Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 904/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1  i  6,  86  ust. 1 i  13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant: Starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Przedmiotem skargi Gminy J. (dalej: Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego

w drodze korekt deklaracji oraz w trybie korekty wieloletniej.

Interpretacja została wydana na tle następującego zdarzenia przyszłego:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W latach 2010-2014 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci: a) przesyłowej wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2011 r. (etap I) i 2012 r. (etap II); b) wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2010 r. (etap I) i 2012 r. (etap II); c) kanalizacyjnej i wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2013 r.; d) wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2010 r. (etap I) i w 2013 r. (etap II); e) wodociągowej, oddanej do użytkowania w 2013 r.;

f) kanalizacyjnej, oddanej do użytkowania w 2013 r.; g) kanalizacyjnej, oddanych do użytkowania w 2014 r. (dalej: sieci wodno-kanalizacyjne). Wydatki te są zasadniczo udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę i zostały sfinansowane częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania. Każda z inwestycji stanowi dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej netto 15.000 zł.

Do końca 2013 r. ww. sieci Gmina udostępniała nieodpłatnie (na podstawie protokołu przekazania) na rzecz swojego zakładu budżetowego, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), któremu powierzyła zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy. ZGKiM świadczył usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie ujmował

w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak i odprowadzał z tego tytułu VAT.

W ostatnim kwartale 2013 r., Rada Miejska podjęła uchwałę o przekształceniu ZGKiM w spółkę prawa handlowego, tj. Zakład Usług Komunalnych (dalej: ZUK, spółka, spółka komunalna) z dniem 1 stycznia 2014 r. Utworzona spółka, której Gmina jest jedynym wspólnikiem, przejęła wszelkie prawa i obowiązki ZGKiM, w tym te związane ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Z dniem powstania spółki, infrastruktura wodno-kanalizacyjna, użytkowana dotychczas nieodpłatnie przez ZGKiM, została przekazana ZUK w dwojaki sposób: aportem, jako majątek założycielski ZUK (obejmujący zasadniczo starą - użytkowaną od wielu lat - infrastrukturę) i na podstawie umowy dzierżawy, zawartej między Gminą a ZUK od dnia 1 stycznia 2014 r. na czas nieokreślony (obejmujący nową infrastrukturę, przede wszystkim sieci wodno-kanalizacyjne wskazane w punktach od a) do g), oddane do użytkowania w ostatnich latach).

W latach 2010-2013, Gmina traktowała nieodpłatne udostępnienie sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Od stycznia 2014 r., Gmina traktuje czynności udostępnienia tych sieci na podstawie umowy dzierżawy jako opodatkowane VAT, dokumentuje miesięczne wynagrodzenie

z tego tytułu fakturami VAT, ujmuje je w swoich rejestrach sprzedaży i odprowadza

z tego tytułu VAT należny. ZUK, czyli dzierżawca sieci, wykorzystuje je do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na terenie Gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Wydatki inwestycyjne Gminy na sieci wodno-kanalizacyjne służyły w latach 2010-2013 oraz służą od 2014 r. na ostatnim etapie obrotu czynnościom opodatkowanym VAT w postaci świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT stawką 8%. Jednocześnie, wydatki te nie służą żadnym innym czynnościom na ostatnim etapie obrotu związanym z dostarczaniem usług ich odbiorcom (Gmina, ZGKiM i ZUK nie świadczą przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dodatkowych czynności nieodpłatnych na rzecz odbiorców usług, które mogłyby nie podlegać opodatkowaniu VAT, ani też żadnych czynności, które podlegałyby zwolnieniu z VAT).

Dotychczas - od ww. wydatków inwestycyjnych - Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT. Planuje jednak dokonanie takiego odliczenia w przyszłości.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania.

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne, poniesionych w latach 2010-2013,

w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.?

2. Jeżeli Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w drodze korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., to czy ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne poniesionych w latach 2010-2013 w trybie korekty wieloletniej, w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u.?

3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne oddane do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r. i wydzierżawione od dnia 1 stycznia 2014 r., jak również, wydatków poniesionych w tym zakresie w 2014 r. oraz w przyszłości?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Gmina uznała, że - w podanym stanie faktycznym - ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji dokonywanej na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ewentualnie, ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w trybie korekty wieloletniej

w rozumieniu art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Uzasadniając prawo do pełnego odliczenia, Gmina odwołała się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Podała, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki i dokonującym sprzedaży opodatkowanej, aby jednemu z nich przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wskazała, że możliwość taka wynika z podstawowej zasady konstrukcyjnej tego podatku, jaką jest zasada jego neutralności dla podatnika. Zauważyła, że między Gminą a jej jednostką organizacyjną, tj. zakładem budżetowym, mimo istnienia odrębności prawno-podatkowej tych podmiotów (dla celów podatku VAT), nie może wystąpić czynność opodatkowana. Tym samym, pomiędzy Gminą a ZGKiM nie mogło dojść do nawiązania stosunku cywilnoprawnego, który pozwoliłby na opodatkowanie podatkiem VAT wzajemnych świadczeń. Gmina wskazała, że - w oparciu o zasadę neutralności VAT - podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Stwierdziła, że z identyczną sytuacją mamy do czynienia

w stanie faktycznym sprawy, czyli w relacjach Gminy (jednostki samorządu terytorialnego) i ZGKiM (jednostki organizacyjnej - zakład budżetowy Gminy). Dodała, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w relacji gmin z ich jednostkami organizacyjnymi mamy dla czynienia ze specyficznymi rozwiązaniami, wynikającymi

z polskich uregulowań w zakresie przepisów o finansach publicznych i gospodarce komunalnej, w których zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu - pomiędzy gminą a jej jednostką organizacyjną. W tym przypadku, podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, jest związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, ale te transakcje są transakcjami jej jednostki organizacyjnej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie bowiem jej jednostka organizacyjna, prowadząca działalność opodatkowaną VAT. Gmina ponosi określone wydatki i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej przez tą jednostkę. Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika wymaga w tym przypadku, aby uwolnić gminę od ciężaru podatku naliczonego. Brak prawa gminy do odliczenia VAT - w takiej sytuacji - skutkuje faktycznym obciążeniem gminy, jako podatnika VAT, ciężarem tego podatku.

Gmina wyraziła pogląd, że jakkolwiek ona i jej zakład budżetowy nie stanowią jedności dla celów podatku VAT, to należy podkreślić, że zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Zwróciła uwagę, że w przypadku, gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej, w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby inaczej. Wówczas bowiem czynności

i świadczenia pomiędzy gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania (nie występowałoby "zagubienie" na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego). Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bezsprzecznie uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Przedstawiając te argumenty, Gmina wyraziła pogląd, że w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego będzie jej przysługiwać - w drodze korekty, o jakiej mowa

w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w latach 2010-2013 wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych, zarówno w przypadku nieodpłatnego udostępnienia tych sieci zakładowi (ZGKiM), jak i w przypadku późniejszego oddania tej infrastruktury

w odpłatną dzierżawę spółce komunalnej (ZUK), powstałej z przekształconego zakładu budżetowego. W obu przypadkach bowiem, poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne służyły czynnościom opodatkowanym.

W dalszej części, Gmina odniosła się do drugiego z zawartych we wniosku pytań. W kontekście tym wskazała, że w przypadku uznania, że nie ma ona prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych (w związku z ich nieodpłatnym udostępnieniem w latach 2010-2013 na rzecz ZGKiM), Gminie powinno przysługiwać prawo w zakresie częściowego odliczenia tego podatku w drodze tzw. korekty wieloletniej. Moment wydzierżawienia sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZUK należy postrzegać wówczas jako moment tzw. zmiany przeznaczenia tych środków trwałych z czynności niedających prawa do odliczenia VAT na czynności dające Gminie prawo w tym zakresie. Odwołując się do art. 91 ust. 1, 2, 3, 7-7a u.p.t.u. Gmina przedstawiła jednocześnie sposób tego odliczenia (korekty). Przyjęła, że

w sytuacji dokonywania odliczenia VAT od wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych w drodze korekty wieloletniej, powinna przyjąć 10-letni okres korekty, jako że sieci wodno-kanalizacyjne stanowią nieruchomości, do których stosuje się

10-letni okres korekty. Dodała, że jej stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji organów podatkowych.

W wydanej [...] grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe i - na tle przedstawionego stanu faktycznego -odmówił jej prawa zarówno do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od rzeczonych wydatków inwestycyjnych w drodze korekt przeszłych deklaracji, na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jak również prawa do odliczenia częściowego, na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Czyniąc zastrzeżenie, że organ władzy publicznej uznawany jest za podatnika podatku VAT tylko w odniesieniu do czynności podejmowanych w ramach reżimu cywilnoprawnego, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. - dalej: u.s.g.) do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty

z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Z kolei, w myśl art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. - dalej: u.f.p.), zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m.in. we wskazanym zakresie mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.f.p., ww. zakłady odpłatnie wykonują zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Akcentując samodzielność organizacyjno-prawną samorządowego zakładu budżetowego (wyodrębnienie zespołu środków organizacyjnych, majątkowych

i osobowych) w zakresie wykonywanych przez ten podmiot zadań własnych gminy,

a także to, że podlega on odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT, organ podatkowy wyraził pogląd, że zakład budżetowy, w zakresie powierzonej mu przez gminę działalności, działa jako odrębny od gminy (która go utworzyła) podatnik VAT, wobec czego - co do zasady - jemu, a nie gminie, przysługuje prawo do rozliczania tego podatku, w tym odliczania podatku naliczonego. Powyższe potwierdza, zdaniem organu podatkowego, treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Dokonując analizy powołanych w interpretacji przepisów (art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 - dalej: Dyrektywa 112), z punktu widzenia zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, organ podatkowy w dalszej kolejności podkreślił, że przepisy prawa krajowego i unijnego nakazują uznawać za podatnika podatku VAT tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Z tych powodów - na tle okoliczności przedstawionych we wniosku - stwierdził, że skoro nabyte przez Gminę towary i usługi służyły wytworzeniu inwestycji, która - pod oddaniu do użytkowania - była wykorzystywana (na zasadzie nieodpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnych ZGKiM) wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, to ich nabycie nie nastąpiło do działalności gospodarczej, a w konsekwencji, Gmina - ponosząc wydatki z tego tytułu - nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Brak tego przymiotu po stronie Gminy, w odniesieniu do rzeczonych wydatków, organ podatkowy powiązał z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na wyrok TSUE w sprawie Lennartz (C-97/90) wskazał, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu prawa do odliczenia może zadecydować jedynie charakter, w jakim określony podmiot występuje w danym czasie.

Wskazując na powyższe, w podsumowaniu, organ podatkowy stwierdził, że - nie spełniając kryterium podatnika w chwili poniesienia (udostępnianych nieodpłatnie) wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych - Gmina nie mogła tym samym nabyć prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ich poniesienie. W konsekwencji, nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia tego podatku w drodze korekty sporządzanej na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Z analogicznego powodu, organ podatkowy uznał, że także późniejsza modyfikacja zasad udostępniania sieci wodno-kanalizacyjnych spółce komunalnej, które - od 1 stycznia 2014 r. - były udostępniane odpłatnie, w ramach umowy dzierżawy, nie uprawnia Gminy do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie korekty wieloletniej, sporządzanej na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem organu podatkowego, w podanych we wniosku okolicznościach faktycznych, nie wystąpi bowiem przesłanka zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 u.p.t.u., dająca podstawę do takiej korekty.

Organ podatkowy poinformował jednocześnie, że - w pozostałym zakresie - wniosek został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

W skardze, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Gmina zarzuciła, że interpretacja indywidualna narusza:

1. przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci wodno-kanalizacyjne, które były początkowo wykorzystywane przez zakład budżetowy Gminy do czynności opodatkowanych (w postaci świadczenia usług użyteczności publicznej), a po przekształceniu zakładu w spółkę komunalną, zostały wydzierżawione przez Gminę na rzecz spółki komunalnej;

2. przepisy prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku

o interpretację, w szczególności, przez pominięcie ustosunkowania się w zaskarżonej interpretacji do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych (stanowiąc wyraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Na tej podstawie, Gmina domagała się uchylenia skarżonej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, Gmina podniosła, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa - wyrażony w zaskarżonej interpretacji - pogląd, że - w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym - w ogóle nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w drodze korekt przeszłych deklaracji. Prawo to Gmina wywodziła z treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W konsekwencji uznała, że nie powinna stosować przepisów o korekcie wieloletniej (art. 91 ust. 7 u.p.t.u.) i odliczać podatku naliczonego w trybie częściowego odliczenia (rozłożonego na kilka kolejnych lat), lecz stosować odliczenie pełne (na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).

Powołując się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i orzecznictwo TSUE Gmina powtórzyła, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa pomiędzy podatnikiem ponoszącym wydatki oraz dokonującym sprzedaży opodatkowanej, aby jednemu z nich przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących wykonywaniu działalności opodatkowanej. Wskazała, że powyższe stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, którą jest neutralność tego podatku dla podatnika. W nawiązaniu do stanu faktycznego wyraziła na tej podstawie pogląd, w myśl którego, pomimo faktu, że Gminę i zakład budżetowy cechuje prawno-podatkowa odrębność dla celów opodatkowania podatkiem VAT, to zasada neutralności sprzeciwia się temu, by Gmina nie mogła odliczyć podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych, które służyły działalności opodatkowanej, wykonywanej przez jej jednostkę organizacyjną. W kontekście tym zarzuciła, że zaaprobowanie przyjętego przez organ podatkowy poglądu skutkuje faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem poniesienia podatku VAT, którego nigdy nie będzie mogła odliczyć, z uwagi na krajowe regulacje ustawy o finansach publicznych oraz ustawy

o gospodarce komunalnej.

Gmina podkreśliła, iż ze względu na specyficzne konstrukcje prawne (majątkowe i ustrojowe) w relacji pomiędzy gminą a utworzoną przez nią jednostką organizacyjną także orzecznictwo sądowe dopuszcza (dla celów opodatkowania VAT) traktowanie tych podmiotów jako "jedności" oraz przyznaje gminie (na tej podstawie) prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych wykorzystywanych następnie przez tę jednostkę (zakład budżetowy).

Konkludując, Gmina uznała, że - w świetle przywołanego przez nią orzecznictwa - uzasadnione jest wyrażone we wniosku stanowisko, że Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (w trybie korekt przeszłych deklaracji w rozumieniu art. 86 ust. 13 u.p.t.u.) od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych, albowiem celem inwestycji, na którą wydatki te zostały poniesione (budowa sieci wodno-kanalizacyjnych) było prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej, tylko że nie przez Gminę a przez - utworzoną przez nią - gminną jednostkę organizacyjną (zakład budżetowy). W ocenie Gminy, prawo to Gmina zachowała również w sytuacji dokonanego przekształcenia zakładu budżetowego

w spółkę komunalną oraz odpłatnego wydzierżawienia przez Gminę wybudowanych przez nią sieci wodno-kanalizacyjnych ww. spółce.

Wskazując na powyższe, Gmina wyraziła pogląd, że w analizowanym stanie faktycznym nie powinna stosować przepisów o korekcie wieloletniej, w rozumieniu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. oraz dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego, lecz stosować korektę w zakresie pełnego odliczenia.

Odnosząc się do objętego skargą zarzutu naruszenia prawa procesowego, Gmina podała, że brak ustosunkowania się przez organ podatkowy do powołanego we wniosku orzecznictwa krajowego i unijnego (które - zdaniem Gminy - potwierdza prawidłowość wykładni prezentowanej przez nią we wniosku) stanowi wyraz naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dodała, że taki właśnie zarzut wielokrotnie akcentowały w swoich orzeczeniach sądy administracyjne.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Inicjując postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej

w indywidualnej sprawie, strona skarżąca (Gmina) dążyła do uzyskania odpowiedzi co do tego, czy przysługuje jej prawo do dokonania korekty deklaracji w zakresie nieodliczonego podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią na realizację sieci wodno-kanalizacyjnych, w sytuacji, gdy zrealizowane inwestycje Gmina przekazała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu (który - z ich wykorzystaniem - miał wykonywać zadania własne Gminy z zakresu gospodarki wodno-ściekowej), a później, już odpłatnie (w ramach umowy dzierżawy), spółce komunalnej, powstałej z przekształcenia tego zakładu.

Jakkolwiek wyrażone przez Gminę wątpliwości sprowadzały się zasadniczo do pytania o samo prawo do skorygowania podatku naliczonego po upływie terminu,

o jakim mowa w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. (które - w ocenie Gminy - jej przysługuje), to wątpliwości te zostały wyrażone w nawiązaniu do dwóch różnych sposobów przeprowadzenia takiej korekty, tj. w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (odliczenie pełne) oraz w trybie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. (odliczenie częściowe). Przy czym, ten drugi sposób został przedstawiony jedynie jako alternatywa dla sytuacji nieuznania prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji przeszłej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego Gmina wywodziła z deklarowanego zamiaru włączenia realizowanej inwestycji do działalności opodatkowanej oraz z zasady neutralności podatku VAT.

W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że - w odniesieniu do obu rodzajów korekt deklaracji - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w chwili poniesienia wydatków, które mają być podstawą do takiego odliczenia, Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych, a zatem nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Sąd stanowiska Gminy nie podziela i stwierdza, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa jest prawidłowa. Przy czym, wymaga w tym miejscu podkreślenia, że w związku z częściowym zmodyfikowaniem - na etapie skargi -stanowiska Gminy odnośnie rodzaju korekty deklaracji, która powinna znaleźć zastosowanie w sprawie - wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., dalsze rozważania Sądu koncentrować się będą głównie na analizie tego właśnie przepisu. Uzupełniająco należy podkreślić, że tego też przepisu dotyczy materialno-prawny zarzut skargi.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w zakresie znajdującym zastosowanie

w sprawie), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

Dokonując oceny zastosowania rzeczonego przepisu na tle okoliczności podanych we wniosku, słusznie podnosi organ podatkowy, że - w przypadku podmiotu prawa publicznego (a takim niewątpliwie jest Gmina) - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w drodze korekty, o jakiej mowa w treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podmiot ten nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie nie zrealizował tego prawa w terminie, o jakim mowa

w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Jakkolwiek, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak

i unijnego, nie ma przepisu, który wprost wprowadzałby tę zasadę, to trafnie organ podatkowy wniosek taki wyprowadził z systemowej wykładni przepisów traktujących

o prawie do odliczenia podatku naliczonego, akcentując w szczególności wnioski wynikające z regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także zwracając uwagę na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zasadnie też odwołał się do - powołanych w interpretacji - podatkowych orzeczeń TSUE, z których można wyprowadzić rzeczoną regułę, a spośród których niewątpliwie kluczowe znaczenie w sprawie należało przypisać tezom wyrażonym

w dwóch wyrokach TSUE, tj. w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-378/02) oraz z dnia 22 marca 2012 r. w sprawie Kłub OOD (C‑153/11), o czym niżej.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zasadnie organ podatkowy zwraca uwagę, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w sytuacji, kiedy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem został naliczony podatek, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Prawidłowo organ także wskazuje na związek pomiędzy powstaniem podatku naliczonego i należnego.

Niewątpliwą trafność tego założenia potwierdza treść art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a także treść art. 63 ww. Dyrektywy, który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce

a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zestawienie powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Chcąc zrealizować to prawo, dany podmiot musi działać zatem w charakterze podatnika podatku VAT w chwili dostarczenia towarów i wykonania usług. Wypada dodać, że na powyższą kwestię zwrócił uwagę TSUE w sygnalizowanym wyżej wyroku z 22 marca 2012 r. w sprawie Kłub OOD (C‑153/11), akcentując, że nabycie dobra przez podatnika działającego

w takim charakterze determinuje stosowanie systemu podatku VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Trybunał w orzeczeniu tym podkreślił, że podatnik działa

w takim charakterze, gdy działa na potrzeby swojej działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112.

Nawiązując do stanu sprawy, skarżąca Gmina dochodzi prawa do korekty

w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez nią na zrealizowanie szeregu inwestycji w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych, które początkowo udostępniała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, a później, tj. od 1 stycznia 2014 r., odpłatnie spółce komunalnej, która powstała z przekształcenia tego zakładu. Dodać trzeba, że w latach 2010-2013 nieodpłatne udostępnienie sieci wodno-kanalizacyjnych na rzecz ZGKiM Gmina traktowała jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (w tym okresie - od ww. wydatków inwestycyjnych - Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego). Dopiero od stycznia 2014 r., Gmina traktuje czynności udostępnienia tych sieci na podstawie umowy dzierżawy jako opodatkowane, dokumentuje miesięczne wynagrodzenie z tego tytułu fakturami VAT.

W świetle wcześniejszych uwag, kluczowe znaczenie w sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy w chwili ponoszenia ww. wydatków Gmina spełniała kryteria pozwalające uznać ją za podatnika podatku VAT. Analizę prawną w tym zakresie trzeba rozpocząć od odwołania się do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., analizowanego także

w skarżonej interpretacji. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przy czym, za powszechnie aprobowane trzeba uznać stanowisko, w myśl którego gminną jednostkę samorządu terytorialnego należy traktować jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej: NSA/ z 25 maja 2010 r., I FSK 852/09; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.).

Odwołując się do treści wniosku, wydatki, z tytułu których Gmina domaga się przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji przeszłej, zostały poniesione w związku z budową przez nią sieci wodno-kanalizacyjnych. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3) u.s.g., zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Gmina nie kwestionuje tego, że inwestycje, w związku z którymi domaga się ona przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mieszczą się w zakresie zadań własnych Gminy, o czym wprost stanowi ww. art. 7 ust. 1 pkt 3) u.s.g. Zarzuca jednak, że wydatki na ich realizację zostały poniesione z zamiarem wykorzystywania tych inwestycji do działalności opodatkowanej, o czym przesądzać ma - zdaniem Gminy - także późniejsze ich odpłatne wydzierżawianie spółce komunalnej. Na tej między innymi podstawie Gmina domaga się przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Wymaga w tym miejscu odnotowania, że nałożenie przez ustawodawcę na gminę obowiązku wykonywania tzw. zadań własnych, wymienionych w treści art. 7 ust. 1 pkt 3) u.s.g., nie wyklucza prowadzenia przez nią w tym zakresie działalności gospodarczej. Prezentowany pogląd jest aprobowany w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że działalność gminy w ramach wykonywania jej zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryterium tego rodzaju aktywności, który polega na zorganizowanym i ciągłym charakterze (por. wyrok sądu apelacyjnego w Warszawie z 4 lutego 2011 r., sygn. akt VI ACa 941/10, LEX nr 1120304). Nadto, udział gminy w obrocie gospodarczym powinien znajdować swoje umocowanie w postanowieniach cywilnoprawnych.

Z uwagi na specyfikę stanu faktycznego sprawy, punktem wyjścia do odpowiedzi na pytanie, czy - w opisanym we wniosku stanie faktycznym - Gminie powinno przysługiwać prawo do dokonania korekty (na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.)

w zakresie odliczenia podatku naliczonego, należy uczynić kwestie ustrojowe,

a mianowicie, wzajemne relacje pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym, przy uwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r.

w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-378/02), w którym TSUE wprost odniósł się do uprawnienia (prawa) podmiotu prawa publicznego do dokonania korekty w zakresie nieodliczonego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym

z organizacjami pozarządowymi. Z przepisem tym koresponduje treść art. 14 pkt 3) u.f.p., w myśl którego, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m.in.

w zakresie: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 1 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych,

z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wybudowaną infrastrukturę w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych Gmina przekazała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu celem wykonywania przez ten zakład gospodarki wodno-ściekowej ciążącej na Gminie. Bezspornym jest, że zakład budżetowy wykonywał te zadania a końcowym odbiorcom tych świadczeń wystawiał faktury VAT. Między stronami sporu nie ma również rozbieżności co do tego, że zakład budżetowy posiada na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT odrębną podmiotowość podatkową.

Analiza powołanych przepisów była już poddawana rozwadze sądów administracyjnych, w tym także w kontekście tego, czy realizacja przez zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT (por. wyroki NSA z 2 września 2014 r.,

I FSK 938/14 oraz z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13; dostępne na stronie jw.), jak

i TSUE (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93 Tolsma i wyrok z 21 marca 2002 r., w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). Wypracowane na tym tle stanowisko sprowadza się do tezy, że - pomimo określonego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT - realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT - w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej, w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności) - czynności wewnątrzorganizacyjnych realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Innymi słowy, samorządowy zakład budżetowy, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, jest samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Jakkolwiek, w powołanych orzeczeniach, NSA zaaprobował prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego, to istotnym jest w tym miejscu zastrzeżenie, że orzeczenia te nie uwzględniają stanowiska TSUE, wyrażonego w wyroku z 2 czerwca 2005 r., w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-378/02), o czym niżej.

Gmina - w zasadzie - nie neguje tego, że czynności wewnątrzorganizacyjnych, realizowanych przez nią z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT. Podnosi jednak, że w realiach analizowanej sprawy prawo do odliczenia podatku naliczonego winno jej przysługiwać,

z uwagi na szczególne relacje na linii Gmina - zakład budżetowy, zasadę neutralności podatku VAT, jak i towarzyszący Gminie zamiar włączenia inwestycji, na którą te wydatki zostały poniesione, do działalności opodatkowanej.

Stanowisko Gminy wyraźnie pomija specyfikę jej podmiotowości w VAT (jako podmiotu zawierającego się w definicji organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), którą należy postrzegać w charakterze wyjątku. Mając na uwadze przypisany Gminie, treścią art. 7 ust. 1 pkt 3) u.s.g., zakres zadań własnych dotyczący gospodarki wodno-kanalizacyjnej a także dopuszczoną przez ustawodawcę możliwość "delegowania" tych zadań na podległe gminie jednostki organizacyjne, opisaną we wniosku aktywność Gminy odnośnie podjętych inwestycji trzeba - niewątpliwie -postrzegać w kategoriach działań podejmowanych w ramach publicznoprawnego reżimu, a zatem poza sytuacją, o jakiej mowa w art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u. (taka

- w analizowanym stanie faktycznym - bezspornie wystąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r.). Sama zatem okoliczność, że wybudowaną infrastrukturę Gmina powierzyła swojej jednostce budżetowej, celem realizacji nałożonych na nią przez ustawodawcę zadań własnych, zaś wykonywane w tym zakresie obowiązki jednostka ta wykonywała w ramach działalności opodatkowanej, nie może uzasadniać prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Powierzenie rzeczonych zadań jednostce organizacyjnej nastąpiło bowiem w związku

z wykonaniem przez Gminę obowiązków, o jakich mowa w treści art. 7 ust. 1 u.s.g. i nie wykraczało poza przysługujące Gminie w tym zakresie władztwo publicznoprawne.

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że w chwili poniesienia (w latach 2010-2013) wydatków inwestycyjnych na budowę sieci wodno-kanalizacyjnych, Gminie nie przysługiwał status podatnika podatku VAT albowiem Gmina wykonywała w tym zakresie władztwo publicznoprawne (jako organ władzy publicznej), a nadto, brak było związku z czynnością opodatkowaną VAT (nieodpłatne przekazanie). Stwierdzenie to ma natomiast, w świetle sygnalizowanego wcześniej wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. (w sprawie C-378/02), daleko idące konsekwencje dla zagadnienia, o które pyta Gmina, występując z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Stan faktyczny sprawy, na tle którego TSUE wydał ww. wyrok, dotyczył tego, czy podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne, jako władza publiczna

w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (obecnie art. 13 dyrektywy 112) i który następnie sprzedaje to dobro jako podatnik, może w zakresie tej sprzedaży korzystać z możliwości dokonania korekty w rozumieniu art. 20 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112), na potrzeby dokonania odliczenia VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży

z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym podkreślono, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się

w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163 , pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku

z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu

w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG F. G. J. w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39).

Z powyższego wynika, że to właśnie nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji stosowanie mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra lub usługi determinuje jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego podatnik ma prawo na podstawie art. 168 dyrektywy 112 oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, które muszą być dokonane w warunkach przewidzianych w art. 184 i nast. tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE: w sprawie Lennartz, EU:C:1991:315, pkt 15; Ghent Coal Terminal, EU:C:1998:1, pkt 18; Schloßstrasse, C-396/98, EU:C:2000:303, pkt 37; Breitsohl, EU:C:2000:304, pkt 35; Centralan Property, EU:C:2005:773, pkt 54; Eon Aset Menidżmynt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 57; X, C-334/10, EU:C:2012:473, pkt 17; SC Gran Via Moineşti SRL, C-257/11, EU:C:2011:839).

W sytuacji zatem, gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT, to nie może to prawo niejako "odrodzić się"

w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, jeżeli takie prawo nie powstało, to nie może być ono skorygowane, albowiem nie można korygować czegoś czego nie było.

Wskazane tezy prowadzą do wniosku, że słusznie organ podatkowy uznał, powołując się m.in. na ww. wyrok TSUE, że skarżącej Gminie - w analizowanym stanie faktycznym - nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie korekty deklaracji przeszłej, o jakiej mowa w treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

a zatem niezależnie od faktu włączenia (od stycznia 2014 r.) wybudowanych przez Gminę sieci wodno-kanalizacyjnych do działalności opodatkowanej, a także tego, że wykonywana na jej terenie przez zakład budżetowy działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków generowała podatek należny. Wypada nadmienić, że podobne stanowisko, w zbliżonym stanie faktycznym, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 2403) oraz 8 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 141/15; oba orzeczenia dostępne na stronie jw.).

Wbrew argumentacji Gminy, odmowa przyznania jej prawa do korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego, nie spowoduje w konkretnym stanie faktycznym zagrożenia dla zasady neutralności podatku VAT, przez to, że Gmina zostanie realnie obciążona ciężarem podatku VAT, zawartym w cenie ww. wydatków inwestycyjnych. Warto w tym względzie, podkreślając publicznoprawny status Gminy, odwołać się do opinii Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa, jaką przedstawił on w - wielokrotnie już powoływanej w toku rozważań - sprawie C-378/02. Stwierdził on: "Naturalne dla istnienia wyjątków od systemu podatku VAT jest to, że w pewnym stopniu kolidują one ze stosowaniem zasad neutralności i równego traktowania. [...]. W tej sytuacji

i w sytuacjach porównywalnych nieuniknione będzie różne traktowanie podatników oraz osób wyłączonych z systemu podatku VAT. [...]. Jednakże sama ta różnica

w traktowaniu nie może [...] być uznana za źródło znaczącego zakłócenia konkurencji

w rozumieniu art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy. W przeciwnym razie prawie każda transakcja dokonywana przez podmiot publiczny działający w takim charakterze podlegałaby temu przepisowi. Artykuł 4 ust. 5 służy wyłączeniu działalności podmiotów publicznych działających jako organy władzy publicznej ze sfery podatku VAT, co do zasady ze wszelkimi tego konsekwencjami. Celem drugiego akapitu jest uniknięcie znaczących zakłóceń konkurencji, które muszą być wyjątkowe w porównaniu do normalnych następstw wyłączenia, ponieważ w innym wypadku akapit drugi całkowicie wyłączałby zastosowanie pierwszego. [...]. Ponadto z uwagi na to, że status podmiotu publicznego dla celów podatku VAT określany jest w chwili dokonania nabycia, późniejsze używanie nabytych dóbr nie może zmienić tego statusu".

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego, które skarżąca upatrywała w braku ustosunkowania się przez organ podatkowy do powołanych przez nią we wniosku orzeczeń sądowych, należy wyjaśnić, że wydając interpretację podatkową w indywidualnej sprawie organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich powołanych przez stronę orzeczeń,

a prawidłowość dokonanej przez niego wykładni prawa podlega (w przypadku jej zaskarżenia) sądowej kontroli. Stąd, jakkolwiek wzgląd na jednolitość orzecznictwa jest niewątpliwie wartością pożądaną, bo prowadzi do jednakowego rozumienia

i stosowania prawa w takim samym stanie faktycznym i prawnym, to nie może stanowić samoistnej przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ podatkowy wyraził inny pogląd, czy też, nie w pełni uzasadnił powody, dla których określonego poglądu nie podziela. Z tych przyczyn, za chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1-2 o.p., skoro zaskarżona interpretacja podatkowa spełnia wymogi z art. 14c § 1 o.p.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.