Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 772/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 2) lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...],[...], II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].10.2013 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R. M. jako członka zarządu spółki z o. o. [...] z siedzibą w S. za jej zaległości wynikające ze zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określonych wobec spółki decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w S..

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzjami z dnia [...].01.2012 r., z dnia [...].02.2012 r., z dnia [...].02.2012 r. skierowanymi do spółki z o.o. [...] z siedzibą w S., Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił należne kwoty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł w związku ze stwierdzeniem powstania w okresie od dnia [...].06.2008 r. do dnia [...].08.2008 r. długu celnego z powodu niewywiązywania się przez spółkę z obowiązku nadania dopuszczalnego przeznaczenia towarom objętych procedurą uszlachetniania czynnego. W wydanych rozstrzygnięciach wskazano na różnice między kwotą podatku VAT należną (ww. decyzjami podatkowymi) w wysokości [...] zł, a kwotą podatku VAT obliczoną w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł, w łącznej wysokości [...] zł. W decyzjach tych pouczono stronę, że wyliczone różnice podatku należy wpłacić na kontro Izby Celnej w S. w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji. Wydane decyzje doręczono w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z poz., dalej: "O.p.").

Wobec braku wpłaty należności wynikających z powyższych rozstrzygnięć w wyznaczonych terminach, organ egzekucyjny podjął działania mające na celu wyegzekwowanie od spółki kwot należności podatkowych wynikających z ww. decyzji wydanych w okresie styczeń - luty 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, a mianowicie:

- w dniu [...].03.2012 r. skierował do banków zawiadomienia o zajęciu wierzytelności obejmujące należności wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych w dniach: [...].12.2011 r., [...].02.2012 r., [...].02.2012 r., [...].02.2012 r., [...].03.2012 r., [...].04.2012 r., [...].04.2012 r. (doręczenie spółce [...] zawiadomień wraz z odpisami tytułów wykonawczych nastąpiło w trybie art. 44 kpa);

- w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w S., sygn. akt [...] [...] z dnia [...].04.2012 r. rozstrzygającym zbieg egzekucji, akta sprawy przekazano komornikowi sądowemu, który w dniu [...].07.2012 r. zwrócił je, ponieważ nie prowadził już postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce [...];

- tytuły wykonawcze zostały skierowane do poborcy, który sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, ustalając równocześnie, że spółka z o.o. [...] pod adresem : S., ul. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej;

- nie ustalono dochodów i wierzytelności spółki podlegających zajęciu, nie ujawniono również jakiegokolwiek mienia należącego do spółki.

Organ wskazał także, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w innej sprawie w stosunku do ww. spółki tytuły wykonawcze zostały przekazane organom rekwizycyjnym, tj. Dyrektorowi Izby Celnej w R. oraz Dyrektorowi Izby Celnej we W., gdzie ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod ustalonymi adresami: ul. [...], [...] oraz Al. [...], [...].

Ponadto z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. wynikało, że spółka nie figuruje w ewidencji ZUS jako płatnik składek na ubezpieczenie pracowników, zaś dokument dotyczący wyrejestrowania firmy został złożony przez płatnika w dniu [...].02.2009 r. Nadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że spółka nie dokonała żadnych wpłat z tytułu podatków, nie posiada nadpłat, a ostatnich rozliczeń dokonała we wrześniu 2009 r. Organ stwierdził również, że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych, jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ egzekucyjny uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i postanowieniami z dnia [...].05.2011 r. i z dnia [...].11.2012 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na brak majątku,

z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja administracyjna.

Organ podatkowy ustalił także, na podstawie zebranych dokumentów, tj.:

- wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego aktualnego na dzień [...].10.2011 r.;

- przesłanego przez Centralną Informację Krajowego Rejestru Sądowego uwierzytelnionego pełnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców, numer KRS [...] aktualnego na dzień [...].01.2013 r.;

- przesłanej przez Sąd Rejonowy [...] w S. [...] Wydziału Gospodarczego KRS przy piśmie z dnia [...].01.2013 r.: kopii tekstu jednolitego umowy spółki złożonego do akt rejestrowych spółki w dniu [...].08.2006 r., protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].06.2008 r. oraz Uchwały o ustaleniu jednoosobowego składu zarządu i powołaniu zarządu w składzie prezes zarządu R. M. ustalono, że R. M. objął funkcję prezesa spółki od dnia [...].06.2008 r. i sprawował ją co najmniej do dnia [...].01.2013 r. Obejmował zatem okres, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych określonych wskazanymi wcześniej decyzjami organu celnego, które to zobowiązania, w związku z ich nieuiszczeniem przekształciły się w zaległość podatkową.

Postanowieniami z dnia [...].04.2013 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Decyzją z dnia [...].10.2013 r., Dyrektor Izby Celnej w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wynikające ze zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, określonych wobec spółki decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w S. o numerach wymienionych na stronie pierwszej decyzji w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i działając poprzez pełnomocnika, złożyła od ww. decyzji odwołanie z dnia [...].11.2013 r. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Do odwołania dołączono dokumenty m.in. w postaci Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].10.2009 r. na okoliczność pełnienia przez pana R. M. funkcji członka zarządu tylko do dnia [...].10.2009r.

Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z dnia [...].04.2014 r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].10.2013 r.

Wyrokiem z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 650/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...].04.2014 r. Uchylając decyzję sąd wskazał, że organ, ustalając czy strona obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki była w tym okresie członkiem zarządu spółki, powinien odnieść się do wszystkich zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę. Organ powinien dokładnie określić w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, ustalając zarówno początek jak i koniec tego okresu. W tym celu powinien posłużyć się wszystkimi dostępnymi mu dowodami, w tym również załączoną do odwołania Uchwałą nr [...]/2009 z dnia [...].10.2009 r. w sprawie odwołania strony z zarządu spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w S. wydał decyzję z dnia [...].03.2015 r., nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].10.2013 r., nr [...] [...] W uzasadnieniu decyzji podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko, jednocześnie uwzględniając wskazania WSA w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 650/14 ustalił, iż strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od dnia [...].06.2008 r. do dnia [...].10.2009 r.

Wyrokiem z dnia 28.10.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 597/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...].03.2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.03.2018 r., sygn. akt II FSK 654/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

W uzasadnieniu NSA wskazał na okoliczność, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w S. określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zostały wydane w okresie, gdy spółka nie posiadała organu do prowadzenia jej spraw. Zdaniem sądu doręczenie decyzji osobie prawnej nie posiadającej organu do reprezentacji nie mogło być skuteczne, natomiast WSA w Szczecinie w swoim wyroku nie odniósł się do kwestii skuteczności doręczenia spółce [...] przedmiotowych decyzji. Sąd drugiej instancji wskazał także na treść art. 108 §2 pkt 2, lit. a O.p. i na doniosłość zasady doręczenia decyzji stronie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po analizie materiału zebranego w badanej sprawie, wyrokiem z dnia 28.11.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 721/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...].03.2015 r., nr [...]

W uzasadnieniu orzeczenia sąd uznał - w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy - że nie można było ocenić czy została spełniona wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. przesłanka warunkująca możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci doręczenia spółce czternastu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. określających ww. spółce wysokość zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Wskazał na przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym postępowanie sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dalej wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie na członka zarządu, tj. na stronę została przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, którego wysokość została określona czternastoma decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w S. skierowanymi do ww. spółki w okresie styczeń - luty 2012 r. Tymczasem jak wynikało z przedstawionych dokumentów, w szczególności Uchwały nr [...]/2009 z dnia [...].10.2009 r. w sprawie odwołania strony z funkcji prezesa zarządu, po dniu [...].10.2009 r. spółka nie posiadała organu powołanego do jej reprezentacji i prowadzenia jej spraw.

Fakt złożenia do Krajowego Rejestru Sądowego wskazanych wyżej dokumentów oznaczał, że mogły one być dostępne dla organów podatkowych już w 2012 r., w którym wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe spółce. Brak wiążących ustaleń co do skutecznego doręczenia czternastu decyzji nie pozwoliło na jednoznaczne przyjęcie, że w świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. mogło zostać wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Ponadto WSA w Szczecinie stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodów skutecznych doręczeń spółce czternastu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. określających ww. spółce należne kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, z których odpowiedzialność została przeniesiona na stronę.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy z odwołania z dnia [...].11.2013 r. oraz mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.11.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 721/18 uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...].03.2015 r., nr [...], a także kierując się zaleceniami WSA dotyczącymi uzupełnienia materiału dowodowego o dowód potwierdzający doręczenie czternastu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. wydanych w 2012 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2019 r., nr 3201- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].10.2013 r., nr [...],[...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony, jako członka zarządu spółki za jej zaległości wynikające ze zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określonych wobec ww. spółki decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w S..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 108 § 2 pkt 2 O.p.

i stwierdził że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie stwierdził, że czternastoma decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił spółce należne kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w łącznej wysokości [...] zł i w ocenie organu odwoławczego decyzje te zostały skutecznie doręczone spółce na jej adres w trybie art. 150 O.p., czego dowodem są zwrócone przesyłki przesłane przez placówkę pocztową i kserokopie kopert znajdujące się w aktach odwoławczych.

Organ odwoławczy wskazał także, że w sprawie ustalono, zgodnie z odpisem pełnym Krajowego Rejestru Sądowego, wg stanu na dzień [...].10.2011 r., iż strona obowiązki członka zarządu sprawując jednocześnie funkcję prezesa zarządu pełniła, od dnia [...].06.2008 r. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że organ podatkowy doręczając spółce czternaście decyzji określających należne kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie mógł mieć wiedzy, że strona została odwołana z funkcji członka zarządu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Sąd Rejonowy [...], za pismem z dnia [...].01.2013 r. przesłał kopie dokumentów rejestrowych spółki, w których brak było jakichkolwiek dokumentów wskazujących na odwołanie strony z funkcji członka zarządu spółki, w szczególności nie znajdowała się w nich kopia uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...].10.2009 r. odwołująca stronę z funkcji członka zarządu. Również, zgodnie z pełnym odpisem Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień [...].01.2013 r. obowiązki członka zarządu pełniła strona. Informację o odwołaniu ww. z funkcji członka zarządu i jednocześnie prezesa spółki organ powziął dopiero z załączonej do odwołania z dnia [...].11.2013 r. uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...].10.2009 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz kierując się zasadą domniemania prawdziwości danych wpisanych do KRS – art. 14 i art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 poz. 986 ze zm., dalej: "u.k.r.s.") organ odwoławczy przyjął, że decyzje wydane w okresie styczeń - luty 2012 r. określające spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zostały doręczone prawidłowo.

Organ odwoławczy wskazał następnie na okoliczności przemawiające za spełnieniem przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności R. M. jako byłego członka zarządu spółki z o.o. [...] tj. na okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu od dnia [...].06.2008 r. do [...].10.2009 r., bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził dalej, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, gdyż spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżący nie wskazał mienia spółki, z której egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części.

W skardze wywiedzionej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].07.2019 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów niniejszego postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 108 § 2 ust. 2) O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, bez wcześniejszego skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które to jest warunkiem koniecznym do jego wszczęcia,

b) art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia przesłanki istnienia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe w postaci braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, w której w dacie sprawowania wskazanej funkcji, sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała złożenia przedmiotowego wniosku, a więc jego niezłożenie nastąpiło bez winy skarżącego,

c) 116 § 1 ust. 2 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia przesłanki istnienia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe w postaci nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w sytuacji, w której wskazywano na obecność ciągnika siodłowego wraz z naczepą oraz kontenera, które na chwilę powstania zaległości wykazywały znaczną wartość finansową,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 150 w związku z art. 154 § 1 oraz art. 138 § 3 O.p. poprzez uznanie za skuteczne doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych z roku 2012 w sytuacji, w której w dacie dokonywania ich doręczeń spółka nie posiadała organu, a organ podatkowy nie złożył wniosku o ustanowienie kuratora,

b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez:

- zaniechanie zabrania całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność ustalenia, czy w dacie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce zaszły okoliczności aktualizujące obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji w której biorąc pod uwagę stan niniejszej sprawy, ustalenie powyższego wymagało posiadania wiadomości specjalnych, albowiem materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie momentu i faktu powstania niewypłacalności; brak ustalenia wartości przedmiotów ruchomych należących do majątku spółki w postaci: ciągnika siodłowego wraz z naczepą oraz kontenera w roku 2008, a stwierdzenie jedynie na podstawie dokumentacji fotograficznej wykonanej w roku 2013 oraz roku produkcji, że przedmioty te nie wykazują znacznej wartości;

- brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, które doprowadziło do błędnego ustalenia, że: organ podatkowy nie posiadał i nie mógł posiadać wiadomości o braku organu spółki w sytuacji, w której został złożony wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o zmianę informacji o osobach wchodzących w skład organów wraz z uchwałą o nr [...]/2009 z dnia [...] października 2009 r. a organ mógł się z nim zapoznać przeglądając akta rejestrowe spółki; skarżący uchybił obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, w której kondycja finansowa spółki w badanym okresie nie uzasadniała złożenia wskazanego wniosku; Skarżący nie wskazał mienia spółki, które pozwalałoby na zaspokojenie należności podatkowych, w sytuacji w której wykazano, że działając jeszcze jako członek zarządu spółki informował o jej stanie majątkowym, w tym ruchomościach wchodzących w skład jej majątku, które na tamten moment wykazywały wartość znaczną, pozwalającą na pokrycie zaległości podatkowych co najmniej w ich znacznej części.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Przypomnieć należy, że zaskarżona skargą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest kolejną decyzją w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej R. M. za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. [...] Okoliczność ta w istotny sposób rzutuje na rozstrzygnięcie sprawy. Poddane kontroli pod względem zgodności z prawem orzeczenie zostało wydane po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 721/18), wskazującym na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o potwierdzenia doręczenia 14 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego S. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz zbadania skuteczności doręczenia spółce ww decyzji w trybie art. 150 O.p. mając na uwadze podnoszone okoliczności związane z brakiem organów spółki do jej reprezentowania i działania w jej imieniu, co rzutowało by na skuteczność wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności R. M. (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.).

Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.

z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny – orzekając ponownie w tej samej sprawie – nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki NSA: z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaleceniach co do dalszego postępowania w uzasadnieniu wyroku z 28.11. 2018 r. powołał się na związanie wyrokiem NSA z dnia 20.03.2018 r. sygn. akt II FSK 654/16, który zapadł po rozpoznaniu skargi R. M. na wyrok WSA z dnia 28.10.2015 r. sygn. akt 597/15.

Organ w ponownym postępowaniu sprawy - biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie z 28.11.2018 r. – uzupełnił materiał dowodowy o dowody doręczenia Spółce z o.o. [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. 14 decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w związku ze stwierdzeniem powstania w okresie od dnia [...].06.2008 r. do dnia 31.08. 2008 r. długu celnego z powodu niewywiązywania się przez spółkę z obowiązku nadania dopuszczalnego przeznaczenia towarom objętych procedurą uszlachetnienia czynnego.

W ponownie wydanej decyzji powołując się na zaległość podatkową określoną ww decyzjami doręczonymi na adres spółki w trybie art. 150 O.p., bezskuteczność egzekucji wobec spółki, powstanie zaległości podatkowej w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, brak wykazania przesłanek egzoneracyjnych przez skarżącego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określonych wobec spółki decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w S.. Organ wskazał, że w dacie doręczenia decyzji określających [...] Spółki z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego widniało nazwisko R. M. pełniącego funkcję Prezesa jednoosobowego członka zarządu spółki. Zdaniem organu odwoławczego jawność formalna i materialna rejestru publicznego – art. 14 i 17 ust. 1 i ust. 2 u.k.r.s., pozwala podejmować działania w zaufaniu do danych w nich zawartych, stąd organ uznał skuteczność doręczenia ww decyzji określających [...] spółka z o.o. w trybie art. 150 O.p. na adres siedziby spółki. Organ wskazał, że informację odnośnie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu i prezesa powziął [...].11.2013 r. tj. z chwilą przedłożenia dokumentów przez skarżącego wraz z odwołaniem.

Z ustaleń stanu faktycznego sprawy wskazanych w zaskarżonej ponownej decyzji przez organ – na co zwrócił uwagę WSA w wyroku z dnia [...].11.2018 r. również co do zaskarżonej decyzji- wynika, że organ przyjął, że "w badanej sprawie nie budzi żadnej wątpliwości, iż na podstawie dokumentów zebranych przez organ oraz przełożonych przez odwołującego, w szczególności uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].10.2009 r. wynika, że R. M. pełnił funkcję członka zarządu ww spółki w okresie od [...].06.2008 r. do [...].10.2009 r.".

Z akt podatkowych wnika, że skarżący wystąpił z wnioskiem do Krajowego Rejestru Sądowego o zmianę informacji o osobach wchodzących w skład organu i przedłożył uchwałę nr [...]/2009 z [...].10.2009 podjętą na Walnym Zgromadzeniu Wspólników [...] Spółki z o.o. w sprawie odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Stosowny wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców wraz z załącznikami (w tym z powołaną uchwałą) został złożony do Sądu Rejonowego w S. dnia [...].10.2009 r. – co wynika z pieczęci potwierdzającej złożenie ww dokumentów (druk KRS-Z3 i druk KRS-ZK).

Z załączonego zaś do akt podatkowych protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].06.2008 r. oraz uchwały o ustaleniu jednoosobowego składu zarządu i powołania zarządu w składzie: prezes R. M. w zestawieniu z uchwałą z [...].10.2009 r. r. wynika, że po jego odwołaniu tj. po [...].10.2009 r. spółka nie posiadała organu powołanego do jej reprezentacji i prowadzenia jej spraw – na co wskazał WSA w wyroku z dnia 28.11.2018 r. i NSA w wyroku z dnia 20.03.2018 r.

Z załączonego do akt podatkowych wypisu KRS wynika także, że w dacie doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu, w spółce z o.o. [...] nie było ustanowionego prokurenta spółki.

Przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą decyzje doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 211 O.p.). Doręczenie decyzji stronie postępowania rodzi doniosłe skutki prawne. Od chwili doręczenia decyzji organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany, a jedyny wyjątek od tej zasady dotyczy decyzji o udzielaniu z urzędu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 212 O.p.). W terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, strona może zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (art. 213 § 1 O.p.). Również odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). W ujęciu procesowym, decyzja jako akt zewnętrzny, musi być zatem zakomunikowana stronie. Pomijając wyjątek, o którym mowa w art. 212 zd. drugie O.p., dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę (v. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 publ. ONSA 2001 z. 2, p. 56; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10, wyrok NSA z 25 października 2016 r. II FSK 2430/14; dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto doręczenie decyzji – zakomunikowanie stronie jest istotne z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu wynika z deklaracji składanej przez podatnika lub decyzji organu, który określa ją w innej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odpowiednio art. 21 § 3 O.p.). Inaczej mówiąc bez doręczenia decyzji spółce z o.o. [...] nie mogło dojść do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Doręczenie tejże decyzji istotne jest także z uwagi na brzmienie art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. Wskazać bowiem należy, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 151 O.p. osobie prawnej oraz jednostce nieposiadającej osobowości prawnej pisma doręczenia w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Bezspornie w przypadku spółki z o.o. takiej jak [...] sprawie, uprawnionym do jej reprezentacji jest zarząd (art. 201 § 1 kodeks spółek handlowych). W przypadku gdy w skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki z o.o. nie został powołany żaden członek, to taką sytuację należy uznać za brak organu, który skutkuje tym, że brak jest podmiotu uprawnionego do reprezentowania spółki. W konsekwencji zaś, w razie niepowołania w skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki żadnego członka tego organu, złożone takiej spółce oświadczenie, nie mogło zostać złożone skutecznie. Nie mogła też skutecznie zostać doręczona korespondencja. Brak organów oznacza, że brak jest możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 03.02.2012 r., sygn. akt II OSK 2223/10). Braki w składzie organu zarządczego spółki kapitałowej powodują, że nie posiada ona możliwości do występowania w obrocie prawnym.

Zatem doręczenie decyzji osobie prawnej nie posiadającej organu do reprezentacji i prowadzenia jej spraw nie mogło być skuteczne. Przypomnieć trzeba bowiem, że sam wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny. Tak więc wpis lub jego brak, nie tworzy nowego stanu prawnego, decydujące znaczenie ma bowiem sam akt będący źródłem wpisu (por. wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1358/14, wyrok SN z 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I PKN 619/01, wyrok SN z7 lipca 2005 r. sygn. akt V CK 839/04). Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 28.11.2018 r. i NSA w wyroku z dnia 20.03.2018 r. fakt złożenia do Krajowego Rejestru Sądowego wskazanych wyżej dokumentów oznacza zaś, że mogły one być dostępne dla organów podatkowych już w 2012 r., w którym wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe spółce.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art.138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Przepis ten jest podstawą złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie kuratora na podstawie art. 42 § 1 k.c. (uchwała SN z 5.12.2014 r. sygn. akt III CZP 101/14). Kurator powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację (art.42 § 2 k.c.).

Organ jednak z tej możliwości nie skorzystał.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać racji organu odwoławczego, że w dacie [...] lutego 2012 r., [...] lutego 2012 r., [...] marca 2012 r., [...] marca 2012 r., doszło do skutecznego doręczenia 14 decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r., [...] stycznia 2012 r., [...] lutego 2012 r., [...] lutego 2012 r., i [...] lutego 2012 r. w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu spółce z o.o. [...]. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że w chwili doręczenia ww 14 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego widniało nazwisko R. M. jako członka jednoosobowego zarządu i jej prezesa, mimo podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przyjęciu jego rezygnacji i odwołaniu go z tej funkcji.

Zgodzić się należy z organem, że dane zawarte w rejestrze przedsiębiorców mają chronić nie tylko interes spółki wpisanej do rejestru, lecz także innych uczestników obrotu prawnego, w tym wierzycieli spółki wpisanej do rejestru. Jednym z nich są wierzyciele, których zobowiązania mają charakter publicznoprawny. Korzystają oni na równi z innymi podmiotami z funkcji gwarancyjnych wpisów znajdujących się w rejestrach publicznych, w tym w dziale 2 rejestru przedsiębiorców, w którym zamieszcza się oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład.

Wszystkie informacje płynące z wpisów w rejestrze przedsiębiorców pozwalają podejmować działania w zaufaniu do danych w nich zawartych. Funkcje takie można wyraźnie wywieźć z powołanych, i prawidłowo zinterpretowanych przez organ, przepisów art. 14 oraz art. 17 ust 1 i ust 2 u.k.r.s. Jednocześnie zauważyć należy, że domniemywa się, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawdziwy lecz jest to domniemanie wzruszalne.

Jak wynika to z akt podatkowych domniemanie prawne prawdziwości wpisu zostało, zdaniem sądu, skutecznie wzruszone przez skarżącego a świadczy o tym dokument złożony do Sądu Rejonowego w S. – wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców złożony dnia [...].10.2009 r. wraz z uchwałą nr [...]/2009 z dnia [...].10.2009 r. w sprawie odwołania R. M. z Zarządu spółki. Wypełniony tez został obowiązek złożenia wniosku o wpis do rejestru danych wynikających z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].10.2009 r. tj. o odwołaniu z funkcji prezesa, członka zarządu R. M..

Powyższe wpisuje się w obecny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi lub przed sądem, że został skutecznie odwołany z tej funkcji (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1687/12, sygn. akt II FSK 2956/12), co przekładając na okoliczności niniejszej sprawy skarżący uczynił przedkładając stosowne dokumenty dnia [...].11.2013 r.

O ile nawet by przyjąć, że organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do Krajowego Rejestru Sądowego i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 O.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców, to w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dysponował wypisem z KRS gdzie stosowny wpis został dokonany na podstawie uchwały nr [...]/2009 z dnia [...].10.2009 r. o odwołaniu prezesa R. M. z funkcji członka zarządu spółki z o.o. [...]. Przypomnieć też należy, że wpis w KRS w zakresie wykreślenia członka zarządu ma charakter deklaratoryjny.

Dodać też należy, że o ile uczestnicy obrotu są chronieni przez wynikające z prawa rejestrowego domniemania dotyczące wpisów, o tyle te domniemania nie mogą sanować postępowania, gdy w chwili orzekania np. przez organ (ponowna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) wiadomo już, że wpis w rejestrze nie był zgodny z prawem (wyrok SN sygn. akt III CSK 100/16 z 17.03.2017 r.). Z załączonego do akt postępowania odwoławczego wypis z KRS wskazuje na wykreślenie wpisu odnośnie osoby R. M. jako członka zarządu.

Zatem doręczenie ww 14 decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu osobie prawnej tj. spółce z o.o. [...] w okolicznościach sprawy - w trybie art. 150 O.p. nie posiadającej organu do reprezentacji i prowadzenia jej spraw nie mogło być skuteczne. R. M. nie odebrał korespondencji kierowanej do spółki po dacie [...].10.2009 r. a zatem nie sposób powoływać się na skuteczność doręczenia ww 14 decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu spółce z o.o. [...], odpowiednio w dacie [...] lutego 2012 r., [...] lutego 2012 r., [...] marca 2012 r., [...] marca 2012 r. jako działania organu w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie w KRS. Skarżący po tej dacie nie dokonywał czynności (prawnych) w imieniu spółki, nie działał więc jako osoba ujawniona jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ani jako nieuprawniona do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu.

Skoro zatem nie doszło do skutecznego doręczenia ww decyzji również poprzez nie ustanowienie kuratora, to nie mogło dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności R. M. za zobowiązania spółki z o.o. [...] dnia [...].04.2013 r.

W tych okolicznościach zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi co do zasadności przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. [...] w tym naruszenia przepisów art. 116 O.p. i art. 187 w zw. z art. 122 O.p.

Mając powyższe na uwadze sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - jako naruszające przepis prawa materialnego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.).

Ponadto zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zatem Sąd dostrzegając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego jest obowiązany, by o takim umorzeniu orzec.

Z uwagi na brak doręczenia spółce z o.o. [...] decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu do dnia wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu R. M. za te zobowiązania podatkowe spółki z o.o. [...], nie jest dopuszczalne ponowne prowadzenie postępowania administracyjnego przed organem i rozstrzyganie o tejże odpowiedzialności w drodze decyzji administracyjnej. Stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stąd też postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 O.p., podlegało umorzeniu na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i obejmują one uiszczony wpis od skargi.