Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 394/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art, 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 257, art. 262 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1500
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania S. K. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "organ celno-skarbowy) z dnia [...] r., nr: [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników "A" sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "Spółka") , zaprotokołowanej w akcie notarialnym z dnia [...] r.. Rep. A Nr [...], przez notariusza S. C. z Kancelarii Notarialnej w N. - Zgromadzenie Wspólników tej spółki dokonało podwyższenia jej kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, poprzez utworzenie [...] nowych udziałów po [...] złotych każdy udział.

W tak podwyższonym kapitale zakładowym wszystkie nowe udziały zostały przeznaczone do objęcia przez dotychczasowych Wspólników (tj. S. K. i I. K. - brata podatnika) w ten sposób, że w szczególności S. K. obejmuje [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości [...] zł, i pokrywa je w całości aportem w postaci całego swojego udziału wynoszącego łącznie 1/2 część nieruchomości położonej w N., składającej się tylko z działki nr [...] w obrębie [...] o powierzchni [...] ha, objętej księgą wieczystą Nr [...] (prowadzoną przez Sąd Rejonowy w N. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych), natomiast drugi ze wspólników, I. K. obejmuje [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości [...] zł, i również pokrywa je w całości aportem w postaci całego swojego udziału wynoszącego łącznie 1/2 część ww. nieruchomości (jak zaznaczono w akcie notarialnym, wysokość obejmowanych udziałów przez poszczególnych wspólników wynikała z faktu, że S. K. poczynił własnym kosztem nakłady na tej nieruchomości, które nie zostały mu zwrócone przez I. K.).

W związku z powyższą uchwałą nr [...], w akcie notarialnym z tego samego dnia. Rep. A Nr [...] (przed tym samym notariuszem), S. K. złożył oświadczenie o objęciu w podwyższonym kapitale spółki "A" [...] udziałów o wartości [...] zł każdy udział, które zostaną pokryte aportem w postaci całego jego udziału wynoszącego łącznie 1/2 część nieruchomości położonej w N., składającej się tylko z działki nr [...] w obrębie [...] o powierzchni [...] ha, objętej księgą wieczystą Nr [...].

Z kolei aktem notarialnym z dnia [...] r.. Rep. A Nr [...] (również przed tym samym notariuszem), I. K. oraz S. K. - ten ostatni działając w imieniu własnym oraz w imieniu spółki "A" jako prezes jej zarządu - zawarli umowę przeniesienia udziałów we własności opisanej wyżej nieruchomości, a prezes zarządu tej spółki złożył dodatkowo oświadczenie o ustanowieniu służebności gruntowej (przejazdu i przechodu) przez działkę nr [...] (k. 18 i nast. akt I instancji). W treści umowy I. K. i S. K. oświadczyli w szczególności, że działka będąca jej przedmiotem jest zabudowana starymi budynkami gospodarczymi przeznaczonymi do rozbiórki, posiadane przez nich udziały w tej nieruchomości stanowią ich majątek osobisty (w czasie trwania ich związków małżeńskich obaj wyłączyli wspólność ustawową majątkową małżeńską) oraz że w wyniku wcześniej zawartych umów sprzedaży udziałów stali się jedynymi wspólnikami spółki "A" (przy czym zarząd spółki nie złożył jeszcze wniosku do Sądu Rejestrowego o ujawnienie tych zmian). W wyniku tej umowy I. K. i S. K. przenieśli na rzecz spółki "A" całe swoje udziały (po A części) w opisanej wyżej nieruchomości (działce nr [...]), a S. K. działający w imieniu tej spółki wyraził zgodę na to przeniesienie, po czym wniósł o wpisanie własności tej nieruchomości w księdze wieczystej na rzecz spółki "A".

W związku z opisanymi zmianami, w dniu [...] r. prezes zarządu spółki "A" złożył do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy KRS wniosek o zmianę danych spółki w rejestrze przedsiębiorców, w tym w zakresie zmiany kapitału spółki - co do nowej wysokości kapitału zakładowego w kwocie [...] zł oraz wartości udziałów objętych za nowy aport w kwocie [...] zł. W oparciu o ten wniosek, w dniu [...] r. Sąd rejestrowy dokonał wpisu do rejestru KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki "A" (Monitor Sądowy i Gospodarczy [...]/2012, poz. [...]).

W trakcie toczącego się postępowania podatnik powołał się na nieważność z mocy prawa umowy przeniesienia udziałów we własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej (akt notarialny z dnia [...] r., Rep. A Nr [...]), wskazując że została ona zawarta z naruszeniem zasad określonych w art. 210 § 1 k.s.h., a to wskutek niewłaściwej reprezentacji Spółki, tj. przez prezesa jej zarządu (S. K.), która w umowie z tymże członkiem zarządu (jedynym członkiem zarządu w tej spółce) winna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Uchwały w tej sprawie jednak nie podjęto, w spółce nie powołano także rady nadzorczej, a podatnik jako strona wskazanej umowy (wspólnik, członek zarządu spółki) nie był reprezentowany przez pełnomocnika, wobec czego stwierdził, że strony umowy dokonały czynności prawnej nieważnej z mocy prawa. Odwołując się do poglądów orzecznictwa i doktryny, S. K. zauważył, że niespełnienie wymogów z art. 210 § 1 k.s.h. skutkuje bezwzględną nieważnością dokonanej czynności i nie ma możliwości późniejszego zatwierdzenia wadliwie zawartej umowy. W ocenie strony zawarta przez nią ze Spółką umowa przeniesienia udziałów we własności nieruchomości, jako nieważna nie może również rodzić skutków podatkowych - strony tej umowy nie przeniosły własności nieruchomości na rzecz spółki, nie objęły w niej udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu i nie powstał po ich stronie przychód podatkowy. Zdaniem podatnika, przychód z tytułu objęcia udziałów utworzonych wskutek podwyżki kapitału zakładowego spółki powstaje tylko w przypadku pokrycia wkładów (winno być udziałów) aportem i jest równy nominalnej wartości obejmowanych udziałów, zatem błędne jest naliczenie podatku dochodowego na podstawie wadliwego aktu prawnego będącego podstawą wniesienia aportu do spółki (nieważność umowy nie została dostrzeżona przez notariusza i sąd rejestrowy). W związku z powyższym skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - oceny ważności oraz skuteczności czynności prawnych: pokrycia kapitału zakładowego, objęcia udziałów i wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy. Wniosek w tym przedmiocie podatnik powtórzyła w kolejnym piśmie z dnia [...] r., akcentując że własność przedmiotowej nieruchomości nie została przeniesiona na Spółkę, zatem nowo utworzone udziały nigdy nie zostały pokryte i kapitał zakładowy nie został skutecznie podwyższony. Podatnik poinformował również, że w celu konwalidacji zaistniałego stanu rzeczy, w dniu [...] r. spółka wniosła do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem tego sądu z dnia [...] r., sygn. akt [...], na podstawie którego zarejestrowano w KRS podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i wpisano dane dotyczące nowych udziałów wspólników spółki objętych w zamian za wniesiony do niej aport (kopię skargi załączono do pisma strony). Zdaniem podatnika, nieważność wniesienia aportu stanowi zatem zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i postępowanie organu kontrolnego powinno być zawieszone do czasu jego rozstrzygnięcia.

W związku z wezwaniem organu kontroli skarbowej, w piśmie z dnia [...] r. podatnik wskazał w szczególności, że postępowanie sądowe prowadzone przez Sąd Rejonowy w G. w sprawie opisanej wyżej skargi z dnia 5 października 2016 r. nie zostało jeszcze zakończone, a do pisma tego załączył kopie dwóch postanowień tego Sądu z dnia [...] r., sygn. akt [...] umarzającego postępowanie w sprawie z urzędu przy udziale Spółki, I. K. w przedmiocie przymuszenia/wykreślenia z urzędu (wpisu podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki) oraz sygn. [...] o odrzuceniu skargi Spółki o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. o sygn akt [...] (dot. wpisu podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki).

Odpowiadając na wniosek strony, organ pierwszej celno-skarbowy najpierw odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania, a po uchyleniu postanowienia w tej sprawie przez organ drugiej instancji, w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, postanowieniem z dnia [...] r., zawiesił postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie, uznając że nierozstrzygnięta jeszcze kwestia wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poddana pod ocenę sądu gospodarczego, stanowi zagadnienie wstępne, od którego zależy rozpatrzenie toczącej się sprawy podatkowej i wydanie decyzji.

W związku z prawomocnym zakończeniem postępowań w obu opisanych wyżej sprawach (w przedmiocie przymuszenia/wykreślenia z urzędu /wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Sądu Rejonowego w G. dot. wpisu podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki) - postanowieniami Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt: [...] - organ celno-skarbowy stwierdził, że ustąpiła przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania kontrolnego i postanowieniem z dnia [...] r. podjął z urzędu to postępowanie.

W efekcie postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] r., organ celno-skarbowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki "A" (uchwałą nr [...] z dnia [...] r. - akt notarialny Rep. A nr [...]), podatnik objął [...] udziałów w tej spółce o łącznej wartości [...] zł, pokrywając je w całości aportem w postaci całego swojego udziału wynoszącego 1/2 część w nieruchomości położonej w N., składającej się tylko z działki nr [...] w obrębie [...] o pow. [...] ha, objętej księgą wieczystą nr [...] (w tym samym dniu podatnik oświadczył, że objął udziały w tej spółce i zostaną one pokryte opisanym aportem oraz że przenosi cały swój udział w powyższej nieruchomości na rzecz spółki "A"). Z kolei w dokumentacji księgowej Spółki potwierdzono fakt wniesienia aportu w postaci opisanego gruntu przez podatnika, a zmiana danych spółki w tym zakresie została potwierdzona w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisem dokonanym w dniu [...] r.

Organ celno-skarbowy przywołał również brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się w szczególności do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, przychodu, dochodu i kosztów dotyczących objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny - tj. odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e i ust. 1i u.p.d.o.f. - a także wskazał, że w związku z regulacją z art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem wkładu do spółki mogą być m.in. prawa rzeczowe, w tym udział we współwłasności rzeczy nieruchomej. W tym kontekście, z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień podatnika, organ celno-skarbowy zauważył, że przedmiot aportu wniesionego do Spółki został przez podatnika nabyty w drodze darowizny, a koszty związane z objęciem przez niego udziałów w spółce poniosła sama spółka. Dalej stwierdził, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2012 r. PIT-38 podatnik wykazał jedynie przychód, koszty i stratę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, nie wykazując natomiast przychodu z objęcia udziałów w Spółce. Organ celno-skarbowy obszernie opisał także przebieg czynności w sprawie wniosku podatnika o zawieszenie postępowania kontrolnego oraz przebieg postępowań sądowych toczących się w sprawach: skargi o wznowienie postępowania zakończonego wpisem przez sąd rejestrowy do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "A" (dokonanym w związku z objęciem udziałów przez podatnika za aport w postaci udziału w nieruchomości) oraz o przymuszenie/wykreślenie z urzędu z rejestru danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (także pozostającej w związku z ww. podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki). W odniesieniu do wymienionych postępowań sądowych organ wskazał w szczególności, że zostały one prawomocnie zakończone:

-odrzuceniem skargi o wznowienie postępowania zakończonego wpisem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (kończące sprawę postanowienie Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...]) oraz

-umorzeniem postępowania w przedmiocie przymuszenia zarządu (Spółki) do złożenia wniosku o ujawnienie danych w rejestrze sądowym oraz wykreślenia danych z rejestru z urzędu (kończące sprawę postanowienie Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...]).

W efekcie zakończonych postępowań sądowych, prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., sygn. akt [...], dotyczące wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie zostało w jakikolwiek sposób wzruszone, wskutek czego nie doszło również do zakwestionowania skuteczności prawomocnego wpisu w tym zakresie, dokonanego w dniu [...] r. w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci m.in. udziału podatnika w nieruchomości opisanej w uchwale nr [...] Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Odwołując się do uzasadnienia ww. orzeczeń Sądu Okręgowego w G., organ pierwszej instancji wskazał w szczególności, że zdaniem Sądu podwyższenie kapitału zakładowego spółki zostało skutecznie dokonane i wpisane w rejestrze, a nie nastąpiło jego obniżenie. Dodatkowo organ przywołał też poglądy wyrażone we wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy związany jest z prawidłowo i ważnie dokonanym wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru, istnieje domniemanie prawdziwości danych tam wpisanych i wpis ten jest wiążący dla organów podatkowych, które nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych i samodzielnie prowadzić przeciwdowodów na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców.

W konsekwencji organ celno-skarbowy instancji stwierdził, że z uwagi na dokonany wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, podatnik skutecznie objął udziały w kapitale zakładowym Spółki, a zatem z dniem [...] r. (dniem wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego) - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny, podlegający opodatkowaniu.

Zważywszy z kolei, że nie wykazał on przychodu z tego tytułu (w kwocie [...] zł) w złożonym za 2012 r. zeznaniu podatkowym PIT-38, organ podatkowy uwzględnił go w wyliczeniu podatku za ten rok, określając w efekcie należny od strony podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł, zamiast straty wykazanej przez podatnika w kwocie [...] zł.

We wniesionym odwołaniu, strona reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła decyzji organu naruszenie:

1 .przepisów prawa materialnego:

• art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych obejmując udziały w Spółce za wkład niepieniężny, podczas gdy tak się nie stało z uwagi na nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości podatnika i jego brata na tę spółkę, wskutek czego bezzasadnie na obecnym etapie wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania strony,

• art. 262 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych, w tym w zw. z art. 2 k.s.h. i art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a także art. 210 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. i art. 58 § 1 k.c. - poprzez uznanie, że nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego i powstał obowiązek podatkowy po stronie odwołującego się, podczas gdy do sądu rejestrowego nie złożono oświadczenia wszystkich członków zarządu (bezwzględnie wymaganego), że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy Spółki zostały w całości wniesione, a pomimo to sąd dokonał niezgodnie z przepisami prawa wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, a także nie załączono do wniosku o wpis, umowy przenoszącej własność nieruchomości wspólników na tę spółkę (stanowiącej podstawę objęcia przez nich udziałów), nieważnej z mocy prawa i niewywołującej żadnych skutków prawnych,

podczas gdy świadczenie na poczet pokrycia udziałów powinno być spełnione najpóźniej z chwilą zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego,

2.przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia:

• art. 205 § 1 O.p. - poprzez podjęcie zawieszonego postępowania, pomimo nieustania przyczyn jego zawieszenia, z uwagi na niezakończenie postępowania przed Sądem Najwyższym, w ramach którego ma być rozstrzygnięte zagadnienie wstępne warunkujące podjęcie i rozpatrzenie niniejszej sprawy oraz wydanie decyzji; w tym zakresie strona zarzuciła organowi także błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji, wskutek przyjęcia, że doszło już do zakończenia postępowania przed Sądem Najwyższym,

• art. 187 § 1 i 194 § 3 O.p. - poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie okoliczności i dowodów przedstawionych w postępowaniu i wskazanych w odwołaniu, a także nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko danym ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców, pomimo że wpisu do rejestru dokonano niezgodnie z przepisami prawa, tj. bez złożenia opisanego wyżej oświadczenia członków zarządu o wniesieniu wkładów,

• art. 7a, art. 8 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla odwołującego się, pomimo niewykazania i niestwierdzenia spornego interesu stron łub osób trzecich, na które miałby bezpośredni wpływ wynik postępowania; wydanie decyzji z powołaniem się na dane ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS, pomimo wiedzy o wadliwości i braku podstaw prawnych dokonania wpisu w rejestrze o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz powstania obowiązku podatkowego u strony, jak również poprzez niewypełnienie norm uzasadnienia decyzji i braku wyczerpującego wskazania, dlaczego kwestia skuteczności przeniesienia własności udziałów w nieruchomości nie jest istotna dla rozpoznania przychodu z kapitałów pieniężnych, w sytuacji gdy nieważność umowy przeniesienia własności i brak wspomnianego oświadczenia zarządu przy składaniu wniosku o wpis do KRS, potwierdzają, że wpisu dokonano sprzecznie z przepisami kodeksu spółek handlowych, kodeksu cywilnego i ustawy o KRS.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub jej uchylenie w całości i zawieszenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania odwoławczego, w tym zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odwołania w obszernym wywodzie ponownie zakwestionowano fakt uzyskania przez podatnika przychodu w wyniku objęcia udziałów w Spółce, a to z powodu nieważności umowy z dnia [...] r. przenoszącej własność nieruchomości na tę spółkę (aktem notarialnym Rep. A nr [...]) z uwagi na fakt działania podatnika zarówno w imieniu własnym jako wspólnika spółki, jak i jako reprezentującego spółkę prezesa jej zarządu - co było sprzeczne z art. 210 K.s.h. i wobec czego nie doszło do skutecznego przeniesienia udziałów w nieruchomości na rzecz spółki, do objęcia przez podatnika i jego brata udziałów w spółce w zamian za tę nieruchomość oraz do uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. Niezasadnie wydano również decyzję w tym przedmiocie, co skutkuje powstaniem fikcji prawnej, jakoby udziały zostały prawidłowo objęte za aport. Strona powtórzyła, że obowiązek podatkowy nie wystąpił z powodu niezłożenia do sądu rejestrowego stosownego oświadczenia członków zarządu spółki o wniesieniu w całości wkładów na podwyższony kapitał zakładowy, przez co niezgodnie z przepisami sąd dokonał wpisu do rejestru takiego podwyższenia, wskazała również, że w przypadku nieruchomości przeniesienie własności rzeczy następuje w wyniku umowy o charakterze zobowiązująco-rozporządzającym i samo zobowiązanie wspólnika do pokrycia kapitału zakładowego wkładem w postaci nieruchomości nie wystarcza do przeniesienia jej własności na spółkę oraz że stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w przywołanym orzecznictwie Sądu Najwyższego. Zdaniem podatnika, pomimo podjęcia uchwał, złożenia oświadczeń wspólników o objęciu udziałów w spółce oraz umowy dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości, do jej przeniesienia na spółkę nie doszło, a nowo utworzone udziały nie zostały pokryte, co potwierdza brak oświadczenia zarządu spółki w tej sprawie. Jak wskazano, świadczenie na poczet pokrycia udziałów powinno być spełnione najpóźniej z chwilą zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego, które to jest skuteczne z chwilą wpisu, a w tym przypadku do takiego podwyższenia nie doszło, skoro w aktach rejestrowych brak dokumentów stanowiących podstawę wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego i zachodzą przesłanki do wykreślenia z rejestru danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie strony organ naruszył przepisy proceduralne dotyczące gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie przeprowadził dowodu przeciwko danym z rejestru przedsiębiorców KRS pomimo dokonania wpisu do rejestru sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa, co skutkowało wydaniem decyzji opartej na fikcji prawnej. Podatnik ponownie wskazał na nieważność z mocy prawa umowy przenoszącej własność nieruchomości na Spółkę, z uwagi na niewłaściwą reprezentację spółki w umowie z członkiem zarządu (podatnikiem) - w spółce nie ustanowiono rady nadzorczej i wbrew art. 210 k.s.h. nie powołano w tym przypadku pełnomocnika - i brak możliwości późniejszego zatwierdzenia tak zawartej umowy, a także na legitymizację przez organ sprzecznego z prawem wpisu do KRS, pomimo dokumentów przedkładanych w niezakończonych postępowaniach sądowych o wznowienie postępowania i przymuszenie z ustawy o KRS, dowodzących bezprawnego i wadliwego podwyższenia kapitału zakładowego i wpisu w rejestrze przedsiębiorców. Według strony, organ oparł się na obecnym orzeczeniu sądu rejestrowego dokonującego uprzednio bezprawnego wpisu zmian w KRS i wydał decyzję niezgodnie z zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, a w jej uzasadnieniu nie wskazał, które kwestie uznał za wyjaśnione, a które nie i z jakich przyczyn, nie wyjaśnił dlaczego kwestia skuteczności przeniesienia udziałów w nieruchomości nie jest elementem istotnym dla rozpoznania przychodu z kapitałów pieniężnych oraz nie odniósł się do sprzecznego z prawem dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, skutkującego z mocy prawa nieważnością tej czynności.

Ostatecznie odniesiono się do kwestii związanych z instytucją zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a w tym kontekście zakwestionowała podjęcie przez organ pierwszej instancji zawieszonego uprzednio postępowania i wydanie decyzji w sprawie, pomimo że nadal toczy się postępowanie przed Sądem Najwyższym dotyczące oceny co do wadliwości wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (sprawa o sygnaturze [...]), wobec czego postępowanie w sprawie podatkowej powinno pozostać zawieszone. Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, że ten sam organ pierwszej instancji w innym postępowaniu postanowił jednak je zawiesić, właśnie z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Najwyższy.

W trakcie postępowania odwoławczego, pismem z dnia 6 marca 2019 r. podatnik uzupełnił odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu dodatkowo naruszenie prawa materialnego - tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego - poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem aportu do Spółki były nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. oraz że w związku z tym powstał po stronie podatnika obowiązek podatkowy z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych, podczas gdy w przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, przychód z tego tytułu jest wolny od podatku (k. 15 akt odwoławczych). Ponadto podniesiono zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania odnoszących się do obowiązku podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także błąd w ustaleniach faktycznych wskutek przyjęcia, że przedmiotem aportu były nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo bądź co najmniej jego zorganizowana część. W uzasadnieniu powyższego pisma podniesiono, że organ podatkowy nie dokonał wszechstronnej analizy okoliczności związanych z wniesionym aportem, nie ustalił, czy w jego wyniku zbyte zostało przedsiębiorstwo, a w kontekście przywołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług - w świetle których opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - wywiedziono, że w niniejszej sprawie wniesienie aportu do Spółki stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a nie jak przyjął organ, wyłącznie nieruchomości. Na potwierdzenie swojej tezy podatnik odwołał się także do operatu szacunkowego z października 2011 r., podnosząc iż wprost wynika z niego, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła kompleks składników, złożonych z nieruchomości gruntowych z budynkiem gospodarczym i sieciami (elektroenergetyczną, kanalizacji sanitarnej, gazową i wodociągową), co w połączeniu z decyzją o pozwoleniu na budowę inwestycji (budynku usługowo-rekreacyjnego) stanowiło całość organizacyjno-funkcjonalną, przeniesioną na Spółkę", pomimo że w akcie notarialnym całości tej nie potraktowano jak przedsiębiorstwa. Zdaniem podatnika, taki stan rzeczy potwierdza też wskazana w akcie notarialnym wartość rynkowa przenoszonych na spółkę składników oraz fakt, że przedmiot aportu zawierał także projekt jego rozbudowy i kontynuowania działalności usługowo-rozrywkowej i turystycznej. Organ nie dokonał jednak analizy tych okoliczności z uwzględnieniem przeznaczenia nieruchomości, w tym w planie zagospodarowania przestrzennego, która to winna była doprowadzić do wniosku, że aport zespołu składników miał na celu wniesienie do spółki przedsiębiorstwa, aby kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą. Podatnik zarzucił organowi także brak analizy okoliczności wyłączających obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, podnosząc zarazem, że od 2009 r. prowadził działalność gospodarczą związaną z prowadzeniem obiektów hotelowych, sportowych, działalnością turystyczną, noclegową i inną (załączając w tym względzie zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2009 r.), co w jego ocenie również wskazuje, że opisywana transakcja związana była ze zbyciem przedsiębiorstwa. Ponadto - w kontekście definicji z u.p.d.o.f. - strona zarzuciła organowi brak rozważenia, czy aport wniesiony do spółki nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w efekcie doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowego rozstrzygnięcia, pomimo że wskazane wyżej okoliczności wynikały już z załącznika wniosku o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego (z operatu szacunkowego). W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedłożył 15 szt. dokumentów wymienionych w treści pisma (operat szacunkowy, oświadczenie rzeczoznawcy w sprawie operatu, projekty budowlane /budynku, instalacji/, ekspertyzę geotechniczną, uchwałę, orzeczenia i opinię organu/urzędu samorządowego i in.), stwierdzając zarazem, że z dokumentów tych wynika, że nieruchomość wniesiona do Spółki stanowiła wówczas przedsiębiorstwo podatnika. Jednocześnie wskazał, że większość z tych dokumentów sporządzona została na spółkę, a nie podatnika i jego brata, z uwagi na zamiar uniknięcia późniejszych czasochłonnych cesji decyzji i pozwoleń oraz dodatkowych opłat z tego tytułu.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu celno-skarbowego w pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., wobec czego - zważywszy na treść z art. 70 § 1 O.p. za niezbędne uznał przedstawienie okoliczności potwierdzających, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania strony. Wskazał, że stosownie do powyższej regulacji, zobowiązanie podatkowe dotyczące 2012 r. - którego termin płatności upływał w 2013 r. - co do zasady przedawniłoby się z upływem dnia [...] r., chyba że przed tym terminem doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, np. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego albo wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania), o których podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 lub § 6 pkt 1 O.p.). Stwierdził, że w niniejszej sprawie, w dniu [...] r. (a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania) organ celno-skarbowy wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji PIT 38 za 2012 r., dotyczącej dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną za wkład niepieniężny za 2012 r., złożonej do Urzędu Skarbowego w J. dnia [...] r., czym naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł, tj o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. (k. 9b akt odwoławczych). Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. - stosownie do art. 70c O.p. - poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w powyższej sprawie w dniu [...] r., w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] r. Ponadto w dniu [...] r. ogłoszono podatnikowi treść postanowienia organu celno-skarbowego jako organu postępowania przygotowawczego z dnia [...] r., znak: [...] o przedstawieniu zarzutów w toku opisanego wyżej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji uznał, że do przedawnienia zobowiązania w tej sprawie nie doszło i możliwe było prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego przez organy obu instancji.

W dalszej kolejności stwierdził, że w sentencji zaskarżonej decyzji nie dość dokładnie określono zakres postępowania, którego ona dotyczy, jako że wskazano tam, że przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest kwestia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Tymczasem faktycznie - co znalazło wyraz już w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego przez organ celno-skarbowy - postępowanie to obejmowało również kwestię związaną z przychodami wykazanymi przez podatnika w złożonym przez niego rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38, które w tej części uzyskane zostały z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a więc z odmiennego tytułu niż wskazany w sentencji decyzji organu celno-skarbowego. Zważywszy jednak, że oba te rodzaje przychodu zaliczane są do tego samego źródła przychodu, tj. do kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegają wykazaniu i kumulacji w tym samym rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38 (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b tej ustawy), a organ celno-skarbowy uwzględnił powyższe okoliczności dokonując wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu - organ odwoławczy uznał, że uchybienie to nie wpływa na sposób rozstrzygnięcia i nie stanowi o jego wadliwości.

Przechodząc zatem do meritum sprawy, Dyrektor zauważył, że w trakcie trwającego już postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ celno-skarbowy (wszczętego postanowieniem z dnia [...] r.) - i dopiero po doręczeniu protokołu ustaleń tego postępowania i wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - podatnik po raz pierwszy zakwestionował fakt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podnosząc w szczególności, że nie doszło do skutecznego objęcia nowych udziałów w Spółce i podwyższenia jej kapitału zakładowego, z uwagi na nieważność z mocy prawa umowy przeniesienia udziałów we własności nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej (opisanych w akcie notarialnym z dnia [...] r.. Rep. A Nr [...]). Zdaniem podatnika umowa ta została bowiem zawarta z naruszeniem art. 210 § 1 k.s.h., z uwagi na niewłaściwą reprezentację spółki w umowie z jedynym członkiem jej zarządu, jako że spółka winna wówczas być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, a nie jak miało to miejsce w tym przypadku, przez prezesa zarządu. W konsekwencji podatnik wskazał na wszczęte skargą z dnia 5 października 2016 r. postępowanie sądowe o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego o wpisie do KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w związku z którym postępowanie kontrolne winno być zawieszone. Z kolei już w trakcie postępowania odwoławczego, pismem z dnia 6 marca 2019 r. (nazwanym uzupełnieniem odwołania), podatnik wniósł dodatkowe zarzuty, tym razem odnoszące się do rodzaju aportu wniesionego do ww. spółki w związku z objętymi w niej nowymi udziałami, podnosząc w szczególności, że przedmiotem wkładu nie były nieruchomości, ale przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. bądź co najmniej zorganizowana część przedsiębiorstwa, czego zarazem organ podatkowy nie wyjaśnił. Zdaniem strony, w tym przypadku nie powstał obowiązek podatkowy, jako że przychód z tego tytułu jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., wobec czego wydając zaskarżoną decyzję naruszono przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania.

W kontekście opisanych wyżej zarzutów podatnika, zgłaszanych wobec rozstrzygnięcia organu celno-skarbowego, zwrócił uwagę, że zostały one przedstawione w określonych okolicznościach faktycznych, następujących po sobie w kolejności chronologicznej. I tak, zarówno w trakcie toczącego się już przez jakiś czas postępowania kontrolnego organu pierwszej instancji, jak i do pewnego momentu w trakcie postępowania odwoławczego, strona kwestionowała wyłącznie fakt uzyskania przychodu podatkowego z tytułu objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, twierdząc że z uwagi na niezgodny z prawem wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS - będący efektem nieważności umowy przenoszącej własność nieruchomości wspólników na tę spółkę - faktycznie nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z taką argumentacją, strona uzależniała możliwość wydania decyzji w sprawie podatkowej od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., za które uważała kwestię oceny ważności i skuteczności czynności prawnych poprzedzających dokonanie wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, jak i samego wpisu, a co miało zostać ocenione w trakcie wszczętego postępowania sądowego o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu do KRS - a równoległe także w ramach postępowania sądowego w przedmiocie przymuszenia, ewentualnego wykreślenia tego wpisu z urzędu. W odwołaniu wskazała w tym względzie, że organ podjął zawieszone postępowanie i zakończył je wydaniem rozstrzygnięcia, pomimo niezakończonego postępowania sądowego, które toczyło się jeszcze przed Sądem Najwyższym, pod sygnaturą [...].

Następnie, w piśmie z dnia 6 marca 2019 r., podatnik podniósł całkowicie nowe zarzuty względem organu pierwszej instancji - tym razem dotyczące już nie samej kwestii uzyskania (lub nieuzyskania) przychodu z kapitałów pieniężnych, ale zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., z uwagi na wniesienie aportem do spółki przedsiębiorstwa łub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie jak uznał organ, nieruchomości.

W tych okolicznościach Dyrektor zauważył, że ostatnio przywołana argumentacja - przedstawiona co prawda w piśmie określonym jako uzupełnienie odwołania z dodatkowymi zarzutami - wskazuje jednak, że ciężar sporu został przez samą stronę przeniesiony z jednej podstawowej kwestii, tj. uzyskania przychodu podatkowego w ogóle, na inną kwestię o równie istotnym charakterze, a mianowicie dotyczącą zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego takie działanie świadczy z kolei o tym, że w rzeczywistości od tej pory podatnik nie podważa już samego faktu osiągnięcia przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, wskazując w zamian, że przychód taki objęty jest zwolnieniem podatkowym - nie sposób bowiem skutecznie twierdzić, że przychodu w ogóle nie uzyskano, a zarazem że taki (nieuzyskany) przychód jest wolny od podatku dochodowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że pierwotna argumentacja podatnika co do konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego - którym miała być ocena skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego wspomnianej spółki (i objęcia w niej udziałów) - opierała się na niezakończonym jeszcze (w tym także po wniesieniu odwołania) postępowaniu sądowym. W tym względzie podatnik wskazywał na dwa odrębne postępowania: wszczęte skargą Spółki o wznowienie postępowania rejestrowego zakończonego prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego o wpisie do KRS podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki (z udziałem podatnika i jego brata) oraz wszczęte przez sąd rejestrowy z urzędu (przy uczestnictwie Spółki oraz brata podatnika) postępowanie w celu przymuszenia, ewentualnego wykreślenia powyższego wpisu do KRS. W tych sprawach w pierwszej kolejności wydane zostały postanowienia referendarza sądowego w Sądzie Rejonowym w G., odpowiednio: z dnia [...] r., sygn. akt [...] o odrzuceniu skargi o wznowienie postępowania oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania w przedmiocie przymuszenia/wykreślenie z urzędu. W wyniku dalszego zaskarżenia tych orzeczeń, w efekcie oba postępowania zostały prawomocnie zakończone postanowieniami Sądu Okręgowego w G., [...] Wydział Gospodarczy, odpowiednio: z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...], którymi oddalono zażalenia Spółki na wcześniej wydane w tych sprawach postanowienia Sądu Rejonowego w G. (odpowiednio: z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...]). W konsekwencji tego stanu rzeczy nie doszło do jakiejkolwiek zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, w części dotyczącej objęcia przez podatnika nowych udziałów w Spółce w związku z wniesieniem aportu w postaci udziału w nieruchomości opisanej w uchwale nr [...] Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji podjął z urzędu zawieszone uprzednio postępowanie kontrolne, stwierdzając że ustała przyczyna, z powodu której do takiego zawieszenia doszło, a następnie zakończył to postępowanie wydaniem zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z taką oceną w sprawie, strona nadal twierdziła z kolei - co znalazło swój wyraz w treści odwołania od tej decyzji - że nie ustała przyczyna zawieszenia postępowania, jako że w stosunku do prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] (w sprawie przymuszenia zarządu Spółki do złożenia wniosku o ujawnienie danych w rejestrze sądowym oraz wykreślenia dany eh z rejestru z urzędu), wniesiona została skarga do Sądu Najwyższego o stwierdzenie niezgodności z prawem tego postanowienia (sprawa pod sygn. akt [...]). Następnie, w piśmie z dnia 6 marca 2019 r., strona przedstawiła po raz pierwszy całkiem odmienną argumentację - mającą dowodzić braku podstaw do wymiaru podatku dochodowego zgodnie z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji - wskazując w szczególności, że przychód z objęcia udziałów w Spółce jest wolny od tego podatku. W związku z takim stanowiskiem, w toku dalszego postępowania przed organem odwoławczym podatnik nie podnosił już uprzednio zgłaszanych zarzutów co do nieuzyskania przychodu z objęcia udziałów w spółce, w żaden sposób nie informując również organu o przebiegu postępowania sądowego, od którego sam wcześniej uzależniał możliwość wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W tych okolicznościach Dyrektor zauważył w pierwszej kolejności, że przywoływane przez podatnika postępowanie przed Sądem Najwyższym o sygnaturze akt [...] zostało już zakończone, jako że postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Najwyższy odrzucił skargę Spółki o stwierdzenie niezgodności z prawem wskazanego wyżej postanowienia Sądu Okręgowego w G., stwierdzając w szczególności, że w tej sprawie skarga jest niedopuszczalna (postanowienie SN dostępne w bazie orzeczeń Sądu Najwyższego - http://www.sn.pl/orzecznictwo). Skoro zatem także i w wyniku tego postępowania nie doszło do wzruszenia prawomocnego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, dokonanego w dniu [...] r. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy KRS z dnia [...] r" sygn. akt [...], to nie sposób było przyjąć, że podatnik nie uzyskał w ogóle przychodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem nowych udziałów w tej spółce w zamian za wkład o charakterze niepieniężnym. W ocenie organu odwoławczego do podobnych wniosków musiał również dojść sam podatnik, w szczególności gdy niedługo po wydaniu wskazanego postanowienia Sądu Najwyższego - nie informuje o tym fakcie organu prowadzącego postępowanie - w piśmie z dnia 6 marca 2019 r. całkowicie zmienił swoją argumentację, w której skoncentrował się także i później już tylko na próbie dowodzenia, że spełnione zostały warunki zwolnienia przychodu z tego tytułu od podatku, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Biorąc jednak pod uwagę, że formalnie strona nie wycofała zarzutów zgłoszonych wcześniej w odwołaniu - odnoszących się jedynie do kwestii uzyskania przychodu w ogóle - organ drugiej instancji winien poddać ocenie także i te zarzuty. Dyrektor wskazał, że zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, a przychód z tego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki doszło w tym przypadku na podstawie uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), a nowe udziały z tym związane objął m.in. podatnik w zamian za aport w postaci swojego udziału w nieruchomości, składając zarazem oświadczenie o ich objęciu (akt notarialny z tego samego dnia. Rep. A Nr [...]) oraz - wspólnie z drugim współwłaścicielem nieruchomości - przenosząc wszystkie udziały posiadane w tej nieruchomości na spółkę (akt notarialny z dnia [...] r.. Rep. A Nr [...]). W związku z powyższym, działając jako prezes zarządu Spółki, podatnik złożył do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy KRS wniosek o zmianę danych spółki w rejestrze przedsiębiorców, w tym w zakresie zmiany wysokości kapitału zakładowego oraz wartości udziałów objętych za nowy aport, w efekcie czego w dniu [...] r. sąd rejestrowy dokonał wpisu do rejestru KRS podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki (Monitor Sądowy i Gospodarczy [...]/2012, poz. [...]).

W tych okolicznościach zauważyć należy, że pomimo próby podważenia prawomocnego wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, stosowne postępowania sądowe w tym zakresie nie przyniosły efektu oczekiwanego przez podatnika, wobec czego także i prawomocne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, dokonane w dniu [...] r., nie zostało wzruszone i nie doszło w związku z tym w szczególności do wykreślenia przedmiotowego wpisu do KRS z mocą wsteczną. Ta zaś okoliczność oznacza z kolei, że także i organy podatkowe były i są nadał obowiązane respektować prawomocny wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i nie mogą dokonywać jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym względzie, ani też prowadzić samodzielnie przeciwdowodów na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców KRS. Dyrektor podkreślił, że stanowisko takie aprobowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i odwołał się do wyroków. Skoro zatem już w dniu [...] r. spełniony został konieczny warunek powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki, to do czasu zmiany tego stanu rzeczy z mocą wsteczną, organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania w jakikolwiek sposób faktu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w tym również w związku z podnoszonymi w odwołaniu argumentami o mających mieć miejsce uchybieniach w toku postępowania rejestracyjnego (dotyczącymi np. nieważności umowy przenoszącej własność nieruchomości czy braków wniosku o dokonanie wpisu do rejestru przedsiębiorców). W tym względzie zauważyć jedynie należy, że w niniejszej sprawie podatnik kwestionował fakt podwyższenia kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), z uwagi na rzekome złożenie oświadczenia o objęciu nowych udziałów w spółce (akt notarialny z dnia [...] r.. Rep. A Nr [...]) pod wpływem błędu, od których to skutków próbował się później uchylić (oświadczenie z dnia [...] r.). Przedmiotem kontestacji strony stała się również umowa przeniesienia na spółkę udziałów w nieruchomości (aktem notarialnym z dnia [...] r.. Rep. A Nr [...]), dotknięta w jej ocenie nieważnością, z powodu której miało także nie dojść do objęcia udziałów w spółce - pomimo wskazanych wyżej: uchwały i oświadczenia - oraz uzyskania przychodu podatkowego z tego tytułu. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego - pomijając ocenę co do ważności umowy przenoszącej własność nieruchomości, do której organy podatkowe nie są upoważnione - jeżeli nawet rzeczy wiście nie doszłoby do pokrycia obejmowanych udziałów w drodze wniesienia do spółki aportu, to okoliczność ta nie mogłaby przesądzać, że nowe udziały nie zostały objęte i kapitał zakładowy spółki nie został podwyższony. W tym przypadku Spółce przysługiwałoby bowiem roszczenie względem wspólnika (podatnika) o pokrycie wszystkich objętych przez niego udziałów, w sposób przewidziany w postanowieniach uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego - podobny pogląd wyraził także Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym przedstawiono również odmienną od prezentowanej przez stronę, ocenę co do skutków oświadczeń wspólników o objęciu udziałów w spółce, wniesienia aportu w postaci nieruchomości i związanej z tym zmiany umowy spółki, czy też co do możliwości konwalidacji umowy o przeniesieniu własności udziałów wspólników w nieruchomości na spółkę. Z kolei w wydanych po zaskarżeniu tego postanowienia orzeczeniach Sądu Rejonowego w G. (postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania) oraz Sądu Okręgowego w G. (prawomocne postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt [...] o oddaleniu zażalenia, na które skargę spółki odrzucił Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...]) wskazano w szczególności, że: podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało skutecznie dokonane i wpisane w rejestrze, a nie nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego spółki; obniżenie kapitału zależne jest wyłącznie od wspólników spółki, a zatem dobrowolne, stąd sąd nie jest władny przymuszać do dokonania tej czynności; brak jest podstaw do wykreślenia dokonanego w 2012 r. wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W tych okolicznościach za skuteczne uznał objęcie nowych udziałów przez wspólników spółki i pokrycie ich opisanym aportem - co nie mogło być podważane przez organy podatkowe - a w konsekwencji bezzasadne są również wszystkie zarzuty podatnika odnoszące się do rzekomych uchybień proceduralnych, łączonych przez stronę z mającymi mieć miejsce zaniechaniami organu celno-skarbowego w zakresie kwestionowania prawomocnego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, stanowiącego podstawę uzyskanego przychodu podatkowego.

