Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 893/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a  pkt1 lit a, art. 109 ust. 5 - 6.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.955 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 893/07

UZASADNIENIE

W dniach 16-30 listopada 2006 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w A. spółka z o.o. z siedzibą w G., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2005 r.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka wykazała w ewidencji zakupu oraz uwzględniła w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. fakturę VAT z dnia [...] nr [...]wystawioną przez firmę B. A. Z. z G. Fakturę wystawiono za wykonane na rzecz Spółki usługi spawalnicze o wartości netto 62.673,50 zł oraz podatek VAT w kwocie 13.788,17 zł.

Następnie dwoma postanowieniami - z [...] i z [...]- Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i grudzień 2005 r. należnego od A..

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w sposób odmienny niż w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7, gdyż określił kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 129.107 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.136 zł.

Ponieważ powyższe rozstrzygnięcie miało wpływ na rozliczenie podatku za kolejny miesiąc, to drugą decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w wysokości 47.288 zł (w miejsce wykazanego w deklaracji VAT-7 zobowiązania w wysokości 33.500 zł).

W decyzji za listopad 2005 r. organ podatkowy mając na względzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawa o VAT", nie uznał prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] wystawionej przez firmę B. A. Z., gdyż podmiot ten w dacie wystawienia spornej faktury nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, a tym samym był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 7 sierpnia 2006 r. oraz z dnia 28 marca 2007 r. poinformował bowiem, iż A. Z. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 2 listopada 2005 r., a w ewidencji prowadzonej dla podatników podatku od towarów i usług figurowała od dnia 3 listopada 2005 r. do dnia 25 stycznia 2006 r., w którym złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z uwagi na likwidację działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ujęcie w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury spowodowało zawyżenie przez spółkę A. różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 13.788 zł i działając w oparciu o przepis art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.136 zł.

Od powyższych decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołania, zarzucając decyzjom naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenie postanowień I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, w którym Trybunał zajmował się problematyką obciążenia nabywcy towaru za zachowania odbiorcy, na które nabywca nie mógł mieć wpływu; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 520/06, w którym Sąd orzekł, iż brak zgłoszenia rejestracyjnego kontrahenta dostawcy towarów i usług w dniu wystawienia faktury nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, w którym stwierdzono, że żaden przepis prawa wspólnotowego nie przewiduje możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z powodu niedopełnienia administracyjnego obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury.

Po rozpatrzeniu obu odwołań decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym, posiadającym szereg ograniczeń. Takie ograniczenie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który został prawidłowo w sprawie zastosowany przez organ pierwszej instancji. Organ II instancji wskazał na przepis art. 106 ust.1 ustawy o VAT dotyczący obowiązku wystawienia faktury oraz na art. 96 ust. 4 ustawy o VAT dotyczący obowiązku dokonania rejestracji przed dniem wykonania pierwszej opodatkowanej czynności i uznał, iż warunkiem skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury jest posiadanie nie tylko przez podmiot otrzymujący, ale i wystawiający fakturę VAT statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT jako podatnika VAT czynnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie jest bezsporne, że A. Z. w dniu wystawienia faktury VAT tj. w dniu [...] nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wobec tego nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Dokument oznaczony jako faktura VAT, a nie pochodzący od zarejestrowanego czynnego podatnika VAT nie wywołuje skutków prawnych i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego organ odwoławczy wskazał, że stosownie do przepisu art. 18(1)(a) VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17(2)(a) posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22(3), czyli zawierającą podstawowe dane dotyczące transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa.

Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało również przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy ograniczenie to mogło zostać utrzymane przez Polskę po dniu 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 organ odwoławczy zauważył, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji został zastosowany inny przepis, niż przepisy będące przedmiotem oceny Trybunału. Wskazał, że orzeczeni Trybunału dotyczy konkretnego stanu prawnego, a stosowanie analogii przez organ podatkowy byłoby sprzeczne z prawem.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podane przez stronę tezy wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 520/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 nie mogą mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dotyczą one ściśle indywidualnych rozstrzygnięć w konkretnie zaistniałych stanach faktycznych.

Końcowo organ II instancji stwierdził, iż biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy , w jego ocenie organ I instancji zasadnie w rozliczeniu za listopad 2005 r. powołał art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a dokonując rozliczenia za grudzień 2005 r. przyjął kwotę nadwyżki w wysokości wynikającej z decyzji z dnia [...].

Pismem z dnia 10 sierpnia 2007 r. pełnomocnik Spółki zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i z dnia [...].

Zaskarżonej decyzji, strona skarżąca zarzucił a rażące naruszenie materialnego prawa podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów w zakresie ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz w związku z art. 17-20 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC);

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie uprawnień Rzeczpospolitej Polskiej do określenia sytuacji, w których prawo do odliczenia nie przysługuje;

- Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjna poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż przedmiotem sporu jest nieprawidłowość wprowadzenia i stosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z zasadami określonymi we Wspólnym Systemie Podatku od Wartości Dodanej oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Na wstępie prześledzono historię regulacji dotyczących ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazując, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. kwestia ta była uregulowana w § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.); od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwestię tę regulował § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), a od 1 czerwca 2005 r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W odniesieniu do §13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. wskazano, iż z uwagi na to, że wchodzą w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy uznać należy je za naruszające art. 217 Konstytucji, który wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego, bo do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku - a do takich nie można zaliczyć tych, które zostały określone w § 14 cyt. rozporządzenia.

Dalej stwierdzono, iż z takim poglądem koreluje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. (sygn. akt K 24/03), w którym stwierdzono, iż przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, przepis ten narusza bowiem zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu, w zakresie zastrzeżonym dla regulacji ustawowej. Zdaniem Skarżącej zarzut ten znajduje w pełni zastosowanie również do regulacji § 13 i § 14 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r.

Skarżąca podkreśliła, że stanowienie w ramach rozporządzenia wykonawczego do ustawy takiej regulacji podatkowej, która ma przymiot ustawowy i miała się znaleźć w ustawie, w sposób jaskrawy wskazuje, że regulacja ta musi być uznana za niezgodną z Konstytucją.

Następnie Skarżąca podniosła, iż kwestia legalności stosowania regulacji w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur była w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przedmiotem analizy zarówno doktryny, jak i judykatury.

Wskazując na przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Skarżąca stwierdziła, iż ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych mogły zostać przez państwo polskie zachowane w nowych unormowaniach, obowiązujących po wejściu do Unii Europejskiej jedynie wówczas, gdy byłyby one wprowadzone w sposób konstytucyjny.

W ocenie Skarżącej, przepisy na podstawie których organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje nie posiadały takiego przymiotu, w związku z czym, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów VI Dyrektywy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06.

W świetle powyższego, Skarżąca uznała, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT (jako wprowadzony dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r.) sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w związku z art. 17 ust. 2. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Zastosowanie tego przepisu naruszyło - w ocenie Skarżącej - również zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych.

W dalej Skarżąca powołała się na fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej jaką jest neutralność podatku VAT. Wskazała, iż regulacje dotyczące neutralności VAT określane są w doktrynie jako najważniejsze i najistotniejsze, na dowód czego powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo krajowe. Respektowanie zasady neutralności powinno mieć miejsce zarówno na płaszczyźnie tworzenia przepisów prawnych, jak i przy ich stosowaniu. Przykładami naruszenia zasady neutralności podatkowej mogą być przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co prawda, przepisy prawa wspólnotowego pozwalają na odstępstwa od zasady neutralności VAT, jednak powinny one mieć charakter marginalny i wynikać wprost z dyrektyw. W ocenie Skarżącej, realizacja prawa do odliczenia nie może być uzależniona od faktu dokonania rejestracji przez podatnika VAT, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności.

Mimo, iż kontrahent Skarżącej nie spełnił obowiązku formalnego związanego ze zgłoszeniem rozpoczęcia działalności jakim jest rejestracja dla potrzeb podatku VAT, to jej zdaniem żaden przepis prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury. Nie można bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia, gdy usługa została wykonana, należność zapłacona, a kontrahenci nie dochowali jedynie formalnych wymogów rejestracji.

Ponadto, Skarżąca podniosła, iż ETS wielokrotnie orzekał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie może być ograniczone, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze. Wskazała, że przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ma na celu przede wszystkim zapobieżenie oszustwom podatkowym związanym z uchylaniem się od opodatkowania. Jednak w niniejszej sprawie, Skarżąca nie dopuściła się jakiegokolwiek oszustwa podatkowego i dlatego nie ma tu podstaw do złamania fundamentalnej zasady neutralności.

Skarżąca zauważyła przy tym, iż rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, na dowód czego przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt FSK 94/06.

Ponadto wskazała na niezgodność regulacji w zakresie wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym. Na gruncie Dyrektyw unijnych brak jest regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem istnieją poważne i uzasadnione wątpliwości co do tego, czy stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodne z europejskim prawem wspólnotowym. Wątpliwości te występują niezależnie od tego, czy założy się, że dodatkowe zobowiązanie jest podatkiem, czy też uzna się je za sankcję administracyjną. Zdaniem Skarżącej obecnie obowiązująca sankcja z uwagi na sposób jej wprowadzenia jest sprzeczna z VI Dyrektywą, gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe można potraktować jako środek specjalny uregulowany w art. 27 VI Dyrektywy. Stosowanie sankcji VAT pojmowanej jako odrębny od VAT podatek krajowy jest też zdaniem Skarżącej sprzeczne z art. 33 VI Dyrektywy, gdyż w znaczącym stopniu pozbawia efektywności podstawowe zasady systemu opodatkowania VAT.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, iż sankcja VAT jest niezgodna z prawem wspólnotowym, co potwierdzają również prace nad nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług przewidujące likwidację tej konstrukcji prawa podatkowego.

W konkluzji skargi Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej stosując powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uwzględnił istoty podatku od wartości dodanej oraz wymogów Wspólnego Systemu Podatku od Wartości Dodanej obligujących państwa członkowskie Unii Europejskiej (zarówno przy stanowieniu, jak i stosowaniu prawa podatkowego w zakresie tego tytułu podatkowego) do jednolitego działania zgodnego z celami Wspólnoty Europejskiej.

Zarzuciła nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się również do jasnych wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.04.2004 r., sygn. akt K 33/03, w którym Trybunał wskazał na konieczność stosowania zasady interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu europejskiemu opartej na art. 91 ust. 1 Konstytucji RP.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przyjęte w rozpatrywanej sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Natomiast odnosząc się do kwestii zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście zgodności z przepisami wspólnotowymi wskazał na art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy i stwierdził, że przepis ten pozwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże nie mogą one mieć charakteru podatku obrotowego oraz nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic. Dalej organ stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej i w rezultacie art. 33 ust 1 VI Dyrektywy nie wyklucza jego stosowania, gdyż nie posiada ono fundamentalnych cech podatku VAT i nie powoduje w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granic.

W złożonym na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wszystkie argumenty skargi, a dodatkowo wskazał na rolę wykładni systemowej w interpretowaniu prawa wspólnotowego oraz na wybiórczy jego zdaniem sposób powoływania przez Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwa sądów krajowych oraz ETS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzje należało uchylić, gdyż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jednak nie wszystkie zarzuty skargi są w ocenie Sądu zasadne.

Stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest pomiędzy stronami sporny, a istota sporu sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] nr [...]wystawionej przez firmę B. A. Z. z G.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż "artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06 (publ. LEX nr 236364), które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest data 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji jakim jest zapobieganie nadużyciom. Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydujące o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska organów podatkowych, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd organów podatkowych, iż można było pozbawić skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę A. Z., tylko z tej przyczyny, iż w chwili jej wystawienia nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy.

Zatem dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VATw rozpatrywanej sprawie, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Musi to wynikać zarówno z treści decyzji organów podatkowych jak i z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe poprzestały na ustaleniu, iż w dniu 31.10.2005 r. A. Z. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w związku z tym nie zbadały okoliczności towarzyszących wystawieniu spornej faktury VAT. Brak tego odniesienia w rozpatrywanej sprawie powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że skarżąca Spółka przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak np. brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, co prawda nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta pod kątem tego, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT jednak kreuje uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jest dopuszczalne, ale w danej sprawie organ podatkowy musi wykazać, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W kontekście powyższych rozważań, Sąd uznaje za niezasadne argumenty strony skarżącej dotyczące utrzymania przez Polskę po dniu 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostają też zdaniem Sądu argumenty dotyczące utrzymania powyższych ograniczeń w kontekście zgodności z Konstytucją RP aktów prawnych, w których były one uregulowane przed dniem 1 czerwca 2005 r.

Podkreślenia wymaga, iż poprzedzające art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT regulacje zawarte w § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) czy w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) nie były przedmiotem zainteresowania Trybunału Konstytucyjnego. Zatem obie te regulacje nie zostały pozbawione domniemania z Konstytucją RP.

Nie zasługuje również na uznanie zarzut skargi, iż sposób działania organów podatkowych przyjęty w przedmiotowej sprawie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz przy sprzedaży (świadczeniu) usług, drugi przy zakupie tych usług, w ramach tej samej transakcji. Przywołany na poparcie tej tezy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt FSK 94/06 (publ. ONSAiWSA 2007/6/153) dotyczy bowiem w istocie zupełnie odmiennego stanu faktycznego i nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Przechodząc następnie do oceny zarzutu niezgodności sankcji VAT z prawem wspólnotowym Sąd stwierdza, iż nie jest on zasadny. Wskazać należy, iż wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pojawiła się dyskusja czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe unormowane w art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 tej ustawy jest podatkiem zharmonizowanym, podlegającym przepisom prawa wspólnotowego, czy też pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej.

Dokonując oceny charakteru prawnego świadczenia określonego przez cytowaną wyżej ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie zdaniem Sądu należy podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej za podatek od wartości dodanej.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza o tym, iż art. 109 ustawy VAT nie jest sprzeczny z przepisem art. 33 VI Dyrektywy.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku lecz sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (tak wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 oraz z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/2006), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., sprawa C-168/06 (publ. Dz.U.UE.C 2007/96/22) na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Jednocześnie Sąd rozstrzygając sprawę wziął pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/2006 (publ. OTK-A 2007/8/95), zgodnie z którym "art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako ‘’dodatkowe zobowiązanie podatkowe’’ i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej". Natomiast w punkcie 6 wyroku Trybunał stwierdził, iż ograniczenie zakresowe regulacji art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do podatników tej ustawy niebędących osobami fizycznymi, gdyż u nich nie występuje kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnoskarbowej.

Powyższe stanowisko stanowi kontynuację poglądów Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych na tle przepisu art. 27 regulującego kwestię dodatkowego zobowiązania w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, publ. OTK 1998/3/30).

Mając powyższe na względzie Sąd uznaje, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym, co zasady możliwe jest orzekanie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w odniesieniu do podatników niebędących osobami fizycznymi, w tym wobec osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 109 ust. 4, 5 lub 6 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.