Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 106/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 46a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 § 2 i § 3 art. 121 § 1, art. 122, art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza komu powinny być przekazane środki, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.  W świetle treści analizowanego przepisu istotne jest, aby środki tworzące dochód podatnika pochodziły z bezzwrotnej pomocy rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

2. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że zwolnienie przysługuje podatnikowi nawet wówczas, gdy przekazanie środków podatnikowi następuje nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.  Zwolnienie przysługuje podatnikowi zarówno wówczas, gdy otrzyma on środki na swój rachunek bezpośrednio od pierwotnych dawców, to jest rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych oraz międzynarodowych instytucji finansowych, jak również gdy otrzyma środki od podmiotu krajowego albo obcego upoważnionego do rozdzielania środków beneficjentom.

TEZY

1. Art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza komu powinny być przekazane środki, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.  W świetle treści analizowanego przepisu istotne jest, aby środki tworzące dochód podatnika pochodziły z bezzwrotnej pomocy rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

2. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że zwolnienie przysługuje podatnikowi nawet wówczas, gdy przekazanie środków podatnikowi następuje nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.  Zwolnienie przysługuje podatnikowi zarówno wówczas, gdy otrzyma on środki na swój rachunek bezpośrednio od pierwotnych dawców, to jest rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych oraz międzynarodowych instytucji finansowych, jak również gdy otrzyma środki od podmiotu krajowego albo obcego upoważnionego do rozdzielania środków beneficjentom.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 133/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 133/08, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez J.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 roku. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 1997r. ze zm.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z 1996r. ze zm.) zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2007 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2007 r. nr [...], mocą której określono wobec J.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 6.886,00 zł. Ze stanu sprawy wynikało również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 6.886,00 zł, tj. w wysokości wyższej o kwotę 4.513,90 zł w stosunku do wynikającej ze złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT - 37. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy 50% normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), ponieważ w ocenie organu nie zostały spełnione warunki do zastosowania owych kosztów. Organ uznał także, iż dochód uzyskany przez stronę na podstawie umowy o dzieło, zawartej w dniu 1 kwietnia 2005 r. pomiędzy Instytutem W. w K. a J.P., (dotyczącej przygotowania i prowadzenia autorskich wykładów w ramach szkolenia "A", w ramach Projektu Działanie 1.3, realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Organ I instancji stwierdził również, na podstawie zakresu czynności pracownika z dnia 1 kwietnia 2005 r., że do obowiązków pracowniczych podatniczki należało m.in. przygotowanie i wygłaszanie wykładów z zakresu organizacji pracy i kierowania związkiem zawodowym, prawa pracy, polityki społecznej, negocjacji oraz zarządzania. Jak wynika z § 4 wspomnianego zakresu obowiązków owa praca twórcza obejmowała 80% czasu pracy, zaś 20% czasu pracy przeznaczono na pozostałe czynności pracownicze. Dalej wskazano na treść art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 3 przywołanej ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W kontekście przytoczonego przepisu organ I instancji skonstatował, że zastosowanie norm kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % uzależnione jest od faktu uzyskania przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.). Podkreślono, że możliwość zastosowania w/w stopy procentowej z tytułu przychodów wynikających ze stosunku pracy powinna wynikać z samej umowy o pracę, w której wyodrębniony byłby przychód z honorariów autorskich oraz dokumentów wewnętrznych ustalonych przez pracodawcę, dających możliwość wyodrębnienia tej części wynagrodzenia w skali miesiąca, która związana była z wykonywaniem czynności czy pracy objętej prawami autorskimi. Pracownik, który w ramach obowiązków pracowniczych wykonuje prace twórcze, powinien otrzymywać dwuelementowe wynagrodzenie, składające się z wynagrodzenia podstawowego, związanego ściśle z obowiązkami pracowniczymi oraz wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich. W ocenie organu pierwszej instancji, jeśli wykład przygotowywany jest przez pracownika w ramach stosunku pracy, to 50% norma kosztów uzyskania przychodów (odnosząca się wyłącznie do należności z tytułu honorarium) może być zastosowana tylko wówczas, jeśli z umowy o pracę wynika, że jedynym ze składników wynagrodzenia jest honorarium za prowadzone wykłady. Jeżeli natomiast pracownik nie osiąga odrębnego wynagrodzenia z tytułu realizacji utworu, oznacza to, że wynagrodzenie za pracę jest równocześnie wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia praw autorskich. Wówczas w sprawie nie ma możliwości ustalenia przychodu z praw autorskich i praw pokrewnych, gdyż działalność twórcza wykonywana jest w ramach stosunku pracy, a co za tym idzie nie otrzymuje się z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazano, że jak ustalono w oparciu o angaż z dnia 4 stycznia 2004 r. J.P. za działalność twórczą wykonywaną w ramach obowiązków ze stosunku pracy nie otrzymywała w 2005 r. odrębnego wynagrodzenia o charakterze honorarium, lecz tak podobnie jak pozostali pracownicy (zgodnie z obowiązującą w zakładzie pracy siatką płac) jedynie wynagrodzenie zgodne z XIV grupą zaszeregowania, które w ocenie organu podatkowego stanowiło równocześnie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Organ podatkowy I instancji podniósł, że niedokonanie przez pracodawcę zmiany umowy o pracę zawartej z J.P. w zakresie wyodrębnienia z wynagrodzenia za pracę honorarium autorskiego za prace o charakterze twórczym oraz określenia sposobu naliczania kosztów uzyskania, skutkuje brakiem podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do części otrzymywanego przez podatniczkę wynagrodzenia ze stosunku pracy 50% normy kosztów uzyskania, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem umożliwia uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu jedynie w kwocie 1.533,84 zł. W dalszej części decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że z przedłożonej w toku czynności sprawdzających informacji PIT-11 wystawionej przez Zarząd Regionu N. wynika, iż w 2005 r. strona uzyskała przychód w kwocie 1.168 zł pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że powyższy przychód osiągnięto w oparciu o umowę o dzieło dydaktyczne zawartą w dniu 7 lutego 2005 r., której przedmiotem było przygotowanie i przedstawienie uczestnikom szkolenia wykładu na temat: Rozmowa kwalifikacyjna z elementami autoprezentacji" w ramach projektu "40 wspaniałych - aktywizacja bezrobotnej młodzieży z regionu śląsko-dąbrowskiego, dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej PHARE Spójność Społeczno-Gospodarcza, Rozwój Zasobów Ludzkich". W odniesieniu do tych przychodów organ I instancji uznał, że objęte są one dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmuje ona dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej udzielanych krajom kandydującym (a więc takich jak SAPARD, ISPA, PHARE). Wyłączono natomiast dopuszczalność zastosowania wspomnianego przepisu w odniesieniu do dochodu w uzyskanego przez J.P. w 2005 r. na podstawie umowy o dzieło zawartej w dniu 1 kwietnia 2005 r. z Instytutem Współpracy i Partnerstwa Lokalnego w K., której przedmiotem było przygotowanie i prowadzenie autorskich wykładów na szkoleniu "A". Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2007 r. podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, iż przepis ten konstytuuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych przyznaną na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową, a także za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu. Sąd następnie argumentował, że udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie SPO RZL jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Szczegółowe zasady wdrażania SPO RZL regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) wraz z Uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 ze zm.). W dalszej kolejności Sąd podniósł, że zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, SPO RZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), co wynika m.in. z rozdziału V załącznika do rozp. w sprawie przyjęcia SPO RZL, w tym pkt 5.3.6.1-2 oraz rozdziału VII załącznika do rozp. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia SPO RZL, w tym pkt 7.2.1. W ramach tego ostatniego odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a wspomnianej ustawy o finansach publicznych przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS - na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych - są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość. Sąd podniósł, że tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która omalże w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. Wskazuje ona w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) są środkami publicznymi. Do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1) Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (art. 200 ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 3). O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejskiej świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). "Projekt", stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy, oznacza przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne - stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Podkreślić należy, że przez "publiczne środki wspólnotowe" rozumie się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 ust. 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju). Sąd zwrócił też uwagę, że realizowany przez skarżącą projekt przyjęty został w ramach sektorowego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Ubiegający się o takie dofinansowanie składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją zarządzającą programem a instytucją - w niniejszym przypadku - wdrażającą, tj. Wojewódzkim Urzędem Pracy (art. 26 ust. 5 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju). Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 ustawy). Dyspozycja art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, który definiuje pojęcie "dofinansowania projektów z publicznych środków wspólnotowych" w zestawieniu z (obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.) art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy (a więc także środki pochodzące z funduszy strukturalnych) stanowią, wedle oceny Sądu dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. mogłaby sugerować, że środki na realizację projektu prowadzonego przez skarżącą pochodzą z budżetu państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują przedmiotowe koszty na rzecz budżetu państwa, dopiero po zrealizowaniu kolejnych etapów projektu. Nie negując opisanego powyżej trybu przekazywania środków finansowych Sąd wskazał, że pozostaje on bez wpływu na interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż istotę zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie (poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu, czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie negują) stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Przepisy rozporządzenia w sprawie przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. Mając na uwadze, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zagadnienie prefinansowania stanowi aspekt techniczny, Sąd wskazał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sąd wskazał, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65), w ramach którego prymat wykładni językowej nie powinien być kwestionowany, Sąd wskazał, że w ocenie składu orzekającego - ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Wobec powyższego Sąd zanegował przyjętą w niniejszej sprawie przez organy podatkowe interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Podobną ocenę wykładni przyjętej przez organy podatkowe wyrażono w literaturze przedmiotu, w której uznano stanowisko takie za wątpliwe i wskazano, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. Sąd uznał, że wykazane naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii, która dotyczyła możliwości skorzystania przez skarżącą z 50 % zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia uzyskanego przez stronę w 2005 r. ze stosunku pracy z Zarządem Regionu S. Związku S., Sąd podniósł, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ust. 2 art. 22 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości, wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia (z wyjątkiem wymienionych w art. 23). Regulacja zawarta w 22 ust. 9 (w tym także w art. 22 ust.9 pkt 3), jest przepisem szczególnym zarówno w odniesieniu do normy określonej w art. 22 ust. 1, jak i art. 22 ust. 2. Przewiduje ona, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W ocenie Sądu, zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca tej osoby związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sytuacja taka rzadko ma miejsce w praktyce, gdyż z reguły pracownik poza tworzeniem utworu wykonuje obowiązki pracownicze. W takich przypadkach omawiany przepis może być zastosowany wyłącznie wtedy, gdy w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego możliwe okaże się ustalenie jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Przyjmując, że precyzyjne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą niekoniecznie musi być zawarte w umowie o pracę, stwierdzić należy, że wskazywany przez stronę zapis § 4 zakresu czynności pracownika z dnia 1 kwietnia 2005 r., gdzie stwierdzono, że praca twórcza obejmuje 80% czasu pracy pracownika nie przesądza, jaka konkretnie część wynagrodzenia wypłacona została J.P. za prace twórcze. Za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie strony, że do 80% tegoż wynagrodzenia należało zastosować 50 % stawkę zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Argumentował, że J.P. za czynności wykonywane w ramach stosunku pracy otrzymywała wynagrodzenie zgodne z XIV grupą zaszeregowania, w wysokości 1,8 średniej krajowej, o której mowa w Rozdziale V art. 5 § 14 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Ani umowa o pracę, ani żaden inny dokument nie ustalają stawki godzinowej, na bazie której można by, w oparciu o ww. współczynnik 80% czasu pracy, określić jaka część wynagrodzenia wypłacana jest za prace twórcze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności umowa o pracę, porozumienia w sprawie zmiany warunków umowy o pracę, zakres czynności podatnika z dnia 1 kwietnia 2005 r. nie pozwalają na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy, czy też honorarium za rozporządzenie dziełem. Nie można również w żaden sposób ustalić ile utworów i w jakim okresie powstało. Postanowienia § 4 zakresu czynności z dnia 1 kwietnia 2005 r. wskazują jedynie, że na pracę twórczą pracownica przeznacza 80 % czasu pracy, co jednakże nie jest wystarczające do ustalenia, że taka część otrzymywanego przez nią wynagrodzenia odpowiada honorarium za przygotowane i wygłoszone wykłady. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił obowiązkowi zgromadzenia i właściwej oceny pełnego materiału dowodowego, w związku z czym nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do materiału dowodowego sprawy włączono protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego, w ramach której ustalono, że J.P., zatrudniona jako specjalista w Biurze ds. Współpracy Zagranicznej, Integracji Europejskiej i Szkoleń Związkowych wykonuje pracę twórczą polegającą na przygotowywaniu i wygłaszaniu wykładów z zakresu organizacji pracy i kierowania związkiem zawodowym, prawa pracy, polityki społecznej, negocjacji oraz zarządzania i obejmującą 80 % czasu pracy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał konstatację, że brak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, jaka wielkość wynagrodzenia przypadała podatnikowi za wykonane prace twórcze. Sąd przyznając rację skarżącej wskazał, że nie ma regulacji prawnej nakładającej na pracodawcę obowiązek prowadzenia ewidencji prac twórczych. Stwierdził jednak, że przyjęcie takich procedur, wobec braku innych dowodów, pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą. Wobec powyższego stwierdzić należy, że brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia J.P. konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem skarga nie zasługuje w tym zakresie na uwzględnienie. Wykazane powyżej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniało, wedle opinii Sądu, uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązanie organu odwoławczego do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd wykładni tego przepisu, który należy stosować z uwzględnieniem rzeczywistego źródła finansowania realizacji konkretnych projektów, z pominięciem technicznych zagadnień związanych ze sposobem wypłaty środków pomocowych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.P. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w części dotyczącej prawa do zastosowania przez skarżącą 50% kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W tej części zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu Ne tej podstawie prawnej konieczne jest ewidencjonowanie powstałych utworów oraz ustalenie stawki godzinowej wynagrodzenia za pracę. Następnie wskazano na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny pod względem zgodności z prawem wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, według której podatnik powinien mieć ustalone w umowie o pracę dwuelementowe wynagrodzenie, a także niedokonanie w przypisanym art. 3 § 1 u.p.p.s.a. zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji prac twórczych. W ocenie podatniczki w sprawie bez podstawy prawnej domagano się od niej ewidencji pracy twórczej. Uzasadniając ten zarzut wskazano także na uchybienie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zastosowania przepisu i zasady domniemania prawdziwości podatkowej oraz nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika. J.P. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi także naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) tej ustawy poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzucono w ramach tego zarzutu naruszenie też art. 145 § 1 lit. c) w związku z § 2 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieopartego na podstawie prawnej, oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wystarczającego dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, które miały wpływ na wynik postępowania. 4. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, to jest art. 21 ust. 1 pkt 46 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu przez Sąd, iż środki wypłacone podatnikowi, których bezpośrednim źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, a następnie zrefundowane przez organizacje międzynarodowe były tożsame ze środkami pochodzącymi ze środków bezzwrotnej pomocy instytucji i organizacji międzynarodowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach albo uchylenia wyroku i rozpoznania skargi. Wniesiono także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne zważył, co następuje. Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie, a zatem należało je oddalić. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skazanych w skardze kasacyjnej J.P., należy podnieść, że nie zasługują na uwzględnienie wskazane tam zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Stosownie do art. 141 § 4 u.p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza zaskarżonego wyroku oraz jego uzasadnienia prowadzi do przekonania, że zawiera on wszystkie wskazane powyżej elementy. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że w Sąd pierwszej instancji nie wskazał stanowiska J.P. wskazującego na uchybienie organów podatkowych w zakresie naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd bowiem przedstawił w wyroku stan sprawy, gdzie wskazał zarówno na treść odwołania podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji jak również zawarł zarzuty skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji (str. 5-13 uzasadnienia). Nie jest też słuszny zarzut skargi kasacyjnej J.P., w którym zarzuca ona wydanie zaskarżonego wyroku bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd bowiem na stronie 24 uzasadnienia zamieścił podstawę prawną zaskarżonego wyroku, zaś treść uzasadnienia tego orzeczenia przedstawia rzeczowe motywy jakimi kierował się Sąd uchylając objętą skargą decyzję. Analiza skarżonego wyroku nie potwierdza też zasadności wskazanego przez J.P. zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Sąd dokonał bowiem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do treści art. 3 § 1 u.p.p.s.a. oraz zastosował środki wymienione w ustawie w wyniku przeprowadzenia tej kontroli. Sąd słusznie zauważył, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór oraz rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę. Dokonywanie zaś przez Sąd wykładni norm zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie było konieczne z punktu widzenia sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, nie mieściło się w granicach rozpoznawanej sprawy oraz wreszcie nie było przedmiotem rozważań organów podatkowych, a zatem nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu ani przez organy podatkowe ani przez Sąd. Równie nieuzasadnione są te zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej J.P., które odnoszą się do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym w jego ocenie miałoby polegać naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, co w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. czyni ten zarzut bezskutecznym i podlegającym oddaleniu. Pozbawiony uzasadnionych podstaw prawnych jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybienia przez organy podatkowe wskazanym powyżej przepisom. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował już natomiast, wytykając Sądowi, że ten nie zauważył, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, jakiego dokładnie rodzaju dowodów nie zebrano w toku postępowania podatkowego oraz jakich wątpliwości w toku tego postępowania nie wyjaśniono. W konsekwencji więc i ten zarzut należało uznać za nieskuteczny oraz podlegający oddaleniu. Przechodząc wreszcie do wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. art. 21 ust. 1 pkt 46 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podnieść, że i ten zarzut nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż dla rozstrzygnięcia sporu w przedmiocie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 46 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnego znaczenia, w brew argumentacji podatkowego organu odwoławczego, nie ma klasyfikacja środków będących źródłem otrzymanego przez podatnika dochodu. W szczególności bez znaczenia jest fakt wskazujący na to czy dochód otrzymany przez podatnika zaliczyć można do środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych. Ponadto z punktu widzenia zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a ustawy podatkowej, ograniczone zastosowanie mają tak przepisy prawa krajowego, jak wspólnotowego regulujące poszczególne programy czy projekty pomocowe. Zgodnie bowiem z autonomią norm prawa podatkowego wobec innych działów prawa, zastosowanie ich możliwe jest o tyle, o ile ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie do nich odsyła. Przedmiotem regulacji przepisów prawa krajowego, podobnie jak norm wspólnotowych są poszczególne programy czy projekty pomocowe. Nie są natomiast nimi objęte kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Przepisy regulujące poszczególne programy czy projekty pomocowe określają zasady obliczania wysokości przekazywanych kwot, wymagany udział własny beneficjenta oraz reguły wykorzystania i rozliczania przekazanych środków. Opodatkowanie zaś dochodów osób fizycznych reguluje oderwana od tych regulacji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na językowe ujęcie art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, czego nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej to, aby środki stanowiące źródło finansowania dochodu podatnika pochodziły od konkretnego podmiotu, to jest rządu obcego państwa, organizacji międzynarodowej lub międzynarodowej instytucji finansowej oraz przekazane zostały w sposób bezzwrotny. Nie mniej istotne jest również, aby środki tworzące dochód podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy. Mając jednak na uwadze ten ostatni warunek należy zwrócić uwagę, iż analizowany przepis art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit a ustawy podatkowej nie wskazuje ekspressis verbis komu powinny być przyznane środki bezzwrotnej pomocy tak, aby podatnik mógł zostać objęty zwolnieniem podatkowym uzyskując dochody, których źródłem pochodzenia są środki pomocowe. Ustawodawca podatkowy wskazał jednak wyraźnie, iż omawiane środki przekazywane muszą być na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencję rządową. Pomijając warunek przekazania środków na podstawie jednostronnej deklaracji, należy zauważyć, że ich przekazanie na podstawie umowy zawartej z Radą Ministrów lub właściwym ministrem wskazuje jedynie na odpowiedzialność państwa za ich właściwe wykorzystanie. Podobnie będzie, jeśli umowa zawarta została z agencją rządową, choć możliwe jest także przyjęcie, że agencja posiadająca osobowość prawną występuje wyłącznie we własnym imieniu. Wskazany wyżej warunek, podobnie jak pozostałe o jakich mowa w art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit a ustawy podatkowej, nie przesądzają więc komu powinny być przekazane środki, aby podatnik mógł skorzystać z omawianego zwolnienia, to jest; podatnikowi czy też innemu podmiotowi np. państwu. Tymczasem nie tylko w prawie publicznym lecz również w prawie cywilnym znane są przecież umowy na rzecz osób trzecich. W świetle treści analizowanego przepisu istotne jest, co należy ponownie podkreślić, aby środki tworzące dochód podatnika pochodziły z bezzwrotnej pomocy rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in fine badanej ustawy podatkowej