Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 565/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.1 pkt 49a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.290.2020.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z najmem samochodów osobowych, w przypadku odpłatnego udostępniania tych samochodów na rzecz innych podmiotów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (podatnik VAT czynny). Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej A., która jest jednym z największych podmiotów oferujących usługi finansowe dla klientów indywidualnych oraz korporacyjnych w ponad 70 krajach świata. Natomiast działalność podmiotów pod marką A. koncentruje się głównie na usługach assistance oraz ubezpieczeniach turystycznych. W Polsce marka A. jest reprezentowana przez dwie spółki: A. Sp. z o.o. oraz A.(2) S.A. Oddział w Polsce, oferujące produkty zarówno pod marką A. jak i M. Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie usług w zakresie assistance i likwidacji szkód takich jak m.in. zapewnienie (wypożyczenie) klientom samochodu zastępczego. Samochody wykorzystywane przez Spółkę są przedmiotem umowy najmu od profesjonalnego podmiotu, niepowiązanego ze Spółką osobowo, ani kapitałowo. Zatem powyższe samochody wykorzystywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej/biznesowej jako pojazdy udostępniane klientom w charakterze samochodów zastępczych na czas likwidacji szkody. Samochody osobowe będące przedmiotem wniosku, spełniają definicję samochodów osobowych, o których mowa w art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Spółka wynajmuje pojazdy na rzecz innych podmiotów. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy B2B (ang. "business to business") z firmami branży motoryzacyjnej (dalej: "Partner", "Partnerzy"), w których to ustalony przez strony model współpracy zawiera poniższe postanowienia (dalej: "Umowa z Partnerem"; "Umowa"):

Przedmiotem zawartych Umów z Partnerami jest usługa assistance dostępna w pakiecie dealerskim obejmującym ubezpieczenie typu assistance, albo w ramach zawieranych przez klientów indywidualnych umów ubezpieczenia typu assistance itp.

Usługa będąca przedmiotem Umowy polega na udostępnieniu przez Spółkę, na z góry określony czas, samochodu osobowego (tj. najczęściej na czas naprawy samochodu, objętego pakietem dealerskim lub odrębnym ubezpieczeniem assistance).

Spółka jest zobowiązana do udostępnienia samochodu określonej klasy, odpowiadającej klasie samochodu objętego pakietem dealerskim lub odrębnym ubezpieczeniem assistance.

Wnioskodawca zobowiązuje się do podstawienia w wyznaczonym miejscu odbioru samochodu osobowego zastępczego na każdorazowe zlecenie/zgłoszenie Partnera.

Partner/Partnerzy Spółki udostępniają osobom trzecim (swoim klientom) wynajmowany pojazd zastępczy w czasie likwidacji szkód, jak również koordynują powyższe działania.

Rozliczenie kosztów najmu udostępnianych samochodów osobowych zastępczych odbywa się pomiędzy Partnerami a Spółką na podstawie okresowych raportów.

Strony ustalają należność za wynajem samochodu zastępczego w zależności od klasy pojazdu w formie zryczałtowanej, zależnej od faktycznej liczby dni, w których udostępniony był dany samochód osobowy zastępczy.

Z niektórymi Partnerami rozliczenie kosztów najmu samochodów zastępczych odbywa się na zasadzie refaktury kosztów.

W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z Umów z Partnerami, Spółka zawiera umowy najmu samochodów osobowych z podmiotami prowadzącymi profesjonalną działalność w zakresie wynajmu samochodów (dalej: "Umowy najmu samochodów"). Na ich podstawie, w przypadku otrzymania zgłoszenia od Partnera, Spółka każdorazowo wynajmuje samochód spełniający wymogi określone w Umowie z Partnerem, tj. w szczególności samochód o określonej klasie (w ramach danego segmentu rynkowego). Przykładowo, otrzymując zgłoszenie od Partnera określające zapotrzebowanie na auto z segmentu E (klasa wyższa), Spółka jest zobowiązana udostępnić jako samochód osobowy zastępczy auto tej samej klasy, należące do segmentu E. Tym samym, zdarza się niejednokrotnie, że auto wynajmowane przez Spółkę w celu wywiązania się z postanowień Umowy z Partnerem ma wartość przekraczającą 150.000 zł.

