Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1828/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.247 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1828/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2014r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 lipca 2014 roku, nr [...], którą odmówiono stronie skarżącej M. Sp. z o.o. w K. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012r., nr [...].

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 31 grudnia 2012r., określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009r. w kwocie 424 816 zł. Decyzję doręczono stronie skarżącej w dniu 9 stycznia 2013r. Od powyższej decyzji strona skarżąca nie wniosła odwołania tym samym w dniu 24 stycznia 2013r. stała się ona ostateczna.

W dniu 14 maja 2014 roku strona skarżąca złożyła wniosek do Dyrektora Izby Celnej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012r., zarzucając jej rażące naruszenie prawa, to jest art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej, błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, polegającego na nie uwzględnieniu korekt faktur VAT, w pomniejszeniach podatku akcyzowego za luty 2009 r.

Dyrektor Izby Celnej e po rozpoznaniu wniosku strony decyzją z dnia 2 lipca 2014 roku odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji podjął wszystkie niezbędne czynności w celu dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. Wydając decyzję organ I instancji orzekł wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy.

Zaznaczono, iż badanie wniosku skarżącej spółki pod kątem prawidłowości odliczeń wynikających z korekt faktur VAT, spowodowałoby rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, co wykraczałoby poza ramy postępowania w trybie nadzwyczajnym. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być kwestionowane ustalenia faktyczne. Tryb nadzwyczajny jest trybem postępowania odrębnym od postępowania wymiarowego. W jego toku nie jest poddawana ponownej ocenie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych.

Uznano, że nie można wywieść wyraźnej, oczywistej oraz bezspornej sprzeczności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 31 grudnia 2013r. z treścią wskazanych we wniosku regulacji prawnych. Nie podzielono też argumentu skarżącej spółki, iż rażącym naruszeniem prawa było wydanie nieprawidłowej decyzji w której Urząd Celny określając kwotę należnego podatku zawyżył jego wysokość. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 listopada 2010 r., sygn. II SA/Po 577/10.

Od wskazanej decyzji, strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez nietrafne przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012 roku nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na etapie postępowania nadzwyczajnego przez rozpatrzenie wniosku podatnika bez włączenia do akt postępowania nadzwyczajnego faktur korygujących, na które powoływał się podatnik we wniosku o stwierdzenie nieważności stawiając decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012 roku zarzut rażącego naruszenia prawa tj. przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na etapie postępowania nadzwyczajnego przez rozpatrzenie wniosku podatnika bez sprawdzenia gdzie zalegają i gdzie zalegały faktury korygujące powołane we wniosku o stwierdzenie nieważności,

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na etapie postępowania nadzwyczajnego przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz negatywne rozpatrzenie wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012 roku przed terminem wyznaczonym podatnikowi do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez nietrafne przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012 roku nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku (Dz. U. Nr 29, poz. 257).

Decyzją z dnia 15 września 2014r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzutów odwołania podzielono w pełni stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że podniesione przez skarżącą spółkę argumenty stanowią wyraz jej subiektywnego odczucia i jako takie nie świadczą, że doszło do rażącego naruszenia prawa, które jest wadą kwalifikowaną decyzji i w świetle wyraźnie zakreślonych ram postępowania nadzwyczajnego, powoduje konieczność stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na etapie postępowania nadzwyczajnego (w II instancji) przez rozpatrzenie wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012 roku bez włączenia do akt postępowania nadzwyczajnego faktur korygujących, na które powoływał się skarżący w swoim wniosku stawiając tej decyzji zarzut rażącego naruszenia prawa tj. przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na etapie postępowania nadzwyczajnego (w II instancji) przez rozpatrzenie wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji bez sprawdzenia czy zaginęły, a jeśli nie to gdzie zalegają i gdzie zalegały faktury korygujące powołane we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz jaka była przyczyna niewykorzystania tych faktur przy wydawaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012 roku wykorzystanych wszakże w protokole kontroli z dnia 24 czerwca 2011 roku poprzedzającym wydanie tej decyzji,

- naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez nietrafne przyjęcie, że decyzja z dnia 31 grudnia 2012 roku kontrolowana w postępowaniu nadzwyczajnym nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa choć w decyzji tej nie uwzględniono faktur korygujących dokumentujących zwrot skarżącemu w lutym 2009 roku uprzednio sprzedanych przez niego samochodów, które to faktury analizowano w protokole kontroli z dnia 24 czerwca 2011 roku i co do których w tym protokole uznano zasadność pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o te korekty na kwotę 37.923,07 zł (w sytuacji gdy faktury te i ich wpływ na wysokość podatku należnego nie zostały omówione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012 roku),

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 1 oraz z art 200 § 1

ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak właściwej reakcji na sporządzenie przed terminem z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, adnotacji zawierającej akceptację propozycji M..H. Młodszego Eksperta Służby Celnej przez I.P. Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier tut. Izby Celnej, aby nie prowadzić przed organem I instancji żadnego postępowania dowodowego oraz aby negatywnie rozpatrzyć wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 31 grudnia 2012 roku,

- naruszenie przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez odniesienia się do zarzutu odwołania z dnia 21 lipca 2014 roku dotyczącego podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) w zw. art. 154 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. 2009 Nr 3, poz. 11) i nie odniesienie się do wytkniętego w tym odwołaniu braku podstaw do obniżenia w decyzji z dnia 31 grudnia 2012 roku pomniejszenia służącego skarżącemu w lutym 2009 roku w kwocie 117.036 zł o kwotę 288.859 zł do wysokości -171.823 zł (wartość ujemna) tylko z tego powodu, że wg przepisów nowej ustawy o podatku akcyzowym, które weszły w życie z dniem 1 marca 2009 roku 56 niezarejestrowanych samochodów posiadanych "na stanie" przez skarżącego w dniu 28 lutego 2009 roku stało się wg decyzji z dnia 31 grudnia 2012 roku "samochodami bez opłaconego podatku akcyzowego",

- naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez nietrafne przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012 roku sygn. [...] nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2004 w zw. art. 154 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2008, choć w decyzji tej określono zobowiązanie w podatku akcyzowym z uwzględnieniem obniżenia służącego skarżącemu pomniejszenia o kwotę 288.859 zł tytułem akcyzy wykazanej na fakturach zakupu samochodów, które nie zostały sprzedane przed 1 marca 2009 roku czyli z uwzględnieniem w rachunku podatkowym samego w sobie posiadania przez skarżącego samochodów "bez opłaconego podatku akcyzowego" bezspornie przeznaczonych do dalszej sprzedaży i faktycznie sprzedanych w kolejnych miesiącach roku 2009, co do których przy uwzględnieniu przepisu art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2008 obowiązek podatkowy powstał w miesiącach sprzedaży tych samochodów, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2004 r.,

- naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez nietrafne przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012 roku nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2004, choć w decyzji tej określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2009 roku z powołaniem na stan rzeczy istniejący w kolejnym okresie rozliczeniowym; w marcu 2009 roku, czyli z powołaniem na posiadanie przez skarżącego w dniu l marca 2009 roku samochodów, które wg organu podatkowego stały się samochodami bez opłaconego podatku akcyzowego wyłącznie wskutek wejścia w życie przepisów nowej ustawy o podatku akcyzowym, co według tego organu podatkowego powinno mieć wpływ na zastosowanie przepisu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2004 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddala.

Zarzuty podniesione w skardze są niezasadne, stąd skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, co prawidłowo podnosił Dyrektor Izby Celnej, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu z dnia 31 grudnia 2012r., którą określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Postępowanie w tym zakresie prowadzone zatem było na podstawie przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji zawartych w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 247 § 1 i następne).

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie takie toczy się w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się jednak sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Przedmiotem wskazywanego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może przeradzać się ono w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony.

Taka praktyka oznaczałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasady trwałości decyzji ostatecznych wynikającej z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Oznacza to również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych muszą być interpretowane ściśle.

W trybie stwierdzenia nieważności decyzji bada się jedynie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to może być prowadzone tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego (wymiarowego, odwoławczego). Zasadnicza różnica pomiędzy tymi postępowaniami polega na tym, że w treści odwołania strona może podnosić wszelkie zarzuty przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej, byleby były na tyle konkretne, że ich uwzględnienie miałoby wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, natomiast we wniosku o stwierdzenie nieważności, podnosić powinna jedynie przesłanki wskazane przez ustawodawcę w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Innymi słowy instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może stanowić powielenia środka odwoławczego.

W konsekwencji postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 §1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie strona wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna zaś wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 907/00, publ. CBOiS).

W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, iż jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1997r., III SA 1425/96 - publ. CBOiS).

W rezultacie jako rażące naruszenia prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 612/09, publ. CBOiS).

Wskazuje się również, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, publ. CBOiS). Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., III SA/Wr 602/10, publ. CBOiS).

O ile podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakter rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00). Tym samym obok naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjątkowo za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka rażącego naruszenia prawa upatruje w naruszeniu przez organ art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do odmiennej od organu podatkowego oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stanowi dążenie strony do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jest to szczególnie widoczne w żądaniu ponownej oceny przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania w związku z podnoszonymi rozbieżnościami między ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, a decyzją wymiarową, wynikającymi z nieuwzględnienia korekt faktur VAT, w pomniejszeniach podatku za okres objęty decyzją. Również z zarzutów niewłączenia do akt postępowania nadzwyczajnego faktur korygujących wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz niesprawdzenia, gdzie te faktury zalegają i gdzie zalegały oraz jaka była przyczyna ich niewykorzystania przez Naczelnika Urzędu Celnego przy wydawaniu decyzji wynika, że skarżąca spółka domaga się w rzeczywistości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 1 i 2 skargi stwierdzić należy, podniesione kwestie nie wchodzą w zakres badania Sądu, w sprawie której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, decyzja z dnia 31 grudnia 2012r., której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca spółka, została oparta na ustaleniach wynikających z obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu kontroli podatkowej, znak: [...] i załączonych do niego zestawień i faktur zakupu i sprzedaży pojazdów, obejmujących okres, za który określono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. W decyzji tej uwzględniono również korekty faktur VAT skutkujące pomniejszeniem podatku akcyzowego za ten okres. Zdaniem Sądu kwestionowana decyzja spełnia prawem przewidziane wymogi, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, czyniące zadość stosownym zasadom proceduralnym, w tym wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z pewnością w przypadku badanej decyzji nie zaistniało rażące naruszenie prawa – także w zakresie podnoszonym przez skarżącą spółkę. Natomiast prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, ocena jego jakości i zakresu oraz wpływu ewentualnych uchybień na naruszenie prawa materialnego pozostają poza zakresem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Kwestie te dotyczą postępowania instancyjnego i w jego ramach winny być oceniane. Argumentacja w tym zakresie mogła być podniesiona w odwołaniu, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednakże skarżąca spółka nie skorzystała z tej możliwości i nie uruchomiła wskazanych środków zaskarżenia.

Sąd nie znalazł też podstaw dla uwzględniania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 1 oraz z art 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie projektu negatywnego dla strony rozstrzygnięcia przed terminem z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zachodzi związek pomiędzy sporządzeniem adnotacji z projektem, a wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Sporządzenie takiej adnotacji wynika bowiem z wewnętrznej organizacji pracy organu natomiast samo rozstrzygnięcie wydaje organ – Dyrektor Izby Celnej, przedstawiając motywy rozstrzygnięcia w jego uzasadnieniu.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez nietrafne przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2012 roku nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym (2004) w zw. art. 154 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydając decyzję, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zastosował powołany przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając faktury korygujące VAT, które spowodowały pomniejszenie należnego podatku. Skarżąca zaś - jak wynika z akt sprawy - w toku prowadzonego postępowania nie wskazywała na zaistnienie innych okoliczności, które mogłyby uzasadniać zastosowanie cyt. przepisu w szerszym zakresie. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w toku postępowania o stwierdzenie nieważności nie jest poddawana ponownej analizie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych, a także ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ celny I instancji w toku prowadzonego postępowania wymiarowego. Ewentualne niewłaściwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie mogą być zatem podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Bez wątpienia poza zakres postępowania w omawianym trybie wykracza dokonywanie ustaleń, czy organ I instancji stosując powołany przepis, dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie.

Za bezzasadny uznać należy też zarzut, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego zostało oparte na przepisach dwóch różnych ustaw o podatku akcyzowym. W sentencji tej decyzji wskazano stosowne regulacje ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, na których została ona oparta i wyłącznie te przepisy w powiązaniu z właściwymi przepisami proceduralnymi stanowiły podstawę wydania tej decyzji. Nieuzasadniony tym samym pozostaje zarzut skarżącego naruszenia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

W ocenie organu, zaskarżona decyzja spełnia również wymagania określone art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wskazane elementy, a więc wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa, przy czym wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy, wskazując przyczyny, dla których zastosowanie znalazły powołane przepisy materialne i procesowe.

Reasumując, Sąd uznał, że organy obu instancji słusznie uznały, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2013r. nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.