Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 238/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 i 2, art.43, art.109 ust.4 i ust.8 pkt 2, art.120
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 lipca 2007r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] grudnia 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006r., nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad 2004r. oraz styczeń, marzec 2006r., II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 238/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. (nr [...]) wydaną po rozpatrzeniu odwołania J. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006r. (nr [...] ) w sprawie:

- określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące:

- lipiec 2004r: w kwocie 1.311,-zł,

- wrzesień 2004r. w kwocie 84,-zł,

- listopad 2004r. w kwocie 682,-zł,

- styczeń 2005r. w kwocie 717,-zł,

- sierpień 2005r. w kwocie 453,-zł,

- styczeń 2006r. w kwocie 795,-zł

- marzec 2006r. w kwocie 1.208,-zł

- oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące:

- lipiec 2004r. w kwocie 393,-zł,

- wrzesień 2004r. w kwocie 25,-zł,

- listopad.2004r. w kwocie 205,-zł,

- styczeń 2005r. w kwocie 215,-zł,

- sierpień 2005r. w kwocie 136,-zł,

- styczeń 2006r. w kwocie 239,-zł

- marzec 2006r. w kwocie 362,zł;

uchylił decyzję organu I instancji

- w części dotyczącej określenia zobowiązania oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i sierpień 2005r., i w tym zakresie umorzył postępowanie ze względu na bezprzedmiotowość oraz

- w części dotyczącej określenia zobowiązania oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r., i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 796,-zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 239,-zł,

- a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 41 ust.1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i ust. 8 pkt 2, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że J. G. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, w okresie od 27 maja 2004r. do 15 grudnia 2005r. zakupił w Niemczech i sprowadził do Polski dziewięć samochodów osobowych, z czego osiem zostało sprzedanych przez niego w kraju w okresie od 6 lipca 2004r. do 15 marca 2006r. Sprzedaż dziewiątego samochodu nastąpiła po okresie objętym kontrolą, w dniu 10 kwietnia 2006r.

W ocenie orzekających organów powyższe czynności świadczą o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Osiągnięcie korzyści majątkowej przy sprzedaży samochodów było celem uprzedniego ich nabywania i motywowało do powtarzania tych czynności. W związku z tym dokonane przez J. G. czynności sprzedaży samochodów spełniają kryteria opodatkowania podatkiem VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podnoszony przez strony fakt korzystania z przedmiotowych samochodów przez członków rodziny nie wyklucza zamiaru ich zakupu w celu dalszej odsprzedaży. Ostatecznie podatnik dokonał sprzedaży wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów.

Organ I instancji wyjaśnił ponadto, iż strona uzyskując status podatnika, nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT ze względu na brzmienie art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkami przewidzianymi w tym przepisie, wśród których nie wymieniono samochodów używanych sprowadzonych z zagranicy. Oznacza to, że sprzedaż przedmiotowych samochodów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo że jej wartość nie przekroczyła limitów określonych w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT. Kwotę podatku VAT organy podatkowe wyliczyły zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przyjmując, iż opodatkowaniu podlega marża stanowiąca różnicę miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jest to - zdaniem organów podatkowych - rozliczenie korzystniejsze, niż rozliczenie podatku na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 29 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Wartości stanowiące podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął w kwotach wynikających z dowodów zakupu i sprzedaży poszczególnych samochodów, nie określając podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianej w art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podzielając co do zasady stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji pominął regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych- pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Definicję towarów używanych zawiera art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym są to- towary nie będące budynkami i budowlami lub ich częściami oraz gruntami, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Przez -używanie- zaś należy rozumieć faktyczne korzystanie z rzeczy zgodnie z jej właściwościami oraz przeznaczenia. Organ odwoławczy stwierdził, że trzy z dokonanych przez stronę dostaw spełniają przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ustawy o VAT, albowiem okres ich używania wyniósł powyżej pół roku. Chodzi tu o następujące pojazdy: BMW 318, rok produkcji 1989, nabyty 16 czerwca 2004r. i sprzedany 2 stycznia 2005r.; Peugeot 309, rok produkcji 1989, nabyty 19 stycznia 2005r. i sprzedany 1 sierpnia 2005r.; Lancia Dedra rok produkcji 1992, nabyty 21 kwietnia 2005r. i sprzedany 26 marca 2006r. Samochody te były bowiem zarejestrowane w kraju, co pozwalało na ich faktyczne używanie, ponadto spełniony został w tym przypadku drugi warunek wymagany do zwolnienia, a mianowicie podatnikowi nie przysługiwało w stosunku do tych samochodów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Z tego względu organ uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i sierpień 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie ze względu na bezprzedmiotowość oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. kiedy to podatnik dokonał sprzedaży dwóch samochodów tj. samochodu Lancia Dedra, rok produkcji 1992, którego dostawa korzysta ze zwolnienia przedmiotowego oraz samochodu Fiat Cupe rok produkcji 1996, którego dostawa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uzasadnił tym, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, co wypełnia dyspozycję art. 109 ust. 4 i ust. 8 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący J. G. zarzucił, że obciążenie sprowadzonych samochodów podatkiem akcyzowym, podatkiem VAT, jak również opłatami związanymi z dopuszczeniem pojazdów do ruchu -są niezgodne z przepisami Unii Europejskiej. Skarżący zakwestionował stanowisko organów wyrażające się w tym, iż prowadził on działalność gospodarczą. Jego zdaniem nie ma zakazu użytkowania nawet kilku samochodów przez członków rodziny, a w jego przypadku z zakupionych w Niemczech samochodów korzystali córka i syn. Skarżący podkreślił, że na dokonywanych czynnościach nie zarobił, a niejednokrotnie nawet poniósł stratę. Dodał, że zakupione przez niego samochody były uszkodzone, o wysokim przebiegu. Zarzucił ponadto organom podatkowym niewłaściwe wyliczenia kwoty zobowiązania, które nastąpiło poprzez przyjęcie różnicy pomiędzy zakupem a sprzedażą, a nie od faktycznych kosztów zarejestrowanego auta.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące oraz ustalająca - za te same miesiące - dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i wadliwa w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

1. Określając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku organy podatkowe przyjęły, iż czynności dokonywane przez J. G. polegające na zakupie w Niemczech i sprzedaży w kraju samochodów osobowych spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zaś przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, - również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższych definicji wynika, że działalność gospodarcza - dla celów podatku od towarów i usług - może być wykonywana zarówno w sposób zorganizowany i ciągły, jak i sporadycznie, a nawet jednorazowo, jeżeli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że J. G., w okresie od lipca 2004r. do marca 2006r. zakupił w Niemczech, a następnie sprzedał w Polsce osiem samochodów osobowych, z czego pięć sprzedał przed upływem 6 miesięcy od daty ich zakupu. Zdaniem organów podatkowych takie działanie skarżącego wskazuje na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a zatem świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko nie narusza prawa. Zgodzić się bowiem należy z tym, iż dla uznania, że dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT konieczne jest ustalenie, czy jego zamierzeniem było dokonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu, a więc czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, czyli z zamiarem ich powtarzania. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż podatnik nabył przedmiotowe samochody w celu ich późniejszej odsprzedaży. Skarżący sprzedał bowiem wszystkie (tj. dziewięć) nabytych samochodów, z czego pięć - objętych podatkiem VAT - zostało zbytych przed upływem sześciu miesięcy od ich nabycia. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez skarżącego zarzut, iż samochody te nabywał dla własnych potrzeb.

Przeczy temu bowiem zarówno fakt odsprzedaży wszystkich nabytych przez skarżącego samochodów, jak okoliczność, iż niekiedy najpierw nabywał dodatkowy samochód, a dopiero później zbywał jeden z posiadanych, który - jak twierdził - uległ uszkodzeniu i nie nadawał się do dalszej eksploatacji. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt używania przedmiotowych samochodów przez skarżącego i członków jego rodziny, do czasu ich późniejszej odsprzedaży.

Za prawidłowe Sąd uznaje zastosowanie - na wniosek skarżącego przez organ odwoławczy zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 43 ustawy o podatku VAT w stosunku do trzech samochodów tj. marki BMW 318, marki Peugeot 309, i marki Lancia Dedra, których okres używania przez podatnika wyniósł powyżej pół roku.

Nie budzi również wątpliwości Sądu stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości zastosowania w stosunku do skarżącego zwolnienia podmiotowego uregulowanego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku VAT, ze względu na treść art. 113 ust. 3 ustawy o podatku VAT, jak również co do zastosowania szczegółowej procedury rozliczenia podatku VAT przewidzianej w art. 120 ustawy o podatku VAT. Stosownie do treści art. 120 ust. 4 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlega różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Jako nieuzasadniony Sąd uznał zarzut podniesiony przez skarżącego na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym odnośnie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT od samochodu BMW-320 rok produkcji 1990. Samochód ten - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] i co potwierdza materiał dowodowy w ogóle nie został objęty zaskarżoną decyzją, bowiem jego sprzedaż nastąpiła po okresie objętym kontrolą podatkową.

Bez znaczenia natomiast dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest - podniesiony przez skarżącego zarzut braku osiągnięcia korzyści ze sprzedaży przedmiotowych samochodów, który - niezależnie od powyższego - pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Bez związku z niniejszą sprawą tj. określeniem zobowiązania w podatku VAT pozostają zarzuty niezgodnego z przepisami prawa wspólnotowego obciążenia zakupionych przez podatnika samochodów podatkiem akcyzowym.

2. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2006 rok organy podatkowe stwierdziły, iż podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, co wypełnia dyspozycję art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku VAT.

Dodać w tym miejscu należy, iż skarżący podniósł, iż w toczącym się postępowaniu karno-skarbowym został uznany za winnego i ukarany grzywną.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i listopad 2004r. oraz za styczeń i marzec 2006r. wadliwa. Możliwość objęcia podatkiem od towarów i usług takiego przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 109 ust. 4 ustawy o podatku VAT postrzeganego jako sankcja administracyjna nie jest bowiem przewidziana wprost w prawie wspólnotowym. Wprawdzie art. 27 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. - następnie aktualizowanej - przewiduje możliwość wprowadzenia w prawie krajowym środka specjalnego, niemniej jednak konieczne jest w tym celu zachowanie określonej procedury notyfikacyjnej, która w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004r. nie została przeprowadzona. Okoliczność ta jest wystarczająca dla odmowy zastosowania przez Sąd przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku z uwagi na nieprawidłową implementację ww Dyrektywy przez polskiego ustawodawcę, a w rezultacie utrudnianie osiągnięcia jej celów.

Niezależnie od powyższego stanowiska Sąd zauważa, iż na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. (sygn. akt K 17/97), iż nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa obciążanie za ten sam czyn sankcją administracyjną i sankcją karną. Pogląd ten nie stracił aktualności również na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., której art. 109 ust. 4 zawiera analogiczne rozwiązanie do art. 27 ust. 5 ustawy z 1993r.

Stanowisko w przedmiocie niedopuszczalności kumulacji sankcji administracyjnej i sankcji karnej na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. jako niezgodnej z wyznaczonymi przez art. 2 Konstytucji R.P. standardami demokratycznego państwa prawnego przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 czerwca 2006r. (sygn. akt I SA/Po 809/05) i skład orzekający w niniejszej sprawie również go podziela.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 152 i art. 145 § pkt 1 a w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.