Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 555/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r., na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. R. na decyzję Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Toruniu z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 438000-COP.4102.2.2022.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 555/22

UZASADNIENIE

A. R. (dalej: Skarżący) złożył w dniu [...] września 2022 r. skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 344.787,00 zł.

Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone kontrolą celno -skarbową oraz postępowaniem podatkowym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął w dniu [...] maja 2019 r. kontrolę celno-skarbową względem A. R. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Powyższa kontrola zakończona została doręczeniem Skarżącemu w dniu [...] lutego 2021 r. wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] lutego 2021 r.

W dniu [...] kwietnia 2021 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT 36L za rok 2016 r.

Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nr [...].l z dnia [...] sierpnia 2021 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w deklaracji PIT 36L dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. zaniżył należne zobowiązanie podatkowe w zakresie działalności prowadzonej pod nazwą PPH D. w wyniku: zaniżenia przychodów o kwotę 20.981,80 zł poprzez niewykazanie przychodów z tytułu refundacji wynagrodzeń i składek ZUS otrzymanych z Urzędu Pracy, zawyżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.167.000,00 zł poprzez ujęcie faktur zakupu i sprzedaży usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 182.752,98 zł w wyniku zaliczenia do kosztów zapłaconych odsetek od kredytu na zakup udziałów w spółce, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 76.416,11 zł, dotyczącą kosztów innego podmiotu gospodarczego, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.482.224,79 zł, stanowiącą równowartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 344.787,00 zł.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...] lipca 2022 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...].

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest prawo do zaliczenia przez A. R. do kosztów uzyskania przychodów:

- nabycia usług wykazanych na trzech fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o.,

- zapłaconych odsetek od kredytu na zakup udziałów w P. H. "K. " sp. z o.o., która po zmianie umowy spółki dokonanej w dniu [...] listopada 2010 r. działa dalej:pod firmą [...] sp. z o.o.,

- wpłat podatku od nieruchomości w imieniu innego podmiotu ([...] sp. z o.o.),

- odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowych, które nie wynikały z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego.

Organ II instancji na wstępie zauważył, iż Skarżący nie kwestionował zwiększenia przez organ podatkowy przychodów o otrzymane z Urzędu Pracy kwoty refundacji wynagrodzeń i składek ZUS oraz nieuznania za przychody usług wykazanych na trzech fakturach wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieuznanie za prawnie skuteczną złożoną przez Skarżącego korekty deklaracji za 2016 r. Organ wskazał, iż stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 poz. 2105; dalej: ustawa o KAS). Skarżący powinien złożyć korektę deklaracji do dnia [...] marca 2021 r., skoro wynik kontroli został mu doręczony w dniu [...] lutego 2021 r. Tymczasem A. R. złożył korektę zeznania PIT 36L za rok 2016 r. w dniu [...] kwietnia 2021 r., a więc 30 dni po upływie ustawowego terminu. Powyższe spowodowało, że korekta deklaracji okazała się nieskuteczna i nie mogła zostać uwzględniona przez organ podatkowy. Organ podkreślił przy tym, iż Skarżący nie wskazał okoliczności potwierdzających, że pandemia koronawirusa w jakikolwiek sposób przyczyniła się do złożenia korekty deklaracji po terminie. Ponadto w okresie od doręczenia wyniku kontroli do dnia złożenia korekty deklaracji nie istniały żadne przepisy, które z mocy prawa odraczałyby termin do złożenia korekty deklaracji z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, a Skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu.

Organ II instancji stwierdził, że w 2016 r. A. R. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe D. przy ul. [...] we [...] (dalej:PPH D. oraz był wspólnikiem spółki cywilnej działającej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe [...] z siedzibą przy ul. [...] we [...]. Był również większościowym wspólnikiem i prokurentem w [...] sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] we [...], a w okresie 2010-2015 był jej prezesem zarządu.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez PPH D. było świadczenie usług hotelarskich i gastronomicznych w obiektach zlokalizowanych we [...]. Natomiast PPUH [...] s.c. prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług najmu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji ustalił, że A. R. w zeznaniu PIT 36L o wysokości osiągniętego dochodu i poniesionej straty w roku podatkowym 2016 zaniżył zobowiązanie podatkowe w wyniku zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej pod nazwą PPH D. Zaniżenie podatku należnego zostało spowodowane tym, że:

1) A. R. zaniżył przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PPH D. o kwoty refundacji wynagrodzeń i składek ZUS otrzymanych z Urzędu Pracy w łącznej wysokości 20.981,80 zł, przy czym w piśmie z dnia [...] listopada 2020 r. A. R. wyjaśnił, że wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS, podlegające refundacji na podstawie umów zawartych z Urzędem Pracy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zdaniem organu zwrot części kosztów pracowniczych powinien stanowić przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2) A. R. zawyżył zarówno przychody i jak koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.167.000,00 zł, poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur zakupu i sprzedaży usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tym zakresie organ II instancji wyjaśnił, że PPH D. A. R. prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich i gastronomicznych w następujących obiektach we [...]: H. M., H. K. oraz Hotel Zajazd [...]. H. oraz H. Z. P. były dzierżawione przez A. R. od Przedsiębiorstwa Hotelarskiego "K. [...]" spółka z o. o. (obecnie: [...] sp. z o. o.) na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] czerwca 2010 r. na okres 10 lat. Zgodnie z zapisami umowy, dzierżawca był zobowiązany płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny oraz inne koszty związane z przedmiotem umowy. Z tego tytułu [...] sp. z o. o. wystawiała faktury na rzecz PPH D. A. R..

Oprócz faktur wynikających z umów dzierżawy Hotele [...] sp. z o. o. wystawiła także następujące faktury, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez PPH D. o nr [...] z [...].09.2016 r. na kwotę netto 367.000,00 zł za wynajem sal konferencyjnych, o nr [...] z [...].09.2016 r. na kwotę netto 417.000.00 zł za wynajem pomieszczeń gastronomicznych, o nr [...] z [...].09.2016 r. na kwotę netto 383.000,00 zł za usługę wywozu gruzu. W tym samym okresie PPH D. zaliczyło do przychodów następujące faktury wystawione na rzecz [...] spółka z o. o.: o nr [...] z [...].09.2016 r. na kwotę netto 389.900,00 zł za usługi konserwatorskie, o nr [...] z [...].09.2016 r. na kwotę netto 415.600,00 zł za wynajem pomieszczeń SPA, o nr [...] z [...].09.2016 r. na kwotę netto 361.500,00 zł za wynajem urządzeń technicznych. PPH D. i [...] sp. z o. o. zobowiązania i należności wynikające z powyższych faktur rozliczyli w formie kompensaty dokonanej w dniu [...] września 2016 r. Ww. faktury dotyczące nabycia i dostaw usług nie zawierały szczegółów dotyczących okresu świadczenia usług. W dokumentacji PPH D. nie stwierdzono także umów, które konkretyzowałyby zakres przedmiotowy usług, jak również dokumentów związanych z wykonywaniem tych usług. Skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. wyjaśnił, iż faktura o nr [...] to "faktura za zleconą firmie usługę wywozu gruzu przez okres kilku miesięcy w związku z remontem, przebudową hotelu, modernizacją parkingu (za wynajem sprzętu ciężkiego, samochodów i roboczogodziny)", faktura o nr [...] to dokument wystawiony "w związku z dużym zapotrzebowaniem na sale konferencyjne, co było związane z dużą organizacja konferencji, spotkań biznesowych i szkoleń firm, sale konferencyjne były wynajmowane od firmy Hotele [...], gdyż ilość sal konferencyjnych naszej firmy była zbyt mała, na taką ilość imprez", zaś faktura o nr [...] została wystawiona "w związku z dużą ilością organizowanych przyjęć, spotkań biznesowych, imprez integracyjnych organizowanych przez inne firmy, wesel, komunii i innych imprez firma zmuszona była wynająć pomieszczenia gastronomiczne, gdyż zaplecze gastronomiczne naszej firmy było za małe".

Organ II instancji ocenił, że [...] spółka z o. o. wydzierżawiła H. K. i H. [...] firmie PPH D. i nie posiadała innych nieruchomości. Posiadane przez spółkę pomieszczenia konferencyjne i gastronomiczne były już w użytkowaniu firmy PPH D. na podstawie umowy zawartej w 2010 r. Spółka nie miała zatem możliwości wynajęcia kolejnych pomieszczeń konferencyjnych i gastronomicznych, gdyż takimi nie dysponowała. Z tytułu użytkowania ww. hoteli PPH D. była obciążana w każdym miesiącu 2016 roku kosztami przez Hotele [...] sp. z o. o. określonymi w ww. umowie z 2010 r. H. sp. z o.o. nie dysponowała również możliwościami technicznymi i personalnymi, aby wykonać usługę wywozu gruzu.

Równocześnie organ zauważył, iż firma PPH D. nie dysponowała możliwościami technicznymi i personalnymi, aby świadczyć usługi konserwatorskie i wynajmu urządzeń technicznych. Nie stwierdzono żadnych operacji gospodarczych, które można by powiązać z wykonaniem tego rodzaju usług. Na fakturach nie określono także jakiego rodzaju urządzenia zostały wynajęte i jakie urządzenia lub instalacje miałyby podlegać konserwacji. Nie podano również w jakim miejscu (w jakiej firmie) miałyby one się znajdować, a nie jest wiarygodne zdaniem organu II instancji, aby konserwacja dotyczyła urządzeń użytkowanych przez spółkę [...]

Organ II instancji na podstawie zeznań A. R. złożonych przez niego w dniu [...] września 2020 r. stwierdził, że wystawione przez Hotele [...] sp. z o. o. na rzecz PPH D. jak również wystawione przez tę firmę na rzecz Hotele [...] sp. z o.o. faktury, nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych czynności. Zdaniem organu II instancji wystawienie tych dokumentów księgowych miało na celu zwiększenie obrotów [...] sp. z o.o. w celu uzyskania zdolności kredytowej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że ww. faktury nie stanowią dowodu dokumentującego poniesienie kosztu, jak też osiągnięcia przychodu.

3) A. R. zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PPH D. zaliczając do kosztów zapłacone odsetki od kredytu w łącznej kwocie 182.752,98 zł. Powyższe wynikało z tego, że Skarżący zawarł w dniu [...] marca 2010 r. z [...] S.A. z siedzibą w W. umowę kredytu inwestycyjnego. Bank udzielił kredytu w wysokości 10 mln zł na zakup w drodze przetargu (aukcji) od Skarbu Państwa udziału stanowiącego 75,72% kapitału zakładowego spółki pod firmą P. H. "K. " sp. z o. o. z siedzibą we [...] przy ul. [...]. Kredyt został udzielony na okres od [...] marca 2010 r. do [...] marca 2023 r. Umowa została zawarta z wnioskodawcą jako przedsiębiorcą. Zakup udziału w spółce miał na celu uzyskanie wpływu na zarządzanie majątkiem spółki, w tym dwoma obiektami na terenie miasta [...] z przeznaczeniem na działalność hotelarską i gastronomiczną. Majątek spółki został wydzierżawiony firmie PPH D. w celu prowadzenia w nim działalności gastronomiczno-hotelarskiej. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez A. R., w momencie zakupu udziałów zostały one przekazane do majątku trwałego PPH D.

Organ II instancji ustalił, że na wyciągach z rachunku bankowego z 2016 r. ujętych zostało 12 wypłat z tytułu odsetek od kredytu w łącznej kwocie 198.101,24 zł. Wydatki te ujęte zostały przez PPH D. na koncie pn. "Odsetki kredyty bankowe". Strona zmniejszyła saldo tego konta poprzez przeksięgowanie kwoty 15.348,26 zł, a pozostałą kwotę 182.752,98 zł (198.101,24 - 15.348,26) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w spółce z o. o. jest kosztem dotyczącym przychodów z kapitałów pieniężnych, nie zaś kosztem prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę PPH D. albowiem przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa jest nie jest obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną, lecz działalność hotelarsko-gastronomiczna.

4) A. R. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 76.416,11 zł, poprzez ujęcie wydatków dotyczących innego podmiotu gospodarczego. Organ II instancji na podstawie analizy zapisów kont księgowych oraz wyciągów z rachunków bankowych ustalił, że wydatki w kwocie 76.416,11 zł dotyczą działalności prowadzonej przez [...] sp. z o.o.

Organ II instancji ustalił, że H. K. oraz H. [...] zostały wydzierżawione na okres 10 lat przez PPH D. od P. H. "K.-Z. [...]" sp. z o. o. (obecnie: [...] sp. z o. o.) na podstawie umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2010 r. Zgodnie z zapisami umowy, dzierżawca był zobowiązany płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny oraz inne koszty związane z przedmiotem umowy.

Z tego tytułu [...] sp. z o. o. wystawiła w 2016 r. faktury, które PPH D. A. R. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poza ww. fakturami na koncie kosztowym A. R. ujął na podstawie dowodów bankowych część wpłat podatku od nieruchomości dokonanych z własnego rachunku w imieniu [...] sp. z o. o., które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie wyjaśnień Skarżącego organ II instancji stwierdził, że kwota 76.416,11 zł, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy podatku od nieruchomości zapłaconego z własnego rachunku bankowego na rzecz Urzędu M. [...] za [...] sp. z o. o. Organ odwoławczy podkreślił, że A. R. nie był obciążany kosztami podatku od nieruchomości zapłaconego przez właściciela, lecz dokonywał zapłaty za niego. Zdaniem organu odwoławczego skoro zobowiązanie podatkowe nie wygasa w przypadku zapłaty podatku przez podmiot trzeci z własnych środków, to dokonane przez A. R. wpłaty nie stanowiły spłaty zobowiązań, a jedynie wpłaty, o których zwrot mógłby się ubiegać od podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, tj. [...] sp. z o.o. Tym samym wydatki w kwocie 76.416,11 zł, nie stanowią dla Skarżącego kosztów uzyskania przychodów.

5) A. R. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę stanowiącą równowartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.482.224,79 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że A. R. był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów źródłowych potwierdzających wartość początkową środków trwałych i przyjętą przez Skarżącego wysokość odpisów amortyzacyjnych. Organ wskazał, że Skarżący przedłożył dowody źródłowe potwierdzające poniesienie niższych kosztów wytworzenia [...] - H. M. od wartości początkowej tego środka trwałego wykazanej w księgach. Nie przedłożył natomiast dowodów źródłowych, na podstawie których ustalona została wartość początkowa wiaty - myjnia bezdotykowa, Pawilonu [...], Budynku hotelowego i [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że pięcioletni okres przechowywania dowodów nabycia lub dokumentujących koszty wytworzenia środków trwałych należy liczyć począwszy od roku następującego po roku, w którym zakończono dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dotyczących D. środka trwałego. W związku z powyższym zdaniem organu II instancji A. R. powinien przedłożyć dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na nabycie lub wytworzenie poszczególnych środków trwałych w kwotach odpowiadających ich wartościom początkowym. Odpisy amortyzacyjne ustalone od tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie wynika z przedłożonych przez A. R. dokumentów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji koszty uzyskania przychodów zdaniem organu odwoławczego zostały zawyżone o 1.482.224,79 zł.

Organu odwoławczy stwierdził przy tym, że nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie operat szacunkowy wyceny [...] wykonany przez rzeczoznawcę M. J., bowiem został on sporządzony po terminie przyjęcia środka trwałego do użytkowania i ustalona w nim wartość nieruchomości nie miała wpływu na wartość początkową tego środka trwałego oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych. Operat ten został sporządzony w dniu [...] maja 2016 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów proceduralnych, o których mowa w odwołaniu. Wbrew bowiem argumentom odwołania w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dochował zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić zdaniem organu odwoławczego dokonanie przez organ odmiennej oceny materiału dowodowego niż oczekiwana przez stronę. Zdaniem organu odwoławczego nie zostały również naruszone zasady wyrażone w art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.

Podobnie organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze na ww. decyzję A. R. zarzucił naruszenie:

1) zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia uznania niektórych wydatków i kosztów poniesionych przez Skarżącego za koszty uzyskania przychodów w 2016 roku na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz stwierdzeniu organu, że Skarżący nie złożył prawnie skutecznej korekty deklaracji za 2016 r., mimo, że termin jej złożenia wynikał z trudności związanych z pandemią koronawirusa;

2) zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika przy interpretacji przepisu art. 86 §1 O.p. dotyczących przechowywania dokumentów źródłowych dotyczących nabycia środków trwałych, będących podstawą wyliczenia ich wartości początkowej;

3) przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów w kwocie 1.167.000,00 zł, które według organu skarbowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych;

4) przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów związanych z zaciągniętym w ramach działalności gospodarczej kredytem na zakup udziału stanowiącego 75,72% kapitału zakładowego spółki działającej pod firmą P. H. "K.-Z. [...]" sp. z o.o. , przez co nieuznanie tych kosztów za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 182.752,98 zł;

5) przepisów prawa materialnego poprzez nie zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów w kwocie 76.416,11 zł, które organ skarbowy uznał za dotyczące innego podmiotu gospodarczego;

6) przepisów prawa materialnego poprzez nie zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów w kwocie 1.482.224,79 zł, stanowiącej równowartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ skarbowy oraz o zasądzenie od organu skarbowego kosztów postępowania przewidzianych prawem.

