Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1496/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 137/09 w sprawie ze skargi T. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 137/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 7 sierpnia 2009 r. określające T. C. zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2002 r.

Organy podatkowe ustaliły, że podatnik we wrześniu i październiku 2002 r. bezzasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez J.T. Jak bowiem dowiodło przeprowadzone w sprawie postępowanie faktury te dokumentowały usługi promocyjno – reklamowe, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Były to więc czynności fikcyjne. W związku z powyższym, organy określiły kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości za wrzesień i październik, oraz – w konsekwencji tego – za listopad i grudzień 2002 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wskazując na naruszenie przez organy:

- art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.") przez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur,

- art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") na skutek zaniechania ustalenia stanu faktycznego oraz zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 200 O.p. wobec niewyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 199a O.p. przez zaniechanie skierowania spraw do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia rzeczywistego stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a J.T. działającym pod firmą P.

Skarżący podniósł, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistością, a organy w ogóle nie dążyły do poznania prawdy obiektywnej, przerzucając na niego ciężar udowodnienia faktu wykonania usług przez firmę J. T. Poza tym, jeżeli organ miał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego między skarżącym a J. T. winien był zawiesić prowadzone postępowanie i w trybie art. 199a § 3 O.p. skierować odpowiednie powództwo do sądu powszechnego, czego jednak nie uczynił. Brak rzetelności w prowadzonym postępowaniu oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do czynnego udziału w postępowania. W ocenie skarżącego organ bezpodstawnie włączył do materiału dowodowego dokumenty z akt postępowania przygotowawczego dotyczącego świadczenia usług przez J. T. oraz R. M. na rzecz firmy F. sp. z o.o., gdyż nie miały one związku z niniejszą sprawą. Nie mógł również oprzeć się na okolicznościach z 2003 r., gdyż zakres kontroli obejmował wyłącznie 2002 rok. Bezpodstawnie – zdaniem strony – organ zakwestionował również rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Błędnie zostały także zinterpretowane przepisy art. 3531 oraz art. 65 Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie przez organ rażącej dysproporcji pomiędzy ceną za wykonanie spornych usług a ich zakresem. Skarżący stwierdził ponadto, że - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 200 O.p. - Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co czyni przeprowadzone postępowanie dotknięte kwalifikowaną wadą, bez względu na to, czy działanie to miało wypływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie uznał, że skargi są bezzasadne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny zgodnie z wymogami zawartymi w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów na to, że umowa zawarta pomiędzy nim a J.T. została w rzeczywistości wykonana, natomiast organy trafnie uznały, że umowa ta była fikcyjna. Za takim stanowiskiem przemawiają – w ocenie Sądu – następujące okoliczności: skarżący nie wskazał jakichkolwiek szczegółów i dowodów dotyczących realizacji usług; brak dokumentacji w zakresie zlecania przez skarżącego poszczególnych usług (kosztorysy, zakresy zamówień); skarżący nie wykazał za jakie konkretne usługi promocyjno – reklamowe na przestrzeni 2002 r. zostały wystawione faktury VAT, wobec ogólnych i ramowych zapisów umowy oraz faktu zapłaty znacznych kwot za wykonanie tych usług, przy czym za niewystarczający w tym zakresie uznać należy spisany pomiędzy skarżącym a wystawcą faktur protokół, z którego wynikało, że niematerialne usługi promocyjno- reklamowe zostały wykonane; treść przedłożonych przez skarżącego umów, z których, nie wynika, aby strony umówiły się co do wykonania czynności medialnych, o których wspomina skarżący (zwłaszcza promocji jego wizerunku w mediach); włączone do akt materiały postępowania przygotowawczego, z których wynika, iż J. T. oraz R. M. (rzekomi wykonawcy usług na rzecz skarżącego) zostali oskarżeni o popełnienie przestępstw, polegających na poświadczeniu nieprawdy w fakturach dokumentujących wykonanie usług dotyczących obsługi imprez rajdowych w 2002 r., mimo że faktycznie usługi te nie zostały wykonane lub wykonano je w ograniczonym zakresie; rozbieżności w zeznaniach świadków, którzy - zdaniem organu - nie mieli wiedzy na temat wykonania spornych usług, a swoje wypowiedzi opierali raczej na własnych przypuszczeniach; sprzeczność wyjaśnień strony z zeznaniami Z. S. (prezesa "S." – firmy, od której skarżący wynajmował w 2002 r. samochód rajdowy z obsługą techniczną) w zakresie obklejania samochodu rajdowego skarżącego przez ww. firmę; rozbieżności w zeznaniach świadków i strony oraz informacji uzyskanych od automobilklubów w Polsce, co do możliwości umieszczania na trasie rajdów reklam sponsorów (w opinii organu, świadkowie i strona wskazywali na miejsca, gdzie - jak wynika z uzyskanych od automobilklubów informacji - reklam umieszczać nie wolno było); przyjęcie, że częste pokazywanie wizerunku teamu skarżącego w mediach wynikało z jego sukcesów sportowych oraz organizacji samych rajdów, nie było zaś efektem świadczenia usług przez firmę J. T.; dysproporcja w cenie za usługi wynajmu samochodu rajdowego dla "S." oraz za usług promocyjne na rzecz J.T.; niezgodności w kwestii rozliczeń między skarżącym a J.T. za wykonane usługi; brak udokumentowania przez skarżącego, jak realizowano sporną umowę, poprzez niewskazanie na konkretne czynności objęte zakresem umowy, wobec bezspornej okoliczności, iż czynności objęte zakresem umowy z J.T. mogły być wykonane po pierwsze przez organizatorów poszczególnych rajdów, a po wtóre przez inne podmioty, z którymi skarżący miał w tym samym okresie podpisane umowy; sama okoliczność, że logo sponsorów skarżącego podczas rajdów w 2002 r. znajdowało się na jego samochodzie nie oznacza, że jest to skutek realizacji spornej umowy, z uwagi na niewskazanie przez skarżącego w toku postępowania na konkretne okoliczności faktyczne związane z realizacją umowy, a przez to nie wykazanie przez skarżącego, iż jakakolwiek konkretna usługa została wykonana przez usługodawcę oznaczonego w umowie na rzecz skarżącego; taką usługę mogła wykonać także firma "S.".

W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę J.T., jako że usług tych w rzeczywistości nie wykonano.

3.2. Dalej Sąd stwierdził, że analiza i ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące treści umowy o świadczenie usług, wystawionych w związku z tym faktur, dokumenty i zeznania świadków, świadczące o tym, że nie doszło do wykonania oznaczonych usług - mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 O.p.

3.3. Ponadto Sąd wskazał, że protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków – nie mają więc zastosowania przepisy art. 190 O.p. nakazujące zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. Dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu z przesłuchania świadków z innego postępowania nie zwalnia jednak organu z obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania tych świadków, gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków (którego skarżący w niniejszym postępowaniu nie złożył), organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 O.p. Sąd zwrócił jednak uwagę, że ponowne przesłuchanie J. T., czy R. M. w tej sprawie było niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z nimi (brak stałego miejsca zamieszkania, poszukiwanie listami gończymi), a zatem nie można obarczać organu odpowiedzialnością za brak powtórnego przesłuchania świadków, zwłaszcza że ustalenia organów zostały potwierdzone także innymi dowodami.

3.4. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 199a O.p. Sąd zwrócił uwagę, że istnienie stosunku prawnego między skarżącym i jego kontrahentem nie było kwestią sporną w niniejszej sprawie. Organy zakwestionowały jedynie fakt wykonania umowy, której przedmiotem były usługi promocyjno-reklamowe.

3.5. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, stwierdzając, że uprawnienie określone w art. 19 u.p.t.u. do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturą w rzeczywistości nie zostały wykonane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

2. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji,

3. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług, przez co nastąpiło również naruszenie Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") oraz art. 108 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

4. art. 3531 K.c. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że swoboda kontraktowania skarżącego oraz J. T. uległa nadmiernemu ograniczeniu z uwagi na obowiązki wynikające z prawa podatkowego,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na przyjęciu stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skarg, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 121 O.p. (zasada zaufania obywateli do organów państwa) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), przez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów,

3. art. 133 § 1 P.p.s.a. "przez przyjęcie braku istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary, mimo że brak dobrej wiary nie wynika z akt sprawy oraz przyjęcie, że skarżący może ponosić negatywne skutki zawinionych działań swoich kontrahentów w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w podatku od wartości dodanej, mimo braku dowodów świadczących o wiedzy skarżącego na temat nienależytego wykonania usług przez kontrahenta, opisanych w wystawionych fakturach".

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarg kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W szczególności, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. art. 122 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 191 O.p.

5.2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., jak również bezpodstawne jest twierdzenie, że stan faktyczny w tej sprawie został ustalony w sposób nieodpowiadający rzeczywistości i orzekanie na jego podstawie naruszyło art. 134 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu swojego orzeczenia odniósł się wyczerpująco do podniesionych w skardze zarzutów kwestionujących poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W pełni należy podzielić twierdzenia tegoż Sądu (patrz pkt 3.1. niniejszego wyroku) odnośnie zupełności zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny przez organy podatkowe.

5.3. Podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności w zakresie nieuwzględnienia materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzali wykonywanie spornych usług przez J.T. na rzecz skarżącego, były przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji, który słusznie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w tym zakresie w skardze przepisów procedury podatkowej (art. 122 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 191 O.p.), co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną nie dokonuje przy tym ponownej analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, lecz ocenia – w kontekście sformułowanych zarzutów kasacyjnych – czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji wydanych w tej sprawie przez organy podatkowe. W szczególności brak jakichkolwiek podstaw aby uznać za trafny zarzut naruszenia art. 191 O.p., który normuje zasadę swobodnej oceny dowodów. W żadnym zakresie skarżący nie wykazał, aby w przedmiocie tej oceny organy wykroczyły poza ramy zakreślone tą normą i dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.4. Zwrócić należy przy tym uwagę, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty podnoszą nieprzeprowadzenie wskazanych w tej skardze środków dowodowych (pominięcie wnioskowanych przez skarżącego wniosków dowodowych), lecz nie zarzucono przy tym, aby organy podatkowe naruszyły przepis art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Brak również zarzutów w zakresie naruszenia innych norm regulujących postępowanie dowodowe, np. art. 180 § 1, art. 181, czy art. 187 § 1 O.p. Niesformułowanie zatem zarzutów naruszenia tych przepisów, w sytuacji gdy sąd kasacyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.), czyni podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty w przedmiocie braków postępowania dowodowego w tej sprawie bezskutecznymi. Ponadto, do kwestii tych Sąd pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku bardzo szczegółowo.

5.5. Bezskuteczność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nietrafnymi czyni również podniesione w tejże skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.

5.6. Przede wszystkim, zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. są całkiem chybione, gdyż przepisy te nie były w niej w ogóle stosowane, gdyż art. 86 ust. 1 obowiązuje dopiero od 1 maja 2004 r., a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a od 1 czerwca 2005 r., podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące roku 2002.

Materialnoprawną podstawę orzekania w tej sprawie stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., przy czym z przepisów tych w skardze kasacyjnej wskazano jedynie na naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.

5.7. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 u.p.t.u.).

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez określony podmiot stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.8. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

5.9. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.10. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przepisami prawa, w tym co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.11. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.12. W sytuacji zatem, gdy niepodważono ustaleń postępowania podatkowego, że zakwestionowane faktury wystawione przez J.T. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez tę firmę czynności na rzecz skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.

5.13. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 3531 K.c., gdyż strony mogą układać stosunki według swego uznania, lecz nie to jest istotą sporu w tej sprawie, lecz fakt wykonania lub niewykonania określonych kontraktem czynności i skutki tego w sferze podatkowej. Skoro wykazano, że czynności objęte umową nie zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę spornych faktur, nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek.

5.14. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.