Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 373/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant St. specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w likwidacji (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału III WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r. zmieniono oznaczenie strony skarżącej na "Syndyk Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K.".

2. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

2.1. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej, którego zakresem objął m.in. sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od lipca 2012 r. do 31 marca 2013 r. Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w m.in. zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz czeskich i słowackich kontrahentów w zakresie asortymentu towarowego w postaci prętów stalowych i walcówki.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że Spółka ujęła w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury VAT dotyczące nabycia towarów będące następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawione przez B Sp. z o.o. w K., C Sp. z o.o. w K., D z/s w K., E Sp. z o.o. z/s w K., F, G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I, oraz faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: J s.r.o., K s.r.o. L s.r.o., M s.r.o., N s.r.o., O sp. z o.o., P s.r.o., R s.r.o., S s.r.o., T., U s.r.o., a także fakturę VAT dotyczącą wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług wystawioną dla J s.r.o. oraz faktury wewnętrzne związane z usługami wewnątrzwspólnotowymi WNT podmiotu V s.r.o., które - w opinii organu I instancji - nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że obrót prętami stalowymi oraz walcówką udokumentowany ww. fakturami nastąpił w ramach oszustwa karuzelowego wykorzystującego w zorganizowany sposób konstrukcję podatku od towarów i usług związaną z rozliczeniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca była podmiotem dokonującym sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zachowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT 0% i wykazywała kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. W każdym bowiem z łańcuchów dostaw towarów do skarżącej, które dalej podlegały wewnątrzwspólnotowej dostawie występował tzw. "znikający podatnik", który nie deklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, bądź zadeklarowanego podatku nie wpłacał do właściwego urzędu skarbowego. Pomiędzy poszczególnymi podmiotami następowało rzeczywiste zamówienie towaru, rzeczywista zapłata i przepływ realnego towaru, jednakże krążył on w kółko bez żadnego celu gospodarczego, bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Powyższe spowodowało zakwestionowanie przez ten organ zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów dokonywanych przez Spółkę w okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 marca 2013 r.

2.2. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wobec skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r., luty 2013 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz za miesiące: sierpień, październik 2012 r., styczeń, marzec 2013 r. - kwotę zobowiązania podatkowego.

2.3. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. - ustawa o VAT) poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) art. 87 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, pomimo że prowadzone wcześniej przez organy podatkowe czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe, których badane okresy częściowo pokrywały się z okresem objętym postępowaniem kontrolnym nie wykazały żadnych nieprawidłowości,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z powodu przyjęcia, że faktury zakupu towarów dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane,

d) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione określenie zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres;

2) przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 120, 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) poprzez dowolne stosowanie przez organ kontroli skarbowej przepisów prawa, wybiórcze przedstawienie w decyzji okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, sprzeczność istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego, celowe pominięcie okoliczności i dowodów świadczących o zachowaniu przez podatnika należytej staranności, odmowę uwzględnienia dowodów przedstawionych przez podatnika świadczących o wykazaniu się należytą starannością i dobrą wiarą, sprzeczność wniosków zawartych w decyzji świadczących o dążeniu organu do wykazania z góry założonej tezy świadomego udziału podatnika w transakcjach "karuzelowych",

b) art. 191 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami oraz uczestniczył w transakcjach tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł on powziąć wiedzy o podmiotach, które ten proceder organizowały,

c) art. 193 o.p. poprzez bezzasadne uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika,

d) art. 199a o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie, czy kwestionowane czynności prawne miały rzeczywisty charakter, który jako jedyny władny jest do dokonania takiej oceny,

e) art. 188 w związku z art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, mimo iż miały one znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając powyższe pełnomocnik podniósł, że podatnik przedłożył dowody potwierdzające, że przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami podjął wszystkie możliwe środki w celu ich weryfikacji, w tym m.in. uzyskał dokumenty rejestrowe swoich kontrahentów, dokumenty potwierdzające status podatnika podatku VAT, wydruki z systemu VIES, zaświadczenia o niezaleganiu w regulowaniu należności publicznoprawnych, zbierał informacje na portalach oraz pośród innych firm działających w tej samej branży. Organ kontroli skarbowej oceniając należytą staranność z jednej strony nie wziął pod uwagę tych okoliczności, z drugiej strony natomiast stwierdził, że podatnika cechowała wręcz nadmierna staranność w odniesieniu do dokumentowania transakcji.

Pełnomocnik zarzucił także organowi I instancji niekonsekwencję w zakresie oceny charakteru udziału podatnika w tzw. karuzeli podatkowej. Organ ten zarzuca Spółce brak należytej staranności, a jednocześnie stawia tezę, że podatnik nie tylko powinien był wiedzieć o istnieniu karuzeli lecz wręcz, że taką wiedzę posiadał w momencie zawierania transakcji, co jest całkowicie nieuzasadnione. Podatnik starał się badać rzetelność swoich kontrahentów dostępnymi środkami, które różnią się od tych jakimi dysponują organy państwowe zajmujące się zwalczaniem przestępczości skarbowej. Organ podatkowy zmierzając do udowodnienia, że podatnik był czynnym uczestnikiem karuzeli podatkowej zignorował fakt, że każdy podmiot prowadzący rzeczywistą działalność handlową chroni informacje o tym, kto jest jego bezpośrednim kontrahentem, aby nie zostać wyeliminowanym z rynku.

Pełnomocnik wskazał także, że w stosunku do podatnika prowadzonych było szereg kontroli przez różne organy podatkowe w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych w podatku VAT, w tym za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, które potwierdziły prawidłowość zawartych transakcji w tym z podmiotami, które w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji zostały uznane za nierzetelne. Podkreślił, że nie jest możliwe, aby organy podatkowe prowadzące wcześniej kontrole podatkowe przy swoich możliwościach technicznych i środkach, którymi dysponują nie wiedziały o nierzetelności kontrahentów Spółki lub przy zachowaniu należytej staranności powinny były wiedzieć, że podmioty te biorą udział w oszustwie podatkowym.

Zarzucił także organowi kontroli skarbowej sprzeczność w treści zaskarżonej decyzji. Organ ten zakwestionował dobrą wiarę oraz należytą staranność podatnika jednocześnie wskazując, że Spółka cyt. "(...) zgromadziła szereg dokumentów z daleko idącej ostrożności oraz tzw. należytej staranności (...), ale jednocześnie w jej dokumentacji nie stwierdzono umów o wzajemnej współpracy zawieranych z bezpośrednimi kontrahentami zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży''. W tym zakresie pełnomocnik powołał orzeczenia sądów administracyjnych odwołujące się do wyroków TSUE, z których wynika, że weryfikacja odbiorcy ma odbywać się na podstawie obiektywnych danych oraz nie wymaga od odbiorcy faktury, przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, a także, że o braku należytej staranności nie świadczyły m.in. staż działalności, brak osobistego kontaktu z kontrahentem, prowadzenie transakcji przez internet, czy brak pisemnej umowy o współpracy.

Pełnomocnik dowodził, że organ kontroli skarbowej nie ma rozeznania w mechanizmach rynkowych oraz praktyce działalności gospodarczej.

Organ kontroli skarbowej naruszył także zdaniem pełnomocnika zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez stronę w zarzutach do protokołu kontroli oraz zasadę swobodnej oceny dowodów z powodu dowolnej oceny materiału dowodowego. W jego ocenie nie podjęto jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia w sposób obiektywny, czy podatnik miał lub mógł mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Gdyby podatnik współdziałał z innymi kontrahentami, w tym ze spółką K, to nie skierowałby zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na szkodę podatnika przez Prezesa Zarządu tej Spółki ryzykując wykrycie współdziałania w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Organ I instancji nie dokonał oceny zgłoszonego przez podatnika dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawie przestępczego procederu osób związanych ze spółką K stwierdzające, że nie jest istotne kto organizował ten proceder i tym samym kto brał w nim udział.

Pełnomocnik podniósł, że weryfikacja formalna kontrahentów oraz dokumentowanie transakcji poza fakturami również dokumentami PZ oraz dowodami płatności uznawane jest przez orzecznictwo sądowo-administracyjne za wystarczające, w kontekście dochowania należytej staranności w obrocie handlowym. Okoliczność ta powinna być oceniana wyłącznie w odniesieniu do stanu wiedzy posiadanej przez podatnika w czasie dokonywania transakcji, a nie przez pryzmat wiedzy posiadanej przez organ kontroli skarbowej w 2016 r., którą podatnik nie dysponował i nie mógł dysponować w latach 2012-2013.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej I instancji art. 199a o.p. pełnomocnik podniósł, że organ ten nie był uprawniony do jednostronnego uznania danej czynności prawnej za pozorną. W przypadku wątpliwości co do jej charakteru prawnego powinien był wystąpić do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i w zależności od rozstrzygnięcia sądu orzec o nierzetelności ksiąg podatkowych. W ocenie pełnomocnika organ kontroli skarbowej nie wskazał żadnych dowodów świadczących o nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki.

2.4. Decyzją wymienioną na wstępie, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że analiza zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, iż skarżąca uczestniczyła w procederze, który wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Skarżąca pełniła w tym procederze rolę tzw. "brokera". Broker to podmiot działający legalnie, który dostarcza towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0 % poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez "znikającego podatnika" oraz żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika. W składanych deklaracjach VAT-7 Spółka wykazywała za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. kwoty do zwrotu z tytułu WDT. W sumie w badanym okresie skarżąca otrzymała na rachunek bankowy zwrot w wysokości [...] zł.

W konsekwencji w ocenie organu, pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych oraz walcówki stworzony został łańcuch podmiotów dla uzyskania korzyści z tytułu nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Następnie organ wskazał na okoliczności świadczące o uczestnictwie Spółki w transakcjach wykorzystywanych w procederze oszustwa, w tym oszustwa karuzelowego, tj. powiązania osobowe pomiędzy firmami w łańcuchach transakcji; występowanie w łańcuchach transakcji podmiotów słupów, które faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej; bardzo szybkie transakcje, tj. krótkie terminy pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury dostawy praktycznie niemożliwe do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej; przedpłaty, niestosowanie kredytów kupieckich, odroczonych terminów płatności; posiadanie przez zagranicznych kontrahentów rachunków bankowych w Polsce; brak pisemnych umów, kontakty jedynie za pośrednictwem telefonu lub maila; brak możliwości dysponowania towarem, większość podmiotów zajmowała się tylko pośrednictwem; brak dysponowania przez podmioty uczestniczące w transakcjach zapleczem magazynowo przeładunkowym, środkami transportu, niezatrudnianie pracowników, zamówienia towarów u dostawców pod konkretne zamówienia od odbiorów, brak reklamacji, zwrotów towarów, koszty transportu wliczone w cenę zakupu; brak wiedzy po stronie dostawców w zakresie miejsca rozładunku towarów oraz jego transportu; wydłużanie łańcucha firm pośredniczących w transakcjach; występowanie "odwróconego łańcucha obrotu"; brak początkowego dostawcy, na żadnym wcześniejszym etapie obrotu towarem podlegającym sprzedaży przez skarżącą w ramach WDT nie ustalono producenta tego towaru, ustalono natomiast, że towar krążył bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w łańcuchu karuzelowym pomiędzy różnymi krajami członkowskimi; brak ostatecznego nabywcy towarów, czyli brak podmiotu, który wykorzystałby towary (pręty żebrowane, walcówka), do celu w jakim zostały one wyprodukowane; wprowadzanie towaru na rynek krajowy przez tzw. "znikającego podatnika"; powrót towaru do kraju, z którego został nabyty.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na udział skarżącej w oszustwie karuzelowym, jednakże samo stwierdzenie uczestnictwa w takim procederze jest niewystarczające do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej).

Następnie organ odwoławczy powołał orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmują wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać w celu zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze i weryfikacji kontrahentów w stopniu wykluczającym możliwość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, o czym świadczą opisane okoliczności: Spółka dokonywała jedynie formalnej weryfikacji kontrahentów oraz Spółka opierała swoją współpracę z dostawcami na ich znajomości nawiązanej wcześniej w ramach działalności spółki E, jednakże Spółka ta również dokonywała tylko weryfikacji formalnej dostawców. Przedstawiciele skarżącej nie poszukiwali nowych dostawców i odbiorców stali, opierając się wyłącznie na znanych ze współpracy ze spółką E kontrahentach.

Powyższe rodzi domniemanie, że skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej, która spowodowała, że kontrolowana spółka stała się jednym z ogniw łańcucha dostaw, ale mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutu pełnomocnika o niekonsekwencji organu I instancji w zakresie oceny charakteru udziału Spółki w opisanym oszustwie karuzelowym, który w odwołaniu wskazał, że z jednej strony organ ten zarzucił Spółce brak należytej staranności, z drugiej dowodził, że Spółka posiadała wiedzę o udziale w tym oszustwie w momencie realizacji transakcji podniesiono, że organ kontroli skarbowej jednoznacznie wypowiedział się w tej kwestii wskazując, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahentów w stopniu wykluczającym możliwość uczestnictwa w legalnym obrocie towarami. Okoliczność ta stanowić może jedynie potwierdzenie, że Spółka mogła mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, szczególnie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy mogą wskazywać na wiedzę skarżącej co do charakteru przeprowadzanych transakcji. Zarzut pełnomocnika w tym zakresie w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w treści zaskarżonej decyzji.

Spółka nie posiadała bowiem wiedzy na temat pochodzenia nabywanego towaru, przedstawiciele Spółki mieli problem ze wskazaniem nazwisk osób reprezentujących dostawców, nie byli w siedzibach oraz magazynach kontrahentów, kontakt nawiązywany był mailowo, telefonicznie, brak pisemnych umów z kontrahentami, współpraca odbywała się na podstawie bieżących zamówień.

Dalej organ podał, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż skarżąca przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach. Samo sprawdzenie bezpośrednich kontrahentów pod względem formalnym jest niewystarczające do przyjęcia dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji w ustalonych okolicznościach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji uczestnictwa w legalnym procederze.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania w obrocie gospodarczym opisanych wcześniej podmiotów, lecz materialne elementy transakcji zakupu prętów żebrowanych i walcówki przez kontrolowaną Spółkę. Tymczasem z zeznań S. T. wynikało, że w działalności skarżącej w zakresie obrotu złomem bazował on na kontaktach handlowych nawiązanych przez spółkę E. W ramach działalności tej Spółki w zakresie sprawdzania kontrahentów również ograniczano się tylko do ich formalnej weryfikacji. Zastanawiający jest w ocenie organu zatem fakt, że S. T. miał problem ze wskazaniem nazwisk osób reprezentujących dostawców, skoro z podmiotami tymi współpracował nie tylko jako pracownik skarżącej, w której zatrudniony był na stanowisku dyrektora handlowego, ale również w ramach E, w której zatrudniony był na stanowisku dyrektora ds. sprzedaży. W zakresie świadczenia pracy w obydwu spółkach S. T. zajmował się handlem wyrobami hutniczymi. Przypomniano w tym miejscu, że wyżej wymieniony podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że wykonywał tylko polecenia właścicieli obydwu spółek. Powyższe może uzasadniać jego niewiedzę w zakresie osób reprezentujących dostawców, brak zainteresowania pochodzeniem nabywanego towaru, niesprawdzanie siedzib i magazynów dostawców, brak poszukiwania nowych dostawców i odbiorców oraz rodzić domniemanie, że przedstawiciele tych spółek mieli pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach, których celem było osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Dalej wskazano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności.

Zaprezentowana powyżej postawa skarżącej w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, że nie wykazała się ona działaniami, które stanowiłyby wyraz szczególnej staranności przy doborze kontrahentów i dokonywania z nimi transakcji, minimalizując ryzyko uczestniczenia w nadużyciach podatkowych.

Następnie organ odwoławczy odniósł powyższe ustalenia do stanu prawnego wynikającego z norm prawnych obowiązujących w badanym okresie.

Reasumując wskazano, wobec stwierdzenia, że Spółka nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje kupna - sprzedaży nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym, organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował normy określone w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiając Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresie od lipca 2012 r. do marca 2013 r.

Jednocześnie organ odwoławczy pomimo braku zarzutów w tej materii, dokonał również analizy prawidłowości rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wskazał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Następnie organ wymienił firmy na rzecz, których Spółka dokonywała WDT i podał, że towary będące przedmiotem WDT zostały "nabyte" przez te podmioty zagraniczne uprzednio na podstawie opisanych powyżej faktur, które - jak wykazano - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Karuzelowy charakter transakcji z udziałem ww. podmiotów zagranicznych potwierdza okoliczność, że towar nabyty od polskich firm (którego dostawcą była skarżąca), trafiał ponownie do polskich podmiotów. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są zatem racjonalnego celu ekonomicznego.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

Zatem w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji:

1) na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.- marzec 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur zakupu.

2) na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT skorygował do "0" wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co należy stwierdzić odrzucając zarzuty skarżącej w kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie są związane oceną prawną dokonaną przez inne organy podatkowe. Z dołączonych do odwołania protokołów kontroli podatkowej wynika, że obejmowały one swym zakresem okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2013 r. (nieobjęty niniejszym postępowaniem) oraz od 1 lipca do 31 lipca 2012 r. i ograniczały się tylko do weryfikacji poprawności formalnej dokumentacji rachunkowo-podatkowej Spółki, na podstawie której nie sposób było stwierdzić, że faktury dokumentowały transakcje dokonane w ramach oszustwa podatkowego. Kontrolujący nie mieli zatem wiedzy o nierzetelności kontrahentów Spółki.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i powołanych w sprawie uregulowań za nieuzasadnione uznano też pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące wymienionych przez skarżącą przepisów postępowania. Wypełniając dyspozycję norm prawa procesowego organ I instancji podjął bowiem działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

W kwestii naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 193 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę były nierzetelne wskazano, że organ I instancji słusznie uznał, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne, gdyż wystarczającą przesłanką do takiego stwierdzenia jest udowodnienie uczestnictwa Spółki w oszustwie karuzelowym, którego celem było osiągniecie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nierzetelność jest kategorią obiektywną i nie ma w jej przypadku znaczenia zamiar, cel czy też wina podatnika. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 o.p.).

Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 199a o.p. poprzez zakwestionowanie transakcji udokumentowanych w księgach handlowych bez dochowania obowiązku skierowania swoich wątpliwości na drogę postępowania sądowego przed sądem powszechnym wskazano, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli czy pojawiły się wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Komentowany przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy.

Z przedstawionej regulacji wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości o charakterze prawnym, a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe wykluczało zatem konieczność występowania na drogę sądową.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w związku z art. 180 o.p. dotyczącego nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych wskazano, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada nie ma jednak charakteru bezwzględnego, dopuszczalna jest odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę wówczas, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony albo brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo organ dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na odtworzenie stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania właściwej normy prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdzono udział Spółki w oszustwie karuzelowym. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego zasadnie postanowieniem z [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów potwierdzających zrealizowanie transakcji dostaw towarów do Spółki oraz ich sprzedaży przez Spółkę w ramach WDT, bowiem nie kwestionował on samego faktu istnienia transakcji, w których stroną była kontrolowana Spółka wielokrotnie podkreślając, że skarżąca nabywała i dostarczała towar, który istniał i był przemieszczany, co dokumentowały: faktury VAT, dokumenty PZ, WZ, kwity wagowe i dokumenty CMR wykazując jedynie, że była ona podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym. Podkreślono, że pozostałe dokumenty przedłożone przez Spółkę (zaświadczenia organów podatkowych, dokumenty rejestrowe dot. podmiotów będących dostawcami i odbiorcami Spółki, dokumenty z akt sądowych sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy K.-[...] w K. Wydział [...] Karny, dokumenty z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w S.) na okoliczność zachowania przez Spółkę należytej staranności, ustalenia osób odpowiedzialnych za przestępcze działania oraz innych podmiotów zaangażowanych w ten proceder oraz mechanizmu ich działania, a także potwierdzenia, że kontrolowana Spółka nie była świadomym uczestnikiem tego procederu zostały przez organ kontroli skarbowej włączone do akt sprawy i poddane ocenie tego organu w konfrontacji z zebranym w postępowaniu materiałem dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 120 o.p. zasady praworządności. Organ kontroli skarbowej zgromadził pełny materiał dowodowy po myśli art. 122 o.p., który wyraża zasadę prawdy materialnej, art. 180, art. 181 i art. 187 o.p. i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p. Organ w sposób przekonujący ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom dał wiarę, z jakich przyczyn odmówił wiarygodności innym dowodom, rozpatrzył przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Uznał za zbędne ustalanie, które z przytoczonych w niniejszej decyzji rozstrzygnięć organów podatkowych są ostateczne oraz które orzeczenia sądów są prawomocne (pismo strony z dnia 10 marca 2017 r.), gdyż dokumenty te były jedynym z wielu dowodów analizowanych łącznie, które doprowadziły organy podatkowe do wniosków zaprezentowanych w przedmiotowej decyzji. Przede wszystkim ustalenia oparto na licznych protokołach z zeznań, protokołów z czynności sprawdzających, dokumentach SCAC, informacjach z innych organów. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie objętym kontrolą;

2) art. 87 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie skarżącej prawa do zwrotu podatku naliczonego nad należnym w kontrolowanym przez organ okresie, mimo iż prowadzone wcześniej w stosunku do podatnika czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., które częściowo pokrywały się z badanymi przez organ okresami potwierdziły prawo skarżącego do zwrotu podatku naliczonego oraz nie wykazały żadnych nieprawidłowości zwłaszcza, że organy te sprawdzały kontrahentów skarżącego, których aktualnie organy skarbowe uznają za podmioty prowadzące proceder karuzeli podatkowej;

3) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów, jako skutek błędnego założenia przez organ administracji skarbowej, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy żaden przepis prawa warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, a skarżący podobnie jak kontrolujące go równolegle organy skarbowe nie miał przesłanek aby podejrzewać, że wystawcy kwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości podatkowych lub przestępstw;

4) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione i niemające podstawy prawnej dowolne naliczenie przez organ administracji skarbowej kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kontrolowany okres, w oderwaniu od zaistniałego stanu faktycznego;

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1) naruszenie przez organ art. 191 o.p. poprzez przyjęcie dowolnej, niczym nie wykazanej i w ten sposób bezzasadnej tezy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy realizowaniu działalności handlowej oraz uczestniczył w "karuzeli podatkowej" w okolicznościach, w których nie mógł wiedzieć oraz nie był w stanie nawet przy zachowaniu należytej staranności powziąć wiedzy, że część podmiotów do których docierał towar sprzedawany przez skarżącego lub od których ten towar nabywał na dalszym etapie obrotu, stanowiła "słupy", "znikających podatników" lub podmioty świadomie organizujące proceder "karuzeli podatkowej";

2) zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu - art. 121 o.p., zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., oraz nakazu wyrażonego w art. 187 o.p., dotyczącej obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności polegające na: dowolnym stosowaniu przez organ przepisów prawa podatkowego; wybiórczym przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności mających wpływ na dokonaną przez organ ocenę prawną; sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; celowym pominięciu okoliczności i dowodów świadczących o dobrej wierze i należytej staranności skarżącego przy czynnościach związanych z obrotem handlowym i weryfikacją kontrahentów; odmowę wzięcia pod uwagę przez organ dowodów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego świadczących o należytej staranności i jego dobrej wierze; prowadzenia postępowania dowodowego w taki sposób, aby wykazać z góry założoną tezę, że skarżący uczestniczył świadomie i celowo w czynnościach podatkowych "karuzelowych" mimo tego, że dowody przedstawione w toku postępowania nie potwierdzają tej tezy, a organ skarbowy I instancji przyznał w uzasadnieniu decyzji, że podatnik wykonywał czynności weryfikacji kontrahentów z nadmierną wręcz starannością;

3) naruszenie przez organ art. 193 o.p. poprzez odmowę uznania za prawidłową dokumentacji podatkowej skarżącego i bezzasadne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do tego, aby uznać księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne lub prowadzone w sposób nieprawidłowy opierając się wyłącznie na stwierdzeniu, że skarżący "powinien był wiedzieć", że jego kontrahenci biorą udział w "karuzeli VAT-owskiej";

4) naruszenie przez organ art. 199a o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego, który w przypadku wątpliwości, co do istnienia czynności prawnych (rozumianego jako stan prawny, a nie faktyczny) jest wyłącznie kompetentny do stwierdzenia, czy czynności prawne kwestionowane przez organy skarbowe mogą zostać uznane za nieważne, a zatem czy istniały w obrocie prawnym, co związane jest z twierdzeniem organów skarbowych, iż w istocie dochodziło do pozorności czynności prawnych (art. 83 k.c.).

Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w osobie likwidatora – J. S., na okoliczność podejmowanych przez skarżącego działań poprzedzających zawieranie transakcji handlowych z kontrahentami, przebiegu tychże transakcji i ich nadzorowania, zachowania dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej po stronie skarżącego cechujących wykonywanie działalności handlowej.

W uzasadnieniu podano, że zaskarżana decyzja organu odwoławczego w istocie powiela w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w zasadzie wszystkie te twierdzenia organu administracji skarbowej I instancji, które pojawiały się do tej pory, pomijając w istocie sens i treść zarzutów skarżącego podniesione w odwołaniu.

Skarżąca wskazała, że pragnie uwypuklić i skierować uwagę Sądu na istotę problemu, a więc kwestię należytej staranności skarżącego i dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji handlowych, które to pojęcia interpretowane są przez organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny, a wręcz z naruszeniem zasad logiki i zdrowego rozsądku. Wnioski, do których dochodzą organy po analizie okoliczności faktycznych sprawy są nieuprawnione i poprzedzone wybiórczą analizą dowodów przez organy skarbowe oraz pomijaniem w uzasadnieniu okoliczności świadczących o prawidłowym wykonywaniu obowiązków przez skarżącą.

Skarżąca podkreśliła, że jest tylko jednym z wielu tysięcy podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu materiałami hutniczymi w Europie środkowo-wschodniej. Nie ma uprawnień policji, prokuratury a w szczególności aparatu skarbowego, który za pomocą systemów informatycznych może kontrolować w miarę na bieżąco obrót towarowy i stan rozliczeń podatku VAT między takimi podmiotami. Skarżąca nie posiada również zdolności przewidywania, czy któryś z jej bezpośrednich lub nawet pośrednich kontrahentów narusza obowiązki podatkowe, czy kontrahent działa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, czy też może w jakiś inny sposób działa na szkodę Skarbu Państwa.

Wskazała, że to, co najbardziej dziwi, to fakt, że podstawowy zarzut zawarty w odwołaniu, a odnoszący się do tego, że przecież skarżąca była w badanym okresie kontrolowana w zakresie wykonywania obowiązków VAT, co najmniej dwa razy, pozostaje dla organów skarbowych bez znaczenia. Przeprowadzone zostały kontrole przez [...] [...] Urząd Skarbowy w S. i przez [...] Urząd Skarbowy w K., a protokoły z tych kontroli zostały złożone do akt postępowania. Żadna z tych kontroli nie wykazała problemów w działalności skarżącego, a w szczególności żaden z tych organów skarbowych nie stwierdził, że kontrahenci skarżącego są nierzetelni albo są po prostu przestępcami. Zarzut ten pojawia się właśnie teraz i dopiero kilka lat po przeprowadzonych wcześniej kontrolach, potwierdzających prawidłowość rozliczeń skarżącej w podatku VAT. Obydwie kontrole dotyczyły transakcji z tymi samymi podmiotami, które aktualnie są kwestionowane przez organy podatkowe jako uczestniczące w karuzeli podatkowej. Wyjaśnienie organu odwoławczego w tej kwestii podważa zaufanie podmiotu do organu, bowiem fakt przeprowadzenia kontroli zakończonej pozytywnym wynikiem i zwrotem podatku, daje podatnikowi podstawy sądzić, że jego kontrahenci, zweryfikowani w trakcie kontroli, nie prowadzą działalności przestępczej w zakresie podatku VAT. Skoro organ odwoławczy twierdzi, że na etapie kontroli w roku 2012 i 2013 r. kontrolujący nie mieli wiedzy o nierzetelności kontrahentów skarżącego, to na jakiej podstawie oczekuje, że skarżąca miała mieć tę wiedzę, skoro były to wówczas podmioty działające, a dopiero w późniejszym okresie części z osób reprezentujących te podmioty przedstawiono zarzuty, czy też ich skazano.

Nadto organy wydające decyzje traktują jako "nienaturalne" sytuacje, które w obrocie gospodarczym są normalnymi sytuacjami i są zgodne z przepisami podatkowymi. Na przykład: podejrzanymi dla organów skarbowych są dokonywane "szybko" transakcje handlowe, które przecież zarówno w obrocie detalicznym jak i hurtowym jakimikolwiek towarami są normą. Nietypowymi sytuacjami dla organów skarbowych jest stosowanie przedpłat i niestosowanie kredytów kupieckich, podczas gdy w obrocie stalą to jest naturalny sposób rozliczania dokonanych zakupów i przejaw należytej finansowej staranności przy prowadzaniu spraw spółki, szczególnie wobec podmiotów, co do których nie ma dużego zaufania. Zupełnie zaskakującym jest twierdzenie, że nienaturalną sytuacją jest "brak pisemnych umów" w sytuacji, gdy zmiany w Kodeksie cywilnym, stopniowo wprowadzane właśnie prowadzą do uproszczenia obrotu handlowego i odformalizowania sposobu dokonywania czynności prawnych. W praktyce hurtowego handlu stalą pisemne umowy nigdy nie funkcjonowały, a składane kiedyś faksem zamówienia dawno już zastąpiły zamówienia wysyłane mailem lub zamówienia telefoniczne. Niezrozumiałym jest twierdzenie, że o braku dobrej wiary, czy też o uczestnictwie w obrocie karuzelowym świadczyć ma: "zamawianie towarów u dostawców pod konkretne zamówienia od odbiorców", czy też "brak podmiotu, który wykorzystywałby towary do celu w jakim zostały one wyprodukowane", albo "koszty transportu wliczone w cenę zakupu". Takie stwierdzenia świadczą zdaniem skarżącego o braku znajomości praktyki rynkowej przez osoby, które takie cechy transakcji uznają za "nienormalne" lub "podejrzane". Tak samo zarzuty dotyczące "braku dysponowania przez podmioty uczestniczące w transakcjach zapleczem magazynowym, przeładunkiem, czy środkami transportu", czy też "niezatrudnianiem pracowników" są również oderwane od rzeczywistości, bowiem istnieją różne modele działalności handlowej, a podstawą rachunku ekonomicznego jest kwestia m.in. ograniczania kosztów działalności i zarządzania, w taki sposób aby ograniczać zbędne i kosztotwórcze elementy działalności handlowej np. poprzez outsourcing, czy pozbywanie się majątku który nie generuje zysku. W tym miejscu przypomniano, że skarżąca dysponowała zapleczem magazynowym, przeładunkiem, środkami transportu, zatrudniała też pracowników, co potwierdza organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji.

Większość zatem tej argumentacji, która została przedstawiona przez organy skarbowe jest nietrafiona, niezgodna z zasadami logiki, niezgodna z elementarnymi zasadami zarządzania i ogólnie pozbawiona związku z rzeczywistością rynkową, w której każdy przedsiębiorca zmuszony jest funkcjonować.

Skarżąca podkreśliła, iż organ I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący nawet w "nadmierny" sposób dbał o stan dokumentacji dotyczącej kontrahentów i transakcji, co w jasny sposób wskazuje, że w zakresie badania i weryfikacji kontrahentów skarżący zrobił wszystko co mógł zrobić w normalnym toku, aby ustalić z kim zawiera transakcje handlowe i z jakimi podmiotami ma do czynienia. Jednocześnie w rozumowaniu organów skarbowych, ta "nadmierna staranność" jest zarzutem potwierdzającym, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę z tego w co jest uwikłana.

