Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 841/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h  z dnia 29
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2021 r., znak [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. znak [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. J. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS", "organ odwoławczy") zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2021r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu zażalenia M. J. (dalej: "strona", "wnioskodawca", "skarżący") utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] maja 2021r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Skarżący, [...] lutego 2021 r. wystąpił za pośrednictwem platformy ePUAP

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując we wniosku na treść przepisów art. 5a pkt. 38-40, art. 22, art. 30ca ust. 2 pkt. 8, art. 30ca ust. 3, 4, 5, 6, 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "updof", "ustawa o PIT"). Przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, od 16 czerwca 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [...] M. J. (PKD: [...],[...],[...].), która dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 updof. i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosując podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego

w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.). Wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 3 Op w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.

Wskazał, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych

i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego

i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku

z tym ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia

w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji; 2. Praca nad wytworzeniem programu

i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów; 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu

z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: - w językach C#

i JavaScript stworzono od aplikacji do obsługi procesu zamówień oraz produkcji dla firmy sprzedającej naklejki tworzone na zamówienie na podstawie szablonów,

- w językach C#, JavaScript i PHP stworzono system optymalizujący oraz rejestrujący przepływ odpowiedzi na ogłoszenia od momentu wysłania aplikacji przez kandydata, aż po dostarczenie do systemu rekrutera, dla firmy zajmującej się tworzeniem i sprzedażą oprogramowania wspomagającego procesy rekrutacyjne.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, tj. utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

(t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.; dalej: "ustawa o PAIPP"), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Podkreślił przy tym, że w związku z ww. ustawą przedmiotem ochrony na zasadach w niej przewidzianych jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Nadto, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

W związku z tym, zdaniem skarżącego każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Zatem każdorazowy wynik pracy wnioskodawcy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę

z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi

w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, które wcześniej w ramach prowadzonej działalności nie miały miejsca. Wobec czego wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystywaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe

z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego

w takiej skali. Wnioskodawca nie świadczy przy tym usług polegających

na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, co wynika z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe (utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP), wobec czego cechują się one oryginalnością

i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone

są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W praktyce gospodarczej wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje: 1) Projekt - czyli wytworzenie oprogramowania - jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy wykonywany w ramach danej umowy; 2) W tym samym okresie rozliczeniowymi prace prowadzone są nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, pochodzących z poszczególnego projektu lub ich części; 3) Projekt wytworzenia oprogramowania zamyka się w obrębie jednego okresu rozliczeniowego i jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) koszt usługi księgowej - koszt poniesiony przez wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie założeniami. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, b) koszty zakupu, eksploatacji oraz leasingu samochodu - koszt związany z zakupem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwiają wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślił przy tym, iż zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem kwalifikowanego IP, c) koszty zakupu wyposażenia biurowego - wnioskodawca dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura np. biurko, krzesło, papier. Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć, że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla wnioskodawcy kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, d) koszty zakupu sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz sprzętu elektronicznego - zakup sprzętu komputerowego

i elektronicznego (np. telefon, komputer, monitor, drukarka, słuchawki, akcesoria do telefonu) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego

i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu, e) koszty związane z wyjazdami służbowymi - podróże służbowe (delegacje) i związane z tym wydatki na nocleg (umożliwią wnioskodawcy zapewnienie tymczasowego miejsca pobytu poza miejscem zamieszkania), czy bilety lotnicze (umożliwiają sprawny transport do miejsca docelowego), pozwolą na spotkania z klientem, co posłuży indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb klienta,

w wyniku czego finalny produkt zostanie w pełni spersonalizowany. Wnioskodawca zaangażowany jest w rozwój personalny, dlatego czynny udział w konferencjach (szkoleniach) umożliwi poszerzać wiedzę w zakresie programowania, co jest nieodzownym biorąc pod uwagę szybki rozwój branży IT. W przeważającym zakresie

uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą

z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania wytworzonego przez niego.

W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty

do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności wnioskodawca stara się ustalić dochód

z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów,

a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Od 16 czerwca 2020 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa

w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaką część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu

do każdego z nich wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy

o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus,

a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych. Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT. Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie

z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOK, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe

w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3) Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej, b) koszty zakupu

i eksploatacji samochodu, c) koszty zakupu wyposażenia biurowego, d) koszty zakupu sprzętu i oprogramowania komputerowego, e) koszty związane

z wyjazdami służbowymi, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając obszernie własne stanowisko w sprawie skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów interpretacyjnych zawartych m.in. w przywołanych interpretacjach podatkowych (w jego ocenie zgodnych ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku) i podkreślił w pierwszej kolejności, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wątpliwości wnioskodawcy niewątpliwie dotyczą ustaw podatkowych, a w szczególności przepisów updof powołanych w podstawie prawnej wniosku. Następnie uznał, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową jego działalność spełnia cechy takiej działalności: a) nowatorskość i twórczość - wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest

w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram

i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem wnioskodawcy, tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. W jego ocenie prowadzi on bowiem działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. W swoich projektach rozwija przy tym fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Oprogramowanie stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym można zatem stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie, wytwarzane przez niego w ramach zawartej umowy o współpracy pomiędzy nim a danym kontrahentem. Zdaniem wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy o PAIPP.

W zamian za wykonane usługi wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W ocenie wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania, iż wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. Ponosi przy tym wydatki, które w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku stanowią koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując uznał, że: prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie; programy komputerowe sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje przychody; dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania, w tym jest

w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich; wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji. W z związku z powyższym, spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Dyrektor KIS, pismami z 8 kwietnia 2021r. oraz z 5 maja 2021r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący pismami z dnia 15 kwietnia 2021 r. i z dnia 11 maja 2021 r. odpowiedział na wezwania, uzupełniając wniosek.

Postanowieniem z [...] maja 2021r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h Op organ interpretacyjny pozostawił wniosek skarżącego

z 8 lutego 2021r. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, że skarżący nie udzielił wyczerpującej

i jednoznacznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania. Udzielone odpowiedzi nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Zdaniem organu, zawierają jedynie subiektywną ocenę wnioskodawcy przedstawionych we wniosku okoliczności. Podany w tym wniosku opis stanu faktycznego jest zatem w ocenie organu niekompletny, nieprecyzyjny i niejednoznaczny. Stąd brak było możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu na to postanowienie, występując o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej skarżący postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie

w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony,

a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op, poprzez przyjęcie, że wniosek

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz

z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi

na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiorczej analizy, z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Zdaniem skarżącego, z analizy fragmentów jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia wynikają sprzeczności, które odbiegają od stanu faktycznego i stanowiska strony, co jednoznacznie wskazuje na wybiórczą analizę jego wniosku, jego nierzetelną ocenę oraz oczywiście błędne ustalenia wzięte za podstawę rozstrzygnięcia. Nadto, organ powołał poglądy prawne z orzecznictwa, które dotyczyły odmiennego stanu faktycznego i nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, organ pochopnie przyjął, że

w sprawie brak było możliwości wydania interpretacji zgodnie z wnioskiem skarżącego, w szczególności gdy skarżący uzupełnił wniosek w sposób wyczerpujący.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia Dyrektor KIS, powołanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem

z [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z [...]maja 2021r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor KIS przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski zażalenia. Organ interpretacyjny wskazał następnie na ogólne zasady wydawania interpretacji indywidualnych, określone w przepisach art. 14b § 1, art. 14b § 3 Op wywodząc w świetle tych przepisów, że termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie

i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko

w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek. Wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest bowiem przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że organ upoważniony uznaje, czy

w świetle przepisów prawa podatkowego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe albo nieprawidłowe, jednakże tylko w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej są zatem przepisy prawa podatkowego. Decydujące zatem znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie spełniał powyższych wymogów. Z tej przyczyny dwukrotnie skorzystał z możliwości przewidzianej w treści art. 169 § 1

w zw. z art. 14h Op i wezwał skarżącego do usunięcia braków wniosku. W wezwaniu z dnia 5 maja 2021 r. zwrócono się bowiem do strony z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy działalność, którą prowadzi strona, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe. Dodano, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe, należało wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz., 1668 z późn. zm., dalej także: "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"). W treści wezwania z dnia 5 maja 2021 r. organ podkreślił, że w uzupełnieniu ww. wniosku z dnia 15 kwietnia 2021 r. strona wskazała, że: "działalność, którą wykonuje nie obejmuje badań naukowych. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika

z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności, tzn. Są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX)".

Organ orzekający w pierwszej instancji zaznaczył, że strona odpowiadając tak na wezwanie organu wyraża jedynie swoją opinię. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien być przedstawiony w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości. Strona powinna udzielić zatem konkretnej odpowiedzi w powyższym zakresie. Tymczasem w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 maja 2021 r., odpowiadając na powyższe pytanie organu, strona wskazała, że:

- "Wnioskodawca podkreśla, że, Jego zdaniem, prowadzi działalność twórczą

w branży informatycznej";

- "Wszystkie te fakty stanowią podstawy twierdzenia Wnioskodawcy,

że prowadzi działalność twórczą obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej

w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań";

- "Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe";

- "Wnioskodawca powody do twierdzenia, że Jego działalność obejmuje prace

rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową

i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów".

Dyrektor KIS wskazał zatem, iż prawidłowo organ pierwszej instancji

w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowania: "zdaniem Wnioskodawcy", czy "podstawy do twierdzenia" wyrażają jedynie własny pogląd strony w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pierwszej instancji pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Wskazano przy tym, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Tylko wówczas wydana Interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

W dalszej części zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS podniósł, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; także jako: "updof", "ustawa o PIT"), z którego wynika, że ilekroć

w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa informacja jest niezbędna

w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS podkreślił przy tym, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera przepisów prawa podatkowego,

a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy. Definicja prac rozwojowych została zawarta w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. W definicji tej wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy

z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk

i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dyrektor KIS wskazał ponadto, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, o których mowa powyżej, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji.

Innymi słowy, w związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności "leży" po stronie podmiotu wnioskującego

o wydanie Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Informacje tego typu powinny być zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Tym samym to strona była zobowiązana do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jej działalności związany jest z badaniami naukowymi, czy pracami rozwojowymi. Formułując odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji strona nie udzieliła jednak w tym zakresie jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar dokonania analizy działalności strony pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na organ pierwszej instancji. Według organu, to na wnioskodawcy ciąży obowiązek odpowiedniej samodzielnej oceny, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe

w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, aby było możliwe przeprowadzenie analizy prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu.

Organ odwoławczy uznał zatem, iż w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Strona na postawione pytania odpowiedziała bowiem w sposób wymijający. Wskazała wprawdzie przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jej działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ interpretacyjny

w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez stronę

z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania

z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 updof) oraz prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 updof). Skierowanie do strony ponownego wezwania organu interpretacyjnego z dnia 5 maja 2021 r. służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy i umożliwieniu stronie ponownego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego prowadzenia przez nią prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce - tak by w konsekwencji kwestia ta nie stanowiła jedynie opinii strony, lecz konkretną odpowiedź na postawione pytanie. Zdaniem Dyrektora KIS słusznie zauważył organ interpretacyjny, że brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez ten organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi badania naukowe, czy (bądź także) prace rozwojowe, organ nie jest wstanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Dyrektor KIS nie uznał za zasadne zarzutów odwołania. Reasumując stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie można było uznać, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej został skutecznie uzupełniony, to znaczy w stopniu pozwalającym na wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji zasadnym było pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia (art. 13 § 2a, art. 14g

§ 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Op).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie postanowień Dyrektora KIS wydanych w obydwu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 14b § 3, art 14c § 1, art. 14g § 1, art 14h w zw. z art. 169 § 4 Op poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

z [...] lutego 2021 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 8 kwietnia 2021 r. (sygn.: [...]) oraz z 5 maja 2021 r. (sygn. [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Op poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badan naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 28 października 2021 r., już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie, wpłynęła do tut. Sądu replika do odpowiedzi na skargę, autorstwa pełnomocnika skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że stanowi ono o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania w przedstawionym przez skarżącego opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego art. 30ca updof w związku z przepisami art. 5a pkt 38 - 40 updof.

W ocenie Dyrektora KIS z treści wniosku nie wynikało, czy działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe i brak ten nie został uzupełniony, mimo prawidłowego wezwania w tym zakresie. Dyrektor KIS stwierdził bowiem, iż skarżący był zobowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jego działalności związany jest z badaniami naukowymi, czy pracami rozwojowymi. Na postawione pytania skarżący nie udzielił jasnej odpowiedzi, nie potrafił bowiem samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stanowisko organu wskazuje na to, iż według organu kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, gdyż pojęcie to jest zdefiniowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który nie jest przepisem podatkowym i nie podlega interpretacji.

Według zaś skarżącego, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż udzielił on wyczerpującej odpowiedzi na postawione przez organ pytanie. Podniósł, iż skoro ustawodawca posłużył się

w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie tej ustawy w art. 5a pkt 38 oraz 5a pkt 39 i pkt 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, organ był uprawniony

do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Spór między stronami dotyczy więc w istocie odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a ust. 40 updof, a zatem czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof oraz czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 39 i 40 updof przepisy mieszczą się

w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b Op i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g Op, a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 169 Op.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21 (Lex nr 3164104) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21 (Lex nr 3150471). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający

w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 Op, na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 Op interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do art. 14g § 1 Op, wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Op pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 Op definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż

w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego,

a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też

w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu

i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych,

a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA

z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania

o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą

do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt

III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu, wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania w jasny sposób, czy działalność prowadzona przez skarżącego obejmuje prace rozwojowe. Strona nie potrafiła zatem samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe

w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Udzielone przez skarżącego odpowiedzi wyrażają jedynie własny pogląd w tej kwestii. Według organu, nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku strony opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który winien być przedstawiony w opisie sprawy.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, zdaniem Sądu skarżący we wniosku

i jego uzupełnieniach przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności

w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej,

o której mowa w art. 5a ust. 38-40 updof. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym

w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się

w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę. Nie może też domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 updof pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było,

z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy działalność którą prowadzi jest działalnością obejmującą badania naukowe czy prace rozwojowe, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Op, a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. Oznacza to, że wezwanie

do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził powyższą kwestię, o którą zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny

w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono

by wystarczająco danych do oceny. Wobec tego, iż skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Zgodzić się należy

ze skarżącym, iż w przypadku gdyby miał pewność, co do tego, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową nie widziałby konieczności występowania

o interpretację podatkową. Tym samym wezwanie skarżącego do wskazania czy prowadzona przez niego działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, stanowiące w istocie wskazanie czy działalność ta stanowi działalność badawczo-rozwojową stanowi przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny skarżący domagał się we wniosku.

Z tych względów zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie

je poprzedzające, zostało wydane z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h Op,

w związku z czym wyczerpana została przesłanka ich uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ppsa. Z uwagi na powyższe Sąd orzekając na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 1, § 2 i § 4 ppsa w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego

w kwocie [...] zł określone oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.