Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2387/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 96 poz 615
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi D. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 27 lutego 2013 r. Skarżący, D. J., złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny sprawy wskazał, że jest naukowcem i w latach 2011-2012 zrealizował projekt badawczy w H.. Podstawą jego uczestnictwa w projekcie były: umowa o pracę w Akademii L., umowa w sprawie finansowania uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" zawarta w dniu 28 września 2011 r. pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Akademią L. oraz umowa w sprawie przekazania środków finansowych uczestnikowi programu "Mobilność Plus" zawarta w dniu 6 października 2011 r. pomiędzy Skarżącym a Akademią L.

W oparciu o powyższą umowę Skarżący został delegowany przez pracodawcę do wyjazdu w celu realizacji zadania. Uczelnia, zgodnie z ciążącym na niej obowiązkiem, otrzymane z MNiSW świadczenie (stanowiące pomoc materialną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w kwocie 211.200 zł, przekazała na konto Skarżącego w dwóch transzach:

- w 2011 r. kwotę 58.800 zł, w tym koszty pobytu 52.800 zł i ryczałt na koszty podróży 6.000 zł;

- w 2012 r. kwotę 152.400 zł, w tym na koszty pobytu 146.400 zł i ryczałt na koszty podróży 6.000 zł.

Środki finansowe zostały przyznane decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak [...] (zgodnie z przepisem § 3 umowy o finansowanie uczestnika w programie Mobilność Plus) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455 a także Nr 185, poz. 1092), ze szczególnym uwzględnieniem jej art. 26 ust. 1 i 2 oraz w ramach programu "Mobilność Plus", którego zasady określa komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. (M. P. Nr 91, poz. 1062) - zgodnie z przepisami umowy o finansowanie uczestnika w programie Mobilność Plus.

Przekazanie środków finansowych z tytułu udziału w projekcie i rozliczenie wydatkowania nastąpiło zgodnie z warunkami określonymi:

a) w umowie o finansowanie uczestnika w programie Mobilność Plus Nr 622/MOB/2011/0, zawartej w dniu 28 września 2011 r., pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Akademią L;

b) w umowie o przekazanie środków finansowych uczestnikowi programu Mobilność Plus zawartej w dniu 6 października 2011 r., pomiędzy Akademią . w W. a Skarżącym;

c) przy odpowiednim zastosowaniu również przepisów Kodeksu pracy, w tym art. 77 (5) ponieważ:

- uczestnik programu pozostawał z jednostką naukową w stosunku pracy;

- wyjazd w celu wykonania zadania służbowego poza miejsce siedziby pracodawcy nastąpił na jego polecenie (§ 1 i 2 umowy o przekazanie środków finansowych uczestnikowi programu Mobilność Plus);

- wyjazd i pobyt za granicą był ściśle związany z obowiązkiem jaki spoczywa na pracowniku naukowym;

- pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez pracownika;

- pracownik był zobowiązany co kwartał składać okresowe sprawozdania związane z realizacją powierzonych zadań (§ 10 umowy o przekazanie środków finansowych uczestnikowi programu Mobilność Plus).

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

Czy jako uczestnik programu "Mobilność Plus" za lata 2011 i 2012 Skarżący ma prawo do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego, otrzymanych na ten cel z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środków finansowych w kwocie 211.200 zł?

Zdaniem Skarżącego, uzyskane świadczenie stanowi w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", pomoc materialną dla osoby uczestniczącej "w innych formach kształcenia". Podlega ona zatem zwolnieniu przedmiotowemu w latach 2011 i 2012.

Skarżący argumentował, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

W jego opinii, ponieważ ewidentnym zamiarem ustawodawcy było - poprzez wprowadzenie zwolnienia przedmiotowego - podniesienie jakości szkolnictwa wyższego, jego kadry dydaktycznej i naukowej, poprzez wspieranie udziału w badaniach międzynarodowych oraz zapewnienie kontaktu z nauką zagraniczną, to dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., należy mieć na uwadze fakt, że udział Skarżącego w programie służył podniesieniu wiedzy, umiejętności oraz rozwojowi kariery naukowej jako pracownika uczelni. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia, źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu.

Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że Program "Mobilność Plus" został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" z dnia 22 listopada 2010 r. (M.P. Nr 91. poz. 1062) ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, Minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art. 5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3. W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Z art. 26 ust. 4 tej ustawy, wynika, że środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowe środki finansowe zostały przyznane decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki ze szczególnym uwzględnieniem art. 26 ust. 1 i 2 oraz w ramach programu "Mobilność Plus", którego zasady określa ww. komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. Środki te nie zostały zatem przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Środki te zostały przyznane Skarżącemu na podstawie innych przepisów niż tych, które literalnie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Ponadto, Minister Finansów zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem przedmiotowym świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane wyłącznie na podstawie przepisów: ustawy o systemie oświaty i ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że przedmiotowe świadczenie ma charakter pomocy materialnej dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., gdyż nie jest otrzymywane w związku z kształceniem się naukowca, a tylko w związku z realizacją projektu badawczego. Tymczasem w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał konkretne akty prawne, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby skorzystać z tej ulgi podatkowej. Skoro we wniosku mamy do czynienia z otrzymanymi przez Skarżącego środkami w oparciu o akt wykonawczy do ustawy o zasadach finansowania nauki, to wspomniany powyżej warunek nie został spełniony. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ przyjął, że Skarżący, jako uczestnik programu "Mobilność Plus" za lata 2011 i 2012 nie ma prawa do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. zwolnienia, w związku z otrzymanymi z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środkami finansowymi.

3. Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją, pismem z 22 czerwca 2013 r., wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 24 lipca 2013 r. nr IPPB4/415-141/W/13-6/MP Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

5. Pismem z 16 sierpnia 2013 r., Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.f. przez uznanie, że uczestnik programu "Mobilność Plus" nie ma prawa do skorzystania z przewidzianego w tym artykule zwolnienia, w związku z otrzymanymi z MNiSzW środkami finansowymi;

- wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa;

- art. 14c § 2 O.p. - przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego z pominięciem orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał i z których treścią utożsamia swój pogląd na sprawę.

W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że ustawodawca odsyłając w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. do norm zawartych m.in. w przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym nie odesłał jednoznacznie do konkretnego aktu prawnego regulującego kwestie związane ze świadczeniami pomocy materialnej, wypłacanymi osobom korzystającym z innych form kształcenia. Zaś w innych punktach art. 21 powołanej ustawy, ustawodawca odwołuje się do określonych aktów normatywnych, i tak przykładowo pkt 40c ma brzmienie: "zwrot kosztów przejazdu o którym mowa w art. 17 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 z późn. zm)". Takie sformułowanie wskazuje, w ocenie Skarżącego, że przy jego wykładni właściwą jest interpretacja przyjmująca założenie, ze chodzi o szerokie rozumienie Prawa o szkolnictwie wyższym obejmującego całą jego gałąź.

Zdaniem Skarżącego, przepisy dotyczące zasad finansowania nauki (w tym i akty wykonawcze) mieszczą się w grupie przepisów prawa o szkolnictwie wyższym.

W związku z tym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę z 13 września 2013 r. nr IPPB4/4160-49/13-2/JK2 Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

7. W piśmie procesowym z 16 grudnia 2013 r. Skarżący odwołał się do ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., która, w jego ocenie, nie pozwala na przyjęcie stanowiska organu, że na mocy tego przepisu zwolnieniem przedmiotowym objęto wyłącznie świadczenia materialne przyznane na podstawie dosłownie przywołanej ustawy o systemie oświaty oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżący będący pracownikiem naukowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, otrzymujący środki finansowe z tytułu uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" za lata 2011 i 2012 ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Na wstępie należy wskazać, że powołany program został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. (M.P. z 2010 r., Nr 91, poz. 1062) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki ( Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615 ze zm.).

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju ( pkt.I.1 załącznika do komunikatu ).

Uczestnik programu spełniać musi wszystkie określone w programie warunki, w tym musi być zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub mianowania w jednostce naukowej, której mają być przekazane środki (pkt I.2 ppkt. 2 lit. a załącznika do komunikatu ).

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci ( pkt I.3 )

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r., o zasadach finansowania nauki.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu ( pkt III.5 i 6 załącznika do komunikatu ).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Mając na uwadze wskazaną regulację w rozważanej sprawie istotna jest ocena czy otrzymane przez Skarżącego środki finansowe w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", na które składają się koszty pobytu w zagranicznym ośrodku oraz ryczałt na koszty podróży podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy reguły przestrzegane przy wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (Wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r. s.108n).

Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Ponadto, przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok NSA z dnia 28.02.2013 II FSK 1320/11, W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18).

Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12 (publ. w zbiorze LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

Mając na względzie wskazane powyżej zasady wykładni przepisów zawierających ulgi podatkowe należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.f. przesłanką, warunkującą możliwość zastosowania opisanego tam zwolnienia od podatku, jest m.in. przyznanie podatnikowi świadczenia na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca podatkowy nie wskazuje przy tym ani daty uchwalenia, ani też miejsca publikacji przepisów, do których się odwołuje. Nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" można rozumieć wszelkie akty prawne regulujące zasady funkcjonowania szkolnictwa wyższego, w tym cyt. wyżej przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Kłóciłoby się to z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Trzeba bowiem zauważyć, że stosownie do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 roku "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego. W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym).

Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r., Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe.

Trzeba też podkreślić, że cyt. ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. W art. 199 określa w jakiej formie doktorant może otrzymać pomoc materialną.

Mamy więc tu do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych.

Z powyższych względów również w ocenie Sądu przepisy ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie mieszczą się w pojęciu przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje się ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.

Również w podobnych sprawach sądy administracyjne odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy i do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.) uznały, że pod użytym art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. warunkiem przyznania świadczenia pomocy materialnej na podstawie ,,przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym" nie mieszczą się przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze ( por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2029/10, WSA w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 214/11, NSA z dnia 12 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1700/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela stanowisko prezentowane w powołanych powyżej wyrokach.

Dla porządku należy zaznaczyć, iż sądy administracyjne prezentowały także odmienne poglądy jak w powołanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 16/10, uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1604/10, czy wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1079/11 ( dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jednakże zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z powodów powyżej wskazanych nie można zgodzić się z przedstawioną w tych wyrokach argumentacją, że użycie przez ustawodawcę podatkowego zwrotu "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza wszelkie przepisy regulujące funkcjonowanie szkolnictwa wyższego.

Skoro w niniejszej sprawie omawiane środki Skarżący otrzymał w oparciu o przepisy cyt. ustawy o zasadach finansowania nauki oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych, to należało uznać, co słusznie przyjął Minister Finansów, iż wspomniany warunek, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., nie został w tej sprawie spełniony.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię.

8.3. Również w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p., zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie Sądu nie uwzględnienie stanowiska Skarżącego oraz w powołanych przez niego wyrokach, w sytuacji jak już wyżej wskazano istnienia odmiennych rozstrzygnięć sądów administracyjnych nie stanowi naruszenia przepisu 121 § 1 w zw. z art. 14h ) O.p.

8.4. Z powyższych względów, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.