Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 690/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2011 r. K. J. (zwany dalej także jako "Wnioskodawca") złożył ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w budynku mieszkalnym i gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 grudnia 2008 roku na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem w O. - za Repertorium A nr [...] Wnioskodawca dokonał nabycia 1/2 części nieruchomości położonej w W. przy ulicy K. [...], dzielnicy B., województwie mazowieckim stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 135 z obrębu 4-16-39 o obszarze 0,0419 hi zabudowaną budynkiem mieszkalnym z garażem parterowym z użytkowym poddaszem; w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej wynoszącej 161,75 metrów kwadratowych, w tym garaż o powierzchni 18,46 metrów kwadratowych - dla której Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...] oraz udział wynoszący 1/308 części w nieruchomości położonej w W., w dzielnicy B., województwie mazowieckim, obejmującej działki oznaczone numerami: 52/5, 51/7, 51/10, 51/13, 51/16, 51/19, 51/41, 52/13, 51/25, 51/28, 51/31 51/34, 51/37, 51/42, 50/2, 51/3, 52/3, 50/1, 51/1, 52/1, 50/16, 51/22 i 52/7 z obrębu 4-16-39 o łącznym obszarze 0,6378 ha - stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową - dla której Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi H księgi wieczystą nr [...].

Nabycia obu wyżej opisanych nieruchomości Wnioskodawca dokonał wraz ze swoim dziadkiem K. W., który również nabył 1/2 części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz 1/308 części w nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową wewnętrzną. Wszystkie wyżej wymienione działki gruntu powstały na skutek podziału nieruchomości położonej w W. dzielnicy B. przy ul. L. oznaczone jako działki gruntu o numerze ewidencyjnym 50, 51 i 52 z obrębu 4-16-39 na mocy decyzji nr [...] wydanej dnia 8 grudnia 2008r. z upoważnienia Prezydenta Miasta W. przez p.o. Naczelnika Delegatury Biura Gospodarki Nieruchomościami w Dzielnicy B. Urzędu Miasta W..

W powołanej decyzji podziału działek dokonuje się pod warunkiem, że przy zbywaniu dziatek wydzielonych w wyniku podziału zostaną ustanowione odpowiednie służebności gruntowe (np. służebność przejścia i przejazdu). Za spełnienie tego warunku uważa się również sprzedaż wydzielonych działek (z domami) wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działek stanowiących wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej - ul. L..

Zobligowany wyżej przytoczoną decyzją Wnioskodawca nabył w dniu 31 grudnia 2008 roku działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udział w prawie do działek stanowiących drogę dojazdową wewnętrzną. W dniu 13 lutego 2009 r. Wnioskodawca zameldował się na pobyt stały pod adresem nabytej nieruchomości tj. ul. K. [...], [...] W. i zameldowany w niej był nieprzerwanie do dnia 21 czerwca 2011 r. - czyli przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. (na potwierdzenie tego Wnioskodawca posiada stosowne zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały z dnia 21 czerwca 2011 r. wydane z upoważnienia Prezydenta Miasta W. przez Podinspektora w Delegaturze Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy B. Urzędu Miasta W.).

W dniu 21 czerwca 2011 roku Wnioskodawca dokonał zbycia swojego udziału w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz udziału w nieruchomości stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem w W. - za Repertorium A nr [...]. Zbycia swoich udziałów w obu ww. nieruchomościach dokonał także dziadek Wnioskodawcy K. W..

W dniu 19 września 2011 roku Wnioskodawca dokonał stosownego pisemnego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż korzysta z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży ww. budynku mieszkalnego w związku z zameldowaniem w tymże budynku na pobyt stały na okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1991. Nr 80, poz. 350 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym?,

2) Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości stanowiącej działki gruntu - drogę dojazdową wewnętrzną?

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia przesłankę do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f") - zarówno w odniesieniu do sprzedanego budynku mieszkalnego jak i gruntu, na którym tenże budynek się znajduje.

