Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 975/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6, art. 269 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 52 § 1 i 2, art. 3 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 274b w zw. z art. 277
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2 zd. drugie
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. D. i G.D. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1645/15 w sprawie ze skargi D. sp. j. D. i G. D. w U. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz D. sp. j. D. i G. D. w U. kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1645/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. spółka jawna D. i G. D. w U. (dalej: "spółka") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy był następujący.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. postanowieniem przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W podstawie prawnej powołał art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) i art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 72.330,00 zł. Następnie przywołał treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 10 kwietnia 2015 r. wszczęto w spółce kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia.

Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał transakcji związanych z obrotem m.in. cynkiem. Podatnik nabył cynk od następujących podmiotów krajowych: M. sp. z o.o. w W. oraz F. w K.

Nadto z ustaleń kontrolujących wynika, że część zakupionego cynku została sprzedana w ramach WDT do W. s.r.o. w T. (Republika Czeska).

Zaznaczył, że w związku z koniecznością weryfikacji tych dostaw, wystąpił do właściwych miejscowo organów skarbowych z wnioskami o przeprowadzenie kontroli bądź czynności sprawdzających transakcji, których przedmiotem był cynk. Do dnia wydania postanowienia nie otrzymano informacji o wynikach przedmiotowych weryfikacji.

1.3. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spółkę, że sporne transakcje są w dalszym ciągu weryfikowane, zatem postanowienie jest zasadne i nie narusza prawa.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie orzeczenia pierwszoinstancyjnego, zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie, dlaczego zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2015 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, a także niewskazanie, jakie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął organ;

b) art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT w sytuacji niewykazania przez organ, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonanego przez skarżącą, a co za tym idzie nieuzasadnienia, że zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 2, art. 124 w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie w treści zaskarżonego postanowienia przyczyn dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że organ wszczął kontrolę 10 kwietnia 2015 r., wyznaczając termin jej zakończenia na 30 czerwca 2015 r., zaś kolejnym postanowieniem z 22 czerwca 2015 r. organ przedłużył termin zakończenia kontroli do 31 grudnia 2015 r. Jednak w zaskarżonym postanowieniu organ nie uzasadnił, dlaczego potrzebna jest dodatkowa weryfikacja i jakie okoliczności faktyczne wymagają zweryfikowania.

Strona stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał, jakich konkretnych okoliczności faktycznych dotyczą wątpliwości, jakie ustalenia ma dokonać organ w związku z tymi okolicznościami i w jakim terminie ma zakończyć weryfikację. Zdaniem strony te braki uzasadnienia nie pozwalają na kontrolę, czy przepisy art. 87 ustawy o VAT są stosowane prawidłowo.

Nadto strona wskazała, że wbrew temu, co twierdzi organ, art. 87 ustawy o VAT nie uzależnia przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT od zakończenia czy niezakończenia czynności kontrolnych w terminie, ale od istnienia uzasadnionych wątpliwości należycie wyartykułowanych w treści postanowienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. W pierwszej kolejności WSA wskazał, że podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej). W tej kwestii WSA podzielił pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/13 (publ.: LEX 1343952), gdzie NSA stwierdził, że postanowienie wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ale jako indywidualny akt, spełniający kryteria z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), może zostać poddany kontroli sądowej przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy postanowienie wydane 21 maja 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika ma uzasadnienie faktyczne i prawne.

WSA przywołał przepisy art. 87 ust. 1, 2, 2a i 6 ustawy o VAT. Przy tym sąd podkreślił, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1).

W rozpatrywanej sprawie skarżący nie złożył wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy o VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2015 r., czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia 21 maja 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, a postanowienie to zostało wydane po jej wszczęciu, a przed upływem pierwotnego terminu zwrotu, który upływał 25 maja 2015 r.

W tym zakresie działania organu podatkowego WSA uznał za prawidłowe. Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne.

Sąd przypomniał jednocześnie, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. W przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana.

Niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Sąd w pełni podzielił pogląd, że za taką okoliczność należy uznać wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie okresu, którego zwrot dotyczy.

W rozpoznawanym stanie faktycznym WSA całkowicie podzielił stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 217 § 2 O.p., w myśl którego zaskarżalne postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.

W opinii WSA w zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Brzmienie przepisu jest jasne i nie wymagało ono szerszego omówienia. Organ kontroli podatkowej stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinien wyartykułować, co budzi jego uzasadnione wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż to transakcje skarżącej dotyczące obrotu cynkiem z firmami M. sp. z o.o., F. oraz W. budzą jego wątpliwości i w związku z tym wystąpił do właściwych miejscowo organów o weryfikację tych transakcji, zaś do dnia wydania postanowienia nie otrzymał w tej sprawie informacji. Organ nie miał przy tym obowiązku wykazywania, jakie okoliczności poszczególnych transakcji budzą wątpliwości. Ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku uzasadnienia powziętych wątpliwości. Organ nie musi także - wbrew temu co twierdzi strona skarżąca - wykazywać, jakie zamierza poczynić ustalenia, ani w jakim terminie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- organ I instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mimo niewykazania i nieuzasadnienia, na czym polegać ma i czego ma dotyczyć dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku z powołaniem się na konkretne okoliczności faktyczne;

- organ wydając postanowienie nie miał obowiązku wykazania, jakie konkretnie transakcje budzą wątpliwość ani też wskazania, jakie konkretnie wątpliwości co do zasadności zwrotu powziął organ;

- okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu do zwrotu podatku jest samo wszczęcie i niezakończenie w terminie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu, którego zwrot dotyczy.

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ wydając postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku jest następstwem prowadzenia i niezakończenia kontroli, podczas gdy przepis ten wprowadza odwrotną regułę - tj. uzasadnione wątpliwości mają dotyczyć zwrotu podatku VAT, a nie uzasadniać przeprowadzenie czynności sprawdzających i dopiero w momencie powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do zwrotu podatku organ wszczyna postępowanie kontrolne.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § P.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

5.2. W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawę uznał, że - uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy - zasadne jest zastosowanie art. 189 P.p.s.a.

5.3. Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi) odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

5.4. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazano (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających).

Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06.

W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

5.5. W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Mianowicie, jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

5.6. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

5.7. Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że skarżąca, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W świetle powyższej uchwały jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji spowodował zaś, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 P.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.

5.9. W zakresie rozstrzygnięcia niniejszego postanowienia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 P.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 P.p.s.a., a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 9 czerwca 2015 r. należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

5.11. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji postanowienia.