Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 782/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1333/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r., nr IPTPP1/4512-193/15-7/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1333/15.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, uwzględniając skargę Gminy X. (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r., nr IPTPP1/4512-193/15-7/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Interpretacja ta odnosiła się do problematyki odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową na tle zaistniałego stanu faktycznego.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Sąd przedstawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, złożony przez Gminę w dniu 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu). Wniosek ten w trzech sprawach zawisłych przed Sądem (dwie inne, wydane z tego wniosku, interpretacje indywidualne z dnia 30 czerwca 2015 r. co do uznania nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne za czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz co do uznania czynności odpłatnego udostępniania hali sportowej za czynności opodatkowane, jako zgodne ze stanowiskiem Gminy nie były skarżone - przyp. NSA) dotyczył generalnie prawa do odliczenia z tytułu trzech rodzajów wydatków. Mianowicie chodziło o poniesione wydatki inwestycyjne, przyszłe wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące. Wobec każdego z tych wydatków wydane zostały kolejne trzy oddzielne interpretacje indywidualne z dnia 21 lipca 2015 r.

I tak, w niniejszej sprawie Sąd odnotował, że Gmina w zakresie zaistniałego stanu faktycznego wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - w latach 2010-2012 zrealizowała inwestycję w postaci budowy hali sportowej z łącznikiem przy Gimnazjum w X. (dalej: hala sportowa lub hala), którą sfinansowała dotacją, kredytem i środkami własnymi; - hala została oddana do użytkowania w 2012 r.; - pierwotnie halę sportową przekazano na stan majątkowy tej Szkoły, zaś na początku lutego 2015 r. wróciła ona na stan majątkowy Gminy; - od momentu oddania hali do użytkowania jest ona wykorzystywana do realizacji zadań własnych (głównie zajęć w-f); - już w chwili planowania inwestycji Gmina posiadała (i nadal posiada) zamiar częściowo odpłatnego udostępniania hali sportowej; - hala jako całość w zamierzeniu miała służyć wykorzystywaniu zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacji zadań własnych), jak i do czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego najmu, dzierżawy itp.); - zamiar wykorzystywania hali sportowej do czynności odpłatnych (czyli do działalności opodatkowanej VAT) potwierdzają informacje zawarte we wniosku o dofinansowanie inwestycji (zaznaczono w nim, że "... w Sali mogą odbywać się zawody sportowe, imprezy publiczne oraz wszelkiego rodzaju spotkania sportowe", przy czym Gmina nie określiła na jakich zasadach miałyby się opisywane imprezy sportowe odbywać) oraz wydane na wniosek Gminy interpretacje podatkowe z dnia 28 października 2013 r. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z halą sportową; - od dnia wejścia w życie zarządzenia Wójta Gminy, będzie ona wykorzystywała halę do realizowania zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), zwłaszcza zajęć w-f lub uroczystości gminnych, a także prowadzenia działalności obejmującej odpłatne udostępnianie hali (wynajem osobom fizycznym lub podmiotom trzecim), przy czym zasady odpłatności ustali zarządzenie i będą one stanowiły dochód/obrót Gminy; - zarządzenie takie nie zostało wydane i nie weszło w życie; - opodatkowany obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia hali sportowej Gmina uzyskuje od dnia 12 marca 2015 r.; - komercyjne udostępnianie hali Gmina rozpoczęła na podstawie zarządzenia jej Wójta nr [...] z dnia 10 lutego 2015 r., które to zarządzenie zostanie zastąpione przez zarządzenie powołane we wniosku; - wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania hali sportowej po 2 latach od oddania do użytkowania wynikało ze względów formalno-prawnych tkwiących w naturze prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori sprawdzenia funkcjonowania hali w ramach zajęć szkolnych, faktycznego sprawdzenia funkcjonalności do zajęć szkolnych i odpłatnego udostępniania z założeniem wyeliminowania/ograniczenia negatywnego wpływu odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych, a także ustalenia optymalnego modelu wykorzystywania hali (np. odpłatne wydzierżawienie do GOK, pozostawienie hali na stanie majątkowym Gminy, rezygnacja z uruchomienia działalności GOK); - hala sportowa nie była/nie jest/nie będzie służyć wykonywaniu działalności zwolnionej z podatku VAT; - czynności odpłatnego udostępniania hali Gmina będzie dokumentować fakturami VAT (względnie paragonami) i rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Nadto, Gmina podała, że:

1) z tytułu wybudowania hali sportowej poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne (obejmujące dokumentację geotechniczną i projektową, roboty budowlane i budowlano-konstrukcyjne, studium wykonalności projektu, nadzór autorski i inwestorski, zakup materiałów i usług obcych - dalej: wydatki inwestycyjne); wartość zrealizowanej inwestycji przekroczyła 15 tys. zł (netto); inwestycja ta została zaklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji, w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych; poniesione wydatki inwestycyjne stanowiły wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.);

2) ponosiła/ponosi/będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej (nabywanie towarów, mediów, środków czystości oraz usług, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, dalej: wydatki bieżące).

Dodatkowo Gmina we wniosku wskazała, że niewykluczone jest, iż w przyszłości także będzie ponosiła wydatki inwestycyjne, które również stanowić będą wytworzenie nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 14a u.p.t.u.

2.2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Gmina zadała szereg pytań, które organ podatkowy pogrupował i następnie wydał trzy (zaskarżone do Sądu - przyp. NSA) interpretacje indywidualne. W niniejszej sprawie odpowiedział na siedem pytań, które odniesiono do zaistniałego stanu faktycznego w zakresie poniesionych wydatków inwestycyjnych, to jest:

1) czy Gmina miała/ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową (pytanie nr 5 we wniosku)?

2) w jaki sposób (tzn. w ramach bieżącego odliczenia w deklaracji lub odliczenia w drodze korekty) Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową w sytuacji przysługiwania jej pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (pytanie nr 6 we wniosku)?

3) w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 5 w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego była negatywna, czy Gmina miała/ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z halą sportową, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego (pytanie nr 7 we wniosku)?

4) w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 6 w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego była negatywna, w jaki sposób (tzn. w ramach bieżącego odliczenia w deklaracji lub odliczenia w drodze korekty) Gmina miała/ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową w sytuacji przysługiwania jej częściowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (pytanie nr 8 we wniosku)?

5) w przypadku gdyby odpowiedź na pytania nr 5-8 odnośnie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową lub prawa do częściowego takiego odliczenia z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego, była negatywna, czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego (pytanie nr 9 we wniosku)?

6) w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 9 była pozytywna, czy w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z halą sportową, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego, po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym (pytanie nr 10 we wniosku)?

7) w odniesieniu do pytań nr 9 i nr 10, który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania opisanego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy jednak będzie to dla wszystkich faktur dotyczących wskazanej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur (pytanie nr 11 we wniosku)?

2.3. Gmina zajęła stanowisko, że:

1) miała/ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową;

2) w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych do końca 2013 r. ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego; natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy; z kolei po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego;

3) w przypadku zanegowania prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego: miała/ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z halą sportową, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego;

4) w przypadku zanegowania sposobu odliczenia pełnego podatku VAT naliczonego: miała/ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe dotyczące poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz odliczyć wykazany w nich podatek VAT naliczony w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki dotyczące inwestycji, z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a następnie ma/będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres wejścia w życie zarządzenia na podstawie art. 90a u.p.t.u. w odniesieniu do tej części podatku VAT, do której Gminie przysługuje takie prawo z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego;

5) w przypadku zanegowania poprzednich czterech stanowisk co do pełnego i częściowego prawa do odliczenia oraz sposobu ujęcia tych odliczeń (pytania nr 5-8 z wniosku): będzie miała prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu klucza czasowego;

6) w przypadku podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą hali sportowej, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat; w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina była/jest obowiązana (uprawniona) przeprowadzić, wynosi 1/10 w odniesieniu do opisywanej hali sportowej;

7) okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania; odnosić się to będzie do wszystkich faktur związanych z halą sportową, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie wskazanego środka trwałego do użytkowania); tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 części podatku VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących hali sportowej oddanej do użytkowania w 2012 r.

2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie (pkt 1 ppkt 1.2) interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresach: - prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową; - prawa do częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową; - prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową.

W uzasadnieniu takiej oceny organ podatkowy w pierwszej kolejności stwierdził, że: - w świetle przepisów art. 86 ust. 1, ust. 7b i art. 90a ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych; - jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnym (np. wynajmu, dzierżawy), co oznacza, iż tylko w tym obszarze prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej w latach 2010-2012 nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT; - mimo wskazania w opisie sprawy, iż od momentu planowania inwestycji Gmina posiadała zamiar częściowo odpłatnego udostępniania hali, to jednak po oddaniu jej do użytkowania w 2012 r. przekazała wybudowany obiekt na stan majątkowy szkoły, wykorzystując hale tylko do realizowania zadań własnych; - prowadzenie działalności polegającej na udostępnianiu hali sportowej w sposób odpłatny podjęła od dnia 12 marca 2015 r.; - okoliczności takie nie pozwalają uznać, że hala sportowa była budowana z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT; - skoro po zakończeniu inwestycji Gmina nie wykorzystywała hali do celów zarobkowych, to w konsekwencji wyłączyła efekty inwestycji całkowicie z systemu podatku VAT; - dokonując zakupów towarów i usług dotyczących inwestycji, Gmina nie czyniła tych zakupów do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy; - Gmina nigdy zatem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi.

Zdaniem Ministra Finansów powyższe prowadziło do następujących wniosków: - nieprawidłowe było stanowisko Gminy co do tego, iż miała/ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową; - w następstwie takiej oceny bezprzedmiotowa stała się kwestia momentu realizowania pełnego odliczenia podatku naliczonego; - do opisanego przypadku nie miał też zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., gdyż doprecyzowuje on zakres odliczenia w sytuacji, gdy prawo takie w ogóle wystąpi; - z oczywistych względów również art. 90a u.p.t.u., który precyzuje obowiązek odpowiednich korekt podatku naliczonego odliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., nie może znaleźć zastosowania; - podobnie Gminie nie przysługuje również prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową, a w konsekwencji także pytanie dotyczące momentu częściowego odliczenia podatku naliczonego stało się bezprzedmiotowe; - w trakcie trwania inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, Gmina faktycznie wyłączyła halę sportową poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a to oznaczało, że nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem hali oraz przeznaczenie wybudowanej inwestycji również do czynności opodatkowanych, nie daje jej prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej hali; - jak wspomniano Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, a zatem nie istnieje podatek, który można byłoby odliczyć poprzez dokonanie korekty; - art. 91 u.p.t.u., regulujący kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - skoro nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u., to również na pytania dotyczące realizacji korekty (pytania nr 10 i 11 z wniosku) odpowiedź stała się bezprzedmiotowa.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. Gmina w skardze wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej (zaskarżając ją w całości pismem z dnia 16 października 2015 r. - przyp. NSA) i stwierdzenie, iż jej stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji było prawidłowe, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym przypadku Gmina - w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową - nie działała w charakterze podatnika VAT;

2) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1 - 7a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na halę sportową;

3) art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, prowadzącą do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

4) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez zmianę stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz brak oceny stanowiska Gminy i uzasadnienia prawnego tej oceny w odniesieniu do pytań nr 7 i 8 z wniosku;

5) art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów na skutek braku merytorycznej poprawności i staranności działania, a także z powodu braku oceny i uzasadnienia stanowiska organu w odniesieniu do pytań nr 7 i 8 z wniosku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - niezależnie od celów kierujących organem władzy, czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ taki korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu samorządu terytorialnego za podatnika podatku VAT; - sam zamiar na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych (zadań własnych) nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika; - analizując kwestię możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, tj. zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.; - warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi; - związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany; - do czasu bowiem rzeczywistego wykorzystania nabytego towaru lub usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając; - dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru lub usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu; - początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych; - w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty, co wynika z przepisów art. 91 u.p.t.u.; - brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności, tj. wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania lub wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT; - zgodnie z literalną wykładnią art. 91 u.p.t.u. ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT; - przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku; - możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy zwolnionych z VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., nie jest kwestionowana w orzecznictwie sądów administracyjnych; - w konsekwencji wadliwe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym jeżeli Gmina w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowaną halę sportową poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem hali oraz przeznaczenie wybudowanej inwestycji również do czynności opodatkowanych, nie daje jej prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej hali; - stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

4.3. Sąd odnotował również, że przyjmując, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u. organ w następstwie uznał, że bezprzedmiotowa jest odpowiedź na pozostałe pytania Gminy. W związku z tym ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na halę sportową, w szczególności dokonania korekt w tym zakresie.

5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną oraz dalsze czynności procesowe

5.1. Minister Finansów pismem z dnia 23 lutego 2016 r. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-7a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 i art. 174 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wobec stanu faktycznego opisanego we wniosku na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że pomimo iż Gmina w trakcie inwestycji i po jej oddaniu do użytkowania faktycznie wyłączyła wybudowaną halę sportową poza regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem hali oraz przeznaczenie wybudowanej inwestycji również do czynności opodatkowanych daje Gminie prawo do odliczenia/korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej hali.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

5.4. Postanowieniem z dnia 7 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) rozstrzygnięcia w zakresie pytania prejudycjalnego skierowanego do niego postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/16.

5.5. Pismem procesowym z dnia 26 marca 2019 r. Szef KAS, powołując się na wydany - z powyższego pytania - przez TSUE wyrok z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, wniósł o podjęcie z urzędu postępowania sądowego.

Dodatkowo w świetle rozważań nakreślonych tym orzeczeniem, Szef KAS stwierdził, że opisana hala sportowa jest dobrem, które może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, zaś Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem. W konsekwencji zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w chwili nabycia towarów i usług w celu budowy hali sportowej Gmina działała w charakterze podatnika VAT.

Równocześnie jednak podniósł, że w kontekście innego wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, dotychczasowy opis sprawy nie pozwalał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi dokonać oceny pod kątem tego, czy miało miejsce odpłatne świadczenie usług (tj. wykonywanie czynności opodatkowanych) według kryteriów nakreślonych orzeczeniem o sygn. C-520/14. Natomiast organ podatkowy przy ewentualnie ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy, będzie musiał tę kwestię również przeanalizować. Zdaniem Szefa KAS konieczne stanie się więc uzupełnienie okoliczności sprawy o podanie dodatkowych danych (wysokości czynszu najmu, wysokości nakładów), które pozwolą stwierdzić, czy kwota uzyskana z najmu hali sportowej może zostać uznana za ekwiwalent świadczenia z tytułu tej usługi, a w konsekwencji czy występuje rzeczywisty związek między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. Od tego zależy rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia i prawa do korekty w trybie art. 91 u.p.t.u.

Z tego ostatniego powodu Szef KAS skonstatował, że Sąd pierwszej instancji: - przedwcześnie uznał za nieprawidłowe stanowisko organu co do tego, iż Gmina nie ma prawa do korekty podatku naliczonego; - nie wskazał też zaleceń odnośnie do zbadania okoliczności statuujących odpłatne świadczenie usług, nie dając tym samym organowi podstaw prawnych do podjęcia dodatkowych, koniecznych wyjaśnień w tym obszarze.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny jego zawieszenia.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że w aktualnym stanie judykatury, a zwłaszcza zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, okazała się ona nieusprawiedliwiona.

6.3. Do wyrażenia takiej oceny skargi kasacyjnej prowadziło kilka zasadniczych spostrzeżeń, a mianowicie:

6.3.1. W motywach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł i nie zidentyfikował takich wywodów, które wykazywałyby, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego była wadliwa.

Sąd ten powołał przepisy prawa krajowego, w tym objęte zarzutem skargi kasacyjnej art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u. i osadził ich wykładnię w normach prawa unijnego. Akcentował w szczególności, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi podatku VAT, że takim podatnikiem może być także w określonej sytuacji organ władzy publicznej, że prawo do odliczenia może zmieniać się w czasie zależnie od zmiany przeznaczenia/wykorzystania danego dobra i że początkowe jego przeznaczenie nie przekreśla możliwości późniejszego skorzystania z prawa do odliczenia. Temu wszystkiemu skarga kasacyjna nie zaprzeczała, a wręcz wpisywała się w takie podejście.

6.3.2. Problem w gruncie rzeczy sprowadzał się więc nie tyle do wadliwej wykładni wspomnianych przepisów, lecz możliwości ich odniesienia (oceny zastosowania) do przypadku opisanego we wniosku, ale - i to należało podkreślić - przy uprzednim osadzeniu go w płaszczyźnie charakteru działania Gminy w stosunku do zrealizowanej inwestycji, tj. działania tylko jako organu władzy publicznej albo działania jako podatnika VAT.

Sąd pierwszej instancji ten element uplasował na tle wyroku TSUE z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07, odnotowując, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana ogólna reguła, ustanowiona w art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany VAT. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, iż zamiar wykorzystywania inwestycji - na etapie ponoszenia wydatków - do wykonywania zadań własnych (czynności nieopodatkowanych), determinował ocenę o braku działania Gminy w charakterze podatnika VAT. Sąd ten w istocie uznał więc, że Gmina działała jako podatnik VAT realizując budowę hali sportowej. Takie uznanie determinowało zatem dalszą jego ocenę prawną kontrolowanej sprawy, zwłaszcza negację (podważenie) kluczowego zapatrywania organu, że Gmina nie mogła i nigdy nie nabyła prawa do odliczenia, a tym samym że nawet po rozpoczęciu wykonywania czynności opodatkowanych wykluczone było wobec niej stosowanie systemu korekt odliczeń podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Przeciwne stanowisko Sądu pierwszej instancji skutkowało z kolei wskazaniem, że w dalszym postępowaniu organ podatkowy winien przyjąć, iż Gmina ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia - w systemie korekty - od wydatków inwestycyjnych i dlatego dalsze zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej uznane przez organ za bezprzedmiotowe, takimi w istocie nie były. Stąd finalnie sposób wyrokowania tego Sądu prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu.

W petitum skargi kasacyjnej nie zarzucono, aby Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., statuujące podatnika VAT, a także aby wadliwie przypisał Gminie posiadanie statusu takiego podatnika już w toku i w odniesieniu do realizowanej inwestycji (budowy hali sportowej). Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przywołał treść wymienionych przepisów, konkludując, że Gmina w trakcie oraz po oddaniu inwestycji do użytkowania nie występowała w stosunku do niej w charakterze podatnika VAT i dopiero w momencie odpłatnego udostępnienia hali sportowej stanie się takim podatnikiem dla tej czynności, włączając tę część swojej działalności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na rzeczonych konkluzjach organ poprzestał, bez bliższego wyjaśnienia powodów takich twierdzeń.

Niezależnie jednak nawet od tych uchybień w sposobie skonstruowania skargi kasacyjnej, trzeba było powtórzyć, że w piśmie procesowym z dnia 26 marca 2019 r. Szef KAS ostatecznie jednak zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w chwili nabycia towarów i usług w celu budowy hali sportowej Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Zmiana stanowiska organu w toku postępowania kasacyjnego - jak sam ten organ przyznał - spowodowana była koniecznością uwzględniania rozważań prawnych wyrażonych przez TSUE w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17.

6.3.3. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny dla porządku - bo organ, mimo zmiany własnej oceny co do statusu podatkowego Gminy w momencie realizowania inwestycji, nie cofnął skargi kasacyjnej - musiał odnotować, że powyższa refleksja Szefa KAS była słuszna. Samo przez się realizowanie gminnych zadań własnych i początkowe faktyczne wykorzystywanie powstałej inwestycji (przez ponad 2 lata) do czynności nieopodatkowanych nie może determinować oceny, że Gmina przy wspomnianych nabyciach nie działała jako podatnik VAT i że w ten sposób trwale wyłączyła inwestycję z systemu tego podatku. To nie owe zadania własne i pierwotne rzeczywiste korzystanie (tu: do czynności niepodlegających podatkowi VAT) daje lub zabiera status podatnika VAT. Nabycie towarów i usług celem wytworzenia inwestycji wpisującej się w realizację zadań własnych, z którą od początku - jak podano we wniosku - wiązany był zamiar mieszanego jej wykorzystywania, nawet jeśli ów wstępny zamiar po oddaniu inwestycji do użytkowania ziszczał się przez pewien czas tylko wykorzystaniem do czynności nieopodatkowanych, nie świadczy o braku nabycia towarów i usług do działalności gospodarczej. Przeczą temu wprost choćby przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego, które zasadzają się właśnie między innymi na zmianie w czasie sposobu wykorzystywania danego dobra (towarów i usług je tworzących) do czynności opodatkowanych lub innych, odnosząc obie kategorie do działań w charakterze podatnika VAT. Nadto, Gmina w czasie realizacji inwestycji posiadała status podatnika podatku VAT (tak wskazano we wniosku), zaś rodzaj inwestycji sam z siebie nie wykluczał możliwości gospodarczego jej wykorzystywania, co zresztą od razu było zakładane/deklarowane przez Gminę (we wniosku przywołano zamiar mieszanego wykorzystywania inwestycji) i na co słusznie zwrócił uwagę Szef KAS odstępując od wcześniejszego zapatrywania organu podatkowego.

6.3.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji wpisuje się w treść wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Powyższą konkluzję orzeczniczą poprzedzały rozważania z których wynikało, że: - kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli nabywał na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38); - nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47); - charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49); - podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50); - nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51); - na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

6.3.5. W sprawie sądowoadministracyjnej na tle której zapadło wspomniane orzeczenie prejudycjalne C-140/17, został następnie wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (odnosił się on do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania świetlicy wiejskiej). Stwierdzono w nim wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo do dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej zaś sprawie, Gmina od samego początku przewidywała/ deklarowała, że wybudowana hala sportowa będzie/ma służyć także czynnościom opodatkowanym.

Uznając niezasadność zarzutów kasacyjnych - w aspekcie oceny zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych - na uwadze miano także stanowisko wyrażone w wyroku (7 sędziów) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. Wyrok ten odnosił się do wyniku sądowej kontroli interpretacji indywidualnej dotyczącej gminy, która zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd również i w tym orzeczeniu uwzględnił przytoczone wcześniej rozważania i wskazówki TSUE. Mianowicie stwierdził w nim, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik VAT w okolicznościach obejmujących dokonanie w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gmina działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

6.3.6. Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok tego Sądu z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznanej w obecnym postępowaniu kasacyjnym (chodziło o możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, aczkolwiek w drugim przypadku z wyroku o sygn. akt I FSK 294/15 - całkowicie odmienna była sama inwestycja), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych generalnie tymi samymi ramami przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 86 ust. 1 i art. 91 w związku z art. 15 u.p.t.u.)

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podzielił więc zaprezentowane wyżej, a płynące z powołanych orzeczeń, poglądy i przyjął je za własne.

6.3.7. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podważył ocenę prawną organu wyrażoną w kontrolowanej interpretacji indywidualnej co do niedziałania Gminy w charakterze podatnika w dacie realizowania inwestycji, a w konsekwencji - jako zasadzające się tylko na takim stanowisku - również stwierdzenie organu o całkowitym braku prawa do odliczenia z tego powodu oraz o definitywnej niemożliwości jego nabycia (w systemie korekty), mimo rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych w późniejszym okresie.

Organ podatkowy musi zatem - kierując się niniejszym wyrokiem i wyrokiem Sądu pierwszej instancji - ponownie poddać merytorycznej analizie stanowisko Gminy, zwłaszcza w tym zakresie, który dotychczas uznał za bezprzedmiotowy, a uzyskał on swój przedmiot w świetle tych wyroków.

6.3.8. Podniesiona przez Szefa KAS w piśmie procesowym z dnia 26 marca 2019 r. dodatkowa kwestia dotycząca konieczności dokonania w niniejszej sprawie także oceny pod kątem tego, czy miało miejsce wykonywanie czynności opodatkowanych przez Gminę (czy w tej kategorii mieścił się odpłatny najem hali sportowej), jawiła się jako oczywiste nieporozumienie.

Wprawdzie wniosek Gminy z dnia 2 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej obejmował to zagadnienie (pytanie nr 2 z wniosku). Niemniej jednak w tej części został on załatwiony odrębną interpretacją indywidualną, to jest z dnia 30 czerwca 2015 r., nr IPTPP1/4512-193/15-4/RG. W tejże (niezaskarżonej do Sądu) Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie uznania powołanych we wniosku czynności odpłatnego udostępniania hali sportowej za czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji Szef KAS mylnie wywodził, że Sąd pierwszej instancji w sprawie obejmującej kontrolę legalności interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r., nr IPTPP1/4512-193/15-7/RG powinien dokonać również oceny pod kątem tego, czy w okolicznościach opisanych we wniosku miało miejsce odpłatne świadczenie usług według kryteriów nakreślonych wyrokiem TSUE w sprawie C-520/14. Chybione były również twierdzenia, że przy ewentualnie ponownym rozpatrzeniu tej sprawy, organ winien to uczynić po uprzednim uzupełnieniu wniosku o niebędne ku temu dane. Tym samym zanegowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu co do tego, iż Gmina nie ma prawa do korekty podatku naliczonego, nie było przedwczesne i nie wymagało czynienia przez Sąd wskazań co do konieczności zbadania jeszcze okoliczności statuujących odpłatne świadczenie usług. Wątek ten - jak już wyjaśniono - nie mieścił się w granicach ocen prawnych odnoszonych do przedmiotu interpretacji indywidualnej kontrolowanej w sprawie sądowoadministracyjnej objętej zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji, lecz był przedmiotem oceny w innej interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Gminy, której ta - jako zgodnej z jej stanowiskiem - nie skierowała do kontroli sądowej.

6.4. Powyższe rozważania potwierdzają zatem prawidłowość wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił tę skargę.

6.5. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji orzeczono w ramach przepisów art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Koszty te obejmowały wyłącznie wynagrodzenie pełnomocnika Gminy, w osobie doradcy podatkowego, który prowadził też sprawę w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik ten nie brał). Wysokość wynagrodzenia określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Stosowanie tych przepisów uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. W tej zaś sprawie postępowanie kasacyjne zapoczątkowało wniesienie skargi kasacyjnej w dniu 23 lutego 2016 r.