Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2581/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w W. na interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2011 r. spółka S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca", lub "Skarżąca") wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

We wniosku został przedstawiony obszerny stan faktyczny dotyczący zarówno Spółki, jak i innych podmiotów takich jak: M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., tj. przewoźników świadczących usługi na rzecz m. st. Warszawy.

W związku z powyższym organ podatkowy pismem z dnia [...]kwietnia 2011 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia treści złożonego wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego tak, by dotyczył tylko i wyłącznie Wnioskodawcy i jego indywidualnej sprawy, przedstawiając wyczerpująco zaistniały stan faktyczny sprawy, kierując pytanie przyporządkowane do tego stanu i zajmując swoje stanowisko w tej sprawie - wskazując czy zgadza się z zastosowaniem danego przepisu prawa podatkowego, zawartego w postawionym pytaniu, będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej czy też nie, bowiem jak wskazał, ze złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zarówno z opisu zaistniałego stanu faktycznego, zadanych pytań oraz zajętego stanowiska wynikało, iż dotyczy on różnych podmiotów - przewoźników świadczących usługi na rzecz W., a nie dotyczył on jedynie usług świadczonych przez Wnioskodawcą.

Skarżąca pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. uzupełniła (zmieniła) przedmiotowy wniosek z dnia [...]lutego 2011 r. i przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest jednoosobową spółką W. ("Miasto"), której podstawowym celem, zgodnie z umową Spółki, jest "wykonywanie zadania własnego W dotyczącego zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie lokalnego transportu zbiorowego".

Wnioskodawca świadczy usługi przewozowe na rzecz Miasta na podstawie "Umowy wykonawczej o świadczenie usług przewozowych w komunikacji zbiorowej realizowanej koleją w latach 2010 - 2024", dalej "Umowa". W imieniu Miasta Umowę wykonuje Z., dalej "Z.". Na podstawie Umowy Wnioskodawca świadczy usługi przewozowe pasażerskie według rozkładów jazdy, a Miasto płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie pieniężne. Zgodnie z Umową Miasto zobowiązane jest m.in. do "emisji" i sprzedaży biletów oraz prowadzenia kontroli przestrzegania przez pasażerów przepisów taryfy przewozowej. W Umowie wskazano również, że Wnioskodawca zobowiązany jest do sprzedaży w pociągach biletów Z. na warunkach określonych odrębną umową. W celu wykonania postanowień Umowy, Wnioskodawca zawarł z Miastem "Umowę na sprzedaż biletów przejazdowych komunikacji miejskiej" (dalej "Umowa Biletowa"). Przedmiotem Umowy Biletowej jest sprzedaż przez Wnioskodawcę biletów Z. w pojazdach obsługujących linie Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązany jest prowadzić sprzedaż biletów za pośrednictwem swoich pracowników. Na podstawie Umowy Biletowej Wnioskodawca nabywa od Miasta bilety w cenie niższej od ich wartości nominalnej.

W związku z Umową Biletową, pasażerowie mogą nabywać "bilety Z." w pojazdach Wnioskodawcy (od kierownika pociągu).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka w związku z nabywaniem przez pasażerów (będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) "biletów Z." od Wnioskodawcy (za pośrednictwem jej pracowników) - jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących?

W ocenie Spółki nie jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na treść art. 111 ust. 1 ustawy z dnia [...]marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 50, poz. 535 ze zm.), dalej “u.p.t.u.", a także na treść art. 2 pkt 22 u.p.t.u., wskazała, że kluczowe jest w niniejszej sprawie ustalenie, czy Spółka dokonuje na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej odpłatnej dostawy towarów, świadczenia usług, eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Skarżąca wskazała, że zawarła z Miastem umowę o świadczenie usług przewozowych. W związku z powyższym, to Miasto jest nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Pasażerowie - osoby fizyczne - podróżujący pojazdami Wnioskodawcy nabywają natomiast usługi przewozowe od Miasta. Miasto "odsprzedaje" usługi przewozowe nabyte wcześniej od Wnioskodawcy. Niezależnie od tego, czy pasażer dokonuje zakupu biletu w kiosku, czy w pociągu, nabywa usługę przewozową od Miasta, a nie od Wnioskodawcy. Sposób nabycia biletu (w kasie Z., u konduktora) nie może determinować statusu i relacji Miasta oraz Wnioskodawcy, gdzie Miasto jest nabywającym usługę przewozową, a Wnioskodawca podmiotem ją świadczącym.

