Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 726/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 183, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 1 art. 176 ust. 1, art. 242 ust. 1
law: Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 86 ust. 3, art. 215 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B Ltd, S, Wielka Brytania i B S. A. w A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 623/19 w sprawie ze skargi B Ltd, S, Wielka Brytania i B S. A. w A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B na rzecz B Ltd, S, Wielka Brytania i B S. A. w A solidarnie 5559 (słownie: pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 623/19 oddalił skargę [A.] w S. i [...] SA w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia metody ustalania wartości celnej towaru, właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej.

Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] lipca 2018 r. [A.] S.A. z siedzibą w A. przy ul. T.[...] - działająca jako przedstawiciel pośredni firmy [...] dokonała zgłoszenia celnego o objecie procedurą dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej poprzez wpis do rejestru towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. na łączną wartość 65.664 USD, dokument tranzytowy T1 oraz dokument informacyjny INF-1. Przedmiotowy towar został najpierw przywieziony z Francji i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny sporządził dla nadawcy towaru dokument [...], w którym stwierdził, że przedmiotowy towar o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii, USA, Uzbekistanu i Szwajcarii tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 2.969 EUR.

Spółka ubiegała się o objęcie jej procedurą opisaną w art. 86 ust. 3 UKC tj. o określenie kwoty należności celnych przywozowych na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w dnu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów.

Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia[...]października 2018 r. określił dla przedmiotowego towaru, metodę ustalania wartości celnej towaru na metodę określoną w art. 74 ust. 3 UKC (tzw. metodę ostatniej szansy).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika w części - w pkt. 1 i 2 sentencji, określił dla towaru właściwą metodę ustalania wartości celnej na metodę wartości transakcyjnej oraz w pozostałej części, dotyczącej określenia właściwej stawki celnej i kwoty długu celnego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 7 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 103/19 uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą wydanego wyroku była okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dokumenty niebędące oryginałem, odpisem lub też wyciągiem z dokumentów.

Organ II instancji wykonał zalecenia Sądu i uzupełnił akta sprawy o potwierdzone za zgodność wydruki dokumentów: T1 nr [...],[...] oraz [...] oraz przesłaną przez stronę, potwierdzoną za zgodność z oryginałem, kopię faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania DIAS, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r., uchylił w części decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w pkt. 1 i 2 sentencji, określił dla towaru właściwą metodę ustalania wartości celnej na metodę wartości transakcyjnej oraz w pozostałej części, dotyczącej określenia właściwej stawki celnej i kwoty długu celnego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku oddalił skargę .

Zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, pomimo umieszczenia w polu nr 44 zgłoszenia celnego kodu 10800 właściwego dla zakończenia procedury uszlachetniania czynnego oraz w polu 47 kwoty cła właściwej dla przywiezionego w celu uszlachetniania czynnego surowca, zgłaszający pozostałe pola wypełnił w sposób właściwy dla naliczenia cła zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 ust. 1 UKC, czyli właściwą dla elementów kalkulacyjnych z dnia dopuszczenia do obrotu towarów (pola nr: 22 – kurs waluty, 31 – opis towaru, 33 – kod towaru, 37 – procedura, 47 – podstawa opłaty). Dlatego też, z uwagi na występujące w złożonym zgłoszeniu celnym nieprawidłowości, organ słuszne zdecydował się przeprowadzić jego weryfikację.

Sąd wskazał, że przepisy unijnego kodeksu celnego, w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu kompensacyjnego, przewidują dwa sposoby naliczenia cła od tego produktu. Pierwszy z nich (podstawowy) jest określony w art. 85 UKC. Drugi sposób został opisany w art. 86 ust 3 UKC. To, która z procedur zostanie zastosowana, zależy od woli zgłaszającego oraz przedstawionej przez niego dokumentacji.

Sąd podzielił stanowisko organu, że powołane przepisy art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego znajdują zastosowanie w sprawie, ponieważ zgłaszający chce skorzystać z przywilejów procedury z art. 86 ust. 3 UKC. Fakt, że stroną procedury uszlachetniania czynnego był inny podmiot nie zwalnia podmiotu, który wprowadza towar do obrotu, z obowiązku pozyskania dokumentów do tego wymaganych.

Zdaniem Sądu organ słusznie zwrócił uwagę, że jednym z wyżej wskazanych wymogów jest obowiązek umieszczenia w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej (w niniejszej sprawie było to zgłoszenie do procedury tranzytu na podstawie dokumentu T1 nr [...]) numeru pozwolenia lub numeru arkusza informacyjnego INF-1. Jednakże przedłożony organowi celnemu dokument tranzytowy T1 nie posiada ani naniesionego numeru pozwolenia, ani też numeru sporządzonego arkusza informacyjnego INF-1. Z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka nie spełniła opisanego powyżej wymogu określonego w art. 241 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Kwestie stosowania arkuszy informacyjnych INF regulują przepisy art. 176 Rozporządzenia Delegowanego oraz art. 23 i załącznik nr 13 do tego rozporządzenia. Z powyższych przepisów jasno wynika, że zgłaszający do procedury dopuszczenia do obrotu produktów uzyskanych w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał dokumentu INF-1. Organ odwoławczy wykazał, że skarżąca spółka w chwili importu nie posiadała wymaganego ww. przepisami oryginału dokumentu INF-1 i nie dysponowała niezbędnymi danymi, służącymi do ustalenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w dniu objęcia go procedurą uszlachetniania czynnego (klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towaru).

W trakcie poprzedniego postępowania sądowego, skarżąca przedłożyła oryginał dokumentu INF-1 nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r., jednakże, jak słusznie zauważył DIAS, dokument ten w dalszym ciągu nie był kompletny, ponieważ posiadał jedynie pierwszą stronę, lecz nie zawierał danych niezbędnych do dokonania zgłoszenia importowego przy zastosowaniu metody naliczenia należnego cła zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 3 UKC.

Następnie, w toku postępowania odwoławczego, wraz z pismem z dnia [...] lipca 2019 r., strona przedłożyła kolejny oryginał dokumentu INF-1 nr [...], posiadający tym razem dwie strony, jednak znajdujące się na dwóch odrębnych kartach papieru. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał powyższy dokument na niewiarygodny, gdyż druga strona dokumentu została sporządzona na odrębnej karcie i potwierdzona znacznie późniejszą datą, niż strona pierwsza. Ponadto obie strony omawianego dokumentu nie posiadają między sobą żadnego powiązania, które potwierdzałoby, że są integralnymi częściami jednego dokumentu.

Dokument informacyjny INF-1 został dostarczony importerowi przez nadawcę towaru i to od niego importer powinien żądać oryginału prawidłowo wypełnionego dokumentu, aby następnie, na jego podstawie, móc prawidłowo sporządzić zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu i skorzystać z przywileju, jaki daje art. 86 ust. 3 UKC. Co prawda arkusz informacyjny INF-1 faktycznie jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który obejmuje towary przetworzone następną po uszlachetnieniu czynnym procedurą, która jeszcze nie stanowi zakończenia uszlachetniania czynnego. Tak więc to od rzetelności i solidności kontrahenta importera zależy, czy podmiot kończący procedurę uszlachetniania czynnego otrzyma oryginały dokumentów, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC i czy będą one zawierały wszelkie dane, wymagane do sporządzenia zgłoszenia celnego. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próba przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne, była nieuprawniona.

Zdaniem skarżącej, to krajowe organy celne powinny zwrócić się do francuskich władz celnych o weryfikację dokumentu INF-1, jednakże biorąc pod uwagę treść wyżej powoływanych przepisów, wskazać należy, ze powoływany przez stronę art. 181 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Delegowanego odnosi się wyłącznie do ujednoliconej wymiany informacji, która będzie miała zastosowanie dopiero po wdrożeniu teleinformatycznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla specjalnych procedur celnych w ramach UKC. Jak bowiem słusznie zauważył DIAS, dopiero wtedy organ celny kraju dopuszczenia do obrotu będzie mógł, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, zwrócić się do kontrolnego urzędu celnego (nadzorującego przebieg i realizację procedury uszlachetniania czynnego) o udostępnienie istotnych danych, określonych w sekcji B załącznika 71-05 i dostępnych w tym systemie. Natomiast do chwili uruchomienia systemu jedynym sposobem zastosowania art. 86 ust. 3 UKC, wobec podmiotu niewymienionego w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, jest przedłożenie władzom celnym kraju importu oryginału prawidłowo sporządzonego dokumentu INF - wydawanego wyłącznie na wniosek podmiotu, którego numer (lub nr pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego) powinien być wpisany w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury (kolejną procedurą po uszlachetnianiu czynnym była procedura tranzytu). Jak już zostało bowiem wskazane powyżej – wymóg ten ma uniemożliwić podmiotowi wielokrotne posłużenie się tym samym dokumentem INF-1.

Sąd I instancji zauważył jednak, że pomimo braku w przepisach procedury weryfikacji dokumentów INF-1 wystawianych w formie papierowej, organ w jednej z analogicznych spraw podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych, aby rozwiać wszelkie wątpliwości. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w sprawie tej, dotyczącej tego samego importera, nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji dokumentu INF-1. Pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, który ostemplował dokument INF-1, urząd nie uzyskał żadnego stanowiska tego organu. W rezultacie powziął przekonanie, że odpowiedzi nie uzyska i nie posiada żadnego instrumentu, aby się jej od francuskich władz celnych domagać. Z uwagi na powyższe, wobec braku odpowiedzi od francuskiego organu, organ zdecydował się wycofać swój wniosek, aby móc zamknąć przedmiotową sprawę. Powyższe potwierdza, że w chwili obecnej krajowe organy celne nie mają żadnych możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów INF-1.

Zdaniem Sądu chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego. Zdaniem skarżącej, nie była ona uczestnikiem procedury uszlachetniania czynnego, dlatego też ww. przepisy nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się jednak do tego zarzutu Sąd wskazał, że to skarżąca spółka wnosi o zastosowanie dla naliczenia należnej kwoty długu celnego metody szczególnej, przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, którą stosuje się wyłącznie przy dopuszczeniu do obrotu produktów uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Strona nie jest posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, ale na podstawie wystawionego przez francuski organ celny dokumentu INF-1 chciała skorzystać z możliwości naliczenia należnego cła w sposób przewidziany tylko dla zakończenia tej procedury. Dlatego też powyższe przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W sytuacji bowiem, gdy importer towaru wnosi o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC i chce skorzystać z przywilejów procedury uszlachetniania czynnego, to, jak słusznie zauważył DIAS, nieracjonalna byłaby sytuacja, w której wymogi dla zastosowania uprzywilejowanego sposobu obliczania należności celnych przywozowych odnosiłyby się jedynie do podmiotu, który przed dopuszczeniem do obrotu towarów korzystał z procedury uszlachetniania czynnego, a takie wymogi nie dotyczyłyby podmiotu, który nabył taki towar i wnioskuje o zastosowanie takiego samego, uprzywilejowanego instrumentu. Przyjęcie takiej tezy przeczyłoby zasadzie równego traktowania uczestników obrotu towarowego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi Sąd I instancji wskazał, że również zarzut naruszenia art. 128 rozporządzenia 2015/2447 w zw. z art. 70, 74 oraz art. 86 ust. 3 UKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami, mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru, znajdującego się na obszarze celnym UE nie mógł doprowadzić do wzruszenia prawidłowej decyzji wydanej przez DIAS, który prawidłowo, jako podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, zastosował art. 128 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Konsekwencją niezastosowania do obliczenia należnej kwoty cła metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC z powodu niespełnienia wymogów określonych przepisami prawa celnego, było przyjęcie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przetworzonego towaru, w tym wartości celnej. Natomiast konsekwencją zastosowania art. 85 UKC, czyli przyjęcia dla obliczenia należnej kwoty cła elementów kalkulacyjnych według stanu towaru w chwili powstania długu celnego, jest zastosowanie ceny sprzedaży towarów, jaka miała miejsce po wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii podczas objęcia procedurą specjalną uszlachetniania czynnego. Wartość celna towarów sprzedanych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, została prawidłowo ustalona w oparciu o przewidziany dla takich sytuacji przepis zawarty w art. 128 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447 na podstawie przedłożonej przez zgłaszającego faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS, ustalona przez organ celny wartość celna przedmiotowego towaru jest zgodna z wartością celną zadeklarowaną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu.

Oceniając natomiast przeprowadzone postępowanie pod kątem podniesionych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego Sąd stwierdził, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Odniósł się też w swej decyzji do dowodu w postaci dokumentu INF-1 i wykazał jego braki oraz niemożność ustalenia w oparciu o jego treść elementów kalkulacyjnych niezbędnych dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC.

Zdaniem sądu, organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu I instancji wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w przeprowadzonym postępowaniu organ nie pominął w swojej ocenie przedłożonego przez zgłaszającego dokumentu INF-1, albowiem dokonał jego oceny i wskazał na występujące braki oraz szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uznał tego dokumentu za wiarygodny i z jakiego powodu nie zastosował dla dopuszczanego do obrotu towaru kwoty długu celnego wykazanej w tym dokumencie. W wydanym rozstrzygnięciu odniósł się też do przedstawionego dokumentu "customs report" i dokonał jego oceny stwierdzając, że jest to dokument wewnętrzny, podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów, a jego wystawienie i przedłożenie organowi celnemu kraju importu nie wypełnia obowiązku wskazanego w art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego, bowiem w zgłoszeniu celnym tranzytowym powinien zostać umieszczony nr dokumentu INF-1 bądź też pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego.

Od przedmiotowego wyroku [...] SA w A. złożyły skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie, oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym.

- art. 176 ust, 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. L 343 z 29.12.2015, s. 1) w związku z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich:

- błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie

- niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do BAT, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu:

- art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 ppsa w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i ppsa a także w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) [dalej "Ordynacja podatkowa"], poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora LAS w Decyzji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegających na:

- pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji;

- niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN;

- stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej [...], nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/3411 [dalej "URI)" tj - Uzupełniające Rozporządzenie Delegowane];

- braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z weryfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez Skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

- art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym Wyroku oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych wyrokach WSA dotyczących analogicznych spraw, tj. w wyrokach z dnia 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 252 i I SA/Bk 268/19, a także w wyroku z dnia 4 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 317/19, w których WSA w całkowicie odmienny sposób ocenił prawidłowość i kompletność postępowania przeprowadzonego przez organy celnej obydwu instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżące Spółki wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał najdalej idący zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszych, enumeratywnie wymienionych wyrokach WSA Białymstoku, w których Sąd ten w sposób całkowicie odmienny ocenił prawidłowość i kompletność postępowania przeprowadzonego przez organy celne obydwu instancji.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Co istotne, ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji.

Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego.

Natomiast związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji aktualnie orzekający był związany w trybie art. 153 p.p.s.a. ale wyłącznie w zakresie, jaki wynikał z uzasadnienia wyroku o sygn. I SA/Bk 103/19 z dnia 7 maja 2019 r., w którym Sąd, ze względów na braki formalne materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznał, że rozstrzygniecie DIAS zostało wydane w oparciu o niewiarygodne dokumenty. Natomiast na marginesie można wskazać, że co prawda faktem jest, iż wskazywane w opisie tego zarzutu wyroki były wydawane przez WSA w Białymstoku w składzie powtarzającym się osobowo, co niewątpliwie może czynić wrażenie pewnej niekonsekwencji - na co skarżący kasacyjnie zwracają uwagę. Nie jest to oczywiście sytuacja pożądana, tym niemniej nie można jej wykluczyć m.in. ze względu na dopuszczalną możliwość wynikającą z procedury głosowania nad wyrokiem.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy przypomnieć, że w sprawie poddanej kontroli sądowej organy celne nie podważają faktu, że skarżący podmiot sprowadza produkty przetworzone o statusie celnym nieunijnym uzyskane w procedurze uszlachetniania czynnego na terytorium Francji. Procedura ta została zamknięta na podstawie art. 215 ust. 1 UKC a następnie produkty przetworzone zostały objęte procedurą tranzytu, która została zakończona przez objęcie tych towarów procedurą składu celnego. Spór dotyczy reguły ustalania kwoty należności celnych produktów przetworzonych powstałych w procedurze uszlachetniania czynnego i zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 86 ust. 3 UKC. Wypada w tym miejscu wskazać, że oprócz zniszczenia towarów, nowe uszlachetnianie czynne "wchłonęło" również uregulowaną do tej pory w art. 130 WKC procedurę przetwarzania pod kontrolą celną (v. Motyw(50) preambuły do rozporządzenia nr 952/2013, Dz. Urz. UE. L.269.1). Innymi słowy, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z dawną procedurą przetwarzania pod kontrolą celną.

Wbrew przyjętemu przez organ stanowisku, zaaprobowanym jako prawidłowe przez Sąd I instancji, spółki [A.] nie należy traktować, jako posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego i korzystającego z tej procedury, gdyż nie jest posiadaczem wzmiankowanego pozwolenia i nie korzysta z tej procedury. Posiadaczem takiego pozwolenia jest kontrahent francuski, który posiada pozwolenie na uszlachetnianie czynne IM/EX wydane dla jednego państwa członkowskiego. Tym samym, niewłaściwym było zaakceptowanie przez Sąd I instancji poglądu organu, że skorzystanie przez skarżącą kasacyjnie z art. 86 ust. 3 UKC uzależnione było od zastosowania art. 176 ust. 1 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. (dalej: RD) i art. 241 RD.

Pierwszy z wymienionych przepisów, art. 176 ust. 1 RD, odnosi się bowiem do obowiązków posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego (nota bene nie dotyczy również francuskiego kontrahenta strony skarżącej, który – jak już powiedziano - posiadał pozwolenie na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX wydane dla jednego państwa). Ponad wszelką wątpliwość pozwolenia takiego nie posiadała skarżąca kasacyjnie spółka.

Z kolei zgodnie z art. 241 ust. 1 RD, jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 kodeksu, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF. Przepis ten ujęty został w rozdziale "Przetwarzanie" i zatytułowany "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego". Przepis ten według Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do danych, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym zamykającym procedurę uszlachetniania czynnego i stanowi, że zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą ATA/CPD musi zawierać wskazanie "Ucz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF. Przypomnieć należy, że przedmiotowe produkty zostały w dalszej kolejności objęte procedurą tranzytu, która została zakończona przez objęcie tych towarów procedurą składu celnego. Następnie skarżąca zgłosiła te produkty do procedury dopuszczenia do obrotu. W tej sprawie następną procedurą celną zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego była procedura tranzytu. Kolejnym zgłoszeniem celnym w tej sprawie było zatem zgłoszenie do procedury tranzytu, na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji (zob s. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia). Powyższe spostrzeżenia potwierdzają zatem stanowisko, że art. 241 RD nie mógł mieć zastosowania do skarżącej kasacyjnie Spółki zgłaszającej produkty do procedury dopuszczenia do obrotu.

Ze względu na to, że posiadaczem wzmiankowanego pozwolenia na procedurę uszlachetniania jest kontrahent francuski skarżącej kasacyjnie spółki, ewentualnie do tego podmiotu mógłby mieć zastosowanie art. 176 ust. 2 UKC.

W żadnym jednak razie omówione wyżej przepisy nie dotyczą spółki [A.] W tym stanie rzeczy trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, iż zastosowanie sposobu obliczania należności celnych na podstawie art. 86 ust.3 UKC jest uzależnione od wypełnienia przez skarżącą kasacyjnie Spółkę warunków z art. 176 ust. 1 oraz art. 241 RD jest niezasadna.

Uwzględniając powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadniony.

Trafny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej (za wyjątkiem zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, o czym będzie mowa w dalszej części rozważań), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym dokument INF-1, dokument "customs report" oraz zgłoszenie tranzytowe MRN. Kwestionując wiarygodność dokumentu INF-1 organ stwierdził, że zawiera on dwie strony, które nie są ze sobą powiązane, na co wskazuje - według organu odwoławczego – że potwierdzenie organu celnego na każdej ze stron nosi inną datę. Jak trafnie wyjaśnia strona skarżąca kasacyjnie (s. 17 skargi kasacyjnej) organ nie zwrócił dostatecznej uwagi i nie dokonał analizy, jakie znaczenie mają znajdujące się na stronie pierwszej dwie pieczęci zawierające daty [...].07.2018 r. oraz [...].06.2019 r. i dwa podpisy francuskiego organu celnego oraz pieczęci z datą [...].06.2019 r. znajdującej się na drugiej stronie wzmiankowanego dokumentu. Według skarżącej kasacyjnie, pieczęć z datą [...].07.2018 r. jest to pierwotna data wystawienia dokumentu, który został wystawiony jednostronnie, natomiast pieczęć z datą [...].06.2019 r. jest to data potwierdzenia dwustronnego dokumentu.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że dla papierowego dokumentu INF-1 stosowanego w okresie przejściowym (do momentu wdrożenia elektronicznego systemu wymiany informacji) nie przewidziano możliwości i procedury weryfikacji dokumentu). Stanowisko to pomija treść przepisów przejściowych zawartych w art. 23 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. Urz. UE L 69 z 15 marca 2016 r. oraz pkt 2.1.lit.b załącznika nr 13 do Rozporządzenia 2016/341. Próba wyjaśnienia stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji, podjęta w piśmie procesowym Dyrektora IAS z [...] lipca 2020 r., że co prawda przepisy te istnieją ale nie wskazują trybu, terminów weryfikacji dokumentu i nie określają skutku nie udzielenia odpowiedzi przez urząd celny, nie zasługuje na akceptację. Podana bowiem argumentacja organu na okoliczność niemożności zweryfikowania dokumentu INF -1 finalnie prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy są całkowicie zbędne, co jest według Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście nie do przyjęcia. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że jeżeli polski organ celny ma wątpliwości, co do treści dokumentu urzędowego, jakim jest arkusz informacyjny INF-1 wydany w postaci papierowej przez inny organ celny państwa członkowskiego istnieje procedura wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji w ramach przepisów regulujących zasady współpracy między organami celnymi w ramach Unii Europejskiej. Na tę możliwość trafnie zwróciła uwagę skarżąca kasacyjnie w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2020 r. Niewątpliwie zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, że skoro w analogicznej sprawie tego samego importera polski organ celny nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji INF-1 i zawartych w nim danych nie może stanowić usprawiedliwienia dla wydania negatywnej dla strony decyzji. Organ nie przeanalizował też dostatecznie wnikliwie dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku przyznając, że "customs report" zawiera numer dokumentu INF-1 oraz dane towarów uszlachetnianych przez co można wnosić, że stanowił podstawę ustalenia danych zawartych w dokumencie INF-1. Jednakże w ocenie organu, nie sposób powiązać tego dokumentu z konkretnym dokumentem tranzytowym T1, co mogłoby umożliwić kontrolę po zakończeniu wszelkich operacji. Tymczasem wobec niedostatecznie przeprowadzonej przez organ celny weryfikacji dokumentu INF-1 o czym była mowa wyżej, nie można skutecznie zakwestionować twierdzenia skarżącej kasacyjnie, co do braku wątpliwości odnośnie do powiązania pomiędzy dokumentem INF-1 użytym, jako podstawa do obliczenia należności celnych z dokumentem tranzytowym. Strona wskazuje: w polu nr 9 dokumentu INF-1 wskazana została kwota należnego cła, zaś w polu nr 15 wartość celna tego towaru oraz MRN dokumentu tranzytowego T1. W dokumencie tranzytowym T1 znajduje się również informacja o prawidłowym zamknięciu procedury uszlachetniania czynnego -[...]. Według skarżącej kasacyjnie dokument INF-1 jest powiązany z dokumentem tranzytowym T1. Świadczy o tym i dokumentuje to pole 15 INF-1 |Customs Value (wartość celna) wraz z podanym numerem MRN dokumentu tranzytowego T1, który jest identyczny jak w dokumencie T1 (w tej sprawie [...]).

Uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w efekcie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu odwoławczego powoduje, że zarzut kasacyjny naruszenia zasady in dubio pro tributario należy uznać za przedwczesny. Wynika to z przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organ naruszył przepisy dotyczące weryfikacji dokumentu INF-1 i istnieje konieczność powtórnego przeprowadzenia wyczerpującej weryfikacji, której wynik zostanie ustalony na nowo z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w niniejszym wyroku.

Wobec skutecznego podniesienia zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania a także uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 188 p.p.s.a. i rozpoznania skargi w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na podstawie ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2019 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz Strony należny jest z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego, wpisu od skargi kasacyjnej oraz za postępowanie przed Sądem I instancji.