Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 518/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.392.2022.2.AW w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. F. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. F. (dalej "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący") złożył wniosek

o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podał, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z tym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.".

Wnioskodawca jest również Prezesem Zarządu i większościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka"). Wnioskodawca jest twórcą niezarejestrowanego znaku towarowego (wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o rejestrację przedmiotowego znaku do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej jako znak słowno-graficzny). Niezarejestrowany znak towarowy znajduje się w jego majątku osobistym. Przedmiotowy znak towarowy nie znajduje się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca jako osoba fizyczna planuje zawrzeć umowę dzierżawy znaku towarowego ze spółką. Na podstawie umowy dzierżawy wnioskodawca upoważni spółkę do używania przedmiotowego znaku towarowego dla celów związanych prowadzoną działalnością gospodarczą. Najprawdopodobniej wnioskodawca upoważni dzierżawcę do:

- umieszczania znaku towarowego na papierze firmowym i dokumentacji handlowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- posługiwania się znakiem towarowym w działalności marketingowej

i promocyjnej.

Spółka zobowiązana będzie do uiszczania na rzecz wnioskodawcy czynszu dzierżawy, który kalkulowany będzie w oparciu o wysokość zrealizowanego przez dzierżawców obrotu za każdy miesiąc. Jednocześnie wnioskodawca nie może wykluczyć, że czynsz opierać się będzie na stałej opłacie ryczałtowej (rocznej bądź miesięcznej).

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał ponadto, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym mowa jest o jednym znaku towarowym dzierżawionym na rzecz jednej spółki, z którą zawarta będzie umowa dzierżawy. W spółce wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu, a także jest większościowym udziałowcem. Wnioskodawca nie tworzył znaku towarowego z myślą o działalności spółki. Wcześniej znak towarowy wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa ze spółką będzie określała zakres korzystania przez tę spółkę ze znaku towarowego. Spółka na mocy umowy dzierżawy będzie upoważniona do:

- umieszczania znaku towarowego na papierze firmowych i dokumentacji handlowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- posługiwania się znakiem towarowym w działalności marketingowej

i promocyjnej;

- poddzierżawiania znaku towarowego innym podmiotom;

- czerpania pożytków ze znaku towarowego.

Wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać ustalone w dwóch wariantach. Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić w jaki sposób będzie ono kształtowane. Będzie mogło być wypłacane zarówno miesięcznie, jak i rocznie. Podstawą do ustalenia wysokości tego wynagrodzenia będzie wysokość zrealizowanego przez spółkę obrotu (obliczonego jako procent od sprzedaży zrealizowanej przez dzierżawcę w sposób określony w umowie). Jednocześnie wnioskodawca nie wyklucza możliwości przyjęcia stałej opłaty ryczałtowej, niezależnie od tego czy czynsz będzie uiszczany rocznie lub miesięcznie. Sposób, w jaki wnioskodawca zamierza ustalać wynagrodzenie z tytułu dzierżawy zostanie jednoznacznie wskazany w zawartej umowie.

Umowa, którą wnioskodawca zawrze ze spółką nie będzie stanowiła umowy licencji

w rozumieniu art. 163 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.

Prawo autorskie w art. 65 konstruuje domniemanie prawne, że w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa uważa się, że twórca udzielił licencji, jednak nie stoi na przeszkodzie, aby strony umówiły się inaczej i zawarły nie umowę licencyjną, ale umowę dzierżawy autorskich praw majątkowych.

W ocenie wnioskodawcy, nie ma podstaw do wyłączenia możliwości zawarcia umowy dzierżawy, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 709 Kodeksu cywilnego. Umowa ta będzie obejmować określone pola eksploatacji i związaną z nimi możliwość uzyskiwania pożytków. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w postanowienie SN

z 26 stycznia 2011 r. o sygn. akt IV CSK 274/10. Istotą umowy dzierżawy jest oddanie przez wydzierżawiającego rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz płatny przez dzierżawcę, zaś do dzierżawy praw stosuje się odpowiednio przepisy o dzierżawie rzeczy. Umowa, którą wnioskodawca nawiąże ze spółką będzie zawierać określenie wysokości czynszu, natomiast w stosunku do licencji jedynie istnieje domniemanie odpłatności (art. 43 ust. 1 pr. aut.). Zapewni to możliwość pobierania przez dzierżawcę pożytków, które będą wynikały z określonych w umowie pól eksploatacji, na których może odbywać się korzystanie ze znaku.

Umowa dzierżawy będzie przewidywała, że spółka ma wyłączne prawo do korzystania ze znaku towarowego na wskazanych polach eksploatacji. Wnioskodawca upoważni spółkę do używania przedmiotowego znaku towarowego dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą:

- umieszczania znaku towarowego na papierze firmowych i dokumentacji handlowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- posługiwania się znakiem towarowym w działalności marketingowej

i promocyjnej.

W okresie trwania umowy znak towarowy nie będzie mógł być wykorzystywany w sposób inny niż oddanie w dzierżawę na wskazanych polach eksploatacji.

