Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 66/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 885/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz O. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2018 r., I SA/Bd 885/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. S.A. w Warszawie (dalej Spółka, skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 30 czerwca 2017 r. w sprawie sposobu zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. Prezydent G. decyzją z 29 lipca 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 448.133 zł. Spółka uregulowała należny podatek w części wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją z 4 listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem 9 grudnia 2013 r. złożyła skargę na ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., I SA/Bd 92/14, uchylił zaskarżoną decyzję.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją z 25 stycznia 2017 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta G. z 29 lipca 2013 r. i umorzyło postępowanie, gdyż stwierdziło upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za rok 2008.

Prezydent G. postanowieniem z 24 lutego 2017 r. dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 116.536 zł z tytułu podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G. stanowiące własność Spółki oraz w kwocie 97.796,86 zł z tytułu podatku od nieruchomości na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G. stanowiące współwłasność Spółki. Pozostała kwota nadpłaty, tj. 75.688,44 zł została przekazana na rachunek bankowy podatnika. Postanowieniem z 30 czerwca 2017 r. Kolegium utrzymało w mocy postanowienie z 24 lutego 2017 r.

1.3. W skardze od postanowienia organu drugiej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 76 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej o.p.) − poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie 97.796,86 zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G. stanowiące współwłasność, w sytuacji gdy udział Spółki w przypadku tych nieruchomości wynosi tylko 49%, co oznacza, iż organ niezasadnie zaliczył na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości kwotę 61.102 zł, do której uiszczenia zobowiązany jest drugi współwłaściciel nieruchomości;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. − poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z 24 lutego 2017 r., w sytuacji, gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty liczonego od dnia wpłaty tej nadpłaty do dnia zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz zwrotu nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 o.p.;

3) art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) − przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

1.4. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał za zasadnie stanowisko organów, iż zwrócona nadpłata nie powinna podlegać oprocentowaniu, o którym mowa w art. 78 § 1 o.p. Sąd podkreślił, że oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do żądania wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Sąd powołał art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 77b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. Przyznanie oprocentowania nadpłaty związane jest z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Chodzi o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" nie można utożsamiać z przyczynieniem się lub wręcz zawinieniem w powstaniu nadpłaty. Sąd pierwszej instancji uznał, że powołanej przesłanki nie spełnia wydanie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 25 stycznia 2017 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w spawie, skoro powodem uchylenia w całości decyzji organu podatkowego była wada tkwiąca w niej samej, tj. upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy nie miały żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż ma on charakter obiektywny. Sąd uznał, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. odpowiada art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tj. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie to oprocentowanie nadpłaty nie należy się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej warunków oprocentowania nadpłaty należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości. Skarżąca zarzuciła, że wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) − poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż − z jednej strony − uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś − wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. − przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie z 30 czerwca 2017 r., tj. przede wszystkim do zarzutu naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. − poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie 97.796,86 zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G., stanowiące współwłasność w sytuacji, gdy udział skarżącej w przypadku tych nieruchomości wynosi tylko 49%, co oznacza, iż organ niezasadnie zaliczył na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości kwotę 61.102 zł, do której uiszczenia zobowiązany jest współwłaściciel nieruchomości, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. − poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;

4) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 78 § 3 pkt 1 o.p. − przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu pierwszej instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ;

5) art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 (w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p.) − poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji nie miał możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia;

6) art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) − przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów podczas gdy, dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie wobec zasadności części zarzutów postawionych przez skarżącą, tj. naruszenia: art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenia art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.).

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie rozstrzygał sprawy skarżącej Spółki, w których pojawiał się analogiczny problem prawny dotyczący stwierdzenia, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji" mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej (m.in. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2117/18; z 21 października 2020 r., II FSK 1842/18; z 2 września 2020 r., II FSK 1443/18; z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 553/18; z 18 grudnia 2019 r., II FSK 761/18; z 27 sierpnia 2019 r., II FSK 3250/17). Skład orzekający podziela wyrażone w nich stanowisko oraz korzysta w odpowiednim zakresie z argumentacji przedstawionej we wskazanych wyrokach.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 30 czerwca 2017 r., tj. do zarzutu naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie 97.796,86 zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G., stanowiące współwłasność w sytuacji, gdy udział skarżącej w przypadku tych nieruchomości wynosi tylko 49%.

3.3.1. Treść uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wskazuje, że Sąd ten nie odniósł się w ogóle do kwestii dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań od nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności skarżącej i innego podmiotu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał jedynie, że "spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie uznały, iż zwrócona nadpłata nie powinna podlegać oprocentowaniu, o którym mowa w art. 78 § 1 (...)". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się wyłącznie do omówienia zakreślonego w ten sposób spornego zagadnienia, pomijając całkowicie wskazane zagadnienie. Wobec podnoszonej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi argumentacji dotyczącej współwłasności przedmiotu opodatkowania konieczne było przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jego stanowiska w powyższej kwestii. Brak tego stanowiska uniemożliwia kontrolę instancją w omawianym zakresie.

