Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 500/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art.  11 część C ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 92 ust. 1, art. 178, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 125/07 w sprawie ze skargi [...] "P." spółki jawnej P. M., M. M. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 125/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie P. Spółki Jawnej P. M., M. M. z siedzibą w B. (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 maja 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r., w kwocie niższej niż zadeklarowanej oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w czerwcu 2004 r. obniżyła podatek należny o łączną kwotę 479,22 zł wynikającą z 19 faktur korygujących wystawionych przez Spółkę w dniach 24 i 30 czerwca 2004 r., gdzie korygowane były ilości towarów objętych pierwotnymi fakturami VAT dokumentującymi dostawy towarów. Na fakturach korygujących znajdowała się jedna z następujących adnotacji: "brak towaru w dostawie" i "towar uszkodzony" oraz potwierdzenie ich odbioru przez nabywcę towaru z lipca 2004 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zmniejszenie obrotu za wskazany wyżej okres rozliczeniowy i w konsekwencji podatku należnego stwierdzając, że obowiązujący w czerwcu 2004 r. § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, ze zm.), dalej powoływanego jako "rozporządzenie", stanowił, że prawo do pomniejszenia obrotu za dany okres było uzależnione od posiadania przez spółkę w tym okresie potwierdzenia odbioru wymienionych faktur korygujących przez nabywcę, a w tej sprawie warunek ten nie został spełniony.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podniosła, że art. 106 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), nie upoważniał Ministra Finansów do określenia terminu skorygowania podatku należnego wynikającego z faktur korygujących. Zdaniem strony, korekta winna następować z chwilą wystawienia dokumentu korygującego pod warunkiem, że faktura korygująca będzie wystawiona zgodnie ze stanem faktycznym i będzie zawierała wszystkie wymagane prawem elementy. W związku z tym § 19 ust. 4 rozporządzenia nie ma uzasadnienia w delegacji ustawowej, dlatego nie może nakładać na obywatela dodatkowych obowiązków prawnych nie znajdujących uzasadnienia w przepisach rangi ustawowej. Prawodawca krajowy wprowadzając obowiązek po stronie sprzedawcy posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę naruszył art. 22 (3) (b) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE. L. 77.145.1); powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa", gdzie stwierdzono, że Państwa Członkowskie nie wprowadzą obowiązku podpisywania faktur ani przez wystawcę ani przez odbiorcę.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. W kwestii zarzutu niekonstytucyjności wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia organ ten podniósł, że orzekanie w tym zakresie zastrzeżone zostało do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, który nie usunął przepisu wykonawczego z obrotu prawnego, dlatego organ działając na podstawie przepisów prawa był zobowiązany go stosować.

W zakresie naruszenia prawa wspólnotowego podkreślono, że § 19 ust. 4 rozporządzenia nie wskazywał, by faktury lub faktury korygujące miały zawierać podpisy odbiorcy lub nabywcy. W związku z niesprecyzowaniem przez prawodawcę krajowego formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej, organ odwoławczy wskazał, że potwierdzenie to może mieć dowolną formę, np. złożenia przez nabywcę podpisu na kopii faktury korygującej - jak w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej "p.p.s.a.". Sąd ten na wstępie wskazał, że w ramach podstawy opodatkowania w art. 11 (A) ust. 3 VI Dyrektywy określono, że podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen z tytułu rabatu za wcześniejszą płatność i obniżek cen i rabatów przyznawanych klientowi oraz uwzględnianych w momencie dostawy. W art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy postanowiono, że w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

Dalej WSA stwierdził, że ciążący na sprzedawcy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wynikający z § 19ust. 4 zd. 1 rozporządzenia, określając szczegółowe zasady wystawiania faktur, wypełnia delegację wynikającą z art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., zgodził się jednak ze stanowiskiem strony, że § 19 ust. 4 zd. 2 rozporządzenia jest niezgodny z delegacją ustawową zawartą w art. 106 ust. 8 u.p.t.u., bowiem Minister Finansów przekroczył upoważnienie w nim zawarte, określając w § 19 ust. 4 zd. 2 rozporządzenia moment, kiedy sprzedawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego, wskazując na miesiąc lub kwartał, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie obrotu w określonym momencie kształtuje wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, dlatego nie może być uznane za kwestię formalną związaną z zasadami wystawiania faktur, o której mowa w upoważnieniu delegacyjnym. Ponadto WSA podniósł, że jest to materia zastrzeżona dla regulacji ustawowej w myśl art. 217 Konstytucji RP i nie może być przedmiotem regulacji podustawowych. Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że należy w niniejszej sprawie pominąć normę wynikającą z § 19 ust. 4 zd. 2 rozporządzenia określającą moment obniżenia podatku należnego, która to norma została zastosowana przez organy przy wydawaniu decyzji w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na brak w ustawowych przepisach krajowych regulacji określającej moment obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy w przypadku obniżenia obrotu WSA odwołał się do prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS w tym zakresie. Zgodnie zaś z orzecznictwem ETS podstawa opodatkowania powinna być równa kwocie efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. W wyroku z 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 ETS wskazał, że w przypadku, gdy dostawca udziela klientowi rabatu od ceny katalogowej, a osobny rachunek prowadzony na rzecz tego klienta zostaje uznany kwotą tego rabatu w momencie, gdy płatności ratalne są uiszczane na rzecz dostawcy - co stanowi rabat, który następnie może zostać wypłacony bezpośrednio lub wykorzystany w inny sposób przez klienta - podstawą opodatkowania jest pełna cena katalogowa towarów sprzedawanych klientowi pomniejszona odpowiednio o kwotę rabatu w momencie jego wypłaty lub wykorzystania w inny sposób przez klienta. Oznacza to, że rabat zmniejsza obrót dopiero w momencie zwrotu części wynagrodzenia jako następstwa jego udzielenia. Zatem formalne elementy faktury korygującej, jej wystawienie, posiadanie (lub nie) potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Zdaniem WSA organy podatkowe działając na podstawie § 19 ust. 4 zd. 2 rozporządzenia niezgodnego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. naruszyły materialne przepisy konstytucyjne i ustawowe oraz nie zastosowały prawa wspólnotowego wynikającego z orzecznictwa ETS. Sąd ten wskazał na konieczność uwzględnienia tej oceny prawnej i przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia momentu, kiedy nastąpił zwrot części wynagrodzenia będący następstwem zwrotu towaru uszkodzonego lub braku towaru w dostawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 22 (3) (b) VI Dyrektywy, a ponadto przepis ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - § 19 ust. 4 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie ze względu na jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. w sytuacji, gdy przepis ten winien być zastosowany, będąc obowiązującą normą prawną korzystającą z domniemania konstytucyjności;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postępowaniu sądowym w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej możliwe jest autonomiczne uznanie obowiązującej normy prawnej za niezgodną z Konstytucją RP, a nie jak być powinno stwierdzenie legalności decyzji organu podatkowego wydanej w oparciu o obowiązujący przepis prawa objęty domniemaniem konstytucyjności, które może być zniesione przez Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP), również z wniosku Sądu (art. 193 Konstytucji RP).

Istotny wpływ powyższych naruszeń na wynik sprawy polega na tym zdaniem organu, że WSA kontrolując zaskarżoną decyzję organu podatkowego w zakresie jej zgodności z prawem, wyszedł poza przypisany mu zakres kompetencyjny, uznając niezgodność z Konstytucją RP obowiązującego przepisu prawa będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ podniósł, iż nie można stwierdzić, że w ustawodawstwie polskim nie skorzystano z upoważnienia przewidzianego w art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy. Przepisy kwestionowanego przez WSA rozporządzenia nie stoją w kolizji z przepisami prawa unijnego, czego (wobec braku regulacji powyższych kwestii w przepisach ustawowych) Sąd pierwszej instancji nie rozważał. Organy były zaś zobowiązane do stosowania obowiązującego przepisu rozporządzenia, który korzysta z domniemania konstytucyjności, ze wszystkimi jego konsekwencjami. WSA stwierdzając autorytatywnie niekonstytucyjność § 19 ust. 4 rozporządzenia skorzystał z kompetencji przypisanych wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu, przy czym nie skorzystał z możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. W ocenie organu wykonanie dyspozycji WSA i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób zgodny ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniach ETS nie jest obiektywnie możliwe. Żaden przepis nie daje upoważnienia organom podatkowym do opierania podstawy prawnej swych rozstrzygnięć o wyroki ETS. Orzeczenia te mogą służyć jedynie jako wskazówki co do kierunku interpretacji konkretnej normy prawnej, nie stanowią natomiast źródła prawa. Skoro zatem przepisy prawa wspólnotowego pozostawiają przedmiotową kwestię do uregulowania Państwom Członkowskim, co uczynione zostało przez polskie prawodawstwo, to zdaniem organu nie można uznać za słuszne stwierdzenia WSA o konieczności stosowania podstawy prawnej z przepisów prawa wspólnotowego w oparciu o orzeczenia ETS, które zapadają w sprawach dotyczących innych państw członkowskich posiadających autonomiczne regulacje prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 1 p.p.s.a. w związku z uznaniem niezgodności z Konstytucją wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia i wyjście poza przypisany mu zakres kompetencyjny. Z art. 1 p.p.s.a wynika, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministarcyjne). Przepis ten zawiera więc legalną definicję sprawy administracyjnej. Przyjmuje się, że przepis ten charakteryzuje tę sprawę pod względem materialnym przez pojęcie kontroli administracji publicznej, jako podstawowego jej przedmiotu (vide J. Borkowski, Ustawy o dwuinstancyjnym sądownictwie administracyjnym, Monitor Prawniczy z 2003 r. Nr 8, s. 346). Dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej sędziowie sądów administracyjnych tak jak i sędziowie sądów powszechnych stosownie do treści art. 178 Konstytucji RP podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Z tego przepisu wywodzi się w doktrynie kompetencje sądu do odmowy zastosowania aktu podustawowego w razie niezgodności takiego aktu z ustawą lub Konstytucją. Sąd może więc odmówić zastosowania określonego aktu podustawowego ze względu na jego niezgodność z Konstytucją, gdy w jego ocenie wymieniona wadliwość tego aktu jest oczywista. Sąd orzekający w konkretnej sprawie ma kompetencje do samodzielnego decydowania, z którego uprawnienia skorzystać, czy w przypadku niekonstytucyjności aktu podustawowego wystąpić z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, czy też w konkretnej sprawie odstąpić od zastosowania niekonstytucyjnego przepisu podustawowego (vide R. Hauser, O formach kontroli konstytucyjności prawa przez sądy, RPEiS 2008/2/9). Skoro sąd orzekający samodzielnie decyduje, z którego konstytucyjnego uprawnienia skorzystać w razie niekonstytucyjności aktu podustawowego, czy wystąpić z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, czy odstąpić w orzekaniu od zastosowania niekonstytucyjnego aktu podustawowego, to czynienie sądowi zarzutu, że nie wystąpił w sprawie tego aktu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie jest uzasadnione. Stanowisko takie prezentowane jest w doktrynie ( vide R. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tworzenie ustaw, Przegl. Leg. 2006/1/81). Wskazane wyżej poglądy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji wyszedł w tym przypadku poza przyznany mu przepisami zakres kompetencyjny.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie § 19 ust. 4 wymienionego wyżej rozporządzenia z powodu niezgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. W tym miejscu należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 – OTK-A 2007/11/156 stwierdził, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a) z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zaistnienie okoliczności określonych w tym przepisie jest równoznaczne ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania. Kwestionowany przepis rozporządzenia według Trybunału Konstytucyjnego pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym stwierdził, że wykładnia art. 217 Konstytucji RP w orzecznictwie Trybunału wskazuje, że przepis ten wymaga rangi ustawy dla uregulowania materii podatkowej, pozostawiając stosunkowo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawy. Podstawowe akty prawne mogą zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika – sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika – nabywcę faktury korygującej, nie formuje zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji RP przesądza również zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o tym, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do określenia w rozporządzeniu. Powinność nałożona na podatnika mocą tego przepisu wykracza poza problematykę o charakterze technicznym. Przepis ten uzupełnia przepis ustawy, określający podstawę opodatkowania o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Wobec tego zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten jest niezgodny też z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty przedstawione w przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie również w niniejszej sprawie gdyż zastosowany w rozpoznawanej sprawie przez organy przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia ma identyczne brzmienie jak przepis § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Zatem Sąd I instancji zasadnie w zaskarżonym wyroku uznał, że przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia został wydany z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Orzekając niekonstytucyjność wskazanego przepisu rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie odroczył na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest więc w tej sytuacji, jaki skutek ma dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie niezastosowania zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu odroczenie utraty jego mocy obowiązującej. Skoro jak wskazano wyżej zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędzia orzekając podlega tylko Konstytucji i ustawom, a wobec tego może odmówić, bez konieczności występowania do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności przepisu aktu podustawowego z Konstytucją czy ustawą, zastosowania w sprawie przepisu rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą, to może też również odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku NSA z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05 - Wokanda 2006/5/35. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Stanowisko takie też można wywieść z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 27 października 2004 r., sygn. akt. SK 1/04 - OTK 2004 –A/9/42 Trybunał stwierdził bowiem, że obowiązywanie przez określony czas niekonstytucyjnego przepisu stawia możliwość wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który pozwoli najlepiej na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Z tego względu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że zawarte w powołanym wyroku odroczenie utraty mocy obowiązującej przez przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. nie mogło stanowić przeszkody do stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niezgodności z Konstytucją § 19 ust. 4 rozporządzenia i do odmowy jego zastosowania.

Odraczając utratę mocy obowiązującej wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia z 2005 r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że odroczenie stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług, gdyż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku.

Po wejściu Polski do Unii Europejskiej istnieje obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektyw. W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany tym wyrokiem przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik – sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa (Dz.U. WE L145 z 13.06.1977 s.1 i n.; dalej VI Dyrektywa), (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006, s. 399, wyroki WSA w Warszawie z 25 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07 - Monitor Podatkowy z 2007/9/3 i z 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/06 - Orzecznictwo Podatkowe z 2007/4/3). ETS w orzeczeniu w sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94 uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (vide Orzecznictwo ETS, a polska ustawa o VAT, A. Bącal, Unimex, Wrocław 2008 ,s. 211 i n.).

Wskazana niezgodność z prawem europejskim występuje także w przypadku przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia, gdyż przepis ten, jak już wskazano ma taką samą treść co § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia z 25 maja 2005 r.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.