Wyrok NSA, sygn. akt FSK 503/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Antoni Hanusz, Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." Spółki z o.o. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1741/01 w sprawie ze skargi "H." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "H." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę "H." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Przedstawiając przebieg postępowania Sąd wskazał, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w W., działając w oparciu o przepis art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 232.183 zł, zaległość podatkową w kwocie 203.426 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 202.099,50 zł.

Uzasadniając swoją decyzję Izba Skarbowa wskazała, iż decyzja organu pierwszej instancji zapadła po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, w wyniku której ustalono, iż zaległość podatkowa jest spowodowana zawyżeniem przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów poprzez przyjęcie, że wykonane prace były pracami remontowymi, gdy tymczasem stanowiły one ulepszenie środka trwałego. Na ustalenie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości złożyło się także zaniżenie kosztów amortyzacji podatkowej oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o podatek od nieruchomości.

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa procesowego /tj. art. 180, 187, 188, 197 Ordynacji podatkowej/ poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 3 pkt 8 ustawy prawo budowlane.

Przed rozpoznaniem odwołania Izba Skarbowa zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w szczególności w zakresie kwalifikacji wydatków na roboty budowlane.

Oceniając ponownie, w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, cały zebrany materiał Izba Skarbowa wskazała, iż podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

W świetle powyższych przepisów wszelkie prace budowlane nie powodujące ulepszenia środka trwałego należy uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy. Izba Skarbowa oparła się w swojej ocenie przede wszystkim na opinii biegłego M. Z., która nie potwierdza zarzutów skarżącej, jakoby nie uznanie za koszt uzyskania przychodów robót wykonanych w obiektach 3.1. i 4.15, opierało się na błędnej i subiektywnej ocenie organu pierwszej instancji. Rzeczoznawca stwierdził, że wykonane roboty nie mieszczą się w granicach remontu, gdyż nie prowadziły do odtwarzania stanu pierwotnego, lecz miały na celu zmianę sposobu użytkowania budynków. Z kolei budynki 3.3, 9.3 i 10 były w 1997 r. wykorzystywane do produkcji materiałów budowlanych która była zwolniona z podatku dochodowego w 96,42% na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1996 r. Fakt wykorzystywania tych obiektów w tej działalności potwierdziły dokonane oględziny. Zatem nawet gdyby uznać, że roboty budowlane dotyczyły remontów, to wydatki te w 96,42% nie byłyby kosztem uzyskania przychodów w działalności opodatkowanej. Dodatkowo w przypadku obiektów 3.11 i 9.3 nastąpiła zmiana sposobu użytkowania tych obiektów, co wyklucza, nawet na podstawie prawa budowlanego uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Zmianę sposobu użytkowania tych obiektów potwierdza opinia rzeczoznawcy.

Ze względu na to, iż skarżąca spółka zakwestionowała ustalenia dotyczące stanu pierwotnego, rzeczoznawca przyjął jako stan pierwotny okres sprzed użytkowania obiektów przez wojska radzieckie, wywodząc ten okres z prawa budowlanego. W ocenie Izby Skarbowej nie da się wydzielić z prowadzonych robót tych, które można osobno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby było to jednak możliwe, to spółka powinna skrupulatnie takie wyjątkowe przypadki uwzględniać w swoich zapisach rachunkowych, w oparciu o rozliczenia poszczególnych robót, na poszczególnych obiektach. Opinia biegłego służy sklasyfikowaniu określonych robót budowlanych na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej i posiadanej przez spółkę dokumentacji, a nie na szacowaniu wartości tych robót zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, gdy brak było w dokumentacji Spółki precyzyjnego odniesienia do poszczególnych wydatków poniesionych w związku z robotami przy określonych budynkach.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na remont oświetlenia zewnętrznego, Izba wskazała, że zakres robót i nakładów wskazują, iż była to rekonstrukcja instalacji elektrycznej, co odpowiada przesłankom z art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotne również jest to, że skarżąca nabyła ten środek trwały jako niezdatny do użytkowania.

W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia, skarżąca Spółka ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu i dodatkowo wskazała na naruszenie art. 56 Ordynacji podatkowej oraz par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., aby stwierdzić czy dany środek trwały został ulepszony, należy stwierdzić przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obiektu. Nadto konieczne jest wykazanie, że tego rodzaju roboty prowadzą wyraźnie do mierzalnego wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, którą to wartość określa się przy pomocy ściśle wskazanych w powołanym rozporządzeniu kryteriów. Wreszcie po trzecie, konieczne jest stwierdzenie, że zwiększenie wartości nastąpiło w stosunku do stanu z dnia przyjęcia go do używania oraz stanu powstałego wskutek wykonania wymienionych prac.

W ocenie strony natomiast, organy obu instancji, poza przyjęciem, że w tej materii przepisy są nieprecyzyjne, nie przedstawiły właściwej wykładni tych norm, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Organy podatkowe nie próbowały bowiem wykazać, że poczynione nakłady spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Jako przykład wskazano dokonaną kwalifikację wydatków związanych z wymianą okien, gdzie organy przyjęły, iż jedynie okna, które odpowiadają wielkości oknom wymienionym mogą być wliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Taka kwalifikacja nie znajduje, zdaniem strony, uzasadnienia prawnego w świetle orzecznictwa NSA.

Skarżąca zakwestionowała także odwołanie się w decyzji do opinii jednego spośród powołanych biegłych i zarzuciła organom arbitralny wybór uznania tej opinii za najbardziej miarodajną.

W ocenie skarżącej Izba Skarbowa nie ustosunkowała się także do kwestii wzrostu wartości środka trwałego po przeprowadzeniu prac.

Dodatkowo spółka wskazała, iż zaskarżona decyzja zawiera błędy rachunkowe, co dodatkowo czyni ja wadliwą. Błędy dotyczą obiektów 3.4 i 3.6, przy czym organ odwoławczy nie wyjaśnia różnicy 6.506 zł w wyliczeniach. Błędne jest również obliczenie amortyzacji, która winna być naliczona od wartości nakładów uznanych za ulepszenie. Organ odwoławczy nie objął tym wyliczeniem wszystkim obiektów.

W końcu zarzucono zarówno przyjętej przez organ opinii rzeczoznawcy jak i samemu organowi przyjęcie, iż wydatki dotyczące dachu obiektu 3.6 są wydatkami remontowymi. Nie uwzględniono przy tym kosztów z tego tytułu ze względu na to, że remont ten został ujęty w jednej fakturze wraz z innymi wydatkami. Tymczasem biegły wyraźnie stwierdził, że możliwe jest ich wyodrębnienie, a nie uczynił tego, gdyż nie objęto tego udzielonym mu zleceniem przez organ. Wniosek dowodowy strony w tym zakresie został natomiast pominięty.

Odnośnie do oświetlenia zewnętrznego, uznanego za organ I instancji za rekonstrukcję sieci, skarżąca wskazała, że ze względu na fakt nabycia tego środka trwałego jako niezdatnego do użytku, organ przedmiotowych nakładów nie kwalifikował jako ulepszenie, lecz przyjął, że nastąpiło wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie. Przedmiotowa sieć została natomiast wbrew stanowisku organów, przyjęta w stan środków trwałych w 1995 r., co świadczy o jej kompletności i zdolności do użytkowania. Z sieci tej korzystano prawie dwa lata. Dopiero po tym okresie stwierdzono uszkodzenia, które wymagały jej remontu. Zatem gdyby przyjąć za organami, że nabyty przez stronę skarżącą obiekt był w stanie nie nadającym się do użytku gospodarczego, to niezrozumiałym jest uznanie jego amortyzacji za koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do dokonanej kwalifikacji nakładów wskazała, że opierano się w odniesieniu do obiektu 3.1 i 4.15 na decyzjach Prezydenta W., a nie na opinii biegłego. W odniesieniu zaś do obiektów 3.11, 4.3 i 9.3 w znacznej części poczynione wydatki uznano za wydatki remontowe, chociaż zmienione zostało przeznaczenie tych obiektów. Z kolei odnośnie wydzielania z ogólnej faktury kwoty wydatków na pokrycie dachu Izba podniosła, że budynek 3.6. jako środek trwały, został poddany adaptacji, zgodnie z projektem zatwierdzonym przez Prezydenta W. Tak więc prace przy tym budynku należało zaliczyć do prac ulepszających. Odnosząc się do pominięcia opinii biegłego W. A., Izba wskazała, że była ona kwestionowana już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Natomiast biegłego M. Z. powołano na wniosek strony, a oparcie się organu na tej opinii znajduje uzasadnienie w art. 191 Ordynacji podatkowej. Izba przyznała także, że popełniono błąd rachunkowy, który miał wpływ na wyliczenie odpisów amortyzacyjnych.

Rozpatrując skargę Sąd zważył w pierwszym rzędzie, iż bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 180, 187, 197 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi nie można uznać za uzasadniony zarzut dotyczący wyboru opinii biegłego M. Z., ponieważ obaj biegli zostali w toku postępowania przesłuchani w obecności strony i jej przedstawicieli, a podstawą wyboru konkretnej opinii była treść tych zeznań.

Stąd nie można kwestionować stanu faktycznego w sprawie. Dalej Sąd wywodzi, iż z konstrukcji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich podniesienie będzie miało bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy w istocie kwestii, czy poniesione wydatki stanowią inwestycje w środku trwałym, czy też zasadnym jest zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Dokonując wykładni treści obowiązujących w tej materii przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Sąd powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazał, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną i użytkową oraz przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Sąd zgodził się z twierdzeniem organów obu instancji, iż stan pierwotny środka trwałego powinien być odnoszony do dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych przez ostatniego właściciela. Tym stanem w przedmiotowej sprawie będzie więc stan z 1995 r. nie zaś stan z okresu, w którym te obiekty wybudowano. Ich przeznaczenie powinno być zatem oceniane zgodnie ze stanem zastanym przez ostatniego z właścicieli. Poprzedni właściciele /"A." sp. z o.o. oraz ZEW/ nie czynił nakładów zmieniających przeznaczenie obiektów. Do 1990 r. budynki te były natomiast wykorzystywane przez wojska radzieckie jako koszary, zatem ten stan należy uznać za pierwotny.

Wymieniając kolejno poszczególne obiekty Sąd wskazał, iż w wyniku poczynionych nakładów gruntownie zmienił się sposób ich wykorzystywania. Sąd uznał zatem, że organy nie tylko wykazały, że prace prowadzone przy budynkach nie miały charakteru remontowego, ale również wykazały, że spowodowały one wzrost ich wartości użytkowej. Z zakresu prac wynika, że ich celem była faktycznie przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, zatem wymuszone zakresem prac - prace remontowe - stanowią w istocie jeden z elementów wyżej wymienionych działań.

W konkluzji Sąd uznał, że nie ma podstaw do kwestionowania dokonanej w niniejszej sprawie kwalifikacji wykonanych prac, oraz przyjętego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego.

Odnosząc się do przyznanej w odpowiedzi na skargę okoliczności popełnienia błędu rachunkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie wyliczenia amortyzacji od obiektu 4.6 i 3.4. Sąd stwierdził, że w świetle art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym, uchylenie decyzji byłoby orzekaniem na niekorzyść strony.

W skardze kasacyjnej z dnia 18 marca 2004 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 art. 180, 187, 188, 197 Ordynacji podatkowej, oraz prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podtrzymała argumentację zawartą w skardze na decyzję Dyrektora izby Skarbowej. W szczególności skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego, poprzez nie uznanie, iż Izba Skarbowa arbitralnie dokonała wyboru opinii biegłego oraz przyjęcie, iż organ prawidłowo uznał, że sprawa "oświetlenia zewnętrznego" stanowi rekonstrukcję sieci.

Dodatkowo Spółka wskazała na naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego w ten sposób, iż Sąd przyjął błędny stan faktyczny, co "zdeterminowało niewłaściwy proces subsumpcji tych norm". Zdaniem skarżącej zmiana bowiem funkcji i przeznaczenia przedmiotowych budynków nastąpiła na długo przed nabyciem ich przez skarżącą, ponieważ poprzedni właściciel - spółka z o.o. "A." - dokonując istotnych nakładów doprowadziła obiekty do stanu pełnej ich używalności. Sąd natomiast w ślad za organami podatkowymi niewłaściwie przyjął za stan pierwotny okres, kiedy nieruchomości stanowiły własność wojsk ZSRR. Nadto spółka podkreśliła sprzeczność w ustaleniach dokonanych przez organy skarbowe, skoro z jednej strony przyjęto, że to wskutek działań skarżącej nastąpiło przystosowanie obiektów do obecnie spełnianej funkcji /zmiana przeznaczenia/, gdy innym razem te same obiekty uznaje się za sprawne i kompletne /uznanie odpisów amortyzacyjnych spółki za koszty uzyskania przychodu/.

Spółka zarzuciła także, iż Sąd nie uzasadnił w żaden sposób, na jakiej podstawie przyjął ustalenia organów sankcjonujące wzrost wartości użytkowej obiektów. Za zupełnie dowolne i nie wystarczające, zdaniem skarżącej, należy ocenić stwierdzenie, że przesądza o tym rzekoma zmiana przeznaczenia obiektów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie, jak również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając odpowiedź wskazano, że przedmiotowa skarga nie spełnia wymogów skargi kasacyjnej określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych zawartych w skardze organ wskazał, że dotyczą one postępowania podatkowego nie zaś sądowoadministracyjnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, organ podatkowy podniósł, iż strona skarżąca nie wskazała, czy jej zdaniem nastąpiła błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów. Natomiast błędne ustalenia stanu faktycznego, które zarzuciła spółka, nie mogą stanowić podstaw skargi kasacyjnej.

Stanowisko to podtrzymał pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej.

Oznacza to, że nie może wyjść poza wskazane w skardze kasacyjnej podstawy i wnioski.

Autor skargi kasacyjnej nie podając wprost, na której z podstaw określonych w art. 174 p.p.s.a. opiera skargę zarzucił, że zaskarżony wyrok narusza wskazane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dotyczące postępowania podatkowego oraz przepisy prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, jak również art. 56 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymaganiami właściwymi dla innych pism w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać wymogom właściwym tylko dla tego środka zaskarżenia, w szczególności powinna przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie oraz zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Jak wyżej nadmieniono skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie przytacza podstawy kasacyjne w sposób daleki od prawidłowego. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania autor skargi mówi wprost o przepisach postępowania podatkowego, nie wyjaśniając w jaki sposób przepisy te mogły być naruszone przez Sąd rozpoznający skargę na decyzję ostateczną Izby Skarbowej. Podane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej miały wprawdzie odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Sądem na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, jednakże autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym miało polegać naruszenie tych przepisów przez Sąd.

Uzasadnienie skargi sprowadza się w głównej mierze do opisu przebiegu postępowania w toku instancji i zastrzeżeń co do dokonanych ustaleń faktycznych. Zarzuty tego rodzaju mogły być jednak kierowane pod adresem organów podatkowych. Trzeba stwierdzić, że skarżąca podniosła je w skardze na decyzję ostateczną, lecz Sąd rozpoznający sprawę uznał je za nieuzasadnione, przy czym ocena Sądu dotycząca tej części skargi jest nader lakoniczna. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednakże zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez Sąd przepisów proceduralnych wskutek niewyczerpującego rozpatrzenia zarzutów strony dotyczących stosowania przepisów postępowania podatkowego przy ustalaniu stanu faktycznego, /art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA/ i wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Jak wyżej wyjaśniono Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do stwierdzenia "z urzędu" naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów proceduralnych innych niż wskazane w skardze kasacyjnej, jeśli nie zachodzi nieważność postępowania.

Przedstawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca Spółka nie wyjaśniła /wbrew wymaganiom z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ czy naruszenie to miało polegać na błędnej wykładni wskazanych przepisów, czy też na ich niewłaściwym zastosowaniu.

W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego uprawniał Izbę Skarbową do ustalenia, że poczynione przez Spółkę w roku podatkowym nakłady /poza ściśle wyodrębnionymi uznanymi za koszt uzyskania przychodu/ były wydatkami na ulepszenie środków trwałych, bowiem wykonane prace budowlane polegały na przebudowie, rekonstrukcji lub modernizacji obiektów budowlanych nabytych przez Spółkę w 1995 r. Wskutek dokonanych nakładów doszło do zmiany charakteru przeznaczenia obiektów /do 1990 r. używane przez wojska radzieckie na koszary i obiekty towarzyszące/.

Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy, gdy się zważy na zakres prowadzonych prac oraz fakt, że prace te miały na celu przystosowanie tych obiektów do nowego sposobu ich wykorzystywania i zagospodarowania organy podatkowe wykazały, że były to wydatki na ulepszenie środków trwałych, które spowodowało wzrost ich wartości użytkowej.

Tym samym Sąd uznał, iż istniała podstawa do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w zw. z par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.

W myśl powołanego przepisu ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenia /przebudowe, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych/, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do par. 6 ust. 3 ww. rozporządzenia środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej do tej wartości z dnia przejęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Sąd wyjaśnił w zaskarżonym wyroku z jakich przyczyn uznał zakwalifikowanie przez Izbę Skarbową wydatków, poczynionych przez Spółkę na przedmiotowe środki trwałe, za wydatki na ulepszenie środków trwałych powodujące zwiększenie ich wartości użytkowej za prawidłowe, dlatego też nie budzi zastrzeżeń zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego prawa przy kwalifikacji tych wydatków pod względem podatkowym.

Polemika autora skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do innej oceny stanu faktycznego sprawy, a nie wykazywania, że Sąd dokonał błędnej interpretacji powołanych przepisów lub ich niewłaściwego zastosowania.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.