Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 330/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi Gminy O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14b §5 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia Gminy O. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2005r., wyrażającego na podstawie art.14a §1 i §4 Ordynacji podatkowej stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty roczne za użytkowanie wieczyste w stosunku do umów o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zawartych przed 1 maja 2004r.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumenty strony i odnosząc się do nich stwierdził, że w art.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwana dalej w skrócie ustawą VAT) ustawodawca określił zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z ust.1 pkt 1 w/w artykułu wynika, iż podatkiem VAT objęta jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Art.7 ust.1 ustawy VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art.8 ustawy precyzuje pojecie "świadczenie usług" - należy przez nie rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 tejże ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1 ust.1).

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 46, poz.543 ze zm.). Stwierdził, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostaw towarów, gdyż nie daje prawa do rozporządzania gruntami jak właściciel. Skoro zatem oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, uznał, że pobieranie opłat za użytkowanie wieczyste stanowi dla celów podatku VAT odpłatne świadczenie usług.

Odnosząc się do twierdzeń strony, iż stosowanie przez organ podatkowy przepisów nowej ustawy VAT do zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie jest niewłaściwe, organ odwoławczy przywołał treść art.19 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą wykonania usługi, jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części i stwierdził, że skoro ustawa wiąże obowiązek podatkowy z powyższymi okolicznościami, a usługa ma charakter usługi ciągłej, to obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych.

Zaznaczył, że organ I instancji nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego (wywiódł, iż w odniesieniu do świadczonej w sposób ciągły usługi użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstaje z ostatnim dniem świadczenia usługi w danym roku, z zastrzeżeniem art.19 ust.4 ustawy VAT, chyba że wpłata wpłynie wcześniej, wówczas obowiązek powstanie, zgodnie z art.19 ust.11 ustawy VAT z chwilą otrzymania należności), ale pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, gdyż strona zwróciła się z zapytaniem w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu użytkowania wieczystego w zakresie umów zawartych przed 1 maja 2004r. i kontynuowanych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art.4 ust.5 VI Dyrektywy Rady Europy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art.15 ust.6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem czynności, w stosunku do których organy władzy publicznej nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje tylko w drodze umowy, która jest aktem cywilnoprawnym, a zatem wobec braku publicznego charakteru takiej czynności nie można mówić o naruszeniu wskazanego przez stronę przepisu VI Dyrektywy.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy pogląd strony, iż poprzednią ustawę, tj. ustawę z dnia 8 stycznia 1993r., stosuje się do opłat rocznych wnoszonych po 1 maja 2004r., a wynikających z umów o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, zawartych przed 1 maja 2004r.

Jako bezpodstawne określił Dyrektor Izby wywody strony dotyczące niezastosowania się organu podatkowego I instancji do art.217 i art.210 Ordynacji podatkowej oraz przepisów dotyczących zasad techniki ustawodawczej. Stwierdził, iż uzasadnienie faktyczne i prawne stanowiska organu i instancji co do kwestii opodatkowania opłat z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych uznać należy za wyczerpujące, a wywody strony dotyczące technik legislacyjnych pozostają poza zakresem unormowanym w art.14a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy obowiązany jest do udzielenia interpretacji wyłącznie w materii prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986r., organ zaznaczył, iż wyrok ten dotyczył niezgodności §30 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 1985r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów i sprzedaży nieruchomości państwowych, kosztów i rozliczeń z tym związanych oraz zarządzania sprzedanymi nieruchomościami (Dz.U. nr 47, poz.239) w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1986r. zmieniającym ww. rozporządzenie (Dz.U. nr 47, poz.23) z art.67 ust.2 nieobowiązującej Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej oraz z art.36 ust.1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. nr 22, poz.99). Na kanwie tego wyroku strona postawiła tezę o naruszeniu zasady nieretroaktywności nowych norm prawnych do zdarzeń powstałych przed datą obowiązywania nowych przepisów. Wywód ten organ uznał za niezasadny, gdyż obowiązek rozliczenia podatku z tytułu wykonania takich czynności powstaje według zasad obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Usługa ciągła podlega więc opodatkowaniu po dniu 1 maja 2004r. na zasadach określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004r.

W skardze Gmina O. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i uwzględnienie stanowiska podatnika, zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Opisanej decyzji zarzuciła naruszenie art.4 ust.5 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie. Uzasadniając swoje stanowisko podniósła, iż organ odwoławczy argumentację swoją oparł na interpretacji art.15 ust.6 ustawy o VAT, natomiast w zażaleniu Gmina zarzucała naruszenie art.4 ust.5 VI Dyrektywy. Podkreśliła, iż Rada Europy stanęła na stanowisku, że organy władzy publicznej bądź samorządowej nie są podatnikami podatku VAT w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Zdaniem skarżącej spełnia ona wszelkie przesłanki do tego, by w ogóle zostać wyłączoną z obowiązku zapłaty podatku VAT od wszelkich transakcji i działań zawieranych i podejmowanych jako władza publiczna, nawet jeśli pobiera w związku z tą działalnością należności lub inne płatności. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroki ETS, z których wywiodła, iż do zwolnienia instytucji prawa publicznego z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianego w art.4 ust.5 VI Dyrektywy, muszą być spełnione dwa warunki: działalność musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez instytucję jako władzę publiczną. Stwierdziła, iż oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości należącej do Gminy jest działalnością wykonywaną przez instytucję prawa publicznego i jako władza publiczna. W jej ocenie, w opisanej kwestii, polska ustawa o VAT jest sprzeczna z rzeczoną Dyrektywą unijną, a skarżąca nie powinna płacić podatku VAT także w stosunku do umów zawartych po dniu 1 maja 2004r.

Nadto zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. nr 100, poz.908), wobec braku przepisów intertemporalnych, które określałyby, którą ustawę stosuje się do zdarzeń, które zaistniały pod rządami "starej" ustawy o podatku VAT. Powołała także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986r. (OTK 1986/1/2), w którym Trybunał stwierdził, że nowe normy prawne należy stosować na przyszłość, a nie wstecz. Odstępstwo od tej zasady winno wynikać z ustawy i nie może pogarszać pewności obrotu, bezpieczeństwa prawnego oraz poszanowania praw nabytych. Również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 1988r., sygn. akt K 1/88, stwierdzono, że zasada zaufania obywatela do państwa wymaga by mocy wstecznej nie nadawać przepisom, które regulują prawa i obowiązki obywateli i pogarszają ich sytuację prawną.

Trzeci zarzut dotyczy naruszenia art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się do podniesionych przez Gminę w zażaleniu relacji między obciążeniem podatkiem VAT opłat z tytułu użytkowania wieczystego w zakresie umów zawartych przed 1 maja 2004r., a elementarnymi zasadami techniki legislacji prawnej, zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2002r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność.

Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych takich jak:

1. zawieranie przez skarżącą umów cywilnych o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

2. pobieranie opłat rocznych za oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, które stanowią dochody własne Gminy.

Zdaniem Sądu zarzuty i argumenty przedstawione w skardze nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art.232§1 K.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jago gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Użytkowanie wieczyste powstaje w wyniku zawarcia między stronami umowy i konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej. Jest to prawo pośrednie między prawem własności, a prawami rzeczowymi ograniczonymi. Granice i treść prawa użytkowania wieczystego określa art.233 K.c., zgodnie z którym użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób (korzystnie obejmuje posiadanie gruntu oraz pobieranie pożytków i innych przychodów) i w tych samych granicach może rozporządzać swoim prawem (jest to prawo zbywalne, podlegające dziedziczeniu i egzekucji). Umowa o oddanie gruntu, obok ustaw i zasad współżycia społecznego określa sposób wykonywania prawa użytkowania wieczystego. Użytkowanie wieczyste jest prawem terminowym – grunty Skarbu Państwa oraz grunty komunalne mogą być oddane w użytkowanie wieczyste na okres od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Przez cały okres trwania prawa użytkownik wieczysty uiszcza opłatę roczną (art.238 K.c.), która zgodnie z przeważającym poglądem ma charakter cywilnoprawny i jest ustalana w umowie.

Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc mieć na uwadze regulacje Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145 ze zm.).

Ujmując szeroko czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru, jak również – od pojęcia świadczenia usług – jako czynności wykonywanych wyłącznie na podstawie zawartych umów. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art.8 ust.1 pkt 1 ustawy VAT, według którego usługą, co do zasady podlegającą opodatkowaniu, jest również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, jest oczywiście prawidłowe. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostaw towarów (art.7 ust.1 ustawy VAT), gdyż nie daje prawa do rozporządzania gruntami jak właściciel. Skoro zatem jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, to stwierdzić należy, że pobieranie opłat za użytkowanie wieczyste gruntów stanowi dla celów podatku VAT odpłatne świadczenie usług. Zgodnie natomiast z art.19 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy lub z chwilą wykonania usługi, a jeżeli część należności pobrano przed wykonaniem usługi to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat rocznych z tytułu oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste. Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącej, że do opłat rocznych wnoszonych po dniu 1 maja 2004r.,a wynikających z umów zawartych przed tym dniem, stosować należy ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.).

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, wobec braku przepisów intertemporalnych, które określałyby, którą ustawę stosuje się zdarzeń zaistniałych pod rządami "starej" ustawy VAT, Sąd stwierdza, iż wywód ten jest bezzasadny. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przedmiotowych usług powstaje według zasad obowiązujących w dniu ich wykonania.

Podkreślić jednocześnie należy, iż zdaniem Sądu, brak przepisów przejściowych w opisanym zakresie, nie narusza zasady lex retro non agit, gdyż od tej zasady należy odróżnić zasadą natychmiastowego działania prawa nowego, która znajduje zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Retroaktywność właściwa, co do zasady zakazana, odnosi się do oceny w świetle nowego prawa, sytuacji już ukształtowanych i zdarzeń zrealizowanych przed datą wejścia w życie prawa nowego. Zasada natychmiastowego działania oznacza natomiast "przechwycenie w toku" sytuacji trwających i poddanie ich nowemu reżimowi.

Nietrafna jest też, w ocenie Sądu, argumentacja skargi dotycząca naruszenia art.4 ust.5 VI Dyrektywy Rady Europy. Zgodnie z powołanym przepisem nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy władzy publicznej, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie VAT jest art.15 ust.6, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje, jak już wspomniano, w drodze umowy, która jest aktem cywilnoprawnym. Z uwagi więc na brak publicznego charakteru tejże czynności - Gmina nie działa tu jako władza publiczna, lecz jako strona umowy cywilnej - nie można twierdzić, że naruszone zostały ww. przepisy. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że ustanowić prawo użytkowania wieczystego może tylko Skarb Państwa bądź jednostka samorządu terytorialnego lub związek komunalny i, że zasady ustanawiania i wygaśnięcia tego prawa uregulowane są w odrębnej ustawie - z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Nadmienić w tym miejscu należy, że Gmina nie zawsze działa jako organ władzy publicznej, może ona bowiem jak każdy inny podmiot działający na podstawie prawa prywatnego prowadzić działalność gospodarczą i uzyskiwać z tego tytułu dochody. Przykładem na powyższe mogą być przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. nr 9, poz.43).

Ostatni zarzut dotyczy naruszenia art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutów zażalenia odnośnie zasad techniki legislacji prawnej. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie art.14a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, podał też motywy, którymi kierował się przy wydaniu decyzji. Ustosunkował się także do zarzutów zażalenia dotyczących naruszenia przepisów prawa podatkowego i stwierdził, że wywody odnoszące się do niezastosowania przez organ I instancji przepisów w sprawie zasad techniki ustawodawczej są bezpodstawne. W ocenie Sądu organ nie naruszył art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzuty dotyczące technik legislacyjnych wykraczają poza zakres unormowany w art.14a Ordynacji podatkowej. Na marginesie dodać należy, iż uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145§1 pkt c p.p.s.a (w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszeń przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania) możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.