Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 821/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 14b par. 5c, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 5, 15 ust. 1, 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy Z. (dalej: wnioskodawca, Gmina, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIKS) z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] o odmowie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

1.2. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz treści wniosku, wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W 2017r. Gmina zrealizowała inwestycję związaną z przebudową ul. [...] w miejscowości Z. Realizacja tego przedsięwzięcia miała na celu kompleksowy remont ulicy [...], zniszczonej wskutek intensywnych opadów deszczu w sierpniu 2016r. Jak podano, całość inwestycji objęła w szczególności: remont istniejącego układu komunikacyjnego, wymianę zniszczonej nawierzchni ulicy i chodników, wymianę krawężników, remont kanalizacji deszczowej, remont zniszczonej sieci wodociągowej wraz z wymianą rur i uzbrojenia.

Podniesiono również, że w tym samym roku (2017r.) Gmina zrealizowała również inwestycję związaną z remontem wodociągu przesyłowego w rejonie ul. [...] w Z. (dalej łącznie: Inwestycje).

Dodano, że Inwestycję związaną z przebudową ulicy [...] Gmina zrealizowała zarówno ze środków własnych, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych (dotacji celowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji), przy czym, VAT nie stanowił wydatku kwalifikowanego i w całości został pokryty ze środków własnych Gminy. Ze środków własnych został sfinansowany remont wodociągu przesyłowego w rejonie ulicy [...] w Z.

Podkreślono, że poniesione przez Gminę w 2017r. wydatki na wymienione Inwestycje obejmowały nabycie towarów i usług i zostały udokumentowane fakturami VAT jakie na Gminę wystawili ich dostawcy/wykonawcy z wykazanymi kwotami podatku naliczonego.

Dalej wskazano, że remont infrastruktury wodociągowej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1875 ze zm.) należy do zadań własnych Gminy, obejmujących m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Z dalszej części wniosku zawarto informację, że w dniu 3 lipca 2016r. Gmina zawarła umowę powierniczą (dalej: umowa) z A sp. z o.o. (dalej także: spółka), na mocy której przedsiębiorstwo to przejęło wykonywanie usług w zakresie:

a) zaopatrzenia ludności w wodę i odprowadzania ścieków,

b) prowadzenia rozliczeń z zarządcami budynków, wspólnotami mieszkaniowymi, indywidualnymi odbiorcami (prywatni właściciele nieruchomości) oraz przedsiębiorstwami i instytucjami,

c) świadczenia usług w zakresie budowy, remontu, konserwacji, bieżącej eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

d) administrowania gminną siecią wodociągową i kanalizacyjną oraz inną infrastrukturą z tym związaną,

e) administrowania ujęciami i stacjami uzdatniania wody,

f) administrowania oczyszczalnią ścieków.

Wyjaśniono, że opłaty z tytułu wykonania rzeczonych usług stanowią dochód spółki, który podmiot ten wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

Wskazano również, że w celu wykonywania wskazanych zadań Gmina przekazała spółce w odpłatne użytkowanie m.in. ujęcia wody pitnej, sieć wodociągową, oczyszczalnię ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz sieć kanalizacji deszczowej (dalej: Infrastruktura) na podstawie umowy. W ramach przekazanej (w odpłatne użytkowanie) Infrastruktury znajdują się również odcinki sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem rzeczonych Inwestycji. Z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury Gmina pobiera opłatę roczną, płatną w miesięcznych ratach, której wysokość uzależniona jest od wartości ewidencyjnej majątku przekazanego spółce w użytkowanie. Wyjaśniono, że Gmina wystawia z tego tytułu na spółkę faktury VAT, które ujmuje w zbiorczych rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny.

W treści wniosku zawarto również informację, że co do zasady, utrzymanie w należytym stanie technicznym przekazanej w odpłatne użytkowanie Infrastruktury jest obowiązkiem spółki. Niemniej jednak, niektóre z wydatków, w szczególności, koszty kompleksowych remontów może ponosić Gmina. Ponadto, wykonawcą niektórych z remontów może być sama spółka, która obciąża z tego tytułu Gminę jako właściciela Infrastruktury. Podkreślono, że rozwiązanie takie zastosowano w przypadku remontu wodociągu przesyłowego w rejonie ul. [...] w Z.

W uzupełnieniu treści tego wniosku, odpowiadając na pytania organu podatkowego sformułowane w piśmie z dnia 12 kwietnia 2018r., Gmina w piśmie z dnia 25 kwietnia 2018r. oświadczyła, że przekazanie spółce Infrastruktury w odpłatne użytkowanie nastąpiło na podstawie aneksu nr 9 z dnia 29 grudnia 2017r. do umowy powierniczej z dnia 3 lipca 2016r. (dalej: aneks). Wartość nakładów poniesionych w ramach Inwestycji na remont/budowę infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej wyniosła 1.416.232,61 zł. Miesięczny obrót z tytułu odpłatnego udostępniania spółce Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji wynosi 118,02 zł. Roczny dochód z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury w 2018r. będzie się kształtował, zgodnie z umową oraz aneksem, na poziomie kwoty 1.416,23 zł netto i zdaniem wnioskodawcy, obrót ten nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Gmina wyjaśniła również, że przy kalkulacji opłat z tytułu użytkowania Infrastruktury uwzględniła następujące czynniki: poziom przychodowości działalności spółki prowadzonej z wykorzystaniem Infrastruktury; poziom kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury i prowadzeniem ww. działalności; wymóg funkcjonowania Gminy w sposób efektywny i gospodarny, pozwalający na ochronę jej zasobów oraz skuteczną realizację zadań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994r. o Najwyższej Izbie Kontroli, Dz. U. z 2015r., poz. 1096).

Wskazała nadto, że biorąc pod uwagę obecny poziom cen dostawy wody/odbioru ścieków na terenie Gminy, wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej Infrastruktury nie pokryje planowanych przez wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych w zakresie realizacji Inwestycji wskazanej we wniosku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz spółki, na podstawie umowy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2. Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem spółce Infrastruktury Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT, dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji, w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina w zakresie pierwszego z pytań wyraziła pogląd, że odpłatne udostępnianie przez nią Infrastruktury na rzecz spółki, na podstawie umowy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

W zakresie drugiego z pytań Gmina wyraziła pogląd, że w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji, w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej.

1.3. DIKS powołanym na wstępie postanowieniem, wydanym m.in. na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił wydania indywidualnej interpretacji podatkowej uznając, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (nadużycie prawa).

W uzasadnieniu wydanego orzeczenia DIKS przytoczył treść art. 5 ust. 5 ustawy o VAT definiującego pojęcie nadużycie prawa na gruncie ustawy o VAT, a także wskazał na treść art. 14b § 5b O.p.

Wyjaśniając treść tego przepisu DIKS wskazał, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Stwierdził, że uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ podatkowy poweźmie przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zwrócono przy tym uwagę, że choć w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Zdaniem DIKS, taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie, przy czym, przypuszczenie co do wystąpienia przesłanki nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w zakresie elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego organ podatkowy wywiódł na podstawie wniosków zawartych w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] jaka została wydana wprawdzie w sprawie innego podmiotu, lecz na tle podobnych – zdaniem organu podatkowego orzekającego w sprawie – okoliczności jak te przedstawione w ocenianym wniosku.

Referując stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, na tle którego zapadła opinia z dnia [...] sierpnia 2017 r., DIKS zwrócił uwagę, że pytanie podatnika w tej sprawie również dotyczyło tego, czy gmina dokonująca modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków i udostępniająca odpłatnie zmodernizowaną sieć oraz oczyszczalnię ścieków w ramach umowy dzierżawy ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących tej inwestycji.

Odwołując się do wniosków zawartych w opinii Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2017r. DIKS zwrócił uwagę na takie aspekty stan faktycznego leżącego u podstaw wydania opinii z dnia [...] sierpnia 2017r. jak: niska wartość rocznego czynszu (0,10% wartości przedmiotu dzierżawy) oraz kalkulacja wartości dzierżawy w sposób nie uwzględniający wydatków jakie wnioskodawca poniósł na inwestycję. Organ podatkowy przywołał także pogląd Szefa KAS co do tego, że wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wspomnianej inwestycji gdyby przekazanie tej inwestycji było nieodpłatne.

Zdaniem DIKS, wnioski i argumentacja przedstawiona w opinii z dnia [...] sierpnia 2017r., w której analizowane elementy stanu faktycznego oceniono jako mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, znajdują aktualność także w sprawie wnioskodawcy, która zdaniem organu podatkowego, wykazuje podobieństwo do tej w jakiej wydana została wspomniana opinia.

W ocenie tego organu, okoliczności sprawy wskazują na to, że odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz spółki Infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego (uzyskiwane dochody są/ będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów), a zatem zamiarem Gminy w tym przypadku nie jest osiągniecie zysku, lecz stworzenie warunków do nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. W ramach tej argumentacji organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że wysokość czynszu ustalona na poziomie 0,1% wartości Inwestycji pozwoli zwrócić koszty poniesione na Infrastrukturę po upływie co najmniej 1.000 lat.

Z tych wszystkich powodów organ podatkowy uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka uzasadniająca odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zaskarżyła postanowienie organu podatkowego z dnia z dnia 29 czerwca 2018r. zarzucając temu postanowieniu naruszenie:

- art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska DIKS w zakresie uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy DIKS nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę uzasadnionej gospodarczo decyzji Gminy o udostępnieniu Infrastruktury w oparciu o umowę cywilnoprawną za określone wynagrodzenie;

- art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy Infrastruktury (w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT – w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie Infrastruktury, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione;

- art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy powołana w zaskarżonym postanowieniu opinia Szefa KAS została wydana w sprawie innego podmiotu, a jej przedmiotem było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/ zdarzeniu przyszłemu jakie zostało przedstawione we wniosku złożonym w sprawie.

Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ppsa.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia czy zaistniała podstawa do odmowy wydania interpretacji podatkowej przez organ podatkowy w oparciu o treść art. 14b § 5b O.p. Zdaniem DIKS stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą dawał podstawy do takiej odmowy albowiem zaistniały okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (nadużycie prawa). Odmiennego zdania jest Skarżąca.

3.3. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) (art. 14b § 5b O.p.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy (art. 14b § 5c O.p.). Ponadto w myśl art. 14na § 1 pkt 2 O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei wspomniany art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 [czynności opodatkowanej], w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

3.4. Należy podkreślić, że ww. przepisy art. 14b § 5b O.p., art.14b § 5c O.p. i art. 14na § 1 pkt 1 O.p. zostały wprowadzone z dniem 14 lipca 2016r. do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 846; dalej: ustawa zmieniająca). Z uzasadnienia do projektu ww. ustawy wynika, że regulacja przewidziana w art. 14b § 5b O.p. ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania (vide ustalenia zawarte w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach). Dla spraw unikania opodatkowania stworzono dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających. W przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji będzie zwracał się o opinię w tej kwestii do ministra właściwego do spraw finansów publicznych [obecnie Szef KAS], który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p.). Z kolei w odniesieniu do art. 14na O.p. uznano za zasadne wprowadzenie rozwiązania wyłączającego ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia, które stanowi unikanie opodatkowania.

3.5. Na tle ww. przepisu ukształtowały się dwa poglądy w kwestii formy rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego.

Pierwszy, że rozstrzygnięcie DIKS w razie zaistnienia sytuacji unikania opodatkowania powinno nastąpić w postaci odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017r., II FSK 935/17, CBOSA, w którym Sąd ten wskazał, że jedną z przyczyn wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Zauważono, że skoro podane przez wnioskodawcę przepisy nie mogły podlegać interpretacji ze strony organu, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania.

Drugi z poglądów, zawarty w wyroku NSA z dnia 21 marca 2018r., II FSK 3819/17, CBOSA, wskazuje, że w takim przypadku podatkowy organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazano bowiem, że z regulacji prawnej art. 14b § 5b O.p wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Artykuł 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., podatkowy organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącą merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie - zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie, wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p., jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej; tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., 1302 poz.; dalej: ppsa).

Sąd podziela drugi z ww. poglądów albowiem nie ma wątpliwości, że treść art. 14b § 5b O.p. wskazuje na odmowę wydania interpretacji. Potwierdza to również projekt do ustawy zmieniającej O.p. Zaś niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995r. W 19/94, OTK 1995/1/23). Rozstrzygnięcie zaś w postaci odmowy wszczęcia dotyczy takich sytuacji, gdy już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie (por. L. Etel. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. LEX/el.). Natomiast przewidziana w treści art. 14b § 5c O.p. specyficzna procedura współdziałania między organami podatkowymi ze swej istoty wymaga wszczęcia postępowania i tak naprawdę zakłada konieczność wejścia już przez organ podatkowy w merytoryczną ocenę wniosku.

Wskazana rozbieżność nie ma jednak wpływu na rozpoznawane zagadnienie albowiem z treści skargi nie wynika aby Skarżąca tę formę rozstrzygnięcia kwestionowała.

3.6. Należy podkreślić, że przepis art. 14b § 5c O.p. uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia przez DIKS (organ podatkowy właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 13a § 2a O.p.) od zajęcia stanowiska w formie opinii przez inny organ - Szefa KAS (organ podatkowy właściwy w sprawach opinii zabezpieczających – art. 13 § 1 pkt 6 O.p.) w przedmiocie unikania opodatkowania. Oznacza to, że oba te organy powinny ze sobą współdziałać. Ww. przepis konstruuje współdziałanie, "dzieląc" w pewnym sensie kompetencje między dwa różne organy po to, aby bardziej fachowo i przez to dokładniej przyczyniły się do powstania końcowego aktu jurysdykcji administracyjnej. Podczas prowadzenia postępowania "głównego" do analizy stanu faktycznego i prawnego, prowadzonej przez organ interpretacyjny wyznaczony do wydania końcowego rozstrzygnięcia (wydanie bądź odmowa wydania interpretacji indywidualnej) dodaje się analizę innego organu (Szefa KAS), prowadzoną w postępowaniu "cząstkowym", mającej charakter cząstkowy, wyrażoną w postaci opinii. Z punktu widzenia skutków współdziałania to należy zauważyć, że opinia która jest podejmowana przez Szefa KAS nie posiada samodzielnego bytu prawnego, a jest merytorycznym elementem rozstrzygnięcia podejmowanego w sprawie głównej. Jej skutki są więc miarodajne przede wszystkim dla tej sprawy. Obserwując te skutki, należy przenieść się w obręb prawa materialnego, gdyż ono przesądza o ich charakterze. Norma prawa materialnego decyduje bowiem, które z aktów współdziałania są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Jeżeli akt współdziałania jest wiążący, wówczas końcowe rozstrzygnięcie załatwiające sprawę nie może go pominąć, a jeśli jest on negatywny, to postępowanie główne powinno być umorzone albo zakończyć się decyzją odmowną. Takie akty współdziałania bywają kwalifikowane jako "części rozstrzygnięcia przyjętego w sprawie". Jeżeli akt współdziałania nie jest wiążący, powinien być traktowany jako materiał dowodowy w sprawie głównej (por. szerzej: J. Zimmerman, Aksjomaty prawa administracyjnego, LEX/el). Z przepisu art. 14b § 5c O.p. nie wynika aby stanowisko Szefa KAS było dla DIKS wiążące. Zaś w doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że opinia nie jest traktowana jako wiążąca, gdy przepis wprost nie nadaje jej takiej mocy, a ściślejsze formy współdziałania powodują, że kształtowane jest w swej treści w tej samej mierze stanowiskiem organu współdziałającego, co przez organ to rozstrzygnięcie wydający (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2000, s. 433). Przepis art. 14b § 5c O.p. nie przewiduje także możliwości zaskarżenia opinii Szefa KAS przez wnioskodawcę. Artykuł 14h O.p. nie odwołuje się również do treści art. 209 O.p., w którym przewiduje się w § 5 określoną formę zajęcia stanowiska przez inny organ – postanowienie, jak też możliwość jego zaskarżenia w postaci zażalenia.

