Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2480/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 355/15 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 43/13, uwzględnił skargę P. N. (zwanego dalej: "skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W zeznaniu podatkowym za 2008 r. skarżący wykazał dochód w wysokości 1.111,16 zł. W latach wcześniejszych skarżący nie składał zeznań podatkowych. W 2008 r. skarżący poniósł wydatek w kwocie 69.410,42 zł na zakup nieruchomości. Minimalne koszty utrzymania, jakie skarżący musiał ponieść, wynosiły według organu w tym roku 4.957,92 zł. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił w związku z tym skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 54 943 zł.

W wyniku odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 30 974 zł. Uwzględnił wskazany w odwołaniu fakt, że w 2008 r. skarżący otrzymał od swojej rodziny 71.000 zł tytułem darowizny oraz pozostawał na utrzymaniu rodziców. Okoliczności te zostały podniesione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ strona wcześniejszej korespondencji nie odbierała. Pod wskazanym adresem mieszkali rodzice skarżącego, którzy nie mieli skrzynki pocztowej.

Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego i jego rodziców, że w badanym okresie pozostawał na ich utrzymaniu. Natomiast na podstawie dowodów z przesłuchań świadków (darczyńców) oraz umów darowizn, organ doszedł do wniosku, że część wskazanych przez skarżącego kwot mogła posłużyć do pokrycia poniesionych w 2008 r. wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie wziął pod uwagę jedynie kwoty 44 000 zł otrzymanej tytułem darowizny od rodziców, ponieważ zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.s.d.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., skarżący nie zgłosił tego faktu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d.). Równocześnie skarżący nie uiścił należnego podatku. W konsekwencji tego przychód ten, zdaniem organu odwoławczego, nie pochodził ze źródła opodatkowanego. Pozostałych darowizn organ nie zakwestionował, ponieważ żadna z nich nie przekraczała kwoty 9.637 zł (kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.); powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Pełnomocnik skarżącego argumentował, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie dochodów, które powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem skarżący sfinansował zakup nieruchomości środkami pochodzącymi z darowizny, która nie jest objęta opodatkowaniem wspomnianym powyżej podatkiem. Tym samym nie zgłoszona do opodatkowania darowizna może w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. służyć pokryciu poniesionych przez skarżącego wydatków i zgromadzonego w badanym okresie mienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznawszy skargę za zasadną, uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji. W motywach wyroku sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie wyjaśnił w wystarczający sposób wątpliwości dotyczących prawidłowości doręczeń kierowanych do skarżącego pism w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Skarżącemu doręczono bowiem wyłącznie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzję podatkową z 22 sierpnia 2012 r. Mogło to uniemożliwić skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wykładnia systemowa art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przez przychód wolny od opodatkowania należy rozumieć każdy przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy podlega on opodatkowaniu innym podatkiem. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłącza bowiem z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji tego darowizny, jako że nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogły stanowić pokrycie dla poniesionych przez skarżącego wydatków.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania, sąd pierwszej instancji zobowiązał organy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, całościowego zbadania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.); powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie tego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy rozpoznawaniu sprawy, zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i rozstrzygnięciu (nie oddalono skargi);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.749), dalej jako "O.p.", poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego sprawy, odbiegającego od ustalonego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez uznanie, że organy nie zbadały sytuacji majątkowej skarżącego i ograniczyły się do ustaleń dotyczących darowizny, nie przeprowadzając postępowania w pozostałym zakresie, jak również nie zbadały wątpliwości co do prawidłowości doręczeń pism procesowych kierowanych do podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z 191, art. 192 i art. 210 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy skarżącemu doręczono postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego oraz przeprowadzenia postępowania odwoławczego, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o uzyskaniu przez niego innych niż darowizny, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów, którymi mógł pokryć poniesione w badanym roku wydatki;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 3 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także pomimo zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sformułowanie wskazań, co do dalszego postępowania i zobowiązanie organu do dokonania ustaleń w przedmiocie prawidłowości doręczeń pism kierowanych do skarżącego i zbadania jego stanu majątkowego, w sytuacji, gdy nie wykazał on żadnych innych źródeł przychodu opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania aniżeli darowizny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych były zgodne z prawem.

Pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten dotyczy jedynie takich przychodów, które podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi nie tylko o opodatkowaniu tym podatkiem, ale jakimkolwiek podatkiem.

W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten na mocy swojego postanowienia z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Na mocy tego samego postanowienia zawieszono postępowanie w sprawie.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) umorzono postępowanie w pozostałym zakresie.

Postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1835/13, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone uprzednio postępowanie.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3376/14, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie ujawnił w wystarczający sposób, jakimi względami się kierował stwierdzając, że organy powinny ustalić, czy pisma adresowane do strony zostały prawidłowo doręczone. Uznał, iż sąd pierwszej instancji pominął treść art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 150 § 2 O.p., a w sprawie nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący, wiedząc o tym, że toczy się postępowanie podatkowe, powinien był bowiem poinformować organ o zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 O.p.). W ocenie sądu kasacyjnego zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że nie można stawiać Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu zarzutu nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego: wysłuchał stronę, przesłuchał jako świadków darczyńców oraz dopuścił jako dowód umowy darowizny.

W odniesieniu do przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sąd pierwszej instancji przedstawił w motywach swojego wyroku odmienną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którą pojęcie "przychód wolny od opodatkowania" należy rozumieć w odniesieniu do przychodów podlegających opodatkowaniu wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego darowizna, jako że jest opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączona jest z zakresu działania tej ustawy. Darowizny zatem mogą stanowić pokrycie dla podniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można z tego wnosić, że argumentacja przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji dotknięta jest błędem wewnętrznej sprzeczności, co stawia pod znakiem zapytania merytoryczną poprawność zapadłego rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 355/15, uwzględnił skargę. Sąd skoncentrował swoje rozważania na wpływie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 na sytuację prawną podatnika. Skład orzekający w sprawie zwrócił uwagę na sformułowane przez TK istotne zastrzeżenia odnośnie do poprawności sformułowania tego przepisu. Wskazał, iż skoro nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w wątpliwość należy poddać, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP.

Odwołując się do dyspozycji art. 190 ust. 1 – 4 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji wskazał na skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla porządku prawnego, w szczególności tych zawierających odroczenie utraty mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ukształtowała się jednolita praktyka orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, w których przedmiotem kontroli były decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć podatkowych. W uzasadnieniach wyroków stwierdzał, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wskazywał na obowiązek wzięcia pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. W ocenie NSA bez znaczenia dla przeprowadzanej oceny prawnej pozostawał fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Z zaprezentowanego stanowiska Naczelnego Sąd Administracyjnego jednoznacznie wynika, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że decydujące dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia TK. Sam fakt stwierdzenia przez TK, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku TK. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe uwagi powinny odnosić także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., mimo że Trybunał orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie zarówno w tym wyroku, jak w wyroku w sprawie SK 18/09, Trybunał wskazał na wątpliwości powstające na tle rozumienia art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uzasadnienie wyroku z 18 lipca 2013 r., do którego odwołuje się TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. nie pozwala bowiem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na precyzyjne wskazanie przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika, a nawet sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do możliwości naruszenia przez sądy administracyjne art. 32 Konstytucji RP, które to naruszenie miałoby miejsce nie tylko w odniesieniu do podatników, wobec których podstawą opodatkowania były przepisy obowiązujące w latach 1998-2006 oraz tych, wobec których stosowano przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W związku z odroczeniem utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stosowanie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził w wyroku TK przez okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku prowadziłoby w ocenie Sądu pierwszej instancji do sytuacji, w której w odniesieniu do części podatników postępowania zostałyby ukończone wydaniem ostatecznej decyzji, podczas gdy w pozostałych sprawach postępowania należałoby umorzyć z uwagi na utratę mocy obowiązującej przez przepis będący podstawą orzekania.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stanął na stanowisku, iż dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Podobnie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować sytuacji, w której część podatników zostaje poddana opodatkowaniu na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów uznanych przez TK za niezgodnie z Konstytucją, podczas gdy pozostali podatnicy odpowiedzialności podatkowej nie poniosą tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie zdążą ukończyć, a niekiedy także wszcząć postępowań podatkowych, ze względu na utratę mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do możliwości zastosowania w sprawie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. z uwagi na odroczenie mocy obowiązującej przepisu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, mając na uwadze rozważania dotyczące braku konstytucyjnych podstaw do legislacyjnej interwencji ustawodawcy z datą wsteczną, w celu "przywrócenia" konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że z punktu widzenia przesłanek warunkujących obligatoryjne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., nie jest przesłanką wyłączającą stosowanie tego przepisu fakt odroczenia wejścia w życie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu, jeżeli skutki i powody tego odroczenia nie mogą dotyczyć sytuacji prawnej podatnika. Z powyższego wynika, że podatnik nie może zostać pozbawiony możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępowania podatkowego po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Zdaniem Sądu nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienie postępowania.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz orzeczenia o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj:

