Wyrok NSA, sygn. akt III SA 576/93
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1993-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Dewizowe prawo
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: par. 9
journal: Dz.U. 1991 nr 125 poz. 559
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 ust. 4 lit. a, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 6 poz. 33
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1989 r. Prawo dewizowe.
Teza: Przy wymianie barterowej nie ma zapłaty w walutach obcych - nie może być zatem różnic w czasie pomiędzy dniem zarachowania a dniem zapłaty.

Podstawą dla ustalenia kursu jest dzień zarachowania, który uważa się za dzień poniesienia kosztów.

Z tego właśnie dnia obowiązuje kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, mający zastosowanie przy sprzedaży walut.

TEZY

Przy wymianie barterowej nie ma zapłaty w walutach obcych - nie może być zatem różnic w czasie pomiędzy dniem zarachowania a dniem zapłaty.

Podstawą dla ustalenia kursu jest dzień zarachowania, który uważa się za dzień poniesienia kosztów.

Z tego właśnie dnia obowiązuje kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, mający zastosowanie przy sprzedaży walut.


UZASADNIENIE

Biuro Techniczno-Handlowe Haliny Sz. w K. prowadzi działalność m.in. importową. W czerwcu 1991 r. Biuro zawarło umowę z Zakładami Aparatury Oświetleniowej w G. - obwód kaliningradzki /Federacja Rosyjska/ na dostawę stateczników indukcyjnych do świetlówek, sznurów regulowanych i kloszy - na ogólną kwotę 45.420 USD. Dostawy miały być wykonane do końca 1992 r.

Zarządzono wobec Biura remanent w kwietniu, lipcu i październiku 1992 r. oraz kontrolę księgi podatkowej. W wyniku tego Urząd Skarbowy w K. 16 grudnia 1992 r. wydał decyzję ustalającą zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za I-X.1992 r. w wysokości 33.916.000 zł. Ustalenie to było wynikiem stwierdzenia niezgodności podatkowej księgi przychodów i rozchodów z par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/. Nierzetelność polegała m.in. na zawyżeniu kosztów zakupu, zaniżeniu, a także zawyżenie przychodu.

W odwołaniu do Izby Skarbowej w O. z 11 stycznia 1993 r. Halina Sz. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie dochodu w oparciu o realizację umowy barterowej. Dochodem ma być różnica pomiędzy wartością towarów wywiezionych za granicę w celu realizacji umowy, a kwotą uzyskaną ze sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy z tytułu umowy barterowej. Przyjąć należy rozliczenia wartości dewizowych według kursów NBP - z tabeli B - dotyczącej rozliczeń NBP z jego klientami. Wartość towarów sprowadzanych z zagranicy oraz sprzedawanych za granicę została bowiem ustalona przez Urząd nieprawidłowo według kursów stosowanych przez NBP w rozliczeniach z innymi bankami.

Nowe zasady opodatkowania dochodów z umów barterowych od 1 stycznia 1992 r. pozwalają - zdaniem skarżącej - na ustalenie rzeczywistych kosztów i rzeczywistego dochodu.

Decyzją z 25 lutego 1993 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na zarzuty odwołania Izba Skarbowa podniosła m.in., iż - w przypadku umowy barterowej, czyli takiej w wyniku której następuje zamiana jednego towaru na drugi - dochód powstaje dwukrotnie. Po pierwsze zatem w momencie eksportu towaru za granicę, jako różnica pomiędzy kosztami produkcji lub nabycia a wartością eksportu i drugi raz przy imporcie, w momencie sprzedaży towaru nabytego od kontrahenta zagranicznego. Umowa barterowa zawiera zatem dwie transakcje, z których każda prowadzi do ujawnienia przychodu i dochodu.

Przychody i koszty uzyskania przychodów były ustalone przy przeliczaniu walut obcych według kursu tabeli A sprzedaży, ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów, a kursu kupna z dnia uzyskania przychodów. Jest to zgodne z art. 11 ust. 3 oraz 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Podstawą dokonania zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest faktura, w związku z czym podatnik obowiązany jest przeliczyć walutę obcą na złote po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie. Tylko więc dowody księgowe, a nie deklaracja celna SAD - mogą być podstawą zapisu w księdze.

W skardze do NSA Halina Sz. zarzuciła co następuje:

Decyzja Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 11 ust. 3 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z których wynika, iż ustalenia kursów dokonuje się z dnia poniesienia tych kosztów, według kursów ogłaszanych przez NBP, a mających zastosowanie przy zakupie walut. Ustawa nie przesądza, czy kurs ten należy uznać za kurs wynikający z tabeli A, czy B NBP, zaś w tym zakresie - winien mieć zastosowanie kurs z tabeli B, gdyż ten właśnie kurs stosuje NBP, w rozliczeniach z klientami.

Nadto przy wyliczaniu zakupu towarów sprowadzanych z zagranicy przyjęto kurs z dnia odprawy celnej, nie zaś z dnia wystawienia faktury. W ostatniej części skargi skarżąca powtarza tezę, że w przypadku umowy barterowej podstawą opodatkowania winna być różnica pomiędzy wartością towarów zakupionych w kraju, a wartością towarów sprowadzonych z zagranicy a sprzedanych w kraju.

W odpowiedzi na skargę Izba podniosła, iż zgodnie z prawem celnym i dewizowym każda wymiana towarowa z zagranicą traktowana jest jako sprzedaż towarów za granicę bądź kupno towarów za granicą. Tak też traktuje tę umowę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przesądzające o zasadach rejestracji zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jeśli chodzi o umowę barterową, to zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności. Obrotem dewizowym jest również zawarcie umowy, mającej powodować płatność środkami stanowiącymi wartość dewizową /art. 2 ust. 4 lit. "a" prawa dewizowego/. Osoby krajowe w obrocie towarami z zagranicą obowiązane są ustalić oraz dokonywać płatności w walucie obcej /art. 12 ust. 1 prawa dewizowego/. Z kolei ustawa prawo celne stanowi, iż obrót towarowy z zagranicą - to przywóz towarów z zagranicy, wywóz towarów za granicę /art. 2 Prawa celnego/. Z przytoczonych przepisów wynika, iż umowa barterowa dla celów celnych i podatkowych ulega rozłożeniu na dwie części, bowiem przychodem z działalności gospodarczej jest przychód z tytułu wywozu towarów za granicę, lub przywozu towaru z zagranicy celem jego dalszej sprzedaży.

Sąd podzielił wywody Izby Skarbowej odnośnie określenia dnia właściwego dla ustalenia obowiązującego kursu walut będącego podstawą przeliczania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów z zagranicy.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię zastosowania tabeli A lub B kursów sprzedaży i kupna walut NBP - Sąd zważył, co następuje.

Przy wymianie barterowej nie ma zapłaty w walutach obcych - nie może być zatem różnic w czasie pomiędzy dniem zarachowania, a dniem zapłaty. Podstawą dla ustalenia kursu jest dzień zarachowania, który uważa się za dzień poniesienia kosztów. Z tego właśnie dnia obowiązuje kurs ogłoszony przez NBP, a mający zastosowanie przy sprzedaży walut.

Zgodnie z art. 13 prawa dewizowego w rozliczeniach i rozrachunkach pomiędzy bankami a NBP stosuje się kursy walut ogłoszone przez NBP. Z kolei art. 39 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/ stanowi, iż kurs walut ustala Prezes NBP a ogłasza NBP.

par. 2 Zarządzenia Prezesa NBP z 18 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania kursów w złotych wartości dewizowych wyrażonych w walutach obcych oraz jednostek rozrachunkowych /M.P. nr 46 poz. 329/ przesądza wyraźnie, iż w obrocie między NBP a bankami stosuje się kursy kupna i sprzedaży walut obcych ogłaszane przez NBP, w dniu zawarcia przez bank transakcji. Nie ma zatem wątpliwości, iż owym kursem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kurs ogłaszany przez NBP, w rozumieniu art. 13 prawa dewizowego, a więc m.in. mający zastosowanie do rozliczeń NBP z innymi bankami, nie zaś z klientami NBP.