Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1252/97
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1998-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Prawo podatkowe nie posługuje się zasadą analogii.

2. Przepisu par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ nie niweczy zmieniony przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 137 poz. 640/, art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Art. 27 ust. 5 i 8 ustawy ostatnio wymienionej nakłada na organ obowiązek określenia zobowiązania w rzeczywistej wysokości. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT określić należy bez uwzględnienia podatku należnego wynikającego z tej samej sprzedaży lub usługi udokumentowanej więcej niż jedną fakturą. Nie można domniemywać przeoczenia ustawodawcy. Gdy ustawodawca przy zmianie przepisu art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług chciałby uchylić par. 54 powoływanego wyżej rozporządzenia, to uczyniłby to.

TEZY

1. Prawo podatkowe nie posługuje się zasadą analogii.

2. Przepisu par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ nie niweczy zmieniony przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 137 poz. 640/, art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Art. 27 ust. 5 i 8 ustawy ostatnio wymienionej nakłada na organ obowiązek określenia zobowiązania w rzeczywistej wysokości. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT określić należy bez uwzględnienia podatku należnego wynikającego z tej samej sprzedaży lub usługi udokumentowanej więcej niż jedną fakturą. Nie można domniemywać przeoczenia ustawodawcy. Gdy ustawodawca przy zmianie przepisu art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług chciałby uchylić par. 54 powoływanego wyżej rozporządzenia, to uczyniłby to.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 5 czerwca 1997 r. określił Stanisławowi S. prowadzącemu Przedsiębiorstwo "S." w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. w wysokości 3.567,00 zł w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na swój rachunek w kwocie 16.763,00 zł. Nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. - na podstawie znowelizowanego art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w kwocie 6.105,00 zł, w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty 20.350,00 zł będącej zaniżeniem zobowiązania podatkowego określonego przez Urząd. Łącznie zobowiązanie podatkowe Stanisława S. w podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. Urząd określił na 9.672,00 zł. Urząd Skarbowy orzekł nadto, że wpłacie na jego konto podlegają kwoty:

- 16.763,00 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 20 września 1996 r. do dnia uregulowania zobowiązania podatkowego; jako kwota wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1996 r. do zwrotu na jego konto z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- 3.567,00 zł z odsetkami liczonymi od dnia 27 sierpnia 1996 r. do dnia zapłaty z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług,

- 6.105,00 zł w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy w S. wykazał, że Stanisław S. w lipcu 1996 r. zaewidencjonował w rejestrze zakupów dla potrzeb VAT pod pozycją 83 i rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 1996 r. zakup masownicy masarskiej na kwotę brutto 112.850,00 zł z wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie 20.350,00 zł. Podstawę zaewidencjonowania stanowiła faktura VAT z dnia 17 lipca 1996 r. wystawiona przez Masarnię "A." S.C. w P. Konfrontacja dokumentów źródłowych dotyczących kupna-sprzedaży tego samego urządzenia wykazała, że faktura będąca u sprzedawcy oznaczona tym samym numerem i tą samą datą zawierała wartość urządzenia równą kwocie 11.285,- zł brutto i wskazywała podatek od towarów i usług w kwocie 2.035,00 złotych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe polegające na konfrontacji dokumentów źródłowych, odebraniu wyjaśnień od podatnika i przesłuchanie świadków pozwoliło na stwierdzenie, że sprzedawca wystawił dwie różne faktury VAT dokumentujące tę samą transakcję kupna-sprzedaży. Taki stan rzeczy skutkował dla nabywcy /Stanisława S./ niemożność obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego, a to zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/. Ujęcie w ewidencji faktury, która nie jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego - wynikającego z tejże faktury - i odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego stanowi naruszenie przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prowadzona przez podatnika ewidencja nie zawierała niezbędnych danych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a w konsekwencji do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej w części dotyczącej podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Naruszenie obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji skutkowało zastosowanie zwyżki wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Urząd Skarbowy mając na względzie zmiany wyżej wymienionej ustawy wynikające z ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ odniósł się do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według Urzędu Skarbowego jednym z elementów czynności organu podatkowego ustalającego prawidłowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zweryfikowanie prawidłowości ustalenia przez podatnika naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Urząd wywiódł, że skoro podatnik naruszył przepis par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., to nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury już poprawnie wystawionej, od podatku należnego. Ponieważ par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. poz. 797 obowiązuje od dnia 1 stycznia 1996 r., a rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację ustawową, to brak jest podstaw do jego niestosowania.

Od decyzji powyższej odwołał się Stanisław S. Zarzucając decyzji naruszenie przepisu art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., wniósł o uchylenie decyzji i o ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że Urząd Skarbowy nie uwzględnił stanu prawnego, jaki zaistniał po 1 stycznia 1997 r. Rozporządzenie Ministra Finansów nie może bowiem funkcjonować w oderwaniu od ustawy. Wreszcie wywiódł, że art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. zobligował Urząd Skarbowy do określenia zobowiązania przy uwzględnieniu faktury odzwierciedlającej rzeczywisty stan transakcji.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 30 lipca 1997 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że na odmienny wymiar podatku określony przez organ pierwszej instancji od podatku wykazanego przez podatnika wynikł z tego, że podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony przy zakupie towaru, którego sprzedaż została udokumentowana dwiema fakturami. Taki stan rzeczy sprzeczny jest z treścią par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Dalej Izba Skarbowa w S. ustaliła, że w lipcu 1996 r. Stanisław S. dokonał zakupu masownicy masarskiej. Zakup ten został udokumentowany fakturą, wystawioną przez Masarnię "A." S.C. w P. z dnia 17 lipca 1996 r. na kwotę brutto 112.850,00 zł z wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie 20.350,00 zł. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za lipiec 1996 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc.

W trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że ta sama transakcja u sprzedawcy została zaewidencjonowana według faktury o tym samym numerze i z tej samej daty lecz na kwotę brutto 11.285,00 zł i wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie 2.035,00 zł. Stanisław S. był poinformowany przez sprzedającego o popełnieniu błędu i wystawieniu drugiej faktury, którą przesłano listem poleconym 23.07.1996 r. Taki stan rzeczy skutkował, że podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego, a to w myśl par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Ujęciem w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 zakupu udokumentowanego więcej niż jedną fakturą, podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące zasad prowadzenia ewidencji. Taki zaś stan rzeczy skutkował zastosowanie przepisu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 1997 r. i określenie zobowiązania w tym podatku w prawidłowej wysokości. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. jako wydane w oparciu o delegację ustawową zachowało swoją moc i Urząd Skarbowy miał obowiązek stosowania go.

Stanisław S. zaskarżył decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia skargi wynika, że organy podatkowe winny były uwzględnić przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług fakturę na kwotę 11.285,00 zł z wyszczególnionym w niej podatkiem 2.035,00. Dalej skarżący wywiódł, że skoro ustawa nakazuje określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, to organ podatkowy winien uwzględnić rzeczywisty stan faktyczny. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie mogą w tej sytuacji mieć wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Prawo podatkowe nie posługuje się zasadą analogii. Winno ono być stosowane zgodnie z brzmieniem tego przepisu. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. par. 54 ust. 4 pkt 3 tegoż rozporządzenia stanowi: "W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Taki zapis oznacza tyle, że faktury takie w ogóle nie mogą być brane pod uwagę dla ustalenia podatku naliczonego od towarów i usług. Przepisu par. 54 ust. 4 pkt 3 powołanego wyżej tu rozporządzenia nie niweczy zmieniony przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 137 poz. 640/, art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Art. 27 ust. 5 i 8 ustawy ostatnio wymienionej nakłada na organ obowiązek określenia zobowiązania w rzeczywistej wysokości. Oznacza to, przy mocy obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT określić należy bez uwzględnienia podatku należnego wynikającego z tej samej sprzedaży lub usługi udokumentowanej więcej niż jedną fakturą. Nie można domniemywać przeoczenia ustawodawcy. Gdy ustawodawca przy zmianie przepisu art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług chciałby uchylić par. 54 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, to uczyniłby to. Skoro rozporządzenie nie zostało uchylone ani zmienione, to organy podatkowe są zobligowane do przestrzegania i stosowania jego przepisów.

Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Dlatego, w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skargę oddalił.