Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 249/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad 2013 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2013 r. i marzec 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za styczeń 2014 r., oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. z/s w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3.07.2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z dnia 22.06.2018 r. w określającą w podatku od towarów i usług:

1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- listopad 2013r. w wysokości 12.171 zł,

- styczeń 2014 r. w wysokości 1.878 zł,

- luty 2014 r. w wysokości 3.204 zł,

- kwiecień 2014 r. w wysokości 4.744 zł,

2) zobowiązanie podatkowe za:

- grudzień 2013 r. w wysokości 102.966 zł,

- marzec 2014 r. w wysokości 9.126 zł,

3) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.], kwotę podatku do zapłaty za:

- styczeń 2014 r. w wysokości 36.800 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) Spółka zadeklarowała odpowiednio za:

- listopad 2013 r. podatek należny w kwocie 31.546 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 433.061 zł (w tym 389.344 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 401.515 zł,

- grudzień 2013 r. podatek należny w kwocie 534.005 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 949.183 zł (w tym 401.515 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, rozliczeniowy w wysokości 415.178 zł,

- styczeń 2014 r. podatek należny w kwocie 307.039 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 687.295 zł (w tym 415.178 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 380.256 zł,

- luty 2014 r. podatek należny w kwocie 286.646 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 668.228 zł (w tym 380.256 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 81.5 82 zł,

- marzec 2014 r. podatek należny w kwocie 35.597 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 404.849 zł (w tym 381.582 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 369.252 zł,

- kwiecień 2014 r. podatek należny w kwocie 46.661 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 420.657 zł (w tym 369.252 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 373.996 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu stwierdził, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za ww. miesiące uwzględniając w ewidencji VAT oraz wykazując w deklaracjach za ww. miesiące kwoty podatku naliczonego i należnego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ zakwestionował transakcje opisane na fakturach, na których jako sprzedawca widnieje podmiot o nazwie B Sp. z o.o. z/s we [...] (ul. [...],NIP [...]):

- nr [...] odwrotne obciążenie z dnia 31.01.2014 r. tytułem sprzedaży blachy (wartość netto 682.306,80 zł, VAT 0,00 zł),

- nr [...] z dnia 10.02.2014 r. tytułem sprzedaży blachy (wartość netto 279.727,40 zł, VAT 0,00 zł).

W toku postępowania kontrolnego ustalono nadto, że Spółka miała dokonać w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia zakupu blachy w arkuszach od podmiotu o nazwie C GmbH ([...], [...], [...], [...]) na podstawie dwóch faktur:

- nr [...] z dnia 31.12.2013 r. (wartość netto 539.071,60 zł),

- nr [...] z dnia 04.03.2014 r. (wartość netto 98.482,01 zł).

Jak ustalono, firma C została zakwalifikowana przez [...] organy jako znikający podatnik. W konsekwencji zatem stwierdzono, iż do wskazanych nabyć nie doszło.

Organ I instancji ustalił również, że w ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, w rejestrach sprzedaży za okres od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. Spółka ujęła następujące faktury mające dokumentować wewnątrz wspólnotową dostawę blachy na rzecz:

1/) D s.r.o. ([...], [...] [...], [...]): faktura nr [...] z dnia 23.12.2013 r., wartość netto/brutto 100.320,00 zł; faktura nr [...] z dnia 18.03.2014 r., wartość netto/brutto 18.962,00 zł; faktura nr [...] z dnia 08.04.2014 r., wartość netto/brutto 102.108,80 zł;

2) E s.r.o. ([...], [...] [...], [...]): faktura nr [...] z dnia 18.03.2014 r., wartość netto 44.754,72 zł; faktura nr [...] z dnia 07.04.2014 r., wartość netto 42.305,64 zł.

Ponadto w ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, w rejestrach sprzedaży za okres od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. Spółka ujęła następujące faktury mające dokumentować sprzedaż blachy w kraju na rzecz:

1) F s.c. (ul. [...],[...] [...], NIP [...]): faktura nr [...] z dnia 09.12.2013 r., wartość netto/brutto 94.218,00 zł; faktura nr [...] z dnia 11.12.2013 r., wartość netto/brutto 90.360,00 zł; faktura nr [...] z dnia 12.12.2013 r., wartość netto/brutto 45.800,00 zł; faktura nr [...] z dnia 21.01.2014 r., wartość netto/brutto 46.040,00 zł; faktura nr [...] z dnia 21.01.2014 r., wartość netto/brutto 45.680,00 zł; faktura nr [...] z dnia 22.01.2014 r., wartość netto/brutto 45.760,00 zł; faktura nr [...] z dnia 22.01.2014 r., wartość netto/brutto 42.560,00 zł; faktura nr [...] z dnia 28.01.2014 r., wartość netto/brutto 45.300,00 zł; faktura nr [...] z dnia 31.01.2014 r., wartość netto/brutto 48.000,00 zł; faktura nr [...] z dnia 04.04.2014 r., wartość netto/brutto 45.400,00 zł;

2) G sp.j. ([...],[...] [...], NIP [...]): faktura nr [...] z dnia 05.11.2013 ., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 53.166,40 zł; faktura nr [...] z dnia 05.11.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 95.970,00 zł; faktura nr [...] z dnia 15.11.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 113.812,40 zł; faktura nr [...] z dnia 27.11.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 4.560,00 zł; faktura nr [...] z dnia 05.12.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 46.740,00 zł; faktura nr [...] z dnia 16.12.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 88.768,00 zł; faktura nr [...] z dnia 28.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 47.191,00 zł; faktura nr [...] z dnia 28.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 52.234,00 zł; faktura nr [...] z dnia 24.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 21.309,80 zł; faktura nr [...] z dnia 22.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 31.912,00 zł; faktura nr [...] z dnia 21.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 45.728,40 zł; faktura nr [...] z dnia 20.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 48.317,20 zł; faktura nr [...] z dnia 17.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 7.052,00 zł; faktura nr [...] z dnia 13.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 19.434,00 zł; faktura nr [...] z dnia 10.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 45.305,00 zł; faktura nr [...] z dnia 2.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 20.029,00 zł; faktura nr [...] z dnia 03.02.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 69.609,40 zł; faktura nr [...] z dnia 05.02.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 67.336,80 zł; faktura nr [...] z dnia 07.02.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 49.033,60 zł; faktura nr [...] z dnia 18.02.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 52.772,00 zł; faktura nr [...] z dnia 28.02.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 43.883,20 zł; faktura nr [...] z dnia 18.03.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 43.016,00 zł;

3) H Sp. z o.o. (ul. [...], [...] [...], NIP [...]): faktura nr [...] z dnia 18.11.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 47.745,60 zł; faktura nr [...] z dnia 21.11.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 46.527,60 zł; faktura nr [...] z dnia 22.11.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 46.690,00 zł; faktura nr [...] z dnia 26.11.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 44.891,80 zł; faktura nr [...] z dnia 04.12.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 7.334,00 zł; faktura nr [...] z dnia 20.12.2013 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 46.608,80 zł; faktura nr [...] z dnia 31.01.2014 r., odwrotne obciążenie, wartość netto/brutto 64.562,36 zł.

Zdaniem organu I instancji, Spółka nie mogła dokonać sprzedaży blachy na rzecz ww. podmiotów (D s.r.o., E oraz F s.c., Gsp. j., H Sp. zo.o.), ponieważ z dokonanych ustaleń wynikało, że Spółka faktycznie nie nabyła blachy od podmiotów o nazwie B i C. Transakcje nabycia blachy uznano za fikcyjne.

Organ I instancji zakwestionował nadto zaewidencjonowanie przez Spółkę i rozliczenie faktury z dnia 23.12.2013 r. nr [...] opatrzonej adnotacją "odwrotne obciążenie", wystawionej na rzecz spółki F tytułem sprzedaży miedzi katodowej o wartości netto 560.000,22 zł, VAT 0,00 zł.

W tym zakresie stwierdzono, że nie doszło do sprzedaży towaru na rzecz spółki F w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, a strona zaniżyła podatek należny o 128.800,05 zł. Biorąc pod uwagę, iż do transakcji sprzedaży miedzi katodowej na rzecz F s.c., przy wykorzystaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia nie doszło, a Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na inne, niż ww. sprzedaż, sposoby rozporządzania przedmiotowym towarem, zdaniem organu I instancji, uzasadnione było dokonanie określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i opodatkowanie tej sprzedaży według stawki podatku VAT obowiązującej przy sprzedaży krajowej. Wobec niewskazania przez stronę zarówno faktycznego odbiorcy przedmiotowego towaru, jak i innego, niż sprzedaż, sposobu rozporządzania tym towarem, nie można było zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia przy określeniu sprzedaży miedzi katodowej.

Zakwestionowano również dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia dżinsów od podmiotu o nazwie I s.r.o. (ul. [...], [...] [...], [...]), na podstawie faktury nr [...] z dnia 20.12.2013 r., na kwotę 1.371.000,00 Kć, a następnie dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do podmiotu o nazwie D s.r.o. (faktura nr [...] z dnia 28.02.2014 r. na kwotę 218.500,00 zł). Spółka ujęła wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz wewnątrzwspólnotową dostawę dżinsów w rozliczeniach podatku za grudzień 2013 r. i za luty 2014 r.

Ponadto organ i instancji zakwestionował dokonanie przez Spółkę - w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia - zakupu frezów i rozwiertaków od firmy J s.r.o. (ul. [...], [...] [...], [...]), na łączną kwotę 10.357.390,00 Kć, na podstawie nw. faktur:

- nr [...] z dnia 02.12.2013 r.,

- nr [...] z dnia 09.01.2014 r.,

- nr [...] z dnia 03.02.2014 r.,

- nr [...] z dnia 07.04.2014 r.,

a także sprzedaż towaru wynikającego z tej pierwszej faktury w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy - na rzecz D s.r.o., co zostało udokumentowane fakturą VAT [...], wystawioną w dniu 28.02.2014 r. przez A Sp. z o.o. na wartość netto w kwocie 420.200,00 zł i podatek VAT 0,00 zł.

Organ I instancji zakwestionował też dokonanie przez Spółkę importu usług z [...] od podmiotu o nazwie K ([...] [...], [...], [...]) na łączną kwotę 191.000 $, udokumentowanego trzema fakturami:

-nr [...] z dnia 12.12.2013 r., tytułem: instalacja i rozruch urządzenia do napylania w próżni (wartość 100.000 $,303.860,00 zł),

- nr [...] z dnia 18.12.2013 r., tytułem: prace programistyczne (wartość 62.800 $, 190.660,80 zł),

- nr [...] z dnia 20.12.2013 r., tytułem: dzierżawa urządzenia do napylania w próżni (wartość 28.200 $,85.981,80 zł).

Nadto ustalono, iż Spółka wystawiła na rzecz w/w podmiotu B Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z dnia 31.01.2014 r. tytułem usług składowania na wartość netto 160.000 zł VAT 36.800 zł, przy czym - jak stwierdził organ I instancji - do świadczenia takich usług nie doszło, a zatem faktura jest nierzetelna.

Ponadto wpływ na rozliczenie podatkowe za listopad 2013 r. miała decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30.04.2018 r., nr [...], określająca w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.345,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 389.344 zł.

W związku z powyższym, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w dniu 22 czerwca 2018 r. wydał decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za: listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. Dodatkowo organ I instancji określił, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2014 r. w wysokości 36.800 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 3.07.2020 r.

W uzasadnieniu wskazał, ze zobowiązanie podatkowe za badane okresy rozliczeniowe nie przedawniło się z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. rozliczeń na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 października 2018 r. wydanego w związku z art. 70c O.p., wynika, że w związku z wszczętym przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu śledztwem w sprawie karnej skarbowej, prowadzonej pod numerem [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2013 r. oraz od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., uległ zawieszeniu od dnia 17 października 2018 r. Przedmiotowe pismo z dnia 24 października 2018 r. zostało doręczone Spółce w dniu 7.11.2018 r., a pełnomocnikowi w dniu 13.11.2018 r. Pismem z dnia 21.04.2020 r. nr [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu poinformował, że przedmiotowe postępowanie jest w toku. Wobec powyższego nie zaistniały przeszkody formalnoprawne do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do meritum organ omówił istotne dla sprawy przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2 pkt 4 lit. a, b i c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podzielił ustalenia I instancji, że nie doszło do transakcji (nabycia blachy) wynikających z ww. faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. z/s we [...].

W tym zakresie wyjaśnił m.in., że w toku prowadzonego postępowania, organ I instancji podjął nieskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie B Sp. z o.o. Ustalono, iż pod tym adresem mieści się "wirtualne biuro", z którym B Sp. z o.o. miała podpisaną umowę na czas określony, tj. do dnia 17.02.2014 r. Natomiast pod adresem w [...], ul. [...], wskazanym jako oddział firmy, mieszka były prezes firmy – T. G. Z dokumentów znajdujących się w aktach spółki B w Sądzie Rejonowym dla [...] we [...], Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż z dniem 24.09.2013 r. zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o likwidacji oddziału Spółki. Powyższe potwierdził również w przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu 18.11.2015 r. T. G.

Z dokumentów zgromadzonych w aktach rejestrowych B Sp. z o.o. wynika, iż w dniu 24.09.2013 r. T. G. zbył wszystkie udziały w B Sp. z o.o. na rzecz M. J. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. B nr [...] z dnia 24.09.2013 r. odwołano T. G. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a uchwałą nr [...] powołano na ww. stanowisko M. J. (poprzednio członka zarządu). Z kolei uchwałą nr [...] zlikwidowano z dniem 24.09.2013 r. oddział Spółki w [...], przy ul. [...]. W dniu 27.09.2013 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział [...] Gospodarczy KRS wykreślił dane M. J. jako członka zarządu, w związku z uzyskaniem informacji z Krajowego Rejestru Karnego o skazaniu go, prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z 17.11.2011 r., za przestępstwo określone w art. 284 § 2 kk (przywłaszczenie powierzonej rzeczy ruchomej).

Postanowieniem KRS z dnia 18.02.2014 r., uprawomocnionym w dniu 12.03.2014 r., wykreślono z urzędu, z funkcji Prezesa Zarządu T. G. oraz wykreślono jego dane jako dotychczasowego wspólnika i wpisano jako posiadającego całość udziałów M. J. Z uwagi na wykreślenie danych M. J. jako członka zarządu, nie wpisano osób reprezentujących Spółkę.

W dniu 02.06.2014 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B Sp. z o.o., na którym odwołano z funkcji Prezesa Zarządu M. J., a powołano na to miejsce M. B.

W dniu 08.12.2014 r. M. J. dokonał zbycia 100 udziałów w spółce B Sp. z o.o. na rzecz M. B. za kwotę 50.000 zł.

W ramach postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji przesłuchano w charakterze świadków M. J. oraz T. G. Z zeznań obu świadków wynika, iż to głównie M. J. kontaktował się z T. L. (obecnie T. G. - prezes zarządu skarżącej Spółki.) i to on zajmował się działalnością firmy w zakresie handlu blachą.

Analizując zeznania M. J. (str. 15-17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ uznał, że poddają one w wątpliwość okoliczności transakcji pomiędzy skarżącą a B. Z zeznań tych wynikało m.in., że w późniejszym etapie współpracy, T. L. (prezes Spółki) dokonał pobrania towaru z L bez zgody i wiedzy M. J., a za domniemaną zgodą pracownika L. M. J. nie dokonał zgłoszenia tego zdarzenia organom ścigania, gdyż do pewnego momentu T. L. płacił za pobrany towar. Zgodnie z zeznaniem, ok. 1/3 blachy została sprzedana za zgodą świadka, kolejna 1/3 została sprzedana bez jego zgody, a za ostatnią część blachy A Sp. z o.o. nie uregulowała należności (było to ok. 1,5-2 mln złotych). Spółka B nie posiadała środków transportowych, ani pracowników, zajmowała się tylko pośrednictwem. M. J. zakwestionował autentyczność części oryginałów faktur wystawionych przez B oraz podpisu na dokumentach znajdujących się w Spółce jak i kompensat dotyczących bezgotówkowego rozliczenia się pomiędzy Spółką a B. Na kompensatach tych widniał też podpis T. G., który w dacie rzekomego podpisania tego dokumentu, nie miał uprawnień do podpisywania takich dokumentów w imieniu B – T. G. zeznał, iż podpis ten był sfałszowany.

Z dokumentów włączonych do akt postępowania, zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej w Spółce za okres od stycznia do października 2013 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, tj.: z protokołu przesłuchania świadka – T. L. z dnia 12.02.2014 r. oraz faktury VAT nr [...] odwrotne obciążenie z dnia 31.10.2013 r., wystawionej przez B Sp. z o.o. na rzecz Spółki w kwocie 1.784.412,40 zł z tytułu sprzedaży blachy wynika, iż część ww. kwoty została zapłacona przez Spółkę bezpośrednio do M w [...] na zlecenie B, na część kwoty dokonano przelewu na rachunek wystawcy, całość jednak nie została zapłacona. T. L. wytłumaczył sprzedaż blach z ww. faktury przed dniem jej zakupu tym, iż dostawał wcześniej dokumenty WZ i na ich podstawie wystawiał faktury. Ponadto skarżąca obciążyła spółkę B za transport i składowanie blach, gdyż sama poniosła koszty umowne z tytułu pakowania, ważenia i składowania blach przez firmę L Sp. z o.o. w [...].

Zdaniem organu odwoławczego najistotniejszym dowodem w sprawie, przesądzającym o fikcyjności transakcji między Spółką a B udokumentowanych spornymi decyzjami są ustalenia zawarte w protokole z dnia 30.11.2015 r. z czynności przeprowadzonych w M Sp. z o.o.

W toku tych czynności ustalono bowiem, iż podmiot ten zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT faktury dotyczące sprzedaży blachy dla N Sp. z o.o. Sp. K., gdzie odbiorcą był L Sp. z o.o. Z listów przewozowych dot. transportu blachy z M do L w [...] wynika, że był to towar dla firmy A sp. z o.o. z [...]. Według informacji, sprzedażą produktów i usług M sp. z o.o. zajmowała się spółka handlowa N Sp. z o.o. Sp. K., do której M Sp. z o.o. - jako producent blachy - dokonywała sprzedaży swoich produktów i na rzecz której wystawiała faktury sprzedaży VAT. Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 7.05.2015 r. z czynności przeprowadzonych w spółce z o.o. L. Wynika z niego, że w okresie kontrolowanym (01.11.2013 r. - 30.04.2014 r.), spółka L wystawiła na rzecz Spółki faktury za załadunek towaru w paczkach, składowanie towarów w paczkach oraz ważenie i tarowanie.

Z powyższych dowodów wynika zatem, że towar w postaci blach został faktycznie nabyty przez Spółkę m.in. od N Sp. z o.o. Sp. K, który to podmiot prowadzi sprzedaż produktów i usług M Sp. z o.o. W aktach sprawy brak jest natomiast - poza spornymi fakturami - jakichkolwiek dowodów na udział w kwestionowanych transakcjach spółki B jako sprzedawcy.

Tym samym organ uznał, iż ww. faktury, na których jako sprzedawca blachy do A widnieje podmiot o nazwie B Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. B nie była dostawcą blachy dla spółki A, gdyż - jak wynika z powyższego protokołu z dnia 30.11.2015 r. - A nabywała towar bezpośrednio od N Sp. z o.o. Sp.K. oraz z innych nieujawnionych źródeł.

Nadto, faktury, na których jako sprzedawca blachy do Spółki widnieje B, budzą wątpliwości i z tego względu, że zawierają nieczytelne podpisy wystawcy, nieścisłości co do faktycznej ceny blachy (podają cenę właściwą dla 1 tony zamiast dla 1 kilograma), faktura nr [...] nie zawiera stawki podatku VAT i adnotacji "odwrotne obciążenie", a B Sp. z o.o. miała wystawiać faktury sprzedaży blachy na rzecz Spółki nie posiadając uprawnionych do tego organów. Ponadto na ww. fakturach widnieją podpisy T. G., który w okresie, z którego pochodzą faktury, nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki B, zatem nie mógł jej reprezentować, a jego nazwisko nie mogło występować na dokumentach wystawianych przez B Sp. z o.o. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki B, jak ustalono, mieści się "wirtualne biuro", a pod adresem wskazanym jako oddział firmy, zamieszkuje były jej prezes T. G. Zeznając w dniu 12.02.2014 r. T. L. podał, że sprzedaż blachy przed dniem jej zakupu wynikała z tego, że wcześniej otrzymywał dokumenty WZ i na ich podstawie wystawiał faktury. Zdaniem organu takie działanie budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji, ponieważ wskazuje, że faktury nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Oznacza to, że blachy, które były przedmiotem sprzedaży przez Spółkę A nie zostały nabyte od przedmiotowej spółki B, lecz pochodziły z innych źródeł, w tym od spółki N. Odwołująca o tej okoliczności musiała wiedzieć choćby z dowodów wystawionych przez N sp. z o.o., a faktury wystawione rzekomo przez spółkę B miały dokumentacyjnie potwierdzać źródło pochodzenia towaru sprzedawanego przez Spółkę kolejnym nabywcom.

Tym samym organ uznał, że Spółka A brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, stąd nie ma znaczenia badanie jej "dobrej wiary", tj. należytej staranności podatniczki przy zawieraniu transakcji z B, gdyż do takowych faktycznie nie doszło. Zdaniem organu oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o oszustwach podatkowych dokonywanych przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22.10.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 139/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK. 1287/13).

Organ odwoławczy - odmiennie niż organ I instancji - nie kwestionował przy tym sprzedaży blachy przez Spółkę do F s.c., G sp. jawna i H sp. z o.o., gdyż ustalenia dokonane w tych podmiotach w ramach czynności sprawdzających — w ocenie organu - nie stanowią podstawy do zakwestionowania tych transakcji, co szeroko omówiono na str. 18-20. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz: F s.c., G sp. j. oraz H Sp. z o.o. dokumentujących dostawę do tych podmiotów blachy, organ II instancji zauważył, że zakwestionowanie rzetelności faktur od B nie oznacza automatycznie, iż faktury sprzedaży wystawione przez stronę również są nierzetelne. Spółka mogła dysponować takim towarem nabywając go bezpośrednio w N Sp. z o.o., a także z innych źródeł. Dlatego też w sprawie brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez Spółkę dostaw na rzecz ww. podmiotów. Nie kwestionując ww. transakcji, organ działał w istocie na korzyść podatniczki. Nadto, transakcje te pozostają bez wpływu na rozliczenie VAT Spółki, gdyż przedmiotowe faktury nie zawierają kwoty podatku.

W zakresie transakcji Spółki z podmiotem o nazwie B organ zauważył, iż z akt sprawy wynika także, że Spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu fakturę nr [...] z 31.01.2014 r. tytułem usług składowania za okres listopad-styczeń, na wartość netto 160.000,00 zł, podatek VAT 36.800,00 zł. Przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana w rejestrze pn. "Rejestr sprzedaży: sprzedaż, 2014-01 z buforem", pod poz. 1, na wartość netto 160.000,00 zł, podatek VAT 23% - 36.800,00 zł, a podatek należny wynikający z faktury został wykazany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. (korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. z dnia 27.10.2014 r.).

W odniesieniu do podatku VAT wykazanego na tej fakturze uznano, że nie stanowi on podatku podlegającego rozliczeniu w deklaracji, lecz podlega pod subsumcję normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. M. J. w trakcie przesłuchania zaprzeczył bowiem, aby firma Spółka świadczyła usługi składowania na rzecz B Sp. z o.o., a zeznania te łącznie z ustaleniami wynikającymi z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 7.05.2015 r. przeprowadzonych w L wskazują na fikcyjność ww. transakcji.

Z opisanych powyżej ustaleń wynika, że spółka B w ogóle nie weszła w posiadanie blach składowanych na L, gdyż towar ten skarżąca nabyła bezpośrednio od innych podmiotów (w tym od N). Po drugie zaś w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. spółka L wystawiała na rzecz strony faktury tytułem załadunku, składowania, ważenia i tarowania towarów na łączną kwotę brutto 30.907,11 zł, podczas gdy sporna faktura ma wartość brutto 196.800 zł. Okoliczności te, potwierdzają zdaniem organu, zasadność zastosowania wobec w/w faktury art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zaskarżonej decyzji wskazano również, że uzasadnione wątpliwości budzą transakcje udokumentowane dwiema ww. fakturami: z grudnia 2013 r. i z marca 2014 r., które mają dokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie blachy przez Spółkę od podmiotu o nazwie C GmbH (dalej także jako C GmbH).

