Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1529/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 148, art. 149, art. 144, art. 146 par. 1 i 2, art. 169 par. 3 i 4, art. 120, art. 123, art. 200, art. 127, art. 129, art. 188, art. 210, art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4, art.174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1475/07 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1475/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2006 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 184.453 zł i ustalono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 99.631 zł. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakończyła postępowanie kontrolne dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów, w trakcie którego ustalono, że skarżący w 2000 r. pokrywał wydatki z nieujawnionych źródeł. Wielkość wydatków i przychodów została określona na podstawie zeznań podatkowych za lata 1996-2000, dokumentów dotyczących obrotów na rachunkach prowadzonych przez biura maklerskie, kserokopii aktów notarialnych umów sprzedaży, dokumentów dotyczących posiadanych przez skarżącego samochodów. W oparciu o tabelaryczne zestawienie sporządzone metodą kasową wpływów i wydatków gotówkowych określono wielkość wydatków nieznajdujących pokrycia w wysokości 136.782,16 zł. Dodatkowo, w wyniku analizy zapisów na koncie bankowym ustalono wielkość wpływów - wpłat na konto (w większości przypadków na stałym poziomie) z niewiadomych źródeł w wysokości 109.154,65 zł. Łączna kwota ustalanych w ten sposób środków (245.937 zł) na zasadzie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (za 2000 r. skarżący deklarował jedynie przychody z najmu w wysokości 51.432,82 zł) stała się podstawą do ustalenia w w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązania podatkowego w kwocie 184.453 zł.

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał część argumentów wyjaśniających pochodzenie posiadanych środków za zasadne, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 99.631 zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy przyjął, że korespondencja kierowana do skarżącego doręczana była prawidłowo. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący odebrał osobiście upoważnienie i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a także wskazał adres do korespondencji: K., ul. K. 5/3 - podpisując odręczną notatkę dotyczącą wskazania takiego adresu na wezwaniu do złożenia oświadczenia majątkowego i opatrując go datą 20 luty 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów procesowych, podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego i naruszenia prawa materialnego, a to: naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 126, art. 127, art. 129, art. 148, art. 149, art. 169, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że niezasadny jest zarzut błędnego doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To bowiem skarżący wskazał adres do doręczeń K., ul. K. 5/3. Z akt administracyjnych (karty 1 i 2) wynika, że początkowo dokumenty wystawiane w związku z wszczynanym postępowaniem zostały zaadresowane na adres K., ul. K. 5/2, przy czym upoważnienie i zawiadomienie z adresem K., K. 5/2, zostały podpisane osobiście przez skarżącego 20 lutego 2006 r. Na wezwaniu o oświadczenie majątkowe (karta 5 akt administracyjnych) została umieszczona odręczna notatka wskazująca, że ustalono adres do korespondencji Krowoderska 5/3. Informacja ta została podpisana i opatrzona datą 20 lutego 2006 r. przez skarżącego. Jednakże dopiero w piśmie datowanym na 10 października 2006 r. (otrzymanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.e 17 października 2006 r.) został wskazany nowy adres do doręczeń K., ul. N. 112/8. W ocenie Sądu, skoro skarżący wskazał adres do korespondencji, inny niż swój faktyczny adres zamieszkania, to dorosła osoba zamieszkująca pod wskazanym adresem do korespondencji jest "domownikiem" adresata w rozumieniu art. 149 ord. pod. Podniósł, że żaden przepis ustawy - Ordynacja podatkowa nie wskazuje wprost możliwości wyznaczenia przez stronę adresu "do korespondencji", tak jak to uczynił sam skarżący i tak jak to powszechnie praktykuje się w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne (przepisy Ordynacji podatkowej nie różnią się w tym zakresie od przepisów kodeksu postępowania administracyjnego). "Adresatem" w rozumieniu art. 149 ord. pod. jest nie tylko osoba faktycznie zamieszkująca pod adresem doręczania, ale również osoba, która taki adres wskazała jako właściwy do doręczeń. Skoro tak, to "domownikiem" tak rozumianego "adresata" jest faktycznie zamieszkująca pod tym adresem pełnoletnia osoba. Inny sposób rozumienia tego przepisu praktycznie wykluczyłby możliwość doręczania pism pod adresem wskazywanym przez samą stronę jako adres do doręczeń. W praktyce "adres do doręczeń" wskazywany jest w przypadkach, gdy strona postępowania z uwagi na swój tryb życia, czy też sposób prowadzenia działalności, bardzo rzadko przebywa w miejscu zamieszkania lub też nie ma takiego stałego miejsca, a adres do doręczeń umożliwia jej odbieranie korespondencji przy pomocy osób faktycznie tam zamieszkałych. Przyjęcie, że osoby te nie są "domownikami", a także "sąsiadami", "dozorcami domu" adresata w rozumieniu w/w przepisu uniemożliwiłoby cel wskazywania "adresu do doręczeń", to jest innego miejsca niż faktyczne miejsce zamieszkania.

Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie skarżący wskazał ponad wszelką wątpliwość w dniu 20 lutego 2006 r. adres do doręczeń K., ul. K. 5/3, a zawiadomienie o nowym adresie dotarło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 17 października 2006 r. W okresie wyznaczonym tymi datami, wszelkie doręczenia dokonywane pod adresem K., ul. K. 5/3 były skuteczne. W konsekwencji Sąd nie uznał za zasadny zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu przez błędne doręczenie kierowanej do skarżącego korespondencji. Skarżący wiedział o wszczętym postępowaniu - odebrał bowiem osobiście stosowne dokumenty - a pismo wyznaczające siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenia się w tej sprawie - zostało mu doręczone skutecznie w trybie art. 149 ord. pod.

W ocenie Sądu, nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące błędnych wyliczeń wielkości posiadanych środków finansowych pochodzących ze legalnych źródeł przychodu. Wyciągi bankowe obrazujące wielkość posiadanych środków finansowych nie dowodzą legalnego ich pochodzenia (z wyjątkiem odsetek naliczanych przez bank), tak więc zarzuty skargi w tej części nie były zasadne. Powoływanie się przy tym w skardze na złożone wnioski dowodowe było o tyle niezasadne, że w istocie jedynie formalnie wniosek dowodowy został złożony co do odebrania oświadczenia od skarżącego w trybie art. 180 § 2 ord. pod. W pozostałym zakresie pełnomocnik skarżącego nie żądał przesłuchania świadków, informując jedynie ogólnie o posiadanych przez krewnych skarżącego informacjach.

Sąd wskazał, że brak wydanego postanowienia w sprawie oświadczenia skarżącego, czy też brak ustosunkowania się do tego wniosku w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji naruszyło przepisy art. 188 i art. 210 w zw. z art. 235 ord. pod., niemniej jednak w stopniu nie wpływającym na istotę rozstrzygnięcia. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy był to bowiem dowód bezprzedmiotowy. W jednym z wyroków Sąd Najwyższy zajął stanowisko, że oświadczenia składane przez stronę korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Nie ma uzasadnionych podstaw, by zasada ta nie była stosowana także w postępowaniu przed organami podatkowymi. (wyrok SN z dnia 20 września 1990 r., III ARN 9/90, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 129). Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że w sytuacji gdy celem postępowania dowodowego jest wykazanie źródeł pochodzenia zgromadzonego majątku lub wykazanie pokrycia w dokonywanych wydatkach, a jest to postępowanie, gdzie ciężar dowodzenia leży po stronie podatnika - oświadczenie złożone w trybie art. 180 § 2 ord. pod. na okoliczność istnienia pokrycia zgromadzonego majątku lub dokonywanych wydatków - jest bezprzedmiotowe. Z istoty takiego oświadczenia wynika, że składająca oświadczenie strona postępowania nie wykazuje innymi środkami dowodowymi prawdziwości swoich słów. Korzysta bowiem z domniemania prawdziwości swoich twierdzeń. Ciężar przeciwdowodu zostaje przerzucony na organ, o ile poweźmie on wątpliwości co do prawdziwości oświadczenia. Odbieranie więc takiego oświadczenia ma jedynie sens, gdy organ co do zasady nie zamierza negować wynikających z oświadczenia faktów lub też zgromadzone w toku postępowania dowody nie są sprzeczne z oświadczeniem - w przeciwnym razie, złożenie oświadczenia w w/w trybie w sytuacji posiadania przez organ przeciwnych dowodów skutkowałoby automatycznym obowiązkiem zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa fałszywych zeznań i przeniesieniem postępowania na płaszczyznę procedury karnej. Przeprowadzanie dowodu w trybie art. 180 § 2 ord. pod. byłoby więc bezcelowe w rozumieniu art. 180 § 1 ord. pod. - nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, przerzucając ciężar dowodu w sposób nieuprawniony charakterem postępowania: na organ podatkowy, na organy ścigania. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że brak stanowiska organu co do przyczyn nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu, naruszył powołane wyżej przepisy, niemniej jednak nie wpłynęło to na wynik sprawy, skoro oczywista bezcelowość przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie mogła wpłynąć na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie innych wyliczeń podstawy opodatkowania.

Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, zarówno na etapie pierwszoinstancyjnym, jak i drugoinstancyjnym nie naruszyło zasad postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, uznał więc pozostałe zarzuty skargi dotyczące przepisów procesowych za niezasadne. Wielkość podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku została wyliczona prawidłowo, nie zostały wiec naruszone przepisy prawa materialnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 126, art. 127, art. 129, art. 148, art. 149, art. 169, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 i art. 216 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1

pkt 7 updof przez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżanego wyroku, które nie posiada wszystkich nakazanych ustawą elementów:

- przedstawienia treści zarzutów podniesionych w skardze,

- jednoznacznie określonej podstawy prawnej zaskarżanego wyroku i jej wyjaśnienia,

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej pusa, poprzez zastosowanie w sprawie norm nie wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że naruszenia prawa zaistniałe w toku postępowania administracyjnego miały istotny wpływ na wynik postępowania. Jednakże Sąd pierwszej instancji skutkiem uchylenia się od kontroli sądowoadministracyjnej "zaakceptował" te uchybienia i wydał wyrok oddalający skargę. "Zaakceptowanie" przez Sąd administracyjny istotnych wadliwości postępowania administracyjnego, które było skutkiem zaniechania dokonania kontroli nakazanej ustawą, zawsze wpływa na wynik sprawy prowadzonej przed sądem administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna P. M. nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.:

- naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów.

Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Skarżący, nie powołując się na art. 174 p.p.s.a., oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w tym przepisie, to jest na: naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego.

Z uwagi na treść zarzutów w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie dotyczący naruszenia między innymi art. 148 i art. 149 ord. pod., poprzez nieprawidłowe doręczenie korespondencji, uzależnienie doręczenia zaległej korespondencji od uprzedniego uiszczenia opłaty skarbowej oraz naruszenia tajemnicy korespondencji (art. 129 ord. pod.).

Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia art. 148 i 149 ord. pod. trzeba przypomnieć, że sposoby doręczania pism (a więc także postanowień, decyzji oraz innej korespondencji) w postępowaniu podatkowym reguluje rozdział 5 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który statuuje ogólną (określoną w art. 144) zasadę, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144). Pisma kierowane do strony, będącej osobą fizyczną, której w postępowaniu podatkowym nie reprezentuje pełnomocnik doręcza się tej osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub w miejscu pracy (art. 145 § 1 i art. 148 § 1 ord. pod.). Artykuł 148 § 2 stanowi, że pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; na wskazany adres poczty elektronicznej, Natomiast art. 148 § 3 przewiduje, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie zastanie się adresata.

Artykuł 146 § 1 i § 2 ord. pod. stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powołany przepis nie przybliża pojęcia "adres", nie precyzuje czy chodzi o adres zameldowania, zamieszkania czy też adres, pod który należy kierować korespondencję. Nie ulega jednakże wątpliwości, że musi on mieć cechę aktualności pozwalającą na dokonanie czynności doręczania pism zgodnie z przepisami. Bezsporne jest również, że samo zameldowanie na pobyt stały nie jest jednoznaczne z faktycznym zamieszkiwaniem konkretnej osoby fizycznej (w określonym czasie) w lokalu, w którym jest ona zameldowana (zameldowanie jest czynnością materialno-techniczną mającą charakter deklaratoryjny - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/3199/02).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma prawidłowe ustalenie, czy pismo skarżącego datowane na dzień 10 października 2006 r. i otrzymane Urząd Skarbowy w K. w dniu 17 października 2006 r. - co nie jest kwestionowane w trakcie postępowania, mogło mieć wpływ na zmianę kierowania i doręczania korespondencji na adres podany przez podatnika w tym ostatnim piśmie, tj. K. ul. N. 112/8, czy też na adres do korespondencji wskazany przez podatnika w dniu 20 lutego 2006 r., tj. K. ul. K. 5/2 (k. 5 akt administracyjnych). Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy korespondencja kierowana jest na adres wskazany przez podatnika, pod którym podatnik przyjmował dotychczasową korespondencję, to do czasu uzyskania od niego informacji o jego zmianie wszystkie dokonane przez ten okres czynności przez organ podatkowy należy uznać za skuteczne, o ile nie zostały naruszone dalsze przepisy postępowania dotyczące doręczeń. Odnosząc opisane powyżej okoliczności faktyczne do regulacji zawartej w art. 146 ord. pod., a także określonych tą ustawą zasad ogólnych postępowania stwierdzić należy, że słuszne Sąd pierwszej Instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż dopiero po uzyskanej przez organ podatkowy informacji o zmianie adresu do korespondencji miał prawo kierować przy tak ustalonym stanie faktycznym i nie podważonym przez skarżącego korespondencję na nowy adres.

Z kolei zgodnie z art. 149 ord. pod., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Jest to środek dla usprawnienia postępowania podatkowego, poprzez wprowadzenie zastępczego sposobu doręczania pism. Doręczenie, o którym mowa w art. 149 ord. pod., wywołuje pożądany skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

- pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca podejmie się oddania pisma adresatowi,

- osoby te pokwitują odbiór pisma,

- utrwalony zostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu zostanie umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Ażeby doręczenie było skuteczne, osoby podejmujące się oddania pisma, czyli domownik, dozorca lub sąsiad, powinny być pełnoletnie. Pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi, natomiast dowód, że domownik podjął się oddania pisma adresatowi, stanowi dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią informację (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA 2614/00, niepubl.). Jeżeli dorosły domownik odebrał decyzję, i oświadczył, czy podejmuje się oddania tego pisma adresatowi, to pismo takie została doręczona prawidłowo w trybie art. 149 ord. pod. (por. wyrok z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1117/00, POP 2003, poz. 62, z. 3). Pisma doręczone adresatom za zwrotnym poświadczeniem odbioru powinny być szczegółowo i prawidłowo wypełniane przez osobę doręczającą. O statusie domownika decyduje jedna z dwóch przesłanek. Po pierwsze - osoba odbierająca korespondencję musi pozostawać w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa wobec adresata pisma - i ten warunek został spełniony w niniejszej sprawie. Po drugie - powinna ona przystąpić do wspólnoty domowej adresata. Status "domowników" adresata pisma mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe (por. P. Pietrasz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 - system informacji prawnej LEX). Jednakże sam fakt odrębnego zamieszkiwania podatnika z ojcem, w sytuacji w której on sam, z przyczyn dla siebie ważnych wskazał, że adres do korespondencji będzie miejscem zamieszkania ojca, nie skutkuje naruszeniem art. 149 ord. pod. w sytuacji gdy dorosły domownik - ojciec złożył adnotację : "potwierdzam odbiór i zobowiązuję się przekazać synowi P. M.". Skoro strona skarżąca nie zakwestionowała tak ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i zaakceptowanego przez WSA w Krakowie, to zarzut naruszenia art. 148 i 149 ord. pod. i w konsekwencji naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Za niezrozumiały należało uznać zarzut dotyczący uzależnienia doręczenia zaległej korespondencji od uiszczenia opłaty skarbowej. Strona skarżąca uzasadnia go przywołując treść art. 169 § 3 i art. 169 § 4 ord. pod. W tej sprawie przepisy te nie miały zastosowania, bowiem za takie nie można uznać mylnego przeświadczenia podatnika o naruszeniu przepisów o doręczeniu przez organ podatkowy korespondencji i wiązaniu go z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 ord. pod., gdyż korespondencja została skierowana na adres wskazany przez podatnika.

Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia tajemnicy korespondencji i zasady jawności postępowania wyłącznie dla stron - art. 129 ord. pod. należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej wiąże go z bezpodstawnym przyjęciem, iż korespondencja została doręczona osobie nieuprawnionej do jej odbioru. Tymczasem takie stanowisko nie jest uprawnione. Jak już wcześniej NSA wywiódł, że skoro korespondencja została doręczona na podany przez podatnika adres do korespondencji przed datą 17 października 2006 r., bowiem dopiero po tym dniu możemy mówić o wskazaniu przez stronę skarżącą nowego adresu do korespondencji, wobec niezastania w mieszkaniu jej adresata - P. M., to pismo doręczono ojcu. Zasadnie zatem, w tak ustalonych okolicznościach faktycznych, potraktowano jako dorosłego domownika - ojca skarżącego, który zobowiązał się do jego przekazania stronie. A więc nie można utożsamiać naruszenia przez organ podatkowy art. 129 ord. pod., w sytuacji gdy dorosły domownik zobowiązując się do przekazania korespondencji stronie, zapoznał osoby trzecie z jej treścią.

Odnosząc się do naruszenia powołanego w podstawie skargi kasacyjnej przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba wskazać, że określa on elementy składowe uzasadnienia wyroku wskazując, iż powinno ono zawierać m. in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez to sformułowanie należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd. Nie mogło zatem doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z przywołanego przepisu.

Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na zaniechanie odniesienia się do zarzutów w zakresie postępowania, tj. art. 129, art. 169 § 3, art. 127 ord. pod. oraz prawa materialnego, tj. art. 20 ust.3 updof.

Powołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy składowe uzasadnienia wyroku wskazując, że powinno ono zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez to sformułowanie należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. uprawnia tezę, że Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem w stanie sprawy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ich ocenę pod względem ich zgodności zarówno z prawem procesowym jak i materialnym. Z uzasadnienia wyroku w przekonywujący sposób wynikają przyczyny, dla których ojca skarżącego uznano za domownika. W takiej sytuacji nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 129 ord. pod., statuującego zasadę jawności postępowania podatkowego dla stron stroną postępowania. Z kolei skoro WSA w Krakowie podzielił argumentację organów podatkowych, że dopiero nowy adres do doręczeń Urząd Kontroli Skarbowej otrzymał dnia 17 października 2006 r., a z którą należy się zgodzić, to nie zaistniała potrzeba odniesienia się do treści art. 169 § 3 ord. pod. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej w zakresie braku odniesienia się co do naruszenia przez organy podatkowe co do zasady dwuinstancyjności postępowania w sytuacji, gdy Sąd wskazując na ustalenia faktyczne i dokonując ich oceny pranej uznał, że postępowanie przeprowadzone przez organy obydwu instancji zasługuje na uwzględnienie.

A zatem można stwierdzić, że wbrew temu co sądzi strona skarżąca, samo odmienne stanowisko co do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z wymienionych względów nie mógł również zasługiwać na poparcie zarzut naruszenia tego przepisu w związku z naruszeniem art. 20 ust. 3 updof. Nie mogło zatem doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z przywołanego przepisu.

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w związku z naruszeniem art. 20 ust. 3 updof niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki:

- suma poniesionych przez podatnika wydatków,

- wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 updof, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 updof, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono bowiem dwuetapowe. W pierwszej fazie obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i w związku z tym zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie mamy do czynienia z drugą fazą ciężaru dowodu, w której podatnik jeżeli chce uniknąć konsekwencji wynikającej z restrykcyjnego przepisu jakim jest art. 20 ust.3 updof, to jego obowiązkiem jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego, skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, składaniem dowodów nie mających znaczenia dla sprawy, czy też wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z logiką lub doświadczeniem życiowym lub też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami.

Autor skargi kasacyjnej, powołując zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 updof polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu. Naruszenie to miało polegać na pewnej sprzeczności polegającej na włączeniu do źródeł przychodów odsetek potwierdzonych wyciągami bankowym od środków finansowych zgromadzonych na kontach bankowych a nie uwzględnieniem tych środków. Posiadanie jednak środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie oznacza, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, bowiem źródłem przychodu mogą być jedynie odsetki od tak zgromadzonych środków pieniężnych. Skoro podatnik nie udowodnił źródła przychodów, które przecież powinny posiadać stosownie do treści 20 ust. 3 updof walor "legalności ", to zasadnie a zarazem korzystnie dla strony w myśl tego przepisu zaliczono do przychodów roku 2000 odsetki od posiadanych wkładów. Nie może zatem budzić żadnej wątpliwości ocena prawna wyrażona zaskarżonym wyroku.

Konsekwencją udowodnienia przez podatnika źródła pochodzenia środków finansowych jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że naruszenie przez organy podatkowe art. 188 i art. 210 w zw. z art. 235 ord. pod. nie miało wpływu na wynik sprawy. Pogląd taki należy zaakceptować. Organy podatkowe nie kwestionowały przecież faktu posiadania przez podatnika określonych środków finansowych, czego wyrazem jest wydanie decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, lecz nie uwzględniły ich w tych przychodach, gdyż strona nie udowodniła legalnego źródła ich pochodzenia. Z kolei brak zachowania wymogów formalnych wynikających z wyżej wymienionych przepisów nie spowodowałby uznania, że wskazane środki finansowe nabrałyby waloru "legalności".

A zatem, choć co do zasady należało przyznać rację stronie skarżącej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jednakże skoro naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem tylko w przypadku istotnego jego naruszenia Sąd uwzględnia skargę na decyzję, zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu.

W konsekwencji za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia między innymi wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121 ord. pod. Przepisy te wprowadziły zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można jednak wywodzić z nich obowiązku błędnego stosowania prawa, jeżeli strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów podatkowych nie mając na poparcie takiego stanowiska przekonywujących dowodów, czy też przekonywującej argumentacji. W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy podatnik w sposób przewidziany prawem nie wykaże racji swoich twierdzeń, organ obowiązany jest wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, a także w Ordynacji podatkowej w art. 120.

Brak skutecznego zakwestionowania przez stronę skarżącą oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji co do możliwości zgromadzenia przez skarżącą mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jej istota, z uwagi na treść zarzutu, jak i jego uzasadnienie, sprowadza się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez WSA i niedopuszczalnej próby dopasowania hipotetycznych ustaleń do treści tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w kwestionowanym przepisie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.