Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1031/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej "A" w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Akcyjną "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. Nr [...] , określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. w wysokości [...] zł-Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce stwierdzono, że w okresie [...] 2003 roku wystąpiła zaległość w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł wynikająca z faktu że Spółka nie ujęła w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC -2 oraz w informacji o podatku akcyzowym od piwa AKC-2/C podatku akcyzowego należnego z tytułu rozchodów piwa Niskoalkoholowego o zawartości alkoholu do 1,2 % i 6,50 Plato. Kontrola ta ustaliła, że produkowane przez "A" piwo niskoalkoholowe należy klasyfikować do grupy oznaczonej symbolem PKWiU 15.96:10-00. 19 ,(Piwo lekkie o zawartości 10% lub mniej ekstraktu wagowego pozostałe) i ujęte jest w pozycji 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz.269 ze zmian.)jako piwo: słodowe opodatkowane stawką 6;86 od hl za każdy 0 Plato .

W toku postępowania podatkowego na wniosek organu I instancji Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., pismem z [...] 2003r wyraził opinie, iż piwo o zawartości alkoholu powyżej 0,5% mieści się w ugrupowaniu PKWi U 15.96 10-00"Piwo otrzymywane ze słodu", natomiast do P.K.W. i U. 15.98.12-50.30 zaliczamy -piwo otrzymywane ze słodu którego objętościowa zawartość alkoholu wynosi poniżej 0,5%.

"B" S.A. nie przedstawiły opinii w sprawie klasyfikacji piwa, natomiast wyjaśniły, że produkowane przez Spółkę piwo o nazwie "Niskoalkoholowe" jest piwem i bezalkoholowym o wskazanym symbolu podkreślając, że zgodnie z Polska Normą PN-A-79098 dla tego piwa nie określa się zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, a zawartość alkoholu nie może przekroczyć 1,2 %. Dalej Spółka wyjaśniła że w poprzednich latach, gdy piwo to podlegało opodatkowaniu akcyzą stawka była określona według stawki procentowej (ostatnio w 1998r stawka 5% obrotu). Natomiast dla innych piw, zgodnie z wyżej wymienioną normą, określa się zarówno zawartość alkoholu(co najmniej 1,6 % obj.), jak i ekstraktu brzeczki podstawowej (co najmniej 5,0 o Plato). Strona stwierdziła również, że zmianie uległa tylko nazwa piwa bezalkoholowego wykorzystywana dla celów handlowych. Natomiast technologia produkcji, składniki i właściwości fizykochemiczne piwa I pozostają bez. zmian.

Dalej podkreślono, że w postępowania ustalono również, że produkcja piwa bezalkoholowego w miesiącu wrześniu odbywała się zgodnie z Polska Normą PN - A- 79098:1995r, a zawartość alkoholu wynosiła od 1,02% do 1,09 %.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i podniesiono iż wydając przedmiotową decyzję organ I instancji odniósł się wyłącznie do klasyfikacji towarów i usług określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997r nr 42 poz.264 z późno zmianami). Strona podkreśliła, że 31 grudnia 2002r dla celów określenia wyrobów zwolnionych bądź podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym prawodawca stosował symbole określone w Systematycznym Wykazie Wyrobów (SWW) wprowadzonym zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990r (Dz. U .z 1990r Nr 3 poz.11 z 1990r z późno zmianami).Zgodnie z tymi przepisami podatkowi akcyzowemu podlega piwo o symbolach SWW 2483-1,-2,-3 natomiast piwo bezalkoholowe zgodnie z Polską normą o zawartości do 1,2 % alkoholu, dla którego nie jest określany stopień Plato i przyporządkowane do symbolu SWW 2483-8 nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W dalszej części odwołania podatnik powołał się na przepis art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2002r Nr 213 poz.1803 z 2002 r), która wprowadziła dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, którą stosuję się począwszy od dnia 01.01.2003 r zgodnie z którym w przypadku, gdy po wejściu w życie tejże ustawy wprowadzone zmiany dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002r.

Przywołując postanowienia wyżej wymienionego przepisu, odwołująca się strona stwierdza, iż z uwagi na fakt, iż w poprzednim stanie prawnym piwo bezalkoholowe o nazwie handlowej używanej przez "B" S.A "Niskoalkoholowe", nie podlegało opodatkowaniu nie podlega również opodatkowaniu po zmianie oznaczeń kwalifikacyjnych. W poprawności zaklasyfikowania piwa bezalkoholowego utwierdzają podatnika decyzje wydane w poprzednich latach podatkowych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej na wstępie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi zaliczenie produkowanego przez Spółkę "A" z /s w Ż. (wcześniej "B" S.A.)towaru do odpowiedniego grupowania PKW i U i w rezultacie powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W tym zatem kontekście wyjaśniono, że klasyfikacje statystyczne mają dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym znaczenie zasadnicze. Statuują one bowiem w większości przypadków zarówno ,stawkę tego podatku jak i podleganie lub zwolnienie z opodatkowania. Stanowią one więc normy prawa podatkowego na mocy m.in. przepisów art. 4 pkt. 1 i 2, art.18 ust.1 a i 2 i art. 54 ustawy /z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r Nr 11 poz.50 ze zmian) oraz załączników nr 1, 3, 4, 5, 6 do tej ustawy.

Zgodnie z art. 4 pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art.2 tej ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Dalej wskazano, że na podstawie art.40 ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r nr 88 poz A 39 ze zmian.) Rada Ministrów wydała rozporządzenie z 18 marca 1997r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997r nr 42 poz.264 ze zmian.). W rozporządzeniu tym w pkt.14 Uwag dodatkowych do sekcji D podsekcji DA działu 15 -produkty spożywcze i napoje określono, że dla celów podkategorii 15.98.12 termin "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nie przewyższającej 0,5% objetości.

Kontynuując wskazano, że zgodnie z ogólną zasadą tworzenia grupowań P K W i U zawartą w pkt.5.1.1 w/w rozporządzenia symbol 15.98.12-50.30 (piwo bezalkoholowe) jako grupowanie poziomu dziesiątego "dziesięciocyfrówka" jest grupą pochodną "dziewięciocyfrówki", która jest grupą pochodną pozycji, która z kolei jest grupą pochodną w stosunku do pod kategorii. Zatem w podkategorii 15.98.12 zawarta jest "dziesięciocyfrówka" 15.98.12-50.30.Wynika z tego, że aby możliwe było przyporządkowanie piwa bezalkoholowego do symbolu PKW i U 15.98.12-50.30 musi być spełniony warunek zawartości alkoholu poniżej 0.5% alkoholu.

Powyższe wynika również z opinii klasyfikacyjnej, wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., która potwierdza, że piwo o zawartości alkoholu powyżej 0,5% mieści się w grupowaniu:

PKWiU 15.96.19.- 00 Piwo otrzymywane ze słodu.

Podkreślono, że w rzeczonej opinii zostało wyjaśnione, iż napój zwany piwem bezalkoholowym, składający się z piwa otrzymanego ze słodu, którego objętościowa moc alkoholu została zmniejszona do 0,5 % objętości lub mniej mieści się w pozycji 2202 "Wody w tym naturalne lub sztuczne wody mineralne i wody gazowane, nie zawierające dodatku cukru ani innej substancji słodzącej lub nadającej smak; lód i śnieg" P K W i U 15.98.12-50.30 "piwo bezalkoholowe").

Dalej nawiązano do regulacji zawartych w ustawie z dnia 26 października 1982r roku o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tekst jednolity z 2002 r Dz. U. Nr 147 poz.1231 z późno zmianami), zgodnie z którymi napojem alkoholowym jest produkt przeznaczony do spożycia zawierający alkohol etylowy pochodzenia rolniczego w stężeniu przekraczającym 0,5% objętościowych alkoholu.

Biorąc to wszystko pod uwagę stwierdzono, że piwo niskoalkoholowe, produkowane przez "A" S.A., o zawartości alkoholu powyżej 0,5 % obj. (co zostało potwierdzone poprzez przedstawienie w toku postępowania książki analiz piwa gotowego) powinno być klasyfikowane do symbolu P K W i U 15.96.10-00.-19.- piwo lekkie o zawartości 10% lub mniej ekstraktu wagowego pozostałe.

Zaakcentowano przy tej okazji niespójność zaistniałą między zapisami zawartymi w powołanych przepisach, a zapisami zawartymi w Polskiej Normie. W myśl tej normy sporny towar należy traktować jako piwo bezalkoholowe natomiast zgodnie z przepisami o statystyce publicznej zawartość alkoholu nie pozwala zaklasyfikować produkowanego przez Państwa piwa Niskoalkoholowego do piwa bezalkoholowego o symbolu P.K.W. i U 15.98.12-50-30.Tę sprzeczność rozstrzyga hierarchia ważności aktów prawnych.

Jednoznacznie wyższą rangę posiada wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Tym samym fakt, iż zgodnie z polską norma PN-A-79098:1995, wg której produkowane jest rzeczone wyżej piwo jest piwem bezalkoholowym nie stanowi podstawy do klasyfikacji go do symbolu PKW i U 15.98.12-50.30, ponieważ sprzeciwiają się temu przepisy art. 4 pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zasady klasyfikacji statystycznych określone w w/w rozporządzeniu.

Dodano, że przyjęcie definicji piwa bezalkoholowego wg Polskiej Normy, której stosowanie zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002r o normalizacji (Dz. U. z 2002r Nr 169 poz.1386) jest dobrowolne, w sytuacji, gdy definicja napoju bezalkoholowego została określona w przepisach o statystyce publicznej jest niedopuszczalne.

W dalszej części uzasadnienia przedstawiono szczegółowo zasady jakimi należy się kierować przy klasyfikacji statystycznej. W tych ramach podkreślono, że przy ustalaniu właściwego grupowania, do którego zalicza się określony wyrób, należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samej klasyfikacji.

Zgodnie z pkt.7.2 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - (Dz. U. z 1997r nr 42 poz.264 ze zm.) przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

-Zasadami Metodycznymi P K W i U

-nazwami grupowań końcowych P K W i U '

-uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU '

-nazwami odpowiednich grupowań końcowych) PCN

-wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie :"Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN

-ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Ponadto, zauważono, że w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie klasyfikacji statystycznych obowiązywało wyłącznie rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i wyłącznie do niego mógł odnieść się organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję.

Obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego również zawierało wyłącznie symbole obowiązującej P.K.W. i U . Odniesienie się do przepisów nie obowiązującego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990r (Dz. Urz. GUS z 1990r nr 3 poz.11 ze Zmian.) byłoby nie tylko bezcelowe, ale bezprawne.

Odnosząc się do dalszych argumentów podniesionych w odwołaniu, stwierdzono, że brak jest podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213 poz. 1803 z 2002r).

, Przepis ten mówi bowiem, że w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tejże ustawy wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (P. K. W. i U, PKOB) prowadziłoby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002r.

Natomiast piwo bezalkoholowe o symbolu SWW 2483-8 i odpowiadające temu symbolowi piwo bezalkoholowe o symbolu P.K.W. i U 15.98.12-50.30, zarówno przed wejściem w życie tej ustawy jak również po jej wejściu w życie było wolne od podatku akcyzowego.

Fakt, że w obowiązujących przepisach o statystyce publicznej zostało zdefiniowane "piwo bezalkoholowe" oznacza, że podatnik jest zobowiązany zastosować się do powyższych przepisów i zgodnie z nimi klasyfikować produkowane przez siebie piwo niskoalkoholowe.

Wykonując obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego podatnik musi opierać się na obowiązujących zakresie w tym zakresie przepisach, a to oznacza, że skoro prawodawca określił w ustawie o podatku. od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym definicję towaru jako rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art.2 tej ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a na podstawie art.40 ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r nr 88 poz.439 ze zmian.) Rada Ministrów wydała rozporządzenie z 18 marca 1997r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997r nr 42 poz.264 ze zmian.),które określa definicje napoju bezalkoholowego, podatnik musi zastosować się do powyższych regulacji.

Stosując definicję piwa bezalkoholowego zgodną z przepisami o statystyce publicznej, organ II instancji zgadza się ze stwierdzeniem strony, że piwo bezalkoholowe o symbolu SWW 2483 - 8 odpowiada symbolowi P.K.W. i I 15.98.12-50.30 i piwo to jest wolne od podatku akcyzowego. Niemniej jedna produkowane przez Spółkę piwo Niskoalkoholowe nie odpowiada tej definicji, dlatego nie może być ono piwem bezalkoholowym, a tym samym wolne od tego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Spółka Akcyjna "A" powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu akcentując to,że błędem organów rozstrzygających sprawę było uznanie iż decydujące znaczenie dla klasyfikacji statystycznej produkowanego przez skarżącą towaru miała definicja napoju alkoholowego zawarta w znowelizowanej ustawie z dnia 26 pażdziernika 1982 roku o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi .Zdaniem skarżącej, zapisy art.46 tej ustawy obowiązujące od dnia 10 listopada 2002 roku nie mogły mieć w sprawie zastosowania, gdyż nie wprowadzono w związku ze zmiana tej ustawy przepisów przejściowych lub wprowadzających zmiany w przepisach podatkowych. W konsekwencji przyjęcia przez te organy braku podstaw do stosowania w sprawie art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /.../doszło do naruszenia art.217 Konstytucji, gdyż w rozpoznawanej sprawie, powstanie obowiązku podatkowego nastąpiłoby w wyniku zmiany klasyfikacji wydanej w randze przepisów rozporządzenia.

Skoro przepisy ustawy podatkowej w kwestii opodatkowania lub zwolnienia wyrobów odsyłają do nieobowiązującego zarządzenia niedopuszczalnym jest aby organ podatkowy, działanie strony skarżącej zgodnie z przepisami ustawy określały jako bezprawne. Narusza to normy art.120 oraz art.121§1 Ordynacji podatkowej a przede wszystkim art.2 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do poszczególnych jej zarzutów zaakcentowano że wprawdzie o klasyfikacji towaru o który w sprawie chodzi nie decydowała definicja napoju alkoholowego zawarta w ustawie z dnia 26 pażdziernika 1982 roku o wychowaniu w trzeźwości/.../to jednak nie można pominąć zmiany tej definicji jaka była konsekwencją nowelizacji tej ustawy z mocą od dnia 10 listopada 2002 roku. Nawiązując w tym kontekście do treści art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.../wskazano, że w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2002 roku piwem bezalkoholowym był napój o zawartości alkoholu poniżej 0,5% .Tym samym też, opinia Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego na którą powołuje się strona skarżąca, jako opracowana na gruncie stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 nie może mieć w sprawie zastosowania.

Odpowiadając na pismo procesowe strony skarżącej z dnia 22 listopada 2004 roku organ odwoławczy nawiązując do treści opinii jaka uzyskał z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych WUS w Łodzi wskazał, że wprawdzie literalne brzmienie art.6 cytowanej już ustawy wynika, że podatnik stosuje stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia obowiązujące na dzień 31grudnia 2002 roku w przypadku gdy zmiany dotyczące oznaczeń klasyfikacyjnych towarów i usług /.../prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek ,to jednak w przypadku piwa bezalkoholowego zmiana oznaczeń klasyfikacyjnych nie doprowadziła do zmiany stawki opodatkowania. Piwo bezalkoholowe zgodnie z SWW 2483-8 i piwo bezalkoholowe zgodnie z PKWiU 15.98.12-50-30 są wolne od podatku akcyzowego.

Oznacza to,że zmiana opodatkowania podatkiem akcyzowym "Piwa niskoalkoholowego" nie nastąpiła w wyniku zmiany oznaczeń klasyfikacyjnych, a w wyniku zmiany definicji piwa bezalkoholowego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy produkowane przez stronę skarżącą "Piwo niskoalkoholowe" podlega od dnia 1 stycznia 2003 roku opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki zastosowanej w zaskarżonej decyzji.

Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii.

Pierwsza dotyczy prawidłowości klasyfikacji rzeczonego towaru przed dniem 1 stycznia 2003 roku oraz po tej dacie. Jest to konsekwencją normy art.54ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2002 roku dla celów poboru podatku akcyzowego stosowano klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997roku ,a wiec symbole określone w Systematycznym Wykazie Wyrobów wprowadzonym zarządzeniem nr.7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r.(Dz.Urz.GUS nr.3 poz.11 ze zm.) Z datą 1 stycznia 2003 roku wprowadzono do stosowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym PKWiU. Stało się to na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku o zmianie ar

Nie ma sporu miedzy stronami postępowania sądowego co do tego, że zaklasyfikowanie rzeczonego wyrobu do symbolu SWW 2483-8 było prawidłowe. Konsekwencją takiej klasyfikacji było to,że wyrób o nazwie handlowej "Piwo niskoalkoholowe" do dnia 31 grudnia 2002 roku nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Co się tyczy klasyfikacji spornego wyrobu po dniu 1 stycznia 2003 roku to trafnie organ odwoławczy podkreślił, że punktem wyjścia rozważań nad tym zagadnieniem jest treść art. 4 pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który definiując pojęcie towaru odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Skoro tak, sięgnąć należy do art.40 ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r nr 88 poz 439 ze zm.) na podstawie którego Rada Ministrów wydała rozporządzenie z 18 marca 1997r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997r nr 42 poz.264 ze zmian.). Jest to zatem akt wydany w oparciu o upoważnienie ustawowe. W rozporządzeniu tym w pkt.14 Uwag dodatkowych do sekcji D podsekcji DA działu 15 -produkty spożywcze i napoje określono, że dla celów podkategorii 15.98.12 termin "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nie przewyższającej 0,5% objętości.

Nawiązując do ogólnej zasady tworzenia grupowań P K W i U zawartej w pkt.5.1.1 powołanego rozporządzenia wskazać trzeba, że symbol 15.98.12-50.30 (piwo bezalkoholowe) jako grupowanie poziomu dziesiątego "dziesięciocyfrówka" jest grupą pochodną "dziewięciocyfrówki", która jest grupą pochodną pozycji, która z kolei jest grupą pochodną w stosunku do podkategorii. Zatem w podkategorii 15.98.12 zawarta jest "dziesięciocyfrówka" 15.98.12-50.30.Wynika z tego, że aby możliwe było przyporządkowanie piwa produkowanego przez stronę skarżąca do symbolu PKW i U 15.98.12-50.30 musi być spełniony warunek zawartości alkoholu poniżej 0.5% alkoholu.

Wynika to również z opinii klasyfikacyjnej, wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., na którą powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a która potwierdza, że piwo o zawartości alkoholu powyżej 0,5% mieści się w grupowaniu: PKWiU 15.96.19.-00 Piwo otrzymywane ze słodu.

W opinii tej wyjaśniono też, iż napój zwany piwem bezalkoholowym, składający się z piwa otrzymanego ze słodu, którego objętościowa moc alkoholu została zmniejszona do 0,5 % objętości lub mniej mieści się w pozycji 2202 "Wody w tym naturalne lub sztuczne wody mineralne i wody gazowane, nie zawierające dodatku cukru ani innej substancji słodzącej lub nadającej smak; lód i śnieg" P K W i U 15.98.12-50.30 "piwo bezalkoholowe").

Podsumowując tę część wywodu zauważyć w tym miejscu wypada, że wnikliwa analiza treści uzasadnienia skargi prowadzi do wniosku, że w istocie nie ma zasadniczego sporu miedzy stronami postępowania co do tego jak winien zostać zaklasyfikowany wyrób o właściwościach omawianego piwa. Ciężar sporu w skardze został przeniesiony na kwestię, która w następnej kolejności winna zostać poddana rozważaniom.

Sprowadza się ona do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie ma zastosowanie art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.../Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy po dniu wejścia w życie wskazanej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której mowa w art. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.

Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać ,iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym klasyfikacje statystyczne mają charakter służący identyfikacji towarów i usług podlegających temu podatkowi oraz określający zakres przedmiotowy towarów opodatkowanych stawkami obniżonymi oraz towarów zwolnionych od podatku. Wspomniano już, iż mimo że od 1 lipca 1997roku w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości , a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Obowiązuje Polska Klasyfikacja Towarów i Usług ,/rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997roku-Dz.U.nr.42 poz.264 ze zm/to na podstawie art.54ust.4 ustawy do dnia 31 grudnia 2002 roku przyjęto stosowanie klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed dniem 1 lipca 1997roku. Wspomniana ustawa z dnia 4 grudnia 2002 roku stan ten zmienia przede wszystkim poprzez odesłanie w definicji towarów i usług/art.4 pkt.1 i 2/do przepisów o statystyce publicznej , a po drugie poprzez art.4 stanowiąc, że załączniki nr.1-3,5 6 i 8 ustawy otrzymują brzmienie nadane w załącznikach do tej ustawy. W tym kontekście jako oczywista jawi się rola rozważanego przepisu. Ma on na celu zapewnienie niezmienności opodatkowania w stosunku do stanu sprzed 1 stycznia 2003 roku-mimo zastąpienia poprzednich klasyfikacji statystycznych symbolami nowych klasyfikacji statystycznych .Rację ma zatem organ odwoławczy gdy wskazuje, że przepis ten miał zabezpieczać przed zmiana opodatkowania gdyby okazało się iż przy przełożeniu tych klasyfikacji nastąpiło jakieś przesunięcie grup towarów i usług.

Klasyfikacja statystyczna –najogólniej rzecz ujmując- polega na przyporządkowaniu wyrobu o ściśle określonych cechach do konkretnego grupowania , co pociąga za sobą przypisanie mu symbolu statystycznego-czyli oznaczenia klasyfikacyjnego towaru. O przypisaniu danego wyrobu do określonego grupowania decydują zawsze cechy istotne z punktu widzenia przyjętej metodologii .Te cechy decydują zatem o symbolu klasyfikacji statystycznej. Przedstawione wcześniej wywody dotyczące klasyfikacji statystycznej towaru nazywanego piwem bezalkoholowym jako rodzaju napoju bezalkoholowego uzasadniają pogląd, że zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów wprowadzone ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku nie prowadziły do zmiany opodatkowania tego towaru. Zarówno bowiem wyrób o symbolu SWW-2483-8 jak i odpowiadające temu symbolowi piwo bezalkoholowe o symbolu PKWiU 15.98.12-50.30 nie podlegało przed 1 stycznia 2003 roku jak i po tej dacie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zmiana opodatkowania nie była bowiem wynikiem wprowadzenia nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów a wynikała ze zmiany definicji wyrobu pod nazwą piwo bezalkoholowe jako rodzaju napoju bezalkoholowego. Jest ona pochodną definicji zawartej Ministrów rozporządzeniu Rady Ministrów z rozporządzenie z 18 marca 1997r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997r nr 42 poz.264 ze zmian.). W rozporządzeniu tym w pkt.14 Uwag dodatkowych do sekcji D podsekcji DA działu 15 -produkty spożywcze i napoje określono, że dla celów podkategorii 15.98.12 termin "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nie przewyższającej 0,5% objętości.

Przepis art.6 analizowanej ustawy miałby zastosowanie tylko wtedy, gdyby zmiana dotychczasowego oznaczenia klasyfikacyjnego zgodnie z SWW, na oznaczenie zgodne z PKWiU towaru odpowiadającego definicji napoju bezalkoholowego powodowała zamieszczenie go w wykazie wyrobów akcyzowych a tym samym podlegających podatkowi akcyzowemu.

Skoro zatem wyrób o który w sprawie chodzi nie odpowiada definicji napoju bezalkoholowego- w tym przypadku –piwa nie może być mowy o tym, by zmiana zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym była następstwem zmian w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzonych ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku.

Tym samym skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi./Dz.U.nr.153 poz.1270/