Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 214/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.89 a ust.1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.144 ust.1 i 2, art. 176 ust.2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Praktykant Kamila Majchrzyk po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 214/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia "[...]" w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2009r. kwoty róznicy podatku naliczonego nad należnym.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy.

A. B, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży płyty i obrzeży meblowych oraz produkcji i sprzedaży opakowań tekturowych pod nazwą: Zakład Produkcyjno-Handlowy A. – A. B., złożyła w dniu 24 czerwca 2009r. deklarację VAT-7 za maj 2009r., w której wykazała:

– dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju: -1.896.942 zł;

– podatek należny od dostaw na terytorium kraju: -417.327 zł;

– wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 24.765 zł;

– podatek należny od nabycia wewnątrzwspólnotowego: 5.448 zł;

– razem podstawa opodatkowania: -1.872.177 zł;

– razem podatek należny: -411,879 zł;

– nabycie towarów i usług pozostałych: 1.008.895 zł;

– podatek naliczony: 221.787 zł;

– nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni: 648.563 zł.

Z wyjaśnień dołączonych do deklaracji wynikało, że strona uwzględniła korektę podatku należnego w kwocie 648.563 zł na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami). Powyższa kwota dotyczyła niezapłaconych faktur VAT uznanych za nieściągalne wierzytelności od firmy B. Export Import M.D. z siedzibą w E.. Do pisma podatniczka załączyła wykaz faktur nieuregulowanych przez firmę B. i podała, że wierzytelności wynikają z faktur VAT wystawionych na rzecz tej firmy w okresie od dnia 14 czerwca 2007 roku do dnia 15 stycznia 2008 roku, których termin płatności upłynął w okresie od dnia 14 lipca 2007 roku do dnia 14 lutego 2008 roku.

Strona podała, że została wprowadzona w błąd przez organ podatkowy, ponieważ okoliczność, iż w dniu składania pierwotnej deklaracji VAT-7 dłużnik był w stanie upadłości nie miała znaczenia dla prawidłowości wykazanej korekty podatku należnego. Stąd uzasadnione było złożenie deklaracji korygującej VAT-7 za maj 2009 roku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracji VAT-7 za maj 2009 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż strona w złożonej deklaracji korygującej wykazała korektę podatku należnego w wysokości 648.563 zł, która została wykazana również w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 roku. Konfrontacja zestawień faktur VAT nie zapłaconych przez Firmę Produkcyjno Handlowo Usługową B., sporządzonych za miesiąc maj i sierpień 2009 roku ujawniła, iż są to zestawienia identyczne, co oznaczało, że strona za dwa różne miesiące wykazała korektę podatku należnego dotyczącą tych samych niezapłaconych faktur VAT.

Organ I instancji uwzględnił przy tym, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku w kwocie 77.869 zł, pozbawiając ją prawa do korekty podatku należnego w wysokości 648.563 zł i wskazując, iż dopiero w rozliczeniu za miesiąc wrzesień strona miała prawo do korekty podatku należnego w wysokości 66.262 zł. W związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż J. B. (mąż podatniczki) równocześnie sprawował funkcje zarządu i kontroli w firmie A.B. i w firmie B. oraz, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zakwalifikował powyższą okoliczność, jako działanie, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. łączenie funkcji nadzoru, zarządu bądź kontroli u kontrahentów. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010r. o sygn. akt I SA/Ol 738/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatniczki złożoną na powyższą decyzję.

W związku z powyższym, organ I instancji decyzją z dnia "[...]", na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, określił za maj 2009 roku kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.118 zł, pozbawiając Stronę możliwości skorygowania podatku należnego o kwotę 648.563 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną wskazał art. 89a ust. 1, ust 1a, ust.2-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż pismem z dnia 5 maja 2009r. strona zawiadomiła firmę B. o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego, które wynikało z niezapłaconych faktur zgodnie z załącznikiem. Powyższe pismo zostało doręczone w dniu 12 maja 2009 roku.

Odpowiadając na powyższe pismo, firma poinformowała stronę, iż w związku z postanowieniem z dnia "[...]", sygn. "[...]" Sądu Rejonowego Wydział "[...]’ z dnia "[...]", o ogłoszeniu upadłości, nie ma prawa dokonywania żadnych czynności księgowych. Sąd Rejonowy, Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych Wydziału "[...]", postanowieniem z dnia "[...]" ogłosił upadłość z opcją likwidacji majątku dłużnika M. S. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Produkcyjno Handlowo Usługowa B.

