Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1502/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4499( cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W 2011 r. M.P. świadczył usługi geodezyjno-kartograficzne

jako wspólnik dwuosobowej spółki cywilnej "A"" J.Z. i M.P.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, w wyniku przeprowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J.Z. i M.P. jako byłych wspólników Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. ustalił, że do rozwiązania Spółki doszło w dniu 15 września 2011 r., jednakże M.P. w kolejnych miesiącach 2011 r. wystawiał faktury VAT posługując się danymi Spółki.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r. Naczelnik wszczął wobec M.P. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2011 r.

Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, w tym pochodzący

z postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki za jej zaległości podatkowe oraz rozstrzygnięcia zapadłe w tym zakresie, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2016 r. wydał decyzję, którą określił M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 486 zł, za październik 2011 r. w kwocie 24.725 zł i za listopad 2011 r. w kwocie 4.175 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że pomimo ustania

w dniu 15 września 2011 r. bytu prawnego Spółki M.P. nadal dokumentował realizowaną przez siebie sprzedaż fakturami VAT z danymi tej Spółki, nie rozliczając się

z należnego podatku VAT. Zdaniem organu, Spółka nie istniała jako podmiot obrotu gospodarczego, a M.P. w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona samodzielnie realizowała zafakturowane usługi, reklamowała je, wystawiała faktury oraz otrzymywała wynagrodzenie. W ocenie organu, w świetle regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", M.P. był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług, złożenia deklaracji podatkowych oraz prowadzenia ewidencji - czego nie uczynił. W związku z tym, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) powoływanej dalej także jako o.p., organ pierwszej instancji określił podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego przyjmując wielkości podatku VAT z wystawionych w okresie od 15 września 2011 r. do końca listopada 2011 r. faktur.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, M.P. , wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie następujących przepisów:

1. art. 123 § 1 o.p. polegające na braku powiadomienia strony o zebraniu materiału dowodowego, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, naruszając w ten sposób zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu;

2. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na oparciu wydanej decyzji na części materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu, bez przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, gdy ustalenia dokonane w innym postępowaniu były kwestionowane i są przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku .

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że skuteczność oświadczenia o wypowiedzeniu udziałów w spółce - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem - należy do sądów powszechnych, w szczególności w sprawie o podział majątku wspólnego lub w sprawie o ustalenie daty rozwiązania spółki cywilnej (na podstawie art. 189 k.p.c.). Brak takiego orzeczenia sądu (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) obliguje organ pierwszej instancji do dokonania w tym zakresie własnych ustaleń opartych na całościowo zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Organ pierwszej instancji uznał oświadczenie za skuteczne, nie badając prawdziwości przyczyn wypowiedzenia udziałów, jakimi miały być: nadużycia finansowe M.P. , nieprawidłowe prowadzenie spraw Spółki, przywłaszczenie części pieniędzy należnych wspólnikom jako wynagrodzenie za wykonane usługi, czego skutkiem była utrata zaufania J.Z. do M.P. Zarzucono, że Naczelnik pominął szereg okoliczności, m.in. popełnienie przez J.Z. przestępstwa przywłaszczenia mienia na szkodę M.P. w okresie od 19 do 29 października 2010 r., co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt II K [...]/14, czego skutkiem było wyrządzenie podatnikowi szkody w wysokości nie mniejszej niż 40.556,38 zł, ponad pół roku przed złożeniem przez J.Z. wypowiedzenia udziałów z powodu nieuczciwości M.P. .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2017 r. organ w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ ustalił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2011 r. upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., jednakże przed upływem tego terminu, w dniu 1 grudnia 2016 r., organ pierwszej instancji doręczył podatnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane było z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.).

Organ odwoławczy wskazał, że J.Z. i M.P. zawarli w dniu 23 sierpnia 1995 r. w G. umowę spółki cywilnej. Celem spółki było prowadzenie działalności usługowej w zakresie usług geodezyjno-kartograficznych i obsługi obrotu nieruchomościami, działała ona pod nazwą "A" Spółka cywilna". Spółka złożyła w ustawowych terminach deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r., lecz wynikającego z nich podatku nie zapłacono w terminie. Dyrektor podał, że w wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, iż w trakcie 2011 r. wyszły na jaw okoliczności, które czyniły niemożliwą dalszą wspólną działalność wspólników w Spółce.

W piśmie z dnia 2 czerwca 2011 r. skierowanym do M.P. J.Z. oświadczył, że przez nadużycia finansowe dokonane przez M.P. Spółka jest bankrutem i z tego powodu jest zmuszony do zerwania umowy spółki i wycofania się z niej z dniem 20 czerwca 2011 r. Równocześnie w czerwcu 2011 r. J.Z. założył wraz z synem nową spółkę, w ramach której rozpoczął wykonywanie usług geodezyjno-kartograficznych.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo odsunięcia się przez J.Z. w czerwcu 2011 r. od spraw Spółki, żaden ze wspólników nie doprowadził w tym okresie do definitywnego zakończenia prowadzonej w jej ramach wspólnej działalności. J.Z. i M.P. jako wspólnicy dalej prowadzili lub kończyli podjęte wcześniej prace. Dyrektor zaznaczył, że obaj świadczyli usługi osobiście, tzn. wykonywali czynności kartograficzne. Wskazano, że w dokumentacji księgowej Spółki za czerwiec i lipiec 2011 r. znajdowały się faktury VAT wystawione od 20 czerwca 2011 r. z danymi i pieczątką Spółki podpisane przez J.Z. Organ odwoławczy uznał zatem, że wspólnik ten dalej świadczył opodatkowane usługi w ramach Spółki. Ponadto ustalono, że Spółka w lipcu 2011 r. dalej funkcjonowała, zatrudniała 10 pracowników i nabywała tzw. media i energię oraz uiszczała opłaty za leasing. Zdaniem organu, dla dostawców tych usług Spółka była w tym okresie prawidłowo funkcjonującym podmiotem gospodarczym. Podatek naliczony wynikający z faktur od tych dostawców został uwzględniony w deklaracjach VAT-7, w których jako podatnika wskazano Spółkę.

Wobec ujawnionych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że J.Z. nie podjął działań, które świadczyłyby o definitywnym zakończeniu w czerwcu 2011 r. funkcjonowania Spółki jako podmiotu obrotu gospodarczego. Natomiast M.P. od samego początku kwestionował podstawy wypowiedzenia udziału przez J.Z. . Zdaniem M.P. , Spółka uległa rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2011 r., co było zgodne z zapisami umowy spółki cywilnej. M.P. powoływał się na okoliczności związane z zobowiązaniami Spółki wobec kontrahentów, na przyznane dofinansowanie na zakup specjalistycznych narzędzi oraz na konsekwencje finansowe nagłego wystąpienia drugiego wspólnika. W grudniu 2011 r. M.P. razem z bratem P.P. oraz K.P. założyli nową firmę - "A"" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 grudnia 2011 r. M.P. złożył zawiadomienie o likwidacji Spółki z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś w dniu

2 stycznia 2012 r. wniosek o jej wykreślenie z dniem 31 grudnia 2011 r. z CEIDG. Organ podkreślił, że pomimo trwającego sporu i wzajemnych oskarżeń między wspólnikami oraz podejmowanych prób jego rozwiązania ani M.P. , ani J.Z. w okresie czerwiec - grudzień 2011 r. nie podjęli zdecydowanych i jednoznacznych działań mających na celu definitywne zakończenie wspólnej działalności w ramach Spółki. Przykładowo, nie skorzystali z trybu przewidzianego w art. 874 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) powoływanej dalej jako "k.c.", zgodnie z którym, z ważnych powodów każdy wspólnik może żądać rozwiązania spółki przez sąd.

Podsumowując dotychczasowe rozważania organ podniósł, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły jako moment ustania bytu Spółki dzień 15 września 2011 r., gdyż wynikał on z drugiego pisemnego oświadczenia J.Z. z dnia 5 września 2011 r., w którym wypowiedział on udział w Spółce w trybie art. 869 § 2 k.c. oraz z konsekwentnego zaprzestania przez niego świadczenia usług w ramach Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, w czerwcu 2011 r. J.Z. nie zachowywał się w sposób, który jednoznacznie zmierzał do wywołania skutku ustania stosunku umowy spółki cywilnej, nie zadbał wtedy o prawidłowe konsekwencje swojego oświadczenia z dnia 2 czerwca 2011 r., bowiem podejmował działania, które wyraźnie temu przeczyły, dalej świadczył usługi w ramach działalności prowadzonej w Spółce. Zgodnie natomiast ze złożonym we wrześniu 2011 r. oświadczeniem J.Z. faktycznie zaniechał działalności prowadzonej w ramach Spółki, nie występował po 15 września 2011 r. jako wspólnik działający w imieniu i na rzecz Spółki.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że podejmowane od września 2011 r. do listopada 2011 r. przez M.P. działania, udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT, nie dotyczyły działalności Spółki, lecz spełniały w rzeczywiści przesłanki prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, z tytułu której ciążyły na nim obowiązki wynikające z ustawy o VAT. Organ ustalił, że do obrotu prawnego wprowadzono 23 faktury wystawione i podpisane przez M.P. dokumentujące usługi geodezyjne. Na wszystkich tych fakturach jako sposób płatności określono "przelew" i wskazano nr rachunku bankowego, co do którego M.P. nie wyraził zgody na udzielenie przez bank żądanych przez organ podatkowy informacji, zmierzających do ustalenia, kto jest właścicielem konta.

W ocenie organu odwoławczego, świadcząc odpłatnie usługi geodezyjno-kartograficzne w okresie od 15 września 2011 r. do końca listopada 2011 r. M.P. spełniał znamiona podatnika wykonującego profesjonalnie i w sposób samodzielny działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast trwający w tym okresie spór pomiędzy wspólnikami co do ostatecznego zakończenia wspólnej działalności i stanowisko M.P. ignorujące żądania J.Z. nie mogły świadczyć, że po 15 września 2011 r. Spółka dalej funkcjonowała jako podmiot obrotu gospodarczego. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem, aby J.Z. po dniu 15 września 2011 r. prowadził dalej wspólną z M.P. działalność gospodarczą w ramach Spółki. Działań podejmowanych po tej dacie przez samego M.P. nie można było zatem uznać za realizowaną przez dwuosobową spółkę cywilną działalność gospodarczą. Fakt posługiwania się przez M.P. w fakturach danymi Spółki był w tych okolicznościach bez znaczenia, bowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za podatnika w odniesieniu do czynności udokumentowanych tymi fakturami uznać należało podatnika.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i uznając je za nieuzasadnione Dyrektor podniósł m.in., że przy ustaleniu zakresu odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki uwzględnić należało okoliczności, które odniosły wpływ przede wszystkim na jej rozliczenie jako podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom strony, celem prowadzonych przez organy podatkowe czynności nie było potwierdzenie zasadności powodów podnoszonych przez J.Z. w trakcie całego 2011 r., uzasadniających jego wypowiedzenie udziałów w trybie art. 869 § 2 k.c. Tym samym, wskazywane w odwołaniu okoliczności i materiały z innych postępowań (tj. z Prokuratury Rejonowej oraz Sądu Okręgowego), które miałyby świadczyć o braku po stronie J.Z. powodów do wystąpienia ze Spółki, a istnieniu takich "ważnych powodów" u M.P. , nie mogły wpłynąć na zmianę podjętego stanowiska. Podkreślono, że okoliczności te i dowody podlegały ocenie organów podatkowych w równym stopniu jak inne dowody i na ich podstawie stwierdzono, iż wspólnicy w 2011 r. utracili do siebie zaufanie i dalsza wspólna działalność straciła cel. Ustalone w tym zakresie okoliczności nie budziły wątpliwości organów podatkowych.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że przyczyną uchylenia przez WSA

w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 9/17 decyzji Dyrektora

z dnia [...] 2016 r. było odmienne stanowisko Sądu w kwestii, czy wystąpienie przez J.Z. do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie daty rozwiązania umowy spółki cywilnej było podstawą do zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Tym samym, zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska odnośnie do daty 15 września 2011 r. nie była przedmiotem oceny Sądu. Niemniej organ odwoławczy zaznaczył, że nie podzielił zajętego przez WSA w Gdańsku w powyższym wyroku stanowiska i w dniu 24 czerwca 2017 r. wywiódł od niego skargę kasacyjną.

W skardze na powyższą decyzję M.P. , wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3 o.p. polegające na braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a mianowicie pomięcia wyroku WSA w Gdańsku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 10/17 ze skargi M.P. uchylającego decyzję organu odwoławczego z dnia [...] 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki - J.Z. i M.P. całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, czego konsekwencją było wydanie zaskarżonej decyzji wobec błędnego przekonania, że decyzja jest ostateczna i rozstrzyga kwestię daty rozwiązania Spółki.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] 2016 r. organ ustalił, iż Spółka została rozwiązana z dniem 15 września 2011 r., a zatem M.P. miał po tej dacie prowadzić indywidulaną działalność gospodarczą i świadczyć w jej zakresie usługi objęte podatkiem VAT, co miało zwalniać J.Z. z odpowiedzialności za zapłatę podatku VAT za miesiące wrzesień 2011 r. (w części), październik i grudzień 2011 r. Jednakże decyzja ta została uchylona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. wydanym w sprawach połączonych sygn. akt I SA/Gd 9/17 i I SA/Gd 10/17. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyraził m.in. pogląd, że organ administracji państwowej nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie, czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c., gdyż zagadnienie to jest sprawą cywilną.

Niezależnie od powyższego M.P. wskazał, że w postępowaniu cywilnym w sprawie z powództwa J.Z. przeciwko niemu o ustalenie daty rozwiązania Spółki na dzień 21 czerwca 2011 r. Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt VI GC [...]/16 powództwo w całości oddalił. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że oświadczenia J.Z. o wypowiedzeniu udziałów w spółce w trybie art. 869 § 2 k.c. były nieskuteczne, gdyż "ważne przyczyny" rozwiązania spółki muszą mieć charakter obiektywny, a w świetle zbadanych przez Sąd okoliczności twierdzenia J.Z. o nieuczciwości wspólnika (czego zweryfikowania w najmniejszym nawet zakresie zaniechały wszystkie prowadzące dotychczas postępowania podatkowe organy) oparte były tylko i wyłącznie na domysłach składającego oświadczenia. Skarżący zaznaczył, że Sąd Rejonowy w przeciwieństwie do organów podatkowych uznał jego dowody i twierdzenia za wiarygodne.

Zdaniem M.P. , oprócz twierdzeń J.Z. nie ma ani jednego obiektywnego (nie pochodzącego od J.Z. ) dowodu świadczącego o nieuczciwości skarżącego, a przez to potwierdzającego prawdziwość przyczyny wypowiedzenia udziałów i skuteczność tego oświadczenia woli. Co więcej, w tym czasie M.P. udowodnił byłemu wspólnikowi nieuczciwość, czego dowodem jest wyrok Sądu Rejonowego z dnia 11 maja 2015 r. sygn. akt II K [...]/14, utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt V Ka [...]/15 oraz postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 4 kwietnia 2016 r. umarzające postępowanie w sprawie innych przestępstw J.Z. z powodu przedawnienia ich karalności.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego, że żaden ze wspólników nie wystąpił do sądu o ustalenie daty rozwiązania Spółki, M.P. podniósł, iż nie miał potrzeby ustalania tej daty, gdyż wiedział, że przyczyny podane jako postawa oświadczeń są nieprawdziwe, a przez to do rozwiązania nie doszło w trybie wskazywanym przez J.Z. . Również ustalenie, że po 15 września 2011 r. J.Z. nie podejmował żadnej aktywności mogącej świadczyć o dalszym istnieniu Spółki dowodzi tylko i wyłącznie o pominięciu przez organ kolejnych twierdzeń M.P. .

Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się istniejących dokumentów jak np. operat techniczny, wniosek o zmianę treści wpisu w CEIDG i wykreślenie J.Z. jako wspólnika Spółki) i nie odniósł się do udziału wspólnika skarżącego w spotkaniach jesienią 2011 r. w przedmiocie ustalenia sposobu rozwiązania Spółki lub dalszego jej istnienia przez wstąpienia w miejsce powoda jako nowego wspólnika K.P.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia daty rozwiązania spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 115 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wspólnik m.in. spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis art. 115 § 2 o.p. stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Z art. 115 § 4 o.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis art. 115 § 5 o.p. stanowi, że przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

W świetle przepisów art. 115 o.p., a w szczególności z uwagi na treść § 2 określenie daty, w jakiej skarżący przestał być wspólnikiem spółki cywilnej ma istotne znaczenie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w tym czasie.

J.Z. twierdził, że spółka cywilna rozwiązana została w trybie art. 869 § 2 k.c. z dniem 21 czerwca 2011 r., tj. z dniem doręczenia skarżącemu pisma z dnia 2 czerwca 2011 r., w którym użyto takich słów jak "zerwanie umowy spółki", "wycofanie się ze spółki" oraz wskazano nadzwyczajne okoliczności, dotyczące "drastycznego naruszenia § 12 punkt 1" umowy spółki, "ogromnych nadużyć finansowych", "bankructwa" spółki i potrzeby "ostatecznego rozliczenia". J.Z. wskazywał, że jego wolą było skorzystanie z prawa przewidzianego w art. 869 § 2 k.c. Wskazał nadto, że rozwiązanie spółki cywilnej w czerwcu 2011 r. potwierdza pismo M.P. z dnia 15 grudnia 2011 r., w którym proponował on wspólną spłatę zadłużenia do czerwca 2011 r. włącznie. Natomiast w ocenie skarżącego, przedstawione przez niego dowody oraz okoliczności nie dawały podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna rozwiązana została we wrześniu 2011 r. oraz uznania, że po stronie drugiego wspólnika istniały ważne powody, w rozumieniu art. 869 § 2 k.c., uzasadniające wypowiedzenie umowy spółki bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Zdaniem organu, spółka cywilna rozwiązana została z dniem 15 września 2011 r., tj. w dniu wskazanym w piśmie J.Z. z dnia 5 września 2011 r. jako data wypowiedzenia jego udziału.

W rozpoznawanej sprawie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - umowy spółki cywilnej.

Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że organ administracji państwowej nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie, czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c., gdyż zagadnienie to jest sprawą cywilną (wyrok NSA z 7 października 1994 r., sygn. akt SA/Wr 931/94).

Zgodnie z art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W świetle ww. przepisu art. 199a § 3 o.p. podstawą wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Organ podatkowy ma więc obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W niniejszej sprawie zaistniały tego rodzaju wątpliwości, które uzasadniają zwrócenie się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Nie było przy tym sporu pomiędzy stronami, co do tego, że jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, przed sądem powszechnym zawisła sprawa o ustalenie daty rozwiązania spółki cywilnej, której skarżący był wspólnikiem. Wynik prowadzonej przez sąd powszechny sprawy cywilnej będzie miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazać także należy, że uwzględnienie powództwa o ustalenie rozwiązania spółki w dniu 21 czerwca 2011 r. przesądzi datę rozwiązania spółki w tej dacie. Natomiast w sytuacji oddalenia powództwa, brak będzie orzeczenia sądu rozstrzygającego datę rozwiązania spółki, koniecznym zatem może okazać się wystąpienie do sądu powszechnego z nowym powództwem w tym zakresie.

W sprawie istniały podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., bowiem rozpatrzenie sprawy niniejszej i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd cywilny zagadnienia wstępnego, tj., daty rozwiązania spółki cywilnej. Data rozwiązania umowy spółki cywilnej, jak też istnienie tejże spółki w dacie, kiedy powstawały zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy skarżący był wspólnikiem, ma istotne znaczenie z uwagi na treść art. 115 § 2 o.p., a organ podatkowy z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości, których usunięcie wymaga złożonej oceny zdarzeń w świetle przepisów prawa cywilnego, nie ma kompetencji do rozstrzygnięcia we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna została wypowiedziana i w jakim czasie i czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c.

Tożsamy pogląd wyrażony został w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1495/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1639/16 oraz z dnia 10 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 9/17.

Za słuszne uznać należy stanowisko organu, że celem prowadzonych przez organy podatkowe czynności nie było potwierdzenie zasadności powodów podnoszonych przez J.Z. , uzasadniających jego wypowiedzenie udziałów w trybie art. 869 § 2 k.c. Niemniej jednak, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że okoliczności i materiały z innych postępowań (tj. z Prokuratury Rejonowej oraz Sądu Okręgowego), które miałyby świadczyć o braku po stronie J.Z. powodów do wystąpienia ze Spółki nie mogły wpłynąć na zmianę podjętego stanowiska. Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ustalenie, czy J.Z. miał powody do rozwiązania spółki bez zachowania terminu wypowiedzenia i czy w związku z tym byt prawnych spółki został zakończony we wrześniu 2011 r., czy też wobec braku takich powodów, z uwagi na złożone oświadczenie rozwiązanie spółki mogło nastąpić dopiero na koniec roku z zachowaniem terminu wypowiedzenia. Podkreślić należy, że okoliczność utraty zaufania do wspólnika nie może mieć charakteru subiektywnego, lecz musi być poparta konkretnymi obiektywnymi okolicznościami uzasadniającymi stwierdzenie, że w konkretnych okolicznościach wspólnik mógł utracić zaufanie do innych wspólników. Przeciwna interpretacja art. 869 § 2 k.c. stanowi obejście przepisu określającego podstawowy tryb rozwiązania spółki cywilnej za wypowiedzeniem, umożliwiając w każdym przypadku utraty zaufania rozwiązanie spółki bez wypowiedzenia. Okoliczności te nie zostały przez organ przeanalizowane.

Wskazać także należy, że kwestia rozwiązania umowy spółki nie została do tej pory rozstrzygnięta przez sąd powszechny, a jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie, wyrok sądu I instancji wydany w tej sprawie został uchylony do ponownego rozpatrzenia przez sąd II instancji. Data rozwiązania spółki nie jest zatem kwestią niewątpliwą i jednoznaczną, co dodatkowo przemawia za wyłączeniem oceny tej kwestii przez organ administracji w postępowaniu podatkowym. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ winien dokonać ustaleń odnośnie treści rozstrzygnięć sądów powszechnych obu instancji.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa i wskazania co do dalszego postępowania.

W punkcie drugim wyroku Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej 4 499 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kwotę 882 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu, kwotę 17 zł tytułem zwrotu opłat skarbowej od pełnomocnictwa i kwotę 3600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.

[pic]