Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 829/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi K. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrot kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2014 r. określającą K.K. i A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 11.782,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r. K.K. i A.K., dokonując wyboru sposobu rozliczenia wspólnie z małżonkiem, wykazali dochód podatnika ze stosunku służbowego w wysokości 65.188,50 zł oraz dochód z innego źródła w wysokości 10.800 zł a także dochód podatniczki ze stosunku pracy w kwocie 52.413,03 zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie 1.096,00 zł. Podatek należny wyniósł 11.782,00 zł. Ponieważ w ciągu roku podatkowego płatnicy pobrali zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 13.034,00 zł, powstała nadpłata w wysokości 1.252,00 zł.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2013 r. podatnicy wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., do którego dołączyli korektę ww. zeznania podatkowego PIT-37 wykazując w niej należny podatek dochodowy w wysokości 9.838,00 zł i nadpłatę w kwocie 3.196,00 zł.

Jako przyczynę złożenia korekty zeznania rocznego podatnicy wskazali nienależnie pobrane przez płatnika zaliczki na podatek od świadczenia mieszkaniowego wypłaconego K.K. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w wysokości 10.800,00 zł (inne źródło przychodu). Zdaniem podatnika, powyższe świadczenie korzysta bowiem ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Po przeprowadzaniu postępowania, decyzją z dnia 11 lutego 2014 r., organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 11.782,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że ze względu na treść przepisu art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od dnia 1 stycznia 2012 r. jest agencją wykonawczą. Jednocześnie, wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.) świadczenie mieszkaniowe jest pokrywane z dotacji budżetowej. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Organ jednak zauważył, że przywołane zwolnienie przedmiotowe do przepisów podatkowych wprowadzone zostało ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 141, poz. 1182). Natomiast uzasadnienie wprowadzonej nowelizacji jednoznacznie wskazuje, że dodanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" i miało dotyczyć wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Wskazano przy tym, że przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog zwolnień jest zamknięty, albowiem ustawodawca enumeratywnie określił rodzaj świadczeń o charakterze mieszkaniowym podlegających zwolnieniu. Wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenie mieszkaniowe nie mieści się w tym zbiorze. Z tego względu przyjęto, że wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej świadczenie mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa prawidłowo pobrała zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powtórzył, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy i jest zamknięty. Mając natomiast na uwadze okoliczność, że ustawodawca enumeratywnie wymienia wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie, organ uznał, iż ustawodawcy przyświecał inny cel.

Za istotne organ uznał to, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Realizując cel jakim było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu ustawodawca dokonałby bowiem nowelizacji polegającej na dodaniu w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.f. świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, zdaniem organu, dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. należy ustalić analizując akt prawny wprowadzający ww. zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Uzasadnienie tej nowelizacji jednoznacznie wskazuje, że dodanie przedmiotowego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", co prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Przy czym na zmianę zakresu omawianego zwolnienia nie wpłynęła nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. dokonana na podstawie art. 12 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, ponieważ miała ona charakter dostosowawczy, związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne agencji wykonawczej jako nowej formy organizacyjno-prawnej dla realizacji wybranych zadań państwa.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym płatnik zasadnie od wypłacanego świadczenia mieszkaniowego pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustawa regulująca przedmiotowy podatek zawiera bowiem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia o charakterze mieszkaniowym jakim jest odprawa mieszkaniowa, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności o takim charakterze, jakim jest świadczenie mieszkaniowe.

Ze względu na to, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków K. za 2011 r. wyniosło 11.782,00 zł, a nie 9.838,00 zł jak wykazano w złożonej korekcie zeznania podatkowego, uznano brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. i A.K. wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym świadczenia mieszkaniowego otrzymywanego przez żołnierzy zawodowych na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy językowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że wspomniane świadczenie z takiego zwolnienia korzysta.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie sprzeczne jest z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Z jego treści wynika, że decydujące dla zastosowania zwolnienia jest jedynie to czy świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzom zawodowym spełnia dwie określone w nim przesłanki, mianowicie czy są to kwoty otrzymywane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych oraz czy ww. agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zauważono, że obie te przesłanki w rozpatrywanej sprawie zostały natomiast spełnione. Organ odwoławczy zupełnie bezzasadnie sięgnął natomiast do wykładni systemowej i celowościowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo, co stanowi podstawę wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Jak wynika z akt sprawy, od lipca 2010 r. skarżący otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W okresie, którego dotyczy inicjujący niniejsze postępowanie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a więc w 2011 r., skarżący uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości 10.800,00 zł, od którego płatnik (ww. Agencja) pobrał zaliczkę na podatek w wysokości 1.944,00 zł.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy pobranie przedmiotowej zaliczki odbyło się zgodnie z prawem, albowiem zgodnie z oceną podatnika w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f.", wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma zatem wykładnia ww. przepisu.

Na wstępie Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem dość licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w najnowszych orzeczeniach ukształtował się, choć niejednolicie, pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13; WSA w Gorzowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 i z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 351/13; WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 i sygn. akt I SA/Sz 271/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy zaprezentowane w podanych wyrokach podziela i przyjmuje jako własne.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu, przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., czego nie kwestionowały organy podatkowe. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Organ odwoławczy nie zanegował statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako agencji rządowej, zaś jej status od 2012r. jako agencji wykonawczej, nie ma znaczenia w sprawie. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych), organy podatkowe bezpodstawnie uzasadniły stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.f. i odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy, ale z innych aktów, nie będących źródłami prawa. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl )

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego systematyką ustawy podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu, już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. zawierający przedmiotowe zwolnienie jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Należy zatem zgodzić się z autorem skargi, że wypłacone skarżącej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenie mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska skarżącego uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust.1 i 2 oraz obowiązki Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako płatnika podatku, wynikające z art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia spornego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, a który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu, nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro świadczenie mieszkaniowe z art. 24 ust. 3 zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania świadczeń mieszkaniowych, to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Okoliczność, że Minister Finansów wydał rozporządzenie w przedmiocie zaniechania poboru podatku dochodowego od tożsamych świadczeń jak w niniejszej sprawie za lata 2012 i 2013 w ocenie Sądu nie podważa wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. przyjętej w niniejszej sprawie przez Sąd.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. Ponadto, wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.