Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 161/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1-3, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M.R. i P.L. wspólników byłej spółki cywilnej firmy "A" w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług byłej spółce cywilnej "A" M.R., P.L. za miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r., w sposób odmienny od deklarowanej przez podatnika w złożonych za ten okres deklaracjach podatkowych VAT-7, według kwot jak w sentencji niniejszej decyzji. Ponadto w przedmiotowej decyzji organ podatkowy działając na podstawie art. 107, art. 108 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej "A" za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka cywilna "A" została zlikwidowana z dniem 30 czerwca 2004 r., a przedmiotem działalności ww spółki do dnia likwidacji był połów i sprzedaż ryb pochodzących z własnych połowów z burty łodzi rybackiej [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowiedziono, że podatnik w badanym okresie zaniżył podatek należny wskutek niezaewidencjonowania w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz nie uwzględnienia w rozliczeniu deklaracji podatkowej VAT-7 za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. sprzedaży ryb, dokonywanej na rzecz osób fizycznych z tzw. "burty łodzi" oraz oleju napędowego nie zużytego do napędu łodzi rybackiej wykorzystywanej dla potrzeb prowadzonej działalności.

Pełnomocnik stron skarżących wnosząc o uchylenie w/w decyzji w całości, zarzucił naruszenie przepisów:

• art.10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zmianami);

• art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4, art. 108 § 1, art. 115 § 4, art. 121 § 1, art. 122. art. 145 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik podnosi, że przedmiotowa decyzja dotknięta jest wadami powodującymi jej nieważność. Zdaniem podatnika z treści decyzji nie wynika, do kogo została skierowana, a jedynie, że dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r., byłej spółce cywilnej "A" M.R., P.L.. Strona podnosi, że spółka obecnie nie istnieje, zatem zgodnie z art.108 § 1 w związku z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna być skierowana do wspólników spółki cywilnej.

Podniesiono również, że decyzję wysłano do pana P.L. oraz pana M.R., podczas gdy od dnia 2 maja 2007 r. ustanowiony został pełnomocnik w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, które to pełnomocnictwo złożono w Urzędzie Skarbowym tego samego dnia, a więc przed wydaniem niniejszej decyzji. Z podanych przyczyn decyzja powinna być doręczona pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzyskał informację na temat wydanej decyzji od strony dopiero dnia 21 maja 2007 r.

Kolejno pełnomocnik stron wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji zignorował podnoszoną przez podatnika nieprawidłowość, co do wagi ryb sprzedawanych z tzw. "burty" i nie podjął żadnych kroków w celu wyjaśnienia tego stanu faktycznego. W tym zakresie pełnomocnik powołuje się na zapis w protokole przesłuchania z dnia 30.03.2006 r., w którym jak twierdzi, protokolant zapisał błędnie, że cytat "Pan P.L. określił ilość ryb sprzedawanych "z burty" na 80-100 kg miesięcznie, podczas gdy podatnik wskazał, że było to 80-100 kg rocznie". Pełnomocnik argumentuje, że pan L. nie zauważył bowiem omyłki w protokole przesłuchania, jednak wniósł uwagi w tym zakresie do protokołu z dnia 18.04.2006 r. W ocenie pełnomocnika zaistniały okoliczności ponownego przesłuchania pana P.L. oraz drugiego wspólnika spółki, zaś zastrzeżenia strony zawarte w piśmie z dnia 18.04.2006 r. co do wagi sprzedawanych rocznie ryb "z burty" należało potraktować jako wniosek o przeprowadzenie dalszych dowodów w tym zakresie.

Pełnomocnik podnosi, że w ocenie strony nie jest prawdopodobna dodatkowa sprzedaż ryb na poziomie 80-100 kg miesięcznie. Przykładem na zaprezentowaną tezę, jest różna częstotliwość rejsów, godziny zakończenia połowów, które najczęściej mają miejsce w późnych godzinach nocnych lub wczesnych godzinach rannych, co z kolei wpływa na brak chętnych na sprzedaż z burty. Zdaniem skarżącego niemożliwym było wystąpienie rozbieżności pomiędzy ilością złowionej ryby, a zgłoszoną do Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego, ze względu na kontrole przeprowadzane w 2003 r. przez Inspektorat.

Ponadto w ocenie pełnomocnika, szacunek zużycia paliwa dokonany został nieprawidłowo, z pominięciem w sprawie dowodów, a w szczególności pominięto konieczność uruchomienia silnika w trakcie oczekiwania na wyjście w morze w miesiącach zimowych. W tym zakresie pełnomocnik, powołuje się na zeznania pana P.L. oraz na pismo Polskiego Rejestru Statków z dnia 27.06.2006 r., które zostało pominięte jako dowód w sprawie bez podania przyczyn takiego postępowania w uzasadnieniu decyzji. Kolejno wskazano, że pan P.L. w złożonych zeznaniach wskazał na konieczność uruchamiania silnika w okresie zimowym od jednej do dwóch godzin dziennie. Z kolei Polski Rejestr Statków w piśmie jw., skorygował treść wcześniejszego pisma z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie pytania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyjaśniając, iż uruchamianie silnika w miesiącach zimowych nie jest konieczne jedynie w przypadku zamierzonego wyłączenia łodzi z eksploatacji, co w przypadku łodzi podatnika nie miało miejsca.

Pełnomocnik formułuje zarzut, że takie wybiórcze podejście do materiału dowodowego skutkowało niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz błędnym zastosowaniem przepisów prawa (...). Jednocześnie w załączeniu przekazano zestawienie dodatkowego zużycia paliwa z uwzględnieniem czasu uruchomienia silnika w miesiącach, w których występują niskie temperatury.

W dalszej części odwołania pełnomocnik stron podnosi, że nie można było dokonać oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez uprzedniego ustalenia, w wyniku jakich zdarzeń powstały domniemane nadwyżki zakupów paliwa i jak tymi nadwyżkami rozdysponowano (...). Zdaniem pełnomocnika zebrany materiał dowodowy zawiera wyraźne wskazówki, że podatnik w ogóle nie dysponował częścią zakupionego paliwa, że część paliwa nie została mu nigdy wydana, a zatem nie mógł on nią rozporządzić w jakikolwiek sposób. Pełnomocnik zarzuca organowi podatkowemu, że w danej sprawie dokonano rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjmując, że spółka cywilna dokonała czynności sprzedaży paliwa, których dokonania nie potwierdzają ani zebrane dowody, ani wspólnicy spółki. Okoliczności te w ocenie pełnomocnika zostały pominięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wszystkie wątpliwości zinterpretowano na niekorzyść podatnika, co narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżących powołuje się na rozbieżności pomiędzy zgromadzonymi fakturami wystawionymi na spółkę dot. zakupu paliwa, a fakturami dot. nabycia paliwa przedłożonymi przez spółkę. W tym przypadku pełnomocnik stwierdza, że podatnik przedłożył jedynie część faktur dotyczących zakupu paliwa (36 szt. za 2003 r.), z czego większość dotyczyła zakupów na stacji "B" w porcie [...], a różnice w zakupach paliwa wynikały z faktur, które nie były złożone przez spółkę. Pełnomocnik powołuje się na zeznania pana P.L., z których wywodzi, iż przesłuchiwany zaskoczony był faktem istnienia pozostałych, niezłożonych przez niego faktur, jak również nie mógł potwierdzić, że widniejące na nich podpisy są podpisami jego i wspólnika, gdyż podpisy były różne. W ocenie skarżącego zarówno organy kontroli skarbowej jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób rażący pominęli dowody świadczące o tym, że część dokumentów zgromadzonych w sprawie mogła zostać sfałszowana. Skoro podatnik zeznał, że podpisy na fakturach wystawionych na jego spółkę nie są jego podpisami, obowiązkiem organów kontroli skarbowej i organu podatkowego było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, uzyskanie ekspertyzy na stwierdzenie autentyczności dokumentów i podpisów, a nie pomijanie tych faktów i wydanie decyzji na podstawie domniemań z niekorzyścią dla strony.

Pełnomocnik podnosi również, że duża część zakupów paliwa (18.419 l, czyli 15.578 kg) dokonana była w czasie, w którym łódź rybacka znajdowała się w innym miejscu, nie było zatem możliwości zatankowania tego paliwa przez łódź spółki. Konsekwencją powyższych argumentów, zdaniem pełnomocnika jest wniosek, że paliwo w ogóle nie zostało, wydane spółce.

Zdaniem pełnomocnika skarżących, rażąco naruszono też art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 oraz art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy:

• nie podał powodów zastosowania innej metody szacunku podstawy opodatkowania niż metody wymienione w art. 23 § 3 tejże ustawy;

• pozornie uzasadnił niezastosowanie metod określonych w art. 21 § 3 i art. 23 § 3 cytowanej ustawy;

• nie wyjaśnił po kolei na czym polegała niemożliwość zastosowania tych metod;

• nie wskazał w jakiej części uznał księgi prowadzone przez podatnika za nieprawidłowe i nie doręczył mu stosownego protokołu, do którego strona mogłaby się odnieść;

Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej.

Podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy zważył, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia istotę sporu stanowi obowiązek opodatkowania przez spółkę cywilną "A" nie fakturowanej sprzedaży ryb oraz niezużytego oleju napędowego, zakupionego na cele związane z połowem ryb, natomiast bezspornym pozostaje fakt, iż w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na połowie ryb i sprzedaży połowionej ryby.

Z akt sprawy wynika, że spółka cywilna dokumentowała sprzedaż ryb na podstawie, faktur VAT, które zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za poszczególne miesiące rozliczeniowe roku 2003 oraz uwzględniła w deklaracjach podatkowych za ten okres. Natomiast podatnik nie ewidencjonował przychodu z tytułu niefakturowanej sprzedaży ryb, prowadzonej dla osób fizycznych z tzw. "burty łodzi". Przesłuchany na tę okoliczność pan P.L. w dniu 08.11.2005 r. zeznał do protokołu, że występowała sprzedaż dla osób fizycznych z burt, na którą nie były wystawiane żadne dokumenty sprzedaży jak również sprzedaż ta nigdzie nie była wykazywana, w tym dla potrzeb podatkowych. Ww. zeznał również, że miesięcznie sprzedaż nieudokumentowana wynosiła od 80 do 100 kg. Argumentując nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu z tytułu sprzedaży ryb pan P.L. zeznał do ww. protokołu, że Spółka nie wiedziała, że istnieje obowiązek wykazywania także sprzedaży nieudokumentowanej.

W tym stanie faktycznym organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż spółka cywilna "A" w 2003 r. prowadziła księgi podatkowe w tym dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej wysokości obrotów z tytułu sprzedaży ryb w sposób nierzetelny, wskutek czego dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy przyjęto wykazany przez Spółkę obrót, ustalony na podstawie wystawionych faktur VAT i uwzględnionych w ewidencji prowadzonej dla tego podatku, powiększając ten obrót o wartość z tytułu oszacowanej sprzedaży ryb na rzecz osób fizycznych. Dla ustalonego w ten sposób obrotu zastosowano stawkę podatku w wysokości 3% na podstawie art. 18 ust. 1 a ustawy o VAT.

Jednocześnie, w wyniku analizy danych ilości połowionej ryby wg gatunków za poszczególne miesiące na podstawie danych pozyskanych z Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w [...] (dowód: pismo Nr RM-SS/18/2005) z ilościami ryb wynikającymi z wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż ryb stwierdzono zaniżenie sprzedaży dorsza za grudzień 2003 r. o 225 kg. Według danych OIRM połowiono 1.395 kg dorsza, natomiast sprzedaż dorsza według faktur VAT wystawionych przez spółkę wynosi 1.170 kg.

Mając powyższe na uwadze obrót ze sprzedaży ryb na rzecz osób fizycznych, oszacowano w ten sposób, że przyjęto średnią z zeznanej ilości ryby w wysokości 90 kg oraz cenę netto sprzedaży ryb za 1 kg wynikającą z faktur VAT wystawionych w tym okresie lub w następnych, przy czym w grudniu 2003 r. ustalono wartość sprzedaży oraz podatek należny od różnicy pomiędzy danymi w zakresie połowu ryby przekazanymi do OIRM, a danymi wynikającymi z wystawionych faktur VAT tj. 225 kg.

Pełnomocnik stron skarżących nie kwestionuje przyjętej przez organ podatkowy wielkości sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT.

Kwestię sporną stanowi natomiast ustalona przez organ pierwszej instancji sprzedaż ryb z tzw. "burty" w każdym miesiącu, rozliczeniowym. Argumentacja pełnomocnika zawarta w tym zakresie w odwołaniu nie wniosła zdaniem organu odwoławczego żadnych istotnych dowodów, które mogłyby mieć inny wynik w tej sprawie, niż ustalony niniejszą decyzją. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w złożonym odwołaniu żadna ze stron nie uprawdopodobniła stawianej tezy w zakresie sprzedaży ryb z tzw. "burty łodzi", która była odmienna od wcześniej zeznanej przez pana P.L. Co więcej, za każdym razem, inna jest argumentacja co do przyczyny zmiany stanowiska pierwotnego oraz osoby zawinionej. Organ zwraca uwagę, iż w zastrzeżeniach złożonych do protokołu z dnia 18.04.2006 r. pan P.L. twierdzi, że mylnie podał, iż ilość nie wykazanej sprzedaży ryby 80-100 kg wynosiła miesięcznie, podczas gdy sprzedaż ta wynosiła tyle samo ale w skali roku 2003. Z kolei pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu twierdzi, że rozbieżności dotyczące sprzedaży ryb sprzedawanych z burty wynikały z błędu popełnionego przez protokolanta, który zapisał w protokole przesłuchania z dnia 30.03.2006 r., że sprzedaż ryb z tzw. "burty łodzi" wynosiła 80-100 kg miesięcznie, podczas gdy pan P.L. określił tą ilość jako sprzedaż roczną.

W świetle tak sformułowanych argumentów, brak jest zdaniem organu odwoławczego podstaw do uznania ich za wiarygodne. Nie jest bowiem wystarczającym dowodem zmiana stanowiska strony, która ma wpływ na ukształtowanie sytuacji prawnej korzystnej dla podatnika. Ustalenie stanu faktycznego odbywa się na podstawie zgromadzonych dowodów (tzw. środków dowodowych). Dowody są jednym z najważniejszych instrumentów gromadzenia przez organy podatkowe informacji na temat prawidłowości wywiązywania się przez podmioty zobowiązane z obowiązków wynikających z treści stosunku prawnopodatkowego. Szczególną rolę odrywają w postępowaniu jurysdykcyjnym, gdzie organ podatkowy ustala za pomocą dowodów fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Od dokonanych ustaleń zależy treść decyzji podatkowej wydanej na zakończenie postępowania w pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ pierwszej instancji średnia ilość sprzedaży ryb na rzecz osób fizycznych tj. 90 kg miesięcznie, jako najkorzystniejszej dla podatnika, znajduje swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Argumentem w tej sprawie niewątpliwie jest zeznanie pana P.L., który do protokołu przesłuchania z dnia 08.11.2005 r. podał, że sprzedaż ryb z tzw. "burty" w ilości 80-100 kg miała miejsce w każdym miesiącu, a nie jak wynika z późniejszych uwag - w skali roku. Strona przed złożeniem zeznań wyraziła zgodę na przesłuchanie, co potwierdziła własnoręcznym podpisem, w tym również że została uprzedzona o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytanie oraz uprzedzona o odpowiedzialności za fałszywe zeznania w trybie art. 233 Kodeksu karnego. Jednocześnie ww. umieścił w protokole przesłuchania adnotację następującej treści, cytat: "niniejszy protokół po jego osobistym odczytaniu podpisuję jako zgodny z treścią moich zeznań".

W kontekście powyższych ustaleń, oraz analizy zebranego materiału dowodowego w przedmiocie sprawy, późniejsze uwagi i zastrzeżenia pana P.L. złożone do protokołu z dnia 18.04.2006 r., oraz zarzuty podniesione przez pełnomocnika stron w złożonych odwołaniach nie stanowią w ocenie organu odwoławczego wiarygodnego dowodu.

Bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie pozostaje również zdaniem organu argument podnoszony przez pełnomocnika stron co do braku chętnych na sprzedaż ryb z powodu częstotliwości rejsów, godzin zakończenia połowów, najczęściej w późnych godzinach nocnych lub wczesnych godzinach rannych. Dowodem w niniejszej sprawie niewątpliwie jest protokół, który zawiera ustalenia godzin wyjścia oraz powrotów przez łódź rybacką [...] m.in w roku 2003 dokonane na podstawie Dzienników Portowych prowadzonych przez Kapitanat Portu [...]. Jak wynika z ww. protokołu godziny powrotów z połowu pozwalały na ewentualną sprzedaż ryb z tzw "burty" tym bardziej, że "można przyjąć, iż sprzedaż nie koniecznie odbywała się każdego dnia połowów. W ocenie organu odwoławczego takim elementem porównawczym, czy istnieje realna możliwość sprzedaży ryb poza ewidencją w ilości 80-100 kg miesięcznie, pozostaje też porównanie do ilości sprzedaży ryb, która została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży w poszczególnym okresie rozliczeniowym.

Sprzedaż w poszczególnych miesiącach roku 2003 ustalona na podstawie faktur VAT wystawionych przez podatnika kształtuje się na poziomie: styczeń - 800 kg, luty - 5.340 kg, marzec - 2.780 kg, kwiecień - 3.030 kg, maj - 4.845 kg, czerwiec - 3.050 kg, lipiec - 1.780 kg, sierpień - 925 kg, wrzesień - 2.135 kg, październik - 1.000 kg, listopad - 1.100 kg, grudzień - 1.395 kg (teczka nr 3, karty 140-143).

Mając powyższe dane na uwadze organ nie dał wiary twierdzeniu, że sprzedaż ryb z burty wynosiła 80-100 kg rocznie.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika stron, że zastrzeżenia co do wagi ryb sprzedawanych rocznie wniesione do protokołu z dnia 18.04.2006 r. należało potraktować jako wniosek strony o przeprowadzenie dalszych dowodów w tym zakresie, organ odwoławczy wskazuje, że instytucja przeprowadzenia dowodu uregulowana została w art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z powyższego wynika, że przeprowadzenie dowodu jest instytucją procesową, podejmowaną wyłącznie na żądanie strony. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby którakolwiek ze stron tego postępowania wystąpiła z takim żądaniem. Ponadto, organ podatkowy I instancji był w posiadaniu dowodów potwierdzających określone fakty.

Jednocześnie organ podkreśla, że Ordynacja podatkowa nie zawiera zamkniętego katalogu dowodów. Przeciwnie, treść art. 180 § 1 i 181 tejże ustawy wskazuje, że katalog dowodów wymienionych w art. 181 ma charakter otwarty, za czym przemawia użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" jak i treść art. 180, który nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie organu odwoławczego, organ prowadzący postępowanie zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w przedmiocie sprawy, dysponując zeznaniem pana P.L. oraz dowodami w zakresie połowu i sprzedaży ryb. Tak zebrany materiał dawał organowi pierwszej instancji podstawy do ustalenia, że określona przez stronę miesięczna sprzedaż ryb z tzw. "burty" w ilości od 80 do 100 kg rzeczywiście miała miejsce, a w konsekwencji nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego również sposób oszacowania wartości sprzedanej ryby z tzw. burty oraz wyliczenie w poszczególnych miesiącach 2003 r. kwot podatku należnego od tej wartości.

Druga kwestia sporna dotyczy różnicy pomiędzy ilością nabytego a faktycznie zużytego przez spółkę oleju napędowego. W tym zakresie w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w roku 2003 nabyła olej napędowy w ilości 111.224 kg (131.957 l), podczas gdy zużycie paliwa dla potrzeb łodzi rybackiej [...] ustalone na podstawie rozliczeń zużycia paliwa za ten okres, składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w [...], Placówki Terenowej w [...] (instytucji nadzorującej zużycie paliw przez jednostki rybackie) powinno wynieść 7.215 kg (8.537,66 l).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nabył olej napędowy od niżej wymienionych podmiotów gospodarczych:

• "B" SA, Portowa Stacja Paliw – [...] ul. [...] - 12.973 l;

• "C" Spółka z o.o., [...] ul. [...] - 118.631 l;

• "D" Sp. z o.o., [...] ul. [...] - 353 l;

na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup oraz kwitów bunkrowych.

Ustalono, że zarówno w prowadzonej ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i deklaracji podatkowej VAT-7 za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. spółka cywilna nie uwzględniła dowodów zakupu oleju napędowego stanowiącego jedyne źródło zasilania silnika napędowego zamontowanego na jednostce połowowej [...]. Pan P.L. po uprzednim zapoznaniu się z fakturami VAT i kwitami bunkrowymi dokumentującymi zakup paliwa w 2003 r., zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 30.03.2006 r., cytat " okazane dokumenty jak wyżej dotyczą zakupu i tankowania paliw w tych latach do łodzi rybackiej [...], a widniejące w tych dokumentach podpisy i pieczątki są podpisami naszymi tj. jednego i drugiego ze wspólników, zaś odciśnięte pieczątki o treści "A" s.c. P.L., M.R. [...] [...] ul. [...] tel. [...] NIP [...] Reg. [...]" jest pieczątką firmową, którą się posługiwaliśmy w tych latach" (dowód: teczka nr 2 karta 161). Ponadto, pan P.L. przesłuchany dnia 08.11.2005 r. zeznał do protokołu, cytat "nie wiedziałem o obowiązku zdawania faktur zakupu paliwa w 2003 r. (...) do Biura Rachunkowego celem ujmowania tych faktur w prowadzonych rejestrach zakupu dla potrzeb VAT".

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że spółka cywilna "A" nie zużyła w całości zakupionego w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych oleju napędowego na cele związane z połowem ryb.

W ocenie organu odwoławczego, za powyższym przemawia analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: pojemności zbiorników paliwowych kutra i beczek na paliwo, zużycie paliwa przez kuter, dokonywane tankowania. W sprawie ustalono, że zarówno rozmiary prowadzonej przez Spółkę działalności jak i możliwości magazynowania nie potwierdziły zużycia oleju napędowego na cele połowowe stąd uprawnionym był wniosek, że stwierdzona różnica pomiędzy zakupem oleju napędowego, a zużyciem tego oleju na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiła niewskazaną sprzedaż paliw.

W tym stanie faktycznym, za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że prowadzone ewidencje sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a więc są nierzetelne w myśl art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zgromadził odpowiednie dane pozwalające na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej, uzasadniając dokonane w ten sposób rozliczenie zastosował optymalną metodę szacowania. Jednocześnie organ podatkowy uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyjaśnił motywy przyjęcia metody określonej w art. 23 § 4 tejże ustawy.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał oszacowania ilości paliwa zużytego na potrzeby prowadzonej działalności, przyjmując:

• ilość godzin pracy kutra jako 901 godz. 50 min., liczone od daty pierwszego tankowania w porcie [...] 04.01.2003 r. w oparciu o dane w zakresie wyjścia oraz powrotów przez "A" zawarte w Dzienniku Portowym prowadzonym przez Kapitanat Portu [...];

• zużycie paliwa w wysokości 15 l/h, do dnia 09.11.2003 r. (daty modernizacji silnika) oraz w wysokości 13 l/h od dnia 10.11.2003 r. do 31.12.2003 r. w oparciu o zeznania pana P.L. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 08.11.2005 r.;

Na tej podstawie ustalono, że zużycie paliwa w 2003 r. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej mogło wynosić teoretycznie 13.403,32 l, do rozliczenia natomiast przyjęto faktycznie możliwą (uwzględniając rzeczywistą pojemność zbiorników i beczek na paliwo) ilość w wysokości 13.050,32 l. Powyższe stanowi, że ilość oleju napędowego nie zużytego do pracy kutra wynosi 118.906,68 l (131.957,00 l - 13.050,32 l).

Ustalając zużycie paliwa w 2003 r. organ uwzględnił uwagi zgłoszone przez pana P.L. do protokołu z dnia 18.04.2006 r. i dodatkowo określił zużycie paliwa związane z uruchomieniem silnika głównego 0,5 godz. przed wypłynięciem łodzi na połów, biorąc pod uwagę ilość wykonywanych rejsów połowowych.

W związku z powyższym, uznane zostało dodatkowe zużycie paliwa w 2003 r. w ilości 682,01 l.

Pełnomocnik skarżących w odwołaniu podnosi, że szacunek zużycia paliwa został dokonany nieprawidłowo, w szczególności pominięto konieczność uruchamiania silnika w trakcie oczekiwania na wyjście w morze w miesiącach zimowych. Uzasadniając argumentację w tym zakresie pełnomocnik stron powołał się na pismo Polskiego Rejestru Statków (zwane dalej PRS) z dnia 27.06.2006 r. (teczka nr 2, karta 386), które potwierdza taką konieczność. Jednocześnie w załączeniu do niniejszego odwołania przekazano zestawienie dodatkowego zużycia paliwa z uwzględnieniem czasu uruchomienia silnika (2 godz. przed wypłynięciem) w miesiącach, w których występują niskie temperatury.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy przyznając, że istotnie organ pierwszej instancji w wydanej decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. nie uwzględnił przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, uwag zawartych w powołanym przez pełnomocnika stron piśmie PRS z dnia 27.06.2006 r., ponownie dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, za zasadne uznał przyjęcie normy dodatkowego zużycia paliwa na podgrzewanie silnika w miesiącach i liczbie godzin (2 godz.) wskazanych przez podatnika w ww. załączniku.

W zawiązku z powyższym, dodatkowe zużycie paliwa przeznaczone na podgrzanie silnika we wskazanym przez stronę okresie zimowym 2003 r., wynosi 2.608 l., co wynika z przeliczenia liczby dni podgrzewania silnika w miesiącach zimowych (styczeń - 27, luty - 14, marzec - 13, listopad - 14, grudzień 24) oraz zużycia paliwa na 1 godz. pracy - 15 l (do dnia 09.11.2003 r.), 13 l (od dnia 10.11.2003 r. do dnia 31.12.2003 r.).

Jednocześnie dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono:

• 5 przypadków tankowania paliwa do zbiorników łodzi [...] w porcie [...], tj. w czasie gdy łódź rybacka przebywała w porcie [...]. Dotyczy to paliw zakupionych od sprzedawcy "C" Sp. z o.o., [...], ul. [...] w łącznej ilości 18.419 l (15.578 kg);

podczas gdy ustalono, iż tankowanie paliwa następowało tylko w porcie [...] i polegało w przypadku zakupu w "B" na bezpośrednim przetaczaniu paliwa z dystrybutora stacji paliwowej "B" zlokalizowanej w porcie [...] do zbiorników paliwowych łodzi [...].

• 28 przypadków tankowania paliwa w ilościach jednorazowo przekraczających pojemność zbiorników paliwowych łodzi [...] i beczek do przechowywania (magazynowania) paliw na łączną ilość 93.456,34 l (78.690,23 kg);

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał twierdzenie pełnomocnika stron, że nie dokonano analizy rozbieżności pomiędzy zgromadzonymi przez organy kontroli skarbowej fakturami wystawionymi przez Spółkę na zakup paliwa, a fakturami na nabycie przedłożonymi bezpośrednio przez Spółkę. Również argument, że z zeznań pana P.L. wynika, że był on zaskoczony faktem istnienia pozostałych niezłożonych przez niego faktur (...), organ ocenił jako bezzasadny.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że pan P.L. w toku przesłuchania dnia 30.03.2006 r. zeznał, że cytat "Po okazaniu mi dowodów tj. ujętych w zestawieniach dotyczących zakupionego paliwa (zestawienie za 2003 r. zawiera 70 pozycji) i okazaniu mi faktur oraz kwitów bunkrowych z tankowania wymienionych w tych zestawieniach, zeznaję, że okazane dokumenty, jak wyżej dotyczą zakupu i tankowania paliw do łodzi rybackiej [...], a widniejące w tych dokumentach podpisy i pieczątki są podpisami naszymi tj. jednego i drugiego ze wspólników, zaś odciśnięte pieczątki o treści (...) są naszymi pieczątkami, którymi się posługiwaliśmy (...)".

Zaś w końcowej fazie zeznań ww. stwierdził, że po ponownym przeanalizowaniu okazanych mu dowodów widniejące na nich podpisy jego i wspólnika są podpisami podobnymi do nich, ale nie może potwierdzić, że są to ich podpisy, ponieważ są różne. W odpowiedzi na zadane pytanie co do prawdziwości jego podpisu, pan L. zeznał, że nie wie czy na okazanych mu dokumentach widnieje jego prawdziwy podpis. Organ odwoławczy podkreśla, iż w efekcie zmiany złożonych zeznań, żadna ze stron postępowania nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby, że faktury co do których pan P.L. miał wątpliwości nie są fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną "A".

Jednocześnie podatnik nie wyjaśnił tankowania paliwa w innych portach poza [...] jak również różnicy powstałej pomiędzy zakupem paliwa, a jego zużyciem oraz przypadków tankowania paliwa w ilościach jednorazowo przekraczających możliwości jego gromadzenia w zbiornikach i beczkach.

Stawiając w odwołaniu ww. zarzuty skarżący zdaniem organu odwoławczego domaga się od organu podatkowego poszukiwania faktów świadczących na jego korzyść, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż podatnik zakupił więcej oleju napędowego niż mógł zużyć dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, iż strona nie wskazała faktów przemawiających za tym, że nie dysponowała ilością paliwa wskazaną przez organ podatkowy oraz nie wykazała innego sposobu rozchodowania paliwa niż na potrzeby pracy kutra rybackiego, w okolicznościach, gdy nie miała warunków do magazynowania paliwa, prawidłowo w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że niespożytkowane ilości oleju napędowego podlegają ewidencji jako towar handlowy i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o zgromadzony materiał w sprawie, a w szczególności w zakresie pojemności zbiorników paliwowych kutra i beczek wynajmowanych w celu magazynowania paliwa, zużycia paliwa przez kuter (uwzględniając zeznania strony w tym zakresie), dokonywanych tankowań oraz kwitów bunkrowych organ odwoławczy stwierdza, że podatnik nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży oleju napędowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych roku 2003.

Ponadto, podatnik nie wykazał zużycia oleju napędowego w całości na cele związane z pracą kutra rybackiego, który służył do wykonywania działalności gospodarczej oraz nie przedstawił żadnych okoliczności dotyczących faktycznego zużycia pozostałej ilości.

W okolicznościach sprawy z uwagi na brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wielkości obrotu zaistniały zdaniem organu podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania; prowadzone bowiem przez podatnika księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie pozwalają na określenie rzeczywistej wielkości sprzedaży, co uprawnia stwierdzenie ich nierzetelności na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy zawiera dane pozwalające na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Zważywszy, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe były nierzetelne, wartość obrotów, która stanowi przedmiot oszacowania (zbycie paliwa) nie jest porównywalna za poprzednie okresy, ponieważ obrót paliwem nie był przedmiotem działalności [...] oraz przez inne (porównywalne) jednostki połowowe w 2003 r., nie wykazania wiarygodnych ilości w zakresie pozostałych zapasów zakupionego paliwa, nie wykazywanie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności, wybór zryczałtowanej metody opodatkowania wobec czego nie są znane wszelkie poniesione przez podatnika koszty na jednostkę rybacką - uzasadnionym było odstąpienie od stosowania metod szacunkowych, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 1-6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Organu, organ pierwszej instancji uzasadnił w sposób wyczerpujący motywy przyjęcia metody określonej w art. 23 § 4 tejże ustawy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłową uznał przyjętą w decyzji objętej odwołaniem metodę szacowania. Uwzględniając zatem dodatkowe zużycie paliwa w roku 2003 z tytułu podgrzewania silnika w okresie zimowym organ odwoławczy ustalił dla poszczególnych okresów rozliczeniowych 2003 r. ilość oleju napędowego nie zużytego dla celów połowowych w łącznej wielkości 115.616,68 l.

W związku z tym, iż strona nie wykazała innego sposobu rozchodowania paliwa niż na potrzeby pracy kutra rybackiego, w okolicznościach, gdy nie miała warunków do magazynowania paliwa, organ odwoławczy uznał, że olej napędowy w ilości 115.616,68 l podlegał odsprzedaży i tym samym winien być wykazany w ewidencji sprzedaży jako towar handlowy.

Do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto:

• ilość zakupionego i nieużytego oleju o którym mowa powyżej;

• średnią cenę sprzedaży netto oleju napędowego za 1 litr, stosowaną na szczeblu obrotu hurtowego przez "B" i "E" i przyjęciu najniższych (korzystniejszych dla podatnika) tj. stosowanych przez "B" za okres od stycznia 2003 r. do kwietnia 2003 r., lipiec 2003 r. i grudzień 2003 r. oraz stosowanych przez "E" za maj 2003 r., czerwiec 2003 r., od sierpnia 2003 r. do listopada 2003 r.

Ustalona w ten sposób wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji stwierdził, że ilość nieużytego paliwa w maju 2003 r. wynosi 11.725,75 l oraz w lipcu 2003 r. wynosi 8.562,75 l i w stosunku do tych ustaleń określono następujące rozliczenie podatku od towarów i usług:

• w maju 2003 r.; wartość netto: 21.809,89 zł, VAT: 4.798,17 zł;

• w lipcu 2003 r.; wartość netto: 16.534,85 zł, VAT: 3.598,06 zł.

Natomiast, biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w toku kontroli, ilość niespożytkowanego paliwa w maju 2003 r. wynosi 11.734,75 l (wg wyliczenia: 11.854 l - 120 l) oraz w lipcu wynosi 8.563,75 l (wg wyliczenia: 8.608,705 l - 45 l) i w stosunku do tych ustaleń rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące przedstawia się następująco:

• w maju 2003 r.; wartość netto: 21.826,63 zł, VAT: 4.801,86 zł,

• w lipcu 2003 r.; wartość netto: 16.356,76 zł, VAT: 3.598,49 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozliczeniu paliwa niespożytkowanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wystąpiła różnica w wysokości podatku należnego za maj 2003 r. o kwotę 3,69 zł, natomiast w rozliczeniu za lipiec 2003 r. kwota podatku należnego nie uległa zmianie.

Zgodnie z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Oznacza to, że organ odwoławczy nie może w swojej treści dokonywać takich zmian, które kształtowałyby sytuację prawną odwołującej się strony w sposób mniej korzystny, niż uczyniła to decyzja organu pierwszej instancji.

Z uwagi na wysokość wskazanej różnicy (3,69 zł) pomiędzy kwotą podatku określoną decyzją organu pierwszej instancji, a kwotą ustaloną na podstawie rachunkowego przeliczenia danych zebranych w toku kontroli organ odwoławczy uznał, że zastosowanie znajduje wyżej cytowany przepis.

Mając powyższe na uwadze za okres od kwietnia do października 2003 r. wartość netto i podatek należny organ odwoławczy przyjął jak w rozliczeniu organu pierwszej instancji, natomiast na podstawie art. 223 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do marca 2003 r., listopad 2003 r. i grudzień 2003 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a więc traci również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Nie wygasają jednak z tej przyczyny zobowiązanie podatkowe spółki.

Niezapłacony przez spółkę cywilną w terminie podatek VAT staje się zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przypadku rozwiązania spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe odpowiadają wspólnicy tej spółki w trybie art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia bezspornym jest, że wspólnikami spółki cywilnej "A" w 2003 r. byli: M.R. i P.L., zatem zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa był uprawniony do obciążenia pana M.R. i pana P.L. odpowiedzialnością za nie wykazanie i nie uiszczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w należnej wysokości.

Orzekając w sprawie organ odwoławczy miał na uwadze, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe związane z działalnością spółki; nie budzą przy tym zastrzeżeń organu odwoławczego określone w decyzji kwoty zaległości i odsetek za zwłokę za miesiące kwiecień - październik 2003 r.

Natomiast za miesiące styczeń - marzec, listopad i grudzień 2003 r. wobec określenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania podatkowego w niższych wysokościach zasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej pana M.R. i pana P.L., byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe spółki w miesiącach styczeń - marzec, listopad i grudzień 2003 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja jest dotknięta wadami powodującymi jej nieważność, ponieważ z treści decyzji nie wynika, do kogo została skierowana, Dyrektor Izby Skarbowej, uznając zarzut ten za niezasadny stwierdza, iż nie ma żadnych wątpliwości, co do oznaczenia adresata w kwestionowanej decyzji. Adresat decyzji został bowiem precyzyjnie wymieniony w jej sentencji poprzez określenie, iż decyzja stanowi rozstrzygnięcie wydane w sprawie:

• określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług byłej spółce cywilnej "A" M.R., P.L. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r.;

• orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej "A" M.R., P.L., NIP [...] z siedzibą w [...] przy ul. [...] - pana M.R. zam. w [...] przy ul. [...], NIP [...] i pana P.L. zam. w [...] przy ul. [...], NIP [...] za zaległości w/w spółki z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Jednocześnie organ podatkowy określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe roku 2003 oraz zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja niewątpliwie zawiera wszystkie elementy decyzji wymienione w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, przedmiotowa decyzja zawiera informację w zakresie ilości wydanych egzemplarzy (tj. 3 egzemplarze) oraz adresatów poszczególnych egzemplarzy (tj. egz. Nr 1 otrzymał pan P.L. - adres doręczenia [...] ul. [...], egz. nr 2 otrzymał pan M.R. - adres doręczenia [...] ul. [...], egz. nr 3 znajduje się w aktach sprawy).

Oznaczenie strony w takim przypadku jest na tyle czytelne, że nie sposób mieć wątpliwości, do kogo zaskarżona decyzja została skierowana.

Jednocześnie, Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu pełnomocnika stron w zakresie nieważności decyzji z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji stronie, zamiast pełnomocnikowi. Organ przyznając, że pełnomocnictwo do reprezentowania pana M.R. oraz pana P.L. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za 2003 r. w tym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki za ten okres złożono w Urzędzie Skarbowym dnia 02.05.2007 r., natomiast decyzja Nr [...] z dnia [...] przesłana została panu M.R. oraz panu P.L. na ich adresy zamieszkania.

Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik stron, została zapoznana z treścią przedmiotowej decyzji dnia 21 maja 2007 r., od której pismami w dnia 29.05.2007 r. i 01.06.2007 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) złożyła w przypisanym trybie i terminie odwołania w imieniu, odpowiednio pana P.L. oraz pana M.R., których treść wypełnia dyspozycję art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 12.06.2007 r., Nr [...] przekazał pełnomocnikowi potwierdzoną za zgodność z oryginałem ww. decyzję.

Zatem fakt, że decyzja została, doręczona panu M.R. oraz panu P.L., nie przesądza zdaniem organu odwoławczego o tym, że decyzja nie została skutecznie doręczona.

Stwierdzenie istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej zakłada jej doręczenie stronie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a więc doręczenie faktyczne, jak również doręczenie w sensie skutku prawnego określonych zdarzeń prawnych (domniemanie doręczenia). Oceniając ustalony stan faktyczny organ stwierdza, że decyzja z dnia [...], Nr [...] została doręczona pełnomocnikowi stron skarżących, z naruszeniem trybu doręczeń, o którym mowa w art.145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe jednak nie skutkuje w żaden sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej decyzji, a tym bardziej na prawidłowość funkcjonowania tejże decyzji w obrocie prawnym. Zachowany został również termin procesowy przewidziany do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Ponadto organ odwoławczy mając na uwadze art. 200 Ordynacji podatkowej umożliwił pełnomocnikowi stron wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik z tego prawa nie skorzystał.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne są także zarzuty pełnomocnika skarżących, odnośnie naruszenia przez organ podatkowy w sposób rażący art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 oraz art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podał powodów zastosowania innej metody szacunku podstawy opodatkowania niż wymieniona w art. 23 § 3, pozornie uzasadnił niezastosowanie metod w tym przepisie, nie wskazał w jakiej części uznał księgi prowadzone przez podatnika za nieprawidłowe i nie doręczył mu stosownego protokołu, do którego strona mogłaby się odnieść.

W zakresie zarzutu dotyczącego braku protokołu z badania ksiąg, organ odwoławczy podkreślił , że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 cyt./ustawy jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 15.03.2006 r., sygn. akt I FSK 744/05).

Jak bowiem wynika z akt niniejszej sprawy Urząd Kontroli Skarbowej, który prowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r., sporządził z tych czynności szczegółowy protokół, który w związku z dokonanymi ustaleniami w toku kontroli zawiera w swej treści wszystkie elementy przewidziane w art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, kontrolowany w protokole został prawidłowo pouczony o trybie i terminie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, w sytuacji, gdy nie zgadza się z ustaleniami protokołu, co też uczynił, ustosunkowując się do ustaleń zawartych w protokole (teczka tom 2, karta 349).

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdza, że wyniki analizy dokumentacji księgowej, do której prowadzenia podatnik był zobowiązany wskazują, że była prowadzona nierzetelnie. Skoro podatnik ewidencjonował tylko część zdarzeń gospodarczych zaistniałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, co niewątpliwie wynika z ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, to organ podatkowy jest uprawniony do uznania takiej ewidencji za nierzetelną i dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co też uczynił organ pierwszej instancji. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie innych metod niż określone w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego w stosunku do niezaewidencjonowanej sprzedaży ryb przyjęto metodę pozwalającą w sposób najbardziej zbliżony do stanu faktycznego, ustalić wartości nie wykazanej ryby. Z kolei za zastosowaną metodą szacowania w stosunku do niespożytkowanego paliwa do napędu jednostki rybackiej [...] przemawia fakt, iż obrót paliwem nie był przedmiotem działalności [...] w badanym roku 2003 ani w latach poprzednich, jak też przez inne (porównywalne) jednostki połowowe w 2003 r. Porównywanie danych roku 2003 zawierających sprzedaż paliwa z danymi innych okresów nie zawierających takiej sprzedaży (w ramach metod porównawczej wewnętrznej i porównawczej zewnętrznej) - nie stanowią danych ze sobą porównywalnych. Podobnie dotyczy to pozostałych metod (remanentowej, produkcyjnej i kosztowej) z uwagi na brak danych do ich przeprowadzenia, ze względu na formę opodatkowania [...] w 2003 r. (ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), które nie nakłada obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia kosztów i ich wykazywania. Organ odwoławczy podkreśla, że określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania metodą dopuszczoną w art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek tego, że zapisy dokonane przez podatnika w prowadzonych ewidencjach nie odzwierciedlały stanu faktycznego, natomiast szacując podstawę opodatkowania, organ podatkowy ma obowiązek dążyć do odtworzenia zdarzeń gospodarczych w sposób zbliżony do rzeczywistości. W sprawie objętej niniejszymi odwołaniami organ podatkowy, dysponując zebranym materiałem dowodowym, określił w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, wysokość niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące nieprzyjęci jako wiarygodne, wyjaśnień pana P.L., który po zapoznaniu się z rozmiarami uchybień stwierdzonych w toku kontroli zmieniał wcześniej złożone zeznania. W toku przesłuchania pan P.L. potwierdził bowiem zakup paliwa udokumentowany na podstawie okazanych faktur VAT oraz podpisy, które zdaniem ww. zostały złożone przez jednego i drugiego wspólnika. Następnie w dalszej części przesłuchania, po przedstawieniu danych z dokonanych przez kontrolujących ustaleń w zakresie ewentualnego zużycia paliwa pan P.L. zmienił swoje zeznanie, stwierdzając, że podpisy jego i wspólnika są podpisami podobnymi, lecz nie może powiedzieć, że są to ich podpisy. W przypadku niezaewidencjoinowanej sprzedaży ryby z tzw. "burty łodzi" pan P.L. zgłaszał uwagi, że się pomylił w zeznaniach iż sprzedaż ta wynosiła miesięcznie 80-100 kg, a powinno być rocznie. Z kolei pełnomocnik skarżących kieruje, winę na protokolanta , twierdząc, że błędnie dokonał takiego zapisu w protokole, w sytuacji, gdy pełnomocnik nie uczestniczył w przesłuchaniu pana P.L.

Jeżeli zaś chodzi o paliwo, którego zakup znacznie przekracza możliwości wykorzystane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i magazynowania podatnik nie potrafił tego racjonalnie wytłumaczyć. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego podatnik nie zaprzeczył, ze nie dysponował zakupionym paliwem, na co zwraca uwagę w odwołaniu pełnomocnik stron.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego jeżeli chodzi o zarzut naruszenia wskazanych przez pełnomocnika stron przepisów art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, nie może on być uznany za usprawiedliwiony, a to wobec niezakwestionowania w sposób skuteczny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który uzasadnia szacunkowe określenie Spółce podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży ryb oraz niewykorzystanego na potrzeby działalności w zakresie połowu ryb oleju napędowego. Brak też jest podstaw do podważania zastosowanej w sprawie metody szacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zasadności zarzutu pełnomocnika stron w zakresie nie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego na okoliczność podpisów złożonych na fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa, które nie zostały zakwestionowane przez podatnika w sposób jednoznaczny, jako nie złożone przez wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, iż postępowanie dowodowe, prowadzone w ramach postępowania podatkowego winno doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest treścią normy prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 cyt./ustawy). Zebrany wtoku postępowania podatkowego materiał dowodowy podlega ocenie, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przytoczony przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że organ podatkowy nie jest krępowany żadnymi regułami wartościującymi dane dowody, a wartość dowodową każdego z dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia według reguł logiki, zasad doświadczenia życiowego, wzajemnego wpływu i uzupełniania się poszczególnych środków dowodowych.

W ocenie organu odwoławczego reguły te nie zostały naruszone przez organ pierwszej instancji.

W tym zakresie, wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe, wykorzystując wszelkie możliwe dowody, zaś ocena zebranego materiału dowodowego jest prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wyprowadzenie przez ten organ wniosku o sprzedaży paliwa niespożytkowanego dla potrzeb prowadzonej działalności zostało logicznie uzasadnione, ze wskazaniem na istotne dowody w postaci faktur zakupu i załączonych do akt postępowania protokołów przesłuchania pana P.L. w charakterze strony, który potwierdza zakup oleju napędowego na podstawie okazanych faktur VAT. Późniejsze wątpliwości strony podnoszone w zakresie faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb wykonywanej działalności, nie zostały potwierdzone żadnym obiektywnym dowodem.

Natomiast analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzi do wniosku, że zakupiony olej napędowy na podstawie faktur VAT, które nie zostały przez podatnika zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT w poszczególnym okresie rozliczeniowym roku 2003 nie został w całości zużyty do napędu silnika łodzi rybackiej [...], co w zaistniałym stanie faktycznym dawało uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że olej ten został odsprzedany.

Chybiony jest również zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia przepisów prawa, nie można bowiem mówić o naruszeniu przepisów prawa w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na prawidłowe przepisy prawa. O naruszeniu przepisów prawa można mówić wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy ustalonym stanem faktycznym, a powołanym stanem prawnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżących wniosła o:

1) uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w części, w której została określona zaległość Spółki i odpowiedzialność jej wspólników w związku z oszacowaniem obrotów z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. z tytułu domniemanej odsprzedaży zakupionego paliwa (116.342,25 l) oraz sprzedaży ryb z burty w ilości oszacowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

2) zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz strony skarżącej.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie przepisów:

- art. 2 ust. 1-3, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.),

- art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4, art. 108 § 1, art. 115 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 145 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi w pełni powtórzono zarzuty z odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona do sądu decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, że decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest wadami powodującymi jej nieważność. Zdaniem pełnomocnika z treści decyzji nie wynika, do kogo została skierowana, a jedynie, że dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. byłej spółce cywilnej "A" M.R., P.L. Strona podnosi, że spółka obecnie nie istnieje, zatem zgodnie z art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna być skierowana do wspólników spółki cywilnej.

W ocenie sądu nie ma żadnych wątpliwości, co do oznaczenia adresata w kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji. Adresat decyzji został bowiem precyzyjnie wymieniony w jej sentencji poprzez określenie, iż decyzja stanowi rozstrzygnięcie wydane w sprawie:

• określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług byłej spółce cywilnej "A" M.R., P.L. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r.;

• orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej "A" M.R., P.L., NIP [...] z siedzibą w [...] ul. przy [...] - pana M.R. zam. w [...] przy ul. [...], NIP [...] i pana P.L. zam. w [...] przy ul. [...]. NIP [...] za zaległości w/w spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Jednocześnie organ podatkowy określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe roku 2003 oraz zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zakres przedmiotowy rozpatrywanej odpowiedzialności obejmuje zaległości podatkowe zarówno spółki jak i wspólników (byłych wspólników) wynikające z działalności tejże spółki.

Elementem podmiotowym decyzji stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (obok wskazania organu) jest oznaczenie stron postępowania, jako adresatów aktu administracyjnego.

Pojęcie strony postępowania podatkowego zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji w stosunku do osób fizycznych, wymóg w zakresie oznaczenia strony postępowania należy uznać za spełniony, jeżeli w decyzji podano imiona i nazwiska stron, co oznacza, że możliwe jest określenie strony (podatnika), zobowiązanego do uiszczenia podatku.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi stwierdzić należy, że skoro decyzja organu pierwszej instancji określa zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług byłej spółce cywilnej "A" M.R., P.L. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. jak i orzeka o solidarnej odpowiedzialności poszczególnych wspólników tejże Spółki, z uwzględnieniem ich danych, oznaczenie strony przedmiotowej decyzji wypełnia dyspozycję cytowanego art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej. Przybranie takiej formy oznaczenia strony podyktowane jest w szczególności wymagalnością spełnienia określonego w niej świadczenia od byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej lub też któregokolwiek z nich w związku z solidarną odpowiedzialnością jaką wszyscy ponoszą za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności Spółki.

Oznaczenie strony jest na tyle czytelne, że nie sposób mieć wątpliwości, do kogo zaskarżona decyzja została skierowana.

Odnosząc się do ponawianego w skardze zarzutu odwołania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego powinna być uchylona z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji stronie, zamiast pełnomocnikowi stwierdzić należy, iż fakt, że decyzja została doręczona panu M.R. oraz panu P.L., nie przesądza jeszcze o tym, że decyzja nie została skutecznie doręczona. Stwierdzenie istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej zakłada jej doręczenie stronie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a więc doręczenie faktyczne, jak również doręczenie w sensie skutku prawnego określonych zdarzeń prawnych (domniemanie doręczenia). W ocenie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi stron skarżących, jednakże z naruszeniem trybu doręczeń, o którym mowa w art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe jednak nie skutkuje w żaden sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie, a tym bardziej na prawidłowość funkcjonowania tejże decyzji w obrocie prawnym. Pełnomocnik została zapoznana z treścią decyzji i w przypisanym trybie i terminie wniosła odwołania od ww. decyzji. Ponadto organ odwoławczy mając na uwadze art. 200 Ordynacji podatkowej umożliwił pełnomocnikowi stron wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik z tego prawa nie skorzystał.

Odnosząc się zarzutu, iż rozbieżności dotyczące ilości ryb sprzedawanych z burty wynikały z błędnego zapisu przesłuchania strony z dnia 30.03.2006 r. polegającego na tym, że protokolant zapisał błędnie, że pan P.L. określił ilość ryb sprzedawanych "z burty" na 80-100 kg miesięcznie, podczas, gdy podatnik wskazał, że było to 80-100 kg rocznie - stwierdzić należy, że argumentacja w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Kwestię sporną stanowi bowiem ustalona przez organ pierwszej instancji sprzedaż ryb z tzw. "burty" w każdym miesiącu rozliczeniowym. Z akt sprawy wynika, że spółka cywilna dokumentowała sprzedaż ryb na podstawie faktur VAT, które zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za poszczególne miesiące rozliczeniowe roku 2003 oraz uwzględniła w deklaracjach podatkowych za ten okres. Natomiast podatnik nie ewidencjonował przychodu z tytułu niefakturowanej sprzedaży ryb, prowadzonej dla osób fizycznych z tzw. "burty łodzi". Przesłuchany na tę okoliczność pan P.L. w dniu 08.11.2005 r. zeznał do protokołu, że występowała sprzedaż dla osób fizycznych z burt, na którą nie były wystawiane żadne dokumenty sprzedaży jak również sprzedaż ta nigdzie nie była wykazywana, w tym dla potrzeb podatkowych. Ww. zeznał również, że miesięcznie sprzedaż nieudokumentowana wynosiła od 80 do 100 kg. Argumentując nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu z tytułu sprzedaży ryb pan P.L. zeznał do ww. protokołu, że Spółka nie wiedziała, że istnieje obowiązek wykazywania także sprzedaży nieudokumentowanej.

Jednocześnie z materiału dowodowego bezspornie wynika, że zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w złożonym odwołaniu żadna ze stron nie uprawdopodobniła stawianej tezy w zakresie sprzedaży ryb z tzw. "burty łodzi", która była odmienna od wcześniej zeznanej przez pana P.L. Co więcej, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji za każdym razem inna jest argumentacja co do przyczyny zmiany stanowiska pierwotnego oraz osoby zawinionej. I tak w zastrzeżeniach złożonych do protokołu z dnia 18.04.2006 r. pan P.L. twierdzi, że mylnie podał, iż ilość nie wykazanej sprzedaży ryby 80-100 kg wynosiła miesięcznie, podczas gdy sprzedaż ta wynosiła tyle samo ale w skali roku 2003. Z kolei pełnomocnik strony w odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji twierdzi, że rozbieżności dotyczące sprzedaży ryb sprzedawanych z burty wynikały z błędu popełnionego przez protokolanta, który zapisał w protokole przesłuchania z dnia 30.03.2006 r., że sprzedaż ryb z tzw. "burty łodzi" wynosiła 80-100 kg miesięcznie, podczas gdy pan P.L. określił tą ilość jako sprzedaż roczną.

W świetle tak sformułowanych argumentów organy bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej zakwestionowały ich wiarygodność.

Jak trafnie wywodzi organ odwoławczy nie jest wystarczającym dowodem zmiana stanowiska strony, która ma wpływ na ukształtowanie sytuacji prawnej korzystnej dla podatnika. Ustalenie stanu faktycznego odbywa się na podstawie zgromadzonych dowodów (tzw. środków dowodowych). Dowody są jednym najważniejszych instrumentów gromadzenia przez organy podatkowe informacji na temat prawidłowości wywiązywania się przez podmioty zobowiązane z obowiązków wynikających z treści stosunku prawnopodatkowego. Szczególną rolę odrywają w postępowaniu jurysdykcyjnym, gdzie organ podatkowy ustala za pomocą dowodów fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Od dokonanych ustaleń zależy treść decyzji podatkowej wydanej na zakończenie postępowania w pierwszej instancji.

Przyjęta przez organy podatkowe średnia ilość sprzedaży ryb na rzecz osób fizycznych tj. 90 kg miesięcznie, jako najkorzystniejszej dla podatnika, znajduje swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie pozostaje również argument podnoszony przez pełnomocnika stron co do braku chętnych na sprzedaż ryb z powodu częstotliwości rejsów, godzin zakończenia połowów, najczęściej w późnych godzinach nocnych lub wczesnych godzinach rannych. Dowodem w niniejszej sprawie niewątpliwie jest protokół, który zawiera ustalenia godzin wyjścia oraz powrotów przez łódź rybacką [...] m,in w roku 2003 dokonane na podstawie Dzienników Portowych prowadzonych przez Kapitanat Portu [...]. Jak wynika z ww. protokołu godziny powrotów z połowu pozwalały na ewentualną sprzedaż ryb z tzw. "burty" tym bardziej, że można przyjąć, iż sprzedaż nie koniecznie odbywała się każdego dnia połowów. W zaskarżonej decyzji trafnie zwrócono uwagę i na tę okoliczność, że niewątpliwie elementem porównawczym, czy istnieje realna możliwość sprzedaży ryb poza ewidencją w ilości 80-100 kg miesięcznie, pozostaje też porównanie do ilości sprzedaży ryb, która została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży w poszczególnym okresie rozliczeniowym.

Sprzedaż w poszczególnych miesiącach roku 2003 ustalona na podstawie faktur VAT wystawionych przez podatnika kształtowała się na poziomie (teczka nr 3, karty 140-143):

• styczeń 2003 800 kg,

• luty 2003 5.340 kg,

• marzec 2003 2.780 kg,

• kwiecień 2003 3.030 kg,

• maj 2003 4.845 kg,

• czerwiec 2003 3.050 kg,

• lipiec 2003 ......1.780 kg,

• sierpień 2003 925 kg,

• wrzesień 2003 .......2.135 kg,

• październik 2003 1.000 kg,

• listopad 2003 1.100 kg,

• grudzień 2003 1.395 kg.

Mając powyższe dane na uwadze, trudno dać wiarę twierdzeniu skarżących, że sprzedaż ryb z burty wynosiła 80-100 kg rocznie.

Za niezrozumiały uznać należy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarzut, że zastrzeżenia co do wagi ryb sprzedawanych rocznie wniesione do protokołu z dnia 18.04.2006 r. należało potraktować jako wniosek strony o przeprowadzenie dalszych dowodów w tym zakresie. Instytucja przeprowadzenia dowodu uregulowana została w art.188 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby skarżący zawnioskowali jakiekolwiek dowody w/w zakresie, poza swoimi twierdzeniami.

W ocenie Sądu wobec braku dalszych dowodów zebrany w sprawie materiał dowodowy: zeznanie pana P.L. oraz dowody w zakresie połowu i sprzedaży ryb, dawał organom podstawy do ustalenia, że określona przez stronę miesięczna sprzedaż ryb z tzw. "burty" w ilości od 80 do 100 kg rzeczywiście miała miejsce.

W świetle powyższego sposób oszacowania wartości sprzedanej ryby z tzw. burty oraz wyliczenie w poszczególnych miesiącach 2003 r. kwot podatku należnego od tej wartości uznać należy za prawidłowy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy również stanowisko organów podatkowych w zakresie dokonanego szacunku zużycia paliwa w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy za prawidłowy. Otóż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Art. 23 § 2 cyt. ustawy wskazuje metody oszacowania podstaw opodatkowania.

Z kolei art. 23 § 4 tejże ustawy przewiduje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że zarówno w prowadzonej ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i deklaracji podatkowej VAT-7 za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. spółka cywilna nie uwzględniła dowodów zakupu oleju napędowego stanowiącego jedyne źródło zasilania silnika napędowego zamontowanego na jednostce [...].

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że spółka cywilna "A" nie zużyła w całości zakupionego w rozpatrywanych, okresach rozliczeniowych oleju napędowego na cele związane z połowem ryb. W tym zakresie bezspornie ustalono bowiem, że zarówno rozmiary prowadzonej przez Spółkę działalności jak i możliwości magazynowania nie potwierdziły zużycia oleju napędowego na cele połowowe stąd uprawnionym był wniosek, że stwierdzona różnica pomiędzy zakupem oleju napędowego, a zużyciem tego oleju na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiła niewykazaną sprzedaż paliw.

Wyniki analizy dokumentacji księgowej, do której prowadzenia podatnik był zobowiązany wskazują, że była prowadzona nierzetelnie. Skoro podatnik ewidencjonował tylko część zdarzeń gospodarczych zaistniałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, co niewątpliwie wynika z ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, to organ podatkowy mocą art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa uprawniony jest do uznania takiej ewidencji za nierzetelną i dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie sądu organy w sposób przekonywujący uzasadniły dlaczego w rozważanej sprawie oszacowania podstawy opodatkowania dokonały na podstawie innych metod niż określone w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie: zastosowaną metodą szacowania w stosunku do niespożytkowanego paliwa do napędu jednostki rybackiej [...] przemawiał fakt, iż obrót paliwem nie był przedmiotem działalności [...] w badanym roku 2003, ani w latach poprzednich, jak też przez inne (porównywalne) jednostki połowowe w 2003 r. Porównywanie danych roku 2003 zawierających sprzedaż paliwa z danymi innych okresów nie zawierających takiej sprzedaży (w ramach metod porównawczej wewnętrznej i porównawczej zewnętrznej) - nie stanowią danych ze sobą porównywalnych. Podobnie dotyczy to pozostałych metod (remanentowej, produkcyjnej i kosztowej) z uwagi na brak danych do ich przeprowadzenia, ze względu na formę opodatkowania [...] w 2003 r. (ryczałtu od przychodów - ewidencjonowanych), które nie nakłada obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia kosztów i ich wykazywania.

Odnosząc się do poglądu skarżących w zakresie opodatkowania niespożytkowanej ilości paliwa, iż wśród katalogu czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT nie ma czynności nadwyżek zakupu towarów stwierdzić należy, że art. 2 tejże ustawy określa przedmiot opodatkowania VAT, a więc zdarzenia faktyczne i prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Określenie listy zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania ma charakter zamknięty i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże nie można na podstawie czynności wymienionych w tym przepisie dowolnie kształtować określonej w sposób indywidualny sytuacji prawnej, korzystnej dla danego podmiotu - na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 2 tejże ustawy nie stanowi o opodatkowaniu nadwyżek zakupu, stanowi zaś o opodatkowaniu w związku z dokonaniem sprzedaży. Skoro dowiedziono, że podatnik zakupił więcej oleju napędowego niż mógł zużyć dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadał na stanie żadnych zapasów tego paliwa jak również nie potrafił wyjaśnić co stało się z niespożytkowaną ilością - organy podatkowe w sposób uprawniony wywiodły, że niespożytkowane ilości oleju napędowego zostały odsprzedane i tym samym czynność ta wypełnia dyspozycje art. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę, iż przedmiotowy olej napędowy nabywany był przez spółkę cywilną po preferencyjnych cenach.

Za bezpodstawny należy uznać także zarzut, że nie dokonano analizy rozbieżności pomiędzy zgromadzonymi przez organy kontroli skarbowej fakturami wystawionymi na Spółkę na zakup paliwa, a fakturami na nabycie przedłożonymi bezpośrednio przez Spółkę. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie argument, że z zeznań pana P.L. wynika, że był on zaskoczony faktem istnienia pozostałych niezłożonych przez niego faktur (...).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że pan P.L. w toku przesłuchania dnia 30.03.2006 r. zeznał, że, cytat "Po okazaniu mi dowodów tj. ujętych w zestawieniach dotyczących zakupionego paliwa (zestawienie za 2003 r. zawiera 73 pozycje) i okazaniu mi faktur oraz kwitów bunkrowych z tankowania wymienionych w tych zestawieniach, zeznaję, że okazane dokumenty, jak wyżej dotyczą zakupu i tankowania paliw do łodzi rybackiej [...], a widniejące w tych dokumentach podpisy i pieczątki są podpisami naszymi tj. jednego i drugiego ze wspólników, zaś odciśnięte pieczątki o treści (...) są naszymi pieczątkami, którymi się posługiwaliśmy (...)".

Zaś w końcowej fazie zeznań ww. stwierdził, że po ponownym przeanalizowaniu okazanych mu dowodów widniejące na nich podpisy jego i wspólnika są podpisami podobnymi do nich, ale nie może potwierdzić, że są to ich podpisy, ponieważ są różne. W odpowiedzi na zadane pytanie co do prawdziwości jego podpisu, pan L. zeznał, że nie wie czy na okazanych mu dokumentach widnieje jego prawdziwy podpis.

W efekcie zmiany złożonych zeznań, żadna ze stron postępowania (p. M.R. i p. P.L.) nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby, że faktury co do których pan P.L. miał wątpliwości nie są fakturami wystawionymi na spółkę cywilną "A".

Jednocześnie podatnik nie wyjaśnił tankowania paliwa w innych portach poza [...] jak również różnicy powstałej pomiędzy zakupem paliwa, a jego zużyciem oraz przypadków tankowania paliwa w ilościach jednorazowo przekraczających możliwości jego gromadzenia w zbiornikach i beczkach.

Strona nie wskazała faktów przemawiających za tym, że nie dysponowała ilością paliwa wskazaną przez organ podatkowy oraz nie wykazała innego sposobu rozchodowania paliwa niż na potrzeby pracy kutra rybackiego.

Podkreślić należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie zaś z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe zasady nie mogą jednakże zwalniać podatnika od współdziałania i oferowania przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów celem ustalenia stanu faktycznego.

Stąd zarzucanie organom nieprzeprowadzenia dowodów w sytuacji gdy podatnik żadnych wniosków dowodowych nie zgłaszał a ustalony stan faktyczny pozwalał organom na jego ocenę, nie może skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawne uznać należy także zarzuty odnośnie naruszenia w sposób rażący art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie wskazał w jakiej części uznał księgi prowadzone przez podatnika za nieprawidłowe i nie doręczył mu stosownego protokołu, do którego strona mogłaby się odnieść. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutu dotyczącego braku protokołu z badania ksiąg, w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 cyt./ustawy jest równoznaczny w skutkach z protokołem, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 15.03.2006 r., sygn. akt I FSK 744/05).

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku formułuje tezę, że "ustawa o kontroli skarbowej stanowi samodzielną podstawę prawną dla przeprowadzenia tej kontroli. Potwierdza to treść art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa Tak też należy rozumieć normę prawną zawartą w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiącą, iż organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane między innymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. Mieć przy tym trzeba na uwadze, że zgodnie z art. 21 ustawy o kontroli skarbowej dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na sporządzaniu protokołów (...) Brak jest podstaw prawnych do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej zawierają informacje przewidziane w przepisie art.193 § 6 Ordynacji podatkowej".

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej, który prowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r., sporządził z tych czynności szczegółowy protokół, który w związku z dokonanymi ustaleniami w toku kontroli zawiera w swej treści wszystkie elementy przewidziane w art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, Kontrolowany w protokole został prawidłowo pouczony o trybie i terminie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, w sytuacji, gdy nie zgadza się z ustaleniami protokołu, co też uczynił, ustosunkowując się do ustaleń zawartych w protokole.

Za gołosłowny, niczym nie poparty uznać należy również zarzut naruszenia art. 108 § 1, art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy prawidłowo orzekły na podstawie art. 107, 108, 115 Ordynacji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników s.c. "A" M.R., P.L. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości.

Ponadto wskazać należy, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano fakty, które uznane zostały za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz wyjaśniono podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia powyższego przepisu.

I wreszcie należy zwrócić uwagę i na tę okoliczność, iż postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 2.III.2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia p. R. i p. L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za w/w rok podatkowy.

Z akt sprawy wynika mianowicie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej:

- decyzją z dnia 28.06.2006 r. znak: [...] określił panu P.L., NIP [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 17.434 zł;

- decyzją z dnia 28.06.2006 r. znak: [...] określił panu M.R., NIP [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 16.951 zł.

W decyzjach tych ustalono przychód z tytułu prowadzonej działalności w firmie "A" M.R., P.L. s.c. w wysokości 356.391,96 zł. Wielkość przychodu w powyższej kwocie określono w związku ze stwierdzeniem w w/w firmie nieprawidłowości tj. braku zaewidencjonowania przychodu w kwocie 4.625,50 zł z tytułu niefakturowanej sprzedaży ryb dla osób fizycznych z tzw. "burty łodzi" oraz przychodu w kwocie 225.706,96 zł ze sprzedaży paliwa - oleju napędowego zakupionego, a nie wykorzystanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 11.07.2006 r. pan P.L. wniósł odwołanie od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej. Jednocześnie pismem z dnia 11.07.2006 r. pan M.R. złożył odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją:

- z dnia 24.11.2006 r. znak: [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję określającą panu P.L. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonalnych za 2003 r.;

- z dnia 24.11.2006 r. znak: [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję określającą panu M.R. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r.;

Od powyższych decyzji nie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Powyższe wskazuje, że podatnicy nie kwestionując decyzji wymiarowych zaakceptowali ustalenia faktyczne będące podstawą do określenia w/w zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za analizowany rok podatkowy. Tożsame ustalenia faktyczne legły u podstaw określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce analizowanego roku podatkowego.

Jakkolwiek objęty w/w decyzjami zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych i podatek od towarów i usług, to zupełnie odmienne, uregulowane innymi aktami prawnymi formy opodatkowania; tym niemniej podstawą do ich określenia w rozważanej sprawie musi być niewątpliwie identyczny stan faktyczny.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż stan faktyczny nie kwestionowany przez podatników dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego nie został w żaden sposób skutecznie podważony w rozpoznawanej sprawie.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.