Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1353/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E.K. (dalej także: strona, podatnik, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], o określeniu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego), za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, w 2012 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług i handlu. W złożonych (w Drugim Urzędzie Skarbowym w K) deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące strona wykazała zarówno dostawę towarów i usług, jak i zakupy służące sprzedaży opodatkowanej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P (dalej: Dyrektor UKS) OZ w K wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Przeprowadzone wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. zostało przeprowadzone w okresie od 16 stycznia do 3 października 2014 r. W jego toku, pomimo kilkukrotnych wezwań organu podatkowego, kontrolowana nie przedłożyła żadnej dokumentacji gospodarczej, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (ewidencji i faktur). Do przedłożenia dokumentów i ewidencji związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą organ podatkowy występował do podatnika w pismach z dnia: 29 stycznia, 4 marca, 16 kwietnia i 7 maja 2014 r., jednocześnie informując o skutkach nieprzedłożenia żądanej dokumentacji. W dniu 8 maja 2014 r. strona udzieliła pełnomocnictwa adw. M.W. do zapoznania się z aktami i do dokonywania kopii dokumentacji we wszystkich postępowaniach prowadzonych wobec strony. W tym samym dniu pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy i wykonał fotokopie dokumentów.

Zawiadomieniem z dnia 16 czerwca 2014 r. (doręczonym zastępczo w dniu 7 lipca 2014 r.) organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. strona poinformowała organ podatkowy, że ze względu na zły stan zdrowia i przebywanie na zwolnieniu lekarskim w okresie od 30 maja do 25 czerwca 2014 r. nie może brać udziału w postępowaniu. Jednocześnie strona wniosła o wstrzymanie się z czynnościami do czasu jej powrotu do zdrowia. W tym samym dniu pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy. Kolejne zwolnienia lekarskie wpłynęły do organu: w dniu 1 lipca 2014 r. (na okres od 26 czerwca do 23 lipca 2014 r.) oraz w dniu 24 lipca 2014 r. (na okres od 24 lipca do 20 sierpnia 2014 r.). Zawiadomieniem z dnia 24 lipca 2014 r. (doręczonym zastępczo w dniu 11 sierpnia 2014 r.) organ podatkowy ponownie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wymagane dokumenty nie zostały przedłożone. Pełnomocnik strony przeglądał akta sprawy w dniach 7 sierpnia i 18 września 2014 r.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P, działając m.in. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), określił stronie kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokościach wynikających z tej decyzji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy oparto o dane zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7, przy czym – wobec braku stosownych dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług – bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego z tych deklaracji.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zdaniem strony, organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób jednostronny, nie podejmując działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności, nie przesłuchał strony, ani jej pracowników celem oceny zasadności wykazanych w deklaracjach kwot podatku należnego i naliczonego. Strona zarzuciła również, że nie doręczono jej postanowienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, a samo postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skierowane na adres: [...], a nie na prawidłowy adres do korespondencji, tj. [...]. Podniosła również, że sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej jest postępowanie organu podatkowego, który uwzględnił - wynikające ze złożonych przez stronę deklaracji - kwoty podatku należnego, a pominął ujęte też w tych deklaracjach kwoty podatku naliczonego. Strona podniosła, że podatek należny wiąże się z uzyskaniem przychodu, a z kolei by taki osiągnąć, podatnik musi ponieść koszty. Zarzuciła również strona, że organ podatkowy wykorzystał trudną sytuację zdrowotną podatnika, który nie mogąc (ze względów zdrowotnych) aktywnie uczestniczyć w postępowaniu, nie mógł też przedłożyć żądanej przez organ podatkowy dokumentacji. Końcowo strona podniosła, że zgodnie z art. 285 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) czynności kontrolne powinny być przeprowadzane w siedzibie podatnika.

W odwołaniu strona zawarła również żądanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, wnioskując o: przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób zatrudnianych przez nią w okresie objętym sporem; pozyskanie danych z ZUS na okoliczność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a także, na okoliczność ponoszonych kosztów i współpracy z kontrahentami; przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych w siedzibie firmy oraz o zwrócenie się do zakładów dostarczających media (energię, gaz) na okoliczność zakupu takich usług przez podatnika.

Na etapie odwołania, pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. strona została ponownie wezwana do przedłożenia niezbędnej dokumentacji podatkowej (prowadzonych ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, dokumentów źródłowych (faktur VAT), potwierdzających nabycie towarów i usług), a nadto, do wskazania kontrahentów z którymi współpracowała. Wezwanie to zostało skierowane przez organ odwoławczy (Dyrektora Izby Skarbowej we W) i pozostało bez odpowiedzi. Organ odwoławczy wezwał również stronę do wskazania danych personalnych pracowników, których przesłuchania domagała się strona, a nadto, do podania ich aktualnych danych adresowych.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do treści art. 86 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT i podkreślił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z tego przepisu organ podatkowy wyprowadził obowiązek strony do przedłożenia dowodów mających wpływ na wyliczenie wysokości podatku naliczonego. Wskazał, że strona pomimo licznych wezwań (także na etapie postępowania odwoławczego) nie okazała żadnych dowodów związanych z działalnością gospodarczą (rejestrów zakupów i sprzedaży, faktur VAT, ani innych dokumentów), a zatem zasadnie rozliczenie strony jakie zawarto w decyzji pierwszej instancji nie uwzględniało ujętych w deklaracjach, kwot spornego podatku (podatku naliczonego). Dodał, że w kierowanych do strony wezwaniach zawarto pouczenie o negatywnych dla strony skutkach wynikłych z nieprzedłożenia wymaganych dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego, podkreślany przez stronę stan jej zdrowia nie stanowił okoliczności, która mogłaby usprawiedliwiać bierność podatnika w zakresie przedłożenia dokumentów, niezbędnych dla zweryfikowania ujętych w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego. Argumentując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, że czas choroby podatnika, udokumentowany zwolnieniami lekarskimi, nie obejmował pełnego okresu trwania postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte w dniu 16 stycznia 2014 r., a zakończono je wydaniem decyzji w [...]. Po drugie, z przedłożonych organowi podatkowemu zwolnień lekarskich nie wynika, by strona nie mogła chodzić. Zwrócił również uwagę organ odwoławczy, że w okresie, w jakim toczyło się postępowanie, strona składała deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego w O, kierowała pisma do organu, ustanawiała pełnomocników do zapoznania się z aktami sprawy, w związku z czym, posiadała na bieżąco wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przebiegu. Zauważył również, organ, że po każdym kierowanym do strony piśmie, które nie zostało przez nią podjęte (pomimo dwukrotnego awizowania), w siedzibie organu stawał pełnomocnik strony w celu zapoznania się z aktami sprawy.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że deklarując określoną wysokość podatku należnego strona posiadała najpełniejszą wiedzę co do uzyskanego obrotu, zaś prawo do obniżenia tego podatku o podatek naliczony obwarowane jest bezwzględnym wymogiem posiadania przez podatnika faktur VAT, których strona nie przedłożyła w postępowaniu. Zauważył, że pomimo zawartego w odwołaniu wniosku, dotyczącego m.in. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników, strona nie wskazała, pomimo wezwania, kogo konkretnie i na jaką okoliczność organ podatkowy miałby przesłuchać.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony w zakresie nieskutecznego doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że obie przesyłki zostały skierowane na adres: [...], który to adres został podany przez stronę i obowiązywał do dnia 4 września 2013 r. Podkreślił, że ww. adresem strona posługiwała się w toku całego postępowania i nie był on przez nią kwestionowany.

W nawiązaniu do argumentacji strony organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] (nr [...]) odnosi się do kwestii nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (z dnia [...]), a nie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Za pozbawione podstaw prawnych uznał również organ odwoławczy żądanie strony w zakresie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w siedzibie firmy podatnika. Wyjaśniając różnicę pomiędzy postępowaniem podatkowym a kontrolą podatkową organ odwoławczy wyraził pogląd, że przepis art. 285a O.p. nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] i wniosła o jej uchylenie.

Zasadność skargi strona oparła na zarzutach naruszenia:

1. art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), co skutkowało prowadzeniem postępowania w warunkach nieważności tego postępowania;

2. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego;

4. art. 123 oraz art. 180, art. 188 i art. 155 § 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez podatnika (co miało istotny wpływ na wynik sprawy);

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 200 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, szeroko pojętego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a także, poprzez błędne wysyłanie pism pod niewłaściwy adres.

W rozwinięciu tych zarzutów strona podtrzymała pogląd wyrażony w odwołaniu co do nieskuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Powtórzyła również zarzut naruszenia jej prawa jako strony do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym poprzez kierowanie korespondencji na niewłaściwy adres. Na poparcie wyrażonego stanowiska strona odwołała się do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] (nr [...]) oraz do pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w T, który potwierdził, że wszystkie przesyłki kierowane do strony były doręczane na adres przy [...], w miejsce prawidłowego adresu – [...]. Powołując się na treść pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w T, którym dysponował organ podatkowy, strona dodatkowo zwróciła uwagę na błędy w awizowaniu kwestionowanych przesyłek (brak skrzynki na awizo, mimo zakreślenia tego sposobu pozostawienia informacji o próbie doręczenia, pozostawienie awizo w biurze innej firmy). Skarżąca podniosła, że przez większość okresu, nie posiadała wiedzy o prowadzonym postępowaniu, ani o przeprowadzanych w sprawie dowodach. Zdaniem strony, już w momencie wydawania postanowienia z dnia [...] organ podatkowy powinien podjąć starania zmierzające do zniesienia postępowania w zakresie dotkniętym wadą nieważności oraz mające na celu ponowne doręczenie stronie pism kierowanych do niej w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca zarzuciła również, że korespondencja organu podatkowego nie uwzględniała także późniejszej zmiany adresu do doręczeń strony ([...]). Stwierdziła, że niezrozumiałe jest wysyłanie pism przez Dyrektora Izby na adres mecenasa M.W., skoro strona wyraźnie wskazała w odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2016 r. jako adres do doręczeń – [...], a organ podatkowy posiadał wiedzę o tym, pod jakim adresem podatnik przebywa.

W ocenie strony, postępowanie nie odpowiadało standardom procedury podatkowej. Skarżąca zakwestionowała również podstawy do postawionego jej zarzutu nie przedstawienia dokumentacji wymaganej dla zweryfikowania rozliczeń podatkowych w zakresie podatku naliczonego. Zdaniem strony, podnoszoną przez organy okoliczność usprawiedliwiał stan zdrowia skarżącej, o którym strona wielokrotnie informowała organy podatkowe. Zdaniem strony, organy podatkowe powinny były przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność stanu zdrowia podatnika oraz rozważyć zaistnienie podstaw do powołania kuratora.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r., pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe (datowane na dzień 10 stycznia 2018 r.), będące uzupełnieniem złożonej skargi. W piśmie tym podniesiono zarzuty naruszenia:

1. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wydanie orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, odmowę sporządzenia i doręczenia podatnikowi kopii akt sprawy;

2. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

3. art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

4. art. 150 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;

5. art. 24, art. 25 u.k.s. oraz art. 212 O.p.

Zawarta w tym piśmie argumentacja w znacznej mierze koncentrowała się na nieprawidłowościach związanych z doręczaniem stronie korespondencji. O powyższym fakcie świadczą zdaniem strony – oświadczenie pracownika sąsiedniej firmy – O.B. oraz wyjaśnienia pracownika [...]. Jak wynika z treści tego pisma, nieprawidłowości w doręczeniach spowodowane były tym, że wszystkie przesyłki kierowane do E.K. próbowano doręczać na terenie posesji przy [...] i tam też pozostawiano awiza. Tymczasem, błędne było uznanie sąsiedniej nieruchomości pod adresem [...] jako teren pomieszczeń biurowych skarżącej, co potwierdza pismo Naczelnika [...] z dnia 3 lutego 2015 r. Wskazując na powyższe, strona podtrzymała już wcześniej prezentowane stanowisko co do wadliwego doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Podniosła, że zostało ono skierowane na błędny adres: [...]. Dodatkowo wskazała na błędy w sposobie jego awizowania, tj. brak podpisu osoby doręczającej, brak informacji o dacie powtórnego awizo, brak wyraźnego adresu poczty polskiej (nieczytelny zapis) oraz brak jednoznacznego miejsca pozostawienia zawiadomienia.

Podniosła również strona nieprawidłowości w doręczeniu jej pisma Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...], wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W piśmie zawarto również zarzut nieważności decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości. Podniesiono, że w dniu doręczenia stronie decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. 22 marca 2016 r. strona zamieszkiwała i prowadziła działalność gospodarczą w O. Zgodnie z powyższym, podlegała pod Urząd Skarbowy w K oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. Ten ostatni organ podatkowy uznać należało za właściwy do rozpoznania odwołania strony w sprawie. Wskazując na powyższe strona nadmieniła, że dane te były znane orzekającym w sprawie organom podatkowym obu instancji. Podkreśliła, że stan taki dokumentują zmiany zarejestrowane w CEIDG w dniu 18 września i 19 listopada 2015 r. Zarzuciła także, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę dowodów zgromadzonych w sprawie podatnika, która dotyczyła rozliczeń skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Obecny na rozprawie pełnomocnik złożył również do akt sprawy: kierowane do strony skarżącej pismo adwokata M.W. z dnia 11 stycznia 2018 r.; wnioski skarżącej o wpis do CEIDG z dnia 18 września 2015 r. oraz 19 listopada 2015 r.; pismo [...] do Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia 3 lutego 2015 r.; pismo Komisariatu Policji w T z dnia 14 grudnia 2017 r.; elektroniczne potwierdzenie odbioru przesyłki o numerze nadania: [...]; kopertę z numerem nadania [...] oraz pismo z datownikiem Sądu Rejonowego w O.W. zawierającym datę 24 listopada 2017 r. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność wadliwości doręczania stronie korespondencji w toku postępowania podatkowego i w konsekwencji wadliwości samego postępowania.

Zobowiązany na rozprawie do pisemnego ustosunkowania się do pisma strony skarżącej z dnia 10 stycznia 2018 r., w piśmie z dnia 18 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W zawarł polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w tym piśmie i podtrzymał wniosek procesowy o oddalenie skargi.

Z urzędu należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W stwierdził niedopuszczalność odwołania jakie strona wniosła od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P OZ w K z dnia [...] (nr [...]). U podstaw tego orzeczenia legła ocena organu odwoławczego, że nie doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji stronie.

Wskazać również należy, że postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Minister Finansów rozstrzygnął spór kompetencyjny pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej we W a Dyrektorem Izby Skarbowej w P uznając, że ten pierwszy organ podatkowy jest właściwy do rozpoznania odwołań strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem, w którym nie doszło do uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Kwestie sporne w sprawie mają charakter wielowątkowy i koncentrują się zarówno na istnieniu podstaw do pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i na kwestiach ściśle procesowych, związanych z prawidłami wszczęcia i prowadzenia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...].

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi jakim jest zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego należy zauważyć, że kwestia skuteczności doręczenia stronie postanowienia z dnia [...], tj. postanowienia o wszczęciu m.in. postępowania kontrolnego z zakresu rozliczeń skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 905/17 (opublikowany na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) zapadłego w sprawie rozliczeń skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Aktualność wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej co do skuteczności doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] na tle okoliczności spornych w niniejszej sprawie należy wyprowadzić z faktu, że postanowienie to dotyczyło wszczęcia postępowania kontrolnego zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., jak i w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Innymi słowy, wszczęcie postępowań kontrolnych w obu podatkach nastąpiło jednym dokumentem, tj. postanowieniem z dnia [...],

Jakkolwiek Sąd orzekający w sprawie nie jest związany nieprawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt sygn. akt I SA/Wr 905/17, to jednak w całości zgadza się z wyrażonym w tym orzeczeniu stanowiskiem co do prawidłowości doręczenia stronie rzeczonego postanowienia.

Wbrew rozbudowanej argumentacji skargi, Sąd nie znalazł podstaw do podważania skuteczności wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie której dotyczy objęta zarzutami skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Już w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że analiza akt administracyjnych przeczy twierdzeniu skarżącej jakoby postanowienie z dnia [...] zostało skierowane na błędny adres do doręczeń strony, tj. na [...], a nie na [...]. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych kserokopii dokumentów związanych z próbą doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] (kserokopii koperty oraz tzw. zwrotki) wynika, że ww. postanowienie zostało wysłane przez Urząd Kontroli Skarbowej w P listem poleconym o numerze nadawczym: [...] na adres: [...] (k. 16), a zatem na taki, który wedle twierdzeń skarżącej zawartych w skardze był właściwym adresem do doręczeń w ówczesnym czasie.

Niezależnie od subiektywnej oceny skarżącej, Sąd stwierdza, że sporna korespondencja została skierowana na prawidłowy adres, albowiem adres [...] odpowiadał zapisom adresowym skarżącej, jakie wynikały z ewidencji CEIDG.

O skuteczności doręczenia tego postanowienia stronie przesądzają także informacje umieszczone na kopercie oraz tzw. zwrotce, a potwierdzające zachowanie przez doręczającego procedury z art. 150 O.p. Jak wynika z tych informacji, analizowana przesyłka organu kontroli skarbowej była dwukrotnie awizowana (w dniach: 2 i 10 stycznia 2014 r.), a po upływie 14 dni została zwrócona do nadawcy (w dniu 17 stycznia 2014 r.) z adnotacją o jej niepodjęciu przez adresata. Z opisu znajdującego się na tzw. zwrotce wynika, że doręczający dopełnił wymogu wskazania urzędu pocztowego w którym adresat mógł odebrać przesyłkę, a tzw. awizo umieścił w drzwiach biura adresata.

Wbrew argumentacji zawartej przez pełnomocnika w piśmie z dnia 10 stycznia 2018 r. sposób zakreślenia danych niezbędnych dla uznania skuteczności doręczenia zastępczego jest zupełny, wyraźny i zrozumiały. W tych okolicznościach należało przyjąć, że postanowienie z dnia [...] zostało skutecznie doręczone skarżącej w drodze tzw. fikcji prawnej, którą należało przyjąć na dzień 16 stycznia 2014 r. Powyższe wskazuje na nietrafność zarzutu naruszenia art. 150 O.p. Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie miało znaczenia oświadczenie O.B. o przypadkach doręczania korespondencji kierowanej do E.K. w siedzibie firmy mieszczącej się przy [...]. Przede wszystkim dlatego, że z oświadczenia tego nie wynika to jakiego rodzaju korespondencja awizowana była na [...], a ponadto, oświadczenie to dotyczyło to korespondencji z października i grudnia 2014 r. Zatem zeznania O.B. w żaden sposób nie dotyczą ani nie podważają skuteczności doręczenia skarżącej przesyłek kierowanych do niej przed październikiem 2014 r.

Podobnie należy ocenić argumentację skarżącej, wywodzącej nieskuteczność wszczęcia postępowania w sprawie z treści pisma Urzędu Pocztowego w T z dnia [...]. Treść tego pisma potwierdza, że pod adresem przy [...] skarżąca była nieosiągalna, nie odbierała pod tym adresem żadnej korespondencji i nie ustanowiła do jej odbioru pełnomocnika, nie wskazała też miejsca ewentualnego pozostawienia korespondencji a na drzwiach nie było skrzynki pocztowej.

Podobnie, za równie chybioną uznać należy argumentację strony, dla której potwierdzeniem wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego są okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej we W w postanowieniu z dnia [...] o niedopuszczalności odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P OZ w K z dnia [...]. Postanowienie to nie odnosiło się do skuteczności wszczęcia postępowania kontrolnego, a zatem wyrażona w tym postanowieniu ocena nie przesądza o zasadności argumentacji skarżącej.

Za równie nieprzydatny w sprawie uznać należy przedłożony przez stronę na rozprawie dowód w postaci korespondencji kierowanej do niej przez sąd karny. To na jaki dres doręczano tę korespondencję pozostaje bowiem bez związku ze sprawą, a nadto z pism nie wynika wadliwość doręczeń.

W ocenie Sądu, za pozbawiony podstaw prawnych uznać należało również kolejny zarzut procesowy, a dotyczący wydania zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy organ odwoławczy. Należy wyjaśnić, że umocowanie Dyrektora Izby Skarbowej we W do orzekania w trybie instancyjnym na skutek wniesionego przez stronę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...] (nr [...]) wynika z kompleksowej analizy przepisu art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s. w zw. z art. 31 u.k.s., art. 17 § 1 O.p. oraz art. 3 ustawy o VAT.

Niewątpliwie, w poszukiwaniu odpowiedzi odnośnie do tego, który organ należy uznać za właściwy do orzekania w drugiej instancji w sytuacji gdy organem pierwszej instancji jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej zasadnicze znaczenie przypisać należy regulacji z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Z treści powołanego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, zasadą jest, że właściwość organu odwoławczego od tej decyzji ustala się na dzień zakończenia postępowania kontrolnego.

W analizowanej sprawie, postępowanie kontrolne zakończyło się w dniu 3 października 2014 r. (data wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P). Powyższe oznacza, że wskazana wyżej data stanowi punkt odniesienia dla wskazania "właściwego dyrektora izby skarbowej" w rozumieniu art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s.

Należy przy tym jednocześnie zaznaczyć, że wobec braku w ustawie o kontroli skarbowej reguł według których powinno się ustalać "właściwego dyrektora izby skarbowej", praktyczne zastosowanie tego przepisu wymaga niezbędnego nawiązania do treści art. 31 ust. 1 u.k.s., a dalej, do art. 17 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z kolei, przepisy Ordynacji podatkowej zagadnienie właściwości miejscowej organów podatkowych regulują w art. 17 § 1 rzeczonej ustawy. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p.

Z treści art. 17 § 1 O.p. wynika, że zawarte w tym przepisie reguły ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych mają zastosowanie o ile ustawy podatkowe (ustawy materialnego prawa podatkowego) nie zawierają odrębnych rozwiązań.

Kierując się tą wskazówką należy przyjąć, że w sprawie, wyznaczenie dyrektora izby skarbowej właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P powinno nastąpić przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT, normujących zagadnienie właściwości organów podatkowych i obowiązujących w dacie zakończenia postępowania kontrolnego. Stosując to odesłanie należy wskazać na treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (art. 3 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania (art. 3 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przeprowadzonej wykładni prawa wynika, skoro, zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi aktualnymi na dzień zakończenia postępowania kontrolnego w sprawie (3 października 2014 r.) w owym czasie strona skarżąca miała miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej w T, przy [...] na terenie Województwa D, to zasadnie wniesione przez nią odwołanie od decyzji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej we W.

Powyższe przesądza o tym, że sprawie nie zostały naruszone przepisy o właściwości organów podatkowych, a zaskarżona decyzja została wydana przez właściwego miejscowo dyrektora izby skarbowej, działającego w charakterze organu odwoławczego. Pozbawione zatem podstaw prawnych były zarzuty naruszenia art. 13 u.k.s. oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p.

W nawiązaniu do dokumentów jakie strona przedłożyła w uzupełnieniu skargi należy stwierdzić, że w świetle przeprowadzonej wykładni art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s., bez znaczenia pozostawały, zawnioskowane jako dowód w sprawie, wnioski do CEIDG, dotyczące danych adresowych z 2015 r. Stąd, niekwestionowana przez Sąd okoliczność zmiany miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej na adres w O, nie mogła, w świetle przyjętej wykładni art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s., rzutować na właściwość innego organu odwoławczego niż ten, który orzekał w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził także zasadności podniesionego przez stronę zarzutu w zakresie pozbawienia jej prawa do czynnego udziału postępowaniu.

Kompleksowa analiza akt administracyjnych przekonuje, że skarżąca miała zapewniony udział na każdym etapie tego postępowania, a organy podatkowe stworzyły skarżącej realne gwarancje procesowe związane z możliwością aktywnego udziału w tych postępowaniach. Mowa tu nie tylko o wielokrotnie kierowanych do strony wezwaniach, będących w istocie wezwaniami do współpracy w zgromadzeniu materiału dowodowego w którego wyłącznym posiadaniu była strona, ale i o szeregu innych gwarancji procesowych, jak: respektowanie udzielonych przez stronę pełnomocnictw do przeglądania akt sprawy i sporządzania fotokopii, przedłużanie, na wniosek strony, wyznaczonego terminu do okazania wymaganej dokumentacji, informowanie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i wyznaczanie nowego terminu jej zakończenia, czy, umożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Należy podkreślić, że pomimo niewątpliwej staranności organów podatkowych w zapewnieniu stronie aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, strona z przysługujących jej praw w istocie nie skorzystała, ograniczając się właściwie jedynie do umocowania pełnomocników do przeglądania akt sprawy oraz do sporządzania fotokopii z tych akt. Te obiektywne okoliczności przeczą twierdzeniom strony jakoby nie posiadała ona wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym i przeprowadzanych dowodach. Podnoszonej przez stronę okoliczności przeczy także jej korespondencja prowadzona z organem podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy, kierowane do strony wezwania zostały zaadresowane większości przypadków (tj. przed zmianą adresu do korespondencji na etapie odwołania) na podany przez stronę adres w T, [...]. Adres ten figurował w CEIDG, nie był też w toku postępowania kwestionowany przez stronę. Co więcej, adresem tym skarżąca posługiwała się prowadząc korespondencję z organami podatkowymi. Adres ten widnieje także na dokumencie pełnomocnictwa udzielonego adw. M.W. w dniu 12 maja 2015 r. (z odnotowanym wpływem do organu w dniu 17 lutego 2015 r.), złożonym do akt sprawy z umocowaniem do obioru korespondencji we wszystkich sprawach prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P OZ w K.

Niewątpliwej bierności w zakresie współpracy z organami podatkowymi obu instancji w pełnym i rzetelnym zgromadzeniu dokumentacji niezbędnej dla weryfikacji rozliczenia ujętego w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. strona nie może wykorzystywać jako argumentu przeciwko organom podatkowym, a opierającego się na zarzucie pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Poza zarzutem kierowania większości korespondencji na niewłaściwy adres, tj. [...] (czego analiza akt sprawy nie potwierdza), argumentacja skarżącej w zakresie naruszenia jej gwarancji procesowych jako strony opiera się zasadniczo na kwestiach zdrowotnych i związanych z tym faktem trudnościach, czy wręcz niemożliwości aktywnego udziału w postępowaniu. Sąd podziela ocenę organów podatkowych w zakresie tego, że choroba skarżącej nie stanowiła w okolicznościach analizowanej sprawy trwałej przeszkody dla aktywnego udziału strony w postępowaniu, a zatem nie może stanowić z jednej strony usprawiedliwienia dla bierności strony w całym postępowaniu, z drugiej skutecznego zarzutu przeciwko prowadzeniu postępowania wobec niedomagań zdrowotnych strony. W nawiązaniu do powyższego podnieść należy, że udokumentowany zwolnieniami lekarskimi okres choroby skarżącej nie wypełniał całego okresu trwania postępowania kontrolnego.

Po drugie, w sprawie nie można pomijać okoliczności ustanowienia przez stronę pełnomocników.

Na etapie postępowania przed pierwszą instancją strona udzieliła umocowania dwóm pełnomocnikom, tj. P.K. oraz adw. M.W. Wprawdzie pełnomocnictwa te były ograniczone jedynie do przeglądania akt i sporządzania z nich fotokopii, to jednak fakt podjęcia przez ww. pełnomocników czynności z zakresu powierzonego im umocowania uzasadnia przyjęcie, że skarżąca posiadała wiedzę o prowadzonym postępowaniu i jego etapie, skoro ww. pełnomocnicy przeglądali akta administracyjne sprawy i sporządzali ich fotokopie. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy adnotacje z czynności przeglądania akt przez tych pełnomocników.

Udzielone na etapie postępowania przed drugą instancją pełnomocnictwo szczególne dla adw. M.W. także nakazuje przyjąć, że skarżąca nie była pozbawiona aktywnego udziału w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. Okoliczność, że skierowana do tego pełnomocnika decyzja drugoinstancyjna została doręczona na wadliwy adres (ul. [...], zamiast na adres ujęty w treści pełnomocnictwa szczególnego) Sąd uznał za uchybienie, które nie rzutowało na procesowe prawa strony, albowiem pełnomocnik strony ww. decyzję odebrał w dniu 29 sierpnia 2016 r., co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Podobnie, za nie mające wpływu na wynik sprawy Sąd ocenił także nieprawidłowości w zakresie doręczenia temu pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 221/16, CBOSA). Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy może stanowić skuteczny zarzut procesowy, o ile okaże się, że miał wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie, o sytuacji takiej nie można mówić w stanie faktycznym sprawy, kiedy to strona wiedziała, że wobec jej bierności materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany, skoro dysponentem dowodów na prawidłowość rozliczenia podatkowego była sama strona, a organ nie dysponował wiedzą o jej kontrahentach.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę sporządzania żądanych kserokopii z akt sprawy. Odmowa ta nie pozbawiała strony czynnego udziału w sprawie, a nadto, trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy na to, że żądanie strony dotyczyło doręczenia jej nieuwierzytelnionych kserokopii.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Naruszenie tego przepisu w sprawie skarżąca zasadniczo łączy z zarzutami procesowymi, odnoszącymi się do zupełności materiału dowodowego oraz wyrażanych na tym tle zaniechań procesowych ze strony organów podatkowych.

Stanowiska strony skarżącej Sąd nie podziela uznając, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisu, zaś jego zastosowanie w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy nie było przedwczesne.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy przypomnieć, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego przepisu wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Dysponowanie przez podatnika dokumentem faktury stanowi zatem niezbędny warunek do tego by podatnik mógł zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wpisane jest w mechanizm rozliczenia podatku VAT. Jak dodatkowo wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 131/17, CBOSA).

Z przeprowadzonej (bardzo skrótowo) analizy treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że doniosłość prawna dysponowania przez podatnika fakturą VAT należy powiązać z dwiema okolicznościami. Po pierwsze, sam ustawodawca nakazuje uznać za podatek naliczony jedynie taki podatek który został wskazany na fakturze, dokumentującej nabycie przez podatnika określonych towarów i usług. Po drugie, jako że sama faktura nie tworzy bezwarunkowego prawa do odliczenia, jej okazanie przez podatnika daje organom podatkowym możliwość zweryfikowania jej wiarygodności, tj. zgodności z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Tylko bowiem faktura odzwierciedlająca rzeczywisty obrót gospodarczy umożliwia podatnikowi efektywne odliczenie podatku naliczonego.

Jak wynika bezspornie z akt sprawy, i co w istocie stanowi okoliczność bezsporną, strona skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, nie przedstawiła w postępowaniu jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, w tym, wymaganych od niej faktur VAT. Bierność z zakresie przedstawienia żądanej dokumentacji strona wykazała także na etapie postępowania odwoławczego. W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe przyjęły do rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. dane zawarte w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7, jednak bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego.

Sąd nie podziela podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani zasady prawdy obiektywnej, jak też, nie dostrzega zastrzeżeń w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. W pełni zgadza się natomiast Sąd ze stanowiskiem organów podatkowych, które uznały, że akcentowana przez stronę po wielokroć sytuacja zdrowotna nie stanowiła trwałej przeszkody do współdziałania z organami podatkowymi.

Co się tyczy podnoszonej przez stronę procesowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to niewątpliwie, analizowana sprawa stanowi dobry przykład wywiązania się przez organy podatkowe z tego obowiązku. Wymaga podkreślenia, co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych, że organy podatkowe wielokrotnie występowały do strony z wezwaniem do przedłożenia - ewidencji zakupów i sprzedaży, faktur VAT oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, pouczając jednocześnie stronę o konsekwencjach prawnych związanych z zaniechaniem przedłożenia wymaganych dokumentów. Przede wszystkim ilość tych wezwań, ale także sposób ich zredagowania wskazuje, że organy podatkowe dołożyły więcej niż tylko zwykłej staranności w dążeniach, by skarżąca przedłożyła wymagane dokumenty. Wykazały także dużą cierpliwość w zdyscyplinowaniu strony do przedłożenia dokumentów niezbędnych dla zweryfikowania rozliczenia podatkowego. Wobec tych starań ze strony organu podatkowego pierwszej, ale też i drugiej instancji, niezrozumiała jest postawa skarżącej, która w okolicznościach analizowanej sprawy dopatruje się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem orzekających w sprawie organów, że sama okoliczność stanu zdrowotnego strony nie stanowiła trwałej przeszkody do tego by podjąć niezbędną współpracę z organami podatkowymi. Jak trafnie podnoszą organy podatkowe, skarżąca nie chorowała przez cały czas trwania postępowania kontrolnego.

Trafnie również wskazują organy podatkowe na możliwość ustanowienia przez stronę pełnomocnika procesowego, który mógłby pośredniczyć w przekazywaniu wymaganej korespondencji do siedziby organów podatkowych. To, że strona skorzystała z możliwości działania za pośrednictwem pełnomocnika jedynie w bardzo ograniczonym zakresie (na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jedynie w zakresie przeglądania akt sprawy i sporządzania kserokopii, a na etapie postępowania drugoinstancyjnego w zakresie doręczenia korespondencji) stanowi wybór skarżącej, który, obok stanu zdrowia, nie może stanowić dostatecznego usprawiedliwienia dla jej bierności w przekazaniu wymaganej dokumentacji. Wypada dodać, że jak wynika z akt sprawy, stan zdrowia skarżącej nie stanowił przeszkody dla jej jednoczesnej aktywności w zakresie składanych do Urzędu Skarbowego w O (w okresie od 23 października 2013 r. do 20 lutego 2015 r.) deklaracji i zeznań podatkowych.

Przedstawione okoliczności świadczą, zdaniem Sądu, o tym, że stan zdrowia skarżącej stanowił jedynie pretekst do tego, by uchylać się od nałożonego na stronę obowiązku przedłożenia wymaganych dokumentów. Na powyższe niewątpliwie wskazuje także pewna niekonsekwencja w postępowaniu skarżącej, która jednocześnie zarzuciła organom podatkowym brak dopuszczenia dowodu z jej zeznań. Formułowany zarzut wskazuje, że w ocenie skarżącej, była ona w stanie zgłosić się do siedziby urzędu podatkowego. W kontekście tym należy podnieść, że w toczącym się równolegle wobec skarżącej postępowaniu podatkowym z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, skarżąca, pomimo wezwania na przesłuchanie w charakterze strony, nie pojawiła się na tym przesłuchaniu.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązków organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego należy wskazać, że skarżąca błędnie pojmuje obowiązki dowodowe organów podatkowych. Niekwestionowana przez Sąd zasada, że to na organie podatkowym jako gospodarzu tego postępowania ciąży zasadniczy obowiązek gromadzenia dowodów nie może być postrzegana w kategoriach nieograniczonego obowiązku dowodowego, w szczególności, gdy chodzi o dowody w których posiadaniu powinien być podatnik, a który nie ujawnia ich w toku postępowania. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej we W także i co do tego, że to na podatniku ciąży obowiązek należytego dokumentowania wydatków (jak np. rachunki za media), przydatnych dla rozliczenia podatkowego.

Zupełnie pozbawiony podstaw prawnych był także zarzut strony w zakresie nieprzeprowadzonego w sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy skarżącej. Należy podnieść, że pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika strony – adw. M.W. do wskazania danych personalnych tych pracowników oraz ich aktualnych adresów zamieszkania. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi w zakreślonym siedmiodniowym terminie. Wprawdzie, jak wynika z akt sprawy, wystąpienie organu została skierowane na nieaktualny adres pełnomocnika (na [...], zamiast na adres: [...]), niemniej, zostało odebrane przez pełnomocnika strony, a zatem, należało przyjąć, że pełnomocnik zapoznał się z treścią tego wezwania. Ubocznie należy wskazać, że z podobnym wezwaniem (pismo z dnia 9 maja 2016 r.) organ podatkowy wystąpił do strony także w trakcie prowadzonego postępowania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Odpowiedzi na to wezwanie strona udzieliła dopiero pismem z dnia 7 sierpnia 2016 r.

Przedstawione okoliczności, przy uwzględnieniu posiadanej przez Sąd z urzędu wiedzy o przebiegu postępowania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (w którym skarżąca została ukarana karą porządkową za nieprzedstawienie żądanych dokumentów) ponad wszelką wątpliwość dowodzą tego, że skarżąca w sposób uporczywy utrudniała, czy wręcz uniemożliwiała organom podatkowym zgromadzenie pełnego materiału dowodowego.

Jego niedostatki, których konsekwencję ponosi skarżąca, nie mogą być w procesie sądowym wykorzystywane przeciwko organom podatkowym, które działają przecież w ramach określonych procedur i nie mogą w nieskończoność oczekiwać na podjęcie przez stronę aktywności. Z tego powodu, nie mógł zostać uznany za trafny zarzut strony, sformułowany w piśmie z dnia 10 stycznia 2018 r., co do tego, że organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień i dokumentacji jaką strona przedłożyła w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Analiza akt sprawy, wsparta wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej we W wskazuje, że przedłożone przez stronę pisma, z uwagi na bardzo późny (względem wezwania) etap ich złożenia, nie mogły zostać uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej we W, ściśle (na bieżąco) współpracujący z komórką podatku dochodowego od osób fizycznych, wiedzę o tych dokumentach powziął już po wydaniu i wysłaniu zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 285a O.p. W odesłaniu do tego przepisu skarżąca zarzucała, że pracownicy urzędu kontroli skarbowej nie podjęli próby zapoznania się z wymaganą w sprawie dokumentacją w siedzibie firmy podatnika. Wymaga wyjaśnienia, że powołany przepis odnosi się do uprawnień kontrolujących w toku kontroli podatkowej. Takowa nie została w sprawie wszczęta w ramach postępowania kontrolnego, a zatem, pracowników urzędu kontroli skarbowej nie obowiązywał wymóg przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie podatnika.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy stwierdzić, że także i ten rodzaj zarzutu nie był w sprawie uzasadniony. Zastosowanie art. 2a O.p., a w konsekwencji, potencjalna możliwość jego naruszenia, dotyczy przypadku, gdy przepis prawa podatkowego jest niejasny, a tych niejasności nie da się usunąć w drodze możliwych wariantów wykładni prawa podatkowego.

W sprawie, nie było wątpliwości co do tego jak należy rozumieć treść art. 86 ust. 2 lit. a) ustawy o VAT, który – na marginesie – jest jasny i jednoznaczny w swojej wymowie. Strona skarżąca była również świadoma konsekwencji jego zastosowania w warunkach nie przedłożenia żądanej przez organy podatkowe dokumentacji. Pomimo tej świadomości, wykazała się bierną postawą, narażając się w ten sposób na pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który to skutek wynika wprost z normy przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił.