Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 824/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 188, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 2/14 w sprawie ze skargi C.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 824/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 2/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę C.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2013 roku w przedmiocie podatku do towarów i usług za październik 2006 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 kwietnia 2013 r., określającą C.S. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości 96 330 zł. Skarżący w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Z". Faktycznym przedmiotem działalności w 2006 r., była sprzedaż usług budowlanych. W rejestrze zakupów VAT za miesiąc październik 2006 r., podatnik ujął fakturę nr [...]. (wartość netto 75 000 zł, VAT 16 500 zł), wystawioną przez firmę E. Faktura dotyczyła wykonania drenażu w miejscowości S. (netto 20 000 zł) oraz robót ziemnych i utwardzenia w miejscowości S. (netto 55 000 zł). Organ uznał, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. W związku z tym zakwestionował prawo C. S. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktury, przywołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako “ustawa o VAT"). Organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem istnienia lub nieistnienia ustawowych przesłanek. Jedna z nich jest określona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wynika z niej, że do odliczenia wykazanego na fakturze podatku naliczonego czynność udokumentowana fakturą musi mieć faktyczne miejsce. Według organu, P. O. nie dokonał sprzedaży usług ujętych w fakturze sprzedaży. Dodatkowo podatnik nie przedstawił przekonywujących dowodów, że sporna faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Skarżący pomimo, że nadzorował prace na budowie w miejscowości Świniary, to nie pamiętał, kto wykonywał zlecone prace. Natomiast W. P., który w 2006 r., zatrudniony był w firmie Z. i zastępował właściciela zeznał, że nie był w tym roku na ww. budowie i nie przypomina sobie, by przygotowywał dokumentację przetargową dot. powyższych prac. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT nr [...] z dnia 5 października 2006 r., wystawionej przez P. O. pod firmą E. W ocenie Sądu, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powołanej wyżej faktury wystawionej przez firmę E., a organ prawidłowo ustalił, że faktura ta nie potwierdza wystąpienia rzeczywistych czynności opodatkowanych między jej wystawcą a odbiorcą. Organ zasadnie też przyjął, że wyszczególnionych na kwestionowanej fakturze usług nie świadczyła firma P. O., jak również wskazywany przez niego podwykonawca, tj. E. Sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego prawidłowo w ocenie Sądu ustalono, że samodzielne wykonanie spornych robót przez firmę E. nie było możliwe, gdyż firma ta nie dysponowała pracownikami potrzebnymi do świadczenia wskazanych na fakturze usług ani odpowiednim do tego typu prac sprzętem. P. O. zeznał, iż usługi budowlane, które miał świadczyć w charakterze podwykonawcy, były przez niego zlecane E. Sp. z o.o. Okoliczność tę P. O. potwierdził nawet fakturami wystawionymi dla firmy E. przez spółkę E. W takim stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nie było zasadne dalsze gromadzenie materiału świadczącego o wielkości zatrudnienia i zaplecza technicznego firmy E. Istotne okazało się natomiast zbadanie możliwości gospodarczych rzekomego podwykonawcy P. O., które miało wykazać czy podmiot ten mógł na jego rzecz wykonywać usługi budowlane zlecone przez firmę C. S. Badanie to doprowadziło do stwierdzenia, że firma E. Sp. z o.o. również nie mogła wykonać dla firmy E. prac, które następnie firma ta miała odsprzedać skarżącemu. Sąd argumentował, że mimo zeznań prezesa Spółki E. (Z. J.), że spółka wykonywała pewne prace dla P. O., nie można było dać im wiary z uwagi na niepodanie przez przesłuchiwanego jakichkolwiek szczegółów dotyczących tej współpracy. Wiarygodność tych zeznań podważała również okoliczność istnienia przychodów za cały 2006 r., niewspółmiernie niższych od tych, które wynikają z wystawionych przez E. na rzecz P. O. faktur, braku obrotów wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r. i niewysokich obrotów w miesiącu październiku (820 zł), a także nieznacznych kwot podatku naliczonego zadeklarowanych w deklaracji VAT-7 za ten okres. Ponadto, wedle oceny Sądu, organ słusznie zauważył, że E. nie dysponowała odpowiednim sprzętem pozwalającym wykonać prace wskazane na fakturach wystawionych dla E. Wynika to nie tylko z zeznań U. Z. i W. T. W bilansie spółki E. na dzień 31 grudnia 2006 r. nie wykazano żadnych środków trwałych, a w rachunku zysków i strat za 2006 r., i nie podano kwoty amortyzacji. Ponadto, z rachunku zysków i strat za 2006 r., wynika, że Spółka nie nabywała usług od podwykonawców (brak poniesionych kosztów usług obcych w działalności operacyjnej). Dodatkowo ustalenia organów wzmacnia fakt, że E. w 2006 r., na terenie kraju zatrudniała jedynie 2 osoby: księgową i kadrową, która jednocześnie prowadziła również sekretariat. Wynika to m.in. z zeznań U.Z. i W. T., deklaracji PIT-4 za wrzesień i za październik 2006 r. oraz wydruków z systemu R. Spółka nie miała zatem pracowników, którzy mogliby świadczyć dla P. O. usługi wyszczególnione na przedmiotowej fakturze. Sąd dodał, że wskazywane przez skarżącego w skardze dowody nie potwierdzają, że sporna transakcja rzeczywiście została wykonana przez firmę P. O. lub Spółkę E.. Sąd nie dostrzegł również, by organy I i II instancji odmiennie oceniły zeznania W.P. To zaś, że dały jego zeznaniom wiarę, nie świadczy o profiskalnej wykładni wszystkich wątpliwości. Prawdą jest, że przesłuchiwany W. P. zeznał, iż "nie przypomina sobie" by w 2006 r. w S. była prowadzona przez Z. jakaś budowa. Co prawda zeznanie takie mogło oznaczać, że świadek nie pamięta faktu, który w rzeczywistości miał miejsce, ale równie dobrze mogło oznaczać, że świadek nie przypomina sobie tego faktu, gdyż nie miał on w ogóle miejsca. Organ powołując się na ww. zeznanie wskazał zaś, że nie potwierdza ono wykonania prac wynikających ze spornej faktury. Taka ocena nie odbiega od przedstawionego wyżej rozumienia wyrażenia "nie przypominam sobie" i nie jest sprzeczna z zasadami logiki. Sąd nie dostrzegł również, by organ wyciągnął zbyt daleko idące wnioski z zeznań W. T. Zeznania W. T. były tylko jednym z dowodów, na których łącznie organ zbudował swój pogląd. W odniesieniu natomiast do zeznań księgowej spółki E. U. Z. Sąd uznał, że niezasadny jest zarzut pominięcia przez organ wskazanego przez nią faktu posiadania przez Spółkę narzędzi. Organ bowiem wyraźnie zaznaczył, że świadek wskazała na ten fakt. Nie mógł być on jednak uznany za okoliczność potwierdzającą wykonawstwo prac w S. przez Spółkę E. Skoro bowiem Spółka nie wykazała tych narzędzi w bilansie jako środków trwałych, to narzędzia te nie mogły należeć do sprzętu istotnego dla wykonania prac wskazanych w spornej fakturze. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do rozszerzenia znaczenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd dodał, że organ za pomocą wskazanych wyżej dowodów bez wątpienia wykazał, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie miała miejsca. Powyższe dało mu podstawę do dokonania subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod ww. przepis, co skutkowało zasadnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury. W ocenie Sądu organ dokonał również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i b ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 112. Wobec stwierdzonej nierzetelności ww. faktury zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc październik 2006 r. - w innej niż zadeklarowana wysokości. Sąd nie stwierdził też uchybień organów podatkowych w zakresie naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego ujętych w art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - polegające na bezpodstawnym odmówieniu stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od firmy E., faktury VAT nr [...] z dnia 05.10.2006 na wartość netto 75 000 zł r. (wysokość podatku naliczonego 16 500 zł), które spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT - polegające na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy zakwestionowana przez organ kontroli i organ odwoławczy faktura wystawiona przez firmę E. dokumentuje czynność, która została rzeczywiście wykonana w całości, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie. Dalej wskazano na zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z następującymi przepisami ustawy Ordynacja Podatkowa oraz Konstytucji RP: - art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP - w przedmiocie naruszenia zasady praworządności - art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP - w przedmiocie naruszenia zasady bezstronności

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. w przedmiocie naruszenia zasady prawdy obiektywnej - art. 123 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. - w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału - art. 124 O.p. - w przedmiocie wyjaśnienie w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji - art. 180 i 188 O.p. - w przedmiocie nie uwzględnienia żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu - art. 210 § 4 O.p. - w przedmiocie nieprawidłowego uzasadnienia, polegające na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzje, nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydał by wyrok uchylający decyzje I i II instancji. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzja podatkowa w całości uchylona, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydał by wyrok uchylający decyzję I i II instancji nie zaś wyrok oddalający. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Jest to zwłaszcza zasadne w realiach niniejszej sprawy, gdy stan faktyczny w istocie determinuje zastosowanie przepisów prawa materialnego.

4.3. Odnosząc się do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy uznać za nietrafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada praworządności, która na gruncie postępowania podatkowego znalazł swoje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie prawa. W tym kontekście uzasadnienie tego zarzutu zawarte w skardze kasacyjnej, sprowadzające się do twierdzeń, że sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje w konsekwencji zaistniałych naruszeń, nie może odnieść zamierzonego skutku. Nie wskazano bowiem, wywodząc ten zarzut, dlaczego zdaniem skarżącego organ podatkowy nie działał na podstawie prawa.

4.4. Podobnie krytycznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP w przedmiocie naruszenia zasady bezstronności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie zdaniem kasatora, sąd pierwszej instancji błędnie nie stwierdził naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W przekonaniu skarżącego, działania organów budzą zaufanie wówczas, gdy nie mają charakteru wyłącznie profiskalnego. Jednakże sam fakt wydania niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, czy też dokonania oceny dowodów wbrew intencjom podatnika, nie jest równoznaczne z naruszeniem tej zasady.

4.5. W tym miejscu trzeba podkreślić, że wprawdzie w postępowaniu podatkowym zasady prawne mają charakter normatywny, a zatem mogą być podnoszone w ramach zarzutów kasacyjnych. Jednakże zasady te znajdują rozwinięcie w pozostałych normach ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd też zarzucając naruszenie określonej zasady należy wskazać, który przepis postępowania został naruszony. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił podnosząc zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

4.6. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. w zakresie naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać również uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Podnosząc zarzut naruszenia powyższych przepisów strona powinna wskazać, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, jakie dowody zostały błędnie ocenione i na czym polegała wadliwość oceny prawnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu zawiera przytoczenie ogólnych zasad postępowania dowodowego ze wskazaniem tez z orzecznictwa sądów administracyjnych. Przy czym są to uwagi o charakterze ogólnym. Nie dotyczą one zaś konkretnej sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Uzasadnienie dotyczące niniejszej sprawy dotyczy jedynie wskazania, że okoliczność nieposiadania przez podwykonawców strony skarżącej koniecznych narzędzi i zbyt małej liczby pracowników nie może świadczyć o niewykonywaniu przez nich prac. Ponadto autor skargi kasacyjnej podnosi, że zeznania świadków były traktowane instrumentalnie, dając im wiarę, gdy były zgodne z prezentowanym przez organy punktem widzenia.

Tak uzasadniony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Kasator bowiem jedynie polemizuje z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie przedstawiając żadnych racjonalnych argumentów, które tą ocenę mogły by podważyć. Trzeba podkreślić, że przepis art. 191 O.p. przyznaje pewna swobodę w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak dowolności. Granice owej swobody zakreślają reguły logicznego rozumowania, zasady doświadczenia życiowego. Ponadto ocena ta musi być wszechstronna, a więc obejmować cały zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy. Wszystkie te standardy wypełniała ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie został naruszony przepis art. 191 O.p. Motywy takiej konkluzji znalazły swe odzwierciedlenie w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą podważyć tej oceny. Trafny jest bowiem wniosek organów podatkowych, że brak narzędzi oraz pracowników uniemożliwia wykonanie prac przez podwykonawcę. Spółka E. nie dysponowała bowiem możliwościami realizacji tych prac. Jednocześnie ustalono, że podmiot ten nie zlecił wykonania tych prac dalszemu podwykonawcy.

4.7. Nie może odnieść zamierzonego skutku również zarzut naruszenia art. 123 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. - w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału. Autor skargi kasacyjnej bardzo obszernie uzasadnił ten zarzut, podkreślając, że włączono do postępowania szereg materiałów z postępowania dotyczącego innych osób, nie ponawiając tych czynności w toku niniejszego postępowania. Zdaniem kasatora wszelkie inne materiały zgromadzone w toku innego postępowania niż postępowanie karne, karno skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie mogą być dowodem. Stanowisko to nie sposób zaakceptować. Trzeba bowiem podkreślić, że z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 O.p., za nieprawidłowe uznaje stanowisko, że złożone w toku innych postępowań zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu prowadzonym w stosunku do innych osób i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

4.9. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 180 i 188 O.p. - w przedmiocie nie uwzględnienia żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zachodzi konieczność przesłuchania świadków: Z. J.., P. O. i U. Z. Jednakże wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań tych osób został złożony dopiero na etapie skargi. Stąd też trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że te wnioski dowodowe, złożone po zakończeniu postępowania podatkowego są spóźnione. Stąd też nie może być mowy o naruszeniu powyższych przepisów.

4.10. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 124 O.p. - w przedmiocie wyjaśnienie w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji oraz art. 210 § 4 O.p. - w przedmiocie nieprawidłowego uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonej do sądu decyzji spełnia bowiem wszystkie ustawowe wymogi. Organ w sposób jednoznaczny wskazał swoje motywy i zaprezentował swoją argumentację. W ten sposób realizował zasadę przekonywania, przewidzianą w art. 124 O.p. Sam fakt, że strona po zapoznaniu się z motywami pisemnymi decyzji, wciąż nie jest przeświadczona o trafności stanowiska organu, nie świadczy o tym, że została naruszona zasada przekonywania, która przecież nie wiąże się z efektem i skutkami uzasadnienia.

4.11. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Po pierwsze, zarzut ten ma charakter subsydiarny. Naruszenie tego przepisu, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi zawsze ściśle wiąże się z naruszeniem innych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. Po drugie, Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

4.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 za chybiony. Podobnie należy negatywnie ocenić zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b/ ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia może dotyczyć jednak wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Warto również podkreślić, że skarżący skutecznie nie wzruszył ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących braku dochowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym braku dobrej wiary przy zawieraniu transakcji. Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury odnosiły się do wykonywania usług. Zatem skarżący powinien mieć świadomość i wiedzę, albo powinien się interesować, kto faktycznie wykonuje prace budowlane.

4.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).