Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2348/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 3 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 1b, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32, art. 84, art. 217, art. 2., art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] A w T, zwana dalej wnioskodawcą, spółką bądź skarżącą, złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej B (dalej: Grupa). Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym jest podmiot amerykański - C (dalej: C). Grupa wdrożyła Program Motywacyjny (ang. Long-Term Incentive), którego celem jest m.in. powiązanie wynagrodzenia kluczowych pracowników z interesami udziałowców Grupy, powiązanie łącznej wartości wynagrodzeń w Grupie z kulturą promującą wyższą wydajność, umożliwienie pracownikom osiągania korzyści ze wzrostu wartości rynkowej Grupy oraz wsparcie celu w postaci pozyskiwania i utrzymywania osób o różnych talentach poprzez udostępnienie im potencjału otrzymywania ponadprzeciętnego wynagrodzenia. Wybrani pracownicy Spółki zostali objęci oraz będą obejmowani w przyszłości wspomnianym powyżej Programem Motywacyjnym (dalej: Program) zyskując status jego uczestników (dalej: Uczestnicy tub Uczestnik). Zasady oraz możliwość uczestnictwa w Programie nie wynikają z zapisów umów o pracę, które łączą Uczestników ze Spółką. Aby przystąpić do Program Uczestnik musi być zatrudniony przez podmiot wchodzący w skład Grupy oraz zajmować odpowiednią pozycję w jej strukturze. Podstawowym założeniem Programu jest gratyfikacja Uczestnika, która polega na przyznaniu Uczestnikowi opcji na akcje C (dalej: Opcje). Opcje te uprawniają Uczestnika do zakupu akcji C (dalej: Akcje) po określonej cenie i w określonym czasie. Do czasu realizacji Opcji, tj. do czasu nabycia Akcji, Uczestnik nie posiada w rzeczywistości Akcji (ani nimi nie dysponuje), lecz jedynie uzyskuje prawo do nabycia Akcji w przyszłości po określonej na dzień otrzymania Opcji cenie, tj. tzw. Grant Price. Otrzymane Opcje są niezbywalne, bowiem Uczestnicy nie mogą przenieść prawa do uczestnictwa w Programie, ani Opcji na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności nie mogą sprzedać, podarować, lub pożyczyć Opcji). Ewentualnie, niektóre korzyści wynikające z Programu mogą zostać przeniesione na uprawnione osoby w następstwie śmierci Uczestnika albo orzeczenia sądu. Innymi słowy, przystąpienie do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich w przyszłości (z uwagi na niepewność co do przyszłego rynkowego kursu Akcji). Zasady Programu określają, że bazowa wartość gratyfikacji w postaci Opcji może ulegać zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od zmiennych czynników, takich jak indywidualne osiągnięcia Uczestników albo zmiana wartości rynkowej Akcji. Łączna wartość przyznanymi Opcji zależy również od przyporządkowania Uczestnika do odpowiedniego szczebla (poziomu) wynagrodzenia. Jednocześnie, w celu wyznaczenia liczby przyznanych Opcji ich łączną wartość dzielona jest przez tzw. cenę wskazaną w Opcjach, tj. cenę po której Uczestnicy będą mogli w przyszłości nabyć Akcje (tj. Grant Price). Po przyznaniu Opcji, Uczestnik może je zrealizować w określonym czasie (co do zasady w okresie 10 lat od ich przyznania). Niezrealizowanie Opcji w określonym czasie może skutkować ich anulowaniem. Otrzymywanie przez Uczestnika Opcji jest procesem rozłożonym w czasie. Realizacja Opcji może nastąpić m.in. poprzez rozliczenie bez konieczności fizycznego przelewania środków pieniężnych przez Uczestnika. W takiej sytuacji Uczestnik realizuje Opcje poprzez nabycie Akcji po cenie ustalonej w Opcjach (Grant Price) - w związku z tym, po stronie Uczestnika powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia z tytułu nabytych Akcji. Jednocześnie, Uczestnik natychmiastowo sprzedaje Akcje po bieżącej cenie rynkowej - z tytułu tej sprzedaży po stronie Uczestnika powstaje należność. W kolejnym kroku, wspomniane powyżej zobowiązanie Uczestnika jest kompensowane ze wspomnianą powyżej należnością, a nadwyżka należności pozostająca po tej kompensacie (wynikająca z tego, że bieżąca cena rynkowa Akcji jest wyższa niż Grant Price ustalona w momencie przyznania Opcji Uczestnikowi) jest przekazywana na rzecz Uczestnika. W Programie zastrzeżono, że wykonanie Opcji może nastąpić tylko wtedy, gdy cena rynkowa Akcji jest wyższa niż cena Akcji określona w Opcjach (Grant Price). Ponadto, w związku z realizacją Opcji i sprzedażą Akcji Uczestnik jest obciążany kosztami transakcyjnymi. Jeżeli zatrudnienie Uczestnika przez Grupę ustanie z jakiegokolwiek powodu innego niż jego śmierć, przejście na emeryturę lub niezdolność do pracy, wszystkie posiadane przez niego Opcje są anulowane. Wypłata wszelkich należności Uczestnika z tytułu realizacji Opcji następuje w następnym miesiącu po realizacji Opcji w opisany powyżej sposób. Płatności na rzecz Uczestników w związku z realizacją Opcji są dokonywane przez Spółkę. Obsługą techniczną Programu zajmuje się podmiot zewnętrzny - bank. W opinii Spółki, Opcje będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej ustawą o PIT) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94, ze zm.). Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób - w świetle przepisów ustawy o PIT - należy klasyfikować płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Uczestników w związku z ich uczestnictwem w Programie zgodnie z zasadami opisanymi powyżej oraz czy w związku z takimi wypłatami na Spółce ciążą obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT, w tym w szczególności obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy w momencie przyznania Uczestnikom Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji po określonej cenie (Grant Price) w przyszłości po ich stronie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT i czy w tym momencie na Spółce ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT?

2) Czy w momencie realizacji praw wynikających z Opcji, tj. w momencie nabycia Akcji po ustalonej w przeszłości cenie (Grant Price), po stronie Uczestników powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT i czy w tym momencie na Spółce ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT?

3) W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest prawidłowe, to czy przychód (dochód) po stronie Uczestników powstaje w momencie zbycia Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji i przychód (dochód) ten należy kwalifikować jako przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT) ustalany jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje) oraz czy w takim przypadku na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT inne niż obowiązek przygotowania informacji PIT-8C?

4) W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe i uznaniu, że w momencie realizacji praw wynikających z Opcji (nabycia Akcji) po stronie Uczestników powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT, to czy powinien zostać on uznany za przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT) oraz czy dochód (przychód) ten powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje) oraz czy w takim przypadku na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT inne niż obowiązek przygotowania informacji PIT-8C?

5) Czy w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe, to czy w momencie zbycia przez Uczestnika Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji po stronie Uczestnika nie będzie powstawał przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, ustalany jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje) oraz czy w takim przypadku na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przyznania Uczestnikom Opcji reprezentującym prawo do nabycia Akcji w przyszłości po z góry ustalonej cenie po ich stronie nie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT , w związku z otrzymaniem Opcji przez Uczestników. Zdaniem Spółki, również w momencie realizacji przez Uczestników Opcji, tj. nabycia Akcji po cenie ustalonej w przeszłości (Grant Price), nie powstaje po ich stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT. Tym samym, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT, w związku z realizacją Opcji / nabyciem Akcji przez. Uczestników. W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest prawidłowe należy uznać, że odpowiedź na pytanie nr 3) powinna być twierdząca. W konsekwencji, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT powstaje po stronie Uczestników w momencie zbycia Akcji i jest to przychód (dochód) ze źródła kapitały pieniężne, który powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy: wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży Akcji przez Uczestników ustalonym w oparciu o cenę rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji a kosztami związanymi z nabyciem i zbyciem tych Akcji przez Uczestników obejmującymi: (i) poniesione przez Uczestników wynagrodzenie z tytułu nabycia przez. nich Akcji ustalone w oparciu określoną w Opcjach cenę (Grant Price) oraz (ii) poniesione przez Uczestników koszty transakcyjne. Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu według 19% stawki PIT zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. W efekcie, w związku z osiągnięciem przez Uczestników omawianych dochodów na Spółce nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT inne niż przygotowanie informacji PIT-8C. Jednocześnie, w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe i uznaniu, że w momencie realizacji praw wynikających z Opcji (nabycia Akcji) po stronie Uczestników powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT odpowiedź na pytanie nr 4) powinna być twierdząca. W konsekwencji po stronie Uczestników powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT, który powinien zostać uznany za przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT) oraz ustalony jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (cena sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje), a na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PI ! inne niż obowiązek przygotowania informacji PIT-8C. Ponadto, w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe, należy uznać, że w momencie zbycia przez Uczestnika Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji, po stronie Uczestnika nie będzie powstawał przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, stanowiący różnicę pomiędzy; (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price. po której Uczestnicy nabywają Akcje), gdyż dochód ten podlega opodatkowaniu PIT jako dochód z tytułu realizacji Opcji (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT) i nie może on zostać opodatkowany ponownie jako dochód ze sprzedaży Akcji (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT). W konsekwencji, w omawianej sytuacji na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT.

W dalszej części wniosku Spółka rozwinęła argumentację, powołując się także na orzecznictwo, w tym w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 419/12).

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

– prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 4;

– bezprzedmiotowe - w odniesieniu do pytania nr 3;

– nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że:

– przyznanie Uczestnikom pochodnych instrumentów finansowych w postaci Opcji umożliwiających nabycie akcji, nie będzie stanowić źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– w momencie realizacji Opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe Uczestnicy osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość nabytych akcji w części, za którą Uczestnicy nie ponosili odpłatności. Z uwagi na brak odpłatności za opcje Uczestnicy nie mają prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Zastrzec jednakże należy, że na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki informacyjne (obowiązek wystawienia informacji PIT-8C) w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– dochód z ewentualnego odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Uczestników w wykonaniu Opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych ustalany jako różnica pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy a kosztami uzyskania przychodów określonymi w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 powoływanej ustawy. W takim przypadku na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika inne niż obowiązek przygotowania informacji PIT-8C.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 4 należało uznać za prawidłowe. W zakresie pytania nr 5 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Natomiast, mając na uwadze fakt, że w odpowiedzi na pytanie nr 2 Organ wskazał, że w momencie realizacji Opcji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy - odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

W odpowiedzi z dnia [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie:

– art. 39 ust. 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) - poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT polegającą na uznaniu, że realizacja Opcji (zakup Akcji) powoduje powstanie przychodów z tytułu realizacji praw wynikającym z pochodnych instrumentów finansowych, a w konsekwencji - uznaniu, że na Spółce ciąży obowiązek uwzględnienia przychodów powstałych w związku z realizacją Opcji w informacji PIT-8C; co w konsekwencji powyższego doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania wspomnianych powyżej przepisów, tj. przyjęcia, że przepisy te znajdują zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym podstawą do wydania Interpretacji;

– art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 2 w związku z art. 84, art. 21 ust. 1, art. 32, oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja), poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów ustawy o PIT, skutkującą podwójnym opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego samego przysporzenia po stronie uczestników programu organizowanego przez Spółkę oraz sytuacją, w której podatek może zostać pobrany według efektywnej stawki wyższej niż przewidziana w ustawie o PIT, co narusza:

o art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji - które wyrażają zasadę sprawiedliwości opodatkowania - poprzez podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia;

o art. 21 ust. 1 Konstytucji - nakazującego ochronę własności - poprze/ konieczność zapłaty podatku w wysokości wyższej niż podatek należny od wartości faktycznie uzyskanego przysporzenia (co w istocie prowadzi do wywłaszczenia);

o art. 217 Konstytucji, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy - poprzez zastosowanie wyższej stawki podatkowej niż maksymalna stawka przewidziana przepisami ustawy o PIT;

o art. 32 Konstytucji - ustanawiającego prawo do równego traktowania oraz zakaz stosowania dyskryminacji w życiu gospodarczym - poprzez dyskryminację uczestników programu organizowanego przez Spółkę w stosunku do podmiotów, które uczestniczą w podobnych programach motywacyjnych, lecz rozliczają się bez nabywania instrumentu bazowego, tj. akcji;

