Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2651/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 29 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Bogucki NSA Marek Kołaczek Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych: 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. Przedsiębiorstwo "A" S.A. w C. zwróciło się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W konsekwencji Pierwszy Urząd Skarbowy w C. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której – po rozpatrzeniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w złożonym zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu – CIT-8 za 2002 r. w kwocie [...] zł., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż spółka nieprawidłowo zaliczyła w koszty uzyskania przychodów rezerwy utworzone w latach poprzednich na pokrycie wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Według spółki kwota ta wynosiła [...] zł., a według organu podatkowego winna wynosić [...] zł. W ocenie organu nieprawidłowości odnosiły się do:

1) zawyżenia kosztów o łączną kwotę [...] zł., stanowiącą sumę rezerw utworzonych w odniesieniu do siedmiu kontrahentów spółki. Organ podatkowy w tym wypadku zauważył wprawdzie, że spółka okazała sądowe nakazy zapłaty oraz wnioski o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale stwierdzono, że nie ma podstaw do uznania, iż wierzytelności potwierdzone prawomocnymi orzeczeniami sądu wynikają z konkretnych faktur;

2) spółka skierowała do Sądu Rejonowego w C. pozew o zapłatę w postępowaniu upominawczym, przeciwko E.L.. W powyższym pozwie nie uwzględniono faktury VAT nr [...] na kwotę brutto [...] zł., której wartość netto (tj. kwotę [...] zł.) zaliczono w koszty uzyskania przychodu na podstawie

- " poz. [...] z dnia [...] r. przeksięgowanie należności, egzekucja FV netto w łącznej kwocie [...] zł." Organ uznał, iż brak powyższej faktury w pozwie o zapłatę świadczy o niespełnieniu wymogów art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3) spółka skierowała do Sądu Rejonowego w B. pozew o zapłatę w postępowaniu upominawczym przeciwko L. N. i L. K.. W ciężar kosztów spółka zaliczyła wg "dowodu [...] z dnia [...] r. kwotę netto [...] zł., do której zaliczono również kwoty netto z faktur nr [...] oraz [...], nieudokumentowanych w pozwie o zapłatę". Sumy netto tych faktur w kwocie [...] zł. organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu stwierdzając, że nie uprawdopodobniono jej nieściągalności.

4) na podstawie wyroku sądowego Sadu Rejonowego w P. zasądzono na rzecz spółki A od A. A. d kwotę [...] zł. Na wniosek strony o wszczęcie egzekucji kwotę roszczenia ograniczono do wysokości [...] zł., natomiast w ciężar kosztów na podstawie dowodu [...] z dnia [...] r. zaliczono wartość netto z faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł., czym – w ocenie organu – zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w C. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sposób uprawdopodobnienia przez podatnika nieściągalności wierzytelności jest nieprawidłowy. Pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może nastąpić na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy, a nie tylko w związku z wystąpieniem przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy podatkowej, które zresztą zostały wymienione w sposób przykładowy. Zdaniem podatnika powyższy proces winien być przeprowadzony zgodnie z regułami logicznego rozumowania. Podkreślono, że kwestią bezsporną jest utworzenie rezerw na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zaliczono do przychodów należnych. Za równie bezsporny spółka uznała fakt, iż posiada ona przeciwko swoim dłużnikom tytuły egzekucyjne, na podstawie których bezskutecznie prowadziła postępowania egzekucyjne. Zdaniem strony zostały spełnione wszystkie przesłanki aby rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, w stosunku do swoich dłużników uznać za prawdopodobnie nieściągalne i na tej podstawie zaliczyć je w koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo spółka podniosła, że egzekucja jest prowadzona od ponad 2 lat, co pozwala na przyjęcie twierdzenia, iż nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona, skoro tak długi okres czasu organ egzekucyjny nie mógł wyegzekwować od dłużnika należności.

Odnosząc się do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w stosunku do A.A., podatnik zwrócił uwagę, iż skoro organ egzekucyjny umorzył postępowanie w stosunku do dłużnika, mające na celu wyegzekwowanie należności w kwocie [...] zł., to tym bardziej od dłużnika nie da się wyegzekwować należności w kwocie [...] zł. Powyższe, zdaniem spółki, w sposób graniczący z pewnością uprawdopodabnia nieściągalność całej wierzytelności.

