Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 681/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 13, art. 22
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 141, art. 197
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 131
journal: Dz.U. 2013 poz 758
law: Ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski - tekst jedn.
article: art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Elżbieta Dziel po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 roku oraz za listopad i grudzień 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]

[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego

w S. z dnia [...] lutego 2020 r., nr: [...], [...], określającą O. S. (zw. dalej: Spółką bądź Skarżącą) z tytułu podatku od towarów i usług za:

-czerwiec 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie[...] zł,

-lipiec 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

-sierpień 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

-wrzesień 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

-listopad 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł,

-grudzień 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...].01.2002 r. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, w okresie od

1.06.2014 r. do 31.12.2014 r. była hurtowa sprzedaż paliw płynnych. Spółka korzystała ze składu podatkowego oraz z usług przeładunkowych i produkcyjnych, zgodnie z umową z dnia 1.05.2010 r. (oraz aneksami) zawartą z B. S.A. [...] w S.. Jednocześnie w oparciu o umowę z dnia 2.08.2012 r., Spółka korzystała z wolnych pojemności magazynowych w zbiornikach składu podatkowego na terminalu B. usytuowanym w [...] oraz z usług przeładunkowych i składowych świadczonych przez B. S.A.

Decyzją z dnia [...].11.2010 r., nr: [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. udzielił Spółce zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego B. S.A.

Spółka uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 1.04.2009 r. do dnia 1.04.2025 r. Ponadto, Spółka złożyła wniosek z dnia 19.09.2014 r. do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą.

Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...].04.2014 r. Spółce została udzielona koncesja na magazynowanie paliw ciekłych na okres od

1.04.2014 r. do 31.12.2030r. w przystosowanych do przechowywania tych paliw, trzech

zbiornikach magazynowych w bazie paliw zlokalizowanej w S. przy ul. [...]. Ponadto, Główny Inspektor Transportu Drogowego w W. wydał w dniu [...].06.2011 r. licencję (nr [...]) na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy dla Spółki na okres od 20.06.2011 r. do 19.06.2016 r.

Spółka będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług, składała w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od czerwca do grudnia 2014 r., wykazując kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego.

Postanowieniem z dnia [...].12.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.06.2014 r. do dnia 31.12.2014 r., które to postępowanie od dnia 1.03.2017 r. było prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S..

Z uwagi na prowadzoną przez organ podatkowy wymianę informacji z administracją podatkową Holandii dotyczącą transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy firmą G. S.A. oraz Spółką, organ I instancji zawiesił prowadzone postępowanie kontrolne: postanowieniami z dnia [...].07.2017 r. oraz [...].10.2017 r. Po uzyskaniu odpowiedzi od holenderskiej administracji podatkowej, odpowiednio postanowieniami z dnia [...].09.2017r. oraz [...].01.2018 r., organ I instancji podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że dane wykazane przez Spółkę w rejestrach zakupów VAT, za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. są zgodne z danymi wykazanymi przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7 za te okresy. Natomiast, w zakresie sprawdzenia poprawności danych wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. ustalono, że Spółka nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług przez Spółkę na rzecz podatników z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązanych do zapłaty podatku VAT jako usługobiorcy (tj. firm z Danii - E. R. A/S, [...] i ze Szwecji - S. C. AB, [...]). Jak ustalono, Spółka zaniżyła

w deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju (w tym świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u."): za czerwiec 2014 r. o kwotę [...]zł, za lipiec 2014 r. o kwotę [...]zł, za sierpień 2014 r. o kwotę [...]zł, za wrzesień 2014 r. o kwotę [...]zł, za październik 2014 r. o kwotę [...]zł.

Ponadto, Spółka nie wykazała tych transakcji w informacjach podsumowujących VAT-UE za te okresy przez, jak to wyjaśniła "pomyłkę księgowej". Organ I instancji podkreślił przy tym, że powyższe nieprawidłowości pozostają bez wpływu na wysokość wykazanych w deklaracjach podatkowych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Ustalenia te nie zostały zakwestionowane przez Spółkę.

Ponadto, jak ustalił organ I instancji, Spółka w rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od czerwca do września 2014 r. oraz za listopad 2014 r. ujęła faktury ze stawką VAT "np", wystawione dla A.-B. sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł, w tym: za czerwiec 2014 r.: [...] zł, za lipiec 2014 r.: [...] zł, za sierpień 2014 r.: [...] zł, za wrzesień 2014 r.: [...] zł, za listopad 2014 r.: [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...].05.2017 r. włączył do przedmiotowego postępowania kontrolnego, materiały z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. prowadzonego wobec A.- B. sp. z o.o.

Jak ustalono w jego trakcie, O. E. wystawiła na rzecz A.-B. sp. z o.o. następujące faktury VAT z adnotacją "np." tytułem sprzedaży paliwa - oleju napędowego: nr [...] z dnia [...].06.2014 r. na kwotę brutto (netto) [...] zł, nr [...] z dnia [...].06.2014 r. na kwotę brutto (netto) [...] zł, nr [...] z dnia [...].06.2014 r. na kwotę brutto (netto) [...] zł, nr [...] z dnia [...].07.2014 r. na kwotę brutto (netto) [...] zł, nr [...] z dnia [...].08.2014 r. na kwotę brutto (netto) [...] zł, nr [...] z dnia [...].08.2014 r. na kwotę brutto (netto) [...] zł, nr [...] z dnia [...].09.2014 r. na kwotę brutto (netto) [...] zł, nr [...] z dnia [...].11.2014 r. na kwotę brutto (netto) [...] USD, tj. [...] zł, nr [...] z dnia [...].12.2014 r. na kwotę brutto (netto) [...] zł (nieujęta w rejestrach sprzedaży VAT Spółki), nr [...] z dnia [...].12.2014 r. na kwotę brutto (netto) [...] zł (nieujęta w rejestrach sprzedaży VAT Spółki), nr [...] z dnia [...].12.2014 r. na kwotę brutto (netto) (-) [...] USD, tj. (-) [...] zł (nieujęta w rejestrach sprzedaży VAT Spółki).

Powyższe faktury nie zostały natomiast ujęte w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług przez spółkę A.-B. - spółka ta wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz w informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (VAT-UE) za te okresy, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od firmy G. S.A., (firmy z siedzibą w Szwajcarii, posługującej się numerem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym przez Holandię). Zapisów w ewidencjach VAT spółka ta dokonała na podstawie faktur wewnętrznych.

Jednocześnie, jak ustalono w ramach prowadzonej wymiany informacji podatkowych z administracją podatkową Holandii, G. S.A. wystawiła w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. faktury dokumentujące sprzedaż paliwa na rzecz niniejszej Spółki, z adnotacją dotyczącą zastosowania stawki VAT 0%.

Zgodnie z danymi z systemu VIES, firma G. S.A. wykazała te dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz O. E. sp. z o.o. Spółka polska nie wykazała jednak tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak ustalono, podmiotem wprowadzającym przedmiotowe paliwo na składy podatkowe B. S.A. [...] była spółka A.-B., która następnie na składzie podatkowym dokonała odsprzedaży w całości tego paliwa na rzecz O. E. sp. z o.o. tj. podmiotu wyprowadzającego ostatecznie paliwo ze składu podatkowego.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w S., przedmiotowe transakcje handlu paliwem miały charakter transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. - uczestnikami transakcji były cztery (O. L. z Litwy, G. S.A. z Holandii, polskie firmy O. E. sp. z o.o. oraz A.-B. sp. z o.o.) bądź trzy podmioty (G. S.A. oraz spółki O. E. i A.-B.). Towar został wydany po zakończeniu transportu firmie A.-B. sp. z o.o. będącej podmiotem wprowadzającym paliwo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do składów podatkowych B. S.A. [...]. Zatem dostarczenie towaru nastąpiło bezpośrednio od pierwszego dostawcy - O. L. z Litwy (w przypadku transakcji z udziałem czterech podmiotów) lub G. S.A. z Holandii (w przypadku transakcji z udziałem trzech podmiotów) do ostatniego odbiorcy - A.-B. sp. z o.o. z Polski.

W ocenie organu I instancji, zarówno techniczne jak i organizacyjne aspekty związane z organizacją transportu od pierwszego dostawcy w łańcuchu do miejsca przeznaczenia realizował G. S.A., bowiem to ten podmiot zawierał z armatorami statków umowy czarterowe na przewóz towaru do oznaczonego portu przeznaczenia, uzgadniał sposób załadunku towaru na statek i udzielał armatorom statku sugestii co do bezpiecznego transportu, dokonywał ubezpieczenia transportu ładunku.

Organ I instancji uznał, iż stosownie do treści art. 22 i art. 25 u.p.t.u., dostawy dokonane między G. S.A. i Spółką były dostawami ruchomymi, dostawy zaś między O. L. z Litwy a G. S.A. z Holandii oraz między Spółką a A.- B. sp. z o.o. były dostawami nieruchomymi. Zatem, Spółka powinna rozpoznać dostawy krajowe na rzecz A.-B. sp. z o.o., opodatkowane w Polsce według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Według organu I instancji, nie ma w tym przypadku znaczenia miejsce dokonania transakcji między ww. podmiotami (morze pełne), bowiem stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. - w przypadku transakcji łańcuchowych - dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (w Polsce).

Zdaniem organu I instancji, Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu niewykazania sprzedaży krajowej paliwa w łącznej kwocie [...]zł, tj. za: czerwiec 2014 r. o kwotę [...]zł, lipiec 2014 r. o kwotę [...]zł, sierpień 2014 r. o kwotę [...]zł, wrzesień 2014 r. o kwotę [...]zł, listopad 2014 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2014 r. o kwotę [...]zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przedstawił w schemacie jak odbywały się przedmiotowe transakcje łańcuchowe.

Organ I instancji realizując wniosek Spółki, dokonał ponownego badania ksiąg Spółki za okres od 1.06.2014do 31.12.2014 oraz sporządził protokół badania ksiąg z dnia 20.09.2019 r.

Organ I instancji, uwzględniając powyższe ustalenia, stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zw. dalej: " O.p.") uznał, że:

- rejestry sprzedaży i zakupów Spółki za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do października 2014 r. i za grudzień 2014 r. były nierzetelne z uwagi na fakt nieujęcia w tych rejestrach, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od G. S.A.,

- rejestr sprzedaży VAT za grudzień 2014 r. był nierzetelny z uwagi na niewykazanie sprzedaży wynikającej z dostaw na rzecz A.-B. sp. z o.o., udokumentowanych fakturami z zamieszczoną adnotacją "np": nr [...] z dnia [...].12.2014 r., nr [...] z dnia [...].12.2014 r. i nr [...] z dnia [...].12.2014 r.,

- rejestry sprzedaży VAT Spółki za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do września 2014 r. oraz za listopad 2014 r., z uwagi na wykazanie dostaw na rzecz A.- B. sp. z o.o. jako sprzedaży nieopodatkowanej zamiast sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju według stawki 23% są wadliwe.

Pismem z dnia 3.10.2019 r., pełnomocnik Spółki wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w tym protokole badania ksiąg z dnia 20.09.2019 r., które zostały przez organ uznane za niezasadne.

Postanowieniem z dnia [...].02.2020r., organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w pismach z dnia 22.10.2019 r. i 6.12.2019 r., tj. przeprowadzenia dowodów z: treści umów pierwotnego dostawcy paliwa, tj. O. L. z Litwy, które organ miałby pozyskać na potrzeby przeprowadzenia dowodu od pierwotnego dostawcy paliwa za pośrednictwem organów litewskiej administracji podatkowej, zeznań świadków: J. Ż. i P. A., tj. członków Zarządu B. S.A. [...] w S., zeznań świadka: J. B., tj. osoby uprawnionej do reprezentowania A.- B. sp. z o.o. w transakcjach z kontrahentami, dokumentów znajdujących się w dyspozycji U. sp. z o.o. w S., które organ miałby pozyskać na potrzeby przeprowadzenia dowodu.

Zdaniem organu I instancji, okoliczności które w ocenie Spółki winny być wyjaśnione w wyniku przeprowadzenia tych dowodów, wynikały już ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego.

W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].02.2020 r., określił Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca do września oraz listopad i grudzień 2014 r. wysokość zobowiązań podatkowych. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż ujawnione w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki nieprawidłowości nie skutkują zmianą zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., organ wydał za ten miesiąc wynik kontroli z dnia [...].02.2020 r.

Spółka nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, pismem z dnia 19.03.2020 r. wniosła odwołanie (uzupełnione pismami z 19.03.2020 r. , 30.03.2020 r 4.05.2020r., 13.05.2020 r., 8.06.2020 r.) zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi

I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Jednocześnie pismem z dnia 30.03.2020 r. Spółka wniosła

o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z treści umów oraz z zeznań świadków, powtarzając wniosek dowodowy złożony w toku postępowania przed organem I instancji (pismami z dnia 22.10.2019 r. oraz 6.12.2019 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...].07.2020 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia [...].07.2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, iż na wstępie należy ocenić czy transakcje dokonane pomiędzy Spółką oraz A.-B. sp. z.o.o., udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę w okresie od dnia 19.06.2014 r. do dnia 31.12.2014 r., stanowią dostawę towarów (paliwa) czy też były to - jak wskazuje Spółka - usługi o charakterze finansowym, zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z zapisami na fakturach, transakcje dotyczyły sprzedaży oleju napędowego, paliwa żeglugowego oraz oleju opałowego ciężkiego, na fakturach zamieszczono adnotację "np". Jednocześnie, transakcje te Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.

Według organu odwoławczego, za nietrafne uznać należy stanowisko Spółki, iż przekazanie konosamentów miało podobny skutek jak wydanie kart paliwowych, stosownie do wyroku TSUE z dnia 15.05.2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic – Trading.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż sporne transakcje dokonane przez Spółkę na rzecz A.-B. sp. z o.o. dotyczyły dostaw towarów (paliwa) w badanym okresie a nie świadczenia usług (finansowych), co potwierdzają:

- umowy zawarte pomiędzy sprzedającym (Spółką) i kupującym (A.-B. sp. z o.o.), przyporządkowane do dostaw paliwa,

- protokoły przekazania towaru na morzu pełnym przyporządkowane do dostaw paliwa. Wynika z nich, że Spółka przekazała firmie A.-B. sp. z o.o., towar na statku zgodny z konosamentem, zawarte zostały w nich informacje dotyczące nazwy statku, daty konosamentu, nazwy towaru, ilości towaru i jednostki miary,

- faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje na których zamieszczono adnotację "np" (jako nazwę towaru/usługi wskazano w nich towar w postaci paliwa: gasoil, paliwo żeglugowe, olej opałowy ciężki a nie sprzedaż usług finansowych).

Organ odwoławczy podkreślił, że ww. protokoły przekazania towarów na morzu przyporządkowane do dostaw paliwa zawierają klauzulę, że "przekazanie towaru jest równoznaczne z przeniesieniem prawa własności do towaru". Nadto, charakter transakcji (sprzedaż towaru a nie usługi) nie kwestionowały również same strony transakcji. Wynika on także z umów zawartych przez Spółkę z firmą G. S.A. Przykładowo organ wskazał na zapisy umowy z G. S.A. z dnia 27.06.2014 r., w której mowa jest o towarach podlegających rozładunkowi na terminalu, dla odbiorcy O. E. i przechowywanych na terminalu w ramach istniejącej umowy o magazynowaniu.

Organ odwoławczy wskazał także niespójność zarzutów Spółki w kwestii ustalenia stanu faktycznego. Spółka wielokrotnie wskazywała, iż dokonała na rzecz A.-B. sprzedaży paliwa na pełnym morzu wskazując jednocześnie, iż Spółka świadczyła na rzecz A.-B. usługę pośrednictwa finansowego, kredytową, zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarowi usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, iż sporne transakcje dokonane przez Spółkę na rzecz A.-B. sp. z o.o. dotyczyły dostaw paliwa a nie świadczenia usług finansowych.

Następnie organ odwoławczy przystąpił do rozważenia czy odsprzedaż przedmiotowego paliwa przez Spółkę, została dokonana w warunkach dostawy łańcuchowej z udziałem trzech/czterech podmiotów, czy też - jak twierdzi Spółka - były to nieopodatkowane na terytorium kraju transakcje dokonane na pełnym morzu.

Przeprowadzając rozważania na temat charakteru transakcji łańcuchowej

w świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u., organ odwoławczy podkreślił, iż w transakcjach tych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ odwoławczy wskazał, iż z dokumentów przekazanych przez holenderską administrację podatkową wynika, że w okresie od 1.06.2014 r. do 31.12.2014 r. firma G. S.A. z siedzibą Szwajcari, wystawiła faktury (commercial invoice) dokumentujące sprzedaż paliwa na rzecz Spółki z adnotacją na fakturach wskazujących na zastosowaną stawkę VAT 0% (zgodnie z art. 141 i art. 197 dyrektywy WE w sprawie VAT dotyczącymi transakcji trójstronnych oraz zgodnie z art. 138 dyrektywy WE w sprawie VAT, dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Faktury wystawione przez G. S.A. dla Spółki (szczegółowo przedstawione przez organ I instancji) zawierają informacje dotyczące nazwy statku przewożącego towar, ilości i rodzaju paliwa, nr rejsu, daty listu przewozowego, warunków dostawy INCOTERMS CIF, nr i daty kontraktu, banku obsługującego transakcje na rzecz sprzedającego.

Wraz z pismem z dnia 22.10.2019 r., Spółka przedłożyła do akt sprawy tłumaczenia przysięgłe z języka angielskiego konosamentów. Jak wynika

z konosamentów przyporządkowanych do ww. dostaw paliwa, towar został wysłany:

- przez spółkę O. L., na zamówienie I. B., [...], tj. banku obsługującego transakcje na rzecz G. S.A., który ponosił opłaty za przewóz towarów drogą morską (opłata frachtu), z miejscem załadunku w porcie w K. i miejscem rozładunku w porcie w [...] oraz w S. ,

- przez firmę G. S.A. na zamówienie banku obsługującego transakcje na rzecz ww. podmiotu, tj. I. B., [...], z miejscem załadunku w porcie w A. oraz w R. i miejscem rozładunku w porcie w [...] oraz w S. .

Postanowieniem z dnia [...].10.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. włączył jako dowody w sprawie m.in. poświadczone tłumaczenia z języka angielskiego kontraktów wraz z aneksami, zawartych pomiędzy G. S.A. i Spółką.

Jak wynika z kontraktów dotyczących przedmiotowych dostaw paliwa zawartych pomiędzy sprzedającym (G. S.A.), a kupującym (Spółką):

- towar był wysyłany przez sprzedawcę na warunkach dostawy INCOTERMS CIF do Polski (S. lub [...]) - jak wskazano w umowie, ryzyko związane z dostawą przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie przekroczenia przez produkt stałej krawędzi statku sprzedającego w porcie załadunkowym,

- koszty w porcie docelowym ponosiła Spółka,

- towar po wyładunku przechowywany był na terminalu B. S.A. [...] w S. w ramach zawartej umowy o przechowywanie pomiędzy właścicielem terminala i Spółką.

Ponadto, z przesłanych przez holenderską administrację podatkową dokumentów e-AD wynika, że towar był wysyłany w zawieszonej procedurze poboru akcyzy ze składów podatkowych z Litwy oraz Holandii. Paliwo z litewskiego składu podatkowego AB K. N. w K. przemieszczono do składu podatkowego w [...] oraz S. - do B. S.A. Natomiast, z holenderskich składów podatkowych O. w A. oraz O. T. R. B. w B.-R. paliwo przemieszczono do składu podatkowego B. S.A. w S. .

Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z danymi z systemu VIES, powyższe transakcje G. S.A. wykazała jako WDT na rzecz Spółki, jednocześnie Spółka nie wykazała tych transakcji jako WNT. To bowiem spółka A.-B. - pomimo, iż nie dokonała nabyć paliwa od G. S.A. nieprawidłowo wykazała WNT od tego podmiotu w stosownych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) oraz w informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (VAT-UE). Faktycznym nabywcą paliwa od firmy G. S.A. była jednak niniejsza Spółka, która następnie wykazała jego sprzedaż jako dostawy towarów, udokumentowane fakturami VAT z zamieszczoną adnotacją "np" wystawionymi na rzecz A.-B. sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowe transakcje zostały dokonane w ramach dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Dostarczenie będącego przedmiotem obrotu paliwa nastąpiło bowiem bezpośrednio od pierwszego dostawcy - firmy O. L. z Litwy (w przypadku transakcji z udziałem czterech podmiotów) lub G. S.A. z Holandii (w przypadku transakcji z udziałem trzech podmiotów), do ostatniego odbiorcy - polskiej spółki A.-B. sp. z o.o.

Podmiotem wprowadzającym paliwo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do składów podatkowych B. S.A. była A.-B. sp. z o.o., która następnie dokonała na składzie podatkowym odsprzedaży w całości ww. paliwa na rzecz Spółki tj. podmiotu wyprowadzającego ostatecznie paliwo ze składu podatkowego. Okoliczność ta, zdaniem Spółki stanowi zaprzeczenie możliwości uznania zakupu Spółki jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Organ odwoławczy z powyższą argumentacją się jednak nie zgodził, uznał bowiem, iż po zakończeniu transportu, podmiotem rozporządzającym paliwem jak właściciel był A.-B. sp. z o.o.

Kolejną istotną kwestią było ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport. Miało to bowiem decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej (tj. ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji jednej z dostaw jako wewnątrzwspólnotowej, opodatkowanej stawką VAT 0%).

Organ odwoławczy dokonując analizy pojęcia "warunki dostawy" nie zdefiniowanego przez u.p.t.u. wskazał, iż punktem wyjścia dla ustalenia, który z podmiotów w ramach dostawy łańcuchowej organizuje i zleca transport, są uzgodnione międzynarodowe reguły handlu – INCOTERMS. Wskazał, iż jak wynika to z kontraktów dotyczących dostaw paliwa, zawartych pomiędzy sprzedającym (G. S.A.) a kupującym (Spółką), towar był wysyłany przez sprzedawcę na warunkach dostawy INCOTERMS CIF do Polski (S. lub [...]). Ponadto wynika z nich, że organizatorem transportu była G. S.A., która ponosiła koszty transportu do portu docelowego, a koszty w porcie docelowym ponosiła niniejsza Spółka. Natomiast, po rozładunku towar miał być przechowywany na terminalu B. S.A. [...] w S., w ramach istniejącej umowy o przechowywanie zawartej pomiędzy właścicielem terminala i Spółką.

Organ odwoławczy odniósł się także do morskich listów przewozowych - konosamentów. Powołując treść art. 131 i art. 165 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, iż podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu przedmiotowych dostaw paliwa w łańcuchach z udziałem trzech i czterech podmiotów była firma G. S.A. Wynika to w szczególności z umów dotyczących przedmiotowych dostaw paliwa, zawartych pomiędzy G. S.A. i Spółką, z których wynika, że to G. S.A. zawierał z armatorami statków umowy czarterowe na przewóz towaru do oznaczonego portu przeznaczenia w Polsce, uzgadniał sposób załadunku towaru na statek czy też dokonywał ubezpieczenia transportu ładunku - co potwierdzają również zawarte w kontrakcie uregulowania INCOTERMS i zastosowana reguła CIF.

Organ odwoławczy wskazał, iż dla oceny podmiotu odpowiedzialnego za transport nie mają znaczenia okoliczności związane z obciążeniem A.-B. sp. z o.o. kosztami transportu w porcie docelowym - sposób rozliczenia kosztów transportu nie wpływa bowiem na zasady rozliczenia transakcji łańcuchowej, w której - podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu spornych dostaw w łańcuchach z udziałem trzech/czterech podmiotów była firma G. S.A.

Wobec powyższego, wyłącznie transakcje z udziałem G. S.A. - stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., mogą zostać uznane za dostawy ruchome. Natomiast, pozostałe dostawy w łańcuchu dostaw z udziałem trzech/czterech podmiotów organ odwoławczy uznał za dostawy nieruchome.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż w łańcuchach transakcji z udziałem trzech (firmy G., O. E., A.-B.) oraz czterech podmiotów (firmy O. L., G., O. E., A.-B.), transakcje pomiędzy Spółką i A.-B. stanowiły transakcje nieruchome. Transakcje te - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. jako dostawy towarów, które następują po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów - czyli w Polsce. Zatem, podnoszona przez Spółkę okoliczność sprzedaży paliwa na morzu pełnym, na wodach międzynarodowych - nie może mieć wpływu na inny sposób opodatkowania spornych transakcji. Jak ustalono, towar został wwieziony na terytorium kraju co zostało określone już przy załadunku na statek i rzeczywiście dokonane, co nie jest w sprawie kwestionowane, nie można zatem uznać, iż towar jest przeznaczony do wykorzystania poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z tym, Spółka powinna opodatkować sprzedaż paliwa na rzecz spółki A.-B. z zastosowaniem polskiej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki wskazujące, iż podmiotem odpowiedzialnym za transport towaru była spółka A.-B., a w związku z tym, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana na rzecz tej spółki. Organ podkreślił, że z żadnych dokumentów nie wynika, aby to spółka A.-B. czy też Spółka była organizatorem transportu oraz aby transport oraz dostawa ruchoma mogła być przyporządkowana dostawie dokonanej na rzecz ostatniego podmiotu z łańcucha dostaw.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia organu są zgodne ze wskazanymi przez Spółkę orzeczeniami z TSUE z dnia 6.04.2006 r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV) oraz C-273/18.

W ocenie organu odwoławczego, transakcje dokonane przez Spółkę nie zostały w sposób prawidłowy rozliczone w ramach podatku od towarów i usług – Spółka w sposób nieprawidłowy rozliczała sprzedaż dokonywaną w ramach transakcji łańcuchowych, co spowodowało zaniżenie z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, a zamiast tego zadeklarowanie przez podmiot z nią powiązany tj: A.-B. sp. z o.o., neutralnego dla budżetu WNT.

Organ odwoławczy zauważył także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał dla A.-B. sp. z o.o. wynik kontroli z dnia [...].09.2016 r., w rezultacie którego zostały zakwestionowane rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy G. S.A. Ponadto, w wyniku kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że A.-B. sp. z o.o. nie wykazała za okresy czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. wartości nabyć towarów dokonanych od niniejszej Spółki.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu niewykazania sprzedaży paliwa za: czerwiec 2014 r. o kwotę [...]zł, lipiec 2014 r. o kwotę [...]zł, sierpień 2014 r. o kwotę [...]zł, wrzesień 2014 r. o kwotę [...]zł, listopad 2014 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2014 r. o kwotę [...]zł.

Odnosząc się natomiast do kwestii nabyć wewnątrzwspólnotowych organ odwoławczy wskazał, iż firma G. S.A. wykazała w 2014 r. WDT na rzecz Spółki. G. S.A. nie miała wiedzy o całościowym charakterze rozliczeń w łańcuchach przedmiotowych transakcji. Jak bowiem wynika z informacji przekazanych przez holenderską administrację podatkową, spółka ta wystawiła faktury z adnotacją o zastosowaniu stawki VAT 0%, zgodnie z art. 141 i art. 197 Dyrektywy, uznając iż mają miejsce transakcje trójstronne pomiędzy spółkami O. L., G. S.A. oraz Spółką.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku transakcji łańcuchowych decydujące znaczenie ma całokształt okoliczności faktycznych dostaw - nawet, gdy jest on możliwy do ustalenia dopiero po ich dokonaniu. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał, na podstawie poszczególnych faktur wystawionych przez G. S.A., przeliczenia waluty obcej (USD) na kwoty w PLN - stosownie do art. 20 ust. 5 oraz art. 31a ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ stwierdził, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od G. S.A. w ewidencjach VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 (zgodnie z przedstawionym przez organ I instancji zestawieniem). Jednocześnie, o kwoty te Spółka zaniżyła również podatek naliczony poprzez niewykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem, ustalenia dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych Spółki nie mają wpływu na określone kwoty zobowiązań podatkowych. Kwoty te są dla podatnika neutralne, organ określając kwoty podatku należnego z tytułu WNT jednocześnie przyznał bowiem podatnikowi prawdo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu - stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c w zw. z art. 86 ust. 2 pkt. 4 lit.c w zw. z art. 86 ust.10 b pkt 2 u.p.t.u., a podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z powyższego tytułu.

W ocenie organu odwoławczego, również zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].02.2017 r. dotyczące zadeklarowanego przez A.-B. sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od G. S.A., nie stanowi przesłanki wskazującej na błędne ustalenia organu w kwestii dostaw łańcuchowych. Zaświadczenie potwierdza znany organowi stan faktyczny na dzień jego wydania, m.in. wynikający ze złożonych deklaracji. Zaświadczenie organ wydaje na podstawie art. 306a O.p. Jest ono dokumentem urzędowym, ale nie jest wydawane w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie wywołuje ono skutku związania, w tym organu który je wydał, nie posiada również domniemania mocy obowiązującej.

Organ odwoławczy uznał zatem, że ustalenia organu I instancji odnoszące się do transakcji łańcuchowych, w postaci ustalenia podmiotu organizującego transport oraz ustalenia udziału spółek A.-B. i Spółki w łańcuchu transakcji dostaw uznanych za nieruchome, są prawidłowe. Ponadto, organ I instancji uzasadnił również szczegółowo, dlaczego sporne transakcje nie stanowią nieopodatkowanych "transakcji na pełnym morzu" czy też zwolnionych od opodatkowania usług finansowych.

Nadto, za niezasadne organ odwoławczy uznał stanowisko Spółki, iż art. 22 ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w obrocie morskim - przedmiotem spornych transakcji nie był konosament lecz dostawy paliwa dokonywane w ramach transakcji łańcuchowych z udziałem trzech/czterech uczestników transakcji. Każdorazowo, konosamenty zostały indosowane ostatecznie na A.-B. sp. z o.o., wobec czego nastąpiło przekazanie uprawnienia tej spółce do dysponowania towarem w okresie przewozu, a także odbioru towaru w porcie przeznaczenia.

Konsekwencją ustaleń w zakresie transakcji łańcuchowych było również uznanie, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT 23 % podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, dokonana przez Spółkę na rzecz A.- B. sp. z o.o.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, iż dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody pozyskane w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Natomiast w protokole badania ksiąg z dnia 20.09.2019 r. organ I instancji, w związku z błędnie wykazaną przez Spółkę w rejestrach sprzedaży VAT sprzedażą nieopodatkowaną (zamiast sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju według stawki 23%) zasadnie stwierdził wadliwość ksiąg tej Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie występuje "dwukrotne" opodatkowanie tej samej transakcji. Okoliczność bowiem, iż transakcje (WNT) zostały wykazane w ewidencjach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług innego podatnika (tj. A. -B. sp. z o.o.) niż wynika to z przepisów u.p.t.u. nie znaczy, że zostały one opodatkowane dwukrotnie. Co istotne - A.-B. sp. z o.o. miała prawo skorygować deklaracje dla podatku od towarów i usług za 2014 r., w których błędnie zadeklarowała WNT od G. S.A. z tytułu spornych transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy i przedstawionych w wyniku kontroli z dnia [...].09.2016 r. Ponadto, wbrew twierdzeniom Spółki w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady proporcjonalności czy też neutralności.

Zdaniem organu odwoławczego, za naruszenie zasad nie może zostać uznana konieczność zapłaty przez Spółkę odsetek w podatku od towarów i usług za wsteczne okresy - jest to bowiem konsekwencja błędnych rozliczeń Spółki, w postaci niewykazania sprzedaży opodatkowanej dokonanej dla A.-B. sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał za bezzasadne, podnoszone przez Spółkę zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Także w kwestii pozostałych zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. , organ odwoławczy stwierdził, iż nie miały one miejsca.

Organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci dokumentów pozyskanych w ramach wymiany informacji o podatku VAT (formularze SCAC 2004) od holenderskiej administracji podatkowej dotyczących przebiegu transakcji z firmą G. S.A., w tym m.in. konosamentów przyporządkowanych do przedmiotowych dostaw paliwa, faktur (dokumenty commercial invoice), kontraktów, dokumentów e-AD co pozwoliło na ustalenie, iż ww. firma jest podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów w ramach transakcji łańcuchowych z udziałem Spółki. Ponadto, organ włączył do materiału dowodowego m.in. materiały dotyczące A.-B. sp. z o.o. oraz dotyczące B. S.A. Z. C., co było uprawnione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. (określających otwarty katalog dowodów) i zgodne z orzecznictwem TSUE. Organ dodał, że podatnik miał możliwość zapoznania się z dokumentami uzyskanymi w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania kontrolnego wobec innych podatników, stanowią one bowiem część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie zostały wyłączone z akt sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. Spółka nie przedstawiła przeciwdowodów dla ustaleń dokonanych przez organ I instancji mogących wpłynąć na inną ocenę zebranego materiału. Ustalenia organów potwierdziły, iż Spółka nie występowała w roli pośrednika świadczącego usługi o charakterze finansowym. Także wbrew twierdzeniom Spółki, okoliczności związane z przebiegiem transakcji zostały przez organ wyjaśnione, podobnie jak rola banku I. B., [...]. Za prawidłowe uznać zatem należy ustalenia wskazujące, iż bank I. B. w B. , Oddział w G. to bank obsługujący transakcje na rzecz G. S.A..

W ocenie organu odwoławczego, również nieprzeprowadzenie przez organ I instancji wnioskowanych przez Spółkę dowodów, nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego, w tym art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. gdyż jak wskazano, okoliczności dotyczące spornych transakcji zostały ustalone na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazał, iż transakcje te miały charakter dostaw łańcuchowych. Także rola firmy O. L. jako uczestnika w łańcuchu przedmiotowych transakcji - nie budziła wątpliwości. Również okoliczności mające wynikać z przesłuchania wskazanych świadków wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również wniosek o przesłuchanie

w charakterze świadka J. B.. Jak wskazał organ odwoławczy, okoliczności dotyczące transakcji z udziałem A.- B. sp. z o.o. udokumentowane zostały m.in. wynikiem kontroli z dnia [...].09.2016 r. w którym zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów ww. spółki od G. S.A., jak również protokołem z przeprowadzonych czynności sprawdzających z dnia 30.07.2018 r. w których ustalono, że spółka ta była podmiotem wprowadzającym paliwo do składów podatkowych B. S.A.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał także pozyskanie dokumentów od U. sp. z o.o. w S., jak bowiem ustalono, na podstawie indosowanych konosamentów, towar dotyczący spornych transakcji został wydany ostatecznemu nabywcy w łańcuchu, tj. A.- B. sp. z o.o., co potwierdzają m.in. przesłuchania w charakterze świadka- M. S..

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji postanowieniem z dnia [...].02.2020 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w pismach z dnia 22.10.2019 r. i 6.12.2019 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż ww. wniosek dowodowy Spółka ponowiła w postępowaniu odwoławczym, a organ rozstrzygnął wniosek Spółki postanowieniem z dnia 23.07.2020 r.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Spółki organ nie naruszył art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności ujawnionych w uchwałach z dnia 29.05.2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz Zarządu Spółki o trwałym zaprzestaniu działalności gospodarczej w zakresie przywozu paliw ciekłych, jak również w decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...].06.2014 r. o wykreśleniu Spółki z rejestru producentów i handlowców obowiązanych do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw.

Jak wskazał organ odwoławczy, powyższych dokumentów nie można rozpatrywać w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z którym, pomimo zapisów w tych dokumentach, Spółka uczestniczyła w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, w transakcjach nabyć - dostaw paliwa o charakterze łańcuchowym. Jednocześnie, nie stanowi naruszenia art. 121 O.p. okoliczność, iż ustalenia prowadzonych wobec Spółki kontroli w zakresie prawidłowości deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i marzec 2014 r. nie pokrywają się z ustaleniami przedmiotowego postępowania, bowiem organ nie był nimi związany. Nadto dotyczą one jedynie okresu 2 miesięcy, dodatkowo innych niż objęte przedmiotowym postępowaniem.

W ocenie organu odwoławczego, nie stanowi naruszenia art. 121 O.p. również okoliczność nadzoru administracji celnej nad składem podatkowym, gdzie znajdował się przedmiotowy towar - organy celne nie weryfikowały bowiem prawidłowości rozliczeń podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Nie trafny jest także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 O.p. poprzez jak twierdzi Spółka, dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności

w szczególności w zakresie oceny zeznań Ł. K.. Organ odwoławczy zauważył, iż Ł. K. nie prezentował jednolitego stanowiska w zakresie okoliczności dotyczących transakcji z udziałem A.-B. sp. z o.o. zaś organ był zobowiązany do oceny dowodów z ww. wyjaśnień w korelacji z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego przejawiającej się w nienadaniu właściwego znaczenia zeznaniom osób z B. S.A. którzy potwierdzają, że A.-B. sp. z o.o. była podmiotem wprowadzającym towar na jej skład podatkowy, organ odwoławczy wskazał, że z protokołu przesłuchania w dniu 5.09.2019 r. w charakterze świadka M. S. - jednoznacznie wynika, że przedmiotowe paliwo na składy podatkowe B. S.A. w każdym przypadku wprowadziła spółka A.-B. sp. z o.o.

Także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ odwoławczy uznał za niezasadny. Wbrew twierdzeniom Spółki uzasadnienie decyzji nie jest "wadliwe i nieczytelne". Organ I instancji ocenił bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p., dokonał również oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu oraz przedstawił w tym zakresie stosowne rozważania.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. Wskazał, iż przepis ten zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości prawnych a nie faktycznych. Sporne transakcje zostały dokonane w ramach tzw. transakcji łańcuchowych - przepis art. 2a O.p. nie znajduje zatem w niniejszej sprawie zastosowania, ustalenia te nie budzą bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa. Ponadto, organ nie podzielił stanowiska Spółki, iż brak regulacji prawnych w zakresie opodatkowania dostaw na morzu pełnym potwierdza istnienie "luki prawnej". W ocenie organu odwoławczego, występujące w niniejszej sprawie transakcje łańcuchowe zostały stosownie uregulowane przepisami u.p.t.u.

Ponadto, ustosunkowując się do okoliczności wskazanych w uzupełnieniu odwołania z dnia 4.05.2020 r. organ odwoławczy wskazał, iż przesłanki dotyczące pogorszenia sytuacji ekonomicznej firmy na skutek kryzysu gospodarczego spowodowanego pandemią COVID-19, nie mogą stanowić okoliczności skutkującej inną oceną stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie. Organ dodał, iż nie kwestionuje darowizn dokonanych przez Spółkę na cele służby zdrowia, okoliczność ta nie może jednak zmienić oceny organu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w podatku do towarów i usług.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca do września oraz od listopada do grudnia 2014 r., nie uległy przedawnieniu. Powołując treść art. 70 § 1 O.p. raz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.) organ odwoławczy wskazał, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do listopada

2014 r. upływał co do zasady, z dniem 31.12.2019 r., a za grudzień 2014 r. - upłynie z dniem 31.12.2020 r. Jednakże uwzględniając treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 c O.p. zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu 22.11.2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie nr [...] o popełnienie przestępstwa skarbowego przez Spółkę, polegającego na podaniu danych niezgodnych z prawdą w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe (...), począwszy od czerwca do grudnia 2014 r. w zakresie wartości netto dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wg stawki 23% i podatku należnego, poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku faktur VAT sprzedaży na łączną kwotę [...]zł w wyniku nierzetelnego prowadzenia rejestrów sprzedaży VAT za ww. miesiące, przez co został narażony na uszczuplenie podatek w łącznej kwocie [...]zł, co stanowi wielką wartość tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. obecnie z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej: kks) w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 22.11.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. pismem z dnia 26.11.2019 r. - zawiadomienie wysłano w dniu 26.11.2019 r. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres siedziby Spółki, pismem z dnia 5.12.2019 r. doręczonym tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu K. W. w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu 5.12.2019 r. oraz pismem z dnia 9.12.2019 r. doręczonym prezesowi zarządu spółki Ł. K. w dniu 9.12.2019 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a zobowiązania za okresy od czerwca do września, listopad i grudzień 2014 r. - nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy zauważył, że postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych mogą być wszczynane na podstawie zebranego materiału z kontroli celno-skarbowej. Zatem, pismo z dnia 23.09.2019 r. - wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów, na które powołuje się Spółka - nie stanowi okoliczności świadczącej o naruszeniu przez organ przepisów prawa podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania. Wskazał, iż przytoczone przez Spółkę orzecznictwo odnosi się do nadużycia prawa przez organy podatkowe w związku z wykorzystaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem w celu nadużycia - co nie miało w przedmiotowej sprawie miejsca.

W ocenie organu odwoławczego, długi czas trwania postępowania podatkowego nie może być bowiem uznany za okoliczność mającą wpływ na celowe wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Nadto zauważył, że w sprawie zaistniały okoliczności niezależne od organu, które wpłynęły na czas trwania postępowania pierwszoinstancyjnego, takie jak: nieterminowe przedkładanie przez Spółkę dokumentów w odpowiedzi na wezwania kierowane w toku postępowania, prowadzona wymiana informacji podatkowych z administracją podatkową Holandii czy też konieczność wyznaczenia dla Spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na brak członków zarządu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie przez Sąd, możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. zw. dalej: " p.p.s.a."). i uchylenie również decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 tejże ustawy w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odniesienie się w skarżonej decyzji do przedawnionego zobowiązania podatkowego Spółki pomimo, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów za miesiące czerwiec - listopad 2014 r.,

a organy podatkowe - poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do najnowszego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, w szczególności orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20.

Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy zaaprobował działanie organu I instancji wpisujące się w nadużycie prawa, wobec wszczęcia wobec niej postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego z dnia 23 września 2019 r. z którego wprost wynika, że postępowanie to ma być wszczęte nie z powodu realizacji znamion czynu zabronionego ale wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W treści ww. wniosku wskazano bowiem, że "termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2014 r. przypada na dzień

31.12.2019 r. za grudzień 2014 r. 31.12.2020 r. wobec powyższego konieczne jest przerwanie biegu terminu przedawnienia".

Takie postępowanie organów godzi w zasadę państwa prawa, zaufania obywateli do organów państwa, a tym samym winno zostać uznane za nadużycie prawa skutkujące bezskutecznością takiej czynności;

2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu oraz organu podatkowego I instancji,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez Spółkę dostaw,

- akceptacją rozstrzygnięcia Naczelnika UCS, określającego obowiązek zapłaty podatku VAT pomimo przeprowadzenia przez inne organy podatkowe - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. czynności kontrolnych akceptujących sposób zastosowanych przez Skarżącą rozliczeń,

- akceptację uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług mimo, że w omawianej sprawie nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a wszystkie zobowiązania podatkowe zostały prawidłowo zadeklarowane i opłacone przez ostatecznego nabywcę. Tym samym organ odwoławczy akceptuje fakt, że rozstrzygnięcie zmierza wyłącznie do tego, aby przypisać Skarżącej domniemaną dostawę krajową, od której wykreowany zostanie ponownie naliczony podatek VAT od tych samych towarów oraz odsetki od zaległości.

Zdaniem Skarżącej, narusza to w sposób istotny zasadę legalizmu oraz zaufania obywateli do organów Państwa i zasad państwa prawa. Natomiast w sferze prawa wspólnotowego, decyzja z dnia [...] lipca 2020 r. w sposób rażący narusza zasadę neutralności podatku VAT, gdyż w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe obu instancji dążą do obciążenia polskiej spółki kapitałowej podatkiem w wysokości powodującej "unicestwienie" podmiotu gospodarczego - przy jednoczesnym braku strat dla budżetu państwa - a odbywa się to z powodu innej kwalifikacji prawnej czynności i faktycznego już opodatkowania towarów przez kolejny podmiot;

3) art. 121 § 1 O.p.(zasady uzasadnionych oczekiwań) w zw. art. 124 tejże ustawy poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej jako podmiotu nierzetelnego i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej,

w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej prowadzi do wniosku, że Skarżąca działała w sposób standardowy na rynku podmiotów dokonujących obrotu towarami przy udziale transportu morskiego oraz w zaufaniu do organów podatkowych i celnych, które w przeszłości analogicznego sposobu działania Skarżącej nie kwestionowały,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy II instancji kierował się wydając skarżoną decyzję;

4) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez akceptację pominięcia przez organ I instancji okoliczności ujawnionych w pismach Skarżącej z dnia 25 i 27 lutego 2020 r. wraz z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz Decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, świadczących o niedokonywaniu przez Skarżącą w okresie objętym niniejszym postępowaniem, przywozu paliw ciekłych w zakresie, w jakim działalność ta podlega obowiązkowi tworzenia i utrzymania zapasów ropy naftowej lub paliw;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Skarżąca zobligowana była do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), na skutek okoliczności zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) przez G. ,

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że G. był podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu do A. - B. i tym samym uznanie, że dostawa na rzecz Skarżącej była tzw. "dostawą ruchomą", zaś dalsza dostawa na rzecz A. - B. jako dostawa krajowa ("nieruchoma") powinna podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do okoliczności związanych z przebiegiem transakcji i rolą innego podmiotu pośredniczącego, będącego bankiem, tj. I. B., [...] - widniejącego w konosamentach jako właściciela towaru - w zestawieniu z rolą Skarżącej, która sprowadzała się w istocie do tego samego, tj. do obsługi finansowej transakcji dokonywanej w imieniu własnym na rzecz innego podmiotu krajowego dokonującego WNT, nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, dokonaniu dowolnej oceny zebranych dowodów i niewyjaśnieniu wszelkich okoliczności związanych z przebiegiem transakcji na morzu pełnym, a dotyczących transakcji zakwalifikowanej jako sprzedaż przez Skarżącą paliwa na rzecz A. - B. z uwzględnieniem faktycznego charakteru tej transakcji, w tym doniosłości prawnej konosamentu jako dokumentu morskiego potwierdzającego faktyczne wydanie towaru na rzecz A. - B..

Konsekwencją powyższego było błędne uznanie, że Skarżąca dokonywała dostawy na terytorium kraju, podczas gdy jej czynności - według schematu prezentowanego przez organ, spełniają w istocie cechy uprawniające do przyznania statusu pośrednika świadczącego usługi o charakterze finansowym, zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie statusu dostawcy towarów na terytorium RP. Jest to uchybienie istotne, bowiem całkowicie zmienia prawnopodatkową ocenę zdarzenia gospodarczego. To bowiem okoliczności faktyczne a nie nazewnictwo zdarzeń przez strony, decyduje o prawnopodatkowych skutkach tychże czynności. Tym samym organ nie dokonał ustalenia w zakresie tego, że w okolicznościach niniejszej sprawy, rola Skarżącej sprowadzała się w istocie do obsługi finansowej transakcji A. - B., nie różniąc się w istocie od roli banku, a przejawem aktywności Skarżącej było wyłącznie indosowanie konosamentu morskiego;

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie

z obowiązującymi przepisami prawa, nie będąc zobowiązanym do rozpoznania WNT, w sytuacji wadliwego zadeklarowania transakcji WDT przez kontrahenta zagranicznego (G. ),

- dokonaniu przez organ podatkowy II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań Prezesa Zarządu Spółki - Ł. K., które uznano za wiarygodne jedynie w zakresie, w jakim odpowiadają one przyjętemu (założonemu przez organ) modelowi transakcji, zaś które w pozostałym zakresie uznano za niewiarygodne. Dotyczyło to w szczególności okoliczności związanych z zastosowaniem stawki "np." oraz z transakcją na pełnym morzu z firmą A. - B.,

- nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy, tj.:

i. dowodu z treści umów pierwotnego dostawcy paliwa, tj. O. L. z Litwy, które organ miałby pozyskać na potrzeby przeprowadzenia dowodu od pierwotnego dostawcy paliwa, za pośrednictwem organów litewskiej administracji podatkowej,

ii. dowodu z zeznań świadków J. Ż. i P. A., tj. członków zarządu B. ,

iii. dowodu z zeznań świadka J. B., tj. uprawnionego do reprezentowania A. - B. w transakcjach z kontrahentami,

iv. dowodu z dokumentów znajdujących się w dyspozycji U. Sp. z o.o. w S., które organ miałby pozyskać na potrzeby przeprowadzenia dowodu.

Zdaniem Skarżącej, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowała nienależytym rozpoznaniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, bowiem uniemożliwiła ustalenie i weryfikację faktycznej roli O. E. jako podmiotu świadczącego usługę finansowej obsługi transakcji;

- nienadaniu właściwego znaczenia zeznaniom osób upoważnionych do reprezentacji B. którzy potwierdzają, że to A. - B. była podmiotem wprowadzającym towar na jej skład podatkowy i ustalenia czynione ze Skarżącą w tym zakresie nie miały znaczenia,

- braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa Skarżącej w sytuacji, gdy skarżona decyzja sprowadza się de facto do obciążenia Strony wielomilionowymi odsetkami od niezadeklarowanych zaległości podatkowych;

6) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż Skarżąca podmiotów, wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń;

7) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

8) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., uniemożliwiającego Skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

9) art. 43 oraz 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym wskutek nieprawidłowego uznania, że Skarżąca dokonała dostawy towarów na rzecz A. - B., podczas gdy rola tej pierwszej sprowadzała się do świadczenia usługi finansowej zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

10) art. 25 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym wobec kwestionowania reguły opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez ostatecznego nabywcę wprowadzającego towar na polski obszar celny;

Zgodnie z wolą stron (z umowami i protokołem przekazania towaru) wszelkie wynikające zobowiązania w postaci należnych podatków oraz opłat celnych, które należy odprowadzić w związku z wprowadzeniem towaru na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej leżą po stronie kupującego, tj. A. - B., która ten towar wprowadza do Polski. Tym samym wskutek sprzedaży, wszelkie prawa i obowiązki Skarżącej przeszły na A. - B. i to tej transakcji należy przyznać przymiot WNT. Tym samym powyższe pozwala na uznanie, że Skarżąca poprzez fakt dokonania transakcji na morzu pełnym, nie uczestniczy w łańcuchu dostaw paliwa lecz świadczy usługę o charakterze finansowym;

11) art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na zrównaniu przemieszczenia towaru z jego dostawą, podczas gdy przepis ten zakłada wydanie towaru przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu. Tymczasem w obrocie morskim przepis ten nie może znaleźć zastosowania albowiem przedmiotem obrotu jest w istocie konosament a ostatni podmiot jest obciążony kosztami transportu.

W omawianej sprawie towar został wydany Skarżącej lecz Skarżąca dokonała indosu konosamentu na rzecz A. - B., wobec czego faktycznie to ta spółka dokonała WNT, lecz towar nie został jej wydany bezpośrednio;

12) art. 25 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji nie zaewidencjonowała go w ewidencjach VAT. Stanowi to konsekwencję błędnego przyjęcia, że Skarżąca dokonywała dostawy na terytorium kraju podczas gdy jej czynności - według schematu prezentowanego przez organ, spełniają w istocie cechy uprawniające do przyznania Skarżącej statusu pośrednika świadczącego usługi o charakterze finansowym, zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

13) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 O.p. poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji niepodlegającej opodatkowaniu jako transakcji dostawy krajowej i opodatkowanej stawką 23% dla tej czynności i ustalenie, że w związku z tym, Skarżąca nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju w tym zakresie, co przesądziło zdaniem organu o uznaniu ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne,

14) art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem w niniejszej sprawie, w której Skarżąca wykonała na rzecz kontrahenta usługę finansową zwolnioną od podatku, a ocenioną przez organ jako dostawa towaru na terytorium kraju,

15) pkt 5 preambuły do Dyrektywy VAT poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, w związku z usiłowaniem dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji wobec faktu, że A. - B. dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonała obliczenia i zapłacenia podatku VAT,

16) naruszenie zasady proporcjonalności wyrażanej w prawie wspólnotowym, a dotyczącej niewspółmierności sankcji w postaci obciążenia odsetkami od nieprawidłowego przypisania transakcji wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy nie doszło do jakiegokolwiek uszczerbku czy chociażby narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa, wobec zadeklarowania i opłacenia podatków przez wszystkie strony transakcji. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało prawidłowo zadeklarowane przez A. - B., podobnie jak krajowa transakcja sprzedaży paliwa ze składu podatkowego na rzecz O. E.. Przypisanie WNT O. E. spowoduje konieczność rozliczenia transakcji na morzu pełnym jako transakcji krajowej, z której podatek naliczony zostanie odliczony przez A. - B.. Nie wystąpi tym samym żadne uszczuplenie

o charakterze publicznoprawnym, natomiast konsekwencją będzie obowiązek zapłaty odsetek za okres wsteczny, które to obciążenie szacowane jest na kilkadziesiąt milionów złotych. Jest to działanie sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT oraz zdecydowanie naruszające zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca rozwinęła obszerną argumentację podniesionych zarzutów.

Ponadto, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Sąd do TSUE z następującym pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy transakcję związaną z obrotem paliwem, dokonywaną w imieniu własnym, lecz ostatecznie na rzecz i rachunek innego podmiotu krajowego, dokonującego zakupu i rozliczającego nabycie wewnątrzwspólnotowe towaru od podmiotu sprzedającego paliwo, posiadającego siedzibę w kraju członkowskich Unii

Europejskiej, polegającą na indosowaniu konosamentu morskiego podczas transportu paliwa na morzu pełnym, należy uznać za świadczenie na rzecz finalnego odbiorcy paliwa usługi finansowej zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

2) W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie

i ocenie Sądu, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym doszłoby do dostawy towarów, czy tego rodzaju czynność dokonana pomiędzy Spółką a kolejnym podmiotem na morzu pełnym, może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa dokonana poza terytorium jakiegokolwiek z państw członkowskich Unii Europejskiej?

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Pismem z dnia 13 listopada 2020 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi. Ponownie zarzuciła organowi odwoławczemu zaakceptowanie działania organu I instancji wpisujące się w nadużycie prawa poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wyliczyła okres bezczynności organu kontroli w wielu okresach postępowania na 440 dni.

W ocenie Skarżącej, w badanej sprawie w sposób istotny naruszono prawo w zakresie czasu kontrolowania Spółki. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe dotyczące liczenia terminu kontroli podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem, oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na wstępie, odnosząc się do najdalej posuniętego zarzutu to jest naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez kontynuowanie postępowania podatkowego pomimo, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów za miesiące czerwiec - listopad 2014 r., a organy podatkowe - poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do najnowszego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, w szczególności orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20. Sąd nie podzielił tego zarzutu .

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnieść należy, że w świetle uregulowań zawartych w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej "O.p." (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W dniu 22.11.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. wszczął śledztwo w sprawie nr [...] o popełnienie przestępstwa skarbowego przez O. E. sp. z o.o., a podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. z dniem 22.11.2019 r. (pismami z dnia 26.11.2019 r., 5.12.2019 r. oraz 9.12.2019 r.). Również skarżąca to przyznaje (str. 13 skargi), iż podatnik został zawiadomiony o tym fakcie (w dniu 9.12.2019 r.).

W konsekwencji powyższego uznać należy, że w warunkach niniejszej sprawy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 70 c Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zarzuty strony dotyczące prowadzenie postępowania pomimo - jej zdaniem - upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony uznać trzeba za niezasadne.

Zgodzić się trzeba z organem, że w sytuacji wystąpienia przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, organy mają obowiązek wszczęcia postępowania przygotowawczego, co wynika z zasady legalizmu określonej w art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.). Ponadto zauważyć należy, iż obowiązujące przepisy nie ograniczają organów do podejmowania działań w postępowaniu przygotowawczym, poprzez wskazanie określonego terminu do podjęcia czynności przed nastąpieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć również należy, że postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych mogą być wszczynane na podstawie zebranego materiału z kontroli celno-skarbowej.

Sąd nie podziela opinii skarżącej, iż wszczęcie wobec strony postępowania karnego skarbowego nastąpiło "wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", o czym świadczyć ma znajdujące się w aktach sprawy pismo - wniosek pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 23.09.2019 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów.

Organ kierując powyższe zawiadomienie wskazuje na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach spółki. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę Spółki, że organy instrumentalnie wszczęły postępowanie karne skarbowe. Teza ta bowiem opiera się jedynie na fakcie, iż organ wniosek o wszczęcie postępowania złożył w ostatnich miesiącach przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu nie jest to wystarczająca okoliczność do przypisania organowi nadużycia prawa.

Z punktu widzenia materialnoprawnego istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy transakcje dokonane pomiędzy Spółką oraz A.-B. sp. z.o.o., udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą w okresie od dnia 19.06.2014 r. do dnia 31.12.2014 r., stanowią dostawę towarów (paliwa) dokonaną w ramach dostaw łańcuchowych czy też były to - jak wskazuje Spółka - usługi o charakterze finansowym, zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd w pełni zaakceptował ustalenia ocenę dokonaną przez organy podatkowe.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ( art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 VATU). Przez dostawę towarów, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 VATU). Dostawa wewnątrzwspólnotowa zaś to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ( art. 13 ust. 1 VATU).

Istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Dostawy łańcuchowe zostały uregulowane w art. 7 ust. 8 VATU zgodnie, z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w tzw. transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Ponieważ w transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami "nieruchomymi".

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 VATU ustanawia zasadę, że miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W art. 22 ust. 2 i 3 VATU ustawodawca zawarł szczególną regulację jeśli chodzi o ustalenie miejsca dostawy w przypadku dostaw łańcuchowych, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzypaństwowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Regulacja ta polega na założeniu, że w sytuacji gdy pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami przyporządkować jego dostawie.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która poprzedza wysyłkę bądź transport towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru ( art. 22 ust. 3 VATU). Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 VATU. Ta dostawa będzie wówczas "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 VATU, dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi".

Przepis art. 22 ust. 2 VATU ustanawia zasadę, że w przypadku transakcji łańcuchowych wysyłka i transport towaru będącego przedmiotem tych transakcji może być przyporządkowana tylko jednej dostawie. Zasada ta dotyczy wszystkich transakcji realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej, a zatem tak dostawy na rzecz pierwszego pośrednika, jak i ostatniego nabywcy. W sytuacji, gdy za transport odpowiada pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu nie ma problemu z przyporządkowaniem transportu, bowiem zarówno pierwszy sprzedawca jak i ostatni nabywca uczestniczą tylko w jednej dostawie. W sytuacji uczestniczenia w dwóch transakcjach – nabycia i sprzedaży znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2 po średniku. Wobec powyższego za dostawę ruchomą należy uznać zarówno dostawę zrealizowaną na rzecz pierwszego pośrednika, jeżeli odpowiedzialnym za transport jest dostawca, jak i w sytuacji, gdy za transport odpowiada ostatni nabywca dostawę zrealizowaną na jego rzecz przez pośrednika (w przypadku więcej niż dwóch dostaw – przez ostatniego pośrednika), wtedy poprzedzające dostawy będą podlegały opodatkowaniu w państwie rozpoczęcia transportu. Wszystkie transakcje realizowane w ramach transakcji łańcuchowych należy traktować jako jedną całość.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 188/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że jeżeli miała miejsce transakcja łańcuchowa w ramach, której brało udział czterech kontrahentów, organizatorem transportu był ostatni uczestnik transakcji, to zgodnie z art. 22 ust. 2 i 3 VATU dostawą ruchomą była dostawa na rzecz ostatniego uczestnika i organizatora transportu, zaś poprzedzające dostawy były dostawami nieruchomymi.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16. Trybunał jednoznacznie stwierdził, że skoro firma Kreuzmayr rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu, to transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 akapit 1 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (zob. pkt 35 wyroku). Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Ponadto, w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako dostawa wewnątrzwspólnotową, powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organu, że z okoliczności jak i z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostarczenie będącego przedmiotem obrotu paliwa nastąpiło bezpośrednio od pierwszego dostawcy - firmy O. L. z Litwy (w przypadku transakcji z udziałem czterech podmiotów) lub G. S.A. z Holandii (w przypadku transakcji z udziałem trzech podmiotów), do ostatniego odbiorcy - polskiej spółki A.-B. sp. z o.o. Podmiotem wprowadzającym paliwo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do składów podatkowych B. S.A. była A.-B. sp. z o.o., która następnie dokonała na składzie podatkowym odsprzedaży w całości tego paliwa na rzecz spółki O. E. - tj. podmiotu wyprowadzającego ostatecznie paliwo ze składu podatkowego. Z dokumentów przekazanych przez holenderską administrację podatkową w ramach wymiany informacji o podatku VAT (faktury, dokumenty ), tłumaczenia przysięgłe z języka angielskiego konosamentów oraz kontraktów wraz z aneksami, zawartych pomiędzy G. S.A. i O. E. oraz, zgodnie z danymi z systemu VIES, wynika że powyższe transakcje G. S.A. wykazała jako WDT na rzecz O. E. sp. z o.o., jednocześnie spółka O. E. nie wykazała tych transakcji jako WNT. G. S.A. nie miała wiedzy o całościowym charakterze rozliczeń w łańcuchach przedmiotowych transakcji. Jak bowiem wynika z informacji przekazanych przez holenderską administrację podatkową, spółka ta wystawiła faktury z adnotacją o zastosowaniu stawki VAT 0%, zgodnie z art. 141 i art. 197 Dyrektywy, uznając iż mają miejsce transakcje trójstronne pomiędzy spółkami O. L., G. S.A. oraz O. E.. Spółka G. S.A. nie miała natomiast wiedzy o udziale w łańcuchach spornych transakcji spółki A.-B..

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. umów dotyczących przedmiotowych dostaw paliwa zawartych pomiędzy G. S.A. i O. E. sp. z o.o.,), to G. S.A. realizował techniczne oraz organizacyjne aspekty związane z organizacją transportu, od pierwszego dostawcy w łańcuchu do miejsca ich przeznaczenia, zawierał z armatorami statków umowy czarterowe na przewóz towaru do oznaczonego portu przeznaczenia w Polsce (S. oraz [...]), uzgadniał sposób załadunku towaru na statek czy też dokonywał ubezpieczenia transportu ładunku - co potwierdzają również zawarte w kontrakcie uregulowania INCOTERMS i zastosowana reguła CIF. Dlatego w ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu przedmiotowych dostaw paliwa w łańcuchach z udziałem trzech i czterech podmiotów była firma G. S.A.

Powyższe oznacza, że wyłącznie transakcje z udziałem G. S.A. - stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - mogą zostać uznane za dostawy ruchome. Natomiast, pozostałe dostawy w łańcuchu dostaw z udziałem uznać należy za dostawy nieruchome.

W konsekwencji powyższych ustaleń uznać należy, iż w łańcuchach transakcji z udziałem trzech (firmy G. , O. E., A.-B.) oraz czterech podmiotów (firmy O. L., G., O. E., A.-B.), transakcje pomiędzy spółkami O. E. i A.- B. stanowiły transakcje nieruchome. Transakcje te - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawy towarów, które następują po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów - czyli w Polsce.

Zatem, podnoszona przez stronę okoliczność sprzedaży paliwa na morzu pełnym, na wodach międzynarodowych - nie może mieć wpływu na inny sposób opodatkowania spornych transakcji, które zostały zawarte w ramach transakcji łańcuchowych. Zauważyć również należy, iż towar został wwieziony na terytorium kraju, co zostało określone już przy załadunku na statek i rzeczywiście dokonane, co nie jest w sprawie kwestionowane, nie można zatem uznać, iż towar jest przeznaczony do wykorzystania poza terytorium Unii Europejskiej.

Taki przebieg transakcji również potwierdzają faktury dokumentujące te transakcje. Sprzedaż przedmiotowego paliwa udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez O. E. sp. z o.o. na rzecz A.-B. sp. z o.o. co prawda z zamieszczoną adnotacją "n.p." jednak powinna zostać opodatkowana jako dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Natomiast, stanowisko strony, iż art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów nie ma zastosowania w obrocie morskim nie znajduje uzasadnienia. Przedmiotem spornych transakcji nie był konosament, lecz dostawy paliwa dokonywane w ramach transakcji łańcuchowych z udziałem trzech/czterech uczestników transakcji. Każdorazowo, konosamenty zostały indosowane ostatecznie na A.-B. sp. z o.o., wobec czego nastąpiło przekazanie uprawnienia tej spółce do dysponowania towarem w okresie przewozu, a także odbioru towaru w porcie przeznaczenia. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że konosament, inaczej nazywany Bill of Lading (BOL lub B/L) to morski list przewozowy, dokument potwierdzający odbiór określonego ładunku na statek. Posiadacz tego dokumentu może w porcie docelowym odebrać przesyłany ładunek. Nie jest umową dotyczącą przewozu towarów/ładunków pomiędzy przewoźnikiem a załadowcą. Konosament nie jest kontraktem o przewóz, lecz jedynie dowodem, że umowa taka została zawarta przed przekazaniem ładunku kapitanowi. Jego uwarunkowania powinny pasować do warunków kontraktu o przewóz (czarteru i umowy bukingowej). Zgodnie z artykułem 131 § 1 ustawy z dnia z dnia 18 września 2001 r. Kodeksu Morskiego (przepisy regulujące transport morski): "Konosament stanowi dowód przyjęcia ładunku w nim oznaczonego na statek w celu przewozu i jest dokumentem legitymującym do dysponowania tym ładunkiem i do jego odbioru". Warto pamiętać, że postanowienia umowy przewozu wiążą odbiorcę tylko wówczas, gdy konosament do nich odsyła (§ 3 art. 131 in fine). Oczywiście konosament jest dokumentem zbywalnym (papier wartościowy, który może być przedmiotem obrotu). Wystawia się go na zlecenie załadowcy, odbiorcy lub banku: imiennie– może być przenoszony na inne osoby w drodze cesji praw, na zlecenie– przenoszony za pomocą indosu (oświadczenie woli zbywającego o przeniesienie danej własności na drugą osobę), na okaziciela– bez nazwy odbiorcy, przenoszony przez proste wręczenie drugiej osobie. Na gruncie niniejszej sprawy brak jest jednak dowodu na to, że był przedmiotem obrotu między stronami transakcji. Wprost przeciwnie zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż sporne transakcje dokonane przez stronę na rzecz A.-B. sp. z o.o. dotyczyły dostaw towarów (paliwa), a nie świadczenia usług (finansowych). Wynika to wprost z umów zawartych pomiędzy sprzedającym (O. E. sp. z o.o.) i kupującym (A.-B. sp. z o.o.), przyporządkowane do dostaw paliwa, np. jak wynika z umowy z dnia 15.06.2014 r. zawartej z A.-B. sp. z o.o., O. E. sp. z o.o. oświadcza, że: kupił produkt poza terytorium kraju od firmy G. S.A., sprzedaje produkt kupującemu podczas podroży morskiej. Dalej protokoły przekazania towaru na morzu pełnym przyporządkowane do dostaw paliwa. Wynika z nich, że strona przekazała firmie A.-B. sp. z o.o. towar na statku zgodny z konosamentem, zawarte zostały w nich informacje dotyczące nazwy statku, daty konosamentu, nazwy towaru, ilości towaru i jednostki miary. Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje, na których zamieszczono adnotację "np." (jako nazwę towaru/usługi wskazano w nich towar w postaci paliwa: gasoil, paliwo żeglugowe, olej opałowy ciężki a nie sprzedaż usług finansowych.

Sąd podkreśla, iż zastosowanie instytucji dostawy łańcuchowej oznacza, że podmiot pośredniczący nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, jednak na każdego z uczestników transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Nadto, z żadnych dokumentów nie wynika, aby to spółka A.-B. czy też O. E. była organizatorem transportu, oraz aby transport oraz dostawa ruchoma mogła być przyporządkowana dostawie dokonanej na rzecz ostatniego podmiotu z łańcucha dostaw.

W ocenie Sądu transakcje dokonane przez O. E. nie zostały w sposób prawidłowy rozliczone w ramach podatku od towarów i usług - strona w sposób nieprawidłowy rozliczała sprzedaż dokonywaną w ramach transakcji łańcuchowych, co spowodowało zaniżenie z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, a zamiast tego zadeklarowanie przez podmiot z nią powiązany (A.-B. sp. z o.o.) neutralnego dla budżetu WNT.

Sąd podziela opinię organu, że w przedmiotowej sprawie nie występuje również dwukrotne opodatkowanie tej samej transakcji. Okoliczność bowiem, iż transakcje (WNT) zostały wykazane w ewidencjach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług innego podatnika (tj. A.-B. sp. z o.o.) niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znaczy, że zostały one opodatkowane dwukrotnie. Co istotne - A.-B. sp. z o.o. miała prawo skorygować deklaracje dla podatku od towarów i usług za 2014 r., w których błędnie zadeklarowała WNT od G. S.A. z tytułu spornych transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy i przedstawionych w wydanym dla niej wyniku kontroli z dnia [...].09.2016 r.

Podkreślić należy również i to że w ramach kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie jest uprawniony do oceny prawidłowości rozliczeń innego podmiotu niż Skarżący.

Rozpatrując podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, art. 192 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem bardzo obszerne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy rolę skarżącej w przebiegu transakcji. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących zarówno we wcześniejszych, jaki i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania strony skarżącej.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p.. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 OrdPU). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów "dowolnie", lecz ocenę tę organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie zasługują na uwzględnienie .

Analiza akt sprawy, jak również analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji w konfrontacji z treścią zarzutów zawartych w skardze nie daje też podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jakimkolwiek stopniu narusza prawo, a w szczególności wyżej wymienione przepisy prawa proceduralnego.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje strona skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Wniosek strony o zwrócenie się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi Sąd uznał za bezzasadny.

Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organ lub jednostkę organizacyjną Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Stosownie do treści art. 267 TFUE, przedmiotem procedury prejudycjalnej jest rozstrzyganie przez TSUE wątpliwości sądów krajowych, dotyczących ważności lub wykładni przepisów prawa unijnego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, albowiem istniała możliwość rozstrzygnięcia spornej sprawy w drodze nie budzącej wątpliwości i jednolicie postrzeganej wykładni podanych przepisów prawa, co czyni niecelowym sformułowanie pytań do TSUE. Sąd akcentuje, że pytanie prejudycjalne jest pytaniem prawnym zadawanym przez sąd krajowy sądowi wspólnotowemu w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania prawa wspólnotowego, których interpretacja jest kluczowa dla wydania wyroku w danej sprawie. Może ono dotyczyć ważności aktu prawa wtórnego lub wykładni Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Możliwość wystosowania obu rodzajów pytań ma wyłącznie sąd państwa członkowskiego, przed którym toczy się postępowanie sądowe.

Sąd krajowy ma prawo wystąpić z pytaniem o wykładnię w przypadku, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku ¬ – organ wystosowujący ten rodzaj pytania prejudycjalnego jest zobligowany do uzasadnienia swojej decyzji. Warto pamiętać, iż w tym przypadku TSUE nie rozstrzyga merytorycznie postępowania toczącego się przed sądem krajowym. Ogranicza się wyłącznie do wykładni prawa wspólnotowego. Przedmiotem pytania o wykładnię nie może być interpretacja przepisów prawa krajowego. Obejmuje ono swoim zakresem natomiast wątpliwości powstające w związku z umową międzynarodową zawartą przez UE czy zasadami ogólnymi.

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy Strona w istocie rzeczy we wniosku nie wskazuje na wątpliwości, dotyczących ważności lub wykładni przepisów prawa unijnego ale domaga się oceny stanu faktycznego sprawy. Z ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że przedmiotem spornych transakcji nie był konosament, lecz dostawy paliwa dokonywane w ramach transakcji łańcuchowych z udziałem trzech/czterech uczestników transakcji.

W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę. Orzeczenia sadów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.