Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 233/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14e § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 ust. 13 w zw. z poz. 2 i 3 zał. nr 8, art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a0
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r. nr DPP8.8101.30.2019.WCH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest zmiana interpretacji indywidulanej wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 11 grudnia 2019 r. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 11 października 2018 r. uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki 0% dla dostawy drukarek, będących jednocześnie urządzeniami wielofunkcyjnymi na rzecz uczelni publicznej, jest nieprawidłowe.

Zaskarżona zmiana interpretacji indywidulanej została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 4 września 2018 r. do DKIS Strona złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla dostawy drukarek, będących jednocześnie urządzeniami wielofunkcyjnymi na rzecz uczelni publicznej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Strona jest publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2015 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 z późn. zm., dalej: "P.s.w."). Podstawowymi zadaniami statutowymi uczelni są w szczególności kształcenie, wychowanie studentów oraz prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, jak również upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i działania na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. Strona jest podmiotem finansów publicznych, gdzie w zakresie podstawowej działalności jej przychody są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Strona podkreśliła, że według art. 44 ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p.") winna dokonywać wydatków publicznych w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: "P.z.p."), Strona jest zobowiązana do sprawdzenia poprawności zastosowanej stawki podatku od towarów i usług i odrzucenie ofert zawierających błąd w obliczeniu ceny, za który należy uznać przyjęcie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że podatek VAT naliczony od zakupów nie jest kosztowo obojętny dla wyniku finansowego Strony i jest dla niej dużym obciążeniem. Stąd, jeżeli tylko ustawy podatkowe dają Stronie możliwość skorzystania ze stawki VAT niższej niż podstawowa 23%, Strona korzysta z tego uprawnienia, a tak naprawdę ma obowiązek z tego korzystać celem realizacji zasady gospodarności i oszczędności w zakresie wydatkowania środków publicznych. Takie działanie powoduje minimalizację kosztów związanych z realizacją określonych zadań Strony jako jednostki sektora finansów publicznych i stanowi o wypełnieniu zasad określonych w ww. art. 44 ust. 3 u.f.p. Co istotne dla możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% dla zamówień Strona jako jednostka oświatowa zobowiązana jest uzyskać dodatkowo potwierdzenie zamówienia w Ministerstwie Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zgodnie z art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Strona podkreśliła, że przy dokonywaniu zamówień, zamawia drukarki, jednakże podmioty oferujące tego typu sprzęt z uwagi na uwarunkowania technologiczne (postęp technologiczny) w ramach tej samej ceny oferują urządzenia posiadające dodatkowe funkcje, co oznacza, że praktycznie za tę samą cenę Strona może uzyskać urządzenia o większej funkcjonalności. Skorzystanie z takiej opcji przez Strona także sprzyja realizacji zasady gospodarności i racjonalności wydatków publicznych, a w szczególności urzeczywistnia zasadę uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. W dniu 24 stycznia 2018 r. Strona podpisała umowę z firmą [...], której przedmiotem była dostawa drukarek. Przedmiot zamówienia został uszczegółowiony w zamówieniu z dnia 21 marca 2018 r., w którym wskazano na dostawę 15 drukarek [...] oraz 2 drukarki [...]. Zgodnie z opisem podanym przez producenta urządzenia [...] jest to urządzenie wielofunkcyjne laserowe mono posiadające funkcje drukowania, kopiowania, faksowania i skanowania. Z kolei zgodnie opisem podanym przez producenta urządzenia [...] jest to urządzenie wielofunkcyjne monochromatyczne A4 umożliwiające drukowanie, kopiowanie, faksowanie i skanowanie.

Z zamówienia z dnia 21 marca 2018 r. złożonego przez placówkę oświatową jaką w rozumieniu ustawy o VAT jest Strona w sposób jednoznaczny wynika, że zainteresowana była kupnem drukarek, a dostawca w ramach tej samej ceny zaoferował urządzenia posiadające także inne funkcje.

W związku z powyższym, Strona zadała następujące pytanie:

Czy w związku z dostawą na rzecz Strony drukarek będących jednocześnie urządzeniami wielofunkcyjnymi tj. posiadającymi oprócz funkcji drukowania także inne funkcje, możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% przy ich dostawie, pod warunkiem spełnienia warunków dla placówki oświatowej, o których mowa w art. 83 ust. 13-15 ustawy o VAT?

Zdaniem Strony w przypadku dostawy drukarek i skanerów, będących urządzeniami wielofunkcyjnymi, na rzecz placówki oświatowej jaką jest Strona można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 83 ust. 13-15 ustawy o VAT tj. uzyskania potwierdzenia zamówienia przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Strona wskazała, że z opisu producentów ww. urządzeń, urządzenia [...] oraz [...] posiadają obok opcji drukowania i skanowania także opcje kopiowania i faksowania. Ponadto z zamówienia złożonego przez placówkę oświatową jaką w rozumieniu ustawy o VAT jest Strona, z dnia 21 marca 2018 r., wynika jednoznacznie i wyraźnie, że Strona zainteresowana była kupnem drukarek. Zamiarem i wolą Strony było kupno drukarek. W związku z tym, że urządzenie wielofunkcyjne oznaczone jako [...] oraz [...] są zarówno drukarką jak i skanerem to dodatkowe zawarte w tych urządzeniach opcje kopiowania i faksowania fax nie mogą dyskwalifikować tych urządzeń przy stosowaniu preferencyjnej stawki w wysokości 0% VAT. Skoro ustawodawca przewidział dla drukarki i skanera przy dostawie dla placówek oświatowych zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% to zbyt daleko idące i nieracjonalne byłoby zastosowanie dla urządzenia wielofunkcyjnego stawki podstawowej tylko dlatego, że urządzenie to oprócz funkcji drukowania i skanowania zawiera również inne funkcje.

Jednocześnie Strona wskazała, że tożsamy wywód prawny został zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 473/16). Prezentowane stanowisko zostało także poparte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2016 r. dotyczącej dostawy sprzętu komputerowego wskazanego w opisie sprawy, tj. zestawu komputerów stacjonarnych: jednostka centralna, monitor LCD 22, klawiatura, myszka, jednostek centralnych, monitorów, drukarek laserowych, atramentowych, drukarki A3 - skanera A3, drukarki laserowej ze skanerem i kopiarką, skanera, skanera 3D, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 0%, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 14 i ust. 15 ustawy.

Zdaniem Strony w opisanym stanie faktycznym, gdzie przedmiotem dostaw są drukarki będące jednocześnie urządzeniami wielofunkcyjnymi, przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 13-15 ustawy o VAT, dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% przy ich dostawie.

W dniu 11 października 2018 r. DKIS działając, na podstawie przepisu 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14s ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800) wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W ocenie DKIS dostawa na rzecz Strony, jako publicznej uczelni akademickiej działającej na podstawie P.s.w., drukarek będących jednocześnie urządzeniami wielofunkcyjnymi, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 0%. Przedmiotowe drukarki stanowią bowiem towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. Strona natomiast jest szkołą wyższą (uczelnią), o której mowa w art. 43 ust. 9 ustawy o VAT.

Szef KAS działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") po analizie interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2018 r. uznał, że jest ona nieprawidłowa i w dniu 11 grudnia 2019 r. wydał interpretację zmieniającą ww. interpretację DKIS, uznając zawarte w niej stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie Szefa KAS skoro urządzenie wielofunkcyjne, łączące w sobie cechy drukarki kopiarki, faksu i skanera, nie zostało literalnie wymienione w katalogu urządzeń mieszczących się w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, do ich dostawy na rzecz uczelni publicznej nie będzie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a zatem sprzedaż przedmiotowych urządzeń wielofunkcyjnych będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

że nie każdy sprzęt komputerowy będzie opodatkowany 0% stawką podatku, lecz tylko i wyłącznie ten, który został wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Wszystkie niewymienione w tym załączniku towary wchodzące w skład sprzętu komputerowego będą opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%.

W przywołanym załączniku nr 8 do ustawy o VAT ustawodawca wprost wymienia drukarki jako towar, którego dostawa jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Jednakże jak wynika to z opisu stanu faktycznego przedmiotem zamówienia - zgodnie z opisem podanym przez producenta stanowi urządzenie [...] oraz [...] będące urządzeniami wielofunkcyjnymi, tj. umożliwiające drukowanie, kopiowani, faksowanie i skanowanie. Urządzenie wielofunkcyjne nie zostało wymienione wprost w załączniku nr 8 do ustawy o VAT zatem ich dostawa nie podlega preferencyjnej stawce podatku VAT, gdyż urządzenie to nie jest żadnym z towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT.

Ponadto, wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub obniżonych stawek podatku VAT dla dostawy ww. urządzenia wielofunkcyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej zmiany interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła, naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 83 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o VAT przez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że drukarki i skanery będące jednocześnie urządzeniami wielofunkcyjnymi, tj. posiadającymi oprócz funkcji drukowania lub skanowania także inne funkcje nie mieszczą się w katalogu urządzeń wskazanych odpowiednio w poz. 2 (drukarki) i poz. 3 (skanery) załącznika nr 8 do ustawy o VAT;

art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że dostawa na rzecz Skarżącej będącego uczelnią publiczną drukarek i skanerów będących jednocześnie urządzeniami wielofunkcyjnymi, tj. posiadającymi oprócz funkcji drukowania i skanowania także inne funkcje podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%;

- art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, zmianę interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem Skarżącej SKAS w ogóle pominął fakt, że przedmiotem dostawy w niniejszym stanie faktycznym na rzecz Skarżącej były urządzenia, których główną funkcją był druk i skanowanie przez co w istocie doszło do dostawy drukarek i skanerów. Dodatkowe funkcje, które te urządzenia posiadały nie mogą zmieniać charakteru tych urządzeń z drukarek i skanerów na inny rodzaj urządzeń. Innymi słowy urządzenia będące przedmiotem dostawy (tj. [...], [...]) jako podstawowe mają funkcje urządzeń, które ujęte są we wskazanych pozycjach załącznika (odpowiednio 2 i 3), a funkcja faksowania jest funkcją uboczną.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w zamówieniu złożonym jako placówka oświatowa, wyraźnie oświadczyła, iż była zainteresowana kupnem drukarki. Skoro sporne urządzenia jest zarówno drukarką jak i skanerem, a urządzenia te korzystają ze stawki 0% określonej w załączniku nr 8 ustawy o VAT to dodatkowo zawarty w tym urządzeniu fax nie może dyskwalifikować tego urządzenia przy stosowaniu stawki VAT 0%.

Szef KAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Podkreślił, że przedmiotem dostawy jest urządzenie wielofunkcyjne, które nie może być objęte preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, bowiem towar taki nie jest wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT w wykazie towarów który dostawa jest opodatkowana stawką 0%. W ocenie Szefa KAS przyjęcie odmiennego stanowiska może oprowadzić do rozszerzenia preferencyjnej stawki VAT na szeroki wachlarz urządzeń, w których drukowanie albo skanowanie jest jedynie funkcją dodatkową, która ma za zadanie uatrakcyjnić zakup urządzenia w głównej mierze służącego innym celom niż właśnie drukowanie albo skanowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 zwaną dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Istota sporu między stronami sprowadza się oceny prawnej czy Szef KAS zasadnie dokonał zmiany interpretacji DKIS uznając ją za nieprawidłową i uznał, że podstawą opodatkowania dla dostawy drukarek, będących jednocześnie urządzeniami wielofunkcyjnymi przeznaczonymi na rzecz uczelni publicznej – Skarżącej jest stawka podstawowa (23%) a nie jak przyjęto wcześniej stawka preferencyjna (0%).

W pierwszej kolejności Sąd przejdzie do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska w kwestii stawki podatku VAT do dostawy drukarki będącej jednocześnie urządzeniem wielofunkcyjnym, umożliwiającym drukowanie, kopiowanie, faksowanie i skanowanie, nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym dokonującym zmiany interpretacji indywidualnej, że dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, a nie jak twierdzi Skarżąca – stawką 0%.

Prezentując takie stanowisko organ interpretacyjny w zaskarżonej zmianie interpretacji wywodził, że przepisy normujące zwolnienia od podatku lub stawki preferencyjne należy intepretować ściśle i skoro rzeczone urządzenie wielofunkcyjne nie jest wymienione w załączniku nr 8 do ustawy VAT, dostawa tego rodzaju urządzenia nie może być objęta preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%.

W rozważanej kwestii spornej wskazania wymaga, że w art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, ustawodawca przewidział 0% stawkę podatku VAT dla dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15.

W myśl art. 83 ust. 13 ustawy VAT opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. W ust. 14 art. 83 ustawy VAT określono warunki zastosowania tej stawki. Dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a), stosuje taką stawkę jeżeli posiada stosowne zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący placówkę oświatową. W ust. 15 art. 83 nałożono też na dostawcę obowiązek przekazania kopii dokumentów, o których mowa w ust. 14 do właściwego urzędu skarbowego.

W załączniku nr 8 do ustawy VAT wymienione zostały następujące towary, których dostawa podlega opodatkowaniu stawką 0%: w poz. 1 jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych; w poz. 2 drukarki; w poz. 3 skanery; w poz. 4 urządzenia komputerowe do pism Braille’a; w poz. 5 urządzenia do transmisji cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy).

Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, stosowanie zwolnień od podatku lub stawek preferencyjnych ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. Analizując zawartość owego załącznika nr 8 stwierdzić jednak należy, że jakkolwiek stanowi on katalog zamknięty, to towary w nim wymienione stanowią grupę towarów (bez podania oznaczenia PKWiU). Zatem, rzeczony katalog mimo, że ma charakter zamknięty, jest szeroki.

Mając na uwadze powyższe oraz rodzaj urządzeń, które mają być przedmiotem dostawy do Skarżącej (de facto urządzenia wielofunkcyjne łączące w sobie cechy drukarki oraz skanera, a także oferujące dodatkowe funkcje wynikające z połączenia ww. urządzeń jak fax oraz kopiarka), koniecznym jest sięgnięcie do definicji słownikowej.

Zgodnie z tą definicją drukarka to urządzenie służące do zapisywania informacji z komputera na papierze, także na folii i innych materiałach. Wszystkie drukarki poza czcionkowymi pozwalają na definiowanie nowych znaków, a także na drukowanie rysunków i zdjęć. Urządzenie łączące funkcje drukarki i skanera jest nazywane kopiarką cyfrową. Skaner to urządzenie do wprowadzania do komputera obrazów, np. rysunków, fotografii, map, przezroczy, w połączeniu z programami przetwarzającymi obraz liter i cyfr na ich kody, może służyć do wprowadzania tekstu (np. wydruków, wypełnionych formularzy). Są używane w m.in. w grafice komputerowej, systemach archiwizowania informacji oraz w procesie reprodukcji poligraficznej; stanowią też część aparatów telefaksowych oraz kopiarek cyfrowych, w których obraz jest najpierw skanowany i zapamiętywany, a następnie wysyłany lub drukowany na drukarce. Z kolei telefax potocznie zwany faksem to usługa symilografii kontrastowej polegająca na przesyłaniu między 2 aparatami wiadomości w postaci nieruchomych obrazów (tekstów, rysunków, fotografii). Jest realizowana za pośrednictwem komutowanych łączy telefonicznych. Aparaty telefaksowe mogą być budowane jako odrębne urządzenia, urządzenia wielofunkcyjne (umożliwiające m.in. faksowanie, drukowanie, skanowanie, kopiowanie) lub w postaci karty faksmodemowej instalowanej w komputerach PC (Wielka Encyklopedia PWN Tom 7 z 2002 r., Tom 25 z 2004 r. i Tom 27 r. z 2005 r. pod red. Jana Wojnowskiego).

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe urządzenie wielofunkcyjne jest zarówno drukarką (poz. 2 załącznika) jak i skanerem (poz. 3 załącznika), a zatem dodatkowo zawarty w tym urządzeniu fax oraz kopiarka, która odwzorowuje obraz w celu jego wydrukowania, nie może dyskwalifikować tego urządzenia przy stosowaniu preferencyjnej stawki 0%. Skoro ustawodawca przewidział dla drukarki i skanera przy dostawie dla placówek oświatowych zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, to zbyt daleko idące byłoby zastosowanie dla urządzenia wielofunkcyjnego stawki podstawowej tylko dlatego, że urządzenie to oprócz funkcji drukowania i skanowania zawiera funkcję faksowania oraz kopiowania.

Zbieżne stanowisko wyraził nie tylko WSA we Wrocławiu w powołanym przez Skarżącą wyroku z 30 września 2016 r. I SA/Wr 473/16, ale zaakceptował je Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 465/17, którym oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od ww. wyroku WSA we Wrocławiu. Również identyczne zapatrywanie z prezentowanym w niniejszej sprawie wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 851/19.

Podsumowując Sąd stwierdza, że dostawa będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenia wielofunkcyjnego, jako że mieści się ono w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy VAT i zachodzą pozostałe warunki ustawowe, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarzucany w skardze przepis art. 83 ust. 13 w zw. z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy VAT, a w konsekwencji także przepis art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, przez ich błędną wykładnię.

W cenie Sądu, urządzenie wielofunkcyjne, z którym w niniejszej sprawie mamy niewątpliwie do czynienia które poza drukowaniem umożliwia skanowanie, kopiowanie, faksowanie, formalnie nie jest jedynie drukarką. Jednak można sobie zadać pytanie o cel wprowadzenia preferencji dla dostawy sprzętu komputerowego do uczelni. Wydaje się bowiem, że ustawodawcy chodziło o to, aby placówki oświatowe nie ponosiły dodatkowego ciężaru VAT, gdy kupują potrzebny im w celach edukacyjnych sprzęt, w tym sprzęt o nazwie "drukarka". Dziś oferuje się sprzęt o wiele bardziej zaawansowany technologicznie i uczelnie publiczne kierując się racjonalnością wydatków, nabywają urządzenia, które dają im większe możliwości użytkowe. Zauważyć należy, że nie jest racjonalne kupowanie osobno drukarki, skanera i faksu, gdy można kupić jedno urządzenie pełniące jednocześnie wszystkie wiele funkcji. W ocenie Sądu odwołać należy się w tym przypadku do wykładni celowościowej przez rozszerzenie zakresu preferencji, poza urządzenia ściśle odpowiadające treści załącznika nr 8, aczkolwiek zawierające w sobie wskazane w tym załączniku postacie drukarki i skanera.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na ten właśnie przepis powołał się Szef KAS dokonując zaskarżonej zmiany interpretacji. Skarżąca zarzuca jego naruszenie, jak również naruszenie § 2 tego przepisu.

Pamiętać należy, że organ, dokonując zmiany interpretacji, powinien wskazać w sposób widoczny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów oraz iż charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie. Indywidualna interpretacja podatkowa może zostać zmieniona pod pewnymi warunkami: po pierwsze w sytuacji gdy jej treść straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem się odmiennej wykładni przepisów w orzecznictwie sądów (w szczególności administracyjnych) oraz Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości UE. Po drugie należy opowiedzieć się za możliwością zmiany indywidualnej interpretacji w sytuacji gdy wydana interpretacja pominęła istniejące już utrwalone orzecznictwo. W obu tych sytuacjach rozbieżność między wydaną interpretacją, a wspomnianym orzecznictwem sprawi, że wymieniona interpretacja nie będzie uwzględniała orzecznictwa sądów i trybunałów czyli nie będzie spełniać wymogu ustawowego.

Wprawdzie organ może zmienić wydaną przez siebie wcześniej indywidualną interpretację podatkową - jednak może uczynić to tylko z ważnych powodów wymienionych w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. W zaskarżonej zmianie interpretacji próżno jednak szukać ww. podstaw do jej zmiany, zatem doszło również do naruszenia ww. przepisu .

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Uznając zatem, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, okazały się zasadne, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł).