Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 518/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II instancji w części, w pozostałym zakresie skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 518/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008r., sprawy ze skargi B, B,, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lutego 2007r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r (sprostowano rok, którego dotyczy zaskarżona decyzja) z tytułu, zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży w dniu [...] za kwotę 600.000zł udziału w wysokości ½ części nieruchomości składającej się z działek [...] i [...] położonych w B. II. w pozostałym zakresie skargę oddala III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 4.817zł (cztery tysiące osiemset siedemnaście złotych) .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 240.500 zł.

Z ustaleń przeprowadzonego postępowania wynikało, że w 2001 roku B. B. dokonał sprzedaży:

1. udziałów w wysokości ½ części nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki [...] położonej w B. za cenę 115.000 zł. Działka [...] powstała z podziału działki [...] nabytej przez B. B. w dniu 20.09.2000 roku, a następnie wniesionej w dniu 28.09.2000 roku tytułem aportu do spółki działającej pod firmą P.P.U.H "M" K. B. i B. B. spółka cywilna i do dnia sprzedaży była ujęta w ewidencji środków trwałych spółki.

2. udziałów w wysokości ½ części nieruchomości zabudowanej, składającej się z działek [...] i [...] położonych w B. za cenę 600.000 zł. Obie działki zostały nabyte przez B. B. w dniu [...].05.2001 roku.

3. udziałów w wysokości ½ części nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki [...] położonej w B. za cenę 1.690.000 zł. Działka [...] została nabyta przez B.B. w dniu [...].09.2000 roku, a następnie wniesiona w dniu [...].09.2000 roku tytułem aportu do spółki działającej pod firmą P.P.U.H "M" K. B. i B. B.spółka cywilna i do dnia sprzedaży była ujęta w ewidencji środków trwałych spółki.

Z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że B. B. nie zadeklarował i nie uiścił należnego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w 2001 roku udziałów w w/w nieruchomościach, a także nie złożył oświadczenia, że przychód ze sprzedaży tych nieruchomości wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Z tego powodu na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Od decyzji tej skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł odwołanie zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik wnosił przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego podnosił, że B. B., złożył oświadczenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. pełnomocnik kwestionował przyjęty sposób wykładni tego przepisu, a w szczególności użytego w nim zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej". Poprzez zbycie w ramach działalności gospodarczej organ kontroli postrzega jedynie zbycie w ramach realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie pełnomocnika skarżącego za zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej należy uważać każdy przypadek zbycia nieruchomości uprzednio wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem pełnomocnika źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest jedynie sprzedaż gruntu, podczas gdy sprzedaż budynków i ich części znajdujących się na gruncie, a wykorzystywanych w działalności gospodarczej winny stanowić przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym oddzielnie dla każdej z przedmiotowych nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że każda sprzedaż rzeczy i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. powoduje powstanie odrębnego zobowiązania podatkowego, a żaden przepis ustawy nie daje podstaw organowi podatkowemu do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie będącej wynikiem zsumowania kilku odrębnych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji powinien w sentencji swojej decyzji określić wysokość zobowiązania podatkowego odrębnie dla każdej sprzedaży udziałów osobno, czego nie uczynił. Spowodowało to uchylenie decyzji i wydanie oddzielnych rozstrzygnięć odnośnie każdego z trzech stanów faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. organ II instancji podzielił sposób rozumienia zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej" przedstawiony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonując łącznej analizy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, należy dojść do wniosku, że sprzedaż nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej tylko w sytuacji kiedy dokonuje jej podatnik, którego przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami, a sama nieruchomość stanowi środek obrotowy. W odniesieniu do innych podatników zbycie nieruchomości, nawet stanowiącej środek trwały, było przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. W świetle takiej interpretacji decydujący był niesporny fakt, iż nieruchomość niezabudowana, składającą się z działki nr [...], jak również nieruchomość zabudowana, składającą się z działki [...], stanowiły środek trwały w spółce jawnej, w formie której skarżący prowadził działalność gospodarczą. Mniejsze znaczenie miał natomiast również niesporny fakt, iż przedmiotem działalności spółki nie był obrót nieruchomościami i prawami majątkowymi z nieruchomościami związanymi.

Odnośnie sprzedaży nieruchomości zabudowanej pełnomocnik podatnika wywiódł kolejny zarzut, który również uznany został przez organ II instancji za nieuzasadniony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, jakoby pojęcie nieruchomość w znaczeniu użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmowało jedynie grunt, jest wadliwy i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych zdaniem organu II instancji jednoznacznie wynika, że pojęciem nieruchomość objęty jest grunt i budynki z nim stale związane.

Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarzut ten odnosi się jedynie do nieruchomości, co do których nie ma żadnych wątpliwości, że nie były wykorzystywane do celu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc działki [...] i [...]. Zdaniem organu II instancji skutki złożenia oświadczenia, że przychody ze sprzedaży nieruchomości zostaną wydane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a więc na nabycie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie rzeczy i praw majątkowych, wygasają po upływie dwóch lat od daty sprzedaży. Skoro od daty sprzedaży nieruchomości upłynęło więcej niż dwa lata, fakt złożenia lub nie oświadczenia nie ma żadnego znaczenia.

Od decyzji organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżając decyzję w całości działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zarzucał jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację, oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej oraz mające istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego nie zastosowanie.

Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wnosił o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

Niewłaściwej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżących upatruje w trzech płaszczyznach.

Po pierwsze braku tożsamości przedmiotu sprzedaży tj. nieruchomości w ramach nabycia i sprzedaży. Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...] marca 2005 roku w sprawie sygn. akt [...], pełnomocnik skarżącego wskazuje, że przedmiotem nabycia w dniu [...].09.2000 rok udziału w nieruchomości była nieruchomość oznaczona nr działki [...], podczas gdy przedmiotem sprzedaży nieruchomość [...]. Przedmiotem nabycia nieruchomości w dniu [...] maja 2000 roku była nieruchomość składająca się z działek oznaczonych nr [...] oraz [...], zaś przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Drugi element, zdaniem pełnomocnika skarżącego dotyczy wykładni pojęcia "nieruchomość" z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżącego stoi na stanowisku, że pojęcie to w analizowanej normie prawnej obejmuje jedynie grunt, a nie obejmuje budynków i budowli, które nie będąc odrębnymi od gruntu przedmiotami własności nie są odrębnymi nieruchomościami a jedynie częściami składowymi nieruchomości.

Trzeci element zarzutu wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy interpretacji terminu "...w wykonaniu działalności gospodarczej...". Zdaniem pełnomocnika skarżącego sformułowanie to obejmuje wszystkie nieruchomości, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej i jak każdy składnik mienia przedsiębiorcy zostały zbyte w ramach realizacji określonych celów związanych z realizacją działalności gospodarczej i w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika hołdowanie wykładni jakoby ustawodawca przepisem tym objął jedynie przedsiębiorców zajmujących się obrotem gospodarczym jest chybione. Gdyby taki cel przyświecał ustawodawcy zapis taki wyraziłby on w sposób nie budzący wątpliwości stanowiąc, że zryczałtowanym podatkiem dochodowym objęte są przychody ze zbycia nieruchomości z wyjątkiem zbycia w ramach realizacji przedmiotu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f prowadzi do sformułowania tezy o jego niezgodności z Konstytucją, w szczególności wyrażonymi w niej zasadami demokratycznego państwa oraz zasadą przyzwoitej legislacji.

W ocenie skarżącego użyty w przedmiotowym przepisie zwrot "... w wykonaniu działalności gospodarczej..." jest niejasny, i nie wynika z niego w sposób precyzyjny, że ma on zastosowanie tylko do obrotu nieruchomościami. Pozostaje to w sprzeczności z wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny ogólnym poglądem, że przepisy prawa podatkowego winny być sformułowane precyzyjnie, ich wykładnia nie powinna wprowadzać w błąd, a w szczególności ich zapisy nie powinny tworzyć pułapek dla podatników.

Naruszenia art. 122 O.p. pełnomocnik skarżącego upatruje w nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego lub sprawdzającego w celu ustalenia czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na cele mieszkaniowe pomimo zarzutu zawartego w odwołaniu, a potwierdzonego przedłożonym oświadczeniem o zamiarze takiego właśnie wydatkowania przychodów. Zamiast tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał tę okoliczność za nieistotną konstatując, że warunek ten nie został spełniony. W ocenie pełnomocnika brak wyjaśnienia tej kwestii stanowi naruszenie art. 122 O.p. stojącej na straży prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Podtrzymał stanowisko, że interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. w ramach, której za zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej należy rozumieć czynność prawną stanowiącą realizację przedmiotu działalności gospodarczej, jest poprawna.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony pogląd pełnomocnika skarżącego według którego pojęcie "nieruchomość" zostało użyte w przedmiotowym przepisie w znaczeniu pojęcia "grunty". Zdaniem organu jest to pogląd dowolny, pozostający w sprzeczności z zasadami wykładni językowej oraz zasadami logicznego myślenia z racji wewnętrznej sprzeczności.

Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut odnośnie braku tożsamości przedmiotu nabycia i sprzedaży. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...].03.2005 roku, [...], organ zauważył, że jego tezę należy odnosić do innych stanów faktycznych niż ten, na tle którego została sformułowana, w sposób bardzo ostrożny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak podstaw do uznania, że podział administracyjny nieruchomości przed jej sprzedażą wyłącza zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. To samo należy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odnieść do sprzedaży z dnia 29 września 2001 roku z tym uzupełnieniem, że szczegółowe wymienienie w treści aktu notarialnego części składowych nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w żaden sposób nie zmienia przedmiotu sprzedaży.

Odnośnie zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący nie złożył oświadczenia o wydatkowaniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odniósł się on do tego oświadczenia w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Wskazał on również, iż pełnomocnik podnosząc ten zarzut wcale nie twierdzi, że uzyskany przychód podatnik wydatkował na cele określone wskazanym przepisem u.p.d.o.f. Wynika z tego zatem, że zarzucana bezczynność pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, iż w części zasługuje ona na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005r. sygn.akt: SA/Sz 2273/03 LEX nr 153825). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r. sygn.akt: I SA/Bk 37/05 LEX nr 194572). Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procesowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu.

Słuszny jest zatem zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187§1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ ma zatem obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zasada ta ma pełne zastosowanie także w postępowaniu odwoławczym.

Z omawianych przepisów jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy zaznaczyć, że podatnik składając odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej, dołączył kserokopię oświadczenia złożonego w dniu [...] października 2001r. z którego wynikało, że przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości, składającej się z działek o nr [...] i [...],dokonanej w dniu 29 września 2001r. zostanie wydany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Podatnik zatem w terminie złożył wymagane oświadczenie, która to okoliczność została przez niego wykazana. Tym samym spełnił jeden z warunków do skorzystania ze zwolnienia. Okoliczność ta była zatem znana organowi odwoławczemu. Organ odwoławczy powinien więc był ustalić, czy podatnik spełnił drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, tzn. czy wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Takie działania nie zostały jednak podjęte. Nie dokonując w tym zakresie ustaleń organ odwoławczy naruszył art. 122 O.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik postępowania. Tym samym zaniechano również ponownego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Dodatkowo należy podnieść, że w wypadku opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zaległość z tego tytułu nie istnieje, jeżeli podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych z tego tytułu środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Oznacza to, że w ten sposób wyraził wolę skorzystania z ulgi podatkowej związanej z wydatkowaniem uzyskanego przychodu na wskazane w ustawie podatkowej cele (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005r. sygn. akt: FSK 2028/04 LEX nr 173253). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r. sygn. akt: FPS 1/03, ONSA 2003/4/117).

Decyzja organu II instancji została zatem wydana z naruszeniem art. 122, art. 127 O.p. i art. 187§1 O.p. Z tych względów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w części w jakiej określa zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży w dniu [...] września 2001 r. udziału w ½ części nieruchomości składającej się z działek [...] i [...] podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Nie są natomiast uzasadnione zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a źródłem przychodów jest min. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

W kontekście zarzutu niewłaściwej interpretacji tego przepisu kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć przez niezdefiniowane przez ustawodawcę pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej". Autor skargi twierdzi, że sformułowanie to obejmuje wszystkie nieruchomości, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej i jak każdy składnik mienia przedsiębiorcy zostały zbyte w ramach realizacji określonych przez przedsiębiorcę celów związanych z działalnością gospodarczą i w ramach działalności gospodarczej. Tutejszy Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, takiej wykładni nie podziela. Przede wszystkim wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Ustawodawca uznał zatem za przychód z działalności gospodarczej (którym zasadniczo - stosownie do ust. 1 tego artykułu - są kwoty należne z tytułu wykonywania tej działalności) również przychody ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Od tej reguły wprowadził jednakże wyjątki, które obejmują sprzedaż nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie obejmuje (por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Łd 641/96, z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1644/96, z dnia 31 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1062/03, z dnia 26 kwietnia 2006 r, II FSK 612/05, z dnia 26 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05).

Powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych wskazują na jednolity sposób rozumienia w orzecznictwie pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Nie można zatem mówić o jego niejasności, z tego też względu nie jest uzasadniony zarzut niekonstytucyjności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Brak było zatem podstaw do występowania do Trybunału Konstytucyjnego.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że obrót nieruchomościami nie mieścił się w przedmiocie działalności firmy należącej do skarżącego. Sprzedaż nieruchomości miała charakter incydentalny, nie powtarzała się systematycznie, w sposób zorganizowany, co uzasadnia twierdzenie, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz sprzedaży, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela również twierdzenia skarżącego jakoby zastosowane przez ustawodawcę w analizowanej normie prawnej pojęcie nieruchomość obejmowało jedynie grunt. Jak słusznie zauważa skarżący wobec braku legalnej definicji nieruchomości w u.p.d.o.f. należy odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 46§1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli z mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki i budowle, nie stanowiące odrębnego od gruntu przedmiotu własności są zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego częściami składowymi nieruchomości. Ponieważ część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu, jeżeli na nieruchomości gruntowej znajduje się, jako jej część składowa budynek, niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 §1 Kodeksu cywilnego, zbycie nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu jak i znajdującego się na nim budynku.

W odniesieniu do zarzutu braku tożsamości przedmiotu sprzedaży również należy uznać go za bezzasadny. Sprzedane działki zostały wyodrębnione z działek, które były własnością skarżącego. W wyniku tego podziału nie zwiększył się udział skarżącego. Nie nabył on więc więcej niż wcześniej posiadał. Nie można więc mówić o braku korelacji między przedmiotem nabycia i sprzedaży.

W powyższym zakresie skarga podlega więc oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W zakresie w jakim zaskarżona decyzja został uchylona, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji winien dokonać analizy dokumentu oświadczenia z dnia [...] października 2001r. złożonego do akt sprawy, powinien prawidłowo zastosować przepisy prawa oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 206 wyżej powołanej ustawy zasądzono jednak zwrot tylko części kosztów. Skarga została bowiem uwzględniona tylko częściowo. Na tej podstawie zasądzono zwrot proporcjonalnej części kosztów obejmujący część wpisu, wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego zgodnie z § 6 w zw. z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Wynagrodzenie pełnomocnika zostało powiększone o opłatę od pełnomocnictwa.