Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 77/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1,  art. 127,  art. 201 par. 1 pkt 2, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9 pkt 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] po rozpatrzeniu wniosku "A" (dalej: "spółka") w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł za 2008 r. Z uzasadnienia decyzji wynika następujący tok postępowania. Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. spółka złożyła wniosek wraz z korektami deklaracji, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, w tym za rok 2008 w kwocie [...] zł. Spółka wyjaśniła, że wartość budowli wykazana w 2008 r. została zawyżona o urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno - pomiarowych. W uzasadnieniu korekty, podkreśliła że z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych), nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) - dalej: "Prawo budowlane". W szczególności powołała się na definicję obiektu budowlanego zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), która charakteryzuje obiekt budowlany między innymi jako konstrukcję trwale związaną z gruntem. Spółka wywiodła stąd, że budowlą będzie obiekt posiadający fundament, z którym w sposób trwały powinno być związane urządzenie aby można było zakwalifikować je jako element obiektu budowlanego.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że pojęcie budowli, co do zasady obejmować powinno całość techniczno-użytkową, a zatem także wartość urządzeń, które determinują gospodarczą użyteczność budowli. Wyłączenia i odstępstwa od zasady, na które powołuje się spółka, należy traktować w kategorii wyjątku od zasady, który nie może być interpretowany rozszerzająco. Spółka zastosowała daleko idące skróty interpretacyjne wykraczające poza znaczenie językowe powoływanych przepisów. W szczególności powołała się na definicję obiektu budowlanego zawartą w wymienionym wyżej rozporządzeniu i wywiodła, że budowlą będzie tylko obiekt posiadający fundamenty, z którym w sposób trwały powinno być związane urządzenie, aby można było zaklasyfikować je jako element obiektu budowlanego. Fakt, że urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie są trwale związane z fundamentami, albowiem mogą być w łatwy sposób zdemontowane w żaden sposób nie przesądza o tym, że nie będą stanowiły elementów obiektu budowlanego. Możliwość łatwego demontażu nie ma znaczenia dla oceny trwałości związania urządzenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, tym bardziej, iż urządzenia te determinują całość funkcjonalno-gospodarczą budowli.

Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., działając z urzędu, wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Kończąc postępowanie podatkowe wydał [...] lutego 2013 r. decyzję określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie nie uwzględniającej jakichkolwiek zmian w zakresie budowli stacji redukcyjno - pomiarowych. Nie uznał za skuteczne argumentów spółki, co do powodów korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. i powstania nadpłaty, a w szczególności przedstawionej przez spółkę interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego. Wójt Gminy stwierdził, że w sprawie nie występuje żaden z wymienionych w art. 72 § 1 O.p. warunków zaistnienia nadpłaty. W ewidencji podatku od nieruchomości na koncie spółki, nie jest wykazana żadna kwota nadpłaty podatku od nieruchomości za 2008 r.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowlę jako całość, niezależnie od występowania w nich części budowlanych i niebudowlanych, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem definicji legalnej budowli;

- art.120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy ;

- art. 122 O.p. , poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ podatkowy w ogóle nie uwzględnił argumentów prezentowanych przez spółkę;

- art. 124 O.p., poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów;

- art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w tej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, działając na podstawie: art. 13 § 1 pkt 3, art. 21 § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 O.p., a także art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i 3a Prawa budowlanego, jak również Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości i zwolnień z podatku od nieruchomości ([...]) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że wątpliwości co do zasadności korekty w podatku od nieruchomości za rok 2008, stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu przez organ I instancji postępowania w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za rok 2008. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem dnia [...] lutego 2013 r. decyzji nr [...], która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., Nr [...]. Fakt ten ma decydujące znaczenie dla zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Organ odwoławczy przyjął, że decyzja ta przesądziła o utrzymaniu w mocy kwestionowanej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Z tego też względu zbędne było odniesienie się do zarzutów odwołania.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia na swoją rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a, art. 3 pkt 2 i pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że są one częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p., poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienia opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego - przytoczonych przez spółkę.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego spółka obszernie przedstawiła stanowisko co do wagi i znaczenia w sprawie prawa budowlanego ("Zakres Prawa budowlanego"). Z wywodów w tym zakresie na uwagę zasługuje stwierdzenie, że przepisy art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wskazują jednoznacznie, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę, a które nie. Przeto należy sięgnąć do art. 1 Prawa budowlanego, który nie jest wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania, jednakże określając, co wchodzi w zakres samej ustawy, wytycza ramy dla pojęć obiektu budowlanego i budowli. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć: "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Biorąc pod uwagę powyższe, obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa podatkowa, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego), która została wybudowana (art. 1 Prawa budowlanego), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Tylko łącznie odczytanie powyższych przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia "obiekt budowlany". Spółka podkreśla przy tym wagę wystąpienia cech trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę. Uważa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem.

Spółka przedstawiła także pogląd w kwestii statusu podatkowego i budowlanego stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku. Wskazała, że definicje budynku w ustawie podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz Prawa budowlanego (art. 3 pkt 2) są ze sobą zbieżne, ustanawiając cztery warunki uznania danego obiektu za budynek. Jednakże zgodnie z przepisami Prawa budowlanego uznanie danego obiektu za budynek wyklucza możliwość dalszej kwalifikacji obiektu np. jako budowli. Wspomnianymi cechami konstytutywnymi budynku są: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz posiadanie dachu. Wszystkie wymienione wyżej warunki są spełnione przez gazowe kontenerowe stacje redukcyjno – pomiarowe. Instalacja i urządzenia techniczne znajdujących się wewnątrz budynku, na mocy art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. Wszystkie podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego. W efekcie podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej bowiem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury. Organ nie przeanalizował, czy obiekt spełnia definicję budynku. Z tego powodu powołanie biegłego było konieczne, a zostało zaniechane. W przypadku kwalifikacji stacji jako budynku bezcelowa stawałaby się dalsza analiza dotycząca kwalifikacji obiektów jako budowli, bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego obiektu: raz jako budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a drugi raz jako budowli. Urządzenia redukcyjno - pomiarowe nie stanowią budowli. Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest, czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kwestia ta powinna być w szczególności zbadana przez organy podatkowe.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego spółka przedstawiła stanowisko w kwestii statusu podatkowego punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach. W tym zakresie z wywodów spółki wynika, że co do zasady, są one zlokalizowane na przyłączach gazowych, a zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej budowlę stanowi po pierwsze obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a po drugie także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z brzmieniem art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego nawiązuje ustawa podatkowa, przyłącza gazowe na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe gazu, są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego stanowi, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jednak warunek całości techniczno-użytkowej instalacji i urządzeń z budowlą zachodzi jedynie w przypadku obiektów, które stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a nie w przypadku urządzeń budowlanych. Z tego powodu punkty redukcyjno-pomiarowe gazu nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż sporne punkty nie są związane ani z siecią gazową ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Uznanie punktów redukcyjno-pomiarowych gazu za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę, jest sprzeczne z zapisami Prawa budowlanego.

Spółka przedstawiła również swoje stanowisko w kwestii formuły użytej przez organy podatkowe "całość techniczno-użytkowa" pomiędzy obiektami składającymi się według organów podatkowych na sieć gazową. Budowla musi jednocześnie stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami pomiędzy którymi konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej, można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie tak funkcjonalne, które występuje, oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Same organy podatkowe skupiają się jedynie na możliwości użytkowania gazociągu zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewłaściwe jest przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi.

Spółka wypowiedziała się także w materii "zamkniętego charakteru definicji budowli" w celu potwierdzenia tezy, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają swojego odpowiednika w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Obiekty będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (stacje i punkty redukcyjne, stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria) nie są ani wymienione w art. 3 pkt 3, ani nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Gdyby ustawodawca chciał uczynić powyższy katalog przykładowym wyliczeniem, użyłby sformułowania "na przykład" lub "w szczególności", na co wskazuje brzmienie innych zapisów Prawa budowlanego, np. w definicji obiektu małej architektury o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawa stwierdza iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - "należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności (...) ". Od początku obowiązywania ustawy, przepis ten był wielokrotnie nowelizowany. Przywiązywanie tak dużej wagi do wyliczenia wskazuje, iż wyliczenie to zawiera treść normatywną. Spółka przypomniała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 orzekał w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Trybunał podkreślił, że w praktyce nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy. Nie sposób jednak nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, powołując się na gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji, uznał, że stosowanie tych definicji na gruncie prawa podatkowego musi uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatników jest zakazana.

Spółka przedstawiła także swoje stanowisko odnośnie wątku "części budowlane i niebudowlane urządzeń technicznych" stwierdzając, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Analizując szeroki zakres orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie np. opodatkowania paneli fotowoltaicznych (słonecznych) urządzeń myjni samochodowych, stacji transformatorowych, elektrowni wiatrowych - spółka doszła do wniosku, że niezależnie od specyfiki danego typu obiektów sądy są zgodne, że opodatkowaniu podlegają właśnie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Orzecznictwo akcentuje przesłanki: możliwości demontażu urządzeń, związek użytkowy, który nie jest wystarczający dla objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych. Jeżeli w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyłącza spod opodatkowania części niebudowlane urządzeń technicznych, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy nie powinny one być na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej włączone do podstawy opodatkowania.

W opinii spółki możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku, opodatkowaniu na podstawie brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast punkty redukcyjno-pomiarowe, jak i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, a nie budowlą. Ustawa nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, o których mowa w art. 3 pkt 9.

Spółka uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych mający wpływ na wynik sprawy podkreśliła fakt odrzucenia opinii rzeczoznawców budowlanych oraz doradcy podatkowego. Konieczność dopuszczenia dowodów przedstawionych przez spółkę w ogóle, a tym bardziej dowodów z opinii biegłych warunkują zasada prawdy materialnej, która zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktyczne sprawy, jak i instytucja dowodu w postępowaniu podatkowym, która nakazuje jako dowód traktować i dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto podkreśliła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z wiedzą techniczną, a to z braku powołania biegłego. Stan faktyczny nie jest jasny. Nie jest rozstrzygnięte jaki charakter budowlany mają urządzenia stanowiące przedmiot postępowania. Do tego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej. Organ podejmuje polemikę z ustaleniami poczynionymi przez służby techniczne spółki nie posiadając kompetencji w tym zakresie. Organ I instancji winien powołać biegłego rzeczoznawcę budowlanego, który zaklasyfikowałby stacje redukcyjno - pomiarowe oraz urządzenia w nich się znajdujące. Organ ten nie odniósł się do przedłożonych przez spółkę: opinii doradcy podatkowego oraz opinii techniczno - budowlanej rzeczoznawcy budowlanego. Nie zgadzając się z twierdzeniami spółki jak i opinią rzeczoznawcy budowlanego powinien powołać biegłego celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie, podkreślając, że przedmioty opodatkowania składają się, jako poszczególne elementy, na całość budowli gazociągu jako obiektu budowlanego. Podlegają one zatem również opodatkowaniu jako budowle, podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. W opinii sądu skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Dlatego sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do zarzutów skargi.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W tym kontekście sąd podkreśla, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] stycznia 2014 r. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W powyżej uchwale został podzielony pogląd wyrażony przez ten sąd we wcześniejszej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W opinii sądu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] lutego 2013r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), co oznacza, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Postępowanie odwoławcze jest jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli do przedawnienia doszło w toku postępowania odwoławczego, to organ winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego o prejudycjalnym (w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) znaczeniu ostatecznej decyzji w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za rok 2008. Mianowicie postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce podatku zostało zakończone wydaniem decyzji dnia [...] lutego 2013 r. , która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Organ odwoławczy fakt ten ocenił jako przesądzający o utrzymaniu w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Po uchyleniu powyższych decyzji przez sąd wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Po 76/15 uzasadnienie to stało się nieadekwatne do stanu faktycznego i prawnego sprawy w przedmiocie nadpłaty. Wbrew stanowisku organu odwoławczego w tym zakresie uzasadnienie decyzji powinno czynić zadość wymogom art. 210 § 4 O.p.

Sąd w celu usprawnienia postępowania podatkowego skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a"). Wobec uchylenia przez sąd decyzji organów podatkowych obu instancji , Wójt Gminy [...] uwzględniając powyższą ocenę prawną oraz stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., umorzy postępowanie w sprawie ( art. 208 § 1 O.p.).

Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , c, art. 135, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. , orzekł, jak w sentencji wyroku.