Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1903/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art.152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz W. C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez W. C. jest decyzja z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], w której po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień, wrzesień, październik oraz listopada 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrole wobec W. C..

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] rozszerzył zakres postępowania kontrolnego o badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r.

W ramach prowadzonego postepowania kontrolnego pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzania kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Zakresem kontroli podatkowej objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r.

Ustalenia kontroli podatkowej zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli.

W odpowiedzi na zgłoszone przez podatnika zastrzeżenia pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. kontrolujący podtrzymali całość ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wydał decyzję nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r., którą określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "[...]" W. C., polegającą na pośrednictwie w obrocie olejem napędowym i świadczeniu usług transportowych taksówką osobową. Dodatkowo uzyskiwał także przychód z tytułu wynajmu budynku mieszkalnego w W. przy ulicy VI P. 18.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona ujęła w rejestrach zakupu VAT w okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008 r. faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako sprzedawca figuruje "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Faktury dokumentowały zakupił [...] l. oleju napędowego o wartości netto [...] zł (podatek VAT w wysokości [...] zł). Ponadto w rejestrze zakupu Skarżący ujął także fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wystawioną przez [...] "[...]" z siedzibą w W., mającą dokumentować zakup [...] l. oleju napędowego o wartości netto [...] zł (podatek naliczony w wysokości [...] zł).

Wystawione faktury miały dotyczyć zakupu oleju napędowego. Zdaniem organu ww. faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu Skarżący dokonywał sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z innych źródeł niż to wynika z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują "[...]" Sp. z o.o. i “[...]" Sp. z o.o.

Wskazano, iż zarówno "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., jak i ich kontrahenci nie byli podatnikami podatku akcyzowego lub złożyli zgłoszenie rejestracyjne w podatku akcyzowym, ale nie składali deklaracji dla podatku akcyzowego, co oznacza, że nie obliczali i nie płacili akcyzy od paliw ciekłych, które miały trafić do W. C..

Stwierdzono, że kontrahenci nie zapłacili akcyzy, bo nie dysponowali towarem, który zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT, stanowił przedmiot obrotu handlowego. Ich rola w opisanym procederze ograniczała się wyłącznie do teoretycznego uczestnictwa w transakcjach gospodarczych.

Wskazał, iż tym samym olej napędowy dostarczany kontrahentom przez W. C., był niewiadomego pochodzenia, i jako wyrób akcyzowy zharmonizowany podlegał opodatkowaniu akcyzą, a skarżący pomimo obowiązku, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, nie ujawnił przedmiotu opodatkowania, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie obliczał i nie wpłacał akcyzy.

Wskazano, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 za zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art.. 6 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy są wyrażane w kwocie na jednostkę wyrobu. Art. 10 ust. 2 ustawy stanowi zaś, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są m. in. Osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zaś zgodnie z ust. 2 pkt 1 ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wysokość podatku akcyzowego określa się stosując stawki określone w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w prawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DZ.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), tj 1.180,00 zł /1000 l oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej przyjął stawkę w tej wysokości z uwagi na to, że nie dysponował dokumentami, w których określone byłyby parametry fizykochemiczne nabywanego i sprzedawanego oleju napędowego, w tym m. in. procentowa zawartość siarki.

Powyższej oceny dokonano w wyniku analizy zebranego w sprawie następującego materiału dowodowego, m.in.: dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w [...] oraz materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...], dotyczących "[...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o., włączonych jako dowód do postępowania kontrolnego nr [...], postanowieniem z [...] września 2011 r., nr [...] r., a także z dokumentów zebranych odrębnie w toku postępowania kontrolnego nr [...] oraz zeznań A. Ł. (właściciel i Prezes Zarządu "[...]" Sp. z o.o.), R. O. (właściciel i Prezes Zarządu "[...]" Sp. z o.o.), Skarżącego, jego brata – K. B. oraz wyjaśnień kontrahentów Strony.

Z materiału dowodowego udostępnionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w tym z decyzji ostatecznej z [...] listopada 2008 r. nr [...] wynika, że "[...]" Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie dokonywała żadnych czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, nie miała bazy magazynowej do przechowywania paliw ciekłych, nie dysponowała środkami transportowymi, nie nabywała usług transportowych a płatności dotyczące transakcji w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego przez "[...]" Sp. z o.o. w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści ww. dowodów wynika, że ich wystawcami były wyłącznie podmioty gospodarcze: "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w L., "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w L. i "[...]" s.r.o. z siedzibą w M. O., Czechy.

Odnośnie kontrahenta "[...]" Sp. z o.o. stwierdzono, że spółka nie posiadała magazynów i zbiorników do składowania paliw, nie dysponowała środkami transportu, nie nabywała usług transportowych; płatności dotyczące "transakcji" w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej; wszelkie umowy najmu czy dzierżawy pomieszczeń magazynowych czy stacji paliw zostały wypowiedziane w okresie bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż tej spółki w dniu 1 czerwca 2006 r. Spółka nie była faktycznym odbiorcą paliw nabywanych w jej imieniu przez inne nieznane organowi kontroli skarbowej podmioty gospodarcze.

Natomiast według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] faktury VAT, mające dokumentować zakup oleju napędowego przez "[...]" Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści wspomnianych dowodów źródłowych wynika, że ich wystawcami były wyłącznie następujące podmioty gospodarcze: "[...]" Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o., P., "[...]" Sp. z o.o., S., "[...]" Sp. z o.o., R., "[...]" S.A., K., a faktury VAT przez nie wystawione nie odzwierciedlały żadnych transakcji (oprócz "[...] S.A., która w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] marca 2008 r. wystawiła na rzecz "[...]" Sp. z o.o. 18 faktur VAT). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że firmy "[...]" Sp. z o.o. oraz "[...]" Sp. z o.o. nie występowały pod wskazanymi adresami, nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a w przypadku "[...]" Sp. z o.o., stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot zostały sfałszowane, nieprawdziwe były również pieczątki.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Skarżący godził się na podjęcie ryzyka współdziałania z nieuczciwymi kontrahentami. Zarzucił Stronie nie podjęcie działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze, którego motywem przewodnim były nadużycia podatkowe. Podkreślił, iż Skarżący kierował się niższą ceną oferowanego paliwa, nie badając źródła jego pochodzenia.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo, sygn. akt [...] potwierdza, że olej napędowy niewiadomego pochodzenia od którego nie odprowadzano należności Skarbu Państwa wprowadzała do obrotu grupa przestępcza o charakterze gospodarczym. Wprowadzała go wykorzystując faktury VAT wystawiane przez zarejestrowanych przedsiębiorców - "[...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. o.o. stwarzając jedynie pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia [...] marca 2012 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Skarżący od decyzji tej wniósł odwołanie.

W odwołaniu wskazał, że praktycznie cały materiał dowodowy, który posłużył się organ podatkowy do wydania ww. decyzji został zebrany bez jego udziału w toku kontroli prowadzonej w innych sprawach przez Urząd Kontroli w [...], który korzystał również z czynności Prokuratury Okręgowej w [...] i CBŚ KGP w [...] (gdzie przesłuchano Stronę w charakterze świadka). W ocenie Skarżącego ten tryb postępowania jest rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). W jego ocenie to uchybienie powodowało również naruszenie zasady zaufania podatnika do organu (art. 121 O.p.).

Skarżący wskazał, iż ww. świadków przesłuchano bez jego wiedzy i udziału, na okoliczności ustalane w zupełnie innych postępowaniach. Zakwestionował zebrany materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do listopada 2006 r. na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § Ordynacji podatkowej wygasły, co skutkuje uchyleniem w tym zakresie decyzji organu kontroli skarbowej i umorzeniem postępowania w sprawie.

Wskazał, iż katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym określa art. 4 ust. 1 u.o.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4. eksport i import wyrobów akcyzowych;

5. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Wyjaśnił, iż określenia zobowiązania organ podatkowy dokonuje w związku z podejmowanymi przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym czynnościami z zaistnieniem których u.o.p.a. wiąże powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacjach określonych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, ze podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazywana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. W tym zakresie działanie organu podatkowego ograniczone jest zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, która wyrażona została w art. 4 ust. 5 u.o.p.a. Sprowadza się ona do opodatkowania pierwszej czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Każda następna czynność mająca miejsce po czynności, w stosunku do której kwota akcyzy został określona lub zdeklarowana w należytej wysokości, nie podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobrany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Jednakże w sytuacji, w której na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie doszło do określenia lub zadeklarowania podatku akcyzowego w należnej wysokości, zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą doznaje ograniczenia, co w konsekwencji przy wystąpieniu jednej czynności określonej w art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.o.p.a. doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Tego rodzaju interpretacja jest dopuszczalna w sytuacji, w której podmiot dokonuje sprzedaży wyrobu akcyzowego niewiadomego pochodzenia, ponieważ nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący wpisał do rejestru zakupu VAT w miesiącach od listopada 2006 r. do lutego 2008 r. faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego na których jako sprzedawca figuruje "[...]" Sp. z o.o. oraz w jednym przypadku [...] "[...]" Sp. z o.o.

Wskazał, iż z dowodów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w [...] oraz dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec "[...]" Sp. z o.o. oraz [...] "[...]" Sp. z o.o., które włączone zostały do akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż faktury VAT wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analizując zeznania kontrahentów Strony, tj. Prezesów Spółek "[...]" i "[...]", A. Ł. i R. O. oraz wszystkie pozostałe dowody w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że w rzeczywistości jako prezesi nie prowadzili spraw bieżących tych Spółek. Udostępnili jedynie swoje dane osobowe, aby inne osoby nie występujące oficjalnie w imieniu tych Spółek mogły stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi. Spółki "[...]" i "[...]" były zawiązane tylko do wystawiania faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż paliw niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie zamierzał w ogóle dokonywać żadnej weryfikacji ww. Kontrahentów pomimo, że to na podatniku spoczywa jej ciężar. Od samego początku zaopatrywał się w paliwo od firmy "[...]" natomiast sam nie prowadził żadnych rozmów z przedstawicielami firmy "[...]". W siedzibie "[...]" podpisywał faktury. Nie miał pojęcia skąd firma "[...]" zakupowała paliwa natomiast otrzymane paliwo kontrolował jedynie przez dołączanie certyfikatów świadczących o parametrach paliwa, które również otrzymywał od firmy “[...]". Ponadto nie wzbudzała u niego żadnych wątpliwości cena zakupywanego paliwa czy chociażby forma płatności za paliwo, którą jak sam stwierdził dokonywał osobiście gotówką w biurze "[...]".

W konsekwencji jak stwierdził przy sprzedaży przez Podatnika wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) na terytorium kraju na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. powstał z tego tytułu obowiązek w podatku akcyzowym. W tym bowiem zakresie zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą wyrażonej a art. 4 ust. 5 u.o.p.a. zostało ograniczone, bowiem sprzedanego przez Podatnika oleju napędowego nieznanego pochodzenia nie można było uznać za wyrób akcyzowy, od którego kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Przy dokonywaniu powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej w [...] wziął także pod uwagę, iż "[...]" Sp. z o.o. zakupiła w okresie od dnia [...] lutego 2008 r. do dnia [...] marca 2008 r. w "[...]" S.A. [...] litrów oleju napędowego. Uznając tę okoliczność za udowodnioną oraz fakt, że Podatnik jest w posiadaniu faktur VAT wystawionych w okresie od dnia [...] lutego 2008 r. do dnia [...] marca 2008 r., na których jako wystawca figuruje "[...]" Sp. z o.o. uznano, iż źródło pochodzenia oleju napędowego zakupionego w tym okresie przez Podatnika, w odróżnieniu od paliwa zakupionego wcześniej zostało udokumentowane. Dlatego uznano, że faktury VAT wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. dla Podatnika w tym okresie od dnia [...] lutego 2008 r. do dnia [...] marca 2008 r. dokumentują rzeczywiste dostawy oleju napędowego, bowiem pierwszym uczestnikiem obrotu w łańcuchu sprzedaży była "[...]" S.A., która jako producent lub podmiot wyprowadzający ze składu podatkowego olej napędowy uiściła należności budżetowe, w tym podatek akcyzowy.

Wskazał też, iż organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 212 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych uznał za chybiony, gdyż z uzasadnienia w sposób logiczny wynika na jakiej podstawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w art. 122ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wskazał, iż niezasadny jest zarzut dotyczący konieczności ewentualnego ponowienia dowodu z przesłuchania strony postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] R. O. prezesa "[...]" Sp. z o.o. Protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony został włączony do akt postępowania karnego postanowieniem organu kontroli skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2011 r. i nie zachodziła żadna przesłanka warunkująca konieczność ponownego przesłuchania tej osoby. Wskazał również, iż w świetle art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osoby w charakterze świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. podatkowym, karnym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został rozpoznany prawidłowo w oparciu o włączone do akt sprawy dowody zeznań świadków oraz stron postępowań kontrolnych i karnych, przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Prokuraturę Okręgową w [...], a także decyzje ostatecznie wydane przez organ kontroli skarbowej wobec "[...]" Sp. z o.o. i PFP "[...]" Sp. z o.o., jak też materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku postepowania kontrolnego nr [...]. Podkreślił, iż dowody w postaci zeznań świadków czy stron postępowań kontrolnych nie stanowią wyłącznej podstawy do dokonanych ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy lecz tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość z pozostałymi dowodami zebranymi przez organ kontroli skarbowej.

Podkreślił, iż zarzuty dotyczące naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postepowaniu oraz zasady zaufania do organu podatkowego, są niezasadne.

Wyjaśnił, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Podkreślił, że zawarty w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego jest wyczerpujący. Organ odwoławczy nie może zakończyć zatem postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej decyzji, o których mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji lub wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego.

W związku z powyższym mając na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy – Ordynacja podatkowa skorygował zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie poprzez ich uchylenie w części rozstrzygnięć dotyczących określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe sierpień, wrzesień, październik oraz listopada 2006 r. i w tym zakresie z uwagi na upływ terminu przedawnienia postępowanie umorzył, zaś w pozostałym zakresie zaskarżone decyzje pozostawił w mocy.

Wskazał, iż jak wynika z ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z postanowieniami art. 53 § Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza, stosownie do postanowień art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik, płatnik, inkasent następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem, m. in. art. 53 a ustawy.

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 ww. ustawy), i wpłacone bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 ordynacji podatkowej).

Wskazał, iż w myśl art. 18 ust. 1 u.o.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.o.p.a., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Przy ustalaniu ostatniego dnia terminu płatność podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe uwzględnił brzmienie przepisu art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę podstawowej zasady proceduralnej gwarantującej podatnikowi udział w postępowaniu, przez posłużenie się materiałem dowodowym zebranym bez udziału Strony i podtrzymał zarzuty wskazane w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja nie wskazuje dowodów na to, że wiedział on o rzekomej fikcyjności dostaw i ewentualnych oszustwach podatkowych, a tym bardziej, że brał w nich udział.

Zdaniem Strony organ podatkowy nie może opierać swojej decyzji tylko na domniemaniu zaistnienia powyższych okoliczności, opartych na ocenie faktów dotyczących innych podmiotów.

Skarżący odwołał się w tym zakresie do orzeczeń NSA w analogicznych sprawach z dnia 26 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 oraz powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11).

W ocenie Skarżącego nie udowodniono takiej wiedzy o oszustwach kontrahentów jak i nie miał możliwości udziału w weryfikowaniu dotyczących ustaleń kontroli prowadzonych u kontrahentów.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżący podlegał obowiązkowi uiszczenia kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do lutego 2008 r. wynikającego z faktur wystawionych przez firmy; [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. dokumentujące zakup oleju napędowego, a które w ocenie organów podatkowych są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Krąg podatników podatku akcyzowego został określony w art. 11 u.o.p.a. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.o.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.o.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest sprzedaż przez Podatnika wyrobów akcyzowych.

Podstawę opodatkowania w świetle brzmienia art. 10 ust. 2 u.o.p.a. w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy’

2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stawka akcyzy dla oleju napędowego została obniżona, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, do wysokości 1180,00 zł/l 1000 l.

Skarżący zarzuca w skardze, że decyzja nie wskazuje dowodów na to, iż wiedział o rzekomej fikcyjności dostaw i ewentualnych oszustwach podatkowych, a na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu złej woli i wiedzy podatnika. Jednocześnie podkreślił, że nie miał możliwości udziału w weryfikowaniu dotyczących jego ustaleń kontroli prowadzonych u kontrahentów.

Skarżący na poparcie prezentowanej argumentacji powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11).

W powołanych przez Skarżącego orzeczeniach TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Dyrektor Izby Celnej uznał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wskazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego w transakcjach ze spółkami [...] oraz [...]. Ponadto stwierdził że Skarżący nie zamierzał w ogóle dokonywać żadnej weryfikacji kontrahentów pomimo, że na podatniku spoczywa ciężar takiej weryfikacji.

Należy podkreślić, że organy podatkowe oparły dokonane ustalenia przede wszystkim na materiale dowodowym zebranym w trakcie innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] oraz postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...].

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu.

Art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału.

Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Jednakże brak w postepowaniu podatkowym zasady bezpośredniości nie oznacza, że organ prowadzący postepowanie podatkowe w konkretnej sprawie jest zwolniony z przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, uznając za wystarczające oparcie się głównie na materiale dowodowym zebranym w innych postepowaniach i włączonym do akt przedmiotowej sprawy.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej wskazując na brak dobrej wiary Skarżącego oparł się m.in. na zeznaniach złożonych przez niego w charakterze świadka w innym postępowaniu.

Natomiast dokonując w tym zakresie ustaleń i w szczególności stwierdzając, że Skarżący nie zamierzał dokonywać żadnej weryfikacji kontrahentów zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony i umożliwienie mu złożenia zeznań w postepowaniu prowadzonym w jego sprawie. W sytuacji gdy dokonuje się oceny dobrej wiary Skarżącego w transakcjach z jego kontrahentami ten dowód winien być przeprowadzony jako podstawowy.

Zdaniem Sądu oparcie się przez organy na zeznaniach Skarżącego złożonych w charakterze świadka w innym postepowaniu jest niewystarczające.

W niniejszym postępowaniu został przesłuchany w charakterze świadka brat Skarżącego K. B., jak również zostały włączone do akt sprawy jego zeznania złożone w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2008r. w innym postępowaniu w sprawie karnej. Jak wynika z tych zeznań świadek zajmował się prowadzeniem firmy Skarżącego, w szczególności kontaktami z przedstawicielami spółki [...].

W związku z powyższym również te zeznania winny być uzupełnione o wyjaśnienia świadka czy i jakie działania były podejmowane celem zweryfikowania kontrahentów Skarżącego.

Ponadto jak wskazał przesłuchiwany świadek K.B. zakup paliwa w firmie [...] odbywał się poprzez składanie zamówień oraz dokonywanie rozliczeń z Panią K. pracownikiem–sekretarką zatrudnioną w spółce [...].

W ocenie Sądu postępowanie winno być uzupełnione również o przesłuchanie w charakterze świadka ustalonej z nazwiska pracowniczki-sekretarki zatrudnionej w spółce [...] na okoliczność składania zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo przez firmę Skarżącego.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość wymienionym zasadom naruszając przepisy postępowania tj. art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie przeprowadzając postępowanie organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony na okoliczność dokonywanych transakcji zakupu paliwa w spółkach [...] oraz [...] w szczególności czy i jakie zostały podjęte działania w zakresie uzyskania informacji na temat podmiotów- wystawców faktur dokumentujących zakup paliwa, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Również w charakterze świadka winni być przesłuchani; brat Skarżącego K. B. na okoliczność podejmowanych działań celem ustalenia wiarygodności oraz pracowniczka-sekretarka zatrudniona w spółce [...] na okoliczność składania zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo przez firmę Skarżącego.

Sąd biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, stwierdzając wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, podobnie jak w sprawie sygn. akt III SA/Wa 172/13 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. uznał za zasadne wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wydano zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. ( punkt trzeci sentencji ) w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).