przewiduje, że zwolnienie przysługuje podatnikowi nawet wówczas, gdy przekazanie środków podatnikowi następuje nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Nie ulega więc wątpliwości, że zwolnienie przysługuje podatnikowi zarówno wówczas, gdy otrzyma on środki na swój rachunek bezpośrednio od pierwotnych dawców, to jest rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych oraz międzynarodowych instytucji finansowych, jak również wówczas gdy otrzyma środki od podmiotu krajowego albo obcego upoważnionego do rozdzielania środków beneficjentom. W analizowanym stanie faktycznym, który w zakresie objętym skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej jest bezsporny, miała natomiast miejsce sytuacja, w której środki tworzące dochód podatnika sfinansowane zostały z budżetu państwa. Wobec tego dochody otrzymane przez podatnika podlegają zgodnie z właściwym rozumieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie. W związku z rozpatrywaną skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, w której podnoszona jest także kwestia przekazywania środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej z wykorzystaniem mechanizmu prefinansowania istotne jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie, na czym polega mechanizm prefinansowania i jakie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartych tam zarzutów. Odnosząc się więc do tej kwestii należy zauważyć, iż prefinansowanie, jako instytucja prawna stworzona na potrzeby wspierania rozwoju regionalnego przy wykorzystaniu środków finansowych pochodzących z budżetu państwa, wprowadzone zostało do ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych na mocy nowelizacji z 2003 roku. Prefinansowanie o jakim mowa funkcjonowało natomiast do końca 2006 roku kiedy zostało zniesione nowelizacją ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 roku dokonaną w grudniu 2006 roku. W świetle argumentów skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej należy więc zwrócić uwagę, iż dopiero wówczas środki ze źródeł zagranicznych nie podlegające zwrotowi zostały zaliczone do dochodów budżetu państwa. Dla prawnej oceny przedstawionej Sądowi kwestii miarodajny jest zatem stan prawny wynikający z ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 roku po jej nowelizacji dokonanej w 2003 roku. Mechanizm prefinansowania przewidziany w przepisach powołanej ustawy polegał z kolei na tym, iż jak stanowił art. 30g i nast., jednostkom realizującym programy i projekty finansowane z udziałem środków ze źródeł zagranicznych udzielane były z budżetu państwa oprocentowane pożyczki. Zwrot tych pożyczek następował w zasadzie, jak wynika z art. 30i ust. 1 tej ustawy, ze środków otrzymanych przez podmiot realizujący program lub projekt z budżetu Unii Europejskiej. Dopiero w przypadku niewpłynięcia środków z budżetu Unii Europejskiej zwrot następował z własnych środków tego podmiotu, jak o tym stanowi art. 30i ust. 2 ustawy, o której mowa. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 26.11.1998 roku o finansach publicznych pożyczki udzielanie na finansowanie zadań realizowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej stanowiły rozchody budżetowe. Środki na udzielanie tych pożyczek stanowiły natomiast, zgodnie z art. 8 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, składnik potrzeb pożyczkowych budżetu państwa. Pozyskiwane były zatem, jak o tym stanowił art. 43 ust. 1 powołanej w poprzednim zdaniu ustawy, poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek na rynku finansowym. Należy zatem zauważyć, iż prefinansowanie stanowiło dość złożony mechanizm finansowania określonych zadań publicznych, podobny jednak do mechanizmu kredytowania. Skarb Państwa zaciągał bowiem kredyty lub pożyczki na rynkach finansowych, aby z pozyskanych w ten sposób środków udzielać pożyczek jednostkom realizujących określone zadania. Jednostki te w zasadzie zwracały zaciągnięte od Skarbu Państwa pożyczki ze środków finansowych otrzymanych z budżetu Unii Europejskiej. W związku z tym, w sferze jedynie dodatkowej argumentacji, nasuwa się pewne porównanie wskazujące, iż ustawodawca podatkowy w podobnych sytuacjach dopuszcza również preferencje podatkowe. Otóż gdy określone wydatki poniesione zostały przez podatnika np. na zakup nowych technologii, mimo że sfinansowane zostały kredytem bankowym, stanowią w świetle art. 26 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego wydatki upoważniające do skorzystania z ulgi podatkowej. Mając powyższe na uwadze nie ulega zatem wątpliwości, iż środki służące finansowaniu zadań publicznych objętych określonymi projektami lub programami pochodziły z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez podmioty wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pożyczka udzielona z budżetu państwa nie musiała być zwracana ze środków własnych podmiotu realizującego zadanie z powodu nie wpłynięcia środków z budżetu Unii Europejskiej. Ten ostatni element stanu faktycznego nie został jednak objęty zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec tego uznać należy, biorąc za podstawę art. 183 u.p.p.s.a., iż leży on poza zakresem badania sądu kasacyjnego. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., stwierdził że zarówno skarga kasacyjna J.P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierały usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało je oddalić.