Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1550/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2691/12 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 1550/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2691/12) po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 lipca 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe za luty – maj i lipiec – październik 2006 r. postanowił:

• uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. i w tym zakresie określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. w kwocie 672 zł, za listopad 2006r. w kwocie 28.867 zł, za grudzień 2006r. w kwocie 13.449 zł,

• uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. i w tym zakresie określić zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 13.506 zł,

• w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

W toku postępowania wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., mając na uwadze informacje Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz ustalenia przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 18 października 2011 r., nr: [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń - maj i lipiec -grudzień 2006 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 25 listopada 2011 r., określił skarżącemu w podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz zobowiązania podatkowe za luty - maj i lipiec - październik 2006 r.

W powyższej decyzji organ I instancji nie uwzględnił podatku naliczonego z faktur wystawionych przez z FH M. R. M. i O. Sp. z o.o. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z ze zm., dalej: “u.p.t.u."); podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inne podmioty (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.); podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa do samochodu osobowego (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) oraz podatku naliczonego nie mającego odzwierciedlenia w dokumencie źródłowym, tj. wobec braku faktury (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Skarżący, w odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 25 listopada 2011 r., organowi I instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 3 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną ich interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. w kwocie 672 zł, za listopad 2006r. w kwocie 28.867 zł, za grudzień 2006r. w kwocie 13.449 zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. i określił zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości 13.506 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu, z poczynionych ustaleń wynika, że FH M. R. M. w 2006 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie składała deklaracji podatkowych, tak więc wystawione przez nią faktury, są dokumentami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy opisanymi w niej podmiotami. Natomiast O. Sp. z o.o. w 2006 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności ponieważ pod ujawnionymi adresami jej prowadzenia nie wykazywała aktywności gospodarczej, a w deklaracjach za marzec - sierpień 2006r. nie wykazała żadnego obrotu i nie ujawniła swoich transakcji ze Skarżącym na podstawie faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2006 r. oraz nie rozliczyła wynikającego stąd podatku należnego co świadczy, że wystawiane przez ten podmiot faktury są dokumentami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy opisanymi w niej podmiotami.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. stwierdził, że faktury wystawione przez FH M. R. M. i O. Sp. z o.o. (jako dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane i od których podatek nie został uiszczony i rozliczony przez te podmioty z budżetem państwa) nie mogą stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podkreślił, że skoro wskazane podmioty dostarczały paliwo bezpośrednio samochodami na adres prowadzonej przez skarżącego działalności i zapłata za to paliwo następowała w formie gotówki, to już z tych okoliczności wynika brak, co do tych transakcji, szczególnej przezorności skarżącego. Gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać, to wiedziałby, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Bez znaczenia pozostaje tutaj, że firmy te okazały skarżącemu dokumenty rejestracyjne, jeżeli w istocie były one nieaktualne lub stwierdzały fakty niezgodne z rzeczywistością. Czym innym jest też stwierdzenie formalnych oznak rejestracji, a czym innym ustalenie, że dany podmiot rzeczywiście prowadzi działalność w danym zakresie i rozlicza rzetelnie swoje zobowiązania podatkowe.

Odnosząc się do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na inne podmioty Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w styczniu, marcu, październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. skarżący rozliczył podatek naliczony z następujących faktur: nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r. wystawiona przez P.H.U.P. O., dla C. A.; nr [...] z dnia 31 marca 2006 r., wystawiona przez firmę Handlową "M.", dla C. A.; nr [...] z dnia 2 sierpnia 2006 r. wystawiona przez P.T.H.U. "S." Z. M. dla C. A.; nr [...] z dnia 22 września 2006 r. wystawiona przez A. Sp. z o.o. dla D. Sp.j.; nr [...] z dnia 24 października 2006 r. wystawiona przez A. Sp. z o.o. dla C.A.; nr [...] z dnia 6 listopada 2006 r. wystawiona przez K. K. dla C.A.; nr [...] z dnia 20 listopada 2006 r. wystawiona przez M. s.c. dla C.A.; korekta nr [...] z dnia 13 listopada 2006 r. wystawiona przez A. Sp. z o.o. dla C.A., (dotyczy zwrotu towarów nabytych na fakturę nr [...] z dnia 24 października 2006 r.).

Do ww. faktur spółka sporządziła noty korygujące, korygując w całości dane nabywcy, tj. nazwę, adres, NIP. Noty te sporządzone w 2 egzemplarzach (oryginał i kopia) zostały dołączone do faktur, bez ich potwierdzenia przez osobę uprawnioną.

Wskazał, że w świetle § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z ze zm., dalej: “rozporządzenie") w trybie noty korygującej usunąć można pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą - w szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, co expressis verbis wynika z treści § 9 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia. Możliwość korekty tego rodzaju danych nie została bowiem wyłączona, w przeciwieństwie do pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 tego rozporządzenia.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazuje, że w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy. Nawet gdyby przyjąć odmienną interpretację to zauważenia wymaga, iż konwalidowanie błędnie oznaczonej faktury poprzez notę korygującą uzależnione jest od zrealizowania pewnych warunków. Przede wszystkim sporządzoną notę wraz z jej kopią należy przesłać do wystawcy faktury (§ 18 ust. 2 rozporządzenia). Jeżeli sprzedawca akceptuje treść noty potwierdza ten fakt podpisem osoby uprawnionej (§18 ust. 4 rozporządzenia). Tymczasem w zaistniałych w sprawie realiach okazane noty nie spełniają tych wymogów. Tym samym brak jest tożsamości pomiędzy skarżącym a podmiotem wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Dlatego też sporządzone przez skarżącego noty korygujące nie wywierają skutków prawnych, a dokonane odliczenie podatku należy uznać za nieuprawnione.

Ustosunkowując się do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa do samochodu osobowego, wskazał, że z akt sprawy wynika, że w styczniu i listopadzie 2006 r. w rejestrach zakupu oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 skarżący wykazał podatek naliczony dotyczący nabycia gazu propan butan do pojazdu o nr rej. [...]. Z dokumentów źródłowych (dowód rejestracyjny pojazdu) będących w posiadaniu skarżącego wynika, że pojazd ten posiada dopuszczalną masę całkowitą 2.050 kg i jest samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia gazu do pojazdu o nr [...].

Odnosząc się natomiast do odliczenia podatku naliczonego nie mającego odzwierciedlenia w dokumencie źródłowym, organ odwoławczy podał, że w rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2006 r. i w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7 skarżący ujął fakturę nr [...] z dnia 20 września 2006 r., wystawioną przez R. B. Skarżący w dokumentach źródłowych nie posiada ww. faktury. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował.

Końcowo wskazał, że zobowiązania w podatku VAT za okresy objęte skarżoną decyzją wygasły wskutek zapłaty. Podniesiono, że skoro na skarżącym ciążyło zobowiązanie, które w związku z dokonaną wcześniej wpłatą mogło zostać zaliczone przez organ I instancji w trybie art. 62 § 4 O.p. Innymi słowy, zaliczenie w ww. trybie może być potraktowane jako zaspokojenie wierzyciela podatkowego, które prowadzi do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, albowiem również stanowi formę zapłaty. Jeżeli więc w trybie art. 62 § 4 O.p. zaspokojono całą należność zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem postępowania podatkowego, to zobowiązanie to wygasło. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., umożliwiając podatnikowi np. uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Zauważył także, iż za styczeń i listopad 2006 r. organ I instancji określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych orzekanie w przedmiocie kwot do przeniesienia jest ograniczone czasowo, podobnie jak w przypadku zobowiązań. Analizując kwestię przedawnienia zwrotu pośredniego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez błędną ich interpretację.

b) art. 70 §1 O.p. przez błędne zastosowanie i interpretację.

Mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd In instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w pierwszej kolejności zajął się zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. upłynął w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2011 r.

Zaznaczono, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnej z okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, jak również żadnych okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 25 listopada 2011 r. i doręczona 30 listopada 2011 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obciążającego skarżącego. Natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 4 lipca 2012 r. wydana i doręczona została już po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu I instancji, skarżący zasadnie zakwestionował prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania skarżącego poprzez zapłatę. Sąd wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

W opinii Sądu I instancji stanowisko wynikające z powołanej uchwały dodatkowo wspiera treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., a określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzono, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za styczeń-listopad 2006 r., po dniu 1 stycznia 2012 r. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12.

Kończąc podniesiono, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, dokonać ustaleń czy w niniejszej sprawie zaszła jedna z okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. powodujących przerwę bądź zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r., a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w tym zakresie, na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 O. p.

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjna wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. póz. 270) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię.

Z uwagi na podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2006 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęci, że skutki uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1/12 odnoszą się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd rozciągając skutki uchwały na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pominął jej istotę, choć skrupulatnie przytoczył jej tezy.

Zdaniem organu, jest oczywistą rzeczą, że skutki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę dotyczą świadczenia pieniężnego, które zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz m.in. Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Wskazano, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest zobowiązaniem w ujęciu wynikającym z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest natomiast elementem konstrukcyjnym podatku VAT, który jest związany z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7, lecz materializującym się w następnym okresie rozliczeniowym. Dlatego też kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializuje się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego bądź zwrotu podatku, w stosunku do których nie nastąpił upływ terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie jeden zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 O. p. poprzez jego błędną wykładnię. Podniesione w środku zaskarżenia argumenty nie zasługują jednak na akceptację.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowana jest linia orzecznicza w zakresie zagadnienia prawnego dotyczącego relacji pomiędzy zapłatą podatku a wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i niemożnością powoływania się na jego przedawnienie. W szczególności należy podkreślić, że w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., I FPS 4/13, wyrażono stanowisko, zgodnie z którym "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)." Powołana uchwała zasługuje w pełni na aprobatę, a ponadto stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. ma ona moc ogólnie wiążącą. Koresponduje ona z wcześniejszą uchwałą NSA z 28 kwietnia 2014 r., II FPS 8/13, w której wyrażono pogląd, że " uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zacytowanych uchwałach i nie widzi potrzeby ponownego przedstawiania spornego zagadnienia prawnego. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zresztą żadnych nowych argumentów, które skłaniałyby do powstania wątpliwości co do trafności powołanej uchwały. Zbędne wydaje się także, zwłaszcza z uwagi na treść uzasadnienia zarzutów i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ponowne przytaczanie całej argumentacji, uzasadniającej tezy uchwał.

Doniosłe jest również wskazanie, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje orzecznictwo NSA dotyczące możliwości i terminu przedawnienia "nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy", która to kwestia stanowiła istotę zarzutu przedstawionego w skardze kasacyjnej. Zgodzić się należy bowiem z twierdzeniem, że brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego (tzw. kwotę zwrotu pośredniego), nie skutkuje tym, iż także wskazana nadwyżka nie przedawnia się z tego właśnie powodu (tak NSA w wyrokach: z 27 maja 2014 r. I FSK 817/13, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12, punkt 12, oraz z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11, punkty 5.2. i 5.3.). Niewątpliwie tego rodzaju nadwyżka, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jest wprawdzie uwzględniana w kolejnym okresie rozliczeniowym, prowadząc do zwiększenia kwoty podatku naliczonego tego okresu, niemniej jednak sama w sobie stanowi przede wszystkim wynik rozliczenia zupełnie odrębnego i samodzielnego okresu podatkowego w tym podatku. W rezultacie uznać należy, że tylko okoliczności odnoszące się wprost do rozliczenia danego okresu podatkowego będą miały doniosłe znaczenie dla oceny przedawnienia wyniku tegoż rozliczenia (zobowiązania podatkowego, kwoty do zwrotu, tudzież kwoty do przeniesienia). Innymi słowy, słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy w stosunku do kolejnego miesiąca, za sprawą zdarzeń odnoszących się właśnie do tego miesiąca, może nadal orzekać, nie skutkuje automatycznie rozciągnięciem takiej samej możliwości na poprzedzające go przedziały czasowe, objęte innymi deklaracjami podatkowymi.

W odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, trafnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że w takim przypadku mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Terminem więc takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O. p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

W kontekście niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli omawiany "zwrot pośredni" za listopad 2006 r. został rozliczony w grudniu 2006 r., a zatem do końca 2006 r., to należało liczyć termin 5- letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za ten miesiąc. Natomiast jeżeli rozliczenie za listopad i grudzień 2006 roku zmaterializowało się w "zwrocie pośrednim" dopiero w kolejnym roku, to należy fakt ten uwzględnić stosownie do wytycznych zawartych w cytowanym wyroku NSA z 5 grudnia 2013 roku. Kwestia ta nie była jednak analizowana przez Sąd I instancji, co stanowi pewien mankament uzasadnienia, ale jednocześnie WSA uznał, że należy ją dokładnie wyjaśnić w oparciu o stosowne ustalenia faktyczne, formułując w tym zakresie wytyczne końcowe wyroku i nie przesądzając jej ostatecznie.

Nie można się zaś zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że wskutek zapłaty podatku dokonanego przez skarżącego w dniu 22 grudnia 2011 roku termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie i organ odwoławczy może wydać decyzję bez ograniczeń czasowych. Sąd I instancji trafnie uznał zatem, że termin płatności zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 roku upłynął 31 grudnia 2011 roku, a wspomniana zapłata z 22 grudnia 2011 roku w świetle treści zacytowanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powoduje braku możliwości przedawnienia spornego zobowiązania.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.