Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 222/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 59 par 1 pkt 9, art. 70 par1, par 6 pkt 4, par 7 pkt 5, art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 208 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 października 2020 r. nr [...], [...] w sprawie określenia L. O. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 1.433,00 zł i za lipiec 2015 r. w wysokości 1.456 zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 22.011 zł i za lipiec 2015 r. w wysokości 20.355 zł.

Powyższa decyzja organu II instancji została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonej w firmie T. L. O. kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego oraz deklarowania podstaw opodatkowania i wysokości podatku należnego.

W związku z dokonanymi w toku przeprowadzonej kontroli ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec L. O. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r.

W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług z dwóch faktur wystawionych przez firmę Y. M. S., jednocześnie zakwestionowano sprzedaż udokumentowaną dwoma fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy S. I. Sp. z o.o. w C..

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał wymienioną na wstępie decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach za te miesiące oraz określił, w oparciu o przepis art. 108 ustawy o VAT kwotę do zapłaty za te miesiące.

Od powyższej decyzji L. O. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji, że wydana została z naruszeniem art. 120, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 oraz 210 ustawy Ordynacja podatkowa, a także wskazanych w uzasadnieniu przepisów Dyrektywy 112 UE, poprzez niezgodne z przepisami działania organu podatkowego, w szczególności przez nieuprawnione związanie się ustaleniami i opiniami wynikającymi z postępowań prowadzonych przez inny organ, brakiem oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału czy dana okoliczność została udowodniona, niewyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu wymaganym do wydania decyzji. Z uwagi na powyższe L. O. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 października 2020 r. organ II instancji podniósł, że w kontrolowanym okresie L. O. wykazała w ewidencji nabyć oraz deklaracji VAT-7, a także dokonała odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę Y. M. S.: nr 1/06/2015 z dnia 15 czerwca 2015 r. dot. formy pokładu jachtu [...], wartość netto: 95.000,00 zł; VAT 23% 21.850,00 zł i nr 1/07/2015 z dnia 23 lipca 2015 r. dot. formy kadłuba jachtu [...], wartość netto: 88.000,00 zł; VAT 23% 20.240,00 zł. Ponadto stwierdzono, że w ewidencji dotyczącej dostaw odwołująca ujęła faktury VAT wystawione na rzecz firmy S. I. Spółka z o.o. w C.: nr [...] z dnia 17 czerwca 2015 r. dot. formy pokładu jachtu [...], wartość netto: 95.700,00 zł, VAT 23% 22.011,00 zł i nr 00044/2015 z dnia 24 lipca 2015 r. dot. formy kadłuba jachtu [...], wartość netto: 88.500,00 zł; VAT 23% 20.355,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji wymienione wyżej transakcje stanowiły część łańcucha transakcji pomiędzy firmami: M. Y. Sp. z o.o. - Y. Sp. z o.o. - Y. M. S. - T. L. O. - S. I. Sp. z o.o. - M. Y. Sp. z o.o. Firmy M. Y. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. oraz Y. M. S. reprezentowane były przez M. S., zaś T. L. O. i S. I. Sp. z o.o. przez G. O..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w toku kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji została przesłuchana L. O.. W toku postępowania przesłuchany został również G. O., tj. maż odwołującej, prowadzący w kontrolowanym okresie sprawy jej firmy, będący jednocześnie prezesem spółki S. I.. Zdaniem organu odwoławczego, ze złożonych przez G. O. zeznań i wyjaśnień wynika, że przeniesienia własności form pomiędzy Y. M. S. a T. L. O. oraz S. I. Sp. z o.o. miało się odbywać jedynie w oparciu o protokoły odbioru. Towary te nie były transportowane pomiędzy firmami, cały czas były przechowywane w C. .

Organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż ciąg transakcji dotyczących formy pokładu i formy kadłuba jachtu [...] przedstawiał się następująco. Przedmiotowe formy pokładu jachtu i kadłuba jachtu [...] zostały nabyte przez M. Y. Sp. z o.o. w M. pod koniec 2010 r., przyjęto je do używania w styczniu 2011 r. i dokonywano z tego tytułu miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W czerwcu 2015 r. spółka zlikwidowała te środki trwałe i postanowiła je sprzedać. Sprzedaży dokonano na rzecz firmy Y. Sp. z o.o. a następne transakcje odbyły się na rzecz: Y. M. S., T. L. O., S. I. Sp. z o.o. oraz z powrotem do M. Y. Sp. z o.o.

W przypadku formy pokładu jachtu spółka M. Y. po kilku dniach odkupiła tę formę, natomiast w przypadku formy kadłubowej jachtu transakcje odbyły się w jednym dniu. Następnie M. Y. Sp. z o.o. przyjęła formy do używania i dokonała od nich jednorazowej amortyzacji, jako wartość początkową przyjmując kwoty, które znacznie przewyższały wartości początkowe przyjęte w 2010 r.

W przypadku formy pokładu jachtu firma M. Y. Sp. z o.o. dokonała zbycia w kwocie 59.000,00 zł by po ponownym nabyciu formy wykazać ją w środkach trwałych w kwocie 97.000,00 zł. Podobnie sytuacja wyglądała z formą kadłuba. Spółka M. Y. sprzedała go w kwocie netto 59.000,00 zł by ponownie przyjąć jako środek trwały w wartości początkowej 90.500,00 zł.

Formy te, jako środki trwałe M. Y. Sp. z o.o. zostały sprzedane do Y. Sp. z o.o. jako formy do naprawy i remontu. Formy te zostały załadowane na przyczepę spółki M. Y. i przewiezione do wynajmowanego magazynu firmy Y. w C. przy ul. [...]. Koszty transportu były po stronie M. Y. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z oświadczenia M. S. - prokurenta M. Y. Sp. z o.o. wynika, że M. Y. potrzebowała dobrej, sprawdzonej firmy, która podjęłaby się naprawy i remontu form do budowy jachtów. Naprawy podjęła się Y. Sp. z o. o. Mogłoby się okazać, że część z tych form nie nadaje się do remontu bądź naprawy, a M. S. nie chciał ponosić takiego ryzyka. Dokonując sprzedaży używanych środków trwałych nie ponosił żadnego ryzyka. Odebrał wyremontowane formy od Y. sp. z o.o. z tego samego placu, tj. w C. przy ul. [...], zaś Y. Sp. z o.o. wyremontowane formy potraktował jako towar handlowy, sprzedał je "fakturowo", bez ich przewożenia do S. I. Sp. z o.o., która po doliczeniu marży dokonała ich sprzedaży do M. Y. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na nieścisłość w wyjaśnieniach M. S. odnośnie faktu, że Y. Sp. z o.o. sprzedała przedmiotowe formy do S. I. Sp. z o.o. , podczas gdy z dokumentów wynika, że firma ta wystawiła faktury na rzecz Y. M. S., która zafakturowała je na T. , a ta z kolei na S. I. Sp. z o.o. Organ dodał, że w toku kontroli w M. Y. Sp. z o.o. M. S. oświadczył, iż formy jachtu [...] zakupione w 2015 r. od spółki S. I. sp. z o.o. na podstawie faktur 00018/2015 z dnia 19 czerwca 2015 r. oraz 00019/2015 z dnia 24 lipca 2015 r. to te same formy, które zostały sprzedane do remontu i odnowienia w Y. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 10 czerwca 2015 r. Y. Sp. z o.o., której Prezesem był M. S. dokonać miała sprzedaży wyremontowanej formy pokładu jachtu M. na rzecz firmy Y. M. S.. Tak więc sprzedaż miała się odbyć w dniu nabycia tej formy. Z kolei w dniu 2 lipca 2015 r. dokonać miała sprzedaży wyremontowanej formy kadłuba jachtu M. na rzecz firmy Y. M. S., którą miała nabyć w dniu 24 lipca 2015 r. Sprzedaż miała się zatem odbyć przed dniem nabycia tej formy.

Organ II instancji stwierdził, że z treści protokołu kontroli przeprowadzone w firmie Y. M. S. wynika, że w momencie nabycia przez firmę Y. M. S. formy pokładu i kadłuba znajdowały się na terenie produkcyjnym wynajmowanym przez Y. Sp. z o.o. Formy te nie były transportowane pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Nie przedłożono dokumentów dotyczących pochodzenia tego towaru. Organ zaznaczył przy tym, że w tym wypadku sprzedawcą była spółka, w której prezesem był M. S. zaś nabywcą firma M. S..

Organ odwoławczy wskazał, że kolejną firmą w łańcuchu dostaw była firma T. L. O., która przedmiotowe formy nabyć miała odpowiednio w dniu: 15 czerwca 2015 r. i 23 lipca 2015 r. Przy czym jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie nastąpiło przemieszczenie tych towarów - nadal znajdowały się one w C. , przy u. [...] W dniu 17 czerwca 2015 r. odwołująca wystawiła fakturę 00040/2015 na rzecz firmy S. I. Sp. z o.o. na sprzedaż formy pokładu jachtu, zaś w dniu 24 lipca 2015 r. fakturę 00044/2015 na sprzedaż formy kadłuba jachtu, również na rzecz firmy S. I. Sp. z o.o. Zaś S. I., odpowiednio w dniu 19 czerwca 2015 r. oraz w dniu 24 lipca 2015 r. wystawiła faktury, według których przedmiotowe formy miały zostać odsprzedane do M. Y. Sp. z o.o. bez ich fizycznego przemieszczenia.

Organ II instancji stwierdził zatem, że w przypadku transakcji dotyczących formy pokładu jachtu [...] - 5 transakcji sprzedaży oraz remont tej formy miało się odbyć w ciągu 10 dni, zaś w przypadku 5 transakcji i remontu formy kadłuba jachtu [...] - miały się one odbyć w ciągu jednego dnia. W dacie każdej zafakturowanej transakcji przedmiotowe formy nie były transportowane i znajdowały się pod tym samym adresem: C. ul. [...].

Oceniając całość materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, iż łańcuch opisanych wyżej transakcji nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotowe formy były przedmiotem sztucznego, fakturowego obrotu, nie będąc przedmiotem faktycznych transakcji. Do takiego wniosku organ doprowadziły następujące, wynikające z materiału dowodowego okoliczności:

obrót pomiędzy poszczególnymi firmami był wyłącznie fakturowy, nie towarzyszyło mu przemieszczenie przedmiotów sprzedaży pomiędzy firmami,

formy przez cały czas dokonywania poszczególnych transakcji znajdowały się w tym samym miejscu, tj. w C. ul. [...],

nie następowało przeniesienie własności towarów, a co za tym idzie prawa dysponowania towarem jak właściciel, bowiem od momentu sprzedaży (wystawienia faktury) przez M. Y. Sp. z o.o. na rzecz Y. Sp. z o.o. wiadomym było, że formy trafią ostatecznie do Spółki M. Y.,

z akt sprawy wynika, że powodem sprzedaży form przez M. Y. do Y. Sp. z o.o. było wyremontowanie tych form, którego ryzyka M. S. nie chciał ponosić, tak więc celem był remont tych form, a nie chęć ich sprzedaży,

- pomiędzy poszczególnymi firmami biorącymi udział w transakcjach istniały powiązania osobowe i kapitałowe - M. S. był prokurentem M. Y. Sp. z o.o., Prezesem Y. Sp. z o.o. i właścicielem Y. M. S., był on znajomym L. i G. O., czyli odwołującej - właścicielki firmy T. a także wspólniczki wraz z mężem G. O. S. I. Sp. z o.o.

- stworzony łańcuch transakcji służył podniesieniu wartości form, od których M. Y. Sp. z o.o. dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego,

- poszczególne transakcje nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, poza sztucznym podwyższaniem wartości form,

- na fakturach dokumentujących obrót formą kadłuba jachtu [...] występują rozbieżności w datach - w dniu 2 lipca 2015 r. Y. Sp. z o.o. miała dokonać sprzedaży formy na rzecz firmy Y. M. S., zaś na fakturze nabycia tej formy przez Y. Sp. z o.o. widnieje data 24 lipca 2015 r.

- transakcje były dokonywane w krótkim czasie - w przypadku formy kadłuba transakcje (łącznie z czasochłonnym remontem), miały odbyć się w ciągu 10 dni, zaś w przypadku formy pokładu transakcje miały się odbyć w ciągu jednego dnia - w tym remont,

- zapłaty dokonywane przez poszczególne firmy na rachunki bankowe miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transakcji.

Podsumowując ustalenia poczynione odnośnie wszystkich firm biorących udział w łańcuchu transakcji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż analiza zgromadzonych dowodów w sprawie prowadzi do wniosku, że poszczególne transakcje nie miały rzeczywistego charakteru - obrót był jedynie fakturowy, a kolejne firmy nie dysponowały towarem jak właściciel. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie przez organ, że firma Y. M. S., od której odwołująca miała nabyć przedmiotowe formy nie dysponowała tym towarem, zaś wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Faktura musi więc odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, tj. potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towaru lub świadczenia usługi pomiędzy konkretnymi, wymienionymi w niej podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie nabywa prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Organ odwoławczy powołał się też na treść przepisów art. 168, art. 178 i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, które jego zdaniem również wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że pomiędzy L. O. a firmą Y. M. S. doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Analiza materiałów zgromadzonych w sprawie wskazuje wyraźnie, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. O tym, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami świadczą, zdaniem organu II instancji, następujące okoliczności:

1. obrót pomiędzy poszczególnymi firmami opisanego łańcucha transakcji był wyłącznie fakturowy, nie towarzyszyło mu przemieszczenie przedmiotów sprzedaży pomiędzy firmami, z tego też względu nie można uznać, że firma Y. M. S. była rzeczywistym właścicielem przedmiotowych form,

2. skoro firma Y. M. S. nie była właścicielem form, nie mogła przenieść na odwołującą prawa dysponowania nimi jak właściciel,

3. L. O. przedstawiła protokoły odbioru towaru wystawione w M., podczas gdy w rzeczywistości formy te znajdowały się w C. , co w ocenie organu czyni przestawione dokumenty niewiarygodnymi,

4. transakcje nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Co istotne G. O., działający w imieniu firmy odwołującej, stwierdził, że ustalili razem, że marża realizowana na przedmiotowych transakcjach nie powinna generować wyłącznie zysku w działalności T. i postanowili, że do transakcji zostanie włączona firma S. I. Sp. z o.o., w której G. O. jest dominującym udziałowcem. W ten sposób sprawiedliwie pozwolono osiągnąć dodatkowy zysk i zwiększyć obroty obu firm T. i S. I. Sp. z o.o., co w sposób oczywisty jest nieracjonalne ekonomicznie, wszak każda firma nastawiona jest na osiąganie zysku, a nie na dzielenie się zyskiem z innymi firmami,

5. odwołująca nie widziała nabywanego przez siebie towaru, mało tego była przekonana, że kupuje nowe formy (pismo z dnia 28 czerwca 2019 r.), o tym że są to formy remontowane dowiedziała się z protokołu kontroli - co według organu świadczy o całkowitym braku zainteresowania przedmiotem zakupu i jest charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, gdzie fakturowany towar właściwie nie ma żadnego znaczenia, albowiem najistotniejsze są faktury,

6. L. O. nie znała źródła pochodzenia towaru, o tym, że formy pochodzą od M. Y. Sp. o.o. dowiedziała się również z protokołu kontroli,

7. towary nie były fizycznie przemieszczane pomiędzy Y. M. S. a firmą odwołującej, faktycznie w całym ciągu transakcji formy znajdowały się w tym samym miejscu,

8. transakcje przeprowadzone zostały bez żadnego ryzyka ekonomicznego, odwołująca zeznała, że zapłaty za przedmiotowe formy dokonała po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy, czyli S. I. Sp. z o.o. , w której wspólnikami są ona i jej mąż, zaś środki na zakup form miały pochodzić z ich majątku wspólnego,

9. M. S. właściciel Y. M. S. , a jednocześnie prokurent M. Y. Sp. z o.o. i Prezes Y. Sp. z o.o. był znajomym odwołującej i jej męża, co wskazuje na istnienie powiązań pomiędzy firmami i wskazuje, że wyjaśnienia L. O., iż nie wiedziała, że przedmiotowe formy pochodzą od M. Y. Sp. z o.o. są niewiarygodne,

10. Z uwagi na wieloletnią znajomość z M. S. odwołująca nie weryfikowała jego firmy, co wskazuje, iż miała ona do niego duże zaufanie, bądź też miała świadomość, iż przedmiotowe transakcje są fikcyjne,

11. L. O. zeznała, że zapłaty dokonywała w ratach w miarę jak spływały pieniądze od odbiorcy, jednakże analiza przedłożonych przez nią poleceń przelewów i wydruku z rachunku bankowego nie potwierdza tego faktu, ponadto w wyjaśnieniach z dnia 28 czerwca 2019 r. wskazała, że pierwsze przelewy wychodziły z jej rachunku, co świadczy o tym, że nie była zorientowana w jaki sposób transakcje te miały być finansowane.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że faktury wystawione przez Y. M. S. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności i nie przysługuje odwołującej - zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. Z tego względu organ II instancji uznał, że organ I instancji zasadnie dokonał obniżenia wykazanego przez odwołującą w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego odpowiednio: za czerwiec 2015 r. o kwotę 21.850 zł, a za lipiec 2015 r. o kwotę 20.240 zł.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał, organy podatkowe mają więc obowiązek zbadania, czy nabywca towaru, czy usługi, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Innymi słowy organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Zdaniem TSUE, odebranie prawa do odliczenia nie może dotyczyć podatnika, który nieświadomie oraz zachowując należytą staranność, uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego.

W ocenie organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia działania odwołującej w dobrej lub złej wierze w kwestionowanych przez organ transakcjach. Aby bowiem mówić o wiedzy lub jej braku w przypadku udziału w transakcji będącej oszustwem podatkowym, to transakcja ta musi mieć miejsce. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy więc tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Zdaniem organu II instancji, sam fakt ustalenia, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów (za fakturą nie podąża towar) świadczy o tym, że podatnik musiał wiedzieć, że otrzymując taką fakturę i odliczając od podatku należnego podatek w niej wykazany bierze udział w oszustwie podatkowym. W sytuacjach zatem, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Powołując się na treść art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wobec ustalenia, iż odwołująca nie nabyła przedmiotowych form, zatem nie mogła też dokonać ich sprzedaży, a wystawiła na rzecz firmy S. I. Sp. z o.o. i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT: nr 00040/2015 z dnia 17 czerwca 2015 r. i nr 00044/2015 z dnia 24 lipca 2015 r., niestwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych, zobowiązana jest zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach za czerwiec 2015 r. w kwocie 22.011,00 zł i za lipiec 2015 r. w kwocie 20.355,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie czynności mające na celu zgromadzenie całości materiału dowodowego i jego rozpatrzenie pozwalające dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. W niniejszej sprawie poddano badaniu dokumenty przedstawione przez odwołującą, przeanalizowano złożone przez nią wyjaśnienia w korelacji z przedłożonymi dokumentami, oceniono również dokumenty pozyskane z postępowań prowadzonych przez inny organ, a mające związek z zakresem prowadzonego postępowania. Zbadano też księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące podstawą zapisów w tych księgach. Na okoliczność dokonywanych przez odwołującą transakcji przeprowadzono dowody z jej przesłuchania jako strony postępowania, jej męża w charakterze świadka, a także włączono do akt sprawy przesłuchania w charakterze świadków i wyjaśnienia innych osób posiadających wiedzę odnośnie przedmiotowych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego organ nie oparł się wyłącznie na dokumentach i ustaleniach pozyskanych od innego organu i nie przyjął ustaleń stanu faktycznego i prawnego wynikających z uzasadnienia decyzji wydanej dla kontrahenta L. O., lecz samodzielnie ustalił stan faktyczny w sposób obiektywny, bazując na wszystkich zgromadzonych dowodach. Organ podkreślił, że pozyskane dokumenty z innego urzędu skarbowego dotyczące kontrahentów odwołującej, w tym m.in. decyzję wydaną dla M. Y. Sp. z o.o., protokoły kontroli: M. Y. Sp. z o.o., S. I. Sp. z o.o., Y. M. S., protokół czynności sprawdzających Y. Sp. z o.o. stanowiły jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego i zostały ocenione w korelacji z innymi dokumentami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji opisał szczegółowo dlaczego uznał, że faktury wystawione przez firmę Y. M. S. na rzecz firmy odwołującej nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Opisano cały łańcuch transakcji oraz firmy, które w nim brały udział i wykazano, że transakcje pomiędzy firmami były fikcyjne. W oparciu o przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków oraz zgromadzone dokumenty dotyczące tych firm dokonano analizy wszystkich transakcji na poszczególnych etapach i w oparciu o tę analizę wykazano, że transakcje te nie mogły mieć miejsca.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zasadne było zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego również dotyczącego wcześniejszych etapów transakcji na podstawie zgromadzonego materiału w innych postępowaniach. Poczynione kontrole podatkowe w firmach będących stronami rzekomych transakcji dotyczących nabyć i sprzedaży form pokładu i kadłuba jachtu [...] jednoznacznie wskazały na fikcyjność przedmiotowych transakcji na każdym ich etapie. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przytaczając włączone do akt sprawy ustalenia i wnioski innych organów podatkowych chciał w pełni opisać faktyczny przebieg zdarzeń związanych z przedmiotowymi transakcjami.

Organ II instancji podniósł, że w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że odwołująca uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami. Firma T. będąca ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży przedmiotowych form, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw tych form traktowanych jako towary.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał zatem prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii prawidłowości zakwestionowanych faktur. Za pozbawiony podstaw organ uznał zatem zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w sprawie zebrano materiał dowodowy wystarczający do uzasadnienia rozstrzygnięcia zaprezentowanego w decyzji organu I instancji, a jego ocena została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia.

Odnośnie nieuwzględnienia wniosku odwołującej z dnia 28 czerwca 2019 r. oraz kolejnego z dnia 18 września 2020 r. o przesłuchanie wskazanych świadków m.in. E. C. oraz M. S. organ II instancji stwierdził że organ I instancji pismem z dnia 11 maja 2020 r. zwrócił się do M. S., właściciela firmy Y. a także prokurenta firmy M. Y. Sp. z o.o. celem udzielenia wyjaśnień odnośnie przedmiotowych transakcji. Pismo to po dwukrotnym awizowaniu nie zostało odebrane. W dniu 31 lipca 2020 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo M. S. z prośbą o ponowne doręczenie korespondencji, w którym M. S. stwierdził, że brak odpowiedzi może przyczynić się do powstania zastrzeżeń w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego. Pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ponownie zwrócił się do M. S. o wyjaśnienia odnośnie spornych transakcji. Przedmiotowe pismo po dwukrotnym awizowaniu także nie zostało odebrane. Pomimo posiadania wiedzy o możliwości złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przedmiotowych transakcji, do Urzędu nie wpłynęło żadne M. S. dotyczące ww. transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji ocenił, że przesłuchania E. C. oraz M. S., weryfikowanie marż handlowych oraz przeprowadzenie wizji lokalnej i oględzin form pokładu i kadłuba jachtu [...] nie wniosą żadnych nowych dowodów mających znaczenie dla toczącego się postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., a spowodowałoby to jedynie wydłużenie czasu trwania postępowania. Poza tym okoliczności wskazane przez odwołującą w złożonych wnioskach zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się L. O. i pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. wniosła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła, że została wydana z naruszeniem art. 7 Konstytucji oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający prawo przejawiający się w dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie istotnym dla ustalenia okoliczności sprawy, a także w niewynikającym z materiału dowodowego uznaniu, że materiał ten potwierdza, iż nie dokonała czynności, które dokumentują otrzymane i wystawione przez nią faktury co umożliwiło postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT; okoliczności te miały istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a w konsekwencji doprowadziło do wadliwej subsumcji.

W uzasadnieniu skargi L. O. podniosła, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w jej sprawie nie ustaliły korzyści, jakie miałaby odnieść z udziału w tym przedsięwzięciu, a które miałyby zrekompensować podejmowane ryzyko. Zdaniem skarżącej, jeżeli jedyną jej korzyścią miałaby być marża handlowa w łącznej wysokości w przypadku formy pokładu i kadłuba w wysokości 1.200 zł, to z racjonalnego punktu widzenia przedsiębiorcy, w porównaniu z możliwymi konsekwencjami, sprawa nie była warta uwagi. Według L. O. ustalenia dotyczące motywów jej działania i celu, który zamierzała zrealizować, stanowiące istotny element opisu stanu faktycznego nie zostały ustalone, a zatem nie podlegały ocenie w zestawieniu z innymi okolicznościami budowy stanu faktycznego. Stanowi to zaniechanie, które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Ponadto skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, w którym zwróciła się o weryfikację z akt jakiej sprawy korzystał NUS w C. wydając decyzję, gdyż powoływanie się przez ten organ w treści decyzji na ustalenia dotyczące spółki, wzbudziło jej zaniepokojenie i obawy co do prawidłowości ustaleń, będących podstawą wydania decyzji podatkowej. DIAS w K. uznał to jednak za element polemiki z argumentami organu I instancji i nie ustosunkował się do tego żądania i zarzutu zarazem.

W opinii skarżącej, organ II instancji nie odniósł się też do wielu innych zarzutów zamieszczonych w odwołaniu takich jak: bazowanie wyłącznie na stwierdzeniach zapożyczanych z protokołów kontroli podatkowych oraz z przesłuchań świadków, polegające na przytaczaniu ustaleń poczynionych wobec kontrahenta w innym postępowaniu zamiast dokonania własnych ustaleń i ocen w tym zakresie na podstawie zgromadzonych dowodów, bez podania jakim efektem zakończyły się postępowania podatkowe prowadzone przez NUS w M. i jakie w ocenie organu ma to znaczenie dla niniejszej sprawy; przyjmowania bezkrytycznie za pewne i wiarygodne ustaleń i ocen innych organów podatkowych poczynionych w innej sprawie podatkowej; rozbieżności w ocenie stanu faktycznego w sprawie wyrażane w uzasadnieniu decyzji NUS w C. dotyczące nabycia form; braku wyjaśnienia związku pomiędzy ustaleniami dotyczącymi trzecich podmiotów jak np. dotyczącymi nie przemieszczenia form pomiędzy firmami M. Y. sp. z o.o. a Y. sp. z o.o., błędów w numeracji faktur wystawianych w obrotach między tymi podmiotami, zakwestionowania wysokości odpisów amortyzacyjnych w M. Y. sp. z o.o. albo jak nieracjonalność działania rzutują na ocenę działań T. L. O. w kontekście dokonania czynności opodatkowanej VAT lub nabycia związanego z czynnością opodatkowaną; NUS w C. nie przedstawił swojego poglądu w kwestii prawidłowości wystawionych faktur, lecz zaakceptował bezrefleksyjnie wszystkie ustalenia NUS w M., w tym ten o nielegalnym obrocie formami do produkcji pokładu i kadłuba jachtu. Zdaniem skarżącej, uzasadnia to zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie został przeprowadzony dowód z badania ksiąg podatkowych. Nie została zakwestionowana rzetelność prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych, a zatem zarzuty wystawiania pustych faktur lub faktur dla pozoru zostały postawione w sytuacji, gdy istnieje nieobalone domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych. Nieprzeprowadzenie dowodu z badania ksiąg podatkowych stanowi według skarżącej naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła również, że NUS w C. dwukrotnie występował do M. S. z prośbami o złożenie wyjaśnień dotyczących obrotu formami z nią. Obydwie zostały zignorowane, gdyż M. S. nie miał obowiązku reagowania na takie prośby. Skarżąca stwierdziła, że procedury podatkowe nie przewidują konieczności udzielania wyjaśnień ustnych lub na piśmie w cudzej sprawie podatkowej. Jeśli więc organ uznaje, że istnieje potrzeba skorzystania z wiedzy osoby trzeciej w sprawie to wzywa ją jako świadka na przesłuchanie. Autorka skargi zarzuciła przy tym organowi I instancji nieudolność w tym zakresie lub próbę obejścia przepisów postępowania podatkowego. Jej zdaniem, uzyskanie wyjaśnień w żądanej przez NUS w C. formie spowodowałoby naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż nie miałaby ona możliwości bieżącego zadawania pytań ani ustosunkowania się do kwestii, które podlegałyby wyjaśnianiu. Skarżąca stwierdziła, że organ bez uzasadnienia zaniechał podjęcia czynności umożliwiających uzyskanie, być może istotnych, informacji od M. S., a nawet odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, o przeprowadzenie którego wnioskowała, gdyż jak twierdził przesłuchanie nie wniesie nic nowego do sprawy a okoliczności, które miały być tematem przesłuchania zostały już wyjaśnione innymi dowodami nie wskazując przy tym jakimi. W ocenie L. O. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. S. stanowi naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a wykazane naruszenia prawa mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżąca dodała, że nieustosunkowanie się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów odwołania stanowi też naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.

L. O. uważa również, że w świetle stwierdzeń organów podatkowych i dokonanych przez nie ustaleń żaden z nich nie wykazał skutecznie, iż czynności nabycia przez nią form a następnie ich sprzedaży nie miały miejsca zgodnie z prezentowanych przez nią przebiegiem. Nie wykazano skutecznie również, że w ich rezultacie nie nastąpiło przeniesienia prawa własności oraz władztwa ekonomicznego nad tymi formami, co mogłoby świadczyć o fikcyjności transakcji, ani też nie wykazano, że były one pozorne tzn. miały na celu oszustwo podatkowe. Skarżąca podkreśliła, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Tymczasem w jej ocenie lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ z jednej strony wskazuje, iż zakwestionowane faktury były puste i nie było żadnego obrotu towarem (istniał tylko obrót papierowy), jednocześnie stwierdzając, że stworzono łańcuchach dostaw, w ramach których następowała sprzedaż i składowanie. Skarżąca powołała się przy tym na treść art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdziła, że przepis ten oddaje rzeczywisty przebieg transakcji i ma zastosowanie w sprawie.

Autorka skargi zarzuciła, że ani organ I, ani II instancji nie wskazuje jakie dokumenty, poza fakturą VAT i protokołami odbioru i przelewami są niezbędne, aby transakcje uznać za rzeczywiste tzn. powodujące przeniesienie własności i władztwa ekonomicznego. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji zakwestionowały wyrażoną w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego zasadę, że umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Rzeczą oznaczoną co do tożsamości jest taka rzecz, której nie da się zastąpić inną rzeczą, wykazujące indywidualne cechy, właściwe tylko dla jednego przedmiotu albo rzecz wyodrębniona z masy rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zdaniem skarżącej, w niniejszym przypadku formy do produkcji pokładu i kadłuba jachtu [...] są rzeczami oznaczonymi co do tożsamości, posiadającymi indywidualne cechy, takie jak np. ślady zużycia czy napraw i które przez strony transakcji zostały uznane jako oznaczone co do tożsamości. L. O. wskazała, że z brzmienia art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo, dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. W opinii skarżącej, ponieważ wymóg przeniesienia posiadania rzeczy nie jest konieczny dla przeniesienia własności rzeczy określonych co do tożsamości, a contrario, przeniesienie posiadania nie jest w tym przypadku konieczne do przeniesienia własności.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Jednakże wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Takie dokumenty, w postaci faktur i protokołów przekazania zostały sporządzone i stanowią dowód w sprawie, któremu organy podatkowe nie odmówiły wiarygodności i wielokrotnie się powołują na te dokumenty. L. O. stwierdziła, że faktyczne wydanie rzeczy, które jest utożsamiane z objęciem rzeczy, stanowi jedną z przesłanek nabycia własności jedynie w przypadku nabycia rzeczy od osoby nieuprawnionej (art. 169 Kodeksu cywilnego).

Autorka skargi wskazała, że przeniesienie prawa własności do rzeczy oznaczonej co do tożsamości nie wiąże się z koniecznością fizycznego przemieszczenia tej rzeczy. Co do zasady warunkiem koniecznym i wystarczającym do przeniesienia prawa własności przy transakcjach zbycia, których przedmiotem są rzeczy oznaczone co do tożsamości jest zgodne oświadczenia woli stron takich transakcji. Takie zgodne oświadczenie woli zostało w jej sprawie wyrażone i dotyczyło zarówno nabycia form [...] jak i ich sprzedaży. Zdaniem skarżącej, potwierdzają to okoliczności tych transakcji stwierdzone w toku prowadzonych postępowań, a w szczególności wystawione i opłacone faktury, protokoły odbioru jak również nie kwestionowanie faktu przeniesienia prawa własności przez żadną ze stron transakcji, w których brała ona udział.

L. O. stwierdziła też, że wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy doznała istotnego uszczerbku w niniejszym postępowaniu, gdyż bezzasadnie, bez odpowiedniej argumentacji mającej swoje źródła w Kodeksie cywilnym oraz w orzecznictwie, organy obu instancji dokonały dowolnej oceny przeprowadzonych przez nią transakcji, arbitralnie uznając, iż nie dokonało się przeniesienie własności i władztwa ekonomicznego nad przedmiotami transakcji. Skarżąca wskazała, że przeniesienie własności w drodze zbycia rzeczy ruchomej nie zasadza się na poczuciu słuszności organów państwa lecz, co do zasady, na zgodnej woli wyrażonej przez strony transakcji. A taka zgodna wola została w każdym przypadku wyrażona.

Autorka skargi zarzuciła też organowi II instancji, że określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. w żaden sposób nie uzasadnił wysokości tego zobowiązania, tj. nie podał na jakich dowodach się oparł i w jaki sposób doszło do wyliczenia tych kwot, a w rezultacie do określenia ich wysokości. Zdaniem skarżącej, stanowi to naruszenie art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do rozstrzygnięcia w tym zakresie, co sprawia, że pozostaje ono poza możliwością weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 14 kwietnia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania te przedawniały się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. została wydana w dniu 20 października 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została co prawda wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] grudnia 2020 r., ale do obrotu prawnego weszła w dniu 19 stycznia 2021 r. (data doręczenia decyzji skarżącej), a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W dacie doręczenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. nie były jednak przedawnione. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 21 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję, w której orzeczono o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. Na podstawie tej decyzji w dniu 16 września 2020 r. wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono skarżącej w dniu 1 października 2020r. Z tym dniem doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 października 2020 r. została doręczona skarżącej w dniu 27 października 2020 r. i z tym dniem wygasła zgodnie z przepisem art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja NUS z dnia 21 sierpnia 2020 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., a to oznacza, że zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2015 r. rozpoczął biec dalej od dnia 28 października 2020 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od dnia 1 października 2020 r. do dnia 27 października 2020 r. włącznie t.j. przez okres 27 dni, które należy doliczyć do okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. tj. 31 grudnia 2020 r. Po dodaniu tego okresu termin przedawnienia upływał z końcem dnia 27 stycznia 2021 r. Doręczenie decyzji organu II instancji nastąpiło w dniu 19 stycznia 2021 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia.

Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 [...] wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Jednak w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie skarżącej. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że skarżąca brała udział w ciągu transakcji, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu towarem. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę Y. M. S. nr 1/06/2015 z dnia 15 czerwca 2015 r. dotyczącej formy pokładu jachtu [...], wartość netto: 95.000,00 zł, VAT 23% 21.850,00 zł i nr 1/07/2015 z dnia 23 lipca 2015 r. dotyczącej formy kadłuba jachtu M. 0, wartość netto: 88.000,00 zł; VAT 23% 20.240,00 zł. Ponadto w ewidencji dotyczącej dostaw skarżąca ujęła faktury VAT wystawione na rzecz firmy S. I. Spółka z o.o. w C. nr 00040/2015 z dnia 17 czerwca 2015 r. dotyczącą formy pokładu jachtu [...], wartość netto: 95.700,00 zł, VAT 23% 22.011,00 zł i nr 00044/2015 z dnia 24 lipca 2015 r. dotyczącą formy kadłuba jachtu [...], wartość netto: 88.500,00zł; VAT 23% 20.355,00 zł.

Z poczynionych przez organy obu instancji ustaleń wynika, że przedmiotowe formy pokładu i kadłuba jachtu [...] zostały nabyte przez M. Y. Sp. z o.o. w M. pod koniec 2010 r. W dniu 10 czerwca 2015 r. spółka M. Y. sprzedała formę pokładu jachtu [...] Y. Sp. z o.o. W tym samym dniu spółka Y. dokonała sprzedaży tej formy pokładu na rzecz firmy Y. M. S.. Następnie w dniu 15 czerwca 2015 r. firma Y. M. S. sprzedała ww. formę pokładu jachtu firmie skarżącej, która w dniu 17 czerwca 2015 r. odsprzedała ją S. I. Sp. z o.o. W dniu 19 czerwca 2015 r. S. I. Sp. z o.o. sprzedała przedmiotową formę pokładu jachtu M. Y. Sp. z o.o.

Należy wskazać, że również forma kadłuba jachtu [...], nabyta przez M. Y. Sp. z o.o. w 2010 r., była przedmiotem transakcji pomiędzy ww. firmami. I tak, w dniu 24 lipca 2015 r. spółka M. Y. sprzedała tę formę Y. Sp. z o.o. W dniu 2 lipca 2015 r. spółka Y. dokonała sprzedaży tej formy kadłuba na rzecz firmy Y. M. S.. Następnie w dniu 23 lipca 2015 r. firma Y. M. S. sprzedała ww. formę kadłuba jachtu firmie skarżącej, która w dniu 24 lipca 2015 r. odsprzedała ją S. I. Sp. z o.o. W dniu 24 lipca 2015 r. S. I. Sp. z o.o. sprzedała przedmiotową formę kadłuba jachtu M. Y. Sp. z o.o.

Z powyższego zestawienia transakcji wynika, że w okresie od 10 do 19 czerwca 2015 r. forma pokładu jachtu [...] pięciokrotnie zmieniała właściciela by ostatecznie z powrotem trafić do swojego pierwotnego nabywcy, tj. M. Y. Sp. z o.o. Podobnie sytuacja miała się z formą kadłuba jachtu [...], która została sprzedana przez M. Y. Sp. z o.o. w dniu 24 lipca 2015 r. i w tym samym dniu została przez nią odkupiona od S. I. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli w M. Y. Sp. z o.o. M. S. – prokurent tej spółki, oświadczył, iż formy jachtu [...] zakupione w 2015 r. od S. I. sp. z o.o. to te same formy, które zostały sprzedane Y. Sp. z o.o.

Wskazać przy tym również należy na rozbieżności w datach transakcji dotyczących formy kadłuba jachtu [...]. Jak to już zostało powyżej wskazane pierwsza transakcja (pomiędzy M. Y. Sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o.), której przedmiotem była forma kadłuba jachtu [...], miała miejsce w dniu 24 lipca 2015 r. Z akt sprawy wynika jednak, że już w dniu 2 lipca 2015 r. (a więc trzy tygodnie wcześniej) spółka Y. sprzedała formę pokładu jachtu należącą do M. Y. Sp. z o.o. firmie Y. M. S., która w dniu 23 lipca 2015 r. (czyli również przed datą pierwszej transakcji) sprzedała ją firmie skarżącej. Tym samym zarówno Y. Sp. z o.o. oraz Y. M. S. dokonały sprzedaży formy pokładu jachtu [...], która nie była ich własnością.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że rację mają organy obu instancji, iż łańcuch opisanych wyżej transakcji nie dotyczył rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organów potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wyraźnie wynika, że obrót pomiędzy poszczególnymi firmami był wyłącznie fakturowy i nie towarzyszyło mu przemieszczenie form pokładu i kadłuba jachtu pomiędzy firmami, gdyż przez cały czas dokonywania poszczególnych transakcji znajdowały się one w tym samym miejscu, tj. w C. ul. [...]. Potwierdzają to zeznania G. O. (męża skarżącej), z których wynika, że przeniesienia własności form pomiędzy Y. M. S. a T. L. O. oraz S. I. Sp. z o.o. odbywało się jedynie w oparciu o protokoły odbioru, a towary cały czas były przechowywane w C. .

Stanowisko organów potwierdzają również istniejące pomiędzy poszczególnymi firmami powiązania osobowe i kapitałowe. Firmy M. Y. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. oraz Y. M. S. reprezentowane były bowiem przez M. S., zaś T. L. O. i S. I. Sp. z o.o. przez G. O. (męża skarżącej i prezesa spółki S. I.). W tej ostatniej spółce skarżąca była też wspólniczką.

Zauważyć również należy, że wraz z kolejną transakcją rosła też wartość form pokładu i kadłuba jachtu. M. Y. Sp. z o.o. nabyła przedmiotowe formy w 2010 r. za 88.900,00 zł netto (forma pokładu jachtu) i 48.500,00 zł netto (forma kadłuba jachtu). W 2015 r. sprzedała je spółce Y. za kwoty po 59.000,00 zł netto (VAT 13.570,00 zł) każda, a od S. I. Sp. z o.o. formę pokładu jachtu nabyła już za 97.000,00 zł netto (VAT 22.310,00 zł), zaś formę kadłuba jachtu za 90.500,00 zł (VAT 20.815,00 zł). Rację ma organ II instancji twierdząc, że transakcje te nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Tym bardziej, że jak wynika z wyjaśnień M. S. (złożonych w toku kontroli przeprowadzonej w M. Y. Sp. z o.o.) sprzedaż form przez M. Y. do Y. Sp. z o.o. wynikała z konieczności dokonania ich naprawy, zaś M. S. nie chciał ponosić ryzyka, gdyby okazało się, że nie nadają się one do remontu. Pojawia się jednak pytanie, czemu formy te, zanim trafiły z powrotem do M. Y. Sp. z o.o., zostały sprzedane trzem kolejnym firmom: Y. M. S., T. L. O. i S. I. Sp. z o.o. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie tłumaczenia M. S., że powodem tego, że wyremontowane formy nie zostały bezpośrednio odkupione od Y. Sp. z o.o. było m.in. to, że M. Y. Sp. z o.o. od Y. otrzymała w krótkim czasie zapłatę, zaś zapłata dla S. I. Sp. z o.o. nastąpiła z półrocznym opóźnieniem. W ten sposób M. Y. Sp. z o.o. mając te same wyremontowane formy nie musiała od razu wydawać pieniędzy na ich remonty. M. Y. Sp. z o.o. korzystała również na tym, że S. I. Sp. z o.o. dała spółce dwuletnią gwarancję, jak na nowe formy, zaś zapłata za te formy nastąpiła z dużym, bo półrocznym opóźnieniem, więc był to taki kredyt kupiecki. Wyjaśnienia te są bowiem nieścisłe, a to z tego powodu, że jak wynika z akt sprawy Y. Sp. z o.o. nie sprzedała przedmiotowych form do S. I. Sp. z o.o., lecz do Y. M. S., która zafakturowała je na firmę skarżącej, a ta z kolei na S. I. Sp. z o.o.

Należy także podkreślić, iż przypadku transakcji dotyczących formy pokładu jachtu [...] - 5 transakcji sprzedaży oraz remont tej formy miało się odbyć w ciągu 10 dni, zaś w przypadku 5 transakcji i remontu formy kadłuba jachtu [...] - miały się one odbyć w ciągu jednego dnia. W dacie każdej zafakturowanej transakcji przedmiotowe formy nie były transportowane i znajdowały się pod tym samym adresem: C. ul. [...]. Jak już podkreślono wyżej obrót pomiędzy poszczególnymi firmami opisanego łańcucha transakcji był wyłącznie fakturowy, nie towarzyszyło mu przemieszczenie przedmiotów sprzedaży pomiędzy firmami, z tego też względu nie można uznać, że firma Y. M. S. była rzeczywistym właścicielem przedmiotowych form. Skoro więc firma Y. M. S. nie była właścicielem form, nie mogła przenieść na odwołującą prawa dysponowania nimi jak właściciel. Nie można pominąć w sprawie faktu, iż transakcje nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Co istotne G. O., działający w imieniu firmy odwołującej, stwierdził, że ustalili razem, że marża realizowana na przedmiotowych transakcjach nie powinna generować wyłącznie zysku w działalności T. i postanowili, że do transakcji zostanie włączona firma S. I. Sp. z o.o., w której G. O. jest dominującym udziałowcem. W ten sposób sprawiedliwie pozwolono osiągnąć dodatkowy zysk i zwiększyć obroty obu firm T. i S. I. Sp. z o.o., co w sposób oczywisty jest nieracjonalne ekonomicznie, wszak każda firma nastawiona jest na osiąganie zysku, a nie na dzielenie się zyskiem z innymi firmami. Należy także podkreślić, iż skarżąca nie widziała nabywanego przez siebie towaru, mało tego była przekonana, że kupuje nowe formy (pismo z dnia 28 czerwca 2019 r.), o tym że są to formy remontowane dowiedziała się z protokołu kontroli - co według organu świadczy o całkowitym braku zainteresowania przedmiotem zakupu i jest charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, gdzie fakturowany towar właściwie nie ma żadnego znaczenia, albowiem najistotniejsze są faktury.

Powyższe okoliczności potwierdzają zatem dostatecznie , że poszczególne transakcje pomiędzy ww. firmami nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż obrót był jedynie fakturowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego odmówiono skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Y. M. S..

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. .

Wobec więc prawidłowego ustalenia przez organy, iż skarżąca nie nabyła przedmiotowych form pokładu jak i kadłuba, nie mogła ona zatem dokonać także ich dalszej sprzedaży. Wystawienie przez skarżącą i wprowadzenie do obiegu prawnego faktur VAT na rzecz S. I. Sp. z o.o. z dnia 17 czerwca 2015 r. nr 00040/2015 i z dnia 24 lipca 2015 r. nr 00044/2015 niestwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych spowodowało tym samym, iż skarżąca zobowiązana jest zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach w następujących kwotach : - za czerwiec 2015 - 22.011,00zł. oraz za -za lipiec 2015- 20.355,00zł.

Za niezasadne należy uznać podniesione przez skarżącą w treści skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno w I, jak i w II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej. Nadto skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Podsumowując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Końcowo odnosząc się do zarzutu skargi, należy zauważyć, iż organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję i podzielając w całości ustalenia organu podatkowego I instancji nie musiał ponownie szczegółowo dokonywać wyliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015r. Skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w całości podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i w sposobie wyliczenia podatku za wskazane miesiące odpowiednio w kwotach 1433 zł oraz 1456 zł, należy uznać, iż stanowisko organu I instancji w omawianym zakresie zostało przyjęte przez organ odwoławczy za własne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dokonał bowiem w tym zakresie żadnych korekt i nie zmienił wysokości zobowiązania podatkowego określonego skarżącej przez organ I instancji.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.