Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 892/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi U.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Nr 95, poz. 613 z 2005 r. z późn. zm. – dalej określaną zamiennie skrótem "u.p.o.l.") decyzją z dnia [...] roku (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] roku ustalającej U.Z. – dalej określanej zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżąca" – wysokość podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO stwierdziło, że organ I instancji ustalając wysokość zobowiązania oparł się na złożonej informacji, akcie notarialnym oraz danych wynikających z ewidencji gruntów.

Odwołując się od w/w decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na obciążeniu podatkiem od nieruchomości najemcy nieruchomości, podczas gdy podatnikiem zdaniem strony winna być A Sp. z o.o. działającej jako administrator nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] i to spółka zdaniem strony winna być obciążona podatkiem od ww. nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium w pierwszej kolejności odwołało się do treści art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podnosząc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Kolegium podkreśliło, że sposób obliczania podatku od nieruchomości określony został w art. 4 ustawy podatkowej. Dalej wskazało, że do akt podatkowych dołączona została umowa najmu lokalu użytkowego zawarta 12 września 2011r. pomiędzy Gminą L. w imieniu i na rzecz której działa A Sp. z o.o. z siedzibą w L., a U.Z. (najemcą). W § 1 niniejszej umowy stwierdzono, że "Wynajmujący oświadcza, że jest administratorem komunalnego lokalu użytkowego, położonego w L. ul. [...] ...". Z umowy wynika, iż powierzchnia lokalu użytkowego stanowiącego przedmiot najmu wynosi [...] m. kw. Zgodnie z § 12 umowę zawarto na czas nieokreślony z mocą obowiązującą od 1 października 2011 r.

Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że to na jednostce organizacyjnej, na rzecz której ustanowiony został trwały zarząd, ciąży obowiązek podatkowy, SKO podniosło, że zgadza się z tym poglądem, jednakże w badanej sprawie do

A Sp. z o.o. nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do instytucji trwałego zarządu, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. Nr 102 z 2010r.,poz.651). Jak wskazało Kolegium z pisma przekazującego odwołanie wraz z aktami sprawy oraz umowy Nr [...] zawartej w dniu 10 lutego 2011 r. pomiędzy Gminą L., zwaną "Zamawiającym" reprezentowaną przez Burmistrza Miasta L., a firmą A Sp. z o.o. z siedzibą w L. zwaną "Wykonawcą" reprezentowaną przez Prezesa Zarządu spółki wynika, iż A. S.A. zajmuje się zarządzaniem i administrowaniem powierzonymi jej przez Gminę budynkami, lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. W §1 tej umowy określono, że przez zarządzanie należy rozumieć czynności zwykłego zarządu dotyczące części wspólnych budynków terenów im przynależnych oraz ich rozliczanie, jak również podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tych budynków i terenów oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej ich eksploatacji, w tym czynności zmierzających do ich utrzymania w stanie niepogorszonym zgodnie z ich przeznaczeniem". Przez administrowanie zgodnie z umową należy rozumieć czynności związane z dbałością o lokale mieszkalne oraz ich rozliczanie. Rozliczanie w lokalach użytkowych dotyczy opłat niezależnych od Zamawiającego, o których mowa w § 1 ust.1 pkt 1.5. umowy. Ponadto z § 2 ust. 4 umowy wynika, iż Zamawiający powierza Wykonawcy organizowanie przetargów na najem lokali użytkowych zgodnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami powszechnie obowiązującymi i prawem miejscowym. Z § 15 wynika, iż umowa z 10 lutego 201 Ir. obowiązuje od 1 lipca 2011r. do 31 grudnia 2012r.

Dalej, Kolegium stwierdziło, że w umowie najmu lokalu użytkowego położonego w L. przy ul. [...] jednoznacznie określono jako właściciela lokalu Gminę L. i najemcę lokalu w osobie U.Z. Zgodnie z regułami opodatkowania nieruchomości państwowych i komunalnych, podatnikiem jest zawsze podmiot władający tymi nieruchomościami. W niniejszej sprawie podatnikiem jest osoba, z którą przedstawiciel jednostki samorządu terytorialnego zawarł umowę najmu. Posiadacz, w tym przypadku najemca jest podatnikiem tylko w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił SKO w C. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającego na obciążeniu podatkiem od nieruchomości najemcy nieruchomości, podczas gdy podatnikiem w tej sytuacji jest A Sp. z o.o. działająca jako administrator nieruchomości przy ul. [...] w L. i to A S.A Sp. z o.o. winna zostać obciążona podatkiem od w/w nieruchomości na rok 2012.

Uzasadniając skargę, skarżąca przedstawiła okoliczności stanu faktycznego oraz przebieg postępowania podatkowego, stwierdzając, że stanowisko Kolegium jest błędne, albowiem podatek od nieruchomości winien obciążać nie najemcę, ale A S.A., gdyż to Spółka jest stroną umowy, a nie Gmina L. Wskazując, że stan faktyczny w sprawie pozostaje poza sporem, skarżąca zakwestionowała jego subsumcję pod konkretny przepis prawa. W jej ocenie, organy podatkowe naruszyły art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jak zaznaczyła kwestią sporną jest kwestia umowy (lub innego tytułu prawnego) zawartej z właścicielem (jednostką samorządu terytorialnego). Zdaniem skarżącej przepis ten stanowi o każdej umowie, bądź innym tytule prawnym wiążącym jednostkę samorządu terytorialnego z posiadaczem nieruchomości, natomiast organy podatkowe dokonały zupełnie błędnej interpretacji w/w przepisu wychodząc z założenia, że A Sp. z o.o. działa w imieniu i na rzecz Gminy L., a więc podatnikiem jest w takiej sytuacji najemca lokalu. W ocenie strony skarżącej, podatek od nieruchomości za sporny lokal użytkowy, którego jest najemcą, winien obciążać A.S.A Sp. z o.o., gdyż to ten podmiot jest bezpośrednio związany umową z właścicielem (w tym przypadku Gminą L.). Przepis bowiem jednoznacznie wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz nieruchomości, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Tak szerokie wskazanie przez ustawodawcę tytułu prawnego do nieruchomości pozwala zakwalifikować pod w/w przepis niemal każdy stosunek prawny łączący jednostkę samorządu terytorialnego, a podmiot zarządzający jej nieruchomościami. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10 skarżąca podniosła, że warunki "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zaliczyć zarówno umowy nazwane (np., najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego’’. To właśnie ten bezpośredni stosunek prawny zgodnie z przepisem jest podstawą do obciążania podatnika podatkiem od nieruchomości. Jest to uzasadnione chociażby z tego względu, że nieruchomość będąca własnością jednostki samorządu terytorialnego w takiej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wtedy, gdy nieruchomość pozostaje niezagospodarowana. Dalej, autor skargi wskazał, że gdyby nie zawarł umowy najmu na lokal użytkowy położony w L., przy ul. [...] lokal handlowy pozostałby pusty, to obowiązek podatkowy bez wątpienia spoczywałby na A Sp. z o.o. i to ten podmiot winien być podatnikiem. Jak zaakcentował, w sprawie doszło do nieuprawnionego przeniesienia obowiązku podatkowego na podmiot, który nie zawarł umowy z właścicielem tj. Gminą L. ale właśnie z zarządcą tj z A Sp. z o.o.

Kontynuując, skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza konstytucyjną zasadę stanowiącą, że obowiązek podatkowy może wynikać wyłącznie z ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Interpretacja przeprowadzona przez organy obu instancji sprowadza się natomiast do tego, że mocą woli stron umowy najmu, w której to dotychczasowy zarządca posiadał status podatnika, mógłby zostać przeniesiony obowiązek podatkowy na inny podmiot. W takiej sytuacji to wola stron, a nie ustawa decydowałaby o powstaniu obowiązku podatkowego, co jest absolutnie nie do pogodzenia z zasadą ustawowej podstawy określania obowiązku podatkowego. W tym zakresie skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego cytując obszerne fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wyrażając aprobatę dla zacytowanych poglądów oraz akcentując racjonalność ustawodawcy, autorka skargi stwierdziła, że nie sposób zgodzić się z argumentacją przedstawioną przez SKO a ponadto zarzuciła organowi nie zgłębienie w należyty sposób istoty problemu oraz poruszonych argumentów odwołania, jak również zupełnie niepoprawne zakwalifikowanie stanu faktycznego do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Już samo określenie w umowie najmu lokalu użytkowego z dnia 12 września 2011 roku A Sp. z o.o. mianem Wynajmującego, który jest administratorem lokalu użytkowego, daje podstawy do tego by twierdzić, iż to właśnie A Sp. z o.o. winna być płatnikiem podatku od nieruchomości. Za błędną uznała też ocenę organu przytoczonych w odwołaniu wyroków, gdyż jak podniosła, wskazane orzeczenia nie dotyczyły wyłącznie instytucji trwałego zarządu, a nadto z przytoczonych orzeczeń wynika szersza wykładnia analizowanego przepisu. Charakter umowy nienazwanej w ocenie strony ma właśnie umowa zawarta pomiędzy A Sp. z o.o. a Gminą L., której przedmiotem jest zarządzanie i administrowanie przez A Sp. z o.o. budynkami będącymi własnością Gminy L. Skarżąca zaakcentowała, że kompetencje tzw. zarządcy są bardzo szerokie od podejmowania czynności zwykłego zarządu, rozliczania, podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu prowadzenie prawidłowej gospodarki ekonomiczno-finansowej tych budynków, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji, w tym czynności zmierzających do ich utrzymania w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem, aż po rozporządzanie rzeczą, bo tak można nazwać co najmniej organizowanie przetargów i prowadzenie wynajmu lokali będących własnością Gminy L..

Polemizując z uzasadnieniem decyzji SKO, skarżąca stwierdziła, że umowa nie została zawarta, jak twierdzi SKO w uzasadnieniu, przez przedstawiciela jednostki samorządu terytorialnego, ale przez podmiot zupełnie niezależny, który działał w swoim imieniu, dysponując nieruchomością będącą własnością jednostki samorządu terytorialnego.

W końcowej części skargi, jej autorka uzasadniła wniosek o ewentualne złożenie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją. W ocenie strony przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób istotny narusza przepisy ustawy zasadniczej, a w szczególności art. 2 i 32 Konstytucji RP. Przede wszystkim sprzeciw budzi obciążanie podatkiem od nieruchomości osób, które właścicielami tych nieruchomości nie są i to tylko z tej przyczyny, że faktycznym właścicielem jest Skarb Państwa, bądź jednostka samorządu terytorialnego. W ocenie strony takie postanowienie stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa. Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego zawierając umowę najmu, czy dzierżawy działają w zakresie swojego dominium, a nie imperium, zatem są podmiotami prawa cywilnego, które to prawo jako naczelną zasadą przyjmuje równość stron. Tymczasem, mimo że Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego działają w obrocie cywilnoprawnym, to ta równość zostaje naruszona przez możliwość obciążania podatkiem od nieruchomości najemców tychże nieruchomości. Dzielenie wynajmujących, czy wydzierżawiających na uprzywilejowany Skarb Państwa, czy jednostki samorządu terytorialnego i pozostałych właścicieli narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i demokratycznego państwa prawa, skoro dopuszcza się do tak istotnej nierównowagi w obrocie cywilnoprawnym bez żadnego uzasadnienia. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w ocenie skarżącej – wprowadza wysoce niesprawiedliwy podział na podmioty, które mogą przenosić obowiązek podatkowy i podmioty, które takiego obowiązku przenosić nie mogą. Przepis ten narusza także zasadę sprawiedliwości społecznej, gdyż podmioty uprzywilejowane tj. Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego uzyskują dochód z tytułu czynszu, to jeszcze dodatkowo obciąża się najemcę, czy dzierżawcę obowiązkiem podatkowymi.

Skarżąca wniósła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

3) ewentualne zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w oparciu o przepis art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, celem zbadania zgodności z Konstytucją przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności, czy przepis ten nie narusza art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargi decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. najemcy lokalu stanowiącego własność Gminy L. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że podatnikiem - w takiej sytuacji – jest posiadacz zależny, z czym nie zgadzała się skarżąca, podnosząc z jednej strony, że lokal ten jest w posiadaniu Spółki A S.A., a ponadto, że to na zarządcy nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy. Dodatkowo skarżąca wskazywała, że umowę zawarła nie z Gminą L., ale ze Spółką A S.A.

Rozpoznając tak zaistniały spór, w pierwszej kolejności należy odwołać się do normy prawnej, regulującej status podatnika z tytułu podatku od nieruchomości.

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca na podstawie umowy z dnia 11 września 2011 r. wynajmuje lokal położony w L., przy ul. [...], stanowiący własność Gminy L. (karta nr 3 akt podatkowych). Poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa ta została zawarta przez Prezesa Zarządu Spółki A S.A., a skarżącą. Spór dotyczy użytego w umowie słowa "wynajmującym", które w ocenie skarżącej przesądza o tym, że to nie z Gminą L. zawarła umowę, ale z A S.A. Sp. z o.o., a konkretnie z działającym w jej imieniu Prezesem Zarządu.

Skład orzekający w sprawie, nie podziela tego poglądu. Przede wszystkim wymaga podkreślenia – na co zwracało uwagę Kolegium – że z umowy tej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że umowa została zawarta z Gminą L. "w imieniu i na rzecz której działa A Spółka z o.o. z siedzibą w L., zwana w treści umowy "Wynajmującym", reprezentowana przez (....) – Prezesa Zarządu". Potwierdzeniem tego, że to nie Spółce przypisać można cechę podatnika, jest także treść § 1 w/w umowy, w której A S.A. oświadcza, że jest "administratorem komunalnego lokalu użytkowego położonego w L., przy u. [...] o powierzchni podstawowej [...] m. kw., stanowiącego przedmiot najmu (...)" . W aktach podatkowych sprawy (karty o numerach 1 i 2 ) znajdują się ponadto umowy zawarte przez Gminę ze Spółką A S.A. w L., w których Gmina zleca Spółce "zarządzanie" i "administrowanie" zasobami stanowiącymi mienie komunalne. Z umowy tej wynika, że wszystkie wpływy z tytułu w/w czynności przekazywane będą na rzecz Gminy, natomiast Gmina z tytułu wykonania umowy będzie płaciła Spółce wynagrodzenie, zgodnie z § 7 umowy. Z § 6 niniejszej umowy wynika z kolei, że "wykonawca" (A S.A.) działa w imieniu i na rzecz "Zamawiającego" (Gminy L.).

Tak ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że na skarżącej jako posiadaczu zależnym – wynajmującym od gminy lokal użytkowy, którego faktyczne władztwo nad rzeczą wynikało z umowy najmu zawartej z właścicielem rzeczy będącym jednostką samorządu terytorialnego, ciąży obowiązek w podatku od posiadania przedmiotowego lokalu. Skarżąca nie wykazała bowiem by przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Administrowanie i zarządzanie gminnym zasobem komunalnym nie stanowi posiadania samoistnego, gdyż wynika z umowy zawartej z gminą, na rzecz której i w imieniu której, podmiot wykonuje określone czynności. Nie ma też racji skarżący odwołując się do orzecznictwa dotyczącego "trwałego zarządu", gdyż A S.A. nie posiadała nieruchomości gminnych w trwałym zarządzie. Utożsamianie czynności faktycznych w postaci zarządzania i administrowania, z prawami "trwałego zarządcy" wynikających z decyzji administracyjnych nie może zostać zaakceptowane. Czym innym jest bowiem zarządzanie nieruchomościami na podstawie umowy (czynności cywilnoprawnej) a czym innym oddanie nieruchomości w trwały zarząd (decyzja administracyjna).

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży w pierwszej kolejności na jej posiadaczu samoistnym, a w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, na jej posiadaczu, jeżeli posiadanie wynika m.in. z umowy zawartej z właścicielem. Umowę taką może stanowić umowa najmu uregulowana przepisem art. 659 § 1 k.c.

Skarżąca nie kwestionowała faktu zawarcia umowy najmu lokalu ani tego, że lokal stanowi własność gminy. Twierdziła jednak, że "pierwszym" posiadaczem i zarządcą tego lokalu jest spółka komunalna.

Podkreślić przy tym należy, że samo zawarcie umowy najmu nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż czynność ta wywiera skutki wyłącznie w sferze stosunków cywilnoprawnych. Uprawnia najemcę do używania rzeczy i zobowiązuje do płacenia czynszu. Czynsz jest zapłatą za możność korzystania z rzeczy. Omawiany obowiązek podatkowy wynika natomiast z faktu posiadania przedmiotu tej umowy przez uprawniony do tego podmiot, w tym przypadku najemcę.

Obowiązek zapłaty czynszu, na mocy umowy najmu zawartej z gminą, w żadnym razie nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktu posiadania przedmiotu tej umowy, o ile posiadanie to podlega opodatkowaniu a przedmiot umowy kwalifikowany jako nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi własność gminy i jest w posiadaniu najemcy.

Wynika to z faktu, iż zobowiązanie do płacenia czynszu najmu stanowi świadczenie cywilnoprawne, a zobowiązanie do płacenia podatku jest świadczeniem publicznoprawnym. Czynsz i podatek to pojęcia odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych i prawnych, regulowanych odrębnymi przepisami prawa, które wolą ustawodawcy istnieją obok siebie, nie wykluczające się wzajemnie w przypadku opisanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10 – powołanym przez skarżącą - zgodnie z którym "Ustawodawca wymieniając w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.I. ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane" (LEX nr 1136116). Wyrok ten dotyczył interpretacji prawa podatkowego i wiązał się z zawarciem umowy przez trwałego zarządcę, a więc w stanie faktycznym zasadniczo odbiegającym od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Nie do zaakceptowania jest pogląd skarżącej, że posiadaniem określonym w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest wykonywanie określonych czynności na rzecz i w imieniu właściciela związanych z administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami gminnymi. Istotą tych umów nie jest bowiem "posiadanie" ale wykonywanie za właściciela czynności związanych z utrzymaniem we właściwym stanie zasobu (np. remonty) czy czynności związanych z ekonomicznym ich zagospodarowaniem (np. wynajmowanie czy wydzierżawianie). Podmiot, który zobowiązuje się do wykonywania takich czynności nie jest ani posiadaczem samoistnym nieruchomości, ani posiadaczem zależnym. Sąd wskazuje, że art. 336 Kodeksu cywilnego stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W art. 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł unormowania dotyczące zarówno posiadacza samoistnego, jak i posiadacza zależnego. Unormowania te wykazują pewne różnice. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Specyfika posiadania samoistnego, wyrażająca się we władaniu rzeczą jak właściciel, wymagała od ustawodawcy wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest równocześnie jej właścicielem. Jeżeli natomiast nieruchomość została oddana w posiadanie zależne, to co do zasady podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne. Od tej zasady, jak to już zostało wcześniej wskazane, został wprowadzony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wyjątek. Jeżeli zatem posiadanie nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub - tak jak w rozpoznanej sprawie - jednostek samorządu terytorialnego wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz nieruchomości. Przepis ten nakłada obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na posiadacza zależnego, a więc tego, który włada rzeczą "jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Z takim posiadaniem mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie. Strona skarżąca korzysta bowiem z przedmiotowej nieruchomości na podstawie zawartej z Gminą L. umowy najmu. Fakt, że umowę tę zawarła ze skarżącą spółka komunalna nie ma prawnego znaczenia dla sprawy, gdyż działała ona w imieniu i na rzecz Gminy L., jako administrator wynajmowanego lokalu użytkowego.

Ustosunkowując się do wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej trzeba wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez sąd, w trybie art. 193 Konstytucji, czy art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej - konkretnej - sprawy. Przedstawienie więc TK pytania prawnego musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie zachodzi uzasadniona wątpliwość, co do konstytucyjności art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., od której rozstrzygnięcia zależało orzeczenie w sprawie. Przepis ten jest przepisem rangi ustawowej, określającym podmioty podlegające opodatkowaniu, z wyraźnym podziałem i granicami sytuacji, w których dany podmiot podlega podatkowi od nieruchomości. Przepis ten stanowi wyjątek do ogólnej regulacji wynikającej z art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy i dotyczy wyłącznie nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Fakt, że dotyczy on wszystkich, korzystających z tego typu nieruchomości (t. j. podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.) czyni zadość określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadzie państwa prawnego oraz w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa. W opisanej sytuacji, nie zachodzi konieczność wystąpienia z wnioskiem o przedstawienie pytania prawnego w tym zakresie do Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych też powodów Sąd stwierdził, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe i rozstrzygając sprawy nie naruszyłby przepisów prawa procesowego czy materialnego, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Tym samym uznając skargę za nie zasługującą na uwzględnienie Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.