Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 380/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał 17.11.2007 r. w wysokości [...] zł.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo strony zatytułowane "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty."

W przedmiotowym wniosku powołując się m.in. na art. 72 §1, art. 78 §1 i art. 79 §2 pkt 1a Ordynacji podatkowej wniesiono o:

- stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł na podstawie korekty AKC-U nr 27/2007 z 20.10.2010 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (CN 2710 19 81), dla których obowiązek podatkowy powstał 17.11.2007 r.

- zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony podniósł, iż podatnik w latach 2007 do 2010 dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów mineralnych smarowych uiszczając akcyzę. W ocenie podatnika, powyższe oleje smarowe (wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe) nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, w związku z faktem, że polskie przepisy akcyzowe, zawarte w ustawie z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 6.12.2008r. nie traktują olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub opałowe, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Tymczasem prawodawstwo wspólnotowe powyższą kwestię traktuje odmiennie, w szczególności stosowne przepisy Dyrektywy Energetycznej (2003/96/WE) nie obejmują swoim zakresem przedmiotowym wspomnianych olejów smarowych jako wyrobów zharmonizowanych. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast nie podlegają temu podatkowi stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, zdaniem podatnika, produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, Skoro prawodawstwo wspólnotowe wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane dla innych celów niż paliwo napędowe lub opałowe, to tym samym - w opinii strony - brak jest podstaw do traktowania oleju smarowego jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. Czynności związane z tego typu produktami, a więc ich nabycie wewnątrzwspólnotowe, import i sprzedaż na terenie kraju nie podlegają akcyzie. Przepisy krajowe zatem przewidujące opodatkowanie transakcji tymi olejami, przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokich wymagań, których spełnienie determinuje uzyskanie prawa do zwolnienia, należy zdaniem podatnika uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Również przyjęcie przez ustawodawstwo polskie olejów smarowych za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew zapisom dyrektywy energetycznej sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. Podatnik uważa także, że za niezgodne z prawodawstwem wspólnotowym należy uznać wymagania stawiane przez prawo krajowe podatnikowi jakie musiałby spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Aktem takim w niniejszej sprawie było m. in. rozporządzenie Ministra Finansów z 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006, Nr 72, poz. 500 j.t.), a w szczególności postanowienia § 13 ust. 1 pkt 5 w związku z § 13 ust. 2a, 2b, 2c i 2d rozporządzenia, a aktualnie rozporządzenie z 23.08.2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Oba akty poruszają kwestię zwolnień z podatku akcyzowego olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opalowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; to jednak warunki na jakich zwolnienie jest dokonywane stanowią - w opinii wnioskodawczyni - naruszenie zasady płynącej z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którą państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Procedura uzyskania zwolnienia zwiększa te formalności, co w sposób bezpośredni stanowi naruszenie swobody handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Zgodnie bowiem z art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym".

Natomiast w świetle art. 90 Traktatu "Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe".

Tymczasem we Wspólnocie panuje unia celna wynikająca z postanowień art. 23 ust. 1, zgodnie z którym "Podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi". Obciążenie podatkiem akcyzowym olejów smarowych niewykorzystywanych do celów napędowych lub grzewczych należy traktować, zdaniem podatnika, jako nałożenie opłaty o skutku równorzędnym w rozumieniu art. 23 ust 1 Traktatu, co stanowi o złamaniu zasady swobody handlu i swobody wymiany towarów. Podstawową bowiem zasadą rządzącą obrotem towarowym pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej jest zasada swobodnego przepływu towarów. Oznacza to, że na obszarze państw członkowskich Unii Europejskiej towary mogą być przemieszczane bez jakichkolwiek utrudnień. Podatnik podniósł, iż nie ma żadnych kontroli w obrocie między państwami członkowskimi, a jednocześnie towar wprowadzony legalnie (zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju) do obrotu w jednym państwie Unii Europejskiej może być sprzedawany na terytorium każdego innego państwa.

Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. zostało zakończone decyzją z [...] r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe oznacza, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przyporządkowanych do kodu CN 2710 19 81 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wg stawki 1 180 zł/ 1 000I na mocy §2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz.825 z poźn. zm.), a nadpłata nie powstała.

Nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem, strona wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 72 §1, art. 78 §1 i art. 79 §2 pkt 1a ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 5 poz. 60 ze zm.) polegające na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10. 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 ze zm.) zwanej Dyrektywą Energetyczną,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 3 Dyrektywy Rady 95/12/EWG z 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 ze zm.) polegające na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 81 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż stosownie do art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto do tych produktów nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej. Wniosek taki zdaniem strony wypływa wprost z treści art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, albowiem w świetle tej regulacji wewnątrzwspólnotowej nabycie i sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe CN 2710 19 81, nie są objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania, zawartymi w Dyrektywie Horyzontalnej.

Tak więc w ocenie strony organ podatkowy, zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku dyrektywy powinien bezpośrednio stosować art. 2 ust. 4 i art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Pełnomocnik strony podniósł również, iż polskie przepisy w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie są dostatecznymi aktami prawnymi, pozwalającymi na odstępstwa od jasno i precyzyjnie formułowanych przepisów prawa wspólnotowego. Swoje stanowisko pełnomocnik strony poparł orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz wyrokiem ETS z 15.11.2003r. znak CV-437/01.

Przedstawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Pismem z [...] r. pełnomocnik zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 72 § 1, art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 5 poz. 60 ze zm.) polegające na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust.1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10. 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 ze zm.) zwanej Dyrektywą Energetyczną,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 3 Dyrektywy Rady 95/12/EWG z 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 ze zm.) polegającą na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 81 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik strony wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania,

2. zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swego stanowiska wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) opodatkowaniu akcyza podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z powyższych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym wymienione we wniosku strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł /1000I (na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz. 825).

Odnośnie wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych organ wskazał, iż źródłami prawa w tym zakresie (w okresie objętym niniejszym postępowaniem) były:

- Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywa Horyzontalną, która wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

- oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną, regulująca zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Podniósł, że z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wynika, iż nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Zatem przedmiotowe w sprawie oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Jednocześnie stwierdził, że podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób..." (wyrok NSA z 16.12.2010r. sygn. akt I GSK 40/10), zatem państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie.

Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 14.02.1995r., sygn. C-279/93.

Odnosząc te regulacje do przepisów krajowych organ stwierdził, że Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, a jednocześnie dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Następnie organ powołała się na stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uznały, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie.

Dalej wskazał, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej i nie zostały tam ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej, ale mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku a regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Dalej Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Analizując obowiązujące w listopadzie 2007r. polskie przepisy akcyzowe stwierdził, że ustanowione nimi odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym - analizę, czy wszelkie formalności ograniczają przepływ towarów, należy bowiem przeprowadzić pod kątem, czy są to ograniczenia zgodne z dyrektywą horyzontalną (wyrok WSA w Warszawie z 23.02.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1200/10).

Organ podniósł, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast przepis §13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Na tej podstawie organ uznał, że regulacje krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Skoro zatem nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, nadpłata nie powstała, nie jest zatem możliwe jej stwierdzenie i dokonanie zwrotu.

Następnie strona złożyła pismo procesowe z 30.04.2012r. stanowiące 1. uzupełnienie skargi. Zarzuciła, że rozstrzygnięcie to narusza także art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 62 ust 1 i art. 65 ust. 1 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym w związku z przepisami art. 1 i 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz przepisami art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 oraz 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona wskazała, że za błędne należy uznać twierdzenie organu, że zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększyłaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W opinii strony oleje te zgodnie z przywołanym przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, jak również orzecznictwem ETS (wyrok ETS z 5.07.2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl), mogłyby być opodatkowane podatkiem konsumpcyjnym, lecz nie w postaci zharmonizowanego podatku akcyzowego. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby bowiem przyzwolenie na dowolne określanie przez państwa członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Zdaniem strony prowadzi to do wniosku, że objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, krajowym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym lub podatkiem o identycznych cechach i pobieranym według takich samych zasad jak określone w prawie wspólnotowym jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W dalszej części pisma strona podniosła, że organy dokonały błędnego utożsamienia wyłączenia z opodatkowania podatkiem zharmonizowanym na podstawie art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej ze zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w prawie krajowym, które w dodatku obwarowane jest wieloma warunkami, że trudno uznać, że realizuje wyłączenie tych produktów z opodatkowania. Czym innym jest przecież wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem (wyrok NSA z 13.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09).

W ocenie strony krajowe zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych naruszają zakaz dyskryminacji przewidziany w art. 90 TWE a dyskryminacja ma miejsce także wówczas, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych do produktów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich. Zwolnienie wyrobów sprzedawanych w kraju obejmuje zakres oznaczony kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnione są jedynie wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83 do 2710 19 93, a więc zakres zwolnienia krajowego jest szerszy. Tym samym oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, będące przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy, w obrocie krajowym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy ich nabycie wewnątrzwspólnotowe ze zwolnienia korzystać nie może. Nadto – powołując się wyrok NSA o sygn. I GSK 880/10 – strona stwierdziła, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich został naruszony przez to, że wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed sprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowania ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy.

Strona podniosła także, że formalności, jakich należy dopełnić przy przekraczaniu granicy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych naruszają art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Stwierdziła, że faktyczny pobór podatku konsumpcyjnego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wymaga wielu dodatkowych czynności w postaci zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowej ewidencji, składania zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Nadto rozliczenie nabycia olejów smarowych następowało według zasad dla wyrobów z akcyzą zapłaconą w innym państwie członkowskim, co powodowało obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w ciągu 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), a nie na zasadach ogólnych tj. rozliczania akcyzy za okresy miesięczne i płatności podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia. Jest to sytuacja zgoła odmienna od tej, w której przemieszczenie wyrobów miedzy państwami odbywa się jedynie na podstawie faktury handlowej a zapłata podatku następuje na podstawie deklaracji składanej przez podatnika na zasadach ogólnych. Dlatego – zdaniem strony - przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, stoi na przeszkodzie poborowi podatku akcyzowego w Polsce od olejów smarowych, według zasad jak dla wyrobów zharmonizowanych, czy jakiegokolwiek zbieżnego podatku w oparciu o identyczne zasady, gdyż w znacznym stopniu zwiększa on formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, konsekwencją czego było błędne zastosowanie przez organy celne przepisów prawa krajowego do tych wyrobów tj. przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z przepisem art. 62 u.p.a. pomimo prymatu prawa wspólnotowego w tej mierze i jego bezpośredniego skutku.

Wreszcie strona stwierdziła, że decyzje obu instancji naruszają art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 O.p. Stawka podatku akcyzowego przypisana jest bowiem do paliw silnikowych, a nie ogólnie do produktów rafinacji ropy naftowej, oznaczonych kodem CN 2710, do których zalicza się również mineralne oleje smarowe. Zatem zgodnie z zasadami wykładni językowej oraz wykładni systemowej wewnętrznej, odnoszącej się do definicji ustawowych, należy przyjąć, że ogólnie określony obowiązek podatkowy w art. 4 ww. ustawy, przekształca się w zobowiązanie podatkowe jedynie w stosunku do paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, który nosi tytuł "WYKAZ WYROBÓW AKCYZOWYCH ZHARMONIZOWANYCH". Brak zatem w ustawie normy prawnej konstytuującej kompletną materialną podstawę poboru podatku akcyzowego w stosunku do olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż paliwa. Zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania - pozostaje poza normatywnymi uregulowaniami krajowymi.

Na zakończenie strona złożyła wniosek o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE dot. wykładni art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 90 TWE.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 19 81 podlegają podatkowi akcyzowymi w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe. Tym samym wówczas wyroby te nie są wyrobami akcyzowymi objętymi regulacją art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej. Dyrektywa Energetyczna zaś nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, przy czym stawki podatkowe są identyczne w przypadku transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wprowadzenie takiego opodatkowania należałoby uznać za naruszające prawo unijne tylko wówczas, gdyby wprowadzona regulacja zwiększyła formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Natomiast w obrocie olejami smarowymi nie występują żadne formalności związane z przekraczaniem granicy a wyroby te przekraczają granicę na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej wszystkimi towarami, a wymagane dokumenty dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku nie będą stanowiły naruszenia prawa unijnego przez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej i nie będą naruszały postanowień art. 25 i 90 TWE zaś podatek akcyzowy na przedmiotowe wyroby nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy lecz stanowi element wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej dotyczy przemieszczania wyrobów na etapie przemieszczania granic. Jego rozszerzająca wykładnia na zasady obowiązujące w kraju jest niezgodna z powołanym przepisem. Nadto etapy obrotu krajowego rozpoczynają się odbiorem wyrobów akcyzowych a kończą ich zużyciem i mają inny zakres niż formalności zakazane art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Dalej organ podniósł, że skoro nałożenie podatku akcyzowego krajowego na wyroby inne niż akcyzowe zharmonizowane nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego (za czym opowiadają się sądy administracyjne), to również zwolnienie tych produktów z podatku nie może stanowić jego naruszenia. Natomiast wprowadzenie przez ustawodawcę szczegółowych regulacji w zakresie zwolnień z podatku ma na celu jedynie zapewnienie możliwości kontroli czy wyroby akcyzowe zostały faktycznie zużyte na cele objęte zwolnieniem. Nałożenie na podatników dodatkowych obowiązków służy temu celowi i nie może być utożsamiane ze zwieszeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy, gdyż tych formalności nie zwiększa. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. W konsekwencji podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z 29.05.2012 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie w sprawie I GSK 1017/10 przez skład orzekający NSA pytania prawnego składowi siedmiu sędziów, przy czym zagadnienie to miało istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Postępowanie w sprawie zostało podjęte postanowieniem z 14 stycznia 2013 r.

Następnie postanowieniem z 7.05.2013 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie sądowe, tym razem z uwagi na wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w sprawie I GSK 780/11, które dotyczyło wykładni art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który ma w niniejszej sprawie zastosowanie.

W związku z wydaniem przez TSUE 12.02.2015 r. wyroku C-349/13, Sąd orzekający podjął postępowanie.

W uzupełnieniu uzasadnienia skargi (pismo procesowe z 27.04.2015 r.) strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art.4 ust.1 pkt 5, art. 62 ust.1 i art. 65 ust. 1, art.54-56 u.p.a., § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2004.97.966) w związku z art. 90 TWE a obecnie 110 TfUE.

Rozwijając swoje stanowisko strona stwierdziła, że ani w obrocie wewnątrzwspólnotowym ani w krajowym oleje o kodzie CN 2710 19 81 nie korzystały ze zwolnienia. Jednak w odniesieniu do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo inny był termin płatności podatku niż w stosunku do wyrobów krajowych.

Dalej stwierdziła, że inny jest zakres zwolnienia w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym, gdyż zwolnienie krajowe obejmuje kody CN 2710 19 71 – 99 zaś w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia zwolnione są wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83 do 93 tym niemniej przyznał, że przedmiotowe w sprawie wyroby nie mogą korzystać ze zwolnienia w obu przypadkach z uwagi na ich przeznaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 81, a więc takim jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku.

Przechodząc zatem do meritum sprawy i jednocześnie odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi naruszenia przepisów unijnych wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2007 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu, Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1.01. 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide pkt 36 wyroku ETS z 5.07. 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od 1.01.2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z 5.07.2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z 29.05.2009 r., I FSK 2057/08 i z 4.11.2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, 29.10.2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Wskazać nadto należy, że w uzasadnieniu swojej uchwały z 29.10.2012 r. NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, 26.04.2004 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18.

Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26.04.2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26.04.2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

Sąd orzekający stanowisko to podziela.

W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Wreszcie 12.02.2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 orzekł, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W pkt 37 wyroku z 12.02.2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak obowiązkiem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak wskazała Komisja Europejska, wymogi takie nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku TSUE).

Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku pkt 40.

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi pkt 42.

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Tym samym, wobec rozstrzygnięcia w powołanym wyroku TSUE szeregu wątpliwości podnoszonych przez stronę, występowanie z pytaniami prejudycjalnymi, zawartymi w uzupełnieniu uzasadnienia skargi stało się, w ocenie Sądu, zbędne.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo.

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez:

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – zgodnie z § 13 ust. 2c rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia mają być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 -99.

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23.01.2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1."

Niezależnie od powyższego w § 2 b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Zasadą bowiem jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis §13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Raz jeszcze podkreślić należy, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Nawet rozważając kwestię ewentualnego zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 24 u.p.a., co w ocenie Sądu z powodów już wyżej podanych nie ma miejsca, istotne jest przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, albowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. A zatem, oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie.

Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 u.p.a. jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji. Nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia ani nie wykazała ich w toku postępowania.

Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z 22.04. 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi 1 180,00 zł/1000l. Taką stawkę ostatecznie zastosował organ.

Na koniec stwierdzić należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w tym art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.09.2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5.07.2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy."

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, co nastąpić miało poprzez brak kompletnej materialnej podstawy opodatkowania, gdyż przepisy u.p.a. pozwalają na opodatkowanie wyrobów tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa, wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust.1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1/ wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2/ pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Skoro w poz. 4 załącznika nr 2 wymieniono Produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, to wskazuje to, że należą one do grupy oznaczonej w ustawie jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Wreszcie zgodnie z art. 65 ust.1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Skoro ustawodawca przewidział stawkę podatkową dla danej grupy towarów, to oczywistym jest, że z woli ustawodawcy podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma znaczenia, że "stawka podatku przypisana jest do paliw silnikowych, a nie ogólnie produktów rafinacji ropy naftowej, oznaczonych kodem CN 2710", gdyż z woli ustawodawcy dla potrzeb u.p.a. te produkty są objęte właśnie pojęciem "paliw silnikowych". Z powyższego wyraźnie wynika, że istnieje kompletna podstawa prawna do wprowadzenia opodatkowania przedmiotowych wyrobów objętych kodem CN 2710. Następnie stawka ta została obniżona na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) w zw. z załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia. Zarzut braku podstawy prawnej dla opodatkowania przedmiotowych wyrobów okazał się zatem chybiony.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 w listopadzie 2007 r. został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. O.p.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.