Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1417/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 62 poz 374
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej Fabryka "O." z/s w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 105/03 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej Fabryka "O." z/s w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za czerwiec, lipiec i listopad 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącej Spółki Akcyjnej Fabryka "O." z/s w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r. /I SA/Łd 105/03/ oddalił skargę Fabryki "O." Spółki Akcyjnej w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za czerwiec, lipiec i listopad 2000 r.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 18.09.2002 r., którą organ pierwszej instancji określił Fabryce "O." S.A. w R. wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu odsetek osiągniętych przez włoską firmę "C." S.p.A., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu swej decyzji Izba przypomniała, że w trakcie kontroli skarbowej stwierdzono, iż "F." S.A. nie potrąciła i nie przekazała do budżetu należnego podatku zryczałtowanego od wypłaconych w 2000 r. dla włoskiej firmy "C." odsetek od zaciągniętych w latach 1999-2000 krótkoterminowych pożyczek i w związku z tym uszczuplenie należności budżetowych z tego tytułu wynosi 12.965 zł.

"F." S.A. w latach 1999-2000 zaciągnęła u głównego udziałowca, tj. włoskiej firmy "C." pożyczki w następujących wysokościach: 1/ umową z dnia 22.12.1999 r. w kwocie 450.000 EURO; 2/ umową z dnia 2.03.2000 r. w kwocie 310.000 EURO; 3/ umową z dnia 21.03.2000 r. w kwocie 240.000 EURO; 4/ umową z dnia 20.04.2000 r. w kwocie 117.000 EURO. Wynikające z zawartych umów oprocentowanie udzielonych pożyczek ustalono w wysokości średnio miesięcznej EURIBOR plus 0,4. Według zawartych umów spłata kredytu wraz z oprocentowaniem miała zostać zrealizowana na koniec każdego kwartału. Z tytułu zaciągniętych pożyczek firma "C." obciążyła "F." S. A. odsetkami w wysokości: 1/ 448,65 EURO - za okres 22-31.12.1999 r. według faktury z dnia 31.12.1999 r.; 2/ 5.513,57 EURO - za okres 01.01-31.03.2000 r. według faktury z dnia 31.03.2000 r.; 3/ 12.378,95 EURO - za okres 01.04-30.06.2000 r. według faktury z dnia 30.06.2000 r.; 4/ 14.107,50 EURO - za okres 1.07-30.09.2000 r. według faktury z dnia 30.09.2000 r.; 5/ 15.135,56 EURO - za okres 01.10-31.12.2000 r. według faktury z dnia 30.12.2000 r. Fabryka "O." S.A; w 2000 r. zapłaciła na rzecz "C." odsetki wynikające z ww. faktur: 1/ z dnia 31.12.1999 r. i z dnia 31.03.2000 r. w łącznej kwocie 5.962,22. EURO w dniu 13.06.2000 r.; 2/ z dnia 30.06.2000 r. w kwocie 12.378,95 EURO w dniu 30.07.2000 r.; 3/ z dnia 30.09.2000 r. w kwocie 14.107,50 EURO w dniu 30.11.2000 r. Zapłata powyższych odsetek nastąpiła w formie wzajemnych potrąceń. Zdaniem Izby, ponieważ Spółka "F." nie potrąciła i nie przekazała do budżetu należnego podatku zryczałtowanego od wypłaconych w 2000 r. na rzecz "C." odsetek, uszczuplenie należności budżetowych z tego tytułu wynosiło łącznie 12.965 zł.

W związku z tym orzeczona została odpowiedzialność podatkowa płatnika, tj. Fabryki "O." S.A. w R. na podstawie art. 8 i 30 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz określona wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu odsetek osiągniętych przez firmę "C." w łącznej kwocie 12.965 zł na podstawie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 1 i 2 i art. 23 ust. 3 umowy z dnia 21.06.1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Wyliczenia powyższego uszczuplenia należności budżetowych dokonano w oparciu o średni kurs EURO ogłoszony przez NBP obowiązujący w dniu dokonania wypłaty odsetek.

Zdaniem Izby z powołanych unormowań wynika, że w przypadku odsetek, dopuszczalne jest równoczesne opodatkowanie dochodu zarówno w kraju siedziby podatnika jak i w kraju powstania przychodu, ale opodatkowanie w tym drugim kraju /u tzw. źródła/ podlega istotnemu ograniczeniu co do wysokości podatku należnego temu państwu. W przypadku umowy polsko-włoskiej maksymalną wysokość podatku określono na 10% przychodu. Oznacza to, że możliwe jest opodatkowanie w obu krajach równocześnie i nie stanowi to naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania, ale uwzględnia interesy fiskalne obu państw zawierających umowę. Zdaniem Izby, dochód ten nie będzie przy tym opodatkowany podwójnie, gdyż interes podatnika chroni art. 23 umowy, umożliwiający podatnikowi prawo odliczenia przy opodatkowaniu się w swoim kraju kwoty podatku uiszczonego już w kraju, powstania przychodu.

3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka "F." S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż osiągnięty przez Spółkę "C." w Polsce dochód z tytułu zapłaty przez "F." S.A. w R. odsetek od zaciągniętych pożyczek, podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w zawartej przez rządy państw siedziby stron umowy międzynarodowej. Treść umowy dopuszcza możliwość opodatkowania tego dochodu w państwie siedziby podatnika tj. we Włoszech, co przesądza treść art. 11 pkt 1 umowy. Podatnik, czyli spółka "C.", dokonał zapłaty należnego podatku włoskim organom podatkowym, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu prawa polskiego /art. 59 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem skarżącej, z chwilą zapłaty podatku przez samego podatnika z pominięciem płatnika podatku zryczałtowanego odpowiedzialność płatnika odpadła wskutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w ogóle. Zdaniem Spółki, organy skarbowe pierwszej instancji nie odniosły się do faktu zapłacenia podatku przez podatnika, pomimo jego oświadczeń oraz załączanych dokumentów wskazujących na należną zapłatę. Spółka podniosła, obciążenie w zaskarżonej decyzji płatnika odpowiedzialnością za dokonaną samodzielnie przez podatnika zapłatę podatku prowadzi do faktycznego pobrania należnego podatku po raz drugi od tego samego opodatkowanego już dochodu.

4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i zasad postępowania administracyjnego w sposób istotny dla rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu między stronami jest interpretacja postanowień umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania /Dz.U. dnia 24 listopada 1989 r./ Zgodnie z treścią art. 11 powołanej wyżej umowy "odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie /ust. 1/, jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, lecz jeżeli odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć kwoty brutto tych odsetek /ust. 2/.

Z powołanego unormowania wynika, że dopuszczalne jest równoczesne opodatkowanie odsetek zarówno w kraju siedziby podatnika /Włochy/, jak i w kraju powstania odsetek /Polska/ i nie stanowi to naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania, ale uwzględnia interesy fiskalne obu państw. Dochód z tytułu odsetek nie jest opodatkowany podwójnie, gdyż interes podatnika chroni art. 23 umowy, który przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia przy opodatkowaniu w swoim kraju, kwoty podatku zapłaconego w kraju powstania przychodu. Przepisy umowy polsko-włoskiej z dnia 21.06.1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania nie przewidują prawa podatnika do własnego wyboru jurysdykcji podatkowej jednego z umawiających się państw. Należy przypomnieć, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach /wyrok z dnia 24.01.1996 r, SA/Ka 2627/94/ i Łodzi /wyrok z dnia 4.02.1997 r. I SA/Łd 67/96/. Z powyższych względów należy stwierdzić, że zapłata podatku przez podatnika zgodnie z włoskim prawem podatkowym nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w polskim prawie podatkowym.

W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego faktu zapłaty przez podatnika będącego włoską osobą prawną /"C." S.p.A/ należnego podatku włoskim organom podatkowym od dochodów z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-włoskiej dają podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z odsetek uzyskanych w Polsce przez podatników, którzy nie mają na jej terytorium siedziby lub zarządu - bez względu na opodatkowanie tego dochodu w kraju swej siedziby.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi, odwołujący się do faktu zapłacenia przez samego podatnika /firmę włoską/ podatku dochodowego we Włoszech od dochodu uzyskanego w Polsce, przekazanego przez skarżącą spółkę. Niezależnie od oceny wartości dowodowej przedstawionych przez spółkę w powyższym zakresie dokumentów należy uznać, że dokonana przez skarżącą wykładnia przepisów, zwłaszcza art. 11 umowy międzynarodowej zawartej w dniu 21.06.1985 r. między rządem Państwa Polskiego a rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i zapobiegania uchylania się od opodatkowania /Dz.U. 1989 nr 62 poz. 374/ nie znajduje uzasadnienia i nie może zostać uznana za prawidłową. Należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej, iż z przepisów powyższej umowy nie wynika prawo podatnika do własnego wyboru jurysdykcji podatkowej jednego z umawiających się Państw. W przypadku bowiem, gdy przepisy podatkowe umawiającego się Państwa przewidują obowiązek zapłaty podatku z tytułu osiągania określonych dochodów na obszarze danego Państwa, to wówczas niezależnie od woli podatnika osiągającego taki dochód podlega on opodatkowaniu w tym Państwie z ograniczeniami wynikającymi z zawartej umowy międzynarodowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 21 ust. 2 powołanej ustawy przepisów ust. 1 nie stosuje się jeśli umowa międzynarodowa w zakresie zapobieżenia podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Powołana wyżej umowa polsko-włoska w art. 11 ust. 2 ograniczyła jedynie wysokość pobieranego w tego rodzaju przypadkach podatku od 10% przychodu, które to ograniczenie zostało uwzględnione przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

Stąd też niewykonanie przez skarżącą spółkę obowiązków płatnika, przewidzianych w art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym spowodowało wydanie zaskarżonych decyzji o odpowiedzialności spółki za niedobrany i niewpłacany do urzędu skarbowego podatek od wypłacanych firmie włoskiej kwot, co znajduje uzasadnienie w uregulowaniu zawartym w art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Powołany przez Pełnomocnika art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., jak również przytoczony wyrok NSA z dnia 29.09.1998 r. I SA/Łd 672/97, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ podatnik i płatnik podlegają różnym prawom podatkowym. Podatnik, tj. firma "C." S.p.A podlega włoskiemu prawu podatkowemu, natomiast płatnik, tj. "F." S.A. polskiemu prawu podatkowemu. Z kolei, jak wykazano wcześniej, zawarta w dniu 21.06.1985 r. umowa polsko-włoska nie daje podatnikowi prawa do własnego wyboru jurysdykcji podatkowej jednego z umawiających się państw.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, orzekł jak w sentencji.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Fabryka "O." S.A. w R. zastąpiona przez radcę prawnego Marka Ś. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

l/ art. 11 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania /Dz.U. 1989 nr 62 poz. 374/ poprzez przyjęcie, że odsetki powstałe w Polsce należne z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez akcjonariusza będącego osobą prawną mającego siedzibę we Włoszech winny być bezwzględnie opodatkowane w Polsce, w sytuacji gdy odsetki te mogą być opodatkowane także w kraju siedziby podatnika, co oznacza, wbrew poglądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że powołana umowa polsko - włoska daje podatnikowi prawo własnego wyboru jurysdykcji podatkowej jednego z umawiających się państw,

2/ art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż zapłata podatku bezpośrednio przez podatnika z pominięciem płatnika nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy na skutek zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa.

W związku z powyższym, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie z uwagi na brak naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszenie jedynie prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż zaciągnął u jednego z akcjonariuszy będącego osobą prawną prawa włoskiego kilka krótkoterminowych pożyczek. Z tytułu otrzymanych kwot kolejnych pożyczek, skarżący zobowiązany był do zapłaty akcjonariuszowi umownych odsetek stanowiących dochód podatnika nie mającego siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródła przychodu położonego w Polsce /art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. zwanej dalej PDP/. Zapłata powyższych odsetek nastąpiła w formie wzajemnych potrąceń. Zdaniem skarżącego /płatnika/, a także i samego podatnika, osiągnięty z tego tytułu dochód podlegał opodatkowaniu według zasad wynikających z zawartej przez rządy państw siedziby stron umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania /art. 21 ust. 2 ustawy o PDP/. Umowa ta zezwala na opodatkowanie tego dochodu w kraju siedziby podatnika, tj. we Włoszech, co w sprawie uczyniono /art. 11 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania - Dz.U. 1989 nr 62 poz. 374/. Z uwagi na wynikającą z art. 11 ust. 1 powołanej umowy międzynarodowej, możliwość opodatkowania odsetek w drugim z umawiających się państw, tj. w państwie siedziby podatnika, w którym nie powstały i wolę stron w tym zakresie, podatek uiszczony został nie przez płatnika posiadającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /skarżącego w sprawie/ a przez samego podatnika w kraju jego siedziby, tj. we Włoszech. Nie można zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że z chwilą zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Teza taka stoi w sprzeczności z dosłownym brzmieniem i wypracowaną przez orzecznictwo wykładnią art. 59 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Gdy sam podatnik dokonuje bowiem rozliczeń ciążących na nim zobowiązań podatkowych i jednocześnie płaci je, organy podatkowe nie mogą żądać od płatnika zapłaconego już raz podatku /por. wyrok NSA z dnia 29.09.1998, I SA/Łd 672/97/. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania, czemu zapobiegać mają umowy takie jak zawarta pomiędzy rządami państw podatnika i płatnika, a w konsekwencji do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa o świadczenie nienależne. Jedno i to samo zdarzenie będące źródłem zobowiązania podatkowego nie może bowiem generować kolejnych obciążeń publicznoprawnych dla zobowiązanego.

Reasumując, z uwagi na fakt, że powołana polsko-włoska umowa międzynarodowa zezwala na opodatkowanie dochodu uzyskanego z odsetek w kraju siedziby samego podatnika, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Nadto trzeba wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przy czym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca co prawda nie powołała powyższych przepisów, skoro jednakże postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię art. 11 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylania się od opodatkowania /Dz.U. 1989 nr 62 poz. 374/ i art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to można przyjąć, że wskazała na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Jednakże należy uznać, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej interpretacji zarzucanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego to jest art. 11 ust. 1 powyższej umowy. W uzasadnieniu bowiem słusznie podkreślono, że z treści powołanego przepisu wyraźnie wynika, iż dopuszczalne jest równoczesna opodatkowanie odsetek zarówno w kraju siedziby podatnika /Włochy/, jak i w kraju powstania odsetek /Polska/ i nie stanowi to naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania, ale uwzględnia interesy fiskalne obu państw.

Odsetki, podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych kategorii dochodu biernego, podlegają opodatkowaniu u źródła, czyli że pobór podatku następuje u podmiotu wypłacającego tego rodzaju świadczenia, w momencie ich wypłaty. Zatem mimo, że podatek od odsetek nakładany jest wyłącznie na ich odbiorcę, to jest potrącany u osoby dokonującej ich wypłaty.

Jak stwierdza J. Banach w komentarzu: Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania C.H. Beck 2000 r. s. 213 "w Modelowych Konwencjach przyjmuje się rozwiązanie, które przewiduje, iż odsetki mogą być również opodatkowane w państwie ich źródła, jednakże wysokość podatku pobranego w państwie źródła jest ograniczona wysokością stawki procentowej ustalonej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania".

Taka sytuacja miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie, w której na podstawie umowy polsko-włoskiej ograniczono ich wysokość do 10% kwoty brutto tych odsetek.

Podzielić także trzeba stanowisko Sądu I instancji, że zarzucany przez stronę skarżącą przepis art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ podatnik i płatnik podlegają różnym prawom podatkowym. Natomiast powołany przez stronę skarżącą wyrok z dnia 29.09.1998 r. I SA/Łd 672/97 nie dotyczy stanu faktycznego objętego niniejszą sprawą, gdyż w pierwszym rzędzie tutaj mają zastosowanie przepisy omawianej umowy.

Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.