Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2081/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.165 a par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Finansów i Rozwoju na rzecz M. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący wskazał, że rozważa objęcie udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, przy czym udział Skarżącego w każdej z tych spółek może być wyższy niż 25%. Spółki, w których Skarżący rozważa objęcie udziałów, mogą mieć siedzibę w Królestwie Hiszpanii (dalej "Spółka hiszpańska"), Republice Włoskiej (dalej "Spółka włoska"), Republice Cypryjskiej (dalej "Spółka cypryjska"), Republice Portugalskiej (dalej "Spółka portugalska"), Republice Chorwacji (dalej "Spółka chorwacka") oraz Republice Greckiej (dalej "Spółka grecka"), zwane dalej łącznie "Spółkami zagranicznymi". Jednocześnie możliwe jest objęcie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w jednej z ww. spółek, w kilku z nich lub we wszystkich. Na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności Spółki hiszpańskiej, Spółki włoskiej, Spółki cypryjskiej, Spółki portugalskiej, Spółki chorwackiej oraz Spółki greckiej, natomiast spółki te mogą prowadzić zarówno działalność handlową, jak i czerpać dochody pasywne, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Ww. spółki będą miały status rezydenta podatkowego w państwie swej siedziby, co będzie potwierdzał certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwą lokalną władzę, tj. spółki te będą podlegały opodatkowaniu w państwie swej rezydencji podatkowej od całości swych dochodów, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego.

W kontekście tak przedstawionego opisu sprawy Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale, lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej, stosownie do art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 18, ust. 19 pkt 1 oraz ust. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), dalej zwanej "ustawą" lub "updof"?

2. Czy w przypadku, gdy będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale, lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Skarżący będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 30f ust. 15 updof?

Zdaniem Skarżącego w przypadkach wyżej opisanych nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej, stosownie do art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 18, ust. 19 pkt 1 oraz ust. 20 updof, nie będzie też zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 30f ust. 15 updof, bez względu na aktywny lub pasywny charakter działalności ww. Spółek zagranicznych oraz bez względu na wysokość stawek podatku dochodowego i istnienie zwolnień podatkowych obowiązujących w którymkolwiek z ww. państw rezydencji ww. Spółek zagranicznych. Jako uzasadnienie takiego poglądu Skarżący wskazał na sprzeczność obowiązków ustanowionych ustawą z Konstytucją, prawem wspólnotowym oraz z umowami bilateralnymi.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ stwierdził, że wątpliwości Skarżącego nie budzi wykładnia przepisów updof, w szczególności art. 30f ust.1 w związku z art. 30 f ust. 2 i ust.3 pkt 3 updof, oraz ust.4, ust.5, ust.7, ust.11, ust. 15, ust.18, ust. 19 pkt 1 i ust. 20. Treść ww. przepisów jest dla Skarżącego zrozumiała. W istocie Skarżący, według Organu, nie domaga się wyjaśnienia treści jakiegokolwiek przepisu. Oczekuje natomiast potwierdzenia, że powoływane przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne zarówno z przepisami krajowymi, unijnymi, jak i umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, i w związku z tym Skarżący nie będzie zobowiązany do ich stosowania. W ocenie Organu podatkowego ocena konstytucjonalności ww. przepisów prawa podatkowego nie leży w kompetencji Organu interpretacyjnego w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, że opis zdarzenia zawarty we wniosku został przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Ministra w sprawie niemożliwe jest zastosowanie trybu prawnego z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. Wynika to z faktu, że Skarżący nie może na chwilę obecną określić wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej (m.in. zakresu działalność spółek zagranicznych, w których Skarżący rozważa objęcie udziałów).

Po wniesieniu zażalenia, Minister Finansów, postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie z [...] kwietnia 2015 r. Minister odwołał się do art. 14b Op, a także art. 165a § 1 w związku z art. 14 h Op, i podkreślił, że najistotniejszą częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego wdanej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 Op. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 Op, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Op mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Op alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie będzie realizowała jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie będzie chroniła podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, zdaniem Ministra, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna, i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte wart. 14b § 3 Op ustawowe określenie "wyczerpująco" należy zatem rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Bowiem podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Natomiast w przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu 12 lutego 2015 r., sytuacji, Skarżący może posiadać udział w spółce zagranicznej wyższy niż 25%. Spółka zagraniczna może być spółką z siedzibą w Królestwie Hiszpanii, Republice Włoskiej, Republice Cypryjskiej, Republice Portugalskiej, Republice Chorwacji, Republice Greckiej. Jednocześnie odnośnie istotnych ze względu na rodzaj wątpliwości interpretacyjnych kwestii, Skarżący wskazuje, że na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności spółek zagranicznych. A zatem elementy stanu faktycznego, które winny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy, pozostają niezindywidualizowane - stanowią natomiast przykłady możliwych zdarzeń. Zaniechanie przez Stronę prezentacji jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał przesłanek formalnych. Braki te, z uwagi treść wniosku, nie mogły zostać uzupełnione poprzez zastosowanie trybu prawnego z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op.

Organ odwoławczy dodał, że Skarżący wskazuje, iż elementy stanu faktycznego nie mają znaczenia z uwagi na wykazaną (w ocenie Skarżącego):

- sprzeczność art. 30f ust. 1 updof w związku z art. 30f ust. 2 oraz ust. 3 pkt 3 updof, art. 30f ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 15 oraz ust. 19 pkt 1 updof z przepisami umów bilateralnych (art. 7 ust. 1 tych umów),

- sprzeczność między art. 30f ust. 1 w związku z ust. 2, ust. 3 pkt 3 updof, oraz art. 30f ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11 oraz ust. 15 updof, a art. 18, art. 26, art. 49, art. 54 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego Organ podatkowy wskazał, że z art. 14c § 1 Op wynika, iż wydanie interpretacji jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 75/10).

Ponadto Organ podatkowy wskazał, że Skarżący nie zgłasza wątpliwości interpretacyjnych powołanych przepisów, a ogranicza się do przedstawienia swojego poglądu na temat niezgodności przepisów art. 30f ust. 1 updof w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, oraz ust. 4 ust. 5, ust. 7, ust.11, ust. 15, ust. 18, ust. 19 pkt 1 i ust. 20 updof z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu.

Organ podatkowy wskazał również, że wątpliwości Skarżącego nie budzi wykładnia przepisów updof. Skarżący nie podjął żadnej próby interpretacji wspomnianych przepisów, a ograniczył się do ich wymienienia i stwierdzenia ich niezgodności z prawem unijnym, umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, Konstytucją. W istocie Skarżący nie domaga się wyjaśnienia treści jakiegokolwiek przepisu. Oczekuje natomiast potwierdzenia, że powołane przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne zarówno z przepisami krajowymi, unijnymi, jak i umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, i w związku z tym Skarżący nie będzie zobowiązany do ich stosowania.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że ocena konstytucyjności ww. przepisów prawa podatkowego nie leży w jego kompetencji w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Op.

Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do Sądu. Postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy niezasadnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo złożenia przez Skarżącego prawidłowo wypełnionego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie;

- art. 14b § 3 Op, poprzez uznanie, iż złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 14b § 3 Op, tj. Skarżący nie przedstawił wyczerpująco i jednoznacznie zdarzenia przyszłego.

Zarzucił też naruszenie prawa procesowego, tj. w szczególności art. 165a w zw. z art. 14h Op, poprzez niezasadne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo spełnienia przez wniosek Strony wszystkich warunków niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Analiza zaskarżonego i poprzedzającego postanowienia Organu pozwala na wniosek, że Minister, odmawiając wszczęcia postępowania, kierował się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanym konsekwentnie w podobnych sprawach. Sądowi Wojewódzkiemu to stanowisko jest znane - NSA przedstawił je np. w wyroku o sygn. II FSK 2216/13, a także w licznych, przywołanych w uzasadnieniu tego wyroku, innych orzeczeniach. W ocenie Sądu Wojewódzkiego to stanowisko nie może być jednak zastosowane w niniejszej sprawie z powodów następujących:

1) Z punktu widzenia zadanych pytań Skarżący wyczerpująco i dokładnie opisał zdarzenie przyszłe, tak, jak wymaga tego art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że "rozważa" objęcie udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w kilku różnych krajach Unii Europejskiej, zaś jego udział w każdej z nich "może być wyższy niż 25%". Czasownik "rozważa" uznać tu należy za synonim czasownika "planuje", zaś to, że udział Skarżącego "może być" wyższy, niż 25%, a nie, że "będzie" wyższy, wynika z okoliczności, iż cały wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, czyli ewentualnego, warunkowego, które może się ziścić w zależności od - m.in. – treści wydanej Skarżącemu interpretacji. Art. 14 § 3 O.p. jednoznacznie pozwala wystąpić z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego, a w takim przypadku całe to zdarzenie tylko "może", a nie "musi" się spełnić.

2) W razie wystąpienia z wnioskiem o interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego wniosek taki z natury rzeczy jest – jak wskazywał to NSA w przywołanych wyrokach – "warunkowy", "abstrakcyjny", "hipotetyczny", a to dlatego właśnie, że dotyczy przyszłości. To z kolei, czy stopień "precyzyjności" i "jednoznaczności" opisanego zdarzenia przyszłego jest wystarczająco "duży", czy nie dość "duży", musi być ocenione przez pryzmat zadanego pytania. Nie istnieją żadne stałe, niezmienne i przydatne w każdej sprawie kryteria oceny stopnia tej precyzyjności i jednoznaczności zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie pytanie Skarżącego dotyczyło obowiązywania poszczególnych przepisów art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście planowanego faktu, że spółki, w których Skarżący obejmie (ewentualnie) udziały, mają siedzibę w innych krajach Unii, i jednocześnie w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z punktu widzenia tak zadanego pytania i stanowiska Skarżącego, według którego wymienione przepisy, jako sprzeczne z Konstytucją, umowami bilateralnymi i z prawem wspólnotowym, nie obowiązują, precyzyjność i jednoznaczność zdarzenia przyszłego musi być uznana – według Sądu – za wystarczającą. Przypomnieć należy, że według Skarżącego poszczególne przepisy art. 30f ustawy prowadzą do niedopuszczalnego (z uwagi na kryterium miejsca prowadzenia działalności i wysokości osiąganego przychodu) dyskryminowania lub faworyzowania określonych podatników oraz powtórnego opodatkowania. O ile więc Skarżący zrealizuje swój zamysł objęcia udziałów w spółkach usytuowanych w tych krajach, to - według niego – nie będzie zobowiązany do opodatkowania dochodu osiąganego z tytułu objęcia tych udziałów, nie będzie miał też innych obowiązków o charakterze ewidencyjnym. Takie pytanie i stanowisko Skarżącego powinno doczekać się merytorycznej oceny Organu.

3) Symptomatyczne jest zresztą, że Minister nie wskazał, czego we wniesionym wniosku zabrakło, jakiej informacji co do projektowanego zdarzenia przyszłego Skarżący nie podał, a powinien był podać dla otrzymania interpretacji. Oczywiście słusznie Organ zauważył, że w postępowaniu interpretacyjnym nie ustala się dowodowo stanu faktycznego i nie weryfikuje się go (tym bardziej nie ustala się przebiegu zdarzenia przyszłego), ale jednocześnie Minister nie wskazał, dlaczego złożonego wniosku nie uznał za "wyczerpujący" w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., tj. za "wszechstronny", "dogłębny", "szczegółowy", "gruntowny" i "dokładny". Czy Minister oczekuje, że Skarżący poda np. siedziby tych spółek, dokładny przedmiot ich działalności, personalny skład organów zarządzających? Jeśli tak, to Organ byłby wówczas zobowiązany do zidentyfikowania prawnego związku i zależności pomiędzy odpowiedzią na te pytania, a treścią interpretacji, tj. wykazania, że odpowiedź na te szczegółowe, gruntowne, wszechstronne i dogłębne pytania ma wpływ na treść interpretacji, po czym, w trybie art. 169 O.p., powinien takie pytania Skarżącemu zadać. Zadanie wspomnianych pytań Skarżącemu byłoby jak najbardziej możliwe, a udzielenia odpowiedzi nie można byłoby uznać za "kreowanie" lub "współkreowanie" przez Ministra tła faktycznego. Jeśli jednak Minister nie oczekuje od Skarżącego odpowiedzi na żadne pytanie, to Organ zobowiązany był w formie interpretacji odpowiedzieć na wniosek o jej udzielenie. Powinien więc wyjaśnić w tej formie, czy – w jego ocenie – w ogóle może analizować zgodność przepisów ustawy z Konstytucją i z umowami bilateralnymi, zgodność ustawy z prawem wspólnotowym, a po dokonaniu takiej ewentualnej analizy (lub bez takiej analizy – gdyby Organ uznał, że nie może jej przeprowadzić) Minister zobowiązany był udzielić interpretacji.

4) Na str. 53 uzasadnienia postanowienia z dnia 18 czerwca 2015 r. Minister zauważył, że opisywane we wniosku zdarzenie przyszłe powinno stanowić sytuację planowaną przez wnioskodawcę. Otóż powtórzyć wypada, że Skarżący już w drugim zdaniu swojego wniosku oświadczył, iż "rozważa" objęcie udziałów w spółkach. To "rozważanie" powinno być uznane za synonim wyrazu "planowanie".

5) Nie można zgodzić się z Ministrem, że elementy zdarzenia przyszłego są "niezindywidualizowane" (str. 54 zaskarżonego postanowienia). W tej kwestii Organ zarzucił Skarżącemu, że posługuje się przykładami ("...elementy stanu faktycznego [...] stanowią natomiast przykłady możliwych zdarzeń...). Powstaje zatem pytanie, dlaczego posługiwanie się przykładami państw, w których Skarżący zamierza (planuje, rozważa) ewentualnie objąć udziały, jest tak dyskwalifikujące w ocenie Ministra. Czy gdyby Skarżący zastosował bardziej kategoryczną formułę językową, np. "obejmę udziały spółki kapitałowej z siedzibą w Hiszpanii", Organ upatrywałby w tym jakąś istotną różnicę i udzieliłby interpretacji? Powtórzyć należy, że z uwagi na opisanie we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie już zaistniałego w przeszłości, całe to zdarzenie jest niepewne ze swojej ontologicznej natury, a jego ziszczenie się zależy m.in. od tego, jakiej interpretacji udzieli Organ Skarżącemu. Czynienie mu z tego powodu zarzutu jest nieporozumieniem. Być może, jeśli Minister uznałby, że Skarżący podlega wszelkim obowiązkom wynikającym z przepisów, których obowiązywanie kwestionuje, Skarżący nigdy nie objąłby tych udziałów, przez co projektowane (rozważane, planowane) zdarzenie pozostałoby na zawsze hipotetyczne, i przez co funkcja gwarancyjna interpretacji nigdy by nie zadziałała. Taka ewentualność jest jednak konstrukcyjnie wpisana w art. 14b § 3 oraz art. 14k i 14m Ordynacji. Poza funkcją informacyjną interpretacji, która działa zawsze (zawsze z interpretacji wynika pogląd Ministra Finansów na kwestię przedstawioną przez wnioskodawcę), przepisy te przewidują też funkcję gwarancyjną, która działa tylko czasami, w zależności od dyskrecjonalnej decyzji wnioskodawcy.

6) Na str. 56 zaskarżonego postanowienia Minister zarzucił z kolei Skarżącemu, że ograniczył się do próby wykazania niezgodności przepisów ustawy z przepisami wyższej rangi w hierarchii źródeł prawa, i że nie podjął nawet próby interpretacji tych przepisów. Otóż, w ocenie Sądu, ze stanowiska Skarżącego nie wynikają jakiekolwiek wątpliwości co do literalnej treści tych przepisów, toteż próba ich interpretacji, rozumianej jako proces odtworzenia treści samej normy prawnej bez związku z innymi aktami normatywnymi (np. z Konstytucją), byłaby bezprzedmiotowa. Skarżący twierdzi natomiast, że przepisy te - o ile objąłby udziały w spółkach z siedzibą we wskazanych krajach – nie obowiązywałyby go jako sprzeczne z tymi innymi aktami wyższego rzędu. Pytanie o obiektywne obowiązywanie przepisu w pewnych okolicznościach faktycznych w ramach zdarzenia przyszłego z pewnością musi być uznane za dopuszczalne w ramach postępowania interpretacyjnego, gdyż jest pytaniem o kwestię pierwotną i podstawową (czy przepis obowiązuje?), a nie tylko o to, jaka jest rzeczywista jego treść.

7) Organ uznał na str. 57 postanowienia, że ocena konstytucyjności przepisu nie leży w jego kompetencji, ale przecież Skarżący upatruje nieobowiązywania konkretnych przepisów ustawy jeszcze w ich ewentualnej sprzeczności z umowami bilateralnymi oraz z prawem wspólnotowym. Niezależnie jednak od tego, czy taką kompetencją do oceny konstytucyjności przepisów Minister dysponuje, czy nie, a nadto niezależnie od tego, czy może oceniać zgodność ustawy z umowami bilateralnymi oraz z prawem wspólnotowym (w kwestii istnienia takiego uprawnienia Organ nie wypowiedział się w zaskarżonym postanowieniu), swoje stanowisko co do dysponowania takimi uprawnieniami powinien ujawnić w interpretacji, a nie w formalnym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. Ewentualny brak tej kompetencji (Sąd nie wypowiada się co do jej istnienia, gdyż taka jego wypowiedź byłaby przedwczesna) mógłby stanowić argument dla uzasadnienia ewentualnego poglądu Ministra, że wskazywane we wniosku przepisy obowiązują Skarżącego, przez co jego przychód z działalności inwestycyjnej w wymienionych krajach podlega opodatkowaniu w Polsce, i przez co ciążą na nim obowiązki ewidencyjne. Taki ewentualny pogląd Ministra musi być jednak - powtórzmy - zawarty w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

8) Wniosek Skarżącego nie może być uznany za wielowątkowy, wielowariantowy lub/i niekonkretny. W istocie, od strony faktograficznej, przedstawia on proste i jednowariantowe zdarzenie przyszłe – nabycie udziałów w spółkach kapitałowych w określonych państwach w określonej wysokości (ponad 25% kapitału), zaś państwa te są członkami Unii Europejskiej oraz mają z Polską zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak opisane zdarzenie przyszłe, z tymi elementami, które Organ powinien przyjąć do wiadomości, jest centrum faktycznym sprawy interpretacyjnej (o ile w ogóle w takiej sprawie można mówić o "faktyczności"). Nie istnieją tu żadne uzasadnione obawy o multiplikację zdarzenia przyszłego, o jego kwantyfikację, nadmierną, ani nawet jakąkolwiek wielowątkowość albo niekonkretność.

9) Oczywiście nie można nigdy z góry wykluczyć, że rzeczywiste intencje wnioskodawcy, występującego o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, są inne, niż deklarowany zamiar podjęcia w przyszłości określonej działalności lub uczestniczenia w jakimś zdarzeniu. Nie można więc stanowczo odrzucić tezy, że wnioskodawca w danej sprawie występuje do Ministra z wnioskiem o interpretację tylko po to np., aby wykorzystać pogląd Organu w pracy naukowej, w artykule w prasie specjalistycznej albo w konkretnym sporze z jakimś organem podatkowym. Należy jednak zauważyć, że obowiązujące przepisy Ordynacji nie wyposażyły Ministra w narzędzie praktycznej weryfikacji wniosków pod tym kątem, toteż w praktyce, o ile sam wnioskodawca oświadcza, że planuje, zamierza lub rozważa jakieś działanie w przyszłości, które poddaje pod ocenę prawnopodatkową Ministra, to Organ ten nie może bezpodstawnie odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego kierując się jedynie przypuszczeniem, że wnioskodawca wprowadza go w błąd co do swoich intencji.

Wszystkie powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że Skarżący miał przymiot zainteresowanego, w swojej własnej, zindywidualizowanej sprawie, dotyczącej wystarczająco konkretnie i wyczerpująco opisanego zdarzenia przyszłego, wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej. Spełnione zostały przesłanki wydania interpretacji, o których mowa w art. 14b Ordynacji. Minister wadliwie zatem zastosował art. 165a § 1 tej ustawy, co uwzględni w dalszym postępowaniu, chyba że przed wydaniem interpretacji Organ z uzasadnionego powodu wystąpi o ewentualne uzupełnienie przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego.

Końcowo Sąd zauważa, że z urzędu znana jest mu okoliczność, iż w sprawach analogicznych do niniejszej Minister wydawał interpretacje podatkowe, a nie odmawiał wszczęcia postępowania (vide np. sprawa III SA/Wa 2162/15 oraz III SA/Wa 2163/15). Co więcej – w sprawach tych analizowana była kwestia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w sytuacji, kiedy podatnik podjął lub zamierzał podjąć działalność inwestycyjną poprzez spółki z siedzibą w krajach spoza Unii Europejskiej. Tym bardziej niezrozumiała jest więc odmowa wszczęcia postępowania w sprawie niniejszej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 tej ustawy procesowej.