Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1116/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, 4 i 22
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. S. E. S. A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1188/09 w sprawie ze skargi L. S. S. E. S. A. z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S. S. E. S. A. z siedzibą w L. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1188/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. S.A. w L. (dalej Spółka lub Skarżąca) na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 września 2009 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 10 czerwca 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że jest właścicielem dużej nieruchomości. Przy znoszeniu współwłasności zleciła jej podział geodezyjny na mniejsze działki. Projekt podziału, a następnie ostateczny jego podział, zatwierdzony został decyzją burmistrza miasta. Decyzję o podziale nieruchomości Spółka otrzymała w 2008 r. Po jej uprawomocnieniu gmina przejęła działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wydzielone zostały pod drogę publiczną jednakże bez określenia wartości odszkodowania. Z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 241, poz. 2603 ze zm., dalej jako ustawa o gospodarce nieruchomościami), wynika że działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne przechodzą z mocy prawa na własność gminy z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna. Dotychczasowemu właścicielowi przysługuje odszkodowanie w wysokości ustalonej z właściwym organem gminy. Zainteresowana Spółka do chwili obecnej nie dokonała żadnych uzgodnień z gminą w tym zakresie. Spółka podała, że może jej zostać przyznana odpowiednio nieruchomość zamienna lub odszkodowanie, którego wysokość - w odrębnej decyzji - ustala starosta, w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego. Na dzień skierowania złożenia wniosku Spółka nie otrzymała decyzji, w której określona byłaby wartość przejętej przez gminę nieruchomości. Poinformowała, że prowadzi z burmistrzem negocjacje o przyznanie odpowiedniej nieruchomości zamiennej.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Spółka zadała pytanie w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług? Czy ów obowiązek powstaje w dacie przyznania odszkodowania w formie pieniężnej bądź w formie nieruchomości zamiennej, lecz nie później niż czternastego dnia od dnia wydania decyzji administracyjnej określającej jego wysokość, o czym stanowi art. 132 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami? Czy chwilą powstania obowiązku podatkowego jest wydanie nieruchomości, pomimo że w dniu przeniesienia własności strony nie ustaliły wysokości odszkodowania? Prezentując własne stanowisko Spółka podała, że w jej ocenie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wysokość odszkodowania, które przysługuje w zamian za nieruchomość przejętą z mocy prawa na własność gminy w związku z przeznaczeniem wydzielonego gruntu pod drogę publiczną lub z chwilą otrzymania nieruchomości zamiennej. Według Spółki obowiązek podatkowy powstaje w dniu faktycznego otrzymania odszkodowania w formie pieniężnej, nie później jednak niż:

- w dniu, kiedy strony dojdą do ustalenia wysokości odszkodowania, które w formie spisanego porozumienia zaspokajałoby roszczenie Wnioskodawcy do odszkodowania z tytułu przejętej na podstawie dokonanego podziału nieruchomości pod drogę lub w dniu przejęcia nieruchomości zamiennej przyznanej tytułem odszkodowania (zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami),

- z upływem czternastego dnia, w którym odrębna decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. W ocenie Spółki, należny od przedmiotowej transakcji podatek powinien być odprowadzony do urzędu skarbowego w miesiącu, w którym wydana została odrębna decyzja określająca kwotę odszkodowania lub w dniu przyznawania nieruchomości zamiennej. Zapłata odszkodowania winna nastąpić w ciągu 14-tu dni od dnia, w którym decyzja podlega wykonaniu. Jeżeli do faktycznej zapłaty nie dojdzie to zobowiązanie podatkowe powstaje w 14-tym dniu wykonania decyzji. Podstawą naliczenia należnego podatku jest, zdaniem Spółki decyzja określająca wysokość odszkodowania, gdyż daje prawo do dochodzenia należności za wywłaszczoną nieruchomość od gminy również na drodze sądowej. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), który stanowi o odpłatności dostawy. Przy wydaniu nieruchomości zamiennej chwilą powstania obowiązku podatkowego jest, zdaniem Spółki, dzień podpisania aktu notarialnego dotyczącego przekazania nieruchomości zamiennej.

1.3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, powołując się na treść art. 603 i art. 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny), podał, że obie strony transakcji nabywają prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zamianę przedmiotowych nieruchomości należy traktować na równi z ich sprzedażą. Odpłatność za czynność dostawy towarów nie musi mieć postaci pieniężnej. Może przybrać postać rzeczową. Zatem dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W ocenie organu podatkowego skoro z okoliczności sprawy nie wynika, aby przedmiotem dostawy był grunt zabudowany budynkiem, to obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnej dostawy towaru powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, że w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku. Kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ponadto, zdaniem organu, wydanie przez Zainteresowanego działek przeznaczonych pod drogę publiczną za odszkodowaniem lub w ramach zamiany na inną nieruchomość powinno być udokumentowane fakturą VAT. W konsekwencji stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wspomnianej dostawy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. Końcowo organ stwierdził, że przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną w zamian za odszkodowanie, podobnie jak zamiana nieruchomości stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Momentem powstania obowiązku podatkowego dla wydanej na rzecz gminy nieruchomości jest miesiąc wystawienia faktury (jeżeli została ona wystawiona w terminie) lub też miesiąc, w którym przypada 7 dzień od dnia wydania nieruchomości (jeżeli faktury w tym terminie nie wystawiono).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka jednym pismem zaskarżyła przedmiotową interpretację oraz interpretację oznaczoną nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 3 i ust. 9 ustawy o VAT, przez oczywiście niewłaściwe bądź niezasadne zastosowanie tych przepisów w nieprawidłowo zinterpretowanym stanie faktycznym sprawy,

- art. 98 ust. 1, art. 129 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 oraz art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez ich niezastosowanie,

- art. 603 i art. 604 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niezasadne zastosowanie,

- art. 12 ust. 4b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, poprzez jego niezasadne zastosowanie.

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wymieniając szczegółowo w punktach od "a" do "i" w jaki sposób doszło do naruszenia przywołanych przepisów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nabycie własności (przejęcie) działki gruntu z mocy prawa nie jest dostawą towaru w sensie ścisłym. Czynność tę należy traktować jak dostawę dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem autora skargi w rozpatrywanej sprawie nie została zawarta umowa zamiany, bowiem wyzbycie się prawa własności nastąpiło z mocy prawa, a nie na podstawie zgodnych oświadczeń woli Spółki i organu gminy. Spółka nie ma także wpływu na wartość odszkodowania, gdyż stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, odszkodowanie ustala starosta.

W ocenie autora skargi najistotniejszy w rozpatrywanej sprawie jest art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który nakazuje pod pojęciem dostawy towarów rozumieć również przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Wykładnia językowa wskazanego przepisu wskazuje, zdaniem Skarżącej, że ustawie o VAT podlega taka czynność, która składa się łącznie z dwóch "stanów faktycznych": przeniesienia z mocy prawa własności towarów oraz odszkodowania. W rozpatrywanej sprawie miało miejsce przeniesienie własności towaru (gruntu) z mocy prawa, natomiast nie zaistniał jeszcze "drugi stan faktyczny – odszkodowanie". Stosownie do art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami za przeniesienie prawa własności gruntu przysługuje Spółce odszkodowanie, które może mieć formę pieniężną lub niepieniężną - w zależności od uzgodnienia stron. Końcowo Spółka wskazała, że obowiązek podatkowy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstanie po łącznym uprawomocnieniu się dwóch decyzji: pierwszej wydanej na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, drugiej wydanej na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż dopiero wtedy zaistnieje czynność faktyczna i prawna objęta uregulowaniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie może modyfikować zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, aby przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego czynności przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie – w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę – był inny niż wskazany art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu sformułowanie "przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie" jest nazwą przesłanki, której zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego podobnie jak odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

3.3. Dalej Sąd podkreślił, że generalną zasadą, która rządzi momentem powstania obowiązku podatkowego jest zasada memoriałowa, która oznacza, że powstanie obowiązku podatkowego jest związane z dostawą towarów a nie z zapłatą za tę dostawę (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu moment powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą nie modyfikują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799, dalej jako rozporządzenie z 2009 r.), a w szczególności § 3 ust. 3 tego aktu prawnego. Z przepisu tego wynika, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Według Sądu dziwić może to, że dwa zdarzenia, które opisane są w dyspozycji tego przepisu, a które są objęte także art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, mają inny moment powstania obowiązku podatkowego niż przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie,

- art. 19 ust. 22 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie,

- art. 29 ust. 9 oraz art. 2 ust. 27b lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niezasadne zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku,

- § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku,

-art. 98 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez ich niezastosowanie;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skarg mimo naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 19 ust. 22, art. 29 ust. 9 oraz art. 2 ust. 27b lit. a) ustawy o VAT, § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r., art. 98 ust. 1 i ust. 3, art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami – vide pkt I.);

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędna ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 3 rozporządzenia z 2009 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, polegające na niewyjaśnieniu przyczyn pominięcia znaczenia prawnego zwrotu "w zamian za odszkodowanie" zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z zasadami wykładni prawa w aspekcie uregulowania art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niewyjaśnieniu przyczyn nieuwzględnienia § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Skarżąca inaczej niż Sąd odczytuje zapis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, z dwóch powodów: 1) fakt przejęcia z mocy prawa działki gruntu nie jest dostawą w sensie ścisłym, czynność tę należy traktować jak dostawę dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gdyby przejęcie z mocy prawa działki gruntu było dostawą sensu stricte to wtedy zapis w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT byłby niepotrzebny; 2) Sformułowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 zawiera dwa określenia stanów faktycznych przeniesienie z mocy prawa własności towarów oraz w zamian za odszkodowanie uregulowanych przez przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, (odpowiednio art. 98 ust. 1 oraz art. 129 ust. 5 pkt 1). Zdaniem Spółki czynność podlegająca przepisom ustawy o VAT w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, powstanie po łącznym uprawomocnieniu się dwóch decyzji: - pierwszej wydanej na podstawie art. 98 ust. 1 i drugiej wydanej na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż dopiero wtedy zaistnieje czynność faktyczna i prawna objęta uregulowaniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Następnie Spółka wskazała na nieprawidłowe zastosowanie a właściwe niezastosowanie przez Sąd § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r. Jej zdaniem oczywistym jest, że uregulowanie to ma zastosowanie do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Obowiązek podatkowy dla czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w stanie faktycznym tej sprawy, powstał w dniu 28 kwietnia 2010 r. to jest w dniu otrzymania przez Skarżącą zapłaty za nieruchomości przejęte z mocy prawa. Wynika to z delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 22 ustawy o VAT modyfikującej (opóźniającej) moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc jej zdaniem w szczególnych przypadkach do określenia obowiązku podatkowego nie jest stosowana zasada memoriału lecz metoda kasowa, którą należy zastosować do przypadku tej sprawy w związku z uregulowaniem § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2009 r.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jak też zasądzenie zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wspólne rozpoznanie spraw ze względu na to, że obejmują identyczny stan faktyczny przedstawiony we wnioskach o wykładnię prawa w indywidualnej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje.

5.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżony wyrok został wydany w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Zapoznając się z zarzutami sformułowanymi w petitum wniesionego środka zaskarżenia należy zauważyć, że choć skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 w pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednakże podniesione w niej zarzuty, także i naruszenia przepisów postępowania z punktu 2 skargi kasacyjnej, w istocie sprowadzają się do zarzut naruszenia prawa materialnego z punktu 1, stąd koniecznym i wystarczającym jest odniesienie się do tych zarzutów. W ramach naruszenia prawa materialnego wskazano w zakresie podatku od towarów i usług błędną wykładnię jak też błędne zastosowanie m.in. art. 7 ust 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 22 ustawy o VAT, jak też niezastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z 2009r. Dodano nadto, że dalsze implikacje związane z art. 29 ust. 9 oraz art. 2 ust. 27b lit. a) ustawy o VAT zależą od rozstrzygnięcia dotyczącego momentu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług.

5.3. Ponieważ w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji sformułowano pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie uznać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej interpretacji art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym, kiedy to stwierdzono, że wydzielone działki gruntu przeszły już na własność gminy, natomiast Spółka nie otrzymała decyzji, w której określona byłaby wartość przejętej nieruchomości, a w sprawie odszkodowania toczą się negocjacje.

5.4. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług.

W zakresie czynności, która, jak wynika z ww. przepisu, została zrównana z odpłatną dostawą towarów, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że w sprawie będzie miał zastosowanie właśnie art. 19 ust. 1 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i to w stanie faktycznym podanym przez stronę, czyli gdy doszło – zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami - do przejścia z mocy prawa działek gruntu na własność gminy, jednakże w sytuacji, gdy pomiędzy stronami nie doszło jeszcze do uzgodnienia kwestii odszkodowania, a więc decyzja ustalająca rodzaj i jego wysokość nie została jeszcze wydana, jak też strony nie ustaliły tej wartości. Nie zgadzającej się z takim stwierdzeniem Skarżącej należy przyznać rację. O ile należy się zgodzić, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest czynnością z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, czyli odpłatną dostawą towarów, to już jak chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego nie można w sposób prosty zastosować w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisu art. 19 ust. 1 postanawiającego, że obowiązek ten powstaje z chwilą wydania towaru, a jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, to powstaje on z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, o czym stanowi art. 19 ust. 4. Nie można bowiem pominąć, co uczynił Sąd pierwszej instancji, przepisu powoływanego przez ten Sąd tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 jak chodzi o rodzaj dokonanej i opodatkowanej czynności, wskazującego, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów - z podkreśleniem odpłatności tej czynności, a nie np. z nieodpłatną czynnością dostawy towarów zrównaną z odpłatną dostawą z art. 7 ust. 2. Jak już wyżej wspomniano odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracyjnego, czy określone w porozumieniu, pełni funkcję wynagrodzenia. Wobec tego aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 należy wykazać i wskazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który postanawia, że za działki gruntu ( pod drogi), o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Natomiast jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości ( decyzja administracyjna).

5.5. Odnosząc się do zagadnienia przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 224, poz. 1799),( jak i w kolejnych tj. z dnia 22 grudnia 2010r. – Dz.U. Nr 246, poz. 1649 jak i z dnia 4 kwietnia 2011r. – Dz.U. Nr 73, poz. 392), który wszedł w życie 1 stycznia 2010r., w jego § 3 ust. 3 zawartym w Rozdziale 2 zatytułowanym "Inne terminy powstania obowiązku podatkowego", postanowiono, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Przedmiotowy zapis rzeczywiście w sposób jednoznaczny rozwiązał sporną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przeniesienia własności z nakazu organu władzy ( choć nie ujęto w nim przeniesienia z mocy prawa), lecz w stanie prawnym obowiązującym dopiero po 1 stycznia 2010r. Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1336 ze zm.) - obowiązujące od 1 grudnia 2008r. do 31 grudnia 2009r. - zapisu takiego nie zawierało

Stąd wniosek, że do dnia 1 stycznia 2010r. Minister Finansów nie skorzystał z upoważnienia ustawowego z art. 19 ust. 22 ustawy o VAT określenia w drodze rozporządzenia późniejszych niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminów powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie zmienia to jednak poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego wyżej, a nadto tym bardziej wydaje się konieczna, w stanie prawnym do 1 stycznia 2010r., taka interpretacja art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, która uwzględni specyfikę czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1, zwłaszcza jak chodzi o ten niezbędny element ustalenia decyzją administracyjną, czy w drodze porozumienia wysokości odszkodowania ( wynagrodzenia). Jednocześnie zauważyć należy, że przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego do omawianej ustawy z 24 grudnia 2009 roku brak jest podstaw prawnych do wskazywania jako momentu powstania obowiązku podatkowego chwili otrzymania odszkodowania ( patrz wyrok I FSK 1702/ 10 ).

5.6. Podkreślenia wymaga, że kontroli sądowo-administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. We wniosku Strony jednoznacznie podano, że na dzień złożenia wniosku o interpretację Spółka nie otrzymała jeszcze decyzji, ani nie zawarła porozumienia, w których to określona byłaby wartość przejętej przez gminę nieruchomości. Jak podaje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dopiero w dniu 13 kwietnia 2010r. , już po wniesieniu skargi, Spółka przedłożyła do akt sprawy kserokopię porozumienia z organem gminy co do wysokości odszkodowania. Stąd za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r. przepisu § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez Spółkę we wniosku, w którym podano, że wartość odszkodowania nie jest jeszcze ustalona.

5.7. Poza wskazaniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zastosowanie art. 29 ust. 9 oraz art. 2 ust. 27b lit. a) ustawy o VAT jest implikacją rozstrzygnięcia dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego, innych argumentów nie przedstawiono.

5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a , orzekł jak w sentencji.