Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 510/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 205 § 2, art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g,art. 205 § 3, art. 205 § 4, art. 204 pkt 2,art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 210 § 1 pkt 6,art. 127.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1122/13 w sprawie ze skargi D. P. N. "C." Spółki z o.o. w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz D. P. N. "C." Sp. z o.o. w Cz. kwotę 5 981 (pięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1122/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od [...] do [...] r.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. po zakończeniu postępowania podatkowego, wszczętego wobec stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obrotu olejami opałowymi, decyzją z dnia [...] r. określił D. P.N. C. Sp. z o.o. w Cz., za w/w okres, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w łącznej kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu powołując się na art. 154 § 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), z mocy którego w sprawach, w których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, organ wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 obowiązującej, w rozpatrywanym okresie, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, a dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania tej sprzedaży.

Organ wskazał również, powołując się na art. 65 ust. 1 i 2 u.p.a., § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako rozporządzenie), poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, że z preferencyjnej stawki korzystają tylko ci podatnicy, których oświadczenia sprzedaży oleju opałowego są prawidłowo udokumentowane oświadczeniami złożonymi przez kupujących olej opałowy w formie określonej przez rozporządzenie. W przypadku nie złożenia oświadczenia bądź w przypadku gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych stosuje się wówczas stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

W ocenie organu weryfikacja [...] sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zostały skontrolowane u skarżącej, prowadzi do stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji - zostały uznane przez prokuraturę za sfałszowane. Organ uznał więc, że sprzedany przez stronę olej opałowy został sprzedany na inne cele niż opałowe, co pozbawiało stronę prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki.

Wobec powyższego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Gd 897/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od [...] do [...] r., uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, taki skutek powoduje doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu - nie podatnikowi, jako stronie, ale jego pełnomocnikowi. Doręczenie niezgodne z obowiązującymi przepisami proceduralnymi jest bezskuteczne, co oznacza, że nie nastąpiło faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego umożliwiające gromadzenie materiału. Przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną złożoną przez organ na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wyrokiem z [...] r., sygn. akt I GSK 800/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd II instancji podzielił zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 165 § 4 o.p., poprzez uznanie, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie oraz nie wykazanie w uzasadnieniu wyroku, że to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Zdaniem NSA doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony przed wszczęciem postępowania, nie stanowi bezwzględnej przyczyny uchylenia decyzji, a więc nie stanowi uchybienia procesowego, które mogło by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po ponownym rozpoznaniu sprawy wskazał, że związany jest wskazaną oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi w wyżej przywołanym orzeczeniu NSA i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Dalej, dokonując oceny zaskarżonej decyzji podniósł, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. W szczególności organ II nie odwołał się przy tym do bliżej nie sprecyzowanego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., a następnie włączonego do akt sprawy, ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż materiał dowodowy został "właściwie oceniony przez ten organ", tj. przez organ I instancji (strona [...] decyzji).

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznał za bezzasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. z uwagi na niepodpisanie załączników do decyzji organu I instancji. Wskazując jednocześnie, iż z przepisu art. 107 § 1 k.p.a., nie wynika, czy załączniki do decyzji powinny być podpisane, czy też posiadać odciśniętą pieczęć organu wydającego decyzję. Powołany przepis określa bowiem wymogi formalne decyzji administracyjnej, a nie załączników do decyzji, które choć stanowią integralną część aktu nie są w rozumieniu tego przepisu decyzjami.

Podsumowując powyższe, stwierdził, że wydana decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 127 o.p., co uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów.

Sąd I instancji odnosząc się zaś do postawionego zarzutu przedawnienia wskazał, iż organ przy ponownym rozpoznaniu spraw powinien wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Ponadto sporządzając decyzję organ powinien zastosować się do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 127 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, polecając organowi przy wydawaniu kolejnej decyzji uwzględnienie powyższych dyspozycji.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył Dyrektor Izby Celnej w G. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i 134 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 127 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera poprawnego uzasadnienia oraz niewykazanie w uzasadnieniu wyroku, że opisane przez WSA naruszenie przepisów postępowania mogłoby mieć wpływ na wynik postępowania;

- art. 3 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez uchylenie się od kontroli decyzji w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz sformułowanie wadliwych wskazań dla organu oraz naruszenie przepisów art. 20 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą przyznaniem skarżącej kosztów sądowych w kwocie zawyżonej.

Wobec powyższych naruszeń wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

D. P.N. "C." Sp. z o.o. w Cz. w złożonej odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz od organu wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zarzucił Sądowi I instancji błędną ocenę zaskarżonej decyzji oraz uchylenie się od zbadania, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Autor skargi kasacyjnej zarzucił też brak podstaw do orzeczenia wynagrodzenia pełnomocnikowi w zasądzonej wysokości.

Określając prawne granice rozpoznania skargi kasacyjnej wypada wskazać, że stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co polega na ocenie czy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem reguł w nim obowiązujących oraz czy prawidłowo wyłożył i zastosował prawo materialne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z tego też względu sądy administracyjne nie przeprowadzają dowodów w sprawie. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Trzeba bowiem wskazać, że stosownie do art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania, która została podniesiona do rangi zasady konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji RP) wynika, że każda sprawa ma być rozpoznana dwukrotnie, a organ II instancji nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu I instancji. Innymi słowy organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją organu I instancji, a poczynione w tym zakresie ustalenia zarówno faktyczne jak i prawne powinny znaleźć odzwierciedlanie w treści decyzji.

Zgodnie z art. 210 o.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, jedynie wówczas, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to jednak decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie, której przyznano ulgę w zapłacie podatku (§ 5).

Zatem bez względu na wynik sprawy decyzja organu odwoławczego powinna zawierać pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym wymogom, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, zaskarżona decyzja nie odpowiadała. Z treści zaskarżonej decyzji nie można bowiem wywnioskować, w jakim zakresie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, ani tego na jakich konkretnych dowodach zostało oparte rozstrzygnięcie organu zarówno I jak i II instancji. Wprawdzie organy obu instancji powołują się na materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturze Okręgową w K., niemniej jednak w uzasadnieniu tych decyzji nie została przeprowadzona pełna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nie dokonano jego oceny. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji są przytoczone jedynie fragmenty przesłuchań pracowników skarżącej, mające świadczyć o stosowanym przez skarżącą procederze gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w sposób niezgodny z prawem, natomiast w uzasadnieniu decyzji organu II instancji brak jest w ogóle rozważań w tym zakresie.

Stąd słusznie Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji, a nie jak nakazuje prawo – ponownego rozpoznania sprawy, czym naruszył przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względu za prawidłowe należało uznać odstąpienie przez Sąd I instancji od zbadania czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Za niecelowe i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania należało uznać prowadzenie rozważań w tym zakresie. Zwłaszcza w sytuacji, gdy okoliczność ta nie była przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe, została ona podniesiona dopiero w skardze do Sądu, a co za tym idzie zajęcie stanowiska w tym zakresie wymagałoby przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. Zatem, skoro sprawa została zwrócona organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, to prawidłowo Sąd zalecił też organowi, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadał, uwzględniając wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 § 2 p.p.s.a.).

Przysługujące stronie należności z tytułu kosztów przejazdów oraz utraconego zarobku lub dochodu ustala się i wypłaca według zasad określonych w przepisach działu 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, z późn. zm.), (art. 205 § 3 p.p.s.a.). Przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego (art. 205 § 4 p.p.s.a.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 1). Podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, stanowią kwoty określone w § 3. Wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 2). W § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia wskazuje się, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w I instancji w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł - 7.200 zł.

Z powyższej regulacji wynika więc, że przy określaniu wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego sąd bierze pod uwagę charakter sprawy, nakład pracy pełnomocnika, wartość przedmiotu sprawy, a także maksymalną kwotę wynagrodzenia, jaka może być zasądzona. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji zasądził na rzecz pełnomocnika wynagrodzenie w kwocie [...]zł co odpowiada podwójnej wysokości wynagrodzenia przewidzianego dla wartości przedmiotu sporu powyżej 200.000 zł. A zatem w kwocie mniejszej niż dopuszcza to § 2 rozporządzenia (6x). Natomiast z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd oceniając nakład pracy pełnomocnika uwzględnił to, że sprawa była dwukrotnie rozpoznawana przez Sąd I instancji, co odpowiada prawdzie.

W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że zaskarżone orzeczenie narusza art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Zasądzona przez Sąd I instancji kwota mieści się w pojęciu "niezbędnych kosztów postępowania" strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została opata na nieusprawiedliwionej podstawie kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.