Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1134/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Informacji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 462/15 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-469/15-2/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 432/15) w sprawie ze skargi W. M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mają być przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. oraz art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.). Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podał, że jest byłym pracownikiem PP "P." (zwane też Przedsiębiorstwo, pracodawca). Pracodawca w marcu 2014 r. wypowiedział Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (ZUZP) z dnia 6 września 1999 r. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, czy reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany jego struktury – pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku ww. zmian przysługuje odprawa w odpowiedniej wysokości – zależnie od stażu pracy w Przedsiębiorstwie. Spór zbiorowy, będący następstwem wypowiedzenia ZUZP został zakończony 30 kwietnia 2014 r. W podpisanych wówczas pomiędzy Przedsiębiorstwem oraz związkami zawodowymi porozumieniach zbiorowych, pracodawca zobowiązał się m.in. do wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) oraz stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z ZUZP. Wprowadzenie PDO nastąpiło zarządzeniem nr 40 Naczelnego Dyrektora PP "P." z dnia 5 maja 2014 r. Został ustalony regulamin PDO, którego celem, zgodnie z jego preambułą, było złagodzenie skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienie pracownikom uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Zgodnie z postanowieniami regulaminu PDO w programie tym mógł uczestniczyć wyłącznie uprawniony pracownik a skorzystanie z PDO jest dobrowolne, uzależnione od zgodnej woli uprawnionego pracownika i pracodawcy oraz podpisania między tymi stronami szczegółowego porozumienia według wzoru przyjętego w załączniku do regulaminu. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w regulaminie POD jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W § 6 ust. 1 regulaminu przewidziano, że pracownikowi, w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie POD, przysługują następujące świadczenia: 1) odprawa w wysokości przewidzianej w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, 2) odprawa, o której mowa w art. 245 ust.2 pkt 3 ZUZP, 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 kodeksu pracy, 4) nagroda jubileuszowa za staż pracy, obliczona zgodnie z ZUZP (...), 5) jednorazowa odprawa w związku z przejściem na emeryturę lub rentę (...). Skarżący przystąpił do PDO, w związku z czym w 2014 r. otrzymał odprawę, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy (...), odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 kodeksu pracy. Płatnik obliczył, pobrał i wpłacił do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń z ww. tytułów. Skarżący złożył zeznanie roczne za 2014 r. deklarując przychód z odpraw jako opodatkowany.

Z uwagi na powyższe zadał następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez wnioskodawcę odprawa (z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ?

Prezentując własne stanowisko skarżący twierdził, że ww. odprawa podlega zwolnieniu na podstawie wymienionych przepisów ustawy podatkowej. Wskazał, że zwolnienie świadczenia (odprawy z ZUZP) otrzymanego w ramach PDO przysługuje w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zwolnieniem określonym w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), dalej: k.p., z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g u.p.d.o.f. Podniósł, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Odnośnie zaś odprawy to jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożność, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Uwzględniając powyższe organ wyraził stanowisko, że przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte odprawy pieniężne i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wypłacona skarżącemu na podstawie ZUZP odprawa nie będzie zwolniona z podatku. Stwierdził przy tym, że wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Wypłacona odprawa stanowi zatem dla skarżącego przychód ze stosunku pracy stanowiący opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy albowiem podstawą jej wypłaty jest stosunek pracy.

Minister Finansów w piśmie z dnia 4 września 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszania prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej 11 sierpnia 2015 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw; 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez uznanie, że nie ma on zastosowania do odprawy wypłaconej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść; 3) naruszenie przepisów postępowania – art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wnioskował również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonana w 2014 r. zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to nadanie nowego brzmienia wprowadzeniu do wyliczenia przez dodanie do kategorii zwolnionych świadczeń, otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Dokonując powyższej nowelizacji nie zmieniono zaś w żadnym zakresie wyjątków będących wyłączeniami ze zwolnienia określonego tym przepisem. Sąd wyjaśnił, że skarżący we wniosku o interpretację przedstawił stanowisko, które podtrzymywał cały czas, wspierając je dodatkowo wieloaspektową argumentacją. Twierdził, że otrzymana przez niego odprawa pieniężna powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa ta, przewidziana w regulaminie, jest świadczeniem, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Z zaskarżonej interpretacji, jak uznał Sąd, wynika, że zasadniczym powodem uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe jest po pierwsze kurczowe trzymanie się nazewnictwa świadczeń wymienionych w omawianym przepisie, a po drugie także pomijanie systematyki i kontekstu językowego analizowanego przepisu a właściwie nadawanie im zupełnie innego znaczenia w procesie interpretacji. Organ przyjął, że skoro w analizowanym przepisie jest mowa o "odszkodowaniach" i "zadośćuczynieniach", to odprawy nimi nie są.

Sąd wyraził w tym zakresie pogląd, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcję, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 k.p., a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice rozpoznania sprawy wyznaczone opisem stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek lakonicznego stwierdzenia, jakoby skarżący: "Twierdził, że odprawa ta, przewidziana w regulaminie PDO (obok innych świadczeń) jest świadczeniem, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP"; podczas gdy skarżący wyraźnie wskazał, że regulamin PDO został wydany na skutek porozumień zawartych przez pracodawcę z pracownikami kończących spór zbiorowy po wypowiedzeniu przez pracodawcę ZUZP; oraz sformułowaniem uzasadnienia wyroku w sposób, który nie pozwala na ocenę motywów rozstrzygnięcia w zakresie spełnienia w przypadku skarżącego przesłanki odpowiedniej podstawy prawnej dla wypłaty odszkodowania lub zadośćuczynienia, która umożliwiałaby zwolnienie takiego przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wyrażonej w nim normy (i w konsekwencji niewłaściwe jej zastosowanie) polegającą na przyjęciu, że wypłacona przez pracodawcę pracownikowi na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść kwota odprawy z tytułu dobrowolnego odejścia z pracy stanowi przychód zwolniony z opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że taka odprawa nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia w rozumieniu tej normy i w związku z tym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z ostrożności procesowej zarzucił również naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oparty na ustawie regulamin, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. obejmuje również postanowienia Regulaminu Program Dobrowolnych Odejść przewidujące odprawę pieniężną, która nie ma bezpośredniej podstawy w ustawie, podczas gdy postanowienia takie nie stanowią opartego na ustawie regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; zasądzenie od skarżącej na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; przeprowadzenie rozprawy, na której skarga kasacyjna zostanie rozpoznana (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wymusza w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, ww.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1489/15). Ponadto wskazuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., sygn, akt II GSK 2217/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w sposób dostateczny realizuje warunki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten wskazał stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Analiza treści uzasadnienia pozwala także ustalić, jakimi przesłanki kierował się Sąd wydając zaskarżone orzeczenie.

Przechodząc zaś do zarzutów prawa materialnego to również uznać należy, że są nieuzasadnione.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym od 4 października 2014 r.) odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. W tym zakresie Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (opubl. OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141) oraz poglądów piśmiennictwa (W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Należy przy tym zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), iż ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z grupy "odszkodowań zwolnionych" z podatku niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Zatem pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w wydanej interpretacji pominął całkowicie systematykę i kontekst językowy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie odniesiono się bezpośrednio do kwestii poruszonych w uzasadnieniu WSA, które między innymi zdecydowały o uchyleniu interpretacji. Wojewódzki Sąd w wydanym wyroku wyraźnie zaznaczył, że: "zasadniczym powodem uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe jest po pierwsze wręcz kurczowe trzymanie się nazewnictwa świadczeń wymienionych w omawiany przepisie a po drugie także pomijanie systematyki i kontekstu językowego analizowanego przepisu a właściwe nadawanie im zupełnie innego znaczenia w procesie interpretacji". Zasadnie także Sąd wskazał, że analiza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oznacza, że ustawodawca świadczenia noszące nazwę "odprawa" zalicza do odszkodowań lub zadośćuczynień, jako szerszej kategorii. I dlatego za uzasadniony należy uznać wniosek tego Sądu, o czym też wyżej, że na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odprawa do rodzaj czy też forma odszkodowania. Tym samym za błędną należy uznać wykładnię gramatyczną przepisu zawartą w zaskarżonej interpretacji, że zamieszczenie odpraw w wyłączeniach, oznacza, że jest to kategoria świadczenia, do której nie ma w ogóle zastosowanie zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie odnosi się do powyższych wywodów Sądu.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia powyższych przepisów, na co wskazują jednoznacznie rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie tworzy merytorycznego przedsądu, ale prawidłowo wskazuje na konieczność doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, co umożliwi wydanie poprawnej i uzasadnionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zajmował się już wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 k.p. w wielu rozpoznanych dotychczas sprawach dotyczących świadczeń otrzymywanych przez pracowników w ramach tzw. programów dobrowolnych odejść z pracy (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 10 października 2016 r., II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17 - dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.