Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1697/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek As. sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2003r nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2003 roku Nr [...], zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. kwotę 12.568,50 ( dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt osiem 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Bejgerowska /-/M. Kosewska /-/T.M. Geremek


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2000r. Agencja Celna Spedycja Międzynarodowa "B" z dokonała zgłoszenia celnego towarów określonych jako "Biotyna" (poz. 5 SAD-BIS), kod PCN 2936 29 90 0, ze stawką celną obniżoną 0%, "Flavomycyna" (poz. 6 SAD-BIS), kod PCN 2941 90 00 0, ze stawką celną obniżoną 0%, "Avatec" (poz. 7 SAD-BIS), kod PCN 2941 90 00 0, ze stawką konwencyjną 6%, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu (JAD SAD nr [...]).

W wyniku powtórnej kontroli tego zgłoszenia przeprowadzonej w siedzibie firmy przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanych przez stronę kodów PCN dla ww. towarów albowiem w pozycji 5 SAD-BIS zgłoszono towar o nazwie handlowej "Biotyn", któremu przyporządkowano kod PCN 2936 29 90 0. Pozycja 2936 obejmuje prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy oraz mieszaniny wymienione nawet w dowolnym rozpuszczalniku. Z treści Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Min. Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) wynika, że niniejsza pozycja obejmuje:

a) prowitaminy i witaminy zarówno naturalne jak i syntetyczne oraz ich pochodne stosowane głównie jako witaminy,

b) koncentraty witamin naturalnych (np. witaminy A lub D). Są to wzbogacone postacie tych witamin. Koncentraty mogą być stosowane jako takie (np. dodawane do pasz zwierzęcych) lub mogą być poddawane obróbce w celu wyodrębnienia witamin,

c) mieszaniny witamin, prowitamin, koncentratów, takich jak np. naturalnych koncentratów witaminy A i D w różnych proporcjach, do których są dodawane dodatkowe ilości witaminy A lub D

d) produkty opisane powyżej rozcieńczone jakimkolwiek rozpuszczalnikiem

Z kolei preparaty o nazwach handlowych "Flavomycin" i "Avatec" opisano jako antybiotyki i zadeklarowano kod 2941 90 00 0. Pozycja 2941 jak podają Wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmuje szereg antybiotyków, w tym antybiotyki składające się z jednej substancji lub złożone, naturalne i modyfikowane chemicznie, a także niektóre syntetyczne produkty ściśle zbliżone do antybiotyków naturalnych i stosowane jako takie.

Wyjątek stanowią jednak preparaty antybiotykowe w rodzaju używanych w żywieniu zwierząt. Należy je klasyfikować do pozycji 2309 - preparaty stosowane do karmienia zwierząt.

Niniejsza pozycja obejmuje również preparaty do wyrobu pasz treściwych bądź uzupełniających, zbudowanych z substancji aktywnej ułatwiającej trawienie, zapewniającej dobre wykorzystanie pasz przez zwierzęta i chroniącej ich zdrowie (przykładowo antybiotyki, kokcydiostatyki, witaminy) oraz nośnika np. produkty uzyskane przy wytwarzaniu antybiotyków, otrzymane przez wysuszenie zawartości kadzi fermentacyjnej (grzybnia, pożywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana zawiera zazwyczaj od 8% do 16 % antybiotyków i jest używana jako materiał wyjściowy, głównie do wytwarzania premiksów.

Ponieważ wszystkie trzy produkty odpowiadają opisowi pozycji 2309 są to preparaty służące do wyrobu pasz dla zwierząt, składające się z substancji aktywnej (pozwalającej na utrzymanie zdrowia zwierząt w dobrym stanie) oraz nośnika, jest to pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy. I tak "Flavomycin jest dodatkiem paszowym, dopuszczonym do stosowania w żywieniu zwierząt jako stymulator wzrostu. Składa się z w 8% z substancji czynnej (aktywnej) z grupy antybiotyków - Flavopholipol i nośnika nieorganicznego pozwalającego na dokładne wymieszanie antybiotyku, "Avatec" stosowany jest jako składnik mieszanek paszowych przeznaczonych dla kurcząt oraz indyków. Składa się w 15 % z soli sodowej lasalocydu (substancja czynna z grupy kokcydiostatyków) oraz nośnika, "Biotyn" jest preparatem, którego zadaniem jest zapewnienie lepszego wykorzystania paszy przez zwierzęta oraz utrzymania ich zdrowia w dobrym stanie, składającym się w około 2 % z czystej witaminy H (substancja czynna) oraz nośnika, używanym do produkcji pasz dla zwierząt. Nie ulega, więc wątpliwości, że zarówno "Flvomycin", "Avatec" jak i "Biotyn" winny być klasyfikowane do kodu PCN 2309 90 93 0 ze stawką celną 20%. Ponadto dla towaru o nazwie handlowej "Flavomycin", ze względu na brak możliwości ustalenia kraju lub regionu pochodzenia, przyjmuje się stawkę celną konwencyjna podwyższoną o 100%.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2002r nr [...] na podstawie art.207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 i § 9, art 30 § 1 pkt 3, art.65 § 4 pkt 2b, art.83 § 3, art.85 § 1, art.222 § 4, art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.), § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm) uznał zgłoszenie celne zawarte w JAD SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2000r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów określonych jako "Biotyna", "Flavomycyna" i "Avatec" klasyfikując je do kodu PCN 2309 90 93 0 jako przedmieszki, ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20%,.określając także niedobór cła w kwocie 64948,20 zł.

Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] sierpnia 2002r. złożył odwołanie od ww decyzji i wniósł o jej zmianę w części dotyczącej określenia kodu PCN i stawki celnej "Biotyny" i "Flavomycyny" oraz prawidłowe określenie kwoty długu celnego. Strona wskazała, iż antybiotyki uzyskiwane są w procesie fermentacji odpowiednich połączonych ze sobą komponentów. W konsekwencji po zakończeniu procesu produkcji antybiotyku powstaje produkt, w którego skład wchodzi substancja aktywna, decydująca o właściwościach całego antybiotyku oraz pozostałe komponenty tj. rozpuszczalnik, stabilizator lub antyzbrylacz, określone ogólnie mianem nośnika. Charakter antybiotyku oraz proces jego pozyskiwania powodują, iż niemożliwym jest uzyskanie czystej substancji aktywnej w pełnym stężeniu. Zawsze stanowi ona określony procent całej masy antybiotyku, pozostała część obejmuje natomiast wyżej opisany nośnik. Tym samym mianem antybiotyku określa się całość materiału uzyskanego w procesie fermentacji, wraz z komponentami zapewniającymi zachowanie jego właściwości. Ponadto wskazać należy, iż dla prawidłowego zakwalifikowania danego towaru do określonej pozycji Taryfy Celnej koniecznym jest uwzględnienie Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, które stanowią integralną część Taryfy. W Regule 1 ustawodawca wprowadził generalną zasadę, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Towary stanowiące antybiotyki zostały wymienione wprost w pozycji 2941 Taryfy, której brzmienie w całości odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia substancji, do których zalicza się sprowadzona przez spółkę "Flavomycyna". Wskazano również na treść Reguły 3 (b), z której wynika, że do wyborów stanowiących mieszaniny lub wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Bezspornym jest, iż dla określenia charakteru sprowadzonych przez spółkę towarów decydujące znaczenie odgrywa występująca w nich substancja czynna, a nie uboczne produkty fermentacji, czy też komponenty. Unormowania zawarte w Regule 3(b) winny zostać także uwzględnione i prawidłowo zastosowane przez organ celny w odniesieniu do sprowadzonej przez stronę "Biotyny". Stanowi ona, bowiem także wyrób będący mieszaniną, przy czym elementem decydującym o jej zasadniczym charakterze i zastosowaniu jest witamina H. W terminologii medycznej i farmaceutycznej określenie "Biotyna" jest tożsame z pojęciem samej witaminy H. Pojęcia te zostały wymienione również jako tożsame w wyjaśnieniach do Taryfy celnej (Dział 29, str.545). Z tych względów zdaniem spółki zarówno "Flavomycynę" należało zakwalifikować do kodu PCN 2941 90 00 0 a "Biotynę" należało zakwalifikować do kodu PCN 2936 29 90 0. Ponadto spółka wniosła o zmianę kraju pochodzenie dla "Flavomycyny" z Niemiec na Bułgarię oświadczając, że okoliczność ta nie była znana importerowi w momencie dokonania odprawy towaru. Świadectwo to z nadanym numerem [...] z dnia [...] czerwca 2002r. wystawiła belgijska spółka "C" dla niemieckiej firmy "D" z G.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2002r. na podstawie atr.233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem niezbędnym stało się dokonanie ustaleń o pochodzeniu spornego towaru i ponowne przeprowadzenie wnikliwej analizy materiału dowodowego.

Decyzją dnia [...] stycznia 2003r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.13 § 1 i § 3 pkt 1-2, art.15 § 1 i 2, art.19 § 1, art. 23 § 1 i § 9, art.30 § 1 pkt 3, art.65 § 4 pkt 2b, art.83 § 3, art.85 § 1, art.222 § 4, art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. poz. 1217 ze zm.), § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) uznał zgłoszenie celne z dnia [...] stycznia 2000r. za nie prawidłowe w części dotyczącej kodu PCN i kraju pochodzenie, stawki celnej w następujący sposób pozycja 5 SAD-BIS "Biotyn" kod PCN 2309 90 93 0, stawka cła 20 %; pozycja 6 SAD-BIS "Flavomycin", kod PCN 2309 90 93 0, stawka cła 134%; pozycja 7 SAD-BIS "Avatec", kod PCN 2309 90 93 0, stawka cła 20% oraz ponownie określił kwotę długu celnego w wysokości 287011,10 zł.

Organ celny uznał, że przedłożony wraz z odwołaniem dowód pochodzenia nr [...] z dnia [...] lipca 2002r. wystawiony przez Belgijską Izbę Handlową , nie spełnia warunków określonych w ust. 5 i6 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, Protokołu Dodatkowego nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu (CEFTA) z dnia 13 grudnia 1996r. (Dz. U. Nr 158, poz. 809 ze zm.) , wobec czego spornemu towarowi nie przysługuje ani status bułgarskiego preferencyjnego pochodzenia z zastosowaniem obniżonej stawki celnej ani status bułgarskiego niepreferyncyjnego pochodzenia z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej bądź konwencyjnej. Ponadto dokument winien być dołączony w oryginale do zgłoszenia celnego. Skoro strona zakwestionowała dowód pochodzenia w postaci deklaracji upoważnionego eksportera o preferencyjnym unijnym pochodzeniu towaru, zawarty w fakturze będącej załącznikiem do zgłoszenia, jednocześnie zwracając uwagę na fakt, iż właściwym krajem pochodzenia towaru jest Bułgaria organ celny stwierdził, ze w chwili obecnej nie jest możliwe przyjęcie jakiekolwiek pochodzenia dla spornego towaru, co jest równoznaczne z zastosowaniem stawki konwencyjnej jest ona wyższa od stawki autonomicznej podwyższonej o 100%. Natomiast w kwestii klasyfikacji taryfowej spornego towaru przytoczył argumenty zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2002r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części określenia kodu PCN oraz stawki celnej dla "Biotyny" i "Flavomycyny" z właściwym uwzględnieniem okoliczności dotyczących jej faktycznego pochodzenia, a także o prawidłowe określenie kwoty długu celnego. Pełnomocnik nadesłał informację producenta ze składem surowcowym dla "Biotyny" wraz z oświadczeniem filii koncernu "E" (producent), z którego wynika, iż właściwym kodem PCN jest 2309 90 31. Ponadto strona poinformowała, iż spółka dysponuje certyfikatem dotyczącym składu "Flavomycyny", bowiem jest to antybiotyk, który nie jest produktem wieloskładnikowym. Twierdzi, że jest to jednorodna substancja czynna naniesiona na neutralny nośnik, niepołączony z innymi składnikami.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2003r., Nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej , art.85 § 1 i art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru z pozycji 5 SAD-BIS "Biotyny" orzekając, iż powinien być zastosowany kod PCN 2309 90 31 0., a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż ze względu na fakt, iż "Biotyna" zawiera w swym składzie nośnik z maltodekstryny należało zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi w myśl Taryfy celnej stwierdzić, iż odpowiednim kodem dla tego towaru jest kod PCN 2309 90 31 0, który jest stosowany dla pozostałych produktów zawierających w swym składzie m.in. maltodekstrynę, lecz nie zawierające produktów mlecznych lub zawierające ich w masie mniej niż 10%. Co się zaś tyczy żądania zastosowania stawki celnej 0% dla ww. towaru organ odwoławczy wyjaśnił, iż jest to niemożliwe, bowiem na dzień dopuszczenia towaru do obrotu tj. [...] stycznia 2000r. ustawodawca określił stawkę celną autonomiczną w wysokości 20%, zgodnie z powołanymi w sentencji decyzji przepisami wykonawczymi. Ponadto wyjaśnił, iż organ I instancji słusznie uznał, że właściwą pozycją dla "Flavomycyny" jest pozycja 2309 obejmująca produkty używane do karmienia zwierząt, które składają się z substancji aktywnej pozwalającej na utrzymanie zdrowia zwierząt w dobrym stanie oraz nośnika, jest to pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy. Sporny produkt jest dodatkiem paszowym, dopuszczonym do stosowania w żywieniu zwierząt jako stymulator wzrostu. Składa się w 8% z substancji czynnej (aktywnej) z grupy antybiotyków - Flavophospholipol i nośnika nieorganicznego pozwalającego na dokładne wymieszanie antybiotyku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 13 § 1 i 5 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe określenie wysokości cła na podstawie Taryfy Celnej, spowodowane niewłaściwą klasyfikacją towarów wykazanych w zgłoszeniu,

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. NR 110, poz.1253)

-§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez jego niewłaściwą wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia całości zawartych w niej regulacji oraz naruszenie prawa procesowego m.in art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art 200 § 1 Ordynacji podatkowej i art.22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy I instancji przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Strona podniosła, iż "Flavomycyna" w żadnym wypadku nie nadaje się do bezpośredniego spożycia przez zwierzęta. Koncentracja zawartych w nim substancji aktywnych jest bowiem zbyt wysoka, przez co ich podawanie powodowałoby zatrucia, choroby oraz śmierć. Z tego powodu preparat ten stanowi jedynie składnik dodawany przez skarżącą spółkę do produkowanych przez nią premiksów. Dlatego też towar ten nie może zostać uznany za premiks, będący wieloskładnikowym produktem, w którym wzmiankowany antybiotyk stanowi jedynie jeden z wielu komponentów. Okoliczność ta dowodzi, iż antybiotyk ten nie jest odrębnym przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącą spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że skarga jest zasadna.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że o zakwalifikowaniu przez Dyrektora Izby Celnej spornego towaru - "Flavomycyny" do pozycji 2309 właściwej dla pozostałych produktów używanych do karmienia zwierząt., zadecydowała nie obecność w ich składzie substancji aktywnej (8% Flavophospolpol, glikoliopl fosforowy lecz obecność nośnika (węglanu wapnia) który pozwala na dokładne wymieszanie produktu. Uznano, że importowany preparat składający się substancji aktywnej oraz nośnika, zawierający zazwyczaj antybiotyk lub witaminy używany jest jako materiał wyjściowy do wytwarzania prefiksów i pasz, jak również spełniają rolę składnika wzbogacającego i odżywczego w żywieniu zwierząt oraz jest przeznaczony do utrzymania zdrowia zwierząt w dobrym stanie.

Stanowisko takie ze względu na swoją arbitralność i ogólnikowość nie może być w ocenie Sądu uznane za wystarczające do przyjęcia, że zastosowana przez organy celne klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. Przede wszystkim nie wynika z niego czy organom celnym chodzi o to, że już sama obecność nośnika powoduje niemożność klasyfikacji antybiotyków do pozycji 2941, czy raczej o to, że ich obecność nie jest wykluczona ale w tym konkretnym wypadku jest za wysoka-znaczna. Decyzja w tym zakresie winna być doprecyzowana i uzasadniona zgodnie z postanowieniami art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z cytowanych w decyzjach Wyjaśnień do taryfy celnej (zał. rozp. Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (dz. U. Nr 74, poz. 830) wynika, że objęte pozycją 2941 Taryfy celnej z 1999r. antybiotyki mogą składać się z jednej substancji lub być grupą pokrewnych substancji, których struktura chemiczna może być nieznana lub nie definiowana chemicznie, przy czym przy klasyfikowaniu towaru do tej pozycji należy również uwzględniać uwagę 1(a) do działu 29., która wskazuje, iż antybiotyki mogą być rozcieńczone w rozpuszczalnikach pod warunkiem, że roztwór stanowi normalną i konieczną metodę przygotowania tych produktów jedynie ze względu na bezpieczeństwo lub transport i że rozpuszczalnik ten nie powoduje iż produkt ten staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania. Ponadto mogą być stabilizowane dla celów utrzymania ich trwałości lub transportu przez dodanie środków przeciwzbrylających. Natomiast dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względów bezpieczeństwa mogą zawierać środek przeciwpyłowy, substancje barwiące lub zapachowe, pod warunkiem, że dodatki te nie uczynią produktu bardziej odpowiednim dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego. Z powyższego opisu wynika, że dopuszczalne jest rozcieńczanie antybiotyków rozpuszczalnikiem, dodawanie środków stabilizujących produkt dla celów konserwacji lub transportu, jak również dodawanie środków przeciwpyłowych, substancji zapachowych i barwiących dla ułatwienia ich identyfikacji, co jednak obwarowane jest kryterium ilościowym, jak też kryterium wpływu na podstawowy charakter produktu.

W skardze strona podniosła, że antybiotyk uzyskiwany jest w procesie fermentacji odpowiednich, połączonych ze sobą komponentów. W trakcie tego procesu powstawania antybiotyku towarzyszy wytrącanie się różnego rodzaju materii ubocznej. Ponadto dla uzyskania antybiotyku oraz zachowania jego właściwości niezbędnym jest dodanie substancji pełniących funkcję rozpuszczalnika, stabilizatora lub antyzbrylacza. W konsekwencji, po zakończeniu procesu produkcji antybiotyku powstaje produkt, w którego skład wchodzi substancja aktywna decydująca o właściwościach całego antybiotyku oraz pozostałe wyżej wymienione komponenty, określane mianem nośnika. Charakter antybiotyku oraz proces jego pozyskiwania powodują, iż niemożliwym jest uzyskanie czystej substancji aktywnej w pełnym stężeniu. Zawsze stanowi ona określony procent całej masy antybiotyku, pozostała część obejmuje natomiast wyżej opisany nośnik. Tym samym, zdaniem strony mianem antybiotyku określa się całość materiału uzyskanego w procesie fermentacji wraz z komponentami zapewniającymi zachowanie jego właściwości.

Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji przyjął za ustaloną okoliczność, iż "Flavomycyna" zawiera w swym składzie nieorganiczny nośnik w postaci węglanu wapnia, natomiast nie wyjaśnił dlaczego pomimo tego jego obecność w preparacie wyklucza zastosowanie pozycji 2941. W decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się do stanowiska strony, że dla określenia charakteru spornego towaru decydujące znaczenie odgrywa występująca w nich substancja czynna tj. 8% Flavophospolpol, glikolipol fosforowy, a nie uboczne produkty fermentacji, czy też komponenty pełniące role stabilizatora lub rozpuszczalnika w tym wypadku nośnik w postaci węglanu wapnia. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bowiem nawiązuje wprost do przytoczonych wyżej uwag ogólnych, które pozwalają na obecność w wymienionych w pozycji 2941 antybiotykach substancji pełniących rolę rozpuszczalnika stabilizatora lub antyzbrylacza dla celów konserwacji, transportu lub dla ułatwienia ich identyfikacji oraz ze względów bezpieczeństwa pod warunkiem, że dodatki te nie uczynią produktu bardziej odpowiednim dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego. Zatem nie odniesienie się do zarzutów podniesionych przez stronę bez dokonania własnych ustaleń, opartych na przekonywujących dowodach (np. z opinii biegłego) co do roli i znaczenia węglanu wapnia w całym produkcie w kontekście powyższych Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowi o naruszeniu postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej co mogło mieć niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie, tj. prawidłowe zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji występującej w klasyfikacji taryfowej.

Wskazać tu należy, że organy celne mogą dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przy pomocy każdego środka dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem.

W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w toku oględzin ( art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego ). Zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). To organ celny zobowiązany jest udowodnić każdą okoliczność prawotwórczą i wyczerpująco ustalić stan faktyczny i prawny sprawy. Następnie zgromadzony zgodnie z wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, materiał dowodowy ocenić, ustalając na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona ( art. 191 ordynacji podatkowej ). Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ celny może dokonać oceny dowolnej. Ocena ta winna odnosić się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazywać którym dowodom dano wiarę i jaka okoliczność udowodniono i dlaczego odmówiono wiarygodności innym twierdzeniom i dowodom, wskazywać przyczyny nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych, poprzez wykazanie, iż okoliczność została udowodniona innymi dowodami. Ocena ta winna odpowiadać regułom logicznego rozumowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny zatem wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. kwestię jaką rolę w spornym towarze pełni węglan wapnia i jaka ilość tego środka może być uznana w przypadku każdego towaru za przekraczającą minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu czy też dla ułatwienia identyfikacji produktu oraz jaki był wpływ tego dodatku na podstawowy charakter produktu.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b i c, art. 151 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).

/-/M. Bejgerowska /-/M. Kosewska /-/T.M. Geremek