Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 758/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD1.4102.12.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest na decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z 30 kwietnia 2021 r. nr (...) uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji, NUS) z 17 stycznia 2020 r. nr (...) określającą Panu I. S. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 532 081,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 37 190,00 zł i określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 513 889,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 34 554,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Podatnik prowadził w 2014 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Podatnik dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził w tym roku podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłacał na zasadach ogólnych - według 19% stawki. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy wszczął kontrole podatkową w stosunku do Podatnika. W trakcie kontroli w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zawartych za granicą przez Stronę umów kupna - sprzedaży samochodów kontrolujący wystąpili do zagranicznych administracji podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających celem ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W związku z dokonanymi ustaleniami kontrolujący uznali, że prowadzona w 2014 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i wadliwa w zakresie kosztów za miesiące luty - grudzień w rozumieniu przepisów art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej O.p.

NUS postanowieniem z 22 sierpnia 2016 r. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W trakcie tego postępowania postanowieniem z 3 października 2016 r. włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym informacje od niemieckiej administracji podatkowej dotyczące zakupu samochodów przez Podatnika - uzyskane w wyniku wystąpień dokonanych przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Z kolei postanowieniem z 8 października 2018 r. włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym zawiadomienia Biura Informacji Podatkowej w K. o braku wyniku ustaleń dotyczących wniosków złożonych do zagranicznych administracji podatkowych oraz potwierdzenia wysłania wniosków w sprawie informacji dotyczących transakcji pomiędzy Podatnikiem i dostawcami samochodów, które wpłynęły do organu przed wszczęciem postępowania podatkowego.

W trakcie postępowania podatkowego organ wystąpił z szeregiem wniosków o wymianę informacji do zagranicznej administracji podatkowej o udzielenie informacji dot. transakcji handlowych (zakupów samochodów) przeprowadzanych przez Pana I. S. Postanowieniem z 20 listopada 2019 r. NUS włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym, dowody zgromadzone podczas postępowania podatkowego prowadzonego wobec I. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r., w tym m.in. protokoły przesłuchania świadków.

Według ustaleń organu I instancji koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze w wysokości 4 288 200,62 zł zostały:

1) zawyżone o 3 344 900,55 zł, z tytułu ujęcia w niej:

- w miesiącach od kwietnia do grudnia 2014 r. - z naruszeniem art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. - dalej: ustawa PIT) - odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 2 850,03 zł (316,67 zł miesięcznie) dokonanych od samochodu Fiata D. o nr rej. (...), który został sprzedany 27.03.2014 r. według faktury Vat nr 02/03/2014 firmie M. z S.,

- w miesiącach czerwiec - grudzień 2014 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu marki Renault Master o nr rej. (...) o łączne] wartości netto 8 111,43 zł, który według organu nie był używany prze Pana I. S. w działalności, gospodarczej. Organ uznał, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT,

- w miesiącach luty - maj 2014 r. wynagrodzeń pani K. M. w wysokości przekraczających łącznie 18 126,19 zł wysokość miesięcznego wynagrodzenia za prace obowiązującego w 2014 r. (1 680 zł). Organ uznał, że Pan I. S. faktycznie nie wypłacał ww. wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę i list płac). W związku z tym przyjął, że koszty wynagrodzeń zaewidencjonowane w księdze zostały zawyżone o 18 126,19 zł,

- kwoty 3 315.812,90 zł - stanowiącej sumę wartości zakupionych za granicą samochodów (po przeliczeniu na złote) wynikających z 222 umów kupna-sprzedaży, które organ uznał za nierzetelne.

2) zostały zaniżone z powodu nie ujęcia w niej po stronie wydatków kwoty 10 449,91 zł, stanowiącej wartość początkową środka trwałego (19 000 zł) -samochodu Fiata Ducato o nr rej. (...), pomniejszoną o dokonane od niej do 31.03.2014 r. odpisy amortyzacyjne (8 550,09 zł). Koszty ujęte w księdze wyniosły po weryfikacji 953 749,98 zł.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że w księdze zaewidencjonowano zakupy samochodów, dokonane według umów kupna - sprzedaży z 31 maja 2014 r. i 24 lutego 2014 r,, dopiero w lipcu 2014 r. w poz. 573 i 585, tj. z naruszeniem § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz.1037)

W ocenie organu Podatnik prawidłowo wycenił towary handlowe (samochody) ujęte w spisie z natury z 31 grudnia 2013 r. Wartość towarów ujętych w spisie wynosiła (wg cen zakupu) 124 254,64 zł. Podatnik nieprawidłowo ustalił natomiast wartość towarów ujętych w spisie z natury na koniec 2014 r. na 232 766,72 zł.

Organ stwierdził, że w poz. 4 spisu ujęto samochód Ford Focus o wartości 628,58 zł. Faktyczna cena zakupu tego samochodu - według umowy kupna-sprzedaży z 21 maja 2014 r. - ujęta w poz. 433 księgi wynosiła (po przeliczeniu na złote) 1 750,58 zł. W związku z tym wartość towarów ujętych w spisie powinna wynosić 233 888,72 zł (232 766.72 zł + 1122,00 zł).

Według wyliczeń organu I instancji przychód wykazany w księdze w wysokości 4 269.191,30 zł został zawyżony o 609 984,07 zł. Organ, uznał, że Podatnik nie miał prawa do opodatkowania transakcji sprzedaży samochodów, których zakup udokumentowany był nierzetelnymi umowami kupna-sprzedaży, według metody VAT-marża określonej w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. - dalej: ustawa VAT). W związku z tym przyjął, że sprzedaż tych samochodów podlega opodatkowaniu stawką 23% - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Po dokonaniu stosownych wyliczeń organ ustalił, że łączna wartość sprzedaży netto tych samochodów była o 609 984,07 zł niższa od wartości sprzedaży netto zaewidencjonowanej w księdze i ustalił Podatnikowi przychód z działalności gospodarczej w wysokości 3 659 207,23 zł.

W związku z poczynionymi ustaleniami organ I instancji uznał, że księga jest nierzetelna w zakresie przychodów poprzez zawyżenie sprzedaży o 609 984,07 zł i kosztów poprzez ich zawyżenie o 3 344 900,55 zł zarówno w rozumieniu przepisów art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak i przepisów § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi.

` Organ przyjął, że księga jest wadliwa w zakresie kosztów poprzez ich zaniżenie o 10 449,91 zł. W konsekwencji organ nie uznał księgi za dowód w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ, działając w oparciu o art. 23 § 2 pkt 1 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznał, że dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie kontroli i w postępowaniu podatkowym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W oparciu o ustalone w toku postępowania wielkości przychodu, kosztów i spisów z natury organ ustalił dochód do opodatkowania z działalności gospodarczej w wysokości 2 815 091,33 zł, podstawę obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w wysokości 2 815 091,00 zł i podatek (przy zastosowaniu stawki 19%) w wysokości 534 867,29 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2 786,73 zł podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniósł 532 081,000 zł.

Organ wyliczył Podatnikowi wysokość należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2014 r. i w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej określił odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach w łącznej kwocie 37 190,00 zł.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją z 17 stycznia 2020 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 532 081,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 37 190,00 zł.

DIAS, rozpoznając odwołanie od ww. decyzji wskazał, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od 6 kwietnia 2016 r. do 6 kwietnia 2019 r. tj. w okresie wystąpienia przez organ I instancji do organów innych państw o udzielenie informacji, termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływa w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2023 r. a zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na ten podatek 31.12.2022 r. (za wyjątkiem odsetek od zaliczki za miesiąc grudzień, dla których termin przedawnienia upływa 31.12.2023 r.). W związku z tym stwierdził, że może wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie z odwołania Strony.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej wykazanych w księdze w wysokości 4 288 200,62 zł organ odwoławczy ustalił, co następuje:

