Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3082/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 315/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną skarżącego A. P., 3) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1900 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 315/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącemu oraz D. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną przyczyną wydania decyzji było ustalenie przez organy, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. są nierzetelne w części dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu, a wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 dochody odbiegają od rzeczywistych.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, gdyż termin ten został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że skarżący posiadał wiedzę co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego w sprawie zaniżenia dochodów, wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony pismami z dnia 4 listopada 2013 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i przyjętych w komis. Analiza zawartych w księgach podatkowych zapisów, dotyczących uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży zakupionych przez niego samochodów, wystawionych faktur VAT i VAT-marża, ofert publikowanych przez skarżącego w serwisach internetowych Allegro, Otomoto i parkmaszyn.pl, notowań cen opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy sprzedaż 6/07 firmy Eurotaxglass’s, zeznań świadków, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, umów kredytowych na zakup pojazdów, przelewów bankowych, polis ubezpieczeniowych i innych dowodów w sprawie dała podstawę do zakwestionowania rzetelności opisanych w księgach podatkowych skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów.

W związku z nierzetelnością ksiąg, które w takiej sytuacji nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 23 § 4 O.p., za podstawę oszacowania cen powyższych pojazdów należało przyjąć - ceny rynkowe ustalone na podstawie notowań cen sprzedaży danego modelu samochodu (opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy 06/07 sprzedaż firmy Eurotaxglass’s, w powiązaniu z zamieszczonymi przez podatnika na portalach internetowych ofertami sprzedaży, zeznaniami świadków co do ustalonej w toku negocjacji z podatnikiem ceny handlowej danego pojazdu, oraz zgromadzonymi w toku postępowania innymi dokumentami, jak umowy zastawu, odnoszącymi się do cen określonych modeli pojazdów. Ze względu na fakt, iż notowania publikowane przez firmę Eurotaxglass’s, dotyczą pojazdów w dobrym stanie technicznym, bezwypadkowych, bez wad prawnych, przy standardowym przebiegu i wyposażeniu (tzw. pojazd wzorcowy), organ biorąc pod uwagę pochodzenie przedmiotowych samochodów (samochody sprowadzane), przy szacowaniu cen pojazdów uwzględnił korektę z tytułu braku historii pojazdu w wysokości 10% wartości pojazdu i z uwagi na występującą w przypadku każdego z wymienionych pojazdów znaczną liczbę kolejnych dysponentów pojazdu (co najmniej trzech - wliczając pierwszego z użytkowników pojazdu) uwzględniano zniżkę z tytułu ilości kolejnych właścicieli w wysokości 9%. Organ uwzględnił też korektę z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych - w przypadku istnienia wiarygodnych dowodów przeszłości powypadkowej auta - w postaci zapisów na fakturach bądź rachunkach wystawianych przez kontrahentów, od których podatnik kupował samochody. Tak oszacowana cena - wartość netto została przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie zaś nabycia samochodów za pośrednictwem kredytu bankowego, przyjęto cenę z uwzględnieniem udzielonego kredytu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie, skarżący w 2007 r. ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakup materiałów w kwocie netto 5.703,90 zł wynikający z 3 faktur VAT wystawionych przez firmę C. sp. z o.o. oraz 1 faktury VAT wystawionej przez firmę PPHU C. Faktury te dokumentują zakup elementów i materiałów, które zgodnie z przeznaczeniem służą do budowy sprzętu pływającego. Dodatkowo skarżący dokonał przelewu kwoty 5.220 zł na rzecz L. K., tytułem zapłaty za kabelaring. W okazanej dokumentacji nie stwierdzono zaewidencjonowanych zakupów towarów i materiałów, których dotyczył ten przelew. W 2007 r. nie stwierdzono także zaewidencjonowanej sprzedaży łodzi ani półproduktów, do których wytworzenia mogłyby być zużyte zakupione materiały. Nie stwierdzono też odsprzedaży zakupionych materiałów. Natomiast w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2006 r. wykazano 5 sztuk łódek wycenionych na wartość 11.836,66 zł. Fakt produkcji łódek przez skarżącego został potwierdzony w toku postępowania podczas badania 2006 r. Z wyliczeń dokonanych w oparciu o przedłożoną podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dowody źródłowe za 2006 r. wynika, że wydatki na zakup materiałów do produkcji łódek, po pomniejszeniu o wartość wytworzonych pięciu łódek wykazanych w inwentaryzacji na koniec 2006 r. w wysokości 11.836,66 zł, stanowiły kwotę 60.403,59 zł i zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wyjaśnił, że z materiałów zakupionych w 2006 r. powstało 5 sztuk łodzi na łączną wartość 11.836,66 zł; pozostałe materiały zepsuły się, były wadliwe i jako odpady nie nadawały się do produkcji łodzi; powstałe odpady były wynikiem braku doświadczenia w produkcji łodzi; nie sporządzał protokołów strat i zniszczeń, a zniszczone materiały i łódki przechowuje do tej pory, nie sprzedał żadnej łódki. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że pomimo obowiązków wynikających z przepisów prawa, skarżący w remanencie na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. nie zaewidencjonował braków ani też odpadów towarów. Skarżący nie posiada też dowodów na to, że materiały do produkcji łodzi zostały zużyte i zakwalifikowane jako odpady. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżący nie potrafił w sposób wiarygodny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dokumentami (również wewnętrznymi) wyjaśnić, w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn doszło do zużycia tak znacznej ilości materiałów przeznaczonych do produkcji łodzi, należy uznać, że z materiałów tych powstały jednak łódki, które zostały przez skarżącego sprzedane, zaś sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Przychody ze sprzedaży łódek oszacowano, biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2007 r. związanych z produkcją łodzi, z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów. Co do wykorzystania w procesie szacowania podstawy opodatkowania łodzi parametrów używanych przez producentów z wieloletnim doświadczeniem w tej branży, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone dowody wykazały, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, również on posiada wieloletnie doświadczenie związane z produkcją łodzi.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie i przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu odwoławczego, choć nie wszystkie zarzuty skargi były zasadne.

Zdaniem WSA w Lublinie nie zasługiwał na uwzględnienie najdalej idący zarzut – wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Powołał się w tym względzie na art. 70 § 6 pkt 1 O.p – w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpoznania sprawy – wskazując jednocześnie na konsekwencje wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Przenosząc rozważania w tym przedmiocie na realia rozpoznawanej sprawy wskazał, że jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, skarżący posiadał wiedzę co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego w sprawie zaniżenia wspólnych dochodów, wykazanych w złożonym przez niego i żonę zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. strony zostały zawiadomione pismami z dnia 4.11.2013 r., doręczonymi im w dniu 6.11.2013 r. i 7.11.2013 r. (k. 369, 370 i 371 akt postępowania uzupełniającego). Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia.

W zakresie pozostałych zarzutów, Sąd pierwszej instancji wskazał, że biorąc pod uwagę kwoty wskazane w fakturach sprzedaży jako uzyskane za pojazdy sprzedane przez skarżącego w 2007 r., zaświadczenia, z których wynika, że pojazdy były sprawne techniczne i wartość rynkową tych lub podobnych pojazdów w katalogu Eurotaxglass’s, stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, iż skarżący swoje księgi w omawianym zakresie prowadził nierzetelnie. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżący sprzedawał pojazdy w tak niskich cenach w porównaniu z cenami rynkowymi podobnych (w tym równie długo użytkowanych) samochodów.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że podane katalogowe ceny odnoszą się tylko do czerwca 2007 r., pomimo że sprzedaż samochodów odbywała się też w innych miesiącach tego roku, sąd pierwszej instancji wskazał, że ogromne różnice pomiędzy cenami wynikającymi z katalogu, a wykazywanymi przez skarżącego wskazują, że kwoty na fakturach znacznie odbiegają od kwot faktycznie uzyskanych. Posłużenie się zatem katalogiem za ten miesiąc nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Wartości katalogowe pojazdów w danym roku w zakresie konkretnych miesięcy nie różnią się bowiem między sobą aż tak bardzo.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami skarżącego, że organy nie wzięły pod uwagę, iż samochody przez niego sprzedawane były w niemalże katastrofalnym stanie (na co wskazywali świadkowie – nabywcy pojazdów) – a takich nie wycenia się w katalogu Eurotaxglass’s. Po pierwsze WSA w Lublinie zaznaczył, że nierzetelności nie oszacuje się w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić na zasadzie art. 191 O.p., co też organy uczyniły. Po drugie, zgodził się z organami podatkowymi, które twierdziły, że zeznania, na które powołuje się skarżący – są niewiarygodne. Zdaniem sądu pierwszej instancji, rację ma pełnomocnik skarżącego, że to, iż samochody były do remontu, potwierdziła większość przesłuchanych świadków. Jednak biorąc pod uwagę nieścisłości, luki i sprzeczności w ich zeznaniach, kwoty, jakie za nabywane pojazdy wpływały z tytułu kredytów uzyskanych na ich nabycie na konto skarżącego, ceny podawane przez skarżącego w ofertach sprzedaży samochodów na portalach internetowych, umowy komisowe oraz zaświadczenia o pozytywnych wynikach badań technicznych pojazdów – zeznaniom tym trudno dać wiarę. W tym zakresie organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy zeznania świadków oceniły przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Nie ilość zeznań, ale ich jasność, spójność i zgodność z pozostałymi dowodami świadczy o ich wiarygodności.

Badając prawidłowość dokonanego przez organy szacowania podstawy opodatkowania, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przypadku udzielenia kupującym kredytu na zakup pojazdu, jako podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę równą wysokości wpływów z tego tytułu na konto skarżącego.

Sąd pierwszej instancji zgodził się natomiast ze skarżącym (choć nie co do wszystkich w tym przedmiocie zarzutów), że zastrzeżenia budzi szacowanie podstawy opodatkowania w niektórych przypadkach. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, dlaczego – w ich ocenie – do oszacowania podstawy opodatkowania nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., oraz dlaczego wybrana przez nie metoda umożliwia dokonanie szacunku w sposób, który pozwoli na określenie podstawy opodatkowania, tak, by była ona najbliższa podstawie rzeczywistej. Wywody organów w tym zakresie są prawidłowe, a wybrana przez nie metoda zasługuje na akceptację. Oparcie się na cenach rynkowych, przy zastosowaniu odpowiednich korekt, w powiązaniu z cenami oferowanych samochodów zamieszczonymi przez sprzedawcę w ogłoszeniach i wartościami podanymi w polisach ubezpieczeniowych jest zasadne.

Jednak, pomimo prawidłowo wybranej metody, organy nie zastosowały jej rzetelnie. Przede wszystkim, w większości szacowanie to oparte jest ściśle na danych z katalogu Eurotaxglass’s za czerwiec 2007 r. Co prawda wartości te zestawiane są z cenami z ofert zamieszczanych przez skarżącego, czy odnoszone do innych wartości dotyczących sprzedanych pojazdów, jednak – są zasadniczą podstawą dokonywanego szacunku - także do transakcji dokonywanych w innych miesiącach. Poza tym, organ I instancji był niekonsekwentny w stosowaniu do tych wartości korekt remontowych. I tak, organy zastosowały ją na przykład do samochodu (...), nabytego przez skarżącego w dniu 25.06.2004 r. z adnotacją na fakturze: "uszkodzony". Badanie techniczne pojazdu wykonano dwa tygodnie później – 8.07.2004 r. W tym przypadku organ zastosował korektę z tytułu napraw powypadkowych w wysokości 20%. Podobnie postąpił z samochodem (...) i (...). Inaczej jednak organy postąpiły w przypadku samochodu (...), nabytego przez skarżącego w dniu 6.06.2007 r. z adnotacją na fakturze: "odbyto jazdę próbną, była uszkodzona skrzynia biegów i problemy z silnikiem", badanie techniczne samochodu przeprowadzono trzy tygodnie potem, w dniu 26.06.2007 r. oraz do samochodu (...), nabytego przez skarżącego w dniu 3.05.2007 r. z adnotacją na fakturze: "uszkodzenia silnika, zły stan", badanie techniczne pojazdu przeprowadzono ponad dwa miesiące później, w dniu 18.07.2007 r. W tych przypadkach organy nie zastosowały korekty remontowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w przypadku przejścia już przez samochody pozytywnie badań technicznych, nie jest wiarygodne, by samochody te posiadały usterki, o jakich mówili świadkowie, gdyż wówczas samochody nie przeszłyby pozytywnie badań technicznych, co potwierdzili przesłuchani w tej sprawie diagności dokonujący badań pojazdów.

W zaleceniach dotyczących ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu wzięcie pod uwagę stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku i w konsekwencji dokonanie szacunku samochodów na podstawie aktualnych dla poszczególnych sprzedaży katalogów z cenami rynkowymi samochodów używanych oraz przy konsekwentnym stosowaniu odpowiedniej korekty. Organ powinien również odnieść się do konieczności zastosowania postulowanej przez pełnomocnika skarżącego korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej.

Odnosząc się do postulowanej przez autora skargi dodatkowej korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów, w ocenie sądu, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że korekta ta nie mogła być zastosowana, jako że skarżący nie wykazał, że poszczególne pojazdy miały taki przebieg. Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organami, że przedstawione prywatne opinie rzeczoznawcy nie mogły stanowić podstawy do wyszacowania wartości sprzedawanych samochodów. Zgromadzone w sprawie dowody nie uzasadniały przy tym powoływania przez organ biegłego.

Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie produkcji i sprzedaży przez skarżącego łodzi, sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż skarżący w 2007 r. ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakup materiałów, które zgodnie z przeznaczeniem służą do budowy sprzętu pływającego, w kwocie netto 5.703,90 zł. Ponadto dokonał przelewu kwoty 5.220 zł na rzecz L. K. w G., tytułem zapłaty za kabelaring. W jego księgach podatkowych nie zaewidencjonowano w tym roku sprzedaży łodzi ani półproduktów, do których wytworzenia mogłyby być zużyte zakupione materiały. Nie stwierdzono też odsprzedaży zakupionych materiałów. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy zasadnie wywiodły, że skarżący z zakupionych materiałów wyprodukował łódki, które następnie sprzedał, a sprzedaży tej niezaewidencjonował w księgach podatkowych. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Wywodzenie zaś przez skarżącego, że do dziś posiada nieudane części łodzi przysypane ziemią w ogrodzie (które chce pokazać organom) nie świadczy o tym, że jego twierdzenia są prawdziwe. Po upływie bowiem tylu lat od badanego roku, skarżący mógł w swoim ogrodzie zgromadzić (czy umieścić w nim) wiele różnych odpadów. Organy prawidłowo oszacowały przychody ze sprzedaży łódek, biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2007 r. związanych z produkcją łodzi, z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów.

Na zakończenie sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących dwuinstancyjności postępowania, uznając, że nie jest on trafny. Rzeczywiście w ramach postępowania uzupełniającego organ I instancji przeprowadził dużą ilość dowodów, niemniej jednak całe postępowanie przeprowadzone w tej sprawie było bardzo "rozległe". Duża część dowodów została przeprowadzona w związku z wnioskami formułowanymi już na etapie postępowania odwoławczego.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198 § 1 O.p., polegające na tym, że WSA w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji w zdecydowanej większości zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika:

1) poprzez określenie wartości samochodów sprzedawanych przez skarżącego:

a) de facto w oparciu łącznie o pięć metod, w zależności od uznania organów, tj. na podstawie wpłat dokonanych na konto skarżącego w związku ze sprzedażą; na podstawie cen zawartych w katalogu firmy Eurotaxglass’s; na podstawie ofert archiwalnych zamieszczonych przez skarżącego w serwisach internetowych; na podstawie kwoty zadeklarowanej przez kupującego do ubezpieczenia OC/AC oraz na podstawie ceny sprzedaży pojazdu, która dokonana została w jakiś czas po zakupie samochodu od skarżącego (po wyremontowaniu pojazdu, a co za tym idzie podniesieniu jego wartości), podczas gdy jedyną metodą znajdującą zastosowanie w sprawie powinna być metoda porównawcza zewnętrzna, określona w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.,

b) na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m.in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty skarżący zwrócił,

c) na podstawie wartości przelanych na konto skarżącego środków tytułem przelewu pomimo faktu, że według ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego dotyczących sprzedaży pojazdów o podobnych parametrach (na co zwracał uwagę organ II instancji) ceny takich samochodów były znacząco niższe,

d) na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy cena wynikająca z katalogu Eurotaxglass’s była niższa, co oznacza przyjęcie przez organy, że klienci skarżącego kupowali samochód po cenie często znacznie wyższej od wartości samochodu w stanie wzorcowym,

e) w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass’s – przy pominięciu korekty z tytułu napraw powypadkowych, w sytuacji gdy z opisu faktury potwierdzającej zakup samochodu przez skarżącego jasno wynika, że samochód miał uszkodzenia powypadkowe, co z kolei powinno stanowić o zastosowaniu korekty przez organy podatkowe,

f) w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass’s – przy pominięciu korekty z tytułu nadmiernego przebiegu pojazdu, pomimo że przebieg ten wynikał wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu - wniosków VAT-24,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p./;

2) w odniesieniu do stanu technicznego pojazdów w momencie ich sprzedaży przez:

a) bezkrytyczne przyjęcie, że skoro z ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego wynikało, że samochody są w pełni sprawne, to stan taki faktycznie występował, przez co organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, całkowicie pominęły, w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, występujący w handlu, a tym bardziej handlu używanymi samochodami, "czynnik reklamowy",

b) uznanie, że pomimo jasnych w tym zakresie zeznań świadków, którzy wskazywali, że zakupione przez nich samochody były odholowywane z miejsca sprzedaży, pojazdy te spełniały wszystkie kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. nr 32, poz. 262 ze zm.) tylko ze względu na fakt przebytego badania technicznego,

c) uznanie za bezużyteczne przedstawione w toku postępowania wyceny samochodów dokonane przez biegłego na zlecenie skarżącego, podczas gdy wyceny te wskazują na prawidłową metodologię określenia ceny pojazdów sprzedawanych przez skarżącego,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p./;

3) poprzez tendencyjną i wybiórczą interpretację dowodów z zeznań świadków, w tym:

a) uznanie za niewiarygodne zeznań zdecydowanej większości świadków – nabywców samochodów sprzedawanych przez skarżącego i przyjęcie tym samym, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu jedynie o inne ustalenia, podczas gdy trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie kwoty sprzedaży samochodu niż zeznania jego nabywcy, o ile postępowanie podatkowe nie wykazuje, by świadkowie (nabywcy przedmiotowych samochodów) mieli jakiekolwiek powody do obciążania skarżącego,

b) uznanie za niewiarygodne dowodów z pokwitowań odbioru gotówki dokonanych przez skarżącego na rzecz kupujących pojazdy kredytobiorców, podczas gdy dowody te zostały przedstawione przez skarżącego lub samych świadków w trakcie postępowania i świadczą o faktycznym przebiegu transakcji,

c) zarzucenie świadkom, że nie posiadają dowodów na remonty samochodów zakupionych od skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu, że od momentu zakupu przez nich pojazdu do wystąpienia przez organy o takie dowody minęło często 6 lat,

d) wybiórcza interpretacja zeznań diagnostów samochodowych, których zeznania faktycznie dowodzą stawianej przez skarżącego tezy o tym, że podczas wykonywanych przez diagnostów badań nie było możliwe pełne zweryfikowanie stanu technicznego pojazdu, a w szczególności niektóre z wad sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie mają wpływu na pozytywny przebieg badania technicznego, a mają duży wpływ na wartość sprzedanego pojazdu,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p./;

4) poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że przedstawione przez skarżącego opinie biegłego rzeczoznawcy dotyczące 11 pojazdów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, podczas gdy wiadomości odnoszące się do powołanych w opinii współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, a organy podatkowe chcąc zakwestionować przedstawiony przez stronę dowód powinny powołać – w trybie art. 197 § 1 O.p. - biegłego, gdyż w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne, organ ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p./;

5) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin materiałów poprodukcyjnych oraz pozostałych w posiadaniu skarżącego łodzi, pozostałych po działalności szkutniczej i uznanie, że dowód taki nie wykazałby, kiedy wyprodukowano przedmiotowe łodzie oraz z jakiego okresu pochodzą wykorzystane do ich produkcji materiały, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby faktyczną ilość produktów i półproduktów pozostałych po produkcji szkutniczej, które do dzisiaj zalegają u skarżącego,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p./;

6) w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na produkcji szkutniczej poprzez:

a) uznanie, że skarżący dokonywał sprzedaży niezaewidencjonowanej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez niego działalność w zakresie produkcji szkutniczej miała charakter próbny i niefachowy, a skarżący ma nadal zarówno materiały, jak i niesprzedane produkty,

b) oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych od producentów z wieloletnim doświadczeniem, którzy posiadali znacznie lepsze warunki oraz sprzęt do produkcji,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p./;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 4 i 5 O.p., polegające na tym, że WSA w Lublinie zaakceptował, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu:

1) zastosowały błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że w sprawie skarżącego zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w art. 23 § 3 O.p., podczas gdy sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 O.p./;

2) przyjęły z jednej strony, że konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, natomiast z drugiej strony uznały, że ze względu na charakter działalności skarżącego i powszechność działalności polegającej na sprzedaży używanych samochodów nie powinna znaleźć zastosowania preferowana przez ustawodawcę metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, podczas gdy wskazana metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, § 4 i 5 O.p./;

3) bezpodstawnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sposób wskazany powyżej wybierając błędną metodę określenia podstawy opodatkowania, przez co nie można uznać jej za zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz nie uzasadniły w sposób wystarczający konieczności zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż jednej z tych wynikających z art. 23 § 3 O.p.,

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p./;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., polegające na tym, że WSA w Lublinie nie uwzględnił zarzutu, iż organ odwoławczy:

1) na podstawie art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie Dyrektorowi UKS w L. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy w sprawie niniejszej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia ze względu na fakt, że jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

2) bez uzasadnienia oraz jakiejkolwiek podstawy prawnej przekazał organowi I instancji dodatkową argumentację skierowaną do Dyrektora w piśmie z dnia 18 marca 2013r. i 23 kwietnia 2013 r., co w sposób wyraźny miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

3) zasadniczo powtórzył ustalenia organu I instancji przedstawione w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r., określone jako "analiza materiału dowodowego", podczas gdy pismo to, niezależnie od zakresu zleconego postępowania dodatkowego, nie powinno odnosić się ponownie do meritum postępowania, a jedynie stanowić "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie" o czym wprost stanowi art. 229 O.p.

/zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p./.

W ocenie skarżącego opisane przez niego naruszenia procedury miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd I instancji nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji, przychylając się do wszystkich zarzutów skargi.

Nadto według skarżącego doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj.:

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie niniejszej możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie zaniżał on wartości sprzedawanych samochodów i nie dokonywał w 2007roku niezaewidencjonowanej dostawy łodzi.

Skargę kasacyjną od wydanego przez WSA w Lublinie wyroku złożył również organ odwoławczy, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA w Lublinie decyzji, chociaż rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 121 § 1 art. 122, art. 125 § 1 art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną ocenę postępowania dowodowego i przyjęcie, że z jednej strony organ podatkowy prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania i przyjęcie oraz ocenę przez Sąd, że wartości katalogowe pojazdów w danym roku, w zakresie konkretnych miesięcy nie różnią się między sobą aż tak bardzo, a z drugiej, błędne stwierdzenie wadliwości stanowiska organów co do prawidłowości oszacowania na podstawie tylko jednego katalogu Eurotaxglass’s i błędnym uznaniu Sądu, że ustalenia organów w tym zakresie nie były wystarczające, mimo ich poprawności,

IV. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania,

V. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy prawnej i motywów rozstrzygnięcia oraz braku uprawdopodobnienia, że naruszenie przepisów prawa przez organy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie zostały złożone odpowiedzi na skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna organu odwoławczego ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego, Sąd wskazuje, że skarga kasacyjna skarżącego wywiedziona od wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., oparta na analogicznych zarzutach jak w niniejszej sprawie, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 2185/15). Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wywody zaprezentowane w wyżej wskazanym wyroku i tym samym zaprezentowana zostanie tożsama argumentacja.

Ponadto należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie, zwłaszcza przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej skarżącego, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. Tymczasem - jak już zaznaczono wyżej - gdy pomijane lub bagatelizowane są okoliczności i dowody przedstawione w zaskarżonym wyroku jako świadczące o prawidłowości stanowiska organów, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto przy stawianiu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący zapomina częstokroć o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej skarżącego nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do zarzutów dotyczących prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych należy tytułem wstępu wskazać, że analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż skarżący interpretuje fakty i dowody w sposób wybiórczy, nie uwzględniając tego, że swobodna ocena dowodów powinna obejmować całość zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący powołuje się na dowody uznane w postępowaniu za niewiarygodne bez zakwestionowania stanowiska o niewiarygodności, umniejsza też lub całkowicie pomija dowody, które potwierdzają trafność stanowiska organów, zwłaszcza co do niezgodności z doświadczeniem życiowym wersji wydarzeń podawanej przez skarżącego (zgodnie z nią samochody sprzedawane były poniżej kosztów związanych z ich sprowadzeniem, a standardowo nabywcy naprawiali samochody na własny koszt jeszcze przed ich nabyciem, tj. gdy były one własnością skarżącego). Ponadto powielając swe wcześniejsze stanowisko skarżący nie wyjaśnia przekonująco powodów niekompletności dokumentacji księgowej, zwłaszcza co do braku w niej pokwitowań gotówkowego zwrotu części należności klientom (były one dostarczane w trakcie postępowania), czy nieudokumentowania deklarowanych w postępowaniu strat związanych z produkcją łodzi. Skarżący nie odnosi się też do kwestii dokonywania nabywcom gotówkowych "zwrotów" przed datą wpływu środków na jego konto, ani do zeznań, w których świadkowie wskazywali na brak zwrotu czy inną cenę pojazdu niż zaksięgowana przez skarżącego. Nie sposób też nie zauważyć, że brak jest rzeczowego komentarza do wypunktowanych w decyzji sprzeczności w zeznaniach świadków. Podobnie bez merytorycznej kontrargumentacji autor skargi kasacyjnej pozostawił kwestię wykazanych przez organy kontaktów skarżącego z nabywcami przed ich przesłuchaniem przez organy (co wynika z zeznań niektórych świadków i tego, że inni świadkowie przedkładali w toku postępowania dokumenty, które mogły się znajdować wyłącznie w dokumentacji księgowej skarżącego jako sprzedawcy), mimo że kontakty takie nie tylko niewątpliwie mogły mieć wpływ na treść składanych przez tych świadków zeznań, ale również wskazują na to, że zdaniem skarżącego bez jego "interwencji" składane zeznania mogły nie potwierdzić jego wersji wydarzeń. Gdyby bowiem skarżący przedstawiał organom swoje relacje z nabywcami samochodów w sposób odpowiadający rzeczywistości, nie musiałby się obawiać, że z ich zeznań będzie wynikało coś innego.

Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących pełności materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie działalności gospodarczej obejmującej handel używanymi samochodami, należy stwierdzić, że bezzasadnie skarżący wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżący nie zauważa tego, że z uwagi na upływ czasu i przeprowadzany szereg napraw aut (przy braku dowodów na to, kiedy do nich doszło) niemożliwe byłoby ustalenie ich obiektywnej wartości na dzień dokonywanej przez skarżącego sprzedaży. Stąd uznać należy, że dowód taki nie mógłby się przyczynić do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co wyklucza wskazywaną przez skarżącego konieczność jego przeprowadzenia. Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska skarżącego o nieprawidłowej ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie działalności gospodarczej obejmującej handel używanymi samochodami. Jak już sygnalizowano wyżej, skarżący bagatelizuje lub pomija dowody dla niego niekorzystne, przypisując równocześnie nieproporcjonalnie wysoką wartość dowodom, które zostały uznane przez organy za niewiarygodne (bez kompleksowego podważenia takiego stanowiska organów). I tak:

- wskazywanie na "czynnik reklamowy" jako przyczynę opisywania samochodów jako w pełni sprawnych ignoruje to, że sprzedawane pojazdy przeszły pozytywnie badanie techniczne i były dopuszczone do ruchu,

- wskazywanie, że adnotacja "sprawny technicznie" na fakturze była niezgodna z prawdą i miała na celu wyłącznie ochronę skarżącego przed roszczeniami klientów z tytułu rękojmi trudno uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym, nie sposób bowiem założyć, że klienci godziliby się na takie adnotacje w przypadku kupowania samochodów w fatalnym stanie, niemalże "złomu",

- podkreślanie zeznań świadków o odholowywaniu samochodów z miejsca sprzedaży pomija to, że większość świadków była w stanie odjechać z komisu nabytym pojazdem, a wszystkie zeznania wskazujące na tak zły stan techniczny, że było konieczne odholowanie/laweta zostały uznane za niewiarygodne w tym zakresie,

- podkreślanie wartości przedłożonych przez skarżącego wycen biegłego pomija względy, którymi kierowały się organy nie uwzględniając tego dowodu (dokonanie wyceny na podstawie wyselekcjonowanych przez skarżącego dokumentów, ocena na dzień nabycia pojazdów przez skarżącego, a nie dokonywanej przez niego sprzedaży),

- kwestionowanie nieuznania za wiarygodne zeznań świadków bez odniesienia się do powodów takiego poglądu organów/sądu i ogólne wskazywanie na to, że zeznania nabywców o cenie nabywanego pojazdu są "najbardziej obiektywnym i rzetelnym dowodem",

- podkreślanie zwrotu części kwot uzyskanych z kredytów udzielanych nabywcom pomija to, że zwroty te nie były przez skarżącego księgowane, pokwitowania były dostarczane dopiero w toku postępowania, "zwroty" gotówkowe następowały przed datą wpływu środków na konto skarżącego i nie można było ich powiązać z dokonywanymi w tym czasie wypłatami z rachunku skarżącego (ogólne wskazania na konieczność dysponowania dużymi ilościami gotówki nie są wystarczające do uprawdopodobnienia wersji wydarzeń wskazywanej przez skarżącego),

- wskazanie na "wybiórczą" interpretację zeznań diagnostów pomija to, że organ zadawał pytania dotyczące wad, które rzekomo posiadały samochody sprzedawane przez skarżącego, a nie abstrakcyjnych uszkodzeń – skoro diagności zeznali, że zeznane przez świadków uszkodzenia nie mogłyby "przejść" badań technicznych, to stan techniczny samochodów nie mógł być taki jak zeznany, skoro pojazdy te badania przeszły pozytywnie; skarżący nie wskazuje w skardze kasacyjnej na konkretne transakcje, które pasują do jego argumentu (wady, które obniżają wartość samochodu, ale nie wpływają na wynik badania technicznego).

Z powyższego wynika, że skarżący nie wykazał, by organy rozstrzygające jego sprawę dopuściły się niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 O.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżący pomija części materiału dowodowego, które bezsprzecznie przemawiają na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób niezwykle wybiórczy i koncentrując się na kwestiach drugorzędnych bądź niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewynikających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody, które wspierają jego stanowisko. Taka próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji nie może być skuteczna. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z uregulowaną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 O.p., a wersja wydarzeń prezentowana przez skarżącego jest niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie (odmienne stanowisko skarżącego nie zasługuje na podzielenie, gdyż jest wynikiem wybiórczej analizy materiału dowodowego), które tworzą spójny obraz stanu faktycznego, pozwalającego na wykluczenie możliwości ewidencjonowania przez skarżącego rzeczywiście uzyskanych przez niego cen z tytułu sprzedaży używanych samochodów.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., niepodważone bowiem w środku zaskarżenia argumenty sądu i organów pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem w świetle zgromadzonego i niezakwestionowanego skutecznie materiału dowodowego wnioski skarżącego o księgowaniu i deklarowaniu kwot odpowiadających rzeczywiście uzyskanym cenom należy ocenić jako gołosłowne.

Z powyższych przyczyn niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przechodząc do oceny ustaleń dokonanych przez organy w zakresie nieewidencjonowanego przez skarżącego handlu łodziami, należy przede wszystkim wskazać, że nietrafnie skarżący podnosi, iż dla dokonania ustaleń faktycznych w tym względzie konieczne było przeprowadzenie dowodu z oględzin pozostałości działalności szkutniczej zakopanych w ogrodzie skarżącego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego w ocenie skarżącego błędny jest pogląd organów, zgodnie z którym dowód z oględzin nie byłby w stanie wykazać okoliczności, na którą miałby być przeprowadzony, tj. tego, że znajdujące się w ogrodzie skarżącego pozostałości po produkcji łodzi pochodzą właśnie z 2007 r. Niezakwestionowanie tego poglądu, podzielonego przez sąd pierwszej instancji, skutkuje niemożnością jego weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego powodu należy uznać, że również w tym zakresie zgromadzony przez organy materiał dowodowy był pełny i wystarczał do dokonania ustaleń faktycznych, a zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p. są bezzasadne.

Także dokonana przez organy ocena dowodów w zakresie handlu przez skarżącego łodziami i jej zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, nie zostały zakwestionowane w sposób pozwalający na stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (i jego niedostrzeżenia przez sąd). To, że produkcja łodzi była "na próbę" i niefachowa, nie wynika z żadnych dowodów poza twierdzeniami skarżącego, który dodatkowo nie odnosi się kompleksowo do powodów nieuznania tego stanowiska przez organy, tj. do tego, że skarżący reklamował się jako doświadczony producent łodzi, do zeznań pracowników o produkcji, do zbyt dużych zakupów materiałów, jak na produkcję próbną, do braku protokołów strat itp. z tytułu "zmarnowanych" produktów. Jak już wskazano wielokrotnie, pomijanie przeciwnego stanowiska organów i sądu oznacza brak możliwości jego skutecznego podważenia, a tym samym zwalczenia niekorzystnych dla skarżącego wniosków. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 198 § 1 O.p.

Kwestionując zastosowaną przez organy metodę oszacowania, skarżący wskazuje na jej znaczną różnorodność ("de facto pięć metod") bez odniesienia się do przyczyn tej różnorodności. Tymczasem analiza metody dobranej przez organy wskazuje na to, że została ona dostosowana do tego, jaki materiał dowodowy udało się uzyskać w związku z daną transakcją. Postulowanie stosowania jednej ujednoliconej metody szacowania nie prowadziłoby do rezultatów dla oszacowania kluczowych, tj. uzyskania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając ten cel na uwadze należy zgodzić się z organami, że tam, gdzie udało się uzyskać np. dokumentację ofertową, kredytową czy ubezpieczeniową, można było przyjąć wartość samochodu z ich uwzględnieniem, a nie szacując ją wyłącznie na podstawie katalogów fachowych. Trudno podzielić obiekcje skarżącego, który chciałby, żeby uwzględniać dla niego korzystniejszą wartość z katalogu, podczas gdy organy przyjęły wartość transakcji na podstawie np. przelewu dokonanego na konto bankowe skarżącego. Brak było podstaw do przyjmowania uśrednionych wartości katalogowych w sytuacji, gdy organy dysponowały dowodami, że kwota rzeczywiście przez skarżącego uzyskana od tej średniej odbiegała (i to bez znaczenia w którą stronę). Skarżący zdaje się uważać, że z różnych wartości samochodów, które potencjalnie mogły być przyjęte, powinna być przyjęta ta dla niego najkorzystniejsza, jednak jest to założenie błędne. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie ma prowadzić do "wynagrodzenia" podatnika, który zaniedbał swoich obowiązków prowadzenia prawidłowej i rzetelnej dokumentacji księgowej, lecz należy je wiązać z zasadą prawdy materialnej, w szczególności z rekonstrukcją podstawy opodatkowania, gdy odtworzenie rzeczywistej podstawy nie jest możliwe. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy metoda dobrana przez organy właśnie temu celowi służyła, a skarżący nie podjął próby podważenia takiego wniosku. Warto zauważyć, że dla uwzględnienia stanowiska skarżącego organy musiałyby zlekceważyć zebrany przez siebie materiał dowodowy, co stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie nie tylko zasady swobodnej oceny dowodów, ale i przepisów regulujących oszacowanie. Domagając się przyjmowania dla siebie najkorzystniejszej wartości samochodów skarżący błędnie powołuje się na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - zasada ta nie może prowadzić do pomijania dowodów, które te wątpliwości w świetle zasady swobodnej oceny dowodów usuwają.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący opowiada się za metodą porównawczą zewnętrzną z art. 23 § 3 pkt 2 O.p., która z woli ustawodawcy miałaby oczywiście pierwszeństwo przed metodą "zindywidualizowaną" z art. 23 § 4 O.p., gdyby jej zastosowanie było w okolicznościach sprawy możliwe. Jednak należy stwierdzić, że skarżący nie odniósł się kompleksowo do podanych przez organy powodów niemożności zastosowania tej metody, tj. prowadzenia przez skarżącego działalności nie tylko w zakresie handlu używanymi pojazdami. Ponadto skarżący, wskazując ogólnie na niewystarczające uzasadnienie braku wyboru jednej z metod ustawowych, nie odnosi się do tego uzasadnienia, które organy (i sąd) przedstawiły, co uniemożliwia kontrolę tego twierdzenia skarżącego.

Z kolei kwestionując brak zastosowania korekty z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów skarżący nie odnosi się do powodów uznania przez sąd, że korekta ta nie powinna mieć zastosowania, ogranicza się bowiem do powołania na deklaracje VAT-24 i wyrażenia zdziwienia, że dowody te zostały uznane w sprawie za niewiarygodne, nie podważając wywodów sądu za taką oceną tych dowodów przemawiających. Ponownie należy podkreślić, że bez zwalczenia tego stanowiska sądu pierwszej instancji nie jest możliwe wyrażenie poglądu przeciwnego, tj. oparcie się na tych deklaracjach i uznanie na ich podstawie, że korekta powinna być zastosowana.

Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżący nie wykazał, by doszło do naruszenia czy to art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czy art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 3- 5 O.p.

Pokrótce odnosząc się do innych podniesionych przez skarżącego zarzutów procesowych warto wskazać:

a) w zakresie zarzutów dotyczących zbyt szerokiego dodatkowego postępowania dowodowego – stawiając taki zarzut skarżący nie odnosi się do argumentacji sądu na temat braku naruszenia prawa w tym względzie (tj. że nie liczy się liczba przeprowadzonych dowodów, a zakres ustalanych faktów), co uniemożliwia weryfikację tego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny (niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.);

b) w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności - skarżący wskazuje na kilka szczegółów z postępowania, nie wykazując, że doprowadziły one do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 127 O.p., tj. nierozpoznania jego sprawy przez organy obu instancji.

Z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., nie mogą być uwzględnione, gdyż bazują na dowolnie przyjętym przez skarżącego stanie faktycznym, a nie na stanie faktycznym przyjętym przez organy i zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji, którego nie udało się skarżącemu podważyć. Uznając bowiem, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, właściwie przyjęły one, że skarżący zaniżył wartość sprzedawanych przez siebie samochodów oraz dokonywał niezaewidencjonowanej dostawy łodzi.

Ze wskazanych przyczyn skarga kasacyjna skarżącego, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, nie mogła być uwzględniona i dlatego została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Przed przejściem do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu odwoławczego warto przypomnieć, co było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten za błędne i naruszające prawo uznał mianowicie:

1) zastosowanie przy oszacowaniu wyłącznie katalogu Eurotaxglass's z czerwca 2007 r., mimo że transakcje przeprowadzane były również w innych miesiącach,

2) nieodniesienie się przez organy do konieczności zastosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej,

3) niekonsekwencję w stosowaniu korekty remontowej (powypadkowej), tj. niezastosowanie jej w przypadku dwóch ze sprzedanych samochodów.

Organ podważa stanowisko sądu pierwszej instancji we wszystkich wymienionych kwestiach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie. Podkreślenia wymaga, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest niekonsekwentne oraz nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, która zdaniem sądu pierwszej instancji prowadziła do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że wartości rynkowe między poszczególnymi katalogami nie różniły się znacząco, na co sąd zwrócił uwagę w innym miejscu uzasadnienia, a co świadczy o niewykazaniu istotnego wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, zwłaszcza że sąd nie zbadał, czy stosowanie katalogu z czerwca 2007 r. było działaniem z korzyścią dla skarżącego. Jak wskazano już we wcześniejszej części uzasadnienia, organ prawidłowo przyjął wartości wynikające z katalogu za czerwiec 2007 r.

Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ odniósł się do kwestii stosowania korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej, co zostało wprost przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Organ słusznie stwierdził, że pełnomocnik skarżącego nie sprecyzował przesłanek, na podstawie których korekta ta mogłaby zostać dokonana. Ponadto stosowanie takiej korekty nie wynika z przyjętych metod szacowania. Za prawidłowe należy wobec powyższego przyjąć stanowisko, że wzięcie pod uwagę przy wyliczeniu podstawy opodatkowania danych, wynikających wyłącznie z niezweryfikowanych innymi dowodami bądź z tymi dowodami sprzecznych, oświadczeń wiedzy osoby bezpośrednio zainteresowanej wynikiem postępowania, byłoby naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Wobec powyższego uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji z powodu braku odniesienia się do stosowania wyżej wskazanej korekty, było nieuzasadnione, gdyż organ wydając decyzję ustosunkował się do tej kwestii.

Również trzeci argument sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, jest niezasadny. W pierwszej jednak kolejności należy wskazać, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodem uchylenia decyzji był brak zastosowania w stosunku do dwóch samochodów korekty z tytułu napraw powypadkowych. Sąd pierwszej instancji wprost bowiem stwierdził (str. 32 uzasadnienia), że w stosunku do samochodu (...), zastosowano korektę z tytułu napraw powypadkowych, lecz inaczej organy postąpiły w stosunku do samochodów: (...) oraz (...). Wewnętrznie sprzeczne jest wobec powyższego stwierdzenie sądu pierwszej instancji (zawarte na str. 32 i 33), że organy były niekonsekwentne w stosowaniu "korekt remontowych", skoro jego zdaniem decyzję należało uchylić z uwagi na niezastosowanie "korekty powypadkowej" w stosunku do dwóch wyżej wskazanych samochodów. Niekonsekwencja sądu pierwszej instancji polega również na tym, że o "korekcie remontowej" można by mówić w przypadku, gdyby samochód był niesprawny technicznie i wymagał napraw, czyli posiadał usterki o jakich zeznawali świadkowie. Tymczasem na stronie 33 uzasadnienia sąd pierwszej instancji słusznie wskazuje, że prawidłowo odmówiono wiarygodności zeznań tych świadków, którzy o usterkach nabywanych samochodów zeznawali. Tym samym sam sąd pierwszej instancji przyznaje, że nie można było stosować "korekty remontowej" i w istocie organy korekty takiej nie stosowały również w przypadku wskazywanego w uzasadnieniu samochodu (...).

W stosunku do wyżej wskazanego samochodu zastosowano natomiast korektę z tytułu napraw powypadkowych. Stanowisko sądu pierwszej instancji byłoby wobec powyższego zasadne jedynie w przypadku, gdyby do dwóch samochodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. (...) oraz (...), istniały podstawy do zastosowania takiej korekty i nie została ona przez organy zastosowana. Tymczasem jak słusznie podnosi w skardze kasacyjnej organ odwoławczy, brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia korekty z tytułu napraw powypadkowych w przypadku tych samochodów. Wynika to również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż jak podał sąd pierwszej instancji, na fakturze dotyczącej pierwszego ze wskazanych samochodów znalazła się adnotacja "odbyto jazdę próbną, była uszkodzona skrzynia biegów i problemy z silnikiem", zaś na fakturze opisującym drugi z samochodów znajdowała się adnotacja "uszkodzenia silnika, zły stan". Z adnotacji tych nie można było wobec powyższego wywodzić wniosku, że konieczne było stosowanie korekty z tytułu napraw powypadkowych. W konsekwencji nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Wskazać również należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że "w jednym tylko przypadku, organ wykazał się niekonsekwencją", gdyż uznając za niewiarygodne zeznania nabywcy samochodu Z. K., nie powinien podanej przez niego, jako zapłaconej w gotówce ceny w wysokości 2.600 zł, doliczać do wpływu środków na konto skarżącego w wysokości 19.000 zł (str. 30 uzasadnienia wyroku). Wprawdzie formułując wytyczne do ponownego prowadzenia postępowania przez organ (str. 34 uzasadnienia wyroku), nie wskazano tego uchybienia, co może sugerować, że stwierdzone przez sąd pierwszej instancji uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcie organu, to stwierdzić jednak należy, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tej kwestii jest niezasadne. Sąd pominął bowiem w swoich rozważaniach okoliczność, że wysokość kwoty, która została zapłacona za nabyty przez świadka samochód - w zakresie przeprowadzonych dowodów osobowych - ustalano nie tylko na podstawie zeznań Z. K., lecz również na podstawie zeznań jego żony U. T. K. Ponadto organ oceniając wiarygodność zeznań świadka, może zeznania te ocenić jako wiarygodne jedynie w części. Stawianie wobec powyższego zarzutu organowi, że w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął zeznania świadka jedynie w części za wiarygodne, jest nieuzasadnione. Tym bardziej, że sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że przeprowadzona ocena dowodów była prawidłowa. Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia - odnoszącego się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego - ocenę tę uznać należy za prawidłową.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy się zgodzić z organem odwoławczym, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił mu naruszenie prawa w zakresie wskazanych uchybień. Za zasadny należy w związku z tym uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Pozostałe zarzuty stawiane przez organ odwoławczy uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako wskazujące wady, które nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, nie wymagają głębszej analizy. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zarzuty uznane za uzasadnione prowadzą do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i z tego powodu, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę. Wniesiona przez skarżącego skarga – oparta na tożsamych zarzutach jak skarga kasacyjna - okazała się niezasadna. Dlatego też podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia całości kosztów na rzecz organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do wniesienia uwzględnionej skargi kasacyjnej przez organ odwoławczy, było wadliwe orzeczenie sądu pierwszej instancji. W sprawie ma miejsce szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, uprawniający Sąd do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W konsekwencji skarżący został obciążony tymi kosztami jedynie w części.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.