Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 479/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skarg "A" Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 14 czerwca 2006 r. nr: [...], [...], z dnia 30 czerwca 2006 r. nr: [...] [...], [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 24 marca 2004 r. nr odpowiednio od [...] do [...] (4 decyzje zmienione decyzjami z dnia 15 września 2004 r.), z dnia 21 lipca 2004 r. nr [...] z dnia 7 października 2004 r. nr [...], z dnia 20 października 2004 r. nr [...] z dnia 29 października 2004 r. nr [...], z dnia 21 grudnia 2004 r. nr [...], z dnia 2 lutego 2005 r. o nr odpowiednio od [...] do [...] (8 decyzji), z dnia 4 marca 2005 r. o nr odpowiednio od [...] do [...] (7 decyzji), Naczelnik Urzędu Celnego [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 243 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) uznał zgłoszenia celne SAD złożone w imieniu "A" Sp. z o.o. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22, 42, 46 i 47, określił kwotę długu celnego w sposób opisany oraz stwierdził nadpłaty cła nie podlegające w świetle art. 246 § 3 Kodeksu celnego zwrotowi.

W uzasadnieniach w/w decyzji organ I instancji wskazał, iż w okresie od 7 listopada 2003 r. do 21 stycznia 2004 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej [...] dokonali kontroli w zakresie obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów w firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. W wyniku przedmiotowych kontroli ujawniono, iż spółka dokonywała zakupu leków od kontrahenta zagranicznego, z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią kontrahent zagraniczny mógł udzielić spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce naliczona miała być oraz wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej. Jak podał dalej organ, kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Co istotne, otrzymywane przez spółkę noty kredytowe nie były przez stronę uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów będących przedmiotem kontroli; służyły jednak za podstawę w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną firmą a kontrahentem zagranicznym. Z kolei uregulowania finansowe zobowiązań eksportera i importera towaru odbywały się na zasadzie kompensacji płatności; z uwagi zaś na fakt, iż w/w noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał - nie odnosiły się w ocenie organu wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki. Nadto organ wskazał, iż strona wyjaśniła w toku postępowań, iż przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych było niemożliwe; tym samym organ dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru. W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości miały więc wpływ na określenie i wymierzenie należności celnych oraz kwot wynikających z zobowiązań podatkowych. Strona spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków. Zawyżenie zaś wartości celnej sprowadzanych towarów automatycznie spowodowało zawyżenie należności cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu, zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane specyfiki.

W odwołaniach od w/w decyzji "A" Sp. z o.o. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań. Zaskarżonym decyzjom odwołująca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, iż noty kredytowe wystawiane przez dostawcę zagranicznego, obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną importowanych towarów podczas gdy w istocie odzwierciedlały one premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku krajowym. Nadto strona zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 23 § 1 i 9 i art. 64 § 2a Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez wskazanie, iż dodatek motywacyjny winien wartość celną obniżać; w ocenie skarżącej niezasadne było również przyjęcie przez organ, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dane oraz dokumenty.

W uzasadnieniach wniesionych odwołań wskazano, iż otrzymanie not kredytowych, będących dokumentami księgowymi nie zmniejszyło zobowiązań spółki z tytułu zakupu leków; noty kredytowe wystawione bowiem były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich. Z kolei dokonane przez stronę potrącenie stanowiło jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań. W tym też stanie nie można uznać, iż w/w dodatki obniżyły wielkość zobowiązania finansowego z tytułu umowy kupna – sprzedaży farmaceutyków. W ocenie strony czym innym jest upust/rabat odnoszący się do ceny zakupionego towaru a czym innym dodatek motywacyjny/premia pieniężna/, które są stosowane i akceptowane w krajowym obrocie gospodarczym. Nadto przyznanie dodatku motywacyjnego, jako bodźca ekonomicznego nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Importer nie wiedział bowiem czy dodatek w ogóle będzie udzielony oraz w jakiej wysokości. W tym też zakresie organ I instancji nie zbadał wnikliwie stanu faktycznego istniejącego w sprawach.

W ocenie odwołującej błędnie zastosowano również art. 23 § 1 i 9 oraz 64 § 2a Kodeksu celnego; z uwagi bowiem na okoliczność, iż źródłem prawnym przyznanego dodatku był inny tytuł prawny, nie mógł on powodować obniżenia ceny należnej za towar, gdyż nie był warunkiem sprzedaży towaru.

Nadto w pouczeniach wydanych decyzji błędnie zamieszczono art. 11 c ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzjami z dnia 8 lutego 2005 r. nr [...], z dnia 29 grudnia 2004 r. nr [...], z dnia 15 marca 2005 r. nr [...], z dnia 20 marca 2005 r. nr [...], z dnia 18 kwietnia 2005 r. nr [...], z dnia 8 lutego 2005 r. nr [...], z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty cła oraz odmowy zwrotu i we wskazanym zakresie umorzył postępowania. Z kolei rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 21 lipca 2004 r. nr [...] organ odwoławczy na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ II instancji wskazał, iż w załączonych do zgłoszeń celnych Deklaracjach Wartości Celnej strona zawarła informację, iż importer nie podpisał kontraktu dotyczącego importu towaru, a transakcja zakupu jest efektem uzgodnień podjętych w drodze rozmów telefonicznych z eksporterem. Następnie ustalono, iż współpraca strony z austriackim eksporterem odbywała się zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucyjnej, której punkt 4.4 przewidywał możliwość udzielenia dodatku motywacyjnego. W tym stanie wadliwie podana w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego cena towaru nie mogła być traktowana jako wyłączny dowód określający wartość celną, a otrzymany dodatek miał wpływ na wartość transakcyjną importowanego towaru. Został on bowiem ustanowiony w umowie dystrybucyjnej zawartej w związku z planowanym zakupem określonych leków. W ocenie organu nie ulega więc wątpliwości, iż to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę zawarcia umowy. Co więcej w sprawach zasadniczą kwestią pozostawało ustalenie jaka była całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary. W sprawie korekty ceny transakcyjnej towaru dokonano posługując się premią finansową w formie noty kredytowej. Sama metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była zaś ustalonym przez strony umowy technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, pozostającym w związku z realizowanym importem leku. Istotną w ocenie organu jest też okoliczność, iż to na zgłaszającym ciąży obowiązek prawidłowego zgłoszenia towaru do objęcia deklarowaną procedurą. W związku z tym zgłaszający zobowiązany jest zawiadomić organ celny o wszystkich zmianach, które po przyjęciu zgłoszenia nastąpiły i które podważają prawidłowość danych w zgłoszeniu zawartych. W niniejszych sprawach strona stosownych zawiadomień nie dokonała; w przypadku zwrócenia się do organu celnego był on w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania otrzymanej kwoty do zgłoszeń celnych. Nadto w ocenie organu niezasadny był zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ I instancji zadośćuczynił zasadzie prawdy obiektywnej; podstawą oceny w prowadzonych postępowaniach były bowiem nie tylko dowody zebrane z urzędu ale również wyjaśnienia złożone w toku postępowań przez stronę. Zamieszczenie zaś w pouczeniu decyzji organu I instancji przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowiło uchybienia mającego wpływ na wydawane rozstrzygnięcia.

Z kolei postępowania prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego dotyczące zwrotu należności celnych nie znajdowały oparcia w przepisach prawa i jako takie musiały być uznane za bezprzedmiotowe; w świetle bowiem art. 2521 Kodeksu celnego sprawy te zastrzeżone zostały do właściwości Dyrektora Izby Celnej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a i b Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg wskazano, iż kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Co istotne, skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony; stąd też w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości poznania jego wysokości. Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony w/w umowy stanowiło zaś formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez spółkę towaru; sam towar został bowiem sprzedany spółce bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. Nadto zdaniem "A" Sp. z o.o. brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej; wartość ta odpowiadała bowiem kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako należną za dany towar. Wobec powyższego naruszenie przez organy celne art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego jest oczywiste.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ celny przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż stan faktyczny spraw został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowania charakteryzowały się bowiem brakiem staranności po stronie organów celnych, które ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. Organy orzekające w sprawie rozstrzygnęły istniejące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a ocena dowodów dokonana została w sposób dowolny. Odnośnie naruszenia art. 230 Ordynacji "A" Sp. z o.o. podniosła, iż w postępowaniu celnym wątpliwe jest zastosowanie art. 230 ustawy – Ordynacja podatkowa, prowadzić może bowiem do odmiennego ukształtowania kompetencji organów celnych, niż mogłoby to wynikać z Kodeksu celnego. Co do naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit a i b Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, iż uchylenie decyzji i orzeknięcie w zakresie podstawy prawnej nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego; w przypadku naruszenia zaś przepisów o właściwości organ odwoławczy winien uchylić wydaną decyzję i sprawę przekazać organowi I instancji do ponownego rozpoznania a nie uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w określonym zakresie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nadto organ celny uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za w pełni niezasadne wskazał, iż samo określenie ceny towaru w fakturze handlowej nie stanowi potwierdzenia, iż określona cena jest wartością celną towaru; w sprawie zaś kwota faktycznie zapłacona za importowany towar nie była równoznaczna z kwotą wykazaną przez eksportera na fakturach zakupu. Z kolei ustalony stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania art. 30 § 1 Kodeksu celnego, gdyż ujawniona w toku kontroli nota kredytowa wiąże się z ceną należną i jednocześnie faktycznie zapłaconą za towar. Nie można zatem rozstrzygnięciom organu I instancji postawić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego; w świetle okoliczności sprawy, a zwłaszcza osnów decyzji organu I instancji jak i właściwości organów celnych niezasadnymi są również zarzuty naruszenia opisanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej.

Wyrokami z dnia 25 i 26 stycznia 2006 r. oraz z dnia 1 i 2 lutego 2006 r., wydanymi w sprawach o sygnaturach III SA/Gd 190/05, III SA/Gd 113/05, III SA/Gd 255/05, III SA/Gd 361/05, III SA/Gd 330/05, III SA/Gd 203/05, III SA/Gd 92/05 oraz III SA/Gd 31/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji organu II instancji w całości oraz decyzji organu I instancji w części dotyczącej nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu.

W uzasadnieniach przedmiotowych orzeczeń wskazano, iż granice możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określone zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu II instancji powinno znajdować wyraźne oparcie w treści niniejszego przepisu.

W sprawach organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej nadpłaty cła oraz jego zwrotu i w tym zakresie umorzył postępowania. Jednocześnie organ ten nie orzekł co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Stąd też wydane rozstrzygnięcia nie mogły być uznane za trafne i skutkować twierdzeniem, że organ rozstrzygnął w całym przedmiocie objętym decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu przepis art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że jednym z obligatoryjnych elementów decyzji jest rozstrzygnięcie. Kolejnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6 § 1 art. 210 cyt. ustawy). Zatem ustawodawca wyraźnie zróżnicował rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji. W konsekwencji rozstrzygnięcia organu administracji publicznej nie można doszukiwać się w uzasadnieniu decyzji, co oznacza również, iż organ w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nie może twierdzić, że faktycznie rozstrzygnął więcej niż określił to wyraźnie w rozstrzygnięciu decyzji. Jest to tym bardziej istotne, gdy weźmie się pod uwagę rygoryzm przepisów celnych, których stosowanie w istotny sposób wpływa na funkcjonowanie podmiotów prawa. Wobec powyższego Sąd zważył, iż skoro art. 233 cytowanej ustawy zawiera enumeratywny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego to wyjaśnienie w uzasadnieniu, stanowiącym niewątpliwie integralną część decyzji co do zakresu rozstrzygnięcia, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego i stanowi rażące naruszenie prawa. W dalszej kolejności Sąd wskazał że organ II instancji zasadnie podniósł w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż w sprawach w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie było prawnie dopuszczalne orzekanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w charakterze organu I instancji w przedmiocie zastrzeżonym zgodnie z art. 2511 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., do wyłącznej kompetencji dyrektora izby celnej jako organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie był właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu należności celnych również w sytuacji wskazania, że kwota nie podlega zwrotowi zgodnie z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty cła wyższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej zawyżeniem wartości celnej w celu uzyskania możliwości wyższych refundacji za sprowadzone leki. Organ odwoławczy prawidłowo uznał zatem brak właściwości organu I instancji do rozstrzygania w powyższym zakresie jednakże nieprawidłowo uznał, że wydanie orzeczenia przez organ niewłaściwy stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania i w konsekwencji umorzył postępowania w tym zakresie. Przedmiot postępowania objęty rozstrzygnięciami organu I instancji, tj. kwestia ewentualnej nadpłaty i jej zwrotu wymagała niewątpliwie rozstrzygnięcia przez właściwy organ. Z uregulowań przepisów art. 246 – 2521 Kodeksu celnego wynika bowiem, że zwrot należności celnych stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Wobec tego postępowania w tym zakresie nie mogły zostać uznane za bezprzedmiotowe z tego względu, iż w sprawie orzekał organ niewłaściwy, który nadto faktycznie połączył dwa odrębne postępowania rozstrzygając co do obu przedmiotów jedną merytoryczną decyzją.

Uzasadniając zaś wyrok wydany w sprawie o sygnaturze III SA/Gd 31/05 Sąd wskazał, iż w stanie faktycznym prowadzonego postępowania zaistniały okoliczności obligujące organ administracji celnej do stwierdzenia nadpłaty uiszczonego cła; organ II instancji, działając jednak w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania winien był uznać brak właściwości organu I instancji do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu należności celnych. Naczelnik Urzędu Celnego był bowiem w tej sytuacji organem niewłaściwym; naruszenie zaś przepisów o właściwości mających charakter bezwzględnie obowiązujący skutkować musiało stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu w całości oraz aktu organu I instancji w stosownym zakresie.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołań strony od decyzji wydanych przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej [...] decyzjami z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...], nr [...], z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...], nr [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 13 § 1, art. 23 § 1 i 9 ustawy – Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), w zw. z art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne zaskarżone decyzje organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniach przedmiotowych rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, iż stan faktyczny spraw, ustalony przede wszystkim w ramach kontroli postimportowej jest bezsporny. Strona nie kwestionowała bowiem faktu zawarcia z eksporterem umów dystrybucyjnych ani tego, iż były one realizowane. Tym samym zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniach celnych wartość transakcyjna, choć formalnie odpowiadała załączonym doń fakturom nie mogła być uznana za wartość celną importowanych farmaceutyków. Otrzymany bowiem przez stronę dodatek motywacyjny miał wpływ na realną wartość transakcyjną importowanego towaru i w związku z tym strona winna była, po jego otrzymaniu, wystąpić ze stosownym wnioskiem o korektę zgłoszeń celnych. Jednocześnie nabycie przez stronę określonych leków stanowiło podstawę do zawarcia umowy dystrybucyjnej. Z kolei bez znaczenia dla kwestii prawidłowego ustalenia wartości celnej jest to, w jaki sposób strony umowy uzgodniły wzajemne relacje handlowe i czy w ich kontraktach występują rabaty/upusty czy inne postanowienia odnoszące się do formy rozliczenia kosztów związanych z zakupem towarów. Ustalić bowiem należało, jaka była całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie polega tylko na ich formalnej zgodności z dokumentami przedłożonymi do odprawy celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dane te winny zaś potwierdzać stan faktyczny również po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Z związku z tym to zgłaszający jest zobowiązany zawiadomić organ celny o wszystkich zmianach, które nastąpiły po przyjęciu zgłoszenia celnego, a które podważają prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym także o zmianie wartości transakcyjnej towaru. Co bezsporne, strona ze stosownym wnioskiem o korektę wartości celnej nie wystąpiła; okoliczność, iż nie potrafiła ona precyzyjnie ustalić wpływu otrzymanej w ramach dodatku motywacyjnego kwoty na wartość celną importowanych leków nie stanowi przy tym żadnego usprawiedliwienia.

W reasumpcji organ odwoławczy uznał, iż decyzje wydane przez organ I instancji były prawidłowe; podane w nich kwoty określono bowiem w prawidłowej wysokości, przy uwzględnieniu ustalonych elementów stanu faktycznego oraz przy poprawnym zastosowaniu przepisów prawa.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] organ odwoławczy uznał zaś częściowo zarzuty strony koncentrujące się wokół naruszenia art. 140 i art. 215 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieusprawiedliwione przedłużenie postępowania w sprawie dokonania wymiaru uzupełniającego oraz wskazywanie w uzasadnieniach decyzji z dnia 15 września 2004 r. na rektyfikację decyzji wydanych w dniu 24 marca 2004 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i ustawy - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniach skarg wskazano, iż dla ustalenia wartości celnej pozostawiono w Kodeksie celnym alternatywę, że jest to cena faktycznie zapłacona (uiszczona przed dokonaniem zgłoszenia celnego) lub cena należna (tj. cena, która jest warunkiem sprzedaży towaru, która zostanie uiszczona po odprawie celnej towarów, w terminie uzgodnionym pomiędzy stronami transakcji). Mając zaś na uwadze dyspozycję art. 23 § 1 w/w aktu normatywnego skarżąca zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej. Wynikało to z faktu dokonywania transakcji z kontrahentem zagranicznym z uwzględnieniem ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych. Kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym uzależniona zaś była od zrealizowania określonego wolumenu sprzedaży na rynku polskim. Co istotne, skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony.

Z kolei w umowie zawartej przez skarżącą z kontrahentem zagranicznym brak było jakiegokolwiek zapisu, który zobowiązywałby jedną stronę do zakupu towaru pod warunkiem zobowiązania się drugiej strony do udzielenia dodatku motywacyjnego odnoszącego się do wyników sprzedaży tych towarów na rynku polskim. Tylko w takiej sytuacji, zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, przyznawane na mocy wspomnianej umowy dodatki finansowe należałoby uwzględnić ustalając wartość celną importowanego towaru. Organ celny nie udowodnił jednak, iż umowa dystrybucyjna ma charakter umowy sprzedaży towaru, która zakłada warunkowe nabycie towarów. Również w katalogu kosztów zawartym w art. 30 § 1 cytowanej ustawy ustawodawca nie zawarł punktu, który wskazywałby, iż dodatek motywacyjny przyznawany przez dostawcę zagranicznego w związku z wynikami sprzedaży towarów na rynku polskim należy doliczyć do wartości celnej importowanych towarów. Co istotne, dodatek jako element oferty handlowej sprzedawcy nie mógł być także traktowany przez organy celne jako uzasadnienie dla doliczenia go do wartości transakcyjnej towaru.

Nadto zdaniem "A" Sp. z o.o. brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej; wartość ta odpowiadała bowiem kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako należną za dany towar. Została także ustalona według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Co więcej, dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiąże wartość celną z dniem dokonywania zgłoszenia celnego; w tym świetle importer jest zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. Wcześniejsze jak i późniejsze działania stron polegające np. na zmianie wzajemnych rozliczeń w oparciu o kryteria, które nie są bezpośrednim warunkiem zakupu towarów nie wchodzą do pojęcia ceny transakcyjnej, a tym samym nie mogą wpływać na wymiar cła.

W tym też zakresie zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są jak najbardziej uzasadnione.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ celny przepisów postępowania skarżąca ponownie wskazała, iż postępowania charakteryzowały się brakiem staranności po stronie organów celnych, które de facto ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. Organy, zobligowane do realizacji zasady prawdy obiektywnej winny były przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające, tj. zebrać wszystkie niezbędne dowody oraz je obiektywnie przeanalizować. Tymczasem organy orzekające w sprawie rozstrzygnęły istniejące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a ocena dowodów dokonana została w sposób dowolny. Oznacza to, iż stany faktyczne spraw zostały ustalone nieprawidłowo; z kolei błędna ocena materiału dowodowego, przejawiająca się w niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego i błędnym zinterpretowaniu postanowień umownych stawia pod znakiem zapytania realizację zasady prawdy obiektywnej. Okoliczność ta wynikła z braku pogłębionej analizy oraz przyjęcia, iż noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych farmaceutyków. W istocie jednak przyznanie dodatku motywacyjnego oznaczało przekazanie pewnych środków finansowych stanowiąc formę przysporzenia na rzecz beneficjenta. Dodatki pieniężne nie były bowiem związane z zakupem leków, lecz z poziomem ich sprzedaży na rynku polskim; stanowiły zatem swoisty bodziec finansowy uzależniony od sprzedaży na rynku polskim wynikający z odrębnego tytułu prawnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Nadto organ celny uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za w pełni niezasadne wskazał, iż dodatek motywacyjny przyznany stronie wpłynął na obniżenie kosztów, jakie poniesiono w związku z zakupem towarów od eksportera. Bezsprzecznie eksporter jako podmiot zainteresowany wzrostem poziomu sprzedaży importowanych leków w Polsce wprowadził do swojej oferty handlowej formę upustu cenowego nazywając go dodatkiem motywacyjnym. Wszelkie zaś czynności podejmowane przez skarżącą po zakupie towaru od eksportera – w tym dystrybucja i sprzedaż leków w Polsce – były jedynie konsekwencją importu towarów. Z kolei z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, iż należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących; przez stan towaru rozumieć jednak należy jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. Pojęciem tym nie można zaś objąć ceny towaru. Cena towaru, którego stan określono w dniu zgłoszenia celnego może ulec zmianie; w konsekwencji powyższego istnieje możliwość ustalenia, iż wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i winna być skorygowana we właściwym trybie.

Reasumując nie można zatem rozstrzygnięciom organu I instancji postawić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego; w świetle okoliczności sprawy niezasadnymi są również zarzuty naruszenia opisanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny niewątpliwie bowiem zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a podstawą do wszelkich twierdzeń organu dotyczących okoliczności faktycznych sprawy była wnikliwa analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego; wydane rozstrzygnięcia noszą zaś wszelkie znamiona bezstronności oraz dbałości o wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy. Fakt, że strona na przedmiotowe sprawy ma pogląd odmienny od stanowiska organu celnego nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż naruszono zasadę prawdy obiektywnej; podstawą do takiego stwierdzenia jest zaś obszerne, wyczerpujące wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy rozstrzyganiu odwołań od decyzji wydanych przez organ I instancji.

W pismach z dnia 26 listopada 2006 r. skarżąca wskazała, iż zasadność podniesionych przez nią zarzutów potwierdza okoliczność, iż szereg zgłoszeń celnych przedstawionych przez spółkę w 2001 r. (II – IV kwartał roku) dotyczyło importu leków odpowiednio od "B" i "C" [...] czyli od podmiotu innego niż "D" [...]. Organy celne zaś w toku prowadzonego postępowania nie zbadały jakie relacje handlowe łączyły spółki zagraniczne; nie wykazały też, iż pomiędzy skarżącą a eksporterem leków objętych stosownymi zgłoszeniami celnymi istniała umowa dystrybucyjna, tudzież, iż dany podmiot wystawił na rzecz skarżącej noty korygujące. Organy celne przyjęły jedynie arbitralnie, iż noty kredytowe z dnia 1 sierpnia, 28 września i 31 grudnia 2001 r. przyznane spółce przez "D" [...] wpłynęły także na obniżenie wartości celnej leków importowanych od innego niż wystawca noty podmiotu. Skarżąca zwróciła uwagę, iż organy celne dokonały proporcjonalnego przyporządkowania kwot not kredytowych do wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniach, w tym także do zgłoszeń celnych, na podstawie których skarżąca importowała leki od "B" i "C" [...]. Okoliczność, iż stosowne noty kredytowe zostały proporcjonalnie przyporządkowane zarówno do zgłoszeń celnych z II – IV kwartału 2001 r. (import leków od "D" [...]) jak i do zgłoszeń celnych, które dotyczyły importu towarów od innego podmiotu niż wystawca noty kredytowej, całkowicie podważa prawidłowość metody alokacji przyjętej przez organy celne w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach III SA/Gd 479/06, III SA/Gd 480/06, III SA/Gd 481/06, III SA/Gd 482/06 oraz III SA/Gd 483/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięć organu administracji celnej, utrzymujących w mocy decyzje o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Dokonując kontroli legalności decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Celnej [...], tj. badając zaskarżone decyzje administracyjne pod względem zgodności z przepisami prawa procesowego jak i normami prawa materialnego Sąd uznał, iż są one prawidłowe a skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż kwestia interpretacyjna, czy wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego w czasie, kiedy towar znajdował się na polskim obszarze celnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2003r., sygn. akt V SA 3098/02; z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, z dnia 13 lipca 2004r., sygn. akt GSK 302/04 oraz z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 310/04).

Kodeks celny potwierdza zaś, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną w sposób ostateczny, obejmującą przy tym faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera sprzedawcy lub na jego korzyść.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do powyższego poglądu.

W przedmiotowej sprawie istotne jest wskazanie, że przyznanie przywilejów finansowych, jak i sposób ustalenia ich wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. Wbrew stanowisku skarżącej w rozpatrywanej sprawie dodatek motywacyjny można przyporządkować konkretnym zgłoszeniom celnym, co w konsekwencji odnosi się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru.

Nie można jednak umownie przewidzianego świadczenia na rzecz strony skarżącej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny.

Zdaniem Sądu, również podkreślany przez skarżącą cel przyznawania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru. Ustalany na podstawie pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych rzeczywistych sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest bowiem "oderwany" od zakupu leków od eksportera a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru.

W myśl powszechnej w obrocie gospodarczo - handlowym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania; mogą więc określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić nawet przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego).

Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów co do tego, że dodatek motywacyjny od wartości sprzedaży, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru.

Umowa dystrybucyjna z dnia [...] jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na ostateczną cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej to wskazać należy, że sprzedaż krajowa w tej umowie odgrywa jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie dodatku motywacyjnego jako elementu mającego wpływ na cenę transakcyjną farmaceutyków wymienionych w zał. I umowy dystrybucyjnej prowadziło do odliczenia go w wysokości określonej w umowie od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym. Przy czym fakt, że dokonał tego organ celny wynikał ze stanowiska skarżącej, która wyjaśniła, iż nie jest możliwe przyporządkowanie dodatku motywacyjnego uzyskanego od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i do poszczególnych zgłoszeń celnych. Twierdzenie skarżącej, iż kwota dodatku nie była uzależniona od wartości dokonanej sprzedaży danego produktu nie ma istotnego znaczenia; wielkość dodatku jaką w swoich wyliczeniach uwzględniały organy wynikała bowiem z konkretnych not kredytowych wystawionych przez eksportera.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż skarżąca spółka dopiero po wniesieniu skargi (pismami z dnia 27 listopada 2006 r.) zakwestionowała sposób przyporządkowania kwot not kredytowych do wartości celnej deklarowanej w stosownych zgłoszeniach celnych. Podniesiono m.in., iż organy celne orzekające w sprawie przyporządkowały kwoty wynikające z not kredytowych do zgłoszeń celnych, na podstawie których skarżąca importowała leki zarówno od "D" [...] jak i od innych podmiotów – "B" i "C" [...]. Co warte podkreślenia, na etapie postępowania administracyjnego przedmiotowych zarzutów nie podnoszono. Z kolei w aktach administracyjnych wspólnych dla spraw [...], [...], [...], [...], [...] znajduje się wyjaśnienie skarżącej skierowane do Izby Celnej w W. (k. [...]) i stanowiące odpowiedź na pismo z dnia 27 stycznia 2004 r., z którego jednoznacznie wynika, iż współpraca z podmiotem innym niż "D" została zakończona z końcem września 2000 r. W przedmiotowym wyjaśnieniu skarżąca wprost przyznaje, iż od czwartego kwartału 2000 r. kontrahentem została firma "D" a dodatku motywacyjnego w latach 2001 – 2003 udzielił jedynie w/w podmiot.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w aktach sprawy znajdują się jedynie zgłoszenia celne, w których w polach 2 JDA wskazano "D". Okoliczności, o których pisze skarżąca nie wiążą się jednak z działaniami Naczelnika Urzędu Celnego [...], co wynika z przedłożonych przez skarżącą dokumentów, zwłaszcza wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jak wykazał WSA w Warszawie błędy proceduralne popełnione zostały bowiem przez Naczelnika Urzędu Celnego [...], który całkowicie pominął okoliczność, iż kontrahentem skarżącej był inny podmiot, również dodatku motywacyjnego udzielił inny podmiot niż widniejący jako eksporter na zgłoszeniu celnym. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji powtarzając błędy w zakresie ustalonego stanu faktycznego.

Sąd zwraca uwagę, że postępowania prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] miały charakter odrębny i niezależny. Organ ten prawidłowo przyporządkował noty kredytowe do zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie (w odniesieniu do towarów importowanych jedynie od "D" na podstawie faktur importowych wystawionych w okresie współpracy z tym podmiotem) wobec niemożliwości dokonania stosownego przyporządkowania przez skarżącą. Istotne jest również to, iż w aktach administracyjnych wspólnych znajduje się pismo "A" Sp. z o.o. (k. [...]) stanowiące odpowiedź na pismo z dnia 14 listopada 2003 r. i dotyczące przyporządkowania not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i do zgłoszeń celnych. W piśmie tym nie wspomina się o niemożliwości przyporządkowania not z uwagi np. na uczestniczenie w stosownych transakcjach podmiotu innego niż "D", natomiast skarżąca podnosi w nim te same argumenty- wskazując na charakter dodatku motywacyjnego oraz jedynie potencjalną możliwość jego udzielenia.

Z wcześniejszych rozważań jednoznacznie wynika, iż Sąd nie podziela poglądu, że źródłem powstania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem a ceną należną sprzedającemu za import farmaceutyków objętych umową. Wystawianie not kredytowych na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem czysto technicznym. Natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazuje, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego globalnego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku, a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem istotnym (essentialia negoti) umowy sprzedaży, co jednak nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, gdyż nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży a jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym. Jak wcześniej wskazano nie eliminuje to jego wpływu na cenę importowanych wyrobów. W ocenie Sądu zależność ta nie budzi wątpliwości, a proponowaną przez skarżącą wykładnię postanowień umowy uznać należy za nietrafną na gruncie prowadzonego postępowania, stanowi ona bowiem bezsprzecznie polemikę ze zgodnym z obowiązującym prawem stanowiskiem organów celnych w przedmiocie określenia wartości transakcyjnej sprowadzanych leków.

Nadto wskazać należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany; uzupełnieniem przedmiotowej normy były postanowienia § 205 i n. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), gdzie określono dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien był więc przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia kompleksowej procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej towaru.

W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej zawartej w dniu [...] jak i do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru. A skoro wartość tego świadczenia była znana po jego udzieleniu nie było przeszkód aby skarżący dokonał stosownej korekty. Podkreślić przy tym należy, że dodatek motywacyjny w terminie i na zasadach określonych umową, przyznawany był przez cały okres obowiązywania umowy.

Wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar.

Pogląd skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar.

Mechanizm ten jest bowiem niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego).

W rezultacie, na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów).

Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów. Odnosząc powyższe stanowisko do omawianej sprawy stwierdzić należy, że organy uwzględniły i właściwie zinterpretowały postanowienia zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej w której przewidziany i udzielany kwartalnie dodatek motywacyjny stanowił stosowny przywilej finansowy mogący nosić dowolną nazwę, stanowiąc w istocie rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych.

Z uwag wcześniejszych wynika zaś, iż organy celne nie naruszyły przepisu art. 30 § 1 kodeksu celnego.

Jedynie na marginesie niniejszej sprawy Sąd wskazuje, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r. wydanego w sprawie o sygnaturze SK 25/05 regulacja art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny pozwala na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot uiszczonych przez importera, w tym tych, które muszą być zapłacone w przyszłości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego ma to także znaczenie dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest bowiem wymagane, aby w chwili obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Nie jest też konieczne, aby rabat był wyliczony na fakturze za przywieziony towar. Jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu (jak w niniejszym przypadku) to może być on uznany nawet, jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Alternatywność zawartych zaś w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego definicji wartości celnej pozwalała natomiast uwzględniać różne sytuacje faktyczne.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności należało podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skargach Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne art. 122 Ordynacji podatkowej. Ze sformułowanej bowiem w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc zaś do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051).

Należy również zauważyć, że organy celne mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie. W postępowaniu obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli dany podmiot kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, publ. Monitor Podatkowy 2004/4/5).

Organy prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem strona skarżąca kwestionowała ustalenia organu w danym zakresie, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy administracji celnej.

W ocenie tutejszego Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego obszernego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swoich decyzjach Dyrektor Izby Celnej [...] opisał stan faktyczny spraw w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniach, a prawne uzasadnienia decyzji spełniają wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając przy tym logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżone decyzje nie naruszają również przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumpcja wszystkich powyższych rozważań prowadzi do uznania wniesionych skarg za bezzasadne. W związku z tym Sąd, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.