Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 863/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono orzeczenie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67a par. 2, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 67 ust. 2, art. 71 ust. 1, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...].


UZASADNIENIE

Z. B. (dalej jako: "podatnik", "wnioskodawca" lub "skarżący") wnioskiem z 15 marca 2019 r. wystąpił do Wójta Gminy M. K. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2017 r. i 2018 r. wraz z odsetkami.

W argumentacji wniosku podatnik powołał się na trudną sytuację zdrowotną i ekonomiczną. Wskazał, że utrzymuje rodzinę z renty w wysokości ok. [...] zł, jest osobą poważnie schorowaną, a jego żona nie pracuje i zajmuje się wychowywaniem 4 dzieci.

W toku postępowania przedłożył karty informacyjne leczenia szpitalnego oraz orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z 8 lutego 2019 r., z którego wynika, że podatnik jest częściowo niezdolny do pracy do 28 lutego 2021 r.

Wójt Gminy M. K. decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2017 i 2018 r. wraz z odsetkami.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik jest właścicielem nieruchomości zabudowanej o pow. [...] ha (pow. [...] ha zajmują zabudowania, a pow. [...] ha stanowią użytki rolne). Na podstawie informacji uzyskanej z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej ustalono, że żona wnioskodawcy (L. B.) w 2017 r. otrzymała różne świadczenia z pomocy społecznej w łącznej kwocie [...]zł, a w 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto wnioskodawca w 2018 r. otrzymał świadczenia z pomocy społecznej w kwocie [...]zł. Łączny dochód rodziny wnioskodawcy w 2018 r. wyniósł [...] zł ([...] zł miesięcznie). Wnioskodawca w 2019 r. otrzymuje świadczenie rentowe w kwocie [...]zł brutto.

Zdaniem organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w przypadku wnioskodawcy w ostatnim czasie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "o.p."). Organ zaznaczył, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać mogą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Natomiast podnoszone przez wnioskodawcę okoliczności, takie jak zły stan zdrowia, koszty związane z opłatami i wykupem lekarstw, uniemożliwiające uregulowanie należności podatkowych, nie są wystarczającymi argumentami do stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. W ocenie organu I instancji, sytuacja wnioskodawcy niewątpliwie nie jest łatwa, ale w podobnym do niego położeniu znajduje się wielu innych podatników. Ponadto organ wskazał, że podatek rolny oraz podatek od nieruchomości są świadczeniami publicznoprawnymi o charakterze majątkowym, a obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od osiąganych dochodów, sytuacji finansowej i zdrowotnej podatnika.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO podzieliło ustalenia Wójta Gminy M. K. i stwierdziło, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a tym samym brak było podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. SKO wskazało, że zaległości, o umorzenie których wystąpił podatnik, wynoszą łącznie [...] zł i obejmują 7 rat łącznego zobowiązania pieniężnego (przeciętna wysokość należności za 1 miesiąc wynosiła niewiele ponad [...] zł). Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja majątkowa podatnika nie odbiega od sytuacji innych podatników, a wysokość jego zaległości nie jest na tyle wysoka, aby zasadne było uznanie, że jej uregulowanie przekracza możliwości finansowe. Ponadto SKO wskazało, że z urzędu jest mu wiadomym, że podatnik wcześniej już wnosił o umorzenie zaległości podatkowej za 2017 r. w kwocie [...]zł, a odmowna decyzja Wójta Gminy została utrzymana w mocy przez SKO. W tym kontekście organ II instancji stwierdził, że występując po raz kolejny o umorzenie tej części zaległości podatnik nie wykazał, aby w stosunku do jego stanu majątkowego, osobistego i rodzinnego nastąpiły w międzyczasie zmiany wpływające na odmienną, w tej części od wcześniejszej, ocenę wniosku.

W skardze z [...] października 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Z. B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika".

