Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 442/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 154/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz J. S. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 154/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. S. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący w okresie objętym zaskarżonym aktem, prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego pamiątkami, upominkami, kartami okolicznościowymi, grami i zabawkami dla dzieci, wyrobami ceramicznymi i gipsowymi, zniczami, sztucznymi kwiatami i ozdobami. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzjami z dnia 29 czerwca 2009 r., z uwagi na nierzetelność prowadzonych przez Podatnika ksiąg podatkowych ze względu na niezaewidencjonowanie przez niego całego obrotu ze sprzedaży, określił Stronie w sposób odmienny od wykazanego w złożonych deklaracjach, podatek od towarów i usług za grudzień 2003 r. i poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

1.3. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zaskarżonej do Sądu decyzji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając wartość dokonanych przez Podatnika zakupów i sprzedaży netto za 2003 i 2004 rok, jak też wartość remanentów początkowych i końcowych za wymienione okresy, wyliczył, że marża zrealizowana przez Podatnika wyniosła odpowiednio: 10,41 % za 2003 r. oraz 4,94 % za 2004 r. Następnie po przeanalizowaniu dowodów źródłowych dokumentujących dokonane przez Podatnika zakupy towarów i przychód z ich sprzedaży oraz remanentów towarów handlowych posiadanych na początek i koniec roku podatkowego, organ ten stwierdził, że w większości przypadków na fakturach dotyczących zakupów widnieje inne nazewnictwo towarów niż na fakturach sprzedaży wystawionych przez Podatnika. W związku z tym, iż prowadzona przez Stronę dokumentacja oraz opis transakcji uniemożliwiały proste zestawienie w odniesieniu do towarów nabytych i będących przedmiotem sprzedaży, organ pierwszej instancji sporządził zestawienie marż w odniesieniu do towarów, których identyfikacja była możliwa na podstawie symboli, kodów oraz oznaczeń stosowanych przez Podatnika od momentu zakupu do momentu sprzedaży. Przeprowadzona analiza danych wynikających z prowadzonych przez Podatnika ksiąg oraz dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży w kontekście sporządzonych zestawień wykazała, że stosowane marże na sprzedaż towarów najczęściej zawierały się w przedziałach od 30 - 40%, a zatem rażąco odbiegały od marż zrealizowanych przez Podatnika w 2003 r. - 10,41 %, i w 2004 r. - 4,94 %, co zdaniem organu uzasadniało wniosek o zaniżeniu wartości sprzedaży i podatku należnego z uwagi na niezaewidencjonowanie w całości obrotu ze sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego dobór metody szacowania podstawy opodatkowania oraz wyliczenie wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej i podatku należnego od tej sprzedaży nastąpiło bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i nie nosiło znamion dowolności. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dążył do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Natomiast Podatnik kwestionując stanowisko tego organu nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność podnoszonych w powyższym zakresie twierdzeń.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stwierdzając, że naliczenie dodatkowych podatków nastąpiło na podstawie przeprowadzenia złych i nierzetelnych kontroli w jego firmie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 9 września 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skargi ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu postawił zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), przez nieuprawnione odrzucenie ksiąg podatkowych, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wykazuje ani nierzetelności, ani wadliwości ksiąg. Pełnomocnik zarzucił też naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnione zastosowanie metody oszacowania i oparcie oszacowania na błędnym wyliczeniu rachunkowym i irracjonalnych założeniach. Podniósł również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez Skarżącego, a przede wszystkim przez nieudokumentowanie na czym polega nierzetelność ksiąg.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej nie wszystkie zarzuty Skarżącego podniesione w sprawie zasługiwały na aprobatę. W ocenie Sądu w sprawie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonując oceny ksiąg podatkowych w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zasadnie uznały je za nierzetelne i pominęły jako dowód w sprawie, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym prawidłowo również organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. Dalej Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał także, że organy podatkowe uznały, że marża ustalona i zastosowana w sprawie wiązała się z uzyskaniem w postępowaniu wiarygodnych dowodów, została wyliczona w oparciu o faktury VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz spisy z natury. Wskazano, że w prawidłowej ocenie organów podatkowych w sprawie zmierzano do wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo iż w tym zakresie Strona nie współdziałała, a prowadzona dokumentacja nie umożliwiała prostego zestawienia faktur zakupu i sprzedaży.

3.4. Sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko, że organy podatkowe uznały księgi prowadzone przez Skarżącego za nierzetelne i dokonały oszacowania. W powyższym zakresie Sąd zważył, iż zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. § 2 ww. artykułu stanowi natomiast, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.) Art. 193 § 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. WSA w Gdańsku uznał przy tym za zasadne twierdzenie organu podatkowego, który powołując się na wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., I FSK 850/05 stwierdził, iż w przypadku działalności handlowej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nie zaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie dokumentów źródłowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną.

3.5. Sąd pierwszej instancji za prawidłowy uznał pogląd organu drugiej instancji odnośnie zaistnienia uzasadnionych podstaw do oszacowania obrotu. Nie kwestionowane przez Sąd pozostawały również przyczyny, dla których dokonany został dobór metody kosztowej i jej zastosowanie do oszacowania wysokości niezaewidencjonowanego przez Skarżącego obrotu.

Zdaniem jednak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego możliwe jest jej zaakceptowanie wyłącznie pod warunkiem, iż wyliczona w ten sposób podstawa opodatkowania będzie zbliżona do rzeczywistej, co w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że organ podatkowy do wyliczenia średniej marży przyjął dane z zestawień zawierających jedynie kilkadziesiąt pozycji w sytuacji, gdy kupowany i sprzedawany przez Skarżącego asortyment liczył 2-3 tys. pozycji. Zdaniem Sądu dokonanie przez organ podatkowy wyliczeń na podstawie tak ograniczonych zestawień jest niewystarczające, a wyliczonej w ten sposób marży nie można uznać za zbliżoną do rzeczywiście stosowanej. Podobnie za niewystarczającą uznał Sąd pierwszej instancji argumentację organów podatkowych uzasadniającą oparcie swoich wyliczeń na tak ograniczonej liczbie towarów. W ocenie Sądu, aby określić średnią marżę w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości organ podatkowy powinien dokonać swoich wyliczeń na znacznie bardziej rozbudowanym materiale dowodowym uwzględniającym ilość sprzedawanego asortymentu. Sąd podniósł przy tym, że w sytuacji gdy różne było nazewnictwo towarów na fakturach zakupu i sprzedaży należało przy sporządzaniu zestawień towarów stanowiących podstawę do wyliczenia średniej marży zażądać wyjaśnień Strony w tym zakresie lub posłużyć się danymi pochodzącymi z innych dokumentów, w tym sporządzonych przez Stronę remanentów początkowego i końcowego.

3.6. Konsekwentnie zatem w ocenie Sądu zaniechania organów w powyższym zakresie spowodowały niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako p.p.s.a.) naruszenie w nim przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy, a nadto;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych, co do dalszego postępowania organu podatkowego w zakresie dalszego zgromadzenia materiału dowodowego, skoro Strona odmówiła przedkładania jakichkolwiek wyjaśnień i dowodów poza te, które już do postępowania złożyła, a organ wszelkie dokumenty i dowody w sprawie zgromadził, a także poprzez brak wskazania ile pozycji z asortymentu towarów kupowanych i sprzedawanych przez Skarżącego winno stanowić prawidłową podstawę wyliczenia marży, i w jaki sposób, zbliżony do rzeczywistego, winno nastąpić wyliczenie podstawy opodatkowania.

Argumentując zasadność skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu podatkowego – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – stwierdziła, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacunku była uzasadniona, a podjęte działania zmierzały do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Wskazała dalej, iż ze względu treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym wybór metody szacowania w ramach zakreślonych w tym przepisie. W przypadku natomiast gdy nie ma możliwości zastosowania tych metod, organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, przy czym wybór innej metody jest determinowany materiałem faktycznym jakim dysponuje organ, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami rynkowymi.

Mając to na uwadze, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, podniósł, że uzasadnieniem dla wyboru metody kosztowej, którą posłużyły się organy podatkowe, był to, iż metoda ta uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej przez Skarżącego i opierała się na danych wynikających z dokumentów źródłowych: zestawionych faktur zakupu i sprzedaży, remanentów według stanu na początek i koniec okresu rozliczeniowego. Znajduje zatem swoje odniesienie w okolicznościach faktycznych. Posługując się powyższą metodą organy podatkowe – jak podaje kasator – dokonały wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu przy uwzględnieniu średniej arytmetycznej marży wyliczonej na podstawie sporządzonych zestawień stanowiących załączniki do protokołu kontroli. Co więcej, według wnoszącego skargę kasacyjną, z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że organy podatkowe uwzględniły stosowane przez Skarżącego rabaty, pominięto natomiast marże najwyższe i marże najniższe. Wyliczone marże zastosowano następnie do ustalenia wartości sprzedaży towarów handlowych. W wyliczeniu uwzględniono wartości zakupionych towarów za poszczególne badane okresy rozliczeniowe, remanentów początkowego i końcowego towarów w cenach zakupu oraz sprzedaż. Ustalono wartość sprzedaży towarów handlowych przy zastosowaniu średniej marży. Mając na uwadze ustaloną wartość sprzedaży towarów handlowych oraz wartość sprzedaży wykazaną przez Skarżącego w ewidencjach ustalono następnie wartość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży za poszczególne badane okresy rozliczeniowe .

Zasadnie zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie zaewidencjonowaną sprzedaż towarów oraz kwotę podatku należnego od tej sprzedaży za badane okresy rozliczeniowe rozliczono w oparciu o udział procentowy sprzedaży zaewidencjonowanej towarów handlowych w sprzedaży ogółem. Wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego dla poszczególnych stawek podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe obliczono w oparciu o udział zakupu towarów w danej stawce podatku VAT za poszczególne miesiące w zakupie towarów handlowych ogółem.

Powyższe zdaniem autorki skargi kasacyjnej oznacza, że dokonany dobór metody szacowania podstawy opodatkowania oraz związane z tym w oparciu o analizę dowodów wyliczenie wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej i podatku należnego od tej sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe nastąpiło bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i nie miało znamion dowolności.

W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Skarżącego doradca podatkowy ocenił, że wywiedziony przez organ środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz mocodawcy kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Sformułowano w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c 1 p.p.s.a. "poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy", autorka skargi kasacyjnej streściła i w pełni zaaprobowała stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie istnienia podstawy do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i pominięcia ich jako dowodów w sprawie, albowiem zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował również stanowisko organów podatkowych dotyczące potrzeby szacowania obrotu jak i wyboru metody kosztowej szacowania. Sąd stwierdził bowiem, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy do oszacowania wysokości niezaewidencjonowanego obrotu zastosował metodę kosztową, uzasadniając przy tym, dlaczego nie mógł zastosować metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-4 i 6 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż skoro znana jest wielkość zakupów towarów w latach 2003 i 2004, a także wartość remanentów początkowego i końcowego sporządzonych przez Stronę za te lata, to należało zastosować metodę kosztową, przy uwzględnieniu średniej marży wyliczonej na podstawie zestawień zawartych w załącznikach 27 i 28 do protokołu kontroli.

Tym niemniej - w ocenie Sądu pierwszej instancji - możliwe jest zaakceptowanie przyjętej przez organ metody oszacowania, jednak pod warunkiem, iż wyliczona w ten sposób podstawa opodatkowania będzie zbliżona do rzeczywistej. W rozpatrywanej sprawie tak się jednak nie stało.

Organ do wyliczenia średniej marży przyjął dane z zestawień zawierających jedynie kilkadziesiąt pozycji. W sytuacji, gdy kupowany i sprzedawany przez Skarżącego asortyment liczył 2-3 tyś. pozycji, dokonanie przez organ podatkowy wyliczeń na podstawie tak ograniczonych zestawień jest zdaniem Sądu niewystarczające, a wyliczonej w ten sposób marży nie można uznać za zbliżoną do rzeczywiście stosowanej.

Sąd skonstatował, że organ uzasadniając oparcie swoich wyliczeń na tak ograniczonej liczbie towarów wyjaśnił, iż w większości przypadków na fakturach dotyczących zakupów widnieje inne nazewnictwo towarów niż na wystawionych przez Podatnika fakturach sprzedaży. Zdaniem organu prowadzona przez Podatnika dokumentacja księgowa oraz opis transakcji uniemożliwiały proste zestawienie w odniesieniu do towarów nabytych i będących przedmiotem sprzedaży, a zatem organ uwzględnił w swoich wyliczeniach tylko te towary, które można było w sposób jednoznaczny zidentyfikować.

W ocenie Sądu pierwszej instancji taka argumentacja nie jest wystarczająca do uznania, iż dokonane przez organ podatkowy wyliczenia średniej marży i niezaewidencjonowanego obrotu są prawidłowe. Aby określić średnią marżę w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości organ podatkowy powinien dokonać swoich wyliczeń na znacznie bardziej rozbudowanym materiale dowodowym, uwzględniającym ilość sprzedawanego przez Skarżącego asortymentu. W sytuacji, gdy różne było nazewnictwo towarów na fakturach zakupu i sprzedaży, należało przy sporządzaniu zestawień towarów stanowiących podstawę do wyliczenia średniej marży zażądać wyjaśnień Strony w tym zakresie lub posłużyć się danymi pochodzącymi z innych dokumentów, w tym np. ze sporządzonych przez Skarżącego i przedłożonych kontrolującym remanentów początkowego i końcowego.

5.4. Właśnie z powyższą argumentacją nie zgadza się autorka skargi kasacyjnej, która na uzasadnienie tego stanowiska i uzasadnienie omawianego zarzutu w zasadzie podnosi tylko jeden argument. Mianowicie, że Podatnik nie przyczynił się do wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności poprzez przyporządkowanie w oparciu o konkretne dowody określonych zakupów w odniesieniu do realizowanej sprzedaży. Nie uzasadnia natomiast w żaden sposób zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Nie wymaga uzasadnienia twierdzenie Sądu, że w sytuacji, gdy kupowany i sprzedawany przez Skarżącego asortyment liczył 2-3 tyś. pozycji, dokonanie przez organ podatkowy wyliczeń na podstawie kilkudziesięciu zestawionych pozycji jest niewystarczające, a wyliczonej w ten sposób marży nie można uznać za zbliżoną do rzeczywiście stosowanej. Powyższa teza wynika wprost z zastosowania zasad proporcji.

Należy dodać, że Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien uzupełnić ustalenia stanu faktycznego, tak aby w sposób pełny zgromadzić materiał dowodowy i poddać go wyczerpującej ocenie. W tym celu konieczne jest sporządzenie nowych zestawień towarów, zawierających znacznie więcej pozycji, aby dane z nich wynikające były bardziej reprezentatywne i odzwierciedlały zakres prowadzonej przez Skarżącego działalności. Organ powinien w tym celu przeanalizować dane wynikające z przedłożonych przez Skarżącego spisów z natury za poszczególne lata podatkowe, które mogą być o tyle przydatne, iż Skarżący winien uwzględniać w nich stosowane przez siebie nazewnictwo towarów i wykazywać ceny zakupu tych towarów. Dane te zdaniem Sądu mogą być przydatne do zidentyfikowania większej liczby towarów niż miało to miejsce w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu.

Sąd stwierdził też prawidłowo, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien poddać analizie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i odpowiedzieć na pytanie, czy jest on wystarczający do zastosowania do oszacowania metody kosztowej, czy ewentualnie bardziej uzasadnione byłoby zastosowanie innej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

5.6. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie pierwszym uznać należy za chybiony, zwłaszcza, że w ogóle nie uzasadniono tezy, by Sąd pierwszej instancji "nie orzekał na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnął sprawy".

5.7. Za pozbawiony podstaw uznać też trzeba zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym również wyczerpująco przedstawia zarzuty zawarte w skardze, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Zwarte przez sąd pierwszej instancji wskazania, co do dalszego toku postępowania przez organ podatkowy, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy realizowały wytyczne art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również wskazano na konkretne kwestie, które powinny zostać przez organ podatkowy ponownie zbadane. Wbrew twierdzeniom organu, co zostało już powyżej podniesione, wskazane wytyczne przez Sąd pierwszej instancji mają na tyle istotny charakter dla wyniku sprawy, w spornym na obecnym etapie postępowania zakresie, że nie można im przypisać zarzutu nakładania na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń Skarżącego. Uchybienia, których dopuścił się bowiem organ podatkowy wynikały między innymi z błędnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach podatkowych sprawy.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 tej ustawy.