W uzasadnieniu skargi A. R. podał, iż organ II instancji niesłusznie uznał, iż "koszty" w kwocie 1.167.000,00 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem Skarżący wyjaśnił, że jedna z kwestionowanych faktur dotyczyła zleconej usługi wywozu gruzu przez okres kilku miesięcy w związku z remontem, przebudową hotelu, modernizacją parkingu (za wynajem sprzętu ciężkiego, samochodów i roboczogodziny), druga kwestionowana faktura dotyczyła wynajmu sal konferencyjnych, w związku z dużym zapotrzebowaniem na sale konferencyjne, co było związane z dużą ilością organizowanych konferencji, spotkań biznesowych i szkoleń firm. Sale konferencyjne były wynajmowane od firmy [...] gdyż ilość sal konferencyjnych firmy D. była zbyt mała w stosunku do ilości imprez, które były organizowane, zaś trzecia kwestionowana faktura dotyczyła wynajmu pomieszczenia gastronomicznego, w związku z dużą ilością organizowanych przyjęć, spotkań biznesowych, imprez integracyjnych organizowanych przez inne firmy, wesel, komunii i innych imprez. Skarżący argumentował, że zmuszony był wynająć pomieszczenia gastronomiczne, gdyż własne zaplecze gastronomiczne było za małe.

Podatnik na ww. kwoty przychodów i kosztów dokonał korekty zeznania podatkowego za 2016 r. Organ skarbowy uznał, że korekta została złożona po terminie i nie wywołuje

skutków prawnych. Jednakże, powodem opóźnienia złożenia korekty były czynniki obiektywnie niezależne od podatnika - pandemia koronawirusa. Zdaniem Skarżącego nie można mu odmówić możliwości korekty zeznania w sytuacji, gdy podczas pandemii organy skarbowe w swojej działalności powoływały się wielokrotnie na problemy związane z pandemia koronawirusa i zapisy specustawy covidowej.

W zakresie kwestii odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup udziału stanowiącego 75,72% kapitału zakładowego spółki działającej pod firmą P. H.

"K.-Z. [...]" sp. z o.o., Skarżący zauważył, że koszty takich odsetek od zakupu kapitału w celu jego aktywnego wykorzystania w działalności gospodarczej dla zwiększenia przychodu z tej działalności jest kosztem uzyskania przychodu ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym umowa z bankiem na kredyt została zawarta ze Skarżącym jako przedsiębiorcą działającym pod firmą P.P.H. D. A. R.. Zakup udziału pozwolił Skarżącemu na realny wpływ na zarządzanie spółką i dysponowanie jej majątkiem. Na tej podstawie cały majątek ww. spółki został w całości wydzierżawiony do działalności gospodarczej Skarżącego i służy do uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej. Zakupiony udział został ujęty - na podstawie oświadczenia Skarżącego przekazującego ten majątek do działalności gospodarczej - w majątku jego przedsiębiorstwa, prowadzonego pod wskazaną wyżej firmą, w "Inwestycjach długoterminowych". Zakup udziału nie był związany jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Skarżącego (czyli celem niegospodarczym) polegającym jedynie na czerpaniu korzyści wyłącznie z dywidendy (postawa bierna). W związku z powyższym zdaniem Skarżącego, organ winien przy rozstrzyganiu sprawy wziąć pod uwagę istotę czynności prawnej dokonanej przez stronę, a w przypadku Skarżącego istotę i funkcję instrumentu finansowego, jakim posługuje się Skarżący dla wykonywania działalności gospodarczej, czyli udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspomniany udział, z którego Skarżący wywodzi nie tylko prawa do dywidendy (co wskazywałoby na inwestycyjny i pasywny charakter takiego instrumentu), ale przede wszystkim wywodzi i wykonuje prawo do podejmowania decyzji zarządczych w spółce, m.in. ale nie wyłącznie przez wybór zarządu spółki, jest ową "formą" umożliwiającą Skarżącemu aktywne wykonywanie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego na rolę udziału wskazuje się w doktrynie dokonując analizy polskiej koncepcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przez pryzmat praw osobowych przysługujących każdemu wspólnikowi. Kazuistyczna wykładania prawa dokonywana w oparciu o zasadę in dubio pro fisco pomijająca charakter praw przypisanych do udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, i to praw wykonywanych przez Skarżącego w sposób wcześniej opisany, uchybiałaby nie tylko wspomnianemu wyżej charakterowi udziału w polskim prawie handlowym, ale także zasadom wynikającym z ustawy o swobodzie działalność gospodarczej, ale wreszcie musiałaby być oceniania jak nie uwzględniająca acquis communautaire. Stanowisko Skarżącego znajduje jego zdaniem również uzasadnienie w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"). Trybunał badając, która z podstawowych swobód – przepływu kapitału, czy przedsiębiorczości - obejmuje swym zakresem dany przepis krajowy wyznaczył ramy pojęcia "rzeczywistego wpływu". W rozumieniu wyroku TSUE w sprawie C-251/98 (wyrok z 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98 pkt 21), z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że: "swoboda przedsiębiorczości obejmuje zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, w szczególności spółkami, w jednym państwie członkowskim przez obywatela innego państwa członkowskiego. Tym samym obywatel danego państwa członkowskiego, który obejmując udziały w spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, uzyska taki wpływ na decyzje spółki, że może stanowić o jej działalności, czyni użytek ze swojej swobody przedsiębiorczości". W przypadku przepisów krajowych dotyczących udziałów pozwalających posiadaczowi na wywieranie rzeczywistego wpływu na decyzje spółki i określanie jej działalności w pierwszej kolejności stosowana jest swoboda działalności gospodarczej. Z postanowienia TSUE z [...] maja 2007 r. w sprawie C492/04 wynika, że można mówić o posiadaniu znacznego udziału w kapitale zakładowym (w konsekwencji rzeczywistego wpływu) już przy udziale większym niż 25%. Rozpatrując spór (sygn. C-81/09) Trybunał doprecyzował, że: "w zależności od tego, w jaki sposób rozdzielona jest pozostała część kapitału zakładowego, w szczególności czy jest on rozproszony wśród dużej liczby akcjonariuszy, udział w wysokości 25% może być wystarczający, by sprawować kierowniczą rolę w spółce lub przynajmniej wywierać określony wpływ na jej decyzje i określać jej działalność w rozumieniu wyroku". Trybunał dalej:doprecyzował, że omawianego kryterium definitywnie nie spełnia "pakiet udziałów lub akcji mniejszy niż 10%", co potwierdził również wyrok z 22 stycznia 2009 r. w sprawie C-377/07. Bazując na powyższych orzeczeniach, uznać należy zdaniem Skarżącego, że dolny zakres pojęcia "rzeczywistego wpływu" został ostatecznie wyznaczy przez TSUE w sprawie C282/12, gdzie wskazano że: "nawet jeżeliby przyjąć, że stosowanie spornego w postępowaniu głównym uregulowania byłoby ograniczone do sytuacji dotyczących stosunków pomiędzy spółką pożyczającą a spółką udzielającą pożyczki posiadającą udział stanowiący co najmniej 10% kapitału lub praw głosu w pierwszej spółce, lub pomiędzy spółkami, w których te same osoby posiadają taki udział, (...) to należy stwierdzić, iż udział o takiej wielkości niekoniecznie oznacza, że osoba posiadająca taki udział wywiera niewątpliwy wpływ na decyzje spółki, której jest akcjonariuszem" (wyrok z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04, pkt 58).

W świetle przytoczonych wyroków można wywnioskować zdaniem Skarżącego, że co do zasady 10% udział w kapitale jest uznawany za minimalny próg potrzebny do uzyskania wpływu na działalność gospodarczą. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w artykule 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U.UE.L z dnia 29 grudnia 2011 r.). Przepis ten przyznaje status "spółki dominującej" podmiotowi posiadającemu minimum 10% udziału w kapitale spółki. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że również w praktyce TSUE koszty nabycia ponad 10% udziałów/akcji powinny być uznane za wydatki poniesione w celu zdobycia kontroli nad spółką (sprawowania rzeczywistego wpływu). Tym samym, nie powinno się ich automatycznie przyporządkowywać do źródła przychodów z zysków kapitałowych (do opodatkowania których zastosowanie znalazłaby, co do zasady swoboda przepływu kapitału).

Z powyższego wynika, że koszty związane z nabyciem udziałów nie wyłączone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. w przypadku uzyskania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą znaczącego wpływu (kontroli) nad spółką w wyniku nabycia tych udziałów winny być ujmowane w źródle ujętym w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., nie tylko w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na obrocie tymi udziałami. Skoro stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, a ustawa nie wskazuje na czym ta działalność w przypadku zakupu udziałów miałaby polegać powyższy pogląd dotyczący działalności gospodarczej w wyniku znaczącego wpływu (kontroli) nad spółką jest jak najbardziej uprawniony. W przeciwnym wypadku mimo uzyskiwania przez Skarżącego przychodu z działalności gospodarczej dzięki posiadaniu udziału w spółce, koszty związane z jego posiadaniem mogłyby nigdy nie stać się kosztem podatkowym. Skarżący nie był i nie jest zainteresowany w zbyciu udziału, gdyż jego posiadanie daje mu możliwość uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej. Poza tym wynik wykładni gramatycznej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego zdaniem Skarżącego wniosku, że nie wszystkie czynności podejmowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, lecz tylko te, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej, a taką wykonywał Skarżący, co wynika ze stanu faktycznego. Bowiem, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w innych źródłach przychodu ujmuje się taką działalność jaka nie jest wyrazem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.

Odnośnie kwestii ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów w kwocie 76.416,11 zł, które organ II instancji uznał za dotyczące innego podmiotu gospodarczego, Skarżący stwierdził, iż nic nie stało na przeszkodzie, aby strony umówiły się na bezpośrednią zapłatę podatku od nieruchomości do organu podatkowego przez dzierżawcę (czyli PPH D. A. R. w miejsce [...] sp. z o.o.). Kwestię tę regulowały bowiem zapisy umowy dzierżawy pomiędzy ww. podmiotami. Jako dowód poniesienia kosztu Skarżący wskazał zawartą między stronami umowę i przelewy bankowe dotyczące podatku.

W zakresie zawyżenia kosztów amortyzacji, Skarżący podkreślił, iż nieprzedstawienie dokumentów źródłowych, na podstawie których określono wartość początkową środka trwałego pn. [...] (przyjętego do użytkowania w dniu [...].05.2008 r. w kwocie 13.689.798,00 zł) związane było z okresem, jaki minął od przyjęcia powyższego środka trwałego do użytkowania, tj. 13 lat (przynajmniej 7 lat po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok, w którym to ustalono wartość początkową na

podstawie dokumentów źródłowych). W związku z powyższym niesłuszne było wykluczenie z odpisów amortyzacyjnych kwoty 1.368.979,80 zł przez organ. Zdaniem Skarżącego obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazują na to, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej, która zarejestrowana jest w ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentów źródłowych. W kolejnych okresach sprawozdawczych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie albo z zapisami ewidencji środków trwałych albo zgodnie z tabelą amortyzacji sporządzonej na podstawie ewidencji środków trwałych. Stąd wniosek Skarżącego, że podstawą ewidencjonowania odpisów amortyzacyjnych w kolejnych okresach sprawozdawczych i ujęcie ich w kosztach uzyskania przychodów nie są już dokumenty źródłowe, które służyły do określenia wartości początkowej a ewidencja środków trwałych lub tabela amortyzacyjna.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Skarżącego dokumenty źródłowe służyły do określenia wartości początkowej środka trwałego w 2008 r. i winny być przechowywane do końca 2014 r., czyli do końca przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008, a nie do końca okresu amortyzacji środka trwałego (czasami nawet 40 lat). Zdaniem Skarżącego zaprezentowana przez organ II instancji wykładnia stanowi przejaw rozszerzającej wykładni obowiązku wynikającego z art. 86 § 1 O.p., a w konsekwencji narusza art. 120 tej ustawy.

Jednocześnie Skarżący podkreślił, iż posiada m.in. operat szacunkowy wyceny powyższego środka trwałego dokonanej w 2011 r. przez rzeczoznawcę majątkowego inż. M. J., w którym wartość rynkowa nieruchomości została określona na kwotę 48.337.000,00 zł, czyli dużo więcej niż nakłady wykazane w wartości początkowej, co wskazuje na realność wartości początkowej. Zdaniem Skarżącego organ II instancji winien skorzystać z zapisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i uznać powyższą wycenę jako ustalenie wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto Skarżący podkreślił, że była względem niego przeprowadzana kontrola za lata 2010 - 2012, gdzie organ skarbowy nie kwestionował wartości początkowej powyższego środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec natomiast tego, że tylko Skarżący wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a tym samym skarga podlega oddaleniu.

Podać należy, że w 2016 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe D. A. R., był wspólnikiem spółki cywilnej działającej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe [...] oraz większościowym wspólnikiem i prokurentem w [...] sp. z o.o. z siedzibą we [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez PPH D. było świadczenie usług hotelarskich i gastronomicznych w obiektach zlokalizowanych we [...].

Wskazać należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spór w sprawie koncentruje się wokół zaliczenia przez A. R. do kosztów uzyskania przychodów nabycia usług wykazanych na trzech fakturach wystawionych przez Hotele [...] sp. z o.o., zapłaconych odsetek od kredytu na zakup udziałów w P. H. "K.-Z. [...]" sp. z o.o., która po zmianie umowy spółki dokonanej w dniu [...] listopada 2010 r. działa dalej:pod firmą Hotele [...] sp. z o.o., wpłat podatku od nieruchomości w imieniu innego podmiotu ([...] sp. z o.o.), odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowych, które nie wynikały z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego.

Zdaniem organów ww. wydatki i odpisy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Przeciwnego zdania jest Skarżący, który podnosi, że zaliczenie ww. wydatków i odpisów do kosztów uzyskania przychodów było zasadne, albowiem wszelkie zgłoszone przez Skarżącego do rozliczenia kwoty miały uzasadnienie ekonomiczne i faktyczne. Skarżący stawia przy tym szereg zarzutów natury procesowej.

W ocenie Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać organom podatkowym. Ustalenia organów nie kwestionowane przez Skarżącego zostały zweryfikowane przez Sąd z urzędu, jednak Sąd nie odnalazł w tym zakresie naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok WSA w Opolu z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 298/18). Skarżący zarzuca organom naruszenie przepisów art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. podnosząc, że organy prowadziły postępowanie w sposób nie zmierzający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia oraz z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że wynikający m. in. z art. 122 O.p. obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie ma charakteru bezwzględnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2169/19 wyjaśnił, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. Powołując się na inny wyrok tego Sądu (z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690), podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). NSA w ww. wyroku z 14 lipca 2021 r. wskazał, że taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku – podkreślił NSA w omawianym wyroku. Na tle okoliczności niniejszej sprawy trafny jest, powoływany również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, w którym sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje argumentację przytoczoną w powyższych orzeczeniach za własną. Na jej tle, podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W toku prowadzonego postępowania został zgromadzony materiał dowodowy podlegający ocenie, m.in.: wyjaśnienia dotyczące księgowania przez Skarżącego (k. 203, tom I akt organu - kontrola), oświadczenia Skarżącego w sprawie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (k. 185, tom I akt organu - kontrola), umowy kredytu wraz z aneksami (k. 154 – 180 i nast., tom I akt organu - kontrola), umowy najmu i dzierżawy (k. 97-133 i nast., tom I akt organu - kontrola), kompensata (k. 122, akt postępowania podatkowego). W toku postępowania, organ pierwszej instancji podejmował z urzędu szereg czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy, m.in. pismo z Powiatowego Urzędu Pracy nadesłane na żądanie organu (k. 406, tom II akt organu - kontrola). Organ zwracał się również wielokrotnie do Skarżącego o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień w celu pełnego ustalenia okoliczności sprawy. Powyższe działanie organu następowało zarówno na etapie kontroli (k. 364, k. 453, k. 472, k. 522, tom II akt organu - kontrola), jak i na etapie postępowania podatkowego (k. 5, k. 7, k. 11, k. 16, k. 20, k. 33 akt postępowania podatkowego). W aktach kontroli, jak i postępowania podatkowego znajdują się powtarzane wnioski Skarżącego o przesunięcie terminu złożenia dokumentów (uwzględniane przez organ), jak również maile i notatki wskazujące na niedotrzymywanie przez Skarżącego przesuniętych terminów na złożenie wyjaśnień (m.in. notatka na k. 44 akt postępowania podatkowego). Reasumując, w toku kontroli oraz postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji względem A. R. organy wielokrotnie wzywały Skarżącego do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów mających potwierdzić stanowisko Skarżącego w sprawie.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż wynik przeprowadzonej kontroli był znany Skarżącemu (k. 640, tom II akt organu – kontrola), zatem A. R. miał świadomość tego, jaki okoliczności zdaniem organu pozostają wątpliwe i mogą skutkować nałożeniem na niego zobowiązania do zapłaty podatku za 2016 r. Pomimo powyższego Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających rzetelność przedstawionych dokumentów, ani nie dostarczył innych dowodów potwierdzających jego stanowisko, iż rozliczenie podatku za 2016 r. zostało przez Skarżącego dokonane prawidłowo. Przeciwnie do oczekiwanego – w świetle przytoczonego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 – zachowania, Skarżący pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności budzących wątpliwości organu, pomimo wielokrotnych zapytań o te okoliczności, a ponadto składał wyjaśnienia zaistniałych zdarzeń potwierdzające nierzetelność dokumentów przedłożonych do rozliczenia (jak na karcie 453 tom II akt organu – kontrola). Podobnie jak zasadne Sąd ocenił uznanie organu, iż złożenie przez Skarżącego korekty nastąpiło z przekroczeniem termin, zatem nie mogło odnieść skutku postulowanego przez A. R.. Sąd podkreśla przy tym, iż organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie zasługują zatem na uwzględnienie argumenty Skarżącego dotyczące konieczności umożliwienia mu złożenia korekty zeznania po terminie ze względu na to, że podczas pandemii organy skarbowe w swojej działalności powoływały się wielokrotnie na problemy związane z pandemią koronawirusa. W ocenie Sądu podstawą aktywności bądź bierności organów podatkowych musi być bowiem konkretny przepis prawa, nie zaś przekonanie Skarżącego o słuszności żądania uwzględnienia okoliczności podnoszonych przez stronę postępowania.

W złożonej skardze Skarżący zarzuca dokonanie przez organ oceny materiału dowodowego niezgodnie z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie przeprowadzono w sposób rzetelny i wnikliwy postępowanie, wykonując bezpośrednio większość czynności procesowych w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, w tym dowodowych, a działania podjęte przez organ pierwszej instancji mające na celu zgromadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wskazują na całkowitą bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Strony, organy podjęły wszelkie możliwe – w okolicznościach niniejszej sprawy – działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie było też przeszkód, aby Skarżący zapoznawał się z dokumentami i sukcesywnie przedstawiał swoje stanowisko lub dowody przemawiające na jego korzyść.

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a ustawy O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika przy interpretacji art. 86 § 1 O.p. Art. 86 1 O.p. stanowi, iż podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi Sąd wskazuje, iż słusznie organ ww. przepis zinterpretował jako zobowiązanie podatnika do przechowywania ksiąg rachunkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów dotyczących ustalenia wartości początkowej środka trwałego będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez cały okres amortyzacji środka trwałego, aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację tego środka trwałego (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Lu 700/13). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się bowiem, że przedawnienie jest terminem materialnoprawnym i stanowi postać wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć mimo niezaspokojenia wierzyciela przez dłużnika. Celem tej instytucji jest pewność obrotu prawnego i w związku z tym należy ją traktować jako określoną gwarancję podatnika. Jednak przedawnienie dotyczy prawa (i określonych skutków prawnych pewnych faktów), a nie samych faktów, które mogą być ustalane i wyjaśniane niezależnie od upływu czasu. Wniosek powyższy jest uzasadniony także i tym, że w ramach przedstawionego wyżej sposobu procedowania organów podatkowych ujawnienie kolejnych dowodów mogło działać wyłącznie na korzyść podatnika (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 155/05, niepubl.). Przechowywanie dokumentów związanych z ustaleniem wartości początkowej środka trwałego przez cały okres amortyzacji tego środka trwałego, aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, ma wpływ na możliwość weryfikacji wysokości kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, a zatem i na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Zdaniem Sądu organ nie naruszył zatem art. 2a O.p. w zw. z art. 86 § 1 O.p. Zasadne było również wyłącznie z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie wynika z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – jak wskazuje Strona - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 288/17 wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością, 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Natomiast w wyroku z 13 stycznia 2022 r. w sprawie II FSK 1194/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku – wskazał Sąd w powołanym orzeczeniu - to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyżej przytoczonych orzeczeniach. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe nie sposób – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – przyporządkować ich do kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie kwestionowanej przez organ kwoty 1.167.000,00 zł Sąd jako słuszne ocenia stanowisko organu, iż faktury dokumentujące koszty na ww. kwotę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na karcie 453 (tom II akt organu – kontrola) znajdują się zeznania A. R., który wyjaśnił, że wobec problemów z kredytowaniem podjętych przez Skarżącego inwestycji, jedynym sposobem na rozwiązanie problemów był próbowanie uzyskania kredytowania na [...] sp. z o.o. by ta spółka miała zdolność kredytową tj. by wykazywała obroty z tytułu działalności gospodarczej. W tym celu trzeba było fakturowo pokazać obroty pomiędzy hotelami [...] sp. z o.o. a PPH D. W tym samym miesiącu wystawiono faktury pomiędzy tymi dwoma podmiotami łącznie opiewające na te same wartości. Po stronie zarówno Hotele [...] Sp. z o.o. jak i PPH D. powstały zarówno przychody i koszty o tej samej wartości. A. R. zeznał, iż "Faktury wystawione przez Firmę D. faktycznie nie dokumentowały wynajmu pomieszczeń i usług konserwatorskich, które były wymienione na ww. faktury, a faktycznie były to refakturowane koszty nakładów tj. utrzymania remontu i konserwacji tych obu hoteli. Łącznie była to kwota około 1,4 mln zł. (...) [...] sp. z o.o. z kolei równowartość tych faktur wystawionych przez Firmę [...] refakturowała. Miało to na celu uzyskanie zdolności kredytowej Hotelu [...] a z drugiej strony pokazanie wielkości nakładów, które zostały poniesione przez Firmę [...]. Treść tych faktur w 100% faktycznie nie odzwierciedlała wykonanych usług, a było to refakturowanie kosztów. W zakresie tych wzajemnych transakcji pomiędzy tymi podmiotami nie było żadnego przepływu środków pieniężnych, tylko rozliczenie nastąpiło poprzez kompensatę. W marcu 2016 r. sytuacja ze spłatą kredytów już zaciągniętych była podbramkowa. Brakowało środków na realizację remontów oraz jednocześnie spłatę zadłużenia." (k. 453 tom II akt organu – kontrola). W ocenie Sądu organ słusznie zatem ocenił faktury o nr [...] i [...] jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z wyjaśnieniami Skarżącego oraz jego zaniechaniem w zakresie dostarczenia dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy towarów i usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Dokumenty takie potwierdzające chociażby przeprowadzanie imprez i wykonywanie usług gastronomicznych mogłyby potwierdzić tezy Skarżącego, jednak nie zostały one przedstawione organom ani na ich wezwanie, ani z własnej inicjatywy strony.

Odnośnie kwestii niezastosowania przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów związanych z zaciągniętym kredytem na zakup udziałów w spółce z.o.o. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2677/16 i sygn. akt II FSK 2676/16) dotyczących decyzji wydanych dla Skarżącego za lata wcześniejsze. Rozstrzygając sprawy Skarżącego o ww. sygnaturach Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na związanie Sądu wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2401/13, w którym wyjaśniono, że jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą, która jednak nie polega na obrocie udziałami, akcjami czy papierami wartościowymi, to wydatki na uzyskanie środków na zakup udziałów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Wydatki takie należy zakwalifikować jako poniesione na źródło przychodów w postaci przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Reasumując, wobec ustalenia organu, że przedmiotem działalności Skarżącego nie jest obrót udziałami, akcjami czy papierami wartościowymi to w ocenie Sądu organ słusznie wyłączył odsetki od kredytu zaciągniętego przez Skarżącego na zakup udziałów z kosztów uzyskania przychodu. Sąd zaznacza przy tym, iż trafność tez wynikających z dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz Trybunałów winna być każdorazowo ostrożnie oceniana z uwzględnieniem okoliczności, iż nie zawsze stan faktyczny danej sprawy jest analogiczny do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia innego Sądu lub Trybunału. Mając powyższe na względzie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje, iż w niniejszej sprawie właściwa jest wykładnia przepisów prawa zaprezentowana przez organ, w konsekwencji której organ wyłączył odsetki od kredytu zaciągniętego przez Skarżącego na zakup udziałów z kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwoty 76.414,11 zł, którą Skarżący włączył do kosztów uzyskania przychodów ze względu na opłacenie przez niego podatku od nieruchomości na rzecz Urzędu M. [...] za [...] sp. z o. o. Sąd podziela stanowisko organu, iż dla D. nieruchomości Skarżący nie był podatnikiem podatku od nieruchomości zobowiązanym do jego zapłaty. Nie był również obciążany kosztami podatku zapłaconego przez właściciela nieruchomości lecz za niego dokonywał zapłaty z własnego rachunku bankowego. Abstrahując od powołanego przez organ w tym kontekście art. 60 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że zapłaty podatku dokonuje się z rachunku bankowego podatnika, to zdaniem Sądu istotna przy ocenie zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.). Przepisy te stanowią, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, zaś w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (jak stanowi art. 3 ust. 3 u.p.o.l). Wskazać należy, iż jak wyjaśniał Skarżący na k. 453 (tom II akt organu – kontrola) "Formalnie Firma D. zawarła umowę dzierżawy z "[...] sp. z o.o. i wydzierżawiła cały majątek spółki, w skład którego wchodziły dwa hotele: H. K. oraz H. ". Umowa dzierżawy została załączona do akt organu i znajduje się na k. 120 (akta postępowania podatkowego). Zawarcie tej umowy nie stanowiło jednak przekazania nieruchomości, od których należało opłacać podatek w posiadanie samoistne. Stosownie do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm; dalej: K.c.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W związku z zawarciem umowy dzierżawy przedsiębiorstwa Skarżący wszedł w posiadanie zależne przedmiotu umowy, a nie w posiadanie samoistne. Tym samym, niezależnie od umowy stron w tym zakresie, podatnikiem podatku od nieruchomości nadal pozostawała [...] sp. z o.o. (stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. a contrario). W tej sytuacji słusznie organ ocenił jako bezpodstawne twierdzenie Skarżącego, że nic nie stało na przeszkodzie aby strony umówiły się na bezpośrednią zapłatę podatku od nieruchomości do organu podatkowego przez dzierżawcę. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, iż dokonane przez Skarżącego wpłaty na poczet podatku od nieruchomości nie stanowiły spłaty zobowiązań, a jedynie wpłaty, o których zwrot mógłby się ubiegać. W konsekwencji słusznie organ stwierdził, że wpłaty te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem dotyczyły innego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, Sąd nie uznaje za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze słusznie wskazał organ odwoławczy, że -w odniesieniu do zakwestionowanych ww. kwot - okoliczności sprawy potwierdzają, że kwoty te nie zostały faktycznie wydatkowane przez Skarżącego lub nie występował związek pomiędzy poniesioną kwotą a prowadzoną działalnością gospodarczą. Reasumując uznać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność i słuszność stanowiska o konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. kwoty 1.167.000,00 zł (stanowiącej sumę kwot wskazanych w nierzetelnych fakturach nr [...] i [...]), odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziału w spółce z o.o., kosztów w kwocie 76.416,11 zł oraz odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.482.224,79 zł.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga jako bezzasadna, została oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.