Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 521/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. spółka z o. o. sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz I. spółka z o. o. sp. k. w T. kwotę 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał skarżącej Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2016r. do grudnia 2016r. W ocenie organu podatkowego, Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. ujętych w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016r. w kwocie [...]zł dotyczących nabycia paliw.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od wymienionej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że spółka I. nie dokonała nabycia benzyny i oleju napędowego od spółki D. wynikającego z ośmiu zakwestionowanych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W tym zakresie organ wyjaśnił m.in., że spółka D. została założona w dniu [...]. Działalność rozpoczęła od stycznia 2016r., deklarując wysokie obroty w zakresie handlu paliwami (jak wykazała kontrola W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. były to kwoty z fikcyjnych faktur sprzedaży paliw), a zakończyła we wrześniu 2016r. Z kolei w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego we W. D. Sp. z o. o. od rozpoczęcia działalności w zakresie sprzedaży paliw tj. od stycznia 2016r. wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a podatek należny i naliczony był w zbliżonych wysokościach na poziomie kwot wielomilionowych. Za miesiące wrzesień i październik 2016r. D. Sp. z o. o. nie złożyła natomiast deklaracji VAT-7. W rejestrach zakupu za lipiec i sierpień 2016r. (pozyskanych przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. od Kancelarii Finansowej) D. wykazała nabycia przede wszystkim od U. (niewielkie ilości od W. ), która z kolei wewnątrzwspólnotowe nabycia realizowała od firm łotewskich, litewskich i niemieckich, a więc D. była drugim ogniwem na terenie kraju. Spółka D. wynajmowała pomieszczenia biurowe we W. przy ul. [...]/4, w którym przez cały okres miała świadczyć pracę J. P., która jak zeznała była zatrudniona w spółce D. od [...]. do połowy września 2016r. na podstawie umowy o pracę. Nadto ustalono, że spółka D. korzystała z rachunku bankowego należącego do A. Sp. z o. o., której udziałowcem i prezesem zarządu była M. K. nie posiadająca specjalistycznej wiedzy, która faktycznie nie zarządzała spółką. Pełniła rolę figurantki, co wynika z protokołu przesłuchania M. K. z dnia [...]. włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]. Przeprowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowanie kontrolne wykazało, że A. Sp. z o. o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tylko użyczała konto bankowe spółce D..

Organ ustalił również, że M. W. zbył na rzecz obywatela [...] R. S. 3.000 udziałów po [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł, a zapłata miała nastąpić w formie gotówki. Wskazał również, że R. S. przesłuchany w dniu [...]. zeznał, że w połowie sierpnia 2016r. w Internecie w ukraińskiej wyszukiwarce znalazł ogłoszenie, że w [...] jest "robota". W ogłoszeniu znajdowało się imię Misza i numer telefonu, pod który zadzwonił i dowiedział się, że jest praca. Świadek zeznał, że do L. dojechał [...]. po południu. W kontekście powyższego organ wskazał, że w dniu [...]. została zawarta umowa zbycia udziałów spółki, na rzecz R. S.. Zatem nie mógł on podpisać w dniu [...]. umowy nabycia udziałów i zapłacić w tym samym dniu [...] zł gotówką. Nadto zeznał nie wiedział na czym polega praca prezesa zarządu spółki, jednakże chciał spróbować z uwagi na brak pracy na [...].

Dalej organ wskazał, że spółka D. dla potrzeb uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi przedłożyła do Urzędu Regulacji Energetyki Północno-Zachodniego Oddziału Terenowego w S. umowę dzierżawy z dnia [...]. zawartą pomiędzy D. Sp. z o. o. reprezentowaną przez prezesa zarządu A. R. a Firmą Handlowo-Usługową B. J., której przedmiotem był samochód ciężarowy - autocysterna, rok produkcji 1980, marki mercedes benz, o numerach rejestracyjnych [...]. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. B. J. w piśmie z dnia [...]. wyjaśniła, że spółka D. zwróciła się o wynajem cysterny w marcu 2014r., ale nigdy nie doszło do realizacji tej umowy, cysterna nie została odebrana, nigdy nie wystawiła faktury za wynajem. Powyższe w ocenie organu wskazuje, iż umowa zawarta przez spółkę D. z B. J. została zawarta dla pozoru, w celu uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Koncesja na obrót paliwami ciekłymi z dnia [...]., została udzielona spółce D. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres od [...]. do [...]. Natomiast z informacji Dyrektora Urzędu Regulacji Energetyki Północno-Zachodni Oddział Terenowy z siedzibą w S. udzielonej w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji wynika, iż wobec spółki D. z dniem [...] r. wygasła koncesja na obrót paliwami ciekłymi udzielona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...]., w związku z tym, iż spółka D. nie złożyła wymaganego wniosku do dnia [...]. Dyrektor wskazał również, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]., włączył do akt postępowania szereg dowodów, w tym decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...]. wydaną wobec D. Sp. z o. o. Powyższą decyzją Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił Spółce D. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w lipcu 2016r. - 643 faktur, w sierpniu 2016r. - 666 faktur, we wrześniu 2016r.- 124 faktury, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz spółki I. Sp. z o. o. Sp. k. która jest ostateczna. Jak wynika z przedmiotowej decyzji, w okresie trzech miesięcy firma D. Sp. z o.o. wystawiła 1433 nierzetelne faktury.

Ponadto Dyrektor podniósł, że przeprowadzone czynności dowodowe zakwestionowanych faktur ujawniły, że transport paliwa wynikającego z tych faktur został dokonany na zlecenie spółki U.-S., a faktury wystawione i podpisane zostały przez R. S. prezesa zarządu spółki tj. faktury [...] z dnia [...]. Nr [...] z dnia [...]. Nr [...] z dnia [...]., Nr [...] z dnia [...]. (faktury Nr [...] z dnia [...]., Nr [...] z dnia [...]., Nr [...] [...] z dnia [...]. wystawiła J. P., a faktura Nr [...] [...] z dnia [...]. została wystawiona przez A. B.).

Dalej organ wskazał, że pismem z dnia [...]. wystąpiono do firm leasingowych z prośbą o informację kto w okresie od września 2016r. do grudnia 2016r. był leasingobiorcą wymienionych na fakturach pojazdów oraz o wskazanie czy są to pojazdy przystosowane do przewozu paliwa. Z informacji z dnia [...]. przesłanej przez MAN Financial Services Poland Sp. z o.o. wynika, że użytkownikiem pojazdu MAN [...] o numerze rejestracyjnym [...] zgodnie z umową leasingu/najmu nr [...] jest A. F. Sp. z o. o. ul. [...], [...] K.. Z kolei w odpowiedzi od Idea Leasing z dnia [...]. wynika, iż naczepa PO210YY stanowi przedmiot umowy leasingu operacyjnego także z firmą [...] Sp. z o. o., ul. [...], [...] K., NIP: [...]. Poinformowano, iż od dnia [...]. do umowy leasingu została wydana zgoda na wynajem długoterminowy (powyżej 3 miesięcy) ww. naczepy firmie U.-S. Sp. z o. o., Aleja [...], 00-556 W., NIP: [...]. Do przedmiotowej odpowiedzi załączono kserokopię czasowej rejestracji pojazdu Nr rej. [...] wydanej przez Prezydenta Miasta P., w której jako rodzaj przeznaczenia samochodu wskazano - naczepa ciężarowa, przewóz paliw płynnych. Natomiast w związku z informacją o leasingobiorcy pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] organ wystąpił do Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przesłuchanie prezesa zarządu [...] Sp. z o. o. na okoliczność wykonywania usługi transportowej. Na prośbę organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przesłuchał w [...]. charakterze świadka K. H. - prowadzącą firmę handlową I. na okoliczność wykonywania usługi transportowej przewozu oleju napędowego. Świadek zeznała, że transport towarami wymienionymi na fakturze [...] z dnia [...]. wystawionej przez D. Sp. z o.o. wykonali M. P. i R. S.. Świadek zeznała również, że do jej kierowców dzwoniła firma U.-S. Sp. z o.o.

Z powyższych ustaleń organ wywiódł, że spółka D. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Była ogniwem w "łańcuchu firm" dokonującym oszustwa w podatku od towarów i usług, polegającego na nieuiszczeniu należnego podatku od towarów i usług od wprowadzonego do obrotu krajowego oleju napędowego z nieznanego źródła. Jedynym celem istnienia D. Sp. z o. o. było wystawianie faktur, podczas gdy faktyczną stroną transakcji i dostawcą paliwa do odbiorców występujących na fakturach, w których jako wystawca figuruje D. była spółka U.-S.. Według ustaleń Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. to U.-S. była właścicielem paliwa, posiadała zaplecze i środki transportu niezbędne w obrocie paliwami oraz nadzorowała cały proces oszustwa, którego celem było nieuiszczenie należnego podatku.

Odnosząc się do zeznań przedstawicieli spółki I. tj. M. Z. , A. C., I. M. oraz pracownika spółki M. Ś. organ wskazał, że wszystkie wymienione osoby zeznały, iż decydującym powodem nawiązania współpracy ze spółką D. był fakt posiadania kaucji gwarancyjnej. Tymczasem spółka D. posiadała we wrześniu 2016r. ustanowioną kaucję gwarancyjną tylko w dniu wystawienia pierwszej z ośmiu faktur, albowiem w dniu [...]. została wykreślona z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Zatem w ocenie organu nieuzasadniona jest argumentacja spółki, że miała nabyć paliwo od D. a nie bezpośrednio od U.-S. wyłącznie z uwagi na fakt zgłoszenia kaucji gwarancyjnej przez D., której nie posiadała spółka U.-S..

Dalej organ wskazał, że pomimo tak usilnie i stanowczo akcentowanej przez przedstawicieli spółki I. i świadków potrzeby posiadania przez dostawcę paliw kaucji gwarancyjnej, której według spółki nie posiadała U.-S., to jednak skarżąca po zakończeniu "współpracy" ze spółką D., ponownie nawiązała współpracę z U.-S., zawierając od [...]. do [...]. 7 transakcji zakupu oleju napędowego na łączną wartość [...] zł. Współpraca ta trwała także później, co oznacza, że brak kaucji gwarancyjnej nie miał dla skarżącej, aż takiego znaczenia jak akcentowali to przesłuchani przedstawiciele tej spółki.

Kolejną okolicznością, którą podniósł organ był fakt, że skarżąca nie zawarła z D. umowy handlowej, która chroni jej strony oraz wyznacza warunki i terminy dostawy. Skarżąca na wezwanie organu przedłożyła umowę handlową z dnia [...]. zawartą pomiędzy D. Sp. z o.o. a PHU I. M. Z.. Przedmiotem umowy jest sprzedaż ON PB 95, które zostanie sprowadzone na teren [...] przez firmę U.-S. Sp. z o. o. W przedmiotowej umowie zawarto zapis, iż nabywca zapłaci za paliwo na podstawie przesłanych dokumentów ewidencji akcyzowej, dokumentu e-AD, potwierdzenia wykonania przelewów do Izby Celnej w K.. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, ze strony sprzedającego podpisana przez M. W. a ze strony kupującego przez M. [...] P.H.U. I.. Zatem, spółka I. Sp. z o. o. Sp. k. nie zawarła umowy handlowej na zakup oleju napędowego ze spółką D., a przedłożona przez spółkę umowa została zawarta z innym podmiotem gospodarczym. W tym zakresie Dyrektor podkreślił, że w branży, w której istnieje powszechnie znany proceder oszustw podatkowych nabywca winien stosować podwyższony standard ostrożności w relacjach z kontrahentem, a spółka I. nie zabezpieczyła swoich interesów umową, a więc nie zachowała podstawowych środków ostrożności.

Odnosząc się do zeznań świadków, którzy wskazywali, że przed uruchomieniem płatności za faktury spółka wymagała przesłania przelewów za akcyzę, VAT i opłatę paliwową oraz, że pracownik firmy dzwonił do Urzędu czy Izby Celnej w K. w celu weryfikacji czy opłaty na rzecz organu zostały zrealizowane Dyrektor wskazał, że na powyższą okoliczność nie zostały sporządzone żadne notatki przez pracownika spółki, a ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Izby Celnej w K. z dnia [...]. wynika, że ze względu na tajemnicę skarbową, Spółce odmówiono udzielenia powyższych informacji. Zatem w ocenie organu odwoławczego udzielenie takich informacji również telefonicznie było niemożliwe.

W ocenie organu, również przedłożone przez spółkę wiadomości e-mail z dnia [...]. wskazują, że to spółka U.-S. miała organizować dostawę paliwa udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawca wskazana została spółka D.. Dostawy towarów z ramienia spółki U.-S. organizowała P. T., która wysyłała wiadomości informacyjne o realizacji dostawy zarówno do nabywcy - spółki I. jak i spółki D., która widniała tylko na dokumentach.

Reasumując tę część rozważań Dyrektor stwierdził, że stan faktyczny sprawy wskazuje, iż nie nastąpiła faktyczna sprzedaż oleju napędowego przez D. Sp. z o.o. na rzecz I. Sp. z o. o. Sp. k. Zatem faktury wystawione przez D. Sp. z o. o. - firmy, która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz spełniała tylko formalne warunki do uznania jej za legalnie działający podmiot, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż ich celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i chociaż ustawa podatku od towarów i usług dopuszcza występowanie dostaw łańcuchowych polegających na tym, że kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy i w których uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, to w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Spółka D. nigdy nie weszła w posiadanie towaru jakim był olej napędowy, dlatego nie mogła go zbyć. Nie można także uznać, że D. Sp. z o. o. była pośrednikiem w transakcjach pomiędzy U.-S. a I. Sp. z o.o. Sp. k., bowiem nie wystawiała faktur z tytułu prowizji za pośrednictwo w transakcjach polegających na zakupie i sprzedaży. D. przyjmowała faktury zakupu oraz wystawiała faktury sprzedaży, generując jednocześnie podatek naliczony oraz podatek należny. Dodatkowej argumentacji potwierdzającej wyżej wskazaną ocenę zdaniem organu dostarczyła analiza dokumentów towarzyszących fakturom, z której wynika, iż olej napędowy został załadowany w [...] natomiast rozładowany na terenie [...] w O. - w miejscu, w którym znajduje się stacja paliw prowadzona przez I. Sp. z o. o. Sp. k. Ponadto w przedłożonych dokumentach CMR jako nadawcę paliwa rzekomo nabytego od spółki D. wskazano U.-S., który także posiadał własne środki transportu wskazane na dokumentach. Transport paliwa odbył się głównie pojazdami U.-S.. Spółka D. widniała na dokumentach jako odbiorca, lecz analiza "transakcji" dokonanych przez stronę z firmą D. nie pozostawia wątpliwości, że nie odpowiadają one rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, bowiem rzeczywistym dostawcą paliwa wskazanego na fakturach wystawionych przez D. była spółka U.-S.. W ocenie Dyrektora, skarżąca miała pełną świadomość, że nabywa towar od spółki U.-S., a D. jest wystawcą faktur. W konsekwencji, zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że wspólnicy spółki I. Sp. z o. o. Sp. k. wiedzieli lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogli wiedzieć, że posiadane przez nich dokumenty są elementem działań niezgodnych z obowiązującymi przepisami i prowadzą do nadużycia prawa. Spółka w porozumieniu z U.-S. zgodziła się na przyjęcie faktur od spółki D., pomimo iż z racjonalnego punktu widzenia firma ta stanowiła zbędne ogniwo dokonywanych transakcji. W konsekwencji organ uznał, że faktury, na których jako wystawca widnieje D. nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa określonego w przepisie art. 86 u.t.p.u. tj. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 223/17 Dyrektor podniósł, że prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie organu Spółka z pełną świadomością uczestniczyła w oszustwie podatkowym, zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawową zasadą neutralności tego podatku. Aby móc skorzystać z tego prawa faktury dokumentujące zakup towarów muszą być rzetelne pod każdym względem, podmiotowym i materialnym. Jak wykazano w niniejszej sprawie, zakwestionowane faktury nie posiadają wymaganych cech, co oznacza, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Odnosząc się do argumentacji strony, że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta organ wskazał, że samo zażądanie dokumentów rejestracyjnych, czy deklaracji podatkowych nie jest wystarczające dla uznania, że skarżąca podjęła odpowiednie środki w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, skoro miała dokonać transakcji obarczonych dużym ryzykiem gospodarczym, w branży zwiększonego ryzyka, na duże kwoty, z nową na rynku firmą, bez sprawdzenia kim jest osoba, której podpis widnieje na fakturach jako prezes spółki. Ponadto odnosząc się do znajdującej się w aktach sprawy oferty handlowej spółki D., organ podniósł, że nie posiada ona oznaczenia czasu. Z zeznań M. [...], I. M., A. C. a także [...] wynika, że do spółki kilkakrotnie wpływały takie oferty firmy D.. Dopiero, gdy do oferty załączone zostały dokumenty tj. dokumenty, z których wynikało wprost, że spółka wprowadza paliwo na rynek poprzez podmiot, który posiada OPZ - tym podmiotem był U. - wówczas zainteresowanie tym podmiotem wzrosło. W kontekście powyższych zeznań organ wskazał, że z przedłożonej oferty nie wynika, iż spółka D. wprowadza na rynek paliwo zakupione od firmy, która posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, a tym bardziej nie wynika, iż takim podmiotem jest spółka U.-S.. W ofercie wskazano, że D. Sp. z o. o. jest firmą zajmującą się hurtową sprzedażą paliw ciekłych, posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi Nr [...] [...] oraz że współpracuje ściśle z importerem paliw ciekłych, dysponuje również zabezpieczeniem - kaucją gwarancyjną w Ministerstwie Finansów, co ma dać poczucie bezpieczeństwa i zwalnia z solidarnej odpowiedzialności. Ponadto w przedłożonej ofercie od spółki D. widnieje niepoprawny NIP D. tj. "[...]". W przedłożonej ofercie mowa jest o wpisaniu na listę podmiotów posiadających zabezpieczenie w postaci kaucji gwarancyjnej i na tą okoliczność spółka D. przedłożyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., [...] o przyjęciu kaucji gwarancyjnej w kwocie [...]zł, wniesionej w formie bezterminowego depozytu pieniężnego złożonego na rachunku depozytowym Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.. Jednak spółka D. widniała na liście podmiotów które złożyły kaucję gwarancyjną tylko na dzień wystawienia faktury z dnia [...].

Ponadto w ocenie organu odwoławczego stanowiska spółki nie potwierdza również pismo Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...]. w którym wskazano że "W sprawie nie zgromadzono dowodów wskazujących, że spółka I. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził tylko, że nie zgromadził w tym zakresie dowodów, co nie jest jednoznaczne z uznaniem, że spółka I. nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Dyrektor wskazał również, że pomimo tak usilnie i stanowczo akcentowanej przez spółkę i świadków potrzeby posiadania przez dostawcę paliw kaucji gwarancyjnej, spółka po zakończeniu "współpracy" z D. ponownie nawiązała współpracę z U.-S., zawierając od [...]. do [...]. siedem transakcji zakupu oleju napędowego na łączną wartość [...] zł oraz w okresach kolejnych następne transakcje.

Odnosząc się do argumentacji strony że zakończenie dostaw ze strony D. nastąpiło w sposób nieoczekiwany i nagły, całkowicie zaskakując spółkę, która z dnia na dzień pozbawiona została źródeł zaopatrzenia w towar, a utrzymanie działalności spółki wymagało zapewnienia stałych, przewidywalnych dostaw paliw i naturalnym rozwiązaniem było zwrócenie się do U.-S. organ wskazał, że skoro spółka wykształciła praktykę drogi paliwa i wypełnienia przez importera obowiązków publicznoprawnych i U.-S. taką weryfikację przeszła pozytywnie, to nie było sensu angażowania D. - podmiotu nowego i nieznanego na rynku. Tym bardziej, że D. miała pełnić rolę pośrednika. Zdaniem organu trudno dać wiarę, że spółka postanowiła nabyć paliwo od pośrednika - D., wiedząc jednocześnie, że jest ono importowane przez znanego jej kontrahenta - U.-S.. Tym bardziej niezrozumiałe jest, że zaangażowanie pośrednika powoduje, iż cena danego towaru zostaje powiększona o stosowaną przez niego marżę. Wyjaśnienia spółki I., że spółka D. to wiarygodny kontrahent, bo posiadał kaucję gwarancyjną, w momencie nawiązania współpracy jest nie do przyjęcia. Zwłaszcza dla doświadczonego przedsiębiorcy w branży paliwowej, jakim jest M. Z., który jak ustalono był w spółce I. osobą decyzyjną w kwestii zawierania umów i kontaktów handlowych.

Ponadto w okresie, w którym D. miała być dostawcą na rzecz skarżącej oleju napędowego, tj. [...]. - [...]. spółka współpracowała również z U. S.A., która wystawiła na rzecz spółki faktury w okresie m.in. od [...]. do [...]., co oznacza, że spółka posiadała w tym samym okresie inne źródło paliwa. Zatem nieprawdą jest, iż została pozbawiona źródła dostaw paliwa "po zaprzestaniu współpracy" z D. Sp. z o.o. i "musiała" skorzystać z dostaw od U.-S.. Sp. z o.o.

W konsekwencji organ nie podzielił zarzutów spółki dotyczących naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 7 ust. 8 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dotyczące tzw. dostaw łańcuchowych. W tym zakresie organ wyjaśnił, że fakt zaistnienia transakcji łańcuchowej nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Transakcji służącej bowiem dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu. O ile transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe. Mechanizmy oszustw podatkowych wykorzystujące konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi być nie mogą.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym polegającym na nieodprowadzaniu podatku od towarów i usług przez dostawcę - D., a nie że stała się podmiotem wykorzystanym przez inicjatorów oszustwa do legalizacji własnych działań;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że podmiotem rozporządzającym jak właściciel paliwem dostarczanym spółce w trybie dostawy łańcuchowej był importer - U.-S., a nie dostawca D.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na temat tego, czy istniały okoliczności nawiązania i realizacji współpracy z D., które w obiektywny sposób powinny były wzbudzić w spółce uzasadnione wątpliwości co do rzetelności podatkowej kontrahenta oraz tego, jakich dostępnych i uzasadnionych środków sprawdzających zaniechała spółka;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia dla tez i ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji oraz brak odniesienia się do części dowodów i okoliczności korzystnych dla podatnika;

- art. 7 ust. 8 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której sporne dostawy odbywały się według klasycznego i dopuszczalnego scenariusza dostaw łańcuchowych, zaś każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach dokonywał dostawy, choćby fizyczne wydanie towaru nastąpiło bezpośrednio na rzecz końcowego odbiorcy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła obszerną argumentację, wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest ustalenie, czy skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego

w 8 zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, dokumentujących sprzedaż paliwa przez spółkę D..

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wynika z niego, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 882/12). Utrwalony jest również pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE z dnia 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Zatem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Warte podkreślenia jest również, że celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego istotne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy żadna transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Wobec tego, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Natomiast, w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma istotne znaczenie. TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę dobrej wiary dającej możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (por. wyroki z dnia z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125 oraz z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach, dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie. W rezultacie to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484).

W kontekście "dobrej wiary" podkreślenia jednak wymaga, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo, żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Podsumowując, z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe zarzucając świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie muszą ten zarzut udowodnić. Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika, nie oznacza automatycznie istnienia świadomości oszustwa u tego podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa przesądza o pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, w sytuacji braku świadomego uczestnictwa w oszustwie, istotna pozostaje ocena, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (v: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., str. 31). Należy zatem ocenić, czy istniały okoliczności wskazujące na niestandardowy przebieg transakcji, które mogły i powinny wzbudzać obawy i wątpliwości, ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać itp. (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014r. sygn., akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt FSK 517/13).

Określenie działań jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy przyjąć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń i wątpliwości. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego, co nie oznacza, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Powinien zatem wykazać dbałość o dostarczenie istotnych w tym zakresie środków dowodowych. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak zorganizowany, iż nawet przezorny przedsiębiorca, podejmujący się szerszej weryfikacji kontrahenta, nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Wobec tego podkreślenia wymaga, że sama negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć także na względzie zasadę proporcjonalności. W rezultacie, organy podatkowe powinny uwzględniać, iż uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe czy instrumenty weryfikacji, jakimi same dysponują.

Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wstępnie wskazać należy, że z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynikają dwie wzajemnie wykluczające się wersje.

Organ odwoławczy na stronie 12 akapit 3 i 4 wskazuje że "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, iż dostawcą paliwa do Spółki I. nie była D. Sp. z o.o.

Zatem jak wynika z zebranego materiału dowodowego D. Sp. z o. o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, była ogniwem w "łańcuchu firm" dokonującym oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na nieuiszczeniu należnego podatku od towarów i usług od wprowadzonego do obrotu krajowego oleju napędowego z nieznanego źródła. Jedynym celem istnienia D. Sp. z o. o. było wystawianie faktur, podczas gdy faktyczną stroną transakcji i dostawcą paliwa do odbiorców występujących na fakturach, w których jako wystawca figuruje D. była Spółka U.-S.. Według ustaleń Naczelnik W. Urzędu Celno -Skarbowego w P. to U.-S. była właścicielem paliwa, posiadała zaplecze i środki transportu niezbędne w obrocie paliwami oraz nadzorowała cały proces oszustwa, którego celem było nieuiszczenie należnego podatku".

Dalej, na stronie 19 akapit 4 organ odwoławczy podaje: "Dodatkowej argumentacji (.....) dostarczyła analiza dokumentów towarzyszących fakturom, z której wynika, iż olej napędowy został załadowany w [...] natomiast rozładowany na terenie [...] w [...] - w miejscu w którym znajduje się stacja paliw prowadzona przez I. Sp. z o. o. Sp. k.".

Z tych stwierdzeń można wywieść, że organ z jednej strony uznaje fizyczne istnienie towaru, a także identyfikuje źródło jego pochodzenia i dostawcę wskazując, że była nim spółka U.-S., a z drugiej strony podaje, że wystawca zakwestionowanych faktur, spółka D. była ogniwem w "łańcuchu firm", dokonującym oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na nieuiszczeniu należnego podatku od towarów i usług, od wprowadzonego do obrotu krajowego oleju napędowego z nieznanego źródła. Powyższe tezy, w relacji do oceny sytuacji skarżącej spółki związanej z zakwestionowanymi fakturami, są mylące i wzajemnie sprzeczne.

Zdaniem Sądu, organ jest również niekonsekwentny w zakresie ustaleń i formułowanych ocen odnośnie tego, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym przyjmując do rozliczenia faktury VAT, na których jako wystawca widnieje D., czy też w tym zakresie nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta. W ocenie organu (strona 20 wers od 7 do 13) "...Spółka miała pełną świadomość, że nabywa towar od Spółki U.-S., a D. jest wystawcą faktur. W konsekwencji, zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że wspólnicy Spółki I. Sp. z o. o. Sp. k. wiedzieli lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogli wiedzieć, że posiadane przez nich dokumenty są elementem działań niezgodnych z obowiązującymi przepisami i prowadzą do nadużycia prawa. Spółka w porozumieniu z U.-S. zgodziła się na przyjęcie faktur od Spółki D., pomimo iż z racjonalnego punktu widzenia firma ta stanowiła zbędne ogniwo dokonywanych transakcji. Dalej na stronie 30 akapit 3 organ po przytoczeniu tez z orzecznictwa TSUE i NSA dotyczących tzw. "dobrej wiary" (należytej staranności ) organ odwoławczy stwierdza: "W omawianym przypadku, badając zachowanie Spółki pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE nie można uznać, aby dochowała należytej staranności kupieckiej. Ustalone w przedmiotowej sprawie, okoliczności wprost wskazują, że Spółka nie dołożyła należytej staranności, a wręcz miała pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym". Podobnie, na str. 34 w akapicie 2 organ odwoławczy zawarł stwierdzenie: " (...) brak zainteresowania Spółki faktem kto reprezentuje i wystawia z ramienia Spółki D. faktury w osobie "R. S." jest jedną z okoliczności, która wskazuje na niezachowanie należytej staranności w dobieraniu kontrahenta lub na celowe działanie w tym zakresie".

Z powyższych stwierdzeń w ocenie Sądu wynika, że organ nie jest do końca pewien, w którym kierunku dowodowym zmierzać, czy forsować tezę o świadomości oszustwa przez skarżącą (co przeważa w zaskarżonej decyzji), czy też może, nie mając przekonania i przekonujących dowodów co do świadomości oszustwa, ograniczyć się do wykazywania niedochowania przez skarżącą należytej staranności. Powyższa kwestia ma jednak fundamentalne znaczenie dla postępowania dowodowego. Stawiając tezę o świadomości oszustwa, organ musi ją udowodnić, a strona może zwalczać ustalenia organu, podważając takie, jednoznacznie sformułowane stanowisko. Z kolei twierdzenie o niedochowaniu należytej staranności, opiera się na uprzednim stwierdzeniu braku świadomości oszustwa. Nie można być jednocześnie świadomym oszustwa i nieświadomie w nie uwikłanym. Stawiając tezę o braku należytej staranności organ musi wykazać i poprzeć dowodami konkretne, wskazujące na to okoliczności towarzyszące spornym transakcjom.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, rację należy przyznać stronie skarżącej, że organ podatkowy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie wykazał, że spółka w sposób świadomy przyjęła do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawca widnieje D. Sp. z o.o. w sytuacji, w której dostawy paliwa zostały faktycznie zrealizowane. Ponadto, z poczynionych ustaleń i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywieść tezy, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, kontrahent skarżącej tj. spółka D. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała, a jej rola ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ ustalił, że spółka D. działalność rozpoczęła od stycznia 2016r., deklarując wysokie obroty w zakresie handlu paliwami (jak wykazała kontrola W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. były to kwoty z fikcyjnych faktur sprzedaży paliw), a zakończyła we wrześniu 2016r. Z kolei w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego we W. D. Sp. z o. o. od rozpoczęcia działalności w zakresie sprzedaży paliw tj. od stycznia 2016r. wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a podatek należny i naliczony był w zbliżonych wysokościach na poziomie kwot wielomilionowych. Za miesiące wrzesień i październik 2016r. D. Sp. z o. o. nie złożyła natomiast deklaracji VAT-7. W rejestrach zakupu za lipiec i sierpień 2016r. D. wykazała nabycia przede wszystkim od U.-S. (niewielkie ilości od W.), która z kolei wewnątrzwspólnotowe nabycia realizowała od firm łotewskich, litewskich i niemieckich, a więc D. była drugim ogniwem na terenie kraju. Spółka D. wynajmowała pomieszczenia biurowe we W. przy ul. [...]/4, w którym przez cały okres miała świadczyć pracę J. P., która jak zeznała była zatrudniona w spółce D. od [...]. do połowy września 2016r. na podstawie umowy o pracę. Nadto ustalono, że spółka D. korzystała z rachunku bankowego należącego do A. Sp. z o. o., której udziałowcem i prezesem zarządu była M. K. nie posiadająca specjalistycznej wiedzy, która faktycznie nie zarządzała spółką. Pełniła rolę figurantki co wynika z protokołu przesłuchania M. K. z dnia [...]. włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]. Przeprowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowanie kontrolne wykazało, że A. Sp. z o. o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tylko użyczała konto bankowe spółce D.. Organ wskazał również, że przesłuchany w charakterze świadka R. S. w dniu [...]. zeznał, że w połowie sierpnia 2016r. w Internecie w ukraińskiej wyszukiwarce znalazł ogłoszenie, że w [...] jest "robota". W ogłoszeniu znajdowało się imię Misza i numer telefonu, pod który zadzwonił i dowiedział się, że jest praca. Świadek zeznał, że do L. dojechał [...]. po południu. W kontekście powyższych uwag organ wskazał, że w dniu [...]. została zawarta umowa zbycia udziałów spółki, na rzecz R. S.. Zatem nie mógł on podpisać w dniu [...]. umowy nabycia udziałów i zapłacić w tym samym dniu [...] zł gotówką. Nadto zeznał, że nie wiedział na czym polega praca prezesa zarządu spółki, jednakże chciał spróbować z uwagi na brak pracy na [...]. Ponadto z włączonej do akt niniejszego postepowania ostatecznej decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...]. wynika, że spółka D. w okresie od lipca do września 2016r. wystawiła łącznie 1433 nierzetelnych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. działając na podstawie art. 97 ust. 16 u.p.t.u. z dniem [...]. wykreślił D. SP. z o.o. z rejestru podatników VAT.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ nie kwestionuje faktu spełnienia przez ten podmiot wszelkich warunków formalnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, w szczególności posiadania koncesji wydanej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, stanowiącej urzędowe potwierdzenie, że dany podmiot jest uprawniony do legalnego obrotu paliwami. Jak słusznie wskazuje strona w skardze, posiadanie takiej decyzji jest kluczową okolicznością, możliwą do zweryfikowania przez kontrahenta w ramach staranności kupieckiej na rynku paliw. Dodatkowo, organ regulujący rynek paliw, tzn. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ma możliwość cofnięcia koncesji podmiotom działającym nierzetelnie i niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Posiadanie przez kontrahenta ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi oznaczało, że przeszedł on pozytywną weryfikację organu, który posiada środki i możliwości pozwalające na dokładne sprawdzenie każdego podmiotu ubiegającego się o koncesję i jednocześnie uwiarygadnia podmiot posiadający taką koncesję. Również, złożenie przez kontrahenta skarżącej kaucji gwarancyjnej stanowiło dowód, że podmiot ten jest zarejestrowany i nie posiada zaległości podatkowych (art. 105b ust. 1 u.p.t.u.) co pozwalało przyjąć, że transakcje z tym podmiotem nie niosą ryzyka podatkowego. Podkreślić należy, że kaucja wiąże się z kontrolą wpłacającego podatnika przez właściwy organ podatkowy, który w razie stwierdzenia zaległości podatkowych bądź braku spełnienia innych warunków wymienionych w powyższym przepisie może nie przyjąć kaucji od podmiotu niewiarygodnego. Jak wynika z zeznań świadków, złożenie kaucji było kluczową z perspektywy skarżącej gwarancją wiarygodności kontrahenta. Strona działała w zaufaniu do organów państwa, że przyjęcie kaucji było poprzedzone weryfikacją kontrahenta. Co więcej, w piśmie z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wskazał, iż w okresie od dnia wydania postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej (26 lutego 2016 r.) do dnia wydania postanowienia o usunięciu firmy D. Sp. z o. o. z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną (09 września 2016 r.) monitorował na bieżąco Spółkę D., a w szczególności czy wystąpiły przesłanki skutkujące usunięciem z wykazu. Wskazał, iż wykreślenie D. Sp. z o. o. z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną było spowodowane tym, że kaucja gwarancyjna była co najmniej o 20% niższa od 1/5 kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku Nr 13 do ustawy, dokonanej przez Spółkę w miesiącach czerwcu i lipcu 2016 r.

Zatem, trudno w tych okolicznościach, przy braku innych ustaleń, zarzucać Spółce świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego - bądź idąc w innym kierunku - niedochowania należytej staranności kupieckiej, skoro w okresie poprzedzającym pierwszą dostawę paliwa jak i w dniu tej dostawy, skarżąca nie posiadała wiedzy odnośnie nierzetelnego funkcjonowania spółki D. w obrocie gospodarczym, a przeciwnie, dokonana weryfikacja tego podmiotu utwierdziła skarżącą w przekonaniu, o jej niekwestionowanym przez właściwe organy statusie na rynku obrotu paliwami.

Należy podkreślić, że w odniesieniu do spółki D. skarżąca zweryfikowała dokumenty rejestrowe spółki, sprawdziła posiadanie przez spółkę koncesji na obrót paliwami, otrzymała stosowny dokument złożenia kaucji gwarancyjnej w wysokości [...] zł; zweryfikowała siedzibę spółki ([...] [...] – osoba odpowiedzialna za dobór kontrahentów w skarżącej spółce - zeznał, że był dwukrotnie w siedzibie spółki D.), otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz dokumentację przewozową wraz z dowodem uiszczenia należności publicznoprawnych. Ponadto spółka D. zatrudniała pracownika odpowiedzialnego m.in. za składanie i przyjmowanie zamówień, wystawianie i odbieranie od dostawców faktur VAT

(J. P.).

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosi, że D. po okresie uśpienia (w 2015r. nie wykazywała żadnej sprzedaży) od stycznia 2016r. zaczęła wykazywać wielomilionowe obroty. Powyższa okoliczność nie może mieć jednak znaczenia w rozważanej sprawie, albowiem skarżąca nie mogła sprawdzić jakie obroty D. wykazywała w roku poprzedzającym zawiązanie współpracy, a ponadto, kontrola tego podatnika dotyczyła poszczególnych miesięcy 2016r. Organ winien powoływać się jedynie na okoliczności, o których strona mogła wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności w spornym okresie i które mogły rzutować na ocenę jej tzw. dobrej wiary, względnie, w zależności od ustaleń, dowodzić świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, także brak zaplecza technicznego kontrahenta tj. magazynów, zbiorników paliw i środków transportu również nie musiał dowodzić świadomości skarżącej o przestępczej działalności tego podmiotu. W branży paliwowej charakterystyczne jest działanie podmiotów prowadzących tzw. "czysty obrót", tj. bez wykorzystania infrastruktury paliw ciekłych. O legalności takiego działania świadczy fakt, iż Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje koncesje (a więc udziela pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie paliw ciekłych) podmiotom, które nie wykorzystują infrastruktury. Podmiot D. taką weryfikację przeszedł i to ze skutkiem pozytywnym.

Organ podnosi również, że spółka D. korzystała z rachunku bankowego należącego do A. Sp. z o. o., której udziałowcem i prezesem zarządu była M. K. nie posiadająca specjalistycznej wiedzy, która faktycznie nie zarządzała spółką. Pełniła rolę figurantki, co wynika z protokołu przesłuchania M. K. z dnia [...]. włączonego do akt sprawy. Przeprowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowanie kontrolne wykazało, że A. Sp. z o. o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tylko użyczała konto bankowe spółce D.. W tym zakresie wskazać należy, że powyższa okoliczność istotnie mogła wzbudzić wątpliwości skarżącej, jednak należy mieć na uwadze, że skarżąca w tym samym okresie współpracowała również ze spółką [...] S.A., gdzie na fakturach wystawionych przez ten podmiot również znajduje się adnotacja o cesji wierzytelności. Podkreślenia wymaga, że organ nie wykazał, aby spółka wiedziała, czy przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że spółka A. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. W tym kontekście zasadne są uwagi zawarte w skardze dotyczące rachunku bankowego, z którego spółka D. uiściła kaucję gwarancyjną. Jak podnosi pełnomocnik spółki, w oparciu o przedłożone do skargi postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...]. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec D. Sp. z o. o. wniosek o przyjęcie kaucji D. złożyła w dniu [...]., zaś postanowienie o jej przyjęciu wydano [...]. Zatem wpłata środków na depozyt musiała nastąpić w tym okresie. Tymczasem z przywołanego postanowienia Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...]. wynika, że Bank PEKAO S.A. nie prowadzi rachunków dla spółki D., natomiast Bank Zachodni WBK S.A. poinformował, że na zajętym rachunku nie ma środków finansowych a brak obrotów na kontach datuje się od [...]. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w Z. G. nie ujawnił innych rachunków bankowych. Zatem zasadne jest stanowisko pełnomocnika wyrażone w skardze, że skoro od [...]. na rachunku bankowym D. nie odnotowano żadnych operacji finansowych a organ nie ujawnił innych rachunków bankowych tego podmiotu to bez wątpienia kwota [...]zł wpłacona tytułem kaucji gwarancyjnej na rachunek bankowy organu musiała zostać wpłacona z rachunku podmiotu trzeciego. Zatem, z jednej strony organ podaje, że o świadomości skarżącej, iż uczestniczy w oszukańczym procederze świadczy fakt, że dokonuje płatności za towar na rachunek podmiotu trzeciego nie próbując wyjaśnić jakie były tego przyczyny. Z drugiej strony, nie dostrzega i nie próbuje ustalić z jakiego rachunku bankowego została wpłacona na rachunek bankowy organu kwota [...]zł uiszczona tytułem kaucji gwarancyjnej. Ponadto wskazać należy, że skarżąca nie mogła posiadać wiedzy na okoliczność skąd pochodzą środki przeznaczone na poczet kaucji gwarancyjnej. Miała możliwość jedynie zweryfikowania, czy taka kaucja została wpłacona, co jak już zostało wskazane powyżej, uczyniła. To właściwe organy mają możliwość kwestionowania i ostatecznie nie przyjęcia kaucji, co w przypadku spółki D. nie miało miejsca.

W zaskarżonej decyzji organ podnosi także, iż transakcje pomiędzy I. Sp. z o. o. Sp. k. a D. Sp. z o. o. nie zostały udokumentowane umową handlową, która chroni jej strony oraz wyznacza warunki i terminy dostawy. Spółka I. przedłożyła umowę handlową z dnia [...]. zawartą pomiędzy D. Sp. z o. o. a PHU I. M. Z., 87-100 T., ul. [...], NIP: [...] reprezentowaną przez M. [...]. Przedmiotem umowy jest sprzedaż ON, PB 95 zwanego dalej paliwem, które zostanie sprowadzone na teren [...] przez firmę U.-S. Sp. z o. o. W umowie tej zawarto zapis, iż nabywca zapłaci za paliwo na podstawie przesłanych dokumentów ewidencji akcyzowej, dokumentu e-AD, potwierdzenia wykonania przelewów do Izby Celnej w K.. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, ze strony sprzedającego podpisana przez M. W., a ze strony kupującego przez M. [...] P.H.U. I..

Wobec powyższego rację należy przyznać organom podatkowym, że spółka I. Sp. z o. o. Sp. k. nie zawarła umowy handlowej na zakup oleju napędowego ze spółką D., a przedłożona przez skarżącą umowa została zawarta z innym podmiotem gospodarczym. Należy jednak mieć na uwadze, że M. Z. prowadzący działalność pod nazwą PHU I. M. Z. był również prokurentem w skarżącej spółce i to on z uwagi na długoletnie doświadczenie w zakresie obrotu paliwem był osobą "decyzyjną" jak chodzi o dobór kontrahentów w spółce. Z zeznań M. [...] wynika, że ze spółką D. współpracował w marcu, sierpniu i wrześniu 2016r. Podobnie zeznała I. M. córka M. [...]. W tym zakresie podkreślenia również wymaga, że jak ustaliły organy, skarżąca po zakończeniu współpracy z D. ponownie nawiązała współpracę z U.-S., zawierając od [...]. do [...]. 7 transakcji zakupu oleju napędowego na łączną wartość [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stawiając tezę o braku umowy ze spółką D., co ma być okolicznością obciążąjącą skarżącą, organ nie poczynił żadnych rozważań, czy skarżąca spółka zawarła umowę handlową ze spółką U.-S., czy też współpraca ta opierała się na podobnych zasadach jak ze spółką D.. Takich rozważań zabrakło również w odniesieniu do pozostałych kontrahentów skarżącej, z którymi spółka współpracowała w badanym okresie. To pozwoliłoby na ocenę, czy kontakty i współpraca gospodarcza z pozostałymi, niekwestionowanymi przez organ podmiotami odbywała się w podobnych warunkach i na podobnych zasadach.

Organ podnosi również, że skarżąca przyjęła do rozliczenia 8 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje D. SP. z o.o., jednak tylko 1 faktura została wystawiona w okresie, w którym D. widniała w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, a ponadto, na części faktur widnieje nazwisko R. S. prezes zarządu tj. osoby, której skarżąca nie znała.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności Sąd poczyni ogólne rozważania na temat spółki D..

Jak wynika z ustaleń organów spółka D. została założona w dniu [...]. Kapitał spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 100 udziałów po [...] zł. Prezesem i jedynym udziałowcem został Z. B.. W dniu [...]. Z. B. zbył 100 % udziałów na rzecz G. z siedzibą na Gibraltarze, [...] reprezentowanej przez N. K. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Następnie na podstawie umowy z dnia [...]., [...] zbyło 100 % udziałów na rzecz A. R. zamieszkałej w miejscowości Ś. (akt notarialny repertorium A nr [...]). W dniu [...]. A. R. sprzedała 100 % udziałów D. M. W., który objął funkcję prezesa zarządu. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. Sp. z o. o. z dnia [...]. podwyższono kapitał zakładowy spółki z [...] zł do kwoty [...]zł, w drodze utworzenia 2.900 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł. Podwyższenie kapitału wniesiono w gotówce. A. R. kupiła udziały spółki D. i także pełniła w niej funkcję prezesa zarządu. W czerwcu 2015r. udziały spółki kupił M. W., który został od [...]. prezesem zarządu. W dniu [...]. została zawarta umowa zbycia udziałów spółki D. na rzecz R. S., który z dniem [...]. został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności wskazać należy, że osoby uprawnione do reprezentacji skarżącej zgodnie zeznawały, że wszystkie negocjacje handlowe były dokonywane z M. W. i nie miały świadomości, że udziały w D. nabył R. S., który został nowym prezesem zarządu. Podkreślenia wymaga, że organ nie poczynił ustaleń (w każdym razie brak ich w zaskarżonej decyzji) kiedy fakt nabycia oraz powołania na stanowisko prezesa zarządu D. przez obywatela [...] został uwidoczniony w KRS. Ponadto, brak jest rozważań, kiedy skarżąca fizycznie otrzymała faktury, na których znajdował się podpis R. S. i czy płatności za te faktury nastąpiły po otrzymaniu spornych faktur. W tym względzie wskazać należy, że spółka konsekwentnie podnosiła, że wraz z dostawą docierały do spółki wszystkie dokumenty magazynowe i transportowe, jednak w tym komplecie dokumentów nie było faktur. Faktury były przesyłane spółce, ale odbywało się to w formie wyłącznie elektronicznej, a więc bez podpisów, a nawet wskazania nazwiska, czy stanowiska wystawcy. Podpisane egzemplarze faktur docierały do spółki dopiero tradycyjną pocztą, a więc z naturalnym, kilkudniowym opóźnieniem. Ponadto, sam organ wskazał, że przesłuchany w dniu [...]. R. S. (protokół przesłuchania w charakterze świadka przesłany przez W. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w P. przy piśmie z dnia [...].) zeznał, że w połowie sierpnia 2016 r. w internecie w ukraińskiej wyszukiwarce znalazł ogłoszenie, że w [...] jest "robota". W ogłoszeniu znajdowało się imię Misza i numer telefonu, pod który zadzwonił i dowiedział się, że jest praca. Świadek zeznał, że do L. dojechał [...]. po południu. Zatem R. S. nie mógł podpisać w dniu [...]. umowy nabycia udziałów i zapłacić w tym samym dniu [...] zł gotówką. Tym samym, stosowne dokumenty dotyczące zmiany udziałowca oraz prezesa zarządu spółki D. mogły zostać wysłane po dacie [...]. i nie wiadomo, kiedy organ rejestracyjny dokonał wpisu w tym zakresie. Dopiero po ustaleniu powyższych faktów będzie można stwierdzić, czy skarżąca spółka dokonała kolejnych transakcji i zapłaty za dostawę paliwa po ujawnieniu powyższych danych w KRS, co w dalszej kolejności mogłoby mieć wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych zachowania skarżącej spółki.

Odnosząc się natomiast do okoliczności, że tylko pierwsza faktura została wystawiona w okresie, w którym D. widniała w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną wskazać należy, że bezspornym w sprawie jest, iż spółka D. została wykreślona z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną z dniem [...]., natomiast skarżąca zawarła z tym podmiotem w miesiącu wrześniu 2016r. siedem kolejnych transakcji, już po tej dacie. Powyższa okoliczność zdaniem Sądu rzeczywiście działa na niekorzyść spółki. Nie można jednak nie dostrzec, co zasadnie jest akcentowane w skardze, że aktualność wpisu D. w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną była wielokrotnie sprawdzana już na etapie współpracy tego podmiotu z PHU I. M. Z.. Powyższą okoliczność potwierdził M. Z., I. M. i M. Ś.. Z zeznań tych osób wynika, że na początku współpracy (marzec 2016r.) powyższa weryfikacja była dokonywana praktycznie za każdym razem, natomiast w późniejszych miesiącach było to robione pod koniec miesiąca. W momencie gdy okazało się, że spółka D. nie posiada już kaucji gwarancyjnej, dalsza współpraca została zerwana. Chociaż Sąd zasadniczo przychyla się do stanowiska organu, że spółka dokonując obrotu towarem wrażliwym powinna w stosunku do tego podmiotu częściej weryfikować posiadanie kaucji gwarancyjnej, to jednak mając na uwadze wcześniejsze uwagi Sądu i całokształt działań podjętych przez skarżącą spółkę oraz fakt, że pomimo, iż D. w okresie wystawienia 1 faktury była umieszczona w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną, a mimo to, organ również tę fakturę uznał jako nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, trudno przypisać skarżącej świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, czy też brak dochowania należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta, jak w istocie rzeczy uczynił to organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organu nie potwierdzają świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Nie dowodzą również niedochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Organ ocenił sytuację strony szablonowo, uznając, że skoro D. była podmiotem wystawiającym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to działania skarżącej wpisują się w ten model oszustwa. Organy, opisując mechanizm i sposób działania D. nie wykazały, że skarżąca świadomie brała w nich udział, czy też nie dochowała wymaganej w tych warunkach ostrożności w doborze kontrahenta. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. też wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17).

Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, że skarżąca wiedziała i godziła się na udział w z góry zaplanowanych transakcjach. Takie stanowisko jest jednak nie do zaakceptowania. Organ odwoławczy przedstawił je w sposób niespójny, w oparciu o subiektywnie oceniony materiał dowodowy, mimo że strona podjęła szereg czynności weryfikujących kontrahenta oraz przedstawiła dokumentację potwierdzającą zakup i dostarczenie towaru. Skoro z akt przedmiotowej sprawy wynika, że towar został rzeczywiście zakupiony przez skarżącą i do niej dostarczony oraz zweryfikowany pod względem ilościowym i jakościowym, organ winien obiektywnie wskazać, jakie konkretne przesłanki powinny skłonić stronę do powzięcia podejrzeń, że kwestionowane transakcje dokonywane są w ramach oszustwa podatkowego. Nadto, podkreślenia przy tym wymaga, że organ nie wskazał jakie jeszcze działania, poza wymienionymi, powinna podjąć skarżąca, aby nie można jej było postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności w transakcjach z kwestionowanym kontrahentem.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia i pozwala stronie postępowania poznać przesłanki, którymi kierował się organ. Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać powody zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Nie może ono zawierać sprzeczności i powinno przekonywać adresata decyzji o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu, organ wadliwie ocenił przedstawiony materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w rezultacie również art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w okolicznościach tej sprawy było co najmniej przedwczesne. Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub inny podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (v. np. wyrok TSUE z 6 września 2012r. w sprawie tej C-324/11).

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle całokształtu okoliczności sprawy - organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinna była wiedzieć, że jej dostawca paliwa, dopuścił się nieprawidłowości.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ weźmie pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Organ przyjmie, że jego argumentacja i przedstawione dowody nie dostarczają wystarczających przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Także przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach, są niewystarczające i nie dowodzą przyjętej tezy. W takim wypadku organy powinny bowiem wykazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy – jakich konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu o które powinien o tym wiedzieć, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Jednocześnie, stanowisko organu powinno być konsekwentne i spójne w zakresie ustaleń i formułowanych ocen odnośnie tego, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym przyjmując do rozliczenia faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka D., czy też w tym zakresie nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Organ powinien mieć również na uwadze, że ustalenia w stosunku do spółki D., które wykazały, iż podmiot ten był nierzetelny i nie rozliczył się z Budżetem Państwa z podatku VAT, zostały poczynione dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do tego podmiotu, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżąca nie mogła dysponować w czasie zawierania kwestionowanych transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie

art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się wpis od skargi ([...] zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

s. A. O. s. J. Szulc s. T. Wójcik