Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 96/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 96/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2007r., sprawy ze skargi D. P. - K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji II.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2006r. Skarżąca D. P.-K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, a to ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie rozliczenia straty powstałej w trakcie inwestycji w środek trwały (środek trwały w rozbudowie) oraz otrzymanego z tego tytułu odszkodowania.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca podała, iż Spółka Jawna "P. i spółka" zakupiła w grudniu 2003 roku prom (pływak), który stanowił składnik majątku firmy. W momencie zakupu nie został on przekazy do użytkowania, gdyż docelowo miał służyć jako restauracja na wodzie i wymagał poniesienia znacznych wydatków z tytułu przystosowania go do celów restauracyjnych. Firma rozpoczęła rozbudowę obiektu pływającego z adaptacją na działalność gastronomiczno-restauracyjną zgodnie z kosztorysem na kwotę około 1.200.000zł. Zakres prowadzonych prac polegał na generalnym remoncie, a także adaptacji i modernizacji. Generalny remont dot. dolnej części promu, górną część w całości miała stanowić nadbudowa. Wszystkie wydatki traktowane były przez firmę jako podwyższające wartość środka trwałego (cenę zakupu barki). Koszty gromadzone były na odrębnym koncie i po oddaniu barki do użytkowania miały podwyższyć wartość jej zakupu. Na złożone przez firmę zapytanie Urząd Statystyczny w Ł. dokonał klasyfikacji w/w środka trwałego jako adaptowanego promu pływaka na działalność gastronomiczno-turystyczną- przycumowanego na stałe, tj.: PKWiU 35.11.50-00.00 - "Konstrukcje pływające, pozostałe" (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietna 2004 roku), - PKWiU 35.11.50-00.4 - "Przystanie, restauracje, baseny pływające, śródlądowe" (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1999 roku), KŚT grupa 7 rodzaj 778 - "Inny tabor pływający" - jest to przystań pływająca przeznaczona na działalność gastronomiczno-turystyczną (Klasyfikacja środków trwałych z dnia 30 grudnia 1999 roku).

W trakcie prowadzenia prac adaptacyjno-modernizacyjnych wydarzył się pożar, który pochłonął znaczną część barki. Wartość strat oszacowana została na kwotę 524.639,35 zł i jest to strata obejmująca w znacznej część nakłady poniesione na nie przekazany do użytkowania środek trwały. Wartość zakupu barki wynosiła 12.900 zł a całość inwestycji wyceniona na dzień pożaru to kwota 836.272,36 zł.

Pomimo znacznych start w środku trwałym, Spółka podjęła decyzję o dalszym ponoszeniu nakładów i w przyszłości użytkowaniu barki jako "pływającej restauracji".

Z tytułu poniesionej straty Spółka otrzymała odszkodowanie w wysokości 100.301,71 zł. Obecnie firma toczy spór z Towarzystwem Ubezpieczeniowym o wypłatę dalszej części odszkodowania.

W treści wniosku Skarżąca zawarła następujące pytania:

1. Czy wartość oszacowanej straty (na podstawie zestawienia faktur) może być uznany za koszt uzyskania przychodów w dniu zdarzenia losowego, tj. pożaru?

2. Czy wartość odszkodowania otrzymanego z tytułu ubezpieczenia barki jest przychodem spółki momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki?

W przedstawionym własnym stanowisku w sprawie Skarżąca wskazała, iż wartość oszacowanej straty jest kosztem uzyskania przychodów w momencie pożaru. Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inwestycja zdefiniowana została jako środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Zatem kosztem uzyskania jest strata w środku trwałym, która nie została pokryta odpisem amortyzacyjnym. Utracona w wyniku pożaru część nakładów poniesiona na barkę nie będzie w przyszłości nigdy przejęta do użytkowania i amortyzowana. Należałoby, więc przyjąć, że stanowi stratę zaliczoną do kosztów podatkowych w firmie w momencie wystąpienia pożaru i na bieżąco obniża ona dochód firmy.

Odnośnie otrzymanego odszkodowania Skarżąca prezentowała stanowisko, iż wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy powoduje uznanie go za przychód firmy (art. 14 ust. 2 pkt.12 w/w ustawy).

Postanowieniami z dnia [...] nr [....] oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego w istocie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania to pomiędzy jego poniesieniem a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztami uzyskania przychodów będą więc tylko takie wydatki, które mają bezpośredni przyczynowo-skutkowy związek z przychodami i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisów art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Stosownie do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza, się w szczególności maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy. Nakłady inwestycyjne na środki trwałe w budowie nie są środkami trwałymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć więc w tym wypadku zastosowania. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka ponosiła nakłady inwestycyjne mające na celu wytworzenie (doprowadzenie do zdatności) oraz modernizację i adaptację zakupionego promu, który nie był kompletny i zdatny do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności.

Organ I instancji stwierdził, iż z przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika jednoznacznie, że nakłady na budowę środka trwałego oraz modernizację i adaptację nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie mogą również zostać bezpośrednio odniesione do kosztów uzyskania przychodu straty poniesione w nakładach na budowę środka trwałego.

Odnośnie otrzymanego odszkodowania otrzymanego w wyniku pożaru organ przywołał treść art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Jednakże w myśl przepisów art. 14 ust. 3 pkt 3a do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ wydatki na nakłady inwestycyjne (środki trwałe w budowie) oraz straty w tych nakładach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przychód z tytułu odszkodowania za straty w tych nakładach nie będzie podlegał zaliczeniu do opodatkowanych przychodów z działalności gospodarczej. Poniesione nakłady inwestycyjne i ewentualne zwroty tych nakładów (odszkodowania) będą miały wpływ na ustalenie wartości początkowej środka trwałego po zakończeniu inwestycji lub będą wpływały na ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nakładów (środka trwałego w budowie).

Z rozstrzygnięciami tymi Skarżąca nie zgodziła się i złożyła zażalenia na postanowienia organu pierwszej instancji, w których wniosła o ponowną analizę sprawy i zajęcie stanowiska przez organ drugiej instancji. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów Skarżąca uważa, że zaskarżone postanowienie sprzeczne jest z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, który mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Zatem kosztem uzyskania jest strata w środku trwałym, która nie została pokryta odpisem amortyzacyjnym. Utracona w wyniku pożaru część nakładów poniesiona na barkę nie będzie w przyszłości nigdy przejęta do użytkowania i amortyzowana. Należałoby, więc przyjąć, że stanowi stratę zaliczoną do kosztów podatkowych w firmie w momencie wystąpienia pożaru i na bieżącą obniża ona dochód firmy. Skarżąca nadmieniła przy tym, że zgodnie z art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inwestycja zdefiniowana została jako środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Odnośnie przychodów Skarżąca uważa, że zaskarżone postanowienie sprzeczne jest art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, iż wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy powoduje uznanie go za przychód firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją w zakresie kosztów uzyskania przychodów z dnia [...] nr [...], która to decyzja była następnie przedmiotem skargi, odmówił zmiany postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust.3.

Stosownie do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości nakłady inwestycyjne na środki trwałe w budowie nie są środkami trwałymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w tym wypadku zastosowania tak jak chce tego Skarżąca.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawodawca postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części a także wydatków na ulepszenie środków trwałych , które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W skardze wniesionej na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Skarżąca podniosła zarzuty identyczne, jak w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14 a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, także kompetencje organów w niniejszym postępowaniu ograniczają się do dokonania interpretacji przepisów ustaw podatkowych w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych nakładów na składnik majątku firmy, następnie utraconych w wyniku pożaru.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pogląd prawny organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a to ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - zwaną dalej ustawą.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy (w brzmieniu w roku 2006) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zatem, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są nimi koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym, utracona w wyniku pożaru część nakładów poniesiona na barkę nie będzie finalnie stanowić wydatków na wytworzenie środka trwałego (a zatem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy nie znajduje tu zastosowania), choć oczywiście należycie udokumentowana jest kosztem związanym z osiągnięciem, zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia. W okolicznościach sprawy wydatki te zostały bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie mieszczą się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, że skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów orzeczenie w zakresie zaliczenia do przychodów wypłaconego odszkodowania jest bezprzedmiotowe.

Dodatkowo należy zauważyć, iż organy podatkowe w treści rozstrzygnięć stanowiących pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego pominęły część przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, która dotyczyła klasyfikacji statystycznej.

W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.