Skarżąca wskazała, że zasady przewozu obowiązujące pasażerów (w tym pasażerów pojazdów Wnioskodawcy) zostały zawarte w "Regulaminie przewozu osób i bagażu środkami lokalnego transportu zbiorowego w. W.".

Zdaniem Spółki powyższe przemawia za tym, że pasażer nabywający bilet - również w pociągu Wnioskodawcy nabywa usługę przewozową od Miasta, a nie od Wnioskodawcy. Tym samym zdaniem Spółki należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży na rzecz takiego pasażera. Nabycie przez pasażera biletu od kierownika pociągu Wnioskodawcy nie może być utożsamiane z nabyciem usługi przewozowej. Usługę tę Wnioskodawca świadczy na rzecz Miasta, a Miasto "odsprzedaje" ją pasażerowi.

W konsekwencji, Spółka stanęła na stanowisku, że jako podmiot, który nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest zobowiązany do ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Skarżąca uznała, że niezależnie od powyższego, nawet przyjmując (zdaniem Wnioskodawcy błędne) założenie, że świadczy on na rzecz pasażerów - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usługi przewozowe, należałoby przyjąć, że nie jest on zobowiązany do ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takiej sytuacji miałoby bowiem do niego zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z poz. 14 załącznika do Rozporządzenia w Sprawie Kas (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, Dz.U. Nr 138, poz. 930 – dalej zwane “Rozporządzeniem w Sprawie Kas").

Dodatkowo Skarżąca dodała, że zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w Sprawie Kas, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia [...] grudnia 2012 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia. W poz. 14 tego załącznika wskazany jest natomiast "ex 49.31.10.0; Transport kolejowy pasażerski, miejski i podmiejski dot. wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (RadęW.) lub związek komunalny".

Natomiast Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w grupowaniu "Transport kolejowy pasażerski miejski i podmiejski", dla którego właściwy jest symbol 49.31.10.0 PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.)). Zdaniem Wnioskodawcy trzeba jednocześnie podkreślić, że ceny za przejazd pojazdami Skarżącego są ustalane urzędowo przez Radę W..

Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią załącznika do Rozporządzenia w Sprawie Kas, zwolnienie dotyczy transportu kolejowego miejskiego i podmiejskiego - wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia literalna oraz celowościowa powyższej regulacji przemawia za uznaniem, że obejmuje ona również usługi przewozowe świadczone przez Wnioskodawcę. Podkreśliła, że w szczególności zakres zastosowania zwolnienia z poz. 14 załącznika do Rozporządzenia w Sprawie Kas nie ogranicza się do usług transportowych wykonywanych metrem warszawskim (tzn. usług wykonywanych przez M.sp. z o.o.). Dodatkowo Skarżąca wskazała, że kolej funkcjonująca w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spełnia definicję pojęcia “metro", bowiem zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (red. M. Szymczak, Warszawa 1979 r., t. II, s. 145) "metro" jest to "szybka elektryczna kolej miejska, zwykle podziemna, służąca jako środek lokomocji w wielkich miastach". Z kolei w świetle definicji z encyklopedii internetowej Wikipedii “metro" jest to "potoczne określenie (wywodzące się od ang. Metropolitan Railway) szybkiej kolei miejskiej, o całkowicie bezkolizyjnej trasie, przebiegającej najczęściej w tunelach lub na estakadach ponad ulicami. Charakteryzuje się wysokimi peronami, wagonami jeżdżącymi pojedynczo lub w układach wielowagonowych, rozwijającymi wysoką prędkość i osiągającymi duże przyspieszenia, na torach oddzielonych od innego typu ruchu specjalną sygnalizacją Odmiana metra poruszająca się po torach kolejowych jest S. [...])".

Mając na uwadze powyższe definicje “metra", zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że określenie to odnosi się również do działalności Wnioskodawcy. Jakkolwiek potoczne rozumienie słowa "metro" mogłoby prowadzić do wniosku, że metrem w Polsce jest tylko przedsiębiorstwo prowadzone przez M. sp. z o.o., to wykładnia literalna, poparta przytoczonymi wyżej definicjami słownikowymi, wskazuje, że metrem jest także kolej Wnioskodawcy. Tym samym Skarżąca uznała, że wykładnia literalna poz. 14 załącznika do Rozporządzenia w Sprawie Kas przemawia za stwierdzeniem, że działalność Wnioskodawcy mieści się w zakresie wyznaczonym treścią poz. 14 załącznika.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze wykładnię celowościową wskazać należy na objęcie usług realizowanych przez Wnioskodawcę zwolnieniem z poz. 14 załącznika. Wynika to stąd, iż poz. 14 i 15 dotyczą wszelkich usług przewozowych rozkładowych pasażerskich miejskich i podmiejskich, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę W.) lub związek komunalny. Uznanie, że usługi Wnioskodawcy nie są objęte zwolnieniem z poz. 14 skutkowałoby stwierdzeniem, że zwolnione z obowiązku ewidencjonowania są usługi przewozowe pasażerskie miejskie i podmiejskie wszelkiego rodzaju (autobusowe, tramwajowe, metrem podziemnym) z wyjątkiem usług realizowanych przez Wnioskodawcę. Takie stanowisko nie miałoby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Zdaniem Wnioskodawcy przewoźnicy, o których mowa powyżej, realizują bowiem usługi w tym samym celu, na podobnych zasadach współpracy z Miastem, na podstawie tego samego Regulaminu przewozu osób i bagażu (wydanego przez Miasto) i na podstawie tej samej taryfy. Spółka dodała, że pasażerowie korzystają z usług wykonywanych przez tych przewoźników na podstawie tych samych biletów, w związku z powyższym należy przyjąć, że sytuacja poszczególnych przewoźników jest analogiczna, a zatem wykładnia celowościową przepisów ich dotyczących powinna prowadzić do takiego rozumienia tych przepisów, które prowadzi do podobnego traktowania tych podmiotów (w tym analogicznego stosowania zwolnień z określonych obowiązków, np. obowiązku ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących). Dokonując takiej wykładni przepisów Rozporządzenia w Sprawie Kas, trzeba stwierdzić, że usługi realizowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, w związku zatem z tym, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obowiązany jest prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w myśl art. 111 ust. 1 ustawy.

Organ wskazał, że Rozporządzenie w Sprawie Kas w znaczny sposób zawęziło w stosunku do rozwiązań stosowanych w 2010 r. zakres możliwych do wykorzystania przez podatników zwolnień od ewidencjonowania przy zastosowaniu kas. § 2 ust. 1 pkt 2 lit a. Rozporządzenia w Sprawie Kas stanowi, iż zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących pod poz. 7 dla symbolu PKWiU ex. 60.21.42 ujęto przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę W.) lub związek komunalny. Poz. 6 ww. załącznika do rozporządzenia objęto - przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę W.) lub związek komunalny.

Z zapisów ww. rozporządzeń w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika, że:

1) do [...] grudnia 2010 r. zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte były:

- przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie inne niż kolejowe,

- przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane były ceny urzędowe ustalane przez gminę (Radę W.) lub związek komunalny,

2) od [...] stycznia 2011 r. zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte są:

- transport kolejowy pasażerski, miejski i podmiejski dot. wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich (ex 49.31.10.0, poz. 14 załącznika),

- pozostały transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski - dot. wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe (ex 49.39.1, poz. 15 załącznika),

- transport lądowy pasażerski, rozkładowy: międzymiastowy i specjalizowany - dot. wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe (ex 49.39.1, poz. 16 załącznika), za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę W.) lub związek komunalny.

Jeżeli przy symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług prawodawca stosuje oznaczenie "ex" oznacza to, iż zakres wyrobów lub usług objętych daną stawką lub zwolnieniem jest węższy niż określony w danym grupowaniu - stanowi o tym art. 2 pkt 30 ustawy.

Umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (czynności)". Zatem wynikające z załącznika zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Pod poz. 14 załącznika do rozporządzenia dla PKWiU ex 49.31.10.0 wymieniono transport kolejowy pasażerski, miejski i podmiejski dot. wyłącznie przewozów metrem rozkładowych pasażerskich, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę W.) lub związek komunalny. W związku powyższym zwolnienie to dotyczy jedynie metra. Inne środki transportu kolejowego pasażerskiego miejskiego czy podmiejskiego rozkładowe pasażerskie mimo pobierania za przejazd nimi cen urzędowych ustalonych przez gminę (Radę W.) lub związek komunalny, nie zostały objęte zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Rozporządzenie weszło w życie z dniem [...] stycznia 2011 r., jednak dopiero z dniem [...] maja 2011 r. co do zasady Wnioskodawca winien rozpocząć ewidencjonowanie obrotów przy użyciu kasy rejestrującej ze względu na zapis § 2 ust. 2 lit a rozporządzenia.

Dalej organ wskazał, że mimo utraty prawa do zwolnienia ze względu na rodzaj świadczonej usługi istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów. Dodał, że w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6. Zwolnienie powyższe traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy - § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Organ podatkowy wskazał, że sprzedając bilety w imieniu Miasta w pojazdach Wnioskodawcy na rzecz pasażerów - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy usługi przewozowe na rzecz je kupujących. Tak więc w związku z nabywaniem przez pasażerów "biletów Z." od Wnioskodawcy (za pośrednictwem jej pracowników), Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, bowiem na mocy rozporządzenia, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca nie został objęty zwolnieniem przedmiotowym do dnia 31 grudnia 2012 r., bowiem prawodawca w załączniku do rozporządzenia przewidział zwolnienie dla transportu kolejowego pasażerskiego miejskiego i podmiejskiego rozkładowego, za który pobierane są ceny urzędowe ustalane przez gminę (Radę W.) lub związek komunalny, ale tylko i wyłącznie dla przewozów metrem. W związku z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia zatem ze względu na brak objęcia Wnioskodawcy zwolnieniem, winien ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednak pomimo utraty prawa do zwolnienia ze względu na rodzaj świadczonej usługi, istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (§ 3 pkt 2 i 6 rozporządzenia).

Skarżąca pismem z dnia 30 maja 2011 r., wezwała działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku za prawidłowe.

Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższa interpretację zarzucając jej naruszenie:

- art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60) poprzez nie zawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz niewskazanie prawidłowego, zdaniem organu podatkowego, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzeniem w Sprawie Kas poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, o którym mowa w poz. 14 załącznika do Rozporządzenia MF.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowabnia sądowego.

W skardze Spółka powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację jednoczesnie dodając, że organ podatkowy naruszył przepis art. 14 c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie zawarł uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku o interpretację, zgodnie z którym kolej Spółki spełnia definicję “metra", a zatem Spółce przysługuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, a jedynie poprzestał na stwierdzeniu, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe i zacytował przepisy u.p.t.u. oraz Rozporządzenia MF. Ponadto zdaniem Spółki organ podatkowy nie uzasadnił stanowiska, które według niego jest prawidłowe, tym samym naruszył art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że organ nie odniósł się również do arguumentacji Spółki, zgodnie z którą wykłądnia celowościowa przepisów Rozporządzeniem w Sprawie Kas przemawia za objęciem Spółki zwolnieniem z obowiązku ewidencji obrotu przy pomocy kas rejestrujących na podstawie poz. 14 załącznika do Rozporządzeniem w Sprawie Kas.

Odnośnie naruszenia przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzeniem w Sprawie Kas Spółka wskazała, że wykładnia celowościowa przepisów Rozporządzenia MF przemawia za objęciem usług świadczonych przez Spółkę zwolnieniem z poz. 14 załącznika do tego rozporządzenia. Powyższe wynika stąd, iż poz. 14 i 15 dotyczą wszelkich usług przewozowych rozkładowych pasażerskich miejskich i podmiejskich, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę W.) lub związek komunalny. Uznanie, że usługi Spółki nie są objęte zwolnieniem z poz. 14 skutkowałoby stwierdzeniem, że zwolnione z obowiązku ewidencjonowania są usługi przewozowe pasażerskie miejskie i podmiejskie wszelkiego rodzaju (autobusowe, tramwajowe, metrem podziemnym) z wyjątkiem usług realizowanym przez Spółkę, Takie stanowisko nie miałoby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Spółka podkreśliła, że pasażerowie korzystają z usług wykonywanych przez tych przewoźników oraz Spółki na podstawie tych samych biletów. Należy więc przyjąć, że sytuacja poszczególnych przewoźników jest analogiczna, a zatem wykładnia celowościowa przepisów ich dotyczących powinna prowadzić do takiego rozumienia tych przepisów, które prowadzi do podobnego traktowania tych podmiotów

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósłl o jej poddalenie w całości podtrzymując dotuychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Sąd akceptuje stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie uznania Wnioskodawczyni - w związku z faktem dokonywania przez nią sprzedaży biletów przejazdowych w komunikacji miejskiej - za podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., obowiązanego prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ww. prawnopodatkowy status Wnioskodawczyni w sposób przesądzający dla sprawy określa Umowa Biletowa, na podstawie której zobowiązana jest ona do sprzedaży w pociągach biletów Z.. Wskazać bowiem należy, że bilety potwierdzają uiszczenie określonej kwoty za określoną lub nieokreśloną liczbę przejazdów, w określonym lub nieokreślonym czasie. Wydanie biletu oznacza więc uzyskanie przez nabywcę prawa do przejazdu środkami zbiorowego transportu wykonywanego przez Wnioskodawczynię na określonych z góry zasadach (regulaminie), których treść podmiot dokonujący zakupu biletu powinien znać i akceptować w chwili dokonania transakcji. W przypadku biletu uprawniającego do jednorazowego przejazdu (na okaziciela) zawarcie umowy nastąpi poprzez skasowanie biletu. W przypadku biletów okresowych do zawarcia umowy dojdzie poprzez samo zajęcie miejsca w konkretnym środku transportowym, a więc w sposób dorozumiany, w wyniku określonego zachowania podróżnego i przystąpienia przewoźnika do wykonania przewozu.

W tym miejscu wskazać należy, że zwolnienie, na które powołuje się Skarżąca we wniosku, wynika z Rozporządzenia w Sprawie Kas, załącznik do którego w poz. 14 - wśród czynności zwolnionych od ewidencjonowania w ww. sposób - wymienia, oznaczone symbolem PKWiU ex 49.31.10.0., przewozy metrem rozkładowe pasażerskie, za które są pobierane ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę W.) lub związek komunalny.

Niemniej jednak na etapie wydawania interpretacji organ interpretacyjny w ogóle nie rozważał znaczenia pojęcia "metro" dla zagadnienia prawidłowości zastosowania w sprawie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a tym samym nie ocenił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska w analizowanym zakresie.

Dopiero w odpowiedzi na skargę znalazło się odniesienie do zarzutów Skarżącej odwołujących się - wobec braku legalnej definicji "metra" - do potocznego rozumienia tego pojęcia, z którego to rozumienia Skarżąca wywodzi dla siebie korzystne skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego. Sąd uznaje tę argumentację Skarżącej za mającą znaczenie dla prawidłowego odczytania przepisów o zwolnieniu. A jej stanowisko odnoszące się do rozumienia pojęcia "metra" znajduje uzasadnienie w źródłach encyklopedycznych i słownikowych definiujących ww. termin.

Obok definicji już przytoczonych przez Skarżącą można wskazać na znaczenie tego zwrotu - odpowiadające temu wskazanemu we wniosku o wydanie interpretacji - podane w Encyklopedii Popularnej PWN (Warszawa 1998, Tom 6, s. 60), tj. "metro (s.) podziemna lub naziemna kolej elektryczna, służąca w wielkich miastach jako środek szybkiego i masowego ruchu pasażerskiego o zdolności przewozu - na jednej linii i w jednym kierunku - ok. 40.000 pasażerów na godzinę". Także w Uniwersalnym Słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 618) "metro" charakteryzuje się, jako "[...]".

Wskazany powyżej stan rzeczy uzasadnia rzetelne odniesienie się do ww. argumentacji przez organ interpretacyjny. Definicja spornego pojęcia jest przecież przesądzająca dla zastosowania wobec Skarżącej (bądź odmowy jego zastosowania) zwolnienia z poz. 14 Rozporządzenia w Sprawie Kas.

Bez odniesienia się organu interpretacyjnego pozostała także argumentacja Skarżącej odwołująca się do wykładni celowościowej przepisów o zwolnieniach z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Tymczasem Minister Finansów nie musi podzielać stanowiska Wnioskodawcy, ale jeżeli je neguje winien w sposób jasny, pełny i wyczerpujący wyjaśnić dlaczego go nie aprobuje. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1461/07, LEX nr 309745).

Przepis ten w § 1 stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W istocie spośród wymienionych wyżej równorzędnych elementów, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zamieścił jedynie ocenę stanowiska Skarżącej, wyrażającą się w stwierdzeniu, iż jest ono nieprawidłowe, oraz przestawił własne stanowisko sprowadzające się do konstatacji, że Wnioskodawczyni nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w poz. 14 załącznika do Rozporządzenia w Sprawie Kas.

Nie wystarczy jednak ocenić stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił. Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do definicji pojęcia "metra". Konsekwentnie, żadne też zdanie zaskarżonej interpretacji nie nawiązuje do argumentacji Skarżącej w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczność, że Minister Finansów ma inne niż Skarżąca zdanie. Stanowisko Organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak nakazuje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – opisała zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę swego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska Wnioskodawczyni nie nawiązując do jej argumentacji, gdy została wyrażona.

Należy poczynić zastrzeżenie, iż nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Organ interpretacyjny nie może jednak, jak to uczynił w rozpoznanej sprawie, po prostu zignorować argumentów wnioskodawcy.

Stanowisko Organu interpretacyjnego, w założeniu prawidłowe, musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa, nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

W wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy podatkowe obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

W świetle powyższego Sąd za zasadny uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska w zakresie definicji metra. Wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała bowiem wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku z dnia 6 stycznia 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ww. ustawy, rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200.