Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1088/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr) WSA Ewa Michna Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2005r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.630,40 zł ( pięć tysięcy sześćset trzydzieści złotych 40/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił F. S. prowadzącemu Hurtownię za miesiąc sierpień 2000 r.

zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.152.491,00 zł,

zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 66.759,00 zł,

odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 34.509,80 zł.

Decyzja powyższa została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, które ustaliło, że kontrolowana Hurtownia Artykułów Motoryzacyjnych, której właścicielem był F. S. dokonała w dniu [...] sierpnia 2000 r. sprzedaży towarów do nowo utworzonej Hurtowni Artykułów Motoryzacyjnych F. S. Spółka z o.o. Przedmiotowa sprzedaż o wartości netto 9.645.724,71 zł została potwierdzona fakturami VAT od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...]

Ustalono również, iż pomiędzy kontrolowanym dokonującym w/w sprzedaży a dokonującą zakupu Hurtownią Artykułów Motoryzacyjnych F. S. Spółka z o.o. zachodziły w chwili transakcji związki kapitałowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.7 polegające na tym, że F. S. jako sprzedający pełnił jednocześnie funkcję zarządzającą, w dokonującej zakupu spółce z o.o. i dysponował w niej jako jedyny udziałowiec 100% wszystkich praw głosu.

Wobec takich ustaleń, działając na mocy w/w przepisu, dokonano szczegółowego badania okoliczności związanych z przedmiotową transakcją w zakresie stosowanych cen sprzedaży i wpływu istniejącego związku między kontrahentami na ich wysokość. W tym celu dokonano szczegółowej analizy obowiązującego stanu prawnego jak również całokształtu okoliczności faktycznych determinujących zawarcie tej transakcji.

W wyniku powyższego stwierdzono, że kontrolowany dokonał sprzedaży towarów do spółki z o.o. w cenach równych cenie zakupu ostatniej dostawy. Wartość netto towarów sprzedanych do spółki ustalona w cenach zakupu wyniosła 9.604.959,44 zł. Różnica w kwocie 40.765,27 zł powstała w wyniku ustalania ceny sprzedaży w sposób opisany powyżej, a nie w wyniku zastosowanej marży.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że w stosunku do innych odbiorców były stosowane marże. Ustalona za okres 1-12 sierpnia 2000r. średnia marża /bez przedmiotowej transakcji/ dla 32 głównych odbiorców wyniosła 9,04%, zaś dla 10 głównych odbiorców wyniosła 7,24%. Marże te były zbliżone do stosowanych w miesiącu poprzedzającym przedmiotową transakcję tj. lipcu 2000 r., w którym wynosiły odpowiednio 10,46% i 8,28%. Celem dalszego zobiektywizowania stosowanych średnich marż ustalono 10 głównych odbiorców w dłuższym okresie czasu tj. od 1 stycznia do 12 sierpnia 2000 r. Odbiorcy z tego okresu w 9 przypadkach byli zgodni z 10 głównymi odbiorcami i z sierpnia 2000 r., co dodatkowo potwierdziło prawidłowy sposób ustalania głównych odbiorców w okresie dokonywania transakcji w sierpniu 2000 r.

Dokonane ustalenia pozwoliły organowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że istniejący związek pomiędzy stronami zdeterminował zaistnienie przedmiotowej transakcji, był jednym z elementów przekształcenia

kontrolowanego podmiotu w spółkę prawa handlowego i miał wpływ ustalenie cen towarów będących przedmiotem tej transakcji z podmiotem zależnym, a to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy skutkuje określeniem wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia pomniejszonych o podatek.

Powołany przepis nie określa zasad ustalania cen rynkowych. Z uwagi na to, ustalenie cen rynkowych powinno zdaniem inspektora nastąpić przy zastosowaniu metody średniej marży handlowej stosowanej w transakcjach z podmiotami niezależnymi.

Przy określaniu wartości sprzedaży z tytułu przedmiotowej transakcji, jak również wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. nie przyjęto jednak ustalonych średnich marż stosowanych do głównych odbiorców kontrolowanego. Uwzględniając bowiem, w tej części, wyjaśnienia pełnomocnika kontrolowanego podnoszące specyfikę tej transakcji w tym m.in. jej wielkość i warunki jej przeprowadzenia ustalono marżę w oparciu o najniższą średnią marżę zastosowaną w sierpniu 2000 r. w wysokości 1,86 % oraz średnią marżę w wysokości 5,36 % stosowaną w sierpniu dla największego odbiorcy. Tak obliczona średnia marża wyniosła 3,61 %.

Od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone odwołanie z dnia [...]stycznia 2002 r. do Izby Skarbowej, w którym zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 17 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano na:

1/ nieporównywalność transakcji z 12 sierpnia 2000 roku z uwagi na jej wielkość, brak jakiegokolwiek materiału porównawczego i niemożność uzyskania na rynku informacji o poziomie kształtowania się cen przy tego typu transakcjach,

2/ istnienie racjonalnych i logicznych okoliczności pozwalających na uznanie, że ceny realizacji sprzedaży w tej transakcji były optymalne i jednako korzystne, tak dla sprzedającego jak i kupującego,

3/ za przyjęciem cen, po których zrealizowano transakcję, zarówno przez sprzedającego jak i kupującego przemawiały dodatkowo inne warunki transakcji: uniknięcie strat czasu i dodatkowych kosztów: pakowania i rozpakowania, za- i wyładunku, kosztów transportu, opłacenia pracowników, wykonawców lub usługodawców, ubezpieczenia, uniknięcie ryzyka strat, jakie zazwyczaj występują przy takich operacjach, itp.,

4/ neutralność transakcji dla Skarbu Państwa - danina publiczna w żaden sposób nie została uszczuplona,

5/ transakcja była przedmiotem analizy i kontroli ze strony Urzędu Skarbowego który nie wniósł zastrzeżeń do prawidłowości rozliczenia tej transakcji od strony podatkowej - zarówno w podatku dochodowym jak i podatku od towarów i usług,

6/ nie istniały żadne okoliczności pozwalające na przerzucenie dochodu lub obciążenia podatkiem od towarów i usług między sprzedającym a kupującym, ponieważ między nimi zachodziła tożsamość majątkowa oraz podmiotowa i osobowa, a także, dlatego, że miały do nich zastosowanie te same przepisy podatkowe,

7/ warunkiem zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest nie sam fakt istnienia powiązań kapitałowych lub osobowych między sprzedającym a kupującym, ale okoliczność, że powiązania takie miały wpływ na ustalenie ceny realizacji, a organ skarbowy takiego związku nie wykazał.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 marca 2002 r. Nr utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko i kontroli inspektora skarbowej, natomiast odrzucił zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu.

Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...] kwietnia 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, która wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów art. 17 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 120 i dalszymi Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi w szczególności zarzucono, że na żadnym z etapów postępowania organy nie potrafiły wyjaśnić, w jaki sposób możliwe jest uznanie, że ukształtowana przez okres wielu miesięcy i dni wysokość marży, przy nieporównywalnie mniejszych wartościach transakcji dokonywanych w różnych warunkach, może być odniesiona do transakcji dokonanej 12 sierpnia 2000 r. Oba organy nie wskazały również, czy ceny, które ustalono z zastosowaniem wyliczonej marży, odpowiadają cenom przeciętnym stosowanym na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, po pomniejszeniu o VAT.

Powtórzono argument o nieporównywalności transakcji z [...] sierpnia 2000 r. z innymi transakcjami z uwagi na jej wielkość i brak jakiegokolwiek materiału porównawczego oraz niemożność uzyskania na rynku informacji o poziomie kształtowania się cen przy tego typu transakcjach.

Zastosowana wielkość marży jak i przyjęty sposób jej wyliczenia stanowi dowolną interpretację zdarzeń gospodarczych i nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym; brak tych informacji powoduje niemożność oszacowania wartości transakcji przy pomocy cen innych niż te, po których została ona zrealizowana.

Wskazano też na istnienie racjonalnych i logicznych okoliczności determinujących warunki transakcji z [...]sierpnia 2000 r. pozwalających uznać, że ceny sprzedaży , po jakich została dokonana, były w warunkach wolnego rynku optymalne tak dla sprzedającego, jak i dla kupującego.

Skarżący wskazał także, że przyjęcie cen, po których zrealizowano transakcję przez sprzedającego i kupującego, determinowały pozostałe warunki transakcji, takie jak: eliminacja opóźnienia rozpoczęciu sprzedaży zakupionego towaru przez kupującego, uniknięcie dodatkowych kosztów związanych ze sprzedażą, jak koszty pakowania i rozpakowania towarów, załadunku i wyładunku, transportu, opłacenia pracowników, wykonawców, usługodawców wykonujących te operacje, koszty ubezpieczenia, a także uniknięcia ryzyka strat, jakie zazwyczaj występują przy takich operacjach itp.

Podkreślono na koniec, iż warunkiem zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest sam fakt istnienia powiązań kapitałowych lub osobowych między sprzedającym a kupującym, ale okoliczność, że powiązania takie miały wpływ na ustalenie ceny realizacji.

W odpowiedzi na tę skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 21 października 2005 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi z dnia [...] kwietnia 2002 r. wskazując na naruszenie:

1. art. 122, 124, 180, 187 i art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnieni wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wyłącznie kontroli postępowania organu pierwszej instancji w miejsce samodzielnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy,

3. art. 220 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się organu odwoławczego do wszystkich zarzutów odwołania,

4. art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku , akcyzowym poprzez jego zastosowanie do transakcji z dnia 12 sierpnia 2000 r. pomimo, że powiązania kapitałowe nie miały wpływu na sprzedaży towarów oraz uznanie za zgodne z prawem oszacowanie wartości tej transakcji według cen innych niż przeciętne stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...]października 2005 r. ustosunkowując się do pisma z dnia [...]października 2005 r. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę z dnia [...] maja 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna.

Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach uznały, że transakcja z dnia [...]sierpnia 2000 r. pomiędzy Hurtownią Artykułów Motoryzacyjnych F. S. i Hurtownią Artykułów Motoryzacyjnych F. S. Spółka z o.o. dotycząca sprzedaży towarów na łączną kwotę 9.645.724,71 zł została dokonana w warunkach określonych przepisami art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym wartość tej transakcji ustaliły w drodze oszacowania na kwotę 9.899.848,91 zł zwiększając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. i w konsekwencji podatek należny za w/w okres rozliczeniowy o kwotę 66.759,72zł. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / zwanej dalej ustawą o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest, co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wyjątek od tej zasady został uregulowany w art. 17 ust. l pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi między innymi, że w przypadku, gdy między kupującym, a sprzedającym istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Związek, o którym wyżej mowa zachodzi w przypadku, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Pod pojęciem powiązań rodzinnych, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia, a pod pojęciem powiązań kapitałowych sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym, co najmniej 5 % wszystkich praw głosu.

Z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że organ podatkowy wydając decyzję na jego podstawie ma obowiązek:

1. wykazać, że związek między sprzedającym a kupującym, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu miał wpływ na ustalenie ceny,

2. określić wielkość obrotu na podstawie:

cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku,

cen występujących w dniu wykonania świadczenia.

Przy czym należy podkreślić, że ustawodawca nie definiuje żadnej z wymienionych w tym przepisie przesłanek.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy sprzedającym a kupującym.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu [...] sierpnia 2000 r. F. S. właściciel Hurtowni Artykułów Motoryzacyjnych sprzedał towary Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością -Hurtownia Artykułów Motoryzacyjnych, w której F. S. objął 100% udziałów pełniąc jednocześnie funkcję zarządzającą.

Jednakże przesłanką zastosowania art. 17 ustawy o VAT nie jest jednak sam tylko fakt wystąpienia powiązań kapitałowych i osobowych, lecz wykorzystanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania /uchylania się od opodatkowania/ poprzez ustalenie ceny na poziomie odbiegającym od ceny rynkowej. U podstaw regulacji zawartej w wyżej przytoczonym przepisie leży, bowiem założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne znajdujące się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane jest możliwość dokonania przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania. Przy czym winno to nastąpić po uprzednim wykazaniu związku przyczynowego pomiędzy istniejącymi powiązaniami i faktem ustalenia odmiennych / niższych lub wyższych / cen za wykonane świadczenia, a przede wszystkim, że ceny te odbiegały od cen rynkowych.

Należy zauważyć, że nie wszystkie transakcje handlowe pomiędzy podmiotami powiązanymi muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszaru działania, bądź zapewnienie pewności obrotu / wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 790/99, Biul. Skarbowy 6/2001 str. 5/.

Ponieważ unormowania zawarte w cyt. przepisie na zasadzie wyjątku pozwalają organom podatkowym odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania, ciężar dowodu wykazania wszelkich przesłanek pozwalających na ich zastosowanie, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych spoczywa na organach podatkowych.

Analiza orzecznictwa sądowego i doktryny w zakresie przepisów art. 17 o VAT, a także przepisów art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. / oraz art. 11 ustawy z dnia 1 5 lutego 1 992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. / w częściach dla nich wspólnych pozwala przyjąć zasady, którymi winien kierować się organ podatkowy.

W pierwszej kolejności powinien wykazać, że działania podmiotów powiązanych mające wpływ na ustalenie cen były podjęte w celu uniknięcia opodatkowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny i przekonywujący, że zamiarem skarżącego jako sprzedającego towary w ramach transakcji z dnia [...] sierpnia 2000 r. było uniknięcie obciążeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług poprzez ustalenie ceny transakcji bez marży.

W szczególności nie podjęły próby obalenia argumentacji skarżącego, że nie istniały żadne okoliczności wskazujące na zamiar przerzucenia dochodu między sprzedającym a kupującym bądź przerzucenia obciążeń podatkowych i że przedmiotowa transakcja jest neutralna podatkowo, szczególnie, gdy się j ą oceni z punktu widzenia podstawowego mechanizmu podatku VAT /prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony /.

Organy podatkowe powinny także rozważyć uzasadnienie ekonomiczne zastosowanych cen.

Skarżący w składanych wyjaśnieniach w toku postępowania podatkowego wskazywał na uwarunkowania przeprowadzenia spornej transakcji z dnia [...]sierpnia 2000 r. w tym m.in. na konieczność zmiany dotychczasowej formy organizacyjnej i przygotowanie się do integracji kapitałowej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego w branży.

Z tych wyjaśnień wynikało, że przedmiotowa transakcja miała kontynuowanie prowadzonej działalności w zmienionej formie organizacyjnej i powyższe miało niewątpliwie wpływ na ustaloną cenę sprzedaży. Uwzględnienie w cenie transakcji marży, powodowałoby, iż skarżący działający już jako spółka z o.o. musiałby sprzedawać towary ze stratą albo być niekonkurencyjnym na rynku.

Za przyjęciem cen, po których zrealizowano transakcję w ocenie skarżącego przemawiały także dodatkowe warunki takie jak uniknięcie dodatkowych kosztów pakowania, transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia, opłacenia pracowników, uniknięcie ryzyka strat.

Organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego tych wyjaśnień nie uwzględniły, co jest dopuszczalne w świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, jednakże miały obowiązek w swoich rozstrzygnięciach wyczerpująco odnieść się do przedstawionych argumentów. Nie czyniąc tego naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Należy się także zgodzić z zarzutem skargi, co do naruszenia przez Izbę Skarbową zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wypadku złożenia zwyczajnego środka prawnego / odwołania / sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy nie jest tylko organem kontrolującym i weryfikującym i weryfikującym decyzję pierwszej instancji, ale sam ponownie stosuje daną normę prawa materialnego.

W kontekście powyższego, ograniczenie się przez Izbę Skarbową w lakonicznym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięciu do powielenia argumentacji organu /pierwszej instancji oraz zdawkowe ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i w dodatku nie do wszystkich zarzutów, stanowi w ocenie Sądu obrazę przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji określił cenę transakcji z dnia[...] sierpnia 2000 r. i tym samym obrót podlegający opodatkowaniu w drodze oszacowania, przyjmując średnią marżę w wysokości 3,61 % obliczoną w oparciu najniższą stosowaną marżę / 1,86 % / oraz średnią marżę stosowaną dla największego odbiorcy /5,36% /w miesiącu sierpniu.

Należy jednak podkreślić, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przewiduje tylko i wyłącznie jeden sposób określenia obrotu, a mianowicie na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Skoro tak, to zastosowanie tego przepisu jest możliwe, niezależnie od zaistnienia innych przesłanek przewidzianych w art. 17, w zasadzie tylko wtedy, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny /por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 31/01, M. Podatkowy 2003/4/42 /.

W sprawie rozpoznawanej przez Sąd organy podatkowe nie podjęły nawet próby wypełnienia dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 17 ustawy o VAT.

Istotą ustalenia obrotu w omawianym trybie jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny nie miały wpływu powiązania, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży.

Na organach podatkowych spoczywał zatem obowiązek przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia istnienia przesłanek sformułowanych przez ustawodawcę w tym również, co do sposobu ustalenia ceny. Przy czym postępowanie takie musi być przeprowadzone z zachowaniem wymogów postępowania podatkowego w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 Ordynacji podatkowej, nakładających na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Wyniki tego postępowania powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy ustalając obrót, oparł metodę szacowania na marżach stosowanych przez skarżącego w transakcjach z innymi kontrahentami, jednakże w ocenie Sądu nie wyczerpuje to przesłanki prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mówiącej o ustaleniu obrotu na podstawie przeciętnych cen stosownych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji, gdy sam podatnik sprzedaje towary w tym samym czasie i na tym samym rynku, wówczas cena oferowana podmiotom niepowiązanym będzie miała charakter ceny rynkowej.

Takie stanowisko byłoby uprawnione jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonujący transakcji z podmiotem powiązanym posiadałby pozycję monopolisty na danym rynku i w związku z tym nie byłoby możliwości porównania cen stosowanych przez innych uczestników rynku.

Określenie obrotu na podstawie cen rynkowych nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego polegającego na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

Za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnić pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi /wewnętrzne porównanie cen/ lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty /zewnętrzne porównanie cen /.

Organ kontroli skarbowej szacując podstawę opodatkowania oparł się na wyłącznie na wewnętrznym porównaniu cen w stosunku do odbiorców detalicznych, co w świetle brzmienia art. 17 ust. l ustawy o VAT jest w ocenie Sądu niewystarczające. Organ nie uzasadnił, dlaczego zdecydował się na przyjęcie takiej metody określenia obrotu / ceny / i że ustalona na podstawie przyjętej metody jest najbardziej zbliżona do ceny rynkowej.

Organy podatkowe obowiązane były ustalić wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości, tj. postąpić zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia w sprawie, należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.