Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 357/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.17 ust.2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 4 listopada 2014 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. o nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Burmistrza P. z dnia [...] r. o nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że M.M. wniósł o zwrot nienależnie jego zdaniem pobranej opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym w P.

W tej sytuacji Burmistrz P. wszczął postępowanie podatkowe,

a następnie odmówił stwierdzenia podatnikowi nadpłaty z tytułu pobytu w uzdrowisku "[...]" w dniach od 25 sierpnia 2014 r. do 15 września 2014 r., wskazując, że zwolnienie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, z 2010 r., poz. 613 ze zm.) nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych.

Nie zgadzając się z taki rozstrzygnięciem M. M. wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., podtrzymując swoje stanowisko.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji uznało odwołanie za bezskuteczne, oceniając stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji jako zgodne z przepisami prawa i stanem faktycznym sprawy, w przeciwieństwie do stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia

z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Przekonanie, że szpital uzdrowiskowy, w którym podatnik odbywał rehabilitację, to też szpital w rozumieniu prawa podatkowego, jest bowiem błędne. Wbrew przekonaniu odwołującego się pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. "Szpital" bez przymiotnika unormowany jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i zdefiniowany jest jako przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy udziela świadczeń szpitalnych

w systemie zamkniętym. Natomiast szpital uzdrowiskowy, to tylko nazwa jednej z form zakładu lecznictwa uzdrowiskowego wymieniona w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (art. 6 tej ustawy), którego zadania określa art. 8 tej ustawy.

Dalej, organ wskazał, że jak wynika z powyższego katalogu, takim samym jak szpital uzdrowiskowy zakładem lecznictwa uzdrowiskowego jest sanatorium uzdrowiskowe, przychodnia uzdrowiskowa, zakład przyrodoleczniczy, szpital

i sanatorium w podziemnych wyrobiskach górniczych. Utożsamiany przez skarżącą ze szpitalem zakład lecznictwa uzdrowiskowego o nazwie szpital uzdrowiskowy, jest zdefiniowany w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych w art. 2 pkt 10, którego zadania określono w art. 8.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że "szpital uzdrowiskowy" to tylko jedna z nazw zakładu lecznictwa uzdrowiskowego.

Następnie, po przytoczeniu i analizie przepisów prawa organ odwoławczy stanął na stanowisku, że odwołujący się został skierowany na leczenie uzdrowiskowe, które odbył w Zakładzie Lecznictwa Uzdrowiskowego "[...]" w P., działającym jako szpital uzdrowiskowy. Nie jest to jednak szpital w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i nie obejmuje go zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Był zatem zobowiązany do wniesienia opłaty uzdrowiskowej, zgodnie z art. 17 ust. 1a wymienionej ustawy, ponieważ pobyt na terenie gminy P., będącej gminą o statusie uzdrowiska, wiąże się z obowiązkiem wnoszenia takiej opłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M.M. wniósł o uchylenie decyzji w całości, nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co skutkuje tym, że zasadne jest pobieranie za pobyt w nim opłaty uzdrowiskowej. Skarżący, analogicznie jak w odwołaniu, nie zgadza się, że szpital uzdrowiskowy ze względu na wykonywanie zadań charakterystycznych tylko dla tej kategorii zakładu leczniczego traci przymiot szpitala

i staje się odrębnym podmiotem, udzielającym świadczeń zdrowotnych.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 1512/13 i I SA/Sz 3/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 804/13

i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 408/10 i II FSK 1216/10.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej, w skrócie "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji (postanowień) administracyjnych.

Z treści art. 145 § 1 tej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem strona skarżąca stoi na stanowisku, że pensjonariusze szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni od opłaty uzdrowiskowej a zdaniem organów, w świetle obowiązujących przepisów, dotyczących działalności leczniczej przez szpitale, skarżąca nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący w celach zdrowotnych przebywał w szpitalu uzdrowiskowym "[...]" w P. w okresie od 25 sierpnia do 15 września 2015 r. i uiścił z tego tytułu opłatę uzdrowiskową w wysokości [...] zł.

W związku z tym, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości, to powinnością organu podatkowego było ustalenie, czy szpital uzdrowiskowy "[...]" w P. jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy zasadnie obciążono skarżącego opłatą uzdrowiskową.

Stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, nie można zaakceptować.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) opłat uzdrowiskowa pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Faktem jest, że cytowana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie definiuje wprost pojęcia "szpitala". Bezspornie jednak prawo podatkowe stanowi jedną z gałęzi prawa i jako element całego systemu może czerpać posiłkowo z definicji i rozumienia pewnych instytucji znajdujących się w innych gałęziach tego systemu prawnego, oczywiście pod warunkiem, że w ramach prawa podatkowego nie ma uregulowań o charakterze odrębnym i autonomicznym. W zakresie pojęcia "szpital" bezspornie takiej odrębnej podatkowej regulacji brak.

W ustawie z 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217) o działalności leczniczej użyte w art. 2 ust. 1 określenia oznaczają:

- szpital (pkt 9) - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne;

- świadczenie szpitalne (pkt 11) - wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin;

Ustawa z 28 lipca 2005 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 651) o lecznictwie uzdrowiskowym posługuje się pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którym, zgodnie z art. 6, są:

1) szpitale uzdrowiskowe;

2) sanatoria uzdrowiskowe;

3) szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci;

4) przychodnie uzdrowiskowe;

5) zakłady przyrodolecznicze;

6) szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych.

Jednocześnie w ustawie tej, w art. 2 pkt 10, wskazano, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju ambulatoryjne lub stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, działające na obszarze uzdrowiska, utworzone w celu udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, w ramach kierunków leczniczych i przeciwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska, w szczególności wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Świadczeniem zdrowotnym zaś, zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jednocześnie w art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym do zadań szpitala uzdrowiskowego należy zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową:

1) całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych;

2) całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej;

3) przewidzianych programem leczenia zabiegów;

4) korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego;

5) edukacji zdrowotnej.

W art. 15 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym ustawodawca wskazał natomiast, że "w sprawach nieuregulowanych w ustawie do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159), ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o akredytacji w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 418 i Nr 76, poz. 641 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) oraz ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o konsultantach w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 419 i Nr 76, poz. 641, z 2010 r. Nr 107, poz. 679 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654)."

Niewątpliwie zatem, każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego wykonuje działalność leczniczą i świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, świadczy je w ramach m in. szpitala, którego zadania określone są przez ustawodawcę w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze brzmienie przywołanych powyżej przepisów, uznać należy,

że organy podatkowe błędnie przyjęły, że definicję "szpitala" z ustawy o działalności leczniczej stosuje się do definicji szpitala z ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym.

Na podstawie regulacji ustawy o działalności leczniczej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, nie sposób bowiem przyjąć, że szpitalem jest wyłącznie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalnego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Nie ma również zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem, ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.

Stanowiska organu nie uzasadnia także wykładnia historyczna art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 1 stycznia 2003 r. miała miejsce jeszcze na gruncie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym. Natomiast ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym uchwalona została już na gruncie obecnego brzmienia przepisu art.17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako część spójnego systemu, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu co do zasadności objęcia zwolnieniem wyłącznie szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Przypomnieć jeszcze należy, że obowiązująca do dnia 1 lipca 2011 r. ustawa

z dnia z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) posługiwała się pojęciem szerszym od pojęcia szpitala, tj. pojęciem "zakładu opieki zdrowotnej". W rozumieniu tej ustawy zakładem opieki zdrowotnej były jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 12 tej ustawy, w tym: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum, stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniem (pkt 1). Jak z powyższego wynikało, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej traktowała "szpital" jako jeden z podmiotów tworzących ustawową kategorię zakładów opieki zdrowotnej. Przy czym, operując pojęciem "szpital", podobnie jak ustawa podatkowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w żaden sposób nie różnicowała szpitali, że względu, np. na rodzaj świadczonych usług zdrowotnych, czy też miejsce ich świadczenia.

Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym posługiwała się

z kolei pojęciem zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2011 r., stanowiąc w art. 2 pkt 10, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego oznacza zakład opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, działający na obszarze uzdrowiska, utworzony w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych z zakresu lecznictwa uzdrowiskowego, w ramach kierunków leczniczych i przeciwwskazań ustalonych dla danego uzdrowiska w szczególności wykorzystujący warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Niewątpliwie zatem każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego był w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakładem opieki zdrowotnej, z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są m.in. szpitale uzdrowiskowe (art. 6 ww. ustawy). Czyli konsekwentnie należało przyjmować, że status prawny szpitali uzdrowiskowych był zrównany ze statusem zakładu opieki zdrowotnej.

Porównanie zakresu świadczeń przez to jak był definiowany zakład opieki zdrowotnej, w tym także szpital w pojęciu ogólnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy

o zakładach opieki zdrowotnej), z zakresem świadczeń szpitala uzdrowiskowego, pozwalał przyjąć, że te zakresy się pokrywają, co do podstawowych funkcji, a na szpital uzdrowiskowy nałożono dodatkowe zadania z uwagi na funkcjonowanie na obszarze uzdrowiska.

W tym kontekście nie było zatem podstaw do twierdzenia, że szpital uzdrowiskowy nie był szpitalem w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ale "innym niewymienionym z nazwy zakładem".

Nowa zaś regulacja, tj. ustawa o działalności leczniczej z przyczyn już wskazanych przez Sąd, nie zmienia tego, że działalność leczniczą oraz świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej prowadzą zakłady lecznictwa uzdrowiskowego, wykonującego zadania określone w art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej w formie m.in. szpitala. Nie oznaczało to zatem i nie oznacza obecnie, że poprzez wykonywanie takich charakterystycznych tylko dla tego rodzaju szpitala zadań, szpital uzdrowiskowy traci przymiot szpitala i należy go zaklasyfikować do odrębnej od tych szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych.

Nie ma zatem podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem, ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.

Szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital", czy to w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy (poprzednio obowiązującej) o zakładach opieki zdrowotnej czy to art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, czy art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia.

Również w kontekście powyższego za bezpodstawny uznać należy argument organu o wyłączeniu spod pojęcia szpitala - szpitala uzdrowiskowego, z uwagi na rodzaj świadczonych usług, tj. bez ratowania życia czy zdrowia.

Zauważyć należy również w tym miejscu, że zgodnie z art. 46 ustawy

o lecznictwie uzdrowiskowym, gminy uzdrowiskowe mają obowiązek realizacji zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych. Bezspornie obowiązujące uregulowania prawne rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego. Stosownie do art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gmina uzdrowiskowa w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46, ma prawo do pobierania opłaty, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Jak więc z powyższego wynika, to nie burmistrzowie takich gmin, lecz ustawodawca decyduje o zakresie poboru takich opłat, a przepisami odrębnymi są tu przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w art. 17 ust. 2 pkt 2 przewidują zwolnienie od tych opłat osób przebywających w szpitalach, nie czyniąc tu wyjątku dla szpitali uzdrowiskowych.

Również wprowadzenie jednym aktem prawnym opłat uzdrowiskowych

(z jednoczesnym określeniem zakresu zwolnienia od tej opłaty obejmującym, m.in. osoby przebywające w szpitalach) oraz pojęcia "szpitala uzdrowiskowego", nie stwarza podstaw do uznania za zasadną tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów korzystania ze zwolnienia od tej opłaty szpitale i szpitale uzdrowiskowe.

Sumując, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych nie pobiera się opłaty uzdrowiskowej.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne i prawne, stwierdzić należy,

że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., bowiem skarżący zwolniony był z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej z uwagi na pobyt w szpitalu uzdrowiskowym. Tym samym ww. zarzut skargi okazał się zasadny.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze należało uchylić decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.