Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2030/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09 w sprawie ze skargi C. [...] GmbH z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] GmbH z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest komandytariuszem spółki komandytowej (L. Sp. z o.o, Sp.k.), która prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów spożywczych i przemysłowych na terenie Polski. W ramach prowadzonej działalności niektórzy jej pracownicy wykorzystują samochody służbowe, będące własnością Spółki stanowiące niezbędne narzędzie pracy. Jednak w przypadku, gdy niemożliwe jest korzystanie z samochodów służbowych (w przypadku np. awarii, kolizji, przeglądów) Spółka ma zamiar wykorzystywać samochody zgodnie z definicją art. 4a pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) wynajęte z wypożyczalni, warsztatów naprawczych, ubezpieczalni, bądź samochody prywatne pracowników. Wskazano, że wykorzystywane przez Spółkę samochody osobowe nie stanowiące jej majątku będą eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych (samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju). W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka sformułowała następujące pytania:

czy koszty wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki;

czy koszty, które będą ponoszone w związku z używaniem samochodów wynajmowanych bądź stanowiących własność pracowników Spółki powinny być zawsze rozliczane do wysokości limitu tzw. kilometrówki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 51 u.p.d.o.p. Czy też niektóre z nich - tzn. takie koszty, które są związane z podróżą służbową, ale nie dotyczą kosztów przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) będą mogły być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do pierwszego pytania Spółka uznała, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na użytkowanie samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Z tego powodu koszty wynajmu samochodów, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny, zostać uznane za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do drugiego zagadnienia stwierdzono, że w przypadku, gdy pracownicy Spółki będą ponosić koszty niezwiązane bezpośrednio z kosztami przejazdu (np. opłaty parkingowe, za przejazdy autostradami, ubezpieczenia) powinni je rozliczać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważono, że art. 16 ust 1 pkt 30 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do kosztów związanych z kosztami przejazdu natomiast koszty niezwiązane z eksploatacją pojazdu nie powinny być ograniczone iloczynem wskazanym w tym przepisie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z wykładnią językową art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 u.p.d.o.p. płacony czynsz za najem jest płatnością z tytułu używania samochodu osobowego. Do zakresu pojęcia "wydatków z tytułu używania" można zaliczyć wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z niej. W ocenie organu interpretacyjnego wydatki z tytułu czynszu za najem jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu o ile prowadzona jest przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencja przebiegu pojazdu. Zwrócono także uwagę, że koszty związane z używaniem samochodów wynajmowanych, dotyczące przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady), mieszczą się w pojęciu wydatków z tytułu używania samochodu osobowego i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a u.p.d.o.p., odnosi się również do kosztów związanych z podróżą służbową, dotyczących kosztów przejazdu (opłaty parkingowe, opłaty za autostrady). Wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Pismem z dnia 14 maja 2009r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 czerwca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że najem samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu. Zgodnie zaś z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W ocenie sądu pierwszej instancji koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest zatem kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów, które są związane z faktycznym używaniem samochodu. Z tego powodu stwierdzono, że czynsz najmu samochodu, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że niezasadne były zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącą interpretacji podatkowych oraz orzeczeń WSA.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów zarzucając wydanie z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegającym na błędnym przyjęciu, że art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przypadku kwalifikacji kosztów czynszu najmu pojazdu i tym samym naruszeniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna organu oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p.) polegającym na przyjęciu, że czynsz najmu samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodu z pominięciem wyłączeń zawartych w tych przepisach.

W odniesieniu do bezspornego na tym etapie postępowania stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należało jedynie przypomnieć, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym - w zakresie pozostającego na tym etapie postępowania jako spornego zagadnienia ustalenia te dotyczą uznania za koszty uzyskania przychodów czynszu płaconego w związku z wynajmu samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym Spółka odwołując się do reguł wyrażonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., twierdziła, że jej zdaniem wydatki tego rodzaju stanowią w całości koszt uzyskania przychodu obok kosztów eksploatacyjnych pojazdów. Z kolei organ udzielający interpretacji wskazywał na obowiązujący w tym zakresie limit wydatków określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. Zatem zagadnieniem spornym w sprawie pozostaje stwierdzenie w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego czy świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach.

Dla rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia w pierwszej kolejności należało odwołać się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w zdaniu pierwszym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA) Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

W sprawie nie może budzić wątpliwości, że wskazane przez Spółkę wydatki związane najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przeszły pozytywnie test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Najem pojazdów jak wynika z wyjaśnień Spółki służył zapewnieniu jej niezakłóconego funkcjonowania w zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej.

Natomiast, jak już wyjaśniono sporne pozostawało czy tego rodzaju wydatek mieszcząc się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jednocześnie objęty został limitami wprowadzonymi w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Zagadnienie to nie było jednolicie rozstrzygane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej grupie wyroków stwierdzono, że unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.pd.o.p. dopuszcza zaliczanie omawianych wydatków, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 powołanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów do wysokości, w jakiej nie przekraczają one kwoty wynikającej z przyjętego przez ustawodawcę przelicznika. Aby móc ustalić, które wydatki mieszczą się (a które nie) w wyznaczonym przez art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. limicie, niezbędne jest - w myśl z tego przepisu - prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnej z wzorem określonym w odpowiednich przepisach wykonawczych. Ustanowienie w tym unormowaniu wymogu prowadzenia stosownej ewidencji w związku z określeniem w nim limitu dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów, związanych z eksploatacją prywatnego samochodu na rzecz działalności gospodarczej podatnika, wyraźnie wskazuje na cel wskazanego wymogu, którym jest umożliwienie weryfikacji tego limitu u danej osoby prawnej (podatnika). Stąd też brak właściwej ewidencji lub wadliwe jej prowadzenie wyklucza zaliczenie wydatków z tytułu używania niebędącego własnością podatnika pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów. Zatem do wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 zalicza się wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne ( por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2007r., Sygn. akt II FSK 189/06; z dnia 25 marca 2010r., Sygn. akt II FSK 1890/08; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007r., Sygn. akt I SA/GL 377/06, publik. CBOSA ).

Odmienny pogląd, zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku przyjęto w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004r., Sygn. akt III SA/Wa 1073/03 (publik. CBOSA). Z kolei w tym wyroku uznano za błędne stanowisko organów podatkowych, iż w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzono, że skarżąca miała prawo co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki poniesione z tytułu czynszu najmu, jak i wydatki eksploatacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p Zgodnie z treścią przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przepisu tego jednoznacznie wynika, że ,,koszty używania’’, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się ,,kosztach używania" samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając odmiennej argumentacji podanej w skarze kasacyjnej działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).