Wydatki ponoszone na najem samochodów osobowych zastępczych, stanowią dla Spółki koszty działalności operacyjnej związane z jej podstawową działalnością. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., Spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części opłat za najem auta, która proporcjonalnie odpowiada wartości wynajmowanego auta przekraczającej kwotę 150.000 zł.

Jednocześnie Spółka poinformowała, że przedmiot jej działalności zapisany w statucie spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców KRS nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1) ani leasingu (PKD 64.91). Wnioskodawca podkreślił, że udostępnianie przez Spółkę samochodów wynajmowanych od podmiotów trzecich do używania przez klientów Partnerów na podstawie odrębnych Umów dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Spółka spytała czy ma prawo do zaliczenia wydatków związanych z najmem samochodów osobowych zastępczych o wartości powyżej 150.000 PLN do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości (tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.) w sytuacji, w której takie samochody są następnie odpłatnie udostępniane na rzecz innych podmiotów?

W ocenie Spółki, wydatki związane z najmem samochodów osobowych zastępczych o wartości powyżej 150.000 zł, które są następnie odpłatnie udostępniane na rzecz innych podmiotów stanowią koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ" lub "Dyrektor") w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2020 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Organ wskazał, że podmiotem ponoszącym opłaty wynikające z umów najmu samochodów osobowych jest w niniejszej sprawie Wnioskodawca, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora późniejsze oddawanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania podmiotom trzecim jest natomiast odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe. Oddawanie samochodów podmiotom trzecim nie zmienia w niniejszej sprawie faktu, że Wnioskodawca uiszcza opłaty z tytułu umów najmu samochodów.

Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. nie pozwala na to, aby z faktu udostępniania innym podmiotom wynajmowanych przez Spółkę samochodów wywodzić tezy, że Spółka nie jest spółką ponoszącą opłaty z tytułu umów najmu, które to opłaty są ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższej regulacji.

Nie można również uznać, że wykładnia celowościowa przedmiotowej regulacji prowadzi do wniosków, że ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. nie znajdzie w omawianym przypadku zastosowania. Jak wskazano w powołanym przez Wnioskodawcę uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159): "W projekcie zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu "nabycia" samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. (...) W tym zakresie projekt przewiduje odpowiednie rozciągnięcie ograniczenia stosowanego obecnie do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego na inne formy korzystania z samochodu osobowego".

Z powyższego uzasadnienia nie wynika uzależnienie zastosowania omawianego ograniczenia od faktu, czy podatnik "fizycznie" wykorzystuje samochód we własnej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności udostępnia go na rzecz innego podmiotu. Niewątpliwie, Spółka jest podmiotem ponoszącym opłaty z tytułu najmu samochodów osobowych na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania w przypadku Wnioskodawcy. Powyższe ograniczenie odnosi się wprost do podmiotów ponoszących opłaty wynikające z umów najmu samochodów osobowych. W omawianej sprawie podmiotem ponoszącym ww. opłaty jest natomiast Wnioskodawca. Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania innym podmiotom.

Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją indywidualną i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., polegającą na pominięciu wykładni celowościowej, wskutek której organ niepoprawnie przyjął, że hipoteza tej normy prawnej obejmuje wydatki związane z najmem samochodów osobowych zastępczych, które są następnie odpłatnie udostępniane do używania podmiotom trzecim;

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji co do zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i brak wyjaśnienia powodów uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. polegającej na pominięciu wykładni celowościowej, skutkującej przyjęciem, iż ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. obejmuje wydatki związane z najmem samochodów osobowych zastępczych niezależnie od faktu dalszego odpłatnego udostępniania tych samochodów do używania podmiotom trzecim. Jednakże, w ocenie Spółki wskazany art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. nie powinien być interpretowany w sposób, w jaki dokonał tego Dyrektor KIS, stwierdzając, że znajduje on zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik dokonujący płatności opłat wynikających z umów najmu faktycznie korzysta z wynajmowanego samochodu, czy też udostępnia go w ramach odpłatnych czynności podmiotowi trzeciemu.

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację, wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wyłącznie w drodze wykładni językowej prowadzi do sprzeczności efektów tej wykładni z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Zdaniem Spółki efektem zastosowania wyłącznie językowej wykładni analizowanego przepisu jest zróżnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów działających na rynku ubezpieczeń assistance oraz szerzej - rynku likwidacji szkód ubezpieczeniowych, w zależności od tego, jaką wartość ma samochód objęty ubezpieczeniem assistance lub jakie auto posiadał poszkodowany w przypadku konieczności udostępnienia samochodu osobowego zastępczego z OC sprawcy. Bowiem z perspektywy podmiotów takich jak Skarżąca, przedmiotowa działalność ma dokładnie taki sam charakter, niezależnie od tego, jakiej wartości auto jest udostępniane podmiotom trzecim jako auto zastępcze.

Spółka zwróciła również uwagę, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację, wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wyłącznie w drodze wykładni językowej prowadzi do sprzeczności efektów tej wykładni z celem wprowadzonej regulacji.

Zdaniem Spółki celem zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jakie zostały wprowadzone poprzez dodanie art. 16 ust. 1 pkt 49a, było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy na jakiej podatnik korzysta z takiego samochodu.

W ocenie Skarżącej, wskutek dokonania błędnej wykładni, organ błędnie uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. powinien znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację, podczas gdy prawidłowa subsumpcja powinna skutkować niezastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 49a do sytuacji Skarżącej.

Skarżąca wskazała też, że w uzasadnieniu interpretacji brak jest wyczerpującego stanowiska Organu, które wskazywałoby przesłanki, na podstawie których Dyrektor uznał, że w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę wydatków na najem samochodów osobowych o wartości przekraczającej 150.000 zł znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 12 listopada 2021 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wcześniejsze stanowisko, uzupełniając je powołaniem wydanego przez tutejszy Sąd wyroku z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2087/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z ostatnim powołanym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków związanych z najmem samochodów osobowych zastępczych o wartości powyżej 150.000 zł do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości (tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.) w sytuacji, w której takie samochody są następnie odpłatnie udostępniane na rzecz innych podmiotów.

W ocenie Skarżącej, wydatki związane z najmem samochodów osobowych zastępczych o wartości powyżej 150.000 zł, które są następnie odpłatnie udostępniane na rzecz innych podmiotów, stanowią koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Samochody te są udostępniane przez Spółkę innym podmiotom i to nie Spółka jest faktycznym użytkownikiem przedmiotowych samochodów i jednocześnie adresatem ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt. 49a u.p.d.o.p., ale podmiot, który faktycznie z tych samochodów korzysta. Spółka argumentuje, że wykładnia językowa nie jest wystarczająca do pełnego ustalenia normy prawnej zawartej w tym przepisie, należałoby przeanalizować te regulacje szerzej, biorąc pod uwagę nie tylko wykładnię językową, ale również celowościową. W ten sposób dochodzi do wniosku, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na samochody osobowe o wartości powyżej 150.000 zł dotyczy sytuacji faktycznego używania samochodu osobowego przez dany podmiot, a nie jedynie samej możliwości jego używania. Celem ustawodawcy jest bowiem również zapobieżenie wykorzystywaniu aut uznawanych za luksusowe, formalnie wykorzystywanych jako samochody "firmowe", w tym również do celów prywatnych ich użytkownika.

W ocenie organu nie można zaakceptować stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania w jej przypadku. Powyższe ograniczenie odnosi się wprost do podmiotów ponoszących opłaty wynikające z umów najmu samochodów osobowych. Literalne brzmienie tego przepisu nie pozwala na to, aby z faktu udostępniania innym podmiotom wynajmowanych przez Spółkę samochodów wywodzić tezy, że Spółka nie jest spółką ponoszącą opłaty z tytułu umów najmu, które to opłaty są ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższej regulacji. Podmiotem ponoszącym ww. opłaty jest Skarżąca. Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania innym podmiotom.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Przepis ten został dodany przez art. 2 pkt 6 lit. a) tiret piąte ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2159, dalej zwana "ustawą nowelizującą") zmieniającej ustawę o podatku dochodowym odo osób prawnych z dniem 1 stycznia 2019 r.

Bez wątpienia, co przyznaje także Skarżąca, wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik dokonujący płatności opłat wynikających z umów najmu faktycznie korzysta z wynajmowanego samochodu, czy też udostępnia go w ramach odpłatnych czynności podmiotowi trzeciemu. Dla zastosowania tego przepisu istotne jest jedynie, czy opłaty wynikające z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczą samochodu osobowego o wartości przekraczającej 150.000 zł. To, w jaki sposób podatnik wykorzystuje taki samochód w swojej działalności gospodarczej, nie ma wpływu na zastosowanie ograniczenia możliwości zaleczenia takich opłat do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, nie podziela argumentacji zaprezentowanej w skardze oraz w uzupełniającym tę skargę piśmie pełnomocnika Skarżącej.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przez korzystanie z samochodu osobowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć nie tylko "faktyczne korzystanie" w postaci poruszania się tym samochodem przez np. pracowników czy członków zarządu spółki, lecz także inne sposoby wykorzystywania takiego samochodu do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, wynajmowane przez nią samochody są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ten sposób, że świadcząc usługi w zakresie assistance i likwidacji szkód takie jak zapewnienie (wypożyczenie) klientom samochodu zastępczego, Spółka udostępnia je klientom w charakterze samochodów zastępczych na czas likwidacji szkody. W tym celu Skarżąca podstawia w wyznaczonym miejscu odbioru samochód osobowy zastępczy na każdorazowe zlecenie/zgłoszenie Partnera (współpracującej z nią firmy z branży motoryzacyjnej), zaś Partner udostępnia osobom trzecim (swoim klientom) wynajmowany pojazd zastępczy w czasie likwidacji szkód. Rozliczenie kosztów najmu udostępnianych samochodów osobowych zastępczych odbywa się pomiędzy Partnerami a Spółką na podstawie okresowych raportów, przy czym strony ustalają należność za wynajem samochodu zastępczego w zależności od klasy pojazdu w formie zryczałtowanej, zależnej od faktycznej liczby dni, w których udostępniony był dany samochód osobowy zastępczy; a jedynie z niektórymi Partnerami rozliczenie kosztów najmu samochodów zastępczych odbywa się na zasadzie refaktury kosztów.

Z tego też powodu w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania pogląd wyrażony w powoływanym przez Skarżącą wyroku tutejszego Sądu z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2087/19, który dotyczy innej sytuacji faktycznej, w której spółka na postawie zawartych umów leasingowych korzysta z części samochodów osobowych na własne potrzeby, wykorzystując je w działalności gospodarczej, zaś pozostałą część samochodów osobowych przekazuje spółkom zależnym, refakturując koszty opłat leasingowych, opłat za usługi serwisowe oraz dodatkowe koszty bez marży. Już sam fakt podstawiania przez Skarżącą Spółkę samochodu osobowego zastępczego w wyznaczonym miejscu (który to fakt wynika wprost z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji), w połączeniu z notoryjnym faktem, że zarówno w zakresie assistance, jak i likwidacji szkód, udostępnienie samochodu zastępczego jest krótkotrwałe (liczone zazwyczaj w dniach lub tygodniach) powoduje, że nie sposób przyjąć, że przedmiotowe samochody osobowe nie są używane przez Spółkę.

Odnoszą się do sporu powstałego w niniejszej sprawie między Skarżącą a organem, dotyczącego wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., wskazać trzeba, że wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni. Dokonując wykładni norm prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności odwoływać się do wykładni językowej. Zawsze punktem wyjścia wykładni prawa winien być tekst prawny. Z uwagi na charakter prawa podatkowego, w tej dziedzinie prawa szczególne znaczenie należy przypisać wykładni językowej, a dopiero w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, mogą być przydatne inne rodzaje wykładni.

Jak to już zostało wskazane, treść art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. W szczególności z literalnego brzmienia tej normy nie sposób wywieść twierdzenia, iż ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w sytuacji, gdy Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oddaje wynajęte przez siebie samochody osobowe do odpłatnego korzystania osobom trzecim. Jednocześnie, nie poprzestając na wykładni językowej, Sąd przeprowadził wykładnię kompleksową, rozważając aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne, i nie podziela zaprezentowanej przez pełnomocnika Skarżącej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Sięgnięcie do materiałów z procesu legislacyjnego, w tym do uzasadnienia projektu ustawy, jest zasadne jedynie wówczas, gdy intencja normodawcy została we wspomnianych materiałach wyrażona klarownie j jasno. Tym samym materiały z procesu legislacyjnego mogą być przydatne jedynie wówczas, gdy zawarta w nich intencja ustawodawcy została sformułowana expressis verbis. Tymczasem cytowane przez pełnomocnika Skarżącej fragmenty uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej nie odnoszą się do okoliczności faktycznych rozstrzyganej przez Sąd sprawy. Zawierają one jedynie wyjaśnienie, że dokonanie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dodanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a, ma na celu zlikwidowanie istniejącej wcześniej preferencji korzystania z takiego pojazdu na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zamiast zakupu pojazdu.

Podobnie powołany w piśmie z dnia 12 listopada 2021 r. fragment raportu z konsultacji projektu ustawy o uwzględnieniu uwagi odnoszącej się do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków związanych z samochodem osobowym w ramach transakcji leasingu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż dotyczy podmiotów prowadzących działalność leasingową oraz działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych, podczas gdy wnosząc o wydanie interpretacji Spółka poinformowała, że przedmiot jej działalności zapisany w statucie spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców KRS nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1) ani leasingu (PKD 64.91).

Nie przekonuje również podniesiony przez Skarżącą argument oparty na zasadzie równości wobec prawa. Skarżąca mianowicie przekonuje, że analiza art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wyłącznie w oparciu o jego wykładnię językową i w konsekwencji nałożenie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na wszystkie podmioty będące stroną umów wskazanych w tym przepisie, niezależnie od faktycznego sposobu wykorzystania przedmiotowego samochodu osobowego prowadzi do sytuacji, w której podmioty takie jak Spółka osiągają niższy zysk z prowadzonej działalności, gdy przedmiotem umów najmu (lub pozostałych typów umów wskazanych w przepisie) są samochody udostępniane odpłatnie innym podmiotom o wartości przekraczającej 150.000 zł, zaś ograniczenie takie nie zachodzi natomiast wówczas, gdy udostępniane odpłatnie są samochody poniżej tej wartości. Odnoszą się do takiego argumentu Sąd zauważa, że koszty wynajmu samochodów osobowych przez samą Skarżącą określanych jako "luksusowe" mogą być odpowiednio wyższe niż koszty wynajmu tańszych samochodów osobowych, tak aby podmiot udostępniający je osobom trzecim mógł zrekompensować sobie "niedogodności podatkowe".

Niewątpliwie Spółka jest podmiotem ponoszącym opłaty dotyczące wynajmu samochodów osobowych o wartości przekraczającej 150.000 zł. W konsekwencji, wbrew stanowisku Skarżącej, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., który odnosi się ponoszących opłat z tytułu najmu samochodów osobowych o wartości przekraczającej 150.000 zł. Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania podmiotom trzecim. Spółka uczestniczy w dwóch odrębnych transakcjach: raz jako najemca samochodów osobowych, a raz jako udostępniający te samochody, na z góry określony czas, w ramach usługi assistance - są to dwie odrębne transakcje, i dla każdej z nich (odrębnie) należy wywodzić skutki podatkowe. Transakcje te są wynikiem dwóch niezależnych umów, w których inni są uczestnicy oraz zaaprobowane przez strony warunki.

Nie można oczekiwać, że w zależności od treści indywidualnych umów zawieranych z innymi podmiotami, Spółce zostaną przyznane preferencje podatkowe; to właśnie inne, "ulgowe" potraktowanie Skarżącej, tylko ze względu na fakt udostępniania samochodów do korzystania innym podmiotom, stanowiłoby wyraz naruszenia zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji w odniesieniu do Spółki w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej winny znaleźć ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.

Nie jest trafny także zawarty w tej skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej spełnia wymagania określone w przepisach art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska Wnioskodawcy zawiera wystarczające uzasadnienie prawne, interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew twierdzeniem Skarżącej w wydanej interpretacji organ nie poprzestał jedynie na wykładni literalnej art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., pomimo wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji istotnych wątpliwości co do tego, że wykładnia językowa nie jest wystarczająca do pełnego ustalenia normy prawnej zawartej w tym przepisie. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor odniósł się do podnoszonej przez Skarżącą argumentacji opartej na brzmieniu uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, stwierdzając, że powyższego uzasadnienia nie wynika uzależnienie zastosowania omawianego ograniczenia od faktu, czy podatnik fizycznie wykorzystuje samochód we własnej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności udostępnia go na rzecz innego podmiotu.

Zarzuty Skarżącej należy uznać za bezpodstawne, a stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.