Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 85/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 30 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: Art. 2a, art. 120-122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 15zzs4
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ I instancji) w związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r., postanowieniem z dnia 23 lipca 2018 r. wszczął z urzędu w stosunku do Z. J. (dalej: Strona, Skarżąca) postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Po zakończeniu przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia 25 października 2018 r. nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji z dnia 25 października 2018 r. naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego:

1. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 w związku z art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dowolną ocenę dowodów, przejawiającą się uznaniem, że Strona prowadziła działalność gospodarczą, na podstawie ustaleń dotyczących nabyć nieruchomości oraz zeznań złożonych przez P. J.;

- art. 121 ust. 1 w związku z art. 2a O.p. i interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] (D.U.M.F z dnia 19 stycznia 2016 r. poz. 4) w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez rozstrzyganie wątpliwości w zakresie definicji prowadzenia działalności gospodarczej na niekorzyść Strony,

- art. 180 w zw. z art. 120 O.p., poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie protokołu z kontroli podatkowej, która to kontrola została wszczęta bez poinformowania o przyczynach braku wcześniejszego zawiadomienia,

- art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie nie wskazuje, na jakiej podstawie organ podatkowy udowodnił przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie udowodnił, że obrót nieruchomościami był przedmiotem działalności gospodarczej; nie wyjaśnił także, czy zeznanie podatkowe PIT-39 jest nadal w mocy;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, sprowadzające się do pozostawienia w obrocie prawnym zeznania podatkowego PIT-39 za 2014 r. i jednocześnie opodatkowania tego samego przychodu ze źródła działalność gospodarcza, czyli dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu,

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sytuacji,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i lit. c w związku z art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez odmówienie jego zastosowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., iż istotą sporu w mniejszej sprawie jest przekwalifikowanie źródła przychodu i jego nowe opodatkowanie, czego konsekwencją jest usunięcie z obrotu prawnego deklaracji PIT-39. Sformułowane zarzuty odwołania należy rozpatrywać na tle stwierdzonego stanu faktycznego. W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż Strona zakupiła następujące nieruchomości:

- 7 września 2007 r. działkę nr [...], położoną w K., dz. [...]

- 22 listopada 2013 r. udział wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...] wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków stanowiących odrębny przedmiot własności (tj. budynek biurowy, budynek administracyjny, hala stacji obsługi, budynek stacji trafo, budynek socjalny, hala produkcyjna, garaż),

- 8 kwietnia 2014 r. udział wynoszący [...] części w nieruchomości położonej w miejscowości K. (poprzednio [...]

- 7 maja 2014 r. działkę nr [...] położoną w miejscowości Ś., zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym,

- 21 sierpnia 2014 r. działkę nr [...] położoną w miejscowości S.,

- 28 października 2014 r. udział wynoszący [...] we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. [...] oraz we własności zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] i ul. [...],

- 26 stycznia 2015 r. działkę nr [...] położoną w miejscowości S..

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Strona odwołująca się sprzedała:

- 5 maja 2014 r. udział wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków stanowiących odrębny przedmiot własności (tj. budynek biurowy, budynek administracyjny, hala stacji obsługi, budynek stacji trafo, budynek socjalny, hala produkcyjna, garaż),

- 29 maja 2015 r. nieruchomość składającą się z działki nr [...] położoną w K., dz. [...] wraz ze sporządzoną dokumentacją koncepcji budowy budynku mieszkalnego w skali 1:100 na przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto DIAS wskazał, że Strona również zobowiązała się sprzedać:

- na podstawie umowy sprzedaży i przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r. udział wynoszący [...] części w nieruchomości położonej w miejscowości K. (poprzednio [...]),

- na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2014 r. nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] położoną w miejscowości S..

Następnie organ II instancji stiwerdził, że z tytułu sprzedaży nieruchomości małżeństwo J. uzyskało w 2014 r. następujące kwoty:

- z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki prawa chorwackiego pod firmą [...] spółka z o.o. (dalej: Spółka [...]), udziału wynoszącego [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., obr. [...], utworzonej z działek nr [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 1.9189 ha wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny przedmiot własności (tj. budynek biurowy, budynek administracyjny, hala stacji obsługi, budynek stacji trafo, budynek socjalny, hala produkcyjna, garaż) uzyskali przychód w kwocie [...]zł - z czego na Stronę przypada kwota [...]zł (przychód ze sprzedaży ww. udziałów rozliczono w zeznaniu PIT-39),

- z tytułu zaliczki dotyczącej sprzedaży od K. S. - nieruchomości położonej w miejscowości S.. gm. Z., utworzonej między innymi z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,23 ha uzyskali kwotę [...]zł – z czego na Stronę przypada kwota [...]zł.

- Strona z tytułu zaliczki dotyczącej sprzedaży na rzecz Spółki [...] udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości utworzonej z parceli gruntowej I. kat [...] o pow. 0,0294 ha, uzyskała kwotę w wysokości [...] zł.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zebranego materiału dowodowego przedstawiając odrębnie ustalenia dla każdej nieruchomości i wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że:

1. Odnośnie nieruchomości położonej w miejscowości S., gm. Z., utworzonej między innymi z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,23 ha, Strona działająca w imieniu własnym oraz w imieniu męża S. J. potwierdziła w ww. umowie odbiór kwoty [...]zł - stanowiącej zaliczkę na poczet ceny sprzedaży oraz że zgodnie z wpisem w księdze wieczystej nr [...] (stan na dzień 22 stycznia 2018 r.), prowadzonej dla nieruchomości - działka ewidencyjna nr [...] [...], jako właściciele nadal widnieją Z. i S. J. (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska);

2. Odnośnie udziału wynoszącego [...] część w nieruchomości utworzonej z parceli gruntowej l.kat. [...] o pow. 0,0294 ha, zobowiązanie sprzedaży ww. udziału w nieruchomości zostało zawarte w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r., za cenę w kwocie [...]zł, a Strona w dniu 5 maja 2014 r. potwierdziła odbiór kwoty [...]zł, stanowiącej zaliczkę na poczet ceny sprzedaży;

3. Odnośnie nieruchomości położonej w K., dzielnica [...], obręb nr [...], utworzonej z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 55a 97 m2, nieruchomość ta została sprzedana na podstawie umowy sprzedaży w dniu 29 maja 2015 r., za cenę w kwocie [...]zł, nie jest zabudowana, nie jest objęta ustaleniami obowiązującego (w dniu sprzedaży) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i stanowi nieruchomość rolną; zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; zatem przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości przyjęto w wartości brutto, tj. w kwocie [...]zł - z czego na Stronę przypada kwota [...]zł;

4. Odnośnie udziału wynoszącego [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., obr. 0017, utworzonej z działek nr nr [...], [...], [...]. [...], [...] o łącznej powierzchni 1,9189 ha wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny przedmiot własności, udział został sprzedany na podstawie umowy sprzedaży w dniu 5 maja 2014 r., za cenę w kwocie [...]zł, a Państwo [...] nie ponieśli żadnych wydatków na remont, modernizację, czy też na ulepszenie budynków posadowionych na ww. gruncie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w stanie prawnym w 2014 r. i stwierdził, że ww. dostawa spełnia warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem przychód z ich sprzedaży przyjęto w kwocie brutto, tj. w kwocie [...]zł, z czego na Stronę przypada kwota [...]zł. Wobec powyższego za 2014 r. przyjęto przychód uzyskany przez Stronę tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami w wysokości [...] zł.

DIAS przypomniał, iż organ I instancji ustalił, że Państwo [...] dokonując w latach 2013-2015 obrotu nieruchomościami ponosili koszty związane z ich nabyciem. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podkreślił, iż podtrzymuje w tym zakresie ustalenia organu I instancji, który wskazał, że wysokość kosztów w odniesieniu do zbytych nieruchomości w 2014 r. dla Strony wynosi [...] zł, i że koszty te są związane ze zbyciem udziału wynoszącego [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., obr. 0017, zbycie w 2014 r. (łącznie Państwo [...] ponieśli koszty w kwocie [...]zł (co stanowi sumę kwot [...]zł - cena nabycia, [...] zł - koszty sporządzenia umowy sprzedaży, [...] zł - koszty sporządzenia wypisu).

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej nie dokonano badania ksiąg, gdyż nie były prowadzone. Organ I instancji z uwagi na przedłożone dokumenty źródłowe oraz wyjaśnienia, a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy, m.in. zeznania złożone przez [...] [...], stwierdzono, że okoliczności związane ze sprzedażą przez odwołującą się nieruchomości spełniały przesłanki faktyczne i prawne aby przyjąć, że sprzedaż była prowadzona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do podjętej w odwołaniu problematyki zarzutu naruszenia normy prawnej wyrażonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ odwoławczy przywołał treść tego przepisu i stwierdził, że podstawowe kryteria działalności decydujące o zakwalifikowaniu danych czynności, do działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej to:

1. Działalność podatnika ma charakter zorganizowany i nie ma charakteru przypadkowego, gdyż składa się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu; zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania; nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa; prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji; niezbędnym jest, aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności, np. pomocy koleżeńskiej, nawet odpłatnej;

2. Działalność ta powinna mieć charakter zarobkowy; takiego charakteru nie mają działania, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności; nie należy jednak utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nie osiągnięcia dochodów; dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu, przy czym dochód ten może pojawić się nie od razu, a w pewnej perspektywie czasowej. Istotne jest, aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji.

3. Działalność gospodarcza prowadzona powinna być w sposób ciągły; przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie; pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy jednak rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy; istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Zdaniem organu II instancji biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny dotyczący podjętych przez Stronę czynności, w pełni uprawnione jest twierdzenie, iż dokonane przez Stronę, działającą w imieniu własnym oraz w imieniu męża S. J., transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, wyczerpują znamiona zakwalifikowania ich do działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego w oparciu o stan faktyczny sprawy można sformułować następujące wnioski. Oceniając zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, w świetle definicji działalności gospodarczej, podejmowane przez Stronę odwołującą się działania są rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza związana z obrotem nieruchomościami, podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działania te mają zorganizowany charakter i ukierunkowane są na osiągnięcie zysku ze sprzedaży, co jest cechą charakterystyczną czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskaniu ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży, czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności. Podjęte przez Stronę w imieniu własnym i w imieniu współmałżonka S. J. działania (co wynika między innymi z zeznań złożonych przez świadka P. J.) nie były działaniami incydentalnymi związanymi z własnymi potrzebami, lecz działaniami powtarzalnymi, ukierunkowanymi na osiągnięcie określonego dochodu, na co wskazują następujące zakupy.

1. W 2007 r. zakup nieruchomości utworzonej z niezabudowanej działki nr [...] położonej w K. służył, według zeznania świadka, zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Z. i S. J.. Jednakże przedmiotowa nieruchomość została przez Państwa [...] sprzedana w dniu 29 maja 2015 r. - umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została w dniu 3 września 2014 r. Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym cena sprzedaży obejmuje również dokumentację koncepcji budowy budynku mieszkalnego na przedmiotowej nieruchomości. Wprawdzie w toku kontroli okazano rysunki pt. "Koncepcja budynku mieszkalnego jednorodzinnego skala 1:100" (wygląd zewnętrzny budynku, rzut parteru, rzut poddasza) nie przedłożono jednak żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych ze sporządzeniem tej koncepcji, ewentualnie wykonaniem projektu budowlanego, itp.;

2. W dniu 22 listopada 2013 r. Strona, działająca w imieniu własnym oraz w imieniu współmałżonka S. J., nabyła udział, wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., wraz z prawem własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków, tj.: budynek biurowy, budynek administracyjny, hala stacji obsługi, budynek stacji trafo, budynek socjalny, hala produkcyjna oraz garaż. Celem zakupu przedmiotowego udziału było - jak zeznał świadek P. J. - uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu, znajdujących się na tej nieruchomości budynków. Ww. udziały zostały sprzedane w 2014 r. z uwagi na duże koszty użytkowania wieczystego ok. [...] zł rocznie oraz brak odbioru technicznego budynków, znajdujących się na tej działce (budynki po remoncie). Zeznania świadka [...] [...], dotyczące sposobu znalezienia zbywcy ww. udziałów na rzecz Państwa [...] stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami sprzedającego E. K.. Według zeznań świadka [...] [...], w szczególności fragment "ogłoszenie o sprzedaży na internecie znalazł ojciec i przekazał mamie, żeby zakupiła te nieruchomości". Z kolei pełnomocnik, działający w imieniu sprzedającego E. K. wyjaśnił, że Małżeństwo [...] informację o możliwości nabycia udziału [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z opisanymi budynkami powzięli w bezpośredniej rozmowie ze sprzedającym E. K.. Państwo [...] znali E. K. od wielu lat. Inna sprzeczność dotyczy stanu budynków usadowionych na ww. działkach - według zeznań Pawła [...] były po remoncie, lecz zdaniem pełnomocnika E. K. stan budynków był niezadawalający. Przed nabyciem Państwo [...] oglądali ww. nieruchomość, zatem znali jej stan techniczny. Trudno również uznać za wiarygodne zeznanie świadka w kwestii celu nabycia przez Państwa [...] udziałów. Jak zeznał świadek P. J. celem zakupu udziałów było uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu znajdujących się na tej nieruchomości budynków. Z przedłożonych w toku kontroli dokumentów wynikało, że nabywca, tj. spółka [...], zaliczkę na zakup ww. udziałów wpłaciła w dniu 6 grudnia 2013 r., a więc kilka dni po nabyciu przez Państwa [...] opisanych wyżej udziałów i jednocześnie kilka miesięcy przed zawarciem umowy sprzedaży (nabycie udziałów przez Państwo [...] nastąpiło w dniu 22 listopada 2013 r., a sprzedaż nastąpiła w dniu 5 maja 2014 r.;

3. Dnia 8 kwietnia 2014 r. Strona nabyła udział wynoszący [...] części w niezabudowanej nieruchomości położonej w K. składającej się z parceli gruntowej o pow. 0,0294 ha - udział ten, jak wynika z zeznań świadka [...] [...] został nabyty celem zapewnienia dojazdu do nieruchomości opisanych wyżej. Udział ten został sprzedany w 2014 r., co wynika z umowy sprzedaży i umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r.;

4. Dnia 21 sierpnia 2014 r. Państwo [...] nabyli nieruchomość niezabudowaną położoną w miejscowości S., utworzoną z działki nr [...]; umowa przedwstępna, dotycząca sprzedaży tej nieruchomości na rzecz K. S. została zawarta dnia 20 sierpnia 2014 r., a więc przed dniem jej nabycia. Z zeznań świadka [...] [...] wynikało, że umowa przedwstępna, dotycząca sprzedaży została zawarta celem uzyskania środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu przez rodziców tej działki oraz działki nr [...] w miejscowości S.. Ta działka nr [...] - według zeznania [...] [...], ma być wciągnięta do spółki, która będzie prowadziła działalność gospodarczą - parking w okolicy lotniska [...] Przesłuchany w charakterze świadka nabywca działki nr [...] K. S. potwierdził, że działka ma być przeznaczona dla celów prowadzenia działalności gospodarczej - planowany jest parking samochodowy. Działalność ma być prowadzona w spółce z Państwem [...] po wniesieniu przez Nich udziału w postaci nieruchomości, a działka znajduje się w pobliżu lotniska;

5. Zakup udziałów w wymiarze [...] we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. [...] składającej się z działki nr [...] oraz we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. [...] i ul. [...] składającej się z działek nr [...] i nr [...], na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 28 października 2014 r., którego celem było osiąganie zysków z tytułu najmu lokali użytkowych;

6. Zakup w dniu 26 stycznia 2015 r. nieruchomości utworzonej z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,19 ha położonej w miejscowości S.. Z zeznań [...] [...] wynika, że nieruchomość została nabyta jako lokata kapitału, a powyższa działka zostanie wciągnięta do spółki z K. S., nabywcą działki nr [...] w miejscowości S., a spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą - parking w okolicy lotniska [...], a tym samym będzie osiągała dochody.

Zdaniem DIAS wskazane działania poczynione przez Stronę działającą w imieniu własnym oraz w imieniu współmałżonka S. J. wskazują na ich cel zarobkowy, a tym samym noszą cechy działalności gospodarczej w rozumieniu normy prawnej wyrażonej art. 5a pkt 6u.p.d.o.f. Powyższe transakcje sprzedaży nieruchomości, tworzą przesłanki faktyczne i prawne aby przyjąć, że w niniejszej sprawie prowadzona była działalność gospodarcza, tym bardziej, że działania te nie były ukierunkowane na zaspokajanie potrzeb Strony. Natomiast za przykład celu zaspokojenia potrzeb własnych Strony odwołującej się organ II instancji uznał nabycie przez Państwa [...] nieruchomości położonej w miejscowości Ś., gm. L., utworzonej z działki nr [...] o pow. 0,48 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Nabycie nieruchomości poczynione było w celu zaspokojenia potrzeb własnych Strony, co wynika z zeznań świadka, ich syna [...] [...].

W ocenie DIAS rozmiar, rodzaj i okoliczności podejmowanych przez Stronę czynności, dotyczące obrotu opisanymi nieruchomościami, świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania Strony prowadzone w sposób ciągły, z celem zarobkowym, np. zakup z zamiarem uzyskiwania dochodu z najmu lub zakup ukierunkowany na wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie usług parkingowych - wskazane działania wyczerpują ustawową definicję działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż rozpatrując niniejszą sprawę, wziął pod uwagę szerszy kontekst czasowy tzn. okoliczności, które miały miejsce przed rozpatrywanym 2014 r., jak i po nim, co zgodne jest ze wskazaniami w tym względzie orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 681/17; z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 680/17). W wyrokach, tych Sąd wręcz nakazuje rozpatrywać i uwzględniać okoliczności, które zaistniały przed, jak i po rozpatrywanym roku podatkowym. Wtedy mamy do czynienia z konglomeratem sytuacji, które tworzą przesłanki faktyczne dla ich subsumowania pod odpowiednią normę prawną prawa materialnego podatkowego, a konkretnie art. 5a pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Dla przypisania Stronie z tytułu podejmowanych czynności cech działalności gospodarczej mają znaczenie również okoliczności występujące w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy i w latach następujących po tym roku. Zachowania Podatniczki w danym roku mogą wpisywać się w cykl działań podejmowanych do tej pory. Działania Strony na przestrzeni pewnego okresu układają się w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych i zorganizowanych działań obliczonych na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży nieruchomości. DIAS podkreślił, iż z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że o zaliczeniu czynności wykonywanych przez podatnika do czynności działalności gospodarczej decyduje - obok wspomnianych wyżej cech - również brak możliwości zaliczenia uzyskanych z tych czynności przychodów do przychodów z innych źródeł.

W ocenie organu II instancji czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż nieruchomości miała charakter okazjonalny. Wręcz przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez Stronę odwołującą się transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego DIAS podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych z działalnością tą związanych: "pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, co oznacza, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów do tego źródła, ma wypełnienie przesłanek określonych w ww. przepisie prawa. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostaje wola podatnika, jego subiektywne przekonanie, że realizuje przychody z innego źródła przychodów, bądź że sprawuje jedynie zarząd nad majątkiem osobistym".

DIAS zaznaczył, iż pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy, nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tym samym wbrew stanowisku Strony DIAS uznał, że podejmowane czynności nie ograniczały się do działań zmierzających do tezauryzacji posiadanych środków finansowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż Strona prowadziła zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. W niniejszej sprawie działalność Strony miała charakter zorganizowany. Nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży nieruchomości. Strona nabywała nieruchomości mniej więcej w jednej lokalizacji. Podejmowane przez Stronę działania miały charakter zarobkowy. Były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, tak więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku.

W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy tworzy szerokie spectrum dowodowe, dając szerszą perspektywę dla odczytywania definicji legalnej pojęcia działalności gospodarczej. Strona w odwołaniu skupia uwagę na pojedynczych elementach stanu faktycznego, które traktuje w sposób wybiórczy i w oderwaniu od siebie, co uniemożliwia przeprowadzenie ich analizy i potraktowania ich w sposób kompleksowy, we wzajemnych relacjach, dających podstawę do przeprowadzenia oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od dokonanej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem DIAS organ l instancji dokonał oceny na podstawie całego materiału zebranego w sprawie, czy dane okoliczności zostały udowodnione, w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania co do obrazy norm prawnych wyrażonych przepisami art. 121 w zw. z art. 191 oraz art. 121 ust. 1 w związku z art. 2a, jak też art. 180 O.p. w związku z art. 120 powołanej ustawy.

Formułując końcową ocenę DIAS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie i zebrany materiał dowodowy stworzył podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Strona odwołująca się prowadziła sprzedaż nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, do której w zakresie przychodu ma zastosowanie art. 14 u.p.d.o.f. , w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Tym samym organ odwoławczy podtrzymał ustalenia wymiarowe dokonane przez organ I instancji, stwierdzając, że Strona winna określić przychód w kwocie 510.102,40 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 272.612,80 zł, dochód w kwocie 237.394,00 zł, a zobowiązanie podatkowe winno być określone w kwocie 62.955,00 zł.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji DIAS.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie sprzedaży nieruchomości za działalność zarobkową określoną w przepisie,

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 w związku z art. 30e ust. 6 pkt. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości za przychód pochodzący z prowadzenia działalności gospodarczej,

- art. 121 ust. 1 w związku z art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, naruszenie zasady informowania oraz nie rozstrzygnięciu sprawy na korzyść podatnika w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości,

- art. 210 O.p., poprzez brak określenia jednoznacznej odpowiedzi dlaczego organ uznał sprzedaż jednej nieruchomości za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy orzekaniu okoliczności znanych organowi z urzędu, a wynikających z pisma z dnia 19 września 2019 r. w równolegle prowadzonej sprawie PIT za 2015 r. (nr sprawy [...]), a wskazujące, że transakcja sprzedaży nieruchomości z 2015 r. (którą organ w niniejszej sprawie powołuje jako mająca wpływ na ocenę materiału dowodowego i uznanie przychodu osiągniętego przez Skarżącą za przychód z działalności gospodarczej) nie była realizowana w warunkach mogących wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym również dowolną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 16 czerwca 2020 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów, na co DIAS w piśmie procesowym z 26 czerwca 2020 r., a Skarżąca w piśmie z dnia 13 lipca 2020 r. wyrazili zgodę.

Powyższe miało miejsce w związku z zaliczeniem całego kraju do tzw. czerwonej strefy na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758, ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. - Dz. U. z 2020 r. poz. 1829 oraz ze zmianą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1871). Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 października 2018 r. przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje te nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór merytoryczny w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 5a pkt 6 lit. a oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Istota kontrowersji w tym zakresie w głównej mierze sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez Skarżącą w 2014 r. transakcje sprzedaży nieruchomości (mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy Skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 9 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżącą przychody ze sprzedaży nieruchomości należy odrębnie potraktować jako przychody z majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak postrzegała to Skarżąca, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak potraktowały to organy podatkowe. Rozstrzygnięcie więc, czy Skarżąca zbyła jedynie mienie osobiste, czy też prowadziła działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez Nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej rozumianej jak w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy do sprzedaży nieruchomości doszło w ramach działalności gospodarczej, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w takim charakterze, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia: 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje również pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05; 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05; 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 423/16). Wobec tego, o tym, czy czynności dokonywane przez Skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej, przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jej subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Zarobkowy charakter jako determinant działalności gospodarczej oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie dochodu (zysku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania, co nie wyklucza możliwości poniesienia straty. Innymi słowy, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to w takim wypadku nie jest zasadniczo konieczne zorganizowanie jej w znaczeniu instytucjonalnym. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Dopełnienie wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Innymi słowy, na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest również jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez Skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej, przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność Skarżącej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazuje na to podstawowa okoliczność bezspornie ustalona przez organy podatkowe, że Skarżąca wraz z mężem lub sama dokonywała zakupu nieruchomości, a następnie odsprzedawała je ze znacznym zyskiem, co wskazuje na planowe i zorganizowane działania Skarżącej.

Skarżąca działająca w imieniu własnym oraz w imieniu swojego męża S. J. kolejno nabyła:

1. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 września 2007 r. niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 55a 97 m2 położoną w K., dz. [...], za cenę w kwocie [...]zł; nieruchomość została nabyta z majątku wspólnego Państwa [...], od S. i S. K.,

2. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2013 r., udział wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., o łącznej powierzchni 1,9189 ha wraz z prawem własności znajdujących na niej budynków stanowiących odrębny przedmiot własności za cenę w kwocie [...]zł; udział został nabyty z majątku wspólnego Państwa [...], od E. K.,

3. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 kwietnia 2014 r., udział wynoszący [...] części w nieruchomości położonej w miejscowości K. (poprzednio [...]), gm. K., składającej się z niezabudowanej parceli gruntowej l.kat. [...] o pow. 0,0294 ha, za cenę w kwocie [...]zł; udział Skarżąca nabyła z majątku odrębnego., od J. Ż.,

4. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 maja 2014 r. nieruchomość położoną w miejscowości Ś., gm. L., utworzoną z działki nr [...] o pow. 0,48 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, za cenę w kwocie [...]zł; nieruchomość została nabyta, z majątku wspólnego Państwa [...], od B. S.,

5. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2014 r., nieruchomość w miejscowości S.. gm. Z., utworzoną z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,23 ha, za cenę w kwocie [...]zł; nieruchomość została nabyta z majątku wspólnego Państwa [...] od Agencji Nieruchomości Rolnych,

6. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt [...] udział wynoszący [...] we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O., za cenę w kwocie [...]zł; udział Skarżąca nabyła z majątku odrębnego,

7. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 stycznia 2015 r., nieruchomość położoną w miejscowości S., gm. Z., utworzoną z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,19 ha, za cenę w kwocie [...]zł; nabycie nastąpiło do majątku wspólnego od Agencji Nieruchomości Rolnych.

Łączne wydatki na zakup nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, poniesione wspólnie z mężem lub przez samą Skarżącą wyniosły [...] zł. Natomiast tylko w okresie od 22 listopada 2013 r., do 26 stycznia 2015 r., czyli w ciągu 14 miesięcy wyniosły kwotę [...]zł.

Z kolei Skarżąca działając w imieniu własnym i swojego męża S. J. lub w imieniu własnym, sprzedała albo zobowiązała się sprzedać następujące nieruchomości lub udziały w nieruchomościach:

1. na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r., udział wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., o łącznej powierzchni 1,9189 ha wraz z prawem własności znajdujących na niej budynków, za cenę w kwocie [...]zł, na rzecz Spółki [...]

2. na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r. udział wynoszący [...] części w nieruchomości położonej w miejscowości K. (poprzednio W. ), gm. K., składającej się z niezabudowanej parceli gruntowej l.kat. [...] o pow. 0,0294 ha, za cenę w kwocie [...]zł, na rzecz Spółki [...],

3. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2014 r. nieruchomość położoną w miejscowości S., gm. Z., utworzoną z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,23 ha, za cenę w kwocie [...]zł, na rzecz K. S.. Zgodnie z zapisem akcie notarialnym Rep. A nr [...] potwierdzony został odbiór części ceny sprzedaży, mianowicie kwoty [...]zł, stanowiącej zaliczkę na poczet ceny sprzedaży, natomiast pozostała część ceny sprzedaży zostanie dokonana w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży,

4. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 3 września 2014 r. oraz umowy sprzedaży z dnia 29 maja 2015 r., nieruchomość nr [...] o pow. 55a 97 m2 położoną w K., dz. [...], za cenę w kwocie [...]zł., na rzecz L. K..

Powyższe ustalenia są bezsporne i nie są kwestionowane przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącą wraz z małżonkiem czynności, związanych z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach. Przedstawiony ciąg transakcji pozwalał na sformułowaną przez organy podatkowe ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skarżąca wskazując, że podejmowane przez nią działania nie mieszczą się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a są charakterystyczne dla osoby wykonującej prawo własności, nie bierze pod uwagę, że decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łącznie jej działania, podjęte w związku z nabywaniem i sprzedażą szeregu nieruchomości.

Organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez Skarżącą, ujmując je w szerokim kontekście czasowym oraz przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, wykazując cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z ich sprzedażą oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. Ze względu na przedmiot sprzedaży, jakim były nieruchomości lub udziały w nieruchomościach, konieczną ocenę charakteru tej działalności z perspektywy częstotliwości (ciągłości) podejmowanych czynności, działania te, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, należało oceniać z uwzględnieniem lat wykraczających poza okres objęty niniejszą decyzją.

Jeszcze raz Sąd podkreśla, że w orzecznictwie wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych, o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z tych powodów dla oceny czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie incydentalnie w jednym roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, bowiem aktywność Skarżącej była analizowana na przestrzeni wielu lat a nie tylko za 2014 r., którego dotyczy rozpatrywana sprawa. Nie można bowiem zupełnie abstrahować od czynności Skarżącej, które były podejmowane w latach wcześniejszych i w okresie późniejszym. Sądowi z urzędu znany jest również fakt, co wynika z akt sprawy sygn. akt I SA/Kr 107/20, że Skarżąca również po 2015 r. nabywała i sprzedawała nieruchomości. Państwo [...] w 2016 r. nabyli niezabudowaną nieruchomość nr [...] o pow. 2400 m2 położoną w S. , w 2017 r. Skarżąca nabyła udziały w nieruchomości nr [...] o pow. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położoną w O., natomiast w 2016 r. Państwo [...] dokonali sprzedaży niezabudowanej nieruchomości nr [...] o pow. 1900 m2, położonej w [...] (str. 26 decyzji DIAS z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...], którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja NUS z dnia 25 października 2018 r. nr [...] w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł; skargę na decyzję DIAS z dnia 29 listopada 2019 r., tut. Sąd oddalił skargę wyrokiem z dnia 27 października sygnatura akt jak wyżej).

Opisane powyżej działania w ocenie Sądu stanowią wyraz całościowych działań podejmowanych przez Skarżącą w celu uzyskania przychodów, w latach 2014-2015, ze sprzedaży nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach. Oceny tej nie zmieniają podawane przez Skarżąca okoliczności jakie towarzyszyły nabywaniu i sprzedawaniu nieruchomości lub udziałów w nieruchomości, jak również fakt, że w 2014 r. Skarżąca zbyła tylko dwie nieruchomości (udziały w nieruchomościach) i jedną zobowiązała się zbyć, a 2015 r. zbyła tylko jedną nieruchomość.

Zdaniem Sądu ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, że działalność Skarżącej miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). Przedmiot, zakres, regularność, ciągłość aktywności Skarżącej w zakresie nabywania i sprzedawania nieruchomości jednoznacznie wskazuje, że działania te są konsekwentne, zaplanowane, systematyczne i zorganizowane. Są działaniami celowymi i uporządkowanymi. Nie są to działania przypadkowe, czy incydentalne.

W kontekście argumentacji Skarżącej dotyczącej nieruchomości nr [...] o pow. 55a 97 m2 położonej w K., dz. Krowodrza, zdaniem Skarżącej nabytej na potrzeby mieszkaniowe w 2007 r., Sąd nie kwestionuje, że w istocie Skarżąca mogła mieć taki zamiar, jednak wskazuje, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem czy przeznaczenie jej na własne potrzeby, lecz istotne jest to, że Skarżąca w okresie późniejszym podjęła działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży tej nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając nieruchomość na potrzeby prywatne, później zmieni jej przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych, musiałoby być, jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia, kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić. Inaczej rzecz ujmując nawet gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza, że sprzedaż tej działki nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem, że podejmowane przez Skarżącą działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Stwierdzić również należy, że wskazywane przez Skarżącą cele nabywania nieruchomości budziły uzasadnioną wątpliwość w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

Przykładem może być nabycie i sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., o łącznej powierzchni 1,9189 ha. Ze sprzedaży tej nieruchomości Skarżąca uzyskała dochód w 2014 r. Zakup tych udziałów, jak zeznał P. J. (Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie, wniosła o przesłuchanie w sprawie syna - [...]), miał na celu uzyskiwanie przychodów z najmu znajdujących się na nich budynków. Tymczasem proste zestawienie dat nabycia udziałów t.j. 22 listopada 2013 r. i zapłaty przez Spółkę [...] zaliczki na zakup od Skarżącej tego udziału tj. 6 grudnia 2013 r., a więc zaledwie 14 dni po dokonaniu zakupu, wskazuje jednoznacznie, że celem zakupu było dalsze odsprzedanie udziałów z zyskiem, co zresztą nastąpiło, gdyż sprzedaż udziałów nastąpiła w dniu 5 maja 2014 r. za kwotę [...]zł, podczas gdy cena zakupu wynosiła [...] zł. W ocenie Sądu, mając na uwadze deklarowany cel zakupu udziałów w prawie użytkowania wieczystego, za nielogiczną należy uznać sytuację, w której nieruchomości są zbywane w stosunkowo krótkim odstępie czasu od ich nabycia. Taki stan rzeczy dowodzi, że Skarżąca działała w zorganizowany, planowy sposób, mając na względzie szybkie uzyskanie znacznego zysku że sprzedaży udziałów.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za całkowicie bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ II instancji przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd nie stwierdza, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym w skardze normom. W ocenie Sądu działania organów podatkowych mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Organy podatkowe gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla Skarżącej, a więc w sposób zbieżny z Jej stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niewątpliwe w skardze Skarżąca przedstawiała kontrargumenty, mające wykazywać nielogiczność wniosków zaprezentowanych przez organ odwoławczy w oparciu o zebrane dowody. Sąd z uwagą wczytał się w przedstawioną argumentację niemniej jednak nie przychylił się do wniosków zaprezentowanych w skardze, uznając analizę materiału dowodowego przedstawioną przez organ za logiczną, spójną oraz zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Sąd nie zgadza się, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika - istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla Skarżącej i przez nią akceptowany. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega. Zatem za niezasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez Skarżącą samodzielnie i wspólnie z mężem przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania Skarżącej podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość nabywania nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach (prawie użytkowania wieczystego), w szczególności w latach 2013-2015, a następnie ich sukcesywnej sprzedaży. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki w latach 2013 – 2015 r. miały być przeznaczone na cele prywatne, na zbudowanie zabezpieczenia na przyszłość, czy uzyskiwania przychodów z ich najmu. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że część z nabytych działek nie została jeszcze sprzedana. Organy zasadnie uznały, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ich sprzedaży dokonywała on w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.