Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1836/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 148, 116,118, 21 § 1 pkt 1, 47 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J. S. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] maja 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] października 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i za miesiące od sierpnia 2013 r. do listopada 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.660.301,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu i w konsekwencji ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 187 O.p. przez jego niezastosowanie polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do listopada 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi,

- art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. poprzez ich błędną interpretację na podstawie zabranego materiału dowodowego w sprawie polegającą na przyjęciu, iż sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie takiego wniosku.

Ponadto, Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie celem wyjaśnienia istotnych okoliczności.

DIAS decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do listopada 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Jak wskazał organ odwoławczy, termin płatności podatku upływał w dniach: 25 września 2013 r. – 25 grudnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją został skutecznie przerwany z dniem 8 marca 2016 r. na skutek zawiadomienia z dnia 3 czerwca 2016 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w banku na podstawie tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 9 marca 2016 r. Bank udzielił odpowiedzi, z której wynikało, iż prowadzi rachunek Spółki, jednak występuje brak środków. Spółce informację o powyższym zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono zastępczo w dniu 21 marca 2016 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 11 czerwca 2018 r.) Skarżący został wpisany do rejestru w dniu 26 września 2013 r. i figurował w nim jako członek zarządu Spółki do dnia 28 stycznia 2014 r. Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień – listopad 2013 r. potwierdzają również inne dokumenty, w tym: uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki powierzające Skarżącemu funkcję członka zarządu z dniem 21 czerwca 2013 r. Skarżący odwołany został z dniem 17 stycznia 2014 r. Tym samym w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych funkcję jednoosobowego zarządu Spółki pełnił Skarżący.

DIAS stwierdził również, że w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie udało się bowiem ustalić żadnego majątku Spółki, do którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. W związku z powyższym NUS postanowieniem z 30 marca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również przesłanki egzoneracyjne. W szczególności DIAS stwierdził, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ przedmiotowy wniosek nie został złożony.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka generowała znaczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. Mając na uwadze, iż nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wynosiło 522.054 zł, za październik 2013 r. - 518.788 zł, zaś za listopad 2013 r. - 589.960 zł, w ocenie DIAS niewypłacalność Spółki zaistniała najpóźniej w listopadzie 2013 r. Wprawdzie organ pierwszej instancji przedstawił wcześniejszą datę, w której winien zostać złożony wniosek o upadłość (25 września 2013 r.), jednak w ocenie organu odwoławczego, winno to nastąpić najpóźniej w listopadzie 2013 r. (w tym czasie obiektywnie bowiem istniały już skumulowane trzy zaległości w podatku od towarów i usług na niebagatelne kwoty: za sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r. i październik 2013 r.). Organ podkreślił przy tym, iż ww. zaległości powstały w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u"), wynikały z tzw. "pustych faktur". Z decyzji określającej organu kontroli skarbowej z 9 grudnia 2015 r. wynika, iż Spółka nie była faktycznym uczestnikiem transakcji wskazanych na wystawionych fakturach, w rzeczywistości nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów, pełniła rolę znikającego podatnika poprzez wystawianie "fikcyjnych faktur VAT". W ocenie DIAS powyższe stanowi dowód tego, iż rozliczenia ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie były prowadzone rzetelnie, czego ówczesny zarząd winien mieć świadomość.

Zdaniem organu odwoławczego sytuacja ta obligowała Stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2013 r., jednak taki wniosek nie został złożony.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że według Strony wyjaśnienia wymaga kwestia, czy i kiedy zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku i że powinny zostać zbadane bilanse finansowe Spółki za lata poprzedzające rok, w którym upłynął termin płatności z tytułu podatku od towarów za okres objęty zaskarżaną decyzją.

W odniesieniu do powyższego DIAS zauważył, iż fakt posiadania majątku nie stanowi przesłanki zwalniającej z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, jeżeli Spółka nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. Zdaniem DIAS niezasadne jest również twierdzenie Strony, iż tym samym właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości termin podlega ustaleniu na podstawie sytuacji finansowej Spółki, tj. ustaleniu czy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku lub czy regulowała ona swoje wymagalne zobowiązania pieniężne. Zaistnienie już jednej z powyższych przesłanek daje podstawy do uznania spółki za niewypłacalną.

W odwołaniu Strona podniosła również, iż z analizy dokonanej przez organ podatkowy nie wynika, czy na moment określony przez organ jako właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, które byłyby znaczące dla jej kondycji finansowej oraz że organ podatkowy nie oparł stanowiska na danych bilansowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z prezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców z dniem 11 lutego 2013 r. Dochodzone przez Skarb Państwa należności dotyczą roku 2013 r., tym samym organ podatkowy nie posiadał możliwości zbadania bilansów Spółki za lata poprzedzające rok, w którym minął termin ich płatności, gdyż we wskazanym okresie Spółka jeszcze nie funkcjonowała. Z materiału dowodowego wynika również, iż Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za rok 2013, jak również za lata następne. Co więcej, wobec ww., podmiotu toczyło się bezskuteczne postępowanie przymuszające prowadzone przez Sąd Rejonowy KRS (postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r.) do złożenia sprawozdań finansowych za lata 2012 - 2016 oraz innych dokumentów Spółki.

Ponadto DIAS uznał, że teza Strony, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki mogły "zrealizować się" dopiero z momentem uprawomocnienia się decyzji określających Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającym wpłacie, tj. dopiero w 2015 r. kiedy to już Skarżący od 2 lat nie był Prezesem Zarządu Spółki, jest niezasadna, ponieważ zaległość, za którą odpowiedzialność ponosi Skarżący wbrew twierdzeniom odwołania, powstała z mocy prawa już w 2013 r. Należności objęte zaskarżoną decyzją z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień – listopad 2013 r. były zatem wymagalne już w roku 2013. Nie sposób zgodzić się z poglądem, iż Skarżący nie posiadał wiedzy o sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu w kwestii dotyczącej stanu zobowiązań oraz ich wymagalności.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Organ stwierdził, że bierna postawa Strony nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Zdaniem DIAS niezasadny jest także argument dotyczący potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki oraz na okoliczność ustalenia faktu, iż Spółka była wypłacalna, zobowiązania nie przekroczyły wartości majątku, a sytuacja finansowa Spółki przez cały okres sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o upadłość. W aktach sprawy znajdują się bowiem akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi. W obliczu zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem DIAS nie sposób zgodzić się z prezentowanym w odwołaniu stanowiskiem o konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze Strony J. S. oraz dowodu z zeznań w charakterze świadka aktualnego prezesa zarządu Spółki - [...] na okoliczność ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej Spółki.

Organ odwoławczy zauważył, że Strona zdaje się utożsamiać zaistnienie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie z sytuacją finansową przedsiębiorstwa, podczas gdy podstawą uznania Spółki za niewypłacalną było zaprzestanie regulowania zobowiązań, co było faktem bezspornym niewymagającym powołania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Niezasadny jest zatem argument o konieczności wystąpienia do biura rachunkowego prowadzącego księgowość o wydanie dokumentacji finansowej Spółki.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Również w toku egzekucji nie ustalano majątku pozwalającego na zaspokojenie choćby kosztów egzekucyjnych. Nie ustalono też innego adresu Spółki, pod który można by skierować egzekucję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu i w konsekwencji ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przejawiające się w odmowie przeprowadzenia dowodów na mocy postanowienia z dnia 20 maja 2019 r. mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem, w szczególności w zakresie:

- nieprzeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań świadków – I. S. celem ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowej Spółki,

- nieprzeprowadzenia dowodów osobowych z przesłuchania Skarżącego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki;

- nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz ustalenia, czy w wyżej wskazanym okresie wystąpiły przesłanki do wystąpienia przez Stronę z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia takich czynności dowodowych, w efekcie których pozyskany zostanie materiał dowodowy pozwalający na wyprowadzenie jednoznacznej tezy w przedmiocie wystąpienia lub nie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki oraz wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w ww. zakresie, natomiast w wypadku nieuzyskania tego rodzaju dowodów, obowiązek rozpoznania wszelkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niekompletnej i wyrywkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakonicznym i wyrywkowym przedstawieniu wniosków tej analizy;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności mających istotne znaczenie dla sprawy dowodów zgłaszanych przez stronę w odwołaniu z dnia 15 listopada 2018 r.;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do listopada 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi;

- art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit b O.p. poprzez ich błędną interpretację na podstawie zabranego materiału dowodowego w sprawie polegającą na przyjęciu, iż sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Stronę uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie takiego wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 29 lipca 2019 r. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie Skarżącemu przez organ pierwszej instancji decyzji przenoszącej na niego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, co spowodowało niewszczęcie biegu terminu na wniesienie odwołania i w konsekwencji wydanie błędnego postanowienia przez organ drugiej instancji o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący uzasadnił, że decyzja pierwszej instancji została doręczona osobie nieuprawnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy. Zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Data doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma tu znaczenia. Nie stanowi przeszkody w orzeczeniu odpowiedzialności to, że Spółka miała jednego wierzyciela w zakresie zobowiązań objętych skarżoną decyzją.

