Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 207/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 124, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Przyjęcie przez organ – niewątpliwie słusznego – założenia, że ciężar udowodnienia rzeczywistego poniesienia wydatku i zaistnienia związanego z tym wydatkiem zdarzenia gospodarczego spoczywa na podatniku, nie może prowadzić do sytuacji, w której strona postępowania zostaje wprowadzona w błąd przez organ co do przeprowadzenia danego dowodu z urzędu. W ten sposób organ de facto pozbawia bowiem stronę możliwości złożenia wniosku dowodowego dotyczącego istotnych dla sprawy okoliczności – trudno przecież przyjąć, aby strona, posiadając od organu pisemną i nie budzącą wątpliwości informację o zamiarze przesłuchania świadka z urzędu, na wszelki wypadek miała składać w tym zakresie wniosek dowodowy, nie dowierzając organowi, że on ten dowód przeprowadzi. Z punktu widzenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. można byłoby ewentualnie zaakceptować sytuację, w której organ – po wystosowaniu pisma o powyższej  treści -  doszedłby do przekonania, że nie będzie tego dowodu przeprowadzał z urzędu i poinformowałby o tym wprost Skarżącego, zapytując go, czy w takim stanie rzeczy Skarżący składa w tym konkretnym zakresie wnioski dowodowe.  Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Postępowanie organu dalekie jest zatem od spójności, przejrzystości i uczciwości, a takie działania muszą być uznane za sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych.

TEZY

Przyjęcie przez organ – niewątpliwie słusznego – założenia, że ciężar udowodnienia rzeczywistego poniesienia wydatku i zaistnienia związanego z tym wydatkiem zdarzenia gospodarczego spoczywa na podatniku, nie może prowadzić do sytuacji, w której strona postępowania zostaje wprowadzona w błąd przez organ co do przeprowadzenia danego dowodu z urzędu. W ten sposób organ de facto pozbawia bowiem stronę możliwości złożenia wniosku dowodowego dotyczącego istotnych dla sprawy okoliczności – trudno przecież przyjąć, aby strona, posiadając od organu pisemną i nie budzącą wątpliwości informację o zamiarze przesłuchania świadka z urzędu, na wszelki wypadek miała składać w tym zakresie wniosek dowodowy, nie dowierzając organowi, że on ten dowód przeprowadzi. Z punktu widzenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. można byłoby ewentualnie zaakceptować sytuację, w której organ – po wystosowaniu pisma o powyższej  treści -  doszedłby do przekonania, że nie będzie tego dowodu przeprowadzał z urzędu i poinformowałby o tym wprost Skarżącego, zapytując go, czy w takim stanie rzeczy Skarżący składa w tym konkretnym zakresie wnioski dowodowe.  Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Postępowanie organu dalekie jest zatem od spójności, przejrzystości i uczciwości, a takie działania muszą być uznane za sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 293 zł (dwieście dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi A (dalej: Skarżący, Spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] numer [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego J.G. z dnia [...] numer [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

2. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, organ I instancji stwierdził u Skarżącego nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu faktury VAT nr [...] wystawionej przez B dokumentującej czynność (usługę reklamowo-marketingową), która zdaniem organu nie została dokonana oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu cesji wierzytelności. Na skutek ustalonych nieprawidłowości organ stwierdził, że księgi Skarżącego są nierzetelne po stronie kosztów uzyskania przychodów i nie stanowią dowodu zawartych w nich zapisów. W postępowaniu podatkowym (wszczętym na podstawie postanowienia z dnia [...]) organ ustalił, że Skarżący od maja 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie nadzoru budowlanego i projektowania. W złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 r. Spółka wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, stratę w wysokości [...] zł i nadpłatę podatku w wysokości [...] zł.

W odniesieniu do zakwestionowanej faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] wskazano, że wykonania objętej tą fakturą usługi reklamowo-marketingową nie potwierdziła przesłuchana w postępowaniu podatkowym K.P., która do dnia [...] była Prezesem Zarządu Spółki i została wpisana jako wystawiający fakturę (oraz dokument KP potwierdzający przyjęcie kwoty [...] zł). W toku przesłuchania zeznała ona, że pomimo założenia spółki B nie prowadziła w niej działalności i po powrocie zza granicy pod koniec 2016 r. sprzedała udziały w tej spółce R.M. (poleconemu jej przez J.T.), którego poznała osobiście w momencie zbycia udziałów. Zeznała także, że w maju 2016 r. upoważniła J.T. do załatwiania wszelkich spraw związanych z działalnością tej spółki oraz, że podpisała przygotowane przez niego dokumenty. W odniesieniu do pytań dotyczących współpracy ze Skarżącym oświadczyła ona, że nie zna Cz.K. (Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki), nie potwierdza współpracy z nim i Spółką. Następnie w piśmie z dnia [...] K.P. wyjaśniła, że rozmowy z R.M. i dwiema innymi osobami odnośnie przejęcia udziałów w spółce B rozpoczęła w styczniu 2016 r. i w tym również czasie upoważniła R.M. i pozostałe osoby do podejmowania działań handlowych w imieniu tej spółki, przy czym działania promocyjne i inne były już wykonywane na szeroką skalę przez R.M. ale szczegóły nie są jej znane. Oceniając te zeznania, organ I instancji stwierdził, że wyjaśnienia zawarte w powyższym piśmie różnią się od tych składanych przed organem. Powołał się również na fakt wyrejestrowania spółki B przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sz. z rejestru podatników VAT w dniu [...] ze względu na wątpliwe istnienie tej spółki, wskazując jednocześnie, że po dacie wykreślenia z rejestru wpłynęła do Urzędu deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i kwota zadeklarowanego tam podatku została wpłacona na konto Urzędu, zaś na wezwanie organu złożono zgłoszenie rejestracyjne VAT-7R, jednak ostatecznie organ odstąpił od rejestracji tego podmiotu na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 1 i 3 ustawy o VAT. W ocenie organu nie potwierdziły się również okoliczności wskazane w pismach złożonych przez J.T. działającego w imieniu Skarżącego w toku kontroli podatkowej. W piśmie z dnia [...] podniesiono, że w ramach usługi objętej omawianą fakturą spółka B pośredniczyła w pozyskaniu zlecenia świadczenia usług projektowych i nadzoru budowlanego na budowie spalarni odpadów w K. i usługa marketingowa, prezentacja usług oferowanych przez Skarżącego na targach budowlanych organizowanych w Ł. [...] w 2016 r. przez spółkę B doprowadziła do powiązania generalnego wykonawcy tej inwestycji ze Skarżącym, a ponadto podano, że spółka B przygotowała pełne opracowanie graficzne logotypu i siatki graficznej projektów wykonywanych przez Skarżącego. W kolejnym piśmie z dnia [...] wyjaśniono, że Prezes Zarządu Spółki Cz.K. nawiązał współpracę z Prezesem Zarządu spółki B R.M. w Sz.P., a zawarta umowa ustna była umową dotyczącą konkretnego rezultatu, tj. nawiązania współpracy Skarżącego z inwestorami poszukującymi nadzoru inwestorskiego i obsługi projektowej. Wobec tego, że działania B okazały się skuteczne i doprowadziły do rozpoczęcia współpracy Skarżącego z inwestorem i generalnym wykonawcą spalarni w K. (była nim spółka C), Skarżący był zobowiązany do zapłaty umówionej kwoty w wysokości 10% wartości uzyskanego w ten sposób zlecenia. W odniesieniu do tych wyjaśnień organ zwrócił uwagę, że Związek Gmin K. w M. potwierdził wprawdzie, że w 2016 r. współpracował ze Skarżącym, jednakże współpraca nie została nawiązana na targach w Ł, lecz w drodze wyboru oferty Skarżącego zgłoszonej po zapytaniu ofertowym dla zadania "Hala technologiczna zasobni i deponowania wysegregowanych odpadów", po czym podpisane zostały umowy na wykonanie przez Skarżącego dokumentacji projektowej dla powyższego zadania oraz dla zadania "Przebudowa i rewaloryzacja zabytkowego Pałacu i parku w B". Z kolei spółka C również potwierdziła, że w 2016 r. współpracowała ze Skarżącym w zakresie nadzoru inwestorskiego i koordynacji prac, jednakże podała, iż współpraca ta została nawiązana osobiście przez Cz.K. na terenie gminy M. Wskazał też organ, że organizator targów budowlanych w Ł. udzielił na zapytanie organu pisemnej informacji, iż spółka B nie brała udziału w targach organizowanych w 2016 r. Podniesiono również, że Cz.K. nie mógł nawiązać współpracy z R.M. jako Prezesem spółki B, ponieważ Prezesem tej spółki była K. P. Wobec powyższego organ stwierdził, że oprócz przedstawionego logo i projektu wykonawczego Skarżący nie udowodnił, że spółka B faktycznie wykonała na rzecz Skarżącego usługę reklamowo-marketingową, w szczególności nie przedstawiła pisemnej umowy w tym zakresie ani innych dokumentów.

Pismem z dnia [...] organ podatkowy wezwał Skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień (w związku z treścią pism Skarżącego z dnia [...] i [...]), w tym m.in. do wskazania danych adresowych R.M. W piśmie z dnia [...] Spółka m.in. zwróciła się do organu o podanie podstawy prawnej takiego żądania. W odpowiedzi na to organ pismem z dnia [...] zacytował treść przepisów art. 180 § 1 i art. 122 O.p. i poinformował Skarżącego, że wypełniając dyspozycje tych przepisów zamierzał przesłuchać R.M., biorąc pod uwagę, iż Spółka twierdzi, że wszelkie rozmowy, zawarcie umowy ustnej oraz rozliczenie transakcji nastąpiło z Prezesem Zarządu R.M. Dalej organ wskazał, że aktualnie posiada już dane adresowe tej osoby. W toku postępowania dowodowego organ nie podjął działań celem przesłuchania R.M.

W aktach sprawy administracyjnej znajduje się również zawiadomienie organu z tej samej daty, tj. [...], skierowane do Skarżącego za pośrednictwem pełnomocnika, informujące o przesłuchaniu K.P. w dniu [...] w siedzibie organu. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nr [...] (k. 28 akt) wynika, że powyższe zawiadomienie oraz wezwanie zostały odebrane w dniu [...] przez dorosłego domownika B.B.

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu cesji wierzytelności organ wskazał, iż w myśl umowy cesji pomiędzy Cz.K. jako cedentem a Skarżącym jako cesjonariuszem z dnia [...], cesja ta dotyczyła wierzytelności w wysokości [...] zł, przypadającej od dłużnika P.M. zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w J.G. z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...], nabytej przez cedenta na podstawie odrębnej umowy. Podniesiono, że Skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów wartość zakupu powyższej wierzytelności, natomiast brak było w przychodach Spółki za badany rok podatkowy wpływu środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika. Powołując się na treść przepisów art. art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) organ zauważył, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w przychodach działalności Spółki za 2016 r. nie stwierdzono wpływu środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika. Zatem wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero w momencie spłaty wierzytelności (lub jej części).

W konsekwencji organ wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia [...], w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...] zł.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 23, 120, 121, 123 O.p. i podnosił m.in. brak zawiadomienia go (lub jego pełnomocnika) o terminie przesłuchania świadka K.P. Wskazywał m.in., że nigdy nie odebrał takiego zawiadomienia, według oświadczenia nie odebrała go również pracownica kancelarii B.B., która nie była upoważniona do odbioru korespondencji. Zdaniem Skarżącego jedynym pismem z dnia [...] jakie zostało doręczone, było wezwanie do złożenia wyjaśnień, na które pełnomocnik odpowiedział. Jako dowód powołano zeznania świadka B.B. W ocenie Skarżącego ocena materiału dowodowego była wybiórcza, w tym nie uwzględniono w materiale dowodowym pisma K.P. z dnia [...]. Wskazano, że kontrolujący, zamiast wystąpić do sądu rejestrowego z zapytaniem, czy nie jest od 2016 r. prowadzone postępowanie mające na celu dokonanie wpisu w KRS odnośnie spółki B, uznali za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego. Powołano się na zaewidencjonowanie spornej usługi reklamowo – marketingowej przez spółkę B i jako dowód wskazano m.in. dokumenty tej spółki dotyczące rozliczenia VAT-7 za IV kwartał 2016, CIT-8 za 2016 r. oraz bilans i rachunek zysków i strat tej spółki. Do odwołania zostało załączone m.in. pismo R.M. z dnia [...], w którym potwierdził on, że współpraca między B a Skarżącym została zainicjowana w 2016 r. po jego obecności na targach budowlanych w Ł, gdzie prowadził rozmowy marketingowe w celu pozyskania kontrahentów dla podmiotów, z którymi planował współpracę w zakresie działań marketingowych. Potwierdził również wykonanie logotypu dla Skarżącego według jego wskazań. Wskazał również, że spółka B rozliczyła podatkowo całą dotychczasową współpracę.

4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez organ I instancji. Podkreślił również, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie danej operacji i nie jest wystarczające wskazanie, że określona usługa została wykonana. Organ musi dysponować dowodami, które jednoznacznie wskażą na rzeczywiste poniesienie wydatku. W interesie podatnika jest dołożenie należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt podatnik chce uwzględnić. Spółka natomiast w żaden sposób nie udowodniła, że usługa reklamowo-marketingowa udokumentowana fakturą nr [...] została wykonana, zatem kwota [...] zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wskazał też organ II instancji, że wydatek w kwocie [...] zł na nabycie wierzytelności od Cz.K. nie mógł być ujęty w kosztach uzyskania przychodów w 2016 r., skoro nie odnosi się on do przychodu rzeczywistego Spółki w tym roku podatkowym. Za niezasadny uznano ponadto zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), wskazując, że w przedmiotowej sprawie zebrano dokumenty, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, dlatego organ I instancji prawidłowo odstąpił od jej szacowania. Za pozbawiony podstaw prawnych uznano również zarzut Skarżącego dotyczący przesłuchania świadka K.P. bez właściwego zawiadomienia strony postępowania lub jej pełnomocnika J.T. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał, że w dniu 28.06.2018 r. została odebrana przesyłka zaadresowana do pełnomocnika Skarżącego zawierająca wezwanie z dnia [...] do złożenia wyjaśnień oraz zawiadomienie z tego samego dnia o przesłuchaniu świadka K.P. W ocenie organu potwierdzeniem odbioru przesyłki dostarczonych jednocześnie pism jest pismo J.T. z dnia [...] stanowiące odpowiedź na wezwanie organu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w sposób uwzględniający wniosek strony, czyli nieokreślanie zobowiązania podatkowego w sposób szacunkowy a zgodny ze stanem faktycznym wykazanym w dokumentach księgowych Skarżącego, zgodnie ze złożonym przez niego zeznaniem podatkowym za 2016 r., względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

1) naruszenie przepisów O.p. w zakresie:

- art. 23 O.p. regulującego sytuacje, w których organ podatkowy uprawniony jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznania części dokumentów za wiarygodne, a części za niewiarygodne. W ocenie Skarżącego organ podatkowy bez podstawy faktycznej uznał za niewiarygodny (fikcyjny) dokument faktury sprzedaży nr [...] wystawiony dla Skarżącego przez spółkę B pomimo faktu ujęcia tego dokumentu w ewidencji sprzedaży Skarżącego oraz ewidencji zakupu spółki B, pomimo dokonania udokumentowanej płatności za ten dokument przez Skarżącego na rzecz spółki B, pomimo przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie usługi objętej tą fakturą, pomimo ujęcia tego dokumentu w ewidencji sprzedaży VAT i ewidencji sprzedaży spółki B, opłacenia należnego podatku VAT oraz należnego podatku CIT, którego zwrotu nie dokonały na rzecz B organy administracji skarbowej potwierdzając otrzymanie należności, a nie udokumentowały zwrotu podatku, który zdaniem organu podatkowego został odprowadzony nienależnie i pomimo zeznań świadków (w tym oświadczeń pisemnych m.in. K.P.) potwierdzających fakt dokonania usługi, który nie został przez organ podatkowy podważony, a jedynie swobodnie zinterpretowany na korzyść organu podatkowego;

- art. 120 O.p. – w ocenie Skarżącego organy podatkowe w toku postępowania działali w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa stosując własne interpretacje przepisów umożliwiających np. przesłuchanie świadka K.P. bez właściwego powiadomienia strony postępowania lub jej pełnomocnika i nakłaniania świadka do składania wyjaśnień zgodnie z oczekiwaniem organu. Organ I instancji chcąc wykreować rzeczywistość zgodnego z przepisami powiadomienia pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka (o którym pełnomocnika strony nie poinformował) posłużył się dalece niewiarygodną argumentacją twierdząc, że zawiadomienie to zostało załączone do innego listu kierowanego do pełnomocnika wezwania do przedstawienia wyjaśnień, na które pełnomocnik strony odpowiedział pismem z dnia [...], w kopercie zawierającej pismo wzywające do złożenia wyjaśnień nie było nic innego;

- art. 121 O.p. – w ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się manipulacji z wykorzystaniem nadrzędnego statusu organu podatkowego w zakresie nakłaniania świadka K.P., pod nieobecność pełnomocnika Skarżącego, do złożenia zeznań zgodnych z zamysłem prowadzącego postępowanie. Natomiast w momencie złożenia przez tego świadka pisemnego oświadczenia z dnia [...] weryfikującego złożone wyjaśnienia, oświadczenie to nie zostało zaliczone przez organ do materiału dowodowego.

2) naruszenie przepisów u.p.d.o.p., a to:

- art. 15 u.p.d.o.p. – w ocenie Skarżącego brak jest weryfikacji przez organ podatkowy stanu faktycznego w księgach podatnika w przedmiocie zbadania, czy uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów cesja wierzytelności zawarta umową z dnia [...] na kwotę [...] nie przyniosła podatnikowi przychodu zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. (Skarżący zacytował następnie te przepisy, podając przy tym błędnie, że chodzi o przepisy art. 15 ust. 4b i 4c O.p.).

W treści skargi zawarto wniosek dowodowy o sprawdzenie dokumentacji Urzędu Skarbowego w Sz. dotyczącej rozliczenia VAT-7 za [...] i CIT-8 za [...], wskazując, że strona wnosiła o dokonanie tej czynności w toku postępowania, jednak nie została ona wykonana. Ponadto Skarżący wniósł o przesłuchanie przez Sąd w charakterze świadka B.B. z uwagi na fakt, iż nie został on przeprowadzony w toku postępowania mimo jego powoływania. W skardze podkreślono, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych, kontrolujący dopuszczali się dalece idących zaniedbań i zbyt ogólnikowo przeprowadzali wyjaśnienia, nie występując przy tym o dokumenty źródłowe (z US w Sz. i KRS), czy nie przeprowadzając dowodu z wyjaśnień spółki B na okoliczność świadczonych usług (w tym uczestnictwa B na targach w Ł. w 2016 r. w charakterze uczestnika, a nie wystawcy), przeprowadzając bez właściwego zawiadomienia strony lub jej pełnomocnika przesłuchanie K.P. nie przyjmując niewygodnych dla kontrolujących wyjaśnień świadka stanowiących uzupełnienie złożonych zeznań, a organ nadzoru – organ II instancji zaskarżoną decyzją, również nie podejmując żadnych ustaleń uzupełniających, zatwierdził te działania.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3.3. Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym jest kwestia prawidłowości ujęcia przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów za 2016 r. kwoty [...] zł z tytułu faktury wystawionej przez spółkę B dokumentującej usługę reklamowo-marketingową oraz kwoty [...] zł stanowiącej wynagrodzenie za cesję wierzytelności na Skarżącego, objętej umową odpłatnej cesji wierzytelności z dnia [...]. Organ zakwestionował charakter powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, wywodząc, iż usługa reklamowo-marketingowa nie została wykonana, a ponadto, że w badanym roku podatkowym nie został osiągnięty przychód odpowiadający wydatkowi na nabycie wierzytelności. Skarżący natomiast kwestionował te ustalenia i dokonaną przez organy ocenę, podnosząc m.in. szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych.

3.4. W pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać, iż nie mógł uwzględnić wniosków dowodowych zawartych w skardze. Dotyczyły one sprawdzenia przez Sąd dokumentacji Urzędu Skarbowego w Sz. dotyczącej rozliczenia VAT-7 za [...] i CIT-8 za [...] oraz przesłuchania przez Sąd w charakterze świadka B.B. Skarżący wskazywał przy tym, że dowody te nie zostały przeprowadzone w toku postępowania mimo ich powoływania. Jak stanowi przepis art. 106 § 3 p.p.s.a, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że Sąd nie ma możliwości dopuszczenia innych dowodów niż wskazane w nim dowody z dokumentów, stąd też nie mógł uwzględnić wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Jeśli chodzi natomiast o wniosek dowodowy z dokumentacji podatkowej, to trzeba wskazać, ze Sąd w ramach kontroli aktu administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem nie jest w żadnej mierze uprawniony do prowadzenia postępowania administracyjnego. Skarżący wskazywał bowiem, że organ nie przeprowadził wnioskowanego przez niego dowodu w powyższym zakresie. Wskazać należy, że Sąd na mocy powołanego wyżej art. 106 § 3 p.p.s.a. może przeprowadzić dowód z dokumentu wyłącznie jako dowód uzupełniający, zastosowanie tego przepisu, nie może natomiast prowadzić do wyręczania organu podatkowego w prowadzeniu postepowania dowodowego, a do tego zmierza w ocenie Sądu wniosek dowodowy Skarżącego. Okoliczność nieuwzględnienia wniosku strony w toku postepowania przed organem winna natomiast podlegać ocenie Sądu z punktu widzenia zgodności podjętego rozstrzygnięcia z przepisami prawa, w szczególności prawa procesowego, obowiązujących organ podatkowy.

3.5. Przechodząc do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu nabycia przez Skarżącego wierzytelności od Cz.K. umową cesji wierzytelności z dnia [...]. Zasadnie organy wskazują w tej mierze na treść przepisów: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, jak również art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Nie może ulegać przy tym wątpliwości, że wydatek w postaci wynagrodzenia za cesję wierzytelności na rzecz Skarżącego, co do zasady może stanowić koszt uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu tej cesji, jako wykazujący bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z takim przychodem. Nie negują tego zresztą w żaden sposób organy podatkowe. Organy wskazywały jedynie, że wydatek poniesiony na zakup tej wierzytelności będzie mógł stanowić koszt podatkowy dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Skarżącego wierzytelności lub jej części, ponieważ dopiero w tym momencie poniesione wydatki będą miały związek z uzyskanym przychodem. Taka ocena zdaniem Sądu znajduje pełne oparcie w treści zacytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. Skoro zatem organy wykazały, że Skarżący w 2016 r. nie osiągnął przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika, to nie ma możliwości ujęcia omawianego wydatku jako koszt uzyskania przychodu. Skarżący wskazywał wprawdzie w toku postępowania, że przedmiotowa wierzytelność mogła być i była w 2016 r. egzekwowana, jednak jeżeli skutkiem takiej egzekucji nie było powstanie u Skarżącego przychodu w konkretnej kwocie, to określone wyżej przesłanki zaliczenia omawianego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów nie mogą być uznane za spełnione. Zauważyć należy, że ewentualna wyegzekwowana kwota z tego tytułu nie została u Skarżącego zaksięgowana jako przychód, nie wskazuje on nawet, jaka to ewentualnie była kwota i nie przedstawia na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Wskazywał jedynie ogólnikowo, że wierzytelność była egzekwowana na drodze postępowania sądowego przez Sąd Rejonowy w L.Ś. w sprawie [...], bez podania, jakie kwoty zostały ewentualnie wyegzekwowane. Trudno przyjąć aby spółka funkcjonująca w obrocie gospodarczym nie była w stanie podać kwot, jakie wpłynęły na jej rachunek bankowy w wyniku egzekucji. Sąd zauważa, że organ nie odniósł się do wniosku dowodowego strony o wystąpienie do powyższego Sądu Rejonowego o udostępnienie akt sprawy, naruszając w ten sposób przepis art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jednak w świetle powyższych rozważań naruszenie to w ocenie Sądu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Słuszna była zatem ocena organów w kwestii odmowy zaliczenia wynagrodzenia za cesję wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w 2016 r.

Za nietrafną Sąd uznał przy tym argumentację Skarżącego wyrażoną w skardze, sprowadzającą się do zarzucania organom braku weryfikacji w prowadzonych przez niego księgach odnośnie tego, czy cesja wierzytelności dokonana umową z dnia [...] nie przyniosła Skarżącemu przychodu zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zauważyć zatem należy, że powołane wyżej przepisy nie odnoszą się do sytuacji Skarżącego. Przepisy te dotyczą bowiem poniesienia kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu danego roku podatkowego (do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania podatkowego) i pozwalają mimo to zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, odnoszący się do przychodu tego roku podatkowego, którego one dotyczą. W niniejszej sprawie wydatek w postaci wynagrodzenia za cesję wierzytelności został poniesiony w roku 2016 r. i temu wydatkowi nie odpowiada żaden przychód w roku 2016. Nie mamy tu zatem do czynienia z sytuacją – opisaną w zacytowanych przepisach u.p.d.o.p. – w której przychód zostaje osiągnięty w danym roku podatkowym, a wydatek odnoszący się do tego przychodu – w roku podatkowym następnym.

3.6. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 O.p. – jak wskazał Skarżący - regulującego sytuacje, w których organ podatkowy uprawniony jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznania części dokumentów za wiarygodne, a części za niewiarygodne. W ramach tego zarzutu Skarżący podniósł, że organ podatkowy bez podstawy faktycznej uznał za niewiarygodny (fikcyjny) dokument faktury sprzedaży nr [...] wystawiony dla Skarżącego przez spółkę B pomimo faktu ujęcia tego dokumentu we wskazanych ewidencjach obu podmiotów.

Niezależnie od kwestii oceny merytorycznej zasadności dokonanej przez organ oceny odnośnie wykonania bądź nie wykonania usługi objętej powyższą fakturą oraz kwestii prawidłowości prowadzonego w tym zakresie postępowania, Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 23 O.p. nie mógł być w tym zakresie uwzględniony. Słusznie wskazał w tej mierze organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ w sprawie zebrano dokumenty pozwalające na jej określenie.

Jak stanowi przepis art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W myśl § 2 omawianego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przepisy te ustanawiają zatem przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i odstąpienia od takiego szacowania (przepis § 3 dotyczy natomiast metod szacowania a § 4 wyznacza jego cele). Z treści skargi wynika, że Skarżący naruszenia tych przepisów upatrywał de facto w uznaniu za niewiarygodny dokumentu faktury obejmującej kwestionowaną usługę reklamowo – marketingową. Nie odnosił się natomiast w swojej argumentacji do zasadności odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania przez organy. Do zagadnień spornych w sprawie, związanych z ustaleniami i oceną organów w zakresie wskazanej wyżej faktury Sąd odniesie się poniżej. Sąd podziela przy tym ocenę organów, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na odstąpienie od szacowania.

3.7. Natomiast w odniesieniu do kwestii spornej w niniejszej sprawie związanej z prawidłowością zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu usługi reklamowo-marketingowej wynikającej z faktury wystawionej przez spółkę B, w ocenie Sądu uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę wzbudzania zaufania przez organy podatkowe, choć z innych przyczyn niż wskazywał Skarżący. Sąd zauważa bowiem, że organ podatkowy I instancji wezwał Skarżącego do wskazania danych adresowych R.M., a w odpowiedzi na zapytanie Skarżącego odnośnie podstaw prawnych takiego żądania, organ pismem z dnia [...]., powołując się na treść przepisów art. 180 § 1 i art. 122 O.p., poinformował Skarżącego, że wypełniając dyspozycje tych przepisów zamierzał przesłuchać R.M., biorąc pod uwagę, iż Spółka twierdzi, że wszelkie rozmowy, zawarcie umowy ustnej oraz rozliczenie transakcji nastąpiło z Prezesem Zarządu R.M. Dalej organ w treści pisma wskazał, że aktualnie posiada już dane adresowe tej osoby. Biorąc pod uwagę takie stanowisko organu, zdaniem Sądu Skarżący mógł pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że organ przeprowadzi dowód z przesłuchania tej osoby z urzędu. Sąd zauważa bowiem, iż Skarżący nie składał wniosku dowodowego w tym zakresie. W toku postępowania dowodowego organ nie podjął jednak działań celem przesłuchania R.M. W ocenie Sądu słusznie przy tym zauważa organ w powyższym piśmie, że dowód z zeznań tej osoby dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy. Niewątpliwie bowiem to ta osoba – zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego – miała w imieniu spółki B prowadzić z Prezesem Zarządu Spółki rozmowy i zawrzeć ustną umowę w zakresie omawianej usługi reklamowo – marketingowej (przy tym wbrew twierdzeniom organu dla udowodnienia wykonania usługi nie jest niezbędne przedstawienie w tym zakresie umowy w formie pisemnej). Stąd też zdaniem Sądu dowód ten powinien zostać w sprawie przeprowadzony. Rację należy przy tym przyznać organowi, że ciężar udowodnienia rzeczywistego poniesienia wydatku i zaistnienia związanego z tym wydatkiem zdarzenia gospodarczego spoczywa na podatniku i to w interesie podatnika jest dołożenie należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce on uwzględnić. Przyjęcie powyższego – niewątpliwie słusznego – założenia nie może jednak prowadzić do sytuacji, w której strona postępowania zostaje wprowadzona w błąd przez organ co do przeprowadzenia danego dowodu z urzędu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ten sposób organ de facto pozbawia bowiem stronę możliwości złożenia wniosku dowodowego dotyczącego istotnych dla sprawy okoliczności – trudno przecież przyjąć, aby strona, posiadając od organu pisemną i nie budzącą wątpliwości informację o zamiarze przesłuchania świadka z urzędu, na wszelki wypadek miała składać w tym zakresie wniosek dowodowy, nie dowierzając organowi, że on ten dowód przeprowadzi. Wskazać też trzeba, że Spółka w postępowaniu nie była zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, choć nawet udział takiego pełnomocnika w sprawie nie wykluczałby przyjęcia naruszenia prawa w powyższym zakresie. Z punktu widzenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. można byłoby ewentualnie zaakceptować sytuację, w której organ – po wystosowaniu pisma o powyższej treści - doszedłby do przekonania, że nie będzie tego dowodu przeprowadzał z urzędu i poinformowałby o tym wprost Skarżącego, zapytując go, czy w takim stanie rzeczy Skarżący składa w tym konkretnym zakresie wnioski dowodowe. Taka sytuacja nie miała jednak w sprawie miejsca. Postępowanie organu podatkowego I instancji w powyższym zakresie w ocenie Sądu dalekie jest od spójności, przejrzystości i uczciwości, a takie działania muszą być uznane za sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych.

W tym kontekście trzeba też zwrócić uwagę, że Skarżący do odwołania załączył pismo R.M. z dnia [...] potwierdzające współpracę w omawianym zakresie ze Skarżącym przez spółkę B, w tym uczestnictwo w targach budowlanych i wykonanie materiałów reklamowych. Do treści tego pisma organ odwoławczy w żaden sposób jednak nie uznał za stosowne się odnieść. Zaakceptował również postępowanie organu I instancji odnośnie wskazywanego wyżej naruszenia art. 121 § 1 O.p. i w toku postępowania odwoławczego również nie przesłuchał R.M., mimo, że – jak to wyżej wskazano i jak sam uznawał organ I instancji – zeznania tej osoby dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy.

3.8. Sąd w pełni akceptuje generalne założenie poczynione przez organy w niniejszej sprawie, dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w kwestii dotyczącej uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Istotnie to podatnik winien przedstawić dowody, które jednoznacznie wskażą na rzeczywiste poniesienie wydatku i jego związek z przychodem.

Sąd zauważa jednak, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy niezasadnie nadają kluczowe znaczenie okoliczności, że R.M. nie mógł dokonywać ustaleń ze Skarżącym jako Prezes Zarządu, ponieważ do [...] Prezesem Zarządu spółki B była K.P. (kwestionowana faktura została wystawiona w dniu [...]). Wskazać należy, że K.P. w uzupełniających wyjaśnieniach z dnia [...] wskazała m.in., iż na długo przed zawarciem umowy zbycia udziałów w spółce B udzieliła R.M. pełnomocnictwa do podejmowania w imieniu spółki B działań handlowych. Organ podkreślał przy tym, że pełnomocnictw takich nie przedstawiono, jednakże zauważyć trzeba, że świadek K.P. (ani spółka B) nie była przez organ wzywana do ich przedłożenia. Trudno zatem wykluczyć, że R.M. mógł jednak podejmować rozmowy ze Skarżącym w imieniu spółki B, chociaż nie był jeszcze wówczas Prezesem Zarządu, a istotna jest tu sama możliwość podejmowania takich działań w imieniu tej spółki, nie zaś wyłącznie okoliczność bycia Prezesem Zarządu. Na marginesie, kwestie te mogłyby zostać ewentualnie wyjaśnione przez organ w trakcie przesłuchania R. M.

Trzeba też stwierdzić, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie sposób całkowicie pominąć uzupełniających wyjaśnień K.P. zawartych w piśmie z dnia [...], a przynajmniej organy nie wyjaśniły, z jakich przyczyn nadają prymat złożonym przez tę osobę zeznaniom ustnym. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada hierarchii dowodów i każdy dowód winien być traktowany równorzędnie. Wobec występujących niezgodności organ winien był rozważyć ewentualne ponowne przesłuchanie tej osoby celem wyjaśnienia przyczyn podania różniących się okoliczności. Nie jest natomiast wystarczające wskazanie na sprzeczność pomiędzy zeznaniami w formie ustnej a wyjaśnieniem pisemnym i dokonanie przez organ wyłącznie na tej podstawie wyboru tej "wersji wydarzeń", która jest zgodna z kierunkiem rozumowania organu.

Należy też nadmienić, że organy podatkowe niezasadnie stawiają jako argument przeciwko stanowisku Skarżącego okoliczność, iż organizator targów budowlanych w Ł. w 2016 r. w piśmie złożonym na wezwanie organu I instancji poinformował, iż spółka B nie brała udziału w tych targach. W ocenie organu przemawia to przeciw prezentowanej przez Skarżącego wersji wydarzeń, w której spółka B w ramach wykonania usługi reklamowo – marketingowej reprezentowała Skarżącego na wskazanych wyżej targach. Ocena ta jest jednak błędna. Skarżący nie twierdził bowiem, że spółka B uczestniczyła w omawianych targach budowlanych we własnym imieniu, lecz, że czyniła to w imieniu Skarżącego. W takim przypadku to Skarżący zawierałby umowę z organizatorem na uczestnictwo w targach, a nie spółka B, która wówczas jedynie "wystawiałaby" Skarżącego i jego ofertę. W oparciu o treść powyższego pisma organizatora targów nie sposób zatem skutecznie zanegować argumentacji Skarżącego w powyższym zakresie.

W ocenie Sądu nie należy też w sprawie nadawać zasadniczego znaczenia okoliczności wyrejestrowania spółki B z rejestru podatników VAT w dniu [...] ze względu na wątpliwe istnienie tej spółki. Organ w tej mierze sam wskazuje, że po tej dacie wpłynęła jednak do właściwego organu podatkowego deklaracja VAT-7 tej spółki za IV kwartał 2016 r., przy czym trzeba zauważyć, że tego właśnie okresu dotyczyła kwestionowana faktura. Następnie toczyło się postępowanie w przedmiocie ponownego zarejestrowania spółki w rejestrze podatników VAT. Nie sposób zatem skutecznie wywodzić, aby akurat te okoliczności miały przemawiać przeciwko stanowisku Skarżącego odnośnie rzeczywistego wykonania usługi przez spółkę B.

Wskazać też trzeba, że organ odwoławczy stwierdził (na s. 9 decyzji), iż "oprócz przedstawionego logo oraz projektu wykonawczego Spółka w żaden inny sposób nie udowodniła, że B faktycznie wykonała na jej rzecz usługę marketingowo-reklamową" a z drugiej strony, że przedłożony materiał reklamowy w postaci projektu graficznego, z uwagi na zawarcie w nim danych inwestora i inwestycji w K. (znanej już Skarżącemu) "nie są materiałami mogącymi spowodować zainteresowanie ewentualnych inwestorów do zawarcia umów ze spółką A" (s. 10). Nie wiadomo zatem, czy organ zanegował czy też nie zanegował w sprawie wykonania przez spółkę B logotypu i siatki graficznej projektu dla Spółki. Pierwsze z tych stwierdzeń zdaje się świadczyć o tym, że zdaniem organu omawiane materiały reklamowe (jako jedyne z przedstawionych dowodów) potwierdzają fakt wykonania usługi, drugie natomiast, że organ nie uznaje ich za przekonujące w tym zakresie (choć bezpośrednio ich wykonania nie neguje). Ocena wiarygodności powyższych materiałów dla kwestii wykonania przez spółkę B rzeczonej usługi rzecz Spółki jest zatem niejednoznaczna. Sąd zgadza się natomiast z organem, że ciężar udowodnienia wykonania tych konkretnych materiałów przez spółkę B (jak i pozostałych istotnych w sprawie okoliczności) spoczywa na Skarżącym.

3.9. Odnosząc się ponownie do kwestii naruszenia przez organy zasady wzbudzania zaufania, wskazać również należy, że nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Innymi słowy, zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy.

3.10. Wskazanej powyżej staranności i kompletności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – zabrakło. Organy podatkowe nie odniosły się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, mimo, że Skarżący kwestię tę podnosił w toku postępowania. Nie rozważono kwestii przesłuchania R.M. w charakterze świadka i to pomimo - omówionego już wyżej - wprowadzenia Skarżącego w błąd w tej mierze przez organ I instancji. Nie odniesiono się do treści pisma R.M. z dnia [...], załączonego do odwołania. Nie rozpatrzono wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, w tym dowodu z zeznań świadka B.B. oraz powoływanej dokumentacji podatkowej i finansowej spółki B. Nie odniesiono się do kwestii dotyczących zaewidencjonowania spornej usługi reklamowo – marketingowej przez spółkę B.

3.11. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku zawiadomienia strony lub jej pełnomocnika o planowanym przesłuchaniu świadka K.P., Sąd stwierdza, że rozpatrzenie tego zarzutu jest przedwczesne, skoro organ dopuścił się naruszeń proceduralnych poprzez nie rozpoznanie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie B.B., tj. osoby, która według treści zwrotnego potwierdzenia odbioru odbierała sporną przesyłkę. Sąd zauważa jedynie, że wobec treści powyższego potwierdzenia odbioru, to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia, że przesyłka ta miałaby nie zawierać obu wymienionych na niej pism (zawiadomienia i wezwania) datowanych na dzień [...].

3.12. Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia o charakterze proceduralnym, Sąd nie mógł analizować kwestii merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji w zakresie stwierdzonego przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającej z faktury numer [...]. Na tym etapie badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w powyższym zakresie jest bowiem przedwczesne.

3.13. Stwierdzić zatem należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję. W tym miejscu Sąd wskazuje, że przepisy p.p.s.a. nie dają możliwości prawnej zmiany zaskarżonej decyzji, tak jak domagał się tego Skarżący, a w razie stwierdzenia wskazanych tam naruszeń, możliwe jest wyłącznie uchylenie decyzji.

3.14. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.15. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu organ zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności rozpatrzyć zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe, a rozstrzygnięcie w sprawie wydać z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, prawidłowo uzasadniając swoje stanowisko.