Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 394/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2008 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2008r. 2. w pozostałej części skargę oddala 3. określa, że zaskarżona decyzja w części, o której mowa w pkt 1 wyroku nie podlega wykonaniu 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. P. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił R. P. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty

w podatku od towarów i usług za miesiąc październik oraz grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że kontrahenci skarżącego, tj. "D." ZPChr Spółka Jawna S. oraz firma P.H.U. A. K. nie realizowali dostaw paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Wobec powyższego, faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów

i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na dostępnych u podatnika informacjach o przejechanych kilometrach.

Decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P.H.U. A.K.

i "D." Spółka Jawna ZPChr;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktury otrzymane od P.H.U. A. K. oraz "D." Spółka Jawna ZPChr

w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji nabycia paliwa;

3) zasady zupełności materiału dowodowego zawartej w art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a wskazującej na zużycie paliwa;

4) zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. poprzez pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, tj. faktu, że nabycie paliwa miało miejsce oraz poprzez brak łącznego rozpoznania materiału dowodowego;

5) zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. poprzez formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahentów· podatnika, a nie skarżącego;

6) art. 19 ust. 1 pkt 13 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik przedwcześnie wykazał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportu.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. włączył do akt sprawy dowody w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w P. z dnia [...] r. oraz zapisów odtworzonych rozmów telefonicznych

z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

W piśmie stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego podatnik powtórzył zarzuty, które zostały zawarte wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił, że organ pierwszej instancji naruszył szereg zasad postępowania dowodowego, w szczególności zasadę zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto stwierdził, że włączone w toku postępowania dowody naruszają zasadę dwuinstancyjności oraz nie potwierdzają jego udziału w procederze nabywania "pustych faktur".

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżący w 2008 r. w ramach prowadzonego P. U.-H. "D." R. P. świadczył usługi transportowe, naprawy samochodów ciężarowych, usługi informatyczne, sprzedaż części i akcesoriów komputerowych. W ramach prowadzonej działalności dokonywał zakupu paliwa, wykorzystywanego do świadczenia usług transportowych. W rejestrze zakupów w 2008 r. ujął faktury zakupu paliwa wystawione przez następujące podmioty:

1) P.H.U. A. K., 2) "D." ZPChr Spółka Jawna S., 3) N. P. Sp. z o.o., 4) "A." A. K., 5) PHU "I." M. Z. S. P. O., 6) "T." Spółka Jawna W. K., M. K., 7) C. P. Spółka z o.o., S. P. T., 8) S.P. Spółka z o.o., 9) L.P. Spółka z o.o. i 10) "S." E. B.

Organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania wykorzystano materiał otrzymany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie postępowania przeprowadzonego w P.H.U. A. K.

W odniesieniu do transakcji z P.H.U. A. K. organ podatkowy ustalił, że

w ewidencji zakupów za okres od stycznia do czerwca 2008 r. podatnik zaewidencjonował [...] faktur wystawionych przez ten podmiot na łączną wartość podatku VAT [...] zł. Jako przedmiot sprzedaży wskazany został olej napędowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. K. prowadzącego firmę P.H.U. A. K. oraz otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, iż faktury wystawione przez ww. kontrahenta, uwzględnione przez skarżącego

w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Postępowania podatkowe prowadzone

w odniesieniu do tego podmiotu wykazały, że wystawiał na zamówienie tzw. "puste faktury", które nabywcom tych faktur miały służyć do obniżenia podatku należnego oraz powiększenia kosztów prowadzonej działalności.

Organ wskazał, że A. K. prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi nie posiadał koncesji na prowadzenie tego typu działalności. Działalność prowadził na Stacji Paliw w S. przy ulicy P. [...]. Organ podał, że w toku kontroli działalności tej firmy oraz w następnie prowadzonych postępowaniach podatkowych ustalono, iż podmiot ten nie posiadał z legalnego źródła paliwa i tym samym nie mógł dokonywać jego sprzedaży. Kontrola oraz postępowanie podatkowe

w stosunku do jego dostawcy, które zostały przez organy podatkowe przeprowadzone za lata 2004-2006 wykazały, że podatnik ten nie posiadał jakichkolwiek dokumentów

i ewidencji. W toku czynności ustalono, że firma dostawcy została zarejestrowana jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego, a w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu w obrocie paliwami, jak też w świadczeniu usług transportowych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. określił dla dostawcy A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym organy podatkowe uznały, że faktury sprzedaży paliwa oraz świadczenia usług transportowych wystawione przez dostawcę A. K. są nierzetelne.

Ponadto, w odniesieniu do działalności prowadzonej przez A. K. ustalono, że w analizowanym okresie wystawiał na potrzeby wielu podmiotów gospodarczych tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa, były wystawiane na zamówienie, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Źródłem poczynionych ustaleń były także protokoły odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych prowadzonych z kontrahentami przez A. K. oraz jego pracownika pozyskane na płycie CD z Komendy Wojewódzkiej Policji w P. z Wydziału Dochodzeniowo - Śledczego. Z treści zarejestrowanych rozmów wynikało, że kontrahenci kupowali od A. K. "puste faktury".

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w decyzjach - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej

w P. w dniu [...] r. stwierdzono, iż A. K. nie prowadził rzetelnej działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego. Produkował puste faktury, które nie miały pokrycia w towarze. Czynności tych dokonywał na potrzeby podmiotów gospodarczych (w tym firmy skarżącego). Wprawdzie wydane decyzje dotyczyły faktur wystawionych przez A. K. w okresie od stycznia do marca 2008 r., to w ocenie organów podatkowych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych

także w okresie od kwietnia do czerwca 2008 r.

Organ powołał się ponadto na wyrok Sądu Rejonowego w Koninie z dnia 27 września 2011r., skazujący A. K. za przestępstwa skarbowe m.in. dotyczące miesięcy od stycznia do marca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, że skoro kontrahent wystawiał faktury VAT spełniające wszystkie wymogi formalne, to ona w sposób prawidłowy dokonywała transakcji, a fakt, iż kontrahent okazał się nieuczciwy nie może jej obciążać. Organ stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy podkreślił również, że nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, iż nie wiedział ani nie mógł się dowiedzieć o nielegalnych działaniach swojego kontrahenta, pomimo dochowania należytej staranności. Zdaniem organu, podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Świadczy o tym chociażby sposób przeprowadzenia transakcji zakupu paliwa z podmiotem, którego nie zna, paliwo "kupowano" bezpośrednio z cysterny przyjeżdżającej do bazy podatnika, płacąc za nie gotówką do rąk nieznanych kierowców. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że elementy takie jak: pośrednictwo w handlu paliwem, brak jakiejkolwiek formy reklamy działalności kontrahenta (internet, szyldy), brak pisemnej umowy regulującej zasady kooperowania z kontrahentem, brak regulacji dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań bądź naliczania odsetek za nieterminową spłatę, powinny wzbudzać u skarżącego wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta.

Odnośnie kolejnego kontrahenta skarżącego - "D." ZPChr Spółka Jawna S. – organ ustalił, że w ewidencji VAT zakupu za miesiąc lipiec oraz od września do grudnia 2008 r. podatnik zaewidencjonował [...] faktur wystawionych przez ww. podmiot na łączną kwotę podatku VAT [...] zł. Przeprowadzone czynności sprawdzające

w firmie "D." wykazały zaś, że dokonała ona na rzecz skarżącego [...] transakcje sprzedaży oleju napędowego. Faktury te zostały ujęte w ewidencji i rozliczone

w deklaracji VAT-7 przez Spółkę "D.". W toku postępowania ustalono także, że wykazane przez podatnika w ewidencji zakupu pozostałe [..] faktur znajdują się wprawdzie w ewidencji Spółki "D.", jednakże zostały wystawione dla innych podmiotów. Podmioty wskazane na fakturach przedłożyły organowi podatkowemu kserokopie oryginałów faktur będących w ich posiadaniu.

W wyniku zbadania oryginałów faktur przesłanych przez nabywców wskazanych przez firmę "D." oraz zaewidencjonowanych przez skarżącego stwierdzono, że faktury posiadają podobną szatę graficzną, lecz różnią się danymi nabywcy, numerami rejestracyjnymi pojazdu, do którego tankowane było paliwo, podpisem wystawcy faktury, wskazanymi danymi osób upoważnionych do odbioru faktury oraz adnotacją

o udzielonym rabacie. Ponadto, na fakturach, pomimo różnych podpisów wystawcy faktury, zawsze drukowane było imię i nazwisko "J. D." jako wystawiający fakturę.

Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez skarżącego w dniu [...]r. w charakterze strony w odniesieniu do zakupu paliwa na stacji paliw w S.

w firmie "D.". Wprawdzie podatnik wskazywał, że zakup paliwa odbywał się na stacji benzynowej, a tankował kierowca R. S. oraz "ze dwa razy" skarżący, to jednak kierowca ten nie potwierdził tankowania paliwa na stacji, poza okresem zimowym. Ponadto, jak wynika z dokumentacji, skarżący posiadał [...] faktur wystawionych w 2008 r. przez Spółkę "D.", a jak sam zeznał osobiście sporadycznie tankował na stacji. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opisane okoliczności przeczą możliwości nabycia paliwa na podstawie posiadanych przez skarżącego faktur.

Ponadto organ podał, że wspólnik Spółki "D." G. D. zeznał, iż osobą odpowiedzialną za wystawianie dodatkowych faktur dla firmy skarżącego był J. D. Wynika to z faktu, że faktury, na których skarżący jest wskazany jako nabywca, zostały wystawione na zmianach pracy J. D. Osoba ta, jako kierownik całej stacji miała możliwość obsługiwania systemu poza swoją zmianą.

W ocenie organu, zeznania G. D. oraz J. C. (od którego Spółka "D." zakupiła program komputerowy) potwierdzają stosowanie na stacji w S. procederu wystawiania dodatkowych, "pustych faktur", nie związanych z rzeczywistą sprzedażą paliwa. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowym było zakwestionowanie [...] faktur wystawionych przez firmę "D." na rzecz skarżącego. Z kolei, za faktycznie dokonane transakcje organ podatkowy uznał z tych faktur, których kopie są w posiadaniu sprzedawcy.

Według organu odwoławczego, podnoszona w odwołaniu kwestia nadzoru pracowników w firmie wystawcy faktur pozostaje bez znaczenia dla ustalenia czy dostawy faktycznie miały miejsce. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi również wątpliwości kwestia świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż opisane okoliczności (w tym nieistnienie niedoborów w magazynach paliwa na stacji w S.) wskazują, że podatnik musiał wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur w ogóle nie miały miejsca.

W odniesieniu do zarzutu, że organ nie zbadał czy i kiedy został wydany wyrok karny potwierdzający przestępczą działalność J. D. lub kiedy został sporządzony akt oskarżenia w sprawie dotyczącej fałszowania dokumentów, organ odwoławczy zauważył, że okoliczność dyscyplinarnego zwolnienia pracownika J. D. potwierdził wspólnik Spółki – G. D. oraz księgowe M. K. i G. S.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę "D." nie spełniały wymogów formalnych, nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stanął na stanowisku, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu, stanowisko strony, co do zeznań świadków nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchani kierowcy nie potwierdzili bowiem zakupu oleju napędowego na stacji należącej do Spółki "D.". Podobnie organ ocenił argumentację skarżącego dotyczącą dokonywania zapłaty za paliwo.

Z zeznań złożonych przez podatnika w charakterze strony wynika, że płatność odbywała się wyłącznie gotówką. Tym samym, w sytuacji braku płatności za pomocą karty (w formie bezgotówkowej), trudno uznać za udowodnione stanowisko, że zapłata za towar została dokonana. Strona nie przedłożyła też żadnych dowodów w tym zakresie.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "D." było niepotwierdzenie spornych faktur przez wystawcę, który w swojej dokumentacji posiadał faktury o tych samych numerach i datach, lecz wystawione na innych nabywców posiadających oryginały tych faktur. Ponadto, zeznania świadków jednoznacznie wskazywały, że faktury będące w posiadaniu skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego - były wystawione przez pracownika, który został za te czynności zwolniony dyscyplinarnie. Również brak niedoborów magazynowych paliwa w podanym okresie, w ocenie organu, potwierdza, że Spółka "D." nie sprzedała paliwa skarżącemu.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 O.p.

W zakresie złożonego przez skarżącego w odwołaniu wniosku dowodowego na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych

w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na podstawie tachografów, organ nie uwzględnił go uznając, że w oparciu o art. 188 O.p. przedmiotem zgłoszonego dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie podważa samego faktu zakupu i posiadania przez skarżącego paliwa, które wykorzystywane było w działalności. Organ stwierdził jedynie, że towar nie pochodził od Spółki "D." oraz P.H.U. A. K., był niewiadomego pochodzenia, a skarżący miał świadomość tego faktu.

Na koniec organ wyjaśnił, że wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego,

a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma możliwości, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego

i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do powołanego przez skarżącego orzeczenia organ zauważył, że orzecznictwo w omawianej kwestii nie jest jednolite.

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez P.H.U. A. K. i "D." ZPChr Sp. J. S. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P.H.U. A. K.

i "D." ZPChr Spółka Jawna S;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktury otrzymane od P.H.U. A. K. oraz "D." ZPChr Spółka Jawna S.

w rzeczywistości nie dokumentowały transakcji nabycia paliwa;

3) zasady zupełności materiału dowodowego zawartej w art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a wskazującej na zużycie paliwa;

4) zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. poprzez pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, tj. faktu, że nabycie paliwa miało miejsce oraz poprzez brak łącznego rozpoznawania materiału dowodowego;

5) zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. poprzez formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahentów podatnika, a nie skarżącego;

6) art. 19 ust. 1 pkt 13 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnik przedwcześnie wykazał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportu.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu.

W pierwszej kolejności odniósł się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU K. A.

Podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów ustawy o VAT uzasadniając, że spełnił wszystkie przesłanki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego, a w szczególności:

- warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż posiadał status podatnika VAT oraz zakupił towar wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (usług transportowych),

- warunki określone w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż dokonał odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od kontrahenta oraz spełniających wszystkie przesłanki określone przepisami prawa.

Zdaniem skarżącego fakt, że A. K. wystawiał puste faktury nie oznacza, iż jednocześnie nie dokonywał faktycznie dostaw paliwa. Skarżący podniósł także, że okoliczność, iż kontrahent okazał się nieuczciwy, nie może obciążać podatnika. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący stwierdził, że dokonując nabycia paliwa od P.H.U. A. K. działał

w przekonaniu, iż ma do czynienia z uczciwym kontrahentem - dostawy bowiem miały miejsce, były potwierdzone fakturami spełniającymi wymogi zawarte w przepisach podatkowych i następowała za nie zapłata. Celem transakcji nie było dokonanie nadużyć podatkowych, a organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały winy podatnika. Skarżący podkreślił, że w polskim prawie podatkowym nie ma mowy

o dochowaniu należytej staranności przez podatnika dokonującego odliczenia, wystarczy spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego, organy niesłusznie twierdzą, że powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług - nie miał on bowiem obowiązku być osobiście w siedzibie kontrahenta.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez P.H.U. A. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży i paliwa, skarżący podniósł, iż transakcje te miały miejsce, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy jak również dowody, które organy pominęły w sprawie, tj. zeznania strony i świadków (kierowców skarżącego), jak również przebieg i zużycie paliwa oraz fakt przechowywania paliwa w zbiornikach znajdujących się na terenie bazy skarżącego

w T. Ponadto, zdaniem podatnika, organy nie zbadały rzeczywistego przebiegu pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia działalności, mimo że dysponowały np. tachografami dokumentującymi przebieg pojazdów. Wszystkie te uchybienia, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego wyrażonej w przepisie art. 187 O.p.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że transakcje zakupu paliwa od P.H.U. A. K. nie miały miejsca, obarczając go negatywnymi konsekwencjami nieuczciwego prowadzenia działalności przez jego kontrahenta. Jako dowód zakupu paliwa skarżący wskazał na dwie okoliczności. Po pierwsze, jego zeznania oraz zeznania świadków (kierowców i zarazem pracowników). Po drugie, w związku z wykonywaniem usługi transportowej koniecznym było tankowanie pojazdów przeznaczonych do transportu. Jedynymi podmiotami, które dostarczały skarżącemu w 2008 r. paliwo były: P.H.U A. K., N. P. Spółka z o.o., P. "A.", PHU I., T. Sp. j., C. P. Spółka z o.o., S. P. Spółka z o.o., L. P. S. z o.o., STP E. B. Były to, zdaniem skarżącego, jedyne źródła nabywania paliwa. Skoro samochody pokonywały określone odcinki w związku ze świadczonymi przez stronę usługami transportowymi, a paliwo było nabywane tylko od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach VAT, to potwierdza fakt nabycia spornego paliwa. Skarżący podkreślił znaczenie załączonych do odwołania tachografów, które jego zdaniem, dają pełen obraz przejechanych kilometrów.

Podatnik stwierdził, że nie mógł posiadać wiedzy na temat tego, iż kontrahent nie dysponował towarem, środkami transportu, a tym bardziej kto jest rzeczywistym dostawcą paliwa. Był przekonany, że dokonuje transakcji z A. K., dlatego zarzuty nieuczciwości stawiane kontrahentowi, jego zdaniem, pozostają bez znaczenia dla prawa do odliczenia z faktur otrzymanych od tego podmiotu.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że nie zależało mu na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, ponieważ kontrahent przedłożył podatnikowi różne dokumenty rejestracyjne (REGON, NIP, zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Ponadto składał deklaracje VAT-7 od kwietnia do czerwca 2008r., złożył zeznanie roczne za 2008 r. PIT-36L, a dopiero od czerwca 2010r. przestał być czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jego działalności był obrót paliwami, a działalność była prowadzona na stacji paliw w S., przy

ul. P. Wobec powyższego skarżący miał podstawy sądzić, że kontrahent jest uczciwy. Zdaniem strony, zbyt daleko idącym jest zarzut organu, że nie uczynił nic, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta.

Skarżący podniósł, że A. K. oprócz wystawiania "pustych faktur",

handlował również paliwem, które było rozwożone do kontrahentów przez jego pracowników lub pośredników przy użyciu cystern. W ocenie strony, nie wyklucza tego faktu także to, że nie posiadał samochodów przystosowanych do przewozu paliwa, gdyż okoliczność w jaki sposób kontrahent to robił, pozostaje bez znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur. Nie jest istotne również kto dowoził paliwo, bowiem nie wpływa to na stwierdzenie czy dostawa miała miejsce. Rozumowanie organu - zdaniem skarżącego - podważa rację bytu wszystkich firm kurierskich.

Podatnik zarzucił, że organ drugiej instancji błędnie i bez żadnej podstawy przyjął, iż był klientem, który kupował "puste faktury". Tego twierdzenia nie poparto żadnym dowodem, tzn. nie zacytowano żadnej rozmowy wskazując kto i kiedy ją prowadził. Skarżący podniósł, że nie był stroną rozmowy z pracownikami A. K. i nie kupował "pustych faktur". Jeśli podczas rozmów nieuczciwych pracowników A. K. padło jego nazwisko, to nie zmienia faktu, że skarżący nie zamawiał takowych faktur. Organ niesłusznie zatem przyjął, że skoro istnieją nagrania wskazujące, iż jakieś inne osoby zamawiały "puste faktury", to skarżący też musiał tak czynić.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały

z innych postępowań, skarżący stwierdził, że organ opierając się na decyzji wydanej wobec P.H.U. A. K. udowodnił jedynie, iż to kontrahent skarżącego był nieuczciwy, dopuścił się nadużyć podatkowych oraz prowadził działalność niezgodnie

z przepisami, za co podatnik nie może brać odpowiedzialności.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur, których wystawcą była "D." ZPChr Spółka Jawna, strona zauważyła, że faktury te pochodziły od podmiotu, który działał legalnie na rynku. Dokumenty zostały wystawione przez uprawnionego pracownika Spółki "D.", który działał w ramach swoich kompetencji. Skarżący zarzucił organom podatkowym nieprawidłową ocenę zeznań świadków i strony, obciążanie go negatywnymi konsekwencjami za niewiedzę lub brak pamięci kierowcy oraz fakt niemożności opisania przez skarżącego stacji benzynowej. Podatnik stanął na stanowisku, że fakt, iż w ewidencji zostały ujęte inne dokumenty niż te, które zostały wydane podatnikowi nie powinno automatycznie przesądzać o negatywnych konsekwencjach dla podatnika.

Skarżący zarzucił organom podatkowym również brak analizy kwestii nadzoru pracownika J. D., który wystawiał sporne faktury oraz brak zbadania, czy pracownik został pociągnięty do odpowiedzialności karnej.

Zdaniem strony, organy ograniczyły się do przypisania jej odpowiedzialności jako osobie, której wydano nieprawidłowe dokumenty. Organy nie dowiodły, że skarżący miał świadomość otrzymywania podrobionych dokumentów. Podatnik stwierdził, że rzekome utrzymywanie kontaktu pomiędzy wystawcą a nabywcą, które podkreśla organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest wygodne, bowiem pozwala zrzucić z firmy "D." wszelką odpowiedzialność (w tym w zakresie nadzoru).

Na koniec skarżący wskazał, że zakwestionowanie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych jest nieuprawnione. Jego zdaniem zapis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczący ustalenia obowiązku na 30 dzień od dnia wykonania usługi (gdy nie było wcześniejszej zapłaty), bez względu na to czy i kiedy została wystawiona faktura - wykracza poza ramy stworzone przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 873/10.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo jednakże wyłącznie w części, w jakiej kwestionuje moment powstania obowiązku podatkowego, a zatem skarga podlega uwzględnieniu za poszczególne miesiące od września do grudnia 2008 r. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

II. Podstawowym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego - za wymienione w zaskarżonej decyzji miesiące 2008 r. - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę paliwa na rzecz P. U.-H. "D." R. P., wystawionych przez: 1) P. H.-U. A. K. i 2) "D." Spółka Jawna ZPChr S. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy i wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponadto skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, które je wystawiły. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący twierdząc, że wymienieni kontrahenci rzeczywiście dostarczyli mu paliwo, natomiast on nie może ponosić konsekwencji nieuczciwych ich działań.

Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów R. P. Należy podać, że w przypadku P. H.-U. A. K. organ podatkowy ustalił, na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Postępowanie przeprowadzone u rzekomych dostawców paliwa na rzecz firmy A. K. nie potwierdziły faktu dokonania od nich zakupu. Ustalono, że A. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie dysponował środkami transportu niezbędnymi do przewozu paliwa. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2007 r. i 2008 r. stwierdzono, że analiza protokołów

z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów (pozyskanych na płycie CD z Komendy Wojewódzkiej Policji w P.) A. K. oraz jego pracownika

z kontrahentami, wykazała, iż firma A. K. wystawiała na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Ww. decyzja została wydana m. in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (k. [...], tom II akt administracyjnych). Następnie decyzją z dnia [...] r. została ona utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej

w P. (k. [...], tom II akt administracyjnych). Decyzja ta jest prawomocna

(k. [...], tom II akt administracyjnych). Organy obu instancji (szczegółowo Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego na s. [...] decyzji) wskazali na treść przeprowadzonych rozmów rzekomych odbiorców paliwa z przedstawicielami firmy A. K. Przykładowo przytoczono choćby treść rozmowy z [...]r. przeprowadzonej przez pracownika A. K. z żoną jednego z kontrahentów, podczas której rozmówczyni prosi o przywiezienie "troszeczkę fakturek na grudzień, na [...] tys. brutto na razie." W odpowiedzi na co pracownik A. K. informuje, że będzie za pół godziny, a należność za faktury wynosi [...] zł. Z kolei w rozmowie z dnia [...] r. A. K. zgadza się na wystawienie faktury na sprzedaż paliwa za 2004 r., gdyż za ten rok jego ewidencja podatkowa uległa spaleniu. Żadna ze stron nie była zainteresowana ustaleniem choćby miejsca, czy daty odbioru/dostawy paliwa. Zauważyć także należy, że rzekomy dostawca paliwa (jeden w analizowanym okresie) dla A. K. zarejestrował działalność, jednakże faktycznie jej nie prowadził, lecz tylko wystawiał faktury sprzedaży paliwa. W związku z tym, wobec niego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. decyzja

w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać także należy, że wyrokiem Sądu Rejonowego w Koninie z dnia 27 września 2011 r. A. K. został skazany za przestępstwo z art. 56 § 1k.k.s., art. 61§ 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. m.in. za to, że w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, prowadząc nierzetelnie ewidencje zakupu dla celów podatku od towarów i usług. Z kserokopii aktu oskarżenia, znajdującego się w aktach sprawy wynika, że A. K. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Ww. wyrok wskazuje na charakter działalności A. K. (k. [...], tom II akt administracyjnych).

Mając na uwadze także dalsze okresy rozliczeniowe 2008 r. podać należy, że organ I instancji zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem

o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. K. Pomimo wielokrotnych wezwań, świadek ten nie stawiał się, jak również nie udzielał odpowiedzi (k. [...], tom II akt administracyjnych). Podkreślić należy, że A. K. był wzywany do przedłożenia dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towaru, a w przypadku braku dokumentów o złożenie oświadczenia pochodzenia towaru oraz wskazania miejsca i sposobu dostawy towaru. Wobec braku jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, przesłuchano w dniu [...] r. R. P. w charakterze strony (k. [...], tom II akt administracyjnych). Organ odwołał się także do wcześniejszych zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] r. (k. [...], tom I akt administracyjnych).

W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. R. P. zeznał, że kierowca przywożący paliwo z firmy A. K. odbierał od niego należność w gotówce za poprzednią dostawę. Skarżący nie sprawdzał, czy firma ta posiada bazę techniczną, środki transportu, ani czy posiada koncesję na sprzedaż paliw płynnych. Nie znał źródła pochodzenia paliwa, interesowała go tylko dostawa, faktura i zapłata. Stwierdził, że paliwo kupowane od A. K. mogło być w tym okresie tańsze, ale nie dużo. Podał, że współpracę z firmą A. K. rozpoczął wiosną 2007 r. Wówczas skontaktował się z nim przedstawiciel handlowy tej firmy, który dał mu numer telefonu, jednakże nie pamiętał jego nazwiska, nie pamiętał także nazwisk kierowców jedynie imię jednego z nich "J.". Nigdy nie poznał A. K. osobiście, miał jedynie zamiar "poznać tego człowieka".

Podać należy, że organ przesłuchał w charakterze świadków także kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego, tj. R. S. (k. [...], tom I akt administracyjnych) i A. N. (k. [...], tom I akt administracyjnych), których zeznania nie potwierdziły, że skarżący nabywał paliwo od A. K. Nie "kojarzyli" firmy A. K., nie mieli wiedzy od jakich firm pochodziło paliwo, sami rzadko tankowali paliwo na stacjach benzynowych w okresach zimowych. R. S. zeznał, że nie uczestniczył w rozładunkach paliwa, to skarżący sterował nabyciem oleju napędowego, pilnował żeby nie nastąpiło przelanie oleju

z beczek. Według niego nikt inny poza R. P. nie odbierał transportu oleju napędowego, nikt inny nie posiadał dostępu do kluczy do pomieszczeń firmy.

W ocenie Sądu dokonane ustalenia przez organ prowadzą do wniosku, że skarżący nie nabył paliwa od A. K., którego działalność polegała na sprzedaży "pustych faktur".

Odnośnie do faktur pochodzących od firmy "D." podać należy, że również

w tym przypadku organy wykazały, iż w części nabycie paliwa nie miało miejsca.

Z przeprowadzonych czynności wynika, że wprawdzie skarżący nabywał w tej firmie paliwo, jednakże nie wszystkie faktury potwierdzają sprzedaż, niektóre z nich

o podanych numerach zostały wystawione, ale na inne podmioty. Spółka "D." potwierdziła jedynie kilka transakcji, natomiast pozostałe faktury nie zostały wystawione na skarżącego. Faktyczni nabywcy potwierdzili nabycie paliwa od firmy "D.". Organ dokonał analizy porównawczej kopii faktur będących w posiadaniu faktycznych odbiorców paliwa i faktur będących w posiadaniu skarżącego. Dokumenty te posiadały podobną szatę graficzną, jednakże różniły się danymi nabywcy, numerem rejestracyjnym pojazdu, do którego nabywcy tankowali paliwo, podpisem wystawcy faktury, danymi osób upoważnionych do odbioru faktury, adnotacją o udzielonym rabacie. Faktury jakimi posługiwał się skarżący dublowały się z fakturami będącymi

w posiadaniu faktycznych nabywców paliwa. Istotne są także zeznania jednego ze wspólników Spółki "D." – G. D., który nadzorował nabycie i sprzedaż paliwa. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że faktury wystawione na R. P. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a po uzyskaniu informacji, iż kierownik stacji – J. D. wystawiał faktury dla R. P., został on zwolniony dyscyplinarnie, od którego to sposobu rozwiązania stosunku pracy nie odwołał się. Świadek opisał funkcjonujący w firmie system wystawiania faktur potwierdzających rzeczywistą sprzedaż towaru stwierdzając, że w przypadku faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz R. P. wg spornych faktur, "nie byłoby zgodności paliwa ze stanem magazynowym". Podał, że każda zmiana musiała rozliczać się przed kolejną zmianą przejmującą, w związku z tym kontrola była na bieżąco,

a zatem niemożliwe było powstanie niedoborów w ilości np. [...] l, które byłyby niezauważone przez osoby kontrolujące (k. [...], tom II akt administracyjnych).

W konsekwencji należy stwierdzić, że J. D. wystawiał faktury na rzecz R. P., które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Wystawiał je bez rzeczywistego obrotu towarem, co wynika ze zgodności stanu paliwa nabytego

i sprzedanego przez "D." (ww. zeznania G. D., a także J. C. – k. [...] oraz wyjaśnienia M. D. – k. [...] tom II akt administracyjnych). Podobne wnioski co do okoliczności zwolnienia dyscyplinarnego J. D. wynikają z zeznań księgowych M. K. (k. [...], tom II akt administracyjnych) i G. S. (k. [...], tom II akt administracyjnych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez wyżej wymienionych dostawców paliwa na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy

o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności

u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r.,

I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – art. 236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Takie stanowisko wynika też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie

z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie

w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), na podstawie którego w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, iż podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh.

W sytuacji zatem, gdy wystawione - przez dostawców paliwa - faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nawet gdyby przyjąć, że wszystkim spornym fakturom – jak utrzymuje skarżący - towarzyszył obrót gospodarczy, to w sposób nieprawidłowy podają one dostawcę paliwa, bowiem wskazują podmiot inny, niż ten który faktycznie dostarczał paliwo. Odliczenie zaś przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną na fakturze, a nie przez podmiot podszywający się pod wystawcę faktury dla ukrycia źródła pochodzenia paliwa.

W skardze strona podnosi, że nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie może ponosić konsekwencji nieuczciwości swoich kontrahentów. Uważa, że polskie przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku sprawdzania wiarygodności kontrahenta. Powołuje się w tym zakresie m. in. na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David. Jej zdaniem w wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że do odliczenia podatku naliczonego niezbędna jest wyłącznie dostawa towaru i prawidłowo wystawiona faktura. Jeżeli natomiast organy podatkowe chcą pozbawić podatnika prawa do odliczenia, to muszą wykazać, że podatnik wiedział o oszustwie podatkowym albo powinien wiedzieć.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11, czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz

w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie tworzy ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego i skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Nawet gdyby jednak przyjąć, że wszystkim tym fakturom – jak twierdzi skarżący - towarzyszył obrót gospodarczy, to strona i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, iż powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W przekonaniu WSA, organy wykazały, że podatnik nie tylko korzystał z paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia, ale również z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu paliwem. Odniesiono się również do tego, że przynajmniej mógł zdawać sobie sprawę z charakteru działań kontrahenta A. K. Zdaniem Sądu, brak świadomości, o jakim pisze skarżący, mógł jedynie dotyczyć konsekwencji, jakie niosły jego działania. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia nabytego od swojego dostawcy oleju napędowego. Nie wzbudził jego podejrzeń także fakt, że zapłata na rzecz kontrahenta następowała w formie gotówkowej, nie znał właściciela firmy ani żadnego nazwiska kierowców. Podatnik z własnego wyboru korzystał z paliwa pochodzącego

z niewiadomego źródła. Zakup z takiego źródła łączy się tu z zakupem "pustych faktur".

W ocenie Sądu wybiórcze sprawdzanie firm, korzystanie z nielegalnie wystawianych faktur dyskwalifikuje jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Chodzi przecież nie o jakiekolwiek transakcje, ale te dokładnie wypisane na fakturze. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Podnieść się godzi, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści

z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

W powołanym przez stronę wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach

C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu,

u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, że kwestia wiarygodności kontrahenta nie ma znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż polskie przepisy nie przewidują obowiązku sprawdzania tej wiarygodności.

Analizując kwestię dochowania przez skarżącego należytej staranności nie można też abstrahować od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Wskazać należy, że w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, iż dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Powszechnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., I FSK 2022/11, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013r., I FSK 2108/11).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że po stronie skarżącego nie można dopatrzyć się w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami dochowania należytej staranności.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. na pytanie, czy strona sprawdzała swoich kontrahentów, R. P. zeznał, że sprawdzał firmę A. K. i posiada dokumenty rejestracyjne tej firmy. Wyjaśnił w odwołaniu oraz w skardze, że A. K. przedłożył skarżącemu dokumenty rejestracyjne – Regon, NIP, zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Skarżący nie sprawdzał natomiast, czy wskazany wyżej dostawca posiadał koncesję na handel paliwami. Podać należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ( t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 33 tej ustawy, Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym; 2) dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania; 3) ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności; 4) zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ww. ustawy; 5) uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji

w zakresie budowy obiektu energetyki jądrowej, o której mowa w ustawie z dnia 29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących. Zgodnie z kodeksem wykroczeń wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie (art. 601 k.w.).

Podnieść też należy, że procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy k.p.a., ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisy szczególne określone

w prawie energetycznym. Sąd Najwyższy uznał, że "koncesja jest publicznoprawnym uprawnieniem podmiotowym przyznanym decyzją właściwego organu administracji indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, który spełnia ustawowo określone wymagania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej" (zob. wyrok SN z dnia 08.05.1998 r., III RN 34/98, OSNP 1999 nr 5, poz. 157). Jej przyznanie wymaga zatem skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie istotną wskazówką dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie zatem przez skarżącego sprawdzenia, czy dostawca miał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania przez niego należytej staranności, przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że ww. wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i – działając bez koncesji – dopuszcza się czynu zabronionego karnie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., I FSK 2022/11, wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 2108/11).

W ocenie tut. Sądu także inne okoliczności świadczą o braku zachowania przez skarżącego należytej staranności. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia nabytego od swoich dostawców oleju napędowego. Nie wzbudził jego podejrzeń także brak umowy z kontrahentem, dokonywanie zapłaty na rzecz A. K.

w formie gotówkowej do rąk kierowców, których nie znał, co stwierdził podczas przesłuchania w dniu [...] r.

Wskazać również należy na nikłą wiedzę skarżącego na temat dokonywanych transakcji. Przykładowo, nie był on w stanie wskazać osobę, z którą kontaktował się

w sprawie zamówień paliwa od firmy A. K. oraz opisać kierowców przywożących paliwo, które kupował bezpośrednio z cystern przyjeżdżających do jego bazy. Podać należy, że A. K. nie posiadał pojazdów do przewozu paliw płynnych.

W ustalonych przez organ podatkowy okolicznościach o zachowaniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć sprawdzenie przez skarżącego, jak twierdzi, dokumentów rejestracyjnych firmy A. K., zwłaszcza że organ nie kwestionował formalnego statusu tego kontrahenta, a jedynie to, że firma ta nie była dostawcą paliwa.

Ponadto nie można zgodzić się ze stroną, że ustaleniom organu podatkowego przeczą zeznania R. S. i A. N. – kierowców zatrudnionych

w firmie skarżącego. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznali oni, że parę razy widzieli dostawy paliwa do bazy firmy R. P., znajdującej się

w T. przy ul. W., lecz nie wiedzieli z jakich firm, nie pamiętali numerów rejestracyjnych pojazdów, ani marek samochodów. Nie słyszeli o Przedsiębiorstwie H.-U. A. K. Zeznania te nie potwierdzają zatem, że faktycznym dostawcą paliwa do firmy "D." był wskazany podmiot, tj. A. K.

Z kolei czynności przeprowadzone w spółce "D." oraz przesłuchania świadków jednoznacznie wykazały, że J. D. wystawił faktury dla R. P., jednakże bez dostawy towaru. Paliwo zostało sprzedane jednak innym odbiorcom, dla których zostały wystawione faktury o tych samych numerach potwierdzające rzeczywistą sprzedaż. Nie budzi wątpliwości, że J. D. był w kontakcie

z R. P., były to osoby, które uczestniczyły w procederze wprowadzenia do obrotu pustych faktur lub posługiwania się nimi.

W skardze strona dowodzi także, że paliwo zakupione z zakwestionowanych faktur zostało wykorzystane do wykonywania usług transportowych, a co za tym idzie, faktury te potwierdzają, iż zakup paliwa miał miejsce. Podkreślić jednak należy, że

w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podważa samego zakupu i posiadania przez skarżącego paliwa, które było wykorzystywane w działalności gospodarczej. Organ twierdzi natomiast, że paliwo to nie pochodziło od podmiotów, które wystawiły faktury, było ono niewiadomego pochodzenia, a podatnik miał świadomość tego faktu lub przynajmniej powinien ją mieć.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów wskazanych w skardze, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 187, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej (podobnie wyroki WSA

w Bydgoszczy: z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 120/13; z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 277/13 i wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1089/12), jednakże w tej części, w której odnoszą się do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur wystawionych przez firmę A. K. i spornych faktur od Spółki "D.". W tym zakresie należy także stwierdzić, że z przepisu art. 180 § 1 Op. wynika zasada otwartości postępowania dowodowego, jak również zasada równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się w tym, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności, tj. na podstawie zgromadzonych dowodów pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów podatkowych. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych

w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, że zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą

w bezpośrednim i ścisłym związku.

W przypadku faktur od firmy A. K. podać należy, że istotnym dowodem w sprawie jest także dokument urzędowy w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej w P., w których opisano wiele dowodów potwierdzających niedokonanie sprzedaży paliwa. Podkreślenia wymaga, że decyzje te są dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu określa się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, iż nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest w tej sytuacji wyłączona (por.: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,

R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wprawdzie art. 194 § 3 Ordynacji dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże skarżący nie przedstawił dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanej decyzji. Ponadto ustalenia organów mają potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 248b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, czy strony, który zeznawał

w innym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym lub karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05). Zatem wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że materiały z postępowania podatkowego, czy karnego prowadzonego wobec A. K. mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody.

III. Sąd pomimo ustaleń opisanych w pkt II niniejszego uzasadnienia uchylił

w części zaskarżoną decyzję z uwagi na zastosowanie przez organ – dla ustalenia obowiązku podatkowego – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, który wadliwie implementuje przepisy prawa wspólnotowego. Podać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Stosownie natomiast do art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.2006.347.1) w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem,

w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67.

W tym miejscu podać należy, że w wyroku z dnia 16 maja 2013r. C-169/12 (Dz.U.UE.L.2006.347.1) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT, podatek staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub,

w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Artykuł 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyrok z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-19/12 Efir, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31).

Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej (zob. wyrok z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica, Rec. s. I-3653, pkt 15). Nie można jednak z tego powodu uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)-c) dyrektywy VAT.

Tymczasem, po pierwsze art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowi, że

w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji, w tym usług transportowych

i spedycyjnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Po drugie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 66 lit. b) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą postanowić, iż podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia.

Wobec tego ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) dyrektywy VAT, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy VAT

i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty.

Wobec tego unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Ponadto, Trybunał zauważył, że art. 167a został wprowadzony w celu umożliwienia państwom członkowskim ustanowienia odstępstwa w odniesieniu do momentu,

w którym podatnicy rozliczający podatek VAT fakultatywną metodą kasową, mającą ułatwiać zapłatę podatku VAT przez małe przedsiębiorstwa, mogą skorzystać z prawa do odliczenia. Jakkolwiek bowiem art. 167a odwołuje się wprost do art. 66 lit. b) dyrektywy VAT, normuje on sposób określenia momentu, w którym usługobiorca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spór w postępowaniu głównym dotyczy zaś wyłącznie kwestii wymagalności podatku od usługodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ rozstrzygał przyjmując błędnie, iż moment powstania obowiązku podatkowego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Ponownie rozpoznając sprawę, organ obowiązany będzie dokonać rozliczenia podatku należnego z tytułu usług transportowych zgodnie z wyrokiem TSUE z 16 maja 2013r. C-169/12. W związku

z tym, tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie w zakresie tych miesięcy, co do których organ kwestionował przyjęty przez podatnika moment powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do podatku za poszczególne miesiące od września do grudnia 2008 r., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił stosownie do art. 151 tej ustawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono, że decyzja nie może być wykonana w części określonej w pkt 1. Jednocześnie Sąd orzekając

o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w oparciu o art. 206 cyt. ustawy. Wobec uznania skargi w granicach [...]% (odnosząc wyliczenie do wartości przedmiotu sporu), Sąd przyznał Skarżącemu kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (tytułem zwrotu części wpisu i wynagrodzenia doradcy podatkowego).