Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2029/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA Beata Krajewska, Asesor WSA Piotr Kraczowski [spr.], Protokolant Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi "[...] [...] Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła; - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. [...] stycznia 2004 r. udzielił "[...] Spółka z o.o. w P. pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych (nr [...] ), obejmujące towary określone w Załączniku nr 1 do pozwolenia, ważne na okres od 10 stycznia do 31 grudnia 2004 r.

Towary zostały objęte przedmiotową procedurą przed 1 maja 2004 r.

Po uzyskaniu produktów kompensacyjnych z towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, zgodnie z warunkami określonymi w powyższym pozwoleniu, Spółka dokonała ich dostawy 20 sierpnia 2004 r. spółce [...] , z siedzibą w D..

Pismem z [...] września 2004 r. nr [...] , Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o zwrot cła w wysokości 115.156,61 zł., od towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, przed 1 maja 2004r.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...] , odmówił Spółce zwrotu cła. W uzasadnieniu wskazał, iż brak jest podstaw do zwrotu cła, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek, określonych w przepisach prawa celnego, warunkujących dokonanie takiego zwrotu, tj. wywozu towaru poza obszar celny WE.

Strona [...] grudnia 2004 r. odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie prawa Spółki do zwrotu cła. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Celnego w P.:

1. rażące naruszenie szeregu przepisów prawa celnego materialnego, w tym art.

26, 27 i 36 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne [Dz. U. Nr 68, poz. 623];

2. rażące naruszenie przepisów prawa celnego materialnego, wiążących

Rzeczpospolitą Polską zobowiązań międzynarodowych oraz bezpośrednio obowiązujących i bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, w tym pkt 1 oraz pkt 12 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Traktatu Akcesyjnego;

3 pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenie fundamentalnych zasad

wspólnotowych w postaci zakazu ceł przywozowych i wywozowych między

Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, a

przez to zwłaszcza art. 23 oraz art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę

Europejską;

4. naruszenie fundamentalnych zasad postępowania w sprawach celnych, w tym

zasady legalizmu i zasady zaufania do organów celnych, wynikających z art.

120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa

celnego, a także podstawowych dla systemu prawa zasad ochrony praw

słusznie nabytych, ochrony interesów gospodarczych w toku oraz zaufania

obywateli do państwa, wyrażone w art. 2 Konstytucji.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2005 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.], w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne [Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.], art. 128 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny [Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 i n.], w związku z pkt 8 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej [Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, iż wytwarzanie produktów kompensacyjnych z towarów przywożonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych pozwala podmiotowi korzystającemu z procedury na ubieganie się o zwrot cła, pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa celnego. Podkreślił, że możliwość ubiegania się o zwrot cła nie jest warunkiem czy obowiązkiem zawartym w pozwoleniu lub przepisach prawa, ale jest to uprawnienie strony wynikające z przepisów prawa celnego, z którego Strona może, lecz nie musi skorzystać. Wskazał, że złożenie wniosku o zwrot cła wszczyna odrębne postępowanie.

W przedmiotowej sprawie, Strona otrzymała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych na podstawie przepisów ustawy Kodeks celny. Od 1 maja 2004 r. ustawa ta straciła moc, a w Polsce zaczęły obowiązywać wspólnotowe przepisy celne. Mając na uwadze tak całkowitą zmianę ustawodawstwa wprowadzono szereg przepisów przejściowych, wskazujących, które przepisy – "stare" czy "nowe" powinny mieć zastosowanie w konkretnej sprawie. W zakresie możliwości dokonywania zwrotu cła w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych wprowadzono przepisy przejściowe, które zostały zawarte w Traktacie Akcesyjnym.

Dyrektor Izby Celnej powołał się na pkt 8 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu przystąpienia do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym – procedury dotyczące uszlachetniania czynnego wymienione w artykułach 84 do 90 oraz artykułach 114 do 129 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 oraz artykułach 496 do 523 oraz artykułach 536 do 550 rozporządzenia (EWG) 2454/93 mają zastosowanie do nowych Państwa Członkowskich z zastrzeżeniem poniższych postanowień szczególnych:

- jeżeli zgłoszenie o objęcie procedurą uszlachetniania czynnego zostało przyjęte w ramach systemu ceł zwrotnych, zwrot cła zostanie dokonany na warunkach ustawodawstwa wspólnotowego, przez nowe Państwa Członkowskie i na jego koszt, w przypadku, gdy dług celny, w odniesieniu, do którego wnioskowany jest zwrot, powstał przed dniem przystąpienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższego wynika, że w wypadku procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, rozpoczętej przed 1 maja 2004 r., do rozpatrzenia wniosku o zwrot cła, zastosowanie mają przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego wraz z przepisami wykonawczymi. Zgodnie zaś z art. 128 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – posiadacz pozwolenia może zwrócić się o zwrot lub umorzenie należności celnych przywozowych, o ile wykaże w sposób zadawalający organy celne, że przywiezione towary dopuszczone do obrotu na mocy systemu zwrotów zostały, w formie produktów kompensacyjnych lub towarów w niezmienionym stanie: wywiezione lub umieszczone, ze względu na późniejszy ponowny wywóz, pod procedurą tranzytu, procedurą składu celnego, procedurą odprawy czasowej lub procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń bądź też umieszczone w wolnym obszarze celnym lub składzie celnym, jeżeli wszystkie pozostałe warunki zastosowania procedury również zostały spełnione.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów stwierdził, iż w sprawie brak jest podstaw do dokonania zwrotu cła od towarów przywożonych, wykorzystanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych do wytworzenia produktów kompensacyjnych, które to produkty zostały dostarczone do odbiorcy w Danii tj. jednego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Nie zaistniała bowiem jedna z podstawowych przesłanek, określona w art. 128 Wspólnotowego Kodeksu Celnego –produkt kompensacyjny nie został objęty procedura wywozu lub nie zostało mu nadane inne przeznaczenie w celu dokonania wywozu poza obszar celny Wspólnoty. W związku z czym odmowa zwrotu należności celnych w przedmiotowej sprawie jest zasadna.

W odpowiedzi na zarzuty Strony podniesione w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Spółka formułując zarzuty dotyczące naruszenia pkt 1 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Przystąpienia, błędnie założyła, że w przedmiotowej sprawie towar nie został jeszcze dopuszczony do swobodnego obrotu. Podkreślił, iż należności celne zostały uiszczone przed 1 maja 2004 r., na podstawie przepisów ustawy Kodeks celny i żadna regulacje obowiązująca po dniu akcesji nie uznaje należności pobranych na podstawie przepisów krajowych, przed dniem przystąpienia, za należności pobrane z naruszeniem przepisów celnych. Przepisy przejściowe zawarte w Traktacie Akcesyjnym pozwalają jedynie na możliwość ubiegania o zwrot zasadnie pobranego cła, po spełnieniu określonych warunków, zawartych w przepisach wspólnotowych. Organom celnym znane są podstawowe zasady funkcjonowania unii celnej m.in. zakaz stosowania ceł oraz opłat o skutku równoważnym między państwami Członkowskimi i zasady te są w pełni realizowane. Jednakże zakaz ten nie odnosi się do sytuacji, gdy towar dopuszczany był do obrotu przed 1 maja 2004 r., a w wypadku towarów obejmowanych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych towar jest dopuszczany do swobodnego obrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej stan faktyczny jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, na podstawie powołanych powyżej przepisów przejściowych, podlega reżimowi dwóch regulacji prawnych – w zakresie rozpoczęcia procedury obowiązywały przepisy ustawy Kodeks celny, natomiast w zakresie rozpatrywania wniosku o zwrot cła – przepisy wspólnotowe. Nie można oceniać stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jedynie na podstawie "starych" przepisów lub jedynie na podstawie "nowych" przepisów, jak to podnosi Strona, jeżeli ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i określił obowiązywanie konkretnych norm prawnych w danym czasie.

Za niezrozumiałe uznał zarzuty Strony dotyczące ważności pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych. Organy celne nie kwestionują zasadności powołanych przez Stronę przepisów przejściowych dotyczących terminu ważności pozwoleń, w tym na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Pojęcie "termin ważności pozwolenia" oznacza tylko i wyłącznie termin, w którym towary przywożone mogą być obejmowane procedurą. Termin do zakończenia procedury jest odrębnym terminem, określonym w pkt 14 pozwolenia. Błędne jest twierdzenie Strony, że "ważność pozwolenia oznacza kontynuację uprawnienia Spółki, również po akcesji, w tym w chwili obecnej, do zwrotu cła w związku z wyczerpaniem (zakończeniem) procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu", ponieważ ważność pozwolenia dotyczy jedynie możliwości objęcia towarów przywożonych procedurą uszlachetniania czynnego (od 1 maja 2004 r. dotyczy to jedynie towarów niewspólnotowych). Kwestie korzystania z procedury i jej zakończenia ogranicza termin wskazany w pkt 14 pozwolenia. Natomiast możliwość złożenia wniosku o zwrot cła (które wszczyna odrębne postępowania), po spełnieniu określonych przesłanek ograniczone jest w czasie przez termin określony w przepisach prawa celnego. W związku z czym nietrafne są zarzuty dotyczące "ignorowanie przez organ administracji publicznej treści dokumentu, który ten organ sam wydał...".

Wyjaśnił, że wydanie decyzji o odmowie zwrotu cła nie stoi w sprzeczności z wydanym Stronie pozwoleniem. Organy celne nie zarzucają Stronie, iż korzystała z procedury uszlachetniania czynnego niezgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu, a wskazują, że przyczyną odmowy jest niewypełnienie jednego z warunków określonych w art. 128 WKC. Warunek dokonania wywozu produktów kompensacyjnych lub nadania im innego przeznaczenia celnego nie jest warunkiem nakładanym przez organ celny na Stronę w pozwoleniu. W procedurze uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych towary przywożone dopuszczane są do obrotu w ramach tej procedury i Strona obowiązana jest uiścić należności celne i podatkowe. Poza sferą zainteresowań organów celnych pozostaje fakt, co Strona będzie z towarem robiła, gdyż sytuacja prawna tego towaru została uregulowana, a należności celno-podatkowe zostały pobrane. W związku z tym organy celne w tym systemie nie mogą "zmusić" w pozwoleniu korzystającego z procedury do objęcia produktów kompensacyjnych procedurą wywozu lub nadania im inne przeznaczenie celne. Jednakże, jeżeli Strona po prawidłowo zrealizowanej procedurze chce skorzystać z uprawnienia, jakim jest możliwość ubiegania się o zwrot cła, powinna, w terminie określonym w pozwoleniu zakończyć procedurę w sposób określony w art. 128 WKC. Dokonując oceny zasadności wniosku o zwrot cła organ celny bada nie tylko, czy zostały wypełnione warunki określone w pozwoleniu na korzystanie z procedury, ale również ocenia, czy Strona wypełniła wszystkie przesłanki wynikające z przepisów prawa celnego.

Wskazał, że Strona po 1 maja 2004 r. nadal mogłaby realizować procedurę uszlachetniania czynnego, na podstawie wydanego pozwolenia, jednakże procedura musiałaby być realizowana zgodnie z przepisami wspólnotowymi, czyli po dniu akcesji przedmiotem przywozu mogłoby być towary jedynie niewspólnotowe, a produkty kompensacyjne powinny otrzymać jedno z przeznaczeń celnych określonych w art. 128 WKC, jeżeli Strona chciałaby ubiegać się o zwrot cła.

W skardze z 6 lipca 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, "[...] " Sp. z o.o. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, której zarzuciła:

1. rażące naruszenie szeregu przepisów prawa celnego materialnego, w tym art. 26, 27 i 36 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne [Dz. U. Nr 68 z 2004 r., poz. 623; dalej jako "Ustawa wprowadzająca"], poprzez zastosowanie w sprawie dotyczącej długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej przepisów nowych;

2. rażące naruszenie przepisów prawa celnego materialnego, wiążących Rzeczpospolitą Polską zobowiązań międzynarodowych oraz bezpośrednio obowiązujących i bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, w tym pkt 1, pkt 8 oraz pkt 12 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji;

3. pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenie fundamentalnych zasad wspólnotowych w postaci zakazu ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, a przez to zwłaszcza art. 23 oraz art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską [Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 235 z 24 grudnia 2002 r., "Traktat WE"];

4. naruszenie fundamentalnych zasad postępowania w sprawach celnych, w tych zasady legalizmu i zasady zaufania do organów celnych, wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, a także podstawowych dla systemu prawa zasad ochrony praw słusznie nabytych, ochrony interesów gospodarczych w toku oraz zaufania obywateli do państwa, wyrażone w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż organy celne wadliwie zastosowały przepisy przejściowe. W opinii Skarżącej uwagi zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej dotyczące przepisów wspólnotowych, w tym art. 128 oraz art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, nie mogą w żaden sposób być uznane za wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jako że sprowadzają się do prostego odesłania do przepisów wspólnotowego prawa celnego, które mają bezpośrednie zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych w całości w okresie po dniu akcesji, a zatem nie odnoszą się do danej sprawy lub odnoszą się wyłącznie w takim zakresie, jaki nie został uregulowany odpowiednimi przepisami przejściowymi. Nie jest bowiem możliwe określenie wpływu akcesji na wynikające z prawa publicznego stosunki prawne, dotyczące m.in. Spółki, przez samo tylko wskazanie przepisów prawa wspólnotowego, które mają na terytorium Polski zastosowanie od daty akcesji. Z natury rzeczy nie mogą one bowiem wyczerpująco regulować kwestii przejściowych związanych z akcesją. W tym celu wprowadzony został szczególny system norm przejściowych, wzajemnie ze sobą powiązanych, który ma zapobiegać naruszeniu chronionych prawem, również wspólnotowym, interesów podmiotów prywatnych i publicznych. Konieczne jest zatem odniesienie się do całości tego systemu, którego powołany przez organy celne przepis pkt 8 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji stanowi jedynie niewielką część. Organy celne dokonały subsumpcji w sposób rażąco sprzeczny z podstawowymi zasadami interpretacji wspólnotowego prawa celnego obowiązującymi w okresach przejściowych następujących po akcesji nowych Państw Członkowskich, choć przepisy takie jak pkt 8 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji stanowią stały element kolejnych aktów akcesyjnych.

Zaznaczyła – powołując się na orzeczenia ETS – iż przepisy Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji, podobnie jak wszystkie inne przepisy przejściowe z zakresu prawa celnego zawarte w aktach akcesyjnych, stanowią wyraz i szczególny przypadek derogacji traktatowych zasad swobody przepływu towarów i jako takie winny być poddane wykładni restryktywnej oraz dodatkowo wykładni funkcjonalnej, która winna przede wszystkim zmierzać do osiągnięcia podstawowych założeń porządku prawnego Wspólnoty. Spółka podkreśliła, iż z uzasadnienia skarżonej decyzji nie sposób wywieść, w jaki rzeczywiście sposób organy celne interpretują pojęcie przepisów przejściowych, ponieważ raz odwołują się do przepisów Aktu Akcesji jako przepisów rzeczywiście przejściowych, raz zaś jako przepisów intertemporalnych nieposiadających własnej treści normatywnej, lecz jedynie rozstrzygających, która z kolidujących norm prawnych ma zastosowanie w danej sytuacji. Zdaniem Spółki Akt Akcesji zawiera praktycznie wyłącznie przepisy przejściowe i z tego względu uznanie jednego z wielu przepisów Aktu Akcesji (pkt 8 Załącznika nr 4 do Tytułu 5) za intertemporalny, nakazujący bezwzględnie wywóz towaru poza obszar Wspólnoty, budzi zdumienie Spółki, tym bardziej, iż sama Komisja Europejska wskazywała jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję, iż Załącznik nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji zawiera "przejściowe środki celne".

Skarżąca podniosła, że organy celne błędnie zinterpretowały przepis pkt 8 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji, gdzie umawiające strony uzgodniły, iż "zwrot cła zostanie dokonany na warunkach ustawodawstwa wspólnotowego". Organy celne interpretują ten przepis w taki sposób, jak gdyby rozpoczęcie i zakończenie procedury uszlachetniania czynnego nastąpiło po dacie akcesji, zaś przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego miałyby zastosowanie bez jakichkolwiek modyfikacji. Ta uproszczona wykładnia – zdaniem Skarżącej – jest nie tylko niezgodna ze stanowiskiem Spółki, ale także sprzeczna jest z praktyką Komisji Europejskiej w tym zakresie. Powołała się przy tym na praktykę stosowania podobnych przepisów zawartych w poprzednich Aktach Akcesji oraz Dokument Informacyjny Komitetu Kodeksu Celnego przekazany pismem Dyrekcji Generalnej ds. Unii Podatkowej i Celnej Komisji Europejskiej z 4 lutego 2004 r. (TAXUD/763/2003 FINAL-EN, dalej jako "Komunikat Komisji"). Spółka dla wyjaśnienia pojęcia zwrotu cła "na warunkach prawa wspólnotowego" zacytowała fragmenty tego dokumentu m.in.", iż "zgodnie z artykułami 23 i 24 Traktatu WE dług celny nie może powstać w odniesieniu do towarów, które uzyskały status wspólnotowy na mocy przystąpienia. Dotyczy to zarówno towarów pochodzących z dotychczasowych lub nowych Państw Członkowskich, jak i towarów przywiezionych z państw trzecich, które zostały dopuszczone do obrotu w dotychczasowych lub nowych Państwach Członkowskich przed przystąpieniem" (str. 9 par. 1), oraz "mając na względzie ułatwienia handlu międzynarodowego, powinna istnieć możliwość zakończenia niektórych transakcji rozpoczętych przed przystąpieniem i kończących się po przystąpieniu zgodnie ze starymi zasadami" (str. 5, par. 1).

Zdanie Spółki powyższe oznacza, iż zakończenie procedury na warunkach prawa wspólnotowego, jakkolwiek nie byłoby rozumiane przez organy celne, nie może w danej sprawie powodować obowiązku zapłaty przez Spółkę cła, do zwrotu którego uzyskała ona prawo w związku z procedurą celną rozpoczętą przed przystąpieniem i nie zakończoną w momencie przystąpienia.

Skarżąca zwróciła uwagę na zakaz nakładania ceł na towary przywożone w rozszerzonej Wspólnocie, stwierdzając, że organy celne pominęły w zaskarżonej decyzji podstawową normę Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji wyrażoną w pkt 1 – iż towary, które w dniu akcesji są poddane uszlachetnianiu czynnemu w rozszerzonej Wspólnocie, lub też, które są przewożone w rozszerzonej Wspólnocie, są, po dokonaniu formalności oraz pod warunkiem przedłożenia jednego z odpowiednich dokumentów, zwolnione z ceł i innych opłat celnych przy dopuszczaniu ich do swobodnego obrotu. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie Spółki całkowicie pominął powyższy przepis, ograniczając się do stwierdzenia, iż "odwołujący błędnie założył, że w przedmiotowej sprawie towar nie został jeszcze dopuszczony do swobodnego obrotu". W opinii Spółki, stanowisko to winno spotkać się ze zdecydowaną reakcją organów ochrony sądowej jako rażące nadużycie prawa dla celów doraźnej polityki fiskalnej nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, ponieważ wykluczenie możliwości zastosowania przepisu pkt 1 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji w sprawach takich jak obecnie rozważana oznacza w praktyce, iż organy celne byłyby uprawnione do zatrzymania wszelkich kwot należności celnych uiszczonych przez podmioty gospodarcze korzystające zgodnie z prawem z procedury uszlachetniania czynnego, które mogły liczyć, iż przy dopuszczaniu towarów objętych tą procedurą do swobodnego obrotu w rozszerzonej Wspólnocie będą one efektywnie zwolnione z cła.

Ponadto interpretacja organów celnych, zgodnie z którą przepis pkt 1 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji nie może w zasadzie w ogóle być stosowany do uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych nie znajdują jakiegokolwiek oparcia w analizowanym materiale normatywnym. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, iż dotyczy on każdego przypadku, w którym w dacie akcesji określone towary "są czasowo składowane lub też poddane są jednej z procedur celnych lub traktowaniu, o których mowa w artykule 4 ustępy 15 litera b) i 16 litery b) do g) [Wspólnotowego Kodeksu Celnego]". Przepis art. 4 ust. 16 lit. d) Wspólnotowego Kodeksu Celnego wyraźnie wymienia uszlachetnianie czynne jako jedną z procedur celnych, a zatem przepis pkt 1 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji bez wątpienia stosuje się do uszlachetniania czynnego w ogólności, niezależnie w jakim systemie się odbywa w danym przypadku.

Z powyższych względów brak jest zatem podstaw dla twierdzenia organów celnych, iż hipoteza przepisu pkt 1 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu Akcesji nie obejmuje uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, pomimo iż przepis ten wyraźnie odnosi się do procedury uszlachetniania czynnego jako takiej, niezależnie od stosowanego systemu.

W opinii Skarżącej skarżona decyzja narusza zasadę zakazu poboru ceł w handlu wspólnotowym, bowiem odmowa zwrotu cła w związku z przemieszczeniem towaru do innego Państwa Członkowskiego zamiast przemieszczenia poza terytorium Wspólnoty stanowi szczególny przypadek poboru cła w handlu wewnątrz-wspólnotowym. Stanowisko organów celnych sprowadza się do stwierdzenia, iż wywóz określonych towarów do innego Państwa Członkowskiego powoduje utratę określonych ściśle i słusznie nabytych przez Spółkę praw majątkowych, lub – w kategoriach ekonomicznych – obowiązek zapłaty cła. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, iż odmowa zwrotu cła w danej sprawie może także podlegać (alternatywnie) kwalifikacji jako opłata o skutku równoważnym do cła.

Skarżąca podniosła, iż pozwolenie na uszlachetnianie czynne w systemie ceł zwrotnych zostało Spółce wydane na okres od 30 stycznia do 31 grudnia 2004 r. W momencie zatem, w którym Spółka dokonywała wywozu produktów kompensacyjnych lub składała wniosek o zwrot cła nie upłynął jeszcze ani okres ważności pozwolenia określony w samej jego treści, ani też nie upłynął okres jednego roku następującego po dniu przystąpienia. Pozwolenie to zachowywało zatem ważność, co oznacza kontynuację uprawnienia Spółki, również po dacie akcesji, w tym do zwrotu cła w związku z wyczerpaniem (zakończeniem) procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu. Przeciwne rozumowanie, dopuszczające świadome zignorowanie przez organ administracji publicznej treści dokumentu, który ten organ sam wydał, a zatem aktu władztwa publicznoprawnego, korzystającego z domniemania prawdziwości stwierdzonych w nim okoliczności oraz w oparciu o który podmiot gospodarczy zaplanował i przeprowadził określone operacje ekonomiczne, czyni bezużytecznym wszelkie gwarancje zaufania obywateli do instytucji praworządnego państwa oraz ochrony przed arbitralnym i dowolnym działaniem administracji.

Ponadto decyzja o odmowie zwrotu cła – wydana pomimo pozostającego jednocześnie w mocy pozwolenia – stanowi również rażące naruszenie przepisów o charakterze proceduralnym. Jak wynika bowiem z art. 27 ust. 2 Ustawy wprowadzającej, cofnięcie, uchylenie lub zmiana pozwoleń następuje zgodnie z przepisami prawa celnego obowiązującymi od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przepis ten wskazuje, iż organ celny, który uważa, iż zaszły okoliczności uzasadniające ingerencję w treść pozwolenia, ma do dyspozycji szereg instrumentów prawnych, takich jak decyzja o cofnięciu, uchyleniu lub zmianie pozwolenia stosowanie procedury celnej. Organ celny nie może uznać, iż podnoszone przez niego okoliczności, jakikolwiek byłby ich rodzaj, prowadzą do automatycznego ukształtowania nowej treści pozwolenia. Organ celny jest bowiem zobowiązany do stwierdzenia takich okoliczności względem zainteresowanych stron, poddając swoje rozstrzygnięcie odpowiednim rygorom dotyczącym rozstrzygnięć organów administracji. Przeciwne zachowanie organu celnego stanowi wyraz poważnego zaniechania o potencjalnie dramatycznych skutkach dla osób prywatnych zainteresowanych w stanowisku organu, zwłaszcza gdy osoby te dysponują już poprzednim stanowiskiem tegoż organu w tej samej sprawie.

Powyższe potwierdza art. 27 ust. 3 Ustawy wprowadzającej, który stanowi, iż organ celny może z urzędu dokonać zmiany pozwolenia w zakresie uwzględniającym przepisy prawa celnego obowiązujące od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Postępowanie z art. 27 ust. 3 ww. ustawy, chronologicznie i logicznie wyprzedza postępowanie o zwrot cła. W tym ostatnim organ celny bada bowiem zgodność wniosku o zwrot cła z warunkami określonymi w pozwoleniu na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego, czego nie może uczynić do momentu ustalenia rzeczywistej treści i zakresu tego pozwolenia. Tak długo, jak zmiana tej treści i zakresu nie nastąpi w toku postępowania organu celnego, pozwolenie nadal obowiązuje w pierwotnym kształcie. Jeśli zatem organ celny miał wątpliwości co do zgodności wydanego Spółce pozwolenia ze stanem prawnym obowiązującym po dacie akcesji, o czym Spółka nie posiadała żadnej informacji aż do momentu wydania skarżonej decyzji, winien on dokonać uprzednio jego zmiany pozwolenia w trybie art. 27 ust. 3 Ustawy wprowadzającej. W obecnym stanie faktycznym zatem, wydanie decyzji o odmowie zwrotu cła było niedopuszczalne także z przyczyn wyłącznie formalnych.

Skarżącą zauważyła, że jeśli, wydając w styczniu 2004 r., organy celne antycypowały zmianę stanu prawnego, która może podważyć sens rozpoczynania procedury uszlachetniania czynnego i pomimo tego wydały pozwolenie obejmujące okres do końca roku 2004, naruszyły one w sposób niedopuszczalny w państwie prawa konstytucyjną i ustawową zasadę zaufania obywateli do państwa i jego organów.

Na koniec Skarżąca stwierdziła, iż sposób zastosowania prawa celnego w danej sprawie doprowadził do naruszenia podstawowych dla systemu prawa zasad ochrony praw słusznie nabytych, ochrony interesów gospodarczych w toku oraz zaufania obywateli do państwa, wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Całkowicie wadliwa subsumpcja stanu faktycznego oraz błędne ustalenie rzeczywistej treści norm prawnych, sprowadzające się do przytoczenia oderwanego przepisu, poza jego kontekstem oraz bez związku nawet z przepisami tego samego aktu, doprowadziły do sytuacji, w której Spółka, opierając się w dobrej wierze na uzyskanym pozwoleniu, z odpowiednim wyprzedzeniem zaplanowała, a następnie rozpoczęła określone procesy gospodarcze, oparte na rachunku ekonomicznym uwzględniającym przyszły zwrot zapłaconego cła, a następnie została efektywnie tego prawa do zwrotu pozbawiona pomimo zachowania wszelkich określonych w pozwoleniu warunków.

Skarżąca spółka – biorąc pod uwagę, iż wyjaśnienie podniesionych w postępowaniu kwestii interpretacji przepisów prawa wspólnotowego wydaje się niezbędne do wydania wyroku – wniosła na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską [Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 235 z 24 grudnia 2002 r., "Traktat WE"] o zwrócenie się przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w następującej kwestii:

"czy przepisy pkt 1, pkt 8 oraz pkt 12 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej. Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej przystąpienia [Dz. U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864; dalej jako "Akt Akcesji"] w związku z przepisami Traktatu WE, w tym jego art. 23 - 25 mogą być interpretowane w ten sposób, iż w przypadku objęcia na terytorium Polski towaru posiadającego status wspólnotowy procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych na podstawie przepisów polskiego prawa krajowego przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej ("data akcesji") możliwe jest uzyskanie przez podmiot korzystający z tej procedury zwrotu zapłaconego cła od organów krajowych, jeśli produkty kompensacyjne zostały wywiezione, z zachowaniem pozostałych warunków stosowania tej procedury wynikających z przepisów prawa oraz udzielonego pozwolenia na korzystanie z tej procedury, do innego Państwa Członkowskiego po dacie akcesji, lecz przed upływem ważności tego pozwolenia oraz przed upływem jednego roku od daty akcesji?".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Następnie w odpowiedzi na wezwanie Sądu, Skarżąca nadesłała pismo procesowe z 2 marca 2006 r. z wyjaśnieniami, jakie argumenty wynikające z powołanych w skardze rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz w jakim zakresie mają wpływ na prawidłowość wydania zaskarżonej decyzji. W piśmie tym zwróciła uwagę na:

- zasadę natychmiastowego i bezpośredniego stosowania swobód traktatowych w nowych Państwach Członkowskich oraz nakaz ścisłej wykładni derogacji zawartych w Aktach Akcesji (wyrok ETS z 23 marca 1983 r. 77/82);

- stosowanie wykładni funkcjonalnej zgodnej z założeniami porządku prawnego Wspólnoty (wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. (194/85 i 241/85);

- zasadę wyłącznej dopuszczalności derogacji wprowadzonych w sposób wyraźny i jednoznaczny (wyrok ETS z 3 grudnia 1998 r. (C-233/97);

- stosowanie przez Państwa Członkowskie wspólnotowej zasady praw słusznie nabytych;

- funkcjonalną definicję ceł i opłat o skutku równoważnym.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na wezwanie Sądu pismem procesowym z [...] lutego 2006 r. ustosunkował się do zarzutów skargi dotyczących dokumentu Informacyjnego Komitetu Kodeksu Celnego Komisji Europejskiej z 4 lutego 2004 r. nr TAXUD/763/2004 w sprawie interpretacji Załącznika IV do Tytułu 5 Aktu akcesji oraz do wniosku Skarżącej o skierowanie pytania prawnego do ETS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269]. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, co do ustalonego stanu faktycznego, iż Skarżąca – posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych od 10 stycznia do 31 grudnia 2004 r. – objęła towary tą procedurą przed 1 maja 2004 r., a następnie dokonała ich wywozu 20 sierpnia 2004 r. – do dostawcy w Danii, po czym zwróciła się do organów celnych z wnioskiem o zwrot należności celnych, których zwrócenia odmówiono.

Należy też przypomnieć, iż procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych zgodnie z art. 121 § 1 pkt 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.] dalej: KC, pozwala na poddanie na polskim obszarze celnym jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem należności celnych przywozowych należnych do zapłacenia za takie towary, jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych.

Zgodnie z ww. definicją procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, przywożony w jej ramach towar jest faktycznie obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym i zyskuje status celny towaru krajowego (art. 3 § 1 pkt 18 b KC). Następnie podlega on procesom uszlachetniania i w postaci produktu kompensacyjnego winien zostać objęty procedurą celną (np. wywozu, tranzytu, odprawy czasowej) powodującą jego wywóz za granicę, a podmiot posiadający pozwolenie na korzystanie z procedury zyskuje prawo do zwrócenia lub umorzenia należności celnych. W przypadku dokonania zwrotu lub umorzenia należności celnych przez organy celne towar (w postaci produktu kompensacyjnego) traci swój status celny towaru krajowego (art. 3 § 1 pkt 18 c w zw. z art. 88 pkt 1 KC). Warto przy tym podkreślić, iż w odróżnieniu od procedury uszlachetnia czynnego w systemie zawieszeń, procedura uszlachetnienia czynnego w systemie ceł zwrotnych nie należy do tzw. procedur zawieszających (art. 89 § 1 KC), charakteryzujących się tym, iż są nimi obejmowane wyłącznie towary niekrajowe, wobec których następuje zawieszenie płatności należności celnych.

Powyższe omówienie charakteru procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych było niezbędne dla oceny prawidłowości działania organów celnych w niniejszej sprawie.

Podnieść należy, iż po 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej w związku z czym ustawa Kodeks celny przestała obowiązywać, a w Polsce zaczęły obowiązywać przepisy wspólnotowe. Przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, spowodowało wprowadzenie zarówno przez ustawodawcę krajowego, jak i wspólnotowego unormowań przejściowych. Przy czym należy zaznaczyć, iż prawo wspólnotowe jest bezpośrednio skuteczne i nadrzędne wobec prawa krajowego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego obowiązkiem sądu krajowego (przyp. wł. organu administracji) jest odmowa zastosowania tego pierwszego, co wynika z zasady pierwszeństwa.

W niniejszej sprawie takimi przepisami przejściowymi są: przepisy wspólnotowe tj. pkt 8 tiret 3 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej [Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864] dalej: Akt akcesji; oraz przepisy krajowe tj. art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne [Dz. U. Nr 68. poz. 623] dalej: Ustawa wprowadzająca.

I tak zgodnie z pkt 8 tiret 3 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu akcesji – procedury dotyczące uszlachetniania czynnego wymienione w artykułach 84 do 90 oraz artykułach 114 do 129 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 oraz artykułach 496 do 523 oraz artykułach 536 do 550 rozporządzenia (EWG) 2454/93 mają zastosowanie do nowych Państwa Członkowskich z zastrzeżeniem poniższych postanowień szczególnych:

- jeżeli zgłoszenie o objęcie procedurą uszlachetniania czynnego zostało przyjęte w ramach systemu ceł zwrotnych, zwrot cła zostanie dokonany na warunkach ustawodawstwa wspólnotowego, przez nowe Państwa Członkowskie i na jego koszt, w przypadku, gdy dług celny, w odniesieniu, do którego wnioskowany jest zwrot, powstał przed dniem przystąpienia.

Zgodnie natomiast z art. 26 Ustawy wprowadzającej – przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa Unii Europejskiej.

W związku z tym, że norma prawna pkt 8 tiret 3 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu akcesji, dokładnie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy, w którym objęcie procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych towaru i powstanie długu celnego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. Sąd uznał, iż organy celne prawidłowo dokonały subsumcji, a także biorąc pod uwagę zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym, podzielił rację organów celnych, iż w niniejszej sprawie pierwszeństwo przed art. 26 Ustawy wprowadzającej ma pkt 8 tiret 3 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu akcesji.

Dyrektor Izby Celnej trafnie sprecyzował, że określenie "zwrot cła zostanie dokonany na warunkach ustawodawstwa wspólnotowego", dotyczy konieczności zastosowania postanowień art. 128 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny [Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 i n.] dalej: WKC, w myśl którego – posiadacz pozwolenia może zwrócić się o zwrot lub umorzenie należności celnych przywozowych, o ile wykaże w sposób zadowalający organy celne, że przywiezione towary dopuszczone do obrotu na mocy systemu zwrotów zostały w formie produktów kompensacyjnych lub towarów w niezmienionym stanie wywiezione (...) jeżeli wszystkie pozostałe warunki zastosowania procedury również zostały spełnione.

Wywóz natomiast zgodnie z art. 4 pkt 16 h w zw. z art. 161 ust. 1 WKC, jest jedną z procedur celnych, która pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty.

W niniejszej sprawie towar został przemieszczony do D., kraju będącego członkiem Wspólnoty Europejskiej, a więc warunek ten nie został spełniony.

Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż w sprawie miałaby zastosowanie – wskazane przez Skarżącą – przepisy Ustawy wprowadzającej i Kodeksu celnego, należy zwrócić uwagę, iż Spółka po 1 maja 2004 r. nie miałaby możliwości dopełnienia warunków formalnych dotyczących udowodnienia wywozu towaru. Bowiem zgodnie z obowiązującym do 1 maja 2004 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych [Dz. U. Nr 201, poz. 1955 ze zm.] "wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych przywozowych powinien zawierać m.in. daty i pozycje ewidencji towarów, pod którymi zarejestrowane zostały zgłoszenia celne, na podstawie których nadano produktom kompensacyjnym lub towarom w stanie niezmienionym przeznaczenie celne, określone w art. 133 KC" (§ 80 ust. 2 pkt 6).

Warto podkreślić, że podobnie kwestię wymogów formalnych zakończenia procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych regulują przepisy wspólnotowe, jako że art. 521 ust. 2 lit. f rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, definiujący treść wniosku o zwrot należności w systemie ceł zwrotnych stanowi, że "kwit lub wniosek powinien zawierać (...): rodzaj i ilość produktów kompensacyjnych (...) oraz przeznaczenie celne, któremu zostały one przypisane, łącznie z danymi szczegółowymi odpowiednich deklaracji, inne dokumenty celne lub wszelkie pozostałe dokumenty odnoszące się do zakończenia i okresów zakończenia." Zatem wniosek o zwrot należności celnych również wymaga przedłożenia numerów zgłoszeń celnych, na podstawie których produkty kompensacyjne otrzymały nowe przeznaczenie celne. (v. Michael Lux "Prawo celne Unii Europejskiej. Podręcznik dla praktyków z przykładami i pożytecznymi wskazówkami", wyd. BW Szczecin, str. 378 – 379).

W niniejszej sprawie przedstawienie takich dokumentów (zgłoszeń celnych) przez Skarżącą było niemożliwe, ponieważ tylko objęcie towaru procedurą wywozową (lub nadania innego przeznaczenia celnego) poza obszar celny Wspólnoty pozwalałoby na uzyskanie takich dokumentów i tym samym wypełnienie warunków formalnych zakończenia procedury.

Skarżąca zarzuciła naruszenie pkt 1 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu akcesji, który stanowi, iż "towary które w dniu akcesji są poddane uszlachetnianiu czynnemu (art. 4 pkt 16 lit. d WKC) w rozszerzonej Wspólnocie, lub też, które są przewożone w rozszerzonej Wspólnocie, są po dokonaniu formalności oraz pod warunkiem przedłożenia jednego z odpowiednich dokumentów, zwolnione z ceł i innych opłat celnych przy dopuszczeniu ich do swobodnego obrotu". Podnosząc powyższe stwierdziła, iż organy celne ograniczają zastosowanie tego przepisu wyłącznie do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, a to – zdaniem Skarżącej – nie jest prawidłowe rozumowanie, albowiem wskazany przepis nie różnicuje procedury uszlachetniania czynnego na dokonywaną w systemie zawieszeń oraz dokonywaną w systemie ceł zwrotnych.

Powyższy zarzut jest chybiony, ponieważ – jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Celnej – powyższe unormowanie odnosi się do procedury uszlachetnienie czynnego w systemie zawieszeń. Przede wszystkim dlatego, iż zwolnienie z ceł i innych opłat celnych towaru następuje w chwili jego dopuszczeniu do swobodnego obrotu, a więc następuje to wobec towaru, który miał statusu celny towaru niekrajowego, a taki występuje w przypadku procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Zwolnienie z cła lub innych opłat tegoż towaru nastąpi pod warunkiem przedłożenia jednego z odpowiednich dokumentów tzw. dowodu statusu wspólnotowego, w więc takiego, który potwierdzi, iż towar przed objęciem go procedurą miał pochodzenie unijne.

W sytuacji zaś procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, towar objęty procedurą przed 1 maja 2004 r. jest de facto dopuszczony do obrotu i nabywa status celny towaru krajowego – co wyjaśniono powyżej przy omówieniu charakteru procedury – status, który z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty automatycznie przekształcił się na status towaru wspólnotowego i dlatego też nie ma potrzeby udowadniania jego wspólnotowego pochodzenia.

Stanowisko takie potwierdza – powołany przez Dyrektora Izby Celnej w piśmie procesowym z 28 lutego 2006 r. – dokument Informacyjny Komitetu Kodeksu Celnego Komisji Europejskiej z 4 lutego 2004 r. nr TAXUD/763/2004 w sprawie interpretacji Załącznika IV do Tytułu 5 Aktu akcesji, który w rozdziale III pkt 1 lit. a [Dowód statusu wspólnotowego (handel w ramach rozszerzonej Wspólnoty)], zgodnie z którym "dowód preferencyjnego pochodzenia, wydany przed przystąpieniem na podstawie jednego z Układów Europejskich zawartych z nowym Państwem Członkowskim (...) jest akceptowany jako dowód statusu (...) w rozszerzonej Wspólnocie po przystąpieniu, jeżeli w dniu przystąpienia towary są (...) objęte (...) uszlachetnieniem czynnym (system zawieszeń) (...). Oznacza to, że jeśli po przystąpieniu, dowód preferencyjnego pochodzenia obejmujący wyżej wymienione towary zostanie przedstawiony organom celnym, to w momencie dopuszczenia do obrotu towary te są zwolnione od cła i innych opłat celnych (załącznik IV nr 5 do Aktu akcesji, ust. 1 lit. a)". Również lit. b ww. dokumentu, w myśl którego "w odniesieniu do towarów, które w momencie przystąpienia są (...) objęte uszlachetnianiem czynnym (system zawieszeń), (...) stosowane jest traktowanie wspólnotowe w rozszerzonej Wspólnocie, jeśli na podstawie np. uiszczenia należności celnych mających zastosowanie na danym obszarze celnym przedstawiony zostanie jeden z następujących dowodów statusu wspólnotowego (...). Oznacza to, że jeśli po przystąpieniu, dowód statusu wspólnotowego obejmujący wyżej wymienione towary zostanie przedstawiony organom celnym, to w momencie dopuszczenia do obrotu są zwolnione od cła i innych opłat celnych (załącznik IV nr 5 do Aktu akcesji, ust. 1 lit. b i ust. 2)".

Powyższe zaznaczenia, jednoznacznie wskazują, że pkt 1 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu akcesji, dotyczy procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, a więc zarzut Skarżącej, że przepis ten nie różnicuje procedury uszlachetniania czynnego na dokonywaną w systemie zawieszeń oraz dokonywaną w systemie ceł zwrotnych jest niewątpliwie błędny.

Skarżąca powołując się na fragment ww. dokumentu Informacyjnego Komitetu Kodeksu Celnego, iż "przepisy dotyczącego długu celnego nie mają oczywiście zastosowania do takich towarów, co do których wykazano status wspólnotowy lub status preferencyjnego pochodzenia, ponieważ towary te nie podlegają należnościom celnym" (str. 8 skargi) podniosła, iż zakończenie procedury na warunkach prawa wspólnotowego, jakkolwiek byłoby to rozumiane przez organy celne, nie może powodować obowiązku zapłaty przez Spółkę cła, do zwrotu którego uzyskała prawo w związku z procedurą celną rozpoczętą przed przystąpieniem i nie zakończoną w momencie przystąpienia.

Powyższy zarzut jest nieprawidłowy z dwóch przyczyn.

Po pierwsze dlatego, że Skarżąca błędnie utożsamia odmowę zwrotu cła z obowiązkiem uiszczenia należności celnych, co jest nieuprawnione, ponieważ odmowa zwrotu cła jest następstwem wcześniejszego jego uiszczenia, a to oznacza, iż towary niekrajowe od których cło zostało pobrane uzyskały status celny towarów krajowych (a po przystąpieniu automatycznie status wspólnotowy). Cytowany zaś fragment dotyczy powstania długu celnego po 1 maja 2004 r., a więc dotyczy długu celnego powstałego wobec towarów niekrajowych, co do których wykazano ich wspólnotowy status lub status preferencyjnego pochodzenia. W niniejszej sprawie – jak trafnie wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej – towary zostały już dopuszczone do obrotu przed przystąpieniem, w związku z czym w chwili przystąpienia zyskały status wspólnotowy i nie było potrzeby wykazywania ich wspólnotowego statusu. Zaznaczyć należy, iż przed 1 maja 2004 r. w chwili ich obejmowania procedurą uszlachetniania i dopuszczenia do obrotu były to towary niekrajowe o pochodzeniu unijnym.

Po drugie, mylne jest stwierdzenie Skarżącej, iż prawo do zwrotu cła Spółka uzyskała w związku z rozpoczętą procedurą przed przystąpieniem i nie zakończoną w momencie zakończenia, ponieważ – o czym wspomniano wyżej – prawo do zwrotu cła w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych nie zdobywa się w chwili objęcia towaru procedurą, lecz dopiero po wypełnieniu warunków procedury tzn. dokonaniu wywozu towaru (produktu kompensacyjnego) lub nadania mu innego przeznaczenia celnego. W związku z tym, uznać należy, że Spółka bezwarunkowego prawa do zwrotu cła przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty nie miała, a posiadała jedynie uprawnienie do ubiegania się o zwrot cła, jednakże pod warunkiem wywozu towaru lub nadania mu innego przeznaczenia celnego (przed 1 maja 2004 r. zgodnym z Kodeksem celnym, a po 1 maja 2004 r. zgodnym z prawem wspólnotowym).

W świetle powyższego za nietrafny, uznać należało zarzut Skarżącej, iż odmowa zwrotu cła w niniejszej sprawie stanowi szczególny przypadek poboru cła w handlu wewnątrz-wspólnotowym oraz stanowi tym samym naruszenie fundamentalnej zasady wspólnotowej w postaci zakazu ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym wyrażonych w art. 23 i 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zakaz ten nie odnosi do sytuacji, gdy towar dopuszczony był do obrotu przed 1 maja 2004 r., jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Powołane przez Skarżącą na te okoliczności wyroki ETS z 15 czerwca 2000 r. w sprawie Commision of the European Communities v. Federal Republic od Germany (C-348/97) oraz z 31 marca 1971 r. w sprawie Commision v. Council (22/70) dotyczą innych stanów faktycznych niż w niniejszej sprawie, w której na towary nie były nakładane jakiekolwiek środki handlowe, czy też inne obciążenia finansowe. Działania organów celnych wynikały wprost z przepisów prawa wspólnotowego i polegały na dokonaniu oceny, czy warunki procedury zostały wypełnione.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że powołany przez Skarżącą fragment ww. dokumentu Informacyjnego Komitetu Kodeksu Celnego dotyczy "możliwości zakończenia niektórych transakcji rozpoczętych przed przystąpieniem i kończących się po przystąpieniu zgodnie ze starymi zasadami" (str. 7 skargi), a więc nie odnosi się do wszystkich transakcji. Przez co należy rozumieć, że inne niż "niektóre" transakcje powinny być zakończone na podstawie nowych zasad, choć rozpoczęły się przed przystąpieniem na podstawie starych. Taka sytuacja jest w niniejszej sprawie, gdzie transakcja realizowana w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych rozpoczęła się na podstawie starych zasad przed 1 maja 2004 r., a po przystąpieniu powinna zakończyć się na warunkach prawa wspólnotowego, a zatem na podstawie nowych zasad. Zasadnie więc Dyrektor Izby Celnej uznał, iż stan faktyczny niniejszej sprawy podlega reżimowi dwóch regulacji prawnych – w zakresie rozpoczęcia procedury ustawy Kodeks celny, a w zakresie rozpatrywania wniosku o zwrot cła – przepisom wspólnotowym.

Chybiony jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia pkt 12 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu akcesji, w myśl którego – "pozwolenia, które zostały udzielone przed dniem przystąpienia na stosowanie procedur celnych, o których mowa w ustępach 8, 9 oraz 11 powyżej, obowiązują do upływu terminu ich ważności lub też do końca jednego roku następującego po dniu przystąpienia, cokolwiek nastąpi wcześniej". Trafnie bowiem Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Spółka nadal mogłaby realizować procedurą uszlachetniania czynnego, na podstawie wydanego pozwolenia, jednakże procedura ta musiałaby być realizowana zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w ww. dokumencie Informacyjnym Komitetu Kodeksu Celnego, w którym stwierdzono, że "od dnia przystąpienia posiadacz pozwolenia musi przestrzegać prawa Wspólnoty" (część V, str. 8).

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 27 Ustawy wprowadzającej, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż ani we wniosku, ani w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego nie określa się z jakiego kraju będą sprowadzane towary, ani też do jakiego kraju produkty kompensacyjne będą wywożone, w tym zakresie korzystający z procedury ma dowolność. W związku z powyższym, organy celne nie miały obowiązku, jak też prawa do wskazania w pozwoleniu do jakich krajów towar w postaci produktów kompensacyjnych winien zostać wywieziony, aby Spółka mogła skutecznie ubiegać się o zwrot uiszczonych należności celnych.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi stwierdzających, że działania organów celne pozbawiły Skarżącą prawa do zwrotu zapłaconego cła, czym naruszyły zasadę ochrony praw słusznie nabytych, ochrony interesów gospodarczych w toku oraz zaufania obywateli do państwa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Sąd zauważa, iż przepis pkt 8 Załącznika nr 4 do Tytułu 5 Aktu akcesji był znany na długo przez akcesją – jak sama podkreśliła Spółka w skardze "stanowi stały element kolejnych aktów akcesji" i "norma prawna zawarta w tym przepisie nie stanowi nowości w systemie wspólnotowego prawa celnego" (str. 4 skargi) – a zatem Spółka planując operacje gospodarcze i rozpoczynając procedurę uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych przed 1 maja 2004 r., powinna mieć świadomość, iż tylko wywóz towaru (produktu kompensacyjnego) po 1 maja 2004 r. poza obszar celny Wspólnoty lub nadanie mu innego przeznaczenia celnego umożliwi jej prawo do ubiegania się o zwrot uiszczonych należności celnych. Natomiast decyzja organów celnych w tym zakresie nie jest decyzją uznaniową, lecz wynika ze ściśle określonego przepisu prawa i wymaga bezwzględnie wypełnienie powyższego warunku, który nie został spełniony.

Sąd odnosząc się do powołanych w skardze i piśmie procesowym z 2 marca 2006 r. wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdza, aby zaskarżona decyzja nie jest sprzeczna z tezami w nich wyrażonymi.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu Skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 2 Konstytucji RP). Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Sąd uznał także, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność do wystąpienia – z wnioskowanym przez Skarżącą – pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i dlatego postanowieniem z 28 marca 2006 r. wniosek oddalił.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z mocy art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.