Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1145/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.

TEZY

Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA: Antoni Hanusz, del. NSA: Zofia Przegalińska, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2380/03 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "I." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 /słownie: dwieście czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2005 r. I SA/Kr 2380/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "I." sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2003 r. wydanym na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) określające "I." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Decyzja organu pierwszej instancji wysłana została ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi na wskazany adres do doręczeń w dniu 6 sierpnia 2003 r. W dniu 7 sierpnia właściwy urząd pocztowy awizował przesyłkę wobec braku możliwości jej doręczenia pod tym adresem i pozostawił ją na okres 7 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Wobec bezskutecznego upływu tego terminu stwierdzono, że doręczenie przesyłki w trybie doręczenia zastępczego stosownie do przepisu art. 150 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło w dniu 14 sierpnia 2003 r. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ upływał w dniu 28 sierpnia 2003 r.

Odwołanie od decyzji zostało złożone po upływie tego terminu w dniu 11 września 2003 r.

Jednocześnie wyjaśniono, że ponowne doręczenie decyzji pełnomocnikowi w dniu 29 sierpnia 2003 r. nie powodowało uchylenia skutków wcześniejszego doręczenia tej decyzji, o czym pełnomocnik został poinformowany przez organ pierwszej instancji przesyłający ponownie decyzję w piśmie z dnia 25 sierpnia 2003 r.

W skardze na to postanowienie złożonej przez "I." sp. z o.o. domagając się jego uchylenia zarzucono naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że w okresie od 2 do 16 sierpnia 2003 r. pełnomocnik Spółki przebywał na urlopie wypoczynkowym, o czym poinformował pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Po powrocie z urlopu podjął czynności zmierzające do uzyskania wydanej w sprawie decyzji.

W wyniku tych czynności jej doręczenie nastąpiło w dniu 29 sierpnia 2003 r. Od tej daty należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia odwołania.

Nie podzielając argumentacji podniesionej w skardze Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w sprawie za bezspornie należało przyjąć skutek doręczenia decyzji w dniu 14 sierpnia 2003 r. Ponowne wysłanie decyzji pełnomocnikowi, chociaż nieprzewidziane w przepisach nie mogło uchylić skutków tego doręczenia.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez "I." sp. z o.o. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 150 Ordynacji podatkowej z powodu bezpodstawnego zastosowania w sprawie. Zarzucono ponadto naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 121 par. 1, art. 122, 124 i art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że istotą sporu w sprawie była ocena dopuszczalności doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej, od której przysługiwał środek zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie tego trybu doręczenia przewidzianego w art. 148 par. 1, art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej nie znajdowało uzasadnienia.

W ocenie strony skarżącej przekazana pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej informacja o planowanym terminie urlopu wypoczynkowego pełnomocnika uniemożliwiała w tym terminie zastosowanie tego trybu. Pełnomocnik Spółki bez jakiejkolwiek winy z jego strony w tym terminie nie mógł odebrać decyzji oraz podjąć przewidzianych przez prawo środków prawnych związanych z jej zaskarżeniem. W takiej sytuacji skuteczne doręczenie decyzji mogło nastąpić dopiero po dniu 16 sierpnia 2003 r. /zakończenie urlopu wypoczynkowego/, co też miało miejsce w dniu 29 sierpnia 2003 r. Biorąc pod uwagę te bezsporne okoliczności sprawy oraz to, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało bez podstawy prawnej, bowiem w jego sentencji błędnie powołano przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej strona skarżąca wnosiła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Przychylając się do tego wniosku Sąd nie wziął jednak pod uwagę argumentacji przedstawionej w skardze dotyczącej wad tkwiących w samym postanowieniu oraz pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością faktyczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Zwrócił również uwagę na fakt, iż w podstawach skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie przepisy postępowania podatkowego, które nie mają zastosowania przy rozpoznawaniu skarg przez sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczone podstawy kasacyjne. Należy również podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na drugą z podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania i wskazał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Odwołano się do przepisów art. 150 oraz art. 121 par. 1, art. 122, 124 i art. 125 par. 1 tej ustawy jako tych przepisów, których naruszenia upatrywano w zaskarżonym wyroku. Skonstruowany w taki sposób zarzut skargi kasacyjnej wsparty argumentacją dotyczącą nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji wydanych przez organ orzekający pierwszej instancji nie mógł jednak doprowadzić do jej uwzględnienia. Uniemożliwiał bowiem przeprowadzenie w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną weryfikacji zaskarżonego orzeczenia.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organ odwoławczy dokonał zgodnego z prawem ustalenia przekroczenia przez stronę terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Przypomnieć należało, iż kontroli sądu pierwszej instancji poddano rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte o przepis art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747-748 wraz z powołanym tam orzecznictwem/. Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności /w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego/. Formalne ramy postępowania sądowoadministracyjnego wyznaczone zostały w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./.

W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Nie zakwestionowano tym samym oceny Sądu w zakresie wystąpienia obiektywnej okoliczności, jaką było uchybienie terminowi do złożenia odwołania.

Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych w tym zakresie ustaleń oznacza, że są one wiążące.

Do podważenia tych ustaleń nie mógł doprowadzić zarzut oparty o treść przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ze wskazaniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W skardze kasacyjnej wskazano przepisy Ordynacji podatkowej, Dział IV Postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 150 /regulujący tzw. doręczenie zastępcze/, art. 121 par. 1 /ustanawiający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych/, art. 122 /ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej/, art. 124 /nakładający na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia stronom przesłanej, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy/, art. 125 par. 1 /ustanawiający zasadę szybkości postępowania podatkowego/.

Sformułowany w ten sposób zarzut zmierzał w dalszym ciągu do podważenia rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego, a nie wyroku Sądu. Z istoty natomiast skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną następuje weryfikacja zgodności z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organu administracji.

Podana z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca skuteczności doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji mogła być brana pod uwagę w postępowaniu o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania /art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej/.

Z tego rodzaju żądaniem strona skarżąca nie występowała w toku postępowania podatkowego. W takiej sytuacji podnoszona argumentacja dotycząca okoliczności związanych z doręczeniem decyzji nie mogła być przedmiotem ocen ze strony właściwego organu podatkowego w ramach postępowania, o którym mowa w art. 163 par. 1 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej kontroli sądowej wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.