Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 993/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i sierpień 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 993/06

U z a s a d n i e n i e

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) w dniu 26 sierpnia 2003 roku wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w "A" Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 3 września 2003 roku.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów faktury VAT wystawione przez "B" S.A. z siedzibą w W. "za pozyskanie kontraktu dla TP S.A. zgodnie z aneksem nr 1 do umowy z dnia 20 października 2000 roku" - fakturę nr 034/2001 z dnia 1 marca 2001 roku na kwotę netto 774.231,00 złotych i podatek VAT 170.330,82 złotych oraz fakturę nr 055/2001 z dnia 2 kwietna 2001 roku na kwotę netto 779.893,00 złote i podatek VAT 171.576,46 złotych. Faktura VAT nr 034/2001 została ujęta w rejestrze zakupu VAT za miesiąc marzec 2001 roku. Zakupu tego dokonano na potrzeby własne spółki i nie podlegał on dalszej odsprzedaży. Faktura VAT nr 055/2001 natomiast została ujęta w rejestrze zakupu VAT za miesiąc kwiecień 2001 roku pod poz. 652. Obie faktury zostały uwzględnione jako zakupy pozostałe opodatkowane związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną z opodatkowania.

W toku postępowania kontrolnego ustalono także, iż w deklaracji za miesiąc sierpień 2001 roku spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od faktury proforma nr MM/FP/00002789/01 z dnia 24 lipca 2001 roku wystawionej przez "B" S.A. na kwotę netto 112,15 złotych i podatek VAT 7,85 złotych za "Raporty Teleinfo numery: 7/01(500)". Ponadto w miesiącu sierpniu 2001 roku spółka uwzględniła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości

555.640,00 złotych, która zgodnie z ustaleniami kontroli wystąpiła w innej wysokości, tj. w kwocie 143.026,00 złotych.

Z przedłożonej przez spółkę "A" "Umowy o współpracy" z dnia

20 października 2000 roku wynika, że jej przedmiotem było pozyskiwanie przez

"B" S.A. zamówień na sprzedaż towarów, udzielenie licencji oprogramowania i wykonanie usług przez spółkę "A", a zawierane na podstawie ww. umowy porozumienia miały każdorazowo określać klienta lub klienta i konkretny projekt, w ramach którego "B" S.A. miała podejmować działania zmierzające do uzyskania zamówienia na rzecz spółki "A" (§ 1 umowy). W § 2 umowy określono sposób wykonania przedmiotu umowy przez wykonawcę jako "podejmowanie zgodnych z obowiązującym prawem działań zmierzających do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy zamawiającego oraz utrzymanie koniecznych kontaktów z klientem i przekazywanie mu rzetelnych informacji przede wszystkim na etapie pozyskiwania zamówień dla zamawiającego". Z aneksu nr 1 z dnia 20 października 2000 roku do ww. umowy wynika, że współpraca dotyczyła kontraktu na rozbudowę systemu billingowego TP SA. (pkt l aneksu), natomiast wynagrodzenie należne wykonawcy w kwocie 380.000,00 USD miało być zafakturowane w ratach: równowartość 190.000,00 USD wg średniego kursu dolara w dniu wystawienia l faktury, tj. 1 marca 2001 roku oraz równowartość 190.000,00 USD wg średniego kursu dolara w dniu wystawienia II faktury, tj. 1 kwietnia 2001 roku (pkt II aneksu).

Pismem z dnia 12 stycznia 2004 roku zwrócono się do spółki o przedłożenie kontraktu na rozbudowę systemu billingowego, określenie wartości kontraktu oraz podanie, w jakim trybie został zawarty, a także o wyjaśnienie - na czym polegało działanie "B" S.A. w celu uzyskania kontraktu oraz o przedłożenie materialnych dowodów wykonania prac, za które wystawione zostały przedmiotowe faktury VAT.

Pismem z dnia 21 stycznia 2004 roku spółka wyjaśniła, że w wyniku współpracy z "B" S.A. uzyskała od TP S.A. zamówienie objęte Umową Wykonawczą nr 5 z dnia 29 stycznia 2001 roku o łącznej wartości ok. 16.000.000,00 złotych oraz zamówienie objęte aneksem nr 1 z dnia 30 marca 2001 roku do Umowy Wykonawczej nr 4 do Umowy Generalnej o Udzielenie Licencji i Świadczenie Usług Informatycznych z dnia 12 maja 1999 roku o łącznej wartości około 37.000.000,00 złotych. Prace wykonywane na podstawie powyższych umów prowadziły do rozbudowy elementów systemu informatycznego eksploatowanego przez TP S.A. Dzięki współpracy z "B" S.A. spółka "A" uzyskiwała informacje niezbędne dla określenia potrzeb TP S.A., związanych z rozwojem eksploatowanego przez nią systemu informatycznego, co pozwalało w sposób właściwy przedstawiać TP S.A. odpowiednią ofertę produktów i usług. Ponadto "B" S.A. współpracowała w przekazywaniu TP S.A. wiarygodnych informacji co do możliwości zrealizowania przez spółkę "A" tego zamówienia. Nieprzedłożenie dowodów wykonania usług spółka wyjaśniła brakiem potrzeby formalizowania na piśmie informacji uzyskiwanych od członka kierownictwa "B" S.A. Nadto wyjaśniła, iż zamówienia zostały udzielone przez TP S.A. w trybie bezprzetargowym.

Pismem z dnia 11 marca 2004 roku zwrócono się do spółki o dalsze szczegółowe wyjaśnienia odnośnie okoliczności świadczenia usług pośrednictwa przez "B" S.A., tj. o wskazanie - kto ze strony "B" S.A. uzyskiwał i przekazywał spółce informacje pozwalające "w sposób właściwy przedstawić TP S.A. odpowiednią ofertę produktów i usług" oraz kto "współpracował w przekazywaniu TP S.A. wiarygodnych informacji co do możliwości zrealizowania przez spółkę "A" zamówienia".

Pismem z dnia 17 marca 2004 roku spółka poinformowała, że P.K., wiceprezes zarządu "B" S.A. uzyskiwał i przekazywał spółce "A" informacje pozwalające w sposób właściwy przedstawić TP S.A. odpowiednią ofertę produktów i usług. Ponadto, spółka nie posiada informacji, kto (imiennie) ze strony "B" S.A. współpracował w przekazywaniu TP S.A. wiarygodnych informacji co do możliwości zrealizowania przez spółkę "A" zamówienia.

Działając w trybie art. 34 b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, pismem z dnia 20 listopada 2003 roku zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w W. o udostępnienie informacji dotyczących transakcji handlowych zawartych w 2001 roku przez spółkę "A" z

"B" S.A., tj. z podmiotem, w którym prowadzone były przez ww. organ czynności kontrolne. Pismem nr [...] z dnia 11 grudnia 2003 roku Dyrektor UKS w W. przesłał kserokopie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w "B" S.A. dotyczące spółki "A" oraz wyjaśnienia kontrolowanego.

Na podstawie powołanych materiałów ustalono, że wszystkie wystawione

w 2001 roku na spółkę "A" faktury VAT, w tym faktura nr 034/2001 i 055/2001, zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży i ujęte w deklaracjach podatkowych. Udział "B" S.A. w realizacji zamówień na rzecz TP S.A. polegał w roku 2001 na tym, że "B" S.A. zawarła ze spółką "A" umowę o współpracy, której przedmiotem było pozyskiwanie przez "B" S.A. zamówień na sprzedaż towarów i udzielanie licencji oprogramowania bądź wykonanie usług w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "A". Za świadczone usługi ustalono wynagrodzenie prowizyjne w wysokości określonej procentowo od wartości uzyskanego zamówienia. Według aneksu nr 1 do umowy zawartej pomiędzy "B" S.A. a spółką "A" w roku 2001, za znalezienie odbiorcy (tj. TP S.A.) dla towarów i usług spółki "A", "B" S.A. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 380.000,00 USD. Otrzymanie wymienionej kwoty przez "B" S.A. od spółki "A" zostało potwierdzone fakturami VAT o

nr 034/2001 i 055/2001 oraz wyciągami bankowymi.

Ustalono także, iż w dniu 4 grudnia 2003 roku prezes "B" S.A.

W.M. - złożył wyjaśnienia na podstawie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej. Z wyjaśnień tych wynika m. in., że nie pamięta on, w jaki sposób doszło do zawarcia w 2000 roku umowy o współpracy ze spółką "A", prawdopodobnie korespondencyjnie. W imieniu "B" S.A. przygotowaniem umowy zajmował się P.K., który zmarł na początku 2003 roku. Zajmował się on także sprawami handlowymi i infrastrukturą oraz realizacją umowy. Prezes nie potrafił powiedzieć, jakie towary bądź usługi spółka "A" sprzedawała TP S.A. Do umowy sporządzono aneks dotyczący rozbudowy systemu billingowego, jednak prezes nie potrafił powiedzieć, co konkretnie spółka "A" wykonała dla TP S.A. Nadto W.M. zeznał, iż w "B" S.A. nie ma innych dokumentów odnośnie realizacji ww. umowy oprócz okazanej umowy z aneksem, wystawionych faktur oraz dowodów zapłaty za nie. W zakresie kontaktu między spółką "A" a TP S.A., "B" S.A. zarówno do jednej jak i drugiej spółki nie dostarczała żadnych towarów i nie świadczyła żadnych usług.

Analiza przedłożonych przez spółkę "A" dokumentów, na podstawie których w 2001 roku odbywała się współpraca z TP S.A., tj.: Umowy Generalnej o Udzielenie Licencji i Świadczenie Usług Informatycznych z dnia 12 maja 1999 roku, Umowy Wykonawczej nr 4 z dnia 28 września 2000 roku do Umowy Generalnej, aneksu nr 1 z dnia 30 marca 2001 roku do Umowy Wykonawczej nr 4, Umowy Wykonawczej

nr 5 z dnia 29 stycznia 2001 roku do Umowy Generalnej - wykazała, iż zarówno z preambuł ww. umów, jak też z ich treści nie wynika, aby przy ich opracowywaniu, negocjowaniu bądź zawieraniu obecne były osoby trzecie, w tym "B" S.A. Ponadto, w preambułach umów wykonawczych wyraźnie stwierdzono, że zawarte zostały na podstawie i w wykonaniu postanowień Umowy Generalnej (Umowa Wykonawcza nr 4 - powołanie się na § 2 pkt 2b oraz pkt 3b Umowy Generalnej; Umowa Wykonawcza nr 5 - powołanie się na § 6 ust. 4 Umowy Generalnej). Umowa Generalna obejmuje swym przedmiotem zakres Umowy Wykonawczej nr 4 z aneksem nr 1 i Umowy Wykonawczej nr 5. Umowa Generalna zawiera w § 6 delegację do zawarcia umów wykonawczych ze spółką "A", przy czym strony mają działać przez upoważnionych przedstawicieli. W przypadku spółki "A" przy zawieraniu Umowy Wykonawczej nr 4 z aneksem nr 1 oraz Umowy Wykonawczej nr 5 - każdorazowo przedstawicielami tymi byli członkowie zarządu: P.M. i K.W., a nie osoby trzecie. Z postanowień § 7 pkt 2 Umowy Generalnej wynika, że TP S.A. zobowiązała się udzielać spółce "A" wszelkich informacji i świadczyć pomoc w zakresie niezbędnym do realizacji umowy. Umowa Generalna oraz Umowy Wykonawcze zawierają ponadto klauzulę poufności - "Obowiązek zachowania tajemnicy", zgodnie z którą spółka "A" zobowiązana była w czasie wykonywania umowy zapewnić poufność pozyskanych informacji, dotyczących TP S.A.

Prócz tego, TP S.A. w piśmie z dnia 9 lutego 2004 roku złożyła wyjaśnienia, iż zasady, formy i tryb postępowania w roku 2001 w zakresie udzielania zamówień przez TP S.A., uregulowane były uchwałami zarządu TP S.A. Geneza zawarcia Umowy Generalnej z dnia 12 maja 1999 roku pomiędzy spółką "A" a TP S.A. zawarta jest w jej preambule. TP S.A. nie posiada dokumentów określających jednoznacznie tryb postępowania (przetarg, negocjacje, zamówienie z wolnej ręki) przyjęty przy podpisaniu ww. umowy. Zawieranie umów wykonawczych (wraz z aneksami) do Umowy Generalnej było konsekwencją jej zawarcia i zostało szczegółowo opisane w

§ 2 i § 6. W związku z powyższym spółka "A" już w momencie zawarcia Umowy Generalnej była wskazana jako podmiot do realizacji umów wykonawczych. Umowa Generalna nie przewidywała też pośrednictwa kogokolwiek w podpisywaniu umów wykonawczych przez TP S.A. ze spółką "A" i nie wspominała o udziale stron trzecich. TP S.A. nie jest znany ponadto fakt przekazywania komukolwiek, z pominięciem spółki "A", danych niezbędnych dla określenia przewidywanych potrzeb TP S.A. związanych z rozwojem eksploatowanego przez TP S.A. Zintegrowanego Systemu Informatycznego Wsparcia i Zarządzania Rachunkowością. Obowiązek zachowania tajemnicy został opisany w § 12 Umowy Generalnej. TP S.A. nie jest znany także fakt współpracy osób trzecich z TP S.A. przy ocenie warunków zrealizowania zamówień objętych Umową Wykonawczą nr 5 i aneksem nr 1 do Umowy Wykonawczej nr 4.

Pismem nr [...] z dnia 9 marca 2004 roku TP S.A. wyjaśniła ponadto, że Umowa Generalna została zawarta na podstawie uchwały zarządu nr 109/99 z dnia 11 maja 1999 roku, w której został wskazany dostawca usług, tj. spółka "A" ds. Systemów Informatycznych i Dyrektor TP S.A. Główny Księgowy. Umowa ta była kontynuacją współpracy zapoczątkowanej Umową Generalną o Udzielenie Licencji na Oprogramowanie Użytkowe z dnia 20 września 1993 roku zawartą ze spółką "A".

Odnośnie faktury proforma nr MM/FP/00002789/01 z dnia 24 lipca 2001 roku, wystawionej przez "B" S.A. ustalono, iż kwotę podatku naliczonego w wysokości 7,85 złotych spółka "A", w związku z zamiarem dokonania korekty

nr 3 do deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 roku, odliczyła od kwoty podatku naliczonego dotyczącego zakupu pozostałych towarów opodatkowanych, związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT oraz opodatkowaną. Według wyliczeń spółki - po uwzględnieniu korekty - w sierpniu 2001 roku kwota podatku naliczonego do odliczenia od zakupów pozostałych towarów opodatkowanych, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną miała wynieść (-) 7,00 złotych. Spółka ostatecznie nie złożyła korekty, a pomniejszyła o 7,00 złotych kwotę podatku naliczonego w deklaracji za wrzesień 2001 roku.

Zdaniem organu, w świetle przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 3 i ust. 3a ww. ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3 nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Natomiast § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.

Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowi, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Zgodnie zaś z § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a tego rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem organu, spółka naruszyła powyższe przepisy dokonując w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2001 roku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury proforma nr MM/FP/00002789/01 z dnia 24 lipca 2001 roku. Ponadto spółka uwzględniła w sierpniu 2001 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. z lipca 2001 roku, w wysokości 555.640,00 złotych, która zgodnie z ustaleniami kontroli wystąpiła w kwocie 143.026,00 złotych.

W związku z powyższymi ustaleniami GIKS stwierdził naruszenie § 50 ust. 3

i ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1, 2, 3, 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w dniu 24 września 2004 roku wydał decyzje: nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 roku w kwocie 7.594.796,00 złotych oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 21.253,00 złote; nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001 roku w kwocie 5.748.950,00 złotych oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 32.521,00 złotych;

nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 roku w kwocie 138.713,00 złotych oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 2,00 złote.

W dniu 11 października 2004 roku spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie spraw zakończonych decyzjami GIKS i ich uchylenie w związku z naruszeniem art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia w sprawie VAT - w zakresie ustaleń odnośnie nieuznania prawa spółki do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie usług od

"B" S.A. udokumentowanych fakturą VAT nr 055/2001 z dnia 2 kwietnia 2001 roku - oraz zarzucając niezasadne ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw GIKS wydał w dniu 28 stycznia 2005 roku decyzje: nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję nr [...]; nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję nr [...]; nr [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na powyższe decyzje spółka wniosła skargę podnosząc, iż zaskarżone decyzje dotknięte są wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

12 lipca 2005 roku, sygn. III SA/Wa 864/05 stwierdził nieważność wydanych przez GIKS w dniu 28 stycznia 2005 roku decyzji oraz decyzji poprzedzających z dnia

24 września 2004 roku z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej, ponieważ zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 1 września 2003 roku wszedł bowiem w życie przepis art. 24a ustawy o kontroli skarbowej stanowiący, iż w przypadkach, gdy GIKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydaje Dyrektor UKS, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. W związku z powyższym w ocenie sądu, decyzje wydane dnia 24 września 2004 roku w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora UKS w G., zaś decyzje z dnia 28 stycznia 2005 roku winny być - na mocy art. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania - wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. W wyroku sąd nie ustosunkował się do zarzutów materialnych skargi, jak również do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego.

Zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynikającymi z uzasadnienia wyroku, w dniu [...] Dyrektor UKS w G. wydał decyzje: nr [...], którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 roku w wysokości 7.594.796,00 złotych; nr [...], którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc

kwiecień 2001 roku w wysokości 5.748.950,00 złotych; nr [...], którą określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 roku w wysokości 138.713,00 złotych.

Od powyższych decyzji organu pierwszej instancji strona wywiodła odwołanie wnosząc o stwierdzenie ich nieważności.

Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 2,

ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie jej przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej; art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 1999 roku.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest rozważenie prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie decyzji GIKS z dnia 26 sierpnia 2003 roku, a więc przed dniem wejścia w życie (1 września 2003 roku) przepisów ustawy z dnia

27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). Zdaniem strony, konieczne jest rozważenie, czy GIKS był w dniu 26 sierpnia 2003 roku umocowany do upoważnienia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, innych niż wg właściwości miejscowej siedziby spółki "A", i czy miało to wpływ na zmianę właściwości miejscowej Dyrektora UKS w W.

W ocenie spółki, Dyrektor UKS w G. w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu

1 września 2003 roku. Ponadto, należy rozważyć właściwość miejscową Dyrektora UKS ze względu na przepis art. 120 Ordynacji, a także art. 7 Konstytucji RP. Brak jest również podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego, a także zmiany właściwości miejscowej wynikającej z art. 9

ust. 2 i art. 9a ust 2, 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bez właściwej podstawy prawnej nie mogło wywołać skutku wszczęcia postępowania.

Zdaniem strony, z przepisu art. 282a § 2 Ordynacji wynika, że w związku ze stwierdzeniem nieważności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji GIKS z dnia 28 stycznia 2005 roku oraz poprzedzających ich decyzji z dnia 24 września 2004 roku - w niniejszej sprawie może być niezbędna ponowna kontrola podatkowa.

Strona podniosła również, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o dowody z zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone wbrew przepisom art. 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, a więc nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji oraz że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania nie uznano prawa spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach usług. Usługa świadczona przez "B" S.A. była faktycznie wykonywana i miała związek z uzyskaniem przez skarżącą przychodów. Wobec powyższego, zdaniem spółki, niesłusznie nie uznano w sierpniu 2001 roku prawa do zaliczenia w koszty wartości netto usługi tej spółki w kwocie 112,15 złotych i prawa do odliczenia podatku VAT od tej usługi w kwocie 7,85 złotych. Następnie spółka zacytowała zakres regulacji współpracy objętej Umową Generalną z dnia 12 maja 1999 roku między spółką a TP S.A., z których wynika zobowiązanie do zawarcia umów wykonawczych.

Spółka wskazała, iż w aneksie do umowy współpracy zawartej

20 października 2000 roku pomiędzy spółką "A" a "B" S.A., strony podjęły współpracę "w celu uzyskania kontraktu na rozbudowę systemu billingowego

TP S.A." i ustaliły, "że należne wykonawcy wynagrodzenie stanowić będzie równowartość 380.000,00 USD. Wynagrodzenie to zostanie zafakturowane w dwóch równych ratach po 190.000,00 USD, wg średniego kursu dolara w dniu wystawienia faktur".

Zdaniem spółki, w umowie zawartej z "B" S.A. nie było warunku zapłaty umówionego wynagrodzenia od uzyskania kontraktu z TP S.A., a więc istotnego postanowienia umowy pośrednictwa lub agencyjnej, a obarczoną za usługi była spółka "A", gdyby do zawarcia kontraktu nie doszło. Przedmiotem zawartej z TP S.A. Umowy Wykonawczej nr 5 było udzielenie licencji oprogramowania wytworzonego przez firmę "C" oraz przez firmę "D" - tak więc ryzyko kosztów w istocie formalnie było przerzucone na "marketing" ww. firm zagranicznych, które zabiegały o promocyjne wdrożenie ww. oprogramowania w Polsce i zobowiązały się pokryć wydatki spółki "A", gdyby nie doszło do zawarcia umowy licencyjnej tego oprogramowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust, 3a, art. 20 ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 3, ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji "A" Spółka Akcyjna wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; art. 9a

ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 roku w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 53 § 1 i 2, art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 247 § 1 pkt 1

i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej; art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie skargi jest w znacznej mierze zbieżne z uzasadnieniem odwołania. Skarżąca stwierdziła w nim, że postępowanie kontrolne było wszczęte i prowadzone bez ważnie wydanego upoważnienia, co uzasadnia, zdaniem strony, zarzut nieważności postępowania. Jako że w dniu 26 sierpnia 2003 roku brak było podstawy prawnej do wydania przez GIKS inspektorom UKS w G. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce, co za tym idzie, brak było podstawy do wydania decyzji przez Dyrektora UKS w G. Stosownie bowiem do art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, GIKS nie kieruje UKS w G.

Ponadto, jak wskazała skarżąca, organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2003 roku. Tymczasem upoważnienie do kontroli i postanowienie o wszczęciu postępowania zostały wydane w dniu 26 sierpnia 2003 roku. Wskazana w decyzjach podstawa prawna do ich wydania (art. 24a), jest sprzeczna z wywodami w nich zawartymi.

Strona podniosła, iż w dniu 26 sierpnia 2003 roku GIKS nie był umocowany do upoważnienia inspektorów UKS w G. do przeprowadzenia kontroli w spółce.

GIKS jest organem wyższego stopnia nad Dyrektorem UKS. Brak jest zatem podstaw prawnych do wszczęcia przez niego postępowania pierwszoinstancyjnego. Postanowienie o wszczęciu, zdaniem strony, powinien był wydać właściwy rzeczowo i miejscowo - w kontekście art. 120 Ordynacji oraz art. 7 Konstytucji RP - organ podatkowy lub kontrolny zważywszy, że spółka ma siedzibę w W. Wobec tego, żaden z dokumentów zebranych w wadliwie wszczętym postępowaniu kontrolnym, nie może być podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym.

Ponadto, oprócz pracowników UKS w G. wymienionych w upoważnieniu, w kontroli podatkowej uczestniczył także wicedyrektor UKS w G., który nie otrzymał takiego upoważnienia od GIKS. Jak wywodzi skarżąca, w obowiązującym w dniu 1 września 2003 roku stanie prawnym, nie było podstawy dla wicedyrektora do dokonywania jakichkolwiek innych czynności poza wydaniem wyniku kontroli lub decyzji. Zmiana przepisu 24a nastąpiła dopiero 21 sierpnia 2004 roku, a postępowanie kontrolne zakończyło się protokołem z dnia 19 sierpnia 2004 roku - czyli wszystkie zakwestionowane czynności kontrolne dokonane przez wicedyrektora miały miejsce przed tą zmianą. Niezależnie więc od zarzutu nieważności postępowania z uwagi na jego wszczęcie i prowadzenie przez GIKS, postępowanie to również dotknięte jest wadą nieważności z uwagi na fakt brania udziału w postępowaniu kontrolnym osoby nieupoważnionej.

Skarżąca dodała, że wnioskując z art. 282a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) może być ponownie wszczęta kontrola podatkowa, jeżeli jest ona niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji. W niniejszej sprawie zatem, kontrola może być niezbędna wobec stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 24 września 2004 roku.

Strona podniosła, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania nie uznano prawa spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach usług. Usługa świadczona przez "B" S.A. była faktycznie wykonywana i miała związek z uzyskaniem przez skarżącą przychodów. Wobec powyższego, zdaniem spółki, niesłusznie nie uznano w sierpniu 2001 roku prawa do zaliczenia w koszty wartości netto usługi tej spółki w kwocie 112,15 złotych i prawa do odliczenia podatku VAT od tej usługi w kwocie 7,85 złotych. Następnie spółka zacytowała zakres regulacji współpracy objętej Umową Generalną z dnia 12 maja 1999 roku między spółką a

TP S.A., z których wynika zobowiązanie do zawarcia umów wykonawczych.

Spółka podniosła, iż w aneksie do umowy współpracy zawartej

20 października 2000 roku pomiędzy spółką "A" a "B" S.A., strony podjęły współpracę "w celu uzyskania kontraktu na rozbudowę systemu billingowego TP S.A." i ustaliły, "że należne wykonawcy wynagrodzenie stanowić będzie równowartość 380.000,00 USD. Wynagrodzenie to zostanie zafakturowane w dwóch równych ratach po 190.000,00 USD, wg średniego kursu dolara w dniu wystawienia faktur, tj. 1 marca 2001 roku i 1 kwietnia 2001 roku".

Zdaniem spółki, w umowie zawartej z "B" S.A. nie było warunku zapłaty przez "A" umówionego wynagrodzenia od uzyskania kontraktu z TP S.A., a więc istotnego postanowienia umowy pośrednictwa lub agencyjnej, a obarczoną za usługi była spółka "A", gdyby do zawarcia kontraktu nie doszło. Przedmiotem zawartej z TP S.A. Umowy Wykonawczej nr 5 było udzielenie licencji oprogramowania wytworzonego przez firmę "C" oraz przez firmę "D" - tak więc ryzyko kosztów w istocie formalnie było przerzucone na "marketing" ww. firm zagranicznych, które zabiegały o promocyjne wdrożenie ww. oprogramowania w Polsce i zobowiązały się pokryć wydatki spółki "A", gdyby nie doszło do zawarcia umowy licencyjnej tego oprogramowania.

Poza tym skarżąca podniosła, iż Prokurator Okręgowy w W. w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2006 roku stwierdził, iż twierdzenie kontrolujących, że "B" S.A. nie wykonała usług w świetle zeznań W.M. jest zbyt kategoryczne oraz że "dokumentacja w "B" w zakresie podatku od towarów i usług nie nasuwała kontrolującym żadnych uwag, podczas gdy w spółce "A" te same faktury uznano za poświadczające nieprawdę. Takie stanowisko organu jest niekonsekwentne".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Odnośnie zarzutów skarżącej dotyczących wadliwości postępowania kontrolnego, które w ocenie strony było prowadzone bez podstawy prawnej - organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie datą tą jest

3 września 2003 roku. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych

(Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmieniającej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym. Dlatego, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2003 roku - procedura kontroli prowadzona była w oparciu o zmienione przepisy z uwzględnieniem zmian dotyczących wprowadzenia do ustawy o kontroli skarbowej art. 24a jako podstawy prawnej do wydania decyzji

pierwszo-instancyjnej w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora UKS w G., a nie przez GIKS (zgodnie ze stanowiskiem WSA w Warszawie zawartym w wyroku z dnia

12 lipca 2005 roku, sygn. III SA/Wa 862/05). W ocenie organu odwoławczego, wydanie decyzji pierwszo-instancyjnej przez Dyrektora UKS w G., zarówno w świetle przepisów prawa materialnego jak i procesowego, jest w pełni uzasadnione, natomiast zarzut o prowadzeniu kontroli przez niewłaściwy organ w kontekście art. 120 Ordynacji oraz art. 7 Konstytucji RP - jest całkowicie bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego - organ wyjaśnił, iż podstawą prawną wszczęcia kontroli i prowadzenia czynności kontrolnych (zgodnie z treścią postanowienia i upoważnienia) były przepisy art. 13 ust.1, art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów pismem z dnia 8 grudnia 2005 roku Nr KS9/03/346/05/S.A./5579, w którym stwierdzono: "Art. 13a ustawy o kontroli skarbowej wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku. Niemniej jednak, postępowanie kontrolne, w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (tzw. dużych podmiotów), w sprawach podatkowych mogło być wszczęte wyłącznie przez GIKS, na podstawie

art. 13a ustawy o kontroli skarbowej od dnia 1 stycznia 2004 roku. Podkreślić w tym miejscu należy, iż treść art. 13a ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, iż postępowanie kontrolne może być wszczęte przez GIKS w stosunku do tzw. dużego podmiotu, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, czyli wówczas, gdy zmiana właściwości już miała miejsce. Ponadto z dniem 1 stycznia 2004 roku weszło w życie rozporządzenie określające terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów oraz dyrektorów izb skarbowych, wydane na podstawie art. 5

ust. 9c ww. ustawy. Zatem GIKS mógł wszczynać postępowanie kontrolne w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, na podstawie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie spraw podatkowych od

1 stycznia 2004 roku".

W ocenie organu odwoławczego, w okresie od 1 września 2003 roku do

31 grudnia 2003 roku, tj. w okresie od wejścia w życie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej do momentu wydania przez ustawodawcę rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów oraz dyrektorów izb skarbowych - przepis art. 13a był przepisem "martwym", zatem w dacie wydania postanowienia, tj. w dniu 26 sierpnia 2003 roku GIKS był organem uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego w spółce, a jedyną prawidłową podstawą prawną na której winien się oprzeć GIKS był art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Odnośnie zarzutu, iż w postępowaniu kontrolnym brała udział osoba nieupoważniona - organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organami kontroli skarbowej są: minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej, dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu kontroli skarbowej i - stosownie do ust. 2 - w szczególności organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników. Zatem okoliczność, iż w upoważnieniu do kontroli z dnia 26 sierpnia 2003 roku zostali wymienieni pracownicy UKS w G., nie zmienia faktu, iż bezpośrednim przełożonym wszystkich pracowników UKS jest Dyrektor UKS w G. Należy również dodać, iż wicedyrektor nie brał bezpośrednio udziału w postępowaniu kontrolnym, natomiast podpisując pisma kierowane do innych organów działał jako osoba piastująca stanowisko organu.

Zdaniem organu, zarzut strony, iż należało ponownie wszcząć kontrolę, również jest bezpodstawny, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając nieważność decyzji wydanych przez GIKS w dniu 28 stycznia 2005 roku - nie umorzył postępowania w sprawach. Zatem, nie zaistniały okoliczności uzasadniające ponowne wszczęcie kontroli.

Odnośnie postanowienia Prokuratora Okręgowego w W. z dnia

28 czerwca 2006 roku o umorzeniu śledztwa dotyczącego spółki "A", na które powołuje się skarżąca - Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał na różnicę pomiędzy postępowaniem karnym, którego celem jest rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności karnej danej osoby w związku z zarzucanym jej czynem a postępowaniem podatkowym, które zmierza do określenia wysokości obciążeń podatkowych danego podmiotu. Zdaniem organu, zarzut ten również uznać należy za nieuzasadniony.

Co do zarzutów merytorycznych skargi organ odwoławczy stwierdził, iż z wyjaśnień TP S.A. zgromadzonych w materiale dowodowym wynika, iż TP S.A. stanowczo wyklucza pośrednictwo kogokolwiek w podpisywaniu umów wykonawczych między nią a skarżącą. TP S.A. nie jest również znany fakt przekazywania komukolwiek z pominięciem skarżącej, danych niezbędnych do określenia przewidywanych potrzeb związanych z rozwojem eksploatowanego przez TP S.A. Zintegrowanego Systemu Informatycznego Wsparcia Zarządzania Rachunkowością. Także fakt współpracy osób trzecich przy ocenie warunków zrealizowania przez spółkę "A" zamówień objętych Umową Wykonawczą nr 5 i aneksem do Umowy nr 1 do Umowy Wykonawczej nr 4 - nie jest znany TP S.A.

W ocenie organu drugiej instancji, wyjaśnienia skarżącej dotyczące korzystania w celu zawarcia umów wykonawczych "z opiniotwórczego eksperta w zakresie teleinformatyki, jakim jest "B" S.A.", w sytuacji gdy skarżąca była podstawowym wieloletnim partnerem handlowym (bezpośrednim wykonawcą) w realizacji zamówień informatycznych TP S.A. oraz jako taka musiała najlepiej znać oczekiwania i potrzeby tej firmy, a ponadto w Umowie Generalnej wskazana była jako podmiot do realizacji umów wykonawczych - są niezrozumiałe. Podstawowym dowodem w sprawie jest fakt istnienia Umowy Generalnej zawartej z TP S.A. w 1999 roku i jej postanowień, w szczególności związanych z udziałem skarżącej w realizacji dalszych umów wykonawczych. Rola "B" S.A. - jaką przypisuje jej skarżąca - polegająca na uświadamianiu potencjalnemu odbiorcy (TP S.A.) celowości stosowania nowoczesnych możliwości informatycznych, których wdrażanie opanowała skarżąca - nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto wyjaśnienia TP S.A. jednoznacznie zaprzeczają przekazywaniu jakichkolwiek informacji za pośrednictwem osób trzecich, w tym "B" S.A. oraz współdziałaniu osób trzecich w ocenie warunków i w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów.

Jak wskazał organ odwoławczy, skarżąca składając wyjaśnienia konsekwentnie informowała, iż wiceprezes zarządu "B" S.A. uzyskiwał i przekazywał jej informacje niezbędne dla określenia przewidywanych potrzeb TP S.A. związanych z rozwojem eksploatowanego przez TP S.A. systemu informatycznego oraz że

"B" S.A. współpracowała w przekazaniu TP S.A. wiarygodnych informacji, co do możliwości zrealizowania przez skarżącą tego zamówienia na rynkowych warunkach. Skarżąca nie przedłożyła jednak żadnej dokumentacji, jak też nie potrafiła sprecyzować jakichkolwiek szczegółów odnośnie okoliczności świadczenia rzekomych usług. Zaś z wyjaśnień prezesa "B" S.A., uzyskanych w toku postępowania kontrolnego wynika, iż nie potrafił on wskazać charakteru świadczonych usług, jak też nie potrafił powiedzieć, co konkretnie skarżąca wykonywała dla TP S.A. Stwierdził on, że w "B" S.A. nie ma innych dokumentów dotyczących realizacji umowy z dnia 20 października 2000 roku oprócz samej umowy z aneksem, wystawionych faktur oraz dowodów zapłaty.

Pismem z dnia 12 lutego 2007 roku skarżąca uzupełniła zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego przez organy podatkowe.

Wskazała, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 26 sierpnia 2003 roku, w którym jako podstawę jego wydania wskazano jedynie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że wszczęcie postępowania następuje w formie postanowienia. Z tego faktu, zdaniem spółki, nie wynika jeszcze, że postanowienie to ma wydać GIKS zamiast właściwego miejscowo organu podatkowego lub kontrolnego. Jako podstawę prawną upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podano natomiast art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Tymczasem, w dniu 26 sierpnia 2003 roku ani nawet w dniu

1 września 2003 roku, nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (art. 5 ust. 9c). Zmiana tej właściwości nastąpiła dopiero 1 stycznia 2004 roku. W związku z tym przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 nie uprawniał GIKS do upoważnienia pracowników UKS w G. do przeprowadzenia kontroli w spółce z siedzibą w W.

Powyższe uzasadnia, zdaniem skarżącej, zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez ważnie wydanych: postanowienia o wszczęciu postępowania oraz upoważnienia do kontroli, ponieważ w dniu ich wydania brak było w przepisach prawa upoważnienia dla GIKS do wszczęcia postępowania w tej sprawie i upoważnienia pracowników UKS w G. do jej przeprowadzenia.

Skarżąca podniosła, iż żadna z czynności kontrolnych dokonanych przez wicedyrektora UKS, tj. osobę niewymienioną w upoważnieniu GIKS, nie została powtórzona.

Pismem z dnia 27 lutego 2007 roku skarżąca uzupełniając zarzuty wskazała, że niezgodnie ze stanem faktycznym stwierdzono, że usługi nie zostały przez

"B" S.A. wykonane. Jak wywodzi skarżąca, z § 1 ust. 1 umowy wynika wprost, że "B" S.A. nie miała wykonywać czynności agencyjnych ani akwizycyjnych. Spółka ta nie miała również brać udziału w przekazywaniu danych dla określenia potrzeb TP S.A. ani nie miała uczestniczyć przy opracowywaniu umów z TP S.A., jak też uczestniczyć w negocjacjach czy zawieraniu umowy. Istotą usługi zleconej i wykonywanej przez "B" S.A. był marketing usług spółki "A" - przez oddziaływanie i kształtowanie rynku teleinformatycznego, czyli tzw. lobbing mieszczący się w granicach prawa. Oznacza to, że miała ona za zadanie w dowolny sposób - lecz w granicach prawa - oddziaływać na potencjalnego klienta spółki "A", poprzez wskazywanie aktualnie dostępnej technologii informatycznej oraz uświadamianie celowości stosowania nowoczesnych możliwości informatycznych, których wdrażanie opanowała właśnie spółka "A". Działalność ta, zdaniem skarżącej, polegała na pośrednim wpływaniu na opinie TP S.A., w sposób neutralny, niesugerujący, że "B" S.A. reprezentuje interesy skarżącej. Spółka wyjaśniła, iż zlecane działania lobbingowe są różnorodne, począwszy od publikacji w prasie fachowej, poprzez indywidualne spotkania zainteresowanych na imprezach takich jak konferencje, sympozja, targi, wystawy niekoniecznie kierowane bezpośrednio i wyłącznie do TP S.A. Osiągnięcie oczekiwanych rezultatów polegających na przekonaniu klienta, że w jego interesie jest zainwestować w nową technologię, którą dysponuje właśnie spółka "A", jest bardziej prawdopodobne wówczas, kiedy działania te nie są wyraźnie adresowane. Granicą dowolności stosowanej metody oddziaływania na rynek, której nie może przekroczyć specjalista medialny, jest tylko rzetelność jego fachowych informacji. Zdaniem skarżącej, mając na uwadze pośredni i dyskretny sposób oddziaływania na opinię potencjalnego klienta, co do zasady nie może więc być materialnych dokumentacji. W przypadku takiego zlecenia polegającego na "lobowaniu" działalności nie odkrywa się ani nie dokumentuje tzw. "kuchni".

W ocenie skarżącej fakt, że osoba odpowiedzialna w "B" S.A. za wykonywanie tej usługi i znająca wszystkie aspekty jej wykonywania zmarła przed kontrolą podatkową, jest tragicznym przypadkiem i nie może mieś wpływu na ocenę wiarygodności rzetelnego wykonania zafakturowanej usługi.

Jak wskazała skarżąca, istotnym jest fakt, że Umowa Generalna zawarta przez nią z TP S.A. zawiera jedynie delegację do zawarcia Umów Wykonawczych. TP S.A. mogła więc nie dokonać zamówienia usług skarżącej. Dlatego też, aby doprowadzić do zawarcia Umowy Wykonawczej w szybkim czasie, skarżąca korzystała z opiniotwórczego eksperta w zakresie teleinformatyki jakim jest "B" S.A. Ponadto, z postanowienia § 7 pkt 2 umowy zobowiązującej TP S.A. do udzielania skarżącej wszelkich informacji i świadczenia pomocy w zakresie niezbędnym do realizacji umowy, nie wynika, żeby usługa "B" S.A. nie została wykonana.

Skarżąca wskazała na pismo Dyrektora UKS w W. z dnia

11 grudnia 2003 roku, w którym organ po postępowania wyjaśniającego w

"B" S.A. stwierdził, że "wszystkie wystawione na "A" S.A. faktury VAT (...) zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży i ujęte w deklaracjach podatkowych" oraz że "dotychczas przeprowadzone czynności kontrolne w

"B" S.A. wskazują na uczestnictwo tego podmiotu w przedsięwzięciach gospodarczych, których zleceniodawcą i ostatecznym odbiorcą była TP S.A.". W ocenie skarżącej, powyższe cytaty potwierdzają fakt wykonania usług przez "B" S.A., a w świetle braku dowodów podważających przytoczone okoliczności, niedopuszczalne jest przyjęcie przez Dyrektora UKS w G., iż usługi te nie zostały wykonane.

Końcowo skarżąca podniosła, że dowód z zeznania świadka W.M. został przeprowadzony wbrew przepisom art. 190 §1 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w sprawie ustalono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie I SA/Gd 1006/06 dotyczącej skargi strony na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. - skargę oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P. p. s. a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c)

P. p. s. a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P. p. s. a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Na wstępie rozważań należy odnieść się do skutków, jakie na poddaną sądowej kontroli decyzję wywierał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05, albowiem stosownie do przepisu

art. 153 P. p. s. a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Strona skarżąca formułując w skardze szereg zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania całkowicie pomija wiążący charakter w/w wyroku. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w skardze i piśmie ją uzupełniającym. Przede wszystkim wskazał, że decyzje w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zaś w drugiej instancji - przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. był art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.).

Pomijając nawet wskazaną wyżej wiążącą w sprawie wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy podkreślić, że kwestia podstawy prawnej dla wydania decyzji podatkowej nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości skarżącej.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie w dniu 3 września 2003 r.

Stosownie do przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) prowadzone są na zasadach określonych w przepisach w dotychczasowym brzmieniu.

Tym samym postępowania wszczęte po dniu 31 sierpnia 2003 r. prowadzone są z uwzględnieniem zmian do ustawy o kontroli skarbowej, a więc z uwzględnieniem dodanego art. 24a tej ustawy.

Skoro upoważnieni do kontroli, wszczętej w dniu 3 września 2003 r., zostali inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej w G., to właściwym do wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

W świetle powyższego, zarzuty skargi dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej organu są oczywiście bezzasadne.

Podobnie ocenić wypada zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do wszczęcia i kontynuowania postępowania kontrolnego przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

Skarżąca Spółka zakwestionowała zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy

o kontroli skarbowej. Przepis ten do czasu nowelizacji z dnia 1 września 2003 r. uprawniał Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważniania inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu.

W wyniku nowelizacji dodano do powyższego zapisu po spójniku "lub" upoważnienie do kontroli w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity:

Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników.

Tym samym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarówno w momencie podpisywania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w momencie doręczenia tegoż postanowienia był umocowany do upoważnienia inspektorów z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Stanowisko skarżącej zawarte w piśmie z dnia 12 lutego 2007 r., zawężające rozważania jedynie do dodanej do art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy w dniu 1 września 2003 r. części po spójniku "lub", jest bezprzedmiotowe.

Także w odniesieniu do tego zarzutu należy przywołać wiążącą w sprawie ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., iż w sprawie "zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej" i konsekwencją tegoż było wskazanie, że decyzje powinny być wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (w pierwszej instancji) i Dyrektora Izby Skarbowej w G. (jako organu odwoławczego).

Wobec powyższych uwag jako bezprzedmiotowy należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdyż nie mógł on stanowić podstawy dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

Wreszcie należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w G., że podstawą do wszczęcia kontroli były art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a nie art. 13a tejże ustawy, który wprawdzie wszedł w życie z dniem

1 września 2003 r., niemniej jednak nie miał zastosowania w sprawie, albowiem dotyczył on sytuacji, w której nastąpiła już zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (w sytuacji tzw. dużych podmiotów). Taka zmiana nie mogła mieć miejsca przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Kolejny - niezasadny w ocenie tutejszego Sądu - zarzut dotyczył art. 282a Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje, że w sprawie powinna być ponownie wszczęta kontrola podatkowa, po tym jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność pierwotnych decyzji. Tymczasem w art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę jednorazowej kontroli podatkowej. Wprawdzie w § 2 przewidziano wyjątki od tej zasady, jednak stosuje się je jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania. Takiej potrzeby nie dostrzegł WSA w Warszawie, będący zobligowanym do wytycznych dla organów podatkowych w odniesieniu do dalszego postępowania. W ocenie tutejszego Sądu skorzystanie z uprawnienia do ponownej kontroli możliwe jest jedynie w sytuacji gdy zebrany dotąd, niepełny materiał dowodowy nie pozwala na wydanie stanowczej decyzji.

W niniejszym przypadku materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. Na marginesie jedynie należy wskazać, że błędny jest argument z odpowiedzi na skargę, iż nie było podstaw do ponownej kontroli podatkowej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie umorzył postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ma - co powinno być oczywistym - kompetencji do umorzenia postępowania administracyjnego.

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy udziału w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (czy - jak sprecyzowano w piśmie z dnia 12 lutego 2007 r. - Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.) pomimo braku upoważnienia od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Należy wskazać, że osoba ta nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych (nie sporządzała żadnych protokołów, nie oceniała dowodów) i jej udział na tym etapie postępowania nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a ograniczał się jedynie do podpisywania pism kierowanych do innych urzędów.

Odnosząc się z kolei do zarzutów materialnoprawnych skargi w ocenie Sądu nie nasuwa wątpliwości stanowisko organów, że wobec naruszenia przez stronę skarżącą

§ 50 ust. 3 i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaistniały podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie spółki w podatku VAT za marzec, kwiecień i sierpień 2001 r.

Należy zwrócić uwagę, że w skardze w tej kwestii strona ograniczyła się do zakwestionowania tezy, że faktury wystawione przez "B" S.A. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Sąd zobowiązany z mocy art. 134 ustawy

p. p. s. a. uznał, że istniały także podstawy faktyczne i prawne do zastosowania § 50 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących skutków podatkowych faktur wystawionych przez "B" S.A., Sąd uznał, że ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji przekonuje, że istniały podstawy do uznania, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wskazuje na to szczegółowa analiza okoliczności sprawy a w szczególności twierdzeń zaoferowanych przez stronę, jak i dowodów samodzielnie zebranych w toku postępowania przez organy podatkowe.

Prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, dlatego że organy państwa muszą mieć możliwość weryfikacji podatkowych skutków określonych zachowań podatników. Natomiast rzeczą podatników jest zapewnienie takich dowodów, które pozwalałyby na dokonanie takiej oceny.

W niniejszym przypadku skarżąca nie zaoferowała dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że zakwestionowane faktury dotyczące rzeczywistych działań

spółki "B".

Wywody strony skarżącej co do sposobu i metod realizacji umowy skarżącej z tą spółką nie zostały poparte żadnym przekonującym dowodem.

Jeżeli podatnicy podejmują niestandardowe działania, to powinni w jakikolwiek sposób je ujawnić. W innym przypadku ich zachowania będą odczytane tak, jak pozwalają na to istniejące dowody i racjonalnie wyprowadzone z nich wnioski.

W niniejszym przypadku ani z treści umowy skarżącej z TP S.A., ani z dokumentów dotyczących jej faktycznej realizacji, w tym wskazania osób upoważnionych do działania z ramienia skarżącej, jak też z pozostałych dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym nie można wywieźć, aby spółka "B" poczyniła faktyczne działania na rzecz spółki "A".

Oceny powyższej nie zmieniają zarzuty sformułowane przez skarżącą przed Sądem, albowiem - jak wskazano - nie zostały one uwiarygodnione przekonującymi dowodami. Za takowe nie może być uznane pismo, na które strona powołuje się w swoim piśmie z dnia 27 lutego 2007 r. W świetle pozostałych zebranych w niniejszym postępowaniu dowodów wniosek wywiedziony przez stronę z tej wypowiedzi nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Wbrew twierdzeniom strony istniały podstawy do uznania za dowód w sprawie złożonych przez W.M. wyjaśnień w trybie art. 287 § 3 Ordynacji. Zatem w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 190 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd zwrócił uwagę, że istotna kwota zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2001 r. jest wynikiem rozliczenia podatku VAT za miesiąc lipiec 2001 r. W sprawie dotyczącej prawidłowości określenia podatku za ten miesiąc Sąd rozpatrując skargę strony podzielił pogląd organów podatkowych co do braku podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "E". W związku z tym w sprawie I SA/Gd 1006/06 skarga skarżącej została przed Sądem oddalona. W niniejszej sprawie Sąd podzielił ocenę dokonaną przez Sąd w sprawie I SA/Gd 1006/06 uznając, że istniały uzasadnione podstawy pozwalające odnieść skutki rozliczenia podatku wynikające z decyzji dotyczącej miesiąca

lipca 2001 r., do rozliczenia podatku w następnych miesiącach.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wskazując na powyższe Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.