Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 107/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 lit a, art. 10 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS, organ I instancji) w związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r., postanowieniem z dnia 23 lipca 2018 r. wszczął z urzędu w stosunku do Z. J. (dalej: Strona, Skarżąca) postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Po zakończeniu przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia 25 października 2018 r. nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 307.354,00 zł.

Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji z dnia 25 października 2018 r. naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego:

1. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 w związku z art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dowolną ocenę dowodów, przejawiającą się uznaniem, że Strona prowadziła działalność gospodarczą, na podstawie ustaleń dotyczących nabyć nieruchomości oraz zeznań złożonych przez Pawła J.;

- art. 121 ust. 1 w związku z art. 2a O.p. i interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] (D.U.M.F z dnia 19 stycznia 2016 r. poz. 4) w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez rozstrzyganie wątpliwości w zakresie definicji prowadzenia działalności gospodarczej na niekorzyść Strony,

- art. 180 w zw. z art. 120 O.p., poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie protokołu z kontroli podatkowej, która to kontrola została wszczęta bez poinformowania o przyczynach braku wcześniejszego zawiadomienia,

- art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie nie wskazuje, na jakiej podstawie organ podatkowy udowodnił przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie udowodnił, że obrót nieruchomościami był przedmiotem działalności gospodarczej; nie wyjaśnił także, czy zeznanie podatkowe PIT-39 jest nadal w mocy;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, sprowadzające się do pozostawienia w obrocie prawnym zeznania podatkowego PIT-39 za 2014 r. i jednocześnie opodatkowania tego samego przychodu ze źródła działalność gospodarcza, czyli dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu,

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sytuacji,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i lit. c w związku z art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez odmówienie jego zastosowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest przekwalifikowanie źródła przychodu i jego nowe opodatkowanie, czego konsekwencją jest ustalenie czy sprzedaż nieruchomości dokonywana przez Stronę odwołującą się była realizowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Sformułowane zarzuty odwołania należy rozpatrywać na tle stwierdzonego stanu faktycznego. W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż Strona zakupiła następujące nieruchomości:

- 7 września 2007 r. działkę nr [...] położoną w K., dz. [...],

- 22 listopada 2013 r. udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. F. wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków stanowiących odrębny przedmiot własności (tj. budynek biurowy, budynek administracyjny, hala stacji obsługi, budynek stacji trafo, budynek socjalny, hala produkcyjna, garaż),

- 8 kwietnia 2014 r. udział wynoszący 1/81 części w nieruchomości położonej w miejscowości K. (poprzednio W. F.),

- 7 maja 2014 r. działkę nr [...] położoną w miejscowości Ś., zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym,

- 21 sierpnia 2014 r. działkę nr [...] położoną w miejscowości S.,

- 28 października 2014 r. udział wynoszący 11/48 we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. [...] oraz we własności zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] i ul. [...],

- 26 stycznia 2015 r. działkę nr [...] położoną w miejscowości S..

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Strona odwołująca się sprzedała:

- 5 maja 2014 r. udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. F. wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków stanowiących odrębny przedmiot własności (tj. budynek biurowy, budynek administracyjny, hala stacji obsługi, budynek stacji trafo, budynek socjalny, hala produkcyjna, garaż),

- 29 maja 2015 r. nieruchomość składającą się z działki nr 133 położoną w K., dz. [...] wraz ze sporządzoną dokumentacją koncepcji budowy budynku mieszkalnego w skali 1:100 na przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto DIAS wskazał, że Strona również zobowiązała się sprzedać:

- na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r. udział wynoszący 1/81 części w nieruchomości położonej w miejscowości K. (poprzednio W. F.),

- na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2014 r. nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] położoną w miejscowości S..

Następnie organ II instancji stwierdził, że z tytułu sprzedaży nieruchomości małżeństwo J. uzyskało w 2014 r. następujące kwoty:

- z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki prawa chorwackiego pod firmą V. G. [...] spółka z o.o. (dalej: Spółka V. ), udziału wynoszącego [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., obr. 0017, utworzonej z działek nr [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 1.9189 ha wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny przedmiot własności (tj. budynek biurowy, budynek administracyjny, hala stacji obsługi, budynek stacji trafo, budynek socjalny, hala produkcyjna, garaż) uzyskali przychód w kwocie 1.000.000.00 zł - z czego na Stronę przypada kwota 500.000,00 zł (przychód ze sprzedaży ww. udziałów rozliczono w zeznaniu PIT-39),

- z tytułu zaliczki dotyczącej sprzedaży od K. S. - nieruchomości położonej w miejscowości S.. gm. Z., utworzonej między innymi z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,23 ha uzyskali kwotę 200.000,00 zł – z czego na Stronę przypada kwota 100.000,00 zł.

- Strona z tytułu zaliczki dotyczącej sprzedaży na rzecz Spółki V. udziału wynoszącego 1/81 części w nieruchomości utworzonej z parceli gruntowej I. kat [...] o pow. 0,0294 ha, uzyskała kwotę w wysokości 3.333,00 zł.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zebranego materiału dowodowego przedstawiając odrębnie ustalenia dla każdej nieruchomości i wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że:

1. Odnośnie nieruchomości położonej w miejscowości S., gm. Z., utworzonej między innymi z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,23 ha, Strona działająca w imieniu własnym oraz w imieniu męża S. J. potwierdziła w ww. umowie odbiór kwoty 200.000,00 zł - stanowiącej zaliczkę na poczet ceny sprzedaży oraz że zgodnie z wpisem w księdze wieczystej nr [...] (stan na dzień 22 stycznia 2018 r.), prowadzonej dla nieruchomości - działka ewidencyjna nr [...] S., jako właściciele nadal widnieją Z. i S. J. (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska);

2. Odnośnie udziału wynoszącego 1/81 część w nieruchomości utworzonej z parceli gruntowej l.kat. 107/9 o pow. 0,0294 ha, zobowiązanie sprzedaży ww. udziału w nieruchomości zostało zawarte w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r., za cenę w kwocie 3.333,00 zł, a Strona w dniu 5 maja 2014 r. potwierdziła odbiór kwoty 3.333,00 zł, stanowiącej zaliczkę na poczet ceny sprzedaży;

3. Odnośnie nieruchomości położonej w K., dzielnica [...], obręb nr 19, utworzonej z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 55a 97 m2, nieruchomość ta została sprzedana na podstawie umowy sprzedaży w dniu 29 maja 2015 r., za cenę w kwocie 2.000.000,00 zł, nie jest zabudowana, nie jest objęta ustaleniami obowiązującego (w dniu sprzedaży) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i stanowi nieruchomość rolną; zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; zatem przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości przyjęto w wartości brutto, tj. w kwocie 2.000.000,00 zł - z czego na Stronę przypada kwota 1.000.000,00 zł;

4. Odnośnie udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., obr. 0017, utworzonej z działek nr nr [...], [...], [...]. [...], [...] o łącznej powierzchni 1,9189 ha wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny przedmiot własności, udział został sprzedany na podstawie umowy sprzedaży w dniu 5 maja 2014 r., za cenę w kwocie 1.000.000,00 zł, a Państwo J. nie ponieśli żadnych wydatków na remont, modernizację, czy też na ulepszenie budynków posadowionych na ww. gruncie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w stanie prawnym w 2014 r. i stwierdził, że ww. dostawa spełnia warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem przychód z ich sprzedaży przyjęto w kwocie brutto, tj. w kwocie 1.000.000,00 zł, z czego na Stronę przypada kwota 500.000,00 zł. Wobec powyższego za 2014 r. przyjęto przychód uzyskany przez Stronę tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami w wysokości 500.000,00 zł.

W dalszej kolejności DIAS zauważył, iż przedmiotem omawianej decyzji jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r, dlatego też analizą objęto skutki sprzedaży nieruchomości wymienionej w pkt. 3, a więc sprzedaży nieruchomości położonej w K., dzielnica [...], obręb nr 19, utworzonej z niezabudowanej działki nr 133 o pow. 55a 97m2: W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, iż Państwo J. uzyskali przychód ze sprzedaży tej nieruchomości w kwocie 2.000.000 zł, ponosząc następujące koszty związane ze sprzedażą:

-123.200,00 zł - cena nabycia / akt notarialny Rep A nr [...]/

- 4.322,74 zł - koszty sporządzenia umowy sprzedaży warunkowej /Rep a nr [...]/,umowy przenoszącej własność /Rep. A nr [...]/, opłaty sądowe, podatek VAT, koszty sporządzania wypisów aktów,

łączne koszty - 127.522,74 zł. Zatem na Panią Z. J. przypadają koszty uzyskania przychodów z tytułu uzyskanego przychodu w wysokości 1/2 łącznych kosztów, tj. kwota 63.761,37 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej nie dokonano badania ksiąg, gdyż nie były prowadzone. Organ I instancji z uwagi na przedłożone dokumenty źródłowe oraz wyjaśnienia, a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy, m.in. zeznania złożone przez P. J., stwierdzono, że okoliczności związane ze sprzedażą przez odwołującą się nieruchomości spełniały przesłanki faktyczne i prawne aby przyjąć, że sprzedaż była prowadzona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do podjętej w odwołaniu problematyki zarzutu naruszenia normy prawnej wyrażonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ odwoławczy przywołał treść tego przepisu i stwierdził, że podstawowe kryteria działalności decydujące o zakwalifikowaniu danych czynności, do działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej to:

1. Działalność podatnika ma charakter zorganizowany i nie ma charakteru przypadkowego, gdyż składa się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu; zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania; nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa; prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji; niezbędnym jest, aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności, np. pomocy koleżeńskiej, nawet odpłatnej. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, iż w opisanym stanie faktycznym, jak ustalono, nieruchomości nabywane były według ugruntowanego schematu np. od osób fizycznych bądź na licytacjach komorniczych, informacje dotyczące obrotu nieruchomościami czerpano także ze stron internetowych.

2. Działalność ta powinna mieć charakter zarobkowy; takiego charakteru nie mają działania, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności; nie należy jednak utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nie osiągnięcia dochodów; dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu, przy czym dochód ten może pojawić się nie od razu, a w pewnej perspektywie czasowej. Istotne jest, aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż w opisanym przypadku Państwo J. z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2015 roku osiągnęli przychód wynoszący 16 krotność wartości zakupu.

3. Działalność gospodarcza prowadzona powinna być w sposób ciągły; przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie; pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy jednak rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy; istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W tym zakresie DIAS zauważył, iż w niniejszej sprawie decyzje co do obrotu nieruchomościami podjęto od 2014r. Sprzedażą objęto nieruchomości wcześniej nabyte, w tym pierwszą w 2007r. Zatem przesłankę ciągłości prowadzonej działalności należy uznać za spełnioną.

Zdaniem organu II instancji biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny dotyczący podjętych przez Stronę czynności, w pełni uprawnione jest twierdzenie, iż dokonane przez Stronę, działającą w imieniu własnym oraz w imieniu męża S. J., transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, wyczerpują znamiona zakwalifikowania ich do działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej.

DIAS zaznaczył przy tym, że uwzględniono stanowisko Strony, iż zakupiona nieruchomość w miejscowości Ś. przeznaczona była na Jej własne potrzeby mieszkaniowe. Taka ocena materiału dowodowego świadczy o selektywnym i jednocześnie obiektywnym spojrzeniu na całość materiału dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego obrót nieruchomościami Przez Państwa J. dokonywany był w celu osiągania relatywnie dużych zysków. Jak wcześniej wspomniano, Podatniczka osiągnęła przychód wynoszący 16 krotność poniesionych kosztów na nieruchomość sprzedaną w 2015r. Oceniając zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, w świetle zacytowanej wyżej definicji działalności gospodarczej, można stwierdzić, że podejmowane przez Stronę odwołującą się działania są rodzajem aktywności określonej, jako działalność gospodarcza związana z obrotem nieruchomościami, podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podatniczka dokonywała zakupu nieruchomości zarówno z majątku osobistego, jak i wspólnego z mężem. Działania te miały zorganizowany charakter poprzez usystematyzowany oraz jednolity i stały sposób przeprowadzania transakcji z ukierunkowaniem na osiągnięcie znacznego zysku ze sprzedaży, co jest cechą charakterystyczną czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że nabycia nieruchomości miały charakter wielokierunkowy tzn. nieruchomości były nabywane od właścicieli prywatnych, jak i na licytacjach, korzystano także z informacji dostępnych w sieci INTERNET. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskaniu ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży, czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności. Podjęte przez Odwołującą w imieniu własnym i w imieniu współmałżonka Pana S. J. działania (co wynika między innymi z zeznań złożonych przez świadka Pana P. J.) nie były działaniami incydentalnymi związanymi z własnymi potrzebami, lecz działaniami powtarzalnymi, ukierunkowanymi na osiągnięcie określonego dochodu, a mianowicie:

zakup w 2007 roku nieruchomości utworzonej z niezabudowanej działki nr [...] położonej w K. służył, według zeznania świadka, zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Państwa Z. i S. J.. DIAS zauważył, że nieruchomość miała obszar prawie 56 a, co w konfrontacji z uzasadnieniem jej zakupu na potrzeby mieszkaniowe, budzi wątpliwości - przez pryzmat zasad logiki, doświadczenia życiowego, ponieważ na potrzeby mieszkaniowe w sensie budowy domów wolnostojących na terenach miejskich przeznacza się działki kilku bądź kilkunastoarowe, a nie ponad półhektarowe. Ponadto DIAS podkreślił, że organ I instancji zaakceptował okoliczność podaną przez Podatniczkę, iż na potrzeby mieszkaniowe dokonano nabycia nieruchomości w Ś. Trudno zatem uznać, że nabycie w/w nieruchomości miało na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

kolejny przykład dotyczy nabycia w dniu 22.11.2013 r. udziału, wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm.K., utworzonej z działek nr nr [...], [...], [...], [...], [...] wraz z prawem własności stanowiących odrębne nieruchomości budynków, tj.: budynek biurowy, budynek administracyjny, hala stacji obsługi, budynek stacji trafo, budynek socjalny, hala

produkcyjna oraz garaż. Celem zakupu przedmiotowego udziału było - jak zeznał świadek Pan P. J. - uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu, znajdujących się na tej nieruchomości budynków. Ww. udziały zostały sprzedane w 2014 roku (umowa sprzedaży z dnia 05.05.2014 r.) z uwagi na duże koszty użytkowania wieczystego ok. 100.000,00 zł rocznie oraz brak odbioru technicznego budynków, znajdujących się na tej działce (budynki po remoncie). DIAS zauważył, iż zeznania świadka Pana P. J., dotyczące sposobu znalezienia zbywcy ww. udziałów na rzecz Państwa J. stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami sprzedającego - Pana E. K.. Według zeznań świadka Pana P. J., w szczególności fragment "ogłoszenie o sprzedaży na internecie znalazł ojciec i przekazał mamie, żeby zakupiła te nieruchomości". Z kolei pełnomocnik, działający w imieniu sprzedającego Pana E. K. wyjaśnił, że Małżeństwo J. informację o możliwości nabycia udziału 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z opisanymi budynkami powzięli w bezpośredniej rozmowie ze sprzedającym Panem K. . Małżeństwo J. znali Pana E. K. od wielu lat. Inna sprzeczność dotyczy stanu budynków posadowionych na ww. działkach – według zeznań Pana P. J. były po remoncie, lecz zdaniem pełnomocnika Pana K. stan budynków był niezadawalający. Przed nabyciem Małżeństwo J. oglądali ww. nieruchomość, zatem znali jej stan techniczny. W ocenie organu odwoławczego trudno również uznać za wiarygodne zeznanie świadka w kwestii celu nabycia przez Małżeństwo J. udziałów. Jak zeznał świadek P. P. J. celem zakupu udziałów było uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu znajdujących się na tej nieruchomości budynków. Z przedłożonych w toku kontroli dokumentów wynikało, że nabywca, tj. spółka prawa chorwackiego Y. G. [...] sp. z o.o., zaliczkę na zakup ww. udziałów wpłaciła w dniu 06.12.2013 r., a więc kilka dni po nabyciu przez Małżeństwo J. opisanych wyżej udziałów i jednocześnie kilka miesięcy przed zawarciem umowy sprzedaży (nabycie udziałów przez Małżeństwo J. nastąpiło w dniu 22.11.2013 r., a sprzedaż nastąpiła w dniu 05.05.2014 r.) Niewątpliwie również w tym przypadku cel nabycia nieruchomości wiązał się z zamiarem jej odprzedaży z zyskiem. Osiągnięty przychód z tej sprzedaży przypadający na Podatniczkę to kwota 500.000 zł, koszty - 272.390 zł.

z zamiarem odsprzedaży Strona nabyła w dniu 08.04.2014r. udział wynoszący 1/81 części w niezabudowanej nieruchomości położonej w K. składającej się z parceli gruntowej o pow. 0,0294ha . Udział ten, jak wynika z zeznań świadka Pana P. J. został nabyty celem zapewnienia dojazdu do nieruchomości opisanych wyżej. Strona na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 05.05.2014r. zobowiązała się sprzedać udział w w/w nieruchomości.

z zamiarem odsprzedaży Strona nabyła w dniu 21.08.2014 r. wraz z mężem nieruchomość niezabudowaną położoną w miejscowości S., utworzoną z działki nr [...]. Jak ustalono, umowa przedwstępna, dotycząca sprzedaży tej nieruchomości na rzecz Pana K. S. została zawarta dnia 20.08.2014 r., a więc przed dniem jej nabycia. Z zeznań świadka Pana P. J. wynikało, że umowa przedwstępna, dotycząca sprzedaży została zawarta celem uzyskania środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu przez rodziców tej działki oraz działki nr 276 w miejscowości S.. Ta działka nr [...] - według zeznania Pana P. J. - miała być wciągnięta do Spółki, która będzie prowadziła działalność gospodarczą - parking w okolicy lotniska B.

Przesłuchany w charakterze świadka nabywca działki nr [...] Pan K. S. potwierdził, że działka ma być przeznaczona dla celów prowadzenia działalności gospodarczej - planowany jest parking samochodowy. Działalność ma być prowadzona w Spółce z Małżeństwem J. po wniesieniu przez Nich udziału w postaci nieruchomości, a działka znajduje się w pobliżu lotniska.

Pozostałe nieruchomości nabyte przez Stronę to:

- zakup udziałów w wymiarze 11/48 we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. [...] składającej się z działki nr [...] oraz we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. [...] i ul. [...] składającej się z działek nr 2368 i nr 2559, na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 28.10.2014 r., którego celem było osiąganie zysków z tytułu najmu lokali użytkowych;

- zakup w dniu 26.01.2015 r. nieruchomości utworzonej z niezabudowanej działki nr 276 o pow.0,19ha położonej w miejscowości S.. Z zeznań Pana P. J. wynika, że nieruchomość została nabyta jako lokata kapitału, a powyższa działka zostanie wciągnięta do Spółki (Spółka z Panem K. S. nabywcą działki nr [...] w miejscowości S.), a Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą - parking w okolicy lotniska B. , a tym samym będzie osiągała dochody.

Zdaniem DIAS wskazane działania poczynione przez Stronę działającą w imieniu własnym oraz w imieniu współmałżonka S. J. wskazują na ich cel zarobkowy, a tym samym noszą cechy działalności gospodarczej w rozumieniu normy prawnej wyrażonej art. 5a pkt 6u.p.d.o.f. Powyższe transakcje sprzedaży nieruchomości, tworzą przesłanki faktyczne i prawne aby przyjąć, że w niniejszej sprawie prowadzona była działalność gospodarcza, tym bardziej, że działania te nie były ukierunkowane na zaspokajanie potrzeb Strony. Natomiast za przykład celu zaspokojenia potrzeb własnych Strony odwołującej się organ II instancji uznał nabycie przez Państwa J. nieruchomości położonej w miejscowości Ś., gm. L., utworzonej z działki nr 184 o pow. 0,48 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Nabycie nieruchomości poczynione było w celu zaspokojenia potrzeb własnych Strony, co wynika z zeznań świadka, ich syna P. J..

W ocenie DIAS rozmiar, rodzaj i okoliczności podejmowanych przez Stronę czynności, dotyczące obrotu opisanymi nieruchomościami, świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania Strony prowadzone w sposób ciągły, z celem zarobkowym, np. zakup z zamiarem uzyskiwania dochodu z najmu lub zakup ukierunkowany na wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie usług parkingowych - wskazane działania wyczerpują ustawową definicję działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż rozpatrując niniejszą sprawę, wziął pod uwagę szerszy kontekst czasowy tzn. okoliczności, które miały miejsce przed rozpatrywanym 2015 r., jak i po nim, co zgodne jest ze wskazaniami w tym względzie orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2017r., sygn. akt I SA/Kr 681/17; z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 680/17). W wyrokach, tych Sąd wręcz nakazuje rozpatrywać i uwzględniać okoliczności, które zaistniały przed, jak i po rozpatrywanym roku podatkowym, dla właściwej oceny czynności wykonywanych przez podatnika. DIAS podkreślił, że dla przypisania Podatniczce z tytułu podejmowanych czynności cech działalności gospodarczej mają znaczenie również okoliczności występujące w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy i w latach następujących po tym roku. Organ odwoławczy zaznaczył, że w okresie po badanych latach podatkowych, Podatniczka nosiła się z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w formie prowadzenia parkingu oraz wynajmu pomieszczeń a także zawarła umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży części posiadanych nieruchomości. Zachowania Podatniczki w danym roku mogą wpisywać się w cykl działań podejmowanych do tej pory. Działania Podatniczki na przestrzeni pewnego okresu układają się w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych i zorganizowanych działań obliczonych na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży nieruchomości. Organ II instancji zaznaczył, iż pozyskał informacje od organu I instancji, wynikające z wykazu informacji o czynnościach majątkowych o wykonaniu kolejnych czynności po okresie 2015r, związanych z nabyciem i zbyciem nieruchomości przez Państwa J.:

-.w 2016 roku Państwo J. dokonali sprzedaży niezabudowanej nieruchomości nr 276 o pow. 1900 m kw., położonej w S., którą nabyli uprzednio w 2015r.,

- w 2016 roku Państwo J. nabyli niezabudowaną nieruchomość nr [...] o pow. 2400 m kw., położoną w S., gmina Z.,

- w 2017r Pani Z. J. nabyła udziały w nieruchomości nr 2582 o pow. 322 m. kw zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położoną w O..

DIAS podkreślił, iż z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że o zaliczeniu czynności wykonywanych przez podatnika do czynności działalności gospodarczej decyduje - obok wspomnianych wyżej cech - również brak możliwości zaliczenia uzyskanych z tych czynności przychodów do przychodów z innych źródeł.

W ocenie organu II instancji czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż nieruchomości miała charakter okazjonalny. Wręcz przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez Stronę odwołującą się transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego DIAS podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych z działalnością tą związanych: "pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, co oznacza, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów do tego źródła, ma wypełnienie przesłanek określonych w ww. przepisie prawa. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostaje wola podatnika, jego subiektywne przekonanie, że realizuje przychody z innego źródła przychodów, bądź że sprawuje jedynie zarząd nad majątkiem osobistym".

DIAS zaznaczył, iż pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy, nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym wbrew stanowisku Strony DIAS uznał, że podejmowane czynności nie ograniczały się do działań zmierzających do tezauryzacji posiadanych środków finansowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż Strona prowadziła zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. W niniejszej sprawie działalność Strony miała charakter zorganizowany. Nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży nieruchomości. Strona nabywała nieruchomości mniej więcej w jednej lokalizacji, były to okolice K.. Organ odwoławczy zauważył, iż podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej ciągły, tj. powtarzalny i stały (nie zaś jednorazowy lub sezonowy) charakter, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Ciągłość działania wiąże się z jej planowym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp.

W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy tworzy szerokie spectrum dowodowe, dając szerszą perspektywę dla odczytywania definicji legalnej pojęcia działalności gospodarczej. Mamy tutaj do czynienia z różnorodnymi dowodami oraz źródłami dowodowymi w postaci wyjaśnień Strony, zeznań świadków, dokumentów.

DIAS zauważył, iż Strona w odwołaniu skupia uwagę na pojedynczych elementach stanu faktycznego, które traktuje w sposób wybiórczy i w oderwaniu od siebie, co uniemożliwia przeprowadzenie ich analizy i potraktowania ich w sposób kompleksowy, we wzajemnych relacjach, dających podstawę do przeprowadzenia oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od dokonanej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem DIAS organ l instancji dokonał oceny na podstawie całego materiału zebranego w sprawie, czy dane okoliczności zostały udowodnione, w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania co do obrazy norm prawnych wyrażonych przepisami art. 121 w zw. z art. 191 oraz art. 121 ust. 1 w związku z art. 2a, jak też art. 180 O.p. w związku z art. 120 powołanej ustawy.

Formułując końcową ocenę DIAS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie i zebrany materiał dowodowy, stworzył podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Strona odwołująca się prowadziła sprzedaż nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, do której w zakresie przychodu ma zastosowanie art. 14 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku.

