Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 555/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 § 1, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, art. 197, art. 210 § 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 , art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P (...) sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 274/15 w sprawie ze skargi P (...) sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P (...) sp. z o.o. w B.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Po 274/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo- Transportowego H.A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) stycznia 2015r. nr (...)w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia (...) października 2014 r., nr (...), określił wymienionej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, nr VIN (...), w wysokości 19.511,00 zł.

Organ ustalił, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Samochód, jak wynika z pisma Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z dnia 9.04.2014 r., został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, badań technicznych pojazdu z dnia 4 marca 2010 r. wynikało, że pojazd ten był samochodem ciężarowym, dwumiejscowym, włączając siedzenie kierowcy. Następnie w samochodzie zamontowano drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa - zmieniając w konsekwencji rodzaj pojazdu z dwumiejscowego ciężarowego na pięciomiejscowy, osobowy. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął cenę nabycia pojazdu.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia (...)stycznia 2015 r., nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, cechy przedmiotowego pojazdu i jego ogólny wygląd jednoznacznie świadczą o tym, że powinien on zostać sklasyfikowany jako pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Organ drugiej instancji wskazał, że nie kwestionuje zapisów w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, w których pojazd został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa,

Sygn. akt I GSK 555/16

zapisy te nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Zdaniem organu, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie: art. 194 § 1, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, art. 197, art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2D17r. poz. 201) - dalej jako: "O.p." oraz art. 2 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm) dalej jako: "u.p.a.".

Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a jednocześnie nie uwzględnił dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania pojazdu za wyrób podlegający akcyzie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako pojazd osobowy z nadwoziem typu kombi, bez przegrody stałej, jako pięciomiejscowy, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych. Zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter odwracalny i nie spowodowały zmian zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż tymczasowej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych przez producenta. Zgodnie z oświadczeniem "Volkswagen Group Polska s p. z o.o.", pojazd został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z czterema drzwiami bocznymi i klapą tylną oraz z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Taka budowa pojazdu marki Audi Q7 została również wskazana w komputerowym systemie wyceny EurotaxGlass’s.

Sygn. akt IGSK 555/16

Zdaniem Sądu, w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iź w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 4 marca 201 Or. (data przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju), przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym, wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagała się strona skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne. Sąd zauważył, że dokumenty, do których odwołuje się skarżąca, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, bowiem o przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN. Natomiast przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.

Sąd wskazał, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, w tym dla celów rejestracyjnych. Zarejestrowanie bowiem danego samochodu jako ciężarowego nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konsekwencji za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów:

1) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369) - dalej jako: "p.p.s.a.", art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów

Sygn. akt IGSK 555/16

administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: "p.u.s.a." w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd orzekający, iż postępowanie podatkowe w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej dokonał sprzecznych ustaleń, a WSA w Poznaniu tego stanowiska nie zakwestionował. Zdaniem kasatora, organy celne z jednej strony przyjęły, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego "pojazd posiadał tylne miejsca siedzące wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (5 miejsc siedzących), przeszklone nadwozie, kratkę za drugim rzędem siedzeń oraz posiadał wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, a z drugiej strony, pojazd posiadał w dniu przywozu do kraju "tylko 2 miejsca siedzące, tymczasową przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej za pierwszym rzędem siedzeń czy płaską podłogę pokrytą wykładziną w przestrzeni bagażowej".

Dyrektor Izby Celnej naruszył żasadę zaufania do organów podatkowych, a WSA w Poznaniu tego stanowiska nie zakwestionował, ponieważ interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w podobnym stanie faktycznym wskazywały na brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprowadzonych pojazdów dwuosobowych wyprodukowanych jako samochody osobowe z zamkniętą skrzynią ładunkową o ładowności przekraczającej 500 kg, które mogą następnie być przerobione na samochody służące do przewozu większej liczby osób. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 maja 2011 r. nr IPTPP3/443-4/11-2/IB, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2011 r. (nr IBPP3/443-769/10/PH);

2) art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2 i art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 O.p., poprzez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych polskich oraz niemieckich i odmówienie im mocy dowodowej. Dyrektor Izby Celnej przyjął, iż nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy tej sprawy, przepisy prawa o ruchu drogowym obowiązujące w Polsce i terenie Niemiec skąd pochodził pojazd, pomimo iż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia (...) wskazuje na znaczenie takich dokumentów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191

O.p., przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że w momencie nabycia

wewnątrzwspólnotowego pojazdu, samochód AUDI Q7 był samochodem osobowym;

art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, 193 § 1 i 197 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność przeznaczenia samochodu AUDI Q7 o numerze nadwozia: (...) na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 u.p.a., przez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki AUDI Q7 był samochodem osobowym, podczas gdy pojazd ten, na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca kasacyjnie na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skargę kasacyjną, jak stanowi o tym art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie

Sygn. akt IGSK 555/16

to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a zatem niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Także druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (v. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (v. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13, CBOSA). Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny, powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (v. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r.; II FSK 3171/12, CBOSA; por. też wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a. Sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego

wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

7

Sygn. akt IGSK 555/16

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej wskazał na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd orzekający, iż postępowanie podatkowe w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone

W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie podnosi, że Dyrektor Izby Celnej dokonał sprzecznych ustaleń, a WSA w Poznaniu tego stanowiska nie zakwestionował. Wskazuje, że "Z jednej strony organy celne przyjęły że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego "pojazd posiadał tylne miejsca siedzące wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (5 miejsc siedzących), przeszklone nadwozie, kratkę za drugim rzędem siedzeń oraz posiadał wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (...), a z drugiej strony pojazd posiadał w dniu przywozu do kraju "tylko 2 miejsca siedzące, tymczasową przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerska od ładunkowej za pierwszym rzędem siedzeń czy płaską podłogę pokrytą wykładziną w przestrzeni bagażowej".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że nie jest on trafny, a podana w nim okoliczność nie miała w ocenie składu orzekającego wpływu na wynik sprawy, co przesądza o niezasadności podniesionych w tym zakresie zarzutów procesowych. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Po stronie skarżącej istnieje zatem obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r.,I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Wobec tego, zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy, istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W analizowanym przypadku skarżący nie wykazał, aby taka sytuacja wystąpiła.

Odnośnie analizowanego zarzutu istotne jest również, że skarżąca, przytaczając pierwszą część fragmentu uzasadnienia, zawartą na str. 14 decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, pomija szerszy kontekst wypowiedzi organu, w ramach której jest

Sygn. akt IGSK 555/16

ona sytuowana. Organ wcześniej stwierdza bowiem, że "Konstrukcja Audi Q7 jest konstrukcją samochodu osobowego. Jak wynika z materiału dowodowego został on zbudowany na nadwoziu samochodu osobowego, co jednoznacznie wskazuje, że rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów, ale służy do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Dalej organ odwoławczy stwierdza, że "zgodnie z Notami Wyjaśniającymi (...) klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do przewozu towarów (pozycja 8704)".

W tym kontekście, organ następnie posługuje się wskazaną przez skarżącą wypowiedzią, że "pojazd marki Audi Q7, rok produkcji 2006, nr VIN (...)

, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego służył zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy fakt, iż przedmiotowy pojazd posiadał tylne miejsca siedzące wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (5 miejsc siedzących), przeszklone nadwozie, kratkę za drugim rzędem siedzeń oraz posiadał wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów".

Zdaniem składu orzekającego, wprawdzie ostatnie przytoczone zdanie, w zestawieniu ze zdaniem je poprzedzającym nie jest może precyzyjnie sformułowane, nie mniej, przedstawiony w nim opis nawiązuje ogólnie do cech charakterystycznych pojazdu, które miały wpływ na ocenę, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego służył on zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów, co przesądza o jego kwalifikacji do pozycji 8703. Nie chodzi zatem o to, że w momencie nabycia pojazd posiadał 5 miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, ile, że w momencie nabycia służył zasadniczo do przewozu osób, a świadczą o tym obiektywne, dominujące cechy pojazdu wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia jakie nadał mu producent, a cech tych nie zmieniły czasowe, nie ingerujące w konstrukcję pojazdu zmiany dokonane przez jego użytkownika.

Potwierdza to również całościowa analiza argumentacji uzasadnień decyzji, zarówno organu odwoławczego jak i organu i instancji. Organ odwoławczy prezentując ustalenia faktyczne podał, że na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia 25.02. 2010r. firma Przedsiębiorstwo Handlowo Transportowe H.A. sp. z o.o

Sygn. akt IGSK 555/16

jako pojazd ciężarowy 2 miejscowy. W dniu 04.03.2010 r. auto przeszło badanie techniczne - w ramach którego wystawiono dokument identyfikacyjny pojazdu, z którego wynika, że wymieniony pojazd to samochód ciężarowy wielozadaniowy posiadający 2 miejsca siedzące. Dnia 31.03.201 Or. samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, po którym w załączniku do zaświadczenia napisano, iż w pojeździe zdemontowano ścianę przedziału bagażowego i zamontowano w oryginalnych punktach kotwiczenia siedzenia homologowanymi pasami bezpieczeństwa, a pojazd nosi cechy samochodu osobowego 5 miejscowego kombi.

Podobnie organ I instancji wskazał, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu przed pierwszą rejestracją w Polsce nr (...)

z dnia 04.03.201 Or. wynika, że pojazd marki: AUDI Q7 o nr nadwozia: (...)w dniu przywozu do kraju posiadał: 2 miejsca siedzące. W tym kontekście, w dalszej ■ części uzasadnienia, organ ten zawarł ocenę, w której zawiera się przytoczony w skardze kasacyjnej fragment wypowiedzi że "Zebrane dowody pozwalają jednak jednoznacznie stwierdzić, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki: AUDI Q7 o nr nadwozia: (...) był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym konstrukcja pojazdu, jego parametry techniczne i wyposażenie. Nie zmienia tego fakt, że pojazd posiadał w dniu przywozu do kraju tylko 2 miejsca siedzące, tymczasową przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej za pierwszym rzędem siedzeń czy płaską podłogę pokrytą wykładziną w przestrzeni bagażowej. To, że w pojeździe w momencie przywozu do Polski nie było zamontowanych elementów wyposażenia takich jak: tylne fotele i pasy bezpieczeństwa, a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się łatwa w demontażu, tymczasowa przegroda, umożliwiło jedynie nabywcy jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego. Nie ma to bowiem wpływu na określenie rodzaju pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ww. brakujące elementy stanowią wyposażenie pojazdu, a to może być dowolnie zmieniane tak przez jego producenta, jak i użytkownika, nie nosi cech trwałych, niezmiennych".

Powyższe przeczy stanowisku skarżącej spółki, o dokonaniu przez organy celne sprzecznych ustaleń, a tym samym o naruszeniu związanych z nim, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

W nakreślonym powyżej kontekście, nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wzw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, mimo

Sygn. akt I GSK 555/16

błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, samochód AUDI Q7 był samochodem osobowym.

Należy bowiem wskazać, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., o treści adekwatnej dla sprawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego uznając za takie pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (stanowiących element załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania. Oznacza to, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, a w razie wystąpienia wątpliwości - należy posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN.

Wskazany tryb klasyfikowania jest zgodny z przyjętą przez Trybunał Sprawiedliwości UE linią orzeczniczą (v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 328/11 i Ć - 383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego

przeznaczenia pojazdu do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się. ten pojazd w momencie jego nabycia oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe przez jego kolejnych użytkowników i ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu.

W stanie sprawy, przeprowadzone przez organ czynności dowodowe doprowadziły, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, do prawidłowego określenia cech pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, co z kolei pozwoliło w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. W oparciu o oświadczenie "Volkswagen Group Polska s p. z o.o.", ustalono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z czterema drzwiami bocznymi i klapą tylną oraz z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Z kolei, z załącznika do zaświadczenia nr 903/2010 o badaniu technicznym samochodu wynika, że w dniu 31.03.2010r. w pojeździe zdemontowano ścianę przedziału bagażowego i zamontowano w oryginalnych punktach kotwiczenia siedzenia z homologowanymi pasami bezpieczeństwa, a samochód z ciężarowego, 2 miejscowego, został przerejestrowany na osobowy, 5 miejscowy. Takie, charakterystyczne dla samochodu osobowego cechy pojazdu, potwierdziły również dane wygenerowane w oparciu o komputerowy Systemem Wyceny Wartości Pojazdów Eurotax Giass's.

W tym kontekście rację należy przyznać organom celnym, że zmiany dokonane przez użytkownika pojazdu polegające na zdemontowaniu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowanie za pierwszym rzędem siedzeń stalowej przegrody, nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Natomiast, przywrócenie stanu pierwotnego nastąpiło poprzez demontaż przegrody oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części

Sygn. akt 1 GSK 555/16

samochodu, w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych przez producenta. Nie budzi żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób.

W tej sytuacji, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności takie jak posiadanie przez pojazd na moment jego nabycia jednego rzędu siedzeń, określonej ładowności, przestrzeni ładunkowej większej aniżeli przestrzeń przeznaczona do przewozu osób, wyodrębnionej na stałe przestrzeni ładunkowej i zamontowanej za pierwszym rzędem siedzeń trwałej i solidnej przegrody stalowej, nie mogły wpłynąć na prawidłowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia organów celnych.

Należy przy tym uwypuklić również, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmoniżowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. Dnia 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Wobec braku dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych, przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, organy prawidłowo zatem przyjęły, że nabyty przez skarżącą samochód osobowy charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo, że możliwe jest również wykorzystanie go do przewozu towaru.

O przeważającej, osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowały przede wszystkim jego cechy konstrukcyjne, przystosowane do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz przegrody) pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną mu przez producenta. Trzeba bowiem przychylić się do poglądu wyrażanego zarówno w decyzjach organów podatkowych obu instancji jak i Sądu I instancji, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu, nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów. Taką gwarancję zapewnia odwołanie się do cech projektowych pojazdu, zapewniających trwałość i stabilizację klasyfikacji, niezależnych od woli kolejnych użytkowników, dostosowujących pojazd do swoich doraźnych potrzeb, bez ingerencji w jego cechy konstrukcyjne, nadane mu przez producenta.

W tym kontekście nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2 i art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 O.p., poprzez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych polskich oraz niemieckich i odmówienie im mocy dowodowej.

Należy podkreślić, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego, a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o takiej jego klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to szeroko zarysowana autonomiczność prawa podatkowego oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości wprowadzenia własnej, legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". Nie pokrywa się ona ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną

14

Sygn. akt I GSK 555/16

określonego pojęcia, a wiąże ona na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą, a klasyfikacja ta jest dokonywana w oparciu o przepisy Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy zatem brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji, materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Natomiast, przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 u.p.a., akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wzw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, 193 § 1 i 197 O.P., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność przeznaczenia samochodu AUDI Q7 na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Po pierwsze, przeprowadzenie takiego dowodu nie może służyć ustalaniu okoliczności faktycznych, np. dotyczących zakresu dokonanych przeróbek w pojeździe, bowiem dowód ten polega na wypowiedzi osoby posiadającej wiadomości specjalne, na podstawie już ustalonego przez organy stanu faktycznego. W myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

15

Sygn. akt IGSK 555/16

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Po drugie, nie wymaga wiadomości specjalnych zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w oparciu o ustalony stan faktyczny, a organy celne są nie tylko uprawnione, ale również zobowiązane do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Stwierdzenie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian nie utracił tego charakteru, czyni niezasadnym przeprowadzenie środka dowodowego z opinii biegłego. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta.

Podkreślenia wymaga również, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów organ może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 o.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez organy zasady zaufania do organów podatkowych, czego WSA w Poznaniu nie zakwestionował, poprzez nie uwzględnienie tego, że interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w podobnym stanie faktycznym wskazywały na brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprowadzonych pojazdów dwuosobowych wyprodukowanych jako samochody osobowe z zamkniętą skrzynią ładunkową o ładowności

przekraczającej 500 kg, które mogą następnie być przerobione na samochody służące do przewozu większej liczby osób.

Należy podkreślić, że po pierwsze, będący przedmiotem oceny prawnej stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlega weryfikacji w tym postępowaniu i jest on dla interpretatora wiążący. Po drugie, wprawdzie podstawowym celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika. Nie mniej, ewentualna wcześniejsza błędna ocena podobnych zdarzeń, wyrażona, czy to w interpretacjach indywidulanych, czy w treści pism stanowiących odpowiedź na interpelacje, nie oznacza konieczności ich powielania i nie wyklucza zarówno możliwości jak i konieczności podjęcia prawidłowych i zgodnych z prawem działań organu, wyrażającego stanowisko odmienne i co przy tym istotne, znajdujące odzwierciedlenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych oraz trafnie wywiedzionych konkluzji, za nie mające usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów o charakterze procesowym.

W konsekwencji, niezasadny ale również i nieskuteczny jest zarzut naruszenia . art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art, 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art, art. 105 u.p.a. przez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki AUDI Q7 był samochodem osobowym, podczas gdy pojazd ten, na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym.

Po pierwsze, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnego odniesienia do tak postawionego zarzutu, co zasadniczo wyklucza możliwość jego rozpoznania przez Sąd odwoławczy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów, które miały zostać naruszone, bez konkretnego uzasadnienia postawionego zarzutu, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Po drugie, mając na uwadze, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku Sądu I instancji, a nie decyzji organu, przepisy te należało powiązać ze stosownym przepisem p.p.s.a., który ewentualnie naruszył ten Sąd, w tym wypadku, chociażby z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 iii. a/ p.p.s.a. Należy również wskazać, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd

17

Sygn. akt IGSK 555/16-

administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Po trzecie, błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, pozostaje co do zasady w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. Przekonuje o tym również treść zarzutu, który nawiązuje do ustaleń organów, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki AUDI Q7 był samochodem osobowym, podczas gdy zdaniem autora skargi pojazd ten, na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. W istocie zatem, brak jest w tym wypadku możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w sytuacji, gdy nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. Skarżący kasacyjnie w ramach tego -zarzutu -próbuje-bowiem-podważyć-ustalenia-- organu co do charakteru pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i w konsekwencji jego kwalifikacji do kodu CN 8703. Tymczasem organy celne oraz Sąd I instancji, w oparciu o dokonane i skutecznie niepodważone ustalenia faktyczne przyjęły, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, czy zdemontowane siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Taki charakter zmian nie powoduje ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu i nie skutkuje zmianą jego cech projektowych, a w konsekwencji przeznaczeniem dla wymiaru podatku akcyzowego. Z tej perspektywy nie jest istotne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym pewne elementy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie zmieniających jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Efektem dokonanych przeróbek było zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia przeznaczenia do przewozu osób, co nie spowodowało jednak zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób. Następstwem ustaleń organów było zakwalifikowanie samochodu AUDI Q7 do kodu CN 8703, obejmującego pojazdy przeznaczone

18

Sygn. akt IGSK 555/16

zasadniczo do przewozu osób. Zastosowanie zatem podanych przez organy przepisów prawa materialnego, jako podstawy prawnej wydanych decyzji, było prostą konsekwencją ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie podważony przez skarżącą.

Mając zatem na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie, art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd kasacyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. cl w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ), na które złożyło się wynagrodzenie uczestniczącego w rozprawie pełnomocnika organu.

s. H. Wach s. P. Bletrasz s. J. Szulc

-----------------------

6

7

5

13

16

20

19