Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 283/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 par 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. po rozpatrzeniu odwołania M.C. od Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z sentencji decyzji organu odwoławczego wynikało, że organ kontroli skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe na 34.155 zł.

Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005r. nr [...] ustalił podatniczce M.C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 34.905 zł. Decyzję wydano w następstwie kontroli skarbowej, wszczętej postanowieniem z dnia [...] października 2004r. i obejmującej swoim zakresem nieujawnione źródła przychodów za lata 2001-2002.

W trakcie kontroli ustalono, że M.C., posiadająca wspólność majątkową małżeńską z R.C., w kontrolowanym roku podatkowym złożyła zeznanie podatkowe w którym wykazała dochody ze stosunku pracy w kwocie 3.062,32 zł. Ustalono też, że w 2001r. zakupiła za kwotę 60.000 zł dwie działki wraz ze znajdującym się na nich budynkiem warsztatowym i rozpoczętą budową jednorodzinnego domu mieszkalnego. W trakcie kontroli skarbowej toczącej się równolegle wobec męża podatniczki wezwano go do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r., a także oświadczeń o poniesionych w 2001r. wydatkach i uzyskanych przychodach. Następnie dane oświadczenie przez podatnika zweryfikowano kierując wnioski o udostępnienie danych do wskazanych w decyzji urzędów i instytucji.

W ten sposób ustalono małżonkom M. i R.C. w 2001r. przychody w łącznej kwocie 32.378,86 zł natomiast wydatki ustalono w łącznej kwocie 115.459,65 zł. Porównując kwotę przychodów i wydatków stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 83.080,79 zł, którą dodatkowo powiększono o kwotę 10.000 zł tj. o kwotę środków pieniężnych w gotówce wykazanych przez męża podatniczki w mieniu zgromadzonym na koniec 2001r. (oświadczenie o stanie majątkowym z [...] czerwca 2004r.). Łączna zatem nadwyżka wydatków na przychodami w 2001 r. wyniosła 93.080,79 zł. Tym samym stwierdzono brak pokrycia poniesionych przez M.C. w 2001r. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku i opodatkowano różnicę w wysokości połowy nadwyżki 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym .

W toku postępowania podatniczka wskazała, że wydatki poniesione w kontrolowanym okresie, pokryte zostały środkami uzyskanymi od siostry męża B.D.-W. zamieszkałej w Holandii w kwocie 100.000 zł wypłaconymi na podstawie pisemnej umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2000r.

Organ I instancji uznał, że pożyczka ta w rzeczywistości nie została udzielona, wskazując na sprzeczności w zeznaniach świadków oraz możliwości majątkowe B.D.-W..

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 200 § 1 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową) w szczególności w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji. Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Według organu odwoławczego, postępowanie dowodowe prowadzone było głównie w celu wykazania istnienia bądź nieistnienia faktu zaciągnięcia pożyczek z dnia [...].01.200r. i [...].10.2002r. oraz koncentrowało się głównie na dowodach z przesłuchania świadków na okoliczność zawarcia umów, powodów ich zawarcia i przekazania pieniędzy tytułem tych umów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wprawdzie dokonał oceny zeznań wiarygodności tych dowodów, jednakże oceny tej dokonał w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy. Wskazano zatem potrzebę wyjaśnienia, czy B.D.-W. posiadał środki finansowe na udzielenie dwóch pożyczek, w tym przesłuchania G.J.W. oraz wyjaśnienia, na czym miała polegać wspólna działalność gospodarcza męża strony z siostrą B.W..

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że należało zwiększyć wysokość nadwyżki wydatków nad dochodami o kwotę 10.000 zł wykazaną przez stronę w oświadczeniu o stanie majątkowym na koniec 2001r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Kontroli Skarbowej [...].07.2007r. wydał decyzję w sprawie w której ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 31.155 zł. W uzasadnieniu organ I instancji nie zgodził się z twierdzeniami M.C., że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2001r. została pokryta środkami pieniężnymi otrzymanymi tytułem pożyczki z dnia 10 stycznia 2000 r. O słuszności rozstrzygnięcia zdaniem tego organu świadczą dowody zebrane w toku postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej a mianowicie informacja od holenderskich władz podatkowych, przed którymi wyjaśnień udzielił G.J.D.W.. Zaprzeczył on, by jego żona udzielała pożyczek R.C.. Strona nie przedłożyła też jakiegokolwiek dowodu świadczącego o planowaniu lub też prowadzeniu wspólnego interesu z siostrą męża.

Organ I instancji uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odstąpił od powiększenia ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami o kwotę 10.000 zł tj. o kwotę środków pieniężnych w gotówce wykazaną przez kontrolowaną w mieniu zgromadzonym na koniec 2001r.

Skarżąca wniosła od w/w decyzji odwołanie, w którym zarzuciła:

-naruszenie art. 123 ust.l ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie działań zmierzających do umożliwienia uczestnictwa strony w przeprowadzaniu czynności dowodowych,

-naruszenie art. 6 ust.3 lit c i d Konwencji Rzymskiej z dnia 4 listopada 1950r. o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993r. Nr 61 poz.284ze zm.) poprzez nie zapewnienie stronie przysługującego jej prawa do aktywnego osobistego lub za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, udziału w postępowaniu (w tym w przesłuchani świadków) oraz uzyskanie dowodu z przesłuchania świadka G.J.D.W. w sposób sprzeczny z art. 6 ust.3 lit c i d Konwencji Rzymskiej z dnia 4 listopada 1950r. o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności- tj bez udziału strony, co powoduje, iż zgodnie z art. 180§1 ustawy z dnia 29.08.1997r. dowód ten nie może być uznany za dowód w sprawie,

-obrazę art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z dnia 29.08.2007r. Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie, pomimo iż w decyzji kasacyjnej z dnia [...].02.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jakie czynności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien wykonać.

Uzasadniając wskazał, że skoro organ dopuścił dowód z przesłuchania świadka G.J.D.W. to winien zapewnić stronie możliwość korzystania z zagwarantowanych ustawowo praw do uczestniczenia w prowadzonym postępowania, co jest niezbędnym elementem ustawowego prawa do obrony racji podatnika.

Wskazano tez, że organ bezzasadnie odstąpił od przesłuchania kolejnego świadka S.W., który ujawnił się w trakcie przesłuchania S.W.,a który mógł przekazać do akt sprawy wiadomości korzystne dla strony postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości argumentację organu I instancji.

Od w/w decyzji z zachowaniem warunków formalnych i terminu skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w której podtrzymała zarzuty odwołania a ponadto zarzuciła : naruszenie art. 123 ust. 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 3 lit. c id Konwencji Rzymskiej, obrazę art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, oceny dowodów, uzasadnienia decyzji, naruszenia reguł przeprowadzenia dowodu przez organem państwa obcego zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nieumożliwienie wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo uprzedniego wyznaczenia siedmiodniowego terminu dla dokonania tej czynności.

Wskazując na te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym w celu przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i uzupełnienia materiału dowodowego, będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zeznania świadka G.J.D.W. mogą mieć niezwykle istotne znaczenie dla całego postępowania, stąd konieczne było umożliwienie stronie zadawania świadkowi pytań, które mogłyby doprowadzić do wykazania, iż świadek rozmija się z faktami a także, iż jego wiedza jest sprzeczna z zeznaniami jego małżonki. Organy nie uwzględniając wniosków skarżącej uniemożliwiły stronie czynny udziału w postępowaniu.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie zwracały się do obcych władz o udzielenie informacji, jak wynika to z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz winny się zwrócić zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego z prośbą o udzielenie pomocy w sprawie podatkowej, która polega na umożliwieniu za pośrednictwem upoważnionego organu władzy obcego państwa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.J.D.W..

Wskazywane przepisy Konwencji Rzymskiej gwarantują stronie prawo do aktywnego osobistego udziału w postępowaniu lub za pośrednictwem ustanowionego przez stronę pełnomocnika, a także żądania przesłuchania świadków w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z przyjętą praktyką dotyczy ona również postępowania administracyjnego i urzędników państwowych.

Nadto, w ocenie skarżącej, celowo przetrzymano jego wniosek, tak by organy holenderskie zdążyły już sporządzić i przesłać do Polski informacje uzyskane w trakcie przesłuchania od G.J.D.W..

Skarżąca ponadto wskazała, że organ podjął próbę przesłuchania jej męża R.C., do którego nie doszło z przyczyn losowych (poważna choroba strony), przeprowadził wnioskowany przez stronę dowód na okoliczność współpracy R.C. z siostrą B.W.-D., natomiast odstąpił od przesłuchania kolejnego świadka – S.W., który ujawnił się w trakcie przesłuchania S.W., a który mógł przekazać do akt sprawy wiadomości korzystne dla strony postępowania.

W zakresie oceny dowodów podniesiono, iż organy dały wiarę siostrze podatnika B.W.- D. oraz osobom z nią ściśle powiązanym tj. M.M. oraz B.P.. W ocenie skarżącego w trakcie postępowania, już po uchyleniu przez organ podatkowy II instancji pierwszej decyzji, ujawniło się szereg faktów wskazujących, iż B.W. – D., może mieć znacznie poważniejsze powody do przyjmowania pozornie nielogicznej postawy, niż przyjęte przez organ. Nie można wykluczyć, iż całym postępowaniem wskazanej B.W.-D. kieruje głównie chęć wykazania, iż nie mogła ona posiadać żadnych znacznych środków finansowych, co w świetle toczącego się wobec jej syna postępowania karnego, oraz informacji, iż ona sama mogła być co najmniej dobrze poinformowana o procederze jaki syn uprawia, a nawet czerpać z niego zyski, wydaje się być niezwykle prawdopodobne, zważywszy na fakt, iż jej osadzony syn, przez długi okres czasu zamieszkiwał razem z matką, a następnie utrzymywał z nią bliskie kontakty.

Podkreślono także stosunek organów podatkowych do świadka W.P. wskazując, iż w pierwszym etapie postępowania organ przyjmował zeznania tej osoby za niezwykle wiarygodne. Natomiast kiedy świadek P. w dalszym toku postępowania przyznał się, iż wcześniej nie mówił prawdy i złożył obszerne wyjaśnienia obciążające B.W. – D. stał się, w ocenie organu podatkowego świadkiem niewiarygodnym.

W ocenie skarżącej organy odmówiły wiary wielu wiarygodnym świadkom, których zeznania są spójne i logiczne. Wśród tych świadków, są godni zaufania obywatele, jak były burmistrz miasta Skwierzyna, czy funkcjonariusz Policji, którzy nie mieli żadnego interesu w tym, aby składać fałszywe zeznania, narażając się na odpowiedzialność karną, czy nawet utratę pracy. Nawet osoba najbliższa B.W. – D., a mianowicie jej syn T.D., jednoznacznie potwierdził fakt udzielenia przez nią pożyczki podatnikowi, przy czym nie wykluczył, iż pożyczki mogły być dwie. Zaprzeczył również temu, że był kiedykolwiek namawiany przez R.C. do sfałszowania umowy pożyczki lub darowizny, o czym zeznawała A.M., ewidentnie składając w tym momencie, pod odpowiedzialnością karną nieprawdziwe zeznania. Zeznania te zostały złożone w zakładzie karnym, gdzie świadek przebywał od dłuższego czasu w trakcie toczącego się postępowania w niniejszej sprawie, a tym samym nie było możliwości wpływania na jego zeznania przez najbardziej tym zainteresowaną, a mianowicie B.W. – D..

Skarżąca podniosła także, iż Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Poinformował jednocześnie, iż bieg terminu do wypowiedzenia się strony liczy się od dnia następującego po dniu, w którym doręczono zawiadomienie. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienia doręczone zostały pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2007r. Tym samym termin do dokonania czynności wypowiedzenia się, co do materiału zgromadzonego w sprawie upływał w dniu 17 grudnia 2007r. W tym dniu zgodnie z przepisami strona miała prawo złożyć pismo z wypowiedzią odnośnie zgromadzonego przez organy podatkowe w sprawie. Przed upływem wyznaczonego terminu w dniu 17 grudnia 2007r. ok. godziny 14.00 pracownicy organu odwoławczego osobiście doręczyli do biura pełnomocnika wszystkie zaskarżone niniejszą skargą decyzje, czym w istocie uniemożliwili planowane przez stronę na ten dzień złożenie do akt sprawy pisma. Zdaniem skarżącej uchybienie to prowadziło do pozbawienia jej prawa do pełnego udziału w postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Ponadto w ocenie organu nie doszło do naruszenia krajowych przepisów postępowania oraz przepisów prawa obcego dotyczących dowodu z wyjaśnień G.J.D.W.. Wbrew twierdzeniom skarżącej dowód z wyjaśnień G.J.D.W. zebrany został w sposób prawidłowy i należy go uznać za środek dowodowy w rozumieniu art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, albowiem przepis ten zawiera otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, wymieniając wśród dowodów m. in. informacje podatkowe.

W ocenie organu nie nastąpiło również naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie jako świadka S.W., gdyż strona takiego żądania nie zgłaszała.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu, iż nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, z powodu doręczenia decyzji, przed upływem terminu przewidzianego do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, zakreślonego zawiadomieniem z 30 listopada 2007r.

Pełnomocnik strony skarżącej nie wypowiedział się w tym zakresie do dnia doręczenia decyzji jak i po dniu w trakcie biegu terminu do wypowiedzenia się. Ewentualnie gdyby uznać, że takie naruszenie wspomnianego przepisu miało miejsce to i tak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w istocie strona skarżąca uwag co do zgromadzonego materiału dowodowego nie złożyła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 P.p.s.a.).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przed odniesieniem się do istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów.

Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze.

Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ).

Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy.

Przechodząc do treści decyzji i powiązanych z nią zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z postępowaniem dowodowym należy wskazać, że nie miały one miejsca w takim zakresie, w jakim uzasadnia to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym dowiedziono, że poniesione przez M.C. w 2001 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tymże roku mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącej, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych.

Strona poza tym nie kwestionuje ustalonej na kwotę 115.459,65 zł wysokości wydatków. Do wydatków zaliczono: 13.907,52 zł tytułem wydatków na wyżywienie, ubranie, rekreację, kulturę; 17.649,23 zł tytułem wydatków na ogrzewanie, wodę, gaz, prąd, telefon, wywóz śmieci, ubezpieczenie na życie; 2.024,10 z tytułu podatków; 8.131 zł z tytułu wydatku na zakup samochodu; 60.000 zł z tytułu zakupu nieruchomości; 1.671,40 zł z tytułu opłaty notarialnej; 2.076,40 tytułem wpisu do księgi wieczystej oraz 10.000 zł z tytułu lokaty bankowej. Organ ustalił przychód w 2001 r. w łącznej kwocie 32.378,86 zł na którą to kwotę składały się: przychody R.C. ze sprzedaży samochodu oraz przychody skarżącej : 3.931,54 zł z tytułu odsetek z lokat terminowych i książeczki mieszkaniowej oraz kwoty 8.447,32 z tytułu otrzymanego zasiłku rodzinnego, macierzyńskiego i wychowawczego.

W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczyła twierdzeń strony co do pożyczek udzielonych jej przez B.D.-W., z których – jak twierdziła strona – finansowała wydatki roku 2000. W ocenie organów pożyczki nie zostały w ogóle udzielone. Toczący się spór w tym zakresie, związany jest przede wszystkim z oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dowodów osobowych. Wobec tego wypowiedzenie się sądu co do legalności tej oceny, wymaga przytoczenia, pokrótce, zasad nią rządzących.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża regułę nazywaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga:

1) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej,

2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów,

3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3).

Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA już w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Wskazuje się również, że zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z 30 kwietnia 1997r., III SA 36/96). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, MoPod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96).

Zwrócić należy uwagę, w kontekście zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania Jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 196). Z tego też względu dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności.

Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43).

Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Zadaniem natomiast sądu administracyjnego, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Co do samego przebiegu postępowania dowodowego nie budzi ono zastrzeżeń w zakresie zasad i reguł nim rządzących. Przeprowadzone postępowanie dowodowe należy określić jako zupełne. Wbrew ocenie skarżącej postępowanie to zostało przeprowadzone również z uwzględnieniem zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r. nr [...]. Stronie zapewniono, wymagane przepisami, gwarancje zapewniające jej czynny udział w tym postępowaniu.

Za nie mające istotnego wpływu na wynik postępowania należy uznać doręczenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jeszcze w otwartym terminie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizacja tej zasady nie ma charakteru wartości bezwzględnej. W ocenie Sądu, nie można z góry zakładać, że każde naruszenie treści art.200 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsze znajduje uzasadnienie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z 25.04.2005r. FPS 6/04), iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) , jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotną sprawą jest zatem rozróżnienie dwóch praw procesowych strony wynikających z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie odrębnie wymienia się prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów.

Skarżąca w postępowaniu administracyjnym miała zagwarantowany w pełni czynny udział w całym postępowaniu, albowiem miała możliwość składania wniosków dowodowych, była informowana o terminie i miejscu przeprowadzenia czynności postępowania dowodowego. Zatem w tym zakresie organ zarówno I jak i II instancji w pełni zapewnił skarżącej prawo realizacji tych uprawnień.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się strony, choć w opinii Sądu w sposób oczywisty narusza art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie można uznać, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie było to wyrazem braku poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd ze swojej strony nie dostrzega, a pełnomocnik skarżącej nie uprawdopodobnił związku przyczynowego między naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego materiału dowodowego i zaoferowania ewentualnie nowych dowodów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż legislacyjnym uzasadnieniem prawnego bytu instytucji procesowej wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie przebiegu postępowania w ten sposób zapobiegający wydaniu decyzji opartej na dowodach podatnikowi nieznanych, bądź takich do których strona nie mogła się odnieść. Celem tej instytucji jest zredukowanie wynikającego z inkwizycyjnego charakteru postępowania podatkowego ryzyka zapadnięcia w sprawie rozstrzygnięcia z punktu widzenia podatnika arbitralnego, wydanego w następstwie procedury dla strony zaocznej bez poznania przez organy refleksji strony co do treści jak i sposobu przeprowadzenia dowodów. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że możliwość zapoznania się i odniesienia co całości materiału dowodowego, tak jak prawo do czynnego uczestnictwa w czynnościach postępowania stanowi podstawową gwarancję wpływania na bieg postępowania i podjęcia obrony przez stronę w postępowaniu podatkowym.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zasadnie twierdzić, że przedwczesne (dokonane przed upływem terminu wyznaczonego na odniesienie się do całości materiału dowodowego) doręczenie decyzji organu odwoławczego zatamowało realizację celów jakim służy instytucja procesowa przewidziana w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, potencjalnie rzutując zarazem na treść ostatecznie sformułowanego rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi skarżącej. W postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono, ani nie dołączono do akt żadnego nowego dowodu ponad zgromadzone w toku kontroli skarbowej, do których to dowodów pełnomocnik skarżącej mógł się w sposób nieskrępowany odnieść, przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Obszerne stanowisko strony przedstawione zostało zresztą w odwołaniu od tej decyzji. Należy też zauważyć, że pełnomocnik skarżącej wykazywał się znaczną aktywnością w toku całego postępowania i był obecny przy przeprowadzaniu większości z przesłuchań. Nie można zatem uznać, że decyzja organu odwoławczego została oparta na nieznanych stronie dowodach.

Nie można również uznać, by przedwczesne doręczenie decyzji organu odwoławczego uniemożliwiło przedstawienie argumentacji, która doprowadziłaby do wydania rozstrzygnięcia o innej treści, niż decyzja będąca przedmiotem skargi do WSA. Pełnomocnik skarżącej w toku całego postępowania szczegółowo odnosił się do zgromadzonego materiału dowodowego. Co więcej, zważywszy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżąca jest reprezentowana przez tego samego pełnomocnika - doradcę podatkowego T.Z., z porównania treści odwołania i skargi nie wynika, by w skardze, w zakresie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego dowodów, strona skarżąca podnosiła istotnie nowe argumenty, niż te, które było znane organowi. Nie jest to wprawdzie argument samoistnie rozstrzygający o braku wpływu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na treść rozstrzygnięcia, niemniej utwierdza on w przekonaniu o takim właśnie charakterze stwierdzonego uchybienia.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zasadności zarzutów odnoszących się do niepodjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do umożliwienia uczestnictwa strony w przeprowadzeniu czynności dowodowych w zakresie przesłuchania obywatela Holandii G.J.D.W., a także nie zapewnienia stronie prawa do aktywnego osobistego lub za pośrednictwem pełnomocnika udziału w przesłuchaniu powyższego świadka i przesłuchanie tegoż świadka bez udziału strony co stanowi o naruszeniu art. 123 ust. 1 ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 3 lit. c i d Konwencji Rzymskiej.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 lit. c i d, każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do:

a) niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia;

b) posiadania odpowiedniego czasu i możliwości do przygotowania obrony;

c) bronienia się osobiście lub przez ustanowionego przez siebie obrońcę, a jeśli nie ma wystarczających środków na pokrycie kosztów obrony - do bezpłatnego korzystania z pomocy obrońcy wyznaczonego z urzędu, gdy wymaga tego dobro wymiaru sprawiedliwości;

d) przesłuchania lub spowodowania przesłuchania świadków oskarżenia oraz żądania obecności i przesłuchania świadków obrony na takich samych warunkach jak świadków oskarżenia;

e) korzystania z bezpłatnej pomocy tłumacza, jeżeli nie rozumie lub nie mówi językiem używanym w sądzie.

Jak można wnosić już z brzmienia art. 6 ust. 3 lit. c i d przepis ten dotyczy praw oskarżonego w postępowaniu np. karnym czy karno skarbowym, nie dotyczy natomiast praw skarżącego w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organami podatkowymi danego państwa. Jest to zresztą podkreślane w doktrynie (K. Sieniawska, P. Skonieczny, Pojęcie "sądu administracyjnego" w Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Casus 1999.2.17). Naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji jest możliwe w odniesieniu do spraw podatkowych w postępowaniu administracyjnym, ale tylko przed sądami administracyjnymi.

W skardze przywołano także przepisy Konwencji Strasburskiej z dnia 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998 roku nr 141 poz. 913). Otóż nie może ulegać wątpliwości, iż ta Konwencja przedmiotowo reguluje pomoc administracyjną w postępowaniu podatkowym i przewiduje, zgodnie z art. 1 ust. 2 a – c, pomoc administracyjną w sprawach podatkowych przez wymianę informacji, pomoc w egzekucji i dostarczanie dokumentów. Brak jest natomiast w postanowieniach tej Konwencji regulacji odnoszących się do zapewnienia udziału strony postępowania toczącego się w państwie wnioskującym w postępowaniu dotyczącym udzielenia informacji wszczętym w państwie wezwanym. Wskazać należy również że zarówno art. 18 ust. 1 pkt. c jak i art. 20 ust. 3 Konwencji Strasburskiej wskazują na możliwość informacji w określonej formie.

Jak wynika z akt sprawy wniosek przekazany do Holandii wskazywał formę udzielenia informacji, a więc udzielenie informacji w formie przesłuchania w charakterze świadka G.J.D.W.. Zgodnie z przepisami Konwencji Strasburskiej udzielenie informacji następuje w żądanej formie, o ile jest to możliwe co do zgodności z przepisami państwa wezwanego. Natomiast informacja przekazana Rzeczpospolitej Polskiej nie uwzględniała tej formy przekazania informacji. Przepisy Konwencji zawartej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U z 2003 Nr 216 poz. 2120) regulują w art. 27 wymianę informacji, jednakże przepisy tej Konwencji nie regulują również kwestii uczestnictwa strony postępowania toczącego się w Polsce w zakresie postępowania dotyczącego udzielenia informacji.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 Konwencji Strasburskiej, niezależnie od postanowień tejże konwencji strony będące członkami Unii Europejskiej stosują w wzajemnych stosunkach wspólne normy obowiązujące we wspólnocie. Rzeczpospolita Polska i Holandia są członkami UE. Pomoc administracyjną między państwami Unii, odnoszącą się do podatków bezpośrednich, a więc również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych reguluje Dyrektywa Rady nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977r. (Dz. Urz. WE L 336, zm. ostatnio Dyrektywą Rady nr 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004r. (Dz. Urz. WE L 359), dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych. Przepisy tej dyrektywy zostały przejęte na grunt prawa państw członkowskich jak również do obowiązującej w Polsce ustawy Ordynacji podatkowa i zamieszczone w rozdziale 2 działu VIIa tejże ustawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy nr 77/799/EWG władze Państw Członkowskich udzielają sobie wszelkich informacji, które mogą im umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatków od dochodu w odniesieniu m.in. do podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 1 ust. 3 Dyrektywy. Podstawą natomiast do wystąpienia w niniejszej sprawie z wnioskiem o udzielenie informacji przez organy podatkowe stanowi art. 305 c ordynacji podatkowej. Przepisy tej dyrektywy, w art. 6 regulują również współpracę pracowników administracji podatkowej zainteresowanego państwa po dokonanych uzgodnieniach. Nie przewidują natomiast możliwości uczestniczenia strony postępowania podatkowego toczącego się w Polsce w postępowaniu dotyczącym udzielenia informacji. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania iż państwo wezwane jest zobligowane do umożliwienia stronie postępowania podatkowego toczącego się w Polsce uczestniczenia w czynnościach postępowania mającego na celu udzielenie informacji.

Tak więc organy podatkowe nie naruszyły art.123 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań umożliwiających uczestnictwo strony skarżącej w przeprowadzaniu czynności dowodowych. Oczywiście zachowanie tej gwarancji sprzyja realizacji zasady czynnego udziału strony i prawdy obiektywnej, niemniej w określonej sytuacji, nie prowadziło ono do naruszenia wskazanych zasad. Przepisy prawa międzynarodowego nie dają podstaw do uznania , iż państwo wezwane jest zobligowane do umożliwienia stronie postępowania podatkowego toczącego się w Polsce uczestniczenia w czynnościach postępowania mającego na celu udzielenie informacji, jak wspomniano już powyżej. Procesowe ramy realizacji dowodu w celu udzielenia informacji wynikające z treści art.27 Konwencji Polsko- Holenderskