Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 457/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant: Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Rejonowego Zarządu Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" 2005r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Rejonowego Zarządu Infrastruktury od decyzji znak: "[...]" wydanej w dniu "[...]" 2004 r. przez Burmistrza Miasta w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy pierwszej instancji określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 1617219 zł. ustalając, że podatnik od dnia 1 grudnia 1994 r. jest użytkownikiem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Nadleśnictwa "[...]". Do podstawy opodatkowania przyjął grunty o następujących oznaczeniach w ewidencji gruntów: Dr - 80,6900 ha, B - 0,4800 ha, Ba - 2,1700 ha, Bi - 0,2600 ha. Bp - 0,8900 ha, Bz - 2,6000 ha, Tr - 3390,3800 ha. Organ wskazał też, że podatnik mimo ustawowego obowiązku nie złożył w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2002 r.

Od tej decyzji Rejonowy Zarząd Infrastruktury wniósł odwołanie, w którym podniósł, że nawet przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia do produkcji leśnej nie powodowało, iż taki grunt przestał być gruntem leśnym, a co za tym idzie winien być od niego odprowadzany wyłącznie podatek leśny. Wskazał, że tereny różne stanowiące pola robocze poligonu, użytkowane przez wojsko, nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej. Dodał również, że nawet jeżeli w posiadanie przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, to podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów. Wskazał, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powinny ponosić zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON.

Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z zapisami umowy najmu obszaru leśnego, najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością państwa. W dniu 20 grudnia 1999r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności §2) w użytkowanie - od dnia 1 stycznia 2000r. Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury gruntów Skarbu Państwa, zmieniona następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001r., powiększającym wynajmowany obszar. Z informacji Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa (pisma z dnia 8 kwietnia i 8 marca 2004r.) wynika, iż przebieg poligonu wojskowego na terenie gminy "[...]" w latach 1999-2002 był taki sam jak w chwili obecnej, a grunty użytkowane przez MON położone są w zwartym kompleksie. Zastępca Nadleśniczego wskazał, że wojsko użytkuje wszystkie grunty Nadleśnictwa położone w obrębie ewidencyjnym "[...]" za wyjątkiem pięciu działek gruntu, których łączna powierzchnia wynosi 0,93 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. dalej jako u.p.o.l) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Przepis art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz .U Nr 101, poz. 444 ze zm.) stanowił natomiast, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem: nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Wskazując na definicję lasu zawartą w art. 3 ustawy o lasach SKO zauważyło, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż celem przekazania gruntów Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury były potrzeby obronności państwa. W piśmie z dnia 22 października 2004r. Nadleśniczy Nadleśnictwa "[...]" wskazał, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne, nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej. Tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg itp. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty oddane w użytkowanie na podstawie odpowiednich umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podkreślił również odnosząc się do ewentualnej solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe, że odpowiedzialność ta dotyczy podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego, a taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie.

Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł Skarb Państwa- Rejonowy Zarząd Infrastruktury. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art.2 ust.1 pkt 1, art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a, art. 4 ust.1 pkt 1, art. 6 ust.1 pkt 1 art.7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l., oraz art. 21§1 pkt 1 oraz art. 21§3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi RZI podniósł, iż organ I instancji wydając decyzję za podstawę prawną przyjął przepisy ustaw obowiązujące w dniu "[...]" 2004 r. Natomiast decyzja dotyczyła roku 2002. Zgodnie z zasadą lex retro non agit organ stosujący prawo ma obowiązek podjęcia decyzji w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w okresie, którego decyzja dotyczyła. Przyjęcie innych przepisów - niż obowiązujących w okresie od dnia 1 stycznia 2002 do dnia 31 grudnia 2002 r., skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady zakazu działania prawa wstecz (art. 2 ust. 1 Konstytucji RP). Zdaniem skarżącego Burmistrz Miasta powinien przyjąć stan prawny z dnia 1 stycznia 2001 r., bo w 2002 r. ustawodawca nie dokonał zmian w prawie, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Wskazał, iż jedną z materialnych podstaw decyzji z dnia "[...]" 2004 był § 1 pkt 4 lit. d) uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 listopada 2001 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Wskazana uchwała ustalała wysokości rocznych stawek podatkowych i zgodnie z jej § 4 weszła w życie z upływem 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym, który ukazał się 17 grudnia 2000 r. W opinii skarżącego niniejsza uchwała naruszyła art. 2 ust. 1 Konstytucji RP i wynikające z niego zasady: pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis i prawidłowej legislacji.

W przedmiotowej sprawie uchwala, która określała wysokość zobowiązań podatkowych, została podjęta w dniu 30 listopada 2001r. czyli na miesiąc przed rozpoczęciem się roku podatkowego, a ogłoszenie nastąpiło dopiero 17 grudnia 2001r. Uchwała ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. Okres vacatio legis liczy się od dnia ogłoszenia do dnia wejścia w życie aktu normatywnego r. a dla regulacji prawnych zawartych w tej uchwale nie przewidziano stosownego okresu przejściowego. W związku z powyższym RZI nie mógł uwzględnić zmiany stawek w podatku od nieruchomości w planowanych wydatkach na rok 2002.

Artykuł 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym na dzień 1 stycznia 2002 r. dotyczył zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości i wskazywał na kim ciąży obowiązek podatkowy. Natomiast art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. dotyczył zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wskazywał jakie nieruchomości i budynki mogą podlegać temu opodatkowaniu.

Skarżący podniósł, iż art. 2 ustawy obowiązującej w stanie prawnym z 2002 r. wskazywał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, itp., które są właścicielem lub samoistnym posiadaczem nieruchomości. Zakresu podmiotowego w stanie prawnym na dzień 21 czerwca 2004 r. dotyczył art. 3 ustawy. Wskazywał on, iż opodatkowaniu podatkiem lokalnym od nieruchomości podlegają osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne itp., które są posiadaczami nieruchomości. Podsumowując skarżący stwierdził, że jeżeli organ podatkowy dla wydania decyzji przyjąłby prawidłowy stan prawny, który obowiązywał w 2002 r., nie mógłby nałożyć podatku od nieruchomości na RZI, gdyż na podstawie umowy, zawartej z Nadleśnictwem "[...]" z dnia 25 czerwca 1999r., RZI od dnia 25 czerwca 1999 r. jest użytkownikiem opodatkowanych gruntów. Zgodnie z art. 336 kc - ten kto włada nieruchomością jako użytkownik bądź najemca jest posiadaczem zależnym.

Dodał również, iż w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. nie znajduje się jednostka redakcyjna o numerze: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, która to regulacja została wskazana w rozstrzygnięciu Burmistrza Miasta "[...]" jako jedna z podstaw decyzji. Przepis ten został wprowadzony do ustawy na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 30 listopada 2002 r.)

RZI wskazał, iż art. 4 ust. 1 p. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym na rok 2002, stanowi, że podstawą opodatkowania dla budynków lub ich części jest powierzchnia użytkowa. Burmistrz Miasta nałożył podatek na RZI w "[...]" od tzw. gruntów pozostałych, a nie od budynków. W związku z powyższym w decyzji wskazano niewłaściwą podstawę opodatkowania. Podstawę opodatkowania gruntów w stanie prawnym na rok 2002 stanowił przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto dodał, iż treść art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym na rok 2002, całkowicie różni się od treści art. 6 ust. 9 tej ustawy obowiązującej w dniu 21 czerwca 2004 r. Przepis art. 6 ust. 9 w wersji obowiązującej na dzień 21 czerwca 2004 r. nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych RZI powstałych w 2002 r.

Zgodnie z art. 21 § 1 p. 1 ustawy ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W 2002 r. nie zaistniał żaden z faktów, który powodowałby powstanie zobowiązania podatkowego RZI względem Gminy "[...]". Ponieważ obowiązek płacenia podatku od nieruchomości w stanie prawnym w roku 2002 dotyczył tylko posiadaczy samoistnych, natomiast nie dotyczył posiadaczy zależnych. Przepis art. 21 § 3 ordynacji podatkowej nadaje organom podatkowym uprawnienie do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku. Zdaniem skarżącego w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, w związku z czym Burmistrz Miasta nie miał prawa wydać decyzji, którą określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002. Przepis art. 21 § 3 został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (art. 1 p. 12). która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r.

Stwierdził również, iż rażące naruszenie przepisów prawa, które miało miejsce w sprawie, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § l pkt3 ordynacji podatkowej), która zgodnie z art. 248 § 8 ordynacji podatkowej powinna zostać uwzględniona przez organ administracji z urzędu. Z ostrożności procesowej strona skarżąca podniosła również zarzuty wskazane w odwołaniach od przedmiotowych decyzji: Decyzja Burmistrza z dnia "[...]" 2004 r. budzi istotne wątpliwości, co do jej zasadności i zgodności z prawem, została bowiem wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego od stycznia 2003 roku, od kiedy to zaczęła obowiązywać znowelizowana ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. W rozpatrywanym okresie obowiązywała ustawa z dnia 21 września 1991 r. o lasach, która regulowała kwestie podatku leśnego. Z art. 60 ust. 1 w/w ustawy jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, zaś wyjątki określone w tym przepisie nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Z art. 3 pkt. 1 a w/w ustawy wynika, iż lasem jest " grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony, przeznaczony do produkcji leśnej. Sporne grunty były z pewnością "lasem" w rozumieniu wówczas obowiązującej treści ustawy o lasach, winny być opodatkowane podatkiem leśnym, co jednocześnie jest równoznaczne z wyłączeniem ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z art. 61 ust, 1 pkt. 2, w/w ustawy, a także zawartej pomiędzy RZI, a Nadleśnictwem "[...]" umowy o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wynika, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. RZI, zgodnie z zawartą umową, przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów powoduje, że obowiązek podatkowy został wykonany. Skarżący podkreślił, iż dopiero pod rządami znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne, natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym skarżoną decyzją, decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia.

Przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia do produkcji leśnej nie powodowało, iż taki grunt przestał być gruntem leśnym, a co za tym idzie, winien być od niego odprowadzany wyłącznie podatek leśny, a nie podatek od nieruchomości. Szczegółowa analiza umowy zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi - Nadleśnictwem "[...]" a RZI w "[...]" wraz z integralną częścią tj. " Warunkami użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa" wskazuje jednoznacznie poprzez sprecyzowanie obowiązków i uprawnień stron - iż sporne grunty były przeznaczone do produkcji leśnej. Zdaniem skarżącego tereny różne stanowiące pola robocze poligonu, użytkowane przez wojsko, nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie może obciążać skarżącego także dlatego, iż przedmiotowe nieruchomości były i są w zarządzie Lasów Państwowych. RZI korzysta z nich na podstawie umowy o użytkowanie (umowy zawarte z Nadleśnictwami). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem jest podmiot posiadający tytuł prawny do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z ostrożności podniósł, iż w razie nieuwzględnienia powyższego stanowiska, w myśl art. 2 ust.4 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. - o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach, co należy rozumieć, iż solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005r. uchylił decyzję SKO z dnia "[...]" 2005r. Sąd stwierdził, iż organ błędnie ustalił stan faktyczny i nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W ocenie WSA błędne było ustalenie, że podlegające opodatkowaniu grunty nie były gruntami leśnymi. Wskazał, że z treści umowy między skarżącym, a Lasami Państwowymi wynikało, iż to właśnie Lasy Państwowe pozostają podatnikiem podatku leśnego, a art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 przewidywał, że grunty objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd stwierdził nadto, że umowa, na mocy której skarżący wszedł w posiadanie opodatkowanej nieruchomości została zawarta na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1991r. o lasach. Z tej racji jej zawarcie nie spowodowało zmiany przeznaczenia oddanych na jej podstawie gruntów. W efekcie umowa nie rodziła obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Grunt był – w ocenie sądu - objęty podatkiem leśnym. Zdaniem sądu, dywagacje odnośnie rodzaju posiadania były bezprzedmiotowe, ponieważ umowy na mocy których skarżący zajmował grunty należące do Nadleśnictwa "[...]" miały charakter wyłącznie obligacyjny i nie doprowadziły do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym. Ograniczyły one jedynie władztwo nadleśnictwa nad opodatkowanym gruntem w zakresie określonym celami obronności.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006r. sąd odwoławczy uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA uznał, iż sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględnił zapisu art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Z przepisu tego wynika, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym, i w postępowaniu podatkowym. Dlatego też organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Wobec tego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są również podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. NSA stwierdził, że o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach, decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntów. Dodał również, iż każdy grunt oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "Ls" stanowił dla organów podatkowych (nie mogących przecież kwestionować zapisów tejże ewidencji) las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i tym samym podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy. Podkreślił, iż wyjątek od tej reguły przewiduje jedynie art. 3 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym lasem jest również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Wyjątek ten nie ma jednakże zastosowania w sprawie, ponieważ strony zgodne są co do tego, że przedmiotowe tereny nie były wykorzystywane na potrzeby tak rozumianej gospodarki leśnej. NSA stwierdził, iż sąd I instancji pominął podczas wyrokowania dowód z ewidencji gruntów i budynków, z którego to wynika, iż tereny użytkowane przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury, na podstawie umów z dnia 1 grudnia 1994r. i 20 grudnia 1999r. w większości (3390,38 ha) oznaczone były symbolem "Tr" – tereny różne, a także innymi symbolami.

NSA wyraził pogląd, iż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym oczywistym wydaje się, że obszary nieoznaczone symbolem "Ls" i niezwiązane z działalnością (gospodarką) leśną, nie stanowią lasu w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach, w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 60 ust. 1 tej ustawy.

W odniesieniu do zawartej umowy pomiędzy RZI a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych reprezentowanego przez Nadleśniczego Nadleśnictwa "[...]", NSA zauważył, iż cywilnoprawne zobowiązania podatnika i wypłacane na tej podstawie świadczenia, pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego źródłem musi być ustawa, a nie czynność prawna. Taki cywilnoprawny charakter miała umowa z dnia 20 grudnia 1999r. Jej obligacyjnego charakteru nie może przy tym podważyć fakt, że jest umową szczególną, uregulowaną w ustawie o lasach i zawieraną wyłącznie między podmiotami wskazanymi w art. 40- tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, iż sąd naruszył przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który to przepis nie wymaga aby posiadacz, o którym mowa w przepisie, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c.( w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.o.l.) RZI dysponował przedmiotowymi gruntami jako posiadacz zależny i taki również podmiot mógł być podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd wskazał, iż instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą, niezależnie od tytułu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed WSA strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik RZI, w złożonym na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r. piśmie procesowym, wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o lasach plan urządzenia lasu stanowi podstawę do prawidłowego ustalenia podstawy i wymiaru podatku leśnego, a co za tym idzie podatku od nieruchomości. Treść tego przepisu stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w tym seansie, że ewidencję prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2004r., sygn. akt IV SA 393/2003. Tymczasem organ I instancji nie przeprowadził postępowania mającego na celu ustalenie, czy taki plan został sporządzony. Podniósł także, że z uzasadnienia wyroku NSA z 15 października 1992r., sygn. akt III SA 1599/92 wynika prymat opodatkowania podatkiem leśnym przed opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, aby ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy najpierw ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym. Art. 40 ust. 1 ustawy o lasach jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zmiany przeznaczenia gruntu leśnego przy okazji przekazywania go w użytkowanie.

Dodatkowo wskazał, iż Lasy Państwowe składały deklaracje podatkowe za podatek leśny, był on płacony i ani Lasy Państwowe ani Burmistrz Gminy "[...]" nie kwestionował takiego stanu trwającego od 1999r. do 2004r.

Skarżący nie zgadza się także ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA, iż przedmiotowe tereny nie były wykorzystywane na potrzeby gospodarki leśnej.

Wskazał, że od 1999r. stan władania nie zmienił się a od 1999r. nie mgła być prowadzona ewidencja gruntów dla celów podatkowych. Zaś decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości powinna być oparta na pewnych i stanowczych ustaleniach.

W przypadku nie uwzględnienia skargi wniósł o określenie, że przedmiotowa decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, podając jako podstawę art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem.

Należy przy tym podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie treści art. 190 p.p.s.a., który stanowi, iż " sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził w swym wyroku, że podstawą oceny jaki jest charakter przedmiotowych gruntów powinny być zapisy ewidencji gruntów i budynków, wskazując przy tym na podstawy prawne takiego stanowiska. Stwierdził nadto, że na gruncie obowiązujących w 2002 roku przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o l.), od strony podmiotowej obowiązek w podatku od nieruchomości obciążał RZI w "[...]".

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Rejonowy Zarząd Infrastruktury w "[...]", jako użytkownik gruntów przekazanych mu stosowną umową przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Po pierwsze podnieść należy, iż o kwalifikacji gruntu jako lasu w oparciu o kryterium przeznaczenia rozstrzygają dane z ewidencji gruntów. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93,).

Skoro zatem podstawą wymiaru podatków zgodnie z tym przepisem są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, to dotyczy to również zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. Organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego, obowiązany jest czynić to z uwzględnieniem klasyfikacji gruntu wynikającej z ewidencji gruntów. Dlatego też rozstrzygając o charakterze danego gruntu, należy przede wszystkim, w pierwszej kolejności, uwzględnić zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. A zatem mając na uwadze definicję lasu określoną w art. 3 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którą lasem jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) – drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: przeznaczony do produkcji leśnej lub stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo wpisany do rejestru zabytków, nie można pominąć zapisów dotyczących danego obszaru, a wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Zapisy te stanowią urzędowe potwierdzenie spełnienia wymogów określonych art. 3 pkt 1 ustawy o lasach - przez dany obszar.

Jak wynikało z § 27 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 158,poz. 813 ze zm.) lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Dlatego dla ustaleń organów podatkowych grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" – oznacza las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 60 ust.1 ustawy – podatkiem leśnym. Należy zauważyć, iż organy podatkowe nie posiadają uprawnień aby samodzielnie dokonywać klasyfikacji danego gruntu jedynie w oparciu o definicję z ustawy o lasach, pomijając zapisy w ewidencji, tym bardziej nie mogą zmieniać zapisów w ewidencji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, iż dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie niezwykle istotnym jest dowód z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194§1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone. Z ewidencji tej wynikało, iż tereny użytkowane przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w "[...]" na podstawie zawartych umów ( 1.12.1994r, 20.12.1999r.) oznaczone były symbolem "Tr" – tereny różne – 3390,38 ha, a także innymi symbolami: dr (drogi), B (tereny mieszkaniowe), Ba (tereny przemysłowe), Bi (inne tereny zabudowane), Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane), Bz (tereny rekreacyjno wypoczynkowe). Tożsamą klasyfikację gruntów przewiduje obowiązujące od 2 maja 2001r. rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38 poz. 454.) Podatnik nie kwestionował oznaczeń przedmiotowych gruntów wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Bezspornym w sprawie jest, iż zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. posiadacze nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu.

Podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu jej utrzymania.

Obciążenie tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych. Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 nie wymaga, aby posiadacz, który włada nieruchomością był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. W przepisie tym mowa jest jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc podmiotem obowiązku podatkowego analizowany przepis czyni również posiadacza zależnego. Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą.

Wyszczególnienie przez ustawodawcę posiadania samoistnego oraz posiadania zależnego przy określeniu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, albowiem Rejonowy Zarząd Infrastruktury w "[...]", dysponował gruntami właśnie jako posiadacz zależny (art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.). Przesądzenie, iż podmiot władający jedynie rzeczą, w oparciu o umowę zawartą z właścicielem lub o inny tytuł prawny, może być podatnikiem podatku od nieruchomości, na gruncie normy prawnej wynikającej z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jest rozstrzygające w zawisłej sprawie.

Słuszność tego poglądu potwierdza też treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002, a więc także w roku objętym rozstrzygnięciem decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Powołany przepis stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem.

Obowiązek podatkowy, o którym mowa w tym przepisie, został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością, co oznacza, że nadleśnictwo "[...]" byłoby podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wówczas, gdyby spełniało to kryterium tj. gdyby grunty którymi władało, nie zostały oddane na podstawie stosownej umowy, w użytkowanie Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w "[...]".

Reasumując należy stwierdzić, iż Rejonowy Zarząd Infrastruktury (posiadacz zależny) posiadając tytuł prawny do przedmiotowych nieruchomości, którymi były umowy zawarte z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych (a więc z właścicielem – Skarbem Państwa) reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa "[...]" w "[...]", spełniał obydwie przesłanki z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym ciążył na nim obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu odpowiedniego vacatio legis uchwały Rady Miejskiej w "[...]" z dnia 30 listopada 2001r. w sprawie podatku od nieruchomości, stwierdzić należy, iż uchwała ta weszła w życie z dniem promulgacji i wiązała jako akt prawa miejscowego zarówno podatników jak i organy administracji. Zauważyć należy, że stawki podatkowe zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych ustalane są przez radę gminy corocznie, a zatem podjęcie uchwały na kolejny rok podatkowy nie powinno zaskakiwać podatnika. Nie wydaje się również konieczne, co podnosił skarżący, ustalanie jakiegoś szczególnego okresu przejściowego dla zapoznania się ze zmienionymi stawkami podatkowymi.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje naruszały art. 21§1 pkt 1 i art. 21§3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze cytowany wyżej art. 190 p.p.s.a., nie można także uznać za trafne zarzutów sformułowanych dodatkowo w piśmie skarżącego z dnia 16 listopada 2006r. Zarzuty te i ich uzasadnienie, podejmując nawet wprost polemikę ze stanowiskiem NSA, zmierzają do wykazania, że podstawą ustaleń co do rodzaju gruntów a w konsekwencji także rodzaju podatku jakiemu powinny one podlegać nie może być w niniejszej sprawie ewidencja gruntów ale faktyczne wykorzystywanie gruntów bez zmiany ich poprzedniego ( sprzed umowy) przeznaczenia.

W świetle przestawionej argumentacji i braku podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, za chybiony należy uznać także zarzut ,iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszyły art. 2 Konstytucji R.P. poprzez nieuwzględnienie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania . Trafne co do istoty wywody skargi w tym zakresie nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Oczywiście bezzasadny był wniosek pełnomocnika skarżącego o zastosowanie

w przypadku oddalenia skargi art. 152 p.p.s.a. Przepis ten ma bowiem zastosowanie

tylko w razie uwzględnienia skargi Zauważyć przy tym należy ,iż orzeczenie na podstawie art. 152 p.p.s.a. nie jest tożsame ze wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art.61 p.p.s.a.

Słuszne okazały się zarzuty podania przez organ I instancji błędnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchybienie to nie spowodowało jednakże naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270ze zm.), oddalił skargę.