Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 634/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Prezes Rady Ministrów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 70, art.77, art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A.". z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], którą organ ten odmówił spółce "A" S.A. w W. zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. po uchyleniu decyzji Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wyrokiem z dnia [...] grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] i decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., co skutkowało umorzeniem postępowania i powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres. Nadpłata, została zwrócona spółce w dniu 4 marca 2019 r. w kwocie 26.700,16 zł. W związku z brakiem zwrotu oprocentowania nadpłaty spółka pismem z dnia 22 maja 2020 r. wystąpiła do Wójta Gminy o zwrot oprocentowania za okres od powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] stycznia2021 r., opisaną na wstępie, Wójt Gminy odmówił "A" S.A, zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że przepis art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa przewiduje co do zasady, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. Jednocześnie wskazał, że wszelkie podjęte czynności odbyły się w terminach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu skoro bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego.

Powyższą decyzję zaskarżyła "A" S.A. wnosząc o jej uchylenie i określenie wysokości oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu zarzutów spółka nie podzieliła stanowiska organu I instancji odmawiającego oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. W odwołaniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, spółka wskazała na przyczynienie się organu do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji, podnosząc, że wejście do obrotu prawnego decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2010 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co stanowiło naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

SKO nie podzieliło stanowiska strony i po ponownym przeanalizowaniu stanu przedmiotowej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem sformułowanych przez spółkę zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniu utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., oprocentowanie przysługuje:

1) przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Organ podkreślił, że do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

SKO wyjaśniło, że oprocentowanie związane jest więc z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona (art. 78 § 3 pkt Ordynacji podatkowej).

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego I instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego.

Organ wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz decyzji organu odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy WSA w Rzeszowie wydał wyrok uchylający obie decyzje organów, określające wysokość zobowiązania podatkowego, a organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

Strona nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, zaskarżyła decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej,

2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia 5 stycznia 2016 r. (wyegzekwowanie podatku) do dnia 4 marca 2019 r. (zwrot nadpłaty) w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy

3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), przez błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Z uwagi na charakter i zakres wskazanych naruszeń, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Dokonując kontroli w tak wyznaczonych granicach kognicji, Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie są obarczone takimi naruszeniami prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy powstała po stronie spółki nadpłata (w związku z uchyleniem przez Sąd decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie) winna być oprocentowana za okres od dnia jej wyegzekwowania/zapłaty do dnia zwrotu nadpłaty, jak tego domaga się strona, czy też nie powinna być oprocentowana za ten okres, bowiem jak twierdzi organ podatkowy, brak jest przyczynienia się organu do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. przez Sąd.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Z kolei zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 cytowanej regulacji, pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Kwestią podlegającą rozważeniu jest okoliczność czy od powstałej nadpłaty należne jest także oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wyegzekwowania podatku do dnia zwrotu nadpłaty w dniu 4 marca 2019 r.

W przedmiotowej sprawie przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej stało się przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa zarówno przez organy jak i sąd, na każdym etapie postępowania, niezależnie od woli stron postępowania. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące w niniejszym postępowaniu podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Z tych względów nieuzasadnione jest stanowisko, że organ podatkowy mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, która powstaje z mocy ustawy. Dlatego uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Póki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony (art. 120 Ordynacji podatkowej) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, w jego ocenie, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym, a co za tym idzie organ podatkowy w żadnej mierze nie przyczynił się do uchylenia decyzji, gdyż wydanie orzeczenia kasatoryjnego przez Sąd i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego i w związku z tym bezzasadne jest powoływanie się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty, (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a zatem z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.

Z powyższego wynika, w sposób oczywisty, że przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, które może przejawiać się naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. Oznacza, że nie w każdym przypadku, gdy decyzja zostaje uchylona lub zmieniona występuje przyczynienie się organu, jako przesłanka oprocentowania nadpłaty (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.).

Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podziela pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 3665/17. Dotyczy on sytuacji podobnej jak zaistniała w niniejszej sprawie i zapadł on po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej "A" S.A. w W. od wyroku WSA w Łodzi (z dnia [...] czerwca 2017 r.,sygn. akt I SA/Łd [...]), którym oddalona została skarga spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. NSA oddalił skargę kasacyjną, wskazując, że podstawą uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia (w wyniku czego powstała nadpłata), co jest okolicznością obiektywną, wynikającą z przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie - niezależną od organów podatkowych. Organ winien uwzględnić omawianą przesłankę z mocy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, jednoznacznie i kategorycznie, wskazał, że stwierdzenie upływu terminu przedawnienia "nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" ".

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa.

Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił rozpatrywaną skargę, stwierdzając, że uchylenie decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za rok 2010 nie stanowi przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, gdyż nie miał on żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.