Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 70/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 75 § 1, art. 75 § 3, art. 120, art. 14k § 1, art. 81b § 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...]marca 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 14.165 zł (słownie: czternaście tysięcy sto sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) wpłynął wniosek P. S.A. w W. (dalej Skarżąca) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie 334.775 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 z 29 września 2016 r. W korekcie deklaracji Skarżąca dokonała zmniejszenia podatku należnego w związku z uwzględnieniem faktur korygujących wystawionych dla M. sp. z o.o. (dalej M.), zmniejszających łącznie podatek należy o wskazaną powyżej kwotę.

Decyzją z [...] marca 2017 r. NUS odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie 334.775 zł.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że Skarżąca nie miała prawa do rozliczenia faktur korygujących, gdyż nie posiadała potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę. Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej Uptu).

Decyzją z [...]lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej DIAS) uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że NUS ograniczył się do stwierdzenia, iż Skarżąca nie posiadała potwierdzeń odbioru faktur korygujących. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji nie dokonał natomiast żadnej analizy, czy uzyskanie takich potwierdzeń było nadmiernie utrudnione. Tym samym NUS nie ocenił, czy mimo braku potwierdzeń odbioru faktur korygujących Skarżąca mogła obniżyć podatek należny z faktur korygujących wystawionych na rzecz M..

Decyzją z [..]marca 2018 r. NUS ponownie odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie 334.775 zł.

Decyzją z [...] października 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 i art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), DIAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca była Liderem Konsorcjum na podstawie Umowy Konsorcjum zawartej [...] maja 2010 r. celem realizacji projektu "[...]", miedzy Skarżącą a M. (jednym z Partnerów Konsorcjum). Na potrzeby uregulowania zasad współpracy między Liderem Konsorcjum i Partnerami Konsorcjum, celem wspólnej realizacji umowy kontraktowej, w dniu 21 marca 2011 r. została zawarta Umowa Realizacyjna. Zgodnie z postanowieniami tej umowy Partnerzy Konsorcjum wystawiali Liderowi Konsorcjum faktury VAT opiewające na wszystkie koszty związane z realizacja kontraktu (np. koszty materiałów budowlanych, koszty podwykonawców). Z kolei Lider Konsorcjum został upoważniony przez Partnerów Konsorcjum do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT na warunkach wynikających z kontraktu, a także do przyjmowania należności wypłacanych przez Zamawiającego na rzecz Konsorcjum, które podlegają następnie rozdzieleniu pomiędzy Partnerów Konsorcjum proporcjonalnie do ich udziałów.

DIAS wskazał następnie, że w myśl § 6 Umowy Realizacyjnej różnica pomiędzy wysokością zapłaty od Zamawiającego, a wysokością sumy poniesionych przez strony Umowy Konsorcjum zaakceptowanych kosztów miała być dzielona w proporcji do udziałów procentowych Stron Konsorcjum. Rozliczenie wyniku finansowego Konsorcjum powinno być dokonywane za pomocą faktur VAT w cyklach kwartalnych. W przypadku gdy wysokość zapłaty od Zamawiającego będzie wyższa niż wysokość poniesionych przez Konsorcjum kosztów (zysk), Partnerzy mieli wystawiać na Lidera faktury opiewające odpowiednio na przypadającą na ich część różnicy. Natomiast w przypadku sytuacji odwrotnej (strata), Lider wystawiłby na rzecz Partnerów faktury opiewające odpowiednio na przypadający na tych Partnerów udział w stracie.

DIAS wskazał, że Skarżąca przyjęła, że dokumentowanie wyniku finansowego Konsorcjum (zysk/strata) nie powinno być, jak to dotychczas czyniono, dokumentowane fakturami VAT, lecz notami księgowymi. W związku z tym Skarżąca wystawiła na rzecz M. faktury korygujące zmniejszające podatek należny z kwoty 334.774,69 zł do kwoty 0 zł, w zamian wystawiła również noty księgowe. Faktury korygujące i noty księgowe zostały przesłane do M. przy piśmie z 25 marca 2013 r. W odpowiedzi na to pismo, w piśmie z 15 kwietnia 2013 r., M. poinformowała Skarżącą, że odsyła jej wspomniane dokumenty, gdyż nie zgadza się z jej stanowiskiem, albowiem w świetle obowiązujących przepisów budzi ono poważne wątpliwości.

DIAS podkreślił, że M. wystąpiła również o interpretację indywidualną, celem potwierdzenia zgodności z prawem podatkowym wprowadzonych w Umowie Realizacyjnej postanowień dotyczących rozliczeń wewnątrz Konsorcjum na zasadzie faktur VAT. Powyższy sposób rozliczeń został potwierdzony w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Następnie M., przy piśmie z 20 sierpnia 2013 r., przesłała Skarżącej kopię interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2013 r.

Skarżąca, niezależnie od powyższych okoliczności, uznała, że faktury korygujące zostały wystawione prawidłowo, a sam fakt ich odesłania przez M. świadczy o tym, iż kontrahent został skutecznie poinformowany o sposobie dokonania rozliczeń. Skarżąca przyjęła tym samym, że może uwzględnić faktury korygujące zmniejszające podatek należny o kwotę 334.774,69 zł, gdyż spełniła warunek, o którym mowa w art. 29a ust. 4 Uptu.

DIAS wskazał jednak, że stanowisko Skarżącej jest sprzeczne zarówno z postanowieniami Umowy Realizacyjnej, jak też sprzeczne z treścią interpretacji indywidualnej, wiążącej M., wydanej 9 sierpnia 2013 r. DIAS uznał więc, że Skarżąca nie miała prawa do rozliczenia faktur korygujących. Brak było bowiem podstaw do ich wystawienia.

DIAS podkreślił, że Skarżąca skorygowała faktury, gdyż, jak twierdziła, nie dokumentowały one ani dostaw towarów, ani świadczenia usług. Świadczy to o tym, że były to w jej mniemaniu faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 Uptu. DIAS wskazał, że korekta tego typu faktury jest możliwa jeśli wystawca zapobiegł niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych skarbu państwa. DIAS dodał, że faktury wystawione na rzecz M. zawierały podatek naliczony do odliczenia. Ryzyko uszczupleń nie zostało zatem wyeliminowane, gdyż wspomniany kontrahent konsekwentnie prezentuje stanowisko wynikające z otrzymanej interpretacji indywidualnej oraz nie przyjmuje korekt faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. S.A. z/s w W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, poprzez uznanie, że rozliczenie wyniku finansowego (zysk/strata) konsorcjum stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podczas gdy rozliczenie wyniku finansowego (zysk/strata) konsorcjum nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług na gruncie Uptu, a tym samym nie podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług;

2) art. 29 ust. 4a Uptu w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w drodze korekty faktur VAT wystawionych w ramach Konsorcjum pomimo, że Skarżąca posiadała korespondencję potwierdzającą otrzymanie korekt faktur przez M., a co za tym idzie Skarżąca spełniła przesłanki uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania;

3) art. 81b § 2a Op, obowiązującego w 2018 r., poprzez uznanie, że korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty i wskazaniem w uzasadnieniu wydanej decyzji bezskuteczności takiej korekty, podczas gdy powołany przepis został wprowadzony do Op na mocy art. 1 pkt 75 lit. b ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm., dalej Nowela z 2015 r.) i jako przepis prawa materialnego nie może znaleźć zastosowania do stanów faktycznych powstałych wcześniej;

4) art. 65 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej Kc) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie się na dosłownym brzmieniu Umowy Realizacyjnej i uznaniu, że rozliczenie wyniku finansowego (zysk/strata) Konsorcjum stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji powinno następować na podstawie faktur VAT, podczas gdy podział zysku/straty między konsorcjantami nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, a więc w konsekwencji nie jest czynnością opodatkowaną na gruncie Uptu, a przy wykładni Umowy Realizacyjnej DIAS powinien był badać jaki był zgodny zamiar stron i cel tej umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu;

5) art. 75 § 4 Op, poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę pomimo, że rozliczenie wyniku finansowego (zysk/strata) Konsorcjum nie jest czynnością opodatkowaną na gruncie Uptu, a w związku powyższym prawidłowość skorygowanej przez Skarżącą deklaracji nie powinna była budzić wątpliwości, a dokonana przez Skarżącą korekta powinna wywołać skutki prawne;

6) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 oraz art. 121 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na interpretacji indywidualnej uzyskanej przez M., przyjmując ją jako wiążącą pomimo, że interpretacje indywidualne nie mają charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowią załatwienia sprawy w zakresie praw i obowiązków podatkowych, a podatnik, jak również organy administracji publicznej nie są związane stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej;

7) art. 120 Op w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 Op, poprzez naruszenie zasady legalizmu i wydanie zaskarżonej decyzji nie w oparciu o przepisy prawa, lecz wyłącznie w oparciu o literalną treść Umowy Realizacyjnej oraz brzmienia interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2013 r.;

8) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach faktycznych przemawiających na niekorzyść Skarżącej, z pominięciem okoliczności dla Skarżącej korzystnych, podczas gdy ocena materiału dowodowego powinna być oparta na ocenie wszystkich dowodów, przykładem powyższego było oparcie rozstrzygnięcia na interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2013 r., przy jednoczesnym pominięciu interpretacji z 2 kwietnia 2013 r., wydanej wobec Skarżącej, potwierdzającej prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Skarżącą w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 75 § 1 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie art. 75 § 3 Op, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca twierdzi, że wystawiła w lutym 2013 r. na rzecz M. faktury, w których wykazała podatek należny do zapłaty, choć udokumentowane czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym skorygowała rozliczenie w tym podatku o kwotę podatku należnego, który wadliwie zadeklarowała i wpłaciła do Urzędu Skarbowego. Następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skorygowane rozliczenie dotyczyło kwietnia 2013 r., gdyż wówczas, jak twierdzi, do M. dotarły faktury korygujące, które uprawniały ją do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca powołała się w związku z tym na treść art. 29 ust. 4a Uptu.

Organy uznały jednak, że Skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących i obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z faktur pierwotnych. W ocenie organów, Skarżąca prawidłowo rozliczała nadwyżkę poniesionych wspólnie przez uczestników Konsorcjum kosztów nad wynagrodzeniem otrzymanym od Zamawiającego (stratę) w oparciu o faktury VAT, zawierające kwoty podatku należnego. Tym samym organy nie zgodziły się ze stanowiskiem Skarżącej, że właściwą formą rozliczeń było wystawianie not księgowych.

W opinii Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym - na podstawie art. 7 ust. 1 Uptu - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Na tle stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Skarżącej, która twierdzi, że rozliczenie straty Konsorcjum proporcjonalnie do udziałów konsorcjantów nie następowało w wykonaniu usług świadczonych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnerów Konsorcjum (w tym M.). Dlatego też błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dychotomiczny podział na gruncie Uptu na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie można zatem uznać, że w przypadku nadwyżki poniesionych kosztów nad wynagrodzeniem od Zamawiającego (straty), dochodziło do sytuacji, w której Lider Konsorcjum otrzymywał od Partnerów wynagrodzenie związane z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną. Partnerzy Konsorcjum zwracali po prostu Liderowi część otrzymanego uprzednio wynagrodzenia (dokonanego przez Lidera zwrotu poniesionych przez nich wydatków), tak aby udział każdego z uczestników w stracie był proporcjonalny do jego udziałów w Konsorcjum. W przeciwnym razie Lider musiałby sam ponosić te koszty, gdyż w myśl § 4 pkt 4 Umowy Konsorcjum Partnerzy fakturowali na niego 100% poniesionych wydatków, zaś Lider dopiero potem fakturował całość robót na Zamawiającego.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 Uptu, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań Uptu wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w sytuacji proporcjonalnego udziału w stracie członków Konsorcjum, którzy zwracają Liderowi część uprzednio otrzymanego wynagrodzenia, gdy ów Lider, w danym kwartale, nie skompensował wszystkich kosztów poniesionych na rzecz Konsorcjantów z wynagrodzeniem otrzymanym od Zamawiającego. Wbrew bowiem temu co ustaliły strony Umowy Realizacyjnej, określona w § 6 partycypacja w stracie poprzez zwrot części wynagrodzenia Liderowi Konsorcjum, nie może zostać uznana za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum. Trudno bowiem wskazać na czym miałyby polegać takie "usługi", w jaki sposób Partnerzy mogliby korzystać z tak wykonywanych usług. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być natomiast same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organy obu instancji nie dość, że mylnie kwalifikują powyższe czynności jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług to na dodatek nie przedstawiają żadnej oceny prawnej w tej kwestii. Organy nawiązują przy tym wyłącznie do § 6 Umowy Realizacyjnej oraz interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2013 r., wydanej wobec M.. Należy jednak podkreślić, że wspomniana umowa i akt nie stanowią powszechnie obowiązujących źródeł prawa, zaś zawarte w nich treści nie mają żadnej mocy wiążącej dla organów podatkowych w tym postępowaniu. Ustalenia dokonane między stronami Umowy Realizacyjnej oraz fakt otrzymania przez M. interpretacji indywidualnej stanowią wyłącznie elementy stanu faktycznego, który organy winny ocenić w kontekście przepisów obowiązującego prawa.

Na tle stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób podziału straty, dokonywany w obrębie Konsorcjum, nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowi świadczenia usług. Sąd zauważa, że zarówno NUS jak i DIAS w ogóle nie podważały tego stanowiska, gdyż z uzasadnienia ich decyzji wskazują, iż organy te, z niezrozumiałych przyczyn, czuły się związane treścią interpretacji wydanej wobec M.. DIAS poszedł nawet dalej i wskazał, że dokumentowanie rozliczeń w formie not księgowych byłoby sprzeczne z postanowieniami Umowy Realizacyjnej.

Organy orzekające w tej sprawie pominęły zatem, że orzekają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), a nie na podstawie treści umów cywilnoprawnych i indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wszakże strony Umowy Realizacyjnej mogłyby w jej treści wskazać postanowienia ewidentnie sprzeczne z prawem podatkowych (np. ustalić dla wewnętrznych rozliczeń nieznaną przepisom Uptu stawkę podatkową). Rolą organów podatkowych nie jest natomiast ocena, czy podatnicy działają zgodnie z postanowieniami zawieranych umów, lecz czy ich działania są zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Jeśli chodzi natomiast o interpretację indywidualną, to organy nie dostrzegły, że ów akt, wydany nota bene wobec M., a nie Skarżącej, nie przesądza o wykładni przepisów dokonywanej w ramach postępowań podatkowych, dotyczących zdarzeń opisanych w stanie faktycznym wniosku. Organy podatkowe prowadzące te postępowania nie są bowiem w żaden sposób związane treścią interpretacji indywidualnej. Muszą jedynie uwzględnić fakt, że zgodnie z art. 14k § 1 Op zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy. Zresztą w tym przepisie expressis verbis wskazano, że interpretacja chroni wnioskodawcą również w przypadku jej nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Innymi słowy to M. w razie ewentualnego wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego może powołać się na funkcję ochronną interpretacji, tj. na fakt, że prawidłowość swoich działań wywodziła z treści wspomnianego aktu. Z kolei Skarżąca w niniejszej sprawie może opierać wniosek o stwierdzenie nadpłaty na ocenie prawnej całkowicie odmiennej od tej, którą zaprezentowano w interpretacji wydanej wobec M.. Organy nie miały natomiast prawa kwestionować tego stanowiska Skarżącej wyłącznie w oparciu o wspomnianą interpretację. Organy podatkowe musiały samodzielnie ocenić, czy w stanie faktycznym tej sprawy, w kwartałach, w których Konsorcjum notowało stratę, między Liderem Konsorcjum a M. dochodziło do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które należało dokumentować poprzez wystawianie faktur VAT.

Z tych powodów, zdaniem Sądu, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, poprzez uznanie, że rozliczenie straty przez Lidera Konsorcjum stanowiło odpłatna dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. W tym zakresie należało również uwzględnić zarzuty naruszenia art.124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 Op oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2013 r. i § 6 Umowy Realizacyjnej, zamiast na treści przepisów obowiązującego prawa, w tym w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu.

Niezależnie od powyższego DIAS wskazał, że Skarżąca i tak nie mogła skutecznie skorygować wystawionych faktur, gdyż byłyby to faktury podlegające dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu, które podatnik może korygować i uzyskać zwrot podatku należnego, o ile wyeliminuje ryzyko uszczupleń we wpływach budżetowych. DIAS wskazał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, kluczowe znaczenie w tej kwestii ma to, czy taka faktura została już wprowadzona do obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13).

DIAS pomija jednak, że powołany wyrok zapadł w zgoła odmiennym stanie faktycznym i dotyczył podmiotu, który świadomie wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury" w celu dokonania oszustw podatkowych. W tego typu sprawach zapadło wiele wyroków, w których NSA wskazywał, że podmiot działający w złej wierze (świadomie wystawiający "puste faktury") musi sam wyeliminować ryzyko uszczupleń, jeszcze zanim organy podatkowe wykryją to oszustwo (por. m. in. wyroki NSA z 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14; z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; z 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14; z 20 lutego 2019 r., I FSK 87/17; z 2 marca 2018 r., I FSK 801/16).

Skarżąca działa natomiast jako podatnik, który mylnie uznał, że wykazał prawidłowo kwoty podatku należnego, gdyż wystawił faktury VAT dokumentujące czynności podlegające opodatkowaniu. Przepisy Uptu, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2013 r., jednoznacznie wskazują, że wówczas istnieje możliwość skorygowania faktury i obniżenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a Uptu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem Sądu, prawo podatnika do korekty uprzednio wystawionej faktury nie ogranicza się wyłącznie do przypadków udzielenie rabatów, podwyższenie ceny, stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest nawet skorygowanie tzw. "pustej faktury" faktury wystawionej "w złej wierze". Wymaga to jednak aby wystawca wadliwej faktury całkowicie wyeliminował ryzyko strat budżetowych (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14). Wspomniany przepis nie wyklucza zatem możliwości dokonania korekty faktury dokumentującej czynność zwolnioną, albo w ogóle niepodlegającą opodatkowaniu, a skoro tak, to podatnik korzystający z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania winien jedynie uzyskać potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę może mieć dowolną formę, byleby z niego wynikał moment kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1613/14). W rozpoznawanej sprawie potwierdzeniem otrzymania faktur korygujących przez M. mogło być niewątpliwie pismo tego podmiotu z 15 kwietnia 2013 r. informujące, że kontrahent nie uznaje wspomnianych korekt i odsyła je z powrotem do wystawcy. Nie budzi wątpliwości, że M. była w ich posiadaniu, zapoznała się z ich treścią. Wiedziała również w jakim celu Skarżąca przesłała jej wspomniane faktury korygujące.

Wbrew stanowisku DIAS nie ma znaczenia to czy kontrahent widzi potrzebę skorygowania faktur, czy też jej nie dostrzega. Nie jest istotne również to, czy uwzględnia korekty w swych rozliczeniach, czy też, tak jak uczyniła to M., odsyła faktury korygujące ich wystawcy. Kluczowe znaczenie dla oceny tej sytuacji ma natomiast fakt, że Skarżąca słusznie uznaje, iż na fakturach pierwotnych wykazała czynności niepodlegające opodatkowaniu, a także to, że dopełniła wymogów wynikających z treści art. 29 ust. 4a Uptu. Uwadze organów uszło ponadto, że podatnik działający w "dobrej wierze", chcący wyeliminować błąd pierwotnych rozliczeń, nie ma żadnych narzędzi wpływu na kontrahenta odnośnie uwzględnienia faktur korygujących, zaś jego uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania nie zależy od wyeliminowania uszczuplenia wpływów budżetowych. To rolą organów jest stosowanie władczych działań zmierzających do dokonania rozliczeń w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Jak już wspomniano, kwestia przeciwdziałania uszczupleniom wpływów budżetowych dotyczy wystawcy faktury działającego w "złej wierze", a nie podatnika, który ma prawo się pomylić i skorygować zawyżoną kwotę podatku należnego w prawnie przewidzianym trybie oraz w stosownej formie. Stąd zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a Uptu, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 75 § 4 Op, który stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim wypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi.

W stanie prawnym tej sprawy obowiązywał bowiem art. 81b § 2a Op, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca złożyła 30 września 2016 r. Rozliczenia Skarżącej za kwiecień 2013 r. były oczywiście rozpatrywane według stanu prawnego obowiązującego w kwietniu 2013 r., jednakże sam wniosek mógł być już rozpoznany z uwzględnieniem obowiązującego w 2016 r. art. 81b § 2a Op. Organy nie naruszyły również art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Op, poprzez pominięcie interpretacji indywidualnej wydanej wobec Skarżącej 2 kwietnia 2013 r. W interpretacji tej organ potwierdził stanowisko Skarżącej w kwestii dokumentowania podziału straty pomiędzy Konsorcjantów na podstawie not księgowych. Tak jak zostało to stwierdzone w przypadku interpretacji wydanej wobec M., ocena prawna wyrażona w interpretacji indywidualnej nie jest w żaden sposób wiążąca dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nieuwzględnienie treści tej interpretacji, dotyczącej nota bene rozliczeń z innym Partnerem Konsorcjum – D.. z/s w B., nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę 14.165 zł złożył się wpis (3.348 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).