Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 83/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 86 ust. 7b,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy L. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na remonty i bieżące utrzymanie budynków Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w miejscowości L., Gmina wskazała, że jest właścicielem budynków Szkoły Podstawowej oraz Gimnazjum w miejscowości L. i ponosi wydatki związane z remontami i bieżącym utrzymaniem budynków Szkół, w szczególności koszty mediów. Pomieszczenia Szkół są wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (zadania własne Gminy) oraz świadczenia komercyjnego wynajmu na podstawie zawartych umów najmu. Gmina dla celów odpłatnego najmu przeznaczyła wszystkie nadające się do tego pomieszczenia Szkół, jednak to, które z nich są odpłatnie udostępniane, zależy od potrzeb najemców. Najem dokumentowany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę. Do chwili obecnej Gmina nie obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z poniesionymi wydatkami na remonty oraz bieżące utrzymanie budynków Szkół. Wydatki związane z remontami budynków Szkół stanowiły ulepszenie posiadanych przez Gminę środków trwałych. Wydatki te ponoszone były w latach 2010-2013. Gmina przekazała pomieszczenia Szkoły Podstawowej do użytkowania w zakresie komercyjnego najmu

w 2012 r., natomiast pomieszczenia Gimnazjum - w 2010 r. Przedmiotem wynajmu

w budynkach Szkół były pomieszczenia sal dydaktycznych oraz sala gimnastyczna.

W uzupełnieniu wniosku Gmina podała, że pomieszczenia sal dydaktycznych oraz sali gimnastycznej w Szkole Podstawowej były wynajmowane w grudniu 2012 r. przez łączny okres 37 godzin. Natomiast zakres czasowy najmu pomieszczeń oraz sali gimnastycznej Gimnazjum przedstawiono w szczegółowej tabeli.

W związku z powyższym Gmina zadała pytanie, czy na gruncie art. 86 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w sytuacji, gdy towary i usługi nabyte na potrzeby przeprowadzania remontów oraz bieżącego utrzymania Szkół są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego, konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich zakupów?

Zdaniem Gminy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzeniem remontów oraz bieżącym utrzymaniem budynków Szkół, gdy dany zakup wykorzystywany jest zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania, a jednocześnie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego, konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W niniejszej sprawie odpłatny wynajem przez Gminę pomieszczeń Szkół stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, w której występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie opisanych we wniosku budynków Szkoły Podstawowej oraz Gimnazjum. Przyznanie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od tych zakupów, które w rzeczywistości w minimalny sposób służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego związanego głównie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym zakresie organ wskazał, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika,

iż Gmina wykorzystywała pomieszczenia (sale dydaktyczne oraz sale gimnastyczne) dla celów komercyjnych w następującym zakresie: w Szkole Podstawowej - przekazane do najmu w 2012 r. - przez 37 godzin w grudniu 2012 r.; niepodanie informacji za lata 2013-2014 wskazuje, że w tych latach nie były przedmiotem najmu; w Gimnazjum - przekazane do najmu w 2010 r. - przez 62 godziny w 2010 r., 51 godzin w 2011 r., 3 i pół godziny w 2012 r. oraz 84 godziny i 20 minut w 2013 r.; niepodanie informacji za 2014 r. wskazuje, że w tym roku nie były przedmiotem najmu.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było wykonywanie przez Gminę jej zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując ww. zadania własne Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie występuje w charakterze podatnika. W związku z tym, konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z realizacją tych zadań. Nie można bowiem przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z ulepszeniami tych budynków, Gmina zamierzała je wykorzystywać do czynności opodatkowanych. Treść wniosku wskazuje, że głównym celem tych wydatków była realizacja zadań własnych. Po przeznaczeniu pomieszczeń w budynkach Szkół do czynności w zakresie najmu, jedynie dodatkowo, okazjonalnie, Gmina udostępniała je odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu był na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z zakupami dotyczącymi wydatków związanych z ulepszeniami ww. budynków Szkół. O ile nie można wykluczyć, że w przyszłości wydatki te w istotny sposób mogą posłużyć sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej, na tle przedstawionego stanu faktycznego, związek z tą sprzedażą nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane zakupy.

W konsekwencji, w ocenie organu, w tak przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy, Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniami budynków Szkół, gdyż służą one zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem budynków Szkół (np. wydatków na media), organ stwierdził,

że o ile Gmina nie miała/nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, to przysługiwało/przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jedynie w tych okresach (miesiącach), w których pomieszczenia Szkół były wykorzystywane na cele komercyjne, o ile zaistniał bezpośredni związek wydatków dotyczących danego budynku ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez ten obiekt.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię polegającą na uznaniu, że przeznaczenie Inwestycji do celów komercyjnego najmu nie jest wystarczające do realizacji prawa do odliczenia VAT oraz że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę na realizację Inwestycji a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT nie jest na tyle znaczący, żeby Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;

- art. 14c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnieniu prawnego stanowiska, zgodnie z którym "niewielkie" wykorzystanie towarów i usług przez podatnika VAT do działalności podlegającej opodatkowaniu powoduje brak prawa do odliczenia VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Prezentując w złożonym wniosku o interpretację stan faktyczny skarżąca wskazała m.in., że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina jest właścicielem budynków Szkoły Podstawowej oraz Gimnazjum w miejscowości L. i ponosi wydatki związane z remontami i bieżącym utrzymaniem budynków Szkół, w szczególności koszty "mediów". Pomieszczenia Szkół są wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (zadania własne Gminy) oraz świadczenia komercyjnego wynajmu na podstawie zawartych umów najmu. Gmina dla celów odpłatnego najmu przeznaczyła wszystkie nadające się do tego pomieszczenia Szkół, jednak to, które z nich są odpłatnie udostępniane, zależy od potrzeb najemców. Wysokość odpłatności oraz fakt przeznaczenia na potrzeby najmu wszystkich pomieszczeń Szkół ustalone zostały na podstawie zarządzeń Wójta Gminy w sprawie ustalenia zasad i wysokości stawek odpłatności za wynajem lokali w budynkach komunalnych Gminy. Najem dokumentowany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę.

Do chwili obecnej Gmina nie obniżała kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z poniesionymi wydatkami na remonty oraz bieżące utrzymanie budynków Szkół.

Wydatki związane z remontami budynków Szkół stanowiły ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanych przez Gminę środków trwałych. Wydatki te ponoszone były w latach 2010-2013. Gmina przekazała pomieszczenia Szkoły Podstawowej do użytkowania w zakresie komercyjnego najmu w 2012 r., natomiast pomieszczenia Gimnazjum - w 2010 r. Przedmiotem wynajmu w budynkach Szkół były pomieszczenia sal dydaktycznych oraz sala gimnastyczna.

Zasadniczym przedmiotem sporu, wyznaczonym sformułowanym na tle przedstawionego stanu faktycznego pytaniem, była kwestia, czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy towary i usługi nabyte na potrzeby przeprowadzania remontów oraz bieżącego utrzymania Szkół są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego, konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Zdaniem skarżącej, w opisanym przypadku ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z zakupami dotyczącymi wydatków związanych z ulepszeniami budynków Szkół. O ile nie można wykluczyć, że w przyszłości wydatki te w istotny sposób mogą posłużyć sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej, na tle przedstawionego stanu faktycznego, związek z tą sprzedażą nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane zakupy.

W konsekwencji, w ocenie organu, w tak przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniami budynków Szkół, gdyż służą one zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem budynków Szkół (np. wydatków na tzw. "media") organ stwierdził, że o ile Gmina nie miała/nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść uchwały 7 sędziów NSA I FPS 9/10, przysługiwało/przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jedynie w tych okresach (miesiącach), w których pomieszczenia Szkół były wykorzystywane na cele komercyjne, o ile zaistniał bezpośredni związek wydatków dotyczących danego budynku ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez ten obiekt.

W ocenie Sądu, stanowisko organu, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniami budynków Szkół jest nieprawidłowe.

Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju lecz jest jego zasadniczym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podstawową zatem zasadą jest prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji i w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zmianami), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty ( art. 7 ust. 1 ). Zadania te obejmują także sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ).

W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Nie mniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem którego, określone w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem fakt, że gmina nie wykorzystuje swojego majątku bezpośrednio w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie wyklucza sytuacji, że zawierając umowy cywilnoprawne, czyni to w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec tego to, że zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych i gimnazjów należy do zadań własnych gminy wynikających z ustawy o systemie oświaty i że realizując te zadania gmina działa jako organ władzy publicznej, nie powoduje, że zawierając na zasadach komercyjnych umowy najmu sali gimnastycznej oraz sal dydaktycznych znajdujących się w budynku szkoły podstawowej i gimnazjum, gmina nie występuje, jako wykonujący czynności opodatkowane podatnik VAT.

Wychodząc zatem z założenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT zapewniającą jego neutralność, nie do przyjęcia jest teza, że w nakreślonym stanie faktycznym gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniami budynków szkół, gdyż służą one zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Po pierwsze ocena, że wynajem ma charakter znikomy i ta okoliczność ma decydować o pozbawieniu gminy prawa do odliczenia nie ma uzasadnienia normatywnego, a przez to jest oceną dowolną. Brak określonego, konkretnego wzorca prawnego pozwalającego na dokonanie takiej oceny, powoduje niejasność kryteriów jakimi organ posługuje się wywodząc negatywne dla podatnika skutki podatkowe, czyniąc takie ustalenie arbitralnym i sprzecznym z zasadą ustawowej określoności obowiązków podatkowych. Nie wiadomo przy tym, jaki według organu zakres wynajmu uprawniałby podatnika do zrealizowania podstawowego prawa, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Po wtóre, w tej sprawie nie można abstrahować od słusznie wskazanej przez organ w interpretacji uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w której NSA stwierdził m.in., że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Co istotne, NSA podejmując takie rozstrzygnięcie miał na uwadze, że w sytuacji ponoszenia wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Należy również zwrócić uwagę, że stanowiska tego nie podważają przywołane w interpretacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-4/94 (BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) , C-98/98 (Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic ) oraz C-437/06 Securenta, akcentujące m.in powstanie prawa do odliczenia podatku od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. W ostatnim z tych wyroków, Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

W ocenie Sądu, eksponowana przez organ zasada bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi, a w szczególności konieczność podporządkowania wydatków do działalności gospodarczej podatnika nie może stać w opozycji do przyjętych na gruncie prawa krajowego systemowych założeń funkcjonowania VAT, w tym do będącej ich projekcją fundamentalnej zasady neutralności VAT.

Trzeba również zwrócić uwagę, że orzeczenie TSUE w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen , stanowiło przedmiot analizy NSA w podjętej uchwale I FPS 9/10, co jednak nie stało na przeszkodzie w sformułowaniu konkluzji, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Wreszcie Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 1084/13, w którym Sąd stwierdził m.in., że prowspólnotowa wykładnia prawa, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak też NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 ).

W ocenie Sądu, słuszne z założenia stwierdzenie organu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne, nie powinno skutkować na gruncie rozważanych przez organ przepisów pozbawieniem skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z remontem Szkół, których sala gimnastyczna i sale wykładowe są przedmiotem najmu, dokumentowanego fakturami VAT wystawianymi przez skarżącą. Organ nie zaprzeczył, że skarżąca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz, że wykonuje czynności opodatkowane, wykorzystując do tych celów pomieszczenia szkolne ( w przypadku gimnazjum od 2010 r., i szkoły podstawowej od 2012 r.). Natomiast odmowę odliczenia podatku naliczonego uzasadnił "znikomym ( minimalnym )" i "okazjonalnym" wykorzystywaniem pomieszczeń szkolnych.

W ocenie Sądu konkluzja organu nie znajdowała normatywnego uzasadnienia, co więcej sprzeczna była z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., z których jednoznacznie wynika, że zawierając umowy cywilnoprawna gmina występuje jako podatnik VAT wykonujący czynności opodatkowane, skutkujące prawem do odliczenia mającego związek z tymi czynnościami podatku naliczonego, bez względu na skalę prowadzonej w tym zakresie działalności. W takiej sytuacji, stwierdzony przez organ brak możliwości proporcjonalnego odliczenia VAT, nie mógł skutkować pozbawieniem w całości skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego.

Taka wykładnia, narusza wskazane przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego, trzeba zwrócić uwagę, że w złożonym wniosku, skarżąca wskazała, że wydatki związane z remontami budynków Szkół stanowiły ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanych przez Gminę środków trwałych.

W tym kontekście należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652). do art. 86 został dodany ust. 7b, z którego wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Stosownie do art. 2 pkt 14a/ u.p.t.u., przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu dyrektywy, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa (art. 168a ust. 2 dyrektywy 112).

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że unormowanie zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest konsekwencją przestrzegania podstawowej zasady, że prawo do odliczenia podatku powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej (opodatkowanej) (Leksykon VAT 2013, Janusz Zubrzycki, str. 671 i nast.).

Zgodnie z kolei z poglądem prezentowanym przez A. Bartosiewicza, regulacja art. 86 ust 7b VAT znajdzie zastosowanie wówczas gdy dana nieruchomość ( której dotyczy podatek naliczony ) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością , jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników (Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2014 ; podobnie Elżbieta Rogala , Nowy sposób odliczenia VAT od kosztów wytworzenia inwestycji służącej działalności z VAT i bez VAT, Finanse Komunalne 5/2014 ).

W ocenie Sądu, organ w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien rozważyć i ocenić możliwość zastosowania tego przepisu, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wprowadzony do art. 86 jego ust. 7b, wchodzi w zakres regulacji objętej tym przepisem, regulującym w sposób kompleksowy zasady i sposób odliczenia podatku naliczonego. Mimo braku rozważań w tym zakresie przez skarżącą w złożonym wniosku, przedmiot interpretacji wyznaczony przedstawionym stanem faktycznym oraz sformułowanym pytaniem, nie tylko umożliwiał, ale obligował organ do zajęcia stanowiska także w kontekście tego przepisu. Organ oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, nie powinien unikać analizy i oceny przepisu tylko dlatego, że oceny takiej nie dokonał podatnik. Tym bardziej, że w tej sprawie, skarżąca, w części wniosku dotyczącej przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazała m.in. na cały art. 86 u.p.t.u., co stwarzało organowi możliwość oceny również jego ust. 7b.

Wobec braku w interpretacji jakichkolwiek rozważań w kontekście tego przepisu, Sąd nie może zastępując organu, dokonać jego oceny prawnej i możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2 ). Wobec tego, w zakresie w jakim wydana interpretacja nie zawiera oceny stanowiska skarżącej w relacji do tego przepisu, narusza ona art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Natomiast Sąd podziela zasadniczo niesporne stanowisko organu w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem budynków Szkół (np. wydatków na tzw. "media"), że o ile ( jak wskazano we wniosku ) Gmina nie miała i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej uchwały NSA I FPS 9/10, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jedynie w tych okresach (miesiącach), w których pomieszczenia Szkół były wykorzystywane na cele komercyjne, o ile zaistniał bezpośredni związek wydatków dotyczących danego budynku ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez ten obiekt. W przypadku bowiem faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Szkół ( np. dostawę mediów ), prawo do odliczenia będzie przysługiwać jedynie w stosunku do tych nabywanych świadczeń, które dotyczą okresów, w których skarżąca wykonuje czynności opodatkowane. Jeśli natomiast wydatek dotyczy okresu, gdy skarżąca nie wykonuje czynności opodatkowanych, faktura dokumentująca ten zakup nie będzie stanowiła formalnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (por. wyrok NSA z

14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 2117/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów wyda interpretację,

z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Organ mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny rozważy i wypowie się również w kwestii zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzekł o kosztach postępowania, na które złożyły się: uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie pełnomocnika.