Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2954/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 39
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1165/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną A. K., 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7.253 (słownie: siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 1165/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2009 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym za 1996 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A. K. kwotę 11.022,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1037/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2005 r. określającą podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 380.638,80 zł. Podając motywy uchylenia decyzji Sąd wskazał w tym wyroku, że organy podatkowe nie rozstrzygnęły w sposób jednoznaczny kwestii przedawnienia, a konkretnie przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organów podatkowych, bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek : zajęcia wynagrodzenia z dnia 4 kwietnia 2000 r., zajęcia wynagrodzenia z dnia 8 listopada 2000 r. oraz zajęcie wynagrodzenia z dnia 4 stycznia 2006 r. WSA jednak zauważył, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe za 1996 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasało w dniu 31 grudnia 2002 r. WSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Dalej Sąd ten podkreślił, iż zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych, jest natomiast, m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Z przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwana dalej: "u.p.e.a."). Doręczenie odbywa się natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 39 i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; zwana dalej : "K.p.a.") odpowiednio stosowaną na podstawie art. 18 u.p.e.a. W świetle omawianego unormowania art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, dopiero łączne spełnienie dwóch warunków (zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności) sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Skoro ustawodawca wskazał na konieczność zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to znaczy, że czynności tej przypisał określone znaczenie prawne. Z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wiąże doniosłe skutki prawne, a mianowicie przerwanie przedawnienia. Następnie WSA podkreślił, iż z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wynika również to, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 8 listopada 2000 r. Sąd stwierdził, że kwestia ta nie została w sposób jednoznaczny przez organy podatkowe wyjaśniona i wskazał, iż ustawodawca używając pojęcia zawiadomienie, miał na myśli pewien stan faktyczny wskazujący na rzeczywistą wiedzę zobowiązanego o podjętych czynnościach egzekucyjnych, czy też zawiadomienie w trybie art. 42 § 1 K.p.a., jak to sądzą organy podatkowe. Zatem nie ma znaczenia, czy zobowiązany dowiedział się o tych czynnościach w sposób bezpośredni, czy też wystąpiło domniemanie doręczenia. W tym kontekście WSA zauważył, iż zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z dnia 8 listopada 2000 r. (skierowanego do pracodawcy "G.") nie zawiera daty w miejscu przeznaczonym dla tej informacji. Natomiast w miejscu przeznaczonym na podpis doręczającego jest podpis przypominający podpis osoby wskazanej przez organy podatkowe. Wobec tego osoba wskazana jako T. K. nie była osobą doręczającą przesyłkę. Zatem, nie zostało ono prawidłowo sporządzone, w związku z czym nie można w ocenie Sądu z tego dowodu wyciągać skutków w postaci zawiadomienia o podjętych czynnościach egzekucyjnych. W tych okolicznościach za przedwczesne do rozpatrzenia przed Sądem pozostały kwestie związane z zajęciem wynagrodzenia w dniu 4 stycznia 2006 r., na które powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań powstałych w 1996 roku z dniem 31 grudnia 2002 r. oraz nie wyjaśnieniu kwestii przerwy biegu przedawnienia zobowiązania i kwestie związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia przez skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązywał od 1 stycznia 2003 r.

1.3. Następnie w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sąd I instancji wskazał, że wykonując zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2008 r. decyzją z dnia 20 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym za 1996 r. w kwocie 1.508.947,20 zł i obniżył tę zaległość do kwoty 95.268,60 zł. Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy przesłuchał skarżącego w charakterze strony oraz w charakterze świadka T. K., która zeznała, że podpis na zwrotnym poświadczeniu odbioru z dnia 4 grudnia 2000 r. został przez nią złożony oraz potwierdziła, że podpisała się w miejscu dla doręczającego. W odniesieniu do realizacji zaleceń Sądu dotyczących wyjaśnienia kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 15 listopada 2000 r., gdyż w aktach znajduje się zawiadomienie z dnia 8 listopada 2000 r. o zajęciu wynagrodzenia skarżącego za pracę w "B" S.A. oraz zwrotne potwierdzenie odbioru tego pisma adresowanego na Skarżącego, potwierdzające doręczenie pisma w dniu 15 listopada 2000 r. Organ podatkowy wskazał również, iż w aktach sprawy znajdują się pisma z "B" informujące, iż od dnia 21 kwietnia 1997 r. Skarżący jest zatrudniony w tej firmie w wymiarze pełnego etatu. Dokumenty te potwierdzały w ocenie organu podatkowego fakt skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego i przerwania biegu terminu przedawnienia.

2.1. A. K. złożył skargę na tą decyzję do WSA w Łodzi, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności :

a) art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego pomimo jego przedawnienia;

b) art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż w sprawie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony;

c) art. 42 § 1 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i m.in. uznanie, że skarżącemu skutecznie zostało doręczone zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji w sytuacji, gdy w rzeczywistości nic takiego nie miało miejsca;

d) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji ustaleń rażąco sprzecznych z oceną prawną i ustaleniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w treści prawomocnego wyroku wcześniej wydanego w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a odnoszących się do uznania przez organ odwoławczy, iż w sprawie zostały skutecznie doręczone zawiadomienia o zastosowaniu wobec strony skarżącej środka egzekucyjnego przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji, co do których nie ma i nie było nigdy wątpliwości, iż nie zostały one skutecznie doręczone stronie skarżącej;

e) art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przyjęła cechy zupełnie dowolnej i przyjęcie m.in., iż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 4 grudnia 2000 r. T. K., będącej udziałowcem G. sp. z o.o., ale dopiero od 29 grudnia 2000 r., jest równoznaczne z doręczeniem tego zawiadomienia skarżącemu i to jeszcze w miejscu jego zatrudnienia osobie uprawnionej u pracodawcy do odbioru korespondencji, pomimo że nawet udziałowiec nie jest zatrudniony w tej Spółce, a zgodnie z jego zeznaniami T. K. odebrała korespondencję wyłącznie przy okazji wizyty u swojej matki jako korespondencję adresowaną do niej;

f) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i całkowite pominięcie choćby faktu, iż T. K. stała się większościowym udziałowcem sp. z o.o., ale najwcześniej w dniu 29 grudnia 2000 r., tj. po odebraniu przesyłki w dniu 4 grudnia 2000 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Treść powołanego przepisu oznacza, że w dalszym postępowaniu, po wydaniu wyroku uchylającego wcześniejszą decyzję podatkową organ, który wydał tę decyzję, jak i sąd rozpoznający skargę na nową decyzję w tym samym przedmiocie jest obowiązany respektować oceny i zapatrywania prawne wyrażone przez sąd uchylający wcześniejszą decyzję. W tym znaczeniu rola sądu przy ponownym rozstrzyganiu sprawy jest ograniczona, gdyż w istocie pozostaje mu badanie, czy nowozaskarżona decyzja podatkowa pozostaje w zgodzie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego biegu postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Wskazano dalej, że na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego wiążące pozostają ocena i wskazania zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd1037/08. Zdaniem WSA w uzasadnieniu cytowanego wyroku Sąd zawarł szereg ocen i zapatrywań prawnych, które zostały podzielone na sześć kategorii :

1. aby doszło do przerwana biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie o tym podatnika musza nastąpić przed upływem terminu przedawnienia;

2. w kwietniu 2000 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu jego wynagrodzenia za pracę;

3. nie została w sposób jednoznaczny wyjaśniona kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 8 listopada 2000 r., przy czym dla jej wyjaśnienia niezbędne było ustalenie kto podpisał zwrotne poświadczenie odbioru zawiadomienia w miejscu dla osoby doręczającej przesyłkę, a ustalenie to winno nastąpić w sposób przewidziany przepisami art. 181, 187 i 197 ustawy Ordynacja podatkowa;

4. używając pojęcia "zawiadomienie" ustawodawca miał na myśli pewien stan faktyczny wskazujący na rzeczywistą wiedzę zobowiązanego o podjętych czynnościach, co oznacza, że nie ma znaczenia, czy zobowiązany dowiedział się o tych czynnościach wprost, czy też nastąpiło domniemanie doręczenia;

5. za przedwczesne na ówczesnym etapie postępowania Sąd uznał rozpatrzenie przed sadem kwestii związanych z zajęciem wynagrodzenia za pracę w dniu 4 stycznia 2006r., z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań powstałych w 1996r. z dniem 31 grudnia 2002r.;

6. również za przedwczesne Sąd uznał kwestie polegające na nie wyjaśnieniu przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania i kwestię związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia przez A. K. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązywał od 1 stycznia 2003 r.

Zdaniem Sądu I instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji wskazuje, że wypełnione zostały wskazania wymienione w punktach 3 i 4 zestawienia. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy przesłuchał w stosowanych rolach procesowych skarżącego i T. K. na okoliczności związane z podpisaniem przesyłki pocztowej, o której mowa w punkcie 3 oraz dopuścił dowód z opinii biegłego. Wyniki tego uzupełniającego postępowania przedstawione w uzasadnieniu decyzji zasługiwały na aprobatę WSA. Jego zdaniem organ odwoławczy wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowy podpis (jako osoba odbierająca korespondencję) złożyła T. K. Ponadto organ odczytał zalecenie sądu przedstawione w punkcie 4 w taki sposób, że zawiadomienie występujące w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest tożsame z doręczeniem, o którym mowa w art. 144 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd I instancji podzielił to stanowisko, a w szczególności stwierdził, że jest ono zgodne z wiążącym poglądem przedstawionym w cytowanym wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r. Zaakceptowano wobec tego przekonanie wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skarżący został zawiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę z dnia 8 listopada 2000 r. Skoro Sąd w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r. uzależnił uznanie skarżącego za zawiadomionego o zastosowanym środku egzekucyjnym od wykazania, że podpis na zwrotnym poświadczeniu złożyła T. K., to jak podkreślono organ okoliczność tę, w toku ponowionego postępowania dowodowego wykazał ponad wszelką wątpliwość. Stąd też Sąd uznał, iż organ odwoławczy był uprawniony do uznania, że Skarżący został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za istotne uznano to, że sąd administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r. przesądził, iż wykazanie, że podpis złożyła T. K. oznacza, że należy przyjmować, iż Skarżący został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym.

3.3. Z powołaniem się na dokonane wcześniej przez siebie sześciopunktowe zestawienie Sąd I instancji dalej uzasadniając wskazał, że zalecenia i ocena Sądu (zawarte w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r.) dotyczyły także innych okoliczności, co do których organ nie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji. W szczególności chodziło o wskazania przedstawione w punktach 5 i 6 zestawienia. Zdaniem Sadu I instancji skoro WSA używał, formułując wytyczne do stosowania w dalszym postępowaniu, słowa "przedwczesne" to nie można było, jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, utożsamić go ze słowem "zbędne", "niepotrzebne" lub "pozostające bez znaczenia". Przedwczesne to takie, których wagi i znaczenie dla rozstrzygnięcia w danym momencie (data wydawania wyroku) nie sposób jeszcze przesądzić, lecz z pewnością nie takie, które w dalszym toku sprawy można pominąć, czy zlekceważyć. Wskazano dalej, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., o którym była mowa wyżej nie oznaczało całkowitego wyjaśnienia kwestii biegu tego terminu. Organ odwoławczy winien odnieść się do tego, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podlega reżimowi art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) wprowadzającą zmiany od 1 września 2005 r. Ma to doniosłe znaczenie w sprawie, gdyż otwiera pole rozważań niezbędnych do prawidłowego ustalenia czy nastąpił ponowny kres biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu w listopadzie 2000 r., powodujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Formułując zalecenia w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy badając ponownie okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie straci z pola widzenia wypracowanej i niekwestionowanej linii orzeczniczej NSA w tym zakresie, wyrażonej najpełniej w wyrokach z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06 oraz z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06. Przyjęcie stanowiska wyrażonego w powołanych orzeczeniach oznacza konieczność ustalenia, od kiedy termin przedawnienia biegnie na nowo i kiedy upływa. Ustaleń takich w zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu I instancji brakowało, wobec czego uznano, że kwestia przedawnienia zobowiązania przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie została dostatecznie wyjaśniona.

3.1. Od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi obydwie strony wniosły skargi kasacyjne.

3.2. Skarżący w swojej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności :

1. art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż Sąd I instancji jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi rzekomo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 10.12.2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1037/08 w zakresie tego, że uznanie skarżącego za zawiadomionego o stosowanym środku egzekucyjnym jest uzależnione od wykazania przez organy podatkowe, że podpis na zwrotnym poświadczeniu doręczenia złożyła T. K., w sytuacji gdy WSA w Łodzi nie zawarł powyższej oceny prawnej, ani też w tym zakresie wskazań co do dalszego postępowania w uzasadnieniu, lecz wskazał jedynie, iż "W aktach sprawy znajduje się dowód w postaci potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z dnia 8 listopada 2000 roku, co prawda skierowanego do pracodawcy, to jednak nie można uznać w sposób jednoznaczny, iż skarżący został "zawiadomiony" o dokonaniu czynności egzekucyjnej przez organ egzekucyjny", co wprost wskazuje, iż aby uznać, że A. K. został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, iż został o nim "zawiadomiony" chociażby w sposób nieformalny;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w treści wyroku z dnia 10.12.2008 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1037/08 w sposób sprzeczny z treścią tych ocen prawnych oraz wskazań wyrażonych w treści znajdującego się w aktach sprawy uzasadnienia tego wyroku, w szczególności poprzez uznanie, iż Sąd w wyroku tym "uzależnił uznanie skarżącego za zawiadomionego o zastosowanym środku egzekucyjnym od wykazania, że podpis na zwrotnym poświadczeniu złożyła T.K." w sytuacji gdy z treści uzasadnienia tego wyroku wynika jedynie, iż "W aktach sprawy znajduje się dowód w postaci potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z dnia 8 listopada 2000 roku, co prawda skierowanego do pracodawcy, to jednak nie można uznać w sposób jednoznaczny, iż skarżący został "zawiadomiony" o dokonaniu czynności egzekucyjnej przez organ egzekucyjny";

3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym wykazały, iż A. K. został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie nie wykazało, iż osoba ta chociażby w sposób nieformalny została "zawiadomiona" o zastosowaniu tego środka.

3.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w swojej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił mu naruszenie przepisów:

- postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.133 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktyczno-prawnego sprawy polegającego na dokonaniu błędnego odczytania wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., o sygn. I SA/Łd 1037/08 i w związku z czym dokonał nieuprawnionego ustalenia, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń Sądu zawartych w tym wyroku WSA, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

- postępowania z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia (a organ z treści uzasadnienia domyśla się jedynie, że Sąd zarzuca naruszenie art. 153 p.p.s.a.), niespójności uzasadnienia z końcową konkluzją, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nadto uzasadnienie to nie wyjaśniło w sposób arbitralny rozstrzygnięcia co oznacza, że Sąd nie zbadał i nie przeanalizował dostatecznie sprawy, w związku z czym, w istocie nie wypowiedział się co do postawionego zarzutu przedawnienia w kontekście związania zarówno organów, jak i Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartych w wyroku o sygn. I SA/Łd 1037/08, które to uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

- prawa materialnego z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, mimo że istniały podstawy faktyczno-prawne zastosowania tego przepisu, gdyż organy wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Prócz tego w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego zarzucono: naruszenie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a i § 2 ust. 1 i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm) oraz naruszenie przepisów postępowania z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku dlaczego zasądzono aż tak wysokie koszty.

3.4. Odpowiedzi na skargi kasacyjne nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 20 grudnia 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, będący radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej A. K. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna A. K. nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 153 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim należy wskazać, że Sąd I instancji w tej części, tzn. przerwy biegu terminu przedawnienia w 2000 r., nie dokonywał żadnych własnych ustaleń faktycznych, które pozostawałyby w sprzeczności z oceną prawna i zaleceniami wynikającymi z wyroku WSA w łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Łd 1037/08. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wynika stąd, że orzeczenie sądu obejmuje swoim zasięgiem zarówno przyszłe postępowanie podatkowe, jak i sądowoadministracyjne w tej samej sprawie. Zasada zatem związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego i rozciąga się także na przyszłe postępowanie przed sądem dotyczące oceny legalności ponownie wydanego aktu. Co więcej, nawet wyrażenie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej, na gruncie określonej wykładni przepisów, jest również wiążące. Ponadto ocena prawna dotyczy zawsze określonego i przyjętego przez sąd administracyjny stanu faktycznego. To w relacji do niego wyrażana jest nie tylko wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, ale również rozstrzygana jest kwestia zastosowania określonego przepisu prawa do wydania decyzji o określonej treści. Brak jest wobec tego w ponownie toczącym się postępowaniu możliwości kwestionowania przyjętej w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, gdyż staje się ona z mocy art. 153 p.p.s.a. wiążąca. W wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Łd 1037/08 na podstawie przepisów art. 42 § 1 K.p.a., art. 1a pkt 2 i art. 67 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażono pogląd prawny, że zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym polega na istnieniu stanu faktycznego wskazującego na rzeczywista wiedzę zobowiązanego o podjętych czynnościach egzekucyjnych. Podkreślono w tym wyroku wręcz, że nie ma znaczenia, czy zobowiązany dowiedział się o określonych czynnościach w sposób bezpośredni, czy też w drodze domniemania. Następnie formułując w tym wyroku wiążące wskazania, co do dalszego postępowania stosownie do przepisu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a., WSA w sprawie I SA/Łd 1037/08 de facto przesądził, że fakt doręczenia przesyłki w siedzibie pracodawcy podatnika G., tj. w mieszkaniu przy ul. M., do rąk T. K., jest wystarczający dla przyjęcie domniemania wejścia w posiadanie przez podatnika wiedzy o zajęciu wynagrodzenia z dnia 8 listopada 2000 r. Całkowicie obojętny zatem dla przyjęcia tego domniemania był status osoby, która dokonała pokwitowania zawiadomienia. Tak dokonanej oceny przepisów prawa i wiążących wskazań co do dalszego postępowania, niezależnie od ich zgodności z powszechnie przyjętą i akceptowaną wykładnią przepisów w zakresie doręczeń zawiadomień i ich skutków dla przerwy biegu terminu przedawnienia, nie można obecnie kwestionować z uwagi na zapis art. 153 p.p.s.a. Skoro zatem w dniu 4 grudnia 2000 r. T. K. dokonała odbioru zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z dnia 8 listopada 2000 r., to znaczy, że zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2008 r., w tej dacie doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i to w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., o czym szerzej poniżej. Dodatkowo należy zauważyć, iż uszło zarówno uwadze WSA w sprawie I SA/Łd 1165/09, jak i A. K. dodatkowe ustalenie faktyczne, które poczyniono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2009 r. (str. 15). Wynika z niego, że prócz zawiadomienia pokwitowanego 4 grudnia 2000 r. przez T. K., doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanemu innego zawiadomienia o zajęcia jego wynagrodzenia w "B" SA. Jak wynika z akt administracyjnych było to zawiadomienie również z dnia 8 listopada 2000 r. o nr [...], zaadresowane na imię i nazwisko podatnika, które w miejscu jego pracy odebrała osoba uprawiona do odbioru korespondencji w dniu 15 listopada 2000 r.

4.3. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że w wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Łd 1037/08 jedynie zalecenie w zakresie złożenia podpisu przez T. K. zostało uznane za okoliczność wymagającą jednoznacznego ustalenia w zgodzie z regułami postępowania dowodowego uregulowanego w ustawie Ordynacja podatkowa. Wadliwie zatem w skardze kasacyjnej Skarżącego odczytywane jest to wskazanie, jako stwarzające możliwość badania dalszych losów przesyłki odebranej przez T. K. W świetle bowiem wiążącej oceny prawnej doręczenie tej ostatniej osobie przesyłki połączono z domniemaniem zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Bez znaczenia było wobec tego ustalenie, w jakiej formie zawiadomienie zostało przekazane A. K., kim była dla niego i jego pracodawcy osoba je odbierająca i dlatego nie wymagało to dalszych ustaleń w postępowaniu podatkowym.

4.4. Z tego powodu, że w zakresie przerwy biegu terminu przedawnienia w 2000r. prawidłowo zostały zrealizowane przez organ podatkowy, a także odczytane w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, ocena prawna i wiążące zalecenia, skargę kasacyjną A. K. należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

5.1. Na uwzględnienie zasługuje zaś skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

5.2. Za trafne należy uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Uszło uwadze Sądu I instancji, co zostało prawidłowo podniesione w skardze kasacyjnej Organu, że w wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Łd 1037/08, Sąd ten kilkakrotnie posłużył się w rozważaniach prawnych tekstem art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym od dnia 1 września 2005 r., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wynika stąd, że WSA rozpatrując sprawę w dniu 10 grudnia 2008 r. uznał, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie pod warunkiem jedynie, że doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia w dniu 4 grudnia 2000 r. Z tego powodu stwierdzenie WSA o przedwczesności rozpatrywania kwestii związanych z zajęciem wynagrodzenia w dniu 4 stycznia 2006 r. wiązać należy z koniecznością ustalenia przerwy biegu terminu przedawnienia w okresie do 31 grudnia 2002 r., a nie ze stosowaniem art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199 ze zm.; dalej zwaną : "ustawa o zmianie Ordynacji podatkowej z 2005 r."). Wskazuje na to wprost wypowiedź zawarta w tym samym akapicie uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Łd 1037/08, która wskazuje, że nie można było rozpatrywać instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego i doręczenie organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, gdyż regulacja ta weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., co wyraźnie w uzasadnieniu tego wyroku podkreślono. Jest to zatem wiążąca wypowiedź Sądu, co do braku możliwości stosowania reguł intertemporalnych wynikających z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ze zm.; dalej zwaną : "ustawa o zmianie Ordynacji podatkowej z 2002 r."), z uwagi na pierwotny upływ terminu przedawnienia zobowiązań powstałych w 1996 r. z dniem 31 grudnia 2002 r., co również wyraźnie zaakcentowano w tym samym akapicie uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Łd 1037/08. Wobec tego błędnie i z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. została odczytana w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2008 r., co do przerwy biegu terminu przedawnienia w zgodzie z retroaktywnie obowiązującymi przepisami obowiązującymi od dnia 1 września 2005 r. W tym kontekście z powołania przez WSA w Łodzi treści art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym mu od dnia 1 września 2005 r., wynika, że Sąd ten nie miał wątpliwości, że w przypadku ustalenia faktu doręczenia zawiadomienia, a tym samym skutecznej przerwy biegu terminu przedawnienia w 2000r., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1996 r. również w kolejnych latach, w tym po 1 września 2005 r., co w pełni odpowiada realiom rozpatrywanej sprawy o czym poniżej.

5.3. Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należy przypomnieć zmiany zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa na skutek kolejnych nowelizacji. W okresie do 31 grudnia 2002 r. art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa stanowił, że:

"§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

§ 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia."

Gdyby w stosunku do podatnika nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia spośród wskazanych wyżej, zobowiązanie Skarżącego wygasłyby na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2002 r., jednakże jak wskazano wyżej w dniu 15 listopada 2000 r., a najpóźniej zgodnie z ustaleniami przyjętymi przez Sąd I instancji w dniu 4 grudnia 2000 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z tego względu, że postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 31 sierpnia 2005 r. nie rozpoczął się do tej daty na podstawie tych przepisów ponowny bieg 5 letniego terminu przedawnienia.

Jednak w trakcie biegu tego terminu z dniem 1 stycznia 2003 r. cytowany art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa zyskał nowe brzmienie. Stanowił on od tej daty mianowicie, że:

"§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu."

Równocześnie art. 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa z 2002 r. stanowił, że:

"§ 1. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

§ 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy."

Art 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa z 2002 r. należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek m.in. postępowań sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Z uwagi na dokonane w 2000 r. zajęcia egzekucyjne i zawiadomienia o nich podatnika nowelizacja ta pozostała faktycznie bez wpływu na dokonaną przerwę biegu terminu przedawnienia. Bez znaczenia dla niego pozostawały nowo wprowadzone przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na tok postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż wciąż trwała przerwa biegu terminu przedawnienia. Z tej zaś przyczyny, iż nowe przepisy były bardziej restrykcyjne, nie mogły mieć zastosowania w przypadku, gdyby nie doszło w sprawie do ustalenia przerwy biegu terminu przedawnienia z 2000 r. Tego też dotyczyła wypowiedź WSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r., w sprawie I SA/Łd 1037/08, w kontekście zajęcia wynagrodzenia z dnia 4 stycznia 2006 r., jako skutku czy to pierwszej czynności egzekucyjnej, czy to zastosowania środka egzekucyjnego, o których podatnik został zawiadomiony.

Jednak w trakcie trwającej od 2000 r. przerwy biegu terminu przedawnienia z dniem 1 września 2005 r. dokonana została kolejna zmiana treści art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis w nowym brzmieniu, począwszy od wskazanej daty, stanowił, że:

"§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 5. (uchylony).

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu."

Z dniem tym usunięty został § 5 stanowiący do tej pory, że "Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu przedawnienia". Jednakże wprowadzono w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zupełnie nową regulację, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zostawał przerwany każdorazowo wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na to właśnie brzmienie, jako obowiązujące wskazywał w całym swoim uzasadnieniu WSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Łd 1037/08. Art. 21 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z 2005 r. stanowił, że : "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Oznaczało to, że ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. należało liczyć od następnego dnia po dokonaniu czynności egzekucyjnej, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Ani cytowany przepis, ani inne postanowienia tej ustawy nie nawiązywały do uprawnień wynikających wcześniej dla dłużników podatkowych z art. 20 § 2 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z 2002 r. Wprowadził on zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum), w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo i to także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06, publ. Lex nr 338485 oraz z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1000/09, publ. LEX nr 745413).

5.4. Należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekając w dniu 10 grudnia 2008 r. WSA w Łodzi posługując się jako aktualnym prawem brzmieniem art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującym po 1 września 2005 r. nie miał wątpliwości, że fakt przerwy w biegu terminu przedawnienia będzie miał decydujące znaczenie dla oceny, czy do chwili wyrokowania przez ten Sąd doszło w ogóle do przedawnienia zobowiązanie podatkowego podatnika za 1996 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem zawiadomienie z dnia 15 lipca 2005 r. o nr [...] o dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu zasądzonych od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów postepowania sądowego w kwocie 200,- zł, które to zostało przesłane do A. K. Jak wynika z opisu na kopercie zostało ono prawidłowo dwukrotnie awizowane, a następnie pozostawione w aktach ze skutkiem doręczenia z dniem 5 sierpnia 2005 r., stosownie do przepisu art. 44 § 4 K.p.a. Wynika stąd, że przerwy w biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przed 1 września 2005 r. następowały w dniach 15 listopada 2000 r., 4 grudnia 2000 r. i 5 sierpnia 2005 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia upływał odpowiednio w dniach 15 listopada 2005 r., 4 grudnia 2005 r. i 5 sierpnia 2010 r. Zarówno zatem w dniu 17 czerwca 2005 r., tj. w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uchylonej wyrokiem WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1037/08, jak i w dniu 10 grudnia 2008 r. oraz w dniu 20 października 2009 r., tj. wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzji w rozpatrywanej sprawie, bieg terminu przedawnienia nie uległ zakończeniu. Nie budziło to wątpliwości WSA w Łodzi, który wyrokował w dniu 10 grudnia 2008 r. Również, co uszło całkowicie uwadze Sądu I instancji, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2009 r. przedstawione zostały szczegółowo nie tylko czynności egzekucyjne z 2000 r., ale również opisana została przerwa biegu terminu przedawnienia, dokonana na skutek doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z dnia 15 lipca 2005 r. (str. 16), choć błędnie określono dzień wystąpienia przerwy na 8 zamiast na 5 sierpnia 2005 r. oraz nie opisano szczegółowo zastępczego trybu doręczenia. Przy niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych wykładni art. 20 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z 2005 r. nie było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potrzeby szczegółowego roztrząsania tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji. Jak wyjaśniono zaś powyżej, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 grudnia 2008 r. za przedwczesne uznał jedynie rozpatrzenie okoliczności związanych z wystąpieniem ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie kwestii intertemporalnych związanych ze zmianami legislacyjnymi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które nastąpiły od dnia 1 września 2005 r. W tym względzie w wyroku tym przesądzono bowiem już konieczność stosowania nowej regulacji, lecz jedynie pod warunkiem wyjaśnienia przerwy biegu terminu przedawnienia z 2000 r. W tym zatem zakresie w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. formułując w sposób nieuprawniony wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i wadliwie odczytując ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu WSA z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Łd 1037/08. Naruszył jednak przede wszystkim przepis prawa materialnego uznając, że został on w sprawie zastosowany co najmniej przedwcześnie, podczas gdy kwestia jego stosowania w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. została już wcześniej przesądzona w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r.

5.5. Za uzasadnione należy uznać także zarzuty dotyczące zasądzenia w zaskarżonym wyroku kosztów postępowania i uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie. W takiej sytuacji należy w tym względzie jedynie przypuszczać, że na skutek błędu rachunkowego Sąd I instancji przyjął w zawyżonej wysokości koszty wynagrodzenia pełnomocnika strony. Jednakże na skutek uchylenia wyroku w całości miało to znaczenie drugorzędne.

5.6. W tym stanie rzeczy, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1) sentencji na mocy art. 188 p.p.s.a. Mając bowiem na względzie, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło w istocie jedynie naruszenie prawa materialnego z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., możliwym stało się rozpoznanie skargi skierowanej do WSA w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.