Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1808/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 280
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2016r. do marca 2017r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]stycznia 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o. o z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] maja 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od listopada 2016 r. do marca 2017 r. – do dnia 30 kwietnia 2018 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w ramach prowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. NUS po raz kolejny przedłużył termin zwrotu podatku VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za: listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r. – do dnia 31 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na konieczność weryfikacji zasadności wykazanych zwrotów podatku.

1.3. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r.

1.4. W ramach wszczętego postępowania podatkowego NUS postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 247b w zw. z art. 216 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) przedłużył do dnia 30 kwietnia 2018 r. terminy zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za:

- listopad 2016 r. z 1 grudnia 2016 r. w kwocie 69.834 zł,

- grudzień 2016 r. z 3 stycznia 2017 r. w kwocie 55.047 zł,

- styczeń 2017 r. z 8 lutego 2017 r. w kwicie 61.669 zł.

- luty 2017 r. z 10 marca 2017 r. w kwocie 56.194 zł,

- marzec 2017 r. z 6 kwietnia 2017 r. w kwocie 71.143 zł

do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczeń.

Postanowienie doręczono Spółce w dniu 14 lutego 2017 r.

Uzasadniając ww. postanowienie NUS wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy ujawnione w toku kontroli podatkowej mające wpływ na wysokość zadeklarowanych zwrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Wskazano również na konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń w toku postępowania podatkowego.

1.5. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez przedłużenie terminu, który upłynął. Argumentowała, że poprzednie przedłużenie terminu zwrotu zostało dokonane do 31 stycznia 2018 r., natomiast do upływu tego terminu nie zostało doręczone Spółce kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT. Spółka stwierdziła, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, a próba przedłużenia tego terminu po jego upływie nie jest skuteczna. Jeżeli bowiem termin upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

1.6. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) nie zawiera konkretnych przesłanek zezwalających na weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności, aby organ stał się kompetentny do przedłużenia terminu zwrotu. DIAS stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za okresy od listopada 2016 r. do marca 2017 r. Zaistniały bowiem uzasadnione wątpliwości, dotyczące zasadności zwrotu.

W tym zakresie DIAS powołał się na ustalenia wynikające z decyzji NUS z [...]kwietnia 2018 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za: wrzesień 2016 r. w wysokości 27 zł, październik 2016 r. w wysokości 26 zł, listopad 2016 r. w wysokości 114 zł, grudzień 2016 r. w wysokości 81 zł, styczeń 2017 r. w wysokości 327 zł, luty 2017 r. w wysokości 11 zł oraz marzec 2017 r. w wysokości 282 zł.

DIAS wskazał ponadto, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE) przyznają kompetencję organowi pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych.

Zdaniem DIAS, postanowienie NUS zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracjach odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający zwrot. Nadmienił jednocześnie, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Ponadto podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedłużenia terminu, który zdaniem Spółki już upłynął, DIAS wskazał, że postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 r. zostało wydane przed upływem terminu, który miał być przedłużony. Zdaniem DIAS, skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku związana jest z momentem wydania, a nie doręczenia postanowienia w tym przedmiocie. W tym zakresie DIAS powołał się m.in. na wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 1893/15. Wskazał ponadto, że jak wynika z pisma NUS z 13 marca 2018 r., korespondencja urzędowa, kierowana do Spółki w postaci postanowień z [...] października 2017 r. i 2 stycznia 2018 r. była doręczana w trybie zastępczym. Z uwagi na powyższe, po wydaniu skarżonego postanowienia z [...] stycznia 2018 r. NUS rozważał podjęcie działań, mających na celu ustalanie, czy pod adresem wskazanym przez Spółkę jako adres jej siedziby, jest możliwe nawiązanie z nią kontaktu. Przeprowadzona po wydaniu postanowienia analiza informacji, zgromadzonych w dostępnych urzędowi rejestrach, wykazała że: - Spółka faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, w składanych deklaracjach nie wykazała czynności opodatkowanych podatkiem VAT za miesiące czerwiec 2016 r. – grudzień 2016 r., – wykazywała również jedynie niewielkie nabycia, które NUS wiąże przede wszystkim z zawartymi przez Spółkę umowami na leasing pojazdów, – siedziba Spółki mieściła się pod adresem biura rachunkowego, które było upoważnione do obioru kierowanej do niej korespondencji, przy czym na podstawie wracającej korespondencji uznano, że zaprzestało ono świadczenia wskazanych usług, – Spółka nie zaktualizowała danych o swojej siedzibie w KRS, konsekwentnie posługiwała się dotychczasowym adresem w składanej korespondencji, w tym w złożonej za grudzień 2017 r. deklaracji VAT, – adres, na który NUS kierował do Spółki korespondencję, był jedynym przez nią zgłoszonym.

W efekcie NUS uznał, że podjęcie próby bezpośredniego doręczenia wskazanego postanowienia byłoby bezcelowe, ponieważ kontakt ze Spółką pod jedynym adresem, którym się posługiwała, był niemożliwy. Ustalenia te ex post potwierdziła adnotacja, dokonana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma przez pracownika poczty, podejmującego próbę jego doręczenia: "firma zamknięta".

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez przedłużenie terminu, który upłynął, jest bezzasadny.

2. Na powyższe postanowienie DIAS, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze przedstawiono argumentację zbieżną z tą, którą przedstawiono w zażaleniu. Skarżąca ponownie wskazała, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] maja 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za okresy od listopada 2016 r. do marca 2017 r. – do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT).

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale).

Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest także dokonanie ustaleń co do daty jego doręczenia.

W kontekście powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma treść wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W wyroku tym uznano bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku powiększonego składu orzekającego na rzecz takiego poglądu przedstawiono następujące trzy podstawowe argumenty:

- "5.9. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. (...) skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. (...)"

- "5.10. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). (...) W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że: "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata";

- "5.11. Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe.

Z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (...).

Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA)".

4.4. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz wszechstronność argumentacji zaprezentowanej przez ten skład orzekający, powyższe stanowisko należało w pełni zaakceptować (tak też w wyroku NSA z 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, okoliczność, że powołany wyżej wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, został wydany na tle art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a następnie przepisy te ulegały zmianom, jest bez znaczenia. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób wywieść bowiem, aby przywołane wyżej zapatrywanie składu siedmiu sędziów NSA na kwestię doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT stało się nieaktualne.

4.5. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za okresy od listopada 2016 r. do marca 2017 r. był kilkukrotnie przedłużany, m.in. postanowieniami NUS z: [...]czerwca 2017 r., [...]sierpnia 2017 r., [...]stycznia 2018 r.

Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze (z uwagi na jej granice), postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] maja 2018 r. stanowiącym przedmiot rozpoznanej skargi, zostało doręczone Skarżącej 14 lutego 2018 r. Okoliczność ta wynika ze znajdującego się w aktach sprawy urzędowego poświadczenia doręczenia (k. 14 akt podatkowych) i pozostaje bezsporna między stronami.

Zestawiając datę doręczenia postanowienia NUS z [...] stycznia 2018 r., tj. [...]lutego 2018 r., z datą do której obowiązywało poprzednie przedłużenie terminu zwrotu wynikające z postanowienia NUS z [...] sierpnia 2017 r., tj. datą 31 stycznia 2018 r., stwierdzić należało, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za okresy od listopada 2016 r. do marca 2017 r., na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2017 r., nie mogło być skuteczne. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 14 lutego 2018 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 31 stycznia 2018 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z [...] sierpnia 2017 r.

W konsekwencji w realiach tej sprawy, przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić, skoro doręczenie postanowienia NUS nastąpiło już po tym, jak wcześniej ustalony termin na dokonanie tego zwrotu, wyekspirował.

4.6. Odnosząc się do argumentacji DIAS oraz powoływanych przez niego orzeczeń, które potwierdzać mają stanowisko, że to data wydania, a nie data doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu jest istotna dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu, Sąd zauważa, że wyroki, na które powołuje się DIAS zapadły przed orzeczeniem wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Co jednak istotniejsze, powołane wyroki NSA zostały wydane na gruncie odmiennych okoliczności faktycznych. W wyrokach tych NSA stanął na stanowisku, że za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu (zob. powoływane przez DIAS wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1360/15, z 5 lipca 2016 r. I FSK 1893/15). W rozpoznawanej sprawie natomiast termin przedłużenia terminu zwrotu wynikający z poprzedniego postanowienia NUS upływał 31 stycznia 2018 r. W tym dniu NUS wydał wprawdzie postanowienie, natomiast przekazał je operatorowi pocztowemu (nadał przesyłkę) dopiero w dniu 1 lutego 2018 r. Powyższe wynika z informacji dotyczących śledzenia przysyłki (nr [...]) zamieszczonych na stronie Poczty Polskiej. Chociażby z tego względu wyroki NSA, na które powołuje się DIAS nie przekładają się na realia rozpoznawanej sprawy.

Sąd zaważa ponadto, że o ile nie jest do końca chybiona argumentacja, że postawa adresata, który uchylałby się od odbioru przesyłki mogłaby w określonych sytuacjach wpływać na odmienną ocenę dochowania przez organ terminu przedłużenia zwrotu VAT, o tyle niewątpliwe z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Fakt, że dwukrotnie w toku postępowania przesyłki doręczono Spółce w tzw. trybie zastępczym (w tym jedną już po wydaniu postanowienia NUS z [...] stycznia 2018 r.) samo w sobie nie świadczy o niewłaściwej postawie Skarżącej, czy uchylaniu się od odbierania przesyłek. Co natomiast w sprawie najistotniejsze, to to, że NUS wydał postanowienie dopiero [...] stycznia 2018 r. tj. w dniu, w którym upływał termin na skuteczne dokonanie przedłużenia. Niezależnie więc od postawy samej Skarżącej, nie było możliwe doręczenie przesyłki za pośrednictwem operatora pocztowego przed upływem tego terminu. Ponadto, Sąd zauważa, że samo postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 r., nie zostało doręczone w trybie zastępczym, ale zostało odebrane przez upoważnioną osobę z placówki pocztowej po drugim awizowaniu przesyłki. Z kolei analiza w dostępnych rejestrach – siedziby Spółki i jej adresu do korespondencji, na którą to analizę i okoliczności z niej wynikające powołuje się DIAS, została dokonana przez NUS już po wydaniu postanowienia z [...] stycznia 2018 r., więc nie miała wpływu na kwestie związane doręczeniem tego postanowienia.

Tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się takich okoliczności, które uzasadniałyby zajęcie odmiennego stanowiska od tego wyrażonego przez NSA w powoływanym wyżej wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów (wyrok z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

4.7. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że uzasadnienia zaskarżonego postanowienie DIAS z [...] maja 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] stycznia 2018 r. nie odpowiadają standardom ustawowym.

Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie, co wynika wprost z art. 217 § 2 O.p.

Naruszenie ww. przepisu, jak również przepisów wskazanych poniżej należało ocenić jako mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu podatkowego). Wyraźnie widoczne są deficyty uzasadnienia postanowienia NUS z [...] stycznia 2018 r., w którym nie tylko nie przedstawiono konkretnych przyczyn dokonywania dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, ale także zaniechano przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania. W szczególności niemal całkowicie pominięto wcześniejsze postanowienia przedłużające termin dokonania zwrotu.

Sposób w jaki uzasadniono wspominane postanowienia godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 280 O.p.).

Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (zob. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (zob. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14).

Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. pkt 5.6. przywoływanego już wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Oceniając uzasadnienie NUS z [...] stycznia 2018 r. wskazać należy, że poza jednozdaniowym sformułowaniem o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu nie zawiera ono żadnego uzasadnienia. Z kolei DIAS w uzasadnieniu swojego postanowieniu skopiował wykaz czynności weryfikacyjnych, które podjął NUS, z wydanej już na etapie postępowania zażaleniowego decyzji NUS z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie zwrotu. Nie sposób jednak uznać, że w takiej sytuacji DIAS mógł konwalidować wadliwość uzasadnienia postanowienia NUS z [...] stycznia 2018 r.

Podkreślenia również wymaga, że postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 r. było kolejnym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Tym bardziej powinno wyjaśniać Skarżącej zasadność dalszej weryfikacji jej rozliczenia.

4.8. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

4.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 r. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Sąd zasadził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku).