Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 351/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 ust. 2, ust. pkt 2, art. 91
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191,  art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 30 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.
article: art. 24, art. 107 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11, art. 8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2015 r. znak [...], którą wymierzono K.N. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach "[...]" nr [...] oraz "[...]" nr [...] w kwocie 24.000,00 zł.

Wynikający z akt administracyjnych stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco:

W dniu [...] sierpnia 2012 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego, dokonując sprawdzenia przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w Punkcie Handlowo-Usługowym przy ul. [...], prowadzonym w ramach działalności gospodarczej przez K.N. pod nazwą Firma "N", ujawnili podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do użycia dwa automaty do gier o nazwie "[...]" nr [...] oraz "[...]" nr [...]. W związku z poczynionymi ustaleniami funkcjonariusze celni dokonali oględzin automatów i przeprowadzili eksperyment procesowy polegający na przeprowadzeniu na nich gier kontrolnych. Na tę okoliczność sporządzono protokół oględzin. Nadto w toku kontroli funkcjonariuszom celnym okazana została umowa o wspólnym przedsięwzięciu zawarta w dniu [...] maja 2011 r. pomiędzy K.N. a H Spółką z o.o., a także umowa najmu z dnia [...] kwietnia 2011 r., zawarta pomiędzy A Spółką z o.o. a K.N.. Z dokumentów pozyskanych w trakcie kontroli nie wynikało, aby K.N. jako podnajemca lokalu jak i właściciel automatów, tzn. H Spółka z o.o. posiadali zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubuskiego. Na podstawie powyższych faktów kontrolujący stwierdzili eksploatowanie dwóch automatów do gry bez wymaganego zezwolenia.

W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach do gier, dopuszczając w toku postępowania jako dowód protokół oględzin z dnia [...] sierpnia 2012 r., umowę o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] maja 2011 r., a także opinię biegłego sądowego z dnia [...] sierpnia 2014 r., uzyskaną w postępowaniu karnoskarbowym ( sygn. akt [...]).

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się na przepisy art. 90 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 5, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., powoływanej dalej jako: ugh) wymierzył K.N. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach "[...]" nr [...] oraz "[...]" nr [...] w kwocie 24.000,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał na ustalenia kontroli utrwalone w protokole oględzin z dnia [...] sierpnia 2012 r., w szczególności wyniki eksperymentu procesowego wskazującego, iż gry urządzane na kontrolowanych automatach zawierają element losowości, a ich wynik nie zależy od zręczności grającego. Organ przytoczył przepisy wskazane w podstawie prawnej, w odniesieniu do art. 14 ust. 1 oraz 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh wskazując, iż karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od jednego automatu podlega urządzający gry poza kasynem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane automaty znajdowały się w lokalu strony na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] maja 2011 r., zawartej pomiędzy K.N. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a H Spółką z o.o.. Umowa normowała zasady prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzania oferty dla klientów przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier zręcznościowych, należących do H Spółki z o.o.. Zgodnie z § 2 pkt 2 umowy wpłaty do urządzeń dokonane przez klientów stanowiły przychód K.N.. Ten z kolei zobowiązał się do wypłacania ich właścicielowi, tzn. Spółce, opłaty ryczałtowej w wysokości 1.500 zł miesięcznie za jedno urządzenie.

Mając na uwadze treść zawartej pomiędzy przedsiębiorcami umowy organ I instancji stwierdził, że podmiotem urządzającym gry na wskazanych wyżej urządzeniach i osiągającym korzyści jest zarówno H Spółka z o.o. jak i K.N..

Wskazując na zbieżne ze sobą ustalenia eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz ustalenia ekspertyzy biegłego organ uznał, że w sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh. Gry na opisanych wyżej automatach są bowiem grami na urządzeniach elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których bez względu na to, czy grający ma możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, bezsprzecznie występuje element losowości. Gry te podlegają przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę w toku postępowania opinii prawnych, zaświadczenia producenta automatów oraz opinii biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki J.K. organ wskazał, iż biegły ten przedstawił działanie automatów w sposób zbieżny z opisem zawartym w opinii sporządzonej przez biegłego R.R. w sprawie karnoskarbowej o sygn. akt [...]. Każdy z nich wysnuł natomiast inne wnioski co do losowego charakteru prowadzonych gier i możliwości uzależnienia jej wyniku od zręczności gracza. Przedłożone przez stronę dokumenty, w tym wymieniona opinia biegłego nie zawierają danych pozwalających na jednoznaczne przypisanie ich do automatów będących przedmiotem rozstrzygnięcia.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniami co do braku po stronie funkcjonariuszy celnych kompetencji do przeprowadzania eksperymentu procesowego, nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia żądania umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a także stwierdził, iż rozstrzygając sprawę rozważył także kwestię obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jako potencjalnie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy Nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.).

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego K.N. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w związku z art. 6 i art. 14 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej, pomimo braku notyfikacji projektu ustawy, wymaganej przepisem art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204, s. 37, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które są bezskuteczne i w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. nie mogły być podstawą wymierzania kar; tym samym postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w sposób budzący wątpliwości strony;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh;

- art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ugh poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ugh a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez pobieżne odniesienie się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyz technicznych biegłego sądowego inż. J.K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznych z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S.P. oraz opinii prawnej prof. M.C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ pobieżnym odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyz technicznych biegłego sądowego inż. J.K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznych z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S.P. oraz opinii prawnej prof. M.C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji;

- art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubrio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braków legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak " element losowości " oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ugh, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

- art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sadowego R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 ugh znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ugh;

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ugh i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art 24 kks;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27.8.2009 o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność jego zgodności z powołanym wyżej przepisem.

Powołując się na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Nadto wniósł o przeprowadzenie jako dowodów w sprawie szeregu opinii technicznych biegłych sądowych, sporządzonych we wskazanych sprawach celnych oraz karnoskarbowych.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Organ odwoławczy w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia trzech kwestii, tzn. czy gry na opisanych urządzeniach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh, jak ustalił to organ pierwszej instancji. Po ustaleniu tego faktu rozstrzygnięciu podlegać powinno drugie zagadnienie dotyczące zasadności nałożenia kary pieniężnej, a następnie ustalenie kwestii trzeciej, dotyczącej wymierzenia stronie tej kary pieniężnej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przesłanką do wszczęcia z urzędu przez organ I instancji postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na opisanych wyżej automatach było stwierdzenie użytkowania ich poza kasynem gry oraz bez posiadania koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak też ustalenie, w oparciu o wyniki kontroli oraz ekspertyzę sporządzoną do sprawy [...] przez biegłego sądowego z dziedziny informatyki i przestępczości internetowej, iż użytkowane przez stronę automaty stanowią typowe automaty do gry, spełniające wymogi z art. 2 ust. 5 ugh bowiem gracz nie ma wpływu na wynik gry, zaś automaty nie wypłacają w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych. Wynik ten uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ prowadzący grę nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzka percepcję, dodatkowo zatrzymujących się z pewnym opóźnieniem, jest niemożliwe do przewidzenia, co oznacza losowość gry. Ponadto gry prowadzone są odpłatnie w celu osiągnięcia zysku, co oznacza występowanie komercyjności.

Zważywszy na fakt, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", organ podzielił pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012, iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, gra "ma charakter losowy" jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Gra ma charakter "losowy" a nie "zręcznościowy", ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, bowiem bębny zatrzymują się samoczynnie bez żadnego udziału gracza. W konsekwencji organ uznał za prawidłowe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż sporne automaty są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh.

Organ II instancji uznał, że wobec uznania spornych automatów za automaty do gry w rozumieniu ugh i bezspornym użytkowaniu ich poza kasynem gry bez wymaganego zezwolenia, zaistniała przesłanka do nałożenia przez Naczelnika Urzędu Celnego na stronę kary pieniężnej w trybie art. 89 tej ustawy w kwocie 24.000 zł, tzn. po 12.000 zł za każdy automat. Strona ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane ustawą przepisy tj. art. 6 ust. ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ugh. Zatem bezspornie jej działanie wyczerpało dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, jak i urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh), co potwierdza powołane w decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnośnie konieczności wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko WSA w Bydgoszczy zawarte m.in. w wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Bd 493/15, że niewłaściwe byłoby w sprawie stosowanie kary pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, tj. w postaci 100% przychodu, skoro automat używany był nielegalnie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za kompletny oraz prawidłowo oceniony. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Urzędu celnego był w posiadaniu opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji przy Sądzie Okręgowym mgr inż. R.R. dotyczącej sygn. akt [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., wydanej w oparciu o przeprowadzone badanie konkretnych, będących przedmiotem sporu automatów. Natomiast przedkładane przez stronę dokumenty, tj. opinie i ekspertyzy prawne oraz opinie biegłych zostały poddane swobodnej ocenie dowodowej na podstawie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi, iż nie dotyczą one bezpośrednio automatów [...] nr [...] i [...] nr [...] uznane zostały jedynie jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, ale nie jako dowód z opinii biegłego. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby celnej jednoznacznie potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, iż gry na przedmiotowych urządzeniach są grami losowymi zgodnymi z normą art. 2 ust. 5 ugh.

Organ nie uwzględnił zarzutu braku zgodności z przepisami prawa przeprowadzonego eksperymentu w postaci gier kontrolnych na badanych urządzeniach wskazując, iż funkcjonariuszy celnych upoważniała do tego norma wynikająca art. 32 ust. 1 pkt 13 w związku z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.) oraz przepisy ugh.

Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji ugh, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy art. 90 ust. 1, w związku z art. 2 ust. 5, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ugh. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. uznał wprawdzie, że art. 14 ugh stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku) i konsekwencją takiego stanu rzeczy może być niemożność powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy. Niemniej jednak nie oznacza to, że brak ww. przepisu umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, które to przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie w kasynie gier; np. art. 3, art. 4, art. 32, art. 33, art. 34, art. 35, art. 89.

Przepisy ugh, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 tzw. dyrektywy notyfikacyjnej w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia pozostawiono polskim sądom.

Powołany przez stronę w treści uzasadnienia odwołania wyrok TSUE nawet, jeżeli dotyczył przepisów ustawy potencjalnie mogących powodować ograniczenie prowadzenia gier, to nie dokonał wykładni przesądzających o technicznym charakterze przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Skoro zatem TSUE nie dokonał jednoznacznej wykładni przesądzających charakter przepisów, nie można uznać że wyrok ma wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji.

Ponadto zapadły wyrok odnosił się do określonych przepisów ustawy tym samym wskazać należy, że TSUE w wyroku wydanym w dniu 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie stwierdzi! naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ww. ustawy o grach hazardowych wskazanych przez Stronę. Ponieważ, jednak nie uchwalono dotychczas żadnego innego przepisu prawnego, który uchylałby przepisy ustawy hazardowej (tu: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2) to dopóki taki przepis prawny nie zostanie uchwalony, ustawa ta nadal obowiązuje i posiada moc prawną w polskim systemie prawnym.

Do orzekania o zgodności przepisów prawa z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej uprawniony w Polsce jest Trybunał Konstytucyjny, który w dniu 11 marca 2015 r., po rozpoznaniu połączonego pytania prawnego NSA i Sądu Rejonowego dotyczącego naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenie swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry wyrokiem sygn. akt P 4/14 (Dz.U. z 2015 r. poz. 369) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z: a) art.2 i art. 7 w zawiązku z art. 9, b) art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto w zakresie notyfikacji Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Skoro zatem Trybunał Konstytucyjny nie derogował przepisów ustawy o grach hazardowych, to w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego był zobowiązany do ich stosowania. O słuszności powyższego stanowiska przekonuje także aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne, odnoszące się do tej kwestii

Dodatkowo w dniu 3 września 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. poz. 1201), która została notyfikowana. Ustawodawca w art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej, nadał nowe brzmienie przepisowi art. 14 ugh, który to zapis nadal utrzymuje zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie został zakwestionowany przez Komisję Europejską w procesie notyfikacji.

Odnosząc się do wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z przedłożonych opinii organ odwoławczy stwierdził, iż są to opinie prywatne, sporządzone została w oparciu o dokumenty i stany faktyczne innych spraw. Dlatego też nie można w pełni zgodzić się ze stroną, co do uznania ich za walor dowodowy, tylko dlatego, że potwierdzają zasadność zastrzeżeń strony co do treści i wniosków opinii biegłego. Organ odwoławczy uznał przedstawione przez stronę opinie jako przedstawienie własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, a nie jako dowody z opinii biegłych. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego (a tym bardziej opinią prywatną), organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy – to organ a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu.

Na powyższą decyzję K.N., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze podniesiono następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa:

I. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ugh wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.

II. art. 122 i art 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ugh oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 O.p.;

III. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ugh,

IV. art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ugh poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ugh, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.;

V. art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionych wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art.2 ust. 3 i 5 ugh, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnych urządzeniach jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

VI. art. 121 § 2 oraz art. 124 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowości według normy art. 2 ust. 5 ugh, tym samym prowadzenie postepowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.;

VII. art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M.C. oraz S.P., opinii B.B. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji;

VIII. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy;

IX. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętych przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ugh;

X. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ugh i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzanie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;

XI. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Nadto wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli z dnia [...] marca 2011 r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w Sklepie [...] w analogicznej sprawie na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie [...] ma charakter zręcznościowy, a nie losowy, gdyż "wynik zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry" oraz na okoliczność wykazania, iż urzędnicy celni dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu celnego, a zatem nawet w łonie samej Służby Celnej istnieją rozbieżności co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia.

Skarżący wniósł również o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej ppsa) do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-303/15, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Go 351/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 61 § 3 ppsa odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ppsa wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

Przeprowadzone w tak określonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga podlegała oddaleniu.

W myśl art. 6 ust. 1 ugh działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ugh urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym według art. 2 ust. 5 ugh grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Stosownie zaś do treści art. 89 ust. 1 ugh karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według art. 89 ust. 2 ugh wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1wynosi –100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 –12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 – 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 ugh kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 ugh do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do pierwszych dwóch z podniesionych zarzutów oraz związanych z nimi motywów skargi dotyczących braku notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, stanowiącego – zdaniem strony skarżącej – łącznie z art. 14 ust. 1 ugh przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.98.204.37 ze zm.), odwołać się należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 ( vide: orzeczenia nsa.gov.pl). Powiększony skład NSA stwierdzi w niej, że:

"1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

W uchwale tej przesądzone zostało zatem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ugh, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz brak jego notyfikacji Komisji Europejskiej. W tezie drugiej uchwały skład powiększony NSA przesądził o prawidłowej podstawie prawnej wymierzenia kary pieniężnej dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, wskazując iż pozostaje nią przepis art. 89 ust. 1 pkt 2, a w konsekwencji i ust. 2 pkt 2 ugh, bez względu na to, czy podmiot urządzający gry legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – a od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry.

Rozważając w uzasadnieniu kwestie związane z "technicznym charakterem" art. 89 ust.1 pkt 2 ugh, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Oceniając natomiast charakter relacji między przepisami art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ugh.

W niniejszej sprawie istotne było to, iż w świetle powoływanej uchwały nieuzasadnione pozostawały podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh oraz zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 ugh.

Cytowana uchwała ma w niniejszej sprawie charakter wiążący, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować ( vide: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi brak argumentów przemawiających przeciwko stanowisku wyrażonemu w uchwale, a tym samym na związanie sądu orzekającego oceną prawną wyrażoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi dotyczące wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie zasługiwały na uwzględnienie.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy treść powołanej uchwały przesądziła zatem kwestię nietechnicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, który może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, bez względu na brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz podleganie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh także osoby fizycznej jako urządzającego gry na automatach poza kasynem gry bez zezwolenia. W odniesieniu do tej drugiej kwestii wskazać należy, że z treści przywołanego przepisu wynika, że jako skierowany do "urządzających gry", odnosi się on do wszystkich podmiotów, a więc zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych.

Odnosząc się do grupy zarzutów skargi zmierzających do podważenia dokonanej przez organy kwalifikacji prawnej spornych urządzeń jako automatów do gier, o których mowa w art. 2 ust. 5 ugh (zarzuty IV-VI) zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei w myśl art. 2 ust. 5 ugh, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 ugh sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 ugh określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85).

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że uruchomienie gry na badanych urządzeniach następuje po zakredytowaniu automatu pewną kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas oraz otrzymuje punkty przeznaczone do rozgrywania gry. Cecha gier urządzanych na badanych urządzeniach była zatem ich odpłatność. Gry na badanych urządzeniach mają charakter losowy, gdyż grający nie ma wpływu na wynik, tzn. ile punktów uzyska. Uzyskiwana wygrana punktowa, umożliwiająca dalszą grę bez uiszczenia należności za nową grę, nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Skoro aktywność gracza sprowadza się jedynie do zainicjowania gry, to nie można przyjąć, że gra ma charakter zręcznościowy. Zręczność oznacza bowiem zdolność fizyczną do wykonania określonej czynności lub umiejętność postępowania w taki sposób, aby osiągnąć korzyść. Ustalony przez organy sposób gry wyklucza natomiast możliwość wpływania gracza na jej wynik, który powodowałby uzyskanie wygranej, czy ewentualne jego przewidzenie. Dlatego, nawet jeśli przyjąć, że gry w jakimś stopniu wymagały zręczności w zakresie ich zainicjowania, to niewątpliwie miały charakter losowy. Tym samym spełniały wymogi gier na automatach określonych w art. 2 ust. 5 ugh. W przypadku gier prowadzonych na automatach, których dotyczy niniejsza sprawa, ustalono, że grający po wniesieniu odpowiedniej opłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu przyciskiem Start/Stop nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej). Aktywność grającego w tym zakresie sprowadza się jedynie do naciśnięcia przycisku Start/Stop, który daje impuls do zatrzymania obracających się bębnów, ale ze względu na dużą ich szybkość nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli w chwili ich zatrzymania. Ponadto zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu klawisza Start/Stop, ale następuje stopniowe ich zwolnienie trwające około 0,5 sekundy. Gracz nie jest zatem w stanie sam zadecydować o określonym wyniku gry. To powoduje, że takiej gry nie można uznać za grę zręcznościową. Ustalenia organów w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Nie wykazał ona bowiem, w jaki sposób gracz może mieć wpływ na wynik gry. Ponadto wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego, nie pozbawia takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć.

Uzyskana w postępowaniu karnoskarbowym opinia biegłego potwierdziła ustalenia eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w odniesieniu do charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i ich kwalifikację z art. 2 ust. 5 ugh. Z tego względu ustalenia organów w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Za niezasadny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Przywołana zasada nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że skontrolowane urządzenia do gier stanowiły automaty do gry w rozumieniu przepisów ugh.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ugh (oznaczony w skardze jako zarzut III), należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12; Dz. U. z dnia 29 października 2015 r., poz. 1742), w którym Trybunał oceniał zgodność z Konstytucją art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ugh pkt 2 ze względu na art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego i odpowiedzialność karną tym przepisem określoną. Nie dostrzegając naruszenia przepisów Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że uregulowania zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 kks, są zgodne z zasadą proporcjonalności – tzn. proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Równocześnie TK zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 ugh) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (spółka z o.o. spółka akcyjna). W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ugh, nie jest karą w rozumieniu prawa karnego; nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. Celem tej kary pieniężnej nie jest bowiem odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie.

W przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ugh – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego jako jedyne o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. "zorganizować jakieś przedsięwzięcie", itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle okoliczności niniejszej sprawy za w pełni zasadne i prawidłowe należy uznać poczynione przez organy ustalenia, w myśl których skarżący został uznany za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisów ugh.

Za taką kwalifikacją prawną (poza omówionym wyżej uznaniem spornych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh) przemawia treść umowy łączącej skarżącego (zwanego w umowie Partnerem I) z H z o.o. będącą właścicielem urządzeń (zwaną w umowie Partnerem II). Chodzi mianowicie o umowę z dnia [...] maja 2011 r. o wspólnym przedsięwzięciu, której postanowienia przewidywały wspólną eksploatację automatów, co w zamierzeniu kontrahentów miało m.in. rozszerzyć zakres oferty skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także podział zysków ze wspólnej eksploatacji urządzeń polegający na tym, iż skarżący (Partner I) zobowiązywał się do uiszczania na rzecz Spółki (Partnera II) opłaty ryczałtowej w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Skarżący zobowiązał się także do współpracy w zakresie serwisu urządzeń, jak również sprawowania przez siebie samodzielnej opieki nad ustawionymi w jego lokalu urządzeniami, dbania o ich czystość, właściwe wyeksponowanie i atrakcyjny wygląd.

Treść umowy świadczy zatem o daleko idącym zaangażowaniu skarżącego we wspólne, prowadzone w ramach zawartego porozumienia, urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, czego odzwierciedleniem było m.in. to, iż dochód skarżącego z tego tytułu był bezpośrednio uzależniony od powodzenia opisanego przedsięwzięcia.

Odnośnie opinii prawnych przedłożonych przez skarżącego, w szczególności sporządzonych przez inż. J.K., prof. M.C. oraz prof. S.P. (do których odwołano się w zarzucie VII), zauważyć z kolei należy, że dowody te również zostały poddane ocenie przez organy obu instancji. Dlatego nie można zarzucić organom, że ocena okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia była dowolna i że nie została dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przyczyny, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności. Podzielić należy pogląd, że opinie te, choć wskazywały na cechę zręcznościową gier, to jednak w tym zakresie zawierały jedynie ogólne stwierdzenia i nie wykazały w wystarczający sposób zręcznościowego charakteru gier, wykluczającego jej losowy charakter. Wprowadzenie do gier losowych pewnych elementów niemających charakteru losowego nie pozbawia bowiem takiej gry charakteru losowości, jeśli mimo to, tak jak w niniejszej sprawie, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie może go przewidzieć.

Opis gier dokonany przez funkcjonariuszy, poparty badaniami biegłego potwierdzał, że na spornych automatach zainstalowane były gry, których wynik był całkowicie niezależny od gracza i miał charakter losowy (przyciśnięcie przycisku Start/Stop i obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli po ponownym naciśnięciu tego przycisku oraz wynik zależny całkowicie od przypadku). Natomiast przedstawione przez skarżącego opinie są dokumentami prywatnymi, które dotyczą innego urządzenia i organ nie miał możliwości weryfikacji, czy istotnie jest ono tożsame z kwestionowanymi w niniejszej sprawie, a co do których poczynił własne ustalenia, oparte na dwóch dowodach (eksperyment i opinia biegłego), których ustalenia były zbieżne i wzajemnie się uzupełniały. Poza tym opinia J.K. i M.C. ogranicza się jedynie do zaprezentowania stanowiska, że gry na spornych automatach nie służą do gier hazardowych, nie są grami losowymi, a ich wynik zależy wyłącznie od zdolności manualnych gracza, a nie od przypadku. W opinii nie wskazano jednak żadnych cech gry, które uzasadniałyby takie twierdzenia. Przedstawiony opis gry jest ogólnikowy i w opinii tej nie zaprezentowano faktycznych cech przebiegu gry, wskazujących na ich zręcznościowy charakter. Natomiast S.P. twierdzi, że niezmienność algorytmu tworzy logiczną granicę pomiędzy losowością a zręcznością, rozumianą jako możliwość przewidzenia wyniku gry przez potencjalnego gracza, stąd grający na automacie ma możliwość zatrzymania bębnów w odpowiedniej konfiguracji, nawet gdy nie jest w stanie rozpoznać symboli w momencie naciśnięcia przycisku Start/Stop. Tymczasem autor opinii pominął, że użytkownik gry musiałby znać algorytm gry, czyli kolejność oraz układ wszystkich następujących po sobie znaków graficznych i symboli bębnach, jak również bębny te powinny obracać się w tempie dostosowanym do ludzkiej percepcji. W opisywanym przypadku warunki te nie zostały spełnione. Dlatego trafnie organ odmówił wiarygodności opiniom przedstawionym przez skarżącego, gdyż pozostają one w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie pozwalała przyjąć, że podstawową w spornych automatach była funkcja gier losowych (obracające się bębny ustawiające się w sposób niezależny od zręczności grającego). Dlatego zasadnie przyjęto, że skarżący urządzał bez koncesji gry na automatach, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki z art. 2 ust. 5 ugh. Potwierdzały to zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli, w tym wyniki z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, jak również treść dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego. Ustaleń tych nie mogły w przekonujący sposób podważyć przedłożone przez skarżącego opinie prawne oraz zaświadczenie, które choć podkreślały zręcznościowy charakter urządzanych gier, to nie pozwoliły na wykluczenie ich losowego charakteru, co musiałoby wiązać się z wykazaniem, że konkretne działanie gracza może mieć wpływ na wynik gry, który można przewidzieć. Nadto organ nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie wówczas, gdy nie ma możliwości weryfikacji, w jakim zakresie odnosi się ona do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Nie można także oczekiwać od organu, że będzie on podejmował działania mające na celu obalenie dokonanych przez siebie ustaleń w sytuacji, gdy nie pozostawiają one żadnych wątpliwości.

Dodatkowo biorąc pod uwagę, iż jak wynika z przedstawionych rozważań, brak było wiarygodnych podstaw pozwalających na uznanie badanych automatów za urządzenia do gier o charakterze zręcznościowym, powyższe okoliczności czynią niezasadnym również dziewiąty z zarzutów skargi, zmierzający do wykazania, iż w rozpatrywanej sprawie błędnie zastosowano art. 89 ugh do sytuacji, w której gry były urządzane na automatach mających zdaniem strony charakter zręcznościowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego R.R., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego (zarzut VIII), należy zaakcentować, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy prawidłowo zatem dokonały ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R.R.. Kontrola przeprowadzona została na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i jej zadaniem było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów prawa, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie. Zakresem kontroli objęte zatem zostały okoliczności istotne dla dokonania oceny w niniejszej sprawie, a podstawę ustaleń stanowił eksperyment przeprowadzony w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R.R., sporządzona na potrzeby innego postępowania. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Zdaniem Sądu, taki materiał dowodowy okazał się wystarczający do dokonania oceny charakteru spornego automatu w niniejszej sprawie i wobec tego brak było podstaw do podejmowania przez organy innych czynności wyjaśniających. Opinia biegłego R.R. została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 1 kpk oraz 200 § 2 kpk i miała na celu stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, związanych z funkcjonowaniem przedmiotowych automatów, do czego potrzebne było posiadanie wiadomości specjalnych.

Postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz innymi zasadami postępowania. W toku postępowania prowadzonego przez organy zgromadzono dowody pozwalające na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienie. Organy prawidłowo również ustaliły wszystkie istotne okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który to materiał wszechstronnie i wnikliwe oceniły, z zachowaniem reguł tej oceny. Żaden z przepisów nie formułuje przy tym zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Zebrane dowody potwierdziły też jednoznacznie losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach, wykluczając twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze. W konsekwencji, trafnie organy przyjęły, że na badanych automatach urządzane były gry o charakterze komercyjnym i losowym, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Dawało to podstawę do stwierdzenia, że badane urządzenia są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh.

Dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji w związku z art. 89 ustawy i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 kks w związku z art. 24 kks (zarzut X skargi), wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa oraz umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Wyrok ten zapadł w wyniku pytania prawnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w postanowieniu z dnia 21 maja 2012 r., III SA/Gl 1979/11.

Uwzględniając zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, dostrzec trzeba, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia i ocena prawna, na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy, urzeczywistniają zasady konstytucyjne, w tym ustaloną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadę legalizmu. Jednocześnie przeprowadzona ocena potwierdziła, że w kontrolowanej sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 2 pkt 2 ugh i wobec tego uznać należało, że na ich podstawie prawidłowo nałożona została na skarżącego kara pieniężna za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w kwocie 24.000 zł.

Odnosząc się do ostatniego z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem (zarzut XI), należy zgodzić się z poglądem przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14; z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15 i z 18 września 2015 r., II GSK 1602/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ugh, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. W ustawie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 – powierzono organom celnym kompleks zadań wynikających z ugh: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do spraw związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się nadto wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, także w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy, w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Efekt tych czynności może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ugh. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła również potrzeba zawieszania postępowania sądowego do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15. Zdaniem Sądu nie zachodził bowiem związek prejudycjalny między wynikiem postępowania przed TSUE w sprawie C-303/15 i rozstrzygnięciem niniejszej sprawy, ponieważ pytanie prawne skierowane do TSUE nie dotyczy przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, będących podstawą orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie. Co prawda w omawianym pytaniu prawnym sąd powszechny zwrócił się do TSUE także o wyjaśnienie kwestii dopuszczalności stosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, lecz skoro NSA w wiążącej sąd uchwale przesądził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie ma charakteru technicznego (nie podlegał notyfikacji), to aspekt ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Końcowo, wobec faktu złożenia przez pełnomocnika Spółki wniosków dowodowych, zauważyć należy, że w świetle art. 106 § 3 ppsa sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd w trybie powołanego przepisu jest zatem dopuszczalne w razie spełnienia dwóch warunków, z których pierwszym jest brak możliwości rozstrzygnięcia istniejących w sprawie istotnych wątpliwości. Wskazywane przez skarżącego dowody nie były konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przekonaniu Sądu, na tle ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie charakteru spornych automatów nie zachodziły wątpliwości, które uzasadniałyby dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci dołączonego do skargi protokołu z kontroli czy opinii biegłych.

Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku przeprowadzonego przez organy postępowania Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób stronniczy, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, czy też prowadziły postępowanie mając na celu wydanie orzeczenia o ustalonej z góry treści. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 Ordynacji podatkowej.

W ustalonym prawidłowo stanie faktycznym Sąd uznał zatem, że organ zasadnie zastosował obszernie omówione w toku powyższych rozważań przepisy ustawy o grach hazardowych, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa.