Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 469/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 904
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 7 pkt 2, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 2 i par. 7 pkt 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2012 r. sprawy ze skargi W. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. w W. (dalej jako: Skarżąca lub Szkoła), jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 476.477,00 zł.

Organ podatkowy ustalił, że zgodnie z art. 31, art. 35 i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., Szkoła, jako płatnik, miała obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12, art. 13 i art. 20 u.p.d.o.f., w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego dla płatnika urzędu skarbowego oraz ujęcia pobranych zaliczek w miesięcznych deklaracjach. Z obowiązków tych Szkoła nie wywiązała się prawidłowo.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zastosowanie przez Skarżącą 50% kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatami dodatków funkcyjnych dla wykładowców oraz niepobranie zaliczek od wypłaconych stypendiów za 2004 r., których zasady przyznania nie zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

2. Od powyższej decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia [...] września 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż przychody z tytułu wypłat dodatków funkcyjnych dla wykładowców, a także dodatki za "podstawowe miejsca pracy", które Szkoła uznała za przychody z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących ją z osobami, które te funkcje sprawowały. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% od dodatków funkcyjnych Szkoła naruszyła art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ dodatki funkcyjne nie spełniały przesłanek wynikających z powołanego wyżej przepisu. W odniesieniu natomiast do wypłacanych stypendiów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w związku z brakiem decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dla Szkoły za 2003 r., nie podlegają one zwolnieniu wynikającemu z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Ponadto, do omawianych stypendiów nie ma zastosowania art. 22 u.p.d.o.f. określający koszty uzyskania przychodu. Nie można bowiem automatycznie przenosić 50% kosztów uzyskania przychodów na wypłacane przez uczelnię stypendia tyko dlatego, że do części wynagrodzenia ze stosunku pracy ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

3. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Szkoła, w dniu 13 października 2008 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie, który uchylił zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3132/08.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy ponownym rozpatrzeniu odwołania, związany był wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania stwierdził, iż postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej O.p., polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W aktach sprawy brak było bowiem, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku, tak kluczowych dowodów, jak umowy o pracę czy akty powołania. Nie było też żadnych prac (materiałów), wskazanych przez Szkołę, które według niej powinny być uznane za utwór, czy też zaświadczać o twórczym charakterze pracy osób wskazanych w decyzji organu podatkowego. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy wymagał zatem uzupełnienia o powyższe dokumenty. Ustalenia wymagał również fakt, czy zgodnie z twierdzeniem Szkoły prace o charakterze twórczym zostały wykonane przez osoby wskazane w decyzji, i czy można je uznać za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy osoby te otrzymywały wynagrodzenie wynikające ze stosunku pracy, czy tylko wynagrodzenie dodatkowe. Nie poczyniono też żadnych ustaleń na okoliczność sprawdzenia, czy prawa autorskie zostały przeniesione na inne osoby, a jeśli tak, to w jakim trybie.

5. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...], uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] lutego 2010 r. wydał decyzję Nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego przez Skarżącą jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 476.477,00 zł.

Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji podniósł, iż Szkoła przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% z tytułu dodatków funkcyjnych wypłacanych pracownikom dydaktycznym naruszyła przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Pomimo kilkakrotnego wezwania przez organ podatkowy do dostarczenia dokumentów mających istotne znaczenia w sprawie, Szkoła nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż wypłacone przez nią dodatki funkcyjne stanowiły dla osób je otrzymujących przychód z tytułu praw autorskich, w odniesieniu do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego względu organ pierwszej instancji uznał, iż koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu należało obliczyć na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W wyniku uznania dodatków funkcyjnych za przychody z praw autorskich Skarżąca zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 39.463,31 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił również, że Szkoła zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 437.013,40 zł uznając za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., stypendia przyznawane na zasadzie uznaniowości przez Rektora W. w W.

W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego Szkoła nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt, iż zasady przyznawania stypendiów naukowych w badanym okresie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Ponieważ stypendia nie spełniały warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., zostały prawidłowo ujęte jako element wynagrodzenia, do którego zastosowano kwotowe ujęcie kosztów uzyskania przychodów, a podatek ustalono na podstawie art. 32 u.p.d.o.f.

7. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji, Strona złożyła w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu oraz w uzupełnieniu do odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zawartego w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. i decyzją z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

8. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r., Strona pismem z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu do organu odwoławczego 25 października 2010 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegające na niepodejmowaniu w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym niewystąpienie na drogę postępowania cywilnego z pozwem w trybie art. 189 k.p.c. w celu ustalenia, czy stosunek łączący Szkołę z jej pracownikami funkcyjnymi nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, podczas gdy wytworzone przez osoby zajmujące stanowiska funkcyjne dzieła nosiły cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a nadto nastąpiło ich przeniesienie na zamawiającego, tj. Szkołę oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe wypłacane przez Szkołę nie spełniają wymagań określonych w tym przepisie.

9. Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ją wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3015/10. Sąd rozpoznając ponownie sprawę, za zasadne uznanł stanowisko organów podatkowych, iż przychody z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów, a także dodatki za "podstawowe miejsce pracy", które W. uznała za przychód z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących uczelnię z osobami, które te funkcje sprawowały. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, iż Strona nie udokumentowała istnienia dzieł lub utworów, które twórcy jej zdaniem tworzyli w ramach zawartych umów o pracę i z tytułu których wypłacone zostały dodatki funkcyjne. Brak jest również dokumentacji świadczącej o przeniesieniu praw autorskich na Skarżącą. Tymczasem sprawowanie funkcji kierowników katedr i zakładów oraz prorektora i prodziekanów ds. nauki wiąże się z zarządzeniem, uczelnią, organizacją pracy na uczelni, planowaniem kierunków działania uczelni oraz sprawowaniem innych obowiązków związanych ze sprawowaniem nadzoru nad prawidłowym działaniem uczelni i tym samym przyczyniają się do sprawnego jej funkcjonowania jako placówki dydaktycznej. Przychód osiągnięty z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr i zakładów oraz funkcji prorektora lub prodziekana ze swej istoty nie może być więc zakwalifikowany do katalogu przychodów, objętych prawami autorskimi, co do których koszty uzyskania wynoszą 50%.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał również niezbędnych ustaleń pozwalających ocenić charakter prawny obowiązujących w W. regulacji wypłacania stypendiów. Ustalony w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że wypłata stypendiów oparta była na wewnętrznych aktach niezatwierdzonych przez organ wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwalał przyjąć, że w sprawie miało zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie.

Zdaniem Sądu powołany art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie dawał też podstaw do uznania stypendiów nie objętych zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy za wynagrodzenia twórców, do których i zastosowanie znajdują zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu. Są to bowiem dwie różne kategorie przychodu w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy, a koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 mogą mieć zastosowanie tylko do przychodów w nich wymienionych, po spełnieniu określonych przesłanek.

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało natomiast uchylić z powodu wyrażonego w niej przez organ podatkowy błędnego stanowiska w zakresie interpretacji art. 70 § 1 w zw. z art. 71 O.p., tj., że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest orzekanie przez ten organ w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę, tj. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 ww. ustawy.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania, związany wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w całości, orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r., określił wysokość niepobranego przez stronę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. miesiące w łącznej wysokości 448.799 zł oraz umorzył postepowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości niepobranego przez Stronę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu, przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony jako płatnika za poszczególne miesiące 2004 r. Stwierdził, iż na dzień wydania przedmiotowej decyzji, przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za styczeń 2004 r. w kwocie 27.678 zł.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że pismem z dnia 22 sierpnia 2007 r. Strona poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że decyzję Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uznającą wypłacane przez nią stypendia naukowe posiada od dnia [...] grudnia 2006 r. Co w konsekwencji zdaniem organu należałoby uznać, iż wszystkie stypendia wypłacane w 2004 r., jako oparte na zasadach przyznawania niezatwierdzonych przez organ wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wobec niedopełnienia przez Stronę obowiązków płatnika określonych w art. 8 ustawy O.p. należy stwierdzić odpowiedzialność podatkową W. jako płatnika i określić wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. w łącznej kwocic 448,799,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w toku postępowania podatkowego organu pierwszej instancji, Strona nie udowodniła, że wypłacone przez W. dodatki funkcyjne stanowiły dla osób je otrzymujących przychód z tytułu praw autorskich, w odniesieniu do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie przedłożyła też żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż osoby którym wypłacano dodatki funkcyjne w badanym okresie, w wyniku pełnienia przez nie funkcji kierowników katedr i zakładów oraz funkcji prorektora lub prodziekana stworzyły jakiekolwiek dzieło lub utwór objęty prawami autorskimi. Strona nie przedstawiła również dokumentów, które uprawniałyby do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wypłacane przez nią stypendia.

Organ za chybiony uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. wskazując, że ustalenia organu pierwszej instancji dotyczyły stanu faktycznego, a nie ustalenia co do istnienia lub nieistnienia prawa.

11. W dniu [...] stycznia 2012 r. W. w W. wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżając ją w części orzekającej o odpowiedzialności Szkoły jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII oraz w części okreslającej wysokość niepobranego przez Szkołę, jako płatnika, podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2004 r. w łącznej wysokości 448.799 zł.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., a także art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Ponadto Szkoła zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącej organ błędnie dokonał ponownego zbadania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją, przyjmując iż w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej jako płatnika zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. Co za tym idzie nieprawidłowo uznał, iż datą graniczną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Ponownie nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który utrzymuje, iż W. jako płatnik dokonując wypłat należności z tytułu dodatków funkcyjnych nie miała podstaw do potrącenia 50 % kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniały one przesłanek wynikających z obowiązujących przepisów prawa uprawniających do takiego odliczenia.

W ocenie Skarżącej biorąc pod uwagę zaprezentowaną i przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego definicję utworu, nie można mieć wątpliwości, iż czynności wykonywane przez rektora, dziekanów, jak i prodziekanów miały cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie można im przecież odmówić indywidualnego ujęcia, pomysłowości, oryginalności myśli i samodzielności formy, a przecież to te cechy decydują o tym, czy coś jest, czy też nie jest utworem.

Ponadto skarżąca wskazała, iż w treści zawartych umów, nie określono wyraźnie ani rodzaju dyspozycji utworem — czy jest to umowa rozporządzająca, czy licencja — ani nie wymieniono pól eksploatacji dzieła. Zakładając jednak, że przedmiotem tych umów jest utwór w przypadku, gdy brak jest w umowie wyraźnego postanowienia o przeniesieniu praw autorskich, uważa się, że twórca udzielił licencji. Zapis tego artykułu nakazuje bowiem rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące charakteru umowy na korzyść umowy licencyjnej.

Szkoła ponadto wskazała, że skoro organ podatkowy zakwestionował cechy dotyczące twórczego charakteru dzieła i udzielonej licencji, to posiadał legitymację do wystąpienia na drogę postępowania cywilnego z pozwem o ustalenie charakteru tego stosunku. Zdaniem skarżącej tylko takie ustalenie mogłoby pozbawić W. prawa stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy wynagrodzeniu z tytułu dodatków funkcyjnych, a zaniechanie, którego dopuścił się Organ podatkowy, nie tylko w sposób istotny naruszyło prawa podatnika, ale stoi w oczywistej sprzeczności z normą wynikającą z przepisu art. 122 O.p.

W ocenie Skarżącej organ podatkowy zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, polegającej na wystąpieniu do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodow wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Ponadto nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, dokonując oceny dowodów przedstawionych przez podmiot kontrolowany, powinien obowiązkowo wyjaśnić i udokumentować, czy w ramach zawieranych umów tworzone były dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Bowiem to na organach podatkowych, a nie na podatniku, ciąży obowiązek dostarczenia dowodów, które pozwolą ustalić faktyczne okoliczności w sprawie. Dlatego też z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa.

Odnośnie stypendiów naukowych Skarżąca podniosła, że statut Szkoły – w § 27 ust. 4 i 5 - przewidywał możliwość przyznawania stypendiów. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Minister Edukacji Narodowej i Sportu zatwierdził statut Szkoły, a co za tym idzie, zatwierdził również zasady przyznawania stypendiów naukowych stanowiących integralną jego część. Skarżąca wskazała, że uznać również należy, że wydając przedmiotową decyzję ww. Minister zasięgnął opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, jako że zgodnie z ogólną zasadą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa i nic nie wskazuje na to, aby Minister w tym przypadku zasadę tę złamał.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że skoro nawet organ przyjął, iż stypendia nie spełniają warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i w rezultacie potraktował je jako element wynagrodzenia – to powinna mieć do nich zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów, tak jak ma to miejsce przy pozostałej części wynagrodzenia. W przypadku, gdy organ podatkowy, co do zasady, nie kwestionuje wysokości kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu wynagrodzenia, to konsekwentnie, uznając stypendia za jego część, powinien zastosować tę samą stawkę. Odmienne stanowisko byłoby wewnętrznie sprzeczne.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało oddalić.

2. Zauważyć należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

3. Mając powyższe na względzie należy uznać, że zarzut Skarżącej naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 proc., nie może być uwzględniony.

W wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3015/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż przychody z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów, a także dodatki za "podstawowe miejsce pracy", które Skarżąca uznała za przychód z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących uczelnię z osobami, które te funkcje sprawowały. W ramach umowy o pracę lub w akcie powołania na określone stanowisko, Skarżąca dokumentowała podstawę wypłacania dodatku za sprawowanie powierzonych funkcji. Dodatek funkcyjny wypłacany osobom pełniącym powyższe funkcje wynika z samego faktu pełnienia funkcji rektora, dziekana czy też kierownika katedry. Nie przysługuje z tytułu przeniesienia praw autorskich do dzieła jakie hipotetycznie może powstać przy wykonywaniu wyżej określonych czynności.

Sąd we wskazanym wyroku uznał za błędne wywody Skarżącej w zakresie jej prawa do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu twierdzenia te nie zostały poparte dowodami, które pozwoliłyby na uwzględnienie stawianych decyzjom zarzutów. Skarżąca nie udokumentowała istnienia dzieł lub utworów, które twórcy jej zdaniem tworzyli w ramach zawartych umów o pracę i z tytułu których wypłacone zostały dodatki funkcyjne. Brak jest również dokumentacji świadczącej o przeniesieniu praw autorskich na Skarżącą. Tymczasem sprawowanie funkcji kierowników katedr i zakładów oraz prorektora i prodziekanów ds. nauki wiąże się z zarządzaniem uczelnią, organizacją pracy na uczelni, planowaniem kierunków działania uczelni oraz sprawowaniem innych obowiązków związanych ze sprawowaniem nadzoru nad prawidłowym działaniem uczelni i tym samym przyczyniają się do sprawnego jej funkcjonowania jako placówki dydaktycznej. Przychód osiągnięty z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr i zakładów oraz funkcji prorektora lub prodziekana ze swej istoty nie może być więc zakwalifikowany do katalogu przychodów, objętych prawami autorskimi.

Podsumowując, z powodu związania Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięciem i oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3015/10, w zakresie wykładni art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f, zarzut Skarżącej z pkt 3a skargi należy oddalić.

4. Z tożsamych powodów Sąd oddala również zarzut drugi z zarzutów Skarżącej odnośnie naruszenia przez organy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe wypłacane przez Skarżącą nie spełniały wymagań określonych w tym przepisie. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3015/10, rozstrzygnął już przedmiotową kwestię. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Skarżącej - statut uczelni zatwierdzony decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia [...] grudnia 2003 r. nie regulował zasad przyznawania stypendiów przez Skarżącą. W ocenie Sądu postanowienia statutu Szkoły stanowiły warunki ubiegania się o stypendium naukowe, nie zaś zasady ich przyznawania. Brak zaś było regulacji dotyczących organu uprawnionego do przyznawania tych świadczeń, formy prawnej, w jakiej następuje ich przyznanie, okresu na jaki przyznaje się te świadczenia i ich wysokości. Stypendia przyznawane przez Skarżącą w 2004 r. nie spełniały kryteriów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie korzystały ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Przepis art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Strony, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1150/99).

5. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art.122 O.p poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe z powództwem w trybie art. 189¹ k.p.c. w celu ustalenia, czy stosunek łączący Szkołę z jej pracownikami nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorski i prawach pokrewnych. W zakresie oceny powyższego zarzuty również istnieje związanie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięciem i oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3015/10. Sąd oceniał bowiem powyższy zarzut Skarżącej w poprzednim wyroku i uznał, że jest on niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Na podstawie zaś § 3 ww. przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. uznał, że "w rozpatrywanej sprawie istnienie stosunku lub prawa nie było przez organ podatkowy poddawane w wątpliwość, wobec czego nie było podstaw do występowania do sądu o rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się do niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty".

6. Z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3015/10 rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy był zobowiązany dokonać ustalenia, za które okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, uległo przedawnieniu i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. W ocenie Sądu rozpoznającego ponownie niniejszą sprawę, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności w celu dokonania ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Zgodnie z zaleceniem Sądu dokonały prawidłowego ustalenia, za które okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe Strony, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, uległo przedawnieniu. W tym zakresie w skarżonej decyzji sporządzona została szczegółowa analiza i wynika z niej, że zobowiązanie Skarżącej przedawniło się jedynie za miesiąc styczeń 2004 r., a za pozostałe miesiące nie uległo przedawnieniu.

7. W skardze skierowanej do WSA w Warszawie, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. poprzez niewłaściwe obliczenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony polegające na przyjęciu, iż po zawieszeniu przedawnienie biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, podczas gdy, zasada ta została wprowadzona nowelą do ustawy w dniu 1 września 2005 r. (Dz. U. z 2005 r, Nr 143, poz. 1199 - art. 1 pkt 34), a zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami przedawnienie biegło dalej już od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem - przy czym z przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej (art. 21 a contrario) wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosować należy przepisy w brzmieniu dotychczasowym.

8. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wskazał w skarżonej decyzji, że na mocy art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 września 2005 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końcu roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

9. Począwszy od dnia 1 września 2005 r., wskutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.), zmianie uległo brzmienie art. 70 § 1, § 6 pk 1 i § 7 pkt 2 O.p. i jest takie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego, zobowiązania; termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Należy zauważyć, że omawiany przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. o treści "termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem" obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2003 r. i był adekwatny do przepisów regulujących postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a więc w okresie kiedy sądownictwo administracyjne w polskim porządku prawnym było jednoinstancyjne i orzeczenie sądu z chwilą ogłoszenia (lub doręczenia w określonych przypadkach) było prawomocne. Regulowały to przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), która to ustawa utraciła moc z dniem 31 grudnia 2003 r. (art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

10. Sąd orzekający w sprawie podziela też w pełni i przymuje jako własny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., sygnatura akt, I SA/Rz 575/11 (orzeczenie opublikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: “Uwzględniając, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r. był powiązany z modelem sądownictwa administracyjnego jednoinstancyjnego i że w związku z reformą tego sądownictwa nie dokonano zmiany tego przepisu, to stosując dyrektywę celowościową co do bytu prawnego tego przepisu należy przyjąć, że literalne brzmienie: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego" oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia".

Modyfikacja treści przepisu art. 70 § 7 pkt 2 O.p. dokonana ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r. miała więc na celu jedynie jego dostosowanie do już wcześniej zmienionego, dwuinstancyjnego modelu sądownictwa administracyjnego. Uwzględniając, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. był powiązany z modelem sądownictwa administracyjnego jednoinstancyjnego i że w związku z reformą tego sądownictwa nie dokonano zmiany tego przepisu, to stosując dyrektywę celowościową co do bytu prawnego tego przepisu należy przyjąć, że literalne brzmienie: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego" oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia.

11. Pogłębiając argumentację przemawiającą za takim rozumieniem tego przepisu należy wskazać, że ratio legis instytucji zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązane jest integralnie z brzmieniem normy prawnej z art. 286 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jej treścią wojewódzki sąd administracyjny po uprawomocnieniu się orzeczenia tego sądu zwraca niezwłocznie akta administracyjne organowi administracji publicznej wraz z odpisem swego orzeczenia z zaznaczeniem stwierdzenia jego prawomocności. Natomiast w razie wniesienia środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i gdy w sprawie orzeka NSA, stosownie do postanowień § 72 regulaminu NSA (M.P. Nr 86, poz. 1007), po wykonaniu czynności związanych z rozpoznaniem środka odwoławczego Sąd ten zwraca akta sprawy właściwemu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Tak więc zawsze znajdują zastosowanie postanowienia art. 286 § 1 p.p.s.a. również wówczas, gdy NSA odrzuci lub oddali środek odwoławczy. Sąd ten zawsze przekazuje akta właściwemu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu i dopiero ten zwraca je właściwemu organowi.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika więc, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi administracji publicznej. Zestawiając więc brzmienie treści art. 286 p.p.s.a. z przepisem art. 70 § 7 pkt 2 O.p. przy zastosowaniu zasad wykładni systemowej, należy uznać, że skoro organ w sprawie może podejmować działania dopiero po otrzymaniu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem i aktami sprawy, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej i celowościowej, brzmienie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w wersji przed nowelizacją: "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego", oznacza doręczenie prawomocnego orzeczenia. Inna wykładnia spowodowałaby, że mimo wydania nieprawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji i rozpatrywania sprawy przez NSA (na podstawie akt administracyjnych i sądowych) organ byłby pozbawiony możliwości działania, a termin do przedawnienia zobowiązania z mocy prawa biegłby nadal. Powyższe stanowisko zgodne jest również z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2011 r., I SA/Rz 575/11: “W pewnym okresie czasu, niezależnie od organu, postępowanie nie może się toczyć (od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem)".

12. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób prawidłowy przyjął, iż w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony Skarżącej jako płatnika zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r., a zatem datą graniczną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Zatem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień [...] grudnia 2011 r., przedawnieniu uległo jedynie zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2004 r. w kwocie 27.678,00 zł. Tym samym bezzasadny pozostaje argument podnoszony w skardze, jakoby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. był błędny, gdyż de facto nastąpił on wcześniej, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącej wygasły.

13. Podstawą do nieuwzględnienia skargi w sprawie jest art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższym skład orzekający postanowił, jak w sentencji.