Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1121/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] grudnia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2013 r., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że została zawiązana w dniu [...] września 2007 r., a następnie, w dniu [...] października 2007 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Kapitał zakładowy spółki w momencie tworzenia został wniesiony w formie pieniężnej oraz aportem w łącznej kwocie [...]zł. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji kapitał spółki pozostaje w tej samej wysokości. Udziały spółki (98%) nabyte zostały przez [...] - spółkę prawa [...]. Nowy wspólnik w latach 2009 - 2011 udzielił wnioskodawczyni pożyczek długoterminowych na łączną kwotę [...]zł. Wnioskodawczyni wskazała, że kwota udzielonych pożyczek przewyższa trzykrotność kapitału zakładowego spółki, a wspólnik - pożyczkodawca posiadał 98% głosów na walnym zgromadzeniu. W związku z powyższym, wnioskodawczyni - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), - uznała, iż odsetki należne wspólnikowi w momencie wypłaty nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] marca 2012 r. wspólnik spółki dokonał zbycia posiadanych udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego. Pozostający wobec byłego wspólnika dług z tytułu udzielonych pożyczek na dzień [...] marca 2012 r. wynosi [...] zł wraz z należnymi odsetkami.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy zapłata odsetek od udzielonych przez byłego wspólnika pożyczek stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka zaznaczyła, że nie posiada obecnie żadnych powiązań z byłym udziałowcem - spółką pożyczkodawcą. Okoliczność ta, zdaniem spółki, oznacza, że zapłata odsetek na rzecz [...] - spółki prawa [...], stanowić będzie koszty uzyskania przychodu dla wnioskodawczyni. Spółka wyraziła przekonanie, że w obecnym stanie prawnym nie jest istotnym, że dług wraz z należnymi odsetkami przypada na rzecz byłego udziałowca spółki. Stwierdziła, ze wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. uwarunkowane jest dwoma postulatami: posiadaniem statusu udziałowca oraz progiem procentowym głosów na zgromadzeniu wspólników. W jej ocenie, żaden z tych dwóch niezbędnych warunków nie jest spełniony. Zaakcentowała, że odsetki od udzielonych pożyczek wraz z kwotą długu podstawowego spłacane będą w momencie, gdy wierzyciel nie posiada statusu kwalifikowanego udziałowca. Z powyższego wywiodła, że zapłacone odsetki będą dla niej stanowić koszty uzyskania przychodu. Podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych - "udzielonych spółce przez". W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Także sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot "kwalifikowanego pożyczkodawcy" (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka, zdaniem organu, nie wpływa na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. na dzień udzielenia pożyczki. W związku z powyższym organ uznał, że fakt dokonania zbycia udziałów przez byłego udziałowca (pożyczkodawcę) nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z treści złożonego wniosku, w dniu udzielenia pożyczek udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał 98% głosów na walnym zgromadzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednakże, że w okolicznościach opisanych we wniosku (gdy pożyczek udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów spółki) w przypadku zbycia udziałów, jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek, w sytuacji spełnienia drugiej przesłanki, o której mowa w tym przepisie, tj. gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła (osiągnie) łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawczyni.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, [...] Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji, w której "kwalifikowany" pożyczkodawca po udzieleniu pożyczki (lecz przed dokonaniem spłaty odsetek przez pożyczkobiorcę) odsprzedał całość udziałów spółki - dłużnika na rzecz podmiotu trzeciego, niepowiązanego z pożyczkobiorcą, odsetki od pożyczki udzielonej tej spółce nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów pomimo braku powiązań kapitałowych pożyczkodawcy i dłużnika na moment spłaty odsetek.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zmiana wierzyciela powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie jest podmiot powiązany, w rezultacie poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Zdaniem skarżącej, decydująca dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest relacja wysokości całkowitego zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, lecz relacja samego tylko zadłużenia wobec określonych podmiotów do wysokości kapitału zakładowego. Powyższa konstatacja doprowadziła skarżącą do wniosku, że dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. konieczne jest zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy mającego na ten moment status podmiotu kwalifikowanego. Przepis ten, w ocenie spółki, nie może mieć zastosowania, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 710/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1523/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując swoje dotychczasowe stwierdzenia i dowody podniósł, że wyrok WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 710/13 w całości odpowiada przepisom prawa i powinien być w całości podtrzymany. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wyrażona w tym wyroku dominowała w orzecznictwie sądowym i wskazał na orzeczenia ją potwierdzające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1523/14 stwierdził, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. obowiązującą do 31 grudnia 2014 r. za koszty uzyskania przychodów nie uważało się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Jeżeli dla ułatwienia analizy "udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) tej spółki" określić zbiorczym określeniem "podmiot kwalifikowany" oraz pominąć dookreślenie umów przez ten podmiot zawartych "(kredyty)", przepis ten uzyska brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot kwalifikowany, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wykładnia przepisu winna uwzględnić jego szczególną redakcję, której cechą charakterystyczną jest oddzielenie myślnikiem dwóch zawartych w nim zdań, zawierających odrębne dyspozycje: pierwsze z nich określa przesłanki pozbawienia odsetek waloru kosztów uzyskania przychodów, a drugie dookreśla, jaka część tych odsetek waloru kosztowego zostaje pozbawiona. I tak: zgodnie z dyspozycją pierwszą, ażeby odsetki od pożyczki nie były uważane za koszty uzyskania przychodów, muszą być łącznie spełnione dwa warunki: (1) pożyczki musi udzielić podmiot kwalifikowany oraz (2) wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych musi osiągnąć łącznie określoną wielkość, to jest trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. Jeżeli przesłanki te zaistnieją, dla określenia, jaka część odsetek nie będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zbadanie spełnienia (stopnia spełnienia) dyspozycji zawartej w zdaniu drugim, to jest stwierdzenia, w jakiej części pożyczka przekracza opisaną wyżej wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek. Należy zwrócić uwagę, że każda z wymienionych dyspozycji najwyraźniej odnoszona jest do faktów zaistniałych w odmiennych datach. Ocena spełnienia pierwszej z nich (udzielenie pożyczki przez podmiot kwalifikowany, wysokość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych) odnoszona być powinna do daty zawarcia umowy pożyczki – o czym świadczy zastosowana w przepisie formuła "...pożyczek udzielonych spółce...", a nie "pożyczek", czy tez "odsetek spłaconych" bądź inna równoznaczna. Natomiast ocena spełnienia drugiej odsunięta jest w czasie do dnia spłaty odsetek, w której to dacie należy ocenić, jaka część odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na spełnienie kryterium przekroczenia łącznej wartości zadłużenia pożyczkobiorcy. Jeżeli wobec tego w dacie zawarcia umowy pożyczki spełnione zostaną obie przesłanki zawarte w pierwszej dyspozycji, a więc pożyczki udzielił podmiot kwalifikowany oraz wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych przekroczyła określoną w przepisie, krytyczną wartość, późniejsze zbycie przez pożyczkodawcę posiadanych udziałów w spółce, która pożyczkę zaciągnęła, pozostaje bez znaczenia dla oceny spełnienia kryteriów niedostatecznej kapitalizacji, gdyż sytuacja niedostatecznej kapitalizacji już zaistniała. Może natomiast mieć znaczenie dla oceny spełnienia drugiej dyspozycji (dyspozycji zawartej w drugim zdaniu przepisu), to jest dla określenia tej części odsetek, która nie może być kwalifikowana kosztowo; konieczne jest bowiem odniesienie wartości pożyczki do wielkości zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów kwalifikowanych, dokonane na dzień spłaty odsetek; może się więc zdarzyć, że wspomniane zbycie udziałów wpłynie na rezultat tej operacji rachunkowej. Tożsame poglądy oparte na wykładni językowej zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 17 września 2015 r., w sprawie II FSK 1849/13 (publ. CBOSA).

Przedstawione rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., zwłaszcza w aspekcie braku wpływu podmiotowych przekształceń stron umowy pożyczki po jej zawarciu na ocenę spełnienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, oparte na wykładni gramatycznej przepisu, znajduje także wsparcie we wnioskach wyprowadzonych w oparciu o wykładnię celowościową. Pojęcie "niedostateczna kapitalizacja" definiowane być bowiem może zarówno normatywnie, jak i doktrynalnie. W ujęciu normatywnym – już omówionym - niedostateczną kapitalizację określa wskaźnik wyznaczający granicę wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców, w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Natomiast w ujęciu doktrynalnym jako niedostateczną kapitalizację traktuje się sytuację, w której podstawowym źródłem finansowania działalności spółki kapitałowej są pożyczki udzielane przez jej udziałowców, na skutek czego kapitał zakładowy ograniczony jest do minimum wymaganego do utworzenia spółki. Pożyczki, których celem jest zastąpienie kapitału zakładowego, noszą znamiona ukrytych wkładów kapitałowych. Ponieważ odsetki od tych pożyczek stanowią dla wypłacającej je spółki koszty uzyskania przychodów, taki sposób finansowania podmiotów zależnych daje określone korzyści podatkowe. Celem przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest wyeliminowanie opisanych negatywnych skutków fiskalnych (por. A. Gomułowicz, w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 711-712). Wykładnia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powinna więc uwzględniać cel regulacji, jakim jest przeciwdziałanie negatywnym skutkom podatkowym, wynikającym z finansowania spółek kapitałowych przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy. W związku z tym należy więc zauważyć, że podejmowane po zawarciu umowy pożyczki przekształcenia podmiotowe, prowadzące czy to do zmiany wierzyciela – w przypadku zbycia wierzytelności, czy to do zmiany jego statusu jako wierzyciela kwalifikowanego – w przypadku zbycia udziałów finansowanej spółki, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy doszło do finansowania spółki przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy, to jest, czy wystąpił przypadek niedostatecznej kapitalizacji, czy też przypadek taki nie wystąpił; ocena taka dokonywana jest bowiem na dzień udzielenia pożyczki. Skoro zatem inicjowane przez taki podmiot przekształcenia nie powinny niweczyć celu regulacji, jakim jest eliminowanie negatywnych skutków fiskalnych finansowania spółki przez pożyczki, wykładnia idąca w tym kierunku odpowiada celowi unormowania. Z kolei aprobata dla takiej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., która niweczyłaby opisany cel tego przepisu, musiałaby mieć niepodważalne uzasadnienie normatywne, a więc znajdować wsparcie w niebudzącej wątpliwości wykładni gramatycznej przepisu. Jednakże, ponieważ – jak wykazano powyżej - rezultaty zastosowania wykładni gramatycznej pokrywają się z wnioskami wyprowadzonymi z uwzględnieniem celu regulacji, brak jest podstaw do przyjęcia odmiennego rozumienia badanego przepisu.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 8 sierpnia 2016 r., w pierwszej kolejności przywołać należy wskazywany już przepis art. 190 p.p.s.a. Nadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia przyznał, że podziela stanowisko i argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1842/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

Nadto stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznającym sprawę składzie dostrzegł także odmienne orzecznictwo dotyczące spornej kwestii, jednak nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1216/11 oraz z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2499/12 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za moment, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, poczytuje datę zawarcia umowy pożyczki, a nie datę jej spłaty, według której określa się jedynie skutki niedostatecznej kapitalizacji, a nie jej wystąpienie. Broniąc tego poglądu, jako opartego zarówno na wykładni gramatycznej (skoro w przepisie mowa o pożyczkach udzielonych przez podmioty kwalifikowane, a nie spłacanych tym podmiotom), jak i celowościowej (przeciwdziałanie skutkom fiskalnym niedostatecznej kapitalizacji), należy jednak zauważyć, że mimo odmiennych założeń, leżących u podstaw każdego z wyroków, ich skutki będą zbliżone. Jakkolwiek bowiem, w przeciwieństwie do omawianych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny obecnie uznaje, że również w przypadku zbycia wierzytelności przez kwalifikowanego pożyczkodawcę art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, ponieważ w dacie udzielenia pożyczki sytuacja niedostatecznej kapitalizacji jednak wystąpiła, niemniej wspomniane zbycie wierzytelności może rzutować na wielkość łącznego zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych w dacie spłaty odsetek, która to wielkość decyduje, czy oraz w jakiej części pożyczka przekracza krytyczną wielkość zadłużenia, a w konsekwencji – czy i jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. Wspomniana, możliwa zbieżność konsekwencji określonego rozumienia interpretowanego przepisu, nie może jednak zacierać dającej się zauważyć różnicy w jego rozumieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że Sąd I instancji jak i organ interpretacyjny zawarły w swoich rozstrzygnięciach wypowiedź co do pierwszej części art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., tj. dotyczącej statusu wierzyciela jako kwalifikowanego pożyczkodawcy. Natomiast uwzględniając przedstawioną wykładnię, dla rozstrzygnięcia czy zapłata odsetek od udzielonych przez byłego wspólnika pożyczek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla Spółki, co zostało wyartykułowane w pytaniu zawartym we wniosku, niezbędne jest dysponowanie danymi dotyczącymi stanu faktycznego, które nie zostały zaprezentowane we wniosku. Ustalenie części w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek, będzie miało wpływ na to jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. W podanym przez skarżącą stanie faktycznym, jak i stanowisku organu interpretacyjnego zabrakło wypowiedzi co do tego elementu.

W ocenie Sądu dla prawidłowego załatwienia sprawy uzupełnienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez podatnika w postępowaniu przez organem uprawnionym do udzielenia interpretacji, nie jest celowe i konieczne. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem odpowiedź na postawione we wniosku pytanie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za prawidłową było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązek zainteresowanego przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien budzić wątpliwości. Wymaga podkreślenia, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, ONSA WSA 2011, nr 5, poz. 102, uznał, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Z kolei w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 206/11, ONSA WSA 2013, nr 4, poz. 66, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ze względu na treść art. 14c § 1 ab initio o.p. oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14m o.p., organ interpretujący nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (zob. także uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSA WSA 2012, nr 5, poz. 77, s. 39 uzasadnienia).

Wymaganie, aby stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku zbycia udziałów, jakie pożyczkodawca (były udziałowiec) posiadał w kapitale zakładowym spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., tj. ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła (osiągnie) łącznie trzykrotność kapitału zakładowego skarżącej. Spółka we wniosku przedstawiła określony stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego. W opisie tym nie ma informacji dotyczącej części w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek, co miałoby wpływ na to jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. W podanym przez skarżącą stanie faktycznym, nie ma wypowiedzi co do tego elementu. Zauważyć jednak należy, że pytanie Spółki dotyczyło tego, czy zapłata odsetek od udzielonych przez byłego wspólnika pożyczek stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodu. I odpowiedź na tak postawione pytanie, Spółka uzyskała. Skoro skarżąca w opisie stanu faktycznego nie przedstawiła elementów istotnych związanych z drugą częścią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., to nie było podstaw do uzupełniania wniosku w tym zakresie.

W ocenie Sądu, z uwagi przedstawiony we wniosku określony stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego oraz z uwagi na treść zadanego pytania, interpretacja bez tej wypowiedzi będzie mogła pozostać w obrocie prawnym.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.