Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1719/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. B. dochód do opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej za 2001 r. w kwocie 306.904.56 zł, zamiast wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu w wysokości 60.156,44 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując odpisów amortyzacyjnych od niektórych maszyn, które – zdaniem organu – nie stanowiły jego własności. Pierwszą z nich stanowiła maszyna do produkcji lodów FREZER, której zakup podatnik udokumentował kopią umowy kupna-sprzedaży z dnia [...], zawartą z A. K.. Opłatę skarbową od tej umowy podatnik uiścił w dniu 10 grudnia 1999 r. Dyrektor UKS zakwestionował tę umowę, powołując się na zeznania A. K., złożone w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w L.. A. K. zeznał bowiem, że nie zawierał z M. B. ww. umowy, w ogóle go nie znał, podpis na tejże umowie nie był jego podpisem oraz, że nigdy nie był w posiadaniu maszyny będącej przedmiotem umowy. Organ pierwszej instancji przyjął zatem, że podatnik nie był właścicielem ww. maszyny, a tym samym nie był uprawniony do dokonywania stosownych odpisów amortyzacyjnych. Z tego tytułu, zdaniem organu podatkowego, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 131.300,- zł. Drugą maszyną był robot do formowania ciastek MULTIDROP. Podatnik udokumentował jej zakup umową z dnia [...] zawartą z M. J.. Dyrektor UKS zakwestionował również tę umowę. Opierając się na danych udzielonych przez organy policji ustalił bowiem, że M. J. nie figurował w bazie PESEL, a wskazany w umowie adres jego zamieszkania nie istniał. Wartość odpisów amortyzacyjnych wyniosła w tym wypadku 1.470,- zł.

Ponadto podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od zawyżonej wartości początkowej maszyny RHEON (o 299,04 zł) oraz budynku zakładu (o 145,- zł). Organ I instancji ustalił również, że M. B. w rozliczeniu podatku dochodowego za okres będący przedmiotem postępowania podatkowego:

– zawyżył przychody o kwotę [...] zł, wolną od podatku dochodowego, uzyskaną w związku z refundacją wynagrodzeń z PFRON i jednocześnie – zawyżył koszty uzyskania przychodów o tę kwotę, z tytułu wydatków sfinansowanych refundacją, co w konsekwencji nie miało wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu;

– zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od pieca cukierniczego firmy ZANOLLI, zakupionego ze środków z ZFRON tj. środków własnych, przy czym zakup tego urządzenia był stwierdzony sfałszowaną umową kupna (co zostało stwierdzone w wyroku Sądu Rejonowego w Z. z [...] w sprawie [...]);

– zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 607,43 zł stanowiącą różnicę pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych, wynikającymi z ewidencji środków trwałych i tabel amortyzacyjnych, a zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

– zaniżył przychody o 347,25 zł z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor UKS ustalił, że w 2001 r. przychody z działalności gospodarczej skarżącego wyniosły [...], natomiast koszty ich uzyskania [...] zł i określił wysokość uzyskanego przez podatnika dochodu na kwotę [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika, wskazał że amortyzacja dotyczy ujawnionych środków trwałych, a prawo to powstaje także wtedy, gdy podatnik nabył określone środki trwałe wcześniej i dopiero po pewnym czasie ujawnił je w ewidencji. Organ podatkowy nie wykazał zdaniem skarżącego, iż określone składniki majątkowe nie były własnością podatnika. Przepisy dotyczące amortyzacji wyraźnie wskazują, iż amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wszystkie te warunki zdaniem strony zostały w niniejszej sprawie spełnione, a zatem podatnik miał prawo dokonać odpisów amortyzacyjnych.

Zaskarżoną do tutejszego sądu decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował, jako koszt uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od używanych przez podatnika urządzeń: maszyny FREZER, robota MULTIDROP i pieca cukierniczego firmy ZANOLLI. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, iż przedstawione przez stronę umowy kupna-sprzedaży nie dokumentowały faktu nabycia ww. przedmiotów, ponieważ zostały sfałszowane. Podatnik nie posiadał zatem dowodów, z których wynika prawo własności do wskazanych maszyn. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 22 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na obowiązujące w 2000 r. art.22 ust. 8 ww. ustawy i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazał że aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i mógł zostać objęty amortyzacją, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jest to zasadniczy warunek, zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Na tę okoliczność podatnik musi jednak posiadać wiarygodny dowód nabycia środka trwałego. W niniejszej sprawie przedłożone przez podatnika umowy nie dokumentowały zakupu środków trwałych, ponieważ okazały się fałszywe. Skoro zatem strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów nabycia maszyn, nie można było przyjąć, że poniosła wydatki na zakup tych maszyn w wysokości wskazanej w umowach. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że to strona winna udowodnić fakty, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Poza dowodami w postaci przedstawionych umów kupna-sprzedaży, które – jak przyjął organ podatkowy – nie dokumentują transakcji zakupu, strona innych dowodów nie przedstawiła. Organ I instancji prawidłowo zatem ocenił przedstawione przez stronę dowody i – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – precyzyjnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i powoływanie się choć przepis ten nie znajduje zastosowania gdy chodzi o rozliczenia podatkowe dotyczące roku 2001, § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie, iż prowadzona przez podatnika księga podatkowa jest nierzetelna oraz art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez jego pominięcie. W uzasadnieniu skargi podkreślił m.in., że z akt sprawy wynikało jedynie, iż zbywca maszyny FREZER, nie był tą osobą za którą się podawał, tj. nie był to pan A. K.. Nie oznaczało to jednak, że podatnik nie stał się właścicielem ww. maszyny. Zawierając umowę z osobą nieuprawnioną działał bowiem w dobrej wierze, a co za tym idzie nabył własność tego przedmiotu, zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 169 § 1 kc. Podobna sytuacja zaistniała w stosunku do maszyny MULTIDROP, przy czym w tym wypadku podatnik zawarł umowę z osobą, która (jak się okazało) podawała się za osobę nieistniejącą. W każdym razie wątpliwość co do skuteczności nabycia prawa własności ww. maszyn przez stronę mogła być rozstrzygnięta jedynie przez sąd powszechny w odrębnym postępowaniu, nie zaś ustalona z góry przez organy podatkowe. Poza tym zdaniem podatnika, przepisy prawa podatkowego, w zakresie w jakim normują kwestię zaliczania określonych przedmiotów do środków trwałych, w istocie nie obligują podatnika do przedstawiania wiarygodnych dowodów nabycia tych przedmiotów.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego — w ocenie skarżącego organ odwoławczy dopuścił się naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1 i 2, 187 § 1, 190 § 1, 191, 199a oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy nie wyjaśnił okoliczności związanych z transakcjami zakupu wyżej wspomnianych maszyn, nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w tym zakresie, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów opierając swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków przesłuchanych przez inne organy podatkowe i organy ścigania, a także pozbawił stronę prawa czynnego udziału w toku postępowania, ponieważ nie miała ona możliwości uczestniczenia w ww. zeznaniach świadków, jak również oceny tych zeznań, gdyż protokoły z tych czynności nie zostały załączone do akt sprawy. Pełnomocnik strony wskazał również na brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które miało w jego ocenie wyłącznie charakter sprawozdawczy, a także na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy. Wskazał ponadto na niewłaściwą ocenę przez organy podatkowe treści zakwestionowanych czynności prawnych, mimo istniejących wątpliwości, które mógłby rozstrzygnąć jedynie sąd powszechny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie kwestia zaliczenia przez M. B. do środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dwóch urządzeń tj. maszyny do produkcji lodów FREZER oraz robota do formowania ciastek MULTIDROP i w konsekwencji dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych maszyn, powiększających koszty uzyskania przychodu podatnika w 2001 r.

W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych, które odmówiły podatnikowi prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. maszyn, zasługuje na aprobatę.

Dokonując analizy prawnej powyższej kwestii należy w punkcie wyjścia odwołać się do unormowania zawartego w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). W przepisie tym ustawodawca określił ogólne ramy pojęcia "koszty uzyskania przychodów" wskazując w ust. 1, że do kosztów tych zaliczyć należy: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje zatem tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika. Podatnik ma obowiązek wykazać, że poniósł określone wydatki. To właśnie na nim, a nie na organie podatkowym, spoczywa obowiązek zgodnego z prawem i w sposób niebudzący wątpliwości, udokumentowania faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane również w formie określonej prawem. Organ podatkowy winien zaś dokonać oceny, w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, czy dowody poniesienia określonych wydatków, przedstawione przez podatnika, są wiarygodne i wystarczające.

Powyższy schemat postępowania dotyczy w szczególności kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez podatnika maszyn i urządzeń. Możliwość dokonywania tych odpisów jest przez prawo podatkowe wprost wiązana z określonym tytułem prawnym do rzeczy (art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy). Wykazanie, że koszt uzyskania tytułu prawnego do rzeczy, został rzeczywiście poniesiony – stosownie do powyższych rozważań – należy zatem do podatnika.

W niniejszej sprawie podatnik, chcąc udowodnić prawo własności maszyny do produkcji lodów FREZER oraz robota do formowania ciastek MULTIDROP, przedstawił kserokopie umów kupna ww. maszyn. Organy podatkowe dokonały oceny tych dowodów i przyjęły, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń prawnych. Ocenę tę sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Okoliczność, że podatnik nie zawarł ww. umów z osobami w nich wskazanymi nie jest zresztą kwestionowana przez samą stronę. Podatnik w skardze twierdzi wprost, iż ww. umowy zostały zawarte z osobami nieuprawnionymi. Skarżący powołuje się natomiast na art. 169 § 1 kc, twierdząc, że w świetle tego przepisu winien być uznany za właściciela przedmiotowych maszyn. Poglądu tego nie można podzielić. Powołany przepis stanowi, że "jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze." Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt III CK 217/04 M. Prawn. 2005/3/131 stwierdził, że "nabywca uzyskuje własność rzeczy nabytej od osoby, która nie ma prawa do dysponowania nią, z chwilą objęcia jej w posiadanie, tylko jeśli działał w dobrej wierze. W sprawach dotyczących nabycia od osoby nieuprawnionej do dysponowania daną rzeczą zasadnicze znaczenie ma precyzyjne ustalenie dobrej albo złej wiary nabywcy."

Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że przepis art.169 § 1 Kc może mieć zastosowanie w sytuacji, kiedy znany jest zbywca rzeczy i można ustalić, czy zbywca miał bądź nie prawo do dysponowania zbywaną rzeczą.

Słusznie więc wskazują organy podatkowe, że należy najpierw ustalić osobę sprzedawcy, aby można było mówić, że osoba ta nie była uprawniona do rozporządzania rzeczą. W stosunku do ww. umów nie jest to możliwe. Umowy te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń prawnych, czyli w konsekwencji – nie dokumentują jakiejkolwiek sprzedaży.

Reasumując, ponieważ skarżący nie potrafił w toku postępowania podatkowego wykazać, że jest właścicielem ww. maszyn FREZER i MULTIDROP, organy podatkowe słusznie przyjęły, że nie można było ich uznać za środki trwałe i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 22a ww. ustawy odpisy amortyzacyjne (w stanie faktycznym niniejszej sprawy) mogą dotyczyć wyłącznie rzeczy stanowiących własność lub współwłasność podatnika. Organy podatkowe słusznie zatem wskazały, że skoro podatnik chciał w związku z zakupem maszyn wysnuć dla siebie korzystne skutki prawne, musiał wykazać, że rzeczywiście stał się ich właścicielem. Tego jednak nie uczynił.

Co do zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm.). Zarzut ten również nie jest zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie powołał się na ww. przepis, jednak przepis ten – czego nie dostrzegł pełnomocnik strony skarżącej – nie stanowił podstawy prawnej wydanej decyzji. Przepis ten przytoczony został jedynie w uzasadnieniu decyzji, by wykazać pewną ciągłość rozwiązań dotyczących amortyzacji środków trwałych, jako poprzednik rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest również zasadny zarzut pozbawienia strony prawa obrony poprzez korzystanie przez organy podatkowe z dowodów, w których skarżący nie mógł uczestniczyć. Chodzi przede wszystkim o wskazany wyżej protokół z przesłuchania A. K.. Przesłuchanie to zostało przeprowadzone w dniu 12 sierpnia 2005 r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w L. w toku postępowania podatkowego, którego ww. A. K. był stroną. Skarżący nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu, skoro w jego dacie postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie zostało jeszcze wszczęte. Nie było zatem żadnych podstaw prawnych do poinformowania go o dacie tej czynności. Z kolei żaden przepis ordynacji podatkowej nie zabrania wykorzystywania w danym postępowaniu materiałów dowodowych sporządzonych przed jego wszczęciem. Dlatego sam fakt wykorzystania w niniejszym postępowaniu podatkowym materiałów zebranych uprzednio w innym postępowaniu nie narusza prawa. Protokół taki należy traktować tak jak każdy inny dowód tzn. należy dokonać jego oceny, a następnie ocenę tą przedstawić w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie ocena taka została dokonana – organy podatkowe przyjęły, że dowód ten jest wiarygodny. Ocena była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd w niniejszym składzie ocenę tą w pełni podziela. Podobnie nie było przeszkód dla posłużenia się przez organy podatkowe postanowieniami wydanymi przez organy policji oraz prawomocnym wyrokiem sądu rejonowego. Przypomnieć tu należy, że art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art.181 ustawodawca wymienił przykładowo jakie dowody mogą być przyjęte w postępowaniu podatkowym. Brak podstaw do stwierdzenia, że w analizowanym postępowaniu przyjęto dowody z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Również nie można podzielić zarzutów dotyczących uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które było pełne i wyczerpujące. Dyrektor Izby zresztą nie tylko odniósł się do zarzutów odwołania, ale ocenił decyzję organu I instancji także w pozostałej, w istocie nie kwestionowanej części.

Pozostałe ustalenia organów podatkowych nie były kwestionowane przez skarżącego (mimo że w skardze podatnik skarży decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości). Dotyczą one kwestii odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej maszyny RHEON oraz budynku zakładu skarżącego, zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł, wolną od podatku dochodowego, uzyskaną w związku z refundacją wynagrodzeń z PFRON i jednocześnie – zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę różnicy pomiędzy odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych, wynikającymi z ewidencji środków trwałych i tabel amortyzacyjnych, a zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaniżenia przychodów o wymienioną w decyzji kwotę odsetek od środków zgromadzonych przez podatnika na rachunkach bankowych. W świetle zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, ustalenia poczynione w tym zakresie, nie budzą jednak wątpliwości.

Nie mogą być również kwestionowane ustalenia organu odwoławczego dotyczące kwestii zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od pieca cukierniczego firmy ZANOLLI. Okoliczność sfałszowania umowy kupna tego urządzenia, a tym samym nieistnienia samego zdarzenia prawnego, które umowa ta miała dokumentować, została przesądzona wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z [...] w sprawie [...]. Wyrokiem tym natomiast są związane zarówno organy podatkowe, jak i sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Podatnik nie wskazał poza ww. umową na inne, wiarygodne źródło jego tytułu prawnego do ww. urządzenia.

Mając powyższe na uwadze sąd, uznając że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.), oddalił skargę.