Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 304/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 841/15 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] sp. z o. o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna F. [...] Sp. z o.o. w K. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 17 sierpnia 2015 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że wnioskiem z 6 października 2014 r. uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2015 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podając następujący opis stanu faktycznego: jako polska spółka kapitałowa będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie rozrywki oraz usługi związane z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293, dalej: PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych, niewystępujących w charakterze podatników VAT. W związku z tą działalnością gospodarczą skarżąca podnajmuje część lokalu, pełniącego również funkcję centrum rozrywki, w którym oferuje do spożycia klientom różne produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Część lokalu, w której przygotowywane i podawane są produkty żywnościowe, wyposażona jest m.in. w stoliki, krzesła, sofy, bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalu zatrudniona jest obsługa: barmani, kelnerzy, ochrona. W ofercie skarżącej znajdują się m.in. przekąski, napoje zimne, gorące, alkohole, drinki czy lody. Niektóre z produktów oferowanych są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2013 r. poz. 247 dalej: rozporządzenie wykonawcze). Co do zasady produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu, co wynika, m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje skarżąca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia są sprzątane przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci jedną cenę wynikającą z cennika. W rezultacie klient nabywający w lokalu produkt żywnościowy uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez skarżącą. W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu skarżąca ponosi koszty nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, najmu powierzchni lokalu, koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju, koszty obsługi pozostającej do dyspozycji klientów, koszty zastawy wielorazowego użytku czy koszty zaplecza sanitarnego. Duża część kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo, np. nabycie/wytworzenie piwa jest mniej kosztochłonne i generuje niższą marżę, ponieważ to nie piwo jest w tym przypadku dominującym świadczeniem.

1.3. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała:

1. Czy w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dz. Urz. UE L nr 77, s.1 dalej: unijne rozporządzenie wykonawcze), świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowiło świadczenie usług restauracyjnych ?

2. Czy w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT), świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do w.w. rozporządzenia wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlegało, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wydawanego w ramach świadczenia skarżącej ?

3. Czy w świetle art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez skarżącą, obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, była cena netto płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia ?

1.4. Prezentując własne stanowisko skarżąca wskazała, że odpowiedź na poszczególne pytania powinna być pozytywna. W zakresie pytania drugiego podniosła, że w świetle § 7 ust 1 pkt 1 w związku z poz. 7 rozporządzenia wykonawczego w sprawie obniżonych stawek opisane świadczenie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika wydawanego w ramach świadczenia. W kwestii trzeciego pytania skarżąca wyjaśniła, że sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu określa jedną, łączną cenę za taką usługę, która to cena, po pomniejszeniu o należny VAT, powinna być traktowana jako podstawa opodatkowania. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają by świadczenie usługi obejmującej m.in. sprzedaż wybranych produktów do konsumpcji na miejscu objęte było dwoma stawkami VAT, skarżąca powinna "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi. W ten sposób skarżąca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8 % stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). Według skarżącej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ograniczeń co do takiej alokacji.

1.5. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie uznania za usługę restauracyjną świadczenia polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta; za nieprawidłowe natomiast – w zakresie zastosowania stawki VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

– § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego przez błędną wykładnię wskazanego przepisu (nieprawidłową wykładnię literalną oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu jego wprowadzenia), a w konsekwencji przyjęcie stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego; poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego;

– art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. przez przyjęcie, dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich, tj. podstawowej i obniżonej, stawek VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise i stwierdził, że co do zasady, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątkiem są świadczenia obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, które nie powinny być sztucznie dzielone, gdyż mogłoby to prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że jeśli czynności wykonane przez Spółkę na rzecz klienta obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze - usługa restauracyjna świadczona przez skarżącą, obejmująca dostarczanie produktów spożywczych wraz z usługami towarzyszącymi - stanowią jedną kompleksową usługę. W efekcie Sąd nie znalazł uzasadnienia dla wyodrębniania jej dominujących komponentów, czy to usługowych czy produktowych, ponieważ nie mają one charakteru samoistnego, a każdy z nich stanowi jedynie część całości, jaką jest usługa restauracyjna.

3.2. Następnie Sąd powołując się na obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenie wykonawcze, § 7 ust. 1 pkt 1, stwierdził, że ustawodawca objął stawką preferencyjną (8%) usługi związane z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w pkt 1 - 5 oraz innych towarów nieprzetworzonych, pkt 6. Tym samym stawka preferencyjna nie ma zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 rozporządzenia wykonawczego. Do takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23 %. W efekcie w stanie faktycznym sprawy do sprzedaży (dostawy) produktów objętych poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, w ramach świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej, która jak już wskazano jest kompleksową usługą związaną z wyżywieniem, właściwa będzie stawka 23 %.

3.3. Powołując się na art. 29 ust 1 ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. Sąd stwierdził, że obrót należy rozumieć jako całość kwoty należnej od nabywcy, która obejmuje również wszelkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną usługą oraz inne efekty kształtujące kwotę żądaną od nabywcy, tym samym koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym, zdaniem Sądu, w podstawie opodatkowania dostawy napojów lub innych towarów wymienionych w ww. poz. 7 pkt 1-6 załącznika nr 1 powinny się znaleźć wszystkie elementy cenotwórcze dostawy i stosowanie do tak określonej podstawy będzie miała zastosowanie stawka 23 %.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku na postawie art. 188 ustawy p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia oraz w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w zw. z poz. 12a załącznika III Dyrektywy VAT przez ich błędną wykładnię, w tym nie uwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, konieczne jest stosowanie stawki 23 % VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

2) art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługi;

3) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały generalnie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.

5.2. Stanowisko merytoryczne skarżącej dotyczyło podatkowania usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do sprzedaży produktów żywnościowych (napojów) wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem Spółki tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana podstawową (23%) stawką VAT. W usłudze tej należy natomiast wyodrębnić część usługową, do której zgodnie z powyższym załącznikiem zastosowanie ma stawka obniżona (8%), a do realizowanej wraz z częścią usługową dostawy produktu zastosować należy stawkę podstawową, liczoną od podstawy opodatkowania, stanowiącą wartość sprzedawanego produktu.

5.3. Z kolei w ocenie Ministra Finansów, usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), obejmująca dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do w.w. rozporządzenia w całości opodatkowana jest stawką podstawową (23%). Świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką podatku, ale tylko w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował, jako prawidłowe, stanowisko organu interpretacyjnego. Skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy, w tym przez brak uwzględnienia celu wprowadzenia tych przepisów.

5.5. Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa krajowego regulujące stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów unijnych w tym zakresie. Skarżąca nie podnosiła wadliwego wdrożenia art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy do prawa polskiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła natomiast, iż pomimo odmiennej redakcji (posłużenie się pojęciem "sprzedaż", a nie "dostawa"), polskie przepisy odzwierciedlają intencję unijnego prawodawcy. Zgodnie zaś z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy. Polska miała możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją. Co do zasady bowiem, w Dyrektywie 2006/112/WE i odpowiednio w ustawie o VAT, przewidziano jednolitą stawkę podatku, w odniesieniu do której stawki obniżone mają charakter wyjątku.

5.6. Powyższe potwierdza wyrok z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej (dostępny na www.curia.europa.eu), w którym TSUE stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25). Zdaniem skarżącej, skoro w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży": należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT wyłączona jest więc tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego dostawa ta następuje.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe jest błędne. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Załącznik ten zatytułowany został "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" i wymieniono w nim trzy grupy przedmiotowe, do których stawka ta ma zastosowanie: I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia, II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, III. Usługi. W grupie III w poz. 7 ujęto "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

5.8. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, na podstawie poz. 7 powyższego załącznika obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, jako że zamieszczona w grupie III. "Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usługi. W przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), intencją prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, nie stosują stawki obniżonej (8%), lecz stawkę podstawową (23%).

5.9. Skoro usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, czego skarżąca nie kwestionuje, za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką przez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Innymi słowy, przez odwołanie się do konkretnych produktów żywnościowych prawodawca podzielił usługi związane z żywnością na opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej i opodatkowane stawką obniżoną – rozgraniczył te usługi. Jak wskazano wyżej, art. 98 ust.1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE pozwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku.

5.10. Proponowana przez skarżącą wykładnia zmierzająca w istocie do odrębnego opodatkowania elementów tej samej usługi złożonej przez opodatkowanie wartości usługi stawką 8% oraz sprzedaży produktów żywnościowych z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów, preferencji przewidzianej dla usług. Brak jest zatem podstaw, aby z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów żywnościowych (spożywczych), wydzielać, jak chce tego skarżąca, "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Bezspornym jest, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

5.11. Niezasadny jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, polegającej na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługi. Sąd ten bowiem stwierdził, że "usługa restauracyjna świadczona przez skarżącą, obejmująca dostarczanie produktów spożywczych wraz z usługami towarzyszącymi stanowi jedną kompleksową (złożoną) usługę" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Tego stanowiska skarżąca nie kwestionowała.

5.12. Z okoliczności, że w ramach usługi restauracyjnej (związanej z żywnością) świadczeniem dominującym jest usługa, skarżąca wywodzi, iż to właśnie element usługowy powinien determinować stawkę stosowaną do opodatkowania tejże usługi. Jednocześnie czyni zastrzeżenie, że stawka właściwa dla usługi (8%) nie dotyczy sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego.

5.13. Odnosząc się do powyższego, wskazać przede wszystkim należy, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego byłby sztuczny i nieracjonalny. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle by nie zaistniała. Wskazuje na to art. 6 unijnego rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej, że opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, spowoduje zakłócenia konkurencji. Sprzedaż bowiem tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy zatem przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki VAT. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w sklepie oraz w restauracji, gdzie dokonywana jest jako składowy element usługi.

5.16. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

5.17. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnych komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co – jak wskazano wyżej – nie jest prawidłowe. Wskazany zarówno w treści powyższego zarzutu, jak i w jego uzasadnieniu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia tego przepisu w powiązaniu z przepisem określającym podstawę opodatkowania.

5.18. Podkreślić należy, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko analogiczne jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1672/14 oraz z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1454/15 oraz I FSK 1455/15 (dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał więc wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.19. Jak wskazano wyżej, skarżąca powołała się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarła również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. (s. 5), co umożliwia podstawa kasacyjna przewidziana w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, trudno uznać, że sąd rozstrzygał w granicach danej sprawy, skoro wydając rozstrzygnięcie pominął kluczowe dla sprawy wnioski wynikające z wykładni odpowiednich przepisów.

5.20. W dacie wydania zaskarżonego wyroku art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną i zgodność z prawem tej właśnie interpretacji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania, co skontrolował Sąd pierwszej instancji. Powołany przepis nie jest prawidłową podstawą prawną do wykazywania braku pełnego wyjaśnienia stanowiska Sądu wobec argumentacji skarżącej. Wynikające z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

5.21. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy p.p.s.a., zasądzając na rzecz organu od Spółki kwotę 120 zł jako koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) jako 50% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).