Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 55/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik, Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń /spr/, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 55/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy, określił wobec prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego K.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., wysokość zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.

Działając na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) organ zakewstionawał prawidłowość rozliczenia podatku należnego w zakresie jego obniżenia o podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez spółkę "A" oraz firmę "B", a dokumentujących zakup usług marketingowych oraz usług świadczonych w wykonaniu umów o współpracy pomiędzy ww. firmami a kontrolowaną jednostką. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym udzielone przez podatnika oraz klientów jego biura wyjaśnienia, nie pozwoliły bowiem na przyjęcie, iż wydatki związane z zakupem ww. usług zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 93 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) Na tej samej podstawie organ nie uznał ponadto odliczeń podatku poczynionych w oparciu o fakturę nr [...] z dnia 23 marca 1999 r. dotyczącą zakupu usług noclegowych. Odnosząc się do pozostałych, stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, organ wskazał, iż podatnik zaniżył podatek należny również poprzez odliczenie podatku wynikającego z nieznajdującej potwierdzenia w dokumentacji źródłowej firmy faktury nr [...] z dnia 13 stycznia 1999 r. oraz podkreślił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 1999 r., w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Od decyzji tej K.G. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 130 § 3 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz poczynieniem przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie usług nabytych od spółki "A" oraz równolegle prowadzonej przez A.G. firmy "B".

W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż nie będąc poinformowany o przesłuchaniach związanych z jego firmą kontrahentów, nie miał możliwości wzięcia udziału w ww. czynnościach. Jednocześnie w ocenie podatnika, przesłuchania te nie będąc prowadzone na okoliczność jego uczestnictwa przy zawieraniu umów leasingu na rzecz ww. kontrahentów, nie powinny w tym zakresie stanowić jakiegokolwiek dowodu w sprawie. Podatnik podkreślił, iż wbrew twierdzeniom organu, wykazał on jakiego rodzaju usługi zakupił od "A" oraz "B", na co m.in. jednoznacznie wskazują przedłożone przez niego umowy o współpracy, oraz wykazał istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakwestionowanymi kosztami a przychodami. Tym samym już na podstawie złożonych przez podatnika wyjaśnień oraz stosownych dokumentów organ mógł dokonać prawidłowych ustaleń, co do stanu faktycznego. Powziąwszy natomiast jakiekolwiek wątpliwości co do innych niż ww. okoliczności sprawy, winien dążyć do samodzielnego ich wyjaśnienia, nie przerzucając tego ciężaru na podatnika.

Decyzją z dnia 17 października 2001 r., wydaną w trybie art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem.

Odnosząc się do usług marketingowych oraz usług według umowy o współpracy zakupionych od spółki "A", Izba Skarbowa uznała iż organ I instancji zasadnie wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów poniesione na ich zakup wydatki, mając po pierwsze na uwadze, iż podatnik nie wyjaśnił bliżej na czym ww. usługi w istocie polegały jak i, że poza ogólnym stwierdzeniem, iż pozwoliły one na poprawienie jakości oraz zakresu oferowanych przez "C" usług nie udowodnił on, iż celem ich poczynienia było zwiększenie uzyskiwanego przychodu. W uzasadnieniu podkreślono, iż wbrew twierdzeniom podatnika, iż zakupione usługi miały bezpośrednie przełożenie na świadczone przez "C" usługi doradztwa finansowego i prawnego oraz usługi pośrednictwa pomiędzy klientami biura a instytucjami leasingowymi, w toku kontroli ustalono, iż rzeczywista oferowana przez biuro sprzedaż obejmowała wyłącznie usługi polegające na księgowaniu dowodów źródłowych, obliczaniu podatków oraz sporządzaniu i wysyłaniu deklaracji podatkowych i ZUS. Tym samym, niezależnie od faktu potwierdzenia wykonania przez biuro dodatkowych czynności wobec kontrahentów, brak dowodów wskazujących na odpłatność świadczenia jakichkolwiek innych usług, uniemożliwił w ocenie organu przyjęcie, iż podjęte przez podatnika działania mogły mieć wpływ na zwiększenie uzyskiwanego przez niego przychodu. Niezależnie od tego organ wskazał, iż skoro zgodnie z umową o współpracy zawartą z "A" zakres świadczonych przez tę spółkę usług miał obejmować poszukiwanie potencjalnych klientów biura, korzystnych dla nich źródeł finansowania i rynków zbytu jak i pośrednictwo w podpisywaniu umów kredytowych i leasingowych, obowiązkiem podatnika było wykazać, iż w konsekwencji przedmiotowych działań zawarł on stosowne kontrakty i umowy czy uzyskał nowych klientów i rynki zbytu, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Jednocześnie z uwagi na analogiczną treść umowy zawartej z firmą "B", organ wskazał, iż pomimo wyjaśnień podatnika, iż zakupione według wskazanej umowy usługi doprowadziły do uzyskania przez niego kredytu dyskontowego dla firmy D", podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które faktyczne potwierdziłyby nie tylko dyskonto weksli czy wielkość otrzymanego kredytu, ale przede wszystkim udział prowadzonej przez K.G. firmy w ww. operacji gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia procedury, organ nie stwierdzając zaistnienia zdarzeń, które mogłyby wywoływać wątpliwości co do bezstronności prowadzących postępowanie pracowników, podkreślił iż okolicznością taką nie jest w szczególności subiektywne przekonanie podatnika co do charakteru podejmowanych wobec niego działań. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, iż pomimo zawiadomienia podatnika o przesłuchaniu świadków z dnia 23 sierpnia 2000 r., po dacie ich przeprowadzenia, podatnikowi został zapewniony czynny udział w postępowaniu, mając na uwadze, iż w dniu 28 września 2000 r. dostarczone zostały mu protokoły przesłuchania świadków z dnia 7 i 8 września 2000 r., a w spisanym w związku z tym protokole podatnik nie zgłosił potrzeby przeprowadzenia dowodów i zgodził się na wykorzystanie odebranych zeznań w prowadzonym postępowaniu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymując podniesione uprzednio argumenty, podatnik wskazał, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do ww. zarzutów. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji II instancji, podkreślając, iż wobec faktu utrzymania w mocy decyzji nie odpowiadającej prawu, organ odwoławczy dopuścił się naruszeń analogicznych do już wskazanych w odwołaniu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 )sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. )

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzyga on w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe, skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono prawa materialnego ani też przepisów postępowania w takim zakresie by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po w ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy podatnik rozporządził zakupionymi od "A" i "B" usługami w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co warunkuje w konsekwencji możliwość pomniejszenia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Dla rozstrzygnięcia podniesionej kwestii konieczne jest natomiast dokonanie wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Treść wskazanego przepisu a contrario daje więc podatnikowi prawo do dokonania stosownych odliczeń jedynie w przypadku łącznego spełnienia trzech przesłanek obejmujących, po pierwsze nabycie określonych towarów lub usług, po drugie faktyczne poniesienie w związku z tym faktem określonych wydatków oraz przede wszystkim wykazanie, iż wydatki te mieściły się w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o VAT nie definiując samodzielnie pojęcia kosztów uzyskania przychodów, zawiera jednocześnie stosowne odesłanie, co w przedmiotowej sprawie, warunkuje konieczność odniesienia się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 przedmiotowej ustawy. W związku z powyższym jednym z warunków zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest więc istnienie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Innymi słowy, dla uznania, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów konieczne jest więc wykazanie iż jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub też mogło mieć wpływ na wysokość osiąganych z niej przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż ciężar udowodnienia wskazanych powyżej okoliczności, wbrew przekonaniu strony skarżącej, ciąży nie na organie podatkowym, lecz właśnie na podatniku. Nie kwestionując bowiem, iż w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji obowiązuje ogólna reguła dowodowa według, której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, Sąd podziela jednocześnie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1675/96, w którym wskazano, iż zasada ta nie jest jednak całkowicie nieograniczona w związku z obowiązkami dowodowymi wynikającymi ze szczególnych przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu do grupy przepisów prawa podatkowego stanowiących wyjątki od wskazanej zasady, czy inaczej mówiąc związanych ze szczególnymi obowiązkami dowodowymi, należy zaliczyć natomiast m.in. mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, iż konstrukcja ww. przepisów opiera się bowiem na zasadzie, zgodnie z którą nieudowodnienie określonych czynności faktycznych, automatycznie wiąże się z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej. Wskazać jednak trzeba, iż niezależnie od faktu zastosowanie w sprawie "szczególnej reguły dowodowej", organ uznając przedstawione przez podatnika twierdzenia za niewystarczające dla udowodnienia określonych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, winien przed wydaniem decyzji wezwać go do uzupełnienia i sprecyzowania wskazanych twierdzeń. W omawianym zakresie możemy więc mówić o koniecznym obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd przyjął, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie były więc zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy pomimo wezwania, sama skarżąca dowodów takich nie przedstawiła.

Po pierwsze zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie wskazały, iż trudno mówić o udowodnieniu wystąpienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, w sytuacji gdy podatnik nie wyjaśnił na czym w istocie polegały zakupione przez niego usługi. Podkreślenia wymaga, iż przedstawienie przez podatnika w celu potwierdzenia poniesienia spornych wydatków dokumentujących je faktur, pozostaje tutaj bez znaczenia, ponieważ nawet gdyby przyjąć, iż istnienie faktur jest tożsame z dowiedzeniem, że na ich podstawie dokonano zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi, nie wystarcza to dla skutecznego przeprowadzenia wywodu, iż zasadnie zaliczono wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu. Niezależnie jednak od powyższych rozważań w ocenie Sądu podatnik nie udowodnił, iż zakupione usługi zostały na jego rzecz zarówno faktycznie jak i w adekwatnym zakresie wykonane, ale przede wszystkim nie wykazał on w jaki sposób przyczyniły się one lub mogły się przyczynić do zwiększenia uzyskiwanych przez prowadzoną przez podatnika firmę. Sąd w całości podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji, obszerną argumentację omawianych kwestii, w ramach której Izba Skarbowa w sposób szczególnie wyczerpujący dokonała analizy charakteru świadczonych przez podatnika usług jak i okoliczności towarzyszących ich wykonaniu. Jednocześnie za podstawowy spośród wskazanych przez organy argumentów uzasadniających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, Sąd uznał przede wszystkim to, iż jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczone przez podatnika usługi ograniczały się wyłącznie do standardowych usług księgowych, natomiast według wjasnień samej skarżącej zakupione od firm "A" i "B" usługi miały służyć, nie stwierdzonemu jednak w toku postępowania, zwiększeniu asortymentu oferty usług biura. Wskazuje na to z kolei m.in. treść zeznań świadków należących do kręgu klientów kontrolowanej firmy. W ocenie Sądu trudno bowiem przyjąć, iż sporne wydatki były związane z działalności gospodarczą K.G., skoro warunkowane nimi, według twierdzeń podatnika, usługi świadczone były bądź nieodpłatnie lub też ich wykonanie nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami. W przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje także porównanie wysokości poniesionych wydatków oraz wysokości dokonanej we własnym zakresie sprzedaży usług, wspólnie warunkujących wysokość osiąganych przez biuro na przestrzeni roku 1999 r. przychodów. Analiza porównawcza ww. wartości stanowi bowiem w ocenie Sądu kolejne potwierdzenie zaprezentowanych powyżej tez. Skoro bowiem wykazywane w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty wydatków utrzymywały się na względnie stałym a zarazem znacznej wysokości poziomie wahającym się w granicach od [...] zł do [...] zł, osiągając w skali roku łączną wysokość [...] zł, trudno przyjąć racjonalność poniesienia tej skali wydatków odpowiadających w przybliżeniu wartości sprzedaży, mając po pierwsze na uwadze, iż na łączną wartość sprzedaży składały się zasadniczo wyłącznie stałe i z góry umówione opłaty za świadczenie usług księgowych oraz po drugie, iż podkreślanym celem poniesienia spornych wydatków nie było ulepszenie i rozwój działalności prowadzonej w zakresie usług księgowych, lecz sług dodatkowych obejmujących zasadniczo doradztwo i pośrednictwo w sprawach finansowych oraz doradztwo prawne.

W związku z powyższym, stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że poniesione przez stronę skarżącą koszty zakupu usług od Spółki "A" i firmy "B", jako nie związane z przychodami na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stronie nie przysługiwało obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano usługi marketingowe oraz usługi mające wynikać z realizacji umów o współpracy zawartych pomiędzy ww. firmami a kontrolowaną w zakresie rozliczenia podatku jednostką.

W ocenie Sądu błędny jest również pogląd, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim zakresie w jakim naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na jej wynik i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie wywiązały się wprawdzie w pełni z określonego art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, jednocześnie jednak w ocenie Sądu, samo niezawiadomienie strony skarżącej o terminie przesłuchania świadków w trybie art. 190 ww. ustawy nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jak wskazano wyżej naruszenie przepisów postępowania, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji, musi być tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego nie kwestionuje także Izba Skarbowa, zawiadomienie o wyznaczonych na dzień 7 i 8 września 2000 r. przesłuchaniach świadków, zostało skutecznie doręczone podatnikowi już po ich faktycznym przeprowadzeniu. W ocenie Sądu fakt ten należy uznać za pozostający bez wpływu na ostateczne rozstrzygniecie sprawy, mając po pierwsze na uwadze, iż jak wynika z podpisanego przez skarżącą protokołu z dnia 28 września 2000 r., iż pierwotnie nie zgłosiła ona po zapoznaniu się z dostarczonymi jej protokołami zeznań świadków jakichkolwiek zastrzeżeń, co do przedstawionych w nich twierdzeń, jak i nie wniosła o powtórzenie ww. dowodów. Wskazać należy, iż przyjęcie przeciwnego stanowiska pozostawałoby także w sprzeczności z treścią samej skargi. W końcowej jej części skarżąca wprost bowiem podkreśliła, iż nie mając zastrzeżeń co do samej treści odebranych od jej kontrahentów zeznań, stanowiących wielokrotne potwierdzenie złożonych przez nią wyjaśnień, kwestionuje ona wyłącznie dokonaną przez organy podatkowe interpretację ww. zeznań.

W pozostałym zakresie organy przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga w szczególności, iż nie dopatrzył się on wskazanego przez skarżącą naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i w całości rozpatrzyły materiał dowodowy, przedstawiając na tej podstawie przekonywujące zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym oraz obszerne uzasadnienia podjętych przez nie rozstrzygnięć.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.