Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 310/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 642/12 w sprawie ze skargi M. W.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonych odsetek od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W.-P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. o sygn. I SA/Po 642/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 maja 2012 r. o nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonych odsetek od zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że pismem z dnia 20 listopada 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. skarżąca wniosła: (a) o stwierdzenie zaistnienia nadpłaty, powstałej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, w odniesieniu do kwot rozliczanych w sprawach o nr [...]-[...]; (b) zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych będących przedmiotem spraw o nr [...]-[...]; (c) skierowanie do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) - żądania zawieszenia postępowania egzekucyjnego w sprawie [...] do czasu rozpoznania wniosku.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w świetle ww. wyroku TK niekonstytucyjne jest naliczanie odsetek za zwłokę w trakcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika oraz za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Naczelnika US. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca powołała się na art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Ponadto, w piśmie z dnia 18 stycznia 2012 r. skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 72 § 2 o.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. o nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7, art. 72 § 2, art. 74a o.p. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zakresie wskazanym we wniosku.

W ocenie Naczelnika US, w związku z faktem, że: (a) nienaliczanie odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 o.p. dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 33 § 1 i 2 o.p., (b) zabezpieczeniem nie zostały objęte środki pieniężne, które byłyby zaliczone na poczet zaległości podatkowych, (c) nie dokonano sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy ruchomych ani nieruchomości, które byłyby zaliczone na poczet zaległości podatkowych, więc samo dokonanie przez organ zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku ruchomym i nieruchomym skarżącej nie stanowi przesłanki do wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresu zabezpieczenia. Podstawą nienaliczania odsetek za okres zabezpieczenia byłaby sytuacja, w której objęte zabezpieczeniem środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zabezpieczonych ruchomości i nieruchomości zostałyby zaliczone na poczet zaległości podatkowych, co w sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem Naczelnika US nie zachodzą przesłanki do wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia w dniu 17 lutego 2005 r. postępowania kontrolnego do doręczenia w dniu 23 października 2007 r. decyzji kończących postępowanie kontrolne. Przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (zgodnie art. 54 § 2 o.p.). Wielość i różnorodność czynności, podjętych w postępowaniu kontrolnym przez organ kontroli skarbowej, a co za tym idzie czasochłonność postępowania kontrolnego, miała na celu rzetelne zebranie materiału dowodowego. O prawidłowości przeprowadzonego postępowania kontrolnego świadczy dodatkowo fakt, że wszystkie decyzje wydane przez organ kontroli skarbowej w sprawie zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora IS, a skargi wniesione do WSA w Poznaniu na te decyzje, zostały przez ten Sąd oddalone.

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie. Jej zdaniem, przyczyną zwolnienia od obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku określonym w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. jest fakt, że zobowiązania względem Skarbu Państwa pozostają zabezpieczone i znajdują pokrycie w zabezpieczonym mieniu o wartości przekraczającej wartość jej zaległości podatkowych. Należy zatem uznać, że "zabezpieczona kwota zobowiązania" w rozumieniu ww. przepisu oznacza kwotę zaległości podatnika względem Skarbu Państwa zabezpieczoną w całości na majątku ruchomym i nieruchomym tego podatnika. Powyższy przepis nie ogranicza swojego zakresu regulacji do zabezpieczonych środków pieniężnych i środków uzyskanych ze sprzedaży rzeczy lub praw objętych zabezpieczeniem, ale do kwot zobowiązania, które zostały zabezpieczone. Kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw zostały bowiem podane w ww. przepisie jedynie przykładowo ("w tym"), aby podkreślić, że także te środki pieniężne, które organ uzyskał w drodze zbycia rzeczy dłużnika, nie mogą być podstawą do naliczania od nich odsetek za zwłokę.

2.4. Dyrektor IS powyżej powołaną decyzją utrzymał mocy decyzję Naczelnika US, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Według Dyrektora IS należy stwierdzić, że w art. 54 § 1 pkt 1 o.p ustawodawca ewidentnie uzależnił wyłączenie z naliczenia odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia od uzyskania kwot ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw i zaliczenia ich na poczet zaległości podatkowych. Jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostaną zaliczone na poczet zaległości podatkowych, to za okres zabezpieczenia nie nalicza się odsetek za zwłokę. Z uwagi na ww. przepis należy przyjąć, że jeżeli zabezpieczone rzeczy bądź prawa nie zostały sprzedane a co za tym idzie nie uzyskano z tego tytułu kwot, które zostałyby zaliczone na poczet zaległości podatkowych objętych tym zabezpieczeniem, to wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania. W każdym przypadku nienaliczanie odsetek dotyczy kwoty, która została efektywnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej. W sprawie organ egzekucyjny nie dokonał sprzedaży zabezpieczonych ruchomości i nieruchomości, w związku z czym nie dokonał żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych objętych zarządzeniem zabezpieczenia. Z uwagi na powyższe nie zachodziła przesłanka do wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano fragment zawarty w ww. wyroku TK, w którym wskazano wprost, że "Mimo zabezpieczenia odsetki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia".

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu:

3.1. W skardze od ww. decyzji skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tej regulacji i przyjęcie, że pomimo dokonania zabezpieczenia na mieniu podatnika z tytułu zaległości podatkowych organ podatkowy jest nadal uprawniony do naliczania odsetek za okres zabezpieczenia, jeżeli nie doszło do sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw i następnie zaspokojenia zaległości podatkowych z uzyskanych w ten sposób środków - podczas gdy prawidłowa wykładnia tej regulacji, zgodna z ww. wyrokiem TK prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie jest uprawniony do naliczania odsetek od zaległości podatkowych, w czasie w którym należności te zostały zabezpieczone na mieniu podatnika.

Zdaniem skarżącej, stanowisko organów stawia w nierównej sytuacji osoby, na których mieniu organ podatkowy dokonał zabezpieczenia, w zależności od tego czy organ zdecydował się na sprzedaż tych składników majątkowych i zaspokojenie ze środków uzyskanych z ich sprzedaży (co stanowi okoliczność od tych osób w dużej mierze niezależną), czy też zrezygnował z takiej sprzedaży i zaspokoił się ostatecznie z innych źródeł. W pierwszym przypadku podatnik nie byłby bowiem zobowiązany do zapłaty dodatkowo naliczanych odsetek, podczas gdy w drugiej sytuacji taki obowiązek obciążałby go, powodując nierówny rozkład dolegliwości. Sytuacja taka w skrajnych przypadkach powodowałaby, że organ podatkowy zabezpieczałby szereg składników majątkowych podatnika, a następnie przeprowadziłby egzekucję z innego składnika majątkowego, dotychczas niezabezpieczonego - w celu uniemożliwienia podatnikowi powołania się na art. 54 § 1 o.p. Zastosowana przez organ wykładnia art. 54 § 1 o.p. powodowałaby również dużą niepewność co do rozmiarów zaległości podatkowych konkretnej osoby, gdyż do czasu podjęcia przez organ decyzji, w jaki sposób zaspokoi się ze składników majątkowych podatnika (czy uczyni to z zajętych składników majątku podatnika czy z innych źródeł), nie byłaby znana łączna suma tych zaległości w zakresie kwoty należnych odsetek. Natomiast przyczyną zwolnienia od obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku określonym w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. jest fakt, że zobowiązania skarżącej względem Skarbu Państwa pozostają zabezpieczone i znajdują pokrycie w zabezpieczonym mieniu o wartości przekraczającej wartość jej zaległości podatkowych.

Należy zatem uznać, że "zabezpieczona kwota zobowiązania" w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 o.p. oznacza kwotę zaległości podatnika względem Skarbu Państwa zabezpieczoną w całości na majątku ruchomym i nieruchomym tego podatnika. Przepis ten nie ogranicza bowiem swojego zakresu regulacji do zabezpieczonych środków pieniężnych i środków uzyskanych ze sprzedaży rzeczy lub praw objętych zabezpieczeniem, ale do kwot zobowiązania, które zostały zabezpieczone. Kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw zostały podane w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. jedynie przykładowo ("w tym"), aby podkreślić, że także te środki pieniężne, które organ uzyskał w drodze zbycia rzeczy dłużnika, nie mogą być podstawą do naliczania od nich odsetek za zwłokę. Nie zmienia tego stanu rzeczy wskazane przez organ stanowisko TK, że "mimo zabezpieczenia odsetki są nadal naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia". Wypowiedź ta wskazuje, że w przypadku dokonania zabezpieczenia na mieniu podatnika odsetki od zaległości należy naliczać nadal jedynie od tej kwoty zaległości podatkowych, która nie została zabezpieczona na mieniu podatnika. Sytuacja ta nie ma zastosowania do skarżącej, gdyż w jej przypadku całość jej zaległości podatkowych została zabezpieczona na jej mieniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Poznaniu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś powołany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 1 o.p. był niezasadny. Przepis art. 54 § 1 o.p. określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres naliczania zaległości podatkowej i kwot traktowanych na równi z zaległościami. Ustawodawca odstąpił w nim od zasady naliczania odsetek w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zabezpieczono na majątku podatnika, a następnie objęte tym zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z tą regulacją od zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego nie nalicza się odsetek za okres zabezpieczenia. Mimo zabezpieczenia odsetki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia. Warunkiem zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 o.p jest to, aby zabezpieczone środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Do zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 o.p. dochodzi tylko wówczas, gdy uzyskano kwoty ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw i zaliczono je na poczet zaległości podatkowych. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że jeżeli zabezpieczone rzeczy lub prawa nie zostały sprzedane, a co za tym idzie nie uzyskano z tego tytułu kwot, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych objętych tym zabezpieczeniem, to wyłączenie naliczania odsetek nie ma zastosowania. W każdym przypadku nienaliczanie odsetek dotyczy kwoty, która została efektywnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej.

W sprawie organ podatkowy na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 3 stycznia 2006 r. dokonał zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 221.018 zł poprzez zajęcie ruchomości oraz ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach. Nie zostały jednak objęte zabezpieczeniem środki na rachunku bankowym skarżącej. Posiadała więc ona środki na uregulowanie ciążącego na niej zobowiązania. Ustanowienie zabezpieczenia nie zamyka bowiem zobowiązanemu drogi do uregulowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Dokonywane przez skarżącą wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003 i 2004 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: (a) od sierpnia do listopada 2002 r., (b) styczeń, marzec, od maja do września oraz od listopada do grudnia 2003 r., (c) od maja do listopada 2004 r., rozłożonych na raty decyzjami ratalnymi z dnia 23 marca 2011 r. nr [...]-[...], regulowane były przez nią dobrowolnie z posiadanych przez nią środków finansowych. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że zobowiązanie nie zostało uregulowane ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości a ze środków zgromadzonych przez skarżącą, brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia z naliczania odsetek z art. 54 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie WSA w Poznaniu, poparciem tego stanowiska jest fragment zawarty w uzasadnieniu ww. wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., wg którego "mimo zabezpieczenia odsetki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z tegoż zabezpieczenia".

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyrok WSA w Poznaniu wniosła skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt. 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo dokonania zabezpieczenia na mieniu podatnika z tytułu zaległości podatkowych właściwy organ podatkowy jest nadal uprawniony do naliczania odsetek za okres zabezpieczenia, jeżeli nie doszło do sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw i następnie zaspokojenia zaległości podatkowych z uzyskanych w ten sposób środków - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie jest uprawniony do naliczania odsetek od zaległości podatkowych w czasie, w którym należności te zostały zabezpieczone na mieniu podatnika. Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sformułowany w niej zarzut jest chybiony, zaś zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), należało w rozpoznawanej sprawie rozważyć zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 54 § 1 pkt 1 o.p.

6.2. Nawiązując do zarzutu skarżącej błędnej wykładni art. 54 § 1 pkt 1 o.p., przede wszystkim należy zauważyć, że chybione jest jej twierdzenie, iż "pomimo dokonania zabezpieczenia na mieniu podatnika z tytułu zaległości właściwy podatkowych organ podatkowy jest nadal uprawniony do naliczania odsetek za okres zabezpieczenia, jeżeli nie doszło do sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw i następnie zaspokojenia zaległości podatkowych z uzyskanych w ten sposób środków". Wbrew przeświadczeniu skarżącej, prawidłowe rozumienie art. 54 § 1 pkt 1 o.p. nie polegało bowiem na tym (ww. wyrok TK również tego nie przewidywał), iż prawidłowa wykładnia tego przepisu ogranicza się do wniosku, że "organ podatkowy nie jest uprawniony do naliczania odsetek od zaległości podatkowych w czasie, w którym należności te zostały zabezpieczone na mieniu podatnika". W tezie ww. wyroku TK wyraźnie stwierdzono, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273; dalej: u.k.s.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Zróżnicowanie sytuacji podatników, o którym mowa w ww. wyroku TK, dotyczyło zatem sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Artykuł 31 ust. 1 u.k.s. (w ówczesnym brzmieniu) stawiał bowiem w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania majątkowego. W konkluzji uzasadnienia ww. wyroku TK przyjął, że przyjęta w kwestionowanej regulacji 31 ust. 1 u.k.s. zasada naliczania odsetek za zwłokę także za okres zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, gdy uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe są zaliczane na poczet zaległości podatkowych, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 o.p.

Zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię, jest zatem chybiony. Przepis ten stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Odsetki stanowią następstwo powstania zaległości podatkowej. Zasadą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły w art. 54 o.p. przewidziane są wyjątki. Wymienia się tu dziewięć przypadków nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać.

W myśl art. 54 § 1 pkt 1 o.p. nie nalicza się od zabezpieczonych w trybie art. 33 i n. o.p. zobowiązań podatkowych, ale tylko wówczas, gdy objęte zabezpieczeniem środki, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Nie nalicza się odsetek tylko za okres zabezpieczenia i w odniesieniu do tej części kwoty zabezpieczenia, która została zaliczona na poczet zaległości. Podkreślenia jednak wymaga, że w konkretnym przypadku jakiekolwiek uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe nie były zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie nie zostało uregulowane ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości, lecz ze środków zgromadzonych przez skarżącą, brak jest zatem podstaw do zastosowania wyłączenia z naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Warunkiem nienaliczania odsetek nie jest w każdym przypadku zaliczenie jakichkolwiek środków pieniężnych, jak chce skarżąca na zaległość podatkową, lecz jedynie środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości. Przepis ten nie jest też sformułowany alternatywnie, jak skarżąca twierdzi w skardze kasacyjnej, tj. warunkiem nienaliczania odsetek nie jest w każdym razie zaliczenie środków pieniężnych (bądź uzyskanych z mienia objętego zabezpieczeniem) na zaległość podatkową. Na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się bowiem za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

6.3. Reasumując, WSA w Poznaniu nie dopuścił się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej uchybienia. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.