Odnosząc się do argumentów pisma z pełnomocnika Podatniczki z dnia 24 września 2019r. DIAS stwierdził, że okoliczność, iż pomiędzy datą nabycia a datą sprzedaży działki nr 133 upłynęło 8 lat, jak i różne zamiary Odwołującej w zakresie zagospodarowania nieruchomości przed jej zbyciem nie dają podstaw do zmiany stanowiska w powyższej sprawie. Bezsprzecznym jest, że zakup działki nr 133 w K. jak i pozostałych nieruchomości wpisuje się w zakres czynności charakterystycznych w tym przypadku dla prowadzenia działalności gospodarczej. Organ ponownie wskazał, iż obszar działki nie wskazuje na zamiar jej nabycia dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Strona planowała pewne przedsięwzięcia związane z nieruchomością, jednak w końcu zdecydowała o jej sprzedaży z dużym zyskiem. W opisanym stanie faktycznym nie było to sporadyczne nabycie nieruchomości, nie została ona nabyta także w drodze spadku. Strona nabyła wcześniej jedną a po kilku latach kilka nieruchomości, z zamiarem ich późniejszej odprzedaży z zyskiem. A zatem już sam zamiar Strony wskazuje na charakter prowadzonej działalności. W tym zakresie DIAS odwołał się do tez wyroku WSA w Krakowie z dnia 22.11.2013r. (sygn. akt I SA/Kr 1760/12), w którym sąd stwierdził m.in. "W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych"

DIAS po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, zarzutami odwołania i pisma złożonego przez pełnomocnika w trakcie postępowania odwoławczego, po ponownym przeprowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 307.354,00 zł.

Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego, a Strona posiadała wszelką inicjatywę dowodową oraz zapewniono Podatniczce możliwość czynnego udziału w sprawie i to na każdym etapie postępowania. Decyzja organu I instancji posiada obszerne i dokładne uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej w kwestii elementów, wyznaczających rozstrzygnięciu jego poprawność.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji DIAS.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie sprzedaży nieruchomości za działalność zarobkową określoną w przepisie,

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 w związku z art. 30e ust. 6 pkt. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości za przychód pochodzący z prowadzenia działalności gospodarczej,

- art. 121 ust. 1 w związku z art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, naruszenie zasady informowania oraz nie rozstrzygnięciu sprawy na korzyść podatnika w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości,

- art. 210 O.p., poprzez brak określenia jednoznacznej odpowiedzi dlaczego organ uznał sprzedaż jednej nieruchomości za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy orzekaniu okoliczności znanych organowi z urzędu, a wynikających z pisma z dnia 19 września 2019 r. wskazujące, że transakcja sprzedaży nieruchomości z 2015 r. nie była realizowana w warunkach mogących wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym również dowolną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 15 października 2020 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na dzień 27 października 2020r.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" .

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie narusza podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego jak i procesowego .

Zasadnicza oś sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 5a pkt 6 lit. a oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Istota kontrowersji w tym zakresie w głównej mierze sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonana przez Skarżącą w 2015 r. transakcja sprzedaży nieruchomości (mieści się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy Skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w dniu 27 października 2020r. WSA w Krakowie na posiedzeniu niejawnym w tym samym składzie wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 85/20 rozpoznał obok niniejszej sprawy sprawę Podatniczki dotyczącą roku 2014r.

Stanowisko tam zaprezentowane z uwagi na zbieżność stanu faktycznego w obu tych sprawach znajduje w całości zastosowanie w realiach niniejszej sprawie. Tym samym Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela również w realiach sprawy dotyczącej roku 2015r .

W ślad za wskazanym wyrokiem tut. Sądu należy przypomnieć, iż konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 9 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżącą przychody ze sprzedaży nieruchomości należy odrębnie potraktować jako przychody z majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak postrzegała to Skarżąca, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak potraktowały to organy podatkowe. Rozstrzygnięcie więc, czy Skarżąca zbyła jedynie mienie osobiste, czy też prowadziła działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez Nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej rozumianej jak w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy do sprzedaży nieruchomości doszło w ramach działalności gospodarczej, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w takim charakterze, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia: 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje również pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05; 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05; 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 423/16). Wobec tego, o tym, czy czynności dokonywane przez Skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej, przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jej subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Zarobkowy charakter jako determinant działalności gospodarczej oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie dochodu (zysku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania, co nie wyklucza możliwości poniesienia straty. Innymi słowy, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to w takim wypadku nie jest zasadniczo konieczne zorganizowanie jej w znaczeniu instytucjonalnym. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Dopełnienie wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Innymi słowy, na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest również jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez Skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej, przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność Skarżącej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazuje na to podstawowa okoliczność bezspornie ustalona przez organy podatkowe, że Skarżąca wraz z mężem lub sama dokonywała zakupu nieruchomości, a następnie odsprzedawała je ze znacznym zyskiem, co wskazuje na planowe i zorganizowane działania Skarżącej.

Skarżąca kolejno działająca w imieniu własnym oraz w imieniu swojego męża S. J. kolejno nabyła:

1. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 września 2007 r. niezabudowaną działkę nr 133 o pow. 55a 97 m2 położoną w K., dz. [...], za cenę w kwocie 123.200,00 zł; nieruchomość została nabyta z majątku wspólnego Państwa J., od S. i S. K.,

2. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 listopada 2013 r., udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., o łącznej powierzchni 1,9189 ha wraz z prawem własności znajdujących na niej budynków stanowiących odrębny przedmiot własności za cenę w kwocie 533.333,33 zł; udział został nabyty z majątku wspólnego Państwa J., od E. K.,

3. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 kwietnia 2014 r., udział wynoszący 1/81 części w nieruchomości położonej w miejscowości K. (poprzednio W. F.), gm. K., składającej się z niezabudowanej parceli gruntowej l.kat. [...] o pow. 0,0294 ha, za cenę w kwocie 3.333,00 zł; udział Skarżąca nabyła z majątku odrębnego., od J. Ż.,

4. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 maja 2014 r. nieruchomość położoną w miejscowości Ś., gm. L., utworzoną z działki nr 184 o pow. 0,48 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, za cenę w kwocie 750.000.00 zł; nieruchomość została nabyta, z majątku wspólnego Państwa J., od B. S.,

5. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2014 r., nieruchomość w miejscowości S.. gm. Z., utworzoną z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,23 ha, za cenę w kwocie 265.700,00 zł; nieruchomość została nabyta z majątku wspólnego Państwa J. od Agencji Nieruchomości Rolnych,

6. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt [...] udział wynoszący [...] we własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w O., za cenę w kwocie 451.119,30 zł; udział Skarżąca nabyła z majątku odrębnego,

7. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 stycznia 2015 r., nieruchomość położoną w miejscowości S., gm. Z., utworzoną z niezabudowanej działki nr 276 o pow. 0,19 ha, za cenę w kwocie 219.700,00 zł; nabycie nastąpiło do majątku wspólnego od Agencji Nieruchomości Rolnych.

Łączne wydatki na zakup nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, poniesione wspólnie z mężem lub przez samą Skarżącą wyniosły 2.346.385,63 zł. Natomiast tylko w okresie od 22 listopada 2013 r., do 26 stycznia 2015 r., czyli w ciągu 14 miesięcy wyniosły kwotę 2.223.185,63 zł.

Z kolei Skarżąca działając w imieniu własnym i swojego męża S. J. lub w imieniu własnym, sprzedała albo zobowiązała się sprzedać następujące nieruchomości lub udziały w nieruchomościach:

1. na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r., udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., o łącznej powierzchni 1,9189 ha wraz z prawem własności znajdujących na niej budynków, za cenę w kwocie 1.000.000,00 zł, na rzecz Spółki V. ,

2. na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r. udział wynoszący 1/81 części w nieruchomości położonej w miejscowości K. (poprzednio W. F.), gm. K., składającej się z niezabudowanej parceli gruntowej l.kat. [...] o pow. 0,0294 ha, za cenę w kwocie 3.333,00 zł, na rzecz Spółki V. ,

3. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2014 r. nieruchomość położoną w miejscowości S., gm. Z., utworzoną z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,23 ha, za cenę w kwocie 265.700,00 zł, na rzecz K. S.. Zgodnie z zapisem akcie notarialnym Rep. A nr [...] potwierdzony został odbiór części ceny sprzedaży, mianowicie kwoty 200.000,00 zł, stanowiącej zaliczkę na poczet ceny sprzedaży, natomiast pozostała część ceny sprzedaży zostanie dokonana w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży,

4. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 3 września 2014 r. oraz umowy sprzedaży z dnia 29 maja 2015 r., nieruchomość nr 133 o pow. 55a 97 m2 położoną w K., dz. [...], za cenę w kwocie 2.000.000,00 zł., na rzecz L. K..

Powyższe ustalenia są bezsporne i nie są kwestionowane przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącą wraz z małżonkiem czynności, związanych z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach. Przedstawiony ciąg transakcji pozwalał na sformułowaną przez organy podatkowe ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skarżąca wskazując, że podejmowane przez nią działania nie mieszczą się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a są charakterystyczne dla osoby wykonującej prawo własności, nie bierze pod uwagę, że decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łącznie jej działania, podjęte w związku z nabywaniem i sprzedażą szeregu nieruchomości.

Organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez Skarżącą, ujmując je w szerokim kontekście czasowym oraz przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, wykazując cel i okoliczności nabycia działek, czynności związane z ich sprzedażą oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami. Ze względu na przedmiot sprzedaży, jakim były nieruchomości lub udziały w nieruchomościach, konieczną ocenę charakteru tej działalności z perspektywy częstotliwości (ciągłości) podejmowanych czynności, działania te, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, należało oceniać z uwzględnieniem lat wykraczających poza okres objęty kontrolowaną decyzją tj. rok 2015.

W ślad za wskazanym wyrokiem z 27 października 2020r. sygn. akt I SA/Kr 85/20 Sąd podkreśla, że w orzecznictwie wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych, o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z tych powodów dla oceny czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie incydentalnie w jednym roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, bowiem aktywność Skarżącej była analizowana na przestrzeni wielu lat a nie tylko za 2015 r., którego dotyczy rozpatrywana sprawa. Nie można bowiem zupełnie abstrahować od czynności Skarżącej, które były podejmowane w latach wcześniejszych i w okresie późniejszym. Jak wynika z akt niniejszej sprawy Skarżąca również po 2015 r. nabywała i sprzedawała nieruchomości. Państwo J. w 2016 r. nabyli niezabudowaną nieruchomość nr [...] o pow. 2400 m2 położoną w S., w 2017 r. Skarżąca nabyła udziały w nieruchomości nr 2582 o pow. 322 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położoną w O., natomiast w 2016 r.

Opisane powyżej działania w ocenie Sądu stanowią wyraz całościowych działań podejmowanych przez Skarżącą w celu uzyskania przychodów, w latach 2014-2015, ze sprzedaży nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach. Oceny tej nie zmieniają podawane przez Skarżącą okoliczności jakie towarzyszyły nabywaniu i sprzedawaniu nieruchomości lub udziałów w nieruchomości, jak również fakt, że w 2014 r. Skarżąca zbyła tylko dwie nieruchomości (udziały w nieruchomościach) i jedną przyrzekała zbyć, a w 2015 r. zbyła tylko jedną nieruchomość.

Zdaniem Sądu ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, że działalność Skarżącej miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). Przedmiot, zakres, regularność, ciągłość aktywności Skarżącej w zakresie nabywania i sprzedawania nieruchomości jednoznacznie wskazuje, że działania te są konsekwentne, zaplanowane, systematyczne i zorganizowane. Są działaniami celowymi i uporządkowanymi. Nie są to działania przypadkowe, czy incydentalne.

W kontekście argumentacji Skarżącej dotyczącej nieruchomości nr 133 o pow. 55a 97 m2 położonej w K., dz. [...], zdaniem Skarżącej nabytej na potrzeby mieszkaniowe w 2007 r., Sąd nie kwestionuje, że w istocie Skarżąca mogła mieć taki zamiar, jednak wskazuje, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem czy przeznaczenie jej na własne potrzeby, lecz istotne jest to, że Skarżąca w okresie późniejszym podjęła działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży tej nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając nieruchomość na potrzeby prywatne, później zmieni jej przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych, musiałoby być, jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia, kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić. Inaczej rzecz ujmując nawet gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza to, że sprzedaż tej działki nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem, że podejmowane przez Skarżącą działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż transakcji dotyczących wskazanej powyżej nieruchomości podobnie jak nieruchomości, których obrót odbywał się na przestrzeni roku 2014r. nie można wyizolować i rozpatrywać bez szerszego kontekstu czasowego, albowiem nie można byłoby wówczas w sposób obiektywny i rzetelny ocenić czy obrót nimi przez Skarżącą mieści się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zarazem odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stwierdzić również należy, że wskazywane przez Skarżącą cele nabywania nieruchomości budziły uzasadnioną wątpliwość w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

Przykładem może być nabycie i sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości W. F., gm. K., o łącznej powierzchni 1,9189 ha. Ze sprzedaży tej nieruchomości Skarżąca uzyskała dochód w 2014 r. Zakup tych udziałów, jak zeznał P. J. (Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie, wniosła o przesłuchanie w sprawie syna - P. J.), miał na celu uzyskiwanie przychodów z najmu znajdujących się na nich budynków. Tymczasem proste zestawienie dat nabycia udziałów tj. 22 listopada 2013 r. i zapłaty przez Spółkę V. zaliczki na zakup od Skarżącej tego udziału tj. 6 grudnia 2013 r., a więc zaledwie 14 dni po dokonaniu zakupu, wskazuje jednoznacznie, że celem zakupu było dalsze odsprzedanie udziałów z zyskiem, co zresztą nastąpiło, gdyż sprzedaż udziałów nastąpiła w dniu 5 maja 2014 r. za kwotę 1.000.000,00 zł, podczas gdy cena zakupu wynosiła 533.333,33 zł. W ocenie Sądu, mając na uwadze deklarowany cel zakupu udziałów w prawie użytkowania wieczystego, za nielogiczną należy uznać sytuację, w której nieruchomości są zbywane w stosunkowo krótkim odstępie czasu od ich nabycia. Taki stan rzeczy dowodzi, że Skarżąca działała w zorganizowany, planowy sposób, mając na względzie szybkie uzyskanie znacznego zysku że sprzedaży udziałów.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za całkowicie bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ II instancji przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd nie stwierdza, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym w skardze normom. W ocenie Sądu działania organów podatkowych mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Organy podatkowe gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla Skarżącej, a więc w sposób zbieżny z Jej stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niewątpliwe w skardze Skarżąca przedstawiała kontrargumenty, mające wykazywać nielogiczność wniosków zaprezentowanych przez organ odwoławczy w oparciu o zebrane dowody. Sąd z uwagą wczytał się w przedstawioną argumentację niemniej jednak nie przychylił się do wniosków zaprezentowanych w skardze, uznając analizę materiału dowodowego przedstawioną przez organ za logiczną, spójną oraz zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Sąd nie zgadza się, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika - istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla Skarżącej i przez nią akceptowany. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega. Zatem za niezasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko organu odwoławczego wbrew zarzutowi skargi jest wystarczająco uzasadnione również w aspekcie spornego obrotu działką nr 133. Wprawdzie Sąd zaakcentował częściowo nieco inne okoliczności wskazujące na zakwalifikowanie obrotu przedmiotową działką jako mieszczącego się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako dokonanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie zmienia to jednak faktu, iż rozstrzygniecie organu w tym zakresie jest prawidłowe.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez Skarżącą samodzielnie i wspólnie z mężem przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania Skarżącej podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość nabywania nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach (prawie użytkowania wieczystego), w szczególności w latach 2013-2015, a następnie ich sukcesywnej sprzedaży. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki w latach 2013 – 2015 r. miały być przeznaczone na cele prywatne, na zbudowanie zabezpieczenia na przyszłość, czy uzyskiwania przychodów z ich najmu. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że część z nabytych działek nie została jeszcze sprzedana. Organy zasadnie uznały, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ich sprzedaży dokonywała on w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając skargę za bezzasadną orzekł o jej oddaleniu na zasadzie art.151 p.p.s.a.