Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 121/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp.j. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2295/15 w sprawie ze skargi F. sp.j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od lutego 2008 r. do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp.j. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2295/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp.j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 5 maja 2015 r. dokonano rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. Powodem jej wydania były ustalenia postępowania podatkowego, wskazujące na to, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez D. P. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami pustymi.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Decyzją z 9 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję w przedmiocie zobowiązania za miesiące: luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. i postępowanie za ten okres umorzył, stwierdzając, iż wspomnianą decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o zobowiązaniu Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w wysokości odpowiadającej kwocie zadeklarowanej w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Uznał też, że przedawnienie zobowiązań nie nastąpiło, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Następnie zauważył, że Skarżąca zajmuje się wykonawstwem systemów wentylacji i klimatyzacji. W spornym okresie miała jako podwykonawcę zatrudniać P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. Tymczasem ilość i szeroki zakres wykonywanych robót, brak specjalistycznej wiedzy i zaplecza kadrowo-sprzętowego, wskazują, iż P. B. nie mógł zrealizować zleconych mu prac w inny sposób jak tylko poprzez zaangażowanie do tego kolejnych podwykonawców. Postępowanie dowodowe wykazało, iż zlecone przez Skarżącą roboty wykonać miały: "E." sp. z o.o., P. Ltd., L. sp. z o.o., E1 sp. z o.o., K. sp. z o.o. Ustalono jednak, że faktury, na których jako wystawcy figurują te podmioty są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Skarżąca nie zdołała podważyć tezy o fikcyjnym charakterze transakcji zakupu usług budowlanych od firmy P. B. Fikcyjność działań P. B. potwierdzają także ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego w jego sprawie oraz wydane w stosunku do niego decyzje. Zdaniem tego organu Skarżąca miała świadomość, że wystawione przez P. B. faktury VAT są niezgodne z prawem, bo w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, a pozyskując je i ewidencjonując w rejestrach zakupu VAT, celowo uczestniczy w fikcyjnych transakcjach.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności z powodu błędnego przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez odmowę uznania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. B.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Przede wszystkim uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podał, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżąca została powiadomiona pismem doręczonym jej w dniu 3 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że zakwestionowane przez nie faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. Stwierdził, że niesporne jest, iż P. B. nie dysponował możliwościami i zapleczem potrzebnymi do wykonania robót budowlanych własnymi siłami. Miał korzystać z dalszych podwykonawców tj. firm "E." sp. z o.o., P. Ltd., L. sp. z o.o., E1 sp. z o.o., K. sp. z o.o. Ustalenia organu w tym zakresie nie pozostawiają wątpliwości, że wskazane firmy w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i faktury przez nie wystawiane były fikcyjne. Organy podatkowe ustaliły, że spółki te nie mogły świadczyć usług, które z tych faktur wynikały i nie mogły być też ich faktycznym wystawcą. Ani firma P. B. ani jego podwykonawcy nie mieli żadnego zaplecza osobowego, sprzętowego czy materiałowego koniecznego do prowadzenia robót budowlanych.

Uznając, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, Sąd I instancji zgodził się także z organami podatkowymi, że w sprawie tej należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmówić Skarżącej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. B.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji, pomimo sprzeczności poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z powodu:

- pominięcia dowodów wskazujących na realizację robót budowlanych objętych fakturami VAT wystawionymi przez P. B.,

- pominięcia dowodu z zeznań świadka T. S., potwierdzających brak wiedzy Skarżącej o nielegalnej działalności P. B.,

2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji, pomimo braku obiektywnego wykazania, że Skarżąca wiedziała o nieprawidłowej działalności P. B.;

3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji, w szczególności z powodu błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i odmowę uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. B.;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z powodu uznania, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez P. B., pomimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż roboty budowlane objęte tymi fakturami zostały faktycznie wykonane, a ponadto Skarżąca nie miała wiedzy o niewłaściwym sposobie prowadzenia działalności przez P. B.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. Jako pierwszy i najdalej idący należy rozpoznać zarzut przedawnienia – art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 O.p.

Uzasadniając ten zarzut skarżąca wskazywała, że dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych. W konsekwencji czego, nie można zarzucić podatnikowi niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem jakiekolwiek zawiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karno – skarbowym, nawet przed upływem terminu wynikającym z art. 70 § 1 O.p., nie wywołało skutku w postaci zawieszenia, ponieważ nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powiadomienie skarżącej pismem z 2 grudnia 2013 r. zawierającym wszystkie istotne informacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczonym w dniu 3 grudnia 2013 r. wypełniało obowiązek poinformowania w zakresie, który w ramach interpretacji art. 2 Konstytucji RP wytyczył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Nie jest sporne w sprawie, że skarżąca, która je otrzymała, zapoznała się z nim. Uwzględniając treść pisma można uznać, że czynność ta doprowadziła do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres. Istotą wyroku Trybunału Konstytucyjnego - warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest bowiem zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. W tym kontekście przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 2 grudnia 2013 r. zawierało wszystkie konieczne informacje albowiem informowało o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego związanego ze zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem postępowania w sprawie.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważał żadnych okoliczności faktycznych, z których wyprowadzony został wniosek o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia a jedynie wskazywał, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie została wydana decyzja konkretyzująca wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od deklarowanej.

Należy zauważyć, że istotą postępowania karnego skarbowego jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Stąd wymóg skonkretyzowania zakresu takiego zobowiązania w decyzji, jako dodatkowy warunek spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma uzasadnienia w brzmieniu przepisów. W efekcie zarzut w tym zakresie należało potraktować za niezasadny.

6.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. czyli naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania i oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów. Stan faktyczny w sprawie, który Sąd I instancji zaakceptował, został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe.

Skarżący podnosił w skardze kasacyjnej w szczególności fakt pominięcia dowodów wskazujących na realizację robót oraz nieuwzględnienie zeznań T. S., które potwierdzały brak świadomości skarżącej spółki o nielegalnej działalności P. B.

Odnośnie nieuwzględnienia zeznań T. S. złożonych w tej sprawie, należy zauważyć, że obszerny materiał dowodowy zawiera nie tylko zeznania T. S. ale i innych świadków oraz szereg dokumentów, w tym materiał dowodowy uzyskany z postępowania toczącego się w stosunku do P. B. i jego kontrahentów.

Organ podatkowy ustalił, że w trakcie przeszukania pomieszczeń należących do P. B. znaleziono deklaracje, dokumenty rozliczeniowe L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E1 sp. z o.o., K. sp. z o.o., P. Ltd. Z powyższego wynika, że P. B. zarządzał tymi podmiotami w sposób formalny lub nieformalny, kontrolował przepływ faktur pomiędzy jego firmą a tymi podmiotami. Jak wykazało postępowanie dowodowe, żadna z tych firm nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Mechanizm działania i rozprowadzania pustych faktur oraz podziału zysków z tego procederu szczegółowo opisał T. S. Ten świadek po ujawnieniu procederu rozprowadzania pustych faktur przez niego i P. B., udał się do A. K. - wspólnika K. i poinformował go, że będzie korygował swoje faktury. Poinformował też wspólnika o protokole kontroli P. B. Udając się do A. K. wiedział, że ten współpracował z P. B. W świetle powyższego sam fakt, że T. S. nie przekazywał bezpośrednio pustych faktur P. B. do K., nie dowodzi, że faktury P. B. dokumentują rzeczywiste usługi wykonane na rzecz K. Nie jest ważne, kto przekazywał puste faktury. Istotne jest, że nie dokumentowały one rzeczywistych operacji gospodarczych, co bezspornie organy podatkowe wykazały opisując w decyzji szczegółowo każdą transakcję.

Ponadto, przesłuchane pracownice P. B. nie wiedziały nic o działalności budowlanej swojego pracodawcy. Zeznały, że P. B. zajmował się windykacją, miał pole golfowe oraz bar w P. Nie znały żadnych osób z L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E1 sp. z o.o., K. sp. z o.o., P. Ltd. Żadnych szczegółów odnośnie osób zatrudnionych przez te firmy nie byli w stanie podać też wspólnicy skarżącej ani kierownicy budów zatrudnieni przez skarżącą.

Sprzeczny z zasadami logiki jest też fakt, że proste prace, które rzekomo miały być wykonane przez P. B. wskazywały na o wiele większe wartości niż pozostałe prace specjalistyczne wykonywane w rzeczywistości przez inne podmioty. Tak samo należy ocenić fakt, że skarżąca spółka powierzyła P. B. wykonywanie prac budowlanych o wartości kilku milionów złotych mając świadomość, że zajmuje się on restrukturyzacją przedsiębiorstw i nigdy nie działał w branży budowlanej.

System przelewów i płatności także dowodzi fikcyjności spornych transakcji. Wartości zawarte w fikcyjnych fakturach, były przelewane na konto firmy P. B., jednakże zaraz potem z tego konta przekazywane dalej na jego konto prywatne, a następnie wypłacane. W ten sposób P. B. "uwalniał" środki finansowe Spółki wpłacone za niewykonane przez niego usługi.

Pełnomocnik strony zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły obecności pracowników realizujących roboty budowlane w imieniu P. B. Nie wymienił jednak żadnych szczegółów dotyczących tych pracowników.

6.5. Skoro Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, tożsamego ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, to w tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Odnosząc się do świadomości Spółki dotyczącej faktu, że faktury wystawione przez P. B. są fikcyjne, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji i organem podatkowym, że o braku takiej świadomości nie może świadczyć jedynie fakt, że był on przedsiębiorcą i czynnym podatnikiem VAT i że roboty objęte wystawionymi przez niego fakturami zostały faktycznie wykonane. Okoliczności tych nikt nie negował. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie to, że prace te wykonała firma P. B. Natomiast o tym, że Spółka nie tylko miała świadomość, ale i uczestniczyła w nadużyciu podatkowym świadczy cały pozostały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy - w tym zeznania T. S.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).