Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2950/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 84, art. 190 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 18, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Teza: 1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14) zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności.

2. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości.

3. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego.

TEZY

1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14) zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności.

2. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości.

3. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 221/19 w sprawie ze skargi ''A.'' Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od ''A.'' Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2950/19

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ''A.'' z siedzibą w S. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego przeprowadził egzekucję zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 213.933,40 zł, dokonując zajęcia wierzytelności skarżącej z rachunków bankowych oraz wobec osoby trzeciej. Postanowieniem z dnia 19.11.2018 r. określił wysokość obciążających skarżącą kosztów egzekucyjnych na kwotę 12.853,29 zł, na którą składają się: opłata manipulacyjna w wysokości 2.139,34 zł (1% egzekwowanej należności) oraz opłaty za zajęcie wierzytelności w wysokości 10.696,69 zł i 17,26 zł (5% egzekwowanej należności).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 4.01.2019 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, nie zgadzając się z argumentacją skarżącej, że koszty egzekucyjne zostały określone na zbyt wysokim poziomie, bez uwzględnienia stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy i naruszają zakaz nadmiernej ingerencji ustawodawcy, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/16). Wskazał, że koszty określono na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2018.1314, dalej: u.p.e.a.), których wspomnianym wyrokiem Trybunał nie uchylił, a jedynie stwierdził konieczność ograniczenia maksymalnej wysokości opłat wyliczanych na ich podstawie. Ze względu na relatywnie niewielką wysokość egzekwowanej należności wyrok ten pozostaje więc bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze na to postanowienie zarzucono naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przez ustalenie kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej w rażącej wysokości, bez wskazania, jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na ich powstanie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 7, art. 77 i art. 8 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2018.2096, dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie wyjaśnienia, czy ustalone koszty pozostają w związku ze świadczeniami organu egzekucyjnego w toku postępowania i nieuwzględnienie słusznego interesu zobowiązanego. Podniesiono też, że na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło wyeliminowanie z porządku prawnego przepisów stanowiących podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie wyjaśniono, czy określone koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją czynności podjętych przez organ egzekucyjny. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych kosztów egzekucyjnych oraz tego, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem organu egzekucyjnego, a jedynie dostrzegł brak określenia górnej granicy tych opłat, niemniej brak odniesienia się organu odwoławczego do adekwatności wysokości ustalonych w sprawie kosztów względem nakładu pracy i poziomu skomplikowania czynności podjętych przez organ egzekucyjny powoduje niemożność uznania, że zostały one ustalone w sposób adekwatny do wymienionych czynników, gdyż doszło do zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie czynności egzekucyjnych. W ponownym postępowaniu organ egzekucyjny powinien wziąć pod uwagę argumenty przedstawione w wyroku Trybunału, przy czym wbrew zarzutom skargi wyrok ten nie doprowadził do wyeliminowania z porządku prawnego przepisów stanowiących podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia, a jedynie dał podstawę do rozsądnego miarkowania pułapu poszczególnych opłat.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji przez niezastosowanie ich przy ocenie podstawy prawnej do obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego, pomimo, że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (SK 31/14) niezgodność wymienionych przepisów z Konstytucją ma miejsce jedynie w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, a zatem nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy, gdyż okoliczności związane z następstwami braku ograniczeń w zakresie ustalania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych, na które zwraca uwagę w swym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, nie mają odzwierciedlenia w jej ramach;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 oraz art. 18 u.p.e.a., a także art. 6 K.p.a., przez nakazanie organowi ustalania wysokości rzeczywistych kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, co w konsekwencji oznacza wycenę tych kosztów i nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu wymienionych przepisów;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów obu instancji wskutek uznania, że w rozstrzygnięciu nie zostały wskazane okoliczności, od których zależy wysokość kosztów egzekucyjnych, takie jak: stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakład pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, podczas gdy wydanie uchylonych aktów administracyjnych zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w zgodny z prawem sposób i połączone z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych postanowień.

Skarżąca Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Recepcja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14) doprowadziła do rozbieżności w orzecznictwie sadowoadministracyjnym. Obok judykatów, które w wyroku tym odnajdują skutek derogacyjny, co w ogóle wyklucza możność stosowania art. 64 § 1 u.p.e.a. i co prowadzić powinno do całkowitego zrezygnowania z pobierania tych opłat (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.01.2019 r., II FSK 2576/18 i z dnia 18.09.2019 r., II FSK 3238/17), odnotować można rozstrzygnięcia, które w orzeczeniu Trybunału odnajdują podstawę do miarkowania wysokości opłat w każdym przypadku, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.04.2017 r., II FSK 693/15, z dnia 10.04.2018 r., II FSK 914/16, z dnia 26.04.2018 r., II FSK 2621/17 z dnia 14.03.2019 r., II FSK 3700 i 3701/18 oraz z dnia 10.01.2020 r., II FSK 869/18), a także orzeczenia negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.03.2018 r., II FSK 2206/17), ale również orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 20.02.2019 r., II FSK 2094/18, z dnia 24.05.2019 r., II FSK 407/19 i z dnia 26.06.2019 r., II FSK 2549/17); ten ostatni pogląd został poddany krytyce w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.03.2019 r. (II FSK 2466 i 3043/18), w których stwierdzono, że takie stanowisko jest nieuprawnione i pozbawione uzasadnienia logicznego, racjonalnego oraz prawnego.

Punktem wyjścia rozważań nad skutkami, jakie dla obrotu prawnego wywiera wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, musi być analiza jego treści – zarówno samego rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji, jak i motywów, przedstawionych w uzasadnieniu. Otóż Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. ze względu na naruszenie zakazu nadmiernej ingerencji są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał uznał jednak dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym, które uzależnione są tylko od kwoty egzekwowanej należności, a nie od indywidualnej sytuacji zobowiązanego lub nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań, konkludując, że ze swej istoty opłaty te nie wiążą się z ekwiwalentnością świadczenia podmiotu publicznoprawnego, choć powinny zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego. W przypadkach egzekwowania należności o znacznej wartości występuje jednak zerwanie więzi pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat, ponoszonych za wykonanie tych czynności, co powoduje, że nie są one wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu egzekucyjnego za podejmowane czynności. Wadliwość tę eliminuje wyznaczona kwotowo górna granica opłaty, limitująca kwotę określaną procentowo.

Wobec uznania przez Trybunał opłat egzekucyjnych za zryczałtowane wynagrodzenie organu egzekucyjnego za podejmowane czynności, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że obowiązek ich uiszczania nie wiąże się z ekwiwalentnością świadczenia podmiotu publicznoprawnego, a jedynie z dążeniem do zapewnienia przynajmniej częściowego finansowania aparatu egzekucyjnego, zaakcentowania wymaga wyrażona przez Trybunał teza o dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych, które uzależnione są tylko od wysokości kwoty, podlegającej egzekucji, z zastrzeżeniem konieczności wyznaczenia górnej granicy tych opłat, limitującej kwotę określoną procentowo. Tylko do tego ostatniego elementu odnosi się skutek analizowanego wyroku, który można zakwalifikować do kategorii wyroków zakresowych o charakterze negatoryjnym, a także prawotwórczych (w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24.10.2001 r., SK22/01), gdyż jego istota polega na wskazaniu zaniechania ustawodawczego, polegającego na niepełnym zakresie regulacji. Wobec utrzymującego się stanu tego zaniechania ustawodawczego ze względu na brak stosownej ingerencji ustawodawcy, stwierdzoną przez Trybunał lukę prawną uzupełnić musi praktyka orzecznicza organów stosujących prawo, której zgodność z prawem ocenić winny sądy administracyjne (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2019.2167).

Trudno więc podzielić zapatrywanie wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.01.2019 r. (II FSK 2576/18 i z dnia 18.09.2019 r. (II FSK 3238/17), że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. Zapadły wyrok zakresowy nie powoduje bowiem uchylenia pewnego fragmentu normy, co jest typowe dla wyroku o charakterze zakresowym negatoryjnym, ale stwierdza będący skutkiem pominięcia prawodawczego brak normy (części normy), której istnienie jest niezbędne dla doprowadzenia do stanu zgodności z Konstytucją. Nie eliminuje więc z porządku prawnego normy (tej części normy), która wykazuje zgodność z Konstytucją, ale stwierdza konieczność jej uzupełnienia o określoną treść normatywną. Nie przekonuje więc pogląd wyrażony w omawianych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego, jakoby wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia ustawodawczego mógł powodować utratę mocy obowiązującej normy niezupełnej, a zatem tylko częściowo wadliwie ukształtowanej. Prowadziłoby to bowiem do nadania wyrokowi Trybunału sensu sprzecznego z treścią, wyrażoną w jego sentencji, którą nie jest uznanie niekonstytucyjności normy (całej normy), a jedynie stwierdzenie niekonstytucyjności stwierdzonej w niej luki prawnej w postaci braku uregulowania pewnego aspektu przedmiotu regulacji. Istnienie innego jeszcze typu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego poza afirmatywnymi i negatoryjnymi nie powinno już budzić wątpliwości w sytuacji częstego wydawania przez Trybunał wyroków zakresowych i interpretacyjnych, cechujących się tylko częściową afirmatywnością lub negatoryjnością i nie wywołujących skutku derogacyjnego, co należy do istoty wyroków wyłącznie negatoryjnych. Skoro zatem z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14) nie sposób wywieść wprost skutku derogującego podlegające w nim ocenie przepisy u.p.e.a., nieuprawnione jest wywodzenie tego skutku możliwymi do zakwestionowania zabiegami interpretacyjnymi.

Istotne wątpliwości nasuwają także te orzeczenia, które proponują miarkowanie wysokości opłat egzekucyjnych w zależności od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.04.2017 r., II FSK 693/15, z dnia 10.04.2018 r., II FSK 914/16, z dnia 26.04.2018 r., II FSK 2621/17 z dnia 14.03.2019 r., II FSK 3700 i 3701/18 oraz z dnia 10.01.2020 r., II FSK 869/18). Wątpliwości te wynikają przede wszystkim z analizy uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreśla się konstytucyjną prawidłowość regulacji nie uzależniającej wysokości opłaty od indywidualnej sytuacji zobowiązanego oraz od nakładu pracy i stopnia skuteczności organu egzekucyjnego, gdyż ze swej istoty opłaty te nie wiążą się z ekwiwalentnością świadczenia podmiotu publicznoprawnego; rozwiązanie proponowane w wymienionych judykatach wydaje się więc przeczyć stanowisku Trybunału. Ponadto, jakkolwiek Trybunał w dalszej części uzasadnienia swego wyroku nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego w konkretnej sprawie oraz pewnej ekwiwalentności jego świadczeń, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat (co słusznie odrzucił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.03.2018 r., II FSK 2206/17), ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zastrzeżenia te są tym mocniejsze, że dyskutowane rozumienie wyroku Trybunału prowadzi wprost do podważenia zasady stosowania stawek stosunkowych (procentowych), o charakterze ryczałtowym, którą to zasadę Trybunał wyraźnie jednak zaaprobował.

Zarysowane wyżej wątpliwości co do prawidłowego odczytania sensu oraz skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustępują w przypadku przyjęcia, że skoro zakwestionowano tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, nadal prawidłowe jest ich obliczanie w oparciu o kryterium stosunkowe – w określonym procencie do kwoty egzekwowanej należności (wysokości obowiązku pieniężnego), z zastrzeżeniem limitu kwotowego, które opłaty te nie mogą przekroczyć. Celem uniknięcia dowolności w określeniu tego limitu, otwierającej drogę do sporów i subiektywizmu rozstrzygnięć, warto odwołać się do kryterium tyleż obiektywnego, co mającego niepodważalną podstawę normatywną. Tym kryterium jest przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości, jest to bowiem jedyny przepis stanowiącego o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Ponieważ opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, tym samym spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stosując zatem uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można uregulowanie przyjęte dla określenia wysokości opłaty maksymalnej za zajęcie nieruchomości odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Zarazem, ponieważ przy egzekucji z nieruchomości opłata maksymalna wynosi wprawdzie 34.200 zł, ale stawka stosunkowa wynosi 8% od kwoty egzekwowanej należności, podczas gdy w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) stawka stosunkowa wynosi 5%, a w przypadku opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) – 1%, zasadne jest odpowiednie skorygowanie wysokości opłat maksymalnych, z uwzględnieniem niższego poziomu stawek procentowych, niż w przypadku zajęcia nieruchomości. Ponieważ podzielenie maksymalnej kwoty opłaty za zajęcie nieruchomości (32.400 zł) przez przewidzianą dla tej czynności egzekucyjnej stawkę procentową w wysokości 8 daje kwotę 4.725 zł, można ją uznać za maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, która zasadniczo stanowi 1% egzekwowanej należności oraz – odpowiednio – pięciokrotność tej ostatniej kwoty, to jest kwotę 21.375 zł jako maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (innej wierzytelności, niż z ubezpieczenia społecznego lub wynagrodzenia za pracę – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), która zasadniczo stanowi 5% kwoty egzekwowanej należności. W ten sposób z treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można wyprowadzić normę, że za zajęcie innych, niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak, niż 4 zł 20 gr i nie więcej, niż 21.375 zł; natomiast z treści art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – że z tytułu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak, niż 1 zł 40 gr i nie więcej, niż 4.275 zł. Wolno wyrazić sugestię, że taki właśnie sposób recepcji wyroku Trybunału Konstytucyjnego najpełniej odpowiada wyrażonej w nim ocenie wymogów konstytucyjnych, które cechować powinny przepisy regulujące wysokość opłat egzekucyjnych. Jasne sprecyzowanie skutków tego wyroku powinno tez prowadzić do czytelności jego recepcji zarówno dla organów egzekucyjnych, jak i zobowiązanych, zapobiegając niejasnościom i dowolnościom interpretacyjnym. Ponieważ ma także mocne zakotwiczenie w konstytucyjnie niepodważonej normie prawnej wyrażonej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., może być uznany za logiczny, racjonalny i zgodny z zasadami wnioskowania prawniczego. Prowadzi to do podzielenia poglądu wyrażonego przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach: z dnia 20.02.2019 r., II FSK 2094/18, z dnia 24.05.2019 r., II FSK 407/19 i z dnia 26.06.2019 r., II FSK 2549/17 oraz odrzucenia krytyki takiego stanowiska, wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5.03.2019 r. (II FSK 2466 i 3043/18).

Podstawę dalszych rozważań stanowi więc uznanie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14) zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego.

Odnosząc tę konstatację do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie we wstępnej części rozważań, stanowiących uzasadnienie zaskarżonego wyroku trafnie odczytał istotę rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, wskazując, że zanegowano w nim tylko zaniechanie określenia maksymalnych kwot opłat, a nie ich stosunkowy oraz ryczałtowy charakter, zasadniczo oderwany zarówno od rzeczywistych kosztów postępowania egzekucyjnego, jaki i jego efektywności, wiązanej z domniemanym świadczeniem wzajemnym organu. Z rozważań tych nie wyprowadził jednak wniosków nakierowanych na ocenę zasadności określenia wysokości opłat w oparciu o prawnie określone kryteria także w rozpoznawanym przypadku, przychylając się do poglądu nakazującego miarkowanie wysokości opłat w oparciu o w istocie pozaprawne kryteria w postaci stopnia skomplikowania postępowania czy jego czaso- i pracochłonności, rzutującej na zależność pomiędzy kwotą opłaty a świadczeniem wzajemnym organu egzekucyjnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kwoty pobranych opłat egzekucyjnych wynoszą: 2.139,34 zł (opłata manipulacyjna) i 10.713,95 zł (opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego), daleko odbiegając od maksymalnych kwot tych opłat wyliczonych przez odpowiednie zastosowanie analogii z maksymalną wysokością opłat za zajęcie nieruchomości (odpowiednio:4.275 zł i 21.375 zł). Prowadzi to do wniosku, że jakiekolwiek miarkowanie tych opłat w rozpoznawanym przypadku nie ma prawnego umocowania.

Zasadnie więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zarzuca naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji przez niezastosowanie ich przy ocenie podstawy prawnej do obciążenia skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego, pomimo, że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność wymienionych przepisów z Konstytucją ma miejsce jedynie w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, a zatem nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Stanowiąca podstawę obliczenia tych opłat kwota egzekwowanej należności jest bowiem zbyt niska, by mogły znaleźć zastosowanie ograniczenia wysokości tych opłat zgodnie z kryteriami przyjętymi w wymienionym wyroku Trybunału.

Wnoszący skargę kasacyjną zasadnie też zarzuca naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 oraz art. 18 u.p.e.a., a także art. 6 K.p.a., przez nakazanie organowi ustalania wysokości rzeczywistych kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, co w konsekwencji oznacza wycenę tych kosztów i nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu wymienionych przepisów. Należy podkreślić, że błędnie przez Sąd zalecona "wycena" tych kosztów nie tylko jest pozbawiona podstawy prawnej, ale także praktycznie niemożliwa do przeprowadzenia ze względu na brak odpowiednich kryteriów i niewątpliwie uznaniowy jej charakter.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów obu instancji wskutek uznania, że w rozstrzygnięciu nie zostały wskazane okoliczności, od których zależy wysokość kosztów egzekucyjnych, takie jak poziom stopnia efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakład pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, gdyż oparty on jest na recepcji wyroku Trybunału Konstytucyjnego ostatecznie przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale odrzuconej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Ze względu na stosunkowy, ryczałtowy charakter opłat egzekucyjnych określanie ich wysokości na podstawie kryteriów wskazanych w zarzucie winno być uznane za niedopuszczalne. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście niezasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ale wadliwość ta wynika z innych przesłanek, niż podniesione w zarzucie.

Stwierdzenie zasadności dwóch pierwszych zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do uchylenia w całości zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a. i także rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. jako nieuzasadnioną, błędnie utożsamiającą zakaz nadmiernej ingerencji ustawodawcy nie tylko z obowiązkiem określenia maksymalnych kwot opłat egzekucyjnych, ale także z dopuszczalnością ich miarkowania w każdej sytuacji, w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do jego wyniku na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), zasądzając od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 460 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (360 zł).