W miesiącach od kwietnia do grudnia 2014 r. w księdze ujęto odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 2 850,03 zł (316,67 zł miesięcznie) dokonane od samochodu Fiata Ducato o nr rej. (...), który został sprzedany 27.03.2014 r. według faktury VAT nr 02/03/2014 firmie M. z S.. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. W związku z tym odpisy amortyzacyjne w kwocie 2 850,03 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W miesiącach czerwiec - grudzień 2014 r. w księdze ujęto wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodu marki Renault Master o nr rej. (...) o łącznej wartości netto 8 111,43 zł. Organ I instancji uznał, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT, ponieważ według organu ww. samochód nie był używany przez Pana I. S. w działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że nie można jednoznacznie ustalić, czy Renault Master o nr rej. (...) był (czy też nie) wykorzystywany przez Stronę w działalności gospodarczej we wskazanym wyżej okresie. Organ odwoławczy kierując się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, wyrażoną w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 650) uznał, iż Strona

wykorzystywała do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Renault Master o nr rej. (...), a co za tym idzie że wydatki poniesione na zakup paliwa do tego pojazdu stanowią koszty uzyskania przychodów.

Po przeanalizowaniu zewidencjonowanych kosztów wynagrodzeń, organ odwoławczy nie stwierdził, jak to przyjął organ I instancji, że zaewidencjonowane w księdze koszty wynagrodzeń zostały zawyżone.

Ustalenia organu odwoławczego różnią się, albowiem część umów organ uznał za rzetelne. Organ odwoławczy, wskazał, że kierując się zasadą in dubio pro tributario tj:, zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika uznał, że Strona dokonała zakupu niektórych pojazdów od sprzedających wskazanych w umowach za określoną przez nich cenę. Co do pozostałych transakcji organ Odwoławczy uznał, że dokumentujące je umowy kupna-sprzedaży są nierzetelne, wskazując na okoliczności związane ze wskazanymi transakcjami, tj. Podatnik dokonywał zakupu pojazdów używanych od osób, które nie są znane zagranicznej administracji podatkowej, nie istnieją, bądź w umowach wskazano dane uniemożliwiające odnalezienie tej osoby i ustalenie czy istnieje. Z szeregu informacji przekazanych przez zagraniczną administrację podatkową wynikało, iż osoby wskazane w umowach kupna - sprzedaży nie potwierdziły sprzedaży samochodów na rzecz Podatnika, wskazując, że ich zbycia dokonały na rzecz niemieckich firm, komisów samochodowych bądź innych osób fizycznych. W odniesieniu do niektórych transakcji zagraniczna administracja podatkowa przekazała informacje dotyczące transakcji w wyniku których dane pojazdy znalazły się na terenie Polski. W przypadku tych transakcji sprzedaży pojazdów dokonała niemiecka firma zajmująca się handlem samochodami na rzecz polskich obywateli. W odniesieniu do części transakcji sprzedający jednoznacznie zaprzeczyli, że zawierali je z Podatnikiem, wskazali, że nie podpisywali okazanych im umów. W przypadku niektórych transakcji sprzedający nie pamiętali danych nabywcy, potwierdzili zbycie samochodów, jednakże wskazując, że transakcje odbyły się w innym terminie i za inną wartość, a także, że nie były sporządzane pisemne umowy. Organ odwoławczy wskazał, że w niemal we wszystkich przypadkach w umowach kupna - sprzedaży przedłożonych przez Stronę cena samochodów w nich podana jest znacznie wyższa od wskazywanej przez sprzedających. Ponadto z części wyjaśnień sprzedających wynika, że nie mogli dokonać sprzedaży na rzecz Strony samochodów wskazanych w umowach bowiem przekazane one zostały nieodpłatnie do zezłomowania, przejęte z tyt. zadłużenia właściciela przez bank i sprzedane, przekazane w rozliczeniu nabycia nowych aut w salonie, bądź przekazane nieodpłatnie firmie sprzątającej, która je sprzedała.

Organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup za granicą samochodów zaewidencjonowane w księdze w pozycjach nr: 46 (w całości), 69 (w części), 298 (w całości), 317 (w części), 353 (w części), 416 (w całości), 506 (w części) i 987 (w części) na łączną wartość 85 492,70 zł. Ponieważ wartość zakupu samochodów ujęta w księdze, nie uznanych przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów, wynosiła łącznie 3 315 812,90 zł organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów zakupów na wartość 3 230 320,20 zł.

DIAS wskazał, że w przypadku wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dowodami (co miało miejsce w spornej sprawie), przepisy art 23 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustawy PIT nie obligują organów podatkowych do ich wyliczenia w drodze oszacowania. W ocenie organu odwoławczego fakt, że organy celne opodatkowały nabycie samochodów podatkiem akcyzowym nie dowodzi sam przez się, że prowadziły postępowanie podatkowe, w efekcie którego przyjęły, iż przedłożone im przez Stronę umowy kupna - sprzedaży są rzetelne.

Organ Odwoławczy wskazał, że według ustaleń organu I instancji koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze zostały zaniżone z powodu nie ujęcia w niej po stronie wydatków kwoty 10 449,91 zł, stanowiącej wartość początkową środka trwałego (19 000 zł) -samochodu Fiata Ducato o nr rej. (...), pomniejszoną o dokonane od niej do 31.03.2014 r. odpisy amortyzacyjne (8 550,09zł). Organ odwoławczy mając na uwadze przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b i art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT oraz stan faktyczny sprawy przyjął, że w miesiącu, w którym Strona sprzedała Fiata Ducato, tj. w marcu 2014 r. powinna ująć w księdze - czego nie uczyniła - w kol. "Pozostałe wydatki" wartość początkową tego środka trwałego tj. 19 000 zł pomniejszoną o dokonane do końca marca 2014 r. odpisy amortyzacyjne w wysokości 8 550,09 zł, tj. kwotę 10 449,91 zł. W związku z tym stwierdził, że koszty wykazane w księdze zostały zaniżone o 10 449,91 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że w księdze ujęto zakupy samochodów dokonane według umów kupna - sprzedaży z 31 maja 2014 r. i z 24 lutego 2014 r., dopiero w lipcu 2014 r. w poz. 573 i 585. W związku z tym, mając na uwadze przepis § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przyjął, że koszty wykazane w księdze zostały zaniżone w lutym i w maju. Z kolei koszty ujęte w lipcu zostały zawyżone. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta ma znaczenie dla ustalenia wysokości zaliczek na podatek za miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy ustalił, że koszty uzyskania przychodów ujęte w księdze po wyeliminowaniu wyżej opisanych nieprawidłowości wynoszą 1 065 480,30 zł (4 288 200,62 zł - 2 850,03 zł + 10 449,91 zł - 3 230 320,20 zł).

Organ odwoławczy stwierdził, że poprawnie organ I instancji ustalił, że Podatnik prawidłowo wycenił towary handlowe (samochody) ujęte w spisie z natury z 31 grudnia 2013 r. Organ wskazał, że Podatnik nieprawidłowo ustalił natomiast wartość towarów ujętych w spisie z natury na koniec 2014 r. na 232 766,72 zł. Organ stwierdził, że w poz. 4 spisu ujęto samochód Ford Focus w wartości 628, 58 zł. Faktyczna cena zakupu tego samochodu - według umowy kupna - sprzedaży z 21.05.2014 r. - ujęta w poz. 433 księgi wynosiła (po przeliczeniu na złote) 1 750,58 zł. W związku z tym według wyliczeń organu wartość towar ujętych w spisie powinna wynosić 233 888,72 zł (232 766.72 zł + 1 122,00 zł). Ustalenia te, w ocenie organu odwoławczego, znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i przepisie § 29 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi.

Według ustaleń organu odwoławczego koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Pana I. S. w 2014 r. działalności gospodarczej wyniosły zatem 955 846,22 zł.

Odnośnie przychodów z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej wykazanych w księdze w wysokości 4 269 191,30 zł organ odwoławczy ustalił, że organ I instancji przyjął, że 222 umowy kupna-sprzedaży samochodów są nierzetelne, a co za tym idzie, iż Podatnik nie miał prawa do zastosowania opodatkowania sprzedaży tych samochodów szczególną procedurą VAT - marża określoną w art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Organ odwoławczy uznał natomiast 9 z tych umów za rzetelne (w całości lub części), stąd też w konsekwencji przyjął, że co do zasady Strona miała prawo do zastosowania opodatkowania sprzedaży samochodów wskazanych w tych umowach procedurą VAT-marża.

Organ odwoławczy wskazał, że wykluczenie możliwości rozliczenia sprzedaży w systemie VAT - marża nakazuje ich opodatkowanie na zasadach ogólnych - stawką 23 % (wskazaną w art. 146a pkt 1 ustawy VAT).

Według wyliczeń organu odwoławczego Strona zaniżyła wartość podatku VAT od sprzedaży samochodów łącznie o 593 997,62 zł, a tym samym zawyżyła o tą wartość przychód netto zaewidencjonowany w księdze.

Organ odwoławczy ustalił przychód z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w wysokości 3 675 193,68 zł (4 269 191,30 zł - 593 997,62 zł).

DIAS uznał, że Podatnik prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów w rozumieniu przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w okresie styczeń - grudzień 2014 r. a co za tym idzie, że nie stanowi ona za ten okres dowodu w rozumieniu ww. przepisów.

DIAS jednocześnie uznał (podobnie jak organ I instancji), że dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, stąd też stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia Podatnikowi dochodu z działalności gospodarczej w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy ustalił, że Podatnik zapłacił w 2014 r. z własnych środków składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3 236,13 zł, z czego odliczeniu od podatku (stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 lit.a i ust. 2 ustawy PIT) podlegają składki w kwocie 2 786,73 zł, tj. w kwocie wykazanej przez Stronę w korekcie PIT- 36 L.

Powołując się na przepisy art. 24 ust. 2, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. la pkt 2 i ust. 6 ustawy PIT i art. 21 § 1 pkt 3 i § 3 oraz art. 63 § 1 O.p. i ustalony stan faktyczny sprawy DIAS określił Podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 513 889,00 zł. Wskazując na stan faktyczny i przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3f i ust. 6 ustawy PIT organ odwoławczy ustalił, że Strona obowiązana była wpłacać zaliczki na podatek dochodowy za wszystkie miesiące 2014 r. natomiast Podatnik wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy tylko za kwiecień 2014 w wysokości 3 065,00 zł.

Organ odwoławczy w oparciu o przepisy art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej określił Stronie wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w poszczególnych zaliczkach na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2014 r. w łącznej kwocie 34 554 zł.

DIAS decyzją z 30 kwietnia 2021 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił Panu I. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 513 889,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 34 554,00 zł

Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzja, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o :

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się:

- uznaniem, iż osoby nie będące podatnikami zarejestrowanymi przez niemiecką administrację podatkową są osobami nieistniejącymi,

- odmówieniu bez uzasadnienia wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków powołanych przez Skarżącego,

- danie wiary informacjom przekazanym przez obywateli Niemiec wykazanych w uzasadnieniu decyzji przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji - bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, uznanie za wiarygodne wyjaśnień wskazujących na kilkakrotnie niższe ceny sprzedaży samochodów niż wykazane przez Skarżącego,

- dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w wyniku której organ podatkowy dokonuje odmiennych ustaleń odnośnie tego samego stanu faktycznego,

- pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego,

- niewyjaśnieniem sprzeczności wynikających z informacji uzyskanych od niemieckiego organu administracji podatkowej z zebranymi w sprawie dokumentami.

2) art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- nie wskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - wbrew treści powołanego przepisu faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, a w szczególności dowodom pisemnym w postaci umów oraz zeznaniom Skarżącego odmówił wiarygodności,

- nie odniesienie się do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych w odwołaniu, które stanowiły element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami organu I instancji.

3) brak zastosowania art. 193 § 6 O.p pomimo stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności transakcji będących podstawą zapisu ksiąg podatkowych, organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie w protokole badania ksiąg w oparciu o przepis art. 193 § 6 O.p.

4) brak zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania.

5) art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

6) art. 23 ust. 1 ustawy PIT -poprzez pozbawienie Podatnika prawa do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów, wskazanych w tym przepisie, a także dokonania powinności szacowania podstawy .

7) art. 9 i art. 24 ustawy PIT - poprzez dokonanie wyliczenia Podatnikowi dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem.

Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz.329, ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi kontrahentami. Jeżeli dokument nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku kosztów z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów.

Dla oceny, czy Organ prawidłowo zastosował ten przepis istotne jest zbadanie prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego, dowodowego. Zauważyć też należy, że zarzuty Strony odnoszą się głównie do naruszenia przez Organ przepisów prawa procesowego.

` W odniesieniu do tych zarzutów Sąd uznaje, że Organ dokonując ustaleń przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 O.p. Organy podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa.

W ocenie Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Strona mogła zadawać świadkom pytania i uczestniczyć w przesłuchaniach. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Sąd wskazuje, że zgromadzony materiał dowodowy uznać należy za wystarczający do stwierdzenia że 214 umów kupna – sprzedaży samochodów są nierzetelne. Organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo ocenił dowody , w tym zeznania świadków i dokumenty uzyskane z zagranicznej administracji podatkowej, nie naruszając tym samym zasad postępowania. Należy też podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 1658/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r. I FSK 625/14, CBOSA). Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). Należy więc podkreślić, że ciążący na organach prowadzących postępowanie podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest więc warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Oznacza to, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentował, postępując zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, w sposób budzący zaufanie do organów. Rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy, nie wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, co znalazło odbicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zatem w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy uznać za nieuzasadnione. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Mając na uwadze brak naruszenia przepisów postępowania jak i dokonane przez organ ustalenia faktyczne, uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że sporne dokumenty nie stanowiły podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, ani też nie stwierdził naruszeń żadnych innych norm prawa materialnego bądź procesowego.

Podsumowując, jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącego oceny okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Słusznie uznał DIAS, że dla przyjęcia iż określony wydatek został poniesiony przez danego podatnika musi on przede wszystkim dysponować rzetelnym dowodem potwierdzającym poniesienie przez niego tego wydatku. W przypadku zatem gdy przedstawione przez Skarżącego umowy kupna-sprzedaży samochodów były nierzetelne, powinien on udowodnić, iż faktycznie zakupił samochody od osób w nich wskazanych i za widniejące w nich ceny. Wskazane przez Stronę dowody, jak słusznie uznał organ, nie wskazują na przebieg transakcji.

W ocenie Sądu niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., wskazać bowiem należy, ze zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Natomiast znajdujący się w aktach protokół kontroli podatkowej zawiera tez ustalenia dotyczące prowadzonej przez Podatnika w 2014 r. podatkowej księgo przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. wskazać należy, iż słusznie DIAS uznał, że w przypadku wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dowodami, przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustawy PIT nie obligują organów podatkowych do ich wyliczenia w drodze oszacowania. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie rzeczywistych kosztów odpłatnego nabycia samochodów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Ponadto zauważyć też należy, że w przedmiotowej sprawie koszty udokumentowane umowami, których przebieg został potwierdzony zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, w tym zeznaniami osób wskazanych jako sprzedających samochody, zostały uwzględnione przez organ podatkowy a tym samym bezzasadny jest zarzut pomięcia przepisów art. 22 i art. 23 oraz art. 9 i 24 ustawy PIT

Jednocześnie, wskazać należy, że w złożonej skardze Strona nie kwestionowała pozostałych ustaleń organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również uchybień w tym zakresie wskazując, że organ nie naruszył przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości