Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1470/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 145, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 239a, art. 212, art. 165a par. 1, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 1135/13 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2013 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem wydanym w dniu 11 marca 2014r. sygn. akt II SA/Ol 1135/13 po rozpatrzeniu sprawy ze skargi "F." sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2013r. Nr [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.

Dnia 11 czerwca 2013 r. F. Sp. z o.o. zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w E. zmiany do akt weryfikacyjnych w zakresie cofnięcia pełnomocnictwa do reprezentowania spółki.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych F. Sp. z o. o. nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, albowiem Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], oraz decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], cofnął w całości odpowiednio zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz zezwolenie nr [...] z dnia 2 marca 2009 r. udzielającą spółce F. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpoznaniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził m.in., że poza sporem jest, że w dniu [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie nr [...], a w dniu [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], tym samym strona nie posiada również uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Mając jednak na uwadze, iż zdaniem strony wykonalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz z dnia [...] lutego 2011 r., co do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest kwestią sporną, Dyrektor Izby Celnej w O. przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że należy przede wszystkim ustosunkować się do sprawy wykonalności decyzji nieostatecznej, albowiem ta kwestia determinuje pozostałe kwestie będące istotą sporu. Odnośnie naruszenia art. 239e oraz art. 128 Ordynacji podatkowej nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem strony, albowiem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w O. wydanie przez niego, jako organu I instancji nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wprowadziło do obrotu prawnego tę decyzję zmieniającą. Dyrektor Izby Celnej w O. generalnie przedstawił stanowisko, iż nieostateczna decyzja organu I instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu na podstawie regulacji ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W związku z powyższym, nie znajduje również zastosowania dyspozycja art. 239a Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ powołał się m.in. na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1427/12 z dnia 20.02.2013 r.).

Wstrzymanie wykonania dotyczy jedynie decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: jest ona decyzją nieostateczną, nakłada na stronę obowiązek, obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z uwagi zaś na to, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań), to nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak też w wyroku WSA z dnia 27 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 656/05). Organ II instancji przyjął, że decyzja o cofnięciu zezwolenia hazardowego nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Tak więc trudno jest jej przypisać charakter zobowiązujący.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. W niniejszej sprawie zaś istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji – dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nie ostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ kształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony – do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo organ podniósł, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej bowiem wnioskodawca nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Skargę na ww. postanowienie wniosła spółka F., wnosząc o uchylenie postanowień zapadłych w obu instancjach w całości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, co do zasady podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

F. Sp. z o.o. wniosła skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji, jak również zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

WSA w Olsztynie uchylając wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r. zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji stwierdził, że stanowisko organu, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2010r. cofająca zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazał, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia art. 239a o.p. Przepis ten znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, które nakładają obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Stwierdził, że nie sposób wskazać żadnych powodów, dla których należałoby dopuścić możliwość wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a o.p. Nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem WSA, decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym oraz o charakterze pieniężnym [np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.)], mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej uznać należy za objęte normą art. 239a o.p.

Sąd wskazał, że w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych przepisy o.p. na podstawie art.8 u.g.h. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać przepisu art. 239a o.p., stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po "uostatecznieniu się". Odpowiednie zastosowanie przepisów o.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych oznaczać zatem musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie. Nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej.

Sąd I instancji zauważył, że zestawienie treści art. 239a z art. 239e o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a o.p. ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e o.p. Odmienne rozumienie treści art. 239a o.p. w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

W konkluzji WSA wskazał, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. Organ winien był wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że wydanie orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania było nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył skargą kasacyjną ww. wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w związku z art. 165a § 1 o.p. i uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w O. na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a § 1 o.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa, tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu, gdy:

a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią 239a o.p. jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu,

b) zgodnie z art. 212 o.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu, choć nie wszystkie poglądy przedstawione w jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi Spółki, a w konsekwencji uchyleniu postanowień organów obu instancji ze względu na błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w związku z art. 165a § 1 o.p., w sytuacji gdy w chwili wydawania przez organy zaskarżonych postanowień istniała nieostateczna decyzja cofająca Spółce zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a taka decyzja na skutek doręczenia Spółce potwierdzała, w ocenie kasatora, że Spółka utraciła uprawnienie do prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, tym samym nie było podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie zmiany w zakresie akt weryfikacyjnych automatu do gier.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw, aby zasadnie można było zarzucić Sądowi I instancji, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, wydanego w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, Sąd ten błędnie zinterpretował, a w konsekwencji wadliwie zastosował przepis art. 165a § 1 o.p.

Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Celnej naruszył 165a § 1 o.p., wadliwie uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych objętego zezwoleniem, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w tej sprawie decyzja z dnia 23 grudnia 2010 r. o cofnięciu tego zezwolenia nie była decyzją ostateczną. Strona wniosła od niej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane.

\wskazać należy, że zasada wyrażona w art. 212 o.p. skutkuje tym, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie odnosi się jednak wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany stanowiska wyrażonego przez organ orzekający w decyzji. Istota związania polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Należy też zwrócić uwagę na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 1048/14 i II GSK 1049/14, publ. http:// orzeczenia. nsa.gov.pl).

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że Dyrektor Izby Celnej nadał zasadzie z art. 212 o.p. inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej.

Podkreślić należy, że przedmiotem oceny w rozpoznanej sprawie jest rozstrzygniecie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, które nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem podejmowanym w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Nie można również nie zauważyć, że w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych jako organ I instancji orzekał Naczelnik Urzędu Celnego w O., a w sprawie cofnięcia zezwolenia Dyrektor Izby Celnej w O.

Tak więc w stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało jedną z przesłanek oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie.

W tej mierze ponownie wymaga podkreślenia, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie punktu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki z dnia 11 czerwca 2013 r. o dokonanie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ nie powodował, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjno-prawny. Za oczywiste uznać należy bowiem, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, tak długo, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji.

Wobec powoływania się przez organy orzekające obu instancji na związanie decyzją niestateczną, nie można pominąć wyrażonej w art.127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, której celem jest zapewnienie ochrony praw strony poprzez gwarancję dwukrotnego rozpoznania jej sprawy, ani wynikającej z art.128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych, której istota wyraża się tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie lub stwierdzenie nieważności może nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma na celu przede wszystkim ochronę praw nabytych przez stronę na podstawie decyzji ostatecznej, ale służy także ochronie porządku prawnego.

W świetle art. 239a i art. 239e o.p. za oczywiste uznać należy - a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładająca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 1048/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżone postanowienie wydane w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie było zgodne z prawem, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie odnoszące się do rezultatu oceny odnośnie do zaistnienia w rozpatrywanej sprawie określonych prawem przesłanek uznania tego postępowania za bezprzedmiotowe. Przesłanki te, jak wynika ze stanowiska Sądu I instancji oraz wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, w sprawie nie wystąpiły.

W ocenie NSA nie budzi bowiem wątpliwości, że decyzja nieostateczna o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny.

Skoro zezwolenie to - w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji postanowień organów administracji celnej - funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, w tym, polegających, między innymi, na inicjowaniu postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a tym samym, że wskazane postępowanie – wbrew stanowisku organu - nie było bezprzedmiotowe.

Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a o.p. oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organów administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie Naczelnika Urzędu Celnego w O. i Dyrektora Izby Celnej w O., w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, ocenić należało jako niezgodne z prawem.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.