Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 715/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1, 3 ust. 1, 100 ust. 4, 101 ust. 2 pkt 1, 105 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, 121, 122, 125 par. 2, 180 par. 1, 187, 191, 192
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A s.c. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym i sądami administracyjnymi.

1. Przedmiotem skargi A s.c. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Passat, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007 w wysokości 992,00 zł.

2. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca od dnia 5 stycznia 2010 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania na terenie Niemiec i zbywania na terenie Polski pojazdów. W lutym 2012 r. w siedzibie Skarżącej, a także w Urzędzie Skarbowym W. we W. prowadzona była kontrola podatkowa, której zakres obejmował prawidłowość rozliczenia Spółki z budżetem państwa z tytułu importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych oraz późniejszych transakcji handlowych związanych z obrotem tymi pojazdami za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. W okresie objętym kontrolą podatkową, Spółka dokonała nabycia samochodu marki Volkswagen model Passat o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, o pojemności silnika 1.968 cm3 (dalej: pojazd), przy czym pojazd ów został nabyty za granicą kraju oraz nie pozostawał wcześniej zarejestrowany w Polsce. W związku z opisanym zdarzeniem, Skarżąca zobowiązana była do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie powstałego obowiązku podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: upa). W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 23 stycznia 2013r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu na kwotę 992,00 zł.

3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

4. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono szereg zarzutów dotyczących obrazy prawa procesowego, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, lecz co szczególnie istotne, podniesiono, iż F. U. nie mógł skutecznie reprezentować A s.c., z uwagi na fakt, że pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki udzielił jeden ze wspólników, przekraczając w ten sposób zakres upoważnienia do działania w imieniu Spółki, obejmujący "czynności zwykłego zarządu". Konsekwencją podniesionego uchybienia miała być nienależyta reprezentacja Skarżącej w toku postępowania podatkowego.

5. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., I SA/Wr 998/13 oddalił skargę Skarżącej. Uznał, że F. U. został przez D. W. prawidłowo umocowany do reprezentowania Spółki, czego konsekwencją miał być fakt, iż Spółka nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, wobec czego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie doszło do zaktualizowania się przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla postępowania znamienne było to, że wskutek działań nieprawidłowo umocowanego przedstawiciela, Spółka nie poniosła negatywnych konsekwencji, a o terminie zaznajomienia się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zawiadomiono także wspólników Spółki. W ocenie sądu administracyjnego, pozostałe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do innych naruszeń prawa, których ujawnienie skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, skargę oddalono.

6. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., I GSK 873/14, CBOSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, a także decyzję organów podatkowych obu instancji, uznając, że Skarżąca nie była należycie reprezentowana w toku postępowania podatkowego, bowiem wspólnik uprawniony do dokonywania w imieniu spółki cywilnej czynności zwykłego zarządu nie jest uprawniony do udzielenia pełnomocnictwa procesowego, jeżeli na czynność taką pozostali wspólnicy nie wyrazili zgody w drodze uprzednio podjętej uchwały. W ocenie NSA, potwierdzonej powołanym dorobkiem orzeczniczym, prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres czynności zwykłego zarządu, do dokonania których wspólnicy spółki cywilnej uprawnieni są samodzielnie. NSA podkreślił, że prowadzone postępowanie podatkowe winno być powtórzone, z tym zastrzeżeniem, że spółka powinna być reprezentowana w ponownie prowadzonym postępowaniu w sposób prawidłowy.

1.7. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 stycznia 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił ponownie Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, na dzień 25 listopada 2010 r. na kwotę 992,00 zł. Wskazał na treść art. 1 ust. 1 upa, art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, art. 100 ust. 4 upa i dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wyniku której ustalił, że pojazd został zakupiony przez jednego ze wspólników Skarżącej w jej imieniu i na jej rzecz od belgijskiego podmiotu prowadzącego działalność pod firmą B nv na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2010r. Po zakupie pojazdu, został on zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią ładunkową z dwoma miejscami siedzącymi. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika nadto, że w trakcie pierwszej rejestracji pojazdu w Belgii przeznaczenie samochodu określono jako pojazd osobowy - do ośmiu miejsc (s. 6 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). W Niemczech wydano tablice wywozowe (ważne od 23 listopada 2010r. do 1 grudnia 2010r.) określając jego typ LKW-ciężarowy czyli wówczas, gdy właścicielem pojazdu była A. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalając datę przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, opierając się o wyjaśnienia pełnomocnika strony złożone w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, z których wynikało, że Skarżąca nie jest w stanie przestawić dokumentów jednoznacznie wskazujących na datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, za datę powstania obowiązku podatkowego, przyjął dzień 25 listopada 2010 r., tj. datę wydania pierwszego dokumentu potwierdzającego obecność pojazdu w Polsce. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że pojazd pozostaje samochodem osobowym objętym pozycją CN 8073 Nomenklatury Scalonej, przez co stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że pojazd przejawia cechy, które pozostają znamienne dla pojazdów objętych pozycją CN 8073, tj. stałą obecność siedzeń, tylnych okien, tylnych drzwi, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską, a ładunkową, wyposażenie całego pojazdu w sposób zwykle kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, pojazd przejawiał każdą z w/w cech, co wykazano w toku oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 1 lutego 2012 r. (protokół z oględzin włączono do akt ponownie prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 5 grudnia 2016 r.). Ocenę organu podatkowego pierwszej instancji miało potwierdzać również pismo generalnego importera na Polskę samochodów marki Volkswagen- C sp. z o. o., z którego wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. W uzasadnieniu decyzji wskazano także na fakt, iż dla wymiaru podatku akcyzowego istotny jest nie sposób użytkowania pojazdu przez właściciela lecz cechy pojazdu określającego jego funkcję lub przeznaczenie. Organ zauważył ponadto, że pojazd nie posiada cech charakterystycznych dla pojazdów ciężarowych. Podstawę do ustalenia wymiaru podatku stanowiła wartość pojazdu w momencie nabycia go przez Spółkę, z kolei stawkę podatku przyjęto w oparciu o przepis art. 105 pkt 2 upa.

1.8. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dostrzegł uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. W zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy podzielił w całości ocenę prawną organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto wskazał, że najistotniejszym dowodem w sprawie jest dowód z oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu 1 lutego 2012 r. W ocenie organu odwoławczego to właśnie w toku oględzin ujawniono szereg cech pojazdu, które przemawiają za zakwalifikowaniem go pozycji CN 8073. Odnosząc się do zarzutu stanowiącego o uniemożliwieniu Skarżącej partycypacji w oględzinach pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że Spółkę prawidłowo zawiadomiono o planowanej czynności dowodowej, a nadto udział w niej wzięli D. W. oraz F. U.. Organ podatkowy drugiej instancji, wskazał ponadto, że sposób montażu skrzyni (elementu mogącego przemawiać za ciężarowym charakterem pojazdu), wskazuje na nietrwały charakter tejże modyfikacji, co prowadzić miało do konstatacji, że przeróbka ta służyła wyłącznie ukryciu prawdziwego charakteru samochodu osobowego, a w konsekwencji próbę uniknięcia konieczności uiszczenia kwoty podatku akcyzowego. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał ponadto, że charakterystyka pojazdu daje pojęcie o jego zasadniczym przeznaczeniu, powołując się w tym zakresie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. BVBA Van Landeghem, C-486/06, EU:C:2007:762, w którym potwierdzono, iż cechy charakterystyczne pojazdu, co do zasady determinują jego przeznaczenie. Organ odwoławczy wskazał także, że nie jest zasadnym stawianie zarzutu niekoherencji pomiędzy faktem zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego przez organy administracji publicznej i odmowy uznania go za takowy przez organy skarbowe. Podkreślono, że klasyfikacja pojazdów dla celu ustalenia czy podlegają one podatku akcyzowemu dokonuje się w sposób autonomiczny od celów rejestracyjnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła:

I) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, sprowadzające się do naruszenia przepisów:

- art. 180 § 1, art. 120, art. 121 oraz art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, tj. w postępowaniu, w którym Skarżąca nie była należycie reprezentowana;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mające się sprowadzać do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, polegające na odmowie dania wiary dokumentom urzędowym takim jak dowód rejestracyjny pojazdu i zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu;

- art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, mające wyrażać się we wprowadzeniu strony w błąd co do treści Not Wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski B z 2006 r. Nr 86, poz. 880) oraz powoływaniu się na Rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., które w przedmiotowej sprawie ma nie znajdować zastosowania;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 upa, mające sprowadzać się do jego niewłaściwego zastosowania i błędnego przyjęcia, że pojazd pozostaje samochodem osobowym, a nie samochodem ciężarowym, co miało prowadzić do błędnego uznania, że fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 3 ust. 1 upa w związku z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 256, s. 1; dalej: rozporządzenie 2658/87) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, mające sprowadzać się do błędnej wykładni reguł 1-6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkującej nieprawidłowym zakwalifikowaniem pojazdu do pozycji CN 8073 Nomenklatury Scalonej, co łącznie miało skutkować naruszeniem art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostatecznie uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji i błędne uzasadnienie prawne decyzji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto, wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu marki Volkswagen model Passat, jako pojazdu zaliczonego do kodu CN 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób".

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia skargi, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonano w oparciu o dowody pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, tj. zgromadzone w trakcie postępowania, które było wadliwe (decyzje kończące wskazane postępowanie zostały uchylone w drodze wyroku NSA) należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanego przepisu wynika, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty katalog środków dowodowych. Przy czym przepis ów w sposób jednoznaczny wyklucza obowiązywanie jakichkolwiek formalnych reguł dowodowych, sprowadzających się do twierdzenia, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 1989/1, poz. 33). Dokonując analizy pojęcia "sprzeczności dowodu z prawem", należy wskazać na fakt, że dowód, dopuszczalny w świetle przepisu art. 180 § 1 O.p. musi pozostawać zgodny tak z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami prawa procesowego. W doktrynie wskazuje się, że sprzeczność dowodu z przepisami postępowania może zachodzić między innymi wówczas, gdy dokonano czynności postępowania dowodowego w sposób, którzy pozostaje sprzeczny z przepisami prawa określających sposób prowadzenia tej czynności. Należy jednak odróżnić sytuację, w której doszło do bezpośredniej obrazy przepisu prawa procesowego regulującego bieg danej czynności (np. przesłuchano w charakterze świadka osobę niezdolną do komunikowania swoich spostrzeżeń, uchybiając w ten sposób treści przepisu art. 195 § 1 pkt 1 O.p.) od sytuacji, w której wprawdzie nie doszło do tego rodzaju uchybienia, lecz stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowania.

Jeszcze przed dokonaniem oceny legalności wykorzystania dowodu z protokołu oględzin z dnia 1 lutego 2012 r., dopuszczonego w postępowaniu podatkowym postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2016 r., należy wskazać na treść obowiązującej na gruncie postępowania podatkowego zasady bezpośredniości. Treść powyższej zasady można sprowadza się do twierdzenia o tym, że jeśli w sprawie dostępne są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania (H. Dzwonkowski [w]: H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Legalis 2018).

Zasada ta wskazuje zatem na prymat tych środków dowodowych, które miały bezpośrednio do czynienia z określonym źródłem dowodowym. W ocenie sądu, postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o dopuszczeniu dowodu z protokołu oględzin pojazdu, jak i aprobata tego postanowienia wyrażona w decyzji organu odwoławczego nie naruszyły prawa. Należy zauważyć, że ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu pierwotnej decyzji wymiarowej, jak i decyzji wydanej w wyniku rozpoznania odwołania od w/w prowadzono po upływie ponad 4 lat. Ponowne dokonanie oględzin pojazdu byłoby zatem nieekonomiczne, bowiem pojazd w tym okresie mógł ulec wielu przekształceniom, parokrotnie zmienić właścicieli, a nawet ulec zużyciu i utylizacji. Z kolei dla oceny prawnopodatkowych skutków wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, istotny był jego stan w okresie możliwie bliskim momentowi jego sprowadzenia na teren Polski. Dlatego też, ponowne przeprowadzanie czynności dowodowej po upływie 4 lat, mogłoby zaciemnić rzeczywisty obraz sytuacji. Powyższe, a także wzgląd na zasadę szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., przemawiały za dopuszczalnością nie dokonywania ponownych oględzin pojazdu, lecz za dopuszczeniem w toku prowadzonego na nowo postępowania dowodów z protokołu oględzin z dnia 1 lutego 2012 r. Uzasadniając powyższe, należy wskazać, że sama czynność oględzin przeprowadzona została w sposób prawidłowy, a przy jej dokonywaniu obecni byli D. W. oraz F. U.. Tym bardziej, że o czynności tej zawiadomiono spółkę cywilną a nie jedynie F. U.. Także wszyscy wspólnicy uczestniczyli w kontroli podatkowej (por. protokół kontroli 22 lutego 2012r.). Po drugie, należy wskazać na fakt, że po zakończeniu postępowania dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, w którym Spółka była już prawidłowo reprezentowana, organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 5 grudnia 2016 r., wyznaczył Skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co jednoznacznie wskazuje na realizację prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a także prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p.). Zachowanie tychże zasad jest niezmiernie ważne w wypadku, w którym ustalenia faktyczne czynione są na podstawie dowodów pośrednich. Analiza stanu faktycznego sprawy zdaje się jednak jednoznacznie wskazywać na fakt, że zasadom tym w toku postępowania nie uchybiono. Finalnie, należy zauważyć, że uchylenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, z przyczyn związanych z uchybieniem w tym postępowaniu prawu strony do czynnego udziału w nim, nie dyskwalifikuje zgromadzonych dowodów od ponownego wykorzystania, o ile w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, strona będzie miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzeniu się co do zgromadzonych dowodów oraz o ile uchybienia proceduralne obciążające pierwsze z postępowań nie dotyczą sposobu zastosowania danego środka dowodowego (wówczas czynność należałoby powtórzyć). Na gruncie niniejszej sprawy, uchybienia proceduralne popełnione w pierwotnym postępowaniu nie dotyczyły samego sposobu przeprowadzania oględzin, a w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym Skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału. Jedynie na marginesie, należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuszczając dowód z protokołu oględzin, a organ odwoławczy, wyrażając aprobatę dla tegoż postanowienia, dały wyraz respektowania zasady prawdy obiektywnej, która pozostaje naczelną zasadą postępowania dowodowego. Odmowa dopuszczenia spornego dowodu uniemożliwiłaby bowiem odtworzenie tych okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu pozostaje przedmiotem podatku akcyzowego. Z tych przyczyn czynienie ustaleń faktycznych na podstawie protokołu oględzin dopuszczonego postanowieniem z dnia 5 lutego 2016 r. należało uznać za dopuszczalne. Nie stwierdzono tym samym naruszenia art. 180 § 1, art. 120, art. 121 oraz art. 187 O.p.

3.4. W ocenie Sądu, w toku postępowania nie doszło również do obrazy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mającej sprowadzać się do odmowy dania wiary dokumentom urzędowym, tj. dowodowi rejestracyjnemu pojazdu, jak i badaniu technicznemu pojazdu, które miały przesądzać o tym, iż pojazd pozostaje samochodem ciężarowym, w związku z czym, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie ma nie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd podziela w niniejszej sprawie zapatrywanie Skarżącej, iż ocena przeznaczenia pojazdu, nie powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie jednego lub kilku wybranych dokumentów zgromadzonych w materiale dowodowym, lecz na podstawie całokształtu okoliczności ujawnionych w toku postępowania. Warto wskazać na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, które wskazują, że przeznaczenie pojazdu jako "ciężarowego" dla celów rejestracyjnych nie będzie wiążące dla organu podatkowego w zakresie uznania, czy w samochód ów pozostaje pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa. Zaliczenie pojazdu w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) do samochodu ciężarowego nie wyklucza samo przez się możliwości zaliczenia takiego pojazdu do kategorii samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych są zaliczane również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2014 r., I GSK 1393/13, CBOSA). Podobnie, dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Bd 164/14, CBOSA oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 maja 2014 r. I SA/Ke 175/14, CBOSA, wyrok NSA z dnia 27 września 2017 r., I GSK 1382/15, CBOSA). Powyższe wyraźnie wskazuje na jasno zdefiniowany zakres autonomii organów podatkowych w przypisaniu określonemu pojazdowi przeznaczenia (przypisania do określonej klasy Nomenklatury Scalonej) i zakres swobody w prowadzeniu pod tym kątem postępowania dowodowego. Ponadto, w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 964/12, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił nadrzędną rolę CN (w tym not wyjaśniających, niemających przecież charakteru wiążącego aktu prawnego) wobec innych dowodów gromadzonych w sprawie, np. dowodu rejestracyjnego pojazdu. Oceniając sam zarzut Skarżącej nie sposób oprzeć się wrażeniu, że w istocie sprowadza się on do negacji stanowiska organu odwoławczego i zaproponowania dokonania klasyfikacji pojazdu wyłącznie w oparciu o przedstawione przez Spółkę dowody (dowód rejestracyjny, badanie techniczne pojazdu). Należy podkreślić, że nie rozumowanie przeprowadzone przez organ, lecz właśnie bezkrytyczne danie wiary i powielenie klasyfikacji pojazdu (dokonanej dla celów rejestracyjnych) na grunt prawnopodatkowy stanowiłoby wypadek rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sposób rozumowania organu odwoławczego dowodzi bowiem, że kwalifikacja spornego pojazdu do klasy CN 8073 poprzedzona była rzetelną analizą całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, skutkująca określeniem rzeczywistego przeznaczenia pojazdu. Podniesiona przez Skarżącą "odmowa wiarygodności dokumentom urzędowym" w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem prawdziwości tych dokumentów nie zakwestionowano, uznano jedynie, tak w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, że określone w w/w decyzjach przeznaczenie pojazdu nie może mieć determinującego znaczenia dla określenia przeznaczenia pojazdu na gruncie przepisów upa.

3.5. W ocenie Sądu, nie uchybiono w toku postępowania zasadzie budzenia zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., mającego sprowadzać się do tego, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, powołującego się na treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE 2011/C 137/01, dalej: "Noty"), zabrakło ostatniego zdania noty do pozycji CN 8704, co miało spowodować przekonanie, że "pojazdy wielozadaniowe typu VAN", według treści Not mają być kwalifikowane wyłącznie do pozycji CN 8703, co ma nie pozostawać w zgodzie z brzmieniem Not Wyjaśniających. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, jakoby Skarżąca nie mogła zrozumieć decyzji organu odwoławczego z uwagi na fakt, że postanowienia Not Wyjaśniających powołano w sposób wybiórczy, w celu wprowadzenia podatnika w błąd. Po pierwsze, należy wskazać, że organ odwoławczy nie dokonał dosłownego cytowania Not, lecz jedynie opisowo zreferował ich treść, zasadność podjętego rozstrzygnięcia opisując szczegółowo w procesie subsumpcji. Należy wskazać, że szczegółowe przytoczenie treści Not Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8073 i CN 8074 zajęłoby ponad 4 strony tekstu i zacierałoby jasność prowadzonego wywodu. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnia w sposób nader klarowany, jakie czynniki przesądziły o zakwalifikowaniu spornego pojazdu do klasy CN 8703, wskazując, że "(...) pojazd posiada szereg cech, które decydują, że przedmiotowy pojazd powinien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy". Wśród wyżej wskazanych cech, organ wylicza m. in. obecność drzwi tylnych, okien wzdłuż całej linii samochodu, uchylnych szyb, wielostrefowej klimatyzacji, tylnych pasów bezpieczeństwa oraz pozostałych elementów wnętrza znamiennych wyposażeniu samochodów osobowych. Na marginesie jedynie należy wskazać, że twierdzenia organu o niemożności dokonania kwalifikacji pojazdu do pozycji CN 8704 korespondują z treścią noty do pozycji nr 8703: "Jednakże pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Sporny pojazd posiadał bowiem zarówno punkty kotwiczenia tylnych siedzeń, punkty zaczepienia pasów bezpieczeństwa oraz inne elementy wyposażenia, przemawiające za jego "osobowym" przeznaczeniem. Tym samym, nie sposób twierdzić, że organ odwoławczy nie dokonując zacytowania całej treści Not Wyjaśniających dla pozycji CN 8703 i 8704 uchybił zasadzie budzenia zaufania do organów państwa, skoro z treści prowadzonego wywodu wynika jakimi przesłankami kierował się organ odwoławczy dokonując kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną. Należy zauważyć, za sam fakt istnienia w obrocie prawnym niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zanegowanie projekcji podatnika odnośnie treści przepisów nie świadczy o tym, że skutków funkcjonowania ukształtowanych nimi instytucji prawnych nie mógł on przewidzieć. W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że o uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania do organów państwa nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w szczególności w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA z dnia: 15 lutego 2018 r., II FSK 1732/17; 7 lutego 2018r. II FSK 1320/16; 15 grudnia 2017 r. II FSK 3370/15, CBOSA).

3.6. Na gruncie niniejszej sprawy, nie doszło również do zarzucanych przez Stronę naruszeń przepisów prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podziela ocenę prawną zarówno organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, wskazującą na konieczność kwalifikacji spornego pojazdu do grona desygnatów pojęcia "samochodu osobowego" w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 upa. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na wstępie, należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA sposób faktycznego wykorzystywania samochodu przez jego wewnątrzwspólnotowego nabywcę nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ze względu na opodatkowanie transakcji jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W zakresie przesłanki "zasadniczego przeznaczenia", nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję, jaką konkretny pojazd ma spełnić z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., I GSK 1228/16, CBOSA). Na gruncie niniejszej sprawy, przypisanie pojazdu do klasy CN 8703 Nomenklatury Scalonej, a w dalszej kolejności uznanie, że pozostaje on, jako przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotem podatku akcyzowego uzasadnione było brzmieniem przepisów upa, jak i Nomenklatury Scalonej oraz Not. Sąd przychyla się do stanowiska organu odwoławczego, że Noty, pomimo braku wiążącego charakteru, powinny mieć wiodące znaczenie przy interpretacji treści postanowień Nomenklatury Scalonej. Błędnym jest jednak stanowisko Skarżącej, wskazujące na to, iż zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu było przeznaczenie ciężarowe. W ocenie sądu, sama zmiana przeznaczenia pojazdu z osobowego na towarowy (która nie ma charakteru trwałego) nie może przesądzać o zakwalifikowaniu pojazdu do klasy CN 8704 Nomenklatury Scalonej. Na gruncie niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma fakt, że "zmiany przeznaczenia pojazdu" dokonano bezpośrednio przed sprowadzeniem samochodu na terytorium Polski. Należy dodać, że z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego jasno wynika, że do momentu przewiezienia pojazdu na terytorium kraju, pojazd był wykorzystywany jako samochód osobowy (w takim charakterze został również wyprodukowany). Należy mieć na uwadze, że przeróbki dokonane w pojeździe nie miały charakteru trwałego, zdając się jedynie imitować ciężarowe przeznaczenie samochodu. Na uwagę zasługuje w szczególności fakt, że w pojeździe pozostawiono mocowania foteli, wyloty klimatyzacji, boczne i tylne szyby, oryginalną tapicerkę. Przytoczone fakty jednoznacznie przemawiają za prawdziwością stwierdzenia, iż dokonane przeróbki miały na celu wyłącznie ukrycie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu oraz podjęcie próby ominięcia konieczności uiszczenia podatku akcyzowego. Należy wskazać, że adaptacje dokonane przez wspólników Skarżącej w okresie poprzedzającym sprowadzenie pojazdu na terytorium Polski miały charakter wyłącznie tymczasowy, wobec czego nie mogły determinować przeznaczenia pojazdu, wpływając tym samym na przypisanie go do określonego kodu CN. Należy zauważyć, że pomimo, iż żaden z przepisów, jak i treść not wyjaśniających nie wprowadza pojęcia "przeróbki konstrukcyjne o charakterze trwałym (nieodwracalnym)", to jednak nie ulega wątpliwości, że klasyfikacja pojazdu powinna mieć charakter obiektywny (niezależny od woli użytkowników pojazdu) i być oparta na cechach stałych pojazdu (wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I GSK 1617/15, CBOSA). Powyższe, przemawia za zakwalifikowaniem pojazdu do klasy CN 8703 Nomenklatury Scalonej, przesądzając o prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy oraz organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa.

3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 upa w związku z Rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, mający sprowadzać się do błędnej wykładni reguł 1-6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkującej nieprawidłowym zakwalifikowaniem pojazdu do pozycji CN 8073 Nomenklatury Scalonej. Należy zaznaczyć, że w związku z faktem, iż żaden przepis u.p.a. nie odsyła do treści Not, brak jest nakazu uwzględniania (przez organy celne i sądy) treści not wyjaśniających w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Brak jest również obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez pryzmat Not. Podobnie, nie istnieje przepis, z którego wynikałby wiążący charakter takich not w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania. Tym samym organy celne (sądy) nie są w procesie wykładni ograniczone notami wyjaśniającymi. Należy jednak stanowczo podkreślić, że noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Ponadto, chociaż noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi (zob.: odpowiedź z dnia 2 marca 2012 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 1684).

3.8. Tym samym, należy wskazać na brak jakiejkolwiek niekoherencji pomiędzy zastosowanymi przez organ odwoławczy Notami, a aktami związanymi z funkcjonowaniem Systemu Zharmonizowanego. W ocenie orzekającego Sądu, posłużenie się przez organ Notami nie stanowiło wyłącznej przesłanki zakwalifikowania pojazdu do klasy CN 8073. Organ odwoławczy w swojej decyzji w sposób wyraźny wskazał, że Not nie uznaje za źródło prawa powszechnie obowiązującego (s. 13 uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji). Jakkolwiek trudno zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że "Noty powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do określonego kodu CN" (w rzeczywistości skutek ów powoduje samo obowiązywanie Nomenklatury Scalonej i zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego), należy jednak uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Dalsze wywody uzasadnienia prawnego decyzji organu odwoławczego wskazują bowiem wyraźnie na fakt, iż organ dokonał klasyfikacji spornego pojazdu do klasy CN 8703 w oparciu o przepisy Rozporządzenia 2658/87, postanowieniami Not, posiłkując się jedynie w procesie interpretacji. Organ odwoławczy prawidłowo zdiagnozował bowiem najistotniejsze dla rozstrzygnięcia zagadnienia, tj. uznał, że wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie może przesądzać o jego przeznaczeniu w rozumieniu prawnopodatkowym, a także prawidłowo ocenił fakt dokonania przeróbek samochodu jako niezmieniający jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Tym samym, nie sposób czynić rozstrzygnięciu organu drugiej instancji zarzutu, że wydając decyzję, oparł się wyłącznie na treści Not, które nie stanowią elementu prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się z kolei do samej oceny zastosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, sąd nie dopatruje się w rozstrzygnięciu organu odwoławczego wypadku ich naruszenia. Należy zauważyć, że z treści reguł wynika, że mają one zastosowanie w sytuacjach budzących wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji danego towaru. Jednakże, na gruncie niniejszej sprawy, wątpliwości między charakterem osobowym, a ciężarowym spornego pojazdu nie zachodziły. Jedynie na marginesie, należy podnieść, że zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie prowadzi do odmiennego zakwalifikowania spornego pojazdu niż posiłkowanie się Notami, na co wskazuje brzmienie samych Reguł. Zgodnie bowiem z treścią Reguły 3(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Z kolei, zgodnie z Regułą 3(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na reguł ę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji pojawiającej si ę w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługuj ą na uwzględnienie. Wskazane reguły, choć niewysłowione bezpośrednio w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, nie stoją w sprzeczności z jej treścią. Wobec powyższego, również ostatni z zarzutów, należało uznać za niezasługujący na uwzględnienie.

3.9. Podobnie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., mający stanowić konsekwencję obrazy przepisów prawa materialnego. Pomimo, że w ocenie sądu, wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego nie miały miejsca, dla porządku, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zaznaczyć, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego czyniło zadość wymaganiom, stawianym przez powołany przepis. Organ w sposób niezwykle staranny dokonał powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także w sposób należyty odniósł się do każdego z zarzutów, podniesionych w odwołaniu złożonym przez Skarżącą. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. zaistnieje wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2018r., I SA/Gl 1324/17, CBOSA). O takiej staranności można mówić w odniesieniu do decyzji organu podatkowego drugiej instancji, bowiem w zakresie uzasadnienia prawnego, organ odwoławczy nie tylko w sposób klarowny wyjaśnił rolę Not w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej (a w dalszej konsekwencji u.p.a.), a także dokonał szczegółowej subsumpcji, przedstawiając w sposób dosadny argumenty, które przemawiały za nieuwzględnieniem odwołania złożonego przez Spółkę. W takim stanie rzeczy, zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.10. Sąd, rozpoznając skargę, nie dostrzegł innych wad zaskarżonej decyzji, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Tym samym należy uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedstawiona argumentacja przesądzała o bezzasadności skargi oraz nietrafności podniesionych w niej zarzutów.

3.11. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wniesioną w sprawie skargę w całości oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).