Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 415/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100, art. 104
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

P.S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A., dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego marki Citroen Xsara Picasso nr VIN: [...], rok produkcji 2006. Przedmiotowy samochód został zakupiony na terenie Niemiec w dniu [...] r. na podstawie umowy kupna - sprzedaży bez numeru, a następnie zarejestrowany w dniu 25 września 2009 r. na terytorium Polski jako samochód ciężarowy.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Celem prowadzonego postępowania było ustalenie w oparciu o posiadane cechy i parametry, czy nabyty pojazd jest - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym - samochodem osobowym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że nabyty pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i ust. 13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, określił P.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Citroen Xsara Picasso nr VIN: [...] w wysokości 620,00 PLN. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, powołując się przy tym na obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ wskazał, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił również, że uzyskał informację od Citroen Polska sp. z o.o., iż sporny pojazd o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany (opuścił fabrykę) jako samochód osobowy.

W odwołaniu P.S. stwierdził, że klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN wymaga każdorazowo ustalenia jego charakterystycznych cech na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie zarzucił, że organ celny wziął pod uwagę jedynie homologację producenta na dzień opuszczenia fabryki przez dany pojazd, natomiast zakupiony samochód na dzień powstania obowiązku akcyzowego, w dniu jego przemieszczenia należało zaklasyfikować jako pojazd ciężarowy. Skarżący podniósł, że wraz z kupnem samochodu otrzymał duński dowód rejestracyjny nr [...], w którym widnieje numer homologacji ciężarowej [...], wskazującej na rodzaj pojazdu tj. samochód towarowy oraz jego zasadnicze przeznaczenie tj. transport towarów w działalności gospodarczej. Zdaniem strony, z dokumentów tych wynika, że właścicielem pojazdu była duńska firma B., był to pojazd podsiadający 2 miejsca siedzące, a jego dopuszczalna ładowność wynosi 750 kg. Pojazd w dniu przemieszczenia nie posiadał tylnego rzędu foteli, pasów bezpieczeństwa, rączek, wykładziny dywanowej, popielniczek, mechanizmów podnoszenia szyb, dodatkowo była zamontowana stała przegroda za pierwszym rzędem siedzeń oraz płaska metalowa podłoga, co wynika z homologacji oraz załączonych zdjęć. Strona wskazała również, że z przeglądu technicznego przeprowadzonego w dniu 5 września 2009 r. wynika, iż sporny samochód jest pojazdem ciężarowym, dwuosobowym i jako taki został zarejestrowany w kraju w dniu 25 września 2009 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że dla sprawy istotne znaczenie ma informacja uzyskana od Citroen Polska sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, z której wynika, że pojazd o numerze nadwozia [...] opuścił fabrykę jako samochód osobowy. Organ wyjaśnił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika również, że sporny pojazd marki Citroen Xsara Picasso został zakupiony na terenie Niemiec w dniu [...] r., na zlecenie P.S. A. Pojazd kupił i przywiózł na teren kraju K.P., który przesłuchany w charakterze świadka oświadczył w dniu 1 września 2011 r., że samochód w dniu nabycia był pięciodrzwiowy, (2 pary drzwi wahadłowych bocznych oraz bagażnik otwierany z szybą), posiadał 1 rząd siedzeń (fotel kierowcy i pasażera), za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przykręcona za pomocą śrub przegroda, samochód był w całości przeszkolony, z tym, że za pierwszym rzędem siedzeń szyby były przyciemnione i zabezpieczone (przed wybiciem przez przewożony towar) w kratownice z plexy mocowane na nity, które można było rozwiercić i zdemontować. Za pierwszym rzędem siedzeń do podłogi była przynitowana blacha, którą można było zdemontować za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi, po demontażu płyty (wykonanej z blachy) na podłodze znajdowały się fabrycznie zamontowane punkty kotwienia foteli. Ze złożonych zeznań wynika również, że po zakupie przedmiotowego pojazdu i przemieszczeniu na teren kraju, firma A. P.S., dokonała zmian konstrukcyjnych samochodu. Zmiany te polegały na zdemontowaniu kraty i podłogi bagażowej (poprzez odkręcenie śrub za pomocą klucza, wiertarki) i wpięciu zakupionych przez firmę A. P.S. 3 foteli wraz z pasami bezpieczeństwa. Fotele te zostały wpięte w oryginalne miejsca ich mocowań w samochodzie. Dokonano również montażu pasów bezpieczeństwa w oryginalne miejsca mocowania pasów, które były pierwotnie w tym samochodzie. Przeprowadzając zmiany w przywiezionym samochodzie, rozwiercono i zdemontowano również kratownice znajdujące się na szybach za pierwszym rzędem siedzeń i zamontowano górne rączki dla pasażerów oraz nowe podnośniki wewnątrz drzwi. Powyższe zmiany potwierdza także załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 5172/2009 oraz oświadczenie A. z dnia 28 września 2009 r. Organ ustalił, że P.S., po dokonanych zmianach konstrukcyjnych, sprzedał samochód p. E.A., zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r. Przesłuchana w charakterze świadka E.A. oświadczyła, że nie dokonywała żadnych przeróbek konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu, dokupiła jedynie dywaniki, a zakupiony samochód służy do rodzinnego przemieszczania się.

W wyniku oględzin przedmiotowego pojazdu z dnia 11 lipca 2011 r. ustalono, że pojazd ten posiada: pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa w dwóch rzędach, brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, pojazd czterodrzwiowy, drzwi otwierane wahadłowo, w całości przeszkolony, posiada punkty kotwienia dla 5 foteli, posiada uchwyty górne dla wszystkich pasażerów, w bagażniku zamontowane oświetlenie, wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, głośniki, popielniczki, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera), wykładzinę podłogową i boczną, do oparć foteli I rzędu siedzeń przytwierdzone podkładki na żywność, napoje.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wewnątrzwspólnotowego dokonania nabycia ww samochodu, ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym - wyjaśniając, że chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wskazał także, że dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do CN.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Citroen Xsara Picasso nr VIN [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Należą do nich między innymi takie jak: został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, w dniu nabycia pojazd był przeszkolony, na szybach II rzędu i bagażnika znajdowały się kratownice, ale możliwe do zdemontowania, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, radio, wentylacja, oświetlenie również za pierwszym rzędem siedzeń).

W związku z dokonanymi ustaleniami, organ wskazał, że nabyty samochód marki Citroen Xsara Picasso należy traktować jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki Citroen Xsara stanowi wartość pojazdu wykazana w umowie kupna-sprzedaży z dnia 4 września 2009 r. - w wysokości 4.850,00 EUR x 4.1221 PLN = 19.992,00 PLN. Stosując, zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowego, stawkę podatku 3,1% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania w wysokości 19.992,00 PLN, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu wynosi 620,00 PLN

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że fakt, iż przedmiotowy pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia przez stronę i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) oraz posiadał zainstalowaną kratę i przynitowaną do podłogi blachę, oddzielającą część służącą do przewozu towarów świadczy jedynie o dokonaniu w nim zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych. Dowody, na które powołuje się strona takie: jak duński dowód rejestracyjny, fakt iż właścicielem pojazdu była w Danii firma B., czy też przegląd techniczny w kraju, nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

Organ wyjaśnił także, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie ma znaczenia kwalifikacja towaru w świetle przepisów o ruchu drogowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na ich podstawie, w tym dowodu rejestracyjnego, czy też karty pojazdu i przeglądu, na które powołał się skarżący.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii przystosowania pojazdu do przewozu dwóch osób oraz ładowności pojazdu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że badając proporcje ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową, przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego. Wskazywana przez stronę wielkość 750 kg to "dopuszczalna masa całkowita ciągniętej przyczepy (bez hamulca)", nie jest tożsama z "maksymalną ładownością (konstrukcyjną - przewidzianą przez producenta)" w wysokości 575 kg, co wynika bezpośrednio m.in. z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu - zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu pojazdu z dnia 5 września 2009 r.

W skardze z dnia 27 kwietnia 2012 r. P.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżący wniósł również o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W ocenie strony jak dla ustalenia wysokości podatku akcyzowego decydująca jest cena w chwili jego nabycia, tak dla ustalenia, czy pojazd można zakwalifikować jako osobowy, czy też ciężarowy decydujący jest stan pojazdu w chwili nabycia. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, że pojazd fabrycznie wyposażony jest w punkty kotwienia foteli, miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa, która zdaniem organu świadczą o osobowym charakterze. Zdaniem strony koncerny samochodowe dla obniżenia kosztów produkcji wykorzystują tę samą płytę podłogową do montażu różnych typów samochodów, dlatego istnienie pewnych elementów wyposażenia właściwych dla pojazdów osobowych w pojeździe ciężarowym nie powinno dziwić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w decyzji.

Na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga P.S. nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Citroen Xsara Picasso nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż jest on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 5 września 2009 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10 nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Citroen Xsara Picasso nr VIN: [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 2 listopada 2011 r. Citroen Polska sp. z o.o. wyjaśniła, że z systemu informatycznego producenta wynika, iż samochód ten opuścił fabrykę jako samochód osobowy. W dniu nabycia przez skarżącego samochód był pięciodrzwiowy (dwie pary drzwi wahadłowych bocznych oraz bagażnik otwierany z szybą), posiadał 1 rząd siedzeń (fotel kierowcy i pasażera), za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przykręcona za pomocą śrub przegroda, samochód był w całości przeszkolony, z tym, że za pierwszym rzędem siedzeń szyby były przyciemnione i zabezpieczone (przed wybiciem przez przewożony towar) w kratownice z plexy mocowane na nity, które można było rozwiercić i zdemontować. Za pierwszym rzędem siedzeń do podłogi była przy nitowana blacha, którą można było zdemontować za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi, po demontażu płyty (wykonanej z blachy) na podłodze znajdowały się fabrycznie zamontowane punkty kotwienia foteli.

Ze złożonych w dniu 1 września 2011 r. zeznań K.P., który został przez skarżącego upoważniony do zakupu i przywiezienia przedmiotowego samochodu, wynika również, że po zakupie pojazdu i przemieszczeniu na teren kraju, firma A., dokonała w tym pojeździe zmian konstrukcyjnych. Zmiany polegały na zdemontowaniu kraty i podłogi bagażowej (poprzez odkręcenie śrub za pomocą klucza, wiertarki) i wpięciu zakupionych przez firmę A. 3 foteli wraz z pasami bezpieczeństwa. Fotele te zostały wpięte w oryginalne miejsca mocowań w samochodzie. Dokonano również montażu pasów bezpieczeństwa w oryginalne miejsca mocowania pasów, które były pierwotnie w tym samochodzie. Dokonując zmian w przywiezionym samochodzie rozwiercono i zdemontowano również kratownice znajdujące się na szybach za pierwszym rzędem siedzeń i zamontowano górne rączki dla pasażerów oraz nowe podnośniki wewnątrz drzwi.

Powyższe zmiany potwierdza także załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 5172/2009 oraz oświadczenie A. z dnia [...] r.

Firma A., po dokonanych zmianach konstrukcyjnych, sprzedała samochód p. E.A. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r. Przesłuchana w charakterze świadka E. A. oświadczyła, że nie dokonywała żadnych przeróbek konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu, dokupiła jedynie dywaniki, a zakupiony samochód służy jej do rodzinnego przemieszczania.

Ponadto, z dokonanych w dniu 11 lipca 2011 r. oględzin ww. samochodu marki Citroen Xsara Picasso wynika, że pojazd ten posiada:

- pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa w dwóch rzędach,

- brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej,

- czworo drzwi,

- drzwi otwierane wahadłowo,

- całościowe przeszklenie,

- punkty kotwienia dla 5 foteli,

- uchwyty górne dla wszystkich pasażerów,

- zamontowane oświetlenie w bagażniku,

- wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, - oświetlenie, głośniki, popielniczki, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera),

- wykładzinę podłogową i boczną.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, 3/ w dniu nabycia pojazd był przeszkolony, 4/ na szybach II rzędu i bagażnika znajdowały się kratownice, ale możliwe do zdemontowania, 5/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, radio, wentylacja, oświetlenie również za pierwszym rzędem siedzeń), 6/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego

Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, kratownic na oknach i blachy na podłodze bagażnika. Nie jest jednak sporne, że dokonane zmiany miały charakter odwracalny, a więc nietrwały. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. duńskim dowodzie rejestracyjnym z wpisanym numerem homologacji ciężarowej, badaniu technicznym pojazdu z dnia 5.09.2009 r., polskim dowodzie rejestracyjnym seria [...], w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Także homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136).

Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak z uwagi na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organy przyjęły w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę jaką skarżący zapłacił z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazaną na fakturze zakupu z dnia 4 września 2009 r. Przyjęta podstawa opodatkowania nie była zatem między stronami sporna. Sporna nie była także data nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Citroen Xsara Picasso. Jako datę powstania obowiązku podatkowego zasadnie przyjęto dzień sprowadzenia pojazdu do kraju, tj. 4 września 2009 r. Taka data podana została przez K.P., w czasie jego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 1 września 2011 r. Powyższą okoliczność potwierdza również przeprowadzone w dniu 5 września 2009 r. na terenie Polski badanie techniczne pojazdu.

Sąd oddalił na rozprawie wniosek skarżącego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym uznając, że jej stopień i zawiłość nie pozwalały na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.

bg