Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 149/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b §2 i §3, art. 14c §1 i §2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 §1 w zw. z art. 141 §4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 735/17 w sprawie ze skargi K.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPB4.4511.104.2017.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 735/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na skutek skargi K.M. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPB4.4511.104.2017.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uchylona przez sąd interpretacja indywidualna dotyczyła kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący zwrócił się o interpretację indywidualną na tle stanu faktycznego, w którym podał, że w 1992 r. stał się wspólnikiem spółki cywilnej, która w 2001 r. uległa przekształceniu w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, która to spółka w 2007 r. została przekształcona w spółkę akcyjną. Dotychczasowi wspólnicy objęli akcje imienne odpowiadające wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym wartość nominalna akcji spółki akcyjnej była niższa niż wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zbył wszystkie swoje akcje przekształconej spółce akcyjnej po upływie dziewięciu lat od dnia przekształcenia.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zwrócił się o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji powinna zostać uznana wartość nominalna zbytych akcji, powiększona ewentualnie o koszty poniesione przez niego bezpośrednio w celu ich nabycia lub zachowania. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej powinna być dla niego wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji spółki akcyjnej.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, organ stwierdził, że dochodzi do odpłatnego zbycia akcji powstałych z przekształcenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały z przekształcenia "udziału" w spółce cywilnej. Momentem "objęcia" zbywanego prawa uczestnictwa w spółce był więc moment, gdy wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki cywilnej. Dalsze zdarzenia były jedynie przekształceniami tego prawa, bez ustania jego "bytu prawnego".

Sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie wyrokiem uchylił tę interpretację stwierdzając, że wadliwe jest stanowisko organu, jakoby przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu akcji należało wziąć pod uwagę historyczny koszt związany z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej, która następnie uległa przekształceniu.

Wyrok ten (podobnie jak inne wyroki powołane poniżej) w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Organu zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej również: "O.p.") poprzez przyjęcie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0461- ITPB4.4511.104.2017.2.MT błędnych ustaleń faktycznych stanowiących następnie podstawę rozstrzygnięcia, które zostały oparte o znajdujące się na str. 16 uzasadnienia wyroku stwierdzenie, że "(...) Sąd podzielił stanowisko skarżącego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znaczenie ma cena objęcia akcji, która w sytuacji prawnopodatkowej podatnika wynosiła 1 zł. Istotny był, bowiem wyłącznie poniesiony przez Skarżącego koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia akcji, którym w zaistniałym stanie faktycznym jest dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną (...)", podczas gdy okoliczność dotycząca ceny nabycia akcji została podniesiona już po wydaniu interpretacji indywidualnej, tj. na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 10 maja 2017 r., str. 5) i powtórzona w skardze do WSA na str. 5: "(...) Analiza art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje. iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyłączne znaczenie ma cena objęcia akcji, która w sytuacji prawnopodatkowej Podatnika wynosi 1 złoty. Istotny jest, bowiem wyłącznie poniesiony przez Kontrolowanego koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia akcji, który w zaistniałym stanie faktycznym jest dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną (...)", co doprowadziło do powstania rozbieżności pomiędzy okolicznościami faktycznymi opisanymi przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska a ustaleniami faktycznymi, co do dokonania których nie był uprawniony Sąd, a stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia,

2) art. 146 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. - zwanej dalej również jako: "u.p.d.o.f.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w niespójnie logicznie twierdzeniach Sądu I instancji, wedle których przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną "(...) nie wywołuje skutków podatkowych (...)" (str. 14 uzasadnienia wyroku) i jednocześnie jest poniesieniem przez Skarżącego wydatków na nabycie akcji (innymi słowy, przeprowadzona przez Sąd wykładnia językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z wykładnią celowościową i systemową) oraz w przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej za podstawę ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów należy uznać: a) cenę objęcia akcji, b) wartość bilansową Spółki z o.o. oraz c) wartość nominalną obejmowanych akcji, czyli trzy odrębne (różne) wartości, nie przesądzając przy tym w istocie prawidłowego sposobu rozumienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej, ale przedstawiając jedynie różne opcje (możliwości) zastosowania tego przepisu, podczas gdy:

a) odnośnie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną - z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których: w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa jest neutralne podatkowo, zastosowanie ma tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.), zaś w okolicznościach, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.),

b) w kwestii podstawy ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów - każda z trzech wskazanych przez Sąd w treści wyroku podstaw ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów stanowi de facto odrębne (różne) wartości: cena objęcia akcji odnosi się bowiem do elementu, który ustala się w oparciu o wartość rynkową nabywanego prawa, wartość bilansowa spółki z o.o. - do wartości sp. z o.o. przyjmowanej dla celów bilansowych (rachunkowych), czyli wartości innej niż rynkowa (cena objęcia akcji), z kolei wartość nominalna obejmowanych akcji - do wartości, która w opisanym stanie faktycznym nie odpowiada ani cenie objęcia akcji ani wartości bilansowej spółki z o.o., co uniemożliwia wykonanie wyroku przez organ,

3) art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia na czym - w ocenie Sądu - polega prawidłowy sposób rozumienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej (de facto Sąd ograniczył się do przedstawienia jedynie różnych możliwości zastosowania tego przepisu),

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną "(...) nie wywołuje skutków podatkowych (...)" (str. 14 uzasadnienia wyroku) i jednocześnie jest poniesieniem przez Skarżącego wydatków na nabycie akcji oraz, że w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej za podstawę ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów należy uznać: a) cenę objęcia akcji, b) wartość bilansową Spółki z o.o. oraz c) wartość nominalną obejmowanych akcji, czyli trzy odrębne (różne) wartości, podczas gdy - zdaniem organu:

a) odnośnie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną - z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których: w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa jest neutralne podatkowo, zastosowanie ma tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.), zaś w okolicznościach, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.).,

b) w kwestii podstawy ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów - kosztem uzyskania tego przychodu są - z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386 z późn. zm.) - wydatki poniesione przez Skarżącego na przystąpienie do spółki cywilnej, czyli:

- wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej oraz

- wartość rynkowa świadczenia oddania ruchomości do używania wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej (ustalona na moment wniesienia wkładu, z uwzględnieniem przepisów o najmie rzeczy).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu dotyczy kwestii kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji, gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o., która to spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Jednak wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów proceduralnych, to do nich należy odnieść się w pierwszej kolejności.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca po pierwsze to, że sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia błędne ustalenia faktyczne. Należy w związku z tym zauważyć, że zaskarżony wyrok został wydany w ramach sądowej kontroli interpretacji indywidualnej, nie zaś kontroli legalności aktu stosowania prawa, który byłby wydany po przeprowadzeniu klasycznego postepowania podatkowego, w którym ustala się stan faktyczny. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie dokonuje ustaleń faktycznych, a sąd pierwszej instancji nie przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia "ustaleń" organu podatkowego. Zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd odnoszą się do tego opisu stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego, który zaprezentowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do "błędnych ustaleń faktycznych" Sąd odczytuje jako zarzut, że sąd pierwszej instancji uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu takie okoliczności, których uwzględniać nie powinien – albowiem Skarżący podał je podać dopiero po wydaniu interpretacji (w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze do sądu). Zdaniem autora skargi kasacyjnej doprowadziło to do "powstania rozbieżności pomiędzy okolicznościami faktycznymi opisanymi przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska a ustaleniami faktycznymi, co do dokonania których nie był uprawniony Sąd, a stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia". W ten sposób miał zostać naruszony art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej skupia uwagę na tym, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się do ceny objęcia akcji przez Skarżącego, która miała wynosić 1 zł, a którego to szczegółu nie było we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy jednak stwierdzić, że uwzględnienie w wywodach sądu pierwszej instancji konkretnej ceny objęcia akcji (1 zł) nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie argumentował, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znaczenie ma cena objęcia akcji – a to, że cena ta wynosiła akurat 1 zł, w świetle całości wywodu prawnego nie miało znaczenia. Wynika to wyraźnie z toku rozumowania sądu pierwszej instancji, że "istotny był bowiem wyłącznie poniesiony przez Skarżącego koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia akcji, którym w zaistniałym stanie faktycznym jest dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną (...)". Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do konkretnej wartości akcji (1 zł) miało charakter ilustracyjny, gdyż wysokość ceny jako taka nie miała znaczenia dla formułowanej oceny prawnej. Nie wystąpiło zatem naruszenie przepisów procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. na stanowisko sądu pierwszej instancji co do meritum zagadnienia prawnego i w efekcie uchylenie interpretacji. Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu nie powiązał wartości nominalnej akcji z kierunkiem rozstrzygnięcia co do meritum, nie traktował jej jako mającej dla sprawy jakiekolwiek znaczenie. Gdyby pominąć w wywodach sądu pierwszej instancji wymienioną przez niego wartość nominalną akcji (1 zł), to cały wywód prawny i tak jednoznacznie zmierza w tym samym kierunku, tj. do wykazania, że nieprawidłowe (i dlaczego) pod względem prawnym jest stanowisko organu odwołujące się do kosztu historycznego, tj. poniesionego na wkład do spółki cywilnej, która następnie uległa przekształceniu. Eksponowany w skardze kasacyjnej szczegół – konkretna wartość tj. 1 zł – nie był w żaden sposób ważący dla kierunku rozstrzygnięcia.

Również pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania nie są uzasadnione.

Jeśli chodzi o kwestię niedostatecznego wyjaśnienia i uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w rzekomo niespójnych logicznie twierdzeniach sądu pierwszej instancji – to zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. Przytoczone w pkt I.2) skargi kasacyjnej przykłady ilustrujące ową rzekomą nielogiczność nie są przekonujące ani trafne. To, że przekształcenie spółki z o.o. w akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzeniem prawdziwym w świetle całości wywodów, które wskazują na właściwy kontekst tego twierdzenia. Bynajmniej sąd pierwszej instancji nie twierdzi zarazem, jakoby to przekształcenie było "poniesieniem przez Skarżącego wydatków na nabycie akcji" – sąd ten twierdzi natomiast, że "istotna jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną". Sąd ten stwierdził również: "Z treści powołanego przepisu zatem wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki poniesione na akcje stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów."

W skardze kasacyjnej zarzucono też, że sąd pierwszej instancji nie przesądził przy tym "w istocie prawidłowego sposobu rozumienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej", lecz tylko przedstawił różne opcje (możliwości) zastosowania tego przepisu. Po pierwsze, zarzut jest nietrafny, ponieważ sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że "Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej." Jednoznacznie zatem w wyroku wskazano, że stanowisko organu jest błędne, podając zarazem (w innym fragmencie) motywy takiego stanowiska. Po drugie, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji bynajmniej nie wskazuje tylko możliwych wariantów rozstrzygnięcia (zarzut I. 2) pozostawiając organ w niepewności i tym samym – rzekomo – uniemożliwiając mu wykonanie wyroku (s. 17 uzasadnienia). Należy w tym miejscu zacytować fragment uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, który przeczy twierdzeniom o braku wyraźnego wskazania na to, które rozwiązanie sąd ten uznał za właściwe: "Sąd podzielił stanowisko skarżącego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znaczenie ma cena objęcia akcji, która w sytuacji prawnopodatkowej podatnika wynosiła 1 złoty. Istotny był, bowiem wyłącznie poniesiony przez skarżącego koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia akcji, którym w zaistniałym stanie faktycznym jest dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Reasumując, Sąd w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy Skarżący nabywał wkłady w spółce cywilnej. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie akcji"." Zacytowany fragment wskazuje również – częściowo - na motywy, którymi sąd się kierował.

Nie jest również trafny zarzut, że sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku zostało sporządzone prawidłowo, a wywód sądu skonstruowany jest – między innymi – poprzez wskazanie, które możliwe warianty rozwiązania problemu prawnego należało odrzucić i dlaczego. Nawet zatem jeśli zasób przytoczonych przez sąd argumentów przemawiających za wariantem uznanym za poprawny nie jest dla autora skargi kasacyjnej satysfakcjonujący, to niewątpliwie stanowisko sądu w szerszym kontekście jawi się właśnie na tle argumentów przemawiających przeciwko tym rozwiązaniom, które sąd odrzucił. Jeśli zaś chodzi o ponowione w zarzucie I.3) twierdzenie, że nie jest jasne, na czym polega właściwy sposób rozumienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, to jest to twierdzenie bezzasadne w obliczu cytowanych wcześniej fragmentów, z których jednoznacznie wynika, że "Sąd podzielił stanowisko skarżącego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znaczenie ma cena objęcia akcji, która w sytuacji prawnopodatkowej podatnika wynosiła 1 złoty." Na marginesie tylko można zauważyć, że ten szczegół (wartość 1 zł) pozwala rozwiać jakiekolwiek wątpliwości odnoszące się do tego, jaką wartość (tj. w oparciu o co ustalaną) należy przyjmować jako koszt uzyskania przychodu. W świetle akt sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że wartość 1 zł była podawana przez Skarżącego jako cena objęcia akcji.

W nawiązaniu do zarzutów proceduralnych Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że sąd pierwszej instancji właściwie spełnił swoją rolę w zakresie kontroli legalności stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Sąd nie jest i nie ma pełnić roli organu interpretacyjnego, mającego za zadanie udzielić podatnikowi indywidualnej interpretacji przepisów znajdujących zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Zadaniem sądu nie jest zastąpienie organu interpretacyjnego w jego roli podmiotu udzielającego indywidualnej interpretacji.

Przechodząc do oceny zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Jeśli chodzi o niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu, to zarzut ten musi zostać uznany za chybiony już w świetle samych wywodów skargi kasacyjnej, jak też stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej do sądu interpretacji indywidualnej. Przepis ten zarówno zdaniem organu, jak i zdaniem sądu pierwszej instancji, jak też i zdaniem Skarżącego - ma w tej sprawie zastosowanie, a zatem niewłaściwa ocena co do jego zastosowania nie wchodzi w rachubę. Niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli niewłaściwym (wadliwym) uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Ta sytuacja niewątpliwie nie ma miejsca. Organ w samej skardze kasacyjnej daje wyraz temu, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. musi mieć zastosowanie, problem leży zaś w tym, jak należy go rozumieć.

Pozostaje zatem ocenić, czy sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisu. Błędna wykładnia polega na niewłaściwym odczytaniu (zrozumieniu) treści normy prawnej, a to prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny powinien wskazywać, na czym polegał błąd sądu i jak, zdaniem skarżącego, dana norma prawna powinna być rozumiana (odczytana) – tak B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Opublikowano: WKP 2018 (cyt. za: LEX). Aby skutecznie zarzucić błąd co do wykładni, tj. podważyć prawidłowość wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, jak – wbrew stanowisku zajętemu przez sąd pierwszej instancji – należy właściwie interpretować przepis wskazany jako naruszony.

W skardze kasacyjnej zaprezentowano jednoznaczne stanowisko co do tego, jak sporny przepis zdaniem organu należy interpretować. Rzecz jednak w tym, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd organu zaprezentowany w zarzucie oznaczonym jako II.1) a) i b) skargi kasacyjnej jest nieprzekonujący.

Zdaniem organu powinna znaleźć zastosowanie reguła tzw. "kosztu historycznego", tj. w kwestii podstawy ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji są - z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386, z późn. zm.) - wydatki poniesione przez Skarżącego na przystąpienie do spółki cywilnej, czyli:

- wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej oraz

- wartość rynkowa świadczenia oddania ruchomości do używania wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej (ustalona na moment wniesienia wkładu, z uwzględnieniem przepisów o najmie rzeczy).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych – w tym sensie, że pozostaje ono neutralne podatkowo. art. 553 § 1 k.s.h., z którego wynika zasada kontynuacji stanowi, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Oznacza to zatem, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ks.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z zasady kontynuacji nie sposób jednak wywieść tak daleko idącego skutku, że dokonanie przekształcenia można całkowicie pominąć i dzięki temu "sięgnąć" do kosztu historycznego, o jeden, a nawet dwa "etapy" wcześniejszego niż przekształcenie. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powołanego przepisu zatem wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki poniesione na akcje stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów.

Pojęcie "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych" zaś – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi na to, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W rezultacie, prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że na gruncie tej sprawy, wydatki poniesione na akcje będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów w spółce. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do sporu zaistniałego w niniejszej sprawie, zgodne jest ze stanowiskiem zaprezentowanym w szeregu wcześniejszych wyroków tego Sądu, m.in. w wyroku z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; z 11 listopada 2016 r., II FSK 3418/13; z 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17.

Podkreślić trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, np. z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (zob. obok powołanych powyżej, również wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 oraz 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3118/13).

Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył też, że w niniejszej sprawie – w której nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., a następnie tej spółki w spółkę akcyjną - nie sposób uznać, że to wkład pieniężny wnoszony do spółki cywilnej może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, a więc realny majątek stanowiący ich własność/współwłasność. Dopiero ten majątek podlega podziałowi na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. na jej kapitał zakładowy, i to ten kapitał stanowi wymierną realną wartość wnoszonego do spółki przez wspólników wkładu. Spółka cywilna nie była zaś samodzielnym bytem prawnym (to umowa cywilna).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy Skarżący nabywał wkłady w spółce cywilnej – nie znajduje uzasadnienia. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie akcji". Dlatego też kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13).

Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od Organu na rzecz Skarżącego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.