Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 442/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a, art. 86 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 99, art. 103
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 178 lit. a, art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i października do grudnia 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do września 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] o nr: [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ( [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2015r., nr [...] [...], [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].10.2014r., nr [...] w części określenia:

1) zobowiązania za miesiąc maj 2009r. i październik 2009r. i w tym zakresie określił:

- za maj 2009r. zobowiązanie w wysokości [...] zł,

- za październik 2009r. zobowiązanie w wysokości [...] zł,

2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za: czerwiec 2009r., lipiec 2009r., sierpień 2009r. i wrzesień 2009r. i w tym zakresie określił:

- za czerwiec 2009r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2009r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2009r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2009r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości w wysokości [...] zł,

w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. powyższą decyzję wydał w oparciu o przeprowadzone postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...].02.2014r., nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.

Organ I instancji ustalił, że M. O. prowadził działalność gospodarczą od 1973r. do dnia [...].06.2013r. W 2009r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W oparciu o deklaracje podatkowe [...] złożone w Urzędzie Skarbowym P. [...] za poszczególne miesiące 2009r. stwierdzono, że podatnik dokonywał dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22% - określoną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia [...].03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. Podatnik deklarował również dostawy zwolnione od podatku o wartościach od kilku do kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie. Organ I instancji w toku postępowania wzywał wielokrotnie M. O. do przedłożenia dokumentów i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za 2009r., w tym dowodów zakupu towarów i usług. Pełnomocnik strony - W. O. poinformował organ, że przedsiębiorstwo prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej M. O. (w tym również dokumenty i ewidencje wskazane w wezwaniu z dnia [...].03.2014r.), na podstawie aktu notarialnego zostało wniesione aportem do [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu [...].06.2009r. Następnie Spółka ta została wniesiona aportem do [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, która to Spółka była, zdaniem podatnika, w posiadaniu dokumentów księgowych i tylko ona może nimi dysponować i je udostępnić. Pełnomocnik poinformował też, że częściowo dokumentacja znajduje się pod adresem: ul. [...] w P., w wynajmowanym przez [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do 2013r. od M. O. magazynie. Najem został wypowiedziany w roku 2013, lecz Spółka ta nie odebrała dokumentów znajdujących się w przedmiocie najmu. W związku z tym podatnik nie mógł udostępnić ksiąg, gdyż do tej czynności potrzebna była zgoda [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. P. dokumenty za 2009r., zdaniem pełnomocnika, powinny znajdować się ww. spółce i do niej organ kontroli skarbowej powinien się zwrócić o ich udostępnienie. Dalej strona wskazała, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa M. O. do Spółek (najpierw do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie do Spółki komandytowej), pomimo, że nie rodzi następstwa prawnego w sferze praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, to skutkuje sukcesją na gruncie prawa prywatnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do spółki [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, z siedzibą w P. z zapytaniem, czy jest w posiadaniu ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych przedsiębiorstwa M. O. za 2009r. W przypadku posiadania wystąpiono z prośbą o przedłożenie tych dokumentów w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. W odpowiedzi prezes zarządu komplementariusza [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa - W. O. poinformował, że spółka nie jest w posiadaniu ewidencji i dokumentów źródłowych za 2009r. M. O.. Dokumenty wskazane w piśmie organu kontroli skarbowej z dnia [...].03.2014r. nie zostały przekazane przez M. O. do spółek, spółki nigdy też nie były w posiadaniu tych dokumentów. W. O. poinformował nadto organ, że M. O. cały czas prowadził swoje przedsiębiorstwo (firmę) niezależnie od działalności spółek. Zaprzeczył, jakoby dokumenty oraz ewidencje za 2009r. przedsiębiorstwa M. O. znajdowały się w magazynie przy ulicy [...] w P. w wynajmowanym przez spółkę magazynie. W. O. wskazał, że umowa najmu powierzchni magazynowej zawarta w dniu [...].02.2011r. pomiędzy M. O. a spółką, została w dniu [...].05.2013r. wypowiedziana z zachowaniem umownego trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. W. O. poinformował, że [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie dysponuje i nie zawierała z M. O. umowy najmu powierzchni magazynowej przy ulicy [...], natomiast magazyn przy ul. [...] w P. znajduje się w miejscu zamieszkania M. O.. Pełnomocnik podatnika zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o zapoznanie się z księgami podatkowymi przy ul. [...] w P. w drodze wykonania czynności, o których mowa w art. 11 a ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe uzasadniono, że dokumenty zawarte są w ponad 50 segregatorach. Z uwagi na powyższe, organ I instancji na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej sporządził w dniu [...].05.2014r. protokół, w którym poinformowano podatnika o zebranym materiale dowodowym oraz o konsekwencjach wynikających z ustawy o VAT w przypadku nieprzedłożenia ewidencji i dokumentów źródłowych za 2009r. Organ I instancji wskazał, że w postępowaniu podatkowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania, a ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Jednocześnie pismem z dnia [...].05.2014r. ponownie wezwano stronę do dostarczenia określonych dokumentów i ewidencji za 2009r. Odpowiadając na ww. wezwanie w dniu [...].05.2014r. dostarczono do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. część dokumentacji podatnika, tj. rejestry zakupu i sprzedaży wraz z dowodami źródłowymi za miesiące od stycznia do lipca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., z uwagi na to, że przedłożona dokumentacja przez [...] M. O. nie była kompletna, pismem z dnia [...].06.2014r. ponownie zwrócił się o dostarczenia brakującej dokumentacji, tj. rejestrów zakupu prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009r., rejestrów sprzedaży prowadzonych dla celu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009r., faktur zakupu i sprzedaży, faktur korygujących za ww. okresy, raportów miesięcznych z kas fiskalnych za 2009r. oraz raportów dobowych i kasowych za wybrane miesiące 2009r. W odpowiedzi pełnomocnik M. O. ponownie wskazał, że podatnik nie ma dostępu do innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, prowadzoną w 2009r., ponieważ dokumenty te w całości przekazano [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...].06.2014r., nr [...] [...] wystąpił do [...] Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej spółka [...] o przesłanie listów przewozowych, protokołów przekazania towarów, dowodów WZ potwierdzających transport i dostawę pojazdów samochodowych dla [...] M. O. w 2009r. Pismem z dnia [...].06.2014r. spółka [...] przekazała żądaną dokumentację.

Nadto organ przeprowadził kontrole sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów podatnika, tj.: Firmy Sportowo R. H. [...] z P., [...] P., [...] I. C. z P., [...] S.A.z P., [...] sp. z o.o. z P.

Pismami z dnia [...].07.2014r. i z dnia [...].07.2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 33 a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wystąpił do [...] Bank Polska S.A, Bank [...] S.A., Bank [...] S.A., Bank [...], [...] Bank Spółdzielczy, z żądaniem udzielenia, sporządzenia i przekazania informacji dotyczących M. O., w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio nadawców i odbiorców za 2009r.,

Postanowieniami włączono do akt sprawy przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]: uwierzytelnione kserokopie deklaracji [...] za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. wraz z korektami i dołączonymi do nich pisemnymi uzasadnieniami przyczyny korekty, kserokopie rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2009r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji za okres od stycznia do lipca 2009r. stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia zarówno podatku naliczonego, jak i podatku należnego.

W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że podatnik:

1. zawyżył wartości podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2009r. o kwotę [...]zł, za luty 2009r. o kwotę [...]zł, za marzec 2009r. o kwotę [...]zł, za kwiecień 2009r. o kwotę [...]zł. Ustalenia te były wynikiem porównania dokumentów źródłowych i rejestrów zakupu VAT z kwotami podatku naliczonego do odliczenia wykazanymi w deklaracjach [...] za ww. miesiące.

2. zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2009r., marzec 2009r., czerwiec 2009r. i lipiec 2009r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie kserokopii faktur VAT. Podatnik nie przedłożył oryginałów faktur VAT ani ich duplikatów. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że kwoty podatku naliczonego do odliczenia zawyżono o kwoty: w styczniu 2009 r. o [...] zł, w marcu 2009r. o [...] zł, w czerwcu o [...] zł i w lipcu 2009r. łącznie o [...] zł.

3. bezzasadnie ujął w rejestrach nabyć prowadzonych dla potrzeb VAT i rozliczył w miesiącach od marca do czerwca 2009r. kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu i wystawionych do nich korekt, które nie dokumentowały faktycznych dostaw samochodów. W poszczególnych miesiącach analizując rejestr zakupu, faktury i dokumenty przekazane przez firmę przewozową - spółkę [...] zakwestionowano wskazane w decyzji faktury i do nich wystawione faktury korygujące dokumentujące zwrot towaru wystawione przez [...] Polska sp. z o.o., uznając, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ z dokumentów przekazanych przez spółkę [...] wynika, że dostawa następowała raz, natomiast za zakwestionowanymi fakturami nie "szła" faktyczna dostawa towaru i nie było też zwrotu towaru. Organ przyjął prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które korespondowały z dokumentami przewozowymi. Organ stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia pojazdów samochodowych w miesiącu faktycznej ich dostawy.

Nadto organ stwierdził, że M. O. nie przedłożył żadnych dokumentów i ewidencji za okres od sierpnia do grudnia 2009r. W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., nr 212, poz. 1337, ze zm.), a także, art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE – dalej Dyrektywa 2006/112 zakwestionował cały podatek naliczony do odliczenia wykazany w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2009r.

II. W zakresie podatku należnego:

Organ do rozliczenia przyjął podatek należny wynikający z deklaracji [...], korygując w miesiąc lipcu podatek należny wykazany w deklaracji o podatek należy z faktur z dnia [...] lipca 2007 r. dokumentujących sprzedaż części samochodowych, nieujętych w ewidencji sprzedaży za lipiec 2009 r. oraz maj 2009r. i czerwiec 2009, z uwagi na nieopodatkowanie zaliczek wpłaconych tytułem zamówienia samochodu osobowego przez P. Gabinet N. P. [...] oraz [...] I. C..

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej sporządził protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...].08.2014r., w którym stwierdził, że księgi podatkowe (ewidencja zakupów i sprzedaży udostępnione przez podatnika) w zakresie wyżej opisanych nieprawidłowości są nierzetelne i w konsekwencji na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – dalej: O.p. odmówił im mocy dowodowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że dowody zebrane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, wobec czego na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. O.p. odstąpiono od jej określenia w drodze szacowania.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził nadto, że zgodnie z art. 112 u.p.t.u. do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem (tj. oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów). Dokumenty winny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie zgodnie z § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. nr 21, poz. 1337 ze zm.).

W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła organowi I instancji

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, tj. dowodu przeszukania pomieszczeń, w których mogła być przechowywana dokumentacja firmy podatnika,

2) art. 122 i art. 189 O.p. poprzez nieuprawnione żądanie od podatnika przedstawienia dokumentacji podatkowej, mimo wskazywania istotnych okoliczności potwierdzających, że dokumenty nie są w posiadaniu M. O., czym zaniechał ustalenia przebiegu rzeczywistego obrotu gospodarczego, przyjmując kwotę podatku należnego w oparciu o złożone deklaracje [...] oraz odmawiając uznania kwot podatku naliczonego wykazanego w tych deklaracjach;

3) art. 122 i art 187 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka E. D. - osoby prowadzącej księgi podatkowe strony, sporządzającej i podpisującej deklaracje podatkowe za okres od stycznia do lipca 2009r., czym zaniechał wyjaśnienia niezgodności kwot obrotu oraz podatku należnego i naliczonego ujawnionych w księgach podatkowych z kwotami wykazywanymi w składanych deklaracjach podatkowych;

4) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka W. O. - prezesa zarządu [...] O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podmiotu, który przejął w całości przedsiębiorstwo strony, czym zaniechał ustalenia sprzeczności w złożonym oświadczeniu co do przejęcia części przedsiębiorstwa podatnika a dowodami wskazującymi, że przedmiotem aportu do spółki było całe przedsiębiorstwo M. O. i uniemożliwił ustalenia rzeczywistego położenia dokumentacji podatkowej strony po dacie [...].06.2009r.;

5) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieuznanie za dowód w sprawie faktur VAT wystawionych przez [...] Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, których "kserokopie" oryginałów stanowiły podstawę do ustalenia wysokości podatku należnego za miesiące od stycznia do lipca 2009r., co doprowadziło do ustalenia zaniżonej kwoty podatku naliczonego do odliczenia za ww. miesiące;

6) art. 23 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie obrotu i podatku należnego za miesiące od stycznia do lipca 2009r. w oparciu o kwoty wykazane w deklaracjach podatkowych, mimo stwierdzenia, że kwoty wykazane w deklaracjach podatkowych wykazują różnice w stosunku do obrotu wykazanego za te okresy w księgach podatkowych, co spowodowało zawyżenie kwot podatku należnego za ww. miesiące w odniesieniu do obrotu rzeczywiście osiągniętego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które przyczyniło się do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2009r. w błędnej wysokości, a w szczególności:

1) art. 86 u.p.t.u. poprzez uznanie, że "kserokopia" oryginału faktury VAT nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w wysokości określonej w tej fakturze, co doprowadziło do bezpodstawnego obniżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia za okresy od stycznia do lipca 2009r.;

2) art. 29 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania nie jest obrót, a więc kwota ujawniona w księgach podatkowych, a kwota wpisana do deklaracji podatkowej, mimo że kwota wpisana w deklaracji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w księgach podatkowych i dokumentach źródłowych, a księgi nie zostały uznane za nierzetelne, co doprowadziło do zawyżenia podatku należnego za okresy od stycznia do lipca 2009r.;

3) art. 29 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwota obrotu z tytułu sprzedaży nie podlega umniejszeniu o kwoty zaliczek dokonanych na poczet tej sprzedaży, które były następnie przedmiotem cesji wierzytelności; co spowodowało zawyżenie kwoty podatku należnego w miesiącach od stycznia do lipca 2009r.;

4) art. 106 u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona była zobowiązana udokumentować wpłatę zaliczki, mimo że wpłata dotyczyła udokumentowanej fakturą VAT sprzedaży dokonanej przed upływem 7 dni od daty dokonania wpłaty zaliczki, co doprowadziło pośrednio do zawyżenia kwoty podatku należnego w miesiącach od stycznia do lipca 2009r.;

5) art. 86 ustawy o VAT poprzez przerzucenie na stronę odpowiedzialności za terminy i sposób dokumentowania sprzedaży towarów przez podmioty wystawiające faktury oraz korekty faktur VAT, w przypadku nabyć towarów od [...] Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co doprowadziło do zaniżenia kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2009r.

6) art. 19 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne określenie daty przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do umów sprzedaży rzeczy oznaczonych co do tożsamości, co doprowadziło do zaniżenia kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2009r.

III. Błędne ustalenia stanu faktycznego, które przyczyniły się do określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2009r. w błędnej wysokości, a w szczególności ustalenie, że w wyniku aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...].09.2009r. strona wniosła do [...] O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie przedsiębiorstwo, ale zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony o dowody wnioskowane przez stronę.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...].04.2015r. wezwał ponownie M. O. do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów za badany okres.

Pismem z dnia [...].04.2015r. podatnik podniósł zarzut przedawnienia, co jego zdaniem powinno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji wzywał E. D. do osobistego stawienia się w siedzibie Izby Skarbowej w P., celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka, na okoliczność wystąpienia różnic w zakresie wielkości obrotu wynikającego z ewidencji podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a wielkością sprzedaży zadeklarowaną przez podatnika w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do czerwca 2009r., jednak E. D. nie podjęła kierowanych wezwań. Organ odwoławczy pismem z dnia [...].04.2015r. wezwał W. O. celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność deklarowanego obrotu w 2009r. przez M. O. oraz wyjaśnienia kwestii podpisania deklaracji [...] za sierpień 2009r. W. O., korzystając z uprawnienia wynikającego z art 196 § 2 O.p. odmówił składania zeznań, z uwagi na łączące go ze stroną postępowania pokrewieństwo.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2015r uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części określenia:

1) zobowiązania za miesiąc maj 2009r. i październik 2009r. i w tym zakresie określił:

- za maj 2009r. zobowiązanie w wysokości [...] zł.

- za październik 2009r. zobowiązanie w wysokości [...] zł

2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za: czerwiec 2009r., lipiec 2009r., sierpień 2009r. i wrzesień 2009r. i w tym zakresie określił:

- za czerwiec 2009r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2009r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2009r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2009r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości w wysokości [...] zł,

w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P..

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ stwierdził, że jest on bezpodstawny, ponieważ w dniu [...] listopada 2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT – 7 i korektach deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] pismem z dnia [...] listopada 2014 r. zawiadomił M. O., że z dniem [...] listopada 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2009 r. i od października do grudnia 2009 r. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...] grudnia 2014 r. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. ponownie powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2009 r. Zawiadomienie zostało doręczone stronie [...] grudnia 2014 r. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zawiadomienie strony o zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed terminem przedawnienia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane przez stronę przepisy

oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. stanowią, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie z treścią art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na powyższy obowiązek wskazuje również regulacja § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. nr 212, poz. 1337). Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, jeżeli wypełni materialne i formalne warunki, aby z tego prawa skorzystać, m. in. podatnik zobowiązany jest do prawidłowego udokumentowania dokonanych zakupów poprzez posiadanie oryginału lub duplikatu faktury. Z przepisów wykonawczych do ww. ustawy, tj. § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].11.2008r. jednoznacznie wynika, że powinny być to oryginały faktur lub ich duplikaty. Na podstawie tego przepisu, podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów. Dokumenty winny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W ocenie organu odwoławczego, aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego, musi być spełniony zarówno warunek powstania prawa do odliczenia, jak i warunek posiadania faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym także zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT. S. M. O. w toku postępowania kontrolnego nie przedłożył oryginałów faktur VAT lub duplikatów tych faktur, to w opinii organu odwoławczego oznacza, że podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów będących kserokopiami oryginałów faktur VAT. Utworzenie skanu faktury (zmiana jej formy z papierowej na elektroniczną) nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, skoro strony transakcji stosowali papierową formę wystawiania faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 155 Kodeksu cywilnego i art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 10a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych indywidualnie oznaczonych za pomocą numeru VIN. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że użyty w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem swym zakresem nie tylko przeniesienie własności jako podstawy do rozporządzania rzeczą (towarem), ale również przeniesienie posiadania (bez względu na jego podstawę). Organ stwierdził, że w doktrynie prawa podatkowego uznaje się, że pojęcie to oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, nie mogą nimi być ani towary, którymi nabywca nie może rozporządzać jak właściciel (korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy) ani usługi, które nie zostały wykonane. Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą jako przesłankę stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku dostawy towarów przyjęto bowiem jako zasadę, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Samo jednak wydanie faktury nabywcy nie świadczy o możliwości rozporządzania towarem w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, a zatem nie stanowi dostawy towarów. Wynika to z unormowania zapisanego w art. 19 ust. 4 tej u.p.t.u., który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z przepisu tego, a zwłaszcza z jego końcowej części, wynikaj w ocenie organu odwoławczego, że wystawienie faktury powinno być czynnością następczą w stosunku do wydania towarów (wykonania usługi), a tym samym to dostawa towarów rozumiana jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym (faktycznym) stanowi podstawę do wystawienia faktury, jako udokumentowanie tej czynności, natomiast nie można uznać, że samo wystawienie faktury niedokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) zrodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT. Z takim też rozumieniem tych przepisów koreluje art. 86 ust. 12 u.p.t.u. W przepisie tym określono zasadę, że otrzymanie przez podatnika faktury przed dokonaniem dostawy towarów (wykonaniem usługi) przez jej wystawcę, czyli przed przeniesieniem ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad towarami na nabywcę, a więc ich wydaniem, nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej objęcie w posiadanie towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym, stanowiącym o objęciu towaru w ekonomiczne władztwo, może nastąpić:

a) przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (loco magazyn dostawcy - koszty załadunku ponosi sprzedawca, a transportu i ubezpieczenia odbiorca; wydanie towaru następuje z jego objęciem w posiadanie przez odbiorcę czyli z momentem załadowania i pokwitowania odbioru),

b) przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (franco magazyn odbiorcy - koszty załadunku, transportu i ubezpieczenia ponosi sprzedawca, a rozładunku odbiorca; wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru),

c) przez wysłanie towaru przez przewoźnika na podstawie zawartej umowy przewozu towaru.

Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowanym fakturom, na których jako wystawca figuruje [...] Polska Spółka z o.o. i wystawionym do nich korektom nie towarzyszyła faktyczna dostawa pojazdów samochodowych. Fakt ten znajduje odzwierciedlenie w dowodach przekazanych przez spółkę [...] przy piśmie z dnia [...].06.2014r. (k. 119-244), stanowiących uwierzytelnione kserokopie listów przewozowych, w których zawarto informację o dacie i miejscu ich wystawienia, modelu pojazdu oraz numeru jego nadwozia (VIN), a także datę odbioru pojazdów samochodowych przez [...] M. O.. Z treści tych dokumentów jednoznacznie wynika, że odbiór pojazdów samochodowych potwierdzony był podpisem zarówno przez przekazującego, jak i odbierającego towar, a ich dostawa o odpowiednich numerach VIN wskazanych na spornych fakturach dokonana była tylko raz. Informacje zawarte w listach przewozowych nie potwierdziły faktu przyjęcia towaru (samochodów osobowych) przez [...] M. O., na co wskazywać miały dowody "PZ - przyjęcie materiału z zewnątrz" sporządzone przez stronę i załączone do spornych faktur VAT. W konsekwencji podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i wystawionych do nich faktur korygujących, gdyż faktury te zostały wystawione przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwało z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w momencie faktycznej ich dostawy wskazanej w listach przewozowych spółki [...].

Zatem w ocenie organu odwoławczego sporne faktury nie dokumentowały faktycznego nabycia pojazdów samochodów, co oznacza, że wystawione do tych faktur, faktury korygujące nie potwierdzały również faktycznego zwrotu tych samochodów. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania faktury przed dostawą towaru, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, powinno nastąpić nie wcześniej niż, w miesiącu faktycznej dostawy pojazdów samochodowych, co też podatnik czynił, ponieważ w aktach sprawy znajdują się faktury VAT, na których wskazano zakup pojazdów samochodowych o tożsamych numerach nadwozia (VIN), jakie wskazano w treści spornych faktur. Faktury te zostały zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach i rozliczone w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2009r. i odpowiadały dokonanym dostawom według listów przewozowych przedłożonych przez spółkę [...]. Organ stwierdził, że nie ma podstaw, aby uznać, że intencją stron było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel bez konieczności faktycznej dostawy towarów.

W ocenie organu II instancji prawidłowo rozliczono obrót w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2009r., przyjmując dane zawarte w deklaracjach podatkowych [...] złożonych przez M. O. w Urzędzie Skarbowym [...]. Podatnik nie wyjaśnił przyczyn ujawnionych niezgodności kwot podatku należnego wykazanych w deklaracjach podatkowych [...], z kwotami określonymi w rejestrach sprzedaży, dlatego też prawidłowo została przyjęta sprzedaż i podatek należny zadeklarowany przez podatnika w deklaracjach podatkowych. Podatnik jest zobowiązany na mocy ww. art. 99 ust. I i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. do składania deklaracji podatkowych i do samodzielnego obliczania i wpłacenia tego podatku. Zdaniem organu, skoro M. O. złożył deklaracje podatkowe [...] i wykazał w nich obrót i podatek należny to należało przyjąć, że podatnik dokonał prawidłowego samoobliczenia podatku w oparciu o posiadane dokumenty źródłowe, których z jakiś powodów nie przedłożył w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym. Tym samym zasadne było odstąpienie, na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania obrotu, ponieważ wykazana w tych deklaracjach wielkość osiągniętej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2009r. jest, w ocenie organu odwoławczego, najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak również najbardziej korzystna dla podatnika.

W wyniku weryfikacji dowodów źródłowych w zakresie otrzymanych zaliczek od [...] N. P. [...] i [...], organ II instancji stwierdził, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 19 ust. 11, art. 106 ust. 3 u.p.t.u., jak również wydanych do ustawy przepisów wykonawczych, normujących zasady wystawiania faktur zaliczkowych, w szczególności § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., nr 212, poz. 1337). W związku z powyższym organ odwoławczy uwzględnił w tym zakresie zarzuty odwołania.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszono, wbrew twierdzeniu strony, przepisów normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego, organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów mających potwierdzać argumentację przeciwną strony postępowania. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Strona wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła organowi: naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, wobec ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, bądź niezastosowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 23 § 1 O.p. w zakresie, w jakim organy podatkowe odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o znajdujące się w dokumentacji kserokopie faktur VAT dokumentujących nabycie towarów, w miesiącach styczeń, marzec, czerwiec, lipiec 2009r.,

2) art. 155 Kodeksu cywilnego i art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 1 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie, w jakim organy podatkowe uznały, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, wobec ustalenia, że faktury dokumentujące tę dostawę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie doszło do ich fizycznej dostawy, mimo że były one indywidualnie oznaczone za pomocą numeru VIN, za miesiące marzec, kwiecień, maj 2009r.,

3) art. 21 § 3 O.p., w związku z. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne określenie kwoty podatku należnego za luty, marzec, kwiecień, maj oraz lipiec 2009 r. na skutek jego określenia w oparciu o dane zawarte w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych, mimo że w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że kwoty zadeklarowane są wyższe od kwot wynikających z ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych,

4) art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, mimo stwierdzenia w toku postępowania braku ksiąg podatkowych oraz wobec braku innych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania,

5) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji określającej w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2009r. oraz błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy,

6) art. 193 § 1 - § 5 O.p. w zakresie, w jakim organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły uznania za dowód ksiąg podatkowych oraz uznały je za nierzetelne,

7) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie kwestionuje, aby kserokopie faktur nie dokumentowały nabycia towarów handlowych. Organ odwoławczy nie wykazał też, aby otrzymane od kontrahenta kserokopie faktur różniły się co do swej treści od oryginałów. Zatem skoro udokumentowane nimi zdarzenia gospodarcze miały miejsce, a nabyte towary służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, to powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Powołując treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u., strona stwierdza, że żaden z tych przepisów nie wskazuje, aby podatnik odliczając podatek naliczony z faktury obowiązany był posiadać jej oryginał. Z tego powodu, w ocenie pełnomocnika, brak jest podstaw do uznania, że posiadanie kserokopii faktury VAT, a nie oryginałów lub ich duplikatów oznacza utratę prawa odliczenia podatku. Błędne, w ocenie strony, jest powoływanie się przez organy podatkowe na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności strona zarzuca błędne określenie daty powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów zindywidualizowanych za pomocą numeru VIN. W ocenie strony gdyby wolą stron była sprzedaż samochodu jako rzeczy określonej co do gatunku, faktury wskazywałyby takie cechy, jak: model, kolor, rodzaj i pojemność silnika, opcja wyposażenia, natomiast w niniejszym przypadku faktury wskazywały na cechę niepowtarzalną. Również wystawione po korekcie faktury VAT wskazywały numery VIN, a każdorazowa cena sprzedaży była wyższa od poprzedniej. Powyższe, zdaniem skarżącego, oznacza, że intencją stron było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, bez konieczności faktycznej dostawy samochodów.

Nadto strona zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie kwot podatku należnego za miesiące od lutego do lipca 2009r. w wartościach wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych [...] i w korektach do tych deklaracji, a nie w oparciu o dane zawarte w księgach podatkowych i dokumentach źródłowych. Zdaniem strony istotą postępowania podatkowego jest weryfikacja prawidłowości obu tych kwot. W przypadku stwierdzenia, że kwota ta jest odmienna od kwot określonych w księgach podatkowych oraz dokumentach źródłowych, organy podatkowe winny określić rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o księgi podatkowe i dokumenty źródłowe, a nie według deklaracji podatkowych [...], tak jak to zrobiły w przypadku podatku należnego. Określenie zobowiązania podatkowego przybrało charakter sankcji, ponieważ na skutek błędnego określenia po stronie podatku należnego doszło do określenia zobowiązania podatkowego w zawyżonej kwocie.

Skarżący zarzuca naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2009r. w oparciu o dane zawarte w kopiach deklaracji VAT-7 i złożonych do nich korekt, które były jedynymi dowodami jakimi dysponowały organy podatkowe. Strona powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 21.02.2007r., sygn. akt II FSK 322/06 wyrok NSA z dnia 17.09.2009r., sygn. akt II FSK 549/08, NSA z dnia 28.01.2014r., sygn. akt I FSK 80/13) podnosi, że brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 tej ustawy wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 ww. ustawy.

Skarżący podtrzymuje również zarzut przedawnienia. Zdaniem strony, wbrew twierdzeniu organu II instancji, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło, albowiem przed upływem terminu przedawnienia strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które miałoby dotyczyć zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy w 2009r. Uzasadniając powyższe, strona podnosi, że w piśmie z dnia [...].11.2014r., nr [...] (doręczonym [...].12.2014r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wezwał stronę w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, prowadzonej w związku z ustaleniami kontroli skarbowej. Wskazane pismo nie zawierało informacji, którego konkretnie postępowania kontrolnego dotyczyło, a organ kontrolny prowadził wobec M. O. cztery postępowania kontrolne. Powyższe w ocenie strony oznacza, że przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zaistniała.

Zdaniem strony organy bezpodstawnie uznały księgi podatkowe M. O. za nierzetelne, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, poza jedynym przypadkiem, nieewidencjonowania dwóch faktur sprzedaży w księgach podatkowych za lipiec 2009r. W ocenie strony, niezbędne jest w tym zakresie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby prowadzącej księgi, a więc E. D. oraz dowodu z wyjaśnień kontrahentów, wskazanych jako nabywcy towarów. Nieprzeprowadzenie dowodów nawet w tym minimalnym zakresie, zdaniem strony, stanowi o naruszeniu powołanego przepisu art. 193 O.p.

Nadto strona zarzuca naruszenie art. 122 i 187 O.p., ponieważ:

- nie ustalono, jakie są przyczyny rozbieżności kwot podatku należnego i naliczonego pomiędzy składanymi deklaracjami oraz księgami podatkowymi,

- błędnie ustalono, że wniesienie przedsiębiorstwa strony do spółki z o.o. nie dotyczyło ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych,

- nie ustalono, kto sporządzał deklarację podatkowe w tym okresie, mimo, że w ich treści znajdowały się pomyłki, które trudno przypisać stronie,

- nie wyjaśniono, z jakiego powodu nie zostały zaewidencjonowane dwie faktury dokumentujące sprzedaż towarów,

- nie wyjaśniono, z jakiego powodu w dokumentach źródłowych po stronie podatku naliczonego znajdują się kserokopie faktur i czy w tej postaci znajdowały się już w momencie uzyskania ich od sprzedawcy,

- nie wyjaśniono, jaka była podstawa wystawienia przez kontrahenta korekt do faktur VAT dokumentujących nabycie samochodów, wobec faktu, że ponownie doszło do ich nabycia przez stronę,

- nie ustalono też, kto sporządzał deklaracje podatkowe za okres 08 -12 .2009r. i gdzie znajdują się księgi podatkowe i dokumenty źródłowe za te okresy.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania za okresy od stycznia do listopada 2009r. ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009r., ewentualnie o

2) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. W ocenie Sądu jest to zarzut nieuzasadniony.

Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. przedawniłyby się z upływem 2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. z końcem 2015 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]- [...] pismami z dnia [...] listopada 2014 r. oraz [...] grudnia 2014 r. zawiadomił podatnika, że na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Oba zawiadomienia zostały stronie doręczone prawidłowo w 2014 r. (k. 1269 i 1270), czyli podatnik przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym bezpodstawny jest zarzut orzekania w sprawie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Powołany przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy krajowe korespondują z prawem wspólnotowym, który stanowi w art. 168 Dyrektywy 2006/112, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia kwot (lit.a –e) kwoty VAT, jaką ma zapłacić. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Powołany przepis ma odzwierciedlenie w art. 178 lit. a Dyrektywy, stanowiący, że w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 178 lit. a , podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Przepis ten bez wątpienia wprowadza formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika VAT i nie można tego prawa ograniczać poza przypadkami przewidzianymi w ustawie. Jest to element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę neutralności podatku od towarów i usług, przy opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będzie stanowił dla niego obciążenia finansowego. Nie jest to przywilej podatkowy, ale fundamentalne prawo podatnika wynikające z konstrukcji tego podatku. Takie założenie musi stanowić podstawę wykładni przepisów dotyczących tego podatku, ponieważ wówczas zapewni się podatnikowi tego podatku gwarancję realizacji podstawowej cechy podatku od wartości dodanej, tj. jego neutralności. Takie założenie musi też być podstawą przy podejmowaniu decyzji co do postępowania dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko skarżącego, że organy dokonały błędnej wykładni prawa materialnego, odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak oryginałów faktur lub ich duplikatów. Bezsporne w sprawie jest, że strona w toku postępowania przed organami podatkowymi przedłożyła kserokopie faktur dotyczących nabycia towarów jako dowód na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach styczeń, marzec, czerwiec i lipiec 2009 r. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur, ponieważ podatnik nie okazał oryginałów lub duplikatów faktur, a tylko takowe, zdaniem organów obu instancji, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Powołane przez organy podatkowe przepisy, tj. art. 112 u.p.t.u. oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, stanowią o obowiązku przechowywania ewidencji, oryginałów i kopii faktur oraz faktur korygujących do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma to jednak, w opinii Sądu, wprost przełożenia na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 88 ust. 3a u.p.t.u. stanowi, kiedy faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego; w przepisie tym akcentuje się kwestię rzetelności faktur, czy faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję nabycia towaru lub usługi wykorzystanej do czynności opodatkowanej. W ocenie Sądu powołane przez organy przepisy prawa nie stanowią podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu okazania kopii faktur zamiast ich oryginałów. Zdaniem Sądu nie można z przyczyn formalnych (nawet jeśli prawo krajowe nakłada na podatników określone obowiązki formalne) odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego mieściłoby się w schemacie tegoż podatku.

Organy nie wykazały, że podatnik w miesiącu odliczenia podatku nie dysponował oryginałem faktury.

W toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały również rzetelności transakcji udokumentowanych w toku postępowania kserokopiami faktur, tj. nie podważyły faktu, że podatnik nabył towary, które służyły czynnościom opodatkowanym, nie zakwestionowały strony podmiotowej transakcji, kwoty należnej z tytułu sprzedaży, w tym wysokości podatku należnego wykazanego przez wystawcę faktury.

Tym samym można przyjąć, że organy nie zakwestionowały autentyczności, czyli pewności co do tożsamości dokonującego dostawy, jak i integralności treści przedłożonych kserokopii faktur, to jest okoliczności, że nie zmieniono żadnych danych, które posiada faktura wystawiona przez dostawcę. Te okoliczności mają istotne znaczenie przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu jeśli kopia faktury, którą dysponuje podatnik odpowiada oryginałowi, posiada wszystkie elementy wskazane w przepisach prawa i nie ma wątpliwości, że wystawiono fakturę, która była podstawą odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów (usług), które są (były) wykorzystane do czynności opodatkowanych, nie ma podstaw prawnych do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli rzetelność przedłożonego dokumentu budzi jakiekolwiek wątpliwości organu, to zgodnie z art. 122 O.p. może zwrócić się do wystawcy faktury o potwierdzenie wystawienia faktur.

` Przepisy Ordynacji podatkowej regulują w sposób jasny zasady postępowania dowodowego. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, poprzez wprowadzenie zasady zupełności postępowania. Z powołanego przepisu wynika także zasada oficjalności postępowania dowodowego, albowiem to organ winien w ramach prowadzonego postępowania istotne dla sprawy fakty udowodnić za pomocą wszelkich dostępnych mu środków dowodowych. To na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, materiału, który jest dla niego dostępny, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie chce współpracować z organami w toku postępowania.

W ocenie Sądu organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących mieć istotne znaczenie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach od marca do czerwca 2009 r. na podstawie faktur i ich korekt z tytułu nabycia pojazdów samochodowych. Organ podatkowy I instancji przeanalizował listy przewozowe przedłożone przez firmę transportową [...] sp. z o.o. Z treści tych dokumentów wynika, kiedy nastąpił odbiór pojazdów samochodowych o wskazanym numerze VIN przez [...] M. O.. Organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i faktur korygujących na zakup pojazdów o określonym numerze VIN i ich zwrotów do [...] Polska sp. z o.o., ponieważ zdaniem organów, zakwestionowane faktury są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ zostały wystawione przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 86 ust. 12 u.p.t.u.). W ocenie organów obu instancji prawidłowe rozliczenie podatku powinno nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu faktycznej dostawy pojazdów samochodowych.

Przepis art. 167 Dyrektywy [...] stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z powołanego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny, przy założeniu, że transakcja jest potwierdzona fakturą. Zgodnie z art. 86 ust. 12 u.p.t.u. w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem albo z chwilą wykonania usługi. Przepis ten koresponduje z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z kolei art. 7 u.p.t.u. definiuje pojęcie dostawy przede wszystkim jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Bez wątpienia definicja dostawy towarów z u.p.t.u. jest szersza niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, w doktrynie wskazuje się, że obejmuje również tzw. władztwo ekonomiczne, czyli czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Chodzi tu przede wszystkim o faktyczną możliwość dysponowania towarem, nie oznacza to jednakże, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatnik musi fizycznie towar posiadać. Nie zawsze prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od faktycznego otrzymania towaru. Sprzedaż rzeczy w rozumieniu k.c. jest również dostawą towarów, jednak nie dlatego, że przechodzi własność w rozumieniu k.c., lecz dlatego że zostaje spełniony warunek przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ istotą dostawy nie jest przeniesienie prawa własności, chociaż w praktyce najczęściej się do tego sprowadza.

Organy nie wykazały, zdaniem Sądu, dowodów przesądzających, że pierwotnie wystawione faktury sprzedaży samochodów oznaczonych numerem VIN i korekty do tych faktur dokumentujące zwrot towarów są nierzetelne. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że weryfikacja przebiegu transakcji powinna nastąpić z uwzględnieniem przede wszystkich dokumentacji sprzedawcy, a nie wyłącznie dokumentacji przewoźnika. Zatem organy winny ustalić, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, na podstawie których doszło do przejścia na skarżącego prawa do dysponowania wskazanych na fakturach samochodami jak właściciel, jaka była podstawa wystawienia faktur korygujących. Aby to wyjaśnić konieczne jest ustalenie treści umowy łączącej sprzedawcę ze skarżącym, czy pierwotnie wystawione faktury przez [...] Polska sp. z o.o. u sprzedawcy zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży i ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z miesiącach od sierpnia do grudnia 2009 r., ponieważ podatnik nie przedłożył w toku postępowania ewidencji za ten okres ani też dokumentów źródłowych. Przyjęto zatem podatek należny wynikający z deklaracji.

Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji wzywały podatnika o przedłożenie wszelkich dowodów księgowych stanowiących podstawę rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Podatnik nie przedłożył dokumentów księgowych za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. Skarżący w toku postępowania wskazywał, że nie jest w stanie spełnić żądania organów, ponieważ nie jest w posiadaniu tych dokumentów. Należy zgodzić się z organem, że podatnik jest obowiązany przechowywać dokumenty źródłowe oraz ewidencje VAT do upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Brak dokumentów obciąża podatnika, m.in. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku. W sytuacji kiedy organ podatkowy nie posiada żadnych informacji o kontrahentach podatnika, określając zobowiązanie podatkowe, może przyjąć podatek należny wynikający z deklaracji, uznając, że w wyniku samoobliczenia podatnik wykazał wszystkie transakcje opodatkowane i prawidłowo obliczył podatek, a wobec braku dokumentów źródłowych związanych z nabyciem towarów i usług oraz ewidencji zakupu nie uwzględnić podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach. Należy się zgodzić z organem, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale nie są zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania dowodów, tym bardzie gdy określone okoliczności są znane wyłącznie podatnikowi. Jednakże jeśli organ jest w stanie ustalić wysokość podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych udokumentowanych fakturą, to organ zgodnie z art. 122 O.p. jest zobowiązany do przeprowadzenia wszelkich dostępnych dowodów, nawet w sytuacji gdy podatnik w postępowaniu przyjmuje postawę bierną i nie przedkłada w toku postępowania faktur, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z akt sprawy skarżący prowadząc firmę pod nazwą [...] M. O. nabywał towary od [...] Polska Spółka z o.o. , który to podmiot w 2009 r. był głównym dystrybutorem samochodów marki [...] na teren Polski. Ta okoliczność była znana organowi. Zatem bez przeszkód mógł ustalić wysokość podatku naliczonego zawartego w cenie towarów, m.in. samochodów marki [...], nabytych w okresie od sierpnia do grudnia 2009 r. od [...] Polska Spółka z o.o., które następnie były przedmiotem obrotu. Podmiot, od którego skarżący nabywał towary handlowe był znany nie tylko podatnikowi, ale również organowi podatkowemu, zatem nie można przyjąć za słuszny argument, że organ podatkowy nie mógł przeprowadzić w tym zakresie postępowania, ponieważ były to okoliczności znane wyłącznie podatnikowi. Należy podkreślić, że niezrozumiała jest postawa podatnika oraz jego pełnomocników prezentowana w toku postępowania. Strona odmawiała współpracy z organem, również nie wystąpiła do kontrahenta o wydanie duplikatów faktur wystawionych na rzecz skarżącego w 2009 r., choć to na podatniku ciąży obowiązek posiadania oryginałów faktur lub ich duplikatów. Jednakże postawa podatnika nie zwalnia organów podatkowych od rzetelnego prowadzenia postępowania i zebrania wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a bez wątpienia wysokość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do czynności opodatkowanych jest istotną okolicznością, ponieważ zapewnia prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego, z poszanowaniem zasady neutralności tego podatku dla podatnika. W ocenie Sądu, jeśli znany jest organowi podmiot, który dokonywał na rzecz podatnika dostaw towarów związanych z działalnością gospodarczą, które to towary podatnik następnie wykorzystał do wykonywania czynności opodatkowanych, od których podatek należny został wykazany, to organ nie może zignorować tej wiedzy w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określaniu zobowiązania podatkowego bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa i to podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku, wykazując w deklaracji podatek należny oraz podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług brane są pod uwagę wszelkie zebrane w sprawie dowody, najistotniejsze są to: deklaracje, ewidencje VAT oraz dokumenty źródłowe. Jeśli w toku postępowania zebrane dowody źródłowe wskażą, że wysokość podatku należnego wykazana w złożonych deklaracjach jest nieprawidłowa, organ określa podstawę opodatkowania w innej wysokości i określa podatek należny. W sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na nieprawidłowości w zakresie podstawy opodatkowania, zastosowanej stawki, organ jest zobowiązany przyjąć wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracji, zakładając, zgodnie z art. 99 ust. 1 i art. 103 u.p.t.u., że podatnik dokonał prawidłowego samoobliczenia podatku należnego. Fakt zakwestionowania wykazanego w deklaracji podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie powoduje automatycznie, że organ pozbawiony jest możliwości uznania wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracji za prawidłowy. Jeśli strona skarżąca kwestionuje w toku postępowania wysokość podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach, to jest zobowiązana do przedłożenia na tę okoliczność dowodów, które to dowody organy będą zobowiązane ocenić zgodnie z art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. jest nieuzasadniony. Jeśli organ podatkowy nie posiada dowodów, które podważają prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika podatku należnego, to jest obowiązany przyjąć w decyzji zadeklarowaną wysokość. Nie ma też podstaw do szacowania podatku naliczonego, ponieważ tylko dokumenty źródłowe mogą stanowić podstawę jego rozliczenia.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. oraz 200 i 205 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.)