Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 859/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22   ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. w Wydziale I sprawy ze skargi L.J. przy udziale E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

L. J. prowadził w 2002 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężarowego – transport międzynarodowy towarów pojazdami uniwersalnymi.

W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2002 r., L. J. wykazał dochód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 104.618,62 zł ( przychód – 1.678.272,99 zł, koszty uzyskania przychodów -1.573.654,37 zł ) oraz dochód z emerytury/renty w wysokości 6.632,41 zł, natomiast E. J. wykazała dochód z tytułu emerytury/renty w wysokości 2.821,83 zł. Po dokonaniu od dochodu i od podatku przysługujących odliczeń, podatnicy wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 15.340,80 zł.

W toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 75.493,21 zł wskutek ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 51 faktur VAT, nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych transakcji zakupu oleju napędowego u następujących podmiotów:

- Stacja Paliw A. nr [...] w W. przy ul. S. [...] – 20 faktur VAT dotyczących zakupu 24.273,21 litrów oleju napędowego o wartości netto ogółem 51.462,31 zł,

- Stacja Paliw B. nr [...] we W. - 2 faktury VAT dotyczące zakupu 889,32 litrów oleju napędowego o wartości netto ogółem 1.844,27 zł,

- Stacja Paliw C. we W. przy ul. K. 127 – 29 faktur VAT dotyczących zakupu 10.607,99 litrów oleju napędowego o wartości netto ogółem 22.186,63 zł.

Odnośnie faktur dokumentujących zakup oleju napędowego na Stacji Paliw A. w W. ustalono, że spośród 20 faktur znajdujących się w dokumentacji firmy podatnika, 11 faktur znalazło potwierdzenie w dokumentach źródłowych Regionalnego Biura Finansowego D. we W. ( zwanego dalej Spółka D. ), prowadzącego księgowość Stacji Paliw A. w W. Jednakże do 11 kopii faktur znajdujących się w dokumentach Spółki D. załączone są paragony z kasy fiskalnej, gdzie jako formę płatności podano "bon dla rolników" ( z wyjątkiem paragonu nr [...] i [...] ). Ponadto w 10 przypadkach do jednej kopii faktury sprzedaży, dotyczącej tankowania jednego samochodu lub beczki, dołączono po kilka paragonów z oznaczonym czasem tankowania w odstępach od kilku minut do kilku godzin. Natomiast 9 faktur nie znalazło potwierdzenia w dokumentach źródłowych Spółki D . Wprawdzie w dokumentach źródłowych Spółki D. znajdują się kopie 9 faktur o tych samych numerach i datach sprzedaży, ale wystawione są dla innych nabywców niż firma podatnika oraz dokumentują inną ilość i wartość sprzedaży.

Odnośnie rzetelności transakcji zakupu paliwa na Stacji Paliw B. we W. ustalono, że do dwóch kopii faktur znajdujących się w dokumentach źródłowych Spółki D., prowadzącego księgowość tej Stacji, załączone są paragony z kasy fiskalnej, gdzie jako formę płatności podano "bon dla rolników".

Natomiast odnośnie rzetelności transakcji zakupu paliwa na Stacji Paliw C. we W. ustalono, że z 30 faktur dotyczących zakupu oleju napędowego znajdujących się w dokumentach źródłowych podatnika tylko 1 faktura znalazła potwierdzenie w dokumentach źródłowych tej Stacji Paliw. W dokumentach Stacji Paliw C. znajdują się kopie 29 faktur o tych samych numerach i datach sprzedaży, ale wystawionych dla innych nabywców niż firma podatnika. W 5 przypadkach kopie faktur różnią się również ilością, wartością i datą sprzedaży.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 13 kwietnia 2006 r. nr [...] określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 39.466,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej wskutek dowolnej oceny okoliczności faktycznych związanych z zakupami paliwa, co doprowadziło do chybionego poglądu o fikcyjności tych transakcji,

- art. 120, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez przeniesienie do postępowania w zakresie podatku dochodowego wzorców dowodowych skopiowanych z postępowań w zakresie podatku od towarów i usług,