Według danych z systemu VIES, w kontrolowanym okresie Spółka zadeklarowała nabycie blachy od firmy C GmbH na łączną kwotę 98.482,00 zł, co odpowiada kwocie wewnątrzwspólnotowego nabycia w marcu 2014 r., tj. kwocie wynikającej z faktury nr [...] z 04.03.2014 r., na wartość netto 98.482,07 zł (23.460,40 euro), kwota VAT 0% - 0,00 zł/euro.

Z przedłożonych dowodów źródłowych oraz ewidencji podatkowej Spółki wynika, iż towar nabyty na podstawie powyższej faktury VAT nr [...] z 04.03.2014 r., miał zostać następnie sprzedany firmom:

- D s.r.o., na podstawie faktury sprzedaży WDT nr [...] z dnia 18.03.2014 r. (asortyment blachy z poz. 1 faktury),

- G sp.j. (asortyment blachy z poz. 2 i 3 faktury),

- E s.r.o., na podstawie faktury sprzedaży WDT nr [...] z dnia 18.03.2014 r. (asortyment blachy z poz. 4 i 5 faktury).

W ewidencji VAT Spółki znajduje się również wspomniana wyżej faktura VAT nr [...] z dnia 31.12.2013 r. na kwotę 539.071,60 zł, kwota VAT 0% - 0,00 zł dotycząca zakupu blachy w arkuszach od C GmbH. Do ww. faktury Spółka wystawiła w dniu 31.12.2013 r. fakturę wewnętrzną WNT nr [...] (WNT 7) wskazując kwotę netto 539.071,60 zł oraz podatek VAT 23% (należny i naliczony) w kwocie 123.986,47 zł, zgodnie z przepisem art. 106 ust. 7 u.p.t.u.

Przedmiotowa faktura nie została ujęta w systemie VIES. Na ww. fakturze znajdują się odręcznie naniesione adnotacje, np. "[...], WDT 4", które stanowią bezpośredni odnośnik do faktury sprzedaży dotyczącej danej pozycji z faktury.

W wyniku analizy asortymentu blachy nabytej na podstawie faktury zakupu WNT nr [...] z 31.12.2013 r., w porównaniu z analogicznym asortymentem przeznaczonym do sprzedaży ustalono, iż powyższa blacha miała zostać dalej sprzedana (z wyjątkiem poz. 1,3, 24 i 26 faktury) przez Spółkę na rzecz: F s.c., G sp. jawna, H Sp. z o.c., D s.r.o.

Z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową w dniu 20.05.2015 r. wynika, iż pod adresem: [...], [...] [...], znajdowała się m.in. firma usług biurowych "O GmbH", która firmie C GmbH umożliwiła zarejestrowanie siedziby pod tym adresem. Przedstawiciel firmy "O", M. D., poinformował, że z uwagi na niepłacenie faktur zrezygnował ze współpracy z firmą C GmbH. Do chwili udzielenia informacji nie dokonano wpisu w rejestrze handlowym dotyczącego zmiany siedziby. Firma C GmbH podejrzewana jest o udział w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT. Firma była zarejestrowanym podatnikiem od listopada 2013 r., jednak nie wypełniała swoich obowiązków podatkowych, nie składała żadnych deklaracji zaliczkowych w zakresie podatku VAT oraz informacji podsumowujących. Okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r. zostały oszacowane przez tamtejsze organy podatkowe.

Organ podniósł, że jak wynika z przekazanej informacji, cyt.: "[...] prezesa, J. S. H., ur. [...].05.1984 r., nie można już ustalić pod jego miejscem zamieszkania, tj.: ul. [...], [...] [...]/Polska. Adresowana na ten adres poczta wracała jako niemożliwa do doręczenia. W prowadzonym podatkowym postępowaniu karnym o sygn.: [...] przez Jednostkę ds. Ścigania Przestępstw Podatkowych [...] wobec J. S. H. zostały zabezpieczone wszystkie dokumenty firmy C, które znajdowały się w firmie "O GmbH". [...] administracja podatkowa przekazała również informacje na temat zabezpieczonej w firmie "O GmbH" dokumentacji. A mianowicie, iż znaleziono m.in. faktury polskich firm dotyczące dostaw katod miedzianych na rzecz firmy C. Według zabezpieczonych dokumentów, nie istniały powiązania z polską firmą A Sp. z o.o. Firma C została zakwalifikowana przez [...] organy podatkowe jako znikający podatnik (niezadeklarowane WNT, nieskładanie deklaracji zaliczkowych w zakresie podatku VAT). Sygnał aktywności numeru VAT, jak również numer VAT ww. podatnika z dniem 30.06.2014 r. zostały wykreślone z rejestrów.

Firma C GmbH w okresie od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz skarżącej Spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń poczynionych wobec sp. F, G sp.j. i H sp. z o.o., wynikało, iż dokonywały one od skarżącej zakupu blachy. Spółka mogła dysponować takim towarem pochodzącym z nieustalonego źródła (z pewnością, nie był to towar nabyty od C).

Mając zatem na uwadze powyższe, organ uznał zasadność zakwestionowania rozliczenia ww. faktur nabycia przez Spółkę blachy, na których jako sprzedawca widnieje C.

Wobec C właściwa administracja podatkowa przeprowadziła czynności, z których jednoznacznie wynika, iż był to podmiot nierzetelny, nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej, nieskładający deklaracji, niedeklarujący wewnątrzwspólnotowych transakcji. Firma C w okresie od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki. W dokumentacji zabezpieczonej przez [...] administrację podatkową nie istniały powiązania spółki C z polską firmą A Sp. z o.o. C GmbH została zakwalifikowana przez [...] organy podatkowe jako znikający podatnik.

Tym samym organ jako nierzetelne ocenił transakcje nabycia przez Spółkę blachy na podstawie ww. faktur. Równocześnie stwierdził, że nie ma znaczenia badanie "dobrej wiary" Spółki skoro nie można uznać, że do transakcji w ogóle doszło, a Spółka nie przedstawiła żadnych - poza fakturami - dowodów na zakup blach od tego podmiotu w postaci listów przewozowych, specyfikacji towaru, potwierdzeń płatności itp.

Natomiast transakcje sprzedaży blachy WDT na rzecz spółki D s.r.o. organ uznał za nierzetelne. Brak było stosownych dowodów potwierdzających, że blachy zostały faktycznie sprzedane temu podmiotowi (CMR, specyfikacje, zamówienia, dowody płatności itp.). Ponadto z informacji udzielonej przez [...] administrację podatkową wynika, że spółka D jest podmiotem nierzetelnym.

Przechodząc do kolejnych zakwestionowanych transakcji, organ wskazał, że faktura z dnia 20.12.2013 r. nr [...] od podmiotu o nazwie I s.r.o. i z dnia 28.02.2014 r. nr [...] wystawiona na rzecz D s.r.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W tym zakresie wskazano, że Spółka miała dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia dżinsów od firmy I s.r.o. na kwotę 1 371 000,00 Kć, które to dżinsy następnie miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do D s.r.o. na kwotę 218.500,00 zł. Spółka ujęła wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz dostawę dżinsów odpowiednio, w rozliczeniu za grudzień 2013 r. oraz za luty 2014 r. Wartość nabycia przeliczona na złote wyniosła 206.472,60 zł. Na podstawie faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 20.12.2013 r. obliczono podatek VAT według stawki 23%, tj. 47.488,70 zł.

Z informacji SCAC z dnia 02.10.2015 r. wynika, iż D s.r.o. zadeklarowała w okresie podatkowym od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. nabycia towarów od Spółki w łącznej kwocie 5 335 121,00 Kć, która jest zgodna z kwotami wykazanymi w bazie danych systemu VIES. Zgodnie z danymi z systemu VIES, Spółka zadeklarowała następujące bezpośrednie dostawy do D s.r.o.:

- blachy, tj.: [...] w kwocie 100 320 PLN, 3M2014 w kwocie 18 962 PLN oraz [...] w kwocie 102 109 PLN,

- dżinsów i frezów, tj.: [...] w kwocie 638 700 PLN.

Jak podał organ z informacji SCAC wynika, że firma D s.r.o. nie kontaktowała się z organem podatkowym, nie reagowała na wezwania, przedłożyła deklaracje VAT do grudnia 2014 r. z minimalnym obowiązkiem podatkowym. Za wrzesień 2014 r. i za okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2015 r. spółka D s.r.o. nie złożyła deklaracji VAT. Firma posiada siedzibę pod adresem [...], [...], gdzie, jak ustalono, znajduje się biuro "wirtualne". [...] administracja podatkowa przeprowadziła wobec tego podmiotu postępowanie podatkowe za lipiec 2014 r., w trakcie którego podatnik nie złożył żadnych materiałów dowodowych, nie udowodnił, że prowadził działalność gospodarczą, a także nie zapłacił dodatkowo oszacowanego podatku w kwocie około 580.000 Kć.

Natomiast z informacji SCAC dotyczącej I s.r.o. udzielonej w dniu 11.08.2015 r. wynika, iż zadeklarowała w informacji podsumowującej w grudniu 2013 r. dostawy towarów do Spółki w kwocie 208 118 PLN, co jest niezgodne z danymi wykazanymi przez Spółkę w informacji podsumowującej oraz polskiej aplikacji VIES (206 473 PLN). Z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową wynika ponadto, iż udzielenie szczegółowych informacji na temat wzajemnych transakcji ww. podmiotów jest niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z firmą I s.r.o. Z informacji tej nie wynika zatem od kogo I s.r.o. nabyła towar, który miał być przedmiotem dostawy do Spółki. Nie podano informacji na temat płatności, w tym wysokości zapłaconej kwoty, danych dotyczących formy zapłaty i daty zapłaty, a także danych dotyczących zamówienia, tj. kto, gdzie i jak dokonał zamówienia towarów.

Organ zauważył, iż już z ekonomicznego punktu widzenia takie transakcje budzą uzasadnione wątpliwości. Według tego, co wynika z faktur, towar (dżinsy) miały zostać zakupione przez Spółkę w dniu 20.12.2013 r. w ramach WNT od [...] podmiotu, aby następnie zostać sprzedane w dniu 28.02.2014 r. w ramach WDT do innego [...] podmiotu. Brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla tych transakcji. Brak jest także dowodów potwierdzających, że Spółka faktycznie dysponowała dżinsami. Jakkolwiek do odwołania załączono dokument CMR mający dokumentować transport towarów opisanych w fakturze nr [...] ze Spółki do D s.r.o., to dowód ten nie zawiera nazwy przewoźnika, specyfikacji towaru będącego przedmiotem dostawy, a sama faktura [...] nie zawiera podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury, jak i podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury. Brak jest także dowodów zapłaty. W tej sytuacji organ uznał, że Spółka odegrała w tej transakcji jedynie rolę bufora, którego zadaniem było nieuzasadnione wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia [...] organom podatkowym wykrycia oszustwa podatkowego.

Organ podzielił też stanowisko, że jako nierzetelne należy ocenić faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę frezów i rozwiertaków od podmiotu o nazwie J s.r.o. Podatnik miał dokonać ww. transakcji na łączną kwotę 10.357.390,00 Kć na podstawie poniższych faktur:

-nr [...] z dnia 02.12.2013 r. na kwotę 2 719 000,00 Kć - dot. frezów, wartość nabycia przeliczona na złote wyniosła 417.094,60 zł. Na podstawie faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 02.12.2013 r. obliczono podatek VAT według stawki 23%, który wynosił 95.931,76 zł. Towar nabyty na podstawie ww. faktury VAT nr [...] miał być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz D s.r.o., co zostało udokumentowane fakturą VAT [...], wystawioną w dniu 28.02.2014 r. przez A Sp. z o.o. na wartość netto w kwocie 420.200,00 zł i podatek VAT 0,00 zł,

-nr [...] z dnia 9.01.2014 r. na kwotę 3 140 335,00 Kć - dot. frezów, wartość nabycia przeliczona na złote wyniosła 477 644,95 zł. Na podstawie faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 09.01.2014 r. obliczono podatek VAT według stawki 23%, który wynosił 109 858,34 zł,

-nr [...] z dnia 3.02.2014 r. na kwotę 3 161 595,00 Kć - dot. frezów i rozwiertaków, wartość nabycia przeliczona na złote wyniosła 486 885,63 zł. Na podstawie faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 03.02.2014 r. obliczono podatek VAT według stawki 23%, który wynosił 111 983,69 zł,

-nr [...] z dnia 07.04.2014 r. na kwotę 1 336 460,00 Kc - dot. frezów i rozwiertaków, wartość nabycia przeliczona na złote wyniosła 202 874,63 zł. Na podstawie faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 07.04.2014 r. obliczono podatek VAT według stawki 23%, który wynosił 46 661,16 zł.

Z informacji [...] administracji podatkowej wynika, iż w przypadku zarówno J s.r.o., jak i D s.r.o. istnieje prawdopodobieństwo zaangażowania w oszustwa podatkowe. Zgodnie z danymi z systemu VIES, Spółka zadeklarowała do D s.r.o. (VAT: [...]) bezpośrednie dostawy dżinsów i frezów, tj.: [...] w kwocie 638 700 PLN. Jak już wyżej była mowa, firma D s.r.o. nie kontaktowała się z organem podatkowym, nie reagowała na wezwania, przedłożyła deklaracje VAT do grudnia 2014 r. z minimalnym obowiązkiem podatkowym. Za wrzesień 2014 r. i za okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2015 r., spółka D s.r.o. nie złożyła deklaracji VAT. Firma posiada siedzibę pod adresem [...], [...], gdzie, jak ustalono, znajduje się biuro "wirtualne". [...] administracja podatkowa przeprowadziła wobec tego podmiotu postępowanie podatkowe za lipiec 2014 r., w trakcie którego podatnik nie złożył żadnych materiałów dowodowych, nie udowodnił, że prowadził działalność gospodarczą, a także nie zapłacił dodatkowo oszacowanego podatku w kwocie około 580.000 Kć.

Natomiast co do podmiotu o nazwie J s.r.o., to z informacji SCAC otrzymanej w dniu 24.07.2015 r. wynika, iż podmiot ten nie zadeklarował nabycia towarów w żadnych okresach, a od 2015/04 nie składa już żadnych deklaracji VAT. Organ podatkowy nie może sprawdzić wiarygodności transakcji, ponieważ nie ma dostępu do dokumentów źródłowych. Firma nie kontaktuje się z organem podatkowym. Dokumenty są dostarczane po upływie terminu, podatnik nie pojawia się pod adresem siedziby, nie posiada tam żadnych pokoi. Wyłącznym dyrektorem wykonawczym i partnerem jest [...] obywatel. Firma deklarowała dostawę towarów w okresie 2013/10 do 2014/12 zawsze do jednej firmy w innym państwie członkowskim, tj. do Spółki i dalej cyt.: "Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w celu usunięcia wątpliwości za okres 2014/11 i 2014/12, jednakże firma nie udowodniła żadnych dostaw, organ podatkowy oszacował VAT na "zero", organ podatkowy anulował również informacje podsumowujące".

Również w tym przypadku w ocenie organu, z ekonomicznego punktu widzenia ww. transakcje budzą uzasadnione wątpliwości. Towar miałby zostać przez Spółkę zakupiony w [...], aby później zostać z powrotem sprzedany do [...] innemu podmiotowi. Jakkolwiek do odwołania załączono dokument CMR mający dokumentować transport towarów opisanych w fakturze nr [...] z A Sp. z o.o. do D s.r.o., to dowód ten w świetle ustaleń [...] administracji podatkowej dotyczących zarówno J, jak i D budzi uzasadnione wątpliwości co do zaistnienia tych transakcji. Poza tym strona nie wykazała, co się stało z pozostałymi towarami rzekomo nabytymi od spółki J (na podstawie faktur nr [...],[...] i [...]). Zatem wobec braku wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie tych towarów i ich rzekomą sprzedaż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ uznał, iż ustalenia decyzji I instancji w tym zakresie są zasadne.

Za prawidłowe uznano także ustalenia co do nierzetelności transakcji dotyczących importu usług od [...] podmiotu o nazwie K ([...] [...], [...],[...], polski bank P.S.A.) na łączną kwotę 191 000 $. Transakcje te miały dotyczyć:

-instalacji i rozruchu urządzenia do napylania w próżni - 100.000 $ (wartość 303.860,00 zł zaewidencjonowano w rejestrze VAT za grudzień 2013 r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.12.2013 r.); płatność za przedmiotową usługę została określona w formie weksla własnego nr [...] z dnia 3.01.2014 r. na kwotę 303.860,00 zł, wystawionego przez A Sp. z o.o. do zapłaty w ciągu pięciu lat, nie wcześniej aniżeli w dniu 01.01.2016 r.,

-prac programistycznych - 62 800 $ (wartość 190.660,80 zł zaewidencjonowano w rejestrze VAT za grudzień 2013 r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 18.12.2013 r.), płatność za przedmiotową usługę została określona w formie weksla własnego nr [...] z dnia 3.01.2014 r. na kwotę 190.600,00 zł, wystawionego przez A Sp. z o.o. do zapłaty w ciągu pięciu lat, nie wcześniej aniżeli w dniu 01.01.2016 r.,

-dzierżawy urządzenia do napylania w próżni - 28 200 $ (wartość 85.981,80 zł zaewidencjonowano w rejestrze VAT za grudzień 2013 r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 20.12.2013 r.), płatność za przedmiotową usługę została określona w formie weksla własnego bez numeru z dnia 3.01.2014 r. na kwotę 85.981,00 zł, wystawionego przez A Sp. z o.o. do zapłaty w ciągu dziesięciu lat, nie wcześniej aniżeli w dniu 02.01.2019 r.

Z pozyskanych przez organ zeznań świadka, P. O., zatrudnionego w firmie R Spółka z o.o. z/s w [...], przy ul. [...], wynika, iż ww. urządzenie do napylania w próżni było poddawane wielokrotnemu przemieszczaniu na terenie Unii Europejskiej, którego celem nie było faktyczne dostarczenie przedmiotu transportu do miejsca docelowego, a jedynie stworzenie pozoru obrotu tym towarem.

Z protokołów przesłuchania podejrzanego W. L., wynikało m.in., że wraz z prezesem skarżącej Spółki prowadził on firmę K. Zeznał on też, że spółka K na żadnym etapie działalności nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie prowadziła faktycznej działalności.

Organ zwrócił też uwagę na sporządzoną dla postępowania karnego "Opinię dotyczącą maszyn usytuowanych w pomieszczeniach przy ul. [...], w [...]", której wynika, iż maszyny i urządzenia stanowiące przedmiot badania charakteryzowały się złym stanem technicznym, nie można było stwierdzić jakości ich działania, nie spełniały minimalnych wymagań bezpieczeństwa, co wykluczało je z jakiejkolwiek działalności produkcyjnej, doprowadzenie ich do stanu technicznego umożliwiającego ich bezpieczne i zgodne z przepisami prawa użytkowanie nie ma uzasadnienia technicznego i ekonomicznego, gdyż stanowią rozwiązania z lat 80-tych i 90-tych zeszłego wieku. Przydatność użytkowa maszyn, w rozumieniu zdatności do działania, w okresie 2014 r. była znikoma lub żadna.

Powyższe dowody potwierdzają w ocenie organu, że faktury dokumentujące import usług od podmiotu o nazwie K stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika z zeznań V. L., K nie wykonała również prac programistycznych na rzecz A Sp. z o.o.

Organ uznał również nierzetelność transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 23.12.2013 r. nr [...] - odwrotne obciążenie, wystawioną przez Spółkę A na rzecz spółki F, tytułem sprzedaży miedzi katodowej. Towar ten miał zostać nabyty wcześniej przez stronę od spółki z o.o. S.

Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce F z dnia 22.05.2015 r. wynika, że ww. faktura nie została ujęta w rejestrach zakupu VAT tej firmy. Księgowa F wyjaśniła, że fakturę nr [...] z dnia 23.12.2013 r. widzi po raz pierwszy i nie była ona przedmiotem księgowania w firmie. Organ zwrócił się do F o przedłożenie dowodów potwierdzających ww. transakcję.

Spółka A załączyła do odwołania dwa egzemplarze zamówień. Zwrócono się o wskazanie, czy ww. zamówienia zostały sporządzone przez spółkę F oraz o przedłożenie dokumentów związanych z tymi zamówieniami, tj. m.in. dokumentów potwierdzających płatność za towar ujęty w zamówieniach, dokumentów potwierdzających transport towaru (listy przewozowe itp.) oraz faktur wystawionych tytułem realizacji zamówień.

W odpowiedzi na powyższe pismo, spółka F w piśmie z dnia 30.01.2020 r. wyjaśniła, że nie nabywała katody Cu i katody Ni od firmy A w 2013 r. Wymienione zamówienia być może były, ale do transakcji nie dochodziło. Spółka F podała, że faktury zakupu nr [...] nie otrzymała i nie była ona zaksięgowana, ponieważ dostawy towaru również nie odnotowano. Płatność również nie była zaksięgowana; zamówienia nie zostały zrealizowane i płatności za wymienioną fakturę [...] nie dokonano.

Żadna ze stron ww. transakcji nie była w stanie przedłożyć dowodów na ich wystąpienie, a F wręcz zaprzeczyła, by do transakcji doszło.

Dokonując oceny ww. transakcji opisanej fakturą z dnia 23.12.2013 r. nr [...], w świetle wyjaśnień udzielonych przez spółkę F – organ stwierdził, że do transakcji nabycia miedzi katodowej przez F s.c. od Spółki A, przy wykorzystaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, faktycznie nie doszło. Jednocześnie Spółka taki towar nabyła, co zostało stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących na inne niż ww. sprzedaż, sposoby rozporządzenia przedmiotowym towarem.

Z powyższych względów uzasadnione było zatem określenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i opodatkowanie tej sprzedaży według stawki podatku VAT obowiązującej przy sprzedaży krajowej (23%). Wobec niewskazania przez stronę zarówno faktycznego odbiorcy przedmiotowego towaru, jak i innego niż sprzedaż sposobu rozporządzania tym towarem, nie można było bowiem zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia przy określeniu sprzedaży miedzi katodowej. Zatem podstawę opodatkowania (obrót) należało ustalić w wysokości odpowiadającej wartości netto sprzedaży miedzi katodowej wynikającej z faktury wystawionej przez stronę na rzecz F s.c., gdyż wartość tej sprzedaży została przez Spółkę powiększona o jej zysk ze sprzedaży.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji, co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji;

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie przejawiające się w przyjęciu przez organ, iż podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące w sytuacji, w której: nie wystawiał faktur na transakcje nieistniejące, co miało kluczowe znaczenie dla wyniku zapadłego rozstrzygnięcia,

3. praw uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. zwany "Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej: TFUE) tj. przepisów art. 34 TFUE (poprzednio art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; dalej: TWE); art. 49 TFUE (poprzednio art. 43 TWE); art. 56 TFUE (poprzednio art. 49 TWE) - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 9.11.2020 r. ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy pełnomocnik przytoczył argumentację mającą wskazywać na to, że w sprawie brak podstaw aby przyjąć, iż prezes Spółki realizując sporne transakcje w dobrzej wierze nie pozostawał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3.07.2020 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad 2013 r., styczeń, luty i kwiecień 2014 r., kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2013 r. i marzec 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za styczeń 2014 r.

W pierwszej kolejności wskazać jednak trzeba, że Sąd podziela stanowisko organów, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (uchwała NSA z 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

Należy przy tym wskazać, iż zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższe oznacza, że termin przedawnienia rozliczenia podatkowego (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) za listopad 2013 r. upłynął co do zasady z dniem 31.12.2018 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. i marzec 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, kwiecień 2014 r. z dniem 31.12.2019 r.

Jak jednak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. rozliczeń na mocy wyżej cytowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 października 2018 r. nr [...] wydanego w związku z art. 70c O.p., wynika, że w związku z wszczętym przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu śledztwem w sprawie karnej skarbowej, prowadzonej pod numerem RKS [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2013 r. oraz od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., uległ zawieszeniu od dnia 17 października 2018 r. Przedmiotowe pismo z dnia 24 października 2018 r. zostało doręczone Spółce w dniu 7.11.2018 r., a pełnomocnikowi w dniu 13.11.2018 r. Pismem z dnia 21.04.2020 r. nr [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu poinformował, że przedmiotowe postępowanie jest w toku. Nadto jak wynika ze stanu sprawy w dniu 23.07.2020 r. - już po wydaniu zaskarżonej decyzji - wpłynęło do organu pismo Prokuratury Okręgowej w [...] (Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej) z dnia 21.07.2020 r. sygn. akt [...], przy którym przekazano uwierzytelnioną kopię postanowienia z dnia 17.10.2018 r. nr [...] o wszczęciu śledztwa przeciwko T. G. (poprzednie nazwisko L.) podejrzanemu o to, że m.in. od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2014 r., uczestnicząc w obrocie karuzelowym posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, jak też wystawił lub dopuścił do wystawienia w okresie od lipca 2012 r. do stycznia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT.

Tym samym w sprawie wbrew zarzutom skargi nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do głównej osi sporu, wyjaśnić trzeba, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skarżącej Spółce szereg faktur VAT, tj.:

- 2 faktury zakupu przez Spółkę blachy (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), wystawione przez B Sp. z o.o.,

- 2 faktury zakupu blachy w arkuszach (w ramach WNT) wystawione przez C GmbH,

- 3 faktury sprzedaży przez Spółkę blachy (w ramach WDT), wystawione na rzecz D s.r.o.

- 1 fakturę sprzedaży przez Spółkę (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) na rzecz F miedzi katodowej,

- 1 fakturę zakupu przez Spółkę (w ramach WNT) dżinsów od I s.r.o.

- 1 fakturę sprzedaży przez Spółkę (w ramach WDT) dżinsów na rzecz D s.r.o.

- 4 faktury zakupu przez Spółkę (w ramach WNT) frezów i rozwiertaków od firmy J s.r.o.

- 1 fakturę sprzedaży przez Spółkę frezów i rozwiertaków (w ramach WDT) na rzecz D s.r.o.,

- 3 faktur dokumentujących import przez Spółkę usług z [...] o nazwie K, tj. nabycie usług instalacji i rozruchu urządzenia do napylania w próżni, prac programistycznych, dzierżawy urządzeń do napytania w próżni,

- 1 fakturę sprzedaży przez Spółkę na rzecz B Sp. z o.o. usług składowania.

Spór Spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy ww. faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym, a w konsekwencji czy w powyższym zakresie faktury te są dokumentami rzetelnymi.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez Spółkę.

Opisany we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych posługiwała się nierzetelnymi fakturami.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu strona skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Jeśli, zdaniem strony, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, to jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi, jak one dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów strony.

Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym twierdzeń samego podatnika, nie naruszają prawa.

I tak w odniesieniu do 2 faktur zakupu przez Spółkę blachy (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), wystawione przez B Sp. z o.o. organy ustaliły, na podstawie protokołu z dnia 30.11.2015 r. z czynności przeprowadzonych w M Sp. z o.o., iż M zarejestrowała w ewidencji sprzedaży VAT faktury dotyczące sprzedaży blachy dla N Sp. z o.o. Sp. K. gdzie odbiorcą był L Sp. z o.o. Z listów przewozowych dot. transportu blachy z M do L w [...] wynika, że był to towar dla firmy A sp. z o.o. z [...]. Według informacji, sprzedażą produktów i usług M sp. z o.o. zajmowała się spółka handlowa N Sp. z o.o. Sp. K., do której M Sp. z o.o. - jako producent blachy - dokonywała sprzedaży swoich produktów i na rzecz której wystawiała faktury sprzedaży VAT. Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 7.05.2015 r. z czynności przeprowadzonych w spółce z o.o. L. Wynika z niego, że w okresie kontrolowanym (01.11.2013 r. - 30.04.2014 r.), spółka L wystawiła na rzecz Spółki faktury za załadunek towaru w paczkach, składowanie towarów w paczkach oraz ważenie i tarowanie.

Z powyższych dowodów wynika zatem, że towar w postaci blach został faktycznie nabyty przez Spółkę od N Sp. z o.o. Sp. K, który to podmiot prowadzi sprzedaż produktów i usług M Sp. z o.o. W aktach sprawy brak jest natomiast - poza spornymi fakturami - jakichkolwiek dowodów na udział w kwestionowanych transakcjach spółki B jako sprzedawcy.

Nadto, same okoliczności funkcjonowania B budziły wątpliwości co zostało szeroko omówione w zaskarżonej decyzji. Podmiot ten korzystał z wirtualnego biura. Wątpliwości co do rzetelności transakcji budzą też zeznania jednego z przedstawicieli tej spółki M. J. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że spółka B nie posiadała środków transportowych, ani pracowników, zajmowała się tylko pośrednictwem. M. J. zakwestionował autentyczność części oryginałów faktur wystawionych przez B oraz podpisu na dokumentach znajdujących się w Spółce jak i kompensat dotyczących bezgotówkowego rozliczenia się pomiędzy Spółką a B. Na kompensatach tych widniał też podpis T. G., który w dacie rzekomego podpisania tego dokumentu, nie miał uprawnień do podpisywania takich dokumentów w imieniu B – T. G. zeznał, iż podpis ten był sfałszowany.

Faktury, na których jako sprzedawca blachy do Spółki widnieje B, budzą wątpliwości i z tego względu, że zawierają nieczytelne podpisy wystawcy, nieścisłości co do faktycznej ceny blachy (podają cenę właściwą dla 1 tony zamiast dla 1 kilograma), faktura nr [...] nie zawiera stawki podatku VAT i adnotacji "odwrotne obciążenie", a B Sp. z o.o. miała wystawiać faktury sprzedaży blachy na rzecz Spółki nie posiadając uprawnionych do tego organów. Ponadto na ww. fakturach widnieją podpisy T. G., który w okresie, z którego pochodzą faktury, nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki B, zatem nie mógł jej reprezentować, a jego nazwisko nie mogło występować na dokumentach wystawianych przez B Sp. z o.o. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki B, jak ustalono, mieści się "wirtualne biuro", a pod adresem wskazanym jako oddział firmy, zamieszkuje były jej prezes T. G. Zeznając w dniu 12.02.2014 r. Prezes skarżącej Spółki podał, że sprzedaż blachy przed dniem jej zakupu wynikała z tego, że wcześniej otrzymywał dokumenty WZ i na ich podstawie wystawiał faktury - takie działanie budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji, ponieważ wskazuje, że faktury nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym.

Zdaniem Sądu w świetle opisanych okoliczności, organy słusznie uznały, iż ww. faktury, na których jako sprzedawca blachy do A widnieje podmiot o nazwie B Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. B nie była dostawcą blachy dla spółki A, gdyż - jak wynika z powyższego protokołu z dnia 30.11.2015 r. - A nabywała towar bezpośrednio od N Sp. z o.o. Sp.K.

Co więcej, Spółka o nierzetelności ww. faktur musiała wiedzieć choćby z dowodów wystawionych przez N sp. z o.o., a faktury wystawione rzekomo przez spółkę B miały dokumentacyjnie potwierdzać źródło pochodzenia towaru sprzedawanego przez Spółkę kolejnym nabywcom – z tego względu zasadnie przyjęto w sprawie, iż Spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, stąd nie ma znaczenia badanie jej "dobrej wiary", tj. należytej staranności podatniczki przy zawieraniu transakcji z B, gdyż do takowych faktycznie nie doszło.

Dodać też należy, że przyjęty przez skarżącą sposób rozliczeń finansowych ze spółką B, tj. weksle ze znacznie odroczonym terminem płatności (wg nich wystawca weksla - A sp. z o.o. - zobowiązała się, 50 dni po okazaniu, zapłacić B sp. z o.o. kwoty 682.306,80 zł i 279.727,70 zł z odsetkami 5% w skali roku, a weksle należało przedstawić do zapłaty dopiero w ciągu 5 lat, nie wcześniej niż 01.01.2016 r.) – odbiegają od standardowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, słusznie zakwestionowano też fakturę sprzedaży przez Spółkę na rzecz B Sp. z o.o. usług składowania. Z akt sprawy wynika, że Spółka wystawiła na rzecz ww. podmiotu fakturę nr [...] z 31.01.2014 r. tytułem usług składowania za okres listopad-styczeń, na wartość netto 160.000,00 zł, podatek VAT 36.800,00 zł. M. J. w trakcie przesłuchania zaprzeczył bowiem, aby firma Spółka świadczyła usługi składowania na rzecz B Sp. z o.o., a zeznania te łącznie z ustaleniami wynikającymi z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 7.05.2015 r. przeprowadzonych w L wskazują na fikcyjność ww. transakcji.

Z opisanych powyżej ustaleń wynika, że spółka B w ogóle nie weszła w posiadanie blach składowanych na L, gdyż towar ten nabyła skarżąca Spółka bezpośrednio od innych podmiotów (w tym od N). Po drugie zaś w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. spółka L wystawiała na rzecz strony faktury tytułem załadunku, składowania, ważenia i tarowania towarów na łączną kwotę brutto 30.907,11 zł, podczas gdy sporna faktura ma wartość brutto 196.800 zł.

Nie budzi również wątpliwości Sądu ustalenie poczynione przez organ odwoławczy, który - odmiennie niż organ I instancji - nie kwestionował sprzedaży blachy przez Spółkę do F s.c., G sp. jawna i H sp. z o.o. Ustalenia dokonane w tych podmiotach w ramach czynności sprawdzających nie stanowią podstawy do zakwestionowania tych transakcji, co szeroko omówiono na str. 18-20 zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz: F s.c., G sp. j. oraz H Sp. z o.o. dokumentujących dostawę do tych podmiotów blachy, słusznie zauważono, że zakwestionowanie rzetelności faktur od B nie oznacza automatycznie, iż faktury sprzedaży wystawione przez stronę również są nierzetelne. Spółka mogła dysponować takim towarem nabywając go bezpośrednio w N Sp. z o.o., a także z innych źródeł. Dlatego też w sprawie brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez Spółkę dostaw na rzecz ww. podmiotów. Dodać trzeba, że transakcje te pozostają bez wpływu na rozliczenie VAT Spółki, gdyż przedmiotowe faktury nie zawierają kwoty podatku.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza również stanowisko organów w zakresie nierzetelności dwóch faktur zakupu przez Spółkę blachy w arkuszach (w ramach WNT) wystawionych przez C GmbH.

Z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową w dniu 20.05.2015 r. wynika, iż pod adresem: [...], [...] [...], znajdowała się m.in. firma usług biurowych "O GmbH", która firmie C GmbH umożliwiła zarejestrowanie siedziby pod tym adresem. Przedstawiciel firmy "O", M. D. P., poinformował, że z uwagi na niepłacenie faktur zrezygnował ze współpracy z firmą C GmbH. Do chwili udzielenia informacji nie dokonano wpisu w rejestrze handlowym dotyczącego zmiany siedziby. Firma C GmbH podejrzewana jest o udział w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT. Firma była zarejestrowanym podatnikiem od listopada 2013 r., jednak nie wypełniała swoich obowiązków podatkowych, nie składała żadnych deklaracji zaliczkowych w zakresie podatku VAT oraz informacji podsumowujących. Okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r.

Odnośnie podmiotu C w przekazanej informacji wskazano też, że, cyt.: "[...] prezesa, J. S. H., ur. [...].05.1984 r., nie można już ustalić pod jego miejscem zamieszkania, tj.: ul. [...],[...] [...]/Polska. Adresowana na ten adres poczta wracała jako niemożliwa do doręczenia. W prowadzonym podatkowym postępowaniu karnym o sygn.: [...] przez Jednostkę ds. Ścigania Przestępstw Podatkowych [...] wobec J. S. H. zostały zabezpieczone wszystkie dokumenty firmy C, które znajdowały się w firmie "O GmbH". [...] administracja podatkowa przekazała również informacje na temat zabezpieczonej w firmie "O GmbH" dokumentacji. A mianowicie, iż znaleziono m.in. faktury polskich firm dotyczące dostaw katod miedzianych na rzecz firmy C. Według zabezpieczonych dokumentów, nie istniały powiązania z polską firmą A Sp. z o.o. Firma C została zakwalifikowana przez [...] organy podatkowe jako znikający podatnik (niezadeklarowane WNT, nieskładanie deklaracji zaliczkowych w zakresie podatku VAT). Sygnał aktywności numeru VAT, jak również numer VAT ww. podatnika z dniem 30.06.2014 r. zostały wykreślone z rejestrów.

Firma C GmbH w okresie od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz skarżącej Spółki.

Tym samym w sprawie zaistniały podstawy do podważenia rzetelności 2 ww. faktur, skoro wobec C właściwa administracja podatkowa przeprowadziła czynności, z których jednoznacznie wynika, iż był to podmiot nierzetelny, nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej, nieskładający deklaracji, niedeklarujący wewnątrzwspólnotowych transakcji. Firma C w okresie od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki. W dokumentacji zabezpieczonej przez [...] administrację podatkową nie istniały powiązania spółki C z polską firmą A Sp. z o.o. C GmbH została zakwalifikowana przez [...] organy podatkowe jako znikający podatnik.

Słusznie zatem organ jako nierzetelne ocenił transakcje nabycia przez Spółkę blachy na podstawie ww. faktur. Równocześnie prawidłowo wskazał w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, że nie ma znaczenia badanie "dobrej wiary", Spółki, bowiem nie można uznać, że do transakcji w ogóle doszło, a Spółka nie przedstawiła żadnych - poza fakturami - dowodów na zakup blach od tego podmiotu w postaci listów przewozowych, specyfikacji towaru, potwierdzeń płatności itp. Tym samym skarżąca usiała mieć świadomość nierzetelności transakcji, co oznacza, iż organy nie miały obowiązku badania tzw. "dobrej wiary" Spółki, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.

Z przedłożonych dowodów źródłowych oraz ewidencji podatkowej Spółki wynika, iż towar nabyty na podstawie ww. faktury VAT nr [...] z 04.03.2014 r. wystawionej przez C, miał zostać następnie sprzedany firmom:

- D s.r.o., na podstawie faktury sprzedaży WDT nr [...] z dnia 18.03.2014 r. (asortyment blachy z poz. 1 faktury),

- G sp.j. (asortyment blachy z poz. 2 i 3 faktury),

- E s.r.o., na podstawie faktury sprzedaży WDT nr [...] z dnia 18.03.2014 r. (asortyment blachy z poz. 4 i 5 faktury).

Nie budzi zastrzeżeń, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez stronę na rzecz: G sp.j. a także w ramach WDT na rzecz E s.r.o., dokumentujących dostawę do tych podmiotów blachy, organ uznał, iż asortyment towaru, jego ilość czy data transakcji, mogłyby faktycznie wskazywać, iż przedmiotem tych dostaw był towar udokumentowany ww. fakturami, na których jako dostawca widnieje C, przy czym, z uwagi na wyżej opisane ustalenia, towar ten z całą pewnością nie został nabyty przez stronę od C. Powyższe jednakże nie oznacza automatycznie, iż ww. faktury ww. wystawione przez stronę również są nierzetelne.

W sprawie nie można było wykluczyć bowiem, iż Spółka mogła dysponować takim towarem pochodzącym z innego źródła. W zakresie powyższych faktur wystawionych przez Spółkę, brak było podstaw do zakwestionowania transakcji. Co istotne, nie kwestionując ww. transakcji organ podatkowy działał w istocie na korzyść Spółki. Nadto, transakcje te pozostają bez wpływu na rozliczenie VAT Spółki, gdyż przedmiotowe faktury nie zawierają kwoty podatku.

Natomiast transakcje WDT na rzecz spółki D s.r.o. zasadnie uznano za nierzetelne. Przede wszystkim trzeba bowiem wskazać na brak stosownych dowodów potwierdzających, że blachy zostały faktycznie sprzedane temu podmiotowi (CMR, specyfikacje, zamówienia, dowody płatności itp.). Ponadto z informacji udzielonej przez [...] administrację podatkową wynika, że spółka D jest podmiotem nierzetelnym, co zostanie jeszcze szczegółowo omówione poniżej.

W ocenie Sądu organy poczynił również prawidłowe ustalenia w zakresie faktury zakupu przez Spółkę (w ramach WNT) dżinsów od I s.r.o. jak i faktury sprzedaży przez Spółkę (w ramach WDT) dżinsów na rzecz D s.r.o.

Spółka miała dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia dżinsów od firmy I s.r.o. na kwotę 1 371 000,00 Kć, które to dżinsy następnie miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do D s.r.o. na kwotę 218.500,00 zł.

Z informacji uzyskanych od właściwych organów podatkowych wynikało, że oba ww. podmioty są nierzetelne.

Z informacji SCAC wynika, że firma D s.r.o. nie kontaktowała się z organem podatkowym, nie reagowała na wezwania, przedłożyła deklaracje VAT do grudnia 2014 r. z minimalnym obowiązkiem podatkowym. Za wrzesień 2014 r. i za okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2015 r. spółka D s.r.o. nie złożyła deklaracji VAT. Firma posiada siedzibę pod adresem [...], [...], gdzie, jak ustalono, znajduje się biuro "wirtualne". [...] administracja podatkowa przeprowadziła wobec tego podmiotu postępowanie podatkowe za lipiec 2014 r., w trakcie którego podatnik nie złożył żadnych materiałów dowodowych, nie udowodnił, że prowadził działalność gospodarczą, a także nie zapłacił dodatkowo oszacowanego podatku w kwocie około 580.000 Kć.

Natomiast z informacji SCAC dotyczącej I s.r.o. udzielonej w dniu 11.08.2015 r. wynika, iż zadeklarowała w informacji podsumowującej w grudniu 2013 r. dostawy towarów do Spółki w kwocie 208 118 PLN, co jest niezgodne z danymi wykazanymi przez Spółkę w informacji podsumowującej oraz polskiej aplikacji VIES (206 473 PLN). Z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową wynika ponadto, iż udzielenie szczegółowych informacji na temat wzajemnych transakcji ww. podmiotów jest niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z firmą I s.r.o. Z informacji tej nie wynika zatem od kogo I s.r.o. nabyła towar, który miał być przedmiotem dostawy do Spółki. Nie podano informacji na temat płatności, w tym wysokości zapłaconej kwoty, danych dotyczących formy zapłaty i daty zapłaty, a także danych dotyczących zamówienia, tj. kto, gdzie i jak dokonał zamówienia towarów.

W sprawie brak wiarygodnych dowodów, aby rzeczywiście doszło do ww. transakcji.

Słusznie również organ zwrócił uwagę, że już z ekonomicznego punktu widzenia takie transakcje budzą uzasadnione wątpliwości. Według tego co wynika z faktur, towar (dżinsy) miały zostać zakupione przez Spółkę w dniu 20.12.2013 r. w ramach WNT od [...] podmiotu, aby następnie zostać sprzedane w dniu 28.02.2014 r. w ramach WDT do innego [...] podmiotu. Brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla tych transakcji. Brak jest także dowodów potwierdzających, że Spółka faktycznie dysponowała dżinsami. Jakkolwiek do odwołania załączono dokument CMR mający dokumentować transport towarów opisanych w fakturze nr [...] ze Spółki do D s.r.o., to dowód ten nie zawiera nazwy przewoźnika, specyfikacji towaru będącego przedmiotem dostawy, a sama faktura [...] nie zawiera podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury, jak i podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury. Brak jest także dowodów zapłaty. Nie bez znaczenia jest także okoliczności, na jaką zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że strona nie dysponowała w tym czasie żadnym magazynem, w którym mogłaby przechować towar przez 2 miesiące (data rzekomego nabycia dżinsów to 20.12.2013 r., a ich rzekomej sprzedaży - 28.02.2014 r.). W tej sytuacji zgodzić się należy z oceną Dyrektora Izby, że opisane transakcje przy udziale skarżącej miały na celu nieuzasadnione wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia [...] organom podatkowym wykrycia oszustwa podatkowego.

Podobnie w sprawie wystąpiły podstawy do podważenia rzetelności 4 faktur zakupu przez Spółkę (w ramach WNT) frezów i rozwiertaków od firmy J s.r.o. jak i faktury sprzedaży przez Spółkę frezów i rozwiertaków (w ramach WDT) na rzecz D s.r.o. Również i w tym przypadku ww. kontrahenci stanowią podmioty nierzetelne, prowadzące działalność nastawioną na oszustwa podatkowe.

Z informacji [...] administracji podatkowej wynika, iż w przypadku zarówno J s.r.o., jak i D s.r.o. istnieje prawdopodobieństwo zaangażowania w oszustwa podatkowe. Zgodnie z danymi z systemu VIES, Spółka zadeklarowała do D s.r.o. (VAT: [...]) bezpośrednie dostawy dżinsów i frezów, tj.: [...] w kwocie 638 700 PLN. Firma D s.r.o. nie kontaktowała się z organem podatkowym, nie reagowała na wezwania, przedłożyła deklaracje VAT do grudnia 2014 r. z minimalnym obowiązkiem podatkowym. Za wrzesień 2014 r. i za okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2015 r., spółka D s.r.o. nie złożyła deklaracji VAT. Firma posiada siedzibę pod adresem [...], [...], gdzie, jak ustalono, znajduje się biuro "wirtualne". [...] administracja podatkowa przeprowadziła wobec tego podmiotu postępowanie podatkowe za lipiec 2014 r., w trakcie którego podatnik nie złożył żadnych materiałów dowodowych, nie udowodnił, że prowadził działalność gospodarczą, a także nie zapłacił dodatkowo oszacowanego podatku w kwocie około 580.000 Kć.

Natomiast co do podmiotu o nazwie J s.r.o., to z informacji SCAC otrzymanej w dniu 24.07.2015 r. wynika, iż podmiot ten nie zadeklarował nabycia towarów w żadnych okresach, a od 2015/04 nie składa już żadnych deklaracji VAT. Organ podatkowy nie może sprawdzić wiarygodności transakcji, ponieważ nie ma dostępu do dokumentów źródłowych. Firma nie kontaktuje się z organem podatkowym. Dokumenty są dostarczane po upływie terminu, podatnik nie pojawia się pod adresem siedziby, nie posiada tam żadnych pokoi. Wyłącznym dyrektorem wykonawczym i partnerem jest [...] obywatel. Firma deklarowała dostawę towarów w okresie 2013/10 do 2014/12 zawsze do jednej firmy w innym państwie członkowskim, tj. do Spółki i dalej cyt.: "Organ podatkowy przeprowadził postępowanie w celu usunięcia wątpliwości za okres 2014/11 i 2014/12, jednakże firma nie udowodniła żadnych dostaw, organ podatkowy oszacował VAT na "zero", organ podatkowy anulował również informacje podsumowujące".

Dodatkowo w sprawie brak wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie tych towarów i ich rzekomą sprzedaż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

I w tym wypadku trafnie zauważył organ, że z ekonomicznego punktu widzenia ww. transakcje budzą uzasadnione wątpliwości. Towar miałby zostać przez Spółkę zakupiony w [...], aby później zostać z powrotem sprzedany do [...] innemu podmiotowi.

Spółka przedłożyła wprawdzie w toku sprawy dokument CMR mający dokumentować transport towarów opisanych w fakturze nr [...] z A Sp. z o.o. do D s.r.o., to jednak dowód ten w świetle ustaleń [...] administracji podatkowej dotyczących zarówno J, jak i D budzi uzasadnione wątpliwości co do zaistnienia tych transakcji. Poza tym strona nie wykazała, co się stało z pozostałymi towarami rzekomo nabytymi od spółki J (na podstawie 3 faktur nr [...], [...] i [...], towar z faktury nr [...] miał zostać sprzedany D s.r.o., co jednak – jak wyżej wykazano - nie mogło mieć miejsca).

Potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym znajdują też ustalenia odnośnie nierzetelności 3 faktur dokumentujących import przez Spółkę usług z [...] od podmiotu o nazwie K, tj. nabycie usług instalacji i rozruchu urządzenia do napylania w próżni, prac programistycznych, dzierżawy urządzeń do napytania w próżni.

Z dowodów wynika bowiem, że ww. urządzenie do napylania w próżni było poddawane wielokrotnemu przemieszczaniu na terenie Unii Europejskiej, którego celem nie było faktyczne dostarczenie przedmiotu transportu do miejsca docelowego, a jedynie stworzenie pozoru obrotu tym towarem (zeznania P. O., zatrudnionego w firmie spedycyjnej).

Dodatkowo z "Opinii dotyczącej maszyn usytuowanych w pomieszczeniach przy ul. [...], w [...]", wynika, iż maszyny i urządzenia stanowiące przedmiot badania charakteryzowały się złym stanem technicznym, nie można było stwierdzić jakości ich działania, nie spełniały minimalnych wymagań bezpieczeństwa, co wykluczało je z jakiejkolwiek działalności produkcyjnej, doprowadzenie ich do stanu technicznego umożliwiającego ich bezpieczne i zgodne z przepisami prawa użytkowanie nie ma uzasadnienia technicznego i ekonomicznego, gdyż stanowią rozwiązania z lat 80-tych i 90-tych zeszłego wieku. Przydatność użytkowa maszyn, w rozumieniu zdatności do działania, w okresie 2014 r. była znikoma lub żadna.

Powyższe wskazuje na to, iż faktury dotyczące ww. maszyny nie miały ekonomicznego uzasadnienia. Co istotne, prezes Spółki K, W. L. w złożonych wyjaśnieniach przyznał, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności, wskazał on również, że K została założona przez niego jak i prezesa skarżącej spółki porozumieniu (prezes skarżącej był tam wspólnikiem, gdzie jego udział wynosił 51%, przekazany mu został też odcisk oryginalnej pieczęci firmy jak i pełnomocnictwo do działania w imieniu K). W. L. nie brał udziału w wystawianiu ww. faktur, zostały one wystawione przez prezesa skarżącej Spółki, poza wiedzą W. L. (L.). Podkreślenia wymaga, że z protokołu przesłuchania podejrzanego V. L., przeprowadzonego w dniu 26.01.2017 r. przez funkcjonariusza Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatury w [...] wynika, iż siedzibą Spółki K było jego ówczesne mieszkanie w bloku, położone w mieście [...], przy ul. [...] na [...]. Spółka K na żadnym etapie działalności nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie prowadziła faktycznej działalności. Na fakturach wystawionych przez K, okazanych podejrzanemu podczas przesłuchania, V. L. wskazał na błąd w nazewnictwie spółki, a także na to, iż w miejscu, gdzie powinien znajdować się jego podpis jest parafka T. L. Zwrócił również uwagę na fakt, iż okrągła pieczęć Spółki K widniejąca na okazanych fakturach znacznie różni się od oryginalnej, przede wszystkim jest mniejsza. V. L. zeznając wskazał ponadto, iż [...] adres spółki jest prawidłowy, jednak użyty skrót "z o.o." nie istnieje w prawie [...] a Spółka K zarejestrowana była tylko i wyłącznie na terenie [...], nie miała żadnej innej filii w tym w Polsce. (...) V. L. zenał: "W każdym razie na okazanych mi fakturach nie widziałem ani jednego mojego podpisu. Tam są zatrważające kwoty, milionowe, jestem załamany tym co T. robił. Widzę, że pazerność go pochłonęła. Nic nie wiedziałem o żadnych transakcjach K (...) Nic nie kupowaliśmy ani nie sprzedawaliśmy. Ja nigdy żadnej faktury nie wystawiłem. Do tej pory myślałem, że T. też żadnych dokumentów nie wystawiał. Według mojej wiedzy K nie przynosił żadnych dochodów. Przez moje ręce nie przeszła ani jedna faktura. Nie robiłem żadnej transakcji".

Słusznie zauważył Dyrektor Izby, że przyjęta forma rozliczenia poddaje w wątpliwość rzetelność zakwestionowanych transakcji. Sposób płatności za ww. usługi, w formie weksli do zapłaty w ciągu pięciu lat, nie wcześniej niż odpowiednio: w dniu 1.01.2016 r. (usługa instalacji i rozruchu urządzenia do napylania w próżni i prac programistycznych ), 2.01.2019 r. (usługa dzierżawy urządzeń do napylania w próżni) jest niespotykany w działalności gospodarczej.

Powyższe dowody potwierdzają zatem, że faktury dokumentujące import usług od podmiotu o nazwie K stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka K nie prowadziła faktycznie żadnej działalności. Nie świadczyła żadnych usług, w tym na rzecz Spółki. K nigdy nie była w posiadaniu maszyn do napylania w próżni, zatem nie mogła dokonać importu usług, w tym dzierżawy tych urządzeń, a także usług związanych z ich instalacją i rozruchem.

Za nierzetelnością przedmiotowych faktur, dokumentujących rzekomy import usług od K, przemawiają również zeznania jedynego pracownika Spółki – P. O., z których wynika, iż ww. urządzenie w okresie kontrolowanym było uruchamiane, obsługiwane i naprawiane wyłącznie przez niego.

Tym samym w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia przez organy, że faktury dokumentujące import usług od podmiotu o nazwie K stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika z zeznań V. L., K nie wykonała również prac programistycznych na rzecz A Sp. z o.o.

I w tym wypadku prawidłowe ustalenia wskazują, że Spółka świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami. Z ww. dowodów wynika wręcz, że prezes Spółki sam zorganizował działalność firmy K, wystawiał w jej imieniu faktury na rzecz skarżącej, tym samym w pełni uzasadnione są wnioski organów o świadomym uczestnictwie w nierzetelnej transakcji.

W ocenie Sądu organy miały również pełne podstawy do zakwestionowania faktury sprzedaży przez Spółkę (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) na rzecz F miedzi katodowej.

Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce F z dnia 22.05.2015 r. wynika, że ww. faktura nie została ujęta w rejestrach zakupu VAT tej firmy. Księgowa F wyjaśniła, że fakturę nr [...] z dnia 23.12.2013 r. widzi po raz pierwszy i nie była ona przedmiotem księgowania w firmie.

Spółka F w piśmie z dnia 30.01.2020 r. wyjaśniła, że nie nabywała katody Cu i katody Ni od firmy A w 2013 r. Faktury zakupu nr [...] F nie otrzymała i nie była ona zaksięgowana, ponieważ dostawy towaru również nie odnotowano. Płatność również nie była zaksięgowana; zamówienia nie zostały zrealizowane i płatności za wymienioną fakturę [...] nie dokonano. Spółka F wyjaśniła, że jedynym towarem, który był przedmiotem transakcji, była blacha i w 2013 r. były trzy dostawy blachy, na potwierdzenie czego spółka F posiada faktury zakupu oraz dokumenty potwierdzające dostawę towaru. Do pisma spółka F załączyła: zestawienie transakcji ze Spółką A w 2013 r.; FVZ potwierdzające dostawę towaru; przyjęcia zewnętrzne towaru PZ potwierdzające przyjęcie towaru do magazynu. Zauważyć trzeba, że słusznie organ zwrócił uwagę na okoliczność, że w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 09.01.2020 r., zwrócono się także do skarżącej o przedłożenie dokumentów związanych z ww. zamówieniami, w szczególności: dokumentów potwierdzających płatność za towar ujęty w zamówieniach, dokumentów dotyczących transportu towaru (listy przewozowe itp.) oraz o wskazanie, które zamówienie dotyczy transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 23.12.2013 r. nr [...]. Skarżąca jednak nie udzieliła odpowiedzi na pytanie organu odwoławczego. Z akt sprawy wynika zatem, że skarżąca ani F nie była w stanie przedłożyć dowodów na wystąpienie ww. transakcji (przy wykorzystaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia), a F wręcz zaprzeczyła, by do transakcji doszło, co stanowi podstawę do podważenia rzetelności ww. faktury. W związku z powyższym chybione są zarzuty skargi, że organ nie wykonał pozostałych czynności sprawdzających, zasłaniając się brakiem kontaktu z podatnikami w [...], na [...], w [...] i w Polsce, a nadto nie przeprowadził kontroli innych przewoźników w kwestii świadczonych na rzecz skarżącej usług transportowych. Z ustaleń organu nie wynika bowiem, aby udział w kwestionowanej transakcji brały podmioty z wymienionych przez skarżącą krajów. Skarżąca nie wyjaśniła również, jakie znaczenie dla ww. transakcji miałaby kontrola przewoźników świadczących na rzecz Spółki usługi transportowe, co także czyni ww. zarzut niezrozumiałym.

Jednocześnie Spółka taki towar (miedz katodową) nabyła, co zostało stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na inne niż ww. sprzedaż, sposoby rozporządzenia przedmiotowym towarem.

Organy słusznie również stwierdziły, że nie można przyjąć, aby Spółka była nieświadoma, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności dostawy towarów/importu usług. Opisane powyżej okoliczności związane z zawieraniem transakcji odbiegają bowiem od standardowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący.

W ocenie Sądu organy dokonały również trafnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych.

Organy trafnie odwołały się do treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i c u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego, z tytułu:,

a) świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Jak wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku łub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Natomiast w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U, Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującym w 2013 r. - w przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca towarów, faktura winna zawierać dodatkowo wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z kolei w myśl obowiązującego w 2014 r. art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Jak zaś wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że Spółka zawyżyła podatek naliczony jak i podatek należny z tytułu dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (odwrotne obciążenie), wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu usług, co dotyczy:

- 2 faktur zakupu przez Spółkę blachy (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), wystawione przez B Sp. z o.o.,

- 2 faktur zakupu blachy w arkuszach (w ramach WNT) wystawione przez C GmbH,

- 1 faktury zakupu przez Spółkę (w ramach WNT) dżinsów od I s.r.o.

- 4 faktur zakupu przez Spółkę (w ramach WNT) frezów i rozwiertaków od firmy J s.r.o.

W odniesieniu natomiast do wystawionej przez Spółkę fakturę sprzedaży na rzecz B Sp. z o.o. usług składowania, które nie zostały faktycznie wykonane, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Nawiązując w tym miejscu do mocno akcentowanej w skardze zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnia, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), nie sposób więc uznać, że zastosowanie tego przepisu jest sprzeczne z przepisami unijnymi. Istotne jest jednak przy tym podkreślenie, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna uwzględniać również dorobek orzeczniczy wypracowany na tle regulacji unijnych przez TSUE. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96). Przy czym w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Strobel, Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 203 Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę. Podobnie w wyroku TSUE z 11.4.2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, stwierdzono, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112 jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż skarżąca w styczniu 2014 r. wprowadziła do obiegu gospodarczego fakturę VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usługa składowania, której dotyczy zakwestionowana faktura nie miała miejsca), wobec czego w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. M. J. w trakcie przesłuchania zaprzeczył, aby firma A świadczyła usługi składowania na rzecz B Sp. z o.o. Jego zeznania łącznie z ustaleniami wynikającymi z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 7.05.2015 r. przeprowadzonych w L wskazują na fikcyjność ww. transakcji. Co więcej, z opisanych powyżej ustaleń wynika, że spółka B w ogóle nie weszła w posiadanie blach składowanych na L, gdyż towar ten strona nabyła bezpośrednio od innych podmiotów (w tym od N). Nadto, w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. spółka L wystawiała na rzecz strony faktury tytułem załadunku, składowania, ważenia i tarowania towarów na łączną kwotę brutto 30.907,11 zł, podczas gdy sporna faktura ma wartość brutto 196.800 zł.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował regulację art. 108 ust 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem wskazań płynących z ww. orzeczeń TSUE. Trafnie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, gdyż sporna faktura pozwoliła B sp. z o.o. na niezasadne obniżenie kwoty podatku należnego o wynikający z tej fikcyjnej faktury podatek naliczony w kwocie 36.800,00 zł. Z kolei Skarżąca jako wystawca faktury, "zneutralizowała" podatek należny skumulowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, która wynikała z rozliczenia fikcyjnych faktur. Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Co do faktury sprzedaży przez Spółkę (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) na rzecz F miedzi katodowej w sprawie ustalono, iż transakcja taka nie miała miejsca, jednak Spółka taki towar (miedz katodową) nabyła (z innego źródła), co zostało stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na inne niż ww. sprzedaż, sposoby rozporządzenia przedmiotowym towarem.

Powyższe prawidłowo skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i opodatkowanie tej sprzedaży według stawki podatku VAT obowiązującej przy sprzedaży krajowej (23%). Wobec niewskazania przez Spółkę zarówno faktycznego odbiorcy przedmiotowego towaru, jak i innego niż sprzedaż sposobu rozporządzania tym towarem, nie można było bowiem zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia przy określeniu sprzedaży miedzi katodowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dokonujący dostawy towarów nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego, zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.t.u., musi przy takiej sprzedaży spełnić warunki określone w cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Wobec powyższego, podstawę opodatkowania (obrót) należało ustalić w wysokości odpowiadającej wartości netto sprzedaży miedzi katodowej wynikającej z faktury wystawionej przez stronę na rzecz F s.c., gdyż wartość tej sprzedaży została przez Spółkę powiększona o jej zysk ze sprzedaży.

Towar opisany na fakturze (miedź katodowa) został ujęty w załączniku nr 11 do ustawy o VAT "Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy", pod poz. 24 - Miedź rafinowana i stopy miedzi, nieobrobione plastycznie; stopy wstępne miedzi - PKWiU 24.44.13.0. Kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowego towaru od podstawy opodatkowania określonej w powyższy sposób, należało ustalić według stawki, o której mowa w przepisie art. 146a ust. 1 u.p.t.u., tj. wg stawki 23%.

Podsumowując powyższe wywody, Sąd stwierdza, że organ w sposób prawidłowy poczynił ustalenia faktyczne a zastosowane przez organy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie budzą wątpliwości. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W rezultacie, za bezzasadne należy uznać stawiane przez skarżącą organom zarzuty pominięcia dowodów wykonania usług i oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce. Wbrew przeświadczeniu skarżącej, organy nie pominęły przedstawionych przez nią dowodów, a jedynie odmiennie je oceniły, słusznie uznając, że takie dowody nie mogły skutecznie podważyć poczynionych ustaleń. Ocena ta zasługuje na pełną akceptację, albowiem samo dysponowanie fakturami, umowami, przy opisanych wyżej dowodach przeciwnych, w żadnej mierze nie dowodzi faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Odmienne natomiast od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie dowodowe prowadzone było pod z góry przyjętą przez organy tezę, a rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu Sądu, organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, a co za tym idzie spełniające wymogi art. 191 O.p. Skarżąca natomiast w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Za trafne również Sąd uznaje wnioski organu, iż skarżąca uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach w pełni świadomie - rozliczała faktury VAT zakupu usług i towarów, które nie dokumentowały faktycznej transakcji

Klauzula słusznościowa dobrej wiary została wprowadzona do systemu VAT jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu m.in. uprawnień wynikających z systemu VAT, takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki z dnia: 21.06.2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kit i Péter David; 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD; 31.01.2013 r. w sprawie C-642/11 Strojtrans EOOD; 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp; 28.07.2016 r. w sprawie C-332/15 Astone).

W wyroku z dnia 5.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. wyrok NSA z dnia 31.01.2019 r., sygn. akt I FSK 1713/16). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia: 11.02.2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; 23.12.2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Poglądy te znalazły odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie TSUE, a mianowicie w wyroku z dnia 27.06.2018 r. w sprawach połączonych S. i in. (C-459/17 i C-460/17). Trybunał stwierdził, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

W konsekwencji zatem wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, nie ma konieczności badania dobrej wiary, tj. należytej staranności podatnika przy zawieraniu transakcji, gdyż do takowych faktycznie nie doszło. Oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa dokonywanych przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22.10.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 139/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13). Tym samym nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dot. naruszenie art. 187 § 1 O.p., uzasadniane brakiem zebrania kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania Spółki z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

Jak wyjaśniono już powyżej, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji: zakupu blachy od B i C GmbH, nabycia i dostawy dżinsów, frezów, importu usług od K, jak również dostawy miedzi katodowej na rzecz F. Fikcyjność transakcji potwierdza choćby brak po stronie Spółki infrastruktury technicznej, tj. magazynów, miejsc składowania towarów (brak zapasów), choć z wystawionych faktur oraz deklarowanych rozliczeń wynika ciągły obrót towarami w dużej ilości; brak środków trwałych oraz innych aktywów, dzięki którym towary mogły zostać np. załadowane, rozładowane lub przewożone. Wątpliwości budzi dokonywanie płatności na znaczne kwoty w formie gotówkowej i brak potwierdzeń dokonania zapłaty; wystawianie faktur VAT z wcześniejszą datą sprzedaży towarów niż data ich zakupu. Podkreślić należy, że oprócz faktur, brak jest dowodów potwierdzających transakcje, a dodatkowo wątpliwości budzi przyjęta forma rozliczeń między stroną a spółką B, tj. weksle ze znacznie odroczonym terminem płatności (wg nich wystawca weksla - A sp. z o.o. - zobowiązała się, 50 dni po okazaniu, zapłacić B sp. z o.o. kwoty 682.306,80 zł i 279.727,70 zł z odsetkami 5% w skali roku, a weksle należało przedstawić do zapłaty dopiero w ciągu 5 łat, nie wcześniej niż 01.01.2016 r.). Taką samą formę regulowania należności przyjęto w rozliczeniach strony z firmą K, tj. weksle wystawione przez A Sp. z o.o., na kwotę 303.860,00 zł i na kwotę 190.600,00 zł, do zapłaty w ciągu 5 lat, nie wcześniej niż 01.01.2016 r., oraz weksel wystawiony przez A Sp. z o.o. na kwotę 85.981,00 zł, do zapłaty w ciągu 10 lat, nie wcześniej niż 02.01.2019 r.

Nie można zatem uznać by Spółka była nieświadoma, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności dostawy towarów/importu usług. Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności związane z zawieraniem transakcji odbiegają bowiem od standardowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nie działała jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bowiem nie posiadała zaplecza finansowego i technicznego oraz osobowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w tak zróżnicowanych obszarach, poza zatrudnieniem jednego pracownika, który nie posiadał wiedzy na temat zakwestionowanych transakcji. Rozliczenia finansowe za rzekomo zakupiony i sprzedany towar dokumentowane fikcyjnymi fakturami realizowanymi przez A Sp. z o.o. za pomocą przelewów bankowych, kompensat oraz weksli miały służyć jedynie uwiarygodnieniu przebiegu transakcji wynikających z nierzetelnych faktur.

Przy tak znacznych rozmiarach działalności gospodarczej (różnorodność, skala, zasięg, wartość transakcji), siedziba Spółki znajdowała się w mieszkaniu w bloku, co również przemawia za prawidłowością ww. ustaleń.

W świetle zgromadzonych przez organy dowodów, które bezsprzecznie wskazują na fikcyjność transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami, dowody załączone przez Spółkę w toku sprawy pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Należy zauważyć, iż niektóre z dowodów załączonych przez stronę zawierają dane podmiotów niezwiązanych ze sprawą, a dokumenty CMR, faktury w świetle dokonanych ustaleń nie potwierdzają rzetelności transakcji.

Podkreślić też należy, ze nie ma wpływu na wynik przedmiotowej sprawy załączona do skargi kopia wyroku Sądu Rejonowego w [...] z 13.08.2019 r., sygn. akt [...], uniewinniono oskarżonego T. G. (wcześniej L.) od zarzutu wystawienia w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający faktycznych zdarzeń gospodarczych, faktur VAT na rzecz T.

Wyrok ten nie dotyczy bowiem faktur, które zostały podważone w sprawie niniejszej

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE. Dokonując ich analizy należy wskazać, że pierwszy przepis zakazuje między Państwami Członkowskimi ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym, drugi uznaje za niedozwolone wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, natomiast trzeci zakazuje wprowadzania regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego. Celem tych przepisów jest zatem zagwarantowanie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru oraz usług, którymi jednostka jest zainteresowana, jeżeli tylko towar czy usługa są dostępne zgodnie z prawem na jakimkolwiek obszarze wchodzącym w skład terytorium rynku wewnętrznego. Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób stwierdzenie fikcyjności spornych faktur miało doprowadzić do naruszenia powyższych artykułów, a tut. organ nie dopatrzył się uchybienia wskazanym przepisom w przedmiotowej sprawie.

Co do wyjaśnień Spółki, że brak odpowiedzi na wezwania, jak również niestawienie się na przesłuchaniu wynikały z faktu, iż w tym czasie prezes zarządu A Sp. z o.o. przebywał w Areszcie Śledczym w [...] i z tych przyczyn nie mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniach podatkowych, należy zauważyć, iż powyższe nie stało na przeszkodzie, aby udzielić stosownych wyjaśnień i przedłożyć dowody w sprawie w toku np. postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia skarżącej, że blacha, którą "obracał" A, pochodziła z M i była składowana w L, przypomnieć należy, że w sprawie nie kwestionowano transakcji nabycia przez Spółkę blachy od ww. podmiotu.

Skarżąca wskazuje też, że na L znajdowało się 2000 ton blachy wyprodukowanej przez M. Jednakże w sprawie zakwestionowano nabycie przez stronę blachy udokumentowanej fakturami, na których jako sprzedawcy widnieją podmioty o nazwie: B Sp. z o.o. i C GmbH. Nie kwestionowano natomiast nabycia przez Skarżącą blachy od podmiotu o nazwie N Sp. z o.o. Sp. k. i jej składowania w L.

W aktach sprawy brak jest natomiast - poza spornymi fakturami - jakichkolwiek dowodów na udział w kwestionowanych transakcjach jako sprzedawcy spółki B, czy C GmbH.

Co do zarzutu skargi, że organ nie wykazał należytej staranności w przeprowadzaniu dowodów, nie przesłuchał świadków, nie próbował pozyskać od kontrahentów skarżącej dokumentów, stwierdzić należy, że również ten zarzut jest niezasadny.

W obszernym materiale dowodowym zebranym w sprawie znajdują się bowiem m.in. zeznania: T. G., M. J., P. K., B. W., P. O., P. O., V.L., czy też prezesa skarżącej, jak i inne dowody zgromadzone przez organy obu instancji, co przeczy zarzutom podniesionym w skardze. Zarzut w tej kwestii jest zatem gołosłowny.

Podobnie za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że urząd skarbowy nie wykonał czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki z [...], [...], [...] czy Polski.

Podkreślić należy, że w tym zakresie organ pozyskał stosowane dane w ramach systemu wymiany informacji VIES, co jest w pełni zgodne z obowiązującą procedurą podatkową.

Co do zarzutu odnośnie weksla [...] (dot. transakcji z B), tj. że sam fakt nieczytelnej pieczątki, czy też nieczytelnego podpisu nie powoduje nieważności dokumentu to należy zauważyć, że organ nie kwestionował autentyczności samego weksla. W tym zakresie zwrócono uwagę, że metoda płatności za fakturę budziła wątpliwości co do wystąpienia transakcji zakupu blachy przez Spółkę od B, ponieważ za blachę rzekomo zakupioną w lutym 2014 r., strona miała zapłacić B dopiero w ciągu 5 lat, a nie wcześniej niż 01.01.2016 r. W profesjonalnym obrocie gospodarczym taki sposób zapłaty nie jest spotykany i trudno dać wiarę temu, że jakikolwiek podmiot godzi się na zapłatę za towar z tak znacznie odroczonym terminem płatności. Jak wynika z akt sprawy w toku całego postępowania odwoławczego, mimo ww. zarzutu i upływu terminu rzekomej płatności, Spółka nie przedłożyła dowodów na zapłatę za towar.

Nie można zgodzić się również z zarzutem, iż dla organu wystarczającym dowodem były zeznania M. J., który zaprzeczył, aby podpis na fakturach dotyczących rzekomego nabycia blachy od B należał do niego. Zeznania M. J. nie są jedynym dowodem w sprawie, albowiem istotne są również przywołane w zaskarżonej decyzji ustalenia zawarte m.in. w protokole z dnia 30.11.2015 r. z czynności przeprowadzonych w M Sp. z o.o. Tym samym zarzut skarżącej, że organ nie powołał biegłego, który ustaliłby autentyczność podpisów na fakturach jest nietrafiony, albowiem w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzenia, że B nie była faktycznym sprzedawcą blachy do Spółki, co szeroko uzasadniono w zaskarżonej decyzji (str. 13-18), brak było podstaw do przeprowadzania tego rodzaju dowodu.

W kwestii badań urządzeń przez biegłego i zarzutu skarżącej, że urządzenia są sprawne i wykonują pokrycia TiN, zauważyć należy, że w toku całego postępowania Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, w tym z opinią biegłego sądowego, rzeczoznawcy ds. wyceny maszyn i urządzeń, dotyczącą maszyn usytuowanych w pomieszczeniach przy ul. [...], w [...]. Opinię tę opracowano na zlecenie Centralnego Biura Anty korupcyjnego Delegatury w [...] i zawiera ona informację o osobie ją sporządzającej (dr inż. T. K. - biegły sądowy rzeczoznawca ds. wyceny maszyn i urządzeń). Natomiast sama skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek opinii dotyczącej stanu tych urządzeń, wskazując tylko (zarówno w odwołaniu jak i w skardze), że przedstawi opinię innych biegłych diametralnie przeciwną opinii biegłego.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że prawidłowo organy, w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zweryfikowały dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku za wskazany wyżej okres rozliczeniowy, na co wpływ miała także wydana wobec strony decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30.04.2018 r., określająca w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.345,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 389.344 zł, a która stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego, od której również wywiedziona została skarga do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 40/20 skargę na tę decyzję oddalił.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.