Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 577/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1228/11 w sprawie ze skargi "O. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółki komandytowej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku wykonywanych czynności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "O. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółki komandytowej z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi spółki komandytowej "O. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż świadczy usługi likwidacji szkód, które obejmują ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym. Wyjaśniła, iż wymienione usługi świadczy przede wszystkim w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń oraz w imieniu kancelarii brokerskiej i na rzecz zakładu ubezpieczeń, jak również (bardzo rzadko) usługi likwidacji szkód na rzecz i w imieniu innych podmiotów niż zakłady ubezpieczeń.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: Czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. opisane usługi nadal korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług ?

1.2.1. Zdaniem strony usługa ubezpieczeniowa stanowi pewną całość. W ramach tej usługi, ubezpieczyciel jest obowiązany do ustalenia zasadności roszczenia, oszacowania i wypłacenia odszkodowania. Elementem usługi ubezpieczeniowej jest zatem podjęcie czynności faktycznych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zdarzenia oraz ustalenia wysokości odszkodowania. Dlatego, w myśl przepisu art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), usługi świadczone przez spółkę jako usługi odrębne od samej usługi ubezpieczenia, ale będące jej elementem, niezbędnym do jej wykonania, należy zaliczyć do usług objętych zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko strony przeciwnej. W uzasadnieniu wskazał, że spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta, a z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zdaniem organu wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Świadczone usługi są, w ocenie organu podatkowego, czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny. Przedmiotowe czynności wykonywane na rzecz klientów (ubezpieczonych), nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W konsekwencji, świadczone przez wnioskodawcę usługi likwidacji szkód od dnia 1 stycznia 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. poprzez ich błędną wykładnię. Podniosła, że wyjaśniając treść wymienionych przepisów organ podatkowy oparł się wyłącznie na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, natomiast pominął ustawowe pojęcie usług ubezpieczeniowych określone w art. 3 ust. 3-5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm., dalej również jako "ustawa o działalności ubezpieczeniowej").

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił zasadniczo stanowisko spółki, iż czynności które ona wykonuje spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.3. Analizując czynności wykonywane przez skarżącą spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową.

Według Sądu jednak z powyższego nie wynika automatycznie, że usługi skarżącej podlegają opodatkowaniu.

3.4. Porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy doprowadziło Sąd do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy.

W zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, nie mieszczą się, w ocenie Sądu, usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Co więcej tak opisane usługi "cząstkowe" wobec usługi ubezpieczeniowej są zbliżone do czynności "back office", które w ocenie ETS nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

3.5. Pomimo powyższej niezgodności, Sąd - mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") domaga się zastosowania tej normy prawnej - rozważył, czy wykonywane przez spółkę czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Kontynuując swój wywód Sąd stwierdził, że skoro przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się, jak wskazał pełnomocnik skarżącej spółki, powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego.

3.6. Jak dalej zauważył WSA z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wykonuje ona czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym.

W ocenie Sądu, czynności te mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Jednakże, w ocenie Sądu, powyższe wnioski nie są wystarczające by stwierdzić, że czynności wykonywane przez spółkę są zwolnione z opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, 14. przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z cytowanego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, tj. usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3.

3.7. Konkludując Sąd stwierdził, że jeśli spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te nie podlegają opodatkowaniu, natomiast jeśli usługobiorcą jest pośrednik ubezpieczeniowy, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma zastosowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) – naruszenie:

I. Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi, nie zawarcie w nim prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także jej wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. Prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2010 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczone przez spółkę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić trzeba, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, (...) nie zawarcia w nim prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także jej wyjaśnienia.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza, że sprawa niniejsza dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku na wstępie dokonanej oceny określił jej zakres wskazując, że słuszne jest stanowisko spółki w zakresie wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u., choć nie podzielił w pełni argumentacji przedstawionej w skardze.

Precyzując wzorce kontroli Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii Europejskiej, wskazał na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skonstatował jednak, że nawet obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w świetle przepisów Dyrektywy nie może prowadzić do nałożenia na podatnika obowiązku nie przewidzianego w prawie krajowym. W tym zakresie odwołał się do przepisu art. 217 Konstytucji RP, określającego podstawowe wymogi nakładane na ustawodawcę przy tworzeniu przepisów prawa podatkowego.

Dalsze rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszą się do wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w świetle przepisu art. 135 ust. 1 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE.

5.3. Minister Finansów słusznie zauważa w skardze kasacyjnej, że wykładnia przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług winna być dokonywana przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem również orzecznictwo TSUE stanowi wzorzec kontroli w postępowaniu sądowo administracyjnym dotyczącym prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku powołał stosowne orzecznictwo TSUE.

Podsumowując ten wątek stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, Sąd wskazał podstawę prawną zaskarżonego wyroku zaś uzasadnienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu i zarzutu błędnej wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. polegającej na błędnym przyjęciu, że usługi świadczone przez spółkę podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik Ministra Finansów w istocie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. bez uwzględnienia wykładni przepisów prawa wspólnotowego wynikającej z wyroków TSUE.

Również powyższą argumentację uznać należy za chybioną.

Z lektury zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji dokonał porównania Dyrektywy 112 z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wyciągnął wniosek (z czym zgadza się Minister Finansów), że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje odzwierciedlenia w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 (wyroki publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdzono, że: "(...) przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

NSA wskazał, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 tym niemniej, poczyniona przez NSA analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

NSA podniósł, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

5.5. Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

5.6. Z dniem 1 listopada 2012 r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009 r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

NSA wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

5.8. NSA stwierdził dalej, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

5.9. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). NSA stwierdził, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Powyższa wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wynikająca z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowa i skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości ją aprobuje. Ponieważ wykładnia ta – co do zasady – pozostaje w zgodności z wykładnią omawianego przepisu przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, zatem zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uznać należy za pozbawiony podstaw.

5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyciągnął prawidłowy wniosek, że w zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tak opisane usługi "cząstkowe" wobec usługi ubezpieczeniowej są zbliżone do czynności "back office", które w ocenie ETS nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji słusznym okazał się też wniosek Sądu pierwszej instancji, że pomimo powyższej niezgodności, mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) domaga się zastosowania tej normy prawnej, należy rozważyć, czy wykonywane przez spółkę czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro zaś przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się, jak wskazał pełnomocnik skarżącej spółki, powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego.

5.11. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wykonuje ona czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że omawiane usługi mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że usługi polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym "nie są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej" w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" , PWN, W-wa 2003, właściwy to: «taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty» zaś wg. "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". W tym znaczeniu proces likwidacji szkód obejmujący usługi świadczone przez spółkę jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej. Stanowi cechę charakterystyczną usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 60) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia.

5.12. W świetle powyższych rozważań nie można również zgodzić się z załączoną do akt sprawy, na etapie postępowania kasacyjnego, interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r., nr PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304 (Dz. Urzędowy Ministra Finansów, z dnia 23 lipca 2012 r., poz. 39), gdyż opiera się ona co do zasady na argumentach zbieżnych, z tymi przedstawionymi w rozpoznawanej kasacji organu podatkowego.

5.13. Reasumując, wobec dokonania błędnej wykładni prawa materialnego przez organ podatkowy, zaskarżona interpretacja słusznie wyeliminowana została z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji.

5.14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.