Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 531/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 537/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1.037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 537/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 stycznia 2017 r. o nr 3063-ILPP1-2.4512.222.2016.2.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dystrybucji wyrobów medycznych oraz części do wyrobów medycznych, w tym aparatów słuchowych, kupuje od swoich dostawców, w tym podmiotów mających swoją siedzibę poza granicami Polski, baterie do aparatów słuchowych w celu ich dalszej odsprzedaży lub zamontowania w aparatach słuchowych. We wniosku o interpretację wskazano, że spółka otrzymuje od dostawcy baterii deklaracje zgodności dla wszystkich modeli/rodzajów baterii. Deklaracje te potwierdzają zgodność wyrobów z przepisami dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych, jak również z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 876 z późn. zm.). Dla potwierdzenia powyższego faktu baterie oznaczone są znakiem CE, zgodnie z art. 11 przedmiotowej ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, o fakcie wprowadzenia baterii do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółka powiadamia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, na co posiada stosowne dowody.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawca ma prawo zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług (8%) w stosunku do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, że produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi?

Spółka stanęła na stanowisku, że jeżeli art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) w zw. z poz. 105 załącznika nr 3, jako przepisy odrębne do ustawy o wyrobach medycznych, odnoszą się do wyrobów medycznych, to obniżona stawka 8% będzie miała zastosowanie do dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których przedmiotem są wskazane we wniosku baterie stanowiące wyposażenie do wyrobów medycznych. Nawet gdyby przedmiotowe uzasadnienie nie spotkało się z aprobatą Ministra Finansów, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z poz. 95 załącznika nr 3 do cyt. ustawy opodatkowaniem 8% stawką podlega dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zaklasyfikowanych pod symbolem 26.60.14.0 PKWiU - stymulatory serca, aparaty słuchowe, a zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wskazane grupowanie obejmuje również części i akcesoria do aparatów słuchowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że art. 41 ust 2 cyt. ustawy w zw. z poz. 95 załącznika nr 3 ma również zastosowanie do dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów baterii opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wyjaśniając że przedmiotowe baterie stanowią wyposażenie wyrobu medycznego. Zatem nie jest to towar, o którym mowa w poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy, bowiem nie jest aparatem słuchowym ani jego częścią. Stwierdzono nadto, że w poz. 105 załącznika nr 3 do cyt. ustawy zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. W ocenie organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia "wyrób medyczny" i "wyposażenie wyrobu medycznego" należą do odrębnych towarów. Organ stanął na stanowisku, że ustawa w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia "wyrób medyczny" znaczenie przyjęte w ustawie o wyrobach medycznych. Organ wyjaśnił, że deklaracje zgodności w niniejszym przypadku są nieistotne z punktu widzenia dokonanych ustaleń, bowiem przedmiotowa deklaracja zgodności (wydana przez wytwórcę baterii) potwierdza wyłącznie, że produkt jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi (baterie oznaczone są znakiem CE).

Spółka wniosła do Sądu skargę na interpretację indywidualną, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 95 oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, iż produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący powinien zastosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Żądaniem skargi objęto uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Sąd I instancji nie zgodził się z przedstawioną przez organ interpretacyjny argumentacją, co do przyjętego sposobu wykładni pojęcia "wyrobu medycznego" i "wyposażenia wyrobu medycznego" stwierdzając, że ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o podatku od towarów i usług, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznego, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego (art. 132 ustawy o wyrobach medycznych).

Pomimo tej rozbieżności Sąd podzielił finalnie stanowisko organu, który odmówił wnioskodawcy prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług (8%) określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci baterii do aparatów słuchowych. Podkreślając konieczność wąskiej interpretacji wyjątków od zasady zastosowania stawki podstawowej, Sąd I instancji ocenił, że będące przedmiotem pytania baterie nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 33 ustawy o wyrobach medycznych. Z treści przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało bowiem, aby rzeczone baterie posiadały szczególne cechy, które pozwalałyby stwierdzić, że są one specjalnie przeznaczone do stosowania z aparatem słuchowym. Jedyną cechą, która łączy baterie z aparatem słuchowym jest fakt, że mogą one być do niego zastosowane, co potwierdza deklaracja zgodności. Wyraźne wskazanie, że baterie są specjalnie przeznaczone do stosowania z aparatem słuchowym znalazło swój wyraz dopiero w skardze, a przez to nie miało ono wpływu na ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze kasacyjnej opartej na obydwu podstawach kasacyjnych zarzucono:

a) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń z treścią stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że z opisanego stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, że baterie do aparatów słuchowych są specjalnie przeznaczone do stosowania z aparatami słuchowymi, a w konsekwencji oddalenie skargi wniesionej przez skarżącego, ze względu na przyjęcie, że organ trafnie odpowiedział na pytanie skarżącego zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

b) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 o podatku od towarów i usług oraz pominięcie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 95 oraz 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, iż produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący powinien zastosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy,

względnie

c) naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 95 oraz 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, iż produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący powinien zastosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej zgodnie z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć trzeba, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy do opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji towaru w postaci baterii do aparatów słuchowych znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatkowa, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105, ewentualnie 95 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd I instancji dokonał sprzecznych ustaleń z treścią stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji (w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia wskazuje się, iż "Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego (...)"), a w konsekwencji niezasadnie oddalił skargę. W ocenie skarżącej spółki bowiem WSA w Poznaniu błędnie przyjął, że z opisanego stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, że baterie do aparatów słuchowych są specjalnie przeznaczone do stosowania z aparatami słuchowymi.

Abstrahując od faktu, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w sprawie, a jedynie kontrolują czy został on prawidłowo, tzn. w zgodzie z zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, ustalony przez organy podatkowe, to wskazać należy, że pełnomocnik spółki nie zauważa, iż w postępowaniu interpretacyjnym zarówno organ, jak i Sąd związane są stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym nakreślonym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, a więc nie prowadzą postępowania dowodowego, ani nie ustalają stanu faktycznego, na co wskazuje m. inn. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak zasadnie podkreślił WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt: I SA/Po 634/20: "Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy - nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17)."

W kontekście powyższych rozważań, aby zarzut braku oparcia się przez Sąd I instancji na okolicznościach wynikających jednoznacznie ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mógł odnieść zamierzony skutek, należało powiązać wskazane w pkt a) skargi kasacyjnej przepisy postępowania z przywołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz z art. 14c § 1 tej ustawy, określającym wymogi, jakim winno sprostać uzasadnienie aktu interpretacji, czego zabrakło w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Samodzielny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma bowiem uzasadnienie wtedy, kiedy Sąd nie wskaże jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy strona kontestuje przyjęty przez Sąd ów stan faktyczny. Z tego powodu przedmiotowy zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Jako chybiony należało potraktować także zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a to z uwagi na brak jego uzasadnienia, do czego zobowiązywał art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W treści skargi kasacyjnej brak bowiem wskazania na czym konkretnie miałaby polegać owa błędna wykładnia. Sposób uzasadnienia tego zarzutu ("poprzez przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zakresie baterii do aparatów słuchowych, których wytwórca potwierdza, iż produkt (baterie) jest zgodny z właściwymi wymogami zasadniczymi, a w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżący powinien zastosować stawkę podstawową podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT") w istocie wskazuje na niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 95 i poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zresztą w identyczny sposób pełnomocnik spółki uzasadnia zarzut naruszenia wskazanych przepisów w pkt b) podnosząc kwestię błędu subsumcji.

Skarżąca spółka zatem nie kontestuje - prawidłowego w ocenie orzekającego Sądu - stanowiska WSA w Poznaniu, który przyjął, że dokonując wykładni przepisów prawa w niniejszej sprawie (w szczególności pojęcia "wyrobów medycznych" zawartego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej) należało wziąć pod uwagę fakt, że wskazane uregulowanie prawne wyraźnie odsyła do stosowania przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Przepis art. 132 przedmiotowej ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął zasadnie, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o podatku od towarów i usług, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznych, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego.

Jednocześnie Sąd I instancji odwołał się do treści art. 2 ust. 33 ustawy o wyrobach medycznych definiującego wyposażenie wyrobu medycznego jako artykułu, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W świetle powyższego wyposażenie wyrobu medycznego musi posiadać cechę specjalnego przeznaczenia dla realizacji konkretnego celu, jakim w tym przypadku jest umożliwienie używania wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wskazano na wstępie taka wykładnia ww. przepisów nie została podważona przez skarżącą spółkę, która w zasadzie nie zgadza się jedynie ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym z treści przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, iż wskazane baterie, do których skarżąca spółka chciałaby stosować obniżoną stawkę podatkową, posiadają szczególne cechy pozwalające stwierdzić, że są one specjalnie przeznaczone do stosowania z aparatem słuchowym. Kwestia (jak to już zaakcentowano wyżej) dotyczy zatem niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

W tym zakresie zarzut strony skarżącej okazał się zasadny, zwłaszcza że organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do tego, że opisane we wniosku baterie stanowią wyposażenie wyrobu medycznego. Jak słusznie zauważyła skarżąca spółka już samo określenie nazwy towaru , tj. "baterie do aparatów słuchowych" wskazuje na to, że są one przeznaczone do stosowania razem z aparatem słuchowym w celu umożliwienia używania tych aparatów zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Baterie do aparatów słuchowych stanowią więc niezbędny element tych urządzeń. Aparat słuchowy nie zadziałałby, gdyby nie zastosowano do tego urządzenia baterii specjalnie do niego przeznaczonych.

Wbrew przekonaniu Sądu I instancji posiadanie przez spółkę deklaracji zgodności dla wszystkich rodzajów baterii oraz certyfikatu CE wydanego na podstawie art. 11 ustawy o wyrobach medycznych, potwierdza specjalne przeznaczenie przedmiotowych baterii do użytku wraz z wyrobem medycznym, jakim jest aparat słuchowy, skoro zarówno deklaracje zgodności, jak i certyfikat odwołują się do zgodności z przepisami odnoszącymi się właśnie do wyrobów medycznych, a nie do żadnych innych wyrobów. Dodatkowo strona wskazała, że zgodnie z art. 58 ust. 3 ww. ustawy o fakcie wprowadzenia spornych baterii do obrotu na terytorium RP powiadamia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, na co ma stosowne dowody. Jak zaznaczył NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1715/12 : "W kontekście zapisu zawartego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowiącego, że za pod pojęciem wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych należy rozumieć wyroby dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - legitymowanie się takim certyfikatem może wskazywać, że przedmiotem obrotu jest właśnie wyrób medyczny. A zatem wyrób posiadający taki certyfikat uzyskany przez producenta po spełnieniu określonych warunków powinien być uznawany jako mieszczący się w kategorii opisanej w poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT".

W konsekwencji, w ocenie NSA baterie do aparatów słuchowych opisane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tzw. baterie słuchowe), jako że są specjalnie przeznaczone do łącznego stosowania z aparatem słuchowym i zapewniają funkcjonowanie wyrobów medycznych zgodnie z ich przeznaczeniem, stanowią wyposażenie wyrobu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych i korzystać powinny z obniżonej stawki podatkowej.

Tylko na marginesie wskazać trzeba, że nie ma racji skarżąca spółka stwierdzając, że przedmiotowe baterie mieszczą się także w kategorii określonej w poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji stosowanie stawek obniżonych możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do konkretnie wymienionych rodzajów towarów i usług, zaś w poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy wskazano tylko aparaty słuchowe, a już nie akcesoria do nich.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił również interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 stycznia 2017 r. o nr 3063-ILPP1-2.4512.222.2016.2.NF. P.

Ponownie wydając interpretację organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś