Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1475/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 1; art. 3 ust. 1 lit. a), b), c); art. 3 ust. 2; art. 4 ust. 1 lit. a), b), c); art. 7 ust. 1, ust. 2; art. 10 lit. a), b)
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1, ust. 2; art. 5 ust. 1 lit. a), b), d); art. 7 ust. 1, ust. 2; art. 8
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 18
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 4 par. 1 pkt 2, art. 304 par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. [...] S.K.A. z siedzibą w G. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1267/11 z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1365/12, sygn. akt I SA/Gd 1366/12, sygn. akt I SA/Gd 1367/12, sygn. akt I SA/Gd 1368/12, sygn. akt I SA/Gd 1369/12, sygn. akt I SA/Gd 1370/12, sygn. akt I SA/Gd 1371/12, sygn. akt I SA/Gd 1372/12 w sprawie ze skarg E. [...] S.K.A. z siedzibą w G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 października 2011 r. nr [...] z dnia 9 października 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od E. [...] S.K.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 12 300 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1267/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. [...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 3 października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Natomiast wyrokami z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1365/12, I SA/Gd 1366/12, I SA/Gd 1367/12, I SA/Gd 1368/12, I SA/Gd 1369/12, I SA/Gd 1370/12, I SA/Gd 1371/12, I SA/Gd 1372/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi Spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 9 października 2012 r., również w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących stanach faktycznych.

W dniach 12 sierpnia 2008 r. 25 listopada 2008 r., 28 marca 2008 r., 21 maja 2008 r., 8 października 2008 r., 18 września 2009 r., 2 czerwca 2009 r., 17 kwietnia 2009 r. oraz 27 kwietnia 2009 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji, obejmowanych w zamian za wkład pieniężny. W każdym z powyższych przypadków, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8, ust. 9 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.) – powoływana dalej jako "u.p.c.c.", został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskami z dnia 24 lutego 2011 r. oraz 29 marca 2012 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z 26 kwietnia 2011 r. oraz decyzjami z 29 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późń. zm.) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE. L. nr 249, poz. 25 z późń. zm.). Zdaniem Spółki w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) – a co za tym idzie, zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, czynność ta wolna jest od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozpoznawszy odwołania Spółki, wspomnianymi na wstępie decyzjami, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dyrektywa 69/335/EWG nie ma zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisy przywołanego aktu nie mogą zatem stanowić podstawy do zwolnienia z podatku czynności podwyższenia kapitału spółki (art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 1 lit. k/ u.p.c.c.). Dyrektywa reguluje bowiem kwestię opodatkowania spółek kapitałowych (art. 3 dyrektywy 69/335/EWG), w tym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładu (art. 4 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 69/335/EWG). Jakkolwiek zgodnie z art. 3 ust. 2 przywołanego aktu wszystkie spółki, których działalność ukierunkowana jest na zysk uważa się za spółki kapitałowe – czyli także spółkę komandytowo-akcyjną – niemniej jednak państwa członkowskie mają prawo nie uznać ich za takie spółki dla celów podatkowych (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG). Tym samym, skoro w art. 1a u.p.c.c. wprowadzono rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne zostały wyłączone spod regulacji wspomnianej dyrektywy Rady.

2. W skardze na powyższe decyzje Spółka wywodziła, że – wbrew temu co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej – zważywszy na art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG spółkę komandytowo-akcyjną należało uznać za spółkę kapitałową również na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, organ naruszył także art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w myśl którego zwolnieniu podatkowemu podlegają operacje kapitałowe, które w dniu 1 lipca 1984 r. były wolne od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 z późn. zm.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 z późn. zm.), przewidywały opodatkowanie na dzień 1 lipca 1984 r. czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółek. Niemniej jednak wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie mogło podlegać opodatkowaniu w powyższej dacie, ponieważ spółki w tej formie organizacyjnej wówczas nie istniały.

W sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1365/12, I SA/Gd 1366/12, I SA/Gd 1367/12, I SA/Gd 1368/12, I SA/Gd 1369/12, I SA/Gd 1370/12, I SA/Gd 1371/12, I SA/Gd 1372/12 Spółka podniosła ponadto, że rozstrzygnięcia organu pozostawały w sprzeczności z zasadą stand-still wyrażoną w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG. Przepisy ustawy o podatku od czynności prawnej w brzmieniu sprzed 1 maja 2004 r. przewidywały bowiem stawkę regresywną tego podatku; i tak jeżeli wartość wkładu była większa niż 30.000 zł podatek wynosił 250 zł plus 0,1% od nadwyżki ponad 30.000 zł. Natomiast wraz z dniem 1 maja 2004 r. stawka podatku została ujednolicona i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). W ocenie Spółki, w świetle przywołanego przepisu, skoro prawo krajowe przewidywało przed 1 maja 2004 r. zastosowanie stawki niższej niż 0,5% – po przystąpieniem Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej zwiększenie opodatkowania nie było już dozwolone. Zmiana ta pozostaje w sprzeczności z celem dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 2008/7/WE (Dz. U. L nr 46, poz. 11 z późń. zm.), jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Zarzut naruszenia zasady kontynuacji (art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG) Spółka powiązała także z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. nr 74, poz. 439).

3. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne i je oddalił.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, kwestia, czy spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG jest o tyle nieistotna, że zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki i jej zmiana – bez względu na to, czy jest to umowa spółki osobowej, czy kapitałowej. Rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe wynika bowiem z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), normujących ich ustrój i sposób funkcjonowania. Wobec tego dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie miało ustalenie, czy przepisy dyrektywy 69/335/EWG zostały prawidłowo implementowane do porządku prawa krajowego.

Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o. (sygn. akt C 372/10), sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy jedynie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub były opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Tymczasem, zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej i rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółek podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej w wyższej stawce. W konsekwencji tego Rzeczpospolita Polska nie miała obowiązku wprowadzenia do porządku prawa krajowego zwolnienia od podatku kapitałowego, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Innymi słowy: przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące opodatkowanie umowy spółki i jej zmianę pozostawały w zgodzie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, argument Spółki, że w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opłacie skarbowej, ponieważ nie funkcjonowały wówczas spółki komandytowo-akcyjne, był chybiony. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, znaczenie ma bowiem wyłącznie, czy dana operacja kapitałowa podlegała opodatkowaniu we wspomnianej dacie – a nie to, czy czynność ta mogła zostać dokonana przez podmiot działający w określonej formie.

W sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1267/11 sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że wbrew temu co podniosła Spółka, w latach 2001-2002 nie odstąpiono od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Zmiana ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. miała na celu wyłącznie doprecyzowanie treści przepisów i usunięcie wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do sytuacji, w których zwiększenie kapitału zakładowego następowało bez formalnej zmiany umowy spółki. Zdaniem sądu, nowelizacja ta nie naruszała przepisów dyrektywy 69/335/EWG.

Natomiast w pozostałych sprawach sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zmiana stawek podatkowych, która nastąpiła wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, naruszała klauzulę stałości. Do naruszenia art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG mogłoby dojść, wówczas gdy państwo członkowskie zrezygnowałoby z opodatkowania operacji, o których jest mowa w art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Skoro nie zaprzestano naliczać podatku od wkładów kapitałowych – a jedynie zmieniono stawkę podatkową – Rzeczpospolita Polska nie utraciła prawa do kontynuowania opodatkowania kapitału w spółkach. W żadnym momencie przepisy prawa krajowego nie wyłączały z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Sąd nie podzielił także stanowiska Spółki, że wprowadzenie jednolitej stawki w wysokości 0,5% jest sprzeczne z celem dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, sąd pierwszej instancji stwierdził, że do czasu przystąpienia Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej kwestia opodatkowania spółek kapitałowych byłą wyłącznie sprawą ustawodawstwa krajowego. Skoro w prawie krajowym przewidziano opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego, wprowadzając z dniem 1 maja 2004 r. stawkę 0,5% Rzeczpospolita Polska implementowała jedynie zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG.

5.1. W skardze kasacyjnej od wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1267/11, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. nr 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1pkt 3 lit d/ ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1-2 oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów o opłacie skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 (klauzula stałości) oraz art. 3 ust. 1b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 do 31 grudnia 2002 r. oraz brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 (klauzula stałości) oraz art. 3 ust. 1b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. poprzez brak ich zastosowania;

- art. 10 dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego niezastosowanie.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz w zw. z art. 134 §1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne.

5.2. W skargach kasacyjnych od wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1365/12, I SA/Gd 1366/12, I SA/Gd 1367/12, I SA/Gd 1368/12 Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tj. art. 10 lit. a/ i b/ i art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie przepisów dyrektywy 69/335/WE.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/, art. 3 ust. 2, art. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, chociaż jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie i prowadzi działalność ukierunkowaną na zysk, a podwyższenie kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 10 lit. a/ i b/ i art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku gdy spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, podwyższenie jej kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu, podczas gdy w świetle wskazanych przepisów państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej i art. 54 ust. 1, ust. 3, ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki, błędna wykładnia przywołanych przepisów polegała na przyjęciu, że 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową i w związku z tym przepisy dyrektywy 69/335/EWG nie mają zastosowania w sprawie, w tym w szczególności zasada stand-still;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1-2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. i po tej dacie, poprzez ich błędną wykładnię. Miała ona polegać na uznaniu, że Rzeczpospolita Polska implementując dyrektywę 69/335/EWG do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszyła zasady stand-still. Zdaniem Spółki, zasada ta została naruszona w wyniku podwyższenia stawki podatkowej po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

- art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. art. 7 ust. 1-2 i art. 3 ust. 1-2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie. W wyniku tego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy, polegające na podwyższeniu stawki podatkowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych z dniem 1 maja 2004 r., już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego, udaremnia przedmiot i cel dyrektywy 69/335/EWG.

Spółka wniosła ponadto o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE):

- czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej stawkę opodatkowania czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 69/335/EWG, tj. zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie TSUE, między innymi w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań, wyrażoną między innymi w wyroku Sądu Pierwszej Instancji z 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbh;

- czy Rzeczpospolita Polska naruszyła art. 10 lit. a/ i b/ dyrektywy 69/335/EWG w wyniku jego błędnej implementacji, na skutek czego wniesienie wkładów do spółek osobowych podlega opodatkowaniu, chociaż prawo krajowe nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG?

5.3. Natomiast w skargach kasacyjnych od wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1355/12, I SA/Gd 1356/12, I SA/Gd 1357/12, I SA/Gd 1358/12 Spółka sformułowała następujące zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a, b, d/, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 lit. a/ i b/ i art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przepisów dyrektywy 69/335/WE.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2 i art. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, chociaż jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie i prowadzi działalność ukierunkowaną na zysk, a podwyższenie kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 5 ust. 1 lit. a, b, d/ w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 10 lit. a/ i b/ i art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku gdy spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, podwyższenie jej kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu, podczas gdy w świetle wskazanych przepisów państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty nie będące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich;

- art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1-2 w zw. z art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE, art. 7 ust. 2 i art. 3 ust. 1-2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej i art. 54 ust. 1, ust. 3, ust. 4 rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki, błędna wykładnia przywołanych przepisów polegała na przyjęciu, że 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową i w związku z tym przepisy dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE nie mają zastosowania w sprawie, w tym w szczególności zasada stand-still;

- art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1-2 w zw. z art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE, art. 7 ust. 2 i art. 3 ust. 1-2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. i po tej dacie, poprzez ich błędną wykładnię. Miała ona polegać na uznaniu, że Rzeczpospolita Polska implementując dyrektywę 69/335/EWG do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszyła zasady stand-still. Zdaniem Spółki, zasada ta została naruszona w wyniku podwyższenia stawki podatkowej po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

- art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z art. 7 ust. 1-2, art. 2 ust. 1-2, art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1-2 i art. 3 ust. 1-2 dyrektywy 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie. W wyniku tego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy, polegające na podwyższeniu stawki podatkowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych z dniem 1 maja 2004 r., już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego, udaremnia przedmiot i cel dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Również w tych sprawach Spółka wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) o następującej treści:

- czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej stawkę opodatkowania czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją dyrektywy 2008/7/WE, tj. zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie TSUE, między innymi w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną między innymi w wyroku Sądu Pierwszej Instancji z 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria Gmbh;

- czy Rzeczpospolita Polska naruszyła art. 5 ust. 1 lit. a, b, d/ dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 lit. a/ i b/ dyrektywy 69/335/EWG w wyniku jego błędnej implementacji, na skutek czego wniesienie wkładów do spółek osobowych podlega opodatkowaniu, chociaż prawo krajowe nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG?

5.4. Pismem z 18 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na zadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 188/13) pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE oraz zasad jej opodatkowania, w przypadku, gdy TSUE uzna, że nie stanowi ona spółki kapitałowej. W dniu 15 maja 2014 r., podczas rozprawy, pełnomocnik Spółki cofnął wszystkie wniosku o zawieszenia postępowania.

5.5. W odpowiedzi na powyższe skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego, jak również oddalenie wniosku Spółki o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenia WSA w Gdańsku odpowiadają prawu. Z tego powodu skargi kasacyjne podlegają oddaleniu.

6.1. Zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak ich lektura prowadzi do wniosku, że autor skarg kasacyjnych upatruje ich naruszenia w nieuwzględnieniu zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. Sedno sporu wiąże się bowiem z rozstrzygnięciem problemu, czy wskazane w podstawach skarg kasacyjnych przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2/ oraz art. 7 ust. 1 pkt 9, w brzmieniu obowiązującym w latach 2008 - 2009, były zgodne z wyszczególnionymi w tych środkach zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, a także art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy objęcie przez Rzeczypospolitą Polską podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo akcyjnej, poprzez wyemitowanie nowych akcji, pokrytych wkładem pieniężnym, a także przyjęcia z dniem akcesji do Unii Europejskiej stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania (utrzymanej w kolejnych latach), nie pozostawało w sprzeczności przede wszystkim – w odniesieniu do czynności prawnych dokonanych w 2008 r. – z art. 7 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 lit. b-c/ i ust. 2, art. 10 lit. a/ i b/ dyrektywy 69/335/EWG, a – w odniesieniu do czynności prawnych dokonanych w 2009 r. – również z art. 5 ust. 1 lit. a/, b/, d/, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Skarżąca podważa także stanowisko o istnieniu prawnych możliwości odwoływania się do obowiązujących w Polsce w 1984 r. regulacji prawnych dot. objęcia opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek, w kontekście legalności opodatkowania spółek komandytowo akcyjnych po akcesji.

Nie budzi natomiast wątpliwości stan faktyczny poszczególnych spraw, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W latach 2008 – 2009 Spółka, na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, spisanych w formie aktów notarialnych, dokonała podniesienia kapitału zakładowego przez emisję nowych akcji, pokrytych w całości wkładem pieniężnym. Przy dokonaniu wymienionych czynności, sporządzający akty notarialne notariusz, jako płatnik – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 i ust. 9 - dokonał poboru p.c.c., wg stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., tj. 0,5% od podstawy opodatkowania.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia skarg kasacyjnych, w pierwszej kolejności wypada udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wskazana dyrektywa 69/335/EWG (także 2008/7/WE) miała zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA zasadna jest odpowiedź twierdząca. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy (okoliczność bezsporna). Za słuszną należy uznać uwagę skarżącej Spółki, że przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.). Zdaniem NSA dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowi-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. c/ dyrektywy) przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG. Zwrócić także wypada uwagę na postanowienia art. 3 ust. 2 dyrektywy, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytowo-akcyjną.

Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.2008.46.11, dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"). Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b/ i c/ dyrektywy 2008/7/WE są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG jest regulacja art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. W odróżnieniu natomiast od dyrektywy 69/335/EWG (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c.

Rozważania poczynione w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków wskazują, że Sąd pierwszej instancji zasadnie odniósł zastosowanie obu dyrektyw kapitałowych do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, jakkolwiek szerzej tego nie uargumentował.

6.3. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza p.c.c., w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu jej kapitału zakładowego przez emisję akcji pokrytych wkładem pieniężnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.).

6.4. Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (lata 2008-2009).

W dniu akcesji oraz w 2008 r. (rok dokonania części analizowanych czynności prawnych) obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335, natomiast w 2009 r. (kolejne czynności prawne podniesienia kapitału zakładowego) – postanowienia dyrektywy 2008/7/WE. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W punkcie wyjścia należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawy o opłacie skarbowej oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

6.5. W tej kolejności należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia norm wspólnotowych, w kontekście spełnienia wynikających z dyrektywy 69/335/EWG warunków utrzymania w systemie prawnym RP podatku kapitałowego. Zauważyć należy bowiem, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.c.c. nie pozostawały w sprzeczności z art. 5 ust. 1 lit. a/, b/ i d/ oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie do art. 18 tej ostatniej dyrektywy, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem obowiązywały one w czasie dokonania przez Spółkę części czynności prawnych (z 2009 r.) polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Odmiennie niż to przewidywał art. 4 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 69/335/EWG (przewidujący opodatkowanie m.in. operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki), w art. 5 ust. 1 lit. a/ dyrektywy 2008/7/WE wprowadzona została zasada nie nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie – w odniesieniu do wkładów kapitałowych (lit. b/ dotyczy pożyczek i świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych, a lit. c/ zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki). Jednakowoż wyjątek od tej zasady przewiduje właśnie art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a/ państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W art. 8 wprowadzono następujące warunki: (1) jednolitą stawkę naliczanego podatku, (2) nieprzekroczenie stawki stosowanej w dniu 1 stycznia 2006 r., (3) maksymalną stawkę w wysokości 1% (art. 7 – 14 Dyrektywy 2008/7 nie mają w sprawie zastosowania).

Odnosząc powyższe uwagi do polskiej u.p.c.c., wskazać należy, że od daty akcesji, tj. od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (a więc również 1 stycznia 2006 r. oraz w 2010 r.) przewiduje ona jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Spółki, upatrującej naruszenia wskazanych przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w akceptowanej przez organy i Sąd pierwszej instancji tezie o możliwości odniesienia warunku sprecyzowanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1., ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

Zastrzeżenia strony wiążą się z faktem, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej. Nie podzielając wniosków Spółki wyprowadzanych z tego faktu, stwierdzić należy, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tj. umowy czy tez aktu założycielskiego). Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9) , znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która – mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później – to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego z użytych w Rozporządzeniu terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się – tak jak ustawa o opłacie skarbowej – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

6.6. Błędne jest również przekonanie wnoszącego skargi kasacyjne, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG (także w związku z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez Spółkę, o naruszeniu wymienionej klauzuli. Stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE: "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić".

Klauzula stand-still (zwana także zasadą stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje dyrektywa 69/335/EWG, zwłaszcza w przypadkach, gdy dotyczy to innych okoliczności faktycznych. W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand still została ujęta w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2010 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r.

Zdaniem NSA, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek:

- w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed 1 stycznia 2009 r.:

(1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG);

(2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji);

- a w doniesieniu do analizowanych czynności prawnych dokonanych w 2009 r. – dodatkowo od warunku:

(3) naliczania tego podatku w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE).

Przesłanki te zostały spełnione.

Biorąc pod uwagę to, że dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok TSUE w sprawie LOGSTOR ROR Polska zasadę stand still postrzega wyłącznie w kategoriach przywrócenia opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej tym podatkiem nie były objęte. Z treści dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki").

Omawiana dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji były wyłącznie zawarte w dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione.

Dopiero w dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand still, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%.

Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje przy tym poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że państwo polskie odstąpiło w latach 2001-2002 od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo akcyjnej, a następnie wprowadziło to opodatkowanie z dniem 1 stycznia 2003 r., co zdaniem strony stanowiłoby naruszenie art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG. Zmiana ta miała jedynie służyć doprecyzowaniu przepisu dotyczącego opodatkowania zmiany umowy spółki przez objęcie nim, w sposób wyraźny, dwóch nowych rodzajów spółek – partnerskiej i komandytowo-akcyjnej, co zresztą wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2002 r. nr 121, poz. 1031) zmieniającej u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2003 r. Celem nowelizacji było zatem usunięcie wątpliwości pojawiających się przy stosowaniu przepisów ustawy w odniesieniu do tych sytuacji, w których zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału w tych spółkach następowało bez formalnej zmiany umowy spółki, a nie rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na spółki komandytowo-akcyjne. Czynność zawarcia umowy tej spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych już w oparciu o przepisy u.p.c.c. obowiązujące od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2001 r.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych, nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji analizowanych krajowych przepisów podatkowych ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami dyrektywy 2008/7/WE.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej nie zasługuje na aprobatę. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, zmieniając stawkę podatkową z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska realizowała jedynie swoje uprawnienie wynikające z dyrektywy 69/335/EWG. Tym bardziej zatem korzystając z kompetencji przyznanych przez prawo pochodne, nie mogło dojść do udaremnienia przedmiotu i celu Traktatu Akcesyjnego, czyli prawa pierwotnego.

6.7. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, czy tez wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

6.8. Uznając, że wykładnia poddanych interpretacji w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w kontekście zgodności z nimi wyszczególnionych w skardze kasacyjnej regulacji polskiej ustawy podatkowej, nie nastręcza wątpliwości, za zbędne należy uznać występowanie w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

6.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.