Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 702/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 56/22 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2021 r. nr 0401-IOD2.4102.21.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 56/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. B. (dalej: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia powyższego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") przez zaniechanie dokonania wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, w szczególności treści tabelarycznych zestawień przygotowanych przez I[...] S.A. i zeznań strony, a powyższe uchybienie procesowe ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkuje błędnym ustaleniem przez Sąd pierwszej instancji, że:

- asortyment, jego ilość i wartość wskazany w zestawieniach przez I[...] S.A. stanowić może podstawę do przyjęcia przez organ, że strona osiągnęła w 2018 r. przychód niezaewidencjonowany w wysokości 330 876 zł,

- dzień wykonania usługi, zgodny jest z dniem wystawienia paragonu zakupu towarów przez dostawcę,

- skarżący kupił asortyment i towary wskazane w zestawieniach przez I[...] S.A. i dokonał napraw pojazdów, używając tego asortymentu i towarów w 2018 r., który to asortyment, jego ilość i wartość ma stanowić podstawę do określenia wysokości osiągniętego przez stronę przychodu za 2018 r.,

- organ zebrał obszerny i wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia,

co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi.

W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie przedstawiono stanu faktycznego i argumentacji prawnej organu oraz Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej, a dotyczący kwestii proceduralnych.

3.1. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji wszystkich przychodów, osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. WSA w Bydgoszczy zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że ewidencja przychodów strony za 2018 r. była nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w szczególności ustaleń faktycznych dotyczących wielkości zakupów od głównego sprzedawcy I[...] S.A. i ich wpływu na wielkość przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie ujawnionych faktur zakupowych od spółki I[...] S.A. i możliwości użycia nabywanych części/towaru do naprawy samochodów w 2018 r. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie mogły opierać się na niepotwierdzonych wywodach skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego określonym twierdzeniom strony nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż udokumentowane wydatki na zakup towarów (części i akcesoriów samochodowych) wykorzystanych przez skarżącego w prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej w kwocie 316 226,22 zł (z uwzględnieniem korekty o wartość nabytych narzędzi, wyposażenia, środków ochrony osobistej, materiałów pomocniczych, zapłat za przesyłki, itp. których nabycie nie przekładało się w bezpośredni sposób na wartość uzyskanych przychodów oraz stanu remanentów na początek i koniec 2018 r.), wielokrotnie przekroczyły wykazany przez podatnika w ewidencji przychodów przychód w kwocie 27 860 zł. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że brak ujawnienia w prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów odpowiadających wartości części i akcesoriów samochodowych nabytych od spółki I[...], a wykorzystanych przy świadczeniu w 2018 r. usług, bezspornie oznacza, że ewidencja ta nie odzwierciedla rzeczywiście osiągniętych przychodów i jako taka została prawidłowo uznana za nierzetelną. Przesłuchani w toku postępowania podatkowego pracownicy spółki I[...] (świadkowie R. K., M. T., S. R., P. P. i R. C.) jednoznacznie potwierdzili dokonywanie zakupów części i akcesoriów samochodowych poprzez aplikację lub telefonicznie przez skarżącego, bądź przez osoby wskazane. Skarżący natomiast nie dostarczył wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Co więcej strona sama potwierdziła podczas przesłuchania, że z ramach prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, w kasie rejestrującej i ewidencji przychodów nie zostały wykazane wszystkie osiągnięte przychody. Skarżący oświadczył też, że nie jest w stanie określić jakie materiały i w jakich ilościach wykorzystywał do poszczególnych rodzajów usług wykonanych w 2018 r. Pomimo kwestionowania w skardze kasacyjnej ilości i wartości nabytych towarów strona nie wykazała, aby określone zakupy dokonane w spółce I[...] nie zostały wykorzystane do prac bieżących. Podniesione w skardze kasacyjnej zużycie owych części i towarów nie w dniu ich zakupu, ale dla późniejszych potrzeb, nie zostało poparte żadnymi precyzyjnymi danymi, a mianowicie do jakich konkretnych napraw pojazdów mechanicznych użycie nastąpiło, kiedy i na rzecz jakich konkretnych klientów. Trafnie zwrócono uwagę na specyfikę działalności gospodarczej, polegającej na naprawie samochodów przy wykorzystaniu części wymiennych i towarów nabywanych w zależności od bieżących potrzeb, a nie na przyszłość w celu ich magazynowania. Strona zanegowała w skardze kasacyjnej, że dzień wykonania usługi jest zgodny z dniem wystawienia paragonu zakupu towarów przez dostawcę. Jednocześnie strona nie podała, w jakim terminie od zakupu części zamiennych były wykonywane określone usługi. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sytuacji, gdy analiza zapisów w ewidencji przychodów wskazuje, że nie zarejestrowano w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Każda sprzeczność ze stanem faktycznym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy, świadczy o nierzetelności ewidencji (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., o sygn. akt II FSK 850/05). Organy podatkowe ustaliły, że dokonując zakupów części samochodowych w spółce I[...] Oddział w L. strona posługiwała się numerem konta [...] oraz subkontem o numerze [...] i miała ciągłą możliwość wglądu do wszystkich transakcji zarejestrowanych na tym koncie i subkoncie. Sprzedaż była dokonywana zarówno na podstawie faktur, jak i paragonów, co więcej transakcje skarżącego ze spółką I[...] zostały też wykazane w strukturach plików JPK VAT dostawcy. Skarżący, podejmując polemikę z powyższymi ustaleniami, nie przedstawił żadnych dowodów i przekonujących argumentów, podważających powyższe ustalenia. Strona twierdząc, że transakcji zakupu towarów mogły dokonywać osoby trzecie, bądź sprzedawcy mogli dopisywać zakupy na koncie skarżącego, bez jego wiedzy, nie wskazała na te okoliczności żadnych dowodów.

Uwzględniając powyższe WSA w Bydgoszczy był uprawniony uznać, że organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność i niewiarygodność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie świadczy o wadliwości zaskarżonego wyroku lub decyzji organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, czy uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Tymczasem żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił, w tym także regulacji z art. 235 O.p. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że zostały naruszone zasady prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

3.2. Już proste zestawienie powyżej opisanych wielu faktów przeczy tezie o rzetelnym i prawidłowym charakterze działań gospodarczych podejmowanych przez skarżącego i nie potwierdza fikcyjnych zakupów na jego szkodę. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy niewiarygodnych wypowiedzi zainteresowanego. Nie można wobec tego zgodzić się z nieprzekonywującym twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że zestawienia tabelaryczne spółki I[...] nie świadczą dowodu zakupu przez stronę asortymentu/części/towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania organy podatkowe nie tylko w oparciu o dokumenty, ale także na podstawie zeznań świadków potwierdziły fakt dokonywania opisanych zakupów w spółce I[...]. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby zakupów mógł dokonać ktoś inny, a skarżący nie potrafił w sposób wiarygodny wyjaśnić losu towarów pochodzących z ujawnionych transakcji w spółce I[...]. Całkowicie gołosłowne są zatem twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że zakupów mogły dokonywać osoby trzecie. Skoro strona miała nieograniczony dostęp do rejestru zakupów, to uprawniony jest wniosek, że mogła z łatwością dowiedzieć się o poszczególnych transakcjach objętych obowiązkiem ewidencyjnym, a mających istotne znaczenie w rachunku podatkowym oraz przeciwdziałać ewentualnym nadużyciom.

Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeniach strony. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć ustaleń dotyczących przebiegu rzeczywistych transakcji między skarżącym a spółką I[...] oraz wykorzystania zakupionych części w ramach działalności gospodarczej strony do bieżących napraw pojazdów mechanicznych w 2018 r. Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia standardów postępowania podatkowego, albowiem nie wykazano, że w spawie doszło do uchybienia przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia, odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a., zastosowanym przez WSA w Bydgoszczy, ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tej regulacji zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Wobec powyższego zarzuty naruszenia opisanych powyżej przepisów P.p.s.a. uznać należy za bezzasadne. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także, na czym miałby polegać wpływ, a tym bardziej "istotny" wpływ uchybień proceduralnych na wynik sprawy, co jest warunkiem rozpatrzenia i skuteczności zarzutu procesowego. Reasumując, skoro Sąd pierwszej instancji kontrolujący legalność działania organów podatkowych nie stwierdził naruszenia reguł postępowania podatkowego, to nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, w ramach oczekiwanej przez stronę, sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz