Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 946/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 1 pkt 3, art 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" w W. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. do Burmistrza (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, złożony przez Centralny Ośrodek Sportu - [...] we W. (dalej: wnioskodawca, COS, skarżący) w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest instytucją gospodarki budżetowej, posiadającą osobowość prawną, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej. W ramach prowadzonej działalności udostępnia między innymi obiekty sportowe do bezpłatnego korzystania przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury i sportu. Dodatkowo COS zajmuje się utrzymaniem obiektów sportowych i zarządzaniem nimi, a także przygotowaniem sportowym reprezentantów Rzeczpospolitej Polskiej do wzięcia udziału w międzynarodowych zawodach sportowych.

Dla potrzeb prowadzonej działalności, na podstawie art. 29 ust. 1a ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 176, dalej: u.o.s.), COS może otrzymywać od ministra właściwego ds. kultury fizycznej dotację celową na realizację, zadań publicznych związanych z zapewnieniem warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych do szkolenia sportowego. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1a tejże ustawy minister właściwy do spraw kultury fizycznej może udzielić instytucji gospodarki budżetowej pod nazwą Centralny Ośrodek Sportu, dla której jest organem założycielskim, dotacji celowej z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury fizycznej, na realizację zadań publicznych związanych z zapewnieniem warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych do szkolenia sportowego w zakresie:

1. bieżącego utrzymania obiektów sportowych i zarządzania nimi;

2. przygotowania kadry narodowej do udziału w igrzyskach olimpijskich, igrzyskach paraolimpijskich, igrzyskach głuchych, mistrzostwach świata lub mistrzostwach Europy.

Dodatkowo w myśl art. 29 ust.1b u.o.s. działalność, o której mowa w ust. 1a nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.).

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytania:

1. Czy może zastosować zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l) dla wszystkich posiadanych gruntów, budynków lub ich części, o których mowa w tym przepisie, bowiem w świetle art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., z mocy prawa nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej?

2. Czy, biorąc pod uwagę brzmienie art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., budowle COS nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Z treści powyższego przepisu wynika, że wyłączone ze zwolnienia od podatku od nieruchomości zostały grunty, budynki lub ich części, jeżeli są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlegają grunty, budynki i budowle lub ich części związane jedynie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast działalność gospodarcza jest definiowana w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Z dniem 22 września 2015 r. weszły w życie przepisy ust. 1a i 1b dodane do art. 29 znowelizowanej ustawy a dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1321).

Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę, że w świetle art. 29 ust. 1b u.o.s. działalność COS nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - tożsame rozumienie pojęcia "działalności gospodarczej" przewiduje również ustawa o podatkach i opłatach lokalnych - zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie w przypadku gruntów, budynków lub ich części należących do COS.

Zdaniem wnioskodawcy przepis art. 29 ust. 1b u.o.s. z dniem 22 września 2015 r. ustanowił wyjątek wyłączający z definicji działalności gospodarczej działalność COS w zakresie bieżącego utrzymania obiektów sportowych i zarządzania nimi. W ramach realizacji swoich celów statutowych, na podstawie art. 29 ust. 1 u.o.s., COS może otrzymywać dotacje celowe na realizację zadania polegającego na "bieżącym utrzymaniu i zarządzaniu obiektami sportowymi Centralnego Ośrodku Sportu w celu tworzenia optymalnych warunków dla szkolenia sportowego prowadzonego przez polskie związki sportowe i inne podmioty działające w zakresie kultury fizycznej".

Ponadto wnioskodawca zauważył, iż ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414, dalej: u.p.b.) w art. 3 pkt 1 definiuje "obiekt budowlany" jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Definicja "obiektu budowlanego" została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący - zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. Słowo "sportowy" natomiast stanowi przymiotnik słowa sport i oznacza "dotyczący sportu lub sportowców" (Słownik języka polskiego pod red. W, Doroszewskiego). Pojęcie "obiekt sportowy" oznaczać będzie wszelkie budynki, budowle oraz obiekty małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem związanym ze sportem. Działalność COS w zakresie wszystkich obiektów sportowych, które utrzymuje, lub którymi zarządza w celu tworzenia optymalnych warunków dla szkolenia sportowego prowadzonego przez polskie związki sportowe i inne podmioty, działające w zakresie kultury fizycznej nie jest uznawana przez ustawodawcę za działalność gospodarczą. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, wszystkie grunty, budynki lub ich części posiadane przez COS, zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, skoro w świetle art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., z mocy prawa nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, będą podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do pytania drugiego wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. A contrario opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają budowle, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy w świetle art. 29 ust. 1b u.o.s. działalność COS ex lege nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatem budowle posiadane przez COS nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dniu [...] 2016 r. Burmistrz wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że z treści załączonego do wniosku Statutu COS (załącznik nr 1 do zarządzenia nr 1 Ministra Sportu i Turystyki z dnia 8 stycznia 2014 r.) wynika, że COS, jest instytucją gospodarki budżetowej posiadającą osobowość prawną, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej. Z § 5 Statutu COS wynika, że prowadzi on działalność podstawową oraz może prowadzić inną działalność, niż podstawowa. Pierwsza z nich polega na tworzeniu warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych dla szkolenia sportowego prowadzonego przez polskie związki sportowe i inne podmioty działające w zakresie kultury fizycznej, w tym realizacja zadań związanych z przygotowaniem kadry narodowej do udziału w igrzyskach olimpijskich, igrzyskach paraolimpijskich, igrzyskach głuchych, mistrzostwach świata lub mistrzostwach Europy, w szczególności poprzez budowę, przebudowę, montaż, remont i utrzymywanie obiektów sportowych, współorganizowanie zawodów sportowych, itp. Natomiast w treści § 7 Statusu COS zostało wskazane, iż przedmiotem działalności innej niż podstawowa jest w szczególności wykorzystywanie posiadanej bazy organizacyjno-technicznej i noclegowej do świadczenia usług promujących sport i turystykę, organizowanie związanych z tym konferencji edukacyjnych i szkoleń oraz świadczenie usług w zakresie turystyki i rekreacji ruchowej. Prowadzenie działalności innej niż podstawowa musi uwzględniać między innymi zasadę, w myśl której przychody z prowadzenia tej działalności będą w pierwszej kolejności przeznaczane na realizację zadań z zakresu działalności podstawowej.

Organ interpretacyjny powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.) stwierdził, że w rozumieniu tych przepisów COS jest instytucją gospodarki budżetowej, a zatem jest to jednostka sektora finansów publicznych utworzona w celu realizacji zadań publicznych, która:

1) odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania;

2) pokrywa koszty swojej działalności oraz zobowiązania z uzyskiwanych przychodów (art. 23 ust.1 u.f.p.).

Tak więc z samej istoty instytucji gospodarki budżetowej wynika, że jest to podmiot samofinansujący i nastawiony na osiągnięcie zysku. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że instytucja gospodarki budżetowej podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Obowiązek ujawnienia instytucji gospodarki budżetowej w rejestrze przedsiębiorców co przesądza o jej statusie prawnym. Niewątpliwie okoliczność ta będzie również determinowała, przynajmniej w pewnym zakresie, zasady opodatkowania nieruchomości i obiektów budowlanych COS.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości jest zajęcie przedmiotu opodatkowania przez stowarzyszenie na prowadzenie określonej działalności wśród dzieci i młodzieży. Nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania. Kluczowe znaczenie ma fakt wyłącznego wykorzystywania gruntu i budynku przez stowarzyszenie na wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. działalność. A contrario ze zwolnienia od podatku nie może korzystać grunt i budynek, który jest w posiadaniu podmiotu nie mającego statusu stowarzyszenia, nawet w przypadku, gdy prowadzi on działalność wśród dzieci i młodzieży, w zakresie między innymi kultury fizycznej. Biorąc pod uwagę reguły wykładni systemowej zewnętrznej status danego podmiotu jako stowarzyszenia, należy ustalić w oparciu o ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r.- Prawo o stowarzyszeniach. W związku tym przy ustalania zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l należy posiłkować się przepisami ustawy Prawo o stowarzyszeniach.

Organ interpretacyjny podniósł, że COS jako instytucja gospodarki budżetowej, jest osobą prawną utworzoną w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych, a nie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach. Nie można utożsamiać stowarzyszenia z instytucją gospodarki budżetowej. Chybiony jest zatem pogląd o możliwości stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w przypadku, gdy gruntem i budynkiem włada instytucja gospodarki budżetowej.

Przechodząc dalej do możliwości opodatkowania budowli COS, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., organ interpretacyjny stwierdził, że z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy wywieść, że nie każda budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej", stanowi przedmiot podatku od nieruchomości. Z tych też względów kluczowe znaczenie ma art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten formułuje, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definicje gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści pod pojęciem tym należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Powołana regulacja nakazuje generalnie, aby wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są tylko w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 679/12).

Następnie organ interpretacyjny powołując art. 29 ust. 1b u.o.s. wskazał, że działalność COS, o której mowa w ust. 1a, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyłącza z działalności gospodarczej pewne kategorie aktywności COS. Wyłączenie to nie ma jednak charakteru generalnego, w tym sensie, że nie każda działalność COS nie stanowi działalności gospodarczej. Nie jest działalnością gospodarczą, realizacja zadań publicznych związanych z zapewnieniem warunków organizacyjnych, ekonomicznych do szkolenia sportowego między innymi bieżącego utrzymania obiektów sportowych i zarządzania nimi. A zatem utrzymanie lub zarządzanie tylko takimi obiektami sportowymi, które są wykorzystywane w zakresie szkolenia sportowego w ramach działalności podstawowej (realizacja zadań publicznych) COS, nie jest działalnością gospodarczą. Obiekty te zasadniczo muszą służyć szkoleniu sportowemu, a nie innym celom np. rekreacyjnym czy turystycznym. Podstawowym celem utrzymania takiego obiektu nie może być osiąganie zysków z tytułu odpłatności, ale realizacja zadań publicznych polegających na zapewnieniu odpowiednich warunków do treningu sportowców. Do takich obiektów niewątpliwie należy zaliczyć np. stadiony sportowe. Są one budowane i utrzymywane w celu realizacji ustawowo określonych zadań publicznych, z uwzględnieniem szeregu wymogów związanych z uprawianiem danej dyscypliny sportowej. Ich przeznaczenie i ograniczona dostępność powoduje, że muszą być wznoszone i utrzymywane ze środków publicznych, ponieważ inaczej by nie powstały. Z tego powodu działalność związana z utrzymaniem i zarządzaniem tego typu obiektami nie jest traktowana jako działalność gospodarcza i może być dotowana z budżetu państwa. Stąd też nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie można ich uznać za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Organ interpretacyjny stwierdził, że biorąc pod uwagę brzmienie artykułu 29 ust. 1a i 1b u.o.s., budowle COS nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale tylko w sytuacji, gdy będzie możliwe wydzielenie ich dla celów prowadzenia działalności podstawowej.

Jeżeli wnioskodawca nie jest w stanie wydzielić tychże nieruchomości lub nieruchomości wykorzystywane są dwojako (na cele działalności podstawowej i komercyjnej), to należy przyjąć, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem powinny być opodatkowane wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika strony do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 22 marca 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu [...] 2016 r. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 23 ust. 1 u.f.p. poprzez uznanie, że COS jako instytucja gospodarki budżetowej jest przedsiębiorcą oraz podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że COS jako instytucja gospodarki budżetowej nie jest przedsiębiorcą oraz podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku;

2. dopuszczenie się błędu wykładni art. 36 pkt 17 ustawy o KRS poprzez uznanie, że obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców przesądza o statusie prawnym COS jako przedsiębiorcy; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że sam wpis do rejestru przedsiębiorców nie przesądza o statusie danego podmiotu jako przedsiębiorcy;

3. dopuszczenie się błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu nie może skorzystać grunt i budynek, który jest w posiadaniu podmiotu niemającego statusu stowarzyszenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że status podmiotu, który jest we władaniu gruntu lub budynku zajmowanego przez stowarzyszenie dla określonych celów pozostaje bez znaczenia dla celów ustalenia zwolnienia podatkowego;

4. dopuszczenie się błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że udostępnienie przez COS obiektów sportowych do bezpłatnego korzystania przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wobec spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie udostępnienie przez COS obiektów sportowych do bezpłatnego korzystania przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości;

5. dopuszczenie się błędu wykładni art. 29 ust. 1b w zw. z art. 29 ust. 1a u.o.s. poprzez uznanie, że każda działalność COS stanowi przejaw działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiot działalności COS, czyli zarówno działalność podstawowa i inna niż podstawowa, stanowi realizację zadań publicznych, nie będąc działalnością gospodarczą;

6. dopuszczenie się błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wyłączone z opodatkowania są jedynie obiekty sportowe, które służą realizacji zadań publicznych (działalności podstawowej) przeznaczone na szkolenia sportowe, inne budowle podlegają zaś opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie obiekty i budowle COS są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że COS jest instytucją gospodarki budżetowej - jednostką sektora finansów publicznych - utworzoną w celu realizacji zadań publicznych, co wyklucza możliwość przyjęcia, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Instytucja gospodarki budżetowej w myśl art. 23 ust. 1 u.f.p. ma działać w sposób odpłatny i przez to umożliwiać pokrywanie kosztów i zobowiązań z osiąganych przychodów. Nie oznacza to jednak, że podmiot ten nastawiony jest na osiągnięcie zysku. Błędna jest zatem wykładania wyżej wymienionego przepisu dokonana przez organ, że z istoty instytucji gospodarki budżetowej wynika, że jest to podmiot samofinansujący i nastawiony na osiągnięcie zysku. Mimo, że skarżący prowadzi działalność statutową w sposób zorganizowany i ciągły to brak jest tutaj elementu zarobkowego. COS dąży do optymalizacji zysków jedynie w celu pokrycia kosztów własnej działalności. Z mocy prawa jest jednostką samofinansującą się, zatem musi znajdować źródła pokrywania prowadzonej działalności. COS współpracuje ściśle ze związkami sportowymi różnych dyscyplin sportowych, które działają w formie stowarzyszeń, udostępniając im nieodpłatnie posiadane przez siebie grunty, budynki i budowle. Dodatkowo COS zajmuje się utrzymaniem obiektów sportowych i zarządzaniem nimi, a także przygotowaniem sportowych reprezentantów Rzeczpospolitej Polskiej do udziału w międzynarodowych zawodach sportowych. Tym bardziej nie można więc zgodzić się z organem, który traktuje skarżącego jako przedsiębiorcę wykonującego statutową działalność jedynie w celu uzyskania zysku. Należy też podkreślić, że w piśmiennictwie potwierdzone zostało w sposób wyraźny, że instytucje gospodarki budżetowej nie są przedsiębiorcami (zob. C. Kosikowski Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LexisNexis 2011).

Pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 36 pkt 17 ustawy o KRS, wskazał, że o tym, czy dany podmiot jest przedsiębiorcą decyduje jego sytuacja prawna, a nie sam fakt rejestracji w KRS. W pierwszej kolejności należy zatem badać status prawny danego podmiotu i dopiero na tej podstawie można ustalić, czy jest on przedsiębiorcą. Sam wpis do KRS nie ma znaczenia przesądzającego. Do uznania konkretnego podmiotu za przedsiębiorcę, potrzebna jest dalsza argumentacja, biorąca w szczególności pod uwagę status prawny danego podmiotu. Tymczasem COS jest instytucją gospodarki budżetowej w rozumieniu art. 23 u.f.p.

Następnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że rozważania organu dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez COS stają się nieuzasadnione w świetle art. 29 ust. 1b u.o.s. Ustawodawca wyraźnie określił bowiem, że działalność Centralnego Ośrodka Sportu, w zakresie bieżącego utrzymania obiektów sportowych i zarządzania nimi oraz przygotowania kadry narodowej do udziału w igrzyskach olimpijskich, igrzyskach paraolimpijskich, igrzyskach głuchych, mistrzostwach świata lub mistrzostwach Europy, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. COS wykorzystuje wszystkie posiadane grunty, budynki oraz budowle na cele realizacji zadań publicznych określonych w Statucie. Jest to działalność, która z mocy prawa nie posiada przymiotu działalności gospodarczej. W konsekwencji wykorzystywane na te cele przez COS zarówno grunty, budynki i ich części jak i budowle nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego błędna jest również wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. sprowadzająca się do twierdzenia, że ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie wyżej wymienionego przepisu nie może skorzystać grunt i budynek, który jest w posiadaniu podmiotu, nie mającego statusu stowarzyszenia, nawet w przypadku, gdyż prowadzi on działalność wśród dzieci i młodzieży, w zakresie między innymi kultury fizycznej. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. W ocenie pełnomocnika przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykorzystywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1090/15 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 683/12).

