Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 117/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 13f ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2222
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.
article: art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3, art. 67a § 1, art. 70, art. 74 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 67
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 138 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 , art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Krakowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 545/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta Krakowa na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Prezydenta Miasta Krakowa 1.140 (tysiąc sto czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 545/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Prezydenta Miasta Krakowa na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] marca 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Organ egzekucyjny prowadził wobec M.K. postępowanie egzekucyjne na podstawie wydanego przez Prezydenta Miasta Krakowa tytułu wykonawczego z [...] października 2016 r., obejmującego opłatę dodatkową w kwocie 50 zł za nieopłacone parkowanie w dniu 31 sierpnia 2012 r.

W jego toku zawiadomieniem z 5 maja 2017 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w A. S.A., który pismem z 12 maja 2017 r. powiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia rachunku z powodu braku środków.

Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne wyjaśniając, iż zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.; dalej: udp) należność ta przedawniła się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone.

Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie z [...] stycznia 2018 r.

Stwierdził, że obowiązek uiszczenia opłaty za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych - według art. 40d ust. 3 udp - przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym winny być one uiszczone. Dosłowne brzmienie tego przepisu nie zawiera żadnych uwarunkowań, a to oznacza, że dla wymagalności opłaty dodatkowej za nieuiszczone parkowanie pojazdu w strefie odpłatnego parkowania bezwzględnie obowiązującym jest okres 5 lat licząc od końca roku, w którym została ona nałożona. Ustawa o drogach publicznych w ogóle nie odsyła do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Op), a tym samym nie ma zastosowania w odniesieniu do tego rodzaju opłat jej art. 70 § 4, zakładający przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Skoro tytuł wykonawczy dotyczył opłaty dodatkowej za nieopłacenie parkowania w dniu 31 sierpnia 2012 r., to jej przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2017 r. Tym samym organ egzekucyjny prawidłowo na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea umorzył postępowanie egzekucyjne w następstwie wygaśnięcia dochodzonego obowiązku.

Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Prezydenta Miasta Krakowa na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] marca 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Wskazał, że stan faktyczny nie jest kwestionowany przez żadną ze stron, natomiast rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy do opłat dodatkowych wynikających z nieuiszczenia opłaty za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania (art. 13f ust. 1 udp) znajdują zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa regulujące przedawnienie zobowiązań.

Przepis o przedawnieniu obowiązku uiszczenia opłat wynikających z art. 13f udp (jak i innych opłat i kar przewidzianych w tej ustawie) ustawodawca wprowadził do ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych dopiero w drodze jej nowelizacji ustawą z 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 179, poz. 1489), która weszła w życie z dniem 4 października 2005 r. Do tego czasu należności z tego tytułu były nieprzedawnialne. Dodając przepis art. 40d ust. 3 ustawodawca usunął ten stan braku regulacji prawnej, ale jednocześnie nie wprowadził ani wprost ani przez odesłanie do innych ustaw, możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Można zatem zasadnie wnioskować, że wolą ustawodawcy było określenie jednego, nie podlegającego wydłużeniu, 5-letniego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należności wymienionych w art. 40d ust. 3 udp.

Przedmiotem sporu jest kwestia czy stan prawny obowiązujący od 2005 r., uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie uchwalonej 27 sierpnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych, która w art. 67 ust. 1 przewiduje, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 40d ust. 3 udp stanowi samodzielną, prawidłową podstawę do uznania, że z upływem terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty z art. 13f ust. 1 udp. Zatem zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony, nie przerywa biegu terminu przedawnienia wspomnianej opłaty dodatkowej, określonej w art. 13f ust. 1 udp. Stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 upea.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prezydent Miasta Krakowa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gliwicach z

[...] marca 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z [...] stycznia 2018 r. W przypadku uznania, że nie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia reformatoryjnego - uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 tj.; dalej: ppsa) zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:

I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. zastosowanie art. 151 ppsa i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia, co wynikało z błędnej interpretacji art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust. 1 udp polegającej na przyjęciu, iż ten przepis stanowi podstawę do uznania, że z upływem 5-letniego terminu wskazanego w tym przepisie przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, podczas gdy w sprawie do opisanej należności publicznoprawnej zastosowanie ma art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 ufp w zw. z art. 70 § 4 Op skutkiem czego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia; w konsekwencji brak było podstaw prawnych do zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 upea i umorzenia na tej podstawie postępowania egzekucyjnego;

2. zastosowanie art. 151 ppsa skutkujące oddaleniem skargi w całości w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia, co było następstwem niewłaściwego zastosowania art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 upea poprzez wydanie na tej podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego M.K., pomimo, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego tj. zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 ppsa na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa, zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżone postanowienie podzielił pogląd organu II instancji, że po pierwsze, art. 40d ust. 3 udp stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim 5-letniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 udp dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania; po drugie, że regulacja działu III Op w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 udp biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz po trzecie, że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Źródło sporu tkwi w odmiennej interpretacji przez organ i Sąd I instancji oraz skarżącego kasacyjnie Prezydenta przepisów art. 40d ust. 3 udp w zw. z art. 13f ust. 1 udp i art. 70 Op, zwłaszcza jego § 1 i § 4, a ściślej korelacji między tymi przepisami. Odmienności te są konsekwencją różnej oceny treści art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 7 ufp. Stosownie do dwóch pierwszych przepisów obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3 oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 ufp środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 ufp stosuje się - na mocy art. 67 ust. 1 ufp - odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i 4 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 udp dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 Op do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty interpretacyjne.

Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku przepisy udp nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w upea jest niemożliwe. Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że "przepis art. 40d ust. 3 udp stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f udp. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie, miałyby zastosowanie przepisy Działu III Op, w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia". Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 udp stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w udp, jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów Op (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 Op nie stanowi także - jak argumentują - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 ufp, ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania m.in. przepisów Op odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w ufp. Podkreślają oni, że jakkolwiek ufp nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy Op, to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w udp ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 ufp zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III Op nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w udp (wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r., I SA/Po 197/2018, wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018r., I SA/Ol 95/2018, wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2016r., I SA/Gl 644/16, wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018r., I SA/Po 197/18, a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d udp, Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, LEX z dnia 10 maja 2010 r.).

Wedle drugiego (przeciwstawnego) nurtu, skoro "znowelizowanie przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 ufp odesłanie do "przepisów działu III Op" - należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 ufp sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów Op do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów Op z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy Op należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018r., I SA/Gd 82/18 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2015 r., III SA/Wr 267/15, wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie - dostrzegając fakt, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych - podziela, jednakże drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust.1 udp i art. 70 § 1 i § 4 Op. Zauważyć bowiem trzeba dwie kwestie. Po pierwsze, że we wskazanych judykatach nie analizowano i nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 Op, co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 ufp w zw. z art. 60 ufp, w tym jego pkt 7, w zw. z art. 13f ust. 1 udp. Stwierdzić zatem należy, że art. 2 § 2 Op stanowi o stosowaniu przepisów działu III Op (i to stosowaniu wprost a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe - o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2015 r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 ufp, który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III Op. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III Op, w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost, czy też odpowiednio. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 ufp, a do której z mocy art. 67 ust. 1 ufp ma zastosowanie dział III Op, w tym szeroko powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 Op. Dział ten (tj. dział III Op) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III Op, traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 Op), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Op), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 Op) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 Op). Natomiast art. 40d ust. 3 udp stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 Op, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 Op w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy prezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18, pogląd, że art. 40d ust. 3 udp stanowi odpowiednik art. 70 § 1 Op, a "norma wyrażona w art. 40d ust. 3 udp nie odnosi się (...) w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem - jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III Op; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w Op. O ile zatem art. 40d ust. 3 udp niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 Op i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w udp a uregulowane w dziale III Op. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 Op), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 Op), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 Op.)". Zgodzić też należy się z prezentowanym w tym wyroku poglądem, a sprowadzającym się do tezy, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III Op do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 Op do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III Op do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost.

Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 40d ust. 3 udp w zw. z art. 13f ust. 1 udp - Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 udp stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 udp, do której nie stosuje się przepisów działu III Op, jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 Op. W konsekwencji zasadny jest również zarzut niezastosowania w sprawie art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 ufp w zw. z art. 70 § 4 Op.

W tym zakresie wadliwość stanowiska zaskarżonego wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40d ust. 3 udp i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 upea, tj. zarzut pkt 2 petitum skargi kasacyjnej jako przedwczesny nie podlega merytorycznej ocenie. Zarzut ten jest konsekwencją zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. W judykaturze podnosi się co prawda, że wadliwe zastosowanie prawa procesowego może być wynikiem wadliwej wykładni prawa materialnego. Nie można, jednakże zapominać, że z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy dla uznania za zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego konieczna jest - poza stwierdzeniem wadliwej interpretacji prawa materialnego - również ocena skuteczności zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Zdarzenia te nie były jednak przedmiotem rozważań Sądu I instancji, a poprzednio organów administracji publicznej właśnie z uwagi na przyjętą przez nie (błędną) wykładnię art. 40d ust. 3 udp. Zważywszy natomiast na zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako sądu kasacyjnego - nie jest uprawniona przez ten Sąd niejako w zastępstwie organów administracji publicznej ocena tych zdarzeń. Sąd ten nie jest więc uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia spornej opłaty. Byłoby to bowiem wkraczanie w kompetencje zastrzeżone dla administracji publicznej. W konsekwencji nie jest również uprawniony do wypowiadania się w sposób wiążący o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty (art. 59 § 1 pkt 2 upea), jak i oceny skuteczności zdarzeń przerywających bieg tego terminu (art. 70 § 4 Op). Z tego względu na obecnym etapie postępowania nie jest dopuszczalna ocena zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. zarzutów pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 ppsa na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 193 ppsa oraz uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa, przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).