Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 803/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia del. NSA - Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. na decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie naliczonych, nie pobranych i nie wpłaconych za 1998r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w O. decyzją z 20.02.2002r., "[...]", utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 16.01.2002r., nr "[...]", określającą A spółce z o.o. w O. wysokość naliczonych, nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej; wydaną na podstawie przepisów:

- art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. t.j. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.);

- art. 30 § 1 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.);

- art. 31 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustaliła i wywiodła: A Spółka z o.o. w O. wypłaciła pracownikom 181577,24 zł tytułem należności z podróży służbowych, które faktycznie nie odbyły się, bądź odbywały się samochodem służbowym Spółki.

Od wypłaconych kwot Spółka nie naliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w łącznej kwocie 37326,82 zł.

Wypłat z tytułu podróży służbowych, które to podróże faktycznie nie odbyły się, dokonano w Oddziałach: "[...]".

Podstawą stwierdzenia, iż podróże służbowe stwierdzone "zakwestionowanymi" delegacjami nie miały faktycznie miejsca stanowiły stwierdzenia zawarte w protokole z 20.12.2001r. oraz analiza dokumentów.

Z zebranych dokumentów wynika, że osoby przebywające rzekomo w podróży służbowej w tym samym czasie:

- wystawiały faktury i rachunki uproszczone sprzedaży;

- odbierały faktury zakupu towarów oraz usług;

- wpłacały pieniądze do banku;

- wystawiały dowody przyjęcia materiału z zewnątrz PZ;

- wystawiały dowody przesunięcia wewnątrzmagazynowego MM;

- potwierdzały odbiór towaru na dowodach wydania materiałów na zewnątrz WZ;

- sprawdzały pod względem merytorycznym dowody zakupu;

- dokonywały wypłat z kasy;

- sprawdzały także oraz zatwierdzały do wypłaty delegacje innych pracowników, bądź odbierały należność z tytułu rozliczenia własnej delegacji, podpisywały dowody przyjęcia (KP) oraz wydania z kasy (KW) w siedzibie jednostki oraz u podatników.

Stwierdzono również delegacje dublujące się, tzn. wydawano dwie delegacje dla tej samej osoby do różnych miejscowości w podobnych godzinach lub delegacje tej samej osoby na ten sam dzień lecz do różnych miejscowości.

Izba Skarbowa sięgając do protokołu kontroli i zgromadzonych dokumentów dla uzasadnienia swego stanowiska, iż podróże służbowe stwierdzone zakwestionowanymi delegacjami w gruncie rzeczy nie odbyły się, w uzasadnieniu decyzji wskazała i opisała kilka przypadków; wskazując, iż pozostałe delegacje opisane zostały w powołanym protokole kontroli.

Izba Skarbowa odwołując się do zebranych w sprawie dowodów wywiodła, że we wskazanych w decyzji przypadkach wypłacono należność z tytułu odbycia podróży własnym samochodem, podczas kiedy osoba delegowana odbyła podróż samochodem służbowym Spółki bądź też wypłacano należności z tytułu użycia przez pracownika własnego samochodu o większej pojemności silnika, niż faktycznie pracownik posiadał. Wypłaty z tytułu podróży służbowych, które faktycznie nie odbyły się oraz za użycie własnego pojazdu przez pracownika w sytuacji kiedy pracownik korzystał z samochodu Spółki stanowią, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód pracownika.

Od tych kwot Spółka – zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powinna naliczyć, pobrać i wpłacić do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Według Izby Skarbowej odmowa dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań osób, których polecenia wyjazdów służbowych zakwestionowano, nie stanowi naruszenia przepisu art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż niemożność odbycia podróży służbowych – w przypadkach, w których delegacje zakwestionowano – została udokumentowana innymi dowodami.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. bez znaczenia pozostają:

- wystawienie przez Spółkę 02.10.2001r. not obciążeniowych na 30 pracowników za niesłusznie wypłacone delegacje służbowe za 1998r. ;

- złożenie przez 11 pracowników w dniu 08.10.2001r. oświadczeń, iż nie wyrażają zgody na potraktowanie pobranych przez nich pieniędzy jako wynagrodzenia i zobowiązania się do zwrotu pobranych kwot;

- dokonanie przez 11 pracowników w dniu 30.11.2001r. spłaty pobranych należności;

- dokonanie wyksięgowania z kosztów Spółki w październiku 2001r. kwoty 181593,72 zł i zapłata podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 50846 zł;

Nie ma też znaczenia nazwanie przez Spółkę wypłaconych kwot "wadliwymi delegacjami służbowymi", "niesłusznie pobranymi pieniędzmi" czy też "samowolnie zagarniętymi".

Zgodnie z przepisem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyksięgowanie w 2001r. z kosztów Spółki kwoty 181592,75 zł wypłaconej w 1998r. pracownikom nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że w 1998r. Spółka obliczyła, pobrała i wpłaciła zaliczki – we właściwej wysokości – na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

A Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w O. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa; poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań – w charakterze świadków – osób, których polecenia wyjazdów służbowych organy podatkowe uznały za nie stwierdzające rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej wszystkie dowody są równorzędne i brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

Pominięcie dowodu z zeznań świadków pozbawiło stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i skutkowało tym, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy nie został ustalony.

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału polegająca na przyjęciu, iż zobowiązanie się pracowników do zwrotu kwot pobranych na podstawie zakwestionowanych delegacji jest bez znaczenia dla wyników sprawy. Dowolnej oceny dowodów skarżąca dopatruje się także w tym, że organy podatkowe przyjęły, iż wykonywanie czynności służbowych przez pracowników w danym dniu, wyklucza możliwość odbycia podróży poza miejsce pracy.

Organy nie rozważyły umów zawartych z bankami o wrzutnie pieniędzy, jak też nie miały na względzie tego, że pracownik mógł dokonać czynności przed wyjazdem lub po powrocie z podróży.

- art. 79 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie wniosku strony o zwrot niesłusznie naliczonego podatku wynikającego z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 16.01.2002r., "[...]".

- art. 235 w zw. z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu i poprzez brak całościowego opisu stanu faktycznego spraw – wszystkich zakwestionowanych delegacji oraz dowodów uzasadniających stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarżąca podniosła między innymi to, że Izba Skarbowa nie odniosła się do dokonanych przez Skarżącą wpłat (37326,82 zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. i 52565,30 zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych).

W konsekwencji, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została w marcu 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego i sprawy nie rozpoznano przed 01.01.2004r., a zatem zgodnie z przepisami art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), właściwym do rozpoznania sprawy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Sąd, analizując dokonane poprzez organy podatkowe ustalenia faktyczne i zastosowanie przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy i konfrontując je z zebranym w sprawie materiałem, stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Poszczególne zarzuty naruszenia przepisów prawa wymienionych w skardze nie mogły zostać uznane za trafne.

Sąd poczynione poprzez skarżącą wywody uznał za przedstawienie przez stronę własnej oceny zebranego materiału oraz za własną interpretację wymienionych w skardze przepisów prawa, sprowadzające się w gruncie rzeczy do polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe w wydanych przez nie decyzjach.

Nie jest zasadny zarzut skarżącej, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań osób – w charakterze świadków – których delegacje odbycia podróży służbowej zostały zakwestionowane.

Przyznając skarżącej rację co do tego, że ustawa Ordynacja podatkowa nie różnicuje wartości dochodów, Sąd miał jednak na uwadze brzmienie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z treści przepisu wynika, że żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przy takim brzmieniu przepisu stwierdzić należy, że dowód z zeznań świadków miałby znaczenie dla sprawy ale wówczas gdy ustalenia organu, iż osoby, które zeznawałyby w sprawie nie mogły – w dniach wynikających z druków delegacji – odbywać podróży służbowej nie zostałyby oparte na innych wystarczających dowodach.

W sprawie niniejszej organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym (blankiety delegacji, wystawione faktury i rachunki uproszczone, fakt odbioru faktur zakupu towarów i usług, sprawdzenie pod względem merytorycznym dowodów zakupu, dokonywanie wypłat z kasy, wpłat pieniędzy do banku, wystawianie dowodów przyjęcia materiałów z zewnątrz, wystawianie dowodów przesunięć magazynowych, potwierdzenie odbioru towarów, sprawdzanie i zatwierdzanie delegacji itp.) do stwierdzenia, iż zakwestionowane delegacje nie stwierdzają faktycznego odbycia podróży służbowych.

Zabezpieczony materiał dowodowy został dokładnie opisany w protokole z 20.12.2001r. "[...]"

W oparciu o tak zebrany materiał organy podatkowe ustaliły, że należności wypłacone pracownikom na podstawie zatwierdzonych przez skarżącą delegacji, nie stanowią należności z tytułu odbycia podróży służbowych, gdyż faktycznie osoby figurujące jako "delegowane" w dniach podanych na blankietach delegacji nie mogły odbyć podróży służbowej, gdyż wykonywały czynności w miejscu stałego zatrudnienia.

Skoro dokumenty pozwalały na stwierdzenie, iż pracownicy figurujący na zakwestionowanych delegacjach nie mogli odbywać podróży służbowych, to zbędnym było prowadzenie dalszych dowodów na okoliczność odbywania podróży służbowych przez osoby, których delegacje nie stwierdzały stanu rzeczywistego.

Odmowa przeprowadzenie dowodu nie może być traktowana jako pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie.

Za chybiony uznać należało także zarzut naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu iż zobowiązanie się pracowników – których delegacje zakwestionowano – do zwrotu kwot otrzymanych z tytułu delegacji, nie ma znaczenia dla wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Negowane stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem.

Skarżąca była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (swoich pracowników).

Wynika to z przepisu art. 8 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Jako płatnik zobligowana była do obliczenia i pobrania podatku od podatnika i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Należności z zakwestionowanych delegacji wypłacone zostały w 1998r.

Wykazanie, że należności wypłacone na podstawie zakwestionowanych delegacji nie są należnościami z tytułu odbycia podróży służbowej, skutkowało uznanie tych wypłat za przychód (art. 11 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176; tekst jednolity ze zm.)).

W myśl art. 31 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych miała obowiązek obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek taki istniał w 1998r.

Skoro nie pobrano zaliczek od przychodów wypłaconych na podstawie zakwestionowanych delegacji, to zaległość podatkowa powstała w 1998r.

Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, że oświadczenia niektórych pracowników, o zwrocie świadczeń otrzymanych na podstawie zakwestionowanych delegacji, złożone w latach późniejszych, nie mają wpływu na istnienie zaległości podatkowej (z tytułu nie obliczonych i nie pobranych zaliczek) dotyczącej 1998r.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami – z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i art.19 i 20 ust. 3 – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i nieodpłatnych świadczeń.

Wypłat na podstawie zakwestionowanych delegacji skarżąca dokonała w 1998r.

Skoro świadczenia te nie zostały uznane za zwrot kosztów podróży służbowej, to stanowiły one przychód pracowników w 1998r.

W myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca miała obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od świadczeń pieniężnych wypłaconych na podstawie delegacji, które w gruncie rzeczy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż wynikające z tych delegacji podróże służbowe w rzeczywistości nie miały miejsca.

Termin przekazania pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych określony został w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zaliczek na podatek dochodowy za 1998r. od kwot wypłaconych na podstawie zakwestionowanych delegacji nie pobrano i nie wpłacono zaliczek to powstała zaległość podatkowa dotycząca 1998r. Zobowiązanie się niektórych pracowników w latach następnych do zwrotu otrzymanych świadczeń pieniężnych na podstawie zakwestionowanych delegacji nie ma więc wpływu na określenie, iż w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. powstała zaległość podatkowa.

Organy podatkowe w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia czy pracownik mógł odbyć podróż służbową w dniu uwidocznionym w blankiecie "delegacji", polecenie podróży służbowej, czy też możliwość taka nie istniała.

Sporządzony protokół w dniu 20.12.2001r. szczegółowo przedstawia czynności wykonywane przez pracowników, w dniach, w których – według poleceń wyjazdu służbowego – mieli przebywać w podróży służbowej.

Analiza tych czynności doprowadziła organy podatkowe do zasadnego wniosku, że ilość wykonanych czynności przez poszczególnych pracowników w danym dniu wykluczała możliwość pobytu przez tych pracowników w tym samym dniu w podróży służbowej.

Odwołanie się przez organy podatkowe do dowodu jakim jest sporządzony 22.12.2001r. protokół, z przykładowym wskazaniem niektórych zakwestionowanych "delegacji" nie może być potraktowane jako "brak całościowego opisu stanu faktycznego sprawy".

Ustalenia faktyczne zostały bowiem dokonane w oparciu o materiał zebrany w sprawie i wskazany w decyzjach organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe negując rzetelność zakwestionowanych delegacji w sposób wyczerpujący i przekonywujący uzasadniły swoje stanowisko i to poprzez analizę i ocenę zebranego w sprawie materiału.

Należy w tym miejscu podnieść, że organy podatkowe nie kwestionowały możliwości dokonywania poszczególnych czynności przez pracowników skarżącej ale dokonały analizy tych czynności i zasadnie wykazały, że przy wykonywaniu tych czynności w dniu ich wykonywania, pracownik wykonujący czynności w zakładzie nie mógł być w tym samym dniu w podróży służbowej.

Protokół sporządzony 20.12.2001r. jest dowodem w sprawie i jako taki stanowił podstawę dokonanych ustaleń faktycznych.

Skoro ustalenia organów podatkowych wskazują na protokół i znajdują w nim odzwierciedlenie, to nie zachodziła potrzeba "przenoszenia" całego protokołu do uzasadnień decyzji.

Zaskarżona decyzja dotyczyła nie naliczonych, nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. W postępowaniu tym organy nie mogły zatem rozstrzygać o istnieniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie można mówić o naruszeniu przepisów art. 79 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wyżej wskazano, skarżąca nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła do Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym dopuściła do powstania zaległości podatkowej (art. 51 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Ponieważ zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot wypłaconych pracownikom na podstawie zakwestionowanych delegacji nie zostały wykazane jako przychód pracowników, to nie został od nich zapłacony także należny podatek.

W tym stanie rzeczy odsetki naliczane są od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 w zw. z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Skarżąca podnosząc zarzut nieuwzględnienia przez Izbę Skarbową dokonanych przez stronę wpłat na poczet nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i odsetek od zaległości podatkowej nie wskazała dowodu na udokumentowanie zasadności tego zarzutu.

Izba Skarbowa zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wywiodła, że skarżąca dokonała wpłaty ale na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, zarzut ten nie mógł zostać uznany za zasadny. Zdaniem Sądu decyzja spełnia także wymogi art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.