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się także na treść wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. I SA/Sz 1511/13, z którego wynika, że aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Jednocześnie nieruchomość ta w omawianym zakresie nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a opisana ww. kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia. Wszystkie warunki, o których mowa w powyższym wyroku zostały, zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie spełnione. COS będąc instytucją gospodarki budżetowej nie jest przedsiębiorą. Nie prowadzi również działalności gospodarczej. Udostępniane zatem obiekty sportowe stowarzyszeniom, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, że zajmowane przez stowarzyszenia obiekty sportowe pozostają we władaniu COS.

Zdaniem pełnomocnika strony powyższe przesądza o możliwości skorzystania przez COS ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Za błędną zdaniem pełnomocnika skarżącego, należy także uznać wykładnię art. 29 ust. 1b w zw. z art. 29 ust. 1a u.o.s. dokonaną w zaskarżonej interpretacji w myśl, której nie każda działalność COS nie stanowi działalności gospodarczej. Wskazuje na to treść art. 29 ust. 1, 1a i 1b u.o.s.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że COS wykorzystuje wszystkie posiadane grunty, budynki oraz budowle na cele realizacji zadań publicznych określonych w Statucie, zarówno dla realizacji działalności podstawowej, jak i innej niż podstawowa. Nie będzie zatem stanowiło działalności gospodarczej prowadzenie zarówno działalności podstawowej określonej w § 6 Statutu, jak też działalności innej niż podstawowa określonej w § 7 Statutu. Statutowa działalność podstawowa i inna niż podstawowa są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Można uogólniając stwierdzić, że działalność podstawowa może być uzupełniania o inne statutowe działalności, jednak cały przedmiot działalności COS, czyli zarówno działalność podstawowa i inna niż podstawowa stanowi realizację zadań publicznych, nie będąc działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika skoro zatem wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają budynki i budowle nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a cały przedmiot działalności COS stanowi realizację zadań publicznych, nie będących działalnością gospodarczą to za nieprawidłową należy uznać wykładnię tego przepisu zastosowaną przez organ w interpretacji wobec budynków i budowli COS, gdyż wszystkie budynki i budowle COS wobec brzmienia art. 29 ust. 1b u.o.s. nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatków od nieruchomości: grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Poza jakimkolwiek sporem pozostaje, że COS jest instytucją gospodarki budżetowej posiadającą osobowość prawną, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej. COS działa na podstawie Statutu nadanego przez Ministra Sportu i Turystyki. Z § 5 Statutu COS wynika, że prowadzi on działalność podstawową oraz może prowadzić inną działalność, niż podstawowa. Z kolei w § 7 Statusu COS zostało wskazane, co może być przedmiotem działalności innej niż podstawowa.

Należy wskazać, że w analogicznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1090/16 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę centralnego ośrodka sportu na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta w zakresie podatku od nieruchomości.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu ww. wyroku, który jest zbieżny również ze stanowiskiem przedstawionym przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym prawidłowo wskazano, że nie można z faktu, że COS jest instytucją gospodarki budżetowej posiadającą osobowość prawną, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej automatycznie wywodzić, że wyklucza to możliwość przyjęcia, że może on prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wprawdzie statut COS nie posługuje się pojęciem "działalność gospodarcza" tylko inna działalność niż podstawowa. Niemniej w ramach działalności innej niż podstawowa COS może wykonywać działalność gospodarczą, skoro w jego statucie jest mowa o osiąganych przychodach. Zatem skarżący w myśl art. 23 ust. 1 u.f.p. ma działać w sposób odpłatny i przez to umożliwiać pokrywanie kosztów i zobowiązań z osiąganych przychodów. W takiej sytuacji podmiot ten niewątpliwe jest nastawiony na osiągnięcie zysku. W instytucji tej występuje wynik finansowy, który w przypadku instytucji finansowej określany jest jako zysk. Działalność taka nastawiona na osiąganie dodatnich wyników finansowych (zysku) przesądza o tym, iż jest to działalność o charakterze zarobkowym. Zatem z samej istoty instytucji gospodarki budżetowej wynika, iż jest to podmiot samofinansujący i nastawiony na osiągnięcie zysku. Dlatego też zarzut błędnej wykładni art. 23 ust.1 u.f.p. okazał się nieuzasadniony.

Zasadnie skarżący powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1511/13, ale z wyroku tego wywodzi błędne wnioski. Argumentacja zawarta w tym wyroku potwierdza bowiem stanowisko organu interpretacyjnego. Istotnym elementem zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zajęcie gruntów, budynków lub ich części na prowadzenie wskazanej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży. Zatem grunty, budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie takiej działalności wówczas, gdy przede wszystkim są wykorzystywana w tym celu. Działalność taka winna być prowadzona nieodpłatnie, bowiem jej odpłatność powoduje uznanie jej za działalność gospodarczą. Jeżeli dane grunty, budynki lub ich części są wykorzystywane i do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży, i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku (np. w przypadku kortów tenisowych klubu sportowego, który udostępnia je wszystkim zainteresowanym za odpłatnością (działalność gospodarcza) i jednocześnie kilka razy w tygodniu nieodpłatnie pozwala na korzystanie z nich dzieciom i młodzieży szkolnej. Korty te (budowla) i grunty pod nimi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku) - L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz. Wydawnictwo LEX Warszawa 2012, komentarz do art. 7).

Również kolejny wyrok, na który powołuje się autor skargi, a który zdaniem sądu wzmacnia argumentację organu interpretacyjnego - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 1090/15, zgodnie z którym zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., podlega wyłącznie ta część nieruchomości którą stowarzyszenie wykorzystuje do prowadzenia działalności statutowej. Jak słusznie zauważył Sąd w powyższym wyroku zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winny być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia.

Skarżący nie wskazuje, że z gruntów i budowli korzystają tylko i wyłącznie stowarzyszenia, dlatego też należy przyjąć, iż korzysta z nich przede wszystkim nieograniczona liczba osób (mieszkańcy, turyści), jak to ma miejsce np. w przypadku ogólnodostępnego basenu, hal sportowych, boiska czy też hotelu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonanie przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 144/13). Powyższą działalność skarżący prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły. Tak więc należy się zgodzić z organem interpretacyjnym, że sam skarżący nie jest też stowarzyszeniem w myśl przepisów prawa i nie zachodzi warunek, aby z jego nieruchomości korzystały wyłącznie stowarzyszenia. Dla omawianego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zasadnicze znaczenie ma fakt wyłącznego wykorzystywania gruntu i budynku przez stowarzyszenie na wskazaną w tym przepisie działalność. A contrario ze zwolnienia od podatku nie może korzystać grunt i budynek, który jest w posiadaniu podmiotu nie mającego statusu stowarzyszenia, nawet w przypadku, gdy prowadzi on działalność wśród dzieci i młodzieży, w zakresie m.in. kultury fizycznej.

W tym miejscu należy także podkreślić, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, co jest utrwalone zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, każde zwolnienie musi być interpretowane ściśle.

Jak wynika z załączonego statutu skarżącego obok działalności podstawowej na podstawie § 7 statutu może on prowadzić także inną działalność niż podstawowa, której przedmiotem jest wykorzystanie posiadanej bazy organizacyjno-technicznej do świadczenia usług promujących sport i turystykę, organizowanie związanych z tym konferencji edukacyjnych i szkoleń oraz świadczenie usług w zakresie turystyki i rekreacji ruchowej. Jeżeli ta działalność inna niż podstawowa wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 u.s.d.g., a więc jest to zarobkowa działalność usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, to nie ma podstaw, aby w tym zakresie uznać, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej.

W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się z kolei do możliwości opodatkowania budowli COS zgodnie z treścią art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., stwierdzić należy, że ust.1a dodany przez art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 23 lipca 2015 r. (Dz.U. z 2015 poz. 1321) zmieniającej nin. ustawę z dniem 22 września 2015 r. uregulował kwestię dotacji celowej z budżetu państwa, którą może otrzymać Centralny Ośrodek Sportu, w ramach zadań, o których mowa w ust. 1, na realizację zadań publicznych związanych z zapewnieniem warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych do szkolenia sportowego w zakresie:

1) bieżącego utrzymania obiektów sportowych i zarządzania nimi;

2) przygotowania kadry narodowej do udziału w igrzyskach olimpijskich, igrzyskach paraolimpijskich, igrzyskach głuchych, mistrzostwach świata lub mistrzostwach Europy.

Natomiast ust. 1b dodany do art. 29 u.o.s. przez art. 1 pkt 8 lit. a) wskazanej ustawy zmieniającej ustawę z dniem 22 września 2015 r. stanowi, że działalność Centralnego Ośrodka Sportu, o której mowa w ust. 1a, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.). Zatem wyjątek wskazany w tym przepisie należy traktować wąsko, a nie szeroko, jak widzi to strona skarżąca. Tylko bowiem działalność COS, określona w art. 29 ust. 1a u.o.s. nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.o.d.g. Każda inna wykładnia tego przepisu byłaby już niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. Ustawodawca wyłącza zatem z działalności gospodarczej pewne kategorii aktywności COS. Wyłączenie to nie ma jednak charakteru generalnego. Nie można się zatem zgodzić z autorem skargi, że każdy przedmiot działalności COS, czyli zarówno działalność podstawowa jak i inna niż podstawowa, stanowi realizację zadań publicznych, nie będąc działalnością gospodarczą. W żaden sposób nie można takich wniosków wywieść z treści dodanych do art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s. Zatem zarzut naruszenia art. 29 ust. 1b w zw. z art. 29 ust. 1a u.o.s. okazał się nietrafny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej", stanowi przedmiot podatku od nieruchomości. Dlatego też kluczowe znaczenie ma w rozpoznawanej sprawie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten formułuje na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definicje gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści pod pojęciem tym należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Powołana regulacja nakazuje generalnie, aby wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktować za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są tylko w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawodawca jako decydujące kryterium o uznaniu przedmiotu opodatkowania za "związany" z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął więc jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, czy i w jakiej części przedsiębiorca go wykorzystuje do wykonywanej działalności gospodarczej. Nawet grunty, budynki i budowle w danym momencie niewykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako związane z prowadzeniem tej działalności. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 679/12).

Generalnie należałoby więc uznać, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasada ta ulega jednak pewnej modyfikacji na skutek regulacji zawartej w art. 29 ust. 1b u.o.s.

Nie można się więc zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że wszystkie obiekty i budowle COS są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na koniec przechodząc do zarzutu naruszenia art. 36 pkt 17 ustawy o KRS sąd przyznaje, że sam wpis do rejestru przedsiębiorców nie przesądza o statusie danego podmiotu jako przedsiębiorcy. Niemniej ten argument, że obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców przesądza o statusie prawnym COS jako przedsiębiorcy posłużył organowi interpretacyjnemu jako argument dodatkowy. Nie zmienia to jednak prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zadanych mu pytań.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że brak jest przesłanek do tego, aby COS mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Podmiot ten jest instytucją gospodarki budżetowej w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i nie ma statusu stowarzyszenia. Tym samym zwolnienie z powołanego przepisu u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania. Zwolnienie to może być zastosowane wówczas, gdy budynki i grunty COS-u są zajęte wyłącznie przez stowarzyszenia na statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie określonym w art. 7 ust. 5 u.p.o.l. Wyjątek stanowią te przedmioty opodatkowania (budowle, grunty, budynki), które są związane z wykonywaniem przez COS wyłącznie działalności podstawowej. O ile jest możliwe ich wydzielenie, to w tym zakresie można przyjąć, iż nie znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy. O ile takie wydzielenie nie jest możliwe, należy przyjąć, iż ich wykorzystywanie nawet w niewielkim zakresie do działalności gospodarczej przesądza o istnieniu związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ interpretacyjny dokonał zatem prawidłowej wykładni prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718).