Skarżąca przedłożyła w toku postępowania kontrolnego szereg dowodów potwierdzających, że przed rozpoczęciem współpracy ze swoimi kontrahentami podjęła wszystkie możliwe działania, aby w normalnym i zgodnym z prawem toku sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Uzyskała: dokumenty rejestrowe swoich kontrahentów, w tym potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika podatku VAT, odpowiednie odpisy z rejestrów działalności, wydruki z VIES, zaświadczenie o niezaleganiu w regulowaniu należności publicznoprawnych oraz zbierała informacje na temat kontrahentów z portali branżowych i pośród innych firm działających w branży, co zauważa aparat skarbowy. Jest to działanie standardowe, typowe i zgodne z przyjętymi u skarżącej regułami rzetelnej działalności gospodarczej.

Organ I instancji z jednej strony nie uwzględnił tych dowodów, natomiast w innych częściach uzasadnienia decyzji potwierdził, że skarżącą cechowała wręcz nadmierna staranność odnośnie do dokumentowania transakcji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej okoliczności w ogóle, za to podtrzymał i zakwestionował dobrą wiarę podatnika z pominięciem właśnie tych elementów, które tę dobrą wiarę i należytą staranność potwierdzają. Organ skarbowy nie dał w ten sposób skarżącemu żadnej możliwości przedstawienia własnego stanowiska, gdyż zarówno brak staranności jak i zachowanie nadmiernej staranności przez skarżącego są przez ten organ oceniane tak samo negatywnie.

Organy skarbowe zupełnie zignorowały fakt oczywisty i powszechnie wiadomy dla każdego podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność handlową, że każdy aktywny na danym rynku podmiot chroni informacje o tym, kto jest jego bezpośrednim kontrahentem (dostawcą i odbiorcą). Logicznym jest, że ujawnienie tych informacji spowoduje wyeliminowanie takiego podmiotu z rynku, ponieważ ten sam towar będzie można nabyć taniej i bez dodatkowych kosztów związanych z marżą podmiotu pośredniczącego. Okoliczność ta jest powszechnie znana i ignorowanie tego typu faktów świadczy wyłącznie o tym, że organ za wszelką cenę chce udowodnić tezę, że skarżący był czynnym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" i współdziałał z innymi podmiotami w oszustwach podatkowych, na co jednak nie ma jakichkolwiek dowodów.

Następnie skarżąca podała, że jest faktem, iż osoby wchodzące w skład jej zarządu, przez pewien okres pełniły funkcję również w innych podmiotach, w tym w spółce "E" Sp. z o.o., która od początku swojego istnienia (początek lat 90-tych) zajmuje się handlem międzynarodowym. Skarżąca skupiła się zatem tylko na tej części rynku, na którym zdobyła już doświadczenie podczas swojej praktyki zawodowej, a dodatkowo oparła się przecież na wiedzy i doświadczeniu osób tworzących kadrę pracowniczą. Oczywistym chyba jest, że łatwiej rozpoczynać działalność na rynku, na którym się od dłuższego czasu funkcjonuje, niż zdobywać doświadczenie w zupełnie obcej i nowej branży. Tworzenie nowych podmiotów na szeroko rozumianej bazie innych spółek długo działających na rynku nie jest również niczym dziwnym, podejrzanym ani nietypowym.

Skarżąca podkreśliła, że za niedopuszczalne należy uznać przyjmowanie założenia, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw zorganizowanym jako "karuzela podatkowa" przez inne podmioty, był współwinnym tego procederu i powinien ponieść negatywne konsekwencje podatkowe. Z uwagi na charakter spraw dotyczących karuzel podatkowych analiza okoliczności konkretnego przypadku, analiza zachowań podatnika, osób zarządzających spółką i z nią współpracujących, stanowi podstawę sprawiedliwego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie takiej analizy brakuje, co w zestawieniu z ignorowaniem informacji i dowodów przekazanych przez skarżącą stanowi w oczywisty sposób rażące naruszenie art. 122 o.p.

W szczególności skarżąca wskazała, że za rażące naruszenie zasady zaufania podatnika do organu traktować należy ignorowanie przedstawionych przez nią w zarzutach do protokołu kontroli dowodów. W decyzjach organów podatkowych, co prawda szczątkowo odniesiono się do stanowiska podatnika i wnioskowanych przez niego dowodów, jednakże organy wybierają do uzasadnienia tylko te dowody, które pasują do z góry założonej przez nie tezy.

Podkreślono, że w toku kontroli nie podjęto jakichkolwiek czynności dowodowych zmierzających do ustalenia w sposób obiektywny tego, czy skarżąca miała lub mogła mieć wiedzę co do nieprawidłowości, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. Co więcej ustalenia organu I instancji potwierdziły, że skarżąca wykonała w zasadzie wszystkie czynności aby zbadać swoich kontrahentów. Mimo tego organy skarbowe oparły swoje wnioski na przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych domniemaniach, że skarżąca uczestniczyła świadomie w karuzeli podatkowej, lub co najmniej nie zachowała należytej staranności aby takiego ryzyka uniknąć.

Wskazano też, że organy pomijają zupełnie fakt, że to skarżący zainicjował część postępowań karnych wobec nieuczciwych kontrahentów, z którymi zetknął się w obrocie, a którzy okazali się nierzetelni mimo, iż wcześniej nie zostali wyeliminowani przez organy skarbowe i samodzielnie doprowadził do skutecznego ich wyeliminowania z obrotu handlowego.

Nadto weryfikacja pod względem formalnym (dokumenty rejestrowe), a także dokumentowanie transakcji - poza fakturami również dokumentami PZ, dowody płatności, uznawane jest za wystarczające w kontekście należytej staranności. Skarżąca dodatkowo nadzorowała proces dostaw, saldo rozliczeń i jakość towaru oraz moment załadunku i rozładunku towaru. Takie zachowanie należy uznać, co najmniej za działanie cechujące się należytą starannością w obrocie handlowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

5. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.- marzec 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur zakupu oraz czy na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo skorygowały do "0" wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W ocenie organów zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie wskazuje na udział skarżącej w oszustwie karuzelowym. Faktury zakupu dokumentują czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowej, nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nadto skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. W konsekwencji w ocenie organów brak jest też podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług.

Powyższe z kolei neguje skarżąca, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była tego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych transakcji zachowała należytą staranność kupiecką oraz działała w dobrej wierze.

6. Sąd w tak zakreślonym sporze przyznaje rację organom podatkowym.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który został opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd przyjmuje go za podstawę wyroku.

7. Organy jednoznacznie wskazały, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego".

Należy wskazać, że w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej charakterystyczny jest:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r, sygn. akt I FSK 257/17).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami (oraz innymi krajowymi i pozakrajowymi wskazanymi w sprawie) zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Z przedstawionego w decyzjach materiału dowodowego wynika, że towar w postaci prętów stalowych oraz walcówki w ramach dostaw "zakręcił koło" i wrócił do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Pomiędzy poszczególnymi podmiotami następowało rzeczywiste zamówienie towaru, rzeczywista zapłata i przepływ realnego towaru, jednakże krążył on w kółko bez żadnego celu gospodarczego, bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy.

Z akt sprawy wynika, że podatnik pełnił rolę tzw. "brokera", czyli podmiotu dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i wykazującego w konsekwencji kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatku, który nie został wpłacony do budżetu Państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka A nabywała towary za pośrednictwem firm prowadzących taką działalność, ale nieodprowadzających podatku należnego VAT do właściwego miejscowo urzędu skarbowego, tj. wykazujących cechy "znikających podatników".

Zebrany materiał dowodowy w zakresie bezpośrednich głównych dostawców towarów (B SP· z o.o., C SP· z o.o., F, H SP z o.o, I, G Sp. z o.o.) wskazuje, że nie posiadali oni żadnych placów, środków transportowych, pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towarów.

Natomiast kolejny bezpośredni dostawca towarów Spółka E wynajmowała nieruchomość położoną przy ul. [...] w K. od firmy W Sp. z o.o. Pracownicy spółki E zgodnie z umową zawartą między firmami w dniu 31 lipca 2012 r. dokonywali rozładunku, ważenia towaru oraz załadunku na inny, wykazany przez zleceniodawcę (tj. firmę A) samochód na terenie wynajętym przez spółkę A na mocy umowy zawartej w dniu [...] r. z firmą W sp. z o.o.

Między podmiotami w łańcuchach, płatności dokonywane były w bardzo krótkim terminie. Transakcje z każdym następnym podmiotem w łańcuchu opierały się na pośrednictwie. Część z pośredników nie wiedziała czy i kto faktycznie organizował transport, w którym miejscu miał początek transport, mówiąc, że transport organizuje dostawca. Podmioty te znały jedynie firmę, od której otrzymywały faktury oraz firmy, którym faktury wystawiały. Co do zasady transakcje przeprowadzano telefonicznie lub za pośrednictwem e-maili. Świadczy to o tym, iż kolejni dostawcy – pośrednicy byli włączeni w łańcuch obiegu towaru, a raczej samych faktur, przy założeniu, że towar ten miał jechać (na terenie kraju) od pierwszego dostawcy np. Y, czy w późniejszym okresie po jego wymianie na X do ostatniego tj. spółki A. Przykładem jest tutaj firma Z, która została namówiona przez J. G. do założenia firmy korzystając z jego poprzedniego dostawcy- X. Większość przedstawionych podmiotów dokonywała identycznych transakcji pomiędzy sobą. Przykładem jest firma A1, która fakturowała sprzedane towary na B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Towary te nabywała od firmy B1, który z kolei wraz z K. S. już jako wspólnicy spółki cywilnej C1 również sprzedawali towar dla B i C.

Jak wynika z powyżej zaprezentowanego schematu kontrolowana spółka, w zakresie handlu prętami żebrowanymi i walcówką, nie działała jako pośrednik pomiędzy producentem, a ostatecznym odbiorcą tylko działała w łańcuchu wielu podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru. Opisany stan faktyczny wyraźnie wskazuje, iż wszystkie podmioty występujące w łańcuchach dostaw uczestniczyły w pozorowanych transakcjach w celu osiągnięciu finansowych korzyści. Towar sprzedawany był przez pierwszy krajowy podmiot tzw. znikającego podatnika. W omawianym przypadku były to w 80% podmioty Y (mający 10 letni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej) następnie X (wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług).

P. R. zeznał w Prokuraturze Okręgowej w K., iż wystawiał faktury bez pokrycia na sprzedaż towaru, o którym istnienia nie miał pojęcia. Następnie towar był przez znikającego podatnika fakturowany na firmę Z oraz na B1, a następnie do firmy A1 i C1 s.c., które sprzedawały ten towar spółkom B i C bezpośrednim dostawcom do firmy A Sp. z o.o., która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nierzadko do tych samych podmiotów, od których nabywała towar między innymi X. Podobną rolę jak P. R. w dostawie towaru do firmy B1 pełnił A. O.. Był to również podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorujący prowadzenie takowej.

Zobrazowane w toku niniejszego postępowania łańcuchy transakcji, pokazują, iż w karuzelach podatkowych nie ma podmiotu, który miałby wykorzystywać np. pręty żebrowane do celu, w jakim zostały one wyprodukowane. Pręty te były odsprzedawane następnym nabywcom, a następnie wracały do ich pierwszych wystawców. W powyższych transakcjach nie występował, zatem ostateczny nabywca towaru.

Należy stwierdzić, iż z uwagi na to, że materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, iż sporne transakcje składają się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", nie jest istotne, że transakcjom tych towarzyszyło przemieszczenie towarów. Bowiem w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym, że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".

O uczestnictwie Spółki w transakcjach wykorzystywanych w procederze oszustwa, w tym oszustwa karuzelowego świadczą również następujące cechy:

a) powiązania osobowe pomiędzy firmami w łańcuchach transakcji:

- B i C - w obydwu podmiotach prokurentem samoistnym była M. K.;

- I. O. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: Z, a J. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: B1 - w dniu [...] r. I. O. zeznała, że J. G. jest jej kolegą ze szkoły podstawowej i że pomógł jej w założeniu firmy;

- A1 i B1 oraz C1 s.c. - w dniu [...] r. K. S. zeznał, że C1 s.c. była kontynuacją działalności jego firmy A1 i firmy B1, która polegała na przeniesieniu kontrahentów z firmy A1 i firmy B1 do firmy C1 s.c.,

b) występowanie w łańcuchach transakcji tych samych podmiotów np. w łańcuchach dostaw towarów do spółek B oraz C, które były bezpośrednimi dostawcami do skarżącej powtarzały się podmioty (A1, B1, Y, C1 s.c., Z, X, L, D1 LLC), w łańcuchach dostaw towarów do spółki E, która była bezpośrednim dostawcą towarów do skarżącej również występowały następujące podmioty: B, C, A1, B1, Y,

c) występowanie w łańcuchach transakcji podmiotów słupów, które faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej, powstają tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Do podmiotów "słupów" można zaliczyć m.in.: E1, F1 Sp. z o.o., G1 Sp. z o.o., M. K.,

d) bardzo szybkie transakcje, tj. krótkie terminy pomiędzy wystawieniem faktury zakupu i faktury dostawy praktycznie niemożliwe do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej,

e) przedpłaty, niestosowanie kredytów kupieckich, odroczonych terminów płatności,

f) posiadanie przez zagranicznych kontrahentów rachunków bankowych w Polsce,

g) brak pisemnych umów, kontakty jedynie za pośrednictwem telefonu lub maila,

h) brak możliwości dysponowania towarem, większość podmiotów zajmowała się tylko pośrednictwem,

i) brak dysponowania przez podmioty uczestniczące w transakcjach zapleczem magazynowo- przeładunkowym, środkami transportu, niezatrudnianie pracowników, zamówienia towarów u dostawców pod konkretne zamówienia od odbiorów, brak reklamacji, zwrotów towarów, koszty transportu wliczone w cenę zakupu,

j) brak wiedzy po stronie dostawców w zakresie miejsca rozładunku towarów oraz jego transportu, podmioty uczestniczące w transakcjach znały tylko firmy, od których otrzymywały faktury oraz firmy, którym wystawiały faktury, wydłużanie łańcucha firm pośredniczących w transakcjach, występowanie "odwróconego łańcucha obrotu",

k) brak początkowego dostawcy, na żadnym wcześniejszym etapie obrotu towarem podlegającym sprzedaży przez skarżącą w ramach WDT nie ustalono producenta tego towaru, ustalono natomiast, że towar krążył bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w łańcuchu karuzelowym pomiędzy różnymi krajami członkowskimi, brak ostatecznego nabywcy towarów, czyli brak podmiotu, który wykorzystałby towary (pręty żebrowane, walcówka), do celu w jakim zostały one wyprodukowane,

l) wprowadzanie towaru na rynek krajowy przez tzw. "znikającego podatnika", w większości transakcji przez Y, czy X, powrót towaru do kraju, z którego został nabyty - przykładowo wskazano na łańcuch transakcji z udziałem spółek B i C, w których towar pochodził z Czech ze spółki L, na rzecz której skarżąca dokonywała WDT, czy łańcuch transakcji z udziałem spółki E (bezpośredniego dostawcy do skarżącej), w którym towar pochodził z m.in. z Czech ze spółki L, a skarżąca dokonywała jego WDT na rzecz T z/s w Czechach oraz zeznanie J. B. ze spółki O, z którego wynika, że towar dostarczony przez skarżącą do K. jechał następnie z powrotem do Polski do spółki H1 lub I1 (vide: protokół przesłuchania świadka, tom XXIV, k. 13-210).

Zatem w ocenie Sądu organy jednoznacznie wskazały, iż wszelkie działania występujących w niniejszej sprawie podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego".

8. W dalszej kolejności należy odnieść się do tego, czy skarżąca mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Skarżąca bowiem twierdzi, że takiej świadomości nie miała i nie mogła mieć.

W tym zakresie wskazać należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nadto zgodnie z art. art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o VAT - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Z kolei kwestię skutków podatkowych nadużyć i oszustw związanych z dokonywaniem transakcji WDT, Trybunał Sprawiedliwości poruszył w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, w którym orzekł, że 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady stoi na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, tj. nie zostało przez organ podatkowy wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy i w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Zatem zarówno w orzecznictwie (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16 - CBOSA.

W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE trzeba przyznać rację organom, które doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Ustalone w przedmiotowej sprawie, okoliczności wprost wskazują, że podatnik nie dołożył należytej staranności.

Spółka dokonywała jedynie formalnej weryfikacji kontrahentów: potwierdzenia nadania NIP, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wpisu do rejestru REGON, odpisu z KRS, zaświadczeń od czeskiej administracji w zakresie nadania numeru identyfikacji podatkowej, wypisu z czeskiego rejestru handlowego, wydruków z systemu VIES.

Skarżąca opierała swoją współpracę z dostawcami na ich znajomości nawiązanej wcześniej w ramach działalności spółki E, jednakże spółka ta również dokonywała tylko weryfikacji formalnej dostawców.

Spółka nie posiadała wiedzy na temat pochodzenia nabywanego towaru, przedstawiciele Spółki mieli problem ze wskazaniem nazwisk osób reprezentujących dostawców, nie byli w siedzibach oraz magazynach kontrahentów.

Kontakt nawiązywany był mailowo i telefonicznie.

Brak pisemnych umów z kontrahentami, współpraca odbywała się na podstawie bieżących zamówień. Skarżąca posługiwała się wyłącznie zamówieniami, które w przypadku drobnych usług czy towarów o obrotach na niewielką skalę i wartości mogą być wystarczające. W przypadku jednak transakcji z kontrahentami zagranicznymi o większej wartości, ryzyko działania w oparciu o zamówienia często formułowane telefonicznie jest zbyt duże. Świadome ignorowanie należytej staranności i oceny ryzyka dla tych transakcji (brak pisemnych umów często również zleceń) gdzie zarówno z doświadczeń wynikających z wcześniejszej działalności, jak i z zewnętrznych źródeł np.: publikacji prasowych, internetu Spółka miała wiedzę, jakim ryzykiem obarczone są tego rodzaju transakcje, nie powinno mieć miejsca w profesjonalnie działającym podmiocie gospodarczym. Nie było pisemnie sprecyzowanych warunków dostaw, a zatem nie przewidywano żadnych reklamacji, zwrotów - co przy obrocie na taką skalę towarem nie jest stosowane w starannie funkcjonującej działalności handlowej.

Nietypowym jest, że skarżąca bez problemu znalazła klientów za granicą, którzy zgodzili się na współpracę z nową firmą bez żadnych umów, pomimo posiadania dotychczasowych stałych klientów.

Jednocześnie przeciętny uczestnik obrotu, a tym bardziej racjonalnie działający przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć również informacji na temat nie tylko podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, ale także w miarę możliwości źródeł pochodzenia tego towaru.

J. S. Prezes Zarządu skarżącej spółki podczas przesłuchania z dnia [...] r. podała "nie pamiętam, którzy dostawcy dostarczali towar w tym okresie, ale ja się nie spotykałam z tymi osobami. To handlowcy do mnie przychodzili z informacją o kontrahencie, z którym chcieli nawiązać współpracę. Nie byłam w firmach: B, C oraz F, natomiast miałam okazję poznać osoby z tych firm tj. Pana P. E. oraz F, ale nazwiska nie pamiętam". Nie można nazwać takiego zachowania – osoby od dłuższego czasu pełniącej strategiczną funkcję w Spółkach – jako zachowania pożądanego na rynku, działania, które można byłoby określić należytą starannością w doborze kontrahentów.

Dyrektor ds. sprzedaży S. T. przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, cyt. "na samym początku miałem do czynienia z Panem E. z firmy B i miało to miejsce na ul. [...] w K., natomiast później była wskazana osoba, ale nazwiska sobie teraz nie przypomnę, ale to z nim zawsze rozmawiałem w sprawie dostaw. W C kojarzę Pana J., ale nazwiska również nie pamiętam na tę chwilę i z nim spotkałem w K., ale adresu nie pamiętam i prawdopodobnie był to adres z faktury, przy czym nie mam takiej pewności. Pani M. K. podpisywała dokumenty, a kontakt mój z nią był gdy nie było dokumentu WZ lub potrzebna była faktura, bądź były różnice i zmienialiśmy ilość. Nie byłem na magazynie ani w B, ani w C i nie uczestniczyłem w załadunku towarów w tych firmach. Nie wiem i nie mam wiedzy skąd oni kupowali towar".

Nadto nie przywiązywano uwagi do faktu, że w warunkach panującej konkurencji na niezależnym rynku w imieniu dwóch różnych firm, faktury VAT podpisywała ta sama osoba M. K. będąca prokurentem w obu firmach, a ponadto posiadająca własną firmę pod nazwa J1, będącą wystawcą faktur na skarżącą.

Ponadto w obu Spółkach (B i C) działali J. T. i M. T., co również nie wzbudziło u skarżącej wątpliwości, co do działania J. i M. T. w obu spółkach. Obaj panowie wcześniej działali w firmie K1 Sp.j, gdzie nabywcą prętów żebrowanych byłam.in. firma. E, następnie stała się nabywcą od firm: C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.

Na uwagę zasługuje, że faktury wystawiane przez E na skarżącą były podpisywane przez S. T., który w powyższym temacie zeznał m.in., że zakres jego obowiązków w E i skarżącej pokrywał się, to był ten sam zakres obowiązków, to był po prostu handel wyrobami stalowymi zarówno w spółce E jak i w Spółce A. Nadto J. S. będąc prezesem Spółki A pełniła jednocześnie funkcję członka zarządu spółki E oraz jaka sama mówiła dyrektora finansowego.

Jeśli chodzi zaś o WDT to z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych i walcówki na rzecz:

a) J s.r.o. - podmiot nie rozliczył się z podatku wynikającego z ww. transakcji (ostatnie deklaracje zostały złożone w 2011 r.), spółka nigdy nie przechowywała towarów w miejscu ich przeznaczenia, czeska administracja skarbowa podejrzewa podmiot ten o uczestnictwo w łańcuchu oszustw podatkowych w Unii Europejskiej;

b) K s.r.o. - działalność firmy była prowadzona w mieszkaniu w S., spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, wystawiając jedynie faktury, towar "zakupiony" od skarżącej został następnie odsprzedany do trzech spółek;

c) L s.r.o. - podatnik zeznał, że nie prowadził faktycznej działalności, "zakupiony" towar został odsprzedany polskim podmiotom;

d) M s.r.o. - strony nie podpisały między sobą żadnej umowy, towar zakupiony od skarżącej został odsprzedany polskiej firmie L1;

e) N s.r.o. - firma nieosiągalna, nie reaguje na wezwania, nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2012 r., natomiast w okresie od stycznia do lutego 2013 r. nie wykazała żadnego nabycia, firma nie posiada powierzchni magazynowych;

f) O s.r.o. - towary zakupione od skarżącej zostały następnie odsprzedane do polskiej firmy M1. S. P. podczas zeznania złożonego w dniu [...] r. wyjaśnił natomiast, że nigdy nie widział żadnych dokumentów, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie dokonywał żadnych płatności za pośrednictwem konta firmowego;

g) P s.r.o. - według administracji czeskiej podmiot, który nabywa i dostarcza towary w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych w celu umożliwienia popełnienia oszustwa w innym państwie członkowskim, towar "nabyty" od skarżącej został odprzedany do polskiej firmy N1 sp. z o. o. w organizacji, która od stycznia 2012 r. do 5 marca 2013 r. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, nie zgłosiła adresów prowadzenia działalności gospodarczej;

h) R s.r.o. - pod adresem siedziby spółki prowadzonej przez obywatela polskiego T. B. znajdowało się tzw. "wirtualne biuro", z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie można było przeprowadzić czynności kontrolnych;

i) S s.r.o. - firma skarżącą spółkę znalazła w internecie, warunki i terminy dostaw negocjowano ustnie, zamówienie zostało złożone telefonicznie, towar został odsprzedany do polskiej firmy O1 sp. z o.o. tzw. "znikającego podatnika";

j) T - towar zakupiony od skarżącej, został następnie odprzedany do słowackiego podmiotu D1 LLC, tymczasem z zeznania złożonego przez N. H. (kierowcę zatrudnionego w PHU A. W. - wynajętego przewoźnika) wynika, że "transportowane pręty opuściły terytorium Polski i w drodze powrotnej wróciły na podstawie nowego dokumentu CMR wystawionego przez inną firmę tj. D1 (...)".;

k) U s.r.o. - spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających wartości wykazane w deklaracji VAT za III kwartał 2012 r., jak i nie złożyła deklaracji za IV kwartał 2012 r.

Spółka pomimo posiadania dowodów formalnie poprawnych, nie dochowała należytej staranności w kwestii upewnienia się o rzetelności swoich kontrahentów, np. pod kątem czy dysponowali oni i czy mogli dysponować towarem, który od nich kupowała.

W tym miejscu wskazać należy, iż podmiot gospodarczy powinien podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, wtedy może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty do odliczenia podatku naliczonego, a również zależy to od okoliczności sprawy (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter Dawid pkt 53 i 59).

Z kolei strona skarżąca na poparcie tezy o istnieniu w jej przypadku dobrej wiary wskazała, że skrupulatnie sprawdzała swoich kontrahentów, przedłożyła szereg dowodów potwierdzających, że przed rozpoczęciem współpracy ze swoim kontrahentami podjęła wszystkie możliwe działania, aby sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Uzyskała ich dokumenty rejestrowe, w tym potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT, odpowiednie odpisy z rejestrów działalności, wydruki z VIES, zaświadczenia o niezaleganiu w regulowaniu należności publicznoprawnych oraz zbierała informacje na temat kontrahentów z portali branżowych i pośród innych firm działających w branży.

Te okoliczności jednakże w ocenie Sądu nie są wystarczające by stwierdzić, że skarżąca wykazała się należytą starannością kupiecką.

Formalne potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów dla celów handlowych oraz podatkowych czy też uprawnienie się, że nie zalegają w podatkach nie jest wystarczające do stwierdzenia istnienia dobrej wiary. Rejestracji takich dokonują, bowiem również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem VAT, stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. Taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest pobieżna i niewystarczająca.

Nie należy także do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując przez pewien czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów.

Poza tym rynek stali czarnej był często wykorzystywany do wyłudzeń podatku VAT. Przedstawiciele skarżącej jako aktywnie działający na tym rynku musieli posiadać świadomość nieprawidłowości podatkowych w podatku od towarów i usług przy obrocie tego typu towarami, dość powszechnymi w kontrolowanym okresie. Istniały zatem przesłanki by podejrzewać, że działania kontrahentów mogą budzić wątpliwości, co do ich uczciwości lub przestrzegania prawa. Jednocześnie przeciętny uczestnik obrotu, a tym bardziej racjonalnie działający przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć również informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, ale także w miarę możliwości źródeł pochodzenia tego towaru. Sprawdzenie jedynie formalne bezpośrednich dostawców nie przesądza o dokonaniu wszelkich czynności w tym zakresie, które można oczekiwać od prawidłowo funkcjonującego przedsiębiorcy. Poza tym należy odróżnić sytuację, w której podmiot działający w branży nienarażonej na popełnianie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem mają zostać niejako legitymizowane przez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 601/17).

Przedstawione wyżej ustalenia wprost, zdaniem Sądu, świadczą o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w działaniu i wykluczają przypisanie jej działania w dobrej wierze, w rozumieniu przedstawionym na wstępie rozważań.

W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem racjonalnych działań, należy rozumieć czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik zatem powinien dokonać jego sprawdzenia w aspekcie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności rozliczanie podatku w państwie, w którym działa, celem upewnienia się, że podatek jest prawidłowo rozliczany. Takie szerokie i rygorystyczne stanowisko odnośnie tych czynności przedstawił NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16 stwierdzając, że: "Jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT."

Takie rygorystyczne podejście do obowiązków podatnika chcącego powołać się na zasady dobrej wiary wynikające z orzeczeń TSUE zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, wśród których tytułem przykładu można wymienić wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 383/18 ("WDT realizowana wedle reguły "ex works" powinna skutkować podejmowaniem przez podatnika dodatkowych działań dających gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju"), czy też wyroki w sprawach sygn. akt: III SA/Wa 2914/15; III SA/Wa 2830/17; III SA/Wa 1760/16; III SA/Wa 1340/15 - CBOSA.

Podatnik powinien dokonać zatem skrupulatnych sprawdzeń swojego kontrahenta, a nawet upewnić się, że wysłany przez niego towar (jeżeli sam go nie przewozi) został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy. Zaniechanie tych obowiązków pozbawia go możliwości powołania się na "dobrą wiarę", a tym samym skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Jak wskazano powyżej w okolicznościach analizowanej sprawy tak się nie stało. W ocenie Sądu, podatnik nie wykazał staranności w swoim działaniu.

Podsumowując wszystkie okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy towarzszące zarówno nawiązaniu współpracy, jak i samej realizacji transakcji nabycia i dostawy towaru dają wystarczająca podstawę do stwierdzenia, że podatnik, co najmniej powinien był wiedzieć, iż może przyczyniać się do nieprawidłowości i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT.

9. Nadto za nieprzekonywujący należy uznać argument skarżącej, że była w badanym okresie kontrolowana w zakresie wykonywania obowiązków VAT, co najmniej dwa razy. Przeprowadzone zostały kontrole przez [...] [...] Urząd Skarbowy w S. oraz [...] Urząd Skarbowy w K., a protokoły tych kontroli zostały złożone do akt postępowania. Żadna z tych kontroli nie wykazała problemów w działalności skarżącej w szczególności żaden z organów podatkowych nie stwierdził, że kontrahenci skarżącego są nierzetelni. Zatem fakt przeprowadzenia tychże kontroli dawał podatnikowi podstawy sądzić, że jego kontrahenci nie prowadzą działalności przestępczej w zakresie podatku VAT.

Jednakże jak trafnie wywiódł organ odwoławczy organy podatkowe nie są związane oceną prawną dokonaną przez inne organy podatkowe. Z dołączonych do odwołania protokołów kontroli podatkowej, na które zarówno w skardze, jak i w odwołaniu powołuje się skarżąca wynika, że obejmowały one swym zakresem okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2013 r. (nieobjęty niniejszym postępowaniem) oraz od 1 lipca do 31 lipca 2012 r. i ograniczały się tylko do weryfikacji poprawności formalnej dokumentacji rachunkowo-podatkowej Spółki, na podstawie której nie sposób było stwierdzić, że faktury dokumentowały transakcje dokonane w ramach oszustwa podatkowego. Urząd Kontroli Skarbowej, który dokonywał kontroli podatnika w ramach niniejszej sprawy przeprowadzał kontrolę w innym aspekcie niż organy podatkowe w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r., inny był przedmiot dokonywanej kontroli przez te organy. Urzędy Skarbowe nie dokonywały sprawdzenia podatnika pod kątem rzetelności jego kontrahentów i jego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej". Była to kontrola pod względem poprawności dokumentacji podatkowej. Tymczasem UKS przeprowadzał postępowanie pod kątem udziału podatnika w działalności przestępczej wykorzystującej w zorganizowany sposób konstrukcję podatku od towarów i usług i doszedł do przekonania, że obrót prętami stalowymi oraz walcówką nastąpił w ramach oszustwa karuzelowego.

10. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe.

Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a także, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez co zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne.

11. W obliczu powyższego bezzasadny okazuje się być także zarzut naruszenia art. 193 o.p. Ustalenie, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącą była nierzetelna i nie może stanowić dowodu w sprawie, miało charakter pochodny, gdyż było konsekwencją zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a to - jak już powiedziano wyżej - okazało się słuszne.

12. Niezasadny okazuje się być także zarzut naruszenia przez organy art. 199a o.p. Przepis ten odnosi się do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy z kolei ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Zatem materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości o charakterze prawnym, a nie faktycznym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

13. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.