Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1079/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2; art. 7; art. 13 pkt  4; art. 22
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. w D. w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce K. B.V. z siedzibą w D. w Holandii (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 893.000,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 361.000,00 zł. Organ przyjął, że na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu osiągniętych przychodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z otrzymanymi darowiznami udziałów w Spółce K. Zdaniem organu, nabycie przez Spółkę udziałów w drodze darowizny było objęte hipotezą art. 13 ust. 4 umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 – dalej: "Konwencja"). Miejscem opodatkowania przychodów Spółki z tytułu otrzymanych nieodpłatnie praw (udziałów) było terytorium RP. W konsekwencji organ przyjął, że Spółka winna była opodatkować uzyskany przychód tj. wartość nieodpłatnie otrzymanych praw, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.p.".

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r.. nr [...] uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ustalono, czy Spółka prowadziła działalność gospodarczą przez położony na terytorium RP zakład.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 i 2013 w wysokości takiej, jak w decyzji z dnia [...] września 2015 r.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W sprawie ustalono, że Spółka w 2012 i 2013 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie składała zeznań podatkowych za te lata w Polsce. Spółka w 2012 r.

i 2013 r. nie prowadziła na terytorium RP działalności gospodarczej, w tym również za pośrednictwem zakładu, w rozumieniu art. 5 Konwencji Siedzibą Spółki jest D. w Holandii. Spółka w 2012 r. i 2013 r. nie była polskim rezydentem podatkowym, na którym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy. Spółka przedłożyła także holenderskie certyfikaty rezydencji dla celów podatkowych za lata 2012, 2014 i 2015.

Spółka otrzymała darowiznę od dwóch Spółek : w 2012 r. od K. Sp. z o.o. i w 2013 r. od K. Sp. z o.o., w tym:

- w dniu [...] października 2012 r. Spółka otrzymała w darowiźnie od K. Sp.

z o.o. z siedzibą w W. 94.000 udziałów w K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości 4.700.000 zł. K. APT Sp. z o.o. przekazane w darowiźnie udziały objęła w dniu [...] sierpnia 2012 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa K., w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiącego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług podwykonawczych tj. nazwa firmy, organizacja przedsiębiorstwa (obsługa biurowo-logistyczna kontaktów, know-how, tajemnice przedsiębiorstwa) wierzytelności i zobowiązania powstałe po 5 sierpnia 2012 r., prawa do kontraktów terminowych, własność ruchomości i środków trwałych.

- w dniu [...] stycznia 2013 r. Spółka otrzymała w darowiźnie od K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. 38.000 udziałów w K. Sp. z o.o. o wartości 1.900.000 zł. K. Sp. z o.o. przekazane w darowiźnie udziały objęła w dniu [...] października 2012 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa K., w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiącego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług podwykonawczych tj. nazwa firmy, organizacja przedsiębiorstwa (obsługa biurowo-logistyczna kontaktów, know-how, tajemnice przedsiębiorstwa) wierzytelności i zobowiązania powstałe po 4 października 2012 r., prawa do kontraktów terminowych, własność ruchomości środków trwałych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko przyjęte przez organ I instancji, że otrzymane przez Spółkę darowizny udziałów podlegają opodatkowaniu jako odrębne okazjonalne źródło. Organ wskazał, że kwestię ustalenia kraju powstania prawnopodatkowych skutków, zdarzenia polegającego na przekazaniu darowizny

w postaci udziałów w spółce kapitałowej, przez polską spółkę z o.o. holenderskiej spółce, która jest jednocześnie holenderskim rezydentem podatkowym rozstrzygnięto na podstawie Konwencji. Organ przyjął, że regulacje dotyczące darowizny zostały zawarte w art. 13 Konwencji - zysk z przeniesienia własności majątku. Z przepisu tego wynika, iż zysk z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Następnie organ wyjaśnił, że Konwencja nie zawiera definicji pojęcia "zysk

z przeniesienia własności majątku". Zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji pojęcia niezdefiniowane w umowie powinny być rozumiane zgodnie z prawem krajowym państwa stosującego umowę, o ile kontekst nie stanowi inaczej. Sięgnięcie do prawa krajowego może oznaczać, np. kwalifikacje pewnych dochodów, których osiągnięcie nie jest co prawda wynikiem zbycia majątku, ale zrównanie z zyskami takiego zbycia. Na przykład w ujęciu prawa wewnętrznego pojęcie to może obejmować zyski (dochody) z przyrostu majątku lub niezrealizowane zyski ustalone na moment zmiany rezydencji podatkowej. Zdaniem organu, art. 13 Konwencji ma zastosowanie także do zysków osiągniętych przez nabywcę. Organ podkreślił, że art. 13 Konwencji nie uzależnia opodatkowania zysku z tytułu przeniesienia własności majątku od faktu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Umawiającego się Państwa,

w tym również przez zakład. Przepis ten jest niezależny od regulacji związanych

z opodatkowaniem zysków przedsiębiorstwa poprzez zakład (art. 7 Konwencji).

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma fakt powstania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychodu holenderskiej Spółki oraz miejsce położenia źródła dochodów, jakim są udziały w polskiej spółce kapitałowej. Państwem, w którym opodatkowany zostanie zysk z przeniesienia własności majątku jest Polska, bowiem siedziba Spółki przenoszącej własność znajduje się

w W. Skoro umawiające się państwa uzgodniły, że zysk, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji, będzie opodatkowany na terytorium rezydencji przenoszącego własność, to Polska jest uprawniona w oparciu o swoje ustawodawstwo, do kwalifikacji czynności, jaką jest darowizna, do określonego źródła przychodu. Organ przyjął więc, że Spółka otrzymując darowiznę udziałów od polskiej Spółki, mającej siedzibę na terytorium RP, winna rozpoznać przychód na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w wyniku otrzymania darowizny Spółka uzyskała konkretną korzyść majątkową w postaci zwiększenia aktywów majątku, które mogą być np. przedmiotem zabezpieczeń kredytu, poręczeń, zamiany na inne udziały czy też aportu. Korzyść tą Spółka uzyskała bezpłatnie. W związku z tym wartość otrzymanej przez holenderskiego rezydenta podatkowego darowizny w postaci udziałów w polskiej spółce prawa handlowego od polskiej spółki jest nieodpłatnie otrzymanym prawem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i powinno być opodatkowane w Polsce.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania. W szczególności organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że do zastosowania art. 13 Konwencji muszą zostać spełnione dwa warunki jednocześnie tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i podmiot dokonujący przeniesienia składników majątku musi osiągać

w związku z tym zysk. Wskazał m.in., że w przypadku darowizny "zysk" powstaje u obdarowanego, bowiem to jego majątek zostaje zwiększony kosztem darczyńcy. Obdarowany otrzymuje przysporzenie dobra majątkowego w ten sposób, że wypełnienie darowizny następuje kosztem majątku darczyńcy poprzez jego pomniejszenie. Zatem w sprawie przysporzenie majątku, czyli zysk, o którym mowa w art. 13 ust.4 Konwencji, powstał u obdarowanego - holenderskiej Spółki. Inne rozumienie tego przepisu doprowadzi do opodatkowania darczyńcy, który obciążony został podatkiem od pomniejszenia swojego majątku.

Ponadto organ stwierdził, że przedmiot opodatkowania, jakim jest zysk

z przeniesienia własności majątku, został jasno wskazany w Konwencji. Nie ma zatem podstaw, aby kwalifikować go do art. 7 Konwencji regulującego kwestię jurysdykcji podatkowej zysków przedsiębiorstwa. Tym bardziej, że przepis ten odnosi się wprost do zysków przedsiębiorstwa uzyskiwanych przez położony

w Umawiającym się państwie zakład. Spółka nie prowadziła w Polsce działalności przez położony zakład, więc przepis art. 7 Konwencji nie ma zastosowania

w sprawie.

W skardze do Sądu Spółka, działając przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 13 pkt 4 Konwencji w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię,

- art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż otrzymana darowizna udziałów kreuje przychód podatkowy osiągnięty na terenie Rzeczpospolitej Polskiej

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, o obowiązku podatkowym będą przesądzały dwie przesłanki: brzmienie Konwencji zawartej z Holandią oraz przy wskazaniu na możliwość opodatkowania danej klasy aktywów również umocowanie w prawie wewnętrznym danego kraju, czyli w Polsce. Aby miała zastosowanie dyspozycja wynikająca z art. 13 Konwencji Modelowej OECD (w tym również Konwencji z Holandią) muszą zostać spełnione dwa warunki jednocześnie, tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć

w związku z tym zysk. Oznacza to, że aby doszło do zrealizowania przesłanek wynikających z art. 13 Konwencji, podmiot zbywający musiałby osiągnąć zysk.

W sprawie, Spółka oraz K. Sp. z o.o. dokonały przekazania udziałów w formie nieodpłatnej - w związku z czym regulacje wynikające z art. 13 Konwencji nie mają zastosowania. Zdaniem Spółki, uzyskany przez nią przychód nie został osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych jej przysługujących na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących darczyńcom praw właścicielskich w spółce z o.o. Nie zostały więc spełnione kryteria (przesłanki) przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Spółka podnosi, że regulacje zawarte w Konwencji z Holandią - w odniesieniu do sytuacji nabywcy (otrzymującego) - nie wskazują wprost, w jaki sposób należy klasyfikować czynność polegającą na przekazaniu w formie darowizny udziałów jednej spółki do drugiej. W rezultacie, ponieważ Konwencja z Holandią nie zawiera żadnych szczegółowych regulacji w tej materii - ewentualnie przedmiotowy przychód powinien być zakwalifikowany, jako przychód, o którym mowa w art. 7 (zyski przedsiębiorstw) lub w art. 22 Konwencji (inne dochody). A zatem z uwagi na wykazany powyżej brak jednego z dwóch elementów konstrukcyjnych, uniemożliwiający zastosowanie art. 13 Konwencji - należy przyjąć, że darowizna udziałów na rzecz skarżącej powinna być rozpatrywana wyłącznie w kategorii zysków przedsiębiorstw (art. 7 Konwencji), alternatywnie w kategorii innych źródeł (art. 22 Konwencji). Spółka stoi na stanowisku, że skoro nie posiada w Polsce zakładu

w rozumieniu Konwencji, należy uznać, iż zyski przez nią osiągnięte z tytułu nieodpłatnego otrzymania udziałów są opodatkowane wyłącznie na terytorium Holandii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

W mniejszej sprawie stan faktyczny nie jest sporny.

Spółka K. B.V. w 2012 r. i 2013 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie składała zeznań podatkowych za te lata w Polsce. Spółka w 2012 r. i 2013 r. nie prowadziła na terytorium RP działalności gospodarczej, w tym również za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Z wyciągu z rejestru handlowego Izby Handlowej w Rotterdamie wynika, że siedzibą Spółki jest D. w Holandii. Spółka przedłożyła także holenderskie certyfikaty rezydencji dla celów podatkowych za lata 2012, 2014, 2015. Zatem Spółka w 2012 r. i 2013 r. nie była polskim rezydentem podatkowym, na którym ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca otrzymała w darowiźnie w dniu [...].10.2012 r. od K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ([...]) 94 000 udziałów w K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Na potwierdzenie czynności sporządzona została umowa darowizny w formie aktu notarialnego (Repertorium [...]). Kolejną darowiznę Skarżąca otrzymała od K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (KRS [...]) w dniu [...].01.2013 r. Przedmiotem darowizny było 38 000 udziałów w K. Sp. z o.o. Na potwierdzenie czynności sporządzona została umowa darowizny w formie aktu notarialnego (Repertorium A [...] )W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż wartość otrzymanej przez holenderskiego rezydenta podatkowego darowizny, w postaci udziałów w polskiej spółce prawa handlowego, od polskiej spółki jest nieodpłatnie otrzymanym prawem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu ( Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) w związku z art. 3 ust. 2 p.d.o.p. Pełnomocnik Skarżącej podkreśla, że w niniejszej sprawie nie miały zastosowania regulacje wynikające z art. 13 Konwencji. Przychód uzyskany przez skarżącą Spółkę K. B.V. z Holandii nie został osiągnięty przez nią w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych jej przysługujących na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących darczyńcom praw właścicielskich w spółce z o.o. Nie zostały więc spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji. Na poparcie swojego stanowiska Pełnomocnik przywołuje wyroki z 27.09.2011 r. sygn akt III SA/WA 450/11, z 04.10.2011 r sygn. akt III Sa/Wa 408/11 oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...].10. 2012 r. NR [...]. Zadaniem Pełnomocnika skoro Konwencja z Holandią nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwalifikowania czynności polegającej na przekazaniu w formie darowizny udziałów jednej spółki do drugiej, ewentualnie przedmiotowy przychód powinien być zakwalifikowany, jako przychód o którym mowa w art. 7 lub w art. 22 Konwencji. Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się z Pełnomocnikiem, na co wskazuje także organ w odpowiedzi na skargę, iż w Konwencji nie zawarto wprost regulacji dotyczących przekazania, czy też otrzymania darowizny, tak jak w przypadku np. dywidend, odsetek, należności licencyjnych, pracy najemnej czy też emerytur, rent i ubezpieczeń społecznych. Jednakże w ocenie Sądu regulacje dotyczące darowizny zostały zawarte w art. 13 Konwencji - zysk z przeniesienia własności majątku. Z przepisu tego wynika, iż zysk z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Przepis ten nie odpowiada na pytanie, czy i jakie zyski z przeniesienia własności majątku będą opodatkowane. Kwestia ta pozostawiona jest wewnętrznemu prawu podatkowemu poszczególnych stron Konwencji. Uregulowania zawarte w art. 13 alokują między umawiające się państwa, prawo opodatkowania zysków ze zbycia majątku ruchomego i nieruchomego, które w zależności od uregulowań wewnętrznych tych państw mogą być objęte odrębnym podatkiem od zysków lub ogólnym podatkiem od odchodów, bądź też na specyficznych zasadach dotyczących tylko takich zysków. Polskie ustawodawstwo nie wyróżnia odrębnych regulacji ustawowych dotyczących podatku od dochodów ze zbycia majątku. Do opodatkowania mają więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konwencja nie zawiera również definicji pojęcia "zyski z przeniesienia własności majątku". Zgodnie z zasadą wynikająca z art. 3 ust. 2 Konwencji pojęcia niezdefiniowane w umowie powinny być rozumiane zgodnie z prawem krajowym państwa stosującego umowę, o ile kontekst nie stanowi inaczej. W doktrynie międzynarodowej brak jest jednolitego podejścia do interpretacji pojęcia zyski ze zbycia majątku. Pojęcie "zbycie" lub "przeniesienie własności majątku" należy rozumieć szeroko. Wśród występujących w doktrynie definicji pojęcie to powinno obejmować m.in. sprzedaż, w tym sprzedaż praw, zamianę, zbycie częściowe, czy wniesieniem aportem. Model Konwencji OECD nakazuje objęciem zakresem tego pojęcia odpłatne zbycie, takie jak sprzedaż, jak również zbycie nieodpłatne np. w formie darowizny, czy przeniesienia własności po śmierci zbywcy. W takim przypadku należy stwierdzić, że art. 13 Konwencji ma zastosowanie do zysków osiągniętych również przez nabywcę (Model Konwencji OECD Komentarz, pod redakcją Bogusława Brzezińskiego, Warszawa "Oficyna Prawa Polskiego", r. 2010, s.860). Podkreślić również należy, że analizowany przepis Konwencji nie uzależnia opodatkowania zysku z tytułu przeniesienia własności majątku, od faktu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Umawiającego się Państwa, w tym również przez zakład. Przepis ten jest niezależny od regulacji związanych z opodatkowaniem zysków przedsiębiorstwa poprzez zakład ( art. 7 Konwencji). Nie budzi również wątpliwości, iż w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, powstania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychodu holenderskiej Spółki oraz miejsce położenia źródła dochodów, jakim są udziały w polskiej Spółce kapitałowej. Państwom w którym opodatkowany zostanie zysk z przeniesienia własności majątku jest Polska, bowiem siedziba Spółki przenoszącej własność, znajduje się w W. Zatem, skoro umawiające się państwa uzgodniły, iż zysk o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji, będzie opodatkowany na terytorium rezydencji przenoszącego własność, to Polska jest uprawniona w oparciu o swoje ustawodawstwo, do kwalifikacji czynności, jaką jest darowizna, do kreślonego źródła przychodu. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Skarżącej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania do darowizny udziałów na rzecz Spółki zarówno przepis art. 7 jak i art. 22 Konwencji. Zdaniem Pełnomocnika umowa UPO z Holandią nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy kwalifikować czynność polegającą na przekazaniu w formie darowizny udziałów w spółce, a zdaniem Spółki należy przychód ten zakwalifikować do źródeł wskazanych w art. 7 lub art. 22 Konwencji. Jak już wskazano powyżej, przedmiot opodatkowania jakim jest zysk z przeniesienia własności majątku, został jasno wskazany w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Nie ma zatem podstaw, aby kwalifikować go do art. 7 regulującego kwestię jurysdykcji podatkowej zysków przedsiębiorstwa. Tym bardziej, że przepis ten odnosi się wprost do zysków przedsiębiorstwa uzyskiwanych przez położony w Umawiającym się państwie zakład. Jak ustalono w sprawie holenderska Spółka nie prowadziła w Polsce działalności przez położony zakład. Więc przepis art. 7 Konwencji nie ma zastosowania w sprawie. Natomiast art. 22 Konwencji reguluje miejsce opodatkowania dochodów, które nie są objęte postanowieniami wcześniejszych artykułów, a zatem innych, niż zysk z przeniesienia własności majątku, wskazany w art. 13 Konwencji. Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika Strony, w której powołuje się na stanowisko sądów administracyjnych zawartych w wyrokach z 27.9.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 450/11 i z 04.10.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 408/11, organ podatkowy słusznie stwierdził, że opisane w w/w wyrokach stany faktyczne nie dotyczyły przekazania w drodze darowizny udziałów w spółce z o.o. nierezydentowi. W zacytowanych w skardze wyrokach, sądy dokonywały wykładni przepisów w interpretacjach wydanych na wniosek podmiotów krajowych, na których nie ciążył obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie należy odnieść się do cytowanych przez pełnomocnika Strony interpretacji indywidualnych zawartych w skardze.

Kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż otrzymana darowizna udziałów, kreuje przychód podatkowy osiągnięty na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także należy uznać za niezasadny. Jak wynika z akt sprawy holenderska spółka nie była podatku dochodowego od osób prawnych na terenie RP. Ustawodawca w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyznaczył zakres obowiązku podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od ich rezydencji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnicy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczypospolita Polska na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski. Podkreślić także należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w analogiczny sposób reguluje zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z nieodpłatnego otrzymania darowizny w postaci udziałów w polskiej Spółce prawa handlowego przez rezydentów i nierezydentów podatkowych. Jeżeli przepisy umowy UPO przewidują opodatkowanie dochodów w Polsce, to nierezydent podatkowy, potraktowany zostanie tak jak polski rezydent podatkowy. W niniejszej sprawie holenderska Spóła otrzymując darowiznę udziałów, od polskiej Spółki mającej siedzibę na terytorium RP, winna rozpoznać przychód na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z definicji darowizny zawartej w art. 888 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Zatem darowizna jest świadczeniem nieekwiwalentnym. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód. Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy w/w ustawy określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Nieodpłatność występuje wówczas, gdy obdarowany w zamian za otrzymane świadczenie lub w związku z jego otrzymaniem nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. W wyniku otrzymania darowizny holenderska Spółka uzyskała konkretną korzyść w postaci zwiększenia aktywów majątku. Udziały w spółce z o.o. mogą stanowić przedmiot obrotu prawnego. Najważniejszą jednak konsekwencją otrzymanej darowizny w postaci udziałów w Spółce z o.o. jest prawo do udziału w zyskach na podstawie z art. 191 § 1 k.s.h. Korzyść tę holenderska Spółka uzyskała bezpłatnie. W świetle więc przepisu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi zatem wątpliwości, iż w niniejszej sprawie holenderska Spółka podlegać będzie polskiej jurysdykcji podatkowej w zakresie źródła przychodu położonego w Polsce, jakim są udziały w polskiej Spółce kapitałowej.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.