Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 867/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2017 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 09 stycznia 2017 r., K. C. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej pożyczki.

Wnioskodawca, przedstawiając opis stanu faktycznego wskazał, że jest komandytariuszem F(1) Ltd sp. z o.o. sp. k. (dalej zwanej: "Spółką"). Spółka jest w posiadaniu wierzytelności związanej z zawartą w dniu 20 kwietnia 2011 r. umową pożyczki w kwocie [...]zł. Pożyczka ta została udzielona Spółce X. Na mocy umowy pożyczki Spółka X zobowiązała się do zwrotu pożyczki w kwocie [...]zł, jak również zapłacenia Spółce odsetek kapitałowych w wysokości 15% w skali roku liczonych od kwoty udzielonej pożyczki, od dnia jej wydania do dnia faktycznej zapłaty. Pożyczka była zabezpieczona. Z uwagi na trudności ze spłatą pożyczki umowa pożyczki była aneksowana przez strony trzykrotnie. Spółka X w dniu 9 lutego 2015 r. dokonała potwierdzenia zgodności sald widniejących w księgach rachunkowych Spółki na dzień 31 stycznia 2015 r. w postaci podpisania dokumentu "Potwierdzenie salda" wystawionego przez Spółkę w dniu 31 stycznia 2015 r. Z dokumentu tego wynika, iż Spółka X posiadała wobec Spółki zobowiązania o łącznej wysokości [...] zł, na które składały się: saldo tytułem kapitału z umowy z umowy pożyczki w wysokości [...] zł oraz saldo tytułem odsetek za okres 16 marca 2013 r. - 30 września 2013 r. w wysokości [...] zł.

W związku z brakiem zapłaty przez Spółkę X powyższego zobowiązania Spółka wniosła w dniu 21 sierpnia 2015 r. pozew do Sądu Okręgowego w P., w wyniku którego Sąd ten wydał w dniu 1 września 2015 r. nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym wskazując, iż Spółka X w ciągu dwóch tygodni od dnia doręczenia nakazu powinna zapłacić Spółce kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 21 sierpnia 2015 r. do dnia zapłaty oraz kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów procesu, w tym [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Sąd Okręgowy w P. w dniu 12 listopada 2015 r. nadał nakazowi klauzulę wykonalności. Spółka pismem z dnia 10 grudnia 2015 r., w oparciu o powyższy nakaz opatrzony klauzulą wykonalności, złożyła do Komornika Sądowego w P. wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce X. Komornik Sądowy wydał w dniu 10 listopada 2016 r. postanowienie, na mocy którego umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Obecnie jest zatem wiadome, że Spółka nie odzyska części pożyczonej kwoty. Skarżący zaznaczył, że na dzień złożenie wniosku o wydanie interpretacji Spółka X nie jest w żaden sposób jednostką powiązani ani ze Spółki ani ze skarżącym w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") oraz art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Uzupełniając opis stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również na dzień sporządzenia jego uzupełnienia wierzytelność z tytułu niezapłaconej pożyczki nie uległa przedawnieniu.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem, czy w części, w jakiej posiada udział w zysku Spółki, ma on możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty Spółki powstałej w wyniku braku spłaty części kapitałowej pożyczki, w wysokości, w jakiej została udokumentowana jej nieściągalność, tj. objętej postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W ocenie wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów mogą być m.in. straty w środkach obrotowych. W negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów nie wymieniono strat w środkach obrotowych. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, dokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. Oznacza to, że straty w środkach obrotowych mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. Kosztem podatkowym mogą więc być tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów; są to straty powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy. W tym kontekście wskazano, że w przypadku niezwrócenia kwoty pożyczki przez Spółkę X skarżący jako komandytariusz Spółki, jest uprawniony do zaliczenia niezwróconej Spółce kwoty kapitału pożyczki do kosztów uzyskania przychodu bowiem: udzielenie pożyczki było związane z uzyskaniem przychodu w postaci odsetek od pożyczki jak również z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka i tym samym jej wspólnik (komandytariusz) poniósł stratę w środkach obrotowych oraz wydatek ten jest na ten moment definitywny, bowiem jego wartość w żaden sposób nie została i nie zostanie na ten moment w jakikolwiek sposób zwrócona, co wynika z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Za możliwością ujęcia w kosztach straty z tytułu niezwróconej pożyczki przemawia to, że ewentualny brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej części kapitałowej pożyczki spowoduje podwójne uszczuplenie majątku Spółki. Po pierwsze wskutek niespłacenia kwoty pożyczki przez dłużnika oraz po drugie wskutek braku możliwości jakiegokolwiek podatkowego zrekompensowania tego uszczuplenia. W ocenie wnioskodawcy brak spłaty części kapitałowej pożyczki przez pożyczkobiorcę należałoby rozpatrywać właśnie w kategoriach straty w środkach obrotowych, ponieważ środki pieniężne przekazane w formie pożyczki stanowiły środki obrotowe. Ich utrata przez Spółkę wskutek braku spłaty pożyczki jest niewątpliwie stratą, na którą nie miała żadnego wpływu. Strata nie powstała z powodu okoliczności, za które Spółka może ponosić odpowiedzialność. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego, po stronie Spółki doszło do zrealizowania wszystkich możliwych czynności zabezpieczających przed ryzykiem niespłacenia pożyczki, a pomimo wykonania tych czynności okazało się, że Spółka i jej wspólnicy ponieśli stratę w środkach obrotowych. Spółka, jako podmiot uprawniony do otrzymania spłaty pożyczki, nie uzyskując zwrotu od Spółki X, ponosi realną stratę, która powstała pomimo dochowania staranności, w wyniku której doszło do zastosowania instrumentów zabezpieczających spłatę. W konsekwencji strata ta powinna być możliwa do zrekompensowania poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu.

Inne w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie organu strata jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej. Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem tej regulacji strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odniósł się w treści wskazanego przepisu. Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Stracie w potocznym rozumieniu trudno przypisać – charakterystyczną dla koszty uzyskania przychodu – cechę poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Przez stratę rozumie się bowiem ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie - wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

Wskazano, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 powołanego aktu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zgodnie zaś z art. z art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Następnie zaś omówiono zasady opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi. W ocenie organu udzielenie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio kosztu uzyskania przychodu ani przychodu podatkowego. Środki pieniężne nie tworzą kategorii przychodów i kosztów podatkowych. Spółka, której skarżący jest wspólnikiem, udzielając pożyczki poniosła wydatek, który – z uwagi na zwrotny charakter pożyczki – nie jest kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym nie są także pożyczki stracone, wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że udzielenie pożyczki nie powoduje powstania przychodów należnych kwota udzielonej pożyczki nie stanowi wierzytelności, którą można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez:

a) uznanie, iż skarżący nie może zaliczyć do kosztu podatkowego straty powstałej w wyniku braku spłaty pożyczki, gdyż jako "pożyczka stracona" podlega ona wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PDOF;

b) nie uwzględnienie, iż strata Spółki, powstała w wyniku braku spłaty pożyczki, spełnia warunki uznania jej za koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, a w związku z tym wnioskodawca ma prawo zaliczyć ją do kosztów podatkowych na podstawie art. 8 ust. 1 powołanego aktu;

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez:

a) wydanie interpretacji indywidualnej bez spełnienia wymogu formalnego, w postaci wyjaśnienia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego w stanie faktycznym zagadnienia, tj. art. 14a § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.");

b) nie rozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

c) dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

d) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę Inne podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym strata Spółki powstała w wyniku braku spłaty części kapitałowej pożyczki, w wysokości, w jakiej została udokumentowana jej nieściągalność, tj. objętej postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowi koszt uzyskania przychodu.

W ocenie skarżącego, straty w środkach obrotowych mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. Kosztem podatkowym mogą więc być tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów; są to straty powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy. W tym kontekście skarżący wskazał, że Spółka i tym samym jej wspólnik (komandytariusz) poniósł stratę w środkach obrotowych oraz wydatek ten jest na ten moment definitywny, bowiem jego wartość w żaden sposób nie została i nie zostanie na ten moment w jakikolwiek sposób zwrócona, co wynika z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego, za możliwością ujęcia w kosztach straty z tytułu niezwróconej pożyczki przemawia to, że ewentualny brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej części kapitałowej pożyczki spowoduje podwójne uszczuplenie majątku Spółki. Po pierwsze, wskutek niespłacenia kwoty pożyczki przez dłużnika oraz po drugie, wskutek braku możliwości jakiegokolwiek podatkowego zrekompensowania tego uszczuplenia. W ocenie wnioskodawcy brak spłaty części kapitałowej pożyczki przez pożyczkobiorcę należałoby rozpatrywać właśnie w kategoriach straty w środkach obrotowych, ponieważ środki pieniężne przekazane w formie pożyczki stanowiły środki obrotowe. Ich utrata przez Spółkę wskutek braku spłaty pożyczki jest niewątpliwie stratą, na którą nie miała żadnego wpływu. Strata nie powstała z powodu okoliczności, za które Spółka może ponosić odpowiedzialność. W ocenie skarżącego, po stronie Spółki doszło do zrealizowania wszystkich możliwych czynności zabezpieczających przed ryzykiem niespłacenia pożyczki, a pomimo wykonania tych czynności okazało się, że Spółka i jej wspólnicy ponieśli stratę w środkach obrotowych. Spółka, jako podmiot uprawniony do otrzymania spłaty pożyczki, nie uzyskując zwrotu od Spółki X, ponosi realną stratę, która powstała pomimo dochowania staranności, w wyniku której doszło do zastosowania instrumentów zabezpieczających spłatę. W konsekwencji strata ta powinna być możliwa do zrekompensowania poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie organu podatkowego, uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. W rezultacie, organ powołując się na przepisy ustawy o PDOF nie znalazł podstaw do zaliczenia opisanej w stanie faktycznym straty do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii spornej, zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ przyznał, że strata jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Jednocześnie organ zaakcentował, że w każdym przypadku strata powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej. W ocenie organu, znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem tej regulacji strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Zarówno organ, jak i skarżący przyznają zatem, że strata co do zasady może stanowić koszt uzyskania przychodów. Sporne jest natomiast to, czy w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strata stanowi koszt uzyskania przychodu.

Należy także zaznaczyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko organu, podobnie jak argumentacja skarżącego, uwzględniają tezy sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2016 r. II FSK 879/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że strata, nieobjęta żadnym z wyłączeń z art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności.

Mając na uwadze sformułowane powyżej kryteria, w oparciu o które należy rozważyć możliwość zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodu, należy stwierdzić, że zasadnie wywiódł organ podatkowy, że w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu jest bowiem możliwe tylko w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) strata była zdarzeniem losowym, 2) powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, 3) była niezależna od jego woli, 4) była niezawiniona przez podatnika i 4) nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności.

Odnosząc przedstawione kryteria do okoliczności faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, o ile należy zgodzić się ze skarżącym, że strata wynikająca z niespłacenia pożyczki udzielonej przez Spółkę, w której skarżący jest wspólnikiem powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezawiniona przez podatnika i nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności, o tyle nie można podzielić stanowiska skarżącego, że strata była zdarzeniem losowym i była niezależna od jego woli.

W świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika. Strata była też niezawiniona przez podatnika, gdyż zachowanie skarżącego w żaden nie przyczyniło się do powstania skutku w postaci problemów finansowych spółki, której udzielono pożyczkę, w wyniki czego nie doszło do jej spłaty. Opisując stan faktyczny, skarżący powołał szereg okoliczności wskazujących, że strata nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. W szczególności wskazał, że Spółka wniosła w dniu 21 sierpnia 2015 r. pozew do Sądu Okręgowego w P., w wyniku którego Sąd ten wydał w dniu 1 września 2015 r. nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym wskazując, iż Spółka X w ciągu dwóch tygodni od dnia doręczenia nakazu powinna zapłacić Spółce kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 21 sierpnia 2015 r. do dnia zapłaty oraz kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów procesu, w tym [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Sąd Okręgowy w P. w dniu 12 listopada 2015 r. nadał nakazowi klauzulę wykonalności. Spółka pismem z dnia 10 grudnia 2015 r., w oparciu o powyższy nakaz opatrzony klauzulą wykonalności, złożyła do Komornika Sądowego w P. wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce X. Komornik Sądowy wydał w dniu 10 listopada 2016 r. postanowienie, na mocy którego umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się jednak bezskuteczna.

W rezultacie, w ocenie Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego, strata wynikająca z niespłacenia pożyczki udzielonej przez Spółkę, w której skarżący jest wspólnikiem powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezawiniona przez podatnika i nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności.

W świetle okoliczności faktycznych sprawy, strata ta nie była jednak zdarzeniem losowym i nie była niezależna od woli podatnika. W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że strata wynikająca z niespłacenia pożyczki udzielonej przez Spółkę, w której skarżący jest wspólnikiem była zdarzeniem losowym. Pod pojęciem zdarzenia losowego należy rozumieć zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku. Zdarzeniem takim nie jest z pewnością ani udzielenie pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ani jej niespłacenie przez pożyczkobiorcę. Udzielenie pożyczki jest bowiem świadomą decyzją przedsiębiorcy, którego celem jest osiągnięcie przychodu, w szczególności z tytułu odsetek. Decyzja taka winna zostać poprzedzona analizą ryzyka związanego z jej udzieleniem, ze szczególnym uwzględnieniem analizy sytuacji finansowej pożyczkobiorcy. Decyzja o udzieleniu pożyczki winna zatem bazować na racjonalnych podstawach, a nie stanowić wynik przypadku. Niespłacenie pożyczki jest natomiast elementem ryzyka, które przedsiębiorca decydujący się osiągnięcie z tego tytułu przychodu musi brać pod uwagę. W rezultacie także niespłacenie pożyczki nie jest zdarzeniem losowym zależnym wyłącznie od przypadku, lecz jest pochodną podejmowanych decyzji gospodarczych, zarówno przez pożyczkodawcę, w momencie udzielenia pożyczki, jak i przez pożyczkobiorcę, który nie zrealizował celów gospodarczych, które planował biorąc pożyczkę.

Podkreślić należy, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym okoliczności przedstawione były w sposób zasadniczo odmienny niż w powołanym wyroku NSA. Ze stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez NSA wynika, że strata była pochodną niezwrócenia podatnikowi kaucji gwarancyjnej. Przedsiębiorca, uiszczając kaucję gwarancyjną, nie zmierzał w ten sposób bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz spełnił warunek konieczny do prowadzenia działalności, w wyniku której uzyskał przychód. Od uiszczenia kaucji gwarancyjnej zależała możliwość zawarcia umowy na realizację dostawy towarów lub świadczenia usług. W tym kontekście brak zwrotu kaucji, odmiennie niż niespłacenie pożyczki, stanowi zdarzenie losowe. Kaucja nie stanowiła bowiem źródła przychodu, lecz była świadczeniem ubocznym. Jej uiszczenie warunkowało uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można także zasadnie twierdzić, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym strata była niezależna od woli skarżącego. Z okoliczności sprawy wynika wniosek całkowicie odmienny. Udzielenie pożyczki, które winno zostać poprzedzone oceną związanego z tym zdarzeniem ryzyka, było całkowicie uzależnione od woli skarżącego. Wprawdzie nie miał on wpływu na decyzje podejmowane przez pożyczkodawcę, w wyniku których pożyczka nie została spłacona, to jednak nie można zaaprobować poglądu, że strata była niezależna od woli podatnika. Na tym tle rysuje się znaczna różnica pomiędzy sytuacją opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie poddanej sądowej kontroli a kaucją gwarancyjną, która była przedmiotem oceny NSA w powołanym wyroku. Uiszczenie kaucji stanowi zdarzenie niezależne od woli podatnika. Podatnik nie może bowiem odmówić uiszczenia kaucji, gdyż w ten sposób zostałby pozbawiony możliwości uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W rezultacie, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strata nie była zdarzeniem losowym i nie była niezależna od woli podatnika. Nie zostały zatem spełnione warunki pozwalające na uznanie straty za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo należy zauważyć, podobnie jak czyni to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strata nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze względu na art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PDOF, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Na mocy tego przepisu wprost została wyłączona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straconych pożyczek.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty.

Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Jak wskazano powyżej, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, strata nie spełnia warunków uznania jej za koszt podatkowy.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PDOF. W kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie można zgodzić się ze skarżącym, że powołanie się organu na art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PDOF należy uznać za nieadekwatne w stosunku do treści stanu faktycznego i złożonego zapytania. Jak twierdzi skarżący, nie pytał o to, czy udzielenie pożyczki, w tym takiej, którą można uznać za "straconą" daje prawo do zaliczenia jej do kosztów podatkowych.

Odnosząc się tego zarzutu, należy zaznaczyć, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wynika, że kwestia sporna dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straconej pożyczki. W tej sytuacji organ zasadnie powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PDOF, uzasadniając w zaskarżonej interpretacji uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14a § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14a § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na mocy art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów, zauważyć należy, że niezasadny jest w szczególności zarzut dotyczący naruszania art. 14a § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie dotyczy interpretacji indywidualnych, lecz objaśnień podatkowych wydawanych przez odrębny organ. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, wydając zaskarżoną interpretację, organ wnikliwie rozpoznał przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa. W rezultacie nie działał w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.