Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 259/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 13, ust. 14, art. 86 ust. 19a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez syndyk masy upadłości E. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił E. spółce z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w [...], określanej dalej jako "podatnik" zarówno w odniesieniu do okresu przed, jak i po ogłoszeniu upadłości, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł). W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podał, że w toku postępowania ustalił, że wyrokiem z 2 lutego 2016 r. zostało prawomocnie zakończone postępowanie z powództwa syndyk masy upadłości podatnika przeciwko A. spółce z o.o. z siedzibą w [...], w wyniku którego nastąpiło podwyższenie o [...] zł wartości udziału we własności nieruchomości zbytego przez podatnika na rzecz pozwanej spółki w lipcu 2011 r. Nieuwzględnienie tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym podatnika za luty 2016 r. spowodowało zaniżenie obrotu o [...] zł i zaniżenie kwoty podatku należnego o [...] zł (według stawki podatku 8 %).

Syndyk masy upadłości podatnika wniosła od wymienionej decyzji odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", w związku z art. 160 ust. 1 i 2, art. 60, art. 601 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U z 2017 r. poz. 2344 ze zm.), zwanej dalej "prawo upadłościowe", przez błędne przyjęcie, iż stroną postępowania podatkowego jest syndyk masy upadłości, podczas gdy stroną tego postępowania pozostaje upadły przedsiębiorca, a syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Powołując się na brzmienie art. 60, art. 61 i art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego i podkreślając w szczególności, że syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, lecz wyłącznie za szkody wyrządzone na skutek nienależytego wykonywania obowiązków, podniosła, że – w jej ocenie - wskazane uregulowania prawa upadłościowego prowadzą do wniosku, że w znaczeniu prawnopodatkowym działanie syndyka należy traktować jak działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu konsekwencjami. Syndyk stwierdziła, że niedopuszczalne jest przypisywanie określonemu podmiotowi cech lub pozycji prawno-ustrojowej, której ten nie posiada, zatem organ I instancji błędnie wskazał z imienia i nazwiska syndyk masy upadłości podatnika w oznaczeniu strony i adresata decyzji i nie zmieniają tego wywody, których istotę stanowi rozróżnienie na stronę w znaczeniu formalnym i materialnym. W ocenie syndyk, zastosowane w decyzji organu I instancji oznaczenie umożliwia skierowanie egzekucji bezpośrednio do jej majątku osobistego.

Syndyk zarzuciła ponadto, że w świetle art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT (2011)" w brzmieniu obowiązującym w lipcu i sierpniu 2011 r. oraz "ustawą o VAT (2016)" w brzmieniu obowiązującym w lutym 2016 r., nie może być mowy o powstaniu obowiązku podatkowego w lutym 2016 r., gdyż ten powstał w momencie dokonania dostawy – w lipcu 2011 r. (w związku z wydaniem nieruchomości w dacie sporządzenia aktu notarialnego) lub najpóźniej w sierpniu 2011 roku. Powołując się na wyrok sądu powszechnego, syndyk podniosła, iż istotna w sprawie jest stwierdzona okoliczność bezskuteczności zbycia udziału w lipcu 2011 r. za cenę [...] zł oraz orzeczenie, że skuteczne nabycie w tymże lipcu nastąpiło za łączną kwotę brutto [...] zł. Syndyk podkreśliła, że strony transakcji nie podwyższyły wartości transakcji, a tylko w takim stanie faktycznym moment powstania obowiązku podatkowego ustalony przez organ I instancji byłby zasadny. Jednocześnie syndyk zaznaczyła, że wystawienie w 2016 r., w zastępstwie podatnika z uwagi na jego upadłość, faktury korygującej fakturę pierwotną było następstwem i wynikiem wykonania orzeczenia sądu. W ocenie syndyk obowiązek podatkowy powstał w lipcu bądź najpóźniej w sierpniu 2011 r.

W piśmie z 17.09.2018 r. syndyk podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdziła wprost, że organ I instancji błędnie przyjął, że o momencie powstania obowiązku podatkowego rozstrzyga orzeczenie sądu powszechnego. Zarzuciła, że organ myli i błędnie utożsamia ze sobą pojęcia "obowiązek podatkowy" i "podstawa opodatkowania" i wskazała, że orzeczenia sądów powszechnych dotyczą wyłącznie zwiększenia podstawy opodatkowania (jej podwyższenia), nie dotyczą natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej (wymienionej na wstępie) decyzji, podniósł przede wszystkim, że sprawa podatkowa dotyczy przedsiębiorcy postawionego w stan upadłości - postanowieniem z 18 października 2011 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] z siedzibą [...] [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość podatnika obejmującą likwidację majątku dłużnika i postępowanie upadłościowe nie zostało dotychczas zakończone.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że – jego zdaniem – ustalenia i oceny dokonane przez organ I instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy oraz w przepisach podatkowych.

Organ II instancji wskazał, że - jak wynika z akt sprawy – podatnik sprzedał spółce A. cały swój udział wynoszący [...] w prawie własności nieruchomości położonej w [...], składającej się z dwóch działek gruntu zabudowanych ośmioma budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie szeregowej w stanie surowym za cenę brutto [...] zł. Z umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym z 14.07.2011 r. wynika, że na poczet ceny sprzedaży w dniu podpisania aktu miała zostać zapłacona w formie bezgotówkowej kwota [...]zł, a pozostała część ceny sprzedaży miała zostać zapłacona w 8 ratach po [...] zł każda, w terminie 14 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży każdego z segmentów mieszkalnych znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, nie później niż do 31.12.2012 r. Ponadto z oświadczeń stron zawartych w wymienionym akcie notarialnym wynika, że wydanie przedmiotowej nieruchomości w posiadanie nabywcy już nastąpiło, a z dniem podpisania aktu notarialnego na nabywcę przechodzą wszelkie korzyści i ciężary.

Zdaniem organu odwoławczego, zbycie przez podatnika w lipcu 2011 r. udziału we współwłasności nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (2011).

Organ zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (2011) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (2011) w odniesieniu do dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Organ odwoławczy stwierdził, że sprawa dotyczy skutków podatkowych zbycia przez podatnika udziału we współwłasności nieruchomości położonej w [...], potwierdzonego aktem notarialnym z [...] Podkreślił przy tym, że przedmiotowa dostawa miała miejsce w lipcu 2011 r., natomiast zdarzenie powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania wystąpiło w lutym 2016 r., a przedmiotem sporu w sprawie są podatkowe skutki rozstrzygnięcia na drodze sądowej sporu dotyczącego wartości zbytego przez podatnika w 2011 r. udziału w nieruchomości.

Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z 12 maja 2015 r. zasądzona została od nabywcy – spółki A. na rzecz syndyk masy upadłości podatnika kwota [...]zł, a wyrokiem z 2 lutego 2016 r. Sąd Apelacyjny w [...] oddalił apelację od tego wyroku. Przy tym, z uzasadnienia przywołanego wyroku Sądu Okręgowego w [...] wynika, że syndyk masy upadłości podatnika wniosła pozew, w którym zażądała przeniesienia z powrotem przez spółkę A. na rzecz podatnika udziału wynoszącego [...] części w prawie własności nieruchomości położonej w [...], powołując się na art. 127 prawa upadłościowego, z uwagi na bezskuteczność czynności zbycia udziału dokonaną w okresie roku przed ogłoszeniem upadłości, jako czynności prowadzącej do rażącego uszczuplenia masy upadłości podatnika i pokrzywdzenia jego wierzycieli, jednak w wyniku dalszego zbycia przez pozwanego przedmiotu umowy. syndyk wniosła o zasądzenie równowartości przedmiotu transakcji na podstawie art. 134 ust. 1 zdanie 2 prawa upadłościowego. Natomiast sąd ustalił w toku postępowania, że pozwana spółka uiściła na rzecz podatnika tytułem przedmiotowej transakcji jedynie [...] zł, a pozostała kwota wynikająca z aktu notarialnego z 14.07.2011 r. w wysokości [...] zł nie została przez nabywcę zapłacona, a także że ekwiwalentna wartość zbytego w toku procesu przedmiotu umowy wynosiła [...] zł i kwotę tę należało pomniejszyć o kwotę [...]zł zapłaconą przez pozwaną oraz o sumę uzgodnionych przez strony potrąceń [...] zł. Ustaloną w ten sposób wysokość roszczenia sąd zasądził wraz z odsetkami od daty wymagalności, w pozostałej części powództwo zostało oddalone jako niezasadne.

Według organu II instancji, w konsekwencji powyższego w lutym 2016 r. na mocy prawomocnego wyroku sądu nastąpiło podwyższenie o [...] zł wartości towaru zbytego w 2011 r. przez podatnika. Zapisy w rejestrze sprzedaży podatnika za luty 2016 r., jak i sporządzona na ich podstawie deklaracja VAT-7 za ten miesiąc nie uwzględniają opisanego wyżej zdarzenia.

W ocenie organ II instancji ustalony w sprawie stan faktyczny daje podstawę do przyjęcia, że na podatniku ciążył obowiązek zadeklarowania do opodatkowania wartości stanowiącej podwyższenie wartości udziału w nieruchomości opisanej w akcie notarialnym sporządzonym [...] w rozliczeniu za luty 2016 r., jak również obowiązek prawidłowego udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu (wystawienie faktury korygującej). Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (2011) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2. 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16, stosownie zaś do przepisów rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.), wydanego między innymi na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT w powołanym brzmieniu, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, mieli obowiązek wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" (§ 4 ust. 1), których treść określał § 5 ust. 1 rozporządzenia. Następnie, w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.), od 1.01.2014 r. uchylono art. 106 ustawy o VAT i wprowadzono do ustawy unormowania dotyczące fakturowania w artykułach 106a - 106q. Z art. 12 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy zmieniającej wynika przy tym, że do dokumentowania czynności dokonanych przed 1.01.2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2, zgodnie z którym do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed 1.01.2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j - 106l ustawy o VAT w brzmieniu zmienionym tą ustawą. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT (2016) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA",

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,

4. przyczynę korekty,

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę - korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w [...] przyjęto, iż wartość przedmiotu transakcji opisana w akcie notarialnym z [...] została zaniżona o [...] zł., co oznacza, że po wystawieniu faktury VAT przez sprzedawcę wystąpiło zdarzenie mające wpływ na treść wystawionej faktury w postaci podwyższenia wartości udziału, stąd na podatniku ciążył, zgodnie z przywołanymi wyżej regulacjami ustawowymi, obowiązek wystawienia faktury korygującej. Tym samym zasadnie – w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji uznał, że podwyższenie wartości zbytego aktem notarialnym z [...] udziału w prawie własności nieruchomości o kwotę [...]zł nastąpiło na mocy wyroku sądu powszechnego, a ponieważ podwyższenie wartości udziału w nieruchomości stanowi okoliczność zaistniałą już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, to korekta zwiększająca podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego związana z tym podwyższeniem winna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło podwyższenie wartości - w lutym 2016 r., tj. w miesiącu, w którym wyrok stał się prawomocny, oraz ujęta w rejestrze sprzedaży za ten okres (w dacie, w której powstała niebudząca wątpliwości przyczyna korekty). Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ I instancji trafnie przyjął, że doszło do zaniżenia wartości netto sprzedaży opodatkowanej 8 % stawką VAT o [...] zł oraz należnego od tej sprzedaży podatku o [...] zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska syndyk masy upadłości podatnika, że rozstrzygniecie sądowe w przedmiocie podwyższenia ceny przedmiotu dostawy pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zasądzonej na drodze sądowej kwoty [...]zł. Zwrócił uwagę, że podwyższenie wartości zbytego udziału w nieruchomości jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z dostawą towaru (wydanie nieruchomości - lipiec 2011 r.) oraz po wystawieniu faktury pierwotnej (w związku z przedmiotową transakcją podatnik wystawił [...] fakturę VAT nr [...], zgodnie z postanowieniami umownymi zawartymi w akcie notarialnym o wartości brutto [...] zł) wystąpiły okoliczności powodujące podwyższenie wartości transakcji dokonanej [...] W dniu sporządzenia aktu notarialnego i wystawienia pierwotnej faktury okoliczności te nie istniały.

W ocenie organu nie można się również zgodzić z twierdzeniami syndyk, że zaniżona wartość transakcji z lipca 2011 r. była efektem świadomych działań przedstawicieli stron transakcji, bowiem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tego rodzaju zarzuty. Nie ma więc podstaw do podzielenia twierdzeń syndyk, iż w dacie podpisania przez strony aktu notarialnego znana była wartość, o jaką zostanie podniesiona kwota transakcji, a podwyższenia wartości nieruchomości w efekcie przeprowadzonego postępowania sądowego (z inicjatywy syndyk w drodze pozwu cywilnego) nie można traktować jako błędu czy też pomyłki w określeniu wartości transakcji potwierdzonej aktem notarialnym.

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, jak i interpretacją indywidualną wydaną na wniosek syndyk masy upadłości podatnika w zakresie obowiązku wystawienia faktury zwiększającej wartość udziału w nieruchomości, kluczowy wpływ na termin uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych podwyższenia wartości transakcji potwierdzonej wystawioną fakturą korygująca ma przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego. Wskazał, że – jak wynika z orzeczeń sądów administracyjnych - przyczyną wystawienia faktury korygującej, może być:

1. pomyłka przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury),

2. zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie.

W przypadku pierwszej grupy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wielkości i w takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Natomiast w drugim przypadku w momencie wystawienia faktury pierwotnej podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Organ podkreślił, że odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tym miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania odnoszących się do oznaczenia podmiotu, do którego została skierowana decyzja organu I instancji. Podniósł, że zgodnie z art. 160 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego, przy czym nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, stosownie zaś do art. 144 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego, który reguluje pod względem podmiotowym postępowanie administracyjne, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu, przy czym postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Oznacza to – zdaniem organu - że syndyk jest stroną postępowania w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu, natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły, on bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór.

W ocenie organu II instancji zaskarżona decyzja nie narusza również art. 601 prawa upadłościowego, a oznaczenie adresata decyzji (wskazana z imienia i nazwiska syndyk masy upadłości podatnika) znajduje ponadto uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. W związku z zarzutem, że zastosowane przez organ, w ocenie syndyk – błędne, oznaczenie strony postępowania umożliwia skierowanie egzekucji bezpośrednio do majątku osobistego syndyk, organ podniósł, że takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia prawnego. Odwołując się ponownie do regulacji art. 160 ust. 1-3 prawa upadłościowego, organ stwierdził, że odpowiedzialność osobista syndyka nie ma związku ze zobowiązaniami dotyczącymi masy upadłości.

Wobec powyższego, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 120 o.p. Dodał, że – w jego ocenie – organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji spójną i wyczerpującą argumentację z odwołaniem się do konkretnych dowodów, których ocena została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Na powyższą decyzję syndyk masy upadłości E. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w [...] wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 4 o.p. przez uznanie orzeczenia sądu powszechnego zasądzającego podwyższenie wartości zbytego udziału w prawie własności nieruchomości za zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy, podczas gdy obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tego udziału powstał w lipcu 2011 r. lub najpóźniej w sierpniu 2011 r.,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktura korygująca wystawiona w lipcu 2016 r. przez syndyk, stanowi "efekt zdarzenia, które wystąpiło po wystawieniu faktury pierwotnej i po zawarciu umowy w formie aktu notarialnego", podczas gdy z treści tej faktury wprost wynika, że koryguje ona pierwotną fakturę opatrzoną nr [...] wystawioną [...] i dokumentującą "zdarzenie", którym była sprzedaż udziałów,

- art. 125 w związku z art. 139 § 3 o.p. przez załatwienie sprawy z rażącym naruszeniem terminów załatwiania spraw w postępowaniu odwoławczym,

- art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 o.p. przez nieodniesienie się do zarzutu pominięcia w sprawie art. 19 ust. 1 i 10 ustawy o VAT (2011 r.),

- art. 133 związku z art. 120 o.p. przez przyjęcie i oznaczenie w decyzjach podatkowych za stronę postępowania podatkowego syndyk masy upadłości, mimo braku podstaw prawnych na gruncie podatkowym do stosowania pojęć strona w znaczeniu formalnym i strona w znaczeniu materialnym,

- art. 19 ust. 1 i 10 ustawy VAT (2011) przez jego niezastosowanie prowadzące do przyjęcia prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego za konstytuujące obowiązek podatkowy, podczas gdy z orzeczenia tego wynika wyłącznie podwyższenie podstawy opodatkowania dostawy dokonanej w lipcu 2011 r. przez podatnika przed ogłoszeniem jego upadłości.

W oparciu o przedstawione zarzuty syndyk wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, odwołując się do art. 4 o.p. i art. 19 ust. 1 i 10 ustawy o VAT (2011), syndyk stwierdziła, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia przez podatnika udziału we współwłasności nieruchomości powstał nie później niż 13.08.2011 r. w odniesieniu do całej dostawy i zwróciła uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości powstania obowiązku podatkowego w części (pomijając opodatkowanie zaliczek). Zatem – jej zdaniem – stanowisko organów, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty [...]zł, zasądzonej dodatkowo ponad to, na co umówiły się strony umowy sprzedaży, powstał dopiero w dacie uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego, nie ma uzasadnienia prawnego. W jej ocenie, organy mylą powstanie obowiązku podatkowego z podwyższeniem podstawy opodatkowania, błędnie utożsamiając te pojęcia. W tym kontekście syndyk podniosła, że w toku postępowania wielokrotnie zwracała się - według niej bezskutecznie - o wskazanie podstawy prawnej umożliwiającej uznanie orzeczenia sądu powszechnego za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Syndyk oceniła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób dowiedzieć się czegokolwiek w zakresie przyjętego przez organ rozumienia art. 19 ust. 1 i 10 ustawy VAT w związku z art. 4 o.p.

Syndyk masy upadłości podatnika wskazała także, że organy podatkowe nie odniosły się do treści faktury korygującej wystawionej 28.07.2016 r., w której jednoznacznie podano, że dotyczy ona i koryguje fakturę pierwotną, wystawioną przez podatnika 14.07.2011 r. "Sprzedaż domków jednorodzinnych, sprzedaż udziału wynoszącego [...] części w prawie własności domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (...)". Stwierdziła też, że syndykowi nie przysługuje uprawnienie do dokonywania zapisów , a tym bardziej korygowania zapisów w urządzeniach księgowych (w tym rejestrach sprzedaży VAT) poczynionych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości, wobec tego zaewidencjonowanie faktury korygującej, o której mowa wyżej, w rejestrze sprzedaży VAT roku 2016 pod poz. 1 było jedynym możliwym wyjściem w celu zabezpieczenia się przed zarzutem niezaewidencjonowania faktury korygującej.

W zakresie zarzutu uchybienia terminowi do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym syndyk wskazała, że organ II instancji otrzymał odwołanie [...] a decyzję wydał [...]

Ponadto syndyk masy upadłości podatnika stwierdziła, że podtrzymuje w całości prezentowane w toku postępowania podatkowego stanowisko dotyczące wadliwego oznaczenia strony w decyzjach organów obu instancji. Jej zdaniem, czynienie z syndyka strony postępowań podatkowych jest wyrazem uproszczonego podejścia oraz jest nie do przyjęcia w świetle przepisów obowiązującego prawa, w tym art. 133 o.p., która to ustawa nie zawiera odesłań do odpowiedniego stosowania przepisów prawa upadłościowego w zakresie dotyczącym rozumienia określenia "strona". Według syndyk posługiwanie się w oznaczeniu strony i adresata decyzji imieniem i nazwiskiem wyznaczonego przez sąd syndyka stoi w sprzeczności z przepisami prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W stanie faktycznym sprawy pozostaje poza sporem, że 14.07.2011 r. podatnik zbył cały przysługujący mu udział [...] we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi (będącymi w budowie) za cenę [...] zł, przy czym w dacie zawarcia umowy wydanie nieruchomości już nastąpiło, a należność w kwocie [...]zł, z tytułu części ceny, która - według treści umowy - miała być zapłacona w dniu zawarcia umowy, została uiszczona w częściach 15 i 22.07. oraz 22.08.2011 r.

Nie jest także sporne, że - po ogłoszeniu upadłości podatnika postanowieniem z [...]. – syndyk masy upadłości podatnika wszczęła postępowanie przed sądem powszechnym w oparciu o art. 134 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 127 ust. 1 prawa upadłościowego, w wyniku czego należność z tytułu sprzedaży, o której mowa wyżej, została podwyższona o kwotę [...]zł wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z 12 maja 2015 r., prawomocnym ze względu na oddalenie wniesionej od niego apelacji przez Sąd Apelacyjny w [...] w wyroku z 2 lutego 2016 r.

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (2011 r.) stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, natomiast z ust. 10 tego artykułu wynikało, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Ponadto art. 19 ust. 15 ustawy o VAT (2011) stanowił, że w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Jednocześnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (2011) stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Uwzględniając cytowane przepisy, za uzasadnione należy uznać – zdaniem sądu – stanowisko syndyk masy upadłości podatnika, niekwestionowane zresztą przez organy podatkowe, że w przytoczonych wyżej niespornych okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy podatnika w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości powstał nie później niż 13.08.2011 r. Zatem rozliczając podatkowo przedmiotową transakcję zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (2011), w okresie rozliczeniowym stosownym do momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik obowiązany był uwzględnić w podstawie opodatkowania umówioną z nabywcą cenę, tj. łącznie [...] zł (brutto), bowiem w dacie dokonywania tego rozliczenia była to dla podatnika kwota należna, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (2011).

Dla porządku należy dodać, że skoro w okresie rozliczeniowym, o którym mowa wyżej, z tytułu przedmiotowej sprzedaży podatnikowi nie była (jeszcze) należna kwota [...]zł, to nie mógłby on jej uwzględnić w składanym wówczas rozliczeniu podatkowym.

Jednocześnie – w ocenie sądu - wymieniona kwota [...]zł bez wątpienia powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania zarówno stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (2011), jak też zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (2016), który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sporną w sprawie kwestię, w rozliczeniu podatkowym za jaki okres podatnik powinien uwzględnić wymienioną kwotę zwiększającą podstawę opodatkowania, organy podatkowe rozstrzygnęły – zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – w sposób prawidłowy.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (2016) wynika obowiązek wystawienia faktury korygującej między innymi w sytuacji, gdy podwyższono cenę. Obowiązek ten dotyczy także faktur korygujących odnoszących się do faktur wystawionych przed 1.01.2014 r. (art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Nie może zatem budzić wątpliwości, że w związku z uprawomocnieniem się wyroku sądu powszechnego podwyższającego należność z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości syndyk masy upadłości podatnika obowiązana była wystawić fakturę korygującą odzwierciedlającą tę okoliczność.

Faktura jest dokumentem o istotnym znaczeniu prawnopodatkowym. Potwierdza ona dokonaną transakcję i jej warunki, w tym należną wystawcy kwotę, a dla nabywcy stanowi (może stanowić) podstawę do uwzględnienia wykazanego w niej podatku jako podatku naliczonego obniżającego podatek należny (por. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Z art. 106g ust. 1 ustawy o VAT (2016) wynika, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Art. 106i ustawy o VAT (2016) określa terminy, w jakich należy wystawić fakturę. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że terminy te pozostają w korelacji z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Jeśli natomiast chodzi o faktury korygujące, których obowiązek wystawienia dotyczy nie tylko sytuacji, gdy podwyższono cenę, ale także sytuacji, w których udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, przepisy ustawy o VAT (2016) co do zasady nie wskazują terminu, w jakim powinna być wystawiona stosowna faktura korygująca.

W ustawie o VAT co do zasady nie zawarto także regulacji określających, w jakim okresie rozliczeniowym winna być uwzględniona korekta rozliczenia VAT dla każdej z wymienionych wyżej sytuacji związanych z obowiązkiem wystawienia faktury korygującej. Uregulowane w niej zostały wyraźnie jedynie konsekwencje zmniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku określonych w pierwotnej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (2016) w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, uzyskanie zaś potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast stosownie do ust. 14 wymienionego artykułu przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W przytoczonym unormowaniu przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania (lub tylko zmniejszenie podatku), podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Jednocześnie, w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (2016) przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał; jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny przedstawiony w analizowanej kwestii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) między innymi z 5.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08, z 1.12.2010 r., sygn. akt I FSK 106/10, z 25.02.2011 r., sygn. akt I FSK 213/10, z 25.11.2011 r., sygn. akt I FSK 50/11, że regulacje ustawy o VAT uzasadniają wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie przywołany wyżej przepis normuje sytuację, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do określonych w pierwotnie wystawionej fakturze, jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona przez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury.

Jak jednolicie przyjęto w powołanych wyżej orzeczeniach, a także w zaskarżonej decyzji, dla ustalenia okresu, w jakim powinna być uwzględniona korekta faktury (korekta rozliczenia podatkowego), istotna jest przyczynami wystawienia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Przyczyny te możemy podzielić na dwie grupy. Po pierwsze występują sytuacje, gdy przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłka w cenie). Po drugie, przesłanki wystawienia faktury korygującej mogą zaistnieć po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będąc następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

W przypadku pierwszej grupy mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres właściwy dla powstania obowiązku podatkowego został wykazany w wadliwej – zbyt niskiej wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie realizacji tej sprzedaży i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

Dodać w tym miejscu dla porządku należy, że jeżeli na skutek pomyłki wysokość podatku należnego została zawyżona, to – z woli ustawodawcy – korekta rozliczenia podatkowego powinna mieć miejsce nie w okresie rozliczeniowym związanym z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale w okresie rozliczeniowym związanym z datą wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT (2016)).

W odniesieniu do drugiej grupy przypadków, w momencie wystawienia faktury pierwotnej podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę dokonania korekty podatku – jego zmniejszenia lub zwiększenia. Jak wskazano wyżej – analogicznie do sytuacji korygowania pomyłkowo zawyżonego podatku - w razie obniżenia podstawy opodatkowania korekta rozliczenia związana jest z okresem, w którym faktura korygująca weszła do obrotu prawnego (art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 13 ustawy o VAT (2016)). Należy mieć przy tym na względzie, że zarówno w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji, o jakiej tu mowa, jak i w razie następczego zwiększenia podstawy opodatkowania, dopiero zaistnienie zdarzenia skutkującego zmianą podstawy opodatkowania zmienia – dokonane wcześniej prawidłowo – rozliczenie podatkowe i powoduje konieczność dokonania jego korekty, podczas gdy w przypadku błędnego zaniżenia podstawy opodatkowania (lub samego podatku) w fakturze pierwotnej podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy stanowi istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze.

Sąd podziela konkluzję wynikającą z powołanych wyżej wyroków NSA, że w świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku gdy korekta faktury ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu, i w tym miesiącu zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na zaniżenie wielkości podatku należnego za ten okres rozliczeniowy, korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten właśnie okres rozliczeniowy przez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w zaniżonej wysokości (co do błędnego zawyżenia podatku por. art. 29a ust. 14 ustawy o VAT (2016)). Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, to w przypadku podwyższenia kwoty podatku należnego (także w konsekwencji podwyższenia podstawy opodatkowania) dokonana korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło (w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania por. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, następczo modyfikującego wielkość tego zobowiązania. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz powinny być one wykazane w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

W świetle powyższego nie ma – w ocenie sądu – znaczenia, czy następcze (w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego) podwyższenie kwoty należnej sprzedawcy z tytułu odpłatnej dostawy jest wynikiem konsensusu stron transakcji, czy jest konsekwencją stosownego wyroku sądu powszechnego.

Ponadto, wbrew poglądowi prezentowanemu w skardze, z powyższego nie wynika, że w konsekwencji podwyższenia podstawy opodatkowania w związku z treścią prawomocnego wyroku sądu powszechnego ponownie powstał obowiązek podatkowy. Jak wyjaśniono wyżej, to, kiedy powstał obowiązek podatkowy, nie zawsze decyduje o okresie, w którym podatnik obowiązany jest dokonać korektę rozliczenia podatkowego. W sytuacji gdy po okresie rozliczeniowym właściwym ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego nastąpiło podwyższenie podstawy opodatkowania, korekta spowodowana tym podwyższeniem powinna być – zdaniem sądu - uwzględniona w okresie właściwym dla momentu, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające korektę. W stanie niniejszej sprawy jest to luty 2016 r., w którym nastąpiło uprawomocnienie się wyroku sądu powszechnego przesądzającego o zwiększeniu o [...] zł kwoty należnej podatnikowi z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości.

Dodać należy, że takie same wnioski, w tym co do znaczenia w sprawie art. 19 ust. 1 i 10 ustawy o VAT (2011), regulujących moment powstania obowiązku podatkowego, wynikają, przynajmniej co do zasady, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu dla wyniku niniejszej sprawy, której przedmiotem jest rozliczenie podatku od towarów i usług podatnika za luty 2016 r., nie ma istotnego znaczenia fakt, że 28.07.2016 r. syndyk masy upadłości podatnika wystawiła fakturę nr [...] korygującą pierwotną fakturę dokumentującą transakcję podatnika z 14.07.2011 r. oraz że ujęła ją w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2016 r. Jak wynika z przedstawionych wyżej argumentów, faktura korygująca, będąca konsekwencją prawomocnego wyroku podwyższającego o [...] zł podstawę opodatkowania, powinna być ujęta w księgach podatkowych podatnika za luty 2016 r. i uwzględniona w rozliczeniu podatkowym za ten miesiąc.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela także zarzutów skargi dotyczących oznaczenia strony w wydanych w sprawie decyzjach. Prawdą jest, że zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jednakże stosownie do art. 144 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości postępowania administracyjne (także sądowe lub sądowoadministracyjne) dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu., przy czym postępowanie takie syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własny. Analogiczne uregulowanie zawiera art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości.

Konsekwencją tego, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym praw lub obowiązków podatkowych upadłego ("dotyczących masy upadłości") syndyk działa w imieniu własnym jest, że wszystkie czynności organów w tym postępowaniu kierowane są do syndyka, a nie do podatnika. Dotyczy to także wydanej w sprawie podatkowej decyzji. Jednocześnie jednak decyzja ta nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach podatkowych syndyka, lecz orzeka o prawach lub obowiązkach upadłego, na rzecz którego syndyk działa. Utrata przez upadłego prawa do wykonywania zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzania jego majątkiem nie pozbawia bowiem upadłego statusu podatnika, tj. podmiotu podlegającego na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (por. np. wyroki NSA: z 24.02.2015 r., sygn. akt II FSK 209/14, z 15.03.2018 r., sygn. akt I FSK 131/17 i sygn. akt I FSK 902/16, z 24.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1859/15).

Oznaczenie podmiotu, do którego skierowana została zaskarżona decyzja, podobnie jak oznaczenie adresata decyzji organu I instancji, jak i rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji prawidłowo uwzględniają przywołane regulacje prawne. Decyzje organów obu instancji zostały skierowane do syndyk masy upadłości podatnika, przy czym wskazano jej imię i nazwisko oraz status, a także oznaczono upadłego, zaś w rozstrzygnięciu decyzji określona została wysokość zobowiązania podatkowego upadłego podatnika za luty 2016 r. Wskazanie syndyk z imienia i nazwiska nie jest błędem, gdyż syndyk masy upadłości nie występuje incognito, lecz jest to konkretny podmiot, w tym osoba fizyczna, wyznaczany przez sąd (por. art. 156 prawa upadłościowego), którego dane podlegają obwieszczeniu i ujawnieniu we właściwym rejestrze w Krajowym Rejestrze Sądowym (por. art. 1561 prawa upadłościowego oraz art. 44 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz. U. z 2018 r. poz. 986 ze zm.).

Obawy syndyk, że może ona zostać obciążona wynikającym z decyzji podatkiem nie mogą być uznane za uzasadnione już tylko z tego powodu, że – jak wskazano wyżej – z rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że określa ona zobowiązanie podatkowego E. spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w [...], a nie syndyk masy upadłości tego podmiotu.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć za prawidłowe prezentowane w skardze stanowisko dotyczące omawianej tu kwestii, to – w ocenie sądu – oznaczenie adresata decyzji w sposób zastosowany w niniejszej sprawie nie mogłoby być ocenione jako uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Postępowanie podatkowe toczyło się bowiem z udziałem syndyk masy upadłości podatnika, a z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że organ ustalił sytuację konkretnego podmiotu praw i obowiązków podatkowych, tj. podatnika – strony w rozumieniu art. 133 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3 o.p.

Jako uzasadniony należy natomiast ocenić zarzut, że w postępowaniu odwoławczym sprawa załatwiana była z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 § 3 o.p. Z akt sprawy wynika, że odwołanie zostało przedstawione organowi II instancji 27.08.2018 r., 20.09.2018 r. wpłynęło do organu pismo syndyk masy upadłości, związane z treścią stanowiskiem organu I instancji sformułowanego w trybie art. 227 § 2 o.p., konkretyzujące niektóre zarzuty odwołania i niezawierające wniosków dowodowych, a postanowieniem z 26 października 2018 r. organ II instancji wyznaczył syndyk masy upadłości siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wydał wprawdzie ponadto dwa postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, jednak w istocie z akt sprawy nie wynika przyczyna uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy w terminie określonym w wymienionym wyżej przepisie. Uchybienie, o którym tu mowa, nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. nie miało znaczenia w kontekście treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, stąd nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.