Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 505/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 7, art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania G. O., dalej: "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., umarzającą postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia zmarłego S. O. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł.

Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji i jak to wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia zmarłego S. O. za wrzesień 2015 r. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 79 § 2 w związku z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.),dalej: "o.p.", a ponadto - z ostrożności procesowej - naruszenie art. 2a, art. 120 i art. 121 art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm), dalej: "ustawa o VAT".

Uzasadniając odwołanie strona argumentowała, iż postępowanie dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. nie stało się bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia prawa do żądania zwrotu tego podatku. Skoro bowiem przedmiotem sprawy była zasadność zwrotu podatku za wrzesień 2015 r., to samym 5 - letni okres przedawnienia liczony od końca 2015 r., upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ pierwszej instancji do przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot podatku za wrzesień 2015 r. odniósł natomiast przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. (które według organu nastąpiło w dniu 19 lipca 2019 r.). Dlatego zdaniem strony błędnie uznał, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług stało się bezprzedmiotowe.

Dalej strona podnosiła, że w prawidłowy sposób w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. wykazany został podatek naliczony z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe (za maj 2013 r.), zaś organ podatkowy winien zbadać, czy na dzień składania deklaracji za wrzesień 2015 r. podatnik miał prawo uwzględnić kwotę podatku naliczonego do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Zdaniem strony, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego, wynikającą z deklaracji za maj 2013 r., gdyż ta składowa część zobowiązania w podatku od towarów i usług przedawniała się co do zasady z końcem 2018 r. Zasada neutralności sprawia bowiem, że rozliczenie za dany okres może przybrać inną postać niż zobowiązane podatkowe sensu stricto, zdefiniowane w art. 5 o.p. W przypadku powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podatnik może w deklaracji wykazać nadwyżkę do przeniesienia na kolejne okresy w celu skompensowania z podatkiem należnym lub podatkiem do zwrotu. Strona argumentowała, iż w każdym okresie rozliczeniowym, za który podatnik składał deklaracje podatkowe, powstawała kolejna nadwyżka, choć jej wysokość była taka sama, jak w pierwotnie wykazywanej deklaracji za maj 2013 r.

W ocenie odwołującej się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wyniku przeniesienia na następny okres rozliczeniowy staje się immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym. Zadeklarowana pierwotnie nadwyżka do przeniesienia, wykazywana w kolejnych deklaracjach, staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóki jej wysokość nie zostanie zakwestionowana lub w całości nie zostanie skompensowana z podatkiem należnym. W konsekwencji, nadwyżka wykazywana w deklaracji za każdy kolejny miesiąc, przedawnia się w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 o.p., liczonym od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku za ten miesiąc, do którego przeniesiono nadwyżkę. W ocenie strony, skoro więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyły pierwotne nadwyżki (do końca 2018 r.), organ podatkowy nie zakwestionował nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., nie mógł jej kwestionować w 2020 r. w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji jest zatem sprzeczna z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, które to przepisy przewidują upływ terminu przedawnienia z końcem 2020 r. wszystkich elementów zobowiązania za wrzesień 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] spadek po S. R. O., zmarłym dnia 24 września 2018 r., na podstawie testamentu notarialnego nabyła w całości żona G. O.. 30 grudnia 2019 r. G. O. złożyła wniosek o zwrot podatku, wynikającego z rozliczenia zmarłego S. O. w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Następnie uzupełniła wniosek, wskazując prawidłową kwotę zwrotu podatku VAT - [...] zł oraz okres rozliczenia - wrzesień 2015 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestię sukcesji podatkowej reguluje art. 97 § 1 o.p., w myśl którego spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika, co oznacza konieczność traktowania każdego spadkobiercy tak jak podatnika (spadkodawcę). Stosownie zaś do art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Prawo do zwrotu nadpłaty podatku jest prawem majątkowym, które z chwilą otwarcia spadku przejmują spadkobiercy. Przepis art. 75 § 1 o.p. musi być odczytywany z uwzględnieniem treści art. 97 § 1 o.p. i w oparciu o te przepisy spadkobierca podatnika jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że S. O. od 26 listopada 1992 r. prowadził biuro nieruchomości i usług inwestycyjnych, był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od 5 czerwca 2013 r. do 1 maja 2014 r. podatnik zawiesił wykonywanie działalności, zaś 2 września 2015 r. S. O. został wykreślony z CEIDG na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), z powodu niezłożenia wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej, przed upływem okresu 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

W deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. S. O. ostatni raz wykazał zakupy, sprzedaż oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W kolejnych deklaracjach VAT-7 w okresie od czerwca 2013 r. do września 2015 r. deklarował on jedynie kwotę nadwyżki z przeniesienia i do przeniesienia w wysokości [...] zł.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, przy czym przepis ten bezpośrednio dotyczy jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego (a zatem podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu), nie odnosi się więc wprost do określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA (I FPS 9/08) organ wskazał, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa - obecnie - w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym "termin zwrotu podatku" odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni (zwrot podatku na rachunek bankowy) lub pośredni (w przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Przyjmując, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, przyjąć także należałoby iż organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że jako niebudzącą wątpliwości przyjęto jednolicie wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny, ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 o.p. (por. wyroki NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11; z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12 oraz z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt 82/15). Wykładni przepisów art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, jaką prezentuje strona dawałaby podatnikowi praktycznie w nieograniczonym czasie możliwość realizacji prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co prowadziłoby do zignorowania regulacji wprowadzającej 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowej sprawie od momentu wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, rozliczonej w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. w formie zwrotu pośredniego, S. O. nie wykazywał jakichkolwiek czynności opodatkowanych. Do września 2015 r. deklarował jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tej samej wysokości - [...] zł.

Pięcioletni termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia, co oznacza, że prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże w myśl art. 99 o.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania spadkodawcy został zawieszony na okres 273 dni (od dnia śmierci spadkodawcy, tj. 24 września 2018 r., do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku w dniu 24 czerwca 2019 r. Uwzględniając zatem okres zawieszenia, termin przedawnienia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez S. O. w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., liczony od 31 grudnia 2018 r., upłynął z dniem 30 września 2019 r.

Zgodnie z art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przepis ten - w myśl art. 76b § 1 o.p. - stosuje się do zwrotu podatku. Nie ulega więc wątpliwości, że przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest obiektywnym stanem prawnym, którego zaistnienie nie jest zależne od woli i uznania organu podatkowego, a jest związane wyłącznie z upływem czasu. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym - w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie prawo do złożenia wniosku przez stronę o zwrot podatku wygasło z upływem terminu przedawnienia w dniu 30 września 2019 r.

Sformułowane z ostrożności procesowej zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. organ uznał za bezzasadne.

Reasumując organ stwierdził, że kwota pośredniego zwrotu podatku wykazana w deklaracji VAT-7 złożonej przez S. O. za wrzesień 2015 r., obejmująca kwotę nadwyżki wykazywanej jako zwrot pośredni, dotyczy okresu (maj 2013 r.), co do którego upłynął termin przedawnienia. Odwołując się do art. 208 § 1 o.p. organ wskazał na zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 208 § 1 w związku z art. 79 § 2 w związku z art. 76b § 1 o.p.,

- art. 2a, art. 120 i art. 121, a także art. 70 § 1 o.p. w związku z 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała na treść art. 208 o.p. i odnosząc się do przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot podatku za ten okres rozliczeniowy argumentowała, że licząc 5-letni okres przedawnienia od końca 2015 r. nie sposób uznać, iż termin ten upłynął 19 lipca 2019 r., gdyż powinien on upływać (nie rozpoznając nawet, czy zaistniały przesłanki do zawieszenia jego biegu) dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r. Organy błędnie zatem przyjęły, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. stało się bezprzedmiotowe. Nie nastąpiło bowiem ani przedawnienie zobowiązania za ten okres podatkowy, ani też postępowanie to nie stało się z jakichkolwiek innych powodów bezprzedmiotowe. W sprawie nie mógł więc znaleźć zastosowania art. 208 § 1 o.p. Zwłaszcza, że nie jest kwestionowana zasadność wykazania w danej kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w deklaracji za miesiąc wrzesień 2015 r. Odwołując się do przepisów o.p. dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz do zasady neutralności podatku VAT pełnomocnik strony wywiódł, że przepisy ustawy o VAT oraz o.p. nie przewidują terminu, z którym można byłoby wiązać rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nadwyżki naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres. W przepisach tych nie odniesiono się też do przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy.

Odwołując się do uchwały w sprawie I FPS 9/08 oraz do wyroku w sprawie o sygn. I FSK 437/13 pełnomocnik skarżącej wskazał, że w jego ocenie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez podatnika nadwyżka do przeniesienia — w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach - staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z podatkiem należnym.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, treść uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/08 nakazuje przyjąć, że w przypadku wykazanej przez zmarłego podatnika w maju 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy nie może po upływie 2018 r. zmieniać tego rozliczenia, gdyż jest ono traktowane na równi z zobowiązaniem podatkowym sensu stricto. W opinii pełnomocnika skarżącej po upływie okresu przedawnienia podatnik podatku od towarów i usług winien mieć pewność, że definitywnie wprowadzona do rozliczeń kolejnych miesięcy, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, nadwyżka podatku od towarów i usług, której prawidłowości niezakwestionowano, a która to nadwyżka wynikała z faktur kosztowych, nie będzie z tych rozliczeń wyeliminowana. Pierwotna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wyniku dokonywanych przez podatnika rozliczeń stała się kolejną nadwyżką naliczonego nad należnym, która pozostawała w budżecie Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu i został szczegółowo opisany przez organ. Z istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych wynika, że zmarły małżonek skarżącej prowadził od 1992 r. działalność gospodarczą, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT-7, 5 czerwca 2013 r. zawiesił działalność do 1 maja 2014 r., a 2 września 2015 r. został wykreślony z CEiIDG. Ostatnią deklaracją w której podatnik deklarował zakupy i sprzedaż była deklaracja za maj 2013 r., w której podatnik wskazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W deklaracji za miesiące od czerwca 2013 r. do września 2015 r. podatnik deklarował jedynie kwotę nadwyżki z przeniesienia i do przeniesienia ([...] zł). Podatnik - małżonek skarżącej - zmarł 24 września 2018 r. a spadek po nim nabyła w całości skarżąca, która pismem datowanym na 30 grudnia 2019 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług ([...] zł) wynikający z rozliczenia zmarłego małżonka za wrzesień 2015 r.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji nadwyżka podatku naliczonego, deklarowana jako zwrot pośredni, wygenerowana z tych dokumentów uległa przedawnieniu. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł została bowiem rozliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., co oznacza – biorąc pod uwagę okres zawieszenia biegnący do dnia wydania postanowienia o nabyciu spadku – że przedawnienie zwrotu podatku od towarów i usług z ww. deklaracji za maj 2013 r. nastąpiło z dniem 19 lipca 2019 r. Istnieje zatem, według organów podatkowych, podstawa do umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku wszczętego wnioskiem skarżącej.

Według pełnomocnika strony, zadeklarowana pierwotnie nadwyżka do przeniesienia wykazywana w kolejnych deklaracjach staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóki jej wysokość nie zostanie zakwestionowana lub w całości nie zostanie skompensowana z podatkiem należnym, co w sprawie nie miało miejsca. Dlatego, w jego ocenie, 5-letni okres przedawnienia liczony od końca 2015 r. upływa dopiero 31 grudnia 2020 r. Brak jest zatem podstaw do umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, zdaniem Sądu w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że przepisy o.p. ani przepisy ustawy o VAT, ani innej ustawy nie regulują kwestii przedawnienia zwrotu różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sposób bezpośredni. Nie oznacza to jednak, że przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na przyjęcie, iż do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym można odnosić instytucję przedawnienia, a zatem że prawo żądania takiego zwrotu nie jest ograniczone w czasie. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby w istocie do wniosków niemożliwych do zaakceptowania. Zauważyć bowiem trzeba, że wprowadzenie w art. 70 § 1 o.p. zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych (co skutkuje ich wygaśnięciem) odnosi się do obu stron tego zobowiązania. Oznacza to, że zarówno organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia (o ile nie wystąpiły wskazane w ustawie przypadki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania jego biegu) nie może określić w decyzji takiego zobowiązania), jak również podatnik nie jest już zobowiązany do zapłaty podatku. Wygasają wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku prawno-podatkowego.

Zasady tej nie przekreśla treść przepisu art. 80 § 1 o.p., w myśl którego prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin jej zwrotu – co miałoby oznaczać, że w przypadku, gdy ustawodawca zamierza ograniczyć w czasie trwanie relacji między podatnikiem a organem podatkowym, niebędącej zobowiązaniem podatkowym (np. nadpłatę podatku), to czyni to wprost w przepisie szczególnym. Zauważyć jednak przy tym należy, że ustawodawca w art. 79 § 2 o.p. stanowi, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treścią powołanego art. 79 § 2 koresponduje też przepis art. 80 § 3 o.p., zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Szczegółowe uregulowanie w o.p. instytucji nadpłaty nie może jednak oznaczać, że inne elementy stosunku prawno-podatkowego (poza zobowiązaniem podatkowym i nadpłatą) nie ulegają przedawnieniu, gdyż przyjęcie takiego stanowiska naruszałoby konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego i nie znajduje też uzasadnienia w przepisach o.p.

Odnosząc się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 - na którą powołuje się skarżąca, aczkolwiek wywodząc z niej inne wnioski - wskazać należy, iż w uchwale tej wyjaśniono, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo, że sama teza powołanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w sprawie problemu zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu, zdaniem Sądu, w analizie tego problemu nie można pominąć. Przyjęto zaś w niej, że z wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z wyrażona w niej zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej zasady zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W uzasadnieniu powołanej uchwały podkreślono, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego między dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Instytucja przedawnienia stosowana jest szeroko także w prawie cywilnym. Wygasanie zaś na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz i wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (nieefektywnie) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie (pkt 9.1. uzasadnienia uchwały).

Dalej, w pkt. 9.8 uzasadnienia powołanej uchwały wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – obecnie zasadę tę wyraża art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten należy więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450). Termin: "zwrot podatku" odnosić więc trzeba również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Należy mieć w polu widzenia treść art. 3 pkt 7 o.p. stanowiącego, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to że o.p. odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 o.p.). Biorąc zatem pod uwagę jedynie dosłowne brzmienie art. 70 § 1 o.p. przyjąć by trzeba, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 o.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że o.p. przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe, bowiem przede wszystkim niezgodne z ustawą zasadniczą państwa. Zawsze zaś ustalanie sensu normy podatkowej musi być dokonywane z uwzględnieniem jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem w art. 2 ustawa zasadnicza państwa stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1 przewiduje zaś, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 o.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzące to przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 81 ust. 1 ustawy o VAT - przedawnieniu nie ulegają.

Instytucja przedawnienia gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie przedawnienia do instytucji zwrotu - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Przyjmując, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, trzeba by również logicznie przyjąć, że organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, ponieważ takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 o.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum tego przepisu, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe.

Rozstrzygając niniejszą sprawę warto odwołać się także do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 817/13 (podobne zostało wyrażone i w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12), w którym Sąd ten podzielił wyrażane już wcześniej w swoim orzecznictwie zapatrywanie, że "brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego (tzw. kwotę zwrotu pośredniego), nie skutkuje tym, iż także owa nadwyżka nie przedawnia się z tego właśnie powodu (wyrażając to stanowisko NSA odwołał się do wyroków: z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12, punkt 12, oraz z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11, punkty 5.2. i 5.3.). Tego rodzaju nadwyżka, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jest wprawdzie uwzględniana w kolejnym okresie rozliczeniowym, prowadząc do zwiększenia kwoty podatku naliczonego tego okresu, niemniej jednak sama w sobie stanowi przede wszystkim wynik rozliczenia zupełnie odrębnego i samodzielnego okresu rozliczeniowego w tym podatku. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że jak wynika z akt niniejszej sprawy, zwrot podatku wynikał z rozliczenia za maj 2013 r., tj. wynikał z wykazanych w tym okresie rozliczeniowym kwot podatku naliczonego i należnego. W następnych okresach rozliczeniowych, aż do września 2015 r., nie były natomiast wykazywane przez podatnika jakiekolwiek kwoty podatku należnego i naliczonego, których konfrontacja z uwzględnieniem kwoty zwrotu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe skutkowałaby powstaniem kwoty przypadającej do zwrotu za dany, kolejny okres rozliczeniowy, w tym wrzesień 2015 r.

W konsekwencji, podzielając stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach NSA, przyjąć trzeba, że tylko okoliczności odnoszące się wprost do rozliczenia danego okresu podatkowego mogą mieć znaczenie dla oceny przedawnienia wyniku tegoż rozliczenia (zobowiązania podatkowego, kwoty do zwrotu, tudzież kwoty do przeniesienia). Powyższe stanowisko Sąd w składzie jak w sprawie niniejszej w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Stwierdzić zatem należy, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy należało odwołać się do przepisu art. 70 § 1 o.p. Wynikająca z niego norma prawna ma zastosowanie także do przedawnienia wynikających z rozliczenia za dany okres rozliczeniowy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pięcioletni okres przedawnienia dla rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2013 r. wyznaczonego kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł upływał zatem, co do zasady, z końcem 2018 r. Mając jednak na względzie okres zawieszenia biegu terminu zgodnie z treścią art. 99 o.p. (273 dni licząc od śmierci spadkodawcy do uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), w sprawie niniejszej termin przedawnienia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez zmarłego małżonka skarżącej w deklaracji za maj 2013 r. upłynął 30 września 2019 r. Z tym samym dniem upłynął termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który, stosownie do art. 79 § 2 w związku z art. 76b § 1 o.p. wygasa po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy ustawy podatkowe nie przewidują innego trybu zwrotu podatku.

Słusznie zatem przyjęły organy, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie zwrotu podatku, w sytuacji gdy wniosek o zwrot został złożony w dniu 30 grudnia 2019 r. a termin przedawnienia zwrotu tego podatku upłynął 19 lipca 2019 r. w skutek przedawnienia i organ podatkowy nie miał już możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie żądania zwrotu podatku. Takie postępowanie powinno zaś ulec umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 o.p.

Reasumując, Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Z powodów przedstawionych powyżej, za nietrafne uznał Sąd zarzuty skargi. Zwłaszcza zarzut naruszenia art. 2a o.p. jest o tyle nietrafny, że w sprawie nie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości w zakresie przepisów prawa, organ odwoławczy przedstawił zaś jasne i zwięzłe stanowisko w oparciu o przepisy prawa, powołaną wyżej uchwałę NSA z 2009 r.i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd nie dostrzegł również innych wad w przeprowadzonym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.