Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2458/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 688/19 w sprawie ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S. i M. S., solidarnie, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 688/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S. i A. S. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją z dnia 14 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 września 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1112,04 zł.

Sąd pierwszej instancji - uwzględniając skargę - stwierdził, że decyzja w przedmiocie nadpłaty ma ograniczony zakres postępowania dowodowego, jeśli organ podatkowy wysokość zobowiązania określił już w innej decyzji w tym właśnie przedmiocie (zobowiązania). Dlatego Sąd wskazał na stanowisko zaprezentowane w wydanym przez tenże Sąd wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 687/19, która dotyczyła określenia Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., uznając to stanowisko za aktualne w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można na podstawie zaskarżonej decyzji wywnioskować, czy według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: Skarżący tworzył utwory, za które otrzymywał honorarium autorskie, czy też nie stworzył takich utworów, czy też stworzył je, ale z uwagi na brzmienie umowy pracę, prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę, co oznacza, że wynagrodzenie Skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem. W dalszym więc postępowaniu konieczne będzie jednoznaczne opowiedzenie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za którąś (tylko jedną) z powyższych opcji.

Sąd wskazał dalej, że skoro Skarżący był twórcą, to otrzymane wynagrodzenie stanowi w jakimś stopniu honorarium autorskie. Nie można przecież racjonalnie przyjąć, że Skarżący świadczył pracę twórczą bezpłatnie i pod tytułem darmym przenosił prawa autorskie do tej pracy na pracodawcę. Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przyznaje w takim przypadku prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Nie istnieją żadne przeszkody, aby strony stosunku pracy ustaliły w umowie o pracę, w późniejszym aneksie, w jakimkolwiek późniejszym porozumieniu, sposób ustalania wynagrodzenia autorskiego. Taką możliwość wprost zresztą potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie (str. 11 decyzji).

Według organu podatkowego, "z umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania prawa autorskiego". Tym "innym dokumentem" może być także wewnętrzny regulamin wynagradzania, inne wewnętrzne akty prawa pracy obowiązujące u pracodawcy albo porozumienia zawierane ex post. Niemniej wszystkie te dokumenty mają tylko znaczenie dowodowe - ich istnienie nie ma wpływu na obiektywny fakt powstania utworu i uzyskania honorarium, albo brak takiego utworu i brak honorarium. Niezrozumiałe, zdaniem Sądu, jest podnoszenie kwestii dowodowej w sytuacji, gdy nie ma sporu co do samego faktu powstania dzieła autorskiego (chyba że taki spór jest w niniejszej sprawie aktualny - ale wówczas organ podatkowy powinien jasno oświadczyć, że Skarżący i jego pracodawca kłamią twierdząc, że Skarżący tworzył dzieła autorskie albo co najmniej mylą się tak twierdząc). W takim przypadku sporna może być co najwyżej wysokość honorarium, ale nie sam fakt jego uzyskania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zrozumiałe i zgodne z prawem pracy jest respektowanie funkcjonującego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą porozumienia, na mocy którego czas pracy twórczej jest ewidencjonowany, zaś przysługujące pracownikowi wynagrodzenie jest obliczone jako iloczyn liczby tzw. roboczogodzin poświęconych dla powstania dzieła oraz stawki płacy za jedną godzinę. Niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że wskazana konkretna wysokość honorarium nie może stanowić takiego właśnie iloczynu. Tym iloczynem jest przecież konkretna kwota wynagrodzenia autorskiego (np. 5000 zł). W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 353¹ Kodeksu cywilnego obowiązuje także w ramach stosunku pracy, wynagrodzenie pracownika może być wypadkową tego właśnie systemu ustalania wysokości honorarium, tj. wartości godziny pracy i liczby godzin poświęconych na stworzenie utworu. Skoro dla stron umowy o pracę godzina pracy Skarżącego miała określoną wartość, przy czym taka sama wartość odnosiła się do pracy twórczej i stricte pracowniczej (brak danych, aby twierdzić, że wartość godziny pracy twórczej była inna, niż pracy nie-twórczej), to ustalając procentowy udział czasu pracy twórczej w pracy w ogóle można w prosty sposób ustalić wartość pracy twórczej. Dlatego Sąd nie zgodził się z wielokrotnie wyrażaną tezą Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przyjęty w sprawie system ustalania wysokości honorarium nie pozwala zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie wiadomo, dlaczego taki system należy zdyskwalifikować, ale akceptowalny miałby być system, który operuje stałą, niezmienną kwotą honorarium (np. wskazane 5000 zł), przyznawaną oczywiście pod warunkiem powstania utworu wskutek twórczej pracy pracownika. Z punktu widzenia prawa autorskiego, cywilnego, prawa pracy, pomiędzy tymi systemami nie ma żadnej różnicy, dlatego nie mogą one skutkować takimi różnicami na gruncie podatkowym. Nie wiadomo, dlaczego wdrożenie systemu, który pozwala wyrazić procentowo czas pracy twórczej w relacji do całego czasu pracy, jest niewystarczające, zaś wystarczające byłoby zawarcie np. w umowie o pracę postanowienia, że pracownik otrzymuje za wytworzenie utworów (do których - zgodnie z umową o pracę - prawa majątkowe przysługują pracodawcy) konkretną kwotę. W tym pierwszym wypadku takie procentowe określenie czasu pracy oznacza taki sam, proporcjonalny podział wynagrodzenia na dwie części - autorską i stricte pracowniczą. Różnica pomiędzy wskazanymi systemami ma charakter tylko techniczny, rachunkowy. Gdy pracownik - twórca otrzymuje stałą i z góry wyodrębnioną wartość honorarium, nie przeprowadza się wspomnianej operacji arytmetycznej. W obydwu jednak przypadkach pracownik otrzymuje zarówno honorarium, jak i wynagrodzenie stricte pracownicze, w obydwu tych przypadkach wysokość honorarium jest odzwierciedleniem wartości zbywalnych praw majątkowych do utworu, którą - w ramach swobody kontraktowej - przyjęły strony stosunku pracy. Oczywiście organ podatkowy może tę wartość zakwestionować, ale nie może co do zasady wykluczyć takiego sposobu ustalania wysokości honorarium, o ile tylko nie kwestionuje samego faktu powstawania utworu.

Dlatego, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, kiedy twierdzi, że taki sposób ustalania honorarium jest hipotetyczny albo nieprecyzyjny. Jest wręcz odwrotnie - taki sposób prowadzi do konkretnego i precyzyjnego określenia wysokości honorarium, jest nim określony procent (wartość matematyczna, precyzyjna i niezmienna) wynagrodzenia w ogóle. W piśmie z dnia 13 czerwca 2018 r. pracodawca Skarżącego nazwał wysokość honorarium "opłatą". Intencją pracodawcy, jak wynika z tego pisma, było wkomponowanie takiej opłaty w otrzymywane wynagrodzenie pracownika. Wielkość "opłaty" wynika z wydawanego na żądanie pracownika, po każdym roku podatkowym, specjalnego zaświadczenia. "Opłata" miała być i była "integralną częścią wynagrodzenia".

Odnosząc się natomiast do trzeciej ze wskazanych powyżej opcji, w ramach której Skarżący miałby stworzyć utwory, ale z uwagi na brzmienie umowy pracę prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę, co oznaczać miałoby, że wynagrodzenie Skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem, Sąd odrzucił taką interpretację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O ile Skarżący stworzył utwory podlegające ochronie autorskiej, to swoje oświadczenie o przeniesieniu praw majątkowych na pracodawcę zawarł skutecznie już w umowie o pracę. Było to oświadczenie wystarczające dla tego skutku. Dalsze, ponowne oświadczenia w tym względzie, w jakimkolwiek miejscu i formie, byłyby zbędne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma racji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzając, że korekta zeznania podatkowego oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wywołały skutków prawnych. Skoro Skarżący tworzył utwory, to uprawniony był do skorzystania z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że wystąpiła nadpłata.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 P.p.s.a. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, a to wskutek dokonania kontroli innej decyzji niż stanowiąca przedmiot postępowania, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności wskutek niewskazania i niewyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, jak też sporządzenie uzasadnienia w oparciu o uzasadnienie nieprawomocnego wyroku Sądu Administracyjnego uchylającego decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że wystarczające dla uzyskania prawa do 50% kosztów uzyskania przychodu jest dokonanie podziału wynagrodzenia pracownika w sposób odzwierciedlający proporcje czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy przeznaczonego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych a w konsekwencji uznanie, że Skarżący uprawnieni byli do skorzystania z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w 2016 r., co oznacza, że wystąpiła nadpłata, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kwota honorarium autorskiego powinna być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu i stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości przekazanych praw autorskich a nie jedynie szacunkowe ich ustalenie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, za zasadny uznać bowiem należało sformułowany w niej zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego (w skardze tej mylnie powołano się w tym zakresie na art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Niniejsza sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego wniesioną w tej sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę kasacyjną istotny jest fakt, że wyrokiem z dnia 12 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 2082/20 tenże Sąd uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy w sprawie dotyczącej określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (w sentencji tego wyroku pomyłkowo przedmiot sprawy określony został jako nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 687/18 oraz oddalił skargę Skarżących.

Wskazać należy, że w obu tych sprawach, tj. niniejszej odnoszącej się do nadpłaty oraz tej zakończonej wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczo rzecz biorąc, spór ogniskował się wokół tej samej i jedynej kwestii, tj. czy w 2016 r. Skarżący mógł (był uprawniony) z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Kwestia ta została w sposób ostateczny i wiążący przesądzona w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2082/20. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w konskwencji tego zasadność podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych. Tak więc, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz nie dopatrzył się w działaniu tych organów uchybień proceduralnych, co legło u podstaw zastosowaniu art. 188 P.p.s.a. i w następstwie tego rozpoznania skargi i jej oddalenia na podstawie art. 151 P.p.s.a. W uzasadnieniu tegoż wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił argumentację przemawiającą za takim rozstrzygnięciem.

Sąd ten stwierdził m.in., że "w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy jednoznacznie wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretną, wykonaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana, tj. że powstał utwór. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie wie, czy utwór w istocie powstał, bo nie wynika to wprost z zaskarżonej decyzji. (...) Zasadny jest pogląd, że wykonywanie pracy twórczej wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę. Dokumentacja ta, co oczywiste, winna być prowadzona na bieżąco i potwierdzać powstanie określonego utworu. (...)

Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że sam pracodawca w 2016 r. nie uznał wypłaty wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, skoro nie ustalił kosztów uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis, wskazane jest, aby to pracownik wykazał, jaki utwór jest jego autorstwa oraz czy i w jakiej wysokości zostało mu wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, skoro jego wysokość nie wynika z umowy o pracę. Natomiast z akt badanej sprawy nie wynika wprost, czy pracodawca uzgodnił z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu wynagrodzenia stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (honorarium). (...)

Rację ma organ skarżący kasacyjnie, że nie można zaakceptować jako zasady procentowego udziału w wypłaconym wynagrodzeniu jako sposobu określenia wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów. Wobec powyższego, przedłożone zaświadczenie z dnia 14 marca 2017 r., w którym pracodawca wyliczył czas pracy poświęcony na pracę twórczą wykonywaną przez stronę w 2016 r., trafnie uznano za niewystarczające do określenia, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła. Pozwala ona jedynie na wykazanie, jaki czas pracy został przez Skarżącego poświęcony na pracę twórczą. Jak jednak wyżej wskazano, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych, koniecznym jest wykazanie przez stronę, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie prac o charakterze twórczym i rozporządzenie prawami autorskimi do powstałych utworów. Z powyższych względów zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię."

Powracając zaś do niniejszej sprawy, wskazać należy, że wydając w niej rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uwzględnić fakt wydania powołanego wyżej wyroku tego Sądu z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2082/20 i w tym kontekście kierować się wskazaniami wynikającymi z art. 170 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu nim określonych podmiotów i wyraża się tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. To właśnie dla prawidłowego odczytania treści sentencji należy sięgać do treści uzasadnienia. W niektórych sytuacjach jest to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. sygn. akt I CKN 169/98, publ. OSP 2001, z. 4, poz. 63). Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. dokonano na podstawie tego samego, co w sprawie niniejszej, stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w sprawie (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.), to ocena wiązała w tym zakresie także rozpoznający sprawę dotyczącą nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny, który nie mógł odnieść się do kwestii przesądzonych w ww. wyroku inaczej, jak tylko zaaprobować stanowisko zaprezentowane w wspomnianym wyżej wyroku. Gdyby bowiem Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie nadpłaty zajął stanowisko odmienne powstałaby niedająca się usunąć sprzeczność pomiędzy dwoma prawomocnymi wyrokami tego Sądu, którą to sprzeczność z założenia miał eliminować własnie art. 170 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze za trafne uznać należało sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p,.d.o.f. i w bezpośredniej tego konsekwencji również wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłaty.

Bazzasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na ścisłą współzależność pomiędzy wynikiem postępowania w sprawie dotyczącej określenia Skarżacym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r, a wynikiem postępowania w sprawie niniejszej dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Stąd też, co jest oczywiste, orzekając w tej drugiej sprawie Sąd ten nawiązał do swojego stanowiska wyrażonego w sprawie pierwszej. Bezzasadne byłoby oczekiwanie od Sądu pierwszej instancji, aby orzekając w tym samym dniu na jednej rozprawie, w sprawie dotyczącej nadpłaty za 2016 r. abstrahował od sprawy mającej za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok. Zarzucanie zatem na tej podstawie i w tym kontekście Sądowi pierwszej instancji, że w niniejszym postępowaniu dokonał kontroli legalności innej decyzji, czy też, że oparł swoje rozstrzygnięcie na nieprawomocnym wyroku dotyczącym wyskości zobowiązania - jest bezzasadne, zwłaszcza, że organ wnoszący skargę kasacyjną - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji "nadpłatowej" również w pełni nawiązywał do wyników postępowania "wymiarowego".

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b), w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.)