Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2943/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 91 art. 86 ust. 4 pkt 7a art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dni [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2011r. H. sp. z o.o. z siedzibą

w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów

z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży samochodów osobowych wcześniej użytkowanych przez Spółkę.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż samochodów

i motocykli. Spółka nabywa nowe samochody, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz dealerów, którzy odsprzedają je ostatecznym klientom. Niektóre z samochodów nabytych przez Spółkę, są przed ich sprzedażą użytkowane przez spółkę. Samochody są rejestrowane i wykorzystywane przez spółkę jako:

samochody demonstracyjne (wykorzystywane w celu zaprezentowania ich potencjalnym klientom Spółki, dla testów lub w celu udostępnienia ich do jazd próbnych),

samochody zastępcze (wydawane w przypadku, gdy zbyty samochód jest niesprawny a Spółka zgodnie z umową zobowiązana jest udostępnić samochód);

samochody służbowe na potrzeby pracowników spółki.

Samochody wymienione powyżej i przeznaczone do odsprzedaży, nie są klasyfikowane dla celów podatku dochodowego, jako środki trwałe, lecz jako towary handlowe. Ponadto ich odsprzedaż następuje po okresie używania nieprzekraczającym 1 roku.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko spółki zgodnie z którym:

ograniczenia odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, nie ma zastosowania, w odniesieniu do nabywanych przez spółkę samochodów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży (towary handlowe), ale przed ich odsprzedażą są używane przez Spółkę (np.: do celów demonstracyjnych), jeżeli ich odsprzedaż następuje po okresie użytkowania nieprzekraczającym 1 roku od daty oddania do użytkowania (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu);

w przypadku sprzedaży samochodów, które były wcześniej użytkowane przez Spółkę (np.: do celów demonstracyjnych), ale są odprzedawane po okresie użytkowania nieprzekraczającym 1 roku od daty oddania użytkowania, (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT określone w § 13 ust. 1 pkt 5) rozporządzenia wykonawczego, a w konsekwencji sprzedaż tego rodzaju samochodów podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki właściwej;

w przypadku, gdy Spółka użytkować będzie samochody osobowe przez okres dłuższy niż 1 rok od daty oddania do użytkowania, (która w przypadku Spółki jest równoznaczna z datą zakupu), Spółka powinna dokonać zmiany klasyfikacji samochodów z towarów handlowych na środki trwałe i dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru, tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych?

Zdaniem Spółki, jej stanowisko jest prawidłowe. Jednocześnie, w celu uniknięcia wątpliwości Spółka podkreśliła, że dla celów określenia konsekwencji w zakresie odliczenia VAT nie ma znaczenia faktyczna data sprzedaży, która może nastąpić po okresie roku od dnia oddania do użytkowania, a wyłącznie okres użytkowania samochodu przez Spółkę i związana z tym ewentualna zmiana statusu samochodu z towaru handlowego na środek trwały.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka powołała się na liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej “ustawa o VAT" oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392) – dalej “rozporządzenie" oraz art. 3 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) – dalej “ustawa nowelizująca" stwierdził, że zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, motocyklami, nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe, pojazdy - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odsprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami i motocyklami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika pojeździe, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem.

Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu demonstracyjnego, samochodu zastępczego, czy samochodu służbowego na potrzeby pracowników spółki), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, zastępczych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytych pojazdów, w przypadku zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych).

Odnośnie zaś pytania nr 2 organ wyjaśnił, że Spółce w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, zastępczych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodu. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytych pojazdów, w przypadku zmiany statusu pojazdu.

W konsekwencji, jak wynika z treści wniosku, w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych przez Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym pół roku, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Natomiast, gdyby Wnioskodawca zdecydował się sprzedać samochody przed upływem 6 miesięcy od daty nabycia, wówczas zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT.

Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji wyjasnił, że nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zostały wydane w stanach różniących się od przedstawionego we wniosku.

Pismem z dnia [...] lipca 2011r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaprezentowanego wcześniej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie prawa materialnego, polegającego na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy nowelizującej oraz rozporządzenia, w szczególności art. 3 ust. 1 ww. ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, oraz naruszeniu przepisów postępowania , tj. art. 121, art. 145 § 2 w zw. Z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p.", wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że interpretacja pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem, bowiem wykładnia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, na której oparte zostało rozstrzygnięcie jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu co w konsekwencji prowadzi do naruszenia podstawowej zasady podatku od towarów i usług tj. zasady neutralności.

Przede wszystkim zdaniem Spółki, Minister Finansów dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, iż podstawowym przeznaczeniem pojazdów będących przedmiotem interpretacji jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną. Spółka nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem, gdyż dla Spółki nabycie pojazdu, który przez pewien okres pełni funkcje związane z prowadzoną działalnością (m.in. cele demonstracyjne) jest zakupem ściśle związanym z późniejszą transakcją zbycia tego pojazdu podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym pojazdy, te są zawsze przedmiotem odprzedaży. Wykorzystywanie ich do innych celów dotyczy czynności dodatkowych, wykonywanych jedynie okresowo. W konsekwencji celem nabycia pojazdów jest przede wszystkim chęć osiągnięcia przychodu z tytułu ich sprzedaży. Zatem przeciwnie do stanowiska organu podatkowego to odprzedaż pojazdu jest podstawową działalnością podatnika, a wykorzystywanie pojazdów w celach demonstracyjnych itp. jest kwestią wtórną, czasową i dodatkową.

Dodatkowo Spółka zauważyła, iż klasyfikacja przedmiotowych pojazdów jako składników majątkowych (środków trwałych) zamiast towarów handlowych dokonana przez Ministra Finansów jest subiektywna i nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa. Minister Finansów bowiem zupełnie pominął definicję składnika majątkowego uregulowaną w przepisach prawa podatkowego.

Dodatkowo zdaniem Spółki, wydając interpretację Minister Finansów powinien uwzględnić zasadę neutralności, wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE, będącą podstawą funkcjonowania systemu podatku VAT. Zasada ta stanowi, iż VAT powinien być dla podatników tego podatku neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża natomiast konsumpcję, czyli generalnie wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż opodatkowanej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny należy stwierdzić, iż ograniczenie prawa do odliczenia VAT od nabycia pojazdów przeznaczonych na cele handlowe stanowi rażące naruszenie powyższej zasady. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż wskazana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 3 ustawy nowelizującej prowadzi do opodatkowania dostawy towarów nie na etapie konsumpcji, lecz na poziomie pośrednika w dostawie towarów do ostatecznego nabywcy. Zgodnie z zasadą neutralności, celem uregulowań krajowych powinno być ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i pewnych usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Spółka pragnie jednak zwrócić uwagę, iż w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenie takie nie miało miejsca. Nie można więc uznać, że jednoczesne wykorzystywanie pojazdów np. do jazd testowych i jako pojazdy zastępcze, świadczy o braku związku z działalnością opodatkowaną.

Ponadto Spółka powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że zawsze przy dostawie samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę przed ich odprzedażą np.: jako pojazdy demonstracyjne, powstaje obowiązek zapłaty podatku należnego według stawki 23%. Wynika to z faktu, że przy ich nabyciu Spółce przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości. W konsekwencji, nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Prawo pełnego odliczenia VAT od nabycia pojazdów będzie miało wpływ na kwestię korekty podatku w przypadku, gdy Spółka użytkować będzie samochody przez okres dłuższy niż 1 rok od daty oddania do użytkowania. Zdaniem Spółki powinna ona dokonać zmiany klasyfikacji samochodów z towarów handlowych na środki trwałe i dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru, tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych. Pojazd ten w tym momencie przestaje spełniać definicję towaru handlowego i związku z powyższym Spółce przysługuje ograniczone prawo do odliczenia VAT.

Ponadto Spółka wskazała, że kwestia odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych była przedmiotem interpretacji wydanej na rzecz Spółki w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. W interpretacji wyraźnie potwierdzono, że w stosunku do pojazdów, które stanowią towary handlowe, tj. używane są krócej niż rok i nie są ujmowane w ewidencji środków trwałych przysługuje Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ocena czy Skarżąca na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej jest uprawniona do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które wykorzystuje do celów demonstracyjnych, zastępczych oraz służbowych, czy też kwota tego odliczenia podlega ograniczeniu określonym w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zagadnienie to w tożsamym stanie faktycznym i prawnym (uprzednio obowiązującym) było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W jego uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargą kasacyjną w pełni podziela. Podobny zresztą pogląd wyraził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT., drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Stwierdzenie w ust. 4 pkt 7a tego artykułu, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT, a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika (...) z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w cytowanym wyżej wyroku podkreślając równocześnie, iż podobne rozwiązanie jak w stanie prawnym będącym przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. stosownie do art. 3 ustawy nowelizującej. W ust. 1 tego art. ustanowiono bowiem ograniczenie odliczenia podatku należnego, które nie ma zastosowania w sytuacji określonej w ust. 2 pkt 7 lit a. art. 3, to jest w przypadku gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zatem do podatników określonych w tym przepisie nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze, iż poza sporem jest okoliczność, iż przedmiotem działalności Skarżącej jest odsprzedaż przedmiotowych pojazdów, to wbrew stanowisku Ministra Finansów przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Powyższa kwestia wpływa na ocenę drugiego zagadnienia stanowiącego przedmiot zaskarżonej interpretacji, a dotyczącego zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, którego zastosowanie uzależnione jest od tego czy podatnikom, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w ograniczonej wysokości. Jeżeli zatem Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zwolnienie to nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania.

Odnosząc się natomiast do trzeciej kwestii, a mianowicie korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania pojazdów z "towaru handlowego" na środek trwały podzielić należy stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt III SA/GL 26/11 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, iż we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowane - nieopodatkowane) ma charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić. Regulacja art. 91 ustawy o VAT, w tym ust. 7 tego artykułu nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Norma art. 91 ust. 7 przewiduje, że przepisy o obowiązku dokonywania korekty podatku VAT (tj. art. 91 ust. 1–5) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Późniejsza zmiana tych warunków będzie powodować obowiązek dokonania korekty na zasadach identycznych, jak te przewidziane dla korekty w przypadku nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.