Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1549/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1549/06 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007r., sprawy ze skarg D. J., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 28 lipca 2006 r. Nr. [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 do 2002, I. Uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji II. Określa, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu prawomocności niniejszego wyroku III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] 2005 r. nr [...][...], [...],[...],[...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił wobec D. J:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł;

- wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż w takcie kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 -2002 ustalono, że kontrolowany D. J. nie złożył rocznych zeznań podatkowych za lata 1999 - 2002 oraz ponadto, że w roku 2000 udzielił A S. A. w [...] dwóch pożyczek. W toku postępowania wykazano, iż podatnik uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w organach różnych osób prawnych. Ponadto dokonywał kupna i sprzedaży akcji oraz udzielał pożyczek. Organ zaznaczył, iż podatnik nie kwestionował wartości uzyskanych przychodów, kosztów uzyskania i wartości zapłaconego (pobranego) podatku.. Dalej podniesiono, iż D. J. na przestrzeni okresu objętego kontrolą występował w Polsce jako osoba zagraniczna posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym faktem jedynym podatkiem jaki uiszczał był 20% ryczałtowy podatek dochodowy, zgodnie z art 29 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - w skrócie u.pp.d.o.f.)

W toku postępowania podatnik wskazał, że jako obywatel Stanów Zjednoczonych posiada status amerykańskiej rezydencji podatkowej. Zaznaczył, że wszystkie przychody, które uzyskał w kontrolowanym okresie zgłosił do rozliczenia i opodatkowania w Stanach Zjednoczonych. Jednakże D. J. nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów wskazujących na wysokość deklarowanych w Stanach Zjednoczonych przychodów, kosztów przychodu oraz kwoty zapłaconego podatku. Amerykańskie organy podatkowe udzieliły informacji z których wynikało, iż nie przedstawiał im do rozliczenia wszystkich przychodów uzyskiwanych w Polsce. Organ stwierdził, iż podatnik posiada dwa obywatelstwa: polskie i amerykańskie, nie posiada w Polsce miejsca zameldowania. Zaznaczono, iż jedyną okolicznością którą podatnik kwestionował był fakt spełnienia przez niego przesłanek do uznania za osobę fizyczną o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., do której ma zastosowanie nieograniczony obowiązek podatkowy oraz fakt możliwości prowadzenia w stosunku do niego - jako osoby posiadającej status amerykańskiej rezydencji podatkowej - postępowania kontrolnego. Organ podkreślił, -iż brak jest wyraźnego przepisu ustawy bądź umowy międzynarodowej wyłączającego możliwość przeprowadzania kontroli podatkowej w stosunku do osób posiadających zagraniczny status rezydencji podatkowej. Kontrola była zasadna tym bardziej, iż istniała znaczna różnica między zadeklarowanymi przed amerykańskimi organami podatkowymi do opodatkowania sumami a rzeczywistym przychodem osiąganym w kolejnych latach przez podatnika. Zaznaczono, iż sam certyfikat rezydencji podatkowej ma walor dowodu w sprawie, który nie przesądza o tym czy podatnik jest osobą co do której istnieje nieograniczony obowiązek podatkowy. Podstawą do przeprowadzenia kontroli było również nawiązanie kontaktów z organami podatkowymi Stanów Zjednoczonych, które stwierdziły że nie będą rozstrzygały co do podwójnego opodatkowania oraz nie będą w tej sprawie zawierać porozumienia o którym mowa w art. 22 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976, Nr 31, poz. 178). Organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub których czasowy pobyt w danym roku podatkowym trwa dłużej niż 183 dni podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spełnienie jednego z tych warunków powoduje powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Organ zaznaczył, iż przy ustaleniu pojęcia miejsca zamieszkania kierował się definicją zawartą w art. 25 k.c. Za stałe miejsce zamieszkania organ stwierdził, że należy uznać miejsce gdzie znajduje się jednocześnie stałe miejsce zamieszkania podatnika z rodziną i jego stałe miejsce zarobkowania. Zaznaczono, iż w przypadku konfliktu między jurysdykcjami podatkowymi dwóch państw dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu należy stosować normy określone przez umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 4 wskazanej umowy międzynarodowej, stwierdzający że przy określaniu miejsca zamieszkania dla celów podatkowych należy kierować się kolejno stałym miejscem zamieszkania podatnika, miejscem w którym podatnik zazwyczaj przebywa a następnie obywatelstwem podatnika. Organ zaznaczył, iż przy określaniu miejsca zamieszkania należy odnieść się do całego kraju a nie poszczególnych miejscowości a ponadto należy uwzględniać całokształt okoliczności osobistych, majątkowych i zawodowych. Jedynie w przypadku jeżeli nie da się ustalić ośrodka powiązań osobistych rozstrzygać będzie miejsce w którym podatnik zazwyczaj przebywa. Jeżeli przebywa zazwyczaj w dwóch państwach lub w żadnym z nich to będzie uważany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego państwa, którego jest obywatelem. Przy ustalaniu miejsca zamieszkania uwzględnia się w szczególności więzy osobiste podatnika.

W przekonaniu organu D. J. posiada ośrodek powiązań osobistych w rozumieniu art. 4 pkt a umowy w Polsce. To tutaj posiadał jedyne, stałe źródło dochodu (wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu i członka rad nadzorczych), tutaj posiadał nieruchomości, które zamieszkiwał ona sam i jego najbliższa rodzina (żona i dwoje małoletnich dzieci). Żona i dzieci podatnika posiadaj ą na terenie Polski stałe miejsce zameldowania. Organ zaznaczył, iż w latach 1997 i następnych na nieruchomości położonej w [...] przy ul [...], w której zamieszkiwała żona D. J. z synami i nim samym istniało duże zużycie wody, energii elektrycznej oraz wykorzystanie kilku stacji telefonicznych potwierdzające, że nieruchomość była zamieszkana przez rodzinę J. Okoliczność ta potwierdzona jest również przez stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...]1999 r. oraz zeznania świadków B. D. z których wynika to, że podatnik miał stały kontakt, telefoniczny z kierownictwem A", często osobiście przyjeżdżał do A uczestnicząc w obradach Rady Nadzorczej i walnych zgromadzeń akcjonariuszy. Okoliczność tą organ stwierdził również na podstawie analizy kart drogowych samochodu służbowego pozostającego w dyspozycji podatnika oraz bilingów połączeń telefonicznych wykonywanych z telefonu służbowego kierowcy pana J. Kierowca ten potwierdził w swoich zeznaniach, iż woził D. J. Organ podniósł, iż całokształt okoliczności wskazuje na fakt, że ośrodkiem życia zarówno osobistego jak i zawodowego była Polska w której kierował jedną spółką osobiście będąc Prezesem Zarządu B", wchodził w skład rady nadzorczej A" a ponadto w kraju zamieszkiwała jego rodzina. Organ podkreślił, iż wszystkich czynności zawodowych D. J. nie mógł wykonywać przez pełnomocnika. Ponadto zaznaczył, iż twierdzenia podatnika stwierdzające, że z żoną nie utrzymywał zażyłych kontaktów stoją w sprzeczności z faktem zawarcia w 2000 r. wyznaniowego związku małżeńskiego, po wcześniej zawartym ślubie cywilnym w 1994 r. i stałym korzystaniu przez żonę podatnika z majątku męża oraz majątku dorobkowego mającym na celu zaspokajanie potrzeb rodziny. W szczególności zaznaczono, iż od 1997 r. to z jego majątku była finansowana rozbudowa posiadłości państwa J. w [...], której stan budynku głównego, stojącego w chwili zakupu w 1997 r. był bardzo dobry. Okoliczność ta potwierdza, iż J. w nim zamieszkiwali już w 1999 r. i latach następnych, czemu zaprzeczali stwierdzając, że w tym okresie były tam jedynie prowadzone prace remontowe. Organ zwrócił w szczególności uwagę również na fakt, iż kontrolowany posiada zameldowanie w Stanach Zjednoczonych w wynajętym mieszkaniu, podczas gdy w kraju posiada rodzinę i należący do jego żony dom. Ponadto zaznaczono, iż podatnik nie wykazał w jakich okresach przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych, co mogłoby świadczyć o jego związkach z tym krajem.

W odwołaniach od powyższych decyzji D. J. wniósł o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawach. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 i 2a oraz art. 4a u.p.d.o.f. oraz postanowień wskazanej wyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a w szczególności art. 4 ust. 1 poprzez błędną wykładnię przepisów umowy oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów regulacji u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w kontrolowanym okresie ciążył na podatniku nieograniczony obowiązek podatkowy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 14 umowy poprzez uznanie, że dochody z tytułu sprzedaży akcji podlegaj ą opodatkowaniu w Polsce oraz naruszenie art. 194 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie dowodów w postaci dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia postępowania dowodowego prowadzącego do odmiennych wniosków niż z dokumentów wynikające. Zarzucono również naruszenie szeregu innych przepisów Ordynacji podatkowej a to art. 120 i 121 -poprzez formułowanie wniosków zawartych w decyzjach na podstawie interpretacji pism amerykańskich władz podatkowych, sporządzonych przez komórki Ministerstwa Finansów a nie na podstawie uwierzytelnionych tłumaczeń; naruszenie art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności wynikających z całości wnioskowanego i zgromadzonego materiału dowodowego; naruszenie art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiary zeznaniom świadków i brak należytego uzasadnienia tej odmowy; naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie negatywnych konsekwencji podatkowych w stosunku do Strony, na podstawie nierzetelnie przeanalizowanego materiału dowodowego i materiału nie rozpatrzonego w wyczerpujący sposób; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołań podatnik podniósł, iż przyjęcie przez organ podatkowy w stosunku do niego faktu zamieszkiwania na terytorium Polski jest błędne. W szczególności odwołujący się podkreślił, iż ustalenia organu podatkowego dotyczą w znacznej mierze jego żony - I. J. Zaznaczył, iż sam fakt nabywania przez nią nieruchomości i posiadania w kraju miejsca zameldowania nie może dotyczyć jego osoby. Tak samo bez znaczenia dla ustalenia jego miejsca zamieszkania jest to, że jego synowie urodzili się w Polsce oraz fakt zawarcia z żoną ślubu kościelnego. Dalej odnosząc się do twierdzeń organu kontrolowany podniósł, iż sam fakt zasiadania w organach dwóch spółek nie przesądzał o miejscu zamieszkania w kraju. Wykonywanie tych funkcji nie wymagało jego stałej obecności w kraju. W części posiedzeń organów nie uczestniczył a w części brał udział na zasadzie telekonferencji. Kierowanie spółką jako prezes zarządu w ramach zwykłego zarządu nie wymagało jego stałej i bezpośredniej obecności, tym bardziej że zarząd był 3 -osobowy a do reprezentacji spółki wystarczyło dwóch członków zarządu. Dalej podatnik zaznaczył iż organ nie uwzględnił pism amerykańskich władz podatkowych, potwierdzających jego miejsce zamieszkania w [...], informacji z CBA MSWiA o jego wyjeździe na stałe do USA, braku miejsca zameldowania w Polsce, nie uczestniczenia w żadnych decyzjach związanych z nieruchomościami zakupionymi w [...] przez żonę, nie posiadanie przez żonę obywatelstwa amerykańskiego - wynikające z braku zgody podatnika, faktu budowy domu w [...] w 1999 r., prowadzenia przez podatnika szeregu interesów w innych państwach ([...][...]), gdzie również zarządzał dwoma spółkami, posiadanie nieruchomości w USA należących do spółek, których jest udziałowcem on sam lub jego mama. Z tych względów, według odwołującego się brak jest podstaw do przyjęcia, że jego miejsce zamieszkania znajdowało się w Polsce. Podatnik podkreślił, iż organ podatkowy błędnie utożsamił kryterium stałego miejsca zamieszkania z kryterium interesów życiowych, podczas gdy art. 4 umowy wyraźnie różnicuje stałe miejsce zamieszkania podatnika od miejsca, w którym podatnik zazwyczaj przebywa. Dalej zostało zaznaczone, iż organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił faktu przebywania przez .kontrolowanego na terytorium Rzeczypospolitej przez co najmniej 183 dni w roku, powołując się jedynie w tej mierze do protokołu kontroli. W szczególności na potwierdzenie swojego stanowiska nie przytoczył żadnych okoliczności a dowody zgromadzone w sprawie (np.: informacje ze Straży Granicznej, informacje przekazane z Hotelu [...]) nie potwierdzają słuszności tego stanowiska.

Kontrolowany dalej podniósł, iż organy amerykańskie nie wypowiedziały się w przedmiocie polskiej rezydentury D. J., jak to wydaje się rozumieć organ pierwszej instancji a jedynie w przedmiocie możliwości dokonywania ustaleń w tej mierze przez Dyrektora UKS.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 umowy międzynarodowej odwołujący podniósł, iż dochody ze sprzedaży akcji zadeklarował do opodatkowania w USA a nie uczynił tego w kraju gdyż nie przebywał w nim powyżej 183 dni i w związku z tym podlegał jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Informacje w tym przedmiocie, będące w posiadaniu organu podatkowego miały charakter niepełny, wynikający z nieprecyzyjnego sformułowania pytań do organów podatkowych USA i dlatego też Dyrektor UKS nie wiedział, że również ten przychód został opodatkowany w USA. Poza tym podniósł, iż organ nie miał podstaw prawnych do dokonywania oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych w Stanach Zjednoczonych.

Podkreślając naruszenie przez organ podatkowy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej odwołujący się stwierdził, iż Dyrektor UKS nie przeprowadził dowodu przeciwnego na okoliczności wykazane w dokumentach urzędowych przedłożonych przez kontrolowanego a to jest certyfikatu rezydencji za rok 1999 oraz pism Departamentu Skarbu Stanów Zjednoczonych z dni [...] 2005 r. oraz [...] 2005 r., które objęte są domniemaniem prawdziwości. Zaznaczono, iż certyfikat rezydencji podatkowej jest dokumentem urzędowym poświadczającym miejsce zamieszkania do celów podatkowych, stąd nie uwzględnienie tej okoliczności przy nie przeprowadzeniu dowodu przeciwnego stanowi naruszenie przepisów postępowania. Brak było również podstaw do kwestionowania autentyczności certyfikatu rezydencji podatkowej, w szczególności na podstawie jakiś pism od amerykańskich organów podatkowych, które nie znajdowały się w aktach.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej odwołujący wskazał, iż organy podatkowe nieprawidłowo interpretowały wadliwie przetłumaczone pisma amerykańskich władz podatkowych, jednoznacznie wskazując na brak głoszenia w USA przychodów związanych z działalnością w Polsce oraz na brak posiadania nieruchomości oraz rachunków bankowych w USA, podczas gdy organy te wyraziły jedynie przypuszczenie w tym zakresie bazując wyłącznie na publicznej bazie danych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej odwołujący podkreślił, iż organ nie uwzględnił jego wniosku o powołanie specjalisty z zakresu prawa podatkowego USA, co skutkowało niezrozumieniem różnorodności form rozliczania przewidzianego w tym systemie prawnym oraz wadliwym formułowaniem zapytań do amerykańskich organów skarbowych. Przeprowadzenie wskazanego wyżej wniosku dowodowego doprowadziłoby do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy związanych ze sprzedażą akcji A". Odwołujący dalej podniósł, iż nie został przeprowadzony wnioskowany przez niego dowód o powołanie biegłego z zakresu polskiego prawa podatkowego na okoliczność wyjaśnienia znaczenia dokumentu certyfikatu rezydencji podatkowej, którego charakter, rolę i znaczenie deprecjonował Dyrektor UKS. W stosunku do tęgo wniosku organ pierwszej instancji nawet się nie ustosunkował, co stanowi naruszenie przepisów postępowania. Zaznaczono, iż organ nie dopuścił również dowodu z pytań postanowionych przez Ministerstwo Finansów amerykańskim władzom podatkowym, które w przekonaniu podatnika były sformułowane wadliwie i wychodziły z pewnych kategorycznych założeń (co do miejsca zamieszkania) w sytuacji gdy przyjmowanie takich założeń było niczym nieuzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Dalej na poparcie tezy o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji odwołujący wskazał, iż zeznania świadków, które organ ocenił negatywnie w rzeczywistości były spójne, logiczne i niesprzeczne co implikowało stwierdzenie, że Dyrektor UKS niezasadnie odmówił im przymiotu wiarygodności. W szczególności organ nie uwzględnił faktu, iż w domu w [...] trwała budowa co skutkowało znacznym zużyciem wody i energii elektrycznej. Fakt ten wynikał z zeznań T. S., który był osobistym prawnikiem i doradcą podatnika we wszystkich sprawach prowadzonych w kraju, także związanych z życiem prywatnym odwołującego się. Zeznania i znaczenie tego świadka było umniejszane i zdegradowane do charakteru - nie bliskiego współpracownika kontrolowanego, a do jednego z członków rady nadzorczej w której również zasiadał D. J..

Podkreślając naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej odwołujący się zaznaczył, iż organ niezasadnie wywodził negatywne konsekwencje podatkowe w stosunku do jego osoby na podstawie nierzetelnie przedstawionego materiału dowodowego i materiału nie rozpatrzonego w wyczerpujący sposób. W szczególności organ niezasadnie przyjął, iż z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, iż D. J. był stale i mocno związany i zaangażowany w funkcjonowanie A Przytoczone na tą okoliczność dokumenty wskazują, że podatnik był kilka razy w kraju w związku z obradami różnych organów spółki a nie świadczy o stałym a nawet częstym przebywaniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji odwołujący się podniósł, iż organ niewłaściwie uzasadnił zaskarżoną decyzję. W szczególności Dyrektor UKS odwoływał się w uzasadnieniu do okoliczności stwierdzonych w protokole kontroli podczas gdy powinien wskazać dokładnie i niezależnie fakty, które uznał za udowodnione. Zaznaczył również, iż organ nie uzasadnił swojej właściwości tym bardziej, iż z żadnej okoliczności nie wynika taka właściwość. Co więcej Dyrektor UKS w [...] nie był właściwy do prowadzenia działań kontrolnych wobec podatnika, ponieważ jak to wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] brak było podstaw do przyjęcia, że miejsce pobytu podatnika było w [...].

Decyzjami z dnia 28 lipca 2006 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, iż Dyrektor UKS prawidłowo zbadał całokształt powiązań osobistych, majątkowych i zawodowych podatnika. W szczególności prawidłowe były ustalenia w zakresie miejsca zamieszkania odwołującego się. Podkreślono okoliczność, iż podatnik posiada swoją rodzinę w Polsce. Tutaj zamieszkuje jego żona i dwójka dzieci. Z żoną zawarł cywilny związek małżeński w 1994 r. a następnie małżeństwo wyznaniowe w 2000 r. Sam ten fakt świadczy, że z rodziną przebywającą w Polsce wiążą go silne związki emocjonalne. Potwierdza to również dokonywanie rozbudowy rezydencji Państwa J. w [...], mającej na celu przygotowanie jej jako siedlisko rodzinne. Organ stwierdził, iż samo posiadanie przez podatnika związków emocjonalnych z matką zamieszkującą w USA oraz prowadzenie interesów w różnych częściach świata nie wyklucza okoliczności, że kontrolowany posiada miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie uzyskuje stałe dochody z tytułu zatrudnienia w różnych spółkach. Udziały w innych interesach poza granicami Polski też mogą być, według organu, pozorne. W szczególności w jednej ze spółek posiada tylko jeden udział o znikomej wartości a w innych udziałowcem jest jego matka.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na etapie postępowania odwoławczego ujawniły się nowe informacje uzasadniające przesłuchanie dodatkowych świadków na okoliczności stanowiące przedmiot postępowania toczącego się w sprawie. W związku z tym organ odwoławczy przesłał akta organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W ramach postępowania uzupełniającego zwrócono się do spółek udostępniających swoim klientom karty płatnicze o udzielenie informacji na temat dokonywanych przez podatnika transakcji kartami w okresie objętym kontrolą. Ponadto przesłuchano dodatkowych świadków i dokonano sprawdzenia w hotelach czy podatnik w nich się nie zatrzymywał w kontrolowanych latach. Z uzupełnionego materiału dowodowego, według organu wynikało, iż częstotliwość pobytów podatnika w B" wskazywała na jego zainteresowanie biznesowe i więzi zawodowe w Polsce a w związku z tym zasadne jest przyjęcie polskiej rezydencji podatkowej D. J. Dokonując analizy płatności kartą Banku [...].[...] Business Lider, wystawioną na nazwisko D. J., w okresie od marca 2001 do grudnia 2002 r. organ doszedł do wniosku, iż podatnik w tym czasie często przebywał w Polsce a wykaz miejscowości wskazuje na miejsca związane z jego życiem zawodowym i prywatnym. W tym zakresie podatnik wyjaśnił, iż karta stanowiła własność B", i w związku z tym kilka osób było uprawnionych do korzystania z niej. Karta wystawiona na nazwisko kontrolowanego była kartą wiodącą, natomiast pozostałe osoby posiadały subkarty i one również dokonywały transakcji, które znalazły się w wykazie przygotowanym przez UKS w [...]. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego oraz dodatkowego postępowania uzupełniającego wskazuje, iż miejscem zamieszkania podatnika jest zarówno terytorium Polski jak i terytorium USA.

Organ zaznaczył, iż fakt posiadania przez podatnika certyfikatów rezydencji, statusu rezydenta podatkowego USA oraz bliskie relacje z matką czy prowadzenie interesów w USA nie przesądza o mocnych więziach emocjonalnych i zawodowych ze Stanami Zjednoczonymi.

Uszczegóławiając organ podniósł, iż podatnik w Polsce posiada swoją rodzinę (żonę i dwójkę dzieci), nieruchomości, dom, który rozbudowuje, jest członkiem rady nadzorczej i zarządu firm które absorbują go czasowo, posiada znaczne dochody mogące zapewnić stałe źródło utrzymania podatnika i jego rodziny. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że związki ekonomiczne, emocjonalne i majątkowe D. J. są silniejsze w Polsce niż te, które posiada w Stanach Zjednoczonych.

Wskazane wyżej okoliczności przemawiają, zdaniem organu za przyjęciem stanowiska, iż podatnik jest podwójnym rezydentem przy uwzględnieniu, że certyfikat rezydencji podatkowej w USA wskazuje jedynie na fakt, że Pan D. J. ma obowiązek podatkowy w Stanach Zjednoczonych, co nie jest równoczesne z brakiem obowiązku podatkowego w Polsce. Uzyskanie dokumentu rezydencji podatkowej w USA wraz z innymi dokumentami może być wzięte pod uwagę jako znacząca okoliczność w sprawie, jednak nie wpływa w sposób bezwzględny na sytuację podatkową D. J. w Polsce. Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że podatnik posiada miejsce zamieszkania w Polsce, ponieważ to właśnie tutaj jego związki rodzinne, majątkowe, biznesowe i emocjonalne będące podstawą określenia centrum życiowego są zdecydowanie ściślejsze niż ze Stanami Zjednoczonymi. Wskazane stwierdzenie uzasadnia przyjęcie wobec D. J. podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. J. zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej oraz niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji; naruszenie art. 15 § 1 i 17 Ordynacji, poprzez zaniechanie przez organ II instancji zbadania właściwości miejscowej organu I instancji; naruszenie art. 3 ust. 1 i 2a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowień umowy międzynarodowej a w szczególności jej art. 4 ust. 1 poprzez błędną wykładnię przepisów umowy z USA oraz niewłaściwe zastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż w kontrolowanym okresie na skarżącym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce obejmujący również dochody z tytułu sprzedaży akcji; naruszenie art. 23 umowy z USA poprzez zignorowanie oficjalnego stanowiska właściwych władz podatkowych przedstawionego w ramach oficjalnej procedury wymiany informacji oraz naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji poprzez nie uznanie dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia postępowania przeciwko tym dowodom; naruszenie art. 127 i 212 oraz 229 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz dopuszczenie dowodu przeprowadzonego z naruszeniem prawa; naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie negatywnych konsekwencji podatkowych w stosunku do strony na podstawie materiału nie rozpatrzonego w sposób rzetelny i wyczerpujący.

W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, iż zobowiązanie podatkowe, według przepisów mających zastosowanie do podatku za rok 1999 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji. Nastąpiło to w szczególności z tego powodu, iż w okresie biegu przedawnienia nie miał zastosowania przepis mówiący o zawieszeniu biegu przedawnienia z powodu oczekiwania przez organy skarbowe na odpowiednie informacje od organów innego państwa. Przerwanie biegu przedawnienia nie nastąpiło również z powodu zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik byłby powiadomiony. W sprawie D. J. nie został nigdy powiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego. W dniu [...] 2005 . wręczono mu jedynie tytuł egzekucyjny. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji obejmująca zobowiązanie podatkowe za rok 1999 została wydana po upływie okresu przedawnienia.

Dalej w uzasadnieniu wskazano, iż organ odwoławczy w decyzjach nie uzasadnił swojego stanowiska wobec faktu, iż decyzje te są wymieszane, brak jest w nich rozgraniczenia ustaleń organu drugiej instancji od sprawozdania przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji. Zaznaczono, iż organ odwoławczy wydał swoje decyzje bez wskazania wszystkich podstaw rozstrzygnięcia. W szczególności podstawy rozstrzygnięcia należy się raczej domyślać. Zaznaczono, iż uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia podjętego w sentencji rozstrzygnięcia. W szczególności organ drugiej instancji, jak się wydaje nie podziela wszystkich ustaleń organu pierwszej instancji, co jednak nie zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione. Zaznaczono również, iż w decyzji nie odniesiono się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu przez podatnika. W szczególności organ nie odniósł się do zarzutu niewłaściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący podkreślił, iż nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski więc brak jest podstaw do przyjęcia właściwości Dyrektora UKS w [...], tym bardziej że w Polsce przebywał w różnych miejscowościach. Według niego właściwym miejscowo w jego sprawie był organ przewidziany dla podatników zagranicznych. Podatnik zaznaczył, iż organy podatkowe starały się znaleźć poszlaki wskazujące na jego miejsce zamieszkania w Polsce a nie na obiektywne zbadanie gdzie w 1999 r. i następnych latach znajdowało się miejsce jego zamieszkania. W szczególności zaznaczył, iż organ oparł swoje teorie co do miejsca jego zamieszkania w Polsce wyłącznie w oparciu o zamiary Podatnika i okoliczności dotyczące bezpośrednio osób trzecich. W szczególności z materiału dowodowego nie wynika, żeby podatnik w okresie objętym kontrolą przebywał w kraju z zamiarem stałego pobytu i to przez długi okres. Co więcej dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazywały, że podatnik w tym okresie przebywał w Polsce sporadycznie, w związku z pełnieniem funkcji w spółkach, których udziały i akcje posiadał. Szereg czynności dokonywał przez pełnomocnika. Z tych względów nie sposób przyjąć, że przebywał w kraju z zamiarem stałego pobytu. Tym samym niezasadnie organ zastosował umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro w rzeczywistości nie było kolizji. Ponadto podkreślił, iż organ pominął normę kolizyjną kryterium miejsca stałego zamieszkania i przeszedł do kolejnej normy kolizyjnej - kryterium ośrodka powiązań osobistych.

Dalej podatnik zaznaczył, iż zgodnie z art. 20 umowy z USA organ powinien odliczyć podatek zapłacony przez podatnika za granicą, czego nie uczynił a ponadto nie uwzględnił potrąceń zaliczek na poczet podatku dokonanych przez płatników.

Skarżący zaznaczył, iż wszystkie jego przychody zostały opodatkowane w Stanach Zjednoczonych w tym także te uzyskane ze sprzedaży akcji A o czym świadczą pisma amerykańskich organów podatkowych, dokonujących w tej mierze szczegółowej kontroli. Ponadto tego rodzaju zbycie dokonane przez nie - rezydenta nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Dalej uzasadniając skargę podatnik podniósł, iż organ drugiej instancji zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w we wskazanym zakresie. Organ pierwszej instancji jednak wykroczył poza zakres zlecenia i przeprowadził dodatkowy dowód z przesłuchania świadka A. C., co jest niedopuszczalne. Organ nie mógł decydować jakie dodatkowo dowody przeprowadzić. Postępowanie takie przełamuje zasadę prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności postępowania.

Skarżący stwierdził, iż organ podatkowy materiał dowodowy ocenił wybiórczo i pobieżnie, analizując wynikające z niego fakty pod kątem założonej a priori tezy o polskiej rezydencji podatkowej D. J. Zasugerował, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny pouczały informowały i ukierunkowały świadków aby zeznawali w sposób potwierdzający przyjętą przez nie tezę o polskiej rezydencji podatkowej.

Odwołujący się zarzucił, iż organy za podstawę rozstrzygnięć przyjęły jedynie część dowodów zgromadzonych w sprawie a świadczących na jego niekorzyść. Pomijając pozostałe dowody w żaden sposób nie uzasadniły swojego postępowania. W szczególności nie uwzględniły i nie odniosły się w wyczerpujący sposób do zeznań świadków T. S., I. J. i Z. W. Nie uwzględniły faktu, iż I. J. w 1999 r. była zatrudniona w USA; okoliczności, iż podatnik ma silniejsze związki emocjonalne i zawodowe z matką niż z żoną; że żadna instytucja bankowa nie potwierdziła aby D. J. na terenie Polski dokonywał transakcji kartą płatniczą oraz to, że podatnik prowadzi działalność i uczestniczy w kilku spółkach z którymi jego związku zawodowe są znacznie dłuższe i znacznie silniejsze.

Zaznaczono, iż organ powinien w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazać, iż podatnik przebywał w kontrolowanym okresie na terytorium Polski co najmniej 183 dni, czego w niniejszej sprawie -kwestionując dokumenty świadczące o amerykańskiej rezydencji podatkowej -nie uczynił. W szczególności organy nie zastosowały się do dyrektywy dowodowej mówiącej, że wszelkie wątpliwości wynikające z materiału dowodowego nie mogą być interpretowane nie niekorzyść podatnika. Podkreślone zostało również to, iż szereg dowodów zostało potraktowanych za obejmujące cały kontrolowany okres, podczas gdy np. zeznania pani D. mogą dotyczyć jedynie okresu do czerwca 1999 r. czyli do czasu w którym była zatrudniona w A, karty drogowe samochodu [...] obejmują okres do marca 2000 r. itp... Wskazane luki temporalne dowodów i domniemane rozciągnięcie ich w czasie na okres którego jednoznacznie nie obejmują, wskazują na wadliwość postępowania organów. Podatnik zaznaczył, iż z racji nie przebywania w kraju i braku powiązań emocjonalnych z Polską przy wykonywaniu znacznej większości czynności zawodowych (udział w posiedzeniach organów spółek) jak i prywatnych (nawet wożenie dzieci do szpitali, działania przy budowie domu w [...]) dokonywał za pomocą pełnomocnika lub posługując się innymi osobami (np. kierowcą).

W pismach z dnia [...] 2007 r. skarżący, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargi organu podatkowego podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe za rok 1999 uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji. W przedmiotowych sprawach nie znajdzie zastosowania art. 70a Ordynacji, który został wprowadzony do ustawy po powstaniu zobowiązania podatkowego. Zaznaczono, i podatnik nigdy nie został powiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego. W dacie doręczenia zawiadomienia nie przebywał na terenie Polski o czym świadczy fakt, iż nie podpisał się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przy założeniu że nie upoważnił nikogo do odbioru jego korespondencji. Tym samym zawiadomienie nie zostało skutecznie doręczone. Dalej podatnik zaznaczył, iż w sprawie postępowanie prowadził niewłaściwy organ egzekucyjny. [...] nie było miejscem zamieszkania podatnika ani jego siedzibą, stąd brak było podstaw do uznania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za właściwy miejscowo organ egzekucyjny a czynności podjęte przez ten organ dotknięte są nieważnością.

Zaznaczone zostało również to, że niewłaściwy był dla podatnika miejscowo organ pierwszej i drugiej instancji. Podkreślono, iż z [...] nie wiązała skarżącego żadna więź tym bardziej, że nieruchomość tam położona podarował on na wyłączną własność żonie jeszcze w 1998 r. Nie zamieszkiwał w [...], stąd brak było podstaw do uznania za właściwy do przeprowadzenia kontroli organ w postaci Dyrektora UKS w [...]. W kontrolowanym okresie podatnik podróżował po świecie, przy czym najczęściej wyjeżdżał z [...], które to miejsce należy uznać za jego centrum życia osobistego i zawodowego. Rozwinięto w piśmie stwierdzenie, że do prowadzenia kontroli nie był upoważniony Dyrektor UKS w [...], działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2003 r. Podkreślono, iż do dnia l września 2003 r. GIKS posiadał normatywnie uzasadnioną możliwość wszczynania postępowania kontrolnego. Po tej dacie, w wyniku nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej, ogólna kompetencja wszczęcia postępowania kontrolnego została dla GIKS uchylona i ograniczona do określonych spraw.

Odnosząc się do ustaleń organów ponownie podkreślono, iż zostały one dokonane w sposób nieprawidłowy na podstawie nadinterpretacji zeznań części świadków oraz w oparciu o bezkrytyczne przyjęcie zeznań innych świadków, jak Pani D., która może mieć żal do skarżącego z racji zwolnienia jej z zajmowanego stanowiska.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów organ stwierdził, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. jest niezasadny. Według organu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak to wynika z akt podatkowych skarżący otrzymał kopie .tytułów wykonawczych w dniu [...] 2005 r. Jednocześnie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2005 r. wynika, iż dnia [...] 2005 r. podatnik zostało powiadomiony o akcie zajęcia wynagrodzenia. Po awizowaniu dnia [...] 2005 r. Skarżący osobiście potwierdził odbiór zawiadomienia dnia [...] 2005 r., co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia.

Dalej podniesiono, iż kwestia rezydencji podatkowej zależy od miejsca zamieszkania podatnika, które to pojęcie nie jest zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, co powoduje konieczność zastosowania definicji wynikającej z art. 25 k.c. Kryteriami obiektywizującymi zamiar stałego pobytu w określonej miejscowości jest centrum działalności danej osoby lub główny ośrodek jej działalności. W związku z powyższymi okolicznościami organy podatkowe słusznie przyjęły, że Skarżący posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, gdyż jego związki z Polską są ściślejsze niż ze Stanami Zjednoczonymi. To w Polsce podatnik posiada rodzinę, nieruchomości oraz stale źródło dochodu. Zgodnie z umową, o której mowa jeśli podatnik posiada miejsce zamieszkania w dwóch krajach, to podlega jurysdykcji podatkowej tego kraju z którym posiada ściślejsze związki majątkowe i osobiste. W odwołaniu do powyższych kryteriów organ zaznaczył, iż podatnik posiada ściślejsze związki osobiste i majątkowe z Polską niż z USA, przy przyjęciu zamieszkania w obydwu krajach. To tutaj posiada rodzinę, w osobach żony i dwójki małoletnich dzieci. To w Polsce w 2000 r. zawarł ze swoją małżonką ślub kościelny po zawarciu ślubu cywilnego w 1994 r. Okoliczność ta świadczy o bliskości emocjonalnej z rodziną oraz chęci tworzenia siedliska domowego w Polsce. Organ powtórzył, iż całokształt okoliczności osobistych skarżącego i zawodowych nie wykluczają jego związków emocjonalnych i zawodowych ze Stanami Zjednoczonymi, przy założeniu jednak, że związki te były silniejsze z Polską.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowości zadawanych pytań amerykańskim organom podatkowym organ podniósł, iż organy te udzieliły wyczerpująco odpowiedzi na zadawane pytania, wskazując przykładowo całe dochody przedstawione do opodatkowania, które nie uwzględniały, według wiedzy polskich organów, wszystkich źródeł dochodu uzyskiwanych w Polsce na przestrzeni kontrolowanych lat.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji podniósł, iż uzasadnienie jest prawidłowe a z racji specyfiki postępowania kontrolnego oraz obszerności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ w uzasadnieniu odwoływał się do ustaleń i stwierdzeń zawartych w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczono również, iż zaskarżone decyzje zawierają wyczerpujące powołanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: 'naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia przepisów procedury, uzasadniającego ich uchylenie.

Zarzuty zgłoszone przez skarżącego w części są trafne i zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 70 § 4 Ordynacji to należy podnieść, iż jest on zasadny. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 70a Ordynacji zawieszający bieg terminu przedawnienia w przypadku gdy możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikała z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione było od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Wskazany przepis nie zostanie zastosowany w związku z wyłączającym go w niniejszej sprawie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. 2002 Nr 169, poz. 1387). W przedmiotowej sprawie zastosowanie wskazanego wyżej unormowania byłoby niekorzystne dla podatnika, gdyż przedłużałaby okres przedawnienia zobowiązania podatkowego D. J. i dlatego, na podstawie art. 20 ustawy nowelizującej, wykorzystanie dyspozycji art. 70a zostanie wyłączone. Jednocześnie należy wskazać, iż słusznie podnosi skarżący, że w stosunku do niego nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji, ponieważ nie doręczono mu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka zostało skierowane przez Urząd Skarbowy w [...] na adres do korespondencji, wskazany przez podatnika. Wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji doręczenie zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia, jako czynności egzekucyjnej, zostało dokonane nie w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji, mówiącym, że w przypadku gdy doręczenia dokonuje się w miejscu pracy adresata, przesyłkę można doręczyć osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Jednakże w przypadku dokonywania zajęcia wynagrodzenia zastosowanie znaj da regulacje ustawy o egzekucji w administracji, która w art. 18 mówi, iż do postępowania egzekucyjnego mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Dotyczy to przede wszystkim przepisów dotyczących sposobów doręczania pism (tak wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2003 r., III SA 1611/01, niepublikowany). Zgodnie natomiast z art. 42 § 1 k.p.a. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Wskazane unormowanie, w przeciwieństwie do art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji, nie przewiduje możliwości skutecznego doręczenia pisma w miejscu pracy strony poprzez odebranie pisma przez osobę upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Powyższe stanowisko ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA o/Kraków z dnia 2 czerwca 1999 r., I SA/Kr 129/98, niepublikowany; postanowienie SN z dnia 14 stycznia 2002 r., III RN 115/02, OSNP 2004 nr 1, poz. 3). W niniejszej sprawie doręczenie o którym mowa odebrał pracownik B a nie podatnik osobiście, co znajduje wyraźne odzwierciedlenie na dowodzie zwrotnego potwierdzenia odbioru. Z tego względu doręczenie dokonane do rąk pracownika zakładu pracy wskazanego przez skarżącego jako adres do doręczeń zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie było skuteczne i nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych D. J. Z tego powodu zobowiązanie podatkowe skarżącego za rok 1999 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości miejscowej organów: egzekucyjnego oraz organu pierwszej i drugiej instancji należy wskazać, iż zarzut ten nie jest trafny. W szczególności za wręcz irracjonalny należy uznać zarzut, iż organy podjęły działania w celu potwierdzenia założonej wcześniej tezy, że miejscem zamieszkania podatnika jest [...] Organy, działając w oparciu o dostępne materiały, miały pewne podstawy aby przypuszczać, iż miejsce położenia domu należącego do żony podatnika w którym mieszkają również jego dzieci może stanowić miejsce zamieszkania prowadzącego na terytorium Polski swoje sprawy zawodowe i prywatne D. J. Założenie przez organy podatkowe tezy, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce i prowadzenia w tym kierunku postępowania kontrolnego nie sposób uznać in abstracto za jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa. Postępowanie kontrolne, w przeważającej części przypadków, ma na celu potwierdzenie bądź sfalsyfikowanie określonych tez, podejrzeń lub wątpliwości zakładanych przez organy kontrolne. To właśnie takie wątpliwości wywołują kontrolę w trakcie której ich zasadność powinna zostać obiektywnie i w ramach przepisów zweryfikowana. W przypadku gdy jedną z przyczyn kontroli było zweryfikowanie faktu polskiej rezydencji podatkowej skarżącego, związanej z zamieszkaniem na terytorium Polski wiadome było, że nie będzie właściwy do przeprowadzenia kontroli w tym zakresie organ podatkowy przewidziany dla podatników zagranicznych, jak to suponuje skarżący. Stanowiłoby to wewnętrzną sprzeczność aby okoliczność, że podatnik jest podatnikiem krajowym, czyli zamieszkuje w określonym - założonym miejscu na terytorium Polski, stwierdzał organ podatkowy właściwy dla podatników zagranicznych a nie właściwy dla przypuszczalnego miejsca zamieszkania. Z tych względów nie sposób uznać, iż w niniejszym postępowaniu nastąpiło uchybienie przepisów o właściwości miejscowej organów. Organy zasadnie przyjęły, że miejscem zakładanego zamieszkania podatnika w Polsce może być [...], biorąc pod uwagę, że w tym miejscu przebywał, tam mieszkała jego rodzina - żona i dwójka dzieci.

Trafny jest podnoszony przez skarżącego zarzut związany z brakiem umocowania normatywnego dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wydawania polecenia kontroli D. J. W rzeczywistości, jak to słusznie zauważa podatnik, w dacie wydania upoważnienia w wyniku nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał uprawnień do zlecania tego typu postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego. Należy jednak podkreślić, iż powyższe uchybienie przepisom postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy i dlatego nie może zostać uznane za wystarczające do uchylenia decyzji. W przekonaniu Sądu uchybienie musi mieć wpływ na postępowanie, to znaczy w sposób znaczący ingerować w jego przebieg, wpływając na wydanie decyzji, ograniczenie praw lub rozszerzenia obowiązków podatnika. W niniejszej sprawie, przy założeniu że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał prawa zlecać kontroli, postępowanie w tym przedmiocie z własnej inicjatywy mógł wszcząć Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Organ pierwszej instancji miał możliwość samodzielnie wszcząć i przeprowadzić postępowanie kontrolne, które zapewne po otrzymaniu sygnałów od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej by wszczął. Dlatego też uchybienie polegające na wszczęciu postępowania z przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej a nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie sposób uznać za mające znaczący wpływ na tok prowadzonego postępowania. Podkreślenia wymaga fakt, iż naruszenie przepisów o właściwości w toku postępowania kontrolnego nie przesądza o naruszeniu tych przepisów również w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2667/04, niepublikowany). W przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wskazane uchybienie, z przytoczonych powyżej powodów nie miało wpływu na całokształt postępowania i dlatego nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W przekonaniu Sądu niezasadny jest również zarzut prawidłowego sporządzenia decyzji organu drugiej instancji. Chociaż, jak to słusznie zauważył skarżący, uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji nie są w pełni przejrzyste i czytelne, to jednak okoliczność ta nie świadczy o tym, że uzasadnienia są wadliwe albo decyzje nie zawierają uzasadnień. W niniejszej sprawie uzasadnienia są obszerne, wyczerpujące i - pomimo braku czytelności - zrozumiałe, co świadczy o ich prawidłowości.

Podstawowym zarzutem, mającym fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie jest fakt nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na podstawie którego zostały wydane rozstrzygnięcia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony w sposób odbiegający od zasad obiektywizmu i swobodnej oceny a zatem w sposób nieprawidłowy. Na tej podstawie należy uznać, iż brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, kwestionowanego przez podatnika stanowiska, iż D. J. w kontrolowanym okresie miał na terenie Polski miejsce zamieszkania i przebywał łącznie przez okres więcej niż 183 w każdym z kolejnych lat. Należy podkreślić, iż dokonując tego rodzaju ustaleń organ kontrolujący powinien zgromadzić materiał dowodowy bezsprzecznie i jednoznacznie wskazujący na fakt zamieszkiwania podatnika na terenie kraju. W tym zakresie konieczne jest wykazanie przez organ w sposób nie budzący wątpliwości faktu zamieszkiwania przez podatnika na terenie Polski. Materiał zebrany w niniejszej sprawie na postawienie takiego wniosku nie pozwala. W szczególności wskazane dowody wzajemnie się nie uzupełniają, istnieją znaczne luki, biorąc pod uwagę kontrolowany okres. Zaledwie część zeznań świadków potwierdza okoliczność, iż podatnik w okresie objętym kontrolą przebywał stosunkowo często w kraju. Jednak również z tych zeznań nie wynika bezsprzecznie aby przebywał on w kraju przez dłuższe okresy czasu. Zeznania w tej mierze wskazują, że przebywał raz, dwa razy w miesiącu, czasem trochę częściej. Słusznie skarżący wskazuje, że zeznania nie mogą być analizowane i mieć zastosowanie do całego okresu kontrolowanego w sytuacji gdy np. świadek miał kontakt z kontrolowanym jedynie w pewnym, nieznacznym okresie czasu. Poza tym materiał dowodowy może być różnorodnie interpretowany. W jednych z zeznań świadek podaje, że był w domu Pana J. już w 1999 r. i dom wyglądał na nadający się do zamieszkania a prace budowlane prowadzone były na działce wokół domu, co nie oznacza jednoznacznie, że podatnik w domu zamieszkiwał. Nie stanowi potwierdzenia takiej hipotezy fakt znacznego zużycia wody i prądu na co powołuje się organ, skoro prowadzenie prac budowlanych również wiąże się ze znacznym zużyciem mediów. Sam fakt wykonywania określonego rodzaju tras przez pozostający do dyspozycji podatnika samochód firmowy również nie sposób uznać za potwierdzenie faktu, że tym samochodem skarżący się poruszał. Jak wynika z zeznań świadków pojazdem mógł poruszać się również jego pełnomocnik, rodzina D. J., wożono nim dokumenty, które były zostawiane w różnych miejscach do zapoznania się z nimi przez podatnika. Już przytoczone powyżej okoliczności wskazują na możliwą różnorodną interpretację materiału dowodowego. Taka różnorodność została przez organ samorzutnie zinterpretowana na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dążenia przez organy podatkowe do prawdy obiektywnej. W przypadku jeżeli istnieją poważne rozbieżności albo możliwość różnorodnej interpretacji określonych, udowodnionych zdarzeń organ powinien poprzez przeprowadzenie dodatkowych, często pośrednich dowodów, rozwiać wszelkie wątpliwości a w sytuacji gdy takiej możliwości nie ma - z pewnością nie przyjmować interpretacji niekorzystnej dla podatnika. W niniejszej sprawie szereg wątpliwości wskazywanych przez podatnika nie zostało rozwianych przez organ w toku postępowania. Powyższa okoliczność dyskwalifikuje całe postępowanie dowodowe. Wskazane przez podatnika wątpliwości w racjonalny i logiczny sposób podważają interpretacje, organów wskazujących na fakt zamieszkania kontrolowanego na terytorium Polski. Jak słusznie podnosi podatnik nie posiada on na terytorium Polski żadnych nieruchomości. Własność wszystkich nieruchomości należących do D. J. przeniósł on na swoją żonę jeszcze przed kontrolowanym okresem. Brak jest wystarczających dowodów na przyjęcie założenia, że D. J. stale przebywał w kraju. Nawet zeznania świadków wskazują, że jego pobyty były co prawda periodyczne ale podyktowane przede wszystkim przyczynami zawodowymi. Żadne dowody nie wskazują, iż podatnik przebywał w Polsce z zamiarem stałego pobytu. O przeciwnym wniosku wręcz świadczy fakt stałego wynajmowania apartamentu w hotelu [...] w [...], pozostającego do dyspozycji podatnika. Tą okoliczność można interpretować różnorodnie jednak najbardziej sensowna interpretacja powinna iść w kierunku mówiącym, że osoba posiadająca pewne środki pieniężne, stale zamieszkująca w Polsce dla celów zawodowych szybciej kupiłaby sobie mieszkanie w [...] aby pozostawało do jej dyspozycji niż wynajmowała apartament w ekskluzywnym hotelu. Jedynie osoba dorywczo i czasowo przebywająca w Polsce - aby nie narażać się obowiązki wynikające z posiadania mieszkania - jest w stanie wynajmować apartament w hotelu. Fakt posiadania rodziny w Polsce również nie determinuje stwierdzenia o stałym miejscu zamieszkania na terenie kraju. Podatnik, jak to podkreśla, nie przybywa stale z rodziną o czym świadczy również fakt, że często nawet w prywatnych sprawach (np.: wożenie dzieci do szpitala) posługiwał się osobami trzecimi. Sam ten fakt świadczy, iż D. J. nie poświęcał swojej rodzinie całego czasu, nie mieszkał z nią i nie przebywał stale. Tak nie zachowuje się osoba, która pragnie mieć miejsce zamieszkania przy swojej rodzinie. Logiczności powyższego rozumowania nie mąci fakt, że w 2000 r. kontrolowany wziął ślub kościelny ze swoją małżonką. Samo utrzymywanie bliskich kontaktów z rodziną nie świadczy automatycznie o chęci zamieszkania wszystkich jej członków w tym samym miejscu. Oczywiście tak najczęściej będzie, gdyż taka jest reguła, jednak nie sposób wykluczyć istnienia od niej wyjątków. Jak słusznie podnosi podatnik, co również wykazał, choć nie w pełni, uzyskuje on dochody z różnych źródeł na terytorium całego świata. Nawet jeżeli stałe dochody otrzymywał w Polsce to jako członek organów różnych spółek położonych na świecie także otrzymywał z tego tytułu dochody, zapewne również o stałym charakterze. Okoliczności zasygnalizowane przez podatnika powinny w tej mierze być wyjaśnione przez organy podatkowe. Nie sposób jednak przyjąć za pewnik, że z faktu posiadania rodziny i uzyskiwania dochodów na terenie określonego państwa tam znajduje się miejsce zamieszkania osoby, tym bardziej iż istnieją inne okoliczności podważające takie stwierdzenie. Podatnik wykazał, iż znaczną część czasu przebywa poza Polską. Tutaj co prawda znajduje się jego żona i dzieci, ich dom oraz prowadzi interesy, jednak interesy prowadzi na całym świecie a w USA posiada matkę.

Należy również podkreślić, iż organ z pewnością nie wykazał w sposób prawidłowy i bezsprzeczny faktu 183 dniowego przebywania podatnika na terytorium Polski. W szczególności do przyjęcia takiego ustalenia nie wystarczą dowody z zeznań świadków, którzy wskazują przybliżone i przypuszczalne daty przebywania D. J. na terytorium Polski. Organ powinien w sposób jednoznaczny wskazać, iż podatnik w rzeczywistości w określonych datach przebywał na terytorium kraju. W szczególności materiał dowodowy w postaci dokumentów nie potwierdził w zupełności zeznań świadków. Z materiału tego wynika, iż nawet w obradach organów osób prawnych kontrolowany często osobiście nie uczestniczył a protokoły i uchwały podpisywał hurtowo wiele dni po obradach, kiedy był w kraju. Również nie ma podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym do formułowania stwierdzenia, że z racji zajmowania stanowisk w spółkach, w szczególności w B osobista obecność podatnika była niezbędna do ich prawidłowego funkcjonowania. We współczesnych czasach obecność menedżerów kierujących spółkami w siedzibie nie jest konieczna dla prawidłowego ich funkcjonowania. Spółka w której zarządzie zasiadał podatnik posiadała 3 - osobowy zarząd i dwuosobową zasadę reprezentacji. Tak więc jak to słusznie zauważył podatnik do składania oświadczeń woli przez spółkę nie była niezbędna jego osobista obecność. Natomiast przy uwzględnieniu układu kapitałowego w spółce wszystkie decyzje wewnątrz spółki i tak były podejmowane przez podatnika, który ją w pełni kontrolował, bez względu na miejsce jego przebywania. Obecność podatnika, jak już wskazano wyżej, powinna być w wymaganym przepisem okresie, bezsporna i nie budząca wątpliwości. W niniejszej sprawie organ powołuje się ogólnie na przebywanie podatnika w Polsce, wskazując przy tym pojedyncze -niekwestionowane przez skarżącego - dni jego obecności w czasie obrad organów spółek w których zasiadał. Tak oceniony materiał nie pozwala stwierdzić, iż D. J. przebywał na terytorium Polski przez 183 dni. Dni te powinny być szczegółowo udowodnione. Nie jest możliwe przyjęcie, skoro ustawodawca wskazuje szczegółowo akurat 183 dni (a nie inną ich ilość), że udowodnienie tej okoliczności może zostać dokonane na podstawie przypuszczeń i stwierdzeń np.: że podatnik w tym okresie przebywał na terytorium spółki kilka, kilkanaście dni w miesiącu a w okresie urlopowym więcej. Takie stwierdzenie jest lakoniczne i nie wystarczające. Powołanie przez ustawodawcę w przepisie ścisłej liczby dni implikuje obowiązek organów podatkowych do wykazania przebywania podatnika na terytorium Polski przez 183 konkretne, udowodnione dni.

Odnosząc się do zarzutu posiadania przez podatnika certyfikatu amerykańskiej rezydencji podatkowej to należy stwierdzić, iż wskazany dokument nie ma charakteru zaświadczenia absolutnego. Okoliczności w nim zawarte a dotyczące właściwości kraju którego podatnikiem jest rezydent mogą być weryfikowane w toku postępowania przed polskimi organami podatkowymi. Jednakże podważenie okoliczności tych musi być, jak to słusznie stwierdził podatnik, dokonane w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. W tym zakresie organy podatkowe nie przedstawiły kompletnego i pełnego materiału dowodowego umożliwiającego podważenie amerykańskiej rezydencji podatkowej D. J.

Błędny i niezasadny jest zarzut skarżącego wskazujący na to, iż organ drugiej instancji zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w we wskazanym zakresie a organ pierwszej instancji wykroczył poza zakres zlecenia i przeprowadził dodatkowy dowód z przesłuchania świadka A. C. O ile brak było szczegółowego upoważnienia do przesłuchania w toku uzupełniającego postępowania dowodowego świadek A. C., to samo działanie organu podatkowego w tym zakresie miało na celu dotarcie do prawdy obiektywnej. Z tego, nadrzędnego punktu widzenia, charakterystycznego dla całego postępowania podatkowego, dopuszczenie dowodu na każdym etapie postępowania jest zasadne. W przeciwnym wypadku sam fakt wykrycia zasadności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. C. musiałby zostać zasygnalizowany organowi drugiej instancji przez Dyrektora UKS, prowadzącego uzupełniające postępowanie dowodowe, po czym organ drugiej instancji wydałby dodatkowe rozstrzygnięcie co do przeprowadzenia dowodu również przez Dyrektora UKS. Tak więc cała taka procedura wpłynęłaby na przewlekłość postępowania i stanowiłaby przejaw skrajnego, niczym nieuzasadnionego formalizmu. W przypadku uznania dowodu za nieprzydatny organ odwoławczy nie dokonałby na jego podstawie ustaleń. Wbrew twierdzeniom skarżącego takie postępowanie nie przełamuje zasady prawdy obiektywnej a właściwie ją realizuje. Nie przełamuje również zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Już samo dopuszczenie przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy drugiej instancji oraz możliwość merytorycznej zmiany decyzji, stanowi przełamanie tej zasady. Jak więc widać działania takie mieszczą się w ustawowo przewidzianej możliwości działania organu odwoławczego.

Błędny i niezasadny jest zarzut skarżącego jakoby organy pouczały, informowały i ukierunkowały świadków aby zeznawali w sposób potwierdzający przyjętą przez nie tezę. W każdym przypadku jeżeli przesłuchiwani są świadkowie muszą zostać oni ukierunkowani na jaki temat i na jaką okoliczność powinni udzielać odpowiedzi. W niniejszej sprawie świadkowie zostali pouczeni, że są przesłuchiwani na okoliczność ustalenia polskiej rezydencji podatkowej D. J. Tego rodzaju pouczenie i poinformowanie oraz ukierunkowanie wypowiedzi na określone tory (żeby dotyczyły określonych okoliczności znanych świadkom) nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania. Świadkowie mają prawny obowiązek zeznawania prawdy, więc wskazywanie charakteru, kierunku i znaczenia pytań nie wpływa na prawdziwość udzielanych odpowiedzi. Oczywiście zeznania świadków powinny być odpowiednio ocenione, przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jednakże, biorąc pod uwagę prawny obowiązek jaki ciąży na świadkach, brak jest podstaw aby podważać ich zeznania, jak to czyni skarżący, tylko na tej podstawie, że świadek została przez podatnika zwolniona z pracy i ma do niego o to żal. Podważanie zeznań na tej tylko podstawie nie sposób uznać za wystarczające. Jednakże organ podatkowy powinien zbadać, mając tego rodzaju sygnał od podatnika czy zeznania świadków nie zostały nacechowane subiektywizmem, zniekształcone przez emocje wiążące świadka z podatnikiem itp...

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skarżącego to należy podnieść, iż w rzeczywistości organy podatkowe w żaden bezsprzeczny sposób nie ustaliły, że podatnik dokonywał transakcji kartą płatniczą na terytorium Polski. W szczególności fakt posługiwania się kartami, płatniczymi wystawionymi na spółkę j udostępnionych innym jeszcze osobom powinien zostać przez organy dokładnie zweryfikowany i sprawdzony. Natomiast kwestię silniejszego związku emocjonalnego podatnika z matką niż z żoną powinien udowodnić on sam. Organy podatkowe nie są władne, nie mają instrumentów i narzędzi ani podstaw prawnych aby badać związki emocjonalne podatników i w tym zakresie działają w oparciu o dowody pośrednie (np. zawierane małżeństwa, utrzymywanie kontaktów osobistych, wspólne przebywanie) i pewne domniemania faktyczne, które powinny zostać obalone przez podatnika.

Uwzględniając przytoczone powyżej argumenty należy uznać, iż postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie było w części nieprawidłowe i naruszało przytoczone wyżej przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie uwzględniły i nie zastosowały w sposób prawidłowy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w mniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie oraz naruszyły przepisy dotyczące dążenia do prawdy obiektywnej oraz wszechstronnego, wnikliwego i obiektywnego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi w znacznej mierze za zasadne i na podstawie art. 145 § l pkt. l lit. c) p.p.s.a. orzekł w pkt I sentencji o uchyleniu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji.

W świetle art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, które to rozstrzygnięcie traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Zgodnie z dyspozycją wskazanego wyżej przepisu Sąd w pkt II sentencji zawarł rozstrzygnięcie mówiące, że zaskarżone i uchylone w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu prawomocności wyroku. Ponieważ wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest prawomocny, nie wywołuje jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji, a to implikuje konieczność określenia, że zaskarżone decyzje nie mogą by ć wykonane. Tym samym decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z zawartych w nich rozstrzygnięć, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 2 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę reprezentowaną przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w przepisach szczególnych. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt. III sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł w tym kwotę [...] tytułem uiszczonych wpisów oraz kwotę [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego w oparciu przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.) przy uwzględnieniu kosztów poniesionych w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictw.