Wyrok NSA, sygn. akt FSK 407/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 48 par. 1 pkt 4, art. 328 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 21, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2, art. 27 par. 1, art. 54 ust. 3
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Marian Jaździński (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Franciszka S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 24 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 897/02 w sprawie ze skargi Franciszka S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Franciszka S. kwotę 4.365 zł /cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt pięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 407/04

U z a s a d n i e n i e:

Wyrokiem z dnia 24.07.2003 r., SA/Kr 897/02, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Franciszka S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19.03.2002 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w dniu 12.08.2000 r. skarżący podatnik dokonał sprzedaży towarów do nowo utworzonej Hurtowni Artykułów Motoryzacyjnych Franciszek S. Spółka z o.o., w której objął 100% udziałów pełniąc jednocześnie funkcję zarządzającą. Natomiast pozostały po sprzedaży towarów majątek firmy został wniesiony aportem do ww. Spółki.

W dniu 22 sierpnia 2000 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego informację o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług /druk VAT-2/.

W toku prowadzonego postępowania skarżący nie zakwestionował faktu, iż przedmiotowa transakcja sprzedaży była konsekwencją przekształceń własnościowych. Wobec takich ustaleń kontrolujący dokonał badania okoliczności związanych z przedmiotową transakcją z dnia 12 sierpnia 2000 r. w zakresie stosowanych cen sprzedaży i wpływu istniejącego związku miedzy kontrahentami na ich ustalenie /protokół kontroli/.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, sprzedaż towarów w dniu 12 sierpnia 2000 r. udokumentowana została 42 fakturami /protokół kontroli/ i nastąpiła po cenach równych cenie zakupu ostatniej dostawy /bez marży/. W wyniku zastosowania takich cen, sprzedaż towarów tego samego rodzaju z wcześniejszych dostaw była dokonywana poniżej lub powyżej cen zakupu, a ostatnia dostawa w cenie równej cenie zakupu.

W oparciu o przedłożone przez skarżącego materiały Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał analizy porównawczej transakcji sprzedaży na rzecz innych kontrahentów z uwzględnieniem wielkości obrotów dokonanych transakcji i stosowanych marż. W rezultacie kontrolujący stwierdził, iż w stosunku do odbiorców innych niż Spółka, w której skarżący jest jedynym udziałowcem, były stosowane wyższe ceny /z marżami/ za te same towary.

Decyzją (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił za miesiąc sierpień 2000 r. zobowiązanie podatkowe wyższe niż wykazane przez skarżącego w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Podwyższenie zobowiązania nastąpiło po określeniu wartości sprzedaży przez Inspektora w oparciu o art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./

Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, jednakże Izba Skarbowa w Krakowie w decyzji (...) podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji.

Na decyzję Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono, iż prowadzone postępowania nie wykazały, "aby powiązania między sprzedającym a kupującym towary w transakcji jaka miała miejsce 12 sierpnia 2000 r. miały wpływ na poziom cen jej realizacji". Dlatego, zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 17 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 120 i dalszymi Ordynacji podatkowej.

W szczególności zarzucono w skardze, że na żadnym z etapów postępowania organy nie potrafiły wyjaśnić, w jaki sposób możliwe jest uznanie, że ukształtowana przez okres wielu miesięcy i dni wysokość marży, przy nieporównywalnie mniejszych wartościach transakcji dokonywanych w różnych warunkach, może być odniesiona do transakcji dokonanej 12 sierpnia 2000 r. Oba organy nie wskazały również, czy ceny, które ustalono z zastosowaniem wyliczonej marży, odpowiadają cenom przeciętnym stosowanym na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, po pomniejszeniu o VAT.

Zwrócono też w skardze uwagę na nieporównywalność transakcji z 12 sierpnia 2000 r. z innymi transakcjami z uwagi na jej wielkość i brak jakiegokolwiek materiału porównawczego oraz niemożność uzyskania na rynku informacji o poziomie kształtowania się cen przy tego typu transakcjach; zastosowana wielkość marży jak i przyjęty sposób jej wyliczenia stanowi dowolną interpretację zdarzeń gospodarczych i nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym; brak tych informacji powoduje niemożność oszacowania wartości transakcji przy pomocy cen innych niż te, po których została ona zrealizowana. Wskazano też na istnienie racjonalnych i logicznych okoliczności determinujących warunki transakcji z 12 sierpnia 2000 r. pozwalających uznać, że ceny sprzedaży, po jakich została dokonana, były w warunkach wolnego rynku optymalne tak dla sprzedającego, jak i dla kupującego. I tak, sprzedający na transakcji tej nie stracił, dokonał sprzedaży po cenach najwyższych jakie 12 sierpnia 2000 r. były możliwe do uzyskania przy tego typu transakcjach /granicą opłacalności dla kupującego były bowiem ceny, po jakich mógłby dokonać alternatywnego zakupu tych towarów od bezpośrednich dostawców - czyli również nie stracił kupujący, dokonał bowiem zakupu po cenach najniższych jakie 12 sierpnia 2000 r. mógł uzyskać przy tego typu transakcji /granicą opłacalności dla niego były bowiem ceny, które i tak musiałby zapłacić bezpośrednim dostawcom, stosowane przez nich ceny sprzedaży/.

Skarżący zauważył dalej, że przyjęcie cen, po których zrealizowano transakcję przez sprzedającego i kupującego, determinowały pozostałe warunki transakcji, przez obie jej strony dyskontowane po równo: eliminacja opóźnienia w rozpoczęciu sprzedaży zakupionego towaru przez kupującego, uniknięcie dodatkowych kosztów związanych ze sprzedażą, jak koszty pakowania i rozpakowania towarów, załadunku i wyładunku, transportu, opłacenia pracowników, wykonawców lub usługodawców wykonujących te operacje, koszty ubezpieczenia, a także uniknięcia ryzyka strat, jakie zazwyczaj występują przy takich operacjach itp. Analiza i kontrola ze strony Urzędu Skarbowego K.-N. nie wniosła zastrzeżeń do prawidłowości rozliczenia tej transakcji od strony podatkowej przez obie jej strony zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku od towarów i usług. Nie istnieją żadne okoliczności pozwalające na dokonanie ustalenia o przerzuceniu dochodu lub obciążenia podatkiem od towarów i usług między sprzedającym a kupującym, ponieważ zachodziła między nimi tożsamość majątkowa oraz podmiotowa i osobowa, a także dlatego, że miały do nich zastosowanie te same przepisy podatkowe, transakcja była neutralna dla Skarbu Państwa - danina publiczna w żaden sposób nie została uszczuplona, łatwo bowiem wyliczyć, że obciążenie transakcji należnym podatkiem VAT było dla stron symetryczne i skutkowało prawem do odliczenia u kupującego podatku naliczonego.

Podkreślono na koniec w skardze, iż warunkiem zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest sam fakt istnienia powiązań kapitałowych lub osobowych między sprzedającym a kupującym, ale okoliczność, że powiązania takie miały wpływ na ustalenie ceny realizacji.

W odpowiedzi na tę skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że rozpatrując wniesioną przez podatnika skargę Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd podkreślił na wstępie, że w sprawie niesporne jest istnienie między podatnikiem a jego kontrahentem powiązań, o jakich mowa jest w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym, istotę sporu stanowi natomiast wpływ tych powiązań na ustalenie ceny sprzedaży.

Odnosząc się następnie do zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdził, że nie jest przekonujący przede wszystkim argument dotyczący specyfiki transakcji będącej przedmiotem kwestionowanego opodatkowania, skoro strona skarżąca prowadziła sprzedaż hurtową, czyli na znaczną skalę, jaka może być porównywana z transakcjami będącymi przedmiotem sporu - było ich w końcu 42-ie. Nie można przeto negować dopuszczalności porównania tych transakcji. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał też Sąd twierdzenie strony skarżącej, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą /która z założenia ma przynosić dochód/, ponoszący koszty, tracący czas, zabiegający o źródła dostaw, będzie sprzedawał towar po cenie zakupu, nawet w tak znacznych ilościach.

Jakkolwiek skala transakcji może mieć wpływ na wysokość marży, to jednak nie może jej co do zasady eliminować, zauważa Sąd dodając, iż stwierdzenie to dotyczy także pozostałych przywołanych przez stronę skarżącą okoliczności. Eliminacja marży tylko i wyłącznie w odniesieniu do jednego podmiotu może być uznana za czynnik wynikający z powiązań, o jakich mowa w art. 17 ustawy podatkowej, dlatego brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w kwestii spełnienia się hipotezy wskazanej w tymże przepisie.

W ocenie rozpatrującego skargę Sądu, nie budzi także zastrzeżeń przyjęty przez organy podatkowe sposób oszacowania wysokości obrotu, metoda "marży rozsądnej" jest metodą w takiej sytuacji przy szacowaniu obrotu dopuszczalną. Zarówno porównywany czasokres jak i wybór kontrahentów nie jest przypadkowy i maksymalnie zbliża ustaloną marżę do tej, która w transakcjach podobnych była stosowana.

Nie do przyjęcia jest, według Sądu, podnoszona w skardze teza, iż specyfika transakcji wyklucza możliwość stosowania szacunku. Organy podatkowe ustalając marżę uwzględniły specyfikę tej transakcji i ustaliły marżę niższą od przeciętnej stosowanej w transakcjach z innymi kontrahentami. Dlatego brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętej metody oszacowania spornego obrotu.

Nie dopatrując się z tych powodów niezgodności zaskarżonego aktu z prawem materialnym, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wskazał też na koniec uzasadnienia swego wyroku, iż przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała także innych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Pismem z dnia 9.03.2004 r., które wpłynęło w dniu 16.03.2004 r., pełnomocnik Franciszka S. wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 24.07.2003 r., powołując się przy tym na uprawnienie wynikające z przepisu art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ oraz na art. 173 i nast. ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania skarga kasacyjna zarzuca zaskarżonemu wyrokowi:

1/ naruszenie art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 48 par. 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez rozpoznanie sprawy przez sędziego Grażynę J., która jako były radca prawny strony przeciwnej - Izby Skarbowej w K., podlegała wyłączeniu od orzekania z mocy ustawy, co skutkuje nieważnością postępowania przeprowadzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie;

2/ naruszenie art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez:

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem prawa, albowiem powołanie się na art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie jest wystarczającym wyjaśnieniem podstawy prawnej dla oddalenia skargi,

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych motywów rozstrzygnięcia co do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez Izbę Skarbową w K. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania odwoławczego /art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej/,

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych motywów rozstrzygnięcia wyjaśniających, dlaczego stosowanie "marży rozsądnej" jest dopuszczalną metodą szacowania obrotu w niniejszej sprawie,

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych motywów rozstrzygnięcia wyjaśniających, dlaczego nie jest akceptowalna teza o wykluczeniu stosowania szacunku w niniejszej sprawie z uwagi na specyfikę transakcji - co skutkuje niemożnością ustalenia przyczyn oddalenia skargi na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19.03.2002 r. i nie pozwala na kontrolę kasacyjną motywów i podstaw prawnych zaskarżonego wyroku;

3/ naruszenie art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za legalną decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 19.03.2002 r. pomimo, iż Izba Skarbowa w K. nie dokonała ponownego merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy;

4/ naruszenie art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny legalności decyzji Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19.03.2002 r. pomimo tego, że decyzja ta nie zawierała elementów pozwalających na dokonanie takiej kontroli, a w szczególności przez dokonanie oceny legalności przedmiotowej decyzji pomimo, że:

- decyzja Izby Skarbowej w K. naruszyła art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się tego organu do wszystkich zarzutów odwołania skarżącego;

- uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej w K. nie spełnia wymogów art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wobec faktu, iż nie wskazuje przyczyn, dla których odmówiono wiary-godności wyjaśnieniom skarżącego o braku wpływu powiązań kapitałowych na wysokość cen transakcji zawartych w dniu 12 sierpnia 2000 r. z Hurtownią Artykułów Motoryzacyjnych Franciszek S. Spółką z o.o. z/s w K. i wyjaśnieniom skarżącego o ekonomicznych uwarunkowaniach tych transakcji i ich wpływie na wysokość stosowanych cen sprzedaży;

- uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej w K. nie spełnia wymogów art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wobec faktu, iż nie wyjaśnia ono, czy oszacowanie obrotu odpowiada cenom przeciętnym stosowanym w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia;

- uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej w K. nie spełnia wymogów art. 210 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wobec faktu, iż decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 19.03.2002 r. nie zawiera podstawy prawnej, w oparciu o którą dokonano oszacowania obrotu skarżącego według cen stosowanych przez niego w transakcjach z innymi kontrahentami, a nie według cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia - co nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie na ocenę legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K.;

5/ ewentualne naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez:

- jego zastosowanie do transakcji zawartych w dniu 12.08.2000 r. z Hurtownią Artykułów Motoryzacyjnych Franciszek S. Spółka z o.o. z/s w K., pomimo iż powiązania kapitałowe nie miały wpływu na ceny sprzedaży towarów;

- uznanie za zgodne z prawem oszacowania transakcji zawartych w dniu 12.08.2000 r. z Hurtownią Artykułów Motoryzacyjnych Franciszek S. Spółka z o.o. z/s w K. według cen innych niż ceny przeciętne, stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia;

- uznanie, iż w przypadku niemożności ustalenia cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, organy podatkowe mogą przeprowadzić oszacowanie obrotu według innych cen ustalonych według wyboru organu podatkowego.

Formułując wskazane wyżej zarzuty skarga kasacyjna na wstępie swego uzasadnienia stwierdza, iż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także narusza on przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a następnie postawione zarzuty obszernie rozwija.

W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 48 par. 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego podniesiono w tymże uzasadnieniu, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów do wyłączenia sędziego od orzekania w danej sprawie należy stosować przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, a więc drugi ze wskazanych przepisów, z mocy którego sędzia, który był radcą prawnym strony, podlega wyłączeniu od orzekania w sprawach tej strony z mocy samej ustawy. Tymczasem w będącej przedmiotem skargi kasacyjnej sprawie w składzie orzekającym Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zasiadała m.in. sędzia Grażyna J., która w przeszłości, przed powołaniem na stanowisko sędziego tegoż Sądu była radcą prawnym Izby Skarbowej w K., czyli była radcą prawnym jednej ze stron niniejszego postępowania. Pomimo ustawowego nakazu nie została ona wyłączona ze składu orzekającego i uczestniczyła w rozpoznaniu sprawy oraz w wydaniu wyroku w tejże sprawie. Okoliczność ta powoduje nieważność postępowania sądowego, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winien wziąć pod rozwagę z urzędu. Jest to takie naruszenie przepisów postępowania, które wywiera istotny wpływ na wynik sprawy i winno prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Uzasadniając następnie podniesiony przez siebie zarzut naruszenia art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 z późniejszymi zmianami/ w związku z art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego skarga kasacyjna stwierdza, iż uzasadnienie skarżonego wyroku nie odpowiada wymogom wskazanym w drugim z tychże przepisów, gdyż nie zawiera wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uważa skarżący, iż nie jest wystarczającym wskazanie przez Sąd przepisów proceduralnych, jak art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przewidujący możliwość oddalenia skargi, ale koniecznym jest wskazanie przepisów prawnych, w oparciu o które Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne, zaś treść i uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2002 r. za oparte na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i na prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod konkretne przepisy prawne. Wskazanie przez Sąd jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia jedynie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie pozwala ustalić, na podstawie jakich przepisów materialnych lub procesowych sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Obowiązek wskazania podstawy prawnej wymaga, uważa skarżący, aby podane zostały przepisy materialne i proceduralne, które stały się przy rozpoznaniu skargi decydującymi dla jej oddalenia, czego Sąd w niniejszej sprawie nie uczynił.

Wskazując następnie na liczne wady, jakimi dotknięte było, jej zdaniem, postępowanie podatkowe, w szczególności w zakresie dotyczącym wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, głównie zaś w kwestii rzeczywistego wpływu powiązań kapitałowych na ustalenie cen transakcji z dnia 12.08.2000 r., wyboru metody szacowania obrotu i wysokości marży zastosowanej przy tym szacowaniu, naruszenia ze strony Sądu przepisów prawa upatruje skarga kasacyjna w uznaniu przezeń, iż przeprowadzona kontrola legalności decyzji nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, przy jednoczesnym braku wskazania w uzasadnieniu wyroku motywów, jakimi kierował się Sąd przy formułowaniu takiej oceny. Brak wskazania przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia pociąga za sobą niemożność skontrolowania zasadności rozstrzygnięcia sądu w tymże zakresie. Skoro Sąd uznawał stosowanie "marży rozsądnej" za zgodne z prawem, winien był wskazać w uzasadnieniu wyroku normę prawną, która metodę tę dopuszcza /a jeśli tych metod jest więcej, to dlaczego ta metoda jest właściwa w niniejszej sprawie/, albo wskazać okoliczności faktyczne, z których wynika, że metoda "marży rozsądnej" jest tożsama z metodą porównania "cen przeciętnych na danym rynku". Wydając niekorzystny dla skarżącego wyrok miał Sąd obowiązek wykazania w uzasadnieniu wyroku, dlaczego nie uwzględnił zarzutów skarżącego dotyczących błędnego stosowania metody szacowania, w szczególności uzasadnienie takie nie mogło być lakoniczne, jak ma to miejsce w praktyce rozpatrywanej sprawy.

Wskazując dalej na zarzuty podnoszone przez siebie na etapie skargi na decyzję administracyjną, dotyczące błędnych działań organu podatkowego podjętych w kwestii oszacowania spornego obrotu, jak również podkreślając, że zarzuty te były ze wszech miar uzasadnione w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego rozszerzającej wykładni art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej stwierdza, iż stojąc na straży legalności działania organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie winien był wskazać z uzasadnieniu wyroku, z jakich przyczyn nie uznał za zasadne opisywanych powyżej zarzutów skarżącego, przy czym uzasadnienie to powinno zawierać szczegółowe, a nie lakoniczne motywy, które można byłoby poddać ocenie prawnej w toku postępowania kasacyjnego. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawiera motywów rozstrzygnięcia sądu, uniemożliwia więc faktycznie dokonanie w toku postępowania kasacyjnego oceny prawidłowości i legalności działania Sądu, z powodu czego wyrok ten winien zostać uchylony.

Uzasadniając kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna wskazuje na to, że rozpoznanie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy sprowadziło się, jak to wynika z uzasadnienia jego decyzji, do oceny działań organu pierwszej instancji, nie zaś do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na potwierdzenie swojej tezy przytacza też fragmenty z uzasadnienia decyzji ostatecznej i wywodzi, iż powinnością Sądu stojącego na straży legalności aktów administracyjnych było badanie w pierwszej kolejności, czy stronie zostało zapewnione prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Sytuacja, w której Sąd nie rozważył tej wadliwości postępowania podatkowego i nie ocenił jej pod kątem zgodności z prawem jest takim naruszeniem przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik postępowania sądowego, gdyż uwzględnienie przez sąd zarzutu braku zastosowania się przez organ odwoławczy do zasady dwuinstancyjności doprowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podkreślił przede wszystkim, że godnie z art. 21 pierwszego z tych aktów prawnych sąd administracyjny sprawuje kontrolę decyzji i postępowań poprzedzających ich wydanie pod względem zgodności z prawem, przy czym oznacza to zarówno kontrolę przestrzegania przez organy administracyjne przepisów postępowania, jak i norm materialnoprawnych zawartych w przepisach prawa. W przypadku naruszenia przez organ administracyjny prawa przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również w przypadku naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, sąd jest zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję /art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Tak więc, na mocy wskazanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny winien był skontrolować, czy zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2002 r. posiada wszystkie elementy przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej, albowiem jedynie decyzję sporządzoną zgodnie z powołanym przepisem można poddać pełnej kontroli sądowej. Braki decyzji, w szczególności brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak uzasadnienia prawnego lub faktycznego, uniemożliwiają dokonanie kontroli sądowej decyzji i winny prowadzić do uchylenia wadliwego aktu.

Dalszą część tego fragmentu swego uzasadnienia skarga kasacyjna poświęca

wykazaniu, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada wymogom ustawowym, nie daje ono podatnikowi możliwości polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego zarówno w kwestii poczynionych przezeń ustaleń faktycznych, jak i dokonanej przez ten organ wykładni przepisów prawa. Braki takie pozbawiały też Sąd możliwości skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji. Uznanie zatem przez orzekający w sprawie Sąd, że przedmiotowa decyzja odpowiada przepisom prawa nastąpiło z naruszeniem tych przepisów. Wskazując następnie na poszczególne braki w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, polegające na nie wskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, na braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności pewnym dowodom i okolicznościom, w szczególności wyjaśnieniom podatnika, inne uznając za wiarygodne, autor skargi kasacyjnej podkreśla, iż utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2002 r., pomimo niemożności dokonania całkowitej kontroli jej legalności, jest naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem działania te pozbawiły skarżącego pełnej kontroli postępowania organów podatkowych. Zarzuca on też, iż Sąd rozpatrujący skargę na decyzje ostateczną w istocie nie rozpatrzył podniesionych w tejże skardze zarzutów dotyczących wadliwości działań organów podatkowych w zakresie czynności zmierzających do oszacowania obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie skontrolował bowiem tego, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, a tym samym naruszył przepisy postępowania i pozbawił stronę prawa do rzetelnej kontroli decyzji podatkowych i dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe.

Uzasadniając na koniec zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarga kasacyjna wskazuje, że przyjmując, w ślad za stanowiskiem organów podatkowych, założenie, iż stosowanie przez skarżącego różnych marży oznacza automatycznie, iż związki kapitałowe pomiędzy skarżącym a powołaną przez niego Spółką z o.o. miały wpływ na ustalenie ceny, Sąd w istocie nie rozpatrzył, jak to wynika z uzasadnienia wyroku, zarzutów skargi w tym zakresie, odnoszących się do wskazywanych przez podatnika podstaw ekonomicznych szacowanych transakcji, skoro zarzuty te skwitował jedynie stwierdzeniem, iż specyfika transakcji nie uzasadnia zastosowania tak niskiej marży,

co stanowiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym mieć wpływ na wynik postępowania sądowego. Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że sposób szacowania obrotu przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń, albowiem jest to zasada "marży rozsądnej", a czasokres i e wybór kontrahentów maksymalnie zbliża ustaloną marżę do tej, która była stosowana w podobnych transakcjach skarżącego, przy czym ustalona marża jest niższa od przeciętnej stosowanej z innymi kontrahentami, skarga kasacyjna zarzuca, iż z powyższego uzasadnienia wynika, że Sąd uznaje za zgodne z przepisami prawa, w tym za zgodne z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oszacowanie obrotu na podstawie transakcji skarżącego z innymi kontrahentami, a nie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, nie wskazując jednakże podstawy prawnej takiego stanowiska.

Kwestionując ze swej strony dopuszczalność zastosowanej w sprawie metody oszacowania, autor skargi kasacyjnej przytacza na koniec szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących, jego zdaniem, na zasadność takiego zarzutu i na niedopuszczalność stosowania, przy ustalaniu obrotu w warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, metody "rozsądnej marży", jako w przepisie tym nie przewidzianej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się m.in. do podniesionego w tejże skardze zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z udziałem sędziego wyłączonego od tego udziału z mocy art. 59 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 48 par. 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego, organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek sędzia, której zarzut ten dotyczy, była w przeszłości zatrudniona w Izbie Skarbowej w K., i to do końca listopada 2001 r., to jednakże nie brała ona udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, ta bowiem wydana została dopiero w dniu 19 marca 2002 r. na skutek odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu 28 grudnia 2001 r., a więc już po ustaniu podniesionego w zarzucie stosunku zatrudnienia.

Rozpatrując powyższą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w niej zarzutu nieważności postępowania wynikającej z faktu udziału w wydaniu zaskarżonego wyroku sędziego, wyłączonego od tego udziały z mocy samego prawa, stwierdzić należało, iż zarzut ten nie ma usprawiedliwionej podstawy. W myśl wskazywanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 48 par. 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego, mającego do dnia 31.12.2003 r., a więc także w dacie wydania zaskarżonego wyroku, odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym stosownie do przepisu art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, sędzia jest z mocy samego prawa wyłączony od udziału w rozpoznawaniu i rozstrzyganiu sprawy, w której był lub jest jeszcze pełnomocnikiem lub radcą prawnym jednej ze stron. Jakkolwiek nie budzi sporu okoliczność, że sędzia, udziału którego w wydaniu zaskarżonego wyroku dotyczy podniesiony w skardze zarzut, był uprzednio zatrudniony jako radca prawny w Izbie Skarbowej w K., jednakże sama ta okoliczność nie stanowi jeszcze o wyłączeniu tego sędziego od udziału w rozpatrywaniu wszelkich spraw dotyczących kontroli legalności decyzji wydanych przez tę Izbę Skarbową, czy aktualnie jej Dyrektora. Wyłączenie, o jakim stanowi przepis art. 48 par. 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego dotyczy tylko sprawy, w której sędzia, będący radcą prawnym jednej ze stron, w jakikolwiek sposób uczestniczył w takim charakterze, np. współtworząc czy opiniując zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzję. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu o wyłączeniu sędziego wymaga zatem wykazania powyższej okoliczności, próby czego rozpatrywana skarga kasacyjna nie podejmuje.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należało przede wszystkim, że stosownie do obowiązujących w dniu wydania zaskarżonego wyroku przepisów ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w zakresie swej właściwości /określonej w art. 16-20/ Sąd ten sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej /art. 21/. Kontrola ta polega m.in. na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne /art. 16 ust. 1 pkt 1/. Rozpoznając skargę Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, jakkolwiek nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, o ile nie stwierdzi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu /art. 51/.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu /decyzji administracyjnej/ Sąd ocenia, czy w postępowaniu organu administracji publicznej nie doszło do takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz czy nie doszło do naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy /art. 21 ust. 2/. Ocena ta, prowadząca do uchylenia zaskarżonego aktu, stwierdzenia jego nieważności lub niezgodności z prawem w przypadku stwierdzenia takich naruszeń prawa /art. 21 ust. 1/, względnie do oddalenia skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, a więc uznaniu braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa /art. 27 ust. 1/, swój wyraz znajduje nie tylko w rozstrzygnięciu zapadającym w formie wyroku /art. 53 ust. 1 i 2/, ale również w jego uzasadnieniu /art. 54 ust. 3/. Jakkolwiek omawiana ustawa nie precyzuje wprost tego, co winno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego i odsyła w art. 59 do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, a więc jego art. 328 par. 2, to uwzględniając sprawozdawczy charakter takiego aktu, jakim jest uzasadnienie każdego orzeczenia, za niewątpliwą uznać należy tezę, iż będąc sprawozdaniem z dokonanej oceny legalności działania organu administracji publicznej uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego winno ocenę tę wszechstronnie przedstawiać, odnosząc się szczegółowo do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego i wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie. Tylko uzasadnienie spełniające te warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

Jak wynika to z jego lektury, uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku cechuję się lapidarnością nie tylko w zakresie przedstawienia stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, ale przede wszystkim w zakresie przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi. Odnosząc się w tymże uzasadnieniu do zarzutów skargi co do niezgodnego z prawem materialnym i procesowym rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej i uznając te zarzuty za chybione, Naczelny Sąd Administracyjny w istocie uczynił to w sposób nie pozwalający na stwierdzenie, że dokonana przezeń ocena legalności tej decyzji przeprowadzona została w takim zakresie, jaki wynika z przepisów art. 21 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, co tym samym usprawiedliwionym czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, w szczególności art. 21, art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 27 par. 1 tej ustawy.

Uznając zatem skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy w zakresie wyżej przedstawionym, stosownie do przepisu art. 185 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku powodując jego przekazanie sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.