Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 601/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Przedsiębiorstwu "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.:

- wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie [...] złotych,

- wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych,

- należne odsetki od zaległości podatkowej w łącznej kwocie [...] złotych, na którą składały się odsetki od zaległości z tytułu rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] złotych oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach wskazała na to, że w dniu [...] 1999 roku [...] Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Przedmiotem kontroli były wydatki poniesione na rzecz prezesa zarządu Spółki J. R. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 1998. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] 1999 roku.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona skarżąca zarzuciła m.in. błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, ze wynagrodzenie wpłacone J. R. z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki "A" oraz składka ubezpieczeniowa od tego wynagrodzenia w okresie [...]–[...] 1998 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zarzucono nadto błędną interpretację art. 103 K.c., błędne przyjęcie, ze umowa o pracę z J. R. nie została skutecznie zawarta, bądź że zawarto ją z naruszeniem art. 203 K.h., nie rozważenia okoliczności, że łączący prezesa zarządu stosunek prawny ze spółką był oparty na umowie zlecenia. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że jedynym organem właściwym do rozpatrzenia sporu między pracodawcą, a pracownikiem jest Sąd Pracy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od powyższej decyzji Izba Skarbowa wydała decyzję n z dnia [...] roku, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która z kolei została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 737/01 NSA uchylił decyzję Izby Skarbowej. Sąd podkreślił, ze zasadniczą przyczyną wyłączającą możliwość zaliczenia kwot wypłaconych J. R. za koszt uzyskania przychodów Spółki była w ocenie organu odwoławczego nieważność umowy z dnia [...] 1992 r., co czyniło zbędnym rozważanie, czy umowa ta zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, bądź czy była pozorna. Tymczasem jednak, jak zaakcentował NSA, uznanie za nieważną wymienionej umowy samo w sobie nie przesądzało o tym, że stosunek pracy nie został nawiązany w terminie późniejszym, a jeżeli tak, to czy istniał również w roku podatkowym 1998. Sąd uznał też za konieczne zweryfikowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę już po przeprowadzeniu kontroli zakończonej protokołem z dnia [...] 1999 r. (chodzi o kopię uchwały nr [...] w sprawie powołania pełnomocnika oraz pismo z dnia [...] 1992 r.)

Sąd wskazał na treść art. 203 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 roku – Kodeks handlowy (Dz.U. nr 57, poz. 502 z późniejszymi zmianami), zgodnie z którym w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu tudzież w sporach między nimi spółkę reprezentować mogli wyłącznie bądź to rada nadzorcza, bądź to pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Choć wspomniany przepis nie rozstrzygał wprost kwestii skutków jego naruszenia, to jednak zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie, zdecydowanie dominował zdaniem Sądu pogląd, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. była nieważna na podstawie art. 58 § 1 k.c. Chodziło przy tym, co wymaga podkreślenia, o nieważność bezwzględną, co wyłączało możliwość jej konwalidacji. W tym stanie rzeczy trafny jest również, zdaniem Sądu, pogląd przyjmujący, że pismo G. C. z dnia [...] 1992 roku, wcześniej ustanowionej pełnomocnikiem skarżącej Spółki, nie mogło sanować braku należytej reprezentacji strony skarżącej i doprowadzić do nawiązania stosunku pracy z dniem [...] 1992 roku. Ocena taka nie oznaczała jednak, całkowitej aprobaty dla stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Przyjęcie bowiem, że w dniu [...] 1992 roku nie doszło do nawiązania stosunku pracy pomiędzy skarżącą Spółką, a J. R. samo przez się nie przesądza, że stosunek taki nie został nawiązany w terminie późniejszym. Możliwości tej nie można zaś zdaniem Sądu, całkowicie wykluczyć. W świetle regulacji zawartej w art. 29 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku – Kodeks pracy (tekst pierwotny Dz.U. nr 24, poz. 141 z późniejszymi zmianami), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1992, nie ulegało bowiem co prawda wątpliwości, że umowa o pracę powinna być zawarta na piśmie, z wyraźnym określeniem rodzajów i warunków umowy, jednak w orzecznictwie i literaturze przedmiotu od dawna ugruntował się pogląd, iż oświadczenie woli stron stosunku pracy może być także dorozumiane i wynikać z zachowania się tych stron. Skoro zaś tak, to w rozpatrywanej sprawie rozważyć należało, czy i ewentualnie jakie skutki prawne w zakresie nawiązania stosunku pracy miało skierowanie do J. R. przez pełnomocnika Spółki pisma z dnia [...] 1992 roku i w jakiej relacji pozostawał on po tej dacie wobec skarżącej Spółki. Jest poza sporem, że dokonanie tych ustaleń wymagało analizy zakresu i rodzaju obowiązków, jakie J. R. wykonywał w skarżącej Spółce. Jeśli zaś doprowadziłaby ona do uznania, że stosunek pracy został nawiązany następną, nie mniej istotną kwestią wymagającą oceny, był dalszy byt tego stosunku w roku 1998, kiedy to J. R. był już jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki i zarazem prezesem jej zarządu. W tych ramach w szczególności wskazać należałoby czy i ewentualnie jakie zdarzenie faktyczne lub prawne mogłoby doprowadzić do wygaśnięcia stosunku pracy.

Dalej Sąd wskazał, że jest poza sporem, że obowiązek dokonania ustaleń w tym zakresie ciążył na organach podatkowych. Organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny to czyni. Przyczyną uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej było zatem to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe nie w pełni uczyniły zadość ciążącemu na nich obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 23 ustawy z dnia 23 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpoznawaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji miał na uwadze okoliczności wymienione w uzasadnieniu wyroku NSA, a następnie przedstawił wywód nawiązujący do treści art. 15 i 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, który rozpoczął od nawiązania do bezspornego ustalenia elementu stanu faktycznego a mianowicie do tego, że w okresie od [...] do [...] 1998 roku skarżąca Spółka była Spółką jednoosobową, 100 % udziałów należało bowiem do J. R., który był jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu Spółki.

Fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jak podniósł organ, miało ustalenie czy jedyny członek zarządu, a jednocześnie jedyny udziałowiec Spółki był w 1998 r. pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów. Podkreślono, że art. 16 ust. 1 pkt 38 upfof, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., który to przepis, jak zaznaczono, nie tylko posługiwał się pojęciem "pracownik", ale wiązał to pojęcie z "odrębnymi przepisami" Organ odwołał się przy tym do art. 2 kodeksu pracy, w świetle którego pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Organ skonstatował, że nawiązanie stosunku pracy wymaga zachowania wszelkich przepisów bezwzględnie obowiązujących.

W ramach tego wywodu szczególne znaczenie przypisano treści art. 203 kodeksu handlowego, zwracając przy tym uwagę na te kwestie które miał już na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w swym powołanym wcześniej wyroku. Obszerne wywody nawiązujące do kwestii prawnych i faktycznych doprowadziły organ odwoławczy do konstatacji, iż umowa o pracę zawarta w dniu [...] 1992 roku przez skarżącą Spółkę w imieniu której działała Komisja Zakładowa [...] "[...]" jako zgromadzenie wspólników, a J. R. jest nieważna, jako że została zawarta bez wymaganego treścią art. 203 k.h., pełnomocnika. Podniesiono, że zachodzi tutaj nieważność bezwzględna, a Pełnomocnik nie mógł umowy skutecznie sanować i doprowadzić do zawarcia umowy o pracę w dniu [...] 1992 roku. Tym samym nie mógł zostać naruszony art. 103 K.c., co podnosi strona.

Skoro więc w chwili zawierania umowy spółka nie była należycie reprezentowana, umowa o pracę nie wywierała skutków dla celów podatkowych.

Dalsza część wywodów Izby Skarbowej została poświęcona ocenie dowodów mogących prowadzić do ustalenia, że do zawarcia umowy o pracę z J. R. doszło na skutek zdarzeń jakie nastąpiły po tej dacie.

W punkcie wyjścia tej oceny wskazano na to, że istotne dla tych ustaleń dokumenty takie jak uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia [...] 1992 r. powołująca G. C. na pełnomocnika do zawierania umów w imieniu Spółki w tym umów o pracę z członkami zarządu, jak i protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia [...] 1992 roku, a także pismo tegoż pełnomocnika z dnia [...] 1992 roku zostały przedstawione przez aktualnego prezesa zarządu Spółki D. S. dopiero po zapoznaniu się przez podatnika z protokołem kontroli tzn. dnia [...] 1999 roku (przy piśmie z dnia [...] 1999 roku). Następnie poddano analizie treść poszczególnych dokumentów wskazując na istniejące w nich rozbieżności i sprzeczności z ustaleniami niespornymi.

Organ odwoławczy dokonał oceny, pod kątem wiarygodności protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, przedłożonego w ślad za pismem pełnomocnika Spółki z dnia [...] 2002 r. Podkreślono, że analiza tego dokumentu wskazuje na odmienną jego treść w porównaniu z protokołem będącym już w posiadaniu organów podatkowych. Organ wyeksponował różnice w treści punktu [...] tego protokołu z protokołem będącym już w jego posiadaniu, a przedłożonym w dniu [...] 1999 r. W protokole wniesionym do Izby Skarbowej w dniu [...] 1999 r. Stwierdzono bowiem, że w zgromadzeniu wziął udział J. R., jako jedyny wspólnik spółki, natomiast w protokole wniesionym do Izby w dniu [...] 2002 r. stwierdzono, że w zgromadzeniu wzięli udział wspólnicy "A" wg listy (...). Organ uznał, że aktualny prezes zarządu – D. S., potwierdzając za zgodność z oryginałem obu dokumentów, próbował usunąć błędy wadliwie sporządzonego protokołu z NZW, przedłożonego w dniu [...] 1999 r., poprzez przedłożenie (i to po zakończeniu czynności kontrolnych) nowego protokołu.

Z podobnych względów odmówiono również wiarygodności przedłożonych w ślad za pismem z dnia [...] 2003 r. oświadczeń W. B. i G. W. (oba o dacie [...] 2002 r.), a także sporządzonej przez Spółkę liście obecności wspólników z [...] 1992 r. Złożone przez pełnomocnika dokumenty, co podkreśla Dyrektor izby Skarbowej, potwierdzają jedynie trafność spostrzeżeń organu odwoławczego co do wiarygodności zarówno samej uchwały nr [...] z dnia [...] 1992 r., jak i pisma G. C. z dnia [...] 1992 r. potwierdzającego warunki pracy J. R.. W tej sytuacji organ nie uznał za wiarygodne pisma J. R. z dnia [...] 1992 r., potwierdzającego otrzymanie pisma pełnomocnika spółki.

Za bez znaczenia uznano wobec tego dodatkowe oświadczenia J. R. i G. C. (bez daty) dołączone do pisma procesowego pełnomocnika z dnia [...] 2003 r. Organ odwoławczy uznał zatem, że skoro dowiedziono, iż p. G. C. nie została ustanowiona pełnomocnikiem Spółki do zawierania umów z członkami zarządu, to nie mogło dojść do zawarcia umowy o pracę, wobec braku należytej reprezentacji osoby prawnej. Zwrócono również uwagę na oświadczenie D. S. – Prezesa skarżącej Spółki z dnia [...] 1999 r. iż umowa o pracę z dnia [...] 1992 r., zawarta pomiędzy spółką, a J. R., jest jedyną umową o pracę zawartą z wymienioną osobą, z więc zarówno w formie pisemnej, jak i formie dorozumianej.

Wszystko to, zdaniem Izby Skarbowej pozwoliło na stwierdzenie, że dokumenty te zostały sporządzone już po kontroli a następnie antydatowane celem uwiarygodnienia, że umowa o pracę z J. R. została zawarta z zachowaniem normy art. 203 k.h. Jeżeli bowiem uchwała nr [...] została podjęta na zgromadzeniu wspólników, to dla swej ważności musi zostać ujęta w protokole zgromadzenia wspólników.

W dalszej kolejności Izba Skarbowa odniosła się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej złożonego po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Otóż powołując się na treść wyroku NSA pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia [...] 2002 roku domagał się przeprowadzenia dalszych dowodów, wskazując na to, że mimo zaleceń Sądu organ podatkowy nie wzbogacił materiału dowodowego w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie.

Odnosząc się do tego wniosku, a także zarzutu powołano się na fragment uzasadnienia wyroku NSA w którym zwrócono uwagę na pewien fakt mający znaczenie dla oceny wiarygodności dokumentów składanych przez skarżącą już po zakończeniu kontroli stwierdzając, że skoro Izba Skarbowa podważyła wiarygodność złożonych przez skarżącą dokumentów a tym samym udowodniła, że pełnomocnictwa nie było, to za bezcelowe należało uznać przeprowadzenie nowych dowodów i podejmowanie dalszych czynności. Nie ma w szczególności podstaw do przesłuchiwania w charakterze świadków J. R., G. C. i D. S., skoro w aktach sprawy znajdują się ich oświadczenia, których wiarygodność można ocenić na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W końcu zaś zwrócono uwagę na to, że wśród dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej znalazła się kserokopia protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1992 roku, której treść (potwierdzona za zgodność z oryginałem przez aktualnego Prezesa) pozostaje w oczywistej sprzeczności z kserokopią takiego dokumentu złożonego tuż po zakończeniu kontroli.

Potwierdza to zdaniem Izby Skarbowej jej tezę o sporządzaniu stosownych dokumentów dla udowodnienia twierdzenia o skuteczności zawarcia umowy o pracę z J. R.. Z takich samych powodów odmówiono wiarygodności oświadczeń dwóch wspólników dołączonych do pisma procesowego a także innym dokumentom. Reasumując stwierdzono, że brak podstaw do ustalenia, że po [...] 1992 roku doszło pomiędzy J. R. a skarżącą do zawarcia umowy o pracę w sposób dorozumiany, co musiało skutkować w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sposób jaki rozstrzygnęła zaskarżona decyzja.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 187, 188, 191, 192, 199 oraz 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 70 § 1 tejże Ordynacji podatkowej, a także art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki pomimo wskazania wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 737/01, że niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie celem ustalenia stanu faktycznego, Izba Skarbowa nie przeprowadziła żadnych nowych dowodów ani czynności poza załączeniem karty urlopowej J. R. z 1998 roku i protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" z dnia [...] 1992 roku.

Tymczasem jak wynika z analizy materiału dowodowego prawidłowa ocena stanu faktycznego jak i prawnego wymagała przeprowadzenia szeregu dodatkowych dowodów celem ustalenia okoliczności zdarzeń z 1998 oraz 1992 roku. Brak działań w tym zakresie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, które nakładają na organ skarbowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dalej pełnomocnik strony podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym organ skarbowy zobowiązany jest postępować w sposób budzący zaufanie podatnika, przeprowadzić wszelkie dowody zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc w tym również dowody na korzyść twierdzeń podnoszonych przez podatnika. Organ skarbowy nie może zatem ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów służących poparciu jego twierdzeń wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu, celem utrzymania swego stanowiska. Tymczasem Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji odmówiła przeprowadzenia szeregu dowodów, o które wnioskowała strona, w tym przesłuchania świadków i strony.

Swoje stanowisko oparła Izba Skarbowa głównie na fakcie braku wiarygodności przeprowadzonych przez skarżącą dowodów po zakończeniu kontroli. W stanie faktycznym, który miał miejsce w zaskarżonej decyzji w chwili gdy powstało kwestionowane przez organy skarbowe pełnomocnictwo, tj. w roku 1992 wspólników było dziewięciu i nie byli oni w żaden sposób skoligaceni. Tak więc w tym przypadku łatwo było ustalić czy rzeczywiście doszło do ustanowienia pełnomocnika poprzez przesłuchanie w charakterze świadków ówczesnych wspólników lub G. C. i J. R.. Pominięcie tych dowodów powoduje, że ustalenia Izby są nieprawidłowe, gdyż poczynione zostały z naruszeniem art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej.

Jest to o tyle istotne, że fakt sporządzenia przez Spółkę protokołu zgromadzenia wspólników i jego poprawność nie ma znaczenia dla ważności podjętej przez to zgromadzenie uchwały. Uchwały zgromadzenia powinny być zgodne z przepisami Kodeksu handlowego, a protokołowanie przebiegu zgromadzenia i jego sposób nie mogą przesądzać o ważności uchwały. Nie ma zatem znaczenia w niniejszej sprawie czy i kiedy protokół zgromadzenia wspólników został sporządzony, a decydujące znaczenie ma to, czy rzeczywiście podjęto uchwałę. Przy rozpatrywaniu tego zagadnienia należało uwzględnić fakt, że G. C. podpisywała kolejne angaże dla J. R. – a angaże te znajdowały się w aktach sprawy w czasie kontroli. Nie można za zasadne uznać przy tym twierdzenia Izby, że G. C. podpisywała te angaże jako kadrowa Spółki. Przesłuchanie wnioskowanych świadków dałoby możliwość ustalenia czy zeznania te są wewnętrznie sprzeczne i jaki był faktyczny przebieg wydarzeń. Oparcie się jedynie na wewnętrznych sprzecznościach protokołu nie może stanowić podstawy rozstrzygania tym bardziej, że protokół Spółki nie jest dokumentem urzędowym, któremu to można by przypisać moc pewnego dowodu na okoliczności w nim ustalone (art. 194 § 1 Ordynacji). Ustalenie, że protokół został sporządzony po kontroli prowadzi jedynie do wniosku, że naruszono przepisy kodeksu handlowego w zakresie dokumentowania zgromadzeń wspólników nie zaś do ustalenia, że zgromadzenia nie było, bądź że zgromadzenie to nie podjęło uchwały w zakresie powołania pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 245 k.p.c., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z faktem, że kwestia ta nie znalazła szczególnego uregulowania w przepisach Ordynacji podatkowej, dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Tak więc jego sprzeczności nie mogą zwolnić organu skarbowego z obowiązku przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia wszelkich okoliczności w sprawie.

Strona skarżąca nie podzieliła też stanowiska Izby dotyczącego nieważności umowy wobec faktu późniejszego nabycia udziałów przez J. R.. Pełnomocnik został bowiem ustanowiony przez Spółkę w momencie gdy udziałowców było sześciu i ponad wszelką wątpliwość nikt nie mógł przewidzieć, że J. R. nabędzie w przyszłości udziały Spółki i stanie się jedynym udziałowcem. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane do chwili obecnej, a umowę z obecnie urzędującym prezesem Spółki podpisał ten sam pełnomocnik. Nie wykazano też, że umowa zawarta w sposób dorozumiany w 1992 roku wygasła czy też została rozwiązana w czasie późniejszym przez strony. Tak więc w ocenie strony skarżące w 1998 roku umowa była ważna.

Wyrokiem z dnia 18 października 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 2080/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] roku.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 roku ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...]. Podkreślono, że zgodnie bowiem z mającym wówczas zastosowanie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodał, iż analogiczne unormowanie zawiera obecnie obowiązujący przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).

Przez ocenę prawną, o której stanowi ten przepis należy rozumieć sąd o prawnej zawartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX – TEMIDA, nr 44392).

Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 30 ustawy o NSA uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez NSA. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem NSA (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916).

W dalszej części uzasadnienia orzeczenia Sąd stwierdził, że w wyroku z dnia 23 kwietnia 2003 roku Naczelny Sąd Administracyjny zawarł dwa istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Jedno sprowadzało się do tezy, że w dniu [...] 1992 roku nie doszło do zawarcia między stroną skarżącą a J. R. skutecznej prawnie umowy o pracę, zaś drugie wskazywało na to, że niezbędne jest ustalenie, czy w czasie późniejszym nie doszło w sposób do zawarcia takiej umowy, w tym w sposób dorozumiany. Wymagało to rozważenia czy i ewentualnie jakie skutki prawne w zakresie nawiązania stosunku pracy miało skierowanie do J. R. przez pełnomocnika skarżącej Spółki pisma z dnia [...] 1992 roku i w jakiej relacji pozostawał on po tej dacie wobec skarżącej. Równocześnie Sąd wskazał na to, że poczynienia takich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń wymagało analizy zakresu i rodzaju obowiązków jakie J. R. wykonywał w skarżącej Spółce. Jeśli zaś doprowadziłaby ona do uznania, że stosunek pracy został nawiązany, następną niemniej istotną kwestią wymagającej oceny był dalszy byt tego stosunku w roku 1998 kiedy to J. R. był jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki i zarazem prezesem jej zarządu. W tych zaś ramach w szczególności wskazać należało, czy i ewentualnie jakie zdarzenie faktyczne lub prawne mogłoby doprowadzić do wygaśnięcia stosunku pracy.

W tym też kontekście znalazło się stwierdzenie Sądu, iż organy podatkowe nie w pełni uczyniły zadość normie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ograniczyły się do stwierdzenia, iż umowa z dnia [...] 1992 roku była nieważna. Sąd w tych ramach wskazał na wynikające z powołanego przepisu obowiązki organu podatkowego w zakresie realizacji zasady prawdy obiektywnej w szczególności zaś na obowiązek zebrania wszystkich niezbędnych dowodów i ich rozpatrzenia. Znaczy to między innymi, że organ nie może pominąć żadnego dowodu może natomiast odmówić mu wiarygodności czyniąc to w ramach zagwarantowanej mu swobodnej oceny dowodów. Wskazując na uchybienia omawianemu przepisowi podkreślił Sąd równocześnie, iż ich konsekwencją było to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać trzeba za niekompletny.

Nie ulega zatem wątpliwości, że te stwierdzenia zawierały w sobie zalecenie uzupełnienia materiału dowodowego. Zakres tego uzupełnienia nie został określony, tym niemniej musiało być oczywiste, że wyznacznikiem tego zakresu była realizacja naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej.

Sąd przypomniał, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że spór między stronami postępowania dotyczący kwestii proceduralnych dotyczy tego, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi cechy materiału kompletnego. Kompletność materiału dowodowego, na co wskazał Sąd w swym wyroku jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze – została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy – gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie mogłaby zostać skutecznie podważona, pod warunkiem oczywiście spełnienia innych jeszcze przesłanek o których była wcześniej mowa.

Tymczasem, poprzestając na dowodach zebranych w postępowaniu poprzedzającym wydanie ostatecznej decyzji uchylonej następnie wyrokiem NSA organy podatkowe dokonały oceny mocy dowodowej dokumentów mających dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie. Uznanie ich za niewiarygodne i skutki tego w zakresie stanu faktycznego stało się następnie podstawą odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony skarżącej. To prawda, że jeden z dokumentów (protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1992 roku) wzmacniał argumentację organów podatkowych, tym niemniej, tak oczywista sprzeczność w treści kserokopii winna była skłonić organy podatkowe do wzbogacenia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadków J. R., G. C. czy D. S., który stwierdzał zgodność kserokopii z oryginałem dokumentu.

Następnie Sąd stwierdził, że szczególnie w sytuacjach gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu na okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne czyni dokonywaną następnie przez organy prowadzące postępowanie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, oceną z samej istoty naruszającą normę art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie wnioski dowodowe pełnomocnika strony skarżącej zmierzały zaś głównie do przesłuchania w charakterze świadków osób z natury posiadających najwięcej informacji o istnieniu okoliczności od których zależało rozstrzygnięcie sprawy.

Reasumując, Sąd wskazał, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na zawarte w powołanym już wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2002 roku zalecenia co do konieczności poczynienia istotnych ustaleń faktycznych podkreślić trzeba, że dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Przedsiębiorstwu "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. :

- wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie [...] złotych,

- wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] złotych,

- należne odsetki od zaległości podatkowej w łącznej kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań z dnia [...] i [...] 2004 r. świadków: J. R., G. C., D. S., K. F., A. F., E. R., a także uwierzytelnione kopie protokołów z przesłuchań świadków: J. U. i T. W.. W uzasadnieniu decyzji przytoczono szczegółowo zeznania wymienionych świadków. Omówione zostały także liczne dokumenty (lista obecności na posiedzeniu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" z dnia [...] 1992 r., listy obecności za miesiące [...],[...],[...],[...] 1998 r., listy płac dot. J. R., zaświadczenia lekarskie dot. G. C., protokół z kontroli z dnia [...] 2003 r., oświadczenia W. B., G. W., G. C., J. R.). Organ zwrócił przy tym uwagę, iż wbrew temu co napisano w piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r. do powyższego pisma nie dołączono oświadczenia D. S. i wyciągu z akt osobowych J. R..

Organ w następnej kolejności dokonał analizy art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Ponieważ ostatni z wymienionych przepisów posłużył się pojęciem "pracownik" i wiązał je z "odrębnymi przepisami", niezbędne – zdaniem organu stało się sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy. W świetle tego przepisu pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania i spółdzielczej umowy o pracę. Zwrócono uwagę, iż w rozpatrywanym przypadku istotne jest ustalenie prawidłowości nawiązania stosunku pracy, dla oceny podatkowych konsekwencji ponoszonych przez Spółkę w związku z tym wydatków. Odniesiono się przy tym do przepisów regulujących sposób zatrudniania członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj/. art. 198 i 203 K.h.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że umowa z dnia [...] 1992 r. została zawarta przez Spółkę "A" z J. R., w imieniu której to Spółki działała Komisja Zakładowa [...], pełniąca zgodnie z § 12 aktu założycielskiego Spółki (spółki jednoosobowej) funkcję zgromadzenia wspólników.

Powyższe pozwoliło organowi na konstatację, że Spółka w chwili zawierania umowy nie była należycie reprezentowana, a zatem umowa nie mogła wywrzeć skutków prawnych, w tym w obszarze prawa podatkowego.

Powyższej oceny nie zmieniło pismo pełnomocnika strony z dnia [...] 1992 r., przedłożone przez powołanego J. R., w którym potwierdza on warunki umowy o pracę zawartej [...] 1992 r. przez Zgromadzenie Wspólników. Zaznaczono, że pismo to nie wywiera żadnych skutków, ponieważ jego wyłącznym celem było potwierdzenie warunków umowy o pracę zawartej z J. R. w imieniu spółki przez J. U.(Przewodniczącego [...] "[...]"). Podkreślono, że pismo to nie nosi żadnych cech umowy o pracę wymaganych w art. 29 K.p., w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. (brak określenia rodzaju pracy oraz terminu jej rozpoczęcia, a także wynagrodzenia odpowiadającego rodzajowi pracy). Organ odwoławczy nadto zwrócił uwagę (w oparciu o zeznanie J. R. i G. C., że skierowanie ww. pisma do J. R. było jedyną czynnością dokonaną względem niego. Stanowisko, iż umowa z dnia [...] 1992 r. była jedyną umową o pracę zawartą z J. R., wywiedziono również z wypowiedzi D. S., późniejszego prezesa Spółki (s. [...] decyzji).

Reasumując, organ stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, że pismo z dnia [...] można uznać za wiarygodne. Pozbawione jest ono cech umowy o pracę, a jego celem jest wyłącznie potwierdzenie umowy zawartej w dniu [...] 1992 r. Organ zaakcentował, że treść ponownych zeznań świadków była efektem poznania stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji z dnia [...] r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe za rok 1995. Z tych samych przyczyn nie dano wiary zeznaniom świadków J. U. i T. W. spisanych w dniu [...] 2005 r. Podkreślono przy tym, że dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą być przeciwwagą dla dokumentów zebranych w toku postępowania. Skoro bowiem materiał dowodowym, w tym wyjaśnienia składane przez świadków w dniu [...] 2004 r. w całości potwierdziły, ze pismem z dnia [...] 1992 r. pełnomocnik potwierdził wcześniej zawartą z J. R. umowę, a nie zawarł umowy nowej, to z tej przyczyny należy uznać, że ponowne zeznania świadków w dniu [...] 2004 r. i [...] 2005 r., w których stwierdzono, ze pismo z dnia [...] 1992 r. stanowi nową umowę o pracę, są niewiarygodne.

Jeszcze raz podkreślono, że powyższe dowody jednoznacznie wskazują na to, że wyłącznym celem pisma z dnia [...] 1992 r., skierowanego przez pełnomocnika Spółki do J. R., było potwierdzenie warunków umowy o pracę z dnia [...] 1992 r., a nie zawarcie nowej umowy o pracę.

Podniesiono dodatkowo, że czynności wykonywane przez J. R. w imieniu Spółki (podpisywanie umów z kontrahentami i pracownikami, reprezentowanie Spółki, kierowanie nią) wynikały z faktu, iż J. R. wypełniał obowiązki członka zarządu spółki i z istoty tej funkcji był obowiązany do ich wykonywania.

Wobec powyższego skonstatowano, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że jedyną umową o pracę z J. R. była umowa z dnia [...] 1992 roku. Umowa ta została zawarta z naruszeniem art. 203 k.h., a więc była ona nieważna na podstawie art. 58 § 1 k.c. (nieważność bezwzględna). Skoro zatem z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że jedyna umowa zawarta z J. R. nie została nawiązana jak tego wymaga przepis art. 203 k.h., to pismo G. C. z dnia [...] 1995 roku – potwierdzające jej warunki – nie mogło sanować braku należytej reprezentacji strony skarżącej i doprowadzić do nawiązania stosunku pracy z dniem [...] 1992 roku lub do zawarcia stosunku pracy w terminie późniejszym.

Jako bezsporną okoliczność organ wskazał też fakt, iż w dniu [...] 1994 r. J. R. nabył od G. C. udziały, stając się jednoosobowym wspólnikiem Spółki. Z tą też datą zawarta z nim umowa o pracę (gdyby była skuteczna) przestałaby spełniać określone w K.p. niezbędne warunki do uznania jej za umowę o pracę. Powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny organ stwierdził, że jedyny wspólnik takiej spółki nie może nawiązać stosunku pracy ze spółką, ponieważ nie ma tutaj typowego dla stosunku pracy podporządkowania poleceniom pracodawcy. Powyższa sytuacja będzie miała miejsce również, gdy spółka wieloosobowa przekształci się w spółkę jednoosobową , a jedyny wspólnik stanie się jedynym członkiem zarządu. Z chwilą przekształcenia w spółkę jednoosobową stosunek łączący jedynego wspólnika – członka zarządu, traci cechy stosunku pracy, z powodu braku podporządkowania pracownika pracodawcy.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż ponieważ udowodniono, że pomiędzy J. R., a "A" nie została nawiązana umowa o pracę ani w formie pisemnej, ani też w sposób dorozumiany, to należy przyjąć, że J. R. nie był w 1998 roku pracownikiem Spółki co skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wyżej wymienionych wydatków poniesionych na jego rzecz.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zawarcie w dniu [...] 2003 roku przed Sądem Pracy (sygn. akt [...]) ugody pomiędzy Spółką "A" a J. R. nie rozstrzyga kwestii istnienia stosunku pracy pomiędzy wyżej wymienionymi. Podniósł, iż "istotą ugody jest umowa w której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego, w tym celu aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo po to, by uchylić spór istniejący lub mogący powstać". Konkludując stwierdził, że "zawarta ugoda przed sądem nie wnosi niczego nowego do rozpatrywanej sprawy, potwierdza jedynie subiektywne przekonanie zarówno samej spółki jak i J. R., że w w/w okresie pomiędzy nimi istniał stosunek pracy".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, bądź też stwierdzenia jej nieważności.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 70, art. 120, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez wyciągnięcie z zeznań świadków wniosków sprzecznych z faktyczną ich treścią. Działanie takie doprowadziło do samowoli w zakresie swobodnej oceny dowodów przez co naruszono zasady postępowania podatkowego, a także zasadę państwa prawa wyrażoną w Konstytucji R.P. Podkreślił także, iż "żaden ze świadków nie stwierdził w swoich zeznaniach, że podjęcia działań przez pełnomocnika w [...] 1992 r. miało na celu jedynie konwalidację czynności z [...] 1992".

Pełnomocnik stwierdził również, że ugoda zawarta przed Sądem Rejonowym w B. potwierdziła zeznania świadków co do przebiegu okresu zatrudnienia J. R. w skarżącej Spółce i nie powinna być pominięta jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracynje. W uzasadnieniu tego postanowienia odwołano się do dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 24 stycznia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 917/04) oraz z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1168/05). Orzeczenia te zapadły w wyniku rozpatrzenia skarg "A" Spółka z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej kończące postępowanie administracyjne, a związane z określeniem tejże spółce zobowiązania podatkowego za lata 1995 (wyrok z dnia 24 stycznia 2005 r.) i 1997 (wyrok z dnia 25 listopada 2005 r.). Rozważania Sądu dotyczyły takiego samego stanu faktycznego (tzn. odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prezesa spółki na podstawie umowy z dnia [...] 1992 r.), jak też tego samego stanu prawnego. Ocenie poddano zarzuty skargi naruszenia tych samych przepisów. Obu wymienionymi wyrokami oddalono skargi podatnika. Wymienione rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały przez spółkę zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokami z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 466/06 oraz II FSK 468/06), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne strony skarżącej od ww. wyroków WSA w Gliwicach, aprobując stanowisko sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku z takim naruszeniem prawa przez organy podatkowe nie mamy do czynienia.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 2080/03, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Godzi się też zaznaczyć, iż wymieniona decyzja z dnia [...] r. została przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana po uprzednim uchyleniu jego decyzji z dnia [...] r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/737/02.

Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (przepis ten jest odpowiednikiem art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym).

Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego i wskazaniom co do dalszego postępowania, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku wszakże nie wystąpiła.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe - zgodnie z oceną prawną dokonaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uwzględniając uprzednio dokonane w wyrokach ustalenia i wskazania, prawidłowo ustaliły, że w dniu [...] 1992 roku nie doszło do zawarcia pomiędzy stroną skarżącą a J. R. skutecznej prawnie umowy o pracę oraz, że w czasie późniejszym nie doszło w sposób dorozumiany do zawarcia takiej umowy. Mieć trzeba bowiem na względzie, że już w pierwszym z powołanych wyroków jednoznacznie ustalono, że nie doszło do zawarcia w 1992 r. prawnie skutecznej umowy o pracę pomiędzy skarżącą Spółką, a J. R.. Stwierdzenie to było wiążące dla składów orzekających w sprawie niniejszej w okresie późniejszym Na skutek powyższych ustaleń zasadnie więc skarżącej Spółce określiły wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. We wskazanym wyroku Sąd uznał, że niezbędne jest ustalenie, czy po 1992 r. doszło do zawarcia w sposób dorozumiany umowy o pracę między wymienionymi stronami. Tylko zatem to zagadnienia, wymagające dodatkowego postępowania wyjaśniającego, miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można nadto nie uwzględnić istotnej różnicy w relacjach prawnych i faktycznych między skarżącą Spółką, a J. R., jakie nastąpiły pomiędzy 1992, a 1997 rokiem, a więc rokiem podatkowym, którego sprawa dotyczy. W 1998 r., na co organ odwoławczy zasadnie zwraca uwagę, J. R. obejmował wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki i tylko z tego powodu umowa o pracę, jeżeli nawet byłaby zawarta miedzy Spółką, a członkiem jej zarządu, będącym jednocześnie jednoosobowym udziałowcem, nie mogła być prawnie skuteczna, gdyż nie spełniała jednej z podstawowych zasad prawa pracy, jakim jest podporządkowanie pracownika względem pracodawcy w procesie pracy. Mogła więc to być tylko umowa "samego z sobą", na co zwrócił uwagę również NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 468/06.

Również pismo pełnomocnika Spółki z dnia [...] 1992 r., które jakoby miało potwierdzać warunki umowy o pracę z dnia [...] 1992 r. nie może ani konwalidować dokumentu z dnia [...] 1992 r., ani też – nie spełniając warunków umowy o pracę - stanowić nowej umowy o pracę (wywołać skutki prawne w zakresie nawiązania stosunku pracy).

Przekładając zatem wymienione ustalenia faktyczne na uwarunkowania prawnopodatkowe, należy w punkcie wyjścia przywołać art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami). Przepis ten zawiera bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Brzmienie art. 15 ust. 1 nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zasadą jest, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). Zasad ta ulega jednak istotnemu ograniczeniu, że względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 ustawy, który określa wydatki jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów. Wśród tych wyłączeń znajdują się również te, które uregulowane zostały w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Treść art. 16 ust. 1 pkt 38 in principio nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że w 1998 roku w poczet kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogły zostać jedynie wydatki poniesione na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki będących zarazem jej pracownikami. W tym stanie rzeczy więc nieodzownym elementem prawnopodatkowej kwalifikacji oznaczonych wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz jej udziałowców (akcjonariuszy) było ustalenie, czy pozostawały one w związku ze stosunkiem pracy łączącym wspomniane podmioty.

Odnosząc ostatnio poczynione uwagi do sporu, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie w punkcie wyjścia należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że w skutek wadliwej reprezentacji strony skarżącej, źródłem takiego stosunku nie mogła stać się umowa z dnia [...] 1992 roku, w której jako strony wskazano Spółkę "A" oraz J. R.. Trzeba bowiem pamiętać, iż w świetle art. 203 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 roku – Kodeks handlowy (Dz.U. nr 57, poz. 502 z późniejszymi zmianami), w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach między nimi spółkę reprezentować mogli wyłącznie bądź to rada nadzorcza, bądź to pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Przypomnieć należy też, że choć wspomniany przepis nie rozstrzygał wprost skutków jego naruszenia, to jednak zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie, zdecydowanie dominował – trafny zdaniem Sądu – pogląd, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. była nieważna na podstawie art. 58 § 1 k.c. (por. w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 roku, sygn. akt FPS 3/00 oraz literaturę i orzecznictwo przywołane w jej uzasadnieniu, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2001, nr 1, poz. 8). Chodziło przy tym, co wymaga podkreślenia, o nieważność bezwzględną, co wyłączało możliwość jej konwalidacji. W tym stanie rzeczy trafny jest również pogląd organu odwoławczego przyjmujący, że pismo G. C. z dnia [...] 1992 roku, wcześniej ustanowionej pełnomocnikiem skarżącej Spółki, nie mogło sanować braku należytej reprezentacji strony skarżącej i doprowadzić do nawiązania stosunku pracy z dniem [...] 1992 roku.

Dodatkowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż także w terminie późniejszym nie doszło (również w sposób dorozumiany) do nawiązania stosunku pracy pomiędzy skarżącą Spółką a J. R..

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału, z uwzględnieniem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..

Postępowanie to wykazało, iż w dniu [...] 1992 roku nie doszło do zawarcia między stroną skarżącą a J. R. skutecznej prawnie umowy o pracę oraz, że w czasie późniejszym nie doszło w sposób dorozumiany do zawarcia takiej umowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok.

Nie można także podzielić zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia, na co zwracał uwagę również NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 468/06. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe toczy się, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna.

Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 roku, sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 119 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 roku, sygn. akt III RN 116/02 – niepublikowany).

Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ podatkowy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 roku, sygn. akt FPS 8/03 – niepublikowana).

Jak wynika z akt sprawy zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną została przez Spółkę zapłacona w całości, zgodnie z decyzją [...] urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą rozłożono na raty wymienioną zaległość podatkową za 1998 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Data wpłaty ostatnie raty to [...] 2003 r.

Wskazać także należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące zawartej przed Sądem Rejonowym w B. ugody z dnia [...] 2003 r. (sygn. akt [...]), są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Ugoda ta, zawarta zresztą w trakcie trwania postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, kiedy Spółka miała świadomość podnoszonych przez organy zarzutów, nie rozstrzyga kwestii istnienia stosunku pracy między Spółką, a J. R.. Stanowi, jak to zaznaczył organ, wyłącznie wyraz woli stron o charakterze subiektywnym.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.