Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3331/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 71 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 2 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 43 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. i, art. 132, art. 401
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2013 r. nr IPPP2/443-987/13-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] listopada 2013 r. udzielił H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych świadczenia usługi udostępniania osobom trzecim automatów do gier, między innymi na tle art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej "ustawa o VAT").

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi polegające na udostępnianiu urządzeń do gier stanowiących jej własność lub urządzeń, do których posiada tytuł prawny (umowy dzierżawy) osobom trzecim, tzw. graczom. Urządzenia są stawiane w lokalach użytkowych poza kasynami do gry (np. bary, lokale gastronomiczne), gdzie gracz może skorzystać z urządzenia do gier po dokonaniu

za grę zapłaty w formie pieniężnej. Osoba grająca ma możliwość wygrania niewielkiej sumy pieniędzy. Świadczone przez Spółkę czynności (usługi) w zakresie urządzania gier za pomocą automatów nie są objęte koncesją lub zezwoleniem na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) ponieważ wykonywane czynności poza kasynem gry nie są objęte takimi wymaganiami. Przepis art. 14 ust. 1 ugh stanowiący o tym, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry nie może być w tym przypadku stosowany ze względu na brak jego notyfikacji zgodnie z prawem Unii Europejskiej. Ze względu na to, iż urządzanie przez skarżącą gier na automatach nie podlega koncesjonowaniu, skarżąca nie jest podatnikiem podatku od gier, a co za tym idzie nie płaci tego podatku. Wynagrodzeniem skarżącej za świadczenie usług jest różnica pomiędzy kwotą dokonanej wpłaty przez gracza a kwotą wypłaconą dla gracza w okresie rozliczeniowym, czyli zysk na tym świadczeniu. Kwota wynagrodzenia stanowi obrót, który to skarżąca opodatkowuje stawką VAT w wysokości 23%.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe skarżąca zadała następujące pytanie: czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier podlega zwolnieniu z VAT?

Skarżąca odwołując się do art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) uznała, że ww. czynności są zwolnione z VAT. Pomimo ograniczenia przez ustawodawcę krajowego zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier, przepisy ustawy nie powinny bowiem prowadzić do naruszenia generalnej zasady neutralności VAT. Wymieniona zasada winna oznaczać w tym przypadku równe traktowanie na gruncie VAT czynności identycznych lub podobnych mających takie same walory użytkowe dla konsumenta (nabywcy usługi) niezależnie

od tego czy dana czynność jest działalnością objętą przepisami obowiązującego prawa. Z zasady neutralności wynika, że czynności, które stanowią wobec siebie działania konkurencyjne, powinny być opodatkowane na gruncie VAT w taki sam sposób, ponieważ w przeciwnym razie doprowadziłoby to do zakłócenia w funkcjonowaniu systemu VAT. Jedne usługi byłyby objęte VAT a drugie byłyby poza zakresem przedmiotu opodatkowania, co skłaniałoby nabywcę usługi do wyboru usługi nieobjętej VAT, gdyż mogłaby być ona tańsza.

2.2. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego usługi udostępniania osobom trzecim automatów do gier (z tytułu których skarżąca uzyskuje wynagrodzenie będące różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą przez gracza a kwotą wypłaconą tytułem wygranej) nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż tego typu działalność nie jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. Świadczone przez Spółkę usługi są opodatkowane VAT według stawki 23%. Opodatkowanie VAT usług opisanych we wniosku nie pozostaje zaś w sprzeczności z zasadą neutralności, która sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem VAT. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie dokonuje takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe.

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze

do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie tej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT przez błędną jego interpretację.

3.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 830/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako WSA lub Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Spółki na ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej także jako organ podatkowy) z [...] listopada 2013 r. nr [...]. Uznał bowiem, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach, prowadzona w oparciu o ustawę o grach hazardowych, a przez to również podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier, stanowi ściśle reglamentowaną przez państwo działalność, której prowadzenie jest uzależnione od spełnienia ściśle określonych przez prawo warunków, w szczególności uzyskania obowiązku uzyskania koncesji, co z kolei obwarowane jest przez ustawodawcę koniecznością spełnienia szeregu warunków. Jednocześnie, dopiero działalność prowadzona w oparciu o kryteria wynikające z tej ustawy, uznawana jest przez ustawodawcę za legalną. To zaś implikuje, że zarówno świadczenie usług bez wymaganej koncesji, ale co ważniejsze z punktu widzenia konsumenta – korzystanie z usług świadczonych bez koncesji – zagrożone jest karami pieniężnymi przewidzianymi w art. 89 ugh, jak również karą grzywny przewidzianą

w art. 109 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz. 186 ze zm.).

3.2. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uprawniona była ocena,

że usługi świadczone przez skarżącą, polegające na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji, nie stanowią usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie przepisów ugh. Wskazane uwarunkowania dotyczące nałożonych przez ustawodawcę na prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych obowiązków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było prowadzenie tej działalności, wpływają na jakość usług świadczonych

w tym zakresie, oddziaływując tym samym na zwiększenie komfortu i bezpieczeństwa korzystania przez konsumenta z usług polegających na urządzaniu gier hazardowych. Cechą różnicującą te dwa rodzaje usług, która w ocenie Sądu pierwszej instancji miała niewątpliwie wpływ na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednego z rodzajów usług, jest okoliczność zagrożenia karą za korzystanie z gier urządzanych bez spełnienia wymaganych prawem regulacji. Nie jest dla przeciętnego konsumenta bez znaczenia okoliczność, że korzystając z usług w zakresie gier do automatów poza kasynami, naraża się na odpowiedzialność przewidzianą w obowiązującym prawie. Ponadto cechą różnicującą te dwa rodzaje usług, jest fakt sprawowania przez państwo szczególnej pieczy nad świadczeniem usług polegających na urządzaniu gier hazardowych, przejawiający się w określonym ramami ustawowymi procesie reglamentacji świadczenia tych usług oraz nałożeniem szczególnych obowiązków na podmioty trudniące się realizacją takich usług.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie był zasadny zarzut naruszenia zasady neutralności wobec odmowy objęcia usług wskazanych przez skarżącą zwolnieniem

z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Za chybiony uznano pogląd, że dla badania porównywalnego charakteru dwóch gier losowych, których zróżnicowane traktowanie może wskazywać na naruszenie zasady neutralności podatkowej, nie ma znaczenia legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych, tożsamość podmiotów urządzających rzeczone gry i eksploatujących automaty do gier, forma prawna, w jakiej wykonują one tę działalność, ani różnice pomiędzy z jednej strony, pubami i barami oraz salonami gier, i z drugiej strony, kasynami posiadającymi zezwolenie w odniesieniu do ram, w jakich oferowane są tam gry hazardowe. Okoliczności te w ocenie Sądu pierwszej instancji, wpływają (lub mogą wpływać) na wybór w zakresie skorzystania z jednego (a nie innego) rodzaju usług, dokonywany przez konsumenta. Za niezasadne WSA uznał stanowisko, że kryterium wyboru usługi świadczonej przez skarżącą czy też usługi świadczonej w oparciu

o przepisy ugh, decydującym z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, są minimalne i maksymalne wysokości stawek i nagród, a także prawdopodobieństwo wygranej. Bardziej istotne są względy bezpieczeństwa i zagrożenia karą. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentu dotyczącego minimalnych i maksymalnych wysokości stawek i nagród, wskazał, że ugh ustanawia obowiązek podania minimalnych stawek wygranej dla podmiotów prowadzących działalność w oparciu o jej przepisy, podczas gdy podmioty prowadzące tę działalność poza ustawą hazardową, takich obowiązków nie mają. Jak chce skarżąca, jeśliby nawet uznać, że kwestia nagród jest elementem różnicujących omawiane usługi, to w ocenie Sądu pierwszej instancji,

w rozpatrywanej sprawie, element ten wystąpił.

4. W skardze kasacyjnej Spółka wystąpiła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono uchybienia procesowe i materialnoprawne mające wpływ na wynik sprawy, których istota dotyczy zwolnienia z VAT gier hazardowych urządzanych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych (ugh).

5. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako NSA), wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 180/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA uznał bowiem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Zdaniem NSA, ani koncesjonowanie usług czy objęcie ich szczególną pieczą państwa, jak też potencjalny stan obawy konsumenta przed grożącą sankcją administracyjną czy sankcją karną skarbową, nie dają podstawy do odmiennego traktowania pod względem VAT wskazanych usług.

W konsekwencji NSA stwierdził, że doszło do naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa. Za bezprzedmiotowe uznał zaś odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2, art. 22 i art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Za zasadny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zanegował pogląd wypowiedziany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do rozumienia na gruncie gier hazardowych ich porównywalnego charakteru bez wskazania powodów przyjęcia takiego odmiennego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że skoro TS przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. szerzej P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88).

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Podkreślić na wstępie należy, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z 28 czerwca 2016 r. (I FSK 180/15) wyroku Sądu I instancji z 4 listopada 2014 r. (III SA/Wa 830/14), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] listopada 2013 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, ze zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skarżąca wykonuje czynności w zakresie urządzania gier za pomocą automatów poza kasynem gry. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ugh urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry. Przepis ten, jak wynika z przedstawionych przez skarżącą orzeczeń sądów karnych, nie może stanowić odpowiedzialności karnej podmiotów urządzających gry na podstawie art. 107 § 1 kks poza kasynami gry albowiem zgodnie z wyrokiem TS Fortuna i in, C-213/11, C-214/11, C-217/11, EU:C:2012:495 ma on charakter przepisu technicznego i wymagał uprzedniej notyfikacji Komisji, czego ustawodawca polski nie uczynił. Uznano, że przepis jest niezgodny z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego. Postępowania karne skarbowe umorzono. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (CBOSA) uznał zaś,

że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej,

o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Uznano bowiem, że celem ww. kary pieniężnej jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja.

Zatem spór w sprawie między stronami dotyczy w istocie zwolnienia z VAT gier hazardowych urządzanych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych.

6.2. NSA wyjaśnił, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy VAT

(w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku, tj. 16 września 2013r.) zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Powołany przepis został dodany przez art. 1 pkt 34 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2008r. Nr 209, poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowi on implementację art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT (poprzednio

art. 13 część B lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1

i nast.; dalej: szósta dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe,

z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie.

6.3. Odwołując się do celu przedmiotowego zwolnienia, zdaniem NSA zwolnienie gier hazardowych z VAT nie odpowiada żadnemu względowi interesu ogólnego. Nie ma ono na celu zapewnienia temu szczególnemu rodzajowi działalności gospodarczej korzystniejszego traktowania w zakresie VAT, w odróżnieniu od rodzajów działalności wymienionych w art. 132 dyrektywy 112, odnoszących się do usług pocztowych, opieki szpitalnej i medycznej, nauczania, usług kulturalnych itp. Zwolnienie, którym mogą one zostać objęte, uzasadnione jest względami czysto praktycznymi, biorąc pod uwagę okoliczność, że stosowanie VAT do gier losowych wiąże się z określonymi trudnościami (por. wyroki TS: Freemans, C-86/99, EU:C:2001:291, pkt 30; United Utilities, C-89/05, EU:C:2006:469, pkt 23). VAT jest bowiem podatkiem obciążającym konsumpcję,

a podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne otrzymywane w zamian

za dostawę towaru lub świadczenie usługi. System ten niełatwo jest zastosować do gier hazardowych, w których konsumenci wpłacają stawki w zamian za możliwość uzyskania wygranej, która w pewnych wypadkach może przewyższać wpłaconą stawkę (por. opinia RG Yves’a Bota do sprawy C-58/09, EU:C:2010:139, pkty 44 i 45). Ponadto zgodnie z art. 401 dyrektywy 112 państwa członkowskie mają uprawnienie w zakresie utrzymania lub wprowadzenia podatku specjalnego od gier, niemającego charakteru VAT. Powyższe mogłoby sugerować, że zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, ma również na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania gier hazardowych (por. opinia RG Yves’a Bota do sprawy C-58/09, EU:C:2010:139, pkt 46). Jednakże takiemu stwierdzeniu przeczy orzecznictwo TS, które wskazuje,

że brzmienie tego artykułu nie sprzeciwia się temu, by państwa członkowskie opodatkowały daną transakcję VAT oraz, kumulatywnie, podatkowi specjalnemu niemającemu charakteru podatku obrotowego (zob. podobnie wyrok TS Kerrut, 73/85, EU:C:1986:295, pkt 22; Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), C-440/12, EU:C:2013:687, pkt 32).

6.4. Wskazany wyżej przepis art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 wyraźnie przewiduje swobodę państwa członkowskiego w zakresie określenia warunków

i ograniczeń zwolnienia z VAT. Poprzez użycie sformułowania "z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie" bez dodawania żadnych innych wskazówek, prawodawca unijny w sposób oczywisty zamierzał pozostawić każdemu z państw członkowskich określenie, jeśli uznają to

za konieczne, gier hazardowych, które mają podlegać VAT, bez ograniczania zakresu swobodnego uznania poprzez określenie wymogów dotyczących kategorii, do jakiej gry te mają należeć (zakłady, loterie albo inne gry), ich liczby w stosunku do liczby gier, których organizowanie jest dozwolone, ani też odpowiadającego im udziału w obrotach (por. opinia RG Yves’a Bota do sprawy C-59/09, EU:C:2010:139, pkt 32).

Z orzecznictwa TS można wywieść, że w sytuacji gdy państwo członkowskie korzysta

z uprawnienia do objęcia bądź nieobjęcia określonych czynności VAT z wykorzystaniem swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim na mocy przepisów unijnych, zobowiązane jest ono przestrzegać celów i ogólnych zasad dyrektywy 112,

w szczególności zasady neutralności podatkowej i wymogu prawidłowego, prostego oraz jednolitego stosowania przewidzianych zwolnień (por. wyroki TS: Fischer, C-283/95, EU:C:1998:276, pkt 27; "Goed Wonen", C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 56; Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, EU:C:2006:22, pkt 31). Zasada neutralności VAT wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyroki TS: Wellcome Trust, C-155/94, EU:C:1996:243, pkt 38; Belgocodex,

C 381/97, EU:C:1998:589, pkt 18). Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (por. wyrok TS w sprawie Gregg, C-216/97, EU:C:1999:390, pkt 20). Ponadto nie zezwala ona na to, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia VAT (por. m.in. wyroki TS w sprawie Adam, C-267/99, pkt 36; Komisja/Niemcy, C-109/02, EU:C:2003:586, pkt 20; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 41). Dla dokonania oceny, czy towary lub usługi są podobne, nie ma co do zasady znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (zob. wyrok TS Linneweber i Akritidis, C-453/02 i C-462/02, EU:C:2005:92, pkt 24 i 25).

6.5. Polski ustawodawca skorzystał z rzeczonej swobody w ten sposób,

że ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jedynie do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, tj. na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. W istocie dokonał podziału czynności gier hazardowych na urządzane zgodnie z ww. ustawą oraz urządzane wbrew tej ustawie. I jedynie w tym pierwszym przypadku, tj. czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier zwolnił je z VAT.

Stosownie do art. 71 ust. 1 ugh podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Należy przyjąć, że taką grą hazardową jest gra na automatach, zgodnie z art. 4 ust. 2 ugh. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ugh). Zgodnie z art. 14 ust. 1 ugh urządzanie gier cylindrycznych, gier

w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ugh definiuje kasyno gry jako wydzielone miejsce (ośrodek gry), w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Ponadto z art. 10-12 ugh wynika, że kasyno gry może prowadzić spółka akcyjna lub spółka z o.o. z kapitałem zakładowym nie mniejszym niż 4 000 000 zł a ich akcjonariusze (wspólnicy) muszą spełniać szczególne wymogi.

6.6. NSA nie zgodził się ze stanowiskiem co do możliwości skorzystania jedynie ze zwolnienia z VAT dla czynności objętych podatkiem od gier. Z orzecznictwa TS można bowiem wywieść, że zasada neutralności podatkowej nie zezwala na to, by ta sama gra hazardowa traktowana była odmiennie w zależności od tego, czy organizowana jest w sposób legalny bądź nielegalny lub w zależności od tożsamości bądź też formy prawnej organizatora gry (por. wyroki TS Linneweber i Akritidis, EU:C:2005:92, pkt 25 i 27). Z drugiej jednak strony zasada ta nie wyklucza, by jedne rodzaje gier hazardowych zostały zwolnione, a inne zaś nie (wyrok TS Leo-Libera GmbH, C-58/09, EU:C:2006:469). Skoro zasada neutralności podatku sprzeciwia, przy poborze VAT, rozróżnieniu między nielegalne transakcje i transakcje zgodne z prawem to tym samym państwa członkowskie nie mogą ograniczyć przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do legalnego hazardu (wyrok Fischer, EU:C:1998:276, pkt 28). Z rzeczonego wyroku, w szczególności z jego pkt 29 i 30 wynika, że różnice istniejące pomiędzy,

po pierwsze, pubami i barami oraz salonami gier, a po drugie, kasynami posiadającymi zezwolenie w odniesieniu do ram, w jakich oferowane są tam gry hazardowe,

a w szczególności dostępność geograficzna i czasowa, a także otoczenie, nie wykazują znaczenia dla porównywalnego charakteru rzeczonych gier. Wreszcie zgodnie z pkt 29

i 30 ww. wyroku w sprawie Fischer okoliczność, że tylko jeden z rodzajów gier jest opodatkowany niezharmonizowanym podatkiem, nie może uzasadniać wniosku, że te rodzaje gier nie są porównywalne. Wspólny system VAT uległby bowiem zakłóceniu, gdyby państwa członkowskie mogły kształtować jego stosowanie w zależności

od istnienia innych niezharmonizowanych podatków. Tym samym w pkt 31 wyroku

w sprawie Fischer, TS stwierdził, że art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy zabrania państwu członkowskiemu objęcia VAT nielegalnego urządzania gry losowej poza autoryzowanym, publicznym kasynem, gdy urządzanie takiej samej gry przez autoryzowane, publiczne kasyno korzysta ze zwolnienia z podatku.

Co więcej, w wyroku Linneweber i Akritidis, C-453/02 oraz C-462/02, EU:C:2005:92 Trybunał stwierdził, że art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidującej zwolnienie z VAT wszystkich rodzajów gier losowych lub automatów do gry, które są urządzane lub eksploatowane w autoryzowanych, publicznych kasynach, gdy tymczasem wykonywanie takiej samej działalności przez podmioty nieprowadzące takich kasyn nie korzysta z tego zwolnienia. Ponadto Trybunał potwierdził, że art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy ma bezpośredni skutek, w tym znaczeniu, że podmiot urządzający grę losową lub eksploatujący automat do gry losowej może powołać się

na ten przepis przed sądem krajowym, aby zapobiec zastosowaniu niezgodnych z nim przepisów prawa krajowego.

Z kolei w wyroku The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719 Trybunał stwierdził, że legalny lub nielegalny charakter prowadzenia gier losowych nie może być zatem brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych (pkt 45). Trybunał rozpatrywał kwestię naruszenia zasady neutralności VAT w kontekście istnienia dwóch podobnych gier losowych objętych różnymi reżimami prawnymi. Trybunał stwierdził, że zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie. Ponadto, w obliczu istnienia odmiennego traktowania dwóch gier losowych ze względu na przyznanie zwolnienia z VAT na mocy art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie można uwzględniać okoliczności, iż te dwie gry należą do różnych kategorii zezwoleń i podlegają różnym systemom prawnym w zakresie kontroli i regulacji. TS zauważył, że do celów oceny w świetle zasady neutralności podatkowej, czy dwa rodzaje automatów wrzutowych są podobne

i wymagają tego samego traktowania pod względem VAT, należy zbadać, czy korzystanie z tych rodzajów jest porównywalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i odpowiada tym samym jego potrzebom, przy czym czynnikami, jakie można wziąć pod uwagę w tym zakresie, są w szczególności minimalne i maksymalne wysokości stawek i nagród, a także prawdopodobieństwo wygranej.

Odnosząc powyższe wskazówki wypływające z orzecznictwa TS, NSA zauważył, że polski ustawodawca skorzystanie ze zwolnienia z VAT uzależnił od zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych regulującej m.in. podatek od gier, który w myśl art. 401 dyrektywy 112 jest podatkiem niezharmonizowanym. A zatem zastosował zabieg legislacyjny, który zdaniem TS zniekształca wspólny system VAT (wyrok TS Fischer, EU:C:1998:276, pkt 29-30). W takiej sytuacji sąd krajowy zobowiązany jest

do dokonania wykładni zgodnej z prawem unijnym. Zasadą jest zatem zwolnienie gier hazardowych z VAT. Niewątpliwym jest też to, że urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Sam ten fakt zaś nie świadczy o tym, że gry na automatach urządzane w kasynie i gry na automatach urządzane poza kasynem nie mają charakteru porównywalnego. Wniosek jest zgoła odmienny. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach nie może być brany pod uwagę

w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne to należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu

z VAT.

6.7. NSA zauważył przy tym, że VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Tym bardziej,

że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega sankcji administracyjnej. Podlega też sankcji karnej skarbowej, która z racji błędów legislatora nie jest w istocie stosowana przez sądy karne. Na gruncie VAT dyrektywa 112 nie przewiduje systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w tej dyrektywie i nałożonych na podatników. Jednakże zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem TS w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję

do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Są one jednak zobowiązane wykonywać ich kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad (zob. podobnie wyrok TS Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 44

i przytoczone tam orzecznictwo czy Rodopi-M 91 OOD C-259/12 EU:C:2013:414, pkt 31). Sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym [...] w pierwszej kolejności nie mogą podważać neutralności VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT i sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. wyroki TS: Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Belvedere Costruzioni, C- 500/10, EU:C:2012:186, pkt 22; Rodopi-M 91 OOD C-259/12 EU:C:2013:414, pkt 32).

7.1. Tym samym powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym,

że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 2 w zw. z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Ani koncesjonowanie usług czy objęcie ich szczególną pieczą państwa, jak też potencjalny stan obawy konsumenta przed grożącą sankcją administracyjną czy sankcją karną skarbową nie dają podstawy do odmiennego traktowania pod względem VAT wskazanych usług. Za trafny należało zatem uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów należało w konsekwencji uchylić na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa.

7.2. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skoro TS przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. szerzej P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88).

7.3. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie przyjąć dokonaną przez NSA i zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, którą Sąd – w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – jest związany na mocy art. 190 ppsa. Tym samym wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie ma argumentacja przedstawiona w zdaniu odrębnym do ww. wyroku NSA z 28 czerwca 2016 r. (I FSK 180/15).

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w związku

z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.

Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł), jak w punkcie drugim sentencji wyroku.