Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 59/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 2 pkt. 19, art. 11,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 59/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.) Sędzia WSA Anna Wesołowska Protokolant Lidia Wasilewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2009 r. P. Spółka Akcyjna (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. S.A. w oparciu o posiadaną koncesję na obrót energią elektryczną dostarcza (sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym i zagranicznym. Nabywcami krajowymi energii są wyłącznie podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (jedn. tekst: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625. z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej na terytorium kraju dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 nr 3 poz. 11; dalej powoływana jako: "u.p.a.")?

Zdaniem spółki krajowa sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję bądź przesył energii elektrycznej, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając powyższe stanowisko spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu Prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt. 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt. 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Definicja nabywcy końcowego zawarta jest z kolei w art. 2 pkt. 19 u.p.a. (nabywca końcowy - to podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową). Z tego wynika, iż każdy podmiot posiadający którakolwiek z koncesji (na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej), nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tych przepisów. W związku z tym dostawa (sprzedaż) energii podmiotowi nieposiadającemu statusu nabywcy końcowego, w myśl ww. cytowanego przepisu ustawy akcyzowej, nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 9 u.p.a.. Albowiem ustawowa konstrukcja opodatkowania akcyzą energii elektrycznej opiera się na zasadzie opodatkowania na etapie jej konsumpcji, czy to przez nabywcę końcowego, czy też przez podmiot niemający takiego przymiotu.

Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu akcyzą nie podlega ani sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (nie ma statutu nabywcy końcowego), ani zużycie zakupionej przez taki podmiot energii elektrycznej (brak wymienienia wśród czynności opodatkowanych takiego zdarzenia).

Skarżąca podkreśliła, że powyższy problem zauważył również Minister Finansów i w dniu 31 marca 2009 r. wydał interpretację ogólną (nr AE6/033/13/IRZ/09/1772), w której stwierdził, że w pewnych przypadkach podmiot dostarczający energię elektryczną producentowi (bez względu na to, czy posiada jedynie koncesję na wytwarzanie, czy też posiada również inną koncesję), powinien być uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu. Zasadnicza teza wydanej przez Ministra interpretacji brzmi następująco: "podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energię elektryczną i zużywa ją na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a, a podatnikiem będzie podmiot który sprzedaje energię elektryczną nabywcy końcowemu". Zdaniem Ministra "niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie niezawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nieposiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy". Z taką interpretacją, w opinii Spółki, nie sposób się zgodzić i to z kilku przyczyn:

Po pierwsze, zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005 r. z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Już tym samym, zdaniem Spółki, Minister Finansów wydając powyższą interpretację przekroczył dyspozycję przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten uprawnia Ministra Finansów do dokonania interpretacji prawa podatkowego, jeśli szeroko rozumiana praktyka stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wykazuje rozbieżności wskazujące na potrzebę dokonania działań w celu zapewnienia owej jednolitości.

Po drugie, zgodnie z Konstytucją organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a nie na podstawie wydanych przez siebie interpretacji. Ponadto przepisy Konstytucji wyraźnie wskazują, że określanie podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Tak więc przewidziana w art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacja prawa podatkowego stanowi element stosowania prawa podatkowego, a nie jego stanowienia.

Po trzecie, interpretacja celowościowa dokonana przez Ministra Finansów wykracza poza znaczenie słów zawartych w tych przepisach. Stąd też nie jest dopuszczalna na gruncie przepisów podatkowych. W procesie wykładni prawa w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię literalną przepisu, a w przypadku jeżeli okaże się ona niewystarczająca dla odczytania treści normy prawnej (co w tym przypadku nie zachodzi), należy zastosować wykładnię funkcjonalną, jeżeli nadal nie jest możliwe odczytanie treści normy prawnej, trzeba sięgnąć do wykładni celowościowej, która tu nie ma racji bytu, bo wystarcza etap wykładni językowej.

Po czwarte, stosując w praktyce treść interpretacji Ministra Finansów można dojść do wniosku, że na uprzywilejowanej pozycji stawiane są podmioty posiadające wyłącznie koncesję na produkcję energii elektrycznej w stosunku do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie i dodatkowo jeszcze inny rodzaj koncesji wymienionej w art. 2 pkt. 19 ustawy akcyzowej. W świetle bowiem tej interpretacji producenci energii z koncesją wyłącznie na jej produkcję nie mają obowiązku rozliczać akcyzy w związku z zakupem energii elektrycznej. Natomiast producenci posiadający dodatkowo inną koncesję - poza koncesją na produkcję - taki obowiązek już będą miały, w sytuacji dokonywania zakupu energii elektrycznej z zewnątrz. Tym samym chybiony jest argument Ministra Finansów, że byłby to stan "niesprawiedliwy i mogący podważyć zasadę równości wobec prawa", gdyż właśnie zastosowanie się do tej interpretacji spowodowałoby odmiennie traktowanie dwóch grup podmiotów.

Po piąte, jeżeli powyższa konkluzja (nierówne traktowanie grup podmiotów) nie była zamierzona przez Ministra Finansów, to można dojść do innego błędnego interpretowania przepisów ustawy akcyzowej odnoszących się do opodatkowania zużycia energii przez podmioty posiadające jedną z koncesji na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej bądź zużycie energii przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie i dodatkową jedną z pozostałych trzech koncesji związanych z energią elektryczną.

Po szóste, gdyby zastosować tę interpretację i objąć podatkiem akcyzowym całą dokonaną przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej na rzecz wytwórcy (posiadającego koncesję wyłącznie na produkcję), dojdzie do naruszenia art. 30 ust. 6 i ust. 7 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, a także zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Oznacza to, że producent kupując energię z podatkiem akcyzowym nie będzie miał prawnej możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabytej energii, jeżeli zużyje ją w procesie produkcji energii elektrycznej, lub w procesie podtrzymania tej produkcji. Ustawa akcyzowa nie przewiduję w tym przypadku procedury zwrotu akcyzy.

Po siódme, podmiot posiadający koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej, nabywający energię elektryczną, w myśl interpretacji Ministra Finansów, z akcyzą, którą jakąś jej część dalej odsprzedaje podmiotowi będącemu nabywcą końcowym, będzie na podstawie ustawy po raz kolejny obowiązany doliczyć przy tej sprzedaży podatek akcyzowy.

W opinii Skarżącej z literalnego brzmienia przepisów ustawy akcyzowej, jak również konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej niezbicie wynika, że nie podlega podatkowi akcyzowemu sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającemu jakąkolwiek z koncesji wydanych na podstawie przepisów Prawa energetycznego. Podmiot taki nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia podatku akcyzowego przy dostawach energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu choćby jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej.

W dniu [...] września 2009 r., działający na podstawie upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku, który wpłynął 8 lipca 2009 r., w zakresie braku opodatkowania akcyzą sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii, jest nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu swojego stanowiska, że choć sprzedaż energii elektrycznej do podmiotu, który posiada koncesję na obrót energią do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to jednak jeżeli ten nabywca zakupuje energię na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym. W takiej sytuacji ma więc zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt. 2 ustawy, czyli podmiot, który sprzedaje energię takiemu "nabywcy końcowemu" jest z tego tytułu podatnikiem. Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż podważałoby zasadę równości wobec prawa uprzywilejowanie podmiotów, które dzięki temu, że posiadają jedną z wymienionych koncesji, mogłyby nabywać energię po cenie nie zawierającej podatku i wykorzystywać wyłącznie na własne potrzeby, podczas gdy inni nabywcy końcowi muszą nabywać energię z podatkiem akcyzowym.

Dodatkowo organ podatkowy powołał się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), które nakłada na podmiot korzystający ze zwolnienia z akcyzy energii zużywanej na własne potrzeby obowiązek prowadzenia szczegółowej ewidencji.

W dniu 9 października 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o wydanie interpretacji potwierdzającej jej stanowisko przedstawione we wniosku otrzymanym przez Ministra Finansów 8 lipca 2009 r. Argumentowała, że w myśl jednoznacznie brzmiących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał interpretacji indywidualnej prawa podatkowego kierując się wykładnią ogólną dokonaną przez Ministra Finansów 31 marca 2009 r. (sygn. AB6/033/13/IRZ/09/1772). Zdaniem Spółki, interpretacja ogólna nie powinna być w takich okolicznościach w ogóle wydana. Skoro ustawa o podatku akcyzowym nie wymienia wprost jako przedmiotu opodatkowania sprzedaży energii sprzedawanej w takich okolicznościach, to nie można jej opodatkować na podstawie interpretacji. Nie znajduje także uzasadnienia dokonywanie w tej sprawie wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, prowadzącej de facto do wypełnienia ewidentnej luki w prawie poprzez niedopuszczalne w prawie podatkowym stosowanie analogii. W swoim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zwróciła również uwagę na zaproponowaną nowelizację ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że dopiero po jej wprowadzeniu jednoznacznie opodatkowaniu będzie podlegało zużycie nabytej energii przez podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie (a więc nawet nie sprzedaż energii takiemu podmiotowi). Dodatkowo podniesiono zarzut proceduralny naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do niektórych argumentów powołanych przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wydanej w dniu 3 listopada, a doręczonej Spółce 13 listopada 2009 r., organ podatkowy podtrzymał swój pogląd, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. (nadanym w dniu 11 grudnia 2009 r.) Spółka za pośrednictwem organu złożyła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo że nie powinien on znaleźć zastosowania;

- przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca stwierdziła, że wydana na wniosek Spółki interpretacja indywidualna Ministra Finansów oparta jest właściwie wyłącznie na interpretacji ogólnej Ministra Finansów, która nie dość, że nie znajduje potwierdzenia w prawie, to jeszcze przeczy zasadom, zgodnie z którymi - w myśl art. 14a Ordynacji podatkowej - powinna być wydawana. Minister próbuje nią nie tylko zmienić definicję ustawową nabywcy końcowego, ale i nałożyć obowiązek podatkowy na podmioty, które w świetle jednoznacznie brzmiących przepisów prawa nie są podatnikami, Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznając w drodze analogii Spółkę za podatnika podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, czemu dał wyraz w swojej interpretacji indywidualnej, dopuścił się naruszenia prawa. Z przepisów prawa jednoznacznie wynika, że Spółka, sprzedając energię elektryczną podmiotowi posiadającemu choćby jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii, nie staje się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a w zakres tej kontroli wchodzi kontrola legalności aktów wydawanych przez organy administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej "P.p.s.a.", podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Stosownie do art. 2 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z art. 13 ust 1. ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec, której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Definicja nabywcy końcowego zawarta jest w art. 2 pkt 19 ustawy, zgodnie z którym nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.4), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.5) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Wbrew wywodom zaskarżonej interpretacji, z literalnej wykładni art. 2 pkt 19 u.p.a. wynika zatem, że nie jest nabywcą końcowym podmiot nabywający energię elektryczną, który posiada koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Oznacza to, że w rozumieniu art. 9 ust 1 pkt 2 u.p.a. sprzedaż energii elektrycznej na rzecz takiego podmiotu nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. W przypadku podmiotów posiadających wyżej wymienione rodzaje koncesji obowiązek podatkowy w zakresie nabytej przez nie energii elektrycznej powstanie w momencie dalszej odsprzedaży lub jej zużycia ( art. 9 ust 1 pkt 2 i 3 ).

Wyrażając w zaskarżonej interpretacji odmienne stanowisko organ zastosował argumentację celowościową utożsamiając podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, kupujący i zużywający energię elektryczną na własne potrzeby z nabywcą końcowym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stanowiska takiego nie można uznać za prawidłowe, prowadzi ono bowiem do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawy w zakresie ustalenia m.in. przedmiotu opodatkowania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), zgodnie z którym, "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19.10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania."

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać, ani określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Minister Finansów ani Sądy nie mogą w drodze wykładni doprowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania, stanowiłoby to bowiem niedopuszczalną ingerencję władzy wykonawczej, czy też sądowniczej, w uprawnienia władzy ustawodawczej; a w konsekwencji sprzeciwiałoby się również wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji RP zasadzie podziału władz.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Na zasadę tę zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 24 kwietnia 1997 r. sygn. III RN 14/97 (OSNAPiUS 1997, nr 20, poz. 394). Podobnie na ten temat wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r. sygn. akt K 43/01 (OTK ZU-A 2002,nr 7 poz. 96) stwierdzając, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa znajduje nadrzędne miejsce. Przerzucanie na podatników negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych, jest niedopuszczalne.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie podzielił natomiast poglądów wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r. (sygn. akt. I SA/Rz 927/09) w którym wskazano, że nabywcą finalnym jest podmiot, który nie będzie zajmował się dalszym obrotem energią elektryczną, lecz ją finalnie zużyje. Powyższy pogląd nie uwzględnia treści art. 11 u.p.a. zgodnie z którym, ustawodawca wprowadza rozróżnienie pomiędzy wydaniem energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 pkt 2 ustawy ) a zużyciem energii elektrycznej w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4, i 6 (art. 11 pkt 3 u.p.a.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedną z koncesji o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.; a więc przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energii elektrycznej. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży energii podmiotowi posiadającemu jedną z powyższych koncesji, opodatkowaniu podlega nie sprzedaż a zużycie energii. W takim przypadku za podatnika uznać należy zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podmiot, u którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, czyli podmiot posiadający w/w koncesje i dokonujący zużycia energii na własne potrzeby.

Pogląd wyrażony w wyroku z 28 stycznia 2010 roku nie uwzględnia treści art. 11 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a., w których objęte zostały stany faktyczne polegające na zużyciu na własne potrzeby energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Oznacza to, że wbrew stanowisku Sądu wyrażonemu w powyższym wyroku, ustawodawca rozróżnił sprzedaż energii na rzecz nabywcy końcowego, niedokonującego dalszej odsprzedaży od zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby przez podmiot posiadający jedną z trzech koncesji wymienionych w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wyraźne pominięcie przez racjonalnego ustawodawcę w art. 9 ust. 1 pkt 2 wyrażenia "wytwarzanie" skutkujące nieobjęciem dyspozycją art. 11 pkt 3 ustawy zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie może być uzupełniane w drodze analogii przez wykładnię dokonywaną, czy to przez Ministra Finansów, czy to przez Sądy z przyczyn wskazanych powyżej.

Sąd nie podziela również poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z (sygn. akt. I SA/Bd 881/09), w którym wskazano, że nabywcą finalnym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust 3a ustawy o giełdach towarowych. Uzasadniając powyższy pogląd Sąd wskazał, że wykładnia literalna przepisu byłaby sprzeczna z regulacjami, które Polska musi akceptować z tytułu członkowstwa w Unii Europejskiej.

Zasadne w tym miejscu będzie przywołanie stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r. (I FSK 743/07) oraz 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08), odnoszących się do kwestii wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku do towarów i usług z 11 marca 2004 roku (Dz. U. nr 54 poz. 535). NSA stwierdził, że brak jest podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego stanowiska, wskazał, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. Jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została właściwie dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem, gdy podatnik powołuje się na niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że nie można podzielić poglądu zgodnie z którym za wykładnią celowościową pojęcia nabywcy końcowego przemawia konieczność zgodności prawa krajowego z ustawodawstwem unijnym.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że z uwagi na zakres niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, którą była kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd nie był upoważniony do badania prawidłowości wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację albowiem narusza ona prawo materialne. O kosztach sądowych orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 205, wobec zawarcia odpowiedniego wniosku w skardze.