Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 334/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 100 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. M. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 868/09 w sprawie ze skargi R. M. Spółki z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. M. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 868/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. M. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku akcyzowego, a ponadto zwrócił skarżącej kwotę 400 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] marca 2009 r. R. M. Sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o zwrot nadwyżki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, wynikającego z deklaracji AKC-3 złożonej za luty 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R., powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku akcyzowego do rozliczenia, we wnioskowanej kwocie. Organ I instancji uznał, że postępowanie nie może być wszczęte, bowiem brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania spółki w trybie postępowania podatkowego, skoro żaden z obowiązujących przepisów nie normuje procedury zwrotu nadwyżki podatku do rozliczenia, wykazanej w deklaracjach dla podatku akcyzowego. W ocenie organu, nadwyżki tej nie można utożsamiać z nadpłatą podatku, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

R. M. Sp. z o.o. wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące bezpodstawnym zatrzymaniem nadpłaty podatku akcyzowego. Spółka wskazała, że w związku z wejściem w życie od dnia 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11; dalej zwana: ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) przy sprzedaży samochodów nie nalicza się akcyzy i nie składa deklaracji akcyzowej. Tym samym brak jest możliwości rozliczenia nadwyżki akcyzy naliczonej nad należną wynikającej z deklaracji złożonej za luty 2009 r., która to akcyza została zapłacona na podstawie faktury zakupu od dostawcy. W ocenie spółki, podatek uprzednio zapłacony stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, iż podatek akcyzowy stał się podatkiem jednofazowym. Kolejna sprzedaż samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju nie ma zatem charakteru sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego nie ma możliwości odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu tego samochodu. Nadwyżka do rozliczenia, o której zwrot wnioskuje strona, nie stanowi również nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak było zatem podstaw do rozpatrzenia złożonego przez spółkę wniosku.

R. M. Sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższe postanowienie. Zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 oraz art. 72 i następne Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 82 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca wyjaśniła, że będąc Autoryzowanym Dealerem [...] dokonuje zakupu samochodów osobowych od F. P. Sp. z o.o., które następnie sprzedaje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z uwagi na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.), akcyza należna wynikająca z tytułu sprzedaży samochodu spółce R. M. przez F. P. Spółka z o.o. była następnie odliczana przez spółkę R. M. od podatku należnego z tytułu sprzedaży przez nią tego samochodu klientowi. Nadwyżka podatku akcyzowego, wykazana przez skarżącą w deklaracji za luty 2009 r., powstała na skutek sprzedaży przez skarżącą samochodów osobowych po cenie niższej niż cena, za którą spółka kupiła te samochody od F. P. Sp. z o.o. Akcyza należna z tytułu sprzedaży przez R. M. była niższa niż akcyza "naliczona", co spowodowało powstanie nadwyżki podatku akcyzowego do rozliczenia w następnym okresie. Skoro skarżąca nie ma możliwości rozliczenia powstałej nadwyżki w kolejnych deklaracjach, to w takiej sytuacji wystąpiła nadpłata podatku. Zdaniem skarżącej, nadpłata ma miejsce w przypadku dysponowania przez organ podatkowy nienależnymi wpływami, także jeżeli te środki najpierw były należne, a potem stały się nienależne.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju, podlegają akcyzie. Z kolei art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowił, że podatnikami są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Oznaczało to, że jeśli taki samochód będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy, aż do momentu rejestracji. Ustawodawca dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym przewidział w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. prawo dla podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka już została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie przewidywała możliwości zadysponowania przez podatnika zwrotu akcyzy zapłaconej przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w części przewyższającej akcyzę wynikającą z tytułu dokonania kolejnej sprzedaży takiego samochodu. Nadwyżka ta mogła być rozliczona w kolejnym miesięcznym okresie rozliczeniowym.

W niniejszej sprawie akcyza należna w związku ze sprzedażą przez F. P. Sp. z o.o. samochodów skarżącej spółce pomniejszała akcyzę, do której wpłacenia skarżąca była zobowiązana w związku z kolejną sprzedażą nabytych samochodów (swoim klientom). Wynikająca z różnicy cen samochodów nadwyżka podatku nie podlegała zwrotowi skarżącej, a mogła być tylko rozliczana w kolejnych okresach, gdy spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatek akcyzowy należny w związku ze sprzedażą przez F. P. Sp. z o.o. samochodów skarżącej spółce był i jest świadczeniem publiczno-prawnym, wynikającym z przepisów ustaw podatkowych i wskutek wejścia w życie (z dniem 1 marca 2009 r.) ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. nie utracił takiego waloru. Tenże zapłacony podatek jest podatkiem należnym i Skarb Państwa nie dysponuje nim bezpodstawnie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw do uznania, że - w związku z wprowadzeniem w art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. tzw. "jednofazowości" podatku - należny podatek akcyzowy wynikający z tytułu nabycia przez skarżącą samochodów od F. P. Sp. z o.o. podlegałby zwrotowi, albo też stanowił nadpłatę. Zwrot podatku to uprawnienie, które przysługuje jedynie w przypadku, gdy w ustawie podatkowej regulującej prawa i obowiązki podatnika znajduje się wyraźny przepis umożliwiający powstanie i ustalenie tego roszczenia. Tym różni się ono od nadpłaty, która występuje w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem.

Skoro w sprawie nie występuje nadpłata, bowiem zapłacona akcyza była i jest podatkiem należnym, a brak jest przepisu materialnego prawa podatkowego zobowiązującego do zwrotu takiej akcyzy, to działanie organów podatkowych było zasadne, a skarga podlegała oddaleniu.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła R. M. Sp. z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w części oddalającej skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej powoływana jako: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 141 §4 zdanie pierwsze i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwana dalej: p.p.s.a.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji i nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jednoznacznie sformułowanego w skardze zarzutu, iż zakwestionowane przez skarżącą postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów Konstytucji RP;

2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nie stanowi nadpłaty nadwyżka podatku akcyzowego do rozliczenia w następnym okresie wykazana przez skarżącą w deklaracji AKC-3 oraz w informacji AKC-3/E za luty 2009 r., której to nadwyżki skarżąca nie będzie mogła rozliczyć w kolejnych okresach, gdyż - z uwagi na treść art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. - nie będzie wykazywać akcyzy należnej, która mogłaby zostać pomniejszona o kwotę wspomnianej nadwyżki;

3) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował tego przepisu, choć winien był to uczynić, jako że przedmiotowa nadwyżka winna być uznana za nadpłatę, która podlega zwrotowi skarżącej na podstawie wspomnianego przepisu;

4) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 84 oraz art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował omawianych przepisów, choć był do tego zobligowany;

5) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. – które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, choć wykonując należycie swoje obowiązki zobligowany był uchylić zaskarżone postanowienia organów podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP, a zatem oddalenie skargi było przedwczesne.

Kwota nadwyżki podatku akcyzowego, której skarżąca nie będzie mogła rozliczyć w kolejnych okresach na skutek zmian legislacyjnych – stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi na zasadach określonych w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nadpłatę należy bowiem uznać każdą sytuację powodującą dysponowanie przez organ podatkowy nienależnymi wpływami.

W ocenie strony skarżącej, to nie podmiot ubiegający się o zwrot przedmiotowej nadwyżki podatku akcyzowego musi wskazać konkretny przepis, który nakazywałby jej zwrot przez organ podatkowy, lecz to organ podatkowy musi wskazać konkretny przepis ustawy, który pozwala mu na zatrzymanie nadwyżki w sytuacji, gdy ubiegający się o jej zwrot nie może rozliczyć tej nadwyżki w kolejnych okresach – i to nie z przyczyn leżących po jego stronie, lecz z woli ustawodawcy, który od 1 marca 2009 r. wprowadził jednofazowość opodatkowania sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W badanej sprawie nie występuje żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania, zatem granice rozpoznania wyznaczone są zarzutami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Z treści zarzutów kasacyjnych wynika, że kasator zarzuca błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP, która to błędna wykładnia polega na uznaniu, że skoro zmieniły się przepisy prawa i nie ma już podstawy prawnej do "rozliczenia" akcyzy zapłaconej w cenie zakupu samochodów z akcyzą zawartą w cenie kolejnej sprzedaży, to choć możliwość ta przestaje istnieć, jednak nie dochodzi do nadpłaty po stronie ostatniego zbywcy. Zdaniem kasatora, w takiej sytuacji, aby pozostać w zgodzie z Konstytucją, należy zwrócić ostatniemu zbywcy pojazdu (tj. spółce R. M.) różnicę między podatkiem zapłaconym przez poprzedniego zbywcę (tj. spółkę F. P.) zawartym w cenie zbycia, a podatkiem zapłaconym przez ostatniego zbywcę, stosując przepisy o zwrocie nadpłaty podatku.

Kasator zarzuca ponadto naruszenie przepisów postępowania polegające na nieustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia Konstytucji oraz oddaleniu skargi, gdy - zdaniem kasatora - przy prawidłowej wykładni i zastosowaniu przepisów prawa skarga powinna być uwzględniona, a zaskarżone postanowienie - uchylone.

Skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona.

Koncepcja, na której opiera swe żądanie spółka R. M., bazuje na założeniu, że istniejąca na gruncie art. 79 i art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. możliwość "rozliczenia" podatku akcyzowego zawartego w cenie nabycia z podatkiem akcyzowym należnym od kolejnej sprzedaży powoduje powstanie po stronie kolejnego zbywcy uprawnienia do zwrotu części podatku zapłaconego w cenie nabycia w sytuacji, kiedy cena ta jest wyższa od ceny kolejnej sprzedaży. Takie stanowisko jest błędne. Aby uniknąć wielokrotnego opodatkowania kolejnych sprzedaży wyrobu akcyzowego ustawodawca wprowadził prawo odliczania od akcyzy należnej od sprzedaży, kwoty akcyzy już zapłaconej w cenie kupna (naliczonej przy kupnie). W ten sposób w istocie rzeczy dodatkową akcyzą obciążona była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy). Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie. Słusznie wskazał organ i trafnie zaakceptował to Sąd pierwszej instancji, że omawiana ustawa nie zawierała uregulowania, które uprawniałoby do zwrotu "nadwyżki" akcyzy zawartej w cenie kupna w stosunku do akcyzy należnej od kolejnej sprzedaży. Już z tego tylko względu zawarte we wniosku żądanie zwrotu nadwyżki akcyzy nie miało żadnej podstawy prawnej. "Rozliczanie" akcyzy należnej od kolejnego sprzedającego z akcyzą zapłaconą przez poprzedniego sprzedającego (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) uprawniało jedynie do pomniejszenia akcyzy o akcyzę już zapłaconą w cenie zakupu, natomiast nie uprawniało do żądania zwrotu akcyzy zawartej w cenie i odprowadzonej przez innego przecież podatnika. Stąd trafny jest pogląd, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak było podstawy prawnej do żądania przez nabywcę zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia. W sytuacji, gdy podatek ten przewyższał podatek zawarty w cenie zbycia możliwe było tylko obniżenie kwoty akcyzy należnej od podatnika w następnym okresie rozliczeniowym. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. zmieniła podatek akcyzowy w podatek jednofazowy; zniknął więc problem rozliczania akcyzy, którą płaci tylko pierwszy zbywca. Żądanie zwrotu akcyzy zapłaconej w cenie nabycia nie ma zatem żadnej podstawy prawnej ani na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ani też na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., bowiem żadna ze wskazanych ustaw zwrotu podatku w omawianej sytuacji nie przewidywała, zaś instytucja zwrotu podatku, to instytucja, która musi mieć podstawę prawną w przepisach prawa materialnego.

Błędny jest też pogląd kasatorki, że w sytuacji kiedy podatek akcyzowy zapłacony przy kolejnym zbyciu samochodu jest niższy niż podatek akcyzowy zapłacony w cenie kupna, dochodzi do nadpłaty w podatku akcyzowym.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić, albo płaci za dużo. Jest w sprawie niesporne, że podatek akcyzowy obciążający zbycie samochodów przez spółkę F. P. był prawidłowo obliczony i prawidłowo odprowadzony. Podatek ten był podatkiem należnym od F. P. i został zapłacony zgodnie z obowiązującym prawem. Skoro podatek akcyzowy od transakcji zbycia samochodów przez F. P. spółce R. M. był podatkiem należnym i w należnej wysokości, zatem przy jego zapłaceniu nie doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej; żądanie zwrotu nadpłaty jest więc pozbawione podstawy prawnej.

Całkowicie błędny jest też pogląd kasatorki, że w sytuacji, kiedy na skutek zmiany przepisów prawa ustała możliwość "rozliczenia" podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia z podatkiem akcyzowym zawartym w cenie zbycia, podatek zapłacony w cenie nabycia może być uznany za nadpłacony i to przez nabywcę, który nie był podatnikiem tego podatku.

Wynikające z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. prawo do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od kolejnego zbycia o podatek uprzednio naliczony przez poprzedniego zbywcę, stanowiło uprawnienie do obniżenia własnego podatku o podatek już zapłacony, nie zaś uprawnienie do zmian podatku zapłaconego przez innego podatnika.

Nowe uregulowanie prawne przyjęte w art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wprowadziło jednofazowość podatku akcyzowego i spowodowało, że obowiązek podatkowy nie powstawał przy kolejnych transakcjach, zatem nie ma już od czego odliczać podatku zapłaconego w cenie nabycia. Nowe rozwiązanie zdjęło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z kolejnych zbywców samochodów, nie podwyższyło też żadnych ich zobowiązań podatkowych. Zauważyć należy, że zmiana przepisów nie spowodowała powstania nadwyżki w podatku zawartym w cenie nabycia, bowiem został on zapłacony w należnej wysokości, spowodowała jedynie, że uprawnienie do rozliczenia po raz ostatni mogło być zrealizowane w deklaracji za luty 2009 r., zaś po tej dacie wysokości tego podatku nie ma już z czym konfrontować ani rozliczać, bowiem poczynając od marca 2009 r. dalsze fazy opodatkowania zostały zlikwidowane.

Mając na uwadze istotę omawianego rozwiązania prawnego należy uznać za nieuzasadnione zarzuty sprzeczności omawianego rozwiązania z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 84, art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Jak to wyjaśniono wyżej, ustawa nie nałożyła na podatnika nowych obowiązków podatkowych w trybie pozaustawowym (przeciwnie - zdjęła z niego obowiązek płacenia akcyzy), nie odebrała mu uprawnienia do żądania zwrotu podatku (bo go nigdy nie miał), nie pozbawiła go prawa do zwrotu nadpłaty (bo do nadpłaty nie doszło), organy podatkowe nie zatrzymały nienależnych kwot podatku akcyzowego, bowiem to, co otrzymały było podatkiem należnym.

Z całokształtu wywodów uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten uznał za niezasadny zarzut sprzeczności z Konstytucją stanowiska organów podatkowych w sprawie niniejszej. Pogląd Sądu pierwszej instancji jest trafny, choć jego uzasadnienie zbyt lakoniczne.

Reasumując uznać należy, że zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego tj. Ordynacji podatkowej i Konstytucji są nieusprawiedliwione, gdyż Sąd pierwszej instancji omawiane przepisy prawa prawidłowo zrozumiał i prawidłowo ocenił ich zastosowanie. Sąd nie naruszył też prawa procesowego oddalając skargę, bowiem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zatem skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od skarżącej spółki na rzecz organu administracji kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.