Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1300/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 16 kwietnia 2018 r. AI. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] lipca [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za ww. miesiąc. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że na podstawie postanowienia z [...] sierpnia [...] r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wszczęto i przeprowadzono postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Organ pierwszej instancji na podstawie obszernego materiału dowodowego stwierdził, że urządzenia marki [...] i [...], którymi obracała Spółka były przedmiotem dostaw w łańcuchach, w których Spółka pełniła rolę "brokera". Towar transportowany był na terytorium kraju do centrum logistycznego, gdzie był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce dopiero w przypadku dostawy na rzecz Spółki do jej magazynu. Towar po sprawdzeniu przez pracowników Spółki i po otrzymaniu informacji o płatności był zwalniany przez Spółkę z jej magazynu celem dokonania WDT (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności przeprowadzonych transakcji w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Strona, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził, że rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku od towarów i usług, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Owa nienależna korzyść wynika z żądania zwrotu podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

Ponadto na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonanej z uwzględnieniem wzajemnych korelacji pomiędzy wynikającymi z nich faktami, organ pierwszej instancji uznał, że:

- Spółka wiedziała, że transakcje zakupu przedmiotowych telefonów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe;

- Strona świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez TT., AP., H. Sp. z o.o. oraz AT. Sp. z o.o.

Zatem na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa".

Organ pierwszej instancji nie uznał transakcji zakupu przeprowadzonych przez Stronę z o.o. z TT., A., H. Sp. z o.o. oraz A. T. Sp. z o.o. ponieważ okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". Pozór spełnienia przez nie przesłanek rzeczywistych transakcji handlowych został im nadany wskutek świadomego działania, polegającego m.in. na zaopatrzeniu transakcji w dokumenty przez podmioty dokonujące transakcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego, organ pierwszej instancji zakwestionował faktury dotyczące telefonów marek [...] i [...], wystawiane przez TT., AP., H. Sp. z o.o. oraz AT. Sp. z o.o., a które zostały przez Spółkę ujęte w rejestrze zakupu, a tym samym podatek naliczony z nich wynikający ujęty został w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., w wyniku czego Strona naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji Spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony polegający odliczeniu w czerwcu 2013 r. o 20 582 690,02 zł.

1.2. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201. z późn. zm.) – dalej "O.p." w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o kontroli skarbowej", w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o KAS" poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym.

Zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ pierwszej instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zarzucono naruszenie art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie.

W obszarze prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. Seria L. Nr 06.347.1. z późn. zm.) - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" - poprzez błędną ich wykładnię.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Natomiast Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w VAT, pełniąc funkcję "brokera" odliczającego podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zafakturowane przez TT., AP., H. Sp. z o.o. oraz AT. Sp. z o.o. transakcje na rzecz Strony miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prawidłowo uznał, iż stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wiedziała, że transakcje zakupu przedmiotowych telefonów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe oraz świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez TT., AP., H. Sp. z o.o. oraz AT. Sp. z o.o.

Za świadomym udziałem Spółki w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług przemawia m.in.: wyłącznie formalny charakter procedury weryfikacji stosowanej przez Stronę, której nie byli poddawani wszyscy kontrahenci; brak jakichkolwiek informacji dotyczących podmiotów, które nie przeszły procedury weryfikacyjnej; podkreślanie, że w ramach procedury weryfikacji organizowano spotkania z prezesami spółek, aby zorientować się czy dysponują oni odpowiednią wiedzą w zakresie przeprowadzanych transakcji. Nie znajduje to jednak odzwierciedlenia w sposobie nawiązania współpracy z TT., gdzie w żadnym spotkaniu nie uczestniczył prezes P. B.; zasadnicze różnice w podejściu do obrotu towarami własnych marek, a towarami nabywanymi od polskich podmiotów, w celu dalszej dystrybucji, które wskazują, że dobór kontrahentów nie był przypadkowy. Pomimo, iż Grupa AI. miała podpisaną umowę na dystrybucję produktów [...]. Spółka nie nabywała od Grupy AI. wskazanych produktów. Znacznie korzystniejsze są ceny, po których Strona nabywała produkty marki [...] od polskich podmiotów, niż mogłaby uzyskać od producenta. Wyłącznie formalny charakter miało sprawdzanie towarów na magazynie, gdyż towary oryginalnie zapakowane w kartonach nie były rozpakowywane. Działając w branży elektronicznej Spółka wiedziała, iż towar, który nabywała posiadał specyfikację UK, co znaczy, że nie był przeznaczony na rynek polski. Produkty marki [...] sprowadzane były z zagranicy tylko po to by za chwilę znowu tam trafić.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie urządzeniami marki [...] i [...] (telefonami), w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał okoliczności, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji oraz fakty, które powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości u podatnika mającego doświadczenie zawodowe. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na działania nieuzasadnione gospodarczo i osiągnięcie przez Stronę dodatniego bilansu w VAT. Dodatni bilans podatkowy w VAT wiązał się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez TT., AP., H. Sp. z o.o. oraz AT. Sp. z o.o. Kwestionowane transakcje wiązały się z uzyskaniem nieuzasadnionej korzyści podatkowej z VAT kosztem jego konstrukcji. Tym samym zgromadzony materiał dowodowy wystarcza do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu VAT w oparciu o nierzetelne faktury.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ drugiej instancji, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, tj.:

- błędne ustalenie, że Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez organ odwoławczy wnioski znajdują się w zupełnym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego;

- błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez TT., AP., H. Sp. z o.o. oraz AT. Sp. z o.o. ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę;

- oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Stroną), jak również na materiałach włączonych traktujących o działaniach nabywców, podczas gdy Spółka nie miała faktycznej możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału Strony w zarzucanym jej procederze;

- nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Spółki konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od Strony podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień Spółki, szczególnie w sytuacji, gdy poczyniła ona wysiłki, celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach, mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego;

- pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, że zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów podczas nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodom, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji, podczas gdy okoliczności świadczące o rzetelności Spółki stanowią istotny przeciwdowód dla ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. i podważają z góry przyjętą przez niego tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. "brokera";

- błędne ustalenie, iż towar będący przedmiotem dokonywanych przez Stronę transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wracał do Polski, w sytuacji kiedy z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, iż był on sprzedawany użytkownikom końcowym (KO.) odsprzedawany zarówno osobom prywatnym jak i firmom z innych państw UE (ES.);

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ pierwszej instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

- błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Strona miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez Spółkę procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności, jakimi cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Strona nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że została uwikłana w relacje z nierzetelnymi przedsiębiorcami;

- odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki oraz zeznaniom pracowników Spółki, tj. zeznaniom M.H. (prezesa zarządu), P.W. (prokurenta i dyrektora finansowego), K.W. (dyrektora handlowego) oraz K. R. (kontrolera kredytowego), które to osoby wskazały na sposób, w jaki Strona prowadziła działalność w zakresie handlu elektroniką, w jaki sposób nawiązywana była współpraca z dostawcami oraz jak Spółka weryfikowała potencjalnych kontrahentów;

- organ odwoławczy wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdził, że kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują czynności istniejące, to Spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w postaci zwrotu VAT naliczonego;

- art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji, polegające na:

- niewskazaniu, na jakich faktach bądź dowodach opierał się organ drugiej instancji twierdząc, iż nabywanie towarów po cenach niższych niż oferował AL. może sugerować nierynkowy charakter transakcji, jednocześnie organ nie wskazał, na jakim materiale dowodowym oparł swoją wiedzę o cenach rynkowych smartfonów obowiązujących w kontrolowanym okresie;

- niewskazaniu, na jakich faktach i dowodach oparł się organ drugiej instancji twierdząc, że sposób prowadzenia działalności handlowej - sprzedaż smartfonów - musiał posiadać te same cechy, które charakteryzują sprzedaż produktów marek własnych grupy AI.;

- niewskazaniu, na jakich faktach bądź dowodach oparł się organ odwoławczy twierdząc, iż Strona miała świadomość lub też musiała mieć świadomość występowania transakcji z wykorzystaniem "znikających podatników";

- niewskazaniu, na jakich faktach i dowodach oparł się organ drugiej instancji twierdząc, iż nabywanie smartfonów marek [...] na terytorium Polski możliwe jest wyłącznie od dostawcy będącego oficjalnym dystrybutorem;

- niewskazaniu, na jakich faktach bądź dowodach opierał się organ odwoławczy twierdząc, iż Spółka wiedziała, że transakcje zakupu przedmiotowych towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mimo tego iż w uzasadnieniu nie wskazano, kto opowiada za zorganizowanie tego oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie w trakcie funkcjonowania "karuzeli podatkowej";

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na odmówieniu Stronie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez TT., P.B. AP., H. Sp. z o.o. oraz AT. Sp. z o.o., w sytuacji, kiedy organ drugiej instancji nie zakwestionował, że Spółka zapłaciła przedmiotowe faktury. Stronie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, który uiściła swojemu dostawcy, nie zaś prawo do odliczenia podatku, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury nabycia telefonów wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywistą transakcję i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie sporne jest, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego (jak twierdzi organ), czy jedynie działając w dobrej wierze została w to oszustwo uwikłana, jak wywodzi Skarżąca.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wykazuje, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego w celu bezpodstawnego uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku.

6.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw sprawy należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

8.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

8.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

8.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

9. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

10.1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

10.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

11. 1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się istnieniem lub nieistnieniem towaru.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że Skarżąca otrzymała towar i go dalej odsprzedała. Towar (telefony komórkowe) niewątpliwie fizycznie istniał. Organ nie kwestionują również samego faktu wystawienia faktury czy dokonywania płatności.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

11.2. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale odbywał się on w ramach zorganizowanego łańcucha tzw. karuzeli podatkowej, której istotę organ dobrze opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z zebranych dowodów odsłania się bowiem taki oto obraz, że we wszystkich łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzeli podatkowej, wiarygodnie opisany na stronach 76 i 77 uzasadnienia decyzji. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego.

Fizycznie sprzęt elektroniczny transportowano z centrów logistycznych (gdzie towar był kilkukrotnie alokowany na rzecz różnych podmiotów nie zmieniając swojego miejsca położenia) bezpośrednio do magazynu Podatnika, z którego następowała wewnątrzwspólnotowa dostawa i towar opuszczał magazyn.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do niej nie pochodzi od wystawcy faktury, a nabycie wiąże się z oszustwem podatkowym; kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

12. 1. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż sprzedawca na rzecz Skarżącej.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Czynienie wytyków organowi, że uzasadnienie nadmiernie rozbudowuje ustalenia w zakresie poprzednich ogniw obrotu, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej zamiast oceniać sporne transakcje per se - jest niezasadne. Organy wykazały, że wskazane podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

Skarżąca zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Skarżącej podmiotów, z którymi nie nawiązała nigdy stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Skarżąca twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami zamiast oceniać transakcje z nimi per se. Skarżąca wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jej należytej staranności, która powinna być oceniana niezależnie.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadoma oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach fakturowania towar lub też nie dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. I w tym zakresie nabiera znaczenie indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Co nie oznacza, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach.

Organ przekonuje twierdząc, że wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT w ramach transakcji realizowanych przez Spółkę jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, daje złudne wrażenie poprawności działania. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

12.2. Trafności twierdzenia organów o istnieniu oszustwa karuzelowego nie znosi tylko to, że pewna partia towaru będąca przedmiotem WDT do PO. trafiła do fińskiej firmy KO, która następnie sprzedała towaru użytkownikom końcowym. Tak samo było w przypadku włoskiej formy S., hiszpańskiej E. oraz firmy C. Organ nie twierdził jednak, że cały towar wrócił do Polski co jednoznacznie wskazują schematy zawarte w początkowej części zaskarżonej decyzji.

13. 1. Sąd uznaje za udowodnione, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywał odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu państwa wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Nie przekonuje Sądu argumentacja Skarżącej jakoby kontrahenci byli weryfikowani, a Skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Organy wykazują, że mimo tego, iż w Spółce stworzono bliżej niesprecyzowaną specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów to jednak nie podlegali jej wszyscy. Osoby uczestniczące w tworzeniu procedury weryfikacji kontrahentów, nie były też w stanie podać żadnych szczegółów wspomnianej regulacji, ani kryteriów eliminacji podjęcia współpracy z kontrahentem. Skarżąca nie dostarczyła przykładów - nazwy żadnego podmiotu, który odpadł na etapie weryfikacji, chociaż jak świadkowie zgodnie twierdzą takie sytuacje miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują, że weryfikacja dostawców w ramach procedury miała wyłącznie formalny charakter i polegała na gromadzeniu odpowiednich dokumentów rejestracyjnych (KRS, REGON, NIP). Nie sprawdzano rzetelności i wiarygodności kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Mimo twierdzenia (zeznania K. W.), że nie podejmowano współpracy z podmiotami, gdzie funkcję prezesa pełnił obcokrajowiec zaakceptowano TT. i H.Sp. z o.o., gdzie funkcje prezesa pełnili obcokrajowcy.

Weryfikacja towaru przed jego nabyciem polegała na sprawdzeniu fizycznego stanu kartonów, w których były zapakowane urządzenia oraz na sprawdzeniu we własnych bazach, czy dane urządzenie nie było już wcześniej przedmiotem zakupu (numery IMEI). W istocie wagę przykładano wyłącznie do tego, aby stan kartonów nie był naruszony i nie posiadały one żadnych oznaczeń oraz by nie fakturować powtórnie tego samego towaru.

Organ trafnie wykazuje (tabela na stronie 92 i 93 uzasadnienia decyzji) zasadnicze różnice w doborze kontrahentów i okolicznościach spornych transakcji oraz innych transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Skarżąca musiała o tym wiedzieć. Dobór kontrahentów w zakresie spornych transakcji nie był dyktowany warunkami rynkowymi, ale potrzebą realizacji z góry zaplanowanej roli w oszukańczym schemacie. Wniosek organu co do świadomości przeprowadzanych transakcji z nierzetelnymi podmiotami jest logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym. Do dokonania spornych transakcji wyznaczano małe podmioty, bez żadnej renomy na rynku. Zastosowano odwrócony łańcuch dostaw - od małych do dużych podmiotów, co jest jednym z zewnętrznych przejawów "karuzeli podatkowej".

Poziom cen stosowany w wyniku udziału w transakcjach jest nie do osiągnięcia przez uczciwego przedsiębiorcę. Fakt, iż małe, nieznane podmioty oferują Skarżącej towar na atrakcyjniejszych warunkach niż mogłaby uzyskać sama Spółka będąca dużym, rozpoznawalnym na rynku podmiotem jest ewidentną oznaką oszustwa podatkowego, tolerowaną przez Skarżącą. Rynek na jakim funkcjonowała Skarżąca był idealny, popyt błyskawicznie zazębiał się ze sprzedażą mimo, że dotyczył towaru, którego atrakcyjność na rynku polskim nie jest oczywista (telefony w specyfikacji UK wymagają specjalnego adaptera).

Wbrew zarzutom skargi organ wcale nie twierdzi, że nabycie smartfonów marki [...] jest możliwe jedynie od oficjalnego dystrybutora. Organ dowodzi, że mimo tego, iż Grupa AI. miała podpisaną umowę na dystrybucję produktów [...] to Skarżąca nie nabywała od Grupy AI. wskazanych produktów, ale od innych podmiotów nieznanych na rynku, po cenach niemożliwych do uzyskania w legalnym obrocie.

Skarżąca nie ma też racji zarzucając dowolność ocen organu w przedmiocie cen telefonów marki A. Anomalie cenowe organ opiera na informacjach uzyskanych od AL. (przywołane na stronie 75 decyzji) w transakcjach przeprowadzonych z polskimi podatnikami, z których wynika, ze w czerwcu 2013 r. cena na telefony marki [...] wynosiła około 525 Euro za sztukę. A jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, cena telefonów komórkowych w łańcuchu dostaw kształtowała się w początkowej fazie (WNT) średnio około od 440 do około 479 Euro w momencie WDT.

Spółka dochowała staranności jedynie w dokumentowaniu transakcji oraz w pilnowaniu, aby w obrocie towarem nie powtarzały się numery IMEI, a więc starając się uniknąć rażącego niedbalstwa w kamuflowaniu oszustwa podatkowego, jakim byłoby kupowanie sprzedanego wcześniej towaru. Źródło towaru Skarżącej już nie interesowało, mimo że nabywała go od podmiotów, które nie były znane jako specjalizujące się w handlu telefonami marki [...] oraz [...].

Przyznać należy rację organowi, że tych powierzchownych czynności weryfikacyjnych, jakie Skarżąca dokonała nie można zaliczyć do kanonu zachowań w zakresie dochowania należytej staranności.

13.2. Sąd stwierdza, że organ miał podstawy, aby przyjąć, że Spółka wiedziała, że transakcje zakupu przedmiotowych telefonów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe. Skarżąca uczyniła to świadomie i dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez TT., AP., H. Sp. z o.o. oraz AT. z o.o. Świadomość Skarżącej nie musi brać się z wykazania, że Skarżąca znała wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw oraz osoby nimi zarządzające, a w tym znała osoby organizujące i kierujące całym oszustwem. Rdzeniem sporu w sprawie jest jedynie ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, a nie ujawnienie wszystkich osób werbujących do udziału w oszustwie i kierujących karuzelą podatkową; to drugie przynależy do postępowania karnego.

Przekonanie Sądu o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym bierze się ze skali i rodzaju anomalii oraz nietypowych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom. Nie jest możliwe, aby nawet przeciętnie roztropny przedsiębiorca mógł o ich nie zauważać. Nawet tylko przeciętnie roztropny przedsiębiorca musi w takiej sytuacji zadać sobie pytanie, z kim ma do czynienia - z uczciwymi przedsiębiorcami, czy z podmiotami pozorującymi działalność i funkcjonującymi oraz udających jedynie handlowanie, poza mechanizmami rynkowymi. W realiach sprawy było wystarczająco dużo oznak oszustwa podatkowego, że nie można było ich nie dostrzec, nawet będąc lekkomyślnym.

Jedyny logiczny i oparty o doświadczenie życiowe wniosek jaki należało wyprowadzić z zebranych dowodów jest taki, że Skarżąca była zorientowana w jakim przedsięwzięciu uczestniczy ona oraz jej dostawcy.

Znamienne, że Spółka nie brała pod uwagę opinii firmy AD., z której usług korzystała w celu ubezpieczania transakcji i należności. Jak zeznali pracownicy Skarżącej (M. W. i K. R.), firma AD. nie chciała ubezpieczać transakcji z odbiorcami Strony, gdyż po przeprowadzeniu własnej analizy uznała transakcje za zbyt ryzykowne. Natomiast K. W. twierdzi, że to on podjął decyzję o nieubezpieczaniu transakcji, gdyż zależało mu na szybkich płatnościach i przepływie gotówki.

13.3. W tym kontekście zbędne i bezprzedmiotowe było badanie dochowania przez Skarżącą należytej staranności. Skarżąca zwalczając ustalenie organu co do świadomości oszustwa akcentuje stosowaną przez nią procedurę weryfikacji kontrahentów oraz istnienie towaru. Jednocześnie Skarżąca jednak bagatelizuje lub pomija te okoliczności, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dotyczące powierzchowności procedury weryfikacyjnej i gołosłowności twierdzeń świadków co do efektywności i skuteczności tej procedury.

Organy nie poddawały w wątpliwość istnienia procedury weryfikacyjnej, ani nie kwestionowały gromadzenia dokumentów związanych z ww. procedurą, jak i podejmowania przez przedstawicieli Spółki innych czynności, które wiązać się mogły z tą procedurą. Nie kwestionowano też zapoznania z procedurą pracowników Spółki, których podpisy figurują pod tym dokumentem. Na podstawie zeznań pracowników Spółki ustalono, kto zajmował się gromadzeniem dokumentów w ramach stosowanej przez Spółkę procedury weryfikacji, kto wskazywał podmioty do weryfikacji, kto uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami oraz kto podejmował ostateczną decyzję o zaakceptowaniu danego podmiotu.

Opisywana przez Skarżącą procedura była tak skonstruowana i stosowana, że nie pozwalała ujawnić oszustwa. Weryfikowano jedynie część kontrahentów. Nie można tego traktować jako właściwą reakcję na zabezpieczenie się przed uwikłaniem w oszustwo podatkowe. Wręcz przeciwnie zebrane dowody wskazują, że owa procedura weryfikacyjna była tak skonstruowana i wybiórczo wdrażana, aby stanowić swoiste alibi w razie ujawnienia przez służby fiskalne oszustwa podatkowego, ale jednocześnie, aby nie przeszkadzała w sprawnym uskutecznieniu oszukańczego procederu. Nie kwestionowano stworzenia przez Spółkę procedur weryfikacji potencjalnych kontrahentów, czy gromadzenia w tym zakresie dokumentacji, ale odmiennie niż Spółka oceniono, po co stworzono te procedury. Ocena organu w tej kwestii jest trafna.

14. 1. Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów. Organ dokonał w niej analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych sporną fakturą na rzecz Skarżącej, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się do wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

14.2. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 marca 2014 r., I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14) "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

15. Odnosząc się do zarzutu, że organ odwoławczy winien był powołać biegłego, dysponującego wiedzą z zakresu specyfiki rynku hurtowego obrotu elektroniką stwierdzić należy, że warunkiem przeprowadzenia takiego dowodu na gruncie art. 197 O.p., jest poza celowością uzyskania wiadomości specjalnych, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Podkreślenia wymaga, iż ustawa wymaga jedynie, aby te okoliczności były stwierdzone "wystarczająco". Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów, w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone lub też nie są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd stwierdza, że realiach tej sprawy powoływanie biegłego, dysponującego wiedzą z zakresu specyfiki rynku hurtowego obrotu elektroniką było zbędne dla wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego był wystarczający i w pełni pozwalał na ustalenie stanu faktycznego objętego zakresem postępowania, umożliwiającego dokonanie właściwego rozstrzygnięcia.

16.1. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 w związku z art. 180, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

Stwierdzone przez organ nieprawidłowości dają podstawy, aby ewidencję VAT za czerwiec 2013 r. uznać za nierzetelną i w części stwierdzonych nieprawidłowości nie uznawać jej jako dowodu w postępowaniu. Mimo istnienia towaru ewidencjonowane faktury opisujące obrót nie odpowiadają rzeczywistości. To czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

16.2. Organy udowodniły, że zafakturowane przez TT., AP., H. Sp. z o.o. oraz AT. Sp. z o.o. transakcje na rzecz Strony miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty. Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także ten drugi przepis w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

16.3. Jakkolwiek każda ze spraw jest autonomiczna to Sąd wie z urzędu, że wiele skarg na inne decyzje organów podatkowych wydane odnośnie do innych okresów rozliczeniowe w analogicznych stanach faktycznych zostało oddalonych wyrokami tutejszego Sądu.

17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

17. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.