Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1490/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Spółdzielni [...] w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 14/10 w sprawie ze skargi R. Spółdzielni [...] w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 23 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1490/10

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółdzielnii w S. w likwidacji na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. skarżąca Spółdzielnia zadeklarowała podatek w kwocie 199.454 zł, wykazując związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: grunty o powierzchni 32.302 m2, budynki o powierzchni 9.932 m2 oraz budowle o wartości 219.400 zł. W złożonej dnia 29 marca 2007 r. korekcie deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 skarżąca zmniejszyła powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłączając z tej kategorii grunty zadrzewione i zakrzewione oraz pozbawione dostępu do drogi publicznej o powierzchni 1.853 m2, zajęte na pas drogowy o powierzchni 6.060 m2 oraz wpisane do rejestru zabytków o powierzchni 810 m2 wraz z częścią budynku o powierzchni 2.859 m2.

Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 31 lipca 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę 242.372 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: budynki o powierzchni 9.932 m2, grunty o powierzchni 124.998 m2 i budowle o wartości 219.400 zł oraz pozostałe budynki o powierzchni 111 m2, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że znajdujące się w posiadaniu skarżącej działki położone przy ul. C. w S. mają dostęp do drogi publicznej – która to okoliczność, wbrew stanowisku skarżącej, nie musi być ustalana na podstawie opinii biegłego - i względy techniczne nie uniemożliwiają prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Ze względów technicznych nie może być natomiast zajęty na prowadzenie takiej działalności posadowiony tam budynek socjalno-biurowy. Zwolnieniem od podatku od nieruchomości nie są objęte działki określone przez skarżącą jako zadrzewione i zakrzewione, ponieważ w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolami "Bp" i "Bi", oznaczającymi zurbanizowane tereny niezabudowane oraz inne tereny niezabudowane. Również część gruntów nazwana przez skarżącą pasem drogowym w ewidencji gruntów i budynków nie jest oznaczona symbolem "dr", lecz "Bp" i "Bi" i także nie jest objęta zwolnieniem z podatku. Organ podatkowy uwzględnił natomiast zwolnienie z opodatkowania części gruntów i budynków ze względu na wpisanie ich do rejestru zabytków.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że posiadane przez nią nieruchomości, oznaczone jako działki nr 2/1 i 2/4, nie mają dostępu do drogi publicznej oraz są zarośnięte trawą, drzewami i chwastami, co powoduje, że ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; okoliczność ta może być wykazana dowodami z opinii biegłego i przesłuchania likwidatora skarżącej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 23 stycznia 2008 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że z ewidencji gruntów i budynków, która stanowi podstawę ustaleń w zakresie opodatkowania nieruchomości, nie wynika, ażeby grunty posiadane przez skarżącą należały do kategorii zadrzewionych lub zakrzewionych, względnie zajętych pod pas drogowy. Ponadto działka nr 2/4 przylega do drogi publicznej, a z działki nr 2/1 dostęp do drogi publicznej jest możliwy przez działkę nr 2/4, toteż niezasadny jest zarzut skarżącej o braku dostępu do drogi publicznej, zwłaszcza, że brak fizycznego wjazdu z drogi publicznej z powodu niedostosowania krawężnika i nieutwardzenia nawierzchni pomiędzy chodnikiem a granicą działki nie stanowi przeszkody o charakterze trwałym; dla ustalenia tych faktów wiedza specjalna, a więc i opinia biegłego, nie jest potrzebna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca powtórzyła zarzuty oparte na twierdzeniu o niemożliwości wykorzystania części posiadanych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak dostępu do drogi publicznej oraz ich zarośnięcie trawą, drzewami i chwastami, co powinno spowodować zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości; powtórzyła także zarzuty odnoszące się do błędu w ustaleniach podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wskutek pominięcia dowodów przez nią wnioskowanych i oparcia się wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że dla określenia stanu technicznego gruntów nie były potrzebne wiadomości specjalne, bowiem wystarczające były dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz przeprowadzone przez organ podatkowy oględziny, w których brał udział likwidator skarżącej. Brak dostępu do drogi publicznej oraz zadrzewienie, zakrzewienie i zdewastowanie gruntów nie stanowią względów technicznych, uniemożliwiających ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Wskazywane przez skarżącą przyczyny mają bowiem charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny, skoro usunięcie przeszkody w dostępie do działek polegałoby na usypaniu i utwardzeniu nasypu o długości 1,5 m, a zakrzewienia i zadrzewienia gruntów mogą być usunięte po podjęciu odpowiednich działań oczyszczających i pielęgnacyjnych. Grunty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., ponieważ są inaczej sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, a dane wynikającej z tej ewidencji na podstawie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) stanowią podstawę – między innymi – wymiaru podatków.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółdzielnia wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiła zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. wskutek przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, pomimo tego, że organy te naruszyły art. 122, 124, 187, 188, 197 § (?) i 198 § 1 w związku z art. 235 oraz art. 210 § 4, 229 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a to wskutek niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność, czy istnieje dostęp do drogi publicznej działek nr 2/1 i 2/4 i "względy techniczne związane z zapewnieniem tym nieruchomościom dostępu do drogi publicznej" oraz nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze strony likwidatora skarżącej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że przez względy techniczne, o jakich mowa w tym przepisie, należy w odniesieniu do gruntów rozumieć specyficzne warunki geologiczne, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne, które uniemożliwia jego użytkowanie do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych lub zmiany przeznaczenia gruntów, natomiast takimi względami technicznymi nie są: brak dostępu do drogi publicznej oraz zadrzewienie, zakrzewienie i zdewastowanie gruntów – co prowadzi do zawężenia znaczenia tego przepisu, pomimo, że w ustawie nie zawarto ograniczeń co do rodzaju względów technicznych mogących powodować wyłączenie przedmiotu opodatkowania z opodatkowania stawkami przewidzianymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania nie wyjaśniono, jakim tytułem prawnym do działki nr 2/4 dysponowała skarżąca, w sytuacji, gdy w stosunku do tej działki toczy się zainicjowane przez skarżącą postępowanie uwłaszczeniowe, którego istotę mógłby wyjaśnić jej likwidator podczas przesłuchania oraz że nie wyciągnięto wniosków z wizji lokalnej, podczas której stwierdzono, że pomiędzy działką a drogą publiczną znajduje się szeroki na 1,5 m pas grząskiego gruntu, nieprzystosowany do ruchu pojazdów, zwłaszcza ciężkich i dla zapewnienia dostępu do drogi publicznej konieczne byłoby wykonanie nasypu. Z kolei naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 P.p.s.a. polegało na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku, dlaczego z akt sprawy wynika, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ruchu drogowego lub budownictwa drogowego było wykazanie występowania względów technicznych, uniemożliwiających wykorzystanie gruntów do działalności gospodarczej; brak dojazdu do drogi publicznej wynika z przeprowadzonej przebudowy skrzyżowania z autostradą i wynikającej stąd likwidacji wcześniej istniejącego wjazdu na działkę. Sprowadzenie każdego względu technicznego do kwestii prawnych i ekonomicznych podważa sens regulacji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaczynając rozważania od oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim wskazać, że oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wydania wyroku na podstawie akt sprawy nie można utożsamiać z wydaniem wyroku w kierunku oczekiwanym przez stronę skarżącą. Ustanowiona tym przepisem zasada oznacza natomiast, że sąd administracyjny obowiązany jest oprzeć się na materiałach zawartych w aktach sprawy, a więc bez czerpania wiedzy o sprawie z innych, zewnętrznych źródeł. Skoro zatem w aktach sprawy znajdują się materiały wskazujące na podjęcie określonego rozstrzygnięcia podatkowego w oparciu o określoną podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia, przyjętą przez organy podatkowe, twierdzenie podatnika, że podstawa faktyczna jest wadliwa i że sąd administracyjny błędnie podstawę tę zaaprobował, nie może opierać się na zarzucie naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., ponieważ z akt sprawy wynika taka właśnie, krytykowana przez stronę, podstawa rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. mógłby być zatem uzasadniony w sytuacji odwrotnej, to jest wtedy, gdyby sąd administracyjny oparł rozstrzygnięcie na innej podstawie faktycznej niż ta, która została przyjęta przez organy podatkowe i która wynika z akt sprawy.

Prawidłowe pod względem konstrukcyjnym jest natomiast oparcie zarzutu dotyczącego błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., w powiązaniu ze wskazaniem naruszenia przez organy podatkowe określonych przepisów postępowania podatkowego. Dla skuteczności takiego zarzutu konieczne jest jednak skonkretyzowanie, które przepisy postępowania podatkowego (z wymienieniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, itd.) zostały naruszone, wraz z wyjaśnieniem, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia łączne, grupowe powołanie w skardze kasacyjnej jedenastu przepisów Ordynacji podatkowej, bez powiązania każdego z nich z konkretnym zarzutem. Dodatkowym, negatywnym czynnikiem, jest wskazanie niektórych z tych przepisów w sposób niedokładny, bez sprecyzowania jednostki redakcyjnej przepisu, której zarzut dotyczy; w tym przypadku konsekwencją jest niemożność odniesienia się przez sąd kasacyjny do tak postawionego zarzutu, a to ze względu na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę orzekania przez ten sąd w granicach skargi kasacyjnej (poza przypadkiem nieważności postępowania), wykluczającą możliwość jakiegokolwiek uzupełniania czy rekonfigurowania przez sąd kasacyjny zarzutu podniesionego przez kasatora. Dlatego też należy wytknąć, że już ze względu na wadliwość konstrukcyjną nie mogą być zbadane zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 O.p., bowiem każdy z tych artykułów dzieli się na paragrafy, dotyczące dość odmiennych kwestii, jak obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (§ 1 art.187 O.p.) oraz brak konieczności udowadniana faktów powszechnie znanych lub znanych organowi podatkowemu z urzędu (§ 3 art. 187 O.p.), albo jak przesłanki powołania biegłego (§ 1 art. 197 O.p.) oraz przesłanki jego wyłączenia (§ 3 art. 197 O.p.). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać, który z tych przepisów autor skargi kasacyjnej miał na myśli, nie może także tak niedookreślonych zarzutów zbadać.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim został on poprawnie sformułowany, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on zasadny. Przede wszystkim zgodzić się należy z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ocena, czy określona działka gruntu ma dostęp do drogi publicznej, czy też dostępu tego nie ma, nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Skarżąca nie precyzuje zresztą w zarzucie, biegły jakiej specjalności miałby być powołany, poprzestając na enigmatycznej wskazówce, że miałby to być biegły "właściwej specjalności"; nie trzeba wyjaśniać, że postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności byłoby niewykonalne, a jego wydanie – niedopuszczalne. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że skarżącej chodzi o biegłego z zakresu ruchu drogowego lub budownictwa drogowego, celem wykazania, że określona działka gruntu nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W związku z takimi twierdzeniami skarżącej należy wskazać, że jakkolwiek biegły z zakresu budownictwa drogowego mógłby określić sposób wykonania ulepszeń na gruncie skarżącej, umożliwiających wjazd pojazdów samochodowych z drogi publicznej, niemniej fakt przylegania działki do drogi publicznej może być stwierdzony w sposób obiektywny bez zasięgania opinii specjalisty i temu też celowi posłużył dowód z oględzin (z wizji lokalnej). Oczywiście wjazd z drogi publicznej na działkę posiadaną przez skarżącą może być ulepszony, niemniej brak takiego ulepszenia, pozostającego zresztą w zasadniczym stopniu w gestii samej posiadaczki gruntu, nie może prowadzić do wniosku, że z działki w ogóle dostępu do drogi publicznej nie ma, skoro przeczą temu fakty. W każdym razie ocena, czy względy techniczne wykluczają możliwość wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, należy do organów podatkowych, a nie do biegłych, chociaż organy podatkowe mogą korzystać z posiadanych przez biegłych wiadomości specjalnych, jeżeli jest to celowe dla ustalenia faktów służących wyprowadzeniu wskazanej konkluzji. Na marginesie wypada jednak zauważyć, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, ażeby utrudnienia z wjazdem na działkę z drogi publicznej wykluczały możliwość jakiegokolwiek gospodarczego jej wykorzystania, bowiem stopień uciążliwości wynikającego stąd utrudnienia uzależniony jest od rodzaju prowadzonej działalności; innymi słowy, nawet brak dostępu do drogi publicznej nie stanowiłby decydującej lub wyłącznej przesłanki dyskwalifikującej grunt jako mogący służyć działalności gospodarczej, chociaż niewątpliwie stanowiłby argument na rzecz takiej tezy.

Jeśli chodzi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania likwidatora skarżącej, to, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dowód ten miałby posłużyć wykazaniu prawnego aspektu sporu pomiędzy skarżącą a gminą, powstałego na tle zgłoszonego przez skarżącą żądania uwłaszczenia działki. Pomijając już fakt, że twierdzenia skarżącej, odnoszące się do każdego aspektu sprawy podatkowej, także ewentualnych sporów własnościowych, wynikają z jej oświadczeń, składanych w toku postępowania w formach odpowiadających poszczególnym etapom tego postępowania, należy zauważyć, że przesłuchanie likwidatora mogłoby przynieść jedynie potwierdzenie znanego organom podatkowym stanowiska skarżącej, co ani nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, ani nie pomogłoby w podjęciu prawidłowego rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia okoliczność, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma decydującego znaczenia stan własności nieruchomości lub obiektów budowlanych, ale posiadanie tych przedmiotów opodatkowania przez podatnika (art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l.).

Podsumowując rozważania dotyczące zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż są one bezzasadne. Okoliczność, że za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego przyjęto fakty nie odpowiadające oczekiwaniom skarżącej, nie świadczy o wadliwości poczynionych ustaleń. Ich istotne elementy, jak dostęp gruntów skarżącej do drogi publicznej i niewystępowanie w sprawie przesłanki niemożności wykorzystywania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, ustalono zgodnie z regułami podatkowego postępowania dowodowego, bez naruszenia zarówno klauzul ogólnych, określonych w art. 122 i art. 124 O.p., jak i reguły określonej w art. 188 O.p., nakazującej uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, pod warunkiem jednak, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nie tylko błędny, ale wręcz niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 198 § 1 O.p., przewidującego możliwość przeprowadzenia oględzin, skoro w badanej sprawie oględziny gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania przeprowadzono. Podobnie rzecz się ma z zarzutami naruszenia art. 235, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., skoro w postępowaniu odwoławczym stosowano odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.), nie prowadząc jednak uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.) ani nie uchylając decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazując sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia (art. 232 § 2 O.p.), ponieważ uzupełnienie tego postępowania nie było konieczne. Ponadto – skoro uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 4 O.p.), o czym świadczy treść skargi i skargi kasacyjnej, stanowiąca polemikę z faktami uznanymi przez organy podatkowe i wskazaną podstawą prawną decyzji, zarzut naruszenia tego przepisu postępowania jest nietrafny, zwłaszcza, że nie wskazuje na niekonkretność podstawy faktycznej lub niejasność podstawy prawnej decyzji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że względami technicznymi, o jakich mowa w tym przepisie, nie są: brak dostępu do drogi publicznej oraz zadrzewienie, zakrzewienie i zdewastowanie gruntów. Przede wszystkim, wbrew formule zarzutu, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przyjął, że do wspomnianych względów technicznych nie należy brak dostępu gruntów do drogi publicznej, ponieważ w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występowała – grunty skarżącej miały dostęp do drogi publicznej, tyle, że – w ocenie podatniczki – niedogodny. Ponadto ustalenie stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego nie może być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego, ale zarzutem naruszenia przepisów postępowania, co zresztą skarżąca w badanej skardze kasacyjnej uczyniła. Powtórzenie takiego zarzutu jako odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego jest kolejnym błędem konstrukcyjnym tej skargi kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu zdewastowania działki na wysokość jej opodatkowania, czy też szerzej – do kwestii wpływu podatnika na sposób utrzymania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście następczego domagania się zastosowania obniżonej stawki podatkowej ze względu na niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, należy stwierdzić, że przesłanką zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest nieużyteczność gospodarcza przedmiotu opodatkowania, wynikająca ze względów technicznych. Przesłanki takiej nie stanowi zatem nieużyteczność wynikająca ze względów ekonomicznych, organizacyjnych, prawnych lub jakichkolwiek innych. Brak należytego wjazdu na drogę publiczną z działki skarżącej wynika z przesłanek ekonomicznych i organizacyjnych, względnie prawnych, gdyż żadne względy techniczne nie stoją na przeszkodzie utwardzeniu gruntu czy zbudowaniu odpowiedniego nasypu. Zadrzewienie, zakrzewienie, czy też ogólne zdewastowanie gruntu także jest skutkiem tylko określonych decyzji ekonomicznych i organizacyjnych (lub raczej braku takich decyzji), niemniej żadne względy techniczne nie stoją na przeszkodzie w doprowadzeniu działki do należytego porządku. Gdyby natomiast, ze względów technicznych, uporządkowanie działki było niemożliwe, lub gdyby, ze względów technicznych, niemożliwe było poprawienie dostępu do drogi publicznej, a ponadto gdyby wykluczało to możliwość prowadzenia na tej działce działalności gospodarczej (co, jak już wskazano, nie należy poczytywać za aksjomat), dopiero wtedy spełniona byłaby przesłanka opodatkowania przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku od nieruchomości.

W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Dlatego też odnoszenie konkluzji wypowiadanych przez sądy administracyjne ad casum, w innych sprawach, w których okoliczności faktyczne są odmienne, może być zwodnicze i należy to robić z wyjątkową ostrożnością. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Zasadą jest, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się wszelkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a wyjątkiem – że do tej kategorii nie zalicza się jednak, po pierwsze, budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, po drugie, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, oraz, po trzecie, przedmiotów opodatkowania tym podatkiem, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Poza tym formuła "nie są i nie mogą być wykorzystywane" (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na potencjalne, ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Tym samym za niedopuszczalną należy uznać próbę rozszerzenia pojęcia "względy techniczne" w oparciu o analizę ekonomicznej celowości zabiegów zmierzających do przywrócenia gruntów czy budynków do użyteczności gospodarczej, zamiast oparcia oceny tylko na technicznej możliwości przywrócenia tej użyteczności. Dlatego też zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument o podważaniu sensu omawianej regulacji wskutek sprowadzania każdego względu technicznego do kwestii prawnych i ekonomicznych jest chybiony, ponieważ nie dostrzega istoty problemu, a więc możliwości powołania się na względy techniczne tylko wtedy, gdy tylko one, a nie względy ekonomiczne lub prawne, stanowią o nieużyteczności gospodarczej gruntu, budynku lub budowli.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.