Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1681/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, 7
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 6, 7, 9
journal: Dz.U. 2003 nr 162 poz 1568
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami
article: art. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
article: art. 110-117b, 121, 122, 123, 133, 180, 187, 191, 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 336, 337
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].03.2015r. (nr [...]) Wójt Gminy C. określił A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 113.664 zł wyliczone od przedmiotów znajdujących się na terenie Gminy C., to jest: gruntów tak zwanych pozostałych o powierzchni 483.524 m2 (minus powierzchnia stanowiska archeologicznego zlokalizowanego na działce nr [...]), powierzchni budynków mieszkalnych (258 m2) oraz od wartości budowli. Jako podstawę decyzji organ wskazał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej - "u.p.o.l.").

W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że nieprawidłowo objęto opodatkowaniem grunt oddany do korzystania na rzecz spółki akcyjnej B na podstawie umowy [...] z dnia [...].09.2001 r. oraz działkę nr [...], na której zlokalizowane jest stanowisko archeologiczne.

W odniesieniu do gruntu przekazanego B S.A. wyjaśniono, że grunty w obrębie drogi szynowej wraz z przyległym pasem oraz grunty pod budynkami, budowlami i urządzeniami przeznaczonymi do prowadzenia ruchu kolejowego, zostały przekazane w drodze odpłatnej umowy na podstawie art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A" (Dz.U. z 2014 r., poz. 1160, dalej - "ustawy o komercjalizacji"). Według strony, ten właśnie podmiot (B S.A.) ma prawo władania przedmiotowymi nieruchomościami jako ich samoistny posiadacz, a w konsekwencji jest (od przekazanych gruntów) podatnikiem podatku od nieruchomości (na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l.), co oznacza, że podatnikiem w tym zakresie nie może być odwołująca.

Gdy chodzi o zwolnienie od podatku od nieruchomości, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to wobec tego, że do rejestru zabytków wpisane było (pod numerem [...]) stanowisko archeologiczne na działce nr [...], cała powierzchnia tej działki (8,7900 ha – klasyfikowane jako Tk, z pominięciem użytków rolnych 0,3100 ha nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) winna korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Urzędowe określenie zasięgu stanowiska archeologicznego w 2014 r., nie mogło rzutować na opodatkowanie za okresy wcześniejsze.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...].06.2015 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. spółka A S.A. jako użytkownik wieczysty jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów przekazanych na rzecz B S.A. (działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...]’, [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 12,2100 ha). W ocenie Kolegium, właśnie oddanie gruntów do korzystania na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczy o tym, że B S.A. objęło je jako posiadacz zależny. Jak się bowiem przyjmuje na gruncie prawa cywilnego, objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym.

Kolegium podniosło dalej, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dotyczy gruntów (i budynków) wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków (oraz pod dalszymi warunkami). Wpis do rejestru zabytków jest, w świetle art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446, dalej "ustawa o ochronie zabytków"), jedną z form ochrony zabytków. Indywidualny charakter wpisu oznacza, że musi być właściwy dla danego przedmiotu opodatkowania, określać jego jednostkowe cechy, odrębne od innych przedmiotów. W niniejszej sprawie do rejestru zabytków wpisane zostało na podstawie decyzji Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej we W. z dnia [...].05.1972 r. stanowisko archeologiczne (osada kultury łużyckiej w D.) i podano w niej (decyzji), że stanowisko zajmuje obszar około 1ha. Umiejscowienie stanowiska na działce gruntu (nr [...]) nie oznacza, że cały grunt powinien korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Należało uwzględnić określony przez biegłego zasięg stanowiska archeologicznego, co stanowiło o jego zindywidualizowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."), poprzez zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakich znalazła się skarżąca i ograniczenie się do pobieżnej analizy postanowień Umowy [...], bez sprawdzenia przyczyn zawarcia tej umowy i bez odwołania się do przepisów ustawy o komercjalizacji, a także bez analizy faktycznych stosunków pomiędzy skarżącą a B S.A., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że B S.A. nie jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych okoliczności sprawy, pominięcie niektórych faktów i przepisów ustawy o komercjalizacji, które mają zastosowanie w sprawie;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520, w skrócie - "p.g.k.") przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków co do statusu podatnika w niniejszej sprawie, podczas gdy dane w ewidencji gruntów i budynków nie wskazują, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 133 O.p. poprzez niezapewnienie możliwości udziału w postępowaniu spółce B S.A., pomimo że działania organów podatkowych dotyczyły bezpośrednio jej interesu prawnego, albowiem spółka ta uważała się za podatnika podatku od nieruchomości (jako posiadacz samoistny) i rozliczała się z tytułu posiadania spornych gruntów, a nadto mogłaby dostarczyć dowody i przedstawić okoliczności, które umożliwiłyby organom podatkowym analizę stosunków prawnych skarżącej w sposób pełny;

- art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku. z art. 336 K.c. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami - Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 720, w skrócie - "nowelizacja") oraz art. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1297) przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to B S.A. jest posiadaczem samoistnym i z tej przyczyny ma status podatnika;

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o ochronie zabytków, poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy wyłącznie powierzchni działki bezpośrednio zajętej przez zabytek archeologiczny, wyliczonej w toku postępowania podatkowego, podczas gdy dla zwolnienia decydujące znaczenie ma treść wpisu do rejestru zabytków i wpis ten nie może być zakwestionowany dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, B S.A. wstąpiła w prawa i obowiązki A S.A. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym), zaś następstwo to objęło również samoistne posiadanie nieruchomości. Tylko z uwagi na nieuregulowany stan prawny nieruchomości, grunty nie zostały wniesione w formie aportu do B S.A., lecz przekazane w drodze umowy cywilnoprawnej. Strona powołała się na uzasadnienie projektu nowelizacji z 2003 roku wywodząc, że rozwiązania ustawy restrukturyzacyjnej zmierzały do zapewnienia B S.A. uprawnień właścicielskich w odniesieniu do mienia związanego z zarządzaniem liniami kolejowymi. Jednakże od 2003 r. ma miejsce sytuacja, w której wszystkie albo część tak zwanych nakładów wciąż jeszcze nie została wniesiona aportem do B S.A. (przez A S.A.) i w rezultacie do tych nakładów strony wciąż są związane umową [...] w zakresie odpłatności za ich korzystanie.

Skarżąca zwróciła dalej uwagę na te aspekty działalności B S.A., które – w jej ocenie – pozwalają stwierdzić występowanie obydwóch elementów samoistnego posiadania (corpus i animus). Przypisanie B S.A. statusu jedynie dzierżawcy albo najemcy infrastruktury kolejowej, przeczy roli, jaką spółka ta pełni (będąc dominującym podmiotem) w obrębie zarządzania liniami kolejowymi o znaczeniu państwowym (części administracji gospodarczej państwa).

Konieczność dogłębnej analizy relacji między stroną skarżącą a B S.A. wymagała udziału także tej drugiej spółki (B S.A.) w postępowaniu podatkowym, a także z uwagi na zainteresowanie tego podmiotu ze względu na opłacanie podatku od nieruchomości od spornych nieruchomości.

W zakresie opodatkowania gruntu pod stanowiskiem archeologicznym spółka stwierdziła, że z uwzględnieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ochronie zabytków, o ochronie zabytków decyduje wpis w rejestrze zbytków, którego podstawą jest decyzja wojewódzkiego konserwatora zabytków, a w konsekwencji nie mają tu znaczenia inne dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a w tym mapy z naniesionym zasięgiem stanowiska archeologicznego.

W decyzji o wpisie do rejestru zabytków stanowiska archeologicznego odnotowano ograniczenia w stosunku do robót ziemnych i prac związanych z użytkowaniem terenu. Ograniczenia dotyczą całej działki, co uzasadnia zwolnienie gruntu od podatku w takim samym zakresie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik podtrzymał stanowisko zawarte w skardze oraz przedłożył pismo jako załącznik do protokołu rozprawy. W piśmie tym pełnomocnik ponownie podkreślił, że sukcesja B S.A. na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o komercjalizacji obejmowała również stan posiadania nieruchomości. Podkreślono, że proces wyposażenia B S.A. w majątek był wieloetapowy i skoro w ramach wkładu do B S.A. wnoszone były linie kolejowe, to spółka ta (B S.A.) musiała grunty z tym związane traktować jak właściciel. Wskazał, że dokonywanie oceny charakteru posiadania wyłącznie w oparciu o tytuł prawny do rzeczy oraz umowy, których przedmiotem jest ta rzecz, nie uwzględnia istoty posiadania, które jest stanem faktycznym, a nie stanem prawnym. Także Umowa [...] nie jest oparta na swobodzie w zakresie stron umowy, jej przedmiotu oraz innych istotnych postanowień. Ten brak swobody stron kwalifikuje Umowę [...] jako umowę czysto wykonawczą w stosunku do Ustawy o komercjalizacji, która "wymusiła" zapewnienie B S.A. tytułu prawnego do gruntów. W związku z tym podniósł, że argumentację skupiającą się na Umowie należy odrzucić, bowiem jej funkcją, po uwzględnieniu regulacji art. 17 ustawy o komercjalizacji, jest ustanowienie tytułów prawnych, a nie regulowanie stosunków faktycznych takich jak posiadanie. Wskazał przy tym, że nawet oceniając stosunki faktyczne przez pryzmat Umowy [...] (kreującej jedynie stosunek prawny), jej postanowienia i tak nie dają podstaw do jednoznacznego stwierdzenia charakteru posiadania. Pełnomocnik dokonał też porównania poszczególnych przejawów władztwa w trakcie trwania Umowy [...] nad mieniem wchodzącym w skład linii kolejowych możliwych do przypisania skarżącej oraz B S.A., wskazując, że władztwo sprawowane przez B S.A. w dalece większym stopniu spełnia kryteria posiadania samoistnego niż władztwo przysługujące skarżącej, które de facto ogranicza się do formalnie przysługującej własności (użytkowania wieczystego) z wyłączeniem możliwości zarówno korzystania, jak i pobierania pożytków (zarówno bieżącego, jak i w wyniku wypowiedzenia Umowy [...]) oraz rozporządzania. Wszystkie powyższe aspekty posiadania nieruchomości przez B świadczą, że spółka ta ma animus charakterystyczny dla posiadacza samoistnego jednakże ten aspekt nie został poddany analizie w zaskarżonych decyzjach.

Pełnomocnik nadmienił, że także uznanie spółki B S.A. za posiadacza zależnego uzasadniało przydanie jej statusu podatnika podatku od nieruchomości, a to na podstawie art. 3 ust. 4 lit. a) u.p.o.l. Skoro bowiem skarżąca jest użytkownikiem wieczystym spornych gruntów, to ich właścicielem musi być Skarb Państwa bądź jednostka samorządu terytorialnego. Tym samym można byłoby przyjąć, że B S.A. posiada sporne grunty na podstawie innego tytułu prawnego, jakim jest ustawa o komercjalizacji (umowa [...] odzwierciedla postanowienia tej ustawy).

Dalej pełnomocnik odniósł się od odpowiedzi organu na skargę, polemizując z jej niektórymi tezami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy skarżąca zasadnie uznana została za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów oddanych do odpłatnego korzystania spółce B S.A. w oparciu o umowę [...] z dnia 27.09.2001 r.

Podkreślić należy, że kwestia ta była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu , który wyrokami z dnia 18.12 2015 r . w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1679/15 i I SA/Wr 1680/15 oddalił skargi. Również w wyroku z dnia 06.03.2014r o sygn. akt I SA/Wr 72/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wypowiadał się w tej kwestii i stanowisko Sądu w tym zakresie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe – wyrok z dnia 11.06.2015 r. sygn. akt II FSK 2123/14 . W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że "...w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania , określonego jako animus, nie sposób uznać B S.A. za posiadacza samoistnego. Sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, ze posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela. Tym samym wbrew stanowisku skarżącej, B nie manifestuje woli posiadania nieruchomości jak właściciel. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez B S.A. przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono, w art. 17 ust. 5 i 6, że własność " gruntów wchodzących w skład linii kolejowych nie mających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na B S.A. (w formie aportu) i że nieruchomości te zostaną oddane przez B S.A. przez A do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy". Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości.....".

Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości popiera stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach i argumentację tam podaną przyjmuje jako swoją.

Z przepisów art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty będące: właścicielami nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego (pkt 4 lit. a), jest bez tytułu prawnego (pkt 4 lit. b). Z kolei na podstawie ust. 3, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jak należy przyjąć, przepis ten (art. 3 ust. 3) statuuje regułę kolizyjną wskazującą na stronę podmiotową w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany znajdują się w posiadaniu samoistnym innej niż właściciel osoby (fizycznej bądź prawnej) albo jednostki organizacyjnej.

W orzecznictwie zasadnie się przyjmuje, że wobec tego, iż u.p.o.l. nie wyjaśnia pojęć "posiadacz" i "posiadacz samoistny", uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tych terminów przyjmowanych na gruncie prawa cywilnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 11.09.2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 K.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa – choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa" (sygn. akt II FSK 2165/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Z przepisu art. 336 K.c. wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W sprawie podatkowej nie było sporne, że skarżącej stronie w stosunku do gruntów przekazanych B S.A. na podstawie umowy [...] przysługiwało prawo użytkowania wieczystego, co ustalił organ podatkowy. Okoliczność ta wynikała z zapisów ewidencji gruntów, a nadto została przyznana przez skarżącą. Posiadanie statusu użytkowania wieczystego gruntu, jak to wynika z przytoczonych wcześniej przepisów, co do zasady tłumaczy uznanie podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Skarżąca utrzymywała jednak, że podmiotowość podatkową A S.A. wykluczała okoliczność posiadania spornych gruntów przez B S.A. na zasadzie posiadania samoistnego, co na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., czynić miało ten właśnie podmiot podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że spółka B S.A. nie była posiadaczem samoistnym przedmiotowych gruntów. Odmienne w tym zakresie zapatrywanie skargi opierało się w dużej mierze na wnioskach wyprowadzonych z przepisów ustawy o komercjalizacji, które zasadniczo determinować miały charakter posiadania przez B S.A.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że wspomniana ustawa reguluje zasady i tryb: komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego "A" oraz restrukturyzacji spółki akcyjnej powstałej w wyniku komercjalizacji A, działającej pod firmą "A Spółka Akcyjna" (art. 1 ustawy). Restrukturyzacja A S.A. obejmuje, jak to wynika z art. 2 ust. 3 ustawy, działania zmieniające strukturę przedsiębiorstwa spółki, polegające na: utworzeniu przez A S.A. spółek przewozowych, spółki zarządzającej liniami kolejowymi oraz innych spółek (pkt 1); gospodarowaniu mieniem, w szczególności poprzez wnoszenie do spółek, sprzedaż, oddawanie do odpłatnego korzystania, a także zbywanie mienia zbędnego, w tym zasobów mieszkaniowych (pkt 2); zmianie poziomu i struktury zatrudnienia (pkt 3) i zamianie wierzytelności na akcje i udziały A S.A. w spółkach przez nią utworzonych (pkt 4).

Z przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komercjalizacji wynika, że B S.A. została utworzona (przez A S.A.) do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (poprzednio - rejestru handlowego) wstąpiła w prawa i obowiązki A S.A. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obok zarządzania liniami kolejowymi B S.A. zarządza także pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym, z wyłączeniem budynków i budowli przeznaczonych do przewozu osób i rzeczy wraz zajętymi pod nie gruntami (wyłączenie nie obejmuje budowli położonych na gruntach wchodzących w skład linii kolejowych - art. 15 ust. 4a i 4b).

Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, A S.A. wnosi do B S.A. wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1, oraz wkład pieniężny. Według pierwotnego tekstu ustawy o komercjalizacji, linie kolejowe (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane B S.A. przez A S.A. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 5). Jak wynika z akt sprawy, umowę taką A S.A. oraz B S.A. zawarły w dniu [...].09.2001 r. (umowa [...]) i obejmowała ona między innymi grunty opodatkowane w drodze zaskarżonej decyzji. W znowelizowanej z dniem 24.05.2003 r. (na podstawie wymienionej wcześniej ustawy z dnia 28 marca 2003 r.) ustawie o komercjalizacji postanowiono (art. 17 ust. 5 w zmienionym brzmieniu), że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do B S.A. linie kolejowe, obejmują wszelkie nakłady z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Grunty, które nie mogą być wniesione w formie wkładu z uwagi na nieregulowany stan prawny, zostaną oddane B S.A. przez A S.A. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6 w zmienionym brzmieniu).

Posiadanie gruntów przez B S.A., co do zasady, wiązać należało z zadaniami tego podmiotu w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Według art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej (pkt 1); prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych (pkt 2); utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego (pkt 3); udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5).

Wykonywanie wymienionych zadań niewątpliwie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami w obrębie linii kolejowych, czy szerzej – wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, jednakże nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przywołane wcześniej przepisy ustawy o komercjalizacji przewidywały dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi, a mianowicie w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez A S.A. oraz na podstawie umowy odpłatnej (a od dnia [...].05.2003 r. – umowy nieodpłatnej). Ustawodawca przesądził w ten sposób, że do zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego.

Odmienne wnioski nie wynikają z przywołanego w skardze uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy restrukturyzacyjnej (druk nr 908 Sejmu RP IV kadencji), gdzie – w interesującym zakresie – zaakcentowano wprowadzenie szczególnej regulacji (projektowany art. 17 ust. 5) modyfikującej zasadę superficies solo cedit, która to (nowa regulacja) umożliwić miała wnoszenie do B S.A. infrastruktury technicznej linii kolejowych obejmującej drogi szynowe, a także budynki i budowle oraz urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, z wyłączeniem jednak gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym. Rezygnacja (ustawowa) z odpłatności w zamian za korzystanie przez B S.A. z gruntów A S.A. podyktowana była przede wszystkim trudnościami w określaniu faktycznej i racjonalnej wysokości stawek odpłatności, a nadto chęcią niepowiększania kosztów zarządu kolei, które byłyby przerzucane na przewoźników. Jak należy więc przyjąć, nowelizacja nie uzasadniała odmiennego podejścia do charakteru posiadania przez B S.A. gruntów. Perspektywa wniesienia przedmiotowych gruntów jako wkładu do B S.A. po uregulowaniu stanu prawnego tych gruntów sama w sobie nie prowadzi do stwierdzenia, że korzystając z gruntów na podstawie umowy (zawartej z A S.A.) B S.A. posiadała je jak właściciel. W sumie więc nie można było stwierdzić, że przepisy ustawy o komercjalizacji mogły determinować posiadanie B S.A. jako posiadanie samoistne.

Odmienne wnioski nie wynikają również z celu ustawy o komercjalizacji w części istotnej w niniejszej sprawie, którym jest przekazanie na rzecz B S.A., w drodze wniesienia aportu, uprawnień właścicielskich wobec linii kolejowych wraz z gruntami o uregulowanym statusie prawnym (a contrario art. 17 ust. 5 in fine ustawy o komercjalizacji). Jednakże wobec gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym ustawodawca formułuje cel pośredni, tj. doprowadzenie do uregulowania ich stanu prawnego (a w konsekwencji możliwość realizacji celu głównego – wniesienia ich w drodze aportu do B S.A.). Odbywa się to, w myśl ustawy, poprzez czasowe przekazanie gruntów (wraz z wchodzącymi w ich skład liniami kolejowymi) do korzystania (odpłatnego w wersji pierwotnej ustawy, w obowiązującej – już nieodpłatnie) w celu wykonywania nad nimi zarządu zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia regulacji zawartych w art. 17 ustawy o komercjalizacji, ale także z wykładni systemowej dokonanej w ramach tej ustawy. Cel ten staje się szczególnie widoczny po zestawieniu tekstu pierwotnego ustawy o komercjalizacji z jej tekstem obowiązującym można wywieść cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy jej tworzeniu i później nowelizowaniu. Z pkt 7a art. 17 ustawy o komercjalizacji wynika, że B S.A. i A S.A. w drodze umowy określają warunki dokonywania inwestycji na gruntach wchodzących w skład linii kolejowych. Nadto punkt ten ustala, że umowy uwzględniać będą wykonywanie przez B S.A. obowiązków zarządcy określonych w ustawie o komercjalizacji, jak i w ustawie o transporcie kolejowym. Co prawda zakres zarządu wynikający z art. 5 ustawy o transporcie kolejowym jest szeroki, jednak ustawa o komercjalizacji nie wyklucza i nie wykluczała możliwości szczegółowego dookreślenia sposobu wykonywania zarządu przez B S.A. (np. poprzez uzyskanie wiążącej opinii lub zgody A S.A. na dokonanie niektórych czynności wchodzących w zakres zarządu liniami kolejowymi). Umowy mają bowiem jedynie uwzględniać wykonywanie obowiązków zarządcy – to jest umożliwiać wykonanie tych obowiązków. Nie wyklucza to jednak zawarcia w umowie szczegółowych zobowiązań co do wykonywania obowiązków zarządcy byleby faktycznie nie uniemożliwiać ich wykonywania - byłoby to bowiem niezgodne z ustawą o komercjalizacji i z ustawą o transporcie kolejowym. Taki cel przyświecał ustawodawcy również przy tworzeniu pierwotnej wersji tekstu ustawy. Został on jednak inaczej, mniej bezpośrednio wyrażony. W nowelizacjach doszło jedynie do dookreślenia go. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności prawodawcy, trudno zaakceptować sytuację, w której ustawodawca, w drodze nowelizacji, zmienia cel jaki obrał przy tworzeniu danej ustawy. Nawet jednak pierwotny tekst ustawy nie zamykał drogi do umownego uregulowania szczegółowych kwestii sprawowania zarządu. Jedynym zastrzeżeniem jest jedynie to, o czym wspomniano wyżej: by sprawowanie takiego zarządu było faktycznie możliwe, by ustalenia umowy w istocie nie uniemożliwiały sprawowania zarządu liniami kolejowymi.

Można zgodzić się ze skarżącą, że B S.A. jest sukcesorem A S.A. Jednak określenie charakteru tej sukcesji jako generalnej jest błędne. Zgodnie z ustawą o komercjalizacji dotyczy ona tylko zakresu ściśle w niej określonego. Mianowicie B S.A. wstępuje w prawa i obowiązki (art. 15 pkt 2 ustawy o komercjalizacji) A S.A. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Oznacza to, że trzeba odnosić zarówno pojęcie linii kolejowych, jak i zarządzania nimi do ustawy o transporcie kolejowym. O takim rozumieniu zarządzania świadczy również ust. 4a art. 15 ustawy o komercjalizacji. Dlatego też B S.A. z mocy ustawy wstępuje w prawa i obowiązki określone w ustawie o transporcie kolejowym, np. prawo i obowiązek prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych. Nie wstępuje jednak w ogół praw i obowiązków A S.A., szczególnie zaś w te przysługujące właścicielowi, one bowiem, zgodnie z ustawą o komercjalizacji, mają zostać przeniesione w drodze wniesienia aportu przez A S.A. do B S.A.

W związku z tym należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi, B S.A. nie nabyła posiadania przedmiotowych gruntów w wyniku sukcesji generalnej, lecz na podstawie umowy [...] i wydania w jej wyniku gruntów. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, nie obejmowało w pełnym zakresie prawa do gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym, skoro ustawa wymagała w tym zakresie odrębnej czynności, to jest zawarcia odpłatnej umowy (według stanu prawnego przed dniem 24.05.2003 r.), a od dnia [...] .05.2003 r. - umowy nieodpłatnej. Objęcie spornych gruntów w posiadanie przez B S.A. było więc wynikiem porozumienia umownego, nie zaś skutkiem działania samego prawa (przejścia praw i obowiązków z chwilą zarejestrowania podmiotu w KRS).

Należy również stwierdzić, że umowa [...] jest umową cywilnoprawną. Istotnie istnieje ustawowy obowiązek co do jej zawarcia, jak i określenia niektórych jej zapisów. Jednak mimo to trzeba ją zaliczyć do sfery cywilnoprawnej. Ustawodawca ograniczył swobodę umów w zakresie uprawnień zarządzającego (wynikające z ustawy), a także w zakresie uprawnień nadanych taką umową (odpłatne, a następnie nieodpłatne korzystanie). Nie wyłączył jednak całkowicie swobody umów, co wskazano wyżej w rozważaniach na temat celu ustawy o komercjalizacji. Osobno świadczy o tym także językowa wykładnia zapisu ustawy o komercjalizacji mówiącego, że grunty o nieuregulowanym stanie prawnym zostaną oddane B S.A. do nieodpłatnego (pierwotnie odpłatnego) korzystania na podstawie umowy, oraz zależny od stron czas trwania umowy (czas uregulowania sytuacji prawnej gruntów zależy przecież przede wszystkim od działań podjętych przez ich właściciela). Jeśli bowiem – w ślad za skarżącym – uznać, że każde ograniczenie swobody umów prowadzi do wyłączenia zwykłego, cywilnoprawnego charakteru umowy, to dojść można do błędnego wniosku, że umowami cywilnoprawnymi nie są również np. umowy przenoszące własność nieruchomości (ograniczenie co do formy oraz warunku i terminu).

Zapisy umowy [...] nie pozostawiają również wątpliwości, że posiadanie gruntów przez B S.A. miało charakter posiadania zależnego, na co wskazują między innymi obowiązki B S.A. określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania A S.A. o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom A S.A. kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy, obowiązek informowania A S.A. bądź uzyskania zgody na zawarcie z osobą trzecią umów najmu, dzierżawy bądź użyczenia dotyczących składników majątkowych stanowiących przedmiot umowy [...]. Na zależny charakter posiadania wskazuje ustanowienie odpłatności na rzecz A S.A. za korzystanie z przedmiotu umowy. W wyroku z dnia 11.06.2015r. (sygn. akt II FSK 2123/14, dostępny w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opłacanie czynszu z tytułu korzystania z otrzymanego mienia (w tym gruntów) powoduje, że B S.A. jako posiadacz nieruchomości postrzega zależność swojego posiadania od prawa właściciela, a więc nie manifestuje woli posiadania dla siebie, jak właściciel.

Ponadto z wykazu nieruchomości sporządzonego przez skarżącą wynika, że niektóre działki (od których spółka zadeklarowana podatek od nieruchomości) zostały wyłączone z umowy [...] na podstawie aneksu nr [...] (pod datą 18.08.2008 r.), co wskazuje, że przekazanie gruntu na podstawie umowy nie miało trwałego charakteru, co także wynikało z zapisów umowy.

W ocenie charakteru posiadania mylne jest założenie, iż udostępnienie nieruchomości do korzystania przewidziane w ustawie o komercjalizacji miało na celu zagwarantowanie B S.A. takiego władztwa nad rzeczą, jakie miałyby gdyby dana nieruchomość stała się przedmiotem aportu. Zdaniem Sądu oddanie do korzystania miało zapewnić B S.A. możliwości sprawowania zarządu zgodnie z wymaganiami ustawy o transporcie kolejowym i ustawy o komercjalizacji. Nie jest potrzebne do tego władztwo odpowiadające uprawnieniom właścicielskim (tj. niezależne od nikogo innego). Zarząd nad infrastrukturą kolejową mógł być wykonywany także na podstawie umownego porozumienia z A S.A. co do sposobu jego wykonywania.

W kwestii dokonywanej przez B S.A. amortyzacji nieuzasadnionym jest twierdzenie, że B S.A. dokonuje amortyzacji, ponieważ podjęło taką decyzję samodzielnie. Jak wspomniał sam skarżący w skardze, takie uprawnienie wynikało wprost z ustawy o komercjalizacji w brzmieniu pierwotnym, zatem zostało ujęte również w umowie [...]. Jest wobec tego konsekwencją zarówno ustawy, jak i umowy. Niedostosowanie umowy do nowego stanu prawnego oznacza tylko tyle, że uprawnienie do amortyzacji już nie przysługuje B S.A. z mocy ustawy. Jednakże na mocy umowy niedostosowanej do nowego stanu prawnego prawo do amortyzacji wciąż przysługuje B S.A. Nie jest to jednocześnie zapis niezgodny z ustawą, a zatem nieważny, bowiem ustawa o komercjalizacji nie zabrania przeniesienia prawa do amortyzacji między umawiającymi się podmiotami. W związku z tym brak zmiany takiego zapisu, mimo, że powstał on jako powtórzenie zapisu ustawowego, należy w nowym stanie prawnym interpretować jako wyraz woli, jak i swobody umów obu stron. Jeśli bowiem ustawa nie zabrania lub nie nakazuje czegoś to może to być przedmiotem autonomii woli wyrażonej w umowie, co wynika z zasady swobody umów.

Także kwestia odpłatności przemawia za uznaniem posiadania B S.A. za posiadanie zależne. Co do zasady zgodzić się należy ze skarżącym, że kwestia ta jest wynikiem niedostosowania umowy [...] do nowego brzmienia ustawy. W tym zakresie można mówić o niezgodności umowy z ustawą, bowiem ta wprost statuuje nieodpłatność korzystania. Nie zmienia to jednak faktycznego wydźwięku uiszczania tych płatności – jako wyraz uznania zależnego charakteru posiadania.

Następnie należy zauważyć, że spór pomiędzy stronami odnośnie działek przekazanych na podstawie umowy [...] dotyczy gruntu oznaczonego symbolem Tk w obrębie działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w Gminie C. Z akt sprawy wynika, że na działkach tych umiejscowiona jest nieczynna linia kolejowa nr [...] H. – C. Z pisma B S.A. z dnia [...] 2009 r. wynika, że w stosunku do tej linii kolejowej podjęta została uchwała Zarządu B S.A. w sprawie jej likwidacji z dnia [...] 2002 r. i że na tej linii przejazdy zostały zawieszone. W protokole oględzin terenu linii kolejowych stanowiących części tras K. – Z. oraz wskazanej wcześniej H. – C. z dnia [...] 2009 r. zapisano, że "torowiska nie nadają się do świadczenia transportu, brakuje szyn kolejowych, podkładów, na przejazdach tory są pokryte asfaltem, mosty kolejowe i wiadukty uszkodzone, rowy i przepusty niedrożne, na torowiskach rosną krzewy i drzewa o średnicy do kilkunastu centymetrów, co świadczy o tym, że od kilku lat nie był świadczony transport".

W ocenie Sądu ze wskazanych dowodów wynika, że w istocie sporne grunty nie stanowią przedmiotu zarządzania liniami kolejowymi w zakresie, jaki wyznaczają przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, co także z tego powodu czyni nieuzasadnionymi postulaty skargi, zmierzające do oceny charakteru posiadania gruntów przez B S.A. poprzez pryzmat zadań i obowiązków ustawowych tego podmiotu.

W sumie więc należało stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo uznało w zaskarżonej decyzji, że B S.A., w odniesieniu do przedmiotowych gruntów nie było posiadaczem samoistnym, a także, że w tym zakresie obowiązek podatkowy powstał w stosunku do strony skarżącej z racji posiadania statusu użytkownika wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Spółka B S.A. w zakresie gruntów przekazanych jej na podstawie umowy [...] nie była podatnikiem podatku od nieruchomości nie tylko w oparciu o art. 3 ust. 3 u.p.o.l., ale również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. uznającego za podatników - posiadaczy nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Jednym z warunków, który determinuje opodatkowanie posiadacza na podstawie powyższego przepisu jest to, ażeby umowa stanowiąca podstawę objęcia w posiadanie była zawarta z jednym z wymienionych tam podmiotów, to jest Skarbem Państwa, jednostką samorządu terytorialnego bądź Agencją Nieruchomości Rolnych, albo podstawą objęcia w posiadanie był inny tytuł prawny (na przykład decyzja ustalająca trwały zarząd). Rozumienie "innego tytułu prawnego", tak jak to strona zaprezentowała w załączniku do protokołu rozprawy, czyniłoby bezprzedmiotową regulację stawiającą wymóg umowy zawartej z wyraźnie określonym podmiotem (Skarbem Państwa, jednostką samorządu terytorialnego, Agencją Nieruchomości Rolnych). W przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. "innym tytułem prawnym" jest tytuł inny niż umowa. Dlatego też zawarcie przez B S.A. umowy [...] ze skarżącą, na podstawie której B S.A. objęła w posiadanie sporne nieruchomości, nie uzasadniało uznania tego podmiotu (B S.A.) za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie omawianego przepisu. Ubocznie można zwrócić stronie uwagę, że przyjmując na chwilę jej zapatrywanie odnośnie wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. to nie pozwoliłoby wykluczyć podmiotowości podatkowej skarżącej będącej nie tylko użytkownikiem wieczystym gruntów ale też posiadaczem gruntów. Jak bowiem wynika z art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne.

Prawidłowo również organ odwoławczy uznał, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. podlegała jedynie powierzchnia gruntu 1,09 ha, na której znajdowała się część stanowiska archeologicznego (pozostała część stanowiska znajdowała się na użytkach rolnych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Według wskazanego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości, grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie decyzji z dnia [...] 1972 r. w sprawie wpisania dobra kultury do rejestru zabytków, wpisana do tego rejestru została osada kultury łużyckiej w D. i że zajmuje obszar około 1 ha. W piśmie Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków we W. Delegatura w W. z dnia [...] 2014 r. stwierdzono między innymi, że decyzja o wpisie do rejestru stanowiska nie była zmieniana, a jedynie dokonano aktualizacji własnościowej. Należy tu odnotować, że wprawdzie w piśmie WUOZ z dnia 26.10.2011 r. wskazano, że stanowisko archeologiczne wpisane zostało do rejestru zabytków na podstawie decyzji z dnia [...] 1993 r., to wyjaśniono następnie, że informacja ta przekazana została omyłkowo (sprostowanie w piśmie WUOZ z dnia 30.01.2014r.). W postępowaniu podatkowym, na żądanie strony skarżącej (pismo z dnia 29.08.2014 r.) najpierw pracownik WUOZ wyznaczył zasięg stanowiska archeologicznego znajdującego się na działce [...] D., przy zastosowaniu metody badań powierzchniowych (zasięg naniesiony na mapę ewidencji gruntów), a następnie powołany przez organ biegły wyliczył powierzchnię stanowiska archeologicznego. W oparciu o te dowody organ podatkowy uznał, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlega wskazana wcześniej powierzchnia 1,09 ha stanowiąca część działki nr [...].

W ocenie Sądu zgromadzone dowody wskazują, że do rejestru zabytków wpisana została osada kultury łużyckiej (stanowisko archeologiczne), nie zaś działka gruntu jako taka. Z decyzji z 1972 r. wyraźnie wynika, że będąca zabytkiem z okresu halsztackiego o dużej wartości naukowej osada, zajmuje obszar około 1 ha. O ile więc obszar (zasięg) nie został wskazany precyzyjnie ("około"), to precyzyjnie wskazano przedmiot ochrony – zabytek w postaci osady. Równocześnie uzasadnione było w postepowaniu podatkowym precyzyjne wyznaczenie granic stanowiska archeologicznego, gdyż było to konieczne dla wymiaru podatku, który w przypadku gruntu liczony jest od jego powierzchni, a tym samym dokładnego ustalenia powierzchni wymagało także określenie obszaru zwolnionego od podatku.

Należy zaznaczyć, że – jak to wynika z art. 7 pkt 1 ustawy o ochronie zabytków – wpis do rejestru zabytków jest formą ochrony zabytku, zaś zabytkiem, a w kontekście okoliczności sprawy – zabytkiem archeologicznym, jest pozostałość terenowa pradziejowego i historycznego osadnictwa (art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. a) wymienionej obok ustawy). Tego rodzaju pozostałością jest osada, o której mowa w decyzji z 1972 r., nie zaś pozostała część działki w jej ewidencyjnych granicach. Wydanie przez WUOZ zaświadczenia stwierdzającego, że na działce nr [...] znajduje się stanowisko archeologiczne użytkowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wskazuje wyraźnie na spełnienie warunku zwolnienia podatkowego w odniesieniu do stanowiska, nie zaś działki. W zaświadczeniu nie stwierdzono, że to działka jest użytkowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Ponadto należy stwierdzić, że dla określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie mają znaczenia ustawowe ograniczenia w sposobie użytkowania otoczenia zabytku.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi.

Nie można było zgodzić się z zarzutem, że organ miał obowiązek objąć niniejszym postępowaniem podatkowym B S.A. jako stronę. Według art. 133 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Należy stwierdzić, że określenie zobowiązania podatkowego wobec podatnika, to jest A S.A., nie odnosiło się do interesu prawnego B S.A., nawet jeżeli przyjąć zgodnie z twierdzeniami skarżącej, że B S.A. uiściła za przedmiotowy okres kwotę na poczet podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem gruntów na podstawie umowy [...]. W tym zakresie można mówić o interesie faktycznym w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, nie zaś interesie prawnym. Kwestia nadpłaty podatku od nieruchomości rozstrzygana jest w odrębnym trybie, nie zaś w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe innemu podmiotowi.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony i wynikał ze zgromadzonych dowodów. Decyzja organu odwoławczego w warstwie tekstowej odnosiła do wszystkich istotnych kwestii decydujących o opodatkowaniu skarżącej. Okoliczność, że Kolegium nie odniosło się szeroko do problematyki restrukturyzacji A S.A. w kształcie określonym przepisami ustawy restrukturyzacyjnej, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż same przepisy tej ustawy nie determinowały charakteru posiadania B S.A. jako posiadania samoistnego. W szczególności organy podatkowe udzielały stronie postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Prawidłowo pouczały stronę o jej uprawnieniach oraz wyczerpująco przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych decyzji. Brały również pod uwagę decyzje administracyjne wydane przez inne organy. Uczyniły tym zadość wyrażonej w art. 121 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyrażonej w § 2 tego artykułu zasadzie udzielania informacji.

Organy podjęły prawidłowe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie potrzebnych dowodów (m.in. zasięgnięcie opinii biegłego, wzięcie pod uwagę wcześniej wydanych decyzji administracyjnych, dotyczących spornych nieruchomości). Zdaniem Sądu organy zebrały i prawidłowo rozpatrzyły wszystkie istotne i niezbędne z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego dowody, ustalając tym samym stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym W związku z tym prawidłowo zastosowały art. 122 O.p. wyrażający zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zaakcentowania bowiem wymaga fakt, że przepis powołanego artykułu nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania nie wszelkich, ale wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony o braku wzięcia pod uwagę przyczyn zawarcia umowy, należy stwierdzić, że organy przeanalizowały zarówno ustawę, jak i na jej tle stosunki między A S.A. i B S.A. i decydujące znaczenie nadały istniejącej między skarżącą a B S.A. umowie cywilnoprawnej. Organy wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, bowiem odniosły się do każdego dowodu oraz dokonały ich oceny. Świadczą o tym uzasadnienia decyzji organu zarówno I, jak i II instancji. Ujawniły w nich tok swego rozumowania argumentując na podstawie stanu faktycznego oraz odnosząc go do stanu prawnego, wraz z podaniem podstawy prawnej ustalenia, czyniąc tym zadość wymogom art. 187 i 210 O.p.

Organy nie naruszyły również art. 123 § 1 w zw. z art. 133 O.p., bowiem B S.A. nie ma w sprawie interesu prawnego, a jedynie interes faktyczny. Wynika to z wyżej poczynionych ustaleń dotyczących tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie. Ponadto posiadanie, jak wskazał sam skarżący, jest stanem faktycznym. Dlatego organy, przyjmując jeszcze przed rozpatrzeniem sprawy, że ze względu na podnoszone przez skarżącą argumenty o posiadaniu samoistnym możliwe jest istnienie interesu B S.A. w niniejszej sprawie, musiały określić go jako interes faktyczny.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.