Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1501/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Borys Marasek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi B. Spółka Jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.4.2021.AW 2401-IOV3.4103.5.2021.AW UNP: 2401-21-183486 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.4.2021.AW; 2401-IOV3.4103.5.2021.AW Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: B. spółka jawna w R. (dalej zwana: strona, podatnik, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.:

1) z 30 listopada 2017 r. nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2012 r. w wysokości 39.998 zł,

- lipiec 2012 r. w wysokości 35.541 zł,

- sierpień 2012 r. w wysokości 74.097 zł;

2) z 6 grudnia 2017 r. nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości 64.506 zł

- utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że spółka w okresie od czerwca do września 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług gastronomicznych (organizacja imprez, sprzedaż artykułów spożywczych), wynajmu sali, wynajmu powierzchni z przeznaczeniem na reklamę, wynajmu hal namiotowych, wynajmu sprzętu budowlanego.

Za poszczególne miesiące od czerwca do września 2012 r. składała deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując:

- za czerwiec podatek do wpłaty w kwocie 6.251 zł,

- za lipiec podatek do wpłaty w kwocie 5.707 zł,

- za sierpień kwotę 3.063 zł do zwrotu oraz kwotę 902 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za wrzesień kwotę podatku do wpłaty w wysokości 7.760 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2012 r. (protokół kontroli doręczony stronie 30 kwietnia 2015 r.) organ I instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości po stronie rozliczania podatku należnego za miesiące: czerwiec – sierpień 2012 r. oraz podatku należnego i naliczonego za wrzesień 2012 r.

Podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej, 14 maja 2015 r., złożył, na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p., korekty deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec 2012 r. oraz wrzesień 2012 r., uwzględniając w całości ustalenia kontroli w odniesieniu do podatku należnego. W tej sytuacji organ I instancji 14 września 2015r. wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 9 lutego 2017 r. (wpływ 21.02.2017 r.) przekazał organowi I instancji protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. Z., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w R1. pismem z 11 lipca 2017 r. (wpływ 12.07.2017 r.) przekazał uwierzytelnioną kopię decyzji wydanej R. Z. – oba dokumenty dotyczyły podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.; oba podmioty były dostawcami dla skarżącej. Po analizie w/w dokumentów organ I instancji stwierdził, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 165b § 3 O.p., mianowicie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej organ podatkowy otrzymał informacje od organów podatkowych uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W efekcie organ ten postanowieniem z 28 września 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec - sierpień 2012 r. W ślad za tym organ włączył do akt postępowania materiały z postępowań wobec J. Z. i R. Z., a także ich podwykonawcy M. G..

Jak ustalił organ, spółka w rejestrach zakupu VAT wykazała faktury od:

1) A., w miesiącach czerwiec – sierpień, w kwotach brutto, odpowiednio: 180.470,89 zł (kostkarka do lodu, ekspres do kawy, wykonanie wiaty grillowej, system sprzedaży), 159.545,27 zł (gofrownica, komora mroźnicza, wilk do mięsa, bemar jezdny, urządzenie do bije śmietany), 172.200 zł (wiaty grilowe);

2) J. Z. w sierpniu w kwocie 245.262 zł (remont ogrodzenia, odnowienie elewacji, renowacja, wymiana płytek).

Powyższe nabycia miały dotyczyć zakupów oraz prac budowlanych dot. obiektu "A1." w S., realizowanych w ramach projektu inwestycyjnego: "Poprawa jakości infrastruktury turystycznej województwa śląskiego poprzez inwestycję w bazę gastronomiczną firmy B." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013.

W wyniku poczynionych ustaleń organ stwierdził, że faktury VAT od w/w dostawców nie odzwierciedlają nabycia towarów i usług; stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami tam wskazanymi, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie firma J. Z. nie wykonywała samodzielnie fakturowanych prac, co wykazała kontrola w jej firmie i co potwierdziły zeznania jej pełnomocnika – R. Z.. Faktycznym wykonawcą (podwykonawcą) miała być firma W. z R. lub A., przy czym w tym drugim przypadku podwykonawcą był M. G..

Organ w toku postępowania ustalił, że M. G. nigdy nie wykonał kwestionowanych dostaw czy usług, a transakcje z jego udziałem były pozorne, co sam potwierdził w toku przesłuchania podając, że fakturowane prace nie były na pewno wykonane przeze niego, gdyż nie miał takich możliwości technicznych, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał potrzebnych maszyn i narzędzi. Oświadczył, że faktury wystawiał "pod dyktando" R. Z. i na jego prośbę. Nie wykonywał fizycznie żadnej działalności gospodarczej, a ograniczał się do wystawiania faktur dla R. Z. oraz potwierdzenia protokołów odbioru robót.

W efekcie organ stwierdził, że skoro faktury dokumentują czynności między M. G. a R. Z., które między nimi w rzeczywistości nie zaistniały i nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji (M. G. nie był wykonawcą usług wykazanych na fakturach VAT - Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał temu kontrahentowi decyzję, w której określił kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), to także transakcje dostaw dla skarżącej udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT od R. Z., w stosunku do których jako podwykonawca widnieje firma M. G., są nierzetelne. To samo dotyczy faktur od J. Z., dla której M. G. w rzeczywistości nie wykonał żadnych prac jako bezpośredni podwykonawca, czy też podwykonawca R. Z.. Organ dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 30.06.2017 r. określił R. Z. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku z zakwestionowanych faktur.

Innymi słowy, wystawione przez A. oraz J. Z. faktury dla spółki nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, a zatem są bezskuteczne prawnie i nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy faktur. Organ podkreślił, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi i dostawy towarów nie mogły zostać wykonane na rzecz podatnika przez inne podmioty. Zatem organ nie zakwestionował faktu zrealizowania robót budowlanych czy dostaw wyposażenia, ale to, że zostały wykonane przez firmy A. i J. Z., a fizycznie przez W. jako podwykonawcę.

Tu organ wskazał, że skarżąca nie działała w tzw. dobrej wierze, gdyż nie weryfikowała, czy R. Z., J. Z. bądź M. G. dysponują sprzętowymi i osobowymi możliwościami wykonania zafakturowanych dostaw czy usług budowlanych, nie sprawdzała wykonania zafakturowanych prac, choć były to m.in. prace polegające na wykonaniu konstrukcji, zaszklenia, elewacji budynku, roboty budowlane, instalacyjne, a zatem wymagające posiadania przez osoby je wykonujące określonych kwalifikacji i doświadczenia zawodowego. Strona dbała wyłącznie o formalną stronę, tj. posiadanie faktur, protokołów odbioru i dowodów zapłaty, natomiast nie była zainteresowana tym, czy i kto faktycznie wykonuje roboty, co świadczy o braku elementarnej staranności.

Do podobnych wniosków doszedł organ w przypadku usług budowlanych fakturowanych we wrześniu przez PW G. (kompleksowy remont pubu – płatność gotówką). Jak wskazał organ, prace te były wykonywane od maja do września 2012 r., przy czym skarżąca nie wiedziała kto nabywał materiały budowlane, jak były dostarczane, czy wreszcie kto faktycznie wykonywał roboty. Ustalenia poczynione u wystawcy faktur pokazały, że I. G. nie zaewidencjonował kwestionowanych faktur i nie zadeklarował ich do opodatkowania. Tenże wystawca faktur wyjaśnił w toku przesłuchania, że nie sporządzał żadnej dokumentacji, a materiały do robót dostarczała skarżąca spółka. Z kolei prace specjalistyczne (np. wod.-kan.) wykonywała oddzielna firma, której nie zna. Organ ustalił, że w lokalu spółki w czasie prac remontowych była nieprzerwanie prowadzona działalność gospodarcza, a prace nadzorował wspólnik skarżącej spółki. Organ dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 24.07.2017 r. określił I. G., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku z zakwestionowanych faktur. Także w przypadku tego dostawcy organ przyjął, że podatnik w sposób świadomy uwzględniał w swoich rozliczeniach podatkowych, po stronie podatku naliczonego, faktury od podmiotu, który jedynie pozorował wykonanie prac opisanych tymi fakturami, osiągając z tego tytułu wymierną korzyść finansową.

W efekcie Naczelnik Urzędu stwierdził, że faktury od R. Z., J. Z. oraz I. G. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia i rozstrzygnięcia w w/w zakresie organ I instancji zawarł w decyzjach z 30 listopada 2017 r. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - sierpień 2012 r. i z 6 grudnia 2017 r. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.

W odwołaniu od w/w decyzji obejmującej miesiące czerwiec – sierpień 2012 r. strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją spółka nie nabyła od firm:

a) A.: towarów i usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT, w tym:

- z 28.06.2012 r. dokumentującej dostawę "Systemu sprzedaży 3 stanowiskowego, kostkarki do lodu, ekspresu do kawy" oraz świadczenia usług budowlanych "wykonanie wiat gilowych - etap II",

- z 9.07.2012 r. dokumentującej dostawę "gofrownicy, bemaru jezdnego 4-komorowego, urządzenia do bitej śmietany, wilka do mięsa i komory mroźniczej",

- z 16.08.2012 r. dokumentującej świadczenia usług budowlanych dotyczących "wykonania wiat gilowych - etap III",

b) J. Z.: usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT w tym:

- z 21.08.2012 r., dokumentującej świadczenia usług budowlanych dotyczących "Kompleksowego remontu ogrodzenia";

- z 25.08.2012 r. dokumentującej świadczenia usług budowlanych dotyczących "Odnowienia elewacji budynku restauracyjnego oraz trzech budynków usług; Renowacja elementów drewnianych elewacji i klejonki";

- z 28.08.2012 r. dokumentującej wykonanie "Wymiany płytek na tarasie budynku administracyjnego."

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było do tego podstaw, a tym samym uznanie, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur, gdyż ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że powyższe faktury wystawione przez firmy A. i J. Z. odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą bowiem firmy te w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o PTU refakturowały nabyte usługi budowlane na rzecz spółki, a firma A. dokonała również dostaw towarów na rzecz spółki, co wiązało się z jej prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur w związku z nie kwestionowaniem przez organ I instancji (fakt bezsporny), że wskazane i opisane w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane zostały wykonane, a towary zostały przez spółkę nabyte;

3) art. 199a § 3 w zw. z art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie - działając na podstawie art. 237 O.p. strona złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 30 listopada 2017 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych 13.11.2017 r. dowodów na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy spółką, a firmami A. i J. Z. w związku z kwestionowaniem przez organ istnienia stosunków prawnych pomiędzy tymi firmami;

4) sprzeczność w ustaleniach faktycznych decyzji mających istotny wpływ na jej treść, m.in. poprzez nie wyjaśnienie w sposób całkowity stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia usług oraz towarów od firm A. i J. Z., w związku z nie kwestionowaniem przez organ ich wykonania i dostaw towarów wskazanych i opisanych w zakwestionowanych fakturach, czym naruszono m.in. przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, oraz art. 180, art. 181, art. 187 i art. 199a § 3 w zw. z art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne;

5) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez ich zastosowanie i nie uznanie ksiąg - rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z ich zapisów, w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych oraz towarów od firm: A. i J. Z.;

6) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że wykonane przez firmy A. i J. Z. usługi oraz dostawy towarów nie miały miejsca tylko i wyłącznie w oparciu o niespójne wyjaśnienia i zeznania składane przez M. G., który nie był stroną transakcji dla spółki;

7) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec - sierpień 2012 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji.

W konsekwencji podnoszonych zarzutów strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o wystąpienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do sądu powszechnego, w trybie art. 199a § 3 O.p., o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy spółką, a firmami: A. oraz J. Z. w zakresie refakturowania usług budowlanych przez w/w firmy, usług oraz dostaw towarów przez A. wynikających z zakwestionowanych faktur.

Zbieżne zarzuty, argumenty oraz wnioski spółka przedstawiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji dot. września 2012 r. Podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie nabyła od firm:

- PW G. usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT, w tym z 29.09.2012 r. dokumentującej świadczenie usług budowlanych "Kompleksowy remont pubu ul. [...] R. - etap I" i z 30.09.2012 r. dokumentującej świadczenia usług budowlanych "Kompleksowy remont pubu ul. [...] R. - etap II",

- A.: towarów i usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT w tym: z 10.09.2012 r. dot. usług budowlanych: "kompleksowy remont lokalu po zalaniu wg kosztorysu z 4.09.2012 r." i z 28.09.2012 r. dokumentującej świadczenie usług budowlanych dot. "zabudowa ogródka zimowego etap III";

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie, gdy faktury wystawione przez firmy A. i PW G. odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, w tym firma A. w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o PTU refakturowała nabyte usługi budowlane na rzecz spółki, co wiązało się z jej prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, szczególnie, że organ nie zakwestionował wykonania opisanych fakturami usług;

3) art. 199a § 3 w zw. z art. 188 O.p. przez jego niezastosowanie - spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 4 grudnia 2017 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych pismem z 13.11.2017 r.;

4) sprzeczność w ustaleniach faktycznych poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie nabycia usług budowlanych od firm A. i PW G. w związku z niekwestionowaniem ich wykonania, czym naruszono m.in. przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 180, art. 181, art. 187 i art. 199a § 3 w zw. z art. 188 O.p., a tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p.;

5) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o PTU przez ich zastosowanie i nie uznanie ksiąg - rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur od firm: A. i PW G.;

6) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne założenie, że wykonane przez firmy A. usługi budowlane nie miały miejsca tylko i wyłącznie w oparciu o niespójne wyjaśnienia i zeznania składane przez M. G., która to firma nie była stroną transakcji dla spółki, a w przypadku PW G., że faktury z 29.09.2012 r. i 30.09.2012 r. nie zostały ujęte przez ten podmiot w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2012 r.;

7) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7.

Również w tym przypadku strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o wystąpienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do sądu powszechnego, w trybie art. 199a § 3 O.p., o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy spółką, a firmami: A. oraz PW G., w zakresie nabycia przez spółkę usług budowlanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją, w której rozstrzygnął oba odwołania od w/w decyzji organu I instancji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia tego organu.

Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności stwierdził, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe w sprawie zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z 7 listopada 2017 r. (doręczone stronie 9 listopada 2017 r.), na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił spółkę, że z dniem 17 października 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2012 r. w związku z wszczęciem 17 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego dot. zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2012 r. i w jej toku stwierdził nieprawidłowości dot. podatku należnego za czerwiec i wrzesień 2012 r. oraz podatku naliczonego za wrzesień 2012 r. Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego spółka zaakceptowała i skorygowała odpowiednio deklarację VAT-7, jednakże nie zaakceptowała ustaleń kontroli dot. podatku naliczonego z faktur VAT P.W. G. wystawionych we wrześniu 2012 r. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby, organ I instancji trafnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Następnie, po zakończeniu kontroli podatkowej w spółce, wpłynęły do organu nowe dowody w sprawie, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a konkretnie dla oceny, czy faktury wystawione przez A. oraz firmę J. Z. odzwierciedlają stan faktyczny nimi udokumentowany. Z uwagi na to, jak wskazał Dyrektor Izby, organ I instancji zasadnie postanowieniem za 28 września 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając istnienie podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego za badane miesiące oraz jego merytorycznego prowadzenia organ odwoławczy wskazał, że w przypadku transakcji zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A., tenże kontrahent nie wykonał dostaw i usług udokumentowanych fakturami wystawionym w czerwcu, lipcu i sierpniu 2012 r. Organ ustalił, w tym w następstwie kontroli w przedsiębiorstwie R. Z., że prace i dostawy wykonywane miały być przez podwykonawcę - firmę W.. Taki stan rzeczy potwierdził R. Z. przesłuchany 30 października 2014 r. i 23 kwietnia 2015r. Z kolei M. G. przesłuchany 10 grudnia 2014 r. podał, że nigdy nie zajmował się organizacją dostaw wyposażenia do lokali gastronomicznych, ani takich dostaw i prac nie zlecał; nie otrzymał też płatności za takie prace/ dostawy; nie wykonywał robót budowlanych, nie sporządzał protokołów odbioru robót i nie był obecny przy odbiorach tych robót w ośrodku "A1." w S., nie wystawiał dowodów kasowych i nie otrzymał środków pieniężnych w kwotach tam wymienionych. Te same okoliczności zaistniały w przypadku pozostałych robót, w tym remontu restauracji w R., oczyszczania wentylacji, remontu sufitów, naprawy instalacji elektrycznej, renowacji mebli, naprawy fresków, rozbudowy części restauracyjnej w S., wykonania ogródka zimowego itd. We wszystkich przypadkach R. Z. zapewniał, że prace zostały wykonane przy pomocy firmy podwykonawczej M. G., zaś tenże podwykonawca twierdził, że nie przypomina sobie i nie kojarzy, aby takie prace wykonał. Co więcej, do protokołu przesłuchania z 14 kwietnia 2015 r. przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w R. m.in. oświadczył, że nie wykonywał żadnych prac zleconych przez firmę A., a opisane w dokumentach usługi i prace są fikcyjne - nie wykonywał ich i nie wie kto podrobił dokumenty w tej kwestii. Dodał (do protokołu przesłuchania z 5 maja 2015 r.), że nie miał możliwości technicznych do wykonania prac, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał potrzebnych maszyn i narzędzi, materiałów, środków transportu, nie miał podwykonawców. Oświadczył też, że w przeszłości wystawiał faktury pod dyktando R. Z..

Organ, powołując się na ustalenia w przedsiębiorstwie M. G. stwierdził, że w 2012 r. miał on zawieszoną działalność gospodarczą (od 22 listopada 2010 r.), a 14 stycznia 2013 r. został wykreślony z ewidencji. Dodał, że decyzją z 4 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił dla M. G., za wszystkie okresy rozliczeniowe 2012 r., wysokość podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu faktur wystawionych na rzecz A. i J. Z.. W decyzji tej organ wywiódł, że M. G. nie świadczył usług na nich wskazanych, a wystawione przez niego faktury były "puste". W ślad za tym decyzją z 30 czerwca 2017 r. wydaną dla R. Z. za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, m.in. z kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Organ wyjaśnił, że R. Z. świadomie uczestniczył w procederze tworzenia fikcyjnych transakcji i faktur VAT wystawianych na rzecz swojej firmy A. oraz firmy żony – J. Z. - której był pełnomocnikiem. Wiedział również, że usług i dostaw nie świadczył w rzeczywistości M. G. - jego kuzyn.

Odnośnie faktur wystawionych przez J. Z. (kompleksowy remont ogrodzenia, odnowienie elewacji budynku restauracyjnego itp.) organ ustalił, że także w tym przypadku roboty miał wykonać podwykonawca M. G.. Jak ustalił organ, firma ta nie posiadała żadnego zaplecza w postaci maszyn, narzędzi, nie zatrudniała pracowników. Z kolei działalność gospodarczą J. Z., w tym usługi na rzecz spółki, prowadził w jej imieniu mąż R. Z., działający na podstawie pełnomocnictwa notarialnego. J. Z. przesłuchana 19 maja 2017 r. podała, że nie wie czym zajmuje się jej firma, nie ma żadnej wiedzy na temat współpracy z W., a nawet była zdziwiona zakresem i skalą fakturowanych robót. Oświadczyła, że nie wie kto wystawiał faktury, natomiast protokoły odbioru robót podpisywała pod przymusem, dowodów KW nie wystawiała i nie podpisywała, pieczątką firmową posługiwał się jej mąż. R. Z. przesłuchany 23 kwietnia 2015 r. wskazał w tym zakresie, że roboty opisane zakwestionowanymi fakturami wykonał podwykonawca M. G. i to on nabywał niezbędne materiały. Danych osób wykonujących pracę z ramienia podwykonawcy nie zna.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ stwierdził, że M. G. nie wykonał na rzecz J. Z. żadnych prac, w tym na zlecenie R. Z., i nie otrzymywał za to żadnych kwot. Był traktowany jako tzw. słup do tworzenia faktur, co potwierdza decyzja z 4 września 2017 r. w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił dla M. G., za wszystkie okresy rozliczeniowe 2012 r., wysokość podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z tytułu faktur wystawionych na rzecz A. i J. Z..

Odnośnie transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.W. G. organ odwoławczy stwierdził, że miały one dotyczyć nabycia usług związanych z kompleksowym remontem pubu (remont podłogi i ścian, elewacji zewnętrznej, instalacji itp.). Wystawca faktur nie wykazał ich w ewidencjach dostaw za 2012 r., a przesłuchany 29 grudnia 2015 r. oświadczył m.in., nie zna adresu pod którym świadczył usługi wynikające z kwestionowanych faktur, nie zna danych osobowych pracowników świadczących pracę (nie pamięta), nie wie kto zajmował się dostarczaniem materiałów. Powołując się na poczynione ustalenia, w tym na decyzję z 24 lipca 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określającą I. G. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych we wrześniu 2012 r. faktur VAT na rzecz spółki, organ stwierdził, że usługi opisane kwestionowanymi fakturami miały charakter fikcyjny.

W efekcie powyższego, powołując przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A.; za sierpień 2015 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. Z.; za wrzesień 2015 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PW G..

Zdaniem organu usługi i dostawy opisane zakwestionowanymi fakturami mogły zostać wykonane, jednak nie przez podmioty wskazywane na fakturach jako wykonawcy, czy podwykonawcy. Podatnik nie dochował należytej staranności (brak tzw. dobrej wiary) w transakcjach z kontrahentami, a jego działania nastawione były jedynie na weryfikację formalną, aby stworzyć pozory weryfikacji kontrahentów. Podatnik nie podejmował żadnych czynności faktycznych, bowiem miał świadomość, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że transakcje z w/w kontrahentami nie dotyczyły rzeczywistego obrotu gospodarczego. Cel wystawianych faktur był znany podmiotom, a dokumenty im towarzyszące miały uwiarygadniać dostawy i nabycia towarów i usług na wypadek kontroli organów podatkowych i organów uprawnionych do kontroli wydatków współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów i wniosków odwołania, nie podzielając ich zasadności. W szczególności wskazał na brak podstaw do zastosowania dyspozycji art. 199a § 3 O.p.. Nie stwierdził też naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W efekcie, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniach, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 166 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez połączenie postępowań odwoławczych od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 30 listopada 2017 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz decyzji z 6 grudnia 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. - w jedno postępowanie i wydanie jednej decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia, na podstawie przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie oraz bez wydania postanowienia w sprawie ich połączenia, jak również bez wydania postanowienia o połączeniu spraw w trybie art. 166a O.p.; w tym zakresie strona wskazała na nowelizację obowiązującą od 1 czerwca 2021 r. wprowadzoną przez art. 5 pkt 4 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 802), zmieniającą m.in. ustawę Ordynacja podatkowa;

b) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym w którym nie wystąpiły podstawy prawne do jego zastosowania w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym wystąpiły podstawy prawne do jego zastosowania polegające na wydaniu 27 sierpnia 2021 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji zamiast wydania decyzji o umorzeniu postępowania w związku z upływem terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za miesiące czerwiec - wrzesień 2012 r., który upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r., a tym samym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie;

c) art. 165b § 1 i 3 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym w którym nie wystąpiły podstawy prawne do jego zastosowania w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym wystąpiły podstawy prawne do jego zastosowania, polegające na nieprawidłowym wszczęciu i prowadzeniu postępowania za miesiące czerwiec - wrzesień 2012 r., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy;

d) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że faktury wystawione przez:

- A. dokumentujące dostawy towarów i wykonanie usług budowlanych,

- J. Z. dokumentujące dostawy towarów i wykonanie usług budowlanych,

- PW G.

były fakturami fikcyjnymi, pomimo niekwestionowania przez organy obu instancji wykonania usług i dostaw towarów nimi udokumentowanych;

e) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych;

f) art. 188 O.p poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów;

g) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia;

h) art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego niekompletnego materiału dowodowego, co spowodowało, iż zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

i) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przyjmując z jednej strony, że faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych i dostawy towarów będące przedmiotem nabyć przez skarżącą zostały faktycznie dokonane, natomiast w uzasadnieniu prawnym pozbawia skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te nabycia stosując art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego;

j) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez ich zastosowanie i nie uznanie ksiąg - rejestrów zakupu VAT - za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia usług budowlanych i towarów;

k) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez działania organów obu instancji polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych i towarów, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na niezastosowania przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wygaśnięcia określonych tam zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2017 r., a decyzja organu II instancji została wydana w dniu 27 sierpnia 2021 r.;

b) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. poprzez zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o treści niespełniającej wymogów art. 70 § 6 pkt 1) O.p., a tym samym braku jest skutku zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wadliwym zawiadomieniem o przerwaniu jego biegu dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące czerwiec - wrzesień 2012 r.;

c) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem;

d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) ustawy o PTU poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, w którym przepis ten nie miał zastosowania, polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie nabyła usług budowlanych i towarów, a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur, pomimo niekwestionowania nabycia usług budowlanych i towarów w firmach:

- A. (faktury VAT z 28.06.2012 r., 9.07.2012 r., 16.08.2012 r., 10.09.2012 r., 28.09.2012 r.,

- J. Z. (faktury VAT z 21.08.2012 r., 25.08.2012 r., 28.08.2012 r.,

- P.W. G. (faktury VAT z 29.09.2012 r., 30.09.2012 r.);

e) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - wrzesień 2012 r. w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za te miesiące.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zgłaszane zarzuty i argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przypomnieć trzeba, że najdalej idące zarzuty skargi dotyczą:

1. braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania z uwagi na naruszenie art. 165b § 1 i 3 O.p. Mianowicie w okolicznościach tej sprawy organ I instancji nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego, po uprzedniej kontroli podatkowej, bowiem upłynął termin 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli;

2.przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z uwagi na nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. naruszenie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o treści niespełniającej wymogów zawartych w w/w przepisach, co powinno skutkować wygaśnięciem zobowiązań podatkowych.

Dalsze zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania poprzez niepełne lub nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez co niemożliwe było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, których naruszenie także zarzucono.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Słuszność tego zarzutu czyniłaby bowiem niecelowym badanie trafności kolejnych zarzutów.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis wszedł w życie 15 października 2013 r., tym nie mniej już wcześniej ugruntowany był pogląd, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. decyduje ustalenie, że podatnik wiedział (został zawiadomiony), że toczy się postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok NSA z 13.11.2018 r. sygn. II FSK 3265/16).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu (zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18), że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powyższych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki i kierunkowe wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2012 r. co do zasady przedawniały się z upływem 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana 27 sierpnia 2021 r., a zatem po upływie tego terminu. Jednakże w dniu 17 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na podaniu za miesiące od czerwca 2012 r. do września 2012 r. nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług VAT-7. Postanowieniem z 20 października 2017 r. wspólnikowi spółki jawnej R. M. przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, ogłoszone podejrzanemu 12 stycznia 2018 r. Czynności w śledztwie prowadzono pod nadzorem właściwego prokuratora.

Zawiadomieniem z 7 listopada 2017 r., doręczonym 9 listopada 2017 r., organ podatkowy powiadomił podatnika, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 17 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2012 r. z przyczyn, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle ustalonej w sprawie chronologii czynności, kontrola podatkowa została wszczęta 9 marca 2015 r., a zakończona 30 kwietnia 2015 r. Postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniami z 11 września 2015 r. (za wrzesień 2012 r.) i 28 września 2017 r. (za miesiące czerwiec – sierpień 2012 r.), a postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte po analizie danych kontroli i danych z postępowania w dniu 17 października 2017 r. Co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak kontrolę podatkową wszczęto niemal dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, a w toku podjętych czynności (w tym postępowań podatkowych, w których wykorzystano materiały nadesłane od innych organów) zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Co istotne, materiał ten pozwolił na szybkie postawienie zarzutów.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że skoro wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem przedmiotowych w tej sprawie zobowiązań i o fakcie tym zawiadomiono podatnika przed upływem terminu przedawnienia, wskazując, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na przypadek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nadto korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazują na aktywność organu zmierzającą do realizacji celów postępowania karnego skarbowego – to należy stwierdzić, że spełnione zostały przesłanki z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodujące zawieszenie biegu terminu przedmiotowych zobowiązań.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w tym zakresie, według których zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie zawiera informacji o związku postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżąca. Z treści zawiadomienia z 7 listopada 2017 r. jednoznacznie wynika, że organ podatkowy zawiadamia spółkę, iż "bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od czerwca 20132 r. do września 2012 r. został zawieszony z dniem 17.10.1017 r. Powyższe jest związane z wszczętym w dniu 17 października 2017 r. postępowaniem karnym skarbowym o numerze (...) dotyczącym zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się popełnieniem przestępstwa skarbowego (...)." W ocenie Sądu treść w/w zawiadomienia czyni zadość wymogom ustawowym (art. 70c O.p.) w brzmieniu po nowelizacji z 2005 r., na którą powołuje się skarżąca. Uwzględnia przy tym wskazania zawarte w tym względzie w powołanej już uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18. Powoduje to, że także zarzut wygaśnięcia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z powodu przedawnienia zaistniałego wskutek niewłaściwego zawiadomienia strony w trybie art. 70c O.p. uznał Sąd za niezasadny.

Nie podzielił Sąd także słuszności zarzutu braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania z uwagi na naruszenie art. 165b § 1 i 3 O.p. Swoich racji strona upatrywała w tym, że organ I instancji zakończył kontrolę podatkową w spółce 30 kwietnia 2015 r., zaś postępowania podatkowe wszczął po upływie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, tj. postanowieniem z 28 września 2017 r. za miesiące czerwiec – sierpień 2012 r.

Zgodnie z art. 165b § 1 i 3 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W przypadku, o którym mowa wyżej, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Analiza treści powołanej regulacji prawnej prowadzi do wniosku, na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej, że upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania, a w przypadku dokonanego już wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania. Jednakże od tej zasady ustawa przewiduje wyjątki, w tym wyjątek, o którym mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., a zatem gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Sąd stoi na stanowisku, że ocena, czy informacje, o których mowa w w/w przepisie uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Powinny to być oczywiście informacje związane z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa i mające wpływ na wysokość podatku, a przy tym informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, tj. nieznane dotąd kontrolującym, i uzyskane po zakończeniu kontroli podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2012 r. została zakończona protokołem kontroli doręczonym spółce 30 kwietnia 2015 r. (w wyniku kontroli organ stwierdził nieprawidłowości po stronie rozliczania podatku należnego za miesiące: czerwiec – sierpień 2012 r. oraz podatku należnego i naliczonego za wrzesień 2012r.). Półroczny termin, a o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. upływał zatem z końcem października 2015 r. Podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej, 14 maja 2015 r., złożył na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec 2012 r. oraz wrzesień 2012 r., uwzględniając w całości ustalenia kontroli w odniesieniu do podatku należnego. W tej sytuacji organ I instancji 14 września 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Nastąpiło to przed upływem terminu 6 miesięcy, a zatem w tym zakresie o naruszeniu art. 165b § 1 O.p. nie może być mowy.

Natomiast postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2012 r. organ wszczął postanowieniem z 28 września 2017 r., tj. po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przy piśmie z 11 lipca 2017 r. przesłał organowi I instancji decyzję z 30 czerwca 2017 r. (kopia) wydaną kontrahentowi skarżącej R. Z. dot. podatku od towarów i usług za miesiące 2012 r. Z kolei tenże organ przy piśmie z 25 lipca 2017r. przesłał organowi I instancji decyzję z 24 lipca 2017 r. (kopia) wydaną kontrahentowi skarżącej I. G., a dot. podatku od towarów i usług za miesiące 2012r. W obu decyzjach zakwestionowano świadczenie usług i dostaw do skarżącej. Uprzednio Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 9 lutego 2017 r. (wpływ 21.02.2017 r.) przekazał organowi I instancji protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J. Z., obejmującej poszczególne miesiące 2012 r. (podmiot ten był dostawcą dla skarżącej).

W ocenie Sądu informacje zawarte w w/w decyzjach i protokole kontroli są oczywiście związane ze skarżącą i z podatkiem w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa spółki, a także mają wpływ na wysokość jej podatku. Co istotne, informacje te są nowe dla organu, tj. kontrolujący nie ujęli ich uprzednio w protokole kontroli (za wyjątkiem części informacji dot. działalności I. G.); uzyskano je po zakończeniu kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu informacje nadesłane przez w/w organy o wydanych decyzjach oraz wynikach kontroli dla kontrahentów spółki, a przede wszystkim informacje zawarte w tych decyzjach i protokole kontroli, podważyły ustalenia objęte protokołem kontroli spółki, w części, w której nie zakwestionowano faktur od tych podmiotów. To z kolei w przekonaniu Sądu wypełnia przesłanki z art. 165b § 3 O.p. i uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego. Sąd akceptuje dokonaną w tym względzie ocenę organu podatkowego.

W efekcie zarzuty skargi w powyższym zakresie, w tym także dot. naruszenia art. 208 i art. 233 §1 pkt 2 lit.a) O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez jego zastosowanie - uznał Sąd za niezasadne.

W następnej kolejności Sąd rozpoznał zarzut naruszenia art. 166 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez połączenie w jedno postępowanie odwoławcze spraw odwołań od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.: z 30 listopada 2017 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz decyzji z 6 grudnia 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. – bez zastosowania w/w regulacji prawnej. Zdaniem strony organ odwoławczy mimo że faktycznie postępowania połączył, to nie wydał niezbędnego w tej kwestii postanowienia o połączeniu postępowań, a nadto działał na podstawie przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie, tj. art. 166a O.p.

Badając zasadność powyższych zarzutów przywołać trzeba treść art. 166 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony.

W sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.

Jak wynika z powyższych regulacji, normują one kwestię tzw. współuczestnictwa formalnego, dopuszczając na zasadzie wyjątku możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu. Możliwe to jest jednak wtedy, gdy łączone postępowania dotyczą więcej niż jednej strony. W zakresie zastosowania w/w przepisu nie mieszczą się więc sytuacje połączenia spraw toczących się równocześnie, a dotyczących tej samej strony. To zaś zarzut niezastosowania przez organ art. 166 O.p. czyni niezasadnym. Nie została w związku z tym naruszona zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p.

Sąd stoi na stanowisku, że brak wyrażonej wprost w ustawie podstawy prawnej do połączenia spraw toczących się równolegle, a dotyczących tej samej strony, nie oznacza, że połączenie takie jest niedopuszczalne, szczególnie, gdy przemawiają za tym względy ekonomiki procesowej. W okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, gdy występuje zbieżność stanu faktycznego w obrębie tego samego tytułu podatkowego za różne okresy rozliczeniowe, gdy właściwa jest ta sama podstawa prawna, a przy tym właściwy miejscowo i rzeczowo jest ten sam organ – połączenie postępowań w drodze czynności materialno - technicznej, w ocenie Sądu, nie narusza praw strony.

Nie podzielił Sąd także zarzutu naruszenia art. 166a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może, w drodze postanowienia, połączyć oddzielne postępowania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów w celu ich łącznego rozpatrzenia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Jak słusznie wskazano w skardze, przepis ten został uchylony z dniem 1 czerwca 2021 r. na mocy art. 5 pkt 4 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 802). Regulacja ta nie miała jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie bowiem dotyczyła połączenia do łącznego rozpatrzenia oddzielnych postępowań w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Tymczasem w tej sprawie kwestia podatku akcyzowego nie była w ogóle przedmiotem postępowania, co czyni argumenty skargi i w tym zakresie chybionymi.

Przechodząc do kwestii zupełności postępowania w kontekście podstaw do zastosowania przepisów prawa materialnego dot. pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur od podmiotów: A., J. Z. oraz PW G., w pierwszej kolejności określić trzeba ramy prawne sprawy w tym zakresie.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju między podmiotami ujawnionymi na fakturze powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja,

w której dokumentuje ona transakcje niezrealizowane między podmiotami ujawnionymi na fakturze, a wskazane w niej wyłącznie w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uchylenia się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnionego domagania się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji dostawy towarów lub wykonania usług opisanych konkretnymi fakturami. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało takie nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu.

Podsumowując, w mechanizmie nadużycia podatkowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary/ usługi - chociaż transakcje są symulowane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze. Istnieją oczywiście także przypadki, gdy w ogóle nie dochodzi do obrotu towarem, czy wykonania usług, a dokumentacja transakcji ogranicza się do tzw. pustych faktur, tj. faktur za którymi w ogóle nie podąża towar czy usługa. Do tych wszystkich przypadków znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Zatem jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi w szczególności podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty, zawiera sprzeczności, a przy tym został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od w/w dostawców towarów i usług.

Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w w/w zakresie są prawidłowe i nie naruszają prawa w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć trzeba, że organy zakwestionowały spółce w okresie czerwiec – wrzesień 2012 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur:

1) dot. usług remontowo - budowlanych i dostaw towarów (system sprzedaży 3 stanowiskowy, kostkarka do lodu, ekspres do kawy, wykonanie wiat grillowych etap II i III, gofrownica, bemar jezdny 4 - komorowy (4 kpl), urządzenie do bitej śmietany, wilk do mięsa, komora mroźnicza oraz kompleksowy remont lokalu po zalaniu, zabudowa ogródka zimowego III etap) od A.;

2) dot. usług remontowo – budowlanych (kompleksowy remont ogrodzenia, odnowienie elewacji budynku restauracyjnego oraz 3-ch budynków usługowych; renowacja elementów drewnianych elewacji i klejonki, wymiana płytek na tarasie budynku administracyjnego) od J. Z.;

3) dot. usług remontowych (kompleksowy remont pubu I i II etap) od PW G..

Jak ustalił i przyjął organ, roboty i dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami od w/w podmiotów zostały wykonane, jednak dostawcami i usługodawcami nie były podmioty widniejące na fakturach.

Analizując i badając prawidłowość stanowiska organu w/w zakresie wskazać trzeba, że podstawą współpracy skarżącej z A. (wykonawcą) miała być umowa z 25 kwietnia 2011 r. wraz z czterema aneksami. Według postanowień § 1 tej umowy wykonawca miał wykonać dla spółki roboty budowlane oraz wyposażenie obiektu w S.. Taki stan rzeczy potwierdziła skarżąca (protokół przesłuchania R. M. z 25 marca 2015 r. oraz wykonawca (protokół przesłuchania z 23 kwietnia 2015 r.). Jak oświadczył wspólnik skarżącej, A. mogła mieć podwykonawców. Z kolei R. Z. oświadczył, że prace wykonywane były głównie przez podwykonawcę - firmę W. z R.. Rola A. ograniczała się do organizacji całego przedsięwzięcia oraz nadzoru, zaś materiały oraz usługi miał realizować M. G.. Udział tego podwykonawcy potwierdziły wystawione przez niego dla A. faktury VAT. Jak wynika z dowodu z protokołu przesłuchania R. Z. z 30 października 2014 r., M.G. fakturował towary/ usługi jemu, a on do skarżącej; należność dla podwykonawcy w części regulował gotówką. Jednakże, co należy podkreślić, przesłuchany 10 grudnia 2014 r. M. G. oświadczył, że nigdy nie zajmował się organizacją dostaw wyposażenia do lokali gastronomicznych, ani takich dostaw i prac nie zlecał. Dodał, że nie otrzymał płatności dotyczących faktur podwykonawstwa. Według dowodu z protokołu przesłuchania tego świadka z 14 października 2014 r., nie przypomina sobie i nie kojarzy prac opisanych fakturami, które miał wystawić.

Ponieważ dostawy towarów i usług do skarżącej dotyczyły m.in. urządzeń specjalistycznych, przesłuchany na tę okoliczność został R. M., który wyjaśnił, że komorę mrożniczą montowała firma A., a inne nie wymagały montażu. Odbioru urządzeń dokonywał osobiście, posiadał gwarancję na sprzęt, ale po upływie gwarancji takich dokumentów nie przechowywał. Z kolei przesłuchany na tę samą okoliczność wykonawca R. Z. do protokołu przesłuchania z 23 kwietnia 2015 r. podał, że nie zna osób uczestniczących w montażu urządzeń, gdyż montażem zajmował się M. G.. Tymczasem, jak to już wyżej dostrzeżono, M. G. oświadczył, że nigdy nie zajmował się organizacją dostaw wyposażenia do lokali gastronomicznych, ani takich dostaw i prac nie zlecał; nie otrzymał też za to płatności.

Dodać trzeba, że R. Z. podał (dowód z protokołu przesłuchania z 30 października 2014 r.), że wyposażenie dla skarżącej nabył u M. G. (w tym m.in. garnki, termosy, wózki kelnerskie). Także ten podwykonawca miał dostarczyć materiał na wykonanie wiat. W tej kwestii M. G. do protokołu przesłuchania z 14 października 2014 r. podał, że nie kojarzy wykonania takich dostaw i prac. Nie wykonał ich też samodzielnie R. Z., co podał do protokołu przesłuchania z 10 grudnia 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową w A. i stwierdził m.in., że według dokumentacji tego kontrolowanego, zlecał on usługi i dostawy firmie W.. Wykonywaniu zleceń tenże podwykonawca jednak zaprzeczył. Jak wynika z dowodu z protokołu przesłuchania M. G. z 14 kwietnia 2015 r. (przeprowadzone przez Komendę Powiatową Policji w R.), nie wystawiał on w 2012 r. faktur na rzecz A., nie wykonywał żadnych prac zleconych przez firmę A., a po okazaniu mu faktur podwykonawczych podał, że opisane w tych dokumentach usługi i prace są fikcyjne - on nie wykonywał takich usług i prac. Nie wiem też kto podrobił te dokumenty. Według dowodu z protokołu przesłuchania M. G. z 5 maja 2015 r. (w Komendzie Powiatowej Policji w R.), dodał on, że wszystkie faktury wystawione w 2012 r. przez W. na rzecz A. nie są zgodne ze stanem faktycznym i opisane w nich prace nie zostały wykonane przez niego. Oświadczył, że nie miał możliwości technicznych aby takie prace wykonać, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał potrzebnych maszyn i narzędzi. Oświadczył też, że w przeszłości wystawiał pod dyktando R. Z. faktury oraz dowody KP, a także podpisywał protokoły odbioru robót, które wypisywał R. Z., jednak robił to na prośbę R. Z.. Do protokołu przesłuchania z 16 listopada 2015 r. ponownie podał, że w 2012 r. nie wykonywał żadnych prac, a działalność ograniczała się do wystawiania faktur dla R. Z., z którym ustalił, że dostanie za wystawioną fakturę 2%, 5%, 10% albo 20% jej wartości.

Odnotować trzeba, że M. G. nie dokonał rozliczeń podatku VAT z tytułu wystawianych faktur, od 2010 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 4 września 2017 r. określił temu podatnikowi za wszystkie okresy rozliczeniowe 2012 r. wysokość podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz A. (także J. Z.). Jak wywiódł ten organ, M. G. nie świadczył usług wykazanych na wystawianych fakturach, były to tzw. faktury puste.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 30 czerwca 2017r. określił R. Z. za wszystkie okresy 2012 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w tym z kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Jak wywiódł ten organ, R. Z. świadomie uczestniczył w procederze tworzenia fikcyjnych transakcji i faktur VAT wystawianych na rzecz A. oraz firmy J. Z. (żony) - której był pełnomocnikiem oraz przez te podmioty. Wiedział, że usług i dostaw nie świadczył w rzeczywistości M. G. (jego kuzyn).

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę treść art. 194 O.p., według którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (decyzja administracyjna jest takim dowodem), jak i to, że ustalony stan faktyczny w tej sprawie oraz przeprowadzona ocena dowodów potwierdzają fikcyjność dostaw/ usług fakturowanych przez R. Z. dla skarżącej, Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że wystawione przez niego dla spółki faktury są nierzetelne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ) ustawy o PTU ze skutkiem określonym w tym przepisie. Skarżąca dokonując transakcji z w/w kontrahentem wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że dokonuje odliczenia z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strona nie zajmowała się bezpośrednim zakupem towarów/materiałów, czy wyposażenia, a czynności takie w całości zleciła A.. Faktycznie działania skarżącej ograniczały się do odbioru faktur oraz dokonywania płatności. To R. Z. zajmował się kompleksową usługą, począwszy od wyboru urządzeń i wyposażenia, poprzez wybór materiałów budowlanych. Jak zeznał R. M. do protokołu z 25 marca 2015 r., nie dociekał czy A. miała podwykonawców, nie wie kto przywoził materiały, nikt z pracowników skarżącej nie uczestniczył przy robotach, nie wie kto faktycznie prace wykonał. Wie natomiast, że roboty wykonano zgodnie ze stosownymi protokołami, urządzenia zamontowano. Gwarancji na te urządzenia już nie posiada, bo po roku od zakupu wyrzucił je.

Zdaniem Sądu organy trafnie oceniły stan świadomości strony. W toku całego postępowania strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów, które potwierdziłyby, iż fakturowane transakcje zostały wykonane przez A.. Oczywiście przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji w warunkach, gdy kontrahent, spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, nie wykona usług czy dostaw choć wystawi na te okoliczności faktury. W takiej sytuacji nawet podjęcie formalnych czynności weryfikacyjnych może okazać się niewystarczające. O podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Aspekt formalny, obligatoryjny, a często dopełniony jedynie dla stworzenia pozorów, nie może być jednak zrównany z rzetelnością i uczciwością danego podmiotu czy transakcji. Dlatego ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w nadużyciu lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru/ usługi w kontekście cech charakterystycznych towarzyszących danego rodzaju czynnościom, w celu ustalenia wystąpienia ewentualnych anomalii w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji. Należy przy tym badać tzw. "należytą staranność kupiecką". Wykazanie anomalii (jak np. brak zainteresowania warunkami realizowanych dostaw, jakością wykonania usług, kwalifikacjami wykonawców, jakością materiałów, wzorem wykończenia, typem czy rodzajem urządzeń, itp.) - pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość tego, że godzi się na ewentualną nierzetelność transakcji. W ocenie Sądu organ ustalenia w w/w zakresie poczynił w sposób wystarczający dla stwierdzenia, że A. fakturowanych na rzecz skarżącej dostaw i usług nie wykonał. Potwierdzeniem tego są wskazane wyżej decyzje właściwych organów wydane temu podmiotowi i jego jedynemu podwykonawcy, w których wykluczono realizacje usług/ dostaw na rzecz skarżącej. Powodem były m.in. okoliczności dotyczące funkcjonowania wykonawcy i jego podwykonawcy (niezatrudnianie pracowników, brak infrastruktury, sprzętu, znaczna wartość inwestycji wobec nieznanego potencjału wykonawcy). Akceptacja tego przez skarżącą świadczy o braku dochowania należytej staranności w doborze wykonawcy. Podobnie jak to, że skarżąca nie sprawdzała kompetencji, uprawnień, umiejętności, doświadczenia kontrahenta do wykonywania zleconych prac/ dostaw (w ich skład wchodziły prace specjalistyczne). Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta i transakcje / dostawy jemu zlecone, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem (zob. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r. sygn. I FSK 2172/21).

Podobnie ocenił Sąd transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. Z.. Dotyczyły one kompleksowego remontu ogrodzenia obiektu "A1." w S., odnowienia elewacji budynku restauracyjnego oraz 3 budynków usługowych, renowacji elementów drewnianych elewacji i klejonki, wymiany płytek na tarasie budynku administracyjnego. Co istotne, pełnomocnikiem J. Z. w działalności gospodarczej był jej mąż R. Z. i to on podejmował wszelkie decyzje gospodarcze (dowód z protokołu przesłuchania J. Z. z 19 maja 2017 r.). W zakresie zakwestionowanych faktur usługi nimi opisane miał wykonać podwykonawca, tj. W., który – jak to już wyżej opisano - nie posiadał żadnego zaplecza technicznego (maszyn, narzędzi) i nie zatrudniał pracowników; co więcej – zaprzeczył realizacji usług/ dostaw. Zauważyć trzeba, że J. Z. do protokołu przesłuchania z 19 maja 2017 r. podała, że nie wiedziała czym się firma zajmowała i nie miała żadnej wiedzy na temat współpracy z W.. Po zapoznaniu jej z ustaleniami dot. jej działalności była zaskoczona zakresem i skalą robót. Nie wiedziała kto wystawiał faktury, natomiast co do protokołów odbioru robót podała, że była zmuszona do ich podpisywała. Jednakże dowodów KW nie wystawiała i nie podpisywała. Nie wie też nic na temat kwot przekazywanych M. G..

Odnośnie wiedzy spółki na temat usług/ dostaw realizowanych przez J. Z., R. M. wyjaśnił, że materiały do remontu dostarczała J. Z., a on nie ponosił kosztów zakupu. Wszystkie uzgodnienia prowadził z R. Z. i to on dokonał odbioru prac (ewentualnie prace odbierali wspólnie). Z kolei R. Z. na tę okoliczność podał, że materiały do remontu nabywał podwykonawca, a danych osób wykonujących pracę z ramienia podwykonawcy nie znał. Jak ustalił organ, tym podwykonawcą miała być W.. Powtórzyć trzeba, że udział M. G. w dostawach/ usługach został wykluczony. Ustalenia dot. jego działalności pokazały, że nie świadczył żadnych usług/ dostaw, na które wystawiał faktury VAT, a których odbiorcami była J. Z. i A.. Wystawiał tzw. "puste" faktury na żądanie R. Z., za co miał otrzymywać zapłatę (w 2012r. miał zawieszoną działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował narzędziami, maszynami do wykonywania prac budowlanych, nie posiadał żadnych dowodów zakupu materiałów czy zleceń prac kolejnym podwykonawcą, nie dysponował środkami finansowymi na zakup niezbędnych materiałów – zob. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 4 września 2017 r. określająca temu podatnikowi za wszystkie okresy rozliczeniowe 2012 r. wysokość podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz J. Z.).

Odnośnie transakcji spółki z P.W. G. (nabycie usług kompleksowego remontu pubu, w tym podłóg, ścian, elewacji zewnętrznej, witryny drewnianej, instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej), R. M. przesłuchany 25 marca 2015 r. wyjaśnił, że prace były prowadzone od maja do września 2012 r., spółka nie nabywała materiałów, a on sam nie miał wiedzy w jaki sposób materiał został dostarczony. Nie ma wiedzy kto faktycznie miał wykonywać prace.

Jak ustalił właściwy dla tego kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., I. G. nie wykazał w swoich ewidencjach dostaw do skarżącej za 2012 r. Kontrola podatkowa w tym podmiocie pokazała, że odnośnie transakcji ze skarżącą nie było dokumentacji ofertowej czy kosztorysowej, a materiały do wykonania usług miała dostarczać skarżąca. Prace wodno - kanalizacyjne miała wykonywać inna firma, której danych nie zna. Przesłuchany 29 grudnia 2015 r. I. G. podał, że nie potrafi wskazać adresu pod którym świadczył usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Nie zna danych osobowych pracowników świadczących pracę. Jak ustalił organ, lokal który miał być remontowany przez PW G. był użytkowany przez skarżącą na podstawie umowy najmu zawartej z Gminą Miasta R.. Według postanowień tej umowy realizacja wszystkich prac remontowych i adaptacyjnych wymagała zgody Wynajmującego, jednakże spółka nie zwracała się o zgodę na remont.

W następstwie w/w kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 24 lipca 2017 r. określił I. G. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz spółki. Organ ten ustalił, że fakturowane usługi miały charakter fikcyjny, żadna ze stron nie dysponowała dowodami zakupu materiałów niezbędnych do ich wykonania (kafelki, kleje, panele, farby, materiały do instalacji wod.-kan. i elektrycznej). Dodać można, że według ustaleń w/w organu, w 2012 r. kontrahentem I. G. była A., przy czym fakturowane transakcje między tymi podmiotami faktycznie nie miały miejsca. Przyznał to I. G. przesłuchany 22 grudnia 2014 r. podając, że faktury miały "zrobić koszty", a faktycznie nie szedł za nimi towar. Organ ustalił, że R. Z. i I. G. znali się i stwarzali pozory działalności gospodarczej, wystawiając faktury innym podmiotom i dając im prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Sądu organy trafnie oceniły stan świadomości strony, co wyżej już zostało szerzej przedstawione i zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do tych kontrahentów. Skarżąca dokonując transakcji z w/w kontrahentami wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że dokonuje odliczenia z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Utwierdza w tym przekonaniu fakt, że w stosunku do w/w dostawców skarżącej właściwe organy administracji podatkowej przeprowadziły postępowania które wykazały, że ich aktywność polegała jedynie na pozorowaniu prowadzenia działalności i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT dla skarżącej.

Nadmienić trzeba, że na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Po myśli art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przy czym, stosownie do art. 192 ustawy, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przeprowadzone przez organ czynności wykazały, że zakwestionowane faktury od podmiotów A., J. Z. oraz I. G. nie dokumentują rzetelnych transakcji w rozumieniu do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Mając na uwadze ustalenia organów (w tym właściwych dla kontrahentów), jak i zarzuty skargi, nie budzi wątpliwości, że faktury od w/w dostawców były nierzetelne. Sąd ustalenia te podziela, bowiem wynikają one bezpośrednio z powołanych wyżej dowodów. W kontekście poczynionych ustaleń organ przyjął jednak, że usługi i dostawy wykonano, choć nie przez tych dostawców. Z tej przyczyny oceny Sądu wymagało to, czy organ dokonał zbadania świadomości skarżącej, co do faktu uczestnictwa w nadużyciu podatkowym, tj. czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o udziale w takim nadużyciu. W tym zakresie, biorąc pod uwagę to na co Sąd już wyżej wskazał, jako trafne uznać należało ustalenia organu, w odniesieniu do skarżącej, wskazujące w szczególności na:

- brak zainteresowania skarżącej udziałem podwykonawców,

- brak wiedzy kto kupował i przywoził materiały,

- brak nadzoru w w/w zakresie,

- brak wiedzy kto faktycznie prace wykonał, mimo ich specjalistycznego charakteru,

- ograniczenie się do kontroli formalnej transakcji,

- brak zainteresowania i kontroli jakością wykonania usług, kwalifikacjami wykonawców, jakością materiałów, wzorem wykończenia, typem czy rodzajem urządzeń,

- brak wiedzy o potencjale gospodarczym i kadrowym poszczególnych wykonawców.

Wszystko to pokazuje, że występują anomalia obrotu dokumentowanego przez skarżącą w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji (wyznaczonym zachowaniami przeciwnymi do wyżej wskazanych). Te okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nierzetelności transakcji objętych spornymi fakturami.

Wbrew zarzutom skargi organy odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od w/w dostawców nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Mając na uwadze przepisy art. 121, art. 122, art. 127, art.. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 O.p., organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winien w związku z tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Dla rzetelnego ustalenia okoliczności fatycznych, niezbędnych do wydania danego rozstrzygnięcia, przepisy regulujące postępowania dowodowe zapewniają organom prowadzącym to postępowanie wachlarz środków prawnych, przede wszystkim otwarty katalog dowodów unormowany w art. 181 O.p. Dopiero tak zebrany materiał uprawnia organy podatkowe do dokonania jego oceny i uznania danych okoliczności za udowodnione w świetle całokształtu tego materiału (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ, wbrew zarzutom skargi, kryteriom zawartym w w/w przepisach sprostał. W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Obciąża ona organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. trzeba bowiem odczytywać w powiązaniu przede wszystkim z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 czy art. 194 O.p., a więc zwracając uwagę na różnice między dowodem na określoną okoliczność faktyczną, a dowodem nie tyle na daną okoliczność faktyczną, co na sposób odczytania i oceny tego dowodu przez inny organ podatkowy w decyzji czy protokole kontroli podatkowej, czynności sprawdzających. Decyzje wydane w innych postępowaniach i wobec innych podmiotów, czy protokoły kontroli innych podatników, bądź też informacje od innych organów, są dowodem na okoliczność, w jaki sposób dany organ podatkowy odczytał i ocenił określony materiał dowodowy, jaki przyjął tok rozumowania i jakie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. W przypadku innych decyzji ostatecznych domniemanie ich zgodności z prawem wynikające z art. 128 w zw. z art. 194 § 1 O.p. należy odnosić do relacji: organ podatkowy - adresaci tych decyzji. Natomiast ani decyzje wydane wobec innych podatników, ani protokoły kontroli czy czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników, ani informacje od innych organów - nie przesądzają w sposób wiążący o sytuacji podatkowoprawnej konkretnego skarżącego. Konieczne jest, aby organ sam zaprezentował określone okoliczności faktyczne które poddaje ocenie i argumenty, które taką a nie inną ocenę uzasadniają. Jest oczywiste, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ administracji nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu reguł tych organ – wbrew zarzutom skargi - nie naruszył. Organ powołał się na ustalenia innych organów, ale dokonał ich własnej oceny na tle okoliczności tej konkretnej sprawy z uwzględnieniem ustaleń w niej poczynionych. Sąd zaś ocenę organu podzielił.

Za nietrafny w kontekście powyższego uznał Sąd zarzut naruszenia art. 188 O.p. W tej sprawie organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, miał podstawy aby dokonać niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, stąd dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalne wówczas, gdy istnieją możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości nie została udowodniona. W okolicznościach tej sprawy organy zebrały wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było więc zasadne (postanowieniem z 30 listopada 2017 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wyjaśniając obszernie przyczyny swojego stanowiska). Innymi słowy, organy podatkowe nie miały obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające były inne, w tym już zebrane dowody. Nie miał przy tym potrzeby organ występowania do sądu powszechnego w celu realizacji art. 199a § 3 O.p. Organ nie został bowiem zwolniony z obowiązku samodzielnego kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W tej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła.

Nie podzielił natomiast Sąd zarzutów skargi dot. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. Powyższy przepis zawiera wymóg zawarcia w decyzji podstawy prawnej, a także zamieszczenia w niej stosownego uzasadnienia. W rozstrzygnięciu organ wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 O.p., czyli na przepis prawa procesowego określający konkretny rodzaj rozstrzygnięcia wydawanego przez organ odwoławczy. W treści uzasadnienia decyzji wskazane zostały natomiast przepisy prawa materialnego będące jej podstawą prawną, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Wskazania takie, zdaniem Sądu, wypełniają wymogi wynikającego z powyższego przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Co do zarzutów naruszenia art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez ich zastosowanie i nie uznanie ksiąg - rejestrów zakupu VAT - za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia usług budowlanych i towarów, a także naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - wrzesień 2012 r. w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za te miesiące - wyjaśnić trzeba, że księgi podatkowe tracą cechę rzetelności, gdy zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2021 r. sygn. II FSK 3662/18). W realiach tej sprawy rzetelność ksiąg została podważona już w protokole kontroli spółki z 30 kwietnia 2015 r. i potwierdzona kolejnymi dowodami, w tym decyzjami wydanymi kontrahentom, które przeanalizowano w toku postępowania podatkowego wyprowadzając odpowiednie wnioski oddziałujące na ocenę rzetelności ksiąg. Konsekwencją tych ustaleń było określenie zobowiązań podatkowych z badany okres w wysokościach innych niż deklarowane, co mieści się w zakresie zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Czyni to zarzuty skargi w w/w zakresie chybionymi.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 328 ze zm.).