Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1034/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt a
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 110
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dnia [...] r. olejów smarowych w łącznej ilości [...] litrów w wysokości [...] zł wydana dla I. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" (dalej: strona, skarżąca).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Organ I instancji powołaną wyżej decyzją określił stronie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji zauważył, iż przedmiot postępowania stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710, tj. olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparatów, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, których klasyfikację potwierdziła informacja uzyskana od producenta tych wyrobów. Trafność klasyfikacji potwierdza również analiza Kart Charakterystyki. Organ I instancji wskazał, że sporne oleje są klasyfikowane przez właściwego przedstawiciela danej marki do kodu CN 2710 19 81 i kodu odpadu 13 02 05 (z karty charakterystyki dla danego produktu) oznaczającego mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające chlorowców.

Zakwalifikowanie odpadu oleju do tej grupy wskazuje, że produkt zawiera jako główny składnik olej mineralny.

2.2. W odwołaniu strona w pierwszej kolejności wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 21 § 3 O.p. w zw. z art.1 ust. 1, art. 2 ust.2 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w zw. z art. 1ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, w zw. z art. 110 i art. 34 TFUE poprzez przyjęcie, że polskie regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, w sytuacji gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy ustawy nie mogą stanowić podstawy podatkowej określenia Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym.

W razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu Strona wskazała na naruszenie norm postępowania poprzez zaniechanie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.) i zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów zgodnie z pozycją nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodem CN 2710. Przywołano wadliwą ocenę dowodów (art. 191 O.p.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach osób trzecich-konkurentów branżowych Strony oraz na Kartach Charakterystyki co stanowiło podstawę do reklasyfikacji wyrobów, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała na nierówność traktowania pomiędzy dużymi a mniejszymi dystrybutorami, a to poprzez zróżnicowanie terminów płatności akcyzy dla podmiotów sprowadzających oleje smarowe z państw UE oraz nabywających je na terytorium kraju. Niezależni dystrybutorzy, którzy nabywają oleje smarowe w innych państwach członkowskich zobowiązani są do zapłaty akcyzy w ciągu 10 dni ( art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Natomiast krajowi producenci oraz przedstawiciele sieciowych podmiotów zagranicznych mogą bez przeszkód stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy w trybie art. 21 ust. 1 u.p.a.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5-7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.).

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej wyrobów, których wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała Strona.

Organ zaklasyfikował je do pozycji CN 2710 obejmującej: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe" z kodem CN 2710 19 81.

Przyporządkowanie powyższego wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, iż: wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1 000 I - na podstawie art. w 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., natomiast wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią akcyzowy wyrób energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy.

Dalej organ II instancji przypomniał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w obrocie olejami smarowymi. W jej wyniku ustalono, że kontrolowana dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, których przeważającą większość stanowiły klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81 silnikowe oleje smarowe. Ponadto kontrolowana nabywała klasyfikowane do kodu CN 2710 19 83-87 płyny hydrauliczne i oleje przekładniowe, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono również, że kontrolowana zaewidencjonowała w prowadzonej "Ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo" i zadeklarowała do opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie objętym kontrolą [...] litrów wyrobów akcyzowych.

Głównymi dostawcami wewnątrzwspólnotowym były następujące podmioty:

1. "B", [...], [...],

2. "C" [...] [...],

3. "D", [...], [...],

4. "E", [...], [...],

5. "F", [...], [...],

6. "G", [...], [...],

7. "H", [...],[...],

Ustalono, iż w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonywano zakupu produktów takich marek jak CASTROL, TOTAL, ELF, MOBIL oraz MOTUL. a także produkty, które w nazwie własnej zawierają nazwy marek samochodowych (FORD, BMW, MAZDA).

Zgodnie z treścią protokołu kontroli Nr [...] zespół kontrolny skatalogował i zbadał transakcje wewnątrzwspólnotowe dotyczące olejów smarowych. Dokonał ich weryfikacji w świetle okazanej dokumentacji określającej parametry fizyko-chemiczne oraz informacji wynikających ze złożonych przez kontrolowaną oświadczeń o sposobie i przyjętych kryteriach klasyfikacji.

Dokumentacja zgromadzona w toku kontroli podatkowej wykazała, że strona dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN:

• 2710 19 81 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe,

• 2710 19 83 - Płyny hydrauliczne,

• 2710 19 87 - Oleje przekładniowe i oleje reduktorowe,

• 3403 19 90 - Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych.

Oceny takiej dokonano na podstawie informacji wynikających z Kart Charakterystyki poszczególnych produktów, publikowanych w sieci na stronach internetowych autoryzowanych dystrybutorów olejów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, a także na podstawie danych przekazanych przez przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę ("I" Sp. z o.o., "J" Oddział w Polsce, "K").

Nie uzyskano jedynie odpowiedzi ze strony marki Motul, dlatego też przyjęto, że produkty tego producenta nie będą przedmiotem postępowania podatkowego.

W toku postępowania organ zgromadził pisma:

- "J" Oddział w Polsce z [...] r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz wyjaśniła, iż nabywa oleje smarowe o określonych kodach CN nadanych przez producenta (bazując na tych kodach deklaruje i odprowadza podatek akcyzowy zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku akcyzowym);

- "I" Sp. z o.o. z [...]r., w którym firma przekazała informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych;

- "K" z [...]r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz wyjaśniła, iż klasyfikacja towarowa, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN), jest dokonywana przez producenta lub dystrybutora poszczególnych produktów i stosowana jest do celów podatku akcyzowego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów Unii Europejskiej przez "K" , w ramach prowadzonej działalności w Polsce.

W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentacji związanej z obrotem olejami smarowymi i pomocnej przy ustalaniu ich rodzaju i parametrów, w tym kart charakterystyki, świadectw jakości bądź analiz chemicznych

Ponadto Strona została wezwana o pisemne wyjaśnienia, m.in. wskazanie kryteriów, jakimi kierowała się klasyfikując towary jako wyroby akcyzowe lub nie akcyzowe oraz podlegające bądź nie podlegające akcyzie na terytorium kraju oraz na podstawie jakiej dokumentacji źródłowej dokonywane były zapisy w Ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, a także określenie statusu podatkowego wyrobów smarowych kupowanych w kraju.

Strona w piśmie z [...]r. wyjaśniła, iż: "Kupując wewnątrzwspólnotowe wyroby akcyzowe podziału olejów na podlegające akcyzie lub nie podlegające akcyzie dokonujemy na podstawie Ustawy o Podatku Akcyzowym, wykaz wyrobów akcyzowych. W przypadku wyrobów określonych w ustawie jako: wyroby zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych klasyfikujemy je jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie, powiększamy podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju zakupionego wewnątrzwspólnotowo o podatek akcyzowy obowiązujący w Polsce i uiszczamy go na konto Urzędu Celnego. Z kolei oleje syntetyczne, nie spełniające w/w warunku klasyfikujemy jako oleje nie akcyzowe."

Strona została wezwana ponownie o sporządzenie zestawienia wszystkich wyrobów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 czerwca 2013r. oraz o przyporządkowanie dla każdego z wyrobów pozycji klasyfikacyjnej CN. W przypadku klasyfikacji wyrobu do pozycji z kodu 3403 CN - Strona została wezwana do przedłożenia stosownej dokumentacji, w oparciu o którą przyjęła taką klasyfikację oraz do przedstawienia Kart Charakterystyki wszystkich wyrobów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w okresie od 1 stycznia 2013r. do 30 czerwca 2013r.

W odpowiedzi na powyższe Strona przedłożyła zestawienie nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów smarowych zawierające naniesione przez nią kody CN dla każdego wyrobu.

Organ odwoławczy ustalił, iż pomimo wielokrotnych wezwań do Strony o przedstawienie stosownej dokumentacji, z której wynikałyby dane pozwalające na zweryfikowanie wskazanego kryterium klasyfikacyjnego w odniesieniu do poszczególnych wyrobów, Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, Kart Charakterystyki zawierających skład chemiczny nabywanych wyrobów, które potwierdzałyby prawidłowość stosowanej przez nią klasyfikacji. Jedyne okazane przez Stronę dokumenty, to wydruki reklamowe ze stron internetowych dystrybutorów wyrobów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, które nie zawierają żadnych informacji na temat ich składu surowcowego.

Organ II instancji dokonał również analizy stanowiska Strony w zakresie różnic w składzie chemicznym olejów silnikowych przeznaczonych na różne rynki światowe. W piśmie tym wyjaśniono, że "Opinia dotycząca różnic w składzie chemicznym oleju przeznaczonego na różne rynki została przekazana przez naszego kontrahenta, który sprzedaje nam oleje. Zwrócił on nam uwagę, na fakt, że olej przeznaczony m.in. na rynek niemiecki na swoich opakowaniach (butelkach) posiada informację, że jest on olejem syntetycznym (fuli syntetic). Ten sam rodzaj oleju przeznaczony na rynek polski i dystrybuowany oficjalnymi kanałami dystrybucji nie posiada takiego oznaczenia. Nie można w związku z tym przyjąć, że jest to tylko przypadkowa różnica albo element strategii marketingowej danego producenta.

Rygorystyczne przepisy dotyczące ochrony konsumenta obowiązujące na terenie Unii Europejskiej wykluczają taką formę promocji produktu, gdyż gdyby to nie był w rzeczywistości olej syntetyczny producent dopuszczałby się przestępstwa polegającego na wprowadzeniu w błąd konsumenta. Również informacje zamieszczone na kartach produktów oraz na stronach internetowych producentów i dystrybutorów jednoznacznie wskazują na to, że olej ten (Castrol Professional LL III 5W-30) na rynkach europejskich jest olejem w pełni syntetycznym. Kończąc, chcę podkreślić, że nie jest moją rolą i obowiązkiem jako kontrolowanego wskazywanie różnic w składzie chemicznym oleju przesądzających o podleganiu danego oleju lub nie podatkowi akcyzowemu. Po pierwsze nie posiadam koniecznej do tego wiedzy, a po wtóre opieram się na twierdzeniach producenta w tej kwestii."

Organ II instancji dokonał również analizy protokołu przesłuchania świadka Z.W., pracownika Strony, do obowiązków którego należy m.in. prowadzenie ewidencji i sporządzanie dokumentów związanych z obrotem olejami. Udzielając odpowiedzi na pytanie na jakiej podstawie klasyfikowane są nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby smarowe ze względu na opodatkowanie akcyzą, tzn. ze względu na jakie cechy tych wyrobów, na podstawie jakiej wiedzy i jakiej dokumentacji zeznał on, że "Oleje wcześniej niesklasyfikowane klasyfikuję na podstawie informacji od producenta tzn. na podstawie Kart Charakterystyki Bezpieczeństwa Produktu bądź Karl Charakterystyki Technicznej, opisu produktu przez producenta itd. O klasyfikacji wyrobu do grupy podlegających akcyzie (bądź nie) w kraju przesądza informacja producenta o tym, czy dany olej jest olejem syntetycznym - wówczas co oczywiste jest to dla mnie wyrób nie akcyzowy. W przypadku, gdy mamy do czynienia z wyrobami określonymi przez producenta jako oleje półsyntetyczne, to moim zdaniem nie spełniają one wymagań kodu 2710 19 81, ponieważ w mojej ocenie zawierają one więcej niż 30% bazy syntetycznej. W przypadku informacji producenta, że olej jest mineralny, to w sposób oczywisty jest on dla mnie wyrobem akcyzowym."

Na zadane pytanie w kwestii skąd czerpana jest szczegółowa wiedza o składzie chemicznym tych wyrobów i procentowej (wagowo) zawartości surowców, które determinują opodatkowanie akcyzą świadek zeznał, iż "Przesądza o tym informacja producenta na temat właściwości tego wyrobu tzn. czy jest on syntetyczny czy mineralny. Mam na myśli ogólnodostępne informacje na stronach internetowych producentów."

Badając dokumentację handlową stwierdzono, iż żaden z kontrahentów kontrolowanego nie dokonywał klasyfikacji wyrobów smarowych będących przedmiotem sprzedaży i nie zamieszczał w fakturach sprzedaży kodu CN, pozwalającego na identyfikację sprzedawanego wyrobu ze względu na skład chemiczny oraz obowiązki podatkowe wynikające z tego faktu na terytorium kraju.

Klasyfikacji takiej nie dokonał także kontrolowany w fakturach wewnętrznych VAT nabyć wewnątrzwspólnotowych, posługując się jedynie formułą "akcyza" w tych wszystkich przypadkach, w których nabywane wyroby zostały zaklasyfikowane do grupy objętej kodem CN 2710 19 i zarejestrowane w Ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Odnośnie tej kwestii świadek zeznał, iż wynika to z faktu, że w Unii Europejskiej oleje smarowe nie są uważane za wyrób energetyczny i posiadają stawkę akcyzy "0".

Organ odwoławczy stwierdził, iż analizie poddano Karty Charakterystyki w odniesieniu do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Stronę zwracając uwagę na te, które odnoszą się do składu chemicznego wyrobu ze względu na mineralne bądź syntetyczne pochodzenie surowca jakiego użyto do ich produkcji oraz proporcje procentowe tych składników. Na podstawie analizy przedstawionej dokumentacji, a w szczególności informacji wynikających z Kart Charakterystyki ustalono, że wyroby spełniające kryteria składu chemicznego właściwego dla olejów smarowych (zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych), to produkty oznaczone w sekcji 3 Kart Charakterystyki, jako wyprodukowane na mineralnej bazie olejowej. Stwierdzono, także, że wyroby oznaczone w ten sposób w sekcji 3 posiadają również w sekcji 13 (postępowanie z odpadami) każdorazowo kod klasyfikacyjny EWC (Europejskiego Katalogu Odpadów) - 13 02 05, którym oznaczone zostały "odpady mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierające chlorowców."

Organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja EWC (European Waste Catalogue), zaimplementowana została do przepisów krajowych w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206). Zgodnie z zasadą klasyfikacyjną wyrażoną § 2 rozporządzenia, katalog odpadów dzieli odpady w zależności od źródła ich powstawania na 20 ( ... ) grup. Ponadto zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu (wyłączając kody kończące się na 99), z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. W przypadku nieodnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach 13, 14 i 15. I tak w grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 - Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe nie zawierające związków chlorowcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punktem wyjścia jest źródło powstania odpadu, organ założył, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu.

W ramach metody klasyfikacyjnej zastosowanej w trakcie analizy danych zebranych podczas kontroli przyjęto każdorazowo, iż w przypadku zapisu w sekcji 3 Karty Charakterystyki, wskazującego na obecność w wyrobie baz mineralnych z grup I, II lub III wg klasyfikacji API, elementem weryfikującym to założenie jest kod klasyfikacyjny odpadów (EWC) - 13 02 05 - właściwy dla odpadów mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierających chlorowców.

Zidentyfikowane w ten sposób wyroby uznano za podlegające opodatkowaniu akcyzą z uwagi na fakt, iż spełniają one kryteria klasyfikacyjne kodów z pozycji 2710 19 CN. Znalazły się wśród nich wyroby ujęte przez kontrolowaną w Ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a także wyroby sklasyfikowane przez zespół kontrolujący do kodu 271019 81 lub 271019 87, których kontrolowana nie ujęła w podstawie opodatkowania.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji zwrócił się do przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę, tj. "J" Oddział w Polsce, "I" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "M" , o udzielenie informacji dotyczącej klasyfikacji olejów smarowych wg Nomenklatury Scalonej CN wymienionych w załączniku do pisma, które oferowane są pod marką CASTROL, FORD i BMW, TOTAL, OPEL, ELF, MAZDA, MOTUL, MOBIL z uwzględnieniem okresów, w których oleje smarowe nabywane były wewnątrzwspólnotowo, tj. od stycznia 2013r. do końca czerwca 2013r. na rynku austriackim, niemieckim, holenderskim, serbskim.

