Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 293/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, art. 209 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g/,art. 18 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
article: art. 52
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 124/06 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 124/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi I. P. (dalej: podatniczka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 grudnia 2005 r. o nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 20 września 2005 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.).

2.1. Uzasadniając wyrok WSA w Poznaniu podał, że pismem z dnia 1 sierpnia 2005 r. I. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.355,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podała, że jest samotną matką wychowującą troje uczących się dzieci w wieku 16, 18 i 19 lat. Najstarsza córka J. jest osobą niepełnosprawną i wymaga stałej opieki osoby trzeciej oraz stałej opieki lekarskiej, ponieważ choruje na ciężką postać epilepsji. Rodzina utrzymuje się z renty rodzinnej w wysokości 384,90 zł. i renty socjalnej w wysokości 536,30 zł. Podała również, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką, której miesięczny dochód wynosi 1.459,06 zł. Podkreśliła, że sytuacja finansowa rodziny jest bardzo trudna. Uzyskiwany dochód nie wystarcza na bieżące utrzymanie, zakup żywności i leków. Gdyby nie pomoc najbliższej rodziny, cierpiałaby wraz z dziećmi niedostatek, ponieważ ze względu na chorobę córki nie może podjąć pracy. Dodała, że w domu będącym przedmiotem spadku zamieszkiwała już wspólnie z rodzicami przed śmiercią ojca, a grunty wchodzące w skład masy spadkowej nie są zagospodarowane.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) pozytywnie opiniując wniosek w myśl art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm. (dalej: u.d.j.s.t. w związku z art. 209 § 1 O.p., zwrócił się do Prezydenta Miasta P. (dalej: Prezydent Miasta) o zajęcie stanowiska w przedmiocie w.w. umorzenia.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r., wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t., Prezydent Miasta P. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości. Uzasadniając postanowienie podano, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, związanym z nabyciem prawa własności i w stosunku do tych podatków, ulgi o charakterze uznaniowym muszą być szczególnie limitowane. Podkreślono, że w wyniku dziedziczenia sytuacja majątkowa podatniczki uległa poprawie, gdyż stała się właścicielką nieruchomości i samochodu o znacznej wartości, może także czerpać dodatkowe dochody z wynajmu, gdyż nie mieszka w mieszkaniu w Z. Ustalony podatek stanowi tylko ułamkową część odziedziczonego majątku, a przyjęcie spadku zawsze wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, niezależnie od sytuacji oraz możliwości finansowych spadkobiercy.

Decyzją z dnia 20 września 2005 r. wydaną na podstawie art. 67 § 1 oraz 207 w związku z art. 209 § 1 O.p. Naczelnik US, opierając się na argumentach zawartych w postanowieniu Prezydenta Miasta, uznał, że w stosunku do podatniczki nie zachodzą przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku i umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 O.p. Uzasadniając decyzję podkreślono, że wprawdzie w ocenie organu opiniodawczego obecne dochody podatniczki są niskie i nie pozwalają na jednorazowe uregulowanie zadłużenia, a aktualna sytuacja rodzinna jest ciężka - na utrzymaniu jest troje uczących się dzieci w tym jedno poważnie chore - to jednak kłopoty te nie mogą stanowić przesłanki do anulowania zaległości podatkowej. Odziedziczenie przez podatniczkę majątku o znacznej wartości stwarza realne możliwości wyegzekwowania zaległości, a zastosowanie instytucji umorzenia byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Poza tym podkreślono, że podatek od spadków i darowizn jest w całości dysponowany przez władze samorządowe i w związku z tym organ podatkowy, rozpatrując wnioski o umorzenie zaległości, respektuje opinie zawarte w postanowieniach organów samorządowych.

2.3. Odwołując się od w.w. decyzji Naczelnika US, podatniczka podniosła, że wchodzący do spadku trzypokojowy dom o całkowitej powierzchni 98 m² wybudowano 30 lat temu, zatem wymaga on generalnego remontu oraz ocieplenia, a odziedziczony po ojcu piętnastoletni samochód jest jej niezbędny w celu dowożenia chorej córki do szpitali i przychodni. Podkreślono, że tylko wyjątkowo trudna sytuacja materialna skłoniła podatniczkę do zwrócenia się z wnioskiem o umorzenie podatku.

2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IS w P. - analizując dochody i wydatki podatniczki - przyznał, że sytuacja finansowa i zdrowotna rodziny podatniczki jest bardzo trudna. Uzasadniając decyzję odmowną wskazał jednakże, że miał na uwadze przede wszystkim to, że podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, a stanowisko zawarte w postanowieniu Prezydenta Miasta - odmawiające zgody na umorzenie podatków stanowiących dochód samorządu - jest wiążące dla organów podatkowych. Wydanie decyzji przeciwnej stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Podkreślono, że Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie, mimo że organ podatkowy I instancji zaopiniował wniosek podatniczki pozytywnie.

2.5. W skardze od powyższej decyzji organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Poznaniu, podatniczka - podobnie jak w postępowaniu administracyjnym - przedstawiła swoją trudną sytuację finansową i życiową. Podkreśliła, że ewentualne pieniądze uzyskane ze sprzedaży otrzymanego w spadku domu nie wystarczyłyby na kupno dwupokojowego mieszkania. Natomiast w lokalu jednopokojowym w Z. zamieszkuje jej brat, który także nie jest w stanie okazać jej pomocy w uregulowaniu zaległości. W konsekwencji skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

2.6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w P. nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

2.7. Rozpatrując skargę, WSA w Poznaniu jako błędny ocenił pogląd organów podatkowych, które uznały, że przy rozstrzyganiu wniosku o ulgę w zakresie należności stanowiących dochody budżetu gminy wiążące jest dla nich stanowisko Prezydenta Miasta odmawiające umorzenia zaległości. Sąd nie podzielił poglądu organów, które uznając sytuację finansową podatniczki za bardzo trudną przyjęły, że wydanie decyzji uwzględniającej jej wniosek, a wbrew stanowisku organu współdziałającego - stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Podkreślono, że ustawowo określone przesłanki i uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67 O.p. nie oznaczają dowolności organów w stosowaniu instytucji umorzenia zaległości podatkowych, gdyż w myśl tegoż przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W sytuacji gdy ulga dotyczy należności podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (a do takich należy podatek od spadków i darowizn), organ podatkowy I instancji - zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. w związku z art. 209 § 1 O.p. - zwraca się do właściwej jednostki samorządu terytorialnego o zajęcie stanowiska, które jest wyrażone w formie postanowienia, od którego nie przysługuje zażalenie. Wskazano na rozbieżności stanowisk w kwestii zaskarżalności tegoż postanowienia, powołując wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r. o sygn. III RN 135/01, OSNP 2003/13/300: "podatnik podatku przypadającego samorządowi terytorialnemu może wezwać przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego do usunięcia naruszenia prawa w postępowaniu dotyczącym art. 67 § 1 O.p." oraz wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003 r. o sygn. III SA 3530/01, Lex nr 146096: "wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej (...) przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego nie wiąże urzędu skarbowego, może on pomimo wyrażenia takiej zgody odmówić umorzenia zaległości".

Sąd I instancji uznał, że postanowienie w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie podatków stanowiących dochód samorządu wydane na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. jest jedynie materialnoprawną przesłanką umorzenia, jednak przepisy nie wiążą z istnieniem tego postanowienia żadnych innych skutków prawnych, w szczególności co do związania zawartym w nim stanowiskiem organu podatkowego orzekającego o umorzeniu zaległości podatkowych. Sąd powołując się na w.w. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003 r. oraz konstytucyjną zasadę równości uznał, że skoro wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowych przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego nie wiąże urzędu skarbowego, to wiążącego charakteru nie może mieć również brak takiej zgody. Podkreślono, że wydane w trybie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. postanowienie właściwej jednostki samorządu terytorialnego ma jedynie charakter opinii, zaś podstawowym kryterium, jakim powinny się kierować organy podatkowe przy rozpatrywaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych, są wyłącznie przesłanki określone w art. 67 § 1 O.p., tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Ocena obu tych interesów według jednakowych kryteriów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy skorzystanie z nadzwyczajnej instytucji umorzenia zaległości podatkowej.

Sąd potwierdził pogląd organów podatkowych, że w.w. decyzja w przedmiocie umorzenia należy do kategorii decyzji uznaniowych, podkreślił jednak, że uznanie to modyfikowane jest przez interes podatnika i interes publiczny. Zaznaczono, że kontroli nie podlega samo uznanie administracyjne, lecz uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. W tym kontekście wskazano, że rodzina podatniczki jest w bardzo trudnej sytuacji finansowej, czego nie kwestionowały w decyzjach organy podatkowe obu instancji. Dochody i wydatki związane z utrzymaniem wskazują, że rodzina podatniczki jest dotknięta ubóstwem i nie ma żadnej możliwości na realną spłatę zaległości. Z ustaleń organów nie wynika, że przez dziedziczenie części domu o powierzchni 98 m², mieszkania jednopokojowego w Ż. i piętnastoletniego samochodu osobowego marki Ford Fiesta sytuacja majątkowa podatniczki uległa poprawie, jak to przyjął Prezydent Miasta w postanowieniu z 29 sierpnia 2005 r. odmawiając zgody na umorzenie zaległości.

Sąd I instancji zalecił, aby w ponownym postępowaniu, organy podatkowe przede wszystkim rozważyły, czy interes podatnika przeważa nad interesem publicznym albo, czy istnieją takie powody, dla których interes publiczny jest interesem ważniejszym, aniżeli interes podatniczki i jej rodziny, w tym dziecka chorego na epilepsję. Sąd stwierdził, że decyzje obu instancji w sposób dostateczny i obiektywny nie wyjaśniły obu interesów i ich zależności, co stanowi naruszenie art. 67 § 1 O.p. Sąd wskazał też na zmianę od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, która wprowadziła istotne preferencje podatkowe w stosunku do osób zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej.

3. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od w.w. wyroku WSA w Poznaniu wniósł Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc: o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Jako podstawy skargi kasacyjnej powołano: (1) naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu; (c) art. 141 §4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe); (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora IS; (e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. oraz w związku z art. 67 § 1 i art. 209 § 1 O.p. w stanie prawnym sprzed dnia 1 września 2005 r., poprzez stwierdzenie w wyroku, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż stanowisko Prezydenta Miasta zawarte w postanowieniu odmawiającym umorzenia zaległości jest wiążące dla organów podatkowych i wydanie wbrew temu stanowisku decyzji uwzględniającej wniosek podatniczki byłoby rażącym naruszeniem prawa; (f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 67 § 1 O.p., w stanie prawnym przed dniem 1 września 2005 r., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły powyższy przepis; oraz (2) naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez błędną wykładnię art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. w związku z art. 67 § 1 i art. 209 § 1 O.p., w stanie prawnym przed 1 września 2005 r., polegającą na przyjęciu, że naczelnik urzędu skarbowego wydając decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości stanowiących dochód samorządu, nie jest związany stanowiskiem przewodniczącego zarządu tej jednostki i w przypadku braku zgody tego organu na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn może wydać decyzję pozytywną dla podatnika.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, podatniczka wniosła o oddalenie zarzutów skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wśród licznych zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), którym autor skargi kasacyjnej przypisuje istotny wpływ na wynik sprawy, wymienione zostały przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ oraz art. 151 P.p.s.a., które traktują jedynie o formie rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy wskazać, że odmienny pogląd w kwestii kierunku rozstrzygnięcia nie uzasadnia trafności zarzutu o naruszeniu tak wskazanych norm procedury sądowoadministracyjnej. Zarzutów tych nie broni też argumentacja oparta na ogólnie sformułowanym przekonaniu, że bezzasadnie Sąd I instancji uwzględnił skargę, chociaż postępowanie nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wymogi, jakie spełniać muszą zarzuty skargi kasacyjnej, aby skutecznie podważyć wyrok (poza merytoryczną ich zasadnością), muszą od strony formalnej odpowiadać wymogom określonym w art. 176 P.p.s.a. Nie wystarczy jednakże samo przytoczenie podstaw kasacyjnych i wskazanie naruszonych przepisów, ale konieczne jest też uzasadnienie zawartych w skardze twierdzeń, zaś przy zarzucie naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej konieczne jest wykazanie, na czym polegał istotny wpływ zarzucanego Sądowi I instancji uchybienia na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu" lub "poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe)", należy zaakcentować, że takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej nie spełnia kryteriów odnoszących się do konstruowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Próżno przy tym szukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szerszej argumentacji dla tych zarzutów.

Również niepoprawnie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora IS". I choć zarzut ten nie jest pozbawiony racji, to zbyt ogólnikowe uzasadnienie zarówno tego, jak i wcześniejszych zarzutów oraz niedopuszczalność domniemywania przez Sąd faktycznych intencji wnoszącego skargę kasacyjną oraz uzupełniania w drodze wnioskowania braków skargi kasacyjnej zamyka Sądowi odwoławczemu możliwość kontroli zarzutów w tym zakresie. Ponadto autor skargi kasacyjnej, pomimo stwierdzenia, że naruszenie w.w. przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie wykazał tego faktu, nie podał bowiem w odniesieniu do żadnego z w.w. zarzutów, jaki wpływ miało zarzucane Sądowi I instancji naruszenie na treść wydanego wyroku. Brak spełnienia powyższych wymogów uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej.

Za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. polegający na naruszeniu przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. oraz w związku z art. 67 § 1 i art. 209 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez stwierdzenie w wyroku, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż stanowisko Prezydenta Miasta zawarte w postanowieniu odmawiającym umorzenia zaległości jest wiążące dla organów podatkowych i wydanie wbrew temu stanowisku decyzji uwzględniającej wniosek podatniczki byłoby rażącym naruszeniem prawa.

Należy przy tym już na wstępie zaznaczyć, że dla uznania poprawności tak postawionego zarzutu, miała znaczenie ocena charakteru wskazanych w tej podstawie kasacyjnej przepisów.

Przepis art. 67 § 1 O.p. jest bez wątpienia przepisem prawa materialnego stanowiąc, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Przepis ten ma zastosowanie do podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego z mocy art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., a takie właśnie dochody stanowi podatek od spadków i darowizn (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g/ u.d.j.s.t.). Sąd I instancji nie mógł więc naruszyć przepisu art. 67 O.p. oceniając jedynie legalność jego zastosowania przez orzekające w sprawie organy podatkowe, które swoje rozstrzygnięcie oparły na tej właśnie normie prawnej. Przyjmując, że jest to przepis prawa materialnego, który konkretyzuje się w ustaleniach faktycznych dotyczących interesu publicznego i ważnego interesu strony, jego powołanie w podstawie kasacyjnej (opartej na naruszeniu prawa procesowego) w takim właśnie kontekście nie było wadliwe.

Pozostałe z powołanych w tej podstawie kasacyjnej przepisów, mają charakter procesowy. Dla oceny tego zarzutu istotne są w szczególności przepisy art. 209 § 1 O.p. i art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.

Przechodząc do oceny tak sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności powołać jednakże art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., w myśl którego do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy O.p. Pierwszy z omawianych przepisów, tj. art. 209 § 1 O.p., stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody, albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Z przepisu tego bezspornie wynika, że możliwość podjęcia decyzji przez organ podatkowy uwarunkowano uzyskaniem wymaganego stanowiska "innego organu". Ten zaś wydawał postanowienie na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w myśl którego w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należność (...) wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego.

W rozpatrywanej sprawie uprawniony w tym zakresie Prezydent Miasta postanowieniem z 29 sierpnia 2005 r. odmówił zgody na umorzenie zaległości skarżącej. Nie jest przy tym rzeczą Sądu kasacyjnego ocena prawidłowości w.w. postanowienia Prezydenta Miasta, ponieważ nie było ono przedmiotem skargi. Jakkolwiek miało bezpośredni wpływ na treść decyzji podjętych w niniejszej sprawie i stanowiło element postępowania w niej prowadzonego, to nie zostało wydane przez organy podatkowe, a to ich działanie podlegało kontroli Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu Sąd kasacyjny treść powyższego postanowienia analizował wyłącznie z punktu widzenia skutków, jakie wywiodły z niego organy podatkowe, a których nie zaakceptował Sąd I instancji.

W ocenie Sądu kasacyjnego trafne są zarzuty skargi kasacyjnej, w których Dyrektor IS w P. wskazuje ograniczenia wynikające z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie przesądzał, że wynikające z art. 67 § 1 O.p. uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 135/01, OSNP 2003, nr 13, poz. 300). Oznaczało to, że brak zgody tego organu wyłączał możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi.

Jak już nadmieniono, w konkretnej sprawie Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005 r. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości skarżącej w podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, w stosunku do tych zaległości podatkowych, które stanowiły dochody jednostek samorządu i co do których nie było zgody beneficjanta (Prezydenta Miasta) na ich umorzenie, bez względu na własną ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez podatniczkę, organy podatkowe - rozstrzygając w granicach swoich uprawnień na podstawie art. 67 § 1 O.p. - mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie ich umorzenia. Taki bowiem zakres uprawnień został nałożony na organy podatkowe przez ustawodawcę i to wolą ustawodawcy było w świetle przedstawionych powyżej przepisów, by stanowisko (w tym wypadku) Prezydenta Miasta było dla organów podatkowych wiążące.

Oceny tej nie mogły też zmienić, podnoszone przez podatniczkę zarzuty związane z niezaskarżalnością wiążącego dla organów podatkowych postanowienia Prezydenta Miasta. Przede wszystkim jest to okoliczność wynikająca z przepisu prawa, tj. art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. Przepis ten wyłączał jedynie możliwość złożenia zażalenia, nie wykluczając wniesienia skargi do sądu administracyjnego po wyczerpaniu trybu tzw. "wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa" (art. 52 P.p.s.a.), przy czym zasadność wyrażonego w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego stanowiska o odmowie wyrażenia zgody na udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych mogła być kwestionowana tylko przez stronę, a nie organ podatkowy. Związanie (wyrażonym w formie postanowienia) stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego sprawiało, że nawet gdy w ocenie organów podatkowych sytuacja podatnika uzasadniała przyznanie ulgi, nie mogły one jej udzielić, jeżeli zgody na to nie wyraził organ jednostki samorządu terytorialnego.

Tak ukształtowany przez ustawodawcę system współdziałania organów w procesie wydawania decyzji ulgowych dotyczących podatków stanowiących dochód samorządu (art. 209 O.p.) warunkował możliwość udzielenia przez organy podatkowe ulgi w decyzji wydanej na podstawie art. 67 § 1 O.p. od uzyskania zgody przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego wyrażonej w formie wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. postanowienia, na które nie przysługiwało zażalenie. Podnoszone przez skarżącą w toku całego postępowania okoliczności dotyczące jej trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej, o ile nie zostały uwzględnione przez współdziałającego przy wydaniu decyzji ulgowej beneficjanta (tu Prezydenta Miasta), nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych jak i Sądu. Dlatego też w zakresie w jakim odmowa udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi znajdowała oparcie w stanowisku Prezydenta Miasta, decyzje organów podatkowych zawierały prawidłowe rozstrzygnięcie, jedyne możliwe do podjęcia przez nie w tej sytuacji.

Z wyżej wymienionych względów zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procesowe art. 209 § 1 O.p. w związku z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w zakresie w jakim uznając za błędne stanowisko organów podatkowych co do wiążącego je charakteru postanowienia Prezydenta Miasta uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. decyzje organów podatkowych wydane na podstawie art. 67 § 1 O.p., czym w konsekwencji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.

Z naruszeniem tym wiąże się też ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Sąd I instancji, wskazując w końcowej części wyroku jako podstawę uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ P.p.s.a. uznał, że organy przy rozstrzyganiu naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego jak i prawa materialnego, tymczasem Sąd nie uzasadnił, na czym to naruszenie polegało i jakie przepisy prawa procesowego zostały przez organy naruszone. Uzasadniając powody uchylenia Sąd wskazał jedynie na niedostateczne i nieobiektywne wyjaśnienie obu interesów (publicznego i ważnego interesu podatnika), co stanowi naruszenie art. 67 § 1 O.p. mającego charakter materialnoprawny. Pomijając, że rzeczywistym powodem uchylenia było nie tyle niewyjaśnienie obu interesów, co rozbieżność przyjętego przez organy rozstrzygnięcia z materiałami sprawy i rzeczywistą ich oceną ujawnioną w aktach sprawy, to przy takiej argumentacji wyroku Sąd wykazał jedynie, że podstawę uchylenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. Stąd zasadny wydaje się zarzut niewskazania w wyroku, jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez organy i to w sposób kwalifikowany, uzasadniający uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Wobec uznania przez Sąd kasacyjny za trafne zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 209 O.p. i art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. odnoszenie się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

6. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego WSA (del.) Jadwigi Danuty Mróz

do wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 293/07

Na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)zwanej dalej: P.p.s.a., zgłaszam zdanie odrębne do wyroku i uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008r sygn. akt II FSK 293/07 uwzględniającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 124/06 - uchylającego decyzje organów podatkowych obu instancji odmawiające I. P. umorzenia zaległości w podatku od spadku i darowizn.

W mojej ocenie, Sąd I instancji - nie naruszył zarzucanych w skardze kasacyjnej w oparciu o podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c; art. 141 § 4 ; art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 209 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP) i stanowiącego istotny element sporu, przepisu - art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.) u.d.j.s.t., a w konsekwencji, kwestionowany skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 124/06 - nie naruszył również materialnego prawa podatkowego, określonego normą art. 67 § 1 OP.

Spór w sprawie dotyczył wydanej przez organy podatkowe na podstawie art. 67 § 1 OP w związku z art. 209 OP decyzji - odmawiającej Pani I. P. umorzenia zaległości w podatku od spadku, stanowiącego w całości dochód samorządu. Zgodnie z art. 67 § 1 OP "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Przepisy te mają również zastosowanie do podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego z mocy art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13.11. 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2003 r. Nr 203, poz. 1966). Podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód gminy.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. "w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności (...) wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego", zaś ust 3 stanowi, że "wniosek lub zgoda, wydawane są w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie". Organem właściwym do podjęcia w trybie art. 67 § 1 OP decyzji w przedmiocie ulgi w podatku od spadków i darowizn był Naczelnik US, który przed wydaniem decyzji, zobligowany był w ramach współdziałania organów w trybie art. 209 § 1 OP, uzyskać zgodę beneficjanta - Prezydenta P. na umorzenie należnego samorządowi podatku od spadku.

Przepisy regulujące ulgi w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa tworzą spójny i przejrzysty system, natomiast w zakresie ulg w podatkach stanowiących dochody samorządu, obowiązujące unormowania budzą wiele zastrzeżeń co do zgodności z prawem, zarówno gdy chodzi o kompetencje orzekających w sprawie organów, przesłanki stosowania ulg jak i niedostateczną ochronę podmiotowych praw strony z uwagi na ograniczenie środków zaskarżenia rozstrzygnięć. Istotną dysharmonię wprowadzają w tym zakresie przepisy art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (u.d.j.s.t.). Przepisy te dopuszczają możliwość umorzenia przez organ podatkowy (Naczelnika US) podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (zwanej dalej zgodą samorządu).

W kwestii związania organu podatkowego wydającego na podstawie art. 67 § 1 OP decyzję w przedmiocie umorzenia należności gminnych, dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko (prezentowane w wyroku Sądu Najwyższego z 10 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 135/2001), przyjęte też przez Sąd kasacyjny w spornej sprawie, że postanowienie przewodniczącego j.s.t. wydawane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. - ma dla organu podatkowego orzekającego na podstawie art. 67 OP o uldze - charakter wiążący.

Stanowisko to, jakkolwiek wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., to w ocenie zgłaszającej zdanie odrębne - stosowanie wprost tego przepisu, skutkowałoby naruszeniem przyjętych w Ordynacji podatkowej zasad udzielania ulg, między innymi - poprzez wyeliminowanie przesłanek umarzania zaległości określonych w art. 67 § 1 OP, bowiem o kierunku rozstrzygnięcia (niezależnie od okoliczności sprawy) zawsze przesądzałaby jedynie - zgoda lub brak zgody samorządu na zastosowanie ulgi. Wadliwość takiego rozwiązania pogłębia dodatkowo fakt, że to wiążące organy podatkowe postanowienie wydawane jest w oparciu o nieokreślone w żaden sposób kryteria i dodatkowo nie przysługuje na nie zażalenie.

Samo postanowienie, jego charakter i tryb wydawania budzi istotne zastrzeżenia. Podatnik praktycznie nie uczestniczy w tym incydentalnym postępowaniu, otrzymuje co najwyżej do wiadomości to postanowienie z informacją, że (zgodnie z art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie przysługuje na nie zażalenie. Nie jest też informowany o możliwości wniesienia na to postanowienie skargi do sądu administracyjnego, po wcześniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Jak już podkreślono, na postanowienie to - nie przysługuje zażalenie, co wynika z art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t.. Przepis ten stanowi wyjątek od przyjętej w art. 209 § 5 OP generalnej zasady zaskarżalności postanowień dotyczących zajmowania stanowiska, wyrażania zgody, opinii w ramach współdziałania organów. Tak określony tryb orzekania w przedmiocie ulg w podatkach stanowiących dochody samorządu, uniemożliwia w praktyce wnioskującemu o ulgę kwestionowanie stanowiska samorządu, którego zgoda z kolei - determinuje możliwość udzielenia ulgi przez organ podatkowy w trybie art. 67 § 1 OP. Według art. 209 § 5 OP - co do zasady przysługuje zażalenie na postanowienie w sprawie stanowiska (zgody, opinii) organu współdziałającego, a więc możliwa jest weryfikacja i ocena takiego stanowiska przez drugą instancję, jedynie w sytuacji, gdy sprawa dotyczy ulgi w zapłacie (spornych w tej sprawie) podatków wpływających do samorządu, stanowisko beneficjanta (j.s.t.) jest niezaskarżalne. Oznacza to, że orzeczenie, od którego bezpośrednio zależy możliwość uzyskania przez podatnika ulgi, nie podlega praktycznie żadnej kontroli instancyjnej i sądowej. Jeżeli do tego przyjąć, że dyspozycja art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., dopuszczająca udzielenie ulgi w podatkach - "wyłącznie... za zgodą " samorządu jest wiążąca dla organu podatkowego wydającego decyzję w trybie art. 67 OP, to okazuje się że stanowiska beneficjanta (j.s.t.) w przedmiocie zgody, nie sposób podważyć ani w postępowaniu incydentalnym dotyczącym wydawanego w trybie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. postanowienia, gdyż jak to wynika z ust. 3 - nie przysługuje na nie zażalenie, ani w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulgi na podstawie art. 67 OP, gdyż organ ten jest związany stanowiskiem (brakiem zgody) przyjętym w niezaskarżalnym postanowieniu j.s.t.

Związanie organu podatkowego orzekającego o uldze, zgodą wyrażoną w postanowieniu wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. budzi dodatkowo zastrzeżenia z uwagi na fakt, że jedyną podstawę prawną kontrowersyjnego postanowienia, stanowi powołany wyżej przepis. Nie jest przy tym sporne w doktrynie i orzecznictwie, że jest to przepis prawa procesowego, co oznacza, że nie może on stanowić podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach publicznoprawnych. Postanowienie samorządu - odmawiające zgody na ulgę, w podstawie prawnej wskazuje wyłącznie przepis proceduralny art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., co potwierdza, że nie istnieje żaden przepis o charakterze materialnoprawnym, uprawniający ten organ do decydowania o zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych. Skoro postanowienie to przesądza z kolei o odmowie umorzenia zaległości przez organy podatkowej, to nie można akceptować modelu, w którym podstawę materialnoprawnego rozstrzygnięcia (wiążącego w dodatku inny organ), stanowi przepis o charakterze procesowym (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.), a wydane na jego podstawie postanowienie jest przy tym niezaskarżalne.

Rozwiązanie takie budzi istotne wątpliwości co do zgodności z konstytucyjnymi zasadami ochrony praw podatnika. Nie można bowiem zaakceptować poglądu, że o prawach lub obowiązkach obywateli w zakresie prawa do ulgi (jako materii zastrzeżonej ustawie), decydować może organ, którego uprawnienia (w zakresie wyrażenia zgody lub braku zgody na umorzenie zaległych podatków) nie wynikają z normy materialnoprawnej a jedynie z przepisu prawa procesowego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Brak umocowania w prawie materialnym i niezaskarżalny charakter tego incydentalnego postanowienia, wykluczają w mojej ocenie, możliwość związania jego treścią organu podatkowego (naczelnika U.S.), który wydając decyzję na podstawie przepisów procesowych art. 207 i art. 209 OP i materialnoprawnych, ma obowiązek rozważyć wniosek strony w świetle przesłanek ustawowych określonych w 67 § 1 OP. Związanie organu kierunkiem rozstrzygnięcia wynikającym z treści niezaskarżalnego postanowienia, wyklucza poznanie przez stronę kryteriów jakimi kierował się organ przy rozstrzyganiu i pozbawia stronę możliwości merytorycznego polemizowania z argumentami odmownymi. Takie rozwiązanie - tylko pozornie czyni rozstrzygnięcie organu podatkowego, wydanym na podstawie art. 67 § 1 OP, bo w istocie o kierunku rozstrzygnięcia decyduje postanowienie (zgoda lub brak zgody) samorządu wydane w oparciu o zupełnie nieweryfikowalne przesłanki. Uregulowania prawne w analizowanym zakresie uzasadniają wątpliwości co do prawidłowości realizowania przez obowiązujące przepisy konstytucyjnej zasady prawa stron do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji (art. 78 Konstytucji RP).

Odniesienie powyższych unormowań do sprawy rozpoznawanej na skutek skargi kasacyjnej - prowadzi do niekorzystnego dla wnioskodawcy i trudnego do zaakceptowania przez obowiązujący porządek prawny wniosku, że jeżeli postępowanie podatkowe dotyczy ulgi w podatkach należnych gminie, to stanowisko dotyczące zgody na ulgę wyrażone w jego postanowieniu (bez względu na zgodność z prawem, zasadność, prawidłowość) jest niepodważalne i nie podlega jakiejkolwiek kontroli instancyjnej ani w postępowaniu "incydentalnym", ani we właściwym postępowaniu umorzeniowym w trybie art. 67 OP. Tak naprawdę przyjęcie wiążącego charakteru stanowiska j.s.t. w sprawie zgody, przy obowiązujących w tym względzie uregulowaniach (art. 18 ust. 2 i ust. 3 u.d.j.s.t.) pozbawia wnioskodawcę (dłużnika podatkowego) należnej mu ochrony w postępowaniu podatkowym, jego czynny udział w sprawie czyni od początku iluzorycznym, a losy ulgi (istotnej ze względu na ważny interes strony), pozornie przyznawanej według ustawowych kryteriów z art. 67 OP - tak naprawdę, pozostawia wyłącznemu uznaniu organu samorządowego, którego nie wiążą w dodatku jakiekolwiek kryteria ani przesłanki oceny wniosku strony. W istocie przyjęta procedura, przy zaakceptowaniu "wiążącego" charakteru postanowienia wydawanego na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w ramach współdziałania organów (art. 209 OP) - tworzy fikcję postępowania i pozory orzekania na podstawie przesłanek ustawowych z art. 67 §1 OP - stanowiącego, co należy tu podkreślić - podstawę prawną rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie.

Uważam, że zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 124/06 - eliminował wynikające z wadliwych regulacji prawnych rozstrzygnięcia organów - przyjmując, że tylko jasne kryteria umorzenia - określone w art. 67 § 1 OP gwarantują zgodne z prawem rozstrzygnięcie. Zgłaszając zdanie odrębne opowiedziałam się nie tyle za powołaną w zaskarżonym wyroku argumentacją, co za trafnością rozstrzygnięcia Sądu I instancji, mającego na celu wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia opartego na ustawowych, jednoznacznych i sprawdzalnych kryteriach umorzenia - określonych w art. 67 § 1 OP. W mojej ocenie, WSA w Poznaniu, kontrolując na skutek skargi, legalność wydanych na podstawie art. 67 OP w zw. z art. 209 OP decyzji organów podatkowych - trafnie uchylił (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.) zaskarżone decyzje obu instancji. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe z pominięciem ustawowych przesłanek z art. 67 OP i wbrew wynikającej z akt sprawy i nie kwestionowanej przez te organy - trudnej sytuacji podatniczki i jej rodziny, podjęły rozstrzygnięcie w sprawie kierując się wydanym w ramach współdziałania organów (art. 209 OP) - postanowieniem Prezydenta P. wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. - odmawiającym podatniczce zgody na umorzenie podatku od spadku, należnego samorządowi.

Sąd I instancji zasadnie uznał, że skoro organy podatkowe orzekały na podstawie art. 67 § 1 OP, to ich decyzje powinny odnosić się do oceny przesłanek określonych w tym przepisie. Zarzuty skargi kasacyjnej, których istota (pomimo różnych wariantów formułowania zarzutów) sprowadza się do uznania, że pozytywna decyzja organów podatkowych w zakresie ulgi warunkowana jest zgodą samorządu, będącego beneficjantem należności podatkowych. W mojej ocenie obowiązujące uregulowania prawne, w tym istotny w argumentacji kasatora przepis art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t. nie ogranicza określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek stosowania ulg. Przeciwnie, art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. odsyła bez ograniczeń do udzielania ulg z zastosowaniem przepisów OP. Natomiast, najbardziej sporny przepis art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. - warunkuje udzielenie ulgi - zgodą samorządu, nie określa jednak żadnych przesłanek, ani kryteriów, jakie mają przesądzić o wyrażeniu lub odmowie zgody na umorzenie. Powołane wyżej przepisy, nie określają też, że brak zgody na umorzenie, wyłącza stosowanie przepisów Ordynacji i określonych w niej zasad, w tym stosowania przesłanek wynikających z art. 67 § 1 OP. Przy nie sprecyzowanych kryteriach uznaniowego rozstrzygnięcia incydentalnego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.) i istotnych zastrzeżeniach co do proceduralnej poprawności postanowienia samorządu w przedmiocie zgody na umorzenie gminnych podatków, nie sposób zaakceptować wiążącego organy podatkowe charakteru tego rozstrzygnięcia. Zasadnie więc - w ocenie zgłaszającej zdanie odrębne - WSA w Poznaniu uznał, że jedynym kryterium oceny legalności zaskarżonej decyzji organów są przesłanki określone w art. 67 §1 OP.

Już tylko te okoliczności, uprawniały Sąd I instancji, badający legalność zaskarżonej decyzji - do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych, jako naruszających ustawowe kryteria umarzania podatków określone art. 67 § 1 OP.

Mając świadomość wadliwości rozwiązań, jakie przyjął ustawodawca w zakresie ulg stanowiących dochody samorządów, zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie uzasadniały - w mojej ocenie - uznania, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo materialne lub procedurę sądowoadministracyjną (art. 174 P.p.s.a.) w sposób uzasadniający jego uchylenie na podstawie art. 185 ww. ustawy procesowej.

Na tle zaistniałego sporu, ujawniły się liczne problemy, istotne dla oceny zgodności z prawem - funkcjonującego modelu i procedur stosowania ulg w podatkach stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego. Te dodatkowe aspekty, jakkolwiek nie były przedmiotem bezpośredniej oceny w weryfikowanych rozstrzygnięciach, to ich analiza - dodatkowo potwierdza zasadność rozstrzygnięcia, jakie przyjął w wyroku Sąd I instancji uchylając decyzje organów wydane na podstawie art. 67 § 1 w związku z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Funkcjonujący model w zakresie ulg w podatkach samorządowych:

1. narusza podstawowe zasady i kryteria udzielania ulg podatkowych, pozostawiając poza wszelką kontrolą kryteria "wyrażania zgody" na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. i wiążąc tym stanowiskiem organ, który w takiej sytuacji pozornie tylko orzeka w przedmiocie ulgi na podstawie przesłanek ustawowych z art. 67 OP;

2. tworzy fikcję w zakresie organu rozstrzygającego o uldze, gdyż organ podatkowy, będąc związanym wyrażoną w postanowieniu j.s.t. zgodą lub brakiem tej zgody, wydając decyzję w przedmiocie ulgi (na podstawie art. 67 OP) - firmuje jedynie przyjęty w postanowieniu kierunek rozstrzygnięcia, często niespójny z przesłankami z art. 67 i zgromadzonym w sprawie materiałem;

ale, co najistotniejsze -

3. ogranicza konstytucyjne prawo strony do sądu (art. 77 ust. 2 i art. 77 Konstytucji RP) przez wyłączenie zaskarżalności postanowienia j.s.t. (art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. w związku z art. 209 § 5 OP) i równoczesne związanie (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.) tym - nie podlegającym jakiejkolwiek kontroli postanowieniem, organu podatkowego, którego rozstrzygnięcie podlega wprawdzie kontroli instancyjnej, lecz nie w zakresie "zgody" przesądzającej tak naprawdę o kierunku rozstrzygnięcia w przedmiocie ulgi.

Wskazane tu nieprawidłowości, mają jedynie charakter przykładowy, obrazują jednak ewidentnie, jak obowiązujące obecnie uregulowania proceduralne w zakresie ulg w podatkach wpływających do samorządu, mogą skutecznie pozbawić stronę należnej jej ochrony praw podmiotowych. Akceptacja stanowiska preferującego wiążący organy podatkowe charakter postanowienia j.s.t. w przedmiocie zgody na ulgę - oznacza, w tej sytuacji - legitymizowanie autorytetem sądu rozwiązań niezgodnych z Konstytucją lub co najmniej wątpliwych pod względem ugruntowanych w prawie publicznym - standardów ochrony praw strony. Przy wypracowanych i przestrzeganych przez organy podatkowe standardach postępowania oraz chronionych nie tylko ustawami ale i Konstytucją RP prawach strony w postępowaniu, nie sposób zaakceptować a tym bardziej legitymizować procedur naruszających prawa strony.

Analiza postępowania potwierdza, że przyjęty model istotnie ograniczał udział strony w tym postępowaniu. O wyrażenie "zgody" do Prezydenta P. występował Naczelnik US i chociaż przesyłał komplet dokumentów którymi dysponował, to strona nie brała udziału w tym "incydentalnym" postępowaniu, w którym poza jej udziałem zapadło postanowienie - przesądzające ostatecznie o losach wnioskowanej przez stronę ulgi. W tych sprawach, strona (o ile w ogóle otrzymywała postanowienie) informowana była o braku możliwości jego zaskarżenia (art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. - nie przysługuje zażalenie) i utopią byłoby zakładanie, że strona nie poinformowana przez organ - mogła realnie skorzystać z mało powszechnego i wcale nie tak oczywistego trybu, jakim jest skarga do sądu administracyjnego po wcześniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 P.p.s.a.). Tym bardziej, że incydentalny charakter postępowania w sprawie stanowiska organu współdziałającego i brak zaskarżalności tego postanowienia - uzasadniał oczekiwanie strony, że podlega ono kontroli na dalszych etapach postępowania. Tymczasem, odrębność organów i ustawowo wyłączona zaskarżalność tego postanowienia - przesądzały w ostateczności o jego decydującym wpływie na kierunek rozstrzygnięcia, bez realnej możliwości jego weryfikacji.

W takiej sytuacji wiążący charakter tego postanowienia j.s.t., byłby możliwy do zaakceptowania we właściwym postępowaniu umorzeniowym jedynie w sytuacji, gdyby podlegało ono kontroli instancyjnej na zasadach ogólnie przyjętych w art. 209 § 5 OP, bez wyjątku przewidzianego w "odrębnych przepisach" tj. w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. - wyłączającego zaskarżalność tego postanowienia.

Mimo, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, nie przewiduje możliwości żalenia się na to incydentalne postanowienie w postępowaniu instancyjnym, to nie ogranicza to uprawnień sądu administracyjnego I instancji do skontrolowania tego postanowienia "w granicach danej sprawy" na podstawie art. 134 P.p.s.a. jak również, w przypadku uznania, że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy - do jego weryfikacji w trybie przewidzianym w art. 135 P.p.s.a. Skorzystanie z przewidzianych w tych przepisach środków ochrony prawnej nie jest dla Sądu obligatoryjne i od jego uznania w realiach konkretnej sprawy zależy, czy z nich skorzysta. Jakkolwiek, moim zdaniem, z uwagi na szczególny charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazane byłoby odniesienie się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy występuje między nimi bezpośredni związek czy wręcz zależność. Nie można jednak z tego tytułu czynić Sądowi I instancji zarzutu zwłaszcza, że Sąd kasacyjny (przy zgłoszonym votum separatum) uznał stanowisko organów podatkowych za poprawne.

Mając na względzie przedstawioną w uzasadnieniu zdania odrębnego argumentację, odnoszącą się do relacji ustawowych przesłanek z art. 67 § 1 OP i związania orzekającego w tym trybie organu podatkowego brakiem zgody organu współdziałającego na umorzenie należnych samorządowi podatków - uważam, że podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuty procesowe ani materialne, nie uzasadniały uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.