Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 114/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 180 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. A. kwotę 4728 zł (słownie: cztery tysiące siedemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy z 6 grudnia 2012 r. J. A. (dalej Skarżąca) uzyskała przychód w wysokości 385.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.. Wspomnianą nieruchomość Skarżąca nabyła 27 lipca 2010 r. na podstawie umowy darowizny. Skarżąca nie złożyła zeznania PIT-39 za 2012 r. i nie rozliczyła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) decyzją z [...] lipca 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w wysokości 66.118 zł. Organ ustalił przychód ze sprzedaży 385.000 zł, koszty uzyskania przychodów 0 zł, dochód 385.000 zł, kwotę dochodu zwolnionego 37.010 zł z tytułu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, tj. spłaty rat kredytu i odsetek, dochód do opodatkowania 347.989 zł.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca wydatkowała na spłatę rat kredytu hipotecznego, uzyskanego w G.. Kredyt w wysokości 600.000 zł został 4 czerwca 2012 r. zaciągnięty przez J. i M. A. na zakup zabudowanej działki przy ul. [...] w W. w udziałach po 1/2.

DIAS uznał, że przychód ze sprzedaży, aby podlegał zwolnieniu, musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. To oznacza, że w nabytym mieszkaniu podatnik ma zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie potrzeby mieszkaniowe innych osób. Z tych względów, Skarżąca realizując własne cele mieszkaniowe mogła dokonać spłaty kredytu w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiada jej udziałowi w zabudowanej działce położonej przy ul. [...]. DIAS dodał, że kredyt był zaciągany na realizację również cudzych potrzeb mieszkaniowych a nie tylko potrzeb mieszkaniowych Skarżącej. Spłacając raty kredytu ponad zakupiony przez siebie udział Skarżąca spłaciłaby zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne, ale i małżonka, a więc zobowiązanie zaciągnięte na nabycie nie tylko własnego udziału, ale i zaciągniętego na nabycie cudzego udziału w nieruchomości. DIAS uznał, że Skarżąca mogła odliczyć maksymalnie połowę wartości spłaconych rat kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, czyli tę część, która przypadała na nabycie przez nią udziału w własności w nieruchomości przy ul. [...]. DIAS dodał, że od [...] grudnia 2006 r. pomiędzy małżonkami J. i M. A. istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Następnie DIAS wskazał, że za pośrednictwem rachunku bankowego dokonano spłaty kredytu hipotecznego w łącznej kwocie 74.021 zł. Zatem kwota wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe z tytułu spłaty kredytu przez Skarżącą wyniosła połowę tej kwoty. Bez wpływu na sprawę pozostawała natomiast okoliczność, że nadawcą przelewów była Skarżąca, której imię i nazwisko widniało w tytułach przelewów. Powyższe nie świadczyło bowiem, że przelane środki pieniężne były wyłącznie jej własnością. Należ przy tym zauważyć, że właścicielami rachunku, z którego dokonywano spłaty dysponentami byli oboje małżonków. Oboje byli również dysponentami rachunku kredytowego, na który dokonano przelewów.

DIAS podzielił również stanowisko NUS w kwestii nieuwzględnienia, jako podlegającej zwolnieniu, części przychodu w wysokości 235.000 zł, przeznaczonej przez Skarżącą na remont budynku mieszkalnego przy ul. [...]. DIAS podkreślił, że Skarżąca przedłożyła wydruk umowy na wykonanie robót budowlano remontowych zawartej z firmą Z., wskazując przy tym, iż ww. umowę strony zawarły w formie elektronicznej. Wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadka I. L. (poprzedni właściciel nieruchomości) oraz Pana Z. K. (wykonawca remontu) na okoliczność jakie zmiany nastąpiły w stosunku do daty sprzedaży domu. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu prac remontowo-budowlanych na okoliczność potwierdzenia wartości wykonywanych prac, a także o przesłuchanie jej i M. A. na okoliczność wykonania generalnego remontu domu, zakresu prowadzonych prac oraz ich ceny.

DIAS uznał jednak, że dla skorzystania z ulgi konieczne było udokumentowanie wydatków poniesionych przez podatnika na własne cele mieszkaniowe. Jedyną zaś dopuszczalną formą dowodu na tę okoliczność jest dowód z dokumentów. W konsekwencji DIAS za nieuprawnione uznał złożone wnioski dowodowe. DIAS dodał, że ze względu na upływ czasu nie jest możliwe precyzyjne określenie wysokości wydatków poniesionych na remont budynku. Natomiast szacowanie wysokości wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe nie jest dopuszczalne. DIAS wskazał, że podatnik, który chce korzystać z ulgi podatkowej winien posiadać dowody potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na remont i modernizację nieruchomości w określonym czasie. Ponadto chcąc skorzystać ze zwolnienia winien przechowywać dokumentację do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne jest zatem aby podatnik dysponował dowodami, z których wynika, że na rzecz określonych podmiotów, w określonym czasie poniósł wydatki o określonej wysokości przeznaczone na sfinansowanie nabycia określonych rzeczy lub usług związanych z remontem i modernizacją konkretnej nieruchomości. Dowodami takimi są niewątpliwie faktury, rachunki, umowy, pokwitowania, a zatem dowody, z których wynika zarówno data czynności, jej przedmiot, odpłatność oraz strony czynności. DIAS dodał, że Skarżąca

przedłożyła wprawdzie wydruk umowy na wykonanie robót budowlano remontowych opiewającą na kwotę 235.000,00 zł, nie mniej nie przedstawiono żadnego dowodu świadczącego o zawarciu tej umowy w formie elektronicznej. DIAS podkreślił, że wykonawca robót Z. K. 22 lutego 2014 r. zmarł, co uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. A., działająca poprzez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów poniesionych przez stronę na remont domu mieszkalnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 180 § 1 i 181 Op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczność wykonania remontu budynku przy ul. [...] w W., w postaci opinii biegłego, zeznań strony i świadków;

2) art. 187 § 1 Op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w postępowaniu w związku z nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez stronę dowodów;

3) art. 187 § 2 Op, poprzez niewydanie postanowienia dowodowego w przedmiocie odrzucenia dowodów wskazanych przez stronę;

4) art. 191 Op, poprzez wadliwą ocenę dowodu w postaci wyciągu z historii rachunku bankowego strony i uznanie, że spłata rat kredytu została dokonana wspólnie przez małżonków J. i M. A., a nie tylko przez Skarżącą;

5) art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej Updof), poprzez uznanie, że Skarżąca ma prawo do odliczenia tylko połowy środków wydatkowanych na spłatę kredytu na zakup domu przy ul. [...] w W. oraz że tylko w połowie zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe w niniejszej nieruchomości, a w pozostałym zakresie są to potrzeby osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof źródłem przychodów jest odpłatne zbycie

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca uzyskała podlegający opodatkowaniu przychód w wysokości 385.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy ul [...] w W., albowiem zbycia wspomnianej nieruchomości dokonała przed upływem 5 lat od jej nabycia w drodze darowizny. Sporna między stronami jest natomiast wysokość uzyskanych w ten sposób przychodów zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof.

Skarżąca twierdzi, że część uzyskanej kwoty ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na spłatę rat kredytu hipotecznego, zaciągniętego w celu nabycia działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz na remont tego budynku. Organy przyznają rację Skarżącej, ale tylko co do wartości połowy spłaconych rat kredytowych. W pozostałym zakresie (drugiej połowy rat i wartości remontu) odmawiają Skarżącej zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 Updof ustawodawca wymienia jakie wydatki mogą zostać uznane za poniesione na cele mieszkaniowe. Wśród nich zostały wymienione zarówno wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu jak i wydatki na remont własnego budynku mieszkalnego.

Przechodząc do pierwszej kwestii spornej, a mianowicie spłaty rat kredytowych, Sąd stwierdza, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest poniesienie udokumentowanego wydatku na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca taki wydatek niewątpliwie poniosła, gdyż dokonała spłaty kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup domu jednorodzinnego, w którym zamieszkuje. Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia, że mieszkają tam także inne osoby, gdyż analizowany przepis takiej sytuacji nie wyklucza. Wystarczającym jest zatem, aby własny cel mieszkaniowy realizował podatnik korzystający ze zwolnienia, nawet jeśli przy okazji ów cel realizują osoby prowadzące z nim wspólne gospodarstwo domowe. W ocenie Sądu, organy wadliwie przyjęły, że dana nieruchomość musi być zamieszkiwana tylko przez podatnika. Treść przepisu wskazuje natomiast, że w danym budynku lub lokalu ma mieszkać podatnik. Nie ma w nim natomiast mowy o zwolnieniu części wydatków, w zależności od ilości osób mieszkających wraz z podatnikiem. Nie wiadomo zatem w oparciu o jaki przepis organy uznały, że Skarżącej, choć przysługuje prawo do zwolnienia, to tylko w odniesieniu do połowy wydatków. Wykładnia literalna analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że jeśli podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe to wydatkowane przychody korzystają ze zwolnienia. Wspomniany warunek nie byłby zatem spełniony, gdyby podatnik realizował cudze cele mieszkaniowe i nie realizował przy tym własnego, np. gdyby Skarżąca kupiła dom dla swoich dzieci i sama w nim nie mieszkała.

Uwzględniwszy zasady logiki i współżycia społecznego trudno ponadto zakładać, że Skarżąca może realizować własny cel mieszkaniowy z pominięciem członków najbliższej rodziny, a mianowicie męża i dzieci. Zresztą organy w tym zakresie wykazały się niekonsekwencją. Skoro uznały, że Skarżąca ma prawo do objęcia zwolnieniem tylko połowy wydatkowanej kwoty, gdyż dom zamieszkuje razem z mężem, to czemu nie uwzględniły faktu, iż Skarżąca ma również trzech synów i nie przyznały jej zwolnienia do wysokości 20%.

Reasumując, warunek w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych został przez Skarżącą spełniony. Przeznaczyła bowiem konkretną kwotę na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup domu, w którym mieszka wraz ze swoją rodziną. Organy dokonały zatem wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof uznając, że w takim wypadku zwolnieniem z opodatkowania nie może być objęta cała wydatkowana kwota, tj. 74.021 zł.

Organy dokonały również wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia jakie środki zostały przeznaczone na spłatę kredytu i kto te środki wydatkował. W zasadzie trudno dojść na jakiej podstawie organy wiedzą, że wydatkowana do końca 2014 r. łączna kwota 74.021 zł, stanowiąca sumę rat kredytowych, nie pochodziła w całości ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...].

Z akt sprawy wynika, że w grudniu 2012 r. Skarżąca sprzedała będące jej własnością mieszkanie i uzyskała przychód w wysokości 385.000 zł. Jeśli więc Skarżąca podnosi, że uzyskane środki ze sprzedaży mieszkania przeznaczała na spłatę kredytu, to jak organy podatkowe chciałyby tę okoliczność podważyć? Można wręcz odnieść wrażenie, że organy lepiej od Skarżącej wiedzą na co, w jaki sposób i przez kogo są wydatkowane środki z jej domowego budżetu. Bazują przy tym wyłącznie na twierdzeniu, że przelane środki pieniężne nie były wyłącznie własnością Skarżącej, gdyż pochodziły ze wspólnego konta małżonków.

W ocenie Sądu, doświadczenie życiowe wskazuje, że działania Skarżącej były racjonalne. Posiadała wraz z mężem kredyt hipoteczny, który zaciągnęła w czerwcu 2012 r. Od lipca 2010 r. była również właścicielką mieszkania, które sprzedała w grudniu 2012 r. Nie jest zaś rolą i kompetencją organów podatkowych podważać, bez przedstawienia jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji, że sprzedaż mieszkania była związana z wydatkami m. in. wynikającymi z zaciągniętego kredytu hipotecznego. Skarżąca miała również prawo przelewać środki z konta wspólnego małżonków, które zostało przecież założone w celu regulowania rat kredytowych. Dla potwierdzenia, że wpłaca środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania Skarżąca nie musiała zatem tego czynić ze swojego konta osobistego.

Organy naruszyły więc w tym kontekście art. 191 Op uznając, że to nie Skarżąca, lecz oboje małżonków dokonywali wpłat należnych rat kredytowych. Organy nie przedstawiły jednak żadnego dowodu, który podważałby wiarygodność wyjaśnień Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy winny uwzględnić całą kwotę wydatkowaną na spłatę kredytu hipotecznego, gdyż nie sposób podważyć, iż pochodziła ona ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...]. Skarżąca, co jest w sprawie niesporne, mieszka w domu przy ul [...] w W., tak więc wydatkowana kwota została przeznaczona na realizację jej celu mieszkaniowego.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię poniesionych wydatków na remont budynku pod wskazanym powyżej adresem, to w tej części sporu rację należało przyznać organom podatkowym. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest bowiem poniesienie wydatków, potwierdzonych stosownymi dokumentami, które podatnik winien okazać w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Składane przez Skarżącą wnioski dowodowe wskazują, że informacji co do wysokości poniesionych wydatków na remont budynku przy ul. [...] miała udzielić poprzednia właścicielka nieruchomości, wykonawca remontu, Skarżąca, jej mąż oraz biegły do spraw budowlanych. Pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw budowlanych na okoliczność wartości nakładów oraz przesłuchanie świadków na okoliczność dokonanych nakładów. Sąd stwierdza, że słusznie organy podatkowe uznały, iż wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dowodów stwierdzających ich poniesienie. Opinia biegłego, czy zeznania świadków nie mogą stanowić wyłącznych dowodów potwierdzających tę okoliczność, tj. nie mogą zastąpić dowodów źródłowych takich jak faktury, rachunki czy umowy. Podatnik ze względu na konieczności rozliczenia uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu powinien zadbać o udokumentowanie poczynionych wydatków.

W rozpatrywanej sprawie również dla toku postępowania podatkowego kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof pojęcia "udokumentowane". Jak wskazano wyżej w świetle powołanego przepisu dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" trzeba wskazać, że oznacza on: poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Z kolei odwołując się zgodnie z zasadami wykładni systemowej do definicji dokumentu wynikającej z art. 77³ Kodeksu cywilnego, dokumentem jest "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". Zatem dokument to nośnik, o ile zawiera informację i umożliwia poznanie jej treści. Informacja jest konstytutywną cechą dokumentu. Inaczej mówiąc, nośnik bez informacji nie jest dokumentem. Ponieważ dokument ma umożliwiać zapoznanie się z informacją, musi zapewniać dostęp do niej oraz cechować się trwałością i autentycznością, chociaż cechy te nie zostały expressis verbis wskazane w ustawowej definicji dokumentu (por. G. Stojek, pkt 5 do art. 77³ w M. Fras [red.], M. Habdas [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna; WKP 2018; publ. SIP LEX).

Art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof to jeden z przypadków, kiedy przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W takiej sytuacji regulacje takie, jako szczególne, będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Dotyczy to wyłącznie tych przypadków, gdy dane wyjątki przewidziane są w przepisach podatkowych, a nie w jakichkolwiek innych. Przepisy wymagają, aby wydatki były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania. W związku z tym uznać trzeba, że mogą być one dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane (por. analogicznie pkt 5 do art. 22 ust. 6c w A. Bartosiewicz, R. Kubacki w PIT, Komentarz, Wyd. V, publ. SIP LEX 2015).

Wobec tego z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof wyprowadzić należy wniosek, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca dowodem potwierdzającym fakt poniesienia takich wydatków nie mogą być zeznania świadków, czy opinia biegłego. Przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu) (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2159/17).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Mając na uwadze tę pierwszą granicę, trzeba podkreślić, że w przypadku korzystania z niektórych ulg i zwolnień podatkowych wynikających z Updof obowiązek wykazania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Op organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W sprawie to skarżący nie przedłożył dowodów, a tym samym zaniedbał swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania ze zwolnienia. Przeprowadzenie żądanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego, zeznań świadków i oświadczeń strony nie zasługiwało na uwzględnienie i w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania dowodowego z art. 122 Op.

Reasumując, skoro podatniczka mogła wykazać poniesienie określonych wydatków na prace budowlane tylko za pomocą dowodów z dokumentów, a nie na podstawie zeznań świadków czy opinii biegłego to słusznie uznano, że nie przedstawiła on dowodów na poniesienie spornych w sprawie wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof. Udokumentowanie wydatku, o którym stanowi ten przepis nie może polegać na stwierdzaniu istnienia jakiegoś faktu lub zdarzenia (jak budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego) za pomocą środka dowodowego w postaci opinii biegłego, czy zeznania świadka (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2159/17).

Należy dodać, że Skarżąca przedstawiła wyłącznie wydruk w postaci niepodpisanej umowy na wykonanie robót budowlanych. Nie ma zatem dowodu na to, że taka umowa w ogóle została zawarta. W treści tej "umowy" w § 5 wskazano na rozliczenie prac w formie zaliczki za pokwitowaniem oraz etapami na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Skarżąca nie przedstawiła jednak ani pokwitowań przekazania gotówki, ani nawet wspomnianych protokołów.

Jest to o tyle niezrozumiałe, że swojemu kontrahentowi miała przekazać w gotówce znaczne kwoty, tj. łącznie 235.000 zł. Dziwi zatem, że nie zbierała stosownej dokumentacji chociażby na okoliczność ewentualnych sporów, które mogłyby wyniknąć w związku z wadliwym wykonaniem zleconych robót.

Organy nie naruszyły zatem art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Op, gdyż wnioskowane dowody z zeznań świadków i opinii biegłego nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 187 § 2 Op, gdyż niezachowanie właściwej formy odmowy przeprowadzenia wspomnianych dowodów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd uchylił zatem zaskarżoną decyzję wyłącznie z uwagi na nieuwzględnienie całości kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, wydatkowanej w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu przy ul. [...]. Organ odwoławczy, korzystając ze swych uprawnień do orzekania reformatoryjnego, uwzględni całość wspomnianej kwoty i określi Skarżącej podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w odpowiedniej wysokości.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis w wysokości 1111 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego Skarżącą pełnomocnika w wysokości 3.600 zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).