Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 485/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22 ust. 8, art. 17 ust. 6k
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2008r. sprawy ze skargi M. S.A. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S.A. w Ś. kwotę 1500 zł ( słownie : jeden tysiąc pięćset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007r. decyzją z dnia [...] . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił M. [...] S.A. uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu organ wykazał, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur.

Pismem z dnia [...]. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, iż sporne faktury zostały wystawione po dniu [...] ., czyli po zgonie A.M., która widnieje jako sprzedawca na tych fakturach. Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynikało, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony.

Organ odwoławczy podkreślił, iż fakt ten strona potwierdziła w złożonym odwołaniu. Wyjaśnił, że ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT jasno określił, iż faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że w tym przepisie nie zawarto żadnych dodatkowych warunków. Tym samym kwestia dobrej woli oraz zachowania wszelkich możliwych starań co do weryfikacji dostawcy nie wyłącza jego zastosowania.

Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz argumentację, że P.M. był podatnikiem ponieważ działał w tym charakterze, a nie dopełnił jedynie obowiązku rejestracji, organ odwoławczy podkreślił, że na przedmiotowych fakturach jako sprzedawca widniała A. M., bowiem był tam zawarty jej numer NIP i inne dane identyfikacyjne. Również w umowie sprzedaży, dotyczącej zakupu drewna, którą Spółka zawarła

w dniu [..] , A.M. widniała jako sprzedawca. Deklaracje podatkowe VAT-7 były składane w imieniu A.M. Tym samym,

w ocenie Dyrektora, kwestia czy P.M. jest podatnikiem z art. 15 cyt. ustawy nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto z treści spornych faktur wynikało, że zostały one wystawione w imieniu A.M. przez M.K., co dowodzi, że P.M. nie wystawił przedmiotowych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przytoczone przez Spółkę w odwołaniu argumenty i powołane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą sytuacji kiedy faktury wystawia osoba, która co prawda nie dokonała rejestracji jednak jest podatnikiem z art. 15 ustawy o VAT

i może w każdej chwili dokonać tych formalności. Natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy faktur, na których jako sprzedawca widnieje osoba zmarła. Takie faktury faktycznie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ

z chwilą śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą przestaje ona być podmiotem obrotu gospodarczego.

Organ wskazał, że z treści art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli podatnikiem była osoba fizyczna to jej śmierć powoduje, że podatnik przestaje istnieć, ponieważ ustaje byt danej osoby fizycznej. Zauważył, że także pełnomocnictwo które posiadał P.M. nie przedłuża trwania osobowości prawnej mocodawcy. Dyrektor wskazał również na art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej i płatników, który stanowi, że w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i ust. 1a. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania powyższe wyłączenia.

Organ wyjaśnił, że z treści artykułu 17 (6) Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maj a 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i z art. 176 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż nowe państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym obowiązujące w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej.

Zakaz odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał przed wejściem Polski do Unii Europejskiej i zawarty w § 48 ust. 4 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i u oraz o podatku akcyzowym. W okresie od l maja 2004r do 31 maja 2005r. to ograniczenie zostało zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 czerwca 2005r. zakaz ten wynika z art. 88 ust. 3a pkt la powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej teza, iż ograniczenie neutralności podatku od towarów i usług jest możliwe jedynie w przypadku działań o charakterze przestępczym stanowi nadinterpretację przepisów wspólnotowych, które dopuszczają takie ograniczenia również w innych sytuacjach np. art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy, który stanowi, iż w żadnym przypadku, odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Wskazał, że analogiczne zapisy zawiera art. 176 obowiązującej od

1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że krajowe uregulowania korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy jaki

i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia powinien posiadać fakturę wystawioną zgodnie

z wymogami formalnymi. W tym miejscu wskazał na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, o sygn. 123/87 i 330/87.

Na koniec Dyrektor stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów materialnych prawa podatkowego,

a w szczególności: art. 15, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zastąpiony przez art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art.4, art. 17 ust. 2 i art. 18 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zastąpione przez art. 176 do 180 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszenie przepisów proceduralnych prawa podatkowego w szczególności: art. 120 i art. 210 Ordynacji podatkowej w relacji do art. 2 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 10 i art. 249 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz stanowisko organów podatkowych. Następnie wskazała na fakty, które w jej opinii miały istotne znaczenie w sprawie, tzn.:

- transakcje faktycznie miały miejsce, co zostało udowodnione przedstawionymi

w sprawie dokumentami;

- Spółka dopełniła wszelkich starań, by zweryfikować swojego partnera gospodarczego;

- dokonujący czynności dostaw (w tym przypadku częstotliwych) miał obowiązek

i odprowadził VAT do urzędu skarbowego od niniejszych czynności;

- Spółka współdziałała z organem podatkowym w prowadzonym postępowaniu przedstawiając liczne dokumenty oraz składając wyczerpujące wyjaśnienia;

- organ podatkowy nie poddawał w wątpliwość faktycznego zaistnienia transakcji, ani tego, że Spółka dopełniła wszelkich starań, by zweryfikować swojego kontrahenta.

Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nałożył na nią karę poprzez stwierdzenie braku możliwości odliczenia podatku VAT oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy działała ona w dobrej wierze.

W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza art. 15 ustawy o podatku od towarów

i usług, albowiem w przypadku gdy brak rejestracji jest jedynym zaniedbaniem obowiązków formalnych, podmiotowi należy przypisać status podatnika. Zdaniem Skarżącej taka sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie, a do rozstrzygnięcia przez organy podatkowe pozostała jedynie okoliczność czy Dostawca P. M.

w wyniku rejestracji będzie "nowym" podatnikiem, czy też w wyniku spadkobrania będzie kontynuował działalność A. M.. W związku z powyższym, według Spółki, art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Strona wskazała na błędy organów obu instancji w procesie wydawania decyzji, polegające na niezastosowaniu prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie. Tu powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 103/88 oraz C-62/00. Zdaniem Spółki, w sprawie należało badać, czy można ograniczyć zasadę neutralności opodatkowania wobec strony działającej w dobrej wierze z zachowaniem najwyższych standardów prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o te fakty, w ocenie skarżącej, Dyrektor winien był analizować przepisy dyrektyw. W tym miejscu strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące obowiązku przestrzegania przez organy administracji prawa wspólnotowego. Podkreśliła, że organ I instancji wydał decyzję w sprzeczności z prawem wspólnotowym i nie rozpatrzył możliwości niezgodności prawa krajowego z dyrektywami unijnymi.

Zdaniem strony, gdyby analiza przepisów prawa krajowego pozostawiała wątpliwości interpretacyjne i w powyższej sprawie skłaniała do negatywnego rozstrzygnięcia dla Spółki, konieczne było powołanie i bezpośrednie zastosowanie prawa wspólnotowego.

Następnie wskazała na liczne wyroki sądów administracyjnych, w których rozstrzygnięta została kwestia prawa do odliczenia podatku wskazanego na fakturach wystawionych przez podmiot, bądź to nieuprawniony, bądź to podmiot, który jedynie częściowo nie dopełnił swych obowiązków. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie przesłanek przemawiających za zastosowaniem prawa do odliczenia podatku było nawet więcej aniżeli w rozpatrywanych przez sądy sprawach. Oprócz bowiem braku złej woli skarżącej, podmiot wystawiający faktury nie dopełnił jedynie części obowiązków, jednak wypełniał deklaracje podatkowe oraz regulował zobowiązania z nich wynikające, tym samym od wszelkich transakcji odprowadzał do budżetu państwa należny podatek.

W ocenie strony, Dyrektor opierając się wyłącznie na wykładni językowej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wysunął zbyt daleko idące twierdzenia, iż w niniejszej sprawie bez znaczenia jest dobra wola skarżącej, jej dobre procedury weryfikacji klientów, bez znaczenia jest to iż dostawca uiścił podatek, a nawet stwierdził że organ podatkowy nie miał obowiązku badać tych faktów. Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy poprzestał jedynie na analizie tego przepisu. Nie zbadał zgodności przepisu z dyrektywami, nie badał celu, który przyświecał przy jego tworzeniu.

Skarżąca wskazała, że brak prawa odliczenia podatku powinien pozostać sprawą ocenną. Podkreśliła, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie dał wyraz temu, że stosując wykładnię przepisów dyrektyw podatkowych należy kierować się celem, który miał być za ich pomocą zrealizowany.

Zdaniem skarżącej, Dyrektor całkowicie pominął okoliczności, że nie miała ona możliwości faktycznych ani prawnych do zastosowania procedur, które pozwoliłyby dojść do istotnych faktów przed podjęciem pierwszych transakcji z niniejszym przedsiębiorstwem, a tym samym nie przystąpić do tych transakcji. W ocenie Spółki, organ odwoławczy, pominął również dochodzenie tego, czy sprzedający otrzymał zwrot uiszczonego z wystawionych faktur podatku, czy też urząd skarbowy pozostawił uiszczone kwoty, jako te, które dotyczyły czynności opodatkowanych

i zostały uiszczone w prawidłowej wysokości.

Według strony, kolejnym elementem, który wyłącza stosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest błędna implementacja dyrektywy. Wyjaśniła, że błąd polegał na wprowadzaniu ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT po wejściu Polski do Unii Europejskiej, które wcześniej nie istniały w krajowym porządku prawnym. W jej ocenie, fakt, iż ograniczenia zawarte w tym przepisie były zapisane

w akcie wykonawczym spowodował, że nie istniały one w krajowym porządku prawnym przed wejściem do Unii Europejskiej i tym samym nie można było ich wprowadzić po wejściu Polski do UE. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 wskazała, że tego typu ograniczenia w prawie do odliczenia podatku, powinny być zapisane w przepisach rangi ustawowej.

Na koniec skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie procesowego prawa podatkowego poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego.

W kontekście stanu faktycznego sprawy godzi się przede wszystkim podnieść, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 Traktatu - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 Traktatu warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec przedstawionych przepisów akcesyjnych skonstatować należy, iż do stanów faktycznych – takich jak w zaskarżonej sprawie – zaistniałych po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, należy stosować unormowania wspólnotowe (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05).

Do stanów tych znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ma zatem zastosowanie zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Sąd zgadza się z wykładnią organów podatkowych dotyczącą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, tj. przepisu zawierającego tzw. klauzulę stałości, umożliwiającą Państwom Członkowskim Unii Europejskiej zachowanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 6 akapit pierwszy VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. W akapicie drugim powołanej regulacji postanowiono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Tak więc w świetle treści przywołanego przepisu Państwa Członkowskie zyskały prawo do kontynuowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, funkcjonujących w ich krajowych systemach podatkowych.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących wynikało z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Po akcesji przepis o tej samej treści został zamieszczony w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm). Następnie "przeniesiono" go do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Tym samym Polska miała prawo do utrzymania w mocy ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje sprzedaży, na których jako sprzedawca figuruje podmiot nieistniejący.

Nie mniej jednak od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego.

Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu prawa. W konsekwencji powyższego uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa.

Istotnym w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy jawi się wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76; por. tezy 68 do 71).

W dalszej części tego orzeczenia Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59).

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału w stanie faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy VAT.

Dla zastosowania jednak przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji jest orzecznictwo Sądów Administracyjnych, przykładowo można wskazać wyroki WSA : z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, z dnia 07 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 oraz z dnia 09 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07.

W związku z tym, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczając podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślić należy, iż podatnik podnosił w odwołaniu, że działał w dobrej wierze w zakresie nabywania towaru. Stwierdził, że nie miał żadnych powodów i podstaw do tego by mieć jakiekolwiek wątpliwości, co do prowadzenia legalnej działalności przez dostawcę towaru. Nie miał więc też żadnych podstaw do tego, aby nie uwzględniać w swoich rozliczeniach VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur tego dostawcy. Podnosił, że posiada wewnętrzną procedurę dotyczącą sprawdzenia kontrahentów przed zawarciem umowy. Procedura ta ma na celu między innymi weryfikację dokumentacji założycielskiej oraz sprawdzenie osób upoważnionych do reprezentowania spółki. Dokumenty sprawdzane są pod względem prawnym. W tym przypadku przed wykonaniem pierwszych transakcji Spółka podpisała umowę oraz uzyskała podstawowe dokumenty kontrahenta, tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzję w sprawie nadania NIP, pełnomocnictwo dla P.M. do reprezentowania PHZ A.M. Ponadto M. posiada również dokumenty potwierdzające, że z tytułu dokonanych transakcji pełnomocnik kontrahenta składał deklaracje VAT-7 oraz płacił podatek VAT. Zdaniem podatnika, zachowano racjonalne środki weryfikacji kontrahenta i nawet przy dołożeniu dużej staranności nie można było uzyskać informacji o niedopełnieniu obowiązków formalnych przez dostawcę.

Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę kwestii tej nie wyjaśniły. W uzasadnieniu decyzji (s. 3) podniesiono, że ustawodawca w powołanym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jasno określił, iż faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług. Organ wywiódł, iż "W tym przepisie nie zawarto żadnych dodatkowych warunków. Tym samym kwestia dobrej woli oraz zachowania wszelkich możliwych starań co do weryfikacji dostawcy nie wyłącza jego zastosowania."

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organ dokonał interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług bez uwzględnienia prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS, który nakazuje badać, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dana transakcja jest wykorzystywana do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

W związku z tym, do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne będzie ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego ocena w kontekście przywołanych wywodów prawnych opartych głównie na orzecznictwie ETS.

W szczególności konieczne jest ocena okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji, takich jak: czas i miejsce zawarcia umowy, sposobu kontaktowania się z kontrahentem, ceny nabywanego towaru, sposobu jej zapłaty i ewentualnie z innych faktów, które mogły prowadzić do wniosku, że istniały podstawy do tego, aby skarżąca Spółka mogła obiektywnie przypuszczać, iż uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Ponadto, organ obowiązany jest odnieść się do argumentacji strony skarżącej zawartej w szczególności w odwołaniu, a które zdaniem skarżącej dowodzą o dobrej wierze dołożeniu przy nabyciu towaru według spornych faktur.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym."

W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien kierując się przedstawioną przez Sąd oceną prawną dokonać wszechstronnego, odpowiadającego wymogom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 pkt 6 tej ustawy.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a.