Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2559/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 i ust. 26
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 3, art. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 532
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.142.2017.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E.P. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziału w działkach.

W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że jest członkiem W. oraz właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...]. Wskazał, że W. powstała w kwietniu 2007 r. wskutek prywatyzacji przez W. (od września 2015 r. A.) lokali w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] przy ulicy [...], położonych na działce [...], z obrębu [...], w W. (z księgą wieczystą [...]). Wspólnota, jako ogół właścicieli lokali, stała się właścicielem nie tylko gruntu i części urządzeń wspólnych budynków, ale także wszystkich podziemnych instalacji niezbędnych do jej funkcjonowania: wodociągów, ciepłociągów, kanałów i kabli elektrycznych, położonych na działce [...]. Budynki, wzniesione w latach 1936-1939, są w złym stanie i pilnie potrzebny jest ich gruntowny remont (przy tym Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał w 2011 roku wyremontowanie budynków [...] i [...]). W dniu [...] kwietnia 2008 roku współwłaściciele powzięli prawomocną uchwałę (nr [...]) o podziale wspólnej nieruchomości w celu wydzielenia dwu niezabudowanych działek budowlanych do sprzedaży i przeznaczeniu przychodu na rewitalizację budynków Wspólnoty i całego terenu osiedla - we współpracy z nabywcą wydzielonego gruntu i jednocześnie inwestorem nowych budynków mieszkalnych..

W dalszej części wniosku zostało wyjaśnione, że w czerwcu 2011 roku, wspólnotowa nieruchomość gruntowa (działka [...]) została podzielona na sześć działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...] i [...], w tym przeznaczone do sprzedaży: niezabudowaną działkę [...] i działkę [...] zabudowaną wolnostojącym budynkiem garażowym przewidzianym do wyburzenia. Wskutek tego podziału wszyscy właściciele lokali stali się współwłaścicielami - według posiadanych udziałów we wspólnej nieruchomości - części i urządzeń wspólnych wszystkich ośmiu budynków oraz wszystkich sześciu działek gruntowych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że uchwałą nr [...] z [...] listopada 2014 roku Wspólnota postanowiła o odkupieniu od A. budynku garażowego położonego na działce [...] i zburzeniu go do sprzedaży wydzielonych działek [...] i [...] wybranemu kontrahentowi oraz przeznaczeniu całej zapłaty (kwoty uzyskanej tytułem ceny sprzedaży) na rewitalizację budynków W. i całego terenu osiedla. Uchwałę tę następnie poparli wszyscy współwłaściciele w ten sposób, że każdy z nich (w tym wnioskodawca) podpisał z inwestorem - nabywcą wydzielonego gruntu przedwstępną umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego) z dyspozycją przekazania części zapłaty przypadającej na niego według udziału we wspólnej nieruchomości, bezpośrednio na konto W., z jednoczesnym upełnomocnieniem Zarządu W. do dysponowania nią dla realizacji celu uchwały. Ostateczną umowę o zbyciu udziałów w działkach nr [...] i [...] na rzecz nabywcy, wnioskodawca zawarł [...] kwietnia 2016 roku, podobnie jak pozostali właściciele lokali. W ten sposób współwłaściciele utworzyli fundusz inwestycyjny Wspólnoty, przeznaczony jednorazowo na sfinansowanie remontów, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z odrębnym subkontem.

W marcu 2016 roku rozpoczęto remonty budynków W. (w budynkach W. znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne oraz dwa wyodrębnione garaże, będące własnością W., które zgodnie z projektem robót rewitalizacyjnych zostaną zlikwidowane i zamienione w części wspólne budynków). Wnioskodawca przedstawił we wniosku zestawienie robót budowlanych, które zgodnie z przewidywaniami mają zostać przeprowadzone w celu rewitalizacji budynków o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i terenu osiedla złożonego z działek [...], [...], [...], [...].

Wnioskodawca wyjaśnił, że zapłata za zbycie jego udziału w wydzielonym gruncie zostanie przekazana na fundusz inwestycyjny W. w czterech równych ratach, płatnych w kwietniu i październiku 2016 roku oraz w kwietniu i październiku 2017 roku (tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży i następnie w sześciomiesięcznych odstępach - do chwili obecnej dwie pierwsze raty zostały już zatem zapłacone). Wpłatę pozostałych rat zapłaty za udział w wydzielonym gruncie oraz zakończenie wszystkich robót remontowych i ostateczne rozliczenie całej inwestycji przewiduje się do końca 2017 roku.

Działając na podstawie uchwały nr [...] z [...] listopada 2014 roku wspólnoty M. wspólnie i z porozumieniu ze wszystkimi współwłaścicielami, przeznaczył on przychód ze sprzedaży swojego udziału w wydzielonej nieruchomości gruntowej w całości na własne cele mieszkaniowe, to jest remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem, połączony z nieodzownym remontem części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadano następujące pytania:

1. Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr [...] i [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. I pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Jeżeli przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr [...] i [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na jakich zasadach wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr [...] i [...]?

3. Czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki poniesione przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. I pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Na jakich zasadach należy określić wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do powyższych pytań, wnioskodawca stwierdził, że przychód uzyskany przez niego z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr [...] i [...], podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy, w okolicznościach sprawy mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 6d oraz art. 22 ust. 6e ustawy o PIT.

W stanowisku odnoszącym się do postawionego we wniosku pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, działając na podstawie uchwały nr [...] z [...] listopada 2014 roku wspólnoty M. wspólnie i z porozumieniu ze wszystkimi współwłaścicielami. przeznaczył on przychód ze sprzedaży swojego udziału w wydzielonej nieruchomości gruntowej w całości na własne cele mieszkaniowe, to jest remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem, połączony z nieodzownym remontem części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem.

Wnioskodawca podkreślił, że środki te, zgodnie z ich przeznaczeniem zapisanym w uchwale, nie zasilą funduszu remontowego W., przeznaczonego na bieżącą konserwację i utrzymanie wartości wspólnej nieruchomości, lecz staną się wyodrębnioną częścią tego funduszu przeznaczoną na znaczną jednorazową poprawę stanu i istotne zwiększenie wartości wspólnej nieruchomości - wydzielonym funduszem inwestycyjnym, złożonym z wkładów właścicieli lokali, w tym wnioskodawcy, którego wydatkowanie zostało przez właścicieli lokali, w tym wnioskodawcę, powierzone zarządowi wspólnoty mieszkaniowej.

Zdaniem wnioskodawcy planowana w analizowanym przypadku rewitalizacja poszczególnych budynków mieszkalnych W. (czynności polegające na wymianie wszystkich instalacji wewnętrznych, nowym pokryciu dachów, ociepleniu i remoncie wszystkich części wspólnych) niewątpliwie spełniać będzie definicję pojęcia "remont", o którym mowa w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo Budowlane. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, wydatki te kwalifikować należy jako wydatki poniesione na cele mieszkalne, objęte zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2017 r. uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomości - w odniesieniu do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ interpretacyjny stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że sprzedaż przez wnioskodawcę udziałów w działkach stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. W jego ocenie środki finansowe z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacone na fundusz inwestycyjny wspólnoty, jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem i wydatkowane na remont lokalu mieszkalnego oraz remont części i urządzeń wspólnych budynku nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Dyrektor KIS zwrócił przy tym uwagę, że art. 21 ust 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT wprost wskazuje, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy poprzez wydatkowanie przez podatnika posiadanych środków na remont m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki zostały poczynione przez wspólnotę mieszkaniową, zatem nie uprawniają do zastosowania przez wnioskodawcę przedmiotowego zwolnienia.

Dyrektor KIS zaznaczył również, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT winny być poniesione przez podatnika oraz udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie trudno mówić o prawidłowym udokumentowaniu przez wnioskodawcę poniesionych wydatków na remont tego lokalu. Po pierwsze samo przekazanie środków ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na fundusz inwestycyjny wspólnoty mieszkaniowej nie świadczy jeszcze o tym, że wnioskodawca wydatkował środki z tej sprzedaży na remont własnego lokalu mieszkalnego, a po wtóre, skoro to zarząd wspólnoty zawarł umowę z inwestorem na roboty budowlane, to należy przyjąć, że inwestor za wykonane usługi również wystawi fakturę na wspólnotę. Zatem wnioskodawca nie będzie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym poniesione przez niego wydatki na remont własnego lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie nie będzie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia – stwierdził Dyrektor KIS.

Podsumowując swoje stanowisko, organ interpretacyjny wskazał, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Jednocześnie kwota uzyskana przez wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacona na fundusz inwestycyjny wspólnoty, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z osobnym subkontem nie stanowi wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, a uzyskany dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, pyt. nr 4 przestawione przez wnioskodawcę organ interpretacyjny uznał za bezprzedmiotowe. Tym samym nie dokonał oceny stanowiska skarżącego w zakresie zasad określenia wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, gdyż jak wyjaśniono w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT.

Skarżący w związku z powyższym rozstrzygnięciem wezwał Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ interpretacyjny nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do tutejszego sądu. W złożonej skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione przez niego na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe,

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy o PIT w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej (tekst jedn.: Dz. U. z 1997, Nr 78, poz. 483), polegające na niezastosowaniu w analizowanym przypadku, przy stosowaniu ww. przepisów ustawy o PIT, wynikającej ze wskazanych przepisów Konstytucji zasady równości, zgodnie z którą, w odniesieniu do analizowanego przypadku, sytuacja współwłaścicieli nieruchomości, w której są części wspólne, nie powinna być różnicowana w zależności od tego czy współwłaściciele tworzą (z mocy prawa) wspólnotę mieszkaniową.

W zakresie postawionych zarzutów skarżący argumentował, że poniesione przez niego wydatki na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 26 ustawy o PIT, a remont części wspólnych budynku należy kwalifikować jako remont własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. ust. 25 i 26 ww. ustawy.

Skarżący zwrócił również uwagę, że z ustawy o PIT nie wynika jakimi dokumentami powinny zostać udokumentowane wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. W szczególności kwestia ta nie została uregulowana w przepisach dotyczących przedmiotowego zwolnienia (w przeciwieństwie np. do art. 22 ust. 6e ustawy o PIT, gdzie jest mowa o wymogu posiadania faktury, gdy rzecz dotyczy kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do przychodów ze zbycia nieruchomości).

W konsekwencji, w ocenie skarżącego Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w nieuzasadniony sposób przyjął, że brak faktur wystawionych na poszczególnych właścicieli lokali wyklucza możliwość poprawnego udokumentowania (dla celów omawianego zwolnienia) poniesionych wydatków. Skarżący podkreślił, że zarówno przepisy ustawy o PIT, jak i przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "ordynacja podatkowa") nie nakładają na podatników obowiązku posiadania faktur w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W ocenie skarżącego, na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma również wpływu okoliczność, że wydatki na remont będzie ponosić wspólnota, a nie bezpośrednio skarżący. Fundusz remontowy powinien być rozumiany jako specjalnie wydzielony fundusz, na którym znajdują się środki właścicieli poszczególnych lokali, którymi wspólnota jedynie zarządza. Wobec powyższego, skarżący za nieuprawnione uznał stanowisko Dyrektora KIS, dotyczące ścisłego oddzielenia funduszu strony od wspólnoty, której jest członkiem. Zaznaczył, że jego przychód ze sprzedaży wydzielonego gruntu, ustalony jako ułamek ceny równej udziałowi we wspólnej nieruchomości, został oddany do dyspozycji Zarządu W. poprzez imienne pełnomocnictwo. W ten sposób skarżący wyraził zgodę na rozliczenie swego wkładu w rewitalizację w proporcji do posiadanego udziału.

Zadaniem skarżącego, wydatkowanie środków przez W. nie powinno w analizowanym przypadku wykluczać możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennego stanowiska uniemożliwia skorzystanie z omawianego zwolnienia jedynie z tego względu, że w budynku zostały wyodrębnione lokale i z mocy prawa powstała wspólnota mieszkaniowa.

Jednocześnie skarżący uznał, że stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS godzi w społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa do rozporządzania środkami pieniężnymi w ramach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków. Powstające z mocy prawa wspólnoty mieszkaniowe pozostają bowiem w ścisłym związku z podmiotami tworzącymi te wspólnoty. Argumentem za przytoczonym twierdzeniem jest chociażby fakt, że ustawodawca nie bez przyczyny nie wyposażył wspólnoty mieszkaniowej w osobowość prawną. Przyznanie wspólnotom wyłącznie zdolności prawnej w zamyśle ma zachować osobisty charakter członkostwa we wspólnocie oraz stymulować zaangażowanie jej członków w realizację wspólnego interesu związanego z nieruchomością budynkową. Wobec powyższego uznał, iż wydatkowanie środków pieniężnych z funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej jest w istocie rzeczy wydatkowaniem tych środków przez samą stronę oraz innych członków wspólnoty. Brak jest bowiem prawnych przesłanek do ścisłego rozgraniczenia obu podmiotów, które złączone zostały ze sobą z mocy prawa.

W dalszej części skargi, skarżący zauważył, że kwestia podmiotu faktycznie wydatkującego środki pieniężne na remont części wspólnych budynku pozostaje kwestią nieistotną. Obsługa funduszu remontowego przez organ zarządzający wspólnoty mieszkaniowej jest bowiem znacznym ułatwieniem dla członków wspólnoty dążących do rewitalizacji części wspólnych zamieszkiwanego przez nich budynku. Zdaniem skarżącego nie wyklucza to osobistego charakteru ponoszenia przedmiotowych wydatków choćby z powodu obowiązkowego członkostwa we wspólnocie oraz braku osobowości prawnej wspólnoty. W związku z powyższym skarżący ocenił stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji, jako podjęte z pominięciem analizy prawnej dotyczącej istoty wspólnoty mieszkaniowej.

Ponadto skarżący wskazał, że sytuacja podatnika będącego współwłaścicielem nieruchomości nie powinna być różnicowana (a w konsekwencji nie powinny być wywodzone odmienne skutki podatkowe), w zależności od tego, czy współwłaściciele tworzą (z mocy prawa) wspólnotę mieszkaniową. Takie zróżnicowanie narusza art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiący, że "1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny." Zaznaczył przy tym, że wspólnota mieszkaniowa powstaje, z mocy prawa, po przekroczeniu określonej liczby lokali w nieruchomości wspólnej, co nie powinno stanowić czynnika różnicującego odnośnie do prawa do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2993/17 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd zgodził się ze skarżącym, że zarówno poniesienie wydatków na prace prowadzone przy remoncie lokalu mieszkalnego, którego skarżący jest właścicielem, jak i przy remoncie części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego. Uznał za błędny pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że ponosząc wydatki na remont części wspólnych budynku skarżący nie realizuje własnych celów mieszkaniowych. W podsumowaniu rozważań sąd stwierdził w powołanym wyroku, że organ dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej, określając ją jako powierzchowną, pomijającą niektóre regulacje prawne mające istotne znaczenie.

Końcowo sąd pierwszej instancji dostrzegł, że "pomimo powyższego, tj. zaistnienia w rozpoznanej sprawie przesłanek do uchylenia zaskarżonej interpretacji, została wygenerowana, podpisana i ogłoszona sentencja wyroku na mocy której oddalono skargę, a która stoi w opozycji zarówno do przedstawionych na rozprawie ustnych motywów rozstrzygnięcia, jak i wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu stanowiska prawnego Sądu". WSA uznał, że nie mógł "konwalidować" powyższego błędu.

Na powyższy wyrok skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy o PIT oraz przepisów postępowania, tj. art. 146 § pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 ppsa, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ppsa, art. 141 § 4 ppsa.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ interpretacyjny nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2021 r. zapadłym pod sygn. akt II FSK 119/19 na podstawie art. 185 § 1 ppsa, uchylił powyższy wyrok tutejszego sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wyrok z dnia 31 lipca 2018 r. został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa z tego powodu, że jego uzasadnienie pozostaje w wyraźnej sprzeczności ze sformułowaną przez sąd pierwszej instancji sentencją orzeczenia. NSA zauważył, że z jednej strony z treści wyroku wynika, że WSA w Warszawie oddalił, czyli nie uwzględnił skargi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 8 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z drugiej zaś strony WSA całkowicie podzielił stanowisko skarżącego w spornej kwestii w motywach rozstrzygnięcia. Treść sentencji zaskarżonego wyroku z dnia 31 lipca 2018 r. wskazuje, że podstawę prawną rozstrzygnięcia winien stanowić art. 151 ppsa. Tymczasem WSA w Warszawie nie powołał tego przepisu proceduralnego, na podstawie którego wydał ów wyrok – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako ppsa), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, na tle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaznaczyć należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie, na tle analogicznych okoliczności faktycznych, był już przedmiotem rozpoznania zarówno przez tutejszy sąd (który uchylał wydane interpretacje indywidualne), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (który oddalał skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wskazanych wyroków tutejszego sądu). W rozpoznawanej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już m.in. w wyrokach z 11 marca 2021 r. (II FSK 1050/18), z 25 maja 2021 r. (II FSK 3561/18), z 2 lipca 2021 r. (II FSK 3737/18), z 10 sierpnia 2021 r. (II FSK 3598/18) oraz z 7 grudnia 2021 roku (II FSK 812/19), zaś tutejszy sąd m. in. w wyrokach z 25 lipca 2018 roku (III SA/Wa 2989/17), czy z 14 grudnia 2018 roku (III SA/Wa 700/18). W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przytoczoną w powołanych wyżej orzeczeniach.

Na wstępie przypomnieć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa zastrzega dalej, że udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przywołać trzeba także art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, według którego za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d oraz e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o PIT).

Art. 3 ustawy o własności lokali stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Jak trafnie wskazano w skardze, nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Z kolei z art. 6 tej ustawy wynika, że ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Regulacja ta, będąca wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, winna być interpretowana ściśle, niedopuszczalne jest przy tym ani zawężenie, ani rozszerzenie omawianego zwolnienia.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają uznanie wydatków na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których współwłaścicielem jest skarżący, jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. Przede wszystkim ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na kontrolę ich przeznaczenia. Środki te nie stają się jednak przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynikało przecież, że skarżący upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji podjętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do skarżącego (są jego własnością). W przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem, są to środki właściciela lokalu, w niniejszej sprawie skarżącego, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych. Zatem organ nieprawidłowo uznał, że przedmiotowe wydatki zostały poczynione przez wspólnotę mieszkaniową.

W ocenie sądu w obu przypadkach wydatkowania środków pochodzących ze zbycia udziału w dwóch działkach, tj. poniesienia ich na prace prowadzone przy remoncie lokalu mieszkalnego, którego skarżący jest właścicielem, jak i przy remoncie części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, realizowany jest własny cel mieszkaniowy. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, nawiązując do jej ust. 1 pkt 131 traktującego o dochodach zwolnionych od podatku ze względu na cel ich wydatkowania, wskazuje, że są nimi wydatki na ten cel poniesione nie tylko w odniesieniu do własnego budynku mieszkalnego, ale także jego części. Skarżący jest współwłaścicielem części wspólnych budynku z uwagi na przepisy ustawy o własności lokali. Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, który odwołuje się m.in. do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, przez własny budynek rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika. W świetle powołanych regulacji niezrozumiałe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że instytucja zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT ograniczona jest do wydatkowania posiadanych środków z przeznaczeniem na remont m.in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zwolnienie znajduje zastosowanie także w sytuacji gdy środki ze zbycia nieruchomości wydatkowane są na budowę, rozbudowę, remont lub adaptację części wspólnych budynku, których podatnik jest współwłaścicielem.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało wprost, że to skarżący dokonuje sprzedaży udziału w dwóch działkach budowlanych i otrzymuje z tego tytułu środki pieniężne, przy czym środków tych (bez wątpienia stanowiących jego własność) nie przekazuje na własność wspólnocie mieszkaniowej, a jedynie składa dyspozycję, aby kupujący przekazał zapłatę bezpośrednio na konto wspólnoty. Przy czym we wniosku nie wskazano żadnej okoliczności w oparciu o którą można ustalić, że poprzez wpłatę na konto wspólnoty środki te przekazane są na jej własność. Ulokowanie tych środków na wyodrębnionej części funduszu remontowego (rozumianego tutaj jako rachunek bankowy) z odrębnym subkontem jest tylko kwestią techniczną, nie mającą żadnego związku z kwestią własności środków pieniężnych. Oczywiste jest więc, że wydatki na remont ponoszone są ze środków należących do skarżącego, a nie ze środków wspólnoty. W konsekwencji stanowią wydatki poniesione przez skarżącego.

Odnosząc się stwierdzenia organu dotyczącego udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że warunkiem skorzystania z omawianej ulgi mieszkaniowej jest obiektywne, faktyczne wydatkowanie uzyskanych ze zbycia rzeczy środków na własny cel mieszkaniowy. W postępowaniu interpretacyjnym nie ma miejsca na ocenę, czy dana, deklarowana we wniosku okoliczność faktyczna, została wystarczająco, przekonująco udokumentowana i udowodniona. Występując o interpretację podatnik deklaruje zaistnienie pewnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zaś na ten stan (zdarzenie) nie należy patrzeć przez pryzmat sposobu jego udokumentowania. Deklarację podatnika należy po prostu przyjąć jako element postępowania interpretacyjnego. Skoro więc skarżący oświadczył, że na opisane we wniosku prace rewitalizacyjne wydatkowane będą pieniądze stanowiące jego własność, to formalna, dowodowa kwestia podmiotu, na rzecz którego będzie wystawiona faktura za wykonane prace, nie może rzutować na materialnoprawną ocenę prawa do ulgi mieszkaniowej. Nawet jeśli przyjąć, że takie udokumentowanie jest wadliwe, to nie zmienia to obiektywnego charakteru wydatków jako podjętych na własny cel mieszkaniowy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Przy jej uwzględnieniu organ odniesie się również do pytania nr 4 postawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego składają się: uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.