Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2401/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 323/16 w sprawie ze skargi R.sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 21 795 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 323/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. Sp. z o.o. w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia przytoczone w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 2.178.964zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo skorygował przychód o 36.310zł oraz wyjaśnił, że za prawidłowe należy uznać objęcie zakupionych licencji ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - według ceny nabycia 36.310zł i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 24 miesiące. Za zasadne natomiast uznano stwierdzenie, że spółka nieprawidłowo zakwalifikowała przychody ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulania stawów rybnych i koszty z tym związane do działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że w 2011 roku spółka zawarła umowę dzierżawy działek w P., na których znajduje się 14 stawów rybnych wraz z urządzeniami i terenami przyległymi - w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w 2011 roku spółka zawarła umowę z B. SA, na podstawie której zleciła odmulenie i wzmocnienie skarp stawów. Do wykonania odmulenia wykorzystane zostały masy zalegające w stawach, masy nadmierne zostały przez B. nabyte i zagospodarowane. W związku z realizacją umów spółka wystawiła faktury VAT za nadwyżkę pozyskanego z odmulania gruntu na łączną wartość netto 15.055.731zł. Przychód udokumentowany ww. fakturami spółka zaliczyła do przychodów z działalności rolniczej. Działalność ta wygenerowała także wydatki/odpisy, które zaliczono do kosztów działalności rolniczej oraz produkcji rolnej, wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko spółki, według którego, nadwyżka mas ziemnych zbyta na rzecz B. nie stanowiła materiału nadającego się do budowy autostrady, zaś badaniu laboratoryjnemu poddano surowiec, który nie pochodził z odmulania stawów, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się do twierdzeń spółki, że nadwyżka mas ziemnych zbyta na rzecz B. nie stanowiła materiału nadającego się do budowy autostrady oraz że można mówić o wykorzystaniu jej części (nie całości), po uprzednim poddaniu "bardzo poważnym zabiegom oczyszczającym", organ odwoławczy stwierdził, że nabywca mas ziemnych jednoznacznie wskazał na stosowanie takich zabiegów i dopiero po ich przeprowadzeniu, materiał został wykorzystany do budowy autostrady. Organ II instancji podkreślił, że spółka, negując te okoliczności - wbrew dokumentacji zebranej w sprawie - nie wskazuje żadnych dowodów uzasadniających swoje stanowisko, według którego masy ziemne nie zostały poddane stosownym zabiegom oczyszczającym i wykorzystane do budowy. Spółka w żaden sposób nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła braku wykorzystania - w części lub w całości - materiału pobranego ze stawów w do budowy autostrady.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej. W związku z tym zwolnieniem przedmiotowym, objęte są tylko te czynności, które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając

1) naruszenie przepisów prawa procesowego przez:

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny zebranych dowodów i w konsekwencji opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulania stawów rybnych hodowlanych (mas ziemnych), podlegających na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączeniu spod reżimu tej ustawy;

- brak podania w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których organ pominął w sprawie dowód z dokumentów tj. z zalegających w aktach sprawy badan laboratoryjnych, w tym orzeczeń o przydatności gruntu, z których to dokumentów wynika, że badaniu poddawano próbki zmieszane pochodzące od kilku dostawców;

- brak podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownych oględzin stawów, objętego wnioskiem skarżącej z dnia 24 czerwca 2014r.;

- nie uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu sedymentologii oraz prowadzenia gospodarki rybackiej w stawach typu karpiowego budowanych przed rokiem 1945 (taki charakter mają stawy w P.) na okoliczność sposobu powstawania mułu w stawach, długości procesu powstawania mułu, wysokości warstwy mułu w stawie po 10 latach jego rybackiej eksploatacji, warunków, które muszą być spełnione aby powstał muł, przyczyn powstawania mułu w stawach rybnych hodowlanych;

- pominięcie w sprawie wniosków wypływających z dopuszczonej jako dowód w sprawie Opinii w sprawie modernizacji stawów w miejscowości P. powiat K., sporządzonej przez specjalistów z Katedry Ichtiologii i Rybactwa Uniwersytetu Rolniczego w Krakowie;

- art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez uzasadnienie decyzji w sposób oczywiście sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 ust.2 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody ze sprzedaży nadwyżki gruntu (masy ziemnej) pozyskanej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych nie stanowią przychodu z działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że z definicji działalności rolniczej i przykładowo wymienionych produktów, będących wytworami tej działalności, wynika, że są nimi wyłącznie produkty bezpośredniej działalności rolniczej. W żadnym z przykładów określonych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wskazał bowiem, że należy zaliczyć do działalności rolniczej również pośrednie efekty tej działalności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że muł z dna stawów nie może być uznany za wytwór działalności ludzkiej, gdyż nie został wytworzony przez człowieka, nawet jeżeli – jak podnosi skarżąca - znajdują się w nim resztki pożywienia dla ryb dostarczanego przez człowieka i rybie odchody. Muł z dna stawów nie jest ani produktem roślinnym, ani zwierzęcym, nie stanowi bezpośredniego wytworu upraw, hodowli lub chowu. Skarżąca nie prowadzi produkcji "mułu", utworzył się on samoistnie na skutek m.in. działalności rybackiej, ale również w wyniku przepływu wody i nanoszenia drobinek mineralnych i substancji organicznych.

Z powyższych względów organy podatkowe prawidłowo uznały, że przychód ze sprzedaży mas ziemnych powstałych w wyniku odmulania stawów, stanowiący czynność wykraczającą poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej, należy traktować jako przychód z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt: FSK 881/12 dokonując wykładni określenia "działalności rolniczej" uznał, że z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wytworami tej działalności są tylko produkty będące bezpośrednim efektem takiej działalności podczas, gdy dokonana wykładnia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. II FSK 881/12 dotyczyła konieczności dokonania ustaleń czy opisany mul jest produktem bezpośredniej działalności rolniczej czy też nie, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko organów administracji, nie dokonał;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie do zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze, a dotyczących rozważania tego, czy muł powstały z odmulania przez Skarżącą stawów rybnych jest bezpośrednim czy pośrednim efektem działalności polegającej na hodowli ryb oraz brak odniesienia się do wniosków wypływających z dopuszczonej jako dowód w sprawie opinii w sprawie modernizacji stawów w miejscowości P. powiat K., sporządzonej przez specjalistów z Katedry Ichtiologii i Rybactwa Uniwersytetu Rolniczego w Krakowie - dotyczącej sposobu powstawania mułu w stawach.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie , że przychody ze sprzedaży mułu z dna stawów - masy ziemnej pozyskanej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych nie stanowią przychodu z działalności rolniczej,

- art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że będący przedmiotem opodatkowania muł z dna stawów nie jest i nie może być traktowany jako efekt działalności rolniczej, podczas gdy w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie ewentualnie uchylenie zaskarżonego Wyroku i rozpoznanie skargi zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów i poniesionych przez niego kosztów w związku ze sprzedażą mas ziemnych powstałych w wyniku odmulania stawów, w których Spółka prowadzi hodowlę ryb. Rozstrzygnięcie tak zarysowanej kwestii spornej wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie czy uzyskiwany przez Spółkę przychód ze sprzedaży mułu (mas ziemnych z odmulania), wytwarzanego w stawach w związku z prowadzoną tam przez podatnika hodowlą ryb, stanowi przychód z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.

W art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca objął zakresem wyłączeń przedmiotowych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody z działalności rolniczej (z wyjątkami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Z kolei sposób rozumienia "działalności rolniczej" przybliża art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., według którego działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb [...].

Z punktu widzenia istoty sporu, kluczowego znaczenia nabiera zatem ustalenie pojęcia "hodowla ryb" (jak rozumieć proces gospodarczy polegający na hodowli ryb, co mieści się w zakresie tego pojęcia). Tego ustawodawca podatkowy nie definiuje. W opracowaniach słownikowych odróżnia się natomiast pojęcia chowu ryb od hodowli ryb. Chów identyfikowany jest z działaniami zmierzającymi do utrzymania i zwiększania produkcji ryb, a przez hodowlę należy rozumieć chów połączony z doborem i selekcją materiału rybnego, w celu zachowania i poprawienia wartości użytkowej ryb (www.ekologia.pl/wiedza/slownik-terminów-prawnych/chow-ryb). Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. używa zarówno wyrażenia "produkcja", "hodowla", jak i "chów", co oznacza, iż dostrzega różne znaczenie tych pojęć.

Zauważyć wypada, że definicja działalności rolniczej, zawarta w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. składa się niejako z dwóch fragmentów. W pierwszym, prawodawca posłużył się zwrotem "wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu", w drugim fragmencie wymienił wprost formy aktywności mieszczące się w pojęciu działalność rolnicza (m.in. hodowlę ryb). Użycie pomiędzy wskazanymi fragmentami zwrotu "w tym również", świadczyć może o woli uzupełnienia kategorii działalność rolnicza, postrzeganej jako "wytwarzanie produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw albo hodowli lub chowu", o dodatkowe (szczególne) formy aktywności, które wymagają oddzielnego (samodzielnego) zdefiniowania. Wyrażenie "w tym również" odnosi się przecież do ogólnego pojęcia działalności rolniczej. W konsekwencji - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zwrot "wytwarzanie produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw albo hodowli lub chowu" nie przekłada się na definicję "hodowli ryb", a ściślej mówiąc nie zawęża sposobu postrzegania tej kategorii. Z analizowanej regulacji żadną miarą nie wynika nakaz bezpośredniego odnoszenia pojęcia "hodowla ryb" wyłącznie do wąsko pojmowanego procesu produkcji materiału rybnego. Takich ograniczeń w przytoczonym wyżej przepisie ustawodawca nie poczynił.

Dla rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA nie budzi wątpliwości, że muł stawowy tworzony jest wskutek zachodzących w strefie dennej tego akwenu procesów rozkładu i gnilnych liści, obumarłych mikroorganizmów, padliny rybnej, resztek pokarmu, odchodów ryb itp. Na powstawanie mułu ma zatem wpływ sposób gospodarczego wykorzystania stawu.

Skoro - w przedstawionym wyżej ujęciu - "hodowlę ryb" identyfikować można z całokształtem działań zmierzających do utrzymania i zwiększania produkcji ryb, to przy dokonywaniu wykładni art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. nader istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy w zakresie tego pojęcia mieści się także usuwanie z dna stawów rybnych mułu. Dla oceny tej bez znaczenia pozostaje okoliczność, jakiemu podmiotowi podatnik dokonuje sprzedaży zebranych z dna stawu mas ziemnych oraz do jakich celów zostaną one przez nabywcę wykorzystane. Jeszcze raz podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zarysowanego na wstępie spornego problemu zależy od wyjaśnienia, jaki jest zakres pojęcia "hodowla ryb", przy czym terminu tego nie można ograniczać wyłącznie do produkcji materiału rybnego. W tej kategorii działalności mieszczą się te wszystkie działania, które są niezbędne do utrzymania i zwiększenia produkcji ryb, a z tym wiązać się przecież może wprost także sposób utrzymania akwenu stawowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tego aspektu nie odniósł się, co zasadnie wytknęła w skardze kasacyjnej Spółka, wiążąc to słusznie z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Rzeszowie swoje stanowisko wywiódł wyłącznie z treści pierwszego fragmentu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., eksponując znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zwrotu "wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych". Konsekwentnie zatem uznał, że skoro przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych, a więc ich produkcję (efekt bezpośredniej działalności rolniczej), to muł stawów nie może być uznany za wytwór działalności ludzkiej, bo nie został wytworzony przez człowieka. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to wynika z błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Pogląd ten nawiązuje wprawdzie do zapatrywań, które zawarte zostały w wyrokach NSA dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych na wniosek Spółki (wyrok z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 746/09 oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 881/12), to jednak zauważyć należy, że w orzeczeniach tych również nie dokonano oceny pojęcia "hodowla ryb", co prowadziło do wniosków interpretacyjnych, których skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, kluczowe w sprawie znaczenie ma ustalenie zakresu pojęcia "hodowla ryb". Tylko wówczas będzie możliwe prawidłowe odczytanie, jakie działania mieszczą się w tej kategorii, w tym czy obejmuje ona również cykliczne zbieranie z dna stawu mułu i związanych z nim mas ziemnych. W konsekwencji umożliwi to właściwe zdefiniowania określenia działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji dokonać winien analizy spornego problemu z uwzględnieniem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jest rzeczą oczywistą, że ustalenie jakie działania są niezbędne do utrzymania i zwiększenia produkcji ryb może wymagać wiedzy specjalistycznej, w tym np. skorzystania z opinii biegłych z zakresu analizowanej działalności. Należy zatem po raz kolejny sięgnąć do znajdującej się w aktach sprawy opinii i dokonać jej analizy pod kątem wskazań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dopiero wówczas, gdy materiały te okażą się niewystarczające do sformułowania poprawnych wniosków, zasadne będzie uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi uzupełnienie materiału dowodowego, w takim zakresie, w jakim okaże się to konieczne do prawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.