Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 794/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9c ust.1, art.31b ust.2 pkt 1, ust.6 i ust.8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1669/14 w sprawie ze skargi [A.] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [A.] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2015r. sygn. akt V SA/Wa 1669/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Miasta st. Warszawy - Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami w Dzielnicy Mokotów Miasta st. Warszawy, w pkt 1 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2014r. w przedmiocie zwolnienia od podatku akcyzowego; w pkt 2 określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; w pkt 3 zasądził od Ministra Finansów na rzecz Miasta st. Warszawy - Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami w Dzielnicy Mokotów Miasta st. Warszawy zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w Dzielnicy Mokotów w Warszawie zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia paliwa gazowego z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, wskazał, że jest zarządcą budynków będących własnością Miasta st. Warszawy. Kilka budynków komunalnych ogrzewanych jest z indywidualnych kotłowni gazowych usytuowanych w tych budynkach. Kotłownie te wytwarzają ciepło do celów ogrzewania i ciepłej wody na potrzeby mieszkań znajdujących się w tych budynkach. Zakład zajmuje się nadzorem oraz zakupem paliwa gazowego na potrzeby tych kotłowni a poniesione z tego tytułu koszty rozlicza pomiędzy lokatorów mieszkań w tych budynkach.

W tym stanie faktycznym Zakład zapytał, czy zakup paliwa gazowego dla kotłowni gazowych zaopatrujących w ciepło gospodarstwa domowe w budynkach komunalnych jest zwolnione na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz. U. z 2014r. poz. 752 z póż. zm.), zwanej u.p.a., z obowiązku ponoszenia podatku akcyzowego.

Zdaniem Zakładu, czynność zakupu paliwa gazowego do celów opałowych w kotłowniach gazowych zaopatrujących w ciepło i ciepłą wodę gospodarstwa domowe, w myśl art. 31 b. ust. 2 pkt 1 u.p.a., jest zwolniona z akcyzy.

Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] marca 2014r. uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych są czynności wymienione w art. 9c ust. 1 u.p.a., wykonywane na rzecz finalnego nabywcy gazowego. Takim podmiotem jest Zakład Gospodarowania Nieruchomościami, którego nie można uznać za pośredniczący podmiot gazowy, ponieważ nie dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych a jedynie rozlicza koszty za zakup paliwa gazowego pomiędzy lokatorów mieszkań. Dokonując wykładni art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a., Dyrektor doszedł do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia względem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych jest ich docelowe zużywanie przez gospodarstwa domowe.

Odwołując się do znaczenia językowego pojęcia gospodarstwo domowe Dyrektor stwierdził, że wnioskodawca, który zajmuje się nadzorem oraz zakupem paliwa gazowego do kotłowni dostarczających ciepło i ciepłą wodę na potrzeby lokali mieszkalnych, które znajdują się w budynkach będących własnością Miasta st. Warszawy, nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego, a tym samym w sprawie wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia względem wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Nabywane przez Zakład Gospodarowania Nieruchomościami paliwo gazowe nie jest – jak wynika z wniosku - zużywane przez gospodarstwa domowe, a przez Zakład Gospodarowania Nieruchomościami, który jest zarządcą dostarczającym na użytek gospodarstw domowych ciepło do celów ogrzewania i ciepłej wody. Zużywając wyroby gazowe, Zakład dostarcza zatem ciepło do celów ogrzewania i ciepłą wodę na użytek lokali mieszkalnych, lecz nie oznacza to, że wyroby gazowe zużywane są przez gospodarstwa domowe (zespół gospodarstw domowych). Lokale mieszkalne zużywają tylko ciepło wyprodukowane przez Zakład. Nie następuje zatem zużycie wyrobów gazowych przez gospodarstwa domowe. Tym samym - zdaniem Dyrektora - Zakład Gospodarowania Nieruchomościami względem gazu nabywanego do kotłowni gazowych zaopatrujących w ciepło gospodarstwa domowe w budynkach komunalnych nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a., lecz powinien nabyte paliwo opodatkować na zasadach ogólnych.

Uwzględniając wniesioną przez Miasto st. Warszawa - Zakład Gospodarki Mieszkaniowej skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w świetle art. 9c ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 31b ust. 2, ust. 5, ust. 6, ust. 8 u.p.a. nie można uznać stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Z przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że zwrotu zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe (...) przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe nie można zawężać do odbiorców określonych w zaskarżonej interpretacji. W przepisie tym, co podkreślił Sąd I instancji, mowa jest o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, a nie o wykorzystywaniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Zawarte w tym przepisie określenie przeznaczenie wskazuje, zdaniem Sądu, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tych gospodarstwach domowych, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań.

Sąd I instancji wskazał, że ustawodawca wprowadził na mocy przepisu art. 31b ust. 8 u.p.a. definicję legalną pojęcia gospodarstwo domowe. Gospodarstwo domowe to nieruchomość, w której co do zasady nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Jednak definicja ta nie wyjaśnia, zdaniem Sądu, wszystkich wątpliwości w odniesieniu do stosowania przedmiotowego zwolnienia, stąd za właściwe uznał przywołanie tez prezentowanych przez organy interpretacyjne w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie zwolnienia przewidzianego dla sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz gospodarstw domowych. W interpretacjach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia gospodarstwa domowego odwołać się należy do jego znaczenia językowego. Z Małego słownika języka polskiego (na który powołuje się w zaskarżonej interpretacji organ) wynika, że gospodarstwo to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast domowy to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania, jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe. Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne. W odniesieniu do wyrobów węglowych, podmiot, który korzysta ze zwolnienia, musi nadać takim wyrobom określone przeznaczenie. Istotna jest zatem, co podkreślił Sąd I instancji, tożsamość podmiotu korzystającego ze zwolnienia oraz gospodarstwa domowego. Podmiot korzystający ze zwolnienia musi więc posiadać tytuł prawny do pomieszczeń mieszkalnych, żeby spełnić warunek zwolnienia przewidzianego dla gospodarstw domowych. Gdy tożsamość nie będzie zachowana, podmiot nabywający wyroby węglowe będzie wyłącznie dostarczał wyprodukowane ciepło do różnego rodzaju odbiorców, a nie zużywał je w określonym celu. Teza ta będzie miała niewątpliwie, zdaniem Sądu I instancji, zastosowanie również do wyrobów gazowych i w praktyce oznacza, że podmiot, który nabywa wyroby gazowe do celów opałowych gospodarstwa domowego, musi posiadać tytuł prawny do nieruchomości, w której to gospodarstwo jest prowadzone.

Zwolnienie dla gospodarstw domowych kojarzone jest – jak zauważył Sąd I instancji - w przeważającej mierze z mieszkaniami lub domkami jednorodzinnymi. W takich podmiotach upatruje się też odbiorców korzystających ze zwolnienia. Zauważył jednak, że zakres podmiotowy zwolnienia jest szerszy i obejmuje również spółdzielnie mieszkaniowe oraz wspólnotowy mieszkaniowe, jak również podmioty zarządzające nieruchomościami w imieniu gmin, tak jak skarżąca.

Sąd I instancji, przytaczając obszerny fragment interpretacji podatkowej Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2012r. w sprawie [...], stwierdził, że wyrób węglowy, który spółdzielnia zużywa w celach opałowych, nie korzysta w całości ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 3 u.p.a. Spółdzielnia korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 31a ust. 2 pkt 3 u.p.a. w zakresie zużycia wyrobów węglowych na cele ogrzania gospodarstw domowych. Nie może natomiast skorzystać z tego zwolnienia w zakresie zużycia wyrobów węglowych celem ogrzania lokali użytkowych. Sąd I instancji wskazał, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych, które będą miały pomocnicze zastosowanie w odniesieniu do stanów faktycznych, obejmujących zwolnienie dla wyrobów gazowych. Jednak w odróżnieniu od wyrobów węglowych, w przypadku gazu ustawodawca zezwolił na stosowanie zwolnienia również wtedy, gdy produkty gazowe używane są tak dla celów gospodarstwa domowego, jak i prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem że zużycie gazu będzie mieściło się w limitach przewidzianych przez prawodawcę. Oznacza to, według Sądu, że również sprzedaż gazu na rzecz spółdzielni czy innego podmiotu zarządzającego lokalami, która częściowo będzie wykorzystywała ten produkt do celów grzewczych lokali użytkowych, może korzystać ze zwolnienia, przy spełnieniu warunku przewidzianego w przepisie art. 31b ust. 6 u.p.a.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku. Wyrok ten zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 2 pkt 1 i ust. 8 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zakup przez skarżącego, będącego zarządcą należących do gminy budynków komunalnych, wyrobu gazowego do celów opałowych w kotłowniach gazowych zaopatrujących w ciepło i ciepłą wodę lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach, korzysta ze zwolnienia od akcyzy.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; oraz o zasądzenia od "skarżącego" na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, wedle art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skargę kasacyjną w granicach zarzutu kasacyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie prawnej, co oznacza, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzut kasacyjny wadliwej wykładni prawa materialnego jest bowiem zasadny.

Zważywszy na sposób sformułowania zarzutu kasacyjnego w pierwszej kolejności podnieść należy, że zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa podatkowego wymagało wskazania przede wszystkim przepisów p.p.s.a., jako regulujących działalność orzeczniczą tych sądów. Sądy administracyjne z uwagi na zakres kognicji nie stosują bowiem bezpośrednio przepisów prawa podatkowego. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, a ich naruszenie przez Sąd I instancji może nastąpić wyłącznie poprzez przyjęcie przez Sąd wadliwego wzorca tej kontroli lub wadliwą ocenę działania administracji w świetle tego wzorca. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej (por. wyroki NSA dnia: 17 listopada 2016r., II GSK 1057/15; 7 września 2016r., II GSK 283/15). Ten rodzaj wady nie czyni co prawda zarzutu kasacyjnego bezprzedmiotowym, niemniej ogranicza zakres możliwej kontroli kasacyjnej do tego, jaki można ustalić na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie, formułując zarzut naruszenia art. 31b ust. 2 pkt 1 i ust. 8 u.p.a., nie wskazała odpowiednich przepisów p.p.s.a., co niewątpliwie stanowi wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej. Niemniej jednak nie ma wątpliwości, iż zarzut kasacyjny – pomimo braku powiązania z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. – jest kierowany do Sądu I instancji, bowiem po zreferowaniu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiska zaskarżonego wyroku skarżący kasacyjnie stwierdził, iż nie zgadza się z tym stanowiskiem i przedstawił argumenty mające podważać prawidłowość tego stanowiska, analogiczne zresztą jak w uzasadnieniu kontrolowanej przez Sąd I instancji interpretacji. Co istotne skargę kasacyjną od wyroku pierwszoinstancyjnego wniósł Minister Finansów – organ interpretacyjny, którego wykładnia została zakwestionowana w zaskarżonym wyroku.

W sprawie istota sporu prawnego w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprowadza się do tego, czy zarządca komunalnych nieruchomości mieszkalnych z tytułu dokonania czynności opodatkowanej, której przedmiotem jest wyrób gazowy, następnie użyty w kotłowni lokalnej do wytworzenia ciepła i ogrzewania wody, dostarczanej do lokali mieszkalnych położonych w tych nieruchomościach, może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, przewidzianego dla gospodarstw domowych. Źródło tego sporu tkwi w odmiennym rozumieniu pojęcia gospodarstwo domowe, a mianowicie czy pojęcie to obejmuje – jak podnosi organ - wyłącznie dokonanie czynności opodatkowanej przez gospodarstwo domowe, czy – jak twierdzi wnioskodawca – także przez zarządcę budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne (gospodarstwa domowe). W tym zakresie, zdaniem Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej, skoro wyrób gazowy jest ostatecznie przeznaczony do ogrzewania gospodarstw domowych, tj. zgodnie z celem zwolnienia, to jego nabycie przez zarządcę nieruchomości powinno podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wobec tego zwolnienie to powinno przysługiwać nie tylko wówczas, gdy wyrób gazowy jest bezpośrednio wykorzystany przez gospodarstwa domowe na cele grzewcze, ale również wtedy, gdy pośrednio jest wykorzystany na ten cel. Prezentując odmienne stanowisko, organ interpretacyjny uważa, że skoro finalnym nabywcą wyrobu gazowego jest zarządca nieruchomości, który wytwarza energie cieplną i ciepłą wodę, to przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga w pierwszej kolejności oceny krajowej regulacji u.p.a. w aspekcie zgodności z prawem unijnym, podatek akcyzowy należy bowiem do sfery objętej wspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą. Wobec tego zaistniałe w sprawie zagadnienie prawne zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów gazowych przeznaczonych na cele opałowe przez gospodarstwa domowe należy rozważyć przy uwzględnieniu regulacji prawnej dyrektywy nr 2008/118/WE (dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z art. 15 lit. h dyrektywy energetycznej "bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec: energii elektrycznej, gazu ziemnego, węgla i paliw stałych wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe lub organizacje uznane przez dane państwo członkowskie za organizacje użyteczności publicznej. (...) W przypadku gdy występują mieszane zastosowania, opodatkowanie stosuje się proporcjonalnie do każdego rodzaju zastosowania. Jeśli zastosowanie jest nieznaczne, wówczas może zostać potraktowane jako nieistniejące". Przepis ten został implementowany do polskiego porządku prawnego w art. 31b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 8 u.p.a. Wedle tych przepisów zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe (ust. 2 pkt 1); za "gospodarstwo domowe" na potrzeby zastosowania tego zwolnienia nie uznaje się zaś nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach (ust. 8 u.p.a.).

Porównanie tych przepisów wskazuje, iż polski ustawodawca – transportując do u.p.a. przewidziane w dyrektywie energetycznej zwolnienie z opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych przeznaczonych na cele opałowe przez gospodarstwo domowe – dokonał wadliwej redakcji przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Wadliwość ta tkwi w tym, że prawodawca unijny w art. 15 lit. h dyrektywy energetycznej akcentuje wykorzystanie wyrobu gazowego przez gospodarstwa domowe, co wyraża użytym zwrotem "zwolnienia (...) w zakresie poziomu opodatkowania wobec: (...) gazu ziemnego (...) wykorzystywanych przez gospodarstwa domowe". Natomiast przepis art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. może wskazywać na akcentowanie przez rodzimego ustawodawcę przeznaczenia wyrobu gazowego, skoro używa on zwrotu "przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe". Zmiana akcentowanego elementu konstrukcji zwolnienia podatkowego w konsekwencji może wywoływać przekonanie, że kluczowe znaczenie dla spornego zwolnienia ma przeznaczenie wyrobu na cele opałowe a podmiot dokonujący czynności, objętej zwolnieniem, ma drugorzędne znaczenia. Przepis art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a., interpretowany zgodnie z zasadą prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, należy jednakże rozumieć w ten sposób, że sporne zwolnienie przysługuje wówczas gdy wyrób gazowy jest wykorzystywany przez gospodarstwo domowe na cele opałowe. Posiadanie przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, której przedmiotem jest wyrób gazowy, statusu gospodarstwa domowego stanowi zatem kluczowy element konstrukcyjny tego zwolnienia. Nie jest więc tak, jak przyjął Sąd I instancji, że to przeznaczenie wyrobu gazowego na cele opałowe przesądza o zastosowaniu zwolnienia wyrobu gazowego od opodatkowania. Również wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa art. 31b u.p.a. prowadzi do wniosku, że "beneficjentem" tego zwolnienia jest wyłącznie gospodarstwo domowe, rozumiane zgodnie z jego definicją normatywną zawartą w art. 31b ust. 8 w zw. z ust. 6 u.p.a. Aby zatem sporne zwolnienie mogło mieć zastosowanie gospodarstwo domowe powinno bezpośrednio wykorzystywać wyrób gazowy na cele opałowe. Zwolnienie to nie obejmuje natomiast wykorzystania przez gospodarstwo domowe energii cieplnej czy ciepłej wody, wytworzonej przy wykorzystaniu wyrobu gazowego. W tym bowiem przypadku gospodarstwo domowe jedynie korzysta z energii cieplnej dostarczonej przez inny podmiot. Samo zaś nie wykorzystuje wyrobu gazowego na cele opałowe. Gdyby zaś intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania akcyzą energii wytworzonej z gazu, to przedmiotem zwolnienia byłaby objęta energia cieplna wytworzona z użycia gazu.

Pojęcie gospodarstwo domowe jest zaś definiowane poprzez odwołanie do kategorii nieruchomości i zgodnie z jego definicją legalną, opartą na podwójnej negacji, nie obejmuje ono nieruchomości w całości wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieruchomości wykorzystywanych w pewnym (nieznacznym) tylko zakresie na potrzeby prowadzenia tej działalności. Wobec tego na gruncie przepisu art. 31b ust. 8 w zw. z ust. 6 u.p.a. gospodarstwo domowe jest rozumiane szerzej niż w ujęciu językowym (tj. gospodarstwo domowe sensu stricto), a z gospodarstwem domowym zrównane są też nieruchomości w nieznacznym zakresie (wyrażonym w ustawowym limicie) zużywające wyroby gazowe do ogrzewania pomieszczeń wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej. W przypadku bowiem stosunkowo niedużego zużycia gazu, część zużyta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w nieruchomości uznanej za gospodarstwo domowe (mieszane zużycie wyrobu) uznawana jest za nieistotną i w konsekwencji niemającą wpływu na stosowanie zwolnienia podatkowego. W takiej sytuacji ustawodawca przyjmuje fikcję, że całe zużycie następuje na cele gospodarstwa domowego. Wprowadzenie definicji normatywnej analizowanego pojęcia, odbiegającej od jego znaczenia potocznego, jak i wymóg ścisłej interpretacji przesłanek zwolnienia podatkowego oraz uwzględniania celu wprowadzenia zwolnienia, czyni nieprawidłowym odwołanie się przez Sąd I instancji w procesie interpretacji tego pojęcia do jego znaczenia słownikowego, tym bardziej, że w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zauważa szersze normatywne znaczenie pojęcia gospodarstwo domowe. Jednakże z powyższego w nieuprawniony sposób wywodzi, że gospodarstwo domowe swoim zakresem podmiotowym obejmuje również zarządcę nieruchomości, w której znajdują się lokale mieszkalne (gospodarstwa domowe), o ile wykorzystuje on wyrób w ramach ustawowego limitu do ogrzewania lokali użytkowych. Nie dostrzega bowiem, że celem wprowadzenia tej regulacji było – na co wskazuje literatura – "zwolnienie gospodarstw domowych z obowiązku pokrywania faktycznego ciężaru podatku akcyzowego z tytułu zakupu wyrobów gazowych na cele opałowe (...)", także wówczas gdy na nieruchomości jest równocześnie prowadzona działalność gospodarcza, co "dotyczy bardzo dużej ilości konsumentów gazu, którzy najczęściej w miejscu zamieszkania posiadają zarejestrowane jednoosobowe działalności gospodarcze" (tak A. Wesołowska, Komentarz do art. 31b ustawy o podatku akcyzowym, Lex 1 marca 2016r.). Wobec tego przyjąć można, że szczególny status podmiotowy nabywcy, oceniany wedle niegospodarczego (w ujęciu normatywnym) wykorzystywania nieruchomości, stanowi istotne i jedyne kryterium kwalifikowania podatnika podatku akcyzowego do kategorii gospodarstw domowych. Praktyczną konsekwencją powyższego jest zaś istnienie tożsamości podmiotu korzystającego ze zwolnienia oraz gospodarstwa domowego, co oznacza, że podmiot korzystający ze zwolnienia musi posiadać – co zresztą dostrzega Sąd I instancji - tytuł prawny do pomieszczeń mieszkalnych, aby spełnić warunek zwolnienia przewidzianego dla gospodarstw domowych. Gdy zaś tożsamość ta nie będzie zachowana, podmiot nabywający wyroby gazowe będzie wyłącznie dostarczał wyprodukowane ciepło do różnego rodzaju odbiorców, a nie zużywał je w określonym celu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska Sądu I instancji, że termin przeznaczenie wyrobu gazowego na cele opałowe nie jest tożsamy z wykorzystaniem wyrobu na ten cel, a w konsekwencji, że samo przeznaczenie wyrobu na cele grzewcze (również w sposób pośredni przez zarządcę nieruchomości) uprawnia do skorzystania przez finalnego nabywcę ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu I instancji, na taką wykładnię wskazuje "treść art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a., w którym jest mowa o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe a nie o wykorzystaniu wyrobów gazowych do celów przez gospodarstwa domowe". W efekcie tego Sąd doszedł do błędnego wniosku, że ustawodawca posłużył się zwrotem przeznaczenia nie zaś wykorzystanie wyrobu akcyzowego, co oznacza, że nie można, zdaniem Sądu I instancji, zawężać spornego zwolnienia do odbiorców określonych w zaskarżonej interpretacji, za które jak wynika z interpretacji organ uznał wyłącznie gospodarstwa domowe (nie zaś zarządców nieruchomości mieszkalnych wytwarzających i dostarczających ciepło i ciepła wodę do tych nieruchomości). Nie przedstawiając argumentacji prawnej a jedynie wskazując na treść ust. 8 art. 31b u.p.a. – Sąd przyjął więc, że zwrot przeznaczenie wskazuje, że "zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tych gospodarstwach domowych, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań". Wbrew stanowisku Sądu I instancji użyte w art. 32b ust. 2 pkt 1 u.p.a. pojęcie przeznaczenie wyrobów gazowych należy rozumieć jako użycie (zużycie) tych wyrobów do celów grzewczych. Do takiego wniosku prowadzi przede wszystkim prowspólnotowa wykładnia tego przepisu. Prawodawca unijny w art. 15 lit. h dyrektywy energetycznej posługuje się przecież zwrotem "wykorzystywanych" w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Ale również ani przepis ust. 8 art. 31b u.p.a., ani też inne jednostki redakcyjne przepisu art. 31b u.p.a., w szczególności zaś ust. 6, do którego odsyła ust. 8 (zawierający definicję legalną gospodarstwa domowego), nie pozwalają – jak przyjął Sąd I instancji - na sformułowanie kwestionowanego stanowiska zaskarżonego wyroku. Ustawodawca w ust. 6 i ust. 8 art. 31b u.p.a., uzupełniających konstrukcję spornego zwolnienia, posługuje się pojęciem używa lub użycie wyrobów, tożsamym do unijnego zwrotu "wykorzystanie". Potwierdza to jeszcze dobitnej kontekst użytych w ust. 6 art. 31b u.p.a. zwrotów "nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego" oraz "wyrobów używanych na inne potrzeby niż na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego". A zatem analizowane pojęcia dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia są przez rodzimego ustawodawcę używane zamiennie jako tożsamo znaczące. Przyjęcie odmiennego poglądu musiałoby natomiast prowadzić do akceptacji niedopuszczalnego w świetle zasad techniki legislacyjnej posługiwania się przez ustawodawcę dla określenia jednego elementu konstrukcyjnego podatku, w tej sprawie zwolnienia podatkowego, dwoma terminami o różnym znaczeniu, tj. przeznaczenie i użycie wyrobu akcyzowego.

Zważywszy na powyższe argumenty nie jest prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że zarządca komunalnych nieruchomości, używający wyrób gazowy do wytworzenia, a następnie dostarczenia ciepła oraz ciepłej wody do lokali mieszkalnych, korzysta z przewidzianego w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zwolnienia podatkowego, a pojęcie gospodarstwo domowe obejmuje podmioty bezpośrednio i pośrednio przeznaczające wyroby gazowe na cele ogrzewania. Sąd I instancji – zauważając wymóg tożsamości nabywcy wyrobu gazowego i gospodarstwa domowego – nie dostrzegł, że w sprawie nie zachodzi taka tożsamość. Zarządca nieruchomości, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie posiada statusu gospodarstwa domowego (nie prowadzi bowiem gospodarstwa domowego) a nabywane wyroby gazowe przeznacza na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej w celu wytworzenia energii cieplnej, którą następnie dostarcza do gospodarstw domowych. Nabyte przez Zakład Gospodarowania Nieruchomościami wyroby gazowe są co prawda przeznaczone na cele opałowe, niemniej jednak Zakład jedynie w imieniu właściciela nieruchomości odpłatnie zarządza nieruchomości, w której znajdują się gospodarstwa domowe, zasilane wytworzonym z nabytego gazu ciepłem. W tym zakresie działalność Zakładu jest zatem zbliżona do działalności, jaką prowadzi ciepłownia. Sytuacja prawna Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami jest też, jak wynika z opisu stanu faktycznego, odmienna od sytuacji prawnej spółdzielni mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa jako podmiot obrotu prawnego ma na celu m.in. zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych członków poprzez dostarczanie lokali mieszkalnych lub domów mieszkalnych. Wobec tego spółdzielnię można uznać za zrzeszenie gospodarstw domowych w zakresie, w jakim zarządza ona własnymi zasobami mieszkaniowymi (por. np. art. 1 ust. 3, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 – 4, art. 9 ust. 1 – 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych, tekst jedn.: Dz.U. z 2013r. poz. 1222). Oznacza to, że nabywany przez nią wyrób akcyzowy służy ogrzewaniu "konglomeratu" gospodarstw domowych. Natomiast zakład gospodarki nieruchomościami komunalnymi nie stanowi – czego już nie analizował Sąd I instancji – takiego konglomeratu gospodarstw domowych, co uzasadniałoby objęcie go zakresem pojęcia gospodarstwo domowe. Jest on jedynie formą organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki komunalnej przez gminę, tj. komunalną jednostkę budżetową powstałą z przekształcenia zakładu budżetowego (zob. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej, tekst jedn.: Dz. U z 2011r. nr 45, poz. 236 oraz art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2013r. poz. 885). Takiego statusu zakładu nie zmienia fakt, iż w tym zakresie gmina realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej (tj. służące bieżącemu i nieprzerwalnemu zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej), gdyż realizując te zadania nie korzysta z imperium i nie występuje w roli organu administracji publicznej.

Oparcie skargi kasacyjnej na usprawiedliwionym zarzucie naruszenia prawa materialnego obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uwagi na to, że przedmiotem kontroli zaskarżonego wyroku była indywidualna interpretacja, organ interpretacyjny, a następnie Sąd I instancji, operowali w ramach zakreślonych stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Wobec tego uznać należało, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. a skoro organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 31b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 8 u.p.a. i prawidłowej jego subsumpcji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę Miasta st. Warszawy - Zakładu Gospodarki Nieruchomościami.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzekł zaś na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.