W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku, czyli dniu nabycia przedmiotowej nieruchomości, dochód uzyskany ze sprzedaży budynku jego części lub udziału w nim podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jeśli podatnik był zameldowany w sprzedawanym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, poprzedzający dzień sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie w oparciu o powołany przepis nie ma podstaw żeby uznać że meldunek musi przypadać wyłącznie na okres obowiązywania powołanego przepisu tj. lata 2007-2008 i nie może po nim następować. W przypadku Wnioskodawcy warunek zwolnienia z podatku dochodowego został spełniony w całości. Wnioskodawca dokonał również pisemnego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 19 września 2011 roku, że zamierza skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe zwolnienie powinno obejmować całość uzyskanego przez niego dochodu ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego jego części lub udziału w nim jednakże sprzedaż samego budynku z uwagi treść art. 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej jako "k.c.") - nie jest możliwa. Budynek jest bowiem częścią składową nieruchomości gruntowej na której został wzniesiony i nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności i nie może być przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowi część składową. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieruchomości wobec czego zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 46-48 k.c.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także odzwierciedlenie w art. 9 pkt 2, 4 i 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 45 ze zm.).

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania jedynie część przychodu odpowiadającego wartości budynku mieszkalnego, to zastrzegłby to wyraźnie w przepisach ustawy podatkowej i wskazałby ponadto sposób określenia przychodu odpowiadającego budynkowi mieszkalnemu, co nie zostało uregulowane w obowiązujących do tej pory przepisach.

Na rynku nieruchomości cena sprzedaży obejmuje zawsze grunt wraz z wzniesionym na nim budynkiem i prawami przynależnymi, a wyodrębnianie wartości samego budynku lub wartość samej działki gruntu lub samych praw przynależnych do działki gruntu prowadzi do nierzeczywistych i niewiarygodnych ustaleń - nie wiadomo czy określać wartość działki grunta jako dziatki niezabudowanej czy określać wartość działki jak dla działki zabudowanej i takie określenie wartości nie odnosi się nigdy do samego budynku mieszkalnego, co jest paradoksem.

Na poparcie swoich poglądów prawnych wskazał orzecznictwo sądowo administracyjne.

W ocenie Wnioskodawcy przesłankę do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – spełnia również w odniesieniu do sprzedanego udziału w nieruchomości obejmującej działki gruntu powołane w opisie stanu faktycznego i stanowiące wewnętrzną drogę dojazdową. Przedmiotowa wewnętrzna droga dojazdowa jest jedyną drogą prowadzącą od nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, która jest wyżej powołana, do najbliższej drogi publicznej - ulicy L. w W.. W myśl art. 93 ust. 3 i art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 ze zm. - dalej jako "u.g.n.") - podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej, a za dostęp do drogi publicznej uważa się również wydzielenie drogi wewnętrznej i sprzedaż udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną - co dokładnie miało miejsce w opisanym powyżej stanie faktycznym. Bez zapewnienia działce budowlanej dostępu do drogi publicznej nie byłoby możliwe w ogóle wybudowanie na niej żadnego budynku, gdyż żaden inwestor nie otrzymałby decyzji o warunkach zabudowy bez odpowiedniego dostępu - co wyraźnie wynika z art. 61 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 z późniejszymi zmianami). Nie otrzymałby także pozwolenia na budowę, gdyż do jego otrzymania niezbędne jest oświadczenie właściwego zarządcy drogi o możliwości połączenia działki z drogą publiczną - warunek ten określa art. 34 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późniejszymi zmianami). Wnioskodawca dokonał nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem w działkach gruntu - drodze dojazdowej. Nie mógł nie sprzedać udziałów w działkach gruntu - drodze dojazdowej wewnętrznej, gdyż sprzedana działka gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym nie miałaby dostępu do drogi publicznej i umowa ta byłaby nieważna. Pogląd taki wyraził SN w uchwale z dnia 04.06.2009 r. (sygn. akt III CZP 34/09).

Ponadto z chwilą zbycia, o którym mowa w art. 99 k.c., prawo własności wydzielonej nieruchomości uzyskuje nabywca, powstaje potrzeba nieskrępowanego dostępu do nabytej nieruchomości, więc trudno mówić o swobodnym korzystaniu z gruntu i wzniesionym na nim domu bez takiego dostępu.

