Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1561/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 § 3 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 , art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za maj 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. spółka z o.o. (dalej jako: skarżąca lub spółka) w dniu 15 czerwca 2010 r. złożyła deklarację POG-4 za maj 2010 r., w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 558.000 zł, a nastepnie złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 195.959 zł. Uzasadniając korektę Spółka wyjaśniła, że błędna kwota podatku wynikła z faktu, iż obliczyła ona podatek za maj 2010 r. na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, dalej: “u.g.h.") podczas gdy winna wykazać kwotę podatku obliczoną na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: “u.g.z.w.") z uwagi na fakt, iż u.g.h. nie zawierała przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku przed upływem okresu, na który przyznano Spółce, w drodze zezwolenia, prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Spółki brak notyfikacji projektu u.g.h. jest niezgodny prawem Unii Europejskiej i w związku z tym przepisy tej ustawy są nieskuteczne wobec Spółki.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc maj 2010 r.

W pismie z dnia 14 września 2010 r. Spółka podniosła kwestię wystąpienia przez Naczelnika Urzędu Celnego do Ministerstwa Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL-H10) oraz włączenie tej korespondencji do materiału dowodowego i rozpatrzenie w postępowaniu.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 558.000 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że interpretacja norm zawartych w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. U. z 1998 r. L 204, str. 37, dalej: "dyrektywa 98/34/WE") oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r.w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz 2039 ze zm.) może nastąpić jedynie przy udziale odpowiednich organów, a do tego czasu każdy ma konstytucyjny obowiązek ich przestrzegania. Zauważył, że najnowsza linia orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdziła zgodność u.g.h. z Konstytucją RP oraz to, że projekt u.g.h. nie podlegał notyfikacji, gdyż nie zawierał przepisów technicznych. Stwierdził, że wniosek Spółki w sprawie włączenia korespondencji dotyczącej notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw do postępowania podatkowego jest bezzasadny, gdyż dokumentacja ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ nie jest aktem prawnym.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Ustalił, że liczba automatów o niskich wygranych podlegająca opodatkowaniu wyniosła 279 szt., i z uwagi na to określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc maj 2010 r.

Spółka w odwołaniu z dnia 27 października 2010 r. od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) i uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki,

b) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami u.g.h., zawierającymi w myśl dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach u.g.h., której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej,

c) art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w.

Spółka podkreśliła, że posiadała i nadal posiada ostateczną decyzję przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydaną na podstawie przepisów u.g.z.w., przewidujących znacząco niższe stawki podatku. Jej zdaniem do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. W ocenie Spółki przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji.

Spółka powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-194/94 CIA oraz C-443/98 Unilever , gdzie stwierdzono, że zarówno nie przekazanie projektu do notyfikacji, jak i przyjęcie projektu przez organy ustawodawcze państwa w trakcie trwania procedury notyfikacyjnej w Komisji Europejskiej powoduje bezskuteczność nie notyfikowanych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać. Podkreśliła, że z uwagi na brak notyfikacji projektu u.g.h. należy przyjąć, że przepisy tej ustawy są nieskuteczne wobec Spółki.

Spółka ponownie wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi odwoławczemu kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, a po przekazaniu przez te organy korespondencji, włączenie jej do materiału dowodowego sprawy.

Spółka w piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłanej opinii prawnej prof. dr hab. P. K. dotyczącej obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj 2010 r. za prawidłowe.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h., a tym samym, utraciła moc u.g.z.w. Stwierdził, że zgodnie z zasadą praworządności, działanie na podstawie prawa oznacza działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji podatkowej, nie można więc zarzucać organowi pierwszej instancji, że zastosował sprzeczny z Konstytucją RP przepis, skoro przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zauważył nastepnie, że kwestia zgodności przepisów u.g.h. z przepisami Konstytucji w zakresie dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw była już przedmiotem orzeczeń sądowoadministracyjnych i jako przykład wskazał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 650/10, w którym sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności u.g.h. z przepisami Konstytucji w zakresie dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw, bowiem nie dostrzegł istotnych wątpliwości prawnych dotyczących konstytucyjności procedury legislacyjnej prowadzącej do uchwalenia u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego i ograniczenie jej jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny. Jego zdaniem zarzut naruszenia przez przepisy u.g.h. Konstytucji RP nie jest zasadny, gdyż ograniczenia dotyczące prowadzenia działalności związanej z grami hazardowymi zostały wprowadzone w u.g.h. ze względu na ważny interes publiczny. Stwierdził, że zarzut, iż przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich odbiorców nie znajduje uzasadnienia w sprawie, gdyż na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 listopada 2009 r. oraz 11 listopada 2009 r. projekt u.g.h. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził następnie, że to na Ministrze Finansów ciążył obowiązek stwierdzenia czy dany projekt aktu normatywnego podlega notyfikacji i ewentualnego przekazania projektu do koordynatora krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej, stosownie do art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. 2007 r. Nr 65, poz. 437, z późn. zm.). Skoro więc inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów oraz u.g.h. nie została dopuszczona do procesu notyfikacji to należało przyjąć, że właściwe organy odpowiedzialne za ten proces stwierdziły brak zapisów technicznych w tym akcie prawnym. Powołał się przy tym na oficjalny komunikat Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że przepisy u.g.h. nie wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż nie zawierają przepisów technicznych. Stwierdził, że przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a tylko takie w myśl art. 8 dyrektywy 98/34/WE wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej. Wyjaśnił, że w myśl z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne to specyfikacje techniczne i inne wymagania, bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10 dyrektywy 98/34/WE, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W jego ocenie gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch z czterech elementów definicji usługi - nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną, zatem działalność w zakresie gier na automatach niskich wygranych nie mieści się w definicji usługi zawartej w dyrektywie 98/34/WE. Stanął na stanowisku, że zarzut Spółki w zakresie obowiązku notyfikacji u.g.h. był nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego. W jego ocenie twierdzenia Spółki w kwestii braku zupełności materiału dowodowego w kontekście wszystkich okoliczności sprawy nie mogą przesądzać o ich zasadności. Stwierdził, że dowody w postaci korespondencji, prowadzonej z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h., nie mają znaczenia prawnego dla sprawy. Odnosząc się natomiast do opinii prawnej prof. dr hab. P. K., włączonej do materiału dowodowego, zauważył, że jest ona tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy O.p.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niepełną podstawę prawną. Z uwagi na to uzupełnił podstawę prawną, wskazując, że przywołanie podstawy prawnej jest elementem składowym decyzji, nie zaś orzeczeniem co do istoty sprawy w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.

z dnia [...] marca 2011 r. i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji lub

o uchylenie zaskarżonej decyzji, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze zawarto także wniosek

o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 21 § 3 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej mimo nie doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz decyzji organu pierwszej instancji,

b) art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

2) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami,

b) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,

c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Spółki w postępowaniach jej dotyczących,

d) art. 139 ust. 1 u.g.h., przez jego zastosowanie, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Spółki.

Spółka w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania wskazała, że organ odwoławczy nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo, że organ pierwszej instancji, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa, nie doręczył Spółce postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Organ błędnie doręczył je obecnym pełnomocnikom Spółki, którzy złożyli jedynie w jej imieniu korekty deklaracji wraz z ich uzasadnieniem. Podkreśliła, że z uwagi na ogólny charakter załączonego do uzasadnienia korekt pełnomocnictwa, organ nie miał podstaw aby przyjąć, że zostało ono udzielone również na wypadek wszczęcia przez organ postępowania z urzędu. W ocenie Spółki brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oznacza, iż niedopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego. Podkreśliła, że organ odmówił także uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską, nie przedstawiając przy tym racjonalnego uzasadnienia takiej odmowy. Jej zdaniem wskazuje to na naruszenie prawidłowego toku postępowania, a przez to zasady praworządności, zasady zaufania, prawa do inicjatywy dowodowej, zasady podejmowania wszystkich niezbędnych czynności w postępowaniu, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i obrony oraz zasady wyjaśniania i przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut , wskazujący na to, że zaskarżone decyzje dotknięte zostały wadą nieważności z uwagi na rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy naruszenia art. 21 § 3, art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1-2 i 4 O.p. W przekonaniu skarżącej, postępowanie podatkowe było wadliwe z uwagi na niedoręczenie postanowień o jego wszczęciu stronie, a jej pełnomocnikowi "w innym" postępowaniu.

Jak wynika z akt w przedmiotowych sprawach korekty deklaracji złożył w imieniu strony skarżącej pełnomocnik, który dołączył pełnomocnictwo ogólne z dnia 20 maja 2010 r. w zakresie reprezentowania Spółki w postępowaniu min. przed organami podatkowymi w zakresie podatku od gier. Zdaniem Sądu wobec takiego zakresu pełnomocnictwa organy miały wiedzę o umocowaniu w zakresie sprawy dotyczącej wymiaru podatku. Zdaniem Sądu nadmiernym formalizmem, zupełnie nieuprawnionym, a wręcz zagrażającym uprawnieniom strony postępowania byłoby przyjęcie, iż w przypadku złożonej przez pełnomocnika korekty deklaracji wraz z załączonym pełnomocnictwem i prowadzonym w tym zakresie postępowaniem, samo postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie wymiaru podatku (określenia zobowiązania podatkowego) właśnie w związku ze złożeniem korekt deklaracji i pełnomocnictwa powinno być doręczone nie ustanowionemu (pełnomocnictwem ogólnym) pełnomocnikowi, a stronie. Należy podkreślić, że w tym przypadku, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednymi i tymi samymi aktami postępowania (art. 137 § 3 O.p.). Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż fakt doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi , a nie na adres siedziby skarżącej spółki, nie pozbawił jej czynnego udziału w postępowaniach podatkowych. Jak bowiem słusznie wskazuje organ odwoławczy, pełnomocnik skarżącej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w imieniu skarżącej wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego, a następnie wniósł odwołania od decyzji nie podnosząc wówczas zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowań w niniejszych sprawach. Skarżąca miała więc zagwarantowane uczestnictwo na każdym etapie w toczących się postępowaniach, stąd też zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Strona skarżąca kwestionuje stanowisko organów, które, odmawiając uwzględnienia złożonej przez nią korekty deklaracji na podatek od gier za maj 2010 r., stwierdziły, że w okresie objętym postępowaniem, powinna była ona uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., tj. według stawki podatku w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Polemizując z tym rozstrzygnięciem, strona podniosła zarzuty związane z naruszeniem przepisów Dyrektywy 98/34/WE, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP.

Rozważania w aspekcie zakreślonej w powyższy sposób kwestii spornej należałoby rozpocząć od uwagi, iż stanowiła ona już przedmiot licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2491/11, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sposób jednoznaczny ocenił, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE oraz implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). W ocenie NSA, przyjęcie innego założenia, skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił przedstawione wyżej stanowisko NSA, które koresponduje również z oceną wyrażoną w wielu wydanych wcześniej orzeczeniach sądów administracyjnych I instancji, m.in. w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (Lex nr 754382), WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10; WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 707/10; WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 97/11; WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 392/11 oraz z dnia 8 maja 2012 r.; WSA w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r.

Punktem wyjścia dla rozważań pozwalających na ocenę prawidłowości przedstawionego w uzasadnieniu skargi stanowiska jest brzmienie unormowań z zakresu wewnętrznego porządku prawnego, co do których strona sformułowała zarzut niezgodności z prawem unijnym i normami Konstytucji RP. Wskazać w związku z tym należy, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, normuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w jej rozdziale 12 zatytułowanym "Przepisy przejściowe i dostosowujące" (art. 117 – 143). W świetle art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 zd. 1 u.g.h. zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 – 3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie natomiast z art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Oceniając, czy w odniesieniu do powołanej wyżej regulacji prawnej istniał obowiązek notyfikacji w trybie ustanowionym dyrektywą 98/34/WE, wskazać należy, że w świetle preambuły jednym z celów tej dyrektywy było zapewnienie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3). Jak bowiem wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Z uwagi na wpływ norm technicznych na jedną z zasad konstytuujących Unię, dotyczącą swobodnego przepływu towarów, Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej ustanowiły w/w dyrektywą obowiązek powiadamiania Komisji i Państw Członkowskich o projektach przepisów technicznych (pkt 5 i 6 preambuły) w celu eliminowania lub zmniejszania barier, które na skutek tych przepisów mogłyby powstać w stosunku do swobodnego przepływu towarów (pkt 13 preambuły).

Zaznaczyć ponadto należy, że dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.).

Pojęcie przepisów technicznych zostało użyte w art. 1 pkt 11 dyrektywy, w myśl którego pojęcie to obejmuje specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Obowiązek notyfikacji przepisów technicznych został natomiast sformułowany w art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10, Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie. Akapit 6 tego przepisu stanowi natomiast, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Sąd podziela w tym zakresie wyeksplikowane we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym przepis ten nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie - ze względu na jego fiskalny charakter - skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przepis ten nie może być zatem uznany za przepis techniczny, gdyż przedmiot jego regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku, a kształtowanie wysokości stawki podatku, wobec braku harmonizacji w tym zakresie, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich.

Przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE nie jest również powoływany przez stronę art. 129 ust. 3 u.g.h., zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych. Nie zawiera on bowiem opisu cech automatu o niskich wygranych, lecz określa warunki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis ten definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, a nie samego automatu o niskich wygranych. Charakteru przepisów technicznych nie mają również przepisy art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., czy też art. 23 ust. 1 u.g.h. Jak bowiem wynika z ich brzmienia definiują one pojęcie gier na automatach oraz wygranej rzeczowej w grze na automatach (art. 2 ust. 3 – 5 ustawy), a ponadto ustanawiają wymogi co do przystosowania automatów i urządzeń do gier do ochrony prawa grających i realizacji celów ustawy (art. 23 ust. 1 u.g.h.).

W kontekście zarzutów skargi, w świetle których znaczący, w aspekcie definicji przepisów technicznych, jest podział na produkty i usługi, wskazać należy, że zakres przedmiotowy dyrektywy 98/34/WE obejmuje produkty i usługi społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt 2. W świetle art. 1 pkt 1 dyrektywy "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś zgodnie z art. 1 pkt 2 dyrektywy pojęcie "usługi" obejmuje każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, przy czym do celów tej definicji świadczenie usługi:

– "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron;

– "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych;

– "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie.

W świetle powołanego wyżej unormowania nie ulega wątpliwości, iż usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona ani na odległość, ani też nie jest świadczona drogą elektroniczną, a tym samym nie jest ona usługą w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Wobec zajętego powyżej stanowiska, iż żaden z wymienionych przez stronę skarżącą przepisów ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, na uwzględnienie w niniejszej sprawie nie mogła zasługiwać skądinąd słuszna argumentacja strony o nieskuteczności przepisów technicznych, które zostały wprowadzone do porządku prawnego państwa członkowskiego z pominięciem ustanowionego tą dyrektywą trybu notyfikacji projektu przepisów technicznych. Jak trafnie zauważyła strona, w świetle orzecznictwa TSUE naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSWE z 30 kwietnia 1996 r. C-194/94; z 8 lipca 2007 r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03; z 8 września 2005 r. C-303/04).

Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne.

Zatem nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd strony skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy kwestionowanej w skardze ustawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h.

Jako pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego w toku postępowania dowodu w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W opinii Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, dowód ten nie był ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów, jaką według przyjętej w skardze systematyki, była kwestia ograniczenia poprzez unormowania zawarte w art. 135 ust. 1 i 2 oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych traktatowych swobód: przepływu towarów (art. 34 TFUE), przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), czy świadczenia usług (art. 56 TFUE), należy odwołać się do wielokrotnie prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego.

Prawo Wspólnot Europejskich nie reguluje kompleksowo problematyki gier hazardowych. Zgodnie z zasadą subsydiarności, unormowanie tej kwestii pozostawiono kompetentnym władzom państw członkowskich.

W świetle orzecznictwa TSUE prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych uznawane jest za świadczenie usług. Oznacza to objęcie legalnej działalności w dziedzinie hazardu jedną z czterech podstawowych wspólnotowych wolności - wolności świadczenia usług. TSUE stoi jednak na stanowisku, że ochrona tej wolności nie ma charakteru bezwzględnego i może być ograniczona przez państwa członkowskie pod pewnymi określonymi względami (por. wyrok z 24 marca 1994 r., sprawa Her Majesty's Customs and Excise przeciwko Gerhard Schindler i Jörg Schindler C-275/92).

W sprawie Läärä (wyrok z 21 września 1999 r. Läärä, CMS and TAS przeciwko District Prosecutor and Finnish State. Sprawa C-124/97) TSUE zaakceptował pogląd, iż "zamknięty" system licencyjny, z tylko jednym lub limitowaną liczbą przedsiębiorstw będących własnością państwa i przez państwo licencjonowanych wypełnia wszystkie konieczne warunki aby zostać wyłączonym z generalnej wspólnotowej zasady wolności świadczenia usług. Sąd również zauważył, że "ryzyko przestępstw i oszustw" nie daje alternatywy, takiej jak system podatkowy, do zapewnienia, iż fundusze zebrane z prowadzenia gier hazardowych są użyte dla dobra publicznego. Podkreślił, iż jest usprawiedliwione w sytuacji kiedy dochody z hazardu są przeznaczone na cele społeczne aby istniały "ścisłe zasady określające prowadzenie takiej lukratywnej działalności". Wskazał również, iż fakt, że jeden kraj członkowski Unii Europejskiej optuje za systemem ochrony tej działalności przed nadużyciami, który różni się od systemu zaakceptowanego przez inny kraj członkowski nie może wpływać na ocenę potrzeby i proporcjonalności przepisów prawa zastosowanych aby osiągnąć wskazane powyżej cele.

TSUE w orzeczeniu z dnia 11 września 2003 r. w sprawie Anomar C-6/01, zajął stanowisko w sprawie zgodności z ustawodawstwem unijnym regulacji portugalskich dotyczących automatów do gry. Organizacja o nazwie Associacao Nacionale de Operadores de Maquidas Recreativas (Anomar) wystąpiła przeciwko państwu portugalskiemu. W Portugalii prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach podlega znacznym ograniczeniom. Obowiązuje zasada, iż państwo portugalskie jest w tym zakresie monopolistą. Prywatne przedsiębiorstwa mogą podejmować taką działalność tylko na podstawie administracyjnego zezwolenia. Działalność taka może być prowadzona tylko w kasynach i tylko na obszarach wyznaczonych prawem.

Zgodnie z opinią wyrażoną przez rzecznik generalnego Antonio Tizzano (zob. opinia rzecznika generalnego Antonio Tizzano przedstawiona w dniu 11 lutego 2003 r., sprawa C-6/01 Anomar) uregulowania takie naruszają wspólnotową zasadę wolności świadczenia usług. Ale można je uznać za usprawiedliwione celami interesu publicznego, którym w tym przypadku jest ograniczenie wykorzystywania ludzkiej skłonności do hazardu oraz unikanie związanych z tym zagrożeń kryminogennych. Nie ma tu żadnego znaczenia fakt, że inne kraje regulują rynek gier losowych w sposób znacznie bardziej liberalny.

TSUE przychylił się do takiej opinii orzekając, że prowadzenie działalności w zakresie gier losowych jest działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług i jako taką nie podlegającą obowiązkowi dostosowania monopoli państwowych w celu uniknięcia dyskryminacji pomiędzy państwami członkowskimi. Jednakowoż ograniczenia w tejże działalności zastosowane w prawodawstwie portugalskim, pomimo, iż stosowane bez jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na obywatelstwo zarówno w stosunku do obywateli portugalskich jak i obywateli innych krajów członkowskich UE, stanowią naruszenie zasady wolności świadczenia usług. Z drugiej strony prawo wspólnotowe dopuszcza stosowanie restrykcji jeżeli można je usprawiedliwić nadrzędnymi celami interesu społecznego, którymi w tym przypadku jest ograniczenie dostępu do hazardu, kontrolowania tego dostępu oraz ograniczenie niekorzystnych społecznie skutków hazardu, takich jak wzrost przestępczości, oszustw, bankructw, etc. Zastosowane środki restrykcyjne muszą być jednak takie, i tylko takie, aby gwarantować osiągnięcie zamierzonych celów i nie mogą wykraczać poza działania nakreślone tymi celami. Wybór metod organizacji i nadzoru rynku gier losowych pozostaje w zakresie uznania władz krajowych.

W kluczowych orzeczeniach: Läärä, Zenatti (wyrok z dnia 21 października 1999 r. Questore di Verona przeciwko Diego Zenatti. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Consiglio di Stato - Włochy. Sprawa C-67/98), Schindler i Gambeli (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., postępowanie karne przeciwko Piergiorgio Gambelli i inni. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunale di Ascoli Piceno - Włochy. Sprawa C-243/01) TSUE wskazał jakie warunki muszą spełniać poszczególne regulacje krajowe dotyczące usług hazardowych aby podlegały one derogacji z prawa wspólnotowego.

Analizując zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (http://www.mf.gov.pl) dokument Komisji Europejskiej pn. "Zielona Księga w sprawie gier hazardowych oferowanych w sieci Internet w obrębie rynku wewnętrznego Unii Europejskiej" oraz powstały na potrzeby Komisji Europejskiej materiał w postaci "Badania dotyczącego usług w zakresie gier hazardowych w obrębie rynku wewnętrznego UE przeprowadzonego przez Szwajcarski Instytut Prawa Porównawczego zob. http://ec.europa.eu/internal_market/services/gambling_en.htm) Sąd zauważa, że orzecznictwo sądów krajowych państw członkowskich Unii europejskiej również zgodnie z linią orzecznictwa TSUE uznawało za zasadne istnienie regulacji prawnych ograniczających swobodę świadczenia usług w dziedzinie gier hazardowych.

Włoski Sąd Kasacyjny w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Corte Suprema di Cassazione, nr 23271/04) przyjął, iż obowiązujące ustawodawstwo włoskie dotyczące zakładów wzajemnych jest uzasadnione bezwzględnym wymogiem interesu publicznego, które może usprawiedliwiać ograniczenie zasady swobody świadczenia usług. Sąd włoski zauważył także, iż opierając się na dopuszczalnych ograniczeniach swobody zakładania przedsiębiorstw wskazanych w orzeczeniu TSUE, ustawodawstwo włoskie regulujące działalność hazardową w zakresie zakładów wzajemnych nie pozostaje w konflikcie z podstawowymi zasadami Unii Europejskiej, dotyczącymi swobody zakładania przedsiębiorstw oraz swobody świadczenia usług.

W postanowieniu z dnia 10 marca 2004 r. (arret nr 33/2004 du 10 mars 2004) Sąd Arbitrażowy w Belgii orzekł o kompatybilności prawa i racjonalizacji w funkcjonowaniu belgijskiej "Loterii Narodowej" na mocy ustawy z dnia 19 kwietnia 2002 r. Ustawa ta daje belgijskiej "Loterii Narodowej" wyłączne prawo do organizowania gier hazardowych.

Podobnie wypowiedział się holenderski Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 18 lutego 2005 r. stwierdzając, iż holenderskie uregulowania prawne dotyczące gier hazardowych są zgodne prawem europejskim i interpretacją tego prawa dokonaną przez TSUE. Sąd wskazał, iż "holenderskie prawo regulujące gry hazardowe wymaga utrzymania systemu licencyjnego, koniecznego do zatrzymania nielimitowanego dostarczania rozrywki w postaci hazardu" (zob. wyrok z 18 lutego 2005 r., (Nr C03/306HR) Ladbrokes/Lotto).

Sąd zauważa, iż prowadzenie gier hazardowych przynosi bardzo duże zyski, lecz osiągane są one w wyniku eksploatacji ekonomicznej naturalnej skłonności społeczeństwa do hazardu. Dwa przeciwstawne aspekty: duże zyski i ujemne społeczne skutki powodują, że w krajach europejskich, w tym w Polsce, z reguły państwo w sposób restrykcyjny reglamentuje prowadzenie gier hazardowych.

W państwach członkowskich Unii Europejskiej takich jak Francja, Portugalia czy Łotwa gry na automaty o niskich wygranych mogą być prowadzone tylko w kasynach bądź w licencjonowanych ośrodkach gier, podobne rozwiązania prawne ograniczające liczbę miejsc prowadzenia gier na automatach i zakazujące tej działalności poza kasynami gry funkcjonują w Szwajcarii, natomiast w Norwegii państwo ma monopol na gry na automatach o niskich wygranych zob. (zob. http://ec.europa.eu/internal_market/services/gambling_en.htm).

Działalność dotycząca gier hazardowych jest działalnością gospodarczą. Ze względu jednak na szczególny charakter tej działalności, dotyczącej problematyki hazardu, zasada swobody i równości gospodarczej, podlega w tej dziedzinie działalności ograniczeniom, wynikającym z przepisów ustawy regulującej prowadzenie gier hazardowych, jako ustawy szczególnej do ustawy o działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 19 września 1990 r., II SA/Wa 460/90, Mon. Praw. 1993, nr 3, s. 88).

W orzecznictwie dotyczącym gier hazardowych wskazuje się na to, iż o ile w ustawach regulujących "zwykłą" działalność gospodarczą chodzi o takie działanie administracji gospodarczej, aby zabezpieczając ważne interesy publiczne nie hamować a sprzyjać rozwojowi przedsiębiorczości. To w ustawie dotyczącej hazardu chodzi o ograniczenie prowadzenia hazardu oraz ścisłą jego kontrolę i nadzór. Prowadzenie gier hazardowych nie mieści się w ramach powszechnej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1992 r., sygn. akt II SA 1192/91, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1992 r., sygn. akt II SA 398/92, niepubl.).

Sąd administracyjny odniósł się również do relacji pomiędzy ustawą o swobodzie gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. a obowiązując do 31 grudnia 2009 r. ustawą o grach i zakładach wzajemnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r. VI S.A./Wa189/07, niepubl.). Stwierdził, iż swoboda działalności gospodarczej nie jest prawem absolutnym i doznaje szereg ograniczeń przewidzianych samą ustawą, w tym ograniczeniu wynikającym z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym wszelkie warunki wykonywania działalności w zakresie urządzanych gier i zakładów wzajemnych reguluje u.g.h.

Jak to podniesiono w jednym z orzeczeń NSA argumentacja nawiązująca do korzyści płynących z rozszerzania zakresu i form prowadzonej działalności, czy argumenty z prywatyzacji nie mogą być mechanicznie przenoszone na propagowanie rozwoju hazardu. Hazard bowiem, nawet w krajach o najdalej posuniętej wolności działalności gospodarczej podlega ostrej reglamentacji. Prowadzenie gier losowych z zasadniczych względów nie może mieć charakteru powszechnego. Uważa się, że hazardu, mimo związanych z nim szeregu ujemnych zjawisk społecznych, nie można zakazać całkowicie, skoro istnieje na niego określone specyficzne zapotrzebowanie wynikające z niedoskonałości ludzkiej natury. Całkowity zakaz sprowadzałby go więc do podziemia a w konsekwencji doprowadził do nasilenia jeszcze wszystkich związanych z nim niekorzystnych zjawisk społecznych (łącznie z koncentracją czynników kryminogennych). Trzeba go więc bardzo wysoko opodatkować oraz ograniczać jego rozmiary, jednocześnie sprawując nad nim ścisły, państwowy nadzór i kontrolę (zob. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1991 r., sygn. akt II SA 537/91, niepubl.). Celem regulacji dotyczących gier hazardowych jest ograniczenie szkodliwego społecznie zjawiska hazardu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt VI SA 1347/03). Podkreśla się, iż powszechnie znane jest zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, co sprawia, że szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Ol 616/11).

W orzecznictwie wskazuje się na fakt, iż nadrzędnym celem ustawy regulującej prowadzenie gier hazardowych jest potrzeba pełnej kontroli państwa nad zjawiskiem hazardu, które może negatywnie wpływać na grupy społeczne. Pomimo tego, że hazard cechuje się w pewnym sensie pozytywnie np. zaspokaja potrzebę rozrywki i relaksu, to jednak fakt ten nie może przyćmić negatywnych konsekwencji (w dłuższej perspektywie) wynikających z jego uprawiania (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 267/06, LEX nr 326279). Sąd Najwyższy wskazał, iż popęd do gry, nie obcy ludzkiej naturze, utrzymany w pewnych granicach, jest jej zwykłym objawem w towarzyskim współżyciu, lecz popęd ten, wypaczony nadmierną namiętnością, staje się chorobliwym i szkodliwym stanem duszy człowieka, na który w uporządkowanym społeczeństwie należy nakładać pewne hamulce. Zachodzi to wówczas, kiedy z gry wyradza się niepohamowane i nadmierne ryzyko i co potocznie nazywamy hazardem (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 1934 r., 2K. 1177/33. Zbiór Orzeczeń SN Orzeczenia Izby Karnej z 1934, z. 1, poz. 98).

W aspekcie przywołanego wyżej orzecznictwa sądów krajowych i sądów europejskich trudno jest wywodzić o nieuzasadnionym ograniczeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług. Istotna zmiana wprowadzona ustawą o grach hazardowych polegała na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2.000 zł od każdego automatu nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych słusznie spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa.

Trudno również zaakceptować wniosek strony skarżącej, iż o naruszeniu wyżej wymienionych swobód traktatowych świadczy konstrukcja podatku, która uniezależnia wysokość zobowiązania podatkowego od wielkości rejestrowanego przez dany automat obrotu. Okoliczność, że w takiej sytuacji operatorzy będą zmuszani do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, nie uprawnia wniosku, iż zastosowanie ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym.

W ocenie Sądu, zarzutu strony o naruszeniu swobód traktatowych nie uzasadnia również powołany przez nią argument, iż wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia dostępu do hazardu nie dotyczyły T. Sp. z o.o., która działa na zasadach monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy. Działalność ta bowiem, na co wskazała sama Skarżąca, jest prowadzona w innym zakresie (gry liczbowe, loterie), który to może być inaczej oceniany przez ustawodawcę pod kątem jego społecznej szkodliwości.

Należy zauważyć, iż ustawa ustanawia dopłatę do stawek w grach objętych monopolem Państwa w wysokości (art. 80 ust. 1 u.g.h.):

– 25 % stawki, ceny losu lub innego dowodu udziału w grze - w grach liczbowych;

– 10 % stawki, ceny losu lub innego dowodu udziału w grze - loteriach pieniężnych i grze te..

Podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa obowiązane są do obliczania, poboru oraz wpłacania dopłat na rachunek właściwej izby celnej. Dyrektor Izby Celnej przekazuje kwoty wpłaconych dopłat na rachunek Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, Funduszu Promocji Kultury oraz Funduszu Rozwiązywania Problemów Hazardowych. Pozytywnie należy ocenić wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. do ustawy obowiązku przekazywania części wpływów z dopłat na Fundusz Rozwiązywania Problemów Hazardowych. Dopłaty do gier, stanowiących monopol Państwa znajdują prawne uzasadnienie w statutowym celu istnienia monopolu państwowego.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem TSUE w powołanych powyżej orzeczeniach, przyznanie wyłącznych praw na prowadzenie gier hazardowych jednemu podmiotowi, który jest poddany ścisłej kontroli organów publicznych, może umożliwić skanalizowanie prowadzenia gier w kontrolowanym obiegu, i zostać uznane za właściwe dla ochrony konsumentów. Tym samym na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut strony, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności. Przepis art. 36 TFUE stanowi bowiem, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi.

Mając to na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o ocenę, czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej w kwestii niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie narusza standardu konstytucyjnego. Podzielając w tym zakresie stanowisko i argumentację przedstawianą już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać należy, iż skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal może prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. I choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało aż tak drastycznego skutku, gdyż wbrew wyrażanym przez skarżącą obawom, nie doprowadziło do likwidacji prowadzonej przez nią działalności. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut strony, że ustanowienie podatku od gier w formie ryczałtu jest niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że władza ustawodawcza w dziedzinie systemu podatkowego ma swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (np. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98).

Ponadto podkreślić należy, że powoływane przez autora skargi zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Sąd zauważa, że w orzeczeniu z dnia z 8 kwietnia 1998 r. Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 8 kwietnia 1998 r. sygn. K. 10/97, OTK ZU nr 3/1998, s. 162-163) przyjął tezę, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny i uznał za uzasadniony pogląd, że "działalność gospodarcza, ze względu na jej charakter, a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i interesem publicznym, może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź politycznym. Istnieje w szczególności legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne skutki mechanizmów wolnorynkowych, jeżeli skutki te ujawniają się w sferze, która nie może pozostać obojętna dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości".

Należy podkreślić, że Strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

W ocenie Sądu niezasadnym okazał się również zarzut niezachowania odpowiedniego vacatio legis przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., natomiast ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14 – dniowe vacatio legis. Natomiast w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04).

W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. z normami Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez TSUE pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA w Gdańsku postanowieniami z 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

Należy wskazać, że ww. postanowieniami WSA w Gdańsku wystąpił do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

A zatem ww. pytania dotyczyły norm zawartych w art. 129 u.g.h., art. 135 u.g.h i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który to przepis określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który, jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Reasumując, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły stronie kwotę podatku od gier, albowiem kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji dla podatku od gier i uiszczona przez stronę za maj 2010 r. została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.