Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2277/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1152/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 1152/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę [...] (zwanej dalej także: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 sierpnia 2014r., [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia 15 listopada 2013r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2012r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał, że w dniu 2 sierpnia 2012r. przeprowadzono kontrolę olejów napędowych na Stacji Paliwowej należącej do strony. Po przeprowadzeniu badania laboratoryjnego próbki pobranej ze zbiornika zawierającego 9000 litrów oleju napędowego stwierdzono, że paliwo nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 221 poz. 1441) ze względu na stwierdzoną obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) oraz zawartość siarki w wysokości 3 mg/kg przy normie 10 mg/kg i temperaturę zapłonu 50,5°C (przy normie 55°C). Badanie przeprowadzono w akredytowanym Laboratorium Celnym Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Ustalono w toku kontroli, że ostatnie zakupy oleju napędowego dokonane zostały zgodnie z fakturą VAT z dnia 30 lipca 2012r. w ilości [...] l. od spółki "[...] Organ stwierdził, że Spółka posiadała olej napędowy o innych parametrach fizykochemicznych, niż zakupiony na podstawie uzyskanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym faktur i nie potrafiła przedstawić dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego o parametrach takich, jak w badanej próbce. Wobec tych ustaleń organ I instancji uznał, że zakwestionowany olej nie był olejem napędowym, nie był też olejem napędowym pochodzącym ze wskazywanych przez Skarżącą dostaw, zatem był olejem napędowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zakwestionowane paliwo, jako niespełniające wymagań przewidzianych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r., powinno być traktowane jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako domieszki do paliw silnikowych. Za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu posiadania takiego wyrobu akcyzowego przyjęto, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.), datę przeprowadzenia badań próbki oleju napędowego. Stawkę opodatkowania przyjęto na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. na 1.822 zł/1000 litrów.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 28 sierpnia 2014r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez Skarżącą faktury VAT dotyczące zakupu paliwa z zawartością siarki od 5,1 mg/kg do 7,6 mg/kg oraz temperaturą zapłonu od 53,5°C do 66,5°C nie odzwierciedlały stanu faktycznego, bowiem w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż paliwo w zbiorniku było innym wyrobem akcyzowym znajdującym się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ podkreślił, że w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek od wyrobu zawierającego taką charakterystykę został zapłacony. Organ uznał, że posiadany przez Skarżącą olej napędowy w ilości [...] l., znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Podkreślił, że jeżeli, tak jak w tej sprawie, nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania, stosownie do art. 12 ustawy, uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Organ podatkowy I instancji stwierdził wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu w dniu 2 sierpnia 2012r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2012r.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. W związku z powyższym wniosek Skarżącej o wyznaczenie biegłego, który dokona ponownego badania próbki pobranej w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 2 sierpnia 2012r., jak również dokonanie wszelkich innych badań niezbędnych dla ustalenia właściwości posiadanego przez skarżącą oleju napędowego, organ II instancji uznał za całkowicie bezzasadny i niecelowy, bowiem zostało to stwierdzone innym dowodem.

W skardze na powyższą decyzję organu II instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia powodów zmiany właściwości oleju oraz rozważenia, czy podatnik dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej;

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a także odmowę przeprowadzenia dowodów potwierdzających, iż właściwości oleju zostały zachowane oraz nieprowadzenie dowodu na okoliczność, iż nawet jeżeli olej nie zachował jednego z parametrów, nie zachodziły podstawy do zakwalifikowania go do wyrobu akcyzowego objętego wyższą stawką podatku akcyzowego;

3) art. 127 O.p., poprzez nierozpatrzenie sprawy w dwóch instancjach i oparcie rozstrzygnięcia drugiej instancji w znacznym stopniu na ustaleniach i wnioskach sformułowanych przez organ I instancji, mimo iż obowiązkiem organu jest dwukrotne rozpatrzenie sprawy i zebranie materiału dowodowego oraz dokonanie ponownej analizy całości materiału dowodowego zebranego w sprawie;

4) art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a także poprzez niewystąpienie do podatnika o przekazanie dokumentów potwierdzających, iż podatek akcyzowy został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację z zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji miał prawo przyjąć, że skoro wyniki badań pobranej próbki ze zbiornika Skarżącej nie spełniają wymogów dla oleju napędowego, a zarazem odbiegają od parametrów paliwa, którego zakup Spółka z własnej inicjatywy udokumentowała, to olej stwierdzony w czasie kontroli nie jest tym, który Skarżąca zakupiła na podstawie przedstawionych faktur. Skarżąca nie miała racji zarzucając nieokreślenie w decyzji przesłanek i metod sporządzenia sprawozdania laboratorium oraz jego niedołączenie do decyzji. Sprawozdanie było bowiem jednym z dowodów w sprawie, z którym Skarżąca mogła się zapoznać i ewentualnie wnieść do niego zastrzeżenia. Zostało sporządzone przez wyspecjalizowany podmiot - akredytowane laboratorium, organy podatkowe miały więc prawo w ramach swobodnej oceny dowodów uznać konkluzje tego sprawozdania co do parametrów badanego paliwa za dostateczne do uznania, że paliwo nie odpowiadało parametrom oleju napędowego, w tym zakupionego przez Skarżącą w czterech ostatnich dostawach od [...]

Zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji nie miał też możliwości wykazać bez inicjatywy dowodowej Skarżącej w tym zakresie, jakie były przyczyny złej jakości paliwa stwierdzonego w czasie kontroli i czy ewentualnie inny podmiot nie zapłacił podatku akcyzowego od tego produktu. Organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał bowiem, że stwierdzone u Skarżącej paliwo nie było olejem napędowym nabytym od [...] W tej sytuacji to do Skarżącej należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego produktu, ewentualnie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa zakupionego od [...] . na takie, jak w paliwie pobranym do kontroli. Z tych samych przyczyn bez odpowiedniej inicjatywy dowodowej Skarżącej również organ odwoławczy nie mógł zrealizować zawartego w odwołaniu postulatu "o ustalenie, na którym etapie obrotu został pobrany podatek".

Zdaniem Sądu I instancji, uchybieniem organu odwoławczego było nierozpoznanie w toku postępowania odwoławczego zawartego w odwołaniu wniosku o wyznaczenie biegłego, który dokona ponownego badania próbki pobranej w trakcie kontroli, poprzez wydanie stosownego postanowienia. Sąd uznał jednak, że wskazane uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy odniósł się do tego wniosku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd argumentację organu w tym zakresie podzielił.

Sąd podniósł, że w swoim wniosku o powołanie biegłego Skarżąca nie wskazywała na wady w sprawozdaniu akredytowanego laboratorium co do oceny badanej próbki. Laboratorium w sprawozdaniu wskazało, że wyniki badań (odnośnie temperatury zapłonu i zawartości siarki) otrzymano metodami objętymi zakresem akredytacji [...]. Zdaniem Sądu Skarżąca niekonsekwentnie kwestionowała ustalenia co do parametrów pobranego u niej paliwa. Z jednej strony twierdziła, że było to paliwo nabyte od [...]a z drugiej strony domagała się od organów ustalenia źródła pochodzenia paliwa i czy nie została od niego na wcześniejszym etapie obrotu uiszczona akcyza. W ocenie Sądu, twierdzenia te są wzajemnie sprzeczne, gdyż gdyby paliwo było nabyte od [...]to w sposób jednoznaczny dałoby się ustalić, czy [...] lub jego dostawca uiścił podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za niezasadne. Organy obu instancji prowadziły bowiem postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 O.p., zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Organy podatkowe podjęły również wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia, uwzględniając przy tym, że nie mogły rozszerzyć swoich ustaleń wobec braku inicjatywy dowodowej Skarżącej co do wskazania ewentualnych źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa. Sąd stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie sprawy w dwóch instancjach, gdyż organ odwoławczy opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, zwłaszcza gdy okoliczności faktyczne istotne dla sprawy sprowadzają się tylko do kwestii parametrów zakwestionowanego paliwa. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i reasumpcji stanu faktycznego do wywiedzionych norm prawnych. Odniósł się też wystarczająco do zarzutów odwołania. Zdaniem Sądu, fakt wyciągnięcia takich samych wniosków jak sformułowane przez organ I instancji nie świadczy o braku samodzielnej oceny sprawy zgodnie z wymogiem art. 127 O.p. Sąd nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p., gdyż Skarżącą informowano o przebiegu postępowania, dano jej możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w obu instancjach, lecz to Spółka z tego prawa nie skorzystała.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że skoro Skarżąca w oparciu o posiadaną dokumentację nie była w stanie podważyć ustaleń czynności kontrolnych popartych wynikami badań specjalistycznych, to jej stanowisko nie doprowadziło do skutecznego podważenia treści zaskarżonej decyzji. Konsekwencją powyższych prawidłowych ustaleń organów była konieczność dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego, zgodnie z przepisami Rozdziału 1, Działu IV ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 2 i 9, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., a Skarżąca co do zasady tych ustaleń w zakresie wykładani prawa i jego zastosowania do ustalonego przez organy stanu faktycznego nie podważała. Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniosło [...], domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji Skarżąca kasacyjnie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegającym na braku odniesienia się Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do głównych zarzutów skargi, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, do czego był zobowiązany;

2. art. 151 i 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 121, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 O.p. w zw. 210 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Celnego w Radomiu z dnia 15 listopada 2013r., z uwagi na nieprawidłowe ustalenie, iż na Skarżącej ciążył obowiązek z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w dniu 2 sierpnia 2012r. i że Skarżąca odpowiada za powstałe z tego tytułu zobowiązania Spółki oraz że nie wskazano okoliczności ekspulpacyjnych;

3. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu I instancji dokonującego kontroli legalności decyzji organu administracyjnego, w sytuacji gdy z uzasadniania decyzji poddanej kontroli Sądu nie wynika, że organy II instancji nie tego, do czego były zobowiązane z urzędu, tj. brak ustalenia prawidłowości przebiegu czynności pobrania próbek paliwa, oraz zmian ich parametrów fizykochemicznych próbek w jednostce czasu;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120, 121, 122, oraz 187 O.p. i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych, a w konsekwencji:

– rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz

– przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie postępowania podatkowego, a więc nie dokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji organu administracyjnego, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisów art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, 121, 122 oraz 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęciem, że: organ podatkowy pierwszej instancji nie miał możliwości wykazać bez inicjatywy dowodowej Skarżącej, jakie były przyczyny niezgodności w jakości paliwa stwierdzonej w czasie kontroli, pomimo słusznej argumentacji Skarżącej w tym zakresie, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż badane paliwo nie było tym nabytym od [...]

– przyjęciem, że Skarżąca nie wykazała, iż zachodzą przesłanki negatywne, uniemożliwiające przeniesienie na nią odpowiedzialności podatkowej,

– przyjęciem, że pominięcie wnioskowanego przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego przed organem podatkowym, dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ponownego przebadania pobranych próbek paliwa nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co skutkowało nieustaleniem przyczyn i przebiegu zmiany parametrów fizykochemicznych pobranych próbek paliwa, które to niezgodności były główną i jedyną podstawą do wszczęcia, prowadzania i wydania przez organ I instancji w dniu 15 listopada 2013r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, mimo iż z akt sprawy wynika, że organ administracji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, 121, 122 oraz 187 O.p. i tym samym naruszenie art. 151 p.p.s.a.,

– przyjęciem, że Skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności, poprzez wskazanie podmiotu, od którego nabyto paliwo, tj. [...]., który to podmiot uiścił podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 187 § 1, art. 190 i art. 122 O.p., a ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną jedynie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny były zarzuty dotyczące prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę wydanego wyroku.

Nie jest uzasadniony podniesiony w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. Powyższego naruszenia Skarżący upatruje w tym, iż jego zdaniem Sąd I instancji nie odniósł się w pisemnym uzasadnieniu wyroku do głównych zarzutów skargi, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego i doprowadziło do sytuacji, że Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej.

Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Tych wymogów Skarżąca kasacyjnie nie spełniła, formułując swój zarzut w sposób ogólny. W skardze kasacyjnej zarzucono brak wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, ale nie sprecyzowano, czego w tym uzasadnieniu brakowało i jaki wpływ miało to na wynik sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona. Nie jest więc zasadny zarzut, że wyrok uchyla się spod kontroli instancyjnej.

Nie jest uzasadniony także podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. W sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Nie są zasadne zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie powyżej wskazanych zasad. Organy obu instancji prowadziły bowiem postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 O.p., zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 tej ustawy. Okoliczności faktyczne istotne dla sprawy sprowadzają się do kwestii parametrów zakwestionowanego paliwa. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia tego stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i 2, gdyż Skarżącą informowano o przebiegu postępowania, dano jej możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w obu instancjach, lecz to Spółka z tego prawa nie skorzystała.

W oparciu o prawidłowo zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, wskazujący w sposób nie budzący wątpliwości, że pobrana próbka ze zbiornika Skarżącej nie spełnia wymogów dla oleju napędowego, a zarazem odbiega od parametrów paliwa, którego zakup Spółka z własnej inicjatywy udokumentowała, zasadny był wniosek przyjęty w tej sprawie, że olej stwierdzony w czasie kontroli nie jest tym, który Skarżąca zakupiła na podstawie przedstawionych faktur. Skarżąca nie wskazała ewentualnych innych źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa.

Nie jest więc zasadny zarzut, że w tej sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w efekcie niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Skarżąca kasacyjnie nie podważyła w skuteczny sposób nieprawidłowości przeprowadzonego w sprawie badania laboratoryjnego. Badanie to zostało przeprowadzone przez wyspecjalizowany podmiot - Laboratorium Celne w K., które posiada uzyskany z dniem 20 października 2005r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą [...]), Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr [...]. Sprawozdanie z badań uzyskano zatem od akredytowanego laboratorium, dysponującego specjalnymi wiadomościami dla ustalenia cech zakwestionowanego wyrobu. Skarżąca kasacyjnie zarzuca wprawdzie, że prawidłowe przeprowadzenie w tej sprawie postępowania dowodowego wymagało ponownego przeprowadzenia tych badań, jednakże nie wskazała powodu, dla którego konieczne było takie ponowne badanie. Nie sformułowała wobec sposobu przeprowadzenia badania ani uzyskanych wyników żadnych konkretnych zarzutów. Nie przedstawiła także żadnych innych dowodów, które mogłyby podważać wiarygodność tych badań. Organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że stwierdzone u Skarżącej paliwo nie było olejem napędowym nabytym od [...].A. W tej sytuacji to do Skarżącej należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego produktu, ewentualnie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa zakupionego od [...]. na takie, jak w paliwie pobranym do kontroli. Takich dowodów Skarżąca jednak nie przedstawiła. Wobec zaś niespornych parametrów paliwa nabytego przez Skarżącą od [...] oraz jednoznacznych wyników przeprowadzonego w sprawie badania laboratoryjnego pobranej od Skarżącej próbki paliwa, nie było w tej sprawie podstaw do przeprowadzenia postępowania w celu weryfikacji dostaw u podmiotu wskazanego przez Spółkę, tj. [...]na okoliczność ustalenia wiadomego pochodzenia badanego paliwa.

Skarżąca jest zresztą w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej niekonsekwentna. Z jednej bowiem strony domaga się ponowienia badań próbek paliwa przez powołanego w tym celu biegłego i wskazuje, że takie badanie miałoby się odbyć po to, by stwierdzić ewentualny wpływ czynników naturalnych na stan paliwa, a zatem w ten sposób potwierdza, że jest to paliwo nabyte od spółki [...] Równocześnie jednakże Skarżąca kasacyjnie przeczy sama sobie, zarzucając organowi niepodjęcie działań w celu ustalenia na którym wcześniejszym etapie obrotu został pobrany podatek akcyzowy, czyli kto wcześniej go zapłacił, a zatem sugeruje, że to jednak nie było paliwo nabyte od spółki [...]

Dowód w postaci sprawozdania z przeprowadzonych badań laboratoryjnych został w tej sprawie oceniony w sposób nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów. Konkluzje wynikające z tego sprawozdania co do parametrów badanego paliwa zasadnie uznano za dostateczne do stwierdzenia, że paliwo nie odpowiadało parametrom oleju napędowego, w tym oleju zakupionego przez Skarżącą w czterech ostatnich dostawach od [...] Nie jest więc zasadny zarzut, że w sprawie niezbędne było dokonanie ponownego badania.

Prawidłowo także uznał Sąd, że w tych okolicznościach nie było potrzeby powoływania biegłego. Należy jeszcze raz podkreślić, że Skarżąca nie wskazywała na wady w sprawozdaniu akredytowanego laboratorium co do oceny badanej próbki. Laboratorium w sprawozdaniu podało, że wyniki badań odnośnie temperatury zapłonu i zawartości siarki, otrzymano metodami objętymi zakresem akredytacji PCA [...]. Skarżąca nie podważyła ustaleń czynności kontrolnych popartych wynikami badań specjalistycznych, zasadnie zatem uznał organ w tej sprawie, że nie było podstaw do przeprowadzenia takiego badania ponownie.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., nie jest więc zasadny zarzut sformułowany w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ.

Za niezasadny uznać też należy zarzut sformułowany w punkcie 2 skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. Sprowadza się on do zakwestionowania słuszności i prawidłowości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe poprzez bezpodstawne przyjęcie, że to na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy, a zatem że zaistniała wada nieważności i że nie uwzględniono okoliczności ekskulpacyjnych.

Zarzut ten nie jest uzasadniony. Przeprowadzone badania próbki pobranej ze zbiornika w dniu 2 sierpnia 2012r. wykazały, że posiadane przez Skarżącą paliwo nie spełniało wymogów oleju napędowego i jednocześnie odbiegało od parametrów paliwa, którego zakup został udokumentowany okazanymi fakturami. Trafnie więc w sprawie wzięto pod uwagę to, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła dowodów zakupu posiadanego wyrobu, z których wynikałoby, iż należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawione faktury świadczyły natomiast o fakcie zakupu oleju napędowego o innych parametrach fizykochemicznych niż te, które miał olej znajdujący się w zbiornikach, którego próbki zostały pobrane w czasie kontroli. Prawidłowo zatem określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Dlatego za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 116 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca odpowiada za zobowiązania podatkowe kontrahenta oraz brak wykazania okoliczności ekskulpacyjnych. Decyzje organów podatkowych obu instancji nie dotyczą instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, do której odnosi się powołany przez Skarżącą ten przepis.

Całokształt postępowania wskazuje zatem, że było ono prowadzone w sposób prawidłowy, nie naruszający obowiązujących wymogów procesowych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca miała zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

W konsekwencji uznać należy, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wskazanych w wymienionych w skardze kasacyjnej przepisach. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieuzasadnione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.