Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 795/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 5 art. 121, art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 10 444 (dziesięć tysięcy czterysta czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za :

- styczeń 2005 r. w wysokości 30 138 zł;

- luty 2005 r. w wysokości 33 865 zł;

- marzec 2005 r. w wysokości 52 860 zł;

- kwiecień 2005 r. w wysokości 36 815 zł;

- maj 2005 r. w wysokości 24 994 zł;

- czerwiec 2005 r. w wysokości 21 212 zł;

- lipiec 2005 r. w wysokości 30 155 zł;

- sierpień 2005 r. w wysokości 54 300 zł;

- wrzesień 2005 r. w wysokości 53 335 zł;

- październik 2005 r. w wysokości 57 543 zł;

- listopad 2005 r. w wysokości 64 800 zł;

- grudzień 2005 r. w wysokości 9 386 zł.

uchylił w/w decyzję w części określającej zobowiązanie za listopad 2005 r. i określił owo zobowiązanie w wysokości 64 480 zł oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że M. P. w prowadzonych w 2005 r. księgach rachunkowych firmy A nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych okresu sprawozdawczego, tj.:

- przychodów ze sprzedaży wyrobów dokumentowanych paragonami oraz ze sprzedaży wyrobów bez udokumentowania na rzecz pracowników;

- diet i ryczałtów za noclegi wypłacanych w 2005 r. kierowcy – Z. C.

Ponadto stwierdzono sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej polegające na:

- rozbieżnościach (in plus i in minus) pomiędzy ujawnionymi ilościami poszczególnych materiałów zużytych do produkcji, a ilościami ich zużycia wg potrzeb, wynikających z przedstawionych organowi kontroli skarbowej receptur;

- niezgodności pomiędzy ilościami zużytych opakowań ustalonymi na podstawie wielkości zakupów i stanów remanentowych, a rzeczywistymi ilościami zużycia określonymi na podstawie zaewidencjonowanego rozchodu wyrobów, w tym dotyczących obrotu aromatami oraz wyrobami sprzedawanymi w pojemnikach plastikowych o pojemności 2000 ml i 500 ml oraz pojemnikach 8008x10,

- nie udokumentowaniu ubytków i strat w materiałach i wyrobach;

- nie wykazaniu stanu zapasów wyrobów na dni sporządzanych spisów z natury, pomimo że na stanie - według zeznań świadków - występowały wyroby gotowe, w tym maczek;

- ujawnieniu w arkuszach inwentaryzacyjnych stanów opakowań kartonowych 230 x 90 x 120 i 395 x 315 x 145, które nie znajdują potwierdzenia w dowodach zakupu, używanych w 2005 r. do pakowania wyrobów;

- braku proporcji w następujących wskaźnikach w porównaniu do roku ubiegłego: wykonania produkcji, zużycia wody i zużycia energii elektrycznej oraz stanu zatrudnienia.

Organ na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży VAT i faktur korygujących VAT - które były wyłącznymi dowodami dokumentującymi zadeklarowane obroty ze sprzedaży wyrobów w firmie A w 2005 r. - obliczył, że łączna masa sprzedanych w 2005 r. wyrobów wynosiła 506 473,54 kg. Obliczył także udział procentowy poszczególnych 17 sprzedanych asortymentów wyrobów w sprzedaży ogółem oraz wskazał.

Dodał, że z kserokopii sześciu paragonów wystawionych w 2005 r. wynika sprzedaż wyrobów na łączną kwotę 26 572 zł. Organ nadesłane kserokopie paragonów określił jako przykładowe, bowiem brak jest ciągłości ich numeracji oraz wystawiane były w znacznych odstępach czasu. M. P. zaprzeczyła wystawianiu w firmie A okazanych jej paragonów. Stwierdziła, że sprzedaż na paragony nie występowała. Zeznała również, iż nie ma świadomości jaka faktycznie wartość sprzedaży była zrealizowana w 2005 r. Świadkowie przesłuchani na okoliczność sposobu dokumentowania sprzedaży przez firmę A - nie potwierdzili zeznań M. P. w powyższym zakresie. Na podstawie zeznań świadków organ ustalił także, iż firma A w 2005 r. prowadziła nieudokumentowaną sprzedaż wyrobów na rzecz pracowników. W konsekwencji stwierdził, że strona w księgach podatkowych 2005 r. nie zaewidencjonowała sprzedaży wyrobów ponad ilości wynikające z wystawionych faktur na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokumentowanej paragonami oraz na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Na podstawie faktur VAT zakupu materiałów w 2005 r., po uwzględnieniu stanów remanentowych materiałów na początek i koniec 2005 r. oraz faktu sprzedaży w stanie nieprzetworzonym 2 600 kg cukru i kuwertury, organ ustalił, że do produkcji wyrobów zużytych zostało 526 457,22 kg materiałów, a nadwyżka ilości zużytych materiałów ponad ujawnioną ilość sprzedaży wyrobów wyniosła 19 983,68 kg (bez uwzględnienia wody). Z kolei stosunek ilości zużytych materiałów do ujawnionej ilości sprzedanych wyrobów (bez uwzględnienia wody) wyniósł 103,95%, przy czym stosunek ten w rozchodzie aromatów do ciast wyniósł 108,5%.

Organ ustalił, że firma A ujawniła sprzedaż 2 162 szt. kartoników (opakowań zbiorczych) aromatów, po 35 sztuk fiolek z aromatami w każdym kartoniku, co daje łącznie 75 670 szt. aromatów. Analiza zużycia opakowań z uwzględnieniem stanów magazynowych wykazała natomiast, że do sprzedaży w/w ilości 75.670 szt. aromatów firma A zużyła: 2 168 szt. kartoników, 71 340 szt. fiolek i 152 400 szt. etykiet. Zużycie kartoników w ilości 2 168 szt. wskazuje, że rozchód aromatów winien wynosić 75 880 szt., natomiast ze zużycia etykiet wynika, że jednostka winna rozchodować 152 400 szt. aromatów.

W księgach rachunkowych A stwierdzono brak zapisów wskazujących, że w prowadzonej działalności podatniczka poniosła straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych, bądź spowodowane ubytkami naturalnymi. Przesłuchana m.in. na tę okoliczność M. P. określiła wielkość ubytków naturalnych w następujących materiałach: cukier, syrop glukozowy, kwasek cytrynowy, skrobia, żelatyna 5%, pirofosforan 3%, nie potrafiła jednak wyjaśnić, dlaczego zapisy ewidencji księgowej za 2005 r. nie ujawniają rozliczeń z tytułu ubytków naturalnych.

W toku postępowania M. P. przedłożyła receptury produkcji: budyni, kiśli, proszku do pieczenia, cukru wanilinowego, galaretek oraz określiła skład następujących produktów: malinek, żelek, rodzynek w czekoladzie, draży chińskich, kamyków, oranżada w proszku, maczku. Analizując przedłożone przez stronę receptury organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie wynika z nich zapotrzebowanie na olejek pomarańczowy, którego zużycie wyniosło 230 kg oraz proszek kakaowy, którego zużycie wyniosło 25 kg. Organ ustalił ponadto, że w dyspozycji firmy było o 3 005,83 kg syropu glukozowego mniej niż wynikało to z przedłożonych przez M. P. receptur i zeznanego przez Z. P. wskaźnika ubytków. Nieudokumentowane rozchodem wyrobów zużycie cukru stanowiącego składnik ośmiu wyrobów wyniosło: 27 920,67 kg. Ponadto wyższe od potrzeb o 5,36 kg zużycie etylowaniliny - składnika cukru wanilinowego, wskazuje na rozchód 1 077,36 kg tego asortymentu poza ewidencją ksiąg podatkowych, zaś podlegająca wyłącznie konfekcjonowaniu żelatyna 1800 bloom, wskazuje wyższe zużycie od potrzeb ustalonych na podstawie ujawnionego rozchodu o 1 531,70 kg. Nie znajduje także uzasadnienia wykazane w księdze podatkowej zużycie do produkcji wyrobów: 3 750 kg mąki krupczatki oraz 2 108,50 kg mąki pszennej. Natomiast zaewidencjonowany w księdze podatkowej rozchód skrobi kukurydzianej używanej do produkcji budyniu i do formowania cukierków, był niższy od potrzeb, o co najmniej 3 136,95 kg.

W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentacji związanej z wdrożeniem systemu HACCP, w części zawierającej opis poszczególnych produkowanych wyrobów, z uwzględnieniem takich cech jak skład surowcowy, rodzaje stosowanych technologii, sposób pakowania, znakowania i transportu, a także warunki magazynowania itp. Podatniczka stwierdziła, że system HACCP nie został w firmie A do chwili obecnej wdrożony, w związku z czym nie dysponuje stosowną dokumentacją o jaką wystąpił organ oraz, że przedstawiła do wiadomości organu kontroli skarbowej wszelkie receptury mające zastosowanie w procesach produkcji firmy A. Organ stwierdził jednak, że przytoczone wyjaśnienia dotyczące dokumentacji HACCP są sprzeczne z zeznaniem J. G., zatrudnionego w firmie w 2005 r., w wymiarze 1/2 etatu na stanowisku specjalisty ds. HACCP, który stwierdził, iż do jego obowiązków należało m.in. prowadzenie dokumentacji związanej z systemem HACCP. Nadto Z. P., były mąż podatniczki stwierdził, że w firmie A funkcjonuje system HACCP, jednakże nie został on poddany certyfikacji, bowiem taki obowiązek nie dotyczył tej firmy. Uwzględniając zaistniałą sytuację faktyczną organ skierował do: Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego w P. oraz nabywcy wyrobów A - firmy B spółka z o.o., prośbę o przesłanie informacji w zakresie składu surowcowego poszczególnych wyrobów produkowanych przez A. W odpowiedzi Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny w P. poinformował, że nie posiada szczegółowych informacji z zakresu składu surowcowego wyrobów produkowanych przez A, natomiast B poinformowała, że zakończyła współpracę z A w 2008r. i nie posiada żądanych informacji.

