Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 345/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 7,  art. 15 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 14 lutego 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 20 września 2019r., nr [...], określającą D. Sp. z o. o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W okresie objętym kontrolą, ww. Spółka prowadziła działalność w zakresie inwestycyjnym w podmiotach z branży medycznej. W 2014r. zostały dokonane inwestycje kapitałowe w spółkę S. S.A., służące nabyciu nowych podmiotów z branży medycznej. Spółka jest finansowana przez jedynego udziałowca, tj. [...] z/s na terytorium [...]. [...] powstała w 1983r. i jest największym operatorem prywatnych szpitali w [...]. W dniu 26 września 2014r. D. Sp. z o.o. objęła 9.562.643 akcji serii [...] S.A. o łącznej wartość nominalnej [...] zł, za łączną cenę w wysokości [...] zł oraz w dniu 7 grudnia 2014r. objęła 7.847.384 akcji serii [...] S.A. o łącznej wartość nominalnej [...] zł, za łączną cenę w wysokości [...] zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, wynikającej z zawartych z [...] S.A. umów pożyczek z dnia 16 kwietnia, 12 czerwca, 1 sierpnia, 4 września, 22 września, 6 listopada oraz 19 listopada 2014r. Powyżej ustalony stan faktyczny jest niesporny.

W świetle powyższego, organ I instancji prowadził kontrolę celno-skarbową wobec ww. Spółki w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnośnie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2014r. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółka w złożonym w dniu 13 sierpnia 2015r. do Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2014 (CIT-8), nie wykazała uzyskanego dochodu z zysków kapitałowych w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu objęcia w dniach 26 września 2014r. oraz 7 grudnia 2014r. akcji S. S.A. z/s w K., o łącznej wartości nominalnej [...] zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej jej od S. S.A. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Powyższe zaniechanie skutkowało zaniżeniem kwoty deklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych o [...] zł. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostały opisane w wyniku kontroli nr [...] z dnia 17 maja 2019r. W związku z niezłożeniern przez Spółkę korekty deklaracji, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe (postanowienie nr [...] [...] z dnia 25 lipca 2019r.).

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ I instancji wydał w dniu 20 września 2019r. decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu organ poczynił ustalenia w zakresie rozstrzygnięcia, czy objęcie akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład wierzytelności, przysługującej wobec tej Spółki, stanowi dochód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz czy jeśli ww. czynność stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego, to należy z tego tytułu rozpoznać koszty uzyskania przychodów. Zagadnienie powyższe powstało w związku objęciem przez Spółkę w 2014r. udziałów w spółce S. S.A. i uznaniem przez organ, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...]zł, stanowiącą nominalną wartość akcji objętych w S. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w okolicznościach sprawy, mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym. Zdaniem Spółki natomiast, wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny, na co wyraźnie wskazywała uchwała wspólników Spółki, zawarte umowy, a także znajdujące swe odzwierciedlenie w akceptującym transakcje rozstrzygnięciu sądu rejestrowego. W świetle powyższego, organ I instancji uznał, iż Spółka powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ostatecznie określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"), poprzez pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznanie, iż objęcie akcji spółki S. S.A., wynikających z udzielonych przez Spółkę na rzecz S. pożyczek, należy traktować, jako wkład niepieniężny (aport), wobec czego Spółka po objęciu akcji, powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z pokryciem kapitału zakładowego [...], poprzez umowne potrącenie wierzytelności pieniężnych, wynikających z udzielonych przez Spółkę na rzecz [...] pożyczek (co przez organ jest traktowane, jako wkład pieniężny) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki;

- art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez ocenę stanu sprawy, naruszającą zasadę prawdy obiektywnej, zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, skutkującą finalnie wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.

W uzasadnieniu Spółka wskazała m.in., że w jej ocenie, objęcie akcji i pokrycie ich w drodze potrącenia wierzytelności pieniężnych, wynikających z udzielonych przez Spółkę pożyczek, nie powinno zostać potraktowane, jako wkład niepieniężny (aport), a tym samym Spółka nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu objęcia tych akcji. Wskazano również, że wobec braku definicji legalnej wkładu pieniężnego i niepieniężnego w prawie podatkowym, należy zastosować rozumienie ww. pojęć w znaczeniu nadanym przez prawo handlowe, co ma prowadzić do uznania, iż na podstawie przepisów k.s.h., potrącenie wierzytelności z tytułu wkładu do spółki kapitałowej z wierzytelnością o spłatę pożyczki, skutkuje wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki. Spółka podniosła również, że ze względu na brak zakwestionowania przez sąd rejestrowy wniosku o dokonanie wpisu, wskazującego na pieniężny charakter wniesionego do Spółki wkładu, stanowi dowód, że powyższy wkład miał charakter pieniężny. Spółka przywołała również interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Ł., mające potwierdzać ww. wskazane stanowisko Spółki. Dodatkowo Spółka wskazała, że niedopuszczalna jest sytuacja kwalifikowania tego samego wkładu, jako wkład niepieniężny na gruncie przepisów podatkowych, a jako pieniężny na gruncie przepisów prawa handlowego, co zmusza podatników do sztucznych i nieuzasadnionych gospodarczo przelewów środków pieniężnych. Ponadto Spółka wskazała, że pomimo iż nie akceptuje argumentacji organu odnośnie wystąpienia przychodu podatkowego w związku z wniesieniem wkładu do spółki [...], to w razie przyjęcia takiego sposobu rozumowania, Spółka powinna mieć, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości nominalnej potrąconych wierzytelności. W związku z brakiem definicji pojęcia "nabycia" w prawie podatkowym, należy je rozpatrywać w oparciu o regulacje prawa cywilnego. Dodatkowo, zdaniem Spółki, organ nie dokonując rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonując nieprawidłowej oceny tego materiału, doprowadził do niezasadnego orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 14 lutego 2020r., o której mowa na wstępie. Organ powołał się na treść art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p., obowiązującego w 2014r. i wywiódł, że za utrwalony obecnie w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana - tak, jak w rozpoznawanej sprawie - konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Jako, że kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport), jako form pokrycia kapitału w spółce akcyjnej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego, ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. W tym zakresie, organ przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i wywiódł, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy, traktować należy, jako wniesienie wkładu niepieniężnego, bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo dokonał oceny stanu prawnego sprawy uznając, iż Spółka powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamiana za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W kontekście powyższego wskazano, że dla oceny skutków podatkowych konwersji, analiza przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o krajowym rejestrze sądowym nie jest rozstrzygająca - ma znaczenie, ale nie jest jedynym elementem, jaki należy wziąć pod uwagę dla kwalifikacji podatkowej zdarzenia. Tymczasem, Spółka w pełni utożsamiła pojęcia funkcjonujące na gruncie k.s.h. z pojęciami funkcjonującymi na gruncie u.p.d.o.p. W swoim stanowisku nie uwzględniła jednak autonomii prawa podatkowego, choć u.p.d.o.p. podobnie, jak k.s.h., nie definiuje pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny", to nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których, spółki są tworzone. Następnie podano, że analiza sposobu konwersji wierzytelności pożyczkowych na akcje [...] S.A., zastosowanego w niniejszym stanie faktycznym wskazuje, że istota tej operacji: po stronie wierzyciela, polega na zamianie jego wierzytelności wobec [...] S.A. na inne prawo majątkowe - akcje w [...] S.A.; po stronie dłużnika, polega na zmianie w jego pasywach, tj. przeniesieniu konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". Zatem, pomimo określenia przedmiotu wkładu, jako pieniężny, ww. podmioty nie dokonały (a nawet nie planowały dokonania) rzeczywistego świadczenia pieniężnego w związku z tak realizowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie ma więc podstaw do uznania, że w opisanym stanie faktycznym [...] Sp. z o.o. wniosła do [...] S.A. wkład pieniężny w rozumieniu u.p.d.o.p. Bowiem rzeczywiste świadczenie pieniężne Spółki na rzecz [...] S.A. nastąpiło jeszcze przed podjęciem decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. w momentach udzielania pożyczek. W ten sposób, wykreowana została wierzytelność, podlegająca analizowanej konwersji. Causa tego świadczenia pieniężnego była jednak inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. W związku z powyższym, traktowanie omawianej konwersji, jako przypadku wkładu pieniężnego, oznaczałoby de facto następczą zmianę causa, spełnionego przez skarżącego świadczenia pieniężnego, co jest niedopuszczalne. Wskazano również, że Spółka nie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w zamian za wierzytelności własne, a przytoczone przez nią interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie. Podkreślono, że konwersja wierzytelności, oznacza jej zmianę na inne prawo majątkowe i jako taka, stanowi o wniesieniu do spółki wkładu w formie niepieniężnej. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom sformułowanym w odwołaniu, organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem wyjaśniono, że przepis ten reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i nie daje podstaw do przyjęcia innej interpretacji tego przepisu, niż wynikająca z jego literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom odwołania, nie można zgodzić się z poglądem, jakoby pojęcie "nabycia", należałoby rozpatrywać w oparciu o definicje, regulujące zagadnienie nabycia praw (w tym wierzytelności) zaczerpnięte z prawa cywilnego. Przede wszystkim ustawodawca na gruncie u.p.d.o.p., wyraźnie i konsekwentnie rozróżnia od siebie pojęcia "nabycia" od pojęć "objęcia" i "wytworzenia". Ustawa odnosi pojęcie "nabycia" do uzyskania majątku w sposób pochodny (w wyniku przejścia z majątku innego podmiotu), podczas gdy pojęcia "objęcia" i "wytworzenia", wskazują na nabycie o charakterze pierwotnym (kiedy to do majątku podatnika, wchodzi składnik nieznajdujący się wcześniej w majątku żadnego innego podmiotu). Zdaniem organu, nie można przyjąć, że ustawodawca w jednym tylko przepisie - art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. użył pojęcia "nabycia" dla określenia przysporzeń, zarówno o charakterze pierwotnym, jak i pochodnym. Oceny tej nie może zmienić treść ustawy nowelizującej i to nie tylko dlatego, że może być ona co najwyżej wskazówką interpretacyjną dla rozumienia stanu prawnego, obowiązującego przed jej wejściem w życie, ale również dlatego, że dodanie określenia "lub wytworzenie", wyraźnie sugeruje zmianę zakresu zastosowania przepisu. Trudno bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca dodaje do ustawy zwroty, które są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia normatywnego. Nie można uznać za przekonujące stanowiska Spółki, że taka zmiana miałaby jedynie charakter doprecyzowujący, skoro orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie wykładni omawianego przepisu było ugruntowane i jednolite. Tej oceny nie może zmienić analiza powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. IIFSK 2839/13. Z utrwalonej już bowiem linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Podatnik w uzasadnieniu zarzutów odwołania argumentuje także, iż z dniem 1 stycznia 2015r., art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT otrzymał nowe brzmienie (na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014r., poz. 1328), zgodnie z którym, podatnik może rozpoznać, jako koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na wytworzenie składników majątku, które następnie były przedmiotem aportu, jako wkład do spółki kapitałowej. Podatnik posiłkuje się w tym zakresie stanowiskiem sądów administracyjnych. W odniesieniu do powyższego, organ podał, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, sprzeczne ze wskazanym przez Spółkę, jest szeroko aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i także w tym zakresie powołano się na liczne orzeczenia, szczegółowo cytowane w treści decyzji. W ostatniej części decyzji, odniesiono się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznając, że w toku postępowania nie uchybiono regułom prawa procesowego, w konsekwencji nie znaleziono podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzję zaskarżyła w całości i zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż objęcie akcji spółki [...] S.A., których pokrycie nastąpiło w drodze umownego potrącenia wierzytelności pieniężnych, wynikających z udzielonych przez Spółkę na rzecz [...] pożyczek, należy traktować, jako wkład niepieniężny (aport), wobec czego Spółka po objęciu akcji powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, podczas gdy Spółka w rzeczywistości objęła te akcje w zamian za wkład pieniężny, a zatem w sposób niepowodujący przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT;

- art. 14 § 4 zd. 2 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Naczelnika, iż potrącenie (umowne) wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki o zwrot udzielonych pożyczek, stanowi wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, mimo że na gruncie ww. przepisu k.s.h. oraz systemu prawa prywatnego, potrącenie stanowi pieniężną formę rozliczenia (realizacji) zobowiązania pieniężnego do wniesienia wkładu pieniężnego i nie zmienia charakteru takiego wkładu na wkład niepieniężny;

- art. 311 § 1, art. 312 § 1 i art. 431 § 7 k.s.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż wkład pieniężny, powinien zostać wniesiony w drodze wpłaty przez Spółkę pieniędzy na konto bankowe na poczet kapitału zakładowego spółki [...], mimo że przepisy k.s.h. nie stanowią, że pokrycie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wkładem pieniężnym następuje wyłącznie, poprzez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub tzw. pieniądzem bankowym;

- art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Naczelnika rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że objęcie akcji w spółce akcyjnej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (o charakterze pieniężnym) jest zdarzeniem prawnym objętym zakresem ww. przepisu ustawy o CIT;

- art. 217 Konstytucji w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Naczelnika art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu pożyczek udzielonych [...], które zostały już raz uwzględnione przez Spółkę w podstawie opodatkowania, mogą stanowić również podstawę do opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014r. w ramach identyfikowanej przez organ transakcji "konwersji wierzytelności na akcje", co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia;

- art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawionym podstaw faktycznych i prawnych uznaniu, iż wydatki faktycznie, poniesione przez Spółkę na udzielenie pożyczek, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki, w sytuacji, w której organ uznaje jednocześnie za wkład niepieniężny pokrycie kapitału zakładowego w drodze potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu w kapitale zakładowym [...] z wzajemną wierzytelnością pożyczkową Spółki;

2. wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia:

- art. 199a § 1 o.p. w zw. z art. 120 w zw. 65 § 2 k.c. w zw. z art. 3531 k.c., poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej, tj. przyjęcie, że strony dokonały zamiany wierzytelności na akcje i w konsekwencji doszło do objęcia akcji przez Spółkę rzekomo w zamian za wkład niepieniężny, wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi, zgodnie z którymi, objęcie przez Spółkę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym [...], nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT), w odniesieniu do: uznania, wbrew funkcjonującym w 2014r. poglądom wyrażanym, zarówno przez organy podatkowe, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że umowne potrącenie wierzytelności o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu; uznania, wbrew rozbieżnym stanowiskom w orzecznictwie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z dokonaniem potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki;

- art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez ocenę stanu sprawy, naruszającą zasadę prawdy obiektywnej, zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkującą finalnie wydaniem zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Nadto wniesiono o odroczenie rozpoznania niniejszej sprawy i o przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji, Trybunałowi Konstytucyjnemu do rozstrzygnięcia pytań prawnych:

a) czy art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w zakresie, w jakim pozwalają na przyjęcie, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych pożyczek, które zostały już raz uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania, mogą stanowić również podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach transakcji rozliczenia podwyższenia kapitału spółki w drodze potrącenia wierzytelności pożyczkowej, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych środków finansowych, są zgodne z zasadami ochrony prawa własności, ograniczenia możliwości korzystania z własności, demokratycznego państwa prawnego oraz zasad stanowienia obciążeń podatkowych w ustawie podatkowej, tj. art. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 i art. 217 Konstytucji?

b) czy art. 15 ust. 1 i ust. 1 j pkt 3 ustawy o CIT w zakresie, w jakim pozwalają na przyjęcie, że wydatki faktycznie poniesione na udzielenie pożyczek, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, w której jednocześnie uznaje się je za wkład niepieniężny na pokrycie kapitału zakładowego w drodze potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu w kapitale zakładowym z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, a tym samym przekształcają konstrukcję podatku dochodowego w podatek przychodowy i jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015r. w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r. poz. 1328) podmioty znajdujące się w identycznym stanie faktycznym, mają prawo do identyfikacji kosztu podatkowego w wartości nominalnej udzielonych pożyczek, są zgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, równości wobec prawa, zakazu dyskryminacji, ochrony prawa własności, ograniczenia możliwości korzystania z własności, sprawiedliwości podatkowej oraz stanowienia obciążeń podatkowych w ustawie podatkowej, tj. art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji?

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do tez wyroków, przywołanych przez skarżącą - stwierdzono, że orzeczenia te stanowią pojedyncze, indywidualne rozstrzygnięcia, co jednak nie przekreśla dominującej i określonej linii orzeczniczej, zgodnej z przedstawionym w treści decyzji stanowiskiem. Odnośnie wniosków o odroczenie rozpoznania niniejszej sprawy i przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych, organ pozostawia wskazane zagadnienia pod rozwagę Sądu. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej; p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez D. W., decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Sąd w postępowaniu organów obydwu instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury, które by miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zasadniczo nie kwestionuje stanu faktycznego, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. Ustalony zatem w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe w toku postępowania w obu instancjach uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i ocena materiału dowodowego obu decyzji odpowiada wymogom swobodnej oceny. W uzasadnieniach decyzji opisano stan faktyczny, przytoczono właściwe przepisy prawa i wyjaśniono mające zastosowanie w sprawie przepisy.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch problemów.

Po pierwsze kwalifikacji prawnej czynności, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego w [...] SA w K. i w tym kontekście oceny, czy doszło do objęcia akcji przez Skarżącą w zamian za wkład pieniężny, czy też za wkład niepieniężny, a zatem do oceny zasadności zastosowania w sprawie regulacji przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r.

Po drugie uprawnienia rozpoznania przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności własnej związanej z tą czynnością.

Obydwa problemy powstały w związku z objęciem przez Skarżącą w 2014r. akcji [...] S.A. i uznaniem przez organy podatkowe, iż Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę stanowiącą nominalną wartość akcji objętych w/wym Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Zdaniem Skarżącej natomiast wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny.

Wyjaśnienie tego spornego zagadnienia wymaga wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2014r. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Na tle cytowanego przepisu za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana, tak jak w rozpoznawanej sprawie, konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13; z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16, z dnia 12 czerwca 2019r. sygn. akt II FSK 2490/17 i II FSK 1994/17, z dnia 5 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 593/18 akt; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten prezentowany był już w przywołanym powyżej wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, w którym stwierdzono, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. K.s.h., podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Równocześnie NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04 stwierdził, że "o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki". Pogląd ten prezentowany był także w niewielu orzeczeniach NSA (por. wyrok z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/04 czy 24 września 2013 r. sygn. II FSK 2617/11) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, a w szczególności WSA w Warszawie (przykładowo; wyroki z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3497/12 czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3499/12). W żadnym wypadku nie można stwierdzić, że poglądy te dominowały w orzecznictwie. Były to poglądy wyrażane w jednostkowych wyrokach. Równocześnie bowiem silnie zaznaczana była poprzednio wskazana linia orzecznicza, stanowiąca bazę merytoryczną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe.

Odnośnie bardzo mocno akcentowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h. i wiążącego się z nim bezpośrednio zarzutu naruszenia art. 311 § 1, art. 312 § 1 i art. 431 § 7 K.s.h. należy wskazać, że w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, NSA konsekwentnie podkreślał, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej".

Kontynuując prezentowaną linię orzeczniczą, w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 NSA ponownie wskazał, że "przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną".

W zbliżonych tematycznie rozstrzygnięciach orzecznictwo NSA jest jednolite. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 sąd ten jednoznacznie wskazał, że "Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej", podobnie w wyrokach z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 czy z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2493/13, by następnie potwierdzić dominujący charakter powyższego poglądu wskazując w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, że "jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki winien być rozpoznany jako niepieniężny".

Należy również zauważyć, WSA w Krakowie prezentuje w powyższym zakresie jednolite stanowisko. Już w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 629/08, WSA w Krakowie stwierdził: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodem są obejmowane udziały pokryte aportem to pod względem prawno-podatkowym dochodzi do zbycia udziałów w zamian za zbywany przedmiot aportu (w rozpatrywanej sprawie: wierzytelność). NSA wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16, oddalił skargę kasacyjną innego podatnika złożoną w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym od wyroku WSA w Krakowie z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/15. Również w latach 2016-2019 WSA oddalił skargi podatników w sprawach, w których rozważał tożsamy problem (por. np. wyroki: z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1953/15; z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 129/17; z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 57/17; z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 122/17; z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 512/17; z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 73/18; z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 142/18; z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1307/18; z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 23/19).

Przedstawione powyżej zapatrywania są powszechnie podzielane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, słusznie zatem organy rozpoznające sprawę w kolejnych instancjach wzięły je za podstawę swych rozstrzygnięć. Także WSA w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej, aktualną i jednolitą linię orzeczniczą. Wynika z niej wprost, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Do zmiany stanowiska nie przekonała Sądu argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi oraz piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 25 sierpnia 2020r., w którym ta wnosiła o otwarcie zamkniętej rozprawy w związku z pojawieniem się wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2020r.sygn. II FSK 2083/19, w której stwierdzono, że "brak jest wyraźnie ustanowionej normy prawnej, która pozwalałaby na szczególne, "podatkowe" rozumienie pojęcia wkładu niepieniężnego. Stosując art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przy ustalaniu znaczenia pojęcia "wkład niepieniężny" oraz "wkład pieniężny" konieczne jest odwołanie się do znaczenia, jakie terminom tym nadaje prawo handlowe". W ocenie NSA, przedstawionej w tym wyroku, nie można pominąć, jaki wkład został zarejestrowany zgodnie z prawem handlowym państwa siedziby spółki, do której został wniesiony. "Pozostaje w związku z tym ocenić, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy można było pominąć, jak uczyniły to z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. organ podatkowy oraz WSA w Krakowie, jaki wkład został zarejestrowany zgodnie z prawem handlowym państwa siedziby spółki, do której został wniesiony. Organ podatkowy powinien ocenić przedłożone przez skarżącą dowody wskazujące na charakter wniesionego wkładu".

NSA wskazał w tym wyroku również, że "zajmował już stanowisko w podobnej sprawie zakończonej wyrokiem z 25.09.2019 r., II FSK 3116/17. Wydany on został wobec podatnika, będącego wspólnikiem spółki czeskiej. Podobnie jak w przypadku skarżącej, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło przez wzajemne potrącenie zobowiązania z tytułu pożyczek z zobowiązaniem wpłaty na kapitał zakładowy, a przedmiotowe czynności były udokumentowane stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników oraz wpisem do czeskiego rejestru handlowego. Rozstrzygając niniejszą sprawę, skład Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację wyrażone w ww. wyroku NSA".

Odnosząc się jednak do powołanego wyroku, Sąd nie ma podstaw by podzielić pogląd strony skarżącej o ukształtowaniu się w oparciu powyższe dwa wyroki "nowej" linii orzeczniczej, zaprzeczającej dotychczas prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym NSA. Zaznaczyć bowiem należy, iż są to jedynie dwa wyroki wydane przez NSA w podobnym składzie (ten sam Sędzia Sprawozdawca) natomiast w innych orzeczeniach także NSA utrzymywana jest dotychczasowa linia orzecznicza (np. w sprawie II FSK 593/18). Co więcej, w uzasadnieniu powoływanego przez stronę skarżącą wyroku z 18 sierpnia 2020r. II FSK 2083/19, NSA wyraźnie wskazuje, iż : "w orzecznictwie podatkowym i sądowoadministracyjnym ostatecznie ukształtował się dominujący pogląd, że jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem rozliczanym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki powinien być potraktowany jako niepieniężny w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych. Wniesienie zaś wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p."

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, brak jest podstaw do przyjęcia, iż dotychczas ukształtowana i powszechnie akceptowana linia orzecznicza w omawianym zakresie nie jest już aktualna a zatem nie istniały żadne podstawy do otwarcia rozprawy, zamkniętej na posiedzeniu jawnym w dniu 17 sierpnia 2020r.

Podsumowując należy wskazać, że ze względu to co powyżej zostało przedstawione, za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. sformułowane samodzielnie, jak i w powiązaniu z art. 217 oraz art. 84 Konstytucji.

W konsekwencji powyższego za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz zw. z art. 65 § 2 K.c. i 353’ K.c., przez błędne ustalenie treści czynności prawnej tj. przyjęcie, że strony dokonały zamiany wierzytelności na akcje i w konsekwencji doszło do objęcia akcji przez Skarżącą rzekomo w zamian za wkład niepieniężny, wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi, zgodnie z którymi objęcie przez Skarżącą akcji w podwyższonym kapitale zakładowym [...] S.A. nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego.

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w nich wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie NMUC-S przeprowadził taką ocenę dokonanych przez Skarżącą czynności cywilnoprawnych i prawidłowo wywiódł, że objęcie przez Skarżącą akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Scanmed nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie reguł zawartych w powyższych przepisach i przez to wydanie błędnego rozstrzygnięcia, Sąd już wcześniej zaznaczył, że nie stwierdził naruszenia przez prowadzących postępowanie zarówno tych reguł jak i pozostałych podstawowych zasad postępowania podatkowego. W szczególności ocena zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów związanych ze sporną czynnością podwyższenia kapitału, nie budzi wątpliwości Sądu.

Zaznaczyć wyraźnie należy, że wpisy dokonane przez sąd rejestrowy na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, a tym bardziej pieniężnego, czy innego charakteru wkładu, nie mogły być oceniane jako wiążące dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Jak wskazano powyżej samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym, nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak prawidłowo wskazał organ, skutki podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia akcji podlegały ocenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie zaś przepisów ustawy o K.R.S. Organy w realiach przedmiotowej sprawy nie kwestionowały oświadczeń stron o charakterze wnoszonego wkładu, zawartych w dokumentach urzędowych czy też orzeczeń sądu rejonowego dotyczących wpisów do KRS, tylko dokonały oceny czynności dokonanych przez Skarżącą przez pryzmat przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.K.R.S, w brzmieniu w 2014r., sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami prawa cywilnego i handlowego, podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jak również podejmować określone czynności, które nie sprzeciwiają się przepisom tych gałęzi prawa. Organy podatkowe mają natomiast prawo oceny czynności dokonywanych przez podatnika w kontekście skutków na gruncie prawa podatkowego, jakie czynności te wywołują w sytuacji, gdy są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Skutki podwyższenia kapitału i objęcia akcji w [...] S.A. prawidłowo, zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie zaś przepisów prawa rejestrowego. Stąd oceny skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie należało dokonywać poprzez pryzmat zapisów prawa handlowego, rejestrowego czy cywilnego, tylko w aspekcie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jak już wskazywano powyżej wyniku tej analizy, NMUC-S prawidłowo ocenił czynności przeprowadzone przez Skarżącą w związku z objęciem akcji i na tej podstawie dokonał właściwego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez NMUC-S art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Scanmed, które zostały już raz uwzględnione w podstawie opodatkowania, mogą stanowić również podstawę do opodatkowania skarżącej spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014r. w ramach zidentyfikowanej transakcji "konwersji wierzytelności na akcje", co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia, Sąd stwierdza, że NMUC-S w odpowiedzi na skargę trafnie wskazał, iż dochód z zysków kapitałowych został ustalony skarżącej na podstawie wartości nominalnej objętych akcji i nie miał żadnego związku z odsetkami z tytułu przedmiotowych pożyczek. Kwoty odsetek mają swe źródło w zawartych umowach pożyczek i jako takie mogą zostać zaliczone do przychodów 2014r. jednakże określone w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązań mają swe źródło w wartości otrzymanego kapitału (akcji) objętego za wartość wierzytelności własnej skarżącej spółki, która została "wytworzona" w wyniku udzielonego [...] S.A. finansowania i nie została ujęta w przychodach skarżącej za 2014r.

Jeszcze raz należy podkreślić, że źródłem powstania przychodu opisanego przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powstającego po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie (lub w statucie) wartość udziałów (akcji), zatem nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia tak jak twierdzi Skarżąca.

Kanwą do wydania zaskarżonej decyzji był fakt, że skarżąca spółka w złożonym w dniu 13 sierpnia 2015r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2014 (CIT-8), nie wykazała uzyskanego dochodu z zysków kapitałowych w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu objęcia w dniach 26 września 2014r. oraz 7 grudnia 2014r. akcji [...] S.A. w K., o łącznej wartości nominalnej [...] zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej jej od [...] S.A. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Powyższe zaniechanie skutkowało zaniżeniem kwoty deklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych o [...] zł. i w tym zakresie nastąpiła korekta zeznania podatkowego skarżącej

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego uprawnienia rozpoznania przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi NMUC-S dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Pogląd powyższy prawidłowo wsparto miedzy innymi argumentacją przedstawioną w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, potwierdzających stanowisko, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na akcje w spółce akcyjnej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko zawarte w przywołanych przez NMUC-S wyrokach, i jednocześnie stwierdza, że NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2340/11 wskazał, iż wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, ze zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Ponadto NSA podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów, jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

NSA podzielił przy tym stanowisko zawarte w przywołanych powyżej wyrokach NSA z dnia: 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; oraz w wyrokach z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11 i z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. M. K., M. K., Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą.

Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Za nieuprawniony NSA uznał również zarzut, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują Skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). Brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. NSA podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1331/04, w myśl którego wniesienie aportem należności, które w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

Sąd w składzie orzekającym podziela wyżej wskazaną argumentację NSA. Znalazła ona także pełne odzwierciedlenie w orzeczeniach NSA oraz WSA w Krakowie, powołanych powyżej przy omawianiu zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela natomiast argumentacji skargi związanej z nowelizacją przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. dokonaną od 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330, www.sejm.gov.pl), wskazano, że uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).Tym samym, niewątpliwie nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin "wytworzenie" użyty w znowelizowanym art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej. W dacie objęcia akcji przez skarżącą spółkę przepis ten nie obowiązywał, tym samym nie mógł mieć zastosowania. Argumentacja Skarżącej, dotycząca brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., po nowelizacji dokonanej od dnia 1 stycznia 2015 r., nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni rozszerzającej prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Do oceny danego stanu faktycznego, w przypadku braku przepisów przejściowych, stosuje się przepisy materialne obowiązujące w dacie jego zaistnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13). W konsekwencji nowe prawo nie modyfikuje sytuacji prawnych (praw i obowiązków) ukształtowanych przed jego wejściem w życie.

Z powyższych względów nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącej dotycząca charakteru jak i celów nowelizacji. Zaakcentować należy, że wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel. Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana ewentualnie w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Dlatego wykładni celowościowej w prawie podatkowym należy przypisywać jedynie znaczenie pomocnicze i winna być stosowania, gdy wykładnia językowa i systemowa nie daje jednoznacznych rezultatów. Nie kwestionując przywołanego w skardze uzasadnienia projektu ustawy, Sąd podkreśla, że wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia w 2014r. przepisu art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wykładnia celowościowa w rozpatrywanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 11 ust 1 P.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., podkreślić należy, że w istocie omawiane zagadnienia budziły kontrowersje, prowadzące do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe, ale także sądy administracyjne. Jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące. Rozbieżności w orzecznictwie zostały usunięte przez wypracowanie koncepcji zastosowanych w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe.

Podkreślić należy, że sama treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie budziła wątpliwości interpretacyjnych i organ nie zastosował rozszerzającej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Brak ustawowej definicji pojęcia wkład niepieniężny został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które jak wyżej wykazano jest obecnie jednolite. Również i w przypadku przepisu art. 15 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zastosowanie wykładni językowej pozwala na osiągnięcie jednoznacznych rezultatów wykładni prawa.

Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwoliło na ustalenie znaczenia przedmiotowych norm prawnych w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonując wykładni art. 2a O.p. stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia".

W tej sytuacji, skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

W ocenie Sądu, organ nie naruszył również art. 11 ust. 1 P.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.

Cytowany przepis nakłada na organ obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy w sytuacji, gdy takowe istnieją. Jak wskazano powyżej wątpliwości takie w niniejszej sprawie nie występują.

Odnosząc się do wniosku skarżącej spółki o skierowanie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie ww. przepisu jest po pierwsze: wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie: by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 1426/14). W ocenie Sądu ww. warunki w sprawie nie wystąpiły. W konsekwencji nie było podstaw przedstawienia zaproponowanych przez stronę skarżącą pytań Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia 20 września 2019r. nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że NMUC-S działając jako organ obydwu instancji trafnie przyjął, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie akcji w wyniku konwersji wierzytelności Skarżącej w kapitale zakładowym Spółki Scanmed nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny i stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jak również trafnie przyjął, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., wykluczał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności własnej, w przypadku konwersji takiej wierzytelności na akcje spółki. Również pozostałe zarzuty, będące w istocie konsekwencją tych dwóch podstawowych zarzutów, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.