Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2597/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23a ust. 6, art. 23f ust. 1 i art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 331/15 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 331/15, oddalił skargę E.Sp. z o.o. we W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z [...] listopada 2014 r., wydaną m.in. na podstawie art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. (dalej: Naczelnik UC) cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Hot Spot Plain, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], eksploatowanego przez spółkę.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2015 r. powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

Dyrektor IC wyjaśnił, że w sprawie tej organy związane są opinią prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II GSK 1621/11 z 6 czerwca 2014 r., mocą którego NSA uchylił wyrok WSA w Białymstoku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Bk 1/11 oraz decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2010 r., a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC z [...] września 2010 r. cofającą poświadczenie rejestracji ww. automatu do gier o niskich wygranych.

Dyrektor IC wskazał, że rejestracja tego automatu do gier o niskich wygranych została cofnięta na postawie negatywnego wyniku badania automatu zawartego w opinii z badania sprawdzającego z 3 listopada 2014 r., przeprowadzonego przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Zaskarżone rozstrzygnięcie realizuje w pełni zasadę związania organu wyrokiem NSA, który stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. W wyniku badania sprawdzającego przeprowadzonego przez ww. jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stwierdzono m.in., iż automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, tj.: (-) maksymalna stawka za udział w jednej grze na ww. automacie wynosi 10 złotych (w grach Ultra Hot, American Poker II, Hot Target, Sizzling Hot, Always Hot, Columbus, Dolphin's Pearl, Treasure Jewels); (-) wartość maksymalnej jednorazowej wygranej wynosi 18.000 zł (w grze Dolphin's Pearl), 10.000 zł (w grach Hot Target, Sizzling Hot, Columbus), 6.000 zł (w grze American Poker II), 5.000 zł (w grze Treasure Jewels) i 1.500 zł (w grze Ultra Hot). Ponadto jednostka badająca stwierdziła, iż: automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych (dokonano zmiany wskazań liczników bez ingerencji w obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających jednostki badającej); istnie możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę bez naruszania plomb jednostki badającej.

Zdaniem Dyrektora IC powyższe ustalenia potwierdzają, że organ I instancji zasadnie cofnął rejestrację ww. automatu, gdyż nie spełnia on wymogów określonych przepisami prawa.

Dyrektor IC podkreślił, że przepisy art. 23a i 23b u.g.h. nakładające na naczelnika urzędu celnego obowiązek cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier niespełniającego warunków określonych w ustawie stanowią wprost, iż jedyną przesłanką rozstrzygnięcia w tej kwestii jest wynik badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą.

Za bezzasadny Dyrektor IC uznał wniosek, jakoby wobec złożenia dokumentu GL-2 nastąpiło wygaśnięcie rejestracji automatu, skutkujące bezprzedmiotowością postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. Oran wyjaśnił, że spółka złożyła dokument GL-2 "zgłoszenie wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier" dotyczący przedmiotowego automatu do gier, w którym w rubryce 53 wskazała 16 października 2014 r. jako datę wycofania ww. automatu z eksploatacji. Dokument ten wpłynął do Naczelnika UC 20 października 2014 r. W ocenie Dyrektora IC wskazana czynność nie spowodowała jednak wycofania automatu z eksploatacji i w konsekwencji wygaśnięcia jego rejestracji. Zgłoszenie GL-2 dotyczące wycofania z eksploatacji ww. automatu nie potwierdza żadnej dokonanej w tym dniu czynności faktycznej, gdyż spółka nie posiadała w tym dniu tego automatu. W dniu 16 grudnia 2009 r. automat został zatrzymany jako dowód rzeczowy w sprawie o czyn z art. 107 § 1 k.k.s. i dowód ten nadal pozostaje w dyspozycji organu prowadzącego postępowanie karne.

W ocenie Dyrektora IC zaskarżona decyzja została oparta o prawidłową (dokonaną w kontekście wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214, i C-217/11) wykładnię art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 w związku z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34/WE, wskazującą, że przepis ten nie ma charakteru normy technicznej w rozumieniu dyrektywy i nie podlegał notyfikacji. Przedmiotem oceny TSUE nie był przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż przepis ten nie stanowi żadnego zakazu w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, określa jedynie definicję gier na takich automatach.

Konkludując Dyrektor IC stwierdził, że zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier, przed wygaśnięciem tej rejestracji, jeżeli w wyniku badania sprawdzającego zostanie potwierdzone, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych i zasadnie zażądał poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną do tego jednostkę badającą oraz po potwierdzeniu w wyniku badania sprawdzającego, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, zasadnie cofnął rejestrację tego automatu przed jej wygaśnięciem.

WSA w Białymstoku wyrokiem z 29 czerwca 2015 r. oddalił skargę spółki.

Sąd przypomniał, że spór sprowadza się do oceny spełnienia przesłanek cofnięcia rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych.

Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

Sąd podkreślił, że dla oceny legalności postępowania i wydanych w nim decyzji istotne jest także to, że rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie organ słusznie zastosował przepisy nowe.

W wyniku zastosowania procedury sprawdzającej, przeprowadzonej przez upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, stwierdzono m.in., iż automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę.

Nieprawidłowości wykazane w odpowiednio zastosowanej procedurze kontrolnej potwierdziły, że maksymalna stawka za udział w jednej grze na spornym automacie wynosi 10 zł, zaś wartość maksymalnej jednorazowej wygranej wynosi 18.000 zł, co w konsekwencji dało podstawę do wydania zaskarżonych decyzji z uwagi na niespełnienie przez automat wymogów ustawowych. Ponadto stwierdzono, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych (dokonano zmiany wskazań liczników bez ingerencji w obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających jednostki badającej), istnieje możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę bez naruszania plomb jednostki badającej. Powyższe potwierdza treść opinii z badania sprawdzającego, a tego typu dowód w sprawie bezsprzecznie daje podstawę do cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu.

Sąd stwierdził także, że będący podstawą wydanej decyzji art. 129 ust. 3 u.g.h., nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, gdyż nie mógł być uznany za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawiał warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów.

Dyrektor IC zasadnie wskazał, że art. 129 ust. 3 u.g.h. jest tożsamy z poprzednio obowiązującą ustawą o grach i zakładach wzajemnych, która w art. 2 ust. 2b definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. W związku z tym wejście w życie ustawy o grach hazardowych nie wpłynęło negatywnie na definicję gier na automatach o niskich wygranych, gdyż stawka za udział w jednej grze została znacząco podwyższona, a maksymalna wartość jednorazowej wygranej pozostała praktycznie bez zmian.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach z zakresu cofnięcia rejestracji wyrażony został pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni aprobuje, z którego wynika, że z żadnego przepisu ustawy o grach hazardowych nie wynikało, by ustawodawca zagwarantował w czasie, na który zostało udzielone zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, niezmienność zasad dotyczących funkcjonowania owych automatów, przedsiębiorcom podejmującym się prowadzenia tego rodzaju działalności. Uwzględnienie innej argumentacji prowadziłoby do wniosku, że wprowadzenie zmian w ustawie o grach hazardowych jest niemożliwe; w każdym czasie funkcjonują bowiem przedsiębiorcy realizujący przedsięwzięcia długoterminowe, w tym przypadku dysponujący zezwoleniem na urządzanie przedmiotowych gier (por. wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2448/13).

Sąd wskazał, że w myśl art. 23a ust. 6 u.g.h. rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Sąd zgodził się z organem, że zgłoszenie wycofania z eksploatacji stanowi w myśl § 11 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacja automatów i urządzeń do gier (Dz. U. poz. 312), potwierdzenie czynności faktycznej polegającej na wycofaniu konkretnego zarejestrowanego automatu z eksploatacji.

Zgłoszenie GL-2 dotyczące wycofania z 16 października 2014 r. z eksploatacji spornego automat, nie potwierdza żadnej dokonanej w tym dniu czynności faktycznej, gdyż spółka nie posiadała w tym dniu przedmiotowego automatu. Zgodnie bowiem z protokołem kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych z 16 grudnia 2009 r. automat ten został w tym dniu zatrzymany jako dowód rzeczowy w sprawie o czyn z art. 107 § 1 k.k.s.

W związku z powyższym w momencie sporządzania dokumentu GL-2 spółka od ponad 4,5 roku nie eksploatowała tego automatu, nie dysponowała automatem, którego wycofanie z eksploatacji formalnie zgłaszała. Sąd zgodził się z organem, że nie mogła skutecznie wycofać z eksploatacji ww. urządzenia.

W ocenie Sądu organ nie był uprawniony do wydania decyzji w trybie i na zasadzie art. 208 § 1 o.p. gdyż przeprowadzonemu postępowaniu nie można zarzucić bezprzedmiotowości, skoro zarówno organy jak i Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, z którego wynika, że w dacie orzekania przez organy administracji rejestracja przedmiotowego automatu nie została skutecznie wycofana przez spółkę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego wydruku ze strony Polskiego Centrum Akredytacji w przedmiocie zakresu akredytacji Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku obejmującej wyłącznie badania dotyczące środków spożywczych i chemicznych (a nie urządzeń elektronicznych itp.).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub ew. b oraz art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w związku z:

1) rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie właściwych przepisów, na mocy których poświadczenie rejestracji będące przedmiotem postępowania administracyjnego wygasło przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, tj. rażącym naruszeniem art. 23a ust. 6 u.g.h. i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. w zw. z art. 23c pkt 2 u.g.h. oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, albowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej była ona pozbawiona przedmiotu i organ administracji winien był umorzyć postępowanie;

2) naruszeniem art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 127 i art. 128 o.p. poprzez ich błędną wykładnię lub ew. niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie, iż automat do gry już zarejestrowany oraz użytkowany przez skarżącą spółkę nie spełniał warunków określonych w ustawie i w konsekwencji brak uchylenia decyzji organu administracji;

3) naruszeniem art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 akapit drugi dyrektywy nr 98/34/WE oraz art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu o przystąpieniu do UE oraz zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – orzeczeń: z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14; z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11; z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03; z 4 czerwca 2009 r.; z 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94; z 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04; z 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88; z 11 lipca 2002 r. – poprzez zastosowanie wobec skarżącej przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., mimo iż nie został on notyfikowany Komisji Europejskiej, a jako przepis nienotyfikowany jest przepisem bezskutecznym wobec skarżącej;

II. Naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub ew. c oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z:

1) rażącym naruszeniem art. 208 § 1 o.p. oraz jej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub ew. pkt 3 w zw. z art. 23a ust. 6 u.g.h., albowiem w dacie wydania decyzji przez organ administracji II instancji była ona pozbawiona przedmiotu i organ administracji winien był umorzyć postępowanie w sprawie;

2) rażącym naruszeniem art. 128 zdanie pierwsze, art. 212 oraz art. 239a i art. 239c o.p., poprzez przyjęcie, że nieostateczna decyzja organu I instancji o cofnięciu poświadczenia rejestracji cofnęła poświadczenie rejestracji i w związku z tym nie mogło dojść do wygaśnięcia poświadczenia rejestracji z mocy ustawy;

3) rażącym naruszeniem art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, że Laboratorium Izby Celnej w Białymstoku spełnia wymagania ustawowe określone w tym przepisie dla jednostki badającej, pomimo że jednostka ta oczywiście nie spełnia tych wymagań, w tym w szczególności podstawowego warunku, jakim jest posiadanie akredytacji na wykonywanie badań;

4) naruszeniem art. 121 § 1, 122 i 123 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu nieprzeprowadzenia przez organy administracji wyczerpującego postępowania dowodowego, zgodne z zasadami określonymi ww. przepisach, w szczególności organy administracji odmówiły przeprowadzenia dowodu z wykonania badania przez wskazaną przez skarżącą upoważnioną jednostkę badającą w Przemyślu;

5) naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegającej na rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji przez Dyrektora IC w Białymstoku, podczas gdy ze względu na sporządzenie badania automatu przez Laboratorium IC w Białymstoku organ ten pełnił jednocześnie rolę biegłego w niniejszym postępowaniu.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi spółki na tę decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały – zdaniem Sądu I instancji – po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier o niskich wygranych nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, a w konsekwencji po trzecie, cofnięcie poświadczenia rejestracji tego automatu zwłaszcza, że wniosek o niespełnianiu przez ten automat wymogów ustawowych znajdował swoje potwierdzenie w negatywnym wyniku badania sprawdzającego jednostki badającej (Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku) prawidłowo upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd I instancji przyjął ponadto, że rejestracja spornego automatu – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie wygasła, stosownie do treści art. 23a ust. 6 u.g.h., bowiem skarżąca nie wycofała skutecznie z eksploatacji spornego automatu do gier.

Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżąca spółka w ramach zarzutów podniesionych w pkt I ppkt 1) oraz pkt II ppkt 1 - 2 petitum skargi kasacyjnej zmierzała do wykazania, że Sąd I instancji naruszył art. 135, art. 145 § 1 lit. a) lub b) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. bowiem uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, podczas, gdy poświadczenie rejestracji spornego automatu będące przedmiotem postępowania administracyjnego wygasło przed wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie jego cofnięcia, a zatem zaakceptował decyzję wydaną z naruszeniem art. 23a ust. 6 w zw. z § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji z naruszeniem art. 128, art. 208 § 1, art. 212, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub pkt 3, art. 239a i art. 239c o.p. polegającym na rozstrzygnięciu w przedmiocie cofnięcia rejestracji spornego automatu, podczas gdy organ winien był umorzyć postępowanie z uwagi na wygaśnięcie tego poświadczenia rejestracji.

Zarzuty te uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw z następujących powodów.

Stosownie do treści art. 23a ust. 6 u.g.h. – dodanego ustawą zmieniającą tę ustawę z dniem 14 lipca 2011 r. – rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier.

W kontekście odnoszącym się do rozstrzygnięcia spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii za nie bez znaczenia uznać należy to, że obowiązkiem podmiotu eksploatującego zarejestrowany automat do gier, urządzenie losujące lub urządzenie do gier jest – jak jednoznacznie wynika to z art. 23c pkt 2 u.g.h. – obowiązek pisemnego informowania właściwego organu o zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gier – w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności.

Zgodnie natomiast z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier – wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23d u.g.h. – informacja o zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, o której mowa w art. 23c pkt 2 u.g.h., powinna zawierać: 1) dane podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie do gier (nazwę podmiotu, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP)); 2) numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier; 3) nazwę i typ automatu lub urządzenia do gier; 4) numer fabryczny, określenie programu gry i rok produkcji automatu lub urządzenia do gier; 5) odpowiednio: okres, na jaki zostaje zawieszona eksploatacja automatu lub urządzenia do gier, z podaniem dokładnej daty zawieszenia, lub dokładną datę wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier; 6) podpis osoby reprezentującej podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier. Z kolei, z ust. 2 § 11 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku zawieszenia lub wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier wyprowadza go z miejsca dotychczasowej eksploatacji w terminie 7 dni od dnia zawieszenia lub wycofania z eksploatacji.

Uwzględniając treść przywołanej regulacji prawnej – na jej gruncie wymóg podania dokładnej daty wycofania automatu do gier z eksploatacji (§ 11 ust. 1 pkt 5) nie bez powodu łączyć należy z adresowanym do podmiotu eksploatującego automat obowiązkiem dokonania czynności jego wyprowadzenia z miejsca dotychczasowej eksploatacji (§ 11 ust. 2), co z kolei koresponduje z treścią obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 23c pkt 2 u.g.h. oraz terminem jego realizacji określonym na 7 dni od dnia dokonania czynności opisanej w tym przepisie (w tym wycofania z eksploatacji automatu do gier) – oraz wynikające z niej konsekwencje, za trafne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że podjęte przez skarżącą spółkę działanie polegające na dokonaniu zgłoszenia wycofania spornego w sprawie automatu z eksploatacji z dniem 16 października 2014 r. nie mogło zostać uznane za wywołujące skutek w postaci wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu, albowiem automat ten od 19 grudnia 2009 r. był zatrzymany jako dowód rzeczowy w sprawie o czyn z art. 107 § 1 k.k.s. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że zgłoszenie dotyczące wycofania z dniem 16 października 2014 r. z eksploatacji spornego automatu nie mogło dotyczyć, ani też potwierdzać dokonania w konkretnej dacie przez skarżącą spółkę czynności faktycznej, o której mowa w przywołanych powyżej przepisach ustawy o grach hazardowych oraz rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Skoro w momencie dokonywania zgłoszenia wycofania z eksploatacji spornego automatu do gier skarżąca spółka nie dysponowała tym automatem, to tym samym nie mogła w efektywny, a tym samym i skuteczny prawnie sposób dokonać wycofania z eksploatacji spornego automatu.

Innymi słowy, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie zaistniała określona dyspozycją normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 23c pkt 2 u.g.h. w zw. z § 11 ust. 1 i ust. 2 przywołanego rozporządzenia sytuacja, wraz z zaistnieniem której miałoby dojść do zaktualizowania się skutku prawnego, o którym mowa w art. 23a ust. 6 u.g.h., a mianowicie wygaśnięcia rejestracji spornego w sprawie automatu do gier w związku z wycofaniem go z eksploatacji przez skarżącą spółkę.

W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać stanowisko skarżącej spółki, z którego wynika, że organ administracji – czego miał nie dostrzec Sąd I instancji – powinien był umorzyć postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier, jako bezprzedmiotowe, a to z uwagi na wycofanie z eksploatacji tego automatu i tym samym wygaśnięcie jego rejestracji. Zwłaszcza, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy rejestracja ta jeszcze nie wygasła.

Według skarżącej spółki, brak zgodności z prawem zaskarżonego wyroku polegać miał również na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł tego, że wbrew stanowisku organów administracji publicznej błędnie interpretujących art. 129 ust. 3 u.g.h., sporny w sprawie automat spełniał jednak wymogi ustawowe (pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej), który to przepis został zastosowany wobec skarżącej, mimo iż nie został on notyfikowany Komisji Europejskiej (pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Stanowisko prezentowane na gruncie wskazanych zarzutów kasacyjnych nie jest jednak zasadne.

W tej mierze, należy zwrócić uwagę na to, iż zgodnie z obowiązującym art. 129 ust. 3 u.g.h. (a więc po 31 grudnia 2009 r.) przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry (...) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 50 groszy. Natomiast przed 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, grami na automatach o niskich wygranych były gry (...) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła przekraczać 0,07 euro, przy czym równowartość tych współczynników ustalana była według kursu kupna waluty euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego.

Z zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. definicji gry na automatach o niskich wygranych wynika, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia pojęć "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", którymi ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że istotnie za jedną grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. W przeciwnym wypadku, mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadziłby do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Jakkolwiek więc ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się (może składać się) jedna gra, to jednak nie można za uzasadnione uznać twierdzenia, że może się ona składać z nieskończonej ilości losowań podobnie, jak nie można byłoby przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie niższej i nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej, a w konsekwencji prowadziłoby to do sytuacji podważającej sens regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych.

Podkreślenia wymaga również, że automaty niskohazardowe dostępne były w szerokim spektrum miejsc, od pubów i kawiarni zaczynając, poprzez sklepy spożywcze, na stacjach paliw kończąc. Dostępność do nich była więc znacząco wyższa niż tych w kasynach gry. W odpowiedni sposób, tj. odwrotnie proporcjonalny do dostępności, należy zatem interpretować możliwości gry i wygranych na automacie niskohazardowym, co też przewidział ustawodawca wprowadzając w tym zakresie odpowiednie ograniczenia kwotowe. Nie ma zatem racji skarżąca kasacyjnie dokonując podziału na "stawkę za udział w jednej grze" oraz "stawkę w grze". Takie rozumienie sprzeciwia się celowi i istocie najpierw wprowadzenia (ustawa o grach i zakładach wzajemnych), a następnie utrzymania i umożliwienia dokończenia działalności (ustawa o grach hazardowych) w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W tej mierze podnieść należy, że istotę rzeczy rysującą się na tle konsekwencji wynikających z celów i treści dyrektywy 98/34/WE – w tym również w relacji do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 – rozpatrywać należy z punktu widzenia oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 u.g.h., a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że nie sposób za taki właśnie przepis uznać ust. 3 art. 129 wymienionej ustawy, o czym, aż nadto jasno, wyraźnie i jednoznacznie przekonuje jego treść. W sytuacji więc, gdy z dyrektywy 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie. Przepis ten – co jasno i wyraźnie wynika z jego treści – nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a co za tym idzie nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania.

Cechą immanentną automatu do gier nie jest sterujący nim program, a upraszczając, zainstalowana na nim gra hazardowa. Konfiguracja stawki za jedną grę jak i wysokość jednorazowej wygranej nie jest więc cechą samego automatu, a jego oprogramowania (i to w szerokim ujęciu). Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, iż ta cecha programu jest w pełni konfigurowalna, bowiem nie jest raz na zawsze wpisana w istotę automatu, bez możliwości jego zmiany. Skoro tak, to automat jako taki, po stosownym przeprogramowaniu, może zostać użyty w innych celach niż urządzanie na nim gier o niskich wygranych. Trudno więc w sposób uzasadniony twierdzić, iż określenie przez ustawodawcę polskiego maksymalnej stawki za jedną grę i górną wysokość jednorazowej wygranej stanowi o techniczności tego rodzaju normy, która dodatkowo blokuje bądź chociażby ogranicza obrót automatami.

Odnosząc się do zarzutu z pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej należy podnieść, że stawiane na jego gruncie zagadnienie uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Afirmując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, który jednocześnie zainicjował kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii wyjaśnić należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.

Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).

Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.

O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu.

Z kolei w art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

W analizowanym zakresie nie można również tracić z pola widzenia tych okoliczności, które odnoszą się do wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji.

Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby, gdyby akredytacja taka, wydawana – co należy podkreślić – w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Jeżeli wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jak wspomniano – dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter.

W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. – wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej – nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc – jak wynika to z przedstawionych argumentów – uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej.

Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza technicznego oraz osobowego.

Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z wydruku ze strony Polskiego Centrum Akredytacji na okoliczność, że Izba Celna w Białymstoku nie posiada odpowiedniego zakresu akredytacji, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f u.g.h.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma również podstaw, aby twierdzić, ze w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w pkt II ppkt 5) petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa skutkujących – w sposób przedstawiony w tym zarzucie – naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. O jej naruszeniu nie mogą bowiem świadczyć argumenty prezentowane w uzasadnieniu tego zarzutu. Podkreślając w tym względzie znaczenie powyżej już przedstawionych argumentów uzasadniających wniosek odnośnie do w pełni niezależnego i autonomicznego statusu jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., nie sposób zasadnie twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do sytuacji polegającej na kumulowaniu (czy też zmieszaniu) ról procesowych oraz wynikających z nich funkcji i kompetencji, a mianowicie, aby orzekający w sprawie organ administracji występował również w roli wymienionej jednostki i odwrotnie. Zwłaszcza, gdy stanowisku skarżącej przeciwstawić również argumenty z zakresu odnoszącego się do konkretnych kompetencji, pragmatyki działania oraz funkcji jednostki badającej, o których wnioskować należy na podstawie art. 23f u.g.h., o czym mowa była już powyżej.

Wobec powyższego, za niezasadny uznać należało pkt II ppkt 4) petitum skargi kasacyjnej adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, który zmierzał do wykazania ich wadliwości poprzez podważenie – w kontekście podnoszonego braku uprawnień Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej – samego dowodu z opinii z badania sprawdzającego. Okoliczność oparcia ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie na podstawie opinii technicznej jednostki badającej upoważnionej do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier, nie uzasadnia bowiem wniosku o ich wadliwości z przyczyn i powodów wskazanych w omawianym zarzucie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.