Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 707/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.22.2022.2.MGO UNP: 1574807 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 6 kwietnia 2022r., nr 0111-KDIB3-2.4012.22.2022.2.MGO UNP: 1574807, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, iż stanowisko Gminy O. (dalej: Skarżąca, Gmina) w zakresie oceny skutków podatkowych w podatku od towarów i usług udostepnienia przez Skarżącą odpłatnie określonej części budynku jest prawidłowe. Stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania dla odliczenia podatku VAT prewspółczynnika powierzchniowego jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Stan sprawy.

W dniu 19 stycznia 2022 r. Skarżąca wniosła do organu wniosek, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia części budynku na rzecz najemców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynku z zastosowaniem prewspółczynnika powierzchniowego.

Gmina podała, iż jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a od 2020 r. realizuje inwestycję pn. "Termomodernizacja Trójbudynku w O. wraz z przebudową dróg dojazdowych i chodników" (dalej: "Inwestycja"), w ramach której zmodernizowany zostanie budynek usytuowany przy [...] (dalej: "Trójbudynek").

Skarżąca wyjaśniła, że Trójbudynek jest zajmowany oraz po ukończeniu Inwestycji będzie nadal zajmowany odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu) przez podmioty zewnętrzne za wynagrodzeniem od którego odprowadza podatek VAT należny.

Natomiast nieodpłatnie Trójbudynek jest i po ukończeniu Inwestycji nadal będzie zajmowany przez:

• Urząd,

• Ośrodek Pomocy Społecznej,

• Policję,

• Związek Gmin [...],

• Miejsko-Gminną Bibliotekę Publiczną w O.

Zaznaczono, iż Skarżąca jest w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka powierzchnia Trójbudynku jest udostępniana odpłatnie najemcom, a jaka powierzchnia Trójbudynku użytkowana jest nieodpłatnie przez pozostałe podmioty. Skarżąca podała, że wniosek odnosi się do tych wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na część Trójbudynku, która jest odpłatnie udostępniana najemcom oraz na część, która jest zajmowana nieodpłatnie. W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że Trójbudynek jest wykorzystywany przez Gminę w różny sposób - część udostępniana najemcom jest przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej na podstawie odpłatnych umów najmu, natomiast pozostała część jest wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest wyodrębnienie zakresu wydatków przypadających na każdą z nich.

Jak zaznaczono, Skarżąca jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni Trójbudynku przypada na odpłatne udostępnianie jej na rzecz najemców. Dodatkowo, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całego Trójbudynku, w tym powierzchnię części wspólnych. W związku z powyższym, Gmina jest w stanie za pomocą danych o powierzchni Trójbudynku dokładnie określić, jaka część tej powierzchni jest wykorzystywana odpłatnie przez najemców, a jaka nieodpłatnie przez pozostałe podmioty.

Jak wyjaśniono, powierzchnia Trójbudynku odpłatnie udostępniana najemcom wynosi 35% powierzchni całkowitej Trójbudynku pomniejszonej o części wspólne Trójbudynku. Skarżąca podała, że jej celem jest stosowanie proporcji powierzchniowej do wszystkich nabyć związanych z budynkami stanowiącymi jej własność, które są przez nią w części odpłatnie udostępniane podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu (tj. w stosunku do całej prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wynajmu budynków na cele użytkowe).

W ocenie Skarżącej prewspółczynnik zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 999, dalej: rozporządzenie) nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Trójbudynkiem. Skarżąca wyjaśniła, iż zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu, w przypadku Urzędu Gminy proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Trójbudynku, jednak mimo to realnie wpływają one na wysokość prewspółczynnika.

Gmina podkreśliła, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy zgodnie z przepisami rozporządzenia wynosi nie więcej niż kilka procent, co powoduje, iż proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku wydatków poniesionych na część Trójbudynku, która jest odpłatnie udostępniania najemcom, gdyż w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym Trójbudynku.

W ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik powierzchniowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Trójbudynku czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnej i precyzyjnej ilości metrów kwadratowych powierzchni Trójbudynku, wykorzystywanej w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odpłatny najem powierzchni - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami kwadratowymi najmowanej powierzchni), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z termomodernizacją Trójbudynku, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odpłatnego najmu, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług. Inne metody wskazane w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie, zdaniem Skarżącej, w tym przypadku jest wykluczone.

W ocenie Skarżącej wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż

działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Działalność Urzędu Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, niemających najmniejszego związku z wykorzystaniem Trójbudynku. Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia obejmują np. następujące pozycje:

• część wyrównawcza subwencji ogólnej,

• część oświatowa subwencji ogólnej,

• udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

• wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

• wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,

podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

• świadczenia wychowawcze - dotacje,

• świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają one żadnego związku z Trójbudynkiem.

W konsekwencji w przekonaniu Skarżącej, przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wykonywanej za pośrednictwem Trójbudynku będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z Trójbudynkiem, gdzie uwzględniając specyfikę wykonywanej w jego ramach działalności i nabyć z nią związanych (art. 86 u.p.t.u.), należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Trójbudynku, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. W przekonaniu Gminy proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki tej działalności i specyfiki związanych z nią nabyć.

Wobec tak zaprezentowanego stanu faktycznego Skarżąca zadała dwa pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie części Trójbudynku na rzecz najemców stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatekim VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku ?

2. Czy w odniesieniu do wydatków na Inwestycję związanych z termomodernizacją Trójbudynku, Gmina może zastosować dla odliczenia podatku VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie powyższych pytań Gmina stwierdziła, iż odpłatne udostępnienie części Trójbudynku na rzecz najemców stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Organ w zaskarżonej interpretacji zgodził się z powyższym stanowiskiem Gminy i zagadnienie to nie jest przedmiotem sporu.

W odniesieniu do zapytania nr 2 Skarżąca wyraziła przekonanie, iż w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją Trójbudynku, można zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy. Gmina podała, że głównym celem wprowadzenia do u.p.t.u. przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów u.p.t.u. do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

Wskazując na treść art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Skarżąca wyjaśniła, iż sposób określenia proporcji zawarty w rozporządzenia jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Trójbudynku w całości działalności wykonywanej przy użyciu tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej działalności. Wynika to, zdaniem Skarżącej, z faktu, że rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą Trójbudynku działalnością gospodarczą. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem Trójbudynku. Według Gminy, o ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione np. w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników urzędu materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z przedmiotową działalnością i związanym z tym odpłatnym udostępnianiem budynków komunalnych, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów kwadratowych powierzchni Trójbudynku, który służy działalności opodatkowanej (odpłatnemu najmowi). Zdaniem Skarżącej po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z Trójbudynkiem prewspółczynnika obliczonego jako udział metrów kwadratowych powierzchni Trójbudynku odpłatnie wynajmowanych na rzecz najemców w całości metrów kwadratowych Trójbudynku pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych Trójbudynku wyrażoną w metrach kwadratowych. Jak podała Gmina, tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą wykonywaną w ramach najmu Trójbudynku.

W wydanej w dniu 6 kwietnia 2022r. interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie zapytania nr 1. Natomiast nie zgodził się z poglądem Skarżącej w odniesieniu do zapytania nr 2 uznając je za nieprawidłowe.

Zagadnienie objęte zapytaniem nr 1 nie jest przedmiotem sporu.

Uzasadniając wykładnię w zakresie pytania nr 2 organ wskazał, iż na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., wydane zostało rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. Jak podano w interpretacji, w tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Dyrektor KIS podkreślił, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Organ podniósł, iż sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Sformułowanie "średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej" wskazuje, na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza. Dyrektor KIS zauważył, że sposoby określenia w proporcji wskazane w u.p.t.u. mają charakter uniwersalny, tj. są przeznaczone dla wszystkich podatników, bez względu na rodzaj/specyfikę ich działalności. Zaś metody określania proporcji wskazane w rozporządzeniu wykonawczym, co do zasady, przewidziane są dla podatników prowadzących działalność o określonym rodzaju. W ocenie organu, wskazany we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Skarżącą nie potwierdzają takiego stanowiska. Jak wyjaśniono Gmina podała jedynie, że jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni Trójbudynku przypada na odpłatne udostępnianie jej na rzecz najemców. Dodatkowo, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całego Trójbudynku, w tym powierzchnię części wspólnych. A także Gmina jest w stanie za pomocą danych o powierzchni Trójbudynku dokładnie określić, jaka część tej powierzchni jest wykorzystywana odpłatnie przez najemców, a jaka nieodpłatnie przez pozostałe podmioty.

Organ podkreślił, że zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji określa jedynie ogólnie powierzchnię Trójbudynku jaka jest udostępniana najemcom odpłatnie a jaka jest wykorzystywana nieodpłatnie przez inne podmioty. Przedstawiony sposób w ogóle nie uwzględnia faktu, że Trójbudynek po ukończeniu Inwestycji będzie nadal zajmowany przez: Urząd, Ośrodek Pomocy Społecznej, Policję, Związek Gmin [...], Miejsko-Gminną Bibliotekę Publiczną. Organ zaznaczył, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia w szczególności charakteru działalności publicznej prowadzonej przez Gminę. W Trójbudynku mieści się Urząd Gminy i to – jak wynika z wniosku – Urząd Gminy jest jednostką, która ponosi wydatki na inwestycję. Jednocześnie podkreślono, że Gmina wprost wskazała, że powierzchnia Trójbudynku odpłatnie udostępniana najemcom stanowi 35% budynku powierzchni całkowitej Trójbudynku pomniejszonej o części wspólne Trójbudynku. W rezultacie w przekonaniu organu, przedstawiony sposób obliczenia proporcji nie uwzględnia faktu, iż Trójbudynek jest wykorzystywany w przeważającym stopniu do celów innych niż działalność gospodarcza. Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Tymczasem, jak podkreślił organ, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dyrektor DIAS podniósł, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, a sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna Gminy odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z dotacji środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę w/w środków tj. sposobu finansowania jednostki samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

W ocenie Dyrektora DIAS, co do zasady, przepisami bardziej uwzględniającymi charakter działalności Gminy są przepisy rozporządzenia wykonawczego, a nie przepisy u.p.t.u. Organ zaznaczył, iż z przedstawionego przez Gminę sposobu obliczenia proporcji nie wynika dlaczego proponowana przez Gminę metoda rzeczywiście lepiej odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wręcz przeciwnie, porównanie to pokazuje jedynie jak nikły procent w ogólnych zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowią wydatki związane z inwestycją termomodernizacji Trójbudynku. Organ zauważył, że Gmina nie wskazała powierzchni części wspólnych Trójbudynku i zakresu ich wykorzystywania przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności pozostających poza tym podatkiem. Skarżąca podała jedynie, że jest w stanie wskazać powierzchnię całego Trójbudynku, w tym powierzchnię części wspólnych. Natomiast przedstawiony przez Skarżącą wzór, zgodnie z którym Gmina chce odliczać podatek naliczony nie uwzględnia w żadnym zakresie całej powierzchni Trójbudynku w tym części wspólnych.

Skarżąca wskazała we wzorze w liczniku powierzchnię Trójbudynku odpłatnie wynajmowaną w m2, natomiast w mianowniku sumę powierzchni Trójbudynku odpłatnie wynajmowanej w m2 i suma powierzchni Trójbudynku nieodpłatnie udostępnianej w m2. Z przedstawionego sposobu odliczenia proporcji nie wynika tym samym, w jaki sposób Gmina ma zamiar odliczyć podatek naliczony od poniesionych wydatków na termomodernizację Trójbudynku dotyczących powierzchni części wspólnych Trójbudynku. Gmina bowiem tej powierzchni Trójbudynku nie ujmuje w podanym wzorze. Tym samym, jak wyjaśnił organ, nie można stwierdzić, czy do wskazanych wydatków Gmina ma zamiar zastosować indywidualny sposób liczenia proporcji czy też sposób z rozporządzenia.

Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Skarżącą, który to na podstawie danych z 2021 r. wynosi 35%, nie oznacza, że sposób Skarżącej zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Końcowo organ stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych obiektywnych argumentów i nie wyjaśniła dlaczego wskazaną przez nią metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności przez Gminę i dokonywanych przez nią nabyć.

Na powyższą interpretację Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do tut. Sądu skargę. Skarżąca zaskarżyła interpretację organu w zakresie w jakim Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, co do prawa odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na termomodernizację budynku (Trójbudynku) przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Gmina zarzuciła interpretacji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z Trójbudynkiem w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Trójbudynek, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, 2b u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Skarżącą nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Skarżącą pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na Trójbudynek, przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania Trójbudynku i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do Trójbudynku, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Dyrektora KIS w zakresie nieuznania przedstawionej przez Skarżącą metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 O.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze wzglądu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Skarżącą wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Dyrektor KIS naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Gminy uznane zostało za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W ocenie Skarżącej, ustalony za pomocą prewspółczynnika powierzchniowego sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla strukturę wykorzystania Trójbudynku przez Gminę. Powyższa metoda, według Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowana podatkiem VAT (odpłatne wynajmowanie powierzchni Trójbudynku) i za pomocą tej metody możliwe jest jak najdokładniejsze wyliczenie zakresu wykorzystania Trójbudynku do czynności opodatkowanych VAT, metoda ta bowiem:

• opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

• eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Trójbudynku,

• pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania Trójbudynku do działalności gospodarczej,

• jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (powierzchnia Trójbudynku udostępniana na rzecz poszczególnych kategorii podmiotów),

• odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się m.in. na umowach najmu odpowiednich powierzchni Trójbudynku),

• pozostaje w zgodzie z zasadami neutrainości.

Zdaniem Skarżącej, to ona najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie gospodarki nieruchomościami, związanej z użytkowaniem i zarządzaniem Trójbudynkiem i dlatego to Gmina powinna wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter.

W ocenie Skarżącej, metoda powierzchniowa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (w zakresie odpłatnego udostępniania Trójbudynku na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, metoda ta pozwala na możliwie najdokładniejsze wyliczenie zakresu wykorzystania Trójbudynku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W skardze podano, że proporcja przyjęta przez Gminę cechuje się mierzalnością oraz obiektywizmem i odnosi się do działalności faktycznie wykonywanej z użyciem Trójbudynku, a nie całej działalności Gminy (bądź Urzędu Gminy). Gmina ze względu na charakterystyczny rodzaj osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów (stricte na Trójbudynek) jest w stanie wyodrębnić działalność w zakresie udostępniania Trójbudynku z całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę/Urząd Gminy (np. księgowo, organizacyjnie). Według Skarżącej, specyficzny charakter działalności prowadzonej z użyciem Trójbudynku wyraża się również w tym, że zakres i skala prowadzonej w nim działalności jest ściśle powiązana z powierzchnią w jakiej budynek ten przeznaczony jest do użytku przez dany rodzaj korzystających (podmioty zewnętrzne lub pozostałe podmioty). W związku z tym pozostałe czynności realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy) (np. działalność Urzędu Gminy w ramach zadań statutowych Gminy) nie mają wpływu na działalność realizowaną z użyciem Trójbudynku.

Jak zaznaczono w skardze, stanowisko Gminy wynika z faktu, iż na kalkulację prewspółczynnika z rozporządzenia składają się w zdecydowanej większości dochody niemające żadnego związku z działalnością Trójbudynku. Tym samym prewspółczynnik ten zdaniem Gminy nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w przedmiotowym zakresie działalności oraz nie odzwierciedla skali wykorzystania do celów działainości gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej działalności. Metoda powierzchniowa, a contrario, opiera się na danych właściwych dla przedmiotowej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu według Gminy, to właśnie wspomniana metoda pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto metoda proporcji powierzchniowej jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość metrów kwadratowych) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym i pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W ramach zawartych w skardze zarzutów najdalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Skarżąca zarzuciła organowi brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania stanowiska Gminy.

Sąd stwierdza, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione. Organ wyczerpująco i szczegółowo uzasadnił ocenę stanowisko Skarżącej i zaprezentował kompleksowe uzasadnienie prawne tej oceny. Organ spójnie i logicznie wskazał Gminie prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie jest rzeczą organu interpretacyjnego podejmowanie polemiki z wszystkimi zawartymi w stanowisku wnioskodawcy argumentami. Obowiązku takiego nie sposób wyprowadzić z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. do którego organ się w pełni zastosował.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w odniesieniu do poniesionych na Inwestycję wydatków związanych z termomodernizacją Trójbudynku, Gmina może zastosować dla odliczenia podatku VAT od tych wydatków, prewspółczynnik powierzchniowy jako bardzie reprezentatywny sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż prewspółczynnik powierzchniowy daje możliwość obiektywnego i bardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesiono wydatki inwestycyjne.

Odmiennego zdania jest organ, według którego wskazany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Podnieść należy, iż zbliżone zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2022r. sygn. akt I FSK 1606/18. W rozpoznanej sprawie Sąd podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

Wskazane w zaskarżonej interpretacji przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy powołanego już powyżej rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (rozporządzenia) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika więc, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze.

Na tle powyższych przepisów w judykaturze zajęto stanowisko, że tylko szczególne przesłanki, tak jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich zatem przypadkach, dla których reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nią inwestycji, czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

Powyższą wykładnię zaprezentowano w licznych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego i aprobuje ją skład Sądu rozpoznający sprawę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, z dnia 19 lutego 2020r. sygn. akt I FSK 1590/17 oraz z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19).

W rezultacie swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19). Konsekwentnie więc, organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

W realiach rozpoznanej sprawy podnieść należy, iż Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu.

Skoro sposoby obliczenia proporcji określone w rozporządzeniu są dedykowane do typowej działalności jednostek samorządu terytorialnego, to odstąpienie od sposobów, które prawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice działalności tych jednostek winno być spowodowane szczególnymi i nietypowymi okolicznościami.

Typowe działania gmin to działania z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej. Działalność gmin ma, co do zasady, charakter nie związany z działalnością gospodarczą. Jednak typowe dla jednostek samorządu terytorialnego jest również podejmowanie, niewątpliwie w ograniczonym zakresie, działalności gospodarczej. Na gruncie rozpoznanej sprawy podnieść należy, iż Trójbudynek stanowiący przedmiot opisanej we wniosku Inwestycji, z założenia służyć też będzie Urzędowi Gminy, Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Policji, Związkowi Gmin [...] oraz Bibliotece. Zgodnie z treścią wniosku, odpłatnie udostępnione zostanie jedynie 35% powierzchni Trójbudynku. Tymczasem możliwość zastosowania sposobu określenia proporcji innego niż wskazane w rozporządzeniu może nastąpić w przypadku działalności, w której niejako odwrócone są proporcje funkcjonowania typowe dla gmin. Ma to miejsce np. w przypadku działalności gmin wykorzystującej infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W takim przypadku gminy wykorzystują infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych, a w minimalnym stopniu na potrzeby gminy i jej jednostek organizacyjnych. Z takim stanem faktycznym nie mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, gdzie Trójbudynek w przeważającej części służyć będzie do działalności Gminy innej niż działalność gospodarcza.

Organ zasadnie zwrócił uwagę, iż zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji określa jedynie ogólnie powierzchnię Trójbudynku jaka jest udostępniana najemcom odpłatnie a jaka jest wykorzystywana nieodpłatnie przez inne podmioty. Sposób ten nie uwzględnia faktu, że Trójbudynek po ukończeniu Inwestycji będzie nadal zajmowany przez: Urząd, Ośrodek Pomocy Społecznej, Policję, Związek Gmin [...], Miejsko-Gminną Bibliotekę Publiczną. Prawidłowa jest zatem konstatacja Dyrektora KIS, iż wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia charakteru działalności publicznej prowadzonej przez Gminę. Przedstawiony sposób obliczenia proporcji nie uwzględnia faktu, iż Trójbudynek jest wykorzystywany w przeważającym stopniu do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor KIS, zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, a sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna Gminy odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Przedstawiony przez Skarżącą wzór, zgodnie z którym Gmina chce odliczać podatek naliczony, nie uwzględnia w żadnym zakresie całej powierzchni Trójbudynku w tym części wspólnych. Z wzoru nie wynika w jaki sposób Gmina ma zamiar odliczyć podatek naliczony od poniesionych wydatków na termomodernizację Trójbudynku dotyczących powierzchni części wspólnych Trójbudynku. Gmina bowiem tej powierzchni Trójbudynku nie ujmuje w podanym wzorze. Tym samym, jak zasadnie ocenił organ, nie można stwierdzić, czy do wskazanych wydatków Gmina ma zamiar zastosować indywidualny sposób liczenia proporcji czy też sposób z rozporządzenia.

Sąd stwierdza, iż Skarżąca nie podała powodów, dla których przyjęty przez nią sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia.

Gmina nie powiązała zaprezentowanej we wniosku metody ze specyfiką swojej działalności oraz wykorzystaniem budynku w ramach tej działalności. Tymczasem to właśnie specyfika określonej działalności uzasadnia stosowanie metod innych niż określone w rozporządzeniu.

Skarżąca nie przedstawiła przekonujących danych, z których wynikałoby, że ten sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, 22 u.p.t.a. w zw. z § 3 rozporządzenia.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.