Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 164/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 73 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. wydaną na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do lipca 2008 r. oraz od września 2008 r. do grudnia 2008 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r, odmówił stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2008 r. oraz odmówił zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za grudzień 2008 r.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka w dniu 24 grudnia 2012 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie 11.728.881 zł oraz o zwrot podatku na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. w wysokości 34.700.642 zł, to jest wnioskuje o zwrot nadpłaty podatku w łącznej kwocie 46.429.523 zł. Równocześnie złożono korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

We wniosku wskazała, że analizując regulacje wspólnotowe doszła do wniosku, że w 2008 r. stosowała nieprawidłową stawkę podstawową 22% w odniesieniu do części sprzedawanych artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy itp.) zamiast stawki obniżonej 7%.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", podstawowa stawka VAT wynosi 22% i jest stosowana w przypadku, gdy przepisy szczególne nie przewidują innych stawek. Stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi natomiast 7%. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT wymienia niektóre artykuły spożywcze. Dla przykładu Spółka podała pozycje 5 i 6 załącznika nr 3 - wyłącznie orzechy laskowe i włoskie (odpowiednio PKWiU 01.13.24-00.10 oraz 01.13.24-00.20). W pozycji 25 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako towary korzystające ze stawki obniżonej wskazano pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże (PKWiU 15.81.1). Podobnie, w poz. 40, 41 i 43 załącznika nr 3 wymienione zostały napoje owocowe (PKWiU 15.98.12-50.10), napoje owocowo-warzywne (PKWiU 15.98.12-50.20) oraz napoje warzywne (PKWiU 15.98.12-50.60).

Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy, powyższe przepisy u.p.t.u. miały realizować opcję do stosowania stawek obniżonych przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa"), uwzględnionej w obowiązującej w 2008 r. Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Zgodnie z powołaną regulacją Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą również stosować stawki obniżone (nie niższe niż 5%) do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. W pkt 1 tego załącznika, jako jedna z kategorii wskazane zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Zgodnie z treścią art. 98 ust 3 Dyrektywy 2006/112/WE, transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Spółki, ustawodawca krajowy nieprawidłowo implementował przepisy Dyrektywy VAT, ograniczając zakres stosowania stawki obniżonej do wybranych towarów należących do środków spożywczych i różnicując wysokość stawek w odniesieniu do produktów spożywczych substytucyjnych względem siebie, tym samym prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatkowej i powstania zakłóceń konkurencji. Polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy zrealizował opcję, dopuszczając stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych stawką obniżoną 7%.

W opinii Strony stosowanie stawek obniżonych tylko do części artykułów spożywczych, stosowanie różnych stawek obniżonych do podobnych towarów prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej i zakłócenia konkurencji z uwagi na substytucyjność poszczególnych produktów spożywczych względem siebie, wysoką cenową elastyczność popytu artykułów spożywczych, okoliczność, że polski ustawodawca ograniczył zakres stosowania stawki obniżonej w sposób arbitralny, sprzeczny z zasadami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Spółka wskazała, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby towary podobne, a zatem konkurencyjne względem siebie były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Wykluczone jest zatem różnicowanie towarów substytucyjnych z punktu widzenia konsumenta i służących zaspokojeniu tych samych jego potrzeb.

Według Spółki polski ustawodawca, wyodrębniając z kategorii środków spożywczych katalog produktów objętych stawką obniżoną nie posłużył się kryterium wskazującym na określone i swoiste aspekty tych produktów, ale oparł się na dowolnych, arbitralnie ustalonych kryteriach, wśród których nie sposób dopatrywać się jakiejkolwiek spójności. Zdaniem Spółki, polski ustawodawca w nieuprawniony sposób zawęził zakres stosowania stawki obniżonej poprzez powołanie się na wewnętrzną klasyfikację statystyczną - PKWiU, zamiast na Nomenklaturą Scaloną (CN). Ustawodawca prawidłowo implementował opcję o stosowaniu stawki obniżonej, lecz w sposób nieprawidłowy implementowane zostały postanowienia dotyczące określenia zakresu stosowania stawki obniżonej. W związku z tym, Spółka w tej części może powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT. Przy ustalaniu właściwej stawki VAT powinna kierować się opisem poszczególnych kategorii towarów wskazanych w załączniku III do Dyrektywy VAT z wyłączeniem ograniczeń wynikających z naruszenia zasady neutralności podatkowej oraz posiłkowania się klasyfikacją PKWiU.

Spółka uznała, że zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich artykułów spożywczych wchodzących w skład grup produktów substytucyjnych stanowi jedyne rozwiązanie umożliwiające neutralizację negatywnych skutków działań ustawodawcy krajowego.

Zdaniem Spółki ma ona prawo bezpośrednio zastosować obniżoną stawkę VAT na dostawy artykułów spożywczych niezależnie od zaliczenia ich do grupowania PKWiU z uwagi na niezgodność przepisów krajowych dotyczących zakresu stosowania stawki obniżonej z przepisami Dyrektywy VAT.

W celu weryfikacji zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z korekt deklaracji VAT-7, pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. , przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

W toku postępowania stwierdzono, iż w złożonych w dniu 24 grudnia 2012 r. korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 22% stawki VAT i jednocześnie zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według stawki VAT w wysokości 7% w odniesieniu do części sprzedawanych przez Spółkę artykułów spożywczych opodatkowanych dotychczas według 22% stawki VAT. Łączna podstawa opodatkowania nie uległa zmianie.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się na uregulowania art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 53, art. 54 i art. 249 Traktatu z dnia 16.04.2003 r. dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864), dalej: Traktatu WE, wskazał, iż dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Powinna ona mieć, w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, jednak w zakresie tych przepisów dyrektyw, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na regulacje art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazał, iż zgodnie z jego postanowieniami: państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Mając na uwadze powyższe regulacje, organ I instancji stwierdził, iż Polska miała prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w przepisach u.p.t.u., tj. w załączniku nr 3 do ww. ustawy. W oparciu o uprawnienia wynikające z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzono stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", organ pierwszej instancji wskazał na dopuszczalność selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT tylko dla niektórych towarów wymienionych w poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ I instancji wskazał również, iż wbrew argumentom Strony, przy ustalaniu towarów, dla których ma zastosowanie obniżona stawka podatku 7% określonych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., ustawodawca krajowy nie naruszył zasady neutralności podatkowej i zakłócenia konkurencji, bowiem przepis art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 nie wyklucza selektywnego stosowania obniżonej stawki tylko do niektórych towarów wymienionych w tej grupie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, każdy artykuł spożywczy z osobna zaspokaja różne potrzeby konsumentów w zależności od ich indywidualnych smaków, upodobań, zasad odżywiania, uwarunkowań dietetycznych.

W ocenie Naczelnika US każdy konsument może przyjąć inne kryteria substytucyjności produktów spożywczych lub ich braku. Dla przykładu nie dla każdego konsumenta nie ma znaczenia, jakim cukrem posłodzi kawę czy herbatę, albo czy do zrobienia kanapki z szynką użyje biszkopta czy chleba. Zatem nie można arbitralnie stwierdzić, że cukier aromatyzowany jest substytutem cukru zwykłego, a biszkopt jest substytutem chleba.

Organ I instancji za nieuzasadnioną uznał również argumentację Spółki, zgodnie z którą zastosowanie PKWiU przy określaniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej powoduje obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, powołując się na § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243, poz. 1785), obowiązującego od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., oraz na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2004r. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.), że do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody nomenklatury scalonej CN, każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. W związku z powyższym skoro do każdego symbolu PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to zdaniem organu nie ma znaczenia, którym z symboli posługuje się u.p.t.u. Z powyższych względów za niezasadne uznał stwierdzenie dotyczące niewłaściwej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż jeśli środki spożywcze, o których mowa we wniosku Spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u., to Strona nie ma możliwości zastosowania 7% stawki VAT do dostawy tych towarów.

Organ I instancji wskazał również, że Spółka, sporządzając korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, posłużyła się danymi źródłowymi obejmującymi obrót towarami ewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących, który pomniejszyła o bufor 5% stanowiący sprzedaż detaliczną potwierdzoną paragonami fiskalnymi, do których wystawiła faktury VAT. Spółka ustaliła bufor 5% metodą szacunkową przyjęła margines bezpieczeństwa, szacując sprzedaż potwierdzoną paragonami fiskalnymi, do których wystawiła na życzenie klienta faktury VAT, a sprzedaży tej nie objęła korektą. Ponadto, odstąpiono od skorygowania sprzedaży detalicznej artykułami spożywczymi udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi na rzecz odbiorców: S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., wyjaśniając, że proces ten wiązałby się z niewspółmiernym do efektów dodatkowym obciążeniem administracyjnym oraz trudnościami technicznymi, a sprzedaż ta stanowi niewielki ułamek całej sprzedaży. Zdaniem organu I instancji skorygowanie zafakturowanej sprzedaży wiązałoby się ze zwrotem przez Stronę dla odbiorców nienależnie otrzymanych od nich należności.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również formę przedłożonej przez Spółkę korekty zapisów fiskalnych.

Końcowo, powołując się na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której powstanie nadpłaty zdeterminowane jest nie przez rodzaj podatku, a przez uszczerbek majątkowy podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Spółka nie poniosła uszczerbku na swoim majątku z tytułu zastosowania w 2008 r. 22% stawki podatku na artykuły spożywcze przy sprzedaży paragonowej, gdyż jest jedynie podmiotem odprowadzającym należności do Budżetu Państwa. Ostatecznym i finalnym odbiorcą sprzedanych artykułów spożywczych są anonimowi konsumenci i to oni ponieśli bezpośredni ciężar ekonomiczny opodatkowania, co wynika z konstrukcji podatku VAT. Podatek VAT obciąża wyłącznie konsumenta końcowego i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany. Ewentualne zmniejszenie stawki podatku VAT z 22% do 7% spowodowałoby zmniejszenie obciążenia na rzecz finalnych nabywców - konsumentów. Spółka nie posiada dowodów, iż w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów spożywczych różnicę w cenie sprzedanych towarów. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2008 r. oraz zwrotu podatku za grudzień 2008 r., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do nienależnego zapłacenia podatku.

W dniu 12 czerwca 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do ww. Dyrektywy, w związku z. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz w związku z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u., niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III do Dyrektywy VAT oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III do Dyrektywy VAT;

2) przepisów postępowania:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) - dalej"O.p.", poprzez przeprowadzenie niepełnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło Naczelnika Urzędu Skarbowego do błędnego uznania, że pomiędzy wyselekcjonowanymi przez Spółkę artykułami spożywczymi nie zachodzi substytucyjność, a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i eliminacji zakłóceń konkurencji, - art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w odniesieniu do dostaw towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej przez Spółkę wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot VAT i określił Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do lipca 2008 r. i od września 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz zobowiązanie za sierpień 2008 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za sierpień 2008 r. a także zwrotu podatku za grudzień 2008 r. W rozpatrywanym przypadku nie zaistniały, zdaniem Dyrektora IS, podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki VAT z tytułu sprzedaży wyrobów/artykułów spożywczych podlegającej opodatkowaniu VAT w ww. okresach rozliczeniowych.

Z uwagi na powyższe uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem Spółki z dnia 21 grudnia 2012 r. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku. Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego z tytułu zastosowania 22% stawki podatku VAT przy sprzedaży artykułów spożywczych (udokumentowanej paragonami). Zgodnie zaś z dyspozycją art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż zasadnie organ I instancji wziął pod uwagę tezę wyrażoną w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczącą co prawda zagadnienia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ale mającą odniesienie również do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług - jako podatku obrotowego.

W powyższej uchwale NSA wskazał m.in., iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Uzasadniając powyższą tezę, NSA wskazał także, iż okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę). Podobnie w przypadku podatku od towarów i usług ekonomiczny ciężar podatku ponosi nabywca. NSA podkreślił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. NSA stwierdził, iż jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Odnosząc tezę przedstawioną w ww. uchwale do realiów rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie nie można stwierdzić, iż doszło do powstania nadpłaty.

Skoro więc przedmiotowa sprawa dotyczy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, tj. podatku, cechą którego jest to, że stanowi on element ceny sprzedawanego towaru, stanowi jego integralną część, zaś Spółka nie przedłożyła, jak powyżej wskazano, dowodów, iż wskutek dokonanych korekt obrotu przy zastosowaniu innej stawki VAT, zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów, to nie zaistniały przesłanki dla stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia majątku po stronie Spółki kosztem majątku Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy.

Na powyższą Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do ww. Dyrektywy, w związku z. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u., niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III do Dyrektywy VAT oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III do Dyrektywy VAT,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. - poprzez przeprowadzenie niepełnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do błędnego uznania, że artykuły spożywcze będące podstawą kalkulacji kwoty nadpłaty nie mają substytutów opodatkowanych stawką obniżoną a tym samym nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i niezakłócania konkurencji,

• naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż zastosowanie w u.p.t.u. obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowi naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji (zasady neutralności podatkowej), gdyż w świetle orzecznictwa TSUE, dla oceny czy dwa rodzaje towarów/usług są podobne i w konsekwencji wymagają tego samego traktowania pod względem VAT, należy badać, czy korzystanie z tych dwóch rodzajów towarów/usług jest porównywalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i odpowiada tym samym jego potrzebom; przyjmuje się, że towary/usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta oraz gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o nabyciu danego towaru/skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi; subiektywność jest zjawiskiem obiektywnym, nie zaś ocenianym subiektywnie z punktu widzenia każdego indywidualnego konsumenta. Ponadto, zdaniem Skarżącej, odnosząc się do kwestii substytucyjności artykułów spożywczych należy uwzględnić kwestię cenowej elastyczności popytu (wzrost ceny skłania nabywcę do rezygnacji z towaru relatywnie droższego i zastępowania go innym towarem - relatywnie tańszym substytutem albo w ogóle do rezygnacji z zakupu). VAT nie jest w takiej sytuacji czynnikiem neutralnym, gdyż poprzez zróżnicowanie cen towarów substytucyjnych kształtuje preferencje konsumentów i wpływa na podejmowane przez nich decyzje.

Spółka zarzuciła organowi, iż nie odniósł się do argumentu podnoszonego przez Skarżącą we wniosku i odwołaniu dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatkowej wyrażającej się w tym, że VAT powinien pozostawać dla konsumentów czynnikiem neutralnym, tzn. nie powinien wpływać na ich decyzje o zakupie towarów/usług.

Zdaniem Strony okoliczność, iż w fakturach otrzymanych przez Skarżącą dostawcy zastosowali zawyżoną stawkę VAT wynikającą z przepisów prawa krajowego, nie może stanowić przeszkody dla zastosowania stawki obniżonej przy sprzedaży tych samych towarów przez Skarżącą.

W ocenie Skarżącej, przedstawione przez nią rozwiązanie, polegające na odwołaniu się częściowo do regulacji krajowych (w zakresie prawa do odliczenia VAT) oraz częściowo do regulacji unijnych (w zakresie stosowania stawki obniżonej), stanowi jedyny dopuszczalny sposób pozwalający na wyeliminowanie negatywnych skutków zaniedbań ustawodawcy krajowego w postaci opodatkowania substytucyjnych względem siebie artykułów spożywczych różnymi stawkami VAT.

Strona wskazuje również, że polski ustawodawca, odwołując się do PKWiU w celu określenia katalogu towarów objętych stawką obniżoną wykroczył poza ramy wynikające z Nomenklatury Scalonej (CN). Zdaniem Strony polski ustawodawca poprzez powołanie się na wewnętrzna klasyfikację statystyczną, w nieuprawniony sposób zawęził zakres stosowania stawki obniżonej (np. wyłączył z zakresu stosowania stawki obniżonej pieczywo o przedłużonej trwałości, podczas gdy w przypadku powołania się na CN, takie wyłączenie nie byłoby możliwe).

Strona podkreśla, że dla stwierdzenia nadpłaty podatku wystarczy spełnienie przez podatnika świadczenia podatkowego do którego nie był on zobowiązany w świetle przepisów prawa podatkowego lub spełnienie go w wysokości wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów. Zdaniem Spółki poniosła ona wymierną stratę ekonomiczną wynikającą z wadliwie implementowanego przez polskiego ustawodawcę prawa wspólnotowego i naruszenia w wyniku tego zasady neutralności.

Odnosząc się do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) Spółka wskazała, że przedmiotowa uchwała dotyczy innego zagadnienia niż zagadnienie będące przedmiotem analizy w sprawie, a ponadto, zdaniem Skarżącej, powołana uchwała ma charakter jednostkowy - prezentuje odosobnione kontrowersyjne stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skargę należało oddalić.

Sformułowanymi w skardze zarzutami autor skargi zmierza w istocie do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nadpłata w podatku od towarów i usług na tle rozpatrywanej sprawy nie mogła zostać stwierdzona, ponieważ brak było podstaw do zastosowania przez spółkę stawki podatku VAT w wysokości 7% do artykułów spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, ustawodawca krajowy nieprawidłowo implementował przepisy Dyrektywy VAT, ograniczając zakres stosowania stawki obniżonej do wybranych towarów należących do środków spożywczych i różnicując wysokość stawek w odniesieniu do produktów spożywczych substytucyjnych względem siebie, tym samym prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatkowej i powstania zakłóceń konkurencji. Według Skarżącej polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy zrealizował opcję, dopuszczając stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych stawką obniżoną 7%.

Zdaniem Sądu z argumentami tymi nie można się zgodzić.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W literaturze przedmiotu zauważa się, że "podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W doktrynie prawa jednocześnie zauważa się, że nadpłata nie jest na pewno "podatkiem" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku (por. Etel L., komentarz do art. 72; w: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W.). Z powyższego wynika zatem, że nadpłata w podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie jest nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie korekty deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie 11.728.881 zł oraz zwrotu podatku na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. w wysokości 34.700.642 zł, (tj. w łącznej kwocie 46.429.523 zł), wynikają z niesłusznie - w ocenie spółki - naliczonego i odprowadzonego przez nią podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, do których Skarżąca stosowała stawkę podstawową VAT 22%, a które jej zdaniem są towarami substytucyjnymi w stosunku do towarów wymienionych w załączniku nr 3 - objętych stawką 7%.

Z twierdzeń spółki wynika, że w istocie żąda ona zastosowania stawki obniżonej 7%, do wymienionych we wniosku kategorii zbywanych towarów spożywczych, do których zastosowała stawkę podstawową. W konsekwencji nadpłata została skalkulowana jako różnica pomiędzy wysokością stawki podstawowej a obniżonej, zastosowanej do sprzedanych w 2008 r. towarów handlowych pogrupowanych w 22 segmenty, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 ustawy o VAT, gdyż - według Spółki - polski ustawodawca, wyodrębniając z kategorii środków spożywczych katalog produktów objętych stawką obniżoną nie posłużył się kryterium wskazującym na określone i swoiste aspekty tych produktów, a oparł się na dowolnych, arbitralnie ustalonych kryteriach.

Odnosząc się do powyższych argumentów wskazać należy, że stosowanie stawki 22% jako podstawowej w ustawie o VAT zostało przewidziane w art. 41 ust. 1 tej ustawy, natomiast stosowanie stawki obniżonej zostało ograniczone do przypadków określonych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było nienależne, miało swoją bezpośrednią podstawę prawną w ustawie o VAT.

Kolejną okolicznością mogącą stanowić przesłankę stwierdzenia nadpłaty mogłaby być ewentualna niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która pozwalałaby uznać podatek jako zapłacony nienależnie albo nadpłacony.

W ocenie spółki, polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy dokonał implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, ponieważ zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a także w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej PKWiU, podczas gdy przepisy wspólnotowe dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną (CN). Spółka, z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektyw w zakresie stosowania stawki obniżonej VAT do środków spożywczych, uznała, że miała możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT 7% do dostaw wskazanych przez nią jako substytucyjne artykułów i środków spożywczych, niezależnie od tego do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU.

Odnosząc się do wskazanej przez skarżącą sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami dyrektywy oraz podnoszonych w tym zakresie twierdzeń, że przepisy te nie powinny być stosowane, a organ podatkowy powinien w tym zakresie - w związku z żądaniem Spółki - oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na przepisie dyrektywy, zauważyć należy, że przepisy dyrektywy skierowane są do państw członkowskich. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wobec tego, w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel "Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem, ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others , C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

Tymczasem w prawie wspólnotowym nie można doszukać się przepisu, z którego wynikałoby, że w sytuacji niewłaściwego wprowadzenia stawek selektywnych podatnik będzie uprawniony do zastosowania stawki obniżonej do tych przypadków, w których przepisy prawa krajowego przewidywały stawkę podstawową.

Obowiązująca do 31 grudnia 2007 r. VI Dyrektywa przewidywała w art. 12 ust. 3 lit.a), że Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5 %, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. W powyższym załączniku zawarty został wykaz towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT. Wskazano również, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W punkcie 1 załącznika H wskazano zaś Środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych.

Natomiast z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z przepisu tego wynika zatem, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie.

Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być bowiem niższa niż 5 %.

Zatem dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę produktów spożywczych.

Ponadto Skarżąca nie jest konsekwentna; prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IS, który stwierdził, że nie jest możliwie regulowanie jednego stanu fatycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych, a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Konsekwencją zaś uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane powinno być ich pominięcie, jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy.

W orzecznictwie ETS utrwalony jest pogląd, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. s. 3595, pkt 12; a także z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 84). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in., Rec. s. I-165, pkt 20; ww. wyrok w sprawie Metallgesellschaft i in., pkt 84; wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World i in., Rec. s. I-11365, pkt 93; wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 202, a także z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 24).

W ocenie Sądu chodzi tu jednak o sytuacje, w których rzeczywiście podatek został nadpłacony albo nienależnie zapłacony, w tym sensie, że podmiot poniósł stratę finansową, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa członkowskiego (por. pkt 96 powołanego wyżej wyroku w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft).

W rozpatrywanej zaś sprawie podmiot skarżący nie odwołuje się do straty finansowej, której odpowiada korzyść odniesiona przez władze państwa, ale swej straty upatruje w zmniejszeniu wolumenu sprzedaży towarów opodatkowanych podwyższoną stawką VAT. W tej sytuacji brak jest bezpośredniego związku z wielkością rzekomej straty a wysokością odprowadzonego podatku. Ciężar zapłaty podatku poniósł bowiem ostateczny nabywca produktów spożywczych.

W rozpatrywanej sprawie istotne pozostaje również to, że skarżąca występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła mieć uzasadnionych oczekiwań.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa stanowią część wspólnotowego porządku prawnego (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 3 grudnia 1998 r. sprawie C 381/97 Belgocodex, pkt 26 oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r. w sprawie C 376/02 "Goed Wonen", pkt 32).

Możliwość skorzystania z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przez podmiot, na którego rzecz zostało wydane korzystne rozstrzygnięcie, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy działanie organów administracji wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania (zob. podobnie wyroki ETS z dnia 10 grudnia 1975 r. w sprawach połączonych od 95/74 do 98/74, 15/75 oraz 100/75 Union nationale des coopératives agricoles de céréales i in. przeciwko Komisji i Radzie, Rec. str. 1615, pkt. 43–45 oraz z dnia 1 lutego 1978 r. w sprawie 78/77 Lührs, pkt 6). Jeżeli okaże się, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, należy następnie ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C-183/04, Elmeka NE).

Rola w zbadaniu, czy przepisy krajowe, ich interpretacja, a także ich stosowanie są zgodne z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań przypada sądowi krajowemu (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C 384/04 Federation of Technological Industries i in., pkt 34; z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C 183/04 Elmeka, pkt 35, 36; a także z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-347/06 ASM Brescia, pkt 72). Jednakże Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE, jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa wspólnotowego, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyroki ETS: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C 286/94, C 340/95, C 401/95 i C 47/96 Molenheide i in., pkt 49; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C 201/08 Plantanol, pkt 45).

Tymczasem Trybunał w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyroki ETS: z dnia 1 kwietnia 1993r. sprawy połączone od C 31/91 do C 44/91, Lageder, pkt 34, z dnia 16 listopada 1983 r. sprawa 188/82 Thyssen przeciwko Komisji, i z dnia 15 grudnia 198 r. sprawa 5/82 Maizena, pkt 22).

W rozpatrywanej natomiast sprawie podmiot występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mógł mieć uzasadnionych oczekiwań ponieważ, jak wyżej wskazano dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich produktów spożywczych.

Ponadto trudno mówić o uzasadnionych oczekiwaniach, ze względu na odwołanie się przez skarżącą do argumentacji o podobieństwie towarów spożywczych, opodatkowanych różnymi stawkami, bez wskazania, że w stosunku do zbywanych przez nią towarów opodatkowanych podstawową stawką, występują towary podobne, których skarżąca nie zbywa, a które opodatkowane zostały niższą stawką.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca w sposób bardzo ogólny uzasadniła, że stosowanie stawek na konkretne produkty ustawodawca zróżnicował w oparciu o kryteria dowolne podając jedynie jako przykłady wyroby ciastkarskie, orzechy oraz owoce, w stosunku do których polski ustawodawca stosowanie stawek obniżonych miał zróżnicować.

Wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć również powołane w skardze wyroki ETS, czy sądów administracyjnych, które odnosiły się do przypadków, w których podatnicy wykonywali czynności zwolnione z podatku VAT, w sytuacji w której regulacje krajowe wprowadzające to zwolnienie pozostawały w sprzeczności z regulacją unijną. W tych bowiem przypadkach, w przeciwieństwie do rozpatrywanej sprawy, przepisy dyrektywy nadawały się do bezpośredniego stosowania.

Zasadnie również organy podatkowe wzięły pod uwagę tezę wyrażoną w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczącą co prawda zagadnienia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ale mającą odniesienie również do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług - jako podatku obrotowego. W powyższej uchwale NSA wskazał m.in., iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Skoro więc przedmiotowa sprawa dotyczy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, tj. podatku, cechą którego również jest to, że stanowi on element ceny sprzedawanego towaru, stanowi jego integralną część, zaś Spółka nie przedłożyła, dowodów, iż wskutek dokonanych korekt obrotu przy zastosowaniu innej stawki VAT, zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów, to nie zaistniały przesłanki dla stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia majątku po stronie Spółki kosztem majątku Skarbu Państwa.

Już z tych względów nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz § 3 O.p.

Formułując zarzuty naruszenia tych przepisów jej autor podniósł, że w sprawie tej nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - brak analizy zasad oraz skutków funkcjonowania mechanizmu cenowej elastyczności popytu, a w konsekwencji wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na wskazaniu, iż samo zróżnicowanie stawek VAT pozostaje bez wpływu na swobodę konkurencji.

Podkreślić bowiem należy, że zarzuty te zostały sformułowane w oparciu o przekonanie strony skarżącej, że dla rozpatrywanej sprawy istotna jest okoliczność, czy różnymi stawkami podatku opodatkowane były towary podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem swoje stanowisko skarżąca oparła na argumentacji o podobieństwie wskazanych produktów stawką podstawową do produktów opodatkowanych stawką obniżoną i w oparciu o tę argumentację spółka wskazała na naruszenie zasady neutralności podatkowej i zasady eliminowania zakłóceń konkurencji.

Jak natomiast wyżej wskazano okoliczność ta nie mogła mieć znaczenia dla sprawy, która rozpatrywana była w trybie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca żądała stwierdzenia nadpłaty w zakresie sprzedaży towarów spożywczych, w odniesieniu do których stosowała stawkę podstawową VAT 22%, a które jej zdaniem są towarami substytucyjnymi. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty posłużyła się danymi źródłowymi obejmującymi obrót tymi towarami ewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących - odejmując 5% bufor, stanowiący sprzedaż na paragony, do których wystawiono faktury VAT.

W ocenie Sądu trafnie Dyrektor IS zauważył, że skarżąca jedynie ogólnie wskazała, że poszczególne grupy sprzedawanych przez nią artykułów spożywczych, jako produkty podobne zaspokajające te same potrzeby, a zatem jako konkurencyjne względem siebie powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki.

Również w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała na istnienie innych uwarunkowań przemawiających za tym, by zróżnicowane stawki podatkowe mogły prowadzić do zakłócenia konkurencji poprzez skłanianie do sztucznego zwiększenia części ceny, jaka według nich odpowiada dostawie produktów objętych stawką preferencyjną, aby zmniejszyć cenę innych produktów, które podlegają stawce podstawowej. Skarżąca nie wskazywała również by ustawodawca inaczej traktował produkty, jeżeli oferowane są w szerszej gamie, a odmienne produkty sprzedawane oddzielnie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do ww. Dyrektywy, w związku z. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u., niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III do Dyrektywy VAT oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem III do Dyrektywy VAT oraz uzależnienie stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak wyżej wskazano w rozpatrywanej sprawie brak było możliwości zastosowania przepisu dyrektywy, co wykluczało również możliwość stwierdzenia nadpłaty. W szczególności przepisem, który mógł zostać bezpośrednio zastosowany nie był art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który tworzył jedynie prerogatywę dla państw członkowskich.

Ta okoliczność, jako drugorzędne pozwala uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uzależnieniu stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pominięciu fundamentalnej dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności podatkowej oraz związanej z nią zasady eliminowania zakłóceń konkurencji.

Skoro wskazane wyżej przepisy Dyrektyw 112 przewidują możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej.

Z opinii Rzecznika Generalnego wydanej w sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.) wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99 Christiane Adam, małżonce Urbing przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines ( Zb. Orz. z 2001r., s. I-07467), w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji ( Zb. Orz. z 2003r., s. I-04395), w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji( Zb. Orz. z 2010r., s. I-04261), wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12 i 17 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 10/13 ; wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej w Internecie na www. orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: CBOSA ), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, wbrew temu co zarzuca się w skardze, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (taki pogląd został wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12 oraz 17 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 10/13 CBOSA).

Na tle art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w wyżej powołanym orzeczeniu z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji (na tle świadczenia usług) Trybunał podkreślił, że przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez ten przepis możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

Zdaniem Trybunału przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W wyroku tym Trybunał też podkreślił, że wspólny system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji.

Zauważyć jednocześnie należy, że stwierdzenia Trybunału zawarte w tym wyroku nie odnoszą się wyłącznie do świadczenia usług, gdyż Trybunał zarówno w tezie 29 mówiąc o możliwości dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku, jak nienaruszenia neutralności podatkowej (teza 40), nie ograniczył tych stwierdzeń tylko do świadczenia usług.

Z art. 100 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 12 ust. 4 VI Dyrektywy) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada mają więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w ww. opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez niepowiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE, dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii.

Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem spółki, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii.

W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można, zdaniem Sądu, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

Nie bez znaczenia dla tej oceny pozostaje również to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że jak to wyżej już wskazano, organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

Z tych względów Sąd uznając, iż przedmiotowa skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.