Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 757/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz za marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej, Organ I instancji określił L. S. (zwanego dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r., a także za marzec 2014 r., w kwotach wskazanych w decyzji podatkowej. Ponadto, w tym samym akcie administracyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., w wysokości wskazanej w nieostatecznej decyzji podatkowej.

Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku czynności przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej oraz podczas postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz za marzec 2014 r. Były one konsekwencją transakcji zrealizowanych przez Skarżącego z "A" z siedzibą we W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Kontrahenta podatnika lub Partnera handlowego podatnika).

W związku z tym, na mocy decyzji z 13 września 2018 r., działając m.in. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), przyjęto świadomy udział Podatnika w obrocie pustymi fakturami i zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta podatnika.

Jak ustalił Organ I instancji, Partner handlowy podatnika nie prowadził działalności gospodarczej w okresie od 1 marca 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r., a faktury wystawione przez niego były "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z tym, w decyzji z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił Kontrahentowi podatnika podatek od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym rozstrzygnięciu nawiązano m.in. do tytułu faktur wystawionych na rzecz Strony, w okresie od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz w marcu 2014 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zobowiązania za miesiące od marca do listopada 2013 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. i marzec 2014 r. dopiero z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże, w związku z wszczęciem wobec Podatnika dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych.

Takie, a nie inne rozstrzygnięcie Organu I instancji było konsekwencją ustalenia, że Kontrahent podatnika nie wykonywał działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności, ani nawet nie miał możliwości korzystania z tego lokalu, gdyż zamieszkiwała w nim jego żona. Jednocześnie, nie dysponował on jakimkolwiek zapleczem technicznym, nie posiadał maszyn, pojazdów, narzędzi ani magazynów, a jego firma nie dysponowała żadnym majątkiem i nie miała rzeczy wpisanych do ewidencji środków trwałych. Dodatkowo ujawniono, że Partner handlowy podatnika nie zatrudniał pracowników. Wspomniany podmiot poza – jak to ujęto - uprawnieniami elektrycznymi, nie potwierdził posiadanych uprawnień do wykonywania usług remontowo-budowlanych, izolacyjnych, termoizolacyjnych, hydraulicznych, prac koparką i koparko-ładowarką i nie wskazał danych osobowych podwykonawców, z którymi wykonywał usługi na terenie całej Polski (najczęściej w okolicach R. bądź [...]). Kontrahent podatnika nie przedstawił też żadnych dowodów, mogących świadczyć o jego współpracy ze Stroną, a w tym samym czasie świadczył różnego rodzaju usługi zarówno na rzecz Skarżącego, jak i innym podmiotom. Wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez Partnera handlowego podatnika były regulowane gotówką i dotyczyły usług budowlanych, marketingowych, graficznych, szkoleniowych i projektowych oraz dostaw materiałów budowlanych, elektrycznych i zużytego oleju roślinnego.

Ponadto, z zeznań Partnera handlowego podatnika wynikało, iż nie składał deklaracji w terminie, ponieważ musiałby w nich skłamać. Próbował bowiem wyłudzić zwrot nienależnego podatku od towarów i usług w związku z usługą lub dostawą towarów, które nigdy nie zostały wykonane. Tym samym, Kontrahent podatnika trudnił się wystawianiem nierzetelnych faktur. Z kolei, żona wspomnianego podmiotu wyjawiła, że jej mąż prowadził – jak to ujęto - lewe interesy i oszukiwał kontrahentów, w szczególności umieścił na portalu przedsiębiorców [...] ogłoszenie, w którym informował o "sprzedaży kosztów VAT".

Jednocześnie, z przesłuchań samego Podatnika wynikało, że nie sprawdzał, czy jego kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czy posiada stosowne uprawnienia do wykonywania zleconych mu prac. Stało się tak, ponieważ – według twierdzenia Strony - nie miała ona takiego obowiązku. Skarżący zeznał również, że jego kontrahent osobiście dostarczał mu faktury, które raz przywoził na budowę, a innym razem do biura. Ponadto, Podatnik nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących wykonania usług, udokumentowanego fakturami wystawionymi na jego rzecz.

Wątpliwości administracji podatkowej co do faktycznego wykonania usług na rzecz Podatnika (a co za tym idzie, co do zasadności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług) wzbudziły faktury dokumentujące różnego rodzaju świadczenia Partnera handlowego podatnika dla Skarżącego. Dotyczyły one: 1) budowy kanału przeglądowego w stacji diagnostycznej, 2) wykonania systemu wentylacji mechanicznej i grawitacyjnej w stacji diagnostycznej, 3) usługi remontowo - budowlanej, 4) inspekcji kanalizacji, odkopania, udrożnienia, wymiany części rur kanalizacyjnych, zasypania i niwelacji terenu, 5) naprawy i wymiany uszkodzonej instalacji elektrycznej na stacji diagnostycznej w S., 6) odzyskania danych technicznych stacji diagnostycznej, 7) sporządzenia opinii technicznej.

Uzasadniając swoje racje (poza wcześniej już wskazanymi okolicznościami, dotyczącymi w szczególności braku infrastruktury, pracowników i niezdolności do wskazania przez Stronę i jej Partnera handlowego jakichkolwiek szczegółów co do realizowanych usług), Organ I instancji oparł się na następujących ustaleniach.

Co do budowy kanału rewizyjnego i wykonania wentylacji – wyartykułowano, że umowy dotyczące tych usług zawarto, prace odebrano, a faktury wystawiono już po zakończeniu robót, odnotowanym w dzienniku budowy. W dodatku, Kierownik budowy zeznał, że po tej dacie nie nadzorował żadnych robót u Skarżącego. Ponadto, zawarcie umowy, wystawienie faktury i odbiory miały miejsce już po wystąpieniu przez Stronę o pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, kwestionując wykonanie usług przez Kontrahenta podatnika zwrócił też uwagę na gotówkowe zapłaty, dokonywane bez udziału świadków, w samochodzie.

Jeżeli chodzi o faktury dokumentujące wykonanie usługi budowlano -remontowej oraz odkopania, rozkucia podłogi i inspekcji kanalizacji sanitarnej, Organ I instancji podniósł, że dokumenty te w istocie dotyczą tej samej usługi. W dodatku, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierując się zasadami doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że w świeżo wykonanym budynku, w dodatku jeszcze przed jego oddaniem do użytkowania, konieczne było dokonanie tak istotnej i drogiej naprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł też sprzeczność pomiędzy treścią faktury i umowy, dotyczących naprawy uszkodzonej instalacji elektrycznej (w jednym z dokumentów jest mowa o D., a w drugim – o S.). Z kolei, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej wykonanie opinii technicznej dotyczącej instalacji elektrycznej, Organ I instancji powołał się na zasady doświadczenia życiowego. Skoro bowiem instalacja w nowowybudowanym budynku dopiero co została wykonana, logiczne byłoby dochodzenie swoich praw z rękojmi lub gwarancji, a nie płacenie za opinie techniczną, sporządzoną przez wykonawcę usługi (w dodatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyartykułował – w swoim przekonaniu - zawyżony koszt ekspertyzy).

Wreszcie, odnosząc się do zasadności odliczania naliczonego podatku od towarów i usług związanego z odzyskiwaniem danych technicznych zwrócono uwagę na dwa protokoły odbioru tych samych prac, sporządzone w odstępie jednodniowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił też, że jeden z tych dokumentów jest podpisany tylko przez wykonawcę, a brak na nim podpisu odbiorcy. W przekonaniu Organu I instancji, świadczy to o braku wiarygodności tych dokumentów.

Jak to zostało podkreślone w nieostatecznej decyzji podatkowej, administracja podatkowa nie zakwestionowała świadczenia usług na rzecz Podatnika, tj. np. wybudowania kanału przeglądowego czy też wykonania systemu wentylacji mechanicznej i grawitacyjnej. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdzono natomiast, że podmiotem realizującym te aktywności nie był Partner handlowy podatnika. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż Strona nie tylko nie dochowała należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, ale wręcz była w pełni świadoma nierzetelności wystawianych przez niego faktur. W przekonaniu Organu I instancji, o trafności formułowanej przez niego konstatacji świadczą okoliczności nawiązania współpracy między Stroną a jej Partnerem handlowym, przebieg tej kooperacji, w tym, treść sporządzanych dokumentów i zasady dokonywanych rozliczeń. W konsekwencji wszystkich dokonanych przez siebie ustaleń, Organ I instancji wydał decyzję o treści opisanej we wcześniejszej części uzasadnienia tego wyroku.

W odwołaniu od orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji i o umorzenie postępowania - z uwagi na dokonanie przez siebie prawidłowego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług. Jako alternatywny wniosek sformułowano zaś żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji - z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jednocześnie, nieostatecznemu rozstrzygnięciu zapadłemu w sprawie Podatnik zarzucił zarówno naruszenie przepisów ogólnego prawa podatkowego (materialnego i procesowego), jak i obrazę prawa szczególnego. Uzasadniano to uchybieniem:

– art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach nieznanych ustawie i dokonanie oceny w sprzeczności z kryteriami definicji legalnych;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czyli przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż prace budowlane i zlecenia objęte fakturami w istocie zostały wykonane. Zdaniem Strony, obraza wspomnianych przepisów procesowych przejawiła się również przyjęciem, że Kontrahent podatnika nie prowadził działalności gospodarczej podczas gdy wykonywał on szereg czynności w sposób zorganizowany i ciągły, co potwierdza wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej. W ocenie Podatnika, także oparcie się przez Organ I instancji na uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego, czyli na dowodzie nieprzewidzianym w katalogu dowodów wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej stanowi obrazę wcześniej powołanych przepisów procesowego prawa podatkowego;

– art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia oględzin stacji kontroli pojazdów, a zatem ograniczenie Stronie prawa do udziału w postępowaniu oraz prowadzenie tego postępowania w sposób naruszający zaufanie Podatnika do organu;

– art. 212, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na nieostatecznej decyzji innego organu podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy związany jest wyłącznie ustaleniami decyzji, które sam wydał;

– art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości występujących w stanie faktycznym na korzyść Podatnika,

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że nabycie usług polegających na wykonaniu kanału przeglądowego w stacji diagnostycznej, systemu wentylacji, usług remontowych, inspekcji oraz udrożnienia kanalizacji w stacji kontroli pojazdów w D., a także naprawie i wymianie uszkodzonej instalacji elektrycznej, odzyskaniu danych technicznych ze stacji diagnostycznej kontroli pojazdów w S. nie miały miejsca, podczas gdy usługi te zostały wykonane na rzecz Podatnika, który z kolei miał prawo odliczyć podatek od towarów i usług ze spornych faktur,

– art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Kontrahent podatnika nie prowadził działalności gospodarczej, w oparciu o nieustaloną siedzibę działalności, terminowość składania deklaracji VAT-7, czy fakt posiadania pracowników, czyli przyjęciu kryteriów, które nie statuują w żadnej mierze działalności gospodarczej.

Uzasadniając swoje racje, Strona stwierdziła, że kluczowym naruszeniem dokonanym przez Organ I instancji było wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na dowolnej interpretacji zgromadzonych dowodów, a także oparcie się w dużej mierze na ustaleniach poczynionych w nieostatecznej decyzji innego organu podatkowego, a mianowicie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., którą zresztą Kontrahent podatnika zaskarżył w całości.

Jednocześnie podkreślono, że zgodnie z informacją przekazaną przez Kontrahenta podatnika, protokoły z [...] i [...] r. nie zawierają złożonych przez niego zeznań ani podpisów, które zostały podrobione i dlatego rozważane jest złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Następnie Skarżący podniósł, że jego zdaniem Organ I instancji wybiórczo potraktował materiał dowodowy i błędne wnioski wysnute z pierwszych wystawionych faktur VAT przełożył na dalsze faktury, gdzie oczywistym było, że późniejsze udrożnienie i poprawa kanalizacji nastąpiło już po oddaniu stacji diagnostycznej do użytkowania.

Podsumowując, Podatnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zupełnie pominął fakt, iż część robót budowlanych, w tym naprawa instalacji elektrycznej oraz odzyskanie danych technicznych, miało miejsce na innej stacji diagnostycznej, zlokalizowanej w S.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Czyniąc to wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie ma charakteru samoistnego, lecz jest prawem warunkowym. Tym samym, odliczenie podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz jest konsekwencją nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca.

Organ odwoławczy podkreślił, że w pełni podziela kwalifikację prawno-podatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje Kontrahent podatnika. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Organu II instancji, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Podatnik był świadomy, iż wspomniane faktury VAT nie dokumentują czynności wykonanych przez jego kontrahenta.

Jednocześnie podniesiono, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania, na rzecz Strony, takich usług jak w szczególności: wybudowanie kanału przeglądowego, czy też systemu wentylacji mechanicznej i grawitacyjnej, a jedynie stwierdziły, że ich wykonawcą nie była firma Kontrahenta podatnika. Poza tym wskazano, że okoliczność, czy usługi zostały wykonane i kto faktycznie mógł je zrealizować pozostaje bez wpływu dla prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. W przekonaniu Organu odwoławczego jest tak, gdyż sporne faktury będące podstawą dla pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami uwidocznionymi w ich treści.

W przekonaniu Organu II instancji, Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności przy doborze swojego Kontrahenta, ale był w pełni świadomy nierzetelności wystawianych przez niego faktur. Tymczasem powinien był on zachować ostrożność zwłaszcza, że sporne transakcje dotyczyły znacznych kwot, a Partner handlowy nie był firmą wcześniej znaną Stronie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie mają także uzasadnienia zarzuty procesowe podniesione w odwołaniu. Jak podkreślono, organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z innych postępowań. Wśród nich znalazła się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] r. W tym akcie administracyjnym, skierowanym do Kontrahenta podatnika określono mu podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. z tytułu faktur wystawionych Stronie w okresie od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz w marcu 2014 r.

Dodatkowo Organ II instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął szereg działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przesłuchał nie tylko Stronę ale i jej Kontrahenta oraz S. M. (kierownika budowy stacji diagnostycznej), a także P. K. (wykonawcę ocieplenia i wykończenia stacji kontroli pojazdów). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował legalność zgromadzonego materiału dowodowego, a odwołując się do niego, doszedł do wniosków tożsamych z konstatacjami Organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji nieostatecznej, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto, zwrócił się on o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, w tym:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że nie miało miejsca nabycie usług polegających na wykonaniu kanału przeglądowego w stacji diagnostycznej, systemu wentylacji, usług remontowych, inspekcji oraz udrożnienia kanalizacji w stacji kontroli pojazdów w D., a także na naprawie i wymianie uszkodzonej instalacji elektrycznej oraz na odzyskaniu danych technicznych ze stacji diagnostycznej kontroli pojazdów w S. Jak wyartykułował Skarżący, wspomniane usługi zostały wykonane na jego rzecz. W związku z tym, miał on prawo odliczyć podatek od towarów i usług z zakwestionowanych faktur. Było tak zwłaszcza dlatego, że dołożył on należytej staranności i dokonał transakcji nabycia usług budowlanych od przedsiębiorcy, będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT;

– art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Kontrahent podatnika nie prowadził działalności gospodarczej, w oparciu o nieustaloną siedzibę działalności, terminowość składania deklaracji VAT-7, czy fakt posiadania pracowników, czyli przyjęcie kryteriów, które w żadnej mierze nie statuują działalności gospodarczej;

– art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach nieznanych ustawie i dokonanie oceny w sprzeczności z kryteriami definicji legalnych;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czyli przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż objęte fakturami prace budowlane i zlecenia w istocie zostały wykonane. W przekonaniu Strony obraza wspomnianych przepisów wyraziła się również przyjęciem, że Kontrahent podatnika nie prowadził działalności gospodarczej podczas gdy wykonywał on szereg czynności w sposób zorganizowany i ciągły, co zresztą potwierdza wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej. Wreszcie, w ocenie Strony, naruszenie powołanych wcześniej przepisów procesowych znalazło swój wyraz w opieraniu się Organu I instancji na uzasadnieniu decyzji innego organu podatkowego, czyli w wykorzystaniu dowodu nieprzewidzianego w katalogu dowodów z Ordynacji podatkowej,

– art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego zawieszenia postępowania, przynajmniej do czasu zakończenia postępowania karnego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa fałszerstwa protokołów przesłuchania Kontrahenta podatnika z [...] i [...] r.,

– art. 212, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na nieostatecznej decyzji innego organu podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy związany jest wyłącznie ustaleniami decyzji, które sam wydał,

– art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości występujących w stanie faktycznym na korzyść podatnika,

– art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo, iż postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie stało się jeszcze prawomocne w dniu jej wydania.

W uzasadnieniu skargi, Podatnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu oraz wskazał, że w wyniku złożonego zawiadomienia przed Prokuraturą Rejonową toczy się postępowanie przygotowawcze. Dotyczy ono sfałszowania podpisów pod protokołami zeznań Kontrahenta podatnika, który twierdzi, że zeznania wraz z pozostałymi dowodami zostały sfabrykowane przez jego żonę z uwagi na ich konflikt na tle rodzinnym.

Skarżący wyjaśnił również, że prawdopodobnie odbiór wykonanych prac dokonywany był ze znacznym opóźnieniem, ponieważ Strona jest osobą zajętą, a wykonawca – jego Kontrahent nie prowadził działalności lokalnie, tylko w innej części kraju, co stanowiło barierę komunikacyjną. Podkreślił także, że fakt wystawiania faktur VAT z opóźnieniem w stosunku do wykonania robót budowlanych spowodowany był opóźnieniami w protokolarnym odbiorze prac. Zdaniem Podatnika typową rzeczą w przypadku robót budowlanych jest wystawianie faktur VAT po protokolarnym, bezusterkowym odbiorze prac, co zresztą w sprawie miało miejsce.

Jednocześnie Skarżący wskazał, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie skupiły się wyłącznie na Kontrahencie podatnika, który w ich ocenie w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Tymczasem zdaniem Strony, istotna dla sprawy powinna być przede wszystkim sytuacja samego Podatnika, który dokonał transakcji udokumentowanych fakturami VAT z przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEiDG. Wobec tego, w ocenie Skarżącego dołożył on należytej staranności przy dokonywaniu weryfikacji swojego Kontrahenta. Tym samym, problemy Partnera handlowego podatnika, czy też prowadzone przeciwko niemu postępowania nie powinny rzutować na sytuację Skarżącego.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe stanowisko. W konsekwencji, wspomniany podmiot wniósł o oddalenie Skargi.

Podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że organ błędnie utożsamił ze sobą wykonanie kanału przeglądowego i udrożnienie kanalizacji gdyż są to dwa różne elementy budowlane. Z kolei, opinia techniczna sporządzona przez Kontrahenta podatnika dotyczyła innego obiektu niż ten, w którym swoje prace wykonywał ten podmiot (Skarżący ma dwie stacje diagnostyczne – jego Partner handlowy w budynku, znajdującym się w S. wykonywał instalację elektryczną, natomiast w odniesieniu do stacji kontroli pojazdów znajdującej się w D. sporządzał opinię techniczną). Nie może zaś być wątpliwości co do opracowania przez Kontrahenta opinii technicznej, skoro znajduje się ona w aktach sprawy.

Dodatkowo podniesiono, że kwestionując realizację robót budowlanych, organ podjął rozstrzygnięcie bez zasięgania opinii specjalistów z tego zakresu. Zdaniem Podatnika, jego Partner handlowy prowadził realną działalność gospodarczą i faktycznie wykonywał usługi budowlane, zrealizowane u Skarżącego. On sam nie miał zaś innej możliwości zweryfikowania swojego Kontrahenta niż sprawdzenie stosownego wpisu w CEGID oraz odbiór faktycznie wykonanych prac. Ponadto, - odpowiadając na pytanie Sądu - pełnomocnik Strony podkreślił, iż jego mocodawca miał uprawnienia do wydawania opinii w zakresie instalacji elektrycznych.

Z kolei, pełnomocnik Organu odwoławczego raz jeszcze zaakcentował, że administracja podatkowa kwestionuje nie tyle wykonanie prac na terenie stacji diagnostycznej, co ich realizację przez Kontrahenta podatnika, nie dysponującego ani stosownym zapleczem technicznym, ani pracownikami. Ponadto podkreślono, iż sam Partner handlowy podatnika, w postępowaniu karnym przyznał się do wystawiania pustych faktur. W tym zakresie zamieszczał on w ogólnodostępnych publikacjach ogłoszenia "sprzedam koszty". Odnosząc się zaś do materii zawieszenia postępowania podatkowego przez wzgląd na trwające postępowanie karne, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podkreślił brak podstaw do takiego działania. Prowadzenie postepowania karnego nie tamuje bowiem postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego została ona oddalona. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel albo wykonanie usługi), przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar (zrealizowała usługę). W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego Kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.), w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył (względnie – usługa byłaby wykonywana przez inną osobę niż uwidoczniona w fakturze), albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu (względnie – gdyby była świadczona inna usługa niż wskazana w fakturze), faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar (wykonywał usługę) oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze (świadczoną usługą) i faktycznie dostarczonym towarem (rzeczywiście wykonaną usługą), uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel (wykonał usługę). Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, aktualne miejsce publikacji t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Analizując normatywny punkt odniesienia dla rozważań prowadzonych w przedmiotowej sprawie należy wreszcie – w kontekście na aktywności Kontrahenta, przyjętej jako podstawa faktyczna orzeczenia Organu I i II instancji - wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dotyczy to również sytuacji, gdy dana transakcja nie jest rzeczywista – nie wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy z faktycznym wykonaniem usługi. Jednocześnie jednak, w myśl wcześniej już powoływanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. tego rodzaju dokument oderwany od rzeczywistości (nie mający odzwierciedlenia w faktycznym przebiegu operacji gospodarczej), dla jego odbiorcy nie wiąże się z odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług.

Odnosząc do zaprezentowanej regulacji prawnej stan faktyczny zaistniały w sprawie, należało przedstawionemu wzorcowi normatywnemu przyporządkowywać poszczególne transakcje Strony z jej Partnerem handlowym. Dopiero zestawienie obydwu tych czynników dawało podstawy do dokonania oceny, czy Skarżącemu przysługiwało odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Swoistym tłem dla tych ustaleń były zaś "ogólne okoliczności" dotyczące aktywności Kontrahenta podatnika, wyartykułowane w decyzji ostatecznej, w szczególności kwestie siedziby, infrastruktury, pracowników, a także uprawnień fachowych Partnera handlowego podatnika.

Jeżeli chodzi o dwie pierwsze faktury wystawione przez Kontrahenta podatnika (z [...] r., dokumentującą wykonanie kanału przeglądowego na stacji diagnostycznej w D. oraz z [...] r., potwierdzającą wykonanie w tym samym miejscu systemu wentylacji mechanicznej i grawitacyjnej) należy zauważyć, że zgodnie z Dziennikiem Budowy stacji kontroli pojazdów w D. (k. 303 – 307 oraz 328 – 333 akt postępowania podatkowego) wszystkie roboty objęte dokumentacją techniczną, dotyczącą tego obiektu zakończyły się 22 stycznia 2013 r., a kierownik budowy (S. M.) stwierdził, że prace zostały wykonane zgodnie z projektem technicznym i sztuką budowlaną (zwrócono jedynie uwagę na nieznaczne podwyższenie budynku – nieistotną zmianę). Równocześnie, dokonując w tej samej dacie stosownego wpisu do Dziennika Budowy, kierownik budowy zadeklarował zgłoszenie obiektu do odbioru końcowego.

Wspomniany podmiot, przesłuchiwany w charakterze świadka (k. 365-366 akt postępowania podatkowego), zeznał też, że po 22 stycznia 2013 r. uczestniczył w odbiorze końcowym prac, dokonanym przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego. Po wspomnianej dacie kierownik budowy nie nadzorował już jednak żadnych prac w obiekcie (stacji kontroli pojazdów w D.). Ponadto, kierownik budowy zeznał, że podczas odbioru sformułowano zastrzeżenia do wykonania wentylacji budynku stacji. Teza ta znajduje potwierdzenie w postanowieniu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] r., w którym na Stronę nałożono obowiązek dostarczenia oceny technicznej wykonanych robót budowlanych. Jednocześnie, wspomniany organ administracyjny wytknął Skarżącemu wybudowanie niezgodnie z ustaleniami i warunkami zawartymi w pozwoleniu na budowę, instalacji gazowej wraz z przewodami nawiewno wywiewnymi, instalacji grawitacyjnej oraz instalacji wentylacji mechanicznej. W reakcji na to wezwanie, mgr inż. R. M. sporządził swoją ocenę techniczną, datowaną na [...] r.

Dziennik Budowy jest dokumentem urzędowym, wydanym przez Prezydenta Miasta. Jako taki, w świetle art. 194 § 1 O.p. korzysta on z domniemania prawdziwości. W myśl wspomnianego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią bowiem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednocześnie, brak jest podstaw ku temu, aby kwestionować wiarygodność postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] r., a także samą datę tego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę na przedstawione okoliczności, ponieważ faktura dokumentująca wykonanie kanału przeglądowego w stacji diagnostycznej nosi datę [...] r. (k. 178 akt postępowania podatkowego), zaś analogiczny dokument potwierdzający wykonanie przez Kontrahenta podatnika systemu wentylacji mechanicznej i grawitacyjnej w stacji diagnostycznej w D. jest datowany na [...] r. (ten sam dzień wskazano jako termin zapłaty) – por. k. 175 akt postępowania podatkowego.

W tym kontekście nie sposób dać wiary twierdzeniom Podatnika co do rzeczywistego wykonania obydwu usług przez jego Partnera handlowego. Oznaczałoby to bowiem, że wbrew zapisowi dokonanemu w Dzienniku Budowy (urzędowym dokumencie) kanał przeglądowy wykonywano już po zakończeniu budowy. Jeśli zaś chodzi o system wentylacji mechanicznej i grawitacyjnej w stacji diagnostycznej, danie wiary twierdzeniom Strony musiałoby prowadzić do konstatacji, że antycypowała ona wnioski Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, sformułowane [...] r. oraz ocenę techniczną mgr. inż. R. M. z [...] r. i już [...] r. (data sporządzenia umowy na wykonanie wentylacji mechanicznej i grawitacyjnej – faktura z [...] r.) zleciła stosowne prace swojemu Partnerowi handlowemu. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego, niepodobna jednak przyjąć takiego stanu faktycznego za możliwy do zrealizowania.

Przechodząc do dalszych usług, wg treści faktur zrealizowanych przez Kontrahenta podatnika należy odnieść się do kwestii wykonania usługi remontowo – budowlanej (faktura z [...] r., umowa z [...] r.) oraz inspekcji kanalizacji, odkopania, udrożnienia, wymiany części rur kanalizacyjnych, zasypania i niwelacji terenu (faktura z [...] r., umowa z [...] r.). Zestawienie zakresu wszystkich tych prac, określonego w fakturach, zawartych umowach oraz protokołach odbioru prac (k. 166 – 172 akt postępowania podatkowego) pozwala zauważyć, że czynności opisane we wspomnianych dokumentach, właściwe dla obydwu zleceń dokonanych na rzecz Partnera handlowego podatnika w znacznym stopniu są ze sobą tożsame. Poza tym, Kontrahent podatnika nie miał ani odpowiedniego sprzętu do wykonywania wskazanych wcześniej prac, ani nie zatrudniał pracowników, którzy byliby dla niego niezbędnym w wsparciem w realizacji powierzonych mu zadań (por. ustalenia Organu I instancji, niezakwestionowane przez Stronę poprzez przedstawienie ewentualnego przeciwdowodu – w ramach prawa do czynnego udziału w postępowaniu). Dlatego, Sąd stanął na stanowisku, że usług opisanych w fakturach z [...] r. oraz z [...] r.) nie wykonał Partner handlowy podatnika.

Istotną okolicznością analizowaną w sprawie była kwestia naprawy i wymiany uszkodzonej instalacji elektrycznej na stacji diagnostycznej w S. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącego trafnie wywiódł, że jego mocodawca legitymował się stosownymi uprawnieniami zawodowymi (por. k. 325 akt postępowania podatkowego). Jednocześnie jednak, należy zwrócić uwagę na rozbieżności pomiędzy treścią faktury z [...] r. (k. 165 akt postępowania podatkowego, a postanowieniami umowy na prace budowlane z [...] r. (k. 164). O ile bowiem w fakturze jest mowa o usłudze dotyczącej stacji diagnostycznej w S., o tyle umowa dotyczy stacji diagnostycznej położonej w D.). Zdaniem Sądu, ten dysonans pozwala na podanie w wątpliwość tego, że roboty wskazane w umowie i w fakturze rzeczywiście zostały wykonane.

Sąd zgodził się także z zapatrywaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do braku rzeczywistego charakteru usług Partnera handlowego podatnika, tj. odzyskiwania danych technicznych stacji diagnostycznej w D. (faktura z [...] r.) oraz opinii technicznej budynku stacji diagnostycznej w D. (faktura z [...] r.). Kontrahent podatnika nie legitymował się bowiem wykształceniem fachowym, pomocnym do odzyskiwania danych, a ponadto, nie dysponował on stosownym sprzętem, który mógłby być wykorzystany w wykonywaniu takiej operacji.

Jeżeli zaś chodzi o opinię techniczną, należy zauważyć rozbieżności pomiędzy treścią faktury z [...] r. i umowy z [...] r. (k. 157 – 158 akt postępowania podatkowego) oraz opinią techniczną instalacji elektrycznej, datowaną na [...] r. (k. 299- 302 akt postępowania podatkowego), a protokołem odbioru wykonania prac z [...] r. (k. 156 akt postępowania podatkowego). Usługą opisaną we wspomnianej umowie jest bowiem wykonanie pełnej opinii technicznej budynku w D. i w zasadzie tego samego dotyczy faktura ("Opinia Techniczna – Stacja Diagnostyczna D.). Już jednak w protokole odbioru wykonania prac z [...] r. (umieszczono w nim numer faktury z [...] r.) wskazuje się zupełnie inne prace: skucie płytek, odkucie uszkodzonych przewodów instalacji elektrycznej, wymianę uszkodzonych przewodów, wykonanie pomiarów instalacji, tynkowanie bruzd po kuciu przewodów, ułożenie glazury. Z kolei, wcześniej już wskazany dokument z [...] r. nie jest pełną opinią techniczną budynku w D. Jego przedmiotem jest bowiem opinia techniczna instalacji elektrycznej. Poza tym, daty wspomnianych usług są rozbieżne ([...] r. – w fakturze i w protokole odbioru wykonania prac oraz [...] r. w opinii technicznej instalacji elektrycznej). Dlatego, zdaniem Sądu, w tym przypadku brak jest tożsamości przedmiotowej pomiędzy treścią faktury, a wykonanymi usługami. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o których już była mowa to zaś wyklucza redukcję podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, waga wszystkich wskazanych niezgodności istniejących pomiędzy treścią faktur i rzeczywistością co najmniej świadczy o braku należytej staranności Skarżącego w relacjach z jego Partnerem handlowym – braku właściwego nadzoru nad jego poczynaniami, przyjmowaniem faktur, które w oczywisty sposób nie mogły być rzetelne. Nie sposób w szczególności zrozumieć akceptacji dla wykonywania usług przed sformułowaniem urzędowego wezwania do określonego zachowania (por. postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego), podejmowania prac po zakończeniu robót (por. treść Dziennika budowy i zeznanie kierownika budowy), realizacji zleceń bez dysponowania stosownym sprzętem i pracownikami, czy aprobowanie wykonania innej usługi niż uwidoczniona w fakturze i umowie.

Z tych względów, uznania Sądu nie znalazł żaden z zarzutów podniesionych w skardze. Ze względu na takie, a nie inne ukształtowanie normatywnych wymogów odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, szczegółowo wskazanych w niniejszym uzasadnieniu nie było możliwe podzielenie argumentów materialnoprawnych. Odnosząc się do tych kwestii, zupełnie na marginesie warto zresztą zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania definicja działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 O.p. (por. zarzut 1 lit. b skargi). Jest tak, ponieważ dyspozycja art. 3 O.p. dotyczy wyłącznie regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej (ustawodawca rozpoczyna ten przepis słowami: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: ..."). Pojęcie działalności gospodarczej dla celów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zaś zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd nie dopatrzył się też uchybień procesowych w działaniu organów podatkowych. Analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie pozwala skonstatować, że nie zostały naruszone pryncypia postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że wbrew temu co imputuje Skarżący, w trakcie tej procedury dokonano szczegółowej analizy poszczególnych faktur wystawionych przez Kontrahenta podatnika, zestawiając je z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie jest więc tak, że organy podatkowe obydwu instancji poczuły się związane decyzją wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 w stosunku do Partnera handlowego podatnika (być może nieostateczną w dniu orzekania co do Podatnika przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego zostały zaś rozwiane - najpierw w decyzji nieostatecznej, następnie zaś – w orzeczeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Poza tym, inaczej niż twierdzi Strona, trwające postępowanie karne nie wpływa na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego (por. art. 201 – 204 O.p), a nieostateczność postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania nie jest okolicznością wstrzymującą możliwość wydania określającej decyzji podatkowej.

W tym zakresie Skarżący powołał się na art. 240 § 1 pkt 6 O.p. We wspomnianym przepisie ukształtowano jako przesłankę wznowieniową postępowania podatkowego wydanie decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Tym samym, istotą powołanej regulacji jest wskazanie na kwalifikowane uchybienie procesowe, wyrażające się orzekaniem przez organ w sytuacji, gdy z konkretnego przepisu prawa wynika konieczność uprzedniego zajęcia stanowiska w sprawie przez inny organ. Klasycznym tego przykładem jest niedopuszczalność umorzenia zaległości podatkowej w podatkach gminnych, administrowanych przez naczelników urzędów skarbowych bez zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (por. art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1530). Oczekiwanie na uprawomocnienie się postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie jest natomiast przesłanką, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Tym samym, nie jest to istotne zagadnienie procesowe, które wpływałoby na merytoryczną trafność rozstrzygnięcia zawartego w określającej (deklaratoryjnej) decyzji podatkowej, skierowanej do Strony.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).