Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1897/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 241 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 763/16 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Lu 763/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lipca 2016

r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 5 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 1 marca 2016 r., odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 25.585 zł. Podstawą wniosku strony był przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014

r.,P 49/13, którym stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567,598 i 915- zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że strona uchybiła ustawowemu terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W jego ocenie, z uwagi na fakt, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylił zakwestionowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin miesięczny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. powinien być liczony od tej właśnie daty.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i stwierdził, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 nie mogło wejść w życie

z dniem 6 lutego 2016 r. (tj. z upływem 18 – miesięcznego okresu odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ustawy), jak sugeruje skarżący, gdyż niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2016 r. Wtedy -zgodnie ze wskazaniem Trybunału Konstytucyjnego, dokonano zmiany ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło to w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem - zdaniem organu - złożenie przez stronę wniosku dopiero w dniu 1 marca 2016 r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 nastąpiło z uchybieniem terminu. To skutkuje niedopuszczalnością wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Organ podatkowy wskazał, że był zobligowany do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że analiza orzeczeń przywołanych

w wyroku Trybunału w sprawie sygn. akt P 49/13 prowadzi do wniosku, iż

w przypadku zmiany (uchylenia) przez ustawodawcę niekonstytucyjnej normy przed upływem okresu, na który Trybunał odroczył utratę jej mocy obowiązującej, brak jest możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania.

3. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 243 § 3 w związku

z art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. - poprzez błędną ich wykładnię

w wyniku uznania przez organy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, iż zdaniem organów, termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należało liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., tj. od dnia, w którym weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015

r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylająca przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie zaś - jak wskazała strona w złożonym wniosku - od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. od dnia 6 lutego 2016 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. poprzez utrzymanie

w mocy decyzji organu I instancji mimo, że istniały podstawy do jej uchylenia, co nastąpiło wskutek błędnego uznania, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. dotycząca zachowania miesięcznego terminu na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji, gdy miesięczny termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania należało liczyć od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżący wskazał, że w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko zaprezentowane w treści decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zaznaczył, że podstawą prawną rozstrzygnięcia był m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodność

tego przepisu z Konstytucją RP została zakwestionowana

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw

z dnia 6 sierpnia 2014 r., a zatem decyzja ostateczna w sprawie wymiaru podatku wydana została przed datą publikacji. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zakwestionowany co do zgodności z ustawą zasadniczą przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w dniu 6 lutego 2016 r.

Decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wydana została w dniu 30 marca 2012 r., a zatem przed datą wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 49/13. Została ona następnie zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie. Sąd ten wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 528/12 oddalił skargę. Wskutek skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie II FSK 2671/14 oddalił skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna była zatem rozpoznawana już w realiach ukształtowanych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13. Naczelny Sąd Administracyjny dał wyraz wykorzystania w swym rozstrzygnięciu dyrektyw interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału. W uzasadnieniu orzeczenia przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego i wskazał, że – zgodnie z intencją tego rozstrzygnięcia - do czasu upływu terminu wskazanego w klauzuli odroczenia, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nadal pozostawał w mocy i winien mieć zastosowanie w sprawach rozstrzyganych przez organy i sądy administracyjne.

Sąd I instancji podkreślił, że jakkolwiek strona we wniosku powołała podstawę wznowienia, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. to jednak wznowienie postępowania jest niedopuszczalne. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt P49/13 wyraźnie podkreślił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji) wystąpi "dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (pkt 5.3 uzasadnienia)". Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2657/15 podkreślił, że w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

Zdaniem sądu I instancji wobec powyższych spostrzeżeń tracą w ogóle podstawy rozważania dotyczące zachowania terminu do złożenia wniosku

o wznowienie postępowania. Jeśli bowiem wniosek uznany winien być za niedopuszczalny, to nie sposób oceniać jego terminowości.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez błędną ich wykładnię w wyniku uznania przez sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania, z uwagi na fakt, iż termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należało liczyć od dnia 1. stycznia 2016 r., tj. od dnia,

w którym weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylająca przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie zaś jak wskazała strona w złożonym wniosku od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. od dnia 6 lutego 2016 r.;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

w wyniku uznania przez sąd I instancji, że wniosek o wznowienie postępowania winien być uznany za niedopuszczalny, bowiem strona skarżąca wnioskiem z dnia 20 września 2013 r. złożyła na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. wniosek

o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 marca 2012 r., pomijając przy tym, iż podstawą wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, dotyczący stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2006 r., a nadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem w sprawie I SA/Lu 643/15 oddalił skargę odnosząc się - zdaniem sądu I instancji - do wyroku TK w sprawie P 49/13;

— art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty

i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Lublinie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

- rozpoznanie na rozprawie wniesionej skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W szczególności chybiony jest zarzut błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w rozpoznawanej sprawie nie zachowano ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, iż termin ten należało liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., to jest od dnia, w którym weszła

w życie ustawa derogująca art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a więc przepis, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia, które skarżący zamierzał wzruszyć, a który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją.

Przede wszystkim należy zauważyć, że krytykowany przez skarżącego pogląd prawny wypowiedział organ podatkowy, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, wskazując, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wszedł w życie z dniem jego ogłoszenia, natomiast odroczono tylko datę utraty mocy obowiązującej przepisu, uznanego za niekonstytucyjny. Ponieważ skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie decyzji organu podatkowego, winna odnosić się do twierdzeń i wywodów zawartych w tym wyroku, a nie poprzedzającej go decyzji, zwłaszcza, jeśli wyrażone w tych rozstrzygnięciach oceny prawne nie są tożsame. Nieadekwatność zarzutu

w stosunku do skarżącego nim rozstrzygnięcia niweczy jego skuteczność a limine.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym niejednolicie określano początek biegu - wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. - terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jeżeli podstawę tego wniosku stanowiło wydanie decyzji ostatecznej

w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając zarazem datę utraty jego mocy obowiązującej.

Zapadły orzeczenia wskazujące, że datę początkową biegu miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania stanowi w takim przypadku data wejścia w życie orzeczenia Trybunału, rozumiana jako data jego ogłoszenia,

a nie data utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 grudnia 2017 r., II FSK 3276/15 i 15 lutego 2018 r., II FSK 2367/16).

Odnotować należy również orzeczenia opowiadające się za przesunięciem początku biegu tego terminu do daty utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, względnie jego wcześniejszej derogacji mocą ustawowy nowelizującej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 26 stycznia 2018 r., II FSK 194/17 i 14 czerwca 2018 r., II FSK 1678/16).

Podobna niejednolitość ocen cechuje literaturę przedmiotu, gdzie obok poglądu, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, a jedynie skutek derogacyjny następuje w terminie późniejszym, jako uzasadnione uznaje się także stanowisko odmienne, w myśl którego orzeczenie wchodzi w życie albo z dniem ogłoszenia, albo z dniem określonym przez Trybunał (A. Mączyński, J. Podkowik, w: Konstytucja RP, Komentarz, Warszawa 2016, tom II, teza 103 do art. 190, s. 1202; M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Poznań 2006, s. 80-81).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za pierwszym z wymienionych zapatrywań. Znajduje ono bowiem oparcie w gramatycznej wykładni art. 190 ust. 3 zd. pierwsze Konstytucji, który to przepis stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Przepis ten traktuje zatem o dwóch odmiennych kwestiach prawnych: po pierwsze, o dacie wejścia w życie orzeczenia Trybunału oraz, po drugie, o dacie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Druga z tych dat z samej jej istoty nie pokrywa się z datą pierwszą, gdyż niekonstytucyjny akt normatywny co do zasady traci moc ex tunc, to jest ze skutkiem wstecznym, od daty jego wejścia w życie. Data wejścia w życie orzeczenia Trybunału jest więc odmienna od daty utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego już choćby ze względu na konstrukcję instytucji prawnej stwierdzania niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Odrębność

i odmienność daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału oraz daty utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego zachodzi także w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, jako że data ogłoszenia orzeczenia Trybunału

w sposób oczywisty nie pokrywa się z datą utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Pogląd, że odroczenie w czasie skutku derogacyjnego orzeczenia Trybunału może mieć znaczenie dla określenia daty wejścia w życie tego orzeczenia, pomija wskazane odrębności prawnego znaczenia

i prawnej istoty każdej z tych dat, toteż nie może być zaaprobowany.

7. Dodatkowym argumentem, przemawiającym za trafnością bronionego poglądu o odrębności dat wejścia w życie orzeczenia Trybunału oraz utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego, jest ocena następstw stwierdzenia niekonstytucyjności aktu normatywnego dla możliwości podważenia orzeczeń, wydanych na jego podstawie, w trybie wznowienia postępowania. O ile bowiem nie budzą wątpliwości podstawa prawna oraz celowość wznowienia postępowania w stosunku do orzeczenia wydanego na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność ma charakter ex tunc, o tyle co najmniej wątpliwe są podstawa prawna i celowość wznowienia postępowania w stosunku do orzeczenia wydanego na podstawie przepisu, którego utratę mocy obowiązującej odroczono. W pierwszym przypadku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że zakwestionowany nim przepis był konstytucyjnie wadliwy już od momentu wprowadzenia go do porządku prawnego, a więc, że obiektywnie wadliwe pod względem prawnym jest także rozstrzygnięcie, mające ten przepis za podstawę prawną. Zasadniczo inna jest natomiast sytuacja druga, bowiem odroczenie terminu derogacji przepisu oznacza, że aż do upływu tego terminu pozostaje on elementem porządku prawnego, a więc może stanowić podstawę prawną podejmowanych rozstrzygnięć, którym nie można przypisać prawnej wadliwości. W konsekwencji termin do złożenia wniosku

o wznowienie postępowania, zorientowany na datę ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest aksjologicznie uzasadniony w przypadku derogacji niekonstytucyjnego aktu normatywnego ze skutkiem wstecznym oraz pozbawiony jest takiego uzasadnienia w przypadku derogacji odroczonej w czasie.

Odnosząc powyższe konkluzje do badanego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż określony w art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. miesięczny termin do zgłoszenia przez skarżącego żądania wznowienia postępowania ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie podatkowe, rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2016 r., a więc od derogowania tego przepisu ustawą nowelizującą, podczas gdy – jak trafnie ocenił to Wojewódzki Sąd Administracyjny – termin ten rozpoczął bieg od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, to jest od jego ogłoszenia, które nastąpiło dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052). Jednak odmowa wszczęcia postępowania wznowieniowego ze względu na złożenie wniosku po terminie była zgodna z prawem, gdyż skarżący składając wniosek w dniu 1 marca 2016 r. nie dochował terminu niezależnie od tego, na której z wymienionych reguł jego liczenia się oparto. Proponowana przez skarżącego reguła liczenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania od dnia, do którego Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, nie może być zaaprobowana również z tej przyczyny, że derogacja tego przepisu mocą ustawy nastąpiła jednak wcześniej, a jego derogację na mocy wyroku Trybunał warunkował zaniechaniem wcześniejszego wyeliminowania przepisu na drodze ustawowej. Nie można więc przyjąć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, aprobujący stanowisko wyrażone w decyzji po korekcie jej uzasadnienia prawnego, narusza którąkolwiek ze zbiorczo przytoczonych podstaw kasacyjnych w postaci art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.;

w szczególności nie narusza on ani art. 141 § 4 p.p.s.a., ani art. 241 § 2 pkt 2

w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. w wyniku przyjęcia, że wniosek

o wznowienie postępowania winien być uznany za niedopuszczalny ze względu na wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy. Jakkolwiek bowiem skarżący zasadnie podnosi, że dnia 20 września 2013 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania, którego podstawą był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.,SK 18/09, a nie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jednak zdaje się pomijać, że dnia 17 grudnia 2014 r. wniosek swój uzupełnił, powołując się na to ostatnie orzeczenie Trybunału. Organ podatkowy wniosek ten zbadał z uwzględnieniem przesłanek wypływających z obu tych orzeczeń,

a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem oddalił skargę skarżącego, odnosząc się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13. Trafna jest więc ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażona

w obecnie skarżonym wyroku, że ze względu na podmiotową i przedmiotową tożsamość obu zainicjowanych przez skarżącego spraw ponowne rozstrzyganie

w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) byłoby niedopuszczalne.

8. Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez sąd poza zawarte w skardze zarzuty

i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wbrew ocenie skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności

z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem była odmowa wznowienia postępowania, natomiast nie mógł tego uczynić w odniesieniu do rozstrzygnięcia merytorycznego, wymiarowego, gdyż nie stanowiło ono przedmiotu sprawy, zawisłej przed tym sądem.

9. Stwierdzając zatem, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie jest zasadny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.