Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 378/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 378/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r., spraw ze skarg J. i J. Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 stycznia 2005r. nr [...]L, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002, 2003, -skargi oddala-


UZASADNIENIE

I SA/Kr 378/05

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu czynności sprawdzających - wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie określenia małżonkom J. i L. Z. wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2002 i 2003.

Z poczynionych ustaleń wynikało, iż w dniu 23 października 1989 roku podatnicy uzyskali decyzję o pozwoleniu na budowę w ramach modernizacji i nadbudowy piętra budynku. Pierwszego odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych poniesionych na nadbudowę budynku mieszkalnego dokonali w zeznaniu rocznym za 1993 rok. Następnie w latach 1994 - 1996, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, wydatki mieszkaniowe odliczali w zeznaniach podatkowych od dochodu, natomiast w latach 1997 - 2001 wydatki mieszkaniowe odliczali jako ulgę od podatku.

W zeznaniu podatkowym za 2002 rok, .złożonym łącznie przez oboje małżonków, wykazali wydatki udokumentowane fakturami VAT na kwotę 334,84 złote, które to zostały odliczone od podatku w wysokości 19% ich wartości.

Za rok 2003 małżonkowie rozliczali się oddzielnie z uwzględnieniem wydatków mieszkaniowych, udokumentowanych fakturami VAT na kwotę 4.888,30 złotych. Zgodnie z ich wnioskiem wyrażonym w PIT-D kwota podlegająca odliczeniu została podzielona w 80% na J. Z. oraz w 20% na L. Z. i odliczona od podatku w wysokości 19% poniesionego wydatku.

W związku z kilkuletnią kontynuacją ulgi i związaną z tym możliwością odliczania w latach następnych wydatków, które nie znalazły pokrycia na bieżąco, zaistniała konieczność sprawdzenia odliczeń dokonywanych w latach poprzednich.

Ze zgromadzonych dokumentów wynikało, iż zobowiązanie podatkowe za lata 1997 i 1998 uległo przedawnieniu z końcem 2004 roku lecz poniesione w tych latach wydatki mieszkaniowe odliczono od podatku w całości. Także za rok 1999 ulga z tytułu wydatków mieszkaniowych znalazła w całości pokrycie w podatku. Odnośnie lat podatkowych 2000 i 2001 - ze względu na wysokość podatku należnego równą "O" - organ podatkowy na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał podstaw do wydania decyzji określających.

Uznano, że wydatki poniesione po 199.6 roku, które winny być odliczane od dochodu a zostały odliczone od podatku znalazły w całości pokrycie w dochodach podatników za te lata, a zatem za rok 2002 i 2003 będą podlegać -' odliczeniu tylko wydatki faktycznie poniesione w tych latach. Odliczenia te -zgodnie z obowiązującymi przepisami - dokonywane być jednak muszą od dochodu a nie od podatku, tak jak wnioskowali w swych zeznaniach podatnicy.

W konsekwencji, decyzjami z dnia [...] października 2004 nr [...]oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego

- określił J. i L. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 569,20 złotych,

- określił J. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 446,70 złotych,

- określił L. Z.wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 25,70 złotych.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przepis art. 26 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku nr 90 poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1993 roku stanowił, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone m. in. na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Ustawodawca zmienił ten zapis ustawą z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 137 poz. 638). Według art. 27a tej ustawy od 1 stycznia 1997 roku wydatki mieszkaniowe winny być odliczane w ramach ulgi podatkowej, czyli od podatku w wysokości 19% poniesionych wydatków. Regulacja ta, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku sygn. akt K 26/97 uznana jednak została za sprzeczną z Konstytucją RP. W związku z powyższym ustawodawca w art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 74 poz. 471) wprowadził zmianę ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 1996 roku, dodając pkt 4a w myśl którego podatnikom, którzy w latach 1992 - 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. l pkt 5 lit b,e.f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 1997 roku i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe, do dnia zasiedlenia lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 roku.

Według organu podatkowego pierwszej instancji, konsekwencją powołanych przepisów jest niemożność dowolnego decydowania przez podatników o sposobie odliczania ponoszonych wydatków mieszkaniowych tzn. czy wydatki te odliczyć od dochodu czy jako ulgę podatkową.

Odwołania podatników nie zostały uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjami z dnia 10 stycznia 2005 roku nr [...], [...] oraz [...] utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając w całości przedstawioną argumentację.

Decyzje te stały się przedmiotem skarg podatników w których domagali się ich uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust 4a ustawy z dnia 8 maja 1998 roku o zmianie ustawy o pdof oraz zmianie ustawy zmieniającej ustawę o pdof (Dz. U. Nr 74 poz. 471).

W uzasadnieniu skarg wskazali, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami do 1997 roku odliczeń wydatków mieszkaniowych dokonywali od dochodu a następnie od podatku. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku oraz związane z nim zmiany legislacyjne powodują, że podatnikom kontynuującym inwestycje mieszkaniowe przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 roku. Sformułowanie "przysługuje" oznacza, że korzystanie z tych reguł jest fakultatywne co oznacza, że podatnik ma wybór korzystania z ulgi według starych lub nowych zasad. Intencją TK było przecież aby nie pozbawiać podatników praw nabytych, jeżeli byłyby one dla podatnika korzystniejsze. Interpretacja prawa dokonana w zaskarżonych decyzjach jest więc błędna, dyskryminująca i sprzeczna z Konstytucją gdyż narusza zasadę praworządności.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż w związku ze zmianami wynikającymi z orzeczenia TK zmieniła się konstrukcja rozliczeń wydatków na cele mieszkaniowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże podniesione zostało, iż podatnicy nabyli uprawnienia do korzystania z odliczeń (w 1993 r., kiedy to pierwszy raz skorzystali z ulgi) na zasadach wynikających sprzed wprowadzenia zmian w 1996 r., następnie uznanych przez TK za niekonstytucyjne. Z tego względu, ustawodawca w ustawie z dnia 8 maja 1998 r. przewidział, że podatnicy, którzy przed wejściem w życie przepisów o zmianie zasad dokonywania odliczeń na cele mieszkaniowe skorzystali z takich odliczeń mają prawo dalszego ich dokonywania w sposób przewidziany przed niekonstytucyjnymi zmianami z 1996 r. W związku z powyższym w ocenie organów podatkowych nie jest dopuszczalne wybieranie przez podatników sposobu dokonywania odliczeń, tym bardziej, iż z ulgi zaczęli korzystać w roku 1993 r. a dalsze odliczenia stanowiły tylko kontynuację inwestycji w postaci nadbudowy budynku mieszkalnego.

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w skardze organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1993 r. wydatki podatnika poniesione na cele mieszkaniowe odliczane były od osiąganego dochodu, co stanowiło podstawę do obliczenia podatku. Regulacja powyższa została zmieniona ustawą z dnia 25 lipca 1996 r., przewidującą, iż wydatki na cele mieszkaniowe, w ramach ulgi podatkowej, będą odliczane w wysokości 19% ich wartości od podatku. W związku z wyrokiem TK z dnia 25 listopada 1997 r. ustawodawca dokonał zmian legislacyjnych w wyniku których podatnicy, którzy wcześniej skorzystali z tzw. dużej ulgi budowlanej mogą z niej korzystać dalej, jako kontynuacji inwestycji ale na zasadach wcześniej obowiązujących to jest odejmować wydatki z tym związane od dochodu przed opodatkowaniem a nie odpowiednią cześć wydatków odejmować od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury.

W przedmiotowej sprawie podatnicy skorzystali z przysługującego uprawnienia do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe od dochodu, tzw. dużej ulgi budowlanej, po raz pierwszy w roku 1993 r. W tym roku zaczęli dokonywać nadbudowy pietra budynku mieszkalnego. W latach następnych: 1994 - 1996, zgodnie z obowiązującymi w tamtym czasie regulacjami, nadal dokonywali odliczenia wydatków od dochodu. W latach 1997 - 2001 podatnicy odliczali odpowiednią część wydatków od podatku.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 26 ust. l pkt. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 Nr 90, poz. 413 i Nr 134, póz. 646 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 1993, podatnicy mogli odliczyć od dochodu, przed opodatkowaniem kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Podatnicy korzystali z tej ulgi, która uległa zmianie ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1996 Nr 137, poz. 638). Wskazana regulacja przewidziała możliwość odliczenia wydatków związanych z celami budowlanymi w odpowiedniej części, od podatku. Powyższe rozwiązanie zostało uznane za niezgodne z konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK 1997, nr 5 - 6, poz. 64. W wyroku tym Trybunał orzekł wprost, iż zasady rozliczania ulgi budowlanej polegające na odliczeniu części wydatków .od podatku odniesieniu do sytuacji, w której nadbudowa lub rozbudowa danego budynku na cele mieszkalne lub przebudowa danego strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie danego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, dały już podstawę do dokonania takich odliczeń w 1996 roku lub w latach poprzednich jest niezgodny z art. 2 konstytucji. Ze względu na wskazany wyrok ustawodawca, art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 98 Nr 74, poz. 471), zmienił ustawę nowelizującą z 1996 r. przywracając rozwiązanie przewidujące, iż podatnicy mogą odliczyć od dochodu, przed opodatkowaniem kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne.

Zasadniczo przyjmuje się, że uchylenie przepisu niekonstytucyjnego wywołuje skutek w stosunku do stanów powstałych po dniu ogłoszenia wyroku, chyba że Trybunał oznaczy inną datę wejścia wyroku w życie. Jednakże utrata mocy przepisu w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jak to nawet zostało wprost wyartykułowane w uzasadnieniu wskazanego wyroku, nie może być utożsamiana z derogacją przepisu ze skutkiem ex nunc, ani stwierdzeniem jego nieważności z mocą ex tunc, będąc jednocześnie czymś innym niż uchylenie aktu normatywnego w wyniku działań organów prawodawczych.

W niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, iż nie są zgodne z ustawą zasadniczą wprowadzone przez ustawodawcę zmiany dotyczące zasad rozliczania tzw. dużej ulgi budowlanej. Gwarantując zachowanie praw słusznie nabytych normodawca, reagując na wyrok sądu konstytucyjnego, wprowadził regulację przewidującą rozliczanie "rozpoczętej" już ulgi na zasadach dotychczasowych.

Należy również podkreślić, iż charakter przepisu art. 2 pkt 3 zawartego w ustawie nowelizującej z 1998 r., w związku z użyciem pojęcia kontynuacji dokonywania wydatków na cele mieszkaniowe które zostały dokonane w latach 1992 - 1996 wskazuje, że ustawodawca chciał wyraźnie skonkretyzować sposób dalszego jej obliczania. Interpretacja przepisów dotyczących ulg, powinna być dokonywana w sposób ścisły i odnoszący się przede wszystkim do samego celu regulacji pozostawionej po to aby na starych zasadach mogły być rozliczone już rozpoczęte, konkretne inwestycje budowlane. Należy pamiętać, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa wszelkie przepisy o ulgach, jako wprowadzające wyjątki od zasady obowiązku płacenia podatków, powinny być wykładane ściśle a w żadnym wypadku nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (por. w tej mierze wyrok NSA w Poznaniu z dnia 8 maja 1997 r. I SA/Po 1485/96, niepublikowany; wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 maja 1997 r. I SA/Ka 127/96, niepublikowany; wyrok NSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 1997 r. I SA/Po 332/97, niepublikowany; wyrok NSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 1999 r., I SA/Lu 384/98, niepublikowany; wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lutego 1997 r., III SA 1275/95, niepublikowany; wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 maja 1997 r. I SA/Ka 127/96, niepublikowany; wyrok NSA w Lublinie z dnia 8 września 2000 r., I SA/Lu 581/99, niepublikowany). Tym samym zarzut skarżących dotyczący nieprawidłowej interpretacji przepisów przez organ podatkowy, polegającej na wyłączeniu przysługującej podatnikowi alternatywy wyboru sposobu obliczania ulgi, nie został uwzględniony.

Należy podkreślić, iż w swoim wyroku Trybunał w sposób wyraźny uznał za niekonstytucyjny sposób obliczania ulgi budowlanej, przewidziany w ustawie nowelizującej z 1996 r., w stosunku do podatników którzy zaczęli z niej korzystać w latach 1992 - 1996. W związku z tym Sąd konstytucyjny wprost wyraził pogląd zgodnie z którym podatnicy nie mogli rozliczać na zasadach przewidzianych w ustawie nowelizującej z roku 1996 ulgi budowlanej, jeżeli zaczęli korzystać z odliczeń w 1996 r. lub latach poprzednich.

Z tego względu całkowicie błędne i pozostające w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału jest twierdzenie jakoby to podatnicy mieli wybór sposobu dokonywania odliczeń. Przyjęcie stanowiska skarżących prowadziłoby do sytuacji w której podatnicy, którzy zaczęli korzystać z ulgi budowlanej na zasadach przewidzianych przed zmianą wprowadzoną ustawą nowelizującą z 1996 r., mogliby dokonywać dalszych odliczeń na zasadach przewidzianych w tej ustawie, pomimo że w stosunku do podatników pozostających w takiej sytuacji stosowanie przepisów ustawy nowelizującej z 1996 r., zostało uznane za niekonstytucyjne. W takiej sytuacji wyrok Trybunału traciłby sens i nie miał żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad rozliczania ulgi, a taka interpretacja orzeczenia jest niedopuszczalna.

Analizując całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe w sposób słuszny i prawidłowy stwierdziły, iż w przypadku podatników J. i J. Z., wobec faktu uzyskania prawa do ulgi budowlanej w roku 1993, rozliczenia po roku 1996 powinny być dokonywane na zasadach przewidzianych przed wprowadzeniem zmian ustawą nowelizującą z 1996 r., co wyraźnie wynika z art. 2 pkt 3 ustawy nowelizującej z 1998 r. i jest zgodne z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r.

Tym samym ustosunkowując się do wszystkich zarzutów wniesionych w skargach oraz po dokonaniu wnikliwej analizy całego postępowania podatkowego Sąd uznał, iż działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa materialnego ani procedury.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł o ich oddaleniu.