Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1232/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 11 577 (jedenaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A. w W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...] zł.

2. Stan sprawy przestawia się następująco:

2.1. Wójt Gminy K. (dalej również: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] określił podmiotowi: A S.A. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "podatnik") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej również: "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek złożonego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Spółka złożyła skargę na wyżej powołaną decyzję Kolegium, po rozpatrzeniu której, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 lutego 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 998/11) uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium, przedstawiając ocenę prawną i wskazania co do dalszego procedowania w sprawie.

2.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. w dniu [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi .

2.5. Rozpatrując sprawę ponownie, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] (nr [...]) wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."); art 1a ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4, art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust.1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 2, ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej również: "u.p.o.l."); § 1 uchwały nr [...] Rady Gminy K. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w 2009r. i wprowadzenia zwolnień przedmiotowych od tego podatku (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2008r. Nr 211, poz. 4188) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie: [...] zł.

2.6. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zarzucając:

1) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt. I SA/GI 998/11,

2) naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeprowadzonego w dniu 5 marca 2014 r. dowodu z przesłuchania strony, w trakcie którego przedstawiciele podatnika wskazali, że gaz, którym wypełniony został odcinek gazociągu położony w Gminie K., nie nadawał się do wykorzystania w działalności gospodarczej spółki, oraz przed ukończeniem całego gazociągu wcześniej ukończone odcinki nie nadawały się do wypełnienia gazem umożliwiającym wykorzystanie tych odcinków w działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem podatnika nieuwzględnienie powyższych twierdzeń powoduje, że ustalenia organu pierwszej instancji co do znaczenia czynności związanych z ukończeniem budowy odcinka, nie mogą przesądzać o "zdolności" tego odcinka do realizowania jakiejkolwiek funkcji w działalności podatnika,

3) naruszenie art. 191 w związku z art. 197 § 1 oraz w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na opinii biegłego prof. S. W., która nie została należycie oceniona przez organ podatkowy, przy czym nieprawidłowa ocena tego dowodu, jest następstwem m.in. odmowy umożliwienia stronie zadawania pytań biegłemu,

4) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3, ust. 5 oraz ust. 7-8 u.p.o.l. przez ustalenie podstawy opodatkowania od "budowli" (za którą organ uznał odcinek gazociągu) jako wartości rynkowej (względnie odtworzeniowej) ustalonej przez biegłego w sytuacji, w której odcinek ten stanowi część składową środka trwałego podlegającego amortyzacji,

5) art. 191 w związku z art. 197 § 1 Op przez ustalenie wartości rynkowej odcinka gazociągu na podstawie wadliwie ocenionej przez organ opinii biegłego K. D..

2.7. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4, art.1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 2, ust. 9 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały nr [...] Rady Gminy K. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2009r. i wprowadzenia zwolnień przedmiotowych od tego podatku (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2008 r. Nr 2011, poz. 4188) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest usytuowany na terenie Gminy K. odcinek gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500, MOP 8,4 MPa L. – C. (nazwany przez organ "odcinkiem I gazociągu"), który w dokumentacji budowlanej dotyczącej budowy tego odcinka jest określany jako odcinek od Pz 1 do Pz 62. Przebieg budowy tego odcinka gazociągu został udokumentowany w dzienniku budowy nr [...] wydanym dnia 4 października 2006r (tom I) dla inwestycji budowy gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500 MOP 8,4 MPa L. – C., teren Gminy K. oraz dzienniku budowy nr [...] wydanym dnia 20 kwietnia 2007r. (tom II) dla inwestycji budowy gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500 MOP 8,4 MPa L. – C., teren Gminy K.. Zamieszczone w dzienniku budowy wpisy wskazują, że w czerwcu 2007 r. w odniesieniu do odcinka I gazociągu wykonane zostały następujące działania:

1) przygotowanie gazociągu do czyszczenia na odcinku od Pz 1 do Pz 62;

2) potwierdzenie wykonania czyszczenia gazociągu od Pz 1 do Pz 62 oraz gotowość gazociągu do napełnienia wodą celem wykonania próby;

3) przegląd dokumentów przez komisję odbiorową, stwierdzenie kompletności dokumentów, wniosek komisji odbiorowej o dopuszczenie odcinka gazociągu do wykonania próby głównej - od Pz 1 do Pz 62;

4) wykonanie w dniach od 20 czerwca 2007 r. do 21 czerwca 2007 r. próby specjalnej wytrzymałości i próby szczelności gazociągu oraz jej zakończenie wynikiem pozytywnym (wpis z daty 21.06.2007 r.);

Kolejne wpisy dotyczące działań podejmowanych w lipcu 2007 r. wskazują na:

5) wykonanie w dniach od 6 lipca 2007 r. do 8 lipca 2007 r. osuszenia gazociągu oraz zakończenie osuszenia wynikiem pozytywnym (wpis z daty 8 lipca 2007 r.);

6) sprefabrykowanie śluzy nadawczej tłoka wraz z układem zasuw, poddanie próbie wytrzymałości i szczelności (wpis z daty 9 lipca 2007r.);

7) odebranie próby całego układu i wyrażenie zgody na zamontowanie wykonanych elementów na początku gazociągu (wpis z daty 11 lipca 2007r.);

8) zakończenie montażu węzła śluzy nadawczej tłoka DN 500 8,4 MPa w m. L. (wpis z daty 18 lipca 2007r.);

9) odbiór montażu śluzy nadawczej tłoka wraz z układem zaporowo-upustowym (wpis z daty 19 lipca 2007r.).

Dalej organ odwoławczy ustalił, że w dniu 18 lipca 2007 r. kierownik budowy złożył oświadczenie, że budowa została wykonana zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami i obowiązującymi polskimi normami. Jednocześnie kierownik stwierdził, że teren budowy został doprowadzony do należytego stanu i obiekt nadaje się do użytkowania. Następnie w dniu 28 września 2007 r. powołana w tym celu komisja dokonała odbioru końcowego robót: naazotowania i rozruchu gazociągu na długości obejmującej odcinki I-III gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500, MOP 8,4 MPa L. – C., usytuowane na terenach gmin: K., H. oraz K., a w dniu 30 listopada 2007 r. sporządzony został protokół odbioru technicznego gazociągu przesyłowego gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500, MOP 8,4 MPa L. – C. w zakresie odcinków usytuowanych na terenie gmin: K., H., K. tj. odcinków I-III gazociągu. W dalszej kolejności (w dniu 18 grudnia 2007r.) sporządzony został protokół odbioru końcowego gazociągu przesyłowego gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500, MOP 8,4 MPa L. – C. w zakresie odcinków usytuowanych na terenie gmin: K., H., K. tj. odcinków I-III gazociągu, a z treści protokołu wynika, że komisja dokonała przeglądu skompletowanej dokumentacji odbiorowej oraz stwierdziła, że "(...) gazociąg wysokiego ciśnienia będący przedmiotem odbioru odpowiada warunkom technicznym i nadaje się do eksploatacji". W dniu 23 października 2008 r. do Starostwa Powiatowego w L. wpłynęło zawiadomienie od A S.A. Centrali spółki o zakończeniu budowy gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500, MOP 8,4 MPa L. – C. na terenie Gminy K., a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w L. nie wniósł sprzeciwu. Odcinki I, II i III gazociągu zostały w ramach przywołanych powyżej prób wypełnione azotem jako czynnikiem próbnym, a następnie utrzymywano w nich ciśnienie robocze tego gazu, aż do czasu zakończenia budowy odcinka IV i V i napełnienia gazem handlowym całego gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500, MOP 8,4 MPa L. – C., co ostatecznie nastąpiło dopiero w 2010r.

Organ odwoławczy, powołując przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej również: "Prawo budowlane") i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. 2001. 97. 1055) wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r., tj. w całości obejmującym rok 2009 r., gazociągi jako element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych - to obiekty budowlane rozumiane jako budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami mieszczące się w pojęciu "sieci techniczne" lub "sieci uzbrojenia terenu" w zależności od miejsca ich położenia i przeznaczenia.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone próby, zakończone wynikiem pozytywnym, a także przywołane procedury odbiorowe, jednoznacznie potwierdzają, że budowa odcinka gazociągu usytuowanego na terenie gminy K. została zakończona, a wraz z jej zakończeniem zaistniała część budowli, która stanowiąc wyodrębnioną część techniczno-użytkową wraz z odpowiadającymi tej części instalacjami i urządzeniami mogła na gruncie przepisów ustawy podatkowej stanowić przedmiot opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości, a potwierdzeniem słuszności stanowiska organu jest wydana w sprawie opinia powołanego przez organ pierwszej instancji w tym celu biegłego - prof. dr hab. inż. S. W.. Organ odwoławczy uznał, że stan techniczny I odcinka gazociągu, po dokonaniu opisanych w uzasadnieniu decyzji odbiorach, umożliwiał wykorzystanie odcinka gazociągu do transportu gazu handlowego, a okoliczność, że spółka rozpoczęła eksploatację gazociągu wyłącznie poprzez wtłoczenie gazu technicznego w postaci azotu, jako gazu roboczego i początkowo eksploatację ograniczyła wyłącznie do przechowywania tego gazu, nie jest w żaden sposób uwarunkowana względami technicznymi dotyczącymi bezpośrednio tego odcinka gazociągu. Kolegium zwróciło uwagę na fakt, że wtłoczony przez spółkę do odcinka I gazociągu azot, był następnie przechowywany w tym odcinku gazociągu, pod ciśnieniem roboczym, co w kontekście przedmiotu działalności gospodarczej spółki (m.in. magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów - PKD 52.10.B), świadczy o wykorzystywaniu I odcinka do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przechowywaniu towarów - azotu w postaci gazowej. W opinii Kolegium eksploatacja odcinka I gazociągu to nie tylko przesyłanie nim gazu handlowego, ale także przechowywanie gazu technicznego i utrzymywanie jego ciśnienia roboczego, zwłaszcza że czynność ta umożliwia rozpoczęcie przesyłania gazu handlowego w dowolnym czasie, bez konieczności ponownego dopuszczenia danego odcinka do eksploatacji i przeprowadzenia kolejnych, związanych z takim dopuszczeniem prób. Organ podkreślił, że dopuszczenie do eksploatacji odcinka I gazociągu w połączeniu z równoległym dopuszczeniem do eksploatacji odcinka II, oznaczało, że podatnik miał możliwość wtłoczenia do niego także gazu handlowego. Z takiej możliwości podatnik nie skorzystał, co było uwarunkowane brakiem celowości takiego działania, gdyż gaz handlowy nie mógł być przesłany dalej wobec odsunięcia w czasie ukończenia oraz dopuszczenia do eksploatacji dalszych odcinków (IV i V). Niecelowość wtłoczenia gazu handlowego nie stanowiła jednak względu o charakterze technicznym.

W zakresie podstawy opodatkowania organ odwoławczy ustalił, że spółka pomimo wezwania organu pierwszej instancji nie przedłożyła wyciągu z ewidencji środków trwałych dla budowli gazociąg L. – C., w poszczególnych latach 2008, 2009 i 2010, gdyż jej zdaniem gazociąg jako niekompletny i niezdatny do użytkowania nie mógł być uznany za środek trwały, a wartością zadeklarowaną pierwotnie do opodatkowania nie była wartość początkowa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Według spółki gazociąg nie stanowił środka trwałego i nie została ustalona jego wartość, również rynkowa z tego względu, że "nienadający się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem odcinek nie mógł mieć żadnej wartości rynkowej". Nadto spółka wskazała, że odcinka gazociągu nie uznano za środek trwały i nie istnieje dokumentacja OT dla odcinka gazociągu. Natomiast spółka przedłożyła dokumenty OT sporządzone w 2011 roku dla środka trwałego gazociąg L. – C., nie określając jednak wartości rynkowej gazociągu.

W ocenie Kolegium, z uwagi na powyższe stanowisko spółki, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że spółka uznała za środek trwały cały gazociąg L. – C. (tj. łącznie wszystkie odcinki gazociągu), a następnie tak rozumiany środek trwały został uwzględniony w ewidencji księgowej po zakończeniu całej inwestycji i stał się przedmiotem odpisów amortyzacyjnych od września 2011 r. Kolegium stwierdziło, że spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części budowli gazociągu, których budowa została zakończona w 2008 r., w tym od odcinka I gazociągu stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy i w związku z tym należało określić podstawę opodatkowania części budowli w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a tym samym spełnione zostały przez to przesłanki do zastosowania w sprawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i powołania dla określenia wartości spornego odcinka gazociągu biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Dalej Kolegium wskazało, że w sporządzonym na zlecenie organu pierwszej instancji operacie szacunkowym biegły K. D. oszacował wartość rynkową odcinka gazociągu położonego na terenie gminy K. na kwotę [...] zł, odwołując się do jego wartości odtworzeniowej i wyjaśniając dlaczego w okolicznościach sprawy taka metoda jest miarodajna. Po przeanalizowaniu treści operatu szacunkowego Kolegium uznało, że zawarte w nim stanowisko jest spójne i operat został sporządzony w sposób rzetelny.

Określając spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 Kolegium uwzględniło art. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1) od gruntów związanych między innymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,74 zł od 1 m2 powierzchni;

2) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.

W niniejszej sprawie zastosowanie znalazła uchwała nr [...] Rady Gminy K. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2009r. i wprowadzenia zwolnień przedmiotowych od tego podatku (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2008 r. Nr 2011, poz. 4188) podatku od nieruchomości.

W przedmiocie opodatkowania gruntów, organ odwoławczy jako podstawę opodatkowania przyjął 2.175 m2 (także w zadeklarowanych przez spółkę w złożonych korektach deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości).

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez opodatkowanie odcinka gazociągu, który nie jest ani budowlą, ani częścią budowli; w tym zakresie organy podatkowe rozstrzygnęły wbrew ocenie prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt ISA/Gl 998/11;

2) art. 153 p.p.s.a - przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 998/11;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez wywiedzenie twierdzenia o nieistnieniu "względów technicznych" z pominięciem ustalenia:

- warunków technicznych, jakim powinien odpowiadać sporny obiekt (brak tych ustaleń oznacza jednocześnie naruszenie art. 153 p.p.s.a.) oraz

- wyjaśnienia, czy próby i odbiory przeprowadzone dla odcinka gazociągu, skutkujące zakończeniem budowy odcinka z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego były wystarczające dla spełnienia tych warunków technicznych;

4) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Op, przez wywiedzenie możliwości eksploatowania spornego odcinka, choć w trakcie przeprowadzonego w dniu 5 marca 2014 r. dowodu z przesłuchania strony przedstawiciele A S.A. wskazali, iż:

- gaz, którym wypełniony został odcinek gazociągu położony w gminie K., nie nadawał się do wykorzystania w działalności gospodarczej spółki, oraz

- przed ukończeniem całego gazociągu, wcześniej ukończone odcinki nie nadawały się do wypełnienia gazem umożliwiającym wykorzystanie tych odcinków w działalności gospodarczej spółki, a także

- odcinek gazociągu nie mógł być wykorzystany jako magazyn gazu, co powoduje, iż ustalenia organu co do znaczenia prób, odbiorów, w tym zwłaszcza naazotowania odcinka, nie mogą przesądzać o "zdolności" tego odcinka do realizowania jakiejkolwiek funkcji w działalności spółki;

5) art. 191 w związku z art. 197 § 1 oraz w związku z art. 190 § 1 i 2, oraz w związku z art. 200a Op - przez oparcie ustaleń faktycznych na opinii biegłego Pana prof. S. W., która nie została należycie oceniona przez organ podatkowy; nieprawidłowa ocena tego dowodu jest następstwem m.in. odmowy umożliwienia stronie zadawania pytań biegłemu, a także odmowy przeprowadzenia rozprawy, co jest szczególnie istotnym naruszeniem prawa w sytuacji, w której w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego Pana prof. A. O., z której wynikają konkluzje odmienne od tych przedstawionych w opinii biegłego Pana prof. S. W.;

6) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 oraz ust. 7-8 u.p.o.l. - przez ustalenie podstawy opodatkowania od "budowli" (za którą organy uznały odcinek gazociągu) jako wartości rynkowej (względnie odtworzeniowej) ustalonej przez biegłego w sytuacji, w której odcinek ten stanowi część składową środka trwałego podlegającego amortyzacji;

7) art. 191 w związku z art. 197 § 1 Op - przez ustalenie wartości rynkowej odcinka gazociągu na podstawie wadliwie ocenionej przez organ opinii biegłego Pana K. D..

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zastrzeżeniem art. 57a

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisami prawa budowlanego, o których mowa w powołanej ustawie są m. in. przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, gdzie w art. 3 stwierdzono, iż ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 1 lit. b), budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (...) sieci techniczne czy sieci uzbrojenia terenu (pkt 3). Z dniem 17 lipca 2010 r. w powołanym przepisie wymieniono "obiekty liniowe", zaś w artykule dodano pkt 3a, w myśl którego obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności (...) gazociąg (ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych Dz. U. 2010.106.675).Tym samym do dnia 17 lipca 2010 r. przepisy ustawy Prawo budowlane nie definiowały odrębnie "gazociągu" jako obiektu budowlanego w postaci budowli (w tym "budowli liniowej"). Należy również wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. 2001.97.1055) użyto pojęć: sieć gazowa jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1), gazociąg jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Zgodnie z § 19 ust. 1 tego rozporządzenia gazociąg przed oddaniem do eksploatacji powinien być poddany próbom wytrzymałości i szczelności.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 tej u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (...), który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.). Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 ustawy podatkowej).

Przepis art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej przewiduje, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r. gazociągi jako element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to obiekty budowlane rozumiane jako budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami mieszczące się w pojęciu "sieci techniczne" lub "sieci uzbrojenia terenu" w zależności od miejsca ich położenia i przeznaczenia. Dopiero z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zdefiniowano jako obiekty liniowe będące budowlami.

W drugiej kolejności należy przywołać wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 998/11) zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną, a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006r. I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008r., I FSK 1466/06, Legalis). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia.

Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011r., II GSK 95/10, Legalis). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu nie jest wiążąca w razie zmiany stanu prawnego (jeżeli w konsekwencji pogląd sądu stanie się nieaktualny) lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż w wyroku dnia 15 lutego 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 998/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawarł zarówno ocenę prawną jak i wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania w sprawie. Rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach stwierdził, że sporna między stronami była m. in. kwestia momentu zaistnienia obowiązku podatkowego w sytuacji zgłoszenia zakończenia budowy poszczególnych odcinków gazociągu w kolejnych gminach w różnym czasie (w tym w 2008 r. i 2010 r.) i rozpoczęcia jego użytkowania (nagazowanie) w 2010 r. Organ odwoławczy bowiem stwierdził, że kryterium rozstrzygającym o istnieniu lub nieistnieniu części budowli jest zakończenie budowy tej części (odcinka gazociągu) na terenie danej gminy, zaś według podatnika, aby mówić o istnieniu części budowli najpierw musi zaistnieć jej całość (cały gazociąg). Dalej WSA, powołując obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być także części niewybudowanej budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy budowa takich części została zakończona, przy czym aby wybudowana część budowli mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami wyróżniającymi budowlę, a więc stanowić wyodrębnioną część techniczno-użytkową z odpowiadającymi tej części instalacjami i urządzeniami. Dalej WSA wskazał, że przepisy ustawy podatkowej nie wiążą możliwości opodatkowania części budowli z koniecznością zakończenia budowy budowli w całości. Tym samym zawiadomienie o zakończeniu budowy części (odcinka) budowli (gazociągu) świadczące o istnieniu tej części mogło stanowić wykazanie okoliczności, od której uzależniony był moment powstania obowiązku podatkowego. Następnie WSA ocenił, że "Bezsporne w sprawie było, że przedmiotowy odcinek (część) gazociągu (budowli) po jego wybudowaniu nie mógł być wykorzystywany do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (przesyłanie paliw gazowych) do chwili zakończenia budowy całego gazociągu (budowli) i oddania go do eksploatacji po spełnieniu przewidzianych prawem budowlanym warunków, w tym technicznych, o których mowa w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. W przypadku, gdy gazociąg nie przejdzie prób w zakresie spełnienia odpowiednich warunków technicznych, w tym co do wytrzymałości i szczelności, nie może być eksploatowany. Jeżeli próby te dotyczą całego gazociągu a nie tylko jego części, a bez ich przeprowadzenia gazociąg (oraz jego odcinki) nie jest i nie może być wykorzystywany do przesyłania gazu to należałoby uznać, że tak określony przedmiot opodatkowania (budowla lub jej część) nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika (w zakresie przesyłu i dystrybucji gazu) do czasu oddania go do eksploatacji, z przyczyn od podatnika niezależnych, bo związanych z koniecznością przeprowadzenia stosownych prób warunkujących jego użytkowanie, które mogły być dokonane dopiero po wybudowaniu całego gazociągu (budowli)." "Skoro określone warunki techniczne musi spełniać budowla w postaci wybudowanego gazociągu, to tym bardziej wymagane jest ich spełnienie co do poszczególnych odcinków (części) gazociągu (budowli), co może zostać stwierdzone dopiero po nagazowaniu całego gazociągu (wszystkich jego odcinków)."

WSA stwierdził również, że "Gazociąg w budowie nie jest i z przyczyn technicznych, wymagających połączenia wszystkich budowanych jej odcinków (części), nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie przesyłu gazu. Przyczyny te trwają do chwili technicznego połączenia budowanych części i oddania gazociągu do eksploatacji. "Względy techniczne" to również konieczność spełnienia wymogów technicznych związanych, z uwagi na charakter danej budowli, z zapewnieniem bezpiecznego jej wykorzystywania." W ocenie WSA w "przypadku budowy budowli położonej w obszarze kilku gmin o "części budowli" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie decydują w sposób wyłączny przepisy prawa budowlanego, w tym nakładające na podatnika (inwestora) obowiązek zawiadomienia odpowiedniego organu administracji budowlanej o zakończeniu budowy takiej "części" na terenie każdej z gmin, w których budowa (całości budowli) jest prowadzona. Podział administracyjny państwa i związane z tym wymagania regulowane prawem budowlanym nie stanowi o istnieniu obiektu budowlanego (budowli) czy jego części (odcinka) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obiektem budowlanym jest budowla (liniowa) będąca gazociągiem tj. rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Początek i koniec takiej budowli (czy jej części) wyznaczają odpowiednie elementy sieci gazowej. W przypadku gazociągu położonego na obszarze dwu lub więcej gmin stosuje się przepis art. 4 ust. 9 ustawy podatkowej, w którym mowa o wartości części budowli i długości jej odcinka. Przepis ten nie decyduje o istnieniu "części budowli", lecz o sposobie jej opodatkowania. Położenie części (odcinka) gazociągu na obszarze danej gminy nie ma wpływu na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej."

WSA w omawianym wyroku zobowiązało organ odwoławczy do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zgromadzenie dokumentacji dotyczącej budowy przedmiotowego gazociągu, warunków technicznych, którym budowla ta musiała odpowiadać przed rozpoczęciem jej użytkowania, dokumentacji podatkowej odnośnie ewentualnej amortyzacji budowli lub jej części oraz stosownej uchwały Rady Gminy w sprawie podatku od nieruchomości i jego stawek w badanym roku podatkowym. Ponadto WSA wskazał, że rzeczą organu podatkowego było wezwanie podatnika do stosownego oświadczenia się co do podstawy wyliczenia przedmiotowej wartości. Brak wskazania wartości budowli w ostatniej korekcie deklaracji podatkowej wypełniał bowiem przesłankę opisaną w art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, gdyż podatnik w istocie nie określił wartości przedmiotowej części budowli (amortyzacja, wartość rynkowa).

Przechodząc do analizy zarzutów skargi zauważyć należy, że podstawowy zarzut spółki wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a., gdyż w ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji stoi w sprzeczności z oceną prawną i wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r. Zdaniem spółki, organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie wykazały podstawowej kwestii, tj. czy odcinek gazociągu położony w K. stanowił ukończoną całość techniczno-użytkową, pozwalającą na zrealizowanie funkcji przesyłu i dystrybucji paliw gazowych, a przede wszystkim, czy odcinek ten posiadał wyposażenie (infrastrukturę) umożliwiające realizację tego rodzaju funkcji.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotem budowy był gazociąg L. – C., budowany, aby przesyłać gaz do miasta C., a także potencjalnie do miejscowości pośrednich, nie zaś w celu dystrybucji gazu w poszczególnych gminach, przez które przebiegał; lokalna sieć dystrybucyjna w K. nie była w ogóle założeniem budowy gazociągu L. – C.. W opinii spółki hipotetyczne możliwości nie świadczą o istnieniu możliwości wykorzystywania gazociągu do prowadzenia działalności gospodarczej. Należało uwzględnić uwarunkowania techniczne konkretnego obiektu, czego jednak Kolegium zaniechało. Zdaniem spółki argument o możliwości wykorzystania odcinka gazociągu jako magazynu gazu całkowicie abstrahuje od tego, że warunki techniczne sieci gazowej różnią się całkowicie do warunków technicznych magazynów gazu - w związku z czym wykorzystanie sieci przesyłowej gazu do magazynowania jest całkowicie niemożliwe na co zwrócił uwagę w swojej opinii prof. A. O. oraz zeznała strona w dniu 5 marca 2014r., a Kolegium całkowicie pominęło.

Analiza dokonanej przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia z 15 lutego 2012r. oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego procedowania w sprawie w części poświęconej przedmiotowi podatkowania skłania Sąd do poczynienia następujących uwag:

- po pierwsze, w ocenie WSA w Gliwicach, przedmiotem opodatkowania (budowlą lub jej częścią) jest gazociąg wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej spółki w zakresie przesyłu i dystrybucji gazu,

- po drugie, aby wybudowana część budowli mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami wyróżniającymi budowlę, a więc stanowić wyodrębnioną część techniczno-użytkową z odpowiadającymi tej części instalacjami i urządzeniami,

- po trzecie, przepis art. 4 ust. 9 u.p.o.l., w którym mowa o wartości części budowli i długości jej odcinka nie decyduje o istnieniu "części budowli", lecz o sposobie jej opodatkowania; położenie części (odcinka) gazociągu na obszarze danej gminy nie ma wpływu na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na tym etapie rozważań rozstrzygnąć przyjdzie kwestię zasadniczą, determinującą pozostałe, a to, czy I odcinek gazociągu jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Otóż w ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, aby I odcinek gazociągu był w 2009r odrębnym przedmiotem opodatkowania z następujących względów: Z akt sprawy nie wynika, aby I odcinek gazociągu posiadał infrastrukturę (instalacje, urządzenia) konieczną do przesyłu i dystrybucji gazu. Samo stwierdzenie organu odwoławczego, niepoparte dowodami, że stan techniczny I odcinka gazociągu umożliwiał wykorzystanie go do transportu gazu nie jest wystarczające. Należy odróżnić faktyczną możliwość realizowania przez I odcinek gazociągu funkcji przesyłania i dystrybucji gazu, od okoliczności zakończenia budowy tego odcinka, co niewątpliwie na gruncie Prawa budowlanego nastąpiło. Powołani przez organ podatkowy biegli: prof. dr hab. inż. S. W. i dr inż. J. T. w opinii z lipca 2013r. choć jednoznacznie wskazują, że odcinek I gazociągu w chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie spełnia wszystkie wymagania techniczne i możliwa jest jego eksploatacja w ramach działalności gospodarczej spółki, nie wyjaśniają jednak, czy odcinek I gazociągu musi podsiadać infrastrukturę konieczną do przesyłu i dystrybucji gazu. Co więcej, biegły Pan S. W. słuchany w dniu 18 września 2013r. stwierdził, że gazociąg jest to rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a na pytanie - czy odcinek I gazociągu umożliwiał odbiór gazu przez osoby fizyczne oraz podmioty gospodarcze, odpowiedział: "Wybudowany odcinek gazociągu na terenie gminy K., po dopuszczeniu go do użytkowania, mógł dostarczyć gaz do każdej grupy odbiorców pod warunkiem uzbrojenia go w elementy umożliwiające bezpieczną eksploatację. Ilość i typ tych elementów zależny by był od pozyskanych odbiorców. W przypadku pozyskania odbiorców wielkoprzemysłowych gaz mógłby być dostarczany bezpośrednio do odbiorcy przy zastosowaniu urządzeń kontrolno–pomiarowych, a w przypadku pozyskania odbiorców komunalnych należałoby uzbroić gazociąg w stacje redukcyjno-pomiarowe. Sposób uzbrojenia zależy od inwestora".

Z kolei na pytanie, czy biegły posiada wiedzę na temat istnienia wymienionego wyposażenia na odcinku gazociągu na terenie gminy K.? odpowiedział, że nie było to przedmiotem opinii i takiej wiedzy nie posiada.

W kolejnej opinii z września 2014r. biegły ten nadal nie wyjaśnia kluczowej dla sprawy kwestii - czy I odcinek gazociągu wyposażony został w urządzenia potrzebne do przesyłu i dystrybucji gazu, choć na stronie 7 biegły wskazuje, że "Gazociąg L. – C., wg projektu, został zbudowany między innymi w celu umożliwienia doprowadzenia gazu do miejscowości położonych w strefie przebiegu gazociągu. Z gazociągu, poprzez stację redukcyjno-pomiarową I stopnia mogą być zasilani odbiorcy w gminach, przez które przebiega trasa gazociągu". Jednak tego wątku biegły nie rozwinął choć, wobec oświadczenia kierownika budowy, że obiekt nadaje się do użytkowania, skonkludował, "że uwarunkowania konstrukcyjne odcinków I-III Gazociągu L. – C. pod dokonaniu prób szczelności i wytrzymałości oraz naazotowania pozwalały (w tym ze względu na spełnienie stosownych reguł bezpieczeństwa eksploatacji) na ich uznanie jako całości użytkowo-technicznej wraz z instalacjami i urządzeniami w które został w projekcie wyposażony gazociąg, na jego wykorzystanie w sposób trwały do prowadzenia działalności gospodarczej A (abstrahując od istnienia woli A wykorzystania tychże odcinków do działalności w danym momencie) i były niezależne od dalszego oddania do eksploatacji odcinków IV i V Gazociągu L. – C." (strona 10 opinii). Słusznie skarżący zarzuca biegłemu brak merytorycznego uzasadnienia konkluzji. Nie może bowiem być tak, że wnioski opinii opierają się zasadniczo na oświadczeniach uczestników budowy odcinków I, II i III gazociągu.

Akta administracyjne zawierają również opinię biegłego Pana K. D., który na zlecenie organu pierwszej instancji wycenił gazociąg wysokiego ciśnienia L. – C. na terenie gminy H.. W opinii wskazał na elementy wycenianego odcinka gazociągu jak:

-gazociąg DN 500 mm, MOP 8,4 MPA długości 12,14 km,

-zespół zaporowo–upustowy DN500, MOP 8,4 MPa [...]którego zadaniem jest odcięcie przepływu gazu oraz odpowietrzenie wyłączonej części gazociągu.

Natomiast z opinii przedłożonej przez spółkę autorstwa prof. dr hab. inż. A. O. wynika (wnioski końcowe), że wybudowane odcinki gazociągu nie mogły być w zaistniałych warunkach użytkowane ponieważ:

- nie można było nimi dostarczać gazu do C. (brak wybudowanych odcinków IV i V),

- brakuje zbudowanej lokalnej infrastruktury gazowej umożliwiającej dostawę gazu z odcinków I, II oraz III do potencjalnych lokalnych odbiorców gazu,

- nie spełniały kryteriów technicznych, jakim winny odpowiadać magazyny gazu.

Biegły wskazał, że gazociąg złożony z odcinków I, II, III kończył się "w polu", a zatem nie nadawał się do jakiejkolwiek działalności gospodarczej spółki. Jako gazociąg, którego przeznaczeniem był transport gazu, nie zaś dystrybucja do odbiorcy (co wynika z projektu, a jednocześnie jest zgodne z zasadami projektowania i budowy gazociągów "przesyłowych"), musiał mieć połączenie dwustronne, aby przeznaczenie to realizować.

Przedstawiciele spółki w trakcie przesłuchania w dniu 5 marca 2014r. w Urzędzie Gminy H. (dowód z przesłuchania został włączony do akt niniejszej sprawy) udzielając odpowiedzi na zadawane pytania oświadczyli, że ".nie było takiej infrastruktury przyłączeniowej, która pozwalałaby na dostarczenie gazu jakiemukolwiek odbiorcy gazu na terenie gminy". Z kolei odpowiadając na pytanie, czy II odcinek gazociągu mógł pełnić funkcje zbiornika gazu, Pan R. K. odpowiedział, że odcinek nie mógł pełnić takiej funkcji, gdyż zbiorniki i magazyny gazu wymagają specjalistycznej infrastruktury pozwalającej na zatłaczanie, magazynowanie i odbiór gazu. Ponadto wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla zakończenia budowy i uruchomienia gazociągu ma jego połączenie z istniejącym systemem przesyłowym, tj. wykonanie tzw. "złotego spawu", który, jak wyjaśnił drugi przedstawiciel spółki Pan M. W., wykonany został na stacji gazowej w C., dodając - "dopiero wykonanie "złotego spawu" warunkuje nagazowanie gazem przesyłowym".

Z dotychczasowych rozważań wynika, że stanowisko strony, poparte opinią prof. dr hab. inż. A. O. co do przedmiotu opodatkowania wydaną na zlecenie spółki, pozostaje w całkowitej opozycji wobec stanowiska organów podatkowych, które również w tym zakresie bazuje na opinii biegłego - prof. dr hab. inż. S. W. z września 2014r. W tej sytuacji nieodzowne było przeprowadzenie ponownej konfrontacji spółki z biegłym Panem S. W. poprzez umożliwienie zadawania spółce pytań biegłemu. Spółka pismem z dnia 10 października 2014r. wniosła o umożliwienie zadawania pytań biegłemu Panu prof. S. W. co do jego opinii z września 2014r., szeroko uzasadniając zgłoszone żądanie. Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu w uzasadnieniu podając, że Wójt Gminy K. zdecydował o przeprowadzeniu dowodu w formie pisemnej, umożliwiając stronie czynny udział w tej czynności. W związku z tym oraz w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego konieczność przesłuchania biegłego nie znajduje uzasadnienia. Jednocześnie organ ten, powołując się na art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że stronie w każdym stadium postępowania przysługuje prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Słusznie zarzuca spółka, że takim postępowaniem organ podatkowy naruszył art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, szczególnie w sytuacji, kiedy właśnie m.in. na opinii tego biegłego opierają się decyzje organów podatkowych. Taki sposób procedowania organu podatkowego jednocześnie naruszą zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

"Istotą dowodu z opinii biegłego jest z jednej strony to, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie bez udziału stron na podstawie wydanego postanowienia dowodowego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z drugiej zaś obrona tej opinii bądź jej uzupełnienie w związku z uwagami i pytaniami zgłoszonym przez stronę postępowania po zapoznaniu się przez nie z treścią i wnioskami opinii. Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrole rozumowania biegłego jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" (Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Warszawa 2015, 9 wydanie, str. 900; por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016, I GSK 210/16).

Reasumując, wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 15 lutego 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 998/11) organy podatkowe nie wykazały, że I odcinek gazociągu, jako część niewybudowanej budowli (gazociąg L. – C.) stanowi wyodrębnioną część techniczno-użytkową z odpowiadającymi tej części instalacjami i urządzeniami, czyli może być przedmiotem opodatkowania. W tym zakresie zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a jest zasadny. Przez wzgląd na wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyżej powołanym wyroku ocenę prawną, że w stanie obowiązującym do 16 lipca 2010r. gazociągi to element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, nie może ostać się forsowana przez organ odwoławczy teza, że I odcinek gazociągu był wykorzystany do przechowywania gazu technicznego – azotu w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Wreszcie organy podatkowe pominęły jakże istotną okoliczność podniesioną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 15 lutego 2012r., a mianowicie, że w przypadku budowy budowli położonej w obszarze kilku gmin o "części budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie decydują w sposób wyłączny przepisy prawa budowlanego, w tym nakładające na podatnika (inwestora) obowiązek zawiadomienia odpowiedniego organu administracji budowlanej o zakończeniu budowy takiej "części" na terenie każdej z gmin, w których budowa (całości budowli) jest prowadzona. Dalej Sąd ten wskazał, że podział administracyjny państwa i związane z tym wymagania regulowane prawem budowlanym nie stanowią o istnieniu obiektu budowlanego (budowli), czy jego części (odcinka) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponieważ w sprawie organy podatkowe nie wykazały przedmiotu opodatkowania, ocena poprawności ustalenia podstawy opodatkowania byłaby przedwczesna. W tym zakresie należy odwołać się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 998/11).

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012r. (sygn. akt I SA/Gl 998/11) oraz w niniejszym orzeczeniu. Organy podatkowe, chcąc opodatkować I odcinek gazociągu zobowiązane są do wykazania, że odcinek ten jako część niewybudowanej budowli (gazociąg L. – C.) stanowi wyodrębnioną część techniczno-użytkową z odpowiadającymi tej części instalacjami i urządzeniami służącymi do przesyłu i dystrybucji gazu, przy czym ustalenia te powinny uwzględniać założenia inwestycyjne zawarte w projekcie budowy tego odcinka i całego gazociągu oraz stan rzeczywisty I odcinka gazociągu tak, aby konkluzja nie była hipotetyczna. W tym celu organy podatkowe ustalą, czy i kiedy została zbudowana infrastruktura umożliwiająca przesył i dystrybucję gazu do miejscowości położonych na trasie gazociągu na terenie gminy K., kto był zobowiązany do jej wybudowania, jak również umożliwią stronie zadawanie pytań, zgłaszanie uwag do opinii wydanych w sprawie, a ewentualną odmowę należycie uzasadnią. Nadto, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej odniosą się do twierdzeń skarżącej, że "dopiero wykonanie "złotego spawu" warunkuje nagazowanie gazem przesyłowym", wyjaśniając przy tym znaczenie tej czynności dla ewentualnego opodatkowania I odcinka gazociągu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji, pozostawiając organowi odwoławczemu prawo podjęcia decyzji w kwestii przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie.

W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 4.360,00 zł oraz zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie 7.200,00 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 oraz z 2015 r. poz. 617 i 1078) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.