Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1146/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 133 poz 654
law: Ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o. o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1027/12 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o. o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. nr ITPB1/415-313b/12/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1027/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi C. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r. nr ITPB1/415-313b/12/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; określił, że nie może być ona wykonana, i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka podała, że działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. nr 133, poz. 654 ze zm.), obowiązującej przed 10 lipca 2001 r. ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, obowiązującej od 10 lipca 2001 r. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. nr 31, poz. 266), przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz postanowień aktu założycielskiego ze zmianami. Jedynym udziałowcem spółki jest od początku jej powstania Gmina Miejska. Spółka w czasie swojej działalności pobierała następujące wpłaty: Po pierwsze, były to kaucje od przyszłych najemców lokali będących w zasobach skarżącego. Zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej wypłaty, albo na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o ochronie praw lokatorów. Po drugie - na skutek zmiany podejścia banków do kwalifikowania wniosków kredytowych - skarżąca zamiast kaucji zaczęła pobierać partycypacje zwrotne. Na pobieranie partycypacji zwrotnych pozwalał art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2004 r. Wysokość partycypacji (10 % wartości odtworzeniowej lokalu), jej znaczenie (pozyskanie środków na budowę), sposób waloryzacji oraz funkcje (zabezpieczenie należności spółki z tytułu najmu) tych wpłat były identyczne jak w przypadku wpłat kaucji, z tą różnicą, że nie mógł dokonać tej wpłaty sam najemca, a inna osoba trzecia zainteresowana wskazaniem najemcy do zawarcia z nim umowy najmu. Podobny był również tryb zwrotu zwaloryzowanej partycypacji. Zwrot zwaloryzowanej partycypacji następował po potrąceniu ewentualnych należności z tytułu najmu na podstawie zapisów zawartych umów i porozumień, po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu. Zwrot ten następował na rzecz partycypanta albo innej osoby wskazanej przez tego partycypanta, którą najczęściej był najemca. Po trzecie - od 15 października 2004 r. - spółka zaczęła pobierać od przyszłych najemców partycypacje zwrotne w wysokości do 30 % kosztów budowy lokalu. Partycypacje te pełniły u skarżącej identyczne funkcje, jak w poprzednich przypadkach. Partycypacje zwrotne po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu podlegają waloryzacji na podstawie art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i są zwracane najemcom po potrąceniu na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego ich ewentualnych należności z tytułu najmu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

- Czy skarżąca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w związku z tym, że zwrot zwaloryzowanych partycypacji opisanych w części drugiej stanu faktycznego jest dla ich beneficjenta źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie jest płatnikiem czy jest zobowiązana wystawić PIT-8C dla beneficjenta?

- Czy skarżąca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w związku z tym, że zwrot zwaloryzowanych partycypacji opisanych w części trzeciej stanu faktycznego jest dla ich beneficjenta źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli nie jest płatnikiem czy jest zobowiązana wystawić PIT-8C dla beneficjenta?

Zdaniem skarżącej w sytuacjach tych nie jest ona płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy ani osobą zobowiązaną do wystawienia PIT-8C, gdyż zwrot zwaloryzowanej partycypacji w jedynym i drugim przypadku nie jest przychodem dla beneficjenta. Partycypacje te pełnią u skarżącej identyczne funkcje, jak w przypadku kaucji. Partycypacje zwrotne po wypowiedzeniu umowy najmu i opuszczeniu lokalu podlegają waloryzacji. Mechanizm tej waloryzacji również jest wyłącznie zabezpieczający przed stratą. Nadwyżka partycypacji ponad jej kwotę nominalną - będąca skutkiem waloryzacji - nie jest przychodem dla otrzymującego. Zatem nadwyżka partycypacji (ponad kwotę wpłaconą) nie stanowi dla otrzymującego zwrot przychodu do opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu nadwyżka partycypacji (ponad kwotę wpłaconą) stanowi dla otrzymującego podmiotu dochód z praw majątkowych, zatem w sytuacji wypłaty takiej kwoty skarżąca jest obowiązana do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11. Minister Finansów podkreślił, że uiszczając kwoty z tytułu partycypacji w kosztach budowy realizowanej przez spółkę podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydująca się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez spółkę jest jedynie najemcą lokalu, a nie jego właścicielem. Oznacza to, że partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, a nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu. Partycypacja nie jest więc odpowiednikiem kaucji. Partycypacja to finansowy wkład w budowę mieszkania, który daje prawo wynajęcia lokalu z zasobów spółki. Natomiast kaucja stanowi pewną sumę pieniędzy, której zadaniem jest zabezpieczenie roszczeń w przypadku niewywiązania się lub niedbałego wykonania umowy. Kaucja może być wykorzystana na pokrycie strat wynikłych z realizacji umowy. Dlatego też - zdaniem organu - przychód uzyskany z tytułu zwrotu przez skarżącą zwaloryzowanej wartości partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego stanowi przychód z praw majątkowych podmiotu otrzymującego taką należność. Natomiast wpłaconą przez najemcę kwotę z tytułu partycypacji należy rozważać w kategoriach kosztu uzyskania przychodu. Różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji a wpłaconą kwotą partycypacji podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. To z kolei prowadzi do sytuacji, w której to na spółce spoczywa obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia podatku do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy podmiotu uzyskującego taki przychód oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

I.3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) wskutek uznania, że zwrócona kwota partycypacji poddana waloryzacji, która została wpłacona tytułem realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 29 lub art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, stanowi dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu, względem którego skarżąca ma być płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy.

W przypadku braku uznania powyższego zarzutu za zasadny, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie zwróconych, zwaloryzowanych kwot partycypacji za przychód z praw majątkowych, a nie za przychód z innych źródeł.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30 % kosztów budowy tego lokalu (ust. 2). W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu (ust. 3). W przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3 (ust. 4). Towarzystwo może uzależnić zawarcie umowy najmu opróżnionego lokalu mieszkalnego od wniesienia przez nowego najemcę kwoty partycypacji w wysokości wypłaconej poprzedniemu najemcy (ust. 5). Odnosząc do tego przepisu sytuację opisaną we wniosku WSA wskazał, że gdy kwota zwrotu wpłaty partycypacyjnej jest wyższa od kwoty wpłaconej osoba fizyczna otrzyma przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować w kategorii przychodu stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś kategoria otrzymanego przychodu nie jest kategorią przychodu wyłączonego, zwolnionego lub od którego przysługuje zaniechanie poboru podatku, to przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak stanowiska Ministra Finansów, że przychód ten należałoby zaliczyć do kategorii przychodu z prawa majątkowego. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Do innych przychodów tego rodzaju można zaliczyć więc przychody zbliżone w swym charakterze do przychodów, które zostały wymienione w tym przepisie.

Sąd pierwszej instancji analizując przepisy u.p.d.o.f. stwierdził, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, a mimo to ustawodawca zdecydował się na odmienne ich traktowanie w tej ustawie. WSA uznał więc, że trudno jest przypisać spornej kwocie charakter prawa majątkowego. Kwota partycypacji nie jest prawem, na podstawie którego osobie uprawnionej przysługują korzyści majątkowe. Stanowi ona warunek zawarcia przez osobę fizyczną ze spółką umowy najmu. Zakończenie umowy najmu powoduje zwrot wspomnianej kwoty, lecz z uwagi na szczególny sposób wyliczenia jej wartości - powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu - to kwota ta może być wyższa od kwoty wpłacanej. Powstałą różnicę z uwagi na brak możliwości kwalifikacji do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. należy zdaniem WSA zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. W ocenie tego Sądu omawiana instytucja zbliżona jest w swym charakterze do wkładu mieszkaniowego wpłacanego przez członka celem ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przewidzianego w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem została zaś uznana za przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. WSA wskazał więc, że spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. sporządzić informację o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Powyższa informacja to PIT-8C zgodnie z załącznikiem nr 8 PIT-8C zatytułowanym "Informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. nr 252, poz. 1514 ze zm.).

II. Spółka za pośrednictwem swojego pełnomocnika - doradcy podatkowego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w zakresie wszystkich zarzutów stawianych skarżonej interpretacji, czego wyrazem był brak odniesienia się do zarzutu w zakresie, w jakim strona wskazywała na konieczność tożsamego traktowania konstrukcji opłaty partycypacyjnej oraz kaucji;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 2 pkt 4a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wypłacane przez skarżącą zwaloryzowane wartości opłaty partycypacyjnej stanowią dla osoby otrzymującej wskazane kwoty przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje nałożeniem na skarżącą określonych obowiązków sprawozdawczych spowodowanych wypłatami takich kwot;

b) art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wypłacane przez skarżącą zwaloryzowane wartości opłaty partycypacyjnej stanowią dla osoby otrzymującej wskazane kwoty przychód kwalifikowany do "innych źródeł przychodów", co skutkuje koniecznością sporządzania przez skarżącą informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.;

c) art. 42a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżąca ma obowiązek sporządzania informacji PIT-8C w sytuacji, w której przekazuje ona uprawnionym osobom zwaloryzowane wartości opłaty partycypacyjnej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania art. 132, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Artykuł 132 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Tak też się stało w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę spółki wydając wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W tej sytuacji stawianie wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 132 p.p.s.a. jest nie tylko niezasadne, ale także niezrozumiałe.

Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. nakazuje sądowi pierwszej instancji rozstrzygnięcie danej sprawy w jej w granicach, przy czym sąd ten nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu tego przepisu można mówić, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1764/12; orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast podważać prawidłowości uzasadnienia wyroku co do odniesienia się do stanowiska prezentowanego przez stronę (vide wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1524/12). W tej sprawie WSA rozpoznał sprawę w jej granicach i dokonał pełnej oceny zaskarżonego aktu, niezależnie od zarzutów i argumentów skargi. Wyraźnie przy tym zaznaczył, że nie ma znaczenia fakt, że strona w treści skargi dopuściła kwalifikację spornej kwoty, jako przychód z innych źródeł. Sąd pierwszej instancji ocenił, że nadwyżka kwoty zwrotu opłaty partycypacyjnej stanowi przysporzenie majątkowe osoby fizycznej, które należy zakwalifikować w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 u.p.d.o.f.). W granicach sprawy WSA rozstrzygnął również, do którego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zaliczyć otrzymaną przez podatnika kwotę nadwyżki opłaty partycypacyjnej. Natomiast fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło odniesienia do twierdzeń strony, że opłata partycypacyjna w istocie swoją konstrukcją odpowiada kaucji - nie stanowi o naruszeniu art. 134 p.p.s.a.

Spodziewanego skutku nie mógł też odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku zasadniczo spełnia te wymagania. W szczególności zawiera zarzuty podniesione w skardze. Należy przypomnieć, że dotyczyły one naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz dodatkowo art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. WSA odnosząc się do tych zarzutów, nie podzielił stanowiska strony co do tego, że kwota nadwyżki wpłaty partycypacyjnej nie stanowi przychodu podatkowego. Zgodził się natomiast, że nie jest to przychód z praw majątkowych, tylko z innych źródeł. Brak odniesienia się WSA do wszystkich argumentów skargi nie stanowi naruszenia przepisów postępowania uzasadniającego uchylenie zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13. Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje.

IV.2. Niezasadne okazały się też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f. W istocie wszystkie te zarzuty oparte są na twierdzeniu, że wypłacane przez spółkę zwaloryzowane wartości opłaty partycypacyjnej nie stanowią dla osoby otrzymującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszym rzędzie zaznaczyć, że ani organ interpretacyjny, ani WSA nie wyraziły poglądu, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega cała zwaloryzowana kwota opłaty partycypacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, że opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji a wpłaconą kwotą partycypacji. Sąd ten nie zgodził się z organem jedynie w kwestii kwalifikacji tego przychodu do źródła przychodów z praw majątkowych, uznając, że jest to przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Stanowisko to w całości podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak słusznie zauważył WSA, zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają przychody (dochody) włączone albo zwolnione z opodatkowania lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodami, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Definicja ta odnosi się między innymi do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (vide wyrok NSA z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1672/09). Nie ma przy tym wątpliwości, że tak rozumiany przychód podatkowy powinien mieć charakter definitywny. W związku z tym pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (vide wyrok NSA z 27 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 25/08). Podobnie kaucja zabezpieczająca wykonanie umowy nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (vide wyrok NSA z 24 sierpnia 1998 r., sygn. akt SA/Bk 604/98, Lex nr 42710).

Autor skargi kasacyjnej znaczną cześć jej uzasadniania poświęcił wykazaniu podobieństwa między kwotą partycypacji, o której mowa w art. 29 i art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, a kaucją w rozumieniu art. 32 tej ustawy - wskazując między innymi, że kaucja i kwota partycypacji nie stanowią definitywnego przysporzenia, bowiem kwoty te wpłacane są wyłącznie na określony czas. W tej sprawie nie chodzi jednak o opodatkowanie kwoty partycypacyjnej w części, która została wniesiona i zwrócona podatnikowi. Jak już wspomniano, organ interpretacyjny i WSA wyraziły pogląd o zasadności opodatkowania różnicy pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji a kwotą wpłaconą. Nadwyżka ta niewątpliwie stanowi dla podatnika przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym.

Nieprzekonujące są w tym zakresie argumenty strony, że osoba otrzymująca zwaloryzowaną kwotę partycypacji nie otrzymuje realnego przysporzenia, a jedynie zwrot wcześniej wpłaconych pieniędzy, w ramach którego uwzględniono zmianę siły nabywczej waluty. Na gruncie definicji przychodów z art. 11 u.p.d.o.f. każde otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychód podatkowy, niezależnie od siły nabywczej danej waluty. Nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do art. 14 ust. 2 pkt 7g u.p.d.o.f. i wywodzenie z tego przepisu a contrario, że ustawodawca zasadniczo nie uznaje różnic powstałych wskutek waloryzacji za przychody podatkowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się różnymi definicjami przychodu w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów. W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby definiować pojęcie przychodu dla określonego źródła przychodów w oparciu o wnioski a contrario wyciągnięte na podstawie definicji innego źródła przychodów. Definicja przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter autonomiczny wobec definicji przychodów z art. 11 u.p.d.o.f. Nie można więc twierdzić, że tylko w przypadku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7g u.p.d.o.f., kwota waloryzacji może być traktowana jako przychód podatkowy.

Stanowiska strony skarżącej nie uzasadnia też wykładnia celowościowa i systemowa ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz u.p.d.o.f. dokonywana przez pryzmat dyrektyw wyznaczanych regulacjami Konstytucji. Działalność towarzystw budownictwa społecznego, o których mowa w przepisach ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, bez wątpienia służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Przepisy tej ustawy nie przewidują jednak, aby realizacja tego celu odbywała się przy jednoczesnym wyłączeniu lub zwolnieniu od opodatkowania nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji a kwotą wpłaconą. Takiego wniosku nie da się też wywieść z art. 9 u.p.d.o.f., wyrażającego zasadę, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczym celem ustawy podatkowej jest zapewnienie podmiotowi publicznemu niezbędnych mu dochodów. Oczywiście ustawodawca często za pomocą prawa podatkowego realizuje także inne cele, dotyczące między innymi nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, czy też budownictwa mieszkaniowego. Daje jednak temu wyraz w przepisach dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które rozpoznaje się jako normy celu społecznego (vide R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Przykładem tego jest wskazane przez autora skargi kasacyjnej zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., którym objęte są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f., wydatkowane w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej, fakt wprowadzenia tego zwolnienia nie może determinować sposobu wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i prowadzić do nieuzasadnionego wniosku, że wypłacona lub pozostawiona do dyspozycji podatnika nadwyżka kwoty partycypacyjnej nie stanowi przychodu podatkowego. Wprowadzenie przez ustawodawcę określonego zwolnienia podatkowego tylko w odniesieniu do jednego ze źródeł przychodów, nie oznacza niespójności systemu i nie stanowi o naruszeniu zasady równości i proporcjonalności. Jest to wyraz autonomii ustawodawcy podatkowego w kształtowaniu praw i obowiązków podatkowych. Z tych względów za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA, że nadwyżka zwróconej kwoty partycypacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Prawidłowe jest też stanowisko WSA w kwestii zakwalifikowania tego przychodu do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno jest bowiem przypisać spornej kwocie charakter prawa majątkowego, co umożliwiałoby zakwalifikowanie uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Systematyka art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. sprawia zaś, że niemożność sklasyfikowania przychodu do jednego ze źródeł przychodów określonych w punktach 1-8, skutkuje przypisaniem go do przychodów z "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Trzeba przy tym pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2012).

Mając powyższe na uwadze prawidłowa jest też ocena WSA, że spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. sporządzić informację o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Autor skargi kasacyjnej w zasadzie nie podważył zakwalifikowania spornej kwoty do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym konieczności sporządzania i przekazywania informacji PIT-8C na okoliczności wypłaty takich kwot. Poprzestał jedynie na stanowisku, że kwota ta w ogóle nie stanowi przychodu podatkowego. Jednak, jak już wyżej stwierdzono, to stanowisko jest błędne.

IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Brak jest natomiast podstawy prawnej do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej. W świetle art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ tylko w sytuacji, gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. W tej zaś sprawie zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę spółki.