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja), poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normę prawną niewynikającą z przepisów ustawy o PIT oraz dokonanie wykładni przepisów ustawy o PIT, która w maksymalny sposób realizuje interes fiskalny Skarbu Państwa, pomijając interesy podatnika.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł m.in., że w celu stwierdzenia, czy Uczestnicy Programu w związku z realizacją przyznanych im Opcji uzyskują przychód (dochód) opodatkowany PIT, niezbędne jest dokonanie prawidłowego przypisania tego - potencjalnego - przychodu (dochodu) do odpowiedniego źródła, które warunkuje wspomniane powyżej zasady opodatkowania uzyskanego przychodu (dochodu). Ze względu na okoliczność, że otrzymane przez Uczestników Akcje - jako papiery wartościowe - generują przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie (i) ich odpłatnego zbycia lub (ii) otrzymania wypłaty z zysku (dywidendy), zdaniem Spółki nieuzasadnione jest stwierdzenie, że już w momencie realizacji Opcji / nabycia Akcji Uczestnicy Programu osiągają przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. W opinii Spółki, stanowisko Organu wyrażone w wydanej Interpretacji prowadzi do opodatkowania przychodu potencjalnego, którego Uczestnicy Programu mogą w ogóle nie uzyskać. Nadto, dokonując oceny realizacji przez Uczestników Programu przyznanych im Opcji (rozstrzygnięcia czy w związku z tym zdarzeniem powstaje po ich stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT) nie sposób pominąć samego znaczenia pojęcia dochodu. Konkretne zdarzenie powoduje powstanie po stronie osoby fizycznej dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT wyłącznie w sytuacji, gdy skutkuje trwałym przysporzeniem majątkowym, rozumianym albo jako zwiększenie aktywów albo jako zmniejszenie pasywów. Wprawdzie realizacja Opcji umożliwia Uczestnikom Programu nabycie Akcji na korzystnych warunkach (tj. po cenie niższej niż aktualna wartość rynkowa Akcji), niemniej okoliczność ta nie jest tożsama z powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu PIT, bowiem nabycie Akcji związane jest z ryzykiem rynkowym dotyczącym kształtowania się ich kursu, gdyby Uczestnik nie dokonał natychmiastowego zbycia Akcji, których wartość z biegiem czasu mogłaby ulec deprecjacji. W praktyce możliwe są sytuacje, w których zbycie otrzymanego w momencie realizacji opcji instrumentu bazowego (akcji) dokonywane jest w pewnym odstępie czasowym i w konsekwencji, w momencie realizacji opcji nie jest możliwe stwierdzenie czy w związku ze zbyciem instrumentu bazowego majątek osoby fizycznej realizującej opcje ulegnie zwiększeniu. W przypadku, w którym cena rynkowa instrumentu bazowego (akcji) kształtowałaby się na poziomie niższym niż cena rynkowa, po której został nabyty, to rzeczywisty przychód (dochód) zrealizowany przez podatnika byłby niższy od tego, który podlegał opodatkowaniu PIT na moment realizacji opcji (nabycia akcji). Przyjmując stanowisko Organu co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 10, Uczestnik osiągnąłby przychód (dochód) do opodatkowania już w momencie realizacji Opcji i byłby zobowiązany do zapłaty podatku pomimo, że w rzeczywistości w sensie ekonomicznym poniósł stratę. Realizacja Opcji (nabycie Akcji) przez Uczestników Programu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż osiągają oni z tego tytułu przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT, gdyż posiada on jedynie potencjalny a nie rzeczywisty charakter. Z uwagi na argumentację przedstawioną powyżej, zdaniem Strony, Organ dokonał błędnej oceny co do zastosowania art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, której bezpośrednią przyczynę stanowił błąd wykładni art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, poprzez uznanie, że w związku z realizacją Opcji (zakupem Akcji) po stronie Uczestników Programu powstaje przychód (dochód) z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, wymieniony również w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. W opinii Strony wykładni art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT w stosunku do przypadku będącego przedmiotem złożonego Wniosku należy dokonywać w ten sposób, że przychód (dochód) Uczestnika z tytułu udziału w Programu powstaje dopiero w momencie sprzedaży Akcji nabytych wskutek realizacji Opcji. Zdaniem skarżącej, przychód uzyskany przez Uczestników w związku ze zbyciem Akcji (równy cenie Akcji z chwili ich zbycia) powinni oni obniżyć o koszt nabycia tych Akcji, na który składają się: (i) wartość zobowiązania należnego wobec zbywcy wynikającego z tytułu realizacji przez Uczestnika Opcji, ustalanego w oparciu o Grant Price, tj. z góry określoną w Opcjach cenę nabycia Akcji przez Uczestnika oraz (ii) koszty transakcyjne operacji sprzedaży Akcji. Ustaloną w ten sposób podstawę opodatkowania należy opodatkować stawką wynoszącą 19%. Akceptacja wykładni przepisów ustawy o PIT zaprezentowanej przez Organ skutkowałaby natomiast podwójnym (dwukrotnym) opodatkowaniem tego samego przysporzenia po stronie Uczestników oraz może sprowadzać się do zastosowania stawki podatkowej nieprzewidzianej ustawą o PIT. W ocenie Spółki, Organ dopuścił się błędu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, poprzez dokonanie wykładni językowej tych przepisów, która stoi w oczywistej sprzeczności z ich wykładnią systemową dokonaną w oparciu o naczelne zasady ustrojowe oraz zasady dotyczące opodatkowania, wynikające z przepisów Konstytucji, w szczególności zakazu podwójnego opodatkowania. Przyjęta przez Organ wykładnia przepisów ustawy o PIT pozbawia Uczestników — w odróżnieniu od uczestników programów motywacyjnych, którzy otrzymują przysporzenie równe nadwyżce ceny rynkowej akcji z momentu zbycia nad ich wartością określoną w opcjach — prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia Akcji przychodu (dochodu), który został już opodatkowany z chwilą realizacji Opcji (nabycia Akcji). Tym samym, jak już wskazywano, po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (dochodu) w momencie realizacji Opcji (nabycia Akcji), a po raz drugi ten sam przychód (dochód) podlegałby opodatkowaniu w momencie zbycia Akcji przez Uczestników. Ponadto uchylenie Interpretacji jest konieczne ze względu na naruszenie przez Organ w trakcie postępowania interpretacyjnego przepisów postępowania, gdyż organ zaprezentowaną wykładnię przepisów ustawy o PIT oparł na wykreowanej przez siebie normie prawnej, która nie posiada jakiegokolwiek oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o PIT

W opinii spółki organ w wydanej Interpretacji dokonał takiej wykładni przepisów ustawy o PIT, która skutkuje maksymalnym obciążeniem podatkowym Uczestników Programu, zatem w pełnym wymiarze uwzględnił interesy Skarbu Państwa całkowicie pomijając interesy podatników, co stanowi przejaw nadmiernego fiskalizmu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 17 ust. 1 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych

oraz

10) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1858/15 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa. gov. pl).

We wskazanym powyżej wyroku Sąd wskazał m.in., iż podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji programu motywacyjnego stosowanego w polskiej spółce, który polegał na przekazywaniu akcji spółki zagranicznej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w programie motywacyjnym, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 ustawy o PIT) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Należy podkreślić, że przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Rację ma skarżąca, że konsekwencją przyjęcia interpretacji organu jako prawidłowej byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP.

Nie może nasuwać wątpliwości, że opodatkowanie dochodu z realizacji planu akcyjnego i planu opcyjnego musi być jednakowe. W obydwu planach beneficjent staje się właścicielem akcji spółki, a następnie sprzedaje je w obrocie giełdowym. Różnica polega jedynie na tym, że w planie opcyjnym beneficjent w tym samym momencie nabywa i zbywa akcje, natomiast w planie akcyjnym objęcie akcji następuje wcześniej (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12, LEX nr 1450246).

Zgodna z Konstytucją wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b ustawy o PIT pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są opcje (art. 5a pkt 13 tej ustawy). Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1b przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W rozpoznawanej sprawie beneficjent nie mógł uzyskać innych korzyści z tytułu nabycia Akcji (np. prawa do dywidendy) niż osiągnięcie dochodu z ich sprzedaży. Zgodnie bowiem z cytowanym już raz przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Realizacja Opcji nie skutkuje – po stronie Uczestnika Programu powstaniem przychodu. Jak wynika bowiem z cyt. przepisu przychód w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Nie ulega wątpliwości, że akcje to nie pieniądze ani też wartości pieniężne, które mogą pełnić funkcje płatniczą. Należało zatem przyjąć, że realizacja praw wynikających z Opcji polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu dopiero w momencie sprzedaży Akcji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów ustawy o PIT.

Reasumując, Sąd stwierdza, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 10 ustawy o PIT w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT)., a w konsekwencji naruszenia także art. 2 w zw. z art. 84, art. 21 ust. 1, art. 32, art. 217 Konstytucji.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)