Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1042/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, 14c par. 1, 169
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.221.2021.3.GG w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.221.2021.2.IR; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. C. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS) z dnia 16 sierpnia 2021 r. Nr [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 8 czerwca 2021 r. Nr [...] o pozostawieniu wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w dniu 24 lutego 2021 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazał, że od 3 kwietnia 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w przedmiocie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.) są utworami. Strona wyjaśniła, że w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania (np. w postaci tworzenia kodu źródłowego) lub w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego. W ramach wykonywanej działalność może współpracować z zespołami klienta, wówczas ma z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach i czasie. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Działania prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych i technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym strona zadała sześć pytań:

1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 38 – 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4. Czy wydatki na: a) zakup i eksploatację samochodu; b) sprzęt komputerowy i elektroniczny; c) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; d) koszt oprogramowania specjalistycznego; e) usługi księgowe; f) składki na ubezpieczenie społeczne, poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5. Które z wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (oznaczonych w pytaniu 4 literami a – f) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5 % do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Do każdego z ww. pytań wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego.

Pismem z dnia 19 maja 2021 r. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Uzupełnienie wniosku miało obejmować w szczególności doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez wskazanie, iż jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należało wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.). Dalej wyjaśnił organ, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając w tym zakresie do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Wyjaśnił DKIS, iż odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie wnioskodawcy, bo tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź za to pytanie winno stanowić opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie zażądał organ interpretujący przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w taki sposób, aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto zdaniem organu przeformułowania wymagało pytanie nr 5 w taki sposób, aby pytanie dotyczyło wątpliwości wnioskodawcy czy konkretne wskazane przez niego wydatki należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Strona pismem z dnia 31 maja 2021 r. uzupełniła wniosek.

Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 1 do postaci:

"Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?"

Dokonano ponadto przeformułowania pytania nr 5 wniosku.

Udzielając odpowiedzi na postanowione pytania wyjaśniono:

- wnioskodawca wskazuje, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych;

- wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej, gdyż w swojej pracy wytwarza programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzy są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Zatem proces, który prowadzi do stworzenia takich produktów jest twórczy. Wnioskodawca opracowuje nowe metody i koncepcje na stworzenie programów, które będą dostarczać określone dane w lepszy sposób. Nie świadczy on jednak usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe – utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła;

- wnioskodawca podejmuje pracę nad projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Skarżący prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu.

- wnioskodawca w swojej działalności zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Podkreśla, iż z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje, i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług informatycznych;

- wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo – rozwojowej wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących wykorzystując przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Przesądza to m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania;

- wnioskodawca wskazuje, iż praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności , co również stanowi przejaw działalności twórczej;

- wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r. DKIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stwierdził, iż wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie czy prowadzi prace rozwojowe. Cytując szeroko w uzasadnieniu postanowienia stanowisko strony podkreślił zwroty, w których strona wskazywała, że jej zdaniem prowadzi działalność twórczą i działalność strony spełnia kryteria do uznania za działalność badawczo-rozwojową. W ocenie organu użyte w odpowiedzi strony sformułowania: "zdaniem wnioskodawcy", "wywodzi z faktu" czy "fakty stanowią podstawy twierdzenia" wyrażają jedynie jego własny pogląd w danej kwestii, subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Odnosząc się do odpowiedzi strony na skierowane do niej pytania organ podatkowy wskazał, że mają one charakter wymijający. Tym samym organ podatkowy w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Podsumowując wskazał DKIS, iż to wnioskodawca był obowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia czy charakter jego działalności związany jest z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi. Nie udzielił jednak w tym zakresie jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar analizy jego działalności pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na organ. W sprawie pozostaje niewiadomym czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jakimkolwiek kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, skoro zgodnie z ww. art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane prawa własności intelektualnej to takie, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo – rozwojowej.

Wobec braku doprecyzowania w sposób wyczerpujący prośby DKIS zawartej w wezwaniu organ interpretujący uznał, że strona nie dopełniła wymogów z art. 14b § 3 w związku z art. 169 O.p.

W wyniku wniesionego zażalenia DKIS postanowieniem z 16 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie pierwszoinstancyjne. Organ interpretujący wyraził pogląd, że przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, albowiem w dalszym ciągu DKIS nie miał wiedzy, czy prowadzona przez stronę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, a także czy działalność stanowi prace rozwojowe. Stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę nie wyjaśnia w ocenie DKIS zaistniałych w sprawie wątpliwości, zaś użyte sformułowania: "zdaniem wnioskodawcy", "wywodzi z faktu" czy też "fakty stanowią podstawy twierdzenia" wyrażają jedynie Jego własny pogląd w danej kwestii. Wskazał organ, iż wnioskodawca formułując odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego nie udzielił jasnej odpowiedzi, lecz przerzucił ciężar dokonania analizy prowadzonej działalności pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na organ podatkowy. Skoro zatem wnioskodawca nie potrafił jednoznacznie wyjaśnić czy prowadzona przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzenia analizy prowadzonej działalności jako badawczo – rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości a brak jednoznacznego uzupełnienia wniosku w tym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego w zakresie uznania, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy a brak wydania interpretacji w tym zakresie spowodowany jest faktem, że organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako O.p, tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Tym samym skarżący ma podstawy żądać wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w jego sprawie. DKIS nie miał prawa przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. Zobowiązuje on do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.), co w sprawie skarżący uczynił.

Zatem brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu prawnym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza w ocenie wnioskodawcy art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Skarżący wskazał, iż pomimo powołania przykładowych sygnatur pozytywnych interpretacji o analogicznym stanie faktycznym wraz z żądaniem wskazania powodu odmiennego traktowania organ interpretacyjny nie odniósł się do tej kwestii. Okoliczność ta stanowi w ocenie strony o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120,

art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. i art. 32 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał prezentowane w skarżonym rozstrzygnięciu stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 7 stycznia 2022 r. skarżący wniósł replikę z odpowiedź na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 O.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daninowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych" (wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone już przez tutejszy Sąd między innymi w orzeczeniach z dnia 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 oraz z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 815/21 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy strona w złożonym wniosku zadała 6 pytań, w tym pytanie nr 1 o kwalifikację działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przywołane przepisy zawierają definicje pojęć na gruncie u.p.d.o.f.:

– art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – prac rozwojowych, za które należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

– art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – działalności badawczo-rozwojowe, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, że skoro udzielenie interpretacji wymagałoby przeanalizowania przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a takie przepisy nie należą do prawa podatkowego, to koniecznym było przeformułowanie pytania nr 1 "w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego" (str. 4 wezwania z dnia 19 maja 2021 r.)

Niewątpliwie oba przytoczone przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej, a wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 O.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p należy uznać za niewłaściwe. W rozpatrywanej sprawie strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konieczność odniesienia się do przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wzywanie przez DKIS wnioskodawcy do przeformułowania pytania było niedopuszczalne i naruszało przepis art. 169 § 1, w związku z art. 14h O.p.

Następnie Sąd stoi na stanowisku, że pod pozorem wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.) na samą stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DIAS uznał kwalifikację prowadzonej przez skarżącego działalności jako twórczej obejmującej prace rozwojowe/badania naukowe oraz jako prace rozwojowe i wezwał skarżącego o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie czy jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należało wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), (str. 2 wezwania DIAS z dnia 19 maja 2021 r.)

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że DKIS poprzez zacytowany fragment wezwania nakazał, by strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą/stanowi prace rozwojowe, czyli, by skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną, a po wtóre to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem jak i poprzedzającym je postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r. organ interpretujący nie wykazał, by przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób wymijający i niezawierający informacji dzięki którym organ podatkowy mógłby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

- "... wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985).

- "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby wnioskodawca posługując się sformułowaniami: "zdaniem wnioskodawcy", "wywodzi z faktu" czy też "fakty stanowią podstawy twierdzenia wnioskodawcy" wyrażał jedynie swoje subiektywne oceny, co ma nie wypełniać dyspozycji art. 14b O.p. Stosownie do treści powołanego przepisu podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Cytowane przez DKIS sformułowania "zdaniem wnioskodawcy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe" czy też "wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów", czy w końcu że "wszystkie te fakty stanowią podstawy twierdzenia wnioskodawcy, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" (str. 4 i 5 postanowienia DKIS z 8 czerwca 2021 r. oraz str. 20 i 21 zaskarżonego postanowienia) składają się m.in. na stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c O.p.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za uzasadniony. Pozostałe zarzuty związane z powołaniem się na nierówne traktowanie strony, albowiem w innych podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne Sąd uznaje za nieuzasadnione, albowiem organ interpretujący nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez wnioskodawcę. Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowania z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia organu interpretującego z dnia 8 czerwca 2021 r. nr [...]. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu, biorąc przy tym pod uwagę okoliczność, że każde z sześciu zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań wymaga odrębnego stanowiska DKIS.

O kosztach postępowania sądowoadminstracyjnego Sąd orzekł w oparciu o

art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego.