Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1180/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 14 ust.  2 pkt 4 a i b
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 4a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, iż w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2005 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r., wydaną w wykonaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpoznania w celu rozważenia, czy wpłaty dokonane przez podatnika na rzecz wykonawcy robót budowlanych, lecz przed ich faktycznym wykonaniem w całości mogły stanowić zaliczki, i kiedy dokonano wpłat, organ I instancji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - określił nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł. Powołując się m. in. na art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. l i 2 pkt l lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, dokumentującej zakup usługi, przed faktycznym jej wykonaniem, dopiero w miesiącu, w którym w części bądź całości uregulowała zobowiązanie z niej wynikające. Taki wniosek wywiódł z tego, iż Spółka z o.o. "A" z/s w P. w [...] r. realizowała inwestycję pod nazwą "Rozbudowa i Modernizacja Zakładu [...]" w K. Inwestycja ta była współfinansowana z funduszy Unii Europejskiej i z funduszy krajowych, na podstawie umów zawartych z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w [...] r., a jej generalnym wykonawcą była Spółka z o.o. "B" z/s w K. Postępowanie kontrolne wykazało, że w [...] r. Spółka "B" wystawiła na rzecz spółki "A" faktury dokumentujące sprzedaż robót budowlanych z zakresu: drogowego, instalacji wodno-kanalizacyjnych zewnętrznych i wewnętrznych, elektrycznego, centralnego ogrzewania, klimatyzacji i wentylacji. Przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków reprezentujących wykonawców tych robót oraz branżowych inspektorów nadzoru zatrudnionych przez inwestora, protokoły odbioru oraz faktury wystawione przez faktycznych wykonawców robót / podwykonawców / z zakresu: drogowego, instalacji wodno-kanalizacyjnych wewnętrznych i zewnętrznych oraz elektrycznego wykazały, że zostały one wykonane w późniejszych terminach, niż wynikało to z faktur wystawionych przez Spółkę "B" - generalnego wykonawcę na rzecz Spółki "A"- inwestora.

W styczniu 2005 r. kontrolowana Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł wykazany na fakturze nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "B" Spółkę z o.o., w przedmiocie instalacji wodno-kanalizacyjnej wewnętrznej. Podstawą wystawienia ww. faktury był protokół odbioru wykonanych robót sporządzony przez kierownika budowy, reprezentującego generalnego wykonawcę - Spółkę "B". Spółka "A" dokonała płatności za ww. fakturę przelewami bankowymi z dnia: [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. Przeprowadzone w toku postępowania czynności sprawdzające w Spółce "B" oraz dowody bankowe potwierdziły uregulowanie płatności w miesiącu [...] r. w kwocie [...] zł oraz [...] r. w kwocie [...] zł.

W oparciu o analizę dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w postaci faktur wystawionych przez firmę "C" na rzecz Spółki "B", protokołów odbioru robót wykonanych przez faktycznego wykonawcę - "C", przesłuchania świadka Pana T.M. - właściciela firmy "C", faktur wystawionych przez "B" na rzecz Spółki "A", przesłuchania świadków: inspektora nadzoru branży instalacyjnej - Pana L.K., przedstawicieli generalnego wykonawcy: Pana K.M. i Pana S.M. ustalił, iż Spółka "B" jako generalny wykonawca udokumentowała wykonanie robót wodno-kanalizacyjnych wewnętrznych w styczniu 2005 r., podczas gdy faktyczny wykonawca tych robót potwierdził ich zakończenie w [...] r. Do stycznia 2005 r. wykonał je jedynie w 63%.

Podnosząc, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził uregulowanie zobowiązania wynikającego z ww. faktury, dokumentującej zakup usługi instalacji wodnokanalizacyjnej wewnętrznej przed faktycznym jej wykonaniem, w [...]r. w kwocie [...] zł oraz [...]r. w kwocie [...] zł, organ I instancji uznał przedmiotowe wpłaty za zaliczki i stwierdził, że kontrolowana Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł / ( [...]x22% ) : 122% / w rozliczeniu za [...] r. oraz w kwocie [...] zł / ([...]x22% ) : 122% / w rozliczeniu za [...]r.

Ujawnione nieprawidłowości spowodowały zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dlatego organ I instancji określił kwotę przedmiotowej nadwyżki w prawidłowej wysokości i ustalił, na mocy art. 109 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej polegającą na:

- naruszeniu przepisów prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym, a przepisy powołanej ustawy nie zawieraj ą ograniczeń w realizacji tego uprawnienia;

- błędnej subsumcji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm. /;

- naruszeniu normy art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału;

- naruszeniu art. 121 § l Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia przez Organ postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do praworządności Jego działań;

- naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w gromadzeniu materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów podatnika.

Ponadto Spółka podniosła zarzut bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec nieuzasadnionego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na prawo wspólnotowe stwierdziła, że "Wspólny system podatkowy z zakresie podatków pośrednich Unii Europejskiej nie daje prawa krajom członkowskim opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych podatnika." Ponieważ sankcja polegająca na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie została uznana - na gruncie europejskich przepisów prawa podatkowego — za środek specjalny, zdaniem Spółki, zasadnym wydaje się zawieszenie postępowania w tym zakresie do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przez ETS.

Podsumowując swoje zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego zaznaczając, iż jego bieg rozpocznie się od dnia następnego po dniu doręczenia ww. postanowienia. Jednocześnie poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. W dniu [...] r. vice-prezes Spółki zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, lecz nie wniósł do niej żadnych uwag.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie spór sprowadzał się do stwierdzenia, czy organ I instancji zasadnie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż usług budowlanych, wystawionej przez generalnego wykonawcę w sytuacji, gdy prace te nie były wykonane przez podwykonawcę w całości na dzień wystawienia przedmiotowej faktury.

Zauważył, iż Spółka podkreślała, że realizacja inwestycji została powierzona generalnemu wykonawcy spółce "B" i "Poza sferą zainteresowania Spółki z punktu widzenia prawa podatkowego oraz bez wpływu na rozliczenia dokonywane pomiędzy Stroną, a generalnym wykonawcą pozostawały w badanym okresie relacje pomiędzy generalnym wykonawcą, a podwykonawcami poszczególnych elementów, a tym bardziej relacje podwykonawców z ich podwykonawcami." Zatem nie miały znaczenia dla sytuacji prawnej strony dowody dokumentujące transakcje pomiędzy generalnym wykonawcą, a podwykonawcami robót, takie jak: protokoły odbioru, faktury, wzajemne rozliczenia. Zdaniem Strony, Spółkę obowiązywały jedynie uzgodnienia z generalnym wykonawcą, tj. Spółką "B", a organ podatkowy. kwestionując wartości transakcji i prawo do odliczenia VAT wkroczyły sferę zastrzeżoną wyłącznie dla stron transakcji i naruszył swobodę kształtowania umów pomiędzy stronami.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określona w Kodeksie cywilnym zasada swobody umów pozwala na dowolne kształtowanie stosunków umownych pomiędzy stronami, zastrzegając jednocześnie, iż nie mogą one pozostawać w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, naturą danego stosunku oraz zasadami współżycia społecznego. Zauważył jednak, że podatnik VAT zawierający cywilnoprawną umowę zawsze musi mieć na względzie konsekwencje, jakie umowa ta wywiera na gruncie przepisów podatkowych. Z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynikało, że ustalenie stanu faktycznego związanego z realizacją inwestycji dokonane zostało w oparciu o protokoły odbioru robót i faktury wystawione przez wykonawców. Przeprowadzono również dowody z przesłuchań świadków uczestniczących w realizacji tej inwestycji. Z punktu widzenia prawa podatkowego istotne było kiedy i co zostało wykonane, na jaką wartość zafakturowane, w jaki sposób udokumentowane i czy dokumentacja w sposób rzetelny odzwierciedlała wykonane usługi.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej wyczerpująco zbadano wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. W kontekście powyższego zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego uznał za bezpodstawny, albowiem organ kontroli skarbowej dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 Ordynacji podatkowej oraz działał na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do naruszenia art. 121 § l Ordynacji podatkowej, ponieważ całe postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i postępowaniu odwoławczym miała zapewniony czynny udział. Vice-prezes Spółki po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym do dnia wydania mniejszej decyzji nie wniósł żadnych uwag. Również w uzasadnieniu odwołania nie sprecyzowano i nie wskazano dowodów, które nie zostały uwzględnione. Wbrew twierdzeniom Strony postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad proceduralnych wynikających z ww. przepisów, a zebrane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Za bezpodstawnym uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W art. 86 ust. l i 2 ww. ustawy sformułowane zostało podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przedmiotowe uprawnienie może być jednak zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca dostawę towaru nie tylko odpowiada wymogom formalnym określonym w ww. ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, ale również gdy dane z tej faktury są zgodne ze stanem rzeczywistym. I właśnie przepis § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia wyraźnie wskazywał przypadki, w których otrzymana faktura nie stanowiła podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Takim przypadkiem jest - czego Strona nie kwestionuje - faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, a także faktura podająca kwoty niezgodne ze stanem faktycznym ( § 14 ust. 2 pkt 4 lit a i b ww. rozporządzenia ). Nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, jakoby bez znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług pozostawał fakt, czy podwykonawca potwierdził czy też nie potwierdził całkowitą realizację usług z zachowaniem zasad prawidłowego fakturowania czy też nie.

Odnosząc się do stanowiska Strony, zgodnie z którym zasadnym byłoby zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez ETS kwestii, czy sankcja polegająca na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego jest uznana na gruncie ujednoliconych, europejskich przepisów prawa podatkowego za tzw. środek specjalny, tut. organ wyjaśnia, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka wymieniona w art. 201 Ordynacji podatkowej, która uzasadniałaby zawieszenie postępowania w sprawie.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" sp. z o.o. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego powtórzyła zarzuty i argumenty przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto zarzuciła oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług, który został uchylony od dnia 1 czerwca 2005 r. oraz na niezgodnym "z VI Dyrektywą UE" art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podtrzymał w całości argumentację przytoczoną już w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu zastosowania w sprawie niekonstytucyjnego przepisu prawa zauważył, iż o niezgodności przepisu ustawy lub rozporządzenia z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny, a w odniesieniu do kwestionowanego przez stronę przepisu nie wydał żadnego orzeczenia. Stwierdził również, iż w świetle art. 201 Ordynacji podstaw brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Jednocześnie zakres kognicji Sądu Administracyjnego ograniczony do kontroli legalności decyzji wyłącza możliwość czynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń (zebrania i rozpatrzenia dowodów), które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, czy oceniać według innej podstawy prawnej niż przyjęły to organy. W takim przypadku wynikiem postępowania dowodowego jest uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie przyjdzie stwierdzić, iż istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by odmówić materialnej wiarygodności dokumentowi – fakturze nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez generalnego wykonawcę robót budowlano – montażowych - spółkę "B" na rzecz skarżącej Spółki "A", dokumentującej fakt wykonania instalacji wodno – kanalizacyjnej wewnętrznej w całości, a w konsekwencji, by zakwestionować dokonane przez skarżącą w deklaracji VAT 7 za styczeń 2005 r. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ujętego w powyższej fakturze.

Stosownie do art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. To postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie podstawę zakwestionowania rozliczenia przez podatnika kwoty podatku stanowiły dwa odrębne przepisy, mianowicie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. Zgodnie z nimi nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, jak również faktury, które podają kwoty nie odpowiadające faktom.

W obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. stanie prawnym zasada prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wedle którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Regulacje zawarte w § 14 ust. 2 pkt pkt 4 lit. a i b rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. otrzymały identyczne brzmienie, jak przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 poprzednio obowiązującego rozporządzenia wykonawczego. Natomiast z dniem 1 czerwca 2005 r. przepisy te inkorporowano do ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. jako art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b. Zgodnie z ich brzmieniem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy dostawa lub usługi stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności bądź kwoty w nich zawarte nie odpowiadają faktom – pkt 4 a i b.

Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie chodziło o identycznie brzmiące przepisy, regulujące szczegóły techniczne sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 841/05), "zagadnienia unormowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.), w szczególności jego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), nie zawierają istotnych elementów mających znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług i w istocie sprowadzają się do określenie technicznej strony rozliczania podatku, dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności i poszczególnych podatników tego podatku. Tym samym w ocenie Sądu w/w przepis przedmiotowego rozporządzenia nie jest również sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP." Tut. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w cyt. orzeczeniu, a ponadto wskazuje, iż nie sposób normować wszystkich kwestii dotyczących szczegółów rozliczania danego podatku w ustawie. Wymogi ustawowej regulacji zostały w Konstytucji jasno określone i w/w przepisy nie wykraczają poza nie.

Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy stwierdzić przyjdzie, iż wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji budzą wątpliwości. Organ podatkowy uznał fakturę nr [...] z dnia [...] r. za dokumentującą jednocześnie nieistniejącą transakcję oraz za dokument, w którym podano kwoty niezgodne z faktami. Taki pogląd jest wewnętrznie sprzeczny i wobec braku jego szerszego wyjaśnienia wymyka się spod kontroli Sądu. Tzw. "pusta faktura" nie ma swojego odniesienia do faktu wykonania usługi lub dostawy, bowiem dokumentuje nieistniejące transakcje. Zatem ten sam dokument nie może jednocześnie określać kwot niezgodnych z faktami, skoro równocześnie uznano, że tych faktów – usług nie było. Zauważyć przy tym należy, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ogólnie odwołał się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji i wyraźnie nie zaznaczył, czy w całości te ustalenia podziela. Szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania

Dalej zauważyć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstaje nie po zawarciu umowy o wykonanie usług budowlanych, a następnie wystawieniu faktury lecz w momencie opisanym w przepisie szczególnym w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Tak więc data wykonania usługi ma znaczenie w powstaniu obowiązku w zakresie podatku VAT. Jednak sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi. Również sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia VAT-u na niej wskazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na poparcie tej tezy można przytoczyć także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdził, że "wynikające z przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. DE L 77.145.1 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC), prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze". Prawo do odliczenia VAT nie przysługuje wówczas, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu dokumentującą czynności pozorne. Należy zaakcentować, że również zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą krajowych sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/01 - OSNP 2002/19/451), faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, ze stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. (I SA/Lu 1240/96 - LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawdziwość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za ugruntowany należy uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05 - LEX nr 196822; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., I SA/Wr 1642/02 - nie publ.; J. Zubrzycki: Leksykon VAT. T. 1. Wrocław 2007, s. 988-989).

W ocenie Sądu organ podatkowy miałby możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy udowodniłby niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynikała. Z uwagi na brak definicji tego pojęcia w prawie podatkowym, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III s. 149 - pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Zatem kwota podana w fakturze sprzedaży jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń kupujący - usługobiorca, za zgodą sprzedawcy - usługodawcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił lub zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynikało z faktury. Takich okoliczności organ podatkowy nie wykazał. Wręcz odwrotnie, z analizy faktur otrzymanych przez skarżącą Spółką od generalnego wykonawcy, przeprowadzonej przez organ I instancji wynikałoby, że kwota wykazana w spornej fakturze wystawionej przez generalnego wykonawcę odpowiadała reszcie ceny uzgodnionej przez skarżącą i wystawcę faktury w łączącej ich umowy o wykonanie robót budowlanych – w części dotyczącej wykonania instalacji wodno – kanalizacyjnej wewnętrznej.

Zauważyć dalej należy, iż z przytoczonej wyżej analizy przeprowadzonej w decyzji organu i instancji wynika, iż podwykonawca wykonywał sporną usługę na rzecz generalnego wykonawcy, a więc i pośrednio na rzecz inwestora, chociaż bezpośrednio nie łączył ich żaden stosunek prawno-podatkowy, przed i po [...]r.

Specyfika usług polegających na wykonywaniu robót budowlanych lub budowlano – montażowych polega na tym, że na ich wykonanie składa się szereg różnych czynności, mogących nawet stanowić samodzielne usługi, zaś obowiązek podatkowy powstać może później niż z chwilą ich wykonania, albowiem przepis ten stanowi, że szczególny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. To szczególne uregulowanie uwzględnia niewątpliwie swoistość usług budowlanych lub budowlano-montażowych, gdy zważyć, że tego rodzaju usługi związane są z koniecznością zaakceptowania ich przez zleceniodawcę.

Należy zatem przyjąć, że skoro w omawianej ustawie o podatku od towarów i usług został określony moment powstania obowiązku podatkowego w sposób generalny jako data wykonania usługi - z zastrzeżeniem, że gdy przed wykonaniem usługi pobrano część ceny usługi, wówczas moment powstania obowiązku podatkowego jest wcześniejszy niż data wykonania usługi. Jeżeli zapłaty nie otrzymano przed wykonaniem usługi fakturę można wystawić wcześniej do 30 dnia od dnia wykonania usługi - przed powstaniem obowiązku. W przypadku wcześniejszego wystawienia faktury, lecz nie wcześniej niż 30 dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu postania obowiązku podatkowego. Decyduje w tym wypadku data otrzymania każdej zapłaty, przedpłaty, zaliczki, a w przypadku ich braku – 30 dzień od daty wykonania usługi lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że kwota określona w spornej fakturze została przez skarżącą Spółkę zapłacona po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury i sporządzenia protokołu odbioru robót z [...]r. Tego faktu strona nie zanegowała. Zatem dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji i prawa strony do skorzystania z odliczenia podatku należnego najistotniejszym jest ustalenie wykonania usługi robót budowlano – montażowych. Pomiędzy stronami istnieje spór o ocenę wiarygodności wspomnianego protokołu odbioru robót. Organ podatkowy odmówił mu wiarygodności na tej podstawie, iż w późniejszym okresie faktyczny wykonawca instalacji wodno-kanalizacyjnej wewnętrznej, będący podwykonawcą generalnego wykonawcy oddał resztę tych robót i wystawił stosowne faktury. Na protokołach odbioru jego robót podpisał się kierownik robót, który potwierdził wykonanie prac także na spornym protokole z [...]r. O wiarygodności dokumentów później sporządzonych zadecydowało zeznanie wykonawcy tych robót, który stwierdził, iż faktury wystawiał sukcesywnie, w miarę wykonanych prac. Natomiast skarżąca podkreślała, iż w interesie generalnego wykonawcy było opóźnianie odbioru robót wykonanych przez podwykonawcę, a w konsekwencji i momentu zapłaty za wykonane usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie administracyjnym, który na etapie postępowania administracyjnego nie jest jego stroną lecz organem władczym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.08.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Jednak, choć art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 Ordynacji podatkowej - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Zatem w interesie skarżącej byłoby przeprowadzenie dowodu z dziennika budowy, który w świetle art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) jest urzędowym dokumentem przebiegu robót oraz zadań i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Zakończenie pewnego etapu usługi, tj. wykonania instalacji wodno – kanalizacyjnej wewnętrznej, jak również postęp tych prac powinno być w nim wpisane. Przy wątpliwościach, jakie powstały na tle lakonicznego opisu odebranych robót, zwłaszcza w protokole z dnia [...]r. i w mniejszym stopniu w protokołach sporządzonych z udziałem podwykonawcy i ocenie, kiedy i jakie prace faktycznie wykonano i wykazano w spornej fakturze należało sięgnąć do dziennika budowy. Z tej możliwości w postępowaniu podatkowym nie skorzystano. Należy zauważyć, że oczywiście może być wystawiona faktura "z góry" (przed wykonaniem usługi), w której należność za usługę będzie obejmowała okres świadczenia usług i która będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy - art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a dla odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres jej otrzymania, lub za okres rozliczeniowy następny (art. 86 ust. 10, ust. 11 ustawy ). Jednak faktura taka w całości zapłacona przed wykonaniem usługi będzie stanowiła przedpłatę.

A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług (por. Komentarz do Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, System Informacji prawnej LEX 49/2007) wyrazili pogląd, że choć ustawa o VAT w art. 19 ust. 11 mówi o części należności, to zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego, bowiem przywołany przepis nie koncentruje się na tym, czy należność została zapłacona w częściach czy w całości. Środek ciężkości położony jest w innym miejscu - decydujące znaczenie ma to, czy otrzymano choćby część (a nawet całość) należności przed wykonaniem usługi. Uznać więc należy, że zapłacenie całej należności za usługę w formie przedpłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, jeżeli strony ustaliły w umowie płatność z "góry" za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi. Tym samym faktura potwierdza dokonanie przedpłaty. Taka faktura uprawnia do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, gdyż do takiej faktury (kwoty w niej wykazanej) powstał już obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów unijnych zauważyć przyjdzie, iż obowiązująca w 2005 r. Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 Dz. U. UE-sp. 09-1-23) prawo to wyraziła w art. 17 (2) stanowiącym, iż o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

Podkreślić w tym miejscu nalezy, iż art. 17 (2) przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami krajowymi (orzeczenie z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu (w:) J. Martini, jw., s. 394).

Po drugie kwestia zgodności instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ( w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.) z przepisami wspomnianej VI Dyrektywy VAT został już rozstrzygnięta wyrokiem – orzeczeniem wstępnym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. nr C-502/07, w którym stwierdzono, że "Wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

"Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem. Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję i orzeczono o kosztach postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy jednoznacznie określi, kiedy w odniesieniu do robót polegających na wykonaniu – dokończeniu instalacji wodno – kanalizacyjnej wewnętrznej powstał obowiązek podatkowy, kiedy je wykonano, skoro faktu ich wykonywania organ nie negował. W tym celu dopuści dowód z dziennika budowy. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności oceni wiarygodność spornej faktury. Przy czym podzielając ustalenia organu I instancji w całości lub części ( i jakiej) da temu wyraźny wyraz w swojej decyzji. Pozostałe wskazania wynikają z wyżej przytoczonej argumentacji.