Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1721/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2019 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. spółka komandytowa w [...] (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] maja 2019 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4 550 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...] nr VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w wysokości 4 550 zł.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów będących przedmiotem wniosku.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] maja 2019 r. o numerze wskazanym wyżej, Naczelnik US odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4 550 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych (decyzję sprostowano postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...]). Organ I instancji wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów osobowych marki [...] i nie spełniła warunków określonych w art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), dalej: u.p.a. Strona nie spełnia jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, tj. wymogu by ubiegający się o zwrot akcyzy był podmiotem, który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana.

Pismem z 4 czerwca 2019 r. uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2019 r., Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego zgodnie z treścią wniosku albo w razie stwierdzenia, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. o numerze wskazanym wyżej, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy przytoczył na wstępnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 107 tej ustawy oraz wskazał, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie spełniła przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych we własnym imieniu lub na swoją rzecz. Podkreślił, że na podstawie przedstawionych dokumentów w postaci faktur sprzedaży nr [...] i nr [....] z [...] października 2017 r. oraz międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany lub zlecony przez Spółkę.

Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że Strona w piśmie z 6 grudnia 2018 r. wskazała, iż nie organizuje transportu sprzedanych samochodów na rzecz odbiorcy. Stąd wynika, że to nabywca ([...] GmbH) był organizatorem i zleceniodawcą transportu samochodów osobowych do Niemiec. Strona utraciła zaś prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel w momencie wydania go przewoźnikowi działającemu w imieniu nabywcy, a nie w imieniu sprzedawcy w dniu 24 października 2017 r. W ocenie organu odwoławczego transport samochodów odbywał się więc w imieniu i na zlecenie nabywcy. Podkreślić należy, że w fakturze sprzedaży nie zawarto żadnych informacji w zakresie warunków dostawy.

Zdaniem organu II instancji pomimo, że na dokumencie przewozowym CMR widnieją dane Strony jako nadawcy (w polu nr 1 i 22), nie można uznać, że wywozu (dostawy) dokonał sam Wnioskodawca lub też odbyła się ona w jego imieniu. Tym samym przewoźnik dokonujący wywozu pojazdów z terytorium kraju na terytorium Unii Europejskiej (dokładnie do miejscowości [...] w Niemczech) działał na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że rola Strony ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdów na miejsce wskazane przez nabywcę, w tym przypadku pojazdy zostały załadowane do transportu w [....]

Dyrektor IAS podkreślił, że nie kwestionuje, że nadawca ma prawo rozporządzać towarem, jednakże z akt sprawy wynika, iż Strona pomimo wskazania jej w polu 1 dokumentu CMR jako nadawcy, faktycznie nim nie była, a towarem rozporządzał przewoźnik w imieniu nowego właściciela.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania ustalono, iż Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do spornych pojazdów, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] października 2017 r. i [....] października 2019 r., tj. przed zakończeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 25 października 2017 r. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie, rejestracja pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm.), dalej: "p.r.d.", co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenie czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne [...] i [....], tymczasowe tablice rejestracyjne.

Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia typów rejestracji, a jedynie odsyła do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, w której przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji stałej (art. 73 ust. 1) oraz o rejestracji czasowej (art. 74 ust. 1), to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że Strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do samochodów osobowych objętych wnioskiem. W dalszej części decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu uznając je za niezasadne.

Pismem z 29 sierpnia 2019 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) postępowania:

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", mające wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie, że czasowa rejestracja przedmiotowych samochodów świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej i ich konsumpcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mimo że przeczy temu zamiarowi całość dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i okoliczności faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; samochody wyprodukowano na zamówienie Skarżącego, w specyfikacji pod klienta zagranicznego, a pośrednik wymagał dostarczenia kopii dowodów tymczasowej rejestracji pojazdów jako warunku udzielenia gwarancji;

b) art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) w związku z wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy art. 107 ust. 1 u.p.a. nie rozróżnia rejestracji czasowej zwykłej od czasowej wywozowej;

2) prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez przyjęcie, że zrealizowana transakcja nie spełnia warunków kwalifikujących ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, o jakiej mowa w przywołanym przepisie;

b) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że podatnik nie jest podmiotem uprawnionym do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej;

c) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 p.r.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

d) art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzona według powyższych zasad sądowa kontrola zaskarżonej decyzji doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu Skarżącemu podatku akcyzowego od samochodów osobowych z uwagi na niespełnienie przez Stronę przesłanek wskazanych w art. 107 u.p.a. Strona nie zgadza się zarówno z poczynionymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi, jak i dokonaną przez organy orzekające w sprawie oceną przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, a także kwestionuje samą podstawę prawną wydanych decyzji, jako niezgodną, w jej ocenie, z prawem unijnym.

Sąd stwierdza, że nie jest trafny zarzut dotyczący przesłanek nabycia prawa rozporządzania pojazdem, jak i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie. Załączony do wniosku o zwrot akcyzy dokument CMR bez numeru nie daje podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów osobowych dokonała Strona lub odbyło się w jej imieniu.

Jak wynika z akt sprawy w polach 1 i 22 CMR wskazano, iż nadawcą przesyłki była Strona, jednakże z pozostałych dokumentów wynika, że faktyczna więź pomiędzy Wnioskodawcą a pojazdami ustalała w momencie faktycznego wydania pojazdów finalnemu nabywcy. W dniu 24 października 2017 r. niemiecki nabywca nabył prawo do rozporządzania pojazdami jak właściciel. Natomiast Strona utraciła prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel w momencie wydania ich przewoźnikowi działającemu w imieniu nabywcy w dniu 25 października 2017 r. To nabywca poniósł koszt transportu realizując procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Transport samochodów odbywał się więc w imieniu i na zlecenie nabywcy. Strona ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdów na miejsce wskazane przez nabywcę, w tym przypadku pojazdy zostały załadowane w [...].

Dokonaną transakcję należy uznać za sprzedaż samochodów osobowych w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji CMR nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym.

Zdaniem Sądu dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że faktyczna więź Strony z samochodami osobowymi ustała wraz z przekazaniem ich przewoźnikowi do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego, na koszt nabywcy, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów osobowych dokonana była przez nabywcę niemieckiego we własnym imieniu.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej przez organ wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia. Sąd podziela ocenę prawną organu, zgodnie z którą przedmiotowe pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich wywozem.

Zdaniem Sądu, niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza objęcie zakresem unormowania wszelkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz czasowej, jak chce tego Skarżący, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, a także z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 962/16, CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdu do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, co potwierdza decyzja właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych.

W rozpoznawanej sprawie pojazdy, co do których odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, bezspornie zarejestrowano czasowo (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego) w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w dniach: 30 i 31 sierpnia 2017 r. (odpowiednio nr VIN [....], [...] 29 i 30 września 2017 r. (odpowiednio nr VIN [...] [...] [...], [...], [...]), zaś ich wywóz nastąpił w dniu [...] października 2017 r., czyli już po ich zarejestrowaniu.

Zdaniem Sądu uprzednia rejestracja samochodów osobowych, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, bezspornie stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Skarżącego. Bez znaczenia pozostają przy tym przesłanki oraz cel, które motywowały Skarżącego w wystąpieniu o rejestrację rzeczonego pojazdów.

Wobec powyższego nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., a także przepisów dyrektywy 2008/118/WE.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bowiem kontrolowane postępowanie było prowadzone zgodnie z prawem.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługują zarzuty, w których Skarżący wywiódł naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw również zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.