Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3712/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec,, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2014 r. nr IPPP1/443-760/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") , 04 lipca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób mieszany.

Opisując stan faktyczny wskazała, że jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r., Nr 253, poz. 2531 ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechnienia regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: DZ. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów, czyli nie są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 u.p.t.u. Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób "mieszany" nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydatków przykładowo można wymienić:

1) opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika,

2) usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych,

3) naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej,

4) nabycie paliwa wyłącznie na potrzeby odbycia podróży służbowej,

5) obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów w stacjach kontroli pojazdów,

6) obowiązkowe przeglądy (serwisy) gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów,

7) sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie),

8) umieszczenie logotypów Spółki na autach,

9) wydatki związane z instalacją oraz korzystaniem z urządzeniem GPS w celu monitorowania sposobu używania pojazdów przez pracowników Spółki,

10) okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki.

Każdy z przykładowo wymienionych wydatków wymienionych powyżej ma wyłączny związek z działalnością gospodarczą Spółki. Często, poniesienie wskazanych wydatków jest konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności Spółki tak, jak ma to miejsce np. w przypadku wydatku na okresowy obowiązkowy przegląd pojazdów (bez takiego badania pojazd nie może poruszać się po drogach publicznych). Czasami natomiast brak poniesienia danego wydatku byłby ekonomicznie nieracjonalny albo wręcz mógłby prowadzić do poniesienia wymiernych ekonomicznie strat w ramach działalności Spółki - sytuacja ta miałaby miejsce np. w przypadku niewykonania obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych, nieparkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, niedokonania sezonowej wymiany opon (usługi wymiany) lub braku okresowego mycia pojazdów wchodzących w skład floty Spółki.

Obecnie Spółka odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: "decyzja derogacyjna"

Jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika w ustawie o VAT, Spółka powzięta wątpliwość, czyjej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (opisanych w stanie faktycznym) i niewymienionych w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 u.p.t.u., ma ona prawo do odliczenia 100% VAT?

Zdaniem Spółki, od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z jej działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, mimo iż dotyczą one pojazdów samochodowych, które nie zostały wymienione w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 u.p.t.u. Przy czym, Spółka formułuje swoje prawo do odliczenia, w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.: dalej: "dyrektywa VAT").

Polska skorzystała, co prawda, z możliwości odstąpienia od fundamentalnej zasady określonej w art. 168 Dyrektywy VAT i zgodnie z decyzją derogacyjną z dnia 17 grudnia 2013 r. została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Co istotne jednak, zgodnie z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Ponadto z istoty decyzji derogacyjnej wynika, że treść takiej decyzji powinna być stosowana (zaimplementowana) przez jej adresata w sposób ścisły. W kontekście powyższego, w szczególności niedopuszczalna byłaby taka implementacja decyzji derogacyjnej przez państwo członkowskie, która wykraczałaby poza upoważnienie przyznane przez Radę UE. Porównując natomiast zakres ograniczeń z ustawy i decyzji należy dojść do wniosku, że implementacja decyzji derogacyjnej, jakiej dokonała Polska wprowadzając w u.p.t.u. ograniczenia, wykracza poza upoważnienie wynikające z decyzji derogacyjnej.

Przepisem implementującym decyzję derogacyjną jest art. 86a u.p.t.u., który określa zakres ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami. Przepis ten jednak reguluje przedmiotową kwestię w sposób wykraczający poza przydzielone Polsce przez Radę upoważnienie Polski ustawodawca jako zasadę wprowadził ograniczenie w prawie do odliczenia do wysokości 50% kwoty VAT od pojazdów samochodowych. Ograniczenie to ma zastosowanie m.in. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wymienionych w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., a więc do:

1) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu,

2) usług naprawy lub konserwacji pojazdów,

3) innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów.

Przepis ten można uznać za implementację ustępu pierwszego art. 1 decyzji derogacyjnej. Ustawodawca dokonał jednak w sposób nieprawidłowy transpozycji ustępu trzeciego decyzji derogacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania jedynie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wyjątek od ograniczenia w prawie do odliczenia został w krajowej ustawie zawężony wyłącznie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych używanych w sposób mieszany (w przypadku Spółki mógłby on mieć zastosowanie do wydatków związanych z montażem i używaniem GPS, umieszczeniem Iogotypów Spółki na autach oraz wydatków związanych z okresowym myciem pojazdów oznaczonych logotypami Spółki).

Zdaniem Spółki, art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej zostało wyraźnie określone, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszelkich wydatków, o ile tylko są one w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Prawidłowy przepis implementujący normę z decyzji derogacyjnej powinien więc obejmować nie tylko wyłącznie nabycie przez podatnika towarów przeznaczonych do montażu w pojeździe, ale nabycie wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, o ile tylko są one wyłącznie związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Ustawodawca polski w uzasadnieniu ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312: dalej: "Ustawa nowelizująca"), stanowiącej implementację decyzji derogacyjnej stwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji derogacyjnej w całości. Pogląd swój uzasadnił powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości (dalej też "TSUE" lub "Trybunał") w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau. Tymczasem wnioski płynące ze wskazanego wyroku wskazują na coś zupełnie przeciwnego. Stanowią one wręcz argument potwierdzający nieprawidłowy sposób implementacji decyzji derogacyjnej przez krajowego ustawodawcę.

TSUE we wskazanym wyroku wskazuje na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę. Jak bowiem wskazał Trybunał, tego rodzaju postępowanie jest zgodne z zasadą, że "wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". W przytoczonym przez projektodawcę wyroku brakuje natomiast jakiegokolwiek stwierdzenia Trybunału uzasadniającego częściową implementację polegającą na szerszym ograniczeniu prawa do odliczenia, niż wynikałoby to z upoważnienia określonego w decyzji Rady.

Wnioskując zatem a contrario z tez Trybunału płynących ze wskazanego orzeczenia, należałoby dojść do wniosku, że również w świetle orzeczenia przywołanego w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej, implementacja decyzji derogacyjnej polegająca na nieuwzględnieniu w całości wyłączenia z ograniczenia w prawie do odliczenia VAT wszelkich wydatków, które są w całości związane z działalnością podatnika, dokonana przez Polskę była nieprawidłowa.

W tej sytuacji, zdaniem Spółki, powinna ona pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowej u.p.t.u. ograniczające prawo do odliczenia VAT oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego. Skoro zaś, zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług, jeżeli towary i usługi te wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, a przepisy tej dyrektywy nie zawierają żadnych szczególnych postanowień ograniczających prawo do odliczenia VAT od wydatków opisanych w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku to Spółka powinna odliczyć 100% VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany, o ile wydatki te wykorzystywane są na potrzeby jej transakcji opodatkowanych.

Dla szeregu wydatków, ich związek z działalnością gospodarczą jest obiektywny, ponieważ bez ich poniesienia Spółka w ogóle nie mogłaby wykorzystywać pojazdów do swojej działalności. Przykładowo, Spółka ma obowiązek dokonywania okresowych przeglądów pojazdów, aby były one dopuszczone do ruchu. Podobnie, wszelkie wydatki związane z odbyciem podróży służbowej (np. do kontrahenta lub klienta Spółki) takie jak nabycie paliwa, opłaty parkingowe, opłaty autostradowe, itp. również są ponoszone wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast część wydatków Spółka ponosi wyłącznie dlatego, że ich nieponiesienie byłoby ekonomicznie nieefektywne lub mogłoby narazić jej działalność na wymierne straty, a zatem ich poniesienie również ma związek z działalnością gospodarczą Spółki. Do tego rodzaju wydatków należeć będą np. wymiana opon, okresowe mycie pojazdów dla ochrony wizerunku Spółki, parkowanie pojazdów na parkingach strzeżonych lub wykonywanie obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych i pogwarancyjnych pojazdów.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, konkretne wydatki wymienione powyżej oraz wszelkie inne wydatki będące w całości związane z działalnością Spółki powinny dawać jej prawo do odliczenia 100% VAT, mimo iż pojazdy samochodowe używane przez Spółkę nie wypełniają żadnego z przypadków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej wydanej 03 września 2014 r. Minister Finansów (dalej też "organ interpretacyjny"), z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej, co do przedstawionego przez nią zagadnienia, uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. art. 86a ust. 2 pkt. 3 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Przy czym za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zaś zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej). Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługuje zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się ze Skarżącą, że od wymienionych we wniosku wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją pojazdów samochodowych (wykorzystywanych do użytku "mieszanego") opisanych w stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT. Przysługiwać będzie jej natomiast ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych, związanych z używaniem pojazdów samochodowych przeznaczonych do użytku "mieszanego" - tj. do celów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i do użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 pkt 3 katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., obejmuje m.in. nabycie innych towarów i usług związanych z eksploatacją, używaniem tych pojazdów. Bezsprzecznie ponoszone przez Stronę koszty wymienionych we wniosku opłat związane jest z konkretnym samochodem. Tym samym, ponoszonych kosztów nie można odnosić do ogółu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy opłaty takie dotyczą użytkowania konkretnego pojazdu, a przesłanka ta została wymieniona w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Jednocześnie podkreślić należy, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Skarżącą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych"

Odnosząc się do zarzutu niezgodności Ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną organ interpretacyjny podkreślił, że czasowe ograniczenie (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE. Przywołując orzeczenie TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11 wskazał ponadto, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości. W konsekwencji natomiast należy stwierdzić, że ustawa nowelizująca prawidłowo implementowała decyzję derogacyjną.

Tym samym wydatki jakie Skarżąca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. podlegają zasadom szczególnym, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów. Przedstawione w tym przepisie wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione we wniosku koszty opłat są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Spółkę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. opłaty / koszty nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a u.p.t.u. Stąd też przedstawione we wniosku wydatki (poza wydatkami na paliwo), jako wynikające z użytkowania samochodów Strony, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 u.p.t.u.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C) - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa TSUE;

2. art. 168 dyrektywy VAT - poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i które dotyczą samochodów używanych w sposób mieszany określonego w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. oraz ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. Ustawy nowelizującej;

3. art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej - poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu, w związku z obowiązkiem Organu podatkowego polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywaniu wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych.

Uzasadniając wskazane naruszenia prawa, Skarżąca wskazała, iż art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej został zaimplementowany przez art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Na gruncie krajowych przepisów brak jest natomiast przepisu w pełni implementującego postanowienia art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Na fakt ten, pośrednio, zwraca uwagę sam Minister Finansów w wydanej interpretacji, odnosząc się jedynie do art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, upoważniającego Polskę do ograniczenia prawa do odliczenia VAT do wysokości 50% od wydatków związanych z pojazdami używanymi w sposób mieszany i wskazując jednocześnie, że Polska nie miała obowiązku implementacji decyzji derogacyjnej w całości.

Tymczasem brak pełnej implementacji art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej do u.p.t.u. w praktyce prowadzi do szerszego ograniczenia prawa do odliczenia VAT, niż wynika to z upoważnia określonego w decyzji derogacyjnej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. narusza art. 168 dyrektywy VAT, ponieważ krajowy przepis nie przewiduje wyłączenia z ograniczenia w prawie do odliczenia VAT poszczególnych wydatków (w tym także wydatków na nabycie paliwa), które są wyłącznie związane z działalnością gospodarczą podatnika).

Zdaniem Skarżącej, Organ interpretacyjny nieprawidłowo zważył również, że z przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-395/11 wynika uprawnienie państwa członkowskiego do niepełnej implementacji decyzji derogacyjnej, gdyż wyrok ten został wydany na gruncie zupełnie odmiennego stanu faktycznego, zaś wnioski płynące ze wskazanego wyroku stanowią wręcz argument potwierdzający nieprawidłowy sposób implementacji decyzji derogacyjnej przez Polskę. TSUE we wskazanym wyroku wskazał co prawda na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę.

Podkreśliła też, że "idąc tokiem rozumowania Ministra Finansów" można by więc dojść do wniosku, że decyzje derogacyjne wydawane przez Radę nie wiążą państw członkowskich, skoro ich implementacja w istocie jest opcjonalna. A skoro tak, to państwo, które chce w swojej krajowej ustawie wprowadzić odstępstwo od dyrektywy VAT, w rzeczywistości nie jest zobowiązane do występowania o decyzję derogacyjną. Konsekwentne przyjęcie rozumowania Ministra Finansów prowadziłoby więc do wniosku, że art. 395 dyrektywy VAT jest w istocie przepisem martwym.

Nawiązując do opisanego we wniosku stanu faktrycznego zauważyła, że Spółka posiada w swojej flocie samochodowej samochody, które są wykorzystywane w sposób "mieszany", a więc do działalności gospodarczej oraz do innych celów. Wskazane wydatki (jak np. nabycie usługi mycia samochodu w drodze do kontrahenta, przejazdy autostradą,nabycie usługi parkingowej przed siedzibą kontrahenta albo w hotelu, w którym pracownik nocuje w ramach tej delegacji) są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Spółki, co może zostać w sposób obiektywny udowodnione i udokumentowane i dlatego Spółce w powyższej sytuacji winno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, co wyraźnie i wprost zostało określone w art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej.

Dlatego też, zdaniem Spółki, przepisy u.p.t.u., wprowadzając ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od wydatków w całości związanych z działalnością gospodarczą dotyczących pojazdów samochodowych, wykraczają poza przyznane Polsce upoważnienie do wprowadzenia odstępstwa od art. 168 dyrektywy VAT określonego w decyzji derogacyjnej.

Dlatego Spółka powinna odliczyć 100% VAT od wydatków (w tym od nabycia paliwa) związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany, o ile wydatki te wykorzystywane są na potrzeby jej transakcji opodatkowanych.

Zdaniem Skarżącej, uwzględniając orzecznictwo TSUE, należy ściśle interpretować zakres klauzuli stand still określonej w art. 176 dyrektywy VAT. Oznacza to, państwo członkowskie nie może powołać się na tę klauzulę, gdy dokonuje "technicznej" zmiany przepisu utrzymywanego w mocy zgodnie z art. 176 dyrektywy VAT, chociażby zmiana ta miała doprowadzić tego samego rezultatu. Dla stwierdzenia, czy dane państwo członkowskie może korzystać w odniesieniu do określonych przepisów z klauzuli standstill, nie jest więc konieczne stwierdzenie, że zmiana wprowadzana przez nowy przepis rozszerza ograniczenie.

Dla udowodnienia utraty przez Polskę uprawnienia określonego w art. 176 dyrektywy VAT, wystarczy zatem wskazanie, że miała miejsce sama techniczna zmiana przepisu ograniczającego odliczenie VAT od paliwa utrzymywanego zgodnie z klauzulą standstill, nawet, gdyby celem tej zmiany było utrzymanie zakresu ograniczenia określonego przez przepisy obowiązujące 1 maja 2004 r. Oczywistym jest, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 kwietnia 2014 r. przepisy dotyczące odliczenia VAT od paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych w sposób "mieszany" podlegały zmianie, co więcej zmiany te każdorazowo nie tylko nie utrzymywały dotychczasowego zakresu ograniczeń w prawie do odliczenia, ale wręcz rozszerzały ten zakres w stosunku do obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r.

W świetle rzecznictwa TSUE, w ocenie Skarżącej, nie można również zasadnie twierdzić, że ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od paliwa używanego do aut osobowych obowiązuje na podstawie klauzuli standstill, skoro przed wejściem w życie nowych przepisów obowiązywały na pewno inne, posługujące się innymi warunkami, a zdaniem Skarżącej wręcz korzystniejsze, niż w dniu 1 maja 2004 r. warunki dla odliczenia VAT. Od 1 kwietnia 2014 r., całkowite ograniczenie w prawie do odliczenia VAT dotyczy wszystkich samochodów osobowych używanych w sposób mieszany. Art. 12 ustawy nowelizującej prowadzi więc do pogorszenia sytuacji podatnika począwszy od 1 kwietnia 2014 r. Każda zmiana przepisów natomiast, która powoduje rozszerzenie zakresu stosowania ograniczenia w odliczeniu VAT w stosunku do ograniczeń obowiązujących w dniu 1 maja 2004 r. prowadzi do naruszenia klauzuli standstill.

Ponadto, co wprost wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, państwo członkowskie, które raz zrezygnowało z utrzymania przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT, utrzymywanych na podstawie klauzuli standstill, nie może już więcej samodzielnie do tych przepisów powrócić, np. bez uprzedniego uzyskania decyzji derogacyjnej w tym zakresie. Przyjmując wyjściowe założenie wskazane przez Ministra Finansów, z dniem 1 maja 2004 r. podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od paliwa. Od 22 sierpnia 2005 r. do 1 stycznia 2011 r., możliwe było odliczenie 100% VAT od paliwa nabywanego do pojazdów samochodowych, w tym samochodów osobowych, które spełniały warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. w ówczesnym brzmieniu (mające więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, przekracza 50% długości pojazdu). W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., możliwe było odliczenie 100% VAT od paliwa nabywanego do samochodów osobowych używanych w sposób mieszany, o ile tylko przez przynajmniej sześć miesięcy samochód osobowy był przeznaczony do używania wyłącznie do najmu w ramach działalności podatnika (zgodnie z art. 4 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym). Od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., podatnikom przysługiwało 100% prawo do odliczenia VAT od nabycia paliw m.in. do samochodów osobowych, o ile odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowiło jego przedmiot działalności (zgodnie z art. 88a w związku z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym). Od 1 kwietnia 2014 r. Ustawodawca zaś ponownie ograniczył prawo do odliczenia VATod nabycia paliwa.

Z tych względów Minister Finansów w sposób nieuzasadniony zatem twierdzi, że określone w art. 12 ustawy nowelizującej ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, to tak naprawdę utrzymanie przepisów obowiązujących w dniu 1 maja 2004 r., skoro w międzyczasie krajowy ustawodawca zmieniał te przepisy: 22 sierpnia 2005 r., 1 stycznia 2011 r. oraz 1 stycznia 2014 r. Rezygnacja przez krajowego ustawodawcę z prawa do utrzymania przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT, zgodnie z klauzulą standstill, jest zdaniem Skarżącej wyraźna, niezależnie od oceny charakteru wprowadzanych zmian, a więc bez względu na to, czy zdaniem Ministra Finansów wprowadzane zmiany w istocie miałyby prowadzić do tego samego rezultatu, co przepisy z 1 maja 2004 r.

Prezentowane przez organ interpretacyjny rozumowanie, że ograniczenie w odliczeniu VAT od paliwa od aut osobowych rzeczywiście obowiązywało w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. na podstawie klauzuli standstill, nie wyjaśnia ponadto dlaczego Polska wnioskowała do Rady w trybie art. 395 dyrektywy VAT o upoważnienie do wprowadzenia takiego ograniczenia od 1 kwietnia 2014 r. złożenie wniosku o derogację wskazuje, że krajowy prawodawca miał świadomość, że wprowadzenie tego rodzaju przepisów bez uzyskania zgody Rady byłoby sprzeczne z prawem unijnym. Poprawność tej tezy potwierdza porównanie zakresów dwóch wniosków derogacyjnych dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia VAT od samochodów, z którymi występowała Polska w dniu 16 listopada 2009 r. oraz w dniu 18 czerwca 2013 r. W pierwszym z tych wniosków Polska wystąpiła o ograniczenie w odliczeniu VAT od nabycia pojazdów silnikowych, natomiast we wniosku z 18 czerwca 2013 r. Polska wystąpiła już o ograniczenie w odliczeniu VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi (w tym od nabycia paliwa). Zdaniem Spółki sformułowanie wniosku o derogację w tak określony sposób wskazuje, że ustawodawca miał świadomość, że brak jest podstaw do wprowadzenia ograniczenia w odliczeniu VAT od paliwa bez uprzedniego uzyskania upoważnienia Rady w tym zakresie.

W ocenie Skarżącej, gdyby nawet uznać, że przepisy przed wejściem ustawy nowelizującej obowiązywały według klauzuli stand still, to Polska i tak występując o derogację od art. 168 dyrektywy VAT w zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami, zrezygnowała z przepisów, które mogłaby utrzymywać na podstawie klauzuli standstill, na rzecz nowych przepisów wskazanych w decyzji derogacyjnej Rady. Decyzja derogacyjna wskazuje Polsce, w sposób wiążący, nowe zasady odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Zasady te zostały sformułowane w decyzji derogacyjnej na wniosek Polski. Minister Finansów nie może więc twierdzić, że Polska korzystając z klauzuli standstill "utrzymuje ograniczenia" w prawie do odliczenia VAT, jeżeli sam we wniosku o decyzję derogacyjną wnioskuje o upoważnienie do wprowadzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść przy tym należy, iż poprzez odesłanie do przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w zakresie podstaw prawnych uchylania decyzji i postanowień, kryteria sądowej oceny wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w sprawie podatkowej są tożsame, a zatem Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie, co do zasady, sprowadza się do kwestii prawa do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. z tytułu wydatków dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób mieszany.

Zdaniem Skarżącej, Organ interpretacyjny, określając prawo do odliczenia VAT Spółki w odniesieniu do wydatków wskazanych we wniosku o wydanie Interpretacji "bezpośrednio" na podstawie przepisów u.p.t.u. - w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu określonego w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., ograniczającego prawo do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i które dotyczą samochodów używanych w sposób "mieszany" - naruszył art. 168 dyrektywy VAT. Powołany przez Organ jako podstawa rozstrzygnięcia przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. wykracza bowiem, w szczególności, poza upoważnienie przyznane Polsce w decyzji derogacyjnej na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, Polska została upoważniona do ograniczenia prawa do odliczenia VAT do wysokości 50% od wydatków związanych z pojazdami używanymi w sposób mieszany. Jednocześnie jednak, na podstawie art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia nie może mieć zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Przy tak zakreślonych między stronami granicach sporu, zauważyć należy, że powyższa problematyka była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. dla przykładu wyroki: WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/SZ 70/15, WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 669/15,WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1536/14 oraz WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3647/14 – dostępne na www. CBOiS NSA).

Zdaniem składu orzekającego, w wyrokach tych zasadnie przyjęto, iż implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego nie wyłącza automatycznie możliwości wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still.

Zgodnie z art. 168 lit. "a" dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: "VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika". Implementacją tej zasady jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadniczo też, wszelkie ograniczenia przewidziane w przepisach kraju członkowskiego, a dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z nabywanymi towarami i usługami do celów działalności opodatkowanej, muszą wynikać czy to z przepisu krajowego implementującego przepisy dyrektywy (dyrektywy 2006/112/WE) zawierającej takie ograniczenia, czy też z tzw. środków specjalnych tj. m.in. decyzji derogacyjnych wydawanych w trybie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkową podstawą do ograniczeń lub wyłączeń w prawie do odliczania podatku naliczonego jest zasada stand still, wynikająca z art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, która umożliwia państwom członkowskim utrzymanie w mocy – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili "przystąpienia do Wspólnoty", tj. w przypadku Polski 1 maja 2004 r.

W ocenie Spółki ustawa nowelizująca wykroczyła poza zakres wyznaczony zasadą stand still. Kwestia ta ma o tyle znaczenie, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowania krajowe danego państwa członkowskiego po przystąpieniu owego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, nie mogą rozszerzać zakresu istniejących i rzeczywiście stosowanych wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy 2006/112/WE. Co do zasady, uchylenie przepisów wewnętrznych i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (por. wyroku TSUE w sprawie C-414/07, Magoora, EU:C:2008:766, pkt 41, aczkolwiek dotyczył on ówczesnych przepisów tj. VI dyrektywy).

Podkreślić trzeba, że obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i praktyka organów podatkowych po wydaniu wyroku w sprawie Magoora w sposób jednolity uznała, że skutki zasady stand still należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane ograniczenia (wyłączenia) na dzień 30 kwietnia 2004 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 958/12; pkt 10.2 i powołane tam orzecznictwo). Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą, wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem nie rozszerza, lecz ogranicza zakres wyłączeń istniejących przed tą zmianą.

Podkreślić również należy, że ww. art. 395 dyrektywy VAT oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 dyrektywy VAT. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji derogacyjnej. Zauważyć bowiem należy art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT (zasada stand still).

Faktem jest, że decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwestionowane przez Spółkę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, przepisy ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym. W konsekwencji nie można powołanym przepisom zarzucić naruszenia art. 168 dyrektywy VAT, co powodowałoby możliwość zastosowania zasad pełnego odliczania podatku naliczonego, czego domaga się Skarżąca. W tym zakresie należy podzielić pogląd organu interpretującego, że możliwe jest zastosowanie wprost uregulowań zawartych w dyrektywie, kierowanej do państw członkowskich, jedynie w wypadku, gdy została ona nieprawidłowo implementowana, co jak wskazano powyżej nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie, stąd nie mogło dojść do zastosowania art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

Niezależnie od poczynionych już wywodów, odnosząc się odrębnie do poruszonej przez Skarżącą kwestii "bezpośredniego" stosowania Dyrektywy Sąd zauważa, że uprawnieniem Podatnika jest możliwość bezpośredniego powoływania się na precyzyjne i jasne przepisy dyrektywy Rady Unii Europejskiej, jeśli normy te nie zostały implementowane w polskim systemie prawnym bądź też zostały implementowane w krajowym porządku prawnym w sposób nieprawidłowy, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca. W tym miejscu warto przywołać wyrok TSUE (wskazywany również przez Skarżącą) w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektyw są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika zatem, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. Jak już jednak wskazano wcześniej, w badanej sprawie jednakże przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, ani też nie zostały implementowane w sposób nieprawidłowy. Zatem wbrew twierdzeniu Strony, przepisy Dyrektywy, ani też przepisy Decyzji derogacyjnej nie mogą być bezpośrednio stosowane. Jednocześnie należy wskazać, że w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r. w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) - wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Warto również wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11. Przedmiotem rozważań TSUE w ww. sprawie była m.in. kwestia, czy wykładni decyzji 2004/290 należy dokonywać w ten sposób, że Republika Federalna Niemiec może wykonywać przyznane jej przez tę decyzję upoważnienie częściowo w stosunku do określonych podkategorii takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i transakcji dotyczących określonych odbiorców. W tezie wyroku Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców.

Dlatego też nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że z powyższego wyroku Organ wyciągnął błędny wniosek, że państwo członkowskie może dowolnie ograniczać stosowanie decyzji stanowiących odstępstwa od przepisów dyrektywy VAT. Implementacji decyzji nie przeprowadzono bowiem w sposób dowolny. Implementując decyzję w części ograniczono jej stosowanie, w okresie przejściowym, do określonych kategorii wydatków. Taką możliwość przewiduje powołany powyżej wyrok w sprawie C-395/11. Podobnie jak w stanie faktycznym przedstawionym w ww. wyroku, w którym decyzja została implementowana w części i ograniczono jej implementację do określonych rodzajów robót budowlanych oraz transakcji dotyczących określonych odbiorców, tak i w przedmiotowej sprawie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego zostało wprowadzone do określonych kategorii wydatków (tj. z wyłączeniem paliwa do określonych kategorii samochodów).

Należy wskazać, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego wprowadzane na podstawie art. 395 dyrektywy VAT mają zupełnie inny charakter i odmienne warunki od tych jakie muszą być spełnione przy stosowaniu ograniczeń na podstawie art. 176 Dyrektywy. Odstępstwa od przepisów Dyrektywy wprowadzone na podstawie przepisu art. 395 Dyrektywy mają prowadzić do uproszczenia rozliczeń oraz zapobiegać unikaniu opodatkowania. Utrzymanie na pewien okres uprawnień wynikających z zasady stand still w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do określonych kategorii samochodów nie narusza zasad i celów wynikających z decyzji Rady, nie wywiera bowiem wpływu na uproszczenie rozliczeń czy zapobieganie unikaniu opodatkowania w odniesieniu do pozostałych wydatków objętych decyzją. Każdy z tych wydatków może być rozpatrywany odrębnie od pozostałych pod kątem spełnienia ww. warunków (przykładowo wydatki związane z nabyciem samochodu, wydatki ponoszone na naprawę i konserwację samochodów przy których zakupie podatek odliczany jest w części i jednocześnie brak jest konieczności opodatkowania użytku prywatnego).

Nie można uznać również, że stosowanie przepisu art. 12 ustawy zmieniającej jest niezgodne z treścią art. 168 oraz art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy VAT oraz z art. 1 ust. 1 decyzji Rady. Niezgodne z zasadami dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia tj. gdyby utraciła uprawnienia jakie przysługują jej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Natomiast jak wskazano powyżej, Polska nadal spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w Dyrektywie w art. 176 Dyrektywy.

Jednocześnie podkreślić należy, że Spółka, wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany", sama "zrezygnowała" z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu – przy czym "trudne" jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piąty decyzji derogacyjnej). Dlatego też, zdaniem Sądu, zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez Spółkę, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Spółka jednak takich wydatków, w ocenie Sądu, nie wskazała (o czym także w dalszej części uzasadnienia).

Sąd dostrzega przy tym różnicę pomiędzy wydatkami "które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika" (art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej), a wydatkami związanymi z samochodem wykorzystywanym "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) ponieważ w tym ostatnim przypadku jest to teoretycznie węższa grupa wydatków. Niemniej jednak, bliższa analiza opisanych we wniosku wydatków wskazuje na to, że praktycznie Spółka nie wskazała takich wydatków "związanych z pojazdami samochodowymi" (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT), które byłyby wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą.

Wbrew zapewnieniom Spółki, wskazane we wniosku opłaty związane z wykorzystywaniem samochodów w sposób wskazany przez Spółkę we wniosku, również mają związek z ich używaniem w innym celu niż tylko w związku z działalnością Spółki.

W ocenie Sądu takie wydatki jak: opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika, usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej, nabycie paliwa wyłącznie na potrzeby odbycia podróży służbowej, obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów w stacjach kontroli pojazdów, obowiązkowe przeglądy (serwisy) gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), umieszczenie logotypów Spółki na autach, wydatki związane z instalacją oraz korzystaniem z urządzeniem GPS w celu monitorowania sposobu używania pojazdów przez pracowników Spółki, okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki – w efekcie służą zarówno Spółce, jak i ewentualnie innym osobom (pracownikom Spółki) wykorzystującym samochody do celów prywatnych. Oczywistym jest bowiem że obowiązkowe przeglądy (serwisy) gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie) umożliwiają również innym użytkownikom (czyli pracownikom) korzystanie z samochodu. Podobnie mycie samochodów, parkowanie samochodów na parkingach strzeżonych, przeglądy gwarancyjne, usuwanie uszkodzeń i usterek – wprawdzie są związane w pierwszym rzędzie z potrzebami Spółki, ale też trudno zaprzeczyć, że tego typu wydatki nie podnoszą standardu korzystania z samochodu w celach nie związanych z działalnością Spółki.

Zdaniem Sądu, przy ocenie związku wydatku z działalnością Spółki nie jest istotny także moment, w którym użycie samochodu ma miejsce, podobnie, jak to czy dane czynności są związane z "dbaniem o odpowiedni wizerunek" firmy. Nie zmienia też "mieszanego" charakteru używania samochodu fakt umieszczenia logotypów Spółki na autach czy też zainstalowania urządzeń GPS w celu monitorowania sposobu używania pojazdów przez pracowników Spółki, gdyż i te wydatki potwierdzają fakt wykorzystywania samochodu również w celach prywatnych. Co jednak najistotniejsze, umożliwienie Skarżącej wskazywania konkretnych wydatków, co do zasady związanych z korzystaniem "mieszanym" z samochodu, stanowiłoby zaprzeczenie celu decyzji derogacyjnej.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że opłaty za autostradę w podróży służbowej mogą budzić pewne wątpliwości – jednakże, co do zasady, ze względu na przepisy dotyczące rozliczania delegacji – nie można przyjąć, że koszt ten zawsze w całości związany z działalnością gospodarczą podatnika (tj. Skarżącej) w rozumieniu art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Zgodnie bowiem ze stosowanym powszechnie w rozliczaniu podróży służbowych § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) podróż służbowa może rozpocząć i zakończyć się w miejscu zamieszkania pracownika. Analogiczne przepisy obowiązywały również poprzednio. W praktyce więc jest to jedyny przypadek (w porównaniu do pracowników dojeżdżających do stałego zakładu), gdzie zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszt dotarcia przez pracownika do miejsca wykonywania pracy i powrotu – jest finansowany przez pracodawcę. Oznacza to, że w takim przypadku wydatki z tytułu używania samochodu w podróży służbowej związane są również z potrzebami prywatnymi pracowników.

Sąd kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1945/11) przyjął, że wydatki na opłaty za przejazd autostradą są wydatkami związanymi z "używaniem samochodów" w rozumieniu art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Wprawdzie powołany wyrok dotyczy podatku dochodowego, ale dokonano w nim oceny charakteru opłat za autostradę ponoszonych przez pracownika w delegacji i rozliczania tego typu wydatków jako wydatków "z tytułu używania samochodów". Sąd doszedł więc do wniosku, że co do zasady koszty opłat za przejazd autostradą samochodem wykorzystywanym w sposób "mieszany" nie zawsze są związane "wyłącznie" z działalnością opodatkowaną podatnika (pracodawcy). Ponadto należy wskazać, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację nie dotyczy stricte odliczania podatku z tytułu podróży służbowej, lecz jest pytaniem szerszym, zaś sam opis podróży służbowej, to jedynie jeden z wielu przykładów podanych przez Skarżącą. Pytanie zadane zostało w sposób ogólny, nie zaś w stosunku do konkretnych wydatków.

W konsekwencji, podzielić należy pogląd Organu, że odliczenia podatku od wydatków jakie Skarżąca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy. W związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki (poza wydatkami na paliwo), jako wynikające z użytkowania samochodów Strony, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup paliwa należy zaznaczyć, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" przysługiwać będzie od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozostającej w zgodności z przepisami unijnymi.

Reasumując, Sąd stwierdza, że odliczenia podatku od wydatków jakie Skarżąca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy o VAT. W związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki (poza wydatkami na paliwo), jako wynikające z użytkowania samochodów Spółki, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT.

Dlatego też wydając zaskarżoną interpretację Organ dokonał prawidłowej oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące samochodów osobowych wykorzystywanych do celów w sposób mieszany.

Mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.