Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 905/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
*Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. na rzecz A kwotę 214. zł (dwa tysiące dwieście czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Burmistrz N. (dalej jako: organ I instancji) określił A (poprzednio: B; dalej jako: spółka, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę 62.320,00 zł. Powyższa decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskutek wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.G. (dalej jako: organ odwoławczy) decyzji z dnia [...] ([...]), uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji z dnia [...]. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy rozpoznawał sprawę strony w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. w wyniku wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 578/16), w którym Sąd, uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego (tj. decyzję z dnia [...] nr [...]), wskazał na uchybienia dotyczące błędnej wykładni przepisów ustawy – Prawo budowlane oraz naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego. W treści decyzji z dnia [...] organ I instancji wskazał, że w dniu 17 stycznia 2011 r. spółka złożyła deklarację podatkową, dotyczącą podatku od nieruchomości za 2011 r. wskazując kwotę 62.320,00 zł jako podstawę opodatkowania. Następnie, w dniu 14 grudnia 2011 r. strona złożyła korektę deklaracji, zmieniając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 53.079,00 zł. Spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli (infrastruktura gazownicza) o wartość urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu oraz do rozdzielania energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu), które niezależnie od ich lokalizacji (w kontenerach, w szafkach na ścianach budynków lub w budynkach stacji redukcyjno - pomiarowych) nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego, pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. (złożonym w dniu 14 grudnia 2011 r.) spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 9.241,15 zł i zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. W toku postępowania, z uwagi na wątpliwości co do oceny stanu faktycznego, w lipcu 2012 r. przeprowadzono dowód z opinii biegłego mgr inż. P.M. na okoliczność ustalenia charakteru budowli infrastruktury technicznej w postaci obiektów infrastruktury gazowniczej tj. fundamentów i obudów stacji i punktów redukcyjno - pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych oraz innych obiektów tej infrastruktury na terenie Gminy N. Następnie, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, w październiku 2017 r. przeprowadzono dowód z opinii tego samego biegłego na okoliczność ustalenia, czy urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu umieszczone w kontenerach, które zostały posadowione na fundamentach, w szafkach na ścianach budynków, oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych, stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno–użytkową, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność ich funkcjonowania. W powyższej opinii biegły wyraził tezę, że sporne urządzenia wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową z wyłączeniem urządzeń i instalacji telemetrycznych, których odłączenie nie uniemożliwia funkcjonowania sieci gazowej i przesyłu gazu. Powołał się przy tym biegły na treść rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 ze zm., dalej jako: rozporządzenie o warunkach technicznych) i zawarte tam definicje: sieci gazowej, gazociągu, przyłącza gazowego, stacji gazowej i punktu gazowego. Wskazał ponadto, że zapewnienie przez punkty/stacje redukcyjno-pomiarowe możliwości użytkowania sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem wynika z treści powyższego rozporządzenia. Odłączenie urządzeń powodowałoby zdaniem biegłego bezużyteczność danych odcinków gazociągu (uniemożliwienie prawidłowego przesyłu gazu do odbiorców i kontroli mediów na odcinku przyłączy), nie uniemożliwiałoby jednak użytkowania pozostałej części gazociągu. W ocenie organu, analiza zgromadzonych w postępowaniu opinii biegłych pozwala na stwierdzenie, że sporne w sprawie obiekty stanowią budowle, co przekłada się na obowiązek podatkowy strony. O charakterze w/w obiektów jako budowli przesądza stan techniczny, rodzaj urządzeń, ich przeznaczenie oraz zakres funkcjonalny i powiązanie z całością sieci.

2. Od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, wskazując, iż wartość spornych urządzeń nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Powołała się przy tym na liczne orzeczenia sądów administracyjnych m.in. w sprawach dotyczących transformatorów.

3. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. decyzją z dnia [...] (nr [...]), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium podkreśliło, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu umieszczonych w kontenerach, które zostały posadowione na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych. W ocenie Kolegium o zasadności opodatkowania urządzeń powinna decydować ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową. Jak następnie wskazał organ, z opinii biegłego (mgr inż. P.M.) wynika, że wymienione urządzenia służące redukcji i pomiarowi gazu, stanowią elementy składowe obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa, pozostają one bowiem w ścisłym związku funkcjonalnym z gazociągiem, którego celem jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych. Urządzenia umożliwiają użytkowanie sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. W gminie N. urządzenia stanowią punkty lub stacje gazowe i są częścią odcinka gazociągu. Dodatkowo, zgodnie z treścią opinii, urządzenia mają charakter ruchomy – po ich zdemontowaniu nie będzie można użytkować danego odcinka gazociągu z zachowaniem odpowiednich parametrów paliwa gazowego. Ich demontaż uniemożliwiałby zatem prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Zdaniem organu, sieć gazowa wraz ze spornymi urządzeniami stanowi całość techniczno-użytkową, gdyż sieć nie może bez urządzeń prawidłowo funkcjonować. Z drugiej strony, odłączone od gazociągu urządzenia stają się bezużyteczne, gdyż mogą służyć wyłącznie redukcji i pomiarowi gazu w gazociągu. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy przytoczył przepisy rozporządzenia o warunkach technicznych. Nadmienił również, że w jego ocenie z uwagi na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na które powoływała się spółka w treści odwołania, nie przesądzono o charakterze spornych urządzeń. Ustalenie ich charakteru pozostawiono organom podatkowym. W konkluzji wydanej decyzji organ wskazał, że wartość spornych budowli ustalono w oparciu o dane zawarte w pierwotnie złożonej deklaracji, która stanowi jeden z dowodów podlegających ocenie w postępowaniu podatkowym. Wartość wskazana w deklaracji stanowi oświadczenie strony co do wysokości przedmiotu opodatkowania, zaś na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze skorygowanie deklaracji. Przyczyną złożenia korekty nie była bowiem wadliwość samego oświadczenia, a zmiana oceny prawnej zasad opodatkowania, wykazanego w deklaracji przedmiotu opodatkowania.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. Od powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G., spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako: p.b.) oraz w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 9 p.b. poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) p.b. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem,

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem),

5. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 2a O.p. z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej, nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że podobne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty transformatory, nie stanowią budowli – co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszono także normy konstytucyjne tj. art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja) – taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych, narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym,

6. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów tj. uznanie za niepodważalny dowód wadliwej opinii biegłego i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l.,

7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza N. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że w pierwotnej deklaracji mylnie zakwalifikowano do kategorii budowli urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej umieszczone w obudowach kontenerowych i szafkowych. Skarżący zwrócił także uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 576/16 wskazał, że dokonując ponownej oceny sprawy organy powinny uwzględnić stanowisko prezentowane w dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących m.in. transformatorów, czego nie uczyniono. Spółka podkreśliła, że w opiniach biegłego ich autor, na poparcie argumentacji w zakresie istnienia związku technicznego, nawiązał wyłącznie do rozporządzeń wykonawczych do Prawa budowlanego. Zdaniem spółki, wnioski organu odwoławczego oparte są na błędnym przekonaniu, że skoro dane urządzenie techniczne jest potrzebne do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, to urządzenie to jest objęte podatkiem od nieruchomości. Wskazała spółka, że sam fakt, iż sieć gazowa została wymieniona w p.b. jako budowla, nie oznacza, że urządzenia stacji punktów gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.G. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jak stanowi przepis art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.

3. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 578/16, uchylił wcześniejszą decyzję organu II instancji z dnia [...].

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, iż art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co z kolei oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu.

W sytuacji, gdy organ administracji publicznej nie zastosuje się do ocen i wskazań sądu, wówczas uzasadnia to możliwość zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.02.2009r., sygn. I SA/Gl 747/08, LEX Nr 489460).

Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku Sądu w sprawie I SA/Wr 578/16 ma wobec tego charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16.10.1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok NSA z dnia 29.07.1999 roku, sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 06.09.2001 roku, sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 01.10.2001 roku, sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, niepubl., LEX nr 1336324). W ocenie Sądu stanowisko to pozostaje aktualne również w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę obowiązujące od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a.

4. Wskazać zatem należy, że WSA w powyższym wyroku (powtarzając zresztą wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1186/14) stwierdził, iż o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować winna ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią one całość techniczno-użytkową, co oznacza, że nie można poprzestać wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. WSA nakazał w szczególności przeprowadzenie analizy technicznej, z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych środków dowodowych, mającej na celu ustalenie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. W wyroku WSA podniesiono również, że kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy oprzeć przede wszystkim na przepisach u.p.o.l. i pomocniczo na przepisach p.b. Podkreślono przy tym, że odwołanie w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym (powołując się w tym zakresie na treść wyroku TK w sprawie P 33/09). Końcowo wskazano, że przy dokonywaniu oceny, czy sporne urządzenia wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, organy winny także uwzględnić stanowisko NSA prezentowane w sprawach dotyczących np. kwalifikacji transformatorów, wymieniono przy tym wymagające uwzględnienia orzeczenia z podaniem ich sygnatur.

5. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję pod kątem wypełnienia wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA, Sąd doszedł do przekonania, że wskazania te nie zostały w całości wykonane.

6. Po pierwsze, stwierdzić należy, że w sprawie organy przyjęły za własne stanowisko biegłego mgr inż. P.M. zawarte w opinii z października 2017 r. W powyższej opinii biegły uznał, iż przedmiotowe urządzenia stanowią całość techniczno – użytkową z siecią gazową, opierając się głównie na treści przepisów rozporządzenia o warunkach technicznych. Należy zauważyć, że w treści opinii biegły wprost odwołał się do definicji zawartych w powyższym rozporządzeniu i swoje wnioski oparł zasadniczo na podstawie analizy przepisów tego rozporządzenia. Stanowisko to powielił w uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy, wskazując wprost, że "z brzmienia powyższych przepisów (tj. przepisów rozporządzenia) wynika, że skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno-użytkową" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jak już wyżej podkreślono, WSA w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku w sprawie I SA/Wr 578/16 zaakcentował niedopuszczalność przyjmowania za podstawę kwalifikacji prawnej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisów prawa budowlanego, rozumianego szerzej niż przepisy ustawy Prawo budowlane. Wyklucza to możliwość powoływania się w niniejszej sprawie na przepisy rozporządzenia o warunkach technicznych sieci gazowych, jako przepisów rangi podustawowej i przeprowadzania kluczowej w tej sprawie analizy w oparciu o ten akt prawny. Mimo to, zarówno biegły, jak i związany wskazówkami WSA organ podatkowy, powołali się w niniejszej sprawie na treść tego aktu przy dokonywaniu oceny, czy przedmiotowe urządzenia stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego, ocenę tę należy uznać za nieprawidłową. Tym samym również zaskarżona decyzja, jako oparta na tej nieprawidłowej ocenie, winna być uznana za nie spełniającą wiążących wskazań zawartych w wyroku WSA, a zatem za podjętą z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Zaznaczyć zatem w tym miejscu jeszcze raz należy, że ocena, czy wskazane urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową, może być dokonana jedynie w oparciu o treść przepisów u.p.o.l. oraz przepisów p.b.

7. Po drugie, Sąd zauważa, że pomimo obowiązku zastosowania się do wskazówek wyrażonych w omawianym wyroku WSA, organy nie wzięły pod uwagę i nie przeanalizowały dla potrzeb niniejszej sprawy orzecznictwa NSA w sprawach dotyczących kwalifikacji transformatorów. Dostrzec należy, że strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji powoływała się na liczne orzeczenia NSA, w tym w sprawach dotyczących powyższej kwestii, jednak organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji nie odniósł się do materii tam zawartej, stwierdzając w sposób ogólnikowy, że sądy administracyjne w przywołanych przez Skarżącego wyrokach nie przesądziły charakteru spornych urządzeń. Z kolei organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że orzecznictwo powoływane przez spółkę jest bezprzedmiotowe, gdyż nie dotyczy obiektów tożsamych z tymi, które stanowią podstawę ustaleń w tym postępowaniu. W konsekwencji organy nie przeprowadziły analizy stanowiska NSA w powyższych sprawach i nie uwzględniły w żaden sposób tego stanowiska, a tym samym uchyliły się od wypełnienia wskazań wynikających z wiążącego wyroku tutejszego Sądu. Zatem również i z tego powodu zaskarżona decyzja została przez Sąd uznana za naruszającą przepis art. 153 p.p.s.a.

8. Jednocześnie Sąd pragnie wskazać, że nie można zgodzić się z argumentacją spółki, iż w niniejszej sprawie zbadania miałby wymagać ewentualny związek techniczno-użytkowy przedmiotowych urządzeń ze stacją gazową czy obudową urządzeń. Sąd dostrzega, że zmianie uległa linia orzecznicza NSA w tego typu sprawach i obecnie akcent położony został na konieczność dokonania takiej właśnie analizy, jednak w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. wiążące pozostaje stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyroku w sprawie I SA/Wr 578/16, oparte na treści wyroku NSA w sprawie II FSK 1186/14. W treści powyższego wyroku wskazano wprost, iż należy przeprowadzić ocenę, czy urządzenia te stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową, nie zaś z innymi obiektami czy urządzeniami. Należy przy tym stwierdzić, że sama zmiana linii orzeczniczej nie przekłada się na utratę mocy wiążącej wyroku WSA w zakresie wskazań dla organów w niniejszej sprawie. Jak już wyżej podniesiono, utrata tej mocy może nastąpić w związku ze zmianą stanu prawnego, zatem nie stanowi takiej przesłanki zmiana orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianej kwestii.

9. Wskazane uchybienia przepisom postępowania stwarzają podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, przedwczesnym jest odnoszenie się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i ponownie przeprowadzić analizę, czy przedmiotowe urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową (opierając się wyłącznie na treści przepisów u.p.o.l. oraz p.b.), jak również – wypełniając wskazania zawarte w wyroku WSA w sprawie I SA/Wr 578/16 – przeanalizować i uwzględnić powołane tam orzecznictwo NSA.