1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w związku z art. 153 i 170 tej ustawy poprzez pominięcie przez Sąd, że jest związany prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 3376/14. W toku postępowania w sprawie ze skargi P. N. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zainicjowanego skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem "Czy art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 217, poz. 1588 ze zm.) jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?" Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn akt P 49/13, wyrokiem z dnia 17.12.2014 r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27.02.2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi. Tym samym uznał, że powołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpatrując sprawę po uchyleniu winien ją rozpatrzeć merytorycznie, zamiast orzec, że decyzje organów podatkowych wydane zostały na podstawie uznanego za niekonstytucyjny przepisu art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej (tak w skardze kasacyjnej- podkreślenie Sądu)

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; 145 § 1 pkt 1 lit. b, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 lit b p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest odmienne od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu;

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, tj:

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.;) dalej w skrócie: “Konstytucja RP" poprzez nie zastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo, iż przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP.

W piśmie z dnia 28 października 2015 r. pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł ewentualnie, w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej, o nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania, stosownie do art.207 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Mimo wielości zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych można stwierdzić, że w istocie koncentrują się one na dwóch kwestiach- związania Sądu pierwszej instancji wyrokiem wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz prawidłowości odmowy zastosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. z uwagi na obalenie domniemania zgodności z Konstytucją, a w konsekwencji przyjęcia, że mimo odroczenia utraty mocy tego przepisu i jego obowiązywania w dacie wydania wyroku, istniała podstawa do uchylenia decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przywołanego w każdym z zarzutów procesowych art.174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem przepis ten określa jedną z podstaw kasacyjnych. Sąd pierwszej instancji przepisu tego nie stosuje, nie stanowi on podstawy jego rozstrzygnięcia.

Nie jest także trafny kierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w tej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie orzekał już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3376/14 uchylił on wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 43/13 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, przejawiającą się w stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania (w zakresie doręczeń dokonywanych dla skarżącego w postępowaniu podatkowym) bez wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy przy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art.20 ust.3 u.p.o.d.f. i niespornych ustaleniach faktycznych. Wykładnia ta (dotycząca przepisów postępowania) wiązała Sąd pierwszej instancji stosownie do art.190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie wolno mu zatem przyjąć rozumienia przepisów prawa odmiennego od przyjętego w orzeczeniu sądu kasacyjnego. Dotyczy to zarówno wykładni przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżący organ nie zarzucił jednakże Sądowi pierwszej instancji naruszenia art.190 p.p.s.a., a naruszenie art.153 p.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość postępowania była przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten jest umiejscowiony w dziale III ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulującym postępowanie przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi. Odnosi się on zatem do oceny prawnej zawartej w wyroku wydanym przez sąd pierwszej instancji, a nie do wykładni dokonanej przez sąd rozpoznający środek odwoławczy od tego wyroku. Przepisu tego zatem Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć poprzez pominięcie wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z kolei art.170 p.p.s.a., również przywołany jako naruszony, stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwowe, w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że każdy sąd musi przyjąć za wiążący taki stan rzeczy, jaki wynika z prawomocnego wyroku wydanego w danej sprawie. Niewątpliwie zatem Sąd pierwszej instancji musiał uwzględnić, że poprzedni wyrok tego Sądu został uchylony z uwagi na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, a także wadliwą ocenę, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów dotyczących doręczeń. Kwestie te niewątpliwie Sąd pierwszej instancji zauważył, bowiem nie badał kwestii prawidłowości doręczenia skarżącemu pism w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się natomiast co do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, choć w dacie wyrokowania orzeczenie to miało już moc powszechnie obowiązującą (było opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r.,poz. 1052). Powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej było jednakże naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a., a tym samym wypowiedź dotycząca wykładni prawa materialnego (art.20 ust.3 u.p.d.o.f.), wobec wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, była niemożliwa. Nie były bowiem jasne motywy, jakie kierowały Sądem pierwszej instancji przy wydawania wyroku w tej sprawie.

Nie doszło także do naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten skarżący organ powołał w każdym z pozostałych zarzutów procesowych, wskazując na brak podstaw do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Przepis ten nie mógł jednakże zostać naruszony w sposób wskazany przez składającego skargę kasacyjną. Sąd orzekał bowiem wyłącznie na podstawie akt sprawy, wydał wyrok po zamknięciu rozprawy. Zachował się zatem zgodnie z dyspozycją art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten określa sposób wykonywania kontroli działalności administracji publicznej poprzez wskazanie, że jest nią m.in. rozpoznanie skarg na decyzje administracyjne. Tak właśnie akt został zaskarżony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ewentualna wadliwość środka kontroli, zastosowanego przez sąd, nie jest równoznaczna z naruszeniem tego przepisu. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania są pochodną zarzutu naruszenia prawa materialnego- art.190 ust.1 i 3 Konstytucji w zw. z art.20 ust.3 u.p.d.o.f.

Zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za zasadny. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art.2 w zw. z art.84 i ar.217 Konstytucji RP. Art.20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowił materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 96) Trybunał wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 2004 r., sygn. akt SK 53/03, OTK-A z 2004 r. Nr 3, poz. 13).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, podziela dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

W uzasadnieniu wyroku nie wskazano przy tym na konieczność pominięcia tych reguł w odniesieniu do podatnika, w sprawie którego sformułowano pytanie prejudycjalne (skarżącego w tej sprawie). Trybunał nie przyznał mu zatem tzw. przywileju indywidualnej korzyści, pozwalającego na odmowę zastosowania w stosunku do niego przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Przywilej taki, o ile jest przyznawany, dotyczy wyłącznie wnioskodawców w sprawach wywołanych skargą konstytucyjną (por. wyroki TK z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04, OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 96, z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK-A z 2005 r. nr 3, poz. 29, z dnia 24 października 2004 r., SK 7/06, OTK-A z 2007 r., nr 9, poz.108).

Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 - treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie - jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji - do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy. Stosowanie go w odniesieniu do wszystkich podatników gwarantowałoby im równe traktowanie w ramach tej grupy (podatników osiągających przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych). W odniesieniu do każdego z nich można byłoby wszczynać postępowanie i wydawać decyzje. W przypadku utraty mocy tego przepisu z uwagi na rozstrzygnięcie Trybunału, każdemu z nich przysługiwałaby skarga o wznowienie postępowania, w przypadku utraty mocy tego przepisu w wyniku jego derogacji przez parlament, każdy z nich podlegałby nowym przepisom.

Naruszenie art.190 ust.1 i ust.3 Konstytucji w zw. z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. ,a w konsekwencji także art.145 § 1 pkt 1 lit. b i art.151 p.p.s.a., powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, dokonując wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w sposób pozwalający w jak największym stopniu zachować standardy zgodności z Konstytucją. Mając na względzie to, że użyte w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wyrażenie "przychody wolne od opodatkowania" jest niezbyt precyzyjne (por. pkt 4.7 wyroku Trybunału w sprawie P 49/14), należy dokonać jego wykładni w taki sposób, a by wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Sąd ten powinien także uwzględnić ocenę prawną dotyczącą prawidłowości doręczeń dokonywanych skarżącemu przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego poprzednio w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek skarżącego i odstąpił od zasądzenia od niego na rzecz składającego skargę kasacyjną organu zwrotu kosztów postępowania, stosownie do art.207 § 2 p.p.s.a. Rozpoznawana skarga kasacyjna jest już drugą skargą kasacyjną organu uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasądzenie od skarżącego po raz drugi znacznych kosztów postępowania, biorąc pod uwagę złożony charakter prawny sprawy, byłoby nieuzasadnionym obciążeniem skarżącego niezawinionymi przez niego kosztami postępowania.