Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1853/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2013 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. L. kwotę 15860 zł (słownie: piętnaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania K.L. , zwanej dalej "Skarżącą" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009r. ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w kwocie 864.298 zł, decyzją z dnia [...] września 2010r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. .

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej K. L. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyniki postępowania kontrolnego zawarto w protokole kontroli z dnia 21 września 2009r. Ustalono, że w 2003 roku K. L. obowiązywała ustawowa wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego1969r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), z małżonkiem J. L. . Wspólność obejmowała przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Przy ustalaniu dochodu (przychodu) z nieujawnionych źródeł uzyskanego przez skarżącą K. L. zastosowano zasadę wynikającą z przepisu art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U z 2012 poz.361, dalej jako u.p.d.o.f.), zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego praw w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż K.L. i J.L. ponieśli w 2003 roku wydatki na łączną kwotę 1.570.395,58 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, iż małżonkowie K.L. i J. L. w 2003 roku dokonywali wpłat i wypłat z rachunków bankowych, przy czym nadwyżka wpłat nad wypłatami stanowiła kwotę 838.692,80 zł i tym samym o tę kwotę zwiększono poniesione w 2003 roku wydatki K.L. i J.L. . Jednocześnie organ I instancji stwierdził, iż małżonkowie K. L. i J.L. uzyskali w 2003 roku przychody w łącznej wysokości 104.295,04 zł z tytułu: wykonywanej pracy (wynagrodzenia) i emerytury - 42.083,48 zł, odsetek dopisywanych do rachunków bankowych - 59.550,26 zł, zysku z giełdy papierów wartościowych - 2.661,30 zł. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż w badanym roku wydatki K. L. i J. L. były wyższe od uzyskanych przychodów o kwotę 2.304.793,34 zł (1.570.395,58 zł + 838.692,80 zł - 104.295,04 zł) i stanowią przychód z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił skarżącej K. L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok według stawki 75 % w wysokości 864.298 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1.152.397 zł, tj. 50% kwoty 2.304.793,34 zł stanowiącej ogólną wysokość przychodu małżonków K. L. i J. L. uzyskanego z nieujawnionych źródeł przychodów.

Skarżąca K. L. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2003 rok, podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich,

2) przepisów postępowania, a w szczególności:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz.749) poprzez żądanie, by Skarżąca przedstawiła dowody za okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych,

b) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego,

c) art.180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż współdziałała z organem prowadzącym postępowanie w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i przedłożyła dowody jednoznacznie potwierdzające posiadanie środków finansowych umożliwiających poniesienie wydatków w 2003 roku, w tym zwłaszcza z tytułu: wieloletniej pracy zawodowej Skarżącej oraz jej małżonka, operacji kupna i sprzedaży samochodów osobowych, operacji rublowych, odsetek od lokat bankowych, obrotu elektroniką na zlecenie instytucji radzieckich, obrotu papierami wartościowymi zarówno akcjami jak również świadectwami udziałowymi, różnic kursowych przy wymianie walut oraz sprzedaży nieruchomości. Skarżąca podniosła również, iż w jej ocenie w pełni udowodniła ona fakt posiadania oszczędności, którymi mogła pokryć wydatki poniesione w 2003 roku, poprzez przedłożenie dokumentów dotyczących dochodów osiąganych w latach 90-tych jak i wcześniejszych. Dlatego też, zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej decyzji podkreślił, iż jego zdaniem w ramach postępowania prowadzonego przez organ I instancji doszło do prawidłowego ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, umożliwiających rozstrzygnięcie sprawy w związku z czym nie naruszył on art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej.

K. L. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1) art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 46 oraz art. 64 Konstytucji RP,

2) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010r. oraz poprzedzajacej ją decyzji organu I instancji w całości, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała m.in., iż w jej ocenie przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będący podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z:

1) art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w prawo własności, wyrażającą się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego, ewentualnie nie zgłoszonego do opodatkowania, dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności,

2) art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji przez to, że upoważniając organ kontroli skarbowej do orzekania pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75% dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu,

3) art. 64 Konstytucji RP ze względu na zastosowanie środka pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75 % mienia uzyskanego w sposób nie wykazany legalnie oraz jest niezgodny art. 2 i art. 42 ust. 1 Konstytucji, które nakazują ustawodawcy takie określenie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i dla organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej stosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości,

4) art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na dopuszczenie stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 2 Konstytucji RP,

5) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie środka w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecają ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2011 Sąd zawiesił postępowanie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") wobec ustalenia, że do Trybunału Konstytucyjnego złożona została skarga konstytucyjna (sprawa o sygn. akt SK 18/09), która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w dniu 18 lipca 2013 r., wobec czego Sąd postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Oceniając skargę według wskazanych zasad, należało uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. .

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiący podstawę decyzji, w brzmieniu nadanym przez art. 217 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), a więc od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynikało zaś, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, również w brzmieniu z lat 1998 - 2006 - zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego: " Podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych."

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, naruszając zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

"W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce". Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r.

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Zobowiązanie będące przedmiotem niniejszej sprawy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczy 2003 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r., miał obowiązek wziąć pod uwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku, Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarga jest więc uzasadniona z tym, że bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.