Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 815/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3,  ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

E S.A z siedzibą w G. (dalej jako wnioskodawca, Spółka, skarżąca strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia "[...]"r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ponoszonych wydatków "wynikających" z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń oraz ustalenia przychodu.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca - spółka akcyjna działa w branży elektroenergetycznej i zajmuje się budową linii i stacji energetycznych. Spółka zawarła z podmiotem "X" (dalej: Inwestor) kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej, uzyskanie wynikających z przepisów prawa uzgodnień, decyzji, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń oraz postanowień niezbędnych do właściwego wykonania rzeczonej inwestycji.

Ponadto Spółka na podstawie zawartej umowy zobowiązana jest sporządzić w sposób kompleksowy dokumentację formalną oraz przede wszystkim, wybudować oraz przekazać do użytkowania kompletną linię energetyczną na rzecz Inwestora. Omawiana inwestycja jest dokonywana w oparciu o umowę zawartą w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa PZP). Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz Inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych. W ramach obowiązków wynikających z umowy Spółka, jeśli będzie to konieczne, wystąpi do właściwego starosty o wydane decyzji o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również poniesie koszty wypłaty odszkodowań dla właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości objętych decyzją, a także za szkody spowodowane prowadzeniem prac budowlanych. Spółka zawiera w imieniu i na rzecz Inwestora umowy w celu pozyskania tytułu prawnego do nieruchomości, uiszcza należne właścicielom nieruchomości wynagrodzenia, składa wnioski o dokonanie odpowiednich wpisów w księgach wieczystych.

W przypadku ustanowienia służebności na rzecz Inwestora (w formie umowy bądź orzeczenia sądowego), Spółka ponosi koszty wynagrodzenia tytułem korzystania z takiej nieruchomości. Same decyzje i wyroki sądowe są w ujęciu prawnym adresowane na Inwestora, gdyż to on jest stroną wszelkich postępowań administracyjnych i cywilnych.

Inwestor udziela wskazanym osobom w Spółce odpowiednich pełnomocnictw do działania w imieniu Inwestora.

Wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy. Wynagrodzenie obejmuje zatem wszelkie opłaty, w tym koszty obsługi geodezyjnej, odszkodowania i wynagrodzenia za uzyskane prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, tytuł prawny do nieruchomości w tym służebność przesyłu, za zniszczenia w użytkach rolnych i wycinkę drzew i krzewów na działkach, opłaty wynikające z założonych obowiązków w decyzjach administracyjnych. Wynagrodzenie jest ustalone za osiągnięcie rezultatu jakim jest zrealizowanie zamówienia i wyczerpuje wszelkie roszczenia Wnioskodawcy z tytułu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Tylko w szczególnych określonych przypadkach wynagrodzenie to może ulec zmianie. Co do zasady wynagrodzenie obejmuje ryzyko i odpowiedzialność Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego oszacowania wszelkich kosztów związanych z realizacją umowy. Płatność dokonywana jest cząstkowo i uzależniona jest od zrealizowania określonego etapu prac. Z uwagi na to, że wynagrodzenie ustalone jest w formie zryczałtowanej, Spółka nie obciąża Inwestora odrębnie wskazanymi wyżej kosztami związanymi z czynnościami dokonywanymi w imieniu i na rzecz Inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy regulowane przez Spółkę w imieniu Inwestora opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych (w - dopisek organu) opisanym modelu rozliczania?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. jeżeli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskani przychodów wydatków, wskazanych w pytaniu 1), otrzymane przez Spółkę od Inwestora wynagrodzenie w część odpowiadającej poniesionym przez Spółkę kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora nie będzie stanowiło przychodu dla Spółki?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania 1), regulowane przez Spółkę opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych opisanym modelu rozliczania.

Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późno zm.); (dalej: Ustawa CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

- wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub

- wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

- poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zdaniem wnioskodawcy, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać kryteria przedstawione powyżej. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

Zawarta pomiędzy Spółką a Inwestorem umowa stanowi, iż Spółka w związku z wykonaniem linii energetycznej kompleksowo zrealizuje również wszelkie obowiązki w zakresie pozyskania i zaprojektowania wszelkiej niezbędnej na gruncie inżynierskim oraz prawnym dokumentacji związanej z przeprowadzeniem przedmiotowego projektu, w tym obowiązki o charakterze pieniężnym.

Z uwagi na fakt, iż SIWZ (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia) do omawianego kontraktu obligowała składających oferty do podjęcia się wykonania pełnego zakresu zadań zleconych przez Inwestora, Spółka mając w zamiarze wzięcie udziału w przetargu, zobligowana była ww. warunki zaakceptować. Spółka aprobując ww. warunki oraz realizując kompleksowo zamówienie działa bezsprzecznie w celu osiągania przychodów, gdyż tylko działanie zgodne z zamówieniem Inwestora będzie skutkować powstaniem u Spółki przychodu podatkowego.

W razie niespełnienia warunków wskazanych w zamówieniu Spółka nie miałaby nawet potencjalnej szansy osiągnąć przychodu, gdyż składana przez nią oferta zostałaby odrzucona z uwagi na błędy formalne, tj. brak adekwatności oferowanego zakresu usługi z wymaganiami Inwestora.

Koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie zawartej z Inwestorem umowy mają na celu osiąganie przez nią przychodów, są one bowiem nierozerwalnie związane z realizacją zamówienia, które stanowi główne źródło przychodów Spółki. Bez wątpienia więc ponoszony przez Spółkę wydatek stanowi koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Wydatki te są też właściwie udokumentowane. Ponadto, brak realizacji przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z Inwestorem wygenerowałby negatywne dla niej skutki.

Mowa w tym miejscu w szczególności o:

1.negatywnych skutkach ekonomicznych -- wydanie na rzecz Inwestora decyzji i orzeczeń wiąże się z koniecznością zapłaty przez niego określonego zobowiązania, Spółka na podstawie kompleksowej umowy z Inwestorem zdecydowała się ponieść ryzyko ekonomiczne związane z poniesieniem przedmiotowych opłat, by dzięki temu wygenerować przychód, który przewyższy zaangażowane w celu jego wygenerowania środki,

2. negatywnych skutkach wizerunkowych -- brak realizacji obowiązku wynikającego z kompleksowej umowy na realizację inwestycji spowodowałby między innymi:

a) utratę wiarygodności Spółki na właściwym dla siebie rynku,

b) utratę potencjalnych referencji od Inwestora.

Mimo tego, że wyżej wymienione wydatki są ponoszone na rzecz i w imieniu Inwestora, zdaniem Wnioskodawcy przyczyniają się bezpośrednio do zabezpieczenia źródła przychodu Spółki, są bowiem nierozerwalnie związane z realizacją zamówienia.

Podniesiono, że należy mieć na uwadze fakt, że wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zamówienia oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacja usługi.

Z wynagrodzenia zatem nie zostały wyodrębnione żadne składowe, jest ono ustalone w określonej z góry wysokości bez podziału na jakiekolwiek pozycje. Wnioskodawca, sporządzając ofertę, uwzględnił w wynagrodzeniu także koszty, które z punktu widzenia prawnego, ponoszone są w imieniu Inwestora.

Zgodnie z warunkami przetargu i treścią umowy Inwestor nie jest zobowiązany do zwrotu poniesionych wydatków na jego rzecz. Wydatki te bowiem wkalkulowane zostały w ostateczną cenę za kompleksowe wykonanie zamówienia.

Pomimo, że wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wydatki, jakie poniósł w imieniu i na rzecz Inwestora, to Strony umówiły się, że wynagrodzenie będzie miało charakter ryczałtowy. Skoro nie dochodzi do odrębnego rozliczenia z Inwestorem w zakresie wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz, to brak jest podstaw by tę część wynagrodzenia w jakikolwiek sposób wyodrębniać i rozliczać w sposób odmienny od całego jednolitego wynagrodzenia za realizację zamówienia.

Zdaniem Spółki poniesione opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń mogą być przez nią zaliczone do kosztów podatkowych.

W zakresie pytania 2), zdaniem wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w części odpowiadającej opłatom wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora, jeśli nie zostanie zaliczone do kosztów podatkowych, nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego. Wynika to wprost z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią przychodu zwrócone wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT).

Do tej kategorii wydatków zalicza się, zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią przepisów, wydatki które w myśl Ustawy CIT nie spełniają trwale przesłanek do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie była negatywna, Spółka nie rozpozna przychodu w części odpowiadającej poniesionym opłatom, wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" r., uznał stanowisko strony zarówno w stosunku do pytania 1) jak i 2) za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – Ustawa CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Organ stwierdził, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika;

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Organ interpretacyjny wskazał, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony - co oczywiste - w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy CIT, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Odnosząc powyższe do ogólnie, rodzajowo określonych wydatków stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej - wydatków w imieniu Inwestora w związku z budową linii energetycznej, tj. opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na rzecz Inwestora - organ stwierdził, że wydatki te Spółka ponosi w związku z zawartą umową z Inwestorem, a tego rodzaju koszty nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, że przedmiotowe wydatki poniesione zostaną w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te, obiektywnie rzecz ujmując, będą racjonalne, i że w rezultacie ich poniesienia wnioskodawca będzie mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Adresatem decyzji administracyjnych, wyroków i pozwoleń jest Inwestor nie zaś Spółka, która wyłącznie działa w imieniu i na rzecz Inwestora.

Tym samym istota tych czynności sprowadza się do osiągania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Inwestora nie zaś do prowadzenia samej inwestycji, która wiąże się z koniecznością ponoszenia opłat wynikających z decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych, czy pozwoleń. Ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych zmaterializuje się u Inwestora nie zaś w Spółce.

Nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, czy wyroków sądowych oraz pozwoleń, które wydane zostaną dla (w sprawie) innego podmiotu gospodarczego.

Wskazano, że przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy (w opisanym modelu rozliczania) nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu Inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sadowe oraz pozwolenia i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego Inwestora.

Wydatki ponoszone w imieniu Inwestora nie będą zatem stanowiły u Spółki kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. W przypadku Spółki nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych i wyroków sądowych oraz pozwoleń nałożonych na Wnioskodawcę, ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono, że Spółka jako "pełnomocnik" (Inwestor udziela wskazanym osobom w Spółce odpowiednich pełnomocnictw do działania w imieniu Inwestora) opłaci te wydatki na rzecz Inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty.

Sam fakt takiego ułożenia umowy z kontrahentem nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione przez wnioskodawcę wydatki nie pozostają w związku przyczynowym z jej przychodami. Przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Spółka i jej kontrahent to dwa odrębne podmioty prawne, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej czy inne wskazane aspekty ekonomiczne (negatywne skutki ekonomiczne, wizerunkowe) nie mogą być wyznacznikiem i rozstrzygającym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pytania 2) wskazano, że art. 12 ww. ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1oraz ust. 3 ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Organ interpretacyjny wskazał, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy.

Zdaniem organu ponoszone przez Spółkę wydatki związane z wykonaniem umowy, które stanowią "komponenty" do kalkulacji wynagrodzenia stałego mogą stanowić zarówno takie wydatki, które na gruncie cyt. ustawy mogą być uznawane przez Spółkę za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, jak i takie wydatki, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych (z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, lub wyłączone z kosztów na postawie art. 16 ust. 1 ustawy).

Organ interpretacyjny stwierdził, że przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym świadczenie otrzymane przez wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi, a nie jak twierdzi strona zwrot wydatków, które nie zostały/nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami ustawy CIT.

Zdaniem organu wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, przychód należny z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może być traktowane jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT , nawet w sytuacji, gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle cyt. ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zwrocie kosztów. Koszty te nie są bowiem Spółce zwracane, a jedynie stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, bowiem wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy, które stanowi przychód wnioskodawcy, dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy CIT poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa ująć wydatków poniesionych tytułem opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora do kosztów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dochodzi do odrębnego rozliczenia z Inwestorem, a wynagrodzenie za realizację całego projektu inwestycyjnego ustalone jest w formie zryczałtowanej;

- błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT poprzez uznanie, że niniejszy przepis nie znajduje zastosowania na wypadek gdyby uznać, że wynagrodzenie w części odpowiadającej opłatom wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora nie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych; w tym poprzez wskazanie, że nie jest możliwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wynagrodzenie należne Spółce jest ustalone w formie ryczałtowej;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h , art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: Ordynacja podatkowa) i nie zastosowanie ich w wydanej Skarżącej interpretacji poprzez nie odniesienie się w wydanej skarżącej interpretacji do argumentacji skarżącej, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu;

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej ze względu na sformułowanie wniosków nie znajdujących wprost potwierdzenia w przepisach Ustawy CIT, przy jednoczesnym naruszeniu obowiązku działania w sposób budzący zaufanie, zasadę prawidłowego uzasadniania rozstrzygnięć oraz zasadę przekonywania stron;

- naruszenie przepisów art. 120 i 121 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe stosowanie prawa, skutkiem czego jest wydanie interpretacji wadliwej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia sprzecznego z literą prawa. Z jednej strony Organ podatkowy uznał, że "przedstawione przez Wnioskodawcę wydatki nie pozostają w związku przyczynowym z jej przychodami", jednocześnie jednak konkludując, że wynagrodzenie należne od Inwestora w całości, a więc również w zakresie odpowiadającym wydatkom poniesionym w imieniu i na rzecz Inwestora (tak bowiem zostało skalkulowane wynagrodzenie) stanowi przychód podatkowy Spółki. Stanowisko Organu podatkowego jest więc niespójne i nielogiczne. Spółka ponosi wydatki z tytułu opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora w związku z realizowaną na jego rzecz inwestycją, zgodnie z zawartą umową i w celu zrealizowania przychodu z tytułu wykonania zadania inwestycyjnego. Trudno więc odmówić tym wydatkom celowości, racjonalności, a przede wszystkim związku z uzyskanym przychodem.

Spółka wskazała, że organ podatkowy w analizowanym stanie faktycznym zakwestionował możliwość ujęcia wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz Inwestora ze względu na to, że nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Spółka stanowczo się z tym nie zgadza. Związek z przychodami Spółki jest niezaprzeczalnie widoczny. Jak bowiem wskazywała Skarżąca wcześniej koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie zawartej z Inwestorem umowy mają na celu osiąganie przez nią przychodów, są one bowiem nierozerwalnie związane z realizacją zamówienia, które stanowi główne źródło przychodów Spółki. Bez wątpienia więc ponoszony przez Spółkę wydatek stanowi koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Wydatki te są też właściwie udokumentowane. Ponadto, co warto wskazać, brak realizacji przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z Inwestorem wygenerowałby negatywne dla niej skutki.

Mimo tego, że wymienione wydatki są ponoszone na rzecz i w imieniu Inwestora, zdaniem wnioskodawcy przyczyniają się bezpośrednio do zabezpieczenia źródła przychodu Spółki, są bowiem nierozerwalnie związane z realizacją zamówienia. Trudno więc sobie wyobrazić bardziej oczywisty związek z przychodami (ich uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), gdy brak wywiązania się z postanowień umownych przez Spółkę bezpośrednio wpływa na konsekwencje ekonomiczne, jakie poniesie.

Ponadto, zwrócono uwagę, że zawierane przez Spółkę umowy z Inwestorem stanowią, iż Spółka w związku z wykonaniem linii energetycznej kompleksowo zrealizuje również wszelkie obowiązki w zakresie pozyskania i zaprojektowania wszelkiej niezbędnej na gruncie inżynierskim oraz prawnym dokumentacji związanej z przeprowadzeniem przedmiotowego projektu, w tym obowiązki o charakterze pieniężnym. Z uwagi na fakt, iż SIWZ (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia) do omawianego kontraktu obligowała składających oferty do podjęcia się wykonania pełnego zakresu zadań zleconych przez Inwestora, Spółka mając w zamiarze wzięcie udziału w przetargu, zobligowana była ww. warunki zaakceptować. Brak akceptacji dla takich warunków umownych oznaczałby brak możliwości przystąpienia do realizacji zadania inwestycyjnego, gdyż składana przez Spółkę oferta zostałaby odrzucona z uwagi na błędy formalne, tj. brak adekwatności oferowanego zakresu usługi z wymaganiami Inwestora. Poniesienie więc przedmiotowych wydatków warunkuje w Spółce uzyskanie przychodów bądź nie.

Strona podniosła, że wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zamówienia oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacja usługi. Z wynagrodzenia zatem nie zostały wyodrębnione żadne składowe, jest ono ustalone w określonej z góry wysokości bez podziału na jakiekolwiek pozycje. Wnioskodawca, sporządzając ofertę, uwzględnił w wynagrodzeniu także koszty, które z punktu widzenia prawnego, ponoszone są w imieniu Inwestora. Zgodnie z warunkami przetargu i treścią umowy Inwestor nie jest zobowiązany do zwrotu poniesionych wydatków na jego rzecz. Wydatki te bowiem wkalkulowane zostały w ostateczną cenę za kompleksowe wykonanie zamówienia. Zdaniem strony organ podatkowy powyżej wskazany przez Spółkę we wniosku argument zupełnie pominął. Kwestia braku odrębnego rozliczenia z Inwestorem w zakresie wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz jest o tyle istotna, że udowadnia racjonalność działania podatnika i celowość poniesienia określonych wydatków w celu uzyskania należnego Spółce wynagrodzenia, które stanowi jej główne źródło przychodów.

Spółka z całą stanowczością uważa, że ponoszone w imieniu i na rzecz Inwestora przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, to z ostrożności Spółka we wniosku wskazała, że gdyby organ podatkowy się z nią nie zgodził, wówczas otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w części odpowiadającej opłatom wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora, jeśli nie zostanie zaliczone do kosztów podatkowych, nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wynika z braku związku z przychodami Spółki. W ocenie Skarżącej związek ten jest ewidentny i nie powinien podlegać jakiekolwiek dyskusji. Zdaniem strony stanowisko organu podatkowego jest pozbawione logiki, bowiem gdyby Skarżąca miała zaakceptować to stanowisko, wówczas prowadziłoby to do skutków absurdalnych. Oznaczałoby bowiem, że Spółka poniesie ciężar podatkowy zupełnie niewspółmierny i irracjonalny z jednej strony rozpoznając przychód od całego wynagrodzenia należnego za zrealizowanie zadania inwestycyjnego, a z drugiej strony nie mogąc rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów część wydatków, które warunkowały uzyskanie tego przychodu. Interpretacja zaprezentowana przez Organ podatkowy jest więc nieprawidłowa i nosi znamiona wykładni zawężającej na niekorzyść podatnika (wykładni profiskalnej).

W ocenie skarżącej, organ podatkowy naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną nie odnosząc się w pełni do argumentacji strony, a także nie przeprowadzając pełnej analizy jej stanowiska, w szczególności ignorując istotne argumenty przez nią powołane we wniosku o interpretację. Tym samym stanowisko organu podatkowego i jego uzasadnienie zawiera braki poprzez nie odniesienie się do części istotnych elementów prezentowanych przez skarżącą i nie uzasadnianie swojego stanowiska w ich kontekście.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżąca może zaliczyć poniesione w imieniu i na rzecz inwestora wydatki jako własne koszty uzyskania przychodu, a jeżeli nie to czy w konsekwencji w części odpowiadającej tym wydatkom wynagrodzenie nie będzie stanowiło przychodu skrzącej.

Zdaniem sądu spór w sprawie wynika z niezrozumienia podmiotowej kwestii zagadnienia.

Niespornym w sprawie jest, że skarżąca na podstawie zawartej umowy z inwestorem wykonuje określone czynności w imieniu i na rzecz inwestora. Ta okoliczność jest w sprawie kluczowa, gdyż określa podmiotowo w sposób nie budzący wątpliwości stosunek prawny.

Jak sama skarżąca wskazała w opisywanym stanie faktycznym, na podstawie umowy umocowana została do dokonywania w imieniu inwestora czynności prawnych wywołujących skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Mogła więc działać w imieniu i na rzecz inwestora. Istotą takiej konstrukcji jest składanie oświadczeń woli w imieniu reprezentowanego, a co za tym idzie czynności prawne dokonane przez przedstawiciela w granicach umocowania pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Jasno więc z tej konstrukcji wynika, że podmiotem czynności prawnych, zaciąganych zobowiązań czy nabywanych uprawnień jest w takiej sytuacji reprezentowany, a więc inwestor, a nie skarżąca spółka. Wynika też, że fakt umocowania skarżącej do prowadzenia określonych umową działań nie zwalnia inwestora z odpowiedzialności za działania podjęte w jego imieniu przez skarżącą. Skarżąca działa bowiem w imieniu i na rachunek inwestora, zatem konsekwencje podjętych działań (również w zakresie zobowiązań podatkowych) ponosi inwestor. Podkreślić bowiem należy, że to inwestor jest w tej sytuacji podatnikiem, a nie skarżąca. Mimo, że to skarżąca podejmuje działania. Oznacza to, że ustanowienie przez inwestora skarżącej do prowadzenia określonych działań nie może zwolnić inwestora ze skutków podjętych przez skarżącą działań. Co więcej w zakres tych skutków wchodzi nie tylko zmiana stanu prawnego, jaką strony chciały na podstawie czynności prawnej osiągnąć, ale także wszelkie następstwa pozostające z tą czynnością prawną w ścisłym związku. Tak więc inwestor jest stroną umów zawieranych przez skarżącą w zakresie jej umocowania. Nie można więc jak chce w skardze strona przyjąć, że to ona właśnie jest podmiotem regulującym opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora. Podmiotem jest nadal inwestor, a skarżąca wykonuje jedynie czynności i jego imieniu na jego rzecz. Ponoszone więc koszty nie są kosztami skarżącej, są kosztami inwestora. Inwestor bowiem pozostaje w tych stosunkach prawnych podmiotem, a nie skarżąca i regulowane przez skarżącą opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora są kosztami inwestora, a nie skarżącej.

Jeśli chodzi o pytanie drugie również w tym zakresie Sąd uznał odpowiedź organu za prawidłową.

Zgodnie z umową jaka została przedstawiona w stanie faktycznym, istota działań skarżącej sprowadza się do osiągania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Inwestora. Ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych zmaterializuje się więc u inwestora nie zaś w skarżącej spółce. Zasadnie więc organ uznał ,że nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, czy wyroków sądowych oraz pozwoleń, które wydane zostaną dla innego podmiotu gospodarczego. Wskazano, że przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy (w opisanym modelu rozliczania) nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu Inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sądowe oraz pozwolenia i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego Inwestora.

Wydatki ponoszone w imieniu Inwestora nie będą zatem stanowiły u Spółki kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. W przypadku Spółki nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych i wyroków sądowych oraz pozwoleń nałożonych na inwestora, ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono, że skarżąca jako "pełnomocnik" opłaci te wydatki na rzecz Inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zwrocie kosztów. Koszty te nie są bowiem Spółce zwracane, a jedynie stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, bowiem wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy, które stanowi przychód wnioskodawcy, dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.