Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 797/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25, art. 28, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1213/05 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz M. J. kwotę 467 (słownie: czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1213/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] września 2005 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Łodzi z dnia [...] czerwca 2005 r., znak [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w dniu 7 marca 2005r. M. J. złożył w Urzędzie Celnym w Łodzi deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu osobowego marki Citroen C5. W tym samym dniu wpłacił zadeklarowany podatek akcyzowy w wysokości 3.071 zł. W dniu 19 maja 2005 r. podatnik złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w wyżej określonej wysokości. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że podatek akcyzowy został obliczony na podstawie polskich przepisów podatkowych, które są niezgodne z prawem unijnym.

W dniu [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Łodzi wydał decyzję, w której odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynika bezpośrednio z postanowień ustawy o podatku akcyzowym, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Ponadto, zdaniem organu, nie doszło do naruszenia art. 23, art. 25 i art. 90 TWE, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, a takim są właśnie samochody.

Strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem organu polskie przepisy nie naruszają art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) - formułującego zakaz dyskryminacji podatkowej - bowiem zarówno samochody używane, znajdujące się na terytorium kraju, jak też nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają temu samemu podatkowi płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości. Za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 i art. 25 TWE.

Organ podkreślił ponadto, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa wewnętrznego z przepisami prawa wspólnotowego organy podatkowe nie mają możliwości odmowy stosowania przepisów krajowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia, zarzucając decyzji naruszenie przepisów, tj. art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25, art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG poprzez zastosowanie sprzecznych z ww. regulacjami przepisów art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał na art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia do Unii Europejskiej, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP podkreślając, iż bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, że stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwo członkowskie czy jednostkę.

Sąd I instancji wskazał w szczególności na art. 10, art. 90 TWE oraz podkreślił, że norma prawna wynikająca z tego drugiego przepisu jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminującego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji.

Kolejno wskazano na art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 76 ust. 1, 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzono, że w powyższych przepisów wynika, iż akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić jednakże należy, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii.

W świetle powyższego WSA stwierdził, że nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych. Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów.

Sąd I instancji kolejno podniósł, że skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Wskazano na orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s.I-6325. Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W takim przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i oddalenie skargi lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto, wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 TWE poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny charakter, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powinny być zastosowane w rozpoznawanej sprawie,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 lit. a 3 ustawy Ordynacja podatkowa bez podania, jaki konkretnie przepis ustawy o podatku akcyzowym uzasadnia stwierdzenie nadpłaty,

4. niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), a niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego,

5. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 188 pkt 1 i pkt 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.) i art. 234 TWE, polegające na rozstrzygnięciu kwestii nie należącej do właściwości tego Sądu, a mianowicie orzeczenie o niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 TWE, która to kompetencja należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał w szczególności na przepisy, tj. art. 90 TWE, art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz podkreślił, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i uznanie prawnych podstaw do jego obniżenia nie oznacza jednocześnie, że państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio podatki wewnętrzne wyższe od tych, które nakłada na produkty krajowe.

Podkreślił, że podstawą opodatkowania samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie jest ich wartość rynkowa, lecz rzeczywiście zapłacona przez nabywcę cena. Oznacza to, że na terytorium Polski sprowadzane są samochody tylko po cenie, których wartość nawet po doliczeniu zapłaconej akcyzy może być niższa od takich samych samochodów sprzedawanych na terytorium kraju, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przepisy normujące nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego mają dyskryminujący charakter. Wskazano na art. 90 TWE oraz orzeczenia ETS; z dnia 14 lutego 1995r. w sprawie C-279/93 Finanzamt Koln – Altstadt v. Roland Schumacher, opubl. w ECR z 1995 r., s.I-225 z dnia 27 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien, opubl. w ECR z 1996 r., s. I 3089. Ponadto wskazano na opracowanie, tj. "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", L. Hinnekens, opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s. 7 i następne.

Dyrektor Izby Celnej kolejno podniósł, że sytuacja pojazdów używanych niezarejestrowanych i używanych zarejestrowanych nie może być uznana za podobną, ponieważ w stosunku do drugiego pojazdu czynność pierwszej rejestracji na terenie kraju już została wykonana i podatek akcyzowy został uiszczony.

Organ odnosząc się do stwierdzenia WSA, że z treści art. 90 TWE wynika, iż "państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji" stwierdził, że zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu przed Sądem nie przeprowadzono dowodu, iż ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji produkcję samochodów w innych krajach członkowskich a promowało produkcję tych pojazdów w Polsce.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wykonanie zaskarżonego wyroku spowodowałoby powstanie następującej sytuacji, iż wszyscy posiadacze samochodów osobowych, które zostały przez nich kupione w kraju poruszaliby się pojazdami od których został odprowadzony podatek akcyzowy, natomiast posiadacze samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo byliby posiadaczami wyrobu akcyzowego od którego nie zostałby odprowadzony ten podatek. Byłoby to odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej następnie wskazał, że zgodnie z art. 2 u.p.p.s.a. do właściwości tego sądu należy rozpoznawanie spraw sądowoadministracyjnych. Konkretyzacja właściwości rzeczowej sądu następuje w art. 3 powołanej ustawy. Do kognicji sądów administracyjnych nie należy ocena zgodności umów międzynarodowych z ustawami. Nadto, art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej zakazującej w ramach wspólnego rynku tworzenia prawa podatkowego przez poszczególne państwa preferującego produkcję, towarów jednego państwa w stosunku do towarów innego państwa. Norma ta adresowana jest do poszczególnych państw członkowskich jako dyrektywa odnosząca się do zasad i treści tworzonego prawa podatkowego. Jest to także reguła mogąca służyć wykładni przepisów prawa podatkowego uchwalanego przez poszczególne państwa członkowskie. Przepis ten nie może być ze swej istoty źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób. Wskazano na "Podstawy europejskiego prawa wspólnotowego" J Galster, C MiK, Wydawnictwo COMER 1996r. str. 168.

Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ zapłacony przez stronę podatek akcyzowy nie jest nadpłacony lub nienależnie uiszczony.

Końcowo organ podniósł, że stawianie tezy o niezgodności polskiej ustawy akcyzowej z prawem traktatowym jest co najmniej przedwczesne. Poza tym Sądowi orzekającemu w przypadku powzięcia wątpliwości, czy Państwo Członkowskie nie narusza w krajowym ustawodawstwie podatkowym ustanowionego zakazu dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego, przysługuje stosownie do treści art. 234 TWE uprawnienie do zawieszenia postępowania oraz do wystąpienia do ETS celem wydania orzeczenia wstępnego (prejudycjalnego). Z tego uprawnienia WSA w Łodzi nie skorzystał pomimo braku jednoznaczności ewentualnej kolizji obu porządkach prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz M. J. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

W okolicznościach sprawy analogicznych jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2) Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]?

3) Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4) Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego?".

ETS w powyższym wyroku w odpowiedzi na te pytania stwierdził, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Udzielając tych odpowiedzi Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Trybunał podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Z powyższych względów ETS udzielił powyższej odpowiedzi w punkcie 2, stwierdzając w niej de facto, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. przepisów normujących obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji, gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji – w sposób nieskuteczny – kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS.

Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji w żadnym wypadku swoim orzeczeniem nie przekroczył granic rozstrzyganej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i był jak najbardziej Sądem uprawnionym do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE).

Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.