Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 396/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.67 a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Rudowski, NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 785/10 w sprawie ze skargi J. K. przy udziale L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 785/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. K. (przy udziale L. K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 maja 2010 r. (nr ...) o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżąca i jej mąż wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o umorzenie lub rozłożenia na raty wskazanych zaległości podatkowych, podnosząc, że o istnieniu zaległości dowiedziała się dopiero z wezwania wystosowanego w toku postępowania egzekucyjnego w 2009 roku. Żądanie uzasadniła również trudną sytuacją majątkową - brakiem majątku oraz niskimi dochodami z emerytury (1.073 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił udzielenia żądanej przez skarżącą ulgi w zapłacie podatku.

Skarżąca i jej mąż nie zgodzili się z decyzją organu pierwszej instancji i wywiedli od niego odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Rozpatrując odwołania organ odwoławczy powołał się na przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "o.p.") i zawarte w nim pojęcia ważnego interesu podatnika, interesu publicznego oraz zasadę uznania administracyjnego. Za istotne z punktu widzenia prowadzonego w powołanym trybie postępowania uznał okoliczności powstania zaległości podatkowych, przyczyny braku ich spłaty oraz zasadność i celowość udzielenia ulgi kierując się aktualną sytuacją finansową i zdrowotną strony. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji stron postępowania wskazał, że dochody osiągnięte w 2004 r. umożliwiały zapłatę zaległości i jedynie z woli podatników zostały przeznaczone na inne cele.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji obydwu odwołań. Co do argumentu skarżącej, twierdzącej, że nie wiedziała o obciążających ją zaległościach dyrektor izby skarbowej wskazał na fakt podpisania przez skarżącą wspólnego (z mężem) zeznania podatkowego, z czego wywiódł, że skarżąca winna mieć świadomość, że jest współodpowiedzialna z tytułu zobowiązania w nim zadeklarowanego. Organ odwoławczy uznał wprawdzie, ze przedstawione przez stronę i jej męża fakty oraz zebrany materiał dowodowy istotnie dowodziły, że sytuacja majątkowa strony jest trudna i mieści się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika, jednakże nie jest wystarczająca aby udzielić ulgi. Na przeszkodzie temu stoją okoliczności związane ze sposobem powstania zaległości spowodowanej świadomym odstąpieniem od zapłaty podatku. Ponadto mając na uwadze sumę zaległości za lata 2004 – 2006 (łącznie 52.109, 02 zł), udzielenie ulgi na warunkach strony byłoby iluzoryczne z uwagi na bardzo długi okres spłaty (44 lata) i sytuację finansową strony. Nie dopatrzył się także organ podatkowy istnienia przesłanki interesu publicznego, wskazując na konstytucyjny obowiązek zapłaty podatków, który przeznaczany jest cele publiczne.

W skardze do sądu strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie podatku, w uzasadnieniu podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 111 oraz art. 187 o.p. wskazując na brak przesłanek do odpowiedzialności solidarnej skarżącej wraz z jej małżonkiem oraz niezbadanie okoliczności korzystania przez stronę z pomocy społecznej.

WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; [obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270], dalej: "p.p.s.a.").

Sąd przypomniał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 2 o.p. zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art.53a.

WSA uznał, że w zaskarżonej decyzji oparto się na prawidłowej wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" "interesu publicznego"

Sąd uznał, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonując analizy sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca oraz jej małżonek, organy podatkowe odniosły się także do wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem WSA trudno tej ocenie zarzucić dowolność. W ocenie WSA dyrektor izby skarbowej zasadnie zaakcentował konstytucyjną zasadę równości opodatkowania. W sądu pierwszej instancji w sprawie nie występują szczególne okoliczności nadzwyczajne uzasadniające odstępstwo od tej zasady, a mogące być uznane za ważne z punktu widzenia interesu publicznego.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca i jej małżonek w dacie składnia wniosku nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej. J. K. otrzymywała świadczenie emerytalne, zaś jej mąż wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę. Wbrew zarzutom skargi nie znalazły w sprawie uzasadnienia twierdzenia o korzystaniu przez rodzinę skarżącej z pomocy społecznej. Bezzasadne były zatem, zdaniem WSA, zarzuty powołujące naruszenie przepisu art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia czy istotnie strona podejmowała kroki w tym względzie, z punktu widzenia rozpoznawanych przesłanek istotne jest to czy wnioskujący o udzielnie pomocy spełnia kryteria do jej uzyskania oraz czy takie świadczenie uzyskał.

W ocenie WSA, w sposób odpowiadający prawu organy podatkowe oceniły również, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające twierdzenie, że za rozłożeniem na raty zaległości podatkowych przemawiał interes podatnika. Zasadnie nie ograniczono się przy ocenie istnienia tej przesłanki jedynie do badania sytuacji majątkowej i zdrowotnej skarżącej i jej męża, ale zwrócono uwagę również na sposób powstania zaległości podatkowych i zachowanie stron po tym fakcie. W ocenie WSA, odwołującego się w tej kwestii do poglądów orzecznictwa sądowego, skoro rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę nadzwyczajności. Zatem za zastosowaniem ulgi w postaci rat przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. W tym kontekście WSA za słuszne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, iż małżonkowie zarówno w dacie powstania zaległości podatkowej jak i w okresie późniejszym mieli realne możliwości uregulowania należnych zobowiązań. Sąd wskazał, że ani we wniosku jak ani w innych pismach składanych w toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego nie wskazywano na żadne wyjątkowe (nadzwyczajne) okoliczności powodujące niemożność uregulowania zaległości podatkowych. Za takie nie uznał sąd przypadków gdy zaległość w zapłacie podatku jest następstwem nierzetelności kontrahentów, gdyż ta okoliczność stanowi ryzyko każdej działalności gospodarczej ponoszone przez przedsiębiorcę. Stąd nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucania tego ryzyka na ogół podatników.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika, podnoszących naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 187 O.p. w zakresie pominięcia okoliczności związanych ze sytuacją majątkową skarżącej WSA stwierdził, że fakty te były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. W decyzjach obu instancji potwierdzono, że istotnie obecne położenie finansowe skarżącej i jej rodziny są trudne, a zatem okoliczności te nie wymagały dodatkowego wyjaśniania czy dowodzenia, nie na tym bowiem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zasadniczo wsparto odmowę udzielania wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe wskazały, że przesądzające znaczenie w sprawie ma fakt nie wystąpienia okoliczności nadzwyczajnych towarzyszących powstawaniu zaległości jak też jej spłaty i ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności. Dodatkowo stwierdzić trzeba, jak to dostrzegły organy podatkowe, że jakkolwiek sytuacja skarżącej jest trudna, to zarówno ona jak i mąż mają stałe źródło zarobkowania, zaś udokumentowane koszty utrzymania ich nie przekraczają. Istotny w sprawie jest również fakt, że udzielenie ulgi skarżącej nie wpłynęłoby w sposób istotny na jej sytuację finansową. Pamiętać bowiem trzeba, że strona pozostawała i pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej ze współdłużnikiem. Udzielenie ulgi stanowiłoby zwolnienie tylko jednego z dłużników odpowiedzialnych solidarnie jednakże nie wpłynęłoby w sposób istotny na zakres egzekucji prowadzonej z majątku jej małżonka, który obejmuje także majątek wspólny małżonków.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej, a dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 111 O.p., WSA stwierdził, że przepis ten reguluje instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż zobowiązanie skarżącej powstało w związku ze złożeniem wspólnego zeznania podatkowego. Podstawę prawną dla takiego działania stanowi przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie ulega zatem wątpliwości, że istniała podstawa do solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania wynikające ze wspólnego zeznania "małżeńskiego" jakie zostało złożone w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i z którym związana jest decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowej.

Skarżąca nie zgodziła się z wydanym wyrokiem i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 67 a par. 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi szczególny przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika umożliwiający rozłożenie na raty zaległości podatkowych podatnika wynikającej z zeznania rocznego małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok pomimo że jednorazowe opłacenie należności podatkowych spowoduje zbyt ciężkie skutki dla skarżącej i jej rodziny, a także pozbawi ją możliwości zaspokojenia niezbędnych podstawowych potrzeb życiowych oraz spowoduje potrzebę korzystania z pomocy społecznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono sądowi nieuwzględnienie faktu, że do powstania zaległości doprowadziła niemożność wyegzekwowania należności od kontrahentów jej męża, który prowadził działalność gospodarczą. Stwierdziła, iż błędem sądu pierwszej instancji było skupienie się na okolicznościach dotyczących powstania zaległości, podczas, gdy dopuszczalne jest uznanie za ważny interes podatnika uzasadniający przyznanie ulgi w zapłacie wyłącznie sytuacji materialnej występującej w chwili składania wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Uzasadniając taki wniosek argumentował, że skarżąca poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie kwestionuje ustalony przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny. W ocenie dyrektora izby skarbowej WSA nie naruszył przepisów wskazanych w sformułowanej podstawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

Sądowi pierwszej instancji nie można bowiem przypisać wadliwej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Mylne jest natomiast stanowisko pełnomocnika skarżącej, jakoby przy ocenie istnienia przesłanek udzielenia ulgi w zapłacie podatku, do jakiej zalicza ustawa m. in. rozłożenie na raty, należało abstrahować od okoliczności powstania zaległości z ograniczeniem jedynie do oparcia rozstrzygnięcia o ustaloną sytuację ekonomiczną osoby występującej z wnioskiem o udzielenie ulgi. Stanowisko WSA w tym względzie jest prawidłowe i znajduje oparcie w przywołanym na jego uzasadnienie orzecznictwie. Pogląd taki znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie. Wskazuje się, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych (art. 67a § 1 pkt 2 o.p.) następuje w drodze decyzji, której rozstrzygnięcie jest wynikiem tzw. uznania administracyjnego. Brak podstaw ku temu, aby w wypadku decyzji odmownej rozstrzygającej w przedmiocie ulgi organ orzekający nie mógł sięgać do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego. Wydaje się, że ani nie stałaby w sprzeczności z istotą uznania administracyjnego, ani też nie była sprzeczna z konstrukcją art. 67a o.p. decyzja odwołująca się w uzasadnieniu do faktu spowodowania powstania na skutek lekkomyślności czy zaniedbań podatnika sytuacji, w której zapłata podatku jest utrudniona bądź nawet niemożliwa (tak. B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r. I SA/Gd 998/07 opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2010 r. zesz. 2). Badanie okoliczności ległych u podstaw powstania zaległości podatkowej znajduje oparcie w konstytucyjnej zasadzie równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), na co również zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Rację ma natomiast autor skargi kasacyjnej, że ocena istnienia przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowej wymaga poczynienia wyczerpujących ustaleń sytuacji majątkowej. Niemniej zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji nie pominął tego aspektu przy badaniu legalności zaskarżonej doń decyzji dyrektora izby skarbowej. Nawiasem mówiąc, WSA wskazał, że w postępowaniu administracyjnym uznano sytuację materialną skarżącej za trudną. Ani organy ani sąd nie kwestionowały twierdzeń skarżącej w tej kwestii.

Należy też przypomnieć, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. A zatem nawet stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi obowiązku przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Jednocześnie biorąc pod uwagę sytuację materialną skarżącej na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od niej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.