Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1570/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w sprawie określenia E. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 102.311 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A, której zakres obejmował m.in. sprzedaż wyrobów stalowych i usługi transportowe.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...]r. określił E. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 102.311 zł.

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności, w kwestii współpracy podatnika z firmą PPHU B A. W..

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 102.311,00 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik bezzasadnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów za 2006 r. kwotę 321.631,84 zł, która stanowiła część wartości towarów (wyrobów stalowych) wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych dla PHU A przez PPHU B, których łączna wartość wyniosła 412.380,17 zł netto (VAT 90.723,64 zł). Wymienione faktury zostały uznane za nierzetelne z uwagi na to, iż nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży wyrobów stalowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził również dodatkowe zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 319,59 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej bezzasadnie za koszt uzyskania przychodu zostały uznane wydatki poniesione na zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], który nie był w 2006 r. używany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podatnik jako koszty uzyskania przychodów w 2006 r. wykazane na koncie 731 "Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu", uwzględnił kwotę 321.631,84 zł, która wynikała z faktur VAT mających dokumentować zakup towarów w postaci wyrobów stalowych i stanowiła część wartości towarów wyszczególnionych w tych towarach. Wystawcą faktur była firma PPHU B A. W., która miała być jednocześnie podmiotem sprzedającym wykazane na fakturach towary. Łączna wartość wszystkich faktur VAT wystawionych przez PPHU B, na rzecz firmy PHU A wyniosła 412.380,17 zł netto (503.103,81 zł brutto).

W toku postępowania kontrolnego dokonano badania zapisów w księgach rachunkowych PHU A. Stwierdzono, że wymienione faktury ujęto na koncie 331 "towary handlowe", 221 "rozrachunki z tytułu podatku VAT" oraz na koncie 303 "rozliczenie zakupu towarów". Zaewidencjonowano wartości netto sprzedaży na koncie 730 "sprzedaż towarów handlowych", podatek należny na koncie 221 "rozrachunki z tytułu podatku VAT", a wartość sprzedanych towarów na koncie 731.

Dowody PZ świadczące o przyjęciu towarów na magazyn były generowane przez system magazynowy FPP. Z przedstawionych przez podatnika dowodów wynika, że towar wykazany na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez PPHU B "wchodził" na stan magazynowy jego firmy zgodnie z otrzymywanymi fakturami. Przedmiotowe towary "schodziły" ze stanu magazynowego na podstawie faktur VAT, którymi firma podatnika dokumentowała sprzedaż, a w kilku przypadkach na podstawie paragonów fiskalnych kasy rejestrującej. Weryfikacja procesu dalszej odsprzedaży towarów wykazała przypadki sprzedaży towaru, który w dniu sprzedaży nie wszedł jeszcze na stan magazynowy. Sytuacja taka dotyczyła:

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla przedsiębiorstwa C M. K. na wartość netto 3.890,76 zł, VAT 855,97 zł, wartość brutto 4.746,73 zł.

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla Zakładu Produkcji Pojazdów i Nadwozi D s.c, P. D,, M. K. na wartość netto 35.464,64 zł, VAT 7.802,22 zł, wartość brutto 43.266,86 zł.

Powyższa sytuacja świadczy o tym, że firma PPHU B nie dostarczała podatnikowi towarów w datach wystawienia kwestionowanych faktur VAT i dowodów KP, a to oznacza, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z protokołu z badania ksiąg firmy PHU A, przeprowadzonego przez upoważnionych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł, wynika, że zapłata z tytułu ww. faktur została udokumentowana dowodami KP, na których jako wystawca widnieje PPHU B. Na dowodach KP widnieją daty zgodne z datami wystawienia ww. faktur, a same dowody KP opatrzone są nieczytelnymi podpisami.

Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem podatnika z dnia 14.01.2011 r. potwierdzeniami zakupu towarów od firmy PPHU B A. W. są faktury VAT i znajdujące się w księgach rachunkowych dowody zapłaty. Podatnik nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą PPHU B i może jedynie domniemywać, że natrafił na ogłoszenie tej firmy w gazecie. Ze wskazanego pisma wynika, że nie znał A. W., nie był nigdy w siedzibie firmy PPHU B, nie wie gdzie posiadała ona swoje magazyny, a kontakty z A. W. sprowadzały się jedynie do kilku rozmów telefonicznych. Zamówienia towarów odbywały się w drodze telefonicznych uzgodnień, podczas których był często przełączany do pracownika firmy. Dostawy towarów były wykonywane przez firmę PPHU B, ale podatnik nie ma wiedzy, czy do tego celu wykorzystywane były samochody należące do ww. firmy, czy były to wynajmowane pojazdy. Nie spisywał również numerów rejestracyjnych pojazdów. Zakup towaru był każdorazowo potwierdzany fakturą VAT wystawioną przez PPHU B. Za zakupiony towar podatnik płacił osobiście gotówką do rąk kierowcy, a jej odbiór następował na podstawie druku KP wystawionego przez firmę PPHU B. Podatnik przyjmował również towary do magazynu, co potwierdzane było dokumentem PZ generowanym przez system magazynowy FPP. Odpowiedzialność za sprawdzenie wystawionych przez PPHU B faktur VAT spoczywała na podatniku i to on decydował o zaewidencjonowaniu ich w księgach rachunkowych. Z treści pisma wynika, że podatnik nie weryfikował wiarygodności firmy PPHU B, gdyż z jego punktu widzenia najważniejsze było to, że otrzymywał zamawiany towar, a jego ceny były konkurencyjne w porównaniu do innych dostawców. Jako domniemaną przyczynę niższych cen wskazał dokonywanie płatności w formie gotówkowej. Nie posiadał przy tym wiedzy o tym, kto dostarczał towar do firmy PPHU B. Współpraca z ww. firmą trwała cztery lata, a zakupione w tym czasie towary podatnik sprzedawał zarówno do prywatnych klientów, jak również do przedsiębiorstw.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec A. W. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W jego wyniku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., określił A. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Skargę na wskazaną decyzję odrzucił Wojewódzki Sąd Administracyjny w G..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. włączył do akt sprawy materiały dowodowe zebrane w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W rezultacie analizy włączonej dokumentacji finansowo-księgowej firmy B organ odwoławczy wskazał, że firma ta zakupiła w latach 2005-2006 wyroby o charakterystyce odpowiadającej częściowo towarom wyszczególnionym na fakturach VAT wystawionych dla PHU A, ale ilość zakupionego towaru była znacznie mniejsza niż wykazano to w przedmiotowych fakturach. Dodatkowo stwierdzono, że w wymienionym okresie PPHU B nie kupowała kęsów, ceowników i dwuteowników. Dokonane w 2006 r. przez PPHU B zakupy objęły 1.944 kg blachy, około 943 kg profili (kątowniki, płaskowniki itp.) oraz 107 mb rur. Wszystkie zakupione towary były w PPHU B odnoszone w koszty działalności na konto 401-1 materiały pomocnicze oraz 401-2 materiały podstawowe. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w 2006 r. działalność firmy PPHU B polegała na prowadzeniu innym podmiotom ksiąg podatkowych i rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych, produkcji, sprzedaży i wynajmowaniu przyczepek, wykonywaniu konstrukcji i świadczeniu innych usług. Zakupione towary zostały w związku z tym potraktowane jako niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności. W bilansach sporządzonych na dzień 31.12.2005 r. i 31.12.2006 r. stan towarów handlowych wykazany został w kwocie 0,00 zł, a w księgach PPHU B konto zakup towarów handlowych nie funkcjonowało wcale. A. W. nie była również w stanie przedstawić faktur, które stanowiłyby potwierdzenie zakupu towarów w celach handlowych. W okresie od 31.12.2004 r. do 31.12.2006 r. stan konta 311 - materiały nie zmieniał się i wynosił 1.158.533,99 zł. Fakt, iż w badanym okresie stan konta 311 - materiały pozostał niezmieniony, a dokonywane przez PPHU B zakupy były księgowane jako materiały podstawowe i pomocnicze oznacza, że towary wykazane na dzień 31.12.2004 r. jako materiały, nie mogły zostać sprzedane do dnia 31.12.2006 r. Z powyższej analizy wynika wprost, że firma PPHU B nie była w 2006 r. w posiadaniu hurtowych ilości materiałów stalowych, które podatnik mógłby zakupić na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Oznacza to, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji realizowanych pomiędzy PPHU B, a PHU A.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. firma PPHU B nie mogła prowadzić działalności polegającej na sprzedaży hurtowych ilości towarów stalowych również dlatego, że budynki oraz place, z których korzystała ww. firma były zbyt małe do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Firma A. W. nie dysponowała ponadto jakimkolwiek sprzętem, który jest niezbędny przy przeprowadzaniu załadunku lub rozładunku hurtowych ilości wyrobów stalowych (np. dźwignice, suwnice lub żurawie). W ewidencji środków trwałych PPHU B dotyczącej 2006 r. wykazany został jedynie aparat spawalniczy i ciągnik siodłowy Renault. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach zawartych w uzasadnieniu decyzji ww. organu kontroli skarbowej wynika, że firma PPHU B nie ponosiła w 2006 r. wydatków związanych z użytkowaniem ciągnika siodłowego Renault. Znajdujące się w aktach sprawy zestawienie samochodów, które wystąpiły na fakturach zakupu paliwa lub innych dokumentach w PPHU B w latach 2005 - 2006 zawiera informacje tylko o samochodach osobowych i nie pojawia się w nim ciągnik siodłowy Renault.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z zeznań S. H. - pracownika PPHU "B" (protokół z dnia [...] r.) wynika, iż E. P. kontaktował się z nią telefonicznie w sprawie zamówień na materiały typu: blacha, rury, kątowniki, itp. i że zamówienia przesyłał za pośrednictwem faksu. Świadek zeznała, że wystawiała na rzecz ww. nabywcy faktury VAT według danych (dotyczących ilości towarów i ich cen) otrzymanych od A. W..

Poza powyższymi ustaleniami organ odwoławczy przytoczył jeszcze zeznania W. S. z [...] r., zatrudnionej w firmie B, która przyznała, że na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi oraz w sposób szczegółowy opisała sposób postępowania właścicielki firmy B przy wystawianiu fikcyjnych faktur. Zeznania te zdaniem organu, dodatkowo świadczyły o nierzetelności zakwestionowanych dokumentów.

Wskazując na zeznania osób zatrudnionych w 2006 r. w firmie PPHU "B" A. W. organ stwierdził, że w 2006 r. żaden z pracowników nie zajmował się pracami mającymi związek z hurtową sprzedażą wyrobów stalowych. Żaden ze świadków nie wskazał też, że hurtowy handel wyrobami stalowymi stanowił element działalności firmy PPHU B. Wyroby stalowe, których zakup od PPHU B miały potwierdzać stosowne faktury VAT, w rzeczywistości nigdy nie były w posiadaniu tej firmy. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzjach z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej określenia A. W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., nr [...] określającej A. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz nr [...] określającej A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych w 2006 r. faktur VAT. W przywołanych decyzjach stwierdzono, że w 2006 r. A. W. wystawiła szereg faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. wykazane na fakturach towary nie zostały sprzedane, a usługi nie zostały wykonane w ramach działalności prowadzonej pod nazwą PPHU B A. W.. Takie działanie umożliwiło odbiorcom faktur znaczne obniżenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że opisany proceder dotyczył m.in. prowadzonej przez podatnika firmy PHU A objął 31 faktur VAT na łączną kwotę 412.380,17 zł netto.

Organ odwoławczy wskazał również na zeznania żony, córki, syna oraz pracowników firmy podatnika. Stwierdził, że nie dostarczyły one istotnych informacji dotyczących współpracy firmy podatnika z PPHU B. Świadkowie, podobnie jak podatnik, nie tylko nie pamiętali numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących towar mający pochodzić od firmy A. W., ale nie byli w stanie podać danych kierowców, którzy ten towar dowozili. Przedmiotowe dostawy miały być realizowane w samym tylko 2006 r. 31 razy i z podobną częstotliwością odbywał się przez cztery lata w okresie od roku 2006 do 2009. Za niewiarygodne organ uznał zatem zarówno to, iż żadna z osób, które z różną częstotliwością zajmowały się obsługą dostaw, nie posiada wiedzy dotyczącej wykorzystywanych na tą okoliczność pojazdów oraz nazwisk lub przynajmniej imion kierowców. Zgodnie z zeznaniami T. P., w trwających przez cztery lata dostawach towarów, uczestniczyli jedynie dwaj kierowcy. W efekcie powyższej analizy i w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zeznania złożone przez członków rodziny podatnika nie mogły zostać uznane za wiarygodne.

Pozostali z przesłuchanych pracowników nie potwierdzili natomiast, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik faktycznie nabywał znaczne ilości wyrobów stalowych od firmy PPHU B, a co za tym idzie nie posiadali szczegółowych informacji dotyczących współpracy firmy podatnika z PPHU B.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań A. W. oraz pracowników PPHU B w latach 2005-2006, o które wniósł pełnomocnik podatnika, wobec unikania przez nią złożenia wyjaśnień, pomimo podejmowania kolejnych prób przesłuchania. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z argumentacją organu kontroli skarbowej, zawartą w uzasadnieniu niniejszego postanowienia.

Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdziła, że faktury VAT, zgodnie z którymi PPHU B sprzedawało firmie PHU A wyroby stalowe, nie dokumentują rzeczywistych gospodarczych. W tej sytuacji za bezpodstawne uznał uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu za 2006 rok wydatków w kwocie 321.631,84 zł. Fakt poniesienia kosztów własnych został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez firmę PPHU B A. W., które to faktury na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zostały uznane za nierzetelne.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 319,59 zł stanowiącej wydatek na zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] . Kwota ta został przez podatnika zaewidencjonowana na koncie [...] w pozycjach [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze potwierdziło wcześniejsze ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., z których wynikało, że samochód od numerze rejestracyjnym [...] nie widnieje w ewidencji środków trwałych firmy PHU A i nie był używany do celów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o zbliżonym charakterze.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 § 2 ww. ustawy poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, polegające na oparciu się na dowodach (zwłaszcza protokołach zeznań świadków pracowników PPHU B A. W.) zgromadzonych w toku innego postępowania, w którym Skarżący nie był stroną, mimo że Skarżący zażądał przesłuchania świadków w jego obecności celem umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności zadawania pytań świadkom;

art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników PPHU B A, W, zatrudnionych w 2005 i 2006 r. oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W., a tym samym umożliwienia Skarżącemu i jego Pełnomocnikowi zadawania świadkom pytań, mimo że przeprowadzenie przedmiotowych dowodów mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy;

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznali świadka A. W. oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów;

art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia zasadnych wniosków Skarżącego m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. W. i pracowników PPHU B A. W. zatrudnionych w 2005 i 2006 r., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, choćby w zakresie w jakim:

* organ odwoławczy antycypuje treść wnioskowanych przez Stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

* organ odwoławczy odstępuje od ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w świetle których przedmiotowe wyroby stalowe zostały stronie dostarczone, Skarżący zapłacił za nie i dokonał ich dalszej odsprzedaży, w oparciu o ten sam materiał dowodowy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, co doprowadziło organ do zmiany ustaleń faktycznych;

- organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków T. P., K. P. – F., S. H., J. P. i J. W. wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce;

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tą należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości lub co najmniej przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznanie ich za nierzetelne, mimo że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty, a także naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie materiałów stalowych, wymienionych w zakwestionowanych fakturach, mimo że przedmiotowe wyroby zostały Skarżącemu dostarczone, zapłacił za nie i dokonał ich dalszej odsprzedaży, co oznacza, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu podatnika.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści zeznań świadków J. P., K. P. – F.i J. W. wynika, że transakcje wykazane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach miały rzeczywiście miejsce, a ww. zeznania dodatkowo korelują z zeznaniami świadków T. P., S. H. oraz zeznaniami Skarżącego. W skardze stwierdzono również, że wbrew stanowisku Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej, zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują na to, że przeciętny człowiek nie zapamiętuje numerów pojazdów należących do innych osób lub danych osobowych pracowników swojego kontrahenta sprzed lat.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił również nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji dowodu z zeznań świadków – A. W. oraz jej pracowników, mimo że Skarżący wnosił o przeprowadzenie tych dowodów. Dodatkowo wskazano, że organy podatkowe wymagały od E. P. przeprowadzenia dowodu, że jego kontrahent A. W., skutecznie nabyła towary, które zostały mu następnie odsprzedane, przy jednoczesnym braku podjęcia przez ww. organy skutecznych działań zmierzających do realizacji wniosków dowodowych Skarżącego w tym samym zakresie. Pełnomocnik Skarżącego uznał też, że organy podatkowe nie skorzystały z przewidzianych prawem środków np. przesłuchania w miejscu zamieszkania, kar porządkowych, które to środki mogły spowodować zebranie całego materiału dowodowego.

Za niewystarczające uznano oparcie się w zaskarżonej decyzji na protokołach zeznań pracowników A. W., złożonych w innym postępowaniu w którym Skarżący nie był stroną. Podczas ponownego przesłuchania ww. pracowników, świadkom miałyby zostać zadane pytania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Zgodnie ze stanowiskiem Pełnomocnika Skarżącego, E. P. przyjmował towar i płacił za niego, mając przekonanie, że niniejszy towar należy do jego kontrahenta. W tej sytuacji wskazano, iż brak jest racjonalnych powodów nakazujących legitymowanie kierowców lub każdorazowego weryfikowania, czy dostarczony towar jest własnością podmiotu, u którego dostawa została zamówiona.

Pełnomocnik podatnika zarzucił w treści skargi, że organ odwoławczy nie zaznaczył w swej decyzji, iż nie kwestionuje samego faktu dokonania zapłaty za towar przez Skarżącego, przez co zmienione zostały w tym zakresie ustalenia faktyczne. Dodatkowo w ocenie Pełnomocnika, niezakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, faktu dokonania przez Skarżącego zapłaty za towar, powinno spowodować uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z przywołanymi wyrokami sądów administracyjnych sam fakt uznania faktury za fałszywą nie skutkuje a priori pozbawieniem podatnika prawa zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy podatkowe nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwy dla kontrahenta strony skarżącej PPHU "B" organ skarbowy, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organy przesłuchały skarżącego, jego żonę, syna, pracowników, pracowników kontrahenta. Zauważyć również należy, iż właściwe organy podatkowe, określając A. W. wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r., co powinno być pełnomocnikowi znane z akt administracyjnych, w tym włączonej do akt tej sprawy jako materiał dowodowy prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...]r., pomniejszyły przychód A. W. m.in. o kwoty wynikające z transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącego, uznały bowiem iż do transakcji tych nie doszło. Z uzasadnienia pierwszej z tych decyzji wynika nadto, iż organ wielokrotnie wzywał A. W. do złożenia wyjaśnień na piśmie i w drodze przesłuchania na okoliczności objęte prowadzonym wobec niej postępowaniem, obejmującym również transakcje z firmą skarżącego, ta jednak albo się nie stawiała albo nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Skoro zatem okoliczności objęte wnioskiem wynikają z innej prawomocnej decyzji podatkowej, a świadek uchylał się od stawienia się w organie, to w istocie zaniechanie przesłuchania tego świadka nie zmieniłoby wyniku sprawy, tym bardziej, że inne, co istotne obiektywne, dowody choćby w postaci prowadzonej przez A. W. dokumentacji podatkowej jej firmy w sposób jednoznaczny wskazywały na fikcyjność zakwestionowanych w tym postępowaniu transakcji. Oceniając zgromadzony przez organy materiał dowodowy podnieść nadto należy, iż obejmuje on również materiały źródłowe dotyczące prowadzonej przez kontrahenta skarżącego działalności gospodarczej. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie, iż nie doszło do rzeczywistego obrotu między skarżącym a "B" towarami zgodnie z zakwestionowanymi przez organ fakturami. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 § 2 tej ustawy.

W ocenie Sądu, organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i zakwestionowania prawa do uznania wydatku na zakup spornych towarów za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył nawet najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie akcentuje się, iż fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego, ale nie podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). W przypadku skarżącego daje się jednakże zauważyć brak szczególnej przezorności przy zawieraniu transakcji, obiektywne okoliczności wskazują, jak np. podnoszony fakt regulowania należności gotówką i zaniedbanie w zakresie uzyskania od zbywcy potwierdzenia odbioru zapłaty za towar, okoliczności nawiązania przez firmę skarżącego współpracy z "B", że powinien on był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że "B" nie jest właścicielem towaru, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi w spornej między stronami w niniejszej sprawie kwestii o charakterze materialnoprawnym, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "B" A. W. Kwestię tą reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.o.f, przy czym art. 23 p.d.o.f nie jest prostą opozycją art. 22 p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu wskazanego w nich towaru między podmiotami wymienieni w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2006 r. wydatki udokumentowane wskazanymi w decyzjach fakturami, uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż A. W. nie mogła być ich dostawcą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych materiałów wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego wskazanych w fakturach towarów, a jedynie zakwestionowały ich pochodzenie oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez PPHU "B" A. W.. Uznały one bowiem, iż skarżący nie mógł nabyć wskazanych w fakturach materiałów, gdyż firma A. W. nie posiadała, jak słusznie stwierdziły organy, takich ilości materiałów, jakie zgodnie z fakturami miał od niej nabyć skarżący. Z sald księgowych PPHU "B" konta [...] (materiały) wynika, iż był on niezmienny przez cały okres od 2005 do 2006 r., a wszystkie dokonane przez "B" zakupy materiałów w tym okresie były księgowane bezpośrednio w koszty bieżącej działalności tej firmy, co oznacza, iż stan zapasów wskazany na koniec 2004 r. nie został sprzedany w badanym okresie, lecz pozostał do końca 2006 r. A. W., pomimo podjętych przez organ wielokrotnych prób, nie przedstawiła spisów z natury na koniec 2004, 2005 i 2006 r., ani też analityki konta [...] , co z kolei uniemożliwiło ustalenie jakiego rodzaju materiały zastały ujęte na tym koncie. Nadto, ilość i wartość zakupu tych materiałów przez A. W. świadczy, iż były one zużywane na potrzeby jej własnej bieżącej działalności, nie zaś do dalszej ich odsprzedaży. Analiza ksiąg firmy "B" za 2006 r. prowadzi nadto do wniosku, iż nie funkcjonują w niej konta zakupu towarów handlowych i kosztu własnego sprzedawanych towarów handlowych, a w dokumentach źródłowych brak jest faktur zakupu towarów w celach handlowych, w bilansach na koniec 2004, 2005 i 2006 r. stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wynosił "0". Zwrócić należy nadto uwagę na pomijaną przez pełnomocnika okoliczność, iż w stosunku do A. W. Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., decyzja ta została utrzymana następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [... r., zaś skarga na te decyzje wniesiona przez A. W. do WSA w G. została odrzucona, co oznacza, iż decyzje te są ostateczne i prawomocne. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, iż przychód A. W. za rok 2006 organy podatkowe pomniejszyły o wartość transakcji zawartych ze skarżącego a wynikających z zakwestionowanych w tym postępowaniu faktur.

Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności zakwestionowanych transakcji między firmą skarżącego a "B" są też zeznania zatrudnionej w "B" księgowej. Opisując w swoich zeznaniach szczegółowo dokonywanie na polecenie A. W. zapisów księgowych nie popartych dowodami księgowymi oraz sposób wystawiania fikcyjnych faktur, wskazała m.in., iż A. W. rozmawiała z właścicielami firm czy przygotowane przez świadka rozliczenie VAT i na podatek dochodowy może zostać, czasami kazała jej jakąś kwotę doksięgować, ale nie dostawała wtedy dokumentu źródłowego na tę kwotę, lecz dopiero za kilka dni, według niej był to dokument sporządzony na potrzeby tego rozliczenia, jeśli chodzi o fikcyjne faktury to otrzymywała od A. W. tylko kwoty do wpisania do ewidencji księgowych sprzedaży i zakup, by następnie w deklaracji PIT-5 i VAT-7 wychodziła kwota jak najmniejsza lub żadna do zapłaty, a kwoty te były podawane przez A. W. po uzgodnieniu telefonicznie lub osobiście z właścicielami poszczególnych firm, przy czym była ona obecna, A. W. podawała kwoty zaliczki na podatek, a właściciele firm informowali czy są w stanie je zapłacić, jeśli nie to była podawana kwota podana przez właścicieli tych firm, często zdarzało się, iż na polecenie A. W. z rejestru usuwała jedne firmy i zastępowała je innymi lub dopasowywała kwoty (zeznania W. S. z [...] r.).

Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08).

Skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych przedstawionym przez niego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury oraz dowody KP. Poza tym nie przedstawił innych, wiarygodnych, dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Co istotne wartości za poszczególne faktury był znaczne, co tym bardziej uzasadniało formę bezgotówkowej zapłaty. Przedłożone przez skarżącego faktury nie stanowią dowodu dokonania zapłaty, w konsekwencji również powiązane z nimi KP nie stanowią takiego dowodu. Trudno przyjąć, iż skarżący, prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, zamierzający pomniejszyć przychód z tej działalności o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał rozliczeń gotówką. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a "B" uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 tej ustawy, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, a ich wystawienie nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. W konsekwencji faktury prawidłowe od strony formalnej nie muszą automatycznie stanowić dowodu tego co wynika z ich treści, tj. co do strony materialnej faktury, a ich prawidłowość podlega weryfikacji przez organy podatkowe w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika w niniejszej sprawie wydatków, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury. Dla uznania wydatku na zakup materiałów za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ich ilości u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć te towary i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

Kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. zwrot "koszty poniesione", a więc koszty rzeczywiście poniesione, a skoro podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Poczynione przez skarżącego wydatki na zakup towarów, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu w sensie podatkowym, jeśli nie są spełnione wskazane na wstępie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta spowodowała oczywiście ustalenie dochodu skarżącego w wyższej wysokości, bowiem nie został on pomniejszony o zakwestionowane wydatki. Skoro jednakże nabyte przez skarżącego towary nie były tymi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, zaś wskazany w fakturach podmiot jego sprzedawcą, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na ich zakup (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Wskazać jednocześnie wypada, że za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1599/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/Gl 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają więc na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

P.C.