- art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez stronę,

- naruszenie art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wskazania w protokole kontroli, w jakim zakresie i w odniesieniu do jakiego czasu zakwestionowano księgę przychodów i rozchodów oraz czy sięga została uznana za rzetelną,

- naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania pomimo przesłanki uzasadniającej jego zawieszenie w postaci zaistnienia zagadnienia wstępnego związanego z wynikami śledztwa prowadzonego w sprawie karnej, odnośnie ujawnienia wątku tzw. afery paliwowej na stacjach paliw, z których pochodziło zakupione przez podatnika paliwo,

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1891 i 189 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 121 § 1, 122, 210 § 4 w zw. z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewykorzystanie procedury pozwalającej na ustalenie istnienia ( bądź nieistnienia ) konkretnego stosunku prawnego przez organ do tego powołany, czyli sąd powszechny.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że wydatki w wysokości 75.493,21 zł nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, bowiem faktury wystawione na Stacji Paliw nr [...] w W., [...] W. oraz Stacji Paliw C. nie dokumentują rzeczywistego stanu.

Wątpliwości budzi zamieszczenie na 11 fakturach wystawionych przez Stację Paliw w Wińsku numerów paragonów z formą płatności "bon dla rolników". Skoro wartość, ilość i rodzaj asortymentu wykazana na fakturach jest zgodna z danymi na wydrukach paragonów, to zakwestionowane faktury zostały wystawione w oparciu o paragony nie dokumentujące nabycia paliwa przez podatnika dla potrzeb działalności gospodarczej. Za niewiarygodne należy uznać, że podatnik dokonujący płatności w formie gotówki, nie zwrócił uwagi na zapisy na paragonach dotyczące formy płatności "bon dla rolników", skoro faktury otrzymywał po kilku dniach od tankowania i pobrania paragonu. Biorąc pod uwagę, że miejscowość W. jest oddalona od W. o około 60 km, a zakupu paliwa dokonywali osobiście L. J. lub syn R. J., tankowanie w odstępach od kilku minut do kilku godzin wydaje się niemożliwe do zrealizowania i sprzeczne z zasadami racjonalnego działania. Ponadto oryginały 9 faktur zostały wystawione do paragonów o wielokrotnie mniejszej ilości i wartości sprzedaży niż wynikająca z tych faktur. Ilość i wartość oleju napędowego podana na tych paragonach jest zgodna z danymi zawartymi w tym zakresie na kopiach faktur wystawionych dla innych podmiotów.

Zakwestionowane faktury wystawione przez Stację Paliw C. zostały w większości podpisane przez byłego pracownika stacji M. J. Świadek ten w złożonych zeznaniach twierdził, że wystawiał faktury i sprzedawał olej napędowy zarówno L. J., jaki i innym nabywcom, wskazując jednocześnie, że nie było możliwe wystawianie faktur o tych samych numerach dla dwóch różnych podmiotów. Ponadto dane dotyczące ilości i wartości sprzedaży wykazane na oryginałach faktur wystawionych na rzecz firmy L. J. są wielokrotnie większe od ilości i wartości sprzedaży wykazanej na kopiach faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów i załączonych do nich paragonów.

Natomiast faktury pochodzące ze Stacji Paliw B. we W. wystawione zostały do paragonów nabycia paliwa przez rolników, którzy dokonali zapłaty w formie "bonów dla rolników", tym samym faktury te nie odzwierciedlają zakupu paliwa przez podatnika.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu bezzasadnego pominięcia wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdził że takie środki dowodowe, jak przesłuchanie wszystkich pracowników Stacji Paliw C. przeprowadzenie kontroli u innych nabywców paliwa, przeprowadzenie dowodów z tarczek tachografów oraz przesłuchanie wszystkich kierowców zatrudnionych w firmie podatnika nie potwierdzą faktu zakupu paliwa przez firmę podatnika. Dokonane przez organ I instancji odczyty tarczek tachografów i ich analizy wykazały zbieżność wartości wynikających z tarczek tachografów z ilością paliwa wykazaną przez stronę. Pozyskane dane wskazują, że możliwe było zużycie wykazanej przez stronę ilości paliwa, jednakże powyższe nie wpływa na fakt, że przedmiotowe paliwo zostało zakupione na stacjach paliw widniejących na zakwestionowanych fakturach zakupu. Podatnik wzywany przez organy podatkowe, nie wskazał rzeczywistego źródła zaopatrzenia w paliwo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu L. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że zakup paliwa na Stacjach Paliw A. B. w W., W. i C. we W. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dotyczącego zakupu paliwa.

Odmówiono przesłuchania jako świadków wszystkich pracowników Stacji Paliw C, pomimo tego że 4 faktury zostały podpisane przez innego pracownika niż M. J. Nie przeprowadzono dowodu na okoliczność tankowania paliwa przez innych nabywców. Dowodem tym skarżący zamierzał wykazać występowanie podobnych nieprawidłowości jak u skarżącego także u innych nabywców, co miało wskazywać, że to na stacji paliw sporządzano nieprawidłową dokumentację, pomimo zatankowania i zakupu paliwa. Pominięto dowód z tarczek tachografów, pomimo że strona zamierzała wykazać, że faktycznie wykazana ilość paliwa była zakupiona i zużyta w prowadzonej działalności i jej zakup miał miejsce na stacjach i w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Przesłuchanie kierowców miało udowodnić, że paliwo było przechowywane w beczkach.

Nie przeprowadzono dowodu z akt prokuratury, pomimo że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 13 grudnia 2002 r. informujące ajentkę Stacji Paliw A. w W. o rozwiązaniu umowy przez Spółkę E. w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami. Skarżący zamierzał ustalić, na czym polegały te nieprawidłowości i czy miały one związek z fakturami wystawianymi na tej Stacji. Nieprawidłowości te mogły polegać na wpisywaniu, że zapłatę dokonano bonami paliwowymi wydawanymi dla rolników, pomimo faktycznego dokonania zapłaty gotówką. Nie ustalono, w jaki sposób rozliczano bony dla rolników. Należało też przeprowadzić kontrole w innych firmach w celu ustalenia, czy faktycznie zapłata została dokonana bonami dla rolników. Nieprawidłowości w innych firmach wskazywałyby, że na Stacji Paliw dokonywano nieprawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i mimo zatankowania paliwa i zapłaty gotówką, dokumentacja nie odzwierciedlała tego zdarzenia w sposób prawdziwy. Kupujący paliwo nie wie, jakiej treści paragon został dołączony do kopii faktury, gdyż do oryginału faktury nie jest załączony paragon. Także po pobraniu faktury istnieje możliwość na Stacji Paliw do wymiany paragonów. Istnieje dużo możliwości manipulowania fakturami i paragonami przez pracowników i właścicieli stacji. Organ podatkowy przyjmuje, że na Stacji Paliw nie występowały żadne nieprawidłowości i daje bezkrytycznie wiarę wyjaśnieniom właścicieli Stacji. Skoro istniały dwie faktury dokumentujące sprzedaż tej samej ilości paliwa, a rejestry Stacji Paliw wykazywały jedynie sprzedaż z jednej faktury, to należało ustalić, która z faktur odzwierciedla stan faktyczny. Organ podatkowy nie podał powodów, dla których nie uznał faktur wystawionych dla skarżącego, a uznał faktury wystawione dla innego podmiotu.

Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak i na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jego zgłoszenie dotyczy tezy dowodowej odmiennej, to taki dowód powinien być przeprowadzony. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Odmowa uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego wydatków w łącznej kwocie 75.493,21 zł związanych z zakupem oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Stację Paliw C. we W., Stację Paliw A. nr [...] w W. oraz Stację Paliw B. nr [...] we W.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ), zwanej dalej u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści powołanej normy wynika, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być odniesione tylko te wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika, a podatnik wykaże ich związek z przychodami. Podatnik zobowiązany jest, stosownie do § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm. ) do dokonywania zapisów w księgach na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. Dowody księgowe należy uznać za rzetelne wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, które dokumentują.

Mając na względzie wyżej powołane regulacje, organy podatkowe uprawnione są do badania, czy istotnie doszło do zawarcia przez podatnika transakcji, udokumentowanych dowodami, które stanowiły podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ciężar wykazania, że wydatek w określonej wysokości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów został rzeczywiście poniesiony, a jego celem było osiągnięcie przychodu spoczywa na podatniku. Teza ta znajduje odzwierciedlenie w licznym i jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 28 maja 2003 r. sygn. akt III SA 3361/01 ( LEX nr 145016 ) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości." Odnośnie rozłożenia ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania wydatku i cel, jakiemu służy. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami ), mających na celu uzyskanie przychodu ( wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 358/04 - PP 2005/9/56 ). Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika ( wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471 ).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności ( zdarzenia gospodarcze ), która rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Organy w sposób jednoznaczny wykazały, że nie doszło do zakupu oleju napędowego na wskazanych Stacjach Paliw A. B. we W., W., natomiast wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca.

Odnośnie faktur dokumentujących zakup oleju napędowego na Stacji Paliw C. we W., organy wskazały szereg okoliczności podważających twierdzenia skarżącego, że faktury te odzwierciedlają faktycznie dokonane transakcje. Mianowicie brak jest zgodności danych wynikających z zakwestionowanych faktur z dokumentacją źródłową prowadzoną przez wystawcę. Oryginały 29 faktur posiadanych przez podatnika oznaczone są tymi samymi numerami kolejnymi, jakimi oznaczone są kopie faktur znajdujących się w dokumentacji źródłowej Stacji Paliw, wystawionych na inne podmioty gospodarcze, w tym 5 faktur dokumentuje zakup znacznie większej ilości oleju napędowego niż wynikająca z kopii tych faktur. Znamienne jest, że 25 z tych faktur zostało podpisanych przez jednego pracownika stacji M. J. Przesłuchani w sprawie świadkowie, właściciel Stacji Paliw Z. S. i dyrektor handlowy E. P., pracująca na stacji w godzinach od 6.00 do 18.00, nie przypominali sobie podatnika jako kontrahenta tej stacji, pomimo zwracającego uwagę tankowania do beczek, a taki sposób tankowania wynika z faktur. Ponadto E. P. zeznała, że faktury wystawione na rzecz podatnika różnią się jakością wydruku od faktur wystawianych na tej stacji, a stosowany na stacji program komputerowy nie przewiduje oznaczania na fakturach daty sprzedaży jako "sprzedaż od ... do ...", co dotyczyło niektórych faktur posiadanych przez podatnika. W raportach dziennych sprzedaży podawano początkowe i końcowe stany liczników dystrybutorów, ilość i wartość sprzedanego paliwa, a dane te zgodne były z ewidencjami z kasy fiskalnej. Natomiast M. J. przyznał wprawdzie, że sprzedawał olej napędowy zarówno L. J., jak i podmiotom zamieszczonym na kopiach faktur, jednakże nie potrafił wyjaśnić, dlaczego oryginały faktur i kopie faktur o tych samych numerach dotyczą różnych podmiotów. W trakcie czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentacji prowadzonej na Stacji Paliw ustalono, że z wydruków przedstawiających sprzedaż towaru - oleju napędowego z danego dnia wynika, że firma skarżącego zakupu na tej stacji nie dokonywała.

Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje również, że nie miały miejsca kwestionowane transakcje zakupu oleju napędowego na Stacji Paliw A. w W. Do kopii 11 faktur wystawionych na firmę skarżącego załączono paragony, na których jako formę płatności podano "bon dla rolników". Z paragonów tych wynika, że tankowania odbywały się tylko w okresie od 18 do 29 lipca 2002 r., w niektórych przypadkach w odstępach od kilku minut do kilku godzin danego dnia. Faktury wystawiane były zawsze po kilku dniach od dat tankowania podanych na paragonach. Faktury zawierają numery paragonów, a ilość oleju napędowego podana na fakturze i na załączonych do niej paragonach zgodna jest z dokładnością do setnych części litra. Wskazanie numerów paragonów na fakturach i zgodność danych świadczy, że faktury były wystawiane na podstawie paragonów załączonych w momencie wystawienia faktury. Przytoczone okoliczności przeczą sugestiom skarżącego odnośnie możliwości skupowania bonów od rolników przez pracowników stacji, a następnie podpinania do kopii faktur wystawianych podatnikowi paragonów z tą formą płatności bez jego wiedzy. Niesporne w sprawie jest, że skarżący nie dysponował i nie dokonywał zapłaty bonami dla rolników. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że do wystawiania faktur podatnikowi wykorzystywano bony pozostawione na stacji przez rolników. Słusznie też zauważono, że tankowania odbywały się z częstotliwością uniemożliwiającą powrót do W. i powtórny przyjazd do W. ( W. oddalone jest od W. ok. 60 km ). Pojedyncze tankowania dotyczyły często kilkudziesięciu litrów oleju napędowego, a skarżący wyjaśnił, że posiadał beczki o pojemności 200 i 1000 l, ciągniki o pojemności zbiorników od 600 – 800 litrów, plus agregaty chłodnicze mieszczące 250 l. Ponadto oryginały 9 faktur posiadanych przez podatnika oznaczone są tymi samymi numerami kolejnymi i datami, jakimi oznaczone są kopie faktur znajdujących się w dokumentacji źródłowej Spółki D., wystawionych na inne podmioty gospodarcze. Posiadane przez podatnika oryginały faktur dotyczą tankowania do beczek od 1500 – 3000 l oleju napędowego, natomiast kopie faktur i załączone do nich paragony kilku lub kilkudziesięciu litrów oleju napędowego lub benzyny. Zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Stacji Paliw nie potwierdziły dokonywania zakupów paliwa przez skarżącego: T. M. wyjaśnił, że nie obsługiwał skarżącego osobiście, a faktury wystawił na polecenie szefa na podstawie dostarczonych przez niego paragonów, T. M. i Ł. F. wyjaśnili, że nie podpisywali faktur posiadanych przez podatnika. Nieracjonalne wydaje się też tankowanie w Wińsku jedynie z uwagi na dobrą jakość oferowanego paliwa, skoro stacje paliw Spółki D. zlokalizowane są również we W.

Podobnie zakwestionowane faktury wystawione przez Stację Paliw B. we W. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zakupów. Do kopii 2 faktur wystawionych na firmę skarżącego załączono paragony, na których jako formę płatności podano "bon dla rolników". Faktury te zawierają numery paragonów, a ilość oleju napędowego podana na fakturze i na załączonych do niej paragonach jest zgodna, co świadczy, że faktury były wystawiane na podstawie paragonów załączonych w momencie wystawienia faktury. Pracownik tej stacji D. B. wprawdzie zeznał, że jedna z faktur opatrzona jest jego podpisem, ale paragony nie zabrane przez rolników -klientów stacji nie były niszczone, wyrzucał je na zewnątrz, co nie wykluczało możliwości wykorzystania paragonów przez innych klientów. Natomiast L. R. zaprzeczył wystawieniu okazanej mu faktury, opatrzonej jego podpisem.

Swoje stanowisko organ podatkowy poparł ponadto innymi argumentami, wskazując m. in., że niektóre zakupy paliwa dotyczyły samochodów, które w dacie zbieżnej z datą sprzedaży, wynikającą z faktury dokumentującej tankowanie wykorzystywane były do świadczenia usług za granicą. Wskazano również na niezgodności pomiędzy wyjaśnieniami skarżącego i jego syna odnośnie okoliczności związanych z dokonywaniem płatności i odbieraniem faktur na stacjach paliw.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z kolei art. 180 § 1 nakłada na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej art. 187 § 1 nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ( art. 188 ). Stosownie natomiast do art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niej, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej, a przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów i tylko według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania weryfikuje wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Celem każdego postępowania podatkowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta w art. 191 zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien jednak kierować się prawidłami logiki, a także oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego dokonania transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Ocena ta, polegająca na przyjęciu, że nie doszło do zakupu oleju napędowego na wskazanych Stacjach Paliw A. B. C. we W., W. i W., została oparta na całokształcie okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopełniły obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, albowiem zgromadzono obszerny materiał w postaci dokumentów związanych z kwestionowanymi transakcjami, zeznań wielu świadków ( właścicieli i ajentów stacji paliw, pracowników stacji paliw, którzy na fakturach zostali oznaczeni jako ich wystawcy ), jak również przeprowadzono czynności odnośnie sprawdzenia rzetelności dokumentów sprzedawców paliwa w Spółki D. Wbrew zarzutom skarżącego wyjaśniono także zasady rozliczania się przez stacje paliw z bonów otrzymywanych od rolników, a w Spółki D. nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Należy też zaznaczyć, że zasada prawdy obiektywnej nie może przerodzić się w bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów, polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów świadczących na korzyść podatnika. To bowiem sam podatnik winien współprzyczynić się do gromadzenia dowodów, przede wszystkim przez dołożenie wszelkiej staranności w celu ochrony swoich interesów. Z treści powołanych przepisów nie daje się też wyprowadzić wniosku, że to na organach podatkowych spoczywa ciężar poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta środków takich nie przedstawia, albo przedstawia je w sposób nie pozwalający na ich zastosowanie w postępowaniu dowodowym. Niedochowanie tej staranności obciąża podatnika, który nie może następnie skutecznie wywodzić przed sądem naruszenia przez organy podatkowe zasad rządzących postępowaniem dowodowym.

W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań ogólnie wskazanych "wszystkich pracowników" Stacji Paliw C. ( a więc również tych nieuczestniczących w transakcjach ze stroną ), skoro strona nie wskazała żadnych okoliczności, pozwalających na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób, które faktycznie mogły dokonywać na jej rzecz sprzedaży paliwa ( 4 faktury opatrzone są nieczytelną "parafą" ), natomiast dokumentacja źródłowa stacji oraz zeznania przesłuchanych świadków nie potwierdzają zakupów paliwa przez stronę na tej stacji.

Nie można również zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia kontroli "na okoliczność tankowania paliwa przez innych nabywców". Ze względu na całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, ewentualne nieprawidłowości związane z nabywaniem paliwa przez inne podmioty nie stanowiłyby potwierdzenia, że istotnie transakcje nabycia paliwa przez firmę podatnika miały miejsce. Trafnie też wskazały organy podatkowe, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuratora w związku z nieprawidłowościami na Stacji Paliw A. w W., jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a organy podatkowe uprawnione są do dokonywania własnych ustaleń. Wynik postępowania prowadzone przez prokuratora nie wywiera bezpośredniego wpływu na ocenę prawidłowości rozliczeń skarżącego z budżetem państwa.

Organ I instancji słusznie też uznał za nieprzydatny dla wyjaśnienia kwestii zakupu oleju napędowego na stacjach A.B. C. w W. i W. zarówno dowód z tarczek tachografów na okoliczność ilości przejechanych przez pojazdy kilometrów, jak również dowód z przesłuchania kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego na okoliczność przechowywania paliwa w beczkach na terenie firmy. Należy zauważyć, że ostatecznie w trakcie postępowania odwoławczego dane wynikające z tarczek tachografów zostały przeanalizowane i organy podatkowe nie kwestionują ilości przejechanych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w ilości zbliżonej do ilości wynikającej ze spornych faktur. Jednakże pomimo wezwań organu podatkowego skarżący nie wskazał faktycznego źródła nabycia oleju napędowego, co uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości rzeczywiście poniesionej na zakup paliwa. Na marginesie należy zauważyć, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokościach wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, mogłoby prowadzić do usankcjonowania działań podatników związanych z nabyciem paliwa z nielegalnych źródeł obrotu.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu zasady przekonywania strony nie świadczy bowiem prezentowanie odmiennego stanowiska przez skarżącego w sprawie, pomimo wyczerpującego przedstawienia przez organ podatkowy swojej argumentacji w uzasadnieniu decyzji.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.