Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 232/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 64
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), , sędzia WSA Maciej Guziński, , Protokolant: sekretarz sądowy Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] grudnia 2017 r. , nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził jako organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne wobec "A" S.A. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na podstawie określonych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego i Społecznego za okres: czerwiec, lipiec, grudzień 2000 r., 2001 r., 2002 r., 2003 r., 2004 r., 2005 r., w kwocie należności głównej 1.197.338,30 zł wraz z należnymi odsetkami od ustawowych terminów płatności. W celu wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęć wierzytelności w: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D", "E" s. c., "F" Spółce z o.o. Ponadto w dniu [...] czerwca 2012 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] oraz w Banku [...].

W związku z uregulowaniem zadłużenia w dniu [...] czerwca 2014 r., ZUS wycofał przedmiotowe tytuły wykonawcze. Zawiadomieniami o zmianie wysokości zajęcia Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył zajęcia do kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę kosztów egzekucyjnych obciążających spółkę w wysokości 146.994 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązana spółka wskazała, iż wobec faktu, że wierzyciel zażądał uchylenia zastosowanych środków egzekucyjnych w oparciu o zawarte z dłużnikiem porozumienie, dotyczące spłaty oraz wobec faktu uchylenia środków egzekucyjnych przez organ egzekucyjny, brak jest podstaw prawnych do domagania się zapłaty kosztów egzekucyjnych za czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Ponadto zarzuciła, iż prowadzone postępowania egzekucyjne nie zakończyły się z dniem [...] czerwca 2014 r., gdyż jeszcze [...] sierpnia 2014 r. organ egzekucyjny dokonywał rozliczenia pobranych kosztów. Strona wniosła także o ustalenie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego w wysokości adekwatnej do realnie zastosowanych środków egzekucyjnych, w oparciu o które wyegzekwowano należności objęte tytułami wykonawczymi.

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie w przedmiocie określenia kwoty kosztów egzekucyjnych obciążających spółkę w wysokości 146.994 zł oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę kosztów egzekucyjnych obciążających spółkę w wysokości 170.607,80 zł.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązana spółka podtrzymała argumentację przedstawioną w poprzednim zażaleniu oraz powołała się na wyrok TK z dnia 26.02.2013 r. o sygn. SK 12/11. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i określenie kosztów egzekucyjnych ją obciążających w wysokości adekwatnej do faktycznie zrealizowanych czynności egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepisy regulujące zagadnienie kosztów egzekucyjnych, tj. zasady ich obliczania oraz ponoszenia, w tym w szczególności art. 64 i 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.e.a.). Wskazał, że sposób uregulowania kosztów egzekucyjnych nie wiąże wysokości naliczonych opłat z rzeczywistymi kosztami ponoszonymi przez organ egzekucyjny w związku z podjętymi działaniami mającymi na celu wyegzekwowanie należności objętej danym tytułem wykonawczym, czy z wysokością kwot wyegzekwowanych w toku postępowania. Podkreślił, że przepisy w sposób precyzyjny wskazują nie tylko, w jakiej wysokości mają być naliczone opłaty za dokonane czynności, ale też wyznaczają wprost moment powstania obowiązku ich uiszczenia. Organ egzekucyjny nie ma zatem w tym zakresie swobody działania. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny doręczył stronie odpisy tytułów wykonawczych oraz zastosował skuteczny środek w postaci egzekucji z rachunku bankowego i z wierzytelności. Organ stwierdził, że okoliczności sprawy uzasadniały obciążenie zobowiązanej kosztami postępowania egzekucyjnego. ZUS będący wierzycielem wycofał tytuły wykonawcze w związku z uregulowaniem przez spółkę zadłużenia, zaznaczając jednocześnie, iż koszty egzekucyjne pokrywa dłużnik. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniami o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...] czerwca 2014 r. ograniczył zajęcia wierzytelności i rachunków bankowych do pozostałych do wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych. Organ odwołał się do treści art. 64 § 8 u.p.e.a., z którego wynika, iż zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie przed dokonaniem wpłaty, w ramach postępowań egzekucyjnych podejmowane były czynności egzekucyjne i środki egzekucyjne, które spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych, na które składały się opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjne. Odnośnie zarzutu obciążenia kosztami egzekucyjnymi, które - zdaniem strony - są niewspółmierne wysokie do wyegzekwowanych należności, organ odwoławczy stwierdził, że wysokość kosztów egzekucyjnych wprost regulują przepisy i organ egzekucyjny nie ma wpływu na ich wysokość. W ocenie organu przywołany przez stronę wyrok TK z dnia 26.02.2013 r. również nie może mieć zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że zobowiązana spółka została na podstawie art. 64c § 1 u.p.e.a. zasadnie obciążona kosztami egzekucji. W ocenie Sądu, jeżeli koszty takie powstały i nie zaszły żadne zdarzenia wpływające na ich byt, np. ich umorzenie przez organ egzekucyjny na podstawie art. 64e u.p.e.a. oraz nie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki z art. 64c § 2-4 u.p.e.a., to zgodnie z zasadą wynikającą z art. 64c § 1 u.p.e.a., koszty te obciążają zobowiązanego. Zapłata przez spółkę egzekwowanej należności w trakcie postępowania egzekucyjnego, po dokonaniu czynności, nie stanowi podstawy do nieobciążania zobowiązanej spółki kosztami egzekucyjnymi, które mogą być egzekwowane w trybie art. 64c § 6 u.p.e.a.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II GSK 3121/15) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu podniósł, że w sprawie niniejszej zachodzi sytuacja, która stała u podstaw uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, to znaczy taka, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie. Jak stwierdził Sąd w przywołanej uchwale, w takim przypadku, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

Wskazano także, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1244), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17 uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozpoznając skargę, Sąd powołując się na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku WSA wyprowadził wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny postanowienia organu I instancji z uwzględnieniem argumentów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. Organ zwróci uwagę, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, w tym opłat. Podstawa do takiego postępowania nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...].10.2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W postanowieniu tym organ nadzoru wskazał, że organ egzekucyjny ustalając koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego, stosownie do wskazań wyroku TK i WSA we Wrocławiu powinien wziąć pod uwagę faktyczny nakład pracy konieczny do zastosowania czynności egzekucyjnych.

W dniu [...].12.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. określił kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości 170.607,80 zł. Wskazał, że przepisy art. 64 u.p.e.a. dotyczący sposobu uregulowania kosztów egzekucyjnych nie wiążą wysokości opłat z rzeczywistymi kosztami ponoszonymi przez organ egzekucyjny w związku z podjętymi działaniami mającymi na celu wyegzekwowanie należności objętej tytułem wykonawczym, czy z wysokością wyegzekwowanych kwot w ramach postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu powyższe przepisy w sposób precyzyjny wskazują w jakiej wysokości mają być naliczane opłaty za dokonane czynności i organ egzekucyjny nie ma możliwości miarkowania kwot kosztów egzekucyjnych naliczonych na podstawie przepisów prawa. Tym samym organ – powołując się na okres prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez 13 lat – stwierdził że nie przekroczył rozsądnego pułapu kosztów egzekucyjnych i określił je w sposób adekwatny do nakładu pracy.

W zażaleniu strona wskazała, że brak jest dostatecznych podstaw prawnych do domagania się zapłaty kosztów egzekucyjnych za czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, gdyż wierzyciel wycofał tytuły wykonawcze w związku z uregulowaniem zadłużenia przez zobowiązaną po wcześniejszym uchyleniu zastosowanych środków egzekucyjnych. Zarzuciła organowi nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt 31/14 i wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt III SA/Wr 420/17.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].02.2018 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej obciążenia zobowiązanego kwotą kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 170.607,80 zł i orzekł o obciążeniu zobowiązanego kwotą kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 153.547,02 zł oraz utrzymał zaskarżone postanowienie w pozostałej części.

Organ II instancji opisał szczegółowo czynności wykonane przez organ egzekucyjny i wskazał, że wysokość kosztów egzekucyjnych jest adekwatna do poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu. Wydanie samych tylko 159 postanowień o zwolnieniu na czas określony konkretnych składników majątkowych wymagało przygotowanie materiału, napisania, przedłożenia do podpisu osobie upoważnionej oraz wyekspediowania z urzędu a następnie dołączenia do akt zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zdaniem organu oceniając czas pracy pracowników zaangażowanych w prowadzenie tak wymagającej egzekucji, od dokonania i wysłania zajęć, poprzez egzekwowanie z tych wierzytelności pewnych kwot, księgowanie ich i rozliczanie, ograniczanie zajęć u dłużników zajętych wierzytelności, a w końcu wydawanie bardzo licznych postanowień o zwolnieniu określonych kwot z zajętych wierzytelności i rachunków bankowych można uznać, że w niniejszym postępowaniu naliczone kwoty kosztów egzekucyjnych nie równoważą w pełni wydatków poniesionych w ciągu 13 lat na obsługę tego postępowania (w tym m.in. wynagrodzenia osobowe pracowników, zakup materiałów i wyposażenia, zakup energii, zakup usług remontowych, opłaty za usługi telekomunikacyjne, opłaty za administrowanie i czynsze za lokale, budynki, szkolenia pracowników).

Organ nadzoru przypomniał, że w skoro art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za zajęcie nieruchomości przewiduje opłatę w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 34.220 zł to posiłkując się ww zależnością można przyjąć, że maksymalna opłata za zajęcie rachunku bankowego czy innej wierzytelności pieniężnej winna stanowić 5% egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 21.357 zł. Zdaniem organu nadzoru żadna z opłat naliczonych za dokonanie zajęcia rachunku bankowego czy innej wierzytelności pieniężnej nie przekracza tej wysokości.

Zmniejszenie wysokości kosztów egzekucyjnych o 10% organ odwoławczy uwzględnił faktem dobrowolnego uregulowania części należności przez skarżącą.

W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzuciła organowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt III SA/Wr 420/17. Zarzuciła także nieuwzględnienie treści wyroku TK o sygn. akt SK 31/14.

Strona podkreśliła, że 103 tytułami wykonawczymi objęto zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie łącznej samej należności głównej 1.197.338,30 zł plus odsetki za zwłokę. Łącznie organ wysłał we wszystkich sprawach 210 pism, z tego 160 dotyczy pism 23 krotnie powtórzonych w odstępach miesięcznych, adresowanych do 7 podmiotów. Do tego w 28 dniach kalendarzowych organ egzekucyjny dokonał zarachowania środków z egzekucji na kontach rozliczeniowych zobowiązanego. Wszelkie czynności organu egzekucyjnego skutkowały pobraniem należności w łącznej kwocie 28.413 zł wyegzekwowano jedynie 2,373 % kwoty głównej. Zdaniem strony mogło to zająć organowi 65 dni kalendarzowych, dlatego strona nie zgadza się z organem, że wysokość kosztów egzekucyjnych jest adekwatna do poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu. W ocenie skarżącej ponieważ organ uchylił się od realnego miarkowania kosztów wskazanego w wyroku TK i wyroku WSA we Wrocławiu to należne organowi koszty winny oscylować w granicach kosztów przypadających komornikowi sądowemu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje;

Skargę należało uwzględnić, gdyż Sąd stwierdził - działając w warunkach art. 153 p.p.s.a., związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17 że zaskarżonym postanowieniem, akceptującym co do zasady stanowisko zaprezentowane w postanowieniu organu I instancji, organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Istota przepisu art. 153 p.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. (w:) Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12).

Sąd, ponownie orzekający w niniejszej sprawie, nie stwierdził w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie ww. wyroku z dnia 5 lipca 2017 r. W rozpoznawanej sprawie, nie doszło bowiem ani do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, które miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r., uchylające zaskarżone postanowienie w części dotyczącej obciążenia zobowiązanej kwotą kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 170.607,80 zł i orzekające o obciążeniu zobowiązanej kwotą kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 153.547,02 zł oraz utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] grudnia 2017 r. w pozostałym zakresie.

A zatem, istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w kontekście ww. wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17, którym uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r., wskazując, że: "Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 uznał, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji.

Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną.

Z uzasadnienia powyższego wyroku WSA wyprowadził wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny postanowienia organu I instancji z uwzględnieniem argumentów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. Organ zwróci uwagę, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, w tym opłat. Podstawa do takiego postępowania nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji".

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że w powołanym wyroku, Sąd odwołał się przede wszystkim do orzeczenia TK o sygn. akt SK 31/14, wskazując że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny postanowienia organu I instancji z uwzględnieniem argumentów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia, wydanego na skutek wyroku tut. Sądu z dnia 5 lipca 2017 r. sygn.. akt III SA/Wr 420/17 Sąd stwierdził, że organ nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zastosowania się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań tego Sądu co do dalszego postępowania, a tym samym zaskarżone postanowienie, akceptujące wadliwe uzasadnienie postanowienia organu I instancji z dnia 19 grudnia 2017 r. w zakresie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, dotknięte jest takim uchybieniem w działaniu organu, które na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkowało koniecznością uchylenia postanowień organów obu instancji.

Wbrew bowiem zaleceniom Sądu, w zaskarżonym postanowieniu nadal brak było szczegółowego wskazania, jakie konkretnie czynności podjął organ egzekucyjny w toczącym się w stosunku do Skarżącej jako zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych i jakie koszty (wydatki) związane z tymi czynnościami organ poniósł w toku prowadzonej egzekucji oraz jaki nakład pracy organu egzekucyjnego legł u podstaw ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Tych elementów zabrakło w zaskarżonym postanowieniu.

Jak wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, wysokość kosztów egzekucyjnych jest adekwatna do poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu. Odniósł się organ do wydania 159 postanowień o zwolnieniu na czas określony konkretnych składników majątkowych i wskazał, że wymagało to przygotowanie materiału, napisania, przedłożenia do podpisu osobie upoważnionej oraz wyekspediowania z urzędu a następnie dołączenia do akt zwrotnego potwierdzenia odbioru. Powołał się organ ogólnie w tym zakresie także na wynagrodzenia osobowe pracowników, zakup materiałów i wyposażenia, zakup energii, zakup usług remontowych, opłaty za usługi telekomunikacyjne, opłaty za administrowanie i czynsze za lokale, budynki, szkolenia pracowników.

Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń Sądu, nadal bowiem nie powiązał wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż w dalszym ciągu nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu a także stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (podkreśl. Sądu).

Jak wynika bowiem akt sprawy i na co zwracał uwagę pełnomocnik skarżącej wszelkie czynności organu egzekucyjnego skutkowały pobraniem należności w łącznej kwocie 28.413 zł, wyegzekwowano jedynie 2,373 % kwoty głównej.

Zaleceń Sądu nie wykonał także organ egzekucyjny, który kilkakrotnie w swoim uzasadnieniu wbrew zaleceniom Sądu podkreślał, że brak jest podstaw do miarkowania kosztów egzekucyjnych.

Należy podkreślić, że organ odwoławczy uchylając zaskarżone postanowienie w części wprawdzie obniżył wysokość kosztów egzekucyjnych z kwoty 170.607,80 zł do 153.547,02 z, jednak w cenie Sądu korekta ta nie wiąże się z zaleceniami wyroku tutejszego Sądu. Zmniejszenie wysokości kosztów egzekucyjnych o 10% organ odwoławczy uwzględnił faktem dobrowolnego uregulowania części należności przez skarżącą. Jednak nie można tracić z pola widzenia faktu, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Przypomnieć należy, że wyegzekwowano przymusowo jedynie 2,373 % kwoty głównej, pozostałą część skarżąca – w ramach trwającego postępowania egzekucyjnego - uiściła dobrowolnie.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że wysokość opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem społecznym (tutaj bowiem postępowanie egzekucyjne prowadził państwowy organ egzekucyjny), polegającym na odzyskaniu wydatków poniesionych na prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania wymagalnych obowiązków, a ochroną drugiej strony tego postępowania (zobowiązanej) przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, powinien pozostawać w racjonalnej zależności. W rozpoznawanej sprawie ta okoliczność nie poddawała się sądowej kontroli co do jej zgodności z prawem.

Fakt, że do dnia dzisiejszego ustawodawca nie wykonał ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie może stanowić podstawy do określania kosztów egzekucyjnych bez wykazania ich rzeczywistego poniesienia.

A poza tym, w sytuacji, gdy brak jest pełnego unormowania spornej kwestii, zdaniem Sądu ponownie orzekającego w niniejszej sprawie, należy również mieć na uwadze ogólne zasady postępowania obowiązujące organy administracji publicznej, a w szczególności, zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść strony, przewidzianą w art. 7a k.p.a. (w związku z art. 18 u.p.e.a.).

Zgodnie z art. 7a § 1 k.p.a., jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.

Funkcją normy prawnej zawartej w art. 7a k.p.a. jest zwiększenie ochrony praw strony przez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa. Adresatem tego przepisu są organy administracji publicznej.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wprawdzie mamy do czynienia z sytuacją istnienia normy prawnej uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP i brakiem wprowadzenia w życie w jej zamian innej normy prawnej, pozostającej w zgodzie z Konstytucją RP, to jednak jest to również sytuacja stwarzająca istotne wątpliwości interpretacyjne, które - zdaniem Sądu - winny być rozstrzygane na korzyść strony. Skutkiem bowiem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności w zakresie przekroczenia ich maksymalnego rozsądnego pułapu. Minimalna ich granica nadal obowiązuje. W takiej sytuacji zatem, organ powinien ograniczać ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych do nie budzących wątpliwości wydatków, stosownie do wymogów Trybunału Konstytucyjnego, a więc kosztów poniesionych w ramach oznaczonego postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie odbywało by się to prawdopodobnie kosztem budżetu Państwa, ale skoro do tej pory (minęło ponad 2 lata od wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r.) nie wprowadzono zgodnych z Konstytucją RP przepisów w zamian za niekonstytucyjne, to trudno by strona ponosiła tego negatywne konsekwencje. W ocenie Sądu, nie jest możliwe w takiej sytuacji – o co wnosi strona skarżąca - odnoszenie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej (do wynagrodzenia komornika), a także wskazanie, że powstawanie kosztów egzekucyjnych, jak i całe postępowanie egzekucyjne, jest następstwem uchylania się od wykonywania przez stronę zobowiązaną od wykonywania nałożonych na nią obowiązków. Każda bowiem ze stron ma swoje obowiązki, na co zwrócił zasadnie uwagę organ, ale także i prawa, zaś tutaj, właściwe organy władzy publicznej nie wywiązują się należycie z obowiązku niezwłocznego unormowania sytuacji, która obecnie wywołuje szereg istotnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie określania kosztów egzekucyjnych, w tym z tytułu zajęcia innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, a także pobierania opłaty manipulacyjnej, co skutkuje, że organ, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, a sądy, oceniając te działania co do ich zgodności z prawem, nadal działają na obszarze nieunormowanym przez ustawodawcę, co z kolei kłóci się z kluczowymi zasadami prowadzenia postępowania administracyjnego, którymi związane są organy, w szczególności przewidzianymi w art. 6 k.p.a. (zasada legalności - organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że organ nie może działać na podstawie domniemań) i art. 7 k.p.a. (zasada prawdy obiektywnej - w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli). Nadto, sytuacja ta pozostaje w konflikcie z kompetencją sądów administracyjnych, określoną w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), w myśl którego sądy administracyjne sprawują m.in. wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaś kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn.. akt I SA/Sz 419/18 CBOSA).

Wobec tego, Sąd mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności faktyczne i prawne uznał za zasadne zarzuty skargi co do braku wykazania przez organ, jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na określenie kosztów w wysokości ustalonej postanowieniem organu I instancji z dnia 19 grudnia 2017 r., utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem, i w związku z tym orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Ponownie zatem rozpoznając sprawę, organ zrealizuje zalecenia zawarte w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17 w tym organ powinien uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem poznać jakie czynności organu egzekucyjnego, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego, legły u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie 597 zł Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis stały od skargi w kwocie 100 zł (ustalony na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi), opłatę skarbową w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej (radcy prawnego) w kwocie 480 zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym.