Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1883/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 739/18 w sprawie ze skargi T. O., J. O. i X. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. O., J. O. i X. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 739/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę T. O., J. O. i X. O. (dalej jako: "strony" lub "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 15 maja 2018 r. określającą stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 132 884 zł i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 110 460 zł oraz o wysokości odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga na powyższą decyzję zasługuje na uwzględnienie i przytaczając treść przepisów art. 153 i art. 170 P.p.s.a. zważył, że w omawianej sprawie wiążące są dwa prawomocne wyroki: NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1263/14 i WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/17. Oba dotyczyły wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r., kiedy nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 18 maja 2015 r., o sygn. akt [...], uznający oskarżonego J. O. za winnego popełnienia czynu polegającego m.in. na tym, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich wydatków nie stanowiących takich kosztów poniesionych na zakup materiałów budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez I. P. K.. Wyrok ten uznano za istotny dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy, nie mniej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że został on oparty na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r. oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 listopada 2013 r., o sygn. akt I SA/Łd 1058/13, które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokami NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1263/14 oraz WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/17. Z powyższego WSA wyciągnął wniosek, że utraciły swoją moc ustalenia podjęte w postępowaniu podatkowym, na których oparte zostało orzeczenie Sądu Rejonowego w K., o sygn. akt [...]. Wobec konfliktu między uregulowaniem z art. 11 P.p.s.a., a dyrektywą wynikającą z art. 170 P.p.s.a. uznano, że prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/17, wiąże w niniejszej sprawie zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, jak i WSA. W ocenie Sądu pierwszej instancji mocy wiążącej tego wyroku WSA nie uchyla skazujący wyrok karny Sądu Rejonowego w K. z dnia 18 maja 2015 r., o sygn. akt [...]. Zwrócono również uwagę, że ustalenia wynikające z prawomocnych wyroków NSA i WSA, zobowiązujące organy do realizacji zaleceń z nich wynikających i wskazania, które konkretnie z faktur wystawionych przez P. K. nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę jawną O. mogły być wykorzystane.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 151 P.p.s.a. oraz z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 2a O.p., w zw. z art. 153 i art. 170 oraz art. 11 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe nie wypełniły wskazań WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/17, co do dalszego postępowania, czym uchybiły zasadzie prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego, zasadzie zaufania do organów podatkowych, zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zasadzie swobodnej oceny dowodów, czego wyrazem ma być wada uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zasadzie orzekania in dubio pro tributario - co było konsekwencją pominięcia przez Sąd meritum ustaleń faktycznych zawartych w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny, o sygn. akt [...], skazującym J. O. i dokonania błędnej oceny, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie w ramach materiału dowodowego niniejszej sprawy znajduje się prawomocny skazujący wyrok karny Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział [...] z dnia 18 maja 2015 r., o sygn. akt [...], obejmujący swym zakresem wszystkie zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez I. P. K., dokumentujące fikcyjne transakcje gospodarcze, co czyni bezzasadnym prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, ponieważ nierzetelność wszystkich faktur dokumentujących zakwestionowane wydatki na zakup materiałów budowlanych została dostatecznie wykazana na podstawie prawomocnego skazującego wyroku karnego, który na podstawie art. 11 P.p.s.a. wiąże sąd administracyjny jak i organy podatkowe, które nie mogą czynić ustaleń odmiennych jak i sprzecznych z prawomocnym skazującym wyrokiem karnym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11, art. 153, art. 170 P.p.s.a., a to poprzez nieuwzględnienie wiążącego sądy administracyjne (art. 11 P.p.s.a.) oraz organy podatkowe (art. 194 § 1 i § 3 O.p.) prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym przez Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział [...] w dniu 18 maja 2015 r., o sygn. akt [...], wobec J. O. i przyznanie prymatu wyrokowi WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/17, oraz wyrokowi NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1263/14 oraz ocenom prawnym i wskazaniom co do dalszego postępowania, wynikającym z tychże wyroków sądów administracyjnych (art. 153 i art. 170 P.p.s.a.), w sytuacji gdy w obrocie prawnym znajdował się wspomniany prawomocny skazujący wyrok karny, który od daty włączenia go w poczet materiału dowodowego wiąże sąd administracyjny i organy podatkowe, co oznacza, że wynikające z powyższego wyroku karnego oceny prawne wraz ze wskazaniami nie mogły wyłączać związania sądu administracyjnego i organów podatkowych w ponownie prowadzonym postępowaniu (przed organami podatkowymi i sądowoadministracyjnym) ustaleniami wynikającymi z sentencji zapadłego wobec J. O. prawomocnego wyroku skazującego (o sygn. akt [...]), tym bardziej w sytuacji gdy WSA w Łodzi jak i NSA rozpoznając sprawę, nie posiadały wiedzy o wyroku karnym wydanym wobec J. O., gdyż Sądy oceniały materiał dowodowy na podstawie akt sprawy, zaś fakt ujawnienia wyroku karnego nastąpił w toku ponownie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Co oznacza, że włączony w poczet materiału dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu wyrok sądu karnego i nawet w kontekście uprzednio wyrażonej oceny prawnej w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. mógł stanowić podstawę końcowych ustaleń dokonanych przez organy;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 11 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy z pominięciem ustaleń wynikających z wyroku karnego Sądu Rejonowego w K., o sygn. akt [...], wiążącego sąd administracyjny co do popełnienia przestępstwa i przez to zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazań nieadekwatnych, a wręcz zbędnych, bowiem wskazał w istocie na okoliczności i ustalenia, które organy podatkowe w sprawie wykazały, a nawet niedopuszczalnych co do dalszego postępowania polegające na prowadzeniu postępowania uzupełniającego, w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocny wyrok karny wobec J. O., o sygn. akt [...], uznający go za winnego m.in. tego, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich wydatków nie stanowiących takich kosztów poniesionych na zakup materiałów budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez I. P. K., w sytuacji gdy prawomocny skazujący wyrok karny wiąże sąd i organy podatkowe co do popełnienia przestępstwa, co oznacza, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami wynikającymi z sentencji wyroku karnego dotyczącego osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, co w konsekwencji oznacza, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzeczeniu tego rodzaju wyrok karny, nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających, ferowania odmiennych od niego ocen, w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego - a co w konsekwencji oznacza, że organ podatkowy pozbawiony jest możliwości dokonywania ustaleń w zakresie objętym powyższym wyrokiem karnym w zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2008 r., a przede wszystkim dokonywania ustaleń odmiennych od wynikających ze skazującego prawomocnego wyroku karnego, co tym samym czyni zarzut WSA w Łodzi o niewykonaniu wskazań sądu zawartych w wyroku WSA z dnia 28 marca 2017 r. bezpodstawnymi, gdyż organ podatkowy po włączeniu w poczet materiału dowodowego przedmiotowego wyroku karnego zobowiązany był dokonać oceny co do zasadności zaliczenia wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2008 r. przez P. K. dla O. spółka jawna z tytułu rzekomego nabycia materiałów budowlanych do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K., o sygn. akt [...];

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skoro wyrok karny Sądu Rejonowego w K., o sygn. akt [...], został wydany w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi z dnia 20 marca 2013 r. oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 listopada 2013 r., o sygn. akt I SA/Łd 1058/13, następnie wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokami NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1263/14 oraz WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/17, to wyrok karny nie wiąże sądu administracyjnego i organu podatkowego, a w konsekwencji Sąd błędnie oparł się na ustaleniach zawartych w uzasadnieniu wyroku karnego, w sytuacji gdy związanie dotyczy tylko ustaleń wynikających z sentencji wyroku karnego, zaś gdy wyrok karny nie został wzruszony przy wykorzystaniu środków przewidzianych w procedurze karnej, a zatem wiąże sąd administracyjny (a przy tym organy podatkowe) co do popełnienia przestępstwa, to zaś oznacza, że nie mogą być skutecznie podważane w obecnym postępowaniu ustalenia wynikające z powyższego prawomocnego skazującego wyroku karnego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153, art. 170 w zw. z art. 11 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez WSA w Łodzi orzekający w dniu 3 kwietnia 2019 r., że w sytuacji gdy z akt sprawy na podstawie których orzeka, wynika istnienie prawomocnego skazującego wyroku karnego Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział [...], o sygn. akt [...], to przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji możliwe jest pominięcie związania tymże wyrokiem Sądu meritum, wbrew normie art. 11 P.p.s.a. i przyznanie w przypadku kolizji normy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. z normą z art. 11 P.p.s.a. prymatu normie wynikającej z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., w sytuacji gdy brak jest prawnych podstaw do odstąpienia od związania sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym co do popełnienia przestępstwa.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niezastosowanie, pomimo tego, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. na skutek zaliczenia do nich wydatków na zakup materiałów budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez I. P. K. dokumentujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu przedmiotowe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny wpływu i wzajemnej relacji pomiędzy prawomocnym skazującym wyrokiem karnym (art. 11 P.p.s.a.), a ocena prawną dokonaną przez WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/17 (art. 153 i art. 170 P.p.s.a.), to oddaliłby skargę jako niezasługującą na uwzględnienie. Jednakże Sąd pierwszej instancji błędnie uznając, iż wyrok karny nie wiąże sądu ani organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, błędnie uznał, że organy nie wykonały wskazań z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej gdyby WSA nie popełnił zarzucanych nieprawidłowości rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie byłoby odmienne, tj. oddalające skargę, gdyż zgromadzony materiał dowodowy i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na dokonanie prawidłowej subsumcji prawa materialnego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Łodzi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący reprezentowani przez adwokata-doradcę podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska i wnioski zawarte w powyższych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zagadnienie prawne, stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu, było przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 lipca 2020 r., o sygn. akt II FSK 3032/16 i II FSK 3048/19 (dotyczących poszczególnych wspólników spółki jawnej O.). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, przyjmując, że prawidłowe i zgodne z prawem jest stanowisko organów podatkowych dotyczące związania sądu administracyjnego ustaleniami dokonanymi w wydanym w dniu 18 maja 2015 r. przez Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział [...], o sygn. akt [...], prawomocnym wyroku skazującym.

3.1. W niniejszej sprawie zasadniczą rolę odrywają dwa prawomocne wyroki:

- wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/17, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2012 r. określającą R. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 132 884 zł oraz

- wyrok Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział [...] z dnia 18 maja 2015 r., o sygn. akt [...], na mocy którego uznano J. O. za winnego zarzucanych mu czynów, m.in. tego, że podał nieprawdę co do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w deklaracji PIT-36L za 2008 r., w tym przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P. K.

Wymienione powyżej wyroki, stosownie do regulacji odpowiednio z art. 153, art. 11 i art. 170 P.p.s.a. wiążą w sprawie zarówno strony, jak i Sąd. W wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/1714, wyjaśniono, że rolą organu jest wskazanie, które konkretnie z faktur wystawionych przez P. K. miałyby być puste, a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę O. mogły być wykorzystane. Z kolei w wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 18 maja 2015 r., o sygn. akt [...], stwierdzono nierzetelność wszystkich faktur wystawionych przez P. K., którymi spółka O. udokumentowała fikcyjne wydatki zaliczone w koszty uzyskania przychodów w 2008 r. Wyrokiem tym skazano bowiem J. O. za to, że w dniach 26 czerwca 2009 r. oraz 2 listopada 2009 r. w K. jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wspólnik w Przedsiębiorstwie Budowlano-Handlowym O. Sp. jawna J. O., X. O., R. O. z/s w G. [...], [...]-[...] K. oraz osoba faktycznie zajmująca się sprawami finansowymi spółki i jej wspólników w deklaracjach PIT-36L za 2008 r. R. O., X. O. oraz własnej, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. podał nieprawdę co do podstawy opodatkowania tym podatkiem poprzez m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1 629 624,60 zł na skutek zaliczenia do nich niestanowiących takich kosztów, w tym wydatków na zakup materiałów budowlanych niezwiązanych z osiągniętym przez spółkę w 2008 r. przychodem, w tym w przypadku faktur wystawionych przez I. P. K. dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze, czym naruszył art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 10 i 46, ust. 5 u.p.d.o.f., w wyniku czego uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. J. O. w kwocie 97 297 zł, X. O. w kwocie 97 297 zł oraz R. O. w kwocie 100 546 zł, łącznie w kwocie 295 140 zł i popełnił czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 7 § 1 k.k.s. Z ustaleń wyroku karnego wynika zatem, że uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup materiałów budowlanych od P. K. miały charakter fikcyjny i nie dokumentowały rzeczywistych wydarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tym ustaleniem bezwzględnie związany był, z mocy art. 11 P.p.s.a., sąd administracyjny i tym samym zobligowany był uznać za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodne z tym wyrokiem.

Przepis art. 11 P.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu karnego. Identyczna zasada (choć z pewnym odstępstwem dotyczącym osoby, która nie była oskarżona, umożliwiającym jej powoływanie się w postępowaniu cywilnym na wszelkie okoliczności wyłączające lub ograniczające jej odpowiedzialność cywilną) obowiązuje w postępowaniu cywilnym (art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego - dalej w skrócie "K.p.c."). Wprowadzenie zasady mocy prawnej było uzasadnione dążeniem do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie faktu popełnienia przestępstwa. Wiążąca wypowiedź w tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. M. Romańska, komentarz do art. 11 nota 2 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. IV, WK 2016, powołane za LEX). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 K.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II OSK 825/18; z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt II GSK 1875/17; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17; z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2070/09 i o sygn. akt I FSK 790/10; z dnia 19 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2274/15 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2019 r., o sygn. akt II CSK 360/18, LEX nr 2673068; z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II PK 135/18, LEX nr 2805058; z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I CSK 614/16, LEX nr 2376905). Zauważyć ponadto należy, że wprawdzie skazujący wyrok sądu karnego stanowi dowód z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., to jednak związanie sądu administracyjnego dotyczy ustaleń sądu karnego, zawartych w danym orzeczeniu. Te ustalenia (podkreślenie sądu) nie stanowią dowodu podlegającego swobodnej ocenie dowodów, na mocy art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1961 r., o sygn. akt 2CR 1229/60, OSNC 1962/3/118). Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Nie może zatem, jak oczekują skarżący i sugeruje Sąd pierwszej instancji, pominąć skazującego wyroku karnego tylko z tego powodu, że ustalenia tego wyroku zostały oparte na uchylonych następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzjach. Nie można byłoby także zaakceptować ustaleń organów podatkowych (administracyjnych) odmiennych od ustaleń zawartych w skazującym wyroku karnym. W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikającymi z art. 11 P.p.s.a., należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami owego wyroku skazującego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia dla zastosowania zasady wynikającej z art. 11 P.p.s.a. okoliczność, że wyrok karny został ujawniony już po wydanych później orzeczeniach sądów administracyjnych, zawierających wytyczne co do dalszego postępowania i wiążące organy podatkowe z mocy art. 153 P.p.s.a. lub też po później zapadłym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierającym wykładnię prawa, wiążącą sąd pierwszej instancji z mocy art. 190 P.p.s.a. Jak słusznie zauważył skarżący kasacyjnie organ, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie lub jeżeli nie zaszły zmiany w stanie faktycznym sprawy. Mogą one spowodować nieaktualność stanu faktycznego lub prawnego, której skutkiem będzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., o sygn. akt I FSK 506/05; z dnia 30 lipca 2009 r., o sygn. akt II FSK 451/08; z dnia 11 stycznia 2011 r., o sygn. akt II OSK 2059/09; z dnia 10 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1670/12; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17). Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, a wynikające z naruszenia przez WSA norm z art. 170 oraz art. 153 P.p.s.a., pozostających w związku z art. 11 tej ustawy uznać należy za zasadne.

3.2. Trafność powyższej multiplikacji zarzutów procesowych skargi kasacyjnej przesądza w istocie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutu – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 153 oraz art. 170 i art. 11 P.p.s.a. Wobec ustalenia w skazującym wyroku karnym fikcyjności spornych faktur nie ma znaczenia, czy organy podatkowe w pełni zastosowały się do oceny prawnej, wynikającej z art. 153 P.p.s.a. i zawartej w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/17, uwzględniającej z kolei wykładnię prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1263/14. Wyroki te, jak wspomniano, zapadły bowiem przed ujawnieniem w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyroku karnego Sądu Rejonowego w K., o sygn. akt [...]. W związku tym zawarta w wyrokach sądów administracyjnych ocena prawna straciła aktualność. Tym samym nawet dodatkowe dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym nie mogłyby obecnie wpłynąć na zmianę ustalenia, wynikającego z prawomocnego skazującego wyroku karnego, stwierdzającego popełnienie przez J. O. przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy co do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia do nich niestanowiących takich kosztów wydatków na zakup materiałów budowlanych niezwiązanych z osiągniętym przez spółkę w 2008 r. przychodem, w tym w przypadku faktur wystawionych przez I. P. K. dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze i tym samym uszczupleniu podatku. Wobec powyższego, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, uznać należy, że straciły na aktualności zarówno ocena prawna, jak i zalecenia co do postępowania dowodowego sformułowane w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 151/17 i NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1263/14. W świetle bowiem treści art. 11 P.p.s.a. brak jest podstaw prawnych do odstąpienia od bezwzględnie wiążącej mocy prawnej i związania sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym co do popełnienia przestępstwa. W tym stanie rzeczy w przypadku zaistnienia kolizji norm art. 153 i 170 P.p.s.a. z regulacją zawartą w art. 11 P.p.s.a., stosowny judykat karny winien być uwzględniony w niniejszej spawie w pierwszej kolejności. Co oznacza, że Sąd pierwszej instancji był związany ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego. W związku z tym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 11, art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Powodem takiej konstatacji jest uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek nieuprawnionego uznania, że konieczne jest jeszcze dokonanie dalszych ustaleń co do faktur wystawionych przez P. K. w 2008 r. W konsekwencji, brak było również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu nie przeprowadzenia oględzin czy, opisanych przez WSA, wad uzasadnienia decyzji, wskutek interpretacji przez organy na niekorzyść skarżącego wszelkich nie dających się rozwikłać wątpliwości z uwagi na upływ czasu, w tym wątpliwości Sądu czy przy realizacji usług na rzecz firm P. i E. był wykorzystany towar zakupiony od P. K.

Z podanych powodów, jako uzasadniony jawi się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i uzasadniał oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego. Trafność uchybień procesowych determinowała zatem zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, jako będącego konsekwencją tych pierwszych.

3.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i jednocześnie na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska J. Płusa A. Hanusz