Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1519/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2, art. 151, art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska – Florek (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1026/13 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia z 24 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 102613, oddalił skargę E. O. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2010 r.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej ( w okresie od dnia [...] maja 2012r. do dnia [...] czerwca 2012r.) w przedsiębiorstwie E. O., prowadzącej [...], w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. ustalono, że [...] posiadało faktury związane z nabyciem oleju napędowego m.in. od spółek [...] oraz [...]. Dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W odniesieniu do spółki [...] poczyniono następujące ustalenia:– spółka w kontrolowanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, – nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę, – w rzekomej siedzibie w P. znajdowało się mieszkanie prywatne, pod drugim adresem spółki (podanym w zgłoszeniu NIP-2) w Ś. znajdował się pustostan; również korespondencja skierowana na adres z KRS-u (widniejący również na umowie o współpracy handlowej) w P. została zwrócona przez pocztę z adnotacją, że przesyłki nie podjęto w terminie, – w ewidencji Urzędu Skarbowego w Ś. podmiot nie figurował - do urzędu wpłynęły wprawdzie zgłoszenia NIP-2 podpisane przez prezesa zarządu P. S., jednak w dniu [...] marca 2012 r. do tego urzędu wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R jako aktualizacja danych w zakresie zmiany właściwości organu podatkowego, a wezwany prezes zarządu nie dopełnił formalności. Według Krajowego Rejestru Sądowego siedziba spółki mieściła się w G. – spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dniem [...] października 2010r. ponieważ nie składała deklaracji i zeznań podatkowych, próby kontaktu ze spółką nie powiodły się, a jak wykazała kontrola przeprowadzona w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w dniu [...] września 2010r., pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a z dniem [...] stycznia 2010 r. spółce cofnięto koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w L. decyzją z dnia [...] maja 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, faktury wystawione przez spółki [...] oraz [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń miały jedynie pozorować fakt zakupu od tych podmiotów w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych oraz uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Organ uznał skarżącą za podatnika wobec udowodnienia obrotu przez nią olejem napędowym nieznanego pochodzenia. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na źródło pochodzenia oleju napędowego. Nie dochowała też należytej staranności, bowiem nie sprawdziła, czy wystawcy faktur faktycznie dokonują obrotu paliwem, nie sprawdziła prawidłowości adresów siedzib dostawców (w szczególności spółki [...], posługującej się różnymi adresami), nie zweryfikowała we właściwych miejscowo urzędach czy dostawcy są czynnymi podatnikami VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi tylko wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario Sąd uznał, że nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Sąd stwierdził, że skarżąca, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinna we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywała paliwa poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. Ani skarżąca, ani jej pełnomocnicy, nie zweryfikowali tożsamości kontrahentów i posiadanych przez nich uprawnień, nie znali również danych dotyczących dostawców. Płatności dokonywano gotówką, zatem ustalenie stanu faktycznego było znacznie utrudnione w wyniku działań samej skarżącej. Zdaniem Sądu, nawet przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącą paliwa byli wskazani przez nią kontrahenci, okoliczność ta nie byłaby wystarczająca do zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Dalej Sąd wywodził, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Skoro skarżąca została uznana podatnikiem w niniejszej sprawie, to w konsekwencji była również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła, co wynika wprost z art. 37h ust. 1 i ust. 2 u.p.a. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 u.p.a, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od paliw silnikowych. Sąd uznał, że nie jest trafny zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i niedostateczne zebranie materiału dowodowego, ponieważ organy rozpatrujące sprawę w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W szczególności, w toku kontroli ustalono, że kontrahenci nie przedstawili żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej, a w szczególności deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, że podatek akcyzowy zgodnie z powołanym przepisem obciąża skarżącą. Sąd podkreślił, że organy uznały skarżącą spółkę za podatnika nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, tylko z tego powodu, że weszła ona w posiadanie i sprzedawała paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, organy dopuściły i przeprowadziły niezbędne dowody wyczerpująco je rozpatrzyły, czyniąc tym samym zadość regułom przewidzianym w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej .

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, jest przedmiotem opodatkowania akcyzą nawet w sytuacji, w których dany nabywca bądź posiadacz wyrobów akcyzowych nie wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę tych towarów i pozostawał w dobrej wierze przy ich nabyciu, a w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo że skarżąca nabywając je w dobrej wierze nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki, jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany;

2) art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany, w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo że skarżąca nabywając je w dobrej wierze nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki;

3) art, 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, która nabywa lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, nawet wówczas, gdy osoba ta nie wiedziała, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę tych towarów i pozostawała w dobrej wierze przy ich nabyciu, a w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i powoduje, że skarżąca jest podatnikiem akcyzy od tych towarów, pomimo że nabywając je w dobrej wierzę nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki, jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany;

4) art. 37h ust, 1 i 2 oraz art. 37j ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie powinny być zastosowane, w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych od spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym a skarżąca jest podatnikiem akcyzy podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, mimo że przepisy te świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy nie powinny mieć zastosowania.

Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia [...] czerwca 2013 r. i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. w sytuacji istnienia wykazanych skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. § ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 37h ust, 1 i 2 oraz art, 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 1994 r, o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym oraz na obrazie art. 84 i art, 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tym samym zaaprobowanie przez Sąd błędnego zastosowania norm prawa materialnego przez Dyrektora Izby Celnej w P. w decyzji z dnia [...] maja 2013 r, i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji zastosowania przewidzianego w ustawie środka uchylenia zaskarżonej decyzji;

2) art. 3 § 1, art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia [...] czerwca 2013 r. i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. w sytuacji istnienia wykazanych w skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tym samym zaaprobowanie przez Sąd istotnego naruszenia norm przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w P. w decyzji z dnia [...] maja 2013 r., zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania przewidzianego w ustawie środka uchylenia zaskarżonej decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a, poprzez jego zastosowanie, przy braku przesłanek pozwalających stwierdzić legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i w konsekwencji oddalenie skargi, która była zasadna i podlegała uwzględnieniu,

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w P. zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Opiera się ona na rozbudowanych podstawach naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz na naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą sporu jest określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenie zobowiązania w opłacie paliwowej z uwagi na dokonywanie przez skarżącą czynności obrotu paliwem (olejem napędowym), od którego nie zostały uiszczone przywołane wyżej daniny.

Według organów podatkowych, a także zdaniem Sądu I instancji, kontrahenci skarżącej tj. spółki [...] oraz [...] faktycznie nie prowadzili działalności w zakresie sprzedaży paliwa i nie dokonywali rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego, a zatem podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego od ww. podmiotów nie mógł zostać odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu, zaś wystawione faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tych podmiotów w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. ("oddalenie skargi, która była zasadna i podlegała uwzględnieniu") jest konsekwencją rozumienia i stosowania przez organy administracji i Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Stąd o trafności zarzutu można wnioskować dopiero po kontroli zarzutów prawa materialnego. Te same uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., ponieważ autor skargi kasacyjnej sam definiuje ten zarzut jako następstwo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego (por. s 3 skargi kasacyjnej, k. 148 akt sądowych), tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 37h ust, 1 i 2 oraz art, 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 1994 r, o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1, art., 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., ponieważ pogląd o "nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie strony" (s. 15 drugi akapit skargi kasacyjnej) jest poglądem niewykazanym w sprawie. Skarżąca nie postępowała w sposób profesjonalny. Zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Te okoliczności wskazują, że skarżąca powinna wiedzieć, że nabywane przez nią paliwo jest niewiadomego pochodzenia , ponieważ w legalnym obrocie paliwem pomiędzy firmami funkcjonującymi w rzeczywistości nie dokonuje się obrotu gotówką. Płatność za pośrednictwem banku umożliwia łatwe wykazanie przepływów finansowych. Płatność "gotówką" stwarza oczywistą trudność, która jednak nie zwalnia strony od wiarygodnej – w jej interesie – dokumentacji dokonania czynności w ramach działalności gospodarczej. Istnienie (zadeklarowanej) "dobrej wiary" u skarżącej nie zwalnia jej od zachowania standardów profesjonalizmu wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej i to wyspecjalizowanej, w sferze, w której ten profesjonalizm jest gwarantem bezpieczeństwa prawnego nie tylko skarżącej, ale też zabezpieczenia należności budżetowych, których obowiązek spełnienia wynika z przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna decyzji. Innymi słowy, subiektywne przekonanie skarżącej o "dobrej wierze" nie zwalnia jej od przestrzegania obowiązującego prawa. Z dorobku prawnego wynika, że oceniając przekonanie skarżącej kasacyjnie o rzetelności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej działalności i charakterze zawartych transakcji, należy mieć na uwadze standardy ochrony prawnej zawarte w utrwalonym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Uregulowania u.p.a. statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie zostanie na tym szczeblu zapłacony, to zgodnie z kluczowym w sprawie art. 13 .u.p.a. podatek ten zobowiązany jest zapłacić nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Jak uznaje nieodmienie Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie "starej" ustawy o podatku akcyzowym oraz nowej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych lub posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami (wyrok z 22/10/2014 r I GSK 1258/13, CBOSA). Należy zauważyć, że spółka [...] w 2010 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie można było ustalić miejsca prowadzenia jej działalności gospodarczej, została wykreślona z ewidencji VAT, nie miała koncesji na obrót paliwem. Spółka [...] nie kontrolowała dokumentacji firmowej, którą można było dowolnie się posłużyć, z [...] łączyła ją fikcyjna umowa o współpracy, obie spółki nie dopełniały obowiązków rachunkowych oraz nie prowadziły działalności pod zadeklarowanymi adresami. Trafnie więc wywiódł Sąd I instancji, że skoro spółki te nie prowadziły działalności w ogóle, to nie mogły prowadzić działalności polegającej na obrocie olejem napędowym a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu transakcji. Okoliczność nabycia paliwa od wskazanych podmiotów nie ma znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej za zapłatę podatku akcyzowego, gdyż nie zapłaciły one podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku niezapłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Można więc rzec, że w tej materii mamy do czynienia z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 317/13, CBOSA). Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796, także wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, cbois.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty. Na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji (wyrok z dnia 25 marca 2014 r. , I GSK 317/13, Lex). Oznacza to, inaczej niż wskazuje skarżąca kasacyjnie, że to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 727/13, z dnia 29 października 2015 r., I GSK 650/14, CBOSA). Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Z zasady jednofazowości podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest więc prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 12marca 2014 r., sygn. akt I GSK 995/12, Lex). Skoro cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Tym samym wobec przywołanego orzecznictwa, wtórna wydaje się być treść art. 8 ust 6 u.p.a. i wynikający z niej jednoznaczny obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych ustalenia we własnym zakresie czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Przyjmuje się wprawdzie, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza - co do zasady - powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powyższe oznacza jednak wyłącznie to, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014 r sygn. Akt I GSK 5/13, CBOSA).

Podsumowując nie jest trany zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 i w konsekwencji art. 10 ust. 10 u.p.a. ponieważ odpowiedzialność podatkowa przewidziana w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma charakter obiektywny. Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ponieważ, jak wskazano w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1258/13, CBOSA), nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych lub posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami. Wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zakres podmiotowy opodatkowania powiązany został z zakresem przedmiotowym, określonym w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i zgodnie z tym ostatnim przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (wyrok z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SAB/Op 6/14, CBOSA).

Nie jest też trafny zarzut naruszenia przepisów art. 37h ust, 1 i 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 1994 r. O autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym.

Skarżąca kasacyjnie uzależnia skuteczność tego zarzutu od "wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych od spółek [...] sp. z o.o. oraz [...] jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym a skarżąca jest podatnikiem akcyzy podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (...)" (s. 3 skargi kasacyjnej, k 148 akt sądowych). Przeszkodą do uwzględnieniu tego zarzutu jest, w opinii NSA, trafność poglądów Sądu I instancji – wynikająca z ustalonej, przywołanej linii orzeczniczej – na temat obowiązku podatkowego podatnika podatku akcyzowego w sprawie.

Zarazem, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA jest zobowiązany do przytoczenia ustalonych poglądów, zgodnie z którymi "związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności" ( por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. Akt II FSK 3171/12, CBOSA). Oznacza to w niniejszej sprawie, że argumentacja autora skargi kasacyjnej w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym nie może być przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu I instancji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.