Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 256/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 617/13 w sprawie ze skargi W. [...] z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2013 r. nr ITPB2/415-172/13/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. [...] z siedzibą w J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę W. [...] z siedzibą w J. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego W. [...] podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadza dla swoich aktualnych i ewentualnych przyszłych klientów sprzedaż premiową pod nazwą "Promocja 10% więcej na książeczce". Sprzedaż ta obejmuje rachunki oszczędnościowe z wkładami oszczędnościowymi w złotych gromadzonymi systematycznie przez okresy 3-letnie i 5-letnie systematycznego oszczędzania i polega na uzyskaniu świadczenia dodatkowego ze strony pytającego w sytuacji, gdy klient, będący osobą fizyczną, założy lub odnowi w okresie od 10 grudnia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. rachunek wkładów oszczędnościowych gromadzonych systematycznie przez okresy 3 lub 5-cio letnie. Świadczenie w ramach sprzedaży premiowej będzie polegało na jednorazowym uznaniu rachunku klienta kwotą odpowiadającą 10% kwoty wniesionej przez klienta na rachunek systematycznego oszczędzania w okresie najbliższych 12 miesięcy kalendarzowych po otwarciu rachunku systematycznego oszczędzania. Jednakże kwota świadczenia dodatkowego będzie wpłacona przez Bank na rachunek systematycznego oszczędzania klienta w terminie do 14-go dnia miesiąca, następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym zakończył się 12-to miesięczny okres funkcjonowania tego rachunku oraz nie będzie wyższa niż 300 zł. Przyznanie świadczenia nie ma charakteru konkursowego, nie jest także wynikiem przypadku. Wszyscy klienci, którzy spełnią warunki określone w regulaminie promocji otrzymają świadczenie dodatkowe ze strony Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

- czy świadczenie dodatkowe dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach realizacji "Promocji 10% więcej na książeczce" stanowi nagrodę uzyskaną w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej, w skrócie: "u.p.d.o.f.") i wobec powyższego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy wartość nagrody otrzymywanej przez klientów w ramach promocji prowadzonej na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, jako uzyskana w związku ze sprzedażą premiową, zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypłacane premie będą miały charakter jednorazowy, a ich wartość nie będzie przekraczała kwoty 760 zł. Dodatkowo promocja skierowana jest do osób niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu. Wobec powyższego, w ocenie wnioskodawcy, nagrody uzyskiwane przez klientów w ramach promocji przedstawionej w stanie faktycznym, spełniają warunki z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla nagród związanych ze sprzedażą premiową korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r. uznał wyrażone we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazując jako podstawę prawną wydanego aktu art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej, w skrócie "O.p.").

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a następnie wskazał, że ww. ustawie tej brak jest definicji sprzedaży premiowej i pojęciem takim nie posługuje się również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej, w skrócie: "K.c."). Organ przedstawił też definicję umowy sprzedaży na podstawie art. 535 K.c., po czym stanął na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym nie można uznać za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową świadczenia dodatkowego polegającego na wypłacie przez wnioskodawcę kwoty odpowiadającej 10% kwoty wniesionej przez klienta na rachunek systematycznego oszczędzania. Świadczenie to nie jest bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi, ale z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi powiązanej z rachunkiem bankowym, a zatem w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zw. z art. 42 a, art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że organizowana przez skarżącą sprzedaż produktów bankowych połączona z przyznawaniem świadczenia dodatkowego każdemu klientowi, który w okresie promocyjnym założy wskazany produkt bankowy, nie stanowi sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

W treści skargi strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wskazując, że promocja prowadzona na zasadach przedstawionych we wniosku spełnia wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za sprzedaż premiową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. oraz powołując bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na tle zbieżnych stanów faktycznych i prawnych. Zdaniem wnioskodawcy, sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa byłoby wyłączenie zakresu terminu "sprzedaż premiowa" w odniesieniu do promocji związanej z rachunkiem bankowym z uwagi na uznanie, że nie jest to nagroda związana z premiową sprzedażą. Nadto, dokonując wykładni przepisu art. 21 nie można abstrahować od celu wprowadzonego zwolnienia. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagrody (przy założeniu, że nagroda spełniała przesłanki do uznania jej za premię), poprzez wskazanie organu, że w przypadku, gdy przyznanie nagrody związane jest z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi, nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane ww. przepisie. W skardze podkreślono także, że istota mechanizmu wypłaty premii oraz zasadniczy cel jej wypłaty (zwiększenie lojalności klienta) pozostaje taka sama, niezależnie od tego, czy jest to dokonywana przez przedsiębiorcę sprzedaż rzeczy, czy też jest to świadczenie usług bankowych, w ramach tej promocji, połączonych z systemem premiowym, tak jak to ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną, wskazując, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż może dotyczyć nie tylko towarów, ale również usług. Nie można więc zgodzić się z definicją sprzedaży zaprezentowaną przez organ i tezą, że Bank sprzedaje usługi tylko w zakresie prowadzenia rachunku bankowego.

W dalszym ciągu swoich rozważań Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią art. 49 ust. 1 ustawy Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2012, poz.1376) banki mogą prowadzić, w szczególności, następujące rodzaje rachunków bankowych: 1) rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze; 2) rachunki lokat terminowych; 3) rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych; 4) rachunki powiernicze. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa o VAT") zwalnia się z podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W tej sytuacji nie można, zdaniem Sądu, uznać za uzasadnione stanowisko organu, że wskazywane we wniosku o interpretację świadczenie nie jest bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi, ale z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi powiązanej z rachunkiem bankowym. Oprócz usługi rachunku bankowego bank prowadzi usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W rezultacie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, organ nie odpowiedział na pytanie skarżącego, czy świadczenie dodatkowe dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach realizacji "Promocji 10% więcej na książeczce" stanowi nagrodę uzyskaną w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i wobec powyższego czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie dokonał bowiem wykładni pojęcia "nagrody" związanej ze sprzedażą premiową. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej lecz, zdaniem Sądu, organ winien się wypowiedzieć, czy to "świadczenie dodatkowe" można uznać za "nagrodę" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 powołanej ustawy. Pojęcie "nagroda", jak wskazał Sąd, nie jest wprawdzie elementem stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o interpretację, niemniej w wyrokach, na które powołuje się strona "nagroda" była elementem stanu faktycznego, a zatem ponownie wydając interpretację organ podatkowy będzie miał obowiązek uwzględnić stanowisko Sądu oraz wykładnię przepisów zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270; dalej, w skrócie: "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 535 K.c. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że premia wypłacana przez Bank za przystąpienie do programu pod nazwą "Promocja 10 % więcej na książeczce", na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi nagrodę związaną ze sprzedażą premiową i dlatego korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów winno doprowadzić Sąd do wniosku, że omawiana premia nie jest nagrodą związaną ze sprzedażą premiową świadczenia dodatkowego polegającego na wypłacie przez Bank kwoty odpowiadającej 10% kwoty wniesionej przez klienta na rachunek systematycznego oszczędzania albowiem świadczenie to nie jest bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi powiązanej z rachunkiem bankowym i w konsekwencji nie ma do niej zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w tej normie prawnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie pełnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem treści interpretowanego w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f, skutkującego sporządzeniem wadliwego w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyniąc go niezrozumiałym, a przez to niemożliwym do wykonania przez organ podatkowy;

- art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a i w zw. z art. 14 b § 3 i art. 14 c §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zobowiązanie organu podatkowego do wypowiedzenia się w kwestii, która zdaniem Sądu, nie była elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem zobowiązanie organu do zachowania się wbrew regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego też względu podlega oddaleniu.

Przechodząc na wstępie do oceny zarzutów natury proceduralnej wskazać należy, że wskazany w zarzucie drugim skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać również rozważania pozwalające na uznanie, że Sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Wymagane jest zatem by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu.

Z uwagi na sprawozdawczy charakter uzasadnienia wyroku, jak również to, że jego sporządzenie następuje już po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może, co do zasady, stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, gdyż naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji nie może mieć już istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, zarzut naruszenia wskazanego przepisu będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Sąd przedstawił przebieg sprawy, odniósł się do spornej kwestii, w swoich rozważaniach zawarł również własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodzić jednak należy się z autorem skargi kasacyjnej, że część uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jest niezrozumiała bowiem w podsumowaniu swoich rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na konieczność wypowiedzenia się przez organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w kwestii możliwości zakwalifikowania świadczenia dodatkowego jako nagrody i jednocześnie wskazał, że choć pojęcie "nagroda" nie jest elementem stanu faktycznego, z uwagi na powoływane przez stronę skarżącą orzecznictwo, organ zobowiązany będzie do dokonania analizy wskazanego pojęcia przez pryzmat art. 21 ust 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Stwierdzenia powyższe są nieczytelne bowiem nie ulega wątpliwości, że organ w zaskarżonej interpretacji wskazał wyraźnie, że wypłaty przez Bank kwoty odpowiadającej 10% kwoty wniesionej przez klienta na rachunek systematycznego oszczędzania nie można, w jego ocenie, uznać za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową. Jednocześnie wskazać jednak należy, wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, że termin "nagroda" był przedmiotem stanu faktycznego, bowiem został zawarty w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym i pytaniu sformułowanym na gruncie tego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, choć zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w części jest niejasne, także w kwestii wytycznych udzielonych organowi, co do dalszego postępowania (skoro kwestia "nagrody" była elementem stanu faktycznego), to jednak analizując jego całokształt przyjąć należy, że powyższa wadliwość uzasadnienia nie miała istotnego wpływu na treść orzeczenia. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem poza wskazaną powyżej wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd dokonał właściwej analizy przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz właściwej wykładni zastosowanych przez organ przepisów. Możliwe jest zatem prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Nie doszło zatem także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Przechodząc do oceny zarzutów natury materialnej wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie wyrażenia "sprzedaż premiowa", a mianowicie kwestii tego, czy obejmuje ono swoim zakresem także sprzedaż usług bankowych, a następnie, czy taką sprzedażą można określić prowadzenie rachunków oszczędnościowych przez Bank oraz, czy świadczenie polegające na wypłacie przez Bank kwoty odpowiadającej 10% środków wniesionych przez klienta na rachunek systematycznego oszczędzania może być, w związku z tym, uznane za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową.

Zdaniem wnioskodawcy świadczenie takie jest nagrodą premiową w rozumieniu omawianej regulacji, natomiast, w ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym, nie jest ono bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi, ale z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi, a zatem takiej nagrody nie stanowi, co przesądza, że w opisanym przypadku nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym na tle analizowanego stanu faktycznego, wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Powyższa kwestia ta stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych sprawach, co w konsekwencji doprowadziło do ugruntowania orzecznictwa w tym zakresie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2758/14; z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1540/13; z 17 lipca 2015 r., sygn. akt 1452/13 i z 3 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1666/13, z 29 października 2015 r., sygn.. akt II FSK 180/15; przywołane wyroku dostępne są na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyrażony w nich pogląd w całości podziela.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż premiowa". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży (np.: art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101). Wyrażenia "sprzedaż" również nie zdefiniowano na potrzeby tej ustawy podatkowej, zaś z treści przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte, można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak, o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. W art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca, podobnie jak w art. 9 ust. 6 tej ustawy, użył wyrażenia składającego się z dwóch słów "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął, do określonej wysokości, nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach, stanowi dodatkowe ,obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem, świadczenie przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego, zazwyczaj zachęcić do dalszych zakupów.

Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w znaczeniu potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy rozumieć sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy także odnotować, że od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 68.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodanie w art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust.1 pkt 2. Z tych też względów należy uznać, że wyrażenie "sprzedaż premiowa", także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., obejmuje zarówno sprzedaż towarów, jak i sprzedaż usług. Nagrody zatem przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przyznawane osobom, które założą lub odnowią rachunki oszczędnościowe stanowią tym samym nagrody, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. W omawianym przepisie chodziło zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o szerokie ujęcie wszelkich czynności, które ostatecznie prowadzą do przyznania podatnikowi konkretnego, definitywnego i wymiernego przysporzenia majątkowego w związku z preferowanym jego zachowaniem na rynku, co w rozpoznawanej sprawie sprowadzało się do zachęcenie klientów Banku do założenia rachunków oszczędnościowych i systematycznego gromadzenia na nich oszczędności.

Mając na uwadze powyższe stanąć należy na stanowisku, że regulacja powyższa dotyczy więc każdego rodzaju stosunku gospodarczego, w którym profesjonalny przedsiębiorca oferuje konsumentom pewne nagrody dodatkowe, tj. wykraczające poza zasadnicze świadczenie, którym w przypadku usług bankowych jest oprocentowanie, jako czynnik motywujący do uczestnictwa w tym stosunku gospodarczym.

Wbrew zatem stanowisku organu podatkowego sporne świadczenie jest niewątpliwie związane z usługą bankową, a w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. z jej "sprzedażą premiową", a zatem nie jest prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane zarówno w skardze kasacyjnej, jak i zaskarżonej interpretacji, z którego wynika, że w rozpoznawanej sprawie powyższa ulga przedmiotowa nie znajdzie zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.