Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 647/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 22
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 127, art. 180, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210, art. 283
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 787/12 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2009 r. i od sierpnia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Po 787/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 6 lipca 2012r. Nr [...] utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 października 2011r. Nr [...] określającą M. A. (dalej: strona/ skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2009r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że w miesiącach: marzec, maj i sierpień 2009 r. skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czterech faktur wystawionych przez F., mających dokumentować zakup usług budowlanych związanych z prowadzonymi dwoma inwestycjami: w W. przy ul. W. oraz w K. na rzecz P. W toku postępowania udowodniono jednak, że firma "E." nie wykonała żadnych z tych prac. Prace budowlane w zakresie robót adaptacyjnych w W. przy ul. W. w rzeczywistości nie zostały wykonane w 2009 r., lecz w 2008 r. Natomiast usługi budowlane, na które wystawiono faktury dotyczące robót na budowie P. w K. zostały wykonane w okresie wcześniejszym niż wynikałoby to z faktur VAT i protokołów odbioru robót przez pracowników firmy budowlanej skarżącego. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez J. R. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznie wykonanych usług budowlanych, a ich wystawienie miało na celu jedynie zwiększenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zmniejszenie zobowiązania podatkowego skarżącego za 2009 r. Zwrócono uwagę na fakt, że na wszystkich fakturach kosztowych wystawionych na kwotę powyżej 1.000,00 zł znajdowały się oprócz podpisów pracowników księgowości, również podpisy kierowników lub logistyka. Podobna zasada odnosiła się do protokołów podwykonawczych również tych załączonych do faktur VAT, które zawierały podpisy jednego z dwóch ww. kierowników budów. Jedyny wyjątek od tej zasady stanowiły 4 faktury od firmy "E." oraz protokoły rzeczowo-finansowe wystawione do tych faktur, ponieważ na wszystkich tych dokumentach ze strony zamawiającego podpisy składał wyłącznie W. L. Osoba ta pełniła obowiązki kierownika budowy w zakresie developerskim na inwestycji w W. przy ul. W. oraz kierownika robót na inwestycji w P. w K. Zwrócono również uwagę, że jedynie w przypadku "E." dobór podwykonawcy odbywał się w sposób odbiegający od standardów przyjętych w firmie skarżącego. W związku z powyższym pozbawiono skarżącego podatku naliczonego w wysokości 198.396 zł wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjności działań firmy J. R. Z analizy materiału wynika bowiem, że "E." była niewielką firmą zajmującą się produkcją reklam. Właściciel firmy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie przedstawił też żadnych dokumentów księgowych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktur VAT, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT). W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono żadnych dowodów (faktur VAT, paragonów, potwierdzeń zapłaty, przelewów czy umów), które potwierdzałyby, że J. R. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał też jakichkolwiek zakupów, materiałów, usług obcych, które tej działalności miałyby służyć. Firma "E." nie dysponowała też ani nie dzierżawiła żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń pojazdów, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w zakresie jaki wynika z faktur wystawionych dla skarżącego. J. R. nie posiadał stosownego doświadczenia i wiedzy fachowej, umożliwiającej wykonanie tego typu prac. Prawidłowo tym samym uznano, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i ewentualnie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749; dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego; zasady zaufania zobowiązującej organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwości i rzetelności w działaniach organów;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego. Powyższe znajduje szczególne odzwierciedlenie przy ocenie wiarygodności zeznań świadków J. R., W. L., K. S., R. K., J. S., M. K. D., P. M., H. K. i K. G.;

- art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 3 pkt 4 oraz art. 193 § 2 O.p. poprzez ustalenie, że prowadzony przez podatnika rejestr zakupów VAT był nierzetelny.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) stwierdzając brak naruszenia prawa procesowego i materialnego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu decyzji organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania tzw. "pustych faktur" przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji, w tym m.in. zeznania samego wystawcy faktur J. R. oraz innych osób, które brały udział w tym procederze. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że J. R. nie prowadził działalności gospodarczej zajmując się jedynie wystawianiem pustych faktur. Właściciel firmy "E." nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie przedstawił też żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktur VAT, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT). Jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. Inspektorat w K. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym w firmie nie zatrudniano żadnych pracowników. J. R. nie przedstawił też żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na to, że przy realizacji prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach korzystał z usług jakichkolwiek podwykonawców. W toku postępowania kontrolnego nie ujawniono żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że J. R. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał jakichkolwiek zakupów towarów, materiałów, usług obcych, które tej działalności miałyby służyć. Firma "E." nie dysponowała też ani nie dzierżawiła żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń pojazdów, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w zakresie jaki wynika z faktur wystawionych dla "F.". J. R. nie posiadał stosownego doświadczenia i wiedzy fachowej, umożliwiającej wykonanie tego typu prac. Zauważyć przy tym także należy, że wobec FHU "E." J. R. przeprowadzone zostały postępowania kontrolne w zakresie VAT za 2005 r. oraz za okres od 2006 do 2009 r., zakończone wydaniem decyzji na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Nie podzielono poglądu strony, co do faktu, że organ podatkowy świadomie postanowił zrezygnować z odszukania i zabezpieczenia dokumentacji, która rzekomo znajdować miała się w mieszkaniu J. K. Zauważono bowiem, że w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego argumentacja skarżącego, stanowi jedynie próbę zdyskredytowania dowodów, które przeczą tezie przyjętej jako linia obrony J. R., zgodnie z którą osobą faktycznie zajmującą się działaniami firmy "E." był nieżyjący J. K., a sam J. R. pełnił w niej jedynie rolę firmanta. Zauważono jednak, że organy podatkowe oceniły jako dowód w sprawie zeznania J. R., który w wyjaśnieniach złożonych w dniach 7 października 2010 r., 11 października 2010 r. oraz 13 października 2010 r. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur.

3.4. Podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że "E." nie mogła wykonać prac na wspomnianych wyżej budowach. Faktu tego nie potwierdzają również świadkowie powoływani przez stronę. Znamiennym – zdaniem Sądu pierwszej instancji – jest to, że zaangażowanie firmy J. R. w wykonanie prac na obiekcie P. i w W. przy ul. W. potwierdził jako jedyny tylko W. L. (pozostali świadkowie jako wyłączne źródło wiedzy na temat udziału firmy "E." wskazują właśnie W. L.). Wiarygodność tych zeznań musiało budzić uzasadnione wątpliwości z uwagi na powiązania W. L. z J. R. Prawidłowo organy wywiodły, że w świetle przepisu art. 180 i art. 191 O.p. nie można zeznaniom złożonym przez W. L. nadać znaczenia wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby rzeczywiste wykonanie robót budowlanych przez firmę J. R. na rzecz firmy skarżącego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze zasadnie pozbawiono skarżącego podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.5. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Sąd pierwszej instancji zauważył, że z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2011 r. wydanej dla J. R., skarżący pierwsze umowy na wykonanie prac z J. R. zawarł w dniu 25 maja 2006 r. oraz w dniu 03 lipca 2006 r. Umowy te zostały zatem zawarte jeszcze zanim podatnik otrzymał zaświadczenia o braku zaległości podatkowych oraz kopię deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. Dokumenty te okazały się nieprawdziwe, co potwierdza pismo Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 czerwca 2010 r., skierowane do Prokurator Prokuratury Okręgowej w L., informującego o powzięciu wiadomości o zachodzącym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Z powyższego pisma wynika, że organ ten nie wystawił zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na nazwisko J. R. oraz że nie wpłynęła do niego deklaracja VAT-7 za 08/2006 Firmy Usługowo Handlowej "E." J. R. Przedłożonych przez stronę w dniu 11 lipca 2011 r. kserokopii ww. dokumentów nie można zatem traktować jako dowodu na rzetelność transakcji dokonywanych przez J. R. Sąd wskazał, że mimo powyższego skarżący podkreśla, że zebrane w sprawie dowody wskazują na dochowanie przez niego wymogu staranności w sprawdzaniu kontrahentów i brak w działaniu strony elementu świadomości co do faktu, że działalność firmy "E." wiązała się z przestępstwem podatkowym. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tak postawioną tezą. Uznał za mało prawdopodobne, aby skarżący podpisał z "E." umowy dotyczące realizacji szeroko zakrojonych prac budowlanych nie starając się w żaden sposób sprawdzić czy firma ta ma możliwość realizacji tych zleceń oraz czy posiada status czynnego podatnika VAT np. poprzez zwrócenie się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie uczynił tego również ponownie nawiązując współpracę z "E." w roku 2009, a więc 3 lata od rzekomego wykonania dla jego firmy ostatnich prac. Wskazać ponadto należy, że jedynym dokumentem potwierdzających rejestrację J. R. dla potrzeb rozliczeń w VAT było potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 wystawione przez Urząd Skarbowy w K. w dniu 31 sierpnia 1995r., a więc 14 lat od dnia wystawienia zakwestionowanych faktur. Nie uznano za racjonalne zlecenie przez doświadczonego w branży budowlanej i dysponującego w związku z tym szeroką wiedzą o rynku usług budowlanych przedsiębiorcę jakim jest skarżący prac, opiewających na niebagatelne kwoty, za których wykonanie sam ponosi odpowiedzialność, podwykonawcy nie mającemu żadnego doświadczenia w budownictwie, nie zatrudniającemu żadnych pracowników, bez sprawdzenia takiego kontrahenta. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że działał on w dobrej wierze, nie będąc świadomym tego, że faktury wystawione przez "E." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła strona na podstawie a

rt. 174 pkt 1 i 2 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez brak własnego i samodzielnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do części istotnych wątpliwości oraz zarzutów skarżącego, co polegało nieomal na dosłownym powtarzaniu w zaskarżonym wyroku argumentacji organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę; art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ppsa poprzez wydanie wyroku bez rozpatrzenia kilku zarzutów zawartych w aktach sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 przez jego niezastosowanie oraz przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie oraz art. 96 ust. 13 ustawy o VAT będące konsekwencją naruszenia przepisów postepowania, a w szczególności art. 141 § 4 ppsa ponieważ Sąd nie przyjął istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego metodą nieomal dosłownego powtarzania w zaskarżonym wyroku argumentacji organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który stawiany jest przez skarżącego w kontekście pominięcia przez Sąd I instancji części zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżącego w skardze. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA).

5.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa. Stosownie do powołanego przepisu Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 ppsa. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 ppsa zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 ppsa jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ppsa i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ppsa (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011r. sygn. akt II FSK 498/10, opubl. CBOSA). Co istotne, art. 133 § 1 ppsa nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Za pomocą ww. zarzutu autor skargi kasacyjnej nie może skutecznie zwalczać błędnych, jego zdaniem, ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie czyli selektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.6. Aby móc się odnieść do pozostałych procesowych zarzutów skargi kasacyjnej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.7. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

5.8. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących w 2008r. przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

5.9. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

5.10. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59).

5.11. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45).

5.12. Jednakże w przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej w istocie nie podważa stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zarzuty zaś naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 O.p. odnosi do braku rozważenia przez Sąd pierwszej instancji kwestii dobrej wiary skarżącego.

Tym samym miarodajnym dla Sądu jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udowodniono bowiem, że firma "E." nie wykonała żadnych z prac na które opiewały sporne faktury. Prace budowlane w zakresie robót adaptacyjnych w W. przy ul. W w rzeczywistości nie zostały wykonane w 2009 r., lecz w 2008 r. Natomiast usługi budowlane, na które wystawiono faktury dotyczące robót na budowie P. w K. zostały wykonane w okresie wcześniejszym niż wynikałoby to z faktur VAT i protokołów odbioru robót przez pracowników firmy budowlanej skarżącego. Potwierdzono także, że J. R. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie przedstawił też żadnych dokumentów księgowych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktur VAT, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT). Organy podatkowe nie ujawniły żadnych dowodów (faktur VAT, paragonów, potwierdzeń zapłaty , przelewów czy umów), które potwierdzałyby, że J. R. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał też jakichkolwiek zakupów, materiałów, usług obcych, które tej działalności miałyby służyć. Firma "E." nie dysponowała też ani nie dzierżawiła żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń pojazdów, które umożliwiałyby prowadzenie działalności w zakresie jaki wynika z faktur wystawionych dla skarżącego. J. R. nie posiadał stosownego doświadczenia i wiedzy fachowej, umożliwiającej wykonanie tego typu prac.

Z przytoczonych okoliczności wynika jednoznacznie, że sporne faktury były tzw. pustymi fakturami za którymi nie szły żadne usługi, bo te jak wskazano zostały wykonane w innym czasie. Błędnie zatem skarżąca odwołuje się do wyroku TSUE w sprawie Mahagében i z tego wyroku wywodzi określone twierdzenia. Przy przyjęciu, że sporne faktury VAT są fakturami wystawionymi w trybie art. 108 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy 112 ) rzeczony wyrok TSUE nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy. Z okoliczności spraw, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w ww. wyroku TSUE wynikało niezbicie, że odmiennie niż ma to miejsce w przedmiotowej sprawie dostawy i usługi miały rzeczywiście miejsce (por. tez wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 347/13, opubl. CBOIS). Wypada zatem wskazać, że wyrokami w których Trybunał m.in. dokonał wykładni art. 203 dyrektywy 112 były powoływane wcześniej wyroki w sprawie Stroj trans EOOD i ŁWK – 56 EOOD. W wyrokach tych wyraźnie zauważono, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej (odpowiednio pkt 44 i 50). Jednocześnie ww. wyroki TSUE zapadły na tle specyficznych okoliczności faktycznych sprawy a mianowicie, w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że dostawy opodatkowane nie miała miejsca w szczególności z tego względu, iż dostawcy lub z kolei ich dostawcy nie przedstawili wszystkich dokumentów wymaganych w ramach kontroli skarbowej. W istocie zatem pozbawiono podatnika prawa do odliczenia VAT bez przeprowadzenia postępowania i dokonania oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, co skutkowało koniecznością badania dobrej wiary podatnika. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Nieprzystające do realiów sprawy jest w związku z tym twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że przestępcza działalność kontrahenta, nie może obciążać osób trzecich, jeżeli nie udowodni się im współdziałania. Przy tym nie mogło odnieść zamierzonego skutku powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na dobrą wiarę i zasadę neutralności. Tym samym wskazane wyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należy uznać za bezpodstawne.

5.13. Jednocześnie, abstrahując od powyższego, należy dostrzec, że analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżący uważa, że jest zwolniony z jakichkolwiek obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zatem przypomnieć, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona prze orzecznictwo TSUE jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tej przezorności, o której wypowiedział się Sąd pierwszej instancji niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zabrakło.

5.14. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT w przedmiotowej sprawie z uwagi na brak czynności opodatkowanej VAT.

5.15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.