Wnioskodawca wykorzystywał znak towarowy w prowadzonej działalności gospodarczej do momentu zarejestrowania spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na dzień składania odpowiedzi na niniejsze wezwanie wnioskodawca nie wykorzystuje znaku towarowego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie posiada innych znaków towarowych zarówno w majątku związanym z działalnością gospodarczą, jak i w majątku osobistym. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać znak dla celów oddawania w dzierżawę spółce, w której jest prezesem zarządu i większościowym udziałowcem.

Wnioskodawca nie planuje w przyszłości pozyskać innych znaków towarowych odpowiednio do majątku firmowego i osobistego.

Wnioskodawca zadał pytanie:

- Czy przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy znaku towarowego mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 lit.f tiret ósme ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

W ocenie wnioskodawcy, przychody osiągane z tytułu dzierżawy znaku towarowego mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit.f tiret ósme ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 20 czerwca 2022 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ podał, że konstrukcja podatku dochodowego od fizycznych jest oparta na rozróżnieniu źródeł przychodu. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że katalog zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Przepisy u.p.do.f. nie przewidują przy tym "alternatywnych" sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika.

W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Organ podał, że odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.);

- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.);

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Organ wyjaśnił pojęcie "działalności gospodarczej" i "pozarolniczej działalności gospodarczej" na tle przepisów u.p.d.o.f. i ich zaliczenia do źródeł przychodów. Organ podał, że najem, podnajem, dzierżawa/ poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem sytuacji, gdy wymienione umowy dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa to tzw. umowy nazwane, których istota prawna jest uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Niemniej jednak, ustawodawca nie ogranicza źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. tylko do tych umów nazwanych, ale zalicza do tego źródła również inne umowy o podobnym charakterze. Organ wskazał, że sam tytuł prawny uzyskiwania przychodów -tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa, inna umowa o podobnym charakterze - nie jest przesłanką, która w sposób bezwzględny nakazuje zaliczać przychody z tego rodzaju umów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Istotne są bowiem cechy przedmiotu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, innej umowy o podobnym charakterze. Jeśli umowa dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody nie są zaliczane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - stanowią przychody z działalności gospodarczej (potwierdza to art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.).

Do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje, m.in. przychody z praw majątkowych. Przepis art. 18 u.p.d.o.f. określa co rozumie się przez przychody z praw majątkowych. Organ podał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis. Należą do nich, m.in. prawa do znaków towarowych. Regulacja art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Przepis ten posługuje się szerokim pojęciem przychodów z praw majątkowych, doprecyzowując jedynie, że do tej kategorii zalicza się również odpłatne zbycie praw majątkowych.

Organ wskazał, że we wniosku podatnik podał, iż będzie uzyskiwał przychody z tytułu "dzierżawy znaku towarowego". W odniesieniu do problemu kwalifikacji tych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podał, że opisane planowane warunki oddania znaku w dzierżawę nie mają znamion wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż:

- podatnik oddaje w dzierżawę jeden znak towarowy;

- znak towarowy jest elementem majątku prywatnego podatnika;

- znak towarowy nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą podatnika.

Tym samym, przychody z dzierżawy praw do znaku towarowego nie będą przychodami z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Następnie organ rozważył czy - z perspektywy regulacji przepisów u.p.d.o.f. - istotniejszym elementem zdarzenia przyszłego jest okoliczność, że podatnik zamierza zawrzeć umowę dzierżawy praw, a więc objąć te prawa rodzajem umowy wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.,

- czy też okoliczność, że przedmiotem umowy będą prawa majątkowe - znak towarowy, a więc uzyskiwane przychody będą wynikały z posiadania przez podatnika praw majątkowych, których dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że art. 18 u.p.d.o.f. odnosi się bezpośrednio do rodzaju składników majątku podatnika, jakimi są znaki towarowe. Przepis ten szczegółowo wskazuje zatem, że zakres jego stosowania obejmuje prawa do znaków towarowych (podobnie jak do innych praw własności przemysłowej). Jednocześnie, norma tego przepisu nie ogranicza tytułów prawnych, z jakich mogą być uzyskiwane przychody ze znaków towarów. W szczególności, w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że przychodami z praw majątkowych są przychody uzyskiwane przez podatnika z udostępniania znaków towarowych na zasadzie licencji (w tym licencji wyłącznej oraz licencji z prawem sublicencji). Pomimo podobieństwa tego rodzaju umowy do umowy dzierżawy praw nie ma wątpliwości, że umowa licencji na znaki towarowe jest źródłem przychodów z praw majątkowych i nie jest kwalifikowana jako źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (jako "inna umowa o podobnym charakterze").

Organ uznał, że przedmiot umowy, jaką podatnik zawrze, tj. znak towarowy, będzie decydujący dla rozpoznania źródła przychodów. Co więcej, z przedstawionego opisu tła faktycznego sprawy - w szczególności jego uzupełnienia dokonanego

w wyniku wezwania - wynika, że zawarta przez podatnika umowa zawiera postanowienia analogiczne do umowy licencji. A zatem, przychody podatnika

z dzierżawy znaku towarowego będą przychodami z praw majątkowych (art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.). W konsekwencji, podatnik nie będzie mógł wybrać dla tych przychodów opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ przytoczył treść art. art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.- dalej "u.z.p.d.") - w brzmieniu nadanym ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105) i wskazał, że wybór zryczałtowanego podatku dochodowego jest - poza pozarolniczą działalnością gospodarczą - możliwy dla dochodów osiąganych przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że przychody podatnika nie mogą być objęte opodatkowaniem w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, bo będą pochodziły ze źródła "prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.). Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie ma zastosowania do tego rodzaju przychodów (art. 1 u.z.p.d.). Wobec tego, przychody podatnika nie będą opodatkowane według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych - według skali podatkowej (art. 27 u.p.d.o.f.).

Podatnik złożył skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "o.p.", przez nienależyte uzasadnianie prawne interpretacji indywidualnej oraz niedostateczne i niepełne wskazanie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w konsekwencji naruszenie art. 121 1 § i § 2 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 14c § 1 i § 2 o.p., przez wydanie interpretacji indywidualnej bez oceny sprawy pod kątem orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 o.p.;

3. art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej "k.c.", w zw. z art. 1 pkt 2, art. 2 ust. la, art. 6 ust. la, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f tiret ósme u.z.p.d., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z dzierżawy znaku towarowego nie może być rozpoznany jako przychód uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy, gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy dzierżawie prawa majątkowego źródłem przychody jest dzierżawa, a nie prawo majątkowe;

4. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wszelkie przychody uzyskane w związku z dzierżawą znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z praw majątkowych, podczas gdy ich prawidłowa wykładani prowadzi do wniosku, że mogą być one stosowane wyłącznie do przychodów z praw majątkowych, a nie przychodów z dzierżawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przewodniczący skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym

w składzie trzech sędziów zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy przychód z tytułu zawarcia przez skarżącego ze spółką umowy dzierżawy znaku towarowego stanowi przychód

z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.), czy też przychód z dzierżawy prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w których zarysowały się dwa odmienne poglądy.

Według pierwszego poglądu, przychód z korzystania przez podatnika

z posiadanego znaku towarowego, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy (por. wyroki: NSA

z 28 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1908/14; z 22 marca 2019 r. sygn. II FSK 955/17).

Natomiast według drugiego poglądu, przychód z czynszu dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17; WSA

w Białymstoku z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21; WSA we Wrocławiu z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 139/21; WSA w Olsztynie z 17 marca 2022 r., sygn. I SA/Ol 18/22; WSA w Łodzi z 20 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 115/22).

W uzasadnieniu tych orzeczeń wskazuje się, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, a przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy.

Sąd rozpoznający sprawę, podzielił drugie stanowisko, zwłaszcza pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17, gdzie NSA wyprowadził wniosek, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6

i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio

z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

Sąd wskazał, że w pierwszej jednak kolejności wskazania wymaga, że z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie ma charakter rozłączny, co już na wstępie uprawnia do sformułowania wniosku, że dzierżawa jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uchwale NSA z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13,

o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z kolei w uchwale NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Szczegółowe zasady klasyfikacji przychodów do określonego źródła przychodów zaprezentował również NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21,

w której przedstawiono zasady rozgraniczenia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz ze źródła, jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, wskazany przez skarżącego w opisie stanu faktycznego przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami u.z.p.d.o.f.

Z przepisu art. 693 § 1 k.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast z art. 709 k.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być poza rzeczami również prawa majątkowe i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie. W przepisie art. 709 k.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693-707 k.c.).

Zwrócić też uwagę trzeba na treść art. 53 i art. 54 k.c, zgodnie z którymi pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Prawami majątkowymi są także prawa do znaków towarowych. Znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony (art. 120 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, włącznie

z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk (art. 120 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej).

W ocenie Sądu, skoro w przedstawionym opisie stanu faktycznego skarżący określił przesłanki prawne planowanej umowy i nie zostało zakwestionowane to, że one konstytuują umowę dzierżawy prawa majątkowego, to niedopuszczalne było

w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie wyłącza on z tego źródła przychodów

z praw majątkowych. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie

z obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przepisem art. 16a u.p.d.o.f., a więc w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżoną interpretację indywidualną, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Treść tego przepisu potwierdzała, że prawa majątkowe mogą być przedmiotem umowy dzierżawy klasyfikowanej do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważenia wymaga, że przepis ten w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednakże nie ma to wpływu na istotę rozpoznawanego zagadnienia.

Zdaniem Sądu, w ślad za stanowiskiem NSA przedstawionym w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3715/17, stwierdzić należy, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło.

W przypadku zaś źródła, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bezpośrednio uzyskiwane przychody, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły przychody osiągane w oparciu o inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7

i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.

W konsekwencji przyjąć należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych.

W komentarzu do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R.Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015) autorzy wskazują, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, np. odpłatne zbycie rzeczy lub praw, które stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. W związku z tym pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem "pozostałych źródeł przychodu". Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. Niekiedy przeniesienie praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy-zlecenia czy też umowy o dzieło, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Reasumując, różne są sposoby korzystania z praw majątkowych, stąd też różne będą źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy skarżący zasadnie wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października

2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265)

i opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł).

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.