Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 792/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70   par. 1,  art. 70  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. G.(G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust.1, art. 6 ust. 2 i 4, art.15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powyższa decyzja została wydana wskutek wyroku z 30 marca 2006r., sygn. akt I SA/GI 858/05, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wcześniejszą decyzję ostateczną z powodu nie dokonania ustaleń faktycznych związanych z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wykonując w/w wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W konsekwencji decyzją Nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. w kwocie [...] zł. stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się strona składając od niej odwołanie i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art.224 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w dniu [...] r. ponownie uchylił pierwszoinstancyjną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdzając, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. nie odniósł się do skutków, jakie wywołuje powołanie w postanowieniu z dnia [...] r. przepisów art. 59 § 3, w związku z art. 59 §1pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r. Nr 110,poz.968 ze zm.) oraz skutków wynikających z art.60 § 1 tej ustawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując, że zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] r. nastąpiło przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej i skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji skutki uchylenia zastosowanych czynności (środków egzekucyjnych), o których mowa w art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji można rozpatrywać wyłącznie na gruncie i na potrzeby tej ustawy natomiast nie mogą one modyfikować zaistniałych skutków prawnych ocenianych na podstawie Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono także, iż A. G. w okresie od stycznia do lipca 1998r. prowadził działalność gospodarczą - firmę "A" z siedzibą w C. ul. [...] m. [...] w zakresie handlu hurtowego artykułami przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R złożył [...] r. Natomiast w dniu [...] r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego w C. deklarację VAT-7 za lipiec 1998r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, nie wykazując zakupu ani sprzedaży. Zaznaczono także, że pismami z [...] i [...] r. strona zawiadomiła o zaginięciu podczas kolizji drogowej dnia [...] r. dokumentacji księgowej tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, rachunków zakupu oraz faktur sprzedaży. Ponadto w trakcie prowadzenia kontroli mimo wezwania do odtworzenia dokumentów zakupu i sprzedaży strona każdorazowo składała oświadczenie, iż nie jest w stanie odtworzyć dokumentów. Organ I instancji wystosował pisma do czterech urzędów skarbowych z prośbą o przeprowadzenie kontroli w firmach zajmujących się sprzedażą paliw i ustalenie transakcji dokonanych z firmą "A". Poza tym prowadzono czynności kontrolne dot. firmy "A" z udziałem właściciela – A. G. w zakresie transakcji udokumentowanych wybranymi fakturami VAT, w celu potwierdzenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi wymienionymi w tych fakturach. Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli krzyżowej w firmie "B" sp. z o.o. w W. przy ul. [...] stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego za powyższy miesiąc. Podatnik nie wykazał w złożonej deklaracji VAT-7 faktury VAT wystawionej przez w/w kontrahenta Nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. dot. nafty świetlnej w ilości [...] ton, który to towar dostarczono do "C" J. Fakturę, zgodnie z książką nadawczą sprzedawcy, wysłano do nabywcy listem poleconym z [...] r. Należność wynikająca z tej faktury została zapłacona z rachunku bankowego strony. Fakt ten potwierdzają dowody poleceń przelewów bankowych szczegółowo wymienionych w protokołach kontroli znajdujących się w aktach sprawy.

Organ podkreślił także, że z protokołu przesłuchania strony z [...] r. wynika, że podatnik potwierdził zakup nafty; A. G. podkreślił także, że w tym czasie przebywał w szpitalu; być może upoważnił dostawców do wystawienia faktur bez jego podpisu. Organ podkreślił, że fakt nabycia przez A. G. towaru na podstawie w/w faktury nie może budzić wątpliwości w sytuacji, gdy należność za towar została zapłacona z jego rachunku bankowego, nawet jeżeli przebywał w szpitalu.

Poza tym dokonując oceny w przedmiocie prawidłowości wykazanej przez stronę kwoty podatku należnego organ podatkowy w postępowaniu odniósł się do ustaleń w zakresie podatku dochodowego zakończonego decyzją Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1998r., którą potwierdzono fakt nie zaewidencjonowania przez Podatnika przychodu ze sprzedaży: oleju opałowego w ilości [...] kg wg faktury Nr [...] z [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (otrzymanej w czerwcu 1998r.); nafty świetlnej zakupionej w ilości [...] ton wg faktury VAT Nr [...] z [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (otrzymanej w lipcu 1998r.) - na łączną wartość netto [...] zł (w tym wartość zakupu [...] ([...] + [...] ) plus ogólna kwota marży [...] zł (odnosząca się zarówno do czerwca jak i lipca 1998r.) obliczona w wys. 0,5 gr. za litr. Transakcja zakupu oleju opałowego została potwierdzona w wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej u sprzedawcy tj. w firmie "D" sp. z o.o. w W. (sprawa rozpoznawana przez WSA w Gliwicach pod sygn. akt III SA/Gl 791/08). Poza tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 5 grudnia 2005r. jest prawomocny.

W konsekwencji więc stwierdzono naruszenie art. 2 ust.1, art.6 ust.2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto strona nie wykazując w deklaracji VAT-7 zakupu nafty wynikającego z wystawionej faktury, zdaniem organu podatkowego nie wyraziła woli do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 w/w ustawy. Jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnego dowodu (faktury VAT, duplikatu) potwierdzającego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanego w lipcu 1998r. zakupu.

Kwestionując wydane rozstrzygnięcie A. G. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu odwołania podatnik wykazywał, iż upłynął 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem termin płatności tego podatku upłynął 25 lipca 1998r., a więc zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2003r., natomiast decyzja została wydana [...] r. Nie ma znaczenia, zdaniem strony, że postępowanie w sprawie toczyło się wcześniej, gdyż zostało zakończone uchyloną decyzją, którą należy traktować jako niebyłą i nie powodującą żadnych skutków prawnych. Uważa także, iż biegu terminu przedawnienia nie przerwało wszczęte postępowanie zabezpieczające, bowiem czynności podjęto w 2004r., tj. już po okresie przedawnienia. Skutki prawne wiążą się z terminem otrzymania przez niego decyzji, co stanowi kolejną przesłankę wskazującą na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Swe stanowisko podatnik wsparł treścią uchwały 7 sędziów NSA FPS8/03 z dnia 16.10.2003r.

W ramach zarzutów dotyczących postępowania dowodowego podatnik podniósł, iż w trakcie kontroli ustalono tylko część kontrahentów, z którymi firma "A" prowadziła transakcje handlowe. W decyzji oparto się zatem wyłącznie na podstawie ustaleń kontroli krzyżowej natomiast nie wzięto pod uwagę operacji na rachunku bankowym, które zdaniem Strony potwierdziłyby wszystkie dokonywane transakcje. Ponadto nie skontrolowano wszystkich firm, chociaż organ podatkowy dysponował ich adresami i numerami kont bankowych. Zdaniem podatnika organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że utrata dokumentów nastąpiła z przyczyn od niego niezależnych. Wskazał też, iż w toku postępowania organ I instancji wielokrotnie naruszył zasady postępowania dowodowego. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej podatnik w sposób "precyzyjny" sformułował wnioski dowodowe i środki do ich przeprowadzenia. Natomiast urząd odmówił przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Wskazywał też na bezpodstawność oddalenia wniosku dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia istotnych w jego ocenie okoliczności. Oprócz wskazanych naruszeń art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej podatnik zarzucił również złamanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazał, iż od kilku lat choruje, niedowidzi i leczy się psychiatrycznie, stąd wynikały jego wnioski o przesunięcie terminu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Nie znajdując podstaw do uznania argumentów strony Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszo-instancyjną. Podkreślając, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem podstawowym, a przewidziana przez ustawodawcę instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia ma na celu wyłącznie jego przedłużenie, a nie skrócenie - organ opierając się na przepisie art.70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ustawie nowelizującej nie wprowadzono wyraźnych przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny odnosiłyby się do kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005r. Dlatego też organ uznał, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 1998r. rozpoczął się 1 stycznia 1999r. i powinien zakończyć się 31 grudnia 2003r. Organ I instancji wydał i doręczył decyzję z [...] r. przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie 15 listopada 2003r. i na podstawie wydanej decyzji w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. został wystawiony tytuł wykonawczy, w oparciu o który [...] r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych; zawiadomienie o zajęciu zostało Podatnikowi skutecznie doręczone 22 grudnia 2003r. Skoro więc zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które strona otrzymała 14 stycznia 2004 r. to termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 13 stycznia 2004r. i nowy przypada na 13 stycznia 2009r. Organ przyznał, że decyzją kasacyjną z dnia 31 grudnia 2003r. organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, jak również fakt, iż postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących wymienionych okresów rozliczeniowych, tj. od I do IV oraz od VI do VII 1998r., z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowych. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia były przepisy art.59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Poza tym zaznaczono, że Sąd w wydanym wyroku odniósł treść postanowienia z dnia [...] r. wydanego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w/w ustawy, do konstrukcji art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stwierdził, że w istocie podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego były przesłanki wymienione w pkt 2 tego artykułu, gdyż obowiązek wobec uchylenia decyzji wymiarowej nie był wymagalny. Zgodnie z art.60 § 1 omawianej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Dlatego też Sąd stwierdził, że skoro to zagadnienie nie zostało rozważone przez organy podatkowe, to nie można uznać, by dokonana ocena zasadności zarzutu przedawnienia nosiła cechy wszechstronności, czyli by uwzględniała całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec powyższego organ ponownie dokonał wnikliwej i wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz oceny zasadności zarzutu przedawnienia i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i umorzenie postępowania egzekucyjnego z jakiejkolwiek podstawy nie wpływa na jego wymagalność. Dodatkowo wskazano na skutki prawne uchylonej decyzji, które następują ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej od chwili jej wydania - ex tunc. Dlatego inne są konsekwencje czynności egzekucyjnych zastosowanych w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, a inne w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Zatem uchylenie wskazanego środka egzekucyjnego nie sprawia, że traktuje się go jako niebyłego, choć przestaje on wywoływać skutki prawne. Uchylenie tego środka nie spowodowało również zakończenia postępowania egzekucyjnego, w którym środek ten podjęto. Postępowanie egzekucyjne kończy się bądź zaspokojeniem egzekwowanych należności bądź umorzeniem tego postępowania, które może między innymi nastąpić, gdy egzekwowany obowiązek wygasł z jakiegokolwiek powodu (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ w konkluzji więc zauważył, że w przedmiotowej sprawie obowiązek ten nie wygasł bowiem wykonaniu podlegała już decyzja organu I instancji z [...] r., a wydanie w trybie kontroli instancyjnej decyzji reformatoryjnej nie spowodowało zakończenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie decyzji organu I Instancji, a jedynie modyfikację kwoty egzekwowanej należności - dopóki istniała w obrocie prawnym decyzja określająca przedmiotowy podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, a różnica pomiędzy tymi kwotami nie została uregulowana to nie można było przyjąć, że egzekwowany obowiązek nie istnieje lub wygasł. Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz zastosowania środka egzekucyjnego nie spowodowało bezskuteczności podjętych na podstawie tej decyzji działań egzekucyjnych.

Ustosunkowując się do powoływanego przez stronę wyroku z dnia 25 kwietnia 2002r.o sygn. akt I SA/Lu 685/00 organ wyjaśnił, iż uzasadnienie tego wyroku dotyczy odmiennego stanu faktycznego i skutków podjętych czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji, której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej. Natomiast odnosząc się do wskazanej przez stronę uchwały 7 sędziów NSA FPS 8/03 z dnia 6 października 2003r. stwierdzono, że NSA słusznie zauważył że przesłanki wstrzymujące bieg terminu przedawnienia zostały enumeratywnie wyliczone przez ustawodawcę w art. 70 Ordynacji podatkowej. Wśród tych przesłanek nie ma natomiast doręczenia stronie decyzji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Nadto w uchwale tej wyrażono pogląd , iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ wyjaśnił, że organ odwoławczy w dniu [...] r. wydał decyzję uchylającą decyzję organu podatkowego I instancji, gdyż nie uwzględniono ustnie udzielonego umocowania do dokonania czynności odczytania akt sprawy przez towarzyszącego Podatnikowi - przewodnika. Zatem organ odwoławczy uwzględniając konieczność przeprowadzenia postępowania zgodnie z normami wynikającymi z ogólnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zachowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podjął prawidłową decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. organ II instancji w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, poinformował A. G. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się, a strona wraz z K. B., którego ustnie upoważniła tylko do przeglądania akt zapoznała się z materiałem dowodowym, lecz nie wniosła dodatkowych wyjaśnień. Również organ I instancji przed wydaniem decyzji [...] r. poinformował A. G. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz możliwości wypowiedzenia się, jednak strona nie skorzystała z przysługujących jej praw. Nadto przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i A. G. wraz z żoną A. G., którą ustnie upoważnił tylko do przeglądania akt, złożył pismo, w którym zarzucił nierozpoznanie wniosku z [...] r. dotyczącego zwolnienia z opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego przewodnikowi, który przybył ze stroną do Urzędu Skarbowego w 2003r. celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie strony nierozpoznanie tego wniosku uniemożliwiło zapoznanie się oraz wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dalszej kolejności wskazał, iż argumentacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w kwestii przedawnienia nie może się ostać, gdyż zaprzecza jej ciąg zdarzeń, które miały miejsce od wydania pierwszej decyzji w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do tematu przedawnienia przytoczył m.in. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jak również ponownie wskazał uchwałę 7 sędziów NSA FPS 8/03 z dnia 16 października 2003r. dotyczącą przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz inne orzecznictwo sądowe.

Nadto przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. poinformowano A. G. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, ale nie skorzystała z przysługujących jej praw. Również organ odwoławczy przed wydaniem decyzji ostatecznej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona zaś nie przeglądając akt, złożyła pismo z [...] r. Dlatego też organ uznał za nietrafny zarzut, iż nierozpoznanie wniosku o zwolnienie z opłaty skarbowej uniemożliwiło zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem także w terminie późniejszym i strona została pozbawiona prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła o jej uchylenie i powtórzyła argumenty wyrażone w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, głównie podkreślając zarzut przedawnienia

Organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie, wobec zarzutu przedawnienia, koniecznym jest rozważenie zasadności tego argumentu podnoszonego przez stronę. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże ten termin przedawnienia mógł zostać przerwany wskutek określonego tą ustawą zdarzenia, a następnie biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (zastosowano środek egzekucyjny – zmiana począwszy od 1 września 2005r.).

Dla prawidłowości więc poczynionych ustaleń niezbędnym jest uprzednie stwierdzenie zaistnienia zdarzenia warunkującego przerwanie biegu przedawnienia.

Przede wszystkim podkreślić należy, że zarówno przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) jak i przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) nadają znowelizowanym przepisom Ordynacji podatkowej, dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych, moc wsteczną. Dlatego też z mocy art. 20 pierwszej z wyż. powołanych ustawy z dnia 12 września 2002 r. - § 1 - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tym, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (§ 2). Porównując zatem regulacje art. 70 Ordynacji podatkowej w pierwotnym brzmieniu i po nowelizacji z 2002r. należy zauważyć, iż obie przewidywały 5 letni okres przedawnienia. Natomiast różnica w kwestii przerwania biegu przedawnienia polegała na tym, że do 1 stycznia 2003r. według § 3 ówczesnego art. 70 - bieg terminu przedawnienia zostawał przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony i potem biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zaś po wspomnianej nowelizacji bieg terminu przedawnienia był przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4).

Natomiast mocą art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej i w konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powoływanej normy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy należało stosować przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Analizując treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy dojść do wniosku, że brzmienie pierwszego zdania § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej po nowelizacji było identyczne z treścią tego przepisu sprzed tej właśnie nowelizacji - w obydwu przypadkach bieg terminu przedawnienia zostawał przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W drugim zdaniu rozróżniono dopiero, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegło na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (do zmiany z 1 września 2005r.) i zastosowano środek egzekucyjny (po tej zmianie).

Jednakże mając na względzie okoliczność, iż zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego ([...] r.), jak i powiadomienie o tym fakcie zobowiązanego ([...] r.), a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego ([...] r.) nastąpiło przed datą wejścia w życie ostatnio komentowanej nowelizacji to skutki prawne powyższych zdarzeń należy oceniać pod reżimem obowiązującym w dacie ich zaistnienia.

Zaznaczyć także dodatkowo należy, że z mocy przepisów art. 1a pkt 2 i 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - czynność egzekucyjna jest pojęciem szerszym niż środek egzekucyjny; są nią wszelkie podejmowanie przez organ egzekucyjny działania zmierzającego do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Natomiast powiadomienie podatnika o danej czynności jest faktem prawotwórczym skutkującym przerwaniem biegu przedawnienia.

Konkludując zatem powyższe uwarunkowania należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a zawiadomienie o zajęciu zostało stronie skutecznie doręczone w dniu 22 grudnia 2003r. W konsekwencji więc bieg nowego terminu przedawnienia zaczął się od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego tj. od 13 stycznia 2004r. i upłynął 13 stycznia 2009r. Zatem zarzut strony skarżącej w zakresie terminowości wydania kwestionowanych decyzji należy uznać za bezzasadny.

Do rozważenia pozostaje zatem kwestia skutków umorzonego postępowania egzekucyjnego w kontekście uchylenia pierwszej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. (doręczonej 15 listopada 2003r.). Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez to, że do jego hipotezy zastosowano stan faktyczny rozpoznawanej sprawy i czynności egzekucyjne podejmowane na podstawie uchylonej decyzji z dnia [...] r. i w konsekwencji na bezzasadnym przyjęciu, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskazać należy, że problematyka skutków prawnych wywoływanych przez decyzje uchylone i unieważnione była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 18 października 2005 r. o sygn. akt II FSK 351/05 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r. o sygn. akt I SA/Lu 685/00 (niepubl.) stwierdzając, że "uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której uchylono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną". Pogląd ten podzielił także skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2006r. o sygn. akt II FSK 1519/05.

Skoro zatem decyzja wymiarowa z dnia [...] r., będąca podstawą tytułu wykonawczego pozostawała w mocy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, to tym samym wywołała ona określone skutki prawne, w tym także przewidziane normą z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko organu podatkowego w zakresie rozróżnienia skutków ex nunc uchylonej decyzji od skutków ex tunc decyzji unieważnionej.

Na zakończenie ustosunkowując się do argumentacji skarżącego naruszenia przepisów procesowych i niezapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu Sąd również nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów w tym zakresie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych nie może brać udziału w istotnej części postępowania sądowego i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień. Pozbawienie strony możności obrony należy zawsze oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy. Przy analizie czy doszło do pozbawienia strony możliwości działania, należy najpierw rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, a w drugiej kolejności sprawdzić, czy uchybienie to mogło wpłynąć na możność strony do działania w postępowaniu, a w końcu zbadać, czy pomimo realizacji tych przesłanek strona mogła bronić swych praw mimo uchybień procesowych. Tylko w razie kumulatywnego spełnienia wszystkich trzech przesłanek można odpowiedzieć twierdząco, że strona została pozbawiona możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Analiza akt sprawy nie potwierdziła zaistnienia wskazywanych przez stronę uchybień. Skarżący był powiadomiony o możliwości zapoznania się z aktami, miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie, składał oświadczenia do protokołów przesłuchań oraz pisma procesowe.

Natomiast fakt nieposiadania, zagubienia w trakcie kolizji drogowej, stosownej dokumentacji finansowo – księgowej potwierdzającej zaistnienie danych zdarzeń kupna – sprzedaży obciąża podmiot, który z okoliczności wynikających z tychże dokumentów chce wywodzić dla siebie określone uprawnienia czy prawo do dokonywania odliczen podatkowych. Skoro więc podatnik pominął w złożonej deklaracji VAT-7 konkretne faktury, jak również nie odtworzył zagubionej dokumentacji to tym samym należy uznać słuszność wydanych przez organy podatkowe decyzji wymiarowych za zakwestionowany okres rozliczeniowy. W świetle bowiem ówcześnie obowiązującego art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepisy tego artykułu statuowały jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to przysługiwało (i nadal przysługuje tylko w oparciu o inne regulacje prawne) każdemu podatnikowi, który spełniał warunki określone w wówczas obowiązującej ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie zaś z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1997 r. Nr 156 poz. 1024) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55. Natomiast norma z § 55 ust. 1 stanowi, że jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczone-go ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku.

W konsekwencji powyższego należy więc skonkludować, iż podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub w przypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału duplikat faktury ponownie wystawiony przez sprzedawcę, na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. Poza tym to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem skoro strona skarżąca nie dysponowała oryginałami faktur ani stosownymi ich duplikatami to nie miała podstaw do skorzystania z prawa odliczenia w zakresie wynikającym z brakujących dokumentów. Tym samym zarzut skarżącego o naruszeniu przepisów procesowych, pominięcia operacji na rachunku bankowym podatnika jako potwierdzenia zaistnienia danych transakcji oraz braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez m.in. niesprawdzenie wszystkich kontrahentów strony uznać należało za chybiony.

Skoro więc Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.