Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1744/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 121 par 1, art 210 par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 19 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 218/09 w sprawie ze skargi J. spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. spółka z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3506 zł (słownie: trzy tysiące pięćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 218/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres listopad i grudzień 2003 r., określenia kwoty do zwrotu za kolejne miesiące od marca do czerwca 2003 r. i od sierpnia do października 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2003 r. i od sierpnia do grudnia 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 18 września 2008 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej została uchylona oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. w L. kwotę 5.211 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podał, że w toku przeprowadzonej w Spółce J. Sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. ujawniono, że Spółka ujęła szereg faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. z tytułu serwisu technicznego apteki, serwisu informatyczno-programowego apteki, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, usług marketingowych dla apteki, doradztwa organizacyjno-prawnego i handlowego, doradztwa marketingowego, doradztwa logistycznego, doradztwa organizacyjno-prawnego, doradztwa handlowego oraz serwisu technicznego i informatyczno-sieciowego. Jako podstawę zakupu przedmiotowych usług Spółka przedstawiła umowę zlecenia z dnia 3 marca 2003 r. zawartą z T. Sp. z o.o. w imieniu zleceniobiorcy umowę tę podpisał S. K. - Prezes Zarządu T. Sp. z o.o. Na fakturach dokumentujących wykonanie wymienionych usług widniał podpis I. O., który zastąpił S. K. na stanowisku Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o. W celu ustalenia, czy wskazane na fakturach usługi faktycznie zostały wykonane przesłuchano ww. osoby w charakterze świadków. I. O. zezał, że nie zna firmy J. BP Sp. z o.o. oraz nie jest mu znany ani J. P. (Prezes Zarządu tej firmy), ani M. S. (Dyrektor Finansowy). Ponadto świadek stwierdził, że nie wie czym zajmuje się wskazany podmiot oraz nie zna adresów prowadzenia przez tę spółkę działalności. W firmie T. Sp. z o.o. figurował jako Prezes zarządu, ale faktycznie wykonywał funkcję zaopatrzeniowca. Wszystkie decyzje podejmował S. K.. Po okazaniu szeregu faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz J. BP Sp. z o.o. I. O. stwierdził, iż na większości z nich nie widnieje jego autentyczny podpis, natomiast na sześciu z tych faktur mogą być jego podpisy w oryginale, niemniej nic mu nie wiadomo na temat usług w nich wskazanych. Ponadto przyznał, że nie ma przygotowania zawodowego, ani doświadczenia potrzebnego do świadczenia usług informatycznych, czy też marketingowych. Oprócz zeznań złożonych w toku kontroli, organ pierwszej instancji oparł się także na zeznaniach złożonych przez I. O. w Komendzie Stołecznej Policji w W., z których wynika, że kontrahentem T. Sp. z o.o. była firma I. oraz Urząd Gminy B., a inni kontrahenci nie są mu znani. Według świadka pozyskiwaniem klientów zajmował się S. K. i to on prowadził dalszą współpracę z kontrahentami. Przesłuchiwany nie pamiętał na ilu fakturach się podpisał oraz czy usługi wskazane na fakturach były w rzeczywistości wykonane. Faktury do podpisu dawał świadkowi S. K. Z relacji świadka wynika, że dla niego istotne było otrzymywane wynagrodzenie w wysokości 1.500 zł miesięcznie, dlatego nie wnikał co podpisuje. Następnie stwierdził, że nic mu nie wiadomo na temat współpracy z J. Sp. z o.o. i że nie zna M. S. Otrzymane z Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji w W. kserokopie protokołu przesłuchania I. O. dopuszczone zostały jako dowód w niniejszej sprawie. Ponadto jako dowód w sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił kserokopię protokołu z przesłuchania w charakterze świadka S. K. na okoliczność postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie M. KBP Sp. z o.o. Z jego zeznań wynika, że zna on J. P. oraz M. S. Dla świadka podmioty gospodarcze J. BP i M. KBP oznaczały to samo. Zgodnie z posiadaną przez świadka wiedzą J. P. i M. S. byli właścicielami obu spółek. W T. Sp. z o.o. świadek pełnił funkcję Prezesa Zarządu i udziałowca. Kiedy postanowił, że odchodzi z firmy, stanowisko Prezesa zaproponował I. O., który zgłosił się do T. z ogłoszenia. Na pytanie dotyczące świadczonych przez T. Sp. z o.o. usług, świadek odpowiedział, że polegały one na szukaniu aptek. W świadczeniu usług brało udział pięć pań, w tym A. G., J. G. i M. R. Odnośnie posiadanego przygotowania zawodowego lub doświadczenia z zakresu serwisów techniczno-programowych i doradztwa marketingowego świadek zeznał, że wdrażał programy finansowo-księgowe i myśli, że zna się na tego typu usługach. W kwestii środków pieniężnych zgromadzonych na koncie należącym do T. Sp. z o.o. świadek zeznał, że nie zna miejsca przechowywania dokumentów finansowo-księgowych T. Sp. z o.o. W związku z zeznaniami S. K., pracownicy organu kontroli skarbowej przesłuchali w charakterze świadka A. B., która według niego uczestniczyła w realizacji usług na rzecz J. Zeznała ona, że nie zna żadnej z firm wchodzących w skład Grupy J., nie wie, czym zajmują się te firmy, nigdy nie była w ich siedzibach i nie zna J. P. jak i M. S. Ponadto przesłuchiwana oświadczyła, że nie wykonywała usług na rzecz firm należących do Grupy J., jak również nie zlecała ich wykonania innym osobom lub podmiotom. Przesłuchiwana wskazała, że poznała S. K. przez swojego brata, który przeczytał w prasie ogłoszenie zamieszczone przez niego odnośnie możliwości zawiązania współpracy. Znajomość tę zakończyła z końcem 2000r. Ponadto A. B. stwierdziła, że nie zna spółki T. Sp. z o.o., ani osób w niej pracujących. W celu sprawdzenia, czy wymienione przez S. K. osoby były zatrudnione w firmie T., organ kontroli skarbowej wystąpił z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który w odpowiedzi podał nazwiska osób zgłoszonych przez T. Sp. z o.o. do ubezpieczenia, wśród których nie figurowały osoby wskazane przez S. K. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 września 2008r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres listopad-grudzień 2003r., kwotę do zwrotu za kolejne miesiące od marca do czerwca 2003r. oraz od sierpnia do października 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec - lipiec 2003r. i sierpień - grudzień 2003r. uznając, że zafakturowane przez T. Sp. z o.o. usługi nigdy nie zostały wykonane i w efekcie doszło do obrotu tak zwanymi pustymi fakturami. Dokonane przez Stronę przelewy w związku z wystawionymi przez T. Sp. z o.o. fakturami miały na celu jedynie uwiarygodnienie tych faktur. Nie bez znaczenia jest także - zdaniem organu pierwszej instancji, okoliczność, iż w trakcie przeszukań dokonanych przez organy ścigania nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji finansowo - księgowej i dokumentacji źródłowej spółki T. W konsekwencji organ kontroli skarbowej nie był w stanie ustalić, czy podmiot ten w prowadzonych rozliczeniach uwzględniał wystawiane na rzecz J. faktury. Przyjmując zaś, że T. Sp. z o.o. nie świadczyło zafakturowanych usług, organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia ujętego na tych fakturach podatku. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia wszystkich dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji czego naruszono zasady: obiektywizmu, prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego. Organ mimo iż pozyskał z ZUS wiedzę o zatrudnianiu przez T. sp. z o.o. 16 osób, ograniczył się do przeprowadzenia tylko i wyłącznie dowodu z przesłuchania S. K. oraz A. B. W ocenie skarżącej, organ całkowicie pominął konieczność zbadania czy usługi T. Sp. z o.o. nie były podzlecane innym podmiotom oraz czy nie podzlecano czynności w innej formie niż umowy o pracę. Skarżąca podniosła, że nie miała obiektywnej możliwości weryfikacji podpisów I. O., jeśli zaś kontrolujący twierdzili inaczej to winni byli zdaniem Spółki powołać biegłego z zakresu badań pisma ręcznego celem ustalenia czy osoby bez specjalistycznej wiedzy mogły bez żadnych wątpliwości rozpoznać, że podpisy były fałszowane. Według skarżącej organ błędnie i w sposób nieuprawniony oparł się na zeznaniach S. K., podczas gdy dotyczyły one zupełnie innego przedsiębiorstwa, a mianowicie M. KBP Sp. z o.o. Ponadto świadek wyraźnie stwierdził, że usługi na rzecz M. KBP Sp. z o.o. były wykonywane zgodnie z umową. Ponadto Spółka zarzuciła, że zaniechano oględzin aptek oraz nie przesłuchano kierowników aptek: M. A., B. W., B. K. i M. A. pomimo tego, że Spółka zwracała się o to w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W ocenie skarżącej przeprowadzenie tych czynności wykazałoby, że działalność prowadzona przez Spółkę wymagała wsparcia usługowego ze strony firm takich jak T. Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej pomimo znikomej wiedzy na temat funkcjonowania aptek nie powołał biegłego, który z pewnością potwierdziłby, iż każdy system serwerowo-sieciowy wymaga stałego monitorowania oraz serwisowania. Spółka też podniosła, że przy rozstrzyganiu sprawy organ kontroli skarbowej całkowicie pominął umowę na świadczenie usług marketingowych i doradczych, jaką w dniu 3 marca 2003r. J. BP podpisała z T. Organ pierwszej instancji nie wziął również pod uwagę przelewów dokonywanych przez stronę na rachunek T. Sp. z o.o. Dokumenty te ewidentnie wskazywały, że J. BP Sp. z o.o. uiszczała wynagrodzenie za wykonane usługi. W opinii, Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż firma T. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. W aktach postępowania brak jest nawet tak podstawowych dokumentów jak deklaracje podatkowe T. Odnośnie zakupionych usług marketingowych Spółka zaznaczyła, że upływ czasu nie pozwolił na zachowanie dowodów bezpośrednich, ale zachowały się dowody w postaci świadków oraz dowody pośrednie, tj. wydruki z gazetek reklamowych z roku 2004 i 2005. W odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, to oprócz niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r., Spółka podniosła, że bez podstawy prawnej organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003r. W chwili wydawania zaskarżonej decyzji art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. już nie obowiązywał, stąd nie mógł być on podstawą nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z 3 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrane przez organ pierwszej instancji dowody wskazują, że wystawione przez firmę T. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie zgodził się z dokonaną przez Spółkę oceną dowodów w postaci przesłuchań świadków. O ile zdaniem Spółki oświadczenia wiedzy I. O. nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, tak według Dyrektora Izby Skarbowej informacje otrzymane od tej osoby poddają w wątpliwość rzetelność oraz uczciwość działań prowadzonych przez T. Sp. z o.o. Zgodnie z zeznaniami I. O. firma T. Sp. z o.o. zajmowała się mechaniką w zakresie różnego rodzaju reperacji, obsługiwaniem imprez i festynów w zakresie serwisu sprzątającego oraz świadczyła usługi transportowe. Świadek jednak nie był w stanie odpowiedzieć czy wymienione na spornych fakturach usługi rzeczywiście miały miejsce. Stąd zasadne było przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która wydawała I. O. dyspozycje, tj. S. K. Z odpowiedzi udzielonych przez I. O. wynika bowiem, iż to właśnie ta osoba faktycznie kierowała działaniami T. i przedłożyła mu do podpisu faktury wystawione na rzecz strony. Odnosząc się do zarzutu niezasadnego czynienia ustaleń faktycznych na podstawie zeznań S. K. złożonych w zupełnie innej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż skoro spółki J. BP Sp. z o.o. i M. KBP Sp. z o.o. oznaczały dla tego świadka to samo przedsiębiorstwo, to organ kontroli skarbowej zasadnie dopuścił jako dowód kserokopię protokołu sporządzonego na okoliczność przesłuchania przeprowadzonego w sprawie M. KBP Sp. z o.o. Świadek nie ujawnił przy tym żadnych podwykonawców oraz nie wskazał innych osób ze swojego otoczenia, które mogłyby tych informacji udzielić. Stąd nie wydawało się konieczne według organu przesłuchiwanie osób zatrudnionych w T. Sp. z o.o. Gdyby uczestniczyły one w świadczeniu usług na rzecz J. BP Sp. z o.o., to S. K. nie ukrywałby tego. W jego interesie leżało bowiem wskazanie osób, które potwierdziłyby, że usługi wymienione na spornych fakturach rzeczywiście zostały zrealizowane. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych czynności postępowania, organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach rozpatrywanej sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że przedmiotowe wnioski były składane. Przedstawione żądania Spółka zgłosiła dopiero na etapie odwołania. Ponadto realizacja podniesionych w odwołaniu wniosków dotyczących oględzin aptek oraz powołania biegłego w dziedzinie informatyki doprowadzić mogłaby jedynie do wniosków, że Spółka miała zapotrzebowanie na tego typu usługi. Z argumentacji Strony nie wynika natomiast, iż przeprowadzenie takich czynności wykazałoby, że to właśnie firma T. Sp. z o.o. dostarczała te usługi. Podobnie należy według organu ocenić dołączone do odwołania materiały tj. gazetki reklamowe oraz zestawienia refundacyjne w postaci wydruków i zapisów na dyskietce. W żaden sposób nie da się bowiem powiązać tych materiałów z działalnością T. Sp. z o.o. Oprócz powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, jakoby kontrolujący z zamierzonych względów nie włączyli do akt sprawy deklaracji VAT-7 Spółki T. Organy ścigania nie odnalazły bowiem ewidencji finansowo-księgowej tego podmiotu. Samo zatem włączenie do akt deklaracji złożonych w urzędzie skarbowym nie byłoby w żaden sposób przydatne dla sprawy albowiem deklaracji tych nie dałoby się zweryfikować pod względem wykazanych tam kwot. Podstawą sporządzenia deklaracji są dokumenty źródłowe (faktury) oraz stosowne rejestry zakupów i sprzedaży, w których dokumenty te zostały wykazane. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrane w sprawie dowody w sposób wystarczający dowodzą fikcyjności spornych faktur. Rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzeniu w tym zakresie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił tym, że zgodnie art. 1 pkt 56 lit. b) w związku z art. 15 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008r. uchyleniu ulega art. 109 ust. 4-8.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w jakiej określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług i określono kwotę do zwrotu oraz o umorzenie postępowania powyższym zakresie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane, a ponadto: naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w tym poprzez zbieranie i rozpatrywanie materiału w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla strony, naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnianie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, w tym poprzez nie uzasadnianie przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego, naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 191 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, w tym poprzez dokonywanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony, naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 194 § 1, 197 § 1 i 198 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z oględzin, dowodu z biegłych oraz dowodu z dokumentów przedstawionych przez stronę pomimo iż w sprawie zachodziły okoliczności do przeprowadzenia tych dowodów, naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w zaskarżanej decyzji uzasadnienia faktycznego, a w konsekwencji nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek jakie legły u podstaw decyzji, naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentację podniosła, że organ nie przeprowadził żadnych dodatkowych czynności dowodowych, nie uwzględnił żadnych wniosków zgłaszanych przez Spółkę i w tym zakresie poprzestał na stwierdzeniu, że zebrane przez organ pierwszej instancji dowody wskazują, że wystawione przez firmą T. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności uznał, że w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, wbrew tezie postawionej w odwołaniu, strona skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, w szczególności, nie wystąpiła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadków poszczególnych kierowników aptek. Również w odwołaniu, kwestionując ustalenia faktycznie poczynione przez organ, skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika nie sformułowała wprost wniosków dowodowych, zarzuciła jedynie naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania, ustalenia i oceny materiału dowodowego, twierdząc, że organy niesłusznie nie przeprowadziły wymienionych przez nią w treści odwołania dowodów. Zdaniem Sądu, powyższe zastrzeżenia skarżącej potraktowane zostały przez organ odwoławczy jak wnioski dowodowe. Skoro zatem organ podatkowy uznał je za takie wnioski, obowiązany był do rozważenia zasadności przeprowadzenia dowodów przywołanych przez stronę, wydając w tym zakresie odpowiednie postanowienie o dopuszczeniu dowodu lub też o odmowie jego dopuszczenia. W przypadku odmowy dopuszczenia dowodu organ winien wskazać przyczyny, dla których uznał, że przeprowadzenie danego dowodu jest zbędne. Sąd wskazał, że w odwołaniu skarżąca zakwestionowała ustalenia dowodowe poczynione przez organ z uwagi nie przeprowadzenie dowodów w postaci: przesłuchania wszystkich trzynastu pracowników zgłoszonych do ZUS przez T. Sp. z o.o.; ustalenia, czy czynności objęte umową zlecenia nie były podzlecone innym podmiotom oraz czy T. Sp. z o.o. nie podzlecało czynności w innej formie niż umowy o pracę; opinii biegłego grafologa celem ustalenia, czy faktycznie Spółka mogła rozpoznać, na których fakturach figurują podpisy Ireneusza Oryla, a na których nie; przesłuchania kierowników aptek, którzy mogli potwierdzić prowadzenie akcji marketingowych; opinii biegłego z zakresu techniczno-informatycznego, celem potwierdzenia, że każdy system serwerowo-sieciowy wymaga stałego monitorowania oraz serwisowania; oględzin aptek; zeznań S. K. złożonych w toku postępowania dotyczącego Spółki W. Sp. z o o.; deklaracji VAT - 7 składanych przez Spółkę T. Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że w sytuacji w której podatek powyższy został uiszczony przez wystawcę faktury, jej odbiorca może go odliczyć. W ocenie Sądu, oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji uznając powyższe zastrzeżenia za wnioski dowodowe obowiązany był do rozważenia, czy zasadne jest ich dopuszczenie a w konsekwencji ich przeprowadzenie czy też nie, a jeżeli nie to z jakich przyczyn. Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie winno przybrać formę postanowień wydanych w trybie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że pomimo tego obowiązku, organ odwoławczy nie wydał żadnego postanowienia, co do dopuszczenia lub też odmowy dopuszczenia dowodu. Dopiero w uzasadnieniu decyzji, ustosunkował się częściowo do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych przy czym analiza treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wskazuje, że pominięte zostały przez organ wnioski skarżącej zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżącą kierowników aptek oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa celem ustalenia, czy możliwe było rozpoznanie przez skarżącą, że podpisy złożone na fakturach nie zostały złożone przez prezesa Zarządu Spółki T. Sp z o.o. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności wskazują, że organ podatkowy drugiej instancji prowadząc postępowanie dowodowe naruszył przepisy postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy poprzez nie wydanie postanowień, co do dopuszczenia lub odmowy dopuszczenia określonych dowodów, w tym w szczególności dowodu z przesłuchania kierowników aptek oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii oraz poprzez nie ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że nawet jeżeli organ podatkowy uznał, że określone dowody przedkładane przez stronę postępowania nie są dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, to nie mógł tych dowodów pominąć milczeniem, bądź jedynie w sposób ogólnikowy o nich się wypowiadać. Stwierdził, że skoro organ nie wypowiedział się w sposób konkretny co do wskazanych przez skarżącą wniosków dowodowych, w konsekwencji Sądowi nie są znane motywy, którymi kierował się organ nie przeprowadzając powyższych dowodów, a w konsekwencji, nie jest w stanie ocenić ich zgodności z przepisami prawa. Dalszą konsekwencją powyższego uchybienia jest niemożność oceny, czy stan faktyczny ustalony został w sposób prawidłowy i czy istotnie można przyjąć, że usługi objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami, wystawionymi przez T. Sp. z o.o. nie zostały wykonane. Za szczególnie poważne naruszenie zasady wynikającej z art. 121 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał sposób ustosunkowania się przez organ do zastrzeżeń skarżącej zgłaszanych co do ustaleń faktycznych poczynionych w związku z treścią zeznań S. K., złożonych w toku postępowania kontrolnego w sprawie Spółki W. Sp. z o.o., bowiem organ podatkowy nie mógł, nie dysponując treścią powyższych zeznań, dokonywać ich oceny merytorycznej, to jest oceny czy z dowodu tego wynika fakt wykonania usług przez T. Sp z o.o. czy też nie. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie do prawidłowego odniesienia się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą. W razie stwierdzenia, że wnioski te nie są odpowiednio skonkretyzowane zobowiązany będzie do wezwania strony do ich sprecyzowania a następnie do rozstrzygnięcia czy dowody wskazane przez stronę zostaną dopuszczone czy też nie. W przypadku odmowy dopuszczenia dowodów, organ zobowiązany będzie do uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia zgodnie z przepisami art. 180 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa a następnie do ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej do wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 rok, organ rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany będzie również do poczynienia ustaleń faktycznych co do ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z przepisami:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że WSA nie wyjaśnił w jaki sposób istniejące w jego ocenie naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zawarcia wskazań co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji polegającego na tym, że WSA zawarł wskazania sprzeczne z ustalonym w sprawie stanem faktycznym;

- art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.,) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIS uznając, że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku obowiązku zwięzłego przedstawienie stanu sprawy na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie dysponował treścią zeznań dokonując ich merytorycznej oceny przez co naruszył zasady wynikające z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wyniku błędnego uznania, że organ podatkowy był obowiązany do odniesienia się do wniosków dowodowych Spółki w formie postanowienia uznając jednocześnie, że Skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu w pierwszej kolejności wskazał na istnienie wewnętrznych istotnych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd z jednej strony stwierdził, że ani w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w odwołaniu strona Skarżąca nie złożyła wniosków dowodowych, a z drugiej strony wskazał organowi odwoławczemu, że winien był rozważyć, czy należy uwzględnić wnioski dowodowe strony i uczynić to w formie postanowień wydanych w trybie art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik organu podniósł, że WSA słusznie zauważył, że skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie Spółka kwestionowała ustalenia faktycznie poczynione przez organ, jednak nawet reprezentowana przez fachowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w postępowaniu odwoławczym nie sformułowała wprost wniosków dowodowych, zarzuciła jedynie naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania, ustalenia i oceny materiału dowodowego. Odnosząc się do wskazanego stanowiska Sądu, pełnomocnik organu podniósł, że żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zawierać uzasadnienie tj. wskazywać, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy. Podkreślił, że również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków ( ... ) musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04). Biorąc pod uwagę ustalenia WSA w zakresie niewystępowania przez Spółkę z żądaniami przeprowadzenia dowodu, zdaniem pełnomocnika organu, nie sposób uznać za prawidłowy postawiony w wyroku zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 180, 188 Ordynacji poprzez niewypowiedzenie się w sposób konkretny co do wskazanych przez skarżącą wniosków dowodowych. Mając na względzie poczynione ustalenia, za wadliwe uznać należy również zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania jako sprzeczne z ustalonym przez Sąd w sprawie stanem faktycznym. Skoro bowiem Sąd uznał na wstępie uzasadnienia orzeczenia, że Skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nieuprawnionym jest zobowiązywanie organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do odniesienia się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą.

Pełnomocnik organu podniósł również, że zgodnie z dyspozycją przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd winien w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego z powodu naruszenia przepisów postępowania wskazać w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości w ramach oceny prawnej, w odniesieniu do danej sprawy, że te uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Słowo "istotny" oznacza, że uchybienia te mają mieć postać kwalifikowaną. Sąd wskazując naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 4 nie odniósł się w wystarczający sposób do przebiegu postępowania w niniejszej sprawie, przede wszystkim nie wskazał, który z tych przepisów został naruszony w toku prowadzonego postępowania w sposób istotny i w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Uchybienie organu w postaci braku rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia nie może być w każdym przypadku kwalifikowane jako naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/2004). W skarżonym wyroku zabrakło analizy WSA dotyczącej wpływu naruszenia wskazanych przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej na wynik toczącego się przed organem podatkowym postępowania.

Następnie pełnomocnik organu stwierdził, że również w kwestii konieczności wydawania postanowienia w przedmiocie dopuszczenia lub odmowy dopuszczenia dowodu WSA nie pozostał konsekwentny. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że organ w decyzji odniósł się w sposób ogólnikowy tylko do niektórych wniosków dowodowych w wyniku czego Sąd nie znał motywów jakimi kierował się organ podejmując decyzję. Jednakże zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba ze okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami". Mając na względzie treść przywołanego przepisu, wbrew temu co wywiódł Sąd, w przypadku wniosków dowodowych celowe jest odniesienie się do tego czy wnioski zmierzają do ustalenia okoliczności, które mają istotne znaczenie dla sprawy oraz czy okoliczności, o których udowodnienie wniosła strona nie zostały już wystarczająco udowodnione innymi okolicznościami. Taka analiza została w decyzji dokonana, mimo tego, że Spółka nie sformułowała wyraźnie wniosków dowodowych a jedynie zarzucała organom naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania, ustalenia i oceny materiału dowodowego. To, że dokonana analiza miała w ocenie Sądu charakter zbyt ogólnikowy, nie zmienia faktu że była ona trafna i wystarczająca. Organ odniósł się w uzasadnieniu decyzji do kwestii przesłuchania kierowników aptek, co niezasadnie uznał Sąd za kwestę pominiętą przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do kwestii związanej z oparciem się organu na zeznaniach S. K. złożonych w toku postępowania kontrolnego w sprawie Spółki W. Sp. z o.o., pełnomocnik organu podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prowadził postępowanie odwoławcze wobec tej spółki w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego znajdują się akta sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. spółce W. Sp. z o.o., które zostały przesłane przez DIS wraz z odpowiedzią na skargę. Ponadto, zdaniem organu, uchylenie decyzji jako naruszającej art. 210 § 4 w związku z art. 187 Ordynacji byłoby zasadne wyłącznie wówczas, gdyby materiał dowodowy w sposób jednoznaczny nie pozwalał na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę kasacyjną należy uznać za usprawiedliwioną.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) są uzasadnione.

W pierwszej kolejności należy przyznać rację organowi, że Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzeczne ustalenia. Z jednej strony stwierdził bowiem, że "w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, wbrew tezie postawionej w odwołaniu, strona Skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, w szczególności, nie wystąpiła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadków poszczególnych kierowników aptek. Również w odwołaniu, kwestionując ustalenia faktycznie poczynione przez organ, Skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika nie sformułowała wprost wniosków dowodowych, zarzuciła jedynie naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania, ustalenia i oceny materiału dowodowego, twierdząc, że organy niesłusznie nie przeprowadziły wymienionych przez nią w treści odwołania dowodów". Z drugiej strony Sąd wskazał, iż skoro zastrzeżenia zawarte w odwołaniu "potraktowane zostały przez organ odwoławczy jak wnioski dowodowe (...), organ obowiązany był do rozważenia zasadności przeprowadzenia dowodów przywołanych przez stronę, wydając w tym zakresie odpowiednie postanowienie o dopuszczeniu dowodu lub też o odmowie jego dopuszczenia". Następnie Sąd uznał, że "organ podatkowy drugiej instancji prowadząc postępowanie dowodowe naruszył przepisy postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy poprzez nie wydanie postanowień, co do dopuszczenia lub odmowy dopuszczenia określonych dowodów".

Odnosząc się do powyższej sprzeczności, w świetle materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej i stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu wyroku, w początkowej części rozważań (punkt 8, akapit 1 i 2), że w postępowaniu podatkowym strona skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych. Z treści zastrzeżeń do protokołu i odwołania wynika jedynie, że Spółka kwestionowała prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, zarzucając mu w tym względzie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ustalenia stanu faktycznego przez nie przeprowadzenie wskazanych przez nią czynności. Do zarzutów Spółki: nie przesłuchania wszystkich pracowników zgłoszonych do ZUS przez T. Sp. z o.o.; nie ustalenia, czy czynności objęte umową zlecenia nie były podzlecone innym podmiotom oraz czy T. Sp. z o.o. nie podzlecało czynności w innej formie niż umowy o pracę; nie przesłuchania kierowników aptek, którzy mogliby potwierdzić prowadzenie akcji marketingowych; nie wywołania opinii biegłego z zakresu techniczno-informatycznego celem potwierdzenia, że każdy system serwerowo-sieciowy wymaga stałego monitorowania oraz serwisowania; nie przeprowadzenia oględzin aptek; nie odniesienia się do zeznań S. K. złożonych w toku postępowania dotyczącego Spółki W. Sp. z o o. oraz nie dołączenia do akt sprawy deklaracji VAT - 7 składanych przez Spółkę T. Sp. z o.o. – organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 3 grudnia 2008 r. (str. 9 – 11) wskazując dlaczego jego zdaniem niecelowe było przeprowadzenie powyższych czynności. Do tych wyjaśnień, chociaż wynikają z nich motywy, którymi kierował się organ nie uznając za zasadne zarzutów odwołania, Sąd pierwszej instancji merytorycznie się nie odniósł, stwierdzając jedynie, że organ nie wypowiedział się "w sposób konkretny co do wskazanych przez skarżącą wniosków dowodowych", co nie pozwoliło Sądowi "ocenić czy stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo" (str. 16 uzasadnienia). Sąd nie wyjaśnił jednak, dlaczego w jego ocenie wyjaśnienia organu odwoławczego w powyższym zakresie nie są konkretne, nie wskazał także, co słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nie przeprowadzenie wskazanych przez Spółkę w odwołaniu czynności, a także nie wydanie postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych, gdyby za takie Sąd je ostatecznie uznał. Zgodzić się przy tym należy z autorem skargi kasacyjnej, że uchylenie zaskarżonej decyzji może być konsekwencją jedynie stwierdzenia uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wracając do kwestii uchybień wskazanych organowi przez Sąd pierwszej instancji, prawidłowo także pełnomocnik organu podniósł, że wbrew stanowisku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu Spółki nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionych przez nią kierowników aptek (strona 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ nie wypowiedział się jedynie w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa celem ustalenia, czy możliwe było rozpoznanie przez skarżącą, że podpisy złożone na fakturach nie zostały złożone przez prezesa Zarządu Spółki T. Sp. z o.o. W ocenie jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie odniesienie się do tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji (czy brak takiej opinii w postępowaniu podatkowym) nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Bez większego znaczenia bowiem jest dla niej kwestia możliwości rozpoznania przez skarżącą autentyczności podpisów złożonych na fakturach, skoro kwestionowane jest wykonanie opisanych w nich czynności. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, "faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru" (tutaj usługi). W tym samym wyroku NSA stwierdził, co powtórzyć należy w obecnie rozpoznanej sprawie, iż "w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych". Z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku oraz, że sam fakt istnienia faktur, bez udowodnienia wykonania usług nie stanowi wystarczającej przesłanki określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie dysponował treścią zeznań dokonując ich merytorycznej oceny, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż organ odpowiadając na zarzut odwołania nie wzięcia pod uwagę przez organ podatkowy zeznań S. K. złożonych w sprawie spółki W. – Sp. z o.o. nie ocenił nich merytorycznie. Zauważył jedynie, że organ w postępowaniu dotyczącym Spółki J. nie włączył do akt sprawy protokołu z podanych przez skarżącą zeznań. Dodatkowo podniósł, że "nawet jeżeli świadek stwierdził, że usługi zostały wykonane zgodnie z umową i nie wypowiedział się na temat tych usług to jest to jedynie dowód na to, że świadek nie potrafił szczegółowo wskazać i opisać faktycznie zafakturowanych usług, a nie dowód na to, że usługi te wykonano", co Sąd pierwszej instancji zacytował w swoim uzasadnieniu na stronie 15. Stwierdzenia tego nie sposób uznać za merytoryczną ocenę zeznań złożonych w innym postępowaniu. Jest to bowiem odpowiedź na twierdzenia strony zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Świadczy o tym dobitnie zwrot: "nawet jeżeli świadek stwierdził...", odnoszący się do treści pisma skarżącej strony. Dlatego bez znaczenia pozostaje w tym przypadku okoliczność, czy organ znał z urzędu treść zeznań zawartych w aktach sprawy innego postępowania toczącego się przed tym organem. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest konkluzja organu, zawarta w cytowanej części decyzji i analogiczna do wcześniejszej oceny zeznań S. K. - zawartych w aktach podatkowych niniejszej sprawy, że jego twierdzenie, iż usługi zostały wykonane zgodnie z umową bez podania konkretnych szczegółów dotyczących tych usług, nie dowodzi, iż zostały rzeczywiście wykonane. Zwłaszcza w świetle nie kwestionowanego faktu, że sporne usługi wymieniono na ponad 80 fakturach, wystawionych na przestrzeni 10 miesięcy i opiewających na łączną kwotę 417.150,00 zł.

Reasumując, zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów procesowych, skoro Sąd zawarł w uzasadnieniu wyroku sprzeczne ustalenia, a wskazując na poszczególne występujące w jego ocenie uchybienia organu podatkowego, uchylił się od zbadania i oceny ich wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.