Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 806/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.27.2022.7.U02.SB w przedmiocie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2016 do czerwca 2020 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 04 kwietnia 2022 r. nr 1002-SPO.4103.388.2021; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego B. M. kwotę 63567 złotych (sześćdziesiąt trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 października 2021 r. B. M. (dalej: skarżący) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie (dalej: NUS, organ I instancji) o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7 - za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. W złożonym wniosku skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygnaturze C-703/19, dotyczący stosowania stawki opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) transakcji sprzedaży artykułów żywnościowych i posiłków gotowych do natychmiastowego spożycia na miejscu lub na wynos. Zdaniem skarżącego, nadpłata w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będące przedmiotem wniosku, powstały w wyniku ww. orzeczenia TSUE, które daje podstawę do skorygowania rozliczeń za te okresy, poprzez zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży produktów w systemach: drive in, walk through, oraz w pozostałych schematach w zakresie, w jakim sprzedaż następuje na wynos.

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2022 r. NUS odmówił skarżącemu zwrotu: nadpłaty w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2018 r., maj 2018 r,, lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., sierpień 2019 r., grudzień 2019 r., czerwiec 2020 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r, do listopada 2019 r. i od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r. W ocenie organu I instancji nieprawidłowe jest zastosowanie przez skarżącego obniżonej 5% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług świadczonych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (licencjobiorca należący do sieci A.).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że stanowisko Trybunału wyrażone w orzeczeniu C-703/19 ma stanowić odpowiedź na pytanie, czy działalność podatnika polegająca na sprzedaży na różne sposoby dań i posiłków gotowych do spożycia należy do kategorii "usług restauracyjnych i cateringowych", do których można stosować obniżoną stawkę VAT zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 (pkt 30 orzeczenia). W dalszej kolejności TSUE w ww. orzeczeniu podniósł, że dział ex 56 PKWiU obejmuje zarówno część usług wchodzących w zakres pojęcia "usług restauracyjnych i cateringowych" w rozumieniu pkt 12a załącznika III do dyrektywy VAT, jak i część towarów objętych pojęciem "środków spożywczych" w rozumieniu pkt 1 załącznika III. W konsekwencji, po pierwsze, wybrana przez Polskę metoda klasyfikacji zasadniczo miałaby prowadzić do sytuacji, w której różne transakcje podlegające opodatkowaniu należące do dwóch odrębnych kategorii z załącznika III do dyrektywy VAT mogą zostać zaklasyfikowane na poziomie krajowym do tej samej kategorii i objęte tą samą stawką obniżoną. Po drugie, metoda ta oznaczałaby, że dwie obniżone stawki VAT mogą mieć zastosowanie do tej samej kategorii według załącznika III, ze względu na to, że na poziomie krajowym treść tej kategorii należy do różnych pozycji PKWiU (pkt 33-34). Następnie, zgodnie z treścią wyroku Trybunału C-703/19 okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak bowiem wskazano w pkt 41 wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując też formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług.

Z powyższych rozważań wynika, iż pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. pkt 40 orzeczenia). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy VAT, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (zob. pkt 41 ww. orzeczenia). Trybunał podniósł także, że dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (zob. pkt 42 orzeczenia).

Zdaniem DIAS, oznacza to, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie by ustawodawca krajowy mógł z jednej strony zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje należące do odrębnych kategorii załącznika III, a z drugiej strony, by transakcje należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Zatem nie dochodzi w przedmiotowej sprawie w powyższym zakresie do kolizji prawa krajowego z europejskim, a organ podatkowy mógł dokonać kwalifikacji spornych transakcji zgodnie z obowiązującą krajową klasyfikacją.

Jak podkreślił DIAS, przepisy regulujące materię podatku od towarów i usług przewidywały w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem skarżącego zastosowanie do:

- dostaw środków spożywczych (w tym napojów) dwóch obniżonych stawek podatku: 5% i 8%, co stanowiło implementację części poz. 1 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE;

- świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych stawki 8%, co stanowiło implementację poz. 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE.

Środki (towary) spożywcze w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem skarżącego były opodatkowane trzema stawkami VAT:

- 5% - były to wybrane towary sklasyfikowane do określonych działów PKWiU, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług,

- 8% - były to wybrane towary sklasyfikowane do określonych działów PKWiU, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ww. ustawy, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy,

- 8% - były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350) oraz z 25 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 527, z późn. zm.) w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych,

- 23% - pozostałe środki spożywcze.

Usługi restauracyjne i cateringowe były objęte stawką 8%, jako sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do ww. rozporządzeń z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. W świetle powyższego zakres znaczeniowy towarów i usług zaklasyfikowanych do "Usług związanych z wyżywieniem" (grupa 56 w PKWiU) skupiał w sobie de facto dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do dyrektywy 20006/112/WE, a mianowicie część 11 pkt 1 i pkt 12a tego załącznika, czyli środki spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe. Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania PKWiU 56 były elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. W przypadku gdy elementy te nie miały charakteru przeważającego, mieliśmy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, jeśli natomiast przeważały - ze świadczeniem usługi restauracyjnej lub cateringowej w rozumieniu wspólnotowym.

DIAS podkreślił, że z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE (pkt 1 i pkt 212a) wyodrębniono takie towary i usługi o charakterze spożywczym, które na gruncie polskich regulacji objęte są grupowaniem PKWiU 56, których wspólnym mianownikiem jest ich: 1) przygotowanie (np. przetworzenie, podzielenie, ugotowanie, pokrojenie, upieczenie, usmażenie itp.) oraz 2) podanie (na talerzach/tacach wielokrotnego użytku lub jednorazowych, papierowych, plastikowych, ze sztućcami metalowymi lub plastikowymi, na talerzach szklanych lub papierowych, do stolika przez kelnera lub na wynos itd.) do bezpośredniego (natychmiastowego) spożycia. Czynności te objęto jedną stawką - 8%, i w ocenie DIAS takie działanie polskiego prawodawcy znajduje potwierdzenie, co do zgodności z przepisami prawa UE, z tezami wyrażonymi w pkt 40 - 41 i pkt 64 orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19.

DIAS przypomniał, że grupowanie PKWIU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", na kanwie którego toczyła się sprawa przed TSUE, obejmuje produkty przyrządzone, ale zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowywania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania. Natomiast takie towary (dania, posiłki) gotowe do natychmiastowego spożycia jak np. gorące frytki, gorący [...], tortilla czy inna kanapka, skomponowane na zamówienie, nawet jeśli ta kompozycja ma charakter standardowy i ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, są natomiast klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i objęte stawką 8%. Nic ma znaczenia tutaj fakt, że pomimo charakteru tego świadczenia jako dostawy towarów na gruncie VAT tej czynności zostaje przypisane grupowanie statystyczne pt. "Usługi związane z wyżywieniem", co znajduje wprost potwierdzenie w zapisie poz. 7 załącznika do poszczególnych rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, odwołującego się do pojęcia sprzedaży, zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej zarówno odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatną dostawę towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył tę decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("instore" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku organu, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

2) art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) w związku z poz. 12a Dyrektywy VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r., nr 77/11 ze zm., dalej: Rozporządzenie wykonawcze) - polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów prawa unijnego; Powyższe uchybienia doprowadziły DIAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350), a także § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r. poz. 527 - w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r.), jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU)

3) art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez wydanie decyzji rażąco sprzecznej z prawomocnymi wyrokami i ostatecznymi decyzjami wydanymi w sprawach Podatnika za inne okresy rozliczeniowe, z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz z jednolitą linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 31 sierpnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 4 kwietnia 2022 r. o odmowie skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2018 r., maj 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., sierpień 2019 r., grudzień 2019 r., czerwiec 2020 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r, do listopada 2019 r. i od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r.

Podstawą tej decyzji uczyniono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Przepisy te stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Towary i usługi będące przedmiotem czynności dostawy/usługi, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Według art. 41 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 146a), stawka podatku wynosi 23% (z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1). Zgodnie z ust. 2, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% (z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1). W załączniku nr 3 pod poz. 42 znalazły się "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%". Natomiast zgodnie z ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W załączniku nr 10 pod poz. 28 znalazły się "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (symbol PKWiU 10.85.1).

Jak wynika z art. 146d ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: 1) w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na tej podstawie Minister Finansów wydał w dniu 23 grudnia 2013 r. rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, zastąpione z rozporządzeniem dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Według § 3 pkt 1 obu aktów, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W załączniku tym w znalazły się towary (pkt I i II) oraz usługi (III), a wśród tych ostatnich: "usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

Nadto powołano się na art. 98 dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). W załączniku III pod poz. 12a znalazły się usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). W art. 6 rozporządzenia wykonawczego (ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) przewidziano, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy (ust. 1). Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (ust. 2).

Analiza tych przepisów dorowadziła DIAS do przekonania, że:

1) zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", do których ma zastosowanie stawka VAT 8% na podstawie kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT (według stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r.), nie jest tożsamy z zakresem definicji "Usług restauracyjnych" wynikającej z art. 6 Rozporządzenia wykonawczego oraz poz. 12a dyrektywy VAT, ponieważ jest szerszy. Obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także usługi cateringowe oraz środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia (pkt 1 i część pkt 12a załącznika III do dyrektywy);–

2) zdaniem DIAS, w wydanym 22 kwietnia 2021 r. wyroku C-703/19 TSUE nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy VAT w zakresie stosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 2 dyrektywy w związku z załącznikiem III pkt 1 i pkt 12a);

3) Trybunał wydając wyrok C-703/19 wyjaśnił czym jest usługa restauracyjna, a czym dostawa towarów - bo tego zakresu tematycznego dotyczyły pytania prejudycjalne skierowane przez polski sąd. Na podstawie wyroku TSUE, dopiero po rozstrzygnięciu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT, oraz zaklasyfikowaniu ustalonego świadczenia według PKWiU, powinna nastąpić ocena co do wysokości stawki VAT. Ta ocena powinna nastąpić oczywiście na bazie uzasadnienia wyroku Trybunału, ale również w oparciu o przepisy polskie, bowiem TSUE nie stwierdził nigdzie wprost, że polskie regulacje dokonały w tym zakresie błędnej implementacji przepisów dyrektywy;

4) tzw. infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych, ma znaczenie dla ustalenia, czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. I kwestia ta ma znaczenie z punktu widzenia miejsca świadczenia czy też momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast z uwagi na rozwiązania normatywne w polskich przepisach nie ma wpływu na stawkę podatku VAT;

5) państwo członkowskie ma prawo stosować wybraną przez siebie metodę gwarantującą precyzyjne określenie granic stosowania stawek obniżonych, może to być jedna metoda, mogą to być dwie metody, może to być również kilka różnych metod;

6) zastosowana przez Polskę metoda uzależnienia stawki VAT od klasyfikacji statystycznej PKWiU jest jak najbardziej dopuszczalna, nie została zakwestionowana przez TSUE w orzeczeniu C-703/19 i jednocześnie pozwala precyzyjnie określić towary i usługi objęte 8% stawką podatku VAT;

7) państwo członkowskie może zastosować daną stawkę obniżoną bez wyodrębniania w ramach danej kategorii z załącznika III dostawy towarów i świadczenia usług;

8) jeśli zastosowana przez państwo członkowskie metoda jest zgodna z prawem unijnym - nie może zostać pominięta w procesie ustalania stawki;

9) stawka 8% ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której czynności przygotowujące produkt do natychmiastowego spożycia nie mają charakteru dominującego (wtedy mamy do czynienia z dostawą towaru), jak i w sytuacji, gdy taki dominujący charakter posiadają (wtedy mamy do czynienia z usługą). Skutek ten osiągnięto poprzez identyfikowanie tej grupy towarów i usług za pomocą grupowania 56 w PKWiU, tj. "Usług związanych z wyżywieniem". Wspólnym mianownikiem tych towarów i usług (zaliczanych do grupowania 56) są czynności przygotowania ich bezpośrednio przed wydaniem do natychmiastowego spożycia. Grupowanie to odpowiada grupowaniu 56 w CPA, Klasyfikację CPA wprowadzono rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającym nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA) i uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3696/93. Zgodnie z Zasadami metodycznymi (CPA 2008 introductory guidelines) i wyjaśnieniami CPA (CPA 2008 structure and explanatory notes - dostępnymi na stronie https://ec.europa.eu/eurostat/web/cpa/cpa-2008) w grupowaniu tym mieszczą się dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty, będące placówkami (lokalami) gastronomicznymi w rozumieniu tej klasyfikacji;

