Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 357/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 343/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Łd 343/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę F. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2021 r., nr 1001-IOD-4.4100.12.2020.28.U14.SJ, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia powyższego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Decyzją z dnia 19 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 28 września 2020 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 13 041 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2020 r. Postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., czyli do dnia 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 28 września 2020 r. i postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 21 grudnia 2020 r. W dniu 28 grudnia 2020 r., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki. Zawiadomienie o zastosowaniu powyższego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., doręczono spółce w dniu 12 stycznia 2021 r. Powołując się na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa COVID") wyjaśniono, że na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875 – dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca"), przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID i w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu, na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Zdaniem organu okres podatkowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji upływał dopiero z dniem 23 lutego 2021 r. Doszło zatem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia rachunku bankowego spółki w dniu 28 grudnia 2020 r.), o czym strona została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd począwszy od dnia 29 grudnia 2020 r. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie biegnie na nowo. Co do meritum organ odwoławczy uznał, że kosztów uzyskania przychodów spółki nie stanowią wydatki wskazane jako związane z inwestycją remontowo - budowlaną w miejscowości F. w łącznej kwocie 17 715,77 zł. Wyłączono także z kosztów podatkowych kwotę 677,33 zł, z uwagi na brak ich związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zakwestionowano zaewidencjonowane wydatki na zakup paliwa w łącznej kwocie 2 164,21 zł związane z dalekimi wyjazdami samochodami. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji także w odniesieniu do kosztów użytkowania dwóch samochodów osobowych, a także co do kosztów zakupu wyciągarki. Podobnie organ odwoławczy wypowiedział się w kwestii zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych na przejazdy autostradami, które zostały udokumentowane paragonami, na których nie znajdowały się dane spółki.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w powołanym na wstępie wyroku, oddalił skargę spółki, podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia po zastosowaniu środka egzekucyjnego - w dniu 28 grudnia 2020 r. - kiedy został zajęty rachunek bankowy, o czym strona została zawiadomiona w dniu 12 stycznia 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych również do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej co do wadliwej reprezentacji spółki w trakcie kontroli podatkowej. Za zasadne uznano uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej i określenie spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnym, uwzględniając w części wyjaśnienia strony skarżącej, w następstwie czego zaliczono określone wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i brak uchylenia decyzji, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 4 O.p., w wyniku błędnej oceny prawnej, iż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w dniu 28 grudnia 2020 r. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego dokonanego w oparciu o tytuł wykonawczy, wystawiony na podstawie uchylonej w całości decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2020 r., co w konsekwencji doprowadziło do unicestwienia materialnoprawnych skutków podjętej czynności egzekucyjnej i braku wywołania skutku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i brak uchylenia decyzji w wyniku błędnej oceny prawnej, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania, pomimo doręczenia decyzji organu drugiej instancji po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, tj. doręczenia jej po 23 lutego 2021 r.;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i brak uchylenia decyzji, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nadużycie przez organ pierwszej instancji prawa wobec podatnika, przepisu art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 239a i art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 O.p. oraz art. 15 § 1 i art. 6 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2017 r., poz. 1201 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), poprzez dokonanie szeregu działań mających wyłącznie na celu wszczęcie bezzasadnej egzekucji administracyjnej zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku upływu terminu do wykonania obowiązku, braku przesłania upomnienia zobowiązanemu i nieuchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, co spowodowało instrumentalne wykorzystanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu;

4) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 – dalej w skrócie: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku braku dokonania pełnej kontroli legalności działania organów w zakresie stosowania prawa procesowego i prawa materialnego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. pominięcia istotnych okoliczności sprawy nie sformułowanych w zarzutach skargi oraz braku wskazania oceny tych okoliczności w uzasadnieniu orzeczenia, co spowodowało brak możliwości prześledzenia toku rozumowania WSA i zapoznania się z motywami uznania za prawidłowe i skuteczne przerwania biegu terminu przedawnienia oraz doręczenia decyzji organu drugiej instancji, po upływie terminu przedawnienia zobowiązań, których ona dotyczyła;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 188 oraz art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 § 1, O.p., polegającym na braku dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego oraz prowadzeniu postępowania przez organ podatkowy w sposób naruszający zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę należytego udzielania informacji stronie, co spowodowało pozbawienie jej możności obrony swych praw oraz miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

3.1. Istota zarzutów, sformułowanych w punktach 1-3 skargi kasacyjnej dotyczy przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. WSA w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uchylającą, na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 28 września 2020 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 13 041 zł. Zatem co istotne, w ramach postępowania wymiarowego organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, a nie kasacyjną, czego zdaje się nie dostrzega autor skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., organ ten tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wydanie przez organ odwoławczy decyzji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., czyli decyzji reformatoryjnej, nie powoduje unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. Stosownie do tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, nie wypełnia znamion żadnej, z określonych w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a., przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, zgodnie z którym w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, czyli uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy, konieczne jest umorzenie dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3242/13; z dnia 3 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2732/16 i z dnia 16 grudnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 567/18).

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stwierdzenie zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że przepisy ustawy COVID zawieszające bieg przedawnienia terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, miały zastosowanie również do przepisów prawa podatkowego, co spowodowało w praktyce wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy - do dnia 23 lutego 2021 r. Stosownie do art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdził, że cytowany zwrot "przepisami prawa administracyjnego" odnosi się do przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w O.p., albowiem prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Podzielając szeroki wywód Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, którego nie ma potrzeby powtarzać, nie może budzić wątpliwości, że w przepisach prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Za taką interpretacją przemawia zarówno treść art. 184 Konstytucji RP, który stanowi, że organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej, jak również treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 P.p.s.a., w szczególności pkt 1 art. 3 § 2 P.p.s.a., gdzie określając kognicję sądów administracyjnych ustawodawca posłużył się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Konkludując, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Użyte w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", obejmuje również terminy przewidziane w ustawach podatkowych. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2021 r., o sygn. akt III FSK 4485/21 i dnia 2 grudnia 2021 r., o sygn. akt III FSK 4321/21, a także wyroki WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., o sygn. akt I SA/Sz 965/20; WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r.; o sygn. akt I SA/Łd 574/20; WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Bd 147/21 i WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r., o sygn. akt III SA/Wa 85/21).

W rozpatrywanej sprawie, uwzględniając powołane regulacje prawne, trafnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe za 2014 r. uległoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., jednakże na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r., na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji upływałby dopiero z dniem 23 lutego 2021 r. Jednocześnie w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia po zastosowaniu środka egzekucyjnego - w dniu 28 grudnia 2020 r., kiedy został zajęty rachunek bankowy strony, o czym została ona zawiadomiona w dniu 12 stycznia 2021 r., a więc także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia uznano za bezzasadny.

3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie procedury egzekucyjnej sprowadzają się do polemiki z ustaleniami Sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy zamierzonego rezultatu nie mogły odnieść zarzuty dotyczące braku przesłania upomnienia zobowiązanej i nieuchylania się zobowiązanej od wykonania obowiązku, co w ocenie skarżącej, spowodowało instrumentalne wykorzystanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kontroli sądowej poddana została decyzja wymiarowa w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., wydana w ramach procedury podatkowej, z poszanowaniem zasady legalizmu, wynikającej z art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p. Kontrola sądowa nie obywała się w ramach procedury egzekucyjnej w administracji. Przedmiotem kontroli nie był również rygor natychmiastowej wykonalności. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 70 § 4 w zw. z art. 239a i art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 O.p. oraz art. 15 § 1 i art. 6 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał niezasadność pozostałych zarzutów procesowych z O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organ w ramach postępowania nie dopuścił się naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (z art. 122 O.p.), nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w stopniu umożliwiającym prawidłowe zastosowanie przepisów prawa, z którego to obowiązku organy podatkowe wywiązały się właściwie i co zasadnie zaakceptował WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Przy załatwieniu sprawy organy obu instancji nie naruszyły reguł dowodowych, tj. zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czy zasady informowania strony. Nie uchybiono także zasadzie przeprowadzania dowodów, bowiem organ nie ma obowiązku przeprowadzania każdego zgłoszonego dowodu, a jedynie tego dowodu, który ma znaczenie dla sprawy, a w stanie faktycznym dowody dla prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych zostały zgromadzone i nie było konieczności przeprowadzania dodatkowych dowodów na okoliczności niekwestionowane. Sąd pierwszej instancji zaaprobował dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia i oceny organów podatkowych, dochodząc do przekonania, że w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który został oceniony w sposób prawidłowy, a dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA miał podstawy uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób należyty i wyjaśnione zostały niezbędne okoliczności, istotne w sprawie. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, dotyczące wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów są prawidłowe. Skarżąca spółka koncentrowała się na polemice z materiałem dowodowym, nie podważając skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, które trafnie uznano za zasadne i prawidłowe. Słuszna jest ocena WSA w Łodzi, że ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym, materiale dowodowym. Wobec powyższego zarzuty procesowe w powyższym zakresie nie mogły być uznane za skuteczne. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w toku całego postępowania strona miała możliwość przedstawić dowody, które mogłyby podważyć ocenę wywiedzioną przez organy podatkowe ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest tak, jak zdaje się oczekiwać strona, iż wystarczy, aby spółka wykazała przychód, wskazała koszty i z danej transakcji osiągnęła zysk. Ustawodawca jasno wskazał przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu. Oznacza to przede wszystkim, że to podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu zależy na wykazaniu wysokich kosztów uzyskania przychodu obarczony jest ciężarem dowodowym. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie przedłożyła materiału dowodowego, który poddałby w wątpliwość oceny organu odwoławczego, wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Składane na etapie odwołania wnioski dowodowe i wyjaśnienia są jedynie reakcją na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, które w kontekście całokształtu sprawy pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała w sposób wiarygodny związku poniesienia zakwestionowanych kosztów z uzyskanymi przychodami. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 3002/15 oraz z dnia 14 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 1233/16). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1892/09). W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był nierzetelny, czy niekompletny. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia lub wyjaśnienia. Zauważyć należy również, iż postępowanie podatkowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Kr 137/17).

3.5. Niezrozumiały jest zarzut z punktu 4 skargi kasacyjnej, z którego wynika jedynie, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy. Z tego zapisu nie wynika, których przepisów WSA nie zastosował, a powinien, czy też które z zastosowanych przepisów były zastosowane wadliwie. Zarzut naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej winien być jasno sprecyzowany przez wskazanie, który przepis został naruszony i w jaki sposób, czy przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., o sygn. akt II FSK 1688/07). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem odnieść się do zarzutu z punktu 4 skargi kasacyjnej w sposób kompleksowy.

3.6. Odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w niniejszej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia również z punktu widzenia aspektów, na które strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w takim zakresie tylko w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w możliwie szerokim aspekcie. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł on zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a.

3.7. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a., zastosowanym przez WSA w Łodzi, ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Wobec powyższego zarzuty naruszenia opisanych powyżej przepisów P.p.s.a. uznać należy za bezzasadne.

3.8. Mając na uwadze powyższe skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, zgodnie z art. 184 in fine P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Bejgerowska J. Grzęda A. Hanusz