Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3422/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 173 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 52
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W następstwie złożenia przez Skarżącą deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20 643,00 zł, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał [...] grudnia 2014 r. decyzję nr [...] określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości 115,00 zł. Organ podatkowy uznał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła wartość netto nabytych towarów i usług o kwotę 89 250,00 zł oraz podatek naliczony o kwotę 20 527,50 zł, które to wartości wynikają z faktury z 31 maja 2013 r. nr 38/2013 dotyczącej sprzedaży oleju rzepakowego przez M.K. z W.. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że transakcja udokumentowana ww. fakturą stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

2. Pismem z 19 stycznia 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W.decyzją z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] , uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na braki w materiale dowodowym sprawy oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na potrzebę zapewnienia kompletności materiału dowodowego, a także na niewystarczające poprzestanie jedynie na zacytowaniu zeznań ale także powinność ich oceny.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] , określił w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku w wysokości 115,00 zł za lipiec 2013 r., podtrzymując ustalenia dokonane w poprzedniej decyzji.

5. Pismem z 3 września 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

6. Decyzją z [...] października 2015 r., nr [...] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 123 ani art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), gdyż Spółka w toku postępowania dowodowego przyjęła bierną postawę, nie składając wniosków dowodowych, a uzupełniony materiał dowodowy okazał się kompletny w kontekście okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Organ wyjaśnił, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednak nie jest ono bezwzględne i ustawodawca w określonych sytuacjach wyłącza to prawo. Organ podniósł, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Organ wywiódł przy tym, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z uwagi na powyższe organ wyjaśnił, że Spółka w ewidencji sprzedaży za lipiec 2013 r. nie zamieściła żadnych wpisów, podczas gdy w rejestrze zakupów za ww. okres wykazano fakturę z [...] maja 2013 r. nr [...] wystawioną przez firmę M.K. z W., o wartości netto 89 250,00 zł (podatek od towarów i usług w wysokości 20 527,50 zł), dotyczącą "sprzedaży oleju rzepakowego" oraz fakturę z [...] lipca 2013 r. nr [...] wystawioną przez B. sp. z o.o. o wartości netto 500,00 zł (podatek od towarów i usług w wysokości 115,00 zł) dotyczącą usług księgowych za lipiec 2013 r. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma M.K. z W. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, które 31 maja 2013 r. nawzajem kupiły i sprzedały ten sam olej rzepakowy, a obrót został udokumentowany fakturą nr [...] z [...] maja 2013 r. wystawioną przez firmę M.K. z W. na rzecz Spółki, fakturą nr [...] r. z [...] maja 2013 r. wystawioną przez Spółkę na rzecz C. s.r.o., dokumentem C. z 31 maja 2013 r., przewoźnik T.sp. z o.o. (samochody: [...] bądź [...] - zapis nieczytelny, [...] ), rodzaj towaru: "olej surowy rzepakowy" załadowany w 31 maja 2013 r. w B.sp. z o.o., odbiorca C. s.r.o., dokumentem C. z 31 maja 2013 r. nr CZ C [...], przewoźnik F., samochody [...] , nadawca C. s.r.o., odbiorca P. sp. z o.o., potwierdzenie odbioru przez B.Sp. z o.o., rodzaj towaru: "repkovy olej" oraz fakturą nr [...]/2013 z 31 maja 2013 r. wystawioną przez P. sp. z o.o. na rzecz firmy M.K. z W., o wartości netto 88 740,00 zł, o podatku VAT 20 410,20 zł, ilość ton oleju rzepakowego: 25,5.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma M.K. z W. nie zatrudniała pracowników, zarejestrowana jest pod adresem zamieszkania M.K., do 27 maja 2013 r. nie wynajmowała ani nie posiadała magazynów, zbiorników ani innych urządzeń umożliwiających przechowywanie i przeładunek oleju, od 27 maja 2013 r. wynajmuje od B.sp. z o.o. zbiornik magazynowy 55 000 l, urządzenie załadunkowe i rozładunkowe oraz powierzchnię manipulacyjną, nie posiada środków transportu.

Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że obrót olejem rzepakowym przebiegał według następującego schematu:

S. → Spółka → (W.) → C. s.r.o. → W. → P. sp. z o.o. → S.

Spółka w okresie maj-czerwiec 2013 r. nabywała usługi spedycyjne od B. sp. z o.o. dotyczące transportu oleju rzepakowego m.in. na rzecz C. s.r.o., które wykonywane były przez T.sp. z o.o. Organ odwoławczy odnotował, że zeznania kierowców zatrudnionych w T.sp. z o.o. w zakresie realizowanych dostaw są do siebie bliźniaczo podobne oraz zawierają w dużej mierze identyczne sformułowania, co nasuwa wątpliwości w zakresie ich wiarygodności. Organ wskazał przy tym, że złożone zeznania oraz numery rejestracyjne pojazdów, którymi miał być wykonywany transport, stoją w sprzeczności z informacją uzyskaną od czeskiej administracji podatkowej, gdyż zgodnie z danymi z systemu E-Toll tylko pojazd z numerem [...] przemieszczał się na terytorium Czech, a pojazd [...] w okresie od 30 kwietnia 2013 r. do 1 lipca 2013 r. kursował na linii Z.– T. – D.– F. -M. – D. – Tośanovice – Z. . Również dane z systemu viaTOLL wykluczyły możliwość transportu pojazdami innymi niż o numerach [...] oraz [...] .

Na podstawie porównania danych organ odwoławczy wywiódł, że pojazd o numerze [...] mógł być użyty w dniach 22, 23 oraz 31 maja 2013 r. do transportu oleju rzepakowego, tj. do trzech przejazdów, a nie pięciu jak wynikałoby to z dokumentów CMR. Organ podniósł dodatkowo, że przemieszczanie powyższego pojazdu na terytorium Czech nie oznacza, iż nastąpiło ono w związku z wykonaniem usługi transportowej będącej wynikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz C. s.r.o., a także, że sporne jest, czy nastąpiła w ogóle dostawa oleju rzepakowego przez Spółkę na rzecz ww. czeskich podmiotów w ilościach podanych na fakturach oraz dokumentach CMR.

Organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż w wyniku szeregu transakcji przeprowadzonych 31 maja 2013 r. przedmiot tych transakcji wrócił do pierwszego podmiotu, który dokonał dostawy, w związku z czym nie nastąpiła żadna zmiana, pomimo że wszystkie podmioty łańcucha dostaw towarów wykazały odpowiednio sprzedaż lub zakup. Organ zauważył przy tym, że z akt postępowania wynika, że podmioty łańcucha dostaw znały się, co wskazuje, iż mało prawdopodobne jest, aby Spółka nie miała żadnej wiedzy o tym, że kontrahent, od którego kupuje towar, nabywał towar tego samego rodzaju uprzednio sprzedany przez Spółkę. Dodatkowo organ odnotował, że z uwagi na fakt, że C. s.r.o. pozostaje nieosiągalna dla czeskiego organu podatkowego i nie przedkłada deklaracji VAT, istnieją przesłanki uznania tego podmiotu za "znikającego podatnika", tj. podmiot gospodarczy zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, który nabywa towary lub pozoruje ich nabywanie, następnie zbywa towary z uwzględnieniem podatku, nie przekazując należnego podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego. Zdaniem organu całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, że nie nastąpiła żadna dostawa towarów, a poddane analizie transakcje dotknięte są wadą pozorności określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wyjaśnił przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej, pomimo iż nie wyposażają organów podatkowych w kompetencje do określenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nie, to uprawniają je do przeanalizowania jej treści i stwierdzenia, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Organ oceniając zarzut błędnego uznania, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto organ wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, w związku z czym zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za niezasadny. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów dotyczących protokołów zeznań, organ wyjaśnił, że z ich treści wynika, kto i jakich czynności dokonał, a brak zamieszczenia w protokołach pytań skierowanych do świadków nie stanowi wady formalnej, która powodowałaby ich nieważność. Zdaniem organu odwoławczego praktyczna identyczność zeznań obu świadków mogła świadczyć nie tylko o sporządzeniu późniejszego protokołu przy wykorzystaniu treści wcześniejszych zeznań, ale o ustaleniu treści zeznań przez świadków przed przesłuchaniem, co stanowiło podstawę odmowy wiary temu środkowi dowodowemu. Organ wyjaśnił przy tym, że w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także protokoły przesłuchań świadków. Dowód z przesłuchania świadka po włączeniu do innego postępowania staje się dowodem z dokumentów, co stanowi odejście od zasady bezpośredniości i znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odnotował jednocześnie, że Spółka nie wskazała istotnych okoliczności faktycznych ani niezbędnych do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków, przemawiających za koniecznością powtórzenia czynności procesowej, poprzestając na negowaniu formalnej poprawności sporządzenia protokołów. Organ zauważył także, że brak jest przesłanek świadczących o tym, iż powtórzenie przedmiotowych dowodów dałoby rezultat inny od pierwotnego, a tym samym byłoby to sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej. Zdaniem organu zaskarżona decyzja spełnia również wszystkie wymogi prawne dotyczące treści uzasadnienia.

7. Na wskazane orzeczenie pismem z 3 grudnia 2015 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie .skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) przez niezwrócenie przez organ I instancji na konto Skarżącej kwot podatku w wysokości wskazanej w deklaracji za lipiec 2013 r. w wyniku uznania, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a więc jego zakup nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne jego zastosowanie do czynności, które miały miejsce i w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku;

3) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i musiała być tego świadoma, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika nawet, że opisane przez organy transakcje miały na celu bezpodstawne wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przedstawienie przez organy niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałaby niezwrócenie kwoty podatku w kwocie, o którą wnioskowała Skarżąca;

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnić wątpliwości dotyczące transportu towarów do kontrahenta Skarżącej na terytorium Czech i uznanie, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie doszło, w związku z czym naruszono zasadę in dubio pro tributario;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie za niewiarygodne protokołów przesłuchań świadków ze względu na sposób ich sformułowania, który zależał wyłącznie od organu podatkowego;

7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie Skarżącej udziału w przesłuchaniu świadków i wykorzystanie wszelkich niejasności na jej niekorzyść.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji nieprecyzyjnie wskazuje okoliczności, na których oparł się organ, wydając rozstrzygnięcie w sprawie. Spółka zauważyła także, że cechą znikającego podatnika jest pobieranie podatku od nabywców towarów i zniknięcie przed dokonaniem wpłaty do organu podatkowego, podczas gdy C. w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie pobierała podatku od nabywców i nie znikała przed jego wpłaceniem. Podobnie dostawca Spółki cały czas działa i nie jest znikającym podatnikiem. Skarżąca zarzuciła w związku z powyższym, że organy posługują się pojęciami, które nie występują w przepisach prawa, sugerują, że C. był tzw. znikającym podatnikiem, podczas gdy spółka ta nie otrzymywała zapłaty brutto, ponieważ dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; opierają swoje rozstrzygnięcie na podstawie braku ustaleń czeskiej administracji podatkowej, która nie poczyniła ustaleń w tym zakresie i nie była zainteresowana zaangażowaniem dużych sił i środków w rozpatrywanej sprawie; wyciągają konsekwencje prawne wobec Spółki, która nie była ani świadoma działań swojego nabywcy, ani nie miała wiedzy w tym zakresie, ani nie miała podstaw do jakichkolwiek przypuszczeń w tym zakresie, bowiem transakcja była rynkowa i nie budziła żadnych wątpliwości oraz uznają, że Skarżąca miała obowiązek szczegółowo weryfikować swojego odbiorcę, podczas gdy ani z treści przepisów, ani z orzecznictwa taki obowiązek nie wynika.

W ocenie Spółki organy uznały zdecydowaną większość dowodów za niewiarygodne, a dowody uznane za wiarygodne pominęły w toku wydawania rozstrzygnięć, opierając je na przypuszczeniach, domysłach i z góry założonych tezach.

Skarżąca podniosła, że zeznania odebrane w toku postępowania zostały spisane w formie oświadczenia, tj. z pominięciem treści zadawanych pytań, a zatem z naruszeniem art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej i jako takie powinny podlegać odrzuceniu. Spółka zauważyła przy tym, że zeznania te zostały utrwalone tego samego dnia przez pracowników organu, którzy mogli posłużyć się wcześniejszym zapisem zeznania do sporządzenia zeznania późniejszego, w związku z czym zbieżność zeznań mogła wynikać nie z treści odpowiedzi, ale sposobu ich utrwalenia. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że była pozbawiona możliwości wzięcia udziału w tej czynności procesowej, a zeznania świadków były zgodne z zapisami z tarczy tachografu oraz zapisami systemów viaTOLL i E-Toll. Spółka stwierdziła także, że nielogiczne jest oczekiwanie od podmiotu gospodarczego przygotowania odrębnych procedur wydania i odbioru towaru w zależności obsługiwanego podmiotu. W ocenie Skarżącej w konsekwencji powyższego złożone zeznania są nieprzydatne w zakresie, w jakim wykorzystują je organy podatkowe.

Zdaniem Spółki w toku postępowania nie zostały usunięte wątpliwości wskazane w decyzji uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie, a zaskarżone orzeczenie zostało wydane na podstawie dowodów uznanych za niewiarygodne, tj. bez ustalenia stanu faktycznego sprawy i stworzeniem przez organ własnej wersji stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła, że organ arbitralnie stwierdził brak dostaw, pomimo że w aktach znajdują się zeznania kierowców, wydruki viaToll i E-Toll, tarcze tachografu, protokoły kontroli firm transportowych, w których nie wykazano żadnych nieprawidłowości w tym zakresie, dowody zapłaty przelewem, faktury oraz dokumenty CMR potwierdzające wykonanie transportu towarów poza granice Polski.

Uzasadniając złożoną skargę, Spółka podniosła również, że organy nie zbadały prawidłowo należytej staranności Skarżącej, ograniczając się do oparcia na niesprecyzowanych w treści uzasadnienia decyzji zasadach doświadczenia życiowego. Spółka stwierdziła, że to iż znała poszczególne podmioty, nie oznacza, że miała wiedzę o dokonywanych przez nich wzajemnie transakcjach, tym bardziej, iż mogą one stanowić tajemnicę przedsiębiorcy. Skarżąca wskazała przy tym, że organy podatkowe używają nieznanych prawu pozbawionych znaczenia sformułowań, które mają budować wizerunek Spółki jako uczestnika oszustwa podatkowego. Skarżąca wywiodła, że organy nie tylko rozstrzygają wątpliwości faktyczne na niekorzyść podatnika, ale pomijają całkowicie ustalenia wskazujące na prawdziwości twierdzeń Spółki na zasadzie odrzucenia dowodu, a nie konfrontacji go z innymi wiarygodnymi dowodami. W ocenie Skarżącej badanie należytej staranności i dobrej wiary Spółki możliwe byłoby wyłącznie w sytuacji, w której organ wykazałby popełnienie oszustwa w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Spółki oszustwem nie jest samo uczestnictwo w handlu karuzelowym, bez świadomości jego charakteru po stronie Skarżącej, a dopiero brak dokonania odpowiednich rozliczeń przez jego uczestników.

Skarżąca zarzuciła także, że uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera nieprawdziwe, sprzeczne z ustaleniami kontroli stwierdzenia dotyczące celu przeprowadzenia transakcji handlowych pomimo osiągnięcia przez Spółkę zysku wynikającego z marży nałożonej na odsprzedawane towary, a organ pierwszej instancji bezpodstawnie kwestionuje podstawy działalności handlowej i gospodarcze uzasadnienie takiej działalności, uznając ją za pozorną, przy czym nie wykazuje tej pozorności, ograniczając się do powołania przepisów Kodeksu Cywilnego dotyczącego pozorności i nie dokonując subsumcji ustaleń pod treść przepisów. W ocenie Spółki uzasadnienie zaskarżonej decyzji również nie wyjaśniło tych wątpliwości. Skarżąca podniosła także, że organy nie wykazały, iż w ramach analizowanych transakcji doszło do nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka wywiodła, że skorzystanie z prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest więc uzasadnione i typowe w przypadku tego typu transakcjach.

W ocenie Skarżącej mimo szczegółowych wytycznych zawartych decyzji uchylającej organ I instancji nie usunął braków postępowania, gdyż o ile uzupełnił materiał dowodowy o brakujące elementy, to następnie pominął je, uznając za niewiarygodne bez podania uzasadnienia. Spółka zarzuciła również, że organ pierwszej instancji przyjmuje prawidłowość wydruków z systemu viaTOLL i E-Toll, nie uwzględniając, że transport mógł się odbyć drogami nieobjętymi tymi systemami bądź mogło dojść do naruszenia zasad korzystania z dróg objętych tymi systemami albo że system nie działał i nie zarejestrował. Skarżąca stwierdziła, że organy nie wskazują, na jakiej podstawie uznają za wiarygodne dowody z systemów viaTOLL i E-Toll, podczas gdy takiej cechy odmawiają pozostałym dowodom.

Uzasadniając skargę, Spółka stwierdziła, że obie decyzje zawierają formalnie uzasadnienie, ale nie jest ono logicznie związane z rozstrzygnięciem, gdyż nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a jedynie opis dowodów, które organ uznał za niewiarygodne. Skarżąca zarzuciła, że decyzje oparte są o założenie, iż transakcje nie miały miejsca lub miały miejsce, ale były dokonywane dla pozoru w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jednak nie zawierają żadnych dowodów w tym zakresie.

Spółka stwierdziła także, że organ I instancji powinien był podjąć dalszą inicjatywę dowodową w celu uzyskania jakichkolwiek dowodów, które mogłyby dowodzić faktycznego przebiegu transakcji i stanowić podstawę do wydania decyzji. Zdaniem Skarżącej tak prowadzone postępowanie nie może budzić zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Spółki protokoły przesłuchania świadków nie zawierają przebiegu przesłuchania, ale jego podsumowanie sformatowane jako oświadczenie strony, co wyklucza możliwość ustalenia, kto i jakich czynności dokonał, w tym w szczególności, jak i jakie były zadawane pytania. Skarżąca zauważyła także, że zachodzi podejrzenie, iż przy sporządzaniu późniejszego protokołu wykorzystano treść wcześniejszych zeznań, manipulując materiałem dowodowym i czyniąc go nieprzydatnym w celach dowodowych, a powyższe nieprawidłowości i wątpliwości zostały zinterpretowane na niekorzyść Spółki.

Skarżąca stwierdziła także, że zgodnie z obowiązującymi przepisami organ powinien umożliwić jej udział w przesłuchaniu świadków i przeprowadzić to przesłuchania w ramach prowadzonego postępowania.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że przy dokonanej transakcji na rzecz C. w dniu 31 maja 2013 r. zostały wypełnione wszystkie przesłanki uprawniające do opodatkowania jej stawką 0%, podczas gdy organy podatkowe opierając się na danych z systemu e-Toll i dokumentach CMR, uznały, iż dostawa na rzecz tego podmiotu nie miała miejsca. Skarżąca wskazała przy tym, że w toku powyższego jedynie założono, iż transport miał być dokonany pojazdami wskazanymi w dokumencie CMR i okoliczność ta nie została poparta żadnymi dowodami, takimi jak przesłuchanie kierowców realizujących dostawę oleju. Spółka podniosła, że posiada list przewozowy potwierdzający dokonanie dostawy. Zdaniem Skarżącej niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie może nieść ze sobą negatywnych skutków dla Spółki.

Uzasadniając złożoną skargę, Spółka stwierdziła, że kategoria należytej staranności i dbałości o własne interesy nie są terminami, które występują w prawie podatkowym, a Skarżąca dochowała obowiązków dających jej prawo do zastosowania stawki 0% i to ich spełnienie powinno być badane w trakcie kontroli dokonanych czynności wewnątrzwspólnotowych. Spółka podniosła, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do zadań Naczelnika należy jedynie zbadanie, czy podatnik mógł podejrzewać oszustwo, i dopiero gdy mógł je podejrzewać, należy badać, czy mimo tych podejrzeń działał w dobrej wierze, tj. działał w zaufaniu, że współpracuje z uczciwymi podmiotami oraz czy podatnik podjął wszelkie racjonalne środki znajdujące się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym, przy czym orzecznictwo nie odwołuje się do obowiązku podatnika do wykazania należytej staranności, czy też do dbałości o własne interesy. Spółka podniosła, że także w ramach współpracy z dostawcą nie występowały okoliczności, które powinny budzić wątpliwości po stronie Skarżącej, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, a organy podatkowe również nie wskazywały ani nie sugerowały, że dostawca nie dokonał rozliczenia z właściwym organem podatkowym. Spółka stwierdziła również, że upewniła się co do wiarygodności jej dostawcy w stopniu wymaganym przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżąca podkreśliła (str. 4 skargi, jej szósty akapit), że skoro zdaniem organów (co zdaniem Skarżącej nie zostało wyjaśnione, jakie miałoby być zaplecze techniczne, personalne, ile osób, transportowe) "dostawca nie dysponował możliwościami dostawy paliwa, to wątpliwość budzi zarówno, to jak to paliwo zostało dostarczone (co potwierdzają zebrane dokumenty)", jak i to, dlaczego okoliczność wykazania realizacji dostawy powinna obciążać Spółkę. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142-11 Mahagében kft i Péter Dávid.

Skarżąca wyjaśniła, że nabyła od firmy M.K. z W. olej rzepakowy, otrzymała fakturę, a olej rzepakowy został dostarczony przez jej kontrahenta na wskazane przez nią miejsce. Spółka wskazała ponadto, że w firmie M.K. z W. przeprowadzona została kontrola podatkowa, w której toku ustalono, że te same podmioty handlowały między sobą olejem rzepakowym, przy czym z protokołu nie wynika, iż firma M.K. z W. nie rozliczała podatku w związku z transakcjami ze Spółką. W ocenie Skarżącej w konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie doszło do dostawy towaru. Spółka zauważyła również, że S. nadal posiada aktywny numer VAT, co byłoby niemożliwe, gdyby temu podmiotowi udowodniono świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Skarżąca zauważyła, że w decyzji organu I instancji ani w trakcie kontroli krzyżowej w firmie M.K. z W. nie wykazano, że wartości na fakturze nie dokumentowały faktycznego przedmiotu transakcji.

Spółka podniosła, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryterium istnienia dostawcy towarów lub jego prawa do wystawiania faktur nie figuruje wśród przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, brak możliwości skontaktowania się ze spółką lub z osobą wpisaną jako prezes do rejestru handlowego w ramach procedury administracyjnej, w sytuacji, gdy te próby kontaktu miały miejsce w okresie wcześniejszym lub późniejszym niż dostawy będące przedmiotem postępowania głównego, nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku działalności gospodarczej w dacie tych dostaw, zgłoszenie rozpoczęcia, zmiany i zaprzestania działalności w charakterze podatnika nie powinno stanowić dodatkowego warunku wymaganego dla przyznania statusu podatnika, a status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków podatnika dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. Ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada już zezwolenia na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura jest wolna od wad. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że kwestia, czy dostawca towarów będących przedmiotem postępowania głównego zapłacił podatek należny od tych transakcji do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wW.zważył, co następuje:

9. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że wbrew podniesionym zarzutom, nie zaszła żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

10. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do kwestii niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz przedstawienia niewystarczających argumentów uzasadniających odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług a także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1, art. 180 w zw. z art. 173 § 1 i 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie prawa, a art. 121 § 1 tej ustawy stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 187 § 1 tej ustawy stanowi zaś organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z tych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny, czy nie w pełnym zakresie rozpatrzony.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów, przesłuchały reprezentantów statutowych Skarżącej (pełniącego funkcje tytularnie prezesa jej zarządu oraz rzeczywiście zarządzającego spółką jej prokurenta) kontrahenta Skarżącej sprzedającego olej Pana M.K. , wystąpiły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie kontroli u przewoźnika T. sp. z o.o. a następnie włączyły uzyskany w ten sposób materiał dowodowy, wystąpiły do czeskiej administracji z zapytaniami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ramach tak dokonywanej oceny mieści się uwzględnienie dowodów ze świadków w osobach kierowców firmy T.sp. z o.o. przewożących olej z magazynu w P. do magazyny C. s.r.o. zlokalizowanego w F. , uzyskanych w ramach kontroli przeprowadzonej w T.sp. z o.o. na wniosek organu prowadzącego postępowanie wobec Skarżącej (segregator V, k. 185-294, k. 166-184 akt administracyjnych). Sposób udokumentowania treści tych wyjaśnień nie narusza art. 123 § 1, art. 180 w zw. z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że treść zeznań dwóch świadków (Pana T. W. i M. G. - segregator V, k. 178-179 i k. 176-177 akt administracyjnych) odwzorowana w protokołach ma podobną treść a także, że w protokołach nie zamieszczono treści zadanych świadkom pytań a jedynie wypowiedzi, nie czyni tych zeznań niewiarygodnymi. Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącej, zeznania te różnią się – pierwszy z kierowców zeznał że w czerwcu 2013 r. wykonał pięć kursów przewozu oleju rzepakowego pojazdami o nr rej. [...], [...] oraz [...] , podczas gdy zeznania drugiego z nich dotyczą maja – Pan M. G. oświadczył, że w maju wykonał sześć takich kursów, ciągnikiem o nr [...] oraz cysterną o nr [...] . Zeznania te różnią się także szczegółowym opisem poszczególnych kursów, przykładowo Pan T. W. podawał okoliczności dotyczące przewozu w okresie 4-7 czerwiec 2013 r. oraz 14-17 czerwca 2013 r. do B. nad O. . Szczegółowo opisując trasę, podczas gdy Pan M.G.scharakteryzował transport oleju w dniu 27 maja 2013 r. do czeskiego C. . Zauważalne podobieństwo treści tych zeznań w części ogólnej, opisującej wygląd magazynu w P. oraz sposób składania zamówień na usługi, dokumentowania przewozu nie oznacza, że świadkowie podali coś innego, aniżeli zostało spisane przez pracownika organu podatkowego. Każdy z tych świadków podpisał swoje oświadczenie, każde z nich jest też opatrzone własnoręczną adnotacją, że autor oświadczeń zapis protokołu odczytał i jest on zgodny z jego zeznaniami (segregator V, k. 178-179 i k. 176-177 akt administracyjnych) a podobieństwa podanych oświadczeń mogą wynika z takich samych pytań postawionych w tej samej kolejności, które dotyczą tego samego stanu, tj. transportów oleju do C. s.r.o. Na uwagę zasługuje również, że obaj świadkowie jako pracownicy tego samego podmiotu zeznawali na tę samą okoliczność przewozu transportów oleju, zatem ich wypowiedzi dotyczyły analogicznych kwestii. Ponadto, protokoły z przesłuchania świadków zawierają elementy wymagane treścią art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze (str. 15), nie ma wymogu by wypowiedzi wyartykułowane w zeznaniach były spisywane przez świadków. Przeciwnie, z treści art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to organ sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenie, zdaniem Skarżącej, wyraża się nie zapewnieniem Skarżącej uczestnictwa w przesłuchaniu świadków, co dotyczyć może kierowców T.sp. z o.o. w O. , a także wyjaśnień właściciela tej firmy, które to dowody przeprowadzone zostały w odrębnym postępowaniu, prowadzonym wobec tej firmy (segregator V, k. 176-184, i k. 290-294 a także analogiczne dokumenty w segregatorze I, k. 384, k. 504 akt administracyjnych). W postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiązała powstanie u Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług. Analizie poddano dokumentację księgową oraz informacje przekazane przez jednostki administracji podatkowej, w tym informacje dotyczące podmiotów i osób, z którymi Skarżąca miała kontakty i powiązania a także odpowiedzi od zagranicznej administracji dotyczące transakcji z czeskim kontrahentem.

W toku postępowania zebrano i włączono w poczet materiału dowodowego nie tylko dokumenty dotyczące zakupu oleju, odpowiedzi na zapytania SCAC uzyskane od czeskiej administracji dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju na rzecz C. s.r.o. ale także informacje na temat transportu oleju między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży od M.K. z W. do Skarżącej, od Skarżącej do C. s.r.o. a następnie do P. sp. z o.o. w W.oraz z powrotem do M.K. z W., takie jak dokumenty CMR, pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad dotyczące odnotowanych w systemie viaToll przejazdów, dokumenty z kontroli u przewoźnika T.sp. z o.o.

Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. obejmuje szczegółowe uzasadnienie i wyjaśnienie podstaw, które przyświecały wydanym rozstrzygnięciom.

Nie są zatem zasadne postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących transportu towarów do kontrahenta Strony na terytorium Czech i uznanie, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło, czym – zdaniem Skarżącej – organy miały naruszyć zasadę in dubio pro tributario;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za niewiarygodne protokołów z przesłuchań świadków ze względu na sposób ich sformułowania;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Stronie udziału w przesłuchaniu świadków i wykorzystanie wszelkich niejasności) na niekorzyść Strony.

Należy wziąć pod uwagę, że realizując zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji kasatoryjnej organ pierwszej instancji m.in.:

- włączył do akt sprawy materiał dowodowy udostępniony przez GDDKiA w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] (segregator II, k. 161-187 akt administracyjnych),

- włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania w charakterze strony w dniu 2 grudnia 2013 r. M.K., właściciela firmy M.K. z W. (segregator I, k. 314-321 akt administracyjnych).

- włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w T.sp. z o.o. (segregator V, k. 166-184, k. 185-294 akt administracyjnych),

- sporządził uzasadnienie decyzji zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

11. Zdaniem Sądu prawidłowe było - w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy - uznanie, że skarżąca Spółka brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego, występując w roli brokera między znikającym podatnikiem a kolejnym uczestnikiem obrotu, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że skarżąca Spółka – broker świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wbrew zatem zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w W.- o czym świadczy obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji skonstruowane zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej - nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła skarżąca Spółka nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zauważa, że w literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" (T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty - dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego - często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu, nie posiada dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne - brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych (kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów).

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op.cit.).

Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. P., op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa bufora w karuzeli podatkowej.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz brokera), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera (T. P. op.cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. P., op.cit.).

W podobny sposób, choć innymi określeniami dla poszczególnych ról charakteryzuje sposób funkcjonowania oszustwa typu "karuzeli podatkowej" opinia Rzecznika Generalnego Damasa Ruiza – Jaraba Colomera sporządzona w prowadzonej przed Trybunałem Sprawiedliwości sprawie C-439/04 i C-440/04, w punktach 27-31:

"27. Handel wewnątrzwspólnotowy jawi się jako idealny teren dla unikania podatku VAT, które może przybierać różne formy, aczkolwiek zawsze zorganizowane jest w formie "łańcucha".

28. W swojej najprostszej formie przebiega w następujący sposób:

– A ("spółka instrumentalna") dokonuje dostawy zwolnionej z podatku dla B ("operator karuzeli podatkowej" lub "znikający operator"), z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego Y;

– B, która nabyła dobra bez płacenia podatku VAT, odsprzedaje je C ("agentowi") w swoim państwie członkowskim Y, od którego pobiera podatek, i znika niedługo potem bez jego wpłacenia na rzecz budżetu państwa (autor Opinii w przypisie tłumaczy, że ten aspekt wyjaśnia nadawana mu nazwa "pstrąg", ze względu na jego oślizgły charakter);

– C odlicza podatek VAT odpowiadający jego zakupom od B i rozprowadza towar na rynku państwa Y, pobierając podatek VAT.

29. Szkoda dla budżetu państwa jest równa kwocie podatku zapłaconego B przez C, który go nie odprowadził.

30. W niektórych wypadkach w celu zatarcia związku pomiędzy B a C wprowadzanych jest jedno lub kilka przedsiębiorstw D ("spółki pośredniczące" lub "spółki ekrany").

31. "Łańcuch" przybiera formę "karuzeli", w sytuacji gdy zamiast ograniczać się do terytorium jednego państwa Y, agent C wykonuje dostawę zwolnioną z podatku do jednostki znajdującej się w państwie pochodzenia dóbr, X, którą mogłaby także być spółka instrumentalna A. W tymże państwie można powtarzać fortel w nieskończoność. Oszustwo następuje w chwili wystąpienia przez C o zwrot podatku" (autor Opinii w przypisie rozróżnia sytuację braku obrotu towarem, wskazując, że w tym co nazywa się "oszustwem typu dokumentacyjnej karuzeli podatkowej" nie ma nawet towarów, które zastępowane są zwykłym obrotem faktur).

12. Odnosząc te rozważania do stanu rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego.

Z ustaleń tych płynie wniosek, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego w celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa obrazują dokumenty, z których wynika, że w tym samym dniu (31 maja 2013 r.) miał miejsce następujący ciąg operacji gospodarczych między czterema podmiotami: sprzedawcą oleju – firmą M.K. z W., Skarżącą, C. s.r.o., P. sp. z o.o. oraz ponownie firmą M.K. z W.. W świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, operacje miały przebiegać następująco:

- Skarżąca dokonała zakupu oleju rzepakowego od firmy M.K. z W. (wystawiona 31 maja 2013 r. faktura nr 38/2013 na kwotę 89 250,00 zł netto, VAT 20 527,50 zł, dotycząca 25,50 ton oleju – segregator I, k. 172 oraz teczka IV, k. 54 akt administracyjnych). Towar nie opuszczał magazynu sprzedawcy w P. , wynajmowanego od dnia 27 maja 2013 r. przez firmę M.K. z W. od B.sp. z o.o.;

- następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Skarżąca sprzedawała olej w ilości 25,50 ton do C. s.r.o. (faktura VAT nr [...] z [...] maja 2013 r. o wartości netto 95 370,00 zł, podatek VAT 0,00 zł – segregator II, k. 149 akt administracyjnych). Olej bezpośrednio z magazynu w P. wynajmowanego od B.sp. z o.o. przez firmę M.K. z W. miał być przewożony do C. s.r.o.; transport organizowała B.sp. z o.o. jako spedytor, a w roli przewoźnika występowała T. sp. z o.o. – jak wynika z dokumentów CMR z 31 maja 2013 r. (segregator V, k. 227 akt administracyjnych);

- olej w tej samej ilości był sprzedawany przez C. s.r.o. na rzecz P. sp. z o.o. w W.i w tej samej dacie, kiedy nastąpiło jego nabycie przez Skarżącą przewożony transportem do magazynu należącego do B.w P. (dokument CMR z 31 maja 2013 r., nr samochodu CZ C 2749393 – segregator I, k. 254 akt administracyjnych). Transport wykonywała firma F. z T. ;

- P. sp. z o.o. w W.dokonała sprzedaży 25,50 ton oleju na rzecz firmy M.K. z W. (faktura VAT z 31 maja 2013 r. nr 18/05/2013) o wartości netto 88 740,00 zł, podatek VAT 20 410,20 zł.

Powyższe obrazuje, że w jednym dniu (31 maja 2013 r.) miał odbyć się ciąg transakcji mających za przedmiot 25,50 ton oleju rzepakowego między czterema podmiotami, w wyniku których olej w tej samej ilości miał zostać na koniec nabyty przez jego pierwotnego sprzedawcę tj. firmę M.K. z W.. Pomimo czterech transakcji sprzedaży oleju w tej samej ilości, olej zakupiony przez firmę M.K. z W. ma cenę nieznacznie niższą od tej, za jaką ów podmiot sprzedał tę samą ilość oleju na rzecz Skarżącej.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą Skarżąca brała udział w przestępstwie typu karuzelowego, którego elementem był obrót tym samym towarem (olejem rzepakowym) z zastosowaniem mechanizmu "znikającego podatnika".

Jak ustaliły bowiem organy podatkowe na podstawie wystąpienia z 23 sierpnia 2013 r. do administracji czeskiej, w obszarze której miała funkcjonować C. s.r.o. o informacje dotyczące potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych transakcji, C. s.r.o. występuje w opisanych transakcjach w charakterze "znikającego podatnika". Czeski organ podatkowy udzielił odpowiedzi na zapytanie SCAC, zgodnie z którą "Obecnie firma C. Import s.r.o. pozostaje nieosiągalna dla organu podatkowego, nie przedkłada deklaracji VAT, w związku z czym nie możemy odpowiedzieć na Wasze zapytanie. Zgodnie z dokumentami transportowymi, które zostały załączone do Waszego wniosku przypuszcza się, że transport miał być dokonany pojazdami o następujących numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...](tylko te numery czytelne na dokumentach CMR). Zgodnie z danymi z systemu E-Toll, tylko pojazd z numerem [...]przemieszczał się na terytorium Czech (...). C. Import s.r.o. może być częścią oszustwa karuzelowego w pozycji spółki wiodącej" (segregator II k. 4, teczka III, k. 90 akt administracyjnych). Z włączonego do materiału analizowanego postępowania wyciągu ze SCAC dotyczącego C. s.r.o. i jej transakcji podmiotu z innymi niż Skarżąca podmiotami wynika dodatkowo, że " W dniu 1/5/2013 firma C. s.r.o. złożyła deklarację VAT za okres 2013Q, w której nie deklaruje żadnych dostaw ani nabyć podlegających opodatkowaniu. W rzeczywistości podatnik zobligowany był do złożenia deklaracji VAT za każdy miesiąc w roku 2013. Podmiot nie reagował na wezwania, na dzień dzisiejszy podatnik jest nieuchwytny dla organu podatkowego. (...) W trakcie poprzedniej kontroli statutowy przedstawiciel podatnika pan (...) przedłożył organowi podatkowemu dokumenty dotyczące części okresu podatkowego styczeń – marzec 2013. Podatnik zakupił olej rzepakowy od równych firm polskich i sprzedawał towary firmie B. sp. z o.o. (...). Zakupione od Państwa podatnika towary sprzedano również firmie B. (...) Podatnik wynajmował magazyn pod adresem F., [...] – nieruchomość o wolnym dostępie bez monitoringu. W wynajętej hali było 7 naziemnych kontenerów, każdy o pojemności 10 000 litrów oraz pompa (...). W trakcie ostatnich oględzin miejsca w dniu 29.07.2013r. hala była zamknięta, ale przez dziurę w bramie zauważono, iż kontenerów już nie było. W załączniku przesyłamy raport z transakcji poboru myta za pojazdy (...) Stosownie do transakcji poboru myta, pojazdy o stosownych numerach rejestracyjnych przejeżdżały przez Czechy w kierunku granicy polskiej z miejscowości F. (...). W związku z tymi ustaleniami, transakcje biznesowe naszego podmiotu są podejrzane, a podmiot mógłby być częścią oszustwa karuzelowego w charakterze «spółki wiodącej»." (segregator V k. 93 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, powyższe informacje, uzyskane na zapytanie SCAC kierowane do czeskiej administracji podatkowej, dają podstawę do uznania, że nabywca oleju rzepakowego od Skarżącej, tj. C. s.r.o. występował w charakterze "znikającego podatnika", którego jedynym celem jest uzyskanie bezpodstawnej korzyści w postaci nieuregulowanego podatku od towarów i usług oraz dalszej sprzedaży przedmiotu dostawy. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, powyższe ustalenie nie wynika jedynie z uzasadnionego brakiem odpowiedzi na wezwania czeskiego organu podatkowego kierowane do C. s.r.o. przypuszczenia tego organu, lecz ze spostrzeżeń opartych na wizycie pracowników organu w miejscu prowadzenia działalności przez ten podmiot (wspomniane w odpowiedzi na zapytanie SCAC oględziny magazynu we F. w dacie 29 lipca 2013 r.) a także z faktu nieskładania deklaracji VAT miesięcznych, o czym także w cytowanej odpowiedzi wspomniano. Nie jest zatem tak, jak usiłuje w skardze wykazać Skarżąca, że organy opierają swoje rozstrzygnięcie na "braku ustaleń czeskiej administracji podatkowej, która nie poczyniła ustaleń w tym zakresie i w praktyce prawdopodobnie nie była zainteresowana zaangażowaniem dużych sił i środków w tej sprawie".

Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że C. s.r.o., po nabyciu oleju od Skarżącej w tym samym dniu dokonała jego dalszej sprzedaży do P. sp. z o.o., zaś ta spółka do pierwotnego zbywcy oleju na rzecz Skarżącej, to jest firmy M.K. z W..

W świetle prawidłowo, zdaniem Sądu, dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, olej rzepakowy miał być przedmiotem jednoczesnej dostawy przez te same podmioty będące jednocześnie dostawcami jak i odbiorcami tych samych ilości oleju rzepakowego w zbliżonym czasie – w ciągu jednego dnia (31 maja 2013 r.). Towar miał być odbierany w Polsce z miejscowości P. i dostarczany do Czech, po czym z Czech miał być z powrotem dostarczany do miejscowości P.. Sprzedawcą oleju na rzecz Skarżącej odsprzedawanego dalej do C. s.r.o. miała być firma M.K. z W., przy czym jeszcze w tej samej dacie, z udziałem pośrednika w transakcjach, tj. P. sp. z o.o. wW.firma M.K. z W. miała nabywać od C. s.r.o. olej w tej samej ilości. Olej nigdy nie trafiał do Skarżącej ani do kolejnych uczestników obrotu (P. sp. z o.o. w W., firmy M.K. z W.) a pozostawał w magazynie w P. , stamtąd był transportowany do C. s.r.o. i odwrotnie – przy zakupie od C. s.r.o. przez P. sp. z o.o. wW.a następnie firmę M.K. z W. olej w tej samej ilości trafiał do tego samego magazynu w P. i tam kończył swoją drogę.

Organy podatkowe ustaliły też, że zbywca na rzecz Skarżącej oleju a zarazem jego nabywca od C. s.r.o., to jest firma M.K. z W. nie posiadała takiego stopnia zorganizowania i infrastruktury, który by wskazywał, że posiada zdolność do przeładunku czy przechowywania oleju w ilości, jaka była przedmiotem obrotu. Z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że firma ta nie zatrudniała pracowników, zarejestrowana jest pod adresem zamieszkania M.K. (właściciela); do dnia 27 maja 2013 r. nie wynajmowała i nie posiadała magazynów, zbiorników ani innych urządzeń umożliwiających przechowywanie i przeładunek oleju. Firma ta od 27 maja 2013 r., a zatem na pięć dni przed sprzedażą oleju dla Skarżącej wynajęła od B.sp. z o.o. zbiornik magazynowy 55.0001 (50T), urządzenie załadunkowe i rozładunkowe oraz powierzchnię manipulacyjną, (segregator I, k. 221 akt administracyjnych). Firma M.K. z W. nie posiada ponadto środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie współpracowała z żadną z firm transportowych – to dostawcy oleju oferowali dostawę do wskazanego przez nabywcę miejsca (zeznania Pana M.K., segregator I, k. 314-321, odp. na pyt. 5, 15, 127).

Także Skarżąca nie posiada zorganizowania pozwalającego na przechowywanie, załadunek oleju, co potwierdzają zeznania złożone w charakterze świadków Prezesa Skarżącej Pana W.G.oraz jej prokurenta, Pana A.N. . I tak, Prezes Zarządu Skarżącej – Pan W.G., podał, że jest przyjacielem Pana A.N. , prokurenta i współwłaściciela T.od około 10 lat, a także że z tytułu pełnionej funkcji nie otrzymuje wynagrodzenia, a stanowisko prezesa pełni w formie przysługi przyjacielskiej; nie posiada umowy ani kontraktu menadżerskiego; pełni tę funkcję z powołania; ma umowę, dotyczącą tylko prezesury. Świadek podał, że nie miał wyraźnych obowiązków w firmie, jeździł dopilnować transportów, przelewów paliwa, "ogólnie zapoznawał się z prowadzoną działalnością gospodarczą", nie posiadał sprecyzowanych kompetencji w zakresie prowadzenia firmy, to Pan A.N. zajmował się prowadzeniem firmy. Wskazał, że Spółka skupuje olej od firmy M.K. z W. z W., ale nie zna parametrów i rodzaju oleju, który jest dalej przetaczany z cystern do pojemników, nie pamiętał do jakiej pojemności, a następnie sprzedawany. Świadek nie pamiętał na rzecz kogo następuje sprzedaż. Ponadto świadek wskazał, że od połowy kwietnia 2013 r. nie zajmuje się działalnością gospodarczą firmy T., prowadzi ją Pan A.N.. Nie posiada też wiedzy na temat prowadzonej działalności przez Skarżącą w okresie maja i czerwca 2013 r. Na pytania, w jaki sposób nawiązano współpracę z firmami na dostawę oleju, jakie firmy są jego odbiorcami i do jakich krajów olej jest dostarczany oraz gdzie olej był przechowywany i magazynowany, świadek odpowiedział, że nie posiada wiedzy w tym zakresie, że to Pan A.N. zajmuje się wszystkimi sprawami firmy. Ponadto W.G. zeznał, że nie zna źródeł finansowania Spółki oraz nie udzielał jako Prezes Zarządu żadnych pełnomocnictw (teczka III, k. 35-36 akt administracyjnych).

Z kolei prokurent Spółki, Pan A.N., zeznał (teczka III, k. 29-31 akt administracyjnych), że "Spółka zajmuje się handlem olejem rzepakowym i nie jest w jej wiedzy do czego ten olej jest wykorzystywany, czysta działalność handlowa". Na pytanie, jakie firmy były dostawcami Spółki w maju i czerwcu 2013 r. świadek zeznał: "(...) firma S. (...), innych dostawców nie pamiętam", a na pytanie o sposób nawiązania współpracy z dostawcami i pochodzenie oleju rzepakowego świadek udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą: "Przez Internet strona giełdy towarowej oraz poprzez kontakty prywatne. Pochodzenia oleju nie znam i nie wiem z jakiej tłoczni pochodzi". Świadek podał, że zna firmy, które odbierały od Skarżącej olej: "Znam firmy, które odbierały ode mnie olej, tj. firma B. z Niemiec dostawy do Czech na polecenie odbiorcy C. z Czech. Transport organizowała Spółka T.. (...) T.nie posiadała własnych zbiorników magazynowych. Odbierała olej rzepakowy bezpośrednio od dostawcy w miejscowości P. pod K. , natomiast dostarczała go do Czech w C. oraz do innych miejscowości w Czechach (...)".

Sąd uznał, że słusznie organy podatkowe dały wiarę tym zeznaniom, w takim zakresie, w jakim niosą one informacje o zakresie aktywności gospodarczej Skarżącej, oraz o transakcjach olejem rzepakowym. Składały je osoby statutowo reprezentujące Skarżącą. Nie wynika z nich przyznanie się przez reprezentantów Skarżącej do udziału w oszustwie typu karuzelowego, niemniej obraz działalności Skarżącej, sposób jej prowadzenia, jaki jawi się z zeznań tych osób potwierdza, że – po pierwsze - Prezes Skarżącej pełnił tę funkcję jedynie tytularnie, grzecznościowo, na zasadzie przyjacielskiej przysługi, nie mając większej wiedzy o rzeczywistej aktywności, zaś rzeczywisty interesariusz Spółki (jej udziałowiec i prokurent) wykonuje zarówno czynności operacyjne Spółki jak i te związane z zarządem. Przypomnienia wymaga, że funkcja prezesa zarządu spółki obejmuje odpowiedzialność za całokształt aktywności podmiotu, jego działalność operacyjną oraz rozliczenia rachunkowe, a tym samym pełni on funkcję kierownika jednostki, w rozumieniu odpowiednich przepisów. Z racji tej funkcji prezes zarządu winien był wyrażać odpowiednie zainteresowanie sprawami spółki, jej rozliczeń oraz skutkami rachunkowymi, do czego obliguje go brzmienie art. 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.). Przepis ten nakłada bowiem na kierownika jednostki – tym zaś w spółce kapitałowej jest zarząd – obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, przy czym ustawa nakłada w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowym, wymagając by było ono podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, przy czym jeśli jest to organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Zatem fakt, że prezes zarządu spółki pełni tę funkcję jedynie tytularnie, bez większej znajomości spraw spółki i "zapoznaje się ogólnie ze sprawami spółki", a w rzeczywistości sprawy operacyjne i zarządcze spoczywają w rękach prokurenta wykonującego faktyczną władzę w spółce należy, w ocenie Sądu, w kontekście pozostałych ustalonych okoliczności, traktować jako argument przemawiający za uznaniem, że Skarżąca w tej mierze ukształtowała zasady reprezentacji w sposób nietransparentny i nie oddający rzeczywistości, a tym samym służący zaciemnieniu obrazu aktywności spółki.

Zakres operacji wykonanych przez Skarżącą, w kontekście tych zeznań, wskazujących na brak zasobów technicznych (magazyn oraz infrastruktura dotycząca załadunku pozostaje w gestii sprzedawcy oleju, firmy M.K. z W., która od 27 maja 2013 r., tj. na pięć dni przed wystawieniem faktury na rzecz Skarżącej wynajęła magazyn w P.) potwierdza wniosek organów podatkowych, zgodnie z którym transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w ustalonym łańcuchu dostaw w schemacie: S. → Skarżąca → C. S.R.O. → P. sp. z o.o. → S., pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich zamierzeniem było wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Skarżąca w skardze argumentuje, że spółka była spółką handlową; kupowała towar i go sprzedawała, płatności dokonywała i przyjmowała przelewami a na dokonywanej sprzedaży uzyskała marżę. Dostrzeżenia jednak wymaga, że istotą przestępstw karuzelowych jest, że nie stanowią one nieuczciwego przedsięwzięcia dokonywanego przez jednego tylko podatnika samodzielnie i bez udziału innych podmiotów, ale uczestniczy w nich więcej podmiotów, z ustaloną rolą, a wśród nich te, których celem jest stwarzanie obrazu poprawnej, dochodowej aktywności. W charakter i sposób przeprowadzenia przestępstwa karuzelowego wkomponowany jest zatem podział ról między uczestniczące podmioty, zawieranie operacji gospodarczych i nie jest argumentem dowodzącym, że dany uczestnik obrotu między podmiotami funkcjonował w zamiarze dokonania uczciwej transakcji sam tylko fakt, że poprawnie z formalnego punktu widzenia udokumentował daną operację gospodarczą i osiągnął na niej określony zysk. Nieuczciwy cel transakcji karuzelowych wyraża się osiągnięciem korzyści nie tylko, czy też nie zawsze przez dany podmiot uczestniczący w ciągu transakcji, ale rozkłada się na inne podmioty, których rolą jest wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Nie sposób zatem podzielić polemicznego stanowiska zaprezentowanego w skardze, zgodnie z którym przeszkodą dla uznania, że czynności dokonywano bez uzasadnienia gospodarczego jest fakt, że Skarżąca płaciła swoim dostawcom pełne kwoty wraz z podatkiem od towarów i usług, który następnie, zgodnie z ustawą chce odzyskać i że w takim wypadku nie odnosi korzyści, w szczególności innych niż przewidziane systemem podatkowym. Ustalony przez organy podatkowe schemat dokonywanego w ciągu jednego dnia obrotu olejem rzepakowym między czterema podmiotami, w ramach którego czeski kontrahent Skarżącej (C. s.r.o.) finalnie okazał się nieuchwytny i nie wywiązał się ze swoich obowiązków podatkowych, czym wypełnia rolę "znikającego podatnika", zaś olej został na końcu nabyty przez firmę M.K. z W. za cenę niższą, aniżeli zastosowana tego samego dnia przez ten podmiot cena sprzedaży na rzecz Skarżącej potwierdza wniosek, że całokształt przeprowadzonych 31 maja 2013 r. transakcji olejem nie miał innego celu, aniżeli oszustwo podatkowe, kwalifikowane jako "karuzela podatkowa".

Sąd zauważa przy tym, że w miesiącu lipcu 2013 r., który jest przedmiotem rozpoznawanej skargi, Skarżąca w ewidencji zakupów zamieściła jedynie dwie transakcje: zakup od firmy M.K. z W. 25,50 ton oleju oraz usługę księgową. Sporną transakcję dokumentuje faktura VAT z [...] maja 2013 r. nr [...] (teczka IV, k. 56 akt administracyjnych). Wszystkie transakcje między firmą M.K. z W. a Skarżącą a następnie między Skarżącą a C. s.r.o., P. sp. z o.o. oraz ponownie firmą M.K. z W. odbyły się jednego dnia. Niemożliwe jest zatem, szczególnie przy relatywnie nieskomplikowanej infrastrukturze w magazynie w P. (wynajmowany przez firmę M.K. z W. od 27 maja 2013 r. od B.sp. z o.o. zbiornik magazynowy 55.0001 (50T), urządzenie załadunkowe i rozładunkowe oraz powierzchnia manipulacyjna), aby miało miejsce – tak jak scharakteryzował zakres działalności Skarżącej jej Prezes, Pan W.G. – rozlewanie oleju z cystern do pojemników. Niezależnie od tego że świadek podał, że posiada dość ograniczoną wiedzę o sprawach spółki oraz że od połowy kwietnia 2013 r. nie zajmuje się już jej sprawami, to w tej części w jakiej świadek wyartykułował swoje spostrzeżenia i znajomość transakcji gospodarczych należy dostrzec, że niemożliwe jest, by w ciągu jednego dnia zakupiony w tym samym wolumenie przez pięć kolejnych ogniw transakcji olej był rozlewany do pojemników, sprzedawany, by znowu zostać w takiej samej ilości zakupionym przez firmę M.K. z W.. Powyższe potwierdza wniosek organów podatkowych, zgodnie z którym transakcje z kontrahentami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Skarżąca przywiązuje wagę do nieprawidłowego, w Jej ocenie, ustalenia dokonanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym nie miały miejsca rzeczywiste przemieszczenia oleju, upatrując błędu w poświęceniu niewielkiego zainteresowania przez organy podatkowe zawartości informacyjnej wydruków z tachografów, które mają potwierdzać przewóz oleju do magazynu C. s.r.o. W tej mierze organ w wyniku wystąpienia do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do tej spółki uzyskał odpowiedź, z której wynikało, że z dokumentów transportowych, dołączonych do wniosku, można przypuszczać, że transport miał być dokonany pojazdami o następujących numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...](tylko te numery czytelne na dokumentach CMR). Natomiast zgodnie z danymi z systemu E-Toll, tylko pojazd z numerem [...]przemieszczał się na terytorium Czech (segregator II, k. 4).

Na skutek kolejnego zapytania organu podatkowego administracja czeska wskazała na brak rejestracji pojazdu nr [...] w systemie E-Toll oraz przekazała wydruk z tego systemu dotyczący pojazdu nr [...], z którego wynikało, że w dniach 22-24 maja 2013 r., 29 maja 2013 r. oraz 31 maja 2013 r. ww. pojazd kursował na linii Z., D., F. , D. , T., Z. . Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w celu dostarczenia towaru do ww. nabywców, Spółka nabyła usługi spedycyjne od B. sp. z o.o., a sam transport wykonany został przez T.sp. z o.o. Transport towarów, dokonany w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C. s.r.o. udokumentowany został dokumentem CMR z 31 maja 2013 r. w którym wskazano dwa pojazdy, o nr rej.: [...] i [...]. (segregator V, k. 227 akt administracyjnych).

Organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił o materiał dowodowy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczący T.sp. z o.o., w odpowiedzi otrzymując m.in. protokół kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2014 r. w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji przewozu oleju rzepakowego dla firmy B. (segregator V, k. 180-183 akt administracyjnych) oraz protokół kontroli podatkowej z dnia 13 listopada 2013 r. w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji przewozu oleju rzepakowego dla Spółki w maju i czerwcu 2013 r. (segregator V k. 291-293 oraz analogiczny dokument w segregatorze I, k. 501-503 akt administracyjnych). W wyniku kontroli podatkowej w T.ustalono, że podatnik jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz świadczył usługi transportowe na rzecz B. sp. z o.o. Prezes Zarządu T.sp. z o.o., Pan J. C. oświadczył, że zlecenia transportowe na wykonanie usług dla firmy B. sp. z o.o. były wysyłane drogą mailową, po uzgodnieniu ze spedytorem T.a także, że przedmiotem transportu był wyłącznie olej rzepakowy, a wystawione przez spółkę listy przewozowe CMR dotyczyły faktycznie dokonanych usług, olej rzepakowy z cystern był wypompowywany wyłącznie do zbiorników w Czechach w miejscu wyładunku, przy czym przeładowywanie go do innej cysterny jest niemożliwe z uwagi na brak pompy przy autocysternie (segregator V, k. 290 oraz analogiczny dokument w segregatorze I, k. 500 akt administracyjnych). Na potwierdzenie powyższego świadek przedstawił m.in. tarcze tachografów do dwóch ciągników siodłowych ([...] i [...] ), dokumenty CMR oraz kopie prawa jazdy kierowców, wykonujących przedmiotowe usług tj. Panów T. W. i M. G. , dowody zapłaty przez B. za transport, dokumenty CMR, zlecenia spedycyjne, (segregator I, k. 483-489, 385-482 akt administracyjnych).

Dostrzeżenia wymaga, że kierowcy T.W.jak i M.G.potwierdzili transport oleju rzepakowego w datach i miejscach wskazanych w dokumentach CMR (w tym 31 maja 2013 r., z miejscowości P. do F.) oraz fakt załadunku i rozładunku tego towaru. Świadkowie podali numery rejestracyjne samochodów ([...]oraz [...]), którymi transport miał być realizowany w dniu 31 maja 2013 r. (segregator I, k. 376-377, k. 378-379 akt administracyjnych). Organ podatkowy pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie daty oraz miejsca załadunku i rozładunku oleju widniejące w dokumentach CMR a następnie zestawił je z informacjami pochodzącymi z systemów autostradowych E-Toll (czeski) oraz via-Toll (polski). W wyniku tej analizy organ podatkowy ustalił, że transporty oleju przez Skarżącą miały być wykonywane za pomocą pięciu pojazdów o numerach: [...], [...] (te pojazdy wskazał kierowca Pan M.G.(segregator I, k. 376 akt administracyjnych), oraz [...], [...] i [...](pojazdy wskazane przez Pana T.W.– k. 378 akt administracyjnych). Analiza zeznań kierowców i dokumentów dotyczących transportu (CMR) wskazuje, że pojazdy o numerach [...], [...] oraz [...]nie zostały zarejestrowane w systemie viaTOLL. W maju 2013 r. transport oleju do F.miał być wykonywany tylko przez Pana M.G.pojazdami o numerach: [...], [...] (segregator V, k. 176, i analogiczny dokument w segregatorze I, k. 376 akt administracyjnych).

Z włączonych do akt postępowania materiałów z kontroli u firmy przewozowej T.sp. z o.o. (segregator V, k. 185-294 akt postępowania administracyjnego) wynika – co do transakcji z 31 maja 2013 r. - że faktura VAT dotycząca sprzedaży usługi transportowej między B. sp. z o.o. SKA z 31 maja 2013 r. (segregator V k. 228 akt administracyjnych) wskazuje dwa numery pojazdów podane przez kierowcę M.G., to jest [...], [...] oraz Pana M.G.jako kierowcę.

Sięgając natomiast do wskazanego w fakturze nr zlecenia spedycyjnego, wskazującego konsekwentnie dwa pojazdy o nr [...] i [...] dowiemy się, że wystawiono je trzy dni przed datą nabycia oleju przez Skarżącą, to jest w dniu 28 maja 2013 r. (segregator V, k. 226 i analogiczny dokument w segregatorze I, k. 437 akt postępowania administracyjnego). Datę tę potwierdza dokument zlecenia spedycyjnego z [...] maja 2013 r. nr [...] (segregator V, k. 226 i analogiczny dokument w segregatorze I, k. 435 akt administracyjnych), wskazujący dwa pojazdy: o nr [...] i [...] oraz podający godziny załadunku oleju z magazynu w P. (godz. 10.00) oraz jego rozładunku w C. s.r.o., F.M.(godz. 14.00). Oznacza to, że Skarżąca jeszcze przed zakupem oleju od firmy M.K. z W. (co miało mieć miejsce w dacie 31 maja 2013 r.) musiałaby dać zlecenie do spedytora B. sp. z o.o. S.K.A., skoro ten trzy dni wcześniej, tj. w dniu 28 maja 2013 r. zlecił usługę przewozu. Z dokumentów wynika, że Skarżąca przekazała do B. sp. z o.o. S.K.A. zlecenie spedycyjne nr 4/T.już w dniu 22 maja 2013 r. z terminem załadunku i rozładunku 31 maja 2013 r. (segregator I, k. 47). Przy czym zlecającym usługę spedycji, w tym transportu była każdorazowo Skarżąca (zeznania Prezesa Skarżącej, odpowiedź na pytanie nr 4, teczka III, k. 31v; oświadczenie spedytora B. z 3 października 2013 r., segregator I, k. 114 akt administracyjnych). W dacie zlecenia spedycyjnego przez Skarżącą, tj. 22 maja 2013 r. sprzedawca oleju na rzecz Skarżącej, tj. firma M.K. z W. nie posiadała jeszcze magazynu, z którego olej miał być odebrany – transportowany do F., skoro ten wynajęła dopiero 27 maja 2013 r. (segregator I, k. 340 akt administracyjnych).

W dokumencie CMR z 31 maja 2013 r. (segregator V, k. 227 akt administracyjnych) wskazano dwa pojazdy, tj. o nr [...], [...], oraz transport między magazynem B.w P. a siedzibą C. s.r.o., F. . Przewoźnik T.złożył wydruki z tachografów dotyczących różnych pojazdów z okresu maja i czerwca 2013 r. Jedyny wydruk odnoszący się do daty 31 maja 2013 r. (segregator V, k. 273, segregator I, k. 483 akt postępowania administracyjnego) wskazuje wykonanie przejazdu przez kierowcę Pana M.G.pojazdem o nr [...]na trasie O. – O. łącznie 396 km.

Na fakturze wystawionej przez M. na rzecz T.z tytułu przejazdów po czeskich drogach za okres 16 – 31 maj 2013 r. (segregator V, k. 172 i 170 a także segregator I, k. 372 akt administracyjnych) wynika, że w dacie 31 maja 2013 r. odbywał się przejazd pojazdem [...].

Z pisma Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad z 16 grudnia 2013 r. (segregator II, k. 186 akt administracyjnych) wynika, że w dniu 31 maja 2013 r. odnotowano przejazdy pojazdem [...] w godzinach od 8.22 do 18.58, a ostatnie odnotowanie w systemie viaToll dotyczy przejazdu drogą krajową [...] O. (segregator II, k. 177-178 akt administracyjnych). W dacie 31 maja 2013 r. po drogach objętych systemem viaToll przemieszczał się także pojazd o nr [...]od godz. 13.47 do godz. 21.05, ostatni raz odnotowany na drodze krajowej [...] O. (segregator II k. 169-170 akt).

Co do pojazdu o nr [...], administracja czeska jak i polska potwierdziła przemieszczanie się tego pojazdu na terenie Czech i Polski w dniach 3-7 czerwca 2013 r., 11-12 czerwca 2013 r., 14 czerwca 2013 r. oraz 17 czerwca 2013 r. na linii Polska - Czechy (F.). Wśród tych dat nie ma więc daty odpowiadającej transakcji olejem między Skarżącą a C. s.r.o., to jest 31 maja 2015 r. (segregator II, k. 2-3 akt administracyjnych).

Co do pojazdu [...] organy ustaliły na podstawie dokumentu CMR, że w maju 2013 r. miał on być używany do transportu oleju rzepakowego, na rzecz C. s.r.o. najprawdopodobniej w dniach 22 maja 2013 r., 23 maja 2013 r., 27 maja 2013 r., 28 maja 2013 r. oraz 31 maja 2013 r. Porównanie danych z polskiego systemu viaTOLL z danymi z czeskiego systemu E-Toll prowadzi do wniosku, że pojazd ten w dniach 22 i 23 maja 2013 r. kursował na linii Polska - Czechy (F.), w dniach 24,29 maja 2013 r. na linii Czechy (F.) - Polska, a w dniu 31 maja 2013 r. na linii Polska - Czechy (F.). W związku z tym organ podatkowy przyjął, że transport oleju za pomocą pojazdu nr [...] mógł odbyć się tylko w dniach 22 maja 2013 r., 23 maja 2013 r. oraz 31 maja 2013 r., czyli mogły nastąpić zaledwie trzy przejazdy tego pojazdu w wykonaniu przedmiotowej usługi transportowej, podczas gdy z dokumentów CMR oraz faktur wynika, że było ich pięć. Ponadto, skoro dostawa miała mieć miejsce w dacie 31 maja 2013 r. (data nabycia przez Skarżącą oleju a także kolejnych trzech transakcji olejem między C. s.r.o., P. sp. z o.o. oraz firmą M.K. z W.), to w grę wchodzi tylko ta jedna data. Nie sposób bowiem przyjąć, by olej nabyty przez Skarżącą a następnie sprzedany do C. s.r.o. był przewożony do jego nabywcy jeszcze przed datą transakcji.

Wbrew stanowisku Skarżącej a także kierowcom firmy T., z dokumentów, w tym wydruku z tachografu wynika, że w dacie 31 maja 2013 r. odbyć się mógł jedynie przejazd pojazdem [...].

Powyższe podważa wiarygodność zeznań kierowców T.sp. z o.o. (T.W.i M.G. ), Prezesa Zarządu B. sp. z o.o., dokumentów CMR oraz faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje.

Powyższa analiza doprowadziła organ pierwszej instancji, co zaaprobował organ drugiej instancji, do wniosku, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokumentów CMR w zakresie transportu towarów przez T.Sp. z o.o. na rzecz C. s.r.o., dokonanego za pomocą pojazdu nr [...]. Organy podatkowe nie negowały faktu przemieszczenia się pojazdu nr [...] i [...]na terytorium Czech, jednak - zdaniem tych organów - nie oznaczało to, że przemieszczenie nastąpiło w związku z wykonaniem usługi transportowej przez T.sp. z o.o., będącej wynikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Skarżącą na rzecz C. s.r.o.

Sąd podziela tę ocenę. Podkreślenia bowiem wymaga, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest czy dostawa oleju rzepakowego w ogóle nastąpiła. A zatem potwierdzenie przez systemy autostradowe, że określone pojazdy przemieszczały się w określonych datach (nie zawsze przy tym zgodnych z dokumentami CMR) pomiędzy określonymi miejscami nie oznacza, że faktycznie doszło do dostarczenia oleju rzepakowego podmiotom wskazanym w dokumentach CMR oraz w fakturach wystawionych przez Skarżącą. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów na tę okoliczność, np. w postaci korespondencji e-mailowej dotyczącej tych transakcji, potwierdzeń, że dostawa dotarła. Z dokumentu CMR wynika, że transport oleju nastąpi pojazdami o nr rej. [...] i [...], podczas gdy drugiego ze wskazanych pojazdów nie odnotowano w systemie viaToll oraz MYTOcz. Zdaniem Sądu, wobec powyższych okoliczności i licznych niespójności danych, organy podatkowe zasadnie nabrały wątpliwości co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego.

Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że nie nastąpiła dostawa towarów na rzecz tej C. s.r.o. Organy podatkowe zasadnie oparły się na informacjach pochodzących od czeskiej administracji podatkowej, informacjach pochodzących z systemów autostradowych i dokonały analizy porównawczej uzyskanych danych, co doprowadziło do słusznych wniosków, również w zakresie odmówienia wiary stanowisku Spółki, zeznaniom kierowców T., zeznaniom prezesa B., fakturom i dokumentom CMR dokumentującym transakcje dostawy oleju rzepakowego przez Skarżącą na rzecz tej spółki.

Tym samym, Sąd stoi na stanowisku, że fakt dokonania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz C. s.r.o. nie był wystarczająco udokumentowany przedstawionymi przez Skarżącą dokumentami, tj. dokumentami przewozowymi oraz fakturami VAT-R. Również w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru istotne jest nie tylko posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy, ale także faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tego drugiego elementu w niniejszej sprawie zabrakło, a zatem powyższe stanowisko Skarżącej należało uznać za niezasadne.

13. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostaw na rzecz C. s.r.o., zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej z tytułu nabycia oleju.

W związku z tym Sąd uznał powyższe wnioski organów podatkowych za prawidłowe i podzielił stanowisko tych organów o karuzelowym charakterze transakcji dokonanych w niniejszej sprawie. Tym samym, Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezwrócenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na konto spółki kwot podatku VAT w wysokości wynikającej z deklaracji za lipiec 2013 r.

14. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w § 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że ten podatek nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (por. wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, że w stosunku do danych czynności prawnych ma zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku i przyjmując je za własne, stwierdza, że przedstawiona w nim ocena czyni niezasadnym podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tego samego towaru został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego lub kwoty tej nadwyżki do zwrotu – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. Zdaniem Sądu, jak wskazano powyżej, w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Powyższa wadliwość rozumowania organów podatkowych nie wpłynęła jednak na prawidłowość podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć, dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Wadliwość tę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, postrzega jako wadliwość uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji, a więc jako naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na częściowo błędnym uzasadnieniu prawnym tej decyzji. Podkreślenia jednak wymaga, że – jak wskazano powyżej – podstawą materialnoprawną wydanej w sprawie decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, który w swej treści odwołuje się zarówno do art. 58 jak i art. 83 k.c. Tak więc nieprawidłowe wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 83 zamiast 58 k.c. nie wpływa na prawidłowość zastosowanego przepisu prawa materialnego, a więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji, gdy ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby powyższe uchybienie w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podjęte w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcie było prawidłowe, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powyższego względu.

Sąd nie dopatrzył się zatem, aby w zaskarżonej decyzji został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, że stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do akceptacji takiego ukształtowania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym zamysłem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy.

15. Za niezrozumiały należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie do czynności, które miały miejsce i w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT. Lektura decyzji wydanych przez organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wskazuje, że przepis ten nie był podstawą wydanego rozstrzygnięcia, lecz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzut naruszenia tego przepisu podniosła także w odwołaniu, przy czym organ odwoławczy na str. 17, w jej końcowej części wyjaśnił, że zarówno w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jak i w jej uzasadnieniu prawnym, organ nie powołał się na ten przepis, tym samym, nie ulega wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług nie został w sprawie zastosowany i nie był podstawą wydanych decyzji.

16. Skarżąca wywodzi, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 tej ustawy, co wymaga uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę M.K. z W., P. i B. było zrealizowane prawidłowo. W tym zakresie Skarżąca przywołała tezy wyroków TSUE odnoszących się do kwestii braku możliwości odebrania podatnikowi podatku VAT prawa do odliczenia jako wyjątku od zasady istnienia takiego prawa (przykładowo, wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w spr. C-409/04 Teleos i in.). Podnosiła także, że kontrola przeprowadzona w firmie M.K. z W. nie wykazała, aby firma ta nie rozliczyła podatku VAT z zakwestionowanych w tej sprawie transakcji, a faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji. Ponadto Skarżąca wskazała na brak badania przez organy podatkowe czy Skarżąca, przy nabywaniu towarów działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że oceniając czy - biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności - Skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE.

Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału wynika, że jedynym celem przeprowadzenia dostaw towarów przez firmy uczestniczące w obrocie olejem było nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. W związku z tym pogląd Skarżącej o braku istotnej korzyści po stronie Skarżącej z tytułu uczestniczenia w karuzeli podatkowej nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Skarżąca z tytułu nabycia oleju rzepakowego wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Było to możliwe dzięki temu, że równocześnie Skarżąca w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy dla C. s.r.o., a więc dostawy ze stawką 0%, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższych orzeczeń TS płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy, zdaniem Sądu uznać, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia:

- przebieg wszystkich transakcji był natychmiastowy – w ciągu jednego dnia Skarżąca zarówno nabyła jak i zbyła olej; pozostałe transakcje, dokonane przez C. s.r.o., P. sp. z o.o. w W.oraz firmę M.K. S. odbyły się tego samego dnia;

- Skarżąca znała uczestników obrotu olejem uczestniczących w transakcji karuzelowej – P. sp. z o.o. wW.oraz C. s.r.o., co potwierdzili jej przedstawiciele – prokurent Skarżącej Pan A.N. podał, że zna firmę S., B. sp. z o.o. Sp. komandytową, P. sp. z o.o., przy czym że poprzez "znajomość" rozumie coś więcej niż wykonywanie usługi wskazuje odpowiedź na pytanie dotyczące znajomości z T.sp. z.o.o., na które udzielił odpowiedzi o treści: "nie znam, z tego co się orientuję jest to firma która wykonuje usługi transportowe dla firmy B." (teczka III, k. 29-31 akt administracyjnych). Podobnie, Prezes Zarządu Skarżącej Pan W.G. wskazał, że zna firmę M.K.S., B. sp. z o.o. Sp. komandytową, P. sp. z o.o. (teczka III, k. 35-36 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej, co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Sąd wziął także pod uwagę, że wniosek ten potwierdzają ustalenia organów podatkowych dotyczące nawiązania wzajemnych kontaktów gospodarczych pomiędzy Skarżącą a firmą M.K. z W. i powstania po stronie każdego z tych podmiotów pomysłu co do obrotu olejem. Zarówno właściciel firmy S., Pan M.K.jak i prokurent Skarżącej, Pan A.N. podali, że pomysł obrotu olejem i wzajemny kontakt mają z internetu. Pan M.K.zapytany, w jaki sposób znajduje firmy handlujące olejem rzepakowym, kto wskazał mu zajęcie się pośrednictwem w handlu tym towarem, odpowiedział: "przez internet, poprzez wpis w goglach kupię lub sprzedam olej rzepakowy (...) Wpisałem w goglach hasło kupię (miało miejsce na początku 2011 roku), wyskoczyła fraza kupię cukier, były to ogłoszenia osób chcących nabyć cukier, potem wpisałem frazę sprzedam cukier i otrzymałem wynik ogłoszeń dostawców cukru, nawiązałem z nimi kontakt telefoniczny, po czym dostawcy cukru (pośrednicy) pytali się czy nie mam do zaoferowania oleju rzepakowego. No i tak zacząłem poszukiwania dostawców oleju rzepakowego, co trwało około dwóch lat. Na początku stycznia 2013 roku dokonałem pierwszej transakcji olejem rzepakowym" (segregator I, k. 314-321 akt administracyjnych). Podobnie podał prokurent Skarżącej, Pan A.N. co do sposobu nawiązania współpracy z dostawcami i pochodzenie oleju rzepakowego: "Przez Internet strona giełdy towarowej oraz poprzez kontakty prywatne. Pochodzenia oleju nie znam i nie wiem z jakiej tłoczni pochodzi" (teczka III, k. 29-32 akt administracyjnych). Tego rodzaju sposób nawiązania więzi gospodarczej powinien po stronie Skarżącej dać do myślenia, że relacje gospodarcze podjęte z podmiotem, o którym wiedzę i kontakt pozyskano za pośrednictwem Internetu mogą nie należeć do poprawnych i uczciwych. Nawiązanie relacji gospodarczych w sposób przypadkowy, w oparciu o zawartość stron internetowych i zamieszczonych na nich ogłoszeń stanowi wyraz podjęcia przedsięwzięć gospodarczych w sposób narażony na znacząco większe ryzyko napotkania nieuczciwego kontrahenta. Jeśli jest tak, jak podawał sprzedawca oleju, Pan M.K., że pierwszej transakcji oleju dokonał w styczniu 2013 r., to Skarżąca nawiązała relacje krótko po tej dacie, skoro transakcja między obu podmiotami miała miejsce 31 maja 2013 r. Skarżąca nie powołała się przy tym na referencje swego dostawcy, wynikającą z długotrwałego prowadzenia działalności na danym rynku jego reputację czy renomę. Ogólnodostępne informacje na temat tej działalności, wynikające, przykładowo z osobistego, namacalnego zbadania istnienia danej firmy i prowadzenia przez nią działalności w zakresie wynikających z transakcji, także nie mogły stanowić podstawy dla uznania przez Skarżącą że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem, skoro z podanego adresu wynikał wniosek, że adres tego kontrahenta stanowi mieszkanie. Już z ogólnodostępnych zasobów internetowych, czy podanego adresu, nie wskazującego na magazyny, zakład czy też jakąkolwiek infrastrukturę stosowną do przedmiotu transakcji widać było, że tak poznany przez internet sprzedawca oleju pod podanym adresem nie może posiadać magazynu oleju. Powyższe – szczególnie w zestawieniu z faktem, że olej nie miał być do Skarżącej przewożony, lecz sprzedany i przewieziony bezpośrednio z magazynu jego zbywcy w P. - skłaniało do zbadania choćby w minimalnym zakresie, czy firma M.K. z W. dysponuje elementarnym potencjałem do tej transakcji oraz jej przedmiotem. Natomiast, jeśli wierzyć zebranym dokumentom, Skarżąca już w dniu 22 maja 2013 r. dokonał zleceń spedycyjnych dotyczących oleju, który miał być nabyty 31 maja 2013 r. w firmie M.K. z W., mimo że firma M.K. z W. dopiero kilka dni później (27 maja 2013 r.) wynajęła magazyn wskazywany wcześniej w zleceniu spedycyjnym (segregator I, k. 48 akt administracyjnych). Jeśli zbywca oleju, firma M.K. z W. w dacie zawierania porozumienia co do nabycia oleju jeszcze nie posiadała magazynu, ani też innego zasobu zapewniającego wykonanie transakcji (mieściła się w mieszkaniu jej właściciela) to zlecenie spedycyjne złożone przez Skarżącą w dniu 22 maja 2013 r. w B. sp. z o.o. S.Ka wskazuje, że Skarżąca nie wykazała elementarnej staranności ani zainteresowania poznanym przez internet partnerem biznesowym. W dacie składania zlecenia spedycyjnego Skarżąca wskazywała bowiem adres magazynu zbywcy oleju, którym ten jeszcze nie dysponował i nie posiadał do niego żadnego tytułu. Opisane zostawienie dat podważa wiarygodność stron operacji gospodarczych i przekonuje nie tylko o karuzelowym charakterze transakcji, jak i świadomości co do uczestnictwa w takim procederze.

W tym miejscu należy przypomnieć, że określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, przy czym organy muszą wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; niezgodna z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie tut. Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych zawarte w treści decyzji objętych skargą, jest wynikiem kompleksowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nie analizy poszczególnych dowodów. Natomiast zarzuty skargi koncentrują się na analizie poszczególnych dowodów, z których Skarżąca próbuje wysnuć korzystne dla siebie skutki. Jak jednak wskazano powyżej, taka analiza materiału dowodowego, a więc fragmentaryczna i oderwana od całości okoliczności sprawy, nosiłaby cechy swobodnej, a więc niezgodnej z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej Z tego też względu zarzuty podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą nie mogły być uwzględnione, gdyż nie podważają całościowego toku rozumowania organów podatkowych, przy uwzględnieniu dowodów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji oceny prawidłowości wniosków tych organów co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej.

17. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 191, 210 § 1 pkt 4 i 6, 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 173 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc jak podano w skardze: naruszenie art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

18. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie wskazuje, że są one zbieżne z przedstawionymi w sprawie, co do której wyrok wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 22 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/15, w której decyzje wydały te same organy podatkowe, wobec tego samego podatku, na tej samej podstawie prawnej, dotyczącej skarżącej Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (maj i czerwiec 2013 r.).

Sąd w tym stanie rzeczy uznał, że skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.