Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 489/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Jolanty i Antoniego R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2006 r. nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.223 zł ( jeden tysiąc dwieście dwadzieścia trzy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania Jolanty i Antoniego R., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 grudnia 2005 r. i orzekając w tym zakresie określił skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 1999 rok zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów (PIT–33) Jolanta i Antoni R. wykazali nadpłatę w kwocie 2.206,50 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 2 grudnia 2005 r. określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 68.855,10 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł m.in., że uzyskany przez Antoniego R. w 1999 r. przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego S.A. w W. (zwanego w dalszej części "Bankiem") w wysokości 109.568 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku dochodowym", i nie jest zwolniony od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Naczelnik urzędu skarbowego stwierdził również, że Jolanta R. w złożonym zeznaniu podatkowym wykazała błędną kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.333,08 zł (limit kosztów dla osób pracujących w kilku zakładach pracy), podczas gdy faktyczne koszty wynikające z przedstawionych dowodów źródłowych wynoszą 1.036,84 zł.

Dokonano również korekty przychodu uzyskanego z tytułu umów zleceń, uznając, iż jego prawidłowa wysokość wynosi 1.720 zł.

Od powyższej decyzji Jolanta i Antoni R. złożyli odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g), art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. c), art. 45 ust. 6, art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym,

- art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, w szczególności zaś art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 182 § 2 w zw. z art. 182 § 1 pkt 4, art. 183, art. 184, art. 187 § 1 i art. 297 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu odwołujący zarzucili m.in., że organ podatkowy nie wykazał, iż sprzedane przez Antoniego R. akcje Banku, nabyte w tzw. transzy pracowniczej, nie korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem podatników wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie to dotyczy dochodów uzyskanych ze sprzedaży wszystkich akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, niezależnie od formy, w jakiej to nabycie nastąpiło. W związku z tym ze zwolnienia wyłączone zostały jedynie akcje niedopuszczone do obrotu publicznego. W ocenie podatników za takim stanowiskiem przemawia m.in. treść w/w przepisu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego dochody uzyskane ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej. Odwołujący podkreślili również, że o dopuszczeniu akcji do obrotu publicznego decyduje Komisja Papierów Wartościowych i Giełd w formie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu.

Zdaniem podatników powyższe argumenty przesądzają o tym, że sprzedaż akcji pracowniczych korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym.

Odwołujący podnieśli również, że uzyskanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informacji o osobach, które nabyły a następnie dokonały sprzedaży akcji pracowniczych Banku, wraz ze wskazaniem daty i kwoty uzyskanej z tego tytułu, nastąpiło w sposób bezprawny.

Jolanta i Antoni R. zarzucili, że organ podatkowy odmówił uwzględnienia przedłożonych przez nich dokumentów dotyczących zakupu akcji Banku na giełdzie w obrocie publicznym w 1997 r. i ich sprzedaży w 1999 r. Fakt, że nie były to akcje pracownicze, potwierdza zdaniem odwołujących ich kod na zleceniach – PLBH00000012. Natomiast wszystkie akcje pracownicze oznaczone były kodem PLBH00000038.

Mając powyższe na względzie Jolanta i Antoni R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 grudnia 2005 r. i określił Jolancie i Antoniemu R. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 66.093 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że jednym ze źródeł przychodów uzyskanych w 1999 r. przez Antoniego R. było zbycie 1.812 sztuk akcji pracowniczych Banku za kwotę 109.568 zł. Akcje te podatnik nabył w 1997 roku w ilości 1.812 sztuk po cenie 4 zł za sztukę, jako uprawniony pracownik Banku. Dyrektor podał również, że informacja o ilości zakupionych w 1997 r. akcji pracowniczych Banku, kosztach ich zakupu, a także o ilości sprzedanych w 1999 r. akcji przekazana została w piśmie Domu Maklerskiego Banku Handlowego S.A. w W. (zwanego w dalszej części "DMBH") z dnia 14 grudnia 2005 r. Natomiast kwota osiągniętego przychodu ze sprzedaży akcji wynika z informacji przekazanej przez DMBH pismem z dnia 29 sierpnia 2005 r., będącej zestawieniem osób, które nabyły akcje pracownicze Banku, a następnie dokonały ich odpłatnego zbycia. Informacja ta przekazana została Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, który przesłał ją Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S..

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z którym sprzedaż akcji Banku nabytych przez Antoniego R. jako pracownika tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełnia przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym do zwolnienia z tego podatku.

Rozpatrując tę kwestię Dyrektor wskazał na proces prywatyzacji Banku Handlowego S.A. w W. Proces ten został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą prywatyzacyjną". W ocenie organu odwoławczego potwierdza to treść podstawowej dla prywatyzacji tego banku uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172).

Zdaniem Dyrektora brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych dyrektor izby skarbowej podkreślił, że obowiązujące od 1995 r. brzmienie przepisu art. 52 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym uzależnia zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych.

Dyrektor podał również, że "publicznym obrotem", zgodnie z definicją zawartą w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tekst jednolity: Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Prawem o publicznym obrocie", jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Natomiast nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 w/w ustawy).

W opinii organu odwoławczego art. 24 ustawy prywatyzacyjnej daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. zwrócił uwagę, że Prawo o publicznym obrocie nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a zawiera definicję "pierwszej oferty publicznej", definicja ta jednak w istocie niewiele wyjaśnia. Przepis ten bowiem stanowi, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie. Przepis ten formułuje bowiem wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy.

Zdaniem Dyrektora ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie.

Konkludując organ odwoławczy podał, że akcje Banku, nabyte przez Antoniego R. jako pracownika tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego.

Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska dyrektor izby skarbowej wskazał na wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2005 r. (sygn. akt V Ca 243/05) i wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z dnia 22 listopada 2004 r. (sygn. akt VI C 639/04).

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez podatników w piśmie z dnia 10 marca 2006 r. dokumenty nie stanowią przeciwdowodów w stosunku do informacji zawartych w pismach DMBH z dnia 29 sierpnia 2005 r. i z dnia 14 grudnia 2005 r. Zdaniem Dyrektora dostarczone zawiadomienia o zawarciu transakcji nie dotyczą sprzedaży akcji pracowniczych Banku nabytych na warunkach preferencyjnych, lecz dotyczą sprzedaży również akcji Banku, ale nabytych w innej formie, w tym na podstawie zlecenia kupna papierów wartościowych składanych w Centrum Operacji Kapitałowych Banku.

Organ odwoławczy zarzucił, że Antoni R. przedstawił wybrane dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży akcji Banku. Dokumenty sprzedaży (zawiadomienia o zawarciu transakcji) opiewają na takie same wartości brutto, jakie Antoni R. uzyskał również ze sprzedaży akcji pracowniczych nabytych preferencyjnie.

Zdaniem organu odwoławczego dobór tych dokumentów miał wskazywać na to, że w informacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście znajdują się kwoty uzyskane ze sprzedaży akcji Banku, lecz nabytych w innej formie. Nieznaczne różnice w kwotach podatnik wyjaśniał zapłaconą prowizją i ewentualnym błędem, jednakże wyjaśnieniom tym organ odwoławczy nie dał wiary.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. podał, że z informacji DMBH z 29 sierpnia 2005 r. (będącej zestawieniem informacji o osobach, które nabyły akcje pracownicze Banku, a następnie dokonały ich odpłatnego zbycia), a także z informacji DMBH z dnia 14 grudnia 2005 r. o ilości zakupionych w 1997 r. akcji pracowniczych Banku, kosztach ich zakupu a także ilości sprzedanych w 1999 r. akcji, wynika, iż podatnik zakupił w 1997 r. 1.812 akcji po cenie 4 zł za sztukę, sprzedając je następnie w 1999 r., i uzyskując z tego tytułu dochód w wysokości 102.320 zł.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że fakty zawarte w przekazanej informacji, dotyczące sprzedaży akcji Banku, zostały potwierdzone przez Antoniego R., co znalazło odzwierciedlenie w protokole Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2005 r. znajdującym się w aktach sprawy.

Dyrektor nie podzielił stanowiska podatnika, iż uzyskanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informacji dotyczących danych osobowych osób nabywających a następnie dokonujących sprzedaży akcji pracowniczych Banku, wraz ze wskazaniem daty i kwoty uzyskanej z tego tytułu, nastąpiło w sposób bezprawny.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc zarówno każdy dokument jak i każda informacja, która może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, może stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Dyrektor izby skarbowej podniósł, że z akt sprawy wynika, iż informacje o wysokości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych zostały uzyskane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście w trybie art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, a zatem dokumenty te są dowodami jak najbardziej legalnymi.

W opinii organu odwoławczego stanowiska tego nie zmienia także dostarczony przez podatnika odpis postanowienia Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych Nr z dnia 24 lutego 2006 r., o połączeniu spraw dotyczących postępowania w sprawie przetwarzania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście oraz DMBH danych osobowych osób, które nabyły a następnie dokonały sprzedaży akcji pracowniczych Banku.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy wyliczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych organ podatkowy I instancji nie uwzględnił kosztów ich nabycia. Z informacji zawartej w piśmie DMBH z dnia 14 grudnia 2005 r. wynika, że podatnik nabył w tzw. transzy pracowniczej w 1997 r. 1.812 sztuk akcji Banku po 4 zł za sztukę. Dlatego przy określaniu Antoniemu i Jolancie R. należnego podatku dochodowego za 1999 r., należało uwzględnić koszty nabycia akcji pracowniczych w kwocie 7.248 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w G. obniżył określony przez organ podatkowy I instancji Jolancie i Antoniemu R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty 68.855,10 zł do kwoty 66.093 zł.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Jolanta i Antoni R. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego:

- art. 70 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji, a następnie wydanie decyzji w sprawie określenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy po uchyleniu decyzji organu I instancji należało umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez konwalidowanie całkowicie wadliwego postępowania dowodowego w I instancji i przeprowadzenie rozpoznania okoliczności dowodowych we własnym zakresie, co doprowadziło w tym przypadku do naruszenia zasady dwuinstancyjności i pozbawiło skarżących prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego skarżący przywołali uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), w której Sąd, dokonując wykładni stosowania przepisów o przedawnieniu, uznał m.in., że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W związku z tym skarżący stoją na stanowisku, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania, tj. z dnia 7 kwietnia 2006 r., natomiast ich zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy powinien zatem, uchylając w całości decyzję organu I instancji, stwierdzić, że w chwili wydawania decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się, i uchylając tą decyzję umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący zarzucili, że organ podatkowy I instancji, jedynie z obawy przed upływem terminu przedawnienia, nie rozpoznał sprawy w I instancji, gdyż nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie umożliwiającym prawidłowe i rzetelne określenie zaległości podatkowej. W opinii skarżących organ odwoławczy próbował co prawda konwalidować tę wadliwość poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, jednakże nie był do tego uprawniony, gdyż zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej nie mieści się to w jego kompetencji, jeżeli prowadzi do zakwestionowania zasady określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących sytuacja taka miała miejsce, gdyż zostały zgłoszone wnioski o dopuszczenie nowych dowodów w sprawie w trakcie postępowania przed organem odwoławczym. Dotyczy to przede wszystkim dowodów przedstawionych organowi odwoławczemu w piśmie z dnia 10 marca 2006 r. i dotyczących postępowania wszczętego przez Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych w sprawie przetwarzania danych osobowych skarżących przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście i DMBH oraz dowodów w postaci dokumentów potwierdzających zakup akcji Banku innych niż pracownicze i ich sprzedaż w 1999 r.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Jolanta i Antoni R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia 2 grudnia 2005 r. wobec Jolanty i Antoniego R. zastosowano środki egzekucyjne w celu dochodzenia należności wynikającej z tej decyzji. Mianowicie w dniu 8 grudnia 2005 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Jolanty R., a w dniach 8 i 21 grudnia 2005 r. zajęto wynagrodzenie za pracę Antoniego R.. W związku z tym, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących został przerwany. Dyrektor izby skarbowej podniósł również, że wydanie przez organ II instancji decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej powoduje, że egzekucja może być prowadzona bez przeszkód, a na organie podatkowym ciąży wyłącznie ewentualny obowiązek dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu strony skarżącej w kwestii przedawnienia jej zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2000 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 1999 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2001 roku, i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2005 r.

Jednym ze zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia jest przewidziane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy będącej przedmiotem rozpoznania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 13 grudnia 2005 r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zastosował środek egzekucyjny poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie skarżącego Antoniego R. Również zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu tego środka nastąpiło przed upływem tego terminu, tj. w dniu 23 grudnia 2005 r.

A zatem bieg terminu przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. określonych w decyzji z dnia 2 grudnia 2005 r. został skutecznie przerwany.

Nie sposób również podzielić przedstawionego przez stronę skarżącą poglądu, że organ odwoławczy, uchylając w całości decyzję organu I instancji, powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, albowiem w chwili wydawania przez ten organ decyzji zobowiązanie podatkowe skarżących przedawniło się z powodu upływu wskazanego powyżej pięcioletniego okresu.

Wskazać bowiem należy, że zapłata dochodzonych należności, czy to wskutek dobrowolnej zapłaty, czy też wskutek przymusowego wyegzekwowania (jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu), powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, czego skutkiem jest niemożność ponownego wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia.

Pogląd ten można uznać za ugruntowany zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por.: wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003/7/162; wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 116/02, Monitor Podatkowy 2003/11/40), jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003/3/1097; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04, LEX nr 158241). Oznacza to, że po zapłacie podatku (w szerokim rozumieniu tego pojęcia) termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji na niekorzyść podatnika, tj. określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się, a nadto wydanie takiej decyzji stanowiłoby oczywiste naruszenie zakazu reformationis in peius wyrażonego w treści art. 234 Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 193/04, Monitor Podatkowy 2004/10/43).

W przedmiotowym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w G., uchylając w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie niższej aniżeli organ pierwszej instancji, a zatem zarzut strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest jednak kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia z tego podatku dochodu uzyskanego przez Antoniego R. z tytułu sprzedaży akcji Banku Handlowego S.A. w W. w świetle art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Zdaniem strony skarżącej dochód ze sprzedaży akcji korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, albowiem akcje te zostały nabyte w ofercie publicznej.

Natomiast w ocenie organu odwoławczego dochód ze sprzedaży w/w akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, gdyż były to akcje pracownicze, których nabycie zostało pozbawione charakteru publicznego, i tym samym nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) w/w ustawy.

Nie przesądzając o zasadności stanowiska którejkolwiek ze stron postępowania Sąd, nie będąc związany granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.), zwraca uwagę na dostrzeżone uchybienia organów podatkowych polegające na naruszeniu przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którym na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodniej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma ogólnymi dyrektywami postępowania podatkowego, wśród których na pierwszy plan wysuwa się obowiązek opierania się przez organ podatkowy na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt przedmiotowego postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do wniosku, że organ administracji nie mógł dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, albowiem zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest niepełny.

Przede wszystkim organ odwoławczy całkowicie pominął podnoszoną przez stronę skarżącą okoliczność, że zbyte w 1999 r. akcje nie były akcjami pracowniczymi, na co miałby wskazywać chociażby zamieszczony na nich kod.

Już w uwagach do protokołu z dnia 20 października 2005 r. i w protokole z dnia 16 listopada 2005 r. skarżący wskazywał, że uzyskane przez organ podatkowy od DMBH zestawienia z dnia 29 sierpnia 2005 r. zawierają dane dotyczące zarówno sprzedaży akcji pracowniczych, jak i akcji nabytych przez podatnika na giełdzie papierów wartościowych. O ile organ I instancji winien powziąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, o tyle dla organu odwoławczego wątpliwości takie musiały być oczywiste. Skarżący przedłożył bowiem dyrektorowi izby skarbowej szereg dowodów, które powinny spowodować podjęcie działań celem wyjaśnienia, jakie akcje zostały sprzedane przez skarżącego w 1999 r. Tenże przedłożył bowiem dowody wskazujące na to, że w datach wykazanych przez DMBH w zestawieniu z dnia 29 sierpnia 2005 r. sprzedawał akcje nie pochodzące z transzy pracowniczej. Zarówno daty, jak i kwoty uzyskane z tych transakcji ściśle (z uwzględnieniem prowizji) – a nie jak chce organ odwoławczy w przybliżeniu – odpowiadają kwotom wykazanym w w/w zestawieniu.

Również w złożonym odwołaniu Jolanta i Antoni R. zarzucili, że organ podatkowy odmówił uwzględnienia przedłożonych przez nich dokumentów dotyczących zakupu akcji Banku na giełdzie w obrocie publicznym w 1997 r. i ich sprzedaży w 1999 r. Zdaniem odwołujących fakt, że nie były to akcje pracownicze, potwierdza ich kod na zleceniach – PLBH00000012, natomiast wszystkie akcje pracownicze oznaczone były kodem PLBH00000038.

Natomiast do pisma z dnia 10 marca 2006 r., stanowiącego uzupełnienie odwołania, strona skarżąca załączyła m.in. kserokopie zawiadomień o zawarciu transakcji, z których wynika, że przedmiotem tych transakcji były akcje o kodzie PLBH00000012.

Zdaniem skarżących przedłożone dokumenty bezspornie świadczą o tym, że zbyte w 1999 r. akcje zostały uprzednio nabyte w ofercie publicznej i w związku z tym dochód z ich sprzedaży korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej może potwierdzać chociażby pismo Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. z dnia 29 listopada 2005 r. skierowane do NSZZ Pracowników Banku (k. 76 akt podatkowych), z którego wynika, że zgodnie z decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. do publicznego obrotu zostało dopuszczonych 65.000.000 akcji na okaziciela serii A Banku, które zostały przyjęte do Krajowego Depozytu i oznaczone następującymi kodami:

- 59.359.000 akcji pod kodem PLBH00000012,

- 1.000.000 akcji pod kodem PLBH00000020,

- 4.641.000 akcji pod kodem PLBH00000038.

Co prawda w w/w piśmie nie wskazano wprost, jaki kod został przypisany poszczególnym akcjom, jednakże w piśmie Banku z dnia 17 czerwca 1999 r. skierowanego do Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (k. 14 akt podatkowych) wskazano, że zaoferowane do sprzedaży akcje w liczbie 61.750.000 zostały podzielone na trzy transze: inwestorów instytucjonalnych (19.500.000 akcji), inwestorów indywidualnych (9.750.000 akcji), inwestorów stabilnych (27.859.000 akcji) oraz pracowniczą (4.461.000 akcji).

W związku z powyższym skoro organ administracji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszeń tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r. (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ administracji winien zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa skarżących do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności należałoby wezwać skarżących do wykazania, czy są w posiadaniu akcji pracowniczych, czy też w jakim roku i za jaką cenę dokonali ich zbycia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.