Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 745/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., od 28 kwietnia 2018 r. Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. J. (podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ pierwszej instancji) z dnia [...] ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że - według ustaleń organu - podatnik z żoną w rozpatrywanym roku podatkowym dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł zgromadzonymi na dzień 1 stycznia 2009 r. oraz w kwocie [...] zł w sumie z działalności gospodarczej każdego z małżonków. Natomiast w omawianym roku podatkowym ponieśli wydatki w prowadzonej działalności gospodarczej swojej i żony łącznie w wysokości [...] zł, a jednocześnie na dzień 31 grudnia 2009 r. pozostały małżonkom J. środki finansowe w wysokości [...] zł.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, nadwyżka wydatków nad przychodami w 2009 r. wyniosła u podatnika i jego żony [...] zł, przy czym mając na uwadze, że podatnik pozostawał w tym czasie z żoną w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, przypada na niego do opodatkowania połowa tej kwoty, czyli [...] zł. Stosując stawkę opodatkowania w wymiarze 75 % organ ustalił podatnikowi wysokość omawianego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Organ wyjaśnił, że w powyższym rozliczeniu uwzględnił , zgodnie z wnioskiem podatnika, kwoty uzyskanych odszkodowań komunikacyjnych ([...] zł). Zgodził się także z podatnikiem co do tego, że małżonkowie w latach 1991 do 2004 uzyskiwali przychody z upraw truskawek, malin, jabłek i ziemniaków. Jednak wobec braku jakichkolwiek dowodów na okoliczności dotyczące wysokości przychodów z tego tytułu, organ odwołał się do danych statystycznych i w ten sposób ustalił, że małżonkowie J. z działalności rolniczej uzyskali łącznie [...] zł. Jednocześnie organ podkreślił, że przyjął powierzchnię upraw wyłącznie na podstawie twierdzeń małżonków J. (3,9 ha), większą od wynikającej z dokumentów (3,49 ha, gdyż 0,56 ha to powierzchnia lasów).

Ponadto w wyniku analizy rachunków bankowych małżonków J., zapisów w księgach podatkowych prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą podatnika oraz w ramach odrębnej działalności gospodarczej jego żony, organ ustalił wysokość zgromadzonych środków pieniężnych. Według organu, na początek 2005 r. podatnik z żoną dysponowali oszczędnościami w wysokości [...] zł. Wielkość ta obejmuje stany rachunków bankowych i środków pieniężnych w kasie, otrzymane odszkodowania i statystyczne przychody z upraw, po pomniejszeniu o statystyczne minimum egzystencji.

Koszty utrzymania małżonków J. organ przyjął według wielkości statystycznych przewidzianych dla minimum egzystencji. Wyniosły one - w sumie za lata od 1990 do 2004 – [...] zł.

Odnosząc się do przepływu środków finansowych w toku działalności gospodarczej podatnika, jego żony organ argumentował, że przenalizowano zapisy w księgach handlowych dokonywane na podstawie dowodów księgowych, sporządzane bilanse. Kwoty przychodów i wydatków w działalności gospodarczej zostały uwzględnione w sposób kasowy. Natomiast, zdaniem organu, wywody podatnika o zawyżeniu deklarowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia paliwa nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze - nie mają odzwierciedlenia w korektach zeznań podatkowych składanych już w związku z postępowaniami dotyczącymi przychodów z nieujawnionych źródeł (korekty te dotyczyły uzyskanych odszkodowań po stronie przychodów małżonków J.). Po drugie zaś - nie potwierdziła tych wywodów podatnika analiza dokumentacji opisującej działalność gospodarczą.

Ponadto organ miał w polu widzenia wysokość dochodów z tytułu zatrudnienia K. J. w latach od 1988 do 1992 i E. J. w latach od 1988 do 1991. Z tego źródła K. J. uzyskał [...] zł, a E. J. [...] zł. Jednak, w ocenie organu, w świetle zasad doświadczenia życiowego kwoty te nie pozwalały na poczynienie oszczędności, gdyż w zasadzie odpowiadały przeciętnym miesięcznym wydatkom przypadającym statystycznie na jedną osobę w gospodarstwie domowym. Ponadto w latach 1993 i 2003 małżonkowie J. nabyli dwie nieruchomości gruntowe za cenę odpowiednio [...] zł i [...] zł.

W przekonaniu organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza istnienia środków pieniężnych mających pochodzić, według podatnika:

- z działalności handlowej jego żony na terenie byłego ZSRR w latach od 1988 do 1992;

- ze sprzedaży złotych monet przez żonę (w części odziedziczonych, a w części zakupionych za pieniądze z działalności handlowej na terenie byłego ZSRR);

- od M. W. w latach 2004 i 2005 w związku z założeniem tzw. "spółki cichej".

Organ wyjaśnił, że małżonkowie J., pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczności przychodów z tytułu działalności handlowej na terytorium dawnego ZSRR, wyjazdów na opisywane wielomiesięczne okresy czasu i następnie przywozu do Polski środków pieniężnych. Nic też nie dowodzi, w ocenie organu, samego faktu posiadania bliżej nieskonkretyzowanych złotych monet, a następnie kiedy, komu, za jakie kwoty miały one być sprzedawane. Sama E. J. nie potrafiła spójnie i konkretnie przedstawić kiedy, jakie kwoty uzyskała, z tytułu jakich transakcji.

Natomiast, odnosząc się do twierdzeń podatnika o otrzymanej od M. W. kwocie [...] zł, organ motywował, że umowa zawarta w tym przedmiocie nosi datę [...] września 2004 r., a małżonkowie J. powołali się na nią dopiero w czerwcu 2011 r. Według tej umowy E. J. zobowiązała się - w zamian za wspomniane [...] zł - do podjęcia wszelkich działań mających na celu wniesienie do "cichej spółki" z M. W. nieruchomości, na której będzie prowadzony hotel, zajazd, restauracja, dom weselny w D. Jednak, jak zauważał organ, od lat 2004 - 2005 (w których ratalnie M. W. miał przekazywać ww. kwotę zgodnie z umową), cel umowy nie został zrealizowany. Dopiero w 2008 r. E. J. nabyła działkę pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością prowadzenia upraw polowych. Działka ta nie uzyskała innego przeznaczenia. Co więcej, rzekomy wykonawca projektu architektonicznego domu weselnego nie potwierdził jakichkolwiek transakcji, umów z małżonkami J., a przedłożone dokumenty mające dotyczyć sporządzenia takiego projektu nie zostały opatrzone niezbędnymi podpisami. Ponadto powołany został w sprawie biegły z zakresu badania dokumentów z C. w W., który stwierdził, że umowa datowana na dzień [...] września 2004 r. sporządzona została prawdopodobnie w okresie około 18 miesięcy od dnia badań, tj. 16 listopada 2012 r.

W ocenie organu, nie zasługują również na uwzględnienie twierdzenia małżonków J. o oszczędnościach zgromadzonych w latach 2004 - 2005 w wysokości [...] zł w celu kupna leśniczówki. Ich wiarygodność wyklucza przedstawiona wyżej analiza przychodów małżonków J. ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania oraz ponoszonych przez nich wydatków. Ponadto E. J. zeznała, że to ona zajmowała się sprawami finansowymi związanymi z działalnością męża, a jednocześnie nic nie wiedziała o środkach pieniężnych zgromadzonych na zakup leśniczówki.

Na zakończenie organ nawiązał do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. SK 18/09 (Dz.U.2013.985) i wywodził, że przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie wyjaśniające, wyprowadzone z niego ustalenia, a następnie sposób zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.d.o.f.) w pełni odpowiadają wymogom stawianym przez konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego. Organ bowiem nie ograniczył się wyłącznie do inicjatywy dowodowej małżonków J. Z urzędu wyczerpał dostępne w sprawie źródła dowodowe celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, oceniony został zgodnie z regułami swobodnej oceny i jako taki w pełni pozwalał organowi na prawidłowe wymierzenie podatnikowi zobowiązania podatkowego według stawki w wysokości 75 %, o której stanowi art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ zauważył przy tym, że także za lata podatkowe 2007 i 2008 zostały wydane odrębne decyzje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stosunku do każdego z małżonków J.

Podatnik złożył skargę na opisaną wyżej decyzję organu, wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dowolną ocenę tych dowodów jakie organ dotąd przeprowadził, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności;

- art. 247 § 1 pkt 2, 3 O.p. z powodu wydania decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

Zdaniem podatnika, z orzeczeń TK w sprawach sygn. SK 18/09 i P 49/13 wynika jednoznacznie, że organ nie był uprawniony do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasadniczo, w ocenie podatnika, stwierdzenie przez TK niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oznacza, że przepis ten nie może być stosowany przez organy podatkowe.

Ponadto podatnik motywował, że w związku z powyższymi wyrokami TK postępowania podatkowe prowadzone w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata 2005 i 2006 zostały umorzone, co istotnie przełożyło się na wynik spraw dotyczących lat kolejnych, a więc 2007, 2008 i 2009. Zatem zaskarżona decyzja dotycząca 2009 r. jest konsekwencją wadliwych decyzji organu podatkowego.

Podatnik nie miał możliwości przedłożenia organowi wszystkich dowodów w celu wykazania źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Poza tym z powodu upływu terminu przedawnienia podatnik nie miał już obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących przychodów uzyskiwanych do 2007 r.

W przekonaniu podatnika, organ w sposób nieuprawniony zaniżył przychody z upraw rolnych i zupełnie pominął przychody ze sprzedaży drewna w latach od 1991 do 2004 r.

Jak oceniał podatnik, gdyby organ wnikliwie i wszechstronnie rozważył kompletny materiał dowodowy, to wówczas niewątpliwie ustaliłby, że wydatki podatnika miały pełne pokrycie w przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania.

Zdaniem podatnika, dowód z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów został przeprowadzony z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ materiał objęty badaniem został pobrany bez udziału pełnomocnika.

Podatnik prezentował zapatrywanie, zgodnie z którym organ, ustalając sam wysokość zobowiązania podatkowego, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych.

Na zakończenie podatnik powołał się na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Argumentował przy tym, że sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy 2009 r., a decyzja organu w tym przedmiocie została doręczona w maju 2015 r., kiedy art. 68 § 4 O.p. utracił moc, co nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną.

Postępowanie sądowe, z uwagi na złożony organowi wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zostało zawieszone na mocy art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.). Zawieszenie trwało do czasu, kiedy decyzja organu, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji objętej skargą w tej sprawie, stała się ostateczna i prawomocna (por. k. 43-44, 67-76 akt postępowania sądowego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Wymaga przy tym uściślenia, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] nie wywołuje żadnych skutków w sferze sytuacji prawnej podatnika w omawianym przedmiocie, skoro postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym wymieniona decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona według ustawowych reguł, obowiązujących w postępowaniu podatkowym w myśl rozwiązań przyjętych w O.p., a w rezultacie nie weszła do obrotu prawnego (por. k. 990 i nast. oraz 1221 i nast., t. III akt podatkowych).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przyjął za podstawę prawną opodatkowania podatnika art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

W pierwszej kolejności należy więc odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) w sprawie sygn. P 49/13 (por. Dz.U.2014.1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl), w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W motywach tego wyroku TK przede wszystkim zauważył, że art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 ust. 4 o.p. były przedmiotem orzekania przez TK, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 orzekł, że: art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 68 ust. 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09 TK, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał - między innymi - że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to, w ocenie TK, istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć wymienionych bezpośrednio wyżej TK uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także sformułował zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tego przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić (lub - w niektórych sytuacjach - co najmniej uprawdopodobnić), że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami - wykazana przez organy podatkowe - znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie TK stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji, gdyż przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Kończąc rozważania, TK podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

W dalszej kolejności TK w sprawie sygn. P 49/13 motywował, że należy podzielić pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. dotyczący treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., TK podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące finansować wydatki powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i jako dominujący wskazał pogląd, w myśl którego nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu opodatkowanego na tych szczególnych zasadach przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, a więc konieczne stało się uwzględnienie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. TK, stawiając art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. TK zaznaczył, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany z uwzględnieniem art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Brzmienie art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. TK, nawiązując do konsekwencji wynikających z tych zasad wyjaśnił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. TK przypomniał także art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych) i zaakcentował, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników.

TK podzielił pogląd wyrażony we wcześniejszej sprawie sygn. SK 18/09, zgodnie z którym z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podtrzymał zapatrywanie, według którego wyrażenia: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania" są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić znaczenia, zakresu pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. Zdaniem TK, zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. Stosownie do reguł wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" oraz "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.

W dalszej części rozważań w sprawie sygn. P 49/13 TK stwierdził, że

w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przyjęte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niż zmienione od dnia

1 stycznia 2007 r. i zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć m.in.: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia".

Tak więc mocą wyroku z 29 lipca 2014 r. TK w pełni zaaprobował pogląd wyrażony we wcześniejszej sprawie, zakończonej przez TK wyrokiem z 18 lipca 2013 r., dotyczący kwestii najistotniejszej, sprowadzającej się do niejasności analizowanej regulacji prawnej polegającej na braku definicji "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych", na niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". W konsekwencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów wyznaczonych przez zasadę określoności przepisów i w związku z tym jest niezgodny z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do skutków wyroku w sprawie sygn. P 49/13 TK wywiódł, że jego następstwem jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. TK postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Motywował przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez TK za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2, art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Zdaniem TK, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. W ocenie TK, wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także na rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy podatkowe i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. TK zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA sygn. I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których TK odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych TK zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy podatkowe i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

TK akcentował, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych", określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

TK w sprawie sygn. P 49/13 na gruncie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wyjaśnił m.in., że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. pkt 5.3. część III motywów orzeczenia TK w sprawie sygn. P 49/13, Dz.U.2014.1052 i powołane tam wyroki TK dostępne w elektronicznym zbiorze LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: II FSK 2662/14, II FSK 2671/14, II FSK 2128/15, II FSK 2646/14, II FSK 2615/14, II FSK 2660/14 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też wyjaśnić (do czego również nawiązał NSA w sprawie sygn. II FSK 2128/15), że sąd administracyjny przy wydaniu wyroku bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Z kolei w sprawie sygn. SK 1/04 (por. elektroniczny zbiór LEX) TK motywował, że zastosowanie instytucji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, oznacza w następstwie, że do tego momentu stan prawny nie ulega zmianie, a więc zakwestionowana regulacja w dotychczasowym brzmieniu zachowuje jeszcze swoją moc obowiązującą.

Powyższe stanowisko TK było wielokrotnie przywoływane i analizowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), co potwierdzają między innymi wyroki w sprawach sygn.: II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, II FSK 2618/14, II FSK 2613/14 (wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Jak wyjaśnił NSA w sprawie sygn. II FSK 529/15 (CBOSA) "Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (...) odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK." NSA zwrócił też uwagę, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne.

W świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że zarówno organy w postępowaniu podatkowym jak i sądy kontrolujące legalność decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny (w rozumieniu obowiązku) - w myśl wyroku TK sygn. P 49/13 - stosować powołany przepis prawa podatkowego do chwili jego derogacji, respektując przy tym wskazówki wynikające ze stanowiska TK.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Należy bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją RP zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. TK uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. TK, zarówno w orzeczeniu sygn. P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sąd przy wykładni tego przepisu prawa podatkowego powinien uwzględnić uwagi TK tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tej regulacji uwzględniała wnioski płynące z rozważań w sprawach sygn. SK 18/09 i P 49/13 (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1363/13, II FSK 2676/14, II FSK 2615/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nin. w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne, wypracowane przez orzecznictwo sądowe po wyrokach TK w sprawach sygn.: P 49/13 i SK 18/09, które należy uznać za utrwalone.

Przechodząc na grunt okoliczności analizowanej sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że - wbrew przekonaniu podatnika - w sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 O.p., gdyż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, bezspornie doręczona została jeszcze w 2013 r., a zatem przed upływem terminu pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., stosowne zeznanie należało złożyć w roku następnym, o czym stanowi art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie ważne jest, że w 2013 r., kiedy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu ze skutkiem polegającym na powstaniu ustalonego w niej zobowiązania podatkowego, art. 68 § 4 O.p. w ówczesnym brzmieniu pozostawał w porządku prawnym, zgodnie z treścią orzeczenia TK w sprawie sygn. SK 18/09, a więc podlegał stosowaniu przez organy podatkowe.

Ustalenie przez organ niższej wysokości omawianego zobowiązania podatkowego w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie oznacza jego ustalenia na nowo, bowiem powstało już ono w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast decyzja organu oznacza jedynie obniżenie wysokości już wcześniej istniejącego zobowiązania podatkowego. W wyroku NSA w sprawie sygn. II FSK 1727/10 (CBOSA) stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 tej ustawy, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. m.in. sprawa sygn. II FSK 182/07 - CBOSA).

Odnosząc się do zarzutów podatnika mających za przedmiot ustalenia faktyczne przypomnieć trzeba pogląd TK, zgodnie z którym dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 1427/12). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, gdyż powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

Dla wyniku niniejszej sprawy istotne znaczenie ma okoliczność, że w stosunku do każdego z małżonków J. zapadły decyzje wydane na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w odniesieniu do K. J. za rok podatkowy 2007 skarga została prawomocnie oddalona w sprawie sygn. I SA/Lu 699/15, II FSK 1353/16, por. też sprawa sygn. II FSK 2917/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności uchylenia decyzji organu dotyczącej także K. J. i roku podatkowego 2008). Te rozstrzygnięcia przesądzają, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia podatnika o środkach finansowych z działalności handlowej prowadzonej w byłym ZSRR, ze sprzedaży złotych monet, pochodzących od M. W. czy ze sprzedaży drewna. Powyższe okoliczności prezentowane przez podatnika wszystkie były przedmiotem analizy i oceny już w przypadku stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do 2007 r. Warto zauważyć, że przyjęty przez organ sposób kalkulacji podstawy opodatkowania był taki sam w przypadku kolejnych lat podatkowych, poczynając od 2007 r.

Jednak, dla zupełności oceny zaskarżonej decyzji, należy wyjaśnić, że podatnik nawet nie uprawdopodobnił swoich wywodów o posiadaniu na początek 2009 r. jakichkolwiek środków z działalności handlowej prowadzonej w byłym ZSRR, ze sprzedaży złotych monet, otrzymanych od M. W. czy ze sprzedaży drewna. Jak to zostało omówione wyżej, wyłącznie twierdzenia podatnika nie były wystarczające w tym znaczeniu, że nie uprawniały organu do zmniejszenia podstawy opodatkowania unormowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym podkreślić - w pierwszej kolejności - ogólnikowość wywodów podatnika. W dalszej kolejności trzeba również zaakcentować brak jakiegokolwiek wiarygodnego materiału, który zasadnie, w myśl reguł logiki i doświadczenia życiowego, pozwalałby uznać te ogólnie opisywane przez podatnika okoliczności choćby tylko za uprawdopodobnione. Nie można także zgodzić się z podatnikiem co do tego, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej miałyby być zawyżone, skoro w tej mierze nie była korygowana deklaracja podatkowa, a ponadto podatnik nie przedstawił ani konkretnych okoliczności, ani dowodów czy źródeł dowodowych w celu wykazania z jakich względów i o ile miałby zawyżać koszty uzyskania przychodów w deklaracji podatkowej. Aktualnie jest to zatem argument, który - w przekonaniu podatnika - ma w następstwie doprowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania kalkulowanej według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu, działania organu na etapie rozpatrywania odwołania, który uzupełnił materiał dowodowy i na tej podstawie poczynił trafne ustalenia, w dalszej kolejności prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy ocenić jako modelowe zrealizowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której stanowi art. 127 O.p. Właśnie na takich działaniach organu odwoławczego polega jej istota.

Bez znaczenia jest argument podatnika dotyczący materiału analizowanego przez biegłego z zakresu badania dokumentów ("pobranie próbek umowy spółki cichej i aneksu bez udziału pełnomocnika i nie poinformowaniu go, jakich fragmentów dokumentów ma dotyczyć ekspertyza"). Biegłemu został udostępniony materiał jakim dysponował organ i był on znany stronie, która miała dostęp do akt postępowania podatkowego. Jednocześnie podatnik, formułując analizowany zarzut, nie wykazał jego wpływu na wynik sprawy, choćby potencjalnego, a ściślej nie wymienił żadnej okoliczności, która mogłaby podważać wnioski biegłego.

Nie sposób kwestionować tok rozumowania organu, który przyjął wielkości statystyczne w tym zakresie, w którym podatnik nie potrafił przedstawić wiarygodnie konkretnych kwot. Dotyczy to nie tylko kosztów utrzymania (niekwestionowanych przez podatnika), ale także rozmiaru przychodów z upraw. Nic bowiem w sprawie nie wskazuje - nawet pośrednio, w warunkach uprawdopodobnienia - na wyższe wielkości, które opisuje podatnik w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej.

W ocenie sądu, omówione wyżej regulacje proceduralne i prawnomaterialne dotyczące zasad ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i odniesione do trafnie ustalonego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w sposób odpowiadający zapatrywaniu TK z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych.

W toku prowadzonego postępowania, zmierzającego do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, organy - co do zasady - mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania na tej podstawie decyzji trafnie załatwiającej sprawę (art. 122 O.p.). W związku z tym należy do nich: - zebranie i wyczerpujące przeanalizowanie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.); - dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 O.p.); - uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.); - dokonanie na podstawie całokształtu zupełnego materiału dowodowego, w granicach ustawowo przyznanej swobody oceny czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.); - uzasadnienie decyzji w taki sposób, który będzie odzwierciedlał zrealizowanie przez organ powyższych standardów obowiązujących przy załatwianiu sprawy podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p.).

Z analizy akt postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, że podatnik miał niczym nieograniczoną możliwość przedstawienia organom wszelkich twierdzeń, źródeł dowodowych i dowodów. Jednak na konkretne pytania ze strony organów, jeśli udzielał odpowiedzi, nie były one ścisłe i nie miały odzwierciedlenia w dowodach.

W ocenie sądu, organ uczynił zadość tym wymaganiom w niniejszej sprawie.

Powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, ale tylko takich, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a więc dotyczą okoliczności mających istotne znaczenie dla jej wyniku. Nie ma też podstaw, aby z przepisów tych wywodzić powinność organów podatkowych poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy wiedza o nich nie wynika z dowodów już pozyskanych przez organ ani z dotychczasowych ogólnych twierdzeń podatnika, zaś kierowane do podatnika wezwania o wykazanie konkretnych okoliczności pozostają bezskuteczne.

W świetle powyższego w realiach analizowanej sprawy organ zgodnie z prawem ustalił w jakim rozmiarze wydatki małżonków J. nie mają pokrycia w przychodach podlegających opodatkowaniu bądź zwolnionych od opodatkowania.

Natomiast - co trzeba stanowczo podkreślić – podatnik nie podważył w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organu, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawił konkretnych okoliczności i dowodów przeciwnych, uzasadniających zakwestionowanie stanowiska organu. W ocenie sądu, w analizowanej sprawie organ wyczerpał dostępne źródła dowodowe. Podatnik nie potrafił skonkretyzować jakie jeszcze okoliczności należałoby wyjaśnić i przy wykorzystaniu jakich adekwatnych źródeł dowodowych. Wbrew wywodom podatnika, organ nie bazował na niekompletnym czy niewiarygodnym materiale dowodowym. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wprost wynika, że organ zrekonstruował stan faktyczny sprawy zgodnie z prawem, bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, we wzajemnym powiązaniu, wprost zgodnie z jego treścią, według zasad doświadczenia życiowego i logiki. Organ jasno, spójnie i wnikliwie omówił materiał dowodowy, dokładnie przeanalizował i porównał pełną treść poszczególnych dowodów, przedstawił przyjęty tok rozumowania i wyprowadził trafne wnioski, zgodnie z którymi ogólnikowe twierdzenia podatnika nie stanowią wiarygodnej podstawy do czynienia ustaleń faktycznych na potrzeby zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak sporządzone uzasadnienie decyzji w sprawie podatkowej spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W rezultacie, zdaniem sądu, organ nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. ustalając wysokość spornego zobowiązania podatkowego. Nie doszło również ze strony organu do złamania konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego.

Trzeba zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. W przyjętym sposobie postępowania i w prowadzonej argumentacji organ uwzględnił wskazówki TK, które zostały omówione wyżej.

Wymaga podkreślenia, że podatnik, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ, w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów czy poszukiwania przez organ jakichkolwiek innych. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego.

W tej sytuacji należy ocenić, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający, żeby doszło do stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy. W następstwie jego rezultat uprawniał organ do ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego według art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wymaga zaznaczenia, że organ nie miał obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych. Gdyby przyjąć zapatrywanie podatnika art. 188 O.p., pozwalający organowi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych, byłby zbędny. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, według którego na organie prowadzącym postępowanie podatkowe nie spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, aby na koniec zgodzić się z podatnikiem. Natomiast ustawodawca wymaga od organu podatkowego, weryfikującego rozliczenie podatkowe czy ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego, aby pozyskał dowody, które są istotne z punktu widzenia instytucji materialnego prawa podatkowego mającej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, w danym postępowaniu podatkowym.

Należy stwierdzić, że porównanie ogólnikowych tłumaczeń podatnika ze zgromadzonymi dowodami wprost prowadzi do wniosku, w myśl którego twierdzenia podatnika nie są wiarygodne i dlatego wyłącznie na nich organ nie był uprawniony poprzestać. W istocie podatnik kierował się w nich wyłącznie własnym, subiektywnie pojmowanym interesem, ukierunkowanym na zminimalizowanie obowiązków podatkowych, bez względu na prawdę obiektywną i konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego (art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, art. 120, art. 122 O.p.).

W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast gdyby organy podatkowe dowolnie odstępowały od realizowania powyższych obowiązków, byłoby to nie do pogodzenia z zasadą powszechności opodatkowania (art. 2 i art. 84 Konstytucji RP), a także istotnie podważałoby zaufanie podatników do organów podatkowych z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

W świetle powyższego tok argumentacji zaprezentowany w skardze należy postrzegać jako subiektywne przekonanie podatnika, oderwane od zgromadzonych dowodów, jeśli oceniać je w sposób obiektywny, według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ wnikliwie i wszechstronnie przeanalizował okoliczności prezentowane przez podatnika, porównując je z wynikającymi z całokształtu zgromadzonych dowodów. Wyprowadził z tego porównania wnioski, które nie mogły być inne, jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym. Natomiast brak zgody podatnika na ustalenia faktyczne, które wskazują na nieujawnianie właściwemu organowi podatkowemu rzeczywistej skali przychodów, ich źródeł nie może uzasadniać zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Podatnik ma prawo do własnych, subiektywnych ocen i ich prezentowania. Nie może jednak przy tym pomijać, że organ nie jest uprawniony do uwzględnienia oczekiwań podatnika, jeśli nie znajdą one uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Podsumowując, należy ocenić, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie jest uzasadniony i wobec tego nie może prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji organu. Kwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie dowodzi, że organ wywiązał się ze spoczywających na nim obowiązków, w tym także zaakcentowanych przez TK w omówionych orzeczeniach.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.