Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 614/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 200 i 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 150, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. (powoływana dalej jako "spółka, "skarżąca", "strona"), reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] (powoływanego dalej jako "organ") z dnia [...] czerwca 2019 r. [...] stwierdzające, że odwołanie skarżącej z dnia [...] lutego 2019r. od decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2018 r. [...] zostało wniesione z uchybieniem terminowi.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 23.262 zł.

W dniu 2 stycznia 2019 r. przesyłka zawierająca ww. decyzję, skierowana do skarżącej spółki, wróciła do organu z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie".

W piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. organ zwrócił się do Urzędu P. o pisemne potwierdzenie dokonania powtórnego awiza ww. przesyłki z wymienieniem daty. Wskazał, że [...] grudnia 2018 r. nadał przesyłkę listową o numerze [...] zaadresowaną M. sp. z o. o. Z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi w dniu 12.12.2018 r., pierwsze awizo zostało pozostawione pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Zaznaczył, że na podstawie strony P. - Śledzenie przesyłek - Tracking ustalił, że powtórne awizo zostało pozostawione w dniu 20.12.2018 r. jednakże fakt ten, nie został odnotowany na kopercie przesyłki ani na blankiecie potwierdzenia odbioru. Do ww. pisma załączono kopię koperty zwróconej przesyłki.

W odpowiedzi na powyższe Urząd P. odesłał przesłaną przez organ kserokopię koperty z przybitą pieczęcią "Awizowano powtórnie". Na pieczęci tej dopisano odręcznie datę 20.12.2019 r. i umieszczono pod nią nieczytelny podpis (k. 2470 i 2471 akt administracyjnych).

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2019 r. skarżąca zwróciła się do organu o przekazanie kopii decyzji wydanych wobec spółki [...] grudnia 2018 r..

Następnie w dniu 22 lutego 2019 r. (data nadania) spółka wniosła dwa odwołania od decyzji [...] grudnia 2018 r. nr [...] podnosząc w nich tożsame zarzuty przy czym, w jednym z tych odwołań zawarła wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia.

W odwołaniach tych skarżąca podniosła, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji przez awizo w rozumieniu art. 150 Ordynacji podatkowej, tym samym termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg w dniu 15 lutego 2019 r. W tej bowiem dacie Członek Zarządu "M." Sp. z o.o. odebrał kserokopię decyzji poświadczonej za zgodność z oryginałem.

Skarżąca podniosła, że na znajdującej się w aktach postępowania kopercie widnieje jedynie informacja o jednokrotnej awizacji przesyłki w postaci: "awizowano nie zastano", co opatrzono datą 12.12.2018 r. oraz nieczytelnym podpisem. Brak jest natomiast pieczęci bądź zapisu listonosza w przedmiocie awizacji powtórnej. W ocenie skarżącej brak tej adnotacji powoduje, że do prawidłowego zastępczego doręczenia decyzji w ogóle nie doszło.

Skarżąca zaznaczyła, że po powzięciu wiedzy, iż nie zostało dokonane prawidłowe doręczenie decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia złożyła stosowną reklamację na poczcie.

W dniu 5 marca 2019 r. do organu wpłynęła odpowiedz P. S.A. na reklamację złożoną przez spółkę (k. 191 I tomu akt administracyjnych organu II instancji). W piśmie tym wskazano, że reklamacja została rozpatrzona i uznana za uzasadnioną oraz, że ustalono, iż reklamowana przesyłka została skierowana do doręczenia i tego samego dnia awizowana w "oddawczym urzędzie adresata w dniu 12 grudnia 2018 roku. Powtórnej awizacji dokonano dnia 20 grudnia 2018 roku i ostatecznie zwrócono do nadawcy z adnotacją "nie podjęta w terminie" dniu 28 grudnia 2018 roku. Zwrot doręczono w dniu 2 stycznia 2019 r. Jednocześnie P. S.A. poinformowała, że ustawa Prawo pocztowe nie przewiduje wypłaty odszkodowania z tytułu braku drugiej awizacji.

Z kolei w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, P. wyjaśniła, że podmiot o nazwie M. [...] nie zawierał z P. umowy na masowe nadawanie przesyłek dlatego też brak jest rejestru przesyłek nadanych przez ten podmiot. Zaznaczyła, że wymieniona firma nie zgłaszała uwag dotyczących doręczania przesyłek. Wyjątek stanowi złożona reklamacja na przesyłkę nr [...] (wymienioną w piśmie), którą uznano za uzasadnioną z powodu braku na przesyłce adnotacji o jej powtórnym awizowaniu.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...], działając jako organ odwoławczy, stwierdził, że odwołanie skarżącej z dnia [...].02.2019 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].12.2018 r., nr [...], zostało wniesione z uchybieniem terminowi.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że brak na kopercie pieczęci, bądź zapisu listonosza o powtórnej awizacji, skutkuje stwierdzeniem, iż do prawidłowego zastępczego doręczenia decyzji w ogóle nie doszło. W ocenie organu uzyskane dowody w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają fakt pozostawienia dokumentu awizo w dniu 20.12.2018 r. W sprawie istotne znaczenie ma bowiem fakt dokonania czynności awizowania, a nie fakt braku zapisu listonosza na kopercie.

Zdaniem organu analiza potwierdzenia odbioru oraz informacji uzyskanej z Urzędu P. pozwala na stwierdzenie, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 12.12.2018 r. i 20.12.2018 r., a także, że została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie P. w [...], a zawiadomienia o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy w dniu 28.12.2018 r., wobec jej nie podjęcia w terminie wraz z podpisem wydającego. W związku z powyższym, w ocenie organu, spełnione zostały wszystkie warunki dla przyjęcia, że doszło do prawidłowego zastępczego doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, że decyzja z dnia [...].12.2018 r. została skutecznie doręczona spółce, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 27.12.2018 r., przy czym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, licząc od dnia 27.12.2018 r., upłynął w dniu 10.01.2019 r. Natomiast strona złożyła odwołanie od ww. decyzji za pośrednictwem P. w dniu 22.02.2019 r. (data stempla pocztowego).

Nadto zaznaczył, że wraz z przedmiotowym odwołaniem z dnia [...].02.2019 r. strona wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...].12.2018 r. nr [...]. Wskazał, że postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania a okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Na powyższe postanowienie M. sp. z o.o. wniosła skargę zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego w trybie art. 150 §1-4 tej ustawy, podczas gdy P. S.A. w [...] nie dokonała prawidłowej awizacji przesyłki, czego konsekwencją jest niemożność przyjęcia przez organ podatkowy, że doszło do doręczenia zastępczego, a tym samym brak możliwości przyjęcia, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].12.2018 r. zostało dokonane bez uchybienia terminu;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności w postaci: reklamacji złożonej przez Prezesa Spółki M. sp. z o.o. w P. S.A. w dniu 21.02.2019 r.; koperty pocztowej w której miała zostać doręczona ww. decyzja, na której widnieje jedynie informacja o dokonaniu jednokrotnej awizacji przesyłki, brak jest pieczęci informującej o dacie dokonania drugiej awizacji, zawierającej jedynie nieczytelny podpis, informacji ze strony internetowej P. - Śledzenie przesyłek, i tym samym niezasadne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 1- 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej doręczenie zaskarżonej w odwołaniu decyzji przez awizo było nieprawidłowe stąd też niedopuszczalnym jest powołanie się przez organ na dobrodziejstwo doręczenia zastępczego. Wyjaśniła, że na znajdującej się w aktach postępowania kopercie widnieje jedynie informacja o jednokrotnej awizacji przesyłki w postaci: "awizowano nie zastano", co opatrzono datą 12.12.2018 r. oraz nieczytelnym podpisem. Brak jest natomiast pieczęci bądź zapisu listonosza w przedmiocie awizacji powtórnej. Ponadto na wzmiankowanej kopercie znajdują jedynie 3 okrągłe pieczęcie urzędów p. z datami: 10.12.2018 r. (pieczęć urzędu p. nadawczego). 12.12.2018 r. oraz 28.12.2018 r. (pieczęcie urzędu p.h odbiorczego wraz z nieczytelnymi podpisami). Dodatkowo na pieczęci z datą 28.12.2018 r. znajduje się druga pieczęć o treści "ZWROT nie podjęto w terminie".

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r., w którym stwierdzono, że odwołanie skarżącej z dnia [...] lutego 2019r. od decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi.

Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do treści z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Redakcja art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", wskazuje, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu w każdym przypadku gdy odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego, jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie. Jednakże warunkiem wydania takiego postanowienia jest stwierdzenie, że decyzja od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona stronie.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na skutek stwierdzenia przez organ, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. została doręczona skarżącej spółce, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 27 grudnia 2018 r.

Ze stanowiskiem tym nie godzi się skarżąca podnosząc, że z uwagi na nieprawidłową awizację przesyłki zawierającej ww. decyzję niedopuszczalnym jest powołanie się przez organ na dobrodziejstwo doręczenia zastępczego.

Spór między stronami niniejszego postępowania stanowi zatem kwestia czy doręczenie zastępcze decyzji z [...] grudnia 2018 r. było zgodne z wzorcem normatywnym zawartym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 1 ww. przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej).

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3)

Z kolei zgodnie z § 4 art. 150 Ordynacji podatkowej w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W odniesieniu do doręczeń dla osób prawnych powołane przepisy stosuje się odpowiednio - art. 151

§ 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem doręczenia pisma na zasadach w nim określonych jest brak możliwości doręczenia tego pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 Ordynacji podatkowej powinna poprzedzić nieudana próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy. W celach dowodowych osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację na dokumencie potwierdzenia odbioru o braku możliwości jego doręczenia w sposób wskazany tych przepisach. Skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej jest uzależnione zatem od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej (por. P Pietrasz Komentarz do art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, Teza 2 , Lex)

Celem omawianego przepisu jest zapobieżenie możliwości tamowania postępowania przez strony poprzez unikanie odbioru korespondencji. W § 4 art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadzono bowiem tzw. fikcję doręczenia. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że każde postępowanie, także podatkowe, musi być tak ukształtowane, aby umożliwić stronie osobisty udział w czynnościach procesowych i jej wysłuchanie przez organ prowadzący postępowanie. Kwestia doręczeń powinna zatem być tak rozwiązana, aby działająca w dobrej wierze i z należytą starannością strona tego postępowania nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, gdy bez własnej winy nie była w stanie zapoznać się z jego treścią (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 114/19, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia gov.pl.)

Doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1134/11 i z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 938/17).

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. została wyekspediowana do skarżącej spółki w tym samym dniu, po czym 2 stycznia 2019 r. wróciła do organu z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Na kopercie widnieje adnotacja listonosza z datą 12 grudnia 2018 r. "awizowano nie zastano" wraz z informacją, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce [...] w dniu 12 grudnia 2018 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Ponadto na kopercie znajdują się 3 okrągłe pieczęcie urzędów p. z datami: 10.12.2018 r. (pieczęć urzędu p. nadawczego), 12.12.2018 r. oraz 28.12.2018 r. (pieczęcie urzędu p. odbiorczego wraz z nieczytelnymi podpisami). Dodatkowo na pieczęci z datą 28.12.2018 r. znajduje się druga pieczęć o treści "ZWROT nie podjęto w terminie".

Jak zatem słusznie podnosi skarżąca na ww. kopercie brak jest adnotacji o powtórnej awizacji przesyłki. Brak ten zauważył również organ o czym świadczy wystosowane przez niego do Urzędu P. pismo z dnia [...] stycznia 2019 r. (k. 2461 akt admin.) wskazujące ten brak oraz na fakt, iż ze strony internetowej Śledzenie Przesyłek wynika, iż druga awizacja przedmiotowej przesyłki miała miejsce 20 grudnia 2019 r.

P. w odpowiedzi na ww. pismo organu, bez żadnej adnotacji ani wyjaśnień co do stwierdzonego braku, odesłała do organu załączoną do tego pisma kopię koperty o przystawiła na niej pieczęć "Awizowano powtórnie dnia" odręcznie odpisano natomiast 20 grudnia 2019 r. i nieczytelny podpis.

W ocenie Sądu fakt niezastosowania w sposób rzetelny przez operatora pocztowego procedury dotyczącej trybu doręczenia, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, powoduje, że nie można mówić o spełnieniu warunków określonych w tymże przepisie uzasadniających przyjęcie domniemania doręczenia, gdyż wadliwość w postaci niewskazania w stosownej rubryce (pkt 3) na potwierdzeniu odbioru daty powtórnego awizowania przesyłki powoduje wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonania czynności przez operatora pocztowego (por. wyrok NSA z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 479/17). Możliwe jest uzupełnianie danych zawartych w urzędowym poświadczeniu odbioru innymi dowodami, np. informacjami uzyskanymi z systemu śledzenia przesyłek, wówczas, gdy z samego poświadczenia odbioru przesyłki (lub z adnotacji zawartych na kopercie) wynika, że wszystkie czynności operatora pocztowego zostały dokonane, lecz na przykład z uwagi na nieczytelność pieczęci można mieć wątpliwości, co do dat tych czynności.

Natomiast w sytuacji, gdy na zwrotnym poświadczeniu odbioru brak jest podpisu doręczyciela, albo brak jest informacji o awizowaniu przesyłki (taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie – tzw. II awizo), należy ponowić doręczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 762/18). W świetle art. 150 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest poprawianie, czy też uzupełnianie tzw. "zwrotki" post factum. Takie działanie niesie ze sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa braku odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale jest również niezgodne z zasadą legalizmu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Po 210/19)

Z uwagi na niekompatybilność danych zwartych w systemie śledzenia przesyłek, z wzorcem doręczenia zawartym w art. 150 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest zastępowanie potwierdzenia odbioru jego duplikatem, a co gorsza kopią koperty z dostawioną pieczęcią, powstałym na podstawie systemu śledzenia przesyłek bądź innych, bliżej nie określonych ewidencji pocztowych.

Podkreślić należy, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (wyrok NSA z 31.06.2006 r., I FSK 565/05, LEX nr 187585), a tego organ w niniejszej sprawie nie uczynił. Wnioski nasuwające się po analizie akt niniejszej sprawy nie pozwalają podzielić stanowiska organu jakoby pozyskane przez niego dowody w sposób niebudzący wątpliwości fakt ten potwierdziły.

Co istotne skarżąca w złożonym odwołaniu podnosiła, iż nie otrzymała powtórnego awiza spornej przesyłki oraz, że zgłosiła do Urzędu P. reklamację w tym zakresie. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ posiadał informację o wyniku tej reklamacji. W piśmie z dnia [...] lutego 2019 r. P. S.A. wskazała bowiem, że reklamacja przedmiotowej przesyłki została rozpatrzona i uznana za uzasadnioną, zaznaczając jednocześnie, że ustawa Prawo pocztowe nie przewiduje wypłaty odszkodowania z tytułu braku drugiej awizacji na przesyłce.

W niniejszej sprawie zarówno na kopercie w której znajdowała się przesyłka jak i ZPO do niej dołączonym, brak jest informacji o ponownym awizo, a nadto z uznania przez operatora reklamacji wynika, że Strona nie otrzymała powtórnego awizo. Powyższe dowodzi, że operator pocztowy nie dopełnił wszystkich czynności. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organ korzysta z tzw. fikcji doręczenia, brak informacji o awizo nie może zostać uzupełniony post factum, ani nie może zostać zastąpiony w inny sposób (innymi dowodami).

Pomimo powyższego organ przyjął, że przesyłka, zawierająca decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r., została doręczona skarżącej w ramach tzw. fikcji doręczenia. W ocenie Sądu takie działanie narusza treść art. 150 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach sprawy nie zaistniały przesłanki do uznania, że przesyłka została doręczona w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

Postawa organu w niniejszym postępowaniu organu narusza także zasady, o których mowa w art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujące organom podatkowym działanie w sposób nienaruszający zaufania do organów, działania na podstawie przepisów prawa oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiał dowodowego. W konsekwencji działanie organu uchybiało art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Sąd nie podziela jednak argumentu skarżącej jakoby o wadliwości doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. miał świadczyć także fakt, że organ w przesłał w jednej kopercie dwie decyzje wydane wobec strony.

Co prawda przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują wszystkich szczegółowych zagadnień związanych ze sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym, w tym również tego, czy dopuszczalnym jest doręczenie kilku pism w jednej korespondencji. Jednak w kwestii tej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają doręczania jednej stronie w ramach jednej korespondencji (kopercie) kilku pism jej dotyczących. Istotnym jest jedynie, aby z doręczanej korespondencji wynikało, że zawiera ona klika odrębnych pism, co też w niniejszej sprawie uczyniono (por. wyroki NSA z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 613/14 i z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1380/16).

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy.