Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 235/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: ART.70 PAR.6 PKT 1;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013r. sprawy ze skargi E. E., H. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

E. E. i H. E. (dalej powoływani jako "strona", "skarżący", "podatnik") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że w 2005 r. H. E. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi, m. in. przewóz dłużycy, tarcicy, materiałów sypkich, tj. pasza. Działalność prowadzona była pod nazwą: X w L. Działalność ta była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych wg stawki 19% na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.", z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W dniu 28 kwietnia 2006 r. do Urzędu Skarbowego złożone zostało zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, na formularzu podatkowym PIT-36, stanowiące wspólne rozliczenie dochodów uzyskanych przez H. E. i E. E.

W celu sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, przeprowadził czynności kontrolne wobec skarżącego. Postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik nieprawidłowo ustalił i wykazał w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów. Na skutek stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., jednocześnie wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wobec skarżącej z uwagi na fakt złożenia wspólnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-36 za 2005 rok z współmałżonkiem. W wyniku dokonanej kontroli dowodów źródłowych z zapisami w ewidencjach księgowych, stwierdzono następujące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.291 zł, w wyniku zaksięgowania faktur wystawionych przez firmę "T " Sp. z o. o. w T,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 82.543,69 zł, w wyniku zaksięgowania faktur wystawionych przez W.

Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 54.432 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r., naliczonymi na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r., tj. na dzień "[...]"r. w łącznej wysokości 3.639 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę:

- 18.291 zł, w wyniku zaksięgowania faktur wystawionych przez firmę "T ", która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej,

- 144.725,08 zł, w wyniku zaksięgowania faktur wystawionych przez W, dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne oraz analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sprzedaż usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W oraz T nie miała faktycznie miejsca, a faktury dokumentujące te czynności są tzw. "fakturami pustymi". Tym samym uznano, że podatnik do podatkowej księgi przychodów i rozchodów błędnie wpisał koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 163.016,08 zł (18.291,00 zł + 144.725,08 zł) co stanowi 16,97% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. w wysokości 960.384,81 zł. W konsekwencji uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była wadliwie i nierzetelnie (art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 479 ze zm.- dalej powoływana jako "O.p." ) i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano jej za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Działając w oparciu o art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją "[...]"r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 79.200,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r., naliczonymi na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r., tj. na dzień "[...]"r. w łącznej wysokości 5.865 zł.

Po rozparzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 79.115,90 zł oraz w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. umorzył postępowanie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. określa wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok oraz wysokość odsetek, w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminem w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest termin wskazany w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Z ww. przepisu wynika, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym 2005, powinno być złożone do 30 kwietnia 2006 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe za 2005 rok ulegnie przedawnieniu 31 grudnia 2011r., licząc 5 lat od 31 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2011 r., o ile nie nastąpi przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazano również, że jako jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia Ordynacja podatkowa w art. 70 § 6 pkt 1 wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podano, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". wynika, że postanowieniem z dnia "[...]". zostało wszczęte postępowanie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), polegające na podaniu nieprawdy przez skarżącego w złożonym zeznaniu podatkowym za 2005r. - PIT-36 i w wyniku tego uszczuplenia należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie co najmniej 50.000 zł. Również w dniu "[...]". wystosowane zostało do podatnika wezwanie do stawienia się w dniu "[...]"r., w Urzędzie Skarbowym, w charakterze podejrzanego, w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym za rok 2005. Wezwanie to zostało odebrane w dniu "[...]" Z kolei w dniu "[...]"r. organ I instancji wydał postanowienie o zawieszeniu tego dochodzenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. W dniu "[...]". Izba Skarbowa zatwierdziła powyższe postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. uległ zawieszeniu, tym samym nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania za 2005 r.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia odsetek od zaliczek wskazano, że podstawę prawną wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, stanowi przepis art. 53a O.p. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 wskazano, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia odsetek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego i płatności podatku za rok podatkowy, tj. 30 kwietnia następnego roku W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2010 r., licząc 5 lat od 31 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r., gdyby nie nastąpiła przerwa, bądź zawieszenie biegu przedawnienia. Wskazano, że z pisma z dnia "[...]"r. organu I wynika, iż nie zostały podjęte działania mające na celu zabezpieczenie bądź wyegzekwowanie zobowiązań i odsetek wynikających ze skarżonej decyzji. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, a zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2005 r. wygasło wskutek przedawnienia. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o umorzeniu postępowania w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania prawidłowo zakwestionowano skarżącemu jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki wynikające z dwóch faktur wystawionych prze firmę T. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wskazana spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i była podmiotem fikcyjnym. Pomimo, że występowała na fakturach jako wystawca, to nie była właścicielem, ani nawet dysponentem paliwa. Tym samym uznano, że faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Wskazano również, że z okoliczności faktycznych wynika, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgował koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 960.384,81 zł. Analiza materiałów zebranych wykazała, że podatnik nie wykazał rzeczywistej wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego uznano, że nie miały miejsca w rzeczywistości, wpisane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, usługi wynikające z faktur wystawionych dla skarżącego przez firmę W na łączną kwotę 144.725,08 zł. Z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy treści zapisów na oryginałach faktur oraz fakturach będących w posiadaniu I. D. jako faktury kopie wynika, że 13 faktur zaksięgowanych przez skarżącego w księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. wykazuje wartości wyższe niż faktury VAT kopie z tymi samymi numerami posiadanymi przez I. D., kopii jednej faktury wystawionej na nazwisko podatnika I. D. nie posiadał w swoich ewidencjach, a dane z 25 faktur oryginał VAT były zgodne z danymi wykazanymi na fakturze kopia VAT będącej w posiadaniu I. D..

Reasumując wskazano, że w przedmiotowej sprawie wobec bezsprzecznych dowodów poniesienia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, przy materiale dowodowym wskazującym na niemożliwość świadczenia usług przez I.D., organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo nie uznał na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów kwoty 144.725,08 zł, co skutkuje zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego z działalności gospodarczej w 2005 r. w tej kwocie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż kwestionowane faktury są nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy dokonanych przez podatnika zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W rezultacie stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 163.016,08 zł (18.291,00 zł + 144.725,08 zł). Konieczne zatem stało się, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., przy czym organ I instancji błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 220 oraz art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa to jest z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty napraw wykonanych przez W ,

- art. 191 i 193 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu i bezpodstawne przyjęcie, iż usługi wskazane w fakturach wystawionych przez W, nie miały miejsca, co było przyczyną uznania ksiąg podatnika za nierzetelne,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2005 r. nie uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wnioski organu podatkowego odnośnie tego, iż skarżący prowadząc w 2005r. działalność gospodarczą zawyżył koszty uzyskania przychodów w postaci ujęcia w zapisach księgowych faktur na remont i naprawę samochodów wystawionych przez firmę I. D., które nie miały miejsca należy uznać za wadliwe i bezzasadne. Zdaniem strony przeprowadzone postępowanie wykazało jedynie, iż kwoty wskazane na ujętych przez podatnika fakturach - oryginałach są wyższe niż te jakie wskazane zostały na kopiach zaksięgowanych przez I. D.Podniesiono, że to właśnie zaewidencjonowane przez skarżących faktury należy uznać za odzwierciedlające rzeczywiście wykonane usługi. To na fakturach oryginałach były podpisy obu stron transakcji, a na fakturach posiadanych przez I D. był podpis tylko jego.

Zdaniem skarżących w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazali, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał w ww. wyroku zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm. ) – dalej powoływana jako "p.p.s.a"

Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady, sąd doszedł do przekonania, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które uzasadnia usunięcie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

W ocenie sądu skarżący trafnie podnieśli, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 O.p., albowiem w badanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. nie uległ przerwaniu, ani też zawieszeniu w związku z czym zobowiązanie to wygasło z końcem 2011 r.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Przywołany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Dopiero zatem na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 obejmuje swym zakresem okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to zdaniem sądu z przyczyn wskazanych w ww. wyroku - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był niegodny z Konstytucją RP również w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (nadanym mu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Trybunał Konstytucyjny obalił bowiem domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym, a ponieważ w tym okresie treść tego przepisu była zbieżna z treścią obowiązującą w ww. okresach w zakresie wziętym pod uwagę przez Trybunał, wskazany wyrok ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. Oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 kodeksu postępowania karnego) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu, należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1111/12).

W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art.56 § 2 k.k.s. zostało wydane w dniu "[...]" r. Również w tym dniu zostało wystosowane wezwania do skarżącego do stawienia się w dniu "[...]". w charakterze podejrzanego, w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym za 2005 r. Powyższe wezwanie zostało doręczone skarżącemu w dniu "[...]" To zaś oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Innymi słowy - wobec stwierdzenia, że przed dniem 31 grudnia 2011r. skarżący nie zostali zawiadomieni o wystąpieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem terminu przedawnienia ich zobowiązań podatkowych, stwierdzić należy, że zobowiązania uległy przedawnieniu.

Powyższa okoliczność obligowała Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji stało się bezprzedmiotowe. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną.

Mając na względzie powyższe sąd nie odniósł się merytorycznie do pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu. O zwrocie kosztów obejmujących wpis od skargi (1.500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 , poz. 1349 ze zm.).