Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 465/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1,2, art.34 par 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 465/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Nina Półtorak (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg R.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 lutego 2013r. nr [...],, [...], w przedmiocie rozpoznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) na rzecz doradcy podatkowego K. J.M. kwotę 590,40 zł (pięćset dziewięćdziesiąt złotych czterdzieści groszy wraz z podatkiem VAT) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 września 2012 r. oraz z dnia 16 października 2012 r. orzekających o zobowiązaniu podatkowym R.P. w podatku akcyzowym odpowiednio za październik i grudzień 2007 r., Dyrektor Izby Celnej prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku R.P. na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] oraz z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...].

W dniu 4 grudnia 2012 r. R.P. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej:

- na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako u.p.e.a.), w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie,

- na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2, poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych.

Postanowieniami z dnia 15 stycznia 2013 r.: nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34 § 4 oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez powołane wyżej tytuły wykonawcze.

Na powyższe postanowienie R.P. pismami z dnia 24 stycznia

2013 r. wniósł zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

- art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez błędne zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, mimo że nie zachodziły przesłanki do zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów,

- art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości.

Postanowieniami z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do obowiązującej wykładni przepisów Dyrektor Izby Celnej łączył w przedmiotowej sprawie funkcje wierzyciela i organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r. I FPS 4/06: "brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję."

Przepis art. 34 § 1a uniemożliwia organowi egzekucyjnemu merytoryczne badanie zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka sytuacja miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Regulacja ta ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania.

Organ egzekucyjny stwierdzając niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej wskazał, że zarzut ten wykracza poza enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a. podstawy prawne zarzutów. Zauważono również, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wydany został na podstawie decyzji wymiarowej, w której zawarto informacje o obowiązku naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 53 § 1, 3 i 4 O.p., zatem kwestie odsetek od zaległości podatkowych winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Z tego powodu zgłaszanie ich w formie zarzutu, celem zaskarżenia merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy uznał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej), nie zaś postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu jedynie wykonanie woli wierzyciela wyrażonej w dokumencie urzędowym, jakim jest tytuł wykonawczy.

Organ II instancji zauważył, że zobowiązany jest niekonsekwentny w formułowaniu zarzutów, bowiem w zarzutach kwestionuje odsetki z uwagi na sposób powstania zobowiązania - a ustalenia te mogły być kwestionowane w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Natomiast w zażaleniu strona zmienia sposób formułowania zarzutu, kwestionując sposób liczenia odsetek (choć nie podaje konkretnych zastrzeżeń), już po wydaniu decyzji wymiarowej. Granice rozpoznania zażalenia zakreśla wyłącznie treść zarzutu złożonego w ustawowym terminie do jego wniesienia. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów zmieniać zgłoszonych zarzutów. Organ stwierdził, że na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. Tym samym zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało uznać za niedopuszczalny.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego "wyrażenia akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, nadto w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości" organ II instancji wyjaśnił, że tytuł wykonawczy stanowi podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wystawiany jest przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a.). Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 ustawy, w którym ustawodawca określił strukturę i elementy tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Stosownie do art. 1a pkt 12 u.p.e.a., przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się egzekucję: z pieniędzy; z wynagrodzenia za pracę; ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego a także z renty socjalnej; z rachunków bankowych; z innych wierzytelności pieniężnych; z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków; z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych; z weksla; z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej; z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; z pozostałych praw majątkowych; z ruchomości; z nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, tytuły wykonawcze, wobec których wniesiono zarzuty, w części "G" dotyczącej klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji wymieniały wszystkie środki egzekucyjne zawarte we wskazanym powyżej art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Organ odwoławczy zauważył, że zobowiązany nie wykazał przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego w świetle art. 33 u.p.e.a. W jego ocenie, nie można za takie uznać twierdzenia, że powołanie w tytułach wykonawczych wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany.

Skargi na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wniósł R. P., żądając uchylenia ich i poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Celnej .

Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały, że niedopuszczalne jest podnoszenie w zarzutach egzekucyjnych kwestii nieprawidłowej wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Zgłoszone przez skarżącego zarzuty nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak tego chcą organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej.

Ponadto, w ocenie skarżącego, wskazanie w tytułach wykonawczych wszystkich dopuszczalnych prawem środków egzekucji należności pieniężnych tylko pozornie było spełnieniem wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. W ten sposób organy egzekucyjne wykluczyły możliwość skontrolowania zaproponowanych przez siebie środków pod kątem ich uciążliwości dla skarżącego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 57/12, WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/10.

W odpowiedzi na skargi, organ nadzoru wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonych postanowieniach.

W pismach procesowych z dnia 21 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez wadliwe uzasadnienie prawne, dotknięte wewnętrzną sprzecznością, co utrudniło skarżącemu obronę procesową oraz sądową kontrolę skarżonych rozstrzygnięć. Z jednej strony uznał organ nadzoru w ślad za organem egzekucyjnym, że zarzuty należało ocenić jako niedopuszczalne w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a., z drugiej zaś – organ nadzoru ma świadomość, że organ egzekucyjny stwierdzając niedopuszczalność zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości wskazał, że zarzut ten wykracza poza enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a. podstawy prawne. Skoro organ egzekucyjny uznał, że nie miał do czynienia z zarzutem w rozumieniu tego przepisu, winien był odmówić wszczęcia postępowania, względnie zakwalifikować pismo jako wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowy zarzut sformułowany w skargach dotyczył niezasadnego, według skarżącego, wydania w sprawie postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Sąd podzielił powyższy zarzut skarżącego.

Zgodnie z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako u.p.e.a.), podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 34. § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Według art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Dłużnik jest więc ograniczony w możliwości podnoszenia zarzutów przeciwegzekucyjnych i winien wskazać na jakich okolicznościach, wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swoje zarzuty.

Podobnie ograniczone są formy rozstrzygnięcia wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jak wynika z art. 34 u.p.e.a., organ winien rozpatrzyć zarzuty dłużnika i wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, chyba że tak jak w niniejszej sprawie, wierzycielem jest organ prowadzący egzekucję). Postanowienie to - jeżeli zarzuty są uzasadnione – winno być postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Ustawa nie określa treści postanowienia o negatywnym rozstrzygnięciu zarzutów, ale brzmienie art. 34 § 4 u.p.e.a. pozwala na przyjęcie, że organ egzekucyjny wydaje wówczas postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione, lub o odmowie uwzględnienia zarzutów.

Ustawodawca przewidział również możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzuty. Ta możliwość została wprost i wyraźnie ograniczona do sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (art. 34 § 1a u.p.e.a.). W regulacji tej chodzi oczywiście o to, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. W tym ostatni przypadku, wierzyciel (lub organ będący wierzycielem) nie jest w ogóle zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu i rozstrzygnięcia o jego zasadności, ale a priori uznaje go za niedopuszczalny, a więc niepodlegający ocenie.

Postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

W niniejszej sprawie, skarżący zgłosił zarzut prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które nie powinny być naliczane ze względu na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Zarzut ten sformułował na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a, co wprost zostało wyrażone w sentencji pisma stanowiącego zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie określił, że ewentualnie, na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., wskazuje na niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie.

Niewątpliwie więc, skarżący oparł swoje zarzuty na podstawach wynikających z art. 33 u.p.e.a. – podstawie z pkt 1 (wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku) i pkt 2 (odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej) lub ewentualnie pkt 6 (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego). Powołał także uzasadnienie tych zarzutów wskazując, że jego zdaniem, odsetki od zaległości podatkowej są naliczane niezasadnie. Wyraźnie także wskazał, że kwestionuje nie wysokość zobowiązania podatkowego, ale zasadność naliczania odsetek od tego zobowiązania, "co nie podlegało i nie mogło podlegać kontroli w toku postępowania wymiarowego" (s. 2 pisma stanowiącego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym).

Organ, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność powyższego zarzutu. Uznał, że kwestie dotyczące odsetek winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji zarzuty dotyczące odsetek są niedopuszczalne w postępowaniu egzekucyjnym.

Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze błędne jest stanowisko organu jakoby podatnik mógł kwestionować naliczanie odsetek od zaległości podatkowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Decyzja wymiarowa, taka jak wydana w niniejszej sprawie (określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym) nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik w postępowaniu odwoławczym może kwestionować treść rozstrzygnięcia czy uzasadnienia decyzji, ale nie treść informacji o przepisach prawa. Nie może także kwestionować zasadności naliczania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem decyzji wymiarowej. Oczywiście postępowanie odwoławcze może mieć wpływ na wysokość należnych odsetek, ale jedynie jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości podatkowej.

Już te okoliczności wprost przemawiają za tym, że w niniejszej sprawie wydane przez organ postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest wadliwe. W sprawie nie zachodziła bowiem żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym; ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut skarżącego co do naliczania odsetek, nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek).

Organ nie był więc uprawniony do wydania, na podstawie 34 § 1a u.p.e.a. postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wydanie takiego postanowienia oznacza, że zarzut nie jest przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, stąd jest ograniczone właśnie do sytuacji, gdy możliwość jego podniesienia istniała w innym postępowaniu. W każdym innym przypadku zgłoszenia zarzutu w oparciu o art. 33 u.p.e.a., organ winien zarzut rozpatrzyć merytorycznie i wydać odpowiednie postanowienie.

Niezależnie od powyższego, trzeba zaznaczyć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, "zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części" (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Gl 570/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10). Podatnik zasadnie więc, kwestionując naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym, powoła się na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (powołując także dodatkowo art. 33 pkt 2 i pkt 6).

Organ jednak tego zarzutu nie rozpatrzył merytorycznie uznając go za niedopuszczalny w oparciu o przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., który nie mógł w tej sprawie znaleźć zastosowania. Tymczasem organ winien być zarzuty podatnika rozpatrzyć merytorycznie i po ich rozważeniu wydać postanowienie w przedmiocie zarzutów uwzgledniające lub oddalające takie zarzuty. W tym stanie rzeczy oczywiście przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Sąd o zasadności zarzutu podatnika co do naliczania odsetek, skoro organ zarzutu tego w ogóle nie rozpatrzył uznając go za niedopuszczalny.

Rację ma także pełnomocnik skarżącego wskazując na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia rozstrzygnięcia organu wynikającą z błędnej interpretacji art. 33 i 34 § 1a u.p.e.a. Organ II instancji uznał, że zarzut skarżącego dotyczący odsetek jednocześnie wykracza poza podstawy zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., oraz jest niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Tymczasem podstawą zarzutów mogą być tylko okoliczności wskazane w art. 33 u.p.e.a., a w sytuacji, gdy zarzut – możliwy do zgłoszenia na podstawie art. 33 - był lub mógł być rozpatrzony w innym postępowaniu, jest on niedopuszczalny. Art. 34 § 1a u.p.e.a. dotyczy więc zarzutów możliwych do zgłoszenia – wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Jeżeli wiec zarzut, w opinii organu, wykracza poza podstawy wskazane w art. 33 u.p.e.a., nie może być jednocześnie uznany za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a.

Podsumowując, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 33 i art. 34 § 1a u.p.e.a. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ winien więc rozpatrzyć zarzut skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydać odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a.

Sąd nie podziela przy tym drugiego ze zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczącego naruszenia przez organ art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. poprzez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, uniemożliwiającego kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości egzekucji. Przede wszystkim Sąd nie podziela zarzutu, jakoby wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych naruszało zasady wydawania tytułów wykonawczych i było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił. Zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego może być przy tym przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a., a więc dłużnik dysponuje odpowiednimi środkami prawnymi umożliwiającymi kontrolę realnie zastosowanych środków egzekucyjnych.

Uznając powyższy zarzut skargi za niezasadny, Sąd zdecydował jednak u uchyleniu postanowienia organu II i I instancji w całości, gdyż merytoryczne rozpatrzenie zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek będzie mieć wpływ na rozstrzygniecie całości zgłoszonych przez skarżącego zarzutów egzekucyjnych, a więc na treść postanowienia organu o rozpatrzeniu tych zarzutów.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wobec zwolnienia skarżącego z kosztów postępowania oraz przyznanie pełnomocnika z urzędu, zasądzono zwrot kosztów obejmujący wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).


ZDANIE ODRĘBNE

Sygn.akt l SA/Kr 465/13.

Uzasadnienie zdania odrębnego.

Zdanie odrębne dotyczy oceny prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. U podstaw oceny leżeć musi przywołanie treści stosownego artykułowanego w tym przedmiocie zarzutu. Otóż wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący w przywołanym zarzucie kontestuje egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podnosi przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Czyni to dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. W związku z takim rozszerzeniem treści zarzutu podnieść należy, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny. W tym przypadku strona skarżąca wskazała jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia. Nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie byłby uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek przesłanek wymienionych w art. 33. Sąd pierwszej instancji nie mógłby w związku z tym uwzględnić skargi tylko z tego powodu, że uzasadnienie zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego odpowiada innej niż wskazana przez zobowiązanego podstawie prawnej.( wyrok NSA z 17 maja 2012r., sygn. Akt II FSK 2267/10.) Zatem podstawą oceny może być jedynie zarzut expressis verbis sformułowany w piśmie z 29.08.2012r, obejmującym zgłoszone zarzuty. Odnosząc się do niego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz

stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji), nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności - art. 53 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przyjmuje się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej -zaległości podatkowej. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze prawidłowo wskazał, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., kwotę i okresy od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Pomijając fakt, iż odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wskazać należy, iż powstają one z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zaległości podatkowej. Zatem zarówno organ podatkowy jak i sam skarżący, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej powodujące nienaliczanie odsetek za zwłokę, nie mają wpływu na powstanie i wysokość odsetek za zwłokę. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej i okresem, po jakim taka zaległość zostanie uregulowana. ( wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010r., sygn.. akt l SA/Bk 266/10.) Ponadto kontestowanie przez zobowiązanego odsetek istotnie nawiązuje, jak słusznie wskazuje organ - do samego zobowiązania podatkowego i okoliczności towarzyszących jego powstaniu, a zgłoszony zarzut nie odnosząc się w istocie, mimo swego literalnego brzmienia - do obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o.p.e.a.) - nie mieści się także w normatywnej treści powołanych przepisów. Powyższe uzasadniało uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny.