Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 206/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 99, art. 103 ust. 1, 2, art. 86 ust. 1, 2, pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 90 ust. 1, 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. ze skargi G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 lutego 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.31.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 14 lutego 2022 r., nr 2601-IOV-2.4103.31.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("Dyrektor", "organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 6 kwietnia 2021 r., nr 2605-SPV-1.4103.13.2020.12 określającą G. Ł. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- styczeń 2013 r. w wysokości 83.598 zł,

- luty 2013 r. w wysokości 82.886 zł,

- marzec 2013 r. w wysokości 82.013 zł,

- kwiecień 2013 r. w wysokości 81.587 zł,

- maj 2013 r. w wysokości 80.809 zł,

- czerwiec 2013 r. w wysokości 79.917 zł,

- lipiec 2013 r. w wysokości 79.199 zł,

- sierpień 2013 r. w wysokości 83.011 zł,

- wrzesień 2013 r. w wysokości 82.328 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik od 1 lutego 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Poradnia Lekarza Rodzinnego G. Ł., której głównym przedmiotem działalności jest praktyka lekarska ogólna (kod PKD [...]). W toku kontroli podatkowej ustalono, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej G. Ł. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2013 r. było prowadzenie poradni lekarza rodzinnego, najem lokali oraz handel artykułami przemysłowymi. Od 31 stycznia 2006 r. jest czynnym podatnikiem VAT.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r. stwierdzono, że podatnik prowadził nierzetelnie ewidencję zakupów VAT za ten okres. Dokonując rozliczenia podatku VAT zawyżył podatek naliczony na skutek ujęcia w rejestrze zakupów VAT faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w wyniku odliczenia wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w wyniku odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z posiadanych dokumentów nabyć służących zarówno prowadzonej sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Dane zawarte w złożonych deklaracjach za 2013 rok są rozbieżne w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego z danymi wynikającymi z odtworzonych ewidencji. Za marzec i kwiecień 2013 r. podatnik złożył zerowe deklaracje [...], a za czerwiec w ogóle nie złożył deklaracji.

Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zawyżenie kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wskazał, że istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma inwestycja realizowana przez podatnika w celu poszerzenia zakresu prowadzonej działalności, tj. nadbudowa, rozbudowa i przebudowa budynku przychodni o pomieszczenia usługowe z przeznaczeniem na pokoje noclegowe oraz kompleksowy remont drugiej części przychodni wraz z holem stanowiącym wejście do przychodni oraz wykonaniem rejestracji przychodni. Podatnik uzyskał na ten cel dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś..

W okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2015 r. dokonywał nabyć towarów i usług w związku z prowadzonymi pracami remontowo-budowlanymi oraz w celu promocji i reklamy usług noclegowych (hotelu). Naczelnik przeprowadził trzy kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okresy: od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do września 2013 r. oraz od października 2013 r. do czerwca 2015 r. W toku kontroli oraz postępowań podatkowych ustalono, że podatnik ujmował w rejestrach zakupów VAT nierzetelne faktury, niedokumentujące rzeczywistych transakcji, wskutek czego nienależnie dokonywał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz odliczał w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z nabyć, służących zarówno prowadzonej sprzedaży opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (usługi medyczne). W związku z tymi ustaleniami organ pierwszej instancji wydał decyzje wymiarowe: z 15 października 2020 r. znak: 2605-SPV-1.4103.14.2020.1 2605-SPV-1.4103.90.2017, z 6 kwietnia 2021 r. znak: 2605- SPV-1.4103.13.2020.12, z 17 czerwca 2021 r. znak: 2605-SPV-1.4103.36.2020.26. Naczelnik zakwestionował podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nw. kontrahentów:

• Agencja Artystyczna "G. M. C." 8 faktur na łączną kwotę 307.000 zł, podatek VAT 70.771 zł,

• M. V. Sp. z o.o., 5 faktur na łączną kwotę 197.999,30 zł, podatek VAT 45.539,99 zł,

• T.-P. Sp. z o.o., 16 faktur na łączną kwotę 526.600 zł, podatek VAT 121.118,50 zł,

• Fundacja Gospodarcza E.-P., 10 faktur na łączną kwotę 241.300 zł, podatek VAT 55.499 zł,

• Usługi Remontowo-Budowlane M. K., 1 faktura na kwotę 49.000 zł, podatek VAT 11.270 zł.

Ponadto zakwestionowano fakturę dokumentującą zakup niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczący planowanej inwestycji, tj. zakup projektu budowlanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Faktura została wystawiona przez Przedsiębiorstwo Usługowe "M. " Pracownia P. T. Zalewski na kwotę 137.000 zł, podatek VAT 31.510 zł.

Zdaniem organu transakcje z ww. kontrahentami należy rozpatrywać całościowo w szerszym kontekście i na przestrzeni lat 2012-2015, gdyż dopiero wtedy dostrzec można skalę nadużyć i pozornych działań G. Ł., związanych z inwestycją rozbudowy i remontu przychodni.

Dalej Dyrektor podniósł, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące nie uległy jednak przedawnieniu.

Naczelnik postanowieniem z 26 listopada 2018 r. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

- podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r.

- posłużeniu się przy ewidencjonowaniu nabycia towarów i usług 14 nierzetelnymi fakturami,

- niezastosowaniu wynikającego z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego w sytuacji wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT,

- zaniżeniu podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 23%.

Ponieważ wszczęcie ww. postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań z dniem wydania powyższego postanowienia został zawieszony. Pismem z 28 listopada 2018 r., strona - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało doręczone podatnikowi 17 grudnia 2018 r.

Organ uznał, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Opisał szereg czynności podjętych w postępowaniu.

Działania oskarżyciela skarbowego doprowadziły do przekazania 31 marca 2020 r. do prokuratury aktu oskarżenia wobec G. Ł. o to, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 23 lipca 2015 r. działając w krótkich odstępach czasu przy wykorzystywaniu tej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT i ewidencji sprzedaży VAT, posłużył się 28 nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto 931.400,01 zł podatek VAT 214.221,99 zł, tj. o czyn z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 56 § 3 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Postępowanie karnoskarbowe nadzorowane było przez Prokuraturę Rejonową Kielce-Zachód - sygn. PR 2Ds [...]. Obecnie postępowanie w sprawie toczy się przed Sądem Rejonowym w K., sygn. akt IX K [...].

Oceniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnoskarbowego, Dyrektor zajął stanowisko, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Istnieje zatem związek z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego ww. postępowaniem karnym skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r. Podatnik unikał kontaktu, co utrudniło czynności organu postępowania przygotowawczego.

Postępowanie karnoskarbowe mimo, że zostało wszczęte na 1 miesiąc i 5 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r., to obejmowało swym zakresem okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 czerwca 2015 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2015 r. upływał dopiero 31 grudnia 2020 r. W przypadku tak szerokiego przedziału objętego postępowaniem karnoskarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia.

