Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1892/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 155 par. 1 i 2, art. 208 par. 1, art. 216, art. 262 par. 1 i 5, art. 292
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 174, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Partycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 831/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 listopada 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 831/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] lipca 2015 r. znak: [...]. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Celnej w Kielcach (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) po rozpatrzeniu zażalenia spółki utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] maja 2015 r. nakładające karę porządkową w wysokości 800,00 zł. w związku z bezzasadnym nieudzieleniem informacji w odpowiedzi na wezwanie organu z [...] maja 2015 r. Jako podstawę prawną nałożenia kary porządkowej wskazano art. 262 § 1, § 5 i § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613, dalej: op lub ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu organ II instancji podał, że pismem z dnia [...] maja 2015 r., wystosowanym w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach niezgodnie z przepisami Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wezwał Spółkę do złożenia w terminie trzech dni pisemnych wyjaśnień polegających na wskazaniu osób, które dokonały instalacji i wykonywały czynności związane z obsługą automatów do gier. W wezwaniu pouczono stronę o możliwości nałożenia kary za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, w wysokości do 2800 zł, stosownie do treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to zostało doręczone stronie [...] maja 2015r. Z uwagi na to, że strona nie złożyła żądanych wyjaśnień do [...] maja 2015r. ani nie podała uzasadnionej przyczyny ich niezłożenia, organ I instancji wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia [...] maja 2015 r., wymierzając karę porządkową w jej dolnych granicach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 208 op, tj. nałożenia kary porządkowej wbrew obowiązkowi umorzenia postępowania z powodu bezskuteczności zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem. Powołała się na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ppsa.

Sąd I instancji wskazał, że poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Odmowa wykonania obowiązku ma miejsce zarówno w przypadku złożenia wprost odpowiedniego oświadczenia strony odmawiającego wykonania, jak i zaniechania odpowiedzi. W niniejszej sprawie pismo skarżącej z [...] maja 2015 r. świadczy o odmowie wykonania obowiązku złożenia wyjaśnień, co stanowiło przesłankę do nałożenia kary porządkowej w wysokości 800,00zł. Stwierdzono w nim, że żądane przez organ informacje są zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, a postępowanie powinno zostać umorzone, ponieważ art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jako przepis nienotyfikowany Komisji Europejskiej nie powinien być zastosowany. Pod pojęciem odmowy należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych stwierdził, że to organ celny prowadzący postępowanie w sprawie urządzania gier hazardowych niezgodnie z ustawą o grach hazardowych ma obowiązek zebrać dowody, ustalić stan faktyczny i wydać rozstrzygnięcie. Zarzut braku notyfikacji może być podniesiony, ale na etapie decyzji kończącej w/w postępowanie. Skarżąca zareagowała wprawdzie na wezwanie organu, lecz z treści jej pisma z dnia [...] maja 2015 r. nie wynika, aby przyczyną odmowy udzielenia wyjaśnień były okoliczności od niej niezależne. Takie działanie Spółki nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 § 1 op.

A. Sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie oraz o rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 ppsa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego w postaci obrazy art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 (FORTUNA i inni) oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej) w zestawieniu z art. 14 ust. 1 ugh zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh poprzez błędną wykładnię rzeczonych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek a) przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (urządzania gier poza kasynem gry) organ może wykonywać czynności przymuszające o charakterze incydentalnym, a zarzut braku notyfikacji można podnieść dopiero w decyzji kończącej postępowanie, gdy tymczasem wynikająca z braku notyfikacji bezskuteczność regulacji zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynem niweczy zasadność prowadzonego na tejże podstawie postępowania na każdym jego etapie (z bezskutecznością tą wiąże się nakaz niewszczynania tego typu postępowania, a więc tym bardziej niedopuszczalne jest przeprowadzanie w nim jakichkolwiek ingerujących w sytuację prawną strony czynności, nawet tych "incydentalnych"); b) braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 ugh oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania: art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i pkt 3 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek uchybienia:

a) art. 208 § 1 op poprzez błędne wszczęcie i prowadzenie przez organ postępowania w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh), jak również wykonywanie w takim postępowaniu skierowanych do Skarżącej czynności "incydentalnych" o charakterze przymuszającym, w sytuacji bezskuteczności (dostrzegalnej prima vista w momencie wszczęcia postępowania) regulacji zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynem, co niweczy zasadność prowadzonego na tejże podstawie postępowania na każdym jego etapie, a tym samym niewykonanie przez organ (zaaprobowane de facto przez Sąd) obowiązku niezwłocznego umorzenia sprawy;

b) art. 262 § 1, § 5 w zw. z art. 216 w zw. z art. 292 op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, wyrażające się w braku wskazania

przez organ postępowania konkretnej podstawy prawnej, na mocy której postanowiono nałożyć na A. Sp. z o.o. karę porządkową i tym samym ograniczenie się tylko do podania jednostki redakcyjnej art. 262 o.p. w postaci paragrafu (§ 1, 5, ), podczas gdy przepis z art. 262 § 1, 5, 5a o.p. składa się także z jednostek redakcyjnych w postaci punktów, w których ustawodawca wskazał konkretne zachowania mogące podlegać ukaraniu karą porządkową, a mając na uwadze fakt, że kara porządkowa może być nałożona tylko w tych ściśle określonych w art. 262 § 1, 5 op przypadkach, katalog ich jest bowiem zamknięty, w konsekwencji czego nie jest dopuszczalne karanie innych, nieobjętych tym przepisem obowiązkiem organu było wskazanie konkretnego zachowania strony postępowania, z wyszczególnieniem konkretnej czynności, której zdaniem organu strona nie dopełniła, a samo powołanie się na § 1, oraz 5 art. 262 op należy uznać za niewystarczające i tym samym nie mogące stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej;

c) art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 120 op poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie podatkowej i tym samym nałożenie na Spółkę kary porządkowej w wysokości 800,00 zł (słownie: osiemset złotych), po uprzednim wyznaczeniu Stronie terminu na złożenie pisemnych wyjaśnień, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające ukaranie Spółki, karą porządkową.

Skarżąca podniosła że przepis z art. 155 § 1 op, na podstawie którego wezwano ją do złożenia wyjaśnień, nie daje podstaw do wymierzenia kary porządkowej za nie przedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie, w związku z czym brak jest również podstaw prawnych do zastosowania wobec niej sankcji z tytułu braku dochowania powyższego terminu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Kielcach w przedmiocie nałożenia kary porządkowej ocenił, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika po pierwsze, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a mianowicie wobec niewykonania wezwania organu do złożenia w wyznaczonym terminie pisemnych wyjaśnień w przedmiocie wskazanym w tym wezwaniu, organ administracji podatkowej był uprawniony do skorzystania z przyznanych mu kompetencji nałożenia kary porządkowej w celu dyscyplinowania strony w toku prowadzonego postępowania, a po drugie, że brak wykonania przez stronę wezwania organu do złożenia pisemnych wyjaśnień nie mógł być motywowany i uzasadniany argumentem o braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych mających zastosowanie w postępowaniu prowadzonym w sprawie urządzania gier hazardowych niezgodnie z tą ustawą, albowiem zagadnienie to nie należało do przedmiotu wpadkowego postępowania i wydanego w nim orzeczenia, lecz do przedmiotu sprawy głównej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I Instancji, z którego wynika, że kontrolowane przez ten Sąd postanowienie wydane zostało bez naruszenia prawa.

Wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest podstaw, aby twierdzić,

że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 262 § 1, § 5 w związku z art. 216 w związku z art. 292 ordynacji podatkowej w sposób w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej (por. oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 ppsa zarzuty z pkt b) i pkt c) petitum skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tych zarzutów - których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie - w punkcie wyjścia należy podkreślić, że przyznane organom podatkowym w art. 262 op uprawnienie do stosowania kar porządkowych ma na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania i przeciwdziałanie obstrukcji procesowej powodującej jego przedłużanie, a niekiedy wręcz nawet uniemożliwienie jego zakończenia. Oczywiście nie jest też tak, że omawiane uprawnienie organu podatkowego nie podlega żadnym ograniczeniom, albowiem jak wynika to ze szczegółowych regulacji wymienionej ustawy, organ podatkowy może z tego uprawnienia korzystać w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (podatkowym) lub kontrolnym, a koniecznym warunkiem oceny prawidłowości stosowania przepisu art. 262 § 1 op jako podstawy nałożenia kary porządkowej, jest nie tylko ustalenie - w obrębie tej kwestii wpadkowej - wymienionych w przywołanym przepisie przesłanek jego stosowania odnoszących się do podmiotu, prawidłowości wezwania, braku uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

Uwzględniając powyższe, nie sposób jest zasadnie twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przywołanego przepisu prawa w sytuacji, gdy strona skarżąca nie kwestionuje wskazanych warunków oceny prawidłowości nałożenia kary porządkowej, w tym również nie przedstawia argumentów usprawiedliwiających niewykonanie w terminie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień, wskazujących na zaistnienie okoliczności, które w sposób niezależny od strony uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Nie przedstawia więc argumentów, w świetle których niewykonanie wezwania organu polegające na niezłożeniu pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie mogłoby być uznane za uzasadnione, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do podważenia istnienia istotnej przesłanki nałożenia kary porządkowej, którą jest nieuzasadniona przyczyna niewykonania wezwania. Za taką okoliczność - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie mogła być uznana okoliczność braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych.

W analizowanym kontekście, ocena prawidłowości stosowania w rozpatrywanej sprawie art. 262 § 1 op, który stanowił podstawę nałożenia kary porządkowej - przy jednoczesnym podkreśleniu, że niewykonanie bez uzasadnionej przyczyny wezwania organu do złożenia wyjaśnień w wyznaczonym terminie nosi wszelkie cechy i znamiona bezzasadnej odmowy ich złożenia - nie może nie uwzględniać konsekwencji wynikających z treści art. 155 § 1 i § 2 op. Te bowiem wyrażają się w tym, że wezwanie do złożenia wyjaśnień, o którym mowa tym przepisie, zobowiązuje adresata tego wezwania do podporządkowania się poprzez wykonanie nałożonego w tym wezwaniu obowiązku dokonania określonej czynności. Podyktowane jest to tym, że to organ administracji jako gospodarz postępowania wyjaśniającego w sprawie i prowadzący to postępowanie, jest zobowiązany zebrać istotne w sprawie dowody, ustalić na ich podstawie stan faktyczny oraz wydać rozstrzygnięcie, a przy tym zapewnić - w tym także poprzez stosowanie właściwych środków dyscyplinujących umożliwiających stosowne reagowania w sytuacjach takich jak w rozpatrywanej sprawie - sprawny tok postępowania determinowany obowiązkiem załatwienia sprawy w terminie (por. również wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2103/15).

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należy uznać wniosek o komplementarnym charakterze regulacji zawartej w art. 262 § 1 (pkt 2) oraz w art. 155 op, a w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczności prawidłowości wezwania, ani też nie może być uznana za sporną treść wynikającego z niego obowiązku adresowanego do strony oraz okoliczność niewykonania bez uzasadnionej przyczyny wezwania organu stanowiącego tym samym bezzasadną odmowę jego wykonania, to omawiane zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

Przedstawione argumenty przekonują zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również o tym, że wbrew stanowisku strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 ppsa

Podkreślając, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej wywołanej skargą strony stanowiło postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, nie sposób jest zasadnie twierdzić, że orzekając w sprawie ze skargi na to postanowienie Sąd I instancji nie rozpoznał jej istoty, niezasadnie oddalając skargę na wymieniony akt, co miało skutkować naruszeniem art. 134 § 1 ppsa

W sytuacji bowiem, gdy granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 321/07), to w świetle wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów za uzasadniony należy uznać wniosek, że Sąd I instancji orzekał w granicach sprawy wyznaczonych istotą oraz treścią normy prawa, która determinowała treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie, a mianowicie w akcie, którym nałożono na stronę karę porządkową w związku z niewykonaniem adresowanego do strony wezwania złożenia pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie.

Tak wyznaczone granice sprawy, w których zobowiązany był operować Sąd I instancji , wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie dawały żadnych podstaw ku temu, aby przedmiotem kontroli wywołanej skargą na wymienione incydentalne postanowienie wydane w postępowaniu głównym uczynić zagadnienia i kwestie nienależące do przedmiotu sprawy sądowoadministracyjnej w przedstawionym powyżej jej rozumieniu.

Tym samym za nieskuteczny oraz nieusprawiedliwiony należało uznać oparty na podstawie z pkt 1 art. 174 ppsa zarzut naruszenia wskazanych w nim przepisów unijnego oraz krajowego prawa materialnego. Przepisy te nie stanowiły i nie mogły stanowić adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Nie pozostawały one bowiem w żadnym związku z treścią i istotą normy prawnej stanowiącej podstawę wydania rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Sąd I instancji. Skoro tak, to w świetle przedstawionych argumentów prowadzi to jednocześnie do wniosku o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (oparty na podstawie z pkt 2 art. 174 ppsa zarzut z pkt a) petitum skargi kasacyjnej), albowiem incydentalnego postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej nie można było uznać za bezprzedmiotowe tylko i wyłącznie z tego powodu - a więc również wbrew normatywnej treści wymienionego przepisu -

że w postępowaniu głównym, w którym doszło do wydania zaskarżonego incydentalnego postanowienia, nierozstrzygnięty jeszcze w tym postępowaniu spór prawny dotyczył zagadnienia notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych.

Uwzględniając treść art. 135 ppsa, którego naruszenie również zarzucono w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że także ten zarzut nie może być uznany za , skuteczny. Z tego mianowicie powodu, że dopiero stwierdzenie przez sąd administracyjny podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu i uwzględnienie skargi wniesionej na ten akt umożliwia objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów lub czynności już wydanych lub podjętych - co należy podkreślić - w granicach sprawy, której dotyczy skarga (por. np.: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 568/16; wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2017, sygn. akt II OSK 870/17).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).