W odpowiedzi na powyższe otrzymał pisma:

- "J" Oddział w Polsce z [...] r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych;

- "I" Sp. z o.o. z [...] r., za którym ww. firma przekazała informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych. Nadmieniła, że podane kody CN pochodzą z oficjalnych cenników producenta czyli "N" oraz "O";

- "K" z [...]r., za którym zamieszczono tabelę zawierającą informacje odnośnie kodów CN stosowanych przez "K" w ramach prowadzonej działalności w Polsce, jak również informację o zmianie kodów, jeżeli taka zmiana nastąpiła w okresie od stycznia 2013r. do dnia udzielenia odpowiedzi.

Dokonując analizy, czy sporne wyroby winny być klasyfikowane do pozycji CN 3403 opodatkowanej stawką 0 zł, czy też do pozycji CN 2710 opodatkowanej stawką 1.180 zł/1 000 l, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pkt. 27 ww. załącznika wymieniono klasyfikowane do pozycji CN 2710

"Oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe" Natomiast w pkt 37 załącznika wskazano klasyfikowane do pozycji 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN, dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne jest oparcie się na Nomenklaturze Scalonej.

W 2013 r. obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) nr 927/2012 z 9 października 2012r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 31 października 2012).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) .

Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5, a następnie z Not Wyjaśniających.

Do przyporządkowania towarów do konkretnego kodu CN (w ramach ustalonej właściwej pozycji CN) stosuje się natomiast regułę 6 ORINS, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dla celów niniejszej reguły, o ile z kontekstu nie wynika inaczej mają także zastosowanie uwagi do odpowiednich sekcji i działów.

Z kolei, uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego tj. sześcioznakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz. U. z 1997r., nr 11, poz. 62).

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty Wyjaśniające wydane w celu zapewnienia właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego Nomenklatury Scalonej. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowią załącznik do obwieszenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r. Nr 86, poz.880). Skonsolidowana, obowiązująca wersja Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133 z 30 maja 2008r.

W niniejszej sprawie przedmiotem analizy jest klasyfikacja taryfowa olejów smarowych (olejów silnikowych) o nazwach handlowych:

· Mobil Super 2000 X1 10W40

· Elf Exellium NF 5W40

· Elf Competition STI 10W40

· Total Quartz 7000 10W40

· Total Quartz 9000 5W40

- w kontekście dwóch działów Wspólnej Taryfy Celnej tj. działu 27 oraz działu 34, z uwzględnieniem dwóch pozycji CN 2710 i 3403.

Klasyfikacja taryfowa w ramach działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej wygląda następująco:

o dział 27 paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne o pozycja 2710 : Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

o - - Pozostałe

o - - - Oleje ciężkie

o- - - - Oleje smarowe; pozostałe oleje

o- - - - - Do innych celów

o- - - - - - kod CN 2710 19 81 Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe.

Przyporządkowując przedmiotowe wyroby do pozycji 2710 należy mieć na uwadze:

• Uwagę Ogólną do Działu 27 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w brzmieniu:

Niniejszy dział obejmuje zasadniczo węgiel i inne naturalne paliwa mineralne, oleje ropy naftowej oraz oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, produkty ich destylacji oraz podobne produkty otrzymywane w dowolnym procesie. Niniejszy dział obejmuje również woski mineralne i naturalne substancje bitumiczne. Towary klasyfikowane do niniejszego działu mogą być surowe lub rafinowane. Jeśli jednak są wyodrębnionymi związkami organicznymi zdefiniowanymi chemicznie, w stanie czystym lub handlowo czystym, to - z wyjątkiem metanu i propanu - należy je klasyfikować do działu 29. Dla niektórych z tych związków (np. etanu, benzenu, fenolu, pirydyny) istnieją specjalne kryteria czystości wskazane w Notach wyjaśniających do pozycji 2901, 2907 oraz 2933. Metan i propan klasyfikowane są do pozycji 2711, nawet jeśli są czyste.

• Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 2710, które stanowią, że "Niniejsza pozycja obejmuje:

(A) Ropę naftową ( ).

(B) Podobne oleje ( ).

(C) Oleje opisane powyżej w punktach (A) i (B), do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury.

Niniejsza pozycja nie obejmuje m.in.:

(b) Produktów zawierających mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek lub produktów natłuszczających oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji 3819.

Klasyfikacja taryfowa w ramach działu 34 Wspólnej Taryfy Celnej wygląda następująco:

• dział 34 mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu; o pozycja 3403: Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych:

o - Zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych:

o - - pod pozycja 3403 19 Pozostałe,

o - - - - kod CN 3403 19 99 Pozostałe.

Przyporządkowując przedmiotowy wyrób do pozycji 3403 należy mieć na uwadze:

• Uwagę Ogólną do Działu 34 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów: Niniejszy dział obejmuje produkty otrzymywane głównie przez przemysłową obróbkę tłuszczów, olejów lub wosków (np. mydła, niektóre preparaty smarowe, gotowe woski, niektóre preparaty do polerowania lub szorowania, świece). Obejmuje on również niektóre produkty syntetyczne, np. środki powierzchniowo czynne, preparaty powierzchniowo czynne i woski syntetyczne. Niniejszy dział nie obejmuje odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków lub naturalnych produktów, niezmieszanych lub gotowych.

• Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 3403 w brzmieniu: Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin pod warunkiem je nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710 ). W punktach od A go G wskazano tutaj m.in. preparaty smarowe, chłodząco-smarujące, przeciwrdzewne i antykorozyjne, mieszaniny zawierające smary lub oleje silikonowe.

Organ przypomniał, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej) - zastosowanie odpowiedniej pozycji lub pod pozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub pod pozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub pod pozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu (skład surowcowy, parametry fizyko-chemiczne). W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w Postanowieniach wstępnych do Taryfy celnej. Najważniejszą z nich jest Reguła 1, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać należy z następnych Reguł, od 2 do 5 oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Reguła ta jasno określa, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.

W związku z powyższym organ zauważył, że z brzmienia pozycji 2710 oraz z przytoczonych Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że do powyższej pozycji klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym oleje smarowe. Jednocześnie brzmienie pozycji CN 3403 oraz cytowanych wyżej Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wyłącza z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe.

Tak więc dla celów przyporządkowania przedmiotowych w sprawie olejów smarowych do właściwej pozycji CN, następnie do właściwego kodu CN należało w ustalić zawartość w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Z faktury zakupu z [...]r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...] wynika, iż Strona kupiła m.in. oleje mineralne

· Mobil Super 2000 X1 10W40 (a'1 lit.) - w ilości [...] litrów.

· Elf Exellium NF 5W40 (a'1 lit.) - w ilości [...] litrów.

· Elf Exellium NF 5W40 (a'208 lit.) - w ilości [...] litrów.

· Elf Competition STI 10W40 (a'4 lit.) - w ilości [...] litrów.

· Total Quartz 7000 10W40 (a'1 lit.) - w ilości [...] litrów.

· Total Quartz 9000 5W40 (a'1 lit.) - w ilości [...] litrów.

· Total Quartz 9000 5W40 (a'60 lit.) - w ilości [...] litrów.

Na wymienionych fakturach nie wskazano kodu CN wyrobów. Również Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji towarowej. Z Kart Charakterystyki wynika, iż były to wyroby - oleje silnikowe.

Przypomnieć z kolei należy, iż w aktach sprawy znajdują się pisma "J" Oddział w Polsce z dnia [...]r., [...] r., "I" sp z o.o. z dnia [...]r., [...]r. stanowiące odpowiedź na pismo organu I instancji, w którym to piśmie firmy te przedstawiły listę produktów z przypisanym kodem CN 2710 19 81, tj: Mobil Super 2000 X1 10W40, Elf Exellium NF 5W40,·Elf Competition STI 10W40,·Total Quartz 7000 10W40,·Total Quartz 9000 5W40. Zauważyć należy, iż firma "L" sp. z o.o. to Autoryzowany Dystrybutor środków smarnych Mobil, Elf, Total, które zajmują się dystrybucją i sprzedażą szerokiego asortymentu olejów i smarów Mobil, Elf, Total dla przemysłu i motoryzacji.

Organ II instancji przypomniał, iż podatnik kupował oleje smarowe (w postaci olejów silnikowych) renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych. Według zaś tych informacji oficjalnych przedstawicieli w Polsce producentów przedmiotowych w sprawie olejów smarowych należą one do grupy wyrobów z pozycji 2710. Informacje te organ uwzględnił uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy.

Zdaniem organu II instancji za chybiony należy uznać zarzut, iż przedstawiciele producentów olejów smarowych wskazali nieprawidłowe kody CN kierując się tylko i wyłącznie tym, iż skarżąca konkuruje z nimi i były zainteresowane niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem, gdyż organ podatkowy wzywając w/w firmy do przedstawienia kodów klasyfikacyjnych w oparciu o CN dla wskazanych wyrobów smarowych poinformował jedynie, iż prowadzi postępowanie w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, nie wskazując kto jest stroną prowadzonego postępowania. Poza tym firmy te bazując na tych samych kodach CN deklarują i odprowadzają własny podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazał informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, ani kodu CN tychże wyrobów, ani żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać ich klasyfikacji taryfowej (kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych). Jak wyjaśnił sam bazował na informacjach otrzymanych od swoich dostawców - producentów albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej. Powyższe uznał za niekonsekwencję samej Strony, która organowi zarzuciła, że informacje pozyskane od tych podmiotów są niewystarczające dla ustalenia czy przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe, a sam takie informacje traktował jako miarodajne. Jedyne okazane przez Stronę dokumenty, to karty danych technicznych ze stron internetowych dystrybutorów wyrobów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, które nie zawierają w swojej treści żadnych informacji dotyczących składu chemicznego (baz olejowych i ich procentowej zawartości w wyrobie), które są podstawowym kryterium klasyfikacyjnym wyrobów smarowych ze względu na ich opodatkowanie akcyzą na terytorium kraju. Zawierają one jedynie informacje dotyczące własności, właściwości oraz parametrów tych wyrobów z punktu widzenia ich zastosowania, nie wnoszą natomiast żadnej wiedzy dotyczącej bazy surowcowej tych wyrobów i ich składu chemicznego. Dlatego też organ odwoławczy dał wiarę informacjom przesłanym przez autoryzowanych dystrybutorów: koncernu "J", "L", "I" Polska, jako że uznał, iż brak podstaw, aby kwestionować prawidłowość przedstawionych klasyfikacji, zwłaszcza, że bazując na tych kodach podmioty te same dokonują rozliczeń podatkowych.

Nadto wśród wskazanych kodów były również inne niż 2710, co zostało uwzględnione przez organ przy ocenie materiału dowodowego.

Również analiza nabywanych wyrobów smarowych w oparciu o przypisany kod CN przez właściwego przedstawiciela danej marki wyrobu w odniesieniu do kodu odpadu ujętego w Karcie Charakterystyki dla danego produktu, potwierdziła, że nabywane oleje stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710. Obejmują one również nabyte wewnątrzwspólnotowo przez stronę oleje o kodzie CN 27101981.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Polska miała prawo nałożenia krajowego podatku akcyzowego na wyroby nieobjęte akcyzą unijną, pobieranego na analogicznych zasadach, jak podatek akcyzowy nakładany na wyroby zharmonizowane. Stwierdził, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale jest realizacją zobowiązania podatkowego i z tego względu nie stanowi zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Regulacje krajowe ustawy o podatku akcyzowym dotyczące olejów smarowych, w ocenie organu odwoławczego, nie naruszają także art. 34 TFUE, dotyczącego ograniczeń ilościowych w przywozie i środków o skutku równoważnym, bo podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, a mające za przedmiot towary pochodzenia krajowego.

Za chybiony uznał zarzut Strony, że przy ocenie w/w dowodów nie uwzględnił kluczowej okoliczności, a mianowicie, że dowody, na których oparł zaskarżone rozstrzygnięcia, pochodzą od podmiotów, których bezstronność może być dyskusyjna, a w konsekwencji, że przydatność tych dowodów w niniejszych postępowaniach może być znacznie ograniczona. Podniósł bowiem, że podmioty te same deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy z zastosowaniem wskazanych przez nie kodów, trudno byłoby więc założyć, że czynią to tylko w tym celu, aby pogorszyć rynkową pozycję strony, która wszak też jest dystrybutorem wyrobów danej marki, czyli zwiększa ogólną sprzedaż firmy producenta. Nadto organ kierując zapytania nie wskazał, kto jest jego stroną. Wreszcie stwierdził, że autoryzowani dystrybutorzy - jako przedstawiciele producentów - posiadają najpełniejszą wiedzę o składzie sprzedawanych wyrobów.

Stwierdził, że postępowanie dowodowe było prawidłowe, a jego wyniki wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia i wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie innych dowodów uznał za niecelowe.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. Na to rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci faktury VAT wystawionej przez "J" Oddział w Polsce w dniu [...]r. na okoliczność braku wiarygodności udzielonych organowi II instancji przez podmioty trzecie (w tym "J" Oddział w Polsce) dotyczących stosowanych przez te podmioty kodów CN dla poszczególnych produktów, uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a, w związku z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE jak również w związku z art. 110 oraz art. 34 TFUE poprzez przyjęcie, że polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, tzw. olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, tj. w szczególności ani zakazu dyskryminacji (art. 110 TFUE), ani też zakazu stosowania ograniczeń ilościowych (art. 34 TFUE), w sytuacji gdy w rzeczywistości opodatkowanie w Polsce tych wyrobów narusza te normy, co oznacza, że przepisy u.p.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i to nawet przy założeniu, że wyroby nabywane przez stronę z innych państw członkowskich stanowiłyby wyroby akcyzowe w rozumieniu u.p.a.;

2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do u.p.a. kodowaniem CN 2710, a także poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie procesowym z [...]r.;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjmując, że nabywane przez stronę z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do lipca 2013r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (tj. wg stawki 1.180,00 zł/1 000 litrów);

4. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych strony ("I" sp. z o.o., "J" Oddział w Polsce, "L" sp. z o.o.) oraz w postaci Kart Charakterystyki, bezpodstawnie przyjmując je za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

5. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów pomijając sprzeczności w zabranym materiale dowodowym, tj. zarówno w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki produktów (w tym co do Kodów Odpadów przypisanych produktom), jak i w informacjach uzyskanych od podmiotów trzecich, czego konsekwencją było przeprowadzenie błędnej analizy i wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków;

6. w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

7. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji polegające na lakonicznym i niewyczerpującym przedstawieniu stanowiska organu, a także zaniechaniu uzasadnienia przyczyn odrzucenia przedstawionych przez stronę zarzutów (a jedynie stwierdzeniu, że podniesione zarzuty są chybione).

W treści uzasadnienia skargi skarżąca podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. olejów smarowych są niezgodne w prawem unijnym, a w konsekwencji, że nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie.

Stanowisku strony nie przeczy wyrok TSUE z 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13 Oil Trading.

Skarżąca zarzuciła, że samo powołanie się przez organy podatkowe na wyrok w sprawie OTP w celu wykazania zgodności polskich regulacji z przepisami unijnymi i uzasadnienia możliwości zastosowania w sprawie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 78 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. jest niewystarczające.

W dalszej części skarżąca poruszyła kwestię przyjętego przez polskiego ustawodawcę systemu zwolnień, który w jej ocenie uniemożliwia dokonanie sprzedaży wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży, co w istotnym zakresie ogranicza możliwości dystrybucyjne dla wyrobów z innych państw członkowskich UE. Taka odsprzedaż możliwa jest w przypadku towarów wyprodukowanych w kraju. Podmiot, który zamierza sprzedawać na polskim rynku oleje smarowe sprowadzanie z innych państw UE (a nie spełnia wymogów by uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego) znajduje się w gorszej sytuacji niż podmioty, które sprzedają analogiczne produkty wyprodukowane w Polsce. Aby wprowadzić towar na polski rynek, przedsiębiorca musi najpierw dokonać ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, co wiąże się z koniecznością sprzedaży jedynie do ostatecznych odbiorców (aby zachować zwolnienie z akcyzy), albo też musi płacić akcyzę od tych wyrobów. Zatem samo wprowadzenie systemu zwolnień podatkowych, z których nie można skorzystać w sytuacji odsprzedaży dalszym pośrednikom nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych przy jednoczesnej możliwości skorzystania z takiego zwolnienia przy nabywaniu towarów krajowych, stanowi przejaw dyskryminacji, o której mowa w art. 110 TFUE z uwagi na odmienny zakres zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich.

Skarżąca wskazała, że dyskryminacyjny charakter ma zróżnicowanie terminów płatności akcyzy dla podmiotów sprowadzających oleje smarowe z państw UE oraz nabywających je na terytorium kraju. Niezależni dystrybutorzy, którzy nie spełniają rygorystycznych warunków do skorzystania z procedury zawieszenia akcyzy ( w przypadku mniejszych podmiotów jest to reguła), a którzy nabywają oleje smarowe w innych państwach członkowskich, zobowiązani są do zapłaty akcyzy w ciągu 10 dni od dnia dostawy (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Natomiast krajowi producenci oraz przedstawiciele sieciowych podmiotów zagranicznych - z uwagi na osiągane obroty mogą w praktyce stosować bez przeszkód procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co w praktyce oznacza, że płacą one akcyzę dopiero w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono procedurę zawieszenia poboru akcyzy (art. 21 ust 1 u.p.a.).

Skarżąca podkreśliła, iż teoretycznie polskie przepisy przyznają podmiotom nabywającym oleje smarowe z państw członkowskich możliwość skorzystania z dobrodziejstwa procedury zawieszenia poboru akcyzy, niemniej w tym celu konieczne jest uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Mniejsze podmioty mogłyby jedynie skorzystać z usługowego składu podatkowego, co w praktyce jest znacznie utrudnione, gdyż tego typu składów jest w Polsce bardzo niewiele. Poza dodatkowymi kosztami z tym związanymi, wiąże się to również z utrudnieniami logistycznymi, towar musiałby być transportowany czasem nawet kilkaset kilometrów do lokalizacji składu, co w praktyce nie jest możliwe ze względu na koszty.

Wyjaśniła, że w konsekwencji, owa nierówność na polskim rynku olejów smarowych pomiędzy dużymi a mniejszymi dystrybutorami olejów smarowych w niektórych sytuacjach może prowadzić do mniej korzystnych odroczeń w płatności podatku w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich, jak również, że opodatkowanie produktów pochodzenia krajowego i produktów pochodzących z innych państw członkowskich może odbywać się według różnych reżimów. Takie zaś odmienności stanowią naruszenie zasady niedyskryminacji z art. 110 TFUE.

Zdaniem skarżącej, nałożone przez polskiego ustawodawcę na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych obowiązki takie jak: wymóg dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem tych olejów na terytorium kraju oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego stanowią istotne bariery administracyjne oraz ekonomiczne mogące zniechęcać podmioty sprzedające oleje smarowe do nabywania olejów z państw członkowskich w celu ich dystrybucji w kraju. Mogą one zatem stanowić środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi, zakazane na mocy art. 34 TFUE.

Zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji zaniechały obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą (art. 122 O.p.) oraz zaniechały obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W jej ocenie wynika to z tego, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zaniechano przeprowadzenia dowodów oraz dokonania ustaleń na kluczową w sprawie okoliczność, dotyczącą zawartości w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Skarżąca zarzuciła, że zamiast przyporządkować olej smarowy do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN, mając na względzie jego faktyczny skład chemiczny, organy podatkowe zadowoliły się ustaleniem, jak ten wyrób klasyfikowany jest przez innego dystrybutora tego wyrobu.

Zarzuciła organom podatkowym nie przeprowadzenie stosownych badań laboratoryjnych i analiz w celu ustalenia czy w danym produkcie występują mineralne oleje bazowe, ale również jaki jest ich udział procentowy. Podkreśliła, że zaniechanie ustalenia tej kluczowej okoliczności uniemożliwia w istocie dokonanie właściwej klasyfikacji produktu do kodu CN 2710.

Dalej skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie zwrócił się z pytaniami dotyczącymi spornego wyrobu do producenta, lecz do jednego z dystrybutorów tego wyrobu. Podkreśliła, że nie ma przy tym znaczenia fakt, że dystrybutor ten należy do grupy kapitałowej producenta, albowiem dystrybutor taki nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej składu produktu. W ocenie Strony niezrozumiałe jest podejście organu podatkowego w kwestii pozyskania informacji od zapytanego dystrybutora. W jej ocenie organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zrównał producenta z dystrybutorem. Zarzuciła organowi podatkowemu, że zajął z góry stronnicze stanowisko, preferując oświadczenia uzyskane od tego dystrybutora, a odmawiając wiarygodności oświadczeniom innego dystrybutora (strony). Przekazane organowi podatkowemu przez dystrybutora informacje zostały przyjęte przez organy podatkowe całkowicie bezkrytycznie, nie poddano ich jakiejkolwiek analizie czy ocenie. Podkreśliła, że organy przypisały wielką wagę informacjom uzyskanym od osób trzecich, nie dokonując oceny ich wiarygodności.

Zdaniem Strony z uwagi na zaniechanie przez organ I instancji ustalenia składu spornych wyrobów, oraz niepodjęcie jakichkolwiek działań mających na celu wykazanie zaistnienia okoliczności wskazanych w uwagach do sekcji lub działów, brak jest podstaw do dokonania reklasyfikacji z kodu CN 3403 do kodu CN2710.

Ponadto podniosła, że dowody, na których organ oparł swoje stanowisko, to m.in. odpowiedzi przesłane Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych Strony ("I" sp. z o.o., "J" Oddział w Polsce, "L" sp. z o.o.). Z odpowiedzi tych wynikać może jednak co najwyżej jakie kodowanie dla swoich wyrobów smarowych stosują inne podmioty niż strona.

Tymczasem okolicznością istotną w sprawie jest tylko i wyłącznie skład poszczególnych konkretnych wyrobów smarowych nabywanych przez stronę. Nie zasługuje na akceptację sposób rozumowania, że skoro inne podmioty klasyfikują do kodu CN 2710 wyroby nazwą odpowiadające nazwie wyrobom nabywanym przez stronę, to w konsekwencji oleje nabywane przez stronę i będące przedmiotem rozstrzygnięć w zaskarżonych decyzjach również powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 2710, a nie do kodu przyjętego przez skarżącą, tj. do kodu CN 3403.

Niezależnie od powyższego zasadniczego zastrzeżenia skarżąca wskazała, że organy podatkowe dopuściły się szeregu innych uchybień przy ocenie dowodów, a mianowicie w toku postępowania, organ podatkowy nie potwierdził, od kogo w rzeczywistości pochodzą uzyskane informacje o kodowaniu CN, tj. czy pochodzą one od producentów, czy jedynie od dystrybutorów. Analiza adresatów zapytań, jak również przedmiot działalności tych podmiotów wskazuje, że uzyskane przez organy podatkowe dane nie pochodzą od producentów, lecz od dystrybutorów wybranej marki na Polskę.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu odrzucenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z [...]r., mimo, że miały one na celu wykazanie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Podkreśliła, że żądała przeprowadzenia dowodów w celu wykazania, czy produkty rzeczywiście posiadają taki sam skład, niezależnie od tego na jaki rynek są przeznaczone oraz niezależne od okresu kiedy zostały wyprodukowane, w tym w odniesieniu do oleju Castrol Magnatec Diesel B4 10W40 i Castrol Magnatec 10W40, w stosunku do którego strona wniosła o skierowanie wezwania do producenta o udzielenie informacji, czy produkty o tej nazwie handlowej skierowane na różne rynki krajowe na terenie Unii Europejskiej mają i miały zawsze taki sam skład. Organ nie wyjaśnił, dlaczego wnioski te zostały oddalone, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej. Podobnie oceniono nie zwrócenie się przez organ do dystrybutorów "P" w Austrii, Słowenii, Czechach, Bułgarii.

Skarżąca zwróciła uwagę, że "L" sp. z o.o. wskazała, że pełnomocnicy "K" w Polsce nie posiadają szczegółowych informacji o składzie chemicznym produktów, jak również o przynależności produktów do poszczególnych grup pochodzenia. Zarzuciła organowi, że nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie bardziej szczegółowych informacji na ten temat, chociażby poprzez zwrócenie się bezpośrednio do źródła, które organ podatkowy sam uznał za najbardziej precyzyjne, a mianowicie producenta.

W ramach oceny odpowiedzi udzielonej przez "L" sp. z o.o. organy podatkowe pominęły, że Spółka ta wskazała jedynie aktualne dane z części rynków, nie wskazała danych za okres którego dotyczy postępowanie, nie wskazała danych z rynku serbskiego i austriackiego, jak również to, że "I" sp. z o.o. przedstawiając kody CN wskazał, że pochodzą z cenników producenta czyli "N" i "O" , nie przedstawiły danych z rynków, z których strona nabyła produkty.

Następną kwestią jest treść pism "J" Oddział w Polsce, w których dwukrotnie firma udzielała odpowiedzi na pytania zadane przez organ podatkowy dotyczących klasyfikacji konkretnych produktów. W piśmie z [...] r. wskazała, że olej o nazwie CastroI Magnetec Diesel 10W40 B4 klasyfikuje do kodu 2710 19 81, zaś w piśmie z [...] r. wskazała, że olej Castrol Magnetec Diesel B4 10W40 klasyfikuje do kodu 3403 19 90. Skarżąca zarzuciła, że nie wskazano żadnego uzasadnienia dla tych rozbieżności, a organ podatkowy nie próbował nawet ich wyjaśnić.

Ponadto zarzuciła organowi dokonanie kardynalnego błędu polegającego na potraktowaniu informacji od dystrybutorów, tak jakby były to dokumenty urzędowe, gdy tymczasem były to dokumenty prywatne.

W ocenie Strony ustalenia organu podatkowego dokonane na podstawie kart charakterystyki (jak również na podstawie innych środków dowodowych) nie były wystarczające do wykazania, że produkty klasyfikowane przez organ podatkowy do kodu CN 2710 zawierają co najmniej 70% mineralnych olejów bazowych. Zebrane na podstawie kart charakterystyki informacje w żadnym przypadku nie mogą być uznane za wystarczające do wyprowadzenia na ich podstawie takich wniosków jak to uczynił organ podatkowy.

Skarżąca wskazała, że wśród produktów zaklasyfikowanych przez organ podatkowy do poszczególnych kodów klasyfikacji CN występują liczne odstępstwa od przyjętej przez organ metody, które to odstępstwa w żaden sposób nie zostały przez organ podatkowy wyjaśnione.

Zauważyła, że jednym z argumentów organu podatkowego, mających uzasadnić dokonaną w toku postępowania podatkowego klasyfikację produktów CN, było twierdzenie, że w przypadku gdy dany wyrób klasyfikowany jest według kodu odpadu do grupy 13 02 05 lub 13 02 08 Europejskiego Kodu Odpadów i odpowiadającego mu Rozporządzenia Ministra Środowiska z 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów, wówczas odpowiada mu kod Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 z rozszerzeniem do 99, a w przypadku kodu CN 3403 producent w karcie charakterystyki wskazywał jako kod odpadu 13 02 06.

Strona podkreśliła, że wniosek ten nie został wyciągnięty na podstawie analizy przesłanek klasyfikowania produktów odpowiednio do kodu Nomenklatury Scalonej CN i Europejskiego Kodu Odpadów, a jedynie na podstawie porównania kodów odpadów zawartych w kartach charakterystyki produktów zaliczonych przez organ podatkowy do kodów CN 3403 i 2710.

W ocenie skarżącej "zasada" przyjmowana przez organ, jest również przez organ podatkowy łamana. Zarzuca, że wśród produktów zaliczonych przez organ podatkowy do kodu CN 3403 znalazły się bowiem produkty klasyfikowane przez producenta do Europejskiego Kodu Odpadów 13 02 08, tj. olej Castrol Enduron Plus 5W30 (skarżąca stwierdziła, że nieprawdziwa jest informacja zawarta w decyzjach podatkowych, iż produkt ten klasyfikowany jest do kodu 13 02 06), olej Castrol Edge Professional A5 OW-30, produkt klasyfikowany przez producenta do Europejskiego Kodu odpadów 13 02 05, tj. Mobil Delvac MX 15W-40. Wśród produktów klasyfikowanych przez organ podatkowy do kodu CN 2710 znalazł się produkt zaklasyfikowany przez producenta do Europejskiego Kodu odpadów 13 02 06, tj. Total Rubia TIR 8600 10W40.

Strona zarzuciła, że opisane wyżej odstępstwa pozbawiają wiarygodności założenie przyjęte przez organ podatkowy, zgodnie z którym istnieje powiązanie pomiędzy kodem odpadów produktu, a właściwą klasyfikacją produktu do kodu CN, szczególnie, że odstępstwa te nie zostały w jakikolwiek sposób skomentowane przez organ podatkowy.

Idąc dalej zauważyła inne odmienności, do których organ podatkowy nie odniósł się wydając rozstrzygnięcia w sprawach. Zarzuciła, że wśród produktów zaklasyfikowanych przez organ podatkowy do kodu 2710 jak i 3403 występują takie, które wśród składników zawierają zarówno oleje mineralne jak i syntetyczne.

W konsekwencji skarżąca zarzuciła organowi, że pomimo takiej samej informacji co do składu produktu, organ inaczej zaklasyfikował poszczególne oleje jak również nie wyjaśnił powodów takiej decyzji. Wskazane rozbieżności poddają w wątpliwość wiarygodność przyjętej przez organ metody. W jej ocenie sam organ podchodzi do swoich twierdzeń wybiórczo, czasami działając zgodnie z zasadami przez siebie wyrażanymi, a czasami zasady te pomijając. Stwierdziła, że zawarte w zaskarżonych decyzjach wywody dotyczące kart charakterystyki służą w istocie próbie zracjonalizowania (poparcia) oceny dokonanej przez organ w oparciu o informacje uzyskane od dystrybutorów olejów. Zarzuciła organowi podatkowemu, że kluczowe znaczenie przypisał danym dotyczącym tego, jak podmioty trzecie klasyfikują konkretne produkty, nie zaś informacjom odnoszącym się do składu produktów.

Dalej zarzuciła, że wydając zaskarżoną decyzję w sposób lakoniczny i zdawkowy organ odniósł się do zarzutów podatnika, w wielu przypadkach poprzestając jedynie na ich zanegowaniu. Ponadto zarzuciła organom podatkowym, że zdjęły z siebie jakąkolwiek odpowiedzialność za ustalenie kwalifikacji wyrobów tj. za stosowanie prawa materialnego, opierając się na informacjach uzyskanych od potentata rynkowego, co powoduje, że to dystrybutorzy decydują o sposobie stosowania prawa, co otwiera pole do nadużyć i rugowania w ten sposób konkurencji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie procesowym z [...] r. skarżąca podniosła, że wobec braku informacji o obiektywnych cechach i właściwościach wyrobu stanowiącego mieszaninę niedopuszczalne jest posłużenie się domniemaniami faktycznymi celem dokonania ustaleń zmierzających do zastosowania 1 reguły ORINS.

Organy obu instancji wyprowadziły wniosek domniemania (przyporządkowanie wyrobu do kodu 2710) w oparciu o fałszywe podstawy domniemania, tj. fałszywe założenia, że pisma dystrybutorów są wiarygodne oraz że dane zawarte w Kartach Charakterystyki umożliwiają przyporządkowanie wyrobu do pozycji CN. Podniosła, że w przypadku mieszanin dla celów klasyfikacyjnych należy stosować regułę 3b albo 3c ORINS. Przy czym ORINS 3b znajdzie zastosowanie jeżeli możliwe będzie ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników i tego składnika, który danej mieszaninie nadaje zasadniczy charakter. W przeciwnym razie zastosowanie znajdzie reguła 3c, zgodnie z którą "towary należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie." Powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-286/15.

Zakwestionowała postępowanie organów i zarzuciła, że dokonały klasyfikacji w oparciu o regułę ORINS 1, podczas gdy nie miały informacji o obiektywnych cechach i właściwościach produktu, a jednocześnie, że pominęły odnoszące się do takiej sytuacji reguły 3b i 3c. Natomiast dokonanie klasyfikacji w oparciu o pisma dystrybutorów uznał za pozbawione podstaw w klasyfikacji CN, gdyż przedmiotem dowodu może być wyłącznie sam towar oraz informacje o jego cechach i właściwościach. Natomiast treść pism dystrybutorów takich informacji nie zawiera.

Podniosła, że produkty funkcjonujące na różnych rynkach pod tą samą nazwą handlową różnią się, Karty Charakterystyki nie zawierają danych pozwalających przyporządkować dany wyrób do właściwej pozycji CN, a informacje o kodach odpadów nie zawierają danych wskazujących na przyporządkowanie wyrobu do kodu CN, gdyż brak jest wzajemnych odesłań między przepisami o klasyfikacji odpadów i laboratorium zarówno próbki wyrobu klasyfikowanego, jak i wszystkich jego komponentów, co w przypadku podmiotu innego niż producent jest niemożliwe.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

4.2. Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, albowiem nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje objęte zakwestionowaną fakturą zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma strona skarżąca co do tego, że winny być przypisane do kodu CN 3403 i jako takie opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł?

4.4. Rozważając powyższy problem wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710. Dlatego istotną dla opodatkowania kwestią jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg kodu CN.

Pozycja CN 2710 obejmuje: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81.

W opinii strony klasyfikowane w sprawie wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających. jako składnik zasadniczy. 70 % musy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 19 90.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, iż:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 180,00 zł/1 000 I - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji skarżąca podniosła zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych.

Wobec powyższego jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

4.5. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, z art. 180 § 1 O.p. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Dalej wskazać należy, w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 191 O.p.

4.6. Odnośnie kwestii wad postępowania dowodowego skarżąca upatrywała w tym, że organy zaniechały ustalenia przeznaczenia i obiektywnych cech wyrobu, m. in. istotnej z punktu widzenia klasyfikacji procentowej wagowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o informacje o klasyfikacji stosowanej przez dystrybutorów marek, które posiadały w ofercie handlowej.

Należy jednak zauważyć, że wystąpienie o udzielenie informacji o stosowanej przez te podmioty klasyfikacji zmierzało w istocie do ustalenia właśnie owych obiektywnych cech, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN. Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącą jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytych przez stronę olejów smarowych dokonały na podstawie informacji udzielonych w pismach:

- "J" Oddział w Polsce z [...] r., karta 247 akt administracyjnych, z [...] r., z [...] r.,

- "I" Sp. z o.o. z [...]r., z [...]r., z [...] r.,

- "K" z [...]r., z [...]r.,

z których wynika, że te oleje objęte są pozycją 2710 i stanowią wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Zaznaczyć trzeba, że z informacji dystrybutorów wynikało, że dla wyrobów ujętych w zestawieniach sami także stosują taką klasyfikację i stosownie do niej odprowadzają podatek akcyzowy.

Przyjęty sposób postępowania uznać należało za prawidłowy, a zarzuty strony w tym względzie zawarte w pkt 2 i 4 skargi za niezasadne.

Po pierwsze, udzielone odpowiedzi poprzez wskazanie właściwego kodu CN w istocie zawierały informację o obiektywnych cechach wyrobu i jego składzie. Po wtóre, skoro inni dystrybutorzy sami stosują podaną klasyfikację i z jej uwzględnieniem odprowadzają podatek akcyzowy, trudno założyć, że czynią to tylko w tym celu, aby ekonomicznie zaszkodzić konkurencji czyli skarżącej. Wydaje się, że jest wręcz odwrotnie w sytuacji, gdy to skarżąca nie uiszczała wymaganego podatku, to jej oferta handlowa mogła być konkurencyjna dla innych dystrybutorów.

4.7. Informacja o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów wynika także z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom. Odpady klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Calalogue). Na grunt krajowy została ona przeniesiona w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112. poz. 1206). Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu (wyłączając kody kończące się na 99), z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. W przypadku nie odnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach 13, 14 i 15.

W grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw (z wyłączeniem olejów jadalnych oraz grup 05, 12 i 19), a w podgrupie 13 02 Odpadowe oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, a następnie odpowiednio do kodów:

13 02 04* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe zawierające związki chlorowcoorganiczne.

13 02 05* - Mineralne oleje silnikowe, przekładniowe zawierające związków chlor owcoorganicznych.

13 02 06* - Syntetyczne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

13 02 07* - Oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe łatwo ulegające biodegradacji.

13 02 08* - Inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe.

Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można założyć, iż odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie Charakterystyki wyrobu, dlatego organy dokonały ich analizy w odniesieniu do poszczególnych wyrobów (vide: protokół kontroli z dnia [...] r. str. [...]-[...]).

Również te ustalenia potwierdzają klasyfikację wskazaną przez dystrybutorów i wskazują niezasadność zarzutu odnoszącego się do wadliwej oceny dowodów w zakresie danych zawartych w Kartach Charakterystyki, w tym co do kodów odpadów (pkt 5 zarzutów skargi).

4.8. Natomiast skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane towary. Nie podjęła też żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe oleje przeznaczone do dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi, nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów.

Odnosząc się do zeznań świadka, z których wynika, że klasyfikacja była dokonywana w oparciu o oznaczenie wyrobu jako mineralnego albo syntetycznego, za organem I instancji przypomnieć należy, że mineralne oleje bazowe zgodnie z klasyfikacją API (American Petroleum Institute - Amerykański Instytut Nafty) zaliczane są w zależności od zawartości węglowodorów nasyconych, zawartości siarki i wskaźnika lepkości do Grupy I, II lub III. Coraz lepsza jakość bazowych olejów mineralnych od I do III Grupy wskazuje, iż wprowadzając nowoczesne wodorowe procesy przerobu ropy naftowej, dąży się do maksymalizacji udziału woleju bazowym węglowodorów o strukturze izoparafinowej, charakteryzujących się wysokim wskaźnikiem lepkości, wysoką czułością na działanie inhibitorów utleniania oraz poprawionymi właściwościami użytkowymi w stosunku do konwencjonalnych olejów mineralnych. Dlatego też producenci olejów bazowych Grupy III, chcąc podkreślić ich walory i sposób otrzymywania, polegający na głębokiej przeróbce struktur węglowodorów wydzielanych z ropy naftowej, zaczęli określać je jako oleje syntetyczne. (Zgodnie z: Prace Naukowe Wydziału Chemicznego Politechniki Wrocławskiej Elżbieta Beran "Wpływ budowy chemicznej bazowych olejów smarowych na ich biodegradowalność i wybrane właściwości eksploatacyjne").

4.9. Potwierdzeniem tych ustaleń są WIT przytoczone w protokole kontroli (str. [...]-[...] protokołu) dla innych niż przedmiotowe olejów, z których jednak wynika, że mimo, iż zostały określone jako syntetyczne lub półsyntetyczne, zostały sklasyfikowane do kodu 2710- 19-81.

Z powyższego wynika, że samo oznaczenie handlowe wyrobu jako oleju mineralnego albo syntetycznego nie przesądza jednoznacznie, czy bazą do jego produkcji jest ropa naftowa lub minerały bitumiczne, czy inne substancje, zaś ta okoliczność jest z kolei decydująca dla prawidłowej klasyfikacji w ujęciu CN, a w konsekwencji dla opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponieważ ustalenia organów co do prawidłowej klasyfikacji poczynione w oparciu o różne dowody (odpowiedzi dystrybutorów, Karty Charakterystyki wraz z informacjami o kodach odpadów, wyjaśnienie pojęć handlowych "olejów mineralnych" i "syntetycznych") prowadzą do zbieżnych wniosków, nie można uznać, aby przyjęcie, że strona nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jak zarzuca pełnomocnik w pkt 3 zarzutów skargi.

Nie zmienia tej oceny okoliczność, że w decyzji organu I instancji znajduje się zestawienie poszczególnych produktów z kodami CN oraz kodami odpadów, gdzie jedynie w 3 przypadkach mimo, że wyrób ma kod 2710 19 81 kodem odpadu jest 13 02 08. Podkreślić należy, że organ ocenia czy dana okoliczność została udowodniona nie na podstawie pojedynczych dowodów, lecz całokształtu materiału analizowanego łącznie. W tym zakresie organ za decydującą uznał informację dystrybutorów.

4.10. Wobec niezasadności skargi w części dotyczącej przepisów procesowych oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego, dokonano analizy pozostałych jej zarzutów, w szczególności dotyczących przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Skoro organ ustalił, że towary, jakie skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a skarżąca go nie zadeklarowała, to zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podniesiony w pkt 6 skargi również uznał Sąd za niezasadny.

4.11. Odnosząc się do zawartego w pkt 1. zarzutów skargi zarzutu dotyczących naruszenia powołanych tam przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. 110 i 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co miało nastąpić przez przyjęcie przez organy, że polskie regulacje ustawy o podatku akcyzowym w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nie naruszają norm prawa unijnego, a to zakazu dyskryminacji i stosowania ograniczeń ilościowych, a pogląd skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na aprobatę.

Z uwagi na fakt, że oleje smarowe nie są wyrobami objętymi akcyzą unijną, pojawiły się wątpliwości co do dopuszczalności opodatkowania ich podatkiem krajowym w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej. W celu ich wyjaśnienia, 29 października 2012 r. NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym wart. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Pomimo, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., tym niemniej teza NSA o dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.

Nadto przypomnieć należy, że 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

4.12. Kolejnym wymagającym analizy zagadnieniem jest kwestia, czy regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TFUE) oraz czy nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TFUE).

Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów (krajowych i wspólnotowych) prowadzi do wniosku, że również w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa unijnego.

Stosownie do art. 110 TFUE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub po średnio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie na nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zgodnie zaś z art. 34 TFUE, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Analizując przepisy krajowe pod kątem ewentualnego naruszania powołanych przepisów TFUE, zakazujących ochrony rynku wewnętrznego, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia TSUE z 12 lutego 2015 r. Trybunał wskazał w nim, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności, jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a.), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską.

Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118M/E.

Należy z tego wnioskować, że prawodawca unijny nie uznał, że wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy.

Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 - 43).

Z powyższego wynika, że Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/1 18/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi ani utrudnienia swobody przepływu towarów. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., są związane z realizacją zapłaty podatku.

Przypomnieć zatem trzeba, że skarżąca nabywając towary w procedurze z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego była zobowiązana:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach.

4.13. Uzasadniając tezę o dyskryminacyjnych rozwiązaniach przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym skarżąca podniosła, że dla zachowania zwolnienia z akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie jest możliwe dokonanie ich sprzedaży podmiotowi dokonującemu dalszej odsprzedaży, podczas gdy przy sprzedaży wyrobów nabytych w kraju w składzie podatkowym może wystąpić pośrednik. Należy jednak zauważyć, że różnica w tym zakresie nie jest związana z miejscem nabycia wyrobów (wewnątrzwspólnotowe czy krajowe), lecz z zastosowaniem w obu przypadkach innej procedury, w jednym sprzedaży wyrobów z zapłaconą akcyzą, a w drugim, procedury składu podatkowego. Zatem zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów TFUE jest także niezasadny.

4.14. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi dotyczącego lakonicznej treści uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji naruszenia art. 210 § 6 O.p., należało stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Oran wskazał w nim bowiem wyczerpująco z powołaniem się na przepisy prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego, dlaczego wydał rozstrzygnięcie o takiej, a nie innej treści. Słusznie uznał, że dystrybutorzy mają wiedzę na temat składu wyrobów, co eksponował w treści decyzji. Jeśli nawet nie posiadają wprost danych o składzie procentowym, to dysponują wiedzą o kodzie CN stosowanym do danego wyrobu przez macierzystego producenta, a zatem pośrednio również o jego składzie, w takim zakresie, w jakim skład ten determinuje klasyfikację taryfową.

Sąd nie podzielił zastrzeżeń strony odnośnie nie zastosowania przy klasyfikacji reguły 3b i 3c ORINS, odnoszących się do mieszanin, wyrażonych w piśmie procesowym z [...] r. Reguły te stosuje się bowiem w przypadku braku informacji o obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określone w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów. W sytuacji, gdy organ takimi informacjami dysponował, m.in. pośrednio z odpowiedzi dystrybutorów wyrobów, nie było konieczności sięgania do wskazanych reguł.

Do pisma tego dołączono także kopię Karty Charakterystyki oleju Castrol Magnatec Diesel 10W-40 B4 na okoliczność wykazania, że nie zawiera ona danych o rodzaju surowca użytego do jego wytworzenia - adnotacja "olej podstawowy - nieokreślony". Zauważyć jednak należy, że w sekcji 13 .Postępowanie z odpadami" jako kod odpadu wpisano 13 02 05 czyli właściwy dla "mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, nie zawierających chlorowców." Zatem- w świetle tego, co wyżej powiedziano o tym, że danemu kodowi odpadów odpowiada określona substancja wyjściowa, na podstawie takiego zapisu można ustalić, że produktem wyjściowym był olej mineralny.

Różnica w informacji dotyczącej oleju Castrol Magnatec Diesel 10W-40 B4 zawartej w piśmie "J" z [...] r. (CN 2710 1981), a w fakturze dołączonej do pisma procesowego z [...] r. ("sprzedawca oświadcza, że od towarów akcyzowych będących przedmiotem niniejszej sprzedaży należny podatek akcyzowy został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami w kwocie 0 PLN") nie może mieć przesądzającego znaczenia w braku danych dotyczących okoliczności faktycznych tej dostawy i może być wytłumaczona np. faktem sprzedaży w składzie podatkowym.

4.15. W kwestii niezasadnego oddalenia wniosków dowodowych zauważyć należy, że kwestia składu wyrobów sprzedawanych na rynkach innych Państw Członkowskich nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż decydujący jest jedynie skład konkretnych produktów, nabywanych przez stronę.

4.16. Podsumowując, w kwestii opodatkowania olejów smarowych zasadniczym problemem jest ustalenie cech i właściwości produktu, a ściślej, jego składu, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu. Ponieważ klasyfikacja towaru należy do podatnika, to z jego punktu widzenia zasadnym jest wystąpienie do producenta (dystrybutora) danych wyrobów o udzielenie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Natomiast skarżąca nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych. Skoro zaś klasyfikowała dystrybuowane wyroby w oparciu o materiały informacyjne zamieszczone na powszechnie dostępnych stronach internetowych i własne przekonanie, które powzięła ze względu na opis wyrobu handlowego stwierdzający czy olej jest mineralny czy syntetyczny, to ją obciąża ryzyko błędu. Stanowisko Sądu jest zbieżne z prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1675/15, CBOSA.

4.17. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.