Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1836/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

SENTENCJA

Dnia 12 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia ... października 2013 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia jego wysokości za miesiąc luty 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia ... marca 2012 r. Nr ..., II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia ... marca 2012 r., nr ... wydana na podstawie art. 207 § 1, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 9-10 i pkt 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5-6, ust. 8, art. 90 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.); § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1054) § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.) stwierdził wobec S.D. prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "A.", powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu ... lutego 2011 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 roku w kwocie ... zł (w tym podstawa opodatkowania ... l i stawka podatku ... zł za 1000 l).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu ... lutego 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrole Stacji Paliw P.. Podczas kontroli ujawniono paliwo opałowe w zbiorniku o pojemności ... l, do którego podłączony był dystrybutor (odmierzacz paliw). S.D. oświadczył, że odmierzacz zamontował jedynie w celu sprawdzenia jego sprawności technicznej i nie zdążył go rozmontować. Na stacji olej opałowy nie jest sprzedawany, a zbiornik pełni jedynie funkcje magazynu, z którego napełniana jest autocysterna do dystrybucji oleju opałowego. Podczas pobierania prób przy pomocy odmierzacza stwierdzono, że pompa pracuje prawidłowo , natomiast nie działa liczydło.

W piśmie z dnia ... kwietnia 2011 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie oceny przez rzeczoznawcę pompy ssąco – tłoczącej, która jest w obudowie odmierzacza paliwa – nie jest to dystrybutor – nie posiada żadnych urządzeń pomiarowych, dlatego jest w obudowie "A.", gdyż stacja jest nowa i sama pompa ssąco –tłocząca odbiegałaby wizualnie od standardów P.

Na podstawie przeprowadzonych na miejscu oględzin stwierdzono odmierzacz paliw, który wizualnie nie odbiegał od innych dystrybutorów znajdujących się na stacji. Wyposażony był w pistolet nalewowy i wyświetlacz. Długość węża zakończonego zaworem wyniosła 6,5 m. S.D. wyjaśnił, że cysterny tankowane są w ten sposób, że zostaje włączona pompa przy pomocy załączenia rozdzielni przez przekręcenie kluczyka. Pistolet jest wkładany do góry na cysternie. Cysterna posiada komputerowe uradzenie pomiarowo – wydawcze. Ilość oleju wlewanego do cysterny jest różna, natomiast ilość oleju wydanego mierzona jest przez urządzenie komputerowe na cysternie. Nalew ze zbiornika przez dystrybutor do cysterny jest szacunkowy.

W trakcie oględzin przeprowadzono próbę działania dystrybutora przez przepompowanie paliwa ze zbiornika podziemnego. Pompa pompowała, liczydło nie wskazywało żadnych wskazań, tzn. wyświetlacz: wskaźnik ceny, ilości litrów, kwoty należnej nic nie wskazywał. Podczas przepompowania wziernik znajdujący się na wężu pokazywał przepływ paliwa. Licznik pracy znajdujący się na dystrybutorze nie zmieniał wskazania, wynosił w momencie oględzin .... Pracownik stacji K.K. zeznał, że nie jest to dystrybutor, tylko pompa w obudowie dystrybutora, która nie posiada urządzeń pomiarowych. Liczydła nigdy nie działały, chodziła tylko pompa. W takim stanie urządzenie to zostało zamontowane na stacji. Nalew oleju ze zbiornika do cysterny, jak zeznał świadek, odbywa się w ten sposób, ze cysterna podjeżdża z boku urządzenia, pistolet zostaje umieszczony w komorze, następnie po włączeniu bezpieczników i przekręceniu stacyjki w ww. urządzeniu dokonywane jest zalanie cysterny do pełna lub do momentu wypompowania oleju ze zbiornika podziemnego. Cysterna posiada licznik wydanych litrów, na podstawie, którego wiadomo, jaką ilość oleju opalowego wydano kontrahentowi.

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2011. organ powołał biegłego – rzeczoznawcę techniki samochodowej, ruchu drogowego, maszyn i urządzeń w celu wydania opinii w przedmiotowej sprawie na okoliczność:

1. czy wyłącznik prądu dystrybutora znajdujący się w pomieszczeniu stacji poprzez odpowiednio zainstalowaną instalacje elektryczną może spowodować odłączenie liczydła

2. czy możliwe jest uruchomienie dystrybutora w ten sposób, że pompa działa prawidłowo, a liczydło nie

3. czy przedmiotowy dystrybutor jest w pełni wyposażony, które elementy są uszkodzone, czy uszkodzenie wskazuje na działanie celowe osób trzecich oraz kiedy mogły one powstać

4. czy w związku z niedziałającym liczydłem wskazującym "0" zainstalowanym w dystrybutorze, widoczne są dowody wskazujące na uszkodzenie tego liczydła.

Jak dalej wynika z uzasadnienia decyzji w związku z tym, że w wyznaczonym dniu do przeprowadzenia oględzin biegły nie stawił się i poinformował, ze rezygnuje z wykonania zlecenia, postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r. organ uchylił postanowienie w sprawie przeprowadzenia ww. dowodu.

Ponadto organ wskazał, że wytypowani przez organ kontrahenci, celem przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących potwierdzenia zakupu oleju opałowego na podstawie złożonych oświadczeń w miesiącu lutym 2011 r., potwierdzili zakup oleju opałowego.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ uznał, że samo posiadanie zbiornika z olejem przeznaczonym do celów opałowych, który jest podłączony do odmierzacza paliw jest zrównane z czynnością zużycia paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Odmierzacz paliw w ocenie organu, jako instalacja pomiarowa nie musi być wyposażony w liczydło należności. Składać się ma natomiast z licznika do pomiaru ilości cieczy i stanowiącego jego część liczydła. Przepis nie stanowi o tym, by licznik czy stanowiące jego część liczydło miały czy musiały być sprawne. Zatem niedziałający licznik nie dyskwalifikuje urządzenia, jako odmierzacza paliw. Urządzenie takie nadal pozostaje odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 88 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym za użycie paliw opalowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Ponadto w sprawie miały miejsce nieprawidłowości w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu paliwa opałowego, o których mowa w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym.

Powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie określono w dniu ....02.2011 r., tj. w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych w rezultacie, których stwierdzono posiadanie oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem.

W odwołaniu od tej decyzji S.D. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120,.art.121, 187 i art 191 Ordynacji podatkowej. Do odwołania dołączył ocenę techniczną rzeczoznawcy, biegłego sądowego E.R. z dnia 6 kwietnia 2012 r. Z oceny tej wynika, że badane urządzenie nie spełnia wszystkich warunków, jakie powinien spełniać dystrybutor paliw w świetle przepisów. Jest to typowe urządzenie do przetłaczania oleju opałowego ze zbiornika podziemnego do zbiornika np. mobilnego. Brak podłączenia liczydła oraz rozwiązanie techniczne podstawy pod zamocowanie tego liczydła uniemożliwia skuteczny pomiar przepływającego paliwa. Liczydło umieszczone na prowizorycznej postawie rurowej służy wyłącznie, jako atrapa do ogólnego wystroju stacji w barwach firmy Orlen.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ... października 2013 r. ... wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt. 9-10 i pkt. 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5-6, ust. 8, art. 90 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.); § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw, gdyż urządzenie to posiadało cechy odmierzacza w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Bez znaczenia jest brak świadectwa legalizacji. Organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie, z którymi dana instalacja pomiarowa nie musi spełniać wszystkich szczegółowych wymogów, jakie określa załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. Podkreślił też, że każda instalacja pomiarowa, która umożliwia potencjalne tankowanie np. pojazdów silnikowych i może być w tym celu wykorzystana, spełnia warunki odmierzacza paliw. Jak wskazał organ, sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem tj. do celów napędowych i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazana przez stronę opinia rzeczoznawcy nie może stanowić zatem dowodu, który rozstrzygałby kwestie uznania przedmiotowego urządzenia za odmierzacz paliw na korzyść strony. Opina ta została bowiem sporządzona w dniu ... kwietnia 2012 r. i nie odzwierciedla stanu faktycznego, który został ustalony w dniu kontroli tj. w dniu 9lutego 2011 r. Dodatkowo organ wskazał na stwierdzone nieprawidłowości w części oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe oraz brak jednego oświadczenia, które zostało wyszczególnione na złożonym miesięcznym zestawieniu oświadczeń za luty 2011 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

– art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku,

– oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art.121 art. 122, art.187 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły i przyjęły istnienie po stronie skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem.

Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w trakcie przeprowadzonej w dniu ... lutego 2011 r przez funkcjonariuszy celnych kontroli Stacji Paliw P. w G. należącej do podmiotu PHU "A.", ujawniono paliwo opałowe w zbiorniku o pojemności ... l, do którego podłączony był dystrybutor (odmierzacz paliw). Odmierzacz wizualnie nie odbiega od innych dystrybutorów znajdujących się na stacji. Wyposażony jest w pistolet nalewowy i wyświetlacz, który jest uszkodzony, tzn. wskaźnik ceny, ilości litrów, kwoty należnej, podczas uruchomienia, nic nie wskazuje. Podczas pobierania próbki oleju przy pomocy ww. urządzenia stwierdzono, że pompa pracuje prawidłowo, natomiast nie działa liczydło (wynik wskazania "0"). Jak wskazał organ, powyższe zostało stwierdzone podczas kontroli w dniu ... lutego 2011 r. i w momencie oględzin w dniu ... września 2011 r. i wynika ze sporządzonych dokumentacji fotograficznych.

Według skarżącego, wskazane wyżej urządzenie nie jest dystrybutorem, tylko pompą znajdująca się w obudowie dystrybutora, która nie posiada urządzeń pomiarowych, a liczydła nigdy nie działały. Dystrybutor nie posiada także legalizacji. W dołączonej do odwołania od decyzji organu I instancji ocenie rzeczoznawcy wskazano, że jest to typowe urządzenie do przetłaczania oleju opałowego ze zbiornika podziemnego do zbiornika np. mobilnego. Wskazano na brak podłączenia liczydła oraz rozwiązanie techniczne podstawy pod zamontowanie liczydła, które uniemożliwia skuteczny pomiar przepływającego paliwa. Liczydło umieszczone na prowizorycznej podstawie rurowej służy wyłącznie, jako atrapa do ogólnego wystroju stacji w barwach firmy ....

Zdaniem organów, które nie kwestionowały tego, że wskazane wyżej urządzenie nie posiadało sprawnego licznika paliwa oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru, samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową, składającą się z niedziałającego licznika oraz węża zakończonego pistoletem, należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych. Organy wprawdzie uznały, że odmierzacz, jako instalacja pomiarowa musi być wyposażony w licznik do pomiaru ilości cieczy i stanowiące jego cześć liczydło, jednakże, w ocenie organu, przepis nie stanowi o tym, by licznik czy stanowiące jego część liczydło, miały, czy musiały być sprawne. Zatem, niedziałający licznik nie dyskwalifikuje urządzenia, jako odmierzacza paliw. Urządzenie takie nadal pozostaje odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. nr 3, poz. 27).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a i b u.p.a przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi paliw opałowych i olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego.

W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.

Zgodnie z art. 89 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od ..., zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9). W przypadku zaś posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (ust. 4 pkt 1).

Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Odrębne przepisy, o których mowa w ww. przepisie, to rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., Nr 3, poz. 27 ze zm.). W myśl § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych.

Z kolei w załączniku nr 5 pkt 9 do ww. rozporządzenia określono, jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Wskazane wyżej przepisy wskazują na dwie istotne cechy, stanowiące kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw, tj. przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Nie można zatem mówić o odmierzaczu paliw, jako instalacji pomiarowej, pomijając definicję instalacji pomiarowej oraz nie uwzględniając warunków, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach. Zaś, obligatoryjny wymóg posiadania przez takie urządzenie licznika paliw dotyczy wyłącznie urządzenia sprawnego, wskazującego faktyczną ilość cieczy, która ze zbiornika została wydana nabywcy za pośrednictwem odmierzacza (pompy). Nie można więc pominąć faktycznej możliwości dokonywania rzeczywistego pomiaru wydawanego towaru, które obok przeznaczenia danego urządzenia do tankowania, stanowi kryterium przesądzające o konieczności zakwalifikowania danego urządzenia jako odmierzacza paliw (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1.04.2014 r. syg. akt I GSK 1225/12, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 247/12 ).

Powyżej przedstawiona definicja odmierzacza paliw, instalacji pomiarowej oraz zasadnicze wymagania, jakie musi spełniać to urządzenia są zgodne z rozwiązaniami i kryteriami przyjętym w Załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) dyrektywy 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz.U. UE.L. 2004.135.1). W przedmiotowej dyrektywie stwierdza się, że odmierzacz paliwa, to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z kolei instancja pomiarowa to instalacja zawierająca licznik i wszystkie urządzenia wymagane do zapewnienia poprawnego pomiaru lub przeznaczone do ułatwienia operacji pomiarowych. Dodatkowo w pkt 5.5. omawianego załącznika dyrektywy 2004/22/WE określono wymagania, jakie musi spełniać odmierzacz paliw, których treść wskazuje, że w całości zostały one implementowane do powyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, poza sporem było posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do urządzenia wyposażonego w wąż zakończony pistoletem, które wyposażone było w licznik wydanego oleju, jednak nie był on sprawny w dacie kontroli i w okresie dokonanych później oględzin. Z zeznań złożonych przez skarżącego oraz świadka wynikało zaś, że w takim stanie, tj. bez urządzeń pomiarowych urządzenie to zastało zamontowane na stacji. Taka wadliwa instalacja pomiarowa nie spełniała wobec tego kryterium pozwalającego uznać ją za odmierzacz paliw w rozumieniu art. 88 ust. 3, 4 i 5 u.p.a.

Należy również podkreślić, że nieprawidłowym jest powoływanie się w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe na rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, które zapadły w sprawach o syg. akt. III SA/Po 63/11, III SA/Po 554/11. W sprawach tych bowiem urządzenia, za pomocą których sprzedawany był olej opałowy, były wyposażone w licznik wydania oleju przy jednorazowej czynności i licznik narastający. Nie posiadały natomiast wskaźnika ceny jednostkowej i wskaźnika należności. Taki wymóg wynikał zaś z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r.

Kolejną kwestią, wymagająca oceny w przedmiotowej sprawie są dokonane przez organy podatkowe ustalenia, z których wynika, że w sprawie miały miejsce nieprawidłowości w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu paliwa opałowego, o których mowa w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym.

Nie budzi wątpliwości, co wskazano wyżej, że samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony tzw. pistoletem, które uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. W rozpatrywanej sprawie jednak, pomimo uznania przez organy, że miało miejsce użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów, dokonano również zbadania oświadczeń nabywców oleju opałowego, którzy dokonali takiego zakupu w lutym 2011 r. Jak wynika z ustaleń organów, strona złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń za miesiąc luty 2011 r., o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Przeprowadzono czynności sprawdzające w celu potwierdzenia faktu zakupu oleju opałowego na podstawie złożonych oświadczeń w miesiącu lutym 2011 r. oraz ustalenia, w jaki sposób nastąpił zakup oleju opałowego i jego przeznaczenia. Organ I instancji, opierając się na wyjaśnieniach kontrahentów, stwierdził, że zakup oleju opałowego od firmy "A." został potwierdzony. Dostawa paliwa następowała jego cysterną, a w przypadku kontrahenta O. odbiór towaru nastąpił własnym środkiem transportu w celu dalszej odsprzedaży. Ponadto, dokonano analizy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za miesiąc luty 2011 r., przedłożonych przez stronę i stwierdzono nieprawidłowości w części oświadczeń oraz brak jednego oświadczenia, którego nie przedłożyła strona, a zostało wyszczególnione na złożonym miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc luty 2011 r.

Organy podatkowe jednakże , poza samym wskazaniem przedstawionych wyżej faktów, nie przedstawiły żadnej ich oceny, jak również ich ewentualnego wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcie, czym niewątpliwie naruszyły wynikające m.in. z . art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej zasady postępowania. Zatem w tym zakresie nie jest możliwe dokonanie przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe wydały swoje decyzje z naruszeniem zarówno ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 5 u.p.a., § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. i pkt 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia), mającym wpływ na wynik sprawy, uznając, że brak sprawnego licznika wydawanego paliwa nie przesądza o braku podstaw do uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw i w konsekwencji o braku możliwości określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na tej podstawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić poczynione wyżej uwagi i rozważania Sądu. Okoliczności, na które wskazał Sąd wymagają ponownej analizy i oceny w świetle przepisów art. 88 ust. 4 u.p.a., z uwzględnieniem definicji odmierzacza paliw zawartej w art. 88 ust. 5 u.p.a i innych wymagań określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz § 3ust. 1 pkt. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 z 2011 r.) orzekł, jak w sentencji.