Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 802/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 68 par. 4,  art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka,, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 przy udziale --- sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. F. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. dnia [...] nr [...] , uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] i ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 285.236 zł

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił A. F. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 394.988,30 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że A. F. w 1999 r. poniósł wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej kwocie 729.541,25 zł. Na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 r. wykazał środki pieniężne pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w łącznej kwocie 202.890,70 zł.

Na ustaloną przez organ I instancji kwotę poniesionych przez A. F. w 1999 r. wydatków składają się:

- kwota 29.000 zł, poniesiona na nabycie w dniu [...] samochodu [...] ,

- kwota 600 zł poniesiona z tytułu opłaty skarbowej od zakupu ww. samochodu,

- kwota 1.000 zł, poniesiona na nabycie w dniu [...] dwóch niezabudowanych działek gruntu w D.,

- kwota 230 zł poniesiona z tytułu opłaty notarialnej związanej z zakupem ww. działek,

- kwota 478.512 zł przekazana w dniu 30 sierpnia 1999 r. w formie depozytu nieprawidłowego W.B. (równowartość w złotych 120.000 USD),

- kwota 2.500 zł, poniesiona na nabycie w dniu [...] niezabudowanej działki gruntu, położonej w J. S.,

- kwota 260 zł poniesiona z tytułu opłaty notarialnej związanej z zakupem ww. działki,

- kwota 204 zł poniesiona na utworzenie spółki cywilnej "A" z siedzibą w W.,

- kwotę 1.120 zł poniesiona w związku z uzyskaniem kredytu w Banku "B".,

- kwota 50.000 zł, poniesiona na nabycie - udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu i we własności budynku produkcyjno-biurowego, położonego w W. przy ul. [...]

- kwota 3.516,50 zł poniesiona z tytułu opłat notarialnych związanych z ww. zakupem,

- kwota 143.240,81 zł poniesiona w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza w ramach Prywatnego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C" w D., na którą składają się: koszty uzyskania przychodów określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w kwocie 58.613,43 zł powiększone o następujące kwoty: kwotę 24.620,40 zł poniesioną na adaptację i modernizację obiektów do celów produkcyjnych (nie zaliczona do kosztów podatkowych), kwotę 19.050,30 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych, kwotę 14.401,28 zł wynikającą z rachunku nr [...] z dnia [...] (nie ujęta w księdze przychodów i rozchodów 1999 r.), kwotę 64.656 zł stanowiącą wartość towarów zgromadzonych na dzień 31 grudnia 1999 r. (wg remanentu sporządzonego na ten dzień).

- kwota 4.391,36 zł zapłaconego podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego wraz z odsetkami i kosztami upomnienia,

- kwota 3.328,41 zł opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

- kwota 850,10 zł zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1999 r.,

- kwota 1.145,40 zł zapłaconego w 1999 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.,

- kwota 1.181,23 zł oszczędności zgromadzone w 1999 r. wg stanu na dzień 31 grudnia 1999 r.,

- kwota 8.461,44 zł odpowiadająca wydatkom na bieżące utrzymania, której wysokość ustalono na podstawie danych statycznych,

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik dysponował środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 202.890,70 zł, które pochodziły z:

- działalności gospodarczej "C"" - 109..090,61 zł,

- dochodów z innych źródeł - 1.128 zł

- wartości towarów zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1999 r. (wg remanentu na ten dzień) - 22.656 zł,

- kredytu - 70.000 zł,

- odsetek bankowych -16,09 zł.

Z powyższych ustaleń wynika, że poniesione przez podatnika w 1999 r. wydatki przewyższały uzyskane w tym okresie dochody o kwotę 526.650, 55 zł. Jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. podatnik wskazał: dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej w latach poprzedzających rok 1999, dochody z wynagrodzenia za pracę uzyskane za granicą oraz dochody ze sprzedaży działek budowlanych. Ponadto podał, że posiadał 30-40% udziałów w spółce z o.o. "D". Wszystkie dochody, jak wyjaśnił, wykazywał w zeznaniach podatkowych.

Analiza danych zawartych w zeznaniach podatkowych, składanych przez stronę w latach 1993 - 1998, zdaniem organu, wykazała, że strona nie mogła zgromadzić oszczędności w kwotach pozwalających sfinansować poniesione w 1999 r. wydatki. W wyniku tych ustaleń, na podstawie art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - cyt. dalej w skrócie: updf, ustalił podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 394.988,30 zł.

Od decyzji tej A. F. wniósł odwołanie, w którym żądał uchylenia decyzji zarzucając, że narusza:

- przepisy art. 21 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.- cyt. dalej w skrócie Op),

- przepisy art.10, art. 20 i art. 30 updf.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wyjaśnił, że dochody jakie uzyskał w 1999 r. były już przedmiotem kontroli w 2004 r. W wyniku tej kontroli wydano decyzję nakazującą dopłatę podatku. Kolejna decyzja wydana w tej samej sprawie winna być, zdaniem strony, uchylona, gdyż narusza powołane przepisy.

Ponadto odwołujący się stwierdził, że po upływie 6 lat trudno zgromadzić dokumenty obejmujące 40 letni okres, w którym uzyskiwał dochody i gromadził oszczędności. Podkreślił, że przepisy obligują do przechowywania dokumentów przez okres 5 lat, a po upływie tego terminu zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 Op przedawnia się.

Do odwołania strona dołączyła kserokopie dokumentów, które, jak wyjaśniła, świadczą o posiadaniu środków finansowych na pokrycie poniesionych w 1999 r. wydatków i zaoferowała dalsze dowody.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie niższej, uwzględniając przedstawione przez stronę dowody.

W toku postępowania odwoławczego podatnik wskazał kilka źródeł finansowania wydatków poniesionych w 1999 r.

Pierwszym, ze wskazanych źródeł finansowania wydatków, była zwrócona w dniu 30 marca 1999 r. pożyczka udzielona Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowemu "E" spółce z o.o [...] z siedzibą w D. Na udokumentowanie udzielenia pożyczki w kwocie 170.000 zł w okresie od 1996 do 1998 r. podatnik przedstawił kserokopie umów pożyczki z potwierdzeniem pobrania opłaty skarbowej oraz protokóły z nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników spółki z o.o. "E" potwierdzające podjęcie uchwał o zaciągnięciu pożyczki. Zwrot pożyczki podatnik udokumentował kserokopią dokumentu, z którego wynika, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "E" spółka z o.o [...] z siedzibą w D. zwróciło A. F.pożyczkę w kwocie 170.000 zł. Dokument wystawiono na firmowym papierze Spółki i został podpisany przez A. F.. Z wyjaśnień strony wynika, że pożyczki udzieliła na budowę i rozwój małych elektrowni wodnych. Zwrot pożyczki nastąpił po sprzedaży elektrowni.

W toku postępowania odwoławczego ustalono, że A. F. był udziałowcem spółki z o.o. "E". W 1996 r. spółka ta nie wykazała przychodu, a jedynie wydatki inwestycyjne, w latach 1997-1998 przychód w kwotach odpowiednio 4.496,56 zł i 4.572,83 zł i straty z prowadzonej działalności, a także wydatki inwestycyjne. Za 1999 r. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego. Z wyjaśnień strony wynika, że po sprzedaży elektrowni spółka zaprzestała działalności. Fakt zwrotu pożyczki w kwocie 170.000 zł w roku 1999 potwierdziła, przesłuchana w charakterze świadka, M. N. Spółka z o.o. "E", jak ustalił organ odwoławczy, sprzedała elektrownię w dniu [...] za kwotę 230.000 zł. Płatności dokonano w kwocie 130.000 zł. Pozostałą kwotę nabywca firma "F" Eksport - Import J.S. zobowiązała się zapłacić po wykonaniu przez spółkę "E" prac budowlanych. Płatności tej nie dokonała, gdyż spółka z o.o. "E" nie wywiązała się z umowy i zgodnie z umową pozostałą do zapłaty kwotę zaliczono na poczet, przysługujący nabywcy, kar umownych.

Ustalenia te zdaniem organu odwoławczego wskazują, że spółka nie miała środków finansowych na dokonanie zwrotu udzielonej przez A. F. pożyczki. Z tych względów przyjęto, że z tytułu zwrotu pożyczki A. F. mógł uzyskać maksymalnie kwotę 130.000 zł, tj. tyle ile uzyskała Spółka z o.o. "E" ze sprzedaży elektrowni. Bilans i rachunek wyników spółki "E" za 1998 r. wskazuje, że spółka posiadała majątek trwały na dzień 1 stycznia 1998 r. o wartości 168.400 zł, a na 31 grudnia 1998 r. o wartości 195.000 zł, w tym urządzenia techniczne i maszyny o wartości 34.100 zł, inwestycje rozpoczęte o wartości 156.900 zł i grunty o wartości 4.000 zł. Z danych tych organ wyciągnął wniosek, że spółka nie wykazała w deklaracji przychodu ze sprzedaży elektrowni ani w bilansie, ani w deklaracji, czyli kwota ta nie została zgłoszona do opodatkowania.

Ostatecznie organ w rozliczeniu przyjął, że A. F. uzyskał w 1998 r. przychód z tytułu zwróconej pożyczki w kwocie 130.000 zł. Jednocześnie organ uwzględnił jako wydatek kwotę udzielonej spółce "E" pożyczki (170.000 zł). Kwoty te wpłynęły na wysokość oszczędności jakie podatnik mógł zgromadzić w latach poprzedzających 1999 r.

Drugim źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1999 r., wskazanym przez podatnika, były oszczędności pochodzące z lat poprzedzających 1999 r. a pochodzące ze sprzedaży nieruchomości oraz maszyn i urządzeń. Do odwołania strona dołączyła umowy kupna sprzedaży zawarte przed 1999 r., a dotyczące sprzedaży nieruchomości oraz maszyn i urządzeń. Z przedstawionych umów sprzedaży wszystkie uwzględniono po stronie przychodu uzyskanego przez podatnika przed 1999 r.

Strona nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym. Organ dysponował zatem jedynie danymi z zeznań podatkowych za okres od 1993-1998 r. Uwzględniając przychody i koszty ich uzyskania wykazane w zeznaniach podatkowych, a także inne wydatki, które wykazano w tych zeznaniach oraz wydatki na bieżące utrzymanie, w wysokości wynikającej z danych GUS, organ wyliczył jaką kwotę podatnik mógł zaoszczędzić w każdym z wymienionych lat.

Dodatkowo ustalono, że w ww. latach podatnik poniósł wydatki na budowę budynku produkcyjno mieszkalnego w D. o powierzchni 300 m-. Z operatu szacunkowego sporządzonego w styczniu 1998 r. przez "G", wynikało, że wartość rynkowa tego budynku wynosi 580.000 zł (w tabeli amortyzacyjnej firmy "H" A. F. wartość budynku przyjęto w kwocie 634.499,50 zł). Budynek wybudowano w latach 1992-1994,

Z ustaleń organu odwoławczego wynika również, że w latach 1998-1999, podatnik poniósł wydatki na zmianę sposobu użytkowania budynku zakładu produkcyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny. Podatnik odmówił dostarczenia dokumentacji dotyczącej poniesionych wydatków, nie wskazał też kwoty poniesionych wydatków.

Wysokość poniesionych wydatków przez 1995 r. w zestawieniu z deklarowanym dochodami, w ocenie organu, wskazuje, że na dzień 1 stycznia 1995 r. podatnik nie mógł dysponować żadnymi oszczędnościami.

Do przychodów podatnika 1995 r. nie zaliczono odszkodowania uzyskanego od Towarzystwa Ubezpieczeniowego "I" w kwocie 149.800 zł wypłaconego firmie "H". Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 updf ( w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995) nie uważano za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Otrzymane w dniu [...] przez firmę odszkodowanie na podstawie ugody zawartej między Towarzystwem Ubezpieczeniowym "I" a Prywatnym Przedsiębiorstwem Wielobranżowym Export Import "H" wpłynęło na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów wykazanej w księdze przychodów i rozchodów.

Dokonując rozliczenia organ odwoławczy przyjął kwotę wydatków poniesionych przez podania w 1999 r. i kwotę uzyskanych w tym roku dochodów w wysokości ustalonej przez organ I instancji. Odmiennie ustalono jedynie kwotę oszczędności, jakie podatnik mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999r. Organ odwoławczy przyjął, uwzględniając zwróconą podatnikowi przez spółkę "E" pożyczkę w kwocie 130.000 zł, że na dzień 1 stycznia 1999 r. podatnik mógł zaoszczędzić kwotę 146.300,23 zł. Uwzględnienie w rozliczeniu kwoty zgromadzonych przed 1999 r. oszczędności spowodowało obniżenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 1999 r. do kwoty 380.250,32 zł (poniesione wydatki - 729.541,25 zł, posiadane dochody na pokrycie tych wydatków - 349.190.93 zł), a należnego podatek do kwoty 285.262 zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 68 § 4 Op zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia do wydania decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Decyzję ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. doręczono A.i F. w dniu 3 listopada 2005 r.,tj przed upływem terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. F. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzucił podobnie jak w odwołaniu:

- naruszenie przepisów art. 21 i art. 70 oraz art. 68 - art. 71 Op wskazując, że doszło do przedawnienia,

- art.10 pkt 8 lit a-c i art. 20 updf,

- art. 7, art. 9, art. 77, art. 80, art.107 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niewłaściwe prowadzenie postępowania, dowolną ocenę przedłożonych dokumentów i nieuwzględnienie dowodów przedłożonych w sprawie bez podania przyczyny.

W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że w toku postępowania podatkowego przedstawiła dowody, które świadczyły o posiadaniu środków finansowych pozwalających na pokrycie poniesionych w 1999 r. wydatków. W szczególności dowody sprzedaży majątku, wypłaty odszkodowań, otrzymanego zwrotu pożyczki. Strona twierdzi, że kwota uzyskana po zsumowaniu kwot wynikających z przedstawionych dowodów w całości pokrywała poniesione w 1999 r. wydatki. Z tego powodu, w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających dysponowanie w 1999 r. znacznie większymi kwotami.

Organ podatkowy przedstawionych dowodów nie uwzględnił. Pominął w rozliczeniu zwróconą pożyczkę w kwocie 40.000 zł, otrzymane odszkodowania w kwocie 149.800 zł oraz przychody uzyskane z sprzedaży majątku. Skarżący nie miał już możliwości przedłożenia dalszych dowodów, gdyż postępowanie zakończono. Z tych względów do skargi dołączył kolejne dowody, które potwierdzają, że w 1999 r. posiadał środki finansowe przewyższające wydatkowane w tym okresie kwoty. Dowodami tymi są dwie umowy depozytu nieprawidłowego. Jedna z dnia [...] na kwotę 290.000 zł, wraz z dowodem wypłat bankowych. Druga umowa z dnia [...] na kwotę 190.000 dolarów. Dodatkowo strona przedłożyła dwie umowy sprzedaży: pojazdu z dnia[...] . za kwotę 28.000 zł oraz wytłaczarki z dnia [...] za kwotę 35.000 zł (po denominacji).

Skarżący podnosi także, że był zameldowany na stale na teranie Niemiec i także tam uzyskiwał dochody. Działania organów podatkowych skarżący uznaje za bezpodstawne i bezprawne nękanie.

Strona skarżące podnosi także zarzut przedawnienia, powołując art. 68 § 4 Op i twierdzi, że decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego otrzymała w dniu 24 stycznia 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G., podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej, decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto, ustosunkowując się do dołączonych do skargi dowodów, stwierdził, że dowody te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż skarżący ujawnił je dopiero na etapie skargi do Sądu. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w toku postępowania był wielokrotnie wzywany do przedłożenia wszystkich dowodów potwierdzających źródła finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. i nigdy nie wskazywał takiego źródła przychodów. W toku postępowania podatkowego skarżący nie uprawdopodobnił także, mimo wezwań organu, uzyskiwania dochodów za granicą.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że samochód [...] o nr rej [...] , którego dotyczy kserokopia umowy z dnia [...] dołączona do skargi, został sprzedany w dniu [...] J. G. za kwotę 38.000 zł - kopie tej umowy skarżący dołączył do odwołania od decyzji i została ona uwzględniona w rozliczeniu za 1996 r. Dołączona do skargi umowa dotyczy sprzedaży tego samego samochodu. Druga z umów sprzedaży dołączona do skargi, zdaniem organu nie ma wpływu na rozliczenie 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - cyt. dalej w skrócie p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze podniesiono zarzut przedawnienia, zarzut naruszenia przepisów procesowych oraz naruszenia art.10a pkt 8 lit.a-c i art. 20 updf.

Jako pierwszy należy rozpoznać zarzut przedawnienia, gdyż jest on najdalej idący. Aby odnieść się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że w ustawie Ordynacja podatkowa przewidziano przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego ( art. 68 Op) i przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 Op). Przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczania decyzji organu podatkowego (art. 21 §1 pkt 2 Op). Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Termin przedawnienia wynika zatem z art. 68 § 4 Op. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy.

W rozpoznawanej sprawie, termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. F. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów decyzją z dnia [...] która została doręczona stronie w dniu 5 listopada 2005 r. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna są zgodne, że termin przedawniania do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. Upływ tego terminu nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy, w całości lub w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia, co istoty sprawy, pod warunkiem, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem ww. terminu. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego i dokonuje korekty tego zobowiązania na korzyść strony. (por. wyrok NSA z dnia 06.10.2005 r.. sygn. akt FSK 2357/07. Lex 183751 oraz Komentarz do Ordynacji podatkowej 2005, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Oficyna Wydawnicza -UNIMEX" komentarz do art.68 i art.70). Podnoszone przez skarżącego, doręczenie decyzji organu odwoławczego w dniu 25 stycznia 2007 r., tj. po 31 grudnia 2005 r., nie miało zatem znaczenia dla biegu terminy przedawnienia.

Powołany w skardze art. 70 § 1 Op dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się zarówno do zobowiązań podatkowych, które powstały na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkr 1 Op), jak i zobowiązań podatkowych, które powstały na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, wynikającego z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynosi 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji stronie (art. 47 § 1 Op). Nie było zatem także skuteczne powoływanie się na upływ terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Op,

Przed ustosunkowaniem się do zarzutu naruszenia przepisów art. 7, art. 9, art. 77, art. 80, art.107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j: Dz. U z 2000 r., nr 98, poz.1071 z późn. zm. - cyt. dalej w skrócie Kpa) niezbędne jest wyjaśnienia, iż z dniem 1 stycznia 1998 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, zarówno kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi, jak i postępowaniem podatkowym regulowane są przez tę ustawę, a nie przez Kodeks postępowania administracyjnego.

Podniesione w skardze kwestie, uregulowane zostały w Ordynacji podatkowej odpowiednio w art. 120 - art.122, art. 187, art. 191, art. 210.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego naruszeń przepisów procesowych.

Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej w skrócie updf, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania.

Organy podatkowe wskazały wysokość poniesionych przez skarżącego w 1999 r. wydatków oraz dochody na pokrycie tych wydatków, jakie wynikały ze znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych zeznań podatkowych. Skarżący nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym, ale w toku postępowania przedstawił liczne dokumenty potwierdzające uzyskiwanie dochodów.

W toku postępowania organy podatkowe poddały ocenie wszystkie przedstawione przez stronę dowody oraz podjęły wszelki niezbędne działania zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się zgromadzonych dowodów i wyjaśnił, które z nich zostały uwzględnione i w jaki sposób, w dokonanym rozliczeniu. Niektóre z przedłożonych przez skarżącego dowodów ograny podatkowe uwzględniły w rozliczeniu, w odmienny od oczekiwanego przez stronę skarżącą sposób. Dotyczyło to w szczególności pożyczki udzielonej przez skarżącego Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu "E" spółce z o.o w D. Organ podatkowy przedstawione w tym zakresie dowody uwzględnił po stronie wydatku w latach, w których skarżący pożyczki udzielał. Wpłynęło to na obniżenie kwoty oszczędności, jakie skarżący mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999 r. Jako wydatek uwzględnił organ pożyczkę w kwocie 170.000 zł, tj. w kwocie udokumentowanej przez stronę. Jako przychód 1998 r., tj. roku, w którym zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego pożyczkę zwrócono uwzględniono kwotę 130.000 zł. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że zwrot udzielonej spółce z o.o. "E" pożyczki wiąże ze sprzedażą elektrowni wodnej, nie przedstawił jednak żadnych dokumentów dotyczących tej sprzedaży, ani dokumentów spółki, które potwierdzały wypłatę kwoty 170.000 zł, mimo że był zarówno udziałowcem tej spółki, jak i członkiem zarządu. Organ odwoławczy na podstawie deklaracji podatkowych w podatku od osób prawnych oraz bilansu i rachunku zysków i strat za 1998 r. składanych przez spółkę "E", a także dowodów dotyczących sprzedaży elektrowni wodnej, przedstawionych przez jej nabywcę, ustalił, że z tej sprzedaży spółka uzyskała jedynie kwotę 130.000 zł i nie dysponowała żadnym majątkiem, ani dochodami, które pozwoliły na zwrot kwoty wyższej niż 130.000 zł. Ustalenia te, jak wyjawiono w uzasadnieniu decyzji, spowodowały, że organ nie dał wiary informacji o zwrocie pożyczki w kwocie 170.000 zł, wynikającej z pisma z dnia [...] podpisanego przez skarżącego. Postępowanie w tym zakresie organ odwoławczy przeprowadził szczegółowo, a dokonana ocena dowodów, zdaniem Sądu, nie może budzić zastrzeżeń.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także z dokonanego rozliczenia jednoznacznie wynika, że organ podatkowy, mimo wątpliwości, uwzględnił po stronie przychodów kwoty wynikające z dokumentów, dołączonych do odwołania, a potwierdzających sprzedaż nieruchomości oraz maszyn i urządzeń. Przychody te uwzględniono w poszczególnych latach podatkowych i wpłynęły one na kwotę oszczędności, jakie skarżący mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999 r.

Dołączone do odwołania dowody, dotyczące odszkodowania otrzymanego przez Prywatne Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Export Import "H" w dniu [...] ., na podstawie ugody z dnia [...] organ podatkowy uznał za rozliczone przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ("H"). Dane wykazane w zeznaniu podatkowym za 1995 r. zostały uwzględnione przy ustalaniu kwoty oszczędności. Organ powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 5 updf (w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995) wyjaśnił, że otrzymane odszkodowanie, wiązało się z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i wpłynęło na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenia skarżącego o pominięciu w rozliczeniu kwoty otrzymanego odszkodowania, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy odniósł się także do twierdzeń skarżącego, iż posiadał oszczędności z działalności gospodarczej prowadzonej przed 1995 oraz dochody z pracy za granicą. Wskazał na znaczne wydatki, jakie skarżący poniósł w latach 1992-1994 na wybudowanie trzykondygnacyjnego budynku o przeznaczeniu produkcyjno -mieszkalnym w D. Wartość tego budynku, dla celów amortyzacji, podatnik ("H") wykazał w kwocie 634.4999,50 zł, a w operacie szacunkowym sporządzonym w styczniu 1998 r. wartość rynkową tego obiektu określono na 580.000 zł. Tak znaczne wydatki spowodowały, zdaniem organu, że na dzień 1 stycznia 1999 r. skarżący nie mógł posiadać oszczędności pochodzących z lat poprzedzający 1995 r. Stanowisko organu podatkowego, w ocenie Sądu, jest w pełni uzasadnione, zważywszy, że z działalności gospodarczej prowadzonej w 1994 r. skarżący wykazał stratę.

Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy pismem z dnia [...] poinformował skarżącego, że nadal istnieją rozbieżności miedzy wydatkami, a ujawnionymi środkami na ich sfinansowanie i ponownie wezwał skarżącego do przedstawienia wszystkich posiadanych dowodów potwierdzających przychody uzyskane ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskane w latach 1993-1999.

W odpowiedzi na to pismo skarżący (pismo z dnia[...] .) ponownie powołał się na już wskazywane źródła przychodów i wniósł o zakończenie postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] (doręczone 10.01.2007.) organ odwoławczy wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym. Zaskarżoną decyzję wydano [...].

Przedstawione działania organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wskazują, że skarżący został poinformowany w toku postępowania o konieczności przedstawienia wszystkich posiadanych dowodów potwierdzających źródła finansowania poniesionych w 1999 r. Dołączone do skargi dowody, skarżący winien przedstawić w toku postępowania podatkowego.

Sądy administracyjne, jak wskazano na wstępie, badają legalność zaskarżonych decyzji i decyzje mogą wyeliminować z obrotu prawnego, jeśli stwierdzą naruszanie prawa materialnego lub prawa procesowego. Naruszeń takich Sąd nie stwierdził nie miał zatem podstaw do wyruszenia zaskarżonej decyzji. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., który powala sądowi przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r. II GSK 96/06 Lex 265687.). Przeprowadzenie postępowania dowodowego przez sądem administracyjnym jest możliwe jedynie w zakresie uzasadnionym celami tego postępowania, czyli w zakresie umożliwiającym ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie może dokonywać samodzielnych ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.