Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1728/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 1b pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 121 § 1 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Korporacji U. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 216/08 w sprawie ze skargi Korporacji U. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Korporacji U. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1728/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 216/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "K" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd wynikało, że "K" S.A. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem z 11 maja 2007r. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.p."). We wniosku wskazano, że spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową wykonując czynności ubezpieczeniowe związane z udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w grupach 14-16 działu II (pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe) ustawy z 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003r., Nr 124, poz. 1151 ze zm.). W celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych zawiera z reasekuratorami umowy reasekuracji proporcjonalnej, na podstawie których reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń. Spółka natomiast przekazuje reasekuratorowi, w ramach rozliczeń, część składki należnej od każdej umowy ubezpieczeniowej objętej umową reasekuracyjną w proporcji do udziału reasekuratora w umowie, otrzymując w zamian prowizję reasekuracyjną oraz udział reasekuratora w szkodach, kosztach windykacji, kosztach dochodzenia regresów, itp., analogiczny do udziału reasekuratora w składce. Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Zobowiązana jest również do utworzenia specjalnej rezerwy składek będącej rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, która stanowi mechanizm memoriałowej prezentacji przychodu z tytułu składek ubezpieczeniowych. Na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p. w momencie utworzenia rezerwy wykazuje w odniesieniu do każdej indywidualnej umowy ubezpieczenia koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych koszt z tytułu udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej traktuje jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu i dokonuje podatkowego potrącenia tego kosztu memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu składki zarobionej. Ujęcie w księgach kosztu składki reasekuracyjnej dokonywane jest w oparciu o umowy reasekuracyjne, które precyzyjnie określają wysokość kosztu z tego tytułu. Spółka rozlicza koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p., proporcjonalnie w stosunku do zmniejszania rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składek). Analogicznie do wykazywania tzw. składki zarobionej rozpoznawana jest odpowiadająca temu przychodowi część kosztu z tytułu udziału reasekuratora w tej składce. Przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej oraz koszt z tytułu udziału reasekuratora w tej składce wykazywany jest proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej. Pytanie postawione w ww. wniosku brzmiało: czy koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce wynikające z umów reasekuracji proporcjonalnej powinny być na podstawie obecnego brzmienia art. 15 ust. 4 u.p.d.p. zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych i w związku z tym rozliczane na takich samych zasadach, jak dla celów rachunkowych, tj. być potrącane w tym roku podatkowym, w którym spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2003r., Nr 218, poz. 2144, dalej zwane "rozporządzeniem z 2003r."), a który to przychód wynika z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p.

Spółka wyrażając stanowisko wskazała, że koszty udziału reasekuratora w składce wynikające z umów reasekuracji proporcjonalnej stanowią koszty podatkowe przypisane do poszczególnych umów ubezpieczenia, bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki ubezpieczonej. Wyjaśniła przy tym, iż prowadząc działalność przychód rozpoznaje na mocy art. 12 ust. 3a u.p.d.p. w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. W chwili utworzenia (zwiększenia) rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej wykazuje, stosownie do art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p., koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Rozpoznanie kosztu w wysokości całości zarachowanego z tytułu umowy ubezpieczenia przychodu powoduje, że w momencie rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, efektywnie nie wykaże jeszcze całości przychodu. Rzeczywisty, efektywny przychód z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia (w postaci składki zarobionej) stanowić będzie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p., kwota równa wartości zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Wykazując efektywnie przychód w kolejnych okresach sprawozdawczych w wysokości zmniejszania stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej zobowiązana jest wykazywać koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału reasekuratora w składce proporcjonalnie do przychodów osiągniętych w kolejnych okresach. Zasada rozliczania kosztów w czasie, zapewnia zastosowanie zasady współmierności kosztów i przychodów. Tym samym, gdy przychody wykazywane są w czasie, koszty bezpośrednio odnoszące się do przychodów także rozpoznawane są w czasie. Zdaniem spółki powinna ona potrącać odpowiednią cześć kosztów z tytułu udziału reasekuratora w składce dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej wyłącznie w latach podatkowych, w których wystąpi taki przychód. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 16 sierpnia 2007r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, przyznając przy tym rację spółce, że składki na reasekurację bierną w sposób bezpośredni związane są z osiąganymi przez spółkę przychodami (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Spełniona została przesłanka uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. związek z osiąganymi przychodami. Spółka podpisuje umowy reasekuracyjne w celu zmniejszenia ryzyka związanego z zawieranymi umowami ubezpieczenia. Zdaniem organu nieprawidłowe było stanowisko strony dotyczące momentu, w którym ww. koszty powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż składki na reasekurację bierną stanowią koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zawarto umowy ubezpieczenia oraz zebrano z tego tytułu składki, nawet gdy nie zostały wystawione rachunki techniczne. Organ argumentował, że spółka w wyniku umów reasekuracji przekazuje reasekuratorowi wynagrodzenie (część składki ubezpieczeniowej), która jest kosztem, który musi być poniesiony w zamian za zmniejszenie ryzyka niewypłacalności oraz przyszłą korzyść w postaci zmniejszenia swojego udziału w świadczeniu, skorelowanym czasowo z cesją ubezpieczeniowego ryzyka na reasekuratora. Spółka osiąga korzyść przez zawarcie umowy reasekuracyjnej oraz w następstwie cesji ryzyka na reasekuratora. Reasekurator nie może zakwestionować cesji konkretnego ryzyka, ani wysokości procentowej składki przelanej na konto. Faktyczne koszty nie wynikają z zaakceptowanych przez reasekuratora dokumentów technicznych, służących celom rachunkowej dokumentacji środków pieniężnych. Przekazanie składki nie może być warunkiem reasekuracji, gdyż obowiązki reasekuratora powstają w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia. W rzeczywistości może nie dojść do przekazania udziału w składce, gdyż wysokość odszkodowań może być wyższa niż należna składka z tytułu reasekuracji. Spółka ma roszczenie o wypłatę tej części odszkodowania, w której partycypuje reasekurator, który może żądać zapłaty określonej, co do kwoty, składki. Potrącenie w świetle art. 498 k.c. jest możliwe, gdy obie należności są wymagalne, oznaczone co kwoty i terminu płatności. Tym samym możliwość potrącenia przemawia za uznaniem, że składki na reasekurację bierną są znane i możliwe do określenia jeszcze przed wystawieniem rachunków technicznych i ich zaakceptowaniem przez reasekuratora. Składki na reasekurację bierną mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia. Organ stwierdził ponadto, że skuteczność umowy reasekuracji nie zależy od faktu opłacenia składki przez zakład ubezpieczeń. Reasekuracja ma zapobiegać konieczności wypłacania całych zebranych składek na ewentualne odszkodowania. Koszty udziału reasekuratora są określone co do rodzaju i kwoty oraz możliwe jest ich przyporządkowanie do danego okresu rozliczeniowego. Spółka zna wysokość kosztów i przychodów w momencie wystawiania not księgowych. Ww. koszty winny, zdaniem organu, podlegać zaliczeniu do roku, w którym podatnik uzyskał przychód w postaci składek ubezpieczeniowych, wynikających z wystawionych polis. Skoro umowy reasekuracji dają podstawę do precyzyjnego wyliczenia składki na reasekurację bierną (kosztu uzyskania przychodu), w równym stopniu dając możliwość ustalenia przychodu z tytułu prowizji należnej od reasekuratora. Koszty poniesione przez towarzystwo z tytułu reasekuracji biernej odnoszą się przychodów tego roku podatkowego, w którym powstał przychód z tytułu składki, a zarachowanie części składki, przekazanej reasekuratorowi możliwe było, zgodnie z postanowieniami zawartych umów reasekuracji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 listopada 2007r. odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że objęta skargą decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymaganiom zawartym w art. 210 § 4 O.p., a zatem zarzut skargi w tym zakresie nie był uzasadniony. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że choć strona skarżąca nie podziela stanowiska ww. organu o autonomicznym charakterze norm podatkowych oraz nie akceptuje poglądu, iż normy te w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę nie mogą być interpretowane z uwzględnieniem specyficznych przepisów dotyczących ubezpieczycieli, w tym przepisów rozporządzenia z 2003r., nie oznacza to iż organ dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez stronę. W ocenie Sądu, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą, nie można przenosić rozwiązań z innych dziedzin prawa na grunt ustawodawstwa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia reguł interpretacyjnych, oraz podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, przepisy z zakresu rachunkowości, w tym zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych, nie mają charakteru podatkotwórczego. Również ustalenie wiarygodnego wyniku księgowego w pojedynczych okresach, o czym wspomina strona w skardze nie może uzasadniać dokonywania celowościowej i niezgodnej z duchem ustawy podatkowej wykładni. Sąd stwierdził dalej, że samo odesłanie w treści art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p. do przepisów odrębnych, dotyczących rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, nie oznacza, że użyte w tym przepisie terminy "koniec roku podatkowego", "początek roku" mogą być rozumiane jako okresy sprawozdawcze w rozumieniu odrębnych przepisów. Dokonywanie interpretacji ww. przepisu art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p. w sposób rozszerzający prezentowany przez stronę skarżącą wypaczałoby bowiem jego sens. Tym samym Sąd uznał, że organ podatkowy, twierdząc w zaskarżonej decyzji, że możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania przychodów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (rozporządzeniem z 2003r.) nie oznacza, że przepis ten stanowi podstawę do odraczania w czasie kosztów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych, w tym kosztów z tytułu należnego reasekuratorowi udziału w składce. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów i uniemożliwia skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz nieodniesieniem się do większości zarzutów zawartych w skardze. Podniesiono także zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało polegać na uzasadnieniu decyzji w ten sposób, że skarżąca nie mogła poznać motywów tego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi także naruszenie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. To naruszenie miało polegać na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznym spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu umowy ubezpieczeniowej już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i przychód ten spółka powinna wykazywać jedynie w roku podatkowym, w którym umowa ubezpieczenia została zawarta. To z kolei skutkować miało naruszeniem art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającym na przyjęciu w wyroku, że koszt z tytułu udziału w składce reasekuratora powinna rozliczać bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w całości w roku podatkowym w którym zawarto umowę ubezpieczenia i nie może rozliczać kosztu z tytułu udziału w składce reasekuratora proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy ubezpieczeniowej w kolejnych latach podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy wskazać, że zarzut niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest chybiony. Wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie pominął normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. należy więc oddalić. Sąd zastosował się bowiem do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy, co daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył niezbędnej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, a które uznać należy za prawidłowe. Natomiast naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast w skardze kasacyjnej wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia uniemożliwia poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z jego wewnętrzną sprzecznością oraz brakiem odniesienia się do większości zarzutów zawartych w skardze. Tymczasem motywy te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poznać można w sposób dostateczny i wystarczający konfrontując treść pytania podatnika będącego przedmiotem interpretacji z treścią ostatecznego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej oraz wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Do motywów tych nawiązuje wyraźnie treść skargi kasacyjnej na str. 7 i 8, wskazując jednocześnie na odmienne stanowiska Sądu oraz skarżącej spółki. Natomiast rolą sądu administracyjnego nie jest uzasadnianie lub pogłębianie stanowiska zajętego w wyniku pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przez organ podatkowy, lecz wyłącznie kontrola legalności jej wydania. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd dyspozycji normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a., z powodu niedostrzeżenia wydanej wadliwie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w związku z uchybieniem przepisom art. 121 § 1 oraz art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza treści tego orzeczenia prowadzi do wniosku, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyczyny, dla których organ podatkowy uznał stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę za nieprawidłowe znajdują się na str. 5 i następnych zaskarżonej decyzji. Opiera się ono na tezie, iż przepisy z zakresu rachunkowości, w tym § 2 ust 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, z uwagi na różnice pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym, nie mają charakteru podatkotwórczego, a więc nie rodzą skutków w sferze praw i obowiązków stanowionych normami prawa podatkowego. Natomiast szczegółowe uzasadnienie zajętego stanowiska znajduje się na stronach 6, 7 i 8 decyzji. Wspierająca go argumentacja zajmuje większą część zaskarżonej decyzji. Jest ona treściwa i nie zawiera wątków pozbawionych związku ze sprawą, co w świetle zarzutu dotyczącego jej lakoniczności nie należy oceniać jako wadę tej decyzji. W związku z tym pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten ustosunkowując się do istoty zagadnienia, które na podstawie wskazanego przez spółkę stanu faktycznego zostało właściwie zinterpretowane i przedstawiając w tym względzie merytoryczne uzasadnienie, nie naruszył zaufania z tego powodu, iż uznał stanowisko prezentowane przez skarżącą spółkę za nieprawidłowe. Nie może być więc mowy o uchybieniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Natomiast odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust 3, art. 12 ust 3a w związku z art. 12 ust 1 pkt 5 i art. 12 ust 4 pkt 1 co miało skutkować naruszeniem art. 15 ust 4 i art. 15 ust 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż są one również bezzasadne.

Jak wynika z akt sprawy niesporne jest, że koszt składki na reasekurację bierną jest bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej czyli zawarcia umowy ubezpieczenia a nie z zawarciem umowy o reasekurację. Wobec tego istotne jest ustalenie, kiedy osiągane są przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu, czyli w badanej sprawie część składki przekazywana reasekuratorowi, są potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Spór dotyczy natomiast momentu osiągnięcia przychodu z tytułu składki ubezpieczeniowej dotyczącej ubezpieczenia, w stosunku do którego dokonano reasekuracji. Według sądu pierwszej instancji, akceptującego stanowisko organu podatkowego, przychód, o którym mowa, to jest przychód z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia, a więc przychód z tytułu składki powstaje w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia. Konsekwencją takiego stanowiska w odniesieniu do momentu powstania przychodu, jest przyjęcie, iż także koszt z tytułu składki na reasekurację bierną ponoszony winien być jednorazowo w momencie powstania odpowiadającego mu przychodu.

Tymczasem według spółki jest inaczej gdyż uważa ona, że przychód ustalony wstępnie, czyli tak jak przyjął Sąd podzielając stanowisko organu podatkowego, a więc należny z tytułu składki ubezpieczeniowej trzeba, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skorygować do wartości składki rzeczywiście dotyczącej danego okresu, zgodnie z regułami wynikającymi z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 roku. Zdaniem spółki pozwala to na odroczenie w czasie wykazania dla celów podatkowych przychodu ze składki z tytułu umowy ubezpieczeniowej. Wykazywać ten przychód należy, zdaniem spółki, przez cały okres trwania ubezpieczenia. Wynika to, zgodnie z treścią skargi kasacyjnej, z art. 12 ust. 1 pkt 5 analizowanej ustawy podatkowej, według którego u ubezpieczycieli przychodem jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Zdaniem skarżącej spółki powołany przepis, a także przepis zawarty w art. 15 ust. 1b pkt 1 tej ustawy, wskazujący iż kosztami ubezpieczyciela są rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, pozwalają rozłożyć przychód z tytułu umowy ubezpieczenia na cały okres ubezpieczenia, wykraczający niekiedy poza okres roku podatkowego. Jako uzasadnienie tego poglądu spółka podnosi, iż utworzenie rezerwy lub jej zmniejszenie nie stanowią odrębnego od zawarcia umowy ubezpieczenia zdarzenia gospodarczego. Nie mogą one mieć zatem także samodzielnych następstw podatkowych. Służą jedynie, jak wyżej wskazano, do skorygowania momentu uzyskania przychodu tak, aby dostosować go do ekonomicznego charakteru ubezpieczenia i reasekuracji. W konsekwencji możliwe jest uwzględnianie kosztu z tytułu składki reasekuracyjnej stopniowo przez ten sam okres.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z poglądem takim nie można się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, iż analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według reguł wykładni językowej i systemowej prowadzi do innych ustaleń niż wskazuje skarżąca spółka. Treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, stanowiący, iż u ubezpieczycieli przychodem jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, nie jest jedynym przepisem określającym przychody uzyskiwane przez ubezpieczycieli. Trzeba bowiem mieć na względzie inne jeszcze postanowienia przepisów art. 12 tej ustawy, zwłaszcza tę jego treść, według której przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14 są nie tylko przychody z tytułu zmniejszenia rezerwy. Zmniejszenie stanu rezerw jest natomiast jednym z elementów, jakie należy brać pod uwagę ustalając przychód ubezpieczycieli. Konieczne jest przede wszystkim zastosowanie ust. 3 art. 12 ustawy stanowiącego, iż przychodem z działalności gospodarczej są należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane oraz ust. 4.

Z kolei treść art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na jeden tylko z wielu elementów, jakie należy brać pod uwagę ustalając koszty uzyskania przychodów. Natomiast do ubezpieczycieli należy stosować przede wszystkim ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Powołane wyżej przepisy stosować należy zatem obok innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określających pojęcie oraz moment uzyskania przychodów, a także pojęcie oraz moment poniesienia kosztów. Trzeba zatem przyjąć, wbrew stanowisku skarżącej spółki, iż w świetle art. 12 ust 3 i ust 3a, art. 15 ust 1b pkt 1 oraz art. 12 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utworzenie rezerwy, a także jej zmniejszenie to niezależne od zawarcia umowy ubezpieczenia zdarzenia pociągające za sobą określone w przepisach tej ustawy skutki podatkowe.

Powoływane przez spółkę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydawane na podstawie ustawy o rachunkowości o zasadach tworzenia i zmniejszania rezerw, z których wynika indywidualne księgowanie przychodów i kosztów w stosunku do każdej umowy ubezpieczenia nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Te kwestie bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku od osób prawnych. Natomiast przepisy z zakresu rachunkowości, jak powiedziano wyżej, nie rodzą skutków w sferze praw i obowiązków stanowionych normami prawa podatkowego.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).