Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 297/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Szpitala Wojewódzkiego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Samodzielnego Publicznego Szpitala Wojewódzkiego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania [...] Szpitala [...] w Z. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 736.782 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1, pkt 1 - 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 552.352 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji podczas dokonywania czynności sprawdzających poddał w wątpliwość dane zawarte w złożonej przez [...] Szpitala [...] w Z. (podatnika) deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. dotyczące powierzchni budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Organ pierwszej instancji ustalił, iż opodatkowaniu preferencyjną stawką, właściwą dla budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, podlega jedynie powierzchnia 21.625,99 m2 , natomiast pozostała część 25.695,30 m2 podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 736.782,00 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 329.164,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od tej decyzji, decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została przez organ wyższego stopnia uchylona decyzją z dnia [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał jedynie pomieszczenia szpitala i ich powierzchnie wykluczone z preferencyjnego opodatkowania, ale nie wyjaśnił dlaczego zastosowano do nich taką, a nie inną kwalifikację. Kolegium wskazało też, iż bez wnikliwej analizy funkcji, przeznaczenia i sposobu faktycznego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń przy uwzględnieniu szerokiego pojęcia "świadczenie zdrowotne" nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie".

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w takiej samej kwocie, jak w pierwotnie wydane decyzji z dnia [...], tj. w kwocie 736.782 zł.

Od decyzji organu podatnik odwołał się. Podnosił, że organ podatkowy pierwszej instancji ponowną decyzję w sprawie podatku oparł na tych samych przesłankach i tych samych dokumentach. Nie uwzględnił rodzaju podmiotu, który podlega opodatkowaniu. Podatnik uzasadniał w złożonym odwołaniu, że nie może być porównywany do specyficznego rodzaju podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych jakimi są sanatoria. Argumentował, że świadczy całodobową opiekę lekarską i pielęgniarską i na ten cel zajęta jest cała powierzchnia szpitala. Bez zaplecza administracyjnego i socjalnego nie jest możliwe udzielanie całodobowych świadczeń zdrowotnych. Podkreślał, że udzielanie tych świadczeń nie jest ograniczone tylko do ratowania i przywracania zdrowia, ale ma szerszy aspekt, który uwzględnia działania mające na celu zachowanie zdrowia i jego poprawę, co realizowane jest przez część szpitala jakim jest np. kuchnia, pralnia szpitalna zapewniająca profesjonalną dezynfekcję odzieży szpitalnej, sterylizatornia, patomorfologia, apteka.

W konkluzji wnosił o uchylenie decyzji i zastosowanie niższej stawki podatku obowiązującej dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosiło, że nie jest sporne, iż [...] Szpital [...] w Z. jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kwestią sporną pozostaje natomiast powierzchnia pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, dla której przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewidują preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości. Stawka podatku właściwa dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy, została wprowadzona ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200 poz. 1683) i obowiązuje od 2003 r. Stosownie powyższej stawki oznacza preferencje dla podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Kryterium stosowania tej stawki jest zaś zajęcie budynku lub jego części na świadczenia zdrowotne.

W tym kontekście, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwoływało się do definicji pojęcia "świadczeń zdrowotnych" zawartej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91 poz. 408 ze zm.), zgodnie z którą pojęcie to obejmuje działania służące: zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, pielęgnacją chorych, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Organ odwoławczy podnosił również, iż pojęcie "świadczeń zdrowotnych" definiuje także art. 5 ust. 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210 poz. 2135 ze zm.), który oprócz ww. działań wymienia też działania służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

W kontekście powyższego SKO uzasadniało, iż przywołane w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji orzecznictwo sądów administracyjnych nie mogło znaleźć zastosowania wprost do takiego podmiotu jak szpital, ponieważ wskazane przez organ orzeczenia (sygn. akt II FSK 870/05, sygn. akt II FSK 1242/05 i sygn. akt II FSK 420/06,) dotyczą wyłącznie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, jakimi są sanatoria. Z treści tych orzeczeń wynika, że kompleksowość zadań jakie wykonują sanatoria nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczeń zdrowotnych" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium, jak np. wyżywienia i zakwaterowania, ponieważ nie mają one charakteru medycznego. Wskazano, że sanatoria oprócz świadczeń zdrowotnych świadczą także usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Stąd pomieszczenia zajęte na tą działalność powinny być objęte wyższą stawką podatku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosiło więc, że takich usług nie świadczy szpital. Dlatego za zasady uznało zarzut podatnika, że działalność sanatorium ma nieco inny charakter niż działalność szpitala, którego działania zmierzają przede wszystkim do ratowania życia i zdrowia ludzkiego, jak też jego zachowania i poprawy. Nie bez znaczenia – w opinii organu odwoławczego – jest i to, że publiczny szpital nie może prowadzić innej działalności niż ta, która jest związana ze świadczeniem usług medycznych i zapisana w statucie. Jako podmiot wyodrębniony organizacyjnie jest zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Organ odwoławczy wskazywał w tym względzie również na pisma Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 3 października 2007 r., nr [...], w którym wskazano, że ze względu na ogólne sformułowanie "świadczeń zdrowotnych" z przykładowym jedynie wyliczeniem tych świadczeń w ww. przepisach oraz zróżnicowany charakter zakładów opieki zdrowotnej (szpitale, zakłady opiekuńczo - lecznicze, sanatoria i inne nie wymienione z nazwy przeznaczone dla osób, których stan zdrowia wymaga całodobowej opieki w odpowiednim stałym pomieszczeniu), przy ustalaniu, czy budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania tych świadczeń, należy uwzględnić charakter świadczeń zdrowotnych oraz rodzaj zakładu, który ich udziela. Przykładowo wskazano, iż w szpitalach w pomieszczeniach zajętych na bazę noclegową są udzielane jednocześnie świadczenia zdrowotne, natomiast w sanatorium będą to z reguły inne pomieszczenia. Pomieszczenie izby przyjęć stanowi zarówno część administracyjną szpitala, jak i miejsce wstępnych badań.

Za zasadny więc organ odwoławczy uznał zarzut podatnika, że nie można wprost porównywać różnego rodzaju podmiotów, jakimi są szpitale publiczne i sanatoria i jednakowo je traktować chociażby dlatego, że podmioty te świadczą usługi medyczne w bardzo różnym zakresie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało też, że w zależności od rodzaju zakładu opieki zdrowotnej (szpital, sanatorium) określone zostały rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 22 czerwca 2005 r. wymogi, jakimi powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 116 poz. 985 ze zm.). Dla szpitali określone zostały dodatkowe wymagania wymienione w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia. Pomieszczenia tam wymienione są niezbędne szpitalowi do prowadzenia działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, co jednocześnie wskazuje, iż są one zajęte na tą działalność. Kolegium wywodziło, że wykonywane przez szpital całodobowe zadania uzasadniają objęcie pojęciem "świadczeń zdrowotnych" także takich świadczeń jak: zapewnienie pacjentom pomieszczenia i wyżywienia odpowiednio do ich stanu zdrowia. Są to wprawdzie świadczenia towarzyszące świadczeniom zdrowotnym, ale ściśle z nimi związane i konieczne do ich realizacji. Poprawie zdrowia służy dieta zalecana przez lekarzy i dietetyków, dostosowana do stanu zdrowia pacjenta; przygotowywana w odpowiednim pomieszczeniu - kuchni szpitalnej. Także na poprawę zdrowia ma wpływ higiena utrzymywana w szpitalu, której gwarancją jest funkcjonująca na terenie szpitala specjalistyczna pralnia odzieży pacjentów i personelu, a także sterylizatornia. Pomieszczenia te są - w ocenie organu odwoławczego - ściśle związane z realizacją świadczeń zdrowotnych, a zatem są zajęte na tą działalność.

SKO podzielało stanowisko podatnika, że preferencyjną stawką opodatkowuje się całość budynku stanowiącą w sensie technicznym i organizacyjnym pewną jedność, jeżeli jest ona budynkiem zajętym w całości na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Mając jednak na względzie to, że część powierzchni budynku Szpitala zajęta jest też na inne cele, niż świadczenia zdrowotne Kolegium uznało, że opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: tj. 17,72 zł za m2 (zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Z. z dnia 27 października 2008r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Zamość na rok 2009 podlegają powierzchnie Bloku A (piwnice, bar + kiosk oraz korytarz do baru i kiosku ); Bloku B (piwnica, szatnia ogólnodostępna; pomieszczenia biurowe); Bloku C (piwnica, stacja techniczna); Bloku D (piwnica, apteka ogólnodostępna i bankomat, kiosk, administracja, SKOK, Patomorfologia - część wynajęta firmie "A", Warsztaty, Portiernia, Kaplica szpitalna, Zwierzętarnia, Magazyn gazów techn., Magazyn dostaw inwest., Magazyn po Elpie), co łącznie daje powierzchnię 12.369,44 m2.

Pozostała zaś powierzchnia budynków lub ich części tj. łącznie 34.951,85 m2 zakwalifikowana została jako zajęta lub, bezpośrednio związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Dlatego też wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. – w ocenie organu odwoławczego - powinna wynosić: od powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej 219.186,48 zł (12,369,44 m2 x 17,72 zł); od powierzchni użytkowej budynków lub ich części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych 135.613,00 zł (34.951,85 m2 x 3,88 zł); od powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 103.649 zł (148.070 m2 x 0,70 zł) i od budowli 93.903,82 zł (4.695.191 zł x 2%)

Łączna kwota podatku (po zaokrągleniu do pełnego zł) wynosi więc 552.352 zł.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne przyjęcie, iż powstał obowiązek podatkowy w stosunku do budynku tzw. "zwierzętarni", w sytuacji, w której budowa powyższego obiektu nie została zakończona i nie jest on użytkowany.

Wnosił, na podstawie art. 235 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, o uchylenie decyzji lub jej zmianę z urzędu poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe nie powstało w zaskarżonym niniejszą skargą zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi argumentował, iż zgodnie z dziennikiem budowy - przedstawionym zgodnie z przepisami prawa budowlanego Urzędowi Miasta w Z. Wydziałowi Planowania Przestrzennego Gospodarki Gruntami i Rolnictwa (którego kserokopię dołączono również do skargi) - budynek "zwierzętarni" jest obiektem, na którym "wszystkie roboty zostały wstrzymane i nie prowadzi się żadnych robót" (wpis z 15 marca 1993 r.).

Dodatkowo uzasadniał, że w dniu [...] decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z stwierdzono, iż obiekt budowlany "zwierzętarni" do dnia przeprowadzonej kontroli nie jest użytkowany (kserokopię decyzji z dnia [...] wraz z kserokopią opinii budowlanej dotyczącą budynku zwierzętarni również dołączono do skargi.

W tym stanie faktycznym, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, nie została w sprawie spełniona żadna z przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która skutkowałaby powstaniem obowiązku podatkowego. W przypadku budynku "zwierzętarni" nie mamy bowiem do czynienia z obiektem, którego budowa byłaby zakończona, ani z obiektem, który byłby użytkowany.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 w zw. z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy argumentował, iż o uznaniu przedmiotów opodatkowania za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt posiadania przez podmiot gospodarczy gruntu, budynku czy budowli.

Wskazywał też, iż skarżący sam zgłaszał do opodatkowania według stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą sporny budynek.

Świadczy o tym protokół o powierzchni budynków szpitala do podatku od nieruchomości za 2009 r. (poz. 25) sporządzony dnia 2 stycznia 2009 r., podpisany przez sporządzającego, głównego księgowego oraz dyrektora szpitala, a także deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2009, DN-1 złożona dnia 13 stycznia 2009 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosiło również, iż organowi znana była, przywoływana przez stronę, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia [...] dotycząca budynku "zwierzętarni", z uzasadnienia której wynika, że sporządzona została ekspertyza stanu technicznego przedmiotowego budynku, która określiła stan techniczny, jako zadawalający. Stwierdzono niewielkie uszkodzenia w elementach budynku i ubytki nie zagrażające bezpieczeństwu. Wskazany jest częściowy remont oraz wykonanie elementów brakujących.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu odnosi się do kwestii zasadności i prawidłowości określenia, [...] Szpitalowi [...] w Z., zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 552.352 zł, tj. od powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej 219.186,48 zł (12,369,44 m2 x 17,72 zł); od powierzchni użytkowej budynków lub ich części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych 135.613,00 zł (34.951,85 m2 x 3,88 zł); od powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 103.649 zł (148.070 m2 x 0,70 zł) i od budowli 93.903,82 zł (4.695.191 zł x 2%). W tym zaś zakresie zasadnicza oś sporu dotyczy kwestii istnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do budynku "zwierzętarni".

Z akt sprawy, w odniesieniu do wskazanej kwestii spornej wynika, że: 1) w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. skarżący wykazał powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze, łącznie 1.911,75 m², w tym powierzchnię budynku "zwierzętarni"; 2) na etapie postępowania odwoławczego, do akt sprawy złożona została poświadczona za zgodność z oryginałem, kopia decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta Z. z dnia [...] wydanej na podstawie art. 66 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, nakazująca [...] Szpitalowi [...] w Z. zabezpieczenie obiektu budowlanego – budynku zwierzętarni przed dostępem osób postronnych zlokalizowanego na terenie szpitala oraz monitorowanie na bieżąco konstrukcję obiektu oraz dokonywanie kontroli i badań technicznych w odpowiednich okresach; 3) w uzasadnieniu tej decyzji organ nadzoru budowlanego stwierdził, że: do dnia kontroli budynek nie jest użytkowany; ekspertyza sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego określa stan techniczny budynku, jako zadawalający.

Ponadto, do skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego , pełnomocnik podatnika dołączył poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię ekspertyzy stanu technicznego budynku zwierzętarni z października 2009 r. oraz dziennika budowy, z treści których wynika, że budowa budynku zwierzętarni została ostatecznie wstrzymana wpisem do dziennika budowy z marca 1993 r.

Według Sądu, w kontekście wskazanych okoliczności stanu sprawy, zwłaszcza tych ujawnionych na etapie postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że organ podatkowy nie przeprowadził w sposób zupełny ustaleń istotnych z punktu widzenia faktycznej podstawy wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia, co odnieść należy do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zaniechanie to, nie pozostaje to bez wpływu na kwestię prawną, a mianowicie kwestię istnienia (powstania) obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku "zwierzętarni".

W kontekście istoty sporu prawnego w sprawie, z punkt wyjścia przyjąć należy normatywną treść mających w nie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Z przepisu art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określającego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: grunty, budynki lub ich część, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy), zaś gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle (lub ich części) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy). Wskazane pojęcia "budynku" oraz "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", którymi ustawodawca operuje na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak wynika z przepisu art. 1a tej ustawy, są pojęciami mającymi charakter definicji ustawowych. [...] Szpital [...] w Z. jest zaś podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 1a pkt 3 z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W analizowanym zakresie podkreślenia również wymaga, że definiując pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" ustawodawca operuje, jako wskazaniem ich podstawowej cechy wyróżniającej, zwrotem "posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Z powyższego wynika więc, że zasadniczo organ podatkowy dokonując ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji faktu posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części, nie ma obowiązku ustalania okoliczności w postaci faktycznego prowadzenie i wykonywania działalności gospodarczej. Stwierdzenie wskazanego faktu głównego wywołuje więc określone konsekwencje prawnopodatkowe. Poza sporem jest więc, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę. Odnosząc się do całokształtu regulacji prawnopodatkowej w analizowanym zakresie, podkreślić również należy, w odniesieniu do zastrzeżenia, o którym mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a mianowicie braku możliwości wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy Prawo budowlane. "Względy techniczne" w rozumieniu ustawy, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt i SA/Gl 760/04). Istota rzeczy wyraża się w tej mierze, we wskazanej wyżej normatywnej treści pojęcia "względy techniczne", jak również redakcji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją – "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Tylko i wyłącznie więc w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Konfrontując wskazane przepisy ustawy, ich normatywną treść oraz konsekwencje obowiązywania z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że jakkolwiek w analizowanym zakresie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ich egzegezy dokonało w prawidłowy sposób, to jednak rozstrzygając sprawę podatkową nie wyjaśniło wszystkich istotnych elementów jej stanu faktycznego, a w kontekście tego zaniechania, nie uwzględniło również konsekwencji obowiązywania innych mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Chodzi mianowicie o sporną w niniejszej sprawie kwestię powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od budynku "zwierzętarni".

W tej mierze za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Poza sporem jest więc, że okolicznością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego jest zasadniczo nabycie prawa własności (również posiadania) budynku, czy też budowli.

Ponadto, specyficzną okolicznością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego, jest również istnienie budynku lub budowli, co wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wykładnia tego przepisu prowadzi więc do wniosku, że okolicznościami istotnymi, z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku (budowli), a objętymi hipotezą tego przepisu jest zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli).

Odnosząc się do przesłanki momentu zakończenia budowy odwołać się oczywiście należy do przepisów ustawy Prawo budowlane, zwłaszcza zaś do przepisu art. 57 ust. 1 – 3 tej ustawy nakładającego na inwestora obowiązek złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie oraz określającego treść tego obowiązku. Zakończenie budowy nastąpi więc z momentem skutecznego (tj. spełniającego warunki określone ustawą) złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Oczywiście, z punktu widzenia ustawy podatkowej (ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), przesłanka zakończenia budowy ziści się również w sytuacji, w której, spełnione zostaną, określone przepisem art. 57 ust. 1 – 3 ustawy Prawo budowlane, warunki upoważniającego inwestora do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, i to mimo że ten zaniecha realizacji obowiązku wystąpienia z nimi.

W odniesieniu zaś do momentu rozpoczęcia użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, jako przesłanki obowiązku podatkowego warunkowanego okolicznością istnienia budynku, nie może budzić żadnych wątpliwości, że chodzi o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku (budowli) lub jego części. Z przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika bowiem, aby samo istnienie budynku (budowli) lub jego części, stanowiło samoistną i wystarczającą przesłankę do uznania, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. również wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 257/04).

W związku z tym, poza sporem jest, że w sytuacji objętej hipotezą przepisu art. 6 ust. 2 i fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie oraz określając prawnopodatkowe konsekwencje istotnych dla jej rozstrzygnięcia faktów, w odniesieniu do budynków (budowli), których proces inwestycyjny nie został zakończony w sposób przewidziany reżimem ustawy Prawo budowlane, organ podatkowy zobowiązany jest ze szczególną dbałością i wnikliwością ustalić i wykazać, że obowiązek podatkowy w stosunku do tego rodzaju budynków (budowli) rzeczywiście powstał w związku z rozpoczęciem ich faktycznego użytkowania. Wymaga to więc przeprowadzenia konkretnych ustaleń na tę okoliczność.

Z punktu widzenia przywołanych wyżej okoliczności stanu sprawy, w odniesieniu do budynku "zwierzętarni" konsekwencje obowiązywania i zastosowania przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają więc podstawowe znaczenie. Na etapie postępowania odwoławczego, jak wyżej już wskazano, strona złożyła do akt sprawy poświadczoną za zgodność z oryginałem, kopię decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta Z. z dnia [...], na podstawie której zobowiązano inwestora, tj. [...] Szpital [...] w Z. do zabezpieczenie obiektu budowlanego – budynku zwierzętarni przed dostępem osób postronnych zlokalizowanego na terenie szpitala oraz monitorowanie na bieżąco konstrukcję obiektu oraz dokonywanie kontroli i badań technicznych w odpowiednich okresach. W uzasadnieniu tej decyzji organ nadzoru budowlanego stwierdził zaś, że do dnia kontroli budynek nie jest użytkowany. Według Sądu, okoliczność ta powinna być przedmiotem wyjaśnień i analizy organu podatkowego. Ma ona bowiem podstawowe znaczenie z punktu widzenia tego, czy w odniesieniu do budynku "zwierzętarni" obowiązek podatkowy rzeczywiście powstał, czy też nie. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, z treści protokołu oględzin nieruchomości znajdujących się w posiadaniu [...] Szpitala [...] w Z. nie wynika, że budynek ten jest faktycznie użytkowany. Ponadto podkreślić należy, że gdy skonfrontować treść uzasadnienie przywołanej decyzji organu nadzoru budowlanego i zawarty w nim opis przedmiotowego budynku z istotą dowodu z oględzin (naoczni) oraz z treścią protokołu oględzin nieruchomości znajdujących się w posiadaniu podatnika, okazuje się, iż kwestia ta, istotna dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do budynku "zwierzętarni" i prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 rok, w ogóle nie była przedmiotem refleksji i oceny organów podatkowych. Obowiązek jej przeprowadzenia, w kontekście przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikał z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na marginesie podkreślić również należy, że aktualność i konieczność przeprowadzenia tego rodzaju analizy i oceny, potwierdzają, nie dość, ze wyżej przywołane dowody, to również dowody dołączone przez stronę do skargi, zwłaszcza zaś poświadczona za zgodność z oryginałem kopia dziennika budowy.

W związku z powyższym, za niezasadną uznać należy argumentację SKO w Zamościu zawartą w odpowiedzi na skargę odwołującą się do okoliczności zgłoszenia przez stronę przedmiotowego budynku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. W tym kontekście podkreślić bowiem należy, że przecież, poddając w toku czynności sprawdzających dane zawarte w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r., organ podatkowy postanowieniem z dnia 5 maja 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W związku z tym i w kontekście przywołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadnie należy założyć, że celem przedmiotowego postępowania było określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym, skargę pełnomocnika [...] Szpitala [...] w Z. uznać należało za zasadną.

Na marginesie, w kontekście pisma procesowego Prezydenta Miasta (organu pierwszej instancji) z dnia 7 kwietnia 2010 r., jak również w kontekście wyżej przywoływanych już ocen, podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela argumentację Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego (ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), jej wyniku i w konsekwencji zastosowania, w zakresie odnoszącym się do stawki podatku właściwej dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy). W tej mierze, bez jakiegokolwiek znaczenie jest fakt posiłkowego odwołania się przez organ odwoławczy, w jego argumentacji, do załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 czerwca 2005 r., zwłaszcza, gdy w tym kontekście odnieść się do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 213, poz. 1568 ze zm.).

Ponownie orzekając w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze , uwzględni normatywną treść przywołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zwłaszcza zaś przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – istotnego z punktu widzenia ustalenia przesłanki warunkującej istnienie obowiązku podatkowego, determinowanego okolicznością istnienia budynku, w odniesieniu do budynków, o których mowa w tym przepisie in fine, tym samym statusu spornego budynku "zwierzętarni" - oraz konsekwencje ich obowiązywania dla prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie uczyni to w sposób korespondujący z zasadami wyrażonymi na gruncie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie uzasadni, tak w warstwie prawnej, jak i w warstwie faktycznej, w sposób czyniący zadość dyrektywom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).