Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1070/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Stanisław Bogucki Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant ref. staż. Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi M.S. i W.S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] /[...] złotych [...] groszy/.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w Z. działając na podstawie: art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i 2 , art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 40, poz. 463/ oraz art. 22 ust. 1, art. 23 § 1 pkt 21, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm./ określił państwu M. S. i W. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych za 1997 r. w "A" M. i W. S. s.c. prowadzących działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi nawierzchniowymi stwierdził, że jednostka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów: rezerwę na nieściągalne należności z tytułu sprzedaży wózków widłowych na kwotę [...] zł, która nie została uprawdopodobniona dla celów podatkowych oraz ulgę inwestycyjną w kwocie [...] zł. Następnie stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność nie została uprawdopodobniona został naruszony art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ podatkowy uznał, iż podatnicy nie wykazali by spełnione zostały warunki opisane w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy dotyczące nieściągalności wierzytelności dlatego też nie zaliczył utworzonej rezerwy w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dłużnik spółki firma "B" K. R. nie został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotowa wierzytelność nie została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, co jest warunkiem zaliczenia utworzonej rezerwy w koszty uzyskania przychodów.

Ponadto organ podatkowy ustalił, że w roku podatkowym 1997 podatnicy na podstawie przepisu art. 26a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczyli od dochodu [...] zł z tytułu wydatków inwestycyjnych, przy czym wysokość zaległości obciążającej podatników wyniosła [...] zł, natomiast wysokość kwoty wykazanej i zapłaconej przez podatników z tego tytułu wynosi [...] zł. Zaległość ta stanowiła zatem 8,55 % kwoty należnej. Uwzględniając przepis art. 26a ust. 22 pkt 1 cyt. ustawy oraz przepis art. 7 ust. 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 104, poz. 1104/ podatnicy utracili prawo do odliczeń ulgi inwestycyjnej, bowiem zgodnie z treścią ostatniego z cytowanych artykułów nie występuje utrata prawa do odliczenia ulg inwestycyjnych, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji I instancji określającej zobowiązania podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. Podatnicy potwierdzili odbiór takiej decyzji w dniu [...] 2002 r. natomiast zaległość uregulowana została w całości wraz z naliczonymi odsetkami dopiero [...] 2002 r. czyli po upływie 14 dniowego terminu od dnia otrzymania decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, podatnicy utracili prawo do ulgi inwestycyjnej.

W odwołaniu od tej decyzji państwo W. i M. S. wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w postępowaniu podatkowym ich pełnomocnika oraz naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażające się w uznaniu, że nie uprawdopodobnili nieściągalności wierzytelności, a także naruszenie art. 7 ust. 22 ustawy z dnia 9 listopada 2002 r. wyrażające się w uznaniu, iż decyzja Urzędu Skarbowego uchylona przez Izbę Skarbową ma byt prawny i nie uiszczenie w terminie 14 dni zaległości podatkowych wraz z odsetkami określonych uchyloną decyzją stanowi podstawę do utraty prawa do ulgi inwestycyjnej.

Uzasadniając odwołanie strony wskazały, iż organ podatkowy w dniu [...] r. wydał decyzję określającą kwotę zaległości podatkowych za rok 1997 oraz wysokość odsetek za zwłokę i wymienione w tej decyzji kwoty uiścili w dniu [...] 2002 r. Od decyzji tej strony złożyły odwołanie, w wyniku którego Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w całości. Następnie organ podatkowy wydał kolejną decyzję, w której określił zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w wysokości niższej niż w pierwszej decyzji. W decyzji nie pouczono stron o konieczności doliczenia odsetek do daty zapłaty ani też nie wskazano wysokości tych odsetek. Zdaniem stron skoro decyzja organu I instancji została uchylona to tym samym nie ma zaległości podatkowej oraz nie ma decyzji i nie można mówić w żadnym razie o stwierdzeniu, iż zaległość podatkowa wynosiła [...] % należnej skoro ewentualna zaległość dotycząca zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej ze sprzedaży wózków widłowych została uiszczona przed wydaniem obecnie zaskarżonej decyzji.

Ponadto strony wskazały, iż na przełomie roku 1997 i 1998 uzyskali ewidentne informacje, z których wynikało jednoznacznie, że firma prowadzona przez pana R. została w całości zlikwidowana a jego celem było wyłudzenie towarów, nie tylko od stron lecz również od innych osób. Stwierdziły, iż skoro zostali poinformowani przez Policję na początku 1998 r., że ich dłużnik jest poszukiwany listem gończym oznaczało to ewidentnie, iż pozyskano informacje uprawdopodobniającą nieściągalność tej wierzytelności. Organ podatkowy nie przeprowadził w tej sprawie żadnych dowodów.

Decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, - Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania państwa M. i W.a S. od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej wynika jasno, że nieściągalność musi być uprawdopobniona nie później niż w momencie utworzenia rezerwy dlatego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decydujące było ustalenie czy w momencie utworzenia rezerwy nieściągalność wierzytelności mogła być uznana za uprawdopodobnioną. Zdaniem organu odwoławczego o ewentualnej nieściągalności wierzytelności decyduje sytuacja majątkowa dłużnika, zatem okoliczności zaistniałe do dnia [...] 1997 r. nie były równoznaczne z uprawdopodobnieniem nieściągalności, gdyż nieobecność dłużnika i opóźnienie spłaty należności nie przesądzają o nieściągalności wierzytelności a likwidacja oddziału "firmy" nie oznacza zaprzestania działalności gospodarczej. Tak więc decyzja o utworzeniu rezerwy w [...] 1997 r. była przedwczesna a w tej sytuacji czynienie ustaleń odnośnie stanu wiedzy na temat ściągalności wierzytelności podatników w 1998 r. było zbędne, gdyż w dniu utworzenia rezerwy strony nie dysponowały danymi pozwalającymi na wnioski w sprawie sytuacji majątkowej kontrahenta i jego zdolności do realizacji należności. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w części koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o należny podatek od towarów i usług. Co do utraty prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedni przepis dotyczy decyzji organu I instancji i nie przewiduje możliwości regulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w terminie 14 dni od dnia otrzymania prawomocnej decyzji. W niniejszej sprawie przedmiotowa zaległość nie została uregulowana w wyznaczonym terminie i jest to okoliczność, która pozostaje bez związku z późniejszym uchyleniem decyzji organu I instancji przez Izbę Skarbową. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zakres pełnomocnictwa udzielonego przez strony radcy prawnemu dotyczył jedynie postępowania odwoławczego a nie reprezentowania stron w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący państwo M. i W. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego jak w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosząc tę samą argumentację i okoliczności co w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami były w zasadzie dwie kwestie wynikające z prawa materialnego. Pierwsza z nich dotyczyła wymogu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w momencie utworzenia rezerwy na te należności, a druga możliwości utraty prawa do ulgi inwestycyjnej, w sytuacji nieuregulowania w wyznaczonym terminie zaległości podatkowej.

Przystępując do oceny zasadności zastosowania przez organy podatkowe konkretnych przepisów prawa należy zauważyć, iż przedmiotowa decyzja odnosiła się do zobowiązania podatkowego za 1997 r., gdy podatnicy jako osoby fizyczne prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i pozostawali w związku małżeńskim.

W omawianym okresie skarżący zaliczyli w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwę na nieściągalne należności z tytułu sprzedaży wózków widłowych na kwotę [...] zł oraz ulgę inwestycyjną w kwocie [...] zł.

Co do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii spornych warto przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast przepis art. 23 ust. 3 tejże ustawy stanowił, że "Nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 32, uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy:

1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa cywilnego".

Sformułowanie cytowanego przepisu przesądza o tym, że wyliczenie w nim zawarte nie jest pełne co oznacza, iż podatnik może w inny niż wskazany w przepisie sposób dowodzić, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. "Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu" /tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2185/97/. "Użyte w zdaniu drugim art. 23 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące. Ustawodawca pozostawił wierzycielowi swobodę, jakimi środkami zdarzenie to uprawdopodobni. Muszą to jednak być dowody, które na podstawie doświadczenia pozwalałyby wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Uprawdopodobnienie to stan graniczący z pewnością, pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów /choćby w postaci dokumentów, o jakich mowa w zdaniu pierwszym/ takie zdarzenie może mieć miejsce /tak wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 732/99/. Tak więc w przepisie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy chodzi niewątpliwie o uprawdopodobnienie w sensie dowodowym, przy czym z ogólnych reguł dowodzenia wynika, że wykazanie okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności ciąży na podatniku. To podatnik powinien wskazać na zdarzenia, fakty i dowody, istniejące już w dacie tworzenia przedmiotowych rezerw, które w sposób graniczący z pewnością racjonalnie przekonują o nieściągalności wierzytelności na pokrycie których utworzono rezerwę. Na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że w chwili podjęcia decyzji o utworzeniu rezerwy istniał taki stan rzeczy, który pociągał za sobą faktyczną możliwość, ewentualność, uzasadnione przypuszczenie, że prawdopodobnie spowoduje nieściągalność wierzytelności. Stan ten powinien być "oczywisty" w tym znaczeniu, że nie budził wątpliwości co do jego znaczenia czy prawdziwości. Aby uznać za koszty uzyskania przychodów rezerwy, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest wcześniejsze zaistnienie prawdopodobieństwa nieściągalności takich wierzytelności. Rezerwy te można tworzyć i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności już istnieje, a nie gdy może zaistnieć lub zaistniało wskutek zdarzeń, które nastąpiły już po utworzeniu rezerwy na ich pokrycie. Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie cytowanego przepisu, szczególnie użyty w nim zwrot "została uprawdopodobniona" co oznacza czynność już dokonaną.

Należy więc zgodzić się z poglądem cytowanym przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że "nieściągalność musi być uprawdopodobniona na dzień tworzenia rezerwy, aby mogła być ona uznana za koszt uzyskania przychodu" oraz że "podatnik musi przed utworzeniem rezerwy dokonać takich czynności, które w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniają prawo podatnika do utworzenia rezerwy". Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że o ewentualnej nieściągalności wierzytelności decyduje sytuacja majątkowa dłużnika, a okoliczności zaistniałe do dnia 29 grudnia 1997 r. kiedy to utworzono przedmiotową rezerwę nie były równoznaczne z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy, gdyż nieobecność dłużnika i opóźnienie spłaty należności nie przesądzają o nieściągalności wierzytelności i nie stanowią jej uprawdopodobnienia, a likwidacja oddziału "firmy" nie oznacza zaprzestania działalności gospodarczej. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy słusznie stwierdził, że w dniu utworzenia rezerwy strony nie dysponowały danymi pozwalającymi – w sposób uzasadniony – na ustalenie ówczesnej sytuacji majątkowej kontrahenta i jego zdolności do realizacji należności. Należy tu wskazać, co wynika z akt sprawy, że dopiero po utworzeniu przedmiotowej rezerwy zaszły takie zdarzenia, fakty i sytuacje, które pozwalały na przyjęcie jako prawdopodobną czyli graniczącą z pewnością okoliczność nieściągalności wierzytelności, na pokrycie których stworzono rezerwę. Tak więc organy podatkowe miały racje twierdząc, że decyzja o utworzeniu rezerwy w [...] 1997 r. była przedwczesna. Nie miały również obowiązku dokonywania ustaleń odnośnie faktów i zdarzeń zaistniałych w 1998 r. i dających podatnikom wiedzę o nieściągalności przedmiotowych wierzytelności. Nie można bowiem zgodzić się z prezentowanym przez skarżących poglądem, że skoro z mocy obowiązujących przepisów zobowiązani byli do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. do dnia 30 kwietnia 1998 r. to do tej daty mogli jeszcze dokonywać ustaleń uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. Podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy danego roku podatkowego, a więc jak w tym przypadku roku kalendarzowego. Rok kalendarzowy wyznacza granice czasowe istnienia konkretnego stanu faktycznego mającego znaczenie prawnopodatkowe. Wynika to również z treści art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który m. in. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponadto z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 cytowanej ustawy w żaden sposób nie wynika możliwość tworzenia opisanej tam rezerwy w roku poprzedzającym wystąpienie okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. Wręcz przeciwnie przepis ten uzależnia utworzenie rezerwy uważanej za koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym od wcześniejszego bądź jednoczesnego zaistnienia takiego stanu, który uprawdopodobnia fakt niemożliwości ściągnięcia opisanych tam wierzytelności. Mając to na uwadze można twierdzić, że termin składania corocznych zeznań podatkowych nie stanowi granicy czasowej dla dokonywania czynności prowadzących do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, gdyż istotna jest wiedza podatnika o faktach i okolicznościach w czasie tworzenia rezerwy, a nie stan tej wiedzy w dacie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za konkretny rok podatkowy.

Z tych przyczyn Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżących dotyczący naruszenia cytowanych wcześniej przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stwierdził, że prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe było zgodne z obowiązującymi zasadami proceduralnymi. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieściła się w granicach wynikających z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż została oparta na zebranym w sprawie materiale dowodowym, ocenie poddano całokształt tego materiału przy uwzględnieniu znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia przepisu art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w trakcie postępowania podatkowego pełnomocnika skarżących. Jak bowiem wynika z treści dokumentu ustanawiającego pełnomocnictwo zostało ono udzielone - co do odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., miało więc charakter ograniczony do postępowania odwoławczego dotyczącego tej wskazanej wyraźnie decyzji. Strony nie udzieliły innego ani nie naruszyły udzielonego już pełnomocnictwa wobec czego organy podatkowe nie były uprawnione do uznania, że umocowanie to ma charakter szerszy niż wynikający z treści przedmiotowego dokumentu.

Nie można natomiast odmówić słuszności zarzutowi skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 7 ust. 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 104, poz. 1104/, zgodnie z którym "Przy ocenie utraty prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., z przyczyn, o których mowa w ust. 22 pkt 1 tego przepisu, uznaje się, że nie występuje utrata tego prawa, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami". Ustawa ta nie precyzuje pojęcia "należne odsetki" ani też nie stanowi o charakterze opisanej w niej decyzji.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w pierwotnej decyzji z dnia [...] r. doręczonej podatnikowi w dniu [...] 2002 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, kwotę zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł powołując się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 526 z późn. zm./. Decyzja ta nie zawierała pouczenia o konieczności samodzielnego naliczania dalszych należnych odsetek począwszy od następnego dnia po dniu wydania decyzji do dnia zapłaty.

Przepis art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowił, że w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Naliczenie odsetek przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej był przypadkiem zastosowania prawa w indywidualnej sprawie podatkowej. Decyzja w tym zakresie wiązała zarówno organ podatkowy jak i podatnika dopóki nie została usunięta z obrotu prawnego. Określała więc należne w dacie wydania decyzji odsetki zwłoki, co prowadzi do wniosku, że pojęcie należnych odsetek oznacza właściwą kwotę odsetek, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego obciążają podatnika w dacie wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Poglądowi temu nie sprzeciwia się fakt, iż odsetki od zaległości podatkowej naliczane są – co do zasady – od dnia następnego po ostatnim dniu terminu zapłaty podatku do dnia zapłaty podatku włącznie. Definicja zawarta w § 11 ust. pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy "Ordynacja podatkowa" dotyczy kwestii końca okresu za jaki pobiera się odsetki za zwłokę, a nie wymagalności bądź niewymagalności odsetek lub ustalenia czy są to odsetki należne lub nienależne.

Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie /art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej/. Niezapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że naliczone są odsetki za zwłokę /art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej/, które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik /art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej/. Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich mowa jest w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej/.

Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu art. 7 ust. 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. /Dz.U. Nr 104, poz. 1104/ w wypadku wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe termin uregulowania takiej zaległości wraz z należnymi odsetkami ustalony został – tylko i wyłącznie dla celów wynikających z tego przepisu tj. zachowania lub utraty prawa do opisanych tam odliczeń – na okres 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji podatnikowi. Tak więc w tym szczególnym przypadku termin płatności "uregulowania" zaległości wynikającej z zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia otrzymania przez podatnika decyzji określającej także zobowiązanie. O ile w oznaczonym terminie podatnik ureguluje zaległość wraz z należnymi odsetkami uznaje się, że nie występuje utrata prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Skoro omawiany przepis jest przepisem specjalnym, epizodycznym dotyczącym w istocie zachowania prawa do odliczeń dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać, że zawarte w tym przepisie określenia i zwroty odnoszą się do wartości wynikających bezpośrednio z decyzji organu podatkowego. Przepis ten daje bowiem podatnikowi konkretne uprawnienie, z którego może skorzystać o ile zachowa się w określony sposób. To podatnik poprzez uregulowanie bądź nieuregulowanie zaległości wraz z należnymi odsetkami decyduje w istocie o tym czy zachowa czy też utraci prawo do wcześniejszych odliczeń. Aby skorzystać z tego uprawnienia podatnik musi posiadać pełną wiedzę co do wysokości kwoty zaległości i wynikających z niej odsetek. Tak więc można stwierdzić, że określenie "ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami" zawarta w cytowanym przepisie należy rozumieć jako zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami od tej zaległości należnymi na dzień wydania przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Uiszczenie tak określonej kwoty w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji powoduje tylko ten skutek, że podatnik zachowuje prawo do ulgi inwestycyjnej.

Nie można zgodzić się z poglądem przedstawionym przez organ odwoławczy, że z cytowanego przepisu wynika, iż dla zachowania przedmiotowego uprawnienia konieczne jest dokonanie wpłaty zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień dokonania wpłaty. Przepis ten nie ustanawia takiego obowiązku, nie posługuje się zwrotem "odsetki za zwłokę" lecz pojęciem "należne odsetki". Nie mówi również o tym, że zaległość wraz z odsetkami powinna być "w całości" uregulowana w terminie 14 dni od doręczenia decyzji. Stwierdza jedynie, że powinno nastąpić uregulowanie takiej zaległości wraz z należnymi odsetkami rozumianymi jako odsetki wyliczone przez organ podatkowy w doręczonej stronie decyzji. Należy bowiem również zauważyć, że w przypadku uchylenia tejże decyzji przez organ drugiej instancji i określenia zaległości podatkowej w innej wysokości rzeczą tego organu byłoby ponowne określenie odsetek zwłoki należnych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. "Uchylenie decyzji określającej zaległość podatkową przez organ podatkowy II instancji pociąga za sobą obowiązek ponownego określenia odsetek za zwłokę /wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r. III SA 44/03 – M.Podatk. 2004/5/46/.

Skoro w niniejszej sprawie strony w ustawowym terminie uiścili wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji zaległość wraz z należnymi odsetkami należało uznać, że odmienne stanowisko organów podatkowych w tej kwestii było bezzasadne i niezgodne z powołanym wyżej przepisem.

Wskazane wyżej naruszenie prawa w sposób niewątpliwy miało wpływ na wynik wydanego rozstrzygnięcia i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i na mocy dotychczasowych przepisów zasądził na rzecz skarżących koszty postępowania sądowego. Z uwagi na okoliczności sprawy Sąd nie uznał za zasadne orzekanie o wykonalności zaskarżonej decyzji.