Poza powyższym organ w wyniku odpowiednich porównań wzorów opakowań z recepturami stwierdził, że część przedłożonych przez stronę receptur nie obejmuje szeregu materiałów (stwierdzono brak łącznie ośmiu materiałów niezbędnych do produkcji łącznie ośmiu wyrobów). Oprócz tego w surowcach deklarowanych na opakowaniu kamyków arachidowych przy pozycji orzechy arachidowe stwierdzono adnotację m.in. (40%), podczas gdy wg przedstawionej receptury udział orzechów w składzie surowców wynosi 60%, co oznacza, że receptura produkcji kamyków nie przedstawia dokładnego składu wagowego materiałów zużytych do ich produkcji. Z żądanych przez organ kontroli skarbowej opakowań strona nie przedłożyła opakowań: cukru wanilinowego, proszku do pieczenia, aromatów i maczku. Powyższe ustalenia doprowadziły do dyskwalifikacji przedłożonych receptur, jako dowodów objętych domniemaniem wiarygodności, gdyż na ich podstawie nie było możliwe precyzyjne określenie części wagowych poszczególnych surowców w składzie produkowanych w 2005 r. przez A wyrobów.

W wyniku porównania ilości zużytych opakowań z rozchodem wyrobów w tych opakowaniach stwierdzono m.in., że: rozchodu części wyrobów (draże chińskie w czekoladzie, kamyki arachidowe, malinki, miśki żelowe, rodzynki w czekoladzie, żelki dżdżownice) firma podatniczki dokonywała w opakowaniach określanych jako kubki i pojemniki. Łącznie rozchodowano 7 494 szt. wyrobów w kubkach. Wymienione pojemniki nie wystąpiły w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2005 r. Z dowodów źródłowych zakupu wynika natomiast, że zakup 4 000 szt. wymienionych pojemników nastąpił w IV kwartale 2005 r. i w całości, jako zapas, został wykazany w remanencie na dzień 31 grudnia 2005 r. W 2005 r. ujawniony został rozchód 3 711 szt. wyrobów w pojemnikach 2 000 ml, natomiast wykazane zużycie tych pojemników wyniosło 3 572 szt., było zatem niższe od potrzeb o 139 szt.

Analiza stanów opakowań wykazała, że firma A zużyła 654 szt. pojemników 8008x10, natomiast w księgach podatkowych brak jest zapisów wskazujących, że w wymienionych pojemnikach dokonywano sprzedaży wyrobów. Fakt nierzetelnego ewidencjonowania zużycia opakowań potwierdzają także rozbieżności pomiędzy stanami na początek i koniec 2005 roku opakowań kartonowych. Poza tym A oprócz wyrobów w opakowaniach standardowych o wadze 80 g i 100 g, pakowanych mechanicznie i w pojemnikach plastikowych, rozchodowała łącznie 88 312 kg wyrobów takich jak: draże, kamyki, malinki, miśki, rodzynki, żelki, których jednostkę miary, według dowodów sprzedaży określono luzem o wadze: 200 g, 250 g, 400 g, 500 g i 1 kg, podlegających pakowaniu ręcznemu, w tym: 240 kg wyrobów o wadze jednostkowej 200 g; 400 kg wyrobów o wadze jednostkowej 250 g; 17 040 kg wyrobów o wadze jednostkowej 400 g; 4 090 kg wyrobów o wadze jednostkowej 500g oraz 66 542 kg wyrobów o wadze jednostkowej 1 kg.

Z przeliczenia ilości ogółem na opakowania jednostkowe wynika, że do sprzedaży takich ilości wyrobów firma winna zużyć łącznie 120 122 szt. worków foliowych a tymczasem zużyła 91 030 szt. worków.

Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wskaźników obrazujących działalność gospodarczą firmy A w 2005 r. w porównaniu do wskaźników za 2004 r. wykazała, że w porównaniu do roku poprzedniego, nastąpił spadek przychodu ze sprzedaży wyrobów w ujęciu wartościowym o 40,86% i w ujęciu ilościowym o 44,04%. Rentowność firmy za 2005 r. wyniosła 2,09% i zmniejszyła się prawie dwukrotnie w porównaniu do 2004 r., kiedy wynosiła 5,55%. Zaewidencjonowany w księgach koszt zużycia surowców i opakowań do wartości sprzedaży wyrobów kształtował się podobnie i wynosił odpowiednio za 2004 r. 77,6%, zaś za 2005 r. 78,1%. Pozostałe koszty rodzajowe w porównywalnych okresach przedstawiały się następująco: za 2004 r. stanowiły 18,03% kosztów ogółem, zaś za 2005 r. 20,51%. W 2004 r. najwyższy udział w pozostałych kosztach rodzajowych 56,1% stanowiły usługi obce, a następnie wynagrodzenia 20,7%. W 2005 r. udział wynagrodzeń w pozostałych kosztach wynosił 38,6%, natomiast drugi co do wielkości wskaźnik udziału 19,4% dotyczył wydatków poniesionych na pozostałe koszty, takie jak: ubezpieczenia majątkowe, zakup środków czystości, materiałów pomocniczych i bhp, artykułów biurowych itd. Jednym z surowców używanych do produkcji wyrobów (cukierków żelowych) była woda.

Organ ustalił, że firma w okresie od 14 grudnia 2004 r. do 9 stycznia 2006 r. zużyła 475,5 m3, wody, o wartości 850,07 zł. W porównaniu do odczytu wody za okres od 3 grudnia 2003 r. do 13 grudnia 2004 r. zużycie wody zmniejszyło się o 23,97%, przy spadku sprzedaży w ujęciu ilościowym o 44,04%. Z. P. zeznał, iż wodomierz mierzący stan zużycia wody mógł być w tym okresie uszkodzony. Na wielkość zużycia wody, według niego może mieć również wpływ struktura produkowanego asortymentu (produkcja cukiernicza pochłania więcej wody niż produkcja koncentratów). Równocześnie w porównaniu do 2004 r. nastąpił spadek zużycia energii elektrycznej o 12,12%. Następstwem powyższego był fakt, że w 2004 r. zużycie 1 kWh energii elektrycznej doprowadziło do wyprodukowania 6,74 kg wyrobów, podczas gdy w 2005 r. tylko 4,29 kg wyrobów. Wobec tego nastąpił wzrost zużycia energii na 1 kg sprzedanego wyrobu o 57,4%. Podobne rozbieżności w zużyciu energii elektrycznej wystąpiły za okres pierwszego kwartału 2005 r. w porównaniu do pozostałych kwartałów 2005 r. Zużycie 1 kWh energii elektrycznej przyczyniło się do wyprodukowania w pierwszym kwartale 2005 r. 6,75 kg wyrobów, podczas gdy w czwartym kwartale 2005 r. tylko 3,71 kg na 1 kWh. Udział wydatków z tytułu wynagrodzeń za 2005 r. wyniósł 7,5%, a wzrost wydatków z tytułu wynagrodzeń w porównaniu do 2004 r. wyniósł 32,3%. W oparciu o kwoty wydatków na wynagrodzenia za lata 2004 - 2005 i obowiązujących kwot najniższego wynagrodzenia w tych latach organ ustalił średnioroczne zatrudnienie przeliczone na pełne etaty, które wynosiło za 2004 r. 17,5 pracownika, a za 2005 r. 22,5 pracownika.

Udział kosztów wynagrodzeń w przychodzie ze sprzedaży wyrobów za 2005 r. wyniósł 7,39% i w porównaniu do 2004 r., kiedy wyniósł 3,30% wzrósł o 4,09 punktu. Złotówka wydatkowana na wynagrodzenia w 2004 r. pozwoliła zatem osiągnąć 30,30 zł przychodu ze sprzedaży, natomiast w 2005 r. o ponad połowę mniej, tj. 13,60 zł. Wydajność pracy na zatrudnionego pracownika wyniosła odpowiednio: za grudzień 2005 r. 7 206 zł, podczas gdy za grudzień 2004 r. wyniosła 25 732 zł, co oznacza, że za grudzień 2005 r. była ponad 3 - krotnie niższa od wskaźnika za okres porównywalny.

Powyższe zdaniem organu przeczy temu, by prowadzone w firmie A księgi podatkowe odzwierciedlały stan faktyczny. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia dotyczące przyczyn spadku wartości sprzedaży w 2005 r. w porównaniu do 2004 r., sprowadzające się początkowo do stwierdzenia (odwołanego następnie) o braku zainteresowania nabywców wyrobami żelowymi zawierającymi żelatynę wołową, z uwagi na nagłośnioną przez środki masowego przekazu chorobę "wściekłych krów", a późnej, że przyczyną spadku było zakończenie w dniu 21 września 2004 r. współpracy z "C", jako głównym odbiorcą miśków żelowych. Podobnie organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom że na przestrzeni 2005 r. nie dochodziło do rozchodu wyrobów, który nie zostałby zaewidencjonowany w księgach podatkowych, choćby w kontekście zeznań Z. P., że w 2004 r. realizowana była inwestycja budowlana w zakresie rozbudowy i modernizacji magazynu surowca i wyrobów, ocieplaniu ścian i wymianie dachu na powierzchni ok. 2/3 budynków, co niewątpliwie przyczyniło się do wyższego zużycia wody i energii elektrycznej, oraz że do prac związanych z inwestycją wykorzystywani byli pracownicy zatrudnieni w firmie. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania operacji gospodarczych w księgach podatkowych A było nieuznanie przez organ, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako o.p., ksiąg podatkowych za 2005 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ podkreślił, że podatniczka nie w pełni uczestniczyła w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, nie przedłożyła do wglądu dokumentacji HACCP, w części zawierającej opis poszczególnych wyrobów, nie wskazała faktycznego udziału wody w składzie wyrobów produkowanych z udziałem wody nie uzasadniła odchyleń w zużyciu materiałów w porównaniu do zużycia wynikającego z przedłożonych receptur oraz nie uwiarygodniła informacji dotyczących rodzajów surowców generujących ubytki naturalne i ich wielkość.

W tej sytuacji organ uznał, że ma prawo i obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i po wyczerpującym uzasadnieniu braku możliwości zastosowania którejś z metod powołanych w art. 23 § 3 o.p., skorzystał z możliwości zakreślonych przepisem art. 23 § 4 o.p.

Organ określił podstawę opodatkowania na podstawie ilości kg wyprodukowanych wyrobów przy zużyciu 1 kWh energii elektrycznej za I kwartał 2005 r. Zużycie 1 kWh energii elektrycznej w I kwartale 2005 r. doprowadziło do wyprodukowania 6,75 kg (132 098,63 kg/19.577 kWh) wyrobów. Ponieważ firma podatniczki zużyła w 2005 r. 117 999 kWh energii elektrycznej, w związku z powyższym ilość ta wystarczyła do wyprodukowania 796 493,25 kg wyrobów, wg wyliczenia: 117 999 kWh x 6,75 kg/kWh = 796 493,25 kg. Organ stwierdził przy tym, że ustalona w powyższy sposób wielkość sprzedaży w ujęciu ilościowym jest niższa od sprzedaży za 2004 r. o 11,99%. Ustalając w powyższy sposób wielkość sprzedaży organ wziął pod uwagę m.in., że :

- przy porównywalnej ilości sprzedanych wyrobów w okresie I kwartału 2005 r. (132 098,63 kg) i IV kwartału 2005 r. (132 216,92 kg), zużycie energii elektrycznej w IV kwartale 2005 r. było wyższe o 82,2%. Zużycie 1 kWh energii elektrycznej w I kwartale 2005 r. przyczyniło się do wyprodukowania 6,75 kg wyrobów, podczas gdy w IV kwartale 2005 r. wyprodukowano tylko 3,71 kg wyrobów. W okresie II i III kwartału 2005 r. zużycie 1 kWh energii elektrycznej przyczyniło się do wyprodukowania odpowiednio 3,89 kg i 3,83 kg wyrobów,

- zużycie 1 kWh energii elektrycznej w 2004 r. doprowadziło do wyprodukowania co najmniej 6,74 kg wyrobu gotowego, przy czym, ponieważ energia elektryczna w 2004 r. zużyta została nie tylko do celów produkcyjnych, ale również na potrzeby realizowanej w 2004 r. inwestycji, a nie można było ustalić, jaka jej część została zużyta na potrzeby produkcyjne, a jaka na potrzeby inwestycji, przeto do oszacowania zastosowano zużycie energii elektrycznej za I kwartał 2005 r.

W celu wyliczenia niezaewidencjonowanej w księgach podatkowych wartości obrotu za 2005 r., ustalono wskaźniki udziału ujawnionego rozchodu poszczególnych asortymentów za I kwartał 2005 r., w ilości ogółem rozchodowanych wyrobów w tym kwartale (132 098,63 kg). Następnie w celu określenia rozchodu wyrobów poza ewidencją ksiąg podatkowych wg poszczególnych asortymentów, organ zastosował te wskaźniki do ogólnej masy nieujawnionego w księgach podatkowych rozchodu wyrobów (796 493,25 kg – 506 473,54 kg = 290 019,71 kg). Do tak wyliczonych ilości wyprodukowanych wyrobów w rozbiciu na poszczególne asortymenty zastosowano następnie najniższe ceny sprzedaży stosowane w I kwartale 2005 r., a wartość niezaewidencjonowanego obrotu wyniosła 1 784 961,17 zł.

Wartość obrotu i podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. została wyliczona przy zastosowaniu wskaźnika udziału zadeklarowanej przez stronę kwoty obrotu koncentratami spożywczymi i wyrobami cukierniczymi zestawiając je w odpowiedniej tabeli. Na tej podstawie o stwierdził, że podatek należny za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. został zaniżony o kwotę ogółem 322 649,57 zł.

Podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 23 § 2 o.p., poprzez uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w związku z czym organ kontroli zobowiązany jest do określenia tej podstawy w drodze oszacowania;

- art. 23 § 4 o.p., poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające posłużenie się innymi, niż określone w § 3, metodami oszacowania podstawy opodatkowania;

- art. 23 § 5 o.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania dochodu w wysokości rażąco odbiegającej od realiów ekonomicznych firmy A;

- art. 121 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 122 o.p., poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony;

- art. 191 o.p., poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy;

- art. 193 § 4 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe firmy A nie stanowią dowodu w sprawie, ponieważ są prowadzone nierzetelnie, tj. niezgodnie z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej (ewidentne braki w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego).

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. organ odwoławczy przypomniał, że postanowieniem z dnia 17 listopada 2010 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające w 2005 r. m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług składanych do Urzędu Skarbowego w P., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A w R. (przy czym deklaracja za grudzień została złożona do dnia 25 stycznia 2006 r.), tj. zaniżaniu obrotów ze sprzedaży i należnego podatku VAT, będące konsekwencją rejestrowania w rejestrach sprzedaży niepełnych danych w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego (...), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, w związku z art. 61 § 1 i art. 6 § 2 kks. W dniu 16 lutego 2011 r. ogłoszono M. P. treść postanowienia z dnia [...]. o przedstawieniu zarzutów, co strona potwierdziła własnoręcznym podpisem. W ocenie organu, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT ponieważ, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, tj. z dniem 17 listopada 2010 r. Dodano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 nie stwierdził, że wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., dokonanego bez zawiadomienia podatnika.

Organ podzielił stanowisko, że w przedmiotowej sprawie, nierzetelność ksiąg została dostatecznie uzasadniona. Wykazano bowiem nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu ze sprzedaży wyrobów, polegające na niewykazaniu rozchodu wyrobów na rzecz pracowników oraz rozchodu wyrobów dokumentowanego "paragonami", co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania rejestrów sprzedaży za 2005 r. w swoich zapisach dotyczących obrotu i podatku należnego, za dowód tego co z nich wynika, z zachowaniem trybu określonego w art. 193 § 6 o.p.

Także prawidłowo zostały przeanalizowane metody szacowania podstawy opodatkowania wskazane w art. 23 § 3 o.p. oraz wskazano brak możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podobnie wybrany ostatecznie sposób szacowania oparty jest na realnych założeniach i dokonany został przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Zasadne było również zastosowanie do wyliczenia obrotu za 2005 r. najniższych cen sprzedaży stosowanych przez firmę w I kwartale 2005 r., co dawało gwarancję, że wartość niezaewidencjonowanego obrotu zostanie obliczona na poziomie możliwie najbardziej zbliżonym do rzeczywistego obrotu, jaki mogła firma ta osiągnąć w zakresie analizowanego szacunku.

Podkreślono, że najniższe ceny sprzedaży stosowane w I kwartale 2005 r., uwzględnione przez organ wynikają z jednoznacznie zdefiniowanego i wskazanego materiału dowodowego, tj. "Zestawienia dowodów sprzedaży za okres 01.01.2005r. - 31.03.2005r."

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prawidłowości metod służących organowi kontroli skarbowej do oszacowania podstawy opodatkowania za 2005 r., w kontekście zarzutu nie uwzględnienia zużycia wody do oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w sprawie zużycia wody do produkcji cukierków żelowych zarówno strona, jak i świadkowie, tj. Z. P. i M. B., składali sprzeczne wyjaśnienia. Ponadto, jak już wyżej wskazano Z. P. w trakcie przesłuchania w dniu [...]., jako uzasadnienie zmniejszenia zużycia wody w 2005 r. w porównaniu do 2004 r. podał, że na zużycie wody wpływ ma produkowany w danym okresie asortyment oraz ,że wodomierz w tym okresie mógł być uszkodzony. Z kolei z faktur wystawionych tytułem zużycia wody wynika, że odbiorcą wody wg wodomierza nr [...] zainstalowanego w A był oprócz zakładu, zamieszkujący na tej samej posesji Z. P. Stan zużycia wody na podstawie odczytu wodomierza pomniejszany był w każdym przypadku o 10% i taką ilością sprzedawca obciążał Z. P. Tym samym organ kontroli skarbowej nie miał możliwości określenia zużycia wody w ilości nie budzącej wątpliwości, a co za tym idzie dane co do zużycia wody nie mogły być brane pod uwagę przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Podkreślono, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji poddał wnikliwej analizie i ocenie zebrane w sprawie dowody, co pozwoliło na stwierdzenie, że prowadzona przez A w 2005 r. ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla całej zrealizowanej w firmie sprzedaży, co jest dowodem na to, że strona nie wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Bezpośrednim wskazaniem nierzetelności ewidencji jest nieewidencjowanie w niej, rozchodu wyrobów dokumentowanego paragonami, a także nieewidencjonowanie rozchodu wyrobów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dowodem pośrednim na nierzetelność ewidencji jest natomiast przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej szczegółowa analiza skali i okoliczności prowadzonej przez stronę działalności. Wyniki tej analizy prowadzą do wniosku, że prowadzone przez A w 2005 r. księgi podatkowe nie odzwierciedlają w sposób obiektywny rzeczywistego stanu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że błędnie określono w sentencji decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2005 r. Zobowiązanie za marzec 2005 r. zostało zaniżone o 8 zł, a zobowiązanie za listopad 2005 r. zostało zawyżone o 320 zł. Jednakże, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego za owe miesiące, błędnie jedynie przeniósł obliczone kwoty do sentencji decyzji.

W związku z powyższym organ odwoławczy odstąpił od zastosowania, w przypadku zobowiązania podatkowego za marzec 2005 r., art. 230 § 1 o.p., nie mogąc wydać decyzji na niekorzyść strony (art. 234 o.p.). Jednocześnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p., uchylił kwestionowaną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. i określił je wymienionej wyżej wysokości.

W skardze na powyższą decyzję M. P. podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2013 r. na zgodny wniosek stron zawieszono postepowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 923/12, ze skargi M. P.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. podjęto zwieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., obliczony od końca w roku w którym przypadał termin płatności podatku, upływa z końcem roku 2010 r. Termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005r. upływa natomiast rok później, tj. z dniem 31 grudnia 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. nie został zawieszony. Jak wynika z akt sprawy treść postanowienia o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, w związku z art. 61 § 1 i art. 6 § 2 kks. ogłoszono M. P. w dniu 16 lutego 2011 r. Jeśli zatem nie nastąpiły inne zdarzenia powodujące zakłócenie biegu terminu przedawnienia niż zawieszenia postępowania z powodu wszczęcia postępowania karnego, zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. wygasło, jako, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia nie powzięła informacji o wszczęciu wobec niej, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2010 r., postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe.

Z uwagi na powyższe stwierdzenia należało zaskarżoną decyzję uchylić w części w jakiej określa ona wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r.

Podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie był przepis art. 145 § 1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W tej części organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie, w którym zaskarżona decyzja została uchylona - o ile nie istniały inne zdarzenia wywołujące przedłużenie terminu przedawnienia ponad wskazanym w decyzji zawieszenie jego biegu z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego – uchyli na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a, w związku z art.59 § 1 pkt.9 o.p decyzję organu kontroli skarbowej i umorzy postępowanie.

Odnosząc się zaś do spornego zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. wskazać należy, iż jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, wynikający z art. 120 o.p., a także obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, który wynika z art. 122 o.p., co przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie sądu, organy podatkowe orzekające w tej sprawie uchybiły powyższym zasadom i naruszyły – choć nie wszystkie wynikające ze skargi przepisy prawa.

Jednym z podstawowych obowiązków organów podatkowych w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 punkt 2 o.p., gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ określa tę podstawę w drodze oszacowania.

W wyniku dokonanej analizy zapisów ujętych w księgach podatkowych prowadzonych przez skarżącą oraz przedłożonych przez nią dokumentów źródłowych, organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy, aby uznać, że prowadzona przez stronę w 2005 r. księgi podatkowe były nierzetelne i nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierająca: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 193 § 1 o.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą.

W niniejszej sprawie, nieodzwierciedlenie w księgach stanu rzeczywistego – sprowadzało się m.in. do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce. W tej sytuacji organy zasadnie przyjęły, że skarżąca w 2005 roku prowadziła ewidencję w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji, dokonana przez organ analiza dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów do urządzeń księgowych oraz zebrane dowody, stanowiły podstawę do stwierdzenia, że skarżąca w 2005 r. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. zarejestrowała niepełne dane w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, czym naruszyła powołany przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Stwierdzono bowiem, że wartość niezaewidencjonowanego obrotu wyniosła 1 784 961,17 zł, a po zastosowaniu wskaźnika udziału zadeklarowanej przez podatniczkę kwoty obrotu koncentratami spożywczymi i wyrobami cukierniczymi stwierdzono zaniżenie podatku należnego z miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. o kwotę ogółem 322 649, 57zł, zaś za grudzień 2005 r. równą kwocie 21 076,20 zł..

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy ustala tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 o.p.

Zgodnie z § 3 przywołanego przepisu podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Powyższe metody mają charakter podstawowy, co oznacza konieczność w każdym przypadku, kiedy organ stosuje szacowanie, rozważenie zasadności zastosowania którejś z tych właśnie metod. Dopiero ustalenie, że żadna z tych metod nie może być przydatna w stanie faktycznym sprawy, zezwala na przejście do wszelkich innych metod, o których stanowi § 4. Jednocześnie takie stanowisko wymaga od organu każdorazowo uzasadnienia, dlaczego nie wykorzystał żadnej metody podstawowej, jak również dlaczego za zasadną wybrał inną metodę.

Podkreślając, iż brak kompletnej dokumentacji źródłowej, a nadto brak pełnej współpracy skarżącej z organami, organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, przy czym stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. i uzasadnił niemożność zastosowania każdej z wymienionych w nim metod szacunku. Następnie podniósł, że na podstawie art. 23 § 4 o.p. uzasadnione jest posłużenie się dwoma metodami szacunku, ostatecznie przyjmując metodę określenia podstawy opodatkowania na podstawie ilości wyprodukowanych wyrobów przy zużyciu 1 kWh energii elektrycznej w I kwartale 2005 r. W ten sposób obliczono niezaewidencjonowany obrót w kwocie 1 784 961,17 zł oraz zaniżony podatek należny. Konsekwentnie na podstawie tych ustaleń określono zobowiązanie podatkowe z podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., w tym grudzień.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń organu, sąd nie podzielił zastrzeżeń strony, co do zasadności zakwestionowania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę oraz określenia w drodze oszacowania nieujawnionego obrotu.

Jednak o ile istniały podstawy do zastosowania art. 23 o.p., o tyle zastrzeżenia sądu budzi przyjęty przez organy sposób oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie podatniczki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób nieprawidłowy zastosował metodę szacowania nieewidencjonowanego obrotu, biorąc pod uwagę ilość wyprodukowanego towaru przy zużyciu 1 kWh w pierwszym kwartale 2005 r. Zarzut ten, w ocenie sądu, zasługuje na uwzględnienie z tej przyczyny, że ilość wyprodukowanych w tym kwartale towarów przy zużyciu 1 kWh w sposób zasadniczy odstaje od ilości wynikającej z takiego obliczenia w kolejnych kwartałach 2005 r. Poza tym skoro organy uznały księgi prowadzone przez skarżącą w 2005 r. za nierzetelne, to niezrozumiałym jest sięganie do danych ewidencjonowanych w nierzetelnych księgach za I kwartał tego roku i przyjmowanie ich do szacunku nieewidencjonowanego obrotu za cały 2005 rok.

Kolejną niekonsekwencją organów podatkowych, co słusznie zauważyła strona skarżąca, jest twierdzenie, że niezasadne jest zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania metody wewnętrznej porównawczej wobec nie dokonania przez organy oceny rzetelności ksiąg w prowadzonej przez skarżącą działalności za 2004 r., a następnie odwoływanie się, przy dokonaniu szacowania wybraną przez organ metodą, do wielkości produkcji wykonanej przy zużyciu 1 kWh w 2004 r.

Podkreślić przy tym należy, że stosownie do przepisu art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie uchylał decyzje I-instancyjne do ponownego rozpoznania między innymi z powodu błędnego oszacowania podstawy opodatkowania i niewłaściwego wyboru przez organ metody szacowania oraz że w zaskarżonej decyzji zastosowano trzecią – inną niż poprzednie - metodę szacowania podstawy opodatkowania, a nadto, że w kolejno wydawanych decyzjach zobowiązanie w podatku VAT w zależności od wybranej metody szacowania było określane w co raz to wyższych kwotach, to stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza nie tylko wskazany przepis art. 23 § 5 o.p., ale i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 o.p., w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r.

W toku ponowionego postępowania organ zastosuje się do wskazanej powyżej wykładni przepisów, wyeliminuje wskazane niekonsekwencje w ustaleniach faktycznych, a następnie dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i określi podstawę opodatkowania w wysokości w jak największym stopniu odpowiadającą rzeczywistości.

Z uwagi na uchybienie przepisom art. 121, art. 23 § 5, art. 187 § 1 i 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania za grudzień 2005 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a

dc.