Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 680/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 389/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., I SA/Gl 389/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że w dniach 10 – 20 marca 2009 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. przeprowadzili kontrolę podatkową za 2006 r. w firmie skarżącego – "B.", wykonującej usługi remontowo – budowlane. Kontrola wykazała zaniżenie przychodów o kwotę 30.181,70 złotych z tytułu wykonanych

i niezaewidencjonowanych prac remontowo – wykończeniowych, na które nie zostały wystawione dokumentujące je faktury. Decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 10.643,00 złotych.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 roku uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ kontroli skarbowej przesłuchał skarżącego w charakterze strony, który we wcześniejszym etapie postępowania odmawiał przesłuchania. W złożonych zeznaniach skarżący stwierdził, że "nie wykonywał żadnych opisanych w decyzjach wydanych przez organ kontroli skarbowej prac budowlanych", przypisując ich wykonanie rzekomej firmie prowadzonej przez W. P. Według skarżącego złożenie przez świadków obciążających go zeznań oraz przypisanie mu prac, których - jak twierdzi - nie wykonał "było zemstą i zmową za nieprzedłużenie z nimi stosunku pracy w związku

z nadużywaniem alkoholu". Zeznał także, że to W. P. wraz ze zwolnionymi przez niego pracownikami "uknuli to wszystko".

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w niezmienionej kwocie - 10.643,00 zł.

3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł m.in. o zalecenie organowi podatkowemu pierwszej instancji :

- przesłuchanie świadków (Z. K. i jej siostry) – na okoliczność, że remont mieszkania W. P. (w 2005 r.) nie był wykonywany przez skarżącego,

- ponownego przesłuchania konfrontacyjnego pomiędzy W. P.,

a skarżącym,

- skierowania wniosku do Sądu Rejonowego w Częstochowie o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które ma istotne znaczenie dla skarżącego,

- ustalenia źródeł dochodu W. P. za 2006 r.,która w tymże roku, pomimo niezarejestrowania działalności gospodarczej, prowadziła prace remontowo – budowlane.

4. W związku z wnioskiem o przeprowadzenie ww. dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, postanowieniem z dnia 10 lutego 2011 r. odmówił ich przeprowadzenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że przeprowadzone dowody potwierdziły brak wykazania

w całości przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznania skarżącego w konfrontacji z zeznaniami W. P. były sprzeczne, niespójne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym. Organ stwierdził,

że z zeznań wszystkich świadków nie wynika, iż to W. P. i jej pracownicy wykonywali ww. prace. Za chybione uznał organ odwoławczy twierdzenie skarżącego, że "złożenie przez świadków obciążających go zeznań było wynikiem zemsty i zmowy między poszczególnymi świadkami a W. P.". Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał, by mogły istnieć motywy takiej zmowy. Podkreślił również, że skarżący w żaden logiczny sposób nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego dokonywał rozliczenia czasu pracy pracowników, którzy – jak twierdził–dla niego nie pracowali i wykonywali prace niewykazane w jego ewidencji, lub też dlaczego dokonywał poprawek na tych rozliczeniach. Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodów na okoliczność nieprzeprowadzenia przez skarżącego w 2005 r. remontu mieszkania W. P. organ odwoławczy wskazał, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie nie było ustalenie wykonawcy remontu mieszkania w 2005 r. lecz kwestia rzeczywistego wykonania w 2006 r. spornych w sprawie usług remontowych przez firmę "B.".

5. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie :

- art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organu (odmowa dopuszczenia zgłoszonych przez skarżącego dowodów, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy),

- art. 139 § 1 ord. pod. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez 28 miesięcy,

- art. 180 § 1 ord. pod. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w "sposób tendencyjny" (wielokrotne odmówienie dopuszczenia dowodu

z przesłuchania świadków),

- art. 187 § 1 ord. pod. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy obu instancji "w sposób niewyczerpujący i wręcz jednostronnie",

- art. 188 i art. 191 ord. pod. – poprzez "arbitralne uznawanie przez organ II instancji czy dana okoliczność ma znaczenie dla sprawy i decydowanie, że żadna okoliczność zgłoszona przez skarżącego nie ma znaczenia dla sprawy, co w konsekwencji prowadziło do odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego",

- art. 199a § 3 ord. pod. – poprzez "wielokrotną odmowę skarżącemu wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa".

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jest człowiekiem łatwowiernym

i pomagał W. P. we wprowadzeniu w problematykę remontów budowlanych, tak aby z czasem ona sama mogła wejść na rynek firm remontowych. Wskazał,

że w pewnym momencie doszło do zatargu, a potem do zmowy pomiędzy W. P.i wieloma świadkami, tak żeby maksymalnie przypisać wszystkie prace remontowe skarżącemu. Podkreślił, że na potwierdzenie tych twierdzeń wnosił

o dopuszczenie dowodu z zeznań nowych świadków, a także o skierowanie sprawy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącym a wskazanymi osobami, którzy według innych świadków byli zatrudnieni u niego. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak tych wniosków,

a przecież dopiero po dopuszczeniu dowodu organ podatkowy może ocenić czy wniosek dowodowy był uzasadniony. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie miał poczucia, iż jest pod ochroną prawa i że organy obu instancji prowadzą postępowanie w granicach prawa i w sposób bezstronny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organ podatkowy pierwszej instancji między innymi przesłuchał 28 świadków, w tym wszystkich zleceniodawców robót (11) remontowo – wykończeniowych, na które nie zostały wystawione przez skarżącego dokumentujące je faktury. Przesłuchał także samego skarżącego i jego pracowników. Przeprowadził konfrontacje skarżącego z W. P. Szczegółowo przeanalizował wszystkie faktury wystawione przez skarżącego

w 2006 r. oraz umowy o pracę wszystkich pracowników. Przeanalizował także dokumentację firmy "B", tj. ewidencję w zakresie przychodów udokumentowanych fakturami VAT, dowody wpłat podatku, zeznanie podatkowe, cenniki i kosztorysy robót, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Wszystkie podjęte działania organów znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Tym samym postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że skarżący zaniżył w 2006 r. przychody z tytułu wykonanych i niezaewidencjonowanych prac remontowo – wykończeniowych,

na które nie zostały wystawione dokumentujące je faktury.

Podkreślił, że skarżący w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferował żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych, iż skarżący w 2006 r. wykonał ww. usługi, a przychodów z tego tytułu nie opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Samo jego gołosłowne twierdzenie, że nie wykonywała tych robót, czy też twierdzenie,

iż jest on "człowiekiem łatwowiernym" nie było żadnym dowodem potwierdzającym,

iż faktycznie prace te zostały wykonane przez inną osobę i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego oraz próbę usprawiedliwienia zachowań skarżącego.

Zauważył również, że znaczna większość zleceniodawców potwierdziła wykonanie zleconych prac przez pracowników firmy "B" i samego skarżącego. Z zeznań osób, które wykonały te prace wynikały jednoznacznie zakres

i czas przeprowadzania robót, a także miejsce ich wykonania. Większość pracowników stanowczo stwierdziła, że jest pewna, iż wykonywała prace dla skarżącego w prowadzonej przez niego firmie, natomiast żaden z nich nie potwierdził pracy w firmie W.P. Sam skarżący wielokrotnie składał sprzeczne zeznania, zmieniając je w kolejnych przesłuchaniach. Sąd ocenił, że przeprowadzone przez organ podatkowy dowody z przesłuchań świadków, przesłuchania skarżącego jak również zgromadzone podczas prowadzonego postępowania dokumenty potwierdziły wykonanie w 2006 r. przez skarżącego wraz ze swoimi pracownikami prac remontowo – wykończeniowych, których skarżący

w żaden sposób nie udokumentował, niewykazując tym samym całości przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd jednocześnie zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez skarżącego, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Takie wartościowe i obiektywne dowody – jak wykazano wyżej – zostały

w niniejszej sprawie zebrane przez organ podatkowy. Nie było zatem podstaw – wbrew twierdzeniom skarżącego – do przeprowadzania kolejnych dowodów. Tym bardziej, że skarżący wnosił o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia remontu mieszkania w 2005 r. (przedmiotowa sprawa dotyczy 2006 r.), czy też ponownego przesłuchania konfrontacyjnego.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.190 oraz 199a § 3 ord. pod., a także art. 7, art. 8 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP,

2)art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia

25 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze

zm., zwanej dalej: p.u.s.a.), poprzez uchylenie się sądu od kontroli działalności organów skarbowych w zakresie odmowy dopuszczenia zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych o przesłuchanie konkretnych świadków wskazanych w treści skargi do WSA, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż tylko w ten sposób skarżący mógł udowodnić i wykazać, że określone roboty remontowe nie były wykonane przez skarżącego lub jego pracowników. To ma bezpośredni wpływ na wysokość i obciążenia podatkowego nałożonego na skarżącego,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie

z obowiązującą procedurą, a w szczególności to, że sąd nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, polegających na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym i oddalenie skargi, pomimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności chodzi o odmowę organów podatkowych

dopuszczenia dowodów zgłaszanych wielokrotnie:

- o przesłuchanie skarżącego i świadków w celu wykazania przez skarżącego,

że doszło do zmowy między W.P. i określonymi pracownikami w celu jednoczesnego zeznawania przeciwko skarżącemu, aby tym samym obciążyć skarżącego tymi robotami, które faktycznie wykonywała W. P. mimo,

iż nie miała ona zarejestrowanej działalności gospodarczej. Fakt ten ujawniony został w trakcie przesłuchania W. P. w dniu 5 sierpnia 201O r.

Dodatkowo skarżący wniósł pismo, w którym sygnalizował, że w składzie orzekającym w WSA orzekał sędzia NSA, który wcześniej był radcą prawnym

w Izbie Skarbowej w Katowicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak

z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Przypadki, w których zachodzi taka nieważność określone zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wśród nich wskazano również (w punkcie 4) na sytuację, w której

w rozpoznawaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Na zaistnienie takiej właśnie sytuacji w rozpoznawanej sprawie, z powołaniem się na art. 18 § 1 pkt 4 p.p.s.a., wskazywał skarżący w swoim piśmie procesowym

z dnia 12 listopada 2013 r. odnosząc to do jednego z członków składu orzekającego sądu pierwszej instancji. Twierdzenia skarżącego w powyższym zakresie są jednak całkowicie bezzasadne i wynikają z mylnego rozumienia art. 18 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach,

w których był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron. Treść tego przepisu należy zatem odnieść do konkretnych spraw rozpoznawanych przez sąd, w których dany sędzia występował (wcześniej) w charakterze pełnomocnika jednej ze stron,

a nie do przypadku, na który wskazuje skarżący informując, że jeden z członków składu orzekającego przed objęciem funkcji sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego był radcą prawnym w Izbie Skarbowej.

9. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych

w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia.

Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi

w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych niezbędne jest więc wyjaśnienie na czym naruszenie to polegało oraz - w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego

z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów

i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów. To z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

10. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej skarżący wskazał na naruszenie przez sąd pierwszej instancji siedmiu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących różnych kwestii procesowych oraz na naruszenie trzech przepisów Konstytucji RP. Zapomniał jednak wskazać, w czym naruszenie tych wszystkich przepisów miałoby się objawiać.

Mając na uwadze wskazania wynikające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09,

że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, trudno założyć, że sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co jednak zarzucono w skardze kasacyjnej. Również

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym konkretnie polegało naruszenie wymienionych na wstępie poszczególnych przepisów o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej. Uzasadnienie to zostało podzielone przez jego autora na trzy części oznaczone jako "A", "B" i "C".

W pierwszej części w 19 punktach streszczono stanowisko sądu pierwszej instancji.

W drugiej części, jak należy przyjąć, mającej stanowić wprowadzenie do części trzeciej, zamieszczono przede wszystkim pewne ogólne stwierdzenia.

Do najistotniejszych z nich, sądząc z zastosowania pogrubionej czcionki, autor skargi kasacyjnej zaliczył twierdzenia o tym, iż "mój mandant po zapoznaniu się

z wyrokiem sądu uświadomił sobie, że stoi pod ścianą, że został całkowicie osaczony przez organy podatkowe." (...) "Przecież prawo ma różne funkcje, a jedną z podstawowych jest, aby silniejszy nie mógł wszystkiego. Jak ma się to postępowanie w niniejszej sprawie do maksymy Sofoklesa: kto mówi prawdę w prawdzie mu obrona. Słusznie więc prof. Marek Safjan stwierdził, że prawo to instrument dla wirtuoza."

Natomiast trzecia część uzasadnienia w zasadniczej mierze nawiązuje do przebiegu postępowania podatkowego i wskazuje na określone zdarzenia mające miejsce w jego trakcie, w tym wydawane przez organy podatkowe postanowienia

i decyzje, a ponadto zawiera dosyć ogólnikowe w swej istocie stwierdzenia, z których można wnosić, że pełnomocnik skarżącego kwestionuje rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i uważa je za niesłuszne.

Tak sporządzone uzasadnienie skargi kasacyjnej pozostaje w bardzo luźnym związku ze sformułowanymi na jej wstępie zarzutami, a jego poszczególne fragmenty nie tylko nie dają się przyporządkować do poszczególnych wskazanych jako naruszone przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, ale też w ogóle do treści tych przepisów nie nawiązują. W istocie rzeczy uzasadnienie to nie spełnia swojej funkcji, jako że nie zawiera wyjaśnienia, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych

przepisów polegało.

Dotyczy to również eksponowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ord. pod., który również nie został uzasadniony. Za takie uzasadnienie nie mogą być bowiem uważane ogólnikowe, niepoparte żadnymi argumentami stwierdzenia, że "interpretacja przez sąd tego przepisu jest nieuprawniona i w istocie contra legem pozbawiając stronę śriodków obrony wbrew woli racjonalnego ustawodawcy. Ta całkowicie chybiona interpretacja tego przepisu sprawia, że przepisy te będą przepisami martwymi."

Nie inaczej jest też w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP. Sam fakt, że autor skargi kasacyjnej wskaże na naruszenie przepisów tej rangi, nie oznacza samo w sobie, iż zarzuty te, jak i cała skarga kasacyjna stają się przez to bardziej doniosłe.

Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter -

w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości wskazują szczególnie istotne dobra, wymagające ochrony na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególne wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu w najmniejszym chociaż stopniu rozpoznawana skarga kasacyjna, w której brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia i uzasadnienia postawionych w tym zakresie zarzutów.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez uchylenie się przez ten sąd od kontroli działalności organów skarbowych w zakresie odmowy dopuszczenia zgłaszanych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych

o przesłuchanie konkretnych świadków wskazanych w treści skargi do WSA.

Wbrew tak sformułowanemu zarzutowi sąd pierwszej instancji dosyć dużą część swoich wywodów, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poświęcił kwestii składanych przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, w dostatecznym stopniu wyjaśniając swoje stanowisko w tej kwestii. Sąd wskazał m.in., że nie było podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, tym bardziej, iż skarżący wnosił

o przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia remontu mieszkania w 2005 r. (a sprawa dotyczyła 2006 r.), czy też ponawiania "przesłuchania konfrontacyjnego". Nie można zatem zasadnie twierdzić, że sąd uchylił się od oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych w powyższym zakresie, co uzasadniałoby trafność powyższego zarzutu. Natomiast zupełnie odrębną kwestię jest to, że pełnomocnik skarżącego stanowiska sądu w tej mierze nie podziela. W skardze kasacyjnej brak jest jednak podjęcia rzeczowej polemiki prawnej z argumentami przedstawionymi przez sąd.

W trzecim i ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Już w opisie sposobu naruszenia tych przepisów przez sąd pierwszej instancji tkwi duża nieścisłość, gdyż nie leży w kompetencjach sądu administracyjnego dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie administracyjnej (tu podatkowej). Sąd ten ocenia jedynie, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, tj. z zachowaniem wiążącej te organy procedury, w tym zwłaszcza przepisów normujących postępowanie dowodowe.

Ponadto, za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne kwestionowanie przyjętych przez sąd za podstawę orzekania ustaleń faktycznych, czego również przy okazji powyższego zarzutu próbuje dokonać autor skargi kasacyjnej. Nie można też stwierdzić, że - wbrew powołanemu przepisowi - uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera takich elementów, jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

W niniejszej sprawie uzasadnienie zawiera wszystkie ww. elementy. Wynika z nich jednoznacznie z jakich powodów sąd pierwszej instancji wydał takie, a nie inne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie, odnosząc się do powyższego zarzutu, przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, w której NSA wskazał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne."

Co prawda autor skargi kasacyjnej obok art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, ale twierdził przy tym, że sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał tego zarzutu, ze wskazaniem

i skonkretyzowaniem dostrzeżonych przez niego w tym zakresie naruszeń przepisów procedury podatkowej. Nie czyni temu zadość wyjaśnienie poczynione w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej, że "w szczególności chodzi o odmowę organów podatkowych w sposób jednoznaczny dopuszczenia dowodów zgłaszanych wielokrotnie o przesłuchanie skarżącego i świadków W.P. w celu wykazania przez skarżącego, że doszło do zmowy między W. P.

z określonymi osobami w celu zeznawania przeciwko skarżącemu (...)". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym żadnego naruszonego przez to przepisu postępowania podatkowego. Ponadto - jak wynika z akt sprawy - zarówno sam skarżący (jako strona) dwukrotnie, jak i W. P. (w toku postępowania kontrolnego jako świadek), a ponadto oni razem jednocześnie (w dniu 5 sierpnia 2010 r.). w ramach tzw. "przesłuchania konfrontacyjnego" zostali przez organ podatkowy przesłuchani. Domaganie się zatem ponawiania już przeprowadzonych dowodów nie znajduje uzasadnienia, na co zwrócił również uwagę sąd pierwszej instancji.

11. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.