Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1220/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. J. kwotę 2800,00 zł ( dwa tysiące osiemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/J. Małecki /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

I SA/ Po 1220/05

UZASADNIENIE

M. J. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Spółka "A" w zakresie działalności gastronomicznej turystycznej świadcząc między innymi usługi hotelarskie.

W dniu [...] 2003r. podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej VAT- 7 za miesiąc [...]2003r. wraz z jej pisemnym uzasadnieniem. Złożoną korektę podatnik uzasadnił w ten sposób, że od 1999r. realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku, który po ukończeniu służyć ma potrzebom prowadzonej działalności gospodarczej. Według pierwotnych zamierzeń w budynku tym poza pomieszczeniami o charakterze użytkowym, znajdować się miały również mieszkania przeznaczone na wynajem. Podatnik nie wykazywał podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z częścią budynku, która pierwotnie miała składać się z pomieszczeń mieszkalnych. W [...]2003r. podatnik podjął decyzję, iż całość budynku będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności podatnik uznał za podstawę do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami służącymi realizacji inwestycji.

W związku ze złożeniem korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową, w trakcie której ustalono, że korekty dokonano na podstawie wystawionych przez M. J. not korygujących. Decyzją z dnia [...]2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003r. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo do wystawienia not korygujących, gdyż jak stwierdził uprawnienie to przysługuje wyłącznie rzeczywistemu nabywcy towaru lub usługi, tj. jako małżonkom państwu J. . Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wystawienie faktur korygujących przez Spółkę "A" M. J. skutkowało zmianą stron transakcji, której nie można dokonać poprzez noty korygujące.

Organ podatkowy pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym okoliczność, że w [...] 2003r. całość powstającego budynku została ostatecznie wprowadzona w zakres działalności Spółki "A" M. J., skutkuje jedynie wprowadzeniem tej części majątku wspólnego małżonków J. jako tzw. inwestycji w toku.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł M. J. zastępowany przez pełnomocnika. W odwołaniu, zaskarżonej decyzji, postawiono zarzuty naruszenia:

- art. 72§1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej zwanej: Ordynacja podatkowa)- poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia części realizowanej inwestycji, nie występuje nadpłata w rozumieniu tego przepisu,

- art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 19993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej zwanej ustawą o podatku od towarów i usług.)- poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za [...] 2003r o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur : nr [...] z dnia [...].2003r. wystawionej przez Spółkę "B" w J. , nr [...] z dnia [...].2003r. wystawionej przez Spółkę "C" w Z., nr [...] z dnia [...].2003r. wystawionej przez firmę "D" w P..

Wobec tak postawionych zarzutów, Strona wniosła o uchylenie Decyzji w całości oraz o orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż M. i M.J. pozostają w związku małżeńskim i że z mocy art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz.U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.; dalej zwanej: Kodeks rodzinny i opiekuńczy) między małżonkami panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, która nie została w żaden sposób wyłączona lub ograniczona. Zdaniem strony istnienie między małżonkami wspólności majątkowej powoduje, że z punktu widzenia prawa nabywcami wszelkich towarów i usług są zawsze oboje małżonkowie , nawet, gdy umowę zawiera jedno z nich.

W konsekwencji fakt ustroju wspólności majątkowej, skutkuje tym, że rzeczywistymi nabywcami towarów i usług związanych z inwestycją przeznaczenia części budynku na cele mieszkalne byli wspólnie M. i M. J. jako osoby fizyczne. Wynika to z tego, że towary i usługi zostały zakupione ze środków należących do wspólnego majątku i w konsekwencji do tego majątku weszły. Zatem, według strony, nie ma znaczenia czy na pierwotnych fakturach jako nabywca został określony M. J., czy oboje małżonkowie wspólnie. Skoro zaś jednym z nabywców był M. J., to był on również uprawniony do wystawienia not korygujących. Nieistotnym jest także to, że na skutek tej czynności w notach jako nabywca została określona Spółka "A" M. J. , gdyż jest to tylko i wyłącznie nazwa, pod którą w obrocie prawnym działa pan J., a nie odrębny podmiot prawa.

Strona wywodzi, że faktura nie ma ani charakteru prawotwórczego, ani nie tworzy stanu faktycznego ale jest tylko i wyłącznie dokumentem księgowym, którego funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie jej poprawnego ujęcia zarówno w księgach sprzedawcy jak i księgach nabywcy. Wystawienie not korygujących spowodowane było właśnie koniecznością prawidłowego ujęcia w księgach zmiany przeznaczenia części budynku, która początkowo była przewidziana na wynajem lokali, a w stosunku do której podjęto później decyzję o jej wykorzystaniu do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Strona podkreśla bowiem, że działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie M. J., co powodowało konieczność ujęcia w księgach podatkowych jako nabywcy Spółkę "A" M. J. z tytułu poniesionych wydatków na nabycie towarów i usług związanych z częścią budynku, która pierwotnie miała składać z pomieszczeń mieszkalnych.

Strona podnosi również, że pierwotne na części faktur nie wpisano Spółki "A" M. J. , aby zapewnić prawidłowe określenie kwot wydatków związanych z ulgą podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy na wynajem, z której korzystała strona. Rezygnując z zamiaru wynajmowania pomieszczeń na cele mieszkalne strona utraciła prawo do ulgi budowlanej (tzw. ulgi na wynajem), o czym zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego i uprzednio odliczone od dochodów kwoty wydatków wykazała w zeznaniu i doliczyła do dochodów roku 2003. Zdaniem strony naturalną konsekwencją rezygnacji z ulgi w podatku dochodowym i konieczności doliczenia uprzednio odliczonych kwot do dochodów w 2003r., jest prawo strony do uwzględnienia poniesionych wydatków w rozliczeniach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...]2005r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2005r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, wbrew stanowisku strony, uznał, iż fakt zwrócenia przez małżonków M. i M. J. ulgi w podatku dochodowym z tytułu budowy na wynajem, nie zrodził po stronie Spółki "A", prawa do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób pozwalający uwzględnić nieodliczone wcześniej kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych w związku z realizacją inwestycji w części przeznaczonej pierwotnie na cele mieszkalne.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, zgodnie z przepisem 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. ) przysługuje nabywcy, a podstawę obniżenia stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkami, może wystawić notę korygującą (por. 43 ust. 1 cyt. rozporządzenia). Organ odwoławczy podkreśla natomiast, że z chwilą otrzymania ww. fakturach nabywcy, tj. M. i M.J. nie kwestionowali jej u wystawcy, a zatem faktury w sposób prawidłowy wskazywały odbiorców i nie zachodziły przesłanki do wystawienia noty korygującej.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż ze stanu faktycznego wynika, iż M. J. prowadzący działalność gospodarczą w [...]2003r. nie był nabywcą towarów i usług wykazanych w fakturach związanych z realizacją inwestycji w części przeznaczonej na wynajem, wobec czego nie miał podstaw do wystawiania not korygujących. Tym samym nie wystąpiły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanki do złożenia deklaracji korygującej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Od powyższej decyzji Strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 19993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej zwanej ustawą o podatku od towarów i usług.)- poprzez błędne uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za [...] 2003r o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur : : nr [...] z dnia [...].2003r. wystawionej przez Spółkę "B" w J. , nr [...] z dnia [...] .2003r. wystawionej przez Spółkę "C" w Z. , nr [...] z dnia [...].2003r. wystawionej przez firmę "D" w P..

- art. 72§1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej zwanej: Ordynacja podatkowa)- poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia części realizowanej inwestycji, nie występuje nadpłata w rozumieniu tego przepisu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi za nieprawidłowe uznał twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że M. J. prowadzący działalność gospodarczą nie był nabywcą towarów i usług udokumentowanych fakturami, które związane były z częścią budynku, która pierwotnie miała składać z pomieszczeń mieszkalnych, a która następnie (przed zakończeniem inwestycji)została przeznaczona na działalność gospodarczą. Polemizując z takim stanowiskiem organu odwoławczego, Skarżący ponownie zwrócił uwagę na okoliczność, że małżonkowie M. i M. J. pozostają w ustawowej wspólności majątkowej, co zdaniem Skarżącego pozwala na odliczenie podatku naliczonego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. pod Spółką "A" również wówczas, gdy faktury wystawione zostały na małżonków M. i M. J. lub tylko na M. J.. Jak wywodzi Skarżący majątek z którym związane są zakupy i sprzedaże dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z prawnego punktu widzenia nie jest majątkiem skarżącego tylko jest majątkiem wspólnym małżonków J.. W konsekwencji był on ( wspólnie z małżonką , na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej) nabywcą towarów i usług związanych z częścią budynku, która początkowo przeznaczona była na wynajem, a następnie po zmianie jej przeznaczenia objęta została działalnością gospodarczą, która opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Skarżący uważa, że istnieje pełna tożsamość podmiotowa pomiędzy M. J. i Spółką "A" M. J. jak też, pomiędzy małżonkami M. i M. J. a Spółką "A" M. J. Wynika to właśnie ze wskazanej wyżej okoliczności, że nabywcami towarów ( usług) zawsze są wspólnie małżonkowie.

Zdaniem skarżącego był on uprawniony- w związku ze zmianą przeznaczenia części inwestycji i włączeniem jej w całości w ramy prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – do uwzględnienia całości kwot podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Skarżący uważa, bowiem, że spełnione zostały wszystkie okoliczności, o których mowa w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług a w szczególności:

- "...skarżący był pełnoprawnym (tj. nie w części ułamkowej) nabywcą omawianych towarów i usług..."

- omawiane towary i usługi zostały wykorzystane przy budowie środka trwałego, który w całości wykorzystywany jest bezpośrednio w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, która opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług,

- brak jest okoliczności, która zgodnie z przepisami prawa wyłączałaby możliwość pomniejszenia kwot podatku należnego za okres rozliczeniowy, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Na potwierdzenie tezy, o prawie do odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych nabytych w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, skarżący powołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005r., wydane w sprawie HE o sygnaturze C-25/03 oraz następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt 83/04, z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 69/04 i z dnia 8 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 157/04.

Prawo do pomniejszenia podatku należnego w związku z dokonaną zmianą przeznaczenia części inwestycji z niezwiązanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na związaną z taką sprzedażą, Skarżący wywodzi z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Skarżący uważa bowiem, że skoro wykorzystuje część inwestycji, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, bezpośrednio do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tej części inwestycji.

Skarżący ponownie przytoczył, zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą poprawności wystawionych not korygujących. Ponownie wskazał, że ich wystawienie było związane z zachowaniem poprawności zapisów w księgach podatkowych, które bez wystawienia powyższych not nie odzwierciedlałyby wykorzystania dla celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług części budynku, która pierwotnie miała być przeznaczona na wynajem lokali mieszkalnych.

Skarżący powtórzył również zawarte w odwołaniu stanowisko, zgodnie z którym, skoro konsekwencją rezygnacji przez skarżącego z zamiaru wynajmowania na cele mieszkalne pomieszczeń w budowanym budynku i decyzji o przeznaczeniu tych pomieszczeń na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, była utrata ulgi w podatku dochodowym i konieczność doliczenia poprzednio odliczonych kwot do dochodów 2003r., to podatnik uzyskał prawo do uwzględnienia poniesionych wydatków w podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na wniesioną skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w decyzji z dnia [...]2005r. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kluczowe znaczenie dla oceny zaistnienia stwierdzenia nadpłaty ma okoliczność, że notą korygującą nie można zmienić danych nabywcy, gdyż notą korygującą można poprawić jedynie błędy nieistotne.

Już po złożeniu skargi, skarżący wniósł do Sądu pismo procesowe z dnia [...]2005r., w którym podtrzymał dotychczas zajęte w sprawie stanowisko odnosząc się jednocześnie do niektórych twierdzeń organów podatkowych. Skarżący za błędne uznał oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim na kwestii związanej z zasadnością wystawienia przez skarżącego not korygujących. Zdaniem Skarżącego, prawo do dokonania korekty nie było zależne od wystawienia not korygujących, gdyż korekty tej można było dokonać również na podstawie faktur wystawionych na oboje małżonków a także na podstawie faktur wystawionych na M. J. bez wskazania firmy.

Natomiast po zamknięciu rozprawy, która odbyła się w dni 10 sierpnia 2006r. skarżący wniósł kolejne pismo procesowe z dnia [...]2006r., w którym powtórzył wcześniej przytoczoną w toku postępowania podatkowego, w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...], argumentację na okoliczność możliwości dokonania korekty faktur w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisy art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny.

M. J. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Spółka "A" w zakresie działalności gastronomicznej i turystycznej świadcząc między innymi usługi hotelarskie. W 1999r. rozpoczęto inwestycji budowę budynku, w którym według pierwotnych zamierzeń oprócz pomieszczeń użytkowych na potrzeby firmy, znajdować się miały również mieszkania przeznaczone na wynajem. W odniesieniu do tej części budynku, w której miały znajdować się pomieszczenia mieszkalne, M. J. korzystał wraz z żoną z ulgi budowlanej przysługującej w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Nabywane z tego tytułu towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawianymi na oboje małżonków lub jedynie na M. J.. W [...] 2003r. podjęto decyzję, iż całość budynku wykorzystywana będzie przez Spółkę "A" na potrzeby prowadzonej działalności hotelarskiej. Zmiana pierwotnego przeznaczenia budynku stała się przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za m-c [...] 2003r. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której zwiększono podatek naliczony o kwotę [...]zł. Wysokość wnioskowanej nadpłaty odpowiada kwocie podatku VAT zawartego w fakturach: nr [...] z dnia [...].2003r. wystawionej przez Spółkę "B" w J , wskazującej jako nabywcę M. J., oraz nr [...] z dnia [...].2003r. wystawionej przez Spółkę "C" w Z. , nr [...] z dnia [...].2003r. wystawionej przez firmę "D" w P , wskazujących jako nabywcę małżonków M. i M. J..

Korekta dotyczyła zmiany tej części faktury VAT, w której określa się nabywcę, tj. zmieniono (odpowiednio) z - M. J., bądź M. i M.J. na Spółkę "A" M. J.. Jednocześnie małżonkowie doliczyli do dochodów 2003r. wydatki pierwotnie odliczone w ramach ulgi z tytułu budowy na wynajem.

Na tle powyższego stanu faktycznego między skarżącym a organami podatkowymi powstał spór prawny dotyczący prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której nabycia towarów i usług dokonano w związku z budową budynku mieszkalnego w części niezwiązanej z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług a następnie do tej części budynku podjęto decyzję o jej przeznaczeniu na działalność opodatkowaną.

Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na tezie o braku uprawnienia do wystawiania not korygujących. Zdaniem organów podatkowych w przypadku, kiedy na fakturze jako nabywca zostali wskazani małżonkowie M. lub M. J. lub sam M. J.( bez podania firmy) a nocie korygującej jako nabywcę wskazano Spółkę "A" M. J., to w istocie w ten sposób dokonano zmiany nabywcy co jest niedopuszczalne w nocie korygującej. W konsekwencji organ odwoławczy uważa, że M. J. nie był nabywcą towarów i usług wykazanych w fakturach związanych z realizacją inwestycji w części przeznaczonej na wynajem, wobec czego nie miał podstaw do wystawiania not korygujących. Tym samym nie wystąpiły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanki do złożenia deklaracji korygującej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych pozostają przepisy rangi aktu wykonawczego regulujące zasady sporządzania faktur, faktur korygujących i not korygujących a w szczególności § 43ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.

Kwestia możliwości sporządzenia noty korygującej ma jednak znaczenie następcze w stosunku do podstawowego zagadnienia, które wyłania się w rozpatrywanej sprawie.

Pierwotnym i podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie pozostaje to czy umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony można było dokonać wówczas, gdy towary i usługi nie zostały bezpośrednio nabyte w związku ze sprzedażą opodatkowaną, ale później podjęto decyzję o ich wykorzystaniu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1993r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Z art.19 ust.3 pkt.1) tej ustawy wynikał natomiast, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Następne jednostki redakcyjne tego artykułu przewidywały, że "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3b);

Gramatyczna wykładnia art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług mogłaby sugerować, że chodzi tu o bezpośredni związek dokonywanego nabycia ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy mieć jednak na względzie, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej.

Wykładni tego przepisu należy dokonać przy uwzględnieniu podstawowej zasady, którą ma spełniać, a mianowicie zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażona została w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oznacza to, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona została jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Możliwość potrącenia podatku naliczonego ma, więc charakter zasadniczy, stanowiący główny element odróżniający podatek od wartości dodanej od podatku obrotowego. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Tak, więc neutralność podatku VAT sprowadza się do tego, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie stanowi dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego.

Z tych względów wykładnia przepisu art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług powinna zapewniać kardynalne uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tak by nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku, ponosi jego ciężar podatkowy. Do sytuacji takiej nie należy doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesu Skarbu Państwa (por. wyrok NSA w sprawie FSK 1633/04 , LEX nr 172165).

Trzeba również pamiętać, iż wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102). Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, dokonując wykładni przepisu określonego w ustawie, należy mieć na względzie aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie pozbawiła podatnika uprawnień wynikających z samej konstrukcji tego podatku.

W świetle przyjętej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług konstrukcji tego podatku opartej na zasadzie neutralności, nie ma żadnego aksjologicznego uzasadnienia dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, kiedy decyzję o przeznaczeniu nabytych towarów i usług na działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną, podjął już po otrzymaniu faktur dokumentujących te zdarzenia.

Wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana tak aby w możliwie szerokim stopniu, ograniczonym jedynie przez wyraźne odstępstwa wynikające z przepisów prawa, zapewnić podatnikowi podatku od towarów i usług możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego. Wszelkie ograniczenia tej zasady powinny więc wynikać z przepisów prawa i być stosowane ściśle. Natomiast z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wynika, że podatnik tego podatku tracił uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, że decyzję o przeznaczeniu nabytych towarów i usług na działalność z której sprzedaż jest opodatkowana, podjął po otrzymaniu faktur .

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nawet , gdy te towary i usługi nie były nabywane bezpośrednio dla celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ale w konsekwencji zostały przeznaczone na działalność z taką sprzedażą związaną i to również wówczas, jeżeli decyzja o takim przeznaczeniu, została podjęta już po otrzymaniu faktur.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że podatnik w chwili nabycia towarów i usług jak też w chwili ich przeznaczenia na działalność opodatkowaną podatkiem VAT, wypełniał wszystkie atrybuty podatnika tego podatku. Podatnik zachował również przewidziany w art. 19 ust. 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, roczny termin do dokonania korekty deklaracji podatku VAT.

Uniemożliwienie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w chwili nabycia towarów i usług posiadał wszystkie atrybuty podatnika podatku od towarów i usług stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż pozbawiałoby go prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że nabyte towary i usługi pozostawałyby w szeroko rozumianym związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Odmienną kwestią pozostaje natomiast to, w jaki sposób podatnik może takie umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony dokonać. Za nieprawidłowe organy podatkowe uznały dokonanie not korygujących, gdyż jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji noty te nie prowadziły do usunięcia powstałych omyłek ale do zmiany nabywcy. Zgodnie z § 43ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą jest uprawniony do wystawienia noty korygującej, jeżeli faktura lub faktura korygująca zawierała pomyłki. W rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że umieszczenie na fakturach danych małżonków M. I M. J. lub samego M. J. bez wskazywania firmy, pod którą M. J. prowadzi działalność, było zamierzone ze względu na chęć skorzystania przez małżonków z ulgi w podatku dochodowym.

Brak możliwości sporządzenia noty korygującej nie może stać na przeszkodzie do skorzystania przez podatnika z jego fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy zgodzić się z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że "Czyniąc... wykładnię przepisu podustawowego, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady, jaką jest prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, nie powinno się tak rozumieć wykładanego przepisu, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony." ( por. cyt. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005r., sygn. akt. FSK 1633/04). W sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że chwili nabycia towarów i usług podatnik spełniał wszelkie atrybuty podatnika od towarów usług i że w konsekwencji przeznaczył powyższe towary i usługi na działalność opodatkowaną, a korekta została złożona w przewidzianym w ustawie terminie, to pomimo, że faktury wystawione były na oboje małżonków albo na M. J. bez oznaczenia firmy pod którą prowadzi działalność, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nawet, gdyby przyjąć, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidywały możliwości wystawiania not korygujących to brak regulacji prawnej umożliwiający podatnikowi skorzystanie z fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie może prowadzić do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika (in dubio pro tributario). Tym samym jest oczywistym, iż wszystkie przepisy podustawowe w tym również § 43ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r muszą być stosowane w taki sposób, aby nie naruszały fundamentalnej zasady wynikającej z art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, w pełni podzielany przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, zgodnie z którym zakup dokonany przez małżonków i udokumentowany fakturą nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków jest podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2004r., sygn. akt FSK 69/04, M.Podat. 2004/10/42,LEX nr 120966 , wyrok z dnia 8.06.2004r. FSK 157/04 POP 2005/1/17)

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy powyższe oznacza, że dla złożenia korekt deklaracji w podatku od towarów i w konsekwencji skorzystania przez podatnika z prawa do umniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie było niezbędne sporządzenie not korygujących, w których jako nabywcę wskazano Spółkę "A" M. J.. Przedmiotowe korekty mogły, bowiem zostać dokonane również na podstawie faktur wystawionych na małżonków M. i M. J. a także na podstawie faktur wystawionych na M. J. bez oznaczenia nazwy firmy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w podanym wyżej znaczeniu.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ R.Wiatrowski /-/J. Małecki /-/ S. Zapalska

.