Kolejnym pismem z dnia 26 czerwca 2009 roku strona zawiadomiła firmę B., iż w deklaracji VAT-7 za maj 2009 roku dokonała korekty podatku należnego w kwocie 648.563 zł. Zaś w piśmie z dnia 29 czerwca 2009 roku, podatniczka poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawiadomieniu firmy B. o dokonanej korekcie podatku należnego w związku z brakiem płatności za dostawę towarów wynikających z wystawionych faktur.

Następnie w dniu 11 sierpnia 2009 roku strona złożyła w organie podatkowym korektę deklaracji VAT-7 za maj 2009 roku, wyjaśniając, iż na żądanie organu pierwszej instancji, skorygowała przedmiotową deklarację, rezygnując z korekty podatku należnego.

Podatniczka pismem z dnia 14 sierpnia 2009 roku zawiadomiła Syndyka Upadłości M. D.- J.W. o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego, która wynikała z niezapłaconych przez firmę B. faktur VAT, zgodnie z załącznikiem. Powyższe pismo zostało doręczone Syndykowi w dniu 19 sierpnia 2009 roku .

Następnie pismem z dnia 14 września 2009 roku strona zawiadomiła syndyka, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 roku dokonała korekty podatku należnego w kwocie 648.563 zł . Kolejnym pismem, z dnia 15 września 2009 roku, poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawiadomieniu syndyka, o dokonanej korekcie podatku należnego, w związku z brakiem płatności za dostawę towarów wynikających z wystawionych faktur.

W dniu 8 czerwca 2010r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za maj 2009 roku, w której ponownie skorygowała podatek należny o wartość 648.563 zł, wykazaną w pierwotnej deklaracji złożonej za maj 2009 roku, powołując się na art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, iż strona dokonywała dostawy towaru na rzecz M. D. zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przedmiotowe wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny przez stronę. Strona i M.D. na dzień dokonania korekty, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a przedmiotowe wierzytelności nie zostały przez stronę zbyte.

Zgodnie zaś z art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta może nastąpić za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14 dniowy termin na uregulowanie zaległych należności przez dłużnika (termin liczony od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia.

Organ odwoławczy uwzględnił, iż w dniu 19 sierpnia 2009 roku Syndyk Masy Upadłości Firmy Produkcyjno Handlowo Usługowej B. otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania przez stronę na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku należnego wynikającej z niezapłaconych faktur w wysokości brutto 3.596.580,02 zł, podatek VAT 648.563.61 zł. W związku z tym,14 dniowy termin, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług na uregulowanie należności przez dłużnika upłynął w dniu 2 września 2009 roku, a nie w dniu 27 maja 2009 roku.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl zaś art. 75 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania wchodzącym do masy upadłości. Art. 77 ust. 1 stanowi zaś, że czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu, są nieważne. Zgodnie z art. 173 tej ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Uwzględniając powyższe, za nieskuteczne organ odwoławczy uznał zawiadomienia strony z dnia 5 maja 2009 roku (odebrane przez firmę B. w dniu 12 maja 2009 roku) oraz z dnia z dnia 26 czerwca 2009 roku, skierowane do M. D.. Zawiadomienie powinno być bowiem skierowane do wyznaczonego przez Sąd syndyka.

Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wskazują one jedynie, iż obowiązkiem upadłego jest uregulowanie należności na nim ciążących, natomiast syndyk, obejmując majątek upadłego i zarządzając nim, działa za upadły podmiot.

Powołując się z kolei na wyrok Sądu Najwyższy z dnia 16 stycznia 2009 roku, sygn. akt III CSK 244/08 organ wskazał, że podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, dopiero z momentem doręczenia syndykowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należało wiązać skutki prawne. W związku z tym, stronie nie przysługiwało prawo do skorygowania podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2009 roku w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 8 czerwca 2010 roku, bowiem termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie upływał we wrześniu 2009 roku.

Ponadto Strona zarówno za miesiąc sierpień 2009 roku, jak i maj 2009 roku, próbowała skorzystać z "ulgi za złe długi", uregulowanej w art. 89a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tymi samymi fakturami. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 738/10), zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że strona miała prawo dokonać korekty podatku należnego, w związku z tą okolicznością, w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2009 roku, nie było możliwe pozytywne rozpatrzenie odwołania od zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wniosków strony zawartych w piśmie z dnia 21 grudnia 2010 roku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestia powiązań majątkowych pomiędzy firmą prowadzoną przez stronę (A.) i firmą B. oraz zmiany syndyka i prowadzonych wobec M. D. postępowań karnych nie mają znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie stwierdził również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zebrał cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył.

Podnoszone zaś w odwołaniu kwestie, iż organ podatkowy nie ustalił daty opublikowania przez Sąd Rejonowy w środkach masowego przekazu o ogłoszeniu upadłości M. D. oraz nie wskazał, kiedy syndyk wykonał obowiązki wynikające z art. 176 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. obowiązku zawiadomienia placówek pocztowych o ogłoszeniu upadłości, w ocenie organu odwoławczego, nie miały w ocenie organu odwoławczego znaczenia dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji naruszenie zasady praworządności - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec następujących naruszeń prawa materialnego, a także naruszeń zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 89a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), poprzez błędną jego subsumcję w związku z mylnym uznaniem doręczenia w dniu 12 maja 2009 r. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego za prawnie bezskuteczne,

- art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późno zm.), poprzez niezgodne z treścią przepisu ustawy podatkowej uznanie, że doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, bezpośrednio upadłemu dłużnikowi jest dotknięte sankcją nieważności, co nie znajduje oparcia ani w powołanych przez organ przepisach, ani w jakichkolwiek innych regulacjach prawa powszechnie obowiązującego,

2. naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym uznaniem, że jedynym zawiadomieniem dłużnika było zawiadomienie doręczone syndykowi, a także wobec braku ustalenia następujących okoliczności poruszonych w motywach skarżonej decyzji:

- braku ustalenia terminu realizacji przez Sąd Rejonowy (Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych V Wydziału Gospodarczego) obowiązku opublikowania ogłoszonej upadłości M. D. w środkach masowego przekazu,

- braku ustalenia terminu realizacji przez J.W., Syndyka Upadłości M.D. obowiązku wynikającego z art. 176 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co w głównej mierze wynika z faktu wadliwej wykładni zastosowanych norm materialnych,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec wystąpienia istotnych braków uzasadnienia, głównie w zakresie braku wskazania relacji między zastosowanymi w sprawie normami prawa podatkowego oraz upadłościowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała ustalenia dotyczące okoliczności zawiadomienia firmy B. o zamiarze skorygowania podatku należnego. Skarżąca wskazała, że pismem z dnia 5.05.2009r., skutecznie doręczonym w dniu 12.05.2009r., zawiadomiła firmę B. o zamiarze skorygowania podatku należnego. Następnie, w czerwcu 2009 r. Podatniczka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2009 r., uwzględniając w niej korektę podatku należnego w kwocie 648.563 zł, która wynikała z niezapłaconych faktur VAT, uznanych za nieściągalne wierzytelności w stosunku do firmy FPHU B. M.D.. Następnie, na żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca skorygowała deklarację VAT-7. Pozyskawszy wiedzę, że została przez organ wprowadzona w błąd, postanowiła ponownie skorzystać ze spornego prawa w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2009 r. Rozpoczęło to odrębne postępowanie, nie będące tu jednakże przedmiotem zainteresowania, z uwagi na odrębność przedmiotu opodatkowania (inny okres rozliczeniowy). Wynik tego postępowania, jako przedmiotowo odrębnego od postępowania niniejszego, nie miał wpływu na wynik tej sprawy. Zdaniem Strony, dłużnik o zamiarze skorygowania podatku należnego. został zawiadomiony dwukrotnie - po raz pierwszy bezpośrednio, drugi raz za pośrednictwem syndyka.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż za obligatoryjnością doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ma przemawiać podstawienie procesowe syndyka, na poparcie czego organ powołał tezę wyroku SN III CSK 244/08. Zdaniem Strony, powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok dotyczy działania przez syndyka na rzecz upadłego przed sądami oraz organami administracji publicznej, a Skarżąca nie zalicza się do żadnych z w/w instytucji państwowych.

Zarzuciła również organowi odwoławczemu, iż nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego przepis, który odnosi się wyłącznie do postępowań sądowych i administracyjnych, miałby mieć zastosowanie również w odniesieniu do zawiadomienia dłużnika przez wierzyciela, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem, zawiadomienie, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest realizowane ani w trybie postępowania sądowego, ani administracyjnego. Tezie o bezskuteczności doręczenia korespondencji upadłemu w jego siedzibie przeczy treść przepisu art. 176 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, który zdaniem Strony kierowany jest do syndyka oraz zawiadomionych przez niego placówek pocztowych. Jeśli zatem, z naruszeniem ciążących na nim obowiązków, syndyk doprowadził do sytuacji, gdzie poczta adresowana do upadłego została mu doręczona z pominięciem syndyka, to nie może to rodzić jakichkolwiek skutków dla nadawcy. Nie jest zatem naruszeniem prawa skierowanie przez wierzyciela zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług do upadłego. Z pominięcia syndyka nie wynika zatem sankcja nieważności dokonanej czynności.

Strona zarzuciła również, że żaden ze wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie został skierowany do wierzyciela, a zatem ten nie mógł ich naruszyć, w szczególności w relacji do art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podniosła, że ustawodawca w treści regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie zawarł szczególnych przepisów dotyczących zasad doręczania powiadomienia dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych, postanawiając, że do przedmiotowego zawiadomienia stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazuje, poza pośrednim wskazaniem poprzez odwołanie do wyroku SN, by Skarżąca dokonując zawiadomienia dłużnika, naruszyła jakiekolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Tak więc Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez zaakceptowanie wadliwej ich wykładni.

Strona wskazała także, że pojęcie "korekta deklaracji" oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji, zatem niezależnie od ilości i treści późniejszych korekt, terminem dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 Ordynacji podatkowej, był termin złożenia deklaracji pierwotnej, czyli dzień 23 czerwca 2009 roku. Na poparcie przedstawionego stanowiska Strona powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269ze zm. ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwane dalej p.p.s.a.

W pierwszej kolejności oceny wymagała zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podstawowe bowiem znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wyżej wymienionionych przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności oraz w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, od którego zależało uprawnienie strony skarżącej do skorygowania, w rozliczeniu za maj 2009r., podatku należnego, z tytułu dostaw towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Stronę w okresie od dnia 14 czerwca 2007 roku do 15 stycznia 2008 roku na rzecz Export Import M.D. Przyczyny zajętego przez organ odwoławczy stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną.

Ustalony stan faktyczny w sprawie zostały następnie prawidłowo oceniony z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W świetle art. 89a ust. 1 a w/w ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie zaś z art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4. wierzytelności nie zostały zbyte;

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Jak ustaliły organy podatkowe, strona dokonywała dostawy towaru na rzecz M.D. zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przedmiotowe wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny przez stronę. Zarówno strona, jak i M. D. na dzień dokonania korekty, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a przedmiotowe wierzytelności nie zostały zbyte przez stronę skarżącą.

Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, precyzyjnie określa okres rozliczeniowy, za który podatnik może dokonać korekty podatku należnego. Taka korekta może nastąpić za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14 dniowy termin na uregulowanie zaległych należności przez dłużnika (termin liczony od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia "[...]’., sygn. "[...]" Sąd Rejonowy ogłosił upadłość firmy M. D. " B." . Syndykiem Upadłości został wyznaczony J. W. W związku powyższym, przy reprezentacji mają zastosowanie przepisy art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z regulacji tej wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 2 wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Stosownie do treści art. 176 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze Syndyk zawiadamia placówki pocztowe o ogłoszeniu upadłości. Placówki te doręczają syndykowi adresowaną do upadłego korespondencję i wszelkie przesyłki. Syndyk wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczą majątku masy upadłości lub których zatrzymanie nie jest potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości. Należy podkreślić, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy tej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT) dotyczy majątku masy upadłości. Powyższe zawiadomienie powinno być zatem doręczone syndykowi, a nie upadłemu. Z chwilą zatem doręczenia syndykowi zawiadomienia o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należało wiązać w niniejszej sprawie skutki prawne.

Dlatego też, za bezzasadny uznać należało zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez uznanie, że doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego syndykowi nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

W rezultacie, skarżąca nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za maj 2009r., gdyż zawiadomienie dłużnika nastąpiło w dniu 19.08.2009r., a 14 dniowy termin na uregulowanie długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 upłynął w dniu 02.09.2009r. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca w deklaracji za maj 2009r. powołując się na art. 89a ust. 1 ustawy VAT nie mogła skorygować kwotę deklarowanych dostaw z faktur VAT wystawionych przez Zakład A. na rzecz M.D. w okresie od dnia 14.06.2007r. do dnia 15.01.2008r. W konsekwencji organ odwoławczy miał prawo na postawie powołanych przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej wydać decyzję określającą w podatku od towarów i usług za maj 2009r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.118 zł.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności, nie wpływa na rozstrzygnięcie skargi zarzut nieustalenia daty opublikowania przez Sąd Rejonowy w środkach masowego przekazu informacji o ogłoszeniu upadłości M.D., czy też wykonania przez syndyka obowiązków wynikających z art. 176 ust.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W związku z powyższym, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.