Nadto w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia szczegółowo odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono dlaczego organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W opinii Dyrektora postanowienie o wszczęciu dochodzenia spełnia wymogi, o których mowa w art. 94 § 1 pkt 5 w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534 ze zm.) i art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 sierpnia 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. z 2021 r. Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.). Powyższe uzasadnienie jest prawidłowe i tym samym także ono nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istniały przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. To, czy podatnik umyślnie popełnił czyn, o którym mowa w art. 76 § 2 kks w zw. z 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks czy też nie, stanowi ocenę organu prowadzącego dochodzenie, nie stanowi natomiast o tym, że wszczęcie tego dochodzenia było prawnie bezzasadne.

Końcowo stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

Dyrektor nie podzielił zarzutu wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zdaniem podatnika protokół kontroli podatkowej oraz postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego do chwili obecnej nie zostały dostarczone przez organ pierwszej instancji osobie uprawnionej. W odniesieniu do powyższego wyjaśnił, że 27 września 2013 r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez podatnika dla doradcy podatkowego K. K.. Z treści pełnomocnictwa wynikało, że mocodawca upoważnił wymienioną do składania i podpisywania deklaracji podatkowych, dokonywania w jego imieniu aktualizacji danych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie księgi podatkowej oraz reprezentowania go we wszelkich postępowaniach podatkowych i kontrolnych przed organami podatkowymi w zakresie jego działalności i podpisywania dokumentów z tych postępowań. Strony z góry ustalają, że doradca podatkowy może wypowiedzieć pełnomocnictwo, a udzielający tego pełnomocnika wyraża na to zgodę. Pełnomocnictwo zostało podpisane czytelnym podpisem przez podatnika. Dalej organ ustalił, że 4 lipca 2016 r. pełnomocniczka przesłała do organu pierwszej instancji pismo, w którym poinformowała, że w związku z zaprzestaniem prowadzenia dokumentacji podatnika, wycofuje udzielone jej pełnomocnictwo.

Organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 136 i 137 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że obowiązujący przed 1 lipca 2016 r., tj. przed nowelizacją – przepis art. 137 Ordynacji podatkowej, dotyczący udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, nie rozróżniał pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego. Zgodnie z § 3 tego przepisu, pełnomocnik dołączał do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizowały się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę przez oświadczenie złożone do protokołu. Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w później wszczętym postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji 31 marca 2014 r. prawidłowo doręczył protokół kontroli podatkowej za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r. osobie do tego uprawnionej - pełnomocnikowi K. K.. Natomiast po zakończeniu kontroli, postanowienie z 2 września 2014 r. informujące o wszczęciu postępowania podatkowego także zostało poprawnie doręczone w dniu 8 września 2014 r. osobie uprawnionej - stronie tj. G. Ł..

Organ wskazał na treść art. 165a Ordynacji podatkowej podkreślając, że od zakończenia kontroli, tj. 31 marca 2014 r. do wszczęcia postępowania podatkowego – 8 września 2014 r. nie upłynął objęty nim. termin 6 miesięcy. Zdaniem Dyrektora zarzut wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, należało uznać za bezzasadny. Pełnomocnik został prawidłowo ustanowiony i posiadał umocowanie do reprezentowania strony w wyżej wskazanych terminach, a korespondencja w sprawie była prawidłowo doręczana, co tym samym pozwala Dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT, ujętych przez G. Ł. w ewidencji zakupów VAT za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r. oraz nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości zamiast odliczenia proporcjonalnego w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Dyrektora słusznie Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. przez podatnika prowadzącego poradnię lekarza rodzinnego podatku naliczonego z faktur, które przez organ I instancji zostały uznane za nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych transakcji, tj.

- 1 fakturę nr [...] z 7 stycznia 2013 r. o wartości netto 45.000 zł, podatek VAT 10.350 zł, przedmiot faktury: reklama hotelu i poradni lekarza rodzinnego, wystawioną przez Agencję Artystyczną "G. M. C." J. W. L.,

- 1 fakturę nr [...] z 6 maja 2013 r. o wartości netto 43.000 zł, podatek VAT 9.980 zł, przedmiot faktury: reklama hotelu i poradni lekarza rodzinnego, wystawioną przez Agencję Artystyczną "G. M. C." J. W. L.,

- 1 fakturę nr [...]/2013 z 16 maja 2013 r. o wartości netto 5.000 zł, podatek VAT 1.150 zł, przedmiot faktury: remont przychodni II etap, wystawioną przez M. V. Sp. z o.o.,

- 1 fakturę nr [...] z 27 września 2013 r. o wartości netto 20.000 zł, podatek VAT 4.600 zł, przedmiot faktury: reklama i sponsoring podczas koncertu "E. F. kontra A. P." 7 września 2013 r. w K. w A. K.; druk i kolportaż ulotek – reklama obiektu ("[...]", "[...]", "Ś. "), banery 2x, wystawioną przez Fundację Gospodarczą E.-P..

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych organ odwoławczy przywołał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", regulujące kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 90 ust. 1-4. Powołał także orzecznictwo dotyczące "obrotu pustymi fakturami".

Zdaniem Dyrektora, stanowisko Naczelnika co do poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT, a co za tym idzie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, jest prawidłowe, a zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. Prawidłowa jest też ocena organu I instancji co do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z nabyć, służących zarówno prowadzonej sprzedaży opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Odnośnie transakcji z Agencją Artystyczną "G. M. C." J. W. L. ustalił, że należąca do J. L. agencja artystyczna nie funkcjonowała w dacie wystawienia faktur. Z informacji zawartych w bazie danych Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika bowiem, że Agencja Artystyczna "G. M. C." zakończyła działalność gospodarczą 21 grudnia 2011 r., zamykając wszystkie obowiązki podatkowe. Druk informujący o zakończeniu działalności VAT-Z został złożony do właściwego organu podatkowego 27 grudnia 2011 r. Od stycznia 2012 r. podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych. Zakończenie działalności gospodarczej przez J. L. z datą 21 grudnia 2011 r. potwierdzają także znajdujące się w aktach sprawy: wydruk ze strony internetowej GUS – REGON, kserokopia wniosku o wykreślenie wpisu w CEIDG oraz decyzja Prezydenta Miasta K. z 27 grudnia 2021 r. Organ zauważa, że powszechną praktyką we współczesnej gospodarce jest dokonywanie płatności w formie bezgotówkowej – za pośrednictwem banku. Tymczasem w przypadku skarżącego charakterystyczna jest gotówkowa forma zapłaty w transakcjach dokonywanych w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. głównie z trzema kontrahentami: Agencją Artystyczną "G. M. C.", M. V. Sp. z o.o. oraz Fundacją Gospodarczą E.-P., co zdaniem organu podważa wiarygodność transakcji i wskazuje na ich fikcyjny charakter. Argumentem za takim wnioskiem są także ustalenia, z których wynika, że skarżący dokonywał niektórych płatności w formie przelewów bankowych, nawet na stosunkowo niewielkie kwoty.

Ponadto, w protokole kontroli podatkowej znajduje się informacja, że umieszczone na fakturach pieczątki z nazwą firmy posiadają znamiona kserowania lub skanowania a podpisy na tych fakturach zawsze są nieczytelne i mieszczone bezpośrednio na pieczątkach, co utrudnia ich identyfikację. Na fakturach zamieszczono także opis – "umowa z dnia 5.01.2013 r.", przy czym jak ustalono na ww. fakturach podano błędną datę zawarcia umowy: 5.01.2013 r. zamiast 5.01.2012 r. W aktach z kontroli podatkowej znajduje się kopia tej umowy z pieczątką i nieczytelnym podpisem zleceniobiorcy umieszczonym na pieczątce – identycznym jak na fakturach, również uniemożliwiającym identyfikację. Innych dokumentów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach skarżący nie przedłożył ani w toku postępowania kontrolnego, ani podczas postępowania podatkowego.

Z treści tej umowy wynika, że reklama będzie prowadzona w miejscach publicznych oraz w trakcie imprez organizowanych przez zleceniobiorcę. Nie określono jednak ilości, czy też częstotliwości nadawania reklam. W umowie nie zawarto też zapisów dotyczących terminów realizacji usług oraz nie wskazano imprez, na których miała być prowadzona reklama hotelu i poradni, jak również nie określono formy reklamy.

Organ zaznacza, że zakresem prowadzonej przez Agencję Artystyczną "G. M. C." jest działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych. Faktury wystawione zostały natomiast z tytułu reklamy hotelu i poradni lekarza rodzinnego. Organ wyjaśnia, że w związku ze śmiercią J. W. L. 15 maja 2013 r., nie miał możliwości przesłuchania go na okoliczność transakcji z G. Ł..

Organ przyjął, że skarżący miał świadomość, że narusza zasady odliczenia podatku naliczonego i uczestniczy w niedozwolonej korzyści finansowej. A o świadomym działaniu podatnika świadczą również: ogólnikowe zeznania G. Ł. złożone w trakcie przesłuchania 6 listopada 2014 r. (skarżący nie wskazał konkretnych imprez, w trakcie których świadczone były dla niego usługi reklamowe), brak konkretnych zapisów umownych dotyczących realizacji usługi reklamy, gotówkowa forma płatności, ujęcie przez skarżącego usług agencji artystycznej dopiero w korektach rozliczeń VAT w trakcie kontroli podatkowej – 10 lutego 2014 r.

Tym samym organ uznał, że G. Ł. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur: nr [...] z 7 stycznia 2013 r., nr [...] z 6 maja 2013 r.

Odnośnie transakcji ze spółką M. V. Sp. z o.o. w K. organ przyjął, że spółka wystawiła na rzecz podatnika fakturę nr [...]/2013 z 16 maja 2013 r., która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik uznał, że ww. faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pusta faktura") m.in. z uwagi na ustalenia poczynione przez Naczelnika w czasie kontroli i postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki M. V. Sp. z o.o. w K. (dalej "spółka M. ") za okres od października 2011 r. do grudnia 2013 r. oraz analizę transakcji przeprowadzonych przez G. Ł. z tą spółką w 2013 r.

Organ odwoławczy ustalił, że w akcie rejestrowym spółki nie wskazano przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej. Jako przedmiot pozostałej działalności gospodarczej wskazano 41 pozycji, m.in.: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z wykonywaniem instalacji: elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, konserwację i naprawę pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, transport drogowy towarów, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, leasing finansowy oraz działalność agencji reklamowych.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził inwestycję nadbudowy i modernizacji przychodni lekarskiej w celu poszerzenia świadczonych usług o usługi spoza obszaru medycyny oraz remont istniejącego budynku przychodni położonej w K. przy ul. [...].

Spółka M. na podstawie umowy o roboty remontowo-budowlane z 29 grudnia 2011 r. zobowiązała się wykonać kompleksowy remont drugiej części przychodni wraz z holem stanowiącym wejście do przychodni oraz wykonaniem rejestracji przychodni II etap.

Organ dokonał analizy umowy z 29 grudnia 2011 r. zawartej pomiędzy G. Ł. a M. V. Sp. z o.o. w K.. Zgodnie z treścią tej umowy spółka M. zobowiązał się m.in. do demontażu instalacji centralnego ogrzewania, instalacji hydraulicznej i elektrycznej, wykonania instalacji przewodowej elektrycznej, wykonania zabezpieczeń (skrzynek bezpiecznikowych), wykonania instalacji c.o. oraz hydraulicznej, aranżacji pomieszczeń, wykonania i montażu mebli, a także sprzątania obiektu. Z tytułu wykonania robót strony ustaliły zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 200.000 zł netto plus podatek VAT w wysokości 23%. Zastrzeżono, że wykonawca może zawierać umowy o wykonanie prac z innymi podmiotami posiadającymi uprawnienia do ich wykonania. Przedmiot umowy miał zostać wykonany zgodnie ze sztuką budowlaną w terminie do 31 października 2013 r.

Z analizy umowy wynikało, że zakres prac był bardzo rozległy (niemożliwy do wykonania przez spółkę, która nie zatrudniała pracowników), wykonanie prac opisanych w umowie wymagało użycia odpowiedniego sprzętu i uprawnieniami (którymi spółka nie dysponowała). Ponadto umowa nie zawierała zapisów kto dostarczy materiał oraz niezbędne narzędzia do wykonania umowy. Spółka w toku prowadzonych wobec niej postępowań w podatku VAT nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie robót (np. faktur VAT sprzedaży, ewidencji środków trwałych, historii operacji finansowych na rachunkach bankowych). Ponadto w okresie od października 2011 r. do grudnia 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do wykonania robót wskazanych w umowie, a z akt sprawy nie wynika, by jedyny członek zarządu posiadł uprawnienia do wykonania pełnego zakresu prac przewidzianego w umowie.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia wynikające z akt postępowania prowadzonego wobec spółki M. (str. 28 i nast. decyzji). Omówił m.in. transakcje ww. spółki z jej kontrahentami: Przedsiębiorstwem Budowlano Produkcyjno-Usługowo-Handlowym "L. " L. Z., T.-P. sp. z o.o., "G. " I. S., F. M. W.. Wskazał, że Przedsiębiorstwo Budowlane Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "L.-B." L. Z. (dalej "L.-B.") , T.-P. Sp. z o.o. (dalej "T.-P."), "G." I. S. oraz F. M. W. (obecnie F. M. G.) nie wykonywały robót przy inwestycji podatnika, również spółka M. nie miała możliwości, by te roboty wykonać. Zatem należy uznać, że faktura nr [...]/13 z 16 maja 2013 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdziła to również kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika wobec spółki M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2011-2013.

Kolejnym zakwestionowanym dokumentem jest faktura wystawiona 27 września 2013 r. przez Fundację Gospodarczą E.-P. (dalej "fundacja").

Faktura dotyczyła usługi reklamy i sponsoringu podczas koncertu "E. F. kontra A. P." 7 września 2013 r. w K. w A. K.. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. Ł. w przedmiocie podatku VAT za okres od października 2013 r. do czerwca 2015 r. stwierdzono zaewidencjonowanie dziesięciu faktur za usługi promocji i reklamy wystawionych przez fundację. Podatnik 1 kwietnia 2016 r. złożył zeznania na okoliczność zakupu usług w latach 2013 - 2015 od fundacji, która zlecała mu zapewnienie obsługi medycznej imprez, natomiast w przedmiocie reklamy usług hotelowych rozpoczęli współpracę w 2013 r. Wszelkie ustalenia dotyczące współpracy były dokonywane z jej prezesem - P. P., którego zna osobiście. Rozmowy były prowadzone telefonicznie w poradni prowadzonej przez G. Ł. oraz w siedzibie fundacji. Podatnik zlecał fundacji promocję działalności noclegowej poprzez wszelkie działania reklamowe (ulotki, film reklamowy, banery-umieszczone w trakcie imprezy, kubeczki z nazwą miejsc noclegowych). Reklama była prowadzona podczas plebiscytów Euro-Gmina oraz E.-P., których organizatorem była fundacja. Na wykonanie usług sporządzono umowę 10 grudnia 2013 r. Umowa została zawarta w K., a w wyniku błędu pisarskiego na dokumencie wpisano K.. Ponadto znajduje się na niej błędna pieczątka zleceniodawcy.

Według podatnika w wyniku reklamy wzrosła liczba osób korzystających z miejsc noclegowych. Ponadto był obecny na kilku imprezach. Nie posiadał jednak żadnych materiałów reklamowych, a jedynie plakaty i zaproszenia na koncerty. Za wystawione faktury płacił gotówką prezesowi fundacji w poradni lub w siedzibie fundacji.

W dniu 24 lutego 2016 r. P. P. po okazaniu faktur, które zostały wystawione przez fundację dla podatnika stwierdził, że faktury te nie zostały wystawione przez fundację - pieczątki są oryginalne (za wyjątkiem faktury nr [...], gdzie jest podany błędny numer telefonu), a podpisy są podrobione. Ponadto przedłożył umowę o świadczenie usług reklamowych zawartą 10 grudnia 2013 r. w K., której przedmiotem było świadczenie usług reklamowych przez fundację na rzecz Poradni Lekarza Rodzinnego G. Ł. w związku z organizowanym koncertem Gwiazdorska Gala Kabaretowa w Wojewódzkim Domu Kultury 31 grudnia 2013 r. oraz umieszczenie reklamy na stronie internetowej fundacji. P. P. oświadczył, że fundacja nie zawierała takiej umowy, a jego podpis jest podrobiony. Umowę tą otrzymał natomiast od G. Ł. 22 lutego 2016 r. z prośbą o jej potwierdzenie w urzędzie skarbowym.

Organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z pismem z 3 marca 2016 r. fundacja nie była w stanie przedstawić dokumentacji księgowej, gdyż ta została skradziona w wyniku włamania do siedziby fundacji 12 lutego 2015 r. Fakt włamania został potwierdzony przez Komisariat Policji III w K.. Z biura fundacji została skradziona jednostka komputera stacjonarnego z zapisanymi na dysku dokumentami oraz 4 segregatory zawierające faktury i rozliczenia.

Według oświadczenia z 17 maja 2016 r. podpisanego przez E. M., fundacja zajmowała się w latach 2013-2015 organizacją Plebiscytu Euro-Gmina, Euro-Miasto, Euro-Powiat, E.-P.. Fundacja nie współpracowała nigdy z Poradnią Lekarza Rodzinnego G. Ł., ani nie wystawiała żadnych faktur dla tego podmiotu. Faktury, które G. Ł. ujął w ewidencji zakupów są podrobione, gdyż na jednej z nich znajduje się podrobiony czytelny, skrócony podpis prezesa fundacji (na pozostałych fakturach znajdują się parafy), pieczątka na jednej z faktur jest podrobiona, gdyż znajduje się na niej błędnie podany telefon, a fundacja takiej pieczątki nigdy nie posiadała. Na fakturach umieszczone zostało logo fundacji, natomiast fundacja nigdy nie stosowała takiego druku.

Ponadto G. Ł. w latach 2013-2015 w każdą niedzielę namawiał P. P. na wyjazd na giełdę samochodową do M. G., a po powrocie na swoją prośbę korzystał z komputerów fundacji przy ul. [...]. Miał wtedy dostęp do dokumentacji fundacji i jej pieczątek, które znajdowały się w biurku prezesa. Wielokrotnie także namówił P. P. na podanie dożylnie - w celu wzmocnienia organizmu kroplówek z witaminami, po których ten spał przez kilka godzin.

Co więcej, G. Ł. dostarczył do fundacji podrobioną umowę na usługi reklamowe, tłumacząc, że w jego poradni prowadzona jest kontrola i zmuszony był wystawić fakturę ze względu na wysoki podatek dochodowy do zapłaty. Zaoferował też prezesowi fundacji pięć tysięcy złotych za złożenie "odpowiednich" zeznań podczas tzw. "kontroli krzyżowej".

W 2013 lub 2014 r. podatnik zwrócił się do fundacji z prośbą o pomoc w opracowaniu strony internetowej i nagranie krótkiego filmu reklamowego poradni i powstającego hotelu. Fundacja zrealizowała te usługi, lecz po oświadczeniu zleceniobiorcy, że za nie zapłaci, bo nie ma pieniędzy, nie wystawiała faktury.

W toku kontroli zwrócono się do organizatorów koncertów, podczas których miała być reklamowana działalność hotelowa podatnika tj.:

1) Wojewódzkiego Domu Kultury w K. (dalej "WDK") - koncerty: K. S., Zespołu I. z T., M. P. i W. K., Gwiazdorska Gala Kabaretowa;

2) Agencji "P.-A." J. C. - koncerty: A. M. J., Zespołu P. , S. G.;

3) Agencji Koncertowej "E.-K." K. E. – koncert R. .

W odpowiedzi WDK w K. poinformował, że na koncert K. S. została zarezerwowana sala, jednak imprezę odwołano. Nie było natomiast pozostałych koncertów, tj. Gwiazdorska Gala Kabaretowa oraz koncert Zespołu I. , M. P. i W. K..