Ponadto strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż ten w sposób niewłaściwy powoływał się na przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia, jako że określenie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a nie jest tożsame z określeniem art. 16 ust. 1 pkt 26a.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zakres rezerw uznawanych za koszty uzyskania przychodów wyznacza treść art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, iż do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw, które zostały utworzone na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej zostały zaliczone jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ odwoławczy podkreślił, ze stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy podatkowej nieściągalność wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny uznaje się za uprawdopodobnione, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

b) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył wprawdzie, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest możliwe, ale na podatniku spoczywa ciężar jej uprawdopodobnienia. Zdaniem organu sama wiedza podatnika, nawet jeśli odpowiada rzeczywistości, nie może być podstawą utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. W konsekwencji organ nie kwestionował powołanych przez podatnika okoliczności nieściągalności wierzytelności, ale stwierdził, że podatnik nie przedstawił dowodów uprawdopodabniających te okoliczności. Organ odwoławczy zaakcentował, iż w rozpatrywanym przypadku każda wierzytelność potwierdzona była prawomocnym orzeczeniem sądu i kierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Jednak – jak podkreślił organ odwoławczy – ani w toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że wierzytelności kierowane na drogę sądową wynikają z faktur, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Także w pozwach o zapłatę w postępowaniu nakazowym ujmowano ogólną kwotę wierzytelności, jaka przysługiwała spółce, bez wyszczególnienia faktur i kwot, jakie na tę wierzytelność się składają. Organ zaakcentował, iż trudno uznać, że to właśnie wierzytelności wynikające z przedstawionych przez stronę faktur zostały potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu oraz skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik w toku całego postępowania nie okazał żadnych innych dokumentów przemawiających za uznaniem, że przedmiotem jego dochodzenia są właśnie kwoty wynikające z przedmiotowych faktur. Nie uznano również okazanych przez podatnika weksli.

W odniesieniu do wierzytelności przypadających spółce od E. L., L. N. i L. K. organ odwoławczy podniósł, iż należności wynikające z faktur wchodzących w skład rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nie zostały potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu (faktury te nie zostały objęte tytułami wykonawczymi) i nie zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego. Organ zaakcentował, że w dacie składania pozwów wyszczególnione faktury jeszcze nie były wystawione.

W odniesieniu do wierzytelności przypadających od A.A., organ podniósł, iż należności wynikające z niezapłaconych faktur zostały wprawdzie potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, ale tylko w części skierowano je na drogę postępowania egzekucyjnego. Podatnik natomiast zaliczając do rezerwy kwotę [...] zł., na drogę postępowania egzekucyjnego skierował wierzytelność w kwocie [...] zł. Zdaniem organu różnica ponad wymienione [...] zł. nie może być uznana za wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, ponieważ nie wystarczyło potwierdzenie jej prawomocnym orzeczeniem sądu, ale należało i ją skierować do egzekucji.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, którym posłużył się podatnik, jest nieprawidłowy. Skarżący podniósł, iż kwestią bezsporną w sprawie jest to, że A S.A. utworzyło rezerwy na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zaliczyło do przychodów należnych. Również bezsporne jest, że podatnik posiada tytuły egzekucyjne przeciwko swoim dłużnikom, na podstawie których bezskutecznie prowadzi postępowania egzekucyjne. W ocenie pełnomocnika spełnione zostały zatem wszelkie przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności w stosunku do dłużników uznać za prawdopodobnie nieściągalne i na tej podstawie zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części skargi pełnomocnik strony skarżącej podjął polemikę z organem odwoławczym w kwestii sposobu wykazania, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Przytoczone w tym miejscu zostały argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Przywołano również tezę z wyroku NSA z dnia 25 lipca 1997 r. (sygn. akt I SA/Gd 92/96), w którym Sąd stwierdził, iż na kwestię uprawdopodobnienia nieściągalności patrzeć trzeba według reguł rządzących racjonalną gospodarką. Nie można tez wykluczyć, że mogą mieć miejsce przypadki, kiedy niecelowe będzie nie tylko kierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, ale i niecelowe będzie wszczynanie postępowania sądowego po to, by uzyskać tytuł wykonawczy. związane bowiem z tymi czynnościami koszty będą tylko powiększały rozmiary wierzytelności. Na podstawie powyższego strona stwierdziła, iż uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności można dokonać na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy, przy użyciu wszelkich sposobów, a nie wyłącznie tych, które zostały przykładowo wymienione w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy podatkowej. Powyższy proces powinien być przeprowadzony przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za częściowo zasadną.

Stanowiąc w art. 7 ust. 1 i 2, że dochodem podlegającym opodatkowaniu, bez względu na rodzaj źródeł z jakich został osiągnięty, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, ustawa z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 416 ze .zm.) określiła jednocześnie w art. 15 ust. 1, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawierając w tym ostatnim przepisie katalog wydatków i innych kosztów nie uważanych za koszt uzyskania przychodu, omawiana ustawa – w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu - wymienia wśród nich również (pkt 26 lit. "a") rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne.

Z przepisów powyższych wynika zatem, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone te rezerwy, które utworzone zostały na pokrycie tylko takich wierzytelności, jakie uprzednio przez podatnika zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wprowadzając przesłankę uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, jako jeden z warunków zaliczenia utworzonej na jej pokrycie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, ustawa z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawarła jednocześnie w przepisie art. 16 ust. 2a własną definicję pojęcia tej przesłanki. I tak, w myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności wtedy gdy:

- dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

- na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przytoczony katalog sytuacji, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, nie jest wyczerpujący, za czym przemawiać może użycie w cytowanym przepisie sformułowanie "w szczególności".

Jednakże nie sposób kwalifikować do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, należności udokumentowanych fakturami, których nie można jednoznacznie powiązać z dowodami potwierdzającymi prawdopodobieństwo nieściągalności.

O ile zatem niezaspokojoną wierzytelność, potwierdzoną prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowaną na drogę postępowania egzekucyjnego, możemy traktować, jako prawdopodobnie nieściągalną, to nie ulega wątpliwości, iż dla celów podatkowych musi to być wierzytelność udokumentowana konkretnym dowodem księgowym (np. fakturą). Brak możliwości powiązania sądowego tytułu egzekucyjnego z dowodem księgowym dokumentującym określoną należność i stanowiącym podstawę zapisu do księgi rachunkowej, powoduje iż nie można mówić o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności wynikającej z faktury (o ile oczywiście nieściągalności należności związanej z fakturą nie można uprawdopodobnić w inny sposób).

Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Spółka utworzyła rezerwy na pokrycie nieściągalnych, wg jej uznania, wierzytelności potwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanych na drogę postępowania egzekucyjnego. Jednak – na co zwróciły uwagę organy obu instancji – ani w toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że wierzytelności kierowane na drogę sądową wynikają z faktur, o których mowa w decyzji pierwszoinstancyjnej. Także w pozwach o zapłatę w postępowaniu nakazowym ujmowano ogólną kwotę wierzytelności, jaka przysługiwała spółce, bez wyszczególnienia faktur i kwot, jakie na tę wierzytelność się składają. W tej sytuacji za zupełnie zrozumiałą należy uznać konstatację organów, iż trudno uznać, że to właśnie wierzytelności wynikające z przedstawionych przez stronę faktur zostały potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu oraz skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanym przypadku ciężar wykazania dowodów, potwierdzających prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, leżał po stronie podatnika, który nie okazał żadnych innych dokumentów przemawiających za uznaniem, że przedmiotem jego dochodzenia są właśnie kwoty wynikające z ujętych w księgach rachunkowych faktur. W odniesieniu natomiast do wierzytelności przypadających spółce od E. L., L. N. i L. K., w postępowaniu administracyjnym wykazano, iż należności wynikające z faktur wchodzących w skład rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów nie zostały potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu (faktury te nie zostały objęte tytułami wykonawczymi) i nie zostały skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, a nadto w dacie składania pozwów wyszczególnione faktury jeszcze nie były wystawione.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów w kwestii nie uznania uprawdopodobnienia przez spółkę nieściągalności wierzytelności przypadających od A.A., do kwoty [...] zł. Podatnik, zaliczając do rezerwy kwotę [...] zł., na drogę postępowania egzekucyjnego skierował część wierzytelności w kwocie [...] zł., mimo iż cała wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Teza organów, iż różnica ponad wymienione [...] zł. nie może być uznana za wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, ponieważ należało i ją skierować w całości do egzekucji - w kontekście cyt. wyżej art. 16 ust. 2a ustawy podatkowej - jest nie do zaakceptowania.

Uznanie wierzytelności za nieściągalną, tj. bezwzględne zakwalifikowanie jej do kosztów uzyskania przychodów, nie może być potraktowane jako tożsame z uznaniem prawdopodobieństwa jej nieściągalności, co wiąże się z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów utworzonej na pokrycie takiej wierzytelności rezerwy. Biorąc pod uwagę to, iż określony art. 16 ust. 2a ustawy podatkowej katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie jest zamknięty, wystarczy jeżeli wierzyciel zgromadzi takie dowody, które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności. W tych warunkach uzyskanie sądowego tytułu egzekucyjnego odnoszącego się do całej wierzytelności, skierowanie do egzekucji jedynie części dochodzonej należności i brak skutku w postaci jej wyegzekwowania, sprawia że możemy mówić o co najmniej – jak to podkreśla strona skarżąca – istniejącym prawdopodobieństwie nieściągalności całej zasądzonej wierzytelności. Wobec nagminnie spotykanych w obrocie gospodarczym problemów płatniczych przedsiębiorców, wierzyciele – mając na uwadze koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego oraz wątpliwości, co do możliwości płatniczych dłużnika – niejednokrotnie podejmują czynności związane z dochodzeniem tylko części przypadających im należności. Efekt takiego postępowania stanowi podstawę decyzji odnośnie dalszego działania albo jego zaniechania. Racjonalne z punktu widzenia ekonomicznego działania, prowadzące do oszczędności finansowych w ramach przedsiębiorstwa, nie mogą być "karane", tym bardziej, że stosownie do reguł logiki, w rozpatrywanym przypadku nieprawdopodobne jawi się ściągnięcie całej wierzytelności.

W ocenie Sądu uznanie przez organy za nieuprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności przypadającej skarżącej spółce od A.A., wykracza poza ramy zakreślone przez art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym narusza dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.

Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, ponieważ stosownego żądania strona skarżąca, zastępowana przez radcę prawnego, nie zgłosiła do zamknięcia rozprawy. Zgodnie z art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.