Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1312/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art. 24, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 122, art, 180, art. 180 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 599/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 599/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2019 r. (nr 1001-IOD1.4102.14.2019.14/DM; UNP: 1001-19-059660) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego podniesiono zarzuty naruszenia:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na uchyleniu się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uchyleniu się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez:

a) brak uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodu z przesłuchania Strony oraz uzyskanych z innych postępowań dowodów z zeznań R. W. oraz zeznań J. T., pomimo iż organ odmówił przesłuchania J. T. w niniejszej sprawie;

b) zakwestionowanie nabycia oleju napędowego od spółki J. bez jednoczesnego wykazania rzeczywistego dostawcy paliwa oraz bez rozważenia możliwości nabycia paliwa od J. w trybie art. 169 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako "k.c.");

c) zaniechanie przesłuchania J. O., podczas gdy jego zeznania mogły mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art 190 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na odmowie przeprowadzenia w ramach niniejszej sprawie dowodu z przesłuchania świadków R. W., P. J. i J. T. i posłużeniu się protokołami z przesłuchań ww. w innym, równolegle prowadzonym postępowaniu, w którym Skarżący w przeciwieństwie do postępowania w przedmiocie PIT za 2013 r., nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, czym pozbawiono Stronę czynnego udziału w postępowaniu;

3) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z treści dokumentu w postaci protokołu przesłuchania M. K. z 1 sierpnia 2019 r. na okoliczność zawarcia i realizacji umowy nabycia paliwa z J., podczas gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem dowodził, że na gruncie prawa cywilnego Skarżący nabywał paliwo od J.;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego, polegającym na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez przyjęcie na podstawie dowolnie wybranych przez organ dowodów, że nabyty przez Stronę olej napędowy nie pochodził od J., podczas gdy z dowodów, którym organ nie odmówił wiarygodności, tj. z przesłuchań Strony, zeznań świadków J. T., R. W. oraz M. K. wynika jednoznacznie, że dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącego dokonało J.;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na uznaniu na podstawie dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej wydanej wobec J., że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia wydatków na olej napędowy nabyty od spółki J. w koszty uzyskania przychodu, podczas gdy w ramach niniejszego postępowania organ winien dokonać samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz oceny prawnej ustalonych okoliczności, tymczasem organ uchylił się od tych obowiązków, przerzucając na Skarżącego negatywne konsekwencje wynikające z decyzji podatkowej wydanej wobec podmiotu trzeciego, jednocześnie odmawiając mu prawa

przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne do wynikających z decyzji dotyczącej J.;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na uchyleniu się od obowiązku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z zeznań W. N., J. T. i P. J., bowiem przedmiotem dowodu z zeznań ww. miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez celowe i z góry zaplanowane pozbawienie Strony możliwości reprezentowania go przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu dowodowym, wskutek przeprowadzenia całego niemal postępowania dowodowego w równolegle toczącym się postępowaniu w zakresie VAT za 2013 r., w którym Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, a następnie załączenie dokumentów z tamtego postępowania do akt niniejszej sprawy, przez co Skarżący nie miał możliwości aktywnego udziału w postępowaniu i kontroli prawidłowości i legalności działań organu w odrębnym postępowaniu, a które miało bezpośredni wpływ na kształt i jakość materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na działaniu sprzecznym z prawem;

10) art. 22 ust. 1 w zw. z art 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 169 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącego na paliwo nabyte od J. sp. z o. o. z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu nabycia paliwa, bowiem J. Sp. z o. o. "nie mogła nim zadysponować do podatnika" wskutek nabycia towaru od innych podmiotów aniżeli wynikające z faktur nabycia (M. I P.), podczas gdy przepis art. 169 k.c. pozwala na nabycie towaru od nieuprawnionego, w konsekwencji czego faktury VAT wystawionej przez J. sp. z o. o. na rzecz Skarżącego nie może uznać za dokument nierzetelny, bowiem stroną transakcji było J. Sp. z o. o., a na gruncie prawa cywilnego Skarżący nabył prawo własności paliwa;

11) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołane przepisy uzależniają zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od istnienia prawidłowo wystawionej faktury VAT, podczas gdy jedynymi przesłankami pozwalającymi na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest rzeczywiste poniesienie kosztu oraz poniesienie tego kosztu w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, zaś przesłanka właściwego udokumentowania ma jedynie walor dowodowy i na gruncie powołanych przepisów nie warunkuje zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a., dowodu z treści dokumentów w postaci:

a) protokołu przesłuchania M. K. z 1 sierpnia 2019 r. (w aktach sprawy) na okoliczność nabycia oleju napędowego przez Skarżącego od J.;

b) protokołu przesłuchania Skarżącego z 9 sierpnia 2017 r. (w załączeniu) na okoliczność nabycia oleju napędowego przez Skarżącego od J.

Ponadto pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Pomimo sformułowania licznych zarzutów z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że spór w sprawie koncentruje przede wszystkim się na kilku węzłowych zagadnieniach o charakterze proceduralnym, które zdaniem strony skarżącej miały wpływ na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj.: włączeniu do materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu; odmowie ponownego przesłuchania świadków oraz związanym z tym naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu; pominięciu części dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy; pominięciu działań wskazujących na zachowanie przez Skarżącego dobrej wiary; niewykazaniu przez organ kto był rzeczywistym sprzedawcą paliwa.

Wyjaśnić przy tym należy, że w toku postępowania podatkowego organ zakwestionował podmiotową rzetelność faktur wystawionych przez J. sp. z o.o., które miały dokumentować nabycie przez Skarżącego paliwa. Zdaniem organu, spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwem. Paliwo miała bowiem nabywać od podmiotów, które pozorowały jedynie działalność gospodarczą, a jej rola sprowadzała się do wystawiania – jako ogniwo w łańcuchu dostaw – faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Samo zaś paliwo, które miało zostać sprzedane Skarżącemu pochodziło z nieznanego źródła. W konsekwencji, skoro faktury wystawione przez tę spółkę nie były rzetelne i nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych – nie mogły również stanowić podstawy do uznania transakcji nimi udokumentowanych za koszty uzyskania przychodów. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24a ust. 1 tej ustawy dowodem poniesienia wydatku mogą być bowiem jedynie faktury rzetelne. Tym samym organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu powyższego przepisu. Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej przez stronę decyzji, nie znalazł podstaw, aby uwzględnić skargę, ponieważ ustalenia organu pozostawały w zgodzie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

3.3. Ustosunkowując się do wniosku strony o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, należy podkreślić, że w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. postępowanie dowodowe prowadzone przez sąd administracyjny ma bardzo ograniczony zakres. Co do zasady bowiem sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wiąże się z funkcją, jaką pełni ten sąd. W gestii sądów administracyjnych leży kontrola prawidłowości wyjaśnienia tego stanu faktycznego przez organ administracji publicznej w kontekście dochowania przez ten organ wymogów wynikających z przepisów wiążącej go procedury – a nie wyjaśnienie i ustalanie stanu faktycznego sprawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarty w tym przepisie zwrot "dowody uzupełniające" wskazuje, iż chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega zatem na jego przeprowadzeniu, w sytuacji gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ, czy też prawidłowość tej oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji.

Analizując akta sprawy w tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł jednak przyczyn, które świadczyłyby, że bez przeprowadzenia dowodów ze wskazanych protokołów przesłuchania Skarżącego oraz jego żony, ocena prawidłowości kontrolowanego wyroku była utrudniona. Nie znalazł również w motywach skargi kasacyjnej przekonywujących racji, które wykazałyby, że w sprawie wystąpiły niezbędne do wyjaśnienia istotne wątpliwości.

3.4. Badając poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej dostrzec należy, że nie wszystkie z pośród nich zostały uzasadnione. Stąd też należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Równocześnie należy podkreślić, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. o ich skuteczności decyduje wykazanie, iż dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe zastrzeżenia znajdują zatem zastosowanie w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. (zarzut nr 3) oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 O.p. (zarzut nr 5). Ponieważ żaden z tych zarzutów nie został szerzej umotywowany przez pełnomocnika strony, Sąd – kierując się art. 183 § 1 P.p.s.a. – nie ma podstaw, aby poddać je merytorycznej kontroli. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

3.5. Biorąc pod uwagę przedmiot zaskarżonej decyzji, ocena pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga w pierwszej kolejności przywołania przepisu, który składał się na jej materialnoprawną podstawę, czyli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo zrekonstruowana treść normy prawa materialnego wytycza bowiem zakres okoliczności stanu faktycznego, które mogą mieć znaczenie dla jej zastosowania. W tym przypadku przeprowadzenie wykładni tego przepisu przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest tym istotniejsze, że jej wynik oddziaływa również na sferę zasad ustalania stanu faktycznego sprawy.

W tym względzie autor skargi kasacyjnej argumentował miedzy innymi, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów była prawidłowo wystawiona faktura VAT. Istotnym jest aby dany wydatek został poniesiony w rzeczywistości, jak również żeby celem tego wydatku było uzyskanie przychodu oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Samo zaś uzależnienie powyższego prawa od właściwego udokumentowania jest zbyt daleko idącym wymogiem formalnym, nieznajdującym oparcia w przepisach ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest bezzasadny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ten podgląd.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu.

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez Organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar został co prawda dostarczony, ale nie mógł go zbyć podmiot wskazany na fakturze.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z ww. przepisami powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też – co istotne z punktu widzenia prowadzonego w tej sprawie sporu - że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo w wyrokach NSA z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). To oznacza, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który jest nierzetelny od strony podmiotowej nie może zatem stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15).

Z powyższego wynika, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony – prawidłowe udokumentowanie danego wydatku jest warunkiem koniecznym, aby uznać go za koszt uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 24a ust. 1 tej ustawy oraz art. 169 § 1 k.c. okazuje się być bezzasadny. Okoliczność nabycia ruchomości w znaczeniu cywilistycznym od osoby nieuprawnionej nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.6. W świetle powyższego, jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 191 O.p. w tej części, w której pełnomocnik strony wskazuje, że nabywając paliwo Skarżący dochował należytej staranności – a co za tym idzie pozostawał w dobrej wierze. Okoliczność ta, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie miała bowiem znaczenia, dla oceny, czy zakwestionowane przez organy wydatki należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Równie krytycznie należy ocenić tą część zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w której pełnomocnik strony podnosi, że skoro organ uznał, iż Skarżący nie nabył paliwa od wystawcy faktur, a równocześnie przyjął, iż paliwem tym dysponował – powinien był ustalić, od kogo zostało ono w rzeczywistości nabyte. Rzecz jednak w tym, że organ nie miał obowiązku poszukiwania okoliczności, które potwierdzałyby prawo Skarżącego do zaliczenia danych wydatków do kosztów podatkowych. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 O.p,. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku zakwestionowania podmiotowej strony faktury – jako dokumentu składającego się na księgę podatkową – to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że nierzetelność ta nie powinna mieć wpływu na zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.7. W pozostałym zakresie zarzut naruszenia art. 191 O.p. został podporządkowany próbie wykazania, że organy oraz Sąd pierwszej instancji nie miały podstawy, aby uznać, iż paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach nie pochodziło od spółki J. Przeciwnie, racjonalna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów powinna prowadzić do wniosku, że zakwestionowane faktury były rzetelne.

Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie wątpliwości występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zasadność twierdzenia, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga zatem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony nie przedstawił racji, które spełniałyby powyższe wymagania.

Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej należy dostrzec, że w pierwszej kolejności odwołuje się ona do zeznań J. T. z 25 lipca 2018 r., wspólnika spółki J., z których miało wynikać, że spółka ta dostarczała paliwo Skarżącemu. Powyższe miał potwierdzić Skarżący w zeznaniach z 21 października 2018 r.

Rzecz w tym, że zeznaniom tym przeciwstawione zostały ustalenia wynikające z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w A z 28 grudnia 2016 r. Z dowodów zgromadzonych przez ten organ miało wynikać, że spółka J. nabywała paliwa od spółek, których działalność była fikcyjna. Powyższe miało wynikać m. in.: z zeznań - prezes zarządu jednej ze spółek miał przyznać, że jego rola sprowadzała się do podpisywania doręczonych mu dokumentów. W przypadku innej spółki, jej prezes nie wiedział nawet, że występował w takiej roli, wyjaśniając jednak, iż podpisywał różnego rodzaju dokumenty. Część dostawców nie posiadała koncesji na obrót paliwem, inni nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z ustaleń organu wynikało również, że spółka J. brała udział jako słup w transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu krajowego paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Ponadto spółka ta nie dysponowała pojazdem, który mógł przewozić paliwo. Sąd pierwszej instancji zgodził się z powyższą oceną, przyjmując – tak jak organ – że spółka J. nie mogła dostarczyć Skarżącemu paliw.

Chcąc zatem podważyć prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie, strona skarżąca powinna była zatem przede wszystkim przedstawić takie argumenty, które wykazałyby, że powyższa ocena była bezzasadna. W tym względzie stanowisko strony sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, w czasie, gdy prowadzone było postępowania zakończone powyższą decyzją J. T. oraz P. J. nie pełnili żadnych funkcji w spółce J. Po drugie, z tego, że decyzja ta nie została zaskarżona nie oznacza, że zawarte w niej ustalenia były prawidłowe. W przypadku pierwszej z nich trudno jest dostrzec, jakie znaczenie dla oceny ustaleń zawartych w przywołanej decyzji miałyby mieć te okoliczności. W przypadku drugiej należy dostrzec, że organy mogły wykorzystać tego rodzaju dowód w postępowaniu, stosownie do zasady otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.). Jeżeli zaś strona uważa, że wnioski płynące ze wspomnianej decyzji ostatecznej zostały przyjęte w sposób bezrefleksyjny, powinna okoliczność tę wykazać. W tym przypadku stanowisko strony należy zatem uznać za gołosłowną polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji.

Zaznaczyć przy tym należy, że pośród dowodów, które miały wskazywać na trafność stanowiska strony zostały wskazane dowody z zeznań Skarżącego z 9 sierpnia 2017 r. oraz zeznań jego żony z 1 sierpnia 2019 r. Dokumenty te nie stanowiły jednak części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Tym samym nie mogły one wpłynąć na merytoryczną ocenę rozpoznawanego zarzutu.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 191 O.p. należało uznać za bezzasadny.

3.8. Podobnie należy ocenić pozostałe z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których uzasadnienie zostało ujęte zbiorczo w punkcie trzecim motywów skargi kasacyjnej, zatytułowanym "brak zgromadzenia i wszechstronnego rozważania materiału dowodowego".

W tej części skargi kasacyjnej pełnomocnik strony odnosi się do wspomnianych na wstępie zagadnień włączenia do materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, odmowie ponownego przesłuchania świadków oraz związanym z tym naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Pełnomocnik strony wskazał wpierw, że pomimo przyjęcia, iż to na Skarżącym ciąży obowiązek wykazania zasadności zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Tyle tylko, że wskazane przez stronę dowody zostały przeprowadzone w innym postępowaniu, a następnie włączone do akt sprawy przez organ. Tymczasem zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. katalog dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty i dopuszczalne jest korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach, nie obowiązuje bowiem w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości. Tym samym ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 152/18; 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19.).

Powtórne przeprowadzenie tych dowodów nie było zatem konieczne. W przypadku dowodów uzyskanych przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Powyższe oznacza, że możliwość żądania powtórnego przeprowadzenia takiego dowodu ogranicza się do sytuacji, w której strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowo zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z 21 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 317/18).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że zasadniczą przyczyną, ze względu na którą należało powtórzyć wskazane dowody było przeprowadzenie ich w postępowaniu toczącym się wobec Skarżącego, w którym strona działała bez pełnomocnika. Podczas gdy w sprawie objętej zaskarżoną decyzją stronę reprezentował pełnomocnik. Tyle tylko, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżącego pozbawiono prawa do udziału w czynnościach dowodowych poprzez możliwość zadawania świadkom pytań (art. 190 § 2 O.p.). Strona nie wykazała również w konkretny sposób, dlaczego przeprowadzenie tych dowodów z udziałem pełnomocnika miałoby doprowadzić do odmiennej ich oceny oraz przyjęcia innych ustaleń stanu faktycznego. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, w tym przypadku skuteczne sformułowanie wniosku dowodowego wymaga wskazania na istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia stanu sprawy lub też sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tego zaś strona skarżąca nie uczyniła (art. 188 O.p.). Trudno też przypisać odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że organy działały w sposób naruszający zaufanie (art. 121 O.p.).

Odnosząc się do zaniechania przez organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. O. z uwagi na to, że świadek nie stawił się przed organem – należy zwrócić uwagę, że ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej nie została w wyraźny sposób powiązana z żadnym z przepisów stanowiących podstawy kasacyjne. Stąd też – pamiętając, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w precyzyjnym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu – merytoryczna ocena tej części skargi kasacyjnej nie była możliwa (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.