Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 78/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 873/16 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr ITPP1/4512-1143/15/KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 873/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest autoryzowanym dealerem M. oraz M. w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. Jest podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz bonusy. Na podstawie instrukcji handlowych oraz serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. Marże powiązane są z aktywnością, zaangażowaniem i skutecznością działania całej firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych narzuconych przez głównego dostawcę samochodów oraz części.

Skarżąca opisała szczegółowo co należy do najważniejszych bonusów jakościowych (bonus za CSI, bonus stokowy, bonus marketingowy, bonus penetracyjny, bonus jakościowy dla serwisu). Wyjaśniła, że rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca jest realizowane do 20 dnia następnego miesiąca, a sporządzanie sprawozdania finansowego następuje do dnia 31 marca następnego roku. Ma to jednak zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z "prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty". Dodała, iż w jej ocenie ww. bonusy mają charakter usługi, bonus jakościowy rozliczany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Skarżącą na M. sp. z o.o. lub M. sp. z o.o. przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23% - po otrzymaniu ww. informacji. Załącznik do faktury stanowi ww. rozliczenie. Zapłata faktury następuje zawsze po jej wystawieniu przelewem lub kompensatą w ramach wzajemnych rozliczeń należności oraz zobowiązań.

Skarżąca zadała pytania o to:

1) jaki jest moment wykonania usługi, czyli jaką datę wykonania usługi należy umieścić na wystawionej przez nią fakturze sprzedaży,

2) w jakim momencie nastąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca jako datę wykonania usługi wskazała dzień, w którym otrzymuje informację o zatwierdzeniu przyznanego bonusu i jego wysokości, na podstawie której wystawia fakturę VAT. Wobec powyższego na wystawionej fakturze sprzedaży umieszcza ona datę wykonania usługi zgodną z datą otrzymania informacji.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jakkolwiek zgodził się z nią, iż obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie z chwilą wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), to jednak nie podzielił jej stanowiska, że wykonanie to nastąpi w momencie uzyskania przez Skarżącą informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane. Organ wskazał, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. usług nie ma znaczenia to, jakie dokumenty są potrzebne i przez kogo sporządzone, czy też zweryfikowane, aby wynagrodzenie było ustalone. Dostawca ma prawo weryfikacji danych przedłożonych przez Skarżącą, nie stanowi to jednak o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących wynagrodzenia, wobec faktu już wykonania przedmiotowych usług. Organ odwołał się przy tym do zawartego we wniosku stwierdzenia, iż rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca jest realizowane do 20 dnia następnego miesiąca, a sporządzanie sprawozdania finansowego następuje do dnia 31 marca następnego roku. Ma to zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z "prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty". Organ zauważył zatem, że potwierdzenie przyznania bonusu ma na celu weryfikację wysokości należnego Skarżącej wynagrodzenia, nie determinuje zaś terminu wykonania usług. Tym samym za datę wykonania powyższej usługi nie można uznać dnia - jak chce Skarżąca - w którym otrzymała informację o zatwierdzeniu przyznanego bonusu i jego wysokości, a w konsekwencji na wystawionej fakturze sprzedaży nie można umieszczać daty wykonania usługi zgodnej z datą otrzymania informacji.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, ten zaś stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie:

1. art. 19a u.p.t.u., wskazując, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu oraz niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, uznając nieprawidłowo, iż u Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w dniu wykonania usługi, z pominięciem informacji o zatwierdzeniu przyznanego bonusu;

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej wbrew obowiązującym przepisom proceduralnego prawa podatkowego, tj. z pominięciem obowiązku zawarcia w niej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz bez rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu;

3. art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd ten podzielił pogląd organu, że o wykonaniu usługi decyduje moment jej faktycznego świadczenia, a nie sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia, a ustalenia stron umowy, w tym dotyczące sposobu rozliczania należności za usługę nie mogą prowadzić do przesunięcia w czasie chwili wykonania usługi. Reasumując wskazał, że konieczność oceny czynności usługodawcy i spełnienia warunków przyznania wynagrodzenia za świadczenie usługi (w postaci bonusu) nie prowadzi do przesunięcia momentu wykonania usługi przez usługodawcę. Datą wykonania takiej usługi nie jest dzień otrzymania przez Skarżącą informacji o wysokości przyznanego bonusu (wynagrodzenia).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparła na obu - wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a." – podstawach. Za podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca przyjęła naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066). Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. Jej zdaniem Sąd ten rażąco naruszył:

- art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie tej normy prawnej za podstawę wydania zaskarżonego wyroku,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez to, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji zaaprobował bowiem stan w którym Minister Finansów odstąpił, od zawarcia w interpretacji indywidualnej prawidłowego uzasadnienia prawnego – przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego - zastępując je własną subiektywną opinią, nieznajdującą potwierdzenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której Sąd I instancji powinien uchylić interpretację indywidualną.

Dalej Skarżąca wskazała, iż stosując błędnie art. 151 P.p.s.a. Sąd I instancji oddalił skargę pomimo, że Minister Finansów rażąco naruszył przepisy postępowania interpretacyjnego, a w szczególności:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej wbrew obowiązującym przepisom proceduralnego prawa podatkowego:

- tj. z pominięciem obowiązku zawarcia w niej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny,

- tj. bez rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu,

2) konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności przepisy art. 32 w zw. z postanowieniami art. 2, art. 7, art. 8, i art. 217 Konstytucji przez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 19a u.p.t.u. albowiem organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu oraz niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, uznając nieprawidłowo, iż u Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w dniu błędnie ustalonego terminu wykonania usługi, z pominięciem informacji o tym, że dopiero przyznanie bonusu przez podmiot, który go udzielił i poinformował o tym Skarżącą jest właściwym momentem wykonania tej usługi, czego konsekwencją jest powstanie z tą chwilą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem Sąd zaakceptował w swoim wyroku brak prawidłowego uzasadnienia prawnego w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., jako przepis ustrojowy, a nie procesowy, wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Mógłby on stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli. Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Nie może jednak uzasadniać go poprzez podważanie poglądu prawnego co do meritum sprawy zawartego w zaskarżonym wyroku.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne. (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, tak jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1814/18). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i dlaczego.

6.4. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego tj.:

art. 19a u.p.t.u.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednostki redakcyjnej art. 19a u.p.t.u., który to przepis zawiera 14 ustępów. Jednakże mając na uwadze treść poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu i zarzutów skargi kasacyjnej, chodzi zapewne o ust.1 tego artykułu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Skarżąca wskazuje na błędną wykładnię art. 19a ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przyjmującego za moment wykonania usługi datę sporządzenia informacji o przyznaniu bonusu.

Należy podzielić stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że w opisanym stanie faktycznym moment powstania obowiązku podatkowego wyraża zasada ogólna zawarta w treści art. 19a ust. 1 u.p.t.u.. Organ interpretacyjny w sposób prawidłowy dokonał bowiem wykładni tego przepisu i uznał w jego świetle, że w przypadku Skarżącej momentem wykonania usługi jest dzień jej faktycznej realizacji a nie sporządzenia informacji przez nabywcę o akceptacji bonusu. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Takim momentem, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny w przypadku Spółki jest dzień jej wykonania. Zatem wszystkie jej elementy, składające się na całość usługi są w tej dacie wykonane. Słusznie zatem organ nie podzielił stanowiska Spółki, że wprowadzony w postanowieniach umownych wymóg sporządzenia informacji o przydzieleniu bonusu stanowi kryterium oceny, kiedy usługa została wykonana (zrealizowana). Wykonania usług, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie można utożsamiać z ich wykonaniem, o którym mowa w przepisach prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, że swoistego rodzaju "oderwanie" konsekwencji prawnopodatkowych od postanowień umów cywilnoprawnych jest uzasadnione koniecznością harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które przecież w każdym państwie członkowskim są inne (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01, [....]., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 [....], Zb.Orz. s. I-11079, wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1169/13, z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1427/13).

Zgodnie zaś z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia (orzeczenie Trybunału w sprawie 111/75 [...]).

W tej sytuacji, prawidłowe jest stanowisko organu, które podzielił Sąd, że w przypadku Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym przesądzającym jest moment faktycznego wykonania danej usługi, o którym decydować będzie jej charakter za który przyjąć należy dzień faktycznej realizacji. Natomiast "odbiór" wykonania tych usług, jego zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi o potwierdzeniu wykonania usługi, a nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania. Chociaż o charakterze i o terminie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak nie mogą one ustalić, że obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi.

Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że proces weryfikacji wysokości należności przez płatnika bonusów nie stanowi świadczenia usługi. Określony przez strony w umowie sposób ustalania należności za świadczenie niepieniężne nie ma znaczenia dla oceny daty spełnienia przez skarżącą jej świadczenia.

6.5. Za niezasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 O.p.. Wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie prawne. Organ uwzględnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, poddał go wnikliwej ocenie w zakresie obowiązujących przepisów prawa, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Sam fakt, że strona nie zgadza się co do meritum z interpretacją nie stanowi o naruszeniu powołanych na wstępie przepisów.

6.6. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 w związku z postanowieniami art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy zauważyć, że Skarżąca nie uzasadniła na czym miało polegać naruszenia poszczególnych przepisów Konstytucji, wskazując lakonicznie na działanie organu niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

7.1 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).