3.3.2. Stosownie do art. 141 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Można skutecznie podnosić zarzut naruszenia tego wymagania, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09). Ogólnikowe odniesienie się do podnoszonych przez stronę kwestii czy zarzutów dowodzą, że kontrola działań organów administracyjnych – dokonana przez sąd pierwszej instancji – nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i narusza przepisy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego (wyroki NSA z: 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1270/13, 21 stycznia 2015 r., I FSK 1269/13).

3.3.3. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z opisaną wadą uzasadnienia wyroku, gdyż Sąd w ogóle pominął stanowisko w kwestii przytoczonego zarzutu skargi. Z uzasadnienia wyroku w szczególności nie można wnioskować o tym, czy Sąd podniesiony przez Spółkę zarzut zbadał i uznał za niezasadny, czy zupełnie pominął jego rozpatrzenie. Brak ustaleń w tej kwestii ‒ jak już wyżej wskazano ‒ uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku zatem jest wadliwe w takim stopniu, który wymagał uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) związany z niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów. Dokonując oceny wskazanego zarzutu kasacyjnego wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga zagadnienie dotyczące tego, według jakiego stanu prawnego (tj. obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. czy od 1 stycznia 2016 r.) sąd pierwszej instancji powinien ocenić legalność zaskarżonej decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty.

3.4.1. W wyroku z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2117/18 (z powołaniem na wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy regulujące instytucję nadpłat, w tym określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty, mają charakter materialnoprawny. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, oceniać należy zatem w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. Ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy − Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649) w art. 1 pkt 71 lit. b zmodyfikowała treść art. 78 § 3 o.p., nie wprowadzając przepisów przejściowych dotyczących kwestii oprocentowania nadpłat. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały − wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji − przepisy z dnia jej powstania, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r.

3.4.2. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla oceny okoliczności faktycznych w zakresie kwestii ewentualnego oprocentowania stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Skoro bowiem ta ostatnia powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., to należało stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Tymczasem, sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że legalność zaskarżonej decyzji, dotyczącej warunków oprocentowania nadpłaty należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, co pozostaje jednak bez wpływu na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

3.6. Nie jest zatem uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle kwalifikowana, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. m.in. wyroki NSA z: 9 grudnia 2020 r., II FSK 2117/18; 11 maja 2021 r., II GSK 946/18; 5 maja 2021 r., III FSK 90/21).

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził opisanych naruszeń w zakresie wskazanym w pkt 1 zarzutów skargi kasacyjnej, tj. w kwestii zagadnienia przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie odpowiada wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy w kontekście wskazanego problemu oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź Sądu co do ww. zagadnienia przyczynienia się. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w omawianym zakresie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji (zob. m.in. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2117/18).

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej w zakresie naruszenia przez sąd pieszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie również nie jest trafne. Wyjaśnić trzeba, że w niniejszej sprawie zasadnicza i sporna kwestia dotyczyła stwierdzenia, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej.

3.7.1. Zgodnie z art. 78 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a−d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 − od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a−d − od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest jednak okoliczności pozwalających na ustalenia ziszczenia się przesłanki przyczynienia się organu. Oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r. II FSK 425/08; II FSK 614/08).

3.7.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu (zob. m.in. wyroki NSA z: 9 grudnia 2020 r., II FSK 2117/18, 21 października 2020 r., II FSK 1842/18, 2 września 2020 r., II FSK 1443/18). Z powyższych względów niezasadne okazały się być zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafna jest również argumentacja Spółki, zgodnie z którą, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na krótko przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. Do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Nie można wykluczyć, że decyzja wydana ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia, zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obrotu prawnego. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji, postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach procesowych organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji. Nie można zatem zarzucić, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., II FSK 971/15). Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 (w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p.) także zatem nie są uzasadnione.

3.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wyżej w zakresie wykładni prawa, tj. w zakresie zastosowania dla oceny okoliczności faktycznych w kwestii ewentualnego oprocentowania, przepisów obowiązujących w dacie powstania nadpłaty. Sąd pierwszej instancji powinien nadto dokonać wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez odniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, tj. do zarzutu naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zaliczenie nadpłaty w kwocie 97.796,86 zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. za nieruchomości położone w G., stanowiące współwłasność w sytuacji, gdy udział skarżącej w przypadku tych nieruchomości wynosi tylko 49%.

3.10. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.