Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 374/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.72 par.1 pkt 1, art.75 par.2 i3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi "A"S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 111 699 (sto jedenaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w G.(zwanej dalej Spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 30 kwietnia 2019 r., którą organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z dnia 2 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 214/17 – wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. uzasadniając, że ww. wyrokiem WSA w Gdańsku została uchylona interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r. wydana na rzecz Spółki, a w konsekwencji powołując się na ww. wyrok strona wywiodła, że obrót z tytułu działalności w zakresie pozyskiwania i udzielania finansowania przez Spółkę jej podmiotom zależnym powinien zostać wyłączony przy ustalaniu współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. – w wyniku czego powstały nadpłaty we wskazanych wysokościach.

Naczelnik US – w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego na wniosek Spółki – w dniu 30 kwietnia 2019 r. wydał decyzję, w której odmówił Spółce stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r.

Podstawą wydania decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego na wniosek Spółki oraz wynikające z dowodów dopuszczonych postanowieniem z dnia 27 lutego 2019 r. zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce na podstawie upoważnień do kontroli z dnia 26 marca 2018 r.

Naczelnik US dokonując analizy zebranego w sprawie objętej wnioskiem Spółki z dnia 28 grudnia 2017 r. materiału dowodowego stanął na stanowisku, iż ustalony stan faktyczny jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 29 września 2016 r., na podstawie którego wydana została dla Spółki interpretacja Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r., uchylona kolejno wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 20.09.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 714/17, na który powołała się Spółka w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ pierwszej instancji, oceniając przy tym ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdził, iż wartość obrotu uzyskanego przez Stronę z tytułu udzielonego finansowania na rzecz spółek zależnych nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy.

W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał, iż świadczone przez Spółkę na rzecz spółek zależnych usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania od zewnętrznych instytucji finansujących stanowi wyraz realizacji polityki finansowej grupy kapitałowej - w której Spółka występuje jako spółka matka grupy kapitałowej - oraz wynika z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają udzielenie finansowania od przystąpienia Spółki do umowy o finansowanie lub od zabezpieczenia spłaty tego finansowania w formie przystąpienia do długu lub udzielenia poręczeń i gwarancji. Tym samym uprawnionym pozostaje – zdaniem organu - wniosek, iż działalność w zakresie udzielania przez Spółkę finansowania na rzecz grupy kapitałowej wpisana jest w zakres obowiązków Spółki, jako spółki dominującej w grupie. Jest to zatem działalność planowana i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Powyższe potwierdza również okoliczność - na którą zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, iż Spółka działalności w ww. zakresie by nie wykonywała, gdyby nie struktura i polityka wewnątrz grupy kapitałowej.

Jednocześnie zdaniem Naczelnika US roli pełnionej przez Spółkę jako spółki dominującej w grupie kapitałowej nie można marginalizować, bowiem działaniem świadomym i celowym było powierzenie temu podmiotowi zadań z zakresu organizowania finansowania na rzecz spółek zależnych, co stanowi wyraz konsolidacji polityki finansowej grupy kapitałowej.

W świetle powyższego organ pierwszej instancji przyjął, że działalność Spółki związana z finansowaniem pozostałych spółek z grupy kapitałowej nie stanowi czynności o charakterze pomocniczym lecz wpisuje się w zakres jej podstawowej działalności, a tym samym stanowi stały i niezbędny element wbudowany w jej funkcjonowanie.

W konsekwencji Naczelnik US odmówił stwierdzenia żądanych nadpłat w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. Jednoczenie powołując art. 81 b § 2 O.p. organ pierwszej instancji wskazał, że złożone przez Stronę w dniu 28.12.2017 r. korekty deklaracji VAT-7D za ww. okresy rozliczeniowe nie wywołują skutków prawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie przez Dyrektora IAS, jako organ odwoławczy, co do istoty sprawy z uwzględnieniem wszelkich dowodów wskazujących na fakt, że obrót osiągany przez Spółkę w związku ze wsparciem w pozyskiwaniu finansowania w grupie kapitałowej stanowi obrót z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym i z tego względu nie powinien być uwzględniany przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Powyższe powinno - zdaniem Spółki - prowadzić do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe, zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 28 grudnia 2017 r.

Dyrektor IAS, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, ustosunkowując się do kwestii spornej, wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie – obejmującej rozliczenia za I, Ii, III i IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. – przedmiotem wykładni jest art. 90 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a także w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy przywołując treść art. 90 ust. 1-3 oraz ust. 6 ustawy o VAT wskazał jednocześnie, że w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT ustawodawca wymienił usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W powyższym zakresie Dyrektor IAS wyjaśnił, że użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - w brzmieniach obowiązujących w okresach jw. - pojęcie "czynności sporadyczne" oraz "czynności pomocnicze", należy rozumieć jako takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zauważył przy tym, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1.).

Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189). Za takim rozumieniem transakcji sporadycznych oraz pomocniczych, przemawia – zdaniem organu odwoławczego - również wykładnia celowościowa art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem celem tej regulacji jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Co istotne o tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne, pomocnicze, decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Zatem – w opinii Dyrektora IAS - jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcje incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne, pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne, pomocnicze i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Tym samym transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne, pomocnicze będą takie, które z założenia maja być wykonywane, jako element prowadzonej działalności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 320/15; z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 787/16; CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor IAS wskazał w pierwszej kolejności, iż dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia kluczową stała się ocena usług w zakresie pozyskiwania finansowania na rzecz spółek zależnych świadczonych przez Spółkę w okresach objętych wnioskiem o nadpłatę - w kontekście art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Innymi słowy, czy usługi świadczone przez Spółkę mogą zostać uznane za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu ww. przepisu, a w konsekwencji podlegają wyłączeniu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W świetle przedstawionych w przedmiotowej sprawie ustaleń stanu faktycznego za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wobec ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że obrót uzyskany przez Spółkę z tytułu udzielonego na rzecz spółek zależnych finansowania nie może zostać uznany za obrót, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy.

W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał, że Spółka jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej. Jak wynika z Ładu Organizacyjnego Grupy Kapitałowej Strona kieruje, wyznacza cele inwestycyjne i kierunki rozwoju Grupy, integruje pod jedną marką ofertę firm zajmujących się działalnością wytwórczą, dystrybucyjną i handlową, związaną z energią elektryczną i ciepłem. Co więcej, Spółka decyduje o kierunkach inwestycyjnych oraz sposobie finansowania Grupy Kapitałowej oraz reguluje i określa działania Grupy Kapitałowej i poszczególnych spółek w obszarze finansów. Co istotne, w Ładzie Organizacyjnym Grupy Kapitałowej określono obszary wyłącznej kompetencji Spółki niemalże w każdej sferze funkcjonowania Grupy Kapitałowej, w tym z Ładu Organizacyjnego Grupy Kapitałowej, Polityki Finansowej Grupy Kapitałowej oraz Regulaminu organizacyjnego Spółki wynika centralizacja operacji finansowych, a w konsekwencji i towarzyszących im czynności w tym zakresie, odnoszących się do spółek zależnych. Jak wynika z Regulaminu Organizacyjnego przedsiębiorstwa - Dyrektor Centrum Zarządzania Finansami w Spółce odpowiedzialny jest m.in. za zabezpieczenie płynności finansowej Grupy, zarządzanie finansami Grupy poprzez: kreowanie polityki finansowej, polityki ubezpieczeń, polityki zabezpieczeń Grupy, optymalizowanie przepływów finansowych w Grupie.

W zakresie polityki finansowania - finansowanie Grupy Kapitałowej organizowane jest m.in. jako finansowanie poprzez bilans Spółki - zobowiązania finansowe zaciągane w celu realizacji inwestycji w Spółkach zależnych Grupy odzwierciedlone są w bilansie Spółki: środki finansowe przekazywane są do Spółek realizujących procesy inwestycyjne poprzez emisje obligacji lub emisje jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego zarządzającego płynnością Grupy: koszt emisji jest nie niższy niż wszystkie koszty organizacji oraz obsługi zadłużenia ponoszone przez Spółkę: w przypadku, gdy instytucje finansujące oczekiwać będą przedłożenia zabezpieczenia zaciąganych zobowiązań kredytowych, w pierwszej kolejności oferowane będą zabezpieczenia Spółek Grupy, do których kierowane jest finansowanie. Szczególnego podkreślenia wymaga – zdaniem Dyrektora IAS – ta okoliczność, że elementem jednolitej polityki finansowej Grupy jest zobowiązanie poszczególnych Spółek Grupy do konsultacji z Centrum Zarządzania Finansami Spółki w przypadku planowanej znaczącej zmiany poziomu zobowiązań finansowych.

Zatem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy uprawnione jest – zdaniem organu odwoławczego - stwierdzenie, że świadczone przez Spółkę na rzecz spółek zależnych usługi w zakresie pozyskiwania finansowania wpisana jest w zakres obowiązków Spółki jako spółki dominującej w Grupie Kapitałowej. Te same okoliczności faktyczne wskazują, że działalność Strony polegająca na zawieraniu transakcji finansowych na rzecz spółek zależnych nie stanowi czynności pomocniczych, a wpisuje się w zakres podstawowej działalności Spółki. Usługi te noszą przy tym cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że świadczone przez Spółkę na rzecz spółek zależnych usługi w zakresie pozyskania finansowania - zwolnione przedmiotowo od opodatkowania podatkiem od towarów i usług - stanowią więcej niż pomocniczy obszar działalności Spółki, a tym samym uzyskany ze świadczenia tych usług obrót nie podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji – zdaniem organu odwoławczego - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2017r. sygn. akt I SA/Gd 714/17 - wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - nie odnosi wpływu na rozstrzygnięcie podjęte zaskarżoną decyzją, bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie odbiega znacząco od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która stała się przedmiotem rozważań w ww. wyroku.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

przepisu prawa materialnego:

a) art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania przedmiotowej regulacji w sprawie Spółki ze względu na uznanie przez Dyrektora, że obrót z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji finansowych nie ma charakteru pomocniczego, a więc podlega uwzględnieniu przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, czego skutkiem jest naruszenie zasady neutralności VAT dla Spółki,

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako: "O.p."), tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na podważeniu posiadanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez zakwestionowanie stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku o tę interpretację (w wyniku czego nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy tej interpretacji w kształcie nadanym wyrokiem WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 714/17), co nastąpiło dopiero w uzasadnieniu decyzji Organu II instancji, przez co Skarżąca nie mogła odnieść się do tych zarzutów za pośrednictwem środków odwoławczych przysługujących jej w toku postępowania podatkowego, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i ograniczenia czynnego udziału Spółki w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

b) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 153 PPSA polegające na nieuchyleniu i nieprzekazaniu przez Dyrektora do ponownego rozpoznania decyzji Naczelnika, mimo iż Organ I instancji nie uwzględnił w toku rozstrzygania sprawy treści posiadanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, choć Naczelnik US - ze względu na niezakwestionowanie stanu faktycznego przedstawionego w tej interpretacji - zobowiązany był do podzielenia oceny prawnej tego stanu faktycznego wyrażonej przez WSA w Gdańsku w wyroku w sprawie I SA/Gd 714/17;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez subiektywne i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy przez Dyrektora dowodów, które przemawiają za prezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem, co stanowi naruszenie zasad oficjalności postępowania dowodowego, prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych;

d) art. 233 § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych wskutek nieuchylenia i nieprzekazania przez Dyrektora do ponownego rozpoznania decyzji Naczelnika, chociaż Organ I instancji w swojej decyzji zwrócił uwagę, że część kwot wnioskowanych przez Spółkę nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów OP, lecz żądanie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT, a mimo to Naczelnik nie orzekł o odmowie przyznania tego zwrotu, wydając decyzję jedynie w przedmiocie zasadności stwierdzenia nadpłaty w VAT.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy podkreślić, że jakkolwiek Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji powołała się na argumentację prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w nieprawomocnym wyroku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 714/17, którym to wyrokiem uchylono interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 grudnia 2016 r. obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania podatkowego celem ustalenia, czy nadpłata podatku VAT z przyczyn wskazanych we wniosku wystąpiła czy też nie. Wbrew wywodom organu odwoławczego dla oceny zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, bez znaczenia są stwierdzone – jak twierdzi organ odwoławczy – rozbieżności w zakresie ustalonego rzeczywiście stanu faktycznego a wskazanego we wniosku o interpretację. Czy w okolicznościach sprawy nadpłata występuje czy też nie, decydujące znaczenie ma rzeczywiście ustalony stan faktyczny i jego ocena w kontekście obowiązującego stanu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym działalność Spółki polegająca na pozyskaniu i dalszym udzieleniu finansowania jej spółkom zależnym w drodze obejmowania obligacji emitowanych przez te spółki zależne, ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy obrót realizowany przez Spółkę z tytułu tej działalności powinien być uwzględniany przez Skarżącą przy obliczaniu współczynnika VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu trafny jest zarzut skargi naruszenia przez Dyrektora IAS art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wskutek niezastosowania tych przepisów w sprawie. Dyrektor IAS uznał w ślad za organem pierwszej instancji, iż obrót z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji finansowych w okresie objętym wnioskiem nie ma charakteru pomocniczego, a więc podlega uwzględnieniu przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności VAT.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

1. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

Termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność.

Należy podkreślić, że omawiane zagadnienia stanowiły przedmiot rozważań TSUE, który w swych orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał na szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia (por. orzeczenia z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro).

Przykładowo w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (...). Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych.

W drugim ze wskazanych wyroków TSUE wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu.

W orzecznictwie krajowym zwraca się uwagę, iż przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "pomocniczych transakcji finansowych", nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika - por. np. wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3017/12.

Odnosząc powyższe uwagi do czynności podejmowanych przez Spółkę w okresie objętym wnioskiem wskazać należy, iż prowadzona przez nią działalność finansowa, obejmująca pozyskiwanie finansowania od podmiotów spoza grupy kapitałowej i przekazywanie go na rzecz spółek zależnych poprzez obejmowanie emitowanych przez nie obligacji:

- po pierwsze: nie spełnia – jak trafnie podkreśla Skarżąca - przesłanki funkcjonalnego związku z jej faktyczną działalnością podstawową, tj. działalnością związaną z oprogramowaniem i doradztwem IT na rzecz spółek zależnych oraz działalnością reklamową, gdyż ta działalność finansowa nie stanowiła bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podstawowej. Działalność Spółki w tym okresie koncentrowała się na innych obszarach, natomiast pomoc w zakresie organizacji finansowania miała charakter poboczny i była spowodowana funkcjonującymi na rynku rozwiązaniami preferowanymi, a wręcz narzucanymi przez instytucje finansowe. Udzielanie finansowania miało więc wyłącznie charakter poboczny i niekonieczny w stosunku do podstawowej działalności Spółki. Spółka trafnie podnosiła już w odwołaniu, że nie można postawić znaku równości pomiędzy działalnością Spółki w zakresie IT i marketingu, a jej działalnością w zakresie pośrednictwa przy organizowaniu finansowania. Usługi te różnią się bowiem stopniem zaangażowania aktywów i etatów, w tym zaangażowaniem towarów i usług, przy nabyciu których Spółka odliczyła VAT naliczony, częstotliwością działań, jak również umiejscowieniem poszczególnych zadań w faktycznej działalności Spółki.

- po drugie: nie była nakierowana na osiąganie zysku - świadczy o tym fakt, iż wysokość osiąganego z jej tytułu zysku kształtowała się na poziomie około 1% całkowitych zysków Spółki. Spółka dla celów działalności finansowej nie wykorzystywała swojego majątku wypracowywanego w toku działalności opodatkowanej VAT, lecz pełniła jedynie rolę "przekaźnika" finansowania czerpanego spoza grupy kapitałowej;

- po trzecie: była realizowana z niewielkim użyciem zasobów Spółki i tylko w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia transakcji finansowych. W toku postępowania Spółka wskazywała, że obsługą procesu pozyskiwania finansowania zajmuje się w Spółce Wydział Skarbu, zatrudniający 5 osób , a w okresie, w którym nie są podejmowane czynności związane z organizowaniem finansowania, szacowane zaangażowanie Wydziału Skarbu w obsługę finansowania kształtuje się na poziomie 1/5 etatu, co związane jest w głównej mierze z wypełnianiem obowiązków sprawozdawczych. Podkreślenia wymaga, że ani Naczelnik US, ani Dyrektor IAS nie zakwestionowali w swoich decyzjach powyższych stwierdzeń, ograniczając się jedynie do autorytatywnego stwierdzenia o irrelewantności tych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo, nie wystosowali oni do Spółki żadnych wezwań celem potwierdzenia, czy przedstawione wskaźniki utrzymywały się na analogicznym poziomie w okresie objętym wnioskiem. Tym samym, uznać należy, że przesłanka niskiego udziału aktywów zaangażowanych w realizację ocenianych transakcji była w przypadku Spółki spełniona;

- po czwarte: charakteryzowały się niską częstotliwością - w ciągu 10 lat poprzedzających wniosek, Spółka zawarła zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi w celu zabezpieczenia potrzeb finansowych spółek zależnych, a w okresie od 1 stycznia 2014 r. do października 2016 r. tylko jedną taką umowę.

Organ odwoławczy swoje stanowisko o braku możliwości zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do Spółki oparł głównie na analizie statutu Spółki, dokumentów korporacyjnych grupy kapitałowej oraz na okoliczności, że Spółka pełni rolę podmiotu dominującego w tej grupie.

Tymczasem, skarżąca Spółka trafnie zauważa, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-77/01 EDM w sposób oczywisty wynika, że sama okoliczność udzielania pożyczek spółkom zależnym przez podmiot pełniący funkcję holdingową w grupie kapitałowej nie wyklucza uznania, iż pożyczki te mają charakter pomocniczy w rozumieniu omawianych przepisów.

W świetle przestawionego powyżej orzecznictwa TSUE, a także orzeczeń polskich sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości Sądu to, że za przesądzające nie mogą być uznane elementy formalne dotyczące danej działalności, np. w postaci stosownych zapisów w KRS (czy też dokumentach korporacyjnych lub umowy Spółki), lecz rzeczywista jej skala i faktyczne realizowanie - por. np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 571/12.

Na marginesie należy wskazać, że w swojej decyzji Dyrektor IAS eksponuje argument, że Skarżąca wskazała w KRS "działalność holdingów finansowych" jako przedmiot swojej przeważającej działalności, choć zostało to poczynione dopiero w lutym 2015 r., a więc już po okresie objętym wnioskiem, który jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Podsumowując, w ocenie Sądu, trafnie Spółka zarzuca, że Dyrektor IAS w swojej decyzji nie przeanalizował dokładnie wszystkich okoliczności sprawy. Wykładnia prezentowana przez TSUE oraz sądy administracyjne jasno wskazuje, iż przy bardzo nieostrych granicach pojęcia "pomocniczych transakcji finansowych", o jego wykładni nie mogą decydować wybiórczo dobrane wskaźniki, punkty odniesienia, kryteria, ale ich całokształt. Pominięcie w ocenie sprawy tak istotnych kwestii, jak np. niska częstotliwość zawierania umów, niewielkie zaangażowanie aktywów i personelu po stronie Spółki, jak również okoliczności, że uwzględnienie obrotu z opisanej działalności finansowej w kalkulacji współczynnika Spółki znacząco go zniekształca, naruszając zasadę neutralności VAT, skutkowało - w opinii Sądu - dokonaniem przez Dyrektora IAS nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego ustalonego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego do stanu prawnego, co uzasadnia postawiony zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w drodze jego niewłaściwego zastosowania w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobligowany jest do uwzględnienia powołanej wyżej argumentacji prawnej Sądu.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w pkt I wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.