Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 532/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2012 r. określająca A.G. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 462.593,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu wyżej wymienionej kwoty na majątku podatniczki.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2010r., doręczonym w dniu 17 lutego 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Pani A.G. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 27 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 462.593,00 zł.

Od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika J.Ż., wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 13 kwietnia 2012r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu 20 sierpnia 2012r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2012r. o dokonanie zabezpieczenia "należności pieniężnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie co najmniej 462.593,00zł" na majątku A.G. zamieszkałej w S., przy ul. [...].

Działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 września 2012r. określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 462.593,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wyżej wymienionej kwoty na majątku podatniczki.

Korzystając z przysługującego uprawnienia podatniczka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionując w całości ww. decyzję, odwołująca zarzuciła organowi naruszenie art. 145 § 2 O.p., polegające na doręczeniu decyzji stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poczynionych przez organ I instancji, polegający na błędnym, dowolnym, sprzecznym z zasadami logiki oraz bezkrytycznym przyjęciu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; naruszenie art. 33 § 4 ust. 1 O.p., polegające na błędnym przyjęciu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na zdawkowym oraz lakonicznym sporządzeniu uzasadnienia prawnego decyzji; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p., polegające na niewłaściwym powołaniu podstawy prawnej decyzji.

W toku postępowania odwoławczego podatniczka przedłożyła organowi kserokopię pełnomocnictwa udzielonego siostrze J.Ż. w dniu 26 października 2011 r. (po raz pierwszy dokument ten wpłynął do organu w dniu 12 grudnia 2012 r.).

Wobec faktu złożenia kopii pełnomocnictwa, w toku przeprowadzanej w dniu 3 stycznia 2013r. czynności zapoznania się z aktami sprawy zgromadzonymi w sprawie poinformowano podatniczkę o obowiązku przedłożenia do akt przedmiotowej sprawy oryginału pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionej kopii. Pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. podatniczka powołała się na oryginał ww. pełnomocnictwa znajdujący się w aktach sprawy prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie ustalenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

Pełnomocnik strony J.Ż. pismem z dnia 24 stycznia 2013 r., odpowiadając na wezwanie organu z dnia 10 stycznia 2013 r., przedłożyła do akt sprawy uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 26 października 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2012 r.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie powstał spór w zakresie prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej, w sytuacji gdy postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym podatniczka ustanowiła pełnomocnika, a postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek organu kontroli skarbowej. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, uznać należy, że są to dwa odrębne postępowania, są one bowiem prowadzone przez inne organy. Odrębność organów prowadzących te postępowania powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy odrębnych akt w sprawie zabezpieczenia. W tych odrębnych aktach nie będzie oryginału pełnomocnictwa strony. Zgodnie zaś z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe i zabezpieczające prowadzone były przez dwa odrębne organy (tj. organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy), a pełnomocnictwo zostało złożone przez stronę do akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, prawidłowo decyzję z dnia 12 września 2012r. wydaną w trybie art. 33 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył bezpośrednio stronie postępowania zabezpieczającego, tj. Pani A.G.

Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1 zd. 1, art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 4 pkt 1 O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy, uwzględniając przybliżoną kwotę zobowiązania uznał, iż w rozpatrywanej sprawie powyższa przesłanka została spełniona.

Jak wynika z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2012r. o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w 2007 roku A.G. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 ww. ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym.

Organ kontroli skarbowej ustalił w toku prowadzonego postępowania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że A.G. poniosła w 2007r. znaczne wydatki nieznajdujące odzwierciedlenia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, to jest:

wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego w wysokości 9.719,40 zł (według wyliczenia: 809,95 zł/osobę miesięcznie x 12 m-cy; Rocznik statystyczny GUS za 2007, dział 6, tabela 16: Przeciętny miesięczny wydatek na 1 osobę w gospodarstwach domowych),

wydatki z tytułu usług pośrednictwa w kupnie nieruchomości w kwocie 8.967,00 zł według faktur VAT z dnia 24.01.2007r. i 14.03.2007r.,

wydatki na nabycie dnia 20.03.2007r. działki położonej w S. w kwocie 16.241,76 zł wraz z kosztami umowy, akt notarialny Rep. A nr [...],

wydatki na zakup dnia 14.03.2007r. lokalu położonego w G. przy ul. [...] w kwocie 377.685,20 zł wraz z kosztami umowy, akt notarialny Rep. A nr [...],

wydatek z dnia 24.05.2007r. z tytułu nakładów poniesionych na budowę garażu w łącznej kwocie 15.300,00 zł wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnej zgodnie z deklaracją PCC-3 z dnia 25.05.2007r.,

wydatek na zakup w dniu 24.10.2007r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w kwocie 992.971,40 zł wraz z kosztami umowy, akt notarialny Rep. A nr [...].

Jednocześnie ustalono, że w 2007 r. podatniczka:

1) nie posiadała na dzień 1 stycznia 2007r. oszczędności pochodzących ze źródeł

opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., (na podstawie danych wynikających ze składanych w latach 2003-2006 przez kontrolowaną dokumentów stwierdzono, że wydatki z tego okresu

przewyższyły uzyskane dochody o kwotę 31.391,34 zł);

2) w badanym roku podatkowym uzyskała przychody z następujących źródeł:

z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.f. (w tym umowy o dzieło i zlecenia), wykazany w zeznaniu PIT-37 za 2007 rok; dochód po odliczeniu wpłaconej zaliczki: 500,60 zł;

z tytułu dwóch darowizn od Pani D.H. w wysokości 343.594,00zł (z dnia 07.03.2007r. w kwocie 200.000,00zł i z dnia 10.03.2007r. w kwocie 143.594,00 zł);

z tytułu sprzedaży w dniu 26.09.2007r. lokalu położonego w G. przy ul. [...] za kwotę 460.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej ustalił w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że A.G. w 2007r. posiadała środki pieniężne nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych finansujące wydatki poniesione w tym roku w kwocie 616.790,16zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z materiału zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, iż na dzień rozpatrywania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku organu kontroli skarbowej z dnia 3 sierpnia 2012r. o zabezpieczenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok oraz na dzień rozpatrywania odwołania od decyzji zabezpieczającej z dnia 12 września 2012r., podatniczka nie dysponowała majątkiem o wartości pokrywającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, podatniczka w dniu 26 września 2007 r. zbyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położoną w G., przy ul. [...] wraz z prawem własności działki (akt notarialny Rep. [...]), natomiast w dniu 22 stycznia 2009 r. zbyła nieruchomość niezabudowaną położoną w S. stanowiącą działkę nr [...] obszaru 900 m2 (akt notarialny Rep. [...]). Podatniczka nie figuruje także w Centralnej Ewidencji Pojazdów, ani nie figuruje wśród podmiotów wpisanych w operacie ewidencji gruntów m. G. na dzień 1 sierpnia 2012 r. jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty i właściciel budynku i lokalu.

Ponadto organ ustalił, że po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 17 lutego 2010 r. podatniczka dokonała czynności polegającej na darowaniu mężowi (do odrębnego majątku) lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 123,60 m2 oraz piwnicy o powierzchni 2,50 m, objętych księgą wieczystą [...], którego była właścicielką. Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 1.000.000,00 zł. Następnie zaś w dniu 19 sierpnia 2011 r., po odwołaniu darowizny na rzecz męża - w tym samym dniu darowała przedmiotowy lokal siostrze J.Ż. (Repertorium A nr [...] umowa darowizny z dnia 6 kwietnia 2010 r.; Repertorium A nr [...] z dnia 19.08.2011 r., umowa przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z odwołania darowizny; Repertorium A nr [...] z dnia 19 sierpnia 2011 r. umowa darowizny na rzecz J.Ż.).

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na to, że podatniczka po wszczęciu postępowania kontrolnego zgłaszała zmianę miejsca zamieszkania, co skutkowało zmianą właściwości miejscowej urzędu skarbowego tj.: w dniu 18 marca 2010r. z S. przy ul. [...] na G. ul. [...] (właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego), a następnie w dniu 15 października 2011 r. z powrotem z G. przy ul. [...] na S., ul. [...] (właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.).

W wyniku analizy zeznań podatkowych złożonych przez podatniczkę za lata 2008-2011 organ ustalił, że łączny dochód przed opodatkowaniem wyniósł 276.133,37 zł i był niewystarczający na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem opiewającej na kwotę 462.593,00 zł.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości w sposób dobrowolny i w terminie zobowiązania podatkowego, bowiem A.G. nigdy wcześniej nie wywiązywała się z tego rodzaju obowiązków. Dokonane przez podatniczkę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czynności cywilnoprawne polegały na zbywaniu majątku: darowizna na rzecz męża lokalu mieszkalnego (do odrębnego majątku), którego była właścicielką, odwołanie tej darowizny i w tym samym dniu darowanie ww. lokalu siostrze J.Ż.; sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy ul. [...] wraz z prawem własności działki; sprzedaż nieruchomości niezabudowanej położonej w S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez podatniczkę czynności cywilnoprawne polegające na zbywaniu całości majątku mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję w przyszłości. Przy tym wbrew twierdzeniom strony, wyzbywanie się majątku na rzecz rodziny, czy też osób obcych nie jest "przejawem normalnej działalności" w sytuacji, gdy od 17 lutego 2007r. toczy się odrębne postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok, w którym organ kontroli skarbowej stwierdził w oparciu o zgromadzony w sprawie o materiał dowodowy, że podatniczka w 2007r. posiadała środki pieniężne nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych finansujące wydatki poniesione w tym roku w kwocie 616.790,16zł.

Organ zaznaczył, że merytoryczne zarzuty odwołującej dotyczące majątku rodziny z której pochodzi oraz źródeł uzyskania tego majątku w drodze dziedziczenia, jak również wnioski dowodowe co do przesłuchań świadków nie podlegają ocenie merytorycznej w niniejszym postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego słusznie ustalono w przedmiotowej sprawie, że działania strony dotyczące wyzbywania się majątku, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności towarzyszących tj. zmiany adresu zamieszkania, braku majątku o wartości pokrywającej przybliżoną wysokość zobowiązania, wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, iż A.G. nie ureguluje w przyszłości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo też określono przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. w wysokości 462.593,00zł (tj. 616.790,00zł x 75%), oraz dokonano zabezpieczenia wyżej wymienionej kwoty na majątku osobistym podatniczki. Tym samym za bezzasadny uznał organ zarzut podniesiony w tym zakresie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję A.G. wniosła o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 145 § 2 O.p. polegające na doręczeniu decyzji stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi; błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poczynionych przez organ I instancji, polegający na błędnym, dowolnym, sprzecznym z zasadami logiki oraz bezkrytycznym przyjęciu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; naruszenie art. 33 § 4 ust. 1 O.p., polegające na błędnym przyjęciu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na zdawkowym oraz lakonicznym sporządzeniu uzasadnienia prawnego decyzji; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p., polegające na niewłaściwym powołaniu podstawy prawnej decyzji, a tym samym naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Ponadto skarżąca zarzuciła organowi wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania; wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji jako strony mocniejszej i z założenia mającej rację; art. 52 ust. 1 Konstytucji RP poprzez podzielenie opinii organu pierwszej instancji dotyczącej zmiany adresu zamieszkania, podczas gdy Konstytucja zapewnia każdemu wolność wyboru miejsca zamieszkania; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnych wskazaniach zbywania majątku; wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121, 122 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że decyzja w sprawie zabezpieczenia powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony ustanowionemu prawidłowo w postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie samej stronie. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu. Zdaniem strony decyzja o zabezpieczeniu była częścią postępowania głównego.

Skarżąca podniosła także, że organ w sposób arbitralny ustalił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, nie przeprowadzając w tym zakresie wystarczającego postępowania dowodowego i pomijając podnoszone przez stronę argumenty dotyczące pochodzenia zgromadzonego przez nią majątku. Strona zakwestionowała ponadto twierdzenie organu o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania. W jej ocenie dokonywanie darowizny (w szczególności na rzecz członka rodziny) jest normalnym przejawem prowadzonej przez podatniczkę działalności. Skarżąca zwróciła uwagę, że odwołała pierwotną darowiznę. Gdyby chciała wyzbyć się majątku, nie odwoływałaby darowizny w obawie przed organami podatkowymi, a pozwoliłaby na pozostanie niegdysiejszego składnika jej majątku we własności innej osoby. Analizując treść art. 33 § 1 O.p. skarżąca postawiła tezę, że dokonanie jednej czynności nie może być traktowane jako wyzbycie się majątku. Skoro A.G. odwołała darowiznę, to znaczy, że dokonała tylko jednej czynności, poprzez którą jej majątek miał ulec zmniejszeniu, co potwierdza tożsamość przedmiotu darowizny.

Skarżąca podkreśliła, że samo pomniejszanie majątku nie jest jeszcze przesłanką zabezpieczenia, na dowód czego powołała się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08. Dodała, że organ nie wykazał domniemania, że podjęte przez nią działania miały na celu wyzbycie się majątku, nie odniósł też wysokości zobowiązania do sytuacji materialnej skarżącej, o czym świadczy fakt, że nie sprawdzono, w których bankach skarżąca posiada rachunki i jaki jest ich stan.

Wskazała też strona skarżąca na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 17 lutego 2007 r., podczas gdy w rzeczywistości zostało ono wszczęte w dniu 17 lutego 2010 r. To oznacza, że opisane przez organ czynności dokonane w latach 2007-2009 nie mogą być traktowane jako wyzbywanie się przez skarżącą majątku. Z kolei darowizna na rzecz męża, a następnie siostry, dokonana została z uwagi na zły stan zdrowia skarżącej (zaburzenia depresyjno-lękowe), a więc z uwagi na racjonalność, gdyż skarżąca nie była w stanie sama dysponować swoim mieszkaniem. Racjonalność podatnika nie może być przesłanką zabezpieczenia jego potencjalnych zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Pierwsza z kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego wymiarowego, a w konsekwencji czy pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu podatkowym wymiarowym wywołuje również skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym.

Stosownie do art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 pkt 1 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 1 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił uwagę na występujące w orzecznictwie rozbieżności w kwestii prawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (do rąk strony, czy do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub wymiarowym). W części orzeczeń prezentowane jest stanowisko, w myśl którego postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie ma charakteru odrębnego od tych postępowań, co oznacza, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub wymiarowym jest umocowany do odbioru decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 135/12, wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07). W innych z kolei orzeczeniach Sądy przyjmują wprost przeciwnie, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego, a w konsekwencji decyzję o zabezpieczeniu należy doręczyć stronie, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym czy wymiarowym (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1578/11). W uzasadnieniu tego ostatniego stanowiska wskazuje się, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia, nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 w postępowaniu zabezpieczającym, konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwraca się również uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Akceptując powołane wyżej argumenty, Sąd uznaje, że na gruncie niniejszej sprawy rozstrzygające znaczenie w zakresie omawianego zagadnienia ma fakt, że oba postępowania – kontrolne i w przedmiocie zabezpieczenia – prowadzone są przez odrębne organy. Odrębność organów prowadzących te postępowania powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy odrębnych akt w sprawie zabezpieczenia, w których nie będzie oryginału pełnomocnictwa. Stosownie natomiast do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p. należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu prawa, z którego wynikałoby uprawnienie, ale również zobowiązanie organu podatkowego do poszukiwania, czy innym organom, bądź temu samemu, lecz w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia, to organ podatkowy I instancji obowiązany był doręczyć decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatniczki zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w innym postępowaniu dotyczącym skarżącej, prowadzonemu przez inny organ.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że bez względu na to, czy podzieli się pogląd strony skarżącej, czy też stanowisko organów podatkowych, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że A.G. w przewidzianym prawem terminie sformułowała w oparciu o nią odwołanie a następnie, po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08, Lex Omega nr 477505). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 – również wydane na gruncie art. 145 § 2 O.p.). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych.

Mając powyższe na uwadze trudno zatem uznać, że wykazywane w skardze naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, tj. 145 § 2 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a. W ostatnim z powołanych wyżej przepisów nałożono na wnoszącego skargę obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s.368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 440/04, niepubl.). W efekcie trudno jest w kontekście okoliczności występujących na tle niniejszej sprawy, przyjąć, że wykazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak stanowi art. 33 § 1 O.p., przesłanką dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jako przykładowe (za pomocą sformułowania "w szczególności") okoliczności uzasadniające taką obawę wskazano w przepisie art. 33 § 1 O.p. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sam fakt wykazania wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Natomiast, gdyby organ podatkowy, w celu uzasadnienia dokonania zabezpieczenia powoływał się na inne okoliczności niż wymienione w przepisie, musiałby wykazać związek między ich wystąpieniem a wystąpieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. (por. B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 290). Na tle okoliczności danej sprawy ocena, czy zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, i jej uzasadnienie należy do organu podatkowego.

Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012, Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Zbywanie przez podatnika majątku niewątpliwie uzasadnia obawę, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku. Czyli nie każde zbycie majątku przez podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Obawę taką uzasadnia zbywanie przez zobowiązanego majątku w takich okolicznościach, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że utrudni to lub wręcz uniemożliwi ewentualną egzekucję. W szczególności sytuacja taka wystąpi, gdy podatnik zbywa składniki majątku, które trudno ukryć przed organami podatkowymi (np. nieruchomości) uzyskując za nie aktywa majątkowe łatwe do ukrycia, albo też aktywa trudno zbywalne, czy w końcu wyzbywa się majątku pod tytułem nieodpłatnym lub poniżej cen rynkowych, co będzie prowadziło do definitywnego zmniejszenia majątku (por. cytowany wyżej Komentarz, str. 292-293).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, skarżąca już po wszczęciu postępowania kontrolnego rozdysponowała należącą do niej nieruchomością (lokalem mieszkalnym położonym w S., KW [...], o powierzchni 123,60 m2, o wartości 1.000.000,00 zł) pod tytułem darmym. W dniu 6 kwietnia 2010 r. skarżąca darowała ww. nieruchomość mężowi (Rep. A nr [...]). Po odwołaniu tej darowizny (z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego) w dniu 19 sierpnia 2011 r. zawarta została umowa przenosząca własność ww. nieruchomości z powrotem na skarżącą (Rep. A nr [...]), po czym tego samego dnia skarżąca dokonała ponownej darowizny, darowując tym razem ww. nieruchomość siostrze, J.Ż. (Rep. A nr [...]).

Jednocześnie organ ustalił, że skarżąca, oprócz ww. nieruchomości, nie dysponowała żadnym innym majątkiem nieruchomym ani ruchomym o znacznej wartości. W dniu 26 września 2007 r. skarżąca zbyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] wraz z prawem własności działki (akt notarialny Rep. [...]), natomiast w dniu 22 stycznia 2009 r. zbyła nieruchomość niezabudowaną położoną w S. stanowiącą działkę nr [...] obszaru 900 m2 (akt notarialny Rep. [...]). Podatniczka na dzień 21 sierpnia 2012 r. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów, na dzień 1 sierpnia 2012 r. nie figurowała też wśród podmiotów wpisanych w operacie ewidencji gruntów m. G. jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty i właściciel budynku i lokalu.

W wyniku analizy zeznań podatkowych złożonych przez podatniczkę za lata 2008-2011 organ ustalił, że łączny osiągnięty przez nią dochód przed opodatkowaniem wyniósł 276.133,37 zł i był niewystarczający na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem opiewającej na kwotę 462.593,00 zł.

Powyżej dokonanych ustaleń skarżąca nie zdołała podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. Nie jest uzasadniony zarzut strony, że organy nie ustaliły i nie odniosły się do jej stanu majątkowego. Przeczą temu ustalenia zawarte na str.10-12 zaskarżonej decyzji, a opisane powyżej, dotyczące posiadania przez nią majątku nieruchomego, ruchomego, a także osiąganych przychodów. Organ odwoławczy nie dokonał wprawdzie ustaleń dotyczących stanu rachunków bankowych skarżącej, jednakże to zaniechanie nie mogło wpłynąć na wynik sprawy choćby ze względu na płynność cechującą – z samej istoty – aktywa w postaci środków pieniężnych i łatwość ich usunięcia spod ewentualnej egzekucji. Zapewnić realizację zobowiązania podatkowego za ich pomocą można w rzeczywistości tylko dzięki dokonanemu zajęciu zabezpieczającemu (art. 164 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że skarżąca nie wykazała, aby to zaniechanie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w szczególności aby posiadała na rachunkach bankowych środki tak znaczne, że pozwalałyby one na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem w kwocie 462.593,00 zł. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jeżeli zatem strona skarżąca twierdzi, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych uchylają obawę niewykonania zobowiązania, to powinna przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to strona skarżąca ma najlepszą wiedzę na temat tego, gdzie przechowuje zgromadzone środki pieniężne. Tymczasem skarżąca ograniczyła się jedynie do podniesienia zarzutu niedokładnego wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego przez "wystosowanie zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego do trzech banków, w których A.G. nie posiada rachunków od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy". Niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu. Jednakże trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić.

Podsumowując, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że fakt zbycia przez skarżącą jedynego składnika jej majątku nieruchomego (tj. lokalu położonego w S., przy ul. [...], o wartości 1.000.000,00 zł) pod tytułem darmym (najpierw na rzecz męża, a następnie, po odwołaniu tej darowizny, jeszcze tego samego dnia, na rzecz siostry), niewątpliwie uznać należy za wyzbywanie się majątku. Nie sposób bowiem uznać, mając na względzie ustalenia dotyczące wysokości uzyskiwanych przez skarżącą dochodów i braku innego majątku, że takie zbycie nie doprowadziło do definitywnego zmniejszenia majątku w sposób co najmniej utrudniający egzekucję, budząc tym samym uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Nie bez znaczenia dla takiego wniosku jest także i to, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżąca w toku postępowania kontrolnego dwukrotnie zmieniała miejsce zamieszkania, co skutkowało zmianą właściwości miejscowej urzędu skarbowego tj.: w dniu 18 marca 2010r. z S. przy ul. [...] na G., ul. [...], a następnie w dniu 15 października 2011 r. z powrotem z G. przy ul. [...] na S., ul. [...]. Organ nie naruszył przy tym art. 52 ust. 1 Konstytucji RP gwarantującego każdemu wolność wyboru miejsca zamieszkania, prawa bowiem tego nie kwestionował, a jedynie dokonał oceny podejmowanych przez skarżącą działań świetle przesłanek dopuszczających możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Podobnie zresztą organ ocenił fakt darowania przez skarżącą stanowiącego jej własność lokalu mieszkalnego, co przecież nie świadczy o naruszeniu art. 21 ust. 1 Konstytucji RP chroniącego prawo własności.

Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Bd 122/08, cytując: "samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy, nawet drastycznemu spadkowi, nie wystarcza do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego. W takiej sytuacji nie można stwierdzić zmniejszania się majątku podatnika, czego wymaga przepis art. 33 § 1 O.p. Pomniejszanie majątku nie jest równoznaczne z jego nie powiększaniem, a tylko tak zakreślono pojęcie "uzasadnionej obawy" nie wykonania zobowiązania, wynikającej z działań podatnika w zakresie swego majątku.". Powołany wyrok, wbrew stanowisku skarżącej, tylko potwierdza zasadność rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W cytowanym wyroku Sąd wszak stwierdził, że pomniejszanie majątku świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, co należy też odnieść do niniejszej sprawy. Sąd zakwestionował natomiast postawienie znaku równości między pomniejszaniem majątku a niepowiększaniem go (w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez WSA w Bydgoszczy dochody podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uległy zmniejszeniu), taka zaś sytuacja w sprawie niniejszej nie występuje. Wszak A.G. nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej czynności polegały na zbyciu nieodpłatnie jedynego wartościowego składnika jej majątku, tj. opisanego wyżej lokalu mieszkalnego. Z tego samego zresztą względu nie ma racji skarżąca podnosząc, że tego rodzaju zbycie uznać należy za normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Jeszcze raz należy powtórzyć, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a dokonanie przez nią darowizny lokalu mieszkalnego, stanowiącego jej odrębną własność, na rzecz męża, a potem siostry, nie stanowiło zbycia środków trwałych, na dodatek za realną cenę, jak podnosi się w skardze.

Fakt odwołania darowizny dokonanej na rzecz męża nie podważa dokonanej przez organy oceny o wyzbywaniu się przez skarżącą majątku, skoro tego samego dnia (19 sierpnia 2011 r.), w którym zawarto umowę przenoszącą z powrotem na skarżącą własność przedmiotowego lokalu, skarżąca dokonała kolejnej darowizny, tym razem przenosząc własność tego lokalu na rzecz swojej siostry.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje też kwestia stanu zdrowia skarżącej. Skoro zaburzenia depresyjno - lękowe skarżącej uniemożliwiały jej dysponowanie mieszkaniem, pod znakiem zapytania stoi ważność zawartej przez nią umowy darowizny (vide: art. 82 Kodeksu cywilnego), z pewnością nie świadczą one natomiast o racjonalności postępowania skarżącej, która miałaby wykluczać możliwość uznania tego postępowania za wyzbywanie się przez skarżącą majątku.

Słusznie natomiast zauważyła strona skarżąca błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 17 lutego 2007 r., a czynności sprzedaży nieruchomości w latach 2007-2009 miały miejsce już po jego wszczęciu. Błąd ten jednak nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Został on bowiem popełniony w tej części uzasadnienia, w której organ przedstawił stan faktyczny sprawy w zakresie majątku, jakim strona dysponowała na dzień wydania decyzji. Z dalszej części uzasadnienia wprost zaś wynika, że obie transakcje sprzedaży nieruchomości (tj. z dnia 26 września 2007 r. i 22 stycznia 2009 r.), dokonane przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego, nie zostały potraktowane jako wyzbywanie się majątku w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

Podsumowując uznać należy, że organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, iż działania strony dotyczące wyzbywania się majątku, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności towarzyszących tj. zmiany adresu zamieszkania, braku majątku o wartości pokrywającej przybliżoną wysokość zobowiązania, wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, iż A.G. nie ureguluje w przyszłości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, uznać należy za chybiony.

Nie jest też usprawiedliwiony zarzut powołania nieprawidłowej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Strona podniosła w tym zakresie, że w art. 33 § 2 pkt 1 O.p. mowa jest o decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w sentencji decyzji organ "określił" przybliżoną kwotę zobowiązania. Wyjaśnić więc należy stronie skarżącej, że zgodnie z art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego można dokonać przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 33 § 2 pkt 1 O.p., postępowanie kontrolne toczące się wobec skarżącej dotyczy bowiem ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja kończąca to postępowanie będzie decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (tzw. decyzja ustalająca). Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 1 O.p. przed wydaniem tej decyzji, organ podatkowy na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Z powołanych przepisów wprost wynika, że przed wydaniem decyzji tzw. ustalającej (o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) organ podatkowy w decyzji zabezpieczającej określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Użycie zatem w sentencji decyzji słowa "określa" jest prawidłowym użyciem wyrażenia ustawowego i nie sposób uczynić organowi z tego powodu zarzutu. Decyzja o zabezpieczeniu nie jest przy tym żadną z decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 O.p., mimo że zawiera wyrażenie "określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego".

Strona zakwestionowała także wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określoną w decyzji o zabezpieczeniu, podnosząc, że organ pierwszej instancji "nie wziął pod uwagę, że strona pochodzi ze stosunkowo bogatej i majętnej rodziny oraz że znaczną część swego majątku uzyskała wskutek dziedziczenia" oraz nie przeprowadził dowodów z powołanych przez stronę świadków.

Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 1 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Co istotne jednak, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Należy bowiem wyjaśnić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Zatem zarzuty dotyczące zasadności ustalenia podatku, jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na wyliczeniu i twierdzeniach przedstawionych przez organ kontroli. Zdaniem Sądu powyższe, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiło wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania. Ponadto, na co już wyżej wskazano, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. W opinii Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację. Również uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, wyjaśniając prawidłowo i wyczerpująco podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, a zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2, art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, i art. 217 Konstytucji RP. Z uwagi na brak uzasadnienia w skardze tego zarzutu Sąd nie ma możliwości odnieść się do niego w sposób bardziej szczegółowy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.