Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 94/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 6 ,art. 90 ust. 3d ,art. 5 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art.97,100
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi A. R., G. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości dotacji podlegających zwrotowi I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 7 434 (siedem tysięcy czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. R. i G. B.(dalej jako skarżący, strona) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" ., w przedmiocie określenia wysokości dotacji podlegających zwrotowi.

Z akt sprawy wynika, że w dniach od 20 kwietnia do 21 maja 2015 r. została przeprowadzona kontrola w Niepublicznym Przedszkolu "[...]". Kontrolą tą objęto okres od 1 stycznia 2012 roku do 31 grudnia 2013 roku. Przedmiotem kontroli była ocena prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanej w latach 2012-2013 przez Gminę Miasto na prawach powiatu dla Niepublicznego Przedszkola i zgodność wpisów w "księdze uczniów/dzieci", kartach zapisu do placówki i dziennikach zajęć z informacjami przesłanymi do Departamentu Budżetu Urzędu Miejskiego, które były podstawą do ustalenia wysokości dotacji w latach 2012-2013.

W związku z przeprowadzoną kontrolą ustalono wysokość kwot podlegających zwrotowi do budżetu. Za rok 2012 - kwota do zwrotu wynosi 412.755,65 zł, w tym -pobrana w nadmiernej wysokości - 13.542,06 zł, - wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem - 399.213,56 zł.

Od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 roku właścicielką Przedszkola "[...]" była A.B. - zmarła 16 czerwca 2012 roku.

Prezydent Miasta ustalił, iż spadkobiercy A.B, tj. G.B i A R. sporządzili akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 2 sierpnia 2012 r., z którego wynika, iż spadek po zmarłej A.B, dziedziczą:

mąż spadkodawcy G.B w 1/2 części,

córka spadkodawcy A.R w 1/2 części, każde z nich wprost.

Decyzją z dnia "[...]". Prezydent Miasta wydał decyzję którą określił należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości, przypadającej do zwrotu. W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" uchyliło zaskarżona decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia "[...]" Prezydent Miasta określił - wobec A.R i GB spadkobierców A.B

1. podlegającej zwrotowi dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 7.020,90 zł, za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2012 roku wskazując, że termin naliczenia odsetek od tej kwoty jest liczony, jak dla zaległości podatkowych, tj. od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości.

2. podlegającej zwrotowi dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie: 159.290,37 zł, za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2012 r., wskazując, że termin naliczania odsetek od tej kwoty jest liczony począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Miasta na prawach powiatu.

Ustalając jednocześnie 15-dniowy terminu płatności, liczony od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji na rachunek bankowy Gminy Miasta na prawach powiatu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" r. uchyliło decyzje organu I instancji w części i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że:

1) określiło A.R i G.B wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości podlegającej zwrotowi w kwocie 7.020,90 zł, za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2012 roku,

2) określiło A.R i G.B wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi w kwocie: 149.035,67 zł, za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2012 r.,

3) w pozostałej części decyzję utrzymano w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ I instancji ustalił, iż przez pierwsze pięć miesięcy 2012 roku organem prowadzącym Przedszkole "[...]" była A.B W wyniku choroby A.B wspólnie z A.R (córką) od miesiąca czerwca 2012 roku sprawowała wspólny zarząd kierując Przedszkolem. Na skutek śmierci A.B dnia 16 czerwca 2012 r. samodzielne zarządzanie Przedszkolem przejęła A.R Spadkobiercami A.B są A.R i G.B po 1/2 części każde. Organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole ""[...]" " złożył wnioski o udzielnie dotacji na rok 2012 w terminie wynikającym z przepisów prawa. W okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 maja 2012 r. Gmina Miasto na prawach powiatu przekazała na rachunek bankowy Przedszkola dotację w wysokości 303.770,94 zł taką kwotę przyjęto do rozliczenia na ten okres. A.R - właścicielka Niepublicznego Przedszkola ""[...]" nie udostępniła kontrolującym źródłowej dokumentacji finansowej za okres styczeń - maj 2012 r., a w toku czynności kontrolnych złożyła stosowne oświadczenie, z którego wynika, że w okresie styczeń - maj 2012r. właścicielką powyższego przedszkola była jej matka A.B Formalne rozliczenie dotacji za 2012r. przez Niepubliczne Przedszkole ""[...]", A.R nastąpiło przez złożenie pisemnego rozliczenia w dniu 26.07.2012 r. W okresie styczeń - maj 2012 r. organ prowadzący przedszkole pobrał dotację w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie 7.020,90 zł z tytułu różnic pomiędzy liczbą dzieci na którą wnioskował o przyznanie dotacji, a faktyczną liczbą dzieci uprawnioną do dotacji, ustalona w oparciu o kontrolowaną dokumentację przebiegu nauczania, w szczególności w oparciu o dzienniki zajęć oraz karty zgłoszenia do przedszkola i ewidencję dzieci uczęszczających do przedszkola.

Stwierdzone przez kontrolujących różnice dotyczą czterech miesięcy 2012 r., t. j.

1) luty - do dotacji wykazano 130 przedszkolaków, a faktycznie uprawnionych było 129 dzieci ( 1 dziecko),

2) marzec do dotacji wykazano 127 przedszkolaków, a faktycznie uprawnionych było 124 dzieci (3 dzieci),

3) kwiecień do dotacji wykazano 127 przedszkolaków, a faktycznie uprawnionych było 121 dzieci (6 dzieci),

4) maju do dotacji wykazano 129 przedszkolaków, a faktycznie uprawnionych było 124 dzieci (5 dzieci).

Łącznie w ww. okresie pobrano dotację w nadmiernej wysokości na 15 przedszkolaków 15 x 468,06 (kwota dotacji na 1 dziecko) - 7.020,90 zł. Kwota ta nie jest kwotą sporną.

W okresie styczeń - maj 2012 r. jak wskazał organ I instancji organ prowadzący Przedszkole wykorzystał dotację niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 159.290,37 zł, w tym z tytułu:

I. Braku udokumentowania poniesienia wydatków jest to wynik ogólnego rozliczenia dotacji w wysokości: 108.393,48 zł - kwota ta jest różnicą pomiędzy kwotą dotacji przekazanej (303.770,94 zł) a kwotą udokumentowanych wydatków (195.377,46 zł).

II. Poniesienia udokumentowanych wydatków na podstawie faktur, rachunków, KP ale uznanych przez organ dotujący jako wydatki niezgodne z przeznaczeniem w wysokości 32.913,21 zł, w tym:

a) wydatki poniesione na zakup owoców, warzyw, artykułów spożywczych i żywnościowych na łączną kwotę 8.480,60 zł.

Kolegium wskazało, że kwestia opłat za wyżywienie w przedszkolach została uregulowana odrębnie – w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2198) . Przepis ten stanowi, że do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach publicznych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 67 a) stosuje się odpowiednio.

Zgodnie ze Statutem Przedszkola obowiązującym od roku 2007:

- § 14 ust. 1 pkt 6 – "Dyrektor w szczególności (....) ustala wysokość opłat wnoszonych przez rodzica z tytułu uczęszczania dziecka do przedszkola (opłatę stałą i wysokość dziennej stawki żywieniowej).",

- § 30 ust. 3 pkt 1 – " 3. Środki finansowe na działalność przedszkola pochodzą z odpłatności rodziców tzw. "opłaty stałej" i opłaty za żywienie w wysokości ustalanej przez dyrektora".

Z umów o świadczenie usług przedszkolnych zawartych pomiędzy Przedszkolem a rodzicem dziecka wynika, że rodzic pokrywa opłaty za korzystanie z wyżywienia 3 posiłków w 100%. Zdaniem Kolegium zarzut, że wydatki związane z zakupem żywności winny być uznane za wydatki bieżące pokrywane z dotacji jest bezzasadny.

b) wydatki poniesione z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne i abonament rtv i opłata za monitorowanie systemu alarmowego - 2.114,33 zł, w tym:

- T 1.057,98 zł

- P.- 23,15 zł

- J.sp. z o.o.- 1.033,20 zł (w tym 516,60 opłata za usługi z 2011 roku)

Kolegium wskazało, że brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty ulegało zmianom w latach 2014-2015 i w roku 2017, jednakże jego zmiany nie skutkowały wprowadzaniem nowości normatywnej, nowych praw czy obowiązków, a jedynie polegały na doprecyzowaniu lub definiowaniu wydatków ponoszonych w ramach przyznanej dotacji.

W dalszej kolejności SKO powołało się szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Kolegium wydatki na usługi telekomunikacyjne, abonament rtv i opłata za monitorowanie systemu alarmowego (tylko rok 2012 - 516,60 zł) należy uznać za wydatki bieżące, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy. Nie ma wątpliwości, że są to wydatki związane z prawidłowym funkcjonowaniem i zapewnieniem bezpieczeństwa tak przedszkolu prywatnym jak i publicznym. Kwotę 516,60 zł - opłata za monitorowanie systemu alarmowego za 2011 rok dokonana w 2012 roku (KP nr 4 z 11.01.2012 r.) zdaniem SKO należało uznać za wydatek wykorzystany niezgodne z przeznaczeniem. Brak potwierdzenia dokonania zapłaty za dokonane zakupy (koszty) - w fakturach wskazano płatność przelewem - brak udokumentowania faktu dokonania zapłaty - 20.843,47 zł, w tym m.in.

- R 0,00 (Kolegium dokonało korekty na kwotę 1.474,81 zł w związku z przedłożeniem do odwołania KP).

SKO podniosło, że wydatek w rachunkowości definiowany jest jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki gospodarczej, w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi celem regulacji różnych zobowiązań jednostki. Pojęcie wydatków wiąże się również z rozmaitymi transakcjami gospodarczymi takimi jak zakupy zasobów rzeczowych czy też praca.

III. Wypłata wynagrodzeń (netto) pracowników, którzy wykonywali zadania pozostające bez związku z kształceniem, wychowaniem, opieką, w tym profilaktyką społeczną - 7.999,40 zł, w tym:

- wynagrodzenie konserwatora – G.R - 2.093,74 zł,

- wynagrodzenie kierownika Gospodarczego G.B w kwocie 1.492,41 zł.

- wynagrodzenie księgowej - 4.413,26 zł.

Zdaniem Kolegium wynagrodzenie księgowej wraz z pochodnymi należy do wydatków związanych z prawidłowym funkcjonowaniem tak w przedszkolu prywatnym jak i publicznym dlatego od kwoty 7.999,40 odjęto kwotę 4.413,26 zł.

Wskazując na powyższe kwota wydatków pozostających bez związku z kształceniem, wychowaniem, opieką określona została na kwotę 3.586,14 zł.

- pochodne od wynagrodzeń:

a) G.B i G.R

- składka na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (po dokonanej korekcie Kolegium) określone zostały na kwotę - 6.161,88 zł,

- zaliczki na podatek od wynagrodzeń - 962,50 zł.

IV. Kwota 91,00 zł - przekazana do Urzędu Skarbowego w dniu 29.03.2012 r. tytułem PIT-4R za 2011 rok.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że za okres od 1 stycznia do 31 maja 2012 roku:

- dotacja pobrana w nadmiernej wysokości podlegająca zwrotowi: wynosi 7.020,90 zł

- dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem wynosi 149.035,67 zł.

Kolegium podkreśliło, że A.R i G.B jako spadkobiercy, A.B są jej następcami prawnymi, spełniają zatem warunek bycia stroną postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i jako spadkobiercy przejęli ciążące na nich obowiązki, w niniejszej sprawie rozliczenia dotacji. Z art. 97 § 1 Ordynacji wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują określone prawa i obowiązki. Sformułowanie – "przejmują" - wskazuje, że dzieje się to z mocy prawa, a zatem decyzja wydawana na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej nie powoduje takiego przejęcia, bo ono już się dokonało; Skoro skarżący przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na:

- przyjęciu, że wskazane przez organ grupy wydatków, nie mogły być sfinansowane ze środków udzielonej dotacji, podczas gdy prawidłowa ocena materiału prowadzi do innych wniosków;

- pominięciu części udokumentowanych wydatków, które zostały pokryte z dotacji, a nie zostały uwzględnione przez organ jako kwota wydatkowana zgodna z przeznaczeniem dotacji;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 97 § 1 w zw. z art. 100 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późno zm.) poprzez wydanie decyzji o konieczności zwrotu dotacji wobec spadkobierców A.B podczas gdy za życia A.B nie została wydana żadna decyzja w powyższym zakresie, a tym bardziej decyzja ostateczna o jakiej stanowi art. 100 § 1 O.p.;

- art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż wskazane przez organ grupy wydatków, nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu i tym samym nie mogły być sfinansowane ze środków udzielonej dotacji, podczas gdy prawidłowa interpretacji owego przepisu prowadzi do innych wniosków;

W uzasadnieniu skarżący podnieśli m.in., że organy bez podstawy prawnej wydały decyzje w przedmiocie odpowiedzialności A.R i G.B za zobowiązania, które dotyczą okresu w jakim A.B prowadziła Przedszkole "[...]" Skarżący wskazali, że decyzja ustalająca tego rodzaju należność pieniężną nie została w ogóle wydana za życia A.B. W takiej sytuacji nie jest dopuszczalne ani wszczęcie postępowania , ani wydanie decyzji wobec spadkobierców.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analiza akt sprawy doprowadziła do stwierdzenia, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji, ale nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania (w sprawie zawisłej) przed tut. Sądem. Zaskarżona aktualnie decyzja została bowiem wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 868/16.

Stosownie zaś do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Rozpoznając zatem zarzuty wniesionej w niniejszej sprawie skargi, Sąd musiał uwzględnić pogląd prawny i wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 868/16. WSA w Olsztynie rozstrzygnął w tym wyroku, że należałoby rozważyć, czy do wydatków bieżących przedszkola publicznego nie zalicza się wydatków na utrzymanie budynku przedszkola i otoczenia, konserwacji i przeglądów technicznych, drobnych napraw i remontów, na zakup materiałów biurowych, środków b.h.p., obsługi księgowej i administracyjnej, opłat telefonicznych, itp. W ocenie Sądu, dotyczy to także wydatków na wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz zatrudnionych pracowników. Zdaniem Sądu, w kwestii wynagrodzenia kierownika gospodarczego organ powinien odpowiedzieć na pytanie, czy w przedszkolu publicznym nie zatrudnia się osoby, niezależnie od nazwy stanowiska, która wypełnia potrzeby gospodarcze, zaopatruje w niezbędne produkty i materiały, dba o czystość i porządek, pomaga w opiece nad dziećmi. Sąd zauważył ponadto, że do dnia 5 stycznia 2013 r. obowiązywała uchwała Rady Miejskiej Nr "[...]" z dnia 12 kwietnia 2001r., która nie zawierała, tak jak uchwała Rady Miejskiej "[...]" z dnia 23 października 2012r. zapisu o konieczności wydatkowania środków z dotacji do 31 grudnia danego roku.

Odnosząc się do kwestii wydatków, co do których strona nie dysponowała dowodem zapłaty, wskazać należy, że nie okazano zaś dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty, co stanowiło podstawę uznania przez organy, że nie można mówić o poniesieniu wydatku. Przypomnieć w związku z tym należy, że w wydanym w sprawie wyroku tut. Sąd, odnosząc się do tej kwestii, wyraził stanowisko, że w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wymagane jest nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszt, ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzających te zdarzenia. Wymienione przepisy stanowią podstawę prawną nakładającą na stronę obowiązek posiadania dokumentów księgowych stanowiących dowód nie tylko poniesienia właściwych kosztów, ale również dowód ich sfinansowania ze środków udzielonej dotacji. W sytuacji, gdy organem prowadzącym placówkę jest osoba fizyczna nieobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wszystkie ww. zdarzenia ewidencjonuje zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (jedn. tekst: Dz. U z 2014 r. poz. 1475). Jest ona zatem obowiązana wykazać stosownymi zapisami w księgach, rzetelnymi dowodami (fakturami, rachunkami, dowodami wewnętrznymi w dopuszczalnych przepisami przypadkach) rodzaj i wysokość wydatków, w powiązaniu z dowodami zapłaty.

W świetle zatem wskazanego wyżej obowiązku ewidencjonowania wydatków na podstawie rzetelnych dowodów księgowych i przechowywania tych dowodów, nie może być uznana za trafną argumentacja skargi, że w sytuacji nieprzedstawienia dowodu zapłaty, dowodem poniesienia wydatku jest sam fakt posiadania określonych dóbr (wyposażenia) okazanych kontrolującym. Niedopuszczalne jest bowiem finansowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków, których dokonanie nie zostało należycie udokumentowane, pomimo spoczywających w tym zakresie na dotowanym obowiązków. Kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta w poprzednio wydanym wyroku Sądu z dnia 9 lutego 2017 r., a zatem jeśli strona nie zgadzała się z wyrażoną w tym zakresie oceną Sądu, powinna była podjąć środki prawne zmierzające do jej podważenia w trybie kontroli instancyjnej. Nie czyniąc tego, pozbawiła się możliwości kwestionowania w dalszym postępowaniu oceny prawnej zawartej w wyroku. Wobec powyższego, nie może obecnie skutecznie podnosić zarzutów opartych na ocenie stanu faktycznego sprzecznej z wyrażoną przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku. Zarzuty skargi w tym zakresie nie mogą być uznane za skuteczne również z tego względu, że również w sytuacji gdy, jak w skardze wskazuje strona, dokumenty zostały utracone, ciężar dowodu w zakresie wydatkowania kwot dotacji spoczywa na stronie. Błędna jest zatem argumentacja skarżących, że to nie ich obciąża wykazanie udokumentowanych wydatków, ale to organ winien podjąć działania zmierzające do rzetelnego rozliczenia dotacji. że ciężar dowodu w sprawie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1229/10, Lex nr 992020).

Za nieskuteczny Sąd uznał również zarzut nieuwzględnienia przez organy wydatków z tytułu opłat za monitorowanie systemu alarmowego. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej placówki, należy podkreślić, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2012 – 2013, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Za bieżącą działalność, w tym bieżące wydatki, w myśl obowiązującego w latach 2012 - 2013 przepisu art. 5 ust. 7 u.o.s.o., odpowiada organ prowadzący placówkę. Dotacja oświatowa może zaś zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga dotyczy działalności związanej co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującej.

W analizowanej sprawie organy orzekające trafnie zauważyły, że poprzez dotację oświatową dofinansowuje się zadania oświatowe realizowane przez placówkę, a nie podmiot prowadzący przedszkole. W świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie udzielenia dotacji stwierdzić należy, że podmiot prowadzący przedszkole nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

W związku z tym koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. wydatki nierealizujące procesu kształcenia, ponosi organ prowadzący przedszkole i nie mogły być one finansowane z dotacji. Wydatki te jedynie pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego przedszkole. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego przedszkole, w szczególności w zakresie zapewnienia warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywania remontów obiektów oraz zadań inwestycyjnych i wykonywania innych zadań statutowych. Wydatki na monitorowanie systemu alarmowego wiąże się bezpośrednio z ochroną mienia. Przyjmując jednak, że istnieje pośredni związek tych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, to uznać należy, że nie jest to wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące odpowiedzialności skarżących jako spadkobierców A.B. Podkreślić należy, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 O.p.). jednocześnie z treści art. 98 O.p. wynika, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Wynika więc z tego, ze odpowiedzialność spadkobierców powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie przepisów art. 100 §1 O.p. Organy bowiem na podstawie tego przepisu orzekają nie o samej odpowiedzialności, ale o zakresie tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność spadkobierców powstaje bowiem z chwilą otwarcia spadku.

Za zasadne natomiast Sąd uznał zarzuty dotyczące rozliczenia wydatków poniesionych na zakup owoców, warzyw, artykułów spożywczych i żywnościowych na łączna kwotę 8 480,60 zł. Jak wskazały organy kwota ta została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a mianowicie na koszty wyżywienia dzieci, które to koszty w pełniej wysokości zobowiązali się pokrywać rodzice. Taki pogląd organy wywodzą z treści art. 67 a) ust. 2 u.s.o. w zw. z art. 84 a) u.s.o. i konkludują, że te same wydatki nie mogą być finansowane równocześnie przez rodziców i z dotacji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono również, że zgodnie z zapisami Statutu przedszkola i zawartymi umowami z rodzicami wynika, że rodzice pokrywają opłaty za korzystanie z wyżywienia w formie 3 posiłków w 100%.

System oświaty, zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.o. obejmuje zarówno przedszkola (w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego), jak i szkoły, a art. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach mowa jest bez bliższego określenia o szkole należy przez to rozmieć także przedszkole.

W dalszych przepisach u.s.o. ustawodawca zawarł zarówno regulacje wspólne dla obu tych podmiotów (nawiązując do wskazania z art. 3 pkt 1), np. w art. 5 ust. 1 , z którego wynika, że zarówno szkoła, jak i przedszkole może być publiczne lub niepubliczne, jak i odrębne unormowania dla szkoły i przedszkola (np. art. 6 określający standardy przedszkola publicznego i art. 7 określający standardy szkoły publicznej).

Odrębną i specjalną dla przedszkoli regulację zawierają przepisy art. 14 – 14c) u.s.o., umieszczone w rozdziale 2 "Wychowanie przedszkolne, obowiązek szkolny i obowiązek nauki". Wskazują one, że wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat i jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego (14 ust. 1). Przedszkole realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego (ar. 14 ust. 2 ).

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek realizacji tych programów rozciąga się na wszystkie przedszkola: zarówno publiczne, jak i niepubliczne (M. Pilch, "Ustawa o systemie oświaty. Komentarz", ABC 2012). Podstawa programowa wychowania przedszkolnego została określona w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. z 2009 r. Nr 4, poz. 17). Dla ścisłości należy dodać, że przepis art. 22 ust. 2 pkt 2 u.s.o., stanowiący delegację ustawową do wydania tego rozporządzenia został zmieniony z dniem 1 września 2012 r. ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 205, poz. 1206)- art. 1 pkt 17 lit. a) tiret pierwsze, jednakże jak stanowi art. 21 ust. 2 ustawy nowelizującej, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.s.o. zachowują moc do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych, nie dłużej jednak niż do dnia 31 sierpnia 2015 r.

Z podstawy programowej wynika, że celem wychowania przedszkolnego jest m. in. troska o zdrowie dzieci i ich sprawność fizyczną. Należy zgodzić się zatem z argumentacją skarżących, które wywodzą, że żywienie dzieci w przedszkolu stanowi zaspokojenie jednej z podstawowych potrzeb fizjologicznych, a przez to stanowi realizację ww. celu. Zwrócić też należy uwagę na zawarte w podstawie programowej wskazania, w jaki sposób cele wychowania przedszkolnego powinny być realizowane – poprzez "kształtowanie czynności samoobsługowych, nawyków higienicznych i kulturalnych", tak, by dziecko kończące przedszkole "właściwie zachowywało się przy stole podczas posiłków, nakrywało do stołu i sprzątało po sobie".

Powoływany przez organy art. 67 a) u.s.o. w ust. 2 wprowadza zasadę, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3).

Art. 67 a) w ust. 4 stanowi, że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Uznając w rozpoznawanej sprawie dotację za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem organy powołały się na art. 84 a) u.s.o., nakazujący stosować przepisy art. 67a) ust. 1-3, 5 i 6, a więc z wyłączeniem ust. 4, odpowiednio do szkół niepublicznych. Stanowisko organów oznacza de facto, że w przypadku przedszkola niepublicznego rodzice dzieci ponoszą pełne koszty wyżywienia. Zdaniem Sądu stanowisko organów nie jest prawidłowe. Na kwestię odrębności w zakresie wyżywienia dzieci w szkole i przedszkolu zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., I OSK 1450/08, LEX Nr 554327, akceptując w tym zakresie wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 3 września 2008 r., IV SA/Wr 291/08, który stwierdził, że "zapewnienie wyżywienia dla podopiecznych w placówkach przedszkolnych nie ma fakultatywnego charakteru jak w przypadku stołówek szkolnych, co niewątpliwie wynika z jednej strony z kondycji psychofizycznej i wieku podopiecznych przedszkoli, wynoszącego od 3 do 6 lat, jak również z faktu, że przedszkole zobligowane jest do realizacji podstawy programowej wychowania przedszkolnego , w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie, a także konieczności sprawowania opieki nad dziećmi, której logiczną konsekwencją powinno być zapewnienie podopiecznym właściwego wyżywienia". NSA w swoim wyroku zaakcentował podstawową różnicę pomiędzy szkołą i przedszkolem w tym zakresie, wskazując, że organizowanie stołówki w szkole nie jest obowiązkowe, natomiast zapewnienie wyżywienia w przedszkolu jest konieczne ze względu na wiek pozostawianych tam dzieci.

Dlatego należało uznać, że wyżywienie dzieci w przedszkolu mieści się w zakresie zadań wskazanych w art. 90 ust. 3 d) u.s.o., tzn. kształcenia, wychowania i opieki, a wydatki na ten cel mają charakter bieżący, a w związku z faktem pobierania opłat od rodziców, przeznaczanych na wyżywienie – pobrana dotacja była przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań (a nie pełne sfinansowanie). Błędnie bowiem organy przyjęły, że z umów zawartych z rodzicami wynika, że to oni pokrywają koszt całodziennego wyżywienia dzieci w przedszkolu. Z zapisów umów wynika, że ustalono kwoty opłat ponoszonych przez rodziców za świadczone usługi przedszkolne, w tym ustalono kwoty ponoszone za wyżywienie. Nie wynika jednak z zapisów umów jaki jest koszt rzeczywisty całodniowego wyżywienia dziecka. Dlatego określona w umowach kwota dziennej stawki żywieniowej w kwocie 5 złotych za 3 posiłki jest kwotą kosztów rodziców, a nie kosztów wyżywienia. Zapis w § 3 pkt 2 umowy precyzujący opłaty za korzystanie z wyżywienia, ze wskazaniem dla 3 posiłków -100% stawki żywieniowej 5 zł. nie jest określeniem wysokości kosztów całodziennego wyżywienia dziecka, a jedynie konsekwencją ustalenia opłaty za stawkę żywieniową i do tej stawki się odnosi.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.