Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1908/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 (2) lit. a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 273/09 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.490 (słownie: pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 273/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 grudnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 11 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu, prowadzącemu Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." – R. W., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Jak wynikało z ustaleń poczynionych przez organy skarbowe w toku kontroli skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. uwzględnił faktury dokumentujące zakup złomu metali. Jednakże jak ustalił organy skarbowe faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę A. K. "K." ustalono, że firma ta, mimo zarejestrowania działalności, była podmiotem faktycznie nieistniejącym, a zatem obniżenie przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez tę firmę naruszało obowiązujące do 31 maja 2005 r. przepisy rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a następnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W przypadku kolejnego wystawcy faktur – spółki "U." organ ustalił, że firma ta ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2002 r., natomiast pod wskazanymi przez nią adresami nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, a zatem podmiot ten, jako faktycznie nieistniejący, nie uczestniczył w obrocie prawnym. W odniesieniu do formy "E." M. D. organ stwierdził, że podmiot ten dopełnił wprawdzie formalności związanych z rejestracją, ale jest firmą faktycznie nieistniejącą. "E." dostarczył organowi tylko faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz "R.". Nie przedłożono rejestrów sprzedaży VAT, ani deklaracji VAT-7.

W tych okolicznościach organ również uznał, że podobnie jak w przypadku Spółki "U.", zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a dodatkowo organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, zalecił organowi I instancji przeprowadzenie czynności sprawdzających. W wyniku dodatkowych ustaleń potwierdzono, że firmy "K.", "E." i "U." w roku 2005 nie wynajmowały innych powierzchni niż na potrzeby swoich biur. Tym samym potwierdziło się, że podmioty te nie dysponowały niezbędnym zapleczem do prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem.

Odnośnie naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszczalne były i są ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego zawarte w polskich przepisach podatkowych, które obowiązywały przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

W skardze z dnia 29 stycznia 2009 r. podatnik zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 120, art.122 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz błędną wykładnię art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w ocenie skarżącego decyzja niezgodna jest z przepisami VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych z uwagi na kolizję w/w przepisów krajowych z prawem unijnym w kontekście art. 91 ust.3 Konstytucji RP, nakazującym - w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami prawa unijnego - stosować te ostanie.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organy obu instancji podjęły wiele działań w celu ustalenia, czy wystawcy spornych faktur prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem metali. Sąd wskazał na obszerny i w ocenie Sądu wyczerpujący materiał dowodowy, który upoważniał do wyciągnięcia wniosku, że wskazani na fakturach kontrahenci nie byli w 2005 r. rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego, a faktury przez nich wystawione nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji.

Dalej Sąd I instancji podniósł, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów obowiązującego do końca maja 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz zmienionej od 1 czerwca 2005 r. ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur ma przede wszystkim oparcie w treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego brzmieniem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Sąd wywiódł zatem, że skoro organy ustaliły, że wymienione podmioty nie prowadziły w 2005 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nie faktur.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wydanego z naruszeniem art. 217 Konstytucji, skoro Trybunał Konstytucyjny w żadnym z wyroków nie odniósł się do kwestii zgodności powyższego przepisu rozporządzenia z art. 217 Konstytucji. Okoliczność, że przepisy, rozporządzenia zostały w 2005 r. przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług nie zmienia zdaniem Sądu oceny omawianego zarzutu.

Odnośnie do zarzutu, że wydane w sprawie decyzje naruszają zasadę neutralności podatku od towarów i usług Sąd zwrócił uwagę, że od wejścia do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności uregulowanie zawarte w art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. W tym zakresie Sąd wskazał przede wszystkim na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, w którym Trybunał stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

Sąd I instancji powołał się również na wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. C-439/04 w sprawie Axel Kittel V. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, gdzie Trybunał wskazywał, że gdy na gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług koniecznym było ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego oraz stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa.

Ta ostania okoliczność w ocenie Sądu I instancji została również wzięta pod uwagę w trakcie postępowania prowadzonego przez organ w niniejszej sprawie. Jak na to wskazują informację podane przez skarżącego, nie był on w siedzibach firm, z którymi miał współpracować, nie sprawdzał ich również we właściwych urzędach skarbowych (protokół przesłuchania z 15 stycznia 2008r.).

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku podatnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania sądowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu z jednej strony, że skarżący posiada faktury od niezarejestrowanych podmiotów, a drugiej strony, że sprzedał złom nie zakupiony według organów podatkowych i Sądu legalnie, tj. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię – art. 174 pkt 1 p.p.s.a, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo nieuzasadnionego, sprzecznego z określoną w przepisach art. 2, art. 4, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienia podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawcy istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony dostawcy, a organy podatkowe i Sąd I instancji równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego prowadząc do podwójnego opodatkowania całej transakcji;

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 64 ust. 2 i 3 i art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji o przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w sytuacji, gdy tak istotny element opodatkowania podatkiem VAT jak wyłączenie możliwości odliczania podatku winien być uregulowany w ustawie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni wskazanych wyżej przepisów VI Dyrektywy VAT z uwagi na kolizję przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy o VAT z 2004 r. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Ponieważ autor skargi kasacyjnej podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i uchybienia przepisom postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości pozwoli ocenić, czy doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest skuteczny. Autor skargi kasacyjnej, poza wymieniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazał jakich konkretnie błędów dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania, nie uzasadnił czy i w jakim stopniu Sąd I instancji pominął w swojej ocenie przypisywane organom podatkowym uchybienia, a tym bardziej nie sprecyzował, czy to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut, jako nie spełniający wymogów z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie zasługiwał na uwzględnienie, co w konsekwencji oznacza, że będący podstawą rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowany przez Sąd I instancji, nie został w sposób skuteczny podważony. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Z ustaleń tych zaś wynika, że przedmiotowe faktury wystawione zostały przez podmioty, które prowadziły fikcyjny obrót w zakresie sprzedaży złomu. Wystawcami faktur były podmioty stwarzające jedynie formalne pozory istnienia, które jednak nie uczestniczyły w obrocie prawnym, a zatem były to podmioty nieistniejące w rozumieniu art. 88 ustawy o VAT, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia nie stanowił fakt, iż wystawcy faktur nie dopełnili obowiązku rejestracji, ale okoliczność, iż były to podmioty nieistniejące, a zatem faktury nie dokumentowały zdarzeń mających odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do tezy, że wykładnia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 17 Dyrektywy VAT Rady UE nr 77/388/EEC. W istocie zatem autor skargi kasacyjnej zdaje się twierdzić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w których widnieje jako wystawca podmiot nieistniejący, a co za tym idzie faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych po stronie podmiotowej, narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Podkreślić należy, że zaskarżony wyrok został oparty przede wszystkim na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto jako podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie stanu prawnego, obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. wskazano przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia. Ponieważ te unormowania przeniesiono z dniem 1 czerwca 2005 r. do ustawy, jako podstawę prawną w stanie faktycznym obowiązującym po tej dacie wskazano przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Powyższa regulacja jest odpowiednikiem unormowań obowiązujących w stanie prawnym sprzed akcesji.

Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Powyższe stanowisko zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwotę należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W szczególności wykładnia tych norm prawnych nie jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 Konstytucji RP. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w ogóle nie był stosowany, zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sytuacji gdy wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego winno być uregulowane w ustawie należy podkreślić, że to unormowanie stanowi jedynie rozwinięcie regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym twierdzenia kasatora w zakresie niezgodności tego rozporządzenia z Konstytucją są bez znaczenia w aspekcie zasadności skargi kasacyjnej. W świetle bowiem unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazany przepis rozporządzenia nie zawiera dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. Natomiast jak wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywy.

Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy.