Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 269/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 75 par. 2 pkt 1 lit.b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 75 ust. 1 pkt 1 i ust. 8, art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 8 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. wydaną na podstawie art. 72 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 22 listopada 2010 r. odmawiającą skarżącej "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako: skarżąca albo Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc maj 2010 r.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że w dniu 15.06.2010 r. Spółka złożyła w Urzędzie Celnym w Opolu deklarację dla podatku od gier POG-4 za maj 2010 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 24.000 zł oraz dokonała jego zapłaty. Następnie wnioskiem z dnia 30.08.2010 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku dołączając korektę deklaracji dla podatku od gier – PGO-4 (wraz z załącznikiem do tej deklaracji), w której określiła nową kwotę podatku od gier za ten miesiąc w wysokości 8.718,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż w pierwotnie złożonej deklaracji wykazała podatek w zawyżonej kwocie ze względu na błędne zastosowanie określonej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: [u.g.h.] stawki podatku wynoszącej 2.000 zł od jednego automatu zamiast stawki stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od każdego automatu, wynikającej z przepisów dotychczasowych, tj. z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) - dalej: [u.g.z.w.]. Wskutek tego prawidłowa kwota podatku od gier za maj 2010 r. wynosi 8.718 zł, a różnica między kwotą uiszczoną (24.000,00 zł) a należną wykazaną w korekcie deklaracji (8.718,00 zł), stanowi nadpłatę wynoszącą 15.282,00 zł. Zdaniem Spółki fakt uzyskania przez nią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w czasie obowiązywania u.g.z.w. daje jej pełne uprawnienie do opodatkowania przy zastosowaniu stawki przewidzianej w dotychczasowej ustawie (mimo jej uchylenia), tj. równowartość 180 euro od jednego automatu aż do końca obowiązywania tego zezwolenia, choć przepis prawa (zawarty w u.g.z.w.) został uchylony z dniem 1 stycznia 2010 r. Nie ma tu znaczenia brak w ustawie o grach hazardowych przepisów przejściowych, przyznających prawo stosowania poprzednio obowiązującej stawki podatkowej tym podmiotom, które zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uzyskały w czasie obowiązywania u.g.z.w., bowiem wynika to z konstytucyjnej zasady poszanowania interesów w toku oraz fundamentalnych zasad określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 Konstytucji). Obowiązkiem ustawodawcy było ustanowienie takich regulacji, aby nie tworzyły pułapki dla podmiotów posiadających ważne zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Zmiana stawki opodatkowania nie może bowiem prowadzić do konfiskaty mienia lub likwidacji dotychczas działających na rynku podmiotów. Spółka wywiodła ponadto, iż organy administracji państwowej winny w toku stosowania prawa naprawić błędy ustawodawcy i stosować względem podatnika dotychczasowe zasady opodatkowania, tak jakby u.g.h. zawierała w tym względzie stosowne przepisy przejściowe. Natomiast okoliczności towarzyszące wprowadzeniu w życie tej ustawy dowodzą w istocie intencji jej projektodawców polegającej na doprowadzeniu do faktycznej likwidacji działalności Spółki.

Jako dalszy argument Spółka wskazała, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może mieć w stosunku do niej zastosowania z uwagi na wprowadzenie w życie przedmiotowej ustawy z naruszeniem procedury notyfikacji przewidzianej w art. 8 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm. – dalej jako: [Dyrektywa 98/34/WE], mimo obowiązku takiej notyfikacji wynikającego z faktu, że ustawa ta zawiera normy techniczne.

Zdaniem Spółki, obliczony i uiszczony na podstawie wadliwie ustanowionych przepisów podatek jest podatkiem nienależnym i jako taki stanowi nadpłatę (w kwocie wyżej określonej).

Rozpatrując powyższy wniosek organ I instancji wskazał, że ze względu na wątpliwości dotyczące prawidłowości złożonej korekty, postanowieniem z dnia 7.09.2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj 2010r., które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w kwocie 24.000,00 zł, a więc odmiennej niż wykazana w skorygowanej deklaracji.

Wobec określenia wskazaną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego i ustalenia, że dokonana wpłata odpowiadała tej kwocie, Naczelnik załatwiając wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. odmówił stwierdzenia tej nadpłaty, przywołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1,art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" O.p.

W uzasadnieniu powołał się na definicję nadpłaty wynikającą z art. 72 i nast. O.p., której istota sprowadza się do tego, iż podatnik uiszcza podatek mimo braku obowiązku podatkowego lub też uiszcza go w wysokości wyższej od należnej. Z tego punktu widzenia rzeczą istotną dla rozstrzygnięcia wniosku było ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie porównanie jej z dokonanymi na poczet tego zobowiązania wpłatami. Ta prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego została określona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wydaną po wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego, w ramach którego ustalono, iż w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. zobowiązujący do zastosowania stawki opodatkowania wynoszącej 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie eksploatowanym przez skarżącą w maju 2010r., co stanowiło łącznie kwotę 24.000 zł. Taką kwotę skarżąca uiściła. Zatem zdaniem organu należało odmówić stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wobec braku spełnienia przesłanek opisanych w art. 72 i art. 73 § 1 i § 2 O.p., bowiem dokonana przez Spółkę wpłata równoważyła określoną w drodze decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania. Miarodajna dla określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku od gier stała się w/w decyzja wymiarowa.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art.187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów (korespondencji między organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisję Europejską) oraz wskutek uchylenia się od merytorycznej oceny argumentacji strony przedstawionej we wniosku;

2) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach u.g.h., której projekt, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 8 i art. 9 tej Dyrektywy, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

3) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji u.g.h. zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 45a ust. 1 u.g.z.w.

Spółka ponowiła wniosek o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. i włączenie tej korespondencji w poczet materiału dowodowego sprawy na okoliczność braku wymaganej notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych.

Powyższe zarzuty i wnioski dowodowe jak też przytaczana na ich uzasadnienie argumentacja prawna stanowiły powielenie argumentacji powoływanej w tożsamo brzmiącym odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku (sprawa I SA/Op 205/12 tut. Sądu).

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie uwzględnił odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i powołaną na wstępie decyzją z dnia 8.06.2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor odwołał się w pierwszej kolejności do brzmienia art. 72 § 1 O.p. stanowiącego, że za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego przez podatnika podatku, która to nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Wskazał, że powyższe uprawnienie przysługuje również, zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem organu w przypadku, gdy istnieją zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, wszczyna on postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p., może rozpatrzyć sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Dla potwierdzenia prawidłowości swego stanowiska Dyrektor przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21.09.2011 r. (sygn. I SA/Op 227/11), w którym wskazano na odrębność trybów postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) i w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), które obowiązują niezależnie jeden od drugiego - przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Takie stanowisko zostało zaaprobowane przez sądy administracyjne, które w wyrokach wydanych w podobnych sprawach akcentują, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego, zatem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest w sposób nierozerwalny związana z wysokością zobowiązania podatkowego, a wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (tak w wyrokach: NSA z dnia 22.02.2007 r. II FSK 363/06 i z dnia 20.03.2009 r. II FSK 1893/07; WSA w Szczecinie z dnia 19.05.2010 r. I SA/Sz 1/10; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. I SA/Gl 871/08). Dodatkowo podkreślono, że argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia w sposób władczy wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego może dojść w postępowaniu wymiarowym, nie zaś w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Zatem jeżeli organ po złożeniu skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie Dyrektor wskazał, że wskutek zakwestionowania przez organ I instancji prawidłowości złożonej korekty deklaracji w podatku od gier za maj 2010 r. organ ten wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w tym podatku i następnie decyzją określił zobowiązanie w podatku od gier za ten miesiąc w wysokości 24.000 zł, a więc odmiennej niż wykazała to strona w złożonej korekcie deklaracji (8.718,00 zł). Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 10.04.2012 r., a zatem w dniu orzekania przez organ II instancji o nadpłacie za maj 2010r. istniała w obiegu prawnym ostateczna decyzja wymiarowa za ten sam miesiąc, określająca prawidłową wysokość podatku (24.000 zł).

Skoro zatem w postępowaniach w przedmiocie określenia zobowiązania w obu instancjach wykazano, że podatek od gier za sporny miesiąc został pierwotnie zadeklarowany i wpłacony w prawidłowej wysokości, a kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa, to - jak podkreślił organ odwoławczy - podatek zapłacony przez Spółkę z tytułu prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych za maj 2010 r. był podatkiem należnym, przez co nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczącego stwierdzenia nadpłaty nie była zasadność stosowania art. 139 ust.1 u.g.h. w związku z zarzutem nienotyfikowania tej ustawy zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE. Zagadnienia te zostały omówione w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od gier za wskazany okres. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie organy nie mogą dokonywać oceny przywołanych przez skarżącą zastrzeżeń co do stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż wiązałoby się to z merytoryczną kontrolą decyzji określającej wysokość zobowiązania, która została wydana w ramach odrębnie wszczętego postępowania. Decyzja określająca zobowiązanie ma charakter decyzji zasadniczej dla potrzeb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i dokonane w niej ustalenia rzutują bezpośrednio na sprawę prowadzoną z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów:

1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit a O.p. przez nieuchylenie decyzji organu I instancji (jej utrzymanie w mocy) pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono

2. prawa materialnego

• art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust 1 i ust. 3 Konstytucji przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

• art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

• art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

• art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej;

• art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Nadto wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej "TSUE") pytań prejudycjalnych o treści:

1) Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?".

Strona wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) następujących pytań:

1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

2) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

3) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

W związku z powyższymi wnioskami strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny, względnie do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE w niniejszej sprawie lub w sprawach, w których WSA w Gdańsku skierował pytania prejudycjalne (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10).

W obszernym uzasadnieniu skargi spółka wskazała w pierwszej kolejności na bezprawną, jej zdaniem, odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską, skutkującą naruszeniem: prawa strony do inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), zasady podejmowania przez organy wszystkich niezbędnych dowodów (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu. Te uchybienia powodują zdaniem skarżącej, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnych ustaleniach faktycznych, co narusza także art. 191 O.p. Całość opisanych naruszeń prawa procesowego w ocenie skarżącej mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty - których treści organ ani nie chce poznać ani nie chciał udostępnić skarżącej w postępowaniu - pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie.

Skarżąca przedstawiła następnie szeroką argumentację na rzecz tezy o obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych podkreślając, że istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia dwóch kwestii: 1) czy u.g.h. w ogóle zawiera postanowienia wymagające notyfikacji, zatem czy ta ustawa powinna być notyfikowana w ogólności; 2) czy przepisy podatkowe zawarte w u.g.h. podlegały notyfikacji. Zdaniem skarżącej na obydwa pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Według skarżącej reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację. W jej ocenie notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Ponadto wywodziła, że również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie niesłużącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, również należy traktować jako przepis techniczny podlegający notyfikacji.

Zdaniem Spółki, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE), w tym przypadku urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie umotywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) - między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami. Skarżąca podniosła, że zasadnicze wątpliwości z punktu widzenia tych zasad budzi konstrukcja podatku - odnosząca ryczałtową stawkę do każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu. To, w połączeniu z radykalnie podwyższoną stawką podatku zmusza de facto operatorów do umieszczania automatów jedynie w niektórych, szczególnie uczęszczanych miejscach, a to z kolei, zdaniem skarżącej, stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Swoboda przepływu towarów między państwami członkowskimi winna być bowiem rozumiana nie tylko jako możliwość przywozu przez granicę państwa, ale również przywozu w każde wybrane miejsce, które normalnie może służyć danej działalności z wykorzystaniem danego towaru. Tworzenie warunków prawnych (w tym podatkowych), czyniących faktycznie niemożliwym albo nieuzasadnionym ekonomicznie przywożenie towarów w określone miejsca, nawet jeżeli formalnie przedsiębiorca może prowadzić w tym miejscu działalność, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym do ograniczeń ilościowych, zakazany na podstawie art. 34 TFUE.

Strona zauważyła, iż wprawdzie wymienione swobody traktatowe nie mają bezwzględnego charakteru i mogą być uchylane w całości lub częściowo ze względu na interes publiczny, to jednak, jej zdaniem, element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego. O ile bowiem deklaruje się, że ograniczenie gier na automatach do kasyn i wygaszanie punktów gier służyć ma ograniczeniu negatywnych zjawisk uzależnień od hazardu, to stoi to w sprzeczności z podtrzymaniem monopolu Państwa w zakresie gier liczbowych - organizowanych przez państwowego monopolistę (Totalizator Sportowy Sp. z o.o.). Skarżąca, powołując się na orzecznictwo ETS w sprawie Rosengren (C-170/04) wskazała, że istotne jest wykazanie przez władze krajowe proporcjonalności danego ograniczenia. W jej ocenie ani projekt uzasadnienia ustawy o grach hazardowych ani (pozorne) konsultacje społeczne w toku prac legislacyjnych nie dostarczają jakichkolwiek danych lub badań, które pozwalałyby na weryfikację potrzeby takiego ograniczenia działalności na rynku gier, w tym automatów o niskich wygranych. Dotyczy to m.in. stanowiącego element reglamentacji opodatkowania z art. 139 ust. 1 u.g.h. Skarżąca uważa, że ustawodawca krajowy nie wykazał żadnymi środkami, iż zastosowane przez niego rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h.,są proporcjonalne dla realizacji któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

Opisana w skardze niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP zdaniem skarżącej wyraża się w tym, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta określana jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawno-podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (por. wyroki TK z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07). Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie można przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r. oraz wyroki z: 3 grudnia 1996 r. K. 25/95, 25 listopada 1997 r., K. 26/97,10 kwietnia 2001 r., U. 7/00, 5 listopada 2002 r., P 7/01, 7 czerwca 2004 r., P 4/03, 15 lutego 2005 r., K 48/04, 29 listopada 2006 r., SK 51/06). Wartości te, przy zmianie prawa, prawodawca narusza wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, inaczej zadecydowałaby o swoich sprawach. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości - zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepisy art. 139 ust. 1 oraz art. 145 u.g.h. są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wskazane przepisy u.g.h. wprowadzają bowiem opodatkowanie w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń.

Nadto, zdaniem skarżącej, powołane przepisy są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki, opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując się na uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych skarżąca wywiodła, iż podwyższenie stawki podatku w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma celu fiskalnego i z tego powodu nie powinno być traktowane jako przepis realizujący potrzeby finansowe państwa, lecz wyłącznie wskazane cele społeczne (wzrost ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu). Stąd powinien w całości podlegać ocenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności ograniczeń do realizacji zakładanych celów. W ocenie skarżącej ustawodawca nie przedstawił rzeczywistego, konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności - przez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 31 października 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując dotychczasową argumentację zaakcentował konieczność notyfikacji całego projektu u.g.h. powołując się przy tym na argumentację zawartą w orzeczeniach ETS (sygn. akt C-247/94 i C-145/97) oraz wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. (w połączonych sprawach C-213, C-214, C-217), a także podkreślił w kontekście tego ostatniego wyroku, iż art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. podlegały jako przepisy techniczne obowiązkowi notyfikacji. Nadto wskazał, iż przepis art. 139 ust. 1 ww. ustawy nawet rozpatrywany indywidualnie podlegał notyfikacji, ponieważ stanowi instrument fiskalny (podatkowy) wpływający na popyt na produkty (automaty do gier) o czym przesądza wprowadzony ryczałt za każde urządzenie. W ramach prezentowanej argumentacji wskazywano na notyfikację analogicznych ustaw hazardowych przez m.in. Bułgarię, Cypr, Francję, Niemcy, Austrię, Finlandię oraz zaznaczono, że Polska notyfikowała m. in. całą ustawę o podatku akcyzowym czy ustawę z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podkreślając, iż w tych ustawach zawarte były przepisy stricte podatkowe. Pełnomocnik spółki wywodził, iż § 5 pkt 5 rozporządzenia dopuszczający rezygnację z notyfikacji w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego nie znajduje swojego odpowiednika w Dyrektywie 98/34 i w tym zakresie jest z nią sprzeczny. Końcowo wskazano, iż ocena tego, czy projektowane przepisy (potencjalnie godzące w swobodę przepływu towarów) są uzasadnione jako służące ochronie bezpieczeństwa winna być podjęta, zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 98/34, po notyfikacji przez wszystkie zainteresowane podmioty, bowiem na tym polega istota wspólnego rynku.

Na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. Sąd oddalił wnioski skarżącej o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi oraz o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

W punkcie wyjścia rozważań należy przypomnieć, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. Jak wynika z jej uzasadnienia, organy wskazały na rozstrzygające dla sprawy w przedmiocie nadpłaty znaczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam miesiąc i przyrównanie następnie wysokości wpłat do tak określonego zobowiązania. Skoro wielkości te pokrywały się, nadpłata nie wystąpiła.

Ze stanowiska skarżącej zawartego w skardze i prezentowanego w toku postępowania administracyjnego wynika natomiast, iż kwestionuje ona możliwość określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za wskazany okres na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. jako sprzecznego z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy techniczne; nadto wskazuje na jego sprzeczność z art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE z uwagi na nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług, jak też na naruszenie przepisów Konstytucji RP, czego skutkiem winno być określenie za ten miesiąc wysokości zobowiązania w tym podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1.01.2010 r. (tj. równowartość 180 euro miesięcznie od 1 automatu).

Należy wobec tego wskazać, że kwestia podnoszona przez skarżącą została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w związku ze zgłoszonym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku określonej w korekcie deklaracji za maj 2010 r. organ I instancji, z uwagi na wątpliwości dotyczące zasadności tej korekty, postanowieniem z dnia 07.09.2010 r. wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten miesiąc, które zakończył wydaniem, na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 139 ust. 1 u.g.h., decyzji określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier za maj 2010 r. w kwocie 24.000 zł, czyli innej niż ujęta w korekcie deklaracji (tam wskazano 8.718,00 zł). Decyzja ta wskutek utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy stała się ostateczna, a WSA w Opolu nieprawomocnym wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 205/12 skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu oddalił. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jasno wynika, że orzekając odmownie w sprawie nadpłaty organy miały na względzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za omawiany okres, które zapadło w odrębnym postępowaniu wymiarowym. W ich ocenie, w takiej sytuacji procesowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten okres, co skutkowało uznaniem, iż decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku, mocą której jego prawidłową wysokość określono na kwotę 24.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważono, iż właśnie w ramach tej decyzji wymiarowej organy odniosły się do zarzutów strony, w tym do podnoszonej przez nią niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Dyrektywą 98/34/WE jak i z prawem krajowym (Konstytucja RP) uznając je za nieuzasadnione, co skutkowało oceną o słusznym zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, w tym zwłaszcza jej art. 139 ust. 1. Wskazano nadto, iż prawidłowość takiego działania potwierdzają, zdaniem Dyrektora, przytoczone przykłady wyroków NSA z dnia 16.02.2012 r. o sygn. akt: II FSK 1099/11, II FSK 2266/11 i II FSK 2491/11, w których uznano, iż ustawa o grach hazardowych, która weszła w życie od 2010 r. nie narusza regulacji unijnych.

W ramach powyższych decyzji wymiarowych organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zatem prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, iż wysokość należnego za maj 2010 r. zobowiązania w podatku od gier należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 u.g.z.w., jak dokonała tego strona w złożonej korekcie. Konsekwencją tego stanowiska organów podatkowych było ostateczne określenie przez nie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze opisanych wyżej decyzji.

W związku z przytoczonymi motywami rozstrzygnięcia, odnoszącymi się w zasadniczej mierze do uwzględnienia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, jak też mając na względzie istotę nadpłaty wynikającą z prawidłowo przywołanego przez organy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (podatek uiszczony nienależnie lub w zawyżonej wysokości) stwierdzić należy, iż w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.).

Przepis art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1lit. b O.p. daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., (t.j. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - a tak jest w rozpoznawanej sprawie), uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p., podatnik jest obowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 O.p. Z przepisu tego wprost zatem wynika, że w przedmiotowej sprawie badaniu, z punktu widzenia rzetelności danych, podlegała nie deklaracja pierwotna, lecz korekta tej deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (organ obowiązany był zatem badać prawidłowość skorygowanej deklaracji). Tak więc to skorygowana deklaracja stała się punktem odniesienia dla oceny prawidłowości wykazanego przez podatnika zobowiązania, a nie deklaracja pierwotna, przez co brak było prawnych przeszkód do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie tożsamej z ujętą w deklaracji pierwotnej, ale odmiennej od wykazanej w korekcie deklaracji..

Z powołanego art. 75 § 4 O.p. (a contrario) wynika nadto, że jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, iż określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego a wydanie decyzji staje się konieczne. Z kolei zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od gier regulowany ustawą z dnia 19.11.2009 r. należy do kategorii podatków powstających w sposób określony powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 75 ust. 1 pkt 1 u.g.h. obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany w jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.). Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że m.in. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Podobną regulację zawarto w art. 75 ust. 8 u.g.h. stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem zarówno z powołanego art. 21 § 2 i 3 O.p. jak i z art. 75 ust. 8 u.g.h. bezsprzecznie wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym podatku wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, jednakże jedynie do chwili, gdy właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Od tego to momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację (jej korektę) i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające mu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze niż wynikający z korekty.

Opisane powyżej dwa tryby postępowań, tj. odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) obowiązują niezależnie jeden od drugiego – przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08). Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Ponadto w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wysokość zobowiązania jest tylko jednym z elementów ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia; drugim, równie ważkim i niejednokrotnie spornym, jest wysokość uiszczonej na poczet danego zobowiązania należności. Zasadne jest więc stwierdzenie, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Również w wyroku z dnia 7.09.2012 r.,II FSK 223/11 uznano, że decyzja o nadpłacie ma charakter wtórny wobec decyzji wymiarowej. Nie można zatem przyjmować, że sprawy o stwierdzenie nadpłaty i określenie wysokości zobowiązania podatkowego są tożsame (por. wyrok z dnia 10.12.2010 r. II FSK 1412/09 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22.02.2007 r. II FSK 363/06 i z dnia 20.03.2009 r. II FSK 1893/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.05.2010 r. I SA/Sz 1/10, WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. I SA/Gl 871/08 i powołane tam orzecznictwo). Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jasno wynikało, iż w ocenie podatnika wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona, przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. cyt. wyżej wyrok II FSK 1893/07). Jak to wyraźnie wskazano w wyroku NSA z dnia 7.09.2012 r., II FSK 223/11, którego pogląd w składzie tu orzekającym podziela, przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania.

Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22.02.2007 r. II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Innymi słowy, jeśli czynności sprawdzające (art. 272 i nast. O.p.) wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu, postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. powinno zakończyć się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem z art. 21 § 3 O.p. wynika obowiązek (brak jest tu zatem jakiejkolwiek dowolności działania) wydania przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku m.in. stwierdzenia, że wysokość tego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji (w jej korekcie).

Nadto z art. 79 § 1 O.p. wynika jedynie zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania- w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Nie dotyczy to jednak sytuacji odwrotnej. Przepisy Ordynacji nie zakazują organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Daje to organom prawną możliwość, w sytuacji, gdy w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony stwierdzą, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w korekcie deklaracji w wysokości nieprawidłowej, wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Treść tej decyzji niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty.

Jak wyżej wskazano, decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. modyfikuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji (korekcie), a jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02, niepubl. oraz z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05 wskazując, że "instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej".

Zatem złożona przez stronę deklaracja korygująca przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 O.p.).Tym samym z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania, ta wysokość była miarodajna dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty.

Mając więc na względzie powyższe rozważania oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzić należy, że w przypadku uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok z dnia 22.02.2007 r., II FSK 363/06). Tak się też stało w niniejszej sprawie, zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty musi uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten sam okres.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wobec wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych za maj 2010 r. w kwocie 24.000 zł i bezspornym ustaleniu, że w takiej samej kwocie skarżąca dokonała wpłaty na poczet tego podatku, zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Zbędne było przy tym czynienie w niniejszym postępowaniu ponownych ustaleń faktycznych i ich ocena co do wysokości zobowiązania podatkowego dla potrzeb stwierdzenia istnienia (bądź nie) nadpłaty, albowiem podnoszone przez skarżącą również w tej sprawie kwestie niezgodności z prawem krajowym i unijnym art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiącego podstawę obliczenia wysokości należnego podatku zostały ocenione i rozważone w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za ten miesiąc, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Ponowna ocena tych samych kwestii stanowiłaby ingerencję w merytoryczną treść decyzji, poddanej już kontroli tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Op 205/12. Ponownie należy podkreślić, iż określeniem wysokości tego zobowiązania zawartym w decyzji wymiarowej organ rozpoznający sprawę stwierdzenia nadpłaty był związany, co jasno wynika z treści art. 21 § 2 i § 3 O.p. oraz z art. 75 ust. 8 u.g.h. Pogląd taki wyrażany jest również w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 346/06, w którym stwierdza się, iż "decyzja wydana przez organ I instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego", jak też powołany wyżej wyrok z dnia 7.09.2012 r., II FSK 174/11, w którym stwierdzono, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższa konstatacja wynika z niekwestionowanego stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy (nadrzędny) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (por. wyrok z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08). W związku z powyższym wyrażone w tej mierze stanowisko organu odwoławczego zasługuje na aprobatę.

Zatem wobec tego, że wymiar podatku od gier na automatach o niskich wygranych został Spółce ostatecznie określony w drodze decyzji oraz, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku odniesiono się do podnoszonych przez skarżącą kwestii niezgodności unormowania art. 139 ust. 1 u.g.h z prawem unijnym i Konstytucją RP, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty dopóty, dopóki wysokość zobowiązania podatkowego będzie wynikała z ostatecznej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, iż całość argumentacji skarżącej sprowadza się do kwestionowania zasadności zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. (wprowadzającego z dniem 1 stycznia 2010 r. stawkę 2.000 zł od 1 automatu) w związku z zarzutem jego niekonstytucyjności i sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą 98/34/WE.

W związku z tym należy stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji z dnia 8 czerwca 2012 r. dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty nie rozstrzygano kwestii zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem unijnym i Konstytucją RP, a tym samym nie oceniano odrębnie jego mocy obowiązującej i zasadności jego zastosowania przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania, gdyż te zagadnienia zostały rozstrzygnięte w przytaczanej powyżej decyzji określającej wysokość podatku od gier za maj 2010r.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia opisanych w pkt (1) ppkt 1 skargi przepisów procesowych uzasadnianego nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchyleniem się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki. W niniejszym postępowaniu zbędne było, ze względu na ukształtowanie wysokości zobowiązania podatkowego za omawiany miesiąc odrębnymi decyzjami wymiarowymi i fakt związania tymi ustaleniami w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, czynienie ustaleń faktycznych w zakresie zachowania procedury notyfikacji.

To stwierdzenie dowodzi też nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego wyartykułowanych w pkt (2) ppkt 3-6 skargi, z uwagi na niestosowanie przez organy, przy podejmowaniu skarżonego niniejszą skargą rozstrzygnięcia, kwestionowanego przez skarżącą przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. w powiązaniu z wymienionymi w tych podpunktach przepisami Konstytucji, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Dyrektywy 98/34/WE.

Chybiony jest również zarzut sformułowany w pkt (1) ppkt 2 skargi, bowiem z decyzji organu jasno bowiem wynika, jakiego okresu dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jakie jest rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, a przede wszystkim, wbrew podniesionym zarzutom, decyzja ta jednoznacznie określa kwotę nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono.

Z przyczyn wskazanych i szczegółowo omówionych powyżej nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. (pkt 2 ppkt 7 skargi), do czego miało dojść przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Skoro bowiem wysokość zobowiązania podatkowego została ostatecznie ukształtowana decyzją wymiarową w taki sposób, że dokonana wpłata była równa wysokości tego zobowiązania, to oczywistym jest, że do powstania nadpłaty nie doszło. Natomiast w kontrolowanej sprawie organy nie mogły dokonywać merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej wydanej w odrębnie wszczętym postępowaniu, a przy tym, jak wyżej przytoczono, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji zasadniczej (nadrzędnej) dla potrzeb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z tożsamych przyczyn nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 31 października 2012r. Argumenty zawarte w tym piśmie nie odnoszą się do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a do wymiaru podatku rozstrzygniętego w decyzji określającej wysokość podatku od gier za sporny miesiąc.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności kwestionowanych przez Spółkę przepisów, skoro w przedmiotowej sprawie przepisy te nie były podstawą rozstrzygania. Jak bowiem wynika z art. 193 Konstytucji RP, podstawą wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym jest powzięcie przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, jak również wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne, a rozstrzygnięciem rozpoznawanej - konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie niedającej się usunąć w drodze wykładni wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania powoływany przez skarżącą przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., gdyż w kwestii zasadności stosowania tego przepisu jako podstawy obliczenia podatku od gier za maj 2010 r. wypowiadały się organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym dotyczącym tego samego okresu rozliczeniowego. Natomiast w niniejszej sprawie organy te uwzględniły jedynie konsekwencje prawne wydanych decyzji wymiarowych dla potrzeb stwierdzenia nadpłaty.

Z tych samych powodów nie było podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w pkt 3 uzasadnienia skargi, podobnie jak czynienie rozważań w kwestiach podniesionych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 31.10.2012 r. co do znaczenia wyroku TSUE z dnia 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 dla obowiązku notyfikacji całej ustawy o grach hazardowych.

Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na wydanie w dniu 19 lipca 2012 r. przez TSUE w/w wyroku w sprawie C-213/11, wniosek skargi o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10, stał się bezprzedmiotowy.

Wobec powyższego skargę jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.