślenia, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych nie została wymieniona w starej ustawie akcyzowej (która dokonywała podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane) wśród wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (załącznik nr 2 do ustawy), a więc nie została objęta systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Natomiast objęcie energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, podatkiem akcyzowym zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej mieści się w ramach zakreślonej w art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (2008/118/WE) swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wyznacza bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych zarówno na gruncie aktualnej, jak i poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest zgodne z prawem.

Podobne poglądy odnaleźć można w wielu wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Kielcach z 16 grudnia 2010 r., I SA/Ke 575/10, w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 913/10, w wyroku WSA w Poznaniu z 30 grudnia 2010 r. III SA/Po 615/10, w wyroku WSA w Łodzi z 16 marca 2011 r. I SA/Łd 157/11 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wobec prawidłowego stanowiska organu, zasadnie organ nie udzielił odpowiedzi na pozostałe pytania zadane w wniosku o interpretację, z powodu ich bezprzedmiotowości.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.