Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 975/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 ,  art. 210  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 711/04 w sprawie ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 08.02.2006 r., sygn. I SA/Wr 711/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. S.A. w W. (zwane dalej "spółką") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto z dnia [...], którą, po wznowieniu postępowania, określono spółce za listopad 1998 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że Urząd Skarbowy Wrocław Stare Miasto decyzją z dnia [...] określił spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania. Natomiast w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" wznowił postępowanie podatkowe zakończone tą decyzją. Przepis ten stanowił, że: "w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto takimi nowymi okolicznościami były otrzymane od Urzędu Skarbowego o/z w Legnicy wyniki z kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 r. przez spółkę oraz wyniki kontroli krzyżowych u jej kontrahentów w zakresie obrotu olejem przepracowanym. Ze zgromadzonego materiału, m.in. ewidencje księgowe, rejestry zakupu i sprzedaży, przesłuchania świadków i wyjaśnienia kontrahentów spółki i podmiotów dokonujących sprzedaży dla tych kontrahentów wynikało, że transakcje przeprowadzone z N. w L., B. w L. oraz C. w S. z firmą P. w O. zostały udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dokumenty te potwierdzały bowiem nabycie oleju przepracowanego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem obrotu mógł być wyłącznie olej opałowy lub ropa naftowa "surówka". Ustalenia te wynikały z faktu, że wymienieni kontrahenci albo nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie skupu olejów przepracowanych lub nie posiadali warunków do jego przechowywania albo nie potrafili udowodnić pochodzenia sprzedawanych na rzecz spółki produktów. Zakupiony olej nie był przez podatnika poddawany badaniom, które pozwoliłyby ustalić czy jest to olej przepracowany. Badań takich nie wykonywały też rafinerie kupujące ten olej od spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto stwierdził, że skoro faktury wystawione przez kontrahentów spółki dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały (nie sprzedawano oleju przepracowanego), nie mogły one zatem zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podstawę do wznowienia postępowania stanowiła również ta okoliczność, że jak ustalono spółka na stacji Paliw w P. nie ujęła w ewidencji księgowej faktur wystawionych na rzecz odbiorców tj. J. i P. P., Z. G., R. B., S. J. Tym samym wartości sprzedaży netto i należnego podatku od towarów i usług z przedmiotowych faktur nie wykazano w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1998 r. W związku z tym organ odwołując się do treści art. 33 ust 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" uznał, że na spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur.

Z materiałem dowodowym zgromadzonym w wyniku wznowienia postępowania spółka została zapoznana w dniu 03.12.2003 r. i w piśmie z dnia 08.12.2003 r. złożyła zastrzeżenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto nie uwzględnił stanowiska spółki i decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję z dnia [...] w sprawie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r. i określił podatnikowi kwotę, różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r. w wysokości 590.530,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.231,00 zł.

Decyzja organu pierwszej instancji została przez spółkę zaskarżona. W odwołaniu strona zażądała jej uchylenia i umorzenia postępowania, podnosząc szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, np. art. 240 § 1 pkt 5, art. 121-123, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej jak również przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1, art. 25 ust 4, art. 27 ust 6 i 7, art. 32 i art. 33 ust 1 ustawy o VAT. W zakresie uchybień proceduralnych skarżąca podniosła, że protokoły kontroli krzyżowych i zeznania świadków, służące jako podstawa do wznowienia postępowania, powstały dopiero po dniu wydania decyzji z [...].

Zdaniem skarżącej w postępowaniu wznowieniowym organ dokonał wadliwej oceny dowodów, gdyż w ich oparciu stwierdzono, że przedmiotem zakupu przez podatnika nie był olej przepracowany a jedynie opałowy. Ponadto w ocenie spółki nie było ona należycie poinformowana o dowodach uzyskanych w postępowaniach prowadzonych u jej kontrahentów. Nie była również zawiadamiana o przesłuchaniu świadków.

W zakresie naruszenia prawa materialnego wyjaśniono, że wadliwe podanie na fakturze nazwy towaru nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury, jeżeli do transakcji rzeczywiście doszło.

Rozpoznając ponownie sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 591.284,00 zł w tym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 301.593 zł, zaś pozostałą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy określił w wysokości 289.691,00 zł.

Organ odwoławczy odnośnie podstaw do wznowienia postępowania stwierdził, że wprawdzie organ pierwszej instancji miał możliwość zapoznania się z treścią faktur dokumentujących zakup oleju przepracowanego przed wydaniem decyzji z dnia [...] Jednak dopiero kompleksowa kontrola w spółce za lata 1998 i 1999 r. oraz kontrole krzyżowe u jej kontrahentów, od których ten olej kupowała, wykazały, że transakcje udokumentowane fakturami (formalnie nie zawierającymi żadnych nieprawidłowości) stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Co do zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wszczęcia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że spółka nie mogła być zawiadamiana o przeprowadzeniu dowodu ze świadków i tym samym nie brała udziału w przesłuchaniach, gdyż nie była stroną w tych odrębnych postępowaniach wszczętych u poszczególnych kontrahentów. Ze wszystkimi zebranymi dowodami podatnik został zapoznany najpierw przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 5.12.2002r., a później przez organ podatkowy pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego rozliczenia podatku VAT za listopad 1998r.

W kwestii oceny faktur zakupu oleju przepracowanego stwierdzono, że ma do nich zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie można rozliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z realizowaną sprzedażą przez podatnika na stacji paliw P. dla podmiotów gospodarczych J. i P. P., Z. G. i S. J. organ odwoławczy podniósł, że dowody jakkolwiek wskazują, iż faktury VAT wystawione na te podmioty nie były ujęte w ewidencji sprzedaży podatnika (brak kopii u wystawcy) to jednakże materiał dowodowy sprawy świadczy o tym, że sporne faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Przywołany przez organ pierwszej instancji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zdaniem organu drugiej instancji nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przy tzw. "pustych fakturach" nie dochodzi bowiem do transakcji, a więc nie wszystkie wymogi art. 33 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione. Wystawienie faktur które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku.

W skardze do Sądu administracyjnego powtórzono argumentację dotyczącą bezpodstawności wznowienia postępowania. W dalszej części strona stwierdziła, że niedopuszczalnym jest naruszenie przepisów procesowych przez uniemożliwienie skarżącej uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, które miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Za bezzasadne i niezgodne z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej uznano również wydanie postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków, ponieważ wbrew twierdzeniom organu okoliczności skupowanego przez skarżącą oleju nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami a jest to podstawowa kwestia sporna w sprawie. Wnioskowany dowód z zeznań świadków wykazałby czy skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży oleju miała świadomość, co do tego, że nabywa, a następnie sprzedaje olej przepracowany lub zużyty, albowiem zasadnicza weryfikacja nabywanego towaru odbywała się w oparciu o zewnętrzne cechy tego towaru (gęstość, kolor, zapach itp).

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) –zwanej dalej "popsa", gdyż stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej ze spornych kwestii, tj. zasadności wznowienia postępowania Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w trakcie postępowania przeprowadzonego przed wydaniem decyzji z dnia [...] na podstawie kilku faktur zakupu oleju przepracowanego, prawidłowych pod względem formalnym i wystawionych przez podmioty, których działalność w tamtym okresie nie budziła obaw, co do ich rzetelności, nie było możliwe ustalenie faktycznego przebiegu transakcji. Umożliwiły to dopiero postępowania kontrolne przeprowadzone we wszystkich podmiotach uczestniczących w transakcjach obrotu olejem przepracowanym i ustalenie, że podmioty dokonujące sprzedaży, jak wynikało z wystawionych faktur VAT oleju przepracowanego, towarem takim nie dysponowały. Podmioty te dokonywały zakupu oleju opałowego lub ropy naftowej. Okoliczności te nie były znane organowi wydającemu w dniu [...] decyzję i wbrew twierdzeniom skargi, nie mogły zostać ustalone na podstawie badanych w trakcie tego postępowania kilku faktur VAT dotyczących zakupu oleju przepracowanego.

Następnie Sąd wskazał, że po wszczęciu postępowania organy zobowiązane są do jego prowadzenia zgodnie ze wszystkim obowiązującymi w tym zakresie regułami procesowymi. Sąd doszedł do przekonania, że właśnie podczas prowadzenia postępowania wznowieniowego organy naruszyły art. 122,123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważył, że podstawę faktyczną dla wydanego rozstrzygnięcia stanowiły dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym oraz postępowaniach przeprowadzonych w ramach kontroli podmiotów będących kontrahentami skarżącej. Jednak zakres wykorzystanych dowodów został stronie ujawniony dopiero w zaskarżonej decyzji. Skarżąca, ponieważ nie była stroną tych postępowań, nie mogła być obecna przy przesłuchaniu świadków. Dlatego też w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wnioskowała o przeprowadzenie w ramach wznowionego postępowania dowodu z zeznań świadków, uznając za niewystarczające zapoznanie z zeznaniami przeprowadzonymi w trakcie innych postępowań. Zdaniem Sądu pominięcie takiego wniosku, przy jednoczesnym odwoływaniu się do zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w innych postępowaniach przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy narusza zarówno zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) jak i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Sąd wywiódł, że organ, kwestionując zasadność wniosku dowodowego, powinien wezwać stronę postępowania do jego konkretyzacji, przez wskazanie okoliczności, na którą ma być przeprowadzony. Bez tego nie jest bowiem możliwe aprioryczne założenie, że wniosek strony zmierza do przewlekania postępowania i podważenia tego, co zostało ustalone dowodami zebranymi w innych postępowaniach bez udziału skarżącej spółki.

Sąd podkreślił, że skuteczny zarzut naruszenia prawa procesowego zwalnia go z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów prawa materialnego, bo tego mogą być ocenienia jedynie w bezspornie ustalonym stanie faktycznym.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazując na naruszenie przepisów prawa postępowania tj.:

* art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 popsa w zw. z art. 151 popsa, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122,123 i 187 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czym Sąd naruszył również przepis art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 popsa - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

* art. 133 § 1 popsa przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnienie i brak wszechstronnego rozważenia całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 popsa przez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu nakładając w ten sposób na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w sposób wyczerpujący - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów stwierdzono, odwołując się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, że nie każdy wniosek dowodowy strony musi być przez organy podatkowe uwzględniony. Wspomniany przepis pozwala na odmowę przeprowadzenia dowodu jeżeli okoliczność istotna dla sprawy została już wystarczająco potwierdzona innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustalił, że faktury zakupu oleju przepracowanego wystawione przez kontrahentów spółki dokumentowały obrót innym towarem. W związku z tym wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków, był w ocenie autora skargi kasacyjnej, zbędny, gdyż ewentualne udzielone informacje nie zmienią faktu nierzetelności faktur, a to właśnie ta okoliczność stanowiła podstawę do odmówienia prawa do odliczenia podatku.

W skardze kasacyjnej, w ramach pierwszego zarzutu, nie zgodzono się również z tezą o konieczności wezwania strony do sprecyzowania wniosku dowodowego. Podkreślono, że według stron postępowania każdy zgłoszony wniosek dotyczy istotnych dla sprawa okoliczności. Przyjęcie więc stanowiska Sądu, że organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu wskazując na fakt, iż teza dowodowa została wykazana innymi dowodami w praktyce oznaczałoby, że organ zmuszony jest do przeprowadzenia każdego zgłoszonego dowodu.

W ramach drugiego z podniesionych zarzutów wytknięto, że w swych rozważaniach Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną brak stanowiska Sądu w tym zakresie utrudnia wykonanie wyroku.

Trzeci z podniesionych zarzutów sprowadzał się do twierdzenia, że Sąd nie zbadał całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W szczególności nie do zaakceptowania jest, w świetle ustalonych okoliczności w sprawie, twierdzenie, że organy naruszyły art. 122, 123 i 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy w niniejszej sprawie w sposób staranny udowodniły istotne dla sprawy okoliczności, posiłkując się nawet materiałami zebranymi w innych postępowaniach.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 06.04.2007 r., pełnomocnik organu podtrzymał żądania i argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wnoszący skargę tą oparł ją na podstawie przewidzianej w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako "popsa", tj. na zarzutach kwalifikowanego naruszenia przepisów procesowych. W tych ramach wytyka naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 oraz art. 151 popsa w zw. z art. 122, 123 i 187 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) jak też art. 133 § 1 i art. 141 § 4 popsa. Zarzuty te można przy tym skwitować w ten sposób, iż zmierzają one do wykazania, że Sąd I instancji bezzasadnie przypisał organowi podatkowemu naruszenie procedury podatkowej, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw podjęcia decyzji ostatecznej, przez co doszedł do wadliwych, błędnie umotywowanych, konkluzji.

Zarzuty te w okolicznościach niniejszej sprawy – co trzeba wyraźnie w tym miejscu podkreślić – nie są jednak skuteczne.

Sąd I instancji podkreślił wszak, że postępowanie podatkowe zakończone skarżoną decyzją toczyło się trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym przepisami rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie cechuje w pierwszej kolejności potrzeba stwierdzenia podstaw warunkujących uruchomienie tego trybu procedowania (tu: określonych w art. 247 § 1 cyt. wyżej ustawy) po czym, w przypadku potwierdzenia ich występowania, powtórne rozpatrzenie istoty sprawy. Orzekając co do istoty organy obowiązane są wszakże przestrzegać wszelkich wymogów procesowych jakie w tym zakresie obowiązują. W przeciwnym razie ochrona praw strony (tu: podatnika) staje się iluzją, co nie tylko narusza stosowne regulacje Ordynacji podatkowej ale także określone Konstytucją RP (ustawa z 02.04.1997 r. [Dz. U. nr 78, poz. 483]) zasady demokratycznego państwa prawnego.

Pamiętając o powyższym zauważyć trzeba na kanwie okoliczności niniejszej sprawy, że podstawą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] (nr [...]) były ustalenia poczynione na podstawie dowodów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach. Sąd I instancji uznał przy tym, że okoliczności wynikające z tych ustaleń wyczerpują podstawę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie sporu zatem nie ma. Równocześnie jednak Sąd ten wytknął, że dowodowy stanowiące podstawę dla wznowienia postępowania nie zostały przed podjęciem rozstrzygnięcia w badanej sprawie "oficjalnie wyłączone" w poczet materiałów sprawy, który to zarzut potwierdza analiza akt sprawy.

Powyższe sprawia, że o wykorzystanych w sprawie dowodach strona wiedzę powzięła w istocie z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Działanie takie, samo w sobie naganne, mogło wszakże podlegać sanacji na etapie postępowania odwoławczego – czego wszakże zaniedbano, na co także trafnie zwrócono uwagę w motywach skarżonego wyroku.

Otóż ujawnienie zakresu materiału wykorzystanego dla podjęcia rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu skłoniło zapewne stronę do sformułowaniu w odwołaniu wniosków dowodowych. Wnioski te nie zostały jednak załatwione przed podjęciem decyzji ostatecznej – czego, w kontekście regulacji art. 121 § 1 i 2; art. 122 i art. 124 w zw. z art. 188 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, należałoby jednak oczekiwać. Abstrahując przy tym od merytorycznej oceny wartości rzeczonych wniosków zauważyć trzeba, że dla strony wiedza o odmowie uwzględnienia jej żądań w roztrząsanym tu zakresie jest istotną informacją pozwalającą na ewentualną zmianę sposobu obrony swego stanowiska procesowego. Stąd możliwości tej nie można jej pozbawiać bez uchybienia przywołanych wcześniej reguł procesowych z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego na czele.

Gdy do tego dodatkowo uwzględni się pominięty przez Sąd I instancji fakt, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dochował wymogów określonych przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, która to regulacja adresowana jest także i do tego organu (por. m. in.: uchwałę NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. FPS 6/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 66; czy też wyroki tegoż Sądu z dnia 07.06.2005 r., sygn. FSK 2286/04, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 173213 oraz z dnia 18.11.2004 r., sygn. FSK 1216/04, Mon. Pod. z 2005 r., nr 5, str. 40), to wytknięte przez Sąd I instancji na tle okoliczności niniejszego przypadku uchybienia procesowe w zakresie gromadzenia i oceny dowodów zyskują dodatkowy aspekt przekładający się na naruszenia prawa strony do czynnego udziału w niniejszym postępowaniu. Uchybienie to było zaś o tyle istotne w rozpatrywanym tu przypadku, że pominięto jej wnioski dowodowe. Tym samym niedochowanie wymogów określonych art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, która to możliwość była dla niej niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Tym samym więc tak przeprowadzone postępowanie odwoławcze trudno uznać za prawidłowe, którego to wniosku w okolicznościach tej sprawy – co raz jeszcze należy podkreślić – nie mogą zmienić zarzuty naprowadzone w przedmiotowej skardze.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku stosownego wniosku strony przeciwnej utraciła ona, po myśli art. 210 § 1 popsa, swe roszczenie w tym zakresie