Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1702/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 5,6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A z/s we W. na Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia 14 września 2007 r. nr [---] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.426 zł (dziewiętnaście tysięcy czterysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" we W. – dalej: "A", jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] , nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] i stwierdzającej nadpłatę w tym podatku w kwocie [...].

Po uchyleniu przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji (z dnia [...] nr [...] ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] zakwestionował szereg rozliczeń "A" w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, stwierdzając, że ostatecznie w 2003 r. doszło do zawyżenia przez "A" przychodów oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów – co skutkowało wystąpieniem nadpłaty za ten rok podatkowy.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami i stanowiskiem organu podatkowego co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej łączną wartość niezamortyzowanych środków trwałych, na którą składają się:

1) kwota [...] – odpowiadająca wartości nie zamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych – lokalach wynajmowanych przez "A", które przed upływem okresu amortyzacji zostały zwrócone

2) kwota [...] – dotycząca nie zamortyzowanej części budynku magazynowego, zlikwidowanego w 2002 r. – koszt nie dotyczył 2003 r.

Nie w pełni umorzone inwestycje w obcych środkach trwałych obejmowały nakłady poczynione przez "A" w wynajmowanych lokalach, które przed upływem 10 lat, w związku z rozwiązaniem umowy najmu, zostały zwrócone wynajmującym. W związku z rozwiązaniem umowy "A" nie uzyskał od właścicieli pomieszczeń zwrotu wartości poczynionych nakładów (wobec braku zastrzeżenia umownego takiej możliwości). Organ uznał w związku z tym, że skoro doszło do wydania tych nakładów wynajmującym, to nie nastąpiła ich faktyczna likwidacja, w wobec tego, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 16j ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: updp, wydatki poniesione przez "A" na te nakłady, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...], organ stwierdził, że skoro dotyczyła budynku zlikwidowanego w 2002 r., to wartość odpowiadająca niezamortyzowanej części tego budynku nie mogła stanowić kosztu roku 2003.

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" zakwestionował powyższe ustalenia organu, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nie zamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że poczynione przez "A" nakłady były inwestycjami w obce środki trwałe, które podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 updp – poprzez odpisy amortyzacyjne. Wskazał organ, że w myśl art. 16c pkt 5 updp amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której były używane – nie podlegają amortyzacji od miesiąca następnego od tego, w którym zaprzestano tej działalności. Wskazał również, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 updp wynika, że mnie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. "A", zdaniem organu, nie mógł więc amortyzować nieumorzonych inwestycji, ponieważ nie wykorzystywał ich już w celu uzyskania przychodów. Oddając lokale właścicielom nie dokonał też likwidacji tych inwestycji, tylko ich wydania. Likwidacja musi się bowiem wiązać z utratą ich właściwości, która uniemożliwiłaby użytkowanie środka trwałego w tej działalności gospodarczej, a nie z rezygnacją z ich użytkowania. W rezultacie nie miała więc miejsca strata z tytułu likwidacji tych środków, a więc nie miał także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updp. Organ podkreślił, że decyzje o poniesieniu wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych nie dawały podstawy do uznania ich za związane z przychodami, a dopiero użytkowanie tych środków sytuowało taki związek i dawało możliwość odniesienia spornych wydatków w koszty, jednak tylko w drodze odpisów amortyzacyjnych. W momencie rozwiązania umowy najmu związek przyczynowo-skutkowy nakładów z przychodami przestał istnieć. Za istotny organ uznał także przepis art. 16j ust. 4 pkt 1 updp, bowiem wskazywał on jednoznacznie, że amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych – lokalach i budynkach, należy dokonywać na przestrzeni 10 lat. Wcześniejsze rozwiązanie umów najmu nie uprawniało więc "A" do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji.

W kwestii kwoty [...] (dot. niezamortyzowanej części budynku magazynowego) organ stwierdził, że skoro do likwidacji doszło w 2002 r., zaś koszty uzyskania przychodu są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą (art. 15 ust. 4 updp), to nie mogły one stanowić kosztu roku 2003.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości z uwagi na zarzuty skierowane do stanowiska organów podatkowych w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych. Zarzucił naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 6 i 16j ust. 4 pkt 1 updp.

Podkreślił ponownie, że decyzje "A" o zmianie miejsca prowadzenia działalności w poszczególnych oddziałach są podejmowane po analizie ekonomicznej wyników tych oddziałów i spowodowane decyzją o przeniesieniu oddziału do lepszej lokalizacji celem polepszenia wyników finansowych. Organ, zdaniem strony, bezpodstawnie uznał, że określenie strata, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 6 dotyczy tyko likwidacji inwestycji, a do kosztów można zaliczyć tylko wówczas, gdy nie zamortyzowana część inwestycji uległa fizycznej likwidacji. Zdaniem "A", za zaliczeniem spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przemawiają:

1. związek tych wydatków z przychodem – strona podkreśla, że wydatki na dostosowanie lokali są zgodne z zasadami racjonalności ekonomicznej warunkowały prowadzenie przez "A" swojej działalności. Zmiana lokalizacji oddziałów jest wynikiem rachunku ekonomicznego i wiązała się z koniecznością maksymalnego dostosowania się do potrzeb klientów. Zdaniem "A", w momencie rozwiązania umów najmu miała miejsce likwidacja tych inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6, co oznacza, że wskazany jako podstawa wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1 updp nie znajdował w tym wypadku zastosowania.

2. brak wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania przychodu w art. 16 – strona wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 6 updp stanowi wyjątek od ogólnej reguły, zgodnie z którą wartość środków likwidowanych trwałych w części nieumorzonej stanowi kosztów uzyskania przychodu – potwierdzają to zarówno interpretacje organów podatkowych, jak i orzecznictwo. Na gruncie tego wyjątku wartość niezamortyzowanych środków trwałych nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy utrata przydatności tych środków (ich likwidacja) nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a ustalony stan faktycznie nie był objęty zakresem powyższego wyjątku od zasady ogólnej.

3. pojęcie likwidacji – "A" nie zgadza się, że pojęcie to, użyte w art. 16ust. 1 pkt 6 updp jest tożsame z fizyczną likwidacją. Należy mu nadać szersze znaczenie. Pojęcie to oznacza definitywne zaprzestanie z korzystania ze środka trwałego. Likwidacją będzie także pozbycie się przez "A" środków trwałych w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Strona zarzuca ponadto, że interpretacja organu prowadzi do różnicowania sytuacji podatników, uznając, że jeśli doszło do fizycznego zniszczenia i usunęli poczynionych nakładów, wówczas miałaby miejsce likwidacja, jeśli by nakłady pozostawiono – nie można mówić o likwidacji. Podkreślił, że strona poniosła realną stratę w związku z niemożnością dysponowania nakładami.

4. art. 16j ust. 4 updp nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponownie wskazał, że zaliczenie w koszty inwestycji w obcych środkach trwałych następuje w drodze odpisów amortyzacyjnych. Skarżący nie zamortyzował w całości inwestycji w 2003 r., a ponieważ rozwiązano umowy najmu, nie mógł nadal dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich do kosztów, bowiem nie wykorzystywał już tych nakładów w prowadzonej działalności. Oddając je właścicielom nie dokonał ich likwidacji, ale wydania. Likwidacja musi się bowiem wiązać z utratą właściwości umożliwiających korzystanie z rzeczy. To fakt użytkowania nakładów dawał podstawy do ich zaliczenia w koszty, w momencie ich wydania przestał natomiast istnieć ich związek z przychodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie, w przekonaniu Sądu, stanowisko organów podatkowych zostało oparte na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 6 updp.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 updp, zostało oparte na przyjęciu ogólnej reguły, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updp. Zawarty w tym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powołanej definicji kosztów uzyskania przychodów należy zatem wnioskować, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów są:

1. istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu

2. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 updp, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art.16. Taka koncepcja opiera się na założeniu, że środki trwałe użytkowane są przez podatnika przez dłuższy okres czasu, stąd też za zasadne ustawodawca uznał zachowanie proporcji pomiędzy przychodami, uzyskiwanymi w założonym okresie użytkowania środków trwałych, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. Wydatki poniesione przez stronę skarżącą tytułem nakładów poczynionych w lokalach, w których "A" prowadził działalność należało kwalifikować jako inwestycje w obcych środkach trwałych, tym niemniej w kwestii sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich wykonanie (zakup), zostały one zrównane ze środkami trwałymi (art. 16a ust.2 updp). Okres amortyzacji, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych - budynkach i lokalach - został ustalony na 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 updp).

W przedmiotowej sprawie bezspornie podatnik na skutek rozwiązania umów najmu lokali, w których poczynił nakłady, przed upływem 10 lat, utracił możliwość dalszego z nich korzystania, a co za tym idzie – także dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Sytuacja ta spowodowała, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., że przestał istnieć związek wydatków poniesionych na te nakłady z przychodami podatnika, a konsekwencji "A" nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów na inwestycje w obcych środkach trwałych. W przekonaniu Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe.

Nie powinno budzić wątpliwości, że same wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, pozostają w związku przychodami firmy, o jaki mowa w art. 15 ust. 1 updp. Co więcej, nie ma podstaw do uznania, że jedynie część tych wydatków może wpływać na przychód danego roku podatkowego, bowiem zazwyczaj środek trwały jest w całości wykorzystywany już od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i tym samym wpływa na przychody podatnika od momentu rozpoczęcia jego użytkowania. Jednocześnie, jak już zaznaczono na wstępie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie dopuszcza, poza wyjątkowymi sytuacjami, zaliczania tego rodzaju wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, ale wprowadza zasadę stopniowego ich uwzględniania, poprzez odpisy amortyzacyjne. Powyższe nie przeczy jednak istnieniu związku między przychodem a całością wydatków na nabycie środka trwałego już w pierwszym roku jego użytkowania, a jedynie, jak już zauważono, ma na celu odzwierciedlenie proporcji, w jakiej te wydatki pozostają do przychodów osiąganych przez cały domniemany okres użytkowania tego środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne nie są bowiem rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, ale sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych. W momencie utraty/zniszczenia środka trwałego lub utraty możliwości korzystania z niego znika oczywiście związek tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie powinno to mieć natomiast wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami. Niewątpliwie nie może jednak podatnik w dalszym ciągu amortyzować takiego środka trwałego. Utrata posiadania lub możliwości korzystania ze środka trwałego przed okresem jego pełnego umorzenia oznacza więc rzeczywistą stratę dla podatnika, tak w rozumieniu ściśle fizycznym, jak i w obszarze finansowym – o wartości odpowiadającej części, w jakiej środek trwały nie został umorzony.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów wprost stanowiących, czy straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Do 1993 r. możliwość taka była wprost wyrażona w ustawie, która w art. 15 ust. 2 pkt 2 updp stanowiła, że kosztami są również straty częściowe lub całkowite w środkach trwałych i obrotowych, spowodowane zdarzeniami losowymi. Obecnie, jak i w 2003 r., zasada ta nie została zawarta w ustawie, jednak daje się ona wyprowadzić z treści art. 15 ust. 1 updp oraz a contrario z zawartych w art. 16 updp wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Jak już bowiem zaznaczono na wstępie, w art. 16 updp zostały enumeratywnie wymienione przypadki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, w tym ustawa wymienia w art. 16 ust. 5 i 6 updp przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami kosztami podatkowymi nie będą:

- straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5 updp),

- straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updp).

W tym miejscu, odnosząc się do argumentacji organu, zawartej w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, warto zatrzymać się przy pojęciu straty oraz likwidacji środka trwałego. W opinii tutejszego Sądu pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych – choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji, poprzez objęcie nim także, darowiznę sprzedaż, likwidację w związku ze zużyciem technicznym lub technologicznym, "moralnym", wycofanie go ze środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, Podatek dochodowy od osób prawnych 2005. Komentarz. pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2005, s.374). Ponadto można zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności – który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Nie można też z powołanego art. 16 ust. 1 pkt 6 updp wywodzić, że pozytywnym warunkiem zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów jest likwidacja środka trwałego z przyczyn innych, niż wymienione w tym przepisie. powyższe nie uwzględnia bowiem łącznej interpretacji art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz prowadzi do bezpodstawnego, zdaniem Sądu, ograniczenia strat mogących stanowić koszty uzyskania przychodu do likwidacji środka trwałego – podczas, gdy likwidacja jest jedynie wymieniona jako przykład straty (która w pewnych warunkach nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu).

Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 należy zatem wywodzić, że co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu straty w środkach trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 6 updp, a także ratio legis tych przepisów.

Dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat tzw. "niezawinionych" potwierdza także doktryna i orzecznictwo sądowe, nie kwestionował jej także w niniejszej sprawie organ podatkowy. Warunku, że strata powinna być niezawiniona, należy właśnie poszukiwać w ratio legis powołanych przepisów, uwzględniających normalne uwarunkowania prowadzenia działalności gospodarczej. Sama strata w środkach trwałych nie jest oczywiście zdarzeniem, które można powiązać z przychodem w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updp, ponieważ nie służy osiągnięciu przychodów. Jest natomiast często powiązana z zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów. Na możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych jako kosztów uzyskania przychodów należy, zdaniem Sądu, wciąż patrzeć przez pryzmat generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 updp, tj. zasady powiązania wydatków podatnika z przychodami. W tym sensie należy postrzegać ją jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych dla podatnika skutków zdarzeń zachodzących nieuchronnie i niezależnie od jego woli, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także negatywnych ubocznych skutków jego działań, podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu.

W orzecznictwie istnieje zgodność co do tego, że utrata środka trwałego na skutek działania siły wyższej, w wyniku zdarzeń niezależnych od przedsiębiorcy spełnia powyższy warunek "niezawinionej" straty i pozwala na jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, nie daje natomiast podstaw do powiększenia kosztów uzyskania przychodów wystąpienie straty na skutek niedbalstwa podatnika. Z tym stanowiskiem zgodził się też w niniejszej sprawie organ podatkowy, a pełnomocnik organu na rozprawie podkreślał zarazem, że strona skarżąca miała możliwość odmiennego ukształtowania treści umów z wynajmującymi lokale właścicielami, tak, by nie była zmuszona pozostawić poczynione nakłady adaptacyjne w wykorzystywanych dotychczas pomieszczeniach, bez możliwości uzyskania zwrotu poniesionych w związku z ich wykonaniem wydatków. Sąd w niniejszej sprawie zgadza się, iż niedbalstwo lub celowe generowanie strat wyklucza możliwość uwzględnienia straty w środkach trwałych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Nie podziela jednak zarazem poglądu organu (wyrażonego również w powołanym przez organ wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 06.06.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 114/2007), iż zaprzestanie używania środka trwałego w wyniku świadomego działania podatnika nie daje w żadnym wypadku możliwości uwzględnienia straty w wysokości nieumorzonej części wartości środka trwałego. Jak już podkreślono, stratę w środkach trwałych, jako koszt uzyskania przychodu, należy, w przekonaniu Sądu, oceniać w kontekście działań podejmowanych przez podatnika – jako nakierowanych na uzyskanie przychodu lub pozostających bez związku z dążeniem do jego osiągnięcia. Na taki zresztą kontekst zwracał uwagę także WSA w Gdańsku w powołanym wyroku, wyprowadzając jednak wniosek, że świadome działanie, skutkujące powstaniem straty byłoby nieracjonalne z punktu widzenia celu działalności, jakim jest osiąganie przychodów - który to wniosek tutejszy Sąd ocenia jako zbyt daleko idący. Nie można bowiem wykluczyć, że pewne działania, choćby skutkowały - jak w niniejszej sprawie – np. powstaniem straty na skutek nieumorzenia w pełni środka trwałego, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikłych z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami i miała na celu zwiększenie przychodów podatnika. Koszty jako kategoria podatkowa, obejmujące także pewne rodzaje strat, nie są konstrukcją służącą jedynie realizacji celów fiskalnych. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Nie można w takim wypadku mówić, jak zarzucał na rozprawie pełnomocnik organu, o finansowaniu strat podatnika z budżetu Państwa. Cel fiskalny realizuje się wówczas bowiem w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie, racjonalnych, działań podatnika.

W niniejszej sprawie "A" wykazał, że rezygnacja z dotychczasowych miejsc prowadzenia działalności i związana z tym utrata posiadania i możliwości dalszego korzystania z poczynionych w wynajmowanych lokalach nakładów, została poprzedzona analizą wyników finansowych oddziałów i była spowodowana rachunkiem ekonomicznym oraz dążeniem do maksymalizacji zysków poprzez poprawę lokalizacji oddziałów. Organ tych motywów nie kwestionował. W tej sytuacji nie można też organowi, nie znającemu okoliczności i uwarunkowań towarzyszących podpisaniu takich, a nie innych umów z wynajmującymi, przypisać kompetencji do samodzielnego rozstrzygania za podatnika, jakie warunki zawarcia i rozwiązania umów najmu były dla niego ekonomicznie korzystniejsze. Nie miał zatem organ podstaw, by przypisywać podatnikowi działania cechujące się niedbalstwem. Strona skarżąca niewątpliwie poniosła faktyczną stratę na skutek utraty możliwości dalszego korzystania ze sfinansowanych przez siebie nakładów w wynajmowanych lokalach przed upływem okresu pozwalającego na ich pełną amortyzację. W świetle udzielonych przez stronę wyjaśnień, niekwestionowanych przez organ podatkowy, decyzja o rezygnacji z kontynuowania działalności w wynajmowanych pomieszczeniach była uzasadniona gospodarcza miała na celu zwiększenie przychodów "A". Tym samym, w ocenie Sądu, organ nie wykazał, że w świetle obowiązujących przepisów strona skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych – lokalach wynajmowanych przez "A", które przed upływem okresu amortyzacji zostały zwrócone wynajmującym.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja uchybia prawu i uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.