Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1417/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009r. przez Sp. z o.o. "S." z siedzibą w W. (dalej: “Strona" lub “Spółka", “Skarżąca"), której właścicielem oraz prezesem zarządu jest p. Q. Y.. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Spółka w ewidencjach nabyć zaewidencjonowała, a następnie w złożonych deklaracjach VAT - 7 za okres od marca do grudnia 2009r. odliczyła, podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez H. K.

2. Decyzją z dnia [...] listopada 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zweryfikował dokonane przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 samoobliczenie podatku i określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2009r. z pominięciem spornych faktur, w kwotach: 10.706 zł za marzec 2009 r., 30.840 zł za kwiecień 2009r., 18.142 zł za maj 2009r., 33.599 zł za czerwiec 2009 r., 89.825 zł za lipiec 2009 r. 73.520 zł za sierpień 2009r., 58.639 zł za wrzesień 2009 r. 29.496 zł za październik 2009r., 10.225 zł za listopad 2009r. i 30.735 zł za grudzień 2009 r.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: a) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej: “ustawa Ord. pod.", poprzez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę; b) art. 123 oraz art. 190 § 2 ustawy Ord. pod., poprzez ograniczenie materiału dowodowego do zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiło Spółce wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w szczególności poprzez zadawanie pytań świadkom; c) art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegające w szczególności na: - oparciu decyzji w głównej mierze na zeznaniach i wyjaśnieniach H. K., złożonych w okolicznościach w których ww. osoba w sposób zgodny z prawem mogła mówić nieprawdę lub zatajać prawdę; - tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki; d) naruszenie art. 199 w związku z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez wyciąganie wniosków niekorzystnych dla Strony z faktu korzystania z przysługujących jej uprawnień: e) naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji; f) niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną; g) niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Spółka nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. K., pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku. W uzasadnieniu odwołania, Spółka wskazała na okoliczności ich pozyskania i wykazała, że osoba podejrzana nie ma obowiązku dowodzenia swojej niewinności, co w świetle prawa daje jej nie tylko prawo do odmowy składania wyjaśnień, ale również prawo do świadomego i celowego mówienia nieprawdy. Podniosła, że osoba przesłuchiwana w charakterze świadka obowiązana jest mówić prawdę - jednakże jeżeli w związku z określonym zdarzeniem zachodzą podstawy do pociągnięcia danej osoby do odpowiedzialności karnej, to nie można jej zarazem stawiać zarzutu złożenia fałszywych zeznań dotyczących przebiegu tego zdarzenia, nawet wtedy gdy doszło do przesłuchania przed zebraniem dowodów uzasadniających postawienie zarzutu popełnienia przestępstwa. Z powyższego, zdaniem Skarżącej, wynika, że również świadek może bezkarnie mówić nieprawdę lub zatajać prawdę co do okoliczności, z których może wynikać odpowiedzialność danej osoby. Spółka podniosła, że przedmiotem przesłuchania H. K. były okoliczności związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w takiej sytuacji mogła ona bez groźby odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań mówić nieprawdę lub zatajać prawdę. Bezkrytyczne zaś przyjęcie przez organ zeznań i wyjaśnień H. K. do podstawy ustaleń faktycznych świadczy - zdaniem Strony - o dowolnej, a nie o swobodnej ocenie dowodu i pozbawia ją możliwości udziału w bezpośrednim przeprowadzeniu dowodu. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy dokonał tłumaczenia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki. Wnioski negatywne wyciągnięte zostały również z faktu skorzystania przez Stronę z uprawnienia opartego w przepisach prawa, a dotyczącego odmowy składania zeznań. Takie zaś działanie organu jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych oraz konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa. Według Skarżącej, zaskarżona decyzja jest sprzeczna z nową linią orzeczniczą jaka wynika z wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1200/11, jak również wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11. Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że niedopuszczalna jest odmowa podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego podatku związanego z zakupami tylko z tego powodu, że wystawca faktur, z których wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Chcąc wzruszyć to domniemanie organ winien wykazać określony stan świadomości Strony, czego w sprawie nie uczynił. Istnieją bowiem zeznania świadków potwierdzające, iż w rzeczywistości towar istniał, oraz były składane zapotrzebowania na towar oferowany przez H. K.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wskazał, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie wykonał rzeczywiście usługi (nie dostarczył towaru), a jedynie firmuje jej wykonanie (dostawę), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W szczególności więc gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka - jako dokumentująca czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami - nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie TSUE. Organ odwoławczy wskazał, że w rozliczeniu podatku za okresy od marca do grudnia 2009r. Strona uwzględniła 18 faktur VAT wystawionych przez H. K., odliczając z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 378.045,41 zł. Organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że działalność H. K. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT. Wyjaśnił, że w protokołach przesłuchań włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 czerwca 2012r., H. K. szczegółowo opisała okoliczności i sposób nawiązania współpracy oraz mechanizm procederu, który trwał do listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stan faktyczny ujawniony w zeznaniach H. K. z dnia 24 maja 2012r., uzupełniony w toku podjętych czynności procesowych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, został uwzględniony w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r., określającej H. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009r. w kwotach "0 zł" i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych w okresie styczeń - grudzień 2009r. faktur VAT. Ponadto, organ wyjaśnił, że analiza wydruków z firmowego rachunku bankowego H. K. prowadzonego w B. S.A. O/T. wykazała, iż w ciągu 2009r. dokonywane były wpłaty z tytułu sprzedaży (w poszczególnych przypadkach wpłat jako ich tytuły podawane były numery faktur lub ogólnie za faktury) od Spółek: U. -(...), S. - 2.208.709,31 zł, S. - (...), G. - (...), jednocześnie miesięczne salda wykazywały małe kwoty środków pieniężnych od kilkuzłotowego debetu do 168 zł (tylko w styczniu i we wrześniu saldo wynosiło ok. 100.000 zł). Powyższe, zdaniem organu, oznacza to, że wpłaty miesięczne od ww. Spółek były natychmiast wypłacane. Organ wskazał również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że p. H. K. w 2009r. wystawiała faktury VAT, które nie potwierdzały operacji gospodarczych opisanych w fakturach oraz zaznaczył, że w ww. fakturach wykazany był podatek od towarów i usług, w celu obniżenia zobowiązania podatkowego w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług u odbiorców tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że H. K. przyznała, że powyższy proceder prowadziła w pełnej świadomości tego, że działanie to jest niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W tym okresie nie prowadziła ksiąg podatkowych, tzn. nie ewidencjonowała wprowadzonych do obiegu faktur VAT, a także nie dokonywała wpłat podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach do właściwego urzędu skarbowego. Wyjaśnił, że powyższych ustaleń nie zmieniają zeznania innych przesłuchanych osób. W związku z powyższym organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy faktycznie nie dokonano dostawy, ale gdy formalnie dokonano zapłaty należności na konto, faktury wystawione przez H. K. nie mogą stanowić dla Strony podstawy realizacji uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto wskazał, że jeżeli w sprawie H. K. zostało uznane, że wystawione przez nią faktury są dokumentami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to ustalenie w tym względzie pozostaje w związku ze sprawą. Organ zauważył, iż obowiązek wpłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie został skorelowany z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 w/w ustawy. W konsekwencji, podatku tego nie należy traktować jako podatku należnego gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura). Organ wyjaśnił także, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 tej ustawy jest podatkiem naliczonym (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gd 741/10). Usankcjonowanie stanu, w którym kto inny dostarcza towar lub wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury prowadzące do przyjęcia rozliczenia podatkowego opartego nie na zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie w oparciu o posiadane dokumenty jest sprzeczne z samą istotą mechanizmu funkcjonowania VAT, gdzie prawo do odliczenia podatku wiąże się z jego naliczeniem na poprzednich etapach obrotu, którego w stanie faktycznym sprawy nie było. Wyjaśnił, że fakturę wystawia wyłącznie podatnik będący sprzedawcą towaru. Jeśli uczyni to inny podmiot, to jest wówczas jedynie wystawcą faktury, a nie sprzedawcą towaru (wykonawcą usługi). Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży, z którego powinny wynikać dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy oraz towaru nie zaś innych podmiotów lub dowolnego przedmiotu transakcji. Tak sporządzona faktura, dokumentująca faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stanowi dla nabywcy fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, tj. dokument otrzymany z tytułu nabycia towarów lub usług. W przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle wyjaśnień i zeznań składanych przez H. K. jest niespornym, że Y. Q. jako osoba, która w tym czasie w Spółce faktycznie sprawowała zarząd i podejmowała wszelkie istotne dla rozwoju Spółki decyzje, w tym w szczególności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (pozyskiwała towar, organizowała jego dostawy, zarządzała finansami Spółki, kontaktowała się z kupcami, referowała towar) wiedział dokładnie, proponując K. udział w procederze wystawiania faktur i utworzenie sieci powiązanych podmiotów, które wystawiałyby faktury VAT, o nielegalnym charakterze tych działań i musiał zdawać sobie sprawę z prawnopodatkowych konsekwencji użycia tak wystawionych faktur. Organ odwoławczy odnosząc się zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy Ord. pod. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niepodjęcia wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę;

b) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy Ord. pod. w związku z art. 123 oraz art. 190 § 2 ww. ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo załączenia do materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach bez ich przesłuchania w tym postępowaniu, co uniemożliwiło Spółce wzięcie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, w szczególności poprzez zadawanie pytań;

c) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy Ord. pod. w związku z art. 191 ww. ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegającej na oparciu decyzji w głównej mierze na zeznaniach i wyjaśnieniach H. K., złożonych w okolicznościach, w których ww. osoba w sposób zgodny z prawem mogła mówić nieprawdę lub zatajać prawdę i tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki;

d) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy Ord. pod. w związku z art. 199 oraz art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wyciągania przez ten organ wniosków niekorzystnych dla Spółki z faktu skorzystania przez Nią z przysługującego uprawnienia;

e) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy Ord. pod. w związku z art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo nienależytego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji;

f) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy Ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozbawiającej Spółkę prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną;

g) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy Ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakładającej uznanie, iż Spółka nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. K., pomimo że przyjęcie takiego stanowiska grodzi w zasadę neutralności podatku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

8. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane podczas prowadzonego postępowania faktury dokumentujące sprzedaż i nabycie towarów odzwierciedlały stan rzeczywisty. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wymienionej ustawy, prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Wskazać także należy na ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013).

9. W przekonaniu Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Skarżącą. W ocenie Sądu wykryty przez organy podatkowe oraz ścigania proceder związany z wystawianiem fikcyjnych faktur miał charakter nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd stwierdził także, że materiał dowody pozwał na uznanie, że Skarżąca reprezentowana przez p. Q. Y. działała z zamiarem dokonania oszustw podatkowych w zakresie wykorzystania danych swego kontrahenta – firmy prowadzonej przez p. H. K.

10. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jeden podmiot H. K. Organy w postępowaniu uznały - co Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela - że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W postępowaniu wykazano, że H. K. nie mogła sprzedać Skarżącej towarów, gdyż jak zeznała w rzeczywistości nigdy nie wykonywała żadnych transakcji gospodarczych z podmiotami (nabywcami) wymienionymi na fakturach przez nią wystawionych. Nigdy również nie miała tyle towaru i pieniędzy na zakup takiej ilości towaru. Z treści protokołów jej przesłuchania wynika również, że nie zatrudniała nikogo i że nie posiada żadnych faktur potwierdzających zakup opisanego w wystawianych fakturach towaru. Wskazać należy, że H. K. jednoznacznie przyznała, że w porozumieniu z prezesem zarządu Skarżącej p. Q. Y. wystawiała faktury VAT, które nie potwierdzały operacji gospodarczych opisanych w tych fakturach oraz, iż powyższy proceder prowadziła w pełnej świadomości tego, że działanie to jest niezgodne z obowiązującym prawem. Należy również podkreślić, iż H. K. nie prowadziła ksiąg podatkowych, tzn. nie ewidencjonowała wprowadzonych do obiegu faktur VAT, a także nie dokonywała wpłat podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach do właściwego urzędu skarbowego. Wszystkie jej zeznania są spójne i wynika z nich, że jej działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się po spotkaniu z Y. Q. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż za wystawione faktury kontrahent Skarżącej H. K., której faktury zakwestionowano w rozliczeniu Spółki otrzymywała od Y. Q. średnio 5 tys. miesięcznie, czasami 3,5 tys., czasami 7 tys. zł. H. K. podpisywała się i stawiała pieczątkę firmową na fakturach otrzymanych od Y. Q. Oddała również Y.Q. dokumenty związane z zarejestrowaną przez nią działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, zeznania H. K. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako osoba prowadząca działalność gospodarczą samodzielnie ma wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jej zeznaniom, tym bardziej, że składała je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania H. K. działają przeciwko niej. W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ord. pod. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 ustawy Ord. pod., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 ustawy Ord. pod. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazać też należy, że art. 181 ustawy Ord. pod. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 ww. ustawy nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 ustawy Ord. pod. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Odnośnie kolejnych dowodów mających znaczenie w niniejszej sprawie podnieść należy, że w stosunku H. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach "0 zł" i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w okresie styczeń – grudzień 2009 r. faktur VAT. Decyzja ta wobec niewniesienia środka zaskarżenia jest prawomocna. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że H. K. nie dokonywała nabycia towarów i usług i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych w 2009r. fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 ustawy Ord. pod. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 ustaw Ord. pod. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r., wydaną w stosunku do H. K. za jeden z dowodów w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Już z powyższego wynika, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na zeznaniach H. K. Oprócz ww. wskazanych dowodów wzięły pod uwagę zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego, jak również w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego zeznania innych przesłuchanych osób związanych ze Skarżącą tj. J. Z., J. K.. Świadek J. Z. podała, że Spółka dysponowała określonym asortymentem towaru, ale jednocześnie wskazał, że nie widziała dokumentów zapotrzebowań i nie widziała dokonywanych dostaw. Nie jest w stanie wyjaśnić czy i kiedy oraz w jakich okolicznościach i jakimi środkami transportu dostarczany towar od H. K. i czy towar, który widziała złożony w magazynach pochodził z takich dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił uwagę na ten fakt i prawidłowo uznał, iż ma to istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Sąd zauważa, iż z zeznań J. K. wynika, że on również nie posiada wiedzy o transakcjach z H. K.. Świadek ten zeznał nie odbierał żadnego towaru od H. K., osoba ta nie przywoziła towaru do siedziby Spółki. J. K. nie kojarzy dowodów WZ wystawionych przez tę osobę i nie ma szczegółowej wiedzy skąd Y. Q. brał towar, jakie były jego ilości i od kogo. Zdaniem Sądu analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, zeznań świadków, dokumentacji źródłowej przepływów gotówkowych na kontach (analiza konta H. K. wskazywała na fikcyjne wpłaty i wypłaty środków mające za zadanie uprawdopodabniać nie rzeczywiste transakcje handlowe – pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż Skarżąca nielegalnie nadużywała prawa do odliczenia podatku naliczonego i była elementem wykorzystywanym dla oszustw podatkowych realizowanych przy udziale jej prezesa zarządu i jej właściciela.

11. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 ustawy Ord. pod. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ord. pod. Organy podatkowe zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji umożliwiły również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na podkreślenie zasługuje także to, iż prezes zarządu Skarżącej, na pytanie czy kupował od firmy H. K. towary handlowe odmówił odpowiedzi na to pytanie.

12. Jak już wskazano powyżej organy podatkowe miały również pełne prawo wykorzystać zeznania i dowody złożone przez świadka H. K. w postępowaniu karnym, gdyż zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i świadczyły o nieprawidłowościach mających istotne znaczenie w sprawie. A ponadto znalazły one potwierdzenie w dodatkowych dowodach przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym. R. M., w artykule pt. "Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy" opubl. w Rzeczpospolita 9/2005/29 stwierdził, że organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Sąd pogląd ten podziela. Organy podatkowe obu instancji, dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym również dowody zebrane w toku postępowania karnego i uzupełniając tak uzyskany stan sprawy również o wyniki postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego, umożliwiły właściwą analizę stanu sprawy i nie naruszyły ani wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania ani pozostałych zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż niezasadny jest podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 190 § 2 ustawy Ord. pod. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zwalniają podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Sąd zauważa, iż skoro Skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych wskazujących na konkretną tezę dowodową, to nie może skutecznie zarzucać organom zaniechania w gromadzeniu pełnego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, iż Y. Q., który namawiał H. K. do wystawiania nierzetelnych faktur i kierował wystawianiem przez nią takich dokumentów, rzeczywiście kierował sprawami Skarżącej i należy przyjąć, że Spółka wiedziała, że otrzymane przez nią faktury nie są prawidłowe, bowiem osoba widniejąca w nich jako sprzedawca w rzeczywistości nie dokonywała jakiejkolwiek sprzedaży. Y. Q. zgodnie z niekwestionowanymi zeznaniami innych świadków działał w imieniu i na rzecz Spółki, a osoby formalnie pełniące członków zarządu Spółki nie wywierały żadnego wpływu na jej działalność handlową. Ponadto, nie wykazywały jakiegokolwiek zainteresowania przebiegiem transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez H. K.. Z akt sprawy wynika, że Y. Q. podczas składanych zeznań konsekwentnie odmawiał udzielenia odpowiedzi na wszelkie pytania w przedmiocie działalności Spółki, a dotyczące istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, takich jak korzystanie z samochodów dostawczych, posiadane magazyny pod innym adresem niż adres siedziby, wskazanie czym zajmują się zatrudnieni pracownicy, od kogo Spółka kupuje towar i komu go sprzedaje, skąd pochodzi towar, kto i skąd przywozi towar do firmy, kto rozpakowuje towar i oznacza go, kto obsługuje magazyn, czy Spółka kupowała lub sprzedawała towar (buty i tekstylia) H. K. Sąd podziela również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Skarżąca nie wskazała w toku postępowania żadnych środków dowodowych na wzruszenie sformułowanych w oparciu o te ustalenia tez organów podatkowych, że H. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, że wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i że z tego powodu faktury te nie dają Stronie prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Sąd zauważa, iż Skarżąca nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli, a we wniesionej skardze nie podała o jakie elementy powinno zostać uzupełnione przesłuchanie świadków wskazanych rozstrzygnięciach organów, bądź w jakim zakresie złożone przez nich zeznania w trakcie postępowania karnego są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań.

13. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego pozwalała organowi odwoławczemu przyjąć, że sporne faktury potwierdzały czynności obrotu towarami, który w rzeczywistości nie miał miejsca. H. K. prowadziła działalność polegającą na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych procesów gospodarczych. Z uwagi na trudną sytuację materialną skorzystała ona z propozycji Y. Q. i przystała na wskazany przez niego plan działania. Stąd też przygotowała wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej wcześniej działalności, pieczątkę i otworzyła rachunek dla tej działalności w banku. Y. Q. przywoził jej gotowe faktury w dwóch egzemplarzach, które podpisywała i opieczętowywała, oryginał oddając Y. Q. Y. Q. dla uwiarygodnienia opisanych w fakturach transakcji przelewał na konto firmowe H. K. określone środki pieniężne, które następnie były mu zwracane. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1108/09, LEX 593510, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

14. Przywołane w skardze orzeczenia TSUE zostały wydane w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a także nabywania realnego towaru od firmantów, a nie do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TSUE zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija TSUE orzekł m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Rz. Urz UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

15. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ).

16. Skoro jest niespornym, że Y. Q. taktycznie sprawował zarząd i podejmował wszelkie istotne dla rozwoju Spółki decyzje, w tym w szczególności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (pozyskiwał towar, organizował jego dostawy, zarządzał finansami Spółki, kontaktował się z kupcami, referował towar), to proponując H. K. udział w nielegalnym procederze wystawiania faktur VAT, Y. Q. wiedział dokładnie o charakterze spornych transakcji i musiał zdawać sobie sprawę z konsekwencji użycia tak wystawionych faktur. W związku z powyższym Skarżąca spółka nie mogła powoływać się na kryterium "należytej staranności", które ewentualnie mogło wyłączać negatywne skutki przy rozliczaniu faktur wystawianych przez firmantów.

17. W związku z powyższym, jak i wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach, to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. Z tego też względu zarzut skargi co do niezasadnego zastosowania w sprawie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. należy uznać za niezasadny.

18. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako całkowicie bezzasadną