W rozmowie telefonicznej z główną księgową WDK uzyskano informację, że dokumenty księgowe potwierdzają fakt rezerwacji sali koncertowej na zorganizowanie koncertu "K. S.".

Świadczy to jednak tylko o tym, że taki koncert był planowany, nie potwierdza natomiast, że się odbył.

Właściciel Agencji "P.-A." poinformował natomiast, że był organizatorem koncertów Zespołu P. i S. G. (2014 r.) oraz A. M. J. (2014 r.). Nie świadczył jednak żadnych usług w zakresie promocji reklamy dla Fundacji E.-P., nie zawierał z nią żadnych umów gospodarczych i nie wystawiał jej faktur, nie zna i nie reklamował Poradni Lekarza Rodzinnego G. Ł. oraz hotelu położonego przy ul. [...].

R. E. K. , właścicielka Agencji Koncertowej "E.-K." oświadczyła, że nie świadczyła żadnych usług dla fundacji ani nie wystawiała dla niej faktur VAT, nie zna także Poradni Lekarza Rodzinnego G. Ł. i hotelu w K. przy ul. [...].

W wyniku analizy rachunku bankowego fundacji za okres od 10 września 2013 r. do 26 marca 2014 r. stwierdzono wpływy głównie od jednostek samorządu terytorialnego (urzędy gmin, urzędy miasta, starostwa powiatowe).

Z przesłanych od kontrahentów informacji wynika, że przedmiotem sprzedaży usług przez fundację w latach 2013-2015 była promocja i reklama podmiotów na swojej stronie internetowej oraz podczas organizowanych imprez tj.:

- I Ogólnopolski Plebiscyt Euro-Gmina, Euro-Powiat, E.-P. [...] zorganizowany w W. 20 listopada 2013 r.

- III Ogólnopolska Gala Gospodarcza E.-P. zorganizowana w Ministerstwie Gospodarki w W. 22 maja 2015 r.

- P. Filary Gospodarki 9 października 2015 r.

Działalność gospodarcza podatnika miała również być promowana podczas I i II Ogólnopolskiego Plebiscytu Euro-Gmina, Euro-Powiat, E.-P. oraz na stronie fundacji. Poza zeznaniami prezesa fundacji, który zaprzeczył wykonywaniu usług na rzecz podatnika również na filmach będących relacją z tych imprez brak jest jakiejkolwiek formy promocji hotelu oraz przychodni G. Ł., np. banneru, ulotek itp. Ponadto na archiwalnej stronie fundacji również nie znajduje się taka reklama.

Dyrektor stwierdził, że o fikcyjności opisanych powyżej transakcji świadczy znikoma wiedza nabywcy usług w zakresie wykonania przez fundację usług. W stosunku do części usług wskazanych na fakturach podatnik nie przedstawił żadnych umów. Umowa, którą przedstawił została zakwestionowana przez prezesa fundacji, a ponadto nie ma na niej podpisu zleceniodawcy, tj. G. Ł..

Podczas przesłuchania podatnik zeznał, że reklama hotelu miała się odbywać podczas imprez organizowanych przez fundację. Fundacja miała nakręcić film reklamowy hotelu, stworzyć ulotki i banery reklamowe. Zeznania te nie mają jednak pokrycia w złożonych dokumentach. W trakcie kontroli podatnik nie przedłożył żadnych ulotek i nie wskazał jaka była ich szata graficzna, format itp. Nie przedstawił również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Brak stosownych dokumentów świadczy o świadomości podatnika co do braku faktycznej realizacji usług przez ww. fundację.

Z ustaleń organów wynika, że G. Ł. nie przedstawił w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. faktury nr [...] z 27 września 2013 r. ani związanej z nią umowy wskazanej w wyjaśnieniach z 1 marca 2021 r. W ocenie organów umowa dotycząca wykonania usług widniejących na kwestionowanej fakturze nie została nigdy zawarta. G. Ł. nigdy jej nie posiadał a powołał się na nią wyłącznie w celu uwiarygodnienia wykonania usług wymienionych na tej fakturze.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik miał świadomość, że narusza zasady odliczenia podatku naliczonego ponieważ faktury VAT, na których jako wystawca figuruje fundacja nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Końcowo Dyrektor powołując treść art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o VAT oraz przestawiając wyliczenia proporcji wskazał, że Naczelnik prawidłowo określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące oraz zobowiązania podatkowego, w tym w prawidłowy sposób ustalił proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony na podstawie całości zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego stan faktyczny ewidentnie wskazuje, że będące przedmiotem sporu faktury, są dokumentami nierzetelnymi i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Materiał dowodowy był kompletny nie wymagał uzupełnienia w kierunku i w sposób na jaki wskazywał podatnik.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia przepisów postępowania dowodowego mającego wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podniósł, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie miało charakter pozorowany i służyło jedyne wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- organy postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania nie wykazały realnej aktywności. Dochodzenie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 20 października 2017 r., a akt oskarżenia został sporządzony 31 marca 2020 r. Obecnie sprawa zawisła przed Sądem Rejonowym w K., pod sygn. akt II K [...], i do chwili złożenia niniejszej skargi nie została zakończona. W toku postępowania karnoskarbowego – poza czynnościami natury proceduralnej jak np. przedstawienie zarzutów, wniesienie aktu oskarżenia, przesłuchano jedynie dwóch świadków - M. M. 26 marca 2018 r. oraz J. K. w 15 grudnia 2018 r., przy czym ta ostatnia jest pracownikiem Drugiego Urzędu Skarbowego i referentem sprawy przygotowującym projekty decyzji przed organem pierwszej instancji. Jej zeznania (także złożone w postępowaniu sądowym w sprawie II K [...] SR w K.) są w istocie rzeczy omówieniem dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

- organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową w oparciu o taki sam materiał, jakim dysponował w momencie wszczynania postępowania karnoskarbowego, co wynika z zeznań J. K. - referenta sprawy. Skarżący wskazał, że od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego Urząd Skarbowy nie zebrał żadnych dowodów, a w postępowaniu karnoskarbowym takim "nowym" dowodem było jedynie przesłuchanie M. M.. Ponadto pomimo niezakończenia postępowania karnoskarbowego organ pierwszej instancji wydał decyzje administracyjne w identycznym stanie faktycznym w odstępie ponad pół roku (daty decyzji 15.10.2020 r., 6.04.2021 r., 17.06.2021 r.).

Nadto zdaniem skarżącego organ uchybił również obowiązkowi zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Organy skarbowe opierają swoje stanowisko na poszlakach, nie dając jednocześnie wiary dowodom bezpośrednim. Pomija się także bardzo istotne dowody nie pasujące do koncepcji fiskusa.

Skarżący odniósł się dalej do okoliczności transakcji z Agencją Artystyczną "G. M. C." J. W. L. wskazując na błędy w procesie ustalenia stanu faktycznego.

W zakresie transakcji ze spółkami M. oraz T.-P. twierdzenia organu podatkowego o niewykonaniu prac przez ww. podmioty na rzecz podatnika oparte są na poszlakach typu brak sprzętu, pracowników, podwykonawców itp. Ograny skarbowe przy analizie dowodów zapominają, że prace zostały wykonane, a budynek przychodni podatnika istnieje.

Jedynym dowodem pozwalającym na kwestionowanie faktur wykonawców mogłoby być zlecenie opinii biegłego z dziedziny budownictwa, co pozwoliłoby na stwierdzenie, czy faktury nie były zawyżone. Natomiast twierdzenie, że budynek przychodni został wybudowany nie wiadomo przez kogo, ale na pewno nie przez M., wykracza poza swobodną ocenę dowodów i elementarne zasady logiki.

W zakresie transakcji z fundacją strona wskazała na zeznania świadka P. P., złożone w sprawie karnej sygn. akt IX K [...] z 9 grudnia 2021 r. Zgodnie z ww. zeznaniami świadek potwierdził współpracę z podatnikiem oraz zaprzeczył okolicznościom przyjmowania dożylnie kroplówek od G. Ł., w trakcie czego skarżący miał dostęp do pieczątek i dokumentacji fundacji. Jako dowód dołączono do skargi protokół rozprawy Sądu Rejonowego w K. Wydział IX Karny z 9 grudnia 2021 r. w sprawie o sygn. IX K [...] oraz kopię certyfikatu wydanego dla Poradni Lekarza Rodzinnego dr. n. med. G. Ł. jako lidera innowacyjności w służbie zdrowia przez Fundację Gospodarczą E.-P. 16 września 2011 r. Ważność certyfikatu – 31 grudnia 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie dołączonych do skargi protokołów rozprawy zawierających treść zeznań świadków organ wskazał, że był w ich posiadaniu i dokonał ich oceny w treści uzasadnienia decyzji. Organ wskazał także, że przedłożony wraz ze skargą certyfikat dotyczy innego niż objętego decyzją okresu działalności podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora dotycząca określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2013 r. do września 2013 r.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie zarówno przez organ I jak i II instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, co stanowi zasadniczy zarzut skargi.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowane w przepisie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma na celu unormowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy.

Z treści przepisu art. 99 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków deklaracji kwartalnych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tych samych terminach podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).

Wobec powyżej opisanej regulacji pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r.

Na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 26 listopada 2018 r. sygn. akt RK [...] Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r.; posłużeniu się przy ewidencjonowaniu nabycia towarów i usług 14 nierzetelnymi fakturami; niezastosowaniu wynikającego z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego w sytuacji wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT; zaniżeniu podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 23%.

Zawiadomieniem z 28 listopada 2018 r., Naczelnik poinformował podatnika o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymiaru w podatku od towarów i usług za ww. okres. Stronę poinformowano, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 17 grudnia 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że na dzień wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Oceniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (ww. uchwałę uwzględnił również organ odwoławczy). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, według którego "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje okoliczności istotne dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Analiza wywodu organu odwoławczego uprawniała do stwierdzenia, że w ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił szczegółową ocenę czy to wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela tak dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce już w toku postępowania kontrolnego 18 października 2018 r., po przeprowadzeniu szeregu czynności szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wbrew zarzutom skargi, było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego, w tym przede wszystkim przedstawienie 2 marca 2020 r. zarzutów skarżącemu, co nastąpiło po wielu próbach wezwań podatnika, który wielokrotnie nie stawiał się na przesłuchania, tamował bieg prowadzonego postępowania, zaś jego bierność procesowa została przerwana w ww. dacie poprzez jego zatrzymanie i doprowadzenie przez policję , co stanowiło zrealizowanie postanowienia prokuratora o zastosowaniu środka przymusu.

Tym samym argumenty skargi uzasadniające zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a koncentrujące się na długości prowadzonego postępowania nie zasługują na uwzględnienie. To właśnie przez postawę strony postępowanie przygotowawcze było rozciągnięte w czasie. Niemożność przedstawienia zarzutów stronie wynikała z jej 10-krotnego niestawiennictwa na wezwanie oskarżyciela. Strona zarzucając brak aktywności oskarżycielowi sama przyczyniła się do zaistniałego stanu rzeczy. Po przedstawieniu zarzutów stronie możliwym było przekazanie 31 marca 2020 r. do prokuratury aktu oskarżenia wobec G. Ł. o to, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 23 lipca 2015 r. działając w krótkich odstępach czasu przy wykorzystywaniu tej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT i ewidencji sprzedaży VAT, posłużył się 28 nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto 931.400,01 zł podatek VAT 214.221,99 zł, tj. o czyn z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 56 § 3 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Postępowanie karnoskarbowe nadzorowane było przez Prokuraturę Rejonową Kielce-Zachód - sygn. PR 2Ds [...]. Obecnie postępowanie w sprawie toczy się przed Sądem Rejonowym w K., sygn. akt IX K [...].

Czynności opisane przez oskarżyciela wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Nawiązując do dalszej argumentacji skargi w tym zakresie należy wskazać na specyfikę tego postępowania. Najczęściej jest ono wszczynane na skutek informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych. Stąd istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu. Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Innymi słowy trzeba rozdzielić cele postępowania podatkowego od tych jakie wynikają z postępowania karno-skarbowego.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, że zostało ono zainicjowane na 1 miesiąc i 5 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r.

Podkreślić należy, że obejmowało ono swym zakresem okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 czerwca 2015 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2015 r. upływał dopiero 31 grudnia 2020 r.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do podatnika Naczelnik prowadził trzy odrębne kontrole podatkowe oraz dwa odrębne postępowania podatkowe zakończone trzema decyzjami (za rok 2012, za okres od stycznia do września 2013 r. i za okres od października 2013 r. do czerwca 2015 r.), ale omawianym postępowaniem karnoskarbowym objęto okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa wyżej.

Nadto w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia szczegółowo odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono powody, z jakich organ uznał, iż w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa

Z tych względów w przedmiotowej sprawie zdaniem sądu nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do września 2013 r.

Brak uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych na tle kontrolowanej sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że organy zarówno I jak i II instancji mogły orzekać merytorycznie, czyni zasadnym rozważenie dalszych zarzutów skargi, koncentrujących się na wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego.

Przypomnienia wymaga, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa do odliczenia w okresie od I 2013 r. do IX 2013 r. przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur, uznanych przez organy podatkowe za nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych transakcji oraz dokumentujące zakupy niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma też nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie zaś do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy podkreślić, że Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Wbrew twierdzeniu strony w przeprowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Organ w tok w prowadzonego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy wystarczający do podjęcia sprawie, dokonał wnikliwej jego oceny stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustaleń, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie transakcji z Agencją Artystyczną "G. M. C." J. W. L. organy w sposób niewątpliwy (na podstawie różnych dokumentów, w tym dokumentów urzędowych) ustaliły, że podmiot ten zakończył działalność gospodarczą 21 grudnia 2011 r. a więc nie mógł wystawić zakwestionowanych faktur odpowiednio 7 stycznia 2013 r. i 6 maja 2013 r. Ponadto, organy nie mogły przesłuchać J. L., ponieważ zmarł on 15 maja 2013 r. tj. przed wszczęciem kontroli podatkowej u G. Ł..

Odnośnie zakwestionowanej transakcji ze spółką M. dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że spółka nie zrealizowała usług udokumentowanych kwestionowaną fakturą VAT (nie wykonali ich również żadni ujawnieni podwykonawcy tej spółki). Aspekt przedmiotowy faktury, a więc to czy usługi na nich wymienione w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości je wykonał jest okolicznością wtórną dla sprawy, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadzała się do podważenia strony podmiotowej kwestionowanych faktur.

Zatem eksponowana w uzasadnieniu skargi argumentacja: "Twierdzenie, że budynek został wybudowany nie wiadomo przez kogo, ale na pewno nie przez ww. wykonawców wykracza poza swobodną ocenę dowodów i elementarne zasady logiki" nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew temu co podnosi skarżący, w niniejszej sprawie organ nie kwestionował faktu istnienia budynku, jego rozbudowy ani remontu, lecz jedynie to, że wystawca zakwestionowanej faktury nie był rzeczywistym wykonawcą usług w niej opisanych. Wskazać należy, że spółka M. nie mogła wywiązać się z umowy zawartej z podatnikiem nie korzystając z usług podwykonawców. Spółka w toku prowadzonych wobec niej postępowań w podatku VAT nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie robót. Ponadto w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do wykonania robót wskazanych w umowie, a z akt sprawy nie wynika, by jedyny członek zarządu posiadł uprawnienia do wykonania pełnego zakresu prac przewidzianego w umowie. Jak ustaliły organy spółka M. uwzględniła w ewidencji zakupów w 2013 r. faktury na usługi budowlano-remontowe wystawione przez: L.-B. oraz T.-P.. Firma "L.-B." nie mogła wykonać prac na rzecz spółki M.. Świadczy o tym przede wszystkim brak sprzętu do wykonywania usług, brak pracowników, brak podwykonawców, a także rozbieżność wykonanych prac z dziennikiem budowy i zeznaniami najemcy hotelu P. L.. Co do podmiotu T.-P. ustalono, że nie posiadał on wynajmował/leasingował, sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania usług wskazanych na wystawionych fakturach (np. rusztowań). Podobnie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie kwalifikacji przez jedynego pracownika do wykonania prac wskazanych na fakturach, m.in. wykonanie instalacji elektrycznej, opracowanie dotyczące przyłącza elektryczno-wodnego.

Ani T.-P., ani spółka M. w toku postępowań dotyczących tych spółek nie przedłożyły umów zawartych między nimi oraz dokumentów potwierdzających wykonanie zleconych prac.

W toku postępowania ustalono, że T.-P. miała korzystać z usług podwykonawcy L.- B. , która jak opisano wyżej nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

T.-P. nie mogła wykonać ww. prac na rzecz spółki M., o czym świadczy brak sprzętu do wykonywania usług, brak pracowników, brak podwykonawców, powiązania osobowe między wykonawcą a spółką zlecającą wykonanie robót.

M. M. zeznał, że zlecanie robót między spółkami w których był prezesem zarządu miało na celu wykreowanie przychodu u T.-P. i kosztu u spółki M.. Spółka przyjmująca zlecenie na roboty budowlane nie musiała mieć zaplecza osobowego i sprzętowego, gdyż mogła dalej zlecić wykonanie robót innej firmie. W przypadku inwestycji realizowanej przez podatnika ani T.-P. ani działający jako jej podwykonawca "L.- B." nie mogli realizować robót remontowo-budowlanych, gdyż jak wskazano powyżej nie posiadały możliwości technicznych, by realizować prace remontowo-budowlane w takim zakresie.

Ponadto organy ustaliły, że "G." I. S. oraz F. M. W. (aktualnie F. M. G.) nie świadczyły usług remontowo-budowlanych ani innych usług związanych z inwestycjami realizowanymi przez G. Ł.. Podkreśliły powiązania M. G. ze spółkami M. M. (T.-P., M. i F.-P. sp. z o.o.).

W konsekwencji mając na uwadze powyższe - Przedsiębiorstwo Budowlane Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "L.-B.", T.-P. oraz "G." I. S. oraz F. M. W. nie wykonywały robót przy inwestycji G. Ł. oraz fakt, że spółka M. również nie miała możliwości, by te roboty wykonać, należało uznać, że faktura nr [...]/2013 z 16 maja 2013 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdziła to również kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika wobec spółki M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2011-2013. W decyzjach Naczelnika z 26 maja 2020 r. i 23 czerwca 2020 r. wydanych dla spółki M. Naczelnik uznał faktury wystawione przez "L.-B.", T.-P., F.-P., "G." I. S. oraz F. M. W. za nierzetelne – nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie transakcji z Fundacją Gospodarczą E.-P. prawidłowe jest stanowisko organu wyrażające się w twierdzeniu, że sporna faktura nr [...] z 27 września 2013 r. nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że usługi świadczone na rzecz podatnika nie miały miejsca. Po pierwsze podatnik posiadał znikomą wiedzę w zakresie wykonania przez fundację usług. W stosunku do części usług wskazanych na fakturach nie przedstawił żadnych umów. Umowa, którą natomiast przedstawił została zakwestionowana przez prezesa fundacji, a ponadto nie ma na niej podpisu zleceniodawcy, tj. G. Ł.. Podatnik zeznał, że reklama hotelu miała się odbywać podczas imprez organizowanych przez fundację. Fundacja miała nakręcić film reklamowy hotelu, stworzyć ulotki i banery reklamowe. Zeznania te nie mają jednak pokrycia w złożonych dokumentach. W trakcie kontroli podatnik nie przedłożył żadnych ulotek i nie wskazał jaka była ich szata graficzna, format itp. Nie przedstawił również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Skoro świadczone usługi miały polegać m.in. na kolportażu ulotek, papieru firmowego i kopert, tj. usług zmaterializowanych nie przedstawił wyników/efektów udzielonego profesjonalnej firmie zlecenia, choćby w postaci konspektu, projektu, szkicu ulotki reklamowej. Brak stosownych dokumentów świadczy o świadomości podatnika co do braku faktycznej realizacji usług przez fundację.

Co również istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy i przedstawionej argumentacji w skardze – Dyrektor uwzględnił treść zeznań prezesa fundacji złożonych przez sądem w dniu 9 grudnia 2021 r. Otóż wynika z nich, że faktury znajdujące się w aktach zostały wystawione i zaksięgowane przez fundację. Podpisał je pracownik fundacji i nie zaznaczył, że czyni to z upoważnienia prezesa. On osobiście nie we wszystkich przypadkach zajmował się realizacją imprez, dlatego nie wie czy usługa widniejąca na fakturze została zrealizowana. Uczestniczył w Wojewódzkim Domu Kultury w K. przy organizacji koncertu Kryszaka i kojarzy, że reklama przychodni była puszczana na telebimie i były rozdawane ulotki dla wszystkich widzów. Odnośnie pozostałych faktur nie potrafił potwierdzić czy usługa została zrealizowana. Jego imienną pieczątką dysponowały osoby, które miały upoważnienie do organizowania imprez i one mogły podpisywać faktury w jego imieniu. W urzędzie skarbowym był natomiast pytany, czy na fakturach jest jego podpis, na co odpowiedział, że faktur nie podpisywał i osobiście nigdy nie współpracował z oskarżonym. Stwierdził, że prawdopodobnie wszystkie faktury zostały zapłacone. Wydaje mu się także, że jednocześnie był również reklamowany hotel G. Ł.. Był nakręcony film o hotelu. Zeznał dalej, że pracownicy fundacji drukowali faktury raz z logo fundacji, a raz bez niego. Powiedział pracownikowi urzędu skarbowego, że nie świadczył usług na rzecz przez G. Ł., bo był zdziwiony, że pracownik podpisał fakturę jego nazwiskiem. Fundacja po zakończeniu współpracy wysyła pełną dokumentację, w związku z tym G. Ł. powinien posiadać nakręcony film. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez P. P. podczas przesłuchania w sprawie karnej.

Zestawienie zeznań podatnika jak i prezesa fundacji wskazuje na to, że zarówno ten pierwszy jak i drugi - potwierdzają fakt ich znajomości już w 2012 r. W toku postępowania podatkowego podatnik zeznał, że wszelkie ustalenia prowadził z prezesem, kontaktował się z nim osobiście na terenie przychodni oraz w siedzibie fundacji, ponadto płacił mu osobiście gotówką za wykonane usługi. Ponadto w oświadczeniu złożonym 24 lutego 2016 r. stwierdzono, że faktury nie były wystawiane przez fundację (a jako prezes tej fundacji powinien wiedzieć na rzecz jakich kontrahentów fundacja świadczy usługi), jego podpis jest sfałszowany, a na jednej z faktur widnieje nieprawidłowa pieczątka z błędnym numerem telefonu. Dalej oświadczył, że fundacja bezpłatnie zamieściła przychodnię w katalogu Ministerstwa Gospodarki oraz wykonała film reklamowy za który nie otrzymała zapłaty. Dodatkowo prezes fundacji przedłożył umowę, którą miał otrzymać od podatnika 22 lutego 2016 r. z prośbą o potwierdzenie jej autentyczności. Według zeznań G. Ł. na podstawie tej umowy fundacja miała świadczyć usługi reklamowe, na które została wystawiona faktura.

Zatem treść zeznań ww. świadka jest sprzeczna z tymi złożonymi przed sądem w toku rozprawy karnej. Oświadczenie fundacji zostało złożone w lutym 2016 r. Z kolei zeznania przed sądem złożono po ponad 6 latach od wystawienia ostatniej faktury na rzecz G. Ł.. Niewiarygodnym jest, aby mimo upływu lat świadek pamiętał tak drobiazgowo i ze szczegółami przebieg współpracy ze skarżącym, która dodatkowo przebiegała zupełnie inaczej niż podawał wcześniej. Wiadomym jest, że zeznania świadków (oświadczenia) składane spontanicznie czy w niedługiej przerwie od zdarzeń objętych ich treścią, co do zasady są bardziej precyzyjne, szczegółowe oraz charakteryzują się konkretnością wypowiedzi, niż te składane po upływie określonego czasu. Trzeba też zauważyć, że w 2016 r. świadek zeznał, że był nakłaniany przez podatnika do konkretnych zeznań na jego korzyść. W konsekwencji zdaniem sądu – Dyrektor słusznie odmówił waloru wiarygodności zeznaniom świadka złożonym w toku rozprawy karnej 9 grudnia 2021 r.

Nadto w kontekście zarzutów skargi wskazać należy, że przedłożona kopia certyfikatu wydanego dla poradni podatnika jako lidera innowacyjności w służbie zdrowia przez fundację w dniu 16 września 2011 r. dotyczy okresu wcześniejszego niż zakwestionowane w toku niniejszego postępowania faktury. W związku z powyższym pozostaje bez wpływu na ustalenia organów.

W kwestii argumentacji skarżącego dotyczącej opinii biegłego z dziedziny budownictwa, która pozwoliłaby jego zdaniem na stwierdzenie czy kwota na ww. fakturze nie była zawyżona i dopiero wówczas jej zakwestionowanie – wskazać należy, że organy podatkowe nie podważyły kwoty wskazanej na fakturze oraz nie zakwestionowały zakresu prac, ich wyceny ani jakości, a skoro tak opinia biegłego pozostałaby bez wpływu na ustalenia dotyczące stanu faktycznego w kontrolowanej sprawie. Przypomnienia powtórnie wymaga, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy bowiem faktury dokumentującej czynności, które nie zostały wykonane przez jej wystawcę.

Tym samym uwzględniając powyższe nie sposób zaaprobować stanowiska skarżącego, że organy podatkowe ustalały stan faktyczny sprawy w oparciu o poszlaki. W toku postępowania podatkowego podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonano subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne, a zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane w nim orzecznictwo, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy zgodnie z przedstawionymi regułami wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń zaś skarżący w sposób świadomy posłużył się nimi w rozliczeniach podatkowych. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Kwestionując ustalenia, eksponuje przywołane przez organ zeznania świadka Przybysławskiego złożone w toku postępowania przez sądem 9 grudnia 2021 r. sąd zauważa, że organ w uzasadnieniu decyzji przywołał złożone wyjaśnienia i zeznania, a następnie dokonał ich oceny, w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, wykazując przy tym istotne sprzeczności w prezentowanych przez świadka stanowiskach. Zgodność jednej z wersji złożonych zeznań nie może mieć decydującego wpływu na prawidłowość przeprowadzonej przez organ oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego

Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto, z uwagi na fakt, że skarżący, w okresie styczeń 2013 r. – wrzesień 2013 r., prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, organy na podstawie art. 90 ust. 1 – 4 ustawy o VAT prawidłowo wyliczyły odpowiednią proporcję podatku naliczonego.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając innego naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.