Nie można w takiej sytuacji mówić o współdecydowaniu obu organów albowiem nie mamy tutaj do czynienia ze wspólnym załatwianiem sprawy administracyjnej. Do wydania lub odmowy wydania właściwy jest bowiem DIKS. Udział Szefa KAS w przygotowaniu ww. rozstrzygnięcia, wynikający z zasady współdziałania, nie może uznać za stuprocentowy, gdyż wtedy ten organ współdziałający naruszyłby kompetencję organu interpretacyjnego i tym samym naruszyłby zasadę kompetencyjności. Co wynika właśnie z ww. zasady, organ współdziałający wykonuje własną, przydzieloną mu przez prawo kompetencję do wypowiadania się w sprawie administracyjnej, zawsze w określonej części i w określony sposób. Prowadzi on w ramach tej kompetencji własne postępowanie, doprowadzając do własnej konkluzji, która jedynie może lub powinna być przydatna dla osiągnięcia konkluzji przez organ interpretacyjny. Tym samym organ interpretacyjny również nie może naruszyć kompetencji organu współdziałającego.

Reasumując, jeżeli przepis art. 14b § 5c O.p. wymaga w postępowaniu interpretacyjnym opinii Szefa KAS, to robi to po to, aby organ interpretacyjny mający wydać rozstrzygnięcie w sprawie, czyli organ prowadzący postępowanie "główne" miał do dyspozycji właśnie materialny, fachowo sporządzoną opinię, która jest dla niego elementem wydawanego rozstrzygnięcia. Wskazuje na to również to, że DIKS może odstąpić od współdziałania, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Uznaje się tym samym, że posiada już fachową opinię, która pozwoli mu na dokonanie rozstrzygnięcia.

3.7. W sprawie, jak wynika z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r., DIKS zwrócił się do Szefa KAS o opinię w sprawie innego podatnika. I taka też opinia wskazująca na przypuszczenie w sprawie unikania opodatkowania została przez Szefa KAS udzielona – pismem z dnia [...] sierpnia 2017r. DIKS zaś wykorzystał tę opinię uznając, że wskazuje ona na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. dotyczą takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez jednostki samorządu terytorialnego. DIKS, w myśl art. 14b § 5c O.p., mógł wykorzystać opinię celem podjęcia rozstrzygnięcia.

3.8. Jednakże kluczowym dla przedmiotowej sprawy jest rozumienie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wspomniany przepis musi być interpretowany przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Mowa tutaj o wyrokach TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881.

Ze wspomnianego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną prawa unijnego (szerzej na ten temat: prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011r., I SA/Wr 1465/10, CBOSA). TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Przy ocenie działalności podatnika istotnym jest przypomnienie, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985r. Rompleman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006r., Kittel, C-439/04, C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie – nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków.

3.9. Organ podatkowy swoje przypuszczenie o nadużyciu prawa na tle okoliczności sprawy wywodzi z faktu, że dokonano transakcji odpłatnego udostępnienia infrastruktury z której uzyskiwane dochody są/ będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności przedsięwzięcia świadczy, zdaniem organu podatkowego, fakt, że odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz spółki Infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego (uzyskiwane dochody są/ będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów), a zatem zamiarem Gminy w tym przypadku nie jest osiągnięcie zysku, lecz stworzenie warunków do nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. W ramach tej argumentacji organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że wysokość czynszu ustalona na poziomie 0,1% wartości Inwestycji pozwoli zwrócić koszty poniesione na Infrastrukturę po upływie co najmniej 1.000 lat.

3.10. Podniesiona wyżej argumentacja organu podatkowego nie ma nic wspólnego z nadużyciem prawa w VAT i świadczy o niezrozumieniu jego istoty.

Warto jest wpierw wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W kontekście ww. przepisów twierdzenie braku uzasadnienia ekonomicznego wywodzone jedynie z faktu, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku jest argumentem chybionym. Co więcej podnoszone argumenty, że uzyskiwane dochody są/ będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów nie mają wpływu na prawo do odliczenia VAT. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych i nie ma to nic wspólnego ze współmiernością poniesionych nakładów do osiąganych dochodów.

Mając na względzie wskazany wyżej test nadużycia prawa DIKS nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny.

W sprawie analiza powinna się odbywać na poziomie porównania sytuacji Gminy sprzed zawarcia transakcji z sytuacją zaistniałą po zawarciu transakcji z innym podmiotem. Nie zaś jak próbuje udowadniać organ podatkowy na poziomie wyboru przez Gminę opcji umownej (odpłatnie czy nieodpłatnie). W nadużyciu prawa nie chodzi o to aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego (co wyraźnie wynika z treści powołanych wyżej orzeczeń TSUE), lecz o to aby podatnik nie podejmował decyzji kreujących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych.

Umknęło zaś uwadze organu podatkowego, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015r., I FPS 4/15, CBOSA, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym bardziej w sytuacji, gdy Gmina nie powierzyłaby swoich zadań własnych do zakładu budżetowego czy jak w sprawie nie zawarłaby umowy ze Spółką z o.o. przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT, o ile dokonywałaby czynności opodatkowanych VAT.

Niezrozumiałym jest zatem twierdzenie uzyskiwania korzyści podatkowej albowiem zawarcie odpłatnej transakcji pomiędzy Gminą a Spółką nie pozostaje sprzeczne z treścią i celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli organ podatkowy próbuje sugerować, że osiągany obrót z tych transakcji jest zbyt niski niż wskazywałyby warunki rynkowe (czemu przeczy wniosek Gminy), to może wykorzystać instytucję szacowania podstawy opodatkowania lecz argument ten nie powinien być rozpatrywany na poziomie nadużycia prawa. Zupełnie zaś niedopuszczalne jest twierdzenie organu podatkowego wskazujące, że Gmina powinna była zawrzeć nieodpłatnie transakcję w miejscu odpłatnej transakcji czyli wybrać opcję pozbawiającą ją prawa do odliczenia VAT z innym podmiotem gospodarczym. Tym bardziej w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze specyficznym podatnikiem VAT jakim jest Gmina, której kierownicy czy pracownicy zobowiązani są do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1458) naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest nieustalenie należności [...] jednostki samorządu terytorialnego [...] albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia. Powyższy przepis dotyczy też należności o charakterze cywilnoprawnym (por. K. Borowska [w:] T. Bolek, K. Borowska, A. Kościńska-Paszkowska, Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Komentarz, wyd. II, LEX/el.).

W przedmiotowej sprawie zaś wobec braku innych argumentów podnoszonych przez DIKS nie można stwierdzić, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny świadczy o nadużyciu prawa.

3.11. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. i w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 O.p., jak też art. 4 ust. 3 TUE poprzez niezastosowanie w sposób właściwy orzecznictwa TSUE.

3.12. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.13. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną w pytanym przez Skarżącą zakresie.