Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 118/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 216, art. 201 par. 1, art. 121, art. 78 par. 1 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 10.
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Teza: Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. zachodzi także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, a wnioskodawca oparł wniosek o stwierdzenie nadpłaty na art. 75 § 1 lub § 2 o.p., a nie na art. 74 tej ustawy.

TEZY

Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. zachodzi także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, a wnioskodawca oparł wniosek o stwierdzenie nadpłaty na art. 75 § 1 lub § 2 o.p., a nie na art. 74 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 562/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 września 2012 r. o sygn. III SA/Po 562/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. spółki z o.o. w P. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 marca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) i jej oprocentowania – (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 15 grudnia 2011 r., nr [...]; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 10.964 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; (3) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykona. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu.

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że spółka wnioskiem z dnia 10 grudnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w p.c.c. w kwocie 1.713.041 zł z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od 112 pożyczek otrzymanych przez spółkę w latach 2007 i 2008 od swojego udziałowca B. sp. z o.o., załączając do wniosku korekty deklaracji.

2.2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją wydaną w dniu 6 maja 2010 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. Spółka wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji.

2.3. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2010 r., wydanym na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), Dyrektor IS zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) sprawy o sygn. C-212/10. W uzasadnieniu podał, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy państwo członkowskie, które uprzednio zrezygnowało z pobierania podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej mogło ponownie wprowadzić ten podatek z dniem 1 stycznia 2007 r. Organ wskazał na skierowane do TSUE przez WSA w Gliwicach pytanie prejudycjalne w tym zakresie, uznając, że udzielenie odpowiedzi przez TSUE będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Dyrektora IS, zadane przez WSA w Gliwicach pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni prawa unijnego należało uznać w rozpatrywanej sprawie za zagadnienie wstępne. Postanowieniem z dnia 12 marca 2011 r., wydanym na podstawie art. 205 § 1 i art. 205a § 1 pkt 4 o.p., Dyrektor IS podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

2.4. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2011 r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i art. 72 o.p., Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 6 maja 2010 r. i orzekł, że uiszczony przez spółkę podatek w kwocie 1.713.041 zł stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ, spółka nie wniosła od tej decyzji odwołania. W oparciu o wskazaną decyzję spółka otrzymała w dniu 8 września 2011 r. na rachunek bankowy zwrot nadpłaty p.c.c. wraz z odsetkami w kwocie 2.041.945 zł.

2.5. Wnioskiem z dnia 8 listopada 2011 r. spółka zwróciła się do Naczelnika US o zwrot nadpłaty p.c.c. wraz z odsetkami w części, w jakiej organ nie dokonał zwrotu całości podatku wraz z należnymi odsetkami na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora IS z dnia 4 sierpnia 2011 r. o nr [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że otrzymany na rachunek bankowy w dniu 8 września 2011 r. zwrot nadpłaty p.c.c. w kwocie 2.041.945 zł nie pokrywa w całości należnej kwoty nadpłaconego podatku oraz należnych z tego tytułu odsetek. Zdaniem spółki, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. oprocentowanie od podlegającej w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu dotyczy wszelkich nadpłat, co do których zostało wydane i opublikowane orzeczenie TSUE, niezależnie od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 5 marca 2009 r. o nr PK4/8012/25/ZAP/09/Ap-291. Jednocześnie, wskazując na art. 78a o.p., spółka podniosła, że z uwagi na to, iż organ podatkowy nie zwrócił kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, spółka kwotę zwrotu zaliczyła proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

2.6. Decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. o nr ZP/4307-1/10, wydaną w dniu 15 grudnia 2011 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b/, art. 77 § 1 pkt 2, 4 i 6, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c/, art. 207 o.p. Naczelnik US odmówił dokonania zwrotu nadpłaty p.c.c. i jego oprocentowania. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że zastosowany w sprawie przez Dyrektora IS tryb stwierdzenia nadpłaty w pełni uwzględnił żądanie spółki, która na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w kwocie 1.712.041 zł. W ocenie Naczelnika US, Dyrektor IS nie posiadał umocowania do wydania orzeczenia w innym trybie, bowiem to strona wyznaczyła zakres postępowania, a organ nie miał podstaw do prowadzenia postępowania wbrew żądaniu strony. Organ zaznaczył, że tryb zwrotu nadpłaty inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 o.p. ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie TK lub orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi.

2.7. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji Naczelnika US, Dyrektor IS decyzją z dnia 9 marca 2012 r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 , art. 78 § 1 i 3 pkt 3 lit. c/ o.p., utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Dyrektor IS wskazał, że w sprawie spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.713.041 zł na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 o.p. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor IS - uwzględniając żądanie strony - uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 6 maja 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. i orzekł, że uiszczony przez spółkę podatek w kwocie 1.713.041 zł stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. Jak wskazał organ, zwrot nadpłaty nastąpił na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 o.p.

Odpowiadając na zarzut niezgodnego z prawem naliczenia oprocentowania w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b/ o.p. zamiast art. 78 § 5 pkt 1 o.p., Dyrektor IS - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji - wyjaśnił, że skoro art. 75 § 2 pkt 1 o.p. był trybem wyznaczonym przez stronę do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to nieuzasadnione jest żądanie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p., tj. od dnia powstania nadpłaty. Decyzja organu podatkowego określająca nadpłatę w p.c.c. została wydana na podstawie wniosku spółki, w którym powołano jako podstawę złożenia wniosku art. 75 § 2 pkt 1 o.p. Wobec czego, jak stwierdził organ, pomimo braku w ostatecznej decyzji określającej nadpłatę wskazania art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/ o.p., był on jednak podstawą do wydania tej decyzji. Dyrektor IS wskazał, że powołane przez stronę ww. pismo Podsekretarza Stanu w MF odnosi się wyłącznie do zwrotu nadpłat powstałych w trybie określonym w art. 74 o.p. Opisany w nim tryb postępowania nie zaistniał w sprawie. Strona nie złożyła wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie wyroku TSUE, jak również nie rozszerzyła zakresu żądania złożonego wcześniej. Jak wskazał Dyrektor IS, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 o.p., jeżeli do powstania nadpłaty, jak to miało miejsce w sprawie doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, oprocentowanie tej nadpłaty zwróconej na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 o.p. przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu spółki, że poprzez zawieszenie postępowania Dyrektor IS doprowadził do sytuacji, w której źródłem powstania nadpłaty stał się wyrok TSUE, na podstawie którego wydał swoje rozstrzygnięcie, organ wyjaśnił, że zawieszenie postępowania miało na celu jedynie upewnienie się, co do zasadności powstania nadpłaty, a nie stwierdzenie na jakiej podstawie ma być dokonany zwrot nadpłaty.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu:

3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, zaś zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 121, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), wniosła o jej uchylenie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

Zdaniem WSA w Poznaniu skarga okazała się uzasadniona. Sąd ten w pierwszej kolejności wskazał, że stan faktyczny nie był sporny pomiędzy stronami. Organy podatkowe nie kwestionowały również faktu powstania nadpłaty w p.c.c., ani jej wysokości, odnośnie której Dyrektor IS orzekł wskazaną wyżej decyzją nr [...] z dnia 4 sierpnia 2011 r. Spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym sprowadza się natomiast do tego, czy oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p., czy też jak uznały organy, od dnia złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 o.p.

Zgodnie z art. 77 o.p. oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w ustawie, więc należne z tego tytułu kwoty wypłacane są bez konieczności wydawania decyzji podatkowych w tym zakresie. W razie jednak sporu podatnika z organem podatkowym, co do okresu naliczania oprocentowania nadpłaty, w konsekwencji zaś kwestionowania przez podatnika jego wysokości, sprawa zwrotu i wypłaty oprocentowania wymaga wydania odrębnej decyzji, tak jak to ma miejsce w sprawie. We wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. spółka wskazała, że otrzymany w dniu 8 września 2011 r. zwrot nadpłaty p.c.c. w kwocie 2.041.945 zł nie pokrywa w całości należnej kwoty nadpłaconego p.c.c. oraz należnych z tego tytułu odsetek. Przedstawione we wniosku wyliczenie spółki wynikało z przyjęcia, że oprocentowanie nadpłaty winno zostać naliczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., gdyż nadpłata powstała w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10, które zapadło w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ uzasadniając odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i w związku z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. wskazuje, że decyzja organu podatkowego określająca nadpłatę w p.c.c., tj. decyzja z dnia 4 sierpnia 2011 r., została wydana na podstawie wniosku spółki, w którym powołano jako podstawę złożenia wniosku art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/ o.p. Organ wskazał również, że pomimo braku w ww. ostatecznej decyzji określającej nadpłatę wskazania art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/ o.p., był on jednak podstawą do wydania tej decyzji.

Zdaniem WSA w Poznaniu należy tymczasem zauważyć, że w ww. decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r. Dyrektor IS wyraźnie stwierdził, że nadpłata w p.c.c. w sprawie powstała w wyniku zapłaty podatku, który na gruncie obowiązującego prawa podatkowego, w sprawie prawa wspólnotowego, które ze względu na art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, był podatkiem nienależnym. Powołując wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., wydany w sprawie o sygn. C-212/10, Dyrektor IS wskazał, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), w zakresie w jakim wprowadziła w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. opodatkowanie p.c.c. pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, jest niezgodna z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.; dalej: Dyrektywa nr 69/335/EWG), dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, co spowodowało uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia 6 maja 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w p.c.c.

Zdaniem WSA w Poznaniu, z uzasadnienia decyzji Dyrektora IS z dnia 4 sierpnia 2011 r. wynika wyraźnie, że stwierdzono nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. Wykazywanie zaś w sprawie, co czyni organ odwoławczy, że pomimo braku w ww. ostatecznej decyzji określającej nadpłatę wskazania art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/ o.p., był on jednak podstawą do wydania tej decyzji, świadczyłoby o oczywistej niezgodności treści uzasadnienia decyzji z podstawą prawną jej wydania. Ponadto, nie sposób nie wskazać również na to, że w postępowaniu zakończonym ww. decyzją, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 13 lipca 2010 r., wydanym na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy o sygn. C-212/10, uznając pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni prawa unijnego skierowane do TSUE za zagadnienie wstępne. Przepisy art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 o.p. nie warunkują powstania nadpłaty, jak również nie wiążą terminu zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przepis wskazuje wyłącznie na zdarzenie leżące u podstaw nadpłaty (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE). Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek wskazany w art. 74 o.p., tj. powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia TK lub TSUE.

W okolicznościach sprawy, wg WSA w Poznaniu, brak wyraźnego wniosku spółki złożonego w trybie art. 74 o.p. nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji przepisu art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Skarżąca złożyła wniosek przed wydaniem wyroku przez TSUE; Dyrektor IS zawiesił postępowanie do czasu wydania wyroku przez TSUE, traktując ten wyrok jako zagadnienie wstępne, a następnie orzekł pozytywnie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty p.c.c. już po wydaniu wyroku i uznając go za przesłankę powstania nadpłaty. W dacie orzekania przez organ podatkowy o nadpłacie orzeczenie TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi istniało, jego treść była znana. Oczekiwanie zatem od skarżącej, której sprawa jest w toku, a jej wynik zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w postanowieniu o zawieszeniu postępowania zależy od wyroku TSUE, że zmieni wskazaną we wniosku podstawę prawną żądania świadczy o nadmiernym formalizmie organu. Ponadto skoro organ podatkowy uważał, że jest to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku nie było przeszkód, aby pouczył stronę o potrzebie złożenia stosownego oświadczenia w tym względzie, czego nie uczynił, działając w sposób podważający zaufanie do organów państwa (art. 121 o.p.).

Należało również zauważyć, zdaniem WSA w Poznaniu, że stanowisko prezentowane w decyzji przez organy podatkowe prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który był pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia (wskutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego) miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo. Jest ono nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Również zasada efektywności prawa wspólnotowego wyrażona w art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dalej: TfUE) wymaga aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Prokonstytucyjna i prounijna wykładnia art. 78 o.p. nakazuje zatem uznać, że w sytuacji kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 o.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 o.p. także wówczas gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE. Stanowisko podobne zostało wyrażone w ww. piśmie z dnia 5 marca 2009 r. Podsekretarza Stanu w MF, w którym stwierdzono, że w przypadku złożenia wniosku przed opublikowaniem sentencji orzeczenia TSUE w Dz. U. U.E. oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku tego orzeczenia przysługuje za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu.

Reasumując, WSA w Poznaniu stwierdził, że skoro w sprawie podstawą stwierdzenia nadpłaty był wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie. C-212/10, organ podatkowy zobowiązany był określić oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 pkt 5 o.p., tj. od dnia powstania nadpłaty. Organ uwzględni przy tym fakt dokonania częściowego zwrotu, stosując art. 78a o.p. Poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania, organ podatkowy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 133 § 1, art. 113, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji obu instancji i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa mimo, że decyzje organów podatkowych nie były wadliwe i odpowiadały prawu; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd wyroku, który w swym uzasadnieniu zawiera błędne ustalenia stanu faktycznego, w tym przyjęcie przez Sąd, że stan faktyczny nie był sporny pomiędzy stronami, organy podatkowe nie kwestionowały wysokości nadpłaty w p.c.c. i sporna pozostaje wyłącznie kwestia oprocentowania, gdy w rzeczywistości skoro strona zaliczyła otrzymany zwrot nadpłaty p.c.c., z decyzji prawomocnej z dnia 9 sierpnia 2011 r. o nr [...], proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania, skutkiem czego nadal żąda zapłaty również kwoty głównej, to przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zarówno odmowa dokonania zwrotu nadpłaty p.c.c., jak i jego oprocentowania; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, na stronie 8 uzasadnienia wyroku Sąd wskazał "...organ podatkowy zobowiązany był określić oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 pkt 5 o.p. od dnia powstania nadpłaty", podczas gdy art. 78 § 1 pkt 5 brak w o.p.; (4) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. i art. 128 o.p., poprzez wydanie orzeczenia, w którym WSA w Poznaniu rozstrzygając sprawę wyszedł poza granice sprawy będącej przedmiotem skargi do Sądu i tym samym naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznych (podczas, gdy Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która jest przedmiotem postępowania); w sprawie Sąd dokonał oceny prawnej ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 9 sierpnia 2011 r. o nr [...], której strona nie zaskarżyła do WSA w Poznaniu; w stosunku do tej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 o.p. nie wykluczało możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 1 o.p. (s. 7 uzasadnienia wyroku); zdaniem Sądu, w postępowaniu toczącym się przed wydaniem tej decyzji organ naruszył art. 121 o.p.; ponadto stanowisko prezentowane w tej decyzji przez organy podatkowe narusza, zdaniem Sądu, art. 2 Konstytucji RP (s. 8 uzasadnienia wyroku);

(II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie przez WSA w Poznaniu art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p., polegające na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. w kwestii oprocentowania nadpłaty zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 5 pkt 1 o.p., podczas gdy - zdaniem organów podatkowych - w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego są chybione.

6.2. Należy podzielić pogląd WSA w Poznaniu, który - po rozpoznaniu sprawy w jej granicach i bez naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (sporządzonym według wszelkich wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a.) stwierdził, że brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 o.p. nie wykluczał możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Podkreślenia wymaga, że spółka jeszcze wnioskiem z dnia 10 grudnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w p.c.c. w kwocie 1.713.041 zł z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od 112 pożyczek otrzymanych przez spółkę w latach 2007 i 2008 od swojego udziałowca B. sp. z o.o., załączając do wniosku korekty deklaracji. W uzasadnieniu wniosku wyraźnie wskazała, że w związku z wątpliwościami, co do faktu, czy opodatkowanie p.c.c. ww. pożyczek jest zgodne z prawem wspólnotowym, spółka zapłaciła p.c.c. Działanie to spowodowane było wyłącznie względami ostrożnościowymi i chęcią uniknięcia ewentualnych zaległości podatkowych. Zdaniem spółki, p.c.c. pobrany został jednak nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 o.p. Spółka podkreśliła, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez udziałowca było bowiem niezgodne z prawem europejskim, tj. Dyrektywa nr 69/335/EWG.

Takie też de facto było stanowisko Dyrektora IS, który – zamiast rozpoznać odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 6 maja 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. - postanowieniem z dnia 13 lipca 2010 r., wydanym na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy o sygn. C-212/10, uznając pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni prawa unijnego skierowane do TSUE za zagadnienie wstępne. Postępując konsekwentnie, Dyrektor IS w decyzji z dnia 4 sierpnia 2011 r., powołując wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., wydany w sprawie o sygn. C-212/10, wskazał, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty jedynie ogólny przepisy dotyczący nadpłaty (art. 72 o.p.), że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim wprowadziła w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. opodatkowanie p.c.c. pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, jest niezgodna z Dyrektywa nr 69/335/EWG, co było bezpośrednią przyczyną uchylenia przez Dyrektora IS decyzji Naczelnika US z dnia 6 maja 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w p.c.c., a następnie Dyrektor IS orzekł, że uiszczony przez spółkę p.c.c. stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi.

W zaistniałej sytuacji - na co trafnie zwrócił uwagę WSA w Poznaniu -oczekiwanie od skarżącej, której sprawa jest w toku, a jej wynik zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora IS wyrażonym w postanowieniu o zawieszeniu postępowania zależy od wyroku TSUE, że zmieni wskazaną we wniosku podstawę prawną żądania, świadczy o nadmiernym formalizmie organu i niekonsekwencji w stosunku do dotychczasowego postępowania organu odwoławczego. Zwrócić również należy uwagę, że jeśli organ podatkowy uważał, iż jest to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku nie było przeszkód, aby pouczył skarżącą o potrzebie złożenia stosownego oświadczenia w tym względzie, czego nie uczynił, działając w sposób podważający zaufanie do organów państwa (art. 121 o.p.). Brak tego pouczenia sprawił, że skarżąca na skutek tego zaniechania oraz opóźnienia w rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 6 maja 2010 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w p.c.c., została postawiona w gorszej sytuacji niż strona, która wniosek o zwrot nadpłaty p.c.c. złożyła dopiero po opublikowaniu wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. C-212/10.

Wbrew poglądowi Dyrektora IS wyrażonemu w skardze kasacyjnej, stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który był pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia (wskutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego), miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo. Słusznie WSA w Poznaniu wskazał, że takie stanowisko jest nie do zaakceptowania i pogodzenia nie tylko z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, ale również zasadą efektywności prawa wspólnotowego zawartą w art. 10 TfUE, która wymaga aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku.

6.3. Reasumując, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 o.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to organ ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE (identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zawarł również w wyrokach z dnia 11 lutego 2015 ., II FSK 116/13 oraz II FSK 119/13). W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku przywołano wprawdzie nieistniejący przepis art. 78 § 1 pkt 5 o.p., zamiast art. 78 § 5 pkt 1 o.p., ale w kontekście wywodów WSA w Poznaniu oraz wcześniejszego prawidłowego powołania tego przepisu, należy traktować to jako oczywistą omyłkę, a więc uchybienie procesowe, które nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.