Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 447/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 771/16 w sprawie ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz T.G. kwotę 25.670 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 771/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – T.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor IS") z 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Czterema decyzjami z 2 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za I, II, III i IV kwartał 2012 r.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. Z informacji i dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że Skarżący nabył towary od I. GmbH, które to transakcje u nabywcy podlegały opodatkowaniu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ("WNT"). W złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r. Skarżący jednakże nie wykazał ani WNT, ani sprzedaży nabytych towarów.

Przesłuchany jako strona, Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego nie zadeklarował WNT i komu sprzedał nabyty w ten sposób towar oraz jaką marżę stosował przy sprzedaży towarów w latach 2012-2013. Pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych dotyczących 2012 r. dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. ksiąg podatkowych w tym rejestrów VAT, faktur VAT oraz dokumentów dotyczących nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, ani też faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług w kraju.

Na podstawie art. 20 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u., Dyrektor UKS uznał, iż dokonane przez Skarżącego WNT udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia tych towarów powstał w dniu wystawienia faktur. Podatek należny od WNT wyliczono uwzględniając art. 31 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W celu zaś ustalenia marży stosowanej przez B., Dyrektor UKS włączył do postępowania wybrane faktury zakupu i sprzedaży z 2008 r., dotyczące m.in. zakupu i sprzedaży radiotelefonu M., który m.in. był przedmiotem WNT w 2012 r. Tak wyliczona średnia marża wyniosła 42%. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów sprzedanych w l, II, III i IV kwartale 2012 r. wyliczono jako iloczyn podstawy opodatkowania WNT i marży handlowej wynoszącej 40%, przyjętej z korzyścią dla podatnika (marża na sprzedaży innych telefonów to 44%).

Z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych danych pozwalających na określenie opodatkowania, Dyrektor UKS stwierdził istnienie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." Powołując się na art. 23 § 4 O.p. posłużył się przy tym własną metodą szacunku, a mianowicie (1) w przypadku I kwartału 2012 r. za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty obrotu z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% wynikających z deklaracji VAT-7K sporządzonej za I kwartał 2012 r., powiększonych o kwoty wynikające ze sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta niemieckiego (WNT); (2) w przypadku II, III i IV kwartału 2012 r. za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty obrotu z tytułu sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta niemieckiego (WNT) z 40% marżą.

Odnosząc się do podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. jako nadwyżka z poprzedniej deklaracji, Dyrektor UKS wyjaśnił, iż jest związany swoim rozstrzygnięciem z 2 września 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. Ponadto, Skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. z tytułu nabycia towarów i usług na terenie kraju, ponieważ nie okazał faktur, w których określona byłaby kwota podatku naliczonego. Skarżącemu przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT.

Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że 14 czerwca 2013 r. wszystkie dokumenty dotyczące badanego okresu przedłożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("UKS"), ponieważ nie pamiętał wielu istotnych szczegółów co do przekazanych dokumentów, a także wyjaśnieniom, iż nie posiada kopii zapasowej ksiąg.

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołań Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 28 sierpnia 2015 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

3. W skardze złożonej do WSA Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. (1) art. 23 § 1 pkt 1 przez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; (2) art. 23 § 4 przez przyjęcie, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej, niż wymienione w ustawie; (3) art. 23 § 5 przez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania; (4) art. 121 i art. 122 przez zaprezentowanie ustaleń faktycznych w oparciu na nieprawdziwe założenie o nieprzedłożeniu przez podatnika żądanych dokumentów oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przez ograniczenie inicjatywy dowodowej do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku należnego; (5) art. 180 przez uznanie, jako dowód w sprawie wyłącznie faktur sprzedaży przy pominięciu uzyskanych w toku postępowań faktur zakupu; (6) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia (7) art. 191 przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sprawie i tym samym wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6.

Skarżący podkreślił, że 14 czerwca 2013 r. dostarczył do kancelarii UKS dokumenty swojej firmy za lata 2007-2012 i za I kwartał 2013 r. Na okoliczność tę sporządził oświadczenie, na którym ten fakt potwierdził pracownika kancelarii UKS poprzez przystawienie pieczęci (prezentaty). Skarżący opisał chronologię podjętych przez niego i przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem powyższych dokumentów. Kwestionując twierdzenie Dyrektora IS, iż nie miała miejsca jego rozmowa telefoniczna z Inspektor kontroli skarbowej, Skarżący przedłożył kserokopie zdjęć ekranu telefonu, którym posługiwał się w 2013 r., przedstawiające informacje o spornych połączeniach telefonicznych.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

Powołując się na art. 23 § 1 O.p. WSA podkreślił obowiązek organów podatkowych dokonania oszacowania, jeżeli wystąpią określone tym przepisem przesłanki oraz stwierdził, iż fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania. Brak ksiąg i dokumentów podatkowych za okres objęty postępowaniem WSA uznał za bezsporny. Przyczyny zaś, dla których podatnik fizycznie nie dysponuje stosowną dokumentacją są bez znaczenia dla możliwości zastosowania instytucji szacowania. Argumenty Skarżącego dotyczące rzekomego zagubienia dokumentów w UKS są więc bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście możliwości zastosowania tej instytucji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestia dostarczenia dokumentów, inaczej niż rozstrzygnięto w nieprawomocnym wyroku z 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 132/16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nie ma znaczenia dla oceny tej sprawy. Fizycznie brak jest bowiem dokumentów, które umożliwiłyby organom zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez Skarżącego, a to stanowi podstawę do zastosowania instytucji oszacowania. Przepis nic nie mówi o przyczynach braku dokumentów. Jeżeli jakiekolwiek działania pracowników organów podatkowych mają cechy naruszeń dyscyplinarnych, czy nawet karnych, podatnik powinien uruchomić stosowną procedurę i jeżeli te działania wyrządziły mu szkodę może domagać się naprawienia jej na drodze postępowania cywilnego.

Z materiału dowodowego wynika, że na większość pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący odpowiadał, że nie pamięta albo nie potrafi udzielić odpowiedzi bez wglądu w dokumenty, które rzekomo przekazał do UKS. Nie potrafił wskazać np. jakie środki trwałe posiadała jego firma, jakich księgowych zatrudniał i z jakich biur rachunkowych korzystał w latach 2012-2013 (H.B. była księgową w okresie 2009-2011), nie pamiętał, kto sporządzał deklaracje VAT-7K za lata 2008-2013, nie pamiętał z jakich firm przewozowych korzystał, jakie pomieszczenia i od kogo wynajmował, jaką marżę stosował itp.

Zdaniem WSA brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie mógł więc tego uczynić organ kontroli skarbowej.

WSA podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą w konsekwencji tego, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ("WDT"), nie można uznać za zasadny zarzutu, że skoro organy podatkowe posiadały wiedzę o jego WDT wygenerowanych przez VIES, to bez trudu mogły ustalić odbiorców z państw członkowskich oraz że wartość towaru, która była przedmiotem WDT, korzysta z opodatkowania stawką 0%. Udowodnienia faktu, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy, podatnik nie może przerzucać na organy podatkowe, nie czyniąc przy tym żadnych starań ze swej strony. Uwzględniając zatem art. 42 u.p.t.u. słusznie organy podatkowe kwoty WDT wykazane w deklaracjach potraktowały jako kwoty brutto, licząc podatek należny rachunkiem "w stu".

WSA zgodził się z Dyrektorem IS, iż prawidłowo, mając na uwadze art. 23 § 4 O.p., posłużono się metodą szacunku inną niż wskazane w art. 23 § 3 O.p.

Organ kontroli skarbowej nie miał możliwości wyboru innej metody, ponieważ bez współpracy podatnika nie był w stanie zgromadzić wystarczająco szczegółowej wiedzy na temat jego działalności, aby móc zastosować którąkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentu Skarżącego, że organ podatkowy zastosował instytucję szacowania jako sankcję wobec podatnika.

Wątpliwości WSA nie budziła również dokonana przez organy podatkowe ocena prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego za I kwartał 2013 r.

5. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie odpowiednio przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę przepisów:

5.1.1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a do części zarzutów ustosunkowanie się w sposób na tyle ogólnikowy, że uzasadnienie uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy – przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

5.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 42 u.p.t.u., co polegało na bezpodstawnym opodatkowaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych stawką 22 % podczas, gdy transakcje podlegały opodatkowaniu stawką 0% – przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

5.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, co było efektem nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, i dokonanie w tych warunkach niewłaściwej oceny materiału dowodowego – przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

5.1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS i poprzedzająca ją decyzja Organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3, § 4 i § 5 O.p., uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie tych przepisów postępowania, poprzez niewłaściwą ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

7.2. Skargę kasacyjną Skarżącego należało uwzględnić.

Zarzutem, którego częściowa zasadność skutkowała uwzględnieniem skargi kasacyjnej, a jednocześnie zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut istotnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., spowodowanego oddaleniem przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora IS i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe "w szczególności" błędnie ustaliły stan faktyczny, co było efektem nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, w związku z tym także niewłaściwej oceny materiału dowodowego (pkt 5.1.3. niniejszego uzasadnienia).

Zaznaczyć przy tym należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia danego przepisu, zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wprost wskazanych przez stronę skarżącą. Z tego też powodu chybione było stwierdzenie Skarżącego, iż "nadal w pełni podtrzymuje zarzuty zawarte w skardze do WSA w Szczecinie z dnia 08 czerwca 2016 r."

7.3. Zasadniczym ustaleniem faktycznym, stanowiącym punkt wyjścia dla dalszych ustaleń i ocen organów podatkowych w rozpoznanej sprawie było ustalenie, że na wezwanie Inspektora kontroli skarbowej Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących 2012 r., a mianowicie ksiąg podatkowych (w tym rejestrów VAT) oraz faktur VAT dokumentujących nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowe, a także faktur VAT dokumentujących nabycia na terenie kraju.

Bezspornym jest przy tym, że 7 czerwca 2013 r. organ kontroli skarbowej doręczył Skarżącemu wezwanie do przedłożenia w terminie 14 dni dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług między innymi za objęty prowadzonym w tej sprawie postępowaniem kontrolnym okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r.

W dniu 14 czerwca 2013 r. (piątek) Skarżący stawił się w kancelarii UKS, gdzie złożył dokumenty, które – jak zaznaczył w piśmie przewodnim – były dokumentami "do kontroli" o pięciu podanych przez niego numerach "za okres 2007-2013". Pismo to opatrzone jest prezentatą kancelarii UKS z adnotacją "dost. osob.".

Następnie, 19 czerwca 2013 r. prowadząca postępowanie kontrolne Inspektor kontroli skarbowej sporządziła adnotację, w której stwierdziła, że 14 czerwca 2013 r. Skarżący złożył w kancelarii UKS pismo z 14 czerwca 2013 r. wraz z dwoma kartonami dokumentów, przy czym po otwarciu kartonów okazało się, że znajduje się w nich 5 segregatorów zawierających dokumenty firmy Skarżącego (B.) za lata 2007-2008. W adnotacji opisano również zawartość poszczególnych segregatorów.

7.4. Spór stron dotyczy tego, czy 14 czerwca 2013 r. oprócz dokumentów wymienionych w powyższej adnotacji Inspektora kontroli skarbowej, Skarżący do kancelarii UKS dostarczył także dokumenty związane z podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r.

Skarżący twierdzi, że osobiście dostarczył organowi kontroli skarbowej żądane dokumenty, o czym świadczy pokwitowanie opatrzone prezentatą kancelarii UKS oraz opisane przez niego okoliczności doręczenia tych dokumentów, uzgodnione z kontrolującymi.

W ocenie Dyrektora IS pieczęć kancelarii UKS na pokwitowaniu przekazania dokumentów, sporządzonym przez Skarżącego "z pominięciem należytej staranności" (brak wskazania ilości kartonów i umieszczonych w nich segregatorów) potwierdza jedynie, że Skarżący złożył takie pismo, ale nie potwierdza ile kartonów i segregatorów z dokumentami dołączono do tego pisma.

Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestia dostarczenia dokumentów nie ma w rozpoznanej sprawie znaczenia, ponieważ fizycznie brak było dokumentów, które umożliwiłyby organom podatkowym zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez Skarżącego, a to stanowi podstawę do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania – przyczyny, dla których podatnik nie dysponuje tą dokumentacją, są przy tym bez znaczenia.

7.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący słusznie zakwestionował zasadność powyższego poglądu WSA podnosząc, że przerzuca on "bezpodstawnie odpowiedzialność na podatnika".

Brak jest bowiem podstaw do utożsamiania sytuacji, gdy podatnik – z różnych powodów (także losowych) – nie posiada dokumentacji podatkowej i nie może jej przedłożyć organowi podatkowemu, z sytuacją, gdy podatnik posiadaną dokumentację dostarczył organowi podatkowemu, brak zaś dokumentacji (w całości lub w części) stwierdzony został już po jej dostarczeniu przez podatnika, a związany był z nieprawidłowościami w działaniu organu podatkowego.

Spowodowana brakiem dokumentacji podatkowej niemożność zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatkowego zadeklarowanego przez podatnika nie może obciążać tego podatnika, jeżeli zostanie wykazane, iż podatnik dokumentację tę faktycznie dostarczył organowi podatkowemu. W rezultacie zaś, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji rozliczenie to może być zakwestionowane w zakresie wynikającym z dokumentów, jakimi dysponuje organ podatkowy.

Ustalenie, czy Skarżący – jak twierdzi – rzeczywiście dostarczył do kancelarii UKS dokumentację podatkową związaną z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. ma zatem istotne znaczenie.

Analogicznej oceny znaczenia ustalenia, jakie dokumenty Skarżący przekazał organowi kontroli skarbowej 14 czerwca 2013 r. w okolicznościach tych samych, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie (w piśmie przewodnim z tego dnia Skarżący wskazał również dokumenty dotyczące postępowań kontrolnych w zakresie podatku dochodowego), dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2107/16 i II FSK 3331/16, oddalających skargi kasacyjne Dyrektora IS od wydanych w sprawach Skarżącego wyroków WSA odpowiednio z 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 132/16, uchylającego decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz z 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 412/16, uchylającego decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zajęte w powyższych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sprowadzające się do tego, że skoro – bez względu na powody – dopiero 19 czerwca 2013 r. Inspektor kontroli skarbowej sporządziła adnotację dotyczącą dokumentów przedłożonych przez Skarżącego 14 czerwca 2013 r., to nie można w sposób pewny przyjąć, że pozostałych dokumentów nie było w momencie ich składania. Odpowiedzialność za ten brak obciąża więc organ kontroli skarbowej w ten sposób, iż kontrolując prawidłowość obliczenia wysokości zobowiązań podatkowych, nie może on braku istotnych dokumentów wywodzić z tego, że ich nie przedłożono.

Wbrew stanowisku Dyrektora IS, nie można jako uprawnione ocenić twierdzenia, że prezentata kancelarii UKS, znajdująca się na piśmie przewodnim z 14 czerwca 2013 r., do którego Skarżący dołączył dokumentację podatkową, potwierdza jedynie, że złożył on takie pismo. W piśmie tym Skarżący wskazał bowiem, jaką dokumentację przedkłada, a mianowicie dokumentację dotyczącą pięciu postępowań kontrolnych o konkretnych numerach "za okres 2007-2013". W kancelarii UKS nie zaznaczono natomiast żadnych zastrzeżeń co do treści pisma i nie odnotowano ilości dokumentów (kartonów, segregatorów) złożonych przez Skarżącego. W tej sytuacji za niewystarczające należało uznać również powoływanie się przez organy podatkowe na nieścisłości w wyjaśnieniach Skarżącego co do okoliczności złożenia dokumentów oraz ilości segregatorów mieszczących się w kartonie. Nie ma też znaczenia, że zgodnie z wezwaniem z 7 czerwca 2013 r. Skarżący dokumentację powinien był złożyć w pokoju 409a, a nie w kancelarii UKS, ponieważ w kancelarii dokumentację przyjęto i pokwitowano jej odbiór. Analogicznie bez znaczenia jest kwestia, czy przyjmując od Skarżącego dokumenty działano zgodnie z obowiązującymi w UKS instrukcjami, regulaminami i wynikającymi z nich procedurami – dokumenty przyjęto bowiem bez zastrzeżeń.

W świetle art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tę właśnie okoliczność – przyjęcie dokumentacji bez zastrzeżeń – należy uznać za istotną z punktu widzenia podatnika. Jeżeli doszło do nieprawidłowości przy przyjmowaniu dokumentów, to zgodnie z tą zasadą nie mogą one obciążać Skarżącego. To organ kontroli skarbowej, do którego siedziby dostarczono dokumentację podatkową, powinien zadbać o odnotowanie ilości przyjmowanych dokumentów, a przynajmniej pojemników (katonów, segregatorów), w których się znajdują. W rezultacie to na organie kontroli skarbowej spoczywa obowiązek wykazania, że Skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów, które w sposób ogólnikowy, ale zostały jednak przez niego opisane w piśmie przewodnim, którego treści nie zakwestionowano w momencie jego złożenia.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarówno zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., jak też art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w efekcie także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżący nie przedłożył dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne kwartały 2012 r. Tymczasem było to ustalenie, w oparciu o które za zasadne uznano oszacowanie podstawy opodatkowania za te okresy rozliczeniowe.

7.6. W świetle powyższego podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodu z instrukcji kancelaryjnej lub innego aktu (zarządzenia) regulującego zasady postępowania z dokumentami złożonymi do kancelarii UKS nie mogła skutkować uznaniem za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 188 O.p., jako że w istocie dokumenty te nie miały znaczenia.

7.7. Konsekwentnie nie mógł też być skuteczny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W kontekście okoliczności złożenia dokumentacji podatkowej w kancelarii UKS zarzut ten nie został uzasadniony w sposób, który wykazałby, że w uzasadnieniach decyzji nie odniesiono się do okoliczności istotnych z tego punktu widzenia. Autor skargi kasacyjnej wskazał tu bowiem, iż nie podano powodów, dla których Inspektor kontroli skarbowej "odstąpiła" od odebrania dokumentów od Skarżącego oraz że nie odniesiono się do kwestii obowiązywania i stosowania w UKS procedur przyjmowania dokumentów.

7.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wbrew przekonaniu Skarżącego, nie jest wadą uzasadnienia wyroku powodującą istotne naruszenie tego przepisu, odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy. Działanie takie nie świadczy o braku dokonania przez ten sąd samodzielnej oceny zaskarżonego aktu. Można je uznać za zrozumiałe i uzasadnione w sytuacji, gdy sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca.

Natomiast podniesiony przez Skarżącego brak szczegółowego odniesienia do zarzutów skargi związanych z okolicznościami dostarczenia przez niego dokumentów do kancelarii UKS wynikał ze stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym kwestia ta nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ "fizycznie brak jest dokumentów które umożliwiłyby organom podatkowym zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez Podatnika a to stanowi podstawę do zastosowania instytucji oszacowania". Stanowisko to było niewłaściwe, ale zostało uzasadnione w sposób, który umożliwiał ocenę jego zasadności.

Natomiast zarzucając Sądowi pierwszej instancji, iż nie odniósł się do twierdzeń Skarżącego, że – wbrew temu do przyjął Dyrektor IS – złożył odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby brak wypowiedzi WSA w tej kwestii mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.9. Stwierdzony wyżej brak materiału dowodowego i ustaleń faktycznych dotyczących kwestii dostarczenia przez Skarżącego dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowanego w rozpoznanej sprawie, przedwczesną czynią wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności oraz prawidłowości zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, z którymi to kwestiami wiązały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a w rezultacie także zarzut naruszenia art. 42 u.p.t.u.

7.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał skargę i na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS jako wydaną z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną o konieczności ustalenia, czy 14 czerwca 2013 r. Skarżący rzeczywiście dostarczył do kancelarii UKS dokumenty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Skarżącego rozliczenia z tytułu tego podatku dokonać należy uwzględniając wynik powyższych ustaleń.

7.11. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego.