Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 96/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 2, art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 32 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.
article: art. 165b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU ‘W." A. W. w upadłości z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "W." A. W. w upadłości (dalej jako: "skarżący", lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), z (...) listopada 2018 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z (...) września 2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

(...) stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (obecnie Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W.) wszczął wobec A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "W." A. W. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej z tytułu obrotu olejem napędowym w okresie od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016. Jak wynika z protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej nr (...) z (...) lipca 2017 r., strona dokonała zakupu oleju opałowego w łącznej ilości 8.492.989 litrów na łączną kwotę 26.775.646,53 zł. W celu potwierdzenia ilości zakupionego i zaewidencjonowanego przez stronę oleju napędowego wystąpiono do właściwych naczelników urzędów celno-skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u dostawców oleju. Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły transakcje zakupu oleju napędowego zaewidencjonowane przez skarżącego z podmiotami: P. sp. z o.o.; P.P.H.U. W. sp. j. W.; P. H. E.P.T. M. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.; F. - M., G. sp. j.; U. S.A.; E. sp. z o.o.; A. S.A.; P. sp. z o.o.; R. sp. z o.o.; K. sp. z o.o.

Odnośnie transakcji z F. sp. z.o.o., udokumentowanej fakturą z (...) września 2016 r., nr (...) na 29.000 litrów oleju napędowego Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. Delegatura w C. pismem z (...) lutego 2017 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. kontrahenta. W odpowiedzi na przedmiotowe zapytanie Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. pismem z (...) lutego 2017 r. udzielił informacji z której wynika, iż firma F. sp. z o.o. ul. (...), (...) W. NIP: (...) nie posiada biura pod ww. adresem. W związku z powyższym kontrolujący wystąpili do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. o podanie informacji dotyczących działalności ww. firmy. W odpowiedzi Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. wskazał, że:

- F. sp. z o.o. figurowała w Urzędzie w ewidencji podatników od towarów i usług w okresie od 15 lipca 2015 r., do 18 października 2016 r.,

- Spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników od towarów i usług - zawiadomienie z 18 października 2016 r.

Po otrzymaniu dokumentów z kontroli Naczelnik US postanowieniem z (...) grudnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres objęty kontrolą podatkową zakończoną w (...) lipca 2017 r., protokołem nr (...), tj. za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Następnie decyzją z (...) września 2018 r. nr (...) Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2016 r. w wysokości 80.865 zł.

Naczelnik US wskazał, że kontrolujący przeprowadzili dowód w postaci przesłuchania w dniu (...) maja 2017 r. w charakterze strony A. W., który w trakcie przesłuchania wskazał, że olej napędowy w ilości 29.000 litrów zakupił od firmy F. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) września 2016 r. F. sp. z o.o. kontaktowała się ze stroną już we wcześniejszych okresach oferując na sprzedaż olej napędowy. Przesłuchiwany wyjaśnił, iż podczas rozmowy z przedstawicielem handlowym ww. firmy poprosił o przesłanie stosownych dokumentów oraz oferty sprzedaży. F. sp. z o.o. przesłała ofertę sprzedaży, kserokopię zaświadczenia REGON, wydruk z KRS, kserokopię decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z (...) maja 2015 r., wraz ze zmianą z (...) sierpnia 2015 r., w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi, kserokopię postanowienia Naczelnika I Urzędu Skarbowego W. z (...) listopada 2015 r. dotyczącego zmiany wysokości kaucji gwarancyjnej. Następnie (...) września 2016 r., strona wysłała do F. sp. z o.o. zamówienie na zakup oleju napędowego. Skarżący wyjaśnił, iż przed wysłaniem zamówienia sprawdzono na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, że F. sp. z o.o. posiada kaucję gwarancyjną. 30 września 2016 r. strona otrzymała dostawę oleju napędowego z F. sp. z o.o. transportem sprzedającego wraz z fakturą (...) oraz kserokopie badań laboratoryjnych oleju napędowego z (...) września 2016 r. (...) października 2016 r., dokonano zapłaty za ww. towar w formie przelewu bankowego. Jak wskazał skarżący, w okresie po dokonanej transakcji, F. sp. z o.o. proponowała mu zakup oleju napędowego ale tylko i wyłącznie w formie przedpłat z czego nie skorzystał. Na potwierdzenie swoich zeznań strona do protokołu z przesłuchania załączyła kserokopie ww. dokumentów.

Organ I instancji stwierdził, że jak wynika z protokołu kontroli z (...) lipca 2017 r. i przeprowadzonych w toku postępowania dowodów ustalono, że faktura zakupu oleju napędowego nr (...) została wystawiona w okresie, za który F. sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT oraz w okresie bezpośrednio poprzedzającym wykreślenie tej spółki z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził ponadto, że kontrolujący ustalili, iż nie odnotowano w Urzędzie wpływu deklaracji VAT - 7 za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Organ I instancji wskazał również, że Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. Delegatura w C. do akt toczącej się kontroli podatkowej włączył:

- protokół z kontroli cysterny nr (...) z (...) września 2016 r"

- protokół pobrania próbek nr (...) z (...) września 2016 r"

- arkusz informacyjny nr (...) z (...) września 2016 r., wraz z załącznikami,

- sprawozdanie z badań nr (...) z (...) listopada 2016 r.

Z włączonych materiałów wynika, iż (...) września 2016 r., funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. dokonali kontroli autocysterny samochodowej o nr rejestracyjnym (...) będącej własnością strony. W wyniku kontroli ustalono, iż w autocysternie było przewożone 16.000 litrów oleju napędowego, który zgodnie z dokumentem przewozowym z (...) września 2016 r., oraz fakturami VAT był przeznaczony dla firm: PPHU R. W.; Usługi (...) K. G.; P.P.H.U. (...) J. A..

W trakcie kontroli pobrano próbki oleju napędowego w ilości 3 x 1 litr. Jedną z pobranych próbek poddano badaniu w Izbie Celnej w B., Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K.. W otrzymanym sprawozdaniu z badań wskazano: "Profil chromatograficzny badanej próbki wskazuje, że stanowi ona mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego. Mając na uwadze wyniki przeprowadzonych badań można stwierdzić, iż przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów ciężkich" z wyłączeniem olejów napędowych [uwaga dodatkowa 2 (e)] oraz olejów opałowych [uwaga dodatkowa 2 (f)] w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem tut. Laboratorium przedmiotowa próbka może być klasyfikowana w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" w zależności od zastosowania."

Organ podkreślił, że w toku przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu (...) maja 2017 r., wyjaśnił on, że nie wie jakie było źródło pochodzenia tego paliwa. Paliwo to zakupił jako olej napędowy, nie pamięta z jakiej firmy. Na podstawie posiadanych atestów uważał, iż jest to olej napędowy.

Organ I instancji wskazał również, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona złożyła pismo z (...) stycznia 2018 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi. Strona wniosła o przeprowadzenie przez Naczelnika US czynności sprawdzających w F. sp. z o.o. na okoliczność zawarcia transakcji przez skarżącego zakupu oleju napędowego na podstawie faktury (...) z (...) września 2016 r., w ilości 29.000 litrów. Ewentualnie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka osoby upoważnionej do reprezentowania F. sp. z o.o.

W ramach przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ I instancji wskazał, że na podstawie systemu ewikon będącego w posiadaniu Naczelnika US ustalono, że Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. (...) kwietnia 2017 r. przeprowadził kontrolę w F. sp. z o.o., zakończoną (...) grudnia 2017 r., w zakresie kontroli rzetelności i prawidłowości dokumentowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie od (...) grudnia 2016 r., do (...) grudnia 2016 r. W związku z powyższym pismem z (...) maja 2018 r., wystąpiono do Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. z zapytaniem, czy w kontroli przeprowadzonej w spółce F. sp. z o.o., została uwzględniona transakcja na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) września 2016 r. sprzedaży 29.000 litrów oleju napędowego na rzecz skarżącego. Jednocześnie, w sytuacji gdyby przeprowadzona kontrola nie obejmowała w swoim zakresie weryfikacji transakcji na podstawie ww. faktury VAT Naczelnik US zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego na podstawie ww. faktury.

Naczelnik US, pismem z (...) maja 2018 r., wystąpił do (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. z zapytaniem:

1) czy pomiar/badanie: identyfikacja jakościowa metodą HT SIMDIS (PB) PB-6v2:2013, która została wykonana bez akredytacji jest metodą niewiarygodną;

2) czy wynik pomiaru: identyfikacja jakościowa metodą HT SIMDIS (PB) PB-6v2:2013, która została wykonana bez akredytacji ma istotny wpływ na ogólny wynik badania nr (...). Czy pomijając ten pomiar wnioski podsumowujące mogłyby być inne niż w sprawozdaniu z badań nr (...): "(...) Profil chromatograficzny badanej próbki wskazuje, iż stanowi ona mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego (...) przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie olejów ciężkich z wyłączenie olejów napędowych uwaga dodatkowa do 2 (e) oraz olejów opałowych uwaga dodatkowa do 2 (f) w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej przedmiotowa próbka może być klasyfikowana w grupie olejów smarowych; pozostałych olejów, w zależności od zastosowania".

24 maja 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B., w którym wskazano, iż:

1) wszystkie metody badawcze stosowane w laboratorium (zarówno objęte metodą akredytacji AB 656 oraz metody nieobjęte akredytacją PCA) podlegają nadzorowi, co umożliwia dostarczanie rzetelnych, wiarygodnych i użytecznych wyników badań. Należy podkreślić, że wprowadzony w Laboratorium Celnym w K. system zarządzania jakością, w odniesieniu do normy ISO/IEC 17025: 2005 odnosi się nie tylko do akredytowanych metod, lecz obejmuje wszystkie metody, na podstawie których wykonywane są analizy.

2) Laboratorium Celne w K. przeprowadziło badania próbki towaru w oparciu o wymagania Wspólnej Taryfy Celnej w której wskazano kryteria i metody badawcze wynikające z zapisów do uwag do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej. Wszystkie badania wykonane w przedmiotowej sprawie mają istotny wpływ na udzieloną propozycję dotyczącą klasyfikacji taryfowej towaru, co zostało zawarte w części IV sprawozdania nr (...). Należy zaznaczyć, iż samo badanie składu frakcyjnego wyklucza klasyfikację produktu jako olej napędowy. Przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie olejów ciężkich z wyłączeniem olejów napędowych [uwaga dodatkowa do 2 (e), produkt destyluje, mniej niż 85% (V/V) (włącznie ze stratami) w 350°C według metody ISO 3405]. Badanie HT SIMDIS daje możliwość potwierdzenia obecności w badanej próbce FAME lub olejów roślinnych, co jest koniczne do ustalenia podpozycji CN 271019 lub 271020 i wskazanie dalszego kierunku badań w odniesieniu do uwagi dodatkowej (2f). Zidentyfikowane składniki w produkcie takie jak: olej napędowy, olej bazowy, i olej roślinny stanowią komponenty występujące m.in. w olejach smarowych badanych w tut. Laboratorium deklarowanych jako "oleje niskolepkościowe", "oleje do form" czy "oleje ceramiczne".

10 lipca 2018 r., w odpowiedzi na pismo z 2 maja 2018 r., do organu I instancji wpłynęło pismo Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W., w którym wskazano, iż kontrola zakończona (...) grudnia 2017 r., w zakresie kontroli rzetelności i prawidłowości dokumentowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych w okresie od (...) grudnia 2016 r., do (...) grudnia 2016 r., dotyczyła transakcji pomiędzy E. sp. z o.o. sp. k. oraz F. sp. z o.o., których nie przeprowadzono z uwagi na brak kontaktu z zarządem spółki F. sp. z o.o. Jednocześnie, odnośnie wniosku o przeprowadzenie czynności sprawdzających w F. sp. z o.o. wskazano, że pod adresem: ul. (...), (...) W., spółka wynajmowała pomieszczenie biurowe na podstawie umowy najmu z (...) lipca 2016 r., nr (...), która następnie została rozwiązana. Spółka nie wskazała nowego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w wyniku zapoznania się z aktami rejestrowymi F. sp. z o.o. nie odnaleziono aktualnego adresu spółki, wobec czego nie przeprowadzono czynności sprawdzających.

(...) sierpnia 2018 r., do Naczelnika US wpłynęło ponadto pismo Syndyka masy upadłego A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "W." A. W. w upadłości, w którym poinformowano o ogłoszeniu upadłości w stosunku do strony postępowania.

(...) sierpnia 2018 r., do organu I instancji wpłynęło natomiast pismo pełnomocnika syndyka, w którym ponownie wniesiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających w F. sp. z o.o. na okoliczność dokonania transakcji oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz o przesłuchanie osoby upoważnionej (w okresie realizacji transakcji zakupu) do reprezentowania ww. podmiotu na okoliczność pochodzenia przedmiotowego oleju. Strona wniosła również o wydanie jej próbki nr 02/03 celem przeprowadzenia badań przez inne laboratorium akredytowane lub przez inna jednostkę naukową lub przez inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla badań i analiz paliw płynnych na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo jest zakupionym przez stronę olejem napędowym i spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych. Jednocześnie Strona nadmieniła, iż w niewyjaśnionych okolicznościach zaginęła próbka 03/03 będąca w jej posiadaniu.

W świetle przedstawionych okoliczności organ I instancji podzielił stanowisko Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. zawarte w protokole z kontroli podatkowej zakończonej (...) lipca 2017 r., że paliwo w ilości wynikającej z faktury nr (...) z (...) września 2016 r., które zostało zaewidencjonowane jako zakup w prowadzonych ewidencjach księgowych i przeznaczone do dalszej odsprzedaży, było niewiadomego pochodzenia (dostawca uznany za podmiot nieistniejący), od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a transakcja z F. sp. z o.o. była transakcją pozorną.

Organ wskazał, że w świetle ogólnie przyjętej linii orzecznictwa, należy uznać, że F. sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym, gdyż za podmiot nieistniejący należy uznać nie tylko taki podmiot, który nie spełnia formalnego warunku rejestracji, ale również podmiot, który nie składa deklaracji podatkowych.

W związku z powyższym stwierdził, że strona posiadała paliwo w ilości 29.000 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Naczelnik US dodał, że wniosek strony o przeprowadzenie czynności sprawdzających w F. sp. z o.o. na okoliczność zawarcia transakcji przez stronę zakupu oleju napędowego na podstawie faktury (...) z (...) września 2016 r., w ilości 29.000 litrów, ewentualnie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - osoby upoważnionej do reprezentowania F. sp. z o.o., był niemożliwy do zrealizowania, a ewentualne pisma w tej sprawie wpływałyby jedynie na przedłużenie postępowania podatkowego.

Odnośnie zakwestionowanego paliwa w ilości 16.000 litrów, organ I instancji wskazał, że paliwo poddane badaniu sprzedane jako olej napędowy, które było przeznaczone do użycia i oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych, stanowiło paliwo silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym. Podkreślił, że w wyniku kontroli nie stwierdzono zakupu paliwa silnikowego w ilości 16.000 litrów, które zostało poddane badaniom laboratoryjnym i sprzedane jako olej napędowy wg. faktur VAT nr (...), nr (...), nr (...) z dnia (...) września 2016 r., w związku z czym stwierdził, że skarżący posiadał paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia w ilości 16.000 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe paliwo, które w momencie kontroli, tj. (...) września 2016 r., znajdowało się w autocysternie, nie jest tożsame z olejem napędowym, które miało znajdować się w autocysternie na podstawie dokumentu przewozowego z (...) września 2016 r. z uwagi na inne parametry jakościowe (skład frakcyjny). Dodał, iż paliwo znajdujące się w zbiorniku nie odpowiada parametrom wynikającym z przedłożonego organowi podatkowemu świadectwa jakości. Odnosząc się do wniosku strony o udostępnienie pobranej próbki paliwa w celu przeprowadzenia kolejnego badania przez inne Laboratorium akredytowane, które dysponuje metodami i wyposażeniem niezbędnym dla badań i analiz paliw płynnych, Naczelnik US wskazał, iż nie jest dysponentem próbki pobranej przez funkcjonariuszy celnych podczas kontroli (...) września 2016 r. Jednocześnie podkreślił, iż dał wiarę badaniom przeprowadzonym przez Laboratorium Celne w K. w sprawozdaniu nr (...) z (...) listopada 2016 r. Nadto zauważył, iż strona nie wskazała źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Zatem posiadany przez stronę wyrób akcyzowy w ilości 16.000 litrów paliwa, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w ocenie organu I instancji, uznać należało za paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy.

Pismem z (...) września 2018 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika US wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Strona wniosła ponownie o wydanie jej próbki nr (...) celem przeprowadzenia badań przez inne laboratorium akredytowane lub przez inną jednostkę naukową lub przez inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla badań i analiz paliw płynnych na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo jest zakupionym przez stronę olejem napędowym i spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych. Ponadto strona wniosła o dopuszczenie dowodów z: sprawozdania z badań nr (...); faktury VAT (...); dokumentu WZ z (...) września 2016, na okoliczność ustalenia, że kwestionowany olej napędowy stwierdzony w momencie kontroli (...) września 2016 r. w ilości 16.000 litrów, był paliwem dostarczonym przez P. sp. z o.o., ul. (...), (...) W., a zatem paliwem, od którego uiszczono akcyzę i opłatę paliwową. Ponownie wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadka osoby upoważnionej w okresie zawarcia transakcji zakupu oleju napędowego na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) września 2016 r. w ilości 29.000 litrów do reprezentowania F. sp. z o.o. na okoliczność pochodzenia zakupionego oleju napędowego i ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej lub posiadania informacji lub dowodów o podmiocie, na którym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Decyzją z (...) listopada 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2016 r.

Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy i stwierdził, że o nieznanym źródle pochodzenia zakwestionowanego paliwa świadczą ustalenia kontroli, zarówno dotyczące zakupu przez stronę oleju napędowego od F. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) września 2016 r. w ilości 29.000 litrów, jak i ustalenia dotyczące 16.000 litrów paliwa ujawnionego w autocysternie. Co do 29.000 litrów paliwa brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego), a zatem zakup udokumentowany powyższą fakturą należało uznać za transakcję pozorną, a olej napędowy zakupiony na jej podstawie, za paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Co zaś do 16.000 litrów paliwa ujawnionego w należącej do strony autocysternie, to organ wskazał, że skarżący nie był w stanie podać źródła jego pochodzenia, ani też udokumentować jego zakupu. Paliwo to sprzedane zostało przez stronę jako olej napędowy, podczas gdy z badań laboratoryjnych pobranej próbki oleju wynikało, że stanowi ona mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego i nie może być klasyfikowana w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" w zależności od zastosowania. Zatem, w ocenie organu II instancji, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania, niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa, o którym mowa wyżej, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.

Zdaniem Dyrektora IAS w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że brak jest dowodów, które mogą nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Obowiązkiem podatnika jest zaś wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. Zatem w ocenie organu odwoławczego, to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Dodał, iż organy podatkowe nie mają obowiązku w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.

Dyrektor IAS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktura VAT nr (...) z (...) września 2016 r., na podstawie której skarżący zakupił od F. sp. z o.o. 29.000 litrów oleju napędowego, została wystawiona w okresie za który F. sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT oraz w okresie bezpośrednio poprzedzającym wykreślenie tej spółki z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że z notorii urzędowej jest mu znany również fakt, że F. sp. z o.o., w okresie wystawienia ww. faktury nie była także podatnikiem podatku akcyzowego (brak spółki w systemie księgowo-finansowym Z., w którym rejestrowane są składane deklaracje akcyzowe).

Wskazał również, że ze sprawozdania z badań nr (...) z (...) września 2016 r., stanowiącego załącznik do faktury VAT nr (...) z (...) września 2016 r. – dołączonych do odwołania – wynika, że skład frakcyjny kwestionowanego produktu w ilości 16.000 litrów (pochodzącego z należącej do strony autocysterny) jest inny niż skład frakcyjny paliwa pobranego do badań 8 września 2016 r., a więc olej ten nie może być tym samym, który został zakupiony na podstawie ww. faktury.

Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał:

1) w stosunku do ilości 29.000 litrów paliwa, zakupionych na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) września 2016 r., stosownie do art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej jako: "u.p.a.") (...) września 2016 r., tj. z dniem wejścia przez stronę w posiadanie przedmiotowego oleju napędowego;

2) w stosunku do 16.000 litrów paliwa ujawnionych w autocysternie podczas kontroli (...) września 2016 r., w myśl art. 12 ww. ustawy w dniu (...) września 2016 r., tj. w dniu w którym uprawniony podmiot stwierdził posiadanie przez stronę wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS określił zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy wrzesień 2016 r., zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w łącznej wysokości 80.865,00 zł, w następujący sposób:

- 29.000 litrów (olej napędowy niewiadomego pochodzenia) x 1.797,00 zł/1000 litrów = 52.113,00 zł,

- 16.000 litrów (paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia) x 1.797,00 zł/1000 litrów = 28.752,00 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony zawartych odwołaniu uznając je za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedstawianych przez stronę w toku całego postępowania wniosków dowodowych organ II instancji zauważył, że wnioski strony nie zostały pominięte i były brane pod uwagę zarówno przez organ I instancji, jak również i w toku postępowania odwoławczego, czemu Dyrektor IAS dał wyraz również w treści zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę wnosząc o jej uchylenie.

Organowi II instancji strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 165b § 1, § 2 i § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika US określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od ilości 16.000 litrów oleju napędowego stwierdzonego (...) września 2016 r., jak i decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy ww. decyzję, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jego prowadzenia i wydania decyzji co od stanów prawnopodatkowych stwierdzonych (...) września 2016 r., a obejmujących ww. ilość paliwa, co stanowi rażące naruszenie prawa;

b) art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 o.p. oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również poprzez stosowanie wykładni rażąco niezgodnej z prawem oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi poprzez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej znak (...) z (...) lipca 2017 r., a także wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z (...) sierpnia 2018 r. w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały one do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, w efekcie czego organ podatkowy dokonał niepełnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko strony, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy;

d) art, 181, art 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe zawnioskowanych przez stronę między innymi w piśmie z (...) sierpnia 2018 r., czy też w odwołaniu z (...) września 2018 r. od decyzji Naczelnika US dowodów, tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby upoważnionej, w okresie zawarcia przez stronę transakcji zakupu oleju napędowego na podstawie (...) z (...) września 2016 r. w ilości 29.000 l. do reprezentowania F. sp. z o.o. na okoliczność pochodzenia zakupionego oleju napędowego i ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego lub posiadania informacji lub dowodów o podmiocie, na którym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz dowodu z ponownego badania kwestionowanego paliwa pobranego zgodnie z protokołem pobrania prób nr (...), przez inne laboratorium akredytowane lub przez jednostkę naukową lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla badań i analiz paliw płynnych na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo jest zakupionym przez Stronę olejem napędowym od którego uiszczono podatek akcyzowy i spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych.

e) art. 194 o.p. poprzez przyjęcie, że Sprawozdanie z badań z (...) listopada 2016 r. nr (...) sporządzone przez Laboratorium Celne (...) w K. będące Wydziałem Izby Celnej w B. mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p., w sytuacji, gdy nie wynika to z żadnego przepisu obowiązującego prawa;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że od zakwestionowanego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli i postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zdaniem strony powyższe naruszenia skutkowały arbitralnym określeniem jej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zarzut wskazany w pkt 1a skargi, a dotyczący naruszenia przez organy art. 165b o.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w zakresie 16.000 litrów oleju napędowego w sytuacji, gdy zdaniem strony doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie.

W ocenie Sądu powyższy zarzut jest nietrafny. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 165b §1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W niniejszej sprawie kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej z tytułu obrotu olejem napędowym za okres od (...) lipca 2016 r. do (...) grudnia 2016 r. została wszczęta (...) stycznia 2017 r. poprzez doręczenie stronie imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowych kontrolujących, a zakończyła się (...) lipca 2017 r. doręczeniem protokołu kontroli nr (...). Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres objęty ww. kontrolą podatkową wszczęto zaś wobec strony postanowieniem z (...) grudnia 2017 r. (doręczonym skarżącemu (...) grudnia 2017 r.) dochowując 6-cio miesięcznego terminu, którym mowa w art. 165b o.p.

Podkreślić jednocześnie należy, że przeprowadzona (...) września 2016 r. przez funkcjonariuszy celnych kontrola wyrobów akcyzowych znajdujących się w autocysternie należącej do strony, została dokonana na podstawie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990, ze zm., dalej jako: "u.o.s.c."), co wynika wprost z treści protokołu kontroli przeprowadzonej tego dnia (k. 1210 akt adm.). Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.o.s.c. kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega m.in. przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, a także rodzaj paliwa w zbiornikach pojazdów lub innych środków przewozowych. Wskazać dalej trzeba, iż na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 8 u.o.s.c. funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania. Zgodnie zaś z art. 40 ust. 1 u.o.s.c. z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze sporządzają protokoły, w szczególności z kontroli dokumentów i ewidencji, zabezpieczenia dowodów, rewizji, przesłuchania świadka, pobierania próbek towarów i wyrobów oraz ich badania.

Czynności przeprowadzone (...) września 2016 r. przez funkcjonariuszy celnych, w tym pobranie próbek i sporządzenie protokołu kontroli, mieszczą się w granicach wyżej opisanego upoważnienia ustawowego, a zatem nie były one bezprawne. Kontrola ta miała jednak charakter doraźny i sprowadzała się jedynie do sprawdzenia stanu faktycznego i jego zgodności z przepisami prawa.

Wyjaśnić także trzeba, że w świetle art. 2 ust. 4 u.o.s.c. kontrole, o których mowa w ust. 1 pkt 7 lit. a (w przepisie tym mowa jest o kontrolach określonych w art. 30 ust. 2 i 3 u.o.s.c.), są wykonywane na zasadach określonych w Rozdziale 3 tej ustawy, natomiast kontrole określone w ust. 1 pkt 7 lit. b są wykonywane na zasadach określonych w Dziale VI Ordynacji podatkowej (Kontrola podatkowa). Ustawodawca przewidział więc wyraźne rozróżnienie czynności kontrolnych dokonywanych przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o przepisy Rozdziału 3 u.o.s.c., oraz możliwości dokonywania kontroli podatkowej na podstawie przepisów Działu VI o.p.

W odniesieniu do kontroli wykonywanej w trybie art. 32 ust. 1 pkt 8 u.o.s.c. nie może mieć zatem zastosowania art. 165b § 1 o.p., albowiem reguluje on wyłącznie konsekwencje przeprowadzenia kontroli podatkowej, a za taką kontrolę nie można uznać czynności kontrolnych dokonanych (...) września 2016 r. przez funkcjonariuszy służby celnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 165b o.p. uznać należało za niezasadny.

Niezasadny okazał się również zarzut wskazany w pkt 1e skargi, a dotyczący naruszenia art. 194 o.p. poprzez przyjęcie, że sprawozdanie z badań z 9 listopada 2016 r. sporządzone przez Laboratorium Celne (...) w K. będące Wydziałem Izby Celnej w B., a dotyczące 16.000 litrów oleju napędowego przewożonego w autocysternie należącej do strony, ma walor dokumentu urzędowego.

Strona podniosła m.in., że przedmiotowe Laboratorium nie posiada akredytacji na metodę badawczą identyfikacji jakościowej metodą HT SIMDIS (PB) PB-6v2:2013, czyli metodę na podstawie, której wykonano badania kwestionowanej próbki oleju napędowego. Powyższe, zdaniem skarżącego powoduje, że kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów za niewiarygodne należało uznać wyniki badań przeprowadzone przez to Laboratorium ww. metodą.

Podkreślenia wymaga, iż strona powyższe ustalenia kwestionowała już w toku postępowania administracyjnego wnosząc m.in. w piśmie z 16 stycznia 2018 r. o wydanie jej próbki badanego oleju celem przeprowadzenia badań przez inne akredytowane laboratorium (k. 1298 akt adm.). Sąd zauważa, że ustosunkowując się do żądania strony organ I instancji pismem z (...) maja 2018 r. (k. 1314 akt adm.) zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. Dział Laboratorium Celne (...) w K.:

"1) czy pomiar/badanie: identyfikacja jakościowa metodą HT SIMDIS (PB) PB-6v2:2013, która została wykonana bez akredytacji jest metodą niewiarygodną;

2) czy wynik pomiaru: identyfikacja jakościowa metodą HT SIMDIS (PB) PB-6v2:2013, która została wykonana bez akredytacji ma istotny wpływ na ogólny wynik badania nr (...). Czy pomijając ten pomiar wnioski podsumowujące mogłyby być inne niż w sprawozdaniu z badań nr (...) (...)".

W odpowiedzi na powyższe w piśmie z (...) maja 2018 r. (k. 1316 akt adm.) wyjaśniono, że:

- wszystkie metody badawcze stosowane w Laboratorium podlegają nadzorowi, co umożliwia dostarczanie rzetelnych, wiarygodnych i użytecznych wyników badań,

- Laboratorium przeprowadziło badania próbki towaru w oparciu o wymagania Wspólnej Taryfy Celnej, w której wskazano kryteria i metody badawcze wynikające z zapisów uwag do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej. Wszystkie badania wykonane w przedmiotowej sprawie mają istotny wpływ na udzielną propozycję dotycząca klasyfikacji taryfowej towaru, co zostało zawarte w części IV sprawozdania z badań nr (...),

- już samo badanie składu frakcyjnego przebadanej próbki, pobrane z autocysterny należącej do Podatnika, wyklucza klasyfikację produktu jako olej napędowy. Przebadany produkt spełnia wymagania do uwagi dodatkowej 2 (d) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów ciężkich" z wyłączeniem olejów napędowych (uwaga dodatkowa 2 (e), produkt destyluje mniej niż 85% (V/V) (włącznie ze stratami) w 350°C według metody ISO 3405).

Sąd nie kwestuje faktu, że ww. Laboratorium nie posiadało akredytacji na metodę HT SIMDIS (PB) PB-6v2:2013, jednakże powyższe nie może jednoznacznie świadczyć o dokonaniu ustaleń w protokole z badań z (...) listopada 2016 r. w sposób nieprawidłowy oraz o pozbawieniu znaczenia ww. dokumentu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przypomnieć bowiem wypada, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z treścią ww. sprawozdania z badań: "Profil chromatograficzny badanej próbki wskazuje, że stanowi ona mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego. Mając na uwadze wyniki przeprowadzonych badań można stwierdzić, iż przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów ciężkich" z wyłączeniem olejów napędowych [uwaga dodatkowa 2 (e)] oraz olejów opałowych [uwaga dodatkowa 2 (f)] w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem tut. Laboratorium przedmiotowa próbka może być klasyfikowana w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" w zależności od zastosowania".

W ocenie Sądu powyższe ustalenia, biorąc pod uwagę treść informacji zawartej w piśmie z (...) maja 2018 r., nie budzą wątpliwości w zakresie ich wiarygodności, zaś okoliczność, iż zastosowanie ponadto przez Laboratorium innej metody niż HT SIMDIS (PB) PB-6v2:2013 (badanie składu frakcyjnego próbki) również wykluczyło możliwość klasyfikacji kontrolowanego produktu jako olej napędowy, świadczy o dokonaniu przez organy prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie i konsekwencji określeniu kwoty podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2016 r. również od 16.000 litrów przebadanego oleju.

Niezależnie od tego, w tym miejscu należy zauważyć, że Laboratorium Celne w K. posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr (...), uzyskany (...) października 2005 r. w P. C. A. (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025) czego dowodzą zapisy zawarte w sprawozdaniu z badań odnoszące się do posiadania akredytacji i zastosowanych metod badania, co również pozwala na uznanie wyników badań wykonanych przez to Laboratorium za wiarygodne.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, a skupiające się wokół kwestii braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, głównie poprzez nieuwzględnienie stanowiska strony i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego w toku całej sprawy.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego oraz ogół działań podjętych przez organy, uznać należało, że w przedmiotowej sprawie podjęto z urzędu wszelkie możliwe czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego m.in. przesłuchano skarżącego, uzyskano informacje z urzędów skarbowych oraz urzędów celnych właściwych dla kontrahentów strony, jak również inne dowody dotyczące obrotu paliwem. Włączono także materiały zebrane w toku kontroli autocysterny należącej do skarżącego, przeprowadzonej (...) września 2016 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że oprócz kierowania przez stronę do organów I i II instancji wniosków dowodowych, strona z własnej inicjatywy nie przedstawiła żadnych dowodów, które uzasadniałby jej twierdzenia.

W zakresie wniosków dowodowych strony prezentowanych m.in. w piśmie z (...) stycznia 2018 r., odwołaniu od decyzji organu I instancji, czy powtórzonych w treści skargi, a dotyczących udostępnienia jej próbki oleju pochodzącego z autocysterny należącej do strony i skontrolowanego (...) września 2016 r. oraz przesłuchania w charakterze świadka osoby upoważnionej przez F. sp. z o.o. w okresie zawarcia ze stroną transakcji zakupu leju w ilości 29.000 litrów należy podkreślić, że wnioski te były przedmiotem oceny organów I i II instancji, czemu dały one wraz w treści swych decyzji. Organ I instancji, w związku z wnioskami strony zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W., m.in. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w siedzibie F. sp. z o.o. mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży oleju napędowego na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) września 2016 r. Zgodnie z treścią uzyskanej odpowiedzi (pismo z (...) lipca 2018 r. – k. 1318 akt adm.) nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie F. sp. z o.o. z uwagi na brak wskazania przez ten podmiot aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzały dodatkowo informacje zawarte w systemie ewikon dot. czynności sprawdzających, co do transakcji pomiędzy E. sp. z o.o. sp.k. oraz F. sp. z o.o., a także treść akt rejestrowych F. sp. z o.o. znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla (...), Sądzie Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego, gdzie również nie odnaleziono aktualnego adresu tej spółki.

Jednocześnie, o czym była już mowa wyżej, Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w B. Dział Laboratorium Celne (...) w K. z zapytaniem dotyczącym badania przeprowadzonego na próbce oleju pobranego podczas kontroli autocysterny należącej do strony (...) września 2016 r. Zapytanie to miało na celu rozwianie wątpliwości co do wiarygodności badań zawartych w sprawozdaniu nr (...) z (...) listopada 2016 r. Należy przy tym zauważyć, że podczas kontroli paliwa znajdującego się w należącej do strony autocysternie funkcjonariusze celni pobrali do badań trzy próbki, przy czym pierwsza z nich została przesłana do badania, druga stanowiła próbkę kontrolną, zaś trzecia została przekazana stronie. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że na ówczesnym etapie postępowania podatkowego, skarżący mógł wystąpić z wnioskiem o przebadanie także próbki kontrolnej, lecz i wówczas nie byłoby możliwe udostępnienie jej stronie. W takiej sytuacji organ podatkowy przekazałby próbkę kontrolną do zbadania jeszcze jednemu laboratorium, ale i tak nie mógłby wydać jej stronie. Ponadto podkreślił, że skarżący dysponował swoją próbką, którą mógł w odpowiednim terminie przekazać do przebadania wybranemu przez siebie laboratorium, czego jednak nie uczynił.

W ocenie Sądu działania organów w zakresie wskazanych wyżej wniosków dowodowych strony były prawidłowe i nie można im przepisać charakteru czynności naruszających przepisy postępowania podatkowego w zakresie prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne kroki zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu Dyrektor IAS prawidłowo uznał, biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, że możliwe do przeprowadzenia wnioski dowodowe, dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.

Powyższego nie zmienia również fakt załączenia na etapie odwołania od decyzji organu I instancji dokumentów (sprawozdanie badań, faktura, dokument WZ), które zdaniem skarżącego miałyby podważać ustalenia w zakresie określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym od 16.000 litrów oleju skontrolowanego (...) września 2016 r. Zauważyć bowiem należy, że z treści ww. dokumentów wynika, że dotyczącą one partii 29.635 litrów, nie zaś 16.000 litrów oleju, ponadto strona wskazała, iż zakupiła przedmiotowy olej od P. sp. z o.o. Strona wskazała zatem powyższe dane wbrew wcześniej prezentowanemu stanowisku, że nie wie jakie było źródło pochodzenia badanego paliwa (protokół przesłuchania strony – k. 915 akt adm.). Ze sprawozdania z badań nr (...) z (...) września 2016 r. stanowiącego załącznik do faktury VAT nr (...) z (...) 2016 r. (k. 1383-1384 akt adm.) wynika ponadto, że skład frakcyjny tego produktu jest inny niż skład frakcyjny paliwa pobranego do badań (...) września 2016 r., a więc olej ten nie może być tym samym, który został zakupiony na podstawie ww. faktury. Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, wiarygodność transakcji dokonanej na podstawie załączonych do odwołania dokumentów została potwierdzona podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych u P. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w związku z prowadzoną wobec strony kontrolą podatkową i nie pozostawia wątpliwości fakt, że ta transakcja miała miejsce (wyniki z czynności sprawdzających zawarte zostały w protokole z czynności sprawdzających nr (...) z (...) lutego 2017 r.). Wynika więc z tego, że olej napędowy zakupiony przez skarżącego na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) września 2016 r., nie może być olejem, którego próbki zostały pobrane do badań (...) września 2016 r. z należącej do strony autocysterny o numerze rejestracyjnym (...).

Sąd nie kwestionuje zatem prawdziwości przedstawionych przez stronę dokumentów, jednakże stwierdza, że biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać, iż dokumenty te dotyczą skontrolowanego oleju w ilości 16.000 litrów, a zatem, że mogą mieć jakikolwiek wpływ na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

Bez znaczenia pozostają również twierdzenia strony dotyczące działania przez nią z "należytą starannością kupiecką" i dysponowanie dokumentami kontrahentów potwierdzającymi, że prowadzą oni legalną działalność gospodarczą w obrocie olejami napędowymi. Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące przedmiotu opodatkowania, czy też podatnika akcyzy, abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wola lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Ponadto, nabywając olej napędowy nabywca, aby ustalić czy stanie się podatnikiem akcyzy w związku z tą transakcją może w szczególności wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o udzielnie informacji, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy lub też zażądać od kontrahenta przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy. Fakt, iż skarżący dysponuje fakturą dotyczącą zakupu 29.000 litrów od F. sp. z o.o., czy też okoliczność, iż, jak zapewnia strona, sprawdziła ona legalność działania ww. spółki przed dokonaniem zakwestionowanej transakcji, nie zwalnia skarżącego, zgodnie z treścią obowiązujących przepisów, z obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy organy stwierdziły brak zapłaty tegoż podatku.

Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.) (wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I GSK 41/15). Bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta, (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie trwającego postępowania, skarżący nie podjął żadnych kroków zmierzających do ustalenia, czy akcyza od oleju napędowego nabytego na podstawie faktury VAT nr (...) z (...) września 2016 r. została zapłacona, zaś postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika US nie wykazało, aby od oleju napędowego w ilości 29.000 litrów, zakupionego na podstawie ww. faktury zapłacony został podatek akcyzowy.

W treści skargi skarżący zarzucił ponadto naruszenie przez organ II instancji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z wcześniej powoływanymi przepisami postępowania podatkowego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego to organ powinien wykazać, że podatek akcyzowy od paliwa zakupionego od F. sp. z.o.o. nie został na etapie sprzedaży zadeklarowany ani określony dla sprzedawcy, zaś strona okazując rzetelną fakturę, z której wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciążał inny podmiot (sprzedawcę), wykazuje, że nie powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy, zaś akcyza została już wcześniej zadeklarowana lub powinna zostać określona sprzedawcy. Zdaniem strony warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie tego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

W ocenie Sądu również i ten zarzut skargi uznać należało za niezasadny. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z redakcji powołanego wyżej przepisu, jak też art. 13 u.p.a. (podatnik akcyzy) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16).

Jak słusznie zauważył organ II instancji, jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, a od 1 marca 2017 r. kontroli celno-skarbowej, albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego (kontroli celno-skarbowej) albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W tym miejscu należy dodatkowo przytoczyć treść stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 233/16, gdzie wskazano m.in., że: ,,(...) nie jest trafny pogląd zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności, to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek został zapłacony, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Sąd w całości podziela ww. stanowisko NSA i wskazuje, że to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o odprowadzeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu kontrolowanego oleju, również fakt ten nie został ustalony w toku kontroli organów podatkowych. Brak jest również dowodów, które mogłyby nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Tym samym, w ocenie Sądu, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych przez skarżącego w niniejszym postępowaniu, zaś określenie stronie przez organy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 80.665 zł Sąd uznał za w pełni uzasadnione.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.