Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 161/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 182/14 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 182/14, oddalił skargę B. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 20 grudnia 2013 r. Decyzję tę wydano w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oraz miesiące od kwietnia do listopada 2008 r., jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za luty, marzec i grudzień 2008 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 17 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oraz miesiące od kwietnia do listopada 2008 r., jak również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za luty, marzec i grudzień 2008 r.

W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą L.B. PHU M., zajmował się obrotem złomem. W ramach tej działalności Skarżący zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez K. F., R. R. (R. R. R.-R.) oraz D. sp. z o.o., niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że wspomniani kontrahenci nie dysponowali tak dużą ilością złomu, ani możliwościami technicznymi pozwalającymi na zakup złomu w znacznych ilościach. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzjach wydanych względem tych podmiotów przez inne organy podatkowe.

W konsekwencji, działając zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o wskazane we wspomnianych fakturach kwoty podatku naliczonego.

W zakresie, w jakim organ zakwestionował zadeklarowane przez Skarżącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ uwzględnił swoją wcześniejszą decyzję z 19 czerwca 2012 r., dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku wiarygodności zeznań K. F., organ drugiej instancji wyjaśnił, że kontrahent Skarżącego był wielokrotnie przesłuchiwany w różnych postępowaniach na okoliczność prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Składając 22 czerwca 2009 r. oraz 18 grudnia 2012 r. zeznania jako świadek w postępowaniu karnym skarbowym, jak również składając 20 września 2011 r. wyjaśnienia jako podejrzany, K. F. przyznał, że cześć wystawianych przez niego faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń. Z jego wyjaśnień wynikało, że Skarżący kontaktował się z nim, wskazując jakiego rodzaju towaru mają dotyczyć faktury. Następnie faktury wystawione przez K. F. odbierali P. L. i R. K., pracownicy Skarżącego. Z tego tytułu miał otrzymywać część kwoty widniejącej na fakturach.

Organ odmówił jednak wiary oświadczeniu K. F., wysłanemu do Skarżącego w listopadzie 2011 r., w którym przeprosił go za podanie błędnych informacji na temat ich współpracy. K. F. złożył zeznania podobnej treści 26 października 2012 r., w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Potwierdził wówczas, że dysponował odpowiednią ilością złomu. Towar ten miał nabywać od klientów, którzy przywozili go z Francji i Ukrainy. Zmianę treści zeznań uzasadnił obawą przed odpowiedzialnością karną oraz tym, że transakcji tych nie ewidencjonował. Zdaniem organu, wyjaśnienia te nie zasługiwały na wiarę. Przede wszystkim, gdyby K. F. rzeczywiście obawiał się odpowiedzialności karnej, nie narażałby się na przedstawienie nowych zarzutów, takich jak składanie fałszywych zeznań. Ponadto, biorąc pod uwagę, że jego siedziba nie znajdowała się w miejscowości przygranicznej, transport złomu z Ukrainy i Francji nie miał ekonomicznego uzasadnienia.

Zeznania K. F., w których przyznaje on, że wystawiał faktury na polecenie Skarżącego, znajdują częściowo potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez P. L. i R. K.. P. L. zeznał 23 marca 2011 r.: "K. F. pokazywał mi fakturę, za którą płaciłem, nigdy nie była to całość kwoty, na którą była wystawiona. Z tego co pamiętam odbierałem te faktury czasami" oraz "nie były to wpłaty pokrywające całość faktur". Pomimo tego, na spornych fakturach widniały adnotacje o zapłacie gotówkowej. Wprawdzie pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę, że 9 grudnia 2013 r. P. L., składając przed notariuszem oświadczenie, w odpowiedzi na pytanie, czy przekazywał K. F. gotówkę, odpowiedział: "Wiem, że przekazywałem gotówkę panu F., była to część za towar, który danego dnia brałem" – zdaniem organu, jego wcześniejsze zeznania są jasne i nie budzą wątpliwości.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zakwestionowanych faktur, wystawionych przez R. R. oraz spółkę D..

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należało przyjąć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżący nie miał prawa obniżyć kwoty podatku należnego o wskazane w zakwestionowanych fakturach kwoty podatku naliczonego.

Odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika Skarżącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ wyjaśnił, że wyrok z 21 czerwca 2012 r., wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Dotyczył on bowiem sytuacji, w której do transakcji rzeczywiśce doszło, ale wiązała się ona z popełnieniem przestępstwa przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszych etapach obrotu. Tymczasem, jak ustalono, w rozpoznawanej sprawie opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Skarżący podniósł zarzuty naruszenia między innymi:

1) art. 191, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", jak również art. 123 tej ustawy w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z błędnej oceny dowodów, nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów, nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz pominięcia faktów i dowodów o istotny znaczeniu, tj.:

- błędnego przyjęcia, że transakcje strony z K. F. były fikcyjne, chociaż pracownicy Skarżącego (P. L., R. K. i A. A.-M.) oraz pracownik K. F. (L. W.) potwierdzili autentyczny charakter transakcji gospodarczych oraz fakt odbierania towaru i regulowania płatności;

- stwierdzenie pozornego charakteru transakcji handlowych strony z K. F. wyłącznie na podstawie jego oskarżeń i działań, chociaż dopuścił się on oszustw podatkowych oraz okazał się osobą "kłamliwą i niegodną zaufania, czego dowodem jest m.in. fakt zmieniania zeznań, niestawiania się na przesłuchania czy nieodbieranie korespondencji";

- posłużenia się dowodami z postępowania prowadzonego wobec K. F., w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości osobistego udziału w tym postępowaniu, nie mógł uczestniczyć w czynnościach procesowych, składać wyjaśnień, oświadczeń, etc.;

2) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K. F..

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

2.3. W piśmie procesowym z 3 marca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił skargę, podnosząc liczne zarzuty dotyczące prawidłowości przeprowadzonej kontroli podatkowej.

2.4. W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do poszczególnych zarzutów.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji sprecyzował, że spór dotyczy prawa Skarżącego do uwzględnienia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2008 r. podatku naliczonego od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez K. F., R. R. oraz spółkę D..

Następnie odniósł się do zarzutów dotyczących wykorzystania dowodów zebranych w innych postępowaniach, przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz błędów proceduralnych popełnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli podatkowej. W obszernym wywodzie wyjaśnił przyczyny, ze względu na które zarzuty te należało uznać za chybione.

3.3. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących faktur wystawionych przez K. F., Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania dowodowego organ ustalił, że ilość złomu, którą nabył K. F. w badanym okresie, była znacznie mniejsza od tej, którą miał sprzedać Skarżącemu. Stąd też nie mógł dostarczyć go Skarżącemu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. K. F. oraz jego pracownik, L. W., zeznali, że złom sprzedany Skarżącemu miał pochodzić od osób fizycznych oraz dwóch innych przedsiębiorców. Niemniej jednak wskazani przez nich dostawcy nie potwierdzili, aby w okresie od stycznia do maja 2009 r. sprzedawali złom K. F.. Natomiast z zeznań złożonych przez K. F. 22 września 2009 r. i 20 września 2011 r. wynikało, że Skarżący dysponował złomem, którego pochodzenia nie mógł udokumentować w fakturach zakupowych. Stąd też w zamian za wynagrodzenie K. F. wystawiał fikcyjne faktury.

Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że A. A.-M., księgowa Skarżącego, nie mogła mieć wiedzy na temat rzeczywistego obrotu złomem, skoro zajmowała się jedynie księgowaniem faktur i nie uczestniczyła bezpośrednio w transakcjach zakupu. Również okoliczność wydania przez nią K. F. kserokopii faktur, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Udostępnienie kserokopii faktur nie dowodzi bowiem ich rzetelności.

Sąd zgodził się także z przedstawioną w zaskarżonej decyzji oceną zeznań złożonych przez P. L.. Z ich treści wynikać miało, że świadek nie płacił za całość towaru. Prawidłowości tej oceny nie może podważyć złożone 9 grudnia 2013 r. przed notariuszem oświadczenie P. L., zgodnie z którym jego wypowiedz na temat przekazywania gotówki K. F. została opacznie zrozumiana przez organy. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że oświadczenie to zostało złożone po wydaniu 4 września 2013 r. wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Op 221/13, w której, na podstawie tych samych zeznań, sąd rozstrzygnął o zgodności z prawem decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych Skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

3.4. Następnie Sąd wyjaśnił, dlaczego uznał zarzuty dotyczące transakcji zawartych przez Skarżącego z R. R. i spółką D. za chybione.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez:

a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w postaci:

– błędnego przyjęcia, że transakcje Skarżącego z K. F. były fikcyjne, chociaż P. L. i R. K. potwierdzili ich autentyczność. Współpracę pomiędzy Skarżącym a K. F. potwierdziła również A. A.-M. i L. W.. Prawdziwość transakcji miały potwierdzić również rejestry sprzedaży i zakupu oraz dokumenty potwierdzające stany magazynowe. Przy czym Sąd, podobnie do organów, z góry uznał korzystne dla strony zeznania za niewiarygodne. Jak również błędnie ocenił treść pisma K. F. 6 listopada 2011 r., skierowanego do Skarżącego;

– błędnego przyjęcia na podstawie zeznań K. F., że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca. Tymczasem K. F. okazał się osobą kłamliwą, niegodną zaufania, która dopuściła się oszustw podatkowych;

– posłużenia się dowodami zebranymi w postępowaniu dotyczącym K. F., a co za tym idzie pozbawienie Skarżącego prawa do osobistego udziału w tym postępowaniu. Skarżący nie mógł bowiem składać w nim oświadczeń, zadawać świadkom pytania i weryfikować wyjaśnienia K. F.. Ponadto Sąd w sposób ogólnikowy odniósł się do kwestii zmiany zeznań i oświadczeń przez K. F.;

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego. Sąd nie zweryfikował bowiem okoliczności dotyczącej uznania przez organ podatkowy, kwestionującego nabycie przez Skarżącego złomu, że Skarżący złom ten sprzedał. Tym samym skoro zakupy Skarżącego nie były rzetelne, nie można logicznie przyjąć, że mogły stanowić rzetelną podstawę do sprzedaży.

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice skargi. Sąd nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do uznania, że Skarżący dokonując fikcyjnych zakupów na ich podstawie dokonywał rzetelnej sprzedaży. Rozumowanie to prowadzi do wniosku, że Skarżący mógł sprzedać towar, którego faktycznie nie kupił od K. F..

4.2. Po zaskarżeniu wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. W piśmie z 5 maja 2015 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w sprawie o sygn. akt I FSK 2128/13, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną strony i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wydany w analogicznej sprawie, dotyczącej podatku od towaru i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Biorąc pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, należy dojść do wniosku, że podstawowym dowodem, na podstawie którego Dyrektor Izby Skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, były zeznania K. F.. Świadek przyznał bowiem, że wystawiał dla Skarżącego faktury, chociaż nie realizował opisanych w nich dostaw złomu. Przy czym działalność tę rozpoczął za namową Skarżącego, który w zamian za wystawianie faktur wypłacał mu wynagrodzenie. Faktury te następnie były odbierane przez pracowników Skarżącego, P. L. i R. K. (s. 8 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). K. F. zeznania tej treści złożył trzykrotnie: 22 czerwca 2009 r. jako strona postępowania podatkowego, 20 września 2011 r. jako podejrzany oraz 18 grudnia 2012 r. jako świadek w postępowaniu karnym.

Próbując podważyć wiarygodność zeznań K. F., pełnomocnik strony podniósł, że okazał się on "osobą dopuszczającą się oszustw podatkowych, osobą kłamliwą, niegodną zaufania" (s. 4 skargi kasacyjnej). Oprócz tej mocno ocennej wypowiedzi, pełnomocnik strony wskazał na pismo datowane na czerwiec 2011 r., w którym świadek miał przeprosić Skarżącego za udzielenie organom błędnych wyjaśnień oraz zeznania złożone przez K. F. 26 października 2012 r. w trakcie postępowania odwoławczego. Świadek zeznał wówczas, że wystawione przez niego faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje.

W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że 26 października 2012 r. w odpowiedzi na pytanie, dlaczego świadek wcześniej składał zeznania innej treści, K. F. stwierdził, że w 2009 r. znajdował się w złym stanie psychicznym (rozwód oraz obawa przed poniesieniem odpowiedzialności karnej). Niemniej jednak w 2011 r. ponownie przyznał, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Co więcej, przesłuchiwany 18 grudnia 2012 r. K. F. również zeznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast w odpowiedzi na pytanie, dlaczego w czerwcu 2011 r. sporządził pismo z przeprosinami, świadek stwierdził, że kierował się wyrzutami sumienia. Jednakże nie odpowiedział, dlaczego 20 września 2011 r. nadal utrzymywał, że do transakcji nie doszło.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności te pozwalały przyjąć, że zeznania złożone 26 października 2012 r. nie były wiarygodne, a wniosek sformułowany przez organ mieścił się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

5.3. Biorąc pod uwagę zasadę ustanowioną w art. 191 O.p., wywody pełnomocnika Skarżącego, dotyczące oceny zeznań pracowników strony, nie wytrzymują krytyki. Pamiętać bowiem należy, że przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych, kierując się wspomnianymi kryteriami, organ jednym dowodom daje wiarę, innym zaś wiarygodności tej odmawia.

Tymczasem zeznania K. F., w których przyznaje on, że wystawiał faktury na polecenie Skarżącego, znajdują częściowo potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez P. L. i R. K.. P.L. zeznał 23 marca 2011 r.: "K. F. pokazywał mi fakturę, za którą płaciłem, nigdy nie była to całość kwoty, na którą była wystawiona. Z tego co pamiętam odbierałem te faktury czasami" oraz "nie były to wpłaty pokrywające całość faktur" (s. 8 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Pomimo tego, na spornych fakturach widniały adnotacje o zapłacie gotówkowej.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przypisując organom zmanipulowanie zeznań P. L., pełnomocnik strony nie wyjaśnił bliżej, na czym konkretnie miałoby polegać owo zawinienie. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej na stronie siódmej przywołał zeznanie świadka, który na pytanie, czy przekazywał K. F. gotówkę, odpowiedział: "Wiem, że przekazywałem gotówkę panu F., była to część za towar, który danego dnia brałem", to pomija przy tym pozostałą część zeznań, która potwierdza tezy dowodowe organów. Przede wszystkim jednak na podstawie tej odpowiedzi pełnomocnik strony formułuje wyłącznie przypuszczenia i nie poparte żadnymi dowodami domniemania. Zarzucając organom interpretowanie, "co tak naprawdę świadek miał na myśli" (s. 6 skargi kasacyjnej), posługuje się przytoczoną wypowiedzią, aby przypisać jej hipotetyczny sens. Dalej bowiem pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że "świadkowi chodziło zapewne o to, że część gotówki, którą pobrał w danym dniu płacił za całą wartość pobieranego towaru" (s. 7 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do oświadczenia złożonego przez P. L. przed notariuszem, które miało być "«krzykiem rozpaczy» i wyrazem bezradności strony" (s. 7 skargi kasacyjnej), należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wcześniejsze zeznania świadka są jasne i nie budzą wątpliwości. Stąd też oświadczeniu temu można było przypisać mniejszą siłę dowodową i wiarygodność, aniżeli wcześniej złożonym zeznaniom.

5.4. Przywołane w petitum skargi kasacyjnej zeznania A. A.-M. (księgowej Skarżącego) nie podważają ustaleń dokonanych w ramach kontrolowanego postępowania podatkowego. Z zeznań tych wynika tylko, że K. F. poprosił Skarżącego o kserokopie faktur, które miał wcześniej wystawić. Na tej podstawie nie można jednak wywodzić, że opisane w nich transakcje rzeczywiście miały miejsce.

Ponadto, jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował tego, że K. F. mógł dostarczyć złom Skarżącemu. Kwestionował jedynie poszczególne transakcje. Stąd też A. A.-M. i inni świadkowie (pracownicy Skarżącego) mogli widzieć samochód K.F. przywożący złom.

5.5. Upatrując naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez zaaprobowanie wykorzystania przez organy podatkowe dowodów zebranych w toku innych postępowań, pełnomocnik Skarżącego nie dostrzegł, że art. 181 O.p. dopuszcza taką możliwość. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Ponadto art. 180 § 1 O.p. wprowadza do postępowania podatkowego otwarty system dowodowy.

Nie można także zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że wykorzystując zeznania złożone przez K. F. w innych postępowaniach, organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowych. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest bowiem poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem strona skarżąca okoliczności takich nie wskazała.

5.6. Kwestionując racjonalność rozumowania Sądu oraz organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej podniósł, że skoro organy nie zaprzeczają rzetelności transakcji sprzedaży złomu, zrealizowanych przez Skarżącego, niezrozumiałym jest podważanie prawidłowości transakcji zakupu.

Rzecz w tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia przez Skarżącego towaru, a jedynie podmiotową stronę transakcji. Dlatego też, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z jednej strony istnieją podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a z drugiej – w sytuacji, gdy nie jest spornym, że Skarżący nabył złom, lecz z niewiadomego źródła – brak podstaw do kwestionowania dokonanych przez niego dostaw tego złomu. Takie konsekwencje zaistniałego stanu rzeczy, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie mogą być uznane za nielogiczne.

5.7. Nie można także zgodzić się z argumentacją pełnomocnika Skarżącego, przedstawioną w piśmie z 5 maja 2015 r. Przede wszystkim dlatego, że badanie dobrej wiary, do której odwołuje się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 2128/13), nie jest konieczne, jeżeli organ wykaże, że podatnik wiedział, że bierze udział w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy, którego strona skarżąca skutecznie nie podważyła, wynika, że zakwestionowane faktury wystawiane były na polecenie Skarżącego.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.