Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 454/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "D" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 454/11

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca "D" Sp. z o.o. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] lutego 2011 r. nr [...].

Interpretacja została udzielona na tle następującego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą.

W dniu 10 listopada 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu: - zawarcia umowy w sprawie korzystania z informacji geologicznej, - przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania górniczego i koncesji.

Skarżąca wskazała, że zakresem jej działalności jest poszukiwanie oraz wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej.

W celu rozszerzenia działalności na obszary objęte koncesją na poszukiwanie i rozpoznawanie ropy naftowej oraz gazu ziemnego oraz wydobywanie tych kopalin przyznaną R S.A. (dalej: "R"), spółka zawarła z R w dniu [...] kwietnia 2009 r. umowę w sprawie korzystania z informacji geologicznej (dalej: "Umowa dot. informacji geologicznej"), na podstawie której R zobowiązała się do udostępnienia skarżącej niewyłącznej licencji na korzystanie z informacji geologicznej. Wynagrodzenie należne z tytułu licencji miało charakter jednorazowy i obejmowało wszelkie wynagrodzenie za korzystanie z informacji geologicznej przewidziane w przepisach o ochronie własności intelektualnej.

Dodatkowo, w związku z nabyciem licencji na korzystanie z informacji geologicznej, Spółka uzyskała zgodę R na przeniesienie prawa użytkowania górniczego i koncesji posiadanych przez R na obszarze, którego dotyczy informacja geologiczna. W tym celu, R oraz skarżącą zawarły dodatkową umowę w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego z dnia [...] kwietnia 2009 r. (dalej: "Umowa dot. użytkowania górniczego"). Umowa ta nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie koncesji do obszarów, na które skarżąca nabyła odpłatnie informację geologiczną.

W efekcie, na skutek zawarcia pakietu powyższych umów skarżąca ma możliwość korzystania z informacji geologicznej oraz wstąpiła w prawa i obowiązki R w zakresie praw użytkowania górniczego oraz koncesji przyznanych uprzednio R.

Skarżąca oraz R nie są podmiotami powiązanymi.

Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że w wyniku zawarcia pakietu umów dotyczących nabycia informacji geologicznej oraz uzyskania zgody na przeniesienie prawa użytkowania górniczego i koncesji po stronie skarżącej nie powstał przychód do opodatkowania.

W ocenie skarżącej w wyniku zawarcia pakietu umów opisanych w stanie faktycznym nie powstaje po jej stronie przychód do opodatkowania.

Skarżąca zawarta umowy, na mocy których nabyła licencję na korzystanie z informacji geologicznej oraz uzyskała zgodę na przeniesienie prawa użytkowania górniczego oraz koncesji na poszukiwania oraz wydobycie na obszarach, których dotyczy ta informacja geologiczna.

Podkreśliła, że jakkolwiek jedynie umowa dot. informacji geologicznej przewidywała wynagrodzenie na rzecz R, to jednak warunkiem jej zawarcia było dojście do skutku umowy dot. użytkowania górniczego, a w konsekwencji wstąpienie spółki w prawa i obowiązki wynikające z prawa użytkowania górniczego oraz koncesji przyznanej pierwotnie na rzecz R.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powyższe oznacza, że przychodem podatnika są nie tylko wartości pieniężne, ale również wartość świadczeń otrzymywanych przez podatnika nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy sposobu kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych, aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swój majątek.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z wydatkami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Skarżąca podkreśliła, że podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest zatem to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Wr 880/98: "Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy". Jednym więc z warunków uznania świadczenia za świadczenie nieodpłatne stanowiące przychód podatkowy jest brak wzajemności (ekwiwalentności) świadczenia.

Na brak ekwiwalentności jako warunek uznania świadczenia za nieodpłatne wskazywał m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02 oraz NSA w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt. SA/Gd 2027/98, w którym stwierdza: "nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jest takie zdarzenie, którego następstwem jest zyskanie korzyści kosztem innego podmiotu tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona", a także liczni autorzy w literaturze przedmiotu, wskazując powszechnie, że kluczową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Ponadto, w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 podjętej w składzie 7 sędziów NSA stwierdził, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" obejmuje czynności, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym nie ma miejsca świadczenie o charakterze nieodpłatnym, w konsekwencji czego nie powstaje przychód do opodatkowania (spółka zawarła z R Umowę dot. informacji geologicznej, "nabywając prawo do korzystania z licencji dotyczącej informacji geologicznej i jednocześnie uzyskując - w pakiecie - zgodę na przeniesienie na Nią prawa użytkowania górniczego oraz koncesji powiązanych ściśle z przedmiotową informacją geologiczną).

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze, jeżeli nie sprzeciwia się temu interes publiczny związany z ochroną środowiska, zwłaszcza z racjonalną gospodarką złożami kopalin, bądź szczególnie ważny interes gospodarki narodowej, organ koncesyjny jest obowiązany, za zgodą przedsiębiorcy, na rzecz którego koncesja została wydana, do przeniesienia tej koncesji na rzecz podmiotu, który:

1) wyraża zgodę na wszystkie wynikające z niej warunki;

2) w zakresie niezbędnym do .wykonywania zamierzonej działalności wykaże się prawem do informacji geologicznej, prawem do nieruchomości gruntowej, prawem użytkowania górniczego bądź przyrzeczeniem ich uzyskania;

3) wykaże, iż jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności.

Skarżąca podkreśliła, iż samo nabycie informacji geologicznej, bez następującego po nim przeniesieniu koncesji i innych praw związanych z poszukiwaniami wydobyciem kopalin nie ma gospodarczego uzasadnienia - informacja geologiczna służy wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność w zakresie wydobycia na obszarze objętym tą informacją. Jednocześnie, z drugiej strony, jednym z kluczowych warunków przejęcia koncesji wydanej uprzednio na rzecz innego podmiotu jest wykazanie się prawem do informacji geologicznej, bądź przyrzeczeniem do jej uzyskania. Bez spełnienia takiego warunku nie może być mowy o przeniesieniu prawa do użytkowania górniczego.

Mając powyższe na uwadze, naturalną konsekwencją nabycia przez spółkę prawa do korzystania z informacji geologicznej było przeniesienie prawa użytkowania górniczego oraz koncesji przysługujących wcześniej podmiotowi będącemu właścicielem informacji geologicznej.

Podsumowując, skarżąca wskazała, że zakup praw do korzystania z informacji geologicznej wiąże się nierozerwalnie z uzyskaniem zgody na przeniesienie prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, bowiem jedynie posiadanie łącznie wszystkich powyższych składników pozwala na podjęcie i dalsze prowadzenie działań zmierzających do wydobycia gazu ziemnego oraz ropy naftowej. Bezprzedmiotowe jest więc rozdzielanie zawartych przez spółkę umów (porozumień), bowiem jedynie zawarcie obu tych umów miało dla Spółki znaczenie gospodarcze, w związku z Jej zainteresowaniem zasobami znajdującymi się na przedmiotowych obszarach koncesyjnych.

W ocenie skarżącej, transakcja zawarta z R nie nosi znamion świadczenia nieodpłatnego - spółka zakupiła pakiet składników majątkowych służących prowadzeniu działalności wydobywczej, zakupując licencję na korzystanie z informacji geologicznej otrzymała również zgodę na przeniesienie prawa użytkowania górniczego oraz koncesji. Bez świadomości otrzymania takiej zgody spółka nie zdecydowałaby się na zakup licencji na korzystanie z informacji geologicznej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, zawarcie pakietu umów opisanego w stanie faktycznym nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania, ponieważ świadczenie uzyskane przez spółkę od R (zgoda na przeniesienie prawa i koncesji) nie nosi znamion świadczenia nieodpłatnego.

Działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] lutego 2011r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za;

- prawidłowe w części dot. zawarcia umowy w sprawie korzystania z informacji geologicznej,

- nieprawidłowe w części dot. przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego i koncesji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, póz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 -3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju-wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem -jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Organ podkreślił, że istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi-wchodzące w zakres- działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartość czynszu Jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, ...

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeń usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnienie w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W dalszej części interpretacji wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuj co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazań w art.12 ust. 6- i, 6a,. sposobu, i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych, i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia'' należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, póz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ab można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wynik którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód — co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

organ podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zakresem działalności spółki jest poszukiwanie oraz wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej. W celu rozszerzenia działalności na obszary objęte koncesją na poszukiwanie i rozpoznawanie ropy naftowej oraz gazu ziemnego oraz wydobywanie tych kopalin przyznaną R S.A. (dalej: "R"), spółka zawarła z R w dniu [...] kwietnia 2009 r. umowę w sprawie korzystania z informacji geologicznej, na podstawie której R zobowiązała się do udostępnienia spółce niewyłącznej licencji na korzystanie z informacji geologicznej. Wynagrodzenie należne z tytułu licencji miało charakter jednorazowy i obejmowało wszelkie wynagrodzenie za korzystanie z informacji geologicznej przewidziane w przepisach o ochronie własności intelektualnej.

Dodatkowo, w związku z nabyciem licencji na korzystanie z informacji geologicznej, spółka uzyskała zgodę R na przeniesienie prawa użytkowania górniczego i koncesji posiadanych przez R na obszarze, którego dotyczy informacja geologiczna. W tym celu, R oraz spółka zawarły dodatkową umowę w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego z dnia [...] kwietnia 2009 r. Umowa ta nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie koncesji do obszarów, na które spółka nabyła odpłatnie informację geologiczną.

Organ stwierdził, że w przypadku zawarcia przez spółkę umowy w sprawie korzystania z informacji geologicznej, po stronie spółki nie powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, zawierając umowę dot. informacji geologicznej, zobowiązana została do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz spółki R. Nieodpłatnym świadczeniem jest natomiast uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Z kolei, w przypadku przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych, stanowiących przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Korzyść tę spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - zawarta przez strony umowa w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie koncesji do obszarów, na które spółka nabyła odpłatnie informację geologiczną. W konsekwencji, spełnione zostały przesłanki uznania przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz koncesji za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, organ stwierdził, że zawarcie umowy w sprawie korzystania z informacji geologicznej nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podatkowego. Jednocześnie, zawarcie przez spółkę umowy w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji bez wynagrodzenia należy uznać za nieodpłatne świadczenie, którego wartość zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca pismem z [...] marca 2011 roku wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany udzielonej interpretacji.

Skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na udzieloną interpretację indywidualna, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 poprzez uznanie, że w wyniku przeniesienia na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego spełnione zostały przesłanki powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wskazanego przepisu.

Wskazując na powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał, iż w dacie przeniesienia koncesji oraz prawa użytkowania górniczego po stronie skarżącej powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Co więcej, w ocenie skarżącej nieprawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej rozdzielił pakiet zawartych umów na dwie odrębne transakcje.

W ocenie skarżącej, przedstawione przez nią we wniosku stanowisko, zgodnie z którym w wyniku zawarcia pakietu umów po jej stronie nie powstał przychód do opodatkowania jest prawidłowe. Tym samym, zdaniem skarżącej, zaprezentowany przez Dyrektora pogląd, że transakcja zawarcia pakietu umów powinna być rozdzielona na dwa zdarzenia: zawarcie umowy odpłatnej (umowa nabycia informacji geologicznej) oraz zawarcie umowy nieodpłatnej (umowa przeniesienia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji), a w konsekwencji uznanie, iż miało miejsce nieodpłatne świadczenie, jest błędny.

Skarżąca wskazała, że zakup praw do korzystania z informacji geologicznej wiąże się nierozerwalnie z uzyskaniem zgody na przeniesienie prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, bowiem jedynie posiadanie łącznie wszystkich elementów — informacji geologicznej, prawa użytkowania górniczego oraz koncesji — pozwala na podjęcie i dalsze prowadzenie działań zmierzających do wydobycia gazu ziemnego oraz ropy naftowej. Nie jest zatem uzasadnione rozdzielanie zawartych przez skarżącą umów, bowiem jedynie zawarcie obu tych umów miało dla spółki znaczenie gospodarcze, w związku z jej zainteresowaniem zasobami znajdującymi się na przedmiotowych obszarach koncesyjnych.

W ocenie skarżącej nie można mówić o braku ekwiwalentności w przypadku zawarcia pakietu umów, bowiem skarżąca wypłaciła R wynagrodzenie należne z tytułu nabycia licencji na użytkowanie informacji geologicznej, a w związku z tym, że informacja geologiczna bez prawa użytkowania górniczego oraz koncesji nie ma dla skarżącej znaczenia gospodarczego, transakcji tej towarzyszyło przyrzeczenie R do udzielenia zgody na przeniesienie prawa użytkowania górniczego i koncesji - była to w istocie jedna transakcja, składająca się z dwóch elementów, wzajemnie ściśle powiązanych i zależnych od siebie.

Skarżąca podkreśliła, że transakcja zawarta z R nie nosi znamion świadczenia nieodpłatnego — spółka zakupiła pakiet składników majątkowych służących prowadzeniu działalności wydobywczej, zakupując licencję na korzystanie z informacji geologicznej otrzymała również zgodę na przeniesienie prawa użytkowania górniczego oraz koncesji. Bez świadomości otrzymania takiej zgody skarżąca nie zdecydowałaby się na zakup licencji na korzystanie z informacji geologicznej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie skarżącej nie jest prawidłowe uznanie, iż doszło do zawarcia dwóch umów, z czego jedna nosi znamiona świadczenia nieodpłatnego. Skarżąca zapłaciła R wynagrodzenie związane z nabyciem informacji geologicznej, otrzymując dodatkowo, niejako w pakiecie, nierozerwalnym zestawie, przyrzeczenie R co do udzielenia przez nią zgody na przeniesienie prawa użytkowania górniczego i koncesji (przeniesienia faktycznie dokonuje Minister Środowiska). W efekcie, analizie pod kątem powstania przychodu do opodatkowania powinna zostać poddana cała transakcja zawarcia pakietu umów, a nie jedynie jej część, co do której nie przewidziano odpłatności.

Przytaczając przepisy, pojęcie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop nie może znaleźć tu zastosowania ze względu na fakt, że transakcja traktowana jako pakiet umów zawierających w sobie koncesję i prawo użytkowania górniczego była transakcją odpłatną.

Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 roku sygn. akt I SA/Łd 1064/10, w którym Sąd wskazał, że "Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową". W ocenie skarżącej, na skutek analizy obu elementów transakcji wskazanych przez WSA w Łodzi, po jej stronie nie powstało nieodpłatne świadczenie. Powyższe wynika z faktu, iż transakcja ta miała charakter odpłatny.

Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby oceniać obie transakcje odrębnie, fakt braku wynagrodzenia w części transakcji, a więc przeniesienie koncesji oraz prawa użytkowania górniczego z wynagrodzeniem równym zeru nie jest w ocenie skarżącej wystarczającą przesłanką dla uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, które skarżąca powinna opodatkować.

Przyjmując za punkt odniesienia brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop nie można tu mówić o wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, a tylko taka wartość może przychód stanowić.

Gdyby przeniesienie prawa do użytkowania górniczego i koncesji miało dającą się określić wartość, to strony kontraktu - jako podmioty niepowiązane - taką wartość by określiły. Jednak w danych warunkach ekonomicznych transakcji mającej w swojej konstrukcji także przeniesienie z jednego podmiotu na drugi szeregu obowiązków, R nie mogła uzyskać od skarżącej wynagrodzenia za przeniesienie koncesji i prawa użytkowania górniczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie skarżącej nie można mówić o powstaniu przychodu w przypadku, gdy podatnik, w wykonaniu obowiązków ustawowych związanych z profilem prowadzonej działalności, podejmuje czynności związane z uzyskaniem możliwości prowadzenia prac poszukiwawczych i rozpoznawczych wstępując w prawa i obowiązki innego podmiotu, na rzecz którego wydano uprzednio koncesję oraz ustanowiono prawo użytkowania górniczego.

Co więcej, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/G1 642/10 "Nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa)". W ocenie Sądu zatem nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli na skutek danej transakcji podatnik nie odnotował zwiększenia swoich aktywów lub zmniejszenia pasywów.

W efekcie, zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie uznał, iż transakcja ta powoduje powstanie zwiększenia majątku Skarżącej — jeśli nie nastąpiło żadne zwiększenie majątku Skarżącej, nie można mówić o powstaniu przychodu.

Transakcja będąca przedmiotem stanu faktycznego zaskarżanej interpretacji jest transakcją szczególną, unikalną. Na polskim rynku transakcje przeniesienia koncesji oraz prawa użytkowania górniczego nie są częste, co więcej liczba podmiotów funkcjonujących na tym rynku również nie jest znacząca. W efekcie wszelkie transakcje tego rodzaju zawierane między niepowiązanymi podmiotami mają charakter indywidualny i nieporównywalny — trudno jest bowiem mówić na przykład o praktyce cenowej w takich transakcjach lub też określonym zapotrzebowaniu rynku na prawa użytkowania górniczego lub koncesje w określonych rejonach.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie skarżącej nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego jest, że transakcje tego rodzaju są, co do zasady, transakcjami bez precedensu, a ograniczona liczba uczestników takich transakcji wpływają na szczególne zasady ustalania warunków takich transakcji.

Co do zasady, cena ustalona przez strony transakcji powinna odpowiadać wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Wartość rynkową, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o pdop określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jako, że nie istnieje cena rynkowa na przenoszenie koncesji oraz praw użytkowania górniczego przyznanych uprzednio innemu podmiotowi, nie istnieje popyt ani podaż takich praw, nie bez przyczyny omawiana transakcja odbyła się bez wynagrodzenia (a więc cena takiej transakcji wyniosła zero). Niezwykłe ograniczona liczba odbiorców tych praw powoduje, że cenę ustaloną na poziomie zera należy uznać za spełniającą warunki ceny rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie skarżącej brak odpłatności w omawianej transakcji nie powinien być równoznaczny z powstaniem nieodpłatnego świadczenia po stronie skarżącej. Jako, że przeniesienie koncesji oraz prawa użytkowania górniczego nie powoduje u skarżącej przysporzenia majątkowego, trudno jest mówić o powstaniu przychodu. Proste połączenie braku odpłatności w omawianej transakcji z powstaniem nieodpłatnego świadczenia po stronie skarżącej nie ma w jej ocenie uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

Skargę należało oddalić, jako niezasadną.

Stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ( wyrok z dnia 9.02.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/08, wydawnictwo Lex nr 485050 ).

W tym kontekście za niezasadny uznać należy zarzut skarżącej o nieprawidłowym rozdzieleniu, przez organ udzielający interpretacji, pakietu umów na dwie odrębne transakcje.

Wskazać bowiem należy, że skarżąca składając wniosek o udzielenie interpretacji szczegółowo przedstawiła stan faktyczny, który stanowił podstawę do udzielenia interpretacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w celu rozszerzenia działalności na obszary objęte koncesją na poszukiwanie i rozpoznawanie ropy naftowej oraz gazu ziemnego oraz wydobywanie tych kopalin przyznaną R S.A. (dalej: "R"), spółka zawarła z R w dniu [...] kwietnia 2009 r. umowę w sprawie korzystania z informacji geologicznej (dalej: "Umowa dot. informacji geologicznej"), na podstawie której R zobowiązała się do udostępnienia skarżącej niewyłącznej licencji na korzystanie z informacji geologicznej. Wynagrodzenie należne z tytułu licencji miało charakter jednorazowy i obejmowało wszelkie wynagrodzenie za korzystanie z informacji geologicznej przewidziane w przepisach o ochronie własności intelektualnej.

Dodatkowo, w związku z nabyciem licencji na korzystanie z informacji geologicznej, Spółka uzyskała zgodę R na przeniesienie prawa użytkowania górniczego i koncesji posiadanych przez R na obszarze, którego dotyczy informacja geologiczna. W tym celu, R oraz skarżącą zawarły dodatkową umowę w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego z dnia [...] kwietnia 2009 r. (dalej: "Umowa dot. użytkowania górniczego"). Umowa ta nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie koncesji do obszarów, na które skarżąca nabyła odpłatnie informację geologiczną.

W efekcie, na skutek zawarcia pakietu powyższych umów skarżąca ma możliwość korzystania z informacji geologicznej oraz wstąpiła w prawa i obowiązki R w zakresie praw użytkowania górniczego oraz koncesji przyznanych uprzednio R.

Skarżąca oraz R nie są podmiotami powiązanymi.

Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że w wyniku zawarcia pakietu umów dotyczących nabycia informacji geologicznej oraz uzyskania zgody na przeniesienie prawa użytkowania górniczego i koncesji po stronie skarżącej nie powstał przychód do opodatkowania.

Zasadnie zatem organ podatkowy udzielając interpretacji dokonał prawnopodatkowej wykładni skutków obu zawartych przez skarżącą umów wskazując, że zawarcie umowy w sprawie korzystania z informacji geologicznej nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podatkowego. Jednocześnie, zawarcie przez spółkę umowy w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji bez wynagrodzenia należy uznać za nieodpłatne świadczenie, którego wartość zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym wskazała bowiem na zawarcie dwóch różnych umów, zawartych w różnych terminach. Określenie przez skarżącą zawartych umów, jako "pakietu umów", nie zmienia faktu, że przedmiotem oceny organu, prawno podatkowych skutków zawartych umów, były dwie odrębne umowy.

Jako prawidłowe należy uznać stanowisko organu w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych umowy w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji.

Analizując przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny organ zasadnie przyjął, że w przypadku przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych, stanowiących przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Korzyść tę spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - zawarta przez strony umowa w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie koncesji do obszarów, na które spółka nabyła odpłatnie informację geologiczną. W konsekwencji, spełnione zostały przesłanki uznania przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz koncesji za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowo przyjął organ, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Znaczenie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" zostało określone w bogatym orzecznictwie sądowym. W wyroku z 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98 ( zob. Wydawnictwo Legalis ), Sąd stwierdził, że "Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne ( tj. niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu ) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy."

prawidłowo wskazał organ, że istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ab można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wynik którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód — co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Zasadnie przyjął organ podatkowy, że aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Organ podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zakresem działalności spółki jest poszukiwanie oraz wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej, a co za tym idzie w przypadku przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych, stanowiących przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Korzyść tę spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - zawarta przez strony umowa w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie koncesji do obszarów, na które spółka nabyła odpłatnie informację geologiczną, a w konsekwencji, spełnione zostały przesłanki uznania przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz koncesji za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, że podnoszona przez skarżącą okoliczność, że oceniana transakcja jest unikalna na polskim rynku, ma charakter indywidualny i nieporównywalny, co w konsekwencji powoduje, iż praktycznie nie jest możliwe określenie rynkowej wartości zawartej umowy stosownie do 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest w sprawie bez znaczenia, ponieważ przedmiotem wniosku, a w konsekwencji udzielonej interpretacji, nie było ustalenie sposobu obliczenia wartości rynkowej przedmiotowej umowy w celu jej opodatkowania.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 162, poz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił skargę.

/-/ J. Wierchowicz /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Niedzielski