Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 341/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2005r. sprawy ze skargi "A" Sp. jawna w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. i od stycznia do października 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 27215 zł (dwadzieścia siedem tysięcy dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka jawna "A" G. S. i M. P. w 2000r. i 2001r. prowadziła działalność gospodarczą (przed przekształceniem w formie spółki cywilnej o tej samej nazwie i składzie wspólników) w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami płynnymi, produktami przemysłu naftowego, artykułami spożywczymi oraz świadczenia usług transportowych.

Na podstawie upoważnienia Nr "[...]" dnia 07.11.2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w wyżej wymienionej firmie. W toku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, które miały wpływ na określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte kontrolą. Stwierdzono, ze spółka prowadziła niezaewidencjonowany A (olej napędowy, benzyny: Pb95, bazowa i lakowa) oraz w rozliczeniu poszczególnych miesięcy uwzględniła podatek naliczony z tzw. pustych faktur, tj. bez wydania i otrzymania wymienionych w nich ilości paliw.

Kończąc postępowania kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 19.12.2002r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 roku do października 2001r.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 27.06.2003 r. uchyliła w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując okoliczności faktyczne i prawne, które powinny być uwzględnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W konsekwencji przeprowadzenia ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 31.10.2003r. decyzję nr "[...]" którą określił Spółce jawnej "A" zobowiązania w podatku VAT oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do października 2001r.

W obszernym uzasadnieniu organ I instancji przedstawił przebieg postępowania kontrolnego, wskazując na dokonane w nim czynności udokumentowane protokołami: badania dokumentów i ewidencji z dnia 25.07.2002r. i z dnia 3.10.2002r., badania ksiąg i ustaleń kontroli z dnia 12.11.2002r., przesłuchania świadków z dnia 21, 28.02.2002r., 11, 12, 13.03.2002r., 8.05.2002r., 19, 20 i 21.08.2003r., protokołem analizy danych wynikających ze zgromadzonych dowodów protokołami przesłuchania stron z 7 i 8.05.2002r.. Omówił obowiązujące w Spółce zasady dokonywania oraz dokumentowania zdarzeń związanych z obrotem paliwami.

Wskazał, że pismem z dnia 5.02.2002r. Urząd Ochrony Państwa Delegatura w O. przekazał do wykorzystania w prowadzonej kontroli skarbowej kserokopie dokumentów zabezpieczonych w toku przeszukania dokonanego w pomieszczeniach stacji paliw należącej do Spółki "A" w dniu 09.11.2001r. oraz protokoły przesłuchania świadków a także M. P. i W. S. w sprawie niezaewidencjonowanego obrotu paliwami pochodzącego z nielegalnego źródła.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka "A" w latach 2000 - 2001 równolegle z prowadzoną dla celów podatkowych dokumentacją finansowo - księgową, prowadziła wtórną ewidencję obrazującą rzeczywisty A (tj. udokumentowany i nieudokumentowany). Dokumentację tę tworzyły:

1. należące do podatnika druki D-8 i związane z nimi rozliczenia sprzedaży hurtowej (RSH), zawierające dzienne zapisy stanów paliw, przesunięć międzymagazynowych oraz ich rzeczywistego obrotu;

2. sześć zeszytów, prowadzonych przez pracowników Spółki i wspólnika M. P., odnośnie niezaewidencjonowanego obrotu paliwami, stanów paliw i ujmowania faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu (tzw. pustych faktur);

3. dowody dostaw paliw do kontrahentów.

Organ I instancji uznając wiarygodność dowodów w postaci druków D-8, rozliczeń sprzedaży hurtowej i zabezpieczonych zeszytów Spółki powołał się też na złożone w dniu 09.11.2001 r. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Ochrony Państwa zeznania M. P. i W. S., w których w/w potwierdzili dokonywanie niezaewidencjonowanego obrotu paliwami i uwidocznienie tego procederu w tych dokumentach, a także podali nazwy dostawców i odbiorców niezaewidencjonowanego paliwa. Ponadto M. P. załączył do protokołu przesłuchania dwa zeszyty: zielony z napisem "B" i niebieski z napisem "C".

W odniesieniu do poszczególnych składników wtórnej dokumentacji organ I instancji stwierdził, że:

1) Druki D-8 prowadzone były codziennie od dnia 02.01.2000r. do 31.l0.2001r., wyjątek w tym zakresie stanowiły niektóre dni świąteczne.

Tabela występująca na drukach D-8 ma układ graficzny sporządzony dla Spółki "A" o czym świadczą poszczególne kolumny asortymentów paliw i kolumna D.

Zapisy na drukach dotyczą użytkowanych przez spółkę zbiorników, oraz rodzajów paliw znajdujące się w obrocie. Na drukach D-8 wpisywano codziennie stany paliw w poszczególnych zbiornikach, wynikające z pomiarów wysokości słupa paliwa. Na podstawie tych pomiarów i tabel przeliczeniowych dla poszczególnych zbiorników wyliczano i wpisywano na druku D-8 ilości litrów paliwa w zbiornikach. Zapisy na druku D-8 odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze dotyczące dostaw i wydania paliw, także przez dystrybutory stacji paliw znajdującej się w E. przy ul. D. jak i stanów paliw na bazie magazynowej w "E", "F" oraz w zbiorniku tzw. "G". Na drukach tych ujmowano również przesunięcia paliw z magazynów na stację paliw i na autocysterny.

Zapisywano również tankowania użytkowanych przez spółkę środków transportowych, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych w spółce "Zestawieniach pobranego paliwa i olejów", na podstawie którego sporządzono dowody wydania poszczególnych rodzajów paliw, akcesorii oraz innych produktów przemysłu naftowego.

Druki D-8 na poszczególne dni zawierają ciągłość dokonywanych w nich zapisów dotyczących stanów początkowych i końcowych poszczególnych liczników dystrybutorów na stacji paliw przy ul. D. w E. oraz stanów początkowych i końcowych zapasów magazynowych poszczególnych rodzajów paliw (zapas faktyczny, zapas książkowy).

Na drukach D-8 ujmowane są dostawy i wydania paliw zarówno na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, a także dostawy i wydania paliw na które brak jest dowodów w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej. Zapisy nie mające potwierdzenia w dowodach księgowych i ewidencji księgowej występują również w zabezpieczonych zeszytach.

2) Druki nazwane "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dany dzień" od dnia 16.08.2000r. były podpinane do druków D-8. Sporządzone na nich zapisy dotyczą sprzedaży hurtowej poszczególnych rodzajów paliw.

W rozliczeniach sprzedaży hurtowej wpisywane były informacje dotyczące:

kontrahenta, rodzaju paliwa, ilości × cena, wartości sprzedaży, terminu zapłaty, rodzaju dokumentu, uwagi i kwoty wpłaty. Zapisy dotyczące sprzedaży paliw częściowo znajdują odzwierciedlenie w przedłożonych do kontroli dowodach sprzedaży, na niektórych wyszczególniono numery faktur.

W rozliczeniach sprzedaży hurtowej wykazywano również sprzedaż paliw na którą to w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej brak jest dowodów sprzedaży. Wykazana w rozliczeniach sprzedaży hurtowej, sprzedaż hurtowa poszczególnych rodzajów paliw znajduje swoje odzwierciedlenie na drukach D-8, jest odejmowana od dostaw i stanu paliwa. Na w/w dowodach podawano nazwy lub nazwiska kontrahentów, ilości i asortyment paliwa oraz często rodzaj dokumentu potwierdzającego sprzedaż - "fak.", "par.", "B/R". Zapisy na rozliczeniach sprzedaży hurtowej nie mające potwierdzenia w dowodach księgowych i ewidencji księgowej występują również w zabezpieczonych zeszytach.

3) Zapisów w zeszycie formatu B-5 dokonywano od dnia 31.08.2000r. do dnia 08.11.2001r. W zeszycie prowadzono zapisy od początku i od końca zeszytu. Zapisy sporządzano długopisem i ołówkiem, od marca 2001r. do 8.11.2001r. poza kilkoma wyjątkami ołówkiem.

W zapisach prowadzonych od początku zeszytu ujęto na poszczególne rodzaje paliw

kolumny, w których wpisywane były informacje dotyczące:

– kolumna oznaczona "data" - oznacza datę dokonywania czynności,

– kolumna oznaczona "przychód" - oznacza dostawę paliwa z podaniem nazwy firmy, lub nazwiska dostawcy, ilości litrów, ceny jednostkowej brutto paliwa,

– kolumna "rozchód" lub "kontrahent" - oznacza nazwę lub nazwisko odbiorcy paliwa lub dodawanie benzyny bazowej lub lakowej do benzyn Pb 95 i U 95,

– kolumna "ilość/cena" - oznacza ilość przyjętego lub wydanego paliwa oraz cenę jednostkową,

– kolumna "stan" - oznacza stan paliwa po przyjęciu lub wydaniu,

– kolumna "pomiar" - oznacza stan paliwa wg dokonanego pomiaru,

– kolumna "uwagi, różnice" - oznacza różnice pomiędzy stanem a dokonanym pomiarem.

W wyniku przeprowadzonej analizy sporządzonych zapisów w w/w zeszycie w konfrontacji z przedłożonymi do kontroli dowodami księgowymi i drukami D-8 ustalono, że dokonane zapisy dotyczą dostaw i wydań paliw w latach 2000-2001r. na które w przedłożonej do kontroli dokumentacji brak jest dowodów zakupu oraz sprzedaży paliw. Zapisy w omawianym zeszycie znajdują odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8, rozliczeniach sprzedaży hurtowej oraz w omawianych w dalszej części pozostałych zeszytach a także częściowo w dowodach zakupu paliw.

W omawianym zeszycie ze znakiem (-) wykazywano dane z faktur zakupu paliw, ale ilości paliw wykazane na tych fakturach nie zostały ujęte na drukach D-8 i nie zwiększają stanu paliw na tych drukach. Dowodzi to zewidencjonowania w prowadzonych w spółce urządzeniach księgowych tzw. "pustych faktur".

O powyższym świadczą sporządzone zapisy w zeszycie gdzie te "dostawy" paliw odnotowano zapisem "FNS", "F sucho", "Fnsu", "Sh", "NS" a ilość litrów "dostawy" paliwa ujmowano ze znakiem (-).

W opisywanym zeszycie zapisy prowadzone od końca zeszytu odnoszą się do 2001r. (pierwszy zapis z 11.05.2001r.) i dotyczą kontrahentów dostarczających paliwo do spółki tj. "T", "L", "R", "M", "Z", "W", "U".

Zapisy wskazują daty dostaw paliw, ilości dostarczonego paliwa i ceny jednostkowe, wartości brutto danej dostawy, dokonanych zapłat za paliwa z podaniem nazwiska lub imienia kierowcy pobierającego gotówkę, saldo rozliczeń z danym kontrahentem a także dokonane kompensaty wynikające z wystawionych faktur.

W sporządzonych zapisach wyszczególniono tzw. "puste faktury" (zapisy "FS, FNS SUCHO") podając ich numery oraz dokonane przelewy.

4) Zapisy w zeszycie formatu A-5 dotyczą sprzedaży paliw dla kontrahentów w 2001r. Na pierwszej stronie ujęto spis odbiorców paliw z podaniem nazwiska lub nazwy odbiorcy oraz numer strony dot. danego kontrahenta.

W omawianym zeszycie część kart dot. okresu wcześniejszego dla danego kontrahenta została usunięta, pozostawiono grzbiety kart z datami operacji. Poszczególne kolumny zawierają datę sprzedaży paliwa, ilość paliwa oraz cenę jednostkową, wartość sprzedanego paliwa, saldo rozliczeń z kontrahentem oraz datę wpłaty gotówki. Na przykład zapis z dnia 27.l0.2001r. (str. 40 kol. 14) "Pb95, 11,000 × 2,60, (-) 28600, (-) 28610" znajduje odzwierciedlenie na dowodzie dostawy z dnia 27.10.2001r. wystawionym dla PHU "H" s.c. 14-105 L. ul. W. na dostawę 11.000 l benzyny Pb 95; na druku D-8 z dnia 27.10.2001r. w zapisie" (-) 11.000 "H"; w rozliczeniu sprzedaży hurtowej na dzień 27.10.2001r. w zapisie "H", Pb 95, 1100 × 2,60 = 28600, B/R "BEZGOT", w zeszycie w zapisie "27.10., H L.(-) 11000 x 2,60, (-) 114864 (stan)". Na powyższą sprzedaż 11.000 l Pb 95 brak jest dowodu sprzedaży.

5) Ze sporządzonych zapisów w zeszytach o wymiarach 30×14,5 cm. wynika, że zeszyt ten prowadzony był w 2000r. (pierwszy zapis 28.06.2000r.). W porządku alfabetycznym nazwiskami bądź nazwami odbiorców ujmowano w nim daty sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw, ilość, cenę jednostkową, wartość, saldo rozliczeń z danym kontrahentem oraz datę wpłaty gotówki przez danego odbiorcę paliwa. Zapisy odnośnie nieudokumentowanej sprzedaży paliw znajdują odzwierciedlenie w zapisach na prowadzonych w 2000r. w spółce drukach D-8 oraz rozliczeniach sprzedaży hurtowej.

6) Z dokonanych w dwóch zeszytach formatu A-4 zapisów wynika, że dotyczą one obrotu paliwami i rozliczeń finansowych z odbiorcami odpowiednio od dnia 16.04.2001r. - 14.10.2001r. i 15.l0.2001r. - 08.11.2001r.

W wymienionych zeszytach chronologicznie ujmowano zapisy dotyczące wpłat gotówkowych przez odbiorców za sprzedane przez spółkę paliwo, wydania paliw dla kontrahentów oraz opłacone gotówką z kasy stacji niektóre faktury np.: za badania lekarskie pracowników w 2001r. Ponadto zapisy dotyczą też pobranych ze stacji paliw przez "szefów" papierosów oraz innych artykułów.

Z zapisów w tych zeszytach, w porównaniu z zapisami na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej wynika, że sporządzali je kierownicy zmian stacji pracujący w systemie zmian tygodniowych. Ten sam charakter pisma występuje na drukach D-8, rozliczeniach sprzedaży hurtowej i w omawianych zeszytach przez 7 kolejnych dni a następnie przez 7 dni inny charakter pisma. Zapisy dot. dokonanych wpłat gotówkowych przez odbiorców ujęte w w/w zeszycie znajdują odzwierciedlenie w zapisach w zeszycie np. dnia 19.10.2000r. - k. 4 zapis "(+) 7000 S." znajduje odzwierciedlenie w zeszycie o zapisie "19.10. got. (+) 7000, (-) 10,309".

7) Zapisy w zeszycie formatu A-5 dotyczą sprzedaży paliw dla poszczególnych alfabetycznie wyszczególnionych odbiorców w 2001r. (pierwszy zapis "04.09. S"). Jak wynika z zapisów w zeszycie ujmowano udokumentowaną i nieudokumentowaną sprzedaż paliw, podając datę, rodzaj paliwa, ilość, cenę jednostkową oraz rodzaj dokumentu "[...]".

Organ podkreślił, iż we wszystkich zeszytach zapisy zostały ujęte w układzie chronologii dat lub alfabetycznie. Zapisy wyszczególnione na druku D-8 i rozliczeniu sprzedaży hurtowej, które nie mają odzwierciedlenia w dowodach finansowo-księgowych spółki występują i są powtarzane w zeszytach jeżeli te dotyczą tego samego czasookresu.

Zapisy dotyczące dostaw, sprzedaży lub zapłaty występują zarówno na drukach D-8, rozliczeniu sprzedaży hurtowej, zeszycie. Wielokrotność zapisu danego zdarzenia w różnym ujęciu dowodzi, że nie były to zapisy przypadkowe, lecz służyły określonemu celowi.

8) Dowody dostaw opatrzono pieczęcią "A" s.c. w E., określono datę dostawy, nazwę lub nazwisko odbiorcy, rodzaj paliwa, ilość, jednostkę miary (litry) cenę jednostkową, wartość oraz podpis i pieczęć odbiorcy. Niektóre dowody posiadają nadany im numer. Na przykład dowód dostawy z dnia 27.10.2001r. wystawiony dla PHU Stacja Paliw G. na dostawę 6500 l oleju napędowego znajduje odzwierciedlenia na druku D-8 z dnia 27.l0.2001r. w zapisie "(-) 6.500 G.; w rozliczeniu sprzedaży hurtowej na dzień 27.10.2001r. w zapisie "G. W. ON, 6500 × 2,05 = 13,325, B/R,", w zeszycie w dniu 27.10.2001r. "G.", (-) 6500 × 2,05, (-) 158014 (stan książkowy), w zeszycie w zapisie "27.10., ON 6500 × 2,05, (-) 13325 (-) 103765". Na opisaną wyżej sprzedaż oleju napędowego brak jest dowodu sprzedaży.

Ze sporządzonych zapisów na dowodach dostawy w konfrontacji z przedłożonymi do kontroli fakturami sprzedaży wynika, że na dowodach dostaw ujęte są dostawy paliw udokumentowane dowodami sprzedaży jak również takie, na które brak jest dowodów sprzedaży (faktur, paragonów).

Dane wynikające z dowodów dostaw znajdują odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8, rozliczeniach sprzedaży hurtowej oraz w opisanych zeszytach gdy nie wystawiono dowodu sprzedaży.

Wiarygodność danych wykazanych na drukach D-8 i w rozliczeniach sprzedaży hurtowej oraz ich zgodność ze stanem faktycznym potwierdza w ocenie organu I instancji to, że:

– faktury dokumentujące zakup paliw uwzględnione w ewidencji księgowej zostały również wykazane na drukach D-8, a wykazane na tych fakturach paliwo zwiększało stany paliwa,

– faktury dokumentujące sprzedaż paliw ujmowane były jako wydania paliw na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej oraz zmniejszały stany magazynowe paliw,

– zestawienia pobranego paliwa i olejów oraz dowody wydania paliw, znajdują odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 dotyczących wydania paliw na tankowanie posiadanych przez spółkę środków transportowych,

– układ graficzny druku D-8 przystosowany był na potrzeby rozliczeń stanów paliw spółki "A" w E., z nazewnictwem kolumn,

– "dowody dostaw" paliw z września i października 2001r. w których wykazane ilości sprzedanego paliwa odpowiadały zapisom na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej i częściowo ujęte na fakturach sprzedaży,

zabezpieczone zeszyty w których dokonane zapisy znajdują odzwierciedlenie w zapisach na drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej.

Dokonana analiza zapisów wtórnej dokumentacji doprowadziła do ustalenia, że Spółka nie wykazała w ewidencjach księgowych zakupów w okresie:

1. styczeń - grudzień 2000r. - łącznie: 1.497.552 litrów oleju napędowego i 1.112.885 litrów benzyn (w tym: 802.035 litrów benzyny bazowej i lakowej oraz 310.850 litrów benzyny Pb95);

2. styczeń - październik 2001 r. - łącznie: 1.353.308 litrów oleju napędowego i 2.130.263 litrów benzyn (w tym: 151.467 litrów benzyny bazowej i lakowej oraz 1.978.796 litrów benzyny Pb95).

Spółka nie wykazała w prowadzonych ewidencjach sprzedaży w okresie:

1. styczeń - grudzień 2000r. - łącznie: 1.264.710 litrów oleju napędowego i 921.938 litrów benzyn (w tym 430.458 litrów benzyny bazowej);

2. styczeń - październik 2001r. - łącznie: 908.125 litrów oleju napędowego i 2.060.403 litrów benzyn (w tym: 1.896.703 l Pb95, 70.100 l U95, 93.600 l benzyny lakowej).

Powołując się na przepisy art. 2 ust.1, art.15 ust.1, art.18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), opodatkowano nieudokumentowaną sprzedaż paliw w stawce 22% przyjmując, zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, że obowiązek podatkowy powstał w momencie wydania paliwa nabywcy, który wynika z treści: druków D-8, rozliczeń sprzedaży hurtowej oraz zabezpieczonych zeszytów Spółki.

W decyzji podważono również odliczenie w rozliczeniu poszczególnych miesięcy łącznie 294.390,46 zł podatku VAT z tzw. pustych faktur (tj. faktycznie Spółka nie otrzymała wykazanego w nich oleju napędowego, w jednym przypadki tj. faktury z dnia 18.07.2001r. – benzyny Pb95), wystawionych przez następujące podmioty:

1. Spółkę z o.o. "T" z siedzibą w P. przy ul. K, (podatek łącznie z 20 faktur uwzględniony z rozliczeniu wszystkich miesięcy w okresie sierpień 2000r. i od października 2000r. do października 2001 r. z wyjątkiem marca 2001 r.);

2. Firmę "N" G, O. z siedzibą w B. kwota 14.414,40 zł podatku VAT Z faktury Nr "[...]" z dnia 03.02.2001r., uwzględnionego w rozliczeniu marca 2001r.;

3. J. K. z K. - łącznie 3.563,56 zł podatku VAT z dwóch faktur: nr "[...]" z dnia 01.03.2001r. i nr "[...]" z dnia 05.03.2001r., uwzględnionego w rozliczeniu marca 2001 r.;

4. "L" Stacja Paliw R. K. w E. - 9.900 zł VAT z faktury nr "[...]" z dnia 29.06.2001r., uwzględnionego w rozliczeniu czerwca 2001r.

W powyższych fakturach wykazano zakup 197.500 litrów oleju napędowego w okresie: sierpień oraz od października do grudnia 2000r. i 448.769 litrów oleju napędowego oraz 25.200 litrów benzyny Pb95 w okresie od stycznia do października 2001 r.

Organ I instancji stwierdził, że dostawy wynikające z w/w faktur nie zostały wyszczególnione na drukach D-8, a ilości paliw z nich wynikające nie zwiększyły stanów magazynowych tych paliw na drukach D-8.

Natomiast w prowadzonym zeszycie formatu B-5 przy wyszczególnieniu tych "dostaw" naniesiono zapis: "FNS, FS, NS "na sucho", a ilości oleju napędowego ze znakiem (-) odejmowano od stanu nieudokumentowanych zakupów.

Z treści zapisów w zeszycie dotyczących rozliczeń ze Spółką z o.o. "L" tej kategorii paliw wywiedziono, że spółka "A" płaciła za pośrednictwem banku kwoty wynikające z pustych faktur, a następnie dostawca poza obrotem bankowym zwracał kwoty pomniejszone o 1/2 podatku VAT zawartego w pustej fakturze.

Organ I instancji uznał za niewiarygodne zeznania świadków - przedstawicieli Spółki "L" a także J. K. i R. K., którzy zaprzeczyli, aby wystawiali puste faktury oraz prowadzili nie zaewidencjonowany obrót paliwem.

Organ stanowisko uzasadnił treścią wyżej opisanych druków D-8 skonfrontowaną z treścią: dokumentacji finansowo - księgowej Spółki "A" i zeszytu w okładkach koloru niebieskiego.

Odnośnie zakupu paliwa od FHU "N" G. O. z B. organ stwierdził, w oparciu o informacje pozyskane z właściwych miejscowo urzędów skarbowych (K., D.), że w okresie styczeń – marzec 2001 r. firma ta dokumentowała zakup oleju napędowego wyłącznie od "M" SA - fikcyjnego podmiotu, który nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego K.

Z informacji wynika, że całość oleju napędowego FHU "N" miała sprzedać w tym samym okresie, w tym 46.380 litrów na rzecz Spółki "A" wykazanej w przedmiotowej fakturze nr "[...]" z dnia 03.02.2001r.

Z powyższego organ I instancji wywiódł, że FHU "N" faktycznie nie była w posiadaniu tego paliwa, wykazany obrót w rzeczywistości nie miał miejsca, a działalność tej firmy i Spółki "M" polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży.

Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka "A" ewidencjonując tzw. puste faktury (bez wydania i otrzymania w nich wymienionych ilości paliw) naruszyła przepisy art.19 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i faktury te jako niezgodne ze stanem rzeczywistym, w myśl § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zatem organ I instancji pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z tzw. pustych faktur w rozliczeniu poszczególnych miesięcy: sierpień 2000r. - 7.122 zł, październik 2000r. - 16.790 zł, listopad 2000r. - 17.424 zł, grudzień 2000r. - 50.529 zł, styczeń 2001r. - 16.229 zł, luty 2001r. - 15.060 zł, marzec 2001r. - 17.977 zł, kwiecień 2001r. - 12.000 zł, maj 2001r. - 14.162 zł, czerwiec 2001r. - 19.689 zł, lipiec 2001r. - 46.344 zł, sierpień 2001r. - 8.884 zł, wrzesień 2001r. - 37.763 zł i październik 2001r. - 14.411 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że prowadzone w Spółce ewidencje wymagane przez art.27 ust.4 ustawy o VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, wobec czego - jako nierzetelne w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mogą być podstawą rozliczenia podatku VAT.

Powołując się na art.23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonych czynności kontrolnych (druki D-8, rozliczenia sprzedaży hurtowej i zeszyty), pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wielkości.

Na podstawie tych dowodów wyliczono, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego o znaczne kwoty w rozliczeniu poszczególnych miesięcy objętych kontrolą. Organ I instancji określił więc zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz na podstawie art.27 ust.5, ust.6 i ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił Spółce "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Suma zaległości podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do października 2001r. wyniosła 2.532.319 zł a dodatkowe zobowiązania 759.680 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9.07.2004r. nr "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Nie uwzględnił podniesionych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów natury procesowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stwierdził, iż przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 z późn. zm.) zawiera wyraźne odesłanie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej), co należy rozumieć jako kompetencję organu kontroli skarbowej m.in. do wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec zawarcia stosownego uregulowania w ustawie o kontroli skarbowej, zbędne było definiowanie w art.13 Ordynacji podatkowej organu kontroli skarbowej jako organu podatkowego.

Za chybiony uznał zarzut naruszenia art.2, art.45 ust.1 i art.78 Konstytucji RP na skutek zastosowania przez organ I instancji art.150 § 1 pkt 1 w związku z art.165 § 2 Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania po wydaniu decyzji kasacyjnej z dnia 27.06.2003r. Nadmienił, iż w kwestii doręczeń postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw zatem aby wyłączyć w tym przypadku zastosowanie art.150 O.p. traktującego o doręczeniu zastępczym w brzmieniu obowiązującym do 31.08.2003r. Wskazany przepis ma zastosowanie w przypadku doręczeń wszelkiej korespondencji, W tym również postanowień wszczynających postępowanie podatkowe. Powoływanie się przez stronę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy doręczania pism sądowych w sprawach cywilnych jest nieskuteczne, gdyż przedmiotem oceny w tym wyroku nie były przepisy Ordynacji podatkowej.

Stwierdził, iż postępowanie kontrolne poprzedzające wydanie decyzji z dnia 19.12.2002r. toczyło się na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w obowiązującym wówczas brzmieniu uprawniała organ do wydania decyzji bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Po uchyleniu tej decyzji w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej zbędne było wydawanie postanowienia, gdyż postępowanie w sprawie toczyło się dalej.

Wyjaśnił, że nie stanowi przesłanki wyłączenia na podstawie art.130 § 3 Ordynacji podatkowej pracownika organu I instancji okoliczność, iż ten sam pracownik uczestniczył w kontroli skarbowej i sporządzał założenia decyzji usuniętej z obrotu prawnego oraz decyzji wydanej na skutek ponownego rozpoznania sprawy.

W całości podzielił ustalenia faktyczne jak i podstawę prawną decyzji organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w postaci druków D-8 i dziennych rozliczeń sprzedaży oraz zapisów w zeszytach w pełni potwierdził, że Spółka jawna "A" dokonywała sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT jak i sprzedaży niezaewidencjonowanej.

Organ odwoławczy wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy w zakresie transakcji zakupu paliwa od G. O. na podstawie faktury z 3.02.2001r. przez uzyskanie kserokopii decyzji właściwego organu podatkowego wydanych względem tej podatniczki oraz od Prokuratury Okręgowej w B. kopii faktur przez nią wystawionych m.innymi na rzecz Spółki z o.o. "K" z O., której udziałowcem był J. K., tj. osoba, która wystawiła w marcu 2 faktury na rzecz Spółki "A" dotyczące sprzedaży paliwa, które nie zwiększyło stanu paliwa na drukach D-8.

Nie uznał zarzutów kwestionujących, na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego, prawidłowość sporządzenia przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa protokołów z dnia 09.11.2001r. przesłuchania w charakterze świadków: M. P. i W. S. w kontekście prowadzonego postępowania karnego.

Wskazał, iż włączył do postępowania, przychylając się do wniosków dowodowych strony, dwie opinie biegłych sporządzone według postanowień Sądu w sprawie karnej "[...]" przeciwko W. S. i M. P., oskarżonym z art.233 § 1 k.k. w postępowaniu karnym. Uwzględniając żądanie podatnika wystąpił także do Sądu Rejonowego w E. o przesłanie odpisu postanowienia o umorzeniu postępowania karnego w sprawie "[...]" wydanego przez ten Sąd w dniu 18.05.2004r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, treść postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 18.05.2004 r. nie podważyła mocy dowodowej dokumentów zabezpieczonych w Spółce "A"

Organ II instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie uznania za wiarygodne zeznań M. P i W. S. złożonych przed Urzędem Ochrony Państwa bowiem korespondują one z innymi dowodami w sprawie. Zeznania złożone w toku kontroli skarbowej są natomiast sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami w/w osób, złożonymi w listopadzie 2001 r. oraz zebranymi dowodami.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art.190 § 2 i art.192, a także przepisów art.180 § 1, art.181 i art.194 O.p. w związku z przepisami kodeksu postępowania karnego. Jego zdaniem ani legalna definicja dowodu w sprawie podatkowej (art.180 § 1 O.p.), ani też inne przepisy procedury podatkowej nie stawiają przed organami podatkowymi wymogu, aby dowód w postępowaniu karnym, włączony następnie do postępowania podatkowego, był przeprowadzony z zachowaniem czynnego udziału strony według postanowień Ordynacji podatkowej.

Stwierdził także, że organ I instancji nie naruszył art.199 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłuchanie strony jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu, który gromadząc materiał dowodowy w sprawie decyduje o wezwaniu strony do złożenia wyjaśnień. Podniósł, iż przesłuchiwany przez organ I instancji w charakterze strony w dniu 07.05.2002r. – M. P. i w dniu 08.05.2002r. – W. S. w charakterze świadka odmówili składania zeznań w zakresie zabezpieczonych przez Urząd Ochrony Państwa dowodów rzeczowych z uwagi na to, że materiały te, ich zdaniem, nie stanowią dokumentów finansowo - księgowych wymaganych przez ustawę o rachunkowości. Podkreślił, że dokumenty te są kluczowymi dowodami w sprawie i dlatego bagatelizowanie ich znaczenia przez stronę czyni bezzasadnym zastosowanie instytucji z art.199 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona, mając zapewniony udział w każdym stadium postępowania przez organem I i II instancji nie wskazała na czym polegało rzekome naruszenie w sprawie przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej argument odwołującego, że wobec pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku z tzw. pustych faktur podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 24b Ordynacji podatkowej.

Przytoczył treść § 1 oraz § 2 powołanego artykułu wyjaśniając, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, gdyż przepisem szczególnym wobec nich jest art.23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego Minister Finansów określił w § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 w/w ustawy.

Stwierdził, że w związku z ustaleniem, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu (tzw. puste faktury) zasadnym było powołanie się na przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a w/cyt. rozporządzenia stanowiący, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o bezpodstawności zastosowania przepisów art.27 ust.5, ust.6, ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podkreślił, że w myśl art.5 ust.1 ustawy podatnikiem podatku od towarów i usług są spółki osobowe (spółki cywilne, spółki jawne) jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i dlatego decyzja organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) jest wydawana wobec spółki jawnej (która wcześniej działała jako spółka cywilna) i jest doręczana zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Ustanowienie wspólników spółki cywilnej/jawnej przedsiębiorcami przepisem art.2 ust.3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178 z późn.zm.), a także powoływany w odwołaniu tryb rejestracji wspólników i przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wpływają na podmiotowość spółki osobowej na płaszczyźnie podatku od towarów i usług.

Zatem w przypadku spółki osobowej nie zachodzi zbieg odpowiedzialności za ten sam czyn sankcji określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art.27 ust.5 - ust.8 ustawy o VAT) i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, która może być wymierzona wyłącznie wobec osoby fizycznej w myśl przepisów ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz.930 z późn.zm.).

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniosła o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie:

1. art.121 § 1 Ordynacji w związku z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, naruszenie elementarnych praw procesowych strony oraz niezgodne z prawdą przypisywanie stronie tez, których ta nie przedstawiała (s.21 decyzji w.26-28),

2. art.122 Ordynacji wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności pozyskania protokołów z przesłuchań oraz przeszukania z dnia 09.11.2001r. oraz odstąpienie od wyjaśnienia źródła pochodzenia paliw, którymi skarżąca miała nielegalnie obracać, braku skutków technicznych i handlowych domniemanych przez Dyrektora UKS domieszek do paliw benzynowych, ubytków naturalnych, różnic technologicznych oraz wielu innych okoliczności wskazanych przez stronę w uzasadnieniu zarzutów odwołania,

3. art.123 Ordynacji poprzez drastyczne ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez m.in. wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania podatkowego (art.165 § 4 O.p.) oraz uniemożliwienie stronie, przed wydaniem decyzji, zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem oraz wypowiedzenia się w tej sprawie (art.192 oraz 200 O.p.),

4. art.125 Ordynacji podatkowej wobec braku wskazania wiarygodnego i racjonalnego uzasadnienia przewlekłości postępowania (7 miesięcy),

5. art.127 Ordynacji poprzez brak odniesienia do drastycznych różnic w wykładni art.27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w decyzji Dyrektora UKS z 19.12.2002r., decyzji Izby Skarbowej z dnia 27.06.2003r. następnie w decyzji Dyrektora UKS z 31.10.2003r. oraz zaprezentowanej przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji oraz brak wyczerpującego odniesienia do znaczącej części argumentacji prawnej przedstawionej przez stronę w odwołaniu oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie,

6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niezbędnego dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które powinno wskazywać źródło w prawie oraz doktrynie dla odrzucenia rozwiniętej i pełnej argumentacji formalnej strony,

7. art.180 § 1 w związku z art.181 oraz art.194 Ordynacji wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych bądź pozyskanych z naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem art.171 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz.555 z późn. zm.), a zwłaszcza § 4, § 5 pkt 1 i § 7 oraz art.148 § 1 pkt 1 kpk w związku z art.150 § 1 kpk i art.183 § 1 kpk, co wyczerpuje przesłanki zakazu art.171 § 7 kpk,

8. art.5 kpk poprzez przypisanie stronie popełnienia czynu zabronionego bez umożliwienia jej obrony oraz sprawiedliwego procesu z poszanowaniem jej praw co łącznie skutkuje rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art.2, art.7, art.8, art.42 oraz art.78 Konstytucji RP, jak również art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993r. nr 61, poz.284 z późn. zm.).

Rozwijając bardzo obszernie zarzuty Spółka wskazała na wstępie, iż w postępowaniu odwoławczym pełnomocnikom strony okazano w dniu 08.06.2004r.. zbiór niezbroszurowanych, nieuporządkowanych kart. W związku z powyższym złożyli oni do protokołu wniosek o przygotowanie akt w sposób pozwalający na ich zbadanie i ocenę ich kompletności oraz wniosek dowodowy o włącznie do akt postanowienia Sądu Rejonowego w E. "[...]" Wydział Karny z dnia 18.05.2004r. (sygn. "[...]"). W dniu 22.07.2004r. pełnomocnik uzyskał od pracownika organu podatkowego informację, iż powyższy dowód został włączony do akt podatkowych. Zatem zaskarżoną decyzję wydano (09.07.2004r.) bez umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia się w sprawie rażąco naruszając art.123 § 1 oraz art.200 Ordynacji podatkowej.

W sprawie posiłkowano się środkami dowodowymi przeprowadzonymi z naruszeniem prawa. Protokoły przesłuchania osób o niesprecyzowanej pozycji procesowej sporządzone przez oficera UOP w dniu 09.11.2001r. zostały, po przeprowadzeniu czynności bezprawnie przerobione poprzez naniesienie na nich nowych zapisów, co czyni owe materiały nieprzydatnymi dowodowo Dnia 17.08.2004r. do Prokuratury Okręgowej w E. wpłynęło zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez funkcjonariusza ABW (wcześniej UOP), który, w ocenie zawiadamiających, popełnił m.in. przestępstwo sfałszowania w/w protokołów przesłuchania świadków. Niezależnie od tego kwestię legalności protokołów z przesłuchania przesądziło już inne, prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w E.. W ocenie skarżącej organ nie mógł w tej sytuacji dokonać własnej oceny tego dowodu i oprzeć na nim rozstrzygnięcia oraz na anonimowych zapisach w zeszytach. Uważa, że zapisy niewiadomego pochodzenia w ogóle nie mogą stanowić dowodu.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż z treści opinii biegłych jednoznacznie wynika, że treść protokołów przesłuchania świadków nie była po przesłuchaniu modyfikowana przez pracowników UOP. Bowiem z treści opinii sporządzonej przez M. O. i A. S. oraz jej oceny dokonanej w postanowieniu Sądu z 18.05.2004r. wynika, iż faktycznie świadków przed składaniem zeznań pouczono jedynie o treści art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny. Ponadto, w ocenie strony, zeznania osoby sporządzającej protokoły na okoliczność zapisów dokonanych w ich treści, nie są wiarygodne. Skarżąca zwraca też uwagę, że w trakcie przesłuchania świadków zastosowano wtrącenia i odczytywano zeznania innych osób celem wpłynięcia na treść zeznań przesłuchiwanych. Powyższe, w opinii skarżącej, czyni protokoły przesłuchania M. P. oraz W. S. dowodami przeprowadzonymi z rażącym naruszeniem przepisów i przesądza o braku możliwości ich wykorzystania w procesie dowodzenia zarówno przed Sądem, jak i przed innymi organami. Jak utrzymuje strona, stanowisko powyższe znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego.

Skarżąca wskazała, że organ I instancji przesłuchał wielu świadków, którzy prawidłowo pouczeni o prawach oraz skutkach z art.233 kk zeznali, iż nie było obrotu niezaewidencjonowanego między stroną a jej kontrahentami, jak również nie nabywali oni towarów od Spółki "A" poza ewidencjami podatkowymi. Nadmieniła ponadto, iż analiza ruchu towarów, dokonana w oparciu o prowadzone przez podmiot księgi, potwierdza ich rzetelność, a pozostałe kryteria - niewadliwość.

W kwestii dotyczącej posługiwania się tzw. pustymi fakturami skarżąca uważa, że organy oparły rozstrzygniecie na klauzuli obejścia prawa z art.24b O.p. a zatem istniała konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy Sąd.

Zwraca uwagę, iż wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej powinno znaleźć się w kręgu zainteresowania organów dochodzenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, mimo wielokrotnych sugestii strony, właściwe postępowanie karne nie zostało przeprowadzone. Szeroko opisuje znaczenie faktury w obrocie gospodarczym oraz stanowisko Sądu Najwyższego w kwestii kwalifikacji przestępstwa posługiwania się fakturami nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądowe, zarzuca naruszenie zasady z art.234 Ordynacji podatkowej wprowadzającej zakaz działania organu odwoławczego na niekorzyść strony. Wskazuje na niedopuszczalną niekonsekwencję organu I instancji, który dopiero w decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie uznając poprzednio argumentację pełnomocników opartą o stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 64/01 co do dopuszczalności wymierzenia tej sankcji spółce cywilnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował w decyzji kasacyjnej braku ustalenia dodatkowego zobowiązania a w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie wskazał źródła zmiany stanowiska w tej niezwykle istotnej kwestii. Takie działanie narusza zasadę praworządności wyrażoną w art.121 § 1.

Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do możliwości wszczęcia postępowania podatkowego przez doręczenie zastępcze postanowienia w tym względzie a ponadto nie akceptuje poglądu, że w sprawie niniejszej kwestia wszczęcia postępowania powstaje bez wpływu na prawidłowość decyzji. W jej ocenia brak wszczęcia postępowania musi oznaczać nieważność decyzji. Ponadto uważa, że samo postanowienie jest nieważne, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym w rozumieniu art.13 Ordynacji podatkowej a powoływanie się przez organ II Instancji na art.31 ustawy o kontroli skarbowej jest nieporozumieniem. Słowniczek pojęć zawarty w art.31 ust.2 nie może stanowić materialnej przesłanki do uznania Dyrektora UKS za organ podatkowy.

Skarżąca zarzuciła też nieuwzględnienie żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków oraz strony a także naruszenie art.124 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wyjaśnienia istotnych elementów sprawy wskazanych przez podatnika.

Jej zdaniem organ odwoławczy przemilczał szereg zarzutów odwołania, nie odniósł się do braków realizacji zaleceń zawartych w decyzji z dnia 27.06.2003r. m.in. dotyczących transakcji z podmiotami "L".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że część argumentów skargi stanowi powtórzenie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym do których ustosunkował się w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.123 § 1 i art.200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym wyjaśnił, że po zapoznaniu się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i materiałami w dniu 8.06.2004r. strona wniosła w tym samym dniu o włączenie do akt sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w E. "[...]" Wydział Karny z dnia 18.05.2004r. Organ odwoławczy żądanie to uwzględnił. Ponieważ po tej czynności nie gromadzono już żadnych dowodów nie uznano za zasadne ponowne zapoznanie strony z materiałem dowodowym gdyż owo postanowienie było podatnikowi znane.

Nie uważa zatem by nastąpiło naruszenie uprawnień strony zagwarantowanych wymienionymi przepisami.

W kwestii zarzucanej przewlekłości postępowania podniósł, iż decyzję wydano po upływie 7 miesięcy od otrzymania odwołania z uwagi na obszerność materiału dowodowego, który należało przeanalizować a ponadto strona kilkakrotnie wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Pierwsze zawiadomienie wydane na podstawie art.200 § 1 O.p. organ odwoławczy wydał już 15.01.2004r. Uważa, że nie nastąpiło naruszenie art.125 O.p. Podkreśla, że o każdym przesunięciu terminu załatwienia sprawy strona była zawiadomiona.

W toku postępowania przed sądem do akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nadesłał kserokopie: wyroku Sądu Rejonowego w E. z dnia 4.10.2004r. sygn. akt "[...]" oraz wyroku Sądu Okręgowego w E. "[...]" Wydział Karny Odwoławczy z dnia 3.03.2005r. sygn. akt "[...]" utrzymującego w mocy wyrok Sądu I instancji skazujący W. S. i M. P. za przestępstwo z art.233 § 1 k.k. popełnione w czasie prowadzonych postępowań przez UKS w E. przez podanie nieprawdy, iż w Spółce Jawnej "A" nie dokonano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją w celu ukrycia dochodu i niezapłacenia podatku, podczas gdy w czasie przesłuchania 9.11.2001r. składając zeznanie przed funkcjonariuszem UOP Delegatura w O. podali, iż Spółka Jawna "A" prowadziła sprzedaż paliwa poza ewidencją.

Wyroki te zostały zakwestionowane na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej adw. P. P., który swoje wystąpienie złożył na piśmie jako załącznik do protokołu, wskazując, że błędy popełnione przez Sąd I i II instancji będą przedmiotem oceny w postępowaniu kasacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decyzję należało uchylić, ale nie wszystkie zarzuty, argumenty i wnioski skargi zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia z dnia 3.07.2003r. o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art.165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej oraz uznania, że nastąpiło doręczenie zastępcze owego postanowienia.

W myśl art.145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z p.zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kpa lub w innych przepisach. Te inne przepisy to art.247 Ordynacji podatkowej, który enumeratywnie wymienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Spośród tych przesłanek w odniesieniu do spornej kwestii w grę mogłaby wchodzić przesłanka wymieniona w art.147 pkt 3 O.p. gdyby uznać, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej wyrażająca się w konkluzji, że wydanie owego postanowienia nie miało wpływu na bieg postępowania oraz treść decyzji organu I instancji rażąco naruszała prawo. Tymczasem takiego wniosku postawić nie można.

Spór co do tego, czy zostało wszczęte postępowanie w sprawie podatkowej, gdy postanowienie wydane w trybie art.165 O.p. doręczono zastępczo oraz czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest czy nie jest organem uprawnionym do wydania takiego postanowienia jest na gruncie rozpatrywanej sprawy właściwie bezprzedmiotowy.

Po pierwsze w świetle art.236 § 1 w związku z art.165 O.p. postanowienie takie nie jest zaskarżalne a w związku z tym nie podlega samoistnemu wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art.247 w związku z art.219 O.p., a jedynie można oceniać wpływ ewentualnie nieprawidłowego wydania i doręczenia tego postanowienia na przebieg postępowania i treść decyzji.

Po drugie oczywistym jest, że w stosunku do skarżącej Spółki nie toczyło się postępowanie podatkowe a postępowanie kontrolne na podstawie zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego w dniu 7.11.2001r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w brzmieniu wówczas obowiązującym (j.t. Dz.U. z 1999r., nr 54, poz.572 z p.zm.). W trakcie tego postępowania nastąpiła istotna zmiana przepisów powyższej ustawy dokonana ustawą z dnia 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 89, poz.804). Nowela zmieniła pozycję i status inspektora kontroli skarbowej stanowiąc, od dnia wejścia w życie tj. od 1.07.2002r., że to nie Inspektor wydaje decyzje i wyniki kontroli a Dyrektor Urzędu Kontroli jako organ kontroli skarbowej. Ponadto według art.13 w nowym brzmieniu od 1.07.2002r. wszczęcie postępowania kontrolnego następowało na podstawie postanowienia organu kontroli.

W art.24 ust.1 ustawy z 7.06.2002r. postanowiono, że postępowania kontrolne wszczęte przez Inspektorów przejmują organy kontroli skarbowej właściwe miejscowo a wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Zatem postępowanie kontrolne wszczęte 7.11.2001r. przez Inspektora zakończyło się decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 19.12.2002r.

W międzyczasie dokonano kolejnej nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej – ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz.1387), która weszła w życie z dniem 1.01.2003r. Ogólnie można powiedzieć, że poprzez tę nowelizację nastąpiło w systemie prawa podatkowego ujednolicenie zasad i trybu kontroli podatkowej niezależnie od tego, czy kontrolę przeprowadzają pracownicy organu podatkowego czy inspektorzy kontroli skarbowej przy pomocy innych pracowników organu kontroli skarbowej.

Od dnia 1 stycznia 2003r. różnica co do trybu postępowania polega na tym, że w przypadku podjęcia kontroli podatkowej przez pracowników organu podatkowego po zakończeniu kontroli, gdy jej wyniki to uzasadniają następuje wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego postanowieniem wydanym na podstawie art.165 O.p. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej na początku wydawane jest przez organ kontroli skarbowej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego – art.13 ust.1 ustawy, w trakcie którego prowadzona jest kontrola według reguł określonych w Dziale VI Ordynacji podatkowej (i dziale IV – vide art.292 O.p.), a bezpośrednio (z uwzględnieniem treści art.291 O.p.) po jej zakończeniu wydawana jest decyzja bądź wynik kontroli na podstawie art.24 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej, któremu przysługują określone kompetencje organu podatkowego, który nie był jednak zobowiązany ani uprawniony do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzją z dnia 27.06.2003r. decyzji z dnia 19.12.2002r. sprawa wróciła do ponownego rozpoznania a więc do fazy postępowania kontrolnego, a datą, w której strona powzięła wiadomość o toczącym się nadal postępowaniu była data otrzymania decyzji organu odwoławczego.

Wydanie zbędnego postanowienia nie miało żadnego wpływu na tok postępowania oraz treść decyzji organu I instancji.

Nie stanowi rażącego naruszenia wyrażonej w art.123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania przedstawienie pełnomocnikowi strony w trybie art.200 O.p. niezbroszurowanego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ odwoławczy, stanowiącego znikomą część całego materiału dowodowego zebranego w 27 tomach, uporządkowanego chronologicznie, opisanego na kartach poglądowych w każdym z tomów i znanego pełnomocnikom z uprzedniego już zapoznawania się w trybie art.200 O.p. w postępowaniu odwoławczym. Wbrew stanowisku pełnomocnika przedstawienie materiału nieuporządkowanego nie uniemożliwiało, zdaniem Sądu, zapoznania się z całością materiału dowodowego a jedynie utrudniało w zakresie owej niewielkiej części. Oczywiście należy podzielić pogląd, że cały materiał dowodowy przedstawiony stronie przed wydaniem decyzji powinien być uporządkowany a karty akt ponumerowane ale uchybienia w tym zakresie nie są równoznaczne z zaniechaniem umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie w trybie art.200 § 1 O.p.

Ponadto niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy, zgodnie z treścią powyższego przepisu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jako naruszenie przepisów postępowania może prowadzić do jej uchylenia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04.

Mając na uwadze całokształt akt sprawy, z których wynika, że kolejni pełnomocnicy strony bardzo aktywnie uczestniczyli w poszczególnych etapach postępowania, składali liczne zastrzeżenia, wnioski i obszernie pisemnie odnosili się do działań organów Sąd stwierdza, że niewyznaczenie po raz trzeci w postępowaniu odwoławczym terminu do wypowiedzenia się w sprawie na podstawie art.200 § 1 O.p., po włączeniu do materiału dowodowego na żądanie pełnomocnika Postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 18.05.2004r. sygn. akt "[...]" nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, które samo w sobie zaważyłoby na treści decyzji.

Jak w skardze podaje to sama skarżąca spór w sprawie zasadniczo dotyczy znaczenia poszczególnych dowodów na których organy obu instancji oparły ustalenia faktyczne, oceny tych dowodów oraz wpływu odmowy przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów na ustalenia faktyczne oraz ich kwalifikację prawną.

W powyższym zakresie Sąd nie stwierdził by ustalenie przez organy obu instancji, że Spółka dokonywała niezaewidencjonowanego podatkowo obrotu paliwami płynnymi tj. zarówno zakupu jak i sprzedaży paliw a dla zapewnienia sobie kontroli nad całością obrotu oraz dla rozliczeń prowadziła dodatkową dokumentację w postaci druków D-8 obrazującą faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestr sprzedaży hurtowej a także zeszyty służące ewidencji zakupów i sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami, nastąpiło z naruszeniem reguł postępowania podatkowego określonych w art.122, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim nietrafne jest stanowisko skarżącej, że organy orzekające naruszyły art.120 O.p. na skutek nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do okoliczności pozyskania przez Urząd Ochrony Państwa wyżej wymienionych dowodów, przekazanych następnie organowi kontroli skarbowej. Przyjęcie w postępowaniu kontrolnym tych materiałów za dowód odpowiada treści art.181 O.p. Zasadne są natomiast zastrzeżenia odnośnie przyjęcia jako dowód z zeznania strony (M.P.) czy świadka (W.S.) zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym w dniu 9.11.2001r. z naruszeniem reguł postępowania określonych przepisami kpk. Należy zauważyć, że również w postępowaniu podatkowym naruszenie dyspozycji art.196 § 3 O.p. przez niepouczenie świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania prowadziłoby do konieczności pominięcia takiego dowodu jako pozyskanego wbrew prawu. Do przesłuchania strony na podstawie art.199 O.p. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące świadka. Powoływanie się zatem w zaskarżonej decyzji na potwierdzenie przez osoby przesłuchiwane w dniu 9.11.2001r. faktu prowadzenia obrotu niezaewidencjonowanego nie powinno mieć miejsca.

Niemniej w ocenie Sądu dysponując dowodami w postaci zeznań stron i świadków przeprowadzonymi w postępowaniu kontrolnym oraz zapisami w zabezpieczonych drukach i zeszytach Organ Kontroli Skarbowej mógł na zasadzie art.191 Ordynacji podatkowej dać wiarę tym zapisom. Prawidłowo więc po przeprowadzeniu analizy zapisów w ewidencjach prowadzonych na podstawie art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług w porównaniu z zapisami w ewidencjach pozyskanych w wyniku przeszukania pomieszczeń Stacji paliw przez funkcjonariuszy UOP ustalił ilość i wartość sprzedaży, która nie znalazła odzwierciedlenia w wartościach wykazanych przez Spółkę jako opodatkowanych podatkiem VAT należnym. Nie narusza zatem prawa zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podzielająca w tym zakresie ustalenia organu I instancji.

W kwestii naruszenia art.188 w związku z art.187 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że z akt wynika, iż postanowieniem z dnia 9.10.2002r. ("[...]") organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: rybaków, innych dostawców paliw poza ewidencję księgową tj. L., K., S., T. a także bliżej nie zidentyfikowanych oraz strony. Żądanie zgłosił pełnomocnik strony w piśmie z dnia 20.09.2002r. ("[...]"). Organ uznał, że ponowne przesłuchanie m.innymi rybaków i właścicieli firm, którzy nie potwierdzili w przesłuchaniach prowadzonych przez UOP nieudokumentowanych dostaw paliw nie wniosło by nic istotnego do sprawy a żądanie ma na celu przedłużanie postępowania. Wywiódł, że strona była już raz przesłuchiwana i odmówiła wyjaśnienia zapisów w zeszycie a także bliższego zidentyfikowania uwidocznionych tam dostawców.

Faktycznie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie odniósł się wprost do podniesionego w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu o nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, natomiast zaakceptował stanowisko w kwestii braku potrzeby ponownego przesłuchania strony.

Mając na uwadze to, że zarzucając naruszenie art.188 w związku z art.187 § 1 O.p. spółka w istocie nie wskazała jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miałoby przesłuchanie wszystkich wnioskowanych osób, Sąd nie dopatrzył się wpływu ewentualnego potwierdzenia bądź zaprzeczenia istnieniu niefakturowanych zakupów paliw na ustalenie, że spółka dokonywała sprzedaży bez potwierdzenia fakturami.

Teoretycznie jak i w praktyce może istnieć sytuacja, że towar zakupiony bez faktury podatnik sprzedaje na fakturę jak i odwrotnie – zakupiony na fakturę sprzedaje bez faktury. W stanie faktycznym sprawy wystąpiły zarówno zakupy niefakturowane jak i niefakturowana sprzedaż ale oczywiście ilość i wartość zakupów nieudokumentowanych nie musiała odpowiadać ilości i wartości niefakturowanej sprzedaży, niewykazanej w ewidencji dla celów opodatkowania. Wartość tej sprzedaży ustalono w oparciu o zapisy i dowody dostaw odnoszące się do sprzedaży a nie na podstawie ilości i wartości zakupów.

W ocenie Sądu z naruszeniem art.122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wymienionych i opisanych w decyzji organu I instancji. Przede wszystkim odnosi się to do transakcji ze Spółką z o.o. L. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że w datach (dniach) w których faktury wystawione przez L na sprzedaż skarżącej określonych w nich ilości paliw zostały zaewidencjonowane nie tylko w dokumentacji księgowej Spółki ale także w zeszycie A-5 "[...]" jako zmniejszające ilość zakupów niezaewidencjonowanych – nie uwidoczniono faktycznej dostawy paliwa na drukach D-8. Jednakże, jak ustalono na podstawie zapisów w tymże zeszycie oraz zestawiono w załącznikach do protokołów badania dokumentów i ewidencji odpowiednio za 2000 rok (t. "[...]" akt) i za 2001 rok (t. "[...]" akt) Spółka ta występuje jako jeden z dostawców paliwa niefakturowanego i nieewidencjonowanego. Ponadto nie wszystkim dostawom nieewidencjonowanym wg zapisów w zeszycie a uwidocznionym na drukach D-8 przypisano nazwę dostawcy a wskazano np. P.

Wobec powyższego zdaniem Sądu zastosowanie § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. według którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury "stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane" może nastąpić po ustaleniu, że faktury te w żadnym wypadku nie dotyczą dostaw paliw dokonanych przez Spółkę L a uwidocznionych w zeszycie formatu A-5 i zwiększających stany paliw na drukach D-8 w innych dniach niż wykazane na fakturach. Przykładowo Sąd zauważył, w związku z przedstawionym przez organ I instancji sposobem rozliczeń między kontrahentami, że dokonując zapłaty za zakup benzyny z faktury z dnia 18.07.2001r., zakwestionowanej przez organ kontroli, w istocie Spółka rozliczyła niezaewidencjonowany zakup benzyny z 21.07.2001r., który zwiększył stan paliw.

W ocenie Sądu dostarczenie towaru bez faktury bądź faktury bez jednoczesnego dostarczenia towaru może oznaczać nieprawidłowości co do terminów wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż, a niekoniecznie faktury wystawione później lub wcześniej potwierdzają czynności "które nie zostały dokonane".

W zakresie dostaw paliw z faktur, które zostały zakwestionowane należałoby przesłuchać stronę, która w swoim dobrze pojętym interesie powinna dokładnie wyjaśnić budzące wątpliwości kwestie wzajemnych dostaw i rozliczeń ze Spółką L i z innymi kontrahentami.

Zasadny jest zarzut braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do wykonania przez organ I instancji zaleceń z decyzji kasacyjnej z dnia 27.06.2003r. albowiem w odniesieniu do zagadnienia prawidłowości pozbawienia Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ograniczył się do wskazania dowodów, które włączył do akt (decyzji w stosunku do G. O. i faktur wystawionych przez nią dla Spółki "K"). Brak jest natomiast w powyższym zakresie pogłębionej argumentacji oraz oceny materiału dowodowego a także jasnego stanowiska organu II instancji.

Nie można natomiast przyznać racji skarżącej, iż w sprawie nastąpiło naruszenie wynikającej z art.234 O.p. zasady nieorzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd wyrażony w uchwale z dnia 4 maja 1998r. sygn. akt FPS 2/98 (opubl. ONSA z 1998r. nr 3, poz.79) na tle art.139 Kpa którego odpowiednikiem jest art.234 O.p., że przepis ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Z tych względów Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Organ Kontroli Skarbowej mógł ustalić na podstawie art.27 ust.5 i 6 i ust.8 pkt 1 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania mimo, że pierwsza decyzja z dnia 19.12.2002r. nie zawierała tego sankcyjnego zobowiązania.

W spornej kwestii dopuszczalności obciążenia spółki cywilnej dodatkowym zobowiązaniem pozytywne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14.03.2005r. sygn. akt FPS 1/04 (opubl. w ONSA i WSA 3(6) 2005, poz.51) podjętej w związku z rozbieżnością orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację z uzasadniania tej uchwały, że:

– Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) jednoznacznie określała, że podatnikami od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej do których zalicza się spółki cywilne. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy odnoszą się do spółek cywilnych a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Nie zachodzi zbieg odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka ta jako podatnik VAT nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Do spółek cywilnych nie ma zatem zastosowania orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. nr K 17/97 o niezgodności z art.2 Konstytucji art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym i obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. (Dz.U. nr 139, poz.905) o utracie mocy obowiązującej tych przepisów.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 p.p.s.a. a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 tej ustawy.