Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 163/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 grudnia 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

2. Żądaniami z dnia 29 października 2021 r. Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych należących do P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na okres 72 godzin.

3. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. przedłużył termin blokady tych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 4 lutego 2022 r., do kwoty 3 908 542 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

4. Strona złożyła zażalenie na to postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 119zv § 1 oraz § 6 w zw. z art. 119zn, art. 119zw § 1, art. 119zw § 4 oraz § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.").

5. Po rozpoznaniu zażalenia Szef KAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] listopada 2021 r.

Zdaniem Szefa KAS zebrany materiał może wskazywać na ryzyko uczestniczenia Strony w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo podmiotu kwalifikowanego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Strona może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1) podmiot kwalifikowany deklarował nabycia bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów, które wykazywały cechy tzw. znikającego podatnika,

2) podmiot kwalifikowany wykazuje nadwyżkę nabyć nad sprzedażą, a zatem nie uiszcza należnego podatku od towarów i usług,

3) wszyscy bezpośredni dostawcy Strony mają identyczną strukturę w zakresie nabyć (zakupy były dokonywane w głównej mierze od tych samych podmiotów), co może świadczyć o celowym stworzeniu opisywanego łańcucha, który miał na celu oszustwo w podatku VAT; w przypadku tych podmiotów następowało równoważenie sprzedaży zakupami; podmioty nie zadeklarowały wpłat podatku VAT w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT lub też wykazywały kwoty do wpłaty w niewielkich wysokościach,

4) zarówno w podmiocie kwalifikowanym, jak i u jego bezpośrednich dostawców kapitał zakładowy został ustalony na minimalnym poziomie 5 000 zł; ponadto bezpośredni dostawcy, tj. V. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o. , N. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., podobnie jak podmiot kwalifikowany, zostały założone przez podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek,

5) podmiot kwalifikowany w okresie od dnia 10 marca 2021 r. do dnia 29 października 2021 r. nie dokonywał płatności do dostawców towaru, tylko w większości dokonywał licznych wypłat gotówki z bankomatu na łączną kwotę 8 597 139,73 zł (1890 wypłat z bankomatu),

6) podmioty V. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o. , N. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o. , D. sp. z o.o. , A. sp. z o.o. oraz ich pośredni dostawcy generują wielomilionową sprzedaż, co w powiązaniu z w wielkością kapitału rodzi uzasadnione wątpliwości co do źródeł sfinansowania tak rozległej działalności gospodarczej,

7) wpłaty na rachunek bankowy w łącznej kwocie 8 597 139,73 zł dokonało 4 z 9 kontrahentów wykazanych w plikach JPK VAT, co stanowi 41,09% łącznej kwoty brutto wszystkich faktur sprzedaży wykazanych w plikach JPK VAT przez podmiot kwalifikowany,

8) w ciągu 7 miesięcy podmiot kwalifikowany wykazuje nabycia i sprzedaż na wysokim poziomie (wolumen sprzedaży na poziomie powyżej 20 mln zł brutto za okres od marca 2021 r. do września 2021 r.), przy minimalnym kapitale zakładowym wynoszącym 5 tys. zł,

9) Spółka nie ponosiła tzw. zwyczajowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak: opłaty za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, informatyczne, paliwo,

10) bezpośredni oraz pośredni dostawcy faktur VAT do podmiotu kwalifikowanego są nierzetelnymi podatnikami, z uwagi na fakt, że prawidłowość dokonanych przez nich rozliczeń w zakresie VAT budzi podejrzenie co do wystawionych faktur VAT, ponadto część pośrednich i bezpośrednich wystawców faktur VAT wykazuje w swoich ewidencjach nabycia od tych samych podmiotów.

Zdaniem Szefa KAS zgromadzony materiał wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez Stronę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług i w plikach JPK VAT za okres od marca 2021 r. do września 2021 r. nabycia krajowe od podmiotów: V. sp. z o.o., V. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o. mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś Strona może być jednym z podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Jest uzasadnione ryzyko, że te podmioty pełniąc ściśle określone role, tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które w istocie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Szef KAS wskazał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała nabycia towarów ani nie dokonywała nabycia środków trwałych, a wystawiane faktury służyły wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a zatem ma zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Konsekwencją powyższego jest zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z 901 faktur zadeklarowanych od wskazanych trzynastu podmiotów.

Przechodząc do kolejnej przesłanki przedłużenia blokady rachunków bankowych, Szef KAS wskazał, że Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego. Przemawiają za tym poniższe przesłanki:

1) minimalny kapitał w wysokości 5 000 zł,

2) w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług podmiot kwalifikowany nie deklarował nabycia środków trwałych;

3) Spółka posiada 13-letni samochód ciężarowy, marki [...] (na co Spółka wskazała w swoim zażaleniu),

4) podmiot kwalifikowany nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co wskazuje, że podmiot nie jest właścicielem nieruchomości,

W ocenie Szefa KAS jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunków bankowych może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż np. zapasy towarów handlowych, bądź właśnie środki pieniężne dostępne w danym momencie na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego. Natomiast z posiadanych informacji nie wynika, aby podmiot kwalifikowany dysponował majątkiem, który mógłby być przedmiotem skutecznego zabezpieczenia. Z poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że Strona posiada kapitał zakładowy w wysokości 5 000 zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Strona nie jest właścicielem nieruchomości. Ponadto, Strona przedstawiła informację, że jest właścicielem samochodu ciężarowego. W bazie CEPIK Szef KAS ustalił, że pojazd ten ma już 13 lat. W ocenie organu podatkowego własność tego samochodu nie ma istotnego wpływu na ocenę sytuacji majątkowej podmiotu kwalifikowanego.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Strony, wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do 4 lutego 2022 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 3 908 542 zł, przekracza równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie.

Zarzuty podniesione w zażaleniu Szef KAS uznał zatem za bezpodstawne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

1. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz zwrot kosztów postępowania. Strona podniosła zarzuty naruszenia art. 119zv §1 oraz § 6 w zw. z art. 119zn O.p., a także art. 119zw § 1 O.p. poprzez zastosowanie blokady rachunków bankowych pomimo braku ustawowych przesłanek.

2. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność (zgodność z prawem) postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych.

3.3. Skarga została rozpoznana po upadku blokady rachunków bankowych dokonanej zaskarżonym postanowieniem (który nastąpił w dniu 4 lutego 2022 r.). Upadek blokady nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie Szefa KAS utrzymujące w mocy postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 718/20, prawomocny).

3.4. Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady rachunków bankowych, ustanawianej na podstawie art. 119zv § 1 O.p. i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, dokonywanego na podstawie art. 119zw § 1 O.p., operują innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Pogląd ten został zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, w którym wskazano: "[z]godna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony" (zob. także wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1275/19; z dnia 21 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 880/21).

Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie także legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady.

3.5. Zastosowanie art. 119zv O.p., mocą którego ustanawiana jest tzw. blokada krótka (na 72 godziny), jest dopuszczalne, jeżeli:

1) Szef KAS posiada informacje, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujące, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; a

2) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 119zv O.p. wyniki analizy ryzyka mają wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Użyty w tym przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej", jaką ma uzyskać organ. Organ ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać i wykazać pewność).

Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, w którym Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV O.p. regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie skuteczność tego postępowania determinowana jest jego szybkością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego i reguł prawnych, które zasady te konkretyzują.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Szef KAS nie musi więc wykazać, że do wyłudzenia skarbowego doszło – wystarczy, że podmiot kwalifikowany lub nawet inny podmiot w łańcuchu dostaw "zmierza" to takiego wyłudzenia, co wskazuje na możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

3.6. W sprawie warunki zastosowania tzw. "blokady krótkiej" były spełnione. Szef KAS posiadał bowiem informacje wskazujące na możliwość wykorzystania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

"Blokada krótka" została ustanowiona w oparciu o wynik analizy ryzyka z dnia 29 października 2021 r. (w aktach administracyjnych), w której wskazano m.in., że (i) Skarżąca dokonała w okresie od marca 2021 r. do września 2021 r. istotnych kwotowo nabyć towarów od podmiotów mających cechy tzw. znikającego podatnika, a jednocześnie (ii) w tym okresie Spółka dokonała licznych wypłat z rachunków bankowych na łączną kwotę 8 597 139,73 zł (1890 wypłat).

W świetle tych zwłaszcza okoliczności było prawdopodobne, że w momencie ustanawiania "blokady krótkiej" zachodziło ryzyko wykorzystywania rachunków bankowych Spółki do wyłudzeń skarbowych (cyrkulacji pieniądza wyłącznie w celu upozorowania transakcji towarowych, celem odliczenia podatku naliczonego przy braku rzeczywistego nabycia towarów opodatkowanych VAT).

Celem instytucji prawnej żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Zastosowanie w rozpatrywanej sprawie blokady rachunków bankowych Spółki było zdaniem Sądu właściwym środkiem służącym realizacji tego celu.

3.7. Zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Przesłanką wydania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 119zw § 1 O.p. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych jest więc "uzasadniona obawa" niewykonania przez podmiot kwalifikowany (tj. Spółkę) istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego o odpowiednio dużej, to znaczy przekraczającej 10 000 euro, wartości.

3.8. Kwota 3 908 542 zł, wyznaczająca zgodnie z postanowieniem Szefa KAS z dnia 4 listopada 2021 r. maksymalny pułap blokady, odpowiada kwocie naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez trzynaście podmiotów, co do których organ ten przypuszcza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednak tzw. "długa blokada" jest uwarunkowana spełnieniem dwóch przesłanek. Szef KAS musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. Stanowi w tym względzie środek funkcjonalnie i konstrukcyjnie podobny do przedwymiarowego (jurysdykcyjnego) zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązań podatkowych w tej sprawie było wymagane ustalenie – przynajmniej w odniesieniu do pewnej próby faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki – że w łańcuchu dostaw dokumentowanych tymi fakturami doszło do naruszenia prawa.

Szef KAS tej okoliczności nie uprawdopodobnił w stopniu wymaganym w relacji do trzymiesięcznego okresu blokady rachunków bankowych na kwotę prawie 4 mln zł. Wskazanie cech (zewnętrznych znamion) "znikającego podatnika" u kontrahentów Spółki (por. s. 16 postanowienia) – takich jak siedziba w biurze wirtualnym, niski kapitał zakładowy, stałe równoważnie dostaw zakupami, zarząd składający się z obcokrajowców – nie jest równoważne udowodnieniu lub uprawdopodobnieniu, że kontrahenci ci w istocie są "znikającymi podatnikami", albo że takimi "znikającymi podatnikami" są z kolei ich kontrahenci.

Szef KAS dysponuje systemem JPK_VAT, który umożliwia ustalanie transakcji i korespondencji (odpowiedniości) między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. W oparciu o ten system powinien był przynajmniej w odniesieniu do niektórych otrzymanych przez Spółkę faktur VAT sprawdzić i wykazać, że w łańcuchu dostaw doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych. W świetle uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 4 listopada 2021 r. nie jest jasne, czy rzeczywiście Szef KAS to sprawdził.

3.9. W zaskarżonym postanowieniu Szef KAS stwierdza, że "na żadnym etapie obrotu przedmiotowego łańcucha dostaw nie był odprowadzony do budżetu podatek od towarów i usług, pomimo wykazania kwot podatku w fakturach VAT wprowadzonych do obrotu oraz dokonania za nie zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych" (s. 25 postanowienia). Nie jest jednak jasne, czy przez to należy rozumieć, że w łańcuchu dostaw doszło do naruszenia prawa. Zważywszy na kontekst, w jakim osadzone jest to stwierdzenie, można odnieść wrażenie, że chodzi o to tylko, iż u kontrahentów Spółki podatek należny był równoważony podatkiem naliczonym. Fakt ten nie świadczy jednak o uszczupleniu podatku – w świetle konstrukcji podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wskazuje, że "od przedmiotowych transakcji nie był odprowadzony do budżetu podatek od towarów i usług, pomimo wykazania kwot podatku w fakturach VAT wprowadzonych do obrotu oraz dokonania za nie zapłaty" (s. 18). Ponownie, nie jest jasne, czy organ podatkowy ma na myśli to, że nie został on "odprowadzony" wbrew prawu, czy też przez to, że został "zrównoważony" podatkiem naliczonym.

3.10. Instrument w postaci blokady rachunków bankowych, w każdej ze swoich dwóch odmian, wymaga w swoim konkretnym zastosowaniu badania z punktu widzenia zasady proporcjonalności.

