Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 995/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1-5
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1070
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.
article: art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, 9, art. 18, art. 21 ust. 1, 1a, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją z dnia Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów zwracanej kwoty partycypacji oraz obowiązków płatnika obejmujących pobór zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wystawienie informacji PIT – 11.

W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A działa, m.in. w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2000r. nr 98, poz. 1070 ze zm.). W ramach swojej działalności spółka wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne, stanowiące jej własność. Osoby fizyczne zawierają ze spółką umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu, którego będą najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu, na mocy art. 29a wskazanej ustawy, kwota partycypacji podlega zwrotowi. Zwrot kwoty partycypacji następuje w wartości zwaloryzowanej. W zdecydowanej większości przypadków kwota partycypacji zwracanej osobie uprawnionej jest wyższa od kwoty partycypacji wpłaconej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy spółka zwracając osobie uprawnionej kwotę partycypacji w wartości wyższej od kwoty partycypacji uprzednio wniesionej winna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od różnicy kwot partycypacji zwracanej i wniesionej i odprowadzić ją na właściwy rachunek bankowy urzędu skarbowego oraz sporządzić informację (na druku PIT – 11) o wysokości dochodu osiągniętego przez osobę, której wypłacono kwotę partycypacji?

2) Czy spółka zwracając osobie uprawnionej kwotę partycypacji w wartości wyższej od kwoty partycypacji uprzednio wniesionej winna sporządzić informację (PIT – 8C), wykazując dochód i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać tę informację osobie, która otrzymała zwrot kwoty partycypacji oraz urzędowi

skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika?

Następnie organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem wnioskodawcy, osoba otrzymująca kwotę partycypacji w wysokości wyższej niż uprzednio wpłacona nie osiąga dochodu. Konstrukcja prawna instytucji partycypacji określona w art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego powoduje, że co do zasady (przy zachowaniu niezmiennego procentowego udziału partycypacji w kosztach budowy lokalu) wysokość partycypacji wypłaconej w związku z opróżnieniem danego lokalu jest równa wysokości partycypacji, jaką należałoby wpłacić, aby stać się najemcą tego (już opróżnionego) lokalu. Osoba otrzymująca partycypację zwaloryzowaną, wyższą od wartości nominalnej – wpłaconej, nie będzie miała żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż za otrzymane pieniądze będzie mogła wynająć od A dokładnie taki lokal jaki wcześniej opróżniła. Wnioskodawca, jako osoba prawna dokonująca zwrotu kwoty partycypacji, nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osoby uprawnionej do otrzymania kwoty partycypacji i sporządzania tym samym informacji na druku PIT – 11.

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1 wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, iż zwrot uprawnionej osobie kwoty partycypacji w wartości wyższej niż uprzednio wpłacona, nie stanowi w szczególności świadczeń z tytułu działalności, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie będzie w takim przypadku także płatnikiem, o którym mowa w art. 31 i 33 – 35 ustawy. Nie wystąpi obowiązek sporządzenia na druku PIT – 11 informacji o wysokości dochodu osiągniętego przez osobę, której wypłacono kwotę partycypacji i pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Następnie uzasadniając swoje stanowisko zajęte w interpretacji organ stwierdził, że mieszkania wybudowane przez A (A) są własnością A, a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez A na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, podarować ani wykupić na własność. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu (art. 29a ust. 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). A nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez A podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania. Osoba decydująca się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez A jest jedynie najemcą lokalu, a nigdy nie jest jego właścicielem.

Zdaniem organu w świetle powyższego, przychód wynikający z rozwiązania umowy najmu oraz zwrotu partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego winien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Zawarte w art. 18 u.p.d.o.f. wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych, poza wymienionymi w tym artykule. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Aby uzyskać prawo do najmu lokalu mieszkalnego, które zobowiązało się wybudować A, partycypant musiał wnieść wkład w postaci kwoty partycypacji w kosztach jego budowy, zatem można go zakwalifikować jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, co w konsekwencji spowoduje, że do opodatkowania pozostanie różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wpłaconą kwotą partycypacji. Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., łącznie z dochodami z innych źródeł. Wniesienie wkładu w postaci kwoty partycypacji w kosztach jego budowy należy zakwalifikować jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, co w konsekwencji spowoduje, że do opodatkowania pozostanie różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji a wpłaconą kwotą partycypacji. Uzyskany w ten sposób przychód stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji, na wnioskodawcy spoczywa obowiązek płatnika wynikający z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca jest obowiązany do naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego od dochodu zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT – 11 partycypantom. Zatem stanowisko, iż partycypant nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego, a wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawienia informacji jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 23 maja 2012r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu tego wezwania spółka podkreśliła, że nie kwestionuje interpretacji w tej części, która uznaje, iż gdy kwota zwrotu wpłaconej partycypacji jest wyższa od kwoty wpłaconej, to dana osoba fizyczna otrzymuje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować w kategorii przychodu stosownie do przepisów u.p.d.o.f. Nie podzieliła jednak poglądu wyrażonego w interpretacji, że przysporzenie tego rodzaju należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem spółki różnicę pomiędzy kwotą partycypacji wpłaconej i partycypacji zwróconej, z uwagi na brak możliwości kwalifikacji do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 u.p.d.o.f., należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą interpretację A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaskarżyła ją w zakresie dotyczącym zakwalifikowania przychodu wynikającego z rozwiązania umowy najmu oraz zwrotu różnicy pomiędzy wpłaconą partycypacją a partycypacją wypłaconą jako przychodu pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz obowiązku naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego od wskazanego dochodu zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT – 11 partycypantom. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż przychód uzyskiwany przez partycypantów stanowiący różnicę pomiędzy kwotą wpłaconej partycypacji, a kwotą partycypacji zwracanej stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

2. art. 42a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż na skarżącej spoczywa obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego od wskazanego dochodu zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT – 11 partycypantom.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest kwestia obowiązków skarżącej spółki jako płatnika i w związku z dokonaną przez organ interpretacją art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kwalifikacja kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą partycypacji, o której stanowi art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego po waloryzacji a wpłaconą uprzednio kwotą partycypacji.

Z akt sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2012r. skarżąca spółka stwierdziła, że osoba otrzymująca kwotę partycypacji w wysokości wyższej niż uprzednio wpłacona nie osiąga dochodu. Nie ma żadnego przysporzenia majątkowego. Spółka jako osoba prawna, dokonująca zwrotu kwoty partycypacji, nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osoby uprawnionej do otrzymania kwoty partycypacji i sporządzania tym samym informacji na druku PIT – 11.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 kwietnia 2012r. spółka dodatkowo podniosła, że zwrot osobie uprawnionej kwoty partycypacji w wartości wyższej niż uprzednio wpłacona nie stanowi w szczególności świadczeń z tytułu działalności, o których mowa w art. 41 u.p.d.o.f. Spółka nie będzie w takim wypadku płatnikiem, o którym mowa w art. 31 i art. 33 – 35 u.p.d.o.f.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka zmieniła swoje stanowisko i stwierdziła, że nie kwestionuje interpretacji w tej części, która uznaje, iż w wypadku gdy kwota zwracanej partycypacji jest wyższa od kwoty wpłaconej, to dana osoba fizyczna otrzymuje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować jako przychód stosownie do przepisów u.p.d.o.f. Zdaniem spółki powstałą różnicę, z uwagi na brak możliwości kwalifikacji do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 u.p.d.o.f., należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Spółka w dalszym ciągu kwestionowała jednak stanowisko organu, iż w takim wypadku po jej stronie spoczywa obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT – 11. Stanowisko to podtrzymała we wniesionej do sądu skardze.

W związku z tym zauważyć na wstępie trzeba, iż okoliczność, że skarżąca spółka zmieniła częściowo swoje stanowisko już po wydaniu zaskarżonej interpretacji nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej ocenia stanowisko w niej zawarte i jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem postępowania w sprawie indywidualnej wykładni prawa podatkowego jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Postępowanie to stanowi zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 269/09 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie sporu mającego miejsce w rozpatrywanej sprawie wymaga uprzedniego odniesienia się do unormowań regulujących kwestie związane z umową w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego zawartych w art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 29a ust. 1 tej ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30 % kosztów budowy tego lokalu (ust. 2). W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu (ust. 3). W przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3 (ust. 4). Towarzystwo może uzależnić zawarcie umowy najmu opróżnionego lokalu mieszkalnego od wniesienia przez nowego najemcę kwoty partycypacji w wysokości wypłaconej poprzedniemu najemcy (ust. 5).

W sytuacji takiej, jak opisywana we wniosku, gdy kwota zwracanej partycypacji jest wyższa od kwoty uprzednio wniesionej, osoba fizyczna, na rzecz której jest ona zwracana, otrzymuje przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to należy zakwalifikować w kategorii przychodu stosownie do przepisów u.p.d.o.f. Zasadą bowiem jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, o czym stanowi art. 9 u.p.d.o.f. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LEX 2010).

Jak jednak wynika ze skierowanego do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi kwestia ta nie stanowi już przedmiotu sporu.

Sąd nie podziela jednak stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji, że przychód w postaci różnicy pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji a wpłaconą kwotą partycypacji stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1); działalność wykonywana osobiście (pkt 2); pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); działy specjalne produkcji rolnej (4); najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6); kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c (pkt 7); odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c), innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a – c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8); inne źródła (pkt 9).

Konstrukcja cytowanego art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wskazanych w punktach 1 – 8 należy zakwalifikować do tzw. innych źródeł (pkt 9).

Niezbędnym jest też w tym miejscu wyjaśnienie pojęcia przychodu z praw majątkowych w rozumieniu u.p.d.o.f., którego dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Definicję tego rodzaju przychodów zawiera art. 18 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepis ten zawiera jednak definicję niepełną, otwartą przychodów z praw majątkowych w rozumieniu u.p.d.o.f., o czym świadczy posłużenie się zwrotem "w szczególności". Ustawodawca, dokonując przykładowego wyliczenia określonych przychodów będących przychodami z praw majątkowych, nie tylko wskazał ich przykłady, lecz równocześnie wskazał, że do przychodów tego rodzaju należy zaliczyć przychody zbliżone w swym charakterze z przychodami, które zostały w nim wymienione. Zakresem tego pojęcia objęte są zatem również inne, niewymienione przez ustawodawcę przychody, lecz podobnego rodzaju do wymienionych w tym przepisie.

Świadczy o tym również nie tylko treść art. 18 u.p.d.o.f., lecz również systematyka wewnętrzna art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz systematyka wewnętrzna samej ustawy, która definiuje poszczególne kategorie źródeł przychodów w art. 12 – 20 u.p.d.o.f. Znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, a pomimo to ustawodawca zdecydował się na odmienne ich traktowanie w u.p.d.o.f. W art. 20 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. zdefiniowano przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. W myśl art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody tego rodzaju uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1a u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku podatkowego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. nr 120, poz. 690 i nr 171, poz. 1016). U podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W wyroku z dnia 23 września 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1146/11, wydanym w analogicznej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) trafnie zauważył, że z przytoczonych wyżej względów trudno jest przypisać spornej kwocie charakter prawa majątkowego. Kwota partycypacji nie jest prawem na podstawie, którego osobie uprawnionej przysługują korzyści majątkowe. Stanowi ona warunek zawarcia przez osobę fizyczną z towarzystwem budownictwa społecznego umowy najmu. Zakończenie umowy najmu powoduje zwrot wspomnianej kwoty, lecz z uwagi na szczególny sposób wyliczenia jej wartości – powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu – to kwota ta może być wyższa od kwoty wpłacanej. Powstałą różnicę z uwagi na brak możliwości kwalifikacji do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Wspomniana instytucja zbliżona jest w swym charakterze do wkładu mieszkaniowego wpłacanego przez członka celem ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przewidzianego w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. – Dz.U. z 2003r., nr 119, poz.1116 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem została uznana za przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Ł. z dnia 14 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1122/10).

Z analizy przepisów u.p.d.o.f. wynika także, iż tego rodzaju przychód nie jest kategorią przychodu wyłączonego, zwolnionego lub od którego przysługuje zaniechanie poboru podatku. Wobec tego uznać należy, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając jednak na uwadze powyższą kwalifikację stwierdzić należy, że z tytułu zwrotu osobie uprawnionej kwoty partycypacji w wartości wyższej od kwoty uprzednio wniesionej, skarżącej spółki nie będą obciążać obowiązki, o jakich stanowi art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 – 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny więc wynika, iż przepis ten określając obowiązki płatnika w tym wypadku wiąże je wyłącznie z dokonywaniem świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4 – 9 (działalności wykonywanej osobiście) oraz art. 18 (przychodów z praw majątkowych). Określone w nim obowiązki nie dotyczą zatem sytuacji, takiej jak opisywana we wniosku, w której ma miejsce zwrot osobie uprawnionej kwoty partycypacji w wartości wyższej od kwoty partycypacji uprzednio wniesionej, skoro – jak już wyżej wskazano – powstałą wówczas różnicę należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z praw majątkowych.

W konsekwencji tego skarżąca spółka nie będzie również w takim wypadku zobowiązana na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do sporządzenia według ustalonego wzoru w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym imiennej informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc PIT – 11. W § 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. nr 252, poz. 1514 ze zm.) określono bowiem, że informacja o dochodach oraz zaliczkach na podatek dochodowy, stanowiąca załącznik nr 9 to PIT – 11.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów) będzie zobowiązany do udzielenia interpretacji indywidualnej, uwzględniając powyższe uwagi.

A.D.