Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2296/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1056/15 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 27 lutego 2015 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1056/15 oddalił skargę M. J. (dalej jako: strona, skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 czerwca 2014 r. określającą stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013 r.

Organy podatkowe uznały, że podatniczka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. spółka z o.o., dotyczących zakupu oleju napędowego.

Organy obu instancji stwierdziły, że faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ brak jest dowodów, aby spółka E. posiadała paliwo i sprzedawała je podatniczce. Spółka E. nie dysponowała zapleczem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie posiadała nieruchomości służących do prowadzenia działalności, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie prowadziła działalności pod adresami zgłoszonymi do urzędów skarbowych. Wezwany prokurent i prezes spółki nie okazali żadnych dokumentów dotyczących spółki.

Skarżąca oprócz spornych faktur nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z E., świadectw jakości paliwa, jak również pokwitowań zapłaty, gdyż jak podnosił ojciec podatniczki, który osobiście zajmował się odbiorem paliwa, gotówkę przekazywano nieznanym z nazwiska kierowcom dowożącym paliwo w nieoznaczonych cysternach.

W toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec spółki E. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r., zakończonych odpowiednio decyzjami z dnia 28 czerwca 2013 r. i z dnia 29 listopada 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zebrał materiał dowodowy świadczący o tym, że podmiot ten nie sprzedał stronie paliwa, a skarżąca zdawała sobie sprawę z tego, że paliwo nie było jej dostarczane przez podmiot ujawniony na fakturze jako sprzedawca.

Powyższe ustalenia skutkowały: - uznaniem prowadzonej przez podatniczkę ewidencji zakupu za nierzetelną w części dotyczącej zakupu paliwa od spółki E.; - stwierdzeniem braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: uptu).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę.

2.1. W skardze strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2012 r. poz. 749) – zwanej dalej – op, przez zaniechanie działań niezbędnych do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, art. 191 op, przez zawarcie w uzasadnieniu faktycznym informacji nie mających odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, art. 194 § 3 w zw. z art. 180 § 1 op, przez nie uwzględnienie i celowe pominięcie przedstawionych przez skarżącą dowodów, art. 86 ust. 1 uptu, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E..

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd uznając skargę za niezasadną zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: ppsa). W szczególności skład orzekający ocenił jako prawidłowe i nie naruszające zasad postępowania ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z czym podzielił dokonaną przez organ ocenę, co do braku możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E.. Nie dopatrzył się przy tym naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych, w tym związanych z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - spółka E. nie dokonała zakupu oleju napędowego, który następnie według spornych faktur stanowić miał przedmiot sprzedaży; - w tym czasie nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa, nie zatrudniała kierowców. Prokurent E. sp. z o.o. W. K. w toku prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie przedłożył ewidencji, ani dowodów zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, deklaracji VAT-7, dowodów kasowych, umów dotyczących działalności gospodarczej, dowodów potwierdzających obroty na rachunkach bankowych. Nie wskazał dostawców i odbiorców oleju napędowego. Dokumentów dotyczących spółki E. nie okazał również Prezes Zarządu K. S. jedyny udziałowiec spółki. Jedynym adresem siedziby spółki i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej zgłoszonym do właściwego urzędu skarbowego był pl. S. [...] lok. [...] w W.. Z pisma Prezesa zarządu P. Sp. z o.o. z dnia 15 maja 2013 r. wynikało, że w okresie trwania umowy przy pl. S. nie były przechowywane księgi rachunkowe E.. Nie odbywały się też spotkania z kontrahentami E., a jedynymi czynnościami świadczącymi o prowadzeniu działalności przez tę spółkę był odbiór korespondencji przychodzącej.

Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 2 marca 2010 r. cofnięto Spółce E. koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W zeznaniach skarżącej, jej ojca, T. M. oraz W. K. występuje szereg sprzeczności w zakresie firm dokonujących dostawy jak również płatności za towar. Nie wynikają z nich żadne istotne informacje, które mogłyby ewentualnie potwierdzić fakt dostawy paliwa przez spółkę E. na rzecz skarżącej. Również przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w firmie skarżącej nie posiadali żadnej wiedzy na temat podmiotu, który dostarczał paliwo. Także ustalenia, że potencjalni dostawcy paliwa do spółki E. zaprzestali wiele lat wcześniej prowadzenia działalności gospodarczej potwierdza ustalenia organów co do nierzetelności faktur dokumentujących dostawy oleju napędowego.

Dowodem świadczącym o dostawach paliwa od E. nie może być również przedłożony przez stronę "zeszyt wydań paliwa kierowcom". Nie wynika z niego jakich zdarzeń dotyczy, jakiego okresu i na jaką okoliczność dokonywane były w nim zapisy. Poza tym zeszyt ten nie został opisany, nosi wyraźne ślady wyrywania kartek, ma nieponumerowane strony.

Bezpodstawny był zarzut oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej w stosunku do E., gdyż w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, bo bezsprzecznie wykazano, że spółka E. nie dostarczyła skarżącej towaru opisanego w spornych fakturach, to zaś oznaczało, iż nie mogła ona powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego.

O tym, że strona w pełni świadomie akceptowała faktury wystawiane przez E., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą m.in. zeznania strony, z których wynika, że zakupów od firmy E. dokonywała już kilka lat, ale nigdy nie była w siedzibie spółki E. twierdząc, iż ojciec – R. J. był w siedzibie firmy M. G.. Nie pamiętała czy żądała świadectw jakościowych paliwa, nie posiada żadnej dokumentacji związanej ze współpracą ze spółką E. (oprócz faktur zakupu), oraz nawet nie sprawdziła, czy ww. firma posiada jakiekolwiek koncesje na obrót paliwami płynnymi, magazynowanie paliw czy też na wytwarzanie paliw ciekłych. Świadczy o tym także sposób płatności i dokonywanych rozliczeń, np. przekazywanie znacznych kwot w gotówce nieznanym kierowcom, których tożsamości nigdy nie sprawdzano.

Nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu swojego dostawcy, w sytuacji, gdy dopiero na etapie prowadzonego wobec strony postępowania, niektóre dokumenty dotyczące rzekomej działalności E. otrzymała od byłego prokurenta tej spółki W. K. i dołączyła do akt sprawy (np. deklaracje VAT, umowa dzierżawy stacji).

4. Skarga kasacyjna i pismo procesowe.

4.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ppsa przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego:

a) art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 192 op, poprzez dopuszczenie jako dowód dokumentów, których nie można uznać jako nie sprzecznych z prawem, a okoliczności nimi określone nie można było uznać za udowodnione, gdyż strona nie miała żadnych możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonych i zebranych dowodów (w postępowaniu dotyczącym spółki E.);

b) art. 187 § 1 oraz art. 191, art.193 § 1 op, przez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na niesamodzielnym przeprowadzeniu oraz rozpatrzeniu znacznej części materiału dowodowego zebranego w trakcie innego postępowania nie dotyczącego strony skarżącej, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez organ prowadzący postępowanie, bez żadnej weryfikacji, dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu przez inny organ państwa oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, a także na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, manifestujący się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącą, w tym w szczególności rejestrom podatkowym, złożonym deklaracjom, zeznaniom świadków, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla skarżącej; strona wskazała, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony przez przyjęcie, że transakcje w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane, że strona nie działała w dobrej wierze tzn. że nie wiedziała ona i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez spółkę lub firmanta, który podszył się pod tą spółkę w celu sprzedaży swoich towarów za jej zezwoleniem;

c) art. 121 i art. 122 op w zw. z art. 125 § 1 op skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianiem wszelkich wątpliwości na korzyść strony skarżącej;

d) art. 210 § 4 op polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy, a którym dał wiarę i dlaczego;

2) art. 141 § 4 ppsa przez niewyjaśnianie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, a także wyrażające się w nieostrym i niejednoznacznym przyjęciu, iż obrót wykonywany przez kontrahentów Spółki zasadzał się na procederze jeśli nie wystawiania tzw. pustych faktur to firmowania dostaw;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ppsa, przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącą, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie jej tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

b) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a uptu przez jego błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora IS, iż faktury zakupów wykazane przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

c) art. 2 ust. 1 pkt a w związku z art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) - zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

4.3. W piśmie z dnia 2 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14.

4.4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty, które zostały w niej sformułowane dotyczą tak naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego, tj. zostały oparte o obie podstawy wymienione w art. 174 ppsa. Z uwagi na taką konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż dopiero ich weryfikacja pozwoli na ocenę zarzutów prawa materialnego zastosowanego w sprawie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował ustalenia faktyczne przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, formułując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 151 ppsa - w powiązaniu z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 192 op, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 1 op, art. 121 i art. 122 op w zw. z art. 125 § 1 op, art. 210 § 4 op. Zarzuty proceduralne dotyczyły zakwestionowania poprawności zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie jak i jego oceny. W szczególności strona podważała wartość dowodową dowodów pozyskanych z innych postępowań, twierdząc, że ich wykorzystanie narusza zasadę bezpośredniości oraz prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wszystkie te zarzuty zmierzały do podważenia przyjętego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że skarżąca nie nabyła oleju napędowego od firmy E. i że nie dochowała należytej staranności w doborze swojego kontrahenta.

5.3. Z zarzutami tymi zgodzić się nie można, gdyż organ, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji, przeprowadził bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności.

5.4. Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 art. 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 192 op. Wbrew stanowisku kasatora organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach bez konieczności ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego przewidzianej w art. 190 op.

Należy przypomnieć, że art. 181 op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

Nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 op dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca miała prawo do zapoznania z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności poprzez złożenie wyjaśnień. Natomiast podniesiony zarzut, że nie miała możliwości uczestniczenia w czynności dowodowej przez co pozbawiona była prawa do zadawania pytań świadkom (w postępowaniu dotyczącym spółki E.) nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Zaznaczyć trzeba, że istnieje możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest jednak uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. W skardze kasacyjnej poza stwierdzeniami, że strona ma prawo do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawania pytań świadkom, nie wskazano w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych sprawy, jakie pytania miałyby zostać zadane, jakie wątpliwości czy sprzeczności wyjaśnione. Oznacza to, że nie wykazano, by brak powtórzenia dowodów, w tym przesłuchań świadków mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Nie można też pominąć, że na materiał dowodowy składały się nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań, ale także dowody przeprowadzone w tym konkretnym postępowaniu, także na wniosek strony skarżącej. Świadczy o tym obszerny materiał dowodowy, w tym uzupełniony w trybie art. 229 op. To, że zgromadzone dowody świadczyły na niekorzyść skarżącej nie może samo przez się oznaczać naruszenia zasady zaufania z art. 121 op ani zasady prawdy obiektywnej z art. 122 op.

5.6. Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 125 § 2 op wskazała, że organ prowadził w sposób przewlekły przedmiotowe postępowanie, zbierając dowody, które były zbędne i sprzeczne z prawem. Zgodnie z 125 § 2 op sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Strona nie wyjaśniła, dlaczego uważa, że sprawa będąca przedmiotem postępowania nie wymagała zebrania dowodów, nie wskazała, jakie dowody przeprowadzone przez organy były zbędne lub sprzeczne z prawem. Tak ogólnikowo przedstawiony zarzut wymyka się spod kontroli Sądu i nie może odnieść zamierzonego skutku.

5.7. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów uchylania się przez organy - oraz zaakceptowania takiego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji - od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera też wszystkie elementy wymagane w art. 210 § 4 op. Wbrew stanowisku kasatora organ wskazał w zaskarżonej decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności wskazał na sprzeczności w zeznaniach strony i przesłuchanych świadków (R. J. i W. K.). Wyjaśnił też z jakich przyczyn uznał, że przedłożony przez stronę "zeszyt wydań paliwa kierowcom" nie stanowi dowodu świadczącego o dostawach paliwa od E..

5.8. Zdaniem NSA zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę E. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że spółka E. nie była dostawcą paliwa dla skarżącej. Nie budzi wątpliwości, że kontrahent skarżącej we wskazanym okresie nie posiadał paliwa i tym samym nie mógł go sprzedać skarżącej. Fakt, że skarżąca posiadała faktury wystawione przez tę firmę, które ujmowała w księgach podatkowych i składanych deklaracjach nie dowodzą same przez się, że dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają źródło w odpowiednich przepisach prawa. Jednak o tym, czy dostawcą paliwa był podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako zbywca, decyduje ocena materiału dowodowego na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, zarówno poszczególnych dowodów z osobna jak też we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z 10.06.2016 r., sygn. akt I FSK 105/15).

5.9. W ocenie NSA chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 op, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższego przepisu wynika domniemanie, że zdarzenia opisane w księdze miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak wynika z owej księgi. Niemniej jednak domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego. Może zostać obalone, czego konsekwencją jest utrata mocy dowodowej księgi podatkowej, zgodnie z art. 193 § 4 op. W przedmiotowym postępowaniu zasadnie organy uznały ewidencję zakupu za nierzetelną w części dotyczącej zakupu paliwa od spółki E., bowiem faktury zakupu wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 op, spowodowało utratę przez prowadzoną przez podatniczkę ewidencję zakupu szczególnej mocy dowodowej.

5.10. Podobnie nie można podzielić też zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 ppsa. Przepis art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Tymczasem WSA wyraźnie stwierdził, że: "oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie transakcji podatnika ze spółką E. stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 op, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 op".

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez spółkę E. fakturami (str. 7 uzasadnienia wyroku). Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, co omawiany zarzut czyni nieskutecznym.

5.11. W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do uwzględnia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj. sformułowanych w pkt 1 lit. a-d oraz pkt 2 skargi kasacyjnej.

5.12. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zawarte w skardze kasacyjnej oraz piśmie procesowym argumenty, które odnosiły się do zachowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary).

W przedmiotowej sprawie organy nie twierdziły, że skarżąca w ogóle nie dysponowała paliwem lecz ustaliły, że jego dostawcą nie mógł być podmiot uwidoczniony na fakturach – spółka E.. W takiej sytuacji dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur – należy badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem, w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość, że transakcja stanowi nadużycie. Ustalenia organów prowadziły przy tym do uznania, inaczej niż twierdziła skarżąca, że nie zachowała ona należytej staranności w doborze swojego kontrahenta.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej oraz pisma procesowego odwołujących się do orzecznictwa TSUE, w szczególności do wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia standardów dotyczących prawa do odliczenia w kontekście tzw. dobrej wiary. W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko powyższe stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (zob. wyrok NSA z 20.06.2016 r., sygn. akt I FSK 105/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w sposób wyraźny wskazywały na to, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w relacjach ze spółką E.. W realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki świadczące o tym, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa. Skarżąca nie sprawdziła, co wyraźnie zakomunikowała składając stosowne wyjaśnienia, czy jej kontrahent posiadała ważną koncesję na obrót paliwem. Wskazywana w piśmie procesowym okoliczność, że skarżąca dysponowała jednak koncesją na obrót paliwem przez spółkę E. nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie, skoro nie jest sporne, że dokument taki był dawno nieaktualny, bowiem już w marcu 2010 r. cofnięto spółce E. koncesję na obrót paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38 ww. postanowienia w sprawie M. J.).

5.16. Co więcej, z zeznań skarżącej, jak też przyjął Sąd pierwszej instancji, wynikało między innymi, że nie interesowała się on bliżej swoim kontrahentem: nigdy nie była w jego siedzibie, nie posiadała poza fakturami żadnych dokumentów związanych ze współpracą z firmą E., nie pamiętała czy żądała świadectw jakościowych paliwa, płatności za paliwo dokonywano gotówką osobom nieznanym, nie żądając pokwitowań. Stwierdzone zaniedbania skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta wskazują na brak zachowania z jej strony nawet minimalnego poziomu należytej staranności w jego wyborze.

Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie takimi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu.

5.17. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a uptu oraz art. 2 ust. 1 pkt a w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.18. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 uptu wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), ale tej okoliczności rozpoznanej sprawy nie potwierdziły.

Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z powyższym nie jest także wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu.

Należy wskazać, że zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie odmowy odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (patrz: orzeczenie TSUE z dnia 13 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11; LVK-56 EOOD). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle przytoczonych okoliczności w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym zarzuty dotyczące prawa materialnego były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

5.19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy ppsa w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 2.700 zł (koszty zastępstwa w wysokości 75% stawki w kwocie 3.600 zł).