Test proporcjonalności jest trzyetapowy. Zastosowanie blokady rachunków bankowych Spółki ("krótkiej" i "długiej") ma być adekwatne do realizacji celu regulacji, jakim jest uniemożliwienie wykorzystania rachunków bankowych do popełniania oszustw podatkowych i zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, konieczne do jego realizacji, a zarazem nie powodować w prawnie chronionych dobrach podatnika uszczerbku niewspółmiernego do możliwych przez zastosowanie tej blokady korzyści w zakresie ochrony innych dóbr (wartości).

W ocenie proporcjonalności zastosowania blokady ma znaczenie dolegliwość danej odmiany rozpatrywanego środka prawnego. Odmiana bardziej dolegliwa, to znaczy tzw. "blokada długa", podlega badaniu bardziej rygorystycznemu od odmiany mniej dolegliwej, to znaczy tzw. "blokady krótkiej". Jest to tym bardziej uzasadnione, że Szef KAS ma w przypadku tzw. "blokady długiej" trzy dni robocze na dodatkową analizę, a do analizy tej może wykorzystać dobrze skonstruowane i niezwykle efektywne narzędzia informatyczne.

Jak podkreśla sam Szef KAS, "specyfika postępowania blokadowego powoduje, że podstawowym środkiem dowodowym w tej procedurze jest systemowa analiza informatyczna dotycząca przepływów na rachunkach bankowych czy plików JPK-VAT, która pozwala w krótkim czasie zidentyfikować podejrzane transakcje i uniemożliwić transfer środków z rachunków bankowych" (s. 21 zaskarżonego postanowienia). W oparciu o te narzędzia jest możliwe zidentyfikowanie uszczupleń należności podatkowych.

3.11. Z tego powodu o ile posiadanie przez wystawców faktur VAT zewnętrznych cech "znikającego podatnika" było zdaniem Sądu wystarczające do zastosowania tzw. "blokady krótkiej", o tyle nie jest ono wystarczające do zastosowania tzw. "blokady długiej". W warunkach tej sprawy trzeba dodatkowo wskazać – przynajmniej w stosunku do wybranych dostaw – że wystawcy faktur VAT lub podmioty poprzedzające je w ciągu dostaw naruszyły prawo podatkowe (nie wykazały podatku należnego, nie przekazały plików JPK-VAT, nie złożyły deklaracji itd.). Sprawdzenie tego jest wykonalne zważywszy na pozostające w dyspozycji Szefa KAS narzędzia informatyczne.

Drugim powodem innego – i bardziej wymagającego – traktowania tzw. "blokady długiej" jest to, że w odróżnieniu od tzw. "blokady krótkiej", opiera się ona na przesłance uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zastosowanie tzw. "blokady długiej" zobowiązuje do uprawdopodobnienia, że podatnik rzeczywiście ma nieuregulowane zobowiązanie podatkowe. W jej przypadku nie wystarczy, by rachunki bankowe podatnika mogły być wykorzystywane do oszustwa podatkowego.

3.12. Sąd podziela pogląd, że podobnie jak w przypadku postępowania w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym, lecz ocenia okoliczności związane z dokonywaniem kwestionowanych transakcji, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających oraz wynikających z deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16). Dlatego właśnie wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego. Ten obniżony próg dowodowy wyraża się w tej sprawie po pierwsze w tym, że naruszenie prawa przez kontrahentów podatnika wystarczyło wykazać w stosunku do niektórych dostaw i niektórych faktur (nie wszystkich 902), po drugie, w braku konieczności badania "dobrej wiary" Spółki. Uznać, że nie trzeba w ogóle sprawdzać, czy ktokolwiek w łańcuchu dostaw naruszył prawo, można natomiast oprzeć swoje podejrzenia wyłącznie na powierzchownych, zewnętrznych znamionach sytuacji, znaczyłoby jednak plasować ten próg dowodowy zbyt nisko.

Należy bowiem pamiętać, że tzw. "blokada długa" de facto paraliżuje działalność podmiotu gospodarczego na trzy miesiące. Jego zastosowanie wymaga więc solidnego uzasadnienia, dobrze osadzonego w przesłankach ustawowych.

3.13. Jeżeli natomiast w momencie zastosowania tzw. "blokady długiej" rzeczywiście było prawdopodobne, że Spółka miała zobowiązania podatkowe o łącznej wysokości prawie 4 mln zł – bo Szef KAS dysponował wiedzą na temat naruszenia prawa w łańcuchu dostaw – to słuszne będzie stwierdzenie, że całokształt okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Spółki uzasadniał obawę, że Skarżąca nie wykona tych zobowiązań podatkowych. W tej materii, t.j. co do oceny jej sytuacji finansowej i majątkowej, Strona nie ma zdaniem Sądu racji.

3.14. Blokady rachunku bankowego (zarówno tzw. blokada krótka, jak i jej przedłużenie – tzw. blokada długa) stanowią środki prawne "szybkiego reagowania", stosowane w sytuacji, gdy dostępne dane uzasadniają podejrzenie wykorzystywania rachunków bankowych do popełniania oszustw podatkowych, nie dając jednak (lub niekoniecznie dając) w tym zakresie pewności. Stosowanie blokady nie tylko nie jest uwarunkowane prowadzeniem i zakończeniem procedury podatkowej, takiej jak kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, ale wręcz w pewnym stopniu się z nim wyklucza. W dalszym biegu sprawy bowiem zamiast blokady długiej można już wydać decyzję o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 O.p. – co jest jednak uzależnione od dokonania odpowiednio solidnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Przedmiotem tej sprawy nie jest i nie może być stwierdzenie w sposób stanowczy, czy Spółka rzeczywiście brała udział w oszustwie podatkowym (lub też, czy w łańcuchu dostaw, którego była uczestnikiem, doszło do takiego oszustwa podatkowego, czego Spółka była świadoma lub powinna być świadoma). Do zastosowania tzw. blokady krótkiej wystarczy stwierdzenie p r a w d o p o d o b i e ń s t w a użycia rachunków bankowych do takiego oszustwa podatkowego, do tzw. blokady długiej – u z a s a d n i o n e j o b a w y niewykonania zobowiązania podatkowego. Są to ustalenia pod względem rzeczowym wstępne (niedefinitywne) – nierównoważne ustaleniom, że rachunki bankowe r z e c z y w i ś c i e były używane do oszustwa podatkowego oraz że zobowiązanie podatkowe z p e w n o ś c i ą nie zostanie wykonane.

3.15. Zaskarżone postanowienie narusza więc art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 O.p. – przez niedostateczne uzasadnienie istnienia zobowiązań podatkowych Spółki za sprawą niewskazania (w jakimkolwiek, choćby drobnym zakresie, tj. na próbie dostaw), że w łańcuchu dostaw prowadzących do Skarżącej doszło do naruszenia prawa.

3.16. W pozostałym zakresie zarzuty Spółki są niezasadne. W szczególności:

- Szef KAS nie twierdził, że Skarżąca sama jest "znikającym podatnikiem";

- Skarżąca nie wykazała, że przyczyną otrzymania przez nią częściowej tylko zapłaty za sprzedane towary był przedłużony termin płatności;

- Szef KAS słusznie także wskazuje, że Spółka otrzymała informację o dacie i godzinie przekazania bankom żądania przedłużenia terminu blokady (art. 119zw § 4a O.p.; pismo zostało odebrane przez upoważnionego pracownika OptiOffice).

Sąd zgadza się także z Szefem KAS, że tak liczne i kwotowo wysokie wypłaty gotówkowe sugerują celowe pominięcie przez Spółkę sektora bankowego.

3.17. Zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "p.p.s.a.").

3.18. W ponownie prowadzonym postępowaniu Szef KAS wskaże, czy w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych (tzn. w dniu 4 listopada 2021 r.) dysponował wiedzą, że w łańcuchu dostaw prowadzącym do Spółki popełniono naruszenie prawa. Wystarczające będzie wskazanie tego w odniesieniu do próby dostaw.

W razie braku podstaw do takiego uzupełnienia wywodu – to znaczy w przypadku, gdy organ podatkowy nie miał takiej wiedzy – Szef KAS uchyli postanowienie z dnia 4 listopada 2021 r. Postanowienie to okaże się bowiem wydane w warunkach, gdy nie było wystarczająco prawdopodobne, że Spółka ma istniejące a nieuregulowane zobowiązania podatkowe w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzynastu wskazanych przez Szefa KAS kontrahentów. Brak ten – ze względu na upadek blokady rachunków bankowych – nie podlega już obecnie sanowaniu przez uzupełnienie czynności dowodowych.

3.19. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

3.20. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

[pic]