Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 317/02
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2003-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 października 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownicę urzędu skarbowego.

Sprawa wyważenia interesu społecznego i słusznego interesu stron - zwłaszcza, gdy nadamy jej charakter materialnoprawny - jest sprawą nieuregulowaną w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis art. 7 Kpa in fine należy więc nadal stosować również w sprawach podatkowych.

TEZY

Zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownicę urzędu skarbowego.

Sprawa wyważenia interesu społecznego i słusznego interesu stron - zwłaszcza, gdy nadamy jej charakter materialnoprawny - jest sprawą nieuregulowaną w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis art. 7 Kpa in fine należy więc nadal stosować również w sprawach podatkowych.


UZASADNIENIE

Decyzją, wydaną na podstawie art. 79 par. 2 ust. 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ z dnia 22 maja 2001 r. Urząd Skarbowy w C. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 285.455 zł.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2001 r. (...), wydanym na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy w C. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 285.455 zł za miesiąc grudzień 2000 r. wynikającą z powyższej decyzji na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 w ten sposób, że na należność główną zaliczono 20.922,20 zł, na odsetki 650 zł zaś różnicę w wysokości 263.882,80 zł zwrócono na rachunek bankowy spółki.

W uzasadnieniu podniesiono, że termin płatności podatku od towarów i usług wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r. upłynął dnia 25 kwietnia 2001 r. W związku z tym, że zobowiązanie za ww. okres nie zostało uregulowane, nadpłata w części została zaliczona na zaległość.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o uchylenie go w części dotyczącej pomniejszenia nadpłaty za grudzień 2000 r. o odsetki za marzec 2001 r. W uzasadnieniu podniesiono, że spółka nie otrzymała odsetek za nadpłatę z grudnia 2000 r. /w przeciwieństwie do odsetek od nadpłaty za listopad 2000 r./. Podniesiono, że Spółka w związku z nieuwzględnieniem przez Urząd Skarbowy kwoty wykazanej do zwrotu za grudzień 2000 r. w wysokości zadeklarowanej, była zmuszona złożyć korektę deklaracji za ten miesiąc. Korekta polegała wyłącznie na wykazaniu wyższej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a niższej do zwrotu. Zaznaczono, że było to wymuszone decyzjami Urzędu Skarbowego. Podkreślono, iż nie zgadzając się merytorycznie z tymi decyzjami /o ograniczeniu bezpośredniego zwrotu/, stosownie do art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, Spółka była zmuszona do sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń-marzec 2001 r. w których ze względu na podwyższenie kwoty z przeniesienia /do końca grudnia 2000 r. narastająco minus zwroty bezpośrednie/ - nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Jednakże nie zgadzając się z decyzjami o ograniczeniu zwrotu Spółka składała od nich odwołania, co dotyczyło również grudnia 2000 r. Odwołania te zostały rozpatrzone na korzyść spółki. Z uwagi na pozytywne rozpatrzenie odwołania za miesiąc grudzień 2000 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. o czym poinformowano Urząd Skarbowy pismem z dnia 30 kwietnia 2001 r. Podniesiono, że nadpłata za grudzień 2000 r., o której zwrot występowano w pierwotnie złożonej deklaracji za ten miesiąc, występowała już na dzień 25 stycznia 2001 r. a nie na dzień złożenia wtórnej deklaracji. W konkluzji stwierdzono, że w takiej sytuacji domaganie się odsetek przez organ I instancji za zobowiązanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, gdyż korekty deklaracji "bez przeniesień" były spowodowane wyłącznie postępowaniem tego urzędu polegającym na uporczywym ograniczaniu należnych spółce zwrotów za listopad i grudzień 2000 r. Wyrażono pogląd, że taki stan rzeczy, skonfrontowany z przepisami art. 51-52 Ordynacji podatkowej nie pozwala na wniosek, że doszło do powstania zaległości podatkowej, w konkretnym przypadku za marzec 2001 r. Wyrażono pogląd, że Urząd Skarbowy winien wyliczyć należne Spółce odsetki za grudzień 2000 r. i ewentualnie pomniejszyć je o odsetki dotyczące stycznia, lutego i marca 2001 r., które to pomniejszenie i tak wzbudza kontrowersje.

Postanowieniem z dnia 11 września 2001 r. Izba Skarbowa uchyliła w całości zaskarżone postanowienie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i zauważono, że zastosowanie się przez Podatnika do uchylonej następnie decyzji organu podatkowego I instancji miało niewątpliwy wpływ na tok postępowania, które w konsekwencji zrodziło dla podatnika naliczenie odsetek za zwłokę za miesiąc marzec 2001 r. i zaliczenie nadpłaty między innymi na poczet tych odsetek. Zauważono, że w sprawie podatku VAT za listopad 2000 r. Urząd Skarbowy w C. wypowiedział się w decyzji z dnia 24 kwietnia 2001 r. i Spółka otrzymała zwrot pozostałej kwoty 356.364 zł w dniu 27 kwietnia 2001 r. wraz z oprocentowaniem tej kwoty liczonym od dnia 22 marca 2001 r. do dnia 27 kwietnia 2001 r. w wysokości 15.309 zł. Strona natomiast nie zgadzała się natomiast z naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku korekty deklaracji VAT-7, między innymi za marzec 2001 r. zarzucając przy tym, iż nadpłata za grudzień występowała już na dzień 25 stycznia 2001 r. a nie na dzień złożenia korekty deklaracji tj. na dzień 30 kwietnia 2001 r., Spółka twierdzi zatem, iż z rozliczenia podatku VAT za grudzień 2000 r. przysługiwał jej zwrot znacznie wyższej kwoty niż zaległość za marzec już po upływie 25 dni od daty dokonania tego rozliczenia.

Następnie Izba Skarbowa zauważyła, że ograniczenie w decyzji z dnia 24 kwietnia 2001 r. wysokości zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc listopada 2000 r. w kwocie 356.364 r. do dnia 21 marca 2001 r. spowodowało naliczenie odsetek za okres od 22 marca 2001 r. do dnia dokonania zwrotu tj. 27 kwietnia 2001 r. i wypłatę Stronie oprocentowania za ten okres w wysokości 15.309 zł. Wypłata tego zwrotu wraz z oprocentowaniem nastąpiła przed złożeniem przez Spółkę w dniu 30 kwietnia 2001 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r. a więc nie było podstaw do zaliczenia tych kwot na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za te miesiące.

W dalszej kolejności zaakcentowano, że istotne w sprawie jest również to, iż gdyby Urząd Skarbowy nie wydał decyzji z dnia 11 listopada 2001 r. uchylonej następnie przez Izbę Skarbową w sprawie określenia Spółce:

1/ kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 24.309 zł przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy w terminie do dnia 15 stycznia 2001 r. oraz

2/ kwoty różnicy podatku, o które mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 356.364 zł podlegającej rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym

- to wówczas byłby sposób rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r. a w konsekwencji za miesiące styczeń, luty i marzec 2001 r. /Spółka nie wykazywałaby w niej kwoty 356.364 zł podlegającej, zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego, rozliczeniu w grudniu a wynikającej z dokonanego przez Urząd rozliczenia zwrotu za listopad/. Wydanie tej decyzji oraz ponownej decyzji Urzędu w tej sprawie spowodowało, że nadpłata za grudzień 2000 r. powstała dopiero w wyniku wydania decyzji z dnia 22 maja 2001 r. stwierdzającej nadpłatę PPHU "R." Joint Venture Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości 285.455 zł.

W konkluzji Izba Skarbowa stwierdziła, że ponowne wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej z decyzji z dnia 22 maja 2001 r. w kwocie 285.455 zł na poczet zaległości podatkowych wynikających z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 30 kwietnia 2001 r. za marzec 2001 r. winno nastąpić po przeprowadzeniu stosownego postępowania eliminującego skutki uchylenia wydanej decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 stycznia 2001 r. Izba Skarbowa powołała się w tym zakresie na wyrok NSA III SA 702/87.

Po wydaniu niniejszej decyzji Urząd Skarbowy w C. poinformował stronę skarżącą, że w świetle obowiązujących przepisów jedyną możliwością zniwelowania skutków uchylenia wydanych przez Urząd Skarbowy decyzji jest zastosowanie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że z uwagi na brak podstawy prawnej nie ma możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do naliczonych odsetek z urzędu lecz tylko na wniosek podatnika.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji podkreślając, że w niniejszej sprawie mowa o odsetkach jako konsekwencji zaległości podatkowej /art. 53 par. 1 w związku z art. 51 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/ jest nieporozumieniem, a więc powoływanie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jest bezprzedmiotowe. Zauważono, że dyspozycja art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że decyzje wydane na podstawie tego przepisu mają charakter decyzji uznaniowych, tymczasem zwrot nienależnie pobranych odsetek należy się Spółce w sposób bezsporny. Strona skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie należałoby raczej na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej wznowić postępowanie w zakresie mylnie pobranych odsetek.

Postanowieniem z dnia 12 października 2001 r. Urząd Skarbowy w C. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 21.572,20 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 2 maja 2001 r. do dnia 12 października 2001 r. w kwocie 3.820,90 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji z dnia 22 maja 2001 r. w wysokości 285.455 zł a zwróconą na rachunek bankowy w kwocie 263.882,80 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 w ten sposób, że na należność główną zaliczono kwotę 20.922,20 zł zaś na odsetki zaliczono 3.850,30 zł /liczone od dnia 26.04.2001 do 12.10.2001 r./. Różnicę w kwocie 620,60 zł zwrócono na rachunek bankowy.

W podstawie prawnej powołano przepisy art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b", art. 55 par. 2, art. 62, art. 75 par. 1 i art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że omówione wyżej stanowisko podatnika nie pozwalało na prowadzenie postępowania zmierzającego do umorzenia odsetek. W związku z powyższym organ I instancji działając na podstawie art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej ponownie rozliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. wraz z naliczonym oprocentowaniem na zaległość podatkową za miesiąc marzec 2001 r. proporcjonalnie wraz z odsetkami naliczając odsetki i oprocentowanie do dnia 12.10.2001 r.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka streściła dotychczasowy przebieg postępowania i podniosła, że Urząd Skarbowy bezpodstawnie dokonał przedmiotowego zaliczenia bowiem nie miał prawa karać skarżącej spółki skutkami swoich błędnych decyzji. Ustosunkowując się do sugestii Urzędu Skarbowego, by Spółka złożyła wniosek o umorzenie odsetek, zauważono, że w istocie rzeczy taki wniosek musiałby zmierzać do skorygowania błędu Skarbowego. Spółka podniosła, że w jej przypadku nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a więc odsetki jako konsekwencja zaległości podatkowej nie występują. Powtórzono argumenty dotyczące uznaniowego charakteru decyzji z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzono, że nie jest prawdą, że jedyną możliwością anulowania odsetek było złożenie wniosku o ich umorzenie. Wyrażono pogląd, że organ I instancji po uchyleniu sprawy do ponownego rozpoznania powinien wznowić postępowanie /art. 240 par. 1 pkt 7 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej/ w zakresie mylnie pobranych odsetek, wydając postanowienia o takim wznowieniu /art. 243 Ordynacji podatkowej/. Wznowienie postępowania - zdaniem Spółki - należałoby zakończyć postanowieniem, w którym odstąpiono by od nienależnie pobranych odsetek. W zakończeniu strona zauważyła, że takie rozwiązanie jest bardziej zgodne z okolicznościami sprawy niż proponowanie stronie wniosku o umorzenie odsetek.

Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12.10.2001 r.

W podstawie prawnej powołano przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i zauważono, że w złożonej przez Spółkę w dniu 30.04.2001 r. korekcie deklaracji VAT-7, między innymi za marzec 2001 r. wykazany został podatek w kwocie 116.956 zł który wobec nie wpłacenia go w terminie płatności tj. do dnia 25.04.2001 r. stał się zaległością podatkową.

Podniesiono, że pomimo okoliczności w jakich doszło do złożenia korekty deklaracji VAT-7 między innymi za marzec 2001 r., złożenie tej korekty spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Od zaległości tych w świetle art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Podkreślono, że nadpłata wynikająca z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 22.05.2001 r. za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 285.455 zł podlega zatem zaliczeniu na zaległości podatkowe oraz na odsetki za zwłokę. Omówiono następnie regulację art. 75 par. 1 i art. 55 par. 1 Ordynacji podatkowej i zauważono, że Urząd Skarbowy nie mógł dokonać zaliczenia powstałej nadpłaty w inny sposób niż na zaległość główną i na odsetki za zwłokę.

Zauważone, że wbrew stanowisku Spółki nie można twierdzić, że w sprawie nie doszło do powstania zaległości podatkowych za marzec 2001 r.

Ustosunkowując się do poglądu Spółki, że w sprawie winno być wznowione postępowanie przytoczono regulację art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ł zauważono, że postanowienie z dnia 8.06.2001 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest postanowieniem ostatecznym ponieważ zostało uchylone przez Izbę Skarbową do ponownego rozpatrzenia. Dodano, że również decyzja Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11.01.2001 r. nie była decyzją ostateczną, ponieważ została uchylona przez Izbę Skarbową.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w postanowieniu tym określono zaległość podatkową w kwocie 20.922,20 zł oraz odsetki za zwłokę 3.850,30 zł. Wyjaśniono, że kwota 20.922,20 zł określona jako "zaległość" wystąpiła z faktu zarachowania wpłaty za marzec 2001 r. na odsetki za zwłokę właśnie w kwocie 20.922,20 zł, a tym samym stwierdzenia przez organ podatkowy, że faktyczna wplata jest o tą kwotę niniejsza. Skarżąca wyraziła pogląd, że potrącenie odsetek z wpłaty za należność główną z marca 2001 r. jest bezpodstawne. W tej sytuacji - zdaniem strony skarżącej - bezpodstawne jest również naliczenie od kwoty 20.922,20 zł odsetek w kwocie 3.850,30 zł.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny zasadności skargi należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 22 ust. 2 wspomnianej ustawy wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny.

Mianowicie poza sporem pozostaje, że zastosowanie się przez podatnika do uchylonej następnie decyzji organu podatkowego I instancji miało niewątpliwy wpływ na tok postępowania, które w konsekwencji zrodziło dla podatnika naliczenie odsetek za zwlokę za miesiąc marzec 2001 r. i zaliczenie nadpłaty między innymi na poczet tych odsetek. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że w sprawie podatku VAT za listopad 2000 r. Urząd Skarbowy w C. wypowiedział się w decyzji z dnia 24 kwietnia 2001 r. (...) i Spółka otrzymała zwrot pozostałej kwoty 356.364 zł w dniu 27 kwietnia 2001 r. wraz z oprocentowaniem tej kwoty liczonym od dnia 22 marca 2001 r. do dnia 27 kwietnia 2001 r. w wysokości 15.309 zł.

Ograniczenie w decyzji z dnia 24 kwietnia 2001 r. wysokości zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie 356.364 zł do dnia 21 marca 2001 r. spowodowało naliczenie odsetek za okres od 22 marca 2001 r. do dnia dokonania zwrotu tj. 27 kwietnia 2001 r. i wypłatę Stronie oprocentowania za ten okres w wysokości 15.309 zł. Wypłata tego zwrotu wraz z oprocentowaniem nastąpiła przed złożeniem przez Spółkę w dniu 30 kwietnia 2001 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r. a więc nie było podstaw do zaliczenia tych-kwot na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za te miesiące.

Podkreślić trzeba, iż gdyby Urząd Skarbowy nie wydał decyzji z dnia 11 listopada 2001 r. uchylonej następnie przez Izbę Skarbową w sprawie określenia Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 24.309 zł przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy w terminie do dnia 15 stycznia 2001 r. oraz kwoty różnicy podatku, o które mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 356.364 zł podlegającej rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym - to wówczas byłby inny sposób rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2000 r. a w konsekwencji za miesiące styczeń, luty i marzec 2001 r. /Spółka nie wykazywałaby w niej kwoty 356.364 zł podlegającej, zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego, rozliczeniu w grudniu a wynikającej z dokonanego przez Urząd rozliczenia zwrotu za listopad/. Wydanie tej decyzji oraz ponownej decyzji Urzędu w tej sprawie spowodowało, że nadpłata za grudzień 2000 r. powstała dopiero w wyniku wydania decyzji z dnia 22 maja 2001 r. stwierdzającej nadpłatę PPHU, "R." Joint Yenture Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości 285.455 zł.

W tej sytuacji w całej rozciągłości należy zaaprobować pogląd Izby Skarbowej wyrażony w postanowieniu z dnia 11 września 2001 r., że ponowne wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej z decyzji z dnia 22 maja 2001 r. w kwocie 285.455 zł na poczet zaległości podatkowych wynikających z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 30 kwietnia 2001 r. za marzec 2001 r. winno nastąpić po przeprowadzeniu stosownego postępowania eliminującego skutki uchylenia wydanej decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 stycznia 2001 r.

Z drugiej strony należy przyznać rację organom podatkowym, że skoro w złożonej przez spółkę w dniu 30.04.2001 r. korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r. wykazany został podatek w kwocie 116.956 zł, to wobec niewpłacenia go w terminie płatności tj. - do 25.04.2001 r. stał się on zaległością podatkową. Z przepisu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Z istoty zaległości podatkowej wynika, że ma ona obiektywny charakter, a więc jest niezależna od przyczyn jej powstania, w tym winy lub braku winy w terminowej zapłacie podatku po stronie podatnika /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J; Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003", Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2003, str. 224/. Konsekwencją powstania zaległości podatkowej jest naliczanie odsetek za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Z czysto formalnego punktu widzenia organy podatkowe mają też słuszność, że nadpłata wynikająca z decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22.05.2001 r. podlegała zaliczeniu na zaległości podatkowe oraz na odsetki za zwłokę, bowiem wynika to z unormowania art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Pozostaje jednak pytanie, jak wyeliminować negatywne skutki uchylenia wydanej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2001 r.

Odnośnie tej kwestii organy podatkowe stanęły na stanowisku, że jedyną możliwością jest zastosowanie instytucji umorzenia zaległości przewidzianej w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak przyznać słuszność stronie skarżącej, że jest to podstawa prawna, która niedostatecznie chroni podatnika w stanie faktycznym sprawy. Celnie zauważyła bowiem spółka, że przewidziana w niej możliwość umorzenia zaległości zależy od uznania organu podatkowego. Ponadto wymagane jest tu wszczęcie nowej sprawy i to na wniosek podatnika.

Z przytoczonych wyżej względów organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, iż przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z cytowanej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasady sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa traktowana jest często jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki, uznawana jest współcześnie za jeden z najbardziej istotnych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami nie kwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności praw ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa /por. R. Mastalski - Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 99/.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 12 maja 2000 r. III SA 957-958/99 - OSP 2001 z. 9 poz. 131, że art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ nie może być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Może natomiast być pomocny przy wykładni przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu, zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownicę urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1987 r. III SA 702/87 /ONSA 1987 Nr 2 poz. 79/ stwierdzając, iż: "uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w glosie Błażeja Wierzbowskiego do wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 956-958/99 /OSP 2001 z. 9 poz. 131/, że sprawa wyważenia interesu społecznego i słusznego interesu stron - zwłaszcza, gdy nadamy jej charakter materialnoprawny - jest sprawą nieuregulowaną w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 7 in fine Kpa należy więc nadal stosować również w sprawach podatkowych. Taki wniosek wynika z porównania art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa w brzmieniu nadanym przez art. 307 Ordynacji podatkowej z art. 122 Ordynacji podatkowej tylko częściowo stanowiącym odpowiednik art. 7 Kpa. Trudno bowiem, przy uwzględnieniu art. 2 Konstytucji, przyjąć, że organy podatkowe nie mają na względzie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

W konsekwencji przy ponownym rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe winny wyeliminować skutki uchylenia wydanej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2001 r. bez oczekiwania na złożenie przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, mając na uwadze poczynione wyżej rozważania.