W argumentacji skargi skarżący wyraził przekonanie, że we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wykazał swoją trudną sytuację zdrowotną i majątkową, a tym samym organ I instancji powinien przyznać mu wnioskowaną ulgę. W tym kontekście wskazał, że z uwagi na słaby stan zdrowia 3 czerwca 2019 r. lekarz orzecznik ZUS ustalił całkowitą niezdolność skarżącego do pracy. Na tej podstawie decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...], Dyrektor Oddziału ZUS w P. przyznał skarżącemu rentę w wysokości [...] zł, począwszy od dnia 1 lipca 2019 r. Po dokonaniu potrąceń na alimenty, podatek i ubezpieczenie zdrowotne, skarżący otrzymuje "na rękę" [...] zł. Stwierdził, że środki te pozwalają mu na minimalną egzystencję. Podkreślił przy tym, że z uwagi na słaby stan zdrowia sporo pieniędzy wydatkuje na zakup leków. Wskazał także, że pomimo, iż w styczniu 2019 r. przeszedł operację stawu rzekomego kości piszczelowej lewej, to w dalszym ciągu pozostaje osobą całkowicie niezdolną do pracy.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe, rozstrzygając w sprawie, nie wzięły pod uwagę faktu, że jego rodzina liczy 6 osób (4 dzieci w wieku: [...], [...], [...] i [...] lat), a także, że pomoc udzielona jego żonie przez GOPS w latach 2017-2018 została spożytkowana przede wszystkim na dzieci. Ponadto autor skargi zarzucił, że organy podatkowe nie wykazały, że zapłata przez skarżącego zaległości podatkowych nie przekracza jego możliwości płatniczych. W tym zakresie zwrócił uwagę, że organy podatkowe zamiast porównać osiągane przez niego dochody i ponoszone wydatki, a także stan jego zdrowia, skupiły się na wysokości pomocy socjalnej otrzymanej przez jego dzieci w latach 2017-2018 i uznały, że ta pomoc powinna zostać przeznaczona również na opłatę podatków. Takie rozumowanie, zdaniem skarżącego, jest sprzeczne z ideą udzielania pomocy społecznej. Skarżący stwierdził także, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2017 r. i 2018 r. w kwocie [...]zł wraz odsetkami.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że jakkolwiek skarżący nie podniósł w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając to na uwadze wyjaśnić także należy, że przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a §2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Na wstępie tej części rozważań podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W niniejszej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organy uznały, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 o.p.

W tym kontekście błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie organ I instancji działał w ramach uznania administracyjnego i nie przekroczył granic tego uznania. Ponadto organ II instancji niezasadnie powołuje się na moc wiążącą oceny dokonanej w poprzednim postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości w kwocie [...]zł, zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji o odmowie umorzenia zaległości, skoro przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość prawie trzykrotnie wyższa.

Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Przy wykładni i stosowaniu analizowanego tu przepisu należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zastosowanie omawianej ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przepis ten wyraża zasadę powszechności obowiązku podatkowego. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Powszechność opodatkowania polega na tym, że każdy ma obowiązek ponoszenia podatków i innych danin publicznych. Ciężar utrzymania państwa spoczywa na wszystkich obywatelach, a państwo (Rzeczpospolita Polska) jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Powszechność opodatkowania jest rozumiana w ten sposób, że podatek jako świadczenie nieekwiwalentne spoczywa na wszystkich. Każdy musi przyczyniać się do pokrywania wspólnych potrzeb. Wszystkie podmioty są opodatkowane w sposób określony w ustawie. Podatkiem są objęte wszystkie stany faktyczne i prawne (przedmiot podatku), określone zjawiska (majątek, obrót, dochód), z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Powszechność opodatkowania polega więc na tym, że w prawidłowo konstruowanym systemie każdy powinien być objęty obowiązkiem podatkowym, jeżeli spełnione są warunki powstania stosunku podatkowego. Gwarantuje to odpowiednie wpływy do budżetu państwa, a także realizuje zasadę równości obywateli wobec prawa. Zasada ta określa, kto i jaki ciężar powinien ponosić w ramach swojej zdolności podatkowej. Wyjątki od powszechności obciążeń podatkowych mogą być wprowadzane, jeśli są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, uzasadnionymi wartościami chronionymi Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., K 21/14, OTK-A 2015/9/152, i powołane tam orzecznictwo).

Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy mieć też na uwadze, aby z jednej strony przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w tym leżącego po stronie podatnika interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza on w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10). W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Ke 698/12).

W powołanym wyżej przepisie art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Zawarte w art. 67a § 1 o.p. ww. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15).

W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13).Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególną uwagę zwraca się na właściwe rozumienie przesłanki "interesu publicznego". W powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15, NSA stwierdził m.in., że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ulga ta, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem NSA odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w judykaturze wskazuje się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się m.in., że umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji RP). Zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Sam rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 o.p. (powołane wyżej wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13).

Wychodząc z powyższych założeń w pierwszej kolejności podnieść należy, że sam fakt uzyskiwania przez skarżącego i członków jego rodziny przychodów pochodzących wyłącznie ze środków publicznych (głównie w ramach pomocy społecznej), nie oznacza jeszcze, że skarżący nie ma obowiązku regulowania danin publicznych, w tym zobowiązań podatkowych na rzecz Gminy. Istotnym argumentem za udzieleniem ulgi nie może być także fakt prowadzenia wobec skarżącego egzekucji świadczeń alimentacyjnych, skoro są to świadczenia należne dzieciom skarżącego, które wypacane są ze środków Funduszu Alimentacyjnego i ostatecznie trafiają do gospodarstwa domowego skarżącego.

W świetle scharakteryzowanej wyżej przesłanki ważnego interesu podatnika, istotne jest pełne, wyczerpujące ustalenie podstawy faktycznej, w tym szczegółowe dokonanie analizy ponoszonych przez skarżącego wydatków ma utrzymanie siebie i rodziny. Zauważyć należy, że skarżący podając okoliczności faktyczne koncentruje się głównie na własnej osobie, akcentując stan zdrowia i wysokość wydatków związanych z leczeniem i rehabilitacją. Nie odnosi się do pozostałych uzasadnionych wydatków, związanych np. z wychowaniem i utrzymaniem dzieci, w tym dziecka niepełnosprawnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika dlaczego żona skarżącego nie podejmuje pracy i czy ma to związek z koniecznością opieki nad dzieckiem niepełnosprawnym.

Z tego punktu widzenia argumentacja organów podatkowych jest bardzo ogólna i dotyczy głównie źródła i wysokości uzyskiwanych świadczeń ze środków publicznych, a nie zawiera szczegółowej analizy ponoszonych w gospodarstwie domowym skarżącego wydatków. Nie można zatem miarodajnie ocenić, czy i w jakim zakresie skarżący jest w stanie realnie wykonać zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości i podatku rolnym. Dokonana w tym zakresie ocena organu odwoławczego jest dowolna i nie wskazuje przesłanek, na podstawie których organ doszedł do wniosku, że skarżący może przeznaczyć miesięcznie [...] zł na spłatę zaległości podatkowej. Organ I instancji w ogóle tego rodzaju wyliczeń nie dokonał, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że w sprawie nie występują okoliczności, które można byłoby ocenić jako ważny interes podatnika.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., ustalając w sposób niepełny stan faktyczny oraz dokonując jego dowolnej i pobieżnej oceny. W konsekwencji uznanie przez organy, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 o.p. jest co najmniej przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe rozważą, czy sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego uzasadnia uwzględnienie wniosku o udzielenie ulgi w części, np. w jednej trzeciej, skoro w poprzednim postępowaniu organy uznały, że kwota [...]zł pozostaje w zasięgu możliwości finansowych skarżącego. Organy winny ustalić na podstawie analizy wysokości wydatków ponoszonych w gospodarstwie domowym skarżącego, czy i jakiej części skarżący może uregulować zaległość podatkową. Z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego organy powinny także mieć na uwadze to, czy odmowa udzielenia ulgi ma sens, w kontekście przewidywanej skuteczności ewentualnego postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej, skoro już toczy się wobec skarżącego egzekucja świadczeń alimentacyjnych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.