Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 523/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 44
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1240/21 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r., I SA/Kr 1240/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę MP (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: pod nazwą P.. Strona będzie zobowiązana do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanego wynagrodzenia, a następnie do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. Zdaniem skarżącego - w przypadku stałego zatrudnienia marynarza - wpłacanie zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Przewidywany dochód skarżącego w roku podatkowym 2021 to około 340.000,00 zł, a spodziewana zaliczka na podatek dochodowy obliczona według zasad określonych w art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wyniesie około 57.800,00 zł. Skarżący podkreślił, że w 2021 r. nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce.

3. Organ I instancji decyzją z dnia 10 maja 2021 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na podstawie umowy o pracę w charakterze geofizyka na pokładzie statków morskich. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc, że przesłanką ograniczenia zaliczek jest okoliczność, by skarżący był zatrudniony na statku, wykonującym transport morski. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Tymczasem ze zgromadzonego materiału bezspornie wynika, że statki, na których pracował skarżący są klasyfikowane jako sejsmiczne statki badawcze (seismographic research ship). Statki badawcze są jednostkami pływającymi, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych czy rybackich. Podatnik wykonywał pracę na statkach badawczych, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie różnego rodzaju działalności badawczej, a nie transport towarów bądź ludzi. Skoro statki nie były wykorzystywane do transportu, to nie mogły być wykorzystywane do transportu międzynarodowego.

4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów i podkreślił, że nie można uznać, iż statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań sejsmicznych na morzu, wykonuje transport międzynarodowy rozumiany jako zarobkowy przewóz pasażerów i towarów. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że głównym przeznaczeniem konstrukcyjnym tego statku nie jest przewóz rzeczy lub osób.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjna, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art.187, art. 191 i art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, której to wady nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a to poprzez ustalenie, że wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, na których skarżący pracował i będzie pracował mają pierwszeństwo przed pozostałymi przedłożonymi w toku postępowania dokumentami potwierdzającymi eksploatację statków w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku - w szczególności w zakresie bezkrytycznego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych i prawnych organów I i II instancji;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji ich niezastosowanie, tj.:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. f w związku z art. 22 ust. 1 lit. a), b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji (zwanych dalej Konwencją) z 2012 r. - poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. g) w związku z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez błąd w wykładni pojęcia "transport międzynarodowy";

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g) u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji – poprzez błędne uznanie, że skarżącemu ulga nie przysługuje,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g) u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g) u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 22 § 2a) ord. pod. - poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 2a) ord. pod. - poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

7) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 32 ust. 2 w związku z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego - w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek, na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu

6. Już na wstępie podkreślić trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo powielają zarówno zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Do argumentów skarżącego wyczerpująco i jednoznacznie odniósł się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę do sądu administracyjnego, a także sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oceniając zaskarżoną decyzję trafnie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani liczne zarzuty skargi jak i jej obszerna argumentacja, ani też analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego sąd skargę oddalił.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit "f w związku z art. 22 ust. 1 lit a "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, podkreślić należy, iż spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący podnosił, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Ustalając zasadność powyższego organy dokonały oceny, czy w stosunku do

skarżącego zastosowanie znajdują zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii, a więc czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Spełnienie przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 umożliwia zastosowanie art. 22 ust. 1 Konwencji, a następnie skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f., tj. "ulgi abolicyjnej".

Należy odnotować, że przepis art. 14 ust. 3 Konwencji stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.

W pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo

i przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Określenie "transport międzynarodowy" oznacza, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja nie regulują pojęcia "transport", wobec czego należy je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. Zatem należy się odnieść do definicji w Encyklopedii PWN dostępnej na stronie internetowej

https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/transport;3988780.html, zgodnie z którą transport to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty); także dział gospodarki świadczący usługi polegające na przemieszczaniu osób i ładunków; transportem bywają też nazywane zespół osób lub partia przemieszczanych ładunków.

Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (strona internetowa https://sjp.pwn.pl/szukaj/transport.html) "transport" to:

- przewóz ludzi i ładunków rożnymi środkami lokomocji,

- środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

- ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

- konwojowana grupa ludzi,

- ładunek wysłany dokądś.

W konsekwencji określenie "transport", w tym "transport międzynarodowy" należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

W przedmiotowej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że statki, na których pracował skarżący są klasyfikowane jako sejsmiczne statki badawcze. Zgodnie z danymi uwzględnionymi na stronach internetowych vesselfinder.com wskazano, że te statki to statki badawcze (research vessel).

Statki badawcze są jednostkami pływającymi, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych, czy rybackich. W międzynarodowej terminologii żeglugowej statki badawcze określa się skrótem RV, z języka angielskiego research vessel. Specjalistycznymi statkami badawczymi są statki do badań sejsmicznych, które przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego. Używane są one głównie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że specjalistyczne statki badawcze nie są statkami transportowymi. Tym samym statki, na których skarżący wykonywał i wykonuje pracę, nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia jest okoliczność, że statki przemieszczają się pomiędzy miejscami położonymi w rożnych państwach. Skarżący wykonywał pracę na statkach badawczych, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie rożnego rodzaju działalności badawczej, a nie transport towarów bądź ludzi. Dla potwierdzenia powyższych ustaleń należy powołać informacje zawarte na ogólnodostępnej stronie internetowej przedsiębiorstwa zatrudniającego skarżącego, z których wynika, że ma siedzibę w Norwegii, posiada biura w rożnych krajach, świadczy usługi geofizycznych badań dna morskiego, pozyskuje, analizuje i opracowuje dane 3D dna morskiego. Celem prowadzonej działalności jest wspieranie branży energetycznej w poszukiwaniu złóż ropy naftowej i gazu na morzu. Flota statków składa się z ośmiu statków sejsmicznych. Brak jest natomiast informacji o świadczeniu jakichkolwiek usług transportowych. Z powyższego wynika wprost, że przeznaczenie statków nie obejmuje używania ich w żegludze w celach transportowych, tj. przemieszczania osób i dóbr materialnych, a wyłącznie w celach badawczych. Tym samym statki, na których skarżący wykonywał pracę w ramach umowy o pracę to jednostki badawcze, a nie transportowe wykorzystywane w transporcie międzynarodowym.

7. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w ustawie z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j. Dz. U. Z 2018 roku, poz. 2175 z poźn. zm.), tj. w art. 2 § 1 i art. 3 § 2, zgodnie z którymi statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń, zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego, ale można posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Połskiego PWN (http: //sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Nie sposób zatem uznać za spełnioną przesłankę, że statki należące do spółki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym. Są to bowiem statki badawcze służące do prowadzenia rożnego rodzaju badań, a nie służą do prowadzenia działalności transportowej, w tym do transportu międzynarodowego.

Prawidłowość powyższego potwierdził sąd wskazując, że "wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie można uznać, iż statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań sejsmicznych na morzu, wykonuje transport międzynarodowy rozumiany jako zarobkowy przewóz pasażerów i towarów. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że głównym przeznaczeniem konstrukcyjnym tego statku nie jest przewóz rzeczy lub osób. Dodatkowo odnośnie do pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można także Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a) zawarto definicję zwrotu "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza "przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo". Pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, (...), statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Statki, na których skarżący był zatrudniony, nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył pracę na statku badawczym, który nie był w ogóle wykorzystywany do transportu. Zatem lista portów, do jakich zawijały statki nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie; istotne znaczenie ma tylko przeznaczenie statków.

8. W przedmiotowej sprawie uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 umowy, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, ustalono, że przesłanka ta nie została uprawdopodobniona. W świetle powyższego należy uznać za chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Konwencji, tj. art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d, art. 3 ust. 1 lit. f

Zatem zasadne było odmówienie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na podstawie umowy o pracę w charakterze geofizyka na pokładzie wyżej omówionych statków z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wynikających z postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, a w konsekwencji brak uprawdopodobnienia, że zaliczki należne od wynagrodzenia byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do wysokości należnego podatku dochodowego za 2021 r.

Prawidłowość powyższego wniosku potwierdził sąd pierwszej instancji, trafnie wskazując, że "mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ord. pod. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodu w postaci oświadczenia kapitana statku. Dowód ten, jak każdy inny, poddały ocenie, wskazując na własne ustalenia odnośnie tej jednostki. Ocena ta - w ocenie sądu - nie budzi zastrzeżeń".

9. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej, uprawnione jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji - bazujące na całokształcie dokonanej oceny – że nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a) ord. pod. Skarżący nie może oczekiwać, aby powołany przepis był stosowane w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla skarżącego konsekwencje mniej korzystne niż on zakładał, i że organ jest automatycznie zobowiązany przyjąć punkt widzenia prezentowany przez skarżącego.

10. W skardze kasacyjnej powołuje się wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2021 r., I SA/Ol 711/21 podkreślając, że sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż "w okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak podstaw do stosowania postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 p.p.s.a. Wydruki stron internetowych nie są dowodami w rozumieniu art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. A zatem taki dowód w tym postępowaniu nie jest dopuszczalny. Jest on natomiast dopuszczalny postępowaniu podatkowym. "

Odnosząc się do powyższego, należy podkreślić, że cytowana interpretacja sądu pierwszej instancji dotyczy jedynie oceny wydruków stron internetowych w aspekcie zastosowania art. 106 p.p.s.a., gdyż wydruki ze stron internetowych nie stanowią, ze względów formalnych, dowodu uzupełniającego z dokumentu, do którego odnosi się art. 106 § 3 p.p.s.a.

Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych, a nie na podstawie materiału dowodowego, który został przedłożony przez skarżącego. Odnotować na marginesie należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. Prawidłowa zatem jest ocena sądu, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 ord. pod.

11. Odnosząc się do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że doszło do dyskryminacji grupy marynarzy ze względu na typ statku, na którym pracują, gdyż zaskarżona decyzja, co

zostało wykazane, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Jak wskazał bowiem sąd pierwszej instancji - za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. Z tożsamych powodów nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie przedmiotowej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).