Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 239/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi L.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2015 r., nr [...] ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613) zwanej dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 15 ust.1, art. 19 ust. 1, 4 i 11, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania L. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2015r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za marzec oraz maj 2010r., określił wysokość zobowiązania: za marzec 2010 r. w kwocie 2.615 zł; za maj 2010 r. w kwocie 1.603 zł; natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

L. J. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A", w ramach której sprzedaje używane samochody w systemie VAT marża.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, decyzją z dnia 23 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2010 r.

Organ zarzucił podatnikowi zaniżenie podatku należnego w łącznej kwocie 14.843 zł wskutek naruszenia:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu do czterech transakcji sprzedaży samochodów: Opel Astra, VW Sharan, Ford Mondeo i Toyota RAV 4. Organ wskazał, że dla sprzedaży tych samochodów nie można zastosować systemu VAT marża z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT;

- art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłączenie do podstawy opodatkowania przy sprzedaży 19 samochodów, kosztów dodatkowych poniesionych przez nabywców tych samochodów, m.in. takich jak: tłumaczenia, przywóz na lawecie, opłata recyklingowa.

Jednocześnie dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania, organ - zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT - przyjął wartość zakupu pojazdów według kursu średniego euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, co wpłynęło na podwyższenie bądź pomniejszenie ceny nabycia niektórych pojazdów w stosunku do cen nabycia przyjętych przez podatnika;

- art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez nieopodatkowanie otrzymanej zaliczki.

W ocenie organu, podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 58 zł wskutek naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z 5 faktur wystawionych przez "B" w K., które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił:

- naruszenie art. 122 i 187 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niewystąpienie do Urzędu Celnego w K. o nadesłanie brakujących umów nabycia przez podatnika pojazdów,

- naruszenie art. 6 O.p. poprzez uznanie opłaty recyklingowej będącej zobowiązaniem o charakterze podatkowym za element ceny nabycia pojazdu.

- rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Do akt sprawy dołączono dwa dokumenty nabycia samochodów: Ford Mondeo z 19 marca 2010r. za kwotę 3000 euro oraz Toyoty RAV 4 z 28 kwietnia 2010r. za kwotę 5300 euro.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej oceny zgromadzonego i uzupełnionego materiału dowodowego.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy podkreślił, że podatnik dokonujący dostawy towaru używanego, dla opodatkowania tej dostawy w systemie VAT marża musi udokumentować źródło nabycia tego towaru. W niniejszej sprawie odwołujący do czasu zakończenia postępowania przed organem I instancji nie udokumentował nabycia pojazdu Ford Mondeo, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął o braku możliwości zastosowania przy dostawie tego towaru VAT marży i wyliczył podatek należny według zasad ogólnych w kwocie 2.182 zł.

Jednakże, wobec uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym o nadesłaną przez organ celny kopię umowy sprzedaży "(...)" z dnia 19 marca 2010r., dokumentującej nabycie przez odwołującego samochodu Ford Mondeo od niemieckiego kontrahenta, organ odwoławczy stwierdził, iż zostały spełnione warunki określone w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, a tym samym uznał prawo podatnika do dokonania dostawy w systemie VAT marża udokumentowanej fakturą z dnia 23 marca 2010r. nr [...].

W związku z nieudokumentowaniem do czasu zakończenia postępowania przed organem I instancji nabycia pojazdu Toyota RAV4, Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął o braku możliwości zastosowania przy dostawie tego auta procedury VAT marża, obliczając podatek należny według zasad ogólnych w kwocie 3.733 zł.

Wobec tego, że do odwołania dołączono umowę sprzedaży "(...)" z dnia 28 kwietnia 2010r. za kwotę 5.300 euro, na którym jako sprzedający widnieje "C" z B., organ odwoławczy stwierdził, iż dokument ten potwierdza nabycie ww. pojazdu od określonego podmiotu, co skutkuje uznaniem, iż dostawa pojazdu udokumentowana fakturą z dnia 11 maja 2010r. nr [...] podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża zgodnie art. 120 ustawy o VAT.

Konsekwencją tych ustaleń było uchylenie decyzji organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za marzec oraz maj 2010r., oraz określenie zobowiązania podatkowego za te miesiące w niższych kwotach.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodu Opel Astra II wskazano, iż według wyjaśnień podatnika z dnia 7 listopada 2013r. nie przyjmował zaliczek. Tymczasem z wyciągu z rachunku bankowego podatnika wynika, że w maju 2010r. T.K. dokonał wpłaty w wysokości 600 zł opisanej jako "wpłata za na zakup auta na (...) Opel Astra II" .W odpowiedzi na wezwanie organu T. K. stwierdził, iż w dniu 5 maja 2010r. zakupił u podatnika auto marki Opel Astra II lecz Pan J. nie widnieje jako osoba sprzedająca na umowie sprzedaży. Na załączonym dokumencie sprzedaży "(...)" jako sprzedający wymieniony jest "D".

Pan K. opisał przebieg transakcji i wyjaśnił, iż z Panem J. ustalał jej szczegóły, a spotkanie i zawarcie tej transakcji miało miejsce w dniu 5 maja 2010r. Informację o ofercie sprzedaży samochodu uzyskał na portalu internetowym. Pan K. dokładnie nie pamiętał, za jaką kwotę nabył auto od podatnika, ale z dokumentacji wynika, że 2.050 euro, czyli 8.059,-zł i tak chyba było. Pan K. dokonał przedpłaty na konto w kwocie 600 zł a resztę zapłacił na miejscu do rąk L. J. Nabywca otrzymał następujące dokumenty od p. J.: umowę sprzedaży, niemiecki dowód rejestracyjny. W chwili nabycia samochód był w dobrym stanie technicznym. Auto nie było zarejestrowane w Polsce. Ponadto wyjaśnił, iż pojazd nie był po opłatach. Wszystko opłacił we własnym zakresie. W związku z dojściem transakcji do skutku zaliczka nie została zwrócona.

Organy ustaliły, że w dokumentach źródłowych podatnika brak faktury dotyczącej sprzedaży ww. pojazdu (jak i dokumentu jego nabycia), a sprzedaż ta - jak i dotycząca jej zaliczka w wysokości 600,-zł - nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2010r.

W tych okolicznościach organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż to podatnik sprzedał pojazd - Opel Astra II - panu T.K. Potwierdza to jednoznacznie kupujący, który dostatecznie szczegółowo i wiarygodnie przedstawił przebieg tej transakcji, odnosząc się do sposobu okoliczności zawarcia umowy, stanu zakupionego auta, a także sposobu płatności w dwóch częściach tj.: kwoty 600 zł na konto i reszty gotówkowo do rąk podatnika. Okoliczność przelewu na rachunek bankowy ze wskazaniem tytułu tej operacji świadczy o wiarygodności wyjaśnień T. K.

W ocenie organu, w treści umowy zakupu ww. pojazdu widnieją zaś nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji. W handlu sprowadzanymi samochodami funkcjonuje praktyka wpisywania ostatecznego nabywcy w miejsce rzeczywiście kupującej pojazd osoby prowadzącej działalność w zakresie autohandlu (od którego ww. ostateczny nabywca pojazd faktycznie zakupił). Pominięcie osoby prowadzącej działalność w zakresie autohandlu ma różne przyczyny: ułatwia tzw. formalności, jak i może wpłynąć na obniżenie ceny samochodu (sprzedający nie odprowadza należnego podatku), czy też może służyć ominięciu gwarancji, jaką ww. osoba prowadząca działalność w zakresie autohandlu musiałaby kupującemu udzielić.

W konsekwencji, z uwagi na brak dokumentu nabycia tego pojazdu, dla ww. dostawy nie było podstaw do zastosowania procedury VAT marża.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodu Volkswagen Sharan podatnik wyjaśnił, że nie prowadził działalności gospodarczej przez internet; wystawiał pojazdy, ale nie pamięta na jakich portalach (prawdopodobnie (...)), nie posiadał strony internetowej, nie prowadził sprzedaży na portalach (...) i (...), mógł wystawiać oferty w celach reklamowych, ale nie prowadził sprzedaży.

Tymczasem w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego portal aukcyjny (...) w piśmie z dnia 19 marca 2014r. poinformował, że L. J. w dniu 28 kwietnia 2010r. sprzedał na tym portalu samochód marki VW Sharan, rok prod. 2000, za kwotę 18.500 zł. (aukcja nr [...])

Wobec tego, że w dokumentach źródłowych podatnika brak było faktury dotyczącej sprzedaży tego pojazdu, jak i dokumentu jego nabycia, a sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010r. organ odwoławczy doszedł do wniosku, że wystąpiła transakcja sprzedaży, podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust 1 ustawy o VAT. Wobec braku dokumentu nabycia pojazdu, dla tej dostawy nie było podstaw do zastosowania procedury VAT marża.

W ocenie organu, podatnik powinien zwiększyć podstawę opodatkowania dla dostaw pojazdów. Powołując art. 120 ust. 4 ustawy o VAT organy porównały kwoty, jakie mieli zapłacić nabywcy samochodów z kwotami ich nabycia, uwzględniając treść art. 312 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006.347.1. ze zm.),

W oparciu o wyjaśnienia nabywców samochodów (Audi A6, Seat Leon, Opel Meriva, Suzuki Grand Vitara, Audi A4, VW Passat, Toyota Aygo, Audi A4, VW Golf V, VW Passat, Suzuki Grand Vitara, Audi A4, Seat Arosa, VW Golf 4 ,Audi B3 ,VW Golf V,

Renault Scenic ,Opel Astra, Audi A4) ustalono, że w 19 przypadkach kupujący pojazdy przekazali podatnikowi kwoty wyższe niż uwidocznione na fakturach VAT marża. Zgodnie z wyjaśnieniami nabywców aut, kwoty te stanowiły zwrot opłat poniesionych przez podatnika w stosunku do sprzedawanego im samochodu z tytułu np.: opłaty recyklingowej, akcyzy, tłumaczenia dokumentów, przewiezienia na lawecie itp.

Organ podkreślił, że przez cenę sprzedaży należy rozumieć nie tylko cenę za pojazd, ale także wszelkie koszty dodatkowe, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy, nawet jeśli strony umowy je wyodrębniły, takie jak koszty transportu, prowizji, opakowania, ubezpieczenia itp. W niniejszej sprawie podatnik obciążył nabywców takimi kosztami, w tym także opłatą recyklingową. Wskazani nabywcy pojazdów opłatę recyklingową płacili bowiem sami, ale na nazwisko podatnika - na wręczanym im blankiecie widniała firma "A". Zatem była to opłata, którą podatnik otrzymał od kupujących od niego pojazdy.

W konsekwencji faktyczna wartość sprzedaży ww. pojazdów była wyższa niż określona na odpowiadającym im fakturom VAT marża, bowiem na podstawę opodatkowania złożyły się również wymienione koszty dodatkowe poniesione - w miejsce podatnika - przez nabywców tych aut.

Dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania organ przyjął wartość zakupu pojazdów według kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT), co wpłynęło na podwyższenie bądź pomniejszenie ceny nabycia niektórych pojazdów w stosunku do cen nabycia przyjętych przez Podatnika

W przypadku transakcji sprzedaży na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia 2 sierpnia 2010r. o wartości 7.500 zł, kupująca pojazd Seat Arosa poniosła dodatkowy koszt opłaty recyklingowej w kwocie 500 zł co podwyższa faktyczną wartość tej transakcji do kwoty 8.000 zł, a nie do 7.724 zł jak wyliczył organ I instancji. W konsekwencji podatek wyniósłby 144,49 zł, a nie 94,72 zł. Ze względu na wynikający z art. 234 O.p. zakaz pogarszania sytuacji strony, organ odwoławczy odstąpił od podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

Organ podkreślił, że w kwietniu 2010r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęła kwota 500 zł wpłacona przez A. Ś. tytułem "zaliczka na Fiata Cromę". W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 3 stycznia 2014r. A. Ś. wyjaśniła, iż była zainteresowana kupnem od podatnika auta marki Fiat Croma i potwierdziła fakt wpłaty zaliczki we wskazanej kwocie. Jednak zrezygnowała z zakupu, ponieważ w rzeczywistości pojazd ten nie odpowiadał parametrom przedstawionym w ogłoszeniu. Wskazała, iż pomimo wielokrotnych próśb i faktu, że transakcja nie doszła do skutku, L. J. do tej pory nie zwrócił jej zaliczki.

Wobec tego, że podatnik nie wykazał tej zaliczki w dokumentacji podatkowej i nie kwestionował tych ustaleń, organ odwoławczy podzielił pogląd o powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w myśl którego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W zakresie podatku naliczonego organy ustaliły, że w rozliczeniu za marzec, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2010r. podatnik odliczył podatek naliczony wynikający m.in. z 5 faktur wystawionych przez "B" z siedzibą w K., z tytułu badań okresowych, ustalenia numeru nadwozia, danych technicznych pojazdu (nr [...] z dnia 08.03.2010r. pod poz. 5, netto 40,16zł VAT 8,84zł, dot. Mercedes Vito; nr [...] z dnia 18.05.2010r. pod poz. 2, netto 80,33zł VAT 17,67zł , dot. Audi A4; nr [...] z dnia 11.06.2010r. pod poz. 1, netto 40,18zł VAT 8,83 zł, dot. VW Golf; nr [...] z dnia 07.07.2010r. pod poz. 1, netto 41,08zł VAT 9,20 zł, dot. VW Golf V, nr [...] z dnia 12.11.2010r. pod poz. 2, netto 80,33zł VAT 17,67 zł, dot. Opel).

W wyniku porównania ww. faktur z fakturami sprzedaży podatnika ustalono, iż na fakturach wystawionych przez "B" widnieją pojazdy, których sprzedaż nie została odzwierciedlona na fakturach sprzedaży wystawionych przez odwołującego w 2010r.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik, w piśmie z dnia 20 marca 2014r. stwierdził, iż część samochodów użytkował prywatnie i odsprzedał je również prywatnie. Podatnik sprawdzał w stacjach diagnostycznych pojazdy przed zakupem i jeżeli nie dokonywał ich sprzedaży i nie posiada ich na stanie, to ich nie zakupił.

W tych okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, iż określony przez podatnika charakter ww. wydatków nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Tego rodzaju związek nie występuje bowiem w przypadku prywatnej sprzedaży samochodów oraz potencjalnych zakupów. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku z ww. faktur stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakupów na podstawie faktury nr [...] z dnia 8.03.2010r. zaniżenie podatku naliczonego wyniosło 9zł a nie 6zł; w przypadku faktury nr [...] z dnia 11.06.2010r. – odpowiednio 9zł a nie 8zł; w przypadku faktury nr [...] z dnia 12.11.2010r. - 18zł a nie 17zł. W tych przypadkach organ odwoławczy również zastosował art. 234 O.p. nie zmieniając wyliczeń dokonanych przez organ I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 §1 O.p. podkreślając reformatoryjny charakter rozstrzygnięcia oraz okoliczność przedstawienia wybranych dokumentów uprawniających do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży samochodów Ford Mondeo i Toyota RAV4, dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, iż materiał dowodowy zebrany w toku postępowania potwierdził okoliczność sprzedaży przez podatnika samochodu Opel Astra na rzecz T. K. Jako bezzasadne ocenił przy tym twierdzenia podatnika, jakoby z odpowiedzi udzielonej przez "E" Sp. z o.o. nie wynika, że skarżący sprzedał pojazd VW Sharan za pośrednictwem tego portalu.

Organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 6 O.p. wskazując, że w niniejszej sprawie do poniesienia opłaty recyklingowej zobowiązany był odwołujący jako wprowadzający auta na terytorium kraju. Ponieważ we wskazanych przypadkach kosztami tej opłaty podatnik obciążył nabywców samochodów, to opłata ta stała się elementem ceny sprzedaży, a nie ceny nabycia.

W zakresie zarzutu rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika wskazano, iż organy nie miały wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów. Rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwań Strony nie stanowi o wadliwości decyzji. Natomiast skomplikowanie systemu podatkowego a także okoliczność, że kontrolą podatkową objęto okres od pierwszego dnia prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, nie zwalnia podatnika od prawidłowego wywiązania się z obowiązków podatkowych.

Ustosunkowując się do zarzutu bezprawnego działania organu I instancji wskutek przejęcia wszystkich dokumentów księgowych podatnika od osoby nieuprawnionej do ich wydania bez sporządzenia na tę okoliczność protokołu organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie podatnika z dnia 5 listopada 2013r. upoważniające do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej przez T. M. T. M. przekazał kontrolującym dokumenty, zgodnie z protokołem z dnia 12 listopada 2013r., które według oświadczenia stanowiły całość dokumentacji stanowiącej przedmiot kontroli. Nie są uzasadnione zastrzeżenia odwołującego co do autentyczności i terminu sporządzenia ww. protokołu. Nie jest bowiem kserokopią pierwsza połowa strony zawierająca datę i nazwisko T. M., a okoliczność, iż te dane są napisane innym kolorem tuszu długopisu tym bardziej o tym świadczy. W ocenie Organu nie można z użycia innego długopisu w protokole czynić zarzutu. Przygotowanie protokołu poprzez wpisanie określonych i zgodnych danych nie narusza praw strony. Pod protokołem podpisał się przekazujący dokumenty – T. M., jak i dwóch kontrolujących. Odnosząc się do zarzutu braku daty przy podpisie osoby przekazującej, organ wskazał, iż data czynności jest uwidoczniona w prawym górnym rogu pierwszej strony tego protokołu tj. 12 listopada 2013r. Odwołujący poddaje tę datę w wątpliwość argumentując, iż w pkt 6 wymieniono datę dostarczenia wyciągu bankowego 11 grudnia 2013r., a w pkt 7 wskazano, iż raporty miesięczne i kopie z kasy rejestrującej dostarczono 21 marca 2014r., a więc po terminie sporządzenia protokołu. W ocenie organu, zgodnie z zapisami protokołu ww. dokumenty dostarczono na wezwanie (a więc nie w dacie sporządzenia protokołu), które to adnotacje zaparafował sporządzający inspektor M. J.

Natomiast trzecia strona protokołu, o której wspomina odwołujący, to już dokument zwrotu podjętych dokumentów. Jest na nim uwidoczniona data zwrotu tj. 7 maja 2014r.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że dokumentacja została przekazana zgodnie z wymogami przepisów prawa, za protokołem przekazania. Odpowiedzialnością za braki w tej dokumentacji (w zakresie nabycia pojazdów Ford Mondeo i Toyota RAV4), nie można zatem obciążyć organu podatkowego. Niezależnie od powyższego, uwzględnienie przez organ odwoławczy prawa strony do zastosowania metody VAT marża przy rozliczeniu sprzedaży tych pojazdów, dodatkowo sprawia, iż zarzuty dotyczące tej kwestii są chybione.

Odnosząc się do pisma podatnika datowanego na 16 października 2015r., organ odwoławczy podkreślił, że podejmując decyzję dysponował kompletem akt sprawy. Pismo uzupełniające odwołanie, przesłane przez podatnika za pośrednictwem organu I instancji, wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 19 listopada 2015r. Okoliczność, iż było to już po zapoznaniu się pełnomocnika z aktami sprawy nie uchybia czynnemu udziałowi strony bowiem nadawcą tego dokumentu jest właśnie strona i jest on jej znany.

Natomiast kopia dokumentu nabycia Toyoty RAV4 została załączona do odwołania i znajdowała się w przedłożonych do zapoznania aktach sprawy. Pismem z dnia 16 listopada 2015r. organ podatkowy I instancji jedynie przesłał jego dodatkową kopię - czytelną w zakresie daty nabycia ww. pojazdu. Organ odwoławczy uwzględnił dowód w sprawie i orzekł na korzyść podatnika.

Co do zarzutu niewyjaśnienia przyczyn i okoliczności braku w aktach sprawy kart od 435 do 441 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji sporządzając spis akt wskazał w nim, iż omyłkowo pominięto w numeracji karty 435-441 - tom II. Jednocześnie analiza akt wskazuje, iż są wszystkie załączniki do protokołu z kontroli (omyłka "pomiędzy" załącznikiem nr [...] a [...]), chronologicznie uporządkowane, zgodnie z ich listą wynikającą z protokołu z kontroli, znajdującego się w tomie V. Żaden z dokumentów nie został zatem pominięty, a omyłka jest całkowicie nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do zarzutu niepodjęcia żadnych kroków w kierunku skonfrontowania zeznań złożonych przez księgową M. H. (dawniej O.) dotyczących czynności podejmowanych przez kontrolujących w jej biurze rachunkowym z wyjaśnieniami pracowników organu I instancji odnośnie braku sporządzenia jakiegokolwiek protokołu z wszelkich podejmowanych czynności, szczególnie w świetle zastrzeżeń do protokołu przekazania dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle zeznań M. H., nie było podstaw do zakwestionowania działań organu I instancji. Brak sporządzenia protokołu z ewentualnych czynności przeglądania dokumentów przez inspektorów, (według zeznania M. H. cyt. "wydaje mi się, że je przeglądali") nie naruszyło przepisów postępowania w sposób prowadzący do wadliwego zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego. Dokumenty źródłowe podatnika zostały protokolarnie przekazane przez T. M. Pełnomocnik podatnika była obecna podczas przesłuchania i nie wniosła w tym zakresie żadnych uwag.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. J. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, orzeczenie, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 29 ust 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie otrzymanej zaliczki w sytuacji, gdy do transakcji nie doszło i podlega ona zwrotowi, a także opodatkowanie podatkiem VAT dwóch pojazdów w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje przeprowadzenie transakcji sprzedaży tych pojazdów oraz poprzez opodatkowanie podatkiem VAT opłat recyklingowych wbrew zawartej w powołanym przepisie definicji podstawy opodatkowania,

- art. 6 O.p. poprzez uznanie opłaty recyklingowej będącej zobowiązaniem o charakterze podatkowym za element ceny nabycia pojazdu,

II. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, 187 i 188 O.p. poprzez: niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających znaczenie dla sprawy a zwłaszcza zaniechanie przesłuchania świadka T. M. na okoliczności związane ze sporządzeniem protokołu odbioru dokumentów, terminu jego sporządzenia, sposobu i terminu pozyskania dokumentów podatnika, gdy znajdowały się one u M. O. (obecnie H.); niewyjaśnienie sprzeczności w zebranym materiale dowodowym w zeznaniach świadka M. O. i J.E. dotyczących przekazania dokumentów księgowych podatnika,

- naruszenie art. 172 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe niesporządzenia protokołu z czynności dokonywanych u księgowej M. O.

III. rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko, iż zebrane dowody nie dawały podstaw do przypisania podatnikowi sprzedaży dwóch samochodów: VW Sharan i Opel Astra II i opodatkowania ich na zasadach ogólnych.

Przypisanie sprzedaży samochodu Opel Astra II nastąpiło na podstawie pisemnych wyjaśnień T. K., jednak wyjaśnienia te, którym organy podatkowe obu instancji w sposób bezkrytyczny dały wiarę, pozostają w sprzeczności z przedłożonym przez tego świadka dokumentem, w którym jako sprzedawca figuruje inna osoba niż pan J. ("D"). Przypisania sprzedaży panu J. dokonano w kwocie, której sam pan K. nie był pewien. Podatnik, analizując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, doszedł do wniosku, że prawdopodobnie pan K. sam nabył pojazd w Niemczech bez pośrednictwa podatnika. Zdarzało się bowiem, że pan J., jeżdżąc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za granicę, zabierał okazyjnie inną osobę, która nabywała pojazd we własnym imieniu bezpośrednio od sprzedającego.

Organ podatkowy oparł się na pisemnych wyjaśnieniach pana K., sprzecznych z dokumentem. Zdaniem skarżącego ustalenia organów opierają się w znacznej mierze na niczym nieuzasadnionych domysłach i insynuacjach w miejsce dowodów z dokumentów.

Skarżący zarzuca, iż przypisano mu również sprzedaż za pośrednictwem portalu aukcyjnego (...) samochodu VW Sharan, gdy tymczasem z odpowiedzi skierowanej do organu przez "E" Sp. z o.o. nie wynika, aby skarżący taki samochód za pośrednictwem tego portalu sprzedał. Tak więc obciążenie podatnika podatkiem VAT od transakcji, która nie została w żaden sposób udokumentowana i udowodniona pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami.

Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że przy wystawianiu samochodu na portalu (...) dowolny internauta może wcisnąć przycisk "kup teraz" co zostaje odnotowane przez administratora portalu (jak to miało miejsce w tej sytuacji), lecz nie oznacza to automatycznie, że doszło do zawarcia transakcji. Wystawiającemu przysługuje wprawdzie roszczenie o zawarcie umowy, ale w praktyce nie zawsze ma to miejsce, zwłaszcza gdy nabywca uchyla się od zawarcia umowy. Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły tej okoliczności.

Sporne jest również doliczenie do wartości sprzedaży opłaty recyklingowej. Opłata recyklingowa odpowiada definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Zdaniem podatnika trudno uznać za obrót w prowadzonej działalności gospodarczej świadczenie o charakterze podatkowym. Z tych samych względów nieuzasadnione wydaje się obciążanie podatkiem VAT świadczenia o charakterze podatkowym. Ponadto Pełnomocnik wskazuje, że opłata recyklingowa nie stanowi w ścisłym tego słowa znaczeniu kosztów nabycia pojazdu, lecz jest to koszt jego rejestracji. Obciążenie podatkiem VAT opłaty recyklingowej narusza również art. 29 ust 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Naruszeniem wskazanego powyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług jest również opodatkowanie podatkiem VAT płaconej zaliczki w sytuacji, gdy klient wycofał się z transakcji. Wpłacona bowiem kwota nie jest obrotem z tytułu sprzedaży, a wpłacającemu przysługuje roszczenie o jej zwrot.

Zarzutu naruszenia art. 188 O.p. skarżący upatruje w odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. M. na okoliczności związane z przekazaniem dokumentów podatnika. W szczególności chodzi o sposób pozyskania dokumentów podatnika dla celów kontroli. Bezsprzecznym jest, że inspektorzy kontroli byli u księgowej M. O. w biurze rachunkowym, jednak nie sporządzili żadnego protokołu z dokonanych czynności. Świadek O. nie była pewna, czy wtedy zostały przekazane dokumenty, czy inspektorzy jedynie je przeglądali. Jej zeznania nie są jednoznaczne.

Powołując się obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a O.p. skarżący wskazał na konieczność powszechnego stosowania zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego. Autor skargi podkreślił, że kontrolą podatkową objęto okres od pierwszego dnia prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Zwrócił przy tym uwagę na szczególną rolę organu podatkowego jako profesjonalisty, w sytuacji, gdy system podatkowy jest tak skomplikowany, a podatnik nie ma ani wykształcenia, znajomości przepisów podatkowych, ani żadnego doświadczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia prawidłowości określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2010 r.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Za podstawę orzeczenia Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego szczegółowo i szeroko omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Ustalenia te zostały oparte na zgromadzonych i włączonych do akt sprawy dowodach, których ocenę i wyprowadzone z nich wnioski Sąd aprobuje, a w konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi podatkowemu zarzucić naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określnie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK180/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały prawidłowej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie.

Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Kwestionowana decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji opisał stan faktyczny sprawy ,w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem podatnika, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe uznały, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a zatem za niezasadne uznać należało wnioski dowodowe podatnika.

Wskazania wymaga, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)".

Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Nie można przy tym zapominać, że możliwości dopuszczenia, przeprowadzenia i skorzystania z oznaczonego dowodu są określone przydatnością danego dowodu do wyjaśniania tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia jej meritum i nie będą miały wpływu na jej załatwienie.

Stosownie do art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepis ten odstępuje zatem od zasady statuowanej w art.29 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl której, podstawą opodatkowania jest obrót.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że stosowanie tego systemu, w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 120 ust. 4, 5 i 10 jest obowiązkowe i można odstąpić od niego tylko w sytuacji określonej w art. 120 ust. 14 ustawy o VAT. Podatnik dokonując rozliczeń nie stosował jednak zasad ogólnych, lecz rozliczał się w systemie VAT – marża.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że podstawę opodatkowania stanowić będzie marża obliczona jako różnica pomiędzy całkowita kwotą zapłaconą przez nabywcę towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o wartość podatku.

Dla prawidłowego obliczenia kwoty podatku od towarów i usług konieczne jest zatem dokonanie wykładni pojęć: cena zakupu i cena sprzedaży, ze szczególnym uwzględnieniem argumentacji wskazanej w skardze, że opłata recyklingowa nie stanowi kosztów nabycia pojazdu, lecz jest to koszt jego rejestracji.

Zarówno pojęcie kwoty nabycia, jak i kwoty jaką ma zapłacić nabywca towaru, nie są zdefiniowane w ustawie o VAT.

Przez kwotę zapłaconą przez nabywcę towaru należy rozumieć wszelkie należności, jakie uiścił on na rzecz pośrednika, a więc z tytułu należnej zapłaty za towar, związanych z nim podatków, dodatkowych opłat, o ile w nie wchodzą. W zakresie kwoty sprzedaży znajdują się także wszelkie koszty dodatkowe, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy, nawet jeśli strony umowy je wyodrębniły, takie jak koszty transportu, prowizji, opakowania, ubezpieczenia i podobne.

Podobnie w ramach pojęcia ceny zakupu mieścić się będą wszelkie opłaty, jakie poniósł pośrednik na rzecz zbywcy pojazdu, a więc cena za pojazd, podatki, jak też za usługi dodatkowe, jeżeli były one świadczone przez zbywcę na rzecz pośrednika. Warunkiem koniecznym jednak jest to, by kwoty te były uiszczone na rzecz zbywcy pojazdu. Wszystkie opłaty jakie musiał ponieść pośrednik na rzecz zbywcy aby uzyskać towar będą mieściły się w pojęciu kwoty nabycia.

Takie rozumienie tych pojęć zgodne jest również z definicjami zawartymi w prawie wspólnotowym, a w szczególności w Szóstej dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977.145.1 ze zm.), która obowiązywała do 1 stycznia 2007 r. i w treści art. 26a definiowała pojęcia sposób następujący:

- "cena sprzedaży" oznacza całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub które zostanie uzyskane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca bądź też osoby trzeciej, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca, jednakże z wyłączeniem kwot określonych w art. 11 tytuł A ust. 3,

- "cena kupna" oznacza całkowite świadczenie wzajemne, odpowiednio do definicji w tiret pierwszym, uzyskane lub które zostanie uzyskane od podlegającego opodatkowaniu pośrednika przez jego dostawcę.

Analogiczne definicje tych pojęć zostały zawarte w art. 312 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/we w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z zm.), która obowiązywała od dnia 1.01.2007 r, jednak termin jej implementacji do krajowego porządku prawnego upływał w dniu 01.01.2008 r. Przepis ten stanowił, że:

- "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika, pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;

- "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.

W obydwóch zatem aktach prawnych prawa wspólnotowego cena nabycia wiąże się z wartościami zapłaconymi zbywcy towaru nabywanego przez pośrednika. Tylko wydatki dodatkowe poniesione w związku z zakupem towaru polegające np.: na kosztach transportu czy innych opłatach zapłacone zbywcy, będą mieściły się w cenie zakupu. Opłaty poniesione na rzecz innych podmiotów w zakres tego pojęcia wchodziły nie będą.

W niniejszej sprawie do poniesienia opłaty recyklingowej zobowiązany był skarżący jako wprowadzający auta na terytorium kraju. Ponieważ organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że skarżący we wskazanych w zaskarżonej decyzji przypadkach kosztami tej opłaty obciążył nabywców samochodów, którzy dokonywali wpłat w jego imieniu, to opłata ta stała się elementem ceny sprzedaży. Jak już bowiem wskazano, kwota sprzedaży jest definiowana jako całkowita kwota, którą podatnik otrzymuje lub ma otrzymać od osoby trzeciej. Dotacje, dopłaty i inne podobne kwoty związane bezpośrednio z ceną sprzedawanych towarów także będą częścią kwoty sprzedaży.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podniesiona przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie okoliczność rezygnacji przez ustawodawcę z pobierania opłaty recyklingowej.

Istotnie, z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego w zakresie opłaty recyklingowej – opłata ta została zniesiona na mocy ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 933). W konsekwencji, dla pojazdów, które zostały wprowadzone na teren kraju po dniu 1 stycznia 2016 r. nie ma obowiązku wnoszenia opłaty recyklingowej. Natomiast dla pojazdów wprowadzonych na teren kraju do końca 2015 r. - a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie - opłata recyklingowa nadal jest wymagana na zasadach obowiązujących do końca 2015 r. i dotyczy osób fizycznych i przedsiębiorców.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który w odniesieniu do sprzedaży w ramach procedury VAT marża nie miał zastosowania, oraz art. 6 O.p. zawierającego jedynie definicję legalną podatku rozumianego jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przechodząc do zarzutu bezpodstawnego opodatkowania sprzedaży samochodu Opel Astra II podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż o zawarciu tej transakcji świadczy szereg okoliczności, m.in. przelew części ceny tj. kwoty 600 zł na rachunek bankowy skarżącego. Nabywca pojazdu, T. K. potwierdził transakcję, szczegółowo i wiarygodnie przedstawił jej przebieg, odnosząc się do okoliczności zawarcia umowy, stanu zakupionego auta, a także sposobu płatności, w dwóch częściach tj.: kwota 600 zł na rachunek bankowy skarżącego i pozostała część ceny gotówkowo do rąk skarżącego. Wyjaśnienia w tym zakresie korespondowały w twierdzeniami innych nabywców o typowym przebiegu transakcji.

Niewątpliwie okoliczność, iż na przedstawionym przez T. K. dokumencie sprzedaży "(...)" jako sprzedający nie jest wymieniony skarżący, w świetle art. 191 O.p. nie podważa ustaleń organu, który przekonująco wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary zapisom "(...)" w tej części.

Wspomniany przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Z wyjaśnień nabywcy pojazdu – T. K. wynika, że w dniu 5 maja 2010r. zakupił u skarżącego auto marki Opel Astra II, lecz L. J. nie widnieje jako osoba sprzedająca na umowie sprzedaży. Na załączonym dokumencie sprzedaży "(...)" jako sprzedający wymieniony jest "D".

T. K. opisał przebieg transakcji i wyjaśnił, iż to ze skarżącym ustalał jej szczegóły, a spotkanie i zawarcie tej transakcji miało miejsce w dniu 5 maja 2010r. Informację o ofercie sprzedaży samochodu uzyskał na portalu internetowym. Pan K. dokładnie nie pamiętał, za jaką kwotę nabył auto od skarżącego, ale z dokumentacji wynika, że 2.050 euro, czyli 8.059 zł i tak chyba było. Nabywca dokonał przedpłaty na konto w kwocie 600 zł a resztę zapłacił na miejscu do rąk skarżącego. Od skarżącego otrzymał umowę sprzedaży oraz niemiecki dowód rejestracyjny. W chwili nabycia samochód był w dobrym stanie technicznym.

W myśl art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, uregulowanie zawarte w ust. 4 i 5 dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5,

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziło by ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej (od marży) (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13 z dnia 4 czerwca 2014r., I FSK 949/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w dokumentacji skarżącego brak było faktury dotyczącej sprzedaży tego pojazdu oraz dokumentu jego nabycia, a sprzedaż ta - jak i dotycząca jej zaliczka w wysokości 600 zł - nie została przez podatnika zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2010r. prawidłowo organy uznały, że do tej transakcji należało zastosować art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), z zastrzeżeniem, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Podstawą opodatkowania jest natomiast obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Z tych samych względów jako bezzasadny należało ocenić zarzut błędnego przypisania skarżącemu sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego (...) samochodu VW Sharan. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż z odpowiedzi skierowanej do organu przez "E" Sp. z o.o. wprost wynika, że skarżący pojazd ten sprzedał za pośrednictwem ww. portalu.

W skardze podniesiono, że dowolny internauta może wcisnąć przycisk "kup teraz" co zostaje odnotowane przez administratora portalu (jak to miało miejsce w tej sytuacji), lecz nie oznacza to automatycznie, że doszło do zawarcia transakcji. Wystawiającemu przysługuje wprawdzie roszczenie o zawarcie umowy, ale w praktyce nie zawsze ma to miejsce, zwłaszcza gdy nabywca uchyla się od zawarcia umowy. Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły tej okoliczności.

Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95).

Tymczasem skarżący, odnosząc się do ustaleń organów, co do przebiegu transakcji sprzedaży samochodu VW Sharan, nie zaoferował dowodu na okoliczność przeciwną np. poprzez przedstawienie roszczenia o zawarcie umowy, zgłoszone do kupującego, w sytuacji niedojścia do skutku transakcji z jego winy. W tej sytuacji zarzuty skarżącego należało ocenić jako hipotetyczne i nie mające wpływu na wynik sprawy.

Skoro w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego portal aukcyjny (...) w piśmie z dnia 19 marca 2014r. poinformował, że skarżący w dniu 28 kwietnia 2010r. sprzedał na tym portalu samochód marki VW Sharan, rok prod. 2000, za kwotę 18.500 zł (aukcja nr [...]), w dokumentach źródłowych podatnika brak było faktury dotyczącej sprzedaży tego pojazdu, dokumentu jego nabycia, a sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010r., prawidłowo organ odwoławczy doszedł do wniosku, że wystąpiła transakcja sprzedaży, podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust 1 ustawy o VAT. Wobec braku dokumentu nabycia pojazdu, dla tej dostawy nie było podstaw do zastosowania procedury VAT marża.

W ocenie skarżącego, naruszeniem art. 29 ust 1 ustawy o VAT jest opodatkowanie podatkiem VAT zaliczki w sytuacji, gdy klient wycofał się z transakcji. Wpłacona bowiem kwota nie jest obrotem z tytułu sprzedaży, a wpłacającemu przysługuje roszczenie o jej zwrot. Odnosząc się do tej argumentacji wypada zauważyć, że każda przedpłata, zaliczka czy też rata wpłacana na poczet ceny przyszłego świadczenia i otrzymana przez podmiot, który ma dostarczyć towar, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej płatności. A więc jeżeli zadatek (zaliczka) będzie mógł być zaliczony na poczet ceny, jego otrzymanie powoduje zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie organy ustaliły, że w kwietniu 2010r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęła kwota 500 zł wpłacona przez A. Ś. tytułem zaliczki na zakup samochodu Fiat Croma. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 3 stycznia 2014r. A. Ś. wyjaśniła, iż była zainteresowana kupnem od podatnika auta marki Fiat Croma i potwierdziła fakt wpłaty zaliczkę we wskazanej kwocie. Jednak zrezygnowała z zakupu, ponieważ w rzeczywistości pojazd ten nie odpowiadał parametrom przedstawionym w ogłoszeniu. Wskazała, iż pomimo wielokrotnych próśb i faktu, że transakcja nie doszła do skutku, skarżący do tej pory nie zwrócił jej zaliczki.

W tych okolicznościach, skoro podatnik nie wykazał tej zaliczki w dokumentacji podatkowej i nie kwestionował tych ustaleń, słusznie organy podatkowe uznały, że powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w myśl którego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Już bowiem w momencie przyjęcia zaliczki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie w jakim podatnik choć w części otrzymał należność z tytułu czynności opodatkowanych tym podatkiem. Dopóki, w stosunku do części ceny towaru lub usługi, pobranej przez podatnika przed wykonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tej kwoty, jako zapłaty za towar lub usługę podlegać będzie ona opodatkowaniu. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast korekta podstawy opodatkowania, w przypadku ewentualnego zwrotu zaliczki.

Zarzuty odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających znaczenie dla sprawy a zwłaszcza zaniechania przesłuchania świadka T. M. na okoliczności związane ze sporządzeniem protokołu odbioru dokumentów, terminu jego sporządzenia, sposobu i terminu pozyskania dokumentów podatnika, gdy znajdowały się one u M. O. (obecnie H.) oraz niewyjaśnienia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym w zeznaniach świadka M. O. i J. E. dotyczących przekazania dokumentów księgowych podatnika pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Okoliczności przekazania dokumentów skarżącego organowi podatkowemu przez T. M. zostały wyjaśnione. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem (vide: załącznik nr [...] do protokołu z kontroli), skarżący upoważnił do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej pana T. M. T.M. przekazał kontrolującym dokumenty, zgodnie z protokołem z dnia 12 listopada 2013r., które według oświadczenia stanowiły całość dokumentacji stanowiącej przedmiot kontroli.

Zarzut braku przesłuchania T. M. skarżący uzasadnia niejasnymi okolicznościami wcześniejszego przekazania dokumentów przez panią O. Tymczasem przekazanie dokumentów przez panią O. innej osobie prywatnej (J./E.) - nie wpływa na prawidłowość postępowania. Na wniosek strony organ I instancji przesłuchał panią O. i E.– przy czym pełnomocnik skarżącego była obecna podczas przeprowadzania tych dowodów. Z przesłuchań nie wyniknęły okoliczności wpływające na ustalony stan faktyczny sprawy. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy otrzymał dokumenty od T.M. jako upoważnionej osoby.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Tymczasem podatnik nie wskazał, jakich konkretnie dowodów zabrakło w niniejszej sprawie oraz w jaki sposób mogłyby one rzutować na odmienne rozstrzygniecie sprawy.

Nie można tracić przy tym z pola widzenia, że to kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani udostępnić akta, księgi i wszelkiego rodzaju dokumenty związane z przedmiotem kontroli oraz umożliwić

zbieranie innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą (art. 287 § 1 w zw. z art. 286 O.p.). Kontrolowany ma przy tym obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty (art. 287 § 3 O.p.).

Przepis artykuł 172 § 1 O.p. którego naruszenia dopatrywał się skarżący w niesporządzeniu protokołu z czynności dokonywanych u księgowej M. H. (dawniej O.), nakazuje sporządzenie protokołu z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena, czy mamy do czynienia z czynnością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy do organu podatkowego. W tej kwestii wypowiedział się organ odwoławczy na str. 21 zaskarżonej decyzji, stwierdzając, iż w świetle zeznań tej osoby, brak sporządzenia protokołu z ewentualnych czynności przeglądania dokumentów przez inspektorów nie narusza przepisów postępowania w sposób prowadzący do wadliwego zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego. Sąd w niniejszym składzie pogląd ten aprobuje, zwłaszcza, że dokumenty źródłowe podatnika zostały protokolarnie przekazane przez osobę upoważnioną – T. M.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają również zarzuty dotyczące dat widniejących w treści protokołu z dnia 12 listopada 2013 r. Kwestie te zostały szczegółowo wyjaśnione na str. 19-20 zaskarżonej decyzji, przy czym skarżący nie wykazał prawdopodobieństwa oddziaływania podnoszonych naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją.

Podnosząc zarzut rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, skarżący odwołał się do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 2a O.p. eksponując konieczność powszechnego stosowania zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem w dacie orzekania przez organ odwoławczy (9 grudnia 2015 r.) jeszcze nie obowiązywał.

Dotychczas reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika na gruncie polskiego prawa podatkowego nie była wyrażana wprost w ustawie. Od lat funkcjonuje natomiast w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego. Jej źródła upatruje się w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przyjmuje się, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie.

Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła jednak w rozpoznawanej sprawie. Usprawiedliwieniem dla zastosowania wspomnianej zasady niewątpliwie nie jest wykształcenie oraz doświadczenie podatnika, czy też znajomość przepisów podatkowych. Okoliczności te nie zwalniają od prawidłowego wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu pozostałe ustalenia zaskarżonej decyzji, niekwestionowane w skardze. Organ prawidłowo ocenił dokumenty uprawniające do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży samochodów Ford Mondeo i Toyota RAV4, właściwie przyjął dla ustalenia podstawy opodatkowania wartość zakupu pojazdów według kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT) oraz zakwestionował odliczenie podatku naliczonego ze wskazanych faktur wystawionych przez "B", które w światle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.