Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3883/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 21 ust. 1 pkt 126 i 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1, art. 22
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 8 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124 w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (zwany dalej "NUS") decyzją z [...] sierpnia 2014r. określił Skarżącemu – A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") od dochodu z odpłatnego zbycia [...] października 2008r. nieruchomości - 20.614 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, art. 45 ust. 1, 3b, 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej zwana: "ustawą zmieniającą z 2008r.").

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że Skarżący 26 kwietnia 2013r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2008r., gdyż w zeznaniu nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. W kolejnej korekcie z 10 czerwca 2013r., z uwagi na poprzednio popełnione błędy rachunkowe, wykazał następujące wartości: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.832.546,89 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.573.916,56 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 258.630,33 zł, należną zaliczkę na p.d.f. - 24.110 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 6.247,92 zł, dochód po odliczeniach - 252.382,41 zł, podstawa opodatkowania - 252.382 zł, p.d.f. - 47.952,58 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.127,06 zł, p.d.f. należny - 45.826 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika - 24.110 zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości - 20.753 zł, p.d.f. do zapłaty - 42.469 zł.

Skarżący 16 czerwca 2014r. złożył do NUS wraz z kolejną korektą wniosek o stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. za 2008r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, wpłaconego na rachunek bankowy NUS 28 marca 2013r. (30.646 zł: należność główna - 20.753 zł, odsetki 9.892 zł). W korekcie nie wykazano p.d.f. z odpłatnego zbycia nieruchomości – 20.753 zł. W podstawie prawnej wniosku powołano art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p."). Zdaniem strony przychód ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu z [...] października 2008r. podlega opodatkowaniu według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588, dalej zwana: "ustawą zmieniającą z 2006r."), czyli według norm prawa obowiązujących do 31.12.2006r. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006r. stosuje się zasady określone w u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r. Syn Skarżącego zawarł [...] lutego 2005r. umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w ramach inwestycji pod nazwą N. o nr [...] ze Spółką W. Sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółką"). W czerwcu 2005r. umowę aneksowano w ten sposób, iż do umowy jako nabywcy przystąpił Skarżący wraz z żoną – w udziale ½ rodzice, ½ syn. Spółka na mocy umowy zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego i ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Spółka zobowiązała się do poinformowania kupujących w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, o terminie dokonania odbioru lokalu, pod warunkiem uregulowania wszystkich zobowiązań finansowych wobec Spółki, wynikających z umowy (§ 7 ust. 1 umowy). Spółka [...] marca 2006r., po wpłaceniu przez Skarżącego, jego żonę i syna całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, oddała lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. do użytkowania. Po tej dacie Skarżący z żoną i synem rozpoczęli użytkowanie ww. lokalu, ponosząc nakłady niezbędne do jego wykończenia, które po wejściu od 2007r. nowych przepisów, mogłyby pomniejszyć dochód ze zbycia nieruchomości, ale Skarżący z rodziną nie są w stanie udokumentować wydatków (fakturami), bo nie przewidzieli zmiany przepisów i nie przechowywali dokumentów.

Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego, na mocy aktu notarialnego, doszło – [...] kwietnia 2007r. Rep. A [...], którym Spółka przeniosła na Skarżącego, jego żonę i syna odrębną własność lokalu (§ 4 ust. 1 aktu notarialnego wskazuje na sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego - za łącznie 210.661,06 zł). Skarżący z rodziną sprzedał [...] października 2008r. udziały w ww. lokalu mieszkalnym, z udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej, za łącznie 647.000 zł (Rep. A Nr [...]).

Skarżący w ww. sprawie zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2013r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej [...] kwietnia 2007r. zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który rozpatrywał skargę na ww. interpretację, wyrokiem z 2 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2611/13 uchylił ww. interpretację indywidualną uzasadniając, że organ nie dokonał wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego.

NUS, uznając, że korekty zeznania podatkowego budzą wątpliwości, postanowieniem z [...] lipca 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu ww. zobowiązania podatkowego i stwierdził, że należało sięgnąć do przepisów k.c. w zakresie momentu przeniesienia własności nieruchomości – art. 155 § 1, art. 158, art. 389. Zgodnie z ww. przepisami ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia umowy sprzedaży, nawet jeśli została sporządzona w formie aktu notarialnego, ani przekazanie nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłat, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości. Ww. lokal mieszkalny w 2006r. był tylko ekspektatywą prawa odrębnej własności lokalowej. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się oczekiwanie prawne - prawo "tymczasowe", czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości.

Za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie można uznać daty sporządzenia protokołu odbioru lokalu mieszkalnego, na mocy którego Skarżący stał się posiadaczem części nieruchomości, nie będącej jeszcze odrębną nieruchomością lokalową lecz będącą samodzielnym lokalem mieszkalnym, stanowiącym ekspektatywę nieruchomości lokalowej. Data ta nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tej umowy Skarżący nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego, a tym samym nie był jeszcze jego prawnym właścicielem. Do nabycia udziału w nieruchomości doszło więc [...] kwietnia 2007r., a w sprawie bez znaczenia jest wybudowanie przez Spółkę (oddania do użytkowania) lokalu mieszkalnego przed 1 stycznia 2007r. Z umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z [...] lutego 2005r. wynika, że to Spółka zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego oraz ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, co oznacza, że to Spółka była podmiotem budującym (oddającym lokal do użytkowania) a Skarżący jego żona i syn byli nabywcami tego lokalu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm., zwana dalej "u.w.l."), odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.w.l., umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Skoro Spółka ustanowiła odrębną własność [...] kwietnia .2007r., w tej dacie Skarżący nabył lokal mieszkalny, który zbył [...] października 2008r.

Zdaniem NUS określenia "nabytych", "wybudowanych (oddanych do użytkowania)", którymi posługuje się art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2006r., a na który powołano się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy odnieść do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika, a nie przez osobę trzecią. Skoro do nabycia własności nieruchomości lokalowej doszło [...] kwietnia 2007r., do jej zbycia nie mogą mieć zastosowania zasady określone w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., bowiem na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r.- do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r.

NUS wskazał, co wynika z przepisów art. 30e ust. 1, 2, 5, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 45 ust. 1 i 3b i 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. oraz podniósł, że skoro prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez Skarżącego w skorygowanym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008r., zgodnie z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.f., należało wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008r. NUS wyliczył: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z ww. aktem notarialnym z [...] października 2008r. - 647.000 zł, na Skarżącego przypada (1/4 części) - 161.750 zł, koszty uzyskania przychodu: - 213.021,86 zł, nabycie nieruchomości ww. aktem notarialnym z [...] kwietnia 2007r.- 210.661,06 zł, koszty notarialne z ww. aktu z [...] kwietnia 2007r. - 2.360,80 zł, z tego kwota kosztów przypadająca na Skarżącego (1/4 części) - 53.255,47 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (161.750 - 53.255,47) - 108.494,53 zł, podstawa opodatkowania - 108.495 zł, p.d.f. 19% - 20.614 zł.

2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji, z uwagi na naruszenie: a) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1-2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008r., przez retroaktywne zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego objętego art. 7 ustawy zmieniającej z 2006r., i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.f. w brzmieniu poprzednio obowiązującym, przez jego niezastosowanie; b) art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r. przez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprzed 1 stycznia 2007r., a tym samym naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej z 2006r. przez jego niezastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2007r.; c) art. 120 oraz 121 § 1 O.p., art. 22 ustawy zmieniającej przez złamanie zasady lex retro non agit oraz in dubio contra fiscum (in dubio pro tributario), braku wyczerpującego odniesienia się i uwzględnienia ww. wyroku WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2611/13, a także braku wskazania w podstawie prawnej art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w brzmieniu z 2008r., choć stanowi on podstawę wnioskowania NUS.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z [...] października 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS podkreślił, że w sprawie spór obejmuje subsumpcję prawa materialnego do niespornego stanu faktycznego, w szczególności kwestię zastosowania właściwej wersji u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., jak sugeruje strona, czy też w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r., do której odwołał się NUS.

DIS wskazał, że w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. można mówić o trzech stanach prawnych regulujących sposób opodatkowania tego rodzaju przychodów, w tym zwolnienia od opodatkowania: 1) dotyczy okresu od wejścia w życie u.p.d.f. - od 1 stycznia 1992r. do 31 grudnia 2006r., kiedy to obowiązywała ulga z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., zwana "zwolnieniem z ryczałtu"; 2) okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., w którym obowiązywała "ulga meldunkowa" z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.; 3) ulga aktualnie obowiązująca, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., która weszła w życie 1 stycznia 2009r. i obowiązuje do chwili obecnej. Okolicznością determinującą zastosowanie któregokolwiek z przywołanych stanów prawnych jest data nabycia lub wybudowania zbywanej nieruchomości. Jeśli nabycie lub wybudowanie nastąpiło w czasie ww. okresów, zastosowanie w zakresie opodatkowania i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy.

U.p.d.f. nie zawiera definicji pojęcia "nabycie" nieruchomości użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., zatem do ustalenia, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu określonego w analizowanej normie prawnej, należy odwołać się do norm prawa cywilnego. Według k.c. "nabycie" - to uzyskanie prawa własności rzeczy. Wskutek "nabycia" podmiot uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy, wskutek czego jego aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Typowym przykładem nabycia rzeczy jest umowa sprzedaży, będącą umową konsensualną odpłatną i wzajemną, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy umówioną cenę (art. 535 k.c. i następne). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

W sprawie nabycie (zakup) przez Skarżącego, jego żonę i syna własności nieruchomości lokalowej wraz ze związanym z tym lokalem udziałem we własności części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego, nastąpiło [...] kwietnia 2007r., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Do przychodu Skarżącego mają więc zastosowanie przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r.

Tym samym stanowisko Skarżącego o możliwości zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 i art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. jest błędne, a zarzuty odwołania o naruszeniu prawa, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 O.p., w tym zasady lex retro non agit i in dubio contra fiscum (in dubio pro tributario) oraz art. 2 Konstytucji RP – są niezasadne. Zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. spowodowałoby naruszenia ustawy zasadniczej, O.p. i przepisów prawa materialnego. Zdaniem DIS sugestia odwołania, że "Cytowany przepis nie stawia pomiędzy wybudowaniem i oddaniem do użytkowania a nabyciem znaku koniunkcji, lecz funktor alternatywy w postaci słowa "lub" (...) nie definiuje w którym momencie ma nastąpić zbycie, albowiem (...) to przychód uzyskany ze zbycia tej wybudowanej lub oddanej do użytkowania nieruchomości jest opodatkowany wg przepisów ustawy (...) obowiązujących przed 1 stycznia 2007r." - pozostaje w logicznej sprzeczności z gramatyczną wykładnią art. 7 ust. 1 zmieniającej z 2006r.

DIS, po odwołaniu się do wykładni językowej art. 7 ust. 1 zmieniającej z 2006r., wskazał na wyrok NSA z 14 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 2429/10, w którym wskazano, że przepis ten mówiąc o "wybudowaniu" (oddaniu do użytkowania) nieruchomości gruntów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. ma na myśli wybudowanie (oddanie do użytkowania) nie przez bliżej nieokreślony podmiot tylko przez podatnika. Podobnie pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej także należy rozumieć jako nabycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 łit. a)-c) u.p.d.f. także przez podatnika. Oznacza to, że okoliczność, iż dany budynek został wybudowany (oddany do użytkowania) przez inny podmiot niż przez podatnika - nie ma istotnego znaczenia przy interpretacji pojęć wybudowanie (oddanie do użytkowania), o których mowa w ww. przepisie. Taka interpretacja tych pojęć wynika z faktu, że odsyła on do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f, a ten dotyczy określenia źródeł przychodów podatnika. W konsekwencji więc określenie "nabytych" lub "wybudowanych" (oddanych do użytkowania), użyte w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. należy odnieść do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika, a nie przez osobę trzecią. Zdaniem DIS w sprawie właściwym było więc zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31.12.2008r. wprowadził tzw. "ulgę meldunkową", stanowiąc, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r., która weszła w życie od 1.01.2009r. (art. 15), podatnicy do których mają zastosowanie ust. 1 lub 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31.12.2008r., składają w terminie złożenia zeznania o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.f., za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r. - nie ma zastosowania. Podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1.01.2007r. do 31.12.2008r., w celu skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., obowiązani byli złożyć ww. oświadczenie w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W sprawie, termin do złożenia oświadczenia upływał 30 kwietnia 2009r. Skarżący mógł więc skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. przez wykazanie, iż w zbywanym budynku lub lokalu był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, przed datą zbycia i złożyć stosowne oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał więc zwolnieniu tylko i wyłącznie, gdy zostały spełnione łącznie obie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r. Skarżący nie złożył jednak oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia z tytułu "ulgi meldunkowej". Tym samym niezasadny jest zarzut brak wskazania w podstawie prawnej decyzji NUS art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., skoro wobec Skarżącego nie występowały przesłanki do zastosowania "ulgi meldunkowej".

DIS podniósł też, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że zwolnienia podatkowe mające charakter norm motywacyjnych, ze swej istoty stanowiące wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, służą realizacji określonej polityki państwa w dziedzinie budownictwa, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy. Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej, która polega na określeniu celów i zasad realizacji polityki państwa oraz zapewnieniu środków służących realizacji tej polityki. Wprowadzając określone instrumenty prawne służące realizacji tej polityki, m.in. określony system ulg podatkowych, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. Ulgi podatkowe prowadzące do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym, które mają charakter ogólny, są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania i to do ustawodawcy należy decyzja, według jakich kryteriów ulgi te przyznawać (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 1996r. sygn. akt K 22/95).

DIS, odnosząc się do zarzutu wydania przez WSA w Warszawie ww. wyroku w zakresie interpretacji indywidualnej wskazał, że Sądnie zajmował w ww. orzeczeniu merytorycznego stanowiska, lecz uchylił interpretację wyłącznie z powodu braku pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącego. DIS powołał się też na treść art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. przez jego błędną wykładnię i odnoszenie słów "lub wybudowany (oddany do używania)" wyłącznie do podatnika, który wybudował nieruchomość dla siebie, b) art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. i art. 2 Konstytucji RP przez retroaktywne zastosowanie przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. do stanów faktycznych mających miejsce przed 1 stycznia 2007r. i tym samym naruszenie art. 30e u.p.d.f. w brzmieniu z 2008r. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; c) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4 - 5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.f. obowiązującym 31 grudnia 2008r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p. - przez retroaktywne zastosowanie wyżej wymienionych przepisów u.p.d.f. do stanów faktycznych objętych mocą art. 7 ustawy zmieniającej z 2006r. i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.f. - przez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; d) art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r. - przez jego zastosowanie do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2007r. oraz do czynności zbycia, która miała miejsce przed uchwaleniem ustawy zmieniającej z 2008r.; jednocześnie naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej z 2006r. przez jego niezastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2007r. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p.; e) art. 84, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. przez złamanie zasady lex retro non agit oraz in dubio pro tributario; f) art. 21 § 3 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na mocy przepisów u.p.d.f. w wersji znowelizowanej po 2008r.; g) art. 120, 121 § 1 O.p. przez złamanie zasady lex retro non agit.

Strona w uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym i jeszcze raz wskazała, że w stanie faktycznym wybudowanie i oddanie do użytkowania lokalu nastąpiło na mocy protokołu odbioru lokalu mieszkalnego [...] marca 2006r., gdy obowiązywała u.p.d.f. w brzmieniu z 2006r. Przepis art. 7 ustawy zmieniającej nie określa, że wybudowanie i oddanie nieruchomości do użytkowania powinno być dokonane przez jeden podmiot, a określa jedynie datę obu czynności - przed 31 grudnia 2006r. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. w brzmieniu z 2006r. wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r., czyli tak jak jest w stanie faktycznym, powinno być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 2 u.p.d.f. w brzmieniu z 2006r. Na podstawie tych przepisów p.d.f. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. w brzmieniu z 2006r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami prawa procesowego. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organyadministracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje jedynie, w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.").

3. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

4. Strona skarżącą nie kwestionowała okoliczności faktycznych sprawy, a przede wszystkim tego, że do nabycia nieruchomości lokalowej wraz ze związanym z tym lokalem udziałem we własności części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego, doszło [...] kwietnia 2007r., na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego i tym dniu ustanowiono również odrębną własność lokalu mieszkalnego. Podnoszono jedynie, że ww. lokal mieszkalny został wybudowany w 2006r. przez Spółkę, która [...] marca 2006r., po wpłaceniu przez stronę skarżącą całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, oddała ww. osobom lokal mieszkalny do użytkowania. Po tej dacie ww. osoby rozpoczęły użytkowanie ww. lokalu, ponosząc nakłady niezbędne do jego wykończenia, które po wejściu od 2007r. nowych przepisów u.p.d.f., mogłyby pomniejszyć dochód ze zbycia nieruchomości. Użytkownicy lokalu nie byli jednak w stanie udokumentować wydatków (fakturami), gdyż nie przechowywali dokumentów.

Strona skarżąca jako istotę sporu w sprawie wskazywała natomiast w złożonej do Sądu skardze, analogicznie jak w odwołaniu od ww. decyzji NUS, nieprawidłową subsumpcję prawa materialnego do wyżej opisanego, niespornego stanu faktycznego, a w szczególności postulowała możliwość zastosowania w sprawie właściwej wersji u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. –uznając ją za prawidłową.

Organy podatkowe obu instancji, a przede wszystkim DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, konsekwentnie uznawały, że w sprawie nie można stosować przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., postulując, że w sprawie możliwe jest zastosowanie jedynie przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r.

5. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać organom podatkowym przede wszystkim w zakresie braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Ta kwestia, jako istotna do rozpatrzenia sprawy rzutowała na prawidłowość wydanych w sprawie decyzji organów. Sąd w związku z tym nie podziela wszystkich zarzutów skargi wiążących się z ww. kwestią.

DIS bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy wyjaśnił, że przy uzyskaniu przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. można mówić o trzech stanach prawnych regulujących sposób opodatkowania tego rodzaju przychodów, w tym zwolnienia od opodatkowania:

1) okresu od wejścia w życie u.p.d.f. - od 1 stycznia 1992r. do 31 grudnia 2006r., kiedy obowiązywała ulga z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., zwana "zwolnieniem z ryczałtu";

2) okresu od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., w którym obowiązywała "ulga meldunkowa" z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.;

3) aktualnie obowiązująca ulga, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., która weszła w życie 1 stycznia 2009r. i obowiązuje do chwili obecnej.

Słuszne było również wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że okolicznością determinującą zastosowanie któregokolwiek z przywołanych stanów prawnych jest data nabycia lub wybudowania przez podatnika zbywanej nieruchomości. Tym samym, jeśli podatnik nabył lub wybudował w ww. w 2007r. nieruchomość, którą zbył w 2008r., do jej opodatkowania należało zastosować obowiązujące w 2008r. przepisy prawa, biorąc przy tym pod uwagę przepisy przejściowe zawarte w u.p.d.f. w związku z dokonywanymi nowelizacjami u.p.d.f.

Na mocy obowiązującego [...] października 2008r. (w dniu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego przez stronę skarżącą) przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. źródłami przychodów było odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, który w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania.

Powoływany przez stronę skarżącą, jako możliwy do zastosowania w sprawie przepis art. 28 u.p.d.f. nie obowiązywał w chwili zbycia ww. lokalu mieszkalnego ([...] października 2008r.), a jego ewentualne zastosowanie, byłoby możliwe, gdyby tak stanowiły przepisy przejściowe do u.p.d.f.

W związku z tym należało zastanowić się, jakie przepisy przejściowe mogłyby zostać zastosowane w stanie faktycznym sprawy, a przede wszystkim czy możliwe było zastosowania przepisów przejściowych z ustawy zmieniającej z 2006r., których zastosowanie postulowała strona skarżąca.

Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych obu instancji, że w sprawie w związku z istniejącym stanem faktycznym i prawnym niemożliwe było zastosowanie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej z 2006r. była prawidłowa. Niezasadny w związku z tym jest zarzut skargi o naruszeniu ww. przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r., jak również art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r.

Powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. stanowił bowiem, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006r. stosuje się zasady określone w u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r.

Sąd podziela ponadto stanowisko Naczelnego Sądu administracyjnego wyrażone w powoływanym przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku 14 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 2429/10, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r., mówiąc o "wybudowaniu" (oddaniu do użytkowania) nieruchomości gruntów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. ma na myśli wybudowanie (oddanie do użytkowania) nie przez bliżej nieokreślony podmiot, tylko przez podatnika. Podobnie pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. także należy rozumieć jako nabycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. także przed podatnika. Oznacza to, że okoliczność wybudowania (oddania do użytkowania) danego budynek przez inny podmiot niż przez podatnika nie ma istotnego znaczenia przy interpretacji pojęć wybudowanie (oddanie do użytkowania), o których mowa w powołanym przepisie. Taka interpretacja tych pojęć wynika z faktu, że art. art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f, a ten dotyczy określenia źródeł przychodów podatnika, a nie innych osób. W konsekwencji więc określenie "nabytych" lub "wybudowanych (oddanych do użytkowania)", użyte w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. należy odnieść jedynie do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika, a nie przez osobę trzecią.

Sąd wskazuje również, że prawidłowe było ponadto wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że u.p.d.f. nie zawiera definicji pojęcia "nabycie" nieruchomości, którym posługuje się art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. W tym zakresie właściwe było odwołanie się do norm prawa cywilnego. Według k.c. "nabycie" - to uzyskanie prawa własności rzeczy. W wyniku "nabycia" podmiot uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy, wskutek czego jego aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Typowym przykładem nabycia rzeczy jest umowa sprzedaży, będącą umową konsensualną odpłatną i wzajemną, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy umówioną cenę (art. 535 k.c. i następne). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Sąd, mając powyższe na względzie podnosi, że skoro w rozpoznawanej sprawie do nabycia lokalu mieszkalnego przez stronę skarżącą doszło [...] kwietnia 2007r., na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego i w tym dniu ustanowiono również odrębną własność lokalu mieszkalnego, w sprawie nie miały znaczenia powoływane przez stronę skarżącą okoliczności, że lokal mieszkalny został wcześniej wybudowany przez Spółkę, która [...] marca 2006r., po wpłaceniu przez Skarżącego i jego rodziców całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, oddała ww. osobom lokal mieszkalny do użytkowania. W sprawie nie mógł być również zastosowany przepis przejściowy – art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r., gdyż do nabycia nieruchomości przez stronę skarżącą nie doszło w 2006r., lecz dopiero w kwietniu 2007r.

Niezrozumiały jest również zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r., gdyż przepis ten stanowi kiedy wchodzi w życie ww. ustawa – z dniem 1 stycznia 2007r., z wyjątkiem: 1) art. 18, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia; 2) art. 2 pkt 1 lit. b i c, pkt 2 lit. b, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2008r.; 3) art. 1 pkt 15 lit. i-k, pkt 28 lit. a oraz pkt 37 lit. a, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Żaden z wyjątków wymienionych w ww. przepisie art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. nie miał jednak zastosowania w sprawie, a prawidłowe było stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że zwolnienia podatkowe mające charakter norm motywacyjnych, ze swej istoty stanowiące wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, służą realizacji określonej polityki państwa w dziedzinie budownictwa, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy. Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej, która polega na określeniu celów i zasad realizacji polityki państwa oraz zapewnieniu środków służących realizacji tej polityki. Wprowadzając określone instrumenty prawne służące realizacji tej polityki, m.in. określony system ulg podatkowych, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. Ulgi podatkowe prowadzące do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym, które mają charakter ogólny, są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania i to do ustawodawcy należy decyzja, według jakich kryteriów ulgi te przyznawać (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 1996r. sygn. akt K 22/95).

6. Sąd nie mógł natomiast w pełni podzielić argumentacji organów podatkowych, a w szczególności DIS, co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analizując ww. kwestię powinien bowiem uwypuklić moment, w którym doszło do zbycia ww. nieruchomości lokalowej - [...] października 2008r., jak również to, że między datą nabycia ww. lokalu przez stronę skarżącą - [...] kwietnia 2007r., a datą zbycia ww. lokalu [...] października 2008r., upłynął rok i w świetle przepisu przejściowego art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r. możliwe było zastosowanie tzw. ulgi meldunkowej, oraz powinien – w celu pełnego zrealizowania zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przeanalizować wszelkie przesłanki wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Tym niemniej prawidłowe było uznanie, w konkluzji przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro strona skarżąca nie spełniła jednego z warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r. i nie złożyła oświadczenia w zeznaniu podatkowym, że spełnienia warunek do zwolnienia z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej", to ulga ta wobec strony skarżącej nie mogła być zastosowana. Wyjaśnienie powyższych okoliczności, uwypuklonych przez Sąd, mogłoby spowodować, że strona skarżąca mogłaby mieć większe przekonanie, co do prawidłowości stanowiska organu podatkowego drugiej instancji. Sąd - tym nie mniej ocenia, że powyższa wadliwość proceduralna nie wpływa na ma istotnego wpływu na wynik sprawy. W sprawie, z uwagi na moment nabycia przez stronę skarżącą ww. nieruchomości lokalowej ([...] kwietnia 2007r.) oraz czas jej posiadania (ponad rok) możliwe było rozważania zastosowania przepisów u.p.d.f. obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008r., w związku z brzmieniem art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r., gdyż przewidywały one korzystne dla podatników rozwiązania prawne wiążące się z możliwością zastosowania wobec nich ulgi podatkowej – tzw. "ulgi meldunkowej".

Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek ustawa zmieniająca z 2008r. została uchwalona 6 listopada 2008r., gdy strona Skarżąca sprzedała już ww. lokal mieszkalny, tym niemniej warto zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r., do którego odwoływał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r. stanowił bowiem, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Ważny zatem był moment nabycia przez stronę skarżącą ww. nieruchomości lokalowej.

Natomiast przepis art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r. stanowił, że podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

W świetle powyższych przepisów ustawodawca – co do zasady przyjął, że wszyscy podatnicy, który nabyli w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. lokale mieszkalne, mają możliwość skorzystania z ulgi podatkowe – tzw. "ulgi meldunkowej", po spełnieniu odpowiednich warunków – przewidziany w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. Tym samym ustawodawca przyjął, że możliwe jest przyznanie podatnikom ulgi podatkowej, mając na względzie czas nabycia określonego prawa. Posłużenie się przez ustawodawcę kryterium daty nabycia nieruchomości jako cechą prawnie relewantną dla podlegania przez podatników danemu reżimowi zwolnienia od podatkowania, zwłaszcza gdy kryterium to jest tożsame dla kolejnych reżimów nowelizowanej ustawy podatkowej, w żaden sposób nie narusza zasady równości (por. wyroki NSA z: 9 października 2012r. sygn. akt II FSK 426/11, Lex nr 1233844 oraz 14 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 227/12, Lex nr 1452483). Zmiana zaś przesłanek przyznawania ulgi w poszczególnych latach podatkowych należy do polityki fiskalnej państwa i nie prowadzi do naruszenia zasady równości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 1996r. sygn. akt K 22/95). Realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli (grupom podmiotów) jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Wprowadzając system ulg podatkowych, ustawodawca może dokonać zróżnicowania sytuacji prawnej określonych kategorii podmiotów. Ulgi podatkowe prowadzące do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym, które mają charakter ogólny, są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania i to do ustawodawcy należy decyzja, według jakich kryteriów ulgi te przyznawać.

7. W kontekście powyższych rozważań - zdaniem Sądu - niezasadne były więc pozostałe zarzuty skargi, a przede wszystkim zarzut o retroaktywnym zastosowania przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. do stanów faktycznych mających miejsce przed 1 stycznia 2007r. i tym samym naruszenie art. 30e u.p.d.f. w brzmieniu z 2008r. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, jak również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4 - 5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.f. obowiązującym 31 grudnia 2008r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest przede wszystkim twierdzenie strony, że istniały "stany faktyczne mające miejsce przed 1 stycznia 2007r." Należy bowiem wskazać, że jakkolwiek zdaniem strony skarżącej w sprawie należało brać pod uwagę okoliczność, że ww. lokal mieszkalny został wybudowany w 2006r. przez Spółkę, która [...] marca 2006r., po wpłaceniu przez stronę skarżącą całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, umożliwiła jego użytkowanie i ponoszenie przez stronę skarżącą nakładów niezbędnych do jego wykończenia, tym niemniej – zdaniem Sądu – okoliczności te – o czym mowa wyżej – nie przemawiają za tym, że organy podatkowe mogły uznać, że doszło do nabycia przez podatnika lokalu mieszkalnego, który następnie został zbyty, czy też, że doszło do wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika lokalu mieszkalnego, który następnie został zbyty.

Istotnymi z punktu widzenia prawnego, a w szczególności z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., zdarzeniami w sprawie były: nabycie przez stronę skarżącą lokalu mieszkalnego - [...] kwietnia 2007r., oraz jego zbycie - [...] października 2008r. i wyłącznie te dwa zdarzenia należało wziąć pod rozwagę przy ustalaniu reżimów prawnych mających zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r. Zdarzenia inne niż ww. wymienione, na które powołuje się strona skarżąca, a które wystąpiły przed [...] kwietnia 2007r. były nieistotne w świetle dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.f. Uzyskanie bowiem ekspektatywy prawa do lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości. Również wydanie stronie skarżącej lokalu w celu jego dostosowania do potrzeb przyszłego właściciela nie oznacza, że strona skarżąca sama wybudowała (oddała do użytkowania) lokal mieszkalny. W kontekście powyższych zdarzeń niemożliwe było zastosowanie w odniesieniu do strony skarżącej przepisów u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Możliwe było natomiast rozważenie przez organy podatkowe, czy mogła mieć wobec strony skarżącej zastosowanie ulga podatkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r., skoro strona skarżąca nabyła ww. lokal mieszkalny [...] kwietnia 2007r. i posiadała go przez okres dłuższy niż rok, gdyż do zbycia ww. lokalu doszło [...] października 2008r.

Sąd w tym miejscu zauważa, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy zmieniającej z 2006r. i obowiązywał od 1 stycznia 2007r. (czyli również w chwili nabycia lokalu mieszkalnego przez stronę skarżącą) do 31 grudnia 2008r. (a więc również dacie zbycia ww. lokalu przez stronę skarżącą), gdyż został uchylony przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret piętnaste ustawy zmieniającej z 2008r. Tym samym nie można mówić, że organy podatkowe przez zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r. złamały zasadę lex retro non agit oraz in dubio pro tributario, jak również, że naruszyły przepisy art. 84, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. i art. 21 § 3 O.p. Organy podatkowe określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w 2008r. działały bowiem na podstawie obowiązujących w 2008r. przepisów prawa, które wskazały w podstawie prawnej decyzji, ustosunkowując się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów oraz wyjaśniając przesłanki, dlaczego niemożliwe było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy w związku z formalnym nabyciem lokalu mieszkalnego dopiero [...] kwietnia 2007r., postulowanego przez stronę skarżącą przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. Sąd ocenia ponadto, że nieuzasadniona w pełni w zaskarżonej decyzji kwestia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r. nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na powyższe okoliczności podniesione przez Sąd. Niemożliwe było więc zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w świetle którego tylko naruszenia prawa procesowego, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy mogą spowodować uwzględnienie skargi.

Do uzyskanego przez stronę skarżącą w 2008r. dochodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., zastosowanie znajdzie, tak, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, art. 30e ust. 1 u.p.d.f., w myśl którego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.f.). W myśl art. 30e ust. 5 u.p.d.f., dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.f. w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a i 30e, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Z kolei art. 45 ust. 6 u.p.d.f. stanowi, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane nakłady które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.f.). Strona skarżąca sama przyznała, że nie ma dowodów dokumentujących poniesienie ww. wydatków. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro organ podatkowy zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wykazanego w zeznaniu podatkowym, miał też obowiązek określić prawidłową wysokość ww. zobowiązania, biorąc pod uwagę z urzędu to czy strona skarżąca miała prawo uwzględnić tzw. ulgę meldunkową czy też nie, skoro nabyła lokal [...] kwietnia 2007r., a zbyła go po ponad roku od nabycia – [...] października 2008r., czyli kiedy obowiązywał przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze w sprawie nie miał przesądzającego znaczenia wyrok WSA w Warszawie 2 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2611/13, gdyż Sąd uwzględnił skargę na wydaną w odniesieniu do strony skarżącej interpretację indywidualną, tylko z tego względu, że organ nie dokonał wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a więc, wyłącznie z powodów proceduralnych, a nie merytorycznych. Zgodnie ponadto z treścią art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co jednak nie miało miejsca w sprawie.

Sąd podnosi również, że organy podatkowe nie były obowiązane do zastosowania w sprawie przepisu art. 84 O.p., gdyż nie jest to norma prawna kierowana wprost do organów podatkowych. Przepis ten w § 1 w brzemieniu obowiązującym w 2008r. stanowił, że sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. W § 2 art. 84 O.p. stanowił natomiast, że Minister Sprawiedliwości, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje informacji, ich formę, z uwzględnieniem formy wypisu aktu, zakres, terminy oraz sposób przekazywania informacji przez sądy, komorników sądowych i notariuszy. Organy podatkowe otrzymały natomiast stosowne informacje, które wynikały z aktów notarialnych i uwzględniły je w treści wydanych w sprawie decyzji. Nie sposób tym samym uznać, że w sprawie możliwe było naruszenie ww. art. 84 O.p.

8. Powyższe rozważania wskazują, że nie można uznać, że organy podatkowe rozpatrując sprawę naruszyły którykolwiek z powołanych w skardze przepisów. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowił, jak w sentencji.