Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1174/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1,  art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1,  art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86  ust. 1,3,5 i 7,  art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 2 i  pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 17 ust. 2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2,  art. 84 oraz  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1174/11 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. Spółka komandytowa w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 7 października 2009 r. Nr [...] do [...] oraz od [...] do [...], (sprostowano omyłkę pisarską), w przedmiocie podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007r. oraz od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 na podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007r. do grudnia 2008r., M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w W. odliczyła jedynie 60% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz nie uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego od zakupu paliwa do tych samochodów, a to z uwagi na zawarte w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów osobowych oraz zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy zakaz odliczania podatku naliczonego, gdy związany jest on z nabywaniem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Następnie Spółka skorygowała swoje pierwotne rozliczenia (deklaracje VAT-7), zwiększając podatek naliczony do odliczenia. W dołączonych do korekt wyjaśnieniach i wniosków o zwrot podatku VAT wskazano, że korekta związana jest z nabywanymi towarami służącymi sprzedaży opodatkowanej dającej co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast wcześniej nie odliczono podatku naliczonego tylko ze względu na dyspozycję zawartą w art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki wspomniane przepisy ustawy o VAT są sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77. 145.1. powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa"), a w szczególności z jej art. 1, art. 17 ust. 1, ust. 2 i 6 oraz art. 38.

W świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Polska mogła utrzymać w ustawodawstwie krajowym tylko te wyłączenia w prawie do odliczeń podatku naliczonego, które istniały w tym ustawodawstwie przed dniem przystąpienia do Wspólnoty, a więc w ostatnio obowiązującej wersji ustawy z 1993r. Jednakże bez możliwości wprowadzenia nowych wyłączeń z prawa do odliczenia.

Polski ustawodawca nie skorzystał jednak z powyższego uprawnienia i w ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie pozostawił w mocy przepisów stosowanych w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, lecz wprowadził nowe wyłączenia i ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od nabytego paliwa oraz nabytych samochodów, które pozostają w oczywistej sprzeczności z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, a nadto wprowadzone zostały one z naruszeniem art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy. Dotyczy to również obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005r. nowelizacji ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005r.

W konsekwencji – zdaniem Spółki - wykazany i rozliczony w deklaracjach VAT-7 podatek należny za wskazane okresy winien zostać obniżony także o podatek naliczony od nabytych przez podatnika w tym okresie samochodów osobowych oraz paliw silnikowych stosowanych do napędu tych samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 30 czerwca 2009r. decyzje o numerach od [...]do [...]określając w nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące; czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2007r. oraz od stycznia do grudnia 2008r., jednakże w wysokości niższej od zadeklarowanej w korektach deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji dokonując oceny rozliczenia podatkowego zawartego w korektach deklaracji VAT-7 stwierdził, że są one zasadne jedynie w części dotyczącej odliczenia paliwa do samochodów, co do których prawa do odliczenia podatku występowało przed 1 maja 2004r. Natomiast nie uwzględnił kwot podatku naliczonego związanych z zakupem samochodów osobowych oraz związanych z nabyciem paliwa do takich samochodów.

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami Spółka zaskarżył je w drodze odwołań zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przy uwzględnieniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w prawie C-414/07 (Magoora sp. z o.o.) – poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to na skutek wadliwego przyjęcia, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego zarówno od zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej jak również zakupu paliwa do napędu tych samochodów,

2) art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady (a od 1 stycznia 2007r. – art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. U. UE L.06.347.1, powoływanej dalej jako "Dyrektywa 112"/) w zw. z art. 10, art. 94 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2), przy uwzględnieniu przywołanego już wyroku w sprawie Magoora sp. z o.o. - poprzez niezastosowanie, na skutek wadliwego przyjęcia, że. na podstawie klauzuli stałości, zawartej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, mają w sprawie zastosowanie przepisy nieobowiązującej już w porządku prawnym ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993r.");

3) art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. w zw. z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że nadal obowiązują ww. przepisy ustawy o VAT z 1993r., chociaż zostały w całości uchylone z dniem 1 maja 2004 r., a ponadto w chwili przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004r. nie były już rzeczywiście stosowane;

4) art. 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 21 § 3a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych i prawnych wyjaśnień strony oraz złożonych przez nią dokumentów (zestawień), z których wynika fakt, iż wydatki na nabycie samochodów i paliwa w stosunku do których dokonała korekty podatku naliczonego były ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą;

5) art. 21 § 3a w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zaniżonej wysokości, na skutek niezastosowania postanowień VI Dyrektywy i wynikającej z nich zasady neutralności podatku VAT, która przyznaje stronie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wszelkich nabytych samochodów, w tym osobowych i paliw do nich, w przypadku gdy są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług;

6) art. 193 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie iż ewidencja zakupu VAT strony jest prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów;

7) art. 52 § 1 ust. 2 w zw. z art. 53 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż otrzymany przez stronę zwrot podatku w wysokości wyższej niż określona w decyzji, traktuje się na równi z zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę, gdy tymczasem ten zwrot nastąpił bez żadnej winy strony, a zatem brak podstaw do naliczania odsetek za zwłokę jak od zaległości podatkowej.

Decyzjami z dnia 7 października 2009r. o numerach od [...]do [...] oraz od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące; czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2007r. oraz od stycznia do grudnia 2008r.

W uzasadnieniu tych decyzji organ odwoławczy potwierdził, że kwestię prawidłowości stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego od dnia 1 maja 2004r. w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. rozstrzygnął Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydając orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-414/07. Za Trybunałem przypomniano, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy uniemożliwia państwom członkowskim wprowadzenie przepisów wewnętrznych dotyczących prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów, jeżeli przepisy te powodują rozszerzenie zakresu ograniczeń w odliczeniu VAT w stosunku do zasad obowiązujących w tym państwie przed dniem implementacji VI Dyrektywy. Zgodnie z orzeczeniem ETS o tym, czy w danej sprawie prawo do odliczenia zostało nadmiernie ograniczone, decydować mają sądy krajowe. W konsekwencji powyższy przepis stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od 1 maja 2004r., w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Samo uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich, w tym samym dniu, innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadzi to do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych oraz paliwa do nich, w przypadku gdy:

l) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały odliczenie podatku,

2) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiały odliczenie podatku, ale przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku (tj. chodzi o samochody oraz paliwa do nich w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg).

Dokonując w tym kontekście analizy przepisów organ stwierdził, iż nowe prawo wprowadziło w stosunku do regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004r. zasady, które w stosunku do niektórych pojazdów okazały się mniej korzystne - czyli rozszerzyło katalog istniejących wyłączeń. Jednocześnie te same nowe przepisy w stosunku do części pojazdów (w tym samochodów osobowych) okazały się korzystniejsze, czyli ograniczyły zakres istniejących wyłączeń.

W konsekwencji niezgodność z przepisami Dyrektywy będzie dotyczyła sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiści stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

Z uwagi na fakt, że wprowadzone przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT nie były rzeczywiście stosowane, gdyż są sprzeczne z celem i treścią VI Dyrektywy - zasadnym jest w ocenie organu twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jaki działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy zdaniem organu stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma prawna zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. ograniczająca prawa do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz paliwa silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Jednakże, jeśli zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu. Tylko bowiem w takich sytuacjach należy przyjąć, że przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokonując oceny zakresu przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Trybunał wykładnią, tj. mając na względzie ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a mianowicie te, które wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. stwierdził zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, który;

l) uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów spełniających kryteria określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., gdyż jest to rozwiązanie dla Spółki korzystniejsze i nie powoduje rozszerzenia wyłączeń w odliczeniach podatku naliczonego,

2) nie uznał prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, gdyż ograniczenie takie obowiązywało również na gruncie ustawy o VAT z 1993r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do UE,

3) nie uznał prawa Spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych.

Organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. przepisy ograniczały w 100% możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Obowiązujące od 22 sierpnia 2005r. przepisy zmniejszyły to ograniczenie umożliwiając odliczenie 60% - nie więcej niż 6.000,00 zł - kwoty podatku określonej w fakturze z tytułu nabywania samochodów osobowych, i tylko w takiej kwocie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych samochodów osobowych (nie przysługuje natomiast w kwocie stanowiącej pozostałe 40% z całości podatku naliczonego).

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach Spółka powtórzyła w większości zarzuty sformułowane już uprzednio w odwołaniach (wymienione wcześniej w punktach 1-5) i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2009r. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2009r.

W uzasadnieniu skarg Spółka w pierwszym rzędzie raz jeszcze odwołała się do naczelnej zasady wspólnotowego systemu podatku VAT, a to zasady neutralności. Wszelkie odstępstwa od tej zasady powinny być jej zdaniem interpretowane bardzo ściśle. Zdaniem Spółki organy podatkowe błędnie zrozumiały sens orzeczenia w sprawie Magoora sp. z o.o., gdyż niedopuszczalne jest twierdzenie, iżby unormowania przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT nie obowiązują tylko w zakresie w jakim działają na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że Trybunał w wyroku w sprawie C-414/07 wprost wskazał, że zmiana ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy (pkt 43 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Skarżącej - Trybunał nie pozostawił zatem polskim organom władzy publicznej, w tym sądowi krajowemu - jak np. w przypadku ograniczeń obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005r. – prawa do oceny, czy sporne przepisy spowodowały rozszerzenie zakresu tych ograniczeń i tym samym korzystają z ochrony wynikającej z klauzuli stałości, gdyż sam tę ocenę wprost wyraził. W sentencji wspomnianego wyroku, w zdaniu drugim, kategorycznie bowiem wskazał, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI Dyrektywy, w sposób, który rozszerza zakres ograniczeń w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed tym dniem.

W tym stanie rzeczy, skoro przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. rozszerzają ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego, i jako takie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, winny być zdaniem Spółki pominięte, natomiast przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych pojazdów i paliw silnikowych winno być ustalone na zasadach określonych w prawie wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 1762/09 do I SA/Kr 1779/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Kr 1762/09, a następnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w/w ustawy zawiesił postępowanie sądowe.

Na kolejnej rozprawie w dniu 5 lipca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił podjąć postępowanie sądowe i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Kr 1174/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem rozpoznając skargi we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Mając na uwadze fakt, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ukierunkowane są w istocie na kwestionowanie ustalonego stanu faktycznego natomiast orzekanie w kwestii naruszenia prawa materialnego wymaga wpierw prawidłowego ustalenia stanu faktycznego – zasadnym jest w pierwszej kolejności przesądzenie, że stan faktyczny został zrekonstruowany przez organ w zaskarżonych decyzjach w sposób prawidłowy, a stronie skarżącej nie udało się takich ustaleń skutecznie podważyć. Dopiero następnie celowe jest przejście do kontroli procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Wskazując na przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka wytknęła organowi pominięcie w ustaleniach faktycznych i prawnych jej wyjaśnień oraz złożonych dokumentów, z których wynikał jej zdaniem ścisły związek wskazanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powołanych przepisów wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście uzasadnienia skarg w tym zakresie - podkreślenia wymaga fakt, że ustanowiony w art. 122 w sprzężeniu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek dążenia organu do uchwycenia prawdy materialnej oraz związana z tym powinność uwzględnienia twierdzeń i żądań strony postępowania (art. 188 Ordynacji podatkowej) każdorazowo konfrontowana być musi z powinnością organów podatkowych do działania w sprawie wnikliwie i szybko przy użyciu możliwie najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. W warunkach niniejszej sprawy przy uwzględnieniu treści przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach szeroko wyjaśnił Spółce, iż świadomie zaniechał oceny związku wydatków zakupu paliwa do samochodów osobowych z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku i czynienie odpowiednich ustaleń faktycznych, skoro uznał, że okoliczność ta nie ma wpływu na wynik podjętych rozstrzygnięć, a nawet stwierdzone istnienie takiego związku nie daje samoistnie prawa do odliczenia. Jak dalej zostanie wykazane, była to ocena słuszna a zatem zbytecznym było weryfikowanie przedmiotowego powiązania przez organy. W konsekwencji zgłaszane w tym względzie zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy za bezprzedmiotowe. Istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, wynikające z treści mających zastosowanie w sprawie przepisów zostały ustalone w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dokumenty a spór pomiędzy podatnikiem a organami koncentrował się w istocie na odmiennej ocenie przepisów materialnoprawnych, mających zastosowanie w sprawie.

Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sprecyzować należy, że istotą stanowiska strony skarżącej jest stwierdzenie, że z dniem 1 maja 2004r wchodzące w życie przepisy art. 86 ust. 3 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT) zmieniły stan prawny obowiązujący przed akcesją i była to zmiana kryteriów uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego od czynności wskazanych w tych przepisach, w tym zmiana samej definicji samochodu osobowego. Sytuacja ta – zdaniem skarżącej Spółki - uniemożliwia jakiekolwiek porównywanie stanu ograniczeń w prawie do odliczenia VAT przed akcesją i po dniu 1 maja 2004r, ponieważ ustawa sprzed akcesji utraciła moc, a wprowadzona od dnia 1 maja 2004r pozostawała w sprzeczności z prawem unijnym. W oparciu o takie przesłanki Skarżąca wywnioskowała, że jedynym kryterium uprawniającym do odliczenia VAT naliczonego jest wykorzystywanie samochodu (bez względu na rozmiar, ładowność, tonaż) do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zauważyć przy tym trzeba, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., a następnie od 22 sierpnia 2005r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010r.).

Przed przybliżeniem treści i znaczenia tego orzeczenia należy przypomnieć, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc od dnia 1 maja 2004r., system prawa wspólnotowego stał się częścią polskiego systemu prawa. W zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązującym w dniu akcesji i mającym zasadnicze znaczenie wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L.77.145.1, powoływana dalej jako "VI Dyrektywa"), która została później zastąpiona obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1,, powoływaną dalej jako "Dyrektywa 112").

Jak wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., powoływanego dalej jako "TWE", w obecnej redakcji art. 115 i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mają obowiązek wdrożyć regulacje zawarte w dyrektywach poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z dyrektywami i realizującego cele wynikające z dyrektyw.

Rozstrzygnięcie spornego problemu w tej sprawie wymaga krótkiego przedstawienia regulacji zawartych w VI Dyrektywie, odnoszących się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dopuszczalności ograniczenia tej zasady oraz porównania przepisów ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi. Należy bowiem dodać, co nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisy stanowione przez organy Wspólnot (Unii Europejskiej) są stosowane w Polsce bezpośrednio i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi.

Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych za dostarczone mu towary lub świadczone mu usługi, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdzie zapisano, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Do dnia akcesji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. powoływana dalej jako "ustawa o VAT z 1993r."). Z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a tej ustawy wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

- samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika,

- paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: Dł = 357 kg + n x 68 kg gdzie: Dł - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000,00 zł.

Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r., na podstawie art. 86 ust. 3 - 5c ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, podatnicy VAT mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów - nie więcej jednak niż 6.000,00 zł. Wyłączenia od powyższego określone zostały w ust. 4, a w ust.5-5c określono dokumenty, na podstawie których stwierdza się spełnienie warunków dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4.

Z kolei z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. wynikało zaś, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został zmieniony od dnia 22 sierpnia 2005r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), jednakże po tej zmianie także wyłączona była możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Orzekając w takim kontekście prawnym w wyroku w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. – Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich nie wywiódł wniosków analogicznych do twierdzeń sformułowanych w skargach Spółki. Trybunał wskazał bowiem, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by Państwo Członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W tezie tej Trybunał określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji stwierdzono (teza 44), że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77). Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia Trybunału w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów służących działalności opodatkowanej, to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami (np. z tytułu zakup tych samochodów) w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po dniu 1 maja 2004r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993r.

Uwzględniając wskazania wynikające dla sądów krajowych z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należało dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. normy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów służących działalności opodatkowanej i zakupu paliw do tych samochodów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego było w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do dnia 1 maja 2004r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań w zakresie podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004r.

W żadnym przypadku nie oznacza to jednak stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Oznacza to, że bezzasadne są sformułowane przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy, a także art. 2, art. 7 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, co miało mieć związek z zastosowaniem nieobowiązujących już przepisów prawa. Organy nie stosowały wskazanej wyżej ustawy po 30 kwietnia 2004r. Przeciwstawianie uregulowania zawartego w ustawie o VAT wcześniej obowiązującej ustawie o VAT z 1993r. nie oznacza stosowania tej ustawy. Jakkolwiek w kontekście tym teoretycznie uzasadnione mogło być powoływanie się na przepisy art. 2 i 7 Konstytucji RP, w szczególności zaś na rekonstruowaną w oparciu o ten ostatni przepis zasadę praworządności – o tyle trudno przy tym zrozumieć, na czym miałoby polegać uchybienie przez organy przepisom art. 84 i 217 Konstytucji RP. Podstawę prawną dla nałożenia daniny publicznej w postaci podatku od towarów i usług stanowił tu przecież akt rangi ustawowej.

W realiach rozpoznawanych spraw, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2010r. normy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów służących działalności gospodarczej oraz paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że z wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 nie wynika, że od dnia 1 maja 2004r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Powyższe zasady w pełni i prawidłowo zastosowały organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Stwierdzić bowiem należy, że normy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004r.

Podzielić należy ich pogląd, iż porównanie regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004r. oraz po tym dniu prowadzi do wniosku, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o VAT z 1993r. jak i przepisów ustawy o VAT z 2004r., Skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowe regulacje, przyjęte w ustawie o VAT po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie wprowadziły dodatkowych ograniczeń prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku zakupem paliwa do samochodów osobowych. Brak było więc podstaw do przyjęcia, że na skutek wprowadzenia nowych przepisów od 1 maja 2004r. pozycja spółki uległa pogorszeniu - a tylko w takim wypadku uzasadniona byłaby odmowa zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT możliwość odliczenia wydatków na paliwo całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów. Nie było więc podstaw do twierdzenia, że obowiązujące unormowania rozszerzyły zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz, że stanowią ich kontynuację.

Również unormowania art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT – dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, były od 1 maja 2004r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Bowiem w sytuacji nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu ich nabycia, nie więcej jednak niż 5.000,00 zł, a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005r. prawo takie przysługiwało w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł.

Inaczej miała się natomiast sprawa odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej. Dokonując analizy przepisów według brzmienia obowiązującego przed i po akcesji stwierdzić należy, iż nowe prawo wprowadziło w stosunku do regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004r. zasady, które w stosunku do niektórych pojazdów okazały się mniej korzystne, a więc rozszerzały istniejący i stosowany katalog wyłączeń. Te same równocześnie przepisy w stosunku do części pojazdów okazały się korzystniejsze, umożliwiając odliczenie w szerszym zakresie. Wyprowadzając z obowiązujących w tym zakresie przepisów, wnioski zgodne z kierunkami wykładni zawartymi w wyroku w sprawie "Magoora", zreasumować należy, iż w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2010r., wynikający z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakaz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, wymagało wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

Takie też wnioski prawidłowo wyprowadziły organy podatkowe uwzględniając częściowo żądanie stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do innych pojazdów samochodowych w rozumieniu ustawy o VAT, objętych zestawieniem faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów posiadających homologację, z której wynikało, iż nie były to samochody osobowe a dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Podstawą pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że na mocy przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r. takie prawo spółce przysługiwało, a po tej dacie przepisy, które weszły w życie tego prawa ją pozbawiły, co stanowiło naruszenie klauzuli standstii i w konsekwencji spowodowało zasadną odmowę ich zastosowania.

W obliczu tych uwag co do interpretacji treści spornego w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie Magoora całkowicie chybione są sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 10, art. 94 oraz art. 249 TWE. Organy w sposób prawidłowy zastosowały bowiem przepisy polskiego ustawodawstwa przy uwzględnieniu przepisów prawa wspólnotowego i w konsekwencji zasadnie przy dokonywaniu subsumcji odrzuciły koncepcję całkowitej utraty mocy obowiązującej normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego, jak tego chciała skarżąca Spółka. Przeprowadziły też właściwą analizę porównawczą przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej z przepisami ustawy o VAT, obowiązującymi od 1 maja 2004r, z uwzględnieniem kolejnych nowelizacji tej ustawy. W wyniku tej analizy zasadnie stwierdziły, iż nie doszło do naruszenia zasady standstill w odniesieniu do odliczania VAT zawartego w cenie nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz w cenie paliwa do napędu samochodów osobowych, co oznacza, iż przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT zostały prawidłowo i zasadnie zastosowane przy rozstrzyganiu wniosków Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe.

Zaprezentowane przez organy podatkowe poglądy w pełni urzeczywistniają jednolitą linię orzeczniczą, powszechnie akceptowaną zarówno na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych w skali całego kraju (por. wyroki WSA w Olsztynie z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 59/09, WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 23/09, WSA w Kielcach z dnia 10 września 2009r., sygn. akt I SA/Ke 251/09, WSA w Gorzowie z dnia 26 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Go 613/09, WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 838/09, WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Wr 968/08, z dnia 18 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1646/09 i z dnia 9 marca 2010r. sygn. akt 1790/09) - jak też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 marca 2011r. sygn. akt I FSK 327/10, z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt I FSK 517/10, z dnia 5 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 603/10, z dnia 7 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 623/10, z dnia 15 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 573/10 i I FSK 918/10, z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 1099/09 oraz z dnia 21 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 520/10.

Co także istotne, powoływane przez Skarżącą na uzasadnienie swego stanowiska wyroki tut. Sądu wydane w sprawach o sygnaturach; I SA/Kr 147/09, I SA/Kr 176/09 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, podzielający omówioną wyżej argumentację i zarazem kwestionujący zawartą w tych orzeczeniach tezę wedle której, z orzeczenia Trybunału w sprawie "Magoora" wynika, że od 1 maja 2004r. nie istnieją – poza art. 86 ust 1 ustawy o VAT – żadne inne ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarga kasacyjna od wyroku wydanego w sprawie i SA/Kr 210/09 została co prawda oddalona, jednakże stwierdzono częściową wadliwość uzasadnienia, nie mającą jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym.

Wynikiem powyższych konstatacji była także odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki zawartego w piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2011r. w przedmiocie zawieszenia postępowania sądowego i skierowania do Trybunału Sprawiedliwości na postawie art. 234 TWE pytania prejudycjalnego o treści;

"Czy w świetle art. 17 ust. 2 i art. 17 ust 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (DZ.U.UE.L.77.145.1, Dz.U.UE-sp.09-1-23), jeżeli Rzeczpospolita Polska zmieniła swoje ustawodawstwo w ten sposób, że rozszerzyła zakres zastosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu i przy zakupie paliwa do takich samochodów w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, zaś podatnik powołuje się na postanowienia tej dyrektywy przeciwko sprzecznemu z nią unormowaniu krajowemu, sąd krajowy winien powstrzymać się od stosowania przepisów prawa krajowego oraz zastosować wprost przepisy szóstej dyrektywy?"

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oraz w świetle poglądów wyrażonych w przytoczonych wyżej licznych wyrokach sądów administracyjnych, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-414/07 dotyczące spółki "Magoora" rozwiązało w pełni przedstawiony Trybunałowi problem prawny a wyrazem tego stanu rzeczy jest ukształtowanie się jednolitego poglądu orzeczniczego zarówno sądów administracyjnych jak i organów bezpośrednio stosujących przepisy prawa podatkowego. Dał temu wyraz także Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 listopada 2010r., sygn. akt I FPS 6/10, iż "....pogląd Trybunału jest jasny, niebudzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia, ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą standstill, przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy...". Teza ta stała się podstawą do odmowy podjęcia uchwały w składzie 7 sędziów NSA. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w obowiązującym porządku prawnym na który – oprócz treści przepisów ustawy o VAT - wywarł także znaczący wpływ wyrok wydany przez Trybunał w sprawie "Magoora", nie można wyprowadzić wniosków wskazanych w piśmie skarżącej Spółki z dnia 20 czerwca 2011r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.