Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 242/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 3, art.5b ust 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 242/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013r., sprawy ze skargi B.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek B.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji jednej inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowo-apartamentowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Po zakończeniu tej inwestycji Spółka nie będzie już prowadzić innych inwestycji i zostanie zlikwidowana. Wspólnikami Spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusz. Spółka prowadzi działalność od 6 czerwca 2006 r. Do chwili obecnej Spółka uzyskiwała jedynie przychody z odsetek od lokat bankowych, na których gromadzone były m.in. wpłaty przyszłych nabywców lokali. Właściwe przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych Spółka będzie uzyskiwać dopiero od 2008 roku. Zgodnie z przepisami o rachunkowości Spółka ta prowadzi księgi rachunkowe. Spółka ponosi jednak różne wydatki w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali. Wydatki te ponoszone są na bieżąco przez cały czas funkcjonowania Spółki od lipca 2006 r.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach tej Spółki (jako jej wspólnik), rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego, tj. przy zastosowaniu stawki 19 %. Jako akcjonariusz jest uprawniony do udziału w zysku wyłącznie poprzez dywidendę. Mając na uwadze, że spółka powstała w 2006 r., wnioskodawca nie uzyskał dotąd takiej dywidendy, ani nawet nie miał możliwości pobierania zaliczek na poczet dywidendy.

W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, z jakim momentem, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych w związku z dochodami uzyskiwanymi z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą? W szczególności chodziło mu o przesądzenie, czy:

a) zaliczki na podatek mają być uiszczane każdorazowo za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), jeżeli tylko z ksiąg rachunkowych wynikał będzie dochód albo

b) czy, zaliczka na podatek ma być uiszczona dopiero w chwili wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy?

c) czy w sytuacji, gdy zaliczki na podatek dochodowy mają być uiszczane zgodnie z treścią pytania a - zaliczka taka może zostać zapłacona w imieniu Wspólnika ze środków finansowych spółki komandytowo-akcyjnej pomimo braku podstaw prawnych na gruncie Kodeksu spółek handlowych do wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych tylko w przypadku uzyskania dywidendy. Podatnik podniósł, że dywidendy otrzymywane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie są dywidendami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a więc nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od dywidend. Oznacza to, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest co prawda opodatkowany na takich zasadach, jak przychód komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże nie podlega on zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zauważył, że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Wskazując następnie na treść art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", jak również art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy organ wywiódł, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ argumentował dalej, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów odniósł się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczącego obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, art. 44 ust. 3 wskazującego na sposób ustalenia wysokości zaliczek, jak również art. 44 ust. 6 normującego terminy ich uiszczania. Organ zwrócił także uwagę na wynikający z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nawiązując natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zarzucił organowi naruszenie: art. 7 Konstytucji, art. 14b, art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1-2, art. 44 u.p.d.o.f., art. 126 § l pkt. 2, art. 347-349 k.s.h.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ nie odniósł się należycie do przepisów wynikających z kodeksu spółek handlowych, a odnoszących się do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej. Organ miał błędnie zrozumieć konstrukcję prawną spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta została określona przez organ zgodnie z art. 4 § 1 pkt. 1 k.s.h. jako spółka osobowa. Zauważono przy tym również, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Stwierdzenia te są całkowicie poprawne, jednak organ nie zwrócił uwagi na znaczący aspekt konstrukcji spółki komandytowe-akcyjnej, a mianowicie unormowania art. 126 § 1 pkt. 2 k.s.h. stanowiące, że w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W związku z wypłatą dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną prawa i obowiązki akcjonariusza będą określane przez odpowiednie unormowania dotyczące akcjonariusza spółki akcyjnej. Dywidendy wypłacane z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowo - akcyjnej nie są wprawdzie dywidendami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jednakże zdaniem wnioskodawcy należałoby zwrócić uwagę na odesłanie z art. 126 § 1 pkt. 2 k.s.h. i zastanowić się nad odniesieniem przepisów o spółce akcyjnej do przepisów dotyczących spółki komandytowo - akcyjnej.

Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, zwane także prawem do dywidendy, jest jednym z podstawowych uprawnień udziałowych składających się na akcję. W art. 347 § 1 k.s.h. kształtuje się zasadę, iż zysk netto każdego roku obrotowego może być wypłacony akcjonariuszom. Przepis art. 347 § 1 przyjmuje również zasadę, że na dywidendę nadaje się jedynie to, co stanowi zysk bilansowy. Punktem ciężkości, którego w ogóle w przedmiotowej interpretacji nie dostrzegł organ jest określenie, kiedy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo do zysku wypracowanego przez wymienioną spółkę. Walne Zgromadzenie, jako organ wyłącznie właściwy do podziału zysku w spółce akcyjnej, może postanowić o wypłacie dywidendy wyłącznie na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zyskuje zatem prawo do poboru dywidendy dopiero w momencie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia o jej wypłacie. Wcześniej zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych akcjonariusz nie ma żadnego prawa do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę.

Końcowo zwrócono uwagę, iż spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy (art. 349 k.s.h.), jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. W tak przedstawionym stanie prawnym nie jest możliwa wypłata tego typu zaliczek w pierwszym roku działalności spółki, ponieważ mogą one być wypłacane dopiero na podstawie sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy przy spełnieniu powyższych warunków. W ciągu pierwszego roku działalności z mocy samego prawa akcjonariusz nie osiąga zatem żadnych przychodów w związku ze swoim udziałem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawione bowiem w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stanowisko wzywającego, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej do momentu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o przyznaniu dywidendy nie osiąga dochodów nie znajduje potwierdzenia w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z których wynika wprost, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce - zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków, nie można zatem – jak chce skarżący – stosować w tym względzie wykładni celowościowej.

Ponadto, zdaniem organu wykładnia przepisów Kodeksu spółek handlowych nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Organ wyjaśnił również, że powołany w wezwaniu art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, których to naruszenie zarzuca wzywający, nie znajdują zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, co jasno wynika z treści art. 14h Ordynacji podatkowej. W konsekwencji działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony ani obowiązany do ich zastosowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powtórzył w całości zarzuty sformułowane już uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej do momentu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o przyznaniu dywidendy nie osiąga żadnych dochodów w związku z działalnością prowadzoną przez spółkę. Jego zdaniem nie można opodatkować dochodu, który nie został osiągnięty, bowiem w spółce komandytowo – akcyjnej dopiero w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty rodzi się prawo akcjonariusza do tego zysku.

Dalej podkreślono, że strona skarżąca nie neguje, że skarżący nie kwestionuje, że przepisy kodeksu spółek handlowych nie są przepisami prawa podatkowego, ale uregulowania te są siłą rzeczy silnie związane z prawem podatkowym. Prawo podatkowe winno korzystać z unormowań kodeksu spółek handlowych w przypadku określenia odpowiedniego opodatkowania w zależności od konstrukcji prawnej poszczególnych spółek. Unormowania te łączą się wzajemnie, prawo podatkowe nie jest w stanie samodzielnie określić systemu opodatkowania poszczególnych spółek, bez sięgania do ich prawnej konstrukcji wyrażonej w kodeksie spółek handlowych. Skarżącemu nie chodzi bynajmniej o wykładnię przepisów kodeksu spółek handlowych, ale o zgodne ich stosowanie z ustawami podatkowymi.

W ocenie skarżącego – w warunkach sprawy – nie można twierdzić, że na podstawie powołanych w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych można wyprowadzić "jednoznaczne wnioski". Spowodowane jest to konstrukcją spółki komandytowo - akcyjnej wprowadzonej przez ustawodawcę. Organ ma nie dostrzegać pozycji akcjonariusza w wymienionej spółce a także jego możliwości osiągania dochodów w związku z jej działalnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1485/10 uznał, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania skutkującym koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, organ stwierdzając, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości. Organ nie wypełnił zatem dyspozycji art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.

W ocenie Sądu organ w nikłym stopniu odniósł się w swej ocenie do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wniosku, a w części merytorycznej przeważa zacytowana treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uogólnione tezy dotyczące opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Organ zaniedbał zaś w zupełności powinności odniesienia ich do okoliczności przedstawionych we wniosku. Sąd uznał w konsekwencji, że zaskarżona interpretacja przypomina akt o charakterze abstrakcyjnym, podczas gdy powinna być ona na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności w przypadku interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy powinna ona zawierać stosownie do art. 14c § 2 O.p. wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie organu musi być przy tym wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Nie wystarczająca jest przy tym próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie.

Sąd zwrócił uwagę na wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, która znajduje zgodnie z art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Zasada ta oznacza, że organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Tymczasem, w ocenie Sądu, przywołany we wniosku kontekst prawny dalece wykracza poza zakres przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozważania organu, co dotyczy przede wszystkim przepisów Kodeksu spółek handlowych. Sąd nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, jakoby przedmiot interpretacji ograniczony był ściśle do prawa podatkowego. Sąd za błędne uznał odrzucenie przez organ możliwości interpretacji przepisów ustawy przez pryzmat przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1033/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Ministra Finansów okazała się zasadna, albowiem Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną w sprawie interpretację z powodów formalnych błędnie przyjął, że interpretacja ta nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu kasacyjnego Minister Finansów zawarł w interpretacji wszystkie wymagane prawem elementy, a w szczególności, wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, wskazał jednoznacznie na prawidłowe stanowisko i poparł je stosownym uzasadnieniem prawnym. Nie ma zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i zawarł w wydanym akcie odpowiednie uzasadnienie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny nadmienił , że nie są zrozumiałe uwagi Sądu pierwszej instancji, jakoby organ "w nikłym stopniu odniósł się do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wniosku". Stan faktyczny zakreślony został przez wnioskodawcę w sposób jasny i zwięzły, bez rozróżniania wariantów, jakie hipotetycznie mogłyby zaistnieć w przyszłości. A zatem organ, poruszając się w tych wąsko zakreślonych przez wnioskodawcę ramach, nie był zobligowany do szczegółowego nawiązywania do okoliczności faktycznych w merytorycznej części interpretacji, co jednakowoż nie czyni tego aktu abstrakcyjnym.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.").

Wspomniane orzeczenie dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto w uzasadnieniu wskazanej uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi odrębne źródło przychodów, zaś stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.sh. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji, na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w K.s.h.), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Konsekwencją tak zaprezentowanego poglądu jest bezzasadność twierdzeń organu interpretacyjnego, w zakresie uzyskiwania przez akcjonariusza przychodów z kapitałów pieniężnych. Skoro bowiem, w momencie uzyskania przez SKA przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej, jej akcjonariuszowi nie przysługuje żadne prawo do osiągniętego z tytułu tej transakcji dochodu (gdyż jedynym należnym przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku – pod warunkiem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom), to tak uzyskany dochód przez SKA, nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu (tj. z tytułu zbycia przez SKA udziałów w spółce kapitałowej) akcjonariusz nie osiąga żadnego dochodu.

Reasumując, przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody (również z kapitałów pieniężnych).

W efekcie do dochodu wspólnika z udziału w takiej spółce mają zastosowanie zasady dotyczące stawek podatkowych identycznych jak dla dochodu z działalności gospodarczej, zatem podatek oblicza się stosownie do skali określonej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych przyczyn, uznając skargę na zasadną, Sąd stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, naruszając art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.