Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1092/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust.1  pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję

Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] określającą J. M. (skarżący, strona skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 38.605 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że u podstaw rozstrzygnięcia legł ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, w którym skarżący na podstawie aktu notarialnego w dniu [...] lipca 1998 r., wspólnie z żoną (E. N.) w warunkach wspólności majątkowej małżeńskiej oraz małżeństwem B. i K. J. - nabył współwłasność nieruchomości położonej w Z., obręb S. (dalej jako nieruchomość), która obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego wraz z posadowionymi budynkami i budowlami (wpisanego do rejestru zabytków Województwa [...] pod nr [...]), a ponadto tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki oraz wody stojące. Zakup do majątku wspólnego małżonków został sfinansowany z tegoż majątku, uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości. W następstwie wniosku nabywców nieruchomości w dniu [...] stycznia 1999 r. podpisano porozumienie z Gminą Z. w sprawie wykonania opracowania zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na koszt wnioskodawców. Obszar objęty wnioskiem został przekształcony w obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej na podstawie uchwały Rady Gminy w Z. nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. Następnie, sukcesywnie dokonywano podziału nieruchomości i sprzedaży wydzielonych z niej działek.

W sprawie wskazano ponadto na ustalenia organu pierwszej instancji w świetle których skarżący wraz z żoną oraz K. i R. S. (od których w późniejszym okresie skarżący wraz z żoną odkupili udziały w nieruchomości) w dniu [...] maja 1999 r. dokonali nabycia nieruchomości położonej w R. o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 69.700 m² za łączną kwotę 19.645,00 zł od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Z informacji Urzędu Gminy w R. wynikało, że nieruchomość została objęta procedurą zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego zaś jednym z wnioskodawców zmian w części dotyczącej działki nr [...] był J. M., który zadeklarował jednocześnie całkowite pokrycie kosztów procedury zmiany planu, jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury. Sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej rozpoczęta została w 2006 r. Oprócz sprzedaży udziałów ww. nieruchomościach strona wraz z żoną dokonywała ponadto przeniesienia własności innych nieruchomości, tj. w 2004r. niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w T. oraz w latach 2004 – 2005 lokali mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w K. przy ul. [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując oceny stanu faktycznego organ pierwszej instancji uznał, iż przychody ze sprzedaży działek winny być zaliczone do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)) a nie - jak uczynił to skarżący - do źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy) z uwagi na to, iż handel nieruchomościami, obejmujący sprzedaż przekwalifikowanych i wydzielonych do celów budowlanych gruntów położonych w S. oraz R., prowadzony był w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucał naruszenie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż odwołujący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, pomimo, iż czynności wykonywane przez odwołującego nie spełniały przesłanek

z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, jak i art. 2a O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony odwołującej się.

Organ odwoławczy uznał argumentację strony za chybioną, w związku z czym zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. (nr [...]) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przytoczył i nawiązał do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz przypomniał, iż na mocy aktu notarialnego z dniu [...] lipca 1998 r. skarżący wspólnie z żoną (w warunkach wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz małżeństwem J. - nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości za łączną kwotę 930.000 zł., które obejmowały tereny zespołu pałacowo-parkowego, wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji pieniądze na zakup nieruchomości pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości - głównie położonych w K. Przedmiotowa nieruchomość zakupiona została w celu prowadzenia wspólnej działalności rolniczej i była prawie w całości (grunty rolne) wykorzystywana do działalności rolniczej. Grunty rolne są wykorzystywane do dzisiaj z wyłączeniem tych, które zostały sprzedane. Zespół pałacowo-parkowy nie był wykorzystywany gospodarczo. Nie ukończono remontu obiektu i nie został oddany do użytku. W roku 2010 obiekt został sprzedany. Z wyjaśnień skarżącego wynika, iż w całości wywiązano się ze zobowiązania zawartego w ww. akcie a dotyczącego wykonania adaptacji i remontu nabywanego zabytku według wytycznych konserwatora. Prace wykonywane były siłami własnymi oraz przy udziale firm obcych, a finansowane były z własnych środków.

Kontynuowano, iż w dniu [...] lutego 1999 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy dla części obszaru sołectwa S. Przedmiotem zmian planu miało być m.in. przeznaczenie gruntów rolnych pod strefę mieszkaniowo-usługową z zielenią towarzyszącą. Powyższy teren w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym Uchwałą z dnia [...] czerwca 2000 r. przekształcony został w obszar na cele zabudowy mieszkaniowej i gospodarczej. Sprzedaż powstałych w wyniku podziału działek rozpoczęła się w 2001 r., w którym to roku zawarto 25 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości. W następnych latach zawierano kolejne umowy przeniesienia własności nieruchomości, w tym w spornym roku 2011 zawarto 3 przedmiotowe umowy.

Następnie stwierdził organ drugiej instancji, iż zasadnie organ pierwszej instancji uznał prowadzone w 2011 r. działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Poprawność zajętego stanowiska wynika w ocenie organu odwoławczego z całokształtu okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości, przede wszystkim wszelkim formom aktywności strony (w tym począwszy od nabycia działek gruntowych, następnie podziału działek na mniejsze i wreszcie ich sukcesywna sprzedaż).

Ponad powyższe organ odwoławczy zwrócił uwagę na ciągłość prowadzonej przez skarżącego działalności, gdyż zdaniem organu podatkowego czynności podejmowanych przez podatnika nie można zakwalifikować jako sporadyczne. Strona kupowała bowiem nieruchomości, następnie wnioskowała o ich podział, na niektórych budowała domy oraz dokonywała ich sprzedaży w okresie kilku lat. Działalność ta również – zdaniem organu drugiej instancji – miała charakter zorganizowany, ponieważ podział działek podyktowany był nie tylko przeznaczeniem ich większej części do zbycia pod zabudowę, lecz również związany był z wydzieleniem działek w związku z przygotowaniem dojazdu do nowo wydzielonych działek.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można zgodzić się z zarzutem odwołania, iż organ pierwszej instancji błędnie zastosował przepis art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - definiujący działalność gospodarczą, gdyż przychód podatnika ze sprzedaży w 2011 r. nieruchomości nie mógł być zaliczony do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Zdaniem organu odwoławczego rozmiar i charakter transakcji wskazuje jednoznacznie na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie - jak twierdzi strona skarżąca - wykonywanie zarządu majątkiem osobistym. Z tych też względów wskazano, iż konieczne stało się ustalenie prawidłowych wielkości przychodu i kosztów jego uzyskania, jako podstawy obliczenia dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wyjaśnił, iż mimo że skarżący nie prowadził księgi przychodów i rozchodów w działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót nieruchomościami, zebrany został obszerny materiał dowodowy z którego wynikają zarówno wszystkie przychody, jak i koszty uzyskania przychodu, co uzasadniało odstąpienie przez organ pierwszej instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.).

W dalszej kolejności wskazano, że z tytułu sprzedaży spornych nieruchomości w 2011 r. skarżący nie uzyskał przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. ze sprzedaży środka trwałego, bowiem nieruchomości te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani też nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważył organ odwoławczy, iż w sprawie zbyte nieruchomości jako zakupione do celów handlowych, tj. do dalszej odsprzedaży są towarem handlowym. W roku 2011 dokonano sprzedaży trzech nieruchomości za łączną kwotę 356.122,00 zł z czego skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości 78.480,08 zł (przychód 96.530,50 zł minus należny VAT w kwocie 18.050,42 zł). Dalej organ drugiej instancji obliczył, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w samym 2011 r. przypadający na skarżącego wyniósł 69.010,44 zł. (wyliczony jako różnica pomiędzy przychodami netto przypadającymi na podatnika w kwocie 78.480,08 zł a kosztami ich uzyskania w kwocie 9.469,64 zł, których wyliczenie organ drugiej instancji przedstawił na stronach 16-18 zaskarżonej decyzji).

W kwestii naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego a to art. 121 O.p. organ drugiej instancji wskazał, iż stronie nigdy nie odmówiono udzielenia informacji lub wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem toczącego się postępowania ani też nie udzielono ich w sposób niejasny, błędny lub niewyczerpujący. Nie zgodził się ponadto organ z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. bowiem w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia w niniejszej sprawie jest powoływanie się przez podatnika na indywidualne interpretacje podatkowe wydane współwłaścicielom nieruchomości, tj. K. i B. J. We wskazanych interpretacjach wskazano, iż interpretacja jest wiążąca dla wnioskodawcy, nie chroni natomiast współwłaścicieli nieruchomości.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, mimo iż czynności przez niego wykonywane nie spełniały przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego. Wydania niekorzystnej dla skarżącego decyzji, pomimo iż treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierająca definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest źródłem niedających się usunąć wątpliwości, w czym strona upatrywała naruszenia art. 2a O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, iż sprzedając sporne nieruchomości skarżący nie spełnił przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie podejmowanych przez niego działań do czynności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. W szczególności podkreślał, iż w badanym okresie nie podejmowano żadnych działań zmierzających do uzyskania korzystniejszych warunków sprzedaży, w tym nie publikowano w prasie ani w intrenecie ogłoszeń o sprzedaży i nie zamierzano ich publikować. Strona nie prowadziła biura typowego dla podmiotów trudniących się profesjonalnie handlem nieruchomościami niezbędnego do koordynowania działaniami czy też przechowywania dokumentów, ani też nie posiadała strony internetowej.

Odnośnie zmian dokonywanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wskazano, iż działki położone w S. zbywane przez skarżącego w roku 2011 objęte zostały zmianami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wprowadzonymi uchwałą Rady Gminy Z. z dnia [...] października 2007 r., której podjęcie nie zostało w żaden sposób inicjowane przez stronę. Tym samym błędne jest stanowisko organów podatkowych, które wywodzą, że zmiany te miały miejsce w roku 2000 i zostały wprowadzone na skutek wniosku skarżącego o zmianę przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podobnie odnośnie nieruchomości położonych w Gminie R. skarżący podniósł, iż to organy gminy same, bez inicjatywy strony, podjęły działania w celu zmiany miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie dokonywane w 2011 r. przez stronę czynności polegające na sprzedaży wydzielonych działek wchodzących w skład nieruchomości położonych w S. i R. należy zaliczyć (tak jak uczynił to podatnik) do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., tj. do odpłatnego zbycia nieruchomości, czy też rację mają organy podatkowe obydwu instancji, które przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zaliczyły do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dokonując oceny przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego zauważyć należy, iż okoliczności sprawy ustalone przez organy podatkowe są zasadniczo bezsporne, rozbieżne stanowiska stron postępowania wynikają zaś z odmiennej oceny prawnej aktywności skarżącego mającej na celu sprzedaż nieruchomości. W granicach tak określonego sporu Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i jednocześnie stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie została dotknięta wadami uzasadniającymi jej eliminację z obrotu prawnego.

Stanowiąca materialną podstawę rozstrzygnięcia ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą. Według wskazanego art. 5a ust. 6, pojęcia "działalność gospodarcza" albo "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, Lex nr 270031). Ponadto wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów omawianej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, Lex nr 485292, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, Lex nr 497202).

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, Lex nr 519459). Wskazuje również, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r., I SA/Ol 198/08, Lex nr 395271).

Jak wynika z akt sprawy po zakupie spornych nieruchomości jej właściciele – w tym strona skarżąca - podjęli zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do ich rentownego zbycia. W tym celu w porozumieniu z gminą, zlecono i sfinansowano sporządzenie projektu zmian planu zagospodarowania przestrzennego terenu na przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, który to projekt zatwierdzony został uchwałą organu stanowiącego gminy. W dalszej kolejności przystąpiono do faktycznego i prawnego wydzielenia nowoutworzonych działek oraz ich oznaczenia geodezyjnego, które to czynności umożliwiały osiągnięcie maksymalnego zysku ze sprzedaży nieruchomości. Zwraca uwagę również fakt, iż na poszczególnych działkach rozpoczęto budowę domów co skutkowało oferowaniem do sprzedaży działek częściowo zabudowanych i wiązało się z koniecznością szczegółowych ustaleń dotyczących warunków umów kupna – sprzedaży. Umowy sprzedaży działek zawierane były przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości występujących osobiście lub przez współmałżonków oraz przyszłych nabywców, w formie aktu notarialnego, zaś w cenie ich nabycia wykazywano podatek VAT.

Wymienione powyżej, co wymaga podkreślenia – bezsporne – okoliczności, w tym przede wszystkim nabycie przedmiotowych nieruchomości w ramach współwłasności z innymi osobami, skala nabycia, podejmowane działania i ponoszone koszty mające na celu zmianę charakteru nieruchomości, ich podział i wreszcie sprzedaż uzasadniają przyjęcie przez Sąd stanowiska, iż sporne w sprawie przedsięwzięcie zainicjowane i prowadzone było w celu zarobkowym oraz wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu (współwłaścicieli), na własny rachunek, zaś przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Jak już bowiem sygnalizowano powyżej, o tym czy podejmowane przez dany podmiot działania noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje rzeczywisty charakter tych działań, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika czy też organu podatkowego co do charakteru tych czynności. Niezależnie bowiem od przekonania czy woli podatnika, jeżeli z okoliczności sprawy wynika iż prowadzona przez niego działalność odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Tym samym zasadnie przyjął organ odwoławczy, że działalność gospodarcza to taka, która charakteryzuje się następującymi cechami: jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, jest wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, a uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Zatem na stałą i w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują ustalone okoliczności takie jak: wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanie podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane, udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie dróg wewnętrznych z ogólnej powierzchni, uzbrojenie terenu w media, poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości w R. celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzega to skarżący, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania współwłaścicieli podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży na przestrzeni lat 2001 – 2010 i osiągniętych z tego tytułu zysków. Tym samym bez znaczenia dla oceny charakteru aktywności podejmowanych przez skarżącego pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, iż odnośnie nieruchomości zbytych w roku 2011 tak skarżący jak i pozostali współwłaściciele nie podejmowali żadnych aktywnych działań w zakresie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż działania te podjęli już wcześniej, w odniesieniu do sąsiadujących działek. Koleje zmiany planów zagospodarowania przestrzennego podejmowane przez Gminne były kontynuacją i konsekwencją wcześniejszych uchwał, które wytyczały kierunek rozwoju planowania przestrzennego w Gminie. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać bowiem wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. (wyrok NSA z 18.4.2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12. LEX nr 1481484). Z kolei warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. W ocenie Sądu wyżej omówione cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącego.

Z przedstawionych powyżej względów zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Konsekwencją tego poglądu jest to, że argumentacja skargi o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest bezzasadna.

Mając na względzie rozważania dotyczące ciągłości, zorganizowania oraz zarobkowego charakteru podejmowanej przez skarżącego działalności podkreślić należy, że tylko w spornym roku podatkowym tj. 2011 zawarto 3 umowy sprzedaży działek budowlanych a łączna kwota otrzymana tytułem sprzedaży wyniosła 356.122,00 zł. Na samego podatnika przypadł przychód w kwocie 96.530,50 zł. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wyliczył, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w samym 2011 r. przypadający na podatnika wyniósł 78.480,08 zł., przy czym dokładne wyliczenia w tym względzie przedstawił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Zaaprobować należy również stanowisko organów podatkowych wedle którego o zorganizowanym i planowanym charakterze prowadzonej przez stronę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy dodatkowo sprzedaż pozostałych nieruchomości położonych w R. (w latach 2006-2011 zawarto łącznie 16 umów przeniesienia własności działek i udziałów na łączną kwotę 3.649.421 zł), K. (w okresie od 2004-2007 r. skarżący zawarł 15 umów sprzedaży na łączną kwotę 1.680.242,80 zł) oraz dwie umowy sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w K. na łączną kwotę 3. 200.000 zł. Podejmowanie aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami innymi, niż będąca przedmiotem sporu, wzmacnia tylko przekonanie o zorganizowanym i planowym wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej. Działania strony miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób racjonalny i konsekwentny, co uwidaczniają efekty ekonomiczne w zakresie działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia procedury podatkowej (w tym przede wszystkim art. 121 i art. 122 O.p.) należy stwierdzić, że także i one nie były uzasadnione. Wbrew argumentacji skargi, prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe w całości podporządkowane zostało dążeniu do ujawnienia prawdy obiektywnej. Organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszystkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Został on przy tym poddany pełnej analizie i oceniony bez przekroczenia ustawowych granic, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i merytorycznie poprawne. Okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został oceniony w sposób odpowiadający oczekiwaniom strony, nie może zostać uznane ani za postępowanie skutkujące działaniem na niekorzyść podatnika, ani też za naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Odnośnie powoływania się skarżącego na interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Rozwoju i Finansów dla K. J. i B. J. w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów ze sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości Sąd uznał, iż wskazane interpretacje nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem wydane zostały wnioskodawcy innemu, niż strona skarżąca. Nadto, wskazując na zakres jaki wyznacza przepis art. 14b O.p. w odniesieniu do działania organu w ramach postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wobec szczególnego charakteru instytucji interpretacji indywidualnych, gdzie postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, w jego ramach nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Stąd też powołane interpretacje indywidualne wydane zostały w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawców stan faktyczny, który nie w pełni odpowiada ustaleniom kontroli podatkowej przeprowadzonej w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 2a O.p. Z treści tego przepisu wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Natomiast w spornej tu sprawie, wątpliwości nie dotyczą przepisów prawa podatkowego ale stanu faktycznego a konkretnie oceny czy dokonywane w 2013 r. przez stronę czynności polegające na sprzedaży działek stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Niezależnie od zakresu ww. przepisu, to w opinii Sadu w rozpoznawanej sprawie w ogólne nie wystąpiły wątpliwości, o których mowa w rozważanej normie, bowiem poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowiodły, że czynności sprzedaży opisanych nieruchomości posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.