Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 758/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień - grudzień 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ", po rozpatrzeniu odwołania P.W. M. Sp. z o.o., dalej: "strona", "spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", z dnia [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. We wniosku tym strona odwołała się do art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", to jest z uwagi na pojawienie się nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

W ocenie strony takimi okolicznościami w rozumieniu powołanego wyżej przepisu było wydanie przez Sąd Powszechny - Sąd Rejonowy L. w L. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyroków w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy pomiędzy stroną, a pracownikami R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o., w sytuacji gdy te prawomocne wyroki stwierdzają nieistnienie stosunku pracy pomiędzy stroną, a pracownikami R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o. o., w sprawach, w którym pozwanym byli: I. J., M. B., P. W., E. K., M. J., G. R., P. W., A. K., E. W., I. O., B. G. (poprzednio S.), K. S., I. K. (poprzednio B.), W. G., M. K., W. W. oraz B. G. Ponadto, jako podstawę wniosku strona powołała wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dwie decyzje z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowań w sprawach odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], po czym [...] czerwca 2018 r. zawiesił z urzędu postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] złożona była skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę tę Sąd oddalił wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt: I SA/Lu 235/16. Na wskazany wyrok została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyczyna zawieszenia postępowania ustała po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 395/17, oddalającego skargę kasacyjną strony. Wobec tego postępowanie wznowieniowe zostało podjęte z urzędu.

Decyzją z dnia [...] organ odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W jego ocenie w sprawie nie wystąpiła bowiem przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ani też żadna inna przesłanka z wymienionych w przepisie art. 240 § 1 powołanej ustawy.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, przepisów prawa materialnego oraz dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego. Argumentowała, że wydane wyroki Sądu Rejonowego ustalają nieistnienie stosunku pracy pomiędzy stroną a wskazanymi wyżej osobami, co prowadzi do ujawnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które nie były wcześniej znane organowi, a które podważają w całości dotychczasowe ustalenia organu zawarte w treści decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania. W ocenie strony wyroki te wiążą organ. Organ zaś w wydanej decyzji niewłaściwe przyjął, iż na rzecz strony nie zostały wykonane usługi wskazane w treści faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o., jako usługodawców, i tym samym uniemożliwił stronie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dowolną była ocena organu, że 14 pracowników R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o., było pracownikami strony. Niewłaściwe zatem organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji błędne ustalono, że wszyscy pracownicy usługodawców oddelegowani do pracy w zakładzie strony, byli jej pracownikami oraz że przyjmowali polecenia od strony a nie od usługodawców, w sytuacji, gdy z zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że wszelkie polecenia wydawane były pracownikom przez przedstawicieli R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. Potwierdziły to wydane orzeczenia Sądu Pracy, złożone do akt niniejszego postępowania.

Wydane przez Sąd Pracy wyroki, w ocenie strony, stanowią podstawę do wszczęcia postępowania i uchylenia decyzji dotychczasowej, ponieważ wskazują na istnienie okoliczności faktycznych, odmiennych niż ustalone przez organ i stanowią dowód w sprawie, dotyczący okresu objętego decyzją dotychczasową. Spełniają więc wymogi określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jej zdaniem, wydanie wyroków w okresie późniejszym niż decyzja stanowiąca przedmiot postępowania nie stanowi okoliczności wykluczającej wznowienie postępowania i uchylenia decyzji stanowiącej przedmiot postępowania z uwagi na treść sentencji wydanych wyroków, które wprost wskazują, że dotyczą spornych okresów oraz pracowników, o których mowa w decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do specyfiki postępowania wznowieniowego. Zwrócił uwagę, że postępowanie wznowione toczy się w bardzo zawężonych ramach w tym sensie, że przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz ustalenie, czy postępowanie zwykle było dotknięte określonymi wadami. Podkreślił, że postępowanie wznowione nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1O.p. W niniejszej sprawie, jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Następnie organ wyjaśnił, że aby mówić o zaistnieniu przesłanek wznowieniowych, o których mowa we wskazanym przepisie, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wystąpić nowe okolicznościami lub nowe dowody; 2) te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą wyjść na jaw; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję; 5) powyższe okoliczności lub dowody powinny być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, z czego z kolei wynikać ma konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

W przekonaniu organu zarówno dowody powołane we wniosku, jak też okoliczności z tych dowodów wynikające, powyższych warunków nie spełniają. Organ wskazał, że powołane we wniosku decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie umorzenia postępowań w sprawach odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika, są dokumentami nowymi, lecz powstały one w dniu [...] czerwca 2017 r., a więc nie istniały w dniu wydania decyzji dotychczasowej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, tj. [...] stycznia 2016 r. Nie są to więc dowody nowe, w rozumieniu art. 240 § 1pkt 5 O.p., a więc takie, które istniały w chwili wydania decyzji ale o których istnieniu w tamtym okresie organ nie wiedział. Same zaś rozstrzygnięcia zawarte w tych decyzjach są jedynie rezultatem odmiennej niż w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją z dnia [...], oceny okoliczności i faktów, wynikających materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych.

Również wyroki Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego L. w L. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] czerwca 2016 r., [...] listopada 2016 r., z [...] października 2016 r., z [...] grudnia 2016 r. i [...] marca 2017 r. załączone przez stronę do wniosku, są dowodami nowymi ale wyłącznie w tym znaczeniu, że powstały po dacie wydania przedmiotowej decyzji z dnia [...]. Nie są natomiast dowodami, które istniały w dniu wydania tej decyzji, a o ich istnieniu organ w momencie wydania decyzji nie wiedział. Powołane przez stronę wyroki stwierdzają nieistnienie stosunku pracy pomiędzy spółką a wszystkimi pracownikami R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. w okresie objętym decyzją dotychczasową. Zdaniem organu, pomimo, iż z wyroków tych wynikają okoliczności nowe w znaczeniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie są to jednak okoliczności istotne dla sprawy. Okoliczności polegające na formalnie stwierdzonym braku stosunku pracy pomiędzy stroną a wspomnianymi pracownikami nie są bowiem okolicznościami, które przesądziłyby o odmiennym rozstrzygnięciu w sprawie. Okoliczność ta nie była kluczowa w sprawie, poza tym spółka przeciwstawia ją okolicznościom wynikającym z wielu dowodów zebranych przez organ podatkowy w postępowaniu zwyczajnym.

Prawidłowość procedowania organów w sprawie oraz poprawność wyniku tej oceny zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 395/17, stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, na innych pracodawców o którym mowa w art. 231 kodeksu pracy.

Organ wyjaśnił, że wnioski, które doprowadziły do podjętego rozstrzygnięcia, organ podatkowy wyprowadził z faktycznych okoliczności, w tym okoliczności wynikających z rzeczywistych relacji wspomnianych podmiotów. Okoliczności, które wskazano we wniosku o wznowienie postępowania okazały się zaś okolicznością nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, zasadnie więc odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją podjęto działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał zebrano w sposób wyczerpujący, rozpatrzono cały materiał dowodowy, zapewniono stronie udział w postępowaniu.

W ocenie organu zarzuty zawarte w odwołaniu w istocie zmierzają do ponownego uruchomienia postępowania podatkowego i dokonania ustaleń faktycznych, w tym przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych, co jest niedopuszczalne w ramach instytucji wznowienia postępowania. Z powyższych względów niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

Po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia:

- "art. 240 § 1 240 § 1 pkt 5" o.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 poprzez niezasadną odmowę uchylenia decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania i umorzenia postępowania w sprawie;

- art. 365 § 1 k.p.c. oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, 121, 122 i 191 o.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji wydanie przez organ decyzji, "która nie uwzględnia i nie sankcjonuje faktu wydania prawomocnych wyroków" Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego L. w L. Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy z pomiędzy skarżącą, a pracownikami R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy wyroki te stwierdzają prawomocnie nieistnienie stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a pracownikami R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. (skarżąca wymieniła poszczególne sygnatury spraw i nazwiska pozwanych),

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że ustalenie nieistnienia stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a pracownikami spółek R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. nie miało wpływu na zakończone postępowanie podatkowe, objęte wnioskiem o wznowienie postępowania w ramach niniejszego postępowania;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120, 187 § 1,190 § 1 i 192 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego nie jest konieczne przesłuchanie organu działającego w imieniu skarżącej oraz przedstawicieli spółek R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o.;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120,121,122,187 i 191 o.p. poprzez niewłaściwą i wadliwą interpretację okoliczności stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji organu i umorzenia postępowania.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 176 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11) przez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji i umorzenia postępowania;

- art.231 k.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przejęcie, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników w trybie tego przepisu przez R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o., pomimo, że prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego L. w L. Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych ustalono nieistnienie stosunku pracy między skarżącą, a przekazanymi pracownikami, co powinno stanowić podstawę do uchylenia dotychczasowej decyzji i umorzenia postępowania.

Skarżąca formułując powyższe zarzuty wniosła, powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a., o dołączenie do akt niniejszego postępowania akt spraw Sądu Rejonowego L. w L. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - prawomocnych wyroków wydanych w sprawach dotyczących pracowników uznawanych za pracowników skarżącej w okresach obowiązywania umów z R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o., tj. od [...] czerwca 2012 r. do dnia [...] lutego 2013 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła że, wydanie przez Sąd Rejonowy L. w L. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyroków w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunków pracy między skarżącą, a pracownikami R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. w okresie obowiązywania umów ze wskazanymi spółkami definitywnie wyklucza przyjęcie, że pracownicy R. SP. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. byli pracownikami skarżącej. W jej ocenie, organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokonał ustaleń faktycznych niezgodnie z treścią wydanych wyroków Sądu Pracy, przedstawiając jednocześnie pogląd, jakoby wydane wyroki nie miały wpływu na postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, w tym możliwość uchylenia dotychczasowych decyzji. Strona wskazała, że na możliwość powołania się na treść wydanych wyroków Sądu Pracy w ramach postępowań wznowieniowych, powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. Wydział I w treści wyroku w sprawie I SA/Lu 235/16. Skarżąca zaś już od chwili rozpoczęcia postępowań kontrolnych składała wnioski dowodowe w przedmiocie zainicjowania przez organ postępowań przed Sądem Pracy w przedmiocie ustalenia, kto był faktycznym pracodawcą przekazanych pracowników, wskazując jednocześnie, że nie była to skarżąca, a wyłącznie agencje zatrudnienia, tj. wskazane wyżej R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. W ramach przeprowadzonych postępowań przed Sądem Pracy, skarżąca uzyskała wyroki stwierdzające, że nie była ona pracodawcą dla pracowników przekazanych do agencji zatrudnienia w okresach obowiązywania i nimi umów. Wyłącznie agencje zatrudnienia zobowiązane były do regulowania świadczeń na rzecz podległych im pracowników i związanych z faktem zatrudniania pracowników, wymaganych ustawą świadczeń publicznoprawnych, co faktycznie miało miejsce. Zgodnie z zawartymi umowami pomiędzy skarżącą, a agencjami zatrudnienia to wyłącznie wskazane agencje odpowiadały za regulowanie zobowiązań prawnopodatkowych z tytułu zatrudniania własnych pracowników.

Wydanie powołanych prawomocnych wyroków potwierdza, że usługi outsourcingu pracowniczego były faktycznie wykonywane, przez co dokumenty księgowe wystawione przez R. SP. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. w okresie obowiązywania umów ze skarżącą, potwierdzają faktyczne wykonanie na jej rzecz usług. Wystawione przez R. SP. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktury VAT powinny zatem stanowić koszt podatkowy skarżącej w podatku od towarów i usług, co oznacza konieczność uchylenia decyzji, która niesłusznie zmienia jej rozliczenie podatkowe. Skoro skarżąca nie naruszyła prawa, to nie ma możliwości odmówienia jej odliczenia podatku naliczonego. Zarząd skarżącej zawierając umowy z usługobiorcami, nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach zawartych umów usługobiorcy, tj. R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o., mogą nie dokonać zapłaty zobowiązań publicznoprawnych, dotyczących własnych pracowników.

W ocenie skarżącej, wyrok w sprawie I FSK 352/16 potwierdza wprost jej stanowisko iż wyłącznie podejrzenie organu co do rzekomego dopuszczenia się nadużyć, nie może stanowić podstawy do obciążania jej negatywnymi konsekwencjami w postaci zakwestionowania wystawionych dokumentów księgowych, jako kosztów podatkowych podatnika i wynikającego z tej czynności braku możliwości skorzystania z dyspozycji art. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydane wyroki Sądu Powszechnego Sądu Rejonowego L. w L., potwierdzają jednoznacznie, że umowy zawarte z agencjami zatrudnienia były rzeczywiste i skuteczne, a okoliczność przeciwna nigdy nie została przez organ wykazana. Niezależnie od powyższych okoliczności, podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia wydanych decyzji w ramach postępowania wznowieniowego, zdaniem skarżącej, był ponadto art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dwóch decyzji z dnia [...] w sprawach odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzjami tymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na wydanie przez sąd powszechny - Sąd Rejonowy L. w L. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyroków w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy z pomiędzy skarżącą, a pracownikami R. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. Skarżąca argumentowała, że w tej sprawie wydanie wskazanych decyzji stanowiło, niezależną od samych wyroków Sądu Pracy, podstawę do wznowienia postępowania w sprawie uchylenia wydanych decyzji, ponieważ organ w innych postępowaniach, na podstawie tych samych dowodów, tj. wyroków Sądu Pracy złożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, wydał odmienną w treści decyzję, uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzając postępowanie w sprawie. Wskazane decyzje są ostateczne i nie były nigdy kwestionowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a. stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jej uchylenia bowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi. odpowiada prawu. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a.. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy prawidłowości odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niestwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania określonych w treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ani też innych, których zaistnienie mógłby Sąd wziąć pod uwagę z urzędu.

Na wstępie, przypomnieć należy, że instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zasada ta oznacza z kolei, że decyzje, od których nie służy odwołanie, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p. Są to przypadki tak poważne, że zasada trwałości decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności. Co istotne, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Tryb wznowienia postępowania nie służy ponownemu prowadzeniu postępowania dowodowego celem oceny okoliczności, które mogły być podnoszone przez stronę w postępowaniu zwykłym i dalszego potwierdzania jej racji. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. np. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2014/13, wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 265/17, wyrok WSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1189/15).

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia skarżąca powołała art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy. Po drugie, są one nowe. Po trzecie, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, na które powołuje się strona, istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji. Wreszcie, po czwarte, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to przy tym zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 558/11, oraz z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1985/11).

Oczywistym jest przy tym, że wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodów, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, określonej w pkt 5 artykułu 240 § 1 o.p.

Nowe okoliczności, o jakich mowa w powołanym przepisie, to nowe fakty rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyżej powołany wyrok WSA w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1189/17, oraz wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: II FSK 2179/15 I FSK 2007/15 oraz I FSK 1763/15).

Dodać trzeba, iż nowymi okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p, nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK1356/16). Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu powołanego przepisu, to zatem nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1276/15, oraz z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20). Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane jedynie z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki NSA: z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 398/10, oraz z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10). Nie ma znaczenia, że takiej odmiennej oceny dokonał inny organ podatkowy, nawet, gdyby uczynił to w decyzji podatkowej, czy też na potrzeby innej przedmiotowo sprawy te same okoliczności faktyczne oceniał sąd powszechny. Jak zatem trafnie podkreślał organ, brak cechy nowości czy nieistnienie w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 artykułu 240 § 1 o.p.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej zgodzić się należy z organem, że wskazywane przez skarżącą decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, których przedmiotem było umorzenie postępowań w sprawach odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika i które wydano [...] nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż niewątpliwie nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. [...]. Zostały wydane prawie półtora roku później. Nie budzi więc wątpliwości, że w dacie podejmowania decyzji ostatecznej wskazane decyzje nie funkcjonowały w obrocie prawnym. Wydane zaś zostały po zakończeniu przedmiotowego postępowania podatkowego. Ma jednocześnie rację organ oceniając, że jeśli chodzi o rozstrzygnięcia będące treścią tych decyzji, ta są one wynikiem innej oceny dowodów, które same w sobie znane były organowi wydającemu decyzję będącą wynikiem postępowania, którego wznowienia żąda strona. Chodzi tu o sytuację, gdy te same co do zasady dowody i okoliczności, poddane wnioskowaniu organu i jego ocenie dokonanej we wzajemnym powiązaniu dały efekt oceny odmiennej, niż w postępowaniu, które miałoby być wznawiane. Inna zatem była jedynie ocena tych faktów i okoliczności. Same zaś dowody były już organowi znane.

Podkreślić trzeba raz jeszcze, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, nawet jeżeli ta odmienna ocena poparta jest postępowaniem dowodowym, przeprowadzonym w toku innego postępowania, w którym wytworzono dowody nie istniejące w dniu wydania decyzji (np. nowe zeznania świadków). Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach.

Podobnie prawidłową jest ocena organu wyrażona w treści zaskarżonej decyzji, iż powołane przez stronę wyroki Sądu Powszechnego – Sądu Rejonowego L. w L. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] czerwca 2016 r., z [...] października 2016 r., z [...] listopada 2016 r., z [...] grudnia 2016 r. i [...] marca 2017 r. – ze względu na datę ich wydania nie są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w tym znaczeniu, że istniały już w dniu wydawania przez organ decyzji, a jedynie nie były mu w tym momencie znane. Taką sytuacja nie miejsca, a wynika to z prostego zestawienie dat wyroków z datą wydania decyzji, kończącej postępowania, którego wznowienia żąda skarżąca.

Odnośnie zaś okoliczności, które miałyby wynikać z tych wyroków, to owszem, posiadają one przymiot "nowości" o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., natomiast inną rzeczą jest to, czy są one istotne dla sprawy w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem organu, taka istotność nie ma miejsca.

Aby w sposób właściwy odnieść się do prawidłowości oceny organu o braku owej istotności, przypomnieć trzeba przedmiot sprawy już rozstrzygniętej, co do której strona żąda wznowienia i wyjaśnić co przesądziło o treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przedmiotem tej sprawy zakończonej ową decyzją było to czy faktycznie doszło do wykonania przez agencje zatrudnienia na rzecz skarżącej usług outsourcingu pracowniczego i czy w konsekwencji skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących te usługi. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane fakturami od agencji zatrudnienia nie miały miejsca w rzeczywistości. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, o którym to przejściu mowa w art. 231 k.p., należącego do skarżącej na innych pracodawców, tj. na wskazane agencje zatrudnienia. Przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę polega bowiem na tym, że zakład pracy lub jego część przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy w posiadanie nowego pracodawcy. Zakład pracy to cały zespół środków osobowych, ale i materialnych, składających się na jedną zorganizowaną całość, która, oprócz tego, że stanowi miejsce zatrudnienia pracowników, to służy realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności. Dokonując oceny na potrzeby postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, należało zatem przeanalizować, czy nowy pracodawca przejął we faktyczne władanie część zadania lub zadań placówki zatrudnienia, czy nastąpiło przejęcie władztwa nad zakładem pracy. W tym celu organ przeanalizował szereg okoliczności dotyczących roli agencji zatrudnienia, zakresu i przedmiotu ich działalności, zakresu ich czynności sprawowanych wobec pracowników, przepływów pieniężnych oraz odniósł się do zawartych umów – porozumień pomiędzy skarżącą, a wskazanymi agencjami zatrudnienia (m.in. do realnego do realnego zbycia składników materialnych), zakresu zadań i obowiązków pracowniczych. Stwierdził organ podatkowy końcowo, w oparciu o dokonaną szeroką analizę zgromadzonego materiału, że nie doszło do przejścia zakładu pracy skarżącej na wskazane agencje zatrudnienia. Skoro zaś nie doszło do przejścia zakładu pracy i w konsekwencji przejęcia pracowników, to i nie mogły być przez agencje zatrudnienia na rzecz skarżącej wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników, czyli usługi outsourcingu pracowniczego.

W tym miejscu już zauważyć trzeba, że analiza zadań i obowiązków pracowniczych była jedną z kwestii, jaka podlegała ocenie organu podatkowego, przy czym analizowana była w kontekście i w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi przez organy obu instancji. Przedstawione przez skarżącą wyroki Sądu Rejonowego L. w L. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, których treścią było nieistnienie stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a wskazanymi w nich osobami, nie mogły wywrzeć istotnego wpływu na dokonane wszechstronne ustalenia organu dotyczące kwestii przejścia zakładu pracy skarżącej na innego pracodawcę. Ponadto prawidłowość tych ustaleń organów podatkowych stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. I SA/Lu 236/16, kontrolujący legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że "przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów – porozumień między zakładami na podstawie art. 23¹ k.p., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal skarżąca nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 k.p. w sytuacji, gdy: zawarte umowy dotyczyły wyłącznie przejęcia pracowników, a nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji powierzonych im zadań, a przedmiotem działalności przejmujących spółek miał być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, a nie kontynuacja działalności prowadzonej przez skarżącą przed przejęciem. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty. W takich okolicznościach powoływanie się skarżącej na rzeczywisty transfer pracowników jest nieuprawnione. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami R. i K. ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organu, iż stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności".

Skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z 27 marca 2019 r. podzielając w uzasadnieniu ocenę dokonaną przez Sąd w wyroku I SA/Lu 236/16. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów – porozumień między zakładami na podstawie art. 23¹ k.p., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal skarżąca spółka nie budzi zastrzeżeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście) i podkreślił, że o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami R. i K. ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organu, iż stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności.

Jak zatem wyżej wskazano kwestia, której dotyczą powołane przez skarżącą wyroki, to jest nieistnienie stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a poszczególnymi pozwanymi, nie mogła wywrzeć istotnego wpływu dokonane przez organ podatkowy w oparciu o szeroki materiał dowodowy ustalenia dotyczące przejścia zakładu pracy skarżącej na innego pracodawcę, tj. wskazane wyżej agencje zatrudnienia, co miało wpływ na prawidłowość rozliczeń skarżącej z budżetem Państwa w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Reasumując, podzielić należy stanowisko organu, że okoliczności stwierdzone wyrokiem sądu powszechnego to nie są okoliczności nowe i nie znane organowi, który wydał decyzję dotychczasową, ale okoliczności odmiennie ocenione, a co także istotne, według reguł odrębnych od stosowanych w ramach postępowania podatkowego. Nie można więc w rozpatrywanej sprawie w sposób uprawniony twierdzić o wyjściu na jaw nowych i istotnych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na inne, niż dokonane przez organy podatkowe, rozstrzygnięcie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Prawidłowo więc organ uznał, że z przedłożonych przez stronę wyroków sądu powszechnego nie wynikały nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Dla porządku dodać trzeba, że organ przeanalizował przesłanki wznowienia i odniósł się do wszystkich argumentów i zarzutów odwołania. Oceny materiału dowodowego organ dokonał w sposób zakreślony ramami postępowania wznowieniowego, analizując przedstawione dowody w kontekście przesłanek warunkujących uchylenie ostatecznej decyzji - co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi w zakresie, w jakim powołuje się strona skarżąca na przepisy ustawy p.p.s.a. są z kolei o tyle niezasadne, iż nie stosował ich organ podatkowy, zatem nie mogło dojść do ich naruszenia przez ten organ.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając za chybione zarzuty skargi i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.