Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 90/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 148, art. 150 § 1 pkt 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 147
journal: Dz.U. 2007 nr 108 poz 744
law: Regulamin Poczty Listowej, Światowy Związek Pocztowy sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Data 15 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

B.K. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r., stwierdzające, że jego odwołanie z dnia [...] października 2014r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem IU, organem I instancji) z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 14.133 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

Naczelnik US decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., określił skarżącemu na kwotę 14.133 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu sprzedaży w dniu [...] października 2009r. lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Rozstrzygnięcie to organ I instancji wysłał w dniu 22 sierpnia 2014r. za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres [...] Niemcy, to jest adres który strona wskazała w akcie notarialnym Rep A. [...] z dnia [...] października 2009 r. dotyczącym sprzedaży ww. nieruchomości, pod który organ doręczał również korespondencję w toku postępowania podatkowego.

W dniu 6 września 2014 r. nastąpiła próba doręczenia ww. decyzji. Ponieważ przesyłka nie została odebrana, złożono ją we właściwym dla skarżącego urzędzie pocztowym. Po upływie terminu, w którym strona mogła ją odebrać, operator rozpoczął procedurę jej zwrotu do nadawcy, co odnotowano na kopercie w dniu 17 września 2014 r. z adnotacją "non reclame" (nie podjęto). W dniu 26 września 2014 r. przesyłka została ponownie zarejestrowana w polskim systemie pocztowym, natomiast w dniu 29 września 2014 r. zwrócona do nadawcy.

W dniu 17 października 2014 r. do organu I instancji wpłynęło odwołanie strony reprezentowanej przez adwokata A.S. (nadane za pośrednictwem poczty w dniu 15 października 2014 r.)

Dyrektor IS w zaskarżonym orzeczeniu wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przypadku przekroczenia ww. terminu organ odwoławczy na podstawie

art. 228 § 1 pkt 2 ww. zobligowany jest do stwierdzenia w formie postanowienia, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek badania, czy czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji został zachowany. Badanie warunków zachowania terminu do wniesienia odwołania, wymaga przede wszystkim ustalenia dnia, w którym upływał termin do dokonania tej czynności, liczony od dnia doręczenia decyzji stronie.

Z kolei, w myśl art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 ww. ustawy, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

Z art. 148 ww. ustawy wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 150 § 1 pkt 1 - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Z kolei,

§ 2 stanowi, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym

w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Dyrektor IS stwierdził, że w związku z faktem, że skarżący jest rezydentem Niemieckim, w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia

21 czerwca 2007 r. Regulamin Poczty Listowej (Dz. U z 2007 r., nr 108 , poz. 744) stanowiącej międzynarodową wielostronną umowę (której stronami są zarówno Polska jak i Niemcy) określającą zasady doręczania korespondencji poza granicami kraju nadawcy.

W myśl art. RL 147 pkt. 1 ww. ustawy, administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom.

Zgodnie z art. RL 147 pkt. 5.2 tej ustawy przesyłki, których adresat odmówił przyjęcia lub których doręczenie jest niemożliwe, powinny być zwracane bezzwłocznie.

Z kolei, art. RL 147 pkt. 5.3 Regulaminu stanowi, że inne niedoręczone przesyłki przechowuje administracja kraju przeznaczenia w okresie ustalonym w jej przepisach. Jednakże termin przechowywania nie może przekroczyć jednego miesiąca, z wyjątkiem szczególnych przypadków, w których administracja kraju przeznaczenia uważa za niezbędne przedłużenie go do maksimum dwóch miesięcy.

Za bezsporne organ odwoławczy uznał to, że decyzja Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2014 r. wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 22 sierpnia

2014 r. na adres strony tj. [...] Niemcy. Adres ten skarżący podał w akcie notarialnym Rep A. [...] z dnia [...] października 2009 r. (umowa sprzedaży nieruchomości). Na adres ten organ wysłał postanowienie o wszczęciu postępowania, które zostało odebrane przez stronę osobiście w dniu 21 maja 2014 r., co potwierdza jej podpis, znajdujący się na potwierdzeniu odbioru CN 07.

Dyrektor IS wskazał, że z zapisów dokonanych na kopercie zawierającej ww. rozstrzygnięcie oraz z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej w dniu 6 września 2014 r. wynika, że niemiecki operator pocztowy podjął próbę doręczenia ww. przesyłki. W związku z faktem, że nie została ona odebrana, złożono ją we właściwym dla strony urzędzie pocztowym, na okres ustalony w przepisach niemieckiego prawa pocztowego. Po upływie terminu, w którym mogła ona odebrać korespondencję, operator rozpoczął procedurę jej zwrotu do nadawcy. Okoliczności te znajdują odzwierciedlenie w zapisach znajdujących się na kopercie, na której zaznaczono pole "non reclame" (nie podjęto)

i wpisano przy nim datę 17 września 2014 r. W dniu 26 września 2014 r. przesyłka została ponownie zarejestrowana na terytorium RP, natomiast w dniu 29 września 2014 r. została zwrócona nadawcy tj. Naczelnikowi US.

W związku z tym, Dyrektor IS uznał, że przyjąć należy, że doręczenie decyzji

nastąpiło zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 17 września 2014 r. Zatem, termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 1 października 2014 r. Ponieważ skarżący odwołanie od rozstrzygnięcia organu I instancji nadał w placówce pocztowej w dniu 15 października 2014 r. tym samym, złożył je z uchybieniem terminowi do jego wniesienia.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie, oraz zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego poprzez brak zastosowania przepisów Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym skarżący

ma miejsce zamieszkania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zgodnie z art. 150

§ 2 Ordynacji podatkowej doręczenie decyzji nastąpiła w dniu 17 września 2014 r.,

2) art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy skarżący w okresie od 2 września 2014 r. do 2 października 2014 r. przebywał

w Polsce, wobec czego nie mógł odebrać korespondencji zawierającej decyzję organu

I instancji z dnia [...] sierpnia 2014r., co daje w ocenie pełnomocnika podstawę do uznania próby doręczenia przesyłki w sposób zastępczy za bezskuteczną

i niewywołującą skutków prawnych, 3) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie przez organ, że doszło do zastępczego doręczenia przesyłki zawierającej decyzję

z dnia [...] sierpnia 2014 r., poprzez podwójne jej awizowanie w sytuacji, gdy brak jest ku temu przesłanek, o czym mowa w punkcie 1 i 2 skargi, co daje podstawę do uznania, że za datę doręczenia decyzji należy uznać dzień 1 października 2014 r. kiedy to decyzja organu I instancji została wydana pełnomocnikowi strony w siedzibie organu, wobec czego termin do wniesienia odwołania zaczął biec od 1 października i nie upłynął

do dnia 15 października 2014 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że przy doręczaniu korespondencji podmiotom mającym miejsce zamieszkania albo siedzibę za granicą, mimo że przepisy podatkowe nie stawiają takiego warunku, organ podatkowy winien stosować Konwencję

o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Zarzucił Dyrektorowi IS powoływanie się na bliżej niesprecyzowany zapis na kopercie oraz informacje wygenerowane z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej, które nie stanowią dowodu potwierdzenia dokonania doręczenia. Takim dowodem może być jedynie adnotacja na nalepce CN 15 "Unclaimed, Ej efterfragad" (nie podjęto) oraz datą "Return datę natomiast w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy powołał symbol potwierdzenia odbioru CN 07.

Podniósł też, że skutek doręczenia pisma za pośrednictwem poczty Polskiej poza granicami terytorium RP oceniany jest na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu. Zasadne zatem było jednoznaczne ustalenie czy przepisy prawa niemieckiego przewidują sytuację doręczenia zastępczego i czy sytuacja związana z brakiem doręczenia skarżącemu przesyłki może wywoływać skutek doręczenia a jeśli tak to w jakiej dacie. Wskazał, że Dyrektor IS nie uzyskał takiej informacji od niemieckiego organu podatkowego,

a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona zgodnie z niemieckimi przepisami bez przywołania podstawy prawnej.

W związku z powyższym, stwierdził, że organ II instancji nie wykazał, że zgodnie

z przepisami prawa niemieckiego nastąpił skutek w postaci doręczenia decyzji

a w rezultacie bezprawnie przyjął, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 17 września 2014 r. a zakończył w dniu 1 października 2014 r.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów oraz art. 191 tej ustawy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na poparcie swego stanowiska przytoczył tezy z piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Końcowo wskazał, że w okresie gdy organ usiłował doręczyć przesyłkę, skarżący przebywał w Polsce, gdzie ma swoje drugie centrum życiowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zw. dalej: p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego,

nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest

zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma

aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem

aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy, prawidłowo Dyrektor IS uznał, że wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2014r. nastąpiło z uchybieniem terminowi do jego wniesienia.

W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że na podstawie art. 228 § 1

pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

O stwierdzeniu uchybienia terminowi można mówić wyłącznie wówczas, gdy wcześniej doszło do skutecznego doręczenia przesyłki. W ocenie Sądu, tak właśnie było

w omawianej sprawie.

Treść przedmiotowej normy została sformułowana w sposób kategoryczny

i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminowi do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika

wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

Wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka jednak drogi do jego przywrócenia, o ile we właściwym czasie został złożony wniosek

o przywrócenie terminu.

Uchybienie terminowi nie podlega żadnym ocenom, ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, co prawidłowo zostało uczynione w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny prawidłowości wydanego przez Dyrektora IS zaskarżonego rozstrzygnięcia należy przede wszystkim podkreślić, że w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonania doręczenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie więc do postanowień art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W doktrynie doręczenie uważane jest za czynność procesową techniczną (pomocniczą) postępowania (por. P. Pietrasz Ordynacja podatkowa komentarz do art. 144, LEX 2011). W każdym jednak postępowaniu podatkowym doręczanie pism ma ogromne znaczenie dla zapewnienia prawidłowego toku tego postępowania. Organ podatkowy jest z urzędu zobowiązany do doręczenia wszystkich pism stronie, przy czym za skutecznie doręczone można uznać jedynie pismo prawidłowo doręczone, to jest takie, które zostało dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym: "Doręczenia" (art. 144 – 154c).

Ustawodawca, jak zostało to powyżej wskazane, określił w w/w art. 144 Ordynacji podatkowej sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest m.in. Poczta Polska S.A. Wprawdzie ustawa Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania.

Wobec powyższego, należy przyjąć, że Poczta Polska, która przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych, przekaże pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia – to takie dostarczenie pisma

należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską (por. wyrok WSA

w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/12).

Dla oceny doręczenia przesyłek kierowanych do skarżącego na jego adres zamieszkania w Niemczech (w szczególności w/w decyzji organu I instancji), konieczne jest odwołanie się do Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007r. Nr 108, poz. 744).

Z zapisów zawartych w art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu poczty potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia.

W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie.

Ponadto z art. RL 147 wynika, że: 1. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom.

2. Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...)

Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce.

Z kolei, z treści ust. 8 pkt 8.1 w/w artykułu wynika, że przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną

i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony.

Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające ( ust. 8 pkt 8.2.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik US ustalił adres skarżącego ([...] Niemcy) w oparciu o akty notarialne dotyczące zakupu i sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] oraz informację pozyskaną z Biura Wymiany Informacji Podatkowych.

Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości działań podjętych przez organ podatkowy jest to, że korespondencja wysyłana w toku postępowania do skarżącego na adres zamieszkania, w Niemczech była odbierana przez adresata, co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru CN 07 (k- 14 akt administracyjnych – doręczenie postanowienia

o wszczęciu postępowania, oraz wezwania z dnia [...] kwietnia 2014 nr [...]; k- 21 i 22 akt administracyjnych – odpowiednio - doręczenie postanowienia o włączeniu do akt wymienionych w nim dokumentów, zawiadomienia z dnia [...] czerwca 2014r. wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz zawiadomienia z dnia [...] lipca 2014r. wydanego w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej )

W związku z tym, organ I instancji prawidłowo dokonał doręczenia skarżącemu korespondencji pod wskazany powyżej adres, z zastosowaniem przepisów w/w Regulaminu Poczty Listowej z dnia 21 czerwca 2007 r. stanowiącej międzynarodową wielostronną umowę (której, co istotne, stronami są zarówno Polska jak i Niemcy) określającą zasady doręczania korespondencji poza granicami kraju nadawcy.

Z zapisów dokonanych na kopercie zawierającej ww. decyzję oraz z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej, jak również otrzymanej w późniejszy terminie informacji

z Sekcji Reklamacji Klientów Indywidualnych wynika, że powyższym wymogom zapisanym w w/w Regulaminie nie uchybiono. W dniu 6 września 2014 r. niemiecki operator pocztowy podjął próbę doręczenia ww. przesyłki. W związku z faktem, że

nie została odebrana, złożono ją we właściwym dla podatnika urzędzie pocztowym,

na okres ustalony w przepisach niemieckiego prawa pocztowego. Po upływie terminu,

w którym strona mogła odebrać korespondencję, operator rozpoczął procedurę jej zwrotu do nadawcy.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisach znajdujących się na kopercie, na której zaznaczono pole "non reclame" (nie podjęto) i wpisano przy nim datę 17 września

2014 r. W dniu 26 września 2014 r. przesyłka została ponownie zarejestrowana na terytorium RP, natomiast w dniu 29 września 2014 r. została zwrócona nadawcy tj. Naczelnikowi US (k- 28 akt administracyjnych).

W tym stanie rzeczy, słusznie Dyrektor IS przyjął, że doręczenie decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2014 r. wysłanej za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 22 sierpnia 2014 r. na adres strony tj. [...] Niemcy nastąpiło zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - w dniu 17 września 2014 r., zaś termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 1 października 2014 r. Tym samym, odwołanie z dnia [...] października 2014r. nadane w placówce pocztowej dnia 15 października 2014r. zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowemu terminowi.

Trafnie też Dyrektor IS podniósł w odpowiedzi na skargę, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu odebrania decyzji Naczelnika US [...] sierpnia 2014 r.,

w szczególności zaś nie poinformował organu podatkowego o planowanym pobycie

w Polsce i nie wskazał żadnego adresu do doręczeń. Zaś skuteczne doręczenie stronie w/w pism w toku prowadzonego postępowania czynią słuszną tezę, że miała ona świadomość toczącego się wobec niej postępowania podatkowego.

W tym miejscu wypada również zauważyć, że w postanowieniu z dnia [...] kwietnia

2014 r., o wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik US pouczył skarżącego, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej może działać przez pełnomocnika, zgodnie

z art. 146 § 1 i § 2 tej ustawy strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie adresu, zgodnie z art. 147

§ 1 ww. ustawy w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, przy czym obowiązek ten dotyczy także osób fizycznych będących nierezydentami w rozumieniu przepisów polskiego prawa dewizowego - art. 147 § 2 ww. ustawy (k - 12 akt administracyjnych) .

Z ww. możliwości skarżący nie skorzystał. Pełnomocnika ustanowił dopiero w dniu 30 września 2014 r.

Całokształt powyższych uwag uprawnia do wniosku, że z zestawienia dat doręczenia decyzji skarżącemu oraz wniesienia przez niego odwołania, jednoznacznie wynika, że doszło do uchybienia 14-dniowemu terminowi, o którym stanowi art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do argumentów strony, zmierzających do wykazania,

że doręczenie spornej korespondencji winno się odbywać zgodnie z postanowieniami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913 ze zm.) należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, że tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany także w w/w Konwencji z 1988 r.

Z preambuły Konwencji wynika, że ma ona służyć zapewnieniu państwom członkowskim skuteczności w prowadzeniu postępowań na terytorium innych państw członkowskich. W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa. Art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji. Jednakże art. 17 ust. 3 Konwencji stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem.

Treść przytoczonych przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. Tym samym, w świetle wskazanych norm, co do zasady, nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29.11.2011 r. I FSK 27/11).

Niemniej jednak, mając na względzie okoliczności stanu faktycznego, koniecznym jest dodanie, że Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 1988 r. jest efektem prac prowadzonych wspólnie przez Radę Europy

i OECD. W oparciu o decyzję Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 25 czerwca 1987 r. i Rady OECD z dnia 8 października 1987 r. o przyjęciu Konwencji, została ona otwarta do podpisu odpowiednio przez członków Rady Europy i członków OECD w dniu 25 stycznia 1988 r. Ratyfikacja przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., nastąpiła w dniu 15 maja 1997 r., natomiast weszła ona w życie z dniem

1 października 1998 r. W momencie złożenia dokumentu ratyfikacji dokonano zgłoszenia zastrzeżeń i oświadczeń określających zakres udzielania i korzystania przez Rzeczpospolitą Polską z pomocy administracyjnej na podstawie tej Konwencji.

Zgodnie ze złożonymi zastrzeżeniami Rzeczpospolita Polska:

1) nie udzieli w żadnej formie pomocy w zakresie podatków innych Stron wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt b ppkt i lub iv (podatków nałożonych przez lub w imieniu jednostek terytorialnych lub władz lokalnych),

2) nie udzieli pomocy w egzekucji żadnego roszczenia podatkowego lub egzekucji kary administracyjnej,

3) nie udzieli pomocy w dostarczaniu dokumentów w zakresie wszelkich podatków.

Natomiast w oświadczeniach określono m.in. rodzaje podatków, do których ma zastosowanie Konwencja w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej, oraz określono "właściwy organ" w Polsce upoważniony do realizacji zadań określonych w Konwencji, którym jest Minister Finansów lub jego upoważniony przedstawiciel.

Należy zauważyć, że zastrzeżenie wymienione w pkt 2 zostało wycofane z dniem 26 listopada 2005 r., zaś zastrzeżenie wymienione w pkt 3 – z dniem 14 lutego 2006 r.

Konwencja jest aktem wielostronnym. Stronami tej umowy było dwadzieścia krajów: Azerbejdżan, Belgia, Dania, Finlandia, Francja, Gruzja, Hiszpania, Islandia, Holandia, Korea, Norwegia, Mołdawia, Polska, Słowenia, Szwecja, Turcja, Wielka Brytania, Włochy, Stany Zjednoczone i Ukraina. Kanada i Niemcy podpisały Konwencję, ale jej jeszcze nie ratyfikowały (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o ratyfikacji sporządzonego w Paryżu dnia 27 maja 2010 r. Protokołu zmieniającego Konwencję

o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną

w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., druk sejmowy nr 3751, Sejm VI kadencja, z dnia 22 grudnia 2010 r., www.sejm.gov.pl; wykaz państw-sygnatariuszy Konwencji

o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona

w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. (stan na 19 stycznia 2012r.) znajdujący się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, www.mf.gov.pl).

W dniu 22 lutego 2012 r. Grecja podpisała Konwencję z 1988 r., natomiast w dniu

27 lutego 2012 r. ratyfikowały ją Indie.

Znamiennym jest, że według stanu aktualnego na dzień 14 kwietnia 2015r. Niemcy nadal Konwencji nie ratyfikowały (według stanu znajdującego się na stronie internetowej Rady Europy OECD, www.conventions.coe.int).

To zaś oznacza, że w momencie dokonywania kwestionowanego przez stronę doręczenia decyzji organu I instancji, umowa międzynarodowa z 1988 r. nie została ratyfikowana przez Republikę Federalną Niemiec.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 405/12

i Naczelny Sąd Administracyjny oddalający orzeczeniem z dnia 5 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 397/13 skargę kasacyjną od tego wyroku, zgodnie z którym – sam fakt podpisania Konwencji, a więc notyfikacji, nie oznacza, że umowa taka staje się częścią systemu prawnego danego państwa. Dopiero ratyfikacja przeprowadzona w sposób przewidziany przez prawo wewnętrzne powoduje, że staje się prawem obowiązującym Konsekwencją braku ratyfikacji tej umowy jest to, że polski organ podatkowy nie miał obowiązku stosowania tej Konwencji przy doręczaniu pism podatnikowi z miejscem zamieszkania w Niemczech. Niepodobna więc uznać, że organy podatkowe powinny doręczać pisma za pośrednictwem odpowiednich władz niemieckich stosownie do

art. 17 Konwencji z 1988 r., gdyż w 2014r. Niemcy nie były stroną umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, za chybione należy uznać zarzuty strony formułowane

w tym zakresie w skardze. Okoliczność braku ratyfikacji tej umowy przez Republikę Federalną Niemiec została całkowicie zbagatelizowana przez pełnomocnika strony skarżącej.

Nadto, biorąc pod uwagę całokształt poczynionych rozważań za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty skargi – przedstawione w pkt I i II, jak i w treści jej uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.