Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1433/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

|Dnia 27 lutego 2017r. | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 27 lutego 2017r., sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2016r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M.D., na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...] z dnia 8 lutego 2016r. oraz [...] z dnia 24 lutego 2016r., obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. Powyższe tytuły wykonawcze wystawiono na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2015r. nr [...] oraz [...].

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do banków [...], Zawiadomienia te wraz z kopiami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2016r. M.D. zgłosił, na podstawie art. 33 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczący nieprawidłowości w naliczaniu odsetek za zwłokę, określonych w ww. tytułach wykonawczych. W uzasadnieniu zobowiązany podniósł, że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego tj. od kwietnia 2012r. do dnia doręczenia decyzji wymiarowej tj. do listopada 2015r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016r. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu.

Organ egzekucyjny, po zapoznaniu się z aktami postępowania kontrolno-skarbowego, działając na podstawie art. 17, art. 34 §4 u.p.e.a., wydał w dniu 22 lipca 2016r. postanowienie nr [...] odmawiające uwzględnienia wniesionych zarzutów. W uzasadnieniu nadmienił, że rozpatrując zarzuty zobowiązanego nie mógł ingerować w kwestie merytoryczne dotyczące postępowania kontrolnego tj. nie mógł oceniać, czy organ kontroli skarbowej, słusznie uznał daną okoliczność za dowód istotny dla rozstrzygnięcia, czy też nie. Podkreślono, że organ egzekucyjny bada wprawdzie celowość podejmowanych działań przez organ kontroli, będąc jednak związany kierunkiem i zakresem postępowania, wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej. Organ I instancji opisał szczegółowo przebieg prowadzonego postępowania kontrolno-skarbowego, podejmowane przez organ kontroli skarbowej czynności i stwierdził, że czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu. Uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. Wobec powyższego, zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 720 ze zm., dalej jako: "u.k.s.") nie należy stosować przepisu mówiącego o nie naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stwierdzono, że podejmowane czynności były uzasadnione i celowe. Nie wystąpiły większe przerwy w pracy organu kontrolującego ponad te, które były uzasadnione oczekiwaniem na materiał dowodowy oraz koniecznością jego rzeczowej analizy. Podano, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Wykonywanie przez organ I instancji, nałożonych na niego obowiązków, mając na uwadze złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów (w tym przede wszystkim dowodów innych, niż dowody z dokumentów), mogło być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużenia postępowań. Zdaniem organu I instancji, czynności były podejmowane przez organ kontrolujący bez zbędnej zwłoki. W prowadzonym postępowaniu uwzględniono również żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, których realizacja miała wpływ na czas trwania postępowania z uwagi na wielokrotne niestawiennictwa świadków (np. księgowej J.B.). Przez cały okres trwania postępowania kontrolnego organ gromadził i analizował dowody prowadzone przez siebie, przedstawiane przez kontrolowanego, jak również pozyskiwane w ramach skoordynowanych działań od innych organów kontroli skarbowej oraz organów ścigania. Każdorazowo uzyskiwana część materiału dowodowego musiała być poddawana analizie, celem konfrontacji z zebranym dotychczas materiałem oraz celem nadania dalszego biegu postępowaniom. Same akta sprawy liczące odpowiednio 21 oraz 9 tomów, na które składało się 4385 oraz 2434 karty, dowodziło, że w sprawie dokonano wielu czynności związanych z przedmiotem kontroli. Postępowanie dowodowe było więc szerokie i pracochłonne. Wiązała się z tym także konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, która brała w nim czynny udział. Również samo wydanie decyzji w sprawie musiało zostać poprzedzone analizą całości materiału dowodowego, w związku z czym, organ kontrolujący potrzebował na rozstrzygnięcie więcej czasu, niż w przypadku innych spraw. Organ egzekucyjny doszedł do wniosku, że przekroczenie sześciomiesięcznego terminu prowadzonego postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Na ww. postanowienie M.D. złożył zażalenie zarzucając mu:

- naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a to w szczególności art. 6, art. 8 i art. 10 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.,

- obrazę art. 77 §1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak uwzględnienia okoliczności, przemawiających za przewlekłym prowadzeniem postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a to przez przyjęcie, że do opóźnienia wydania decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu skarbowego,

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym ustaleniu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji, powyżej 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania doszło z przyczyn niezależnych od organu skarbowego.

-obrazę art. 33 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez odmowę

uwzględnienia zarzutów w sytuacji, gdy organ podatkowy nie miał w rzeczywistości podstaw twierdzić, że do opóźnienia w doręczeniu decyzji wymiarowej w podatku VAT doszło z przyczyn niezależnych od organu, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu zażalenia krytycznie oceniono, zarówno tempo prowadzenia czynności przez organ kontroli skarbowej, jak też odmowę przeprowadzenia dowodów, wskazywanych przez podatnika, nieustanne zmiany kierunków postępowania i badanych okoliczności. Podkreślono, że zobowiązany nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych w niniejszym postępowaniu dowodów, nie skierowano też do niego żadnego wezwania o ewentualne doprecyzowanie zarzutów w kwestiach przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji. W ocenie zobowiązanego, nie miał on obowiązku wykazania, iż do przekroczenia terminu wydania decyzji doszło z winy organu kontroli skarbowej, gdyż to organ I instancji powinien ustalić, na podstawie zgromadzonych dowodów, okoliczność przeciwną. Zakwestionowano, że pomimo zastrzeżeń organu I instancji, iż organ ten nie może ingerować w kwestie merytoryczne postępowania kontrolnego, organ I instancji niejednokrotnie w treści uzasadnienia postanowienia posługiwał się takimi ocenami. W dalszej części uzasadnienia zażalenia podniesiono, że:

1. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 11 kwietnia 2012r. Zdaniem odwołującego, możliwe i celowe było prowadzenie przez organ kontroli skarbowej czynności w okresie od wszczęcia postępowania do chwili uzyskania przez kontrolujących, dokumentacji podatnika z prokuratury, co miało miejsce 27 lipca 2012r. Organ kontroli skarbowej w tym okresie mógł zgromadzić materiał dowodowy w oparciu o dostępne mu źródła, np. dane, jakie podatnik na podstawie ksiąg rachunkowych składał w formie deklaracji właściwemu urzędowi skarbowemu, a także wyniki wcześniej prowadzonych kontroli. Tymczasem, organ o te dokumenty zwrócił się do Urzędu Skarbowego dopiero po roku w dniu 13 kwietnia 2013r.;

2. Organ kontrolujący już w maju 2012r. miał dostęp do materiałów zabezpieczonych przez prokuraturę. Potwierdzeniem tego było bardzo szybkie skierowanie do podatnika, wezwania do przedstawienia dokumentów już w 3 dni od otrzymania

dokumentów z prokuratury. Skoro organ kontroli skarbowej dysponował odpowiednią wiedzą jeszcze przed formalnym przejęciem materiałów z prokuratury, miał też możliwość kierować do podatnika już wcześniej odpowiednie wezwania, co znacznie przyspieszyłoby przebieg postępowań kontrolnych;

3. Podatnik w toku kontroli, przedstawiał wydruki dokumentów księgowych, jakie były

wystawiane przez niego w oparciu o program "on line" do wystawiania faktur "szybkafaktura". Przedstawiał wszystkie żądane przez organ dane i dokumenty niejednokrotnie uzyskując je również od kontrahentów lub innych instytucji;

4. Zakwestionowano, że organ oczekiwał na odpowiedź podatnika na pismo z dnia 30 października 2012r. do dnia 3 stycznia 2013r. Pismem z dnia 3 stycznia 2013r. podatnik, jedynie uzupełnił swoje wyjaśnienia o zaświadczenie o wysokości kredytu. Brak tej informacji nie stanowił żadnej przeszkody dla toku postępowania kontrolnego;

5. Zobowiązany nie zgodził się ze stwierdzeniem, że w celu ustalenia kupowanych i

sprzedawanych telefonów, niezbędne było zbadanie przez organ kontrolujący, dokumentacji dotyczącej ewidencjonowania obrotów na kasach fiskalnych. Podkreślono, że poprzez zapisy kas rejestrujących, kontrolujący mogli uzyskać jedynie informację na temat ilości telefonów sprzedawanych przez podatnika;

6. W toku czynności, jakie podejmowały w imieniu organu kontrolującego, inne organy kontroli skarbowej w sposób permanentny dochodziło do nieuzasadnionych opóźnień w przekazywaniu materiałów, jakie były już w posiadaniu tych organów;

7. Zaznaczono, że przesłuchanie świadków, powoływanych z inicjatywy organu kontroli, praktycznie nic nie wnosiło do sprawy, gdyż np. świadkowie przesłuchani w dniu 22 października 2013r. w ogóle nie byli zatrudnieniu w okresach objętych postępowaniem kontrolnym, ani nie posiadali wiedzy na ten temat;

8. Podniesiono też, że organ kontrolny powinien był przewidzieć czas niezbędny do dokonania przesłuchań, szczególnie, że odbywały się one już po sporządzeniu protokołu kontroli, a zatem po przeprowadzeniu najistotniejszej części postępowania, natomiast w sytuacji, gdy uznał odstąpienie od przesłuchania za uzasadnione, działając w oparciu o art. 125 o.p., powinien stronę postępowania przesłuchać niezwłocznie.

W końcowej części zażalenia zarzucono, że organ I instancji ograniczył się wyłącznie do podania chronologicznego wykazu czynności przeprowadzanych przez organ oraz stwierdzenia, że sprawa ma charakter zawiły i jest skomplikowana. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie przez organ II instancji postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 §1 pkt 1 oraz art. 144 k.p.a. w zw. z art. 17, art. 18 i art. 34 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 11 października 2016r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., a następnie odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu i wyjaśnił, że organ egzekucyjny, badając zawinienie organu, prowadzącego postępowanie kontrolne nie mógł oceniać, czy też ingerować w kwestie merytoryczne dotyczące tego postępowania. Mógł jedynie rozpoznać konkretne zarzuty, wskazujące na brak działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość organu, podczas prowadzonego postępowania, które doprowadziły do przekroczenia 6-miesięcznego terminu. Podatnik formułując zarzuty, nie podał w istocie żadnych zarzutów, wskazujących na brak działań organu kontrolującego, stwierdził jedynie, że odsetki nie powinny być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Skoro zobowiązany nie skonkretyzował stawianego zarzutu i nie określił, na czym polegało opieszałe działanie organu, organ nie mógł się do tego bezpośrednio odnieść. Nie było też obowiązkiem organu egzekucyjnego wzywanie zobowiązanego do ewentualnego doprecyzowania zarzutów w kwestiach przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji. Odwołano się do treści przepisów art. 10 §1 oraz art. 73 §1 k.p.a. i stwierdzono, że zarzut braku możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów był nieuzasadniony. Przedstawiono szeroki opis dotyczący prowadzonego postępowania kontrolnego i wyjaśniono, że wskazany przez kontrolowanego zarzut zmiany kierunku prowadzenia postępowań kontrolnych, wynikał z materiału dowodowego, jakim kontrolujący dysponowali na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania, począwszy od podjęcia próby rozliczenia ilościowego, wykazywanego przez kontrolowanego obrotu, a kończąc na uwzględnieniu materiału dowodowego, wynikającego z decyzji i dowodów zgromadzonych przez inne organy kontrolne, jak również dowodów z postępowania prokuratorskiego. Zatem zmiana kierunku prowadzonych postępowań kontrolnych podyktowana była dążeniem do ustalenia, jak w rzeczywistości przebiegały zdarzenia gospodarcze u kontrolowanego podatnika i jaki one miały wpływ na jego zobowiązania podatkowe.

Odpowiadając na zarzut zawarty w pkt 1 zażalenia, organ podał, że zwrócenie się w toku postępowania kontrolnego do US o informacje, dopiero po roku od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego, nie miało żadnego wpływu na czas trwania postępowania kontrolnego, ponieważ z jednej strony, organ miał dostępne deklaracje podatkowe kontrolowanego, z drugiej strony, w czasie prowadzenia czynności kontrolnych, organ korzystał z informacji wynikających z systemu "R". Zwrócenie się do urzędu skarbowego o kopie informacji było wyłącznie upewnieniem się przed wydaniem decyzji, czy w uzyskanych danych z systemu elektronicznego nie było rozbieżności.

Odnośnie zarzutu 2, organ kontroli skarbowej uzyskiwał dostęp do materiałów z śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową na zasadach ustalonych przez prokuratora prowadzącego dochodzenie, tj. prowadzący postępowanie kontrolne mieli dostęp do szeregu materiałów z prowadzonego śledztwa z zastrzeżeniem, że prokurator będzie decydował, w którym momencie dany dowód będzie mógł być wykorzystany w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. Wykorzystanie dowodu, oznaczało jego włączenie do postępowania kontrolnego, co było równoznaczne z udostępnieniem stronie postępowania, a pośrednio osobom z nią związanym, informacji. O momencie ich udostępnienia decydował prokurator, mając na uwadze dobro prowadzonego przez niego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu 3 zażalenia, wyjaśniono, że organ kontroli skarbowej uzyskał informację o korzystaniu przez podatnika z programu gdańskiej firmy "S." od organów ścigania, natomiast podatnik z własnej inicjatywy nie wskazał tego źródła, jako elementu prowadzonych ksiąg rachunkowych. Dopiero podczas przesłuchania zeznał, że korzystał z tej aplikacji i to wyłącznie do wystawiania faktur, ale nie do ich ewidencjonowania.

W zażaleniu zobowiązany nie zgodził się z długim okresem oczekiwania organu na odpowiedź podatnika na pismo z dnia 30 października 2012r., którym skierowano do niego wezwanie, na które udzielił odpowiedzi pismem z dnia 13 listopada 2012r., uzupełniając ją pismami z dnia 20 listopada 2012r. i 3 stycznia 2013r. Wezwanie dotyczyło, m.in. posiadanych rachunków bankowych i obrotów na tych rachunkach. Przesyłając informacje uzupełniające, kontrolowany wskazał nowe rachunki bankowe w bankach [...], których to banków i rachunków w odpowiedzi z dnia 13 listopada 2012r. nie podał. Faktem było, że uzupełnienia dotyczyły rachunków kredytowych, ale takiej wiedzy organ wcześniej nie posiadał.

Odpowiadając na zarzut niepotrzebnego badania przez organ kontrolujący, dokumentacji dotyczącej ewidencjonowania obrotów na kasach fiskalnych (pkt 5), wyjaśniono, że kontrolowany nie prowadził żadnej ewidencji magazynowej urządzeń, którymi dokonywał obrotu, co nie było sytuacją normalną przy realizowanej przez niego skali obrotu, z uwzględnieniem marek i modeli każdej marki. W związku z powyższym w toku postępowania kontrolnego, podejmując rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży, koniecznym było objęcie sprawdzeniem wszystkich źródeł przychodów i rozchodów telefonów, również sprzedaży detalicznej ewidencjonowanej za pomocą kas fiskalnych.

W zażaleniu zobowiązany zarzucił również, że w toku czynności, jakie podejmowały w imieniu organu kontrolującego, inne organy kontroli skarbowej w sposób permanentny dochodziło do nieuzasadnionych opóźnień w przekazywaniu materiałów (pkt 6). Zarzut ten był nieuzasadniony, gdyż organ kontroli skarbowej nie miał wpływu na czas trwania czynności zleconych do przeprowadzenia innym organom skarbowym w ramach pomocy prawnej. Odpowiadając na zarzut niepotrzebnego przesłuchiwania świadków, organ odwoławczy podał, że w toku postępowania kontrolnego, przesłuchiwano przede wszystkim w charakterze świadków kontrahentów i pracowników kontrolowanego, którzy mogli mieć wiedzę w zakresie działalności firmy H. M.D. w okresie objętym postępowaniami kontrolnymi. Ponadto organ kontroli skarbowej uznał za konieczne przesłuchanie osób, które miały, według kontrolowanego, uczestniczyć w czynnościach ujawnienia rzekomego ukrycia telefonów przez pracowników jego firmy w jednym z magazynków, w celu ich późniejszej kradzieży. Dla wyjaśnienia wskazanych przez M.D. okoliczności tego zdarzenia, które mogło mieć znaczenie dla rozliczeń ilościowych telefonów, smartfonów i tabletów, należało te dowody przeprowadzić.

W zażaleniu podniesiono również, że organ kontrolny powinien był przewidzieć czas niezbędny do dokonania przesłuchań. Organ kontroli skarbowej przeprowadził przesłuchania świadków, które uznał za niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a także przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków tylko w uzasadnionych przypadkach. Tryb i sposób przeprowadzenia tych dowodów uregulowany w przepisach został przez organ kontroli skarbowej dotrzymany.

Uwzględniając powyższe, organ II instancji w ślad za organem egzekucyjnym uznał, że wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego, wynikał z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez jego błędną wykładnię. W pozostałym zakresie powielił zarzuty zawarte w zażaleniu, natomiast w uzasadnieniu skargi dokonał ich rozszerzenia i wskazał, że zawiłość sprawy, na którą powołał się organ odwoławczy nie stanowiła przesłanki do naliczenia odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy. Zakwestionowano stwierdzenie organu, że skarżący nie podał żadnych zarzutów, wskazujących na brak działania organu kontrolującego, gdyż w toku postępowania przed organem I instancji, jak też i w zażaleniu, podał on szereg okoliczności, które wskazywały na opieszałość organu. Podniesiono również, że organ nie uwzględnił okoliczności bezpośrednio wskazujących na przewlekłe prowadzenie postępowania, tj. czasu, który upłynął od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji, nieprowadzenia czynności w okresie od wszczęcia postępowania do chwili uzyskania przez kontrolujących, dokumentacji podatnika z prokuratury, w szczególności niepozyskanie materiału z innych źródeł. Organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego dopiero po roku od wszczęcia postępowania. Podano, że wydruki dokumentów księgowych, wystawione przez "S" były opatrzone logo tej firmy, więc twierdzenie organu, że nie wiedział o tym oznaczeniu było nietrafne. Również twierdzenie, że organ długo oczekiwał na odpowiedź podatnika na pismo z dnia 30 października 2012r. było nieuzasadnione, gdyż skarżący w pismach uzupełniających wskazał nowe rachunki bankowe, które dotyczyły rachunków kredytowych. Skarżący powołał się na wielość postępowań o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz na fakt, że UKS nie ustosunkował się w terminie do wniosków dowodowych, jak również do wniosku o wystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym organ wiązał skutki podatkowe. Podano także, że powoływanie i przeprowadzanie sukcesywnie nowych dowodów, w większości niezwiązanych ze sprawą, stanowiło naruszenie art. 12 k.p.a. i uzasadniało przewlekłość działania organu. Podniesiono ponadto, że mimo wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 11 kwietnia 2012r. i przekazania przez skarżącego, dokumentacji księgowej w dniu 27 lipca 2012r., protokoły z badania ksiąg, przedstawiono dopiero w 2014r. Wobec wniesienia przez skarżącego zastrzeżeń do protokołów, wykazujących brak podstaw do stwierdzenia nierzetelności lub nieprawidłowości rozliczeń, organ ponownie dokonał badania ksiąg rachunkowych z których sporządził nowe protokoły. Według skarżącego, organ zgromadził całość materiału dowodowego, koniecznego do weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług już przed wydaniem protokołów w 2014r. Ponadto wskazano, że organ kontroli skarbowej, prowadził postępowanie w kierunku oceny, czy działalność prowadzona przez podatnika, miała charakter działalności gospodarczej, opierając się na przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do czego nie miał on uprawnień.

Wobec powyższego wniesiono o zmianę postanowienia odmawiającego uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne, poprzez uznanie tych zarzutów, dopuszczenie i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (m.in. wniosek o wystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym organ wiązał skutki podatkowe) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, powtórzył argumentację zawartą w decyzji, natomiast w odniesieniu do zarzutów dotyczących nowych okoliczności, które nie były zgłaszane w zażaleniu, zauważył, że w postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny nie mógł oceniać, czy ponowne badanie ksiąg rachunkowych było zasadne. Sporządzanie kolejnych protokołów badania ksiąg podatkowych, opisujących innego rodzaju nieprawidłowości, wynikało z pozyskania nowych dowodów, które nie były znane organowi w czasie sporządzania ich pierwotnych wersji. Wskazano na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uznano, że nie było potrzeby rozszerzania go o dowody zgłoszone w skardze, bo znajdowały się one w aktach postępowania kontrolnego. Wobec powyższego wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 - Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2016r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2016r., nr [...], którym odmówiono uwzględnienia wniesionych zarzutów.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w płaszczyźnie jego zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził, aby organ administracji publicznej naruszył prawo, jak również wydane przez ten organ postanowienie – wbrew zarzutom skargi – nie narusza obowiązujących przepisów i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wszczęte w dniu 11 kwietnia 2012r., a zakończone wydaniem w dniu 10 listopada 2015r., decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług, a więc po upływie terminu sześciomiesięcznego, wynikającego z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że jeżeli decyzja, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast z ust. 6 ww. przepisu wynika, że ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zauważyć trzeba, że ww. przesłanki są od siebie niezależne i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Nie należy też zapominać, że organ egzekucyjny, badając zawinienie organu, prowadzącego postępowanie kontrolne nie może oceniać, czy też ingerować w kwestie merytoryczne dotyczące tego postępowania. Może jedynie rozpoznać zarzuty wskazujące na brak działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość organu podczas prowadzenia postępowania, które doprowadziły do przekroczenia sześciomiesięcznego terminu jego prowadzenia.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że regułą określoną w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy. Możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. przepisie, okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14). Jednakże, organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3441/15).

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt III SA/Wr 3150/15 a także wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08).

W ocenie tut. Sądu organ egzekucyjny prawidłowo i wnikliwie ocenił, czy sprawa była rzeczywiście zawiła i co miało wpływ na jej przedłużenie. Co więcej, wszelkie wątpliwe przedłużenia czasowe były opatrzone wyjaśnieniami wraz z podaniem konkretnych dat i czynności, które zostały podjęte. Należy podkreślić, że zarówno istota obowiązku płacenia odsetek za zwłokę, jak i usprawiedliwienie terminu zakończenia postępowania podatkowego, opiera się na pojęciu czasu, a więc istotne stają się konkretne daty, czego w przedmiotowej sprawie nie zabrakło. Poprzez wskazanie przez organ na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzania szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych, niż dowody z dokumentów, odniesienie się do okoliczności sprawy – spełnił on swoją funkcję i wykazał, że wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego wynikał z przyczyn niezależnych od organu, bowiem czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego nie wskazywały na bezczynność organu, wręcz przeciwnie, gromadził i analizował on dowody zgromadzone we własnym zakresie, przedstawiane przez kontrolowanego, jak również pozyskiwane od innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych i organów ścigania.

Dodatkowo, potwierdzeniem prawidłowego stanowiska organu są poniższe fakty, bowiem jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowej sprawie:

- prowadzone czynności kontrolne wobec skarżącego toczyły się równolegle z postępowaniem prokuratorskim, co powodowało, że szereg dowodów głównie z przesłuchań świadków i podejrzanych było sukcesywnie udostępnianych organowi kontroli skarbowej, w zależności od stopnia zaawansowania postępowania prokuratorskiego, jak i uwarunkowane było uzyskiwaniem zgody prokuratora na ich włączenie w danym momencie do postępowania kontrolnego,

- wpływ na wydanie rozstrzygnięć w przeprowadzonych postępowaniach kontrolnych wobec skarżącego miały również prowadzone postępowania kontrolne przez inne organy kontroli skarbowej i organy podatkowe,

- w toku postępowań kontrolnych przeprowadzono bezpośrednio i w ramach pomocy prawnej dużą ilość czynności sprawdzających u kontrahentów w łańcuchach dostaw do firmy "H" M.D.,

- równolegle z przeprowadzanymi czynnościami sprawdzającymi, przesłuchiwano również kontrahentów w charakterze świadków,

- stan dokumentacji kontrolowanego, uzyskanej dla potrzeb postępowań kontrolnych (przekazanej przez prokuraturę po kilku miesiącach od wszczęcia postępowań kontrolnych, oraz bezpośrednio przez kontrolowanego na wezwanie organu, z chwilą stwierdzenia niekompletności przekazanych dokumentów przez organy ścigania) nie pozwalał na ilościowe rozliczenie obrotu wykazanego w ręcznie prowadzonych księgach, bowiem M.D. nie prowadził żadnej dokumentacji magazynowej, mimo że w badanym okresie miał dokonać obrotu ponad 20 tys. sztuk telefonów, smartfonów i tabletów niemalże wszystkich marek (i to w kilkudziesięciu modelach w przypadku największych producentów),

- w toku postępowań kontrolnych dokonano także zestawień obrotu tymi urządzeniami, a następnie przeprowadzono ich ilościową analizę w oparciu o udostępnione przez kontrolowanego, spisy inwentaryzacyjne. W wyniku tego rozliczenia stwierdzono duże rozbieżności, wskazujące na to, że kontrolowany nie wykazał pełnej sprzedaży. W związku z przedstawieniem tych rozliczeń kontrolowanemu - ten podjął działania, które miały uprawdopodobnić kontrolującym, że przedstawione przez niego wielkości obrotu były wiarygodne. Jako przyczyny nie wykazania pełnej sprzedaży, M.D. przedstawił następujące uzasadnienia: rzekome wydanie telefonów, smartfonów i tabletów do sprzedaży komisowej jednemu ze swoich kontrahentów (dostawcy R.K.), który się z nim nie rozliczył do momentu zakończenia postępowań kontrolnych, tj. do 10 listopada 2015r., mimo że w maju 2012r. wyrejestrował prowadzoną działalność gospodarczą; rzekome wydanie telefonów do recyklingu do rumuńskiej firmy B. z B., tj. podmiotowi, który jak ustalono, został zarejestrowany, jako przedsiębiorca i podatnik VAT w marcu 2013r.; rzekomą kradzież telefonów przez pracowników, ujawnioną dopiero w trakcie prowadzonych postępowań przez organ kontroli skarbowej, której to kradzieży nie potwierdziło dochodzenie, przeprowadzone na wniosek kontrolowanego,

- dokumenty w ww. sprawach M.D. przedstawiał w wielu partiach, ciągle je uzupełniając. Każdy z wątków zgłoszonych przez kontrolowanego był przedmiotem szczegółowej analizy, bowiem mógł być istotny z punktu widzenia późniejszych rozstrzygnięć kończących postępowania kontrolne.

Nie można tracić z pola widzenia faktu, że niejednokrotnie ww. okoliczności były przedmiotem długotrwałej wymiany pism z kontrolowanym, w których przedstawiał on wyjaśnienia oraz dowody wymagające analizy, czy uzupełniania ich z uwagi na brak kompletności. Przedstawiając wyjaśnienia, czy dowody - kontrolowany informował, że w przypadku uzyskania nowych dowodów (tj. ewentualnego ich odszukania, czy uzyskania od kontrahentów), przedstawi je niezwłocznie kontrolującym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miało złożony charakter i konieczne było wyjaśnienie wielu faktów oraz przeprowadzenie szeregu dowodów. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego istniały, zarówno realne jak i racjonalne przesłanki, uzasadniające przedłużenie czasu trwania prowadzonego postępowania. Z dokumentacji akt sprawy wynika jej specyficzny charakter, który spowodował konieczność zebrania i przeanalizowania bardzo obszernego materiału dowodowego, niezbędnego do załatwienia sprawy. Jak wynika z ustaleń organu, akta postępowania kontrolnego, które zakończyło się wydaniem decyzji nr [...] składają się z 21 tomów liczących łącznie 4.385 kart, natomiast decyzji nr [...], składają się z 9 tomów liczących 2.434 karty. Potwierdza to liczbę przeprowadzonych przez kontrolujących czynności oraz zewnętrznych pism, wystosowanych do innych instytucji, organów i podmiotów w toku prowadzonych postępowań. Pozyskanie tak obszernego materiału dowodowego wymagało czasu, na który bezpośredni wpływ miały nie tylko okresy oczekiwania na odpowiedzi na kierowane wystąpienia i zapytania, ale i przewidziane przez ustawodawcę, terminy związane z prowadzoną procedurą.

Zatem wobec wszystkich powyższych okoliczności - wbrew twierdzeniom skarżącego - opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a wykładnia i zastosowanie przez organ w przedmiotowej sprawie art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej jest prawidłowe.

Trafnie wyjaśnił organ, że wskazany przez skarżącego zarzut zmiany kierunku prowadzenia postępowań kontrolnych, wynikał z materiału dowodowego, jakim kontrolujący dysponowali na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania, począwszy od podjęcia próby rozliczenia ilościowego, wykazywanego przez kontrolowanego obrotu, a kończąc na uwzględnieniu materiału dowodowego, wynikającego z decyzji i dowodów, zgromadzonych przez inne organy kontrolne, jak również dowodów z postępowania prokuratorskiego, co wpłynęło w istotny sposób na rozstrzygnięcie zaprezentowane w wydanych decyzjach. Zatem zmiana kierunku prowadzonych postępowań kontrolnych, podyktowana była dążeniem do ustalenia, jak w rzeczywistości przebiegały zdarzenia gospodarcze u kontrolowanego podatnika i jaki one miały wpływ na jego zobowiązania podatkowe.

Dodatkowo wskazać trzeba, że prawidłowo ocenił organ, w odniesieniu do zarzutu zawartego w treści skargi, iż zwrócenie się do US o informacje, dopiero po roku od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego nie miało żadnego wpływu na czas trwania postępowania kontrolnego, gdyż z jednej strony organ miał dostępne deklaracje podatkowe kontrolowanego, z drugiej strony w czasie prowadzenia czynności kontrolnych, organ korzystał z informacji, wynikających z systemu "R". Zwrócenie się do urzędu skarbowego o kopie informacji było wyłącznie upewnieniem się, przed wydaniem decyzji, czy w uzyskanych danych z systemu elektronicznego nie ma rozbieżności. Skarżący zarzucił, że powyższa argumentacja jest nietrafiona, skoro organ miał dostęp do deklaracji podatkowych. W odniesieniu do powyższego, organ II instancji zasadnie wskazał, że powyższa czynność nie miała decydującego wpływu na czas trwania postępowania kontrolnego, a równolegle prowadzone były inne czynności analityczne dotyczące weryfikacji ilości zakupionych i sprzedanych towarów.

Nie może także zyskać aprobaty Sądu zarzut skarżącego dotyczący logo firmy "S", jakoby organ kontrolujący dysponował dokumentami opatrzonymi tym logo, więc musiał wiedzieć, że skarżący korzystał z tego programu. Zarzut ten nie wskazuje, że organ kontrolujący z własnej winy przedłużał postępowanie kontrolne. Czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego nie wskazywały na bezczynność, wręcz przeciwnie, Dyrektor UKS gromadził i analizował dowody zgromadzone we własnym zakresie, przedstawiane przez kontrolowanego, jak również pozyskiwane od innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych i organów ścigania.

W odniesieniu do wątpliwości skarżącego dotyczących zasadności powtórnego badania materiału dowodowego w postaci ksiąg rachunkowych, zauważyć należy, że w postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny nie może oceniać, czy ponowne badanie ksiąg rachunkowych było zasadne. Prawidłowe było stanowisko organu kontrolującego, że sporządzenie kolejnych protokołów badania ksiąg podatkowych, opisujących innego rodzaju nieprawidłowości, wynikało z pozyskania nowych dowodów, które nie były znane organowi w czasie sporządzania ich pierwotnych wersji.

Zarzut nieustosunkowania się w terminie przez Dyrektora UKS do wniosków dowodowych, jak również do wniosku o wystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym organ wiąże skutki podatkowe, nie był podnoszony w postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Słusznie zauważa organ, że uzasadnienie skargi ma na celu przede wszystkim wykazanie, że niektóre czynności, podejmowane przez organ kontroli były niezasadne i tym samym przedłużały postępowanie kontrolne. Na poparcie tego, skarżący powołał się na dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. postanowienia o wszczęciu postępowań kontrolnych; postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy; ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie; protokoły kontroli podatkowej (na okoliczność zmiany zarzutów formułowanych przez organ, względem podatnika, na okoliczność znacznej rozbudowy materiału dowodowego oraz na okoliczność odejścia od badania ksiąg podatkowych podatnika przez organ w ramach protokołów z 2015r. oraz na okoliczność zastąpienia dowodów w sprawie ksiąg rachunkowych podatnika, dowodami z protokołów przesłuchań nieprzeprowadzanych w sprawie podatnika, lecz w innych okolicznościach) oraz postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2015r. (na okoliczność sukcesywnego poszerzania materiału dowodowego i brak jego koncentracji). W kontekście powyższego jeszcze raz podkreślić trzeba, że zarówno organ egzekucyjny, jak i organ odwoławczy nie mogą oceniać zasadności podejmowania określonych czynności w postępowaniu kontrolnym. Nie mogą też oceniać, czy wyznaczony przez organ kontroli, kierunek i zakres prowadzenia kontroli był prawidłowy, bowiem badanie takie może dopiero nastąpić w postępowaniu wymiarowym.

Bezzasadne był wreszcie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., skoro w postępowaniu podatkowym, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego.

Nie można także pominąć faktu, że M.D. w toku postępowania kontrolnego w dniu 15 maja 2015r. wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o ponaglenie, w sprawie prowadzonych u niego postępowań kontrolnych nr [...], zarzucając im przewlekłość. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2015r., nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał wniosek kontrolowanego za nieuzasadniony. Na co podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na przewlekłość prowadzonych wobec niego ww. postępowań kontrolnych. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt I SAB/Kr 9/15, skarga została oddalona. W wyroku tym, Sąd podkreśla, że: "Trwające od 11 kwietnia 2012r. (wszczęcie postępowania) do 10 listopada 2015r. (wydanie decyzji) postępowanie kontrolne było wyjątkowo długie i nie powinno być normą, nawet w sytuacji, gdy przedmiotem badania i związanych z tym skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, jest uczestnictwo kontrolowanego w łańcuchu kilku lub kilkunastu podmiotów, dokonujących obrotu towarami lub usługami. Niemniej jednak, w konkretnych sprawach kontrolowanego, na długość postępowania z jednej strony złożyły się okoliczności spowodowane przez samego skarżącego (całkowicie nieuporządkowane znaczne, bo idące w tysiącach, ilości dokumentów księgowych, co wymagało długich i żmudnych czynności zespołu kontrolujących w zakresie ustalenia kompletności dokumentacji; zmienne wyjaśnienia skarżącego, m.in. w zakresie recyklingu i kradzieży dokonywanych przez pracowników, co powodowało konieczność dodatkowych czynności dowodowych), z drugiej zaś, okoliczności związane z koniecznością zbadania wszystkich etapów obrotu towarami nabywanymi i sprzedawanymi przez kontrolowanego (telefony komórkowe, smartfony, tablety). Podkreślić przy tym należy, że na wydłużenie okresu prowadzonego postępowania w sposób istotny wpłynęło niewyjaśnienie przez skarżącego od razu w sposób jednoznaczny, przyczyn niedoborów (wynikających z wyliczeń arytmetycznych kontrolujących po uporządkowaniu niekompletnej dokumentacji księgowej) w sprzedawanym sprzęcie. Skoro skarżący zmieniał swoje wyjaśnienia (recykling, oddanie w komis, kradzieże pracownicze) w trakcie postępowania, to oczywiste jest, że każda z tych wersji musiała być sprawdzona, a to powodowało kolejne przedłużenie postępowania kontrolnego. Nie jest przy tym tak, jak to wskazywał skarżący, że organy podatkowe, kontrolując prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług, mogą sprawdzać wyłącznie bezpośrednich kontrahentów kontrolowanego (...). W wyroku tym Sąd uznał, że co do zasady, organ kontroli skarbowej mógł przedłużać postępowanie w trybie art. 140 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Powołany art. 140 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przepis ten, może być stosowany wielokrotnie w jednym postępowaniu, co oznacza, że postępowanie (kontrolne, podatkowe) może być faktycznie przedłużane wielokrotnie. Nie ma w Ordynacji podatkowej lub ustawie o kontroli skarbowej żadnego przepisu, który by w sposób wyraźny, ograniczał długość postępowania wyłącznie do dwóch miesięcy, z możliwością jednokrotnego przedłużenia (...). WSA w Krakowie, w ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013r., II OSK 34/13 dodał, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania".

W przytoczonym wyżej wyroku, WSA w Krakowie wyraził pogląd, który skład tut. Sądu w pełni aprobuje, że w przedmiotowej sprawie nie było momentów "zastoju", tj. bezzasadnego niedziałania organu. Bezspornym jest przy tym, że organ każdorazowo zawiadamiał skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, wskazując przyczyny takiego działania (terminy były wyznaczane w okresach dwumiesięcznych). Co więcej, wydawanie sukcesywnie postanowień o włączeniu do akt sprawy dokumentów pochodzących z akt innych postępowań, pozwalało skarżącemu na zapoznanie się z rzeczywistymi przyczynami działań organu, jeszcze przed wydaniem decyzji.

Podsumowując wskazać należy, że materiał dowodowy, zebrany w aktach egzekucyjnych – tj. szczegółowe wyjaśnienia Dyrektora UKS, zawierające chronologiczny opis czynności dokonanych w toku postępowania kontrolnego wraz z uzasadnieniem ich podejmowania, wydruk zawierający wykaz korespondencji w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, rozstrzygnięcie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2015r., wydane w wyniku rozpatrzenia ponaglenia skarżącego dotyczącego postępowań kontrolnych, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt I SAB/Kr 9/15, zapadły po rozpatrzeniu skarg na przewlekłość postępowań kontrolnych – został prawidłowo oceniony przez organ i uznany za wystarczający do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Zatem – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie było potrzeby rozszerzania go o dowody zgłoszone w skardze, a znajdujące się już w aktach postępowania kontrolnego lub znane z urzędu.

Ponadto, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, słusznie zastosowano przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Jak już podniesiono powyżej, przesłanki naliczania odsetek, wymienione w tym przepisie są od siebie niezależne i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Skoro czynności podjęte w przedmiotowej sprawie przez organ zajmowały określoną ilość czasu, uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast odpowiedzialność organu za opóźnienie w wydaniu decyzji, miałaby miejsce, gdyby można wykazać brak działania ze strony organu, czy też nieuzasadnioną przewlekłość w tym działaniu, a następnie związek takiego zachowania z powstałym opóźnieniem, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Powyższe wywody wyraźnie wskazują – wbrew twierdzeniom skarżącego – że opóźnienie w wydaniu decyzji, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co stanowiło podstawę do zastosowania ww. przepisu. Działanie organu było więc prawidłowe.

Wskazać również należy, że treść zaskarżonego i poprzedzającego go rozstrzygnięcia została jasno i czytelnie powiązana z powoływaną podstawą prawną. Organy uwzględniły wszystkie aspekty sprawy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W ocenie Sądu, wydane w sprawie postanowienie, sporządzone jest w formie czytelnej i zawiera precyzyjny opis ustaleń, poczynionych przez organ, dokładną podstawę prawną oraz prawidłowe uzasadnienie, umożliwiające skarżącemu odniesienie się do okoliczności. W zaskarżonej decyzji organ precyzyjnie odniósł się także do zarzutów odwołania, przedstawiając logiczna i spójną argumentację, przemawiającą za słusznością obranego przez organ stanowiska.

Powołane poglądy orzecznicze – w pełni akceptowane przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – pozwalają na ocenę zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, jako prawidłowych i opartych na właściwym zastosowaniu powołanych w sprawie przepisów, do właściwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. W świetle całokształtu okoliczności sprawy, ocena organu, co do faktu przekroczenia sześciomiesięcznego terminu prowadzonego postępowania, powstałych z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne – wbrew zarzutom skarżącego – była zasadna. Należy przy tym stwierdzić, że sposób działania organów był prawidłowy i ma poparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć (art. 134 p.p.s.a.).

Skoro zatem zarzuty skargi nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego skutku, a Sąd nie stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, naruszeń przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, należało oddalić skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).