Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 836/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Staż. Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. K. jako osoby trzeciej - pełniącego funkcję członka zarządu Spółki Akcyjnej "A" w upadłości z siedzibą w G. ul. [...] - za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 108 § 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności streszczono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że postanowieniem z dnia [...] 2001 r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w G. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A. K. za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. "A" S.A. w G..

Wyjaśniono, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Urząd Skarbowy określił decyzją z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. K. jako osoby trzeciej - pełniącego funkcję członka zarządu Spółki Akcyjnej "A" w upadłości z siedzibą w G. ul. [...] - za

zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 w zw. z art. 5 Prawa Upadłościowego. W uzasadnieniu odwołania wyeksponowano w szczególności fakt, że do dnia [...] 2000 r. tj. do dnia, w którym zgłoszono wniosek o upadłość spółki, spółka w całości lub w części spłacała swoje długi w tym m. in. wynagrodzenia pracownicze, zobowiązania na rzecz ZUS, należności z tytułu umów z kontrahentami oraz wobec holdingu, odszkodowanie z tytułu wypadku. W konsekwencji - zdaniem odwołującego się - wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie. Podkreślono, że podstawą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było ustalenie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Ustalenia tego dokonał zarząd spółki w dniu [...] 2002 r. tj. w dniu w którym przedłożono mu do podpisu wstępny bilans spółki za 1999 r. Podniesiono także, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika. Postępowanie upadłościowe znajduje się bowiem na etapie zatwierdzania projektu listy wierzytelności przez sędziego komisarza. Dopiero po jej zatwierdzeniu możliwe będzie określenie możliwości zaspokojenia wierzycieli. Nie ustalono więc ostatecznie, że z masy upadłości niemożliwe jest uzyskanie objętych zaskarżoną decyzją należności publicznoprawnych.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swe stanowisko Izba Skarbowa w pierwszej kolejności omówiła unormowanie art. 116 Ordynacji podatkowej i podkreśliła, że przy interpretacji pojęcia "właściwy czas" należy posłużyć się treścią art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Podkreślono, że zaległości w spłacie zobowiązań podatkowych zaczęły powstawać:

- w podatku od towarów i usług już z dniem [...] 1999 r. i do końca roku wyniosły już [...] zł,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) zaległości sięgają [...] 1999 r. i do końca roku wyniosły [...] zł,

- w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu [...] 1999 r. powstało zobowiązanie w kwocie [...] zł.

Stwierdzono dalej, że z analizy dokumentów przedstawionych przez spółkę wynika, że jej sytuacja finansowa na dzień [...] 1998 r. była zła. Następnie odwołano się do wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] , z którego wynikało, że w pierwszym półroczu 1999 r. zostały zajęte konta "A"K S.A. a zarząd nie miał swobodnej możliwości dysponowania środkami finansowymi pomimo, że odpowiadał za gospodarkę finansową spółki.

W podsumowaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że już w październiku 1999 r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości firmy, lecz z akt sprawy nie wynika, aby strona chciała złożyć wniosek o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Zatem - zdaniem organu odwoławczego - skarżący już w dacie opisanych wyżej zaległości winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że odwołujący się jako członek zarządu winien systematycznie zapoznawać się z finansami firmy.

Izba Skarbowa podniosła ponadto, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest skuteczna, bowiem wskazany majątek musi wystarczać na zaspokojeniu wierzytelności w całości.

Następnie Izba Skarbowa ustosunkowała się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania. Podkreślono, że ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających od skarżącego z odpowiedzialności spoczywa na nim.

Odnośnie twierdzenia skarżącego, że wniosek o zgłoszenie upadłości mógł złożyć dopiero po sporządzeniu wstępnego bilansu w miesiącu [...] 2000 r., Izba Skarbowa podniosła, że takie działanie może zniweczyć cały sens postępowania upadłościowego, który polega na ochronie wierzycieli.

Nie zgodzono się również z twierdzeniem, że pogorszenie sytuacji finansowej spółki zobrazował dopiero wstępny bilans z dnia [...] 2000 r. Stwierdzono, że symptomy tej sytuacji były widoczne już wcześniej (zablokowane konta, zaległości podatkowe). Zatem trudno uznać, że , aby fakt zapaści finansowej firmy nie był zarządowi znany. Przyrost zadłużenia notowano od II kwartału 1999 r., zaś tempo wzrostu zadłużenia było stałe. Ponadto sytuacja firmy na koniec 1998 r. nie była dobra, co wynika z opinii biegłej. Istniejąca sytuacja - według biegłej - umożliwiała funkcjonowanie firmy jedynie przy zachowaniu daleko idących środków ostrożności.

W zakończeniu uzasadnienia podkreślono, że uprawdopodobniono, że w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym nastąpi jedynie częściowe zaspokojenie dłużnika.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. K. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przejawiające się błędną wykładnią art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 Prawa upadłościowego,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, przejawiające się uchybieniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto zauważył, że z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, iż za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem w decyzji Izby Skarbowej wskazano, że uprawdopodobniono, że w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, nastąpi jedynie częściowe zaspokojenie wierzyciela należności publicznoprawnych w zakresie zobowiązań będących przedmiotem decyzji. Skarżący podniósł, że wskazany przepis wymaga udowodnienia powyższej okoliczności, a nie uprawdopodobnienia. Zdaniem skarżącego - okoliczności tej na pewno nie dowodzi zaś pismo syndyka wskazujące do jakich grup zaspokojenia prawdopodobnie zaliczone zostaną poszczególne wierzytelności publicznoprawne. Wyrażono pogląd, że okoliczność powyższą można ustalić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego.

Ponadto podniesiono, że jeżeli egzekucja dotyczy wierzytelności, która objęta jest postępowaniem upadłościowym to, zgodnie z art. 63 Prawa upadłościowego, winna zostać ona zawieszona, a następnie umorzona.

W konkluzji tej kwestii stwierdzono, że I Urząd Skarbowy w G. będzie miał prawo egzekwować od skarżącego swoje należności objęte zaskarżoną decyzją dopiero w sytuacji, gdy nie zostanie zaspokojony w całości z masy upadłości "A" w G. i tylko w części niezaspokojonej.

W dalszej części skargi uzasadniono zarzut, że wniosek o zgłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie. Co do tej kwestii odwołano się do unormowania art. 5 Prawa upadłościowego i stwierdzono, że wniosek o zgłoszenie upadłości należy zgłosić nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała pierwsza z wymienionych przesłanek ponieważ do dnia [...] 2000 r. tj. do dnia w którym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, "A" S.A. w całości lub częściowo spłacała swoje długi w tym między innymi należności z tytułu podatków, wynagrodzenia pracownicze, zobowiązania na rzecz ZUS, należności z tytułu umów z kontrahentami oraz wobec holdingu, odszkodowanie z tytułu wypadku. Zaakcentowano, że powyższe okoliczności ustalone zostały w toku sprawy Karno-skarbowej toczącej się przed Sądem Rejonowym w G. sygn. akt [...] . Z opinii biegłego znajdującej się w aktach tej sprawy wynika również, że spółka zarządzana przez skarżącego dokonała między innymi w dniu [...] 1999 r. wpłaty na rzecz Urzędu Skarbowego kwoty [...] zł. W konsekwencji stwierdzono, że spółka nie zaprzestała płacenia długów.

Ponadto zauważono, że oparcie decyzji na przesłance zaprzestania płacenia długów wymaga określenia daty z jaką zaprzestano płacenia długów. Izba Skarbowa ograniczyła się zaś do wskazania struktury należności publicznoprawnych obciążających upadły podmiot, nie dokonała natomiast analizy pozostałych należności i tego jak były one regulowane. Zdaniem skarżącego, nie wystarczy więc w tym zakresie wskazanie daty z którą powstała zaległość podatkowa, lecz konieczne jest wskazanie daty z którą upadły trwale zaprzestał płacenia długów.

W następnej kolejności wskazano, że nie uchybiono również obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na drugą wskazaną przesłankę. Powtórzono, że bilans za 1998 r. sporządzony w dniu [...] 1999 r. zamknął się zyskiem spółki, a dane w nim zawarte wskazywały na możliwość kontynuowania działalności przez spółkę i rozwoju, co zostało potwierdzone opinią biegłego rewidenta.

Podkreślono, że pogorszenie się sytuacji finansowej spółki nastąpiło dopiero w 1999 r., co zobrazował wstępny bilans spółki z dnia [...] 2000 r. W konsekwencji zapoznania się z tym bilansem w dniu [...] 2000 r. sformułowano i wysłano wniosek o ogłoszenie upadłości. Podniesiono, że w związku z tymi okolicznościami należy uznać, iż dotrzymano 14 dniowego terminu do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 5 Prawa upadłościowego.

W zakończeniu skargi zarzucono, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji uchybiono art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem stronie nie wyznaczono siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 23 kwietnia 2003 r., kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest uzasadniona.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaś zgodnie z § 2 tego artykułu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również między innymi za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Ponadto w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 10, poz. 486 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie w obecnym stanie prawnym, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji.

Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 - 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - ustawa Ordynacja podatkowa - komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 - 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja Podatkowa - komentarz, Wrocław 1998, str. 90 - 93).

Zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zaległości podatkowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w spółce akcyjnej spoczywa wyłącznie na członkach zarządu tej spółki. Odpowiadają oni solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Mimo, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

- we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo

- niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu,

- lub też członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja.

Podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego należy szukać w prawie upadłościowym - rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512 z późn. zm.) - oraz w prawie układowym - rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 roku - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. RP nr 28, poz. 221 z późn. zm.).

Wniosek o zgłoszenie upadłości przedsiębiorcy (osoby prawnej) powinien mieć miejsce w sytuacji, gdy zaprzestanie on płacenia długów i nie jest to krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności gospodarczych, zaś samo zgłoszenie wniosku w przypadku osób prawnych może być dokonane przez każdego, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, a więc niekoniecznie musi to być członek zarządu spółki.

Postępowanie układowe może być natomiast otwarte, gdy podmiot gospodarczy wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższym czasie zaprzestanie ich płacenia, przy czym podstawowe znaczenie dla wszczęcia tego postępowania ma, że okoliczności powodujące zaprzestania płacenia długów są wyjątkowe oraz od dłużnika niezależne.

Zasadniczą zatem przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

Wyżej powołany przepis wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Wskazanie mienia nadającego się do egzekucji również ma być dokonane przez członka zarządu (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie III, Oficyna wydawnicza -Unimex", Wrocław 2000, str.127 - 129 oraz Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C. H. Beck 1999, str. III-266 - III 267).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że:

1. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony został w sądzie w dniu [...] 2000 r.,

2. decyzja określająca zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wydana została w dniu [...] 2000 r.

3. w dniu [...] 2000 r. ogłoszono upadłość spółki,

4. postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wszczęto w dniu [...] 2001 r.

5. zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2003 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, pełniącego funkcję członka zarządu Spółki Akcyjnej "A" w upadłości za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Zatem należy przyznać słuszność skarżącemu, że zasadniczą przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki jest wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W konsekwencji dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu (Ordynacja podatkowa - Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A Huchla, Dom Wydawniczy ABC, 2000, s. 299). Oznacza to, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji - formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela (J. Giezek, D. Wnuk Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego, W-wa 1994, s. 42). Inaczej mówią chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Słusznie zatem skarżący przywołał treść art. 63 § 1 Prawa upadłościowego (t.j. Dz. U. z 1991, Nr 118, poz. 512), zgodnie z którym, postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Skoro organy egzekucyjne nie mogą dalej prowadzić postępowania egzekucyjnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, to również nie mogą wszczynać go już po jej ogłoszeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.11.1999 r., sygn. akt SA/Sz 1794/98, wyd. elektr. Lex-Temida nr 39021).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do niniejszej sprawy należy zauważyć, że decyzja określająca zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wydana została w dniu [...] 2000 r. zaś w dniu [...] 2000 r. ogłoszono upadłość spółki. Z akt sprawy nie wynika czy w sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W aktach sprawy znajduje się natomiast pismo Syndyka Masy Upadłości z dnia [...] 2002 r., z którego wynika, że wierzytelności Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. na łączną kwotę [...] zł zostały zaliczone przez Syndyka Masy Upadłości do III, VI i VII kategorii (w tym w kategorii III w kwocie [...] zł, w kategorii VI w kwocie [...] zł, w kategorii VII w kwocie [...] zł). Właśnie na powyższej informacji organy podatkowe stwierdziły, że egzekucja z majątku spółki jest częściowo bezskuteczna. Tymczasem dopiero zakończenie postępowania upadłościowego pozwoli na stwierdzenie, czy egzekwowana wierzytelność dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. nie zostanie zaspokojona.

Zwrócić należy również uwagę na fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych określone zostało decyzją z dnia [...] 2000 r. zaś wniosek o zgłoszenie upadłości złożony został w sądzie w dniu [...] 2000 r., czyli siedem miesięcy wcześniej. Okoliczności powyższej organy podatkowe w ogóle nie rozważały w kontekście pozostałych przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły również w sposób jednoznaczny czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość, a w szczególności kiedy nastąpiła trwała niezdolność Spółki do płacenia długów. Jak już wspomniano podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego należy szukać w prawie upadłościowym - rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512 z późn. zm.).

Jak obszernie i przekonująco wyjaśnił już Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r. (III CKN 65/97, OSNC 1997, nr 11, poz. 181), spółka ma obowiązek prowadzenia rachunkowości, a jej księgi rachunkowe dają zasadniczo w każdym czasie możliwość orientowania się co do rzeczywistego stanu majątkowego, od którego zależy jej wypłacalność. Orientacji tej służą także okresowe wyceny aktywów i pasywów, typowo podejmowane w okresach miesięcznych. Dlatego, zwłaszcza w spółkach mniejszych o niezbyt rozbudowanej strukturze, orientacja członków zarządu co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, nie jest uzależniona od bilansu wykonywanego raz w roku (bilansu rocznego).

Użycie w przepisie art. 5 ust. 2 Prawa upadłościowego określenia "ujawnienie" nie wyznacza nadawania mu znaczenia subiektywnego, mogącego prowadzić do wniosku tak daleko idącego, że także wówczas, gdyby członkowie zarządu nie uzyskiwali rozeznania co do aktualnego stanu finansów spółki w wyniku własnego zaniechania (i to trwającego dowolnie długo, nawet rok), mogliby się powoływać na "nieujawnienie" obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Prowadziłoby to niejednokrotnie do zaprzepaszczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do wierzycieli spełniają omawiane przepisy. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24.07.2002 r. sygn. akt I CKN 938/00).

W wyroku z dnia 18.10.2000 r., sygn. akt V CKN 109/00 wyrażono pogląd, że do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów").

Z kolei w wyroku z dnia11.10.2000 r. sygn. akt III CKN 252/00 stwierdzano, że znaczenie użytego w art. 298 § 2 k.h. terminu: "we właściwym czasie", wyjaśnione zostało w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1997 r., III CKN 65/97 (OSNC 1997/11/181). Według wyrażonego w nim poglądu, który Sąd Najwyższy w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, nie można uznać za uzasadnione - co do zgłoszenia upadłości - mechanicznego przenoszenia do wykładni przepisu Kodeksu handlowego, unormowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego określającego bardziej precyzyjnie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Takie "przenoszenie" nie powinno być dokonywane nie tylko dlatego, że powoduje usztywnienie terminu, który ustawodawca określił w Kodeksie handlowym przy użyciu elastycznego zwrotu niedookreślonego ("właściwy czas"), ale z tej przede wszystkim przyczyny, iż we wskazanym przepisie Prawa upadłościowego chodzi o odpowiedzialność odszkodowawczą wobec wierzycieli, natomiast art. 298 k.h. statuuje odpowiedzialność za długi spółki. Zarówno przesłanki i rozmiary tych dwu rodzajów odpowiedzialności, jak i uwarunkowania dochodzenia każdej z nich są różne, różne też są wymogi egzoneracji. Samo także Prawo upadłościowe w art. 5 § 1 zawiera, adresowaną do przedsiębiorców, normę o obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości "nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów". Określenie: "od dnia zaprzestania płacenia długów" nawiązuje wprost do art. 1 § 1 Prawa upadłościowego, który wskazuje przesłankę uznania podmiotu za upadły. Przy wykładni art. 5 Prawa upadłościowego trzeba mieć na względzie także art. 2 tegoż Prawa, zgodnie z którym nie jest podstawą ogłoszenia upadłości krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności.

Z powyższego wynika, że dla rozważanego problemu odpowiedzialności i stwierdzenia szkody ważne jest właściwe określenie "dnia zaprzestania płacenia długów". Jest to możliwe nie tylko poprzez analizę faktów, ale także poprzez właściwą interpretację omawianych przepisów.

Skarżący od początku niniejszego postępowania podnosił, że wniosek o zgłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie tj. w terminie 14 dni od daty zapoznania się ze wstępnym bilansem spółki. Na poparcie swych twierdzeń przedłożył szereg dokumentów (dołączonych do wniosku o upadłość) w tym bilans za 1998 i 1999 r. oraz opinie biegłego rewidenta. Jest rzeczą oczywistą, że dla oceny czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie, istotne jest odniesienie się do konkretnych ustaleń dotyczących sytuacji danej spółki. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili. Inaczej taka ocena będzie przebiegała w spółce małej, inaczej w spółce o rozbudowanej strukturze. Organy podatkowe w ogóle kwestii tej nie rozważały.

Prawdą jest, że z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, ciąży na tym członku. Zatem to ten członek, winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Jednakże takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte wg organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego co najmniej wezwania strony do ich przedłożenia.

Poczynione ustalenia przez organy podatkowe, czy zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i czy występując z takim wnioskiem do sądu spółka nie uczyniła tego w terminie nie mogą pozostawać w sprzeczności z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami przez sąd.

W zakończeniu należy stwierdzić, że uzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 § 1 o.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania celnego materiału dowodowego.

W konkluzji powyższych uwag należy stwierdzić, że nierozpatrzenie przez organy skarbowe zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie powyższych przepisów stanowi istotne naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.