Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 93/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 3 i 4, art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121, art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art.145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 146, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] listopada 2019 r. uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z [...] sierpnia 2019 r., uzupełnionym [...] listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług nie,aterialnych świadczonych przez podmiot powiązany za nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...] września 2019 r. wpłynął wniosek, uzupełniony [...] listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług świadczonych przez podmiot powiązany, tj.:

1. poszukiwanie nowych klientów,

2. obsługa administracyjna kontraktów,

3. przekazywanie klientom informacji handlowych zgodnie z ofertą opracowaną przez Spółkę,

4. przygotowanie dokumentacji dot. zamówień,

5. wsparcie przy realizacji czynności montażowych, instalacyjnych u klientów,

6. wsparcie posprzedażowe dla klientów o charakterze technicznym.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe: X Sp. z o.o. jest wiodącym dostawcą wysokiej klasy rozwiązań dla przemysłu wytwórczego, obejmującego branże medyczną, motoryzacyjną i elektroniczną, a także spożywczą i kosmetyczną, tytoniową oraz papierniczą. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach działalności produkcyjnej Spółka zajmuje się:

• kompleksową produkcją gotowych przenośników,

• świadczeniem usług inżynieryjnych, montażowych i instalacyjnych,

• w ograniczonym zakresie również prowadzeniem zleconych prac nad projektami inżynieryjnymi i świadczeniem usług pomocniczych na rzecz Y.

W 2016 r. wnioskodawca zawarł z w[...] podmiotem Z [...]. (dalej: ,,Z") umowę o współpracy. W ramach umowy Z świadczy na rzecz spółki szeroki zakres czynności, których celem jest pozyskanie i realizacja projektów inżynierskich/produkcyjnych na terenie W. , R. oraz B. . Takie ukształtowanie umowy wynika z faktu, że w przeszłości sprzedaż produktów marki "F" na rynku w[...], r[...] oraz b[...] realizowana była przez spółkę w[...]. Jednakże w celu optymalizacji kosztów związanych z obsługą procesu sprzedaży, w 2016 r. podjęto decyzję o przejęciu tej funkcji przez wnioskodawcę. Korzystając z doświadczeń i relacji handlowych posiadanych przez pracowników Z, strony postanowiły kontynuować współpracę w zakresie powierzenia spółce w[...] wykonywania określonych czynności związanych ze pozyskaniem klientów na rynku lokalnym oraz następnie realizacją pozyskanych projektów.

Usługi świadczone przez "Z" różnią się w zależności od typu realizowanego projektu

1 w szczególności obejmować mogą następujące czynności:

a) poszukiwanie nowych klientów,

b) obsługę administracyjną kontraktów,

c) przekazywanie klientom informacji handlowych zgodnie z ofertą opracowaną przez Spółkę,

d) przygotowanie dokumentacji dot. zamówień,

e) wsparcie przy realizacji czynności montażowych, instalacyjnych u klientów,

f) wsparcie posprzedażowe dla klientów o charakterze technicznym.

Ogólny zakres współpracy ustalony został w umowie zawartej przez strony, tym niemniej, szczegółowe warunki transakcji uzgadniane są w ramach bieżącej współpracy. Usługi świadczone przez "Z" mają przy tym charakter bieżącego, stałego wsparcia.

Celem zawartej umowy jest ,,przejęcie" rynku w[...], r[...] oraz b[...] do sprzedaży produktów wnioskodawcy. Zyskując wsparcie Z, wnioskodawca uzyskuje bezpośredni dostęp do danego rynku i pełne wsparcie na każdym etapie realizacji swojego projektu.

Rozliczenie z Z dokonywane jest w okresach miesięcznych na podstawie zbiorczej faktury wystawionej przez "Z". Z przedstawia szczegółowe wyliczenie swoich rzeczywistych kosztów (wynagrodzenie personelu, diet, wyposażenia biura, etc.) poniesionych w ramach umowy przez "Z" w związku ze świadczeniem usług na rzecz wnioskodawcy. "Z" nie wyodrębnia na swojej fakturze wykonanych usług, a jedynie pokazuje swoje rzeczywiste koszty powiększone o uzgodnioną marżę. Wnioskodawca ponadto dysponuje uprawnieniami w celu żądania szczegółowych informacji dotyczących charakteru i celu wydatków poniesionych przez "Z". W szczególności, wnioskodawca monitoruje poziom odchyleń przedstawionych kosztów i w razie dużych wahań prosi o przedstawienie szczegółowych wyjaśnień dla takich odchyleń. Wnioskodawca i "Z" są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), gdyż ten sam podmiot posiada udziały w wnioskodawcy i "Z".

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis sprawy wskazując, że opisane czynności we wniosku powinny być zaklasyfikowane pod następującymi numerami PKWiU:

a) PKWiU nr [...] - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,

b) PKWiU nr [...] - Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

c) PKWiU nr [...] - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy koszty wynagrodzenia wypłacone na rzecz Z z tytułu zawartej Umowy stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ustawy o CIT?

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko przytoczyła art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i odniosła się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, wskazując, że celem nowych regulacji były:

1. usługi niematerialne, które są trudne do wyceny,

2. usługi niematerialne, które nie mają materialnego substratu (powiązania z realnie istniejącą substancją) i ich efekty są trudne do weryfikacji,

3. zasadniczo usługi centrali międzynarodowych podmiotów, którymi są obciążane polskie spółki zależne.

Celem dodanego art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym i wykładnia tego przepisu winna być wykładnią ścisłą. W dalszej części odniosła się do pojmowania usługi i doradztwa, usług badania rynku, reklamy, usług reklamowych, zarządzania, usług przetwarzania danych. Zaznaczyła również, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Czynności wykonywane przez "Z" nie mieszczą się w omawianym katalogu. Po pierwsze, czynności wykonywane przez "Z" stanowią nierozerwalnie związaną całość, których nadrzędnym celem jest pozyskanie i wykonanie projektu w danym kraju (W. , R. oraz B. ). Każdy z wykonanych elementów wpływa na poprawność wykonania całości umowy i z tego punktu widzenia umowa powinna być rozpatrywana jako umowa kompleksowa. Dodatkowo Spółka dokonuje płatności do "Z" jako całość (świadczenie kompleksowe), a nie za mniejsze świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania. W analizowanej umowie nie jest możliwe wskazanie elementów, które przeważają. Jakkolwiek analizowana umowa posiada pewne elementy charakterystyczne dla usług wskazanych w art. 15e, to zdaniem wnioskodawcy nie można uznać, że te elementy określają typ wykonywanych usług. W konsekwencji brak jest argumentów dla uznania, że płatności do "Z" będą objęte regulacją z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przepis ten nie wymienia wprost takich umów. Skarżąca podkreśliła, że usługi wykonywane przez "Z" są możliwe do wyceny, gdyż "Z" prezentuje szczegółowe i weryfikowalną listę swoich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem umowy, usługi wykonywane przez "Z" mają materialny substrat (powiązania z realnie istniejącą substancją), gdyż wnioskodawca realizuje określone projekty na terenie W. , R. oraz B. , a ponadto polski wioskodawca zasadniczo nabywa usługi od spółki siostry celem pozyskania nowego rynku zbytu. Tym samym zdaniem skarżącej nie wystąpią przesłanki, którymi kierował się ustawodawca wprowadzając regulacje art. 15e ustawy o CIT.

Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko dokonał analizy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przytoczył art. 15e ust. 1 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 i 4 ustawy o CIT. Wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost wart. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa". Następnie odniósł się do pojmowania ww. pojęć w orzecznictwie, doktrynie i słownikach, a po ich przytoczeniu stwierdził, że w jego opinii, nabywane przez wnioskodawcę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi polegające na wykonywaniu świadczeń takich jak: poszukiwanie nowych klientów, obsługa administracyjna kontraktów, przekazywanie klientom informacji handlowych zgodnie z ofertą opracowaną przez wnioskodawcę oraz przygotowanie dokumentacji dot. zamówień - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. Usługi świadczone przez "Z" na rzecz wnioskodawcy, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na usługi noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz reklamowych. W rezultacie zdaniem organu wymienione usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, w szczególności poprzez brak oceny całości stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego,

2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika,

3. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż wskazane przez Spółkę świadczenia nabywane w ramach umowy od podmiotu powiązanego znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

4. art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą.

W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania usług "poszukiwanie nowych klientów, obsługa administracyjna kontraktów, przekazywanie klientom informacji handlowych zgodnie z ofertą opracowaną przez spółkę, przygotowanie dokumentacji dot. zamówień, wsparcie przy realizacji czynności montażowych, instalacyjnych u klientów, wsparcie posprzedażowe dla klientów o charakterze technicznym" za podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym natomiast, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, co zasadnie stwierdził organ interpretacyjny. Za koniecznością zestawienia konkretnych działań podejmowanych przez usługodawcę przemawia także przyjmowane w orzecznictwie stanowisko, że dla oceny, czy dane usługi objęte są regulacją z art. 15e ust. 1 pkt 1 nie jest wiążąca dokonana przez usługobiorcę kwalifikacja tych usług do określonego symbolu PKWiU (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 04 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 580/19).

Kluczowe dla niniejszej sprawy jest brzmienie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie w powyższym zakresie podkreśla się, że w sytuacji gdy organ nie podziela stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to w takim przypadku winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do niego, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach.

W niniejszej sprawie zarówno skarżący we wniosku, jak i organ w wydanej interpretacji wskazali sposób pojmowania wybranych pojęć: usługi doradztwa, usług badania rynku, reklamy, usług reklamowych, zarządzania (w tym kierowania i kontroli) oraz usług przetwarzania danych; organ – usługi doradztwa / działalności doradczej, reklamy i usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, zarządzania i pośrednictwa. Definiowanie tych pojęć przez skarżącą spółkę i organ jest zbieżne. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wskazane usługi nie są usługami podobnymi do usług wymienionych w powołanym przepisie.

Sąd, będąc związany zarzutami skargi ( art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.), stwierdza, że zarzut naruszenia art. 14c § 2 , w związku z art. 121 O.p. i 124 , w zw. z art. 14h O.p. jest zasadny.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organ nie dokonał dostatecznego uzasadnienia prawnego organu, w szczególności poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2689/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok WSA w Łodzi z 05 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 346/18). Nie oznacza to oczywiście, ze organ musi odnieść się do wszystkich aspektów i argumentów wskazanych we wniosku, ale niezbędne jest, aby stanowisko organu było uzasadnione w sposób pozwalający na przeanalizowane toku rozumowania organu, ponieważ tylko wówczas można ocenić, czy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu wydana interpretacja nie spełnia powyższych wymogów. Zaskarżona interpretacja jest wielostronicowa, ale do połowy 13 strony opisuje treść wniosku oraz definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, podmiotów powiązanych w świetle art. 11 a ust. 1 pkt 4, ust. 3 i art. 11a ust. 4 ustawy o CIT (co nie było przedmiotem pytania, bowiem we wniosku pytająca spółka wskazała, że są podmiotami powiązanym, czyli był to element stanu faktycznego) oraz pojęcia występujące w art. 15e ust. 1 pkt ustawy o CIT, który był podstawą prawną pytania.

Konkretne odniesienie do stanowiska podatnika zawarte jest na niecałej połowie strony 13. Pomimo zachwianej proporcji teoretycznych rozważań do faktycznej oceny stanowiska skarżącej, nie to zadecydowało, że w ocenie Sądu interpretacja narusza wskazany wyżej przepis art. 14c § 2 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego. W interpretacji stwierdzono, że usługi polegające na wykonywaniu świadczeń takich jak: poszukiwanie nowych klientów, obsługa administracyjna kontraktów, przekazywanie klientom informacji handlowych zgodnie z ofertą opracowaną przez wnioskodawcę oraz przygotowanie dokumentacji dot. zamówień - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli, ponieważ "podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach, definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą" . Tak ogólne stwierdzenie nie daje możliwości oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji. Tym bardziej dotyczy to wskazanych przez skarżącą usług wsparcia przy realizacji czynności montażowych, instalacyjnych u klientów oraz wsparcia posprzedażowego dla klientów o charakterze technicznym.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku, organ winien przed wydaniem interpretacji ocenić, czy opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe pozwala na wydanie interpretacji, tzn. czy wymienione usługi są opisane w sposób pozwalający na ocenę, czy w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. W sytuacji gdy organ uzna poznanie, że stanowo skarżącej jest nieprawidłowe i że opisane usługi wyczerpują dyspozycję normy z art. 15 e ust. 1 ustawy o CIT winien wskazać konkretne cechy usługi opisanej we wniosku świadczące o podobnym charakterze do konkretnego świadczenia wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opisując, dlaczego uznał je za świadczenia równorzędne.

Wobec naruszenia zarzucanych norm postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach (pkt II sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.