Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1566/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Marek Zalewski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1998/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1998/05 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że w dniu [...] września 2001 r. dokonano zgłoszenia celnego, zawartego w formularzu SAD nr [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury wystawione przez eksportera [...] z siedzibą w Szwajcarii.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określił wartość celną leków w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Sąd wskazał, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały: umowa o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. i umowa o dystrybucji i dostawach zawarta w dniu 1 maja 2001 r. z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000 r. między [...] (importerem) a [...] (eksporterem), przewidujące udzielanie skarżącej upustów od wartości zakupionych leków. Ujawniono także noty kredytowe, według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami upusty.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na przyjętych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do upustu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Sąd uznał za chybiony wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny. Umowa przyznawała nabywcy prawo do upustów po przekroczeniu określonej wartości netto produktów, zatem strona skarżąca znała procentową wysokość upustu.

Sąd uznał, że przewidziane umową o dostawach produktu upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W świetle zatem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Za chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 2 Aktu akcesyjnego, bowiem dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnię wynikającą z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które zostały wszczęte przed 1 maja 2004 r. Ponadto, nie bez znaczenia jest powód, dla którego strony zawarły umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych umów o dostawach produktu wynika, że przyczyną ich zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należnych dochodów [...]. Do takiego wniosku upoważniają zapisy umów o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży ... [...] ... na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje do [...] o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów". Z powyższego wynika zdaniem Sądu, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołane w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyły takich wypadków, jak objęty przedmiotową sprawą.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, a dokładnie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. Opinia ta dotyczy bowiem sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie stanowiło przedmiotu niniejszego postępowania, dotyczącego uwzględniania rabatu co do zasady. Sąd podkreślił, że rabat, o którym mowa w punktach 16, 17 i 18 powoływanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu I instancji nie uzasadniał również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania, w ocenie Sądu, nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Ordynacji podatkowej. Organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W opinii Sądu błędny był także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 powołanej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 28 września 2001 r. wydana została w dniu 13 września 2004 r. i doręczona importerowi w dniu 15 września 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji.

Sąd uznał za nietrafne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Sąd stwierdził, że decyzje zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia organów celnych orzekających w sprawie.

Reasumując Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Spółka [...] zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) /zwanej dalej p.u.s.a./ oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem:

błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach produktu z dnia 1 maja 2001 r.,

błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była umową kupna-sprzedaży, to na skarżącej nie ciążył obowiązek jej wykazywania w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych w pkt. a) i b) przepisów o postępowaniu dowodowym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie mimo naruszenia:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), która regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów rozporządzenia - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej oraz Kodeksu celnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

2) art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania, w sytuacji gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym, uregulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związania Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem wskazane w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej, może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy ponadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. A zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną opartą na art. 174 pkt 2 ustawy procesowej jest uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, opierając skargę na dwóch podstawach ustanowionych w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważając przedstawione zarzuty, należy stwierdzić, co następuje:

Wyjaśnienia skarżącej w zakresie warunkowego charakteru upustu nie mają wpływu na ocenę prawidłowości ustaleń w zakresie wartości celnej towaru. Mechanizm stosowania upustu był gwarantowany umową, co oznacza, że w razie zrealizowania warunków związanych z ilością zamówionego towaru i terminowością płatności, zagraniczny kontrahent nie mógł odmówić obniżenia ceny do określonego poziomu, bez złamania zapisów umowy. Powyższa okoliczność nie jest w sprawie sporna.

Wywód skarżącej w zakresie istnienia zmiennych warunkujących wysokość rabatu oraz jego uzależnienie od zdarzeń nieznanych w momencie sprowadzenia towaru, a ponadto wskazujący, iż rabat dotyczył towaru mającego już status towaru krajowego, nie prowadzi do odmiennych ocen, niż dokonana przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zawartej w dniu 1 maja 2001 r. umowy pomiędzy skarżącą a dostawcą wynika, iż miała ona na celu określenie rabatów, czyli zniżek ilościowych, upustów od ustalonej ceny towaru. W związku z powyższym nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę, na tej tylko podstawie, że jego konkretna wysokość nie była znana w momencie dokonania zgłoszenia celnego. Rabat odnoszący się do ceny towaru kształtuje cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie powody uzasadniały jego udzielenie. Zawierając umowę, strony wiązały rabat z określoną wartością farmaceutyków zakupionych przez importera u kontrahenta w określonych przedziałach czasowych (WNP). Warunkiem uzyskania rabatu było terminowe regulowanie płatności, a zatem rabat nie był uzależniony od wystąpienia zdarzeń niepewnych lub od dalszych negocjacji. Jakkolwiek wysokość rabatu nie była wyraźnie sprecyzowana, to w myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania i oznaczyć również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Strony mogą także określić cenę przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie wysokość rabatu jako elementu ceny została uwarunkowana wartością zakupu leków oraz terminowością płatności i choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt przyznania rabatu. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy.

Jak już wcześniej podkreślono, strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy. Zgodnie z art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego - cenę sprzedaży można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Reguła ta ma szerokie zastosowanie w obrocie gospodarczym, tak jak szerokie zastosowanie mają przepisy o sprzedaży do innych typów umów przenoszących własność. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do uznania, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Zasady dotyczące ustalania ceny mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera wiele regulacji specyficznych, właściwych tylko temu działowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Powyższe stanowisko, prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z dnia 28 lipca 2004 r., GSK 310/04, publ. w ONSAiWSA 2004/3/73), Sąd w obecnym składzie podziela w całej rozciągłości.

Niesłuszny jest także zarzut dotyczący odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na ewentualne naruszenie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, którego dopatruje się skarżąca. Nietrafnie skarżąca podnosi także, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania przez usankcjonowanie decyzji błędnie stwierdzającej, iż przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne.

Skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy i podania faktu uzyskania rabatu, nawet wówczas, gdy rabat nie był uwidoczniony w treści faktury. Umowa regulująca zasady stosowania rabatów określa istotne warunki sprzedaży i dlatego powinna być ujawniona przez skarżącą w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynikał z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Przepisy celne nie precyzowały wszystkich dokumentów, jakie powinny być dołączone do zgłoszenia celnego. Obowiązujący w dacie importu § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U.99.104.1193 ze zm.) wskazuje je jedynie przykładowo. Stosownie zatem do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej (jak wskazał to NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2004 r., GSK 726/04, LEX nr 189739). Jeżeli wartość rabatów rzutujących na cenę ostateczną wynika z umowy, umowa ta powinna być również dołączona do zgłoszenia celnego.

Chybiony jest wywód skarżącej, że skoro załącznik nr 37 do omawianego rozporządzenia, w uwagach do pola nr 5 zobowiązuje do ujawnienia "umowy kupna-sprzedaży", to inne umowy są spod tego obowiązku wyłączone. Skarżąca, dokonując oceny znaczenia tego przepisu na gruncie prawa cywilnego, zdaje się nie dostrzegać, że kodeks cywilny nie zna umowy "kupna-sprzedaży", zatem nie należy utożsamiać tych pojęć, a raczej wyciągnąć wniosek, że określenie to ma charakter nieprecyzyjny i wykładać je zgodnie z celem regulacji, mając na uwadze otwarty katalog wymaganych ustawą dokumentów.

Stosownie zatem do okoliczności każdego indywidualnego zgłoszenia, zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Skarżąca Spółka była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej warunków sprzedaży, jak i uwzględnienia rabatu z niej wynikającego. Skoro więc Spółka była zobowiązana do przedstawienia organom celnym umowy z dnia 1 maja 2001 r., nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż organy celne zasadnie uznały, iż strona nie przedstawiła wszystkich danych i dokumentów, a Sąd I instancji pogląd ten zaaprobował.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia opinii 15.1, zawartej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) należy wskazać, że wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., dotyczące znaczenia rabatów dla wartości celnej, nie ograniczają się do opinii 15.1. W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej występuje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. W przytoczonej przez skarżącą opinii 15.1 także dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Nie można akceptować poglądu skarżącej, że przykład przedstawiony w pkt 17 opinii 15.1 odpowiada przypadkowi importowanych przez nią leków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 opinii 15.1, został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz - po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. W związku z tym w punkcie 18 opinii 15.1 podkreślono, że rabat tzw. postimportowy w stosunku do określonej transakcji wpłynie ex post na wartość celną towarów wcześniej importowanych, których bezpośrednio dotyczył, ponieważ spowoduje rewizję cen tych towarów.

Niezasadnie też zarzuca skarżąca naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, z przepisów tych wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość w dniu dokonania zgłoszenia celnego, wyrażona w fakturze zakupu, a więc nie było podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego z powodu przyznania rabatu po dokonaniu odprawy celnej.

Rozumowanie to jest nietrafne. Skoro bowiem wartością celną towaru, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest m.in. cena należna, a więc kwota płatności mająca zostać dokonana przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary, zaś rabat, obliczony według reguł znanych w momencie importu, w momencie dokonywania korekty rozliczeń za dany towar obniża wysokość płatności (stwarzając nadpłatę), oznacza to, że wartość towaru w momencie importu była inna, niż zadeklarowana.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, zawartej w jego art. 23 § 1. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca więc kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, która mogłaby z wielu względów nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (zob. np. cyt. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r., GSK 310/04).

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 2 Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności wskazać należy, że błędna jest teza skarżącej, w zakresie związania polskich organów wymiaru sprawiedliwości dorobkiem wspólnotowym w okresie stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami, wynikającego z Układu Europejskiego. Wynikająca z zawarcia umowy międzynarodowej i celu zawarcia Stowarzyszenia, podkreślana przez Trybunał Konstytucyjny zasada interpretacji prawa wewnętrznego przyjaznej wobec prawa europejskiego nie oznacza przedwczesnego podporządkowania się całemu prawnemu dorobkowi unijnemu, zwanemu acquis communautaire, lecz zrównywania w okresie przedakcesyjnym standardów prawa oraz postulatu wobec organów stosujących praw dokonywania takiej wykładni prawa, której wynik spośród kilku możliwych wariantów będzie najbliższy wzorcom unijnym.

Spostrzeżenie Sądu I instancji, że obowiązek przestrzegania acquis communautaire, powstał od momentu akcesji, jest więc prawidłowe. Błędne jest natomiast założenie skarżącej, że organy administracji, a następnie Sąd, miały możliwość dokonania wykładni prawa obowiązującego przed akcesją wbrew jego treści, natomiast zgodnie z treścią, która w ocenie skarżącej przyjęta jest w dorobku wspólnotowym. Dodatkowo skarżąca nie wskazuje konkretnych rozwiązań unijnych, które zostały naruszone i nie wskazuje szerszej argumentacji w tym zakresie. Odwołanie się w tym zakresie do skargi wniesionej do WSA, dokonane w skardze kasacyjnej nie skutkuje przetransponowaniem treści zarzutów i ich argumentacji pomiędzy tymi skargami, lecz powoduje konieczność pominięcia tej argumentacji w postępowaniu kasacyjnym, ze względu na uchybienie wymogom formalnym skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego kierując się treścią art. 183 § 1 i art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.