Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1506/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 169/16 w sprawie ze skargi Powiatu W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2015 r. nr [...] , 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu W. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 169/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Powiatu W. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na wydaną przez Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P., dalej: organ) interpretację indywidualną z dnia 12 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że wykonuje zadania publiczne zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (w większości), jak i stosunków cywilnoprawnych. Działania podejmowane w ramach reżimu publicznoprawnego pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Zadania wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych podlegają zaś opodatkowaniu tym podatkiem i mogą przybierać formę czynności opodatkowanych wg odpowiednich stawek lub czynności zwolnionych przedmiotowo. W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, wnioskodawca ponosi szereg wydatków, udokumentowanych wystawionymi na jego rzecz fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Wśród ponoszonych wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu, w stosunku do których to wydatków wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ich do konkretnej kategorii czynności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

a) czy z tytułu wydatków mieszanych wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (współczynnika sprzedaży)?

b) czy w przypadku zastosowania odliczenia tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT?

c) czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza współczynnikiem sprzedaży, wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeśli tak, to jakiej i w jaki sposób konstruowanej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych przysługuje mu prawo do odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia wartości którego nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, w celu określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia tytułem wydatków mieszanych nie jest on zobowiązany do stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, metody alokacji podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2015 r. organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinuje faktyczne wykorzystanie wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem w odniesieniu do wydatków mieszanych wnioskodawca jest zobowiązany zastosować wstępną alokację podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku związanego z działalnością gospodarczą, a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego - zastosować proporcję sprzedaży. Kwestia wyboru klucza podziału leży natomiast w gestii wnioskodawcy, który winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością poszczególnym kategoriom czynności w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Organ nie jest uprawniony do wskazania właściwego klucza, może jedynie ocenić jego prawidłowość, po przeprowadzeniu działań kontrolnych, z uwzględnieniem specyfiki działalności wnioskodawcy. Co do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika sprzedaży organ zgodził się z wnioskodawcą, że wartość tych czynności nie powinna być uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zażądał jej uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p, oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3 . Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że możliwość odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że jest zasadniczym uprawnieniem podatnika, jest też prawem odnoszącym się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W odniesieniu do organu władzy publicznej kryterium uznania go za podatnika jest występowanie tego organu w roli podmiotu gospodarczego w stosunku od danej transakcji. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem ich za podatników. Wówczas realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie, zdaniem Sądu, wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie wykonywania czynności o charakterze cywilnoprawnym. Ponadto Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawo to nie może występować zatem w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest podatnikiem tego podatku. W rozpoznawanej sprawie skarżący - w zakresie realizowanych zadań administracyjnych - nie jest takim podatnikiem. W konsekwencji, o prawie do odliczenia w jego przypadku można mówić wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje on jako podatnik w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Za zasadny Sąd uznał zatem stwierdzenie organu, że jeśli towary i usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT, przy czym gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności, wówczas na podstawie art. 90 ust. 3 cytowanej ustawy należy ustalić proporcję sprzedaży w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Jednakże jeśli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, powołane przepisy nie znajdą zastosowania. Wprawdzie w ustawie o VAT nie określono metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług i czynnościami będącymi poza zakresem tego podatku. jednak brak szczegółowych regulacji prawnych w tej kwestii nie może, zdaniem Sądu, powodować, że podmiot - w zakresie, w którym nie działa jako podatnik - będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem podatku. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Odnosząc się zaś do przywołanej w skardze uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, Sąd wskazał, że nie może ona mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem - w ocenie tego Sądu - została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez wnioskodawcę, a w skardze kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności interpretacji, polegającą na przyjęciu przez Sąd opisu stanu faktycznego odmiennego od wskazanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskutek stwierdzenia, że:

▪ skarżący realizując zadania publiczne nie działa w ogóle w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i jest wyłącznie ostatecznym konsumentem obciążonym tym podatkiem, skutkujące nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd, że w związku z wykonywaniem zadań publicznych skarżący - jako ostateczny konsument - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w treści wniosku skarżący jednoznacznie wskazał, że wykonuje zadania publiczne zarówno w oparciu o relacje administracyjnoprawne, jak i w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne,

▪ w odniesieniu do wydatków mieszanych możliwe jest ścisłe i jednoznaczne określenie, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT) oraz jaka część tych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT (działalnością niemającą charakteru gospodarczego), a także wskutek

▪ nieuzasadnionego pominięcia okoliczności jednoznacznie wskazanej w opisie stanu faktycznego wniosku, tj. iż wydatki mieszane mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (jednoczesny związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT, a także zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi VAT), a tym samym wydanie wyroku na gruncie okoliczności nie będących w istocie przedmiotem opisu stanu faktycznego wniosku, skutkujące błędnym nieuchyleniem interpretacji,

– art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku bez dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu - w ramach kontroli sądowoadministracyjnej - zagadnień prawnych będących przedmiotem wniosku i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia wskutek:

▪ nieuzasadnionego przyjęcia, że odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego od wydatków mieszanych jest tożsame z odliczeniem podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podczas gdy - z punktu widzenia niniejszej sprawy - niezbędne jest rozróżnienie sytuacji, w której podatnik VAT dokonuje odliczenia od wydatków niezwiązanych w ogóle z działalnością gospodarczą oraz sytuacji, w której odliczenie dokonywane jest od wydatków, które co prawda są związane z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, ale równocześnie są związane z działalnością gospodarczą podatnika,

▪ błędnego przyjęcia, że zawieranie przez skarżącego - jako jednostkę samorządu terytorialnego funkcjonującą w oparciu o stosowne przepisy - umów cywilnoprawnych nie następuje w celu realizacji zadań publicznych o charakterze ponadgminnym (zadań własnych) i w konsekwencji błędnego przyjęcia, że zawierane przez skarżącego umowy cywilnoprawne stanowią odrębną kategorię (grupę) czynności, tj. inną niż czynności podejmowane w celu realizacji zadań publicznych o charakterze ponadgminnym,

▪ błędnego przyjęcia, że po stronie skarżącego istnieje możliwość dokonania samodzielnego i ścisłego (w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) powiązania podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT (podczas gdy obiektywnie takie powiązanie nie jest możliwe), skutkujące w konsekwencji przyznaniem skarżącemu prawa do jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi,

▪ przedstawienia przez Sąd w wyroku niespójnego wewnętrznie uzasadnienia, z jednej strony wskazującego na brak prawa do odliczenia z uwagi na wykorzystanie wydatków mieszanych do wykonywania zadań publicznych (własnych), a także na możliwość odliczenia pod warunkiem ścisłego powiązania wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT,

– art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na nierespektowaniu przez Sąd obowiązku przedstawienia powstałego na tle niniejszej sprawy zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w drodze uchwały, w sytuacji wystąpienia odmiennego stanowiska Sądu, aniżeli zajęte w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, wskutek przyjęcia:

▪ że przepis ten stanowi regulację (przewiduje wystarczającą metodę), w oparciu o którą skarżący powinien dokonać - w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi - ścisłego powiązania podatku naliczonego związanego wydatkami mieszanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi podlega również innemu ograniczeniu, aniżeli rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT,

▪ w ślad za interpretacją, że skarżący jest zobowiązany do dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi i błędnego uznania, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi według zasady, iż prawo to przysługuje w pełnej wysokości (w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu), tudzież w wysokości określonej przy zastosowaniu wyłącznie art. 90 ust. 1- 6 ustawy o VAT (w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych przedmiotowo, jak i niepodlegających opodatkowaniu),

– art. 15 ust. 6 w zw. ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, wskutek bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnej (na gruncie ustawy o VAT) jednostek samorządu terytorialnego (skarżącego) w stosunku do wykonujących taką samą działalność podmiotów prywatnych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego łącznie z kosztami zastępstwa procesowego. Jednocześnie skarżący zrzekł się prawa rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezpodstawność podniesionych zarzutów oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Z uwagi na charakter zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych, które są wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 269 § p.p.s.a. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji nierespektuje obowiązku przedstawienia powstałego na tle niniejszej sprawy zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w drodze uchwały, w sytuacji wystąpienia odmiennego stanowiska Sądu, aniżeli zajęte w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, CBOSA). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14).

6.4. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, odnosząc się do powołanej w skardze uchwały w sprawie I FPS 9/10 wskazał, że w pełni podziela pogląd w niej wyrażony. Jednakże zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchwała ta nie może mieć zastosowania w sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Dotyczyła bowiem podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast niniejsza sprawa dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy.

6.5. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 3 wskazano, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonym wyroku nie ma żadnych racjonalnych argumentów, aby wyżej cytowana uchwała nie mogła się odnosić do jednostek samorządu terytorialnego. Wprawdzie gminy, powiaty, czy też samorządowe województwa maja przede wszystkim realizować zadania związane z zaspakajaniem potrzeb mieszkańców danej jednostki samorządu terytorialnego. Stąd też z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Jednakże należy podkreślić, że do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 821/14, CBOSA, postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). Dlatego też nie może być żadnych wątpliwości, że wyżej cytowana uchwała podjęta w składzie poszerzonym ma również zastosowanie do gmin. Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14, z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14, z dnia 9 lutego 2016 r., I FSK 1464/14, z dnia 26 kwietnia 2016 r. (wszystkie orzeczenia w bazie CBOSA).

Zatem powyższa uchwała, wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku, ma jak najbardziej zastosowanie w kwestii prawa jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia podatku VAT od pozostałych wydatków, tzw. mieszanych. W ramach tej uchwały wyrażono bowiem stanowisko odnośnie do wszystkich podatników, u których występuje, tzw. sprzedaż mieszana, a zatem również odnośnie gmin, powiatów i samorządowych województw u których taka sprzedaż ma miejsce. Po stronie jednostki samorządu terytorialnego - jako organu władzy publicznej - występują oczywiście zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług, lecz jednostki te są także podatnikiem VAT w zakresie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tzn. wtedy, kiedy dokonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (opodatkowanych i zwolnionych). W sytuacji zatem, gdy taka jednostka w związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT, ma miejsce problem odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

6.6. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał w składzie poszerzonym nie był uprawniony do wyrażenia stanowiska odmiennej treści niż te zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r.

6.7. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik, w tym również Powiat, nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie uchwała z dnia 24 października 2011 r. Taki pogląd wyrażono w wyrokach z dnia: 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14. W uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej.

Ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego.

6.8. Z powyższych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są zasadne.

4.9. Należy także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności interpretacji, polegającą na przyjęciu przez Sąd opisu stanu faktycznego odmiennego od wskazanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji wiąże organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny. Zatem bez względu na to, czy podany stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, interpretacja musi się do niego odnosić. Konsekwencje podania okoliczności faktycznych niezgodnie z prawdą, czy też nieprecyzyjnie, obciążają wnioskodawcę. W przypadku, gdy organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu wymiarowym stwierdzi, że stan faktyczny jest inny od tego, który został wskazany we wniosku o interpretację, podatnik nie będzie mógł skorzystać ze swoistej "ochrony" wynikającej z udzielonej interpretacji.

4.10. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

4.11. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

12