Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3586/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 278/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 czerwca 2013 r., w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 278/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2013 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Decyzją z 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 27 sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za wszystkie miesiące 2008 r. od stycznia do grudnia. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano między przepisy art. 14, a także art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych, spedycyjnych i najmu, dokonała odpłatnego zbycia 8 pojazdów mechanicznych i naczepy poniżej cen rynkowych. Zaniżyła tym przychody ze sprzedaży o kwotę netto 65.018,81 zł oraz deklarowany podatek należny (CIT – 8). Dlatego Naczelnik US stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę w części dotyczącej przychodów i nie uznał ich w tej części za dowód w sprawie. Zwiększył natomiast przychód Spółki w drodze oszacowania, przyjmując wartość rynkową pojazdów ustaloną na podstawie opinii biegłego za cenę ich sprzedaży. Organy podatkowe nie dały przy tym wiary wyjaśnieniom skarżącej i jej kontrahentów co do tego, że ceny sprzedaży odzwierciedlają wartość rynkową pojazdów na dzień ich zbycia, a zaniżenie cen było efektem wyeksploatowania i znacznych uszkodzeń.

Uznając stanowisko organów za nieprawidłowe podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie występując o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuci naruszenia przepisów:

- art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., polegające na określeniu wartości ze sprzedaży samochodów "na podstawie opinii biegłego", nie zaś "z uwzględnieniem opinii biegłego" z pominięciem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia;

- art. 122 i 180 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego;

- art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o dane zawarte w miesięcznikach I. oraz wycenę biegłego, w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń pojazdów i stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin, co stanowi o braku należytej wnikliwości i staranności w zbieraniu materiału dowodowego i jego ocenie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i prawidłowości zastosowania przez nie przepisów art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op. Ponadto ponownie rozpoznając sprawę, organy uwzględniły zarówno ocenę prawną, jak i wytyczne, które zostały wyrażone przez Sąd w prawomocnym wyroku z 15 marca 2012 r. sygn.VIII SA/Wa 1130/1.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że Spółka sprzedała 9 pojazdów za ceny znacznie niższe od ich wartości rynkowej, przy czym różnica między ceną rynkową a ceną wykazaną w treści faktury wynosiła od 50,30% do 78%), a w 7 przypadkach ceny te były nawet znacznie niższe od ich cen zakupu. Istotnym dowodem w sprawie była opinia biegłego, która była podstawą, obok katalogów I., ustaleń dotyczących oszacowania ceny sprzedaży tych pojazdów. Opinia ta, w ocenie Sądu, jest korzystna dla Spółki, pomimo zauważonych przez strony uchybień wynikających z jej treści. Uchybienia te zostały należycie wyjaśnione i nie miały istotnego wpływu na jej ocenę. Opinia podlegała ocenie wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, zgodnie z art. 191 Op. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji odpowiada treści art. 210 § 4 Op. Z treści opinii biegłego wynika, że zastosował on zarówno korekty za zwiększony wobec średniego przebieg pojazdów jak i dokonał oceny dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego. Także dowodów przedstawionych przez skarżącą. W każdym przypadku zmniejszył wartość pojazdów o tzw. korekty różne. Wartość pojazdów ustalona przez biegłego jest nadto w każdym z 9 analizowanym przypadków niższa od cen rynkowych wynikających z publikacji I.. W 6 przypadkach biegły ustalił zaś wartość rynkową pojazdów na kwotę niższą od cen ich zakupu przez skarżącą, pomimo tego, że w 7 przypadkach pomiędzy czynnościami zakupu pojazdu i sprzedaży danego pojazdu upłynęło zaledwie kilka lub kilkanaście dni. W dwóch przypadkach okres ten wynosił poniżej 5 miesięcy (naczepa) oraz kilka dni powyżej 10 miesięcy (Renault Master). Te dwa pojazdy skarżąca traktowała jako towary handlowe. Strona nie wyjaśniła w sposób wiarygodny ekonomicznego sensu poniesienia znacznej straty ze sprzedaży naczepy (w kwocie przekraczającej 45.000 zł). Nabywca samochodu Renault Master ubezpieczył zaś ten pojazd następnego dnia po dokonaniu zakupu, wskazując jako jego wartość kwotę 52.500 zł netto (czyli 64.050 zł brutto), gdy w treści faktury wystawionej dla niego przez skarżącą podana została jako cena sprzedaży kwota 21.500 zł netto (26.230 zł brutto).

Zdaniem Sądu, w toku postępowania Spółka nie wykazała, że wystąpiły podstawy do zbycia pojazdów za ceny znacznie odbiegające od ich wartości rynkowej. Wprawdzie strona uzasadniała ekonomiczną zasadność sprzedaży pojazdów za ceny ujawnione w treści faktur VAT swymi obawami związanymi z pogorszeniem sytuacji na rynku transportowym, unikaniem kosztów utrzymania zbędnych i zużytych lub uszkodzonych pojazdów oraz chęcią poprawy swej płynności finansowej, ale argumenty te nie zostały uznane za przekonywujące. Organy zatem prawidłowo przyjęły, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania powołanych przepisów art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Op. Spółka zaniżyła bowiem przychody o 65.018,81 zł (netto).

Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie naruszenie:

a) art. 133§ 1, art. 134 § 1, art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § l art. 191, art. 180 § l, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt. 6 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4, art. 124, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, m.in. faktu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe;

- błędnego uznania za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ II instancji podczas, gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;

- akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym argumentów dotyczących określenia wartości rynkowej zbywanych pojazdów, a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- akceptację, że zaskarżona decyzja podatkowa nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawień rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a nadto, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest lakoniczne i w opinii Skarżącej nie czyni zadość zasadzie przekonywania nie wspominając o wymogach jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji podatkowej;

- oddalenia skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed organem pierwszej instancji, doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej ( w tym m.in. zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także uznanie, że w sprawie nie konieczne jest przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, m. in. oceny fizycznej zbywanych pojazdów, a także przyjęcie bez wystarczającego zbadania stanu faktycznego, że kwestionowana wartość transakcji jest zaniżona oraz braku zawiadomienia stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z jednoczesnym umożliwieniem zadawania biegłym pytań i żądania od nich wyjaśnień

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 póz. 1269, ze zm.) w związku z art. 3 § l oraz art. 145 § l pkt l b i Ic ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wyżej wymienionymi przepisami ordynacji podatkowej - poprzez oddalenia skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź nawet dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, ze decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem;

c) art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i nie zastosowanie, art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodów osób prawnych polegające na określeniu wartości ze sprzedaży pojazdów z uwzględnieniem biegłego w przypadku gdy zastosowanie powinna znaleźć wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej.

Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowości zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako pierwszy w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § l art. 191, art. 180 § l, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt. 6 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4, art. 124, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej jego oceny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oszacowania podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tym zakresie na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Przechodząc do oceny zasadności sformułowanego pod adresem sądu I instancji zarzutu polegającego na wadliwym zaakceptowaniu błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy na wstępie wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie przywołanych zbiorczo w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Nie wskazuje jakich dowodów w jego ocenie zabrakło, bądź dowodów celowo pominiętych przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego. W skardze brak także wywodu dotyczącego błędów w rozumowania organu popełnionych przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie rzekomo niedostrzeżonych przez sąd I instancji.

Odnosząc się do tak ogólnikowo sformułowanych zarzutów wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Katalog środków dowodowych zawarty został w art. 181 Op. Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p).

Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez podatnika naruszenie przepisów postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a swym działaniem nie uchybiły normie art. 122 O.p. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę, zastosowały się do poglądów prawnych i wytycznych wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA z 15 marca 2012 r. sygn.. VIII SA/Wa 1130/11, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a).

Ustalając uprzednio stan faktyczny sprawy organ za wyłączny dowód przyjętej wartości sprzedawanych pojazdów uznał opinię biegłego nie ustosunkowując się do zarzutów skarżącego co do tej opinii. Opinia ta została sporządzona bez oględzin samochodu i bez wyjaśnienia na jakiej podstawie biegły przyjął takie, a nie inne obniżenia cen z tytułu przebiegu pojazdów. Mimo takich niedostatków opinii organy przyjęły tę opinię jako jedyny dowód w sprawie dla ustalenia wartości rynkowej. Takie działania, w ocenie Sądu, naruszały obowiązki w zakresie dążenia do wyjaśnienia prawdy materialnej wynikające z art. 87 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn ocenę materiału dowodowego uznano za dowolną i przekraczającą dopuszczalną swobodę organów w tym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ponownie określiły skarżącej wysokość przychodów w drodze oszacowania, uwzględniając jako kluczowy dowód opinię biegłego. Zgodzić należy się jednak ze stanowiskiem Sądu I instancji, że opinia ta została należycie skorygowana, a istniejące uprzednio uchybienia zostały wyjaśnione i nie miały istotnego wpływu na jej ocenę. Opinia podlegała ocenie wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, także dowodami przedstawionymi przez stronę skarżącą. W każdym przypadku biegły zmniejszył wartość pojazdów o tzw. korekty różne zgodnie z wolą podatnika. Ponadto, jak słusznie wskazał Sąd I instancji strona skarżąca kwestionując dowód z opinii biegłego, nie skorzystała z możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w postaci opinii biegłego powołanego we własnym zakresie. Nie wyjaśniła także w sposób wiarygodny, z jakich względów zdecydowała się sprzedać zakupione pojazdy w terminie kilkunastu dni od dnia zakupu za ceny niższe nie tylko od cen rynkowych, ale także od cen ich zakupu. Argumentacja podatnika dotycząca pogarszającej się sytuacji rynkowej i obaw co do płynności finansowej nie mogła być uznana za wiarygodną, skoro Spółka zdecydowała się zainwestować znaczną kwotę w czasie, gdy posiadała już wiedzę o nadchodzącym kryzysie gospodarczym. Zasadnie także Sąd uznał, że brak było podstaw do dokonania oględzin pojazdów w 2011 r., skoro pojazdy te nie stanowiły już własności skarżącej, zaś ich stan techniczny z powodu upływu czasu i dalszej eksploatacji był inny od stanu technicznego w dniu ich nabycia i sprzedaży. Organy podatkowe prawidłowo oceniły także wyjaśnienia skarżącej i nabywców pojazdów uznając je za niewiarygodne.

Reasumując należy uznać, że organy podatkowe dopuściły materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., co pozwala na przyjęcie wniosku, że kontrola Sądu pierwszej instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji wadliwego ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania należy uznać za nieuzasadnione.

Nie można także zgodzić się z zarzutem dotyczącym braku należytego uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Rola sądu określona w art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się m. in. do precyzyjnego wskazania, które ustalenia organu administracji publicznej zostały przyjęte przez Sąd I instancji, a które nie i dlaczego tak się stało. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że uzasadnienie Sądu I instancji (sporządzone na 9 stronach) jest lakoniczne lub niepełne. Sąd odniósł się w nim do wszystkich zarzutów skargi wskazując zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak i motywy którymi się kierował przy podejmowaniu decyzji. Przedstawiono w nim precyzyjnie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania. Pamiętać przy tym należy, że sprawa była już uprzednio przedmiotem rozpoznawania przez sąd, którego zalecenia co do oceny prawnej i sposobu dalszego procedowania były wiążące zarówno dla organów jak i Sądu.

Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodów osób prawnych polegające na określeniu wartości ze sprzedaży pojazdów z uwzględnieniem opinii biegłego, w przypadku gdy zastosowanie powinna znaleźć wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Tak sformułowana teza nie znajduje oparcia w treści powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15.03.2011 roku VIII SA/Wa 1130/11. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny przyjąć zaprezentowaną przez sąd wykładnię art. 14 u.p.d.o.p. i przed dokonaniem szacowania ceny rynkowej ustalić czy ceny określone w fakturach wystawionych przez skarżącą odbiegają od wartości rynkowej, czy różnice te są znaczne i czy nie mają one uzasadnionej przyczyny. Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów art. 14 u.p.d.o.p. Spółka zaniżyła bowiem przychody o 65.018,81 zł (netto) ze sprzedaży 9 pojazdów za ceny znacznie odbiegające od ich wartości rynkowej. Zaniżenie cen sprzedaży pojazdów wynosiło od 50,30% do 78% w stosunku do ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie katalogów I.), a w 7 przypadkach za ceny znacznie niższe od ceny zakupu. Spółka nie uzasadniła nadto w sposób wiarygodny powodów, które legły u podstaw sprzedaży pojazdów za ceny tak znacznie odbiegające od ich wartości rynkowej (ceny zakupu). Działanie strony jest niezrozumiałe z ekonomicznego punktu widzenia skoro zainwestowała ona 690.000 zł w zakup 15 pojazdów, z których część wkrótce sprzedała znacznie poniżej ich wartości rynkowej wynikającej z danych publikowanych przez I., a w kilku przypadkach nawet poniżej cen zakupu. Organy podatkowe dokonując korekty przychodu wykazanego przez stronę skarżącą wykazały, że w okolicznościach badanej sprawy brak było uzasadnionej przyczyny dla zastosowania takiej właśnie ceny transakcyjnej. Natomiast konsekwencją zaniżenia przez skarżącą przychodów ze sprzedaży pojazdów była konieczność wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami.

WSA dokonał oceny stanu sprawy i uznał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p uzasadniające konieczność dokonania oszacowania przychodów z analizowanej transakcji. Stanowisko to zostało należycie uzasadnione i zasługuje na aprobatę.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184p.p.s.a NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść §14 ust.2 pkt.2 lit. c w zw. z § 6 pkt.5 rozporządzenia Rady Ministrów z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.