Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 175/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant L.W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi M.N. i R.N na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 - 2004 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.N. i R.N.kwotę 202 zł (dwieście dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

R.N. wnioskiem z dnia [...] maja 2006 złożył w Urzędzie Skarbowym w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004 wraz z korektami zeznań podatkowych za powyższe lata. Do wniosku dołączył informacje o wysokości dochodów uzyskanych w Samorządowym Kolegium Odwoławczym za te lata. Podatnik podniósł, że od listopada 2001 roku jest pozaetatowym członkiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. i w związku z postanowieniem Nr [...]z dnia 20 stycznia 2006 roku wydanym płatnikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. składa korekty zeznań podatkowych za lata 2002 -2004.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 roku odmówił państwu M. i R. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004 w wysokości 5.049,00 zł. W uzasadnieniu organ powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000r. , Nr 14, poz. 176 ze zm.) , dalej powoływanej " u.p.d.o.f.", zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280zł. Organ wskazał, iż powyższym zwolnieniem objęte są diety oraz zwrot kosztów podróży przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka samorządnego kolegium odwoławczego, natomiast ze zwolnienia nie korzysta wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach.

Podatnicy nie zgodzili się z powyższym rozstrzygnięciem i w dniu 14 września 2006 roku złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i zwrot nadpłaty w kwocie 5.049.00 zł. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucili :

- naruszenie przepisów art. 72 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej "ord. pod.", poprzez błędne powołanie ich w podstawie prawnej decyzji,

- naruszenie przepisów u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez Stronę diety za działalność w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w O. należy traktować jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

-naruszenie przepisów art.l4b oraz art.120 ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie i argumentami Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z przepisami art.9 ust.l u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 tej ustawy i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest, według art.10 ust.l pkt 2 u.p.d.o.f., wykonywanie wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze, natomiast przychodem z samodzielnie wykonywanej działalności jest m.in. wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowań za utracony zarobek (art.13 pkt 5 ustawy). W ustawie z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001r., Nr 79, poz.856 ze zm.), w art.15 ust.4 postanowiono, że "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży". Stosownie zaś do § 2 ust.2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium (Dz.U.z 2002r., Nr 109, poz.960 ze zm.) miesięczna wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków wynosi 60 % miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium. Nie można więc zaliczyć tych wynagrodzeń do diet wypłacanych za udział w posiedzeniach kolegium. Świadczenia otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego są przychodem, o którym mowa w przepisie art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. Tym samym nie ma do nich zastosowanie zwolnienie wynikające z 21 ust.l pkt 17 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów art.l4b oraz art.120 ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że postanowienie Nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 roku w sprawie interpretacji przepisów art.21 ust.l pkt 17 u.p.d.o.f. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w związku z wnioskiem złożonym przez płatnika, a nie Skarżących. Postanowienie to zostało zmienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2006 roku, jako rażąco naruszające prawo. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako nieprawidłowe uznał stanowisko płatnika, że z opodatkowania zwolnione są wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili :

- naruszenie przepisów art. 72 i art. 75 ord. pod., poprzez błędne powołanie ich w podstawie prawnej decyzji,

-naruszenie przepisów u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez Stronę diety za działalność w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w O. należy traktować jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

naruszenie przepisów art.l4b oraz art.120 ord. pod.

Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a w konsekwencji o niezwłoczny zwrot nadpłaty w kwocie 5. 049,00 zł wraz z odsetkami od 29 maja 2006r. do dnia zapłaty. Uzasadniając zarzuty skargi M. i R. N. powtórzyli w całości argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Na wstępie wskazać należy, iż rozpoznawana sprawa nie jest sprawą precedensową, a analogiczny jak w niniejszej sprawie problem prawny niejednokrotnie był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1996r., III SA 254/96 LEX nr 31559, wyrok NSA z dnia 10 maja2005r., II FSK 127/05, niepubl., wyrok WSA z dnia 30 sierpnia 2006r., I SA/BK 209/06, wyrok WSA z dnia 11 maja 2007r., III SA/Wa 440/07).

W orzecznictwie nie budziło nigdy wątpliwości, iż pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych są osobami pełniącymi funkcje społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., a tym samym, iż ich wynagrodzenia wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządowych kolegiach odwoławczych, są przychodem z działalności wykonywanej osobiście i mieszczą one się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżących wyroku z dnia 10 maja 2005 r. (FSK 2536/04 - Glosa 2005 nr 4 str. 129) wypowiadając się w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania przychodów pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych stwierdził, że "czynności społeczne należą do czynności niezarobkowych, a wykonujące te czynności osoby mogą otrzymywać tylko wskazane przez ustawę rekompensaty" a także, że "rekompensata zasadniczo różni się od wynagrodzenia rozumianego, jako ekwiwalent za wykonywaną pracę". Skład orzekający w sprawie podziela ocenę wyrażoną w powyższym orzeczeniu.

Spór w omawianej sprawie sprowadza się do ustalenia charakteru świadczenia wypłacanego pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, a w konsekwencji do ustalenia, czy omawiane świadczenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

W związku z brakiem zdefiniowania pojęcia "dieta" w ustawie podatkowej zasadne wydaje się odwołanie do jej znaczenia słownikowego. W Słowniku języka polskiego PWN /CD 2004/ pojęcie dieta ma kilka znaczeń, jest to zarówno "należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej", jak i "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków". Dieta tak rozumiana jest więc pojęciem obejmującym szeroko rozumiane wynagrodzenie związane z charakterem wykonywanych czynności.

Należy więc zgodzić się z tezą przywołanych w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. FSK 2536/04, oraz WSA z dnia 30 sierpnia 2006r. I SA/Bk 209/06, że "o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa".

W konsekwencji powyższego Sąd przyjął, że przychody pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia (art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych), z uwagi na charakter czynności, z których przychody te wynikły (pełnienie szczególnych obowiązków obywatelskich tj. czynności niezarobkowych), kwalifikują omawiane przychody, jako diety wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b oraz art. 120 ord. pod. Prawidłowo bowiem organy wskazały, iż powołane przez Skarżącego postanowienie z dnia [...] stycznia 2006r. w sprawie interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w związku z wnioskiem złożonym przez płatnika, a nie podatnika. Postanowienie to miało więc charakter wiążący jedynie w stosunku do płatnika - podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji.

Odnosząc się końcowo do zawartego w skardze wniosku o niezwłoczny zwrot nadpłaty w kwocie 5.049,00 zł. wraz z odsetkami, wyjaśnić należy, iż rozpatrzenie tego wniosku wykracza poza kompetencje sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez WSA ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności ( por. K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, ST 2002, nr 7-8, s. 51).

Mając na uwadze powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Z uwagi na zakres postępowania odwoławczego, umożliwiający organowi II instancji wydanie decyzji o charakterze reformatoryjnym, Sąd uznał za wystarczające uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 wyżej powołanej ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.