Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1673/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 par. 5, art. 246 par. 2 i 4 i 6, art. 283 pkt 1, art. 252 zee znaczkiem 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 134, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty cła 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] marca 2006 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Spółki z o.o. w W. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z [...] września 2006 r. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2006 r. nr [...]uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] marca 2006 r. -o umorzeniu postępowania wszczętego z urzędu w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej i kreślenia prawidłowej kwoty cła dla towarów zgłoszonych do odprawy celnej w dniu [...] grudnia 2000 r.- i umarzająca postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] stycznia 2006 r.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] grudnia 2000 r. firma P. Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...], towar określony jako koncentrat P. i P., deklarując dla tego towaru kod PCN 2106 90 55 0 i stawkę celną w wysokości 20% wartości celnej towaru. Wymienione zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną -wg kodu Taryfy celnej podanego przez zgłaszającą Spółkę- oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego wg wnioskowanej stawki celnej.

Następnie, pismem z [...]kwietnia 2005 r. Spółka P., powołując się na przepis art. 246 § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, art. 73 ust. 1 ustawy z 10 marca 2004 r. Prawo celne oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w W. o zwrot należności celnych wynikających z wymienionego powyżej zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2000 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że należności celne wynikające ze zgłoszenia celnego zostały określone w nieprawidłowej wysokości. Importowany towar zaklasyfikowano bowiem jako zestaw, do kodu PCN 2106 90 55 0 Taryfy celnej, podczas gdy w opinii Spółki należało dokonać klasyfikacji przedmiotowego towaru z wyszczególnieniem poszczególnych składników wchodzących w skład koncentratu do produkcji napoju. Z tego też powodu Spółka wniosła o zwrot nadpłaconego cła. W chwili uiszczenia należności celnych wynikających z wymienionego zgłoszenia celnego kwota cła nie była bowiem prawnie należna. Spowodowane to było koniecznością zadeklarowania w odniesieniu do towarów ujętych w zgłoszeniu celnym kodów PCN akceptowanych przez organy celne, a nie kodów PCN, które Spółka uważała za prawidłowe. Celem potwierdzenia nieprawidłowej klasyfikacji towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym strona powołała decyzje klasyfikacyjne Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz wiążące informacje taryfowe, wydane w latach 2001-2002, zgodnie z wnioskami Spółki.

Do wniosku Spółka załączyła kopię dokumentu SAD z [...] grudnia 2000 r. oraz wiążącą informację taryfową nr [...] z dnia [...].04.2002 r. Natomiast przy piśmie z [...] października 2005 r. złożyła do akt sprawy faktury korygujące do faktur dokumentujących import komponentów do produkcji napojów dokonany w grudniu 2000 r., z których -jak podała- wprost wynika, że przedmiotowy towar - objęty ww. zgłoszeniem celnym- sprowadzany był w częściach, a nie jako całość (zestaw).

Postanowieniem z [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R., powołując w podstawie prawnej m.in. przepis art. 165 § 1, § 2, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i określenia prawidłowej kwoty cła dla towarów zgłoszonych do odprawy celnej wg [...] z [...] grudnia 2000 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w celu wyjaśnienia czy przedstawione przez stronę dokumenty wraz z wnioskiem o zwrot należności celnych, mogą stanowić podstawę do uznania powyższego JDA SAD za nieprawidłowe w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i kwoty cła.

Pismem z [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu zwrócił się do strony o przedstawienie wszelkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, a w szczególności tych, które umożliwią uwzględnienie art. 246 § 6 Kodeksu celnego, tj. wydanie decyzji dot. przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od jego przyjęcia, pomimo zapisu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi, w piśmie z [...] stycznia 2006 r. Spółka wyjaśniła, iż złożenie wniosku o zwrot cła w 2005 r. spowodowane było oczekiwaniem na otrzymanie od P. faktur korygujących, stanowiących niekwestionowany dowód na to, że rzeczywisty stan importowanego towaru w pełni uzasadniał zastosowanie klasyfikacji taryfowej wynikającej z WIT wydanych przez Prezesa GUC dla poszczególnych preparatów wchodzących w skład koncentratów.

Decyzją z [...] marca 2006 r., na podstawie art. 207, art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oraz w oparciu o przepis art. 262 i art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w R. umorzył postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej i określenia prawidłowej kwoty cła dla towarów zgłoszonych do odprawy celnej wg [...] w dniu [...] grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu tego orzeczenia na wstępie wskazał, iż w dniu [...] maja 2005 r. strona wystąpiła o zwrot należności celnych wynikających z wymienionego zgłoszenia celnego. Wniosek, złożony w Izbie Celnej w W., został przekazany Naczelnikowi Urzędu Celnego w R., albowiem rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu należności celnych musi być poprzedzone wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Organem właściwym do wydania takiej decyzji jest naczelnik urzędu celnego, w którym zgłoszenie było złożone. Decyzja w sprawie zwrotu należności celnych może zostać wydana dopiero po zakończeniu postępowania dot. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i uprawomocnienia się decyzji wydanej w tym przedmiocie. Z tych też powodów, jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu, wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, określenia prawidłowej kwoty cła dla towarów zgłoszonych do odprawy celnej wg [...] z [...] grudnia 2000 r.

Następnie, mając na uwadze treść art. 246 Kodeksu celnego, w tym w szczególności § 6 tego przepisu (zgodnie z którym 3-letni termin określony w § 4, na złożenie wniosku o zwrot należności celnych może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej), oraz wyjaśnienia strony przedstawione w toku prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu stwierdził, iż w sprawie nie jest możliwe zastosowanie wymienionego przepisu, tj. art. 246 § 6 Kodeksu celnego, albowiem strona nie przedstawiła obiektywnej przeszkody, której nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Spółka już w latach 2001, 2002 posiadała -jak wskazał organ- decyzje WIT uzasadniające stosowanie prawidłowej klasyfikacji towarowej. Jednocześnie zauważył, iż z przedstawionych przez Spółkę korekt faktur wynika, że kontrahent zagraniczny już w 2001 r. wystawił dokumenty precyzujące skład surowcowy importowanych preparatów.

Na koniec Naczelnik Urzędu stwierdził, iż niniejsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe na podstawie art. 65 § 5 Kodeksu celnego, ponieważ upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, a w związku z tym decyzja uznająca przedmiotowe zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe nie może zostać wydana, a zastosowanie art. 246 § 6 Kodeksu celnego -jak uprzednio wywiódł- nie jest możliwe. Dalej, wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie można zastosować art. 65 § 5 b Kodeksu celnego, zgodnie z którym przepisu art. 65 § 5 nie stosuje się jeśli wniosek o zwrot należności celnych zostanie przedstawiony zgodnie z przepisami działu V tytułu VII ww. ustawy. Niewątpliwe taki wniosek został złożony na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego, jednak z naruszeniem przepisu art. 246 § 4, który wskazuje 3-letni termin na złożenie takiego wniosku, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych oraz z naruszeniem § 6 tego artykułu, który dopuszcza możliwość przedłużenia wymienionego terminu w ściśle określonych sytuacjach.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz kierując się treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu postanowił jak w sentencji decyzji.

W dniu [...] kwietnia 2006 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji. Podnosząc zarzut naruszenia art. 246 § 2 Kodeksu celnego poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma charakteru samoistnej podstawy uprawniającej do ubiegania się o zwrot należności celnych, niezależnie od trzyletniego terminu wymienionego w § 4 tego przepisu, oraz zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, tak aby po zakończeniu postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej importowanych preparatów możliwe było wydanie rozstrzygnięcia w zakresie wniosku Spółki o zwrot należności celnych wynikających z przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Po rozpatrzeniu wniesionego środka zaskarżenia, decyzją z [...] sierpnia 2006 r., będącą przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 252¹ i art. 262 Kodeksu celnego, oraz art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] stycznia 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w zaskarżonym orzeczeniu organ I instancji dokonał oceny wskazanych przez stronę dowodów i okoliczności, które miały wpływ na złożenie przez Spółkę wniosku o zwrot należności celnych po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Działanie organu I instancji przesądzające o braku przesłanek do uznania dochowania terminu z art. 246 § 6 Kodeksu celnego stanowi naruszenie przepisów o właściwości. Należy bowiem zauważyć, iż stosownie do treści art. 252¹ Kodeksu celnego, organem celnym właściwym zarówno do rozpatrzenia wniosku o zwrot należności celnych w trybie art. 246 § 2 Kodeksu celnego jak również do oceny okoliczności uzasadniających przedłużenie trzyletniego terminu z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, był dyrektor izby celnej.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ani art. 65 § 5 b Kodeksu celnego, ani też art. 65 § 5 a wymienionej ustawy, które to przepisy regulują odstępstwa od zasady wyrażonej w § 5 tegoż artykułu, zgodnie z którym, decyzja, o której mowa w § 4 -tj. o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe lub o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe- nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W skardze z [...] września 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby, Spółka P. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] marca 2006 r. z powodu ich niezgodności z prawem oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, aby po zakończeniu postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej importowanych preparatów możliwe było wydanie rozstrzygnięcia w zakresie wniosku skarżącej o zwrot należności celnych wynikających ze zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2000 r.

Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 246 § 2 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że przepis ten nie ma charakteru samoistnej podstawy uprawniającej do ubiegania się o zwrot należności celnych, niezależnie od trzyletniego terminu wymienionego w przepisie art. 246 § 4 tej ustawy;

2. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

3. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wcześniejszych etapach postępowania stwierdzając, iż należności celne wynikające ze spornego zgłoszenia celnego nie były "prawnie należne", a tym samym ich zwrot jest w pełni uzasadniony na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego.

Z wymienionego przepisu, w ocenie skarżącej, wynika wyraźnie, że należności celne powinny zostać każdorazowo zwrócone, jeżeli pobranie tych należności nie było prawnie należne, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też, zdaniem Spółki, nie można podzielić poglądu organów celnych I i II instancji, które stoją na stanowisku, że w sytuacji niezachowania terminu wynikającego z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, tj. w przypadku nie złożenia wniosku o zwrot cła przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia dłużnika o wysokości należności celnych, przepis art. 246 § 6 Kodeksu celnego "(...). blokuje możliwość skutecznego wnioskowania o zwrot należności celnych pobranych nienależnie na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego, wedle którego cło powinno zostać każdorazowo zwrócone, jeżeli pobranie należności celnych nie było prawnie należne". W ocenie skarżącej, art. 246 § 2 Kodeksu celnego stanowi samoistną podstawę do ubiegania się o zwrot należności celnych w każdym przypadku, w którym kwota tych należności nie była prawnie należna. Dyspozycja normy prawnej zawarta we wskazanym przepisie nie jest ograniczona żadnym dodatkowym warunkiem w postaci jakiegokolwiek terminu, a ogólność sformułowania zawartego w omawianym artykule Kodeksu celnego świadczy o intencji ustawodawcy co do stworzenia pewnego rodzaju klauzuli generalnej, umożliwiającej domaganie się zwrotu należności celnych, które z jakichkolwiek przyczyn okazały się "prawnie nienależne".

Na koniec Spółka podniosła, iż dokonanie przez nią zgłoszenia importowanego towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej, która wskazana została jako prawidłowa dla importowanych towarów w decyzjach WIT wydanych przez Prezesa GUC, nie może powodować negatywnych dla skarżącej konsekwencji, tj. umorzenia postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej dla importowanych preparatów, a w konsekwencji uniemożliwienia wydania rozstrzygnięcia co do zasadności zwrotu należności celnych, które zostały pobrane od skarżącej, mimo iż nie były prawnie należne. Opisane działanie organów celnych sprzeczne jest z konstytucyjnym obowiązkiem ochrony zaufania obywatela do działań organów państwa, wynikającym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Podsumowując swoje stanowisko skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby, wydając w dniu [...] sierpnia 2006 r. decyzję uchylającą zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. i umarzając postępowanie w sprawie, rażąco naruszył przepis art. 246 § 2 i 4 Kodeksu celnego, ponieważ całkowicie pominął okoliczność, że wszystkie wskazane w przepisie art. 246 § 2 Kodeksu celnego przesłanki, warunkujące zwrot należności celnych, zostały w niniejszej sprawie spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 134 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do § 2 ww. przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W takim przypadku sąd uwzględnia skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego. Należy też zauważyć, iż na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uchylenia w całości skarżonej decyzji oraz -na podstawie art. 135 p.p.s.a.- również decyzji ją poprzedzającej, z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu, niezależnie -co wymaga podkreślenia- od zarzutów podniesionych w skardze.

Z przedstawionych przez organ celny akt administracyjnych wynika, iż w dniu [...] maja 2005 r. wpłynął do Izby Celnej w W., skierowany do Dyrektora Izby, wniosek Spółki P. o zwrot należności celnych wynikających ze zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2000 r. Wniosek Spółki, złożony -jak wskazano w jego treści- w trybie art. 246 § 2 Kodeksu celnego, został przekazany do Naczelnika Urzędu Celnego w R., przy czym z akt sprawy nie wynika na jakiej podstawie prawnej oraz w jakiej formie nastąpiło to przekazanie (w aktach sprawy brak jest pisma przekazującego), a także czym kierował się Dyrektor Izby dokonując tego przekazania, po czym spowodował wszczęcie z urzędu (postanowieniem z [...] stycznia 2006 r.), na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, przez ten organ postępowania celnego w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i określenia prawidłowej kwoty cła dla towarów zgłoszonych do odprawy celnej w dniu [...] grudnia 2000 r.

W tym miejscu Sąd zaznacza, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych przepisami działu V tytułu VII ustawy zmienianej w art. 1 oraz wyznaczenia lub uznania miejsca, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 65 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r., nadanym mocą przywołanej powyżej ustawy, a tym samym -wprowadzony artykułem 1 pkt 2 lit. b powołanej ustawy zmieniającej- § 5 b wymienionego przepisu, zgodnie z którym przepisu § 5 nie stosuje się, jeżeli wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych zostanie przedstawiony zgodnie z przepisami działu V tytułu VII ustawy. Również złożony przez stronę wniosek o zwrot należności celnych winien być rozpatrzony na podstawie przepisów zawartych w dziale V tytułu VII w brzmieniu z tejże daty, co oznacza, iż zgodnie z art. 252¹ Kodeksu celnego organem celnym właściwym do rozstrzygania w pierwszej instancji w sprawach uregulowanych przepisami niniejszego działu jest dyrektor izby celnej.

Następnie, w dniu [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu, w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego, wydał decyzję umarzającą postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej i określenia prawidłowej kwoty cła dla towarów zgłoszonych do odprawy celnej w dniu [...] grudnia 2000 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie ustalenia, czy w stosunku do Spółki może zostać wydana decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po 3 latach od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, na podstawie art. 65 § 5 b Kodeksu celnego. W tym celu Naczelnik Urzędu odwołał się do przepisów z działu V tytułu VII Kodeksu celnego, w szczególności do treści art. 246 § 6 wymienionej ustawy. W konsekwencji uznał, iż w sprawie nie jest możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, albowiem decyzja taka nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od zgłoszenia celnego (art. 65 § 5), co zaś miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie zaznaczył, że w sprawie nie można zastosować art. 65 § 5 b Kodeksu celnego, na podstawie którego, przepisu art. 65 § 5 wymienionej ustawy, nie stosuje się.

W ocenie Dyrektora Izby, orzekającego na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania od wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu, działanie tego organu, przesądzające o braku przesłanek do uznania dochowania terminu z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, stanowi naruszenie przepisów o właściwości. Stosownie bowiem do treści art. 252¹ Kodeksu celnego, organem właściwym zarówno do rozpatrzenia wniosku o zwrot należności celnych w trybie art. 246 § 2 Kodeksu celnego, jak również do oceny okoliczności uzasadniających przedłużenie 3-letniego terminu z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, był dyrektor izby celnej.

W ocenie Sądu – brak jest w sprawie podstaw do zaakceptowania stanowiska Dyrektora Izby, albowiem nie można stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu, wydając w dniu [...] marca 2006 r. decyzję o umorzeniu postępowania wszczętego z urzędu w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarowej i określenia prawidłowej kwoty cła dla towarów zgłoszonych do odprawy celnej w dniu [...] grudnia 2000 r., orzekł z naruszeniem przepisów o właściwości, i że z tego powodu postępowanie organu I instancji należało uznać za bezprzedmiotowe, co z kolei uzasadniało zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i uchylenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie wszczętego z urzędu postępowania. Wobec tego brak jest też podstaw do uznania decyzji Dyrektora Izby za prawidłową.

Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wprowadza wyjątek od zasady obowiązku rozstrzygnięcia istoty sprawy, pozwalając organowi odwoławczemu na ograniczenie się tylko do wyeliminowania decyzji organu I instancji. Jednakże, jak podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie, organ II instancji nie ma swobody w wyborze tego sposobu zakończenia postępowania odwoławczego. Ograniczenie to wypływa z kryterium umorzenia postępowania I instancji, zawężonego tylko do przypadków powodujących bezprzedmiotowość. Jako przykłady uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji w orzecznictwie podaje się np. sytuację, gdy sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, skierowanie jej do strony nie będącej stroną w sprawie, naruszenie przepisów o właściwości (v. wyrok NSA z 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt IV S.A. 1167/97, LEX nr 47913 wydany na gruncie przepisów k.p.a.).

W świetle powyższego za bezprzedmiotowe należałoby więc uznać postępowanie prowadzone przez organ niewłaściwy, co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jednakże w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała.

Zauważyć w tym względzie należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu nie została wydana w przedmiocie wniosku Spółki o zwrot należności celnych wynikających ze zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2000 r., a w przedmiocie weryfikacji wymienionego zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Zakres postępowania zakończonego wymienioną decyzją Naczelnika Urzędu został określony wyraźnie w postanowieniu tego organu z [...] stycznia 2006 r., którym wszczęto z urzędu postępowanie celne -właśnie- w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i określenia prawidłowej kwoty cła dla towarów zgłoszonych do odprawy celnej w dniu [...] grudnia 2000 r. Również z sentencji decyzji organu I instancji wynika, iż podstawę prawną tego orzeczenia stanowił -m.in.- przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odnoszący się do § 4 wymienionego przepisu, zgodnie z którym po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe lub uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. Stosownie zaś do treści art. 283 pkt 1 Kodeksu celnego, wydanie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe należy do zadań naczelnika urzędu celnego, którego obowiązkiem jest dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych.

W tej sytuacji należało stwierdzić, iż decyzja Dyrektora Izby została wydana z zupełnym pominięciem zakresu w jakim toczyło się postępowanie organu I instancji, a tym samym na skutek błędnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dyrektor Izby skoncentrował się na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i na dokonanej w treści tego uzasadnienia analizie art. 246 § 4 i 6 Kodeksu celnego w zw. z art. 65 § 5 b wymienionej ustawy, w oparciu o oświadczenia strony i dokumenty złożone przez nią w toku postępowania, nie zważając ani na podstawę prawną zawartą w jej sentencji i przywołaną również w uzasadnieniu prawnym tego orzeczenia, ani na postanowienie o wszczęciu z urzędu tego postępowania.

Sąd, co prawda podziela stanowisko Dyrektora Izby, iż organem właściwym zarówno do rozpatrzenia wniosku o zwrot należności celnych w trybie art. 246 § 2 Kodeksu celnego, jak również do oceny okoliczności uzasadniających przedłużenie 3-letniego terminu z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, jest dyrektor izby celnej, zgodnie z art. 252¹ wymienionej ustawy, jednakże zauważa, że przepis art. 65 § 5 b Kodeksu celnego, na podstawie to którego działa (jedynie) naczelnik urzędu celnego, odwołuje się do regulacji zawartych w dziale V tytułu VII Kodeksu celnego w ten sposób, iż zezwala na wydanie decyzji naczelnikowi w oparciu o art. 65 § 4 Kodeksu celnego wówczas gdy upłynęły 3-lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, o ile wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych zostanie przedstawiony zgodnie z przepisami działu V tytułu VII ustawy. Zatem ustalenia naczelnika urzędu dokonywane w postępowaniu o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, dotykają postępowania z wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnych, przy czym w ocenie Sądu, zwrot "zostanie przedstawiony zgodnie z przepisami działu V tytułu VII ustawy" zawarty w art. 65 § 5 b, należy rozumieć wąsko, jedynie jako "złożenie w trybie". Tylko przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu pozwoli na uniknięcie sytuacji, w której naczelnik urzędu wchodziłby w kompetencje dyrektora izby celnej, a decyzje wydawane przez te organy w dwóch różnych postępowaniach dotyczyłyby analizy tego samego stanu faktycznego i prawnego. Naczelnik urzędu winien mieć wiedzę na temat złożonego przez stronę wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnych, ale jego postępowanie w tym przedmiocie winno ograniczać się tylko do stwierdzenia złożenia takiego wniosku. Natomiast analiza terminów, o których mowa w § 4 i § 6 art. 246 Kodeksu celnego należy już do dyrektora izby celnej jako organu właściwego do prowadzenia postępowania o zwrot lub umorzenie należności celnych.

Wracając do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, iż działanie Naczelnika Urzędu Celnego w R., który w uzasadnieniu swojego orzeczenia przeprowadził analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, było zbyt daleko posunięte i nieznajdujące podstawy w art. 65 § 5 b Kodeksu celnego. Nie zmienia to jednak faktu, iż postępowanie tego organu zmierzało do ustalenia możliwości wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po 3 latach od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tej też również przyczyny nie można rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu uznać za załatwiające wniosek skarżącej o zwrot należności celnych. Same rozważania organu I instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji do stwierdzenia tego są niewystarczające, tym bardziej, iż powołany powyżej przepis art. 65 § 5 b Kodeksu celnego zezwala naczelnikowi urzędu celnego -bo tylko do tego organu przepis ten jest adresowany- na poczynienie pewnych w tym zakresie ustaleń, umożliwiających wydanie decyzji w trybie art. 65 § 4 pkt 2, pomimo upływu 3 lat, o których z kolei mowa w art. 65 § 5 wymienionej ustawy, a następnie czyni możliwym pozytywne załatwienie wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnych, złożonego po 3 latach (art. 246 § 4 i 6 Kodeksu celnego), przez dyrektora izby celnej.

Z wymienionych powodów należało stwierdzić, iż zaskarżone orzeczenie Dyrektora Izby narusza, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem -jak powyżej wywiedziono- nie było podstaw do wydania w sprawie rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną tym, iż w I instancji orzekał organ niewłaściwy. W ten sposób organ odwoławczy uchylił się od wydania decyzji orzekającej co do istoty.

Nadto, niezrozumiałe dla Sądu jest powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 252¹ Kodeksu celnego, mającego zastosowanie wówczas, gdy prowadzone przez organ celny postępowanie dotyczy zwrotu lub umorzenia należności celnych. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż wniosek Spółki z [...] kwietnia 2005 r. o zwrot należności celnych, stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, wszczął w dniu [...] maja 2005 r. (data wpływu wniosku do organu), przed Dyrektorem Izby Celnej w W. postępowanie w tej sprawie, ale do dnia dzisiejszego postępowanie to, zainicjowane wymienionym wnioskiem, nie zostało zakończone. Zaskarżona decyzja została wydana w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i określenia prawidłowej kwoty cła dla towarów zgłoszonych do odprawy celnej w dniu [...] grudnia 2000 r., a więc w postępowaniu wszczętym z urzędu, co w sprawie wymaga podkreślenia i jest bezsporne. Powoływanie natomiast w podstawie prawnej decyzji wymienionego przepisu, określającego właściwość organu celnego w sprawach uregulowanych przepisami działu V tytułu VII Kodeksu celnego "Zwrot i umorzenie należności celnych", wprowadza w błąd, albowiem może sugerować rozstrzygnięcie wniosku strony o zwrot należności celnych tą właśnie decyzją (i jak wynika z przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu jak również w skardze zarzutów, taka sytuacja mogła mieć w sprawie miejsce), co byłoby nie do przyjęcia, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w postępowaniu odwoławczym w sprawie wszczętej z urzędu w powyżej już omówionym zakresie.

Konkludując, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby, orzekając jako organ odwoławczy, zobowiązany był raz jeszcze przeprowadzić postępowanie w przedmiocie wyjaśnienia czy przedstawione przez stronę dokumenty wraz z wnioskiem o zwrot należności celnych, mogą stanowić podstawę do uznania zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i kwoty cła. W konsekwencji postępowanie organu II instancji winno zmierzać do ustalenia, czy organ I instancji prawidłowo orzekł o bezprzedmiotowości postępowania, powołując się na upływ terminu wynikający z przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, czy też winien załatwić sprawę co do istoty, pomimo upływu 3 lat, o których mowa w wymienionej regulacji prawnej.

Z argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wynika, iż nie zgadza się z Naczelnikiem Urzędu co do uznania sprawy za bezprzedmiotową i umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stwierdzenie to, w ocenie Sądu, jest jak najbardziej słuszne. Dlatego też orzeczenie Naczelnika Urzędu, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 208 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, oraz art. 65 § 4 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie, również nie mogło się ostać. Upływ terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania pociągającej za sobą konieczność jego umorzenia. W tej części Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby, przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia.

Rozstrzygając sprawę ponownie Naczelnik Urzędu obowiązany jest więc orzec co do istoty, a to m.in. oznacza, iż w sytuacji stwierdzenia, że z uwagi na upływ 3-letniego terminu nie może uznać zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, winien wydać decyzję odmowną. W sytuacji ustalenia zaś w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, iż strona złożyła wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych, ma podstawę prawną do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie wymienionego terminu. Ustalenia w tym zakresie winien jednak dokonać w sposób przedstawiony powyżej, tj. niekolidujący z postępowaniem prowadzonym z wniosku o zwrot należności celnych przez Dyrektora Izby.

Na koniec, na tle powstałego w sprawie sporu, Sąd wyraża opinię, iż wprawdzie z przepisów działu V tytułu VII Kodeksu celnego, które regulują tryb postępowania w sprawach zwrotu lub umorzenia należności celnych, nie wynika, że załatwienie wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnych winno być poprzedzone weryfikacją zgłoszenia celnego, jednakże wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określające kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego wydaje się być w tej sytuacji nie tylko uzasadnione (albowiem wydanie takiego orzeczenia pozwoli na określenie czy należności celne były prawnie należne czy też nie, jak i na ustalenie ich wysokości), lecz wręcz konieczne, i potwierdzone treścią art. 65 § 5 b Kodeksu celnego, odsyłającego - o czym mowa powyżej - bezpośrednio do przepisów działu V tytułu VII Kodeksu celnego. Przy czym, w ocenie Sądu, podkreślić trzeba, iż złożenie wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnych nie powinno skutkować, po pierwsze, przekazaniem tego wniosku do naczelnika urzędu celnego, a po drugie, automatycznym wszczęciem z urzędu postępowania celnego w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego, z którego te należności wynikają. Właściwym w przedmiocie rozpatrzenia wniosku jest dyrektor izby celnej, i to on w sytuacji uznania, iż wniosek został złożony z naruszeniem terminów, o których mowa w art. 246 Kodeksu celnego, jest uprawniony do wydania orzeczenia odmawiającego zwrotu należności celnych, bez potrzeby oczekiwania w takim przypadku na weryfikację zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego przez naczelnika urzędu celnego, co jest uzasadnione ekonomią procesową i nie spowoduje zbytecznego przedłużenia postępowania. Sąd zaznacza także, iż przekazanie wniosku o zwrot należności celnych (czy też o ich umorzenie) naczelnikowi urzędu celnego, nie znajduje żadnego umocowania w mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji z [...] marca 2006 r. "Złożony w Izbie Celnej w W. wniosek został (...) przekazany Naczelnikowi Urzędu Celnego w R.". Zatem, w niniejszej sprawie doszło do przekazania wniosku Spółki, jednakże w aktach administracyjnych, co już było powyżej zaznaczane, brak pisma przy którym wniosek ten został przesłany, a wobec tego Sąd nie mógł dokonać jego oceny. Pomimo to zauważenia wymaga, iż działanie Dyrektora Izby w tym zakresie jest dla Sądu niezrozumiałe, a w konsekwencji należało uznać je za nieprawidłowe, albowiem dokonane w szczególności niezgodnie z treścią przytoczonego powyżej przepisu art. 252¹ Kodeksu celnego.

Z przedstawionych względów decyzje wydane przez organy celne w obu instancjach nie mogły się ostać.

Z powyższego wynika, iż powodem uchylenia zaskarżonego orzeczenia oraz orzeczenia go poprzedzającego, nie były zarzuty podniesione w skardze, sprowadzające się głównie do naruszenia art. 246 § 2 Kodeksu celnego poprzez uznanie przez organy celne, iż przepis ten nie jest przepisem samoistnym, ustanawiającym obowiązek zwrotu należności celnych każdorazowo w sytuacji, gdy pobranie tych należności nastąpiło nienależnie. Spółka, podsumowując skargę stwierdziła, iż Dyrektor Izby, wydając w dniu [...] sierpnia 2006 r. decyzję uchylającą zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. i umarzającą postępowanie w sprawie, rażąco naruszył przepis art. 246 § 2 i 4 Kodeksu celnego, ponieważ całkowicie pominął okoliczności, że wszystkie wskazane w przepisie art. 246 § 2 Kodeksu celnego przesłanki, warunkujące zwrot należności celnych, zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Tak przedstawione w skardze zarzuty świadczą o tym, iż Spółka nie dostrzega, iż jej wniosek o zwrot należności celnych złożony w trybie art. 246 § 2 kodeksu celnego nie został -zgodnie z aktami administracyjnymi sprawy- do dnia dzisiejszego załatwiony, a sprawa toczyła się dotychczas jedynie w zakresie wszczętym z urzędu, tj. dotyczącym weryfikacji zgłoszenia celnego. W tej sytuacji trudno zarzucić organom celnym przyjęcie błędnej wykładni art. 246 § 2 i 4 Kodeksu celnego, skoro przepis ten nie stanowił (i nie mógł stanowić) podstawy prawnej wydanych w niniejszej sprawie w stosunku do Spółki rozstrzygnięć. Dlatego też Sąd nie uznał za konieczne ustosunkować się do argumentacji podniesionej w skardze ani oceniać w tym kontekście decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., albowiem nie mogła ona mieć żadnego znaczenia w sprawie.

Na marginesie już tylko Sąd zauważa, iż przepisu art. 246 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3, nie można stosować z pominięciem art. 246 § 4 i 6 wymienionej ustawy. Wymienione przepisy regulują bowiem tryb zwrotu należności celnych i wskazują, iż w celu zwrotu należności celnych dłużnik winien złożyć wniosek przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach (§ 4 art. 246), przy czym termin ten może ulec przedłużeniu jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (§ 4 art. 246). W świetle już samego brzmienia przytoczonego przepisu art. 246 Kodeksu celnego stanowisko skarżącej, zgodnie z którym § 2 wymienionego artykułu ma charakter samoistny, należy uznać za błędne.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 i 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji. Wobec negatywnego charakteru zaskarżonego orzeczenia Sąd nie uznał za zasadne zastosowania art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 wymienionej ustawy.