Natomiast na podstawie art. 50 k.c. za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością zatem z własnością nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym związana jest nierozerwalnie jej część składowa w postaci udziału w nieruchomości stanowiącej działki gruntu - drogę dojazdową wewnętrzną. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania jedynie część przychodu odpowiadającego wartości budynku mieszkalnego, to zastrzegłby to wyraźnie w przepisach ustawy podatkowej i wskazałby ponadto sposób określenia przychodu odpowiadającego budynkowi mieszkalnemu, co nie zostało uregulowane w obecnie obowiązujących przepisach do tej pory. Na rynku nieruchomości cena sprzedaży obejmuje zawsze grunt wraz z wzniesionym na nim budynkiem i prawami przynależnymi - np. służebnością przejazdu czy udziałem w drodze dojazdowej, a wyodrębnianie wartości samego budynku lub wartości samej działki gruntu lub samych praw przynależnych - udziału w drodze dojazdowej do działki gruntu prowadzi do nierzeczywistych i niewiarygodnych ustaleń - nie wiadomo czy określać wartość działki gruntu jako działki niezabudowanej czy określać wartość działki jak dla działki zabudowanej i takie określenie wartości nie odnosi się nigdy do samego budynku mieszkalnego.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie dochód ze sprzedanego udziału w działkach gruntu - wewnętrznej drodze dojazdowej - również powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż stanowi nierozerwalny element składowy całej nieruchomości i musiał on być sprzedany razem z nieruchomością stanowiącą działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w budynku mieszkalnym - jest prawidłowe,

- zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w gruncie - jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 19 grudnia 2011 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Przedmiotowej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., oraz naruszenie art. 46, art. 47, art. 48 i art. 50 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1960 roku - Kodeks cywilny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższym Strona wniosła o dokonanie ponownej analizy przedstawionych przepisów polskiego prawa oraz orzecznictwa sądowoadministarcyjnego oraz usunięcie naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, po pierwsze okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz, po drugie, terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W sytuacji Wnioskodawcy oba te warunki zostały spełnione.

Jednakże podkreślić należy, iż zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, co oznacza, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu związanego ze zbywanym domem jednorodzinny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynika: z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w ww. cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca posłużył się w nim katalogiem rzeczy i praw (ich części składowych) posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z przynależnym gruntem, przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie przyznał za Wnioskodawcą, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 k.c., który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jednocześnie zastrzegł, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem lub lokalem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", czy "lokal mieszkalny" to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej uzyskany przychód nie może być objęty zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie K. J. (zwany dalej także jako "Skarżący"), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem, wnosząc o uchylenie części zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a oraz zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu - obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie,

2) art. 46 § 1, art. 47 § 1 i § 2, art. 48 i art. 50 k.c. - poprzez ich niewłaściwą wykładnię i wybiórcze zastosowanie treści przepisów k.c. do przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowej skardze Skarżący przedstawił dotychczasową argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie a nadto podkreślił, że w polskim systemie prawnym można wyróżnić 3 rodzaje nieruchomości: nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z tego wynika, że grunty, o ile są spełnione wymagania art. 46 § 1 k.c., zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić samodzielną nieruchomość tylko wyjątkowo - jedynie w sytuacjach wprost wskazanych w przepisach - co nie ma miejsca w przypadku Skarżącego.

Podkreślił też, że poglądu organu nie można podzielić także z tego powodu, gdyż opiera się jedynie na wykładni literalnej spornego przepisu, dokonanej ponadto z uwzględnieniem kontekstu tylko części normy warunkującej zwolnienie.

Tymczasem należy także odwołać się także do wykładni systemowej i celowościowej, która pozwala na ustaleni znaczenia normy uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zgodnie z gwarantowanymi przez Konstytucję RP prawami. Przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiegać spekulacjom na rynki nieruchomości, a zwłaszcza na największym rynku dotyczącym budynków i lokat mieszkalnych. Zwolnienie przewidziane w powołanych przepisach pozwala realizować ten cel, zwalniając jednocześnie z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość, której częścią jest budynek lub lokal mieszkalny, i z której przez określony w ustawie czas korzystały w celach zgodnych z jej przeznaczeniem i mogą to odpowiednio wykazać - co wyklucza spekulacyjny cel ich nabycia. Wykładnia celowościowa spornych przepisów wskazuje zatem, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku lub lokalu mieszkalnego zgodnie z jego przeznaczeniem mieszkaniowym, czyli zaspokajał jedną ze swoich podstawowych potrzeb.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpatrując niniejszą sprawę z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo i dlatego uwzględnił skargę jako uzasadnioną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową, a w szczególności, na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy ustalenie czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości stanowiącej działki gruntu - drogę dojazdową wewnętrzną.

Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w powyższym przepisie – co do zasady – nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności, jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej, uzyskany przychód nie może być objęty zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem Skarżącej zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do sprzedawanego gruntu wraz ze związaną z nim nieruchomością budynkową, a w opisanym stanie faktycznym we wniosku, także w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości stanowiącej działki gruntu na drogę dojazdową wewnętrzną, która – jak podkreślił Wnioskodawca – "jest jedyną drogą prowadzącą od nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, która jest wyżej położona, do najbliższej drogi publicznej – ulicy L. w W.". Podkreślenie to jest o tyle istotne, gdyż organ w interpretacji indywidualnej, praktycznie biorąc, w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, wychodząc z założenia, że skoro – w jego ocenie - przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku i nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości, to kwestia czy grunt ten stanowi drogę wewnętrzną dojazdową wydzieloną w trybie art. 93 ust. 3 i art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w związku z art. 61 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i art. 34 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, nie ma w sprawie i tak zasadniczego znaczenia.

Pomijając wstępnie tę kwestię, Sąd stwierdza, że problematyka tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., była przedmiotem uchwały z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wymienioną uchwałą, po przedstawieniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 824/10 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 681/09 w sprawie ze skargi D. O. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony" podjął uchwałę, w której stwierdził, że: "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. ulga podatkowa – tzw. ulga meldunkowa – jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ w.w. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku".

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wąska wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. opiera się na poglądzie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia: (a) zbycie gruntu i (b) zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Należy zatem rozważyć, czy przy konstrukcji tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca przyjął rozumienie w.w. pojęć zgodne z ich rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, czy też w zakresie autonomii prawa podatkowego przypisał im swoiste znaczenie na gruncie ustawy podatkowej – u.p.d.o.f.

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47).

Powyższe rozważania dotyczące problematyki spójności prawa, w ocenie Sądu prowadzą do wniosku, że także na gruncie zaskarżonej interpretacji uznać należy, że rozpoznając przedłożone przez Wnioskodawcę zagadnienie prawne, tj. czy sprzedana nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem w działkach gruntu – drodze dojazdowej wymaga zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. nie uregulowano bowiem wszystkich warunków zwolnienia podatkowego.

Jak już bowiem stwierdzono, pojęcia "nieruchomość", jej "odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f.

W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w kontekście wyżej powołanego przepisu, należy zauważyć, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ i d/ u.p.d.o.f. kwalifikuje je, jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych.

Powstaje więc pytanie czy budynek mieszkalny, jego część (z wyjątkiem przypadku gdy chodzi o lokal stanowiący odrębną nieruchomość zgodnie z art. 46 § 1 K.c.) lub udział w nim może być prawem majątkowym, którą to sytuację przewidują np. art. 226, czy art. 231 K.c. W pierwszym przypadku dochodziłoby do uzyskania przychodu z tytułu zwrotu nakładów koniecznych (budynku) jako wierzytelności (prawo majątkowe), a w drugim w istocie nie dochodziłoby do powstania przychodu ze zbycia budynku, gdyż tu powstałoby roszczenie o przeniesienie własności zajętej na budowę budynku działki. Tym samym przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której dochodziłoby do zbycia budynku mieszkalnego, a właśnie takie sytuacje są objęte zakresem tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. W przypadku wierzytelności niespełniona byłaby również przesłanka zameldowania w budynku mieszkalnym, która jest obligatoryjną przesłanką zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. W efekcie należy uznać, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 K.c., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. byłaby wykładnią ad absurdum. Tym samym odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego" o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl w.w. przepisów K.c.

Wykładnię tę wzmacniałaby treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 K.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 K.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f. i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Uwzględnienie zatem wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f. (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej – argument z konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170) należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego.

Zauważyć trzeba, że "wąska" wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. – jak przedstawia to organ w zaskarżonej interpretacji - ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby nie tylko do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ale i do rezultatu absurdalnego. W związku z tym należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Skarżącego, że "nie mógł nie sprzedać udziałów w działkach gruntu – w drodze wewnętrznej, gdyż sprzedana działka gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym nie miałaby dostępu do drogi publicznej i umowa byłaby w związku z tym nieważna" (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4.06.2009 r.; sygn. akt III CZP 34/09).

W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP – dostrzeżone w powoływanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 – wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej.

Jak słusznie podniósł Skarżący, przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa (i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Dodać można, biorąc pod uwagę realia rozpoznawanej sprawy, że także trudno zakładać, aby racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości wraz z wydzieloną "drogą wewnętrzną" na podstawie której powstaje możliwość dostępu do nabytej nieruchomości.

Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony oraz – w ocenie Sądu – grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem w działkach gruntu – drodze dojazdowej.

Przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. ulga mieszkaniowa oparta została na podobnej do ulgi meldunkowej konstrukcji. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, w przypadku nabycia własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze określonych czynności (np. darowizny) przez osobę zaliczaną do I, II lub III grupy podatkowej, do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości tego budynku lub lokalu w wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej lokalu. Na gruncie powołanego unormowania przyjmuje się, że pojęcie nieruchomości jest rozumiane w ten sam sposób, co przy uldze meldunkowej, ponieważ uregulowane w tym przepisie nabycie własności budynku mieszkalnego następuje poprzez przeniesienie własności gruntu, na którym usytuowany jest tenże budynek. Zwolnienie w nim przewidziane może obejmować jednak swym zakresem tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie. Ustawodawca explicite w przypadku tej ulgi nie wlicza bowiem do podstawy opodatkowania czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. To właśnie na celowym posłużeniu się przez ustawodawcę takim ograniczeniem oparta jest wykładnia, w myśl której w.w. ulga z u.p.s.d. nie obejmuje gruntów, na których osadzone są budynki mieszkalne. Na gruncie u.p.d.o.f. i u.s.p.d. należy przyjąć analogiczne rozumienie pojęcia nieruchomości, jednakże nie można przyjąć analogicznego rozumienia analizowanej instytucji ulgi z u.p.d.o.f. do rozumienia ulgi z u.p.s.d., bowiem w przepisach u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie określił zakres ulgi, czego nie uczynił w uldze uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powyższe działanie ustawodawcy – doprecyzowanie zakresu ulgi w u.s.p.d. - należy ocenić jako celowe, zatem wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wzmocnienia wyżej przedstawionej wykładni tzw. ulgi meldunkowej. Skoro bowiem ustawodawca w przepisach regulujących ulgę z u.p.d.o.f. nie dokonał ograniczenia zakresu przedmiotowego tejże ulgi, na podobieństwo ograniczenia dokonanego w u.p.s.d., to nie ma podstaw do przyjęcia zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., w myśl której z zakresu w.w. ulgi wyłączone są grunty, na których posadowiono budynki mieszkalne, będące przedmiotem zbycia.

W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej" (na taką "uzupełniającą" rolę prawa cywilnego dla norm prawa podatkowego wskazuje się m.in. w: B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, [w:], Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, B. Brzeziński (red.), Toruń 2009, passim). Bez systemowego odniesienia do w.w. przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem (por. 6.3.3. i 6.5.). Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd w składzie orzekającym, kierując się wyrażonym w przedstawionej na wstępie uchwale stanowiskiem, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. jako naruszającą wskazane przepisy prawa materialnego. Jednocześnie Sąd zauważa, w nawiązaniu do zawartej na wstępie rozważań konstatacji, tj. że mimo, iż organ – praktycznie biorąc – w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w ogóle do kwestii nieruchomości obejmującej działki gruntu powołane w opisie stanu faktycznego i stanowiące tzw. "wewnętrzną drogę dojazdową" to podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi i tak naruszenie przepisów prawa materialnego, gdyż wywody prawne organu co do podstaw nieuwzględnienia ulgi meldunkowej w zakresie przychodu w części przypadającej na grunt, są co do istoty błędne.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 i 205 P.p.s.a.