Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 767/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a, art. 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia dotyczącego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2007 r. D. N. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, kontrola skarbowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W pierwszym pytaniu wnioskodawczyni wniosła o zajęcie przez organ stanowiska, czy podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Drugie pytanie odnosiło się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów (akcji), których wartość nominalna została podwyższona w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Według wnioskodawczyni wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli podwyższenie kapitału, w związku z którym dokonywany jest aport, zostanie przeprowadzone nie poprzez emisję nowych udziałów (akcji), lecz poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W odniesieniu do drugiego pytania podatniczka stwierdziła, iż w przypadku zbycia udziałów (akcji), pierwotnie objętych w zamian za wkład pieniężny, a których nominalna wartość została następnie podwyższona poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztami uzyskania przychodu będą zarówno wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów (akcji), jak również koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), który to przepis określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei, w przypadku zbycia udziałów (akcji), które pierwotnie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, a których wartość nominalna została następnie podwyższona poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztami uzyskania przychodu będą koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jak również koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 19 lipca 2007 r., Nr [...], uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny oraz nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów (akcji), których wartość nominalna została podwyższona w wyniku wkładu niepieniężnego. Powołując się na literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. organ wskazał, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego jedynie z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport). Podatnik wnosząc do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) osiąga przychód, jakim jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) i powstaje on - zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. z dniem wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy podatnik poprzez wniesienie aportu na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej spowoduje podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji), jednakże bez obejmowania nowych udziałów (akcji), nie powstanie do opodatkowania przychód z kapitałów pieniężnych. Odnosząc się do drugiego pytania, Naczelnik wskazał, iż ustalając koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie podatniczka powinna zastosować art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku, gdy udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeśli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Organ zauważył nadto, że art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., jednoznacznie reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, czyli dla przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a pytanie podatniczki dotyczyło sposobu ustalania kosztów uzyskania dla przychodu ze zbycia udziałów (akcji), czyli dochodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika w części dotyczącej kwestii wskazanej przez podatniczkę w pytaniu 1 wskazując, iż w wyniku podwyższenia kapitału, wartość nominalna udziałów (akcji) ulega zmianie i w takim przypadku wspólnik obejmujący podwyższoną wartość istniejących udziałów (akcji) uzyskuje, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychód z kapitałów pieniężnych, którym jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości udziałów (akcji), podlegający opodatkowaniu. W kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodów organ powołał się na treść art. 30b ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i wskazał, iż w sprawie podatniczka poniosła dwojakiego rodzaju koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych przez siebie udziałów (akcji). Po pierwsze - koszty w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), gdy obejmowała je za wkład niepieniężny lub koszty związane z ich pierwotnym objęciem albo nabyciem, w sytuacji nabycia ich w zamian za wkład pieniężny, a po drugie - koszty podniesienia wartości nominalnej tychże udziałów (akcji) określone w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., które najogólniej rzecz ujmując stanowią różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) po podwyższeniu ich wartości, a ich wartością z chwili ich pierwotnego objęcia. W związku z powyższym, obliczając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy uwzględnić zarówno koszty związane z pierwotnym objęciem udziałów (akcji), jak również koszty związane z późniejszym podwyższeniem ich nominalnej wartości.

W odwołaniu od powyższej decyzji D. N. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 14b § 5 O.p. Zdaniem strony "przychód u wspólnika powstaje wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do pierwotnego nabycia udziałów (akcji), czyli objęcia udziałów/akcji w momencie ich ustanowienia bądź emisji", na co wskazuje wykładnia językowa przepisu. Wobec powyższego w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już udziałów (akcji) nie może nastąpić ponowne ich "objęcie". Podatniczka nie zakwestionowała decyzji w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów (akcji).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i powołał się na treść art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. stwierdzając, że winien być on interpretowany łącznie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Organ przytoczył też treść art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, dalej jako: k.s.h.) twierdząc, iż ustawodawca nie wiąże momentu powstania przychodu ze źródła, jakim są kapitały pieniężne wyłącznie z tworzeniem nowych udziałów. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi dochód będący różnicą pomiędzy kwotą odpowiadającą zwiększonej wartości dotychczasowych udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W motywach skargi podniesiono, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że u wspólnika przychód powstaje jedynie wówczas, gdy dochodzi do pierwotnego nabycia udziałów (akcji), czyli objęcia udziałów (akcji) w momencie ich ustanowienia bądź emisji. W konsekwencji w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez wspólnika udziałów (akcji) nie może nastąpić ponowne ich objęcie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, rozszerzył zakres przedmiotowy przepisu prawa podatkowego, stosując go przez analogię do sytuacji wzrostu wartości posiadanych udziałów (akcji) obok objęcia nowoutworzonych. Zastosowanie takiej analogii jest, zdaniem strony skarżącej, niedozwolone, skoro wykładnia językowa przepisu daje jednoznaczny rezultat, wobec czego odejście od niej stanowiło naruszenie art. 120 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 673/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd zajął się kwestią sporną w sprawie, a mianowicie czy podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, skutkuje po stronie udziałowca powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Argumentacja skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż skoro w wymienionym przepisie mowa o "objęciu" udziałów (akcji), a objęcie udziałów (akcji) może nastąpić tylko raz w momencie ich ustanowienia (emisji), to nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Wykładnię tę Sąd I instancji uznał za nieprawidłową i wskazał, że opiera się ona z jednej strony na błędnym rozumieniu zapisów kodeksu spółek handlowych w zakresie instytucji podwyższenia wartości nominalnej udziałów, a z drugiej - na nieuwzględnieniu innych przepisów ustawy podatkowej, to jest art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Według Sądu I instancji pojęcie udziałów (akcji), jak i "objętych udziałów (akcji)" oraz "podwyższenia kapitału zakładowego" nie są pojęciami prawa podatkowego, są to tzw. terminy "swoiście prawne", to znaczy, charakterystyczne dla określonej gałęzi prawa i dlatego dla właściwego ich rozumienia konieczne jest odwołanie się do k.s.h. Zgodnie z treścią art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Podobnie w myśl art. 431 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zdaniem Sądu, prawodawca wskazał w przedstawionych przepisach, iż pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego, należy rozumieć także podwyższenie wartości nominalnej udziałów lub akcji już istniejących (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.). Uwzględniając powyższe zapisy przy wykładni prawa podatkowego, przywołano treść art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego, przy ustalaniu wartości przychodów z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, iż ustawa podatkowa nie rozróżnia dwóch różnych sytuacji, to jest objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących, a ustawodawca wyraźnie określił, co należy rozumieć pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej i kiedy takie podwyższenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Rekonstruując normę dotyczącą opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych pod postacią nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny Sąd I instancji stwierdził, iż przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. jest elementem tej normy, wyznaczającym również podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi art. 4 O.p. Przychód ten powstaje również w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny. Kodeks spółek handlowych przewiduje, iż przedmiotem obrotu może być cały udział, jego część (w przypadku, gdy wspólnikowi przysługuje jeden udział - art. 181 § 1 k.s.h.), czy też ułamkowa część udziału (por. np. art. 153, art. 176 § 3 k.s.h., art. 180 k.s.h., 258 § 1 k.s.h.). Każdy z wymienionych rodzajów udziału (części udziału) może być "obejmowany", przez co należy rozumieć pierwotne i konstytutywne nabycie (a nie - jak wywodzi skarżąca, iż dochodzi w takim przypadku do ponownego nabycia), przy czym możliwe jest także objęcie podwyższenia wartości istniejących udziałów, co wprost wynika z treści art. 258 § 2 k.s.h. Sąd I instancji nie podzielił zdania skarżącej, że objęcie może nastąpić tylko w momencie ustanowienia udziałów, natomiast nie wystąpi ono w momencie podwyższenia ich wartości. Skoro część udziału może być przedmiotem objęcia w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów, to w pojęciu "objęte udziały" mieszczą się zarówno nowe udziały (udział) uzyskane przez wspólnika na etapie zawiązywania spółki czy w razie podwyższania kapitału zakładowego, jak i udziały, których nominalna wartość została podwyższona. W tej sytuacji, skoro stanowisko strony oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczące opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny, było błędne, organ prawidłowo zastosował art. 14b § 5 pkt 2 O.p. i zmienił w tej części postanowienie Naczelnika, jako rażąco naruszające przepisy prawa.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego D. N. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.)., które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia, dlaczego postanowienie zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego rażąco narusza prawo; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo, że nie wykazano w niej, dlaczego postanowienie zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego rażąco naruszało prawo; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż nie uchylono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo, że naruszała prawo materialne.

Wyrokiem z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 578/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając orzeczenie Sąd II instancji podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wszczętym z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Przepis ten uprawniał organ odwoławczy do zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie wyjaśnił jak rozumie pojęcie rażącego naruszenia prawa, użyte w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. i na czym to naruszenie polegało w niniejszej sprawie. Mimo to badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy był uprawniony do częściowej zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji jako rażąco naruszającego prawo.

Sąd II instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazał, że pomimo obowiązku WSA nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu, iż ocena stanowiska podatniczki w zakresie opodatkowania przychodu z objęcia podwyższonej wartości udziału dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była prawidłowa, bowiem przyjęte przez niego znaczenie "objęcie udziałów" odpowiadało językowemu rozumieniu tego pojęcia i tym samym ocena ta nie mogła stanowić rażącego naruszenia prawa. Zdaniem NSA wnioski, jakie wysnuł Sąd I instancji z powołanych przepisów u.p.d.o.f. nie są prawidłowe. Podkreślono, że wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do wniosków identycznych z tymi, jakie zostały zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw do opodatkowania dochodu wynikającego z faktu podwyższenia wartości udziału ( akcji) poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych. Podwyższenie wartości nominalnej udziału nie będzie miało również wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejszy przychodu uzyskanego z tego tytułu.

Powyższe rozważania Sądu II instancji doprowadziły do wniosku, iż wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie pozostawała w oczywistej sprzeczności z brzmieniem tego przepisu . Tym samym postanowienie to nie może być uznane za rażąco naruszające prawo.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odstąpienie od zastosowania art. 190 p.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając zatem na uwadze treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 578/09 i dokonaną w nim wiążącą wykładnię przepisów u.p.d.o.f., Sąd w obecnym składzie orzekającym stwierdza, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie zachodziły przesłanki wyrażone w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., które stanowiłyby podstawę do zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wszczętym z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w oparciu o treść art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. Przepis ten uprawniał organ odwoławczy do zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jak trafnie wskazał NSA, użyte w tym przepisie słowo "rażące" oznacza, że przyczyną zmiany lub uchylenia interpretacji z urzędu nie może być każde naruszenie prawa, ale tylko takie, które jest oczywiste, łatwe do stwierdzenia, bezsporne i wywołuje skutki nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Pojęcia "rażącego naruszenia prawa", użytego w regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych nie należy pojmować odmiennie niż użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zatem określając przesłanki zmiany lub uchylenia interpretacji ustawodawca wskazuje na rażące naruszenie prawa, to oczywistym jest, że nie chodzi o każde naruszenie prawa, a jedynie takie, które nosi znamiona rażącego (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1062/07, Lex nr 493204). Skoro przyjęcie, że podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) wywołuje skutki podatkowe wymaga dokonania skomplikowanego procesu wykładni, to nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zachodzi ono wyłącznie wówczas, gdy znaczenie normy, użytej w zakwestionowanym rozstrzygnięciu można ustalić w sposób jednoznaczny i bezsporny (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1362/06, Lex nr 440655; z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05, Lex nr 262069; z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA z 200r., nr 1, poz. 13).

Badając legalność decyzji wydanej na podstawie art.14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., Sąd w obecnym składzie stwierdza, że w analizowanej sprawie nie istniały przesłanki do zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając na uwadze wiążącą wykładnię przepisów u.p.d.o.f., dokonaną przez NSA, ocena stanowiska podatniczki w zakresie opodatkowania przychodu z objęcia podwyższonej wartości udziału dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była prawidłowa, bowiem przyjęte przez niego znaczenie "objęcie udziałów" odpowiadało językowemu rozumieniu tego pojęcia i tym samym ocena ta nie mogła stanowić rażącego naruszenia prawa.

Powtarzając za Sądem II instancji należy wskazać, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył przedmiotowych granic opodatkowania poprzez stwierdzenie, czy określony stan faktyczny - wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną w celu podwyższenia wartości nominalnej udziałów ( akcji) - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wymagało to od organu udzielającego interpretacji ( bądź ją zmieniającego) zbadania, czy istnieje norma prawna, regulująca tak określony stan faktyczny i określająca jego prawnopodatkowe konsekwencje.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przy ustalaniu wartości przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f.

Pierwszy z powołanych przepisów określa przedmiot opodatkowania rozumiany szeroko jako sytuacja faktyczna lub prawna. Wynika z niego, że powstanie obowiązku podatkowego powiązano z wystąpieniem zdarzenia określonego jako objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zawarto także regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania rozumianej jako ujęcie ilościowe (wartościowe) przedmiotu opodatkowania, wskazując, że za przychód w tego tytułu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji). Unormowanie dotyczące podstawy opodatkowania zawiera także art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, wskazującego na wydatki pomniejszające przychód i określającego przesłanki określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy rynkowa wartość aportu znacznie odbiega od wartości nominalnej udziałów (akcji). W art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. określono natomiast wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 (a więc przychód z tytułu objęcia udziałów /akcji) powstaje we wskazanym w ustawie dniu. Dni te określono poprzez odwołanie się do pewnych czynności, dokonywanych przez sąd rejestrowy bądź spółkę. Jedną z nich jest wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) przychód z tego tytułu powstanie w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zarówno w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółce akcyjnej kapitał zakładowy może być podwyższony ze środków własnych tej spółki z kapitałów zapasowego lub rezerwowych (art. 260 § 1 i art. 442 § 1 k.s.h.). Powstałe w ten sposób nowe udziały (akcje) przyznawane są dotychczasowym wspólnikom (akcjonariuszom) bez konieczności ich obejmowania (art. 260 § 2 i ar. 442 § 3 k.s.h.).To podwyższenie kapitału również podlega wpisowi do rejestru (art. 262 § 4 i art. 441 § 4 k.s.h.).

Określając przedmiot opodatkowania ustawodawca określił go jako objęcie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia objęcia udziałów. W tym przypadku w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem znanym prawu handlowemu, odwołując się do objęcia udziałów (akcji). Wobec braku odmiennej definicji zawartej w ustawie podatkowej pojęcie to rozumieć należy tak, jak w identycznie brzmiące pojęcie użyte w k.s.h. Ta ostatnia ustawa, wskazując na sposoby podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje na możliwość utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) bądź podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 k.s.h.). Odróżnia ona także objęcie udziałów (akcji) od objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału lub udziałów (art. 257 § 2 k.s.h.). Odwołanie się do znaczenia pojęcia "objęcie udziałów" w prawie handlowym prowadzi więc do wniosku, że "objęcie udziałów" i "objęcie podwyższenia wartości udziału" nie są tożsame. Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosków identycznych z tymi, jakie zostały zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw do opodatkowania dochodu wynikającego z faktu podwyższenia wartości udziału (akcji) poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych.

Sąd w obecnym składzie wskazuje za Sądem II instancji, iż w przypadku zaakceptowania wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, powstałaby też wątpliwość co do podstawy opodatkowania (przepis mówi o nominalnej wartości udziałów objętych, a nie nominalnej wartości, o którą podwyższono udział i przy której to czynności nie dochodzi do objęcia udziału). Przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w takim przypadku opodatkowaniu podlega tylko różnica między wartością podwyższoną a pierwotną nie wynika z literalnego brzmienia przepisu.

Nie można też pominąć okoliczności, iż przychód z tytułu objęcia podwyższenia udziału zostanie faktycznie opodatkowany przy ewentualnym jego zbyciu. Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.of. w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Podwyższenie wartości nominalnej udziału nie będzie zatem miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejszy przychodu uzyskanego z tego tytułu.

Powyższe rozważania, powtórzone za Sądem II instancji, prowadzą zatem do wniosku, iż wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie pozostawała w oczywistej sprzeczności z brzmieniem tego przepisu. Tym samym postanowienie to nie może być uznane za rażąco naruszające prawo. W tym stanie rzeczy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznać należy za wydane z naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając również zmianę przepisów O.p., będzie umorzenie wszczętego z urzędu postępowania w trybie art. 14b § 5 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. w związku z regulacjami przejściowymi zawartymi w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r., Nr 217, poz. 1590). Organ winien uwzględnić w pierwszej kolejności wykazane wcześniej naruszenie prawa procesowego oraz wykładnię norm prawnych zawartych w u.p.d.o.f., dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r., a powtórzoną przez Sąd w niniejszym składzie orzekającym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji nie odpowiadają prawu i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł o ich uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

/-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz