Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1019/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 32/10 w sprawie ze skargi D. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. i W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia w dniu 25 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżący rozliczyli wspólnie dochody uzyskane w 2006 r. składając zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w którym wykazali podatek należny - z uwzględnieniem zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - w kwocie 35.655 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.282 zł. Następnie złożyli korektę tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 21.222 zł. W korekcie zeznania podatnicy wykazali podatek należny w wysokości 14.433 zł oraz różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym po zmniejszeniu – nadpłatę w wysokości 18.940 zł.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że W. P. jako żołnierz zawodowy na mocy Rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 17 czerwca 2004 r., został na okres od 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2006 r. wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO (IMS) w Kwaterze Głównej w Brukseli na stanowisku starszego specjalisty, na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) oraz na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144). Uposażenie z tego tytułu wypłacane było na mocy art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r., w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). W ocenie skarżących dochód uzyskany z tego tytułu w 2006 r. powinien zostać zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że dla zastosowania art. 21. ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób/jednostek poza granicami państwa;

należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W ocenie organu zwolnienie obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa. Organ drugiej instancji powołując się na wykładnię systemową zewnętrzną, wskazał, że § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa zawiera podział żołnierzy zawodowych wyznaczonych i skierowanych na odrębne kategorie ze względu na cele, w jakich zostali wyznaczeni na stanowiska służbowe lub skierowani poza granice państwa. Porównanie powyższych regulacji z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w ocenie organu prowadzi do wniosku, że są one sobą skorelowane. Prowadzi to do wniosku, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym określonej kategorii podatników, tj. m.in. żołnierzy, którzy zostali wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i c) ww. rozporządzenia, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie żołnierzy zawodowych "skierowanych" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie zaś "wyznaczonych" na stanowiska służbowe. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ w rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479) określono przypadki, w których następuje wyznaczenie (§ 3 ust. 1), a w których skierowanie (§ 4 ust. 1) do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Po analizie wskazanych przepisów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, zgodnie z wykazem stanowisk przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i § 2 pkt 1 lit b) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa), czyli w celu niewymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wyroku WSA w Warszawie z 25 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 651/08 wskazał, że nakaz bezwzględnego stosowania prawomocnego orzeczenia przez organy państwowe odnosi się jedynie do konkretnej sprawy, w której toczy się postępowanie administracyjne. Podkreślono także, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2009 r., na którą również powołują się podatnicy, było konsekwencją związania organu podatkowego oceną sądu wyrażoną w powoływanym przez nich wyroku, a nie wynikało ze zmiany oceny przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Organ podatkowy stwierdził także, że do części dochodu podatnika może mieć zastosowanie zwolnienie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (uwzględniając przy tym regulacje wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), bowiem spełnił on wymienione w tym przepisie warunki, tj. przebywał czasowo za granicą i uzyskiwał dochody ze stosunku pracy.

W skardze od powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację w związku z indywidualną interpretacją o sygnaturze akt ITPB1/415-352/07/09-S/ENB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na podstawie wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 651/08, a tym samym naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.)

- § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.) poprzez ich niezastosowanie;

- art. 3, 5, 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Traktat Północnoatlantycki (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970) - poprzez ich niezastosowanie;

- naruszenie art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746) – poprzez jego niezastosowanie.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że zgodnie z wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f ze zwolnienia korzysta żołnierz wchodzący w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa dla realizacji celów określonych w tym przepisie. Stwierdzono także, że decydujące znaczenie ma określenie przez organ wojskowy trybu "wysłania" żołnierza za granicę: wyznaczenia (np. w przypadku wskazanym w § 3 pkt 2) albo skierowania. Wybór przez organ wojskowy jednej z tych form oznacza bowiem odmienne uprawnienia żołnierza. Sąd doszedł do przekonania, że jeżeli z rozkazu personalnego odnoszącego się do skarżącego wynika, że został wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa, to nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zwrócono także uwagę, że organy podatkowe nie mogą dokonywać wykładni tego przepisu w sposób sprzeczny z wymienionymi przepisami i wbrew nim, na podstawie własnego przekonania uznać, że skarżący jednak wspierał siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli. Zauważono również, że z dołączonego do akt podatkowych sprawy zaświadczenia MON z 4 czerwca 2009 r. wynikało, że wyznaczenie podatnika na stanowisko służbowe za granicą nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dodatkowo wskazał, że przepis ten wprowadza wyjątek od wynikających z art. 84 Konstytucji RP zasad powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej, więc musi być interpretowany ściśle.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację w związku z indywidualną interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 651/08, a tym samym naruszenie art. 170 P.p.s.a. oraz naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z art. 14b § 6 O.p. WSA wskazał, że interpretacja indywidualna nie wiąże organów podatkowych w innych sprawach. Wskazano także, że art. 170 P.p.s.a. odnosi się do konkretnego orzeczenia rozstrzygającego konkretną sprawę, a zawarta w nim moc wiążąca odnosi się właśnie tylko do przedmiotu rozstrzygniętego w orzeczeniu.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie:

art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez jego niezastosowanie;

art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z art. 170 P.p.s.a. poprzez jego interpretację niezgodną z interpretacją dokonaną w prawomocnych wyrokach: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 651/08 i III Sa/Wa 657/08, WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 52/2009 oraz NSA sygn. akt II FSK 1505/08;

art. 14b § 1 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z art. 14b § 6 O.p. poprzez jego interpretację niezgodną z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. akt ITPB1/415-352/07/09-S/ENB.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi z 10 grudnia 2009 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania za obie instancji sądowe, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a także przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżących lub ich pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucono w niej oparcie wyroku przez Sąd pierwszej instancji na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował ten przepis przyjmując, że skoro skarżący nie został skierowany do pełnienia służby poza granicami kraju na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, lecz został on do służby wyznaczony to nie jest objęty zakresem podmiotowym zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny istniejący w sprawie nie był przedmiotem sporu. Na tle przedstawionego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sporne pozostawało to, czy należność zagraniczna z tytułu pełnienia w roku 2006 służby poza granicami kraju objęta była zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w zakresie objętym skargę kasacyjną) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszy celnym, straży granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej (...). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzednim (od dnia 1 stycznia 2003 r.) omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie (por.: art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 141, poz. 1182). Również nowe brzmienie tego przepisu nadane w art. 1 pkt 11 lit. a tiret trzynaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. w omawianym zakresie nie wprowadzało zmian.

Na tle przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. sporny pozostawał zakres podmiotowy zwolnienia w odniesieniu do "żołnierzy". Wątpliwości w tym zakresie powstały wobec rozróżnienia w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) kategorii "żołnierzy wyznaczonych" i "żołnierzy skierowanych" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozróżnienie to zostało wprowadzone a art. 24 ust. 1 tej ustawy, a jego skutkiem jest m.in. określenie odmiennych dla każdej kategorii zasad ustalenia przysługującego uposażenia (art. 102 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy). Ponadto w związku z treścią przepisów art. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) w przypadku użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w ich skład wchodzą wyłącznie "żołnierze skierowani". W takiej sytuacji istotne wątpliwości co do zakresu zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w odniesieniu do obu kategorii żołnierzy pełniących zawodową służbę wojskową poza granicami państwa i wypełniającymi cele wskazane w tym przepisie powinny zostać usunięte w drodze wykładni.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni omawianego przepisu w pierwszej kolejności dokonał wykładni językowej. Zgodnie bowiem z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnie systemową lub funkcjonalną. Sąd uznał, że jedyna poprawna językowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w celach określonych w przepisie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy wykładni omawianego przepisu istotne znaczenie ma również wskazany w nim cel użycia jednostek wojskowych, policyjnych i Straży Granicznej poza granicami państwa, tj. dla udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Sąd wskazał, że cel wysłania wymienionych w przepisie podmiotów do wskazanych celów musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Zasadnicze znaczenie – w przypadku żołnierza, jak w przedmiotowej sprawie - dla ustalenia tego celu muszą mieć dokumenty wystawione przez odpowiedni (w tym wypadku wojskowy) organ, które powinny ten cel określać. Sąd wywiódł, że dokonując oceny przedkładanych przez żołnierza dokumentów organ podatkowy musi rozstrzygać, czy użyte np. w rozkazie lub decyzji organu wojskowego określenia "wyznaczenie" lub "skierowanie" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa są określeniami tożsamymi, czy też są ściśle związane z różnymi celami pełnienia takiej służby i czy cele te odpowiadają celom określonym w zwolnieniu podatkowym. Potrzeba takiego rozstrzygania w postępowaniu podatkowym wynika właśnie z brzmienia omawianego przepisu podatkowego, bowiem w rozkazie personalnym nie muszą znaleźć się określenia wskazujące bezpośrednio cele wymienione w tym przepisie – tak właśnie było w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik jako żołnierz zawodowy na mocy rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 17 czerwca 2004 r., został na okres kadencji zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i "wyznaczony na stanowisko służbowe" starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO (IMS) w Brukseli. Odpowiedzi na pytanie, co oznaczają takie sformułowania, a przede wszystkim, czy pełnienie służby na takim stanowisku wyczerpuje przesłanki określone w przepisie podatkowym, organ podatkowy musiał więc poszukiwać w innych dokumentach (zaświadczeniach) wystawionych przez organ wojskowy i/lub w przepisach dotyczących służby wojskowej, a więc poza przepisami podatkowymi.

W tym miejscu należy wskazać, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Przychylając się do stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji należy wskazać, że świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej.

Uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej, należy stwierdzić, że ustawa ta jednakże - poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa - w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia RM. W rozporządzeniu tym określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej i systemowej, należy sformułować konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Natomiast w niniejszej sprawie – na co wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu – do akt podatkowych sprawy zostało załączone zaświadczenie MON z dnia 4 czerwca 2009 r. (k. 1 akt podatkowych organu pierwszej instancji), z którego jednoznacznie wynika, że skarżący pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, natomiast wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ustalenie, że skarżący nie realizował celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest okolicznością decydującą w niniejszej sprawie o tym, że należności pieniężne wypłacone skarżącemu nie mogą podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zw. z art. 170 P.p.s.a., poprzez interpretacje niezgodną z dokonaną w innych prawomocnych wyrokach. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie prawomocnym orzeczeniem sądu, o jakim mowa w przytoczonym przepisie dotyczy tego, iż nie można kwestionować, że zostało wydane określone rozstrzygnięcie w określonej sprawie. Zakres oddziaływania prawomocnego orzeczenia obejmuje zarówno zakończone postępowanie administracyjne, w którym został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność, ale także wiąże organy administracji publicznej i sądy administracyjne co do jego wydania i treści samego rozstrzygnięcia w innych sprawach. Prawomocne orzeczenie, o którym mowa w art. 170 P.p.s.a. nie wiąże natomiast w innych sprawach w zakresie zawartej w nim oceny prawnej - zwłaszcza dotyczących innych podmiotów - a może jedynie stanowić wskazówkę interpretacyjną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 170 P.p.s.a., przyjmując inną wykładnię prawa niż zawarta w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach, bowiem tą ostatnią wykładnią nie był związany. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji ocenił sprawę w kontekście art. 14b § 6 O.p., gdyż interpretacja indywidualna nie ma mocy wiążącej w stosunku do innych podmiotów oraz nie wiąże organów podatkowych w innych sprawach.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.