Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1070/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: Art. 145 par. 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: Art. 23 ust. 3, 56, 73
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: Art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 29 ust. 1, 30 ust. 2  lit. a, 32, 33, 67, 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 Art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec (spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Maria Zawadzka Protokolant sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skarg R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 maja 2016 r. nr [....] z dnia 30 maja 2016 r. nr [....] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 11.008 ( jedenaście tysięcy osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] 2016 r.:

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. nr [...] określającą R. A. – zwanemu dalej skarżącemu – kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 12.195,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu według SAD OGL [...] i powiadamiającą o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r. nr [...] określającą R. A. kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 79.570,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu według SAD OGL [...] i powiadamiającą o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego.

Jako podstawa prawna ww. decyzji wskazane zostały przepisy art. 53 § 3, art. 54 § 1, 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 30 ust. 1 i ust. 2 b), art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2, ust. 3, art 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 i ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a), art. 243, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307); art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151, art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), art. 56, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1504).

Z uzasadnienia powyższych decyzji wynika następujący stan faktyczny:

Oddział Celny przyjął w dniu [...] 2011 r. zgłoszenia celne dokonane przez R. A.:

1) SAD OGL [...], dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru:

- 2 SAD jako "MAJTKI MĘSKIE Z BAWEŁNY, DZIANINA, TKANINA POZ. 2 NA FAKT [...] NAR (ilość sztuk), PA 1081 BRAK Kontenery: [...]";

Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 2 lutego 2011 r., opiewającej na kwotę 9.013,51 USD. Faktura została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z 1 stycznia 2011 r. wystawioną przez ww. chiński podmiot na W z N na kwotę 8.687,88 USD, zawierającą koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...], CN [...] z dnia 28 stycznia 2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z dnia 3 stycznia 2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] z dnia 1 stycznia 2011 r. zawarty pomiędzy B a W z N, CMR, oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 4 lutego 2011 r., rewizji celnej nie przeprowadzono, zgłoszenie celne przyjęto bez weryfikacji;

2) SAD OGL [...], dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towaru:

- 1 SAD "KURTKI DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH Z DODATKIEM FUTRA SZTUCZNEGO, TKANINA POZ. 1 NA FAKT. [...] NAR, PA 121 BRAK Kontenery: [...],

- 4 SAD "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, DZIANINA, POZ. 4 NA FAKT. [...] NAR, PA 15 BRAK kontenery: [...],

- 7 SAD "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 8 NA FAKT. [...] NAR, PA 190 BRAK Kontenery: [...],

- 8 SAD "SPODNIE MĘSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 8 NA FAKT. [...] NAR, PA 190 BRAK Kontenery: [...],

- 9 SAD "SPODNIE DAMSKIE Z BAWEŁNY, TKANINA POZ. 9 NA FAKT. [...] NAR, PA 18 BRAK Kontenery: [...].

Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 2 lutego 2011 r., opiewającej na kwotę 11.594,64 USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę W z N (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B Z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr [...] z dnia 8 stycznia 2011 r. wystawioną przez ww. chiński podmiot na W z N na kwotę 10.133,37 USD, zawierającą koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF H. W załączeniu zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: CN [...], CN [...], CN [...], CN [...], CN [...] z dnia 17 stycznia 2011 r., BILL OF LADING (konosament) [...] z dnia 8 stycznia 2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy B a W z N, CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H /DE/ - S/PL/), oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 2 lutego 2011 r. Towar został zwolniony z procedury w dniu 7 lutego 2011 r. Rewizji celnej nie przeprowadzono, zgłoszenie celne przyjęto bez weryfikacji.

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził wobec skarżącego kontrolę (protokół kontrolny z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...]) w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi odnośnie wartości celnej importowanych towarów za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej nr [...] z dnia 19 października 2012 r.

W oparciu o wyniki ww. kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] 2015 r. wszczął z urzędu postępowania celne zmierzające do weryfikacji ww. zgłoszeń celnych.

W związku z rozporządzeniem ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie izb celnych i urzędów celnych oraz określającego ich siedzibę przekazano akta sprawy do Urzędu Celnego.

Postępowania zakończyły się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] 2016 r. opisanych na wstępie decyzji określających skarżącemu kwoty długu celnego, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 12.195,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu według SAD OGL [...] oraz w wysokości 79.570,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu według SAD OGL [...]. Jednocześnie organ powiadomił skarżącego o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwot długu celnego.

Wartość celna towarów została ustalona na podstawie przepisu art. 30 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm. Dz. Urz. UE wydanie polskie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307; WKC) to jest metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Ustalenie przez organ celny wartości celnych towarów opisanych w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych poprzedziły ustalenia, z których wyniknęły uzasadnione według organu wątpliwości czy zadeklarowana przez skarżącego w ww. zgłoszeniach celnych wartość stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC. Ustalenia dotyczyły powiązań osobowych w spółkach związanych z dostawą towarów opisanych w przedmiotowych zgłoszeniach. W cypryjskiej spółce W, w której kontrolowany dokonywał zakupu towarów w okresie objętym kontrolą, jedynym udziałowcem była kierowana przez skarżącego cypryjska spółka R, posiadająca 1000 udziałów. Ponadto, w skład zarządu spółki W wchodziła, pełniąca funkcję dyrektora, U. Z., która jest jednocześnie pracownikiem kontrolowanego przedsiębiorcy. Organy celne polskie pozyskały od władz chińskich informacje, że wartości towarów wyeksportowanych z tego kraju, objętych następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym według SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r. i innych wskazanych w decyzji (k. 115) są wielokrotnie wyższe od wartości transakcyjnych zadeklarowanych jako wartości celne przed polskimi organami celnymi. Ponadto węgierskie władze podatkowe zasygnalizowały polskim organom celnym nieprawidłowości związane z realizacją transakcji wewnątrzwspólnotowych zawieranych przez skarżącego z kontrahentem węgierskim E w pierwszym kwartale 2011 r.

Zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 181a RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1 mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organ celne powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadomić daną osobę na piśmie, o ile o to się zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnić jej odpowiednią możliwość uzyskania odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Przepis art. 181a RWKC stanowi wyjątek od zasady, że wartość celna ustalana jest tzw. metodą wartości transakcyjnej i w oparciu o dokumenty związane ściśle z zakupem towaru.

Konsekwencją zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej towaru jest konieczność ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ja stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Zgodnie z art. 30 ust. 2 lit a) WKC jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jeżeli nie ma takiej możliwości, ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC), która polega na ustaleniu wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie do towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za podobne uznawane są towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju co towary podlegające wycenie oraz, nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Brane są pod uwagę jakość, znak handlowy i opinia o towarach.

Na etapie kwestionowania wartości celnej organ pozyskał dla celów podglądowych dane pochodzące z Eurostatu i dokonał stosownej analizy, przyjmując jako kryterium wyszukiwania towar zadeklarowany do kodu CN [...], CN: [...], [...], [...] i [...] sprowadzony z Chin w zbliżonym przedziale czasowym. Sporządzone zostało zestawienie, z którego wynikało, że cena towarów o ww. kodach na podstawie Eurostatu odpowiednio : dla zgłoszenia SAD OGL [...] poz. 1 wynosiła Eurostat - 9,59 EUR/szt – zgłoszenie celne 0,41 USD/szt, poz. 4 Eurostat - 2,18 EUR/szt – zgłoszenie celne 0,11 USD/szt, poz. 7 Eurostat – 4,00 EUR/szt – zgłoszenie celne 0,20 USD/szt, poz. 8 Eurostat – 4,91 EUR/szt – zgłoszenie celne 0,16 USD/szt, poz. 9 Eurostat – 4,00 EUR/szt – zgłoszenie celne 0,11 USD/szt; dla zgłoszenia SAD OGL [...] Eurostat – 0,81 EUR/szt, zgłoszenie celne – 0,041 USD/szt.

Następnie organ celny w ramach współpracy celnej przewidzianej w Umowie miedzy Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23.12.2004 r.) dokonał analizy dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli dotyczącej kurtek damskich, spodni damskich, spodni męskich oraz majtek męskich sprzedanych w zbliżonym czasie przez chiński podmiot firmie W z N (Cypr), która towar ten sprzedała skarżącemu. Analiza dotycząca kurtek damskich z włókien chemicznych (tkanina) nastąpiła na podstawie zgłoszenia SAD OGL [...] z dnia 16 marca 2011 r. Chińskie organy celne weryfikujące fakturę nr [...] z dnia 4 lutego 2011 r. przekazały wydruki z ewidencji administracji chińskiej – nr chińskiej deklaracji [...] dotyczący towaru objętego konosamentem nr [...], którego dotyczyło ww. zgłoszenie z [...] 2011 r. Wynikało z tych dokumentów, że cena jednostkowa opisanego towaru wynosiła 10,50 USD. Z analizy dokumentacji dotyczącej towaru w postaci spodni dziewczęcych z bawełny (tkanina) (SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r., faktura nr [...] z dnia 1 lutego 2011 r., chińska deklaracja [...], konosament nr [...]) wynikało, że cena jednostkowa wynosiła 2,50 USD/szt. Z analizy dokumentacji dotyczącej towaru spodni damskich z bawełny (tkania) (zgłoszenie celne SAD OGL [...] z dnia 16 marca 2011 r. faktura nr [...] z dnia 5 lutego 2011 r., nr chińskiej deklaracji eksportowej [...], konosament [...]) wynikało, że cena jednostkowa spodni męskich wyniosła 7,17 USD/szt a spodni dziewczęcych 4,31 USD/szt. Z analizy z kolei dokumentacji związanej z towarem majtki męskie z bawełny (SAD OGL [...] z dnia 18 marca 2011 r., faktura nr [...] z 1 lutego 2011 r., nr chińskiej deklaracji eksportowej [...], konosament nr [...]) wynikało, że cena jednostkowa towaru zgłoszonego jako majtki damskie z bawełny i zweryfikowanego jako 1. bokserki męskie (dzianina) 2. bokserki chłopięce (dzianina) 3. Slipy męskie (dzianina) 4. Bokserki męskie (dzianina) wynosiła odpowiednio 1,00000 USD/szt, 0,95830 USD/szt, 0,41670 USD/szt i 0,23330 USD/szt.

Cechami wspólnymi opisanych wyżej towarów oraz towarów objętych kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi były: jednakowa pozycja w Taryfie celnej, faktury zostały wystawione przez W z N będącą pośrednikiem w zakupie towaru od B z Chin a towary były drugiej jakości. Ze względu na różnice warunków dostawy - z chińskich deklaracji eksportowych wynikały warunki oparte na zasadach Incoterms: Fob (Free on board – dostarczano na statek) a towar objęty kontrolowanymi zgłoszeniami dostarczony był na warunkach CIF (Cost, Insurance, Freight – Koszt, ubezpieczenie, fracht) – organ dokonał ustaleń w drodze korespondencji z C Sp. z o.o., iż średnie ceny frachtu morskiego kształtowały się na poziomie 2.700,00 USD. Od wartości towaru określonej przez podmiot cypryjski na fakturach organ odjął średnią cenę frachtu morskiego w kwocie rozbitej proporcjonalnie do wagi netto towaru i w ten sposób określił wartość towaru (k. 133).

Prawnie należna kwota należności celnych dla zgłoszenia SAD OGL [...] wynosi 83.589,00 zł. Po zaksięgowaniu kwoty długu celnego zadeklarowanego przez zgłaszającego w wysokości 4.019,00 zł kwota długu celnego określona została na kwotę 79.570,00 zł. Prawnie należna kwota należności celnych dla zgłoszenia SAD OGL [...] wyniosła 15.319,00 zł. Po zaksięgowaniu kwoty długu celnego zadeklarowanej przez zgłaszającego w wysokości 3.124,00 zł kwota długu celnego wyniosła kwotę 12.195,00 zł.

Zgodnie z przepisem art. 56 ustawy Prawo celne, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Wobec faktu, że w dniu 20 września 2012 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej wszczął na podstawie art. 151 a § 1 w zw. z art. 37 § 1 Kks śledztwo w sprawie wprowadzenia w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 stycznia 2012 r. w błąd funkcjonariuszy Izby Celnej co do rzeczywistej wartości importowanej za pośrednictwem mi.in. spółki W z Cypru – odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo art. 87 § 1 Kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks oraz w sprawie narażenia w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 stycznia 2012 r. Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 Kks i art. 76 § 1 Kks i art. 55 § 1 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks i art. 6 § 2 Kks, termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, zgodnie z ww. przepisami uległ przedłużeniu do dnia 7 lutego 2016 r.

Odsetki naliczono zgodnie z przepisem art. 65 ust. 5 Prawa celnego i dłużnik nie udowodnił, że zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Przedmiotowe decyzje zostały doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi – adwokatowi D. W. w dniu 1 lutego 2016 r., stosownie do udzielonego pełnomocnictwa z dnia 22 czerwca 2015 r.

W odwołaniach od ww. decyzji R. A. wniósł o ich uchylenie i umorzenie postepowania z uwagi na przedawnienie, gdyż decyzje w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały mu skutecznie doręczone ani też osobie przez niego umocowanej przed upływem 5 lat od dokonana zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania i wskazał, że w dniu 21 lipca 2015 r., w Urzędzie Celnym, przedłożono do akt przedmiotowej sprawy oryginał pełnomocnictwa z dnia 22 czerwca 2015 r., w którym R. A., jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A R. A., udzielił pełnomocnictwa adwokatowi D. W.

Na podstawie przepisu przejściowego art. 24 ustawy nowelizującej z 10 września 2015 r. zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. Zatem ww. pełnomocnictwo po 1 stycznia 2016 r. stało się z mocy prawa pełnomocnictwem szczególnym. Ponadto do dnia wydania rozstrzygnięcia kończącego przedmiotową sprawę pełnomocnictwo to nie zostało wycofane ani odwołane.

Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowań celnych, wydał w dniu [...] 2016 r. decyzje i podjął czynności ich doręczenia pełnomocnikowi strony. Pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy w dniu 21 lipca 2015 r., przed wejściem w życie nowelizacji przepisów dotyczący doręczeń pism profesjonalnym pełnomocnikom. Pełnomocnik strony po dniu 1 stycznia 2016 r. nie wskazał adresu elektronicznego i nie wniósł o doręczanie pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Doręczenie nastąpiło na podstawie przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, najpierw podjęto próbę doręczenia za pośrednictwem funkcjonariuszy celnych, a wobec nieskuteczności tej metody, organ pozostawił w dniu 18 stycznia 2016 r. przesyłkę do dyspozycji adresata w Urzędzie Miasta, umieszczając ją w skrzynce oddawczej adresata. W 14 dniu od dnia złożenia przesyłki została ona odebrana przez upoważnionego pracownika skarżącego J. S.

W dniu 27 stycznia 2016 r. w Urzędzie Celnym zostały złożone pisma adwokata D. W. zatytułowane "Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa", do którego załączono uwierzytelniony, przez adwokata, odpis pisma zatytułowanego "Wypowiedzenie pełnomocnictwa ze skutkiem natychmiastowym", podpisanego przez p. R. A.

Organ przyjął, że zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po podjęciu czynności doręczenia decyzji, prawidłowo umocowanego w sprawie, a także po zawiadomieniu pełnomocnika strony o możliwości odbioru przesyłki we właściwej placówce pocztowej, pozostaje bez wpływu na skuteczność tego doręczenia. Przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczona w dniu 1 lutego 2016 r., a zatem dłużnik celny został powiadomiony o kwocie długu celnego z zachowaniem terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Zawiadomienie organu celnego w dniu 27 stycznia 2016 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez R. A. adwokatowi D. W. nastąpiło zarówno po wyekspediowaniu jak również po awizacji przedmiotowych przesyłek.

Zgodnie z art. 138 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu celnego. Oznacza to, że dokonując ekspedycji przedmiotowych decyzji na adres pełnomocnika, organ celny działał prawidłowo, późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie pozbawiło dokonanych przez organ celny pierwszej instancji, czynności skuteczności. Poprawne zawiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wywołuje bowiem skutek jedynie w odniesieniu do czynności procesowych podejmowanych od tego dnia.

W omawianej sprawie zaskarżone decyzje zostały wydane, następnie skutecznie doręczone, a więc weszły do obrotu prawnego. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące postępowania podatkowego (por. I FSK 3/14; I FSK 1231/13; II FSK 1419/11; II FSK 1614/10).

Na skuteczność doręczenia nie ma wpływu pisemne zgłoszenie się w dniu 27 stycznia 2016 r. nowego pełnomocnika skarżącego adwokata M. G.

Niesłuszny jest według organu zarzut strony nieskutecznego doręczenia ww. decyzji przed upływem pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust.4 WKC w zw. z art.56 ustawy Prawo celne). Zgodnie bowiem z art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307); jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Należy dodać, że odwołujący się nie kwestionuje prawidłowości ustalenia przez organ celny pierwszej instancji wspomnianego wyżej 5 - letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a skuteczność doręczenia ww. decyzji w tym terminie. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zbędne przytaczanie ugruntowanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kraju, przemawiającego za słusznością ustalenia tego terminu.

Skoro zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu weszły do obrotu prawnego w dniu 1 lutego 2016 r. (data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celnego.

Zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani stronie ani osobie umocowanej przez Stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego - jest zatem chybiony.

Ponadto analiza treści zaskarżonych rozstrzygnięć oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. A. podniósł zarzuty:

- 1) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowych decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego", bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego, w wyniku którego dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż wymieniony wyżej czyn stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej wymienionego wyżej czynu – przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tychże sprawach – względnie, czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa;

2) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 16 grudnia 2010 r. przez organ l instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej;

3) art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy l instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" otrzymanego od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru,

4) art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego poprzez ich błędną

wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2010 r. i z dnia [...] 2010 r. w oparciu o nieprawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. i z dnia [...] 2014 r. dotyczącą innych towarów, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniem celnym;

5) art. 30 ust. 2 lit. b WKC poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego, których wartość "transakcyjna" została całkowicie błędne ustalona w oparciu o wydruki z administracji chińskiej są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC;

6) art. 29. ust. 13., art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 29. ust. 1., art. 30 - art. 32 WKC oraz art. 23. ust. 3 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia wysokości należności z tytułu długu celnego importowanego przez skarżącego towaru objętego kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi.

Z powyższych względów skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm..), zwanej dalej "ppsa". Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa.

W przedmiotowych sprawach skargi należało uznać za uzasadnione, aczkolwiek z innych przyczyn, niż podnoszone przez skarżącego.

Na wstępie wskazać należy, że w sprawach tych istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy zaistniały podstawy do określenia kwoty długu celnego, podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Wedle organów podatkowych zaistniały ku temu przesłanki, podczas gdy strona skarżąca kwestionowała zasadność takich rozstrzygnięć, dając temu wyraz w skardze złożonej do sądu administracyjnego.

Powyższe niewątpliwie wymagało od organu odwoławczego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny. To z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii jednym zdaniem, stwierdzając, że "analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia je kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu".

W rezultacie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, wedle organu, prawidłowo określono wartość celną towaru oraz określono należności celne podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. Należy również zauważyć, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje bowiem sprawę, a nie odwołanie (por. I SA/Sz 5/13).

W tym kontekście zastrzeżenia budzi wskazane powyżej stwierdzenie organu odwoławczego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że jest to konkluzja poparta analizą materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej skoncentrował się jedynie na zarzutach zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, polegających na kwestionowaniu decyzji organu I instancji z uwagi na brak skutecznego doręczenia stronie przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego zgodnie z art. 221 ust. 4 w.k.c. Co prawda, organ odwoławczy szczegółowo umotywował swoje stanowisko w kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, jednak nie zbadał merytorycznie decyzji pierwszoinstancyjnej.

Tymczasem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 ordynacji podatkowej (w skrócie o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Przy tym nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Co więcej, przepisy o.p. umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko nie prowadziło to do zastąpienia organów pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych (por. I FSK 92/14).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego.

Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 O.p. oraz obowiązek nałożony na organ podatkowy na mocy art. 210 § 4 O.p. polegający na przedstawianiu w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego, stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje nie spełniają wymogów przewidzianych w ww. przepisach.

Słuszne przy tym jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r.; SAD OGL [...], SAD OGL [...], SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r. r., weszły do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016 r. i 29 lutego 2011 r.(data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celnego. Tym samym zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani Stronie ani osobie umocowanej przez Stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego - jest chybiony.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazać należy, że są one odmienne od zarzutów podniesionych w odwołaniach od poszczególnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Dotyczą one w zasadzie dwóch kwestii: wydania decyzji ustalającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu po upływie 3 lat od powstania długu celnego, czyli po upływie terminu na skuteczne powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego oraz oparcia ustalenia dotyczącego wartości celnej na bliżej nieokreślonym "wydruku z ewidencji administracji chińskiej", wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowe, który w ocenie skarżącego nie ma mocy dokumentu urzędowego, w przeciwieństwie dowodów załączonych do zgłoszenia, w tym świadectwa pochodzenia. Co się zaś tyczy zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wykraczając one poza przedmiot sprawy, którym było określenie kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu opodatkowaniu.

Rzecz jednak w tym, że z uwagi na uchybienia decyzji organu II instancji, Sąd nie mógł odnieść się merytorycznie do podnoszonych w skardze zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić ponownie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Skoro więc zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 127 i 187 §1 tej ustawy, należało je uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 §2 ww. ustawy.