Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1641/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, par 6, art.14g par 1 i par 3, art.14d, art.14o, art.169 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1641/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r., sprawy ze skargi T.M. W., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 13 stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Minister Finansów postanowieniem z dnia 2 listopada 2011r., znak [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego T. M. W. , dotyczącej alternatywnych zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych, będącego osobą fizyczną.

W uzasadnieniu postanowienia podano, że wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe, polegające na tym, że planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia innej spółki. Obecnie jest akcjonariuszem jednej spółki komandytowo-akcyjnej. Jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach spółek, który może otrzymać faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Wnioskodawca przedstawił też szereg zdarzeń gospodarczych, które mogą mieć wpływ na jego obowiązki podatkowe. Zaznaczył, że nie będzie akcjonariuszem stałym, tj. akcjami będzie obracał w celach zarobkowych; akcje będzie posiadać przez różne okresy czasu. W czasie posiadania przez niego akcji, zaistnieją różnego rodzaju zdarzenia szczególne, które zostały we wniosku wyliczone.

W związku z powyższym wnioskodawca sformułował szereg pytań. Dotyczyły one tego, czy dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód że źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez spółkę rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi gdyż przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy oraz czy w związku z tym, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których spółka sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania dywidendy. Wnioskodawca zapytał również, jak należy określić podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza. W przypadku nie uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, a uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco, mając na uwadze zdarzenia szczególne takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez spółkę faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia, wnioskodawca zadał pytanie, w jaki sposób akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez kilka dni posiadał akcje w spółce, w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić oraz w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez kilka dni był akcjonariuszem. W przypadku przyjęcia wykładni innej niż w pytaniu 2 i 3, tj. przyjęcia że przychód akcjonariusza powstaje na bieżąco. Zapytał też, czy dochód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata dywidendy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do tak zadanych pytań wnioskodawca przedstawił ponadto własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Następnie Minister Finansów, przytaczając treść art. 14b § 1 – 3, art. 14c i art. 14h Ordynacji podatkowej, omówił instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że postępowanie w przedmiocie jej wydania jest wszczynane na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Interpretacja może dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie nie jest interpretacja indywidualna. Istota wniosku sprowadza się do wydania interpretacji o charakterze interpretacji ogólnej. Wnioskodawca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych różnych opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez niego kategoriach zdarzeń. Liczba tych zdarzeń przyszłych może być nieograniczona. Nadto sposób przedstawienia zdarzeń przyszłych oraz szereg elementów wniosku wskazują, że może mieć on charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2012r., znak [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie własne. Minister Finansów uznał, że przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie nie jest interpretacja wymienionych w nim przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Istota wniosku sprowadza się do żądania wydania interpretacji o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej. Organ ponownie zwrócił uwagę na nieograniczoną liczbę zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku. Taka konstrukcja przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 226 w zw. z art. 238, art. 14b § 3, art. 14a, art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1, art. 14d, art. 120 w zw. z art. 14d, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że gdyby Minister Finansów nie naruszył powyższych przepisów ordynacji podatkowej, mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane. W takiej interpretacji zostałoby stwierdzone, do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w jakim momencie powstanie u wnioskodawcy jako akcjonariusza przychód, czy wnioskodawcy, przed otrzymaniem dywidend ze spółki, dotyczy obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez wnioskodawcę jako akcjonariusza, czy faktycznie otrzymana dywidenda stanowi dla wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych oraz w jaki sposób wnioskodawca powinien obliczać zaliczki na podatek dochodowy oraz dochód jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, przy założeniu, że w spółce tej będą miały typowe zdarzenia gospodarcze, jak np. sprzedaż towarów handlowych, sprzedaż środków trwałych, zawarcie umowy leasingu, wypłata wynagrodzeń pracowniczych, dokonanie odpisów amortyzacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 353/12 uchylił zaskarżone przez T. M. W. postanowienie Ministra Finansów z 13 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 2 listopada 2011 r. .

Sąd pierwszej instancji uznał, że większość zarzutów, podniesionych w skardze, była zasadna. Zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie z 2 listopada 2011 r. podlegały zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreślił, że organ podatkowy skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Uznał, że ich liczba jest praktycznie nieograniczona, zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Sąd w całości podzielił pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W ocenie sądu, nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo - akcyjna, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Cechą oczekiwanej interpretacji była także pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i uprawnionym celem skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra Finansów przedstawionym zakresie.

Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że zawiera on wiele zdarzeń przyszłych, organ może dokonać takiego rozdzielenia, nadto może żądać uzupełnienia opłaty od wniosku, ta bowiem winna być uiszczona od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie.

Za niezasadne sąd natomiast uznał zarzuty naruszenia art. 14o § 1, art. 14d i art. 125 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2090/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że ustawodawca, używając w art. 14b ust 3 Ordynacji podatkowej liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo.

NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym może zawierać "liczne, a być może nawet wszystkie, możliwe zdarzenia gospodarcze". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześnie przepisów, ale także z istotą i celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieuszkodzenia, zapisaną w art. 14k Ordynacji podatkowej, która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku zastosowania się ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji.

Wbrew odmiennym wywodom Sądu pierwszej instancji, instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z dnia 10 września 2014 roku.

Przystępując do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przede wszystkim odnotować wypada, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej.

Stosownie zaś do art. 14b § 3 ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 ustawy Ord. pod.). Powołane powyżej przepisy zakreślają granice tak przedmiotowe jak i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.: a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż z przywołanych przepisów wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Należy zatem przyjąć, iż osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b ustawy wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zaakcentować przy tym wypada, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k ustawy. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując, interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. Mając to na względzie podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, że celem przepisów od art. 14a do 14p ustawy nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, nieodnoszący się do konkretnej wykładni prawa materialnego, to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom Skarżącego, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie. Sąd uznał, że Skarżący miał na celu ustalenie określonej zasady prawnej, która nie miała nic wspólnego z celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych, czy też wykładnią prawa materialnego. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p Ordynacji podatkowej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać swoich ogólnych rozważań co do hipotetycznego wpływu wydanych interpretacji a także zakresu ochrony gwarancyjnej z tego tytułu na przyszłe postępowanie wymiarowe, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego wynikającego z wydanych interpretacji indywidualnych lub też zawartego w nowych wnioskach o udzielenie interpretacji i wskazać ich możliwy wpływ na sytuacje prawno podatkową . W tym miejscu wskazać należy, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, w którym stwierdzono, że "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art.14h ustawy, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h

Skarżący w składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawił szereg wielowariantowych i wielopiętrowych zdarzeń gospodarczych, które mogą mieć wpływ na jego obowiązki podatkowe oraz sformułował szereg wielopłaszczyznowych pytań . Uznać zatem należy za niedopuszczalny wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie, czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe.

W pełni zatem należy podzielić argumentacje organu podatkowego, że istota wniosków składanych przez Skarżącego sprowadza się do żądania żądanie wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją lub wystąpieniem ze "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem.

Okoliczność , że wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być wspólnik spółki jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, są przez niego rozważne, nie zmienia faktu a wręcz go potwierdza , że w sprawie nie mamy do czynienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa lecz z żądaniem optymalizacji zachowania podatnika w kontekście wielowariantowego hipotetycznego stanu faktycznego .

Podkreślić należy , że strona podając wariantowość zdarzeń przyszłych i odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, w rozważanym wniosku o udzielenie interpretacji nie jest konkretna planowana sytuacja ale sekwencja pewnych hipotetycznych zdarzeń . Organy podatkowe uznając zatem , że poziom abstrakcyjności przedmiotowych wniosków nie pozwala na ich merytoryczne rozpatrzenie , prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania albowiem brak było podstaw do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej

Wnioskodawca żąda bowiem udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń.

Sąd w pełni natomiast podzielił argumentację zawartą w orzeczeniu z dnia 24 kwietnia 2012 r. uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie potwierdził – zgodnie z wnioskiem skarżącego zawartym w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Wykładni art. 14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o Ordynacji podatkowej nie nastąpią. Jak wynika z przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy, tj. wydania interpretacji.

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych został złożony w dniu 4 sierpnia 2011 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane 2 listopada 2011 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu i tym samym stwierdził brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowych sprawach instytucji "milczącej interpretacji".

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskami skarżącego, a następnie wydał postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosków o wydanie interpretacji poprzez wydanie ww. postanowień, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa. Tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z nieudzieleniem interpretacji w sytuacji gdy w podobnych Minister Finansów dokonywał wykładni przepisów prawa. Każde postępowanie administracyjne jest postępowaniem indywidualnym i organ administracji rozstrzygający indywidualną sprawę nie jest związany innymi rozstrzygnięciami podjętymi w sprawach podobnych, albowiem w każdej nowej sprawie może nastąpić odmienna interpretacja stanu faktycznego. Podkreślić również należy, iż fakt wydania indywidualnych interpretacji w sprawach podobnych przez ten sam organ, nie nakłada na organ administracji publicznej obowiązku rozstrzygania kolejnych spraw w identyczny sposób albowiem każda sprawa jest sprawą indywidualną i rozstrzygana jest w sposób odrębny. Ponadto powoływanie się na inne interpretacje podobnych sprawach nie jest argumentem bezwzględnie narzucającym organowi podjęcie określonego rozstrzygnięcia, albowiem rozstrzygnięcia te pomimo występowania w obrocie prawnym nie muszą być przecież prawidłowe, w konsekwencji czego organ mógł zmienić swoje stanowisko prezentowane w dotychczas rozstrzyganych sprawach. W innym bowiem przypadku ewentualne błędne rozstrzygnięcie określonej sprawy skutkowałoby koniecznością powielania takiego rozstrzygnięcia w innych podobnych sprawach.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.