Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1976/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Nabycie przez Bank zarówno obligacji Skarbu Państwa, jak i obligacji bankowych niezależnie od tego, czy nastąpiło na rynku pierwotnym, czy też rynku wtórnym, mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia "jakakolwiek/dowolnego rodzaju pożyczka udzielona przez bank" zawartego w art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko - holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko - austriackiej i konwencji polsko - brytyjskiej i art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż dochody z tytułu odsetek od obligacji powinny być traktowane jak dochody z tytułu "jakiekolwiek/dowolnego rodzaju pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu tych przepisów. Oznacza to, że odsetki od obligacji wypłacone na rzecz banku powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce.

TEZY

Nabycie przez Bank zarówno obligacji Skarbu Państwa, jak i obligacji bankowych niezależnie od tego, czy nastąpiło na rynku pierwotnym, czy też rynku wtórnym, mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia "jakakolwiek/dowolnego rodzaju pożyczka udzielona przez bank" zawartego w art. 11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko - holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko - austriackiej i konwencji polsko - brytyjskiej i art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż dochody z tytułu odsetek od obligacji powinny być traktowane jak dochody z tytułu "jakiekolwiek/dowolnego rodzaju pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu tych przepisów. Oznacza to, że odsetki od obligacji wypłacone na rzecz banku powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 310/09 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Minister Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ze skargi Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank) w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia z dnia 16 lipca 2007 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

2. Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Bank zwrócił się o wskazanie zakresu i sposobu zastosowania:

- art. 11 ust. 3 pkt d) umowy z 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2005r. Nr 224, poz. 1921; dalej - "umowa polsko - austriacką"),

- art. 11 ust. 3 pkt c) konwencji z 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120; dalej - "konwencja polsko - holenderska"),

- art. 11 ust. 3 pkt e) umowy z 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90; dalej -"umowa polsko - niemiecka"),

- art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji z 20 lipca 2006r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840; dalej - "konwencja polsko - brytyjska") - zwane łącznie "Umowami".

Strona skarżąca wskazała, że wątpliwości dotyczące zastosowania wskazanych przepisów odnoszą się do sytuacji faktycznych:

1) pozyskiwania przez Bank środków pieniężnych przez emisję i sprzedaż dłużnych papierów wartościowych, w szczególności obligacji na okaziciela, które mogą być przedmiotem obrotu; w związku z czym, w tej grupie spraw może zaistnieć sytuacja, że odsetki od ww. papierów dłużnych będą wypłacone zarówno:

a) bezpośredniemu nabywcy obligacji (podmiotowi, który ma siedzibę na terytorium Republiki Austrii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii, połączonych z Polską umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, rezydencja podatkowa tych podmiotów - Banków jest potwierdzona certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe władze podatkowe), jak również

b) bankowi, który ma siedzibę na terytorium ww. państw, który nabył ww. obligacje od podmiotu niebędącego ich emitentem (osoby trzeciej, która nie była ani ich emitentem, ani ich bezpośrednim nabywcą);

2) pozyskiwania przez Bank środków pieniężnych przez obrót akcjami emitowanymi przez Skarb Państwa na rzecz podmiotów (banków) mających siedzibę na terytorium Republiki Austrii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii.

W ocenie Banku prawidłowość stanowiska w odniesieniu do pkt 1 lit. a) wniosku potwierdził już Minister Finansów w postanowieniu z 9 listopada 2006r. nr DD5/7-033-24/153/AK/06/1683. Z tego powodu zwrócono się jedynie o wyrażenie stanowisko do pkt 2 i pkt 1 lit. b) wniosku i potwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 3 Umów ma do nich zastosowanie.

Odnosząc się do spornej kwestii Bank wskazał, że stosując zwolnienia określone w art. 11 ust. 3 Umów należy uwzględnić cel w jakim zwolnienie to zostało wprowadzono oraz zbadać czy faktyczny odbiorca odsetek jest bankiem, który udzielił "jakiejkolwiek pożyczki", "pożyczki dowolnego rodzaju". Odwołano się do art. 11 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD, wersji z 15 lipca 2005 r., pkt 18 stwierdzając, że rzeczywisty dochód osiągnięty przez bank z tytułu odsetek stanowi różnica między oprocentowaniem środków udostępnianych przez bank a kosztami ich pozyskania przez bank. Wskazano, że pojęcia "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank", "pożyczka dowolnego rodzaju udzielona przez bank" należy interpretować zgodnie z celem zwarcia Umów.

Zauważono, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665) istotą czynności bankowych jest powierzanie środków pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej udostępnianie ma miejsce. Wskazana definicja odpowiada zakresowi zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 Umów.

Zdaniem Banku sformułowanie "udzielenie przez bank jakiejkolwiek pożyczki lub pożyczki dowolnego rodzaju" należy rozumieć jako każdą formę przekazania przez bank środków finansowych podmiotowi pod tytułem zwrotnym przewidzianą przepisami prawa. Nie ma przy tym znaczenia sposób wstąpienia w stosunek zobowiązaniowy. Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 3 Umów należy badać każdorazowo przy wypłacie odsetek.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2007r., Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że zwolnienie przewidziane w art. 11 Umów nie dotyczy wszystkich odsetek wypłacanych przez podmiot krajowy na rzecz banków mających siedzibę w Austrii, Holandii, Niemiec i Wielkiej Brytanii. Konieczne jest bowiem łączne spełnienie dwóch warunków 1) podmiot krajowy na podstawie umowy pożyczki zawartej z bankiem mającym siedzibę w Austrii, Holandii, Niemczech lub w Wielkiej Brytanii uzyskał od tego banku środki finansowe, 2) ten sam podmiot krajowy wypłaca zagranicznemu bankowi odsetki. Zdaniem organu, zwolnienie nie obejmuje przypadków, kiedy bank zagraniczny przez nabycie wierzytelności wynikającej z umowy mającej charakter pożyczki wstępuje w prawa zbywcy będącego podmiotem, który zawarł tę umowę mającą charakter pożyczki z podmiotem krajowym.

W pozostałym zakresie uznano stanowisko strony skarżącej za prawidłowe.

3. Pismem z dnia 23 lipca 2007 r. Bank złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę ww. postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów: art. 11 ust. 3 pkt d) umowy polsko-austriackiej, art. 11 ust. 3 pkt c) konwencji polsko - holenderskiej, art. 11 ust. 3 pkt e) umowy polsko - niemieckiej, art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji polsko - brytyjskiej przez przyjęcie, że zwolnienie dochodów z odsetek od obligacji z opodatkowania podatkiem dochodowym "u źródła" nie ma zastosowania, gdy wypłata odsetek następuje do nabywcy na rynku wtórnym.

W uzasadnieniu wskazano, że sposób nabycia obligacji, bezpośrednio od emitenta lub innego podmiotu, nie kształtuje i nie zmienia charakteru świadczenia. Z chwilą nabycia obligacji na rynku wtórnym nowy obligatariusz staje się podmiotem "udzielającym pożyczki", gdyż finansuje działalność emitenta.

Minister Finansów decyzją z 29 października 2007 r., odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia podtrzymując wcześniejszą argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Banku, wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1/08) uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska Banku przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz zażaleniu. WSA zwrócił również uwagę, że organ podatkowy powinien określić, który podmiot w stosunku obligacyjnym jest wierzycielem oraz czyją własnością są obligacje oraz odnieść się do kwestii momentu zastosowania zwolnienia.

Sąd pierwszej instancji uznał za słuszny pogląd zaprezentowany przez Bank, zgodnie z którym termin "jakakolwiek pożyczka", "pożyczka dowolnego rodzaj" należy odczytywać jako instrument prawny występujący w państwie (stronie Umowy), na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu.

5. Decyzją z dnia 15 grudnia 2008 r., wydaną w wykonaniu powyższego wyroku WSA w Warszawie, Minister Finansów odmówił zmiany postanowienia z dnia 16 lipca 2007 r. W uzasadnieniu wskazano, że odsetki wypłacone przez Bank, na rzecz banków z siedzibą w Austrii, Holandii, Niemczech i Wielkiej Brytanii, od obligacji, które są emitowane przez Bank lub Skarb Państwa, nie mogą zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania "u źródła" na podstawie art. 11 ust. 3 Umów. Stwierdzono także, że stosownie do art. 3 ust. 2 Umów jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, to każde określenie nie zdefiniowane w umowie bądź konwencji, należy rozumieć zgodnie z prawem danego państwa w zakresie podatków. W ocenie Ministra Finansów, z uwagi na brak w ustawodawstwie podatkowym, ogólnej definicji pożyczki, przy interpretowaniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym (art. 720 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c). Wskazano także, że zgodnie z unormowaniami prawa bankowego działalność polegająca na wykupie obligacji nie jest działalnością kredytową i nie powinna być traktowana jako "jakakolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczka" udzielona przez bank.

Minister Finansów stwierdził również, że z definicji odsetek zawartej w art. 11 ust. 4 lub 5 Umów nie można wywieść wniosku, że odsetki od zakupionych przez banki obligacji komercyjnych i skarbowych winny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 11 ust. 3. Poza tym zauważono, że zwolnienie zawarte w art. 11 ust. 3 Umów jest wyjątkiem od zasady ogólnej i dlatego też nie należy interpretować go w sposób rozszerzający. Z tego powodu nieprawidłowe jest również stosowanie wykładni celowościowej.

6. Od powyższej decyzji Bank złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 11 ust. 3 pkt d) Konwencji z Austrią,

art. 11 ust. 3 pkt c) Konwencji z Holandią,

art. 11 ust. 3 pkt e) Konwencji z Niemcami,

art. 11 ust. 3 pkt d) Konwencji z Wielką Brytanią,

poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcia "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" oraz "pożyczka dowolnego rodzaju udzielona przez bank" nie odnoszą się do obligacji nabytych przez zagraniczne banki na rynku wtórnym, co skutkowało uznaniem, że w odniesieniu do odsetek od takich obligacji nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym "u źródła" przewidziane w powołanych powyżej przepisach,

b) przepisów postępowania, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 1/08, w szczególności:

– pominięcie oceny prawnej WSA odnośnie wykładni i zakresu zastosowania art. 11 ust. 3 pkt d) Konwencji z Austrią, art. 11 ust. 3 pkt c) Konwencji z Holandią, art. 11 ust. 3 pkt e) Konwencji z Niemcami oraz art. 11 ust. 3 pkt d) Konwencji z Wielką Brytanią (w szczególności konieczności posłużenia się w procesie interpretacji w/w przepisów szerokim znaczeniem pojęcia "pożyczka"),

– pominięcie wskazań WSA co do konieczności ustalenia przez organ podatkowy, kto jest stroną stosunku obligacyjnego (udzielającym pożyczki oraz dłużnikiem) w przypadku wyemitowanych przez Bank obligacji nabytych przez zagraniczne banki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację banku wskazując dodatkowo, że nabycie obligacji posiada wszelkie elementy istotne (essentialia negotii) nazwanej umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 720 k.c.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W dniu 4 września 2009 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym powtórzyła dotychczasowa argumentacje oraz przedstawiła stanowisko w przedmiocie interpretacji art. 11 ust. 3 konwencji holenderskiego Ministra Finansów i niemieckich władz podatkowych.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję podkreślił, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie zakresu pojęciowego zwrotu "jakakolwiek pożyczka/pożyczka dowolnego rodzaju" użytego w art. 11 ust. 3 Umów i określenie czy mieszczą się obligacje nabyte na rynku wtórnym.

W ocenie Sądu nie znalazło uzasadnienia odwołanie się do art. 720 k.c., bowiem nie określa on definicji terminu "pożyczka" w sposób wiążący dla całego systemu prawnego. Potwierdza to chociażby definicja zawarta w art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), w którym zdefiniowano pożyczkę na użytek art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Wskazano, że rozpatrywanej sprawie należało przede wszystkim ustalić charakter prawny obligacji, które w ocenie Sądu mieszczą się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia "pożyczka". Zauważono przy tym, w ten sam sposób należy oceniać zarówno nabycie obligacji na rynku pierwotnym jak i na rynku wtórnym. Zmiana podmiotowa po stronie obligatariusza nie powoduje bowiem zmiany charakteru stosunku prawnego.

Sąd pierwszej wskazał także, że z uwagi na fakt związania oceną prawną prawna wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r. uznał, że z określenia "jakakolwiek/dowolnego rodzaju" dookreślającego termin "pożyczka" zawarte w art. 11 ust. 3 Umów wynika, że celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Podkreślono, także że powyższych pojęć nie można interpretować w zupełnym oderwaniu od definicji "odsetek" zawartej w art. 11 ust. 4 lub 5 Umów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadne było dowołanie się do komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym art. 11 Umów mógł zawierać ust. 3 zwalniający od opodatkowania odsetki wypłacane instytucjom finansowym. Wskazano także, że zgodnie z definicją terminu "odsetki" zawartą w ust. 3 Modelowej Konwencji OECD pojęciem tym określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznano, że dochody z tytułu odsetek od obligacji powinny być traktowane jak dochody z tytułu "jakiejkolwiek/dowolnego rodzaju pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umów.

8. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości na podstawie art. art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

– naruszenie art. 11 ust. 3 pkt d) umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; dalej zwanej: umową polsko - austriacką),

– naruszenie art. 11 ust. 3 pkt e) umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej zwanej: umową polsko - niemiecką),

– naruszenie art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej zwanej: konwencją polsko - brytyjską),

– naruszenie art. 11 ust. 3 pkt c) konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej zwanej: konwencją polsko - holenderską) - zwane łącznie Umowami,

wynikające z błędnej ich wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Bank [...] S.A. z siedzibą w W. pojęć "obligacja" i "odsetki", co doprowadziło do błędnego uznania że odsetki od obligacji, wypłacane na rzecz właścicieli obligacji tj. banków z siedzibą w Austrii, Niemczech, Wielkiej Brytanii i Holandii korzystają ze zwolnienia z opodatkowania u źródła a tym samym uchylenia decyzji;

Zarzucono także naruszenie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wynikające z błędnej jego wykładni skutkującej uznaniem, iż definicja w nim zawarta dotyczy sytuacji także innych niż wymienione w art. 16 ust. 1. pkt 60 i 61 tej ustawy poprzez to bezprawne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 210 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zasądzenie na rzecz Banku kosztów postępowania, w rozumieniu art. 205 § 2 p.p.s.a. wg norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

9.1. Skarga kasacyjna organu oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, konkretnie postanowień umów o unikania podwójnego opodatkowania (odpowiednio art.11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko – holenderskiej; art.11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – austriackiej i konwencji polsko – brytyjskiej; art.11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej ) przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Bank. Pomimo różnej numeracji wskazanych przepisów w sprawie na ich tle sporne pozostawało prawo do zwolnienia Banku od poboru u źródła podatku dochodowego od odsetek od obligacji wypłacanych na rzecz właścicieli obligacji tj. banków mających siedzibę na terenie państw , z którymi Polska zawarła wymienione umowy. Zarzucono ponadto błędną wykładnię przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. prowadzącą do stwierdzenia, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie. Odniesienie się do sformułowanych w ten sposób zarzutów należało poprzedzić uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do zasad wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach oraz związania oceną prawną wyrażoną w poprzednim prawomocnym wyroku wydanym w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji.

9.2. Należało przypomnieć, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była Bank. Zastosowanie przepisów w tym brzmieniu wynikało z faktu złożenia wniosku przez Bank w dniu 17 stycznia 2007r., tj przed datą nowelizacji. Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które według stanowiska wnioskodawcy mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie.

W przepisie art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano co należy rozumieć przez "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego". Analiza przepisów dotyczących interpretacji pozwala na wyprowadzenie oceny, że pytający winien we wniosku przedstawić wszystkie fakty i okoliczności, które pozwalają organowi podatkowemu na ocenę prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę subsumcji tego stanu do przepisów w nim podanych. Zakres informacji, jakich musi udzielić wnioskodawca wynika zatem z hipotezy przepisu prawa, który w jego ocenie ma mieć zastosowanie w sprawie. Przedstawiony stan faktyczny wyznacza zakres związania tą interpretacją organu podatkowego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). W interesie zatem wnioskodawcy leży przedstawienie okoliczności faktycznych w sposób pełny oraz zgodny z rzeczywistością. W rozpoznawanej sprawie przedstawiony przez Bank stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu i był punktem odniesień zainteresowanego, organów obu instancji oraz sadu pierwszej instancji. W zakresie objętym sporem sprowadzał się do stwierdzenia, że Bank pozyskuje środków pieniężnych przez emisję i sprzedaż dłużnych papierów wartościowych, w szczególności obligacji na okaziciela, które mogą być przedmiotem obrotu. W związku z tym w tej grupie spraw może zaistnieć sytuacja, że odsetki od ww. papierów dłużnych będą wypłacone zarówno bezpośredniemu nabywcy obligacji (podmiotowi, który ma siedzibę na terytorium Republiki Austrii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii, połączonych z Polską umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz rezydencja podatkowa tych podmiotów – Banków jest potwierdzona certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe władze podatkowe ), jak również bankowi, który ma siedzibę na terytorium ww. państw, który nabył ww. obligacje od podmiotu niebędącego ich emitentem (osoby trzeciej, która nie była ani ich emitentem, ani ich bezpośrednim nabywcą).

Na tym tle sporne pozostawało zwolnienie Banku w każdym z tych przypadków od poboru u żródła podatku dochodowego od wypłacanych odsetek. Przy czym w ocenie organu termin "udzielenie przez bank jakiejkolwiek pożyczki lub pożyczki dowolnego rodzaju", którym posługują się wskazywane przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza każdej formy przekazania przez bank środków finansowych podmiotowi pod tytułem zwrotnym przewidzianą przepisami prawa. Zdaniem organu zwolnienie nie obejmuje przypadków, kiedy bank zagraniczny przez nabycie wierzytelności wynikającej z umowy mającej charakter pożyczki wstępuje w prawa zbywcy będącego podmiotem, który zawarł tę umowę mającą charakter pożyczki z podmiotem krajowym. Wskazał, że odnosił się tylko do wierzytelności wynikającej z umowy mającej charakter pożyczki. Tym samym ustalenie czy zakres zwolnienia z opodatkowania "u źródła" przewidzianych w art. 11 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zastrzeżony jest do sytuacji nabycia obligacji na rynku pierwotnym, jest pozbawione zasadności. Odmienne stanowisko wskazujące na objęcie zwolnieniem również odsetek od obligacji nabywanych na ryku wtórnym konsekwentnie zajmował Bank i ten pogląd ostatecznie został zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji. Stwierdzono, że zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 3 umów ma zastosowanie niezależnie od tego czy nabycie obligacji nastąpiło bezpośrednio od emitenta, bądź od podmiotu niebędącego emitentem.

9.3. Druga wstępna uwaga wiąże się z przypomnieniem, że zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję odmawiającą zmiany postanowienia z dnia 16 lipca 2007r. w sprawie udzielenia interpretacji wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1/08. Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony stał się prawomocny i stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Do uchylenia poprzedniej decyzji organu nastąpiło głównie ze względu na dostrzeżone przez sąd uchybienia w wyjaśnieniu motywów zajętego przez organ stanowiska (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 210 § 4 oraz Ordynacji podatkowej art. 14a § 3 i art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej). W treści uzasadnienia odwołując się do mających zastosowanie przepisów sąd pierwszej instancji wskazywał kierunki poszukiwania ich właściwej interpretacji. Podano m.in. że w świetle ust. 4 lub ust. 5 art. 11 poszczególnych konwencji i umów powoływanych przez Bank we wniosku o interpretację "odsetki" rozumiane są jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, a w szczególności dochody z "państwowych" lub "rządowych" papierów wartościowych, dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Tym samym zwrócono uwagę, że w art. 11 ust. 3 poszczególnych umów i konwencji przywołanych przez Bank we wniosku o interpretację termin pożyczka uzupełniono określeniem "jakakolwiek", "dowolnego rodzaju". Wskazuje to na szerokie znaczenie pojęcia pożyczka. W ocenie sądu, celem umawiających się stron umów bądź konwencji było objęcie hipotezą przepisów art. 11 ust. 3 wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazania kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za który pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. W tej sytuacji przyznano rację stronie skarżącej (Bank), że termin "jakakolwiek pożyczka", "pożyczka dowolnego rodzaj" należy odczytywać jako instrument prawny występujący w państwie (stronie Umowy), na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Przy czym stosownie do art. 11 ust. 3 poszczególnych umów zasadne było ustalenie przez organ podatkowy zobowiązany do udzielenia pisemnej interpretacji kto jest stroną stosunku obligacyjnego tj. kto jest udzielającym pożyczki w szerokim rozumienia tego słowa. Strona skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że osobą tą jest zawsze bank będący podatkowym rezydentem Austrii, Holandii, Niemiec i Wielkiej Brytanii. Stanowiskiem tym związany był Minister Finansów, zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej (str. 10 – 11 uzasadnienia wyroku).

Stosownie do treści przepisu art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365).

W rozpoznawanej sprawie taka zmiana stanu faktycznego nie nastąpiła – obowiązywał stan faktyczny z wniosku Banku o udzielenie interpretacji. Zatem za wiążące należy uznać wskazania sądu pierwszej instancji co do wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do tych zasad nie zastosował się organ ponownie rozpoznający sprawę z uporem lansując w tej sprawie tezę o braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym u żródła wypłacanych odsetek od obligacji bankowych jak i obligacji emitowanych przez Skarb Państwa. 9.4. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnośnie przedstawionego na tym etapie zagadnienia spornego na wstępie należało przypomnieć treść przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazanych w złożonym przez Bank wniosku oraz będących przedmiotem sporu co do ich prawidłowej wykładni. Treść tych przepisów (odpowiednio art.11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko – holenderskiej; art.11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – austriackiej i konwencji polsko – brytyjskiej; art.11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej) stanowi : wszelkie odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Austrii, podlegają opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank (art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-austriackiej); odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca odsetek mający tam siedzibę, jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki wypłacane są z związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank (art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-holenderskiej); odsetki które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Niemczech, podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank (art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej); odsetki które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim kraju, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank (art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-brytyjskiej). Podsumowując przytoczone postanowienia (niezależnie od wprowadzonych w nich różnic terminologicznych), aby możliwe w świetle prawa było zwolnienie z podatku dochodowego muszą być spełnione następujące przesłanki: (1) odbiorca odsetek powstałych w Polsce musi mieć zamieszkanie lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, (2) odbiorca jest uprawniony do odsetek, (3) odsetki te są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek ( dowolnej ) pożyczki udzielonej przez bank. Bezsporne jest, że w rozpoznawanej sprawie spełniono dwie pierwsze przesłanki. We wniosku o interpretację wskazano, że osobą tą jest zawsze bank będący podatkowym rezydentem Austrii, Holandii, Niemiec i Wielkiej Brytanii. Sporna pozostawała trzecia z przesłanek tj., czy wypłata odsetek na rzecz wskazanych podmiotów następuje z tytułu jakichkolwiek (dowolnych) pożyczek udzielonych przez bank.

9.5. Dokonując wykładni powołanych przepisów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji doszedł ostatecznie do prawidłowych wniosków, iż dochody z tytułu odsetek od obligacji powinny być traktowane jak dochody z tytułu "jakiejkolwiek/dowolnego rodzaju pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 umów. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 i z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1766/08; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA ). Zasada ta musi ulegać modyfikacji w odniesieniu do interpretacji postanowień umów międzynarodowych. W tym wypadku traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu (por: art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. Dz. U. 1990 Nr 74, poz. 439). Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) ( por: wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 917/08, publik. CBOSA ). W preambułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarto cele (ratio legis) owych aktów, które można odczytać jako (1) uniknięcie podwójnego opodatkowania, (2) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Oczywistym jest, że wykładnia celowościowa musi uwzględnić określone w ten sposób cele. Na tym tle za oczywiste należy przyjąć, że stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może doprowadzić do zaistnienia "podwójnego nieopodatkowania". Jednakże realizacja tego celu nie może się odbywać kosztem drugiego celu, który jest równorzędny, gdyż brak jakichkolwiek przesłanek, aby uznać pierwszy z wymienionych celów za dominujący względem drugiego. Wręcz przeciwnie, zarówno tytuł umowy jak i preambuła kształtują perspektywę teleologiczną tego aktu normatywnego jako składającą się z dwóch zasadniczych, równoważnych celów. Tym samym uniknięcie podwójnego opodatkowania jest także celem, który należy uwzględnić przy wykładni i stosowaniu umowy. Zaprezentowane podejście do sposobu wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoi w kolizji z treścią przepisów polskiej ustawy podatkowej . Zgodnie z tą ustawą jedyną podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie mógł być art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku dochodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika nie mającego w Polsce siedziby lub zarządu stosuje się art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Skoro w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zasady opodatkowania zostały określone w stosownych postanowieniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należało przyznać im pierwszeństwo przed prawem krajowym. Przypomnieć jedynie należało, że stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskujący na terytorium Polski przychody m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

9.6. Opodatkowanie z tytułu odsetek zostało uregulowane w umowach mających zastosowanie w sprawie. Przepisy rozpatrywanych Umów, dotyczące opodatkowania odsetek stanowią, iż dochody z tytułu odsetek mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych odsetek, jak i w państwie źródła, tj. w państwie z którego są wypłacane. Jednocześnie w umowach tych zdefiniowano na ich potrzeby pojęcie odsetek. Według regulacji przyjętych w poszczególnych umowach przepisy art. 11 ust. 4 umowy polsko-austriackiej oraz art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, które są jednakowe w swym brzmieniu stanowią, iż określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu ( jednolicie brzmiące postanowienia art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej i umowy polsko-austriackiej ). Z kolei art. 11 ust. 4 umowy polsko-brytyjskiej stanowi, iż termin "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z odrębnymi postanowieniami tejże umowy. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania odsetek w państwie, w którym powstają, jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 1 i 2 omawianych umów). Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji to w stosunku do tych postanowień przepisami szczególnymi są przepisy wprowadzające zwolnienie od poboru we wskazanych w nich sytuacjach podatku u żródła . W przypadku , jeżeli wystąpią przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia ciężar podatkowy będzie musiał ponieść podmiot nie będący rezydentem i na rzecz, którego następuje wypłata odsetek na podstawie prawa podatkowego kraju jego rezydencji. W takiej sytuacji nałożenie na Bank jako płatnika ciężaru podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej byłoby niezgodne z celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na podstawie ostatnio omówionych przepisów odnotować również należy , iż w pojęciu odsetek mieszczą się dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

9.7. W związku z przytoczonymi przepisami art.11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko – holenderskiej, art.11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – austriackiej i konwencji polsko – brytyjskiej i art.11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej oraz omówionymi zasadami wykładni odnoszącymi się do tego rodzaju unormowań wyjaśnieniu podlegało użyte w nich określenia ,, w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank ‘’ oraz ,, w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank‘’. W szczególności stwierdzenia czy tak sformułowane przepisy pozwalają na uznanie, że w tym zakresie mieszczą się odsetki od obligacji. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że obligacje mieszczą się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia "pożyczka". Przy czym w ten sam sposób należy oceniać zarówno nabycie obligacji na rynku pierwotnym jak i na rynku wtórnym.

Do takiego wniosku prowadzi zarówno kontekst jakim umowy posługują się w odniesieniu do ,,pożyczek udzielanych przez bank‘’, jak i rozumienie obligacji stanowiących papiery wartościowe oraz potwierdzające takie rozumienie regulacje krajowe odnoszące się do obligacji. Termin "obligacja" należy wywodzić od wyrazu "oblig" czyli zobowiązanie, pisemne uznanie długu. Pisemnym uznaniem długu może być weksel, skrypt dłużny lub inne oświadczenie wskazujące na wystawcę – dłużnika, wartość zobowiązania i datę wywiązania się z długu. Jest więc to pisemne zobowiązanie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej w oznaczonych terminach. Pisemne uznanie długu, wyrażone w formie przyjętej przez prawo, ma ten skutek, że stwierdza istnienie długu bez wnikania w okoliczności jego powstania, z pominięciem dowodzenia przez strony stosunku obligacyjnego, treści umowy stanowiącej podstawę wystawienia pisemnego uznania długu. Funkcje obligacji rozpatrywać należy odrębnie z punktu widzenia emitenta obligacji oraz z punktu widzenia ich nabywcy. Dla emitentów podstawowe znaczenie ma funkcja kredytowa (zwana funkcją pożyczkową lub pożyczkowo rozwojową) obligacji. Przez emisję obligacji emitent pozyskuje środki pieniężne. Z punktu widzenia inwestora najważniejszą rolą obligacji jest przynoszony przez nie zysk (funkcja lokacyjna). Dlatego też można mówić o pożyczkowo – lokacyjnej funkcji obligacji, polegającej na lokowaniu w nich oszczędności przez osoby fizyczne lub czasowo wolnych środków przez przedsiębiorców ( szerzej na ten temat: Ludmiła Lipiec – Warzecha, Ustawa o obligacjach- komentarz; wyd. Wolters Kluwer 2010r., str. 17 i następne ). Tego rodzaju teoretyczne założenia dotyczące obligacji realizuje w prawie krajowym ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach ( Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 tej ustawy obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Przepis ten expressis verbis stwierdza, że obligacja jest papierem wartościowym. Emitując obligacje dłużnik (emitent) zobowiązuje się do spełnienia względem wierzyciela (obligatariusza) określonego świadczenia. Świadczenie pieniężne z obligacji – o takich mowa w wniosku Banku – obejmuje kwotę równą wartości nominalnej obligacji ( wykup obligacji ), stanowiącą zwrot kapitału wypożyczonego przez obligatariusza w chwili nabycia obligacji. Taki sam charakter ma również oprocentowanie obligacji. Na przedstawione rozumienie obligacji wskazano również w trafnie powołanej przez sąd pierwszej instancji literaturze ( por. Michał Romanowski, Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck str. 77 i Kochański Piotr, Polskie prawo o obligacjach. Teza nr 1 Lex 6347/1).

9.8. Przytoczone rozumienie stosunku zobowiązaniowego będącego wynikiem emisji obligacji prowadzi do wniosku, że do obligacji odnosi się dyspozycja przepisów art.11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko – holenderskiej, art.11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – austriackiej i konwencji polsko – brytyjskiej i art.11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej w zakresie użytego w nich określenia ,, jakakolwiek/dowolna pożyczka ‘’. Przy czym, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w ten sam sposób należy oceniać zarówno nabycie obligacji na rynku pierwotnym jak i na rynku wtórnym. Należy podzielić pogląd wyrażony przez ten sąd, iż okoliczność zmiany podmiotowej po stronie obligatariusza nie powoduje zmiany charakteru samego stosunku prawnego. W obu tych przypadkach mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której zagraniczny bank zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności określonej kwoty środków pieniężnych na emitenta, poprzez zakup obligacji. Emitent zobowiązany jest z kolei do zwrotu udostępnionej kwoty środków pieniężnych w ustalonym terminie, którym jest dzień wykupu obligacji. Wskazane środki udostępnione są emitentowi za wynagrodzeniem, w postaci odsetek. Przedstawiona prawidłowa wykładnia omawianych przepisów decydowała wyniku rozpoznawanej sprawy. Na prawidłowość tej wykładni wskazuje również powoływany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z tym komentarzem art. 11 Umów mógł zawierać ust. 3 zwalniający od opodatkowania odsetki wypłacane instytucjom finansowym. Z zawartego w Komentarzu do Konwencji OECD uzasadnienia wprowadzenia wskazanego zwolnienia wynika, iż opodatkowanie odsetek u źródła, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu i może być uznane z niewłaściwe z innych powodów (por. komentarz do art. 11 pkt 7.1). (...) Podatek w państwie źródła pobierany jest rutynowo od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacane (...). Z tego powodu wiele państw postanawia, ze odsetki wypłacone instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła (por. komentarz do pkt 7.7).

Wobec całości przedstawionej argumentacji wspierającej dokonaną wykładnie wyłącznie jako dodatkową i nie mającą już wpływu na wynik sprawy należało uznać odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – co wytknięto w skardze kasacyjnej organu - do przepisów art. 16 ust. 1 pkt. 60 i pkt. 61 i art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Również wskazane przepisy odwołując się do pojęcia pożyczki nadają temu pojęciu inne ( szersze ) znaczenie niż to wynika z przepisu art. 720 k.c. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku tym odwołaniem posłużono się wyłącznie w celu zilustrowania dopuszczalności rozumienia pojęcia pożyczki na gruncie ustawy podatkowej w inny sposób niż to przewidują przepisy prawa cywilnego. Tego rodzaju przywołanie nie mogło mieć decydującego znaczenia dla wykładni spornych przepisów. 9.9. Reasumując za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w wyroku sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja wydana została na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze przedstawiony wynik wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należało stwierdzić , że nabycie przez Bank zarówno obligacji Skarbu Państwa jak i obligacji bankowych niezależnie od tego czy nastąpiło na rynku pierwotnym, czy też rynku wtórnym, mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia "jakakolwiek/dowolnego rodzaju pożyczka udzielona przez bank" zawartego w art.11 ust. 3 lit. c) konwencji polsko – holenderskiej, art.11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – austriackiej i konwencji polsko – brytyjskiej i art.11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej . W konsekwencji stwierdzić należy, iż dochody z tytułu odsetek od obligacji powinny być traktowane jak dochody z tytułu "jakiejkolwiek/dowolnego rodzaju pożyczki udzielonej przez Bank w rozumieniu tych przepisów. Oznacza to, że odsetki od obligacji wypłacone na rzecz banku powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce.

Z podanych powodów nie można było zgodzić się z prowadzącą do odmiennych wniosków wykładnią tych przepisów zaprezentowaną w skardze kasacyjnej.

9.10. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).