Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 997/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
6392 Skargi  na  uchwały rady powiatu  w przedmiocie ...  (art. 87  i  88  ustawy o  samorządzie powiatowym)
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Budżetowe prawo
Oświata
Prawo miejscowe
Skarżony organ: Rada Powiatu
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 265 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 80a ust. 1,  art. 84a, art. 85, art. 90 ust. 3f, art. 90 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. N. i B. "Ż." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II SA/Ke 848/11 w sprawie ze skargi C. N. i B. "Ż." Spółki z o.o. w Ł. na uchwałę Rady Powiatu w O. Ś. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Ke 848/11, w wyniku rozpoznania skargi C. Sp. z o.o. w [...], stwierdził nieważność § 3 ust. 4 i 7, § 5 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 4-8 załącznika do uchwały Rady Powiatu w O. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] (pkt I), stwierdził, że zaskarżona uchwała w tej części nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku (pkt III), w pozostałej części oddalił skargę (pkt II) oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt IV) w sprawie w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek oświatowych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] czerwca 2011 r. Rada Powiatu w O. podjęła uchwałę nr [...] (dalej uchwała z [...] czerwca 2011 r.) w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Powiatu O. przez inne niż Powiat O. osoby prawne i osoby fizyczne, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania – na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej u.s.o.). W § 1 powołanej uchwały wskazano, że "ustala się tryb udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Powiatu O. przez inne niż Powiat O. osoby prawne i osoby fizyczne, o których mowa w art. 82 ust. 1 ustawy, a także tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, zwany dalej "regulaminem" w brzmieniu załącznika do uchwały".

Uchwałą Nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. (dalej uchwałą z [...] lipca 2011 r.) Rada Powiatu w O. zmieniła uchwałę z [...] czerwca 2011 r., poprzez nadanie nowego brzmienia § 2 ust. 4 i § 5 Regulaminu oraz skreślenie w § 6 ust. 4 – 8.

Pismem z dnia [...] października 2011 r., które doręczono w dniu [...] października 2011 r., C. sp. z o.o. z siedzibą w [...] wezwała Radę Powiatu w O. do usunięcia naruszenia prawa dokonanego w postanowieniach regulaminu, będącego załącznikiem do w/w uchwały z [...] czerwca 2011 r. – to jest w § 3 ust. 3, 4, 7, § 4 ust. 1, 4 i 5, § 5 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 2 i 4 do 8.

Na powyższe wezwanie Rada Powiatu w O. do dnia 24 listopada 2011 r. nie udzieliła odpowiedzi.

Zarządzeniem przewodniczącego z dnia 24 stycznia 2012 r., objęta jednym pismem skarga C. Sp. z o.o. w [...] na uchwałę Rady Powiatu w O. nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. w sprawie zmiany uchwały nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. została wyłączona do rozpoznania w osobnej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, stwierdzając nieważność § 3 ust. 4 i 7, § 5 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 4-8 załącznika do uchwały Rady Powiatu w O. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], uznał, że mimo zmiany bądź skreślenia części zaskarżonych przepisów, co nastąpiło uchwałą z [...] lipca 2011 r. (§ 5 i § 6 ust. 4-8) oraz – w wykonaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa – uchwałą Nr [...] Rady Powiatu w O. z dnia [...] listopada 2011 r. (§ 3 ust. 7 zaskarżonej uchwały), rozstrzygnięcie w przedmiocie ich legalności nie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ stwierdzenie nieważności uchwały wywiera skutek ex tunc.

Odnośnie § 3 ust. 3 regulaminu Sąd I instancji uznał, że w ramach delegacji z art. 90 ust. 4 u.s.o., dopuszczalne jest określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych niż określone w art. 90 ust. 3f u.s.o. Wskazano, że skarżąca, powołując się w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze na sprzeczność powyższej regulacji z przepisami o swobodzie działalności gospodarczej i z ustawą o rachunkowości, nie wskazała konkretnych przepisów tych aktów prawnych. W ocenie WSA jeżeli więc skarżącej chodziło o przepisy art. 11 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), to przepisy te z dniem 10 kwietnia 2010 r., a więc przed uchwaleniem zaskarżonej uchwały, zostały zmienione ustawą z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 47, poz. 278). W nowej regulacji odstąpiono od przyjmowania jako zasady, że księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie jednostki, natomiast gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki jest obowiązany: 1) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania; 2) zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub nadzoru. Skoro więc przepis ten dopuszcza możliwość udostępniania ksiąg rachunkowych z dowodami księgowymi do kontroli w innym miejscu niż siedziba jednostki lub miejsce sprawowania zarządu, to kwestionowany przepis § 3 ust. 3 regulaminu przewidujący udostępnianie dokumentacji w celach kontrolnych w siedzibie szkoły nie narusza takiej regulacji. Legalności kwestionowanego przepisu nie podważają również przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.; dalej u.s.d.g.), skoro z art. 80a ust. 1 tej ustawy wynika zasada, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej.

Za niezasadny uznano zarzut skargi kwestionujący legalność § 4 ust. 1 regulaminu dotyczącego obowiązku sporządzania również półrocznych (obok miesięcznych i rocznych) rozliczeń przekazanej dotacji. W ocenie WSA przepis ten nie wykracza poza delegację z art. 90 ust. 4 u.s.o. upoważniającą organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego do ustalania trybu rozliczania udzielonych dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. Nie budzi wątpliwości Sądu, że takie przepisy zawarte w zaskarżonej uchwale nie wykraczają poza delegację z art. 90 ust. 4 u.s.o. oraz nie naruszają art. 90 ust. 3c u.s.o., statuującego obowiązek przekazywania dotacji w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca. Przepis art. 90 ust. 3c u.s.o. wskazuje bowiem jedynie na to, z jaką częstotliwością i w jakim terminie dotacje są przekazywane na rachunek beneficjenta. Określa zatem sposób postępowania organu samorządu terytorialnego przy wypłacaniu dotacji, nie ustanawia natomiast zasad i terminu, zgodnie z którym ma ona być rozliczana. Skoro ustawodawca wprost w art. 90 ust. 4 ustawy upoważnił organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego do określenia terminu rozliczenia dotacji, to akt prawa miejscowego ma decydujące znaczenie dla określenia terminu, w jakim następuje rozliczenie. W ocenie Sądu nie podważa przedstawionej wykładni zarzut skargi sprowadzający się do twierdzenia, że skoro dotacja może być wykorzystana w ciągu całego roku, to i rozliczenie może nastąpić dopiero po zakończeniu tego roku. Brak bowiem wykorzystania dotacji w jakimkolwiek okresie rozliczeniowym nie stoi na przeszkodzie sporządzeniu rozliczenia za ten okres, które byłoby w takiej sytuacji zerowe.

Zdaniem WSA niezasadne były również zarzuty dotyczące § 4 ust. 4 i 5 regulaminu. Odnośnie wprowadzonego w § 4 ust. 5 obowiązku opisywania dokumentów księgowych (faktur, rachunków, list wypłat i in.) stosowną klauzulą, Sąd uznał, że obowiązek ten należy traktować – analogicznie jak omówione wyżej obowiązki, o jakich mowa w § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 regulaminu – jako kolejny warunek niezbędny do realizacji celu kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego § 4 ust. 4 regulaminu. W ocenie Sądu nie można wywodzić, że przepis ten jest sprzeczny z zasadami wydatkowania środków publicznych, które polegają na tym, że organ prowadzący najpierw ponosi w danym miesiącu wydatek, a dopiero później uzyskuje refundację poniesionych środków. Określenie "poniesione z dotacji" nie dotyczy bowiem relacji czasowej pomiędzy momentem uzyskania środków z dotacji, a datą ich wykorzystania, ale pochodzenia środków, z których pokrywane są wydatki na bieżącą działalność dotowanej szkoły.

Niezasadne natomiast okazało się żądanie stwierdzenia nieważności § 6 ust. 2 regulaminu. Sąd wskazał, że w tym zakresie aktualne są uwagi przedstawione powyżej odnośnie zgodności z prawem przepisu § 3 ust. 3 zaskarżonego regulaminu, który to przepis jest skorelowany z § 6 ust. 2, który uściśla sposób postępowania organu prowadzącego z księgami rachunkowymi i dowodami księgowymi w czasie przeprowadzanej przez upoważnionych pracowników Starostwa Powiatowego w O. kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. Przepis ten potwierdza przy tym, że celem kwestionowanej regulacji nie jest wprowadzenie zasady stałego przechowywania dokumentacji poza siedzibą organu prowadzącego, bądź siedzibą obsługującego go biura rachunkowego, lecz jedynie zapewnienie jej czasowej dostępności w siedzibie dotowanej szkoły lub placówki w związku z przeprowadzanymi kontrolami. Odnosząc się do zarzutów skargi przypomniano, że przepisy art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, na które powołuje się skarżąca spółka, zostały zmienione z dniem 10 kwietnia 2010 r., przez co w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania. Sąd podkreślił, iż prawo kontroli wykorzystania udzielonej dotacji wiąże się ściśle z zasadą jawności i przejrzystości gospodarowania środkami publicznymi wyrażoną w ustawie o finansach publicznych. W odniesieniu do dotacji oświatowych, zasady weryfikacji wydatkowania tych środków przez podmioty, które nie wchodzą w skład sektora finansów publicznych są najpełniej realizowane właśnie poprzez stanowienie przez jednostki samorządu terytorialnego aktów prawa miejscowego zgodnie z ustawową delegacją zawartą w art. 90 ust. 4 ustawy.

Pozostałe zarzuty organ uznał za uzasadnione i stwierdził nieważność § 3 ust. 4 i 7, § 5 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 4-8 załącznika do uchwały Rady Powiatu w O. z dnia [...] czerwca 2011 r.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w części w zakresie pkt. II i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 90 ust. 4 i 3 u.s.o. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały z dnia 29 czerwca 2009 r. w zakresie § 3 ust. 3, § 4 ust. 1, 4, 5, § 6 ust. 2, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja art. z art. 90 ust. 4 i 3 u.s.o. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, iż WSA winien stwierdzić jej nieważność także w tym zakresie;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3 u.s.o. w związku z art. 80a ust. 1 u.s.d.g. w związku z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (dalej: rozp. MF z 25 maja 2005 r.) poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do wykładni ww. przepisów w kontekście przeprowadzania kontroli w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że nie odpowiada ona wymogom tego rodzaju pisma procesowego. Stosownie do postanowień art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem przedmiotowa skarga kasacyjna nie precyzuje poszczególnych podstaw kasacyjnych i nie wskazuje wprost, których z nich dotyczą dane zarzuty.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że użyte w punkcie pierwszym zarzutów stwierdzenie "gdy prawidłowa interpretacja art. z art. 90 ust. 4 art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny winien stwierdzić jej nieważność także w tym zakresie" stanowi zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Natomiast w przypadku drugiego zarzutu, który wprost odwołuje się do art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zawiera stwierdzenie "poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do wykładni ww. przepisów" należy przyjąć, iż dotyczy on obrazy przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a.

Zgodnie z zasadą, że uchybienia prawa materialnego powinny być rozpoznane w drugiej kolejności, tj. w sytuacji, kiedy stwierdzono brak uchybień procesowych lub że nie miały one wpływu na treść zaskarżonego orzeczenia, w pierwszym rzędzie należy zająć się ostatnim z tych dwóch przytoczonych wyżej zarzutów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, iż miało ono wpływ na treść orzeczenia. Tymczasem zarzucone uchybienie procesowe ma polegać – zdaniem strony skarżącej – na tym, że Sąd nie zamieścił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do wykładni ww. przepisów art. 90 ust. 3 u.s.o. w związku z art. 80a ust. 1 u.s.d.g. w związku z § 23 rozp. MF z 25 maja 2005 r., lecz nie zostało wskazane – zarówno w petitum, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – w jaki sposób ma to wpływać na wynik sprawy (art. 174 ust. 2 p.p.s.a.). Tak więc już choćby z tego względu zarzut nie nadawał się do uwzględnienia.

Dodatkowo należy też zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań odnośnie do naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., jak też art. 90 ust. 3 u.s.o., choć są to wiodące przepisy dla tak sformułowanego zarzutu. Tym samym w skardze kasacyjnej nie został określony przedmiot kontroli, jaką miałby przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny w związku z postawieniem tego zarzutu.

Ponadto konieczne jest zwrócenie uwagi, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak z tego wynika, obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania spoczywa na sądzie dopiero wtedy, gdy uwzględnił on skargę oraz sprawa ma być ponownie rozpoznana. Chodzi więc o sytuację, gdy na skutek orzeczenia Sądu z obrotu prawnego zostaje wyeliminowana decyzja administracyjna, a sprawa administracyjna znów stała się sprawą w toku, wymagającą jej załatwienia poprzez wydanie nowej decyzji administracyjnej.

Wydany w sprawie niniejszej (w sprawie sądowoadministracyjnej) wyrok nie powoduje jednak, że tym samym sprawa administracyjna, w której stroną jest strona występująca również w postępowaniu sądowoadministracyjnym, staje się sprawą w toku, a organ jest zobowiązany do jej załatwienia poprzez wydanie decyzji. Strona skarżąca, pomimo przyznania jej uprawnienia do zaskarżania aktów prawa miejscowego, nie jest jednak stroną w procesie jego uchwalania. Sądy administracyjne nie są też upoważnione do wpływania w jakikolwiek sposób na proces tworzenia prawa miejscowego, m.in. na podstawie którego będą w przyszłości orzekać. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był zobowiązany do udzielenia wskazań co do dalszego postępowania w procesie tworzenia prawa miejscowego.

Natomiast zarzucony brak wskazań "co do wykładni ww. przepisów w kontekście przeprowadzania kontroli w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej", zdaje się odnosić do tego, że – zdaniem strony skarżącej – Sąd powinien niejako udzielić organowi samorządowemu instrukcji, jak ma on interpretować art. 90 ust. 3 u.s.o. w związku z art. 80a ust. 1 u.s.d.g. w związku z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w związku z przeprowadzaniem kontroli. Takiego uprawnienia nie ma jednak żaden z sądów administracyjnych – a przy istnieniu zasady trójpodziału władz (art. 10 ust. 1 Konstytucji), uprawnienia takiego nawet nie może mieć – jak również nie takich wskazań, i nie takiego postępowania dotyczy art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a.

Przechodząc natomiast do zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 79 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (u.s.p.) "Uchwała organu powiatu sprzeczna z prawem jest nieważna". Naruszenia tego przepisu strona skarżąca jednakże nie zarzuciła, a więc kwestia, czy we wskazanym zakresie uchwała jest nieważna z powodu sprzeczności z prawem powinna pozostawać poza wyznaczonym przez skargę kasacyjną zakresem kontroli. Jednakże pomimo to konieczne jest stwierdzenie, iż przedmiotowy zarzut nie tylko został niewłaściwe skonstruowany, ale też jest niezasadny merytorycznie.

Odnośnie do kwestii nieważności § 3 ust. 3 i § 6 ust. 2 zaskarżonej uchwały stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadza się do tego, że ponieważ prowadzi ona 81 placówek oświatowych to chciałaby ona mieć całość dokumentacji w siedzibie spółki, a nie w poszczególnych placówkach oświatowych. Z tego względu wskazuje ona, że zgodnie z przepisami art. 80a u.s.d.g. oraz art. 84a, art. 85, art. 90 ust. 3f i art. 90 ust. 4 u.s.o. i § 23 rozp. MF z 25 maja 2005 r. możliwe jest wygodniejsze dla strony rozwiązanie. Tymczasem podstawą stwierdzenia nieważności może być jedynie sprzeczność z prawem, co oznacza, że w przypadku takiego środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu i wykazanie, że zaskarżony przepis nie jest możliwy do pogodzenia z jego treścią.

Takiego wywodu nie sposób jednak się doszukać we wniesionej skardze kasacyjnej. Strona skarżąca co prawda wskazuje konkretne przepisy, a nawet cytuje ich treść, jednakże nie wiadomo dlaczego kwestionowane postanowienia zaskarżonej uchwały nie dają się z nimi pogodzić. Nie wiadomo też, dlaczego zaskarżona uchwała w zaskarżonym zakresie miałaby mieć jakikolwiek związek z przepisami rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., które dotyczy podatku od towarów i usług, i które nie obowiązywało już w dacie uchwalania zaskarżonej uchwały.

Analogiczna sytuacja zachodzi również w przypadku zarzutu nieważności § 4 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 zaskarżonej uchwały. Zauważyć przy tym należy, że odnośnie do ust. 1 i ust. 4 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań, co powoduje niemożność również jakiejkolwiek oceny zasadności postawionego w tym zakresie zarzutu, natomiast w odniesieniu do ust. 5 zarzut jest oczywiście niezasadny.

Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące § 4 ust. 5 przedmiotowej uchwały również nie zawierają jakiegokolwiek wywodu, z którego miałoby wynikać, że zamieszczanie na dokumentach księgowych informacji, jaka część danego wydatku została sfinansowana ze środków dotacji, jest sprzeczna z art. 90 ust. 3 i ust. 4 u.s.o. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca w ogóle nie odniosła się do treści tych przepisów (jak również do przywołanych przez nią przepisów Konstytucji), a na poparcie swego stanowiska powołuje jedynie poglądy Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w [...] oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], opierającego się na wcześniejszym wyroku WSA w [...], które choć zawierają rozważania m.in. na tle art. 90 ust. 4 u.s.o., nawet pobocznie nie dotyczą kwestii "opisywania faktur" (umieszczania na dokumentach księgowych informacji, jaka część danego wydatku została sfinansowana ze środków dotacji) i nie podważają prawidłowości zawartej w zaskarżonym wyroku oceny Sądu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.