Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 494/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L.M. kwotę 1059 zł (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L.M. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2021 r., w której na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 poz. 644; dalej: u.p.s.d.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2020 r., ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.546,00 z tytułu umowy nieodpłatnej renty zawartej z B.N.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: w dniu 21 września 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych Pani L.M., w którym wykazane zostało nabycie przez nią nieodpłatnej renty od Pana B.N. w wysokości 28.800 zł. Do przedmiotowego zeznania załączona została umowa renty z 1 września 2020 r. zawarta w W., na podstawie której B.N. zobowiązał się wypłacić L.M. kwoty po 800 złotych miesięcznie, do 10-tego dnia każdego miesiąca, począwszy od dnia uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy na podstawie wniosku z 17 września 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2020 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnej renty w kwocie 3.546,00 zł.

Skarżąca wniosła od tej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie "iż w sytuacji gdy umowa renty będzie wykonywana poza granicami Polski, to powstanie obowiązek podatkowy w Polsce" a nadto, iż doszło do nabycia praw majątkowych w sytuacji, gdy nie spełnił się warunek wskazany w umowie renty. W uzasadnieniu wskazano, że Pani L.M. jest cudzoziemką bez prawa pobytu w Polsce i tym samym brak jest podstaw do ustalenia, iż świadczenie będzie wykonywane w całości w Polsce. Ponadto organ podatkowy całkowicie pominął fakt, iż na chwilę obecną nie doszło do spełnienia warunku zawartego w umowie, tj. otrzymania zezwolenia na pobyt czasowy. W konsekwencji, skoro przedmiotowa umowa nie weszła w życie, to brak jest podstaw do jej opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "renty", dlatego w tym zakresie należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz.1025, ze zm.; dalej: k.c.). Przepisy prawa podatkowego nie określają również definicji "miejsca wykonywania praw majątkowych", dlatego należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 454 § 1 k.c.

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że w dniu 1 września 2020 r. w W. pomiędzy B.N. zam. W. ul. [...] a L.M. zam. W. ul. [...] została zawarta umowa renty. W treści umowy określona została wysokość świadczenia oraz okresowość wypłat. Dający rentę – B.N. zobowiązał się do wypłaty na rzecz Pani L.M. renty w wysokości 800,00 zł miesięcznie, do 10-tego dnia każdego miesiąca.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne jak i miejsce zawarcia umowy, miejsce zamieszkania uprawnionego do otrzymania renty oraz fakt, iż renta będzie wypłacana w walucie polskiej, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia, że umowa renty będzie wykonywana w innym kraju niż Polska. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą ustanowienia prawa renty, czyli z chwilą zawarcia umowy renty, której przedmiotem były prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnej renty. Również fakt, że Pani L.M. jest cudzoziemką bez prawa pobytu w Polce nie oznacza, że świadczenie nie będzie wykonywane w Polsce, gdyż strony umowy ustaliły, że świadczenie wynikające z umowy będzie wypłacane w walucie polskiej, natomiast nabywca wskazał w umowie adres zamieszkania w Polsce. Zatem w przedmiotowej spawie zastosowanie będzie miał art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. Warunkiem jego zastosowania jest to, ażeby osoba fizyczna (niezależnie od jej obywatelstwa i stałego miejsca pobytu) nabyła własność rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej z określonego tytułu, co miało miejsce w przedmiotowej spawie.

Odnosząc się zaś do zarzutu pełnomocnika, iż brak jest podstaw do opodatkowania przedmiotowej umowy przez organ podatkowy, gdyż w ocenie pełnomocnika umowa nie weszła w życie, ponieważ nie spełnił się warunek wynikający z umowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że z umowy nie wynika, iż przedmiotowa umowa staje się skuteczna z dniem uzyskania przez L.M. pozwolenia na pobyt czasowy. Wynika z niej jedynie, że B.N. zobowiązał się wykonać zobowiązanie do 10-tego dnia każdego miesiąca, począwszy od dnia uzyskania przez Stronę zezwolenia na pobyt czasowy. Dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), chociażby roszczenie to nie zostało jeszcze zaspokojone. Zatem powstanie obowiązku podatkowego w przypadku nabycia renty nie jest uzależnione ani od całkowitego czy częściowego wykonania umowy, ani od spełnienia przyrzeczonego świadczenia w całości lub w części, lecz od samego ustanowienia tego prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił także zarzutów strony odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Skarżąca wywiodła od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 187 oraz 191 o.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że skarżąca podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w u.p.s.d.;

2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;

3) art. 1 ust. 1 u.p.s.d. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy prawa majątkowe będą wykonywane na terytorium Polski;

4) art. 2 u.p.s.d. przez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, iż nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz iż miejsce czasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie;

5) art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. przez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie doszło do ustanowienia prawa, albowiem do dnia wydania decyzji żadna z rat renty nie została wypłacona;

6) art. 6 ust. 2 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy renta ustanowiona umową jest wypłacana pod warunkiem zawieszającym, a więc obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku, zgodnie z treścią wskazanego przepisu;

7) art. 12 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie, podczas gdy przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości obu zaskarżonych decyzji, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2021 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2020 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3546 zł z tytułu zawartej między skarżącą a B.N. w dniu 21 września 2020 r. umowy nieodpłatnej renty. Jak wynika z treści umowy, B.N. zobowiązał się do uiszczania na rzecz skarżącej, będącej obywatelką Ukrainy, kwot po 800 zł miesięcznie do 10 dnia każdego miesiąca, począwszy od dnia uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy na podstawie wniosku z dnia 17 września 2020 r. Renta ma być wypłacana przez 36 miesięcy, natomiast umowa ulegnie rozwiązaniu w sytuacji uzyskania przez skarżącą innego źródła regularnego i stabilnego źródła dochodu.

Odnosząc się do opisanej wyżej kwestii spornej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy takiego prawa majątkowego (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje z chwilą ustanowienia renty (art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.). Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy, przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Z uwagi na to, że renta jest świadczeniem powtarzającym się, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń - ale tylko wtedy, jeżeli wartość renty nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego (art. 12 u.p.s.d.); natomiast na podstawie art. 13 tej ustawy w przypadku, gdy wartość świadczeń powtarzających się może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat (art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.).

Zgodnie natomiast z art. 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 2 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, że nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz iż miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W ocenie Sądu przepis ten stosuje się jednak jedynie do nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą wyłącznie tytułem spadku lub umowy darowizny przez osoby mające obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabyciem środków pieniężnych z tytułu nieodpłatnej renty (a nie tytułem spadku bądź umowy darowizny), opodatkowanie zaś tej czynności reguluje art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanego przepisu (przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w sprawie).

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. w przeciwieństwie do art. 2 u.p.s.d. nie warunkuje jego zastosowania od tego, że nabywca musi być obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Warunkiem jego zastosowania jest to, aby osoba fizyczna (niezależnie od jej obywatelstwa i stałego miejsca pobytu) nabyła własność rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej z określonego tytułu - tym tytułem na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. jest m.in. nieodpłatna renta.

Umowa renty obejmująca określoną kwotę pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Istota umowy renty sprowadza się więc do zobowiązania jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony. Przedmiot świadczenia może przybrać postać pieniężną lub niepieniężną, jednakże w tej drugiej sytuacji może jedynie ograniczać się do rzeczy oznaczonych gatunkowo. Przepisy nie dopuszczają możliwości świadczenia innych przedmiotów tytułem renty. Zobowiązany ma obowiązek dostarczania tej samej ilości środków pieniężnych (rzeczy oznaczonych co do gatunku) przez cały czas trwania umowy. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia na podstawie art. 906 § 2 k.c. stosuje się przepisy o darowiźnie. Takie rozwiązanie wynika z faktu, że renta ustanowiona bez wynagrodzenia przypomina darowiznę. Różnicę stanowi podzielność świadczenia, czas trwania umowy, a także cel, którym jest dostarczanie środków utrzymania (por. Ciszewski Jerzy, Nazaruk Piotr, Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, uwagi do art. 906 k.c.). W przypadku zawarcia umowy renty określonej w art. 903 i n. strony dążą do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Motyw działania rentodawcy ma więc w odniesieniu do umowy renty – w przeciwieństwie do umowy darowizny – istotne znaczenie.

W ocenie Sądu to właśnie te elementy odróżniają umowę renty zawartą na czas oznaczony, w pieniądzu, od umowy darowizny, w której świadczenie może mieć także postać świadczenia podzielnego. Istotną przesłanką odróżniającą obie te umowy jest motyw działania świadczeniodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do tego, że umowa renty charakteryzuje się tym, iż nie stanowi świadczenia z góry określonego co do wysokości, co jednocześnie odróżnia rentę od darowizny. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której renta ustanowiona jest w pieniądzu, na czas oznaczony, jej wartość odpowiada sumie nominalnych kwot okresowych wypłat. To zaś powoduje, że podstawa opodatkowania w przypadku takiej renty ustalana jest na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.s.d.

Jeżeli natomiast renta ustanowiona jest w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, możliwa zmienność cen tych rzeczy w czasie wykonywania umowy renty może prowadzić do zmiany jej wartości wyrażonej w pieniądzu. Uniemożliwia to ustalenie wartości renty w chwili powstania obowiązku podatkowego i uzasadnia ustalanie tej wartości w miarę wykonywania świadczeń, na podstawie art. 12 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń.

Z treści tego przepisu wynika więc, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy wartości prawa nie można ustalić z góry. W przepisie tym chodzi o sposób ustalenia wartości prawa na potrzeby opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, które w analizowanej sprawie ustalone zostało na określony czas 36 miesięcy w kwotach z góry określonych, tj. po 800 zł miesięcznie. W rozpoznawanej sprawie renta została ustanowiona w pieniądzu i na czas określony. Już w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (do czego Sąd odniesie się poniżej) możliwe więc będzie ustalenie jej wartości przez pomnożenie kwoty świadczenia miesięcznego przez liczbę miesięcy, na które zostało ustanowione. Sytuacja ta odpowiada zatem hipotezie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3048/21).

Wskazać należy następnie, że opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podlegają jedynie te świadczenia rentowe, które są wykonywane na terytorium Polski (świadczenia rentowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie podlegają opodatkowaniu i nie mają wpływu na podstawę opodatkowania). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że z przedmiotowej umowy renty z 1 września 2020 r. wynika, że skarżąca jest zamieszkała w Polsce (co wynika w szczególności z komparycji umowy, w której mowa o tym, że Skarżąca jest "zam. [...]"). Umowa wskazuje również, że świadczenie będzie wypłacane w walucie polskiej. Z umowy nie wynika, czy środki finansowe będą przekazywane skarżącej osobiście, czy też na rachunek bankowy. Natomiast w zeznaniu SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wskazano, że wypłacanie świadczeń nastąpi w gotówce. Jako miejsce spełnienia świadczenia wskazano Ukrainę lub Polskę. Biorąc pod uwagę wskazane miejsce zamieszkania skarżącej (a także zobowiązanego), sposób płatności i walutę renty, zasadne jest stanowisko organów, że w sprawie należało uznać, iż świadczenia będą wykonywane na terytorium Polski.

W ocenie Sądu zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. W analizowanej sprawie, zdaniem Sądu, z treści umowy z 1 września 2020 r. wynika warunek zawieszający. Strony uzależniły bowiem wypłatę świadczenia od tego, czy skarżąca uzyska zezwolenie na pobyt czasowy na podstawie wniosku z 17 września 2020 r. Wynika to z § 1 umowy, na podstawie którego obowiązany zobowiązał się do uiszczania na rzecz uprawnionego kwot po 800 zł miesięcznie, do 10 dnia każdego miesiąca, począwszy od dnia uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy na podstawie wniosku z 17 września 2020 r. Uzyskanie takiego zezwolenia jest natomiast obwarowane obowiązkiem spełnienia szeregu wymogów wynikających z ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2020 r. poz. 35) i uzależnione jest od decyzji właściwego organu. Bez wątpienia jest to więc zdarzenie przyszłe, lecz niepewne.

Jak stanowi art. 89 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Treść normatywna art. 89 k.c. obejmuje zarówno definicję legalną warunku, jak i zasadę dopuszczalności dokonania czynności prawnej pod warunkiem oraz wyjątki od niej, które mogą wynikać z ustawy bądź właściwości czynności prawnej. Warunek w rozumieniu powyższego przepisu to składnik stosunku prawnego, mający formę postanowienia jako elementu czynności prawnej, który uzależnia jej skuteczność prawną od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Postanowienie takie, nie konstytuując czynności, przybiera postać zastrzeżenia o znaczeniu accidentale negotii. Warunkowa czynność prawna skutkuje związaniem stron czynnością prawną dopóty, dopóki zdarzenie przyszłe i niepewne się nie ziści. Oznacza to, że oświadczenia stron są definitywne w chwili zawarcia umowy i tylko jej skuteczność zależna jest od spełnienia warunku. Okresowy stan zawieszenia kończy się ziszczeniem lub nieziszczeniem zdarzenia, co - bezpośrednio od tej chwili - powoduje uzyskanie, zmianę lub utratę praw lub obowiązków przez strony umowy (skutek prospektywny). Treść art. 89 k.c. przewiduje tylko jeden podział warunków - według kryterium skutków czynności prawnych - a orzecznictwo i nauka prawa, w nawiązaniu do niego, posługuje się ich utrwalonym nazewnictwem jako zawieszających (ziszczenie się powoduje powstanie skutku) i rozwiązujących (ziszczenie się powoduje ustanie skutku). Treść oświadczenia woli zastrzegającego warunek zawieszający oddala w czasie skuteczność spełnienia świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 k.c., jeżeli skutki czynności prawnej mają powstać w oznaczonym terminie, stosuje się odpowiednio przepisy o warunku zawieszającym. Istotną cechą terminu odróżniającą go od warunku jest to, że termin jest zdarzeniem, które – wcześniej czy później – nastąpi na pewno, w związku z czym skutek czynności prawnej, zamierzony, niewątpliwy i nieunikniony, jest tylko odsunięty w czasie (por. np. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów SN z 9.06.1958 r. – zasady prawnej – I CO 11/58, OSNCK 1959/4, poz. 92).

W analizowanej sprawie realizacja świadczeń na rzecz skarżącej została uzależniona w istocie od tego, czy uzyska ona zezwolenie na pobyt czasowy, a więc od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Jeśli to nie nastąpi, skarżąca na podstawie umowy z 1 września 2020 r. nie będzie miała roszczenia o zapłatę. Nie jest przy tym istotne, że fragment umowy dotyczący warunku nie został w ten sposób nazwany, bądź też nie zawiera sformułowania np. o treści: "świadczenie będzie wypłacone, jeżeli strona uzyska zezwolenie na pobyt czasowy". Wszak zgodnie z art. 65 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W ocenie Sądu w analizowanej sprawie z treści umowy z 1 września 2020 r. wynika, że strony uzależniły spełnianie świadczenia na rzecz skarżącej od warunku zawieszającego, w postaci uzyskania przez skarżącą zezwolenia na pobyt czasowy. To w konsekwencji oznacza, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.s.d.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stan faktyczny sprawy nie był bowiem między stronami sporny, a istota sporu wynikała ze sposobu interpretacji i stosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej i zastosuje w sprawie art. 6 ust. 2 u.p.s.d.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. - na łączną sumę zasądzonych kosztów składają się zwrot wpisu sądowego wysokości 142 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 900 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.