Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 74/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 30b ust. 1, art. 56 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. W dniu [...] marca 2019 r. pan J.S. (dalej: "Skarżący") przekroczył granicę obszaru celnego Unii Europejskiej w Porcie Lotniczym [...] w W. i przywiózł towar w postaci zegarków naręcznych marki "[...]" o numerze seryjnym [...] i marki "[...] " o numerze seryjnym [...].

Nie zadeklarował tych towarów do odprawy celnej.

2. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "N[...]UCS") decyzją z dnia [...] września 2021 r. określił Skarżącemu kwotę należności celnych przywozowych w wysokości 7,00 PLN powstałych w wyniku niewypełnienia obowiązku zgłoszenia celnego wskazanych towarów przy wprowadzaniu na obszar celny Unii.

Zdaniem N[...]UCS przywiezione towary z uwagi na wartość ustaloną na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia podróżnego złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej (20 100,00 PLN) nie spełniały warunków umożliwiających wwiezienie ich z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych przywozowych, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (dalej: "rozporządzenie 1186/2009") i art. 56 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Strona nie wniosła odwołania od tej decyzji – stała się ona ostateczna.

3. Decyzją z dnia [...] września 2021 r. N[...]UCS określił Skarżącemu podatek od towarów i usług (dalej także: "VAT") w kwocie 4625,00 PLN od importu wskazanych towarów.

4. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji.

5. Decyzją z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję N[...]UCS.

Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że w rozliczeniu Skarżącego powstał dług celny wynikający z wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny Unii – co stwierdzono ostateczną decyzją celną. W świetle art. 19a ust. 9 u.p.t.u. jest to równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Kwotę podatku od towarów i usług określono zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.t.u. w oparciu o podstawę opodatkowania z tytułu importu: wartość celną (20 100 PLN) powiększoną o należne cło (7,00 PLN); do tak ustalonej podstawy opodatkowania odniesiono stawkę VAT 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

2.1. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił jej naruszenie:

– art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez dowolne przyjęcie, że w sprawie powstał oraz istnieje obowiązek zapłaty podatku, podczas gdy prawidłowa i obiektywna analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do odmiennego wniosku;

– art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie istnienia podstaw do zastosowania procedury opodatkowania cłem i podatkiem od towarów i usług przedmiotów, które takiej procedurze nie powinny podlegać; zaniechanie wykonania podstawowych czynności dowodowych, w tym oględzin oraz obiektywnej wyceny przedmiotów, przeprowadzonych przez biegłego;

– art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, jak również poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów;

– art. 2 pkt 7 u.p.t.u. poprzez dowolne i sprzeczne z prawidłową oraz obiektywną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie uznanie, że zaistniały w niniejszej sprawie czynności podlegające opodatkowaniu;

– art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dowolne przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek uiszczenia cła;

– art. 19a ust. 9 u.p.t.u. poprzez dowolne i sprzeczne z prawidłową i obiektywną oceną zgromadzonych w sprawie dowodów uznanie, że z chwilą powstania długu celnego zaistniał obowiązek podatkowy;

– art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez dowolne i sprzeczne z prawidłową oceną zebranych w sprawie dowodów uznanie, że w sprawie doszło do importu towarów na terytorium kraju;

– art. 30b ust. 1 oraz art 30b ust. 4 u.p.t.u. poprzez dowolne i sprzeczne z przepisami prawa ustalenie wartości celnej powiększonej o należne cło;

– art. 34 u.p.t.u. poprzez dowolne i sprzeczne z zasadami prawa ustalenie wartości;

– art. 38 ust. u.p.t.u. poprzez jego błędne i bezpodstawne zastosowanie w sprawie;

– art. 56 u.p.t.u. poprzez całkowicie dowolne przyjęcie, że ilość i rodzaj towarów wwiezionych na terytorium Polski wskazuje na przywóz o charakterze handlowym;

– art. 201 unijnego kodeksu celnego poprzez uznanie, że towary przywiezione przez skarżącego na terytorium Polski podlegają procedurze dopuszczenia do obrotu i pobrania należności celnych przywozowych oraz innych należności zgodnie z przepisami, podczas gdy towary stanowiące przedmiot zaskarżonych decyzji w momencie zatrzymania były używane i zostały zdjęte z rąk Skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych w obu instancjach i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2022 r. pełnomocnik Skarżącego złożył korespondencję elektroniczną (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) między Skarżącym a przedstawicielem producenta na okoliczność legalności pochodzenia zegarka.

4. Na rozprawie Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) przedłożył pisemne oświadczenie swojego ojca, że jeden z zegarków stanowi jego własność.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (zegarków).

3.3. Organy podatkowe działające w tej sprawie oparły swoje rozstrzygnięcia na decyzji organu celnego określającej dług celny – tak, że ostatecznie organ odwoławczy przyjął do określenia podstawy opodatkowania VAT kwotę cła określoną w ostatecznej decyzji celnej z dnia [...] września 2021 r.

3.4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. import towarów na terytorium kraju jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z tego tytułu ciąży na podatniku.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 zd. pierwsze u.p.t.u. podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

3.5. W decyzji celnej N[...]UCS stanął na stanowisku, że do przywozu przez Skarżącego zegarków nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i art. 56 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 41 rozporządzenie 1186/2009 towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U. L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r., s. 6).

Zgodnie z art. 56 ust. 1 u.p.t.u. (który implementuje tę dyrektywę) zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Zgodnie z art. 56 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku podróżnych w transporcie lotniczym i morskim zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do importu towarów, których wartość nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 430 euro. Przepisy ust. 3 i 4 określają reguły wyznaczania wartości towarów i stwierdzania przekroczenia progów pieniężnych, o których mowa w ust. 1 i 2.

W decyzji celnej NUCS uznał, że zwolnienie to nie ma zastosowania ze względu na przekroczenie wartości progowych towaru – "z uwagi na wartość" zegarków ustaloną na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia Skarżącego (s. 2 decyzji celnej).

3.6. Zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została zasadnie oparta na decyzji celnej – w której stwierdzono, że w rozliczeniu Skarżącego powstał dług celny i określono kwotę należności celnych przywozowych.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie wykluczone jest w postępowaniu podatkowym – odrębnym od celnego – ustalanie na nowo kwalifikacji prawnej z punktu widzenia prawa celnego, wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła nawet wówczas, gdy strona podważa ustalenia i oceny organu celnego. Postępowanie podatkowe nie jest dodatkową instancją dla postępowania celnego, a oba rozstrzygnięcia – celne i podatkowe – nie mogą być wobec siebie konkurencyjne. Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi.

W przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania długu celnego (w konsekwencji także obowiązku podatkowego w VAT) oraz wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por., ex multis, wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06; z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19; z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1958/17).

3.7. W przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej podatnik może skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W takim przypadku zasadne byłoby wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej obecnie decyzji. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. byłaby spełniona – decyzja podatkowa jest bowiem oparta na decyzji celnej.

W ten sposób prawa Skarżącego są zabezpieczone, tak co do weryfikacji kwalifikacji celnej, wartości celnej i cła (weryfikacja ustaleń w tym zakresie mogła mieć miejsce w ramach kontroli sądowej decyzji celnej – gdyby ta została zaskarżona najpierw odwołaniem, a potem skargą do sądu administracyjnego), jak i skutków prawnych tej weryfikacji (jeżeli okazałoby się, że ustalenia w tym zakresie są niezgodne z prawem, postępowanie podatkowe mogłoby zostać wznowione).

3.8. Skoro zatem powstanie długu celnego, wartość celna towarów i należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług, wszelkie zarzuty skargi sformułowane w przedmiocie ustaleń objętych rozstrzygnięciem w sprawie celnej, odnoszące się w sprawie Skarżącego w szczególności do wad postępowania dowodowego (wadliwego stwierdzenia, że towary nie były przeznaczone na użytek osobisty, nieprofesjonalnych i nieobiektywnych oględzin itd.), należy uznać za bezskuteczne.

Dyskusja na temat zaistnienia długu celnego, wartości celnej i cła powinna być prowadzona w postępowaniu celnym, a następnie – w razie wniesienia skargi na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu celnym – przed sądem administracyjnym w sprawie ze skargi na decyzję celną.

3.9. Nawet jednak gdyby uznać, że – za sprawą swoistego "zagnieżdżenia" regulacji u.p.t.u. w regulacji celnej – pierwotne ustalenia faktyczne powinny zostać poczynione w sprawie podatkowej, nie zaś celnej – ustalenia dokonane w sprawie Skarżącego nie budzą wątpliwości ani zastrzeżeń.

Dokonany przez niego import towarów nie może korzystać ze zwolnienia z art. 56 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – ponieważ każdy z zegarków przedstawia wartość wyższą niż 430 EUR. Sam Skarżący w swoim oświadczeniu wskazał wartość zegarków (oznaczył ją na 11 100 PLN i 9000 PLN – jak świadczy o tym: pokwitowanie i protokół ujawnienia wykroczenia skarbowego z dnia [...] marca 2019 r., a także, co do sumy obu wartości, protokół taryfikacji celnej i wyceny przedmiotów wykroczenia skarbowego z tego samego dnia – w aktach administracyjnych sprawy, k. 1-4).

Tymczasem zgodnie z art. 56 ust. 4 u.p.t.u. jeżeli łączna wartość towarów przywożonych przez podróżnego przekracza wartości kwot wyrażonych w złotych, o których mowa w ust. 1-3 (czyli w tym przypadku 430 EUR), zwolnienie od podatku jest udzielane do wysokości tych kwot w stosunku do towarów, które mogłyby być objęte takim zwolnieniem, gdyby były przywiezione oddzielnie.

Żaden z zegarków (gdyby był przywieziony oddzielnie) ze względu na swoją wartość nie korzystałby ze zwolnienia.

Zwolnienie to nie ma więc zastosowania.

3.10. Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 56 u.p.t.u. "poprzez całkowicie dowolne przyjęcie, że ilość i rodzaj towarów wwiezionych na terytorium Polski wskazuje na przywóz o charakterze handlowym" (s. 2).

Teza o handlowym przeznaczeniu zegarków nie została jednak postawiona ani w decyzji celnej, ani podatkowej. Jak wskazano w tej ostatniej, "[w] przedmiotowej sprawie z uwagi na wartość celną towaru w wysokości 20100,00 PLN (ustaloną na podstawie umowy kupna-sprzedaży i oświadczenia podróżnego) przedmiotowy towar nie spełniał kryteriów wymaganych dla zwolnienia z należnego podatku od towarów i usług" (s. 12 zaskarżonej decyzji).

3.11. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń do sposobu określenia wartości zegarków. Nie zaprzeczał, że to on właśnie podał ich wartość przyjętą przez organy celne i podatkowe. Nie wskazywał także (jak na rozprawie), że jeden z nich stanowi własność jego ojca; przeciwnie, w odwołaniu twierdził, że zegarki "zostały nabyte w celach prywatnych" (s. 2). Oświadczenie złożone na rozprawie nie jest więc wiarygodne.

Skarżący przywiązuje znaczenie do tego, że zegarki "były używane i zostały zdjęte z rąk [S]karżącego" (s. 3 skargi). Rzeczywiście, jak wynika z protokołu ujawnienia wykroczenia skarbowego, Skarżący miał na rękach oba zegarki (a w bagażu podręcznym kolejne dwa): "tłumaczył posiadanie takiej ilości zegarków częstą zmianą stref czasowych, jednakże godziny na zegarkach nie wskazywały różnych czasów".

Fakt, ze zegarki były używane i zostały zdjęte z rąk Skarżącego, nie jest okolicznością o prawnym znaczeniu z punktu widzenia art. 56 ust. 1 i nast. u.p.t.u.

Wreszcie, w tej sprawie nie ma znaczenia także korespondencja potwierdzająca, że jeden z zegarków został wyprodukowany przez [...] AG. Jego autentyczność nie była podważana w postępowaniu celnym i podatkowym,

3.12. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] listopada 2020 r., sygn. akt [...] , Sąd Rejonowy dla W. uznał Skarżącego za winnego tego, że w dniu [...] marca 2019 r. nie dopełniając ciążącego na nim obowiązku celnego i podatkowego, nie zgłosił towarów (zegarków) do odprawy celnej, co spowodowało uszczuplenie cła w wysokości 7 PLN i podatku od towarów i usług w wysokości 4625 PLN (w aktach administracyjnych, k. 25-26).

Zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu odrębnego postępowania (w tym dowodowego) – jest jednak spójna z tym orzeczeniem.

3.13. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze.

3.14. Z tych powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).