Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 456/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 25/17 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 25/17, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2010 r.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości i zasadności przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przyczyny powstania rozbieżności pomiędzy ilościami paliwa żeglugowego wskazanymi w zgłoszeniach celnych a ilościami paliwa uwidocznionymi w dokumentach magazynowych PZ.

Zdaniem strony skarżącej, organy celne niezasadnie określiły spółce zawyżone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. z tytułu rzekomego, niezadeklarowania przez spółkę nabycia wyrobu akcyzowego w ilości 3.038 l paliwa żeglugowego i w konsekwencji niezapłacenia należnej od wskazanej powyżej ilości wyrobu akcyzowego akcyzy.

Sąd wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r., o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), upływał 31 grudnia 2015 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana [...] października 2016 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 o.p., z uwagi na fakt wszczęcia, 30 października 2015 r., postępowania karnoskarbowego. 12 listopada 2015 r. ogłoszone zostały zarzuty Prezesowi Zarządu spółki, a nadto pismem z 16 listopada 2015 r. powiadomiono pełnomocnika strony, zaś pismem z 11 grudnia 2015 r. również stronę, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń 2010 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie i posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Regulacja ta ma więc odniesienie do wyrobów stwierdzonych w ilości wyższej aniżeli w zgłoszeniu celnym. W art. 8 ust. 4 u.p.a. wskazano, że przedmiotem opodatkowania jest również zużycie wyrobów akcyzowych.

Z akt sprawy wynika, że w styczniu 2010 r. skarżąca dokonywała importu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, a ilość tego paliwa została wskazana w zgłoszeniu celnym. W momencie przyjmowania towaru na stan magazynu spółki, w wyniku kontroli ilościowej przeprowadzonej na zlecenie podatnika przez Spółkę B, stwierdzone zostały rozbieżności w zakresie ilości paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu a ilością paliwa przyjętą na stan magazynowy. Były to zarówno nadwyżki jak i niedobory paliwa.

Olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w ilościach wskazanych w zgłoszeniach celnych został dopuszczony do obrotu i zarazem zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, że w styczniu 2010 r. opodatkowaniu akcyzą podlegało min. 3.038 l oleju napędowego do celów żeglugowych nieobjętego zgłoszeniem celnym, jako wyrób objęty zwolnieniem od akcyzy – nabycie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (stwierdzone nadwyżki), oraz 2.186 l oleju napędowego do celów żeglugi, który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy (stwierdzone niedobory).

Sąd wskazał również, że organ I instancji nie naliczył podatku akcyzowego od 2.186 l oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem a mając na uwadze dyspozycję art. 234 o.p. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w tym zakresie nie zmienił decyzji organu I instancji, bowiem jej zakwestionowanie byłoby działaniem na niekorzyść strony.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. jako obowiązku organów podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani art. 187 § 1 ww. ustawy, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, to zadaniem spółki, jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się importem paliw, było takie zorganizowanie kontroli ilości nabytego paliwa aby zapewniony był nadzór organów celnych. Skoro spółka takiego nadzoru nie zapewniła, to nie może teraz na organy podatkowe przenosić ciężaru wykazania powodów powstania różnic pomiędzy wartościami wskazanymi przez skarżącą w zgłoszeniach celnych, a wartościami wynikającymi z dokumentów przyjęcia na stan magazynowy.

Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły zatem w sprawie materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie określono w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu spółki nadwyżkami towaru w stosunku do ilości wykazanych w zgłoszeniach celnych, a więc zdarzeniami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego na terenie kraju. Wprowadzenie wyrobu do magazynu jest chwilą, w której organ stwierdził, że strona nabyła wyrób, od którego nie została opłacona akcyza. Powstał więc obowiązek podatkowy z tytułu nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i pominięcie faktu, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do rzeczywistej ilości oleju żeglugowego powstał na pierwszym szczeblu obrotu (na etapie importu) to nie może już powstać ponownie, podczas gdy zaskarżone rozstrzygnięcie prowadzi do powstania sytuacji, w której w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu możliwe jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym ujawnieniem nadwyżek w towarze, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 8 ust. 6 u.p.a.

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej sprawy w związku z naruszeniem przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję pomimo że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka w piśmie procesowym z 10 października 2019 r. powołała się na uchwałę 7 sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, i podniosła, że zawiadomienie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony lecz samej stronie. Stanowi do naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym samym zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. i przyjęcie (z naruszeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego), że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym może powstać na etapie importu towaru (tu: oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi) i dodatkowo, w odniesieniu do nadwyżki tego towaru powstałej na dalszych etapach obrotu.

Z kolei w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 o.p. Strona podniosła, że organ błędnie przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a nie – w sprawie. Strona podniosła też, że organ dokonał wykładni prawa materialnego, której nie można wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego, mimo że zgodnie z art. 120 o.p. powinien działać na podstawie przepisów prawa.

Przedstawiając argumentację wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę powinien był wyjść poza granice skargi i z urzędu odnieść się do kwestii odmiennych metod pomiarowych i odmiennych parametrów urządzeń pomiarowych stosowanych przez port załadunku i port wyładunku oraz do powstania w związku z tym niedoboru lub nadwyżki w importowanym towarze. Strona wskazała też, że materiał dowodowy został zgromadzony z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – nie uwzględnia zupełnie okoliczności dotyczących przebiegu importu towaru oraz nie wykazuje, że strona była w posiadaniu innego niezadeklarowanego towaru – przez co brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazana przez organ różnica w ilości importowanego towaru faktycznie istnieje.

Ponadto, zdaniem strony do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania w sprawie K 31/14 Sąd pierwszej instancji powinien był zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W uzupełniającym piśmie procesowym wnosząca skargę kasacyjną podniosła dodatkowo (powołując się na uchwałę (7) sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18), że brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącej (w trybie art. 70c o.p.) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien być traktowany jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez wnoszącą skargę kasacyjną zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a co za tym idzie zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Przystępując do ich rozpoznania wypada tytułem wstępu zaznaczyć, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku nie może wyjść poza ramy zaskarżenia i poszukiwać nowych podstaw kasacyjnych, czy modyfikować już istniejące. Skuteczność skargi kasacyjnej w znacznym stopniu zależy od tego, czy została ona sformułowana w prawidłowy sposób, zgodny z wymogami określonymi w p.p.s.a.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej powinny być kierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, a więc jako podstawę zaskarżenia wnoszący skargę kasacyjną powinien w pierwszej kolejności wskazać przepisy mające zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ewentualnie w połączeniu z przepisami procesowymi i/lub materialnymi, jakie miały lub mogły mieć zastosowanie w postępowaniu administracyjnym. Nadto, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo – na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźne rozdzielenie podstaw kasacyjnych (na materialną i procesową) oznacza, że zarzut o charakterze procesowym (oparty na normach prawa procesowego, ustrojowego) nie może być łączony z zarzutem o charakterze materialnym (opartym na normach prawa materialnego). Należy też wskazać, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania przepisu prawa (z podaniem jednostki redakcyjnej – artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery, itd.), ale też do wyjaśnienia, na czym polega jego naruszenie, a dodatkowo, w przypadku naruszenia prawa materialnego – wskazania formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), natomiast w przypadku prawa procesowego – wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o innej treści. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przez błędną wykładnię prawa materialnego przyjmuje się błąd w rozumowaniu i niewłaściwe odczytanie treści poddanej interpretacji normy materialnej, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego – mylne przyporządkowanie określonej normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie odpowiadają w pełni wskazanym wymogom ustawowym. Autor skargi kasacyjnej jako podstawę zarzutu materialnego wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a więc przepis procesowy stanowiący podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji, który co do zasady mógłby stanowić podstawę zarzutu opartego na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei w ramach zarzutu procesowego (ujętego w pkt II.1. petitum skargi kasacyjnej) autor skargi kasacyjnej podniósł błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a więc – przepisu prawa materialnego, który co do zasady może stanowić podstawę zarzutu materialnego, ewentualnie w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a nie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nadto, w zarzucie procesowym ujętym w pkt II.2. petitum skargi kasacyjnej, wskazującym na dokonanie przez organ błędnej wykładni prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przepisu, którego ten zarzut dotyczy.

Trzeba też zauważyć, że podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosi się w sposób ogólny do zarzutów kasacyjnych, bez właściwego wykazania, na czym miałaby polegać wadliwość przeprowadzonego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego. Jest to o tyle istotne, ponieważ z zasad regulujących postępowanie podatkowe (art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) nie wynika, aby organ w celu załatwienia sprawy był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony, a jedynie, w stopniu niezbędnym do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Z ciążącego na organie obowiązku gromadzenia z urzędu materiału dowodowego nie można bowiem wyprowadzać wniosku, że strona postępowania jest zwolniona od czynnego uczestnictwa w postępowaniu wyjaśniającym i przedkładania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Natomiast, jeśli chodzi o dodatkowe uzasadnienie zarzutu sformułowane w piśmie procesowym z 10 października 2019 r. to wskazać należy, że kwestia ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowości doręczeń pism procesowych w ogóle nie była kwestionowana w zarzutach skargi kasacyjnej. Takie zarzuty mogą być formułowane w skardze kasacyjnej w terminie 30 dni od dnia doręczenia wyroku wraz z pisemnym uzasadnieniem. Ponadto taki ewentualny zarzut winien dotyczyć naruszenia art. 145 § 2 o.p. odnoszącego się sposobu doręczenia pism, a którego skarga kasacyjna nie zawiera. Pomijając tę okoliczność wskazać należy, że – wbrew argumentom zawartym w tym piśmie – zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia (podobnie jak inne pisma w sprawie) były doręczane pełnomocnikowi spółki, tj. J. T.

Wadliwe sformułowanie zarzutów kasacyjnych nie oznacza jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny może całkowicie odstąpić od jego rozpoznania. W uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Sąd wyraził pogląd, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych."

Kierując się tymi wytycznymi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, ujętych w pkt II. petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one trafne nie tylko z powodów wskazanych wcześniej, ale też z uwagi na to, że nie znajdują one potwierdzenia w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał prawidłowo, że organ dokonał ustaleń na podstawie dokumentów sporządzonych w związku z importem towaru i przyjęciem jego do magazynu spółki, w tym sporządzonych przez stronę. Strona miała więc bezpośredni wpływ na treść tych dokumentów i powinna była zdawać sobie sprawę z konsekwencji podejmowanych czynności, jak też zadeklarowania niewłaściwej ilości towaru. Z kolei podnoszona przez stronę okoliczność (stosowania w miejscu załadunku i wyładunku odmiennych metod pomiarowych i odmiennych parametrów urządzeń pomiarowych) nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale też ze względu na sekwencję zdarzeń towarzyszących temu importowi (zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu; zwolnienie towaru i dopuszczenie do obrotu na terenie UE bez dokonania rewizji celnej pod względem ilości towaru; przeprowadzenie kontroli ilości towaru przez Spółkę B - na zlecenie strony - po dopuszczeniu towaru do obrotu na terytorium UE; przemieszczenie i wprowadzenie towaru do magazynu bez dozoru celnego; odmowa skorygowania przez organ zgłoszeń celnych w części odnoszącej się do ilości zgłoszonego towaru) jest spóźniona i w związku z tym nie może być uwzględniona. W tym przypadku nie można bowiem zarzucić organowi dokonania wadliwych ustaleń faktycznych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, po zwolnieniu towaru i dopuszczeniu do obrotu na terytorium UE brak jest podstaw prawych i faktycznych do przeprowadzenia weryfikacji ilości towaru. Innymi słowy podstawą obliczenia należności celno-podatkowych powinna pozostać deklaracja, a właściwie zwarte w niej dane, która notabene stanowi wyraz wiedzy i woli zgłaszającego. Poza tym wypada zauważyć, że strona de facto nie kwestionuje ilości wprowadzonego na stan magazynu towaru, nie podnosi np. okoliczności, które by świadczyły o tym, że wprowadzenie takiej ilości towaru było niemożliwe. Wręcz przeciwnie, twierdzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "...celem złożenia wniosków o korektę zgłoszeń celnych było to, aby w przypadku, gdy ilość wyrobu faktycznie wyładowanego w porcie wyładunku była większa niż ilość wyrobu określonego dokumentami SAD, zadeklarować tę różnicę w celu jej opodatkowania." Z drugiej jednak strony wskazuje, że przyczyną powstania różnicy w ilości towaru zadeklarowanego w porcie załadunku i w porcie wyładunku jest stosowanie różnych metod pomiaru towaru. Co zdaniem strony doprowadziło do powstania różnicy w ilości towaru, która ma wymiar jedynie czysto rachunkowy i nie odzwierciedla stanu faktycznego. Powyższe stwierdzenia strony nie dają jednak odpowiedzi na kluczowe pytanie, a mianowicie czy faktycznie wielkość nadwyżki czy niedoboru w towarze jest jedynie wynikiem obliczeń matematycznych ze względu na zastosowanie innych parametrów pomiarowych. Na obecnym etapie postępowania nie ma bowiem możliwości wskazania, który z pomiarów odpowiadał faktycznej ilości towaru, co pozwalałoby na uznanie, że wnosząca skargę kasacyjną nabyła towar, od którego w całości została opłacona akcyza w należytej wysokości.

Samo niezadowolenie z zajętego przez organ stanowiska to za mało. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, nakładającą na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu jej załatwienia, organ jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych i kompletnych działań dowodowych. Z drugiej jednak strony, organ jest związany wyrażoną w art. 125 o.p. zasadą szybkości postępowania, która z kolei nakłada na organ obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z czego należy wnioskować, że postępowanie wyjaśniające powinno przebiegać sprawnie bez zbędnej zwłoki, a co za tym idzie ograniczyć się do zebrania materiału dowodowego w stopniu niezbędnym do jego swobodnej oceny i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (art. 191 o.p.). Organ kierując się ekonomiką postępowania jest więc zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w stopniu niezbędnym do załatwienia sprawy, z pominięciem kwestii ubocznych, niemających wpływu na wynik sprawy, stosując przy tym proste i efektywne środki dowodowe. Taki sposób działania organu można wywnioskować także z pozostałych przepisów o.p. regulujących postępowanie dowodowe (art. 180 i nast.). Dlatego też uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i podniesioną przez stronę argumentację, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że organ nie podjął właściwych działań w celu załatwienia sprawy, które jak należy sądzić miałyby doprowadzić do uznania, że w importowanym towarze nie wystąpiła żadna nadwyżka czy niedobór. Tym samym nie ma też podstaw prawnych i faktycznych do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd ma obowiązek rozpoznać sprawę pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), niejako z urzędu, bez względu na zakres zarzutów i wniosków skargi. Sąd bada, czy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił prawidłowy stan faktyczny sprawy, jak też czy dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego. Z tego względu brak przeprowadzenia rozważań w zakresie podnoszonym przez stronę miałby znaczenie prawne jedynie wówczas, gdyby strona wskazała dowód, który w sposób obiektywny mógłby wpłynąć na rozstrzygnięcie, co w sprawie nie miało miejsca. Jak wcześniej zostało wskazane, podjęte przez stronę czynności następcze związane z wprowadzeniem importowanego towaru na obszar UE, uniemożliwiały przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, którego celem byłoby potwierdzenie faktycznej ilości towaru. Badanie ilości towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu powinno bowiem odbywać się w warunkach pozwalających na uzyskanie miarodajnego wyniku. Organ musi mieć pewność, że w tzw. międzyczasie nie miały miejsca zdarzenia, które wpływałyby na wynik badań. Stąd też przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów (przesłuchanie funkcjonariuszy celnych, pracowników Spółki B) było niecelowe i prowadziłoby do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania. Gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, że mogło dojść do wystąpienia różnicy w ilości towaru pomiędzy portem załadunku a portem wyładunku (ze względu na stosowanie odmiennych metod pomiarowych i odmiennych parametrów urządzeń pomiarowych), to z uwagi na brak możliwości odtworzenia tych zdarzeń w ich pierwotnym kształcie, zwłaszcza na moment zgłoszenia towaru do odprawy celnej, ustalenia w tym zakresie nie byłyby prawnie doniosłe.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie wskazanym przez stronę. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, czego de facto nie kwestionuje wnosząca skargę kasacyjną, w dniu 12 listopada 2015 r. zostały przedstawione Prezesowi Zarządu Spółki zarzuty w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania w podatku akcyzowym (m.in. za styczeń 2010 r.) przez nieujawnienie organowi przedmiotu opodatkowania (oleju żeglugowego). Tak więc, gdyby nawet podzielić pogląd wnoszącej skargę kasacyjną, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przeciwko osobie, który zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieprawidłowy, to z uwagi na okoliczności sprawy należałoby i tak przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ od 12 listopada 2015 r. postępowanie karnoskarbowe było prowadzone przeciwko osobie, a nie w sprawie. Tym samym brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, w trybie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wynik rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy K 31/14 (dotyczącej zbadania zgodności "1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; 2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP."), bez względu na jego treść, niczego nie zmieni. Trzeba też zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. był już przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny pod względem zgodności z Konstytucją RP.

W wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał wyraził pogląd, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny uznał za możliwe powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy jest ono w tzw. fazie postępowania ad rem a nie ad persona, co oznacza, że do spełnienia przesłanki materialnoprawnej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dochodzi również wówczas, gdy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest dokonywane przed przedstawieniem stronie zarzutów.

Wyrok ten odnosi się wprawdzie do wcześniejszego stanu prawnego niż mający zastosowanie w sprawie (sprzed nowelizacji o.p. w 2005 r. i 2013 r.), lecz ze względu na to, że jest to wyrok interpretacyjny, stwierdzający cechy niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a więc wyjaśniający jednocześnie jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni, to wyrażone w nim poglądy mają charakter ponadczasowy i uniwersalny. Poza tym znalazły odzwierciedlanie w późniejszych nowelizacjach o.p.

Niezależnie od powyższego wypada też wskazać, że w okolicznościach sprawy organ zawiadomił o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. także pełnomocnika strony oraz samą stronę (odpowiednio: 16 listopada 2015 r. i 11 grudnia 2015 r.), co z kolei odpowiada treści powołanej przez stronę uchwały (7) sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W uchwale tej Sąd orzekł, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Zatem, wbrew oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną sposób procedowania nad sprawą był zgodny z prawem, a jego wynik pozwalał przyjąć, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wykładając art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu do 15 października 2013 r., należało bowiem przyjąć, że dla ustalenia czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika (pełnomocnika podatnika) przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchylenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w połączeniu z przepisami regulującymi procedurę podatkową, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jednak podlegało wykazaniu przez wnoszącą skargę kasacyjną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada wskazać, że opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu, wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku, nie sprzeciwia się art. 8 ust. 6 u.p.a. Przepis ten wyraża zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tak więc według tego przepisu istnieje możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym na późniejszym etapie obrotu, jeśli wystąpią ku temu przewidziane prawem przesłanki. Celem wprowadzenia tej regulacji było zapobieżenie wielokrotnemu i nieuzasadnionemu obciążaniu podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu akcyzowego. Dlatego też należy zgodzić się z wnoszącą skargę kasacyjną, że co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje jednokrotnie, na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku. Stanowisko to nie uwzględnia jednak sytuacji, w której dochodzi do uchylania się przez podatnika od zapłaty podatku akcyzowego w należytej wysokości. Innymi słowy, dokonanie wykładni art. 8 ust. 6 u.p.a. w sposób, jaki proponuje autor skargi kasacyjnej, a więc z pominięciem regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania wyrobów akcyzowych pozyskiwanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bez zapłaconej akcyzy, co z pewnością nie było intencją prawodawcy krajowego i unijnego. Dokonana przez organ i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 8 ust. 6 u.p.a., a więc przepisu rangi ustawowej, nie stoi również w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, wyrażającym konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).