Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 322/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w Z. odmówił panu A.R. stwierdzenia nadpłaty za 1997 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja stała się odzwierciedleniem stanowiska Urzędu Skarbowego w Z., zgodnie, z którym spółka "A" w 1997 r. była miejscem pracy pana A. R. – jedynego udziałowca i Prezesa zarządu, a także, iż wykonywał on na jej rzecz określone prace, lecz nie następowało to na podstawie statusu pracownika. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że świadczenia wypłacone przez spółkę A. R. w 1997 r. podlegały opodatkowaniu jako przychody z innego źródła, co zgodne jest z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./. Przychód osiągnięty w 1997 r. przez pana A. R. uznano jako świadczenie na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem, od którego pobieranie zaliczek jest uzasadnione. Od powyższej decyzji w dniu [...] r. do organu II instancji wpłynęło odwołanie łączne pełnomocnika A. R. od trzech decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...];[...] oraz z dnia [...][...]w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 – 1999. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 1997 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Wskazana decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez pełnomocnika podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z/s w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 28 lipca 2003 r. – sygn. akt I SA/Ka 1267/02 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd uznał, iż art. 10 ust. 1 pkt 9 jak i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wypłat z tytułu nieważnych umów jako przychodów z powyższych źródeł, a wyliczenie przychodów zawarte w tych przepisach nie wykazuje jakiejkolwiek zbieżności z tą kategorią. "Inne źródła", o których mowa we wskazanym przepisie powinny być oparte na tytule prawnym, a takiego tytułu organy podatkowe nie podały. Nadto wskazano, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe odnosząc się do sugestii pełnomocnika skarżącego, winny rozpatrzyć opodatkowanie dochodów osobistych członków zarządu w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 17 pkt 4 p.d.o.f., co wiązać się będzie z opodatkowaniem w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 tejże ustawy. Mając na uwadze wskazania zawarte w powyższym wyroku decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której na mocy art. 72 § 1, art. 79 § 1 i § 2, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmówił stwierdzenia nadpłaty za 1997 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w 1997 r. pan A. R. pobierał wynagrodzenie na podstawie kontraktu zawartego w dniu [...] 1994 r. pomiędzy "A" sp. z o.o. reprezentowaną przez Prokurenta J. G., której pełnomocnictwa udzielił jednoosobowo A. R. na posiedzeniu Walnego Zgromadzenia Wspólników w dniu

[...] 1994 r. Organ I instancji zauważył, iż działanie powyższe jest sprzeczne z przepisami art. 203 Kodeksu Handlowego, gdyż z chwilą objęcia 100 % udziałów oraz podpisania kontraktu – umowy o pracę z ustanowionym przez siebie pełnomocnikiem, pan A. R. pozostawał w stosunku pracy sam ze sobą, wobec czego zabrakło elementu podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy, który jest niezbędną cechą stosunku pracy. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowa umowa o pracę jest dotknięta wadą nieważności, określoną w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Umowa ta nie zawiera zatem elementów, które pozwoliłyby na sklasyfikowanie uzyskanych z niej przychodów do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów /akcji/stanowiących kapitał osób prawnych w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, procentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej /dochodu ogólnego/ w spółdzielniach, przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki /spółdzielni/, a także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad określonych w art. 12 ust. 3 i 3a". Organ podatkowy ustalił bowiem, że bilanse składane przez spółkę nie zawierają zmian w zakresie kapitału zakładowego, a płatnik nie wystawiał deklaracji PIT-8A do przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż ponieważ A.R. w spółce "A" pełnił funkcję prezesa zarządu i jednocześnie był udziałowcem tej spółki, zaś wypłacone wynagrodzenie nie miało związku ze stosunkiem pracy, osiągnięty przez niego przychód kwalifikuje się jako przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy p.d.o.f., zgodnie z którym "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych". Z kolei przepisy art. 22 ustawy p.d.o.f. mówiące o kosztach uzyskania przychodów nie zostały sprecyzowane w odniesieniu do art. 13 pkt 7 w związku z czym przedmiotowe przychody nie podlegają pomniejszeniu o koszty ich uzyskania. Nadto organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 41 ustawy p.d.of. według stanu prawnego obowiązującego w 1997 r. osoby fizyczne będące podmiotami gospodarczymi oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5 – 8 /.../ są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4 zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 %.

W odwołaniu od powyższej decyzji odwołujący się pan A. R., zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy p.d.o.f. oraz art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm./. Zdaniem podatnika naruszenie powyższych przepisów związane jest z nieprawidłowym zakwalifikowaniem przez organ podatkowy I instancji wypłat otrzymywanych od firmy "A" w latach 1997 – 1999 do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 p.d.o.f. mimo nie wskazania, wbrew wyrokom NSA z dnia 28 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1267 – 1269/02, ważnego tytułu prawnego, który uzasadniałby taką kwalifikację wypłat. Uzasadniając swoje stanowisko odwołujący się stwierdził, iż postępowanie zakończone zaskarżonymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. toczyło się już po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzednich decyzji wydanych w tych sprawach przez Izbę Skarbową, co oznacza, że wskazania i zapatrywania Sądu co do kierunków i zakresu tego postępowania były dla organów administracji podatkowej wiążące. Nadto zdaniem podatnika organ podatkowy nie wskazał wyraźnie, czy kontrakt zawarty między A. R. a spółką "A" traktuje jako tytuł prawny stanowiący podstawę wypłaty wynagrodzenia za pełnienie przez stronę funkcji w zarządzie spółki, stanowiącego podstawę kwalifikacji tych wypłat do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 p.d.o.f. Jeżeli tak jest to, w opinii podatnika "dziwaczną co najmniej konstrukcją prawną" byłoby uznanie, że ten sam kontrakt jest "nieważny" jako umowa o pracę, ale "ważny" jako umowa o wynagrodzenie za pełnienie funkcji w zarządzie. Pełnomocnik podał także, iż trafna jest uwaga organu, że "działanie powyższe jest sprzeczne z art. 203 Kodeksu Handlowego, zgodnie z którym wynagrodzenie ustala pełnomocnik powołany przez Radę nadzorczą lub Zgromadzenie wspólników", jednakże według pełnomocnika ze stwierdzenia tego nie wyciągnięto właściwych wniosków. W dalszej kolejności odwołujący się stwierdził, iż nieprawidłowym w sprawie jest powoływanie się przez organ podatkowy I instancji na decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w których orzeka on o odpowiedzialności podatkowej firmy "A" sp. z o.o. jako płatnika nie pobranych we właściwy sposób zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych A. R. w latach 1998 – 1999 i w których to decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że wypłaty te kwalifikują się do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. Pełnomocnik podkreślił także, iż decyzje te zostały zaskarżone w wyniku czego decyzja dotycząca roku 1998 została przez organ I instancji uchylona we własnym zakresie, a postępowanie zostało umorzone. Zaskarżone decyzje dotyczące nadpłat za lata 1997 – 1999 powołują się więc na decyzje nie funkcjonujące w obrocie prawnym. Na koniec podatnik podał, iż stanowisko organu w zakresie nie zakwalifikowania wypłat dokonywanych na rzecz podatnika do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt p.d.o.f., nie zostało praktycznie uzasadnione. Dlatego też pełnomocnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji.

Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestię sporną w sprawie stanowił sposób zakwalifikowania wynagrodzeń otrzymywanych przez pana A. R. od firmy "A" sp. z o.o. w latach 1997 – 1999 do odpowiedniego źródła przychodu wymienionego w ustawie p.d.o.f., gdyż poza sporem pozostawał fakt, iż powyższe wynagrodzenie było w 1997 r. przychodem podatnika. Odpowiadając na konkretne zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż słusznie uznał organ podatkowy I instancji, że w sytuacji gdy pan A. R. posiadał 100 % udziałów w wymienionej spółce, brak było podstawowego elementu stosunku pracy tj. podporządkowania pracownika, a co za tym idzie umowa o pracę na wykonywanie funkcji Prezesa zarządu dotknięta była wadą nieważności określoną w art. 58 § 1 k.c., zgodnie, z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Nadto organ II instancji wskazał na dwa akty: pismem z dnia

[...] 1996 r. zwolniono Prezesa zarządu spółki "A"

z obowiązku podpisywania się na liście obecności i ustanowiono dla niego nienormowany czas pracy, a aneksem z dnia [...] 1998 r. nr [...] do umowy o pracę ubruttowiono jego wynagrodzenie zasadnicze o kwotę [...] zł. W takim stanie rzeczy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie uznał, że umowa nie zawierała elementów, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie przychodów nią określonych do źródeł przychodów wymienionych w at. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. tj. kapitałów pieniężnych.

Kontynuując te rozważania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie nie można przychodu osiągniętego przez A. R. zakwalifikować do przychodów, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f., ani opodatkować ich w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 tejże ustawy tj. 20 % ryczałtem. Organ II instancji uznał zatem, iż w związku z powyższymi faktami, przychód osiągnięty przez pana A. R. kwalifikuje się jako przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy p.d.o.f. tj. przychód z działalności wykonywanej osobiście. Co do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ustawy p.d.o.f. ustawodawca nie sprecyzował ich w odniesieniu do art. 13 pkt 7 ustawy p.d.o.f. W takim stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji słusznie nie pomniejszył uzyskanych w 1997 r. przychodów o koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego przychody uzyskane w 1997 r. przez pana A. R. winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy p.d.o.f.

Nadto na podstawie zebranego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, iż bezspornym jest, że na podstawie kontraktu zawartego w dniu

1 października 1994 r. A. R. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa i otrzymywał w związku z tym wynagrodzenie /dowód: listy płac, protokoły zgromadzenia wspólników, bilanse, rachunki zysków i strat, uchwały i protokoły walnego zgromadzenia wspólników, na których widnieją podpisy podatnika zaopatrzone imiennymi pieczątkami/. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowe w sprawie jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określające, iż podstawą do wypłaty wynagrodzenia w 1997 r. jest samo pełnienie funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia, czyli bez odrębnego stosunku zatrudnienia.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów z kontroli przeprowadzonej u płatnika spółki "A" przez pracowników Urzędu Skarbowego w B.. Odpowiadając na ten zarzut organ wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał co prawda na istnienie czterech rozstrzygnięć wydanych w dniu [...] 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika spółki "A" ale miało to jedynie charakter informacyjny. Wymienione decyzje dotyczyły roku 1998 – 1999, a zatem brak jest podstaw do uznania ich za kluczowe w sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. W tym też miejscu organ powołał treść art. 122, art. 188 § 1 oraz art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy odniósł się do ostatniego zarzutu odwołania sprowadzającego się do braku udowodnienia zasadności zakwalifikowania wypłat wynagrodzeń otrzymywanych w 1997 r. przez A. R. do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego w podanych wcześniej odpowiedziach na wniesione zarzuty powyższa kwestia została wyjaśniona i udowodniono słuszność stanowiska organu podatkowego I instancji. Natomiast najistotniejszym dowodem w sprawie były bilanse zatwierdzone przez Zarząd, złożone do organu podatkowego I instancji, a także zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym uchwały zgromadzenia wspólników o sposobie wykorzystania zysku, umowa spółki, wyciąg z RHB.

Reasumując swe rozważania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zakwalifikował otrzymywane przez A. R. w 1997 r. od firmy "A" wynagrodzenie do źródła przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ustawy p.d.o.f. do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1

pkt 2 tejże ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym

poprzez zakwalifikowanie wypłat otrzymanych przez podatnika od firmy "A" sp. z o.o. w roku 1997 do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 ustawy p.d.o.f. mimo nie wskazania – wbrew zaleceniom zawartym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1267 – 1269/02 – ważnego tytułu prawnego uzasadniającego taką kwalifikację wypłat.

Nadto zarzucił naruszenie przepisu:

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 9 i 9 ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f.

poprzez wyrażenie poglądu, że przy opodatkowaniu dochodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy p.d.o.f. nie uwzględnia się poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Na wstępie uzasadnienia pełnomocnik skarżącego ponownie nakreślił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy. W dalszej części powtórzył argumenty z odwołania od zaskarżonej decyzji, nadto wskazał, iż organy podatkowe pominęły fakt, że do przychodów, o których mowa w art. 17 pkt 4 ustawy p.d.o.f. kwalifikuje się także wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Konstrukcja tego przepisu zdaniem pełnomocnika skarżącego wskazuje na fakt, że chodzi tu o inne świadczenia niż udział w zyskach, a także że świadczenia te mogą przybrać jakąkolwiek formę w tym także pieniężną. Ponadto pełnomocnik podał, iż generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f. jest opodatkowanie dochodu, a nie przychodu przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów określonego źródła nad kosztami ich uzyskania. W wyjątkowych przypadkach kiedy ustawodawca zamierza opodatkować przychód, a nie dochód jest to wyraźnie w ustawie wskazane, a podatek najczęściej przybiera formę ryczałtową. W ocenie pełnomocnika nie ma żadnych podstaw, by w przypadku dochodów z działalności wykonywanej osobiście podstawą opodatkowania był przychód z tej działalności, a nie dochód. Na koniec podał, iż odwołanie się w zaskarżonej decyzji do treści art. 22 jest całkowicie chybione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zasadności skargi należy za stronami postępowania wskazać, iż kwestię sporną w sprawie stanowił sposób zakwalifikowania kwot pieniężnych otrzymywanych przez skarżącego od firmy "A" sp. z o.o. w latach 1997 – 1999 do odpowiedniego źródła przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem pozostaje natomiast fakt, iż powyższe kwoty były w 1997 r. przychodem podatnika.

Warto przy tym zauważyć, że nie stanowiły przedmiotu sporu także zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy polegające na tym, że w 1997 r. spółka z o.o. "A" była miejscem pracy skarżącego jedynego udziałowca i Prezesa zarządu, na jej rzecz wykonywał on określone prace. Na podstawie kontraktu zawartego w dniu [...] 1994 r. A. R. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa w firmie "A" sp. z o.o., otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Poza sporem pozostaje również fakt, iż umowa o pracę, na podstawie której skarżący otrzymywał wynagrodzenie była od początku nieważna, a zatem wynagrodzeń tych nie można traktować jako przychodów ze stosunku pracy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę na wstępie należy odnieść się do podniesionej w skardze kwestii prawidłowej kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów z tytułu świadczeń wypłaconych skarżącemu przez spółkę w 1997 r.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalność wykonywana osobiście. Z kolei przepis art. 13 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. określa jakie przychody uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, są to wynagrodzenia otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Kwalifikacja przychodów z działalności wykonywanej osobiście obejmuje więc swoim zakresem przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych /art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy/. Należy zgodzić się z poglądem, że "do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia /art. 195 § 3 kh/ to jest bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia /pracowniczego i niepracowniczego/" – patrz wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 2233/97 /ONSA 2000/3/106/.

Z treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie wynika również, że przychody w jakiejkolwiek postaci otrzymywane przez wymienioną w art. 13 pkt 7 ustawy osobę o ile nie stanowiły przychodów z tytułu osobistego wykonywania usługi /art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy/ lub przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności /art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy/ uważane były za przychody wskazane w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że osobą otrzymującą konkretny przychód był członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przychód ten pochodził ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy był wystarczającą podstawą do ustalenia, że dotyczy on przychodu wymienionego w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Dopiero w przypadku wykazania, że istnieje prawnie skuteczna umowa pozwalająca na zakwalifikowanie opisanego w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy podatkowej przychodu do innego źródła bądź innej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście prowadziło do wyłączenia działania tego przepisu bowiem kwalifikacja, konkretnych przychodów wynika z mocy samego prawa bez względu na odczucie czy wolę stron danego stosunku prawnego.

Skoro zatem strona skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowy przychód otrzymany przez podatnika, będącego członkiem zarządu osoby prawnej, od której przychód ten otrzymał, nie pochodził z innych źródeł przychodu to tym samym organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że faktyczną podstawą wypłaty podatnikowi spornych przychodów przez "A "spółka z o.o. za 1997 r. nie była nieważna umowa o pracę lecz otrzymane w tym czasie wynagrodzenie stanowiło przychody określone w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy.

Dlatego też słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż wynagrodzenie otrzymywane przez A. R. w 1997 r. należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 13 pkt 7 ustawy p.d.o.f. tj. do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.

Tym samym bezzasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 2 ust 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 7 ustawy p.d.o.f.

Należy tu zauważyć, że konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, z uwagi na sposób jego uzyskania może być przychodem tylko z jednego, wymienionego w ustawie, źródła /art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy/. Osiagnięcie przychodu z któregokolwiek ze wskazanych źródeł, w warunkach określonych ustawą, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, o ile przyniosło to dochód. Regulacje ustawy dotyczą wszystkich przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za wyjątkiem wskazanych w art. 2 ust. 1, w tym przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy /art. 2 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy/. Tym samym dochód osiągnięty z takich przychodów nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie, że dane przychody wynikały z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy /umowy o pracę/, gdyż umowa zawarta została niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa /Kodeksu handlowego/, a przez to nie stanowiły przychodów ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, nie dyskwalifikuje ich na gruncie prawa podatkowego w przypadku, gdy przychody te zostały faktycznie otrzymane i podlegały zaliczeniu do innego, wskazanego w ustawie, źródła przychodu nawet wówczas, gdy wydatki stanowiące ten przychód, z uwagi na nieważność umowy, z której wynikały, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów innego podatnika, drugiej strony umowy.

Należy bowiem zgodzić się z tezą, że przepisy prawa podatkowego nie zawsze traktują przychody uzyskane przez jedną ze stron stosunku prawnego jako koszty uzyskania przychodu u drugiej strony tego stosunku. Sytuacja taka występuje w przypadku wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz innego udziałowca i jednocześnie członka zarządu, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego. Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w 1997 r. a więc w przedmiotowym roku podatkowym wydatek obejmujący to wynagrodzenie nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki z uwagi na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a z drugiej strony otrzymane wynagrodzenie stanowiło przychód osoby będącej członkiem zarządu tej spółki zgodnie z przepisem art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 zgodnie z którą "Zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy /Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm./ daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem, i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U z 1993 r. Nr 104, poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. /ONSA 2001/1/8/. Przepis ten nie uległ zmianie w okresie objętym niniejszą sprawą. Jednocześnie na mocy obowiązujących wówczas przepisów podatkowych wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu osób prawnych stanowiły przychody osób fizycznych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca przewidział opodatkowanie przychodów osób fizycznych nie będących jednocześnie wydatkami osób prawnych oraz odpowiednio zakwalifikował te przychody do konkretnego źródła. Przychody tak otrzymane w żadnym razie nie stanowią przychodów opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy już choćby z tej przyczyny, że nie wynikają z czynności tam określonej lecz z faktu pełnienia przez osobę fizyczną odpowiedniej funkcji w zarządzie osoby prawnej. Innymi słowy ustalenie, że dana umowa, na gruncie prawa cywilnego, była "nieważna", nie rodziła przewidzianych w niej skutków prawnych, nie powoduje, że przychód osiągnięty przez podatnika, będący formalnie realizacją takiej umowy, a faktycznie uzyskany w wyniku zaistnienia zdarzenia prawnego opisanego w ustawie o podatku od osób fizycznych, nie może stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu. Stwierdzenie, że konkretna umowa nie wywołała zamierzonych skutków prawnych nie ma związku z faktem opodatkowania otrzymanego przez podatnika przychodu. Opodatkowaniu nie podlegała bowiem umowa stron czy jej przedmiot, lecz otrzymane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne, od spółki, w której pełnił tę funkcję. Strona skarżąca nie wykazała by istniała jakakolwiek inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przedmiotowego przychodu. Skarżący nie dostrzega oczywistego faktu, że "ważnym tytułem prawnym" uzasadniającym kwalifikację przedmiotowych wypłat są dwie okoliczności opisane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych: otrzymanie wynagrodzenia oraz pełnienie odpowiedniej funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik nie kwestionował tych okoliczności. Nie twierdził by otrzymane wynagrodzenie wynikało z innego tytułu prawnego. Ustawa – wbrew stanowisku skarżącego – nie wiązała wynagrodzenia z art. 13 pkt 7 z jakąkolwiek inną niż "powołana" czynnością prawa. Powołanie w skład zarządu spółki nie jest umową lecz jednostronną czynnością prawną stosownych organów tej osoby prawnej. Z akt sprawy nie wynika by doszło do zawarcia "umowy o wynagrodzenie za pełnienie funkcji w zarządzie". Przedmiotowe wynagrodzenie było bezumowne. Umowa nie stanowiła elementu niezbędnego do kwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy.

Skoro więc przedmiotowy przychód pochodził z tego źródła i wymieniony został w art. 13 pkt 7 omawianej ustawy podatkowej to tym samym nie naruszono przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 9 tej ustawy, gdyż w przepisie tym nie wymieniono kosztów uzyskania przychodów określonych w odniesieniu do art. 13 pkt 7 ustawy wskazując jedynie pkt 2, 4, 6 i 8 tego artykułu. Skarżący nie udowodnił by poniósł jakieś koszty uzyskania przedmiotowych przychodów. Nie narusza więc art. 9 ust. 1 i 2 omawianej ustawy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi należy na wstępie przytoczyć treść art. 17 pkt 4 ustawy p.d.o.f. zgodnie, z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów /akcji/ stanowiących kapitał osób prawnych, w tym również oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej /dochodu ogólnego/ w spółdzielniach, przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki /spółdzielni/ oraz wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 3 i 3a. Złożone bilanse za lata 1997 – 1999 wskazują, iż kapitał zakładowy spółki od momentu jej założenia nie uległ zmianie. Płatnik także nie wystawił deklaracji PIT-8A do przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Powyższe wskazuje, iż nie można przychodu osiągniętego przez skarżącego w 1997 r. zakwalifikować do przychodów, o których jest mowa w art. 17 pkt 4 ustawy p.d.o.f.

Jeżeli chodzi zaś o nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w wyżej cytowanym przepisie to również należy podzielić stanowisko organu, iż nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 17 ust. 4 ustawy p.d.o.f. jest przedmiot zobowiązania, w którym korzyść majątkową ma otrzymać jedna strona /patrz: wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Kr 1277/97/. Określenia zasad ustalania wartości tych świadczeń ustawodawca dokonał popzez odesłanie do treści art. 12 ust. 3 i 3a ustawy p.d.o.f. w myśl, którego wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy – według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy,

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione przez pracodawcę – według cen zakupu,

3. jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego w wysokości równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4. w pozostałych przypadkach – według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

W ust. 3 ustawodawca wskazał, iż jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 3, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Słusznym zdaniem organu – jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, żadna z wymienionych powyżej sytuacji nie nastąpiła, brak zatem przedmiotu postępowania. Nadto wypłacone w 1997 r. skarżącemu wynagrodzenie nie miało związku ze stosunkiem pracy, ani z żadnym innym powyżej wskazanym, co w konsekwencji powoduje, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania przychodu osiągniętego przez podatnika do przychodów określonych w art. 17 ust. 4 ustawy p.d.o.f.

W tym miejscu należy również odnieść się do zarzutu sformułowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącego wykorzystania w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowaniu podatkowym materiałów z kontroli przeprowadzonej u płatnika spółki "A" przez pracowników Urzędu Skarbowego w B..

Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. W myśl art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi /patrz wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r. sygn. akt II SA 961/88/. Ordynacja podatkowa przyjmuje także zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Taką samą moc ma więc zarówno księga podatkowa jak i zeznanie świadka, oryginał dowodu księgowego jak i jego kserokopia. Katalog środków dowodowych uporządkowany został w art. 181 O.p. Katalog ten nie jest jednak katalogiem zamkniętym o czym świadczy użyte słowo "w szczególności". Dowodami w rozumieniu art. 181 mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe. Dopuszczalne są zatem w postępowaniu podatkowym inne dowody nie wymienione w art. 181, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu /patrz B.Dauter, S.Babiarz, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek Komentarz do Ustawy Ordynacja podatkowa/.

W związku z powyższym za słuszną uznał Sąd konstatację organu II instancji w kwestii wykorzystania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. materiałów z kontroli przeprowadzonej w spółce "A" przez pracowników Urzędu Skarbowego w B..

W konsekwencji należy uznać, iż dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów jest prawidłowa i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Uznać także należy, iż wypełniona została dyspozycja art. 122 ustawy O.p. poprzez kroki podejmowane przez organy podatkowe w celu uzupełnienia materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Wydając przedmiotowe decyzje organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm./, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Jak wynika z treści uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1267/02 uchylającego wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 Sąd wskazał, że dokonując analizy źródeł przychodów wymienionych w art. 10 /ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ w pierwszej kolejności należy skonfrontować źródło uzyskanego przychodu z brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy, w którym wymienione zostały przychody, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił pogląd strony skarżącej, że zarówno art. 10 ust. 1 pkt 9 jak i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wypłat z tytułu nieważnych umów, jako przychodów kwalifikujących się do tego źródła, a wyliczenie przychodów zawarte w tych przepisach nie wykazuje jakiejkolwiek zbieżności z tą kategorią. Stwierdził, że "inne źródła", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy powinny być oparte na tytule prawnym, a takiego tytułu prawnego organy podatkowe nie podały i nie można jej domniemywać. Podniósł, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe odniosą się również m.in. do sugestii pełnomocnika skarżącego, czy kwalifikacja przyjęta przez organy podatkowe może odnosić się do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, co wiązać się będzie z opodatkowaniem w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 tejże ustawy.

W wydanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny nie sformułował oceny prawnej co do kwalifikacji podatkowej przedmiotowego dochodu wyrażając pogląd, iż w sytuacji gdy organy podatkowe przyjęły, że wypłaty na rzecz skarżącego należy traktować, jako przychód nie ze stosunku pracy, ale z innych źródeł powinny były przeprowadzić stosowne postępowanie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, postępowanie takie przeprowadziły ustalając rzeczywisty stan prawny, który był bezpośrednio związany z osiągniętymi przez podatnika w 1997 r. przychodami wypłaconymi mu przez spółkę "A" w C. a także ustalając na podstawie jakiego tytułu prawnego podatnik zobowiązany był do zwrotu tej spółce kwot wypłat pobranych jako nienależne wynagrodzenie. Organy podatkowe przeprowadziły także szczegółową analizę kwestii opodatkowania przychodów podatnika w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowanie ich w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 tejże ustawy.

W wyniku analizy zebranych dokumentów organy podatkowe stwierdziły, że kapitał zakładowy spółki "A" nie uległ zmianie od momentu jej założenia, a także iż płatnik nie wystawiał deklaracji PIT-8A do przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Badając przedmiotową umowę o pracę na podstawie, której podatnik pobrał wynagrodzenie organy podatkowe doszły do przekonania, że była ona dotknięta wadą nieważności a ponadto nie zawierała elementów, które pozwoliły na zakwalifikowanie przychodów nią określonych do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że podatnik w spółce z o.o. "A" w 1997 r. pełnił funkcję Prezesa zarządu i jednocześnie był jej jedynym udziałowcem /100 % udziałów/, a wypłacone wynagrodzenie nie miało związku ze stosunkiem pracy. Stanowiło to podstawę do zakwalifikowania przedmiotowego przychodu jako przychodu określonego w art. 13 pkt 7 powołanej ustawy. Dokonując interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa organy podatkowe nie naruszyły oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie, postępowały zgodnie z opiniami i poglądami tego Sądu, realizując zawarte w wyroku polecenia co do dalszego postępowania i konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności. Z treści powołanego wyroku nie wynikało związanie organów podatkowych poglądami skarżącego co do kwalifikacji otrzymanego świadczenia. Sąd nie stwierdził również by zakwalifikowanie przedmiotowego przychodu do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy było niezgodne z prawem oraz by przychód ten nie stanowił przychodu z art. 13 pkt 7 tej ustawy. W kwestiach tych Sąd nie wyraził żadnej oceny.

Na koniec warto zauważyć, iż dopiero na etapie skargi sądowoadministracyjnej skarżący wskazał na naruszenie przepisów regulujących koszty uzyskania przychodów. Wydając decyzję organy podatkowe uznały, że ustalenie, dla celów podatkowych, kosztów uzyskania przedmiotowego przychodu było zbędne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega dochód lecz przychód – wydatki, działalność lub pełniona funkcja element kosztów staje się nieistotny dla celów podatkowych. Kosztów uzyskania przychodów nie ustala się dla celów podatkowych, w przypadku przychodów osób fizycznych, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, osiągających przychody m.in. opisane w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy tej kwestii, skoro pracodawca nie określił kosztów uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy ani w formie zryczałtowanej ani innej przewidzianej przepisami tej ustawy. W przypadku przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy nie występują koszty ich uzyskania a ich opodatkowanie następuje na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo – zdaniem Sądu zakwalifikowały wynagrodzenie otrzymywane przez A. R. w 1997 r. od firmy "A" sp. z o.o. do źródła przychodów wymienionego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz. 1259/ kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/, orzekł jak w sentencji wyroku.