Ponownie wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do podważania wpisu w KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki prawa handlowego i objęciu udziałów w takiej spółce, ani też do inicjowania postępowania w tym zakresie, zatem brak takich działań nie może być postrzegany jako naruszenie jakichkolwiek przepisów proceduralnych, w szczególności regulujących zasady postępowania podatkowego.

Na marginesie powyższych uwag podniósł, że pomimo wskazywanych przez stronę zdarzeń, m.in. w postaci zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, za którą uprzednio objęto nowe udziały w Spółce w wyniku uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. - mających miejsce już w trakcie trwającego postępowania kontrolnego w 2016 r. - w rejestrze przedsiębiorców KRS nie uległy zmianie zapisy dotyczące ilości i wartości udziałów posiadanych przez wspólników (łącznie [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł), ani też wartości udziałów objętych za aport ([...] zł), identyczne w tym zakresie ze zmianami wpisów dokonanymi w konsekwencji podjęcia powyższej uchwały - vide wydruk z KRS według stanu na dzień 7 października 2016 r. przedłożony organowi pierwszej instancji wraz z pismem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...], jak też niezmienione dane w późniejszym okresie, np. według stanu na dzień 28 stycznia 2020 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów w przedmiocie podjęcia zawieszonego postępowania przez organ celno-skarbowy po wydaniu opisanego wyżej prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w G. - pomijając ocenę co do zasadności zawieszenia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie - organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art. 205a § 1 pkt 4 o.p., organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Skoro zatem organ celno-skarbowy stwierdził, że postępowania sądowe, w związku z którymi zawiesił prowadzone przez siebie postępowanie kontrolne, zostały prawomocnie zakończone (wydaniem dwóch postanowień Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r.: sygn. akt [...] i sygn. akt [...]), to bez wątpienia zaistniała wskazana wyżej przesłanka do podjęcia z urzędu postępowania zawieszonego z tej przyczyny, bez względu na to, czy orzeczenie w tej sprawie zostało jeszcze zaskarżone do Sądu Najwyższego. W tym przypadku istotne znaczenie ma bowiem fakt prawomocnego zakończenia postępowania, od którego uzależnione zostało wydanie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, a nie okoliczność, czy od prawomocnego orzeczenia sądu w takiej sprawie przysługują jeszcze jakieś inne środki zaskarżenia, z których strona faktycznie skorzystała. Reakcja na prawomocnie zakończone postępowanie sądowe nie mogła być również uzależniona w jakikolwiek sposób od decyzji o zawieszeniu innego postępowania, prowadzonego w stosunku do podatnika w sprawie karnej - w związku ze złożeniem skargi do Sądu Najwyższego - jako że zależność taka nie wynika ze stosownych regulacji ustawowych dotyczących zawieszenia i podjęcia postępowania podatkowego (prowadzonego w trybie innych przepisów niż postępowanie w sprawie karnej), a okolicznością decydującą jest w tym przypadku wyłącznie fakt wydania prawomocnego orzeczenia w kwestii uznanej przez organ podatkowy za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Nie znajdując zatem żadnych podstaw do podważenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu z tytułu objęcia nowych udziałów w Spółce, w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r., organ odwoławczy uznał zarzuty strony podniesione w tym zakresie za nieuzasadnione.

Przechodząc do oceny argumentacji podatnika w przedmiocie rodzaju aportu wniesionego do tej spółki na pokrycie objętych udziałów, Dyrektor stwierdził, że także i ona nie znajduje żadnego uzasadnienia w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym.

W pierwszej kolejności podkreślił, że stanowisko strony w tym zakresie zostało po raz pierwszy przedstawione dopiero na etapie toczącego się już postępowania odwoławczego - w treści pisma strony z dnia 6 marca 2019 r., skierowanego do Dyrektora już po zakończeniu opisanego wcześniej postępowania przed Sądem Najwyższym - zatem z oczy wisty eh względów nie mogło podlegać ocenie organu celno-skarbowego. W tym kontekście uznał, że podnoszone zarzuty, iż organ ten nie dopełnił obowiązku podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też dokonał błędnych ustaleń faktycznych, skutkujących uznaniem, że przedmiotem aportu wniesionego przez podatnika i jego brata do spółki nie było przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa – były niezasadne. Zdaniem organu odwoławczego nie było bowiem podstaw do prowadzenia rozważań w tym zakresie, w sytuacji gdy sam podatnik nie powoływał się na taką okoliczność - koncentrując się wyłącznie na negowaniu faktu uzyskania przychodu podatkowego w ogóle - a przesłanek do tego zasadnie nie dostrzegał również organ podatkowy, zwłaszcza w świetle charakteru przedmiotu aportu wniesionego do Spółki przez podatnika, możliwego do ustalenia wprost na podstawie wszystkich dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania dowodowego, w tym także pochodzących od podatnika.

Odnosząc się zatem do tej grupy zarzutów, wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., a także art. 5a pkt 3 i pkt 4 tej ustawy oraz art. 551 K.c.

Podkreślił, że zdaniem podatnika, w tym przypadku przedmiotem aportu wniesionego do Spółki na pokrycie nowych udziałów nie były wyłącznie nieruchomości, jak przyjął organ pierwszej instancji, ale przedsiębiorstwo bądź co najmniej jego zorganizowana część, czego w ocenie podatnika - pomimo zapisów w akcie notarialnym - miał dowodzić brak opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług, jak również operat szacunkowy z października 2011 r. (ustalający wartość nieruchomości będącej aportem i stanowiącej zdaniem strony kompleks składników, złożonych z nieruchomości gruntowych z budynkiem gospodarczym i sieciami /elektroenergetyczną, kanalizacji sanitarnej, gazową i wodociągową/, a wraz z decyzją o pozwoleniu na budowę inwestycji /budynku usługowo-rekreacyjnego/ będącym całością organizacyjno-funkcjonalną). Taki stan rzeczy miał również wynikać z wartości rynkowej składników przenoszonych na Spółkę (zawierających także projekt ich rozbudowy i kontynuowania działalności usługowo-rozrywkowej i turystycznej), przeznaczenia nieruchomości aportowej, a także faktu prowadzenia przez podatnika od 2009 r. działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem obiektów hotelowych, sportowych, działalności turystycznej, noclegowej i innej (czego dowodziło zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2009 r.). Ponadto zdaniem skarżącego, o wniesieniu aportem do Spółki nieruchomości stanowiącej przedsiębiorstwo świadczą także dokumenty przedłożone organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia [...] r. (m.in.: operat szacunkowy, projekty, decyzje i in. dotyczące budynku planowanego do zabudowy na nieruchomościach wniesionych aportem).

Zauważył przy tym, że w swych twierdzeniach podatnik faktycznie przyjął, że ten sam przedmiot aportu może być zarówno przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 K.c., jak i jego zorganizowaną częścią, stosownie do art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego, taki sposób interpretacji powyższych pojęć nie zasługuje na aprobatę. Jeżeli bowiem do Spółki miałoby zostać wniesione przedsiębiorstwo, to podatnik pozbywałby się wówczas całości zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych (przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej), w tym z oznaczeniem indywidualizującym przedsiębiorstwo, jego tajemnicami itd., natomiast w drugim przypadku przedmiotem aportu - zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy podatkowej - byłaby jedynie część przedsiębiorstwa podatnika, będąca odpowiednio zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych (...), wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Nie sposób uznać, że ten sam przedmiot wkładu do spółki kapitałowej mógłby być zarówno całością, jak i częścią przedsiębiorstwa.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń Dyrektor stwierdził, że wbrew sugestiom podatnika, przedmiotem spornego aportu do Spółki nie było ani przedsiębiorstwo, ani też jego zorganizowana część. W kontekście tych pojęć zauważył, że na taką okoliczność nie wskazują zapisy w żadnych dokumentach potwierdzających fakt wniesienia aportu do spółki, objęcia w niej udziałów i przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki, tj. w aktach notarialnych z dnia [...] r. (uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego /Rep. A Nr [...]/, oświadczeniu o objęciu udziałów /Rep. A Nr [...]/, umowie przeniesienia udziałów w nieruchomości /Rep. A Nr [...]) - jak również w innych dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym przekazanych przez podatnika. Z dokumentacji tej wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotem wkładu do spółki w zamian za obejmowane udziały, był wyłącznie udział wynoszący 1/2 część w nieruchomości położonej w N. składającej się tylko z działki numer [...] w obrębie [...] o powierzchni [...] ha, objętej Kw Nr [...], zabudowanej starymi budynkami gospodarczymi przeznaczonymi do rozbiórki. Wnoszący aport oświadczył zarazem, że wyłączył wraz z żoną wspólność ustawową majątkową małżeńską w czasie trwania ich związku małżeńskiego oraz że opisane udziały w przedmiotowej nieruchomości stanowią jego majątek osobisty (§ 1, ostatni akapit aktu notarialnego - umowy przeniesienia udziałów we własności nieruchomości /.../, Rep. A Nr [...]). Podobne zapisy znalazły się również w tekście jednolitym umowy spółki, uchwalonym w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Taki stan rzeczy potwierdza także fakt, że we wszystkich istotnych dokumentach podatnik nie występuje jako przedsiębiorca - pomimo że posiadał wówczas taki status, prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą, mając nadane numery: NIP oraz REGON (yide CEIDG - https://prod.ceidg.goy.pn. z których jednak nie korzystał, podając swoje dane przed notariuszem. Powyższe potwierdza również, że sam podatnik nie kwalifikował wnoszonego przez siebie aportu w inny sposób niż wynikający z zapisów w powyższych dokumentach, tj. w szczególności nie uznawał go za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Gdyby bowiem miał taki zamiar, to uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego - niezależnie od oceny, czy sama nieruchomość może być przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią - fakt ten z pewnością znalazłby wyraz w odpowiednich postanowieniach dokumentów powstałych już w 2011 i 2012 r. (aktów notarialnych, dokumentacji spółki uzyskującej nieruchomość).

Na wniesienie aportem do spółki wyłącznie nieruchomości (działki gruntowej) - a nie jakiegokolwiek przedsiębiorstwa podatnika bądź jego zorganizowanej części - wskazują także zapisy w dokumentacji Spółki, przedłożone przez podatnika (jako prezesa zarządu spółki) przy piśmie z dnia [...] r. (włączone w kopiach do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] r. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika bowiem, że także i spółka po wniesieniu tego aportu, nie kwalifikowała go jako przedsiębiorstwa, ale wyłącznie jako środek trwały w postaci nieruchomości, wpisany do ewidencji jako: "DZIAŁKA NR [...]" (z klasyfikacja o symbolu ..00". dotycząca gruntów - zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) /Dz. U. Nr 242, poz. 1622/). Podobne wnioski płyną np. z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. - gdzie wskazano, że Spółka jest posiadaczem gruntów będących przedmiotem aportu o wartości ogółem [...] zł ([...] zł + opłata skarbowa [...] zł) - jak również ze sprawozdania zarządu z działalności spółki za ten okres, w którym przedstawiono działania zarządu w tym czasie, określone m. in. jako: przygotowywanie biznesplanu pod przyszłą inwestycję budowy kompleksu rekreacyjno-usługowego w Nowym Sączu, przygotowywanie planu zagospodarowania terenu pod budowę kompleksu narciarskiego, podjęcie współpracy z architektami w sprawie wykonania projektu budowy takiego kompleksu, branie udziału w rozmowach i analizach ze zmiana przekwalifikowania terenu pod inwestycję, przygotowanie planu finansowego dla inwestycji czy też przygotowanie materiałów związanych z wprowadzeniem gruntów do spółki, na których ma powstać kompleks rekreacyjno-usługowo- sportowy. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo), funkcjonujące już w obrocie gospodarczym, to fakt ten wynikałby jednoznacznie z dokumentacji spółki, a zarazem zbędne byłyby wszystkie wskazane wyżej działania jej zarządu służące przygotowaniu mającej dopiero powstać inwestycji - wówczas bowiem już sam przedmiot aportu (jako przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część) umożliwiałby prowadzenie stosownej działalności gospodarczej, bez konieczności realizowania przez spółkę przedsięwzięcia, w efekcie którego miało dopiero powstać przedsiębiorstwo pełniące zamierzone funkcje gospodarcze.

Odnosząc się z kolei do argumentów, zgodnie z którymi - z uwagi na treść zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika od 2009 r. (prowadzenie obiektów o charakterze hotelowym, działalność obiektów sportowych, turystyczna czy noclegowa) - aport wniesiony do spółki był przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, Dyrektor zauważył, że w realiach niniejszej sprawy okoliczności te w żaden sposób nie mogły dowodzić, że tak było w rzeczywistości. Pomijając nawet przywołane wyżej spostrzeżenia dotyczące faktycznej kwalifikacji przez podatnika i spółkę wniesionego wkładu, to zgłoszenie szerokiego zakresu działalności we wniosku o wpis do ewidencji nie przesądza po pierwsze, że działalność taka będzie faktycznie prowadzona w każdym ze zgłoszonych przedmiotów działalności, po wtóre zaś nie dowodzi, że określony składnik majątku podatnika (tu: nieruchomość aportowa) będzie wykorzystywany do prowadzenia takiej (bądź jakiejkolwiek innej) działalności gospodarczej, a nadto, że tenże składnik sam w sobie winien być uznany za przedsiębiorstwo podatnika (lub jego zorganizowaną część). W niniejszej sprawie o fakcie zbycia "przedsiębiorstwa" w drodze wniesienia aportu do Spółki miała świadczyć m.in. okoliczność, że tak a nie inaczej określony został w ewidencji przedmiot działalności prowadzonej przez stronę oraz że w związku z tym faktem, przedmiotem aportu był pewien funkcjonalno-organizacyjny kompleks. W ocenie organu odwoławczego takich wniosków nie sposób jednak wyprowadzić z żadnych istotnych w sprawie dokumentów, ani też z realiów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Rozliczając się z dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2009-2011, podatnik sam określał rodzaj prowadzonej przez siebie działalności jako "handel art. [...]", a jako miejsce jej prowadzenia wskazywał adres "[...] J., ul. [...]" (za lata 2009 -2010) lub "[...] J., ul. [...]" (za 2011 r.) - tak w informacjach o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT/B, stanowiących załączniki do zeznań podatkowych PIT-36L złożonych za te łata. Z kolei w trakcie postępowania wyjaśniającego toczącego się przed organami podatkowymi obu instancji - w tym na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...] r. - podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo (bądź jego zorganizowana część), a zwłaszcza że w chwili wniesienia do Spółki, nieruchomość aportowa stanowiła samoistne przedsiębiorstwo podatnika lub wchodziła w skład prowadzonego już przez niego przedsiębiorstwa. W tym bowiem przypadku podatnik musiałby posiadać minimum niezbędnej dokumentacji na dowód, że sporna nieruchomość funkcjonowała jako przedsiębiorstwo w obrocie gospodarczym (w tym m. in. pod określoną firmą, z wierzytelnościami, zobowiązaniami, prawami majątkowymi, tajemnicami przedsiębiorstwa, księgami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej), bądź też wchodziła w skład już prowadzonego przedsiębiorstwa, będąc przy tym w jego ramach odpowiednio zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych (...), wyodrębnionym w tym przedsiębiorstwie organizacyjnie i finansowo, który zarazem mógłby być niezależnym przedsiębiorstwem. Takich dokumentów strona jednak nie przedstawiła - zarówno potwierdzający eh funkcjonowanie nieruchomości jako przedsiębiorstwa, jak i jako części dotychczasowego przedsiębiorstwa podatnika - np. w formie jakiejkolwiek ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w takich podmiotach. Z kolei z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika jedynie, że na nieruchomości wniesionej aportem do spółki miał dopiero powstać określony kompleks rekreacyjno-usługowy, mający w przyszłości służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę. Takie bowiem okoliczności wprost wynikają z załączników do pism strony z dnia 6 marca 2019 r. i z dnia 14 października 2019 r., tj. w szczególności z:

-operatu szacunkowego z października 2011 r., w tym z załącznikami do operatu - dot. ustalenia wartośei "nieruchomości gruntowej planowanej do zabudowania budynkiem usługowo- rekreacyjnym - na parceli nr [...] (...). Etap - uzyskanie pozwolenia na budowę Decyzja nr [...]",

-pozwolenia na budowę inwestycji pn. "budynek usługowo-rekreacyjny na działce nr [...] i [...] w obr. [...] przy uł. [...] w N. (...)" - decyzja Prezydenta Miasta N. z dnia [...] r., nr [...], wydana na rzecz Spółki (zał. do k. 33 akt odwoławczych),

-projektowanej charakterystyki energetycznej budynku usługowo-rekreacyjnego - opracowanie z grudnia 2010 r. dla Spółki,

-ekspertyzy geotechnicznej z 2010 r. - dot. terenu przewidzianego pod budowę budynku usługowo-rekreacyjnego,

-projektu budowlanego z marca 2011 r., sporządzonego dla Spółki, dot. "budowy dróg, parkingów i chodników, zagospodarowania terenu działki Nr [...], [...] obręb [...] w N., dla projektowanego budynku usługowo-rekreacyjnego" - zgodnie z opisem stanu istniejącego, w miejscu projektowanej budowy istnieje budynek gospodarczy (w rozbiórce) oraz mieszkalny pod Nr [...] (obecnie remontowany), a w granicach działki nr [...] oraz w pasie istniejącej drogi dojazdowej są zlokalizowane na podkładzie mapowym sieci uzbrojenia; napowietrzna linia energetyczna, wodociąg w25, gazociąg g32,

-projektu budowlanego projektowany eh instalacji elektrycznych w budynku usługowo-rekreacyjnym w N., dz. nr [...], [...], obr. [...] - dla Spółki,

-projektów budowlanych: "konstrukcji budynku pensjonatowego, położonego w N. na dz. nr [...], obręb [...]" (projekt z listopada 2010 r.) oraz instalacji wod-kan, p.poź., centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej, kotłowni, gazu (projekt z grudnia 2010 r.) – dla Spółki, oraz

-projektu architektoniczno-budowlanego z grudnia 2010 r. - obejmującego projekt budowlany budynku usługowo-rekreacyjnego na działce nr [...] i [...] w obrębie [...] w N.- dla Spółki.

W ocenie Dyrektora wszystkie te dokumenty - wbrew stanowisku podatnika - nie potwierdzają, aby przedmiot aportu wniesiony przez niego do Spółki stanowił jakiekolwiek przedsiębiorstwo (bądź jego zorganizowaną część), a dowodzą wręcz, że mogłoby ono powstać dopiero w ramach istniejącej spółki kapitałowej. Nie sposób bowiem uznać, że wniesiona do spółki nieruchomość gruntowa mogła być uznana za przedsiębiorstwo już tylko z tego powodu, że znajdował się na niej budynek gospodarczy (stare budynki gospodarcze) przeznaczony do rozbiórki, sieci: elektroenergetyczna, kanalizacji sanitarnej, gazowa oraz wodociągowa, a na nieruchomości takiej inwestor - Spółka, a nie podatnik wnoszący aport - już po jej wniesieniu do spółki miał realizować, w oparciu o pozwolenie na budowę uzyskane na swoje imię, budowę kompleksu usługowo-rekreacyjnego, służącego po ukończeniu inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. W tych okolicznościach faktycznych nie mogło ulegać wątpliwości, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. - ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. - nie istniało przed wniesieniem aportu do spółki, a miało się ukształtować w takiej formie dopiero po tym fakcie. Stąd też nie sposób było uznać, że w związku z uzyskanym aportem spółka kontynuowała działalność, prowadzoną już uprzednio przez podatnika.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że skoro nieruchomość gruntowa wniesiona do spółki (działka nr [...]) stanowiła grunt (rolny) zabudowany budynkami gospodarczymi, a na działce nr [...] (z której wydzielono wcześniej przedmiot aportu) posadowiony był również budynek mieszkalny (po podziale wszedł w skład działki nr [...]) - vide wydruk treści księgi wieczystej nr [...] oraz umowa darowizny, akt notarialny z dnia [...] r.. Rep. A Nr [...] - to zupełnie zrozumiałe jest, że taka nieruchomość mogła być wyposażona w niezbędne instalacje służące doprowadzeniu do budynków źródeł energii (elektrycznej, gazowej) i wody, czy kanalizację, co nie oznacza jednak, że w związku z tym nieruchomość uzyskała status przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zauważył, że podobne stanowisko co do charakteru wkładu do spółki kapitałowej w postaci nieruchomości prezentowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie wyklucza się możliwość uznania takiego aportu za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Uznał także, że nie zasługują również na aprobatę zarzuty podatnika odnoszące się do wyceny nieruchomości dokonanej w operacie szacunkowym z października 2011 r. oraz wniosków mających wypływać z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej z tych kwestii stwierdził, że operat szacunkowy sporządzony został w październiku 2011 r. w określonym stanie faktycznym, tj. z uwzględnieniem planowanej dopiero do wykonania inwestycji (budynku usługowo- rekreacyjnego), która miała następnie służyć prowadzeniu przedsięwzięcia gospodarczego - już po wniesieniu gruntu do Spółki i w ramach niej - ten zaś fakt miał istotny wpływ na wartość wycenianej nieruchomości. Skoro zatem autor operatu szacunkowego uwzględnił powyższe okoliczności - w tym dotyczące przeznaczenia nieruchomości i istniejących już dokumentów związanych z planowaną inwestycją - to nie sposób było na tej podstawie automatycznie uznać, że podatnik już wtedy faktycznie prowadził działalność gospodarczą, która miała być kontynuowana przez spółkę po wniesieniu do niej takiego aportu oraz że z tych powodów aportem było przedsiębiorstwo podatnika (lub jego zorganizowana część), pomimo że brak było stosownych dowodów na potwierdzenie tej tezy.

Odnosząc się z kolei do argumentacji związanej z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zauważył, że także i one nie mogły mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zważywszy bowiem, że wskazana wyżej analiza stanu faktycznego i prawnego istotnych zdarzeń - ocenianych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przepisami Kodeksu cywilnego - doprowadziła do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym przedmiotem aportu do Spółki nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, to także aport pozbawiony takich cech, wniesiony do spółki przez stronę niewystępującą w tej transakcji jako podatnik podatku od towarów i usług, nie mógł być poddany kwalifikacji pod kątem uregulowań tej ostatniej ustawy i wbrew obowiązującym definicjom - uznawany za spełniający ich kryteria. Nie zasługuje więc na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część należałoby uważać wyłącznie jeden składnik majątkowy (materialny), a to już tylko z tego powodu, że czynność wniesienia go aportem do spółki kapitałowej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tych okolicznościach Dyrektor nie uznał za zasadne żadnych z zarzutów podniesionych zarówno w odwołaniu, jak i w późniejszych pismach strony oceniając zarazem, że podatnik uzyskał w 2012 r. przychód z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, który nie był objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony już w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym PIT-38 - łącznie z pozostałymi przychodami z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 45 ust. la pkt 1 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie - w kontekście ewolucji stanowiska podatnika w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego i podatkowego, udzielonych przez niego wyjaśnień oraz zgromadzonego materiału dowodowego (także w zakresie kosztów uzyskania przychodu) - za prawidłowe uznano dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie podatku dochodowego należnego od strony w związku z osiągniętymi dochodami z kapitałów pieniężnych.

W skardze na powyższą decyzję (oznaczoną w skardze jako postanowienie) podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych obejmując udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) , podczas gdy faktycznie skarżący nie uzyskał ww. przychodu na skutek nieważności umowy, w oparciu o którą skarżący oraz jego brat przenieśli własność nieruchomości na Spółkę,

- art. 262 § 2 pkt 3 k.s.h. poprzez uznanie, że nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego, a co za tym idzie powstał obowiązek podatkowy po stronie skarżącego, podczas, gdy oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony uchwałą z dnia [...] r. kapitał zakładowy Spółki zostały w całości wniesione nie zostało do Sądu rejestrowego złożone, a ten Sąd - pomimo takiego uchybienia, albowiem powyższy dokument jest bezwzględnie wymaganym do wniosku o podwyższenie kapitału zakładowego dokonał w sposób niezgodny z obowiązującymi, w tym zakresie przepisami prawa w dniu [...] r. wpisu podwyższenia kapitału zakładowego ww. Spółki,

- art. 262 § 2 pkt. 3 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. oraz w zw. z art. 155 § 1 k.c. poprzez

przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy po stronie skarżącego, w sytuacji gdy umowa przenosząca własność nieruchomości wspólników na Spółkę stanowiąca podstawę objęcia udziałów przez wspólników spółki z dnia [...] r. w podwyższonym kapitale zakładowym ww. Spółki nie została przez nią załączona do wniosku z dnia [...] r. o wpis zmian w rejestrze a oraz jest nieważna z mocy prawa i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, podczas gdy świadczenie na poczet pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym powinny zostać spełnione najpóźniej z chwilą zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do Sądu rejestracyjnego,

- art. 270 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. oraz w zw. z art. 58 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy, pod czas gdy umowa z dnia [...] r,, w oparciu o którą skarżący oraz jego brat przenieśli własność nieruchomości na Spółkę jest nieważna z mocy prawa, a co za tym idzie nie wywołuje żadnych skutków prawnych,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego w

sprawie rozstrzygnięcia, a to:

- art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ograniczenie materiału dowodowego do aktów notarialnych nr [...] (wniesienie aportu), nr [...], nr [...] oraz m [...] (umowy darowizny), nr [...], podczas gdy organ podatkowy winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a nadto powinien dokonać weryfikacji prawdziwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji,

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie (powinno być decyzja) zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności nie zważenie na okoliczności oraz dowody przedstawione w niniejszym postępowaniu oraz wskazane w treści odwołania oraz dalszych pismach, w tym tzw. odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r.,

- art. 194 § 3 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu przeciwko danym ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS, podczas gdy wpis podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce został dokonany w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tj. pomimo niezłożenia bezwzględnie wymaganego dokumentu, w postaci oświadczenia wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony uchwałą z dnia [...] r. kapitał zakładowy Spółki zostały w całości wniesione,

- art. 7 k.p.a. poprzez wydanie postanowienia niekorzystnego dla skarżącego, pomimo braku wykazania i stwierdzenia jakiegokolwiek spornego interesu stron albo osób trzecich, na które miałby bezpośredni wpływ wynik postępowania;

- art. 8 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonego "postanowienia", dając pełną wiarę oraz powołując się na dane ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS podczas gdy organom administracji znane są fakty i okoliczności wadliwości oraz braku podstaw prawnych dokonania wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS w przedmiocie wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce oraz powstania obowiązku podatkowego po stronie odwołującego,

alternatywnie - w przypadku nie podzielenia stanowiska pełnomocnika skarżącego, zaskarżonemu "postanowieniu" zarzucono naruszenie:

- art. 197 O.p. poprzez uznanie, że wniesiony do Spółki wkład niepieniężny (aport) nie stanowił przedsiębiorstwa, bądź co najmniej jego zorganizowanej części,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia postanowienia do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem Dyrektora o nierzetelnym postępowaniu skarżącego, w zakresie odprowadzania należnego podatku i ograniczenie rozważań, w kwestii najistotniejszej jaką jest rozważenie _ z uwzględnieniem merytorycznych przesłanek, czy wniesiona do Spółki nieruchomość stanowiła przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część,

- art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niespełnienie norm uzasadnienia zaskarżonego "postanowienia", w postaci braku precyzyjnego i wyczerpującego wskazania dlaczego kwestia skuteczności przeniesienia udziałów we własności nieruchomości dokonanego umową z dnia [...] r. zawartą w formie aktu notarialnego; Rep. A [...] pomiędzy skarżącym a Spółką reprezentowaną przez jej prezesa zarządu (skarżącego) pozostaje zdaniem organu poza zakresem elementów istotnych dla rozpoznania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport, w sytuacji gdy bezwzględna nieważność tej umowy wynikająca z art. 58 k.c. i brak oświadczenia zarządu przy składaniu do sądu rejestrowego wniosku o wpis zmian w rejestrze przedsiębiorców KRS ww. Spółki, a także okoliczność, ze wszystkie wkłady na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte potwierdza, że doszło do sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa dokonania wpisu w KRS, a w szczególności sprzeczne z przepisami k.s.h., k.c. oraz ustawy o KRS,

- art. 217 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia prawnego zawierającego jedynie subiektywną ocenę organu w zakresie określenia wysokości zobowiązania.

Tym samym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie "zaskarżonego postanowienia" i umorzenie postępowania względem skarżącego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, w pierwszej kolejności podatnik ponownie powtórzył prezentowaną już wcześniej argumentację, wskazującą na brak przychodu z kapitałów pieniężnych z uwagi na nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości na Spółkę, sprzeczny z przepisami wpis do KRS podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki (wskutek wielu naruszeń formalnoprawnych w postępowaniu rejestrowym), brak pokrycia nowo objętych udziałów aportem - i w związku z tym niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie i weryfikacja materiału dowodowego (w tym nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko danym z rejestru przedsiębiorców KRS), niewłaściwą ocenę dowodów przedstawionych przez stronę i brak uzasadnienia co do kwestii uznanych za wyjaśnione. W dalszej części skargi strona kolejny raz podniosła wcześniej zgłaszane zarzuty co do charakteru aportu wniesionego do spółki' w tym w kontekście uregulowań przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług - które miały potwierdzać wniesienie do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - a także odnoszące się do skutków, jakie miałyby wypływać z treści operatu szacunkowego z października 2011 r., decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji, wydanej na rzecz Spółki, ustalonej wartości rynkowej nieruchomości, przeznaczenia terenu, na którym się znajdowała czy rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Skarżący ponowił także argumentację odnoszącą się do rozważań o możliwych cechach aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w kontekście wszystkich przywołanych okoliczności zarzucił organowi odwoławczemu brak całościowej analizy zaistniałej sytuacji, prowadzący do błędnych ustaleń faktycznych i wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Podtrzymał także swoje dotychczasowe stanowisko. Uznał przy tym za nieuzasadniony i niezrozumiały zarzut skargi w przedmiocie rzekomego pozbawienia strony możliwości brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. W jego ocenie, w tym względzie podatnik wydaje się nie dostrzegać, że w postępowaniach przed organami obu instancji był informowany o przysługujących mu uprawnieniach (w tym o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego), kierowano do niego stosowne wezwania o uzupełnienie dowodów, a wnoszone pisma strony i przedkładane dokumenty były dołączane do akt postępowania. W związku z powyższym nie można uznać, że udział strony w toczącym się postępowaniu był w jakikolwiek sposób blokowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania przychodów skarżącego z tytułu objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale Spółki. Skarżący twierdzi, że z jednej strony po jego stronie nie powstał przychód, albowiem umowa wniesienia aportu w postaci nieruchomości była bezwzględnie nieważna, zaś wpis w KRS podwyższenia kapitału zakładowego nastąpił z naruszeniem prawa, z drugiej zaś strony podnosi, że wniesiony aport był w istocie przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź wręcz przedsiębiorstwa, a zatem jest zwolniony w podatku. Organy zaś prezentują stanowisko, że wobec wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki po stronie skarżącego powstał przychód, a nadto nie doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź wręcz przedsiębiorstwa a aportem było wniesienie nieruchomości.

Na wstępie wymaga odnotowania sprzeczność twierdzeń podatnika prezentowanych już na etapie wniesionego odwołania, a konsekwentnie podnoszonych w skardze. Skarżący z jednej strony uważa, że umowa wniesienia aportu była nieważna z mocy prawa z uwagi na jej zawarcie w sposób sprzeczny z art. 210 k.s.h., z drugiej zaś twierdzi, że była ważna, a na jej mocy przeniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem podnosi on argumenty wzajemnie sprzeczne.

Niezależnie od powyższego Sąd dokonał oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia i uznał, że w zaistniałym w niniejszej sprawie sporze rację należy przyznać organom.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika, że wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży, polegającą na przeniesieniu własności przedmiotu aportu na spółkę w zamian za uzyskane w ten sposób udziały w spółce przez wnoszącego wspólnika. Wnoszący aport otrzymuje w zamian udziały w spółce, które mają nie tylko wartość majątkową, ale dają także określone uprawnienia właścicielskie.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a tej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wniesienie aportu do Spółki prawa handlowego mającej osobowość prawną w zamian za udziały powoduje powstanie przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w dacie m.in. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Ustawodawca w art. 17 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. odwołał się zatem do skutków prawnych jakie wiąże ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej jako "k.s.h.") z chwilą wpisu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej do rejestru. Zgodnie bowiem z art. 12 k.s.h. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Natomiast w myśl art. 257 k.s.h. jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki (§ 1). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (§ 2). Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 3). Należy zatem wskazać, że każdy z powyższych wpisów ma charakter konstytutywny. W przypadku podwyższenia kapitało zakładowego charakter wpisu wynika z treści art. 262 § 4 k.s.h., zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Zachodzi zatem korelacja pomiędzy przepisami k.s.h. a u.p.d.o.f. Innymi słowy przychód z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie powstanie bez wpisu do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitało zakładowego spółki. W doktrynie wskazuje się przy tym, że "Podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany umowy spółki (tryb formalny) lub podwyższenia na podstawie dotychczasowych rozstrzygnięć umowy (tryb nieformalny). Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego polegającego na zmianie umowy spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany umowy spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego (por. także A. Szajkowski, M. Tarska (w:) Kodeks, 2005, t. II, s. 744-745 oraz M. Tarska, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2002, s. 190; K. Skawiańczyk, Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2009, s. 75 i n.)" (tak Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2020).

Zauważyć także należy, że z mocy art. 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1500, dalej jako "u.k.r.s.") wynika, że tworzy się Krajowy Rejestr Sądowy, zwany dalej "Rejestrem" (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Rejestr składa się z: rejestru przedsiębiorców (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.k.r.s.). Rejestr prowadzą w systemie teleinformatycznym sądy rejonowe (sądy gospodarcze), zwane dalej "sądami rejestrowymi" (art. 2 ust. 1 u.k.r.s.). Zatem to sądy rejestrowe mają wyłączną kompetencję do orzekania w sprawach wpisów do rejestru przedsiębiorców KRS.

W niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność, że sąd rejestrowy w dniu [...] r. dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Powyższy wpis był następstwem zgłoszenia przez Spółkę okoliczności podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki, zaprotokołowanej w akcie notarialnym z dnia [...] r.. Rep. A Nr [...], przez notariusza S. C. z Kancelarii Notarialnej w N.. Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało podwyższenia jej kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, poprzez utworzenie [...] nowych udziałów po [...] złotych każdy udział. W tak podwyższonym kapitale zakładowym wszystkie nowe udziały zostały przeznaczone do objęcia przez dotychczasowych Wspólników (tj. skarżącego i jego brata) w ten sposób, że w szczególności podatnik obejął [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości [...] zł, i pokrył je w całości aportem w postaci całego swojego udziału wynoszącego łącznie 1/2 część nieruchomości położonej w N., składającej się tylko z działki nr [...] w obrębie [...] o powierzchni [...] ha, objętej księgą wieczystą Nr [...] (prowadzoną przez Sąd Rejonowy w N. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych), natomiast drugi ze wspólników, objął [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości [...] zł, i również pokrył je w całości aportem w postaci całego swojego udziału wynoszącego łącznie 1/2 część ww. nieruchomości. W akcie notarialnym zaznaczono, że różnica w wysokości obejmowanych udziałów przez poszczególnych wspólników wynika z faktu, że skarżący poczynił własnym kosztem nakłady na tej nieruchomości, które nie zostały mu zwrócone przez drugiego ze wspólników). Należy przy tym zauważyć, że w związku z powyższą uchwałą nr [...], w akcie notarialnym z tego samego dnia Rep. A Nr [...] (przed tym samym notariuszem), skarżący złożył oświadczenie o objęciu w podwyższonym kapitale Spółki [...] udziałów o wartości [...] zł każdy udział, które zostaną pokryte aportem w postaci całego jego udziału wynoszącego łącznie 1/2 część nieruchomości położonej w N., składającej się tylko z działki nr [...] w obrębie [...] o powierzchni [...] ha, objętej księgą wieczystą Nr [...].

Nie jest sporne i to, że Spółka podjęła próby wzruszenia dokonanego przez Sąd rejestrowy wpisu. Złożyła bowiem skargę wznowienie postępowania rejestrowego zakończonego prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego o wpisie do KRS podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki (z udziałem podatnika i jego brata) oraz wszczęte przez sąd rejestrowy z urzędu (przy uczestnictwie spółki "A" oraz brata podatnika) postępowanie w celu przymuszenia, ewentualnego wykreślenia powyższego wpisu do KRS.

Z akt sprawy wynika, że w obu sprawach referendarz sądowy wydał postanowienia odpowiednio: z dnia [...] r., sygn. akt [...] o odrzuceniu skargi o wznowienie postępowania oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania w przedmiocie przymuszenia/wykreślenie z urzędu. W wyniku ich zaskarżenia Sąd rejestrowy postanowieniami odpowiednio: z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W postanowieniu w przedmiocie przymuszenia zarządu do złożenia wniosku o ujawnienie danych w rejestrze sądowym oraz wykreślenia danych z rejestru Sąd rejestrowy uznał, że skoro nie można przyjąć, że nastąpiło skuteczne uchylenie się I. K. od skutków prawnych oświadczenia woli z dnia [...] r., ujawnienie żądanych zmian może nastąpić wyłącznie w wyniku przeprowadzenia procedury obniżenia kapitału zakładowego.

W wyniku dalszego zaskarżenia tych orzeczeń, w efekcie oba postępowania zostały prawomocnie zakończone postanowieniami Sądu Okręgowego w G., [...] Wydział Gospodarczy, odpowiednio: z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz z dnia [...] r., sygn. akt [...], którymi oddalono zażalenia Spółki na wcześniej wydane w tych sprawach postanowienia Sądu rejestrowego. Sąd Okręgowy w G. w postanowieniu w przedmiocie przymuszenia zarządu do złożenia wniosku o ujawnienie danych w rejestrze sądowym oraz wykreślenia danych z rejestru stwierdził, że postępowanie przymuszające wszczyna się i kontynuuje jedynie wtedy, kiedy zobowiązany podmiot nie wystąpił o dokonanie obowiązkowego wpisu w KRS lub nie złożył do rejestru wymaganych dokumentów. W odniesieniu do Spółki taki zaś wypadek nie ma miejsca, ponieważ podwyższenie kapitału zakładowego zostało skutecznie dokonane i wpisane w rejestrze, nie nastąpiło natomiast później obniżenie kapitału zakładowego tej spółki.

Wymaga także odnotowania i to, że Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] odrzucił skargę Spółki o stwierdzenie niezgodności z prawem wskazanego wyżej postanowienia Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r., w sprawie z urzędu przy uczestnictwie Spółki i brata podatnika w przedmiocie przymuszenia zarządu do złożenia wniosku o ujawnienie danych w rejestrze sądowym oraz wykreślenia danych z rejestru.

Konsekwencją powyższych postępowań jest fakt, że wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z dnia [...] r. nie został wzruszony i jako prawomocny wiązał organy orzekające w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi w świetle wskazanych powyżej przepisów brak jest podstaw prawnych do orzekania przez organy podatkowe w sposób odmienny niż uczynił to Sąd rejestrowy.

Jedynie na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że o skuteczności objęcia udziałów w zamian za aport przez skarżącego świadczy fakt, że postanowieniem z [...] r. Sąd rejestrowy wykreślił skarżącego jako wspólnika i wpisał jego J. S. K. jako wspólnika obejmującego [...] udziałów. Zatem skarżący, pomimo składanego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych objęcia udziałów (oświadczenie z dnia [...] r.) przeniósł swoje udziały na osobę trzecią.

Odnosząc się do kwestii twierdzeń skarżącego o wniesieniu przez niego tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sąd stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia. Po pierwsze nie wynika to z aktów notarialnych z dnia [...] r. W każdym z nich mowa jest o "udziale w nieruchomości", zaś skarżący nie jest wskazywany jako przedsiębiorca. Wręcz wnosząc aport oświadczył on, że wyłączył wraz z żoną wspólność ustawową majątkową małżeńską w czasie trwania ich związku małżeńskiego oraz że opisane udziały w przedmiotowej nieruchomości stanowią jego majątek osobisty (§ 1, ostatni akapit aktu notarialnego - umowy przeniesienia udziałów we własności nieruchomości /.../, Rep. A Nr [...]). Analogiczny zapis jest także w tekście jednolitym umowy spółki, uchwalonym w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Również w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wskazano, że Spółka jest posiadaczem gruntów będących przedmiotem aportu o wartości ogółem [...] zł ([...] zł + opłata skarbowa [...] zł). Również inne dokumenty (opisane przez organ odwoławczy) nie potwierdzają twierdzeń skarżącego w powyższym zakresie. Sam skarżący nie przedstawił przy tym żadnego dokumentu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzającego, że ww. nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym choćby z ewidencji środków trwałych. Stąd też argumentację skarżącego w powyższym zakresie należało uznać za bezzasadną.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był przy tym wystarczający do wydanych rozstrzygnięć, a przy jego ocenie nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów. Sam fakt, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny niż uważa to skarżący nie może stanowić o ich naruszeniu.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stąd też na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.