Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1896/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – I. H., złożyła zeznanie (PIT-37) o wysokości dochodów osiągniętych w 2007r. Wykazała dochód z tytułu emerytury w kwocie 14.682,72 zł. Następnie 9 września 2008r. złożyła korektę zeznania, wykazując dodatkowo 100.000zł przychodu z innych źródeł Ze skorygowanego zeznania podatkowego wynikała kwota do zapłaty – 29.756 zł. Natomiast 30 grudnia 2008r. Skarżąca złożyła kolejną korektę zeznania, w której wykazała tylko przychód z emerytury i nadpłatę w kwocie 1 zł. Wyjaśniła, że jako przychód niesłusznie wykazała kwotę 100.000zł, wypłaconą jej przez H. sp. z o.o. w W. na podstawie ugody zawartej 17 stycznia 2007r. Jako "ugodę" błędnie zatytułowano bowiem "umowę w sprawie zwrotu poniesionych nakładów na odbudowę domu przy ul. W. [...] i mieszczącego się w nim lokalu nr [...] w okresie od 1945r. do 1949r. oraz nakładów na remont i modernizację lokalu nr [...] poniesionych od dnia uzyskania decyzji o przydziale do końca 2006r." Kwota wypłacona w oparciu o tę umowę obejmowała jedynie częściowy zwrot nakładów i nie podlegała opodatkowaniu.

Decyzją z [...] marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na określił Skarżącej zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 30.835 zł. Jego zdaniem, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f", kwota uzyskana przez Skarżącą z tytułu zrzeczenia się wszelkich roszczeń do lokalu jest przychodem z innych źródeł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję powyższą utrzymał w mocy.

Wyrokiem z 23 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1362/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję. Organ podatkowy oparł się bowiem jedynie na treści ugody i w rezultacie nie ustalił, z tytułu jakich roszczeń Skarżącej wypłacono określoną w ugodzie kwotę. W ocenie Sądu, należało przeprowadzić dowody z przesłuchania strony i świadka – przedstawiciela H. sp. z o.o. oraz z dokumentu – umowy najmu lokalu mieszkalnego, lub inne dowody celem ustalenia roszczeń Skarżącej. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z zeznań świadków – lokatorów budynku, na okoliczność poniesionych kosztów.

Decyzją z [...] września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2009r i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] grudnia 2011r., ponownie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 30.835 zł.

Ustalono, że na mocy art. 6 pkt 1 dekretu z dnia 26 października 1945r. o rozbiórce i naprawie budynków zniszczonych i uszkodzonych wskutek wojny (Dz.U. Nr 50, poz. 281 ze zm.) – dalej "dekret z 26 października 1945r.", W.H. (mąż Skarżącej od 27 kwietnia 1949r.) 27 lutego 1947r. uzyskał promesę wyłączeniową nr [...], wyłączającą przedmiotowy lokal spod gospodarki przymusowej pod warunkiem wykonania jego naprawy. Decyzją nr [...] z 18 lutego 1949r. Zarząd Miejski m. W. na podstawie drugostronnego orzeczenia nr 2 Wydziału Inspekcji Budowlanej Zarządu Miejskiego z 19 października 1948r. o dokonaniu gruntowej naprawy i na podstawie dokumentów stwierdzających uprawnienia W.H. i E.S. do jej dokonania, postanowił, iż lokal zostaje wyłączony spod przepisów dekretu z dnia 21 grudnia 1945r. o publicznej gospodarce lokalami i kontroli najmu. Jednocześnie stwierdzono, że lokal został doprowadzony do stanu używalności na skutek gruntowej naprawy na podstawie projektu i pozwolenia. Użytkowanie wydano na okres stały.

Po śmierci męża Skarżąca z mocy prawa stała się najemcą lokalu. Dnia 27 czerwca 1984r. zawarła z Rejonem Obsługi Mieszkańców "P." umowę najmu (akt stwierdzający przedmiot i warunki najmu lokalu, wyposażonego w instalacje wodno-kanalizacyjną, elektryczną i łazienkę).

Do 31 sierpnia 2005r. budynek przy ul. W. [...] był administrowany przez Zakład Gospodarki Nieruchomościami w Dzielnicy W.. Decyzją Prezydenta m. W. nr [...] z 23 października 2003r. nieruchomość 1 września 2005r. przekazano właścicielom wraz z całą dokumentacją techniczną i eksploatacyjną.

Skarżąca stwierdziła, że odbudowę mieszkania sfinansował W.H., jego matka H.H. i ojciec Skarżącej, a prace porządkowe i odbudowę mieszkania przeprowadził W.H. z pomocą E.S., Z.H. (bratowej) i H.H. (bratanicy).

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że Skarżąca nie poniosła kosztów odbudowy, która (zgodnie z dekretem z 26 października 1945r.) mogła być przeprowadzona na rachunek właściciela. Natomiast modernizację lokalu w latach 1965-1995 Skarżąca wykonała w ramach zobowiązań najemcy określonych w § 7 umowy najmu zawartej z Rejonem Obsługi Mieszkańców "P.". Niektóre z prac podanych przez Skarżącą w zał. 2 do pisma z 7 kwietnia 2011r. nie miały związku z modernizacją (wymiana spłuczki i sedesu, wykonanie 2 pawlaczy, malowanie pomieszczeń, wymiana gumolitu, zakup szafki wiszącej, wykonanie lufcika w kuchni, wstawienie ogrzewania elektrycznego).

W ocenie organu pierwszej instancji, do Skarżącej nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 3 lipca 1947r. o popieraniu budownictwa (Dz.U. Nr 52, poz. 270). Natomiast art. 9 ust 1 dekretu z 26 października 1945r. obejmuje podmioty wymienione w art. 7 ust 1 pkt 1-3 (Państwo, związek samorządu terytorialnego, instytucje państwowe i przedsiębiorstwa). Do Skarżącej ma zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 5, ale w zw. z art. 10 ust. 1 ww. dekretu. Z przepisów tych wynika, że osoba fizyczna, której zarządzeniem wojewódzkiej władzy administracji ogólnej przekazano do naprawy budynek zniszczony wskutek wojny, po jej ukończeniu uzyskiwała prawo użytkowania nieruchomości, na taki okres amortyzacji budynku, jaka odpowiadała procentowi jego uszkodzenia. Okres użytkowania budynku nie mógł trwać dłużej niż 20 lat. Z chwilą wygaśnięcia użytkowania nieruchomość winna być zwrócona właścicielowi wolna od obciążeń z tytułu dokonanej naprawy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, nakłady poniesione przez W.H. na generalną naprawę budynku zostały zamortyzowane przez okres 20 lat, tj. do 1968r. Żaden z lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku nie został sprzedany i nadal był własnością właścicieli (ich spadkobierców). Koszt odbudowy budynku i lokalu został poniesiony przed datą zamieszkania w nim przez Skarżącą.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który powołał się na § 5 i § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministrów Odbudowy i Administracji Publicznej z dnia 25 lutego 1946r., wydanego w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości, w sprawie naprawy budynków uszkodzonych wskutek wojny (Dz.U. Nr 10, poz. 72), przydział na wykonanie gruntowej naprawy skutkował korzystaniem z pewnych przywilejów, ale nie uzyskaniem prawa własności. Skarżąca i jej mąż byli jedynie lokatorami lokalu.

H. sp. z o.o. wstąpiła w prawa i obowiązki wynajmującego (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego – "k.c.") na mocy umów zawartych 22 marca 2006r. Następnie 17 stycznia 2007r. zawarła ze Skarżącą ugodę (art. 917 k.c.).

Przepis art. 21 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Ustawodawca ujął w nim jedynie odszkodowania (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a-3d), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie. Wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącą zostało wypłacone na podstawie umowy cywilnoprawnej i nie stanowiło odszkodowania.

Odnosząc się do argumentacji opartej na art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność prywatną, a jej sprzedaży dokonali spadkobiercy byłych właścicieli. Z aktu notarialnego Rep. A [...] wynikało, iż na dzień sprzedaży stan techniczny budynku kwalifikował go do rozbiórki. Brak więc było uzasadnienia przyjętej przez Skarżącą wartości lokalu w 2007r., tj. 406.000 zł. Ponieważ Skarżąca nigdy nie była właścicielem lokalu, rozważania na temat utraconych korzyści wynikających z faktu jego niewykupienia nie mają zastosowania.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ugoda ma treść jednoznaczną i rozszerzanie jej znaczenia jest niedopuszczalne. Brak jest podstaw do przyjęcia, że nabywając nieruchomość H. sp. z o.o. wyrządziła Skarżącej szkodę. Skarżąca dobrowolnie zrzekła się dochodzenia swoich praw za co otrzymała stosowne wynagrodzenie. Miało ono charakter rekompensaty za odstąpienie od roszczeń do lokalu, a nie odszkodowania lub rekompensaty z tytułu poniesionych strat. Uzyskany przez Skarżącą przychód nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego i jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Skarżąca nie podała adresów świadków, co uniemożliwiło ich przesłuchanie. Natomiast wyjaśnienia przedstawiciela H. sp. z o.o. były niejednoznaczne.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła naruszenie:

– przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 180 § 1 przez nie dopuszczenie wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków oraz art. 181 przez pominięcie kluczowych dla sprawy zeznań przedstawiciela H. sp. z o.o.;

– art. 65 k.c. nakazującego tak tłumaczyć oświadczenie woli, jak tego wymagają - ze względu na okoliczności, w których zostało złożone - zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje;

– art. 9 i art. 10 dekretu z 26 października 1945r.;

Ponadto Skarżąca zarzuciła sprzeczność konkluzji z zebranym materiałem dowodowym, a w rezultacie naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku tut. Sądu z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1362/09).

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy skoncentrował się na zgromadzeniu dowodów mających potwierdzić trafność jego pierwszej decyzji. Nie podjął próby ustalenia adresu wskazanych przez nią świadków (J.H. i P.D.), choć dysponował całym wachlarzem środków w tym celu.

Z wyjaśnień przedstawiciela H. sp. z o.o. że 100.000 zł mogło stanowić zwrot nakładów na remont lub modernizację lokalu, Skarżąca wywiodła, że spółka zdawała sobie sprawę z istnienia roszczeń o zwrot dużych nakładów nie tylko na odbudowę oraz remont i modernizację lokalu, ale także na odbudowę kamienicy (części wspólnych budynku i jego otoczenia).

Organ podatkowy skoncentrował się na literalnym brzmieniu art. 10 pkt 1 dekretu z 26 października 1945r., określającego okres użytkowania budynku. Tymczasem, jak uznał Sąd Najwyższy w wyroku z 3 października 1963r. sygn. akt II CR 845/62, od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 lutego 1951r. o budynkach i lokalach nowowybudowanych lub odbudowanych (Dz.U. Nr 10, poz. 75) osoba, która uzyskała prawo użytkowania nieruchomości na podstawie art. 9 i art. 10 ww. dekretu, ponosi wszelkie świadczenia włożone na wynajmującego przez przepisy o najmie lokali. Od 26 lutego 1951r. praktycznie był to więc najem, a nie użytkowanie.

Skarżąca powołała się także na uchwałę Sądu Najwyższego z 31 sierpnia 1973r. sygn. akt III CZP 40/73. Podkreśliła konieczność uwzględnienia przy wykładni umowy reguły interpretacyjnej, zgodnie z którą czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów. Bieg przedawnienia może rozpocząć się z chwilą zwrotu nieruchomości. Tak też należy Interpretować orzeczenie nr 2 z 19 października 1948r. o wydaniu lokalu w użytkowanie "na okres stały", w którym nie było mowy o rezygnacji poprzednika prawnego Skarżącej z roszczenia o zwrot nakładów. Nakłady stały się zatem aktualne 1 września 2005r. wraz z przekazaniem nieruchomości właścicielom. Protokół przekazania budynku określał jego stan jako dobry, czyli wówczas nie kwalifikowano go "do rozbiórki". Termin "odbudowa" użyty w ww. dekrecie był czymś innym, niż remont i modernizacja w pojęciu przepisów obecnie obowiązujących. Lokal zniszczony w 100%, to coś innego niż zniszczenie w 100% budynku, w którym lokal się znajdował, oznaczające unicestwienie budynku.

Skarżąca i jej mąż nie finansowali "użytkowania" lokalu z kwoty poniesionych nakładów na jego odbudowę, ponieważ traktowano ich jako najemców i ponosili wszelkie ciężary spoczywające na właścicielu. Nieuprawnione było więc stanowisko, że nakłady na odbudowę, remont i modernizację lokalu zostały zamortyzowane do 1968r. Użytkowanie i najem nie stanowiły amortyzacji. Przeprowadzone dowody jednoznacznie wskazały, że zawarto porozumienie co do zwrotu poniesionych nakładów, ponieważ inne roszczenia Skarżącej nie przysługiwały.

Decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Jego zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie ocenił materiał dowodowy oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa.

Pełnomocnik H. sp. z o.o. wyjaśnił, że wypłacona Skarżącej kwota zapewne dotyczyła roszczeń, jakie miała ona prawo dochodzić w stosunku do właściciela nieruchomości, w tym o zwrot nakładów koniecznych. Stan techniczny kamienicy był bardzo zły. Za niewykluczone uznał, że 100.000 zł stanowiło zwrot nakładów poniesionych na lokal. Umowa nabycia nieruchomości mogła zawierać klauzulę generalną, że nabywca (spółka) przejmowała wszelkie zobowiązania w stosunku do lokatorów z tytułu wcześniejszych zobowiązań (w tym finansowych) właścicieli nieruchomości. Umowy najmu powielały standartowe zapisy Kodeksu cywilnego, także zapis, iż to właściciel lokalu jest zobowiązany do jego utrzymywania w stanie zdatnym do użytku. Lokal zajmowany przez Skarżącą wymagał naprawy instalacji grzewczej i hydrauliki. Spółka we własnym zakresie nie przeprowadziła tych remontów, bez których lokal nie był przydatny do użytkowania. Stan techniczny tego lokalu, jak i pozostałych lokali, był bardzo zły. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że H. sp. z o.o. uchylała się od odbioru korespondencji.

Organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji uznał, że opisane przez Skarżącą prace modernizacyjne lokalu zostały wykonane w ramach zobowiązań najemcy określonych w § 7 umowy najmu z 27 czerwca 1984r. Zgodnie zaś z 662 § 2 i art. 681 k.c. najemcę lokalu obciążają drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy. Niektóre prace wskazane przez Skarżącą wręcz pokrywają się z wymienionymi w art. 662 § 2 k.c., co potwierdza, że wykonywała je w ramach zobowiązań najemcy lokalu. Specyfika najmu sprawia, iż nakłady dokonywane przez najemcę w pierwszej kolejności przynoszą korzyść jemu samemu. Drugorzędne znaczenie ma natomiast, czy powodują one wzrost wartości użytkowej rzeczy najętej, co oceniane jest dopiero w chwili wydania rzeczy wynajmującemu (art. 676 k.c.).

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w latach poprzedzających 2007r. Skarżąca nie korzystała z ulg podatkowych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, co uprawdopodabnia wniosek, iż nie ponosiła ona wydatków tego rodzaju. Natomiast wydatki wskazane w toku postępowania Skarżąca poniosła w ramach umowy najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że do Skarżącej zastosowanie ma art. 7 ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 i 5 w zw. z art. 10 ust. 1 dekretu z 26 października 1945r., stanowiące o okresie użytkowania lokalu w zamian za jego naprawę. Stwierdził, iż nie kwestionuje faktu ponoszenia przez W.H. nakładów na poprawę i ulepszenie budynku przy ul. W. [...]. Jednakże nakłady poniesione na generalną naprawę budynku w trakcie jego użytkowania uległy zużyciu w ciągu 20 lat, tj. do 1968r.

W świetle wyjaśnień pełnomocnika H. sp. z o.o. organ odwoławczy nie zgodził się ze z twierdzeniem Skarżącej, że w 2007r. wartość lokalu wynosiła 406.000 zł, a odliczając 20% na wartość "skorupy" budynku i lokalu z 1945r., wartość waloryzowanych nakładów to 308.560 zł. W momencie gruntowej naprawy lokalu Skarżąca była powiązana rodzinnie z W.H. i E.S..

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, ugoda (art. 917 k.c.) może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Celem ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu, co czego strony dążą przez wzajemne ustępstwa. Na podstawie ugody z 17 stycznia 2007r. Skarżąca otrzymała 100.000 zł za zrzeczenie się wszelkich roszczeń do lokalu. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia od podatku przychodów uzyskiwanych na podstawie tego rodzaju ugody. Podstawą wypłaty na rzecz Skarżącej były postanowienia umowy, a nie unormowania prawne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wypełniając zalecenia zawarte w wyroku z 23 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1362/09.

Odwołując się do orzecznictwa organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania materiału dowodowego. Wnioskując o przesłuchanie świadków Skarżąca powinna była wskazać ich adresy, czego nie uczyniła na wezwanie organu podatkowego. Prawidłowa była zatem odmowa przeprowadzenia tych dowodów.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 § 1 i 2 k.c.; art. 9 i art. 10 dekretu z 26 października 1945r. przez ich niewłaściwą interpretację; a także zignorowanie postanowień ustawy o budynkach i lokalach nowowybudowanych lub odbudowanych i art. 34 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 67 ust. 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 21 ust.5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów – w kontekście art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa; oraz zignorowanie dyspozycji art. 676, art. 680 i art. 931 § 1 k.c.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 187 § 1, ponieważ nie zebrano całego materiału dowodowego i nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu, a w uzasadnieniu prezentowane są sprzeczne wnioski i ustalenia;

– art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, jako że nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków oraz nie dołączono do dowodów umowy nabycia nieruchomości przez H. sp. z o.o. od jej właścicieli (po zwrocie nieruchomości);

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, ponieważ niewłaściwie zastosowano przepisy prawa, nie wskazano przyczyn dla których części dowodom odmówiono wiarygodności;

– art. 130 § 1 pkt 6 w związku z udziałem w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i odwoławczym pracowników Urzędu Skarbowego w P. oraz Izby Skarbowej, którzy uczestniczyli w pierwotnym postępowaniu i w swoich instancjach brali udział w przygotowaniu decyzji w 2009r.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez niewykonanie wskazań Sądu zawartych w wyroku z 23 marca 2010r.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania. Ponownie podniosła, iż ugoda gwarantowała jej przynajmniej częściowy zwrot nakładów, jakie poczyniła w latach 1946-2006 w celu odbudowania, a następnie remontu i modernizacji lokalu oraz powierzchni wspólnych budynku. W 1945r. W.H. otrzymał lokal w stanie kompletnego zniszczenia, który doprowadził do stanu używalności. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że po śmierci męża Skarżąca stała się najemcą z mocy prawa. Stanowi o tym art. 6801 § 1 k.c. Organy podatkowe nie zbadały zgodnego zamiaru stron i celu umowy, opierając rozstrzygnięcie na jej dosłownym brzmieniu. Transakcja odbyła się w czasie, kiedy art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami pierwszeństwo nabycia lokalu przyznawał jego najemcy. Odwołując się do przepisów tej ustawy Skarżąca wyliczyła, że wartość jej waloryzowanych nakładów wynosiła 308.560 zł.

Jej zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż nakłady te zostały "zużyte" w ciągu 20 lat. Skarżąca ponownie odwołała się do wyroku Sądu Najwyższego z 3 października 1963 r. sygn. akt II CR 845/62 i uchwały tego Sądu z 31 sierpnia 1973r. sygn. akt III CZP 40/73 oraz powtórzyła wywiedzione z tych orzeczeń wnioski zawarte w odwołaniu.

Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe twierdząc, że nie ponosiła ona nakładów skoro lokal został odremontowany, gdy W.H. był kawalerem, pominęły okoliczność, iż była ona spadkobierczynią męża.

Zdaniem Skarżącej, nie wszystkie przychody niezaliczone do źródeł przychodów wymienionych w u.p.d.o.f. mogą być zaliczone do "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9), np. dopłaty waloryzacyjne z tytułu umowy pożyczki. W wyroku o sygn. akt I SA/Sz 161/06 WSA w Szczecinie stwierdził, że z tytułu otrzymania zwrotu wydatków za wymianę stolarki okiennej lokatorzy nie uzyskują przysporzenia majątkowego, a zatem zdarzenie to powinno być dla nich neutralne podatkowo. Neutralny podatkowo powinien być także zwrot nakładów otrzymany przez Skarżącą.

Skarżąca uważała że przeinaczono charakter jej roszczeń, tj. z roszczeń wynikających z umowy najmu (jak w umowie między nią i H. sp. z o.o.) na roszczenia do lokalu, tak jakby były to roszczenia tożsame. W rezultacie błędnie oceniono charakter umowy. Skarżąca powołała się przy tym na wyjaśnienie złożone przez przedstawiciela spółki, który nie wykluczył, że 100.000 zł stanowiło zwrot nakładów poniesionych przez lokatora.

W opinii Skarżącej nie ustalono, czy rzeczywiście osiągnęła ona podlegający opodatkowaniu dochód, jako że nie uzasadniono pominięcia kosztów doprowadzenia lokalu do stanu aktualnego 1 września 2005r., tj. w dniu przekazania budynku właścicielom. Jej zdaniem, dochodu nie uzyskała. Organ podatkowy, nie będąc w stanie podważyć wartości nakładów na odbudowę domu i lokalu, ograniczył się do stwierdzenia, że niektóre prace pokrywają się z wymienionymi w art. 662 § 2 k.c. Nie wskazał jednak które to prace.

Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie podjęły żadnych prób ustalenia adresu wskazanych przez nią świadków J.H. i P.D., choć dysponowały stosownymi środkami. Wezwały Skarżącą do wskazania adresów, a kiedy – mimo poszukiwań – nie była w stanie tego uczynić, odmówiły dopuszczenia tego dowodu. Nie poczyniono także żadnych prób dotarcia do umowy kupna nieruchomości przez H. sp. z o.o. Pominięto wykładnię Sądu Najwyższego co do charakteru umów o przekazywaniu lokali na mocy dekretu z 26 października 1945 r., zgodnie z którą, o ile w akcie przekazania lokalu nie napisano, że poniesione nakłady konieczne zalicza się na poczet czynszu, najemca ma prawo domagać się ich zwrotu.

W przekonaniu Skarżącej, organy podatkowe jedynie formalnie wykonały wskazania Sądu co do przeprowadzenia dowodów. Nie dokonały kompleksowej interpretacji zbiegu przepisów dekretu z 26 października 1945 r., ustawy z 1951r. i przepisów Kodeksu cywilnego o najmie, dziedziczeniu i o wykładni oświadczeń woli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się dwie umowy nabycia nieruchomości przez H. sp. z o.o. (akty notarialne Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...]). Organ podatkowy nie ma bezwzględnego i nieograniczonego w czasie poszukiwania danych adresowych świadka, Skarżąca nie wykazała, że podejmowała starania zmierzające do ustalenia adresów świadków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. W uchwale z 28 października 2002r. sygn. akt FPS 11/02 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przepis ten ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej, tj. gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., przy którego określeniu jako przychód z tzw. innych źródeł przychodów uwzględniono kwotę otrzymaną przez Skarżącą na mocy ugody pozasądowej.

Prawidłowość określenia przez organy podatkowe powyższego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z 23 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1362/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – w uzasadnieniu niniejszym: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Prawidłowo zatem organy podatkowe ponownie prowadząc postępowania dowodowe i podejmując rozstrzygnięcie oparły się na treści tego wyroku, uwzględniając zawartą w nim oceną prawną. Oceną tą jest także związany Sąd orzekający o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

II. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 153 p.p.s.a.

W wyroku powyższym Sąd nakazał ustalenie, z tytułu jakich roszczeń wypłacona została Skarżącej kwota 100.000 zł ujęta w ugodzie podpisanej przez nią z H. sp. z o.o. 17 stycznia 2007r. Uznał, że skoro Skarżąca podnosiła, iż był to zwrot nakładów związanych z odbudową i remontem lokalu, zasadne jest dokonanie oceny treści umowy najmu łączącej Skarżącą z H. sp. z o.o., która na mocy umów sprzedaży z 22 marca 2006r. wstąpiła w prawa i obowiązki wynajmującego, a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz przesłuchania świadka – przedstawiciela tejże spółki celem ustalenia, jakich roszczeń mogłaby dotyczyć wypłacona kwota, w szczególności, czy dotyczy ona poniesionych przez Skarżącą nakładów na odbudowę lub remont i modernizację lokalu mieszkalnego. W tym celu Sąd nakazał zatem przeprowadzenie powyższych dowodów oraz ewentualnie innych dowodów.

Sąd zalecił również organom podatkowym dokonanie, z uwzględnieniem art. 188 Ordynacji podatkowej, oceny zasadności przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez Skarżącą świadków. Zaznaczył, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu, odmowa powinna nastąpić w trybie procesowym.

III. Skarżąca uważała, że organy podatkowe jedynie formalnie wywiązały się z zaleceń zawartych w powyższym wyroku.

Zdaniem Sądu twierdzenie to nie jest zasadne.

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy umożliwiający podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia, w szczególności zaś ocenę treści ugody z 17 stycznia 2007r. i roszczeń Skarżącej, jakie na mocy tej ugody miały być zaspokojone.

Wyjaśnić przy tym należy, że nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania Skarżącej jako strony postępowania. Jednakże odstępstwo od wytycznych Sądu w tym zakresie zawartych w wyroku z 23 marca 2010r. należy uznać za usprawiedliwione. W aktach sprawy znajduje się bowiem notatka służbowa z 11 marca 2011r., z której wynika, że pełnomocnik Skarżącej wniósł, aby ze względu na jej wiek i stan zdrowia organ podatkowy sprecyzował pytania na piśmie i przesłał drogą pocztową. Zaznaczył, że wyjaśnienia zostaną udzielone na piśmie (k. 92). Tak też się stało.

Niezasadne są zarzuty nieustalenia adresów świadków wskazanych przez Skarżącą – lokatorów opuszczonego budynku. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na brak ich adresów. W piśmie stanowiącym wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji potrafił odszukać pełnomocnika H. sp. z o.o. Wniosła zatem o ustalenie z urzędu adresów świadków i ich przesłuchanie przez organ odwoławczy. Rację ma jednak Dyrektor Izby Skarbowej, że poza podaniem nazwisk, Skarżąca nie udzieliła żadnych informacji dotyczących świadków. W tej sytuacji poszukiwanie adresów świadków należało uznać za przekraczające obowiązki organów podatkowych. Sąd zauważa, że przedstawiciel H. sp. z o.o. stawił się na wezwania kierowane do spółki, której adres był dostępny.

Zważyć również należało, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2009r. Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie powyższych świadków (a także jej) na okoliczność, "jakie poniosła koszty w celu uzyskania przychodu w kwocie 100.000 zł". W ponownie prowadzonym postępowaniu Skarżąca podała prace, jakie wykonane zostały w budynku i lokalu oraz określiła ich wartość. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania tych prac. Zasadnie uznały natomiast, że nie stanowią one podstawy roszczeń Skarżącej zaspokojonych na mocy ugody z 17 stycznia 2007r., o czym niżej.

Skarżąca przedłożyła umowę najmu z 27 czerwca 1984r. zawartą przez nią z Rejonem Obsługi Mieszkańców "P.". Z treści ugody z 17 stycznia 2007r. wynika, iż ta właśnie umowa stanowiła podstawę zajmowania przez Skarżącą przedmiotowego lokalu, a H. sp. z o.o. – na mocy art. 678 § 1 k.c. – wstąpiła w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z tej umowy.

W aktach sprawy znajdują się również dokumenty, na podstawie których prawo dysponowania przedmiotowym lokalem otrzymał mąż Skarżącej – W.H., oraz dokumenty związane ze zwrotem nieruchomości spadkobiercom właścicieli. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał także kopie umów sprzedaży (aktów notarialnych), na mocy których H. sp. z o.o. stała się właścicielem budynku przy ul. W. [...] w W. (k.169 i 175).

IV. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo i z uwzględnieniem zgromadzonych dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy.

Z akt sprawy wynika, że prawo do przedmiotowego lokalu uzyskał mąż Skarżącej, który 27 lutego 1947r. otrzymał promesę wyłączeniową nr [...], wyłączającą lokal spod gospodarki przymusowej pod warunkiem wykonania jego naprawy. Możliwość taką przewidywał art. 6 pkt 1 dekretu z 26 października 1945r. Natomiast decyzją nr [...] z [...] lutego 1949r. Zarząd Miejski m. W. na podstawie drugostronnego orzeczenia nr 2 Wydziału Inspekcji Budowlanej Zarządu Miejskiego z 19 października 1948r. o dokonaniu gruntowej naprawy wyłączył lokal spod przepisów dekretu z dnia 21 grudnia 1945r. o publicznej gospodarce lokalami i kontroli najmu. Użytkowanie wydano na okres stały. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca korzystała z lokalu na podstawie umowy najmu (aktu stwierdzającego warunki najmu) z 27 czerwca 1984., aczkolwiek najemcą stała się z mocy prawa po śmierci męża. Umowa ta obowiązywała aż do jej rozwiązania zgodnie z § 1 ugody z 17 stycznia 2007r., chociaż w międzyczasie zmianom ulegał podmiot wynajmujący, stosownie do zmian podmiotu zarządzającego nieruchomością oraz jej właścicieli.

V. Spór stron sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy kwota 100.000 zł wypłacona Skarżącej na podstawie ugody zawartej przez nią z H. sp. z o.o. stanowi częściowy zwrot nakładów poczynionych w latach 1964-2006 na odbudowę oraz na remont i modernizację lokalu, a także części wspólnych budynku, jak twierdzi Skarżąca, czy też jest to kwota wypłacona tytułem zrzeczenia się roszczeń do lokalu, jak to przyjęły organy podatkowe.

Przepis art. 917 k.c. stanowi, że przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

W treści ugody zawartej 17 stycznia 2007r. strony postanowiły, że rozwiązują łączącą je umowę najmu z 27 czerwca 1984r. dotyczącą lokalu znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. W. [...] (§ 1).

W związku z podpisaniem ugody H. sp. z o. o. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Skarżącej kwoty 100.000 zł "z tytułu zrzeczenia się wszelkich roszczeń do przedmiotowego lokalu" (§ 3).

Ponadto, w § 4 ugody postanowiono, że "w związku z rozwiązaniem umowy na zasadzie ugody, a także w związku z zapłatą przez Spółkę" uzgodnionej kwoty, Skarżąca zrzeka się "wszelkich istniejących lub mogących powstać w przyszłości roszczeń wobec Spółki wynikających z łączącej strony umowy najmu lokalu mieszkalnego (...) oraz wynikających z faktu jej rozwiązania".

W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby powyższą ugodę wbrew jej treści traktować – jak chce Skarżąca – jako błędnie zatytułowaną umowę "w sprawie zwrotu poniesionych nakładów na odbudowę domu przy ul. W. [...] i mieszczącego się w nim lokalu nr [...] w okresie od 1945r. do 1949r. oraz nakładów na remont i modernizację lokalu nr 10 poniesionych od dnia uzyskania decyzji o przydziale do końca 2006r.". Do żadnego z elementów proponowanej przez Skarżącą treści w ugodzie nie nawiązano. Sąd zauważa, że w załączniku nr 2 do pisma z 7 kwietnia 2011r. Skarżąca nie wskazała żadnych prac wykonanych po 1995r.

Nakazane w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ustalanie przez organy podatkowe treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko na podstawie dosłowne brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie może jednak prowadzić do całkowitej zmiany treści tych oświadczeń.

Zgodnie z § 17 umowy najmu z 27 czerwca 1984r. umowa została zawarta "na czas oznaczony w przydziale lokalu" i traciła moc z upływem terminu przydziału lokalu, w przypadku prawomocnego cofnięcia przydziału albo rozwiązania stosunku najmu. Bezspornym jest, że okoliczności te nie wystąpiły – nie upłynął termin przydziału i przydział nie został cofnięty. Jak już Sąd wskazał, umowę rozwiązano na mocy ugody stron umowy najmu.

Uprawniony jest więc wniosek organów podatkowych, że Skarżąca otrzymała swojego rodzaju rekompensatę za rezygnację z prawa do najmu lokalu i związanych z tym roszczeń, nie zaś zwrot nakładów poczynionych w latach 1964-2006 na odbudowę oraz remont i modernizację lokalu i części wspólnych budynku.

Zdaniem Sądu, taka intencja stron ugody wynikała także z jej treści. H. sp. z o.o. chciała wejść w posiadanie lokalu bez prowadzenia postępowania koniecznego do rozwiązania umowy najmu zawartej w szczególnych warunkach i przewidującej możliwość jej wypowiedzenia (§ 11) oraz rozwiązania (§ 17) w ściśle określonych okolicznościach. Skarżąca natomiast otrzymywała rekompensatę za rezygnację z praw przysługujących jej na mocy umowy najmu, związanych z rozwiązaniem tej najmu z pominięciem niezbędnych procedur. Zobowiązała się opróżnić lokal do 28 lutego 2007r.

Zaznaczyć należy, że nawet przyjęcie, iż na mocy ugody zwrotowi podlegać miałyby również nakłady poniesione przez Skarżącą, nie miałoby wpływu na opodatkowanie całego przychodu uzyskanego przez Skarżącą na mocy ugody.

Stwierdzenie, czy wypłacona Skarżącej kwota mogła stanowić zwrot nakładów na budynek i lokal wymaga bowiem ustalenia, czy roszczenia takie jej przysługiwały lub mogły przysługiwać w dacie zawarcia ugody, mocą której umowę najmu rozwiązano.

Zdaniem Sądu, w świetle treści ugody przyjąć należało, że ugoda dotyczy roszczeń wynikających z konkretnej wskazanej w niej umowy najmu, nie zaś jakichkolwiek roszczeń mogących przysługiwać Skarżącej w związku z faktem, że zamieszkiwała w przedmiotowym lokalu.

Prawo do otrzymania zwrotu nakładów na odbudowę budynku i lokalu Skarżąca wywodziła z treści dekretu z 26 października 1946 r. oraz ustawy z 26 lutego 1951 r. o budynkach i lokalach nowowybudowanych lub odbudowanych (Dz.U. Nr 10, poz. 75).

Bezspornym jest, że otrzymanie przez męża Skarżącej prawa do użytkowania lokalu wiązało się z przepisami dekretu z 26 października 1945r., na mocy którego uzyskał on promesse wyłączeniową. Po stwierdzeniu, że "lokal doprowadzony został do stanu używalności na skutek gruntownej naprawy na podstawie projektu i pozwolenia" W.H. wydano decyzję wyłączającą lokal spod działania dekretu z 21 grudnia 1945 r. o publicznej gospodarce lokalami i kontroli najmu (przewidującej tzw. nakazy kwaterunkowe), a także przyznającą mu prawo do użytkowania lokalu.

W dokumentach przedłożonych przez Skarżącą mowa jest o doprowadzeniu do stanu używalności jedynie lokalu, nie zaś budynku bądź też jego wspólnych części. W.H. nie miał zatem wynikającego z promessy obowiązku naprawy budynku lub jego wspólnych części, a przy tym Skarżąca nie wykazała, że rzeczywiście zostały przez niego lub przez nią poniesione związane z tym wydatki, do których zaliczyła wydatki na nawiązanie kontaktu z PCK w sprawie pochówku zwłok znajdujących się na terenie posesji, oczyszczenie z gruzów i popiołów chodnika i części jezdni, bramy, podwórka i czteropiętrowego budynku.

Sąd podkreśla, iż nie kwestionuje ani konieczności wykonania takich prac, ani też samego faktu ich wykonania oraz udziału w nich męża Skarżącej i pomagających mu osób. Zakres opisanych przez Skarżącą prac odzwierciedla ówczesną powojenną rzeczywistość i tego rodzaju prace rzeczywiście były w tamtym okresie wykonywane. Jednakże udział w wykonaniu tych prac nie może być utożsamiany z zakresem prac, jakie W.H. obowiązany był wykonać na podstawie promessy wyłączeniowej.

Organy podatkowe prawidłowo oceniły również, że ugoda z 17 stycznia 2007r. nie mogła obejmować nakładów poniesionych w związku z otrzymaniem użytkowania lokalu na podstawie dekretu z 26 października 1945r.

Zarówno bowiem Decyzja nr [...] z [...] lutego 1949r. Zarządu Miejskiego m. W. jak i wskazane w niej orzeczenie nr 2 Wydziału Inspekcji Budowlanej Zarządu Miejskiego z 19 października 1948r. o dokonaniu gruntowej naprawy wydane zostały w stanie prawnym, kiedy to zgodnie z art. 10 pkt 1 dekretu z 26 października 1945r. okres użytkowania budynku przez osoby fizyczne, które dokonały napraw nie mógł trwać dłużej niż 20 lat. Jakkolwiek, jak już Sąd zaznaczył, W.H. otrzymał użytkowanie lokalu, a nie budynku, bezspornym jest, że małżonkowie H. korzystali z przedmiotowego lokalu w okresie dłuższym niż 20 lat. Już zatem ta okoliczność zasadnym czyni stanowisko organów podatkowych, że w dacie zawarcia ugody Skarżącej nie służyły roszczenia wynikające z powyższych promessy, decyzji i orzeczenia.

Znajdujący zastosowanie do osób fizycznych art. 9 ust. 5 ww. dekretu, stanowił przy tym, że z chwilą wygaśnięcia użytkowania nieruchomość powinna być zwrócona właścicielowi wolna od obciążeń z tytułu dokonanej naprawy. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że po upływie okresu użytkowania także lokal powinien być zwrócony właścicielom wolny od tego rodzaju obciążeń. To zaś oznacza, że Skarżąca nie miała roszczeń z tytułu doprowadzenia lokalu do stanu używalności. Wynika z tego ponadto, że także z uwagi na upływ czasu Skarżącej nie służyły roszczenia związane z pracami dotyczącymi budynku, w którym lokal ten był położony.

Na podstawie art. 9 ust. 1 dekretu z 26 października 1945r., osoby które naprawiły budynek z tytułu naprawy po jej ukończeniu uzyskują prawo użytkowania nieruchomości, której część składową stanowi naprawiony budynek, na taką część okresu amortyzacji budynku, która odpowiada procentowi jego uszkodzenia.

Natomiast lokale doprowadzone do stanu używalności wskutek gruntownej naprawy budynku uszkodzonego nie podlegały ograniczeniom przewidzianym w przepisach o gospodarce lokalami i w przepisach o wysokości komornego (art. 6 ust. 1 ww. dekretu). Ten właśnie przepis znalazł zastosowanie w przypadku naprawy dokonanej przez W.H.. Wskazano go w treści promessy wyłączeniowej wraz z przepisami rozporządzenia Ministrów Odbudowy I Administracji Publicznej z dnia 25 lutego 1946 r. wydanego w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości w sprawie naprawy budynków uszkodzonych wskutek wojny. W § 9 tego rozporządzenia postanowiono natomiast, że najemca lokalu, który za zgodą właściciela budynku bądź w jego nieobecności zamierza przystąpić do gruntownej naprawy lokalu w celu doprowadzenia go do stanu używalności, może uzyskać zwolnienie go od ograniczeń przewidzianych w przepisach o publicznej gospodarce lokalami - przy odpowiednim zastosowaniu przepisów § 1-6 tego rozporządzenia. Prace opisane przez Skarżąca jako odbudowa lokalu oraz jego remont wykonany "w ciągu 2 lat" wykonane zostały właśnie w związku z uzyskaną promessą.

Bezspornym jest, że W.H. i jego żona nigdy nie byli właścicielami budynku przy ul. W. [...] w W.. W.H. otrzymał promessę i następnie decyzje odnoszące się wyłącznie do konkretnego lokalu, nie zaś do budynku.

Ponownie podkreślić zatem należy, że niezależnie od wskazanych przez organy podatkowe przepisów art. 9 i art. 10 dekretu z 26 października 1945r., Skarżącej nie przysługiwały żadne roszczenia dotyczące budynku. Natomiast korzyścią jej męża z tytułu naprawy lokalu (jego doprowadzenia do stanu używalności) były zwolnienia z ograniczeń przewidzianych w przepisach o publicznej gospodarce lokalami.

Skarżąca powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z 31 sierpnia 1973 r. sygn. akt III CZP 40/73 (OSNC 1974/5/82), zgodnie z którą w wypadku przekazania na podstawie porozumienia nieruchomości do odbudowy bez zastrzeżenia, że dokonane nakłady będą stanowiły wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości przez osobę podejmującą się odbudowy, roszczenie z tytułu dokonanych nakładów staje się wymagalne w dacie wynikającej z wyraźnego lub dorozumianego porozumienia.

Uchwała ta nie mogła mieć zastosowania do Skarżącej. Przede wszystkim została bowiem wydana na tle stanu prawnego obowiązującego w 1946r., kiedy to dekret z 26 października 1945r. nie przewidywał oddawania nieruchomości uszkodzonych osobom fizycznym do odbudowy. Stosownej zmiany dokonano dekretem z dnia 11 kwietnia 1947r. w sprawie zmiany dekretu z dnia 26 października 1945 r. o rozbiórce i naprawie budynków zniszczonych i uszkodzonych wskutek wojny (Dz.U. Nr 32, poz. 145). Dlatego też w stanie faktycznym, na tle którego zapadła uchwała, jak podkreślił Sąd Najwyższy, budynek nie został przekazany na podstawie orzeczenia administracyjnego i z tego względu istotna była treść porozumienia.

Natomiast W.H. użytkował lokal na podstawie decyzji właściwego organu administracji, a po jego śmierci Skarżąca zawarła z Rejonem Obsługi Mieszkańców "P." umowę najmu (akt stwierdzający przedmiot i warunki najmu lokalu). Nie może być tu zatem mowy o wymagalności roszczenia z tytułu dokonanych nakładów w dacie wynikającej z wyraźnego lub dorozumianego porozumienia, z którym Skarżąca zrównała orzeczenie nr 2 z 19 października 1948r. stwierdzające dokonanie naprawy lokalu.

Zdaniem Sądu, prawidłowe było zatem ustalenie organów podatkowych, że wskazane wyżej przepisy dekretów nie mogły stanowić podstawy roszczeń Skarżącej o zwrot nakładów na nakładów poczynionych na odbudowę oraz remont i modernizację lokalu i części wspólnych budynku.

Podstawy tej nie mogą również stanowić przepisy ustawy z dnia 26 lutego 1951r. o budynkach i lokalach nowowybudowanych lub odbudowanych (Dz.U. Nr 10, poz. 75). Skarżąca powołała się przy tym stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 3 października 1963r. sygn. akt II CR 845/62 (Lex 105516), zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ww. ustawy osoba, która uzyskała prawo użytkowania nieruchomości na podstawie art. 9 i art. 10 ww. dekretu, ponosi wszelkie świadczenia włożone na wynajmującego przez przepisy o najmie lokali.

Wyrok ten dotyczył sytuacji, gdy osoba, której użytkowanie służyło utraciła to użytkowanie i następnie domagała się wynagrodzenia za używanie budynku przez pozwanego (Skarbu Państwa – Zarządu Budynków Mieszkalnych). Powód kwestionował pomniejszenie pożytków, jakie uzyskałby, gdyby sam użytkował odbudowaną przez siebie nieruchomość, o podatek od nieruchomości i wpłaty na FGM oraz podważał samo wyliczenie tych pożytków.

Przede wszystkim jednakże z wyroku powyższego wynika, że od wejścia w życie ustawy z dnia 26 lutego 1951r. o budynkach i lokalach nowowybudowanych lub odbudowanych obowiązki, jakie ciążą zwykle na wynajmującym obciążały osoby, które uzyskały użytkowanie na podstawie dekretu z 26 października 1945r. Wykładnia Sądu Najwyższego potwierdza zatem stanowisko organów podatkowych, że ponoszone przez Skarżącą i jej męża wydatki były wydatkami, które obciążały ich jako użytkowników mieszkania. Podkreślić przy tym należy, iż Sąd Najwyższy nie stwierdził, że użytkowanie wynikające z dekretu przekształciło się w najem. Okoliczność, że użytkownikowi przypisano obowiązki wynajmującego nie oznacza, że istotnie stał się on wynajmującym. Byłoby to zresztą niemożliwe, bo konsekwentnie należałoby go uznać za najemcę, jako że to właśnie użytkownik korzystał z lokalu. Skarżąca dostrzega tę okoliczność, skoro twierdzi, iż od 26 lutego 1951r. "praktycznie" był to najem, a nie użytkowanie.

Roszczenia Skarżącej o zwrot nakładów poczynionych w latach 1945-2006 nie wynikają również z postanowień umowy najmu z 27 czerwca 1984r., której stroną jako wynajmujący została ostatecznie H. sp. z o.o. Zaznaczyć należy, że Skarżąca nie wskazała żadnych prac wykonanych po 1995r.

Rację mają organy podatkowe, że zakres prac opisanych przez Skarżącą jako modernizacja lokalu w latach 1965-1995 mieści się w ramach prac, do wykonania których wykonania Skarżąca była zobligowana jako najemca na podstawie § 7 umowy z 27 czerwca 1984r. Zasadnym było przyjęcie zakresu prac obciążającego najemcę zgodnie z tą umową, skoro Skarżąca nie podała, kiedy poszczególne prace zostały wykonane. W świetle zaś ww. postanowienia umowy, najemcę obciążały naprawy zarówno podług, okien, wbudowanych mebli, a także (w określonym zakresie) instalacji wodno-kanalizacyjnej, urządzeń grzewczych, instalacji elektrycznej. Obowiązkiem najemcy było również odnawianie lokalu (malowanie).

W tej sytuacji bez znaczenia jest dokonana przez Skarżącą wycena nakładów, oparta na przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy o ochronie lokali. Zaznaczyć jedynie należy, że w wyroku z 23 marca 2010r. Sąd za niezasadne uznał analogiczne do podniesionych w skardze, zarzuty Skarżącej naruszenia art. 34 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 67 ust. 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 21 ust.5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001r. o ochronie praw lokatorów – w kontekście art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa. Sąd stwierdził bowiem, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych i Składu orzekającego w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez Skarżącą stanu budynku wskazać należy, że w umowie sprzedaży zawartej 22 marca 2006r. przez H. sp. z o.o. i I. J. Z. (akt notarialny Rep. A [...]) sprzedająca (I.J.Z.) oświadczyła, że nie wie o żadnych okolicznościach mogących skutkować wszczęciem postępowań sądowych, administracyjnych i egzekucyjnych poza możliwością sankcji w związku z aktualnym złym stanem budynków, a w szczególności stropów nad piwnicami, balkonów, dachu, tynków oraz jego instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, a także zagrzybienia pomieszczeń. Potwierdza to wyjaśnienie przedstawiciela H. sp. z o.o., że zarówno budynek, jak i znajdujące się w nim lokale, także lokal Skarżącej, były w bardzo złym stanie. To zaś oznacza, że nie były prowadzone istotne remonty lub modernizacje. Skarżąca także nie wskazała żadnych prac wykonanych po 1995r.

W tej sytuacji, skoro z przepisów prawa i umowy najmu nie wynikały nakłady na lokal i budynek, do których zwrotu na rzecz Skarżącej byłaby zobligowana H. sp. z o.o., za prawidłowe należało uznać ustalenie organów podatkowych, że kwota otrzymana przez Skarżącą na mocy ugody z 17 stycznia 2007r. nie mogła stanowić zwrotu tego rodzaju nakładów. Innymi słowy, roszczeniami zaspokojonymi na mocy ugody nie mogły być roszczenia o zwrot nakładów.

Na konstatację powyższą nie mogą wpłynąć podkreślane przez Skarżącą wyjaśnienia przedstawiciela H. sp. z o.o. Osoba ta stwierdziła, iż nie wyklucza, że wypłacona kwota stanowiła zwrot nakładów oraz że "zapewne" dotyczyła roszczeń, jakich Skarżąca mogła dochodzić od właścicieli nieruchomości, a także iż umowa najmu prawdopodobnie zawierała standardowe postanowienia w tym zakresie. Jednakże wyjaśniła również, że nie zna treści umów najmu z lokatorami i jedynie "domniemywała" jej postanowienia.

Zasadnie zatem organy podatkowe wzięły pod uwagę treść rzeczywiście łączącej strony umowy najmu z 27 czerwca 1984r., stosownie do tego co nakazał Sąd w wyroku z 23 marca 2010r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodu są również inne niż wymienione w przepisach poprzedzających źródła. Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy określa, co należy uznać za przychód z innych źródeł przychodów.

W wyroku z 23 marca 2010r. Sąd stwierdził, że w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymieniono świadczenia, o którym mowa w niniejszej sprawie (wypłata kwoty tytułem zrzeczenia się wszelkich roszczeń do lokalu mieszkalnego). Jednakże użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie ,,w szczególności" powoduje, iż katalog wymienionych w nim przychodów jest katalogiem otwartym i wymienione w nim przychody z innych źródeł mają jedynie charakter przykładowy. Sąd podkreślił, że przychodem także z innych źródeł w rozumieniu omawianych przepisów jest przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Sąd wykluczył natomiast możliwość opodatkowania na podstawie tego przepisu wypłaty dokonanej przez H. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, która stanowiłaby zwrot kosztów poniesionych na odbudowę, a następnie remont i modernizację lokalu oraz części wspólnej budynku, w jakim lokal się znajduje.

Jak już jednak Sąd wskazał, realizując zalecenia zawarte w powyższym wyroku organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że kwota wypłacona Skarżącej na mocy ugody nie stanowiła zwrotu poniesionych przez nią kosztów.

W wyroku z 23 marca 2010r. Sąd wskazał również, iż w świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, w związku z tym w sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że wypłacona Skarżącej kwota stanowiła zwrot wydatków, zasadne byłoby wskazanie, że dla uzyskania tego przychodu poniesione zostały koszty uzyskania przychodu.

Skarżąca jednakże nie wskazała żadnych kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu na podstawie ugody z 17 stycznia 2010r. Podała jedynie wartość lokalu i nakładów na ten lokal wyliczoną z uwzględnieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy ochronie praw lokatorów. Nakłady te, wynikające z faktu zamieszkiwania przez Skarżąca i jej męża w przedmiotowym lokalu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kwota wypłacona Skarżącej na podstawie ugody stanowiąca rekompensatę za rozwiązanie umowy i związane z tym roszczenia, nie stanowiła również odszkodowania zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowania wypłacone na podstawie umów i ugód zostały bowiem ze zwolnienia wyłączone (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g).

VI. W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że pracownicy między innymi urzędu skarbowego oraz izby skarbowej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym wyłączenie powyższe dotyczy pracownika, który brał udział w rozpatrywaniu sprawy w niższej instancji, a zatem osoby, która miałaby uczestniczyć w załatwieniu zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że przepis ten odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony lub oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Świadczy o tym użyty w powyższym przepisie zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Zakres zastosowania omawianego przepisu nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w postępowaniu uczestniczy pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2009r. sygn. akt II FSK 786/08 i II FSK 785/08).

VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.