10) danie gotowe sprzedawane w sklepie (mrożone, zimne, w puszce, w opakowaniu, itd.), wymagające dodatkowego przygotowania do spożycia nie jest towarem podobnym do dania gotowego sprzedawanego w placówce gastronomicznej po uprzednim jego przetworzeniu, niezależnie od tego czy towar ten jest sprzedawany samodzielnie czy w ramach usługi restauracyjnej czy też cateringowej;

11) zastosowane w przepisach polskich rozwiązanie normatywne nie narusza także zasady neutralności podatkowej: zasada ta stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary i usługi są podobne, gdy: po pierwsze, mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie, istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi przy tym o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się skarżący twierdząc, że wbrew twierdzeniom organu, z perspektywy przepisów ustawy o VAT klasyfikację statystyczną stosuje się wtórnie, tj. po ustaleniu przedmiotu opodatkowania, czyli po uznaniu transakcji za dostawę towarów czy świadczenie usług. Innymi słowy, stosowanie klasyfikacji statystycznej może nastąpić wówczas, gdy – od strony przepisów ustawy o VAT — podatnik zdefiniował już czynność opodatkowaną jako dostawę towarów lub świadczenie usług. Takie też rozumienie tych przepisów zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w decyzji orzecznictwie, które zostało całkowicie błędnie zrozumiane przez DIAS. Dopiero po ustaleniu czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług) - w celu ustalenia stawki VAT - niezbędne może okazać się spojrzenie do klasyfikacji statystycznej, jeżeli dany towar lub dana usługa odwołuje się do odpowiedniego kodu PKWiU. Wniosek ten wspiera również umiejscowienie art. 5a w strukturze ustawy o VAT. Przepis ten znalazł się bowiem tuż po art. 5 tej ustawy, który definiuje przedmiot opodatkowania dla celów podatkowych. Ponadto sam art. 5a odwołuje się do "towarów lub usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5", stąd na poziomie wykładni językowej moment zastosowania tego przepisu nie powinien budzić wątpliwości, mianowicie art. 5a stosuje się po ustaleniu przedmiotu opodatkowania. Z tej też przyczyny dla dostawy towarów nie można przyporządkować usługowego kodu statystycznego. I odwrotnie, dla świadczenia usług nie jest możliwe sięgnięcie do grupowania towarowego PKWiU.

Zdaniem skarżącego, motywy wprowadzenia art. 5a ustawy o VAT potwierdzają, że krajowa klasyfikacja statystyczna, którą państwa członkowskie mogą się posługiwać w sposób zgodny z zasadą neutralności opodatkowania, nie może modyfikować znaczenia pojęć dostawy towarów czy świadczenia usług, które muszą być interpretowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Biorąc pod uwagę powyższe, błędne jest stwierdzenie zawarte w decyzji, że "zawsze (...) - bez względu na otoczenie tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji 8% stawka podatku VAT". Twierdzenie to jest w ocenie skarżącego sprzeczne z regulacją art. 5a ustawy o VAT, w świetle której organ powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy ma do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, a dopiero w drugiej kolejności (wtórnie) sklasyfikować dane świadczenie według PKWiU (wynik tej klasyfikacji jest natomiast zależny od wyniku oceny rodzaju świadczenia przeprowadzonej w pierwszym kroku).

W ocenie skarżącego, sama treść zaskarżonej decyzji oparta jest na całkowicie błędnym założeniu, że orzeczenie TSUE nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na brak podważenia przez Trybunał zastosowanej przez polskiego ustawodawcę metody implementacji art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT, która - czego skarżący nie kwestionuje - może obejmować wprowadzenie jednej stawki VAT do świadczeń dokonywanych w uproszczonych schematach gastronomicznych (bez rozróżnienia dostawy towarów i świadczenia usług). Rzecz jednak w tym, że sposób redakcji przepisów prawa polskiego pod kątem stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych nie był i nie mógł być przedmiotem zapytania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w pytaniach prejudycjalnych (postanowienie z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1290/18). Otóż NSA słusznie założył, że mamy dwie stawki opodatkowane VAT właściwe dla działalności gastronomicznej, zaś uwypuklony w decyzji fakt podania towarów do bezpośredniej konsumpcji (czy też wyjaśnienia do PKWiU ograniczające zakres PKWiU 10.85 do posiłków pakowanych próżniowo i etykietowanych na sprzedaż) pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem odesłania do TSUE.

Zdaniem skarżącego, o tym czy daną sprzedaż należy traktować jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług decyduje treść art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie w myśl art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem transakcji podlegających VAT należy "identyfikować" za pomocą klasyfikacji statystycznych, o ile stosowne przepisy powołują dla tych towarów lub usług symbole statystyczne. Ze względu na posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "identyfikacji" w art. 5a ustawy o VAT, przepis ten należy interpretować w sposób umożliwiający określanie rodzaju/gatunku/typu towaru lub usługi przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych. Nie można jednak interpretować art. 5a ustawy o VAT w sposób, który zakłada istnienie dwóch (konkurencyjnych wobec siebie) reżimów definiujących czym jest dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Skarżący jest zdania, że nie ma więc znaczenia, że - jak twierdzi organ - klasa PKWiU 56.10 obejmuje usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, w tym - według PKD - działalność restauracji, kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos itd. W procesie ustalenia właściwej stawki VAT dla danego świadczenia najistotniejsze jest bowiem ustalenie z jakiego rodzaju świadczeniem (dostawą towarów czy świadczeniem usług) mamy do czynienia, a w drugiej dopiero kolejności zaklasyfikowanie tego świadczenia do odpowiedniej kategorii PKWiU.

Skarżący zwrócił też uwagę, że poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, a także poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r, w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, które zostały umieszczone pod punktem “Usługi" oraz opisane jako “Usługi związane z wyżywieniem". Interpretacja organu, zgodnie z którą towary sprzedawane przez podatnika miałyby podlegać 8% stawce VAT, jest więc sprzeczna z literalnym brzmieniem powyższych przepisów. Stanowisko DlAS byłoby zasadne jedynie wówczas, gdyby brzmienie pozycji załącznika do rozporządzenia mówiło "towary i usługi", a nie tylko "usługi". Nie można bowiem domniemywać, że w pojęciu usług mieszczą się również towary, co jest oczywistym wnioskiem wynikającym z faktu, że dostawa towarów i świadczenie usług to całkowicie niezależne i odrębne od siebie czynności opodatkowane VAT.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu.

Przypomnijmy, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą na podstawie licencji udzielonej przez A Spółka z o.o. W ramach tej działalności prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. fast-food). We wniosku przedstawiono trzy modele sprzedaży realizowane w prowadzonych przez skarżącego restauracjach pod nazwą "A", tj.: a) wewnątrz punktów sprzedaży (in-store, tj. sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury danego lokalu); b) drive in/walk through (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu - jest to tzw. sprzedaż "na wynos"); c) food court (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi własności skarżącego). Zdaniem skarżącego, sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" i "food court" powinna, dla celów VAT, być traktowana jako dostawa towarów - sprzedaż posiłków gotowych (a nie świadczenie usługi gastronomicznej). Konsekwencją tego winno być opodatkowanie sprzedaży prowadzonej w ramach "drive in", "walk through" i "food court" stawką podatku w wysokości 5% jako sprzedaży posiłków gotowych i dań, wg pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (a nie dotychczas stosowaną stawką 8%).

Skarżący we wniosku podkreślił, że korekta nie dotyczy całej sprzedaży prowadzonej we wskazanych systemach, odnosi się jedynie do wybranych produktów, cyt.: gotowe posiłki i dania, serwowane na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez klienta A (w tym w szczególności kanapki z wkładem mięsnym, jak np. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], kanapki typu [...], [...] z szynką i z serem, [...], [...], kanapki typu [...], frytki, kartofelki, placki ziemniaczane, [...], czy sałatki z wkładem mięsnym takie jak [...]- czyli produktów, mieszczących się w grupowaniu 10.85.1 PKWiU (w odniesieniu do których zastosowanie ma pozycja 28. załącznika nr 10 do ustawy o VAT); lody, [...] (czyli produktów mieszczących się w grupowaniu 10.5 PKWiU, w odniesieniu do których zastosowanie ma pozycja 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT); oraz soki owocowe (czyli produktów mieszczących się w grupowaniu 10.32 PKWiU lub 11.07.19T0 PKWiU, w odniesieniu do których zastosowanie ma odpowiednio pozycja 19 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).

Sąd stanowisko to podziela i stwierdza, że działalność skarżącego, polegająca na sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos należało zakwalifikować jako sprzedaż towarów (środków spożywczych). Nieco inaczej kwalifikuje się sprzedaż bezpośrednio w lokalu – kwalifikacja ta zależy od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy zamierza spożywać je na miejscu – w pierwszym przypadku będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru, w drugim – z usługą restauracyjną.

Na taki kierunek oceny wskazuje treść wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, który dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał kluczowe znaczenie. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., Faaborg Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku, gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce. Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

Mając na względzie wskazania Trybunału, identyfikując się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18), należy przyjmować następujące kryteria klasyfikacji sprzedaży posiłków w branży fast food:

- sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

- sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

- sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę towarów (środków spożywczych),

- sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Odnosząc się natomiast do kwestii znaczenia klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej trzeba zaznaczyć, że – jak wskazał TSUE – pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle – i w związku tym – TSUE rozwinął przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, iż polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika, bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Dlatego istotne jest właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej - jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w UE harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być przy tej kwalifikacji wzięte pod uwagę.

Oznacza to, że symbol PKWiU nie może zostać uznany za wiążący. Błędne więc było stanowisko organów prowadzące do zdeprecjonowania znaczenia - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku - kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU).

Zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie przyjął, że do kwalifikacji sprzedaży przez skarżącego posiłków na "wynos" przez klienta kluczowe znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT definiują oba te pojęcia w jej art. 7 i 8. Poza tym w sprawie chodziło przecież o to, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Pierwszorzędne znacznie odgrywa tutaj ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a ustawy o VAT mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy UE i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

Sąd zauważa, że z orzecznictwa sądowego w sprawach dotyczących sprzedaży w systemie fast food, w tym sieci A, za okresy od lipca 2016 r. (po opublikowaniu interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r.) wynika, że również po tej dacie sprzedaż zewnętrzną – "na wynos" – należy kwalifikować jako sprzedaż towarów, gotowych posiłków, ze stawką 5% (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r. I SA/Łd 695/22, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 listopada 2022 r., I SA/Gd 823/22, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r. III SA/Wa 4/22, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2022 r. I SA/Po 707/21, CBOSA). Dotyczy to wszystkich okresów rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją.

Jak słusznie zauważono w skardze, taki stan prawny, w którym polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%) obowiązywał do 30 czerwca 2020 r. – dopiero bowiem od 1 lipca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzono jedną stawkę VAT w stosunku do towarów i usług (zob. art. 1 pkt 7 tej ustawy, na ten temat zob. także m.in. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r. I FSK 913/18, CBOSA).

Reasumując, w świetle analizowanego wyroku TSUE, przyjęte przez organ założenia odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego są nietrafne, oparte na błędnej wykładni organu zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT i art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego). Z uwagi na zignorowanie znaczenia istniejącego w dacie wydania decyzji orzecznictwa, w tym wobec skarżącego, za naruszony Sąd uznał też art. 121 § 1 O.p. Z tych przyczyn zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. jako wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz procesowego – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd w ramach środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które może zastosować Sąd z urzędu w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) uchylił również decyzję organu I instancji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 1687).

db