Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 770/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Marek Kołaczek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do chwili uprawomocnienia się wyroku;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm..), w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.), przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającą "A" spółce akcyjnej w K. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w dniach od [...] do [...] 2002 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili w spółce "A" kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , wyznaczono spółce trzydniowy termin do wypowiedzenia się na okoliczność zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] zł, zaległość w w.w. podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Korekta należnego podatku dokonana przez organ podatkowy spowodowana została: (1) po stronie przychodów: (a) zaniżeniem przez spółkę przychodów o kwotę [...] zł wskutek nie ujęcia w nich należnych jej j zasądzonych kosztów sądowych; (b) zawyżeniem przychodów przez spółkę o kwotę [...] zł, która dotyczy rozbieżności pomiędzy prawidłową kwotą przychodów z tytułu dywidend a kwotą wyłączoną z przychodów przez podatnika; (2) zawyżeniem przez spółkę kosztów uzyskania przychodów na skutek: (a) ujęcia w kosztach 1999 r. wydatków w kwocie [...] zł dotyczących 1998 r.; (b) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług marketingowych w kwocie [...] zł, bez dowodów potwierdzających ich wykonanie; (c) ujęcia w kosztach składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa - [...] zł; (d) ujęcia w kosztach darowizn nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie - [...] zł.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, spółka "A" wniosła odwołanie podnosząc zarzut bezpodstawnego zaliczenia do przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej równowartość kosztów sądowych i niesłusznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, dotyczącej opłat za media, ujętej przez Urząd Skarbowy w ogólnej kwocie [...] zł, jako wydatek dotyczący 1998 r.

Po przeanalizowaniu akt sprawy Izba Skarbowa w K. odniosła się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Zdaniem Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, że w 1999 r. uprawomocniły się następujące wyroki, którymi zasądzono na rzecz spółki "A" zwrot kosztów sądowych: (1) z dnia [...] r., sygn. akt [...] - [...] zł, (2) z dnia [...] r., sygn. akt [...] - [...] zł, (3) z dnia [...] r., sygn. akt [...] - [...] zł, (4) z dnia [...] r., sygn. akt [...] - [...] zł, (5) z dnia [...] r., sygn. akt [...] - [...] zł. Łączna wartość zasądzonych kosztów na rzecz spółki "A" wyniosła [...] zł. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zdaniem skarżącej "świadczenie zasadzone przez sąd w wyroku jest ujęte jako "zwrot kosztów" a zatem już poniesionych", zatem "(...) przychód może powstać dopiero w momencie, gdy koszty te zostaną faktycznie pokryte". W związku z powyższym twierdzeniem, Izba Skarbowa wyjaśniła, że koszty procesu związane są z szeroko pojętą działalnością gospodarczą, gdyż dotyczą postępowań zmierzających do egzekwowania należności wynikających ze stosunków obligacyjnych, a te z kolei nastawione są na osiąganie zysku (a tym samym dochodu w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z powyższym zasądzone na rzecz spółki "A" kwoty, stanowiące zwrot kosztów procesu, podlegają unormowaniom zawartym w przepisach obowiązującego materialnego prawa podatkowego dotyczącego przychodów osiąganych z działalności gospodarczej - zatem zasadom określonym w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, kwota w łącznej wysokości [...] zł stanowi przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, stąd podlegać będzie opodatkowaniu w 1999 r., gdyż w tym roku podatkowym sprawy sądowe, których dotyczą koszty procesu, zostały zakończone wymienionymi na wstępie, prawomocnymi orzeczeniami sądu.

W drugiej kolejności Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł dotyczącą wydatków związanych z przychodami 1998 r., przy czym z w.w. kwoty - [...] zł stanowi wydatek związany z zużyciem energii elektrycznej, wody i odprowadzaniem ścieków. Zwróciła przy tym uwagę, że w odwołaniu z dnia [...] 2002 r. spółka zakwestionowała ustalenia organu podatkowego stwierdzając, że Urząd Skarbowy "bezkrytycznie oparł się jedynie na zapisach w fakturach kontrahentów, nie dokonując żadnych ustaleń, czy zafakturowana usługa faktycznie (...) dotyczy [...] 1999 r." Po przeanalizowaniu przedstawionej dokumentacji, Izba Skarbowa stwierdziła, że na kwotę [...] zł składa się trzynaście faktur, z których wynika, do jakich okresów odnosi się określona w nich należność za zużyte media. I tak np. z treści faktury z dnia [...] 1999 r. nr [...] , wystawionej przez "B" wynika, że energia na kwotę [...] zł (brutto), została pobrana z SUW G. w [...] 1998 r., i podaje się stan licznika za zużycie tegoż miesiąca. Podobnie z faktury z dnia [...] 1999 r. nr [...] , wystawionej przez "C" wynika, że wykonanie usługi nastąpiło w [...] 1998 r., pomimo, iż sama faktura została wystawiona dopiero w roku następnym. Pozostałe dowody księgowe (faktury) zawierają analogiczne zapisy odnośnie określenia czasu (miesiąca), w którym została wykonana usługa przez nie dokumentowana. W świetle powyższego zarzut podatnika nie wyjaśnienia tego, do jakiego okresu odnosi się wykonanie danej usługi, Izba Skarbowa uznała za chybiony. Za bezzasadną bowiem uznała próbę odnalezienia bardziej wiarygodnego źródła wskazującego na czas wykonania usługi, aniżeli faktury wystawione przez ich wykonawców, sporządzane na podstawie liczników, czy innych urządzeń pomiarowych. Kwestionowanie sposobu tego rodzaju rozliczeń podważałoby bowiem wiarygodność samych wykonawców usług oraz rzetelność wykonywanych przez nich świadczeń, a także stosowanych urządzeń pomiarowych.

Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawę takiego zapisu stanowi natomiast m.in. dowód obcy zewnętrzny - otrzymywany od kontrahenta, czyli faktura. Treść takiej faktury (a nie tylko data jej wystawienia) jest zatem decydująca (z zastrzeżeniem przypadków, gdy poza fakturą do wykazania faktycznego wykonania określonych czynności, konieczne jest przedłożenie dodatkowych dokumentów, np. w przypadku usług pośrednictwa, marketingu itp.), nie tylko dla zapisów księgowych, ale również - z mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dla określenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego za rok podatku. W związku z powyższym, również w przedmiotowej sprawie dla organów podatkowych obydwu instancji zasadnicze znaczenie ma treść faktury, wskazująca jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy płatność, jak i data tego rozliczenia (czyli faktury). Izba Skarbowa zauważyła, że wyżej wymienione faktury zostały wystawione przed terminem wyznaczonym do złożenia zeznania wstępnego CIT-8 za 1998 r., zatem jako dotyczące (zdarzeń) przychodów uzyskanych w 1998 r. winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, gdyż taka możliwość istniała. W wyżej wymienionej kwocie [...] zł mieści się również równowartość wykonanych w 1998 r. usług transportowych udokumentowanych fakturami z dnia [...] 1999 r., nr [...] , oraz z dnia [...] 1999 r., nr [...] , wystawionymi na łączną kwotę [...] zł. Faktyczne wykonanie tych usług potwierdzają karty drogowe, z których wynika, że wszystkie świadczenia transportowe miały miejsce w 1998 r., pomimo, że dokumentujące je faktury wystawiono w roku następnym (ze względu na okoliczność, że zostały wystawione przed złożeniem zeznania wstępnego CIT-8, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 1998 r., jako dotyczące przychodów tego roku podatkowego). Mając powyższe na uwadze, Izba Skarbowa w K. stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest zgodne z treścią art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd uznaje zarzut podatnika za bezzasadny.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K., uzupełnionej pismem z dnia [...] 2003 r., skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, spółka "A", wnosząc o zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania sądowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczenia do przychodu podatkowego w 1999 r. zasądzonych kosztów procesu w łącznej kwocie [...] zł, zakwestionowania kosztu podatkowego w postaci usług marketingowych w kwocie netto [...] zł oraz zakwestionowania w całości kosztu podatkowego w postaci składek na rzecz organizacji zawodowych, podczas gdy (zdaniem strony skarżącej) częściowo winny one być uznane za koszt podatkowy.

Według skarżącej spółki, przy wydawaniu decyzji naruszono prawo materialne, polegające na wadliwej interpretacji przepisu art. 12. ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że zasądzone koszty procesu stanowią przychód podatkowy w momencie ich prawomocnego zasądzenia, a nie faktycznego ich otrzymania, a także naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej (w postaci wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego), polegającego na błędnym przyjęciu, że (a) wszystkie koszty procesu zostały zasądzone w 1999 r., poprzez nie uwzględnienie okoliczności, że stan prawomocności orzeczenia zasądzającego koszty wystąpił w 2000 r., (b) koszt usługi marketingowej [...] zł nie pozostawał (nie mógł pozostawać ) w związku z przychodem.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty, skarżąca spółka podniosła, że spośród wymienionych przez organ pierwszej instancji zasądzonych na rzecz skarżącej kosztów procesu kwoty [...] zł i [...] zł dotyczą roku 1998, a nie roku 1999. Wynika to z samych dat wydania wyroków, ponieważ zostały one wydane dnia [...] 1998 r. (sygn. [...] ) oraz dnia [...] 1998 r. (sygn. [...] ). Skarżąca zwróciła uwagę, że nadanie klauzuli wykonalności w 1999 r. nie zmienia faktu, że wyroki zostały wydane i uprawomocniły się w roku 1998.

Ponadto skarżąca spółka stwierdziła, że odnośnie kosztów procesu w kwocie [...] zł, zasądzonych wyrokiem z dnia [...] 1999 r., sygn. akt [...] , organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że w 1999 r. spółka "A" w istocie zaliczyła je do przychodów, ponieważ w tym samym roku zostały one dobrowolnie zapłacone przez pozwanego w tej sprawie.

Zdaniem skarżącej spółki nie można zgodzić się z poglądem, że zasądzone w wyroku koszty sądowe stanowią przychód do opodatkowania. Jak wynika z samej treści orzeczeń wydawanych przez sądy, zasądzane przez sąd w wyroku świadczenie jest ujęte jako "zwrot kosztów", a zatem już poniesionych. Logicznie zatem należy przyjąć, że przychód może powstać dopiero w momencie, gdy koszty te zostaną faktycznie pokryte. Jak zresztą można mówić o przychodach z tytułu kosztów procesu, kiedy w istocie nakładane są na przeciwnika (dłużnika), który już naraził podatnika na straty, ponieważ nie zapłacił należności i podatnik nie miał innego wyboru, jak tylko wytoczyć przeciwko niemu powództwo sądowe. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe przyjmując, że koszty procesu należy traktować jako przychód w momencie prawomocnego ich zasądzenia, dokonały niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że wszystkie koszty procesu, o których mowa w zaskarżonej decyzji, zostały prawomocnie zasądzone w [...] 1999 r. W rzeczywistości jednak "prawomocność" w odniesieniu do części orzeczeń wystąpiła dopiero w 2000 r. z uwagi na ich zaskarżenie.

Skarżąca spółka zwróciła uwagę, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, organ ten nie uznał wydatku kwocie [...] zł na usługi marketingowe za koszt uzyskania przychodu, ponieważ w jego ocenie brak jest związku pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Wg skarżącej, stanowisko organu podatkowego nie jest trafne. Nie jest koniecznym, by na skutek tego wydatku musiał zostać osiągnięty przychód. Zgodnie z wolą ustawodawcy wynikającą z przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarcza, ażeby wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skarżący poniósł wydatek w celu pozyskania kontraktów budowlanych, a zatem w celu osiągnięcia w przyszłości ewentualnego przychodu. Skarżąca podniosła, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej niejednokrotnie ponoszone są różnego rodzaju koszty (np. opłaty za działania pośredników, za różnego rodzaju usługi doradcze, promocyjne, marketingowe), które finalnie nie zawsze wywołują skutek w postaci uzyskania przychodu, co nie oznacza wcale, że nie były "nakierowane" na osiągnięcie takiego skutku.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, zwracając jednak uwagę, że na etapie skargi, strona skarżąca wykazała, iż wyroki z dnia [...] 1998 r., sygn. akt [...] , oraz z dnia [...] 1998 r., sygn. akt [...] , uprawomocniły się w 1998 r., przy czym łączna wartość zasądzonych na rzecz spółki "A" kosztów sądowych związanych z wyrokami, które stały się prawomocne w 1998 roku, wyniosła [...] zł. Zdaniem Izby Skarbowej, do przychodów 1999 roku, powinna zostać zatem zaliczona wyłącznie kwota [...] zł, natomiast koszty w kwocie [...] zł, zasądzone na podstawie wyroków, które uprawomocniły się w 1998 r., powinny zostać uwzględnione w przychodach roku 1998.

Nawiązując do zarzutu skarżącej, że kwota [...] zł została zaliczona do przychodu 1999 r., Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że kwoty opłat sądowych i komorniczych została w czasie kontroli uzgodniona z osobami odpowiedzialnymi w kontrolowanej spółce za prowadzenie spraw księgowych na kwotę [...] zł. W ustalonej w ten sposób kwocie nie mieściły się koszty sądowe orzeczone w wymienionych wyżej wyrokach w łącznej kwocie [...] zł, w tym również kwota [...] zł. Fakt ten nie był kwestionowany przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego. Kierując się zatem przedstawionym przez podatnika materiałem dowodowym oraz danymi zawartymi w prowadzonej przez niego ewidencji księgowej, Izba Skarbowa uznała stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za zasadne.

Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, że moment uzyskania przez w.w. wyroki prawomocności, nie był kwestionowany ani w trakcie kontroli, ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Również w postępowaniu odwoławczym spółka "A" kwestionowała wyłącznie samą zasadę zaliczania przedmiotowych kwot do przychodów podatkowych. Spór mianowicie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, w którym momencie zasądzone na rzecz podatnika koszty procesu powinny zostać zaliczone do przychodu: z chwilą ich prawomocnego zasądzenia, czy też dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania.

W dalszej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdziła, że podtrzymuje argumentację dotyczącą wyłączenia z kosztów przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego na podstawie faktury z dnia [...] 1999 r. nr [...] za usługi marketingowe, które nie było przez spółkę "A" kwestionowane na etapie postępowania odwoławczego.

W końcowej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa zwróciła również uwagę, że wyłączenie przez organ pierwszej instancji z podstawy opodatkowania kwoty [...] zł (wpłaconej tytułem składek na rzecz Regionalnej Izby Gospodarczej w K., Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Izby Budownictwa w K., Krajowej Izby Budownictwa w W. i Polskiej Izby Przemysłowej Budownictwa w W.) nie stanowiło przedmiotu odwołania, zaś w skardze spółka "A" stwierdziła, że przedmiotowe składki powinny w części zostać uwzględnione jako koszt podatkowy, nie przedstawiając jednak ani racji swojego stanowiska, ani wysokości składek, które należy potraktować jako koszt podatkowy, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tego zarzutu podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

I. Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez "A" s.a. w K. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...]2002 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

Na wstępie wypada zauważyć, że wyłączenie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na rzecz M. R. za usługi marketingowe oraz wydatku w łącznej kwocie [...] zł poniesionego tytułem składek na rzecz Regionalnej Izby Gospodarczej w K., Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Izby Budownictwa w K., Krajowej Izby Budownictwa w W. i Polskiej Izby Przemysłowej Budownictwa w W. nie stanowiło przedmiotu odwołania. Z tego względu brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego dotyczącego tym dwóch kwestii, zaś odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację organu pierwszej instancji.

II. W odniesieniu do wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na rzecz M. R. za usługi marketingowe wypada stwierdzić, że poza umową z dnia [...] 1999 r. zobowiązującą do świadczenia usług w zakresie zarządzania rynkiem na rzecz skarżącej oraz fakturą z dnia [...] 1999 r. nr [...] , skarżąca spółka nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi fakt wykonywania usług marketingowych przez zleceniobiorcę. Należy zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, że dowody księgowe muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Aby zatem sporny wydatek można było uznać za mający związek z powstaniem lub zwiększeniem przychodu podatnika, to wykazać należało, że usługi świadczone przez firmę M. R. faktycznie zostały wykonane, a ponadto, że spowodowały lub przynajmniej mogły spowodować osiągnięcie przychodu w danym roku podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Związek z przychodem wydatków ponoszonych na usługi marketingowe powinien nadto zostać dodatkowo potwierdzony efektami takich działań w postaci, np. pozyskania nowych rynków zbytu, tj. nowych nabywców produktów (usług) oferowanych przez spółkę "A". Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc poniesione w sytuacji, gdy pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, tzn., że poniesienie danego wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, i nie zostały równocześnie wymienione w art. 16 ust. 1 w.w. ustawy, jako nie stanowiące kosztów dla celów podatkowych pomimo, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Powyższe oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że poniesienie danego wydatku wiązało się z uzyskanym przychodem, gdyż koszty stanowiące element rachunku podatkowego mają decydujący wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik bowiem, z faktu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wyciąga dla siebie korzystne uprawnienia w postaci obniżenia należnego za dany okres podatkowy, podatku dochodowego od osób prawnych.

III. Jeśli chodzi o wydatek w łącznej kwocie [...] zł poniesiony w roku 1999 przez skarżącą spółkę tytułem składek na rzecz Regionalnej Izby Gospodarczej w K., Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Izby Budownictwa w K., Krajowej Izby Budownictwa w W. i Polskiej Izby Przemysłowej Budownictwa w W., należy uznać, że sprawa nie została należycie wyjaśniona do rozstrzygnięcia. Wymaga bowiem wyjaśnienia, czy skarżąca spółka poniosła w 1999 r. wydatki na organizacje przedsiębiorców (do których przynależność jest dobrowolna) w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz.U. Nr 55, poz. 235 ze zm.) i w wysokości określonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 listopada 1996 r. w sprawie wysokości, do jakiej składka na rzecz związku pracodawców jest zaliczana w koszty uzyskania przychodu (Dz.U. Nr 145, poz. 669).

Wprawdzie z art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzemieniu obowiązującym w 1999 r.) wynika, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem: a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym, że górną granicę składki określi Minister Finansów w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej, b) skreślony" (litera b art. 16 ust. 1 pkt 37 - o treści: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ... składek na rzecz związków pracodawców do wysokości określonej przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia" - została skreślona przez art. 1 pkt 12 lit. a/ tiret ósme ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., Dz.U. Nr 144, poz. 931, zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 1999 r.).

Mimo tych zmian, w systemie prawnym nadal jednak obowiązywała i obowiązuje ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz.U. Nr 55, poz. 235 ze zm.), która w art. 6 ust. 2 stanowi, że składka na rzecz związków pracodawców, o których mowa w ust. 1, zaliczana jest w koszty uzyskania przychodu do wysokości określonej rozporządzeniem Rady Ministrów. W wykonaniu delegacji ustawowej Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 27 listopada 1996 r. w sprawie wysokości, do jakiej składka na rzecz związku pracodawców jest zaliczana w koszty uzyskania przychodu (Dz.U. Nr 145, poz. 669) zarządziła, że składka na rzecz związków pracodawców, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców, zaliczana jest w koszty uzyskania przychodu tych związków – łącznie do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,2 kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Wobec zaprezentowanego wyżej braku konsekwencji ustawodawcy w kompleksowej regulacji określonej materii prawnej i powstałymi stąd wątpliwościami Minister Finansów, pismem z dnia 23 marca 1999 r. (PB3-487/GM-722-64/99, publ. Biul. Skarb. 3/1999), na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa wyjaśnił, że składka na rzecz organizacji pracodawców, do których podatnicy przystępują na zasadzie dobrowolności, do 31 grudnia 1998 r. będzie uznana za koszt uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast od 1 stycznia 1999 r. w.w. składka będzie uznawana za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców, ale tylko w stosunku do tych podatników, którzy przystępują dobrowolnie do związku pracodawców powstałego i działającego na podstawie ustawy o organizacjach pracodawców, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że skoro wyroki (z dnia 24.09.1998 r., sygn. akt I C 2556/98, oraz z dnia 28.07.1998 r., sygn. akt I C 1727/98), którymi zasądzone zostały na rzecz skarżącej spółki koszty sądowe w łącznej wysokości [...] zł, uprawomocniły się w 1998 r., to powinny one zostać uwzględnione w przychodach roku 1998, a nie roku 1999. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. uznała skargę w tej części stwierdzając, że do przychodów 1999 roku, powinna zostać zaliczona wyłącznie kwota [...] zł, natomiast koszty w kwocie [...] zł, zasądzone na podstawie wyroków, które uprawomocniły się w 1998 r., powinny zostać uwzględnione w przychodach roku 1998. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy jednak uwzględnić, że według strony skarżącej koszty sądowe, zasądzone wyrokiem z dnia [...] 1999 r., sygn. [...] , zostały zaliczone przez spółkę "A" do przychodu 1999 roku, co może oznaczać, iż korekta dokonana przez Urząd Skarbowy spowodowała podwójne ujęcie kwoty [...] zł w przychodach tego roku podatkowego. Nie może być przy tym wystarczające ze strony organu podatkowego, że kwota opłat sądowych i komorniczych została uzgodniona z osobami odpowiedzialnymi w skarżącej spółce za prowadzenie spraw księgowych, lecz fakt ten winien być ponad wszelką wątpliwość ustalony według ewidencji księgowej spółki.

Trafnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że koszty procesu związane są z szeroko pojętą działalnością gospodarczą, gdyż dotyczą postępowań zmierzających do egzekwowania należności wynikających ze stosunków obligacyjnych, a te z kolei nastawione są na osiąganie zysku (a tym samym dochodu w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z powyższym zasądzone na rzecz spółki "A" kwoty, stanowiące zwrot kosztów procesu, podlegają unormowaniom zawartym w przepisach obowiązującego materialnego prawa podatkowego dotyczącego przychodów osiąganych z działalności gospodarczej - zatem zasadom określonym w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zasądzona kwota kosztów procesu stanowi przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, stąd podlegać będzie opodatkowaniu omawianym roku podatkowym, gdyż w tym roku podatkowym sprawy sądowe, których dotyczą koszty procesu, zostały zakończone wymienionymi na wstępie, prawomocnymi orzeczeniami sądu.

V. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.