Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1566/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b) w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 88/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.320.2018.1.MAZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o. o. w B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 88/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 8 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży, posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest zarejestrowana również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa odpłatnie usługi od podmiotów niemających siedziby działalności w Polsce ani nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Miejscem opodatkowania nabywanych usług jest Polska - Spółka rozlicza import usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.pt.u.). Nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

Ponadto Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako: "WNT"), gdzie również występuje jako podatnik VAT i odprowadza podatek VAT należny. Nabywane w ramach WNT towary są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.

W przypadku importu usług i w przypadku WNT mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka z przyczyn od siebie niezależnych i niezawinionych nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji we właściwej deklaracji VAT-7 w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w których w odniesieniu do nabytych usług lub WNT powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikać może w praktyce głównie z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura, itd.).

Późniejsze wykazanie podatku należnego, przez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z jakimkolwiek nadużyciem prawa, czy też dążeniem przez Spółkę do zmniejszenia podatku VAT należnego do zapłaty. Wykazanie podatku należnego po terminie powoduje, że Spółka wykazuje podatek VAT należny przez korektę deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu transakcji importu usług lub WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny w przypadku, gdy taka korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Wnioskodawca stwierdził, że może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał on podatek należny.

1.3. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z Dyrektywą VAT, skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia nie tylko kryteriów materialnych ale również pewnych warunków formalnych. W przypadku nabywanych towarów i usług konieczne jest posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, co oznacza, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do nabycia tych towarów lub usług oraz podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę, nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy, a ponadto wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej. W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u., WSA uznał, że należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b) w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit a, art. 179, art. 180 i art. 181 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej -(Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm., dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów krajowych polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, że organ nie zastosował ich wykładni prounijnej, tj. organ naruszył zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności podatku VAT w konsekwencji czego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT i importu usług w tym samym okresie w którym wykazała podatek należny w przypadku gdy korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie organu w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Skarżąca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zobowiązana była do rozliczenia podatku należnego w sytuacji gdy korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Organ uznaje znaczenie zasad neutralności i proporcjonalności w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT, jednakże nie zgadza się z twierdzeniem Sądu, że zasady te naruszył dokonując wykładni zaskarżonych przepisów krajowych niezgodnie z wykładnią prounijną.

2) art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz w zw. z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i ust. 10i ustawy o VAT Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

W ocenie organu w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku - wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub importu usług - wystąpi podatek należny do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej będzie zaległością podatkową, od której, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę nie są bowiem wynikiem dokonania WNT czy importu usług, a skutkiem nierozliczenia podatku należnego wynikającego z tych transakcji. Odsetki za zwłokę nie są podatkiem należnym, a sankcją z tytułu niedochowania warunków i terminów rozliczenia podatku należnego od transakcji WNT lub importu usług.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA oraz jej wyjaśnienia.

Sąd w uzasadnieniu wyroku zarzucając organowi niezastosowanie wykładni prounijnej prawa krajowego w żadnym miejscu nie powołał się na przepisy art. 168 lit. c, art. 178 lit. c oraz art. 178 lit. f Dyrektywy. W konsekwencji Sąd nie przeprowadził zestawienia i analizy porównawczej przepisów ustawy o VAT - na płaszczyźnie prawidłowości implementacji prawa wspólnotowego - zwłaszcza tych, których naruszenia dopatrzył się w wydanej interpretacji (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u.), z odpowiednimi przepisami Dyrektywy, odnoszącymi się do skonkretyzowanego, przedstawionego przez Skarżącego (we wniosku o wydanie interpretacji) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd zacytował natomiast, nieodnoszący się do przedstawionych okoliczności sprawy przepis art. 178 lit. a Dyrektywy.

Sąd nie odniósł się również do treści art. 182 Dyrektywy, a art. 273 Dyrektywy został jedynie przywołany w związku z cytowanym w uzasadnieniu fragmentem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") z dnia 15 września 2016 r., w sprawie C-518/14. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd skoncentrował się na kwestiach przestrzegania ogólnych zasad prawa europejskiego, tj. zasad neutralności i proporcjonalności, na poparcie swojej argumentacji cytując obszerne wyjątki z wymienionego wyroku TSUE. W ocenie organu w zaskarżonym wyroku Sąd poprzestał jedynie na ogólnych odniesieniach do zasad neutralności i proporcjonalności, bez usytuowania prezentowanej argumentacji na gruncie przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w odniesieniu do konkretnych przepisów Dyrektywy. W ocenie organu z delegacji zawartej w art. 182 Dyrektywy polski ustawodawca skorzystał w ten sposób, że ustanowił przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b) i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u.

W zaskarżonym wyroku brak zatem wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA oraz jej wyjaśnienia.

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "przekopiowanie" uzasadnienia prawnego z innego wyroku. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest identyczna z uzasadnieniem do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1177/18 pomimo tego, że przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w obu sprawach są różne.

WSA nie wywiązał się zatem z prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia dokonanie jego instancyjnej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez orzekanie w zakresie nie objętym zaskarżoną sprawą. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącą dotyczył wyłącznie kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W skardze do WSA Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności wyrażonej w przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie TSUE i w tym kontekście wskazała na kwestię obciążenia odsetkami za zwłokę w przypadku nieterminowego (niezgodnego z przepisami ustawy o VAT) dokonania rozliczenia podatkowego i wykazania w deklaracji podatkowej transakcji importu usług i WNT. Z ostrożności procesowej, w odpowiedzi na skargę organ przedstawił odmienne stanowisko, uzasadniając je stosowną argumentacją podważającą zarzuty Skarżącej. W wydanym wyroku Sąd całkowicie pominął natomiast fakt, że zarzuty zawarte w skardze na wydaną interpretację, swoim zakresem przekraczały wyznaczony przez Skarżącą - we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - obszar merytorycznych wątpliwości dotyczących rozliczenia podatku od transakcji importu usług i WNT. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy podatnik w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2017 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Przedmiotem sporu jest również kwestia, czy w takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero w powyższej korekcie.

3.4. W konsekwencji za zasadniczy należy uznać zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) i b) w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT" ) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2017 r. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit a, art. 179, art. 180 i art. 181 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) mający polegać na błędnym przyjęciu przez WSA, że organ nie zastosował ich wykładni prounijnej, tj. organ naruszył zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności podatku VAT w konsekwencji czego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT i importu usług w tym samym okresie w którym wykazała podatek należny w przypadku, gdy korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

3.5. W ocenie organu w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Skarżąca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zobowiązana była do rozliczenia podatku należnego w sytuacji, gdy korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Organ uznaje znaczenie zasad neutralności i proporcjonalności w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT, jednakże nie zgadza się z twierdzeniem Sądu, że zasady te naruszył dokonując wykładni zaskarżonych przepisów krajowych niezgodnie z wykładnią prounijną.

3.6. Przeciwne stanowisko wywodzone przede wszystkim z wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, zbieżne z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10b pkt 3 oraz 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT prezentowane było w wyrokach NSA z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1904/18; 2 lipca 2021 r., I FSK 2225/18; 15 września 2021 r., I FSK 277/18; 21kwietnia 2022 r., I FSK 2342/18; 11 stycznia 2023 r., I FSK 881/19; 10 stycznia 2023 r., I FSK 1415/19; 12 stycznia 2023 r., I FSK 1031/19 (wszystkie opubl. CBOSA).

3.7. W zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącej i Sądowi pierwszej instancji, a kluczowe dla takiej oceny jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrażone w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 A. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej [ECLI:EU:C:2021:216].

3.8. W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, że niezgodne z dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

3.9. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.10. Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

3.11. Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz z fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (zob. podobnie wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2342/18, z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1718/10).

3.12. W konsekwencji rację miał Sąd pierwszej instancji, który uchylając interpretację stwierdził, że wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla strony. Skarżąca w zakresie w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo, że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

3.13. Częściowo uzasadniony, lecz nie mający wpływu na wynik sprawy okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie zarzucono w skardze kasacyjnej, że nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, albowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku zarzucając organowi niezastosowanie wykładni prounijnej prawa krajowego w żadnym miejscu nie powołał się na przepisy art. 168 lit. c, art. 178 lit. c oraz art. 178 lit. f Dyrektywy oraz "przekopiowania" uzasadnienia z wyroku WSA we Wrocławiu z 6 marca I SA/Wr 1177/18.

3.14. Należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa m.in. wymagania dotyczące treści uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Uzasadnienie to powinno obejmować zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te mają zapobiegać powtórzeniu się błędów organu w prowadzonym postępowaniu, zwłaszcza tych, które spowodowały uwzględnienie skargi. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią też z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S.Hanusek, W.Siedlecki "System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych", Ossolineum 1986, s. 319).

3.15. Jak już uprzednio wskazano kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji miało orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy tego wyroku w kontekście mających w sprawie przepisów prawa krajowego. Z tych względów nie można zasadnie twierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia.

3.16. Tym niemniej prawdą jest, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest analogiczne jak w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 marca I SA/Wr 1177/18. Jednak stan faktyczny w tych sprawach był na tyle zbieżny ze sprawą niniejszą, że nie można zasadnie twierdzić by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. To, że sąd przyjął za element stanu faktycznego fragment innego wyroku sądu (w kwestii odsetek) - nie występujący w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strony skarżącej - nie oznacza, jak bezzasadnie przyjmuje się w skardze kasacyjnej, że mogło to (czy nawet miało) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego wpływu – poza werbalnym twierdzeniem - nie określa się i nie uzasadnia w skardze kasacyjnej. Poza tym uzasadnienia wyroków sądu nie korzystają z ochrony praw autorskich.

3.17. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszania ar. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez orzekanie w zakresie nie objętą zaskarżoną sprawą. W piśmiennictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 57a, do którego in fine odwołuje się art. 134 § 1, nie wyłącza w odniesieniu do tej kategorii skarg ogólnej zasady zawartej w tym ostatnim przepisie, zgodnie z którą niezwiązanie WSA granicami skargi oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego sądu. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia, również w odniesieniu do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Ponieważ art. 57a nie zawiera w tej kwestii odmiennego postanowienia, należy przyjąć, że – zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 134 § 1 – rozpoznanie sądu powinno obejmować zawsze całość zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych i postępowania poprzedzającego jej wydanie (tak T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, komentarz do art. 57 dostępny w systemie LEX/el.). W skardze do WSA Skarżąca podnosiła zarzut naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności wyrażonej w przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie TSUE i w tym kontekście wskazała na kwestię obciążenia odsetkami za zwłokę w przypadku nieterminowego (niezgodnego z przepisami ustawy o VAT) dokonania rozliczenia podatkowego i wykazania w deklaracji podatkowej transakcji importu usług i WNT. Stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie odsetek dotyczyło bowiem kwestii istotnej z punktu widzenia zasady neutralności i proporcjonalności wyrażonej w przepisach Dyrektywy 112 WE, zatem Sąd pierwszej instancji wyrażając swe stanowisko w tym zakresie nie naruszył przepisów art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.18. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

3.19. O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA