Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1925/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 10 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 roku sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A spółka z o.o. w N. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w N. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...].

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami w dniu 12 maja 2015 r. oraz w dniu 12 czerwca 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej "[...]" (WSSE) na podstawie zezwolenia nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: WSSE) z dnia [...] (dalej: "zezwolenie"), którego przedmiotem jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług o klasyfikacjach wymienionych w zezwoleniu. Jest to przedsięwzięcie inwestycyjne typu greenfield polegające na budowie nowego zakładu i uruchomieniu produkcji m.in. nowoczesnych katalizatorów. Spółka będzie prowadziła działalność w sektorze motoryzacyjnym należącym do sektorów priorytetowych.

W związku z uzyskanym zezwoleniem na działalność w SSE Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz.397 ze zm. – dalej CIT) do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie SSE.

Inwestycja znajduje się na początkowym etapie, stąd dotychczas nie powstał w Spółce dochód podlegający zwolnieniu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465, dalej: rozporządzenie strefowe), Spółka zadeklarowała w zezwoleniu korzystanie z pomocy inwestycyjnej z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia tą pomocą. Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 rozporządzenia strefowego Wnioskodawca zobowiązany jest do dyskontowania kosztów inwestycji oraz wielkości otrzymanej pomocy na dzień uzyskania zezwolenia. W celu zastosowania powyższych regulacji niezbędne jest określenie momentu poniesienia kosztów inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może uznać wydatek jako kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną już z momentem przeprowadzenia danej operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten jest ujmowany w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 rozporządzenia strefowego, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, będzie zgodnie z metodą memoriałową moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] organ działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty. Po przytoczeniu przepisów ustawy CIT, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości(Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. dalej: ustawa o SSE) i Rozporządzenia "strefowego" – organ interpretujący uznał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Uznał, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W związku z tym nie jest możliwe dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Organ uznał, że "ponieść koszt" znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Wydatkiem jest bowiem koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Za potwierdzające tak prezentowane stanowisko, organ uznał użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania "koszty poniesione", co zdaniem organu wskazuje na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. W ocenie organu - prowadzi to do wniosku, że wbrew stanowisku Spółki, chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie.

W konsekwencji organ uznał, że nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych, wpływających na wysokość pomocy. Według organu – momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca Spółka pismem z dnia 29 października 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 15 ust. 4e i art. 9 ust. 1 ustawy CIT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości – poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty, podczas, gdy już wynik wykładni językowej wskazuje, że moment poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalony zgodnie z tzw. metodą memoriałową, czyli na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, co dodatkowo potwierdza wynik wykładni systemowej, celowościowej i historycznej.

2. Rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. wynikającej z art. 14a zasady jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego i wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej (OP) zasady praworządności przez organy podatkowe oraz wynikającej z art. 121 § 1 OP zasady pogłębiania zaufania poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku dokonania wykładni zawężającej – wbrew wynikowi kompleksowej wykładni przepisów, a także poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji bez uwzględnienia jednolitej linii orzeczniczej sądów, co doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu - skarga zasługuje na uwzględnienie.

Po przeprowadzeniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Zasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego - tj. przepisów § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: Rozporządzenie strefowe z 2008 r.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

Istota sporu dotyczy tego, czy momentem zaliczenia wydatku do kosztów inwestycji na terenie SSE uprawniającym do obliczenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną jest moment przeprowadzenia danej operacji gospodarczej tj. data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa), czy moment faktycznego wydatkowania środków (tzw. metoda kasowa).

Na wstępie podnieść należy, że sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie odnośnie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), które to koszty stanowią istotny czynnik określenia wielkości pomocy publicznej, o której mowa w § 6 Rozporządzenia strefowego z 2008 r.), wiąże się z kwestią zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Art. 17 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy, w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła z kolei do przepisów ustawy o SSE, która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia w drodze rozporządzenia, między innymi maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Aktualnie, tj. od dnia 30 grudnia 2008 r. kwestie te reguluje wskazane wyżej rozporządzenie strefowe z 10 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm. t.j. z 2015 r. poz. 465), którego przepis § 6 ust. 1 stanowi, że "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia".

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii - właściwej metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną. Kwestia ta sprowadza się zasadniczo do wykładni - zawartego w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego - zwrotu "wydatki (...) poniesione (...) w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy", z akcentem na sposób rozumienia słowa "poniesienie".

Rozważając wybór metody (kasowej czy memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną, należy podkreślić, że problem ten był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10 (orzeczenie dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyrażony tam osąd prawny w pełni podziela. Z tych też powodów w dalszej części rozważań Sąd wielokrotnie nawiąże do wybranych tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując je za swoje. Wyjaśnić przy tym trzeba, że jakkolwiek orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do przepisów rozporządzenia w sprawie ustanowienia innej specjalnej strefy ekonomicznej, to przeprowadzona tam wykładnia zasad obejmowania pomocą publiczną wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego znajduje aktualność także w stanie prawnym objętym przedmiotem sporu w analizowanej sprawie.

Przychylając się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, Sąd w składzie orzekającym odrzuca zatem wynik językowej wykładni "poniesienia kosztów inwestycji" uznając, że potoczne rozumienie słowa "poniesienie" (jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, a zatem zgodnie z zasadami metody kasowej) jest nieadekwatne dla znaczenia użytych w § 6 rozporządzenia strefowego pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym.

Prezentując pogląd o braku uzasadnienia dla różnicowania pojęcia "kosztu" oraz "wydatku" Sąd zwraca uwagę, że normatywnemu zwrotowi "poniesienie kosztu" ustawodawca nadał znaczenie prawne, wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) przepis art. 15 ust. 4e w którym zdefiniował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań). Powołany przepis wprowadza zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztu, tj. według dnia na który ujęto koszt w księgach podatkowych (chociaż wspomniany przepis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r., to skodyfikowana w nim zasada prawna także wcześniej nie budziła wątpliwości, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2001 r., I SA/Łd 80/00, ONSA z 2002 r. Nr 3, poz. 112). Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu dla którego inaczej należałoby traktować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej.

Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów, w myśl którego, poniesienie wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej należałoby rozpoznawać w czasie inaczej aniżeli wynika to z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (tj. według zasady kasowej) prowadziłoby do istotnego błędu w zasadach wykładni prawa, prowadzącego w efekcie do naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej). Nakaz wykładni homonimicznej opiera się bowiem na założeniu, że nie można bez nieuzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń.

Nawiązując do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w sprawie, oparcie wykładni przepisów prawa podatkowego (istotnych dla rozstrzygnięcia) tylko na kryterium języka potocznego, czy nawet kryterium funkcjonalnym, nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy pozostałe dyrektywy wykładni przemawiają za odmienną interpretacją pojęć jakimi operuje dany przepis. Aktualna w realiach sprawy jest teza prezentowana w nauce o teorii prawa oraz w orzecznictwie sądowym, w myśl której, dokonując wykładni przepisów prawa nie należy ograniczać się do jednego tylko jej rodzaju. Dostrzegając potrzebę tak szerokiego podejścia do procesu stosowania prawa, orzecznictwo sądowe podkreśla, że "wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często [...] mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencjami ustawodawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10, poz.183), a także, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki przyjmuje również piśmiennictwo, zwracając uwagę że wykładnia prawa jest "procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) [...] wykładni (prof. R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., s. 106).

Mając na uwadze powyższe, należy podnieść, że przeciwko przyjętej przez organ podatkowy językowej wykładni zwrotu "poniesionych kosztów inwestycji" przemawiają, wspomniane już wcześniej, wyniki wykładni systemowej zewnętrznej (przy dodatkowym uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni homonimicznej), a także, rezultaty jakie przynosi wykładnia historyczna. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że na pomocniczy charakter wykładni historycznej przy odkodowywaniu normy prawnej z normatywnego zwrotu "poniesionych kosztów inwestycji" wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w (powołanym też w skardze) wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10.

Uwzględniając zatem aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, przy założeniu, że prawodawca działa racjonalnie, nie można w procesie wykładni prawa pomijać faktu, że o ile we wcześniejszych (wydanych do 1997 r.) rozporządzeniach strefowych prawodawca uznawał za wydatki inwestycyjne "wydatki faktycznie poniesione" (podkreślenie Sądu), to już w kolejnych nowelizacjach tych rozporządzeń, w tym w odnoszącym się do stanu faktycznego sprawy – rozporządzeniu strefowym z dnia 10 grudnia 2008 r. prawodawca zrezygnował z tej formuły na rzecz zwrotu "poniesionych kosztów inwestycji". Przy czym, w zabiegu legislacyjnym, polegającym na zastąpieniu przez prawodawcę pojęcia "wydatków" pojęciem "kosztów" nie należy doszukiwać się istotnych zmian o charakterze normatywnym, w tym w szczególności, mogących rzutować na zasady rozliczania przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej. Podkreślić przy tym należy, że zmiana ta nie ma charakteru porządkującego ale charakter normatywny. W jej wyniku ujednolicona została terminologia "rozporządzeń strefowych" i ustawy podatkowej.

Dla wsparcia przeprowadzonego wywodu prawnego uzupełniająco można wskazać, że z prezentowaną w toku rozważań wykładnią rozpoznawania momentu kwalifikowania wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego jako objętych pomocą publiczną korelują zapisy ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności treść art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy, gdzie ustawodawca także przyjął memoriałową zasadę księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych. Wprawdzie, jak podkreśla się w orzecznictwie, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. m. in. wyrok NSA O.Z. w Gdańsku z dnia 20 lutego 1998 r., I SA/Gd 933/96, LEX nr 33710), niemniej, posiłkowe nawiązanie do tej ustawy jest uprawnione choćby z tego względu, że przecież przepis prawa nie jest osadzoną w próżni jednostką redakcyjną określonego tekstu prawnego, lecz jest elementem większej całości, składającym się na system prawa. Dodatkowo należy podnieść, że przepisy ustawy o rachunkowości stanowią źródło określonych obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji rachunkowej (art. 9 ust. 1 ustawy). Na marginesie można wspomnieć, że do powołanych przepisów ustawy o rachunkowości nawiązał także NSA w wyroku do którego nawiązują rozważania prawne składu orzekającego w sprawie.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał trafność zarzutów skargi co do naruszenia § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Naruszenie to polegało na błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów, polegającej na przyjęciu, że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty. Tymczasem – w ocenie Sądu – analiza powyższych przepisów uzasadnia stanowisko, że dla celów zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego z 2008 r. należało przyjąć metodę memoriałową, czyli na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

W toku ponownego rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów zobowiązany jest ocenić prawidłowość stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska Sądu.

Odnosząc się końcowo do objętych skargą zarzutów dotyczących naruszenia przez zaskarżony akt przepisów Ordynacji podatkowej (OP), w szczególności wynikającej z art. 14a OP zasady jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego oraz zasady praworządności z art. 120 i zasady pogłębiania zaufania z art. 121 § 1 OP - Sąd stwierdza, że w tej części skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Stwierdzenie braku odniesienia się przez organ do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tylko wtedy będzie mogło być uznane za naruszenie prawa, gdy organ podatkowy w ogóle nie uzasadni swojego stanowiska, a przy tym także nie wykaże przesłanek dla których nie podziela stanowiska podatnika. Wymaga przy tej okazji także zwrócenie uwagi, że ciążący na Ministrze Finansów z mocy art. 14a OP obowiązek dążenia do ujednolicania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych dotyczy interpretacji ogólnych a nie indywidualnych. Jakkolwiek niewątpliwie i w tym ostatnim przypadku pożądana jest jednolitość w stosowaniu prawa, to jednak objęty zarzutem skargi przepis art. 14a OP nie miał w tym postępowaniu zastosowania i z tych też względów nie mogło dojść do jego naruszenia.

Podobnie, za chybiony Sąd ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 120 OP w zw. z art. 121 § 1 OP. Wbrew wywodom skargi, organ podatkowy orzekający w sprawie wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, a przyjętą wykładnię przepisów prawa podatkowego uzasadnił. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast poprawność tego rozstrzygnięcia, co Sąd oceniał przez pryzmat przesłanki z art. 146 p.p.s.a.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego w imieniu Ministra Finansów) kwotę 457 zł składa się: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszonych przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. nr 225, poz. 1635 ze zm.).