6. 1. Najdalej idącym zarzutem jest podnoszona nieskuteczność doręczenia Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, polegająca na naruszeniu art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 1 O.p. Skarżący twierdzi, że pod wskazanym adresem do doręczeń (biuro wirtualne) pismo można było doręczyć skutecznie tylko jemu bezpośrednio, a nie osobie pracującej w tym biurze i zajmującej się przyjmowaniem korespondencji.

6.2. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy je rozpatrzył wydając skarżoną obecnie decyzję. Niezrozumiałe jest więc twierdzenie Skarżącego o wydaniu postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nawet jeżeliby doszło to naruszenia przepisów normujących doręczenia to nie można stwierdzić, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł w terminie odwołanie, korzystając z profesjonalnego pełnomocnika; w odwołaniu nie zarzucono wadliwości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Prawa Skarżącego nie doznały zatem jakiegokolwiek uszczerbku.

6.3. Zdaniem Sądu podnoszone naruszenie przepisów o doręczeniach nie miało miejsca.

Jak stanowi art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pisma osobom fizycznym mogą być doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Skoro Skarżący wskazał adres do doręczeń to uprawniony jest wniosek, że prowadzi działalność pod tym adresem, chociażby ta działalność ograniczała się do przyjmowania korespondencji. Zaznaczyć tu należy, że wbrew wywodom skargi ten przepis nie posługuje się pojęciem "działalność gospodarcza", lecz "działalność" - w ogólności. Wedle internetowego Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/slowniki) "działalność" to zespół działań podejmowanych w jakimś celu, funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś. Skoro Skarżący wskazał adres do doręczeń to znaczy, że tam działa (funkcjonuje, jest aktywny) i istnieje jego związek z tym miejscem (więź prawna lub faktyczna), nawet gdyby ten związek ograniczał się tylko do odbioru korespondencji. Działalnością osoby fizycznej, w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p., jest więc funkcjonalnie zespół podejmowanych przez nią czynności umożliwiających doręczenia jej pism na wskazany adres do doręczeń. Nie wskazuje się przecież adresu do doręczeń w miejscach, w których adresat jest kompletnie nieznany i nie działa tam w żaden sposób.

Wskazując adres do doręczeń pod adresem biura zajmującego się przyjmowaniem korespondencji Skarżący godził się na to, że osoba upoważniona w tym miejscu (biurze), przez swojego pracodawcę, będzie odbierać kierowaną do niego korespondencję. Organy nie popełniły błędu przyjmując, że N. C., obecna w miejscu doręczenia pisma i potwierdzająca doręczenie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej na adres do doręczeń Skarżącego. Osoba odbierająca pismo pod wskazanym adresem doręczenia nie była osobą postronną. Była związana ze Skarżącym w ten sposób, że była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji pod adresem przez niego wskazanym.

Skarżący nie może traktować wskazanego adresu do doręczeń jak adresu skrytki pocztowej (art. 150a O.p). Wybierając doręczenia pod wskazanym adresem, a więc w ramach więzi łączącej adresata z podmiotem zajmującym się odbieraniem pism, Skarżący musi liczyć się z tym, że na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pismo odbierze osoba upoważniona (przez swojego pracodawcę) w miejscu prowadzenia działalności. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 5 grudnia 2019 r., I FSK 1705/19 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6.4. Wykładnia przepisów prawa, prowadząca do wniosków dotyczących prawidłowości ich zastosowania w okolicznościach konkretnej sprawy, powinna być kompleksowa i uwzględniać nie tylko wyżej wyprowadzoną wykładnię językową (treść poszczególnych przepisów), ale także wykładnię systemową i celowościową.

Celem wskazywania adresu do doręczeń jest udogodnienie doręczania pism osobom fizycznym. Jak wskazuje NSA w wyroku z 26 czerwca 2019 r., I FSK 984/19: "Gwarantowanie praw stronie postępowania nie może iść tak daleko, by znacznie utrudniało lub wręcz uniemożliwiało organowi rzetelne i efektywne prowadzenie i załatwienie sprawy. Przy wykładni i stosowaniu prawa należy dążyć do wyważenia interesu podmiotu administrowanego i chronionego przez organy administracji publicznej interesu publicznego".

Z wyważeniem takich interesów nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy organ honorując adres do doręczeń wskazany przez Stronę nie będzie miał praktycznie żadnej możliwości doprowadzenia do skutecznego doręczania pod tym adresem. A byłoby tak, gdyby adresat nie pojawiał się pod wskazanym adresem do doręczenia.

6.5. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 1 O.p. jest chybiony. W związku z wskazaniem adresu do doręczeń na podstawie art. 148 § 1 O.p. zastosowanie miał bowiem art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

7.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

7.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

7.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

7.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

8. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

9. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

10. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności.

Zobowiązania Spółki, za które Skarżący odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p.

Ewidentne jest istnienie zobowiązań Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Wynikają one z ostatecznej (nie wniesiono odwołania) decyzji określającej wysokość zobowiązań wobec Spółki na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

11. 1. Zgodzić się należy z organem co do bezskuteczności egzekucji zobowiązań wobec Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby pod adresem wskazanym przez Spółkę. Dodatkowo wskazano, iż w ramach poszukiwania w państwowych bazach danych nie ujawniono majątku Spółki. Jak wynika z akt sprawy podczas postępowania egzekucyjnego prowadzonego do rachunków bankowych Spółki nie zostały wyegzekwowane znaczące środki pieniężne (jedynie 145,65 zł).

11.2. Skarżący nie ma racji twierdząc (strona 10 skargi, drugi akapit), że ustalenie bezskuteczności egzekucji jest zbyt oddalone czasowo do daty wymiaru zobowiązań wobec Spółki. Decyzja wymiarowa została Spółce doręczona w grudniu 2015 r. Organ odczekał stosowny czas oczekując na ewentualne odwołanie, którego finalnie Spółka nie złożyła. Tytuły wykonawcze na poczet zaległości Spółki zostały wystawione 1 marca 2016 r. Nadto, postępowanie egzekucyjne było też poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 24 września 2015 r. To postępowanie zabezpieczające wykazało brak majątku Spółki.

11.3. Spełniona została więc przesłanka orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej związana z uprzednią bezskutecznością egzekucji zobowiązań wobec Spółki.

12.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

12.2. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "P.u.n.").

Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

12.3. Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań.

Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2013 r. Jest to okoliczność obiektywna i ewidentna.

Twierdzeniu Skarżącego o dobrej sytuacji Spółki w czasie jego rządów przeczy to, że Spółka od okresu rozliczeniowego za sierpień 2013 r. regularnie nie wywiązywała się z kolejnych zobowiązań podatkowych, a nie były to zaległości o znacznych kwotach. Zgodzić się należy z organem, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość przypada w listopadzie 2013 r.

W art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n.

To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

12.4. Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, a w każdym razie nie uzasadniała wnioskowanie o upadłość Spółki. W mniemaniu Skarżącego miały to potwierdzić wnioskowane dowody z opinii biegłego z zakresu księgowości, zeznania Strony i świadka, pozyskanie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki oraz jej analiza.

W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. nie były konieczne zeznania świadków i Strony w temacie sytuacji finansowej Spółki i poszukiwanie oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Nie ma znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań dobrowolnie. Twierdzenia o "dobrej sytuacji" Spółki nie potwierdza też bezskuteczność prób przymusowego zaspokojenia tych zobowiązań w postępowaniu egzekucyjnym.

Wnioski Skarżącego ewentualnie można byłoby rozważać jako uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 P.u.n., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n.

Jednocześnie organ nie miał możliwości badania bilansów Spółki ani za lata poprzedzające 2013 r. (Spółka została wpisana do KRS 11 lutego 2013 r.) ani za lata późniejsze, bo Spółka takowych bilansów nie składała, mimo prowadzenia wobec Spółki postępowania przymuszającego w tym zakresie przez sąd rejestrowy.

12.5. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p., a także przepisy materialne, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 10 P.u.n. w powiązaniu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Niezasadny więc jest akcesoryjny zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., bo organ odwoławczy miał podstawy, aby utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

13. 1. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

13.2. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką wystawiającą tzw. puste faktury Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżący mógł też, zanim puste faktury zostaną wykorzystane w oszukańczym procederze, poddać je korekcie lub je anulować. Skarżący miał lub musiał mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki. Kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie w przyszłości określona decyzją. Nawet jednak wtedy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu.

Organ ma rację twierdząc, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności rzetelnego uregulowania podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z przepisów prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki.

13.3. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji.

Wbrew temu co się wywodzi w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej.

Sąd stwierdza, że argumentacja skargi w zakresie konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powiązana z datą doręczenia Spółce decyzji wymiarowej, kiedy to Strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu i wniosku takiego złożyć nie mogła, jest chybiona.

Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n.

14. 1. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela – organ podatkowy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

14.2. Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Skarżącemu umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w znacznej już kwocie ok. 2,44 mln zł. W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość, motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela, nie zasługuje na uwzględnienie. Żądanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki, z czasów zarządzania Spółką przez Skarżącego, nie ma więc uzasadnionych podstaw.

15. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

16. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.