Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2801/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 78/18 w sprawie ze skargi I.-T..sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.261.2017.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.-T..sp. z o.o. z siedzibą w Ś. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 78/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej też: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu

na rozprawie sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ)

z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) w punkcie

1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; w punkcie 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 3 umów międzynarodowych, tj. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.( Dz. U. 2005 - Nr 12, poz. 90), Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. 2006 - Nr 26, poz. 193), Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 - Nr 250, poz. 1840), w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę braku możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia przez Sąd ,że na podstawie tych przepisów brak jest przesłanek faktycznych i prawnych do uznania ,że spółka z tytułu realizacji kontraktów na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii osiąga dochody, które są zwolnione

z opodatkowania podatkiem dochodowym - jako stanowiące dochód jej zagranicznego zakładu podatkowego;

2) przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a/ art. 146

§ 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w powiązaniu

z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14 c § 1 i 2 O. p. w zakresie pytania 2 wniosku, skutkiem czego organ dopuścił się także naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 przywołanych we wniosku o interpretację umów międzynarodowych poprzez uznanie, że nie ma różnicy pomiędzy zakładem podatkowym powstającym na podstawie art. 5 ust. 1 i 2, a zakładem podatkowym powstającym na podstawie art. 5 ust. 3 powołanych umów, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło;

b/ art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1

i 2 O.p. poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej skutkiem czego Sąd sporządził wadliwe uzasadnienie wyroku, z uwagi na przyjęcie do podstawy rozstrzygania okoliczności nie wskazanej przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tzn. Sąd przyjął w swoich rozważaniach, że pytanie nr 2 sformułowane we wniosku dotyczy kontraktów skarżącej trwających krócej niż 12 miesięcy, podczas gdy z treści ww. pytania taka okoliczność nie wynika;

c/ art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście sformułowanych na jego tle pytań i przepisów prawa powołanych we wniosku, a w konsekwencji błędne uznanie, że organ wydał interpretację indywidualną, która nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14 c § 1 i 2 O.p. albowiem nie zawiera stanowiska w zakresie oceny stanowiska skarżącej odnośnie sformułowanego we wniosku pytania nr 2, podczas gdy pytanie to dotyczy kwestii, o której organ przesądził udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 sformułowane we wniosku,

d/ art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, skutkujące nałożeniem na organ obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania 2 nakreślonego we wniosku, pomimo że o jego bezprzedmiotowości przesądziła odpowiedź na pytanie nr 1 sformułowane we wniosku.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc

w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając prawidłowość działania Sądu I instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zastrzeżenia Sądu są prawidłowe, w związku

z czym brak było podstaw do uchylenia wyroku.

Na potrzeby dalszych rozważań trzeba w tym miejscu przypomnieć, że postępowanie

w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt

I FSK 1195/16, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie

w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile

w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie

z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione

w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

Z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania

w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację.

Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku

o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1220/18, z 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18).

Ze stanu sprawy wynika, że spółka we wniosku o interpretację zadała dwa pytania. Pierwsze, czy w związku ze świadczonymi usługami (kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy) na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie powstaje Spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 przywołanych umów międzynarodowych, tj. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193), Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), a tym samym dochód uzyskany na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ? Drugie, czy w związku ze świadczonymi usługami na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie powstaje Spółce zagraniczny zakład podatkowy

w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 w/w umów międzynarodowych, a tym samym dochód uzyskany na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Skarżąca w odniesieniu do pytania nr 1 stwierdziła, że w związku ze świadczonymi usługami na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, (dot. kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy) nie powstaje spółce zagraniczny zakład podatkowy

w rozumieniu art. 5 ust. 3 w/w umów międzynarodowych zawartych z tymi krajami,

a tym samym dochód uzyskany na terytorium tych państw nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do pytania nr 2 uznała, że w związku ze świadczonymi usługami na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii, nie powstaje spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 w/w umów międzynarodowych, a tym samym dochód uzyskany na terytorium tych państw nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zatem, w obu przypadkach

(i w odniesieniu do art. 5 ust. 3 i art. 5 ust. 1 i 2 w/w trzech umów międzynarodowych), przychód z tych kontraktów opodatkowany będzie w Polsce.

Organ ocenił stanowisko strony jako nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 1 przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ust. 1,

art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 3), przepisy w/w trzech umów międzynarodowych

(art. 5 ust. 1 -3, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej, art. 22 ust. 1 lit. a umów polsko-szwedzkiej i polsko-brytyjskiej), komentarz Modelowej Konwencji OECD do art. 5 ust. 3 (pkt 16, 17, 18, 20).

Następnie zaznaczył, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka działa w branży budowlanej, tj. prowadzi działalność gospodarczą głównie

w zakresie montażu, demontażu i serwisu rusztowań - wg PKD 43.99.Z - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Świadczone usługi mają charakter kompleksowy polegający na montażu, demontażu, serwisie i najmie rusztowań, bądź mogą przybrać formę obsługi rusztowaniowej obejmującej montaż, demontaż z elementów powierzonych przez klienta. Prace te mogą trwać dłużej niż 12 miesięcy. W konsekwencji stwierdził, że skoro specjalistyczne roboty budowlane wykonywane w Niemczech, Szwecji oraz Wielkiej Brytanii trwają powyżej 12 miesięcy, to stanowią zakład w rozumieniu ww. umów, tj. umowy polsko-niemieckiej, polsko-szwedzkiej i polsko-brytyjskiej a dochody, jakie zostaną im przypisane, podlegają opodatkowaniu odpowiednio w Niemczech, Szwecji i Wielkiej Brytanii i jednocześnie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

W kwestii objętej pytaniem nr 2 uznał z kolei, że "co do możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 3 updop

w kontekście przedstawionego we wniosku, takiego samego stanu faktycznego, dokonano już rozstrzygnięto tej kwestii powyżej, w zakresie ww. pytania nr 1 wniosku."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżenia poczynione przez WSA względem wydanej interpretacji, są trafne i umocowane stanem sprawy. Utwierdza w tym konfrontacja treści wniosku [opisu zdarzenia, zarysowanych problemów, własnego stanowiska strony, zakreślonych ram prawnych] z treścią wydanej interpretacji.

Zauważyć należy, że strona w odniesieniu do pytania nr 2 akcentowała, że jej aktywność na terytorium wskazanych krajów nie wypełnia przesłanek wynikających

z art. 5 ust. 1 i 2. W szczególności miejsca, w których świadczy usługi nie mają przymiotu stałości. Usługi wykonywane są zgodnie ze wskazaniem zleceniodawcy. Umowy z kontrahentami zawierane są w Polsce. Według niej, dla Spółki nie powstaje zagraniczny zakład, podatkowy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 w/w umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych ze wskazanymi krajami, na terytorium tych państw. W konsekwencji również nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co oznacza, że Spółka podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od "całości swoich dochodów, również tych uzyskanych ze świadczenia usług na terytorium Niemiec, Szwecji i Wielkiej Brytanii. W takim przekonaniu utwierdziła ją analiza przepisów - w szczególności - art. 5 ust. 1 i 2 w/w umów międzynarodowych. Strona odwołała się też do komentarza do Modelowej Konwencji OECD, w którym określa się zakład jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność, to znaczy musi istnieć placówka działalności gospodarczej, musi ona mieć stały charakter i za pośrednictwem tej stałej placówki musi być prowadzona działalność gospodarcza.

W tym stanie rzeczy nie sposób nie zgodzić się z WSA, że skoro opodatkowanie dochodów spółki osiąganych w tych trzech państwach uzależnione jest od posiadania tam zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1-3 ww. umów międzynarodowych, a w pytaniu

nr 2 spółka odnosiła się do "zakładu" w rozumieniu ust. 1 i 2 – związanym

z posiadaniem wyodrębnionej stałej jednostki organizacyjnej - której jak wyraźnie zastrzegała nie ma, to stanowisko organu w odpowiedzi na to pytanie, że i w tej sytuacji spółka posiada/będzie posiadać zakład za granicą nie jest w żaden sposób uzasadnione.

Pytanie nr 1 odnosiło się do innej podstawy prawnej – art. 5 ust. 3 w/w umów międzynarodowych i sytuacji z wyraźnym zastrzeżeniem – kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy. Organ nie wyjaśnił w jakikolwiek sposób relacji pomiędzy poszczególnymi jednostkami w/w art. 5. Nie dokonał jego wykładni, w tym przy uwzględnieniu wszystkich elementów opisanego we wniosku zdarzenia. Co do rozszerzonej argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej (k: 16-17), to należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądów jest prawidłowość wydanej przez organ zaskarżonej interpretacji. Skarga kasacyjna jako pismo procesowe nie może być traktowana jako "aneks" do interpretacji. Motywy przedstawione w skardze kasacyjnej nie mogą stanowić uzupełnienia oceny prawnej organu co do stanowiska strony.

Wbrew argumentom skargi kasacyjnej, za uprawnione stanem sprawy należy uznać również uwagi WSA poczynione na tle obu pytań, w odniesieniu do kwestii kontraktów powyżej i poniżej 12 miesięcy.

Z akt sprawy wynika, że strona wnioskiem z 18 września 2017 r. wystąpiła o wydanie interpretacji w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Ten, na skutek wezwania organu został uzupełniony pismem z 22 listopada 2017 r. W samej interpretacji z 11 grudnia 2017 r, stwierdzono, że nieprawidłowe jest stanowisko strony przedstawione w obu w/w pismach.

W tym stanie rzeczy wartym podkreślenia jest to, że rozróżnienie - "konkretne kontrakty są realizowane do 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy" - stanowiło element opisanego przez stronę zdarzenia i we wniosku i w jego uzupełnieniu.

Zauważyć też należy, że na kryterium czasowego realizowania kontraktów strona wskazała we wniosku zarówno w pytaniu nr 2, jak i odniosła się do tej kwestii w ramach własnego stanowiska. Pytanie to, po wezwaniu organu zostało przeformułowane, niemniej jednak wniosek z 18 września 2017 r., jak wynika z samej interpretacji, pozostał .

Pytanie nr 1 dotyczyło kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy. Co było zrozumiałe zważywszy, że postawione było w kontekście art. 5 ust. 3 w/w umów międzynarodowych.

Pozostaje zatem kwestia kontraktów realizowanych do 12 miesięcy. Na ile i czy okoliczność ta ma znaczenie w rozważanych ramach prawnych nie została przez organ w ogóle oceniona.

Dodać należy, że ewentualne wątpliwości dotyczące istotności tej okoliczności, sensu jej powoływania przez stronę organ mógł usunąć wzywając spółkę do dodatkowych wyjaśnień.

Sąd II instancji podziela również zastrzeżenia WSA co do interpretacji przedstawionej w odniesieniu do pytania nr 1. Strona w ramach własnego stanowiska odwołała się nie tylko do przepisów u.p.d.o.p., w/w umów międzynarodowych, ale również do norm ustawy Prawo budowlane. Organ powinien był rozważyć argumenty spółki, nawiązujące do przepisów prawa krajowego (do którego odsyłają w art. 3 ust. 2 ww. umowy międzynarodowe, w razie braku w nich definicji określonych pojęć). Słusznie Sąd I instancji uznał, że brak odniesienia się przez organ do takiej argumentacji spółki i niewskazanie na podstawie jakich przesłanek organ uznał, że spółka prowadzi prace budowlane, a tym samym powstaje jej plac budowy

w rozumieniu art. 5 ust. 3 ww. umów międzynarodowych oraz niepodanie konkretnej podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia stanowi więc uchybienie proceduralne, które również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie przedmiot zaskarżenia – interpretacja indywidualna – należy stwierdzić, że słusznie Sąd I instancji położył akcent na treść wniosku i wynikające z niego okoliczności, jak też stanowisko strony.

W świetle powyższych uwag, zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała przedstawionych powyżej wymagań dotyczących jej uzasadnienia. Organ nie dokonał kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji. Wobec tego wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p., umów międzynarodowych, komentarza do Modelowej Konwencji OECD, z pominięciem w/w, bez ścisłego powiązania ich z opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p.

Rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego

w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego,

a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 wskazał, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną

jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący

i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku.

Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok NSA o z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18).

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego

w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji wskazał na braki zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Braki uzasadnienia stanowiska organu nie mogą być powodowane tym, że organ nie jest zobligowany do odniesienia się do całości argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę. Dopuszczalne przy tym jest wyłącznie pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W przeciwnym przypadku to sąd administracyjny dokonując merytorycznej oceny wniosku dokonywałby de facto interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanowiska organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje.

Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym

w skardze kasacyjnej (pkt 2 b,c i d jej petitum). Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia

z żadnym z tych przypadków. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie, brak jest podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie a także motywy jakimi kierował się ten Sąd podejmując orzeczenie, co pozwala na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnym.

Z przedstawionych powyżej powodów, uznając, że podniesione zarzuty są zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204

pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.