Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 407/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt. 7, art. 17 ust. 2, art. 29a ust. 13 i ust. 14, art. 86 ust. 19a i ust. 19
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawczyni) jest wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 256/18, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) z dnia 27.06.2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia, w której organ uznał stanowisko Spółki za: prawidłowe - odnośnie opisanych we wniosku przypadków 1,3 oraz 7 oraz nieprawidłowe - odnośnie przypadków 4,5.6. 8 oraz 9.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - dalej jako: u.p.t.u. Sprzedaż tychże wyrobów opodatkowana jest na zasadzie odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 u.p.t.u., czyli podatnikami rozliczającymi podatek należny z tytułu dostaw tych towarów są nabywcy, a Spółka wystawia faktury zawierające podstawę opodatkowania i niezawierające podatku VAT. Dodać należy, że Spółka jest podatnikiem VAT, sprzedaż przez nią dokonywana nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., nabywcami towarów są czynni podatnicy VAT, a dostawy towarów nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 122 u.p.t.u.

W działalności Spółki zdarza się, że Spółka wystawia również faktury korygujące do faktur związanych z transakcjami dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do u.p.t.u. Faktury korekty dotyczą zarówno zmniejszenia obrotu, jak i jego zwiększenia i mają różne przyczyny. W praktyce wystąpiły dotychczas w Spółce i Spółka zakłada, że również wystąpią w przyszłości m.in. poniższe przypadki, co do których Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości postępowania.

Przypadek nr 1

Spółka wystawiła fakturę pierwotną w dacie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach Spółka wystawiła fakturę korygującą podwyższającą lub obniżającą cenę - cena była zawyżona lub zaniżona z powodu pomyłki. Spółka ujmuje w deklaracji VAT oba rodzaje faktur korygujących, czyli in plus i in minus, za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to dokonywanie korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy pierwotnej dostawy.

Przypadek nr 2

Spółka wystawiła fakturę pierwotną w dacie obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach w wyniku okresowej korekty cennika i przeglądu cen surowców na rynku okazało się, że cena sprzedanych towarów była zaniżona lub zawyżona. Po ustaleniu nowej ceny, Spółka wystawiła fakturę korygują podwyższającą lub obniżającą cenę. Spółka ujmuje oba rodzaje faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawiła faktury korygujące.

Przypadek nr 3

Spółka wystawiła fakturę pierwotną z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z błędną ilością towaru (różnica może być dodatnia lub ujemna). Po kilku miesiącach Spółka wystawiła fakturę korygującą ilość do prawidłowej wysokości. Ten przypadek Spółka również traktuje jako skorygowanie in plus/in minus pierwotnej sprzedaży, czyli korektę sprzedaży ujmuje w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to dokonywanie korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy pierwotnej dostawy.

Przypadek nr 4

Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, uznała reklamację jakościową i wystawiła fakturę korygującą in minus z tytułu przyznanego upustu. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury, oznaczającą uznanie reklamacji, w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej.

Przypadek nr 5

Spółka po zakończeniu roku przyznała klientowi bonus za spełnienie warunków bonusowych i wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą bonus do faktur pierwotnych wystawionych w danym roku obrotowym w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej oznaczającej przyznanie bonusu.

Przypadek nr 6

Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, po otrzymaniu terminowo zapłaty od nabywcy przyznała mu skonto i wystawiła fakturę korygującą z tytułu wcześniej zapłaconej zawyżonej kwoty należnej. W takiej sytuacji Spółka ujmuje korektę faktury w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła fakturę korygującą in minus.

Przypadek nr 7

Spółka po kilku miesiącach od wystawienia faktury w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, zauważyła pomyłkę w zastosowanej stawce VAT. Zastosowano błędnie odwrotne obciążenie, a zastosowana powinna być stawka 23%. Spółka wystawiła dwie faktury korygujące: in plus z 23% VAT oraz in minus na odwrotne obciążenie. Spółka ujmuje w deklaracji VAT obie faktury korygujące za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie, tj. w miesiącu dokonania dostawy (miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia). W praktyce oznacza to dokonywanie korekty deklaracji VAT przez Spółkę za okres rozliczeniowy pierwotnej dostawy.

Przypadek nr 8

Spółka wystawiła fakturę pierwotną w dacie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach Spółka wystawiła fakturę korygującą. Przyczyną korekty był zwrot towaru, zatem potrzeba dokonania korekty zaistniała już po dokonaniu dostawy towaru. Korekty rozliczenia należy w związku z tym dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą w związku z dokonanym zwrotem towaru.

Przypadek nr 9

Spółka wystawiła fakturę zaliczkową w ramach transakcji odwrotnego obciążenia. Po kilku miesiącach zwróciła część bądź całość zaliczki i wystawiła fakturę korygującą do faktury zaliczkowej. Spółka ujmuje fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczki na rzecz nabywcy w deklaracji VAT za okres, w którym ją wystawiła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

"Czy prawidłowo Spółka rozpoznaje momenty obowiązków podatkowych związanych z wystawianymi fakturami korygującymi sprzedaż rozliczaną na zasadzie odwrotnego obciążenia w opisanych przypadkach? Czyli czy Spółka ujmuje faktury korygujące w deklaracjach VAT za prawidłowe okresy rozliczeniowe?"

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo rozpoznaje moment ujęcia w deklaracji VAT wystawianych przez nią faktur korygujących we wszystkich opisanych przypadkach, bez względu na fakt, czy mamy do czynienia z fakturą korygującą in plus czy in minus.

W dniu 26 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku Spółki wydał indywidualną interpretację nr [...] w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia, w której uznał jej własne stanowisko za prawidłowe - odnośnie opisanych we wniosku przypadków 1, 3, 5, 6 oraz 7 oraz nieprawidłowe - odnośnie przypadków 4, 8 oraz 9.

W wyniku rozpoznania złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 256/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...], podzielając podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 jak i art. 21 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 obecnie tj. Dz. U. 2019 r. poz. 900, dalej jako: O.p.)

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności wówczas rozpoznawanej sprawy podzielić należało stanowisko Spółki wyrażone w skardze, że niezrozumiałe jest stanowisko organu, rozdzielające przypadki 5 i 6 od przypadków 4, 8 i 9, chociaż wszystkie z nich dotyczą wystawienia faktur korygujących z powodu zdarzeń zaistniałych po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Stanowisko organu wskazuje na to, że jeżeli zdarzenie powodujące obowiązek dokonania korekty następuje później niż dokonana została sprzedaż pierwotna i nie jest wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, korekty tego zdarzenia należy dokonać "na bieżąco" w okresie zaistnienia tego zdarzenia (zob. str. 9 interpretacji). Organ nie wypowiadał się co do różnic w zasadach ujmowania takich korekt w zależności od rodzaju powstałego zdarzenia, a jednak dokonał podziału tych przypadków, co jest niezrozumiałe.

Dodatkowo wskazano , że Sądowi z urzędu było wiadomym , iż Dyrektor KIS na skutek wniosku Spółki wydał również interpretację indywidualną dotyczącą tożsamego zagadnienia - momentu rozliczenia faktur korygujących wystawionych w ramach procedury odwrotnego obciążenia, z tą różnicą, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę w tamtej sprawie Spółka występuje jako nabywca towarów (w przedmiotowej sprawie Spółka występuje jako dokonujący dostawy towarów). We wskazanej interpretacji, która stała się przedmiotem kontroli Sądu w sprawie pod sygn. akt I SA/Op 284/18, Dyrektor KIS w sposób konsekwentny uznał, że w przypadku wystawienia faktury korygującej przez kontrahenta Spółki z tytułu: przyznanego bonusu, otrzymania skonta, uznania reklamacji, zwrotu towaru, zwrotu zaliczki, rozliczenie faktury korygującej, winno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (a nie w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą jak wskazała strona we wniosku w tamtej sprawie).

W ponownej interpretacji indywidualnej organ , wskazując na związanie go na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.- dalej- ppsa) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. orzeczeniu sądu, stwierdził, że stanowisko Spółki jest: prawidłowe - odnośnie przypadków 1,3 oraz 7; nieprawidłowe - odnośnie przypadków 4,5,6, 8 oraz 9 (w odniesieniu do przypadku 2 wydano postanowienie z dnia 26.04.2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia).

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 u.p.t.u. – który stanowi o mechanizmie odwrotnego obciążenia polegającym na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana m.in. dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Kolejno wskazał na treść przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., w których mowa o chwili powstania obowiązku podatkowego. Omówił też przepisy art. 106b ust. 1 pkt 1, pkt 4, art. 106j ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. regulujące obowiązek wystawienia faktury przez podatnika VAT i zasady wystawienia faktury korygującej jak i przepisy art. 29a ust. 1 i 10 u.p.t.u. dotyczące podstawy opodatkowania.

Organ wyjaśnił, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Ponadto przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zauważył, że faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i podatek należny w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u., ujmuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W pozostałych przypadkach przyjmuje się w praktyce, że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonanej korekty. Ponadto zaznacza się, że występują transakcje, które nie wymagają spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego organ stwierdził, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

- z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż pierwotne faktury wystawione przez stronę dokumentują dostawę towarów z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc wystawiona faktura nie zawiera kwoty podatku należnego, to w tym przypadku nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że strona celem rozliczenia faktur korygujących "in minus" nie ma/nie będzie miała obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru.

Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów.

We wniosku strona wskazała na sytuacje, które determinują wystawienie faktur korygujących "in plus" i "in minus" z powodu zdarzenia zaistniałego na moment wystawienia faktur pierwotnych. Należą do nich:

- zaniżenie lub zawyżenie ceny z powodu pomyłki (przypadek 1);

- podanie błędnej ilości towaru poprzez jej zaniżenie lub zawyżenie (przypadek 3);

- zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, zamiast opodatkowania dostawy towarów na zasadach ogólnych (przypadek 7).

W konsekwencji w ocenie organu, powyższe przypadki nakazujące wystawienie faktur korygujących stanowią/będą stanowiły sytuacje, które są/będą błędem popełnionym przez Spółkę w chwili wystawiania faktur pierwotnych. Zatem Spółka w sposób nieprawidłowy udokumentował/będzie dokumentował transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahenta.

Zdaniem organu w tych przypadkach strona jest/będzie zobowiązana do dokonania rozliczenia faktur korygujących "in plus" oraz "in minus" w deklaracji w miesiącu, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy, tj. w miesiącu, w którym dokonana została/będzie dostawa towarów.

W związku powyższym, stanowisko Spółki w ww. części (dotyczącej przypadku 1, 3, 7) organ uznał za prawidłowe.

We wniosku strona wskazała również zdarzenia, które wystąpiły po dokonaniu sprzedaży i zobowiązują Spółkę do wystawienia faktur korygujących w zależności "in plus" i/lub "in minus" wystawione faktury pierwotne. I są to:

- przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);

- przyznanie bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych - faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5);

- przyznanie skonta z uwagi na otrzymaną terminowo zapłatę (przypadek 6);

- dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);

- zwrot części lub całości zaliczki (przypadek 9).

Wskazane przez stronę ww. okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty "in plus" i/lub "in minus", stanowią okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Zatem w tych przypadkach przyczyny wystawienia faktur korygujących są/będą nowymi okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.

Wystawienie faktur korygujących w przypadkach nr 4, 5, 6, 8 i 9 ma swoje źródło w zdarzeniu wtórnym wobec pierwotnych warunków dostawy. W momencie dokumentowania dostawy fakturą pierwotną nie występował żaden błąd na tej fakturze. Faktura oddawała rzeczywisty obraz transakcji. Dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej nastąpiły okoliczności zmieniające warunki sprzedaży, wymagające wystawienia faktury korygującej. Tymi okolicznościami były odpowiednio: zmiana cen rynkowych, postępowanie reklamacyjne zakończone uznaniem reklamacji, wypełnienie przez klienta warunków sprzedażowych dających prawo do bonusu, terminowa zapłata faktury przez klienta przyznająca prawo do skonta, zwrot towaru od nabywcy czy zwrot części bądź całości wpłaconej zaliczki. Stąd tutaj Spółka nie ma obowiązku cofania się do okresu wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu dostawy rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia i ma prawo wykazać korektę sprzedaży w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. odpowiednio w momencie wystawienia faktur korygujących dokumentujących uznanie reklamacji, przyznanie rabatu i wystawienia faktury dokumentującej zastosowanie skonta, otrzymanie zwrotu towaru czy fakt dokonania zwrotu części bądź całości zaliczki.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że odnośnie przypadków 4,5, 8, 9, obowiązek rozpoznania korekty w sytuacji wystawienia faktur korygujących "in plus" i/lub "in minus" powstaje/powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna, korekty, tj.:

❖ przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4);

❖ przyznanie bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych-faktura korygująca zbiorcza ( przypadek 5);

❖ dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8);

❖ dokonanie zwrotu części lub całości zaliczki (przypadek 9).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się na natomiast do 6 przypadku opisanego we wniosku zauważono, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) zawsze ma charakter warunkowy, gdyż jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym. Dopiero z chwilą ziszczenia się warunku - w razie wcześniejszej zapłaty - udzielane jest skonto. Dlatego też w przypadku skonta nie można odgórnie zakładać, że każdy z potencjalnych kontrahentów skorzysta ze skonta i tym samym rabat będzie należny. Dopiero zatem z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa prawna do uznania tego rodzaju rabatu za prawnie skuteczny, a zatem mający wpływ na podstawę opodatkowania w VAT.

Zatem w przypadku przyznania nabywcy skonta w związku z dokonaniem terminowej zapłaty (przypadek 6), Spółka jest/będzie zobowiązana do dokonania korekty w miesiącu, w którym nabywca dokonał zapłaty uprawniającej do skorzystania ze skonta. Zatem również w tej kwestii stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo wskazano, że w ramach niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia w odniesieniu do przypadków: 1 i od 3 do 9. Natomiast, kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawionych faktur korygujących, a tym samym prawidłowego ich rozliczenia w odniesieniu do przypadku 2 została załatwiona postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr [...].

W skardze wniesionej do tut Sądu , Spółka reprezentowana przez działającego w jej imieniu pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przypadków 4,5,6, 8 oraz 9, czyli w zakresie, w jakim organ nie podzielił jej stanowiska oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

Podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię :

• art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 106j ust. 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że w przypadkach transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, do których nie ma zastosowania przepis art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., obowiązek rozpoznania faktury korygującej nie powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej, tylko uzależniony jest wyłącznie od okoliczności dokonania korekty (występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie w stosunku do faktury pierwotnej), przy jednoczesnym niekonsekwentnym uznaniu organu, iż w opisanych we wniosku przypadkach nr 4,5,6, 8 i 9 w zakresie korekty wynikającej z okoliczności wtórnych obowiązek podatkowy należy rozpoznać w okresie rozliczeniowym powstania przyczyny korekty oraz

II. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

• art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących momentu rozliczenia obowiązku podatkowego wynikającego z faktur korygujących opisanych we wniosku w ramach przypadków 4, 5, 6, 8 i 9 na korzyść podatnika, tymczasem w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa i przyjęcia prawidłowego rozwiązania organ powinien zająć stanowisko korzystne dla Spółki (tj. wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację);

• art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Skarżącej, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, tymczasem Organ zobowiązany wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentów Skarżącej, a przedstawiając własny pogląd w sprawie winien był go rzetelnie i konkretnie uzasadnić;

• art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a zatem nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, tymczasem organ winien opierać swoją argumentację na przepisach prawa, tj. art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT i uwzględnić interes Spółki, co niewątpliwie wpłynęłoby na właściwe wyważenie obowiązków podatkowych, tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej Spółki przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do meritum sporu powtórzył argumentację zaprezentowaną już we wniosku o wydanie interpretacji. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniósł m.in., że narusza przepis art. 2a O.p. sytuacja, w której wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie prowadzą do przyjęcia przez organ stanowiska korzystnego dla Spółki, a oczywistym jest, że korzystnym i o wiele łatwiejszym dla niej jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego w spornych przypadkach ( 4, 5, 6, 8 i 9) w dacie wystawienia faktury. Dogodniejszym rozwiązaniem jest bowiem wykazywanie w ewidencji i deklaracji VAT faktur korygujących w miesiącu ich wystawienia, niż każdorazowe identyfikowanie przyczyny korekty w przeszłości i ujmowanie faktur korygujących w miesiącu wystąpienia tej przyczyny, co niejednokrotnie skutkować będzie koniecznością sporządzenia korekty deklaracji VAT, zwłaszcza że przyczyny mogą być bardzo różne i nierzadko wymagające pogłębionej analizy dokumentów. Sposób dokonywania rozliczeń wskazany przez organ, jest dla Spółki utrudnieniem i nie jest to dla niej rozwiązaniem korzystnym.

Zdaniem Spółki, organ dopuścił się również uchybienia art. 14c § 2 O.p. przez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem nie podzielając stanowiska wnioskodawcy, zobowiązany był wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do jego argumentacji, a przedstawiając własny pogląd w sprawie winien był go rzetelnie uzasadnić. Przy tym argumentacja ta winna także wskazywać, dlaczego argumentacja wnioskodawcy jest nieprawidłowa. Tymczasem Spółka nie rozumie, dlaczego w związku z brakiem uregulowań w zakresie przedstawionych przez nią spornych przypadków, winna ujmować faktury korygujące w miesiącu, w którym wystąpiła przyczyna dokonywanej korekty - czyli każdorazowo rozpoznawać moment wystąpienia przyczyny i ujmować korekty wyłącznie w tym okresie. W ocenie Spółki przyjęta przez organ wykładnia przepisów godzi również w zasady postępowania wynikające z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1 ppsa, przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Z kolei myśl art. 57 a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem, co wymaga podkreślenia w realiach niniejszej sprawy , nie jest uprawniony do stosowania regulacji z art. 134 ppsa, nawet wówczas, gdyby istniałaby wadliwość zaskarżonej interpretacji, jednakże nie objęta zarzutami skargi.

Dodatkowego też podkreślenia na tym etapie rozpoznawania sprawy jest podkreślenie, że w związku z zapadłym na wcześniejszym etapie rozpoznania wniosku strony o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, prawomocnym wyrokiem tuty. Sądu z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 256/18, zgodnie z art. 153 ppsa, Sąd jest związany zwartymi tam ocenami, przy jednoczesnym związaniu ograniczeniami wynikającymi z przywołanego już powyżej art. 57 a ppsa, w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji podatkowych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Mając powyższe na względzie i odnosząc do realiów rozpatrywanej sprawy podnieść trzeba, że na etapie postępowania sądowego, z racji podniesionych zarzutów, sporne pozostają tylko przypadki, w których organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i jego oceną prawną, a odnoszące się do określenia momentu rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez Spółkę z powodu zdarzeń będących przyczyną korekty, które zaistniały po dokonaniu dostawy towaru rozlicznego w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia. W tej sprawie oznacza to, że sporne są przypadki opisane przez wnioskodawcę w pkt 4, 5, 6, 8 i 9, tj.: przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej (przypadek 4); przyznanie bonusu w związku ze spełnieniem warunków bonusowych - faktura korygująca zbiorcza (przypadek 5); przyznanie skonta z uwagi na dokonanie terminowej zapłaty (przypadek 6); dokonanie zwrotu towaru (przypadek 8) oraz zwrot części lub całości zaliczki (przypadek 9). W odniesieniu do przypadków opisanych w pkt 1 (pomyłka) i 3 (nieprawidłowa ilość towaru) organ uwzględnił stanowisko wnioskodawcy w całości, zaś w odniesieniu do przypadku opisanego w pkt 7 (zastosowanie niewłaściwej stawki podatku na skutek błędnego przyjęcia, iż dostawa podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia) w skardze nie sformułowano żadnego zarzutu.

Zauważyć również należy, że w odniesieniu do spornych przypadków tj. faktur korygujących wystawionych przez Spółkę w następstwie okoliczności powstałych po dokonanej wcześniej dostawie, zarówno organ interpretacyjny jak i wnioskodawca są zgodni, że obowiązek rozpoznania korekty powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna tej korekty. Rzecz jednak w tym, że za okres, w którym powstała przyczyna korekty, strony uznają różny moment. Bowiem wnioskodawca utożsamia ten moment z okresem (datą) wystawienia faktury korygującej, natomiast organ interpretacyjny uważa, że okres, w którym powstała przyczyna korekty to okoliczność , przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej, przyznanie bonusu, dokonanie zwrotu towaru, dokonanie zapłaty uprawniającej do skorzystania ze skonta

lub otrzymanie zwrotu części lub całości zaliczki.

Do tak zarysowanego sporu odnieść należy przez analizę przepisów ustawy o VAT, a przytoczonych w zaskarżonej interpretacji, tj.: 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, 10, 13, 14 i 15 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. b, ust. 10-19b oraz art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 4 pkt 1, art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Analiza powołanych przepisów prowadzi do niekwestionowanego przez wnioskodawcę stwierdzenia, że w przypadku rozliczania dostaw opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Jednak warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie ma tu zastosowania. Czynności te nie są bowiem wykonywane przez podatnika - nie są jego sprzedażą, a występuje on tutaj tylko jako osoba rozliczająca podatek. Podmiot faktycznie dostarczający towary nie rozlicza podatku od tej dostawy, lecz dokonuje tego nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Dodać przy tym należy, z czym zgadzają się także obie strony, iż z uwagi na fakt, że pierwotne faktury otrzymane przez Spółkę dokumentują dostawę towarów z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, wystawione faktury nie zawierają kwoty podatku należnego, to przepisy art. 29a ust. 13 i ust. 14 oraz art. 86 ust. 19a i ust. 19b ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skoro więc przepisy te nie znajdują zastosowania w rozpatrywanym przypadku i nie powoływał się na nie organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, to nie sposób skutecznie mu zarzucić, że dopuścił się ich naruszenia. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie o VAT brak jest przepisu, który literalnie wskazywałby na moment, w którym powinno ujmować się korekty faktur w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Przestawione okoliczności sprawiają, że w doktrynie podatkowej jak i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że sposób rozliczenia korekty podatku uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały tę korektę. W przypadku, gdy mamy do czynienia z odwrotnym obciążeniem zmiana wartości nabytych towarów w sytuacji, gdy jest ona skutkiem czynności mających miejsce po pierwotnym samoopodatkowaniu, powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym okoliczności te wystąpią.

Odwołując się do wskazanych wyżej przepisów przyjąć więc należy, że przyczyną wystawienia faktur korygujących, mogą być:

1) pomyłki przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury);

2) zdarzenia rodzące zobowiązanie podatkowe, będące następstwem zmiany ceny powstałe po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę dokonania korekty tego podatku.

Zatem w przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego został wykazany w wadliwej wysokości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu danej dostawy, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

W drugim przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po dostawie stanowi podstawę dokonania korekty tego podatku. W tym zatem przypadku dopiero to zdarzenie skutkuje zmianą ceny prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej dostawy.

Powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wysokości podatku w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, przyznanie bonusu lub skonta, zwrotu towaru lub zaliczki, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tego zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości (por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/19; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/13; WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 693/12; WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1060/17 – dostępne pod adresem: www,orzeczenia.nsa,gov.pl).

Podkreślenia wymaga także i to, że przepisy ustawy o VAT nie określają żadnego terminu, w jakim podatnik musi wystawić fakturę korygującą, a jedynie wskazują okoliczności w jakich musi taką korektę wystawić. Co do zasady faktury korygujące powinny zostać wystawione niezwłocznie po ujawnieniu przyczyny korekty. W praktyce dochodzi jednak do sytuacji, że faktura zostaje wystawiona po dłuższym okresie czasu. W konsekwencji okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą nie jest tożsamy z okresem rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Przedstawione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że rację przyznać trzeba organowi interpretacyjnemu, kiedy twierdzi on, że przez okres, w którym powstała przyczyna korekty, rozumieć należy okres, w którym doszło do zaistnienia faktycznego zdarzenia powodującego podwyższenie lub obniżenie ceny, przyznanie upustu z tytułu uznania reklamacji jakościowej, przyznanie bonusu, dokonanie zwrotu towaru oraz otrzymanie zwrotu części lub całości zaliczki. Nie doszło więc przy wydaniu zaskarżonej interpretacji do naruszenia materialnego prawa podatkowego.

Nie sposób też zasadnie przyjąć, iż organ wydając zaskarżony akt dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w sytuacji gdy wydanie interpretacji indywidualnej, która nie uwzględnia stanowiska wnioskodawcy nie mającego oparcia w obowiązujących przepisach.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. organ ma zatem obowiązek ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. W związku z tym powinien wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

Zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna wydana na wniosek skarżącej Spółki spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i - wbrew twierdzeniom skarżącej- przedstawił prawidłowe jego zdaniem stanowisko w sprawie, wraz z uzasadnieniem prawnym. Oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe, organ przedstawił własną interpretację mających zastosowane w niniejszej sprawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, nie negując przy tym samego faktu, iż

jej regulacje nie określają wprost żadnego terminu, w jakim podatnik musi wystawić fakturę korygującą, a jedynie wskazują okoliczności w jakich musi taką korektę wystawić. Nie oznacza to jednak, że organ nie był uprawniony do zajęcia w tym względzie własnej oceny ( odmiennej od Spółki), opierając się na tych regulacjach ustawowych które dotyczą różnych aspektów związanych z zagadnieniem korekt faktur.

Wprawdzie, na co słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować, zaś jej uzasadnienie powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, a także zawierać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu, jednakże na co również wskazuje się w orzecznictwie ( przykładowo wyrok NSA z dnia 7.06.2018r. sygn. akt II FSK 3631/18), organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1 i art. 14c § 1 O.p., a także pozostałych wskazywanych przepisów postępowania, bowiem zaskarżona interpretacja, została uzasadniona w stopniu wystarczającym dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji i w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jej treści. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie w zależności od przyczyn kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, korekta winna być rozliczana w okresie, w którym zaistniało samo zdarzenie, stanowiące podstawę dla jej dokonania.

Bezzasadny jest również, w realiach niniejszej sprawy zarzut naruszenia art.2 a O.p. , zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozstrzyganej sprawie stanowisko organu zostało oparte na prawidłowej wykładni powołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w sprawie nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości aby wymagały rozstrzygania ich zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p..

Całokształt przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów skargi i w oparciu o przepis art. 151 ppsa orzekł o jej oddaleniu.