Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3783/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia del. WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/16 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 4 marca 2016 r. nr IPPB4/4511-14/16-7/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1968/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę N. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych wydania osobom fizycznym upominków w ramach akcji promocyjno - reklamowej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi marketingowo - reklamowe na rzecz swoich klientów, polegające m.in. na organizacji akcji marketingowych, mających na celu promocję oraz reklamę marki, jak również produktów klientów skarżącej. Akcje promocyjno - reklamowe realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych - klientów skarżącej, zaś podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między skarżącą a kontrahentem oraz przygotowany przez Skarżącą regulamin określający prawa i obowiązki Skarżącej oraz uczestników akcji - osób fizycznych, konsumentów w rozumieniu art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; zwanej dalej: "k.c."). Akcje promocyjno - reklamowe adresowane są do nieokreślonego kręgu odbiorców, obejmując swoim zasięgiem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś informacja o ich organizacji i przebiegu zamieszczana jest za pośrednictwem publicznego środka komunikacji- internetu. Skarżąca lub kontrahenci informują ponadto potencjalnych uczestników akcji promocyjno - reklamowych o ich organizacji za pośrednictwem reklam w telewizji lub komunikacji za pośrednictwem portalu Facebook, czy na dedykowanych produktach, których zakup uprawnia do udziału w akcji. Akcje promocyjno - reklamowe skierowane są do odbiorców towarów lub usług wprowadzanych na rynek pośrednio przez Kontrahentów Skarżącej. Akcje mają na celu zwiększenie popytu na towary lub usługi oferowane pośrednio przez Kontrahentów, dlatego skarżąca, w ramach akcji promocyjno - reklamowych i w związku z promocją oraz reklamą kontrahenta wręcza uczestnikom drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), których wartość nie przekracza 200 zł brutto. Skarżąca, działając na zlecenie kontrahenta, działaniami w ramach akcji promocyjno - reklamowej udziela uczestnikom, którzy spełnili określony warunek (zakup produktu, legitymowanie się opakowaniem, rozwiązanie zadania) świadczeń w postaci drobnych upominków. W zakresie rozwiązania określonego zadania, akcje promocyjno - reklamowe, w związku z którymi uczestnikom wręczane są drobne upominki, polegają na: 1) zgłoszeniu kodu kreskowego z opakowania produktu zakupionego od osoby trzeciej, 2) wysłaniu opakowania po produkcie, zakupionego od osoby trzeciej, 3) rozwiązaniu zadania polegającego na przygotowaniu hasła reklamowego lub dokończeniu zdania, 4) zaprezentowaniu swoich zdolności artystycznych na zadany temat. Kontrahent nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży swoich towarów lub usług. Skarżąca wyjaśniła, że występuje w charakterze płatnika oraz jako organizator akcji promocyjno - reklamowych, we własnym imieniu przekazuje gadżety reklamowe i promocyjne. Cały ekonomiczny ciężar związany z realizacją akcji promocyjno - reklamowych (w tym gadżetów promocyjnych) ponosi jej kontrahent. Skarżąca kieruje akcje promocyjno - reklamowe wyłącznie do konsumentów, tj. osób fizycznych w rozumieniu art. 221 k.c. Skarżąca oświadczyła jednocześnie, że nie jest w stanie zweryfikować, czy uczestnik przystępujący do akcji nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast istotne jest, że uczestnik przystępując do akcji poprzez zakup produktów lub usług, przedstawienie opakowania produktu Kontrahenta lub rozwiązanie zadania, nie dokonuje czynności w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Świadczenia w postaci gadżetów reklamowych i promocyjnych nie będą dokonywane na rzecz pracowników skarżącej, bądź kontrahentów lub osób pozostających ze skarżącą lub kontrahentem w stosunku cywilnoprawnym. Świadczenia w postaci gadżetów będą dokonywane jedynie na rzecz konsumentów z wyłączeniem z udziału w akcji i prawa do otrzymania upominku pracowników i współpracowników Skarżącej oraz Kontrahenta - stosowne postanowienia w tym zakresie znajdują się w regulaminie akcji. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe skarżąca zadała następujące pytanie: czy wydanie przez nią konsumentom drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych w związku z organizowaną akcją promocyjno - reklamową, w której warunkiem udziału jest: zakup produktów lub usług, przedstawienie opakowania produktu Kontrahenta lub rozwiązanie zadania, a jednorazowa wartość gadżetu nie przekracza kwoty 200 zł brutto, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") i czy w związku z tym skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wypłacenia go organowi podatkowemu? Strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała, że jej zdaniem upominek otrzymany przez uczestnika w związku z organizowaną akcją promocyjno - reklamową o wartości nie przekraczającej 200 zł brutto powinien korzystać ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. - jako wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymanych od świadczeniobiorcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł, a w konsekwencji skarżąca jako organizator (płatnik) nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia podatku.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. Minister uznał przedstawione powyżej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, lecz na podmiocie (podmiot zlecający), który na podstawie umowy zawartej ze Skarżącą ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar obsługi akcji promocyjno - reklamowej, w tym finansuje upominki i gadżety. Skarżąca zajmuje się organizacją akcji promocyjno - reklamowej i wydawaniem we własnym imieniu upominków w postaci gadżetów reklamowych i promocyjnych. Okoliczność ta nie zmienia jednak zdaniem organu faktu, że podmiotem finansującym całe przedsięwzięcie, łącznie z upominkami/gadżetami w akcji promocyjno – reklamowej, jest podmiot zlecający. Natomiast skarżąca, która na zlecenie podmiotu trzeciego organizuje akcje promocyjno - reklamowe, poprzez zawarcie umowy nie wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu zlecającego. Organ podkreślił również, że obowiązków płatnika wynikających z przepisów ustawy nie można przenieść na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że Spółka nie występuje w roli płatnika, tj. z tytułu wydanych upominków i gadżetów nie będzie zobowiązana do wystawienia i przekazania imiennej informacji PIT-8C. Skarżąca nie będzie także zobowiązana do stosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., gdyż będzie ona działać na rzecz podmiotu zlecającego, a jej rola będzie ograniczać się tylko do pośrednictwa w wydawaniu upominków (gadżetów). Organ dodał również, że z uwagi na fakt, iż skarżąca nie jest płatnikiem podatku z tytułu wydanych upominków (gadżetów), ani nie ciąży na niej obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, organ nie dokonał oceny jej stanowiska w kwestii skutków podatkowych możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydanych upominków (gadżetów). W tej kwestii bowiem skarżąca nie jest zainteresowaną w sprawie.

2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą interpretację indywidualną, Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68a oraz art. 42a u.p.d.o.f. i uznanie, że to nie skarżąca jest płatnikiem podatku oraz, że to nie na skarżącej ciąży obowiązek, o którym mowa w art. 42a u.p.d.o.f., lecz podmiotem tym jest i obowiązek ten ciąży na zleceniodawcy akcji promocyjno-reklamowej organizowanej przez skarżącą, tj. na podmiocie ponoszącym ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji i wypłaty nagród, prowadzące dalej do uznania, że skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym w sprawie, podczas gdy poprawna wykładnia wskazanego przepisu nakazuje uznać, że skarżąca jako podmiot występujący w roli organizatora promocyjno-reklamowej, podmiot przyrzekający upominki (gadżety) w rozumieniu art. 919 § 1 k.c. oraz podmiot wydający we własnym imieniu upominki (gadżety) uczestnikom akcji, będzie występowała w roli płatnika, tj. z tytułu wydawanych upominków (gadżetów) będzie zobowiązana do wystawienia i przekazania imiennej informacji PIT-8C, w związku z czym skarżąca jest zainteresowaną w sprawie i należy dokonać oceny jej stanowiska w kwestii skutków podatkowych możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest to, czy skarżąca wydając konsumentom drobne gadżety reklamowe i promocyjne w związku z organizowaną akcją promocyjno - reklamową, w której warunkiem udziału jest: zakup produktów lub usług, przedstawienie opakowania produktu kontrahenta lub rozwiązanie zadania, a jednorazowa wartość gadżetu nie przekracza kwoty 200 zł brutto, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. i czy w związku z tym skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Sąd I instancji podniósł, że stwierdzenie skarżącej, że jest ona płatnikiem, podlega ocenie organu interpretacyjnego. Nie jest to element opisu stanu faktycznego, którym organ interpretacyjny jest związany. Powstało pytanie, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji za podmiot, który jest zobowiązany do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f., można uznać skarżącą jako podmiot dokonujący wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca uważa, że jest ona tego rodzaju podmiotem, natomiast organ interpretacyjny uznał, że Spółka nie występuje w roli płatnika, to jest z tytułu wydanych upominków i gażdetów nie będzie zobowiązana do wystawienia i przekazania imiennej informacji PIT-8C, nie będzie zobowiązana także do stosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Za podmiot taki należy natomiast uznać podmiot zlecający, który ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji akcji promocyjno - reklamowych. Sąd uznał, że działania skarżącej należy zakwalifikować jako zarządzanie akcjami promocyjno - reklamowymi, w czym nie mieści się dokonywanie wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że podmiot zlecający ponosi koszty rozdawania drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych, zatem jest właścicielem rozdawanych gadżetów reklamowych i promocyjnych. Rozdawane gadżety reklamowe i promocyjne służą reklamie i promocji podmiotu zlecającego, a nie reklamie i promocji Spółki. Temu podmiotowi należy przypisać cechę podmiotu dokonującego wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie staje się właścicielem wydawanych gadżetów wyłącznie z tego powodu, że występuje w roli organizatora akcji promocyjno - reklamowych oraz przyrzekającego nagrody w rozumieniu art. 919 k.c. Podkreślono, że w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że skarżąca kupuje rozdawane później gadżety. Sąd I instancji przypomniał przy tym, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można oczekiwać, że organ interpretacyjny mając do czynienia z opisem stanu faktycznego, który wprawdzie jest wystarczający dla wydania interpretacji indywidualnej, jednakże nie przedstawia określonych kwestii w sposób szczegółowy, przyjmie założenia co do owych niedostatecznie szczegółowo opisanych kwestii pozwalające na uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Skoro Spółka nie przedstawiła w opisie stanu faktycznego okoliczności wskazujących na to, że posiadała ona tytuł prawny do wydawanych gadżetów, to organ interpretacyjny nie mógł przyjąć, że posiadała ona taki tytuł prawny.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 42a u.p.d.o.f. polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, że to nie na skarżącej ciąży obowiązek, o którym mowa w art. 42a u.p.d.o.f. lecz na zleceniodawcy akcji marketingowej organizowanej przez skarżącą tj. na podmiocie ponoszącym ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji akcji (w tym wydania gadżetów/ upominków), prowadzące dalej do uznania, że Spółka nie jest podmiotem zainteresowanym w sprawie, podczas gdy poprawna wykładnia wskazanych przepisów nakazuje uznać, że Spółka jako podmiot występujący w roli organizatora akcji promocyjno-reklamowej, podmiot przyrzekający upominki (gadżety) w rozumieniu art. 919 § 1 k.c. oraz podmiot wydający we własnym imieniu upominki (gadżety) uczestnikom konkursów (a więc podmiot będący właścicielem takich upominków/gadżetów), będzie zobowiązany z tytułu wydanych upominków (gadżetów) do wystawienia i przekazania imiennej informacji PIT-8C, a więc jest zainteresowanym w sprawie i należy dokonać oceny stanowiska Spółki odnośnie skutków podatkowych możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej zwana: "p.u.s.a.") i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), polegające na przekroczeniu przez WSA w Warszawie granic kontroli działalności administracji publicznej i dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji przez inne kryterium aniżeli zgodność z prawem tj. dokonanie przez WSA w Warszawie przy wyrokowaniu własnych ustaleń stanu faktycznego i dokonanie ich w sposób odmienny niż organ a także w sposób niewynikający z akt sprawy, a następnie wydanie wyroku opartego na własnych ustaleniach stanu faktycznego polegających na przyjęciu, że strona skarżąca nie jest właścicielem upominków (gadżetów) wydawanych uczestnikom akcji promocyjno - reklamowej podczas gdy strona skarżąca wskazała, że wydaje takie upominki (gadżety) we własnym imieniu przez co należy uznać, że to stronie skarżącej przysługuje tytuł prawny do wydawanych upominków (gadżetów); przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaskarżony wyrok uniemożliwia stronie skarżącej uzyskanie merytorycznego rozpoznania jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji tj. uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska strony skarżącej odnośnie skutków podatkowych możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji w całości mimo naruszenia przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem dla zasady prawdy obiektywnej przejawiające się w tym, że w sytuacji, w której organ interpretacyjny nie podjął wszelkich kroków w celu ustalenia stanu faktycznego dla wydania interpretacji i na nienależytych ustaleniach stanu faktycznego wydał interpretację co skutkowało tym, że również WSA w Warszawie wydał wyrok oparty na nienależytych ustaleniach stanu faktycznego; przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaskarżony wyrok uniemożliwia stronie skarżącej uzyskanie merytorycznego rozpoznania jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a więc uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska strony skarżącej odnośnie skutków podatkowych możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności należy przypomnieć istotę kontroli interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przez sądy administracyjne. Co do zasady wojewódzkie sądy administracyjne rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżący zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Zakres naruszeń przepisów powołanych przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji ma jednak także bezpośrednie znaczenie dla zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym. Związane jest to z przyjętym systemem kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej kontroli jest wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, gdyż skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczeń sądów administracyjnych, nie zaś rozstrzygnięć wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd odwoławczy w ramach podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. bada, czy wojewódzki sąd administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dodatkowo podkreślić należy, że podstawy skargi kasacyjnej, powinny zostać określone przez wnoszącego ten środek prawny, w którym zobowiązany jest on wskazać naruszone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przepisy prawa oraz uzasadnić ich naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, może badać prawidłowość wydanego wyroku w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz w granicach sprawy rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Jak wskazano powyżej, granice sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wyznaczane są w pierwszej kolejności przez wnoszącego skargę a następnie przez wnoszącego skargę kasacyjną, który powinien powołać konkretne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację.

4.3. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, skarżący nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowo administracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli strona nie postawi zarzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku w art. 134 p.p.s.a. od zasady niezwiązania sądu skargą. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

4.4 W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca we wniesionej do WSA w Warszawie skardze, powołała jako naruszone przepisy art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 42a u.p.d.o.f. Nie zostały natomiast powołane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. Dopiero w skardze kasacyjnej, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie mógł jednak zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż nie został powołany w skardze do sądu pierwszej instancji. Stwierdzenie naruszenia tego przepisu ma natomiast kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika z jego treści, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wprowadzenie obowiązku przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez wnioskodawcę ma istotne znaczenie, gdyż organ wydający interpretację, związany jest treścią wniosku i bazuje on wyłącznie na takim jego opisie, jaki zostanie w nim przedstawiony. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres samej udzielonej interpretacji. Specyfika postępowania prowadzącego do wydania interpretacji indywidualnej, polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 659/15; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA z dnia 30 października 2014r., sygn. akt II FSK 2452/12, z dnia 30 września 2016r. sygn. akt II FSK 2498/14; publ. CBOSA).

4.5. W rozpatrywanej sprawie Spółka zarzucała, że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego. Jej zdaniem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyraźny wynikało, że jest właścicielem upominków (gadżetów) wydawanych uczestnikom akcji promocyjno - reklamowej, co miało wynikać z odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku. Jak wskazała Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "ze sformułowania tego nie sposób wyprowadzić wniosku odmiennego niż taki, że to Skarżąca jest właścicielem upominków (gadżetów) wydawanych uczestnikom akcji promocyjno - reklamowej, a więc że Skarżąca dokonuje we własnym imieniu i na swoją rzecz zakupu wydawanych upominków (gadżetów), w związku z czym przeniesienie takich upominków (gadżetów) na uczestników akcji promocyjno - reklamowej dokonuje Skarżąca". Organ interpretacyjny przyjął jednak odmienne stanowisko, gdyż jego zdaniem, Spółka jedynie pośredniczyła w wydawaniu takich upominków (gadżetów). Jeżeli zatem strona skarżąca uważała, że doszło do modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego w wydanej na jej wniosek interpretacji, co w istocie doprowadziło do uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, powinna była w skardze do WSA w Warszawie podnieść zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie bowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu, można zwalczać działanie organu interpretacyjnego polegające na wydaniu interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) aniżeli podany we wniosku. Zarzut taki postawiony dopiero w skardze kasacyjnej, należy uznać za spóźniony, z powodów przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia.

4.6. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., które mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia może dojść, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 39/16, publ. CBOSA). Strona skarżąca podnosiła, że WSA w Warszawie dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, zastosował inne kryterium aniżeli zgodność z prawem, gdyż dokonał własnych ustaleń faktycznych oraz oparł się na okolicznościach, które nie wynikały z akt sprawy. Wbrew jednak takiemu stanowisku, Sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną interpretację przez pryzmat kryterium zgodności z prawem i w motywach swojego rozstrzygnięcia nie powoływał się na inne kryteria, takie jak np. słuszność, czy celowość podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, przyjmując legalność jako wzorzec kontroli, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie dokonywał przy tym zmiany przyjętego przez organ za podstawę orzekania stanu faktycznego. Organ interpretacyjny analizując przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe stwierdził, że jest ona jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazywaniu upominków (gadżetów) dla uczestników akcji promocyjno - reklamowej, czyli w konsekwencji nie jest ich właścicielem. Kontrola dokonana przez Sąd pierwszej instancji bazuje na takiej interpretacji stanu faktycznego przyjętego przez organ interpretacyjny, która - jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia - nie została zakwestionowana poprzez podniesienie w skardze do WSA w Warszawie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

4.7. Strona skarżąca formułując zarzut naruszenia omawianych przepisów podnosiła również, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie okoliczności, które nie wynikały z akt sprawy. Stanowisko takie nie zostało jednak poparte podniesieniem stosownego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., z którego wynika między innymi, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Naruszenie powyższego przepisu może nastąpić, jeżeli sąd administracyjny przeprowadzi kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2587/17, publ. CBOSA). Skoro strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do twierdzeń, że wyrok został wydany w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia od wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

4.8. Za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie miały bowiem w sprawie zastosowania. Przedmiotem kontroli przez WSA w Warszawie była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zaś art. 145 p.p.s.a. dotyczy rozpoznawania skarg na decyzje lub postanowienia wydane w toku postępowania administracyjnego (podatkowego). Postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej uregulowane zostało w Dziale II Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. i nie stanowi ono postępowania podatkowego, które kończy się wydaniem decyzji bądź postanowienia i uregulowane zostało w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W przypadku uwzględnienia skargi na wydaną interpretację, wojewódzki sąd administracyjny stosuje art. 146 p.p.s.a. i tylko ten przepis mógłby ewentualnie w rozpoznawanej sprawie zostać naruszony. Ponadto w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jedynie odpowiednio mają zastosowanie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, wymienione w art. 14h Ordynacji podatkowej. Wśród tych przepisów nie wskazano jednak art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej. Organ interpretacyjny nie mógł wobec powyższego naruszyć tego przepisu, gdyż nie miał on i nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

4.9. Konsekwencją uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oparte one bowiem zostały na kwestionowaniu przyjętego przez organ stanu faktycznego z którego wynika, że strona skarżąca jedynie pośredniczy w wydawaniu upominków (gadżetów), podczas gdy jej zdaniem interpretacja powinna zostać wydana w oparciu o prawidłowo odczytany stan faktyczny, z którego wynika, że jest ona właścicielem takich upominków (gadżetów). Spółce nie udało się jednak podważyć stanowiska organu interpretacyjnego co do przyjętego za podstawę orzekania zdarzenia przyszłego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie okoliczności przyjętych za podstawę orzekania, nie zaś na podstawie okoliczności, które zdaniem strony skarżącej za taką podstawę powinny zostać przyjęte. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie wykazano błędu wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w okolicznościach wynikających ze zdarzenia przyszłego, przyjętego za podstawę orzekania przez organ i zaakceptowanych przez WSA w Warszawie.

4.10 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako niezawierającej usprawiedliwionych podstaw, oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.