Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1659/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 23 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/10 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania.

1. Wyrokiem z 2 marca 2011 r., I SA/GL 1019/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 lipca 2010 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Jak wynikało z poczynionych przez organ ustaleń faktycznych skarżący w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu opodatkowana na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów prowadzonej działalności, w tym zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 205,24 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia, z uwagi na fakt, iż dysponował nieodpłatnie środkami pieniężnymi firmy PHU "G.". Z kolei w zakresie kosztów stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 892.871,80 zł poprzez zaksięgowanie faktur dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez firmę ZHU "W." na kwotę 469.658,10 zł oraz spółkę "H." sp. z o.o. na kwotę 423.213,70 zł które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcje fikcyjne).

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzji z 16 listopada 2009 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 365.042 zł. Następnie decyzją z 30 kwietnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., działając w oparciu o art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) określił skarżącemu odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego w łącznej kwocie 40.506 zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 181 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 tej ustawy poprzez oparcie ustaleń w przedmiocie wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i przyjętych uprzednio za podstawę decyzji wymiarowej z dnia 16 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., pomimo pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego. Ponadto podatnik wskazał na naruszenie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie ustaleń poczynionych w następstwie bezzasadnego odstąpienia przez organ od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak również zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i stwierdził, że dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia faktyczne oparte na dokumentach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. są podstawą w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony organ odwoławczy zaakcentował, że postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek jest co prawda odrębnym postępowaniem, kończącym się wydaniem odrębnej decyzji, ale jest nierozerwalnie związane z postępowaniem dotyczącym zobowiązania podatkowego za dany rok oraz podkreślał, iż stwierdzone w tym postępowaniu nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów, mają nie tylko wpływ na wysokość rocznego zobowiązania podatkowego, ale również mają bezpośredni wpływ na wysokość miesięcznych dochodów, od których naliczane są należne zaliczki na podatek dochodowy, od których z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. Decyzje odsetkowe stanowią więc pochodne decyzji wymiarowych, w związku z czym muszą opierać się na materiale dowodowym oraz ustaleniach dokonanych w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia rocznego zobowiązania podatkowego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 190 i art. 23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo jej wydania w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych, a mianowicie w następstwie pozbawienia podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego oraz bezzasadnego odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w poglądzie, jakoby stan faktyczny sprawy sprzeciwiał się określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie skarżącego błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji w rezultacie skutkował błędnym określeniem dochodu podatnika z działalności gospodarczej za poszczególne miesiące roku 2005, a tym samym wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres czasu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Oddalając skargę podatnika Sąd wskazał na przesłanki wydania decyzji z tytułu odsetek wynikające z art. 51 § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organy podatkowe działając zgodnie z prawem określiły odsetki od niewpłaconych w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2005 r. Sąd zauważył przy tym, że jakkolwiek strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu ustalenie przez organ sposobu wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek, to Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji wywodził dalej, że skarżący podniósł w skardze zarzuty skierowane do decyzji wymiarowej dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., które były już przedmiotem oceny tutejszego Sądu w odrębnie toczącym się postępowaniu, zakończonym wyrokiem Sądu z 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 556/10) oddalającym skargę. Z uwagi na treść zarzutów Sąd podkreślił, że w pełni podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w wyroku z 13 października 2010 r., a podnoszone w niniejszym postępowaniu zarzuty są bezzasadne. Sąd podkreślił jednocześnie, że kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

Skarga kasacyjna.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i rezygnację z uchylenia decyzji, pomimo że zapadła ona:

1. z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., pomimo jej wydania w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa udziału w istotnych czynnościach postępowania dowodowego, a także wskutek bezzasadnego odstąpienia od określenia wysokości dochodów, a w rezultacie również zaliczek na podatek za poszczególne miesiące w drodze oszacowania;

b) art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w poglądzie, jakoby fakt nabycia celem dalszej odsprzedaży, towaru niewiadomego pochodzenia (a więc mogącego pochodzić z nielegalnych źródeł) sprzeciwiał się określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

2. na skutek błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mogącego mieć wpływ na jej treść, przejawiającego się w zakwestionowaniu poniesienia przez podatnika zasadniczej części wydatków na zakup złomu, celem odsprzedaży, pomimo stwierdzenia w trakcie kontroli zbieżności między ilością złomu sprzedanego oraz zakupionego przez podatnika zgodnie z treścią zaksięgowanych faktur VAT, potwierdzenia w toku kontroli prawdziwości prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz ustalenia w ramach postępowania nabywania przez podatnika złomu niewiadomego pochodzenia, co skutkowało w rezultacie błędnym określeniem dochodu podatnika z działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2005 r., a tym samym wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres czasu.

Wobec tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę słusznie zauważył, że kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku (str. 21 uzasadnienia). Z tego też względu Sąd prawidłowo skoncentrował się na analizie przesłanek wydania decyzji odsetkowej zawartych w art. 53a Ordynacji podatkowej i w oparciu o akta sprawy uznał, że organy podatkowe prawidłowo wyliczyły odsetki od niewpłaconych zaliczek na poczet podatku za 2005 r. Natomiast w odniesieniu do zarzutów skargi, które w istocie kierowane były do decyzji wymiarowej, Sąd odwołał się do argumentacji zaprezentowanej w oddalającym skargę podatnika wyroku z 13 października 2010 r. (I SA/GL 556/10), którego przedmiotem była decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wbrew wywodom skargi Sąd trafnie przyjął, że w postępowaniu w przedmiocie decyzji "odsetkowej" nie można kwestionować wymiaru podatku.

8. Odzwierciedleniem błędnego toku myślenia strony skarżącej na obecnym etapie postępowania jest sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych i argumentacja zaprezentowana przez skarżącego na ich poparcie. W szczególności autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej i upatruje go w oparciu ustaleń faktycznych w sprawie decyzji w przedmiocie odsetek wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym na potrzeby decyzji dotyczącej wymiaru podatku. Zdaniem skarżącego takie działanie jest nieuzasadnionym odstąpieniem od zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Twierdzenie tego rodzaju jest wadliwe.

Nie ma wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, z kolei art. 53 § 1 wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnio powołany przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe określając wysokość odsetek winny były mieć na względzie wyłącznie wskazane wyżej przepisy, nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej.

9. Zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 190 § 1 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również ich uzasadnienie zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Strona skarżąca wytyka bowiem organom podatkowym błędy w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, jak również bezzasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już zostało powiedziane powyżej ustalenia te nie były przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie i tym bardziej pozostają poza zakresem zainteresowania Sądu kasacyjnego.

Nie mniej jednak wspomnieć należy, że wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 596/11, wydanym w przedmiocie decyzji określającej F.Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził o jej prawidłowości podzielając w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 13 października 2010 r. (I SA/GL 556/10). Powyższe oznacza, że argumenty zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatku (analogiczne zresztą jak w niniejszej sprawie) nie przyniosły zamierzonego przez stronę skarżącą skutku.

10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.