Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 385/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 6 c, 6 e, 6 f,  art. 10 ust. 1  pkt 8  lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skargi R.S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną w dniu 7 marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko R. S. przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2010 r., uzupełnionym w dniu 28 lutego 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny wskazał, iż wnioskodawca zakupił ze wspólniczką spółki cywilnej nieruchomość w postaci działki rolnej. Powyższa działka zakupiona została jako teren pod przyszłą inwestycję w spółce cywilnej. Na zakup tej nieruchomości został wzięty kredyt bankowy w wysokości ok. 65,5% całej wartości brutto zakupu. Jednakże w 2007 r. i 2008 r. zmieniły się warunki do inwestowania w nieruchomości. Możliwości finansowe oraz problemy zdrowotne wspólników spowodowały odejście od wytyczonej inwestycji. Ze wspomnianych powodów powyższa nieruchomość została sprzedana w dniu 22 września 2008 r. Nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, ani też nie były księgowane w koszty spółki żadne koszty z nią związane. W związku ze sprzedażą tej nieruchomości wnioskodawca miał wątpliwości czy sprzedaż tę traktować jako sprzedaż z działalności gospodarczej, czy też jako sprzedaż dokonaną przez osobę fizyczną. W związku z tym złożył stosowny wniosek i uzyskał wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia [...] r., nr [...], w której stwierdzono, że omawianą sprzedaż należy traktować jako odpłatne zbycie nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozliczył zatem podatek dochodowy w zeznaniu rocznym za 2008 r. pomimo, że całość podatku przypisanego tej transakcji wpłacił na konto urzędu skarbowego już w październiku 2008 r., a więc przed otrzymaniem w/w interpretacji. Rozliczając koszty nabycia powyższej nieruchomości wnioskodawca uwzględnił poniesione koszty odsetek związane z kredytem udzielonym na jej zakup.

W kontekście powyższych danych wnioskodawca podniósł, że jeżeli sprzedaż nieruchomości byłaby związana z prowadzoną działalnością gospodarczą to odsetki od udzielonego kredytu na pewno byłyby kosztem uzyskania przychodów. Zaakcentował także, iż przepis art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o "udokumentowanych kosztach nabycia", jednakże nie określa bliżej tego pojęcia. Art. 22 ust. 6 e wspomina natomiast o fakturach VAT, które mają dokumentować poniesione koszty oraz o dokumentach stwierdzających poniesienie kosztów administracyjnych. W przepisach tych nie ma wzmianki o dokumentach związanych z poniesieniem kosztów finansowych. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, a zatem należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. W świetle powyższego, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Następnie organ interpretacyjny nadmienił, iż w uzupełnieniu wniosku R. S. wyjaśnił, iż powyższa nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, w czasie zakupu i sprzedaży nie była przekwalifikowana na nieruchomość budowlaną (natomiast w planie zagospodarowania przestrzennego była zakwalifikowana jako miejsce pod zabudowę usługową). Podał także, iż nieruchomość nie była w jakikolwiek sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej, w momencie zakupu stanowiła współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej i też jako współwłasność łączna została sprzedana nabywcy. Dodatkowo wnioskodawca oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: restauracje i gastronomia, nie prowadzi działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym wnioskodawca postawił następujące pytanie:

Czy odsetki od kredytu udzielonego na zakup nieruchomości są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości?

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, iż zdaniem strony odsetki są kosztem uzyskania przychodu związanego z odpłatnym zbyciem tej nieruchomości. Jako osoba prowadząca już kilkanaście lat działalność gospodarczą wnioskodawca nie mógłby zaakceptować sytuacji, w której w podobnych przypadkach inaczej traktowane byłoby rozliczenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczej, a inaczej ta sama sprawa była rozpatrywana w przypadku zbycia nieruchomości przez osobę fizyczną. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...].

Ocenę stanowiska wnioskodawcy uznanego za nieprawidłowe organ interpretacyjny rozpoczął od stwierdzenia, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący 22 września 2008 r., a więc w dniu zbycia nieruchomości nabytej 19 czerwca 2007 r.

Następnie przytoczono treść art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy których odrębnymi źródłami przychodów są:

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Przywołano również art.10 ust. 2 pkt 3 wspomnianej ustawy, który stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Stosownie zaś do art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do opłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Dalej organ interpretacyjny wskazał na treść art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej).

W kontekście przywołanych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychód ze sprzedaży nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł przychodów: z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaliczenie uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła uzależnione jest od charakteru zbywanej nieruchomości oraz od tego, czy jej zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny stwierdził, że wynika z niego, iż wnioskodawca w 2007 r. jako wspólnik spółki cywilnej, do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nabył w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej nieruchomość gruntową pod przyszłą inwestycję. Nieruchomość ta nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, jak również nie była nigdy wykorzystywana w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. W 2008 r. wspólnicy spółki cywilnej zrezygnowali z prowadzonej inwestycji i sprzedali w/w nieruchomość.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego organ interpretacyjny skonstatował, że przychód uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie przytoczono treść art. 19 ust. 1, art. 30 e ust. 1, art. 30 e ust. 2, art. 22 ust. 1 i, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6 c, art. 22 ust. 6 e i art. 22 ust. 6 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście przywołanych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią jedynie udokumentowane koszty nabycia nieruchomości oraz udokumentowane nakłady na tę nieruchomość, zwiększające jej wartość. Do tego rodzaju wydatków nie można jednak, zdaniem organu, zaliczyć odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Odsetki są bowiem wydatkami związanymi z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości, ani też ze zwiększeniem jej wartości (nie stanowiły nakładów na nieruchomość w rozumieniu art. 22 ust. 6 c ustawy). Zdaniem organu stanowiły one jedynie "cenę" (koszty) pozyskania środków finansowych potrzebnych na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 marca 2011 r. R. S. podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca wskazał, iż art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie o udokumentowanych kosztach nabycia nieruchomości, nie zawiera natomiast katalogu negatywnego, który wykluczałby z tychże kosztów odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Zarzucił także organowi interpretacyjnemu poprzestanie na przytoczeniu przepisów i dodaniu własnego komentarza bez przeprowadzenia polemiki z przywołanymi przez stronę interpretacjami wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wskazał także na tezę zawartą w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/10, w którym stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (...) można zaliczyć zarówno koszty nabycia gruntu, jak i koszty wybudowania/wytworzenia budynku mieszkalnego. "W przypadku finansowania budowy – jak dalej wskazał WSA w Łodzi – faktyczny jej koszt będzie wyższy niż w przypadku sfinansowania budowy ze środków własnych. W takiej sytuacji kosztem wytworzenia budynku mieszkalnego będą również spłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu". Zdaniem tego Sądu "Określenie takich wydatków, w zaskarżonej interpretacji, jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości i poprzez to wskazanie na ich pośredni charakter, nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Spłacone odsetki od takiego kredytu zwiększają koszt wytworzenia przedmiotu sprzedaży. Nieponiesienie tych kosztów przez stronę uniemożliwiałoby bowiem budowę domu, a następnie jego sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 kwietnia 2011 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną R. S. podniósł zarzut istotnego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał także, iż zaskarżona interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, pozostając w sprzeczności z wyjaśnieniami organów podatkowych udzielonymi w podobnych sprawach (interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]).

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego, a następnie przytoczył pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1272/10, w którym zwrócono m.in. uwagę, że "w związkach logicznych "lub" oznacza alternatywę zwykłą, nierozłączną, co oznacza możliwość prawdziwości obu zdań połączonych tym spójnikiem. Stosując tę zasadę do treści przepisu art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że w odniesieniu do jednego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawodawca dopuszcza zastosowanie zarówno kosztów nabycia, jak i udokumentowanych kosztów wytworzenia (...) W przypadku finansowania budowy z kredytu faktyczny jej koszt będzie wyższy niż w przypadku sfinansowania budowy ze środków własnych. W takiej sytuacji kosztem wytworzenia budynku mieszkalnego będą również spłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu. Określenie takich wydatków, w zaskarżonej interpretacji, jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości i poprzez to wskazanie na ich pośredni charakter, nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Spłacone odsetki od takiego kredytu zwiększają koszt wytworzenia przedmiotu sprzedaży. Nieponiesienie tych kosztów przez stronę uniemożliwiałoby bowiem budowę domu, a następnie jego sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu".

W dalszych wywodach skargi zaakcentowano, że uznanie w zaskarżonej interpretacji spornych wydatków za koszty pozyskania środków na zakup nieruchomości, co decyduje o ich pośrednim charakterze nie wyklucza dopuszczalności uznania ich za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zwrócił także uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 801/10, w którym podkreślono, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w akcie notarialnym. Do kosztów tych należy zatem każdy udokumentowany wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, w tym również wydatki związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie.

Kontynuując strona podkreśliła, że poza sporem pozostaje związek poniesionych odsetek od kredytu na nabycie nieruchomości z opodatkowanym przychodem ze zbycia – gdyż nieponiesienie tych kosztów uniemożliwiałoby nabycie nieruchomości, a w konsekwencji również jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu.

Skarżący wskazał również, że nabycie nieruchomości za kredyt bankowy w ramach działalności gospodarczej dopuszcza rozliczenie odsetek od tego kredytu w całości na postawie ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Uznał jednocześnie, że sytuacja w której ta sama transakcja – sprzedaż nieruchomości dokonywana w ramach działalności gospodarczej lub poza nią generowałaby różną podstawę opodatkowania w zależności od statusu osoby fizycznej naruszałaby określoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa.

W konkluzji skargi skarżący stwierdził, że wprowadzona w 2007 r. nowelizacja jednoznacznie zmieniła zasady opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, dopuszczając jego pomniejszenie o wszystkie udokumentowane koszty nabycia, w tym także koszty odsetek od kredytu bankowego związanego w tym nabyciem.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Rozbudowując znacznie swoją argumentację organ interpretacyjny omówił szeroko zagadnienie kosztów uzyskania przychodów, akcentując m.in., że "aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania jakiegokolwiek przychodu, w momencie jego poniesienia podatnik musi mieć zamiar ten przychód osiągnąć". "Zapłata odsetek, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji oraz opłat na ubezpieczenie kredytu nie może, sama w sobie, generować przychodów, stąd nie jest to wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodów. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodów jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodów zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., POP 2007/1/9). Sporne odsetki stanowią (jak wskazano w licznych przywołanych przez organ interpretacyjny wyrokach, w tym w wyroku NSA z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1968/04, WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 943/10) jedynie wynagrodzenie kredytodawcy, a więc cenę jaką skarżący musiał zapłacić za korzystanie z obcego źródła finansowania.

Odpierając zarzut naruszenia, określonej w art. 32 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa organ interpretacyjny wskazał na wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 391/10 i podkreślił, że osoba fizyczna sprzedająca nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz osoba dokonująca takiej transakcji poza tą działalnością znajdują się w odmiennej sytuacji.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny podał, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajdują się liczne interpretacje indywidualne, w których wyrażono pogląd zbieżny z przedstawionym w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach uchyla tę interpretację.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości gruntowej nabytej w 2007 r. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia, które miało miejsce we wrześniu 2008 r.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z nowelizacją wprowadzoną poprzez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) oraz przepisem przejściowym zawartym w art. 7 wspomnianej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady zawarte w art. 30 e oraz art. 22 ust. 6 c-6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Wspomniana regulacja (odnosząca się do zbycia nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nie dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) przewiduje opodatkowanie dochodów (a nie jak w poprzednim stanie prawnym – przychodów) z tego źródła.

Na mocy art. 30 e ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości opodatkowany jest stawką 19% i nie podlega łączeniu z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 30 e ust. 2 ustawy podatkowej podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładnia ma zasadnicze znaczenie dla oceny legalności kontrolowanej przez Sąd w niniejszej sprawie interpretacji, stanowi że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zaznaczyć warto, że jest to regulacja szczególna, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności uwzględnienia w kosztach nabycia nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na jej zakup (sfinansowanie ok. 65,5% ceny zakupu). Organ interpretacyjny rozstrzygając ten spór na niekorzyść wnioskodawcy wskazał jedynie, iż odsetki od kredytu są "wydatkami związanymi z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości i nie wpływają także na podniesienie jej wartości". Skarżący natomiast, odwołując się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych, akcentował zasadność szerokiego ujmowania analizowanych kosztów oraz znaczenie nieodzowności finansowania zakupu nieruchomości kredytem w związku z brakiem środków własnych na opłacenie tej transakcji w całości.

W art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że na koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości składają się "udokumentowane koszty nabycia" (koszty wytworzenia nie dotyczą problematyki analizowanej w niniejszej sprawie) nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady na tę nieruchomość. Wspomniane "udokumentowane koszty nabycia" nie są bliżej dookreślone ani też limitowane, tak jak ustawodawca (w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej) zastrzegł to w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, odnosząc go do wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Art. 22 ust. 6 e ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie wysokości nakładów, nakazując ustalać je na podstawie faktur VAT oraz dokumentów potwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Regulacja zawarta natomiast w art. 22 ust. 6 f stanowi zaś formę "waloryzacji" kosztów nabycia, która zapewnia aktualizację kosztów związanych z transakcją dokonaną w odmiennych warunkach rynkowych.

Nie ulega wątpliwości, że koszty ponoszone przez nabywcę nieruchomości finansującego jej zakup kredytem są wyższe od wydatków związanych z zakupem, na który przeznaczono wyłącznie środki własne inwestora. Zaciągnięcie takiego kredytu następuje zatem ze względu na brak możliwości sfinansowania transakcji w inny sposób i w tym kontekście (zwłaszcza, gdy - tak jak w analizowanym stanie faktycznym - obejmowało ponad 60% ceny) warunkuje nabycie nieruchomości, a w dalszej konsekwencji późniejszej uzyskanie przychodu z jej sprzedaży.

Zdaniem Sądu, ustawodawca, odstępując od enumeratywnego wymienienia pozycji składających się na "udokumentowane koszty nabycia" nie wyłączył możliwości zaliczania do nich także kosztów wynikających z konieczności uiszczania odsetek od kredytu na zakup nieruchomości. Bezpodstawnie zatem organ interpretacyjny, uznając je za "koszty związane z pozyskaniem środków pieniężnych" zanegował ich związek z kosztem nabycia zbywanej nieruchomości i dopuszczalność ich uwzględnienia w podstawie obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem Sąd zobowiązany był ją uchylić w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązać organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionego przez Sąd stanowiska. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.