Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 897/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 § 1 i 2, art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.) oraz na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i pkt 4 art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., po rozpatrzeniu odwołania Z. K.(dalej strona skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS lub organ I instancji) z dnia [...] nr [...], mocą której organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. K. jako osoby trzeciej, członka zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w S. za zaległości podatkowe tej Spółki, solidarnie ze Spółką, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- październik 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- listopad 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- luty 2016 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł;

- za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości

[...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł:

1. uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za koszty egzekucyjne za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i marzec 2016 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za koszty egzekucyjne w kwotach po [...] zł za każdy w ww. miesięcy;

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, iż organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki A Sp. z o.o. (dalej Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od września do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do marca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Ww. decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie dokonała nienależnie otrzymanych zwrotów podatku, który został przez nią wcześniej wykazany w deklaracjach VAT-7 za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. Podniósł, że skarżący w dniu 22.07.2015 r. uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Zgodnie z wydrukiem pełnym KRS nr [...], na dzień wydania zaskarżonej decyzji w dalszym ciągu sprawował on funkcję prezesa zarządu tej Spółki. Stwierdzono również bezskuteczność postępowania egzekucyjnego, w rezultacie czego postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku VAT za okresy od września 2015 r. do marca 2016 r. z uwagi na art. 59 § 2 u.p.e.a.

Organ I instancji stwierdził również, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wykluczające odpowiedzialność, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Nie został zgłoszony wniosek o upadłość Spółki, a odpowiedzialny solidarnie nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał również realnego mienia Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki.

Nie zgadzając z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 15.10.2020 r., skarżący wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania DIAS podniósł na wstępie, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV O.p., wynikających z art. 122, art. 187 § 1 (zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w celu ustalenia zakresu praw i obowiązków strony postępowania podatkowego). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ww. ustawy). Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy - w myśl przepisu art. 191 O.p.- ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona i dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego. Zasady te, na podstawie odesłania zawartego w art. 235 ww. ustawy, mają także zastosowanie do postępowania odwoławczego.

Dalej DIAS wskazał, iż odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, która wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117c O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Odwołał się do treści art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie natomiast do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1. podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów,

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

3. nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

4. koszty postępowania egzekucyjnego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. w sposób szczególny reguluje art. 116 O.p. Jego aktualne - obowiązujące od dnia 1.01.2016 r. - brzmienie jest wynikiem między innymi nowelizacji wprowadzonej dwoma aktami prawnymi: ustawą z dnia 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.) oraz ustawą z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.).

W tym miejscu DIAS przytoczył treść przepisu art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed wspomnianą nowelizacją, tj. do dnia 31.12.2015 r. oraz treść ww. przepisu obowiązującego po nowelizacji, tj. od dnia 01.01.2016 r. Jak zauważył, nowelizacja z dnia 10.09.2015 r., w treści art. 22 wprowadziła regułę przejściową, zgodnie z którą "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Natomiast, nowelizacja z dnia 15 maja 2015 r., nie wprowadziła jakiegokolwiek przepisu przejściowego w zakresie zmian dokonanych w art. 116 O.p., co oznacza konieczność uwzględnienia norm materialnoprawnych w nowym brzmieniu.

Podniósł również, że analiza treści przepisu art. 116 O.p. sprzed i po nowelizacji, pozwala na stwierdzenie, że obie nowelizacje nie zmieniły merytorycznych rozwiązań w zakresie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. Zmianie uległy natomiast przesłanki mogące zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, przy czym zmiany te mają charakter dostosowujący do obowiązujących od 1.01.2016 r. instrumentów prawnych ustanowionych na gruncie prawa restrukturyzacyjnego oraz usuniętych z prawa upadłościowego.

Ustawodawca zdecydował nie wprowadzać żadnych zmian w omawianym przepisie w zakresie obejmującym rozkład ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia, co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest - i będzie nadal - wykazanie: - kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową, oraz - bezskuteczność - w całości lub w części - egzekucji do majątku Spółki. Z kolei członek zarządu, winien - jak do tej pory - wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy - w myśl art. 108 § 1 O.p. orzeka w drodze decyzji. W art. 108 § 2 ustawy ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Zgodnie z treścią tego przepisu, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Organ omówił także treść § 3 ww. przepisu, dotyczącego sytuacji, w której nie jest wymagane wydanie decyzji określającej jeśli tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie deklaracji - w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. i po tej dacie. Dalej wskazał na przepis art. 118 § 1 O.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z treści zacytowanych w decyzji odwoławczej przepisów wynika zatem, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z o.o. od:

1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

b) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo gdy przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wystawiony został tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Mając na uwadze wskazane powyżej dyspozycje natury procesowej organ odwoławczy dokonał analizy przekazanego materiału dowodowego pod kątem opisanych materialnych podstaw orzeczenia o odpowiedzialności ww. osoby trzeciej.

W zakresie istnienia zaległości Spółki DIAS wskazał, że złożyła ona w organie podatkowym następujące deklaracje VAT-7:

- 26.10.2015 r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2015 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- 25.11.2015 r. deklarację VAT-7 za październik 2015 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

-14.12.2015 r. deklarację VAT-7 za listopad 2015 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- 25.01.2016 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

. 24.02.2016 r. deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł;

- 21.03.2016 r. deklarację VAT-7 za łuty 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł;

- 22.04.2016 r. deklarację VAT-7 za marzec 2016 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł.

Zadeklarowane przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r. zostały przekazane na rachunek bankowy Spółki.

NUS w S., po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił za wskazane miesiące nadwyżki do zwrotu w kwotach [...] zł, lub też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach o wiele niższych niż zadeklarowane przez podatnika.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie czasu, kiedy upływały terminy płatności ww. zobowiązań DIAS wywiódł, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiążę powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Jeżeli jednak organ zakwestionuje rozliczenie podatnika to wówczas wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a O.p.). Zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy łub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku.

Wyżej wymieniona decyzja wymiarowa miała charakter deklaratoryjny, bowiem zaległości podatkowe powstały w następstwie dokonania nienależnego zwrotu VAT. W rozpatrywanym przypadku terminy płatności kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług wykazanych za poszczególne miesiące przypadały odpowiednio:

- 22.12.2015 r. dla zobowiązania za wrzesień 2015 r.,

- 20.01.2016 r. dla zobowiązania za październik 2015 r.,

- 9.02.2016 r. dla zobowiązania za listopad 2015 r.,

- 22.03 .2016 r. dla zobowiązania za grudzień 2015 r.,

- 20.04.2016 r. dla zobowiązania za styczeń 2016 r.,

- 17.05.2016 r. dla zobowiązania za luty 2016 r.,

-16.06.2016 r. dla zobowiązania za marzec 2016 r.

Niewywiązanie się przez Spółkę z obowiązku zapłaty podatku spowodowało powstanie zaległości podatkowych (art. 51 O.p.), za które Spółka - jako podatnik tego podatku - ponosi odpowiedzialność podatkową, Powyższe wskazuje, że istniały zobowiązania podatkowe ww. Spółki wobec Skarbu Państwa, z których wynikają zaległości podatkowe, za które odpowiadać ma członek zarządu tej Spółki, zatem został spełniony warunek orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (pkt 1 a ww. wyliczenia zawartego we wcześniejszej części decyzji).

Dalej organ II instancji zaznaczył, że zobowiązania podatkowe, stanowiące źródło należności Spółki objętych zaskarżoną decyzją, nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., terminy przedawnienia zobowiązań upływałyby odpowiednio:

- za wrzesień 2015 r. - 31.12.2020 r.,

- za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. - 31.12.2021 r.

Organ powołał się w tym zakresie na treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i podniósł, że wobec Spółki w dniu [...] r. organ egzekucyjny wystawił zarządzenia zabezpieczenia obejmujące zaległości obejmujące zaległości w podatku VAT za okres od września 2015 r. do marca 2016 r., które uznano za doręczone w trybie zastępczym w dniu [...] r. [k:113-119], co wynika z uwierzytelnionych za zgodność kserokopii ww. zarządzeń, znajdujących się w aktach postępowania głównego. Z tego względu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r.

Natomiast, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W przedmiotowej sprawie doręczenie ww. decyzji określającej wydanej przez NUS w dniu [...] r., nastąpiło w dniu [...] r. w trybie art. 150 O.p. (data wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu)

W związku z czym w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. trwało od dnia [...] r. do dnia [...] r. Należy zatem stwierdzić, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz niniejszej decyzji nie uległy przedawnieniu. Zatem został spełniony warunek orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, określony w pkt 1 a) ww. wyliczenia zawartego we wcześniejszej części niniejszej decyzji. Zachowany także został termin określony w art. 118 § 1 O.p.

W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił część reformatoryjną swojej decyzji, co związane było z tym, że z dniem 20.02.2021 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427) dotyczących zasad naliczania kosztów postępowania egzekucyjnego. W skład kosztów naliczonych w tytułach egzekucyjnych wchodziła jedynie opłata manipulacyjna. Stąd określono koszty egzekucyjne w kwocie po [...] dla każdego Odnosząc się do kolejnej przesłanki pozytywnej DIAS podzielił ocenę organu I instancji, że w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki Z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za okresy 09/2015r. - 03/2016r. skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki.

NUS w S. pismem z dnia 13.12.2018 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o przesłanie kserokopii dokumentacji dotyczącej powołania i odwołania członków zarządu. W odpowiedzi, Sąd pismem z dnia 07.03.2019 r. przekazał organowi dokumenty, z których wynika, że w dniu 22.07.2015 r. uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołano skarżącego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki. Fakt pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływały ww. terminy płatności zobowiązań potwierdzają również dane wynikające z odpisu pełnego z KRS. Również w decyzji wymiarowej organ wskazał, iż cyt.: "W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniu [...] r. (...) stawił się Prezes Zarządu - Pan Z. K. i okazał umowę sprzedaży udziałów zawartą w dniu 12.06.2016 r. Z ww. umowy wynika, że Pan Z. K. dokonał zbycia 100% udziałów Spółki za kwotę [...] zł Panu S. l.. Pan K. okazał ponadto Akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] r. dotyczący Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, w którym Uchwałą nr 1 zmieniono § 3 Umowy Spółki, który otrzymał następujące brzmienie: Siedzibą Spółki jest miasto P.. Uchwałą nr 2 odwołano z funkcji Prezesa Zarządu Pana Z. K., a Uchwałą nr 3 powołano Prezesa Zarządu Pana S. L.".

Z powyższego wynika, iż w dniu 16.06.2016 r., tj. w dacie dokonania najpóźniejszego zwrotu podatku VAT za marzec 2016 r., skarżący pełnił jeszcze funkcję Prezesa Zarządu, co potwierdza jednocześnie kserokopia umowy sprzedaży udziałów - załączona przez stronę do odwołania z dnia 15.10.2020 r. - zawarta w dniu 12.09.2016 r. pomiędzy jedynym wspólnikiem spółki Z. K. a kupującym S. L.

W świetle powyższego przesłanka, o której mowa w treści przepisu art. 116 § 2 O.p. została bezspornie wykazana (pkt 1b) wyliczenia zawartego we wcześniejszej części decyzji).

Ponadto w związku z art. 116 § 4 O.p. przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich z § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu, byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Następnie DIAS odniósł się do kwestii bezskuteczności egzekucji. Wyjaśnił rozumienie pojęcia "bezskuteczności egzekucji" i wskazał, że na gruncie art. 116 § 1 O.p. oznacza to sytuację, kiedy po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zasadą jest konieczność jej wszczęcia. Aby stwierdzić, iż egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy, że niektóre z zastosowanych względem podatnika środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu.

W zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki na podstawie zgromadzonych przez organ I instancji dokumentów DIAS stwierdził, wobec braku zapłaty podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnym w ustawowym terminie i w należnej wysokości NUS w S. jako wierzyciel wystawił w dniu [...] r. oraz skierował do egzekucji administracyjnej szereg tytułów wykonawczych, których doręczenie nastąpiło w dniu [...] r.

Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, poprzedzonego postępowaniem zabezpieczającym, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył to postępowanie na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a ze względu na fakt, iż w dalszym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] r., skierowano liczne zapytania na temat Spółki i jej majątku do: Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, systemu OGNIVO oraz do Spółki, które ponowiono w postępowaniu egzekucyjnym.

W wyniku powyższych zapytań oraz czynności w terenie ustalono, że Spółka:

1) nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie ustalono żadnych innych adresów pod którymi spółka mogłaby prowadzić działalność gospodarczą,

2) nie posiada majątku nieruchomego,

3) nie posiada środków transportu,

4) nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych,

5) zgodnie z informacją uzyskaną z ZUS - brak aktualnych zgłoszeń do ubezpieczeń,

6) nie ujawniono żadnych rachunków bankowych,

7) nie posiada ujawnionych wierzytelności w O-system.

Ponadto organ egzekucyjny wystąpił do urzędów skarbowych w Polsce z prośbą o przekazanie ewentualnych informacji na temat stanu majątkowego ww. Spółki lub innych informacji, na podstawie których można by skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. W prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w B S.A. oraz C S.A., które okazały się nieskuteczne z powodu braku prowadzenia rachunków przez wymienione Banki.

Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego, a próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Czynności pracownika w siedzibie Spółki jak i podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do ujawnienia majątku również nie przyniosły efektu. Jak zaznaczył DIAS, bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób pozwalający stwierdzić, że środki majątkowe podmiotu nie wystarczą na zaspokojenie istotnej części długów. Należało podzielić zatem stanowisko organu I instancji, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

W świetle przedstawionych okoliczności tutejszy organ stwierdza, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a tym samym druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W dalszej kolejności DIAS rozważył ewentualne przesłanki egzoneracyjne, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości spółki.

Powtórzył, że aktualne - obowiązujące od 1.01.2016 r. - brzmienie przepisu art. 116 § 1 O.p. zostało znowelizowane. Zawężając w tym miejscu temat do omawianych przesłanek wskazał, że do końca 2015 r. zamknięty katalog okoliczności mogących zwolnić z odpowiedzialności obejmował:

1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)

2. brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)

3. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast od dnia 1.01.2016 r. katalog ten obejmuje następujące okoliczności:

1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub - w tym czasie - otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne,

2. brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

3. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak wynika z powyższego, przesłanki mogące zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, zostały znowelizowane wyżej cyt. ustawą - Prawo restrukturyzacyjne. Ustawa ta zastąpiła także postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu i postępowanie naprawcze, czterema rodzajami postępowań restrukturyzacyjnych:

- postępowaniem o zatwierdzenie układu,

- przyspieszonym postępowaniem układowym,

- postępowaniem układowym,

- postępowaniem sanacyjnym.

Konsekwencją powyższych zmian była konieczność dostosowania przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu do wprowadzonych do porządku prawnego, nowych instrumentów prawnych oraz procedur służących restrukturyzacji dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością.

Wobec czego DIAS wskazał, iż członka zarządu może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej obecnie także otwarcie jednego z postępowań restrukturyzacyjnych. Zauważył przy tym, że Prawo restrukturyzacyjne nie wprowadziło jakiegokolwiek przepisu przejściowego w zakresie zmian dokonanych w art. 116 O.p., co oznacza konieczność uwzględnienia norm materialnoprawnych w nowym brzmieniu. Niemniej jednak powołanie się na przesłankę zwalniającą z odpowiedzialności, odwołującą się do otwarcia jednego z postępowań restrukturyzacyjnych we właściwym czasie, nie zawsze będzie możliwe, bowiem ustawa regulująca postępowania restrukturyzacyjne weszła w życie 1.01.2016 r.

W tej sytuacji organ skonstatował, że zastosowanie odpowiednich norm uzależnione jest w niniejszej sprawie od tego czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające wszczęcie odpowiedniej procedury. Wobec faktu, że niewypłacalność Spółki ustalono na okres, kiedy to obowiązywały przepisy ustawy (co zostanie wykazane poniżej) Prawo upadłościowe oraz Prawo restrukturyzacyjne - przesłanki uwalniające od odpowiedzialności należy rozpatrywać w świetle normy postępowania wyrażonej w art. 116 O.p. - w brzmieniu obowiązującym po ww. nowelizacji. Natomiast podstawy upadłości należy rozpoznawać na podstawie obowiązujących od dnia 1.01.2016 r. przepisów Prawa upadłościowego.

Organ podkreślił nadto, że to członkowie zarządu podmiotu są zobowiązani do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, co nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej oraz z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W tym miejscu organ II instancji odwołał się także do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FPS 3/09 z dnia 10.08.2009 r. w której zawarto tezę, że członek zarządu również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu prowadzonym na podstawie ww. ustawy albo jeżeli członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku.

Mimo, iż w powyższym zakresie ciężar dowodu spoczywał na stronie jako osobie trzeciej to - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - organ I instancji zebrał i przeanalizował materiał dowodowy w odniesieniu do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej osobę trzecią. Organ ustalił bowiem, iż skarżący nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Jak wynika z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy w dniu 20.12.2018r. do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki [k:8].

Pomimo braku takiego wniosku skarżący nadal miał możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, że okoliczność ta nie nastąpiła z jego winy (druga przesłanka - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. Podkreśla się jednak, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015, poz. 233 – dalej P.u.) - w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a ww. ustawy). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku. a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. A zatem, właściwym na złożenie stosownego wniosku jest okres, w którym podmiot jest na tyle wypłacalny, że upadłość prowadzona w stosunku do niego pozwoliłaby na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musiał być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Z kolei termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Co istotne, obie przesłanki upadłości są samoistne, równorzędne i zaistnienie jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości i tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie wystąpiło zaprzestanie regulowania zobowiązań, które utrzymuje się co najmniej trzy miesiące. Organ I instancji przyjął, że stan niewypłacalności Spółki, o którym mowa w powołanym wyżej art. 11 P.u. powstał z przyczyny wskazanej w art. 11 ust. 1a ww. ustawy z dniem 20.04.2016 r.

Z listy zaległości z dnia 1.10.2020 r. [k: 162] znajdującej się w aktach sprawy wynika, że Spółka posiadała zaległości za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z dnia 14.01.2019 r. posiada następujące zaległości:

- z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za 09/2016 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

- z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za 09/2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

- z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 09/2016 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego

Analizując najstarsze zaległości publicznoprawne Spółki organ wskazał, iż obejmują one nienależne zwroty podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r., gdzie daty nienależnie dokonanych zwrotów podatku VAT przypadały odpowiednio w dniu: 22.12.2015 r., 20.01.2016 r. i 9.02.2016 r. Organ I instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż opóźnienie w zapłacie drugiej z ww. zaległości, tj. za październik 2015 r. przekroczyło okres 3 miesięcy w dniu 20.04.2016 r., a zatem w tym dniu dłużnik stał się niewypłacalny i wówczas też wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ uznał więc, że właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe upłynął z dniem 20.05.2016 r. W tym czasie strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki.

W tym miejscu DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie, przy ocenie momentu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, należy brać pod uwagę także wymagalne - a nieuwzględnione w dokumentacji finansowej Spółki, ani w deklaracjach podatkowych - kwoty zobowiązań podatkowych/podatku do zapłaty określone w decyzji wymiarowej NUS w S. z dnia [...]r. Stanowisko takie zgodne jest z treścią uchwały NSA z dnia 10.08.2009 r. sygn. II FPS 3/09, w której Sąd jednoznacznie stwierdził, że "W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy (...). Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (...)".

Skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w odpowiednim terminie nastąpiło bez jego winy. W ocenie organu II instancji treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (wyrok NSA Z dnia 14.07.2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10).

Nadto organ również podkreślił, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań członek zarządu ma obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Takie okoliczności w niniejszej sprawie nie zostały wykazane.

W tym zakresie DIAS w pełni podzielił stanowisko organu I instancji.

Ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i wymagającą zbadania jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Aby uwolnić się od odpowiedzialności, osoba wskazana w art.116 O.p. obowiązana jest wskazać składniki aktywów podatnika, z których możliwa będzie egzekucja, a więc możliwe będzie zastosowanie środka lub środków egzekucyjnych, za pomocą których organ egzekucyjny zdoła wykonać ciążące na tymże podatniku zobowiązanie.

Odnośnie powyższej przesłanki egzoneracyjnej organ wyjaśnił, że strona zarówno w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji jak i przed tutejszym organem nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Podsumowując DIAS stanął na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie zostały wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. i związane z nimi inne należności.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących kwestii istnienia zaległości podatkowych, braku dowodów w sprawie i przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, a także nieuzasadnionej egzekucji.

Co do pierwszego zarzutu, tj. oparcia decyzji o nienależycie udokumentowane fakty, domniemania niepoparte dowodami, DIAS wskazał, iż w tym zakresie nie dopatrzył się nieprawidłowości i uznał go za bezzasadny. Stwierdził, iż materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwolił na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej strony. Postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, zaś posiadane dowody poddano prawidłowej i wnikliwej ocenie, uwzględniając przy tym wszystkie reguły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia. Dokumentacja zawarta w aktach sprawy pozwoliła na dokonanie odpowiednich ustaleń pozwalających na stwierdzenie i ocenę przesłanek z art. 116 O.p. Z uwagi na powyższe zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów; art. 116 art. 187 § 1 O.p., uznał za nieuzasadnione.

Co istotne, organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ale strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Jak zauważył DIAS, skarżący de facto kwestionuje istnienie zaległości podatkowych i neguje ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki. Natomiast przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z przesłankami odpowiedzialności. Organ powtórzył także, iż z art. 21 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno ono zostać najpierw skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. DIAS przywołał nadto brzmienie art. 51 § 1 O.p. i art. 52 § 1 pkt 1 O.p. – zgodnie z którym zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie zgodnie z art. 52 § 2 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe.

Organ raz jeszcze podkreślił, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Takie okoliczności w niniejszej sprawie nie zostały wykazane.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wyżej opisaną decyzję odwoławczą skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata zarzucił jej:

1. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b O.p. poprzez- jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie można przypisać Stronie winę przy niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż nie miał on wiedzy o stanie finansowym podmiotu ani możliwości jej posiadania – przez co nie sposób przypisać mu winę w tym zakresie, a nadto nie pełnił on funkcji członka zarządu;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. nakazujących organowi podatkowemu w toku postępowania podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania organu w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wadliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy w postaci wiedzy skarżącego na temat zaległości podatkowych spółki, możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wykreślenia go z funkcji członka zarządu Spółki,

c) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który to obowiązek ciążył na organie prowadzącym postępowanie administracyjne;

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych;

Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:

- postanowienie SR K. - [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy KRS o umorzeniu postępowania przymuszającego;

- protokół przekazania dokumentów księgowych;

- zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 15.06.2016 r.;

- umowa sprzedaży udziałów z dnia 12.09.2016 r.;

- zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS

- na okoliczność braku winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; odwołania go z funkcji członka zarządu Spółki,

- karta informacyjna leczenia szpitalnego;

- orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z [...] r.;

- orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z [...] r.;

- pismo - zajęcia egzekucyjne;

- karta informacyjna leczenia szpitalnego; - zawiadomienie ZUS;

- formularz - wniosek o przyznanie prawa pomocy

- na okoliczność stanu zdrowia skarżącego; podstaw do przyznania prawa pomocy; braku możliwości pokrycia kosztów sądowych;

Ponadto, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonalności decyzji organu w całości przez organ lub przez Sąd. Jednocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a. wniósł o rozważenie przez Sąd uchylenia także decyzji organu I instancji.

Pełnomocnik nie zgodził się z treścią zaskarżonej decyzji. Wskazał w szczególności, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności względem wierzycieli spółki w drodze wykazania, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Może on zatem bronić się, wykazując, iż jego działanie nie było bezprawne, a więc nie naruszył swoich obowiązków lub że mimo naruszenia prawa, jemu nie można przypisać niedbalstwa w prowadzeniu spraw spółki. Klasycznym przykładem braku zawinienia może być długotrwała choroba (tak wyrok NSA z 28.3.2018 r., II FSK 817/16, odmiennie wyrok NSA z 16.07.2019 r., II FSK 2893/17). Chodzi więc o sytuację, gdy członek zarządu nie miał żadnej możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Przesłanka braku winy dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (wyrok NSA z 28.03.2018 r., II FSK 817/16, LEX nr 2482525). W wyroku z dnia 12.02.2002 r. (III SA 2544/00, Prz. Pod. 2002, nr 9, s. 63) NSA, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, że jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Wszelkie jednak zakłócenia występujące w świadomości i woli mogą stanowić podstawę do powołania się na przesłankę egzoneracyjną, wyłączającą odpowiedzialność za zobowiązania składkowe spółki kapitałowej (wyrok NSA z 18.10.2018 r., II FSK 1369/18, LEX nr 2584209). Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Przechodząc w tym miejscu do rozważań natury faktycznej autor skargi wskazał, że w dniu 12.09.2016 r. skarżący zawarł z S. L. umowę sprzedaży całości udziałów w Spółce. Już w dniu zawierania ww. umowy stan zdrowia strony nie pozwalał na wykonywanie zarówno czynności wspólnika spółki, jak i jej członka zarządu. Czynnością, jaką skarżący wykonał przed zbyciem udziałów, było zwrócenie się do NUS w S. celem wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zaświadczenie takie uzyskał w dniu 15.06.2016 r. Z. K. był więc przekonany o tym, że sprzedaje udziały w spółce wolnej od jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Po zawarciu umowy zbycia udziałów, nowy (jedyny) wspólnik spółki złożył do KRS wniosek o wykreślenie strony z funkcji członka zarządu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący od dnia 12.09.2016 r. nie podejmował w Spółce jakichkolwiek czynności faktycznych, nie miał dostępu do żadnej dokumentacji, nie podpisywał żadnych dokumentów – czego organ nie odnotował. Zaświadczenie z 2016 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazywało ponadto, że Spółka nie ma jakichkolwiek zaległości podatkowych. Nie sposób zatem uznać, aby istniały podstawy do przypisania stronie winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W 2016 r. uzyskał zaświadczenie o niezaleganiu z podatkiem VAT, następnie zbył swoje udziały w spółce, przekazał pełną dokumentację spółki, po czym złożono wniosek do KRS o wykreślenie go z funkcji członka zarządu. W związku z powyższym nie miał on i nie mógł mieć wiedzy o konieczności złożenia wniosku o upadłość, nie miał bowiem żadnej wiedzy o jakichkolwiek zaległościach podatkowych spółki.

Odnosząc się do stanu zdrowia skarżącego pełnomocnik podniósł, że w aktach organu I i II instancji znajduje się dokumentacja medyczna strony wskazująca na jego przewlekłą chorobę. W tym kontekście odnotował, iż zgodnie z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] r. skarżący od kilku lat ma ustalony umiarkowany stopień niepełnosprawności. Wymaga ponadto zaopatrzenia w środki pomocnicze, pomoce techniczne, przedmioty ortopedyczne ułatwiające funkcjonowanie. Dodatkowo wymaga korzystania z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji. Skarżący cierpi szereg schorzeń, które pełnomocnik wymienił. Zły stan zdrowia strony, utrzymywał się od kilku lat. Stąd w 2016 r. z uwagi na brak możliwości właściwego funkcjonowania, zdecydował on o sprzedaży udziałów w Spółce.

Końcowo pełnomocnik umotywował wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i przyznanie stronie prawa pomocy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej sformułowane zostały w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.02.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w P.p.s.a."). Według tego przepisu decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istnieje także możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w przypadku zaistnienia szczególnych przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie (por.: pkt 2), jak również stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa (por.: pkt 3). Równocześnie, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

Przedmiotem skargi jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości tego podmiotu w podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, co do których organ II instancji wydał orzeczenie reformatoryjne. Organy obu instancji wskazały, że zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, za które skarżący ponosi odpowiedzialność, powstały z mocy prawa w okresie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki - będąc jednocześnie jej jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu. Ponadto wobec Spółki została wydana przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. decyzja określająca, mocą której za wskazane miesiące określono wobec podatniczki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach "[...]" zł - w miejsce zadeklarowanych kwot do zwrotu oraz określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach znacząco niższych niż zadeklarowane przez podatniczkę. Organy stanęły na stanowisku, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania Spółki, natomiast nie zaistniały przesłanki mogące uwolnić go od tej odpowiedzialności. Z tym stanowiskiem nie zgodził się pełnomocnik skarżącego, powołując się na jego zły stan zdrowia, wykluczający kierowanie Spółką i skutkujący zbyciem 100% jej udziałów w dniu 12.09.2016 r.

Mając na uwadze tak zarysowany spor, w pierwszej kolejności odwołać się trzeba do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., w myśl którego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Chodzi tu o decyzję, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego (a w konsekwencji zaległości podatkowej) podatniczki tj. Spółki, za którą to zaległość ma odpowiadać skarżący jako były członek jej zarządu.

W ocenie Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy organ nie wykazał w sposób przekonywujący, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej było dopuszczalne w kontekście warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Niedostatecznie bowiem wyjaśniona została kwestia doręczenia Spółce decyzji organu I instancji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązań Spółki w podatku VAT, za które to zobowiązania następnie stronę obciążono odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji.

Jak wskazał DIAS, ww. decyzja, została doręczona Spółce prawidłowo, przez tzw. powtórne awizo (w trybie art. 150 O.p.), na adres: ul. [...], [...] S. z dniem [...] r. W aktach sprawy znajduje się zwrotne poświadczenie doręczenia przesyłki w ww. wskazanym trybie. Decyzja ta stała się ostateczna wobec niewniesienia od niej odwołania.

Zdaniem Sądu kwestia skuteczności tego doręczenia budzi jednakże daleko idące wątpliwości. Tymczasem organ powinien był mieć pewność co do tego, że decyzja doręczona została Spółce w sposób prawidłowy. Znaczenie tej kwestii umacnia treść art. 201 § 1a O.p., zgodnie z którym "Organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4." - które to zastrzeżenie w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Jeżeli zaś nie ma pewności czy Spółce skutecznie doręczono decyzję określającą wysokość jej zobowiązań, to pod znakiem zapytania stoi istnienie przedmiotu odpowiedzialności skarżącego, tj. zaległości, za które obciążono go odpowiedzialnością w zaskarżonej do Sądu decyzji.

Przechodząc do meritum, wątpliwości Sądu dotyczą w szczególności tego, czy doręczenie takie w ogóle było możliwe w miesiącach czerwcu i lipcu 2018 r. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że w tym okresie Spółka nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania.

Zauważyć przyjdzie, że umową z dnia 12.09.2016 r. (z podpisami notarialnie poświadczonymi) skarżący dokonał zbycia posiadanych przez siebie 100% udziałów w Spółce za kwotę [...] zł na rzecz S. L., który z tym dniem stał się jedynym wspólnikiem Spółki. Następnie, aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] nowy wspólnik dokonał zmiany umowy Spółki poprzez przeniesienie jej siedziby do P.. Ponadto, co istotne, odwołał Z. K. z funkcji prezesa zarządu i powołał siebie do pełnienia tej funkcji. Okoliczność zmiany w składzie zarządu była znana organom, albowiem skarżący przedstawił wyżej opisane dokumenty w toku kontroli podatkowej (a konkretnie w dniu [...] r.), na co zwrócił uwagę organ podatkowy w wyżej wspomnianej decyzji określającej z dnia [...] r. na stronie 12. Także w decyzjach w przedmiocie orzeczenia od odpowiedzialności solidarnej strony organy powoływały się na tę okoliczność. Zaznaczyć przy tym wypada, że akt notarialny, w którym podjęto uchwały m.in. o zmianie w składzie zarządu nie został załączony do akt administracyjnych, a zatem Sąd nie miał możliwości zapoznania się z treścią podjętych przez Zgromadzenie Wspólników uchwał.

Niemniej jednak, z przytoczonych wyżej okoliczności faktycznych wynika, że z dniem 12.09.2016 r. skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzie Spółki, czego w istocie nie kwestionował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. To, że - jak wskazywał z kolei organ I instancji - w świetle wpisów widniejących w odpisie zupełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu - nie przesądza, że tak było w rzeczywistości. Zgodnie bowiem z art. 202 § 4 Ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 - dalej k.s.h.) mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek odwołania ze składu zarządu. Skuteczność odwołania z funkcji nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS, zwłaszcza że były (bo odwołany już) jedyny członek zarządu nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ujawnienie zmian w rejestrze (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 304/20).

Odwołanie członka zarządu jest jednostronnym aktem spółki, skutecznym z chwilą dojścia oświadczenia złożonego przez organ (osobę) uprawniony do działania (zgromadzenie wspólników, rada nadzorcza) do odwoływanego członka zarządu (por. m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 15.04.2019 r., V ACa 485/18). To, że odwołanie doszło do wiadomości odwołanego Z. K. nie budzi w sprawie wątpliwości. Odwołanie było zatem skuteczne. Podkreślenia wymaga, że wpis oraz wykreślenie członka zarządu z rejestru przedsiębiorców ma charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający jedynie istniejący stan faktyczny. Charakter konstytutywny mają bowiem jedynie wpisy, które stanowią konieczną przesłankę wywołania skutku materialnoprawnego. Wpis zmiany członków zarządu spółki nie ma natomiast takiego charakteru, gdyż skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania - niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie.

W dalszej kolejności zauważyć trzeba, że - jak wynika z załączonej do skargi kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego K. [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w K. o sygn. akt [...] KRS [...] (przyjętego jako załącznik do skargi) - w dniu [...] r. Sąd ten postanowił o umorzeniu postępowania przymuszającego wobec Spółki, którego celem było złożenie sprawozdania finansowego przez A spółkę z o. o za 2016 r. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że w dniu 12.09.2016 r. nastąpiła zmiana w składzie wspólników i w zarządzie tego podmiotu. Jednakże wniosek złożony przez S.L. o wpis stosownych zmian w rejestrze został oddalony postanowieniem z dnia [...] r., gdyż S. L. nie mógł być wpisany jako członek zarządu Spółki, a to z uwagi na fakt, że został on prawomocnie skazany za przestępstwo wymienione w art. 18 k.s.h. Tym samym - zdaniem Sądu Rejestrowego - Spółka nie posiadała zarządu.

W tym miejscu wskazać należy, iż art. 18 § 2 k.s.h. ustawy stanowi, że nie może być członkiem zarządu osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585 (6), art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje ex lege wskutek uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17.02.2016 r., sygn. akt III CSK 107/15). Regulacja art. 18 § 2 k.s.h. wyłącza zatem zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1, jak i stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 25.04.2013 r., sygn. akt V ACa 600/12). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że osoba spełniająca negatywną przesłankę z art. 18 § 1 k.s.h. nie ma uprawnienia do pełnienia wskazanych w art. 18 § 1 k.s.h. funkcji. Stąd też jakakolwiek uchwała w zakresie powołania takiej osoby nie będzie wywoływać skutku (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 23.10. 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 419/15).

Jak z tego wynika, przepis art. 18 § 2 k.s.h. wyłącza zdolność do pełnienia funkcji członka zarządu, którego to skutku w żaden sposób nie może, nawet tymczasowo "konwalidować" uchwała zgromadzenia spółki kapitałowej, powołująca osobę skazaną na funkcję członka zarządu (por. również D. Wajda, Prawomocne skazanie za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. a pełnienie funkcji w organie spółki kapitałowej, PPH 2018, nr 2, s. 22 i nast.).

Jeżeli wiec Spółka od września 2016 r. nie miała zarządu to nie można jej było dokonywać doręczeń, chyba że miała ustanowionego kuratora albo tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w trybie obowiązującego od 1.01.2016 r. artykułu 138m § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją "W przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd". Ponadto, zgodnie z art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Powyższy przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i jego dyspozycja zobowiązuje organ do odpowiedniego tj. wskazanego w nim działania. Organ nie ma swobody w zakresie jego stosowania i chcąc prowadzić postępowanie wobec spółki, nie może odstąpić od wnioskowania o powołanie kuratora. To, że Spółka miała adres nie oznacza, że dostarczane na ten adres przesyłki czy też awiza mogły wywołać skutek doręczenia, jeśli podmiot ten nie miał organów, względnie kuratora czy pełnomocnika tymczasowego. Z zacytowanych przepisów jasno wynika, że zdaniem ustawodawcy brak organów spółki jest przeszkodą w prowadzeniu postępowania wobec niej.

Pogląd o niemożności prowadzenia postępowania i dokonywania doręczeń spółce niemającej organów powołanych do jej reprezentacji jest ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z 18.11.2020 r., sygn. akt II FSK 2727/19 oraz II FSK 2179/19). Brak organów oznacza, że brak jest możliwości przyjęcia korespondencji kierowanej do spółki. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby Spółkę tę w postępowaniu reprezentował kurator lub tymczasowy pełnomocnik szczególny. W aktach sprawy nie ma też dokumentu, z którego wynikałoby, że ktokolwiek inny został powołany do zarządu spółki na miejsce S. L., którego to powołanie okazało się bezskuteczne. Jak już wyżej wspomniano to, że w świetle wypisu z KRS jako członek zarządu figuruje nadal skarżący nie oznacza w żaden sposób, że nadal był (jest) członkiem zarządu, albowiem on został skutecznie odwołany przez jedynego wspólnika.

Należy także podkreślić, że art. 17 ust. 1 ustawy o KRS wprowadza domniemanie prawne, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe - domniemanie to może być jednak obalone, a istotny jest stan rzeczywisty. O pełnieniu funkcji członka zarządu nie przesądza sam wpis widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym. Domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS ma chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych (prowadzenie postępowania, rozstrzyganie o wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji).

Przypomnieć wypada, że organy prowadzące postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki miały wiedzę o opisanych wyżej okolicznościach w postaci odwołania skarżącego jako członka zarządu, przy jednoczesnym braku zmian w rejestrze Spółki. W tej sytuacji istniała możliwość zwrócenia się do Sądu Rejestrowego o przesłanie odpisów dokumentów, czy też przeprowadzenia na miejscu dowodu z akt rejestrowych.

Podsumowując stwierdzić należy, że skoro przedmiotem skargi jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, Sąd musi mieć pewność co do tego, że weszła do obrotu decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązań, za które skarżący został obciążony odpowiedzialnością. Jest to kwestia kluczowa w świetle brzmienia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Osoba trzecia, która jakkolwiek nie ma statusu strony w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika, za którego zaległości ma odpowiadać - to jednak ma prawo do tego, aby Sąd zbadał, czy spełnione są ustawowe warunki pozwalające na wszczęcie postępowania i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Wobec wyłaniających się z akt sprawy wątpliwości, rolą organu podatkowego było zbadanie czy Spółka była należycie reprezentowana w postępowaniu podatkowym, co przełożyło się na skuteczne doręczenie jej decyzji. Od tego uzależnione jest stwierdzenie czy decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki (podatniczki) weszła do obrotu prawnego, wywołując stosowne skutki prawne. Analogiczne wątpliwości dotyczą również doręczenia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i wystawionych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia, które organy uznały za doręczone z dniem [...] r. Ustalenie i rozstrzygnięcie tego na podstawie przedstawionych Sądowi akt nie jest możliwe. Uchybienia proceduralne w ww. zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - stąd zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona. Wobec tak zasadniczych wątpliwości, jakie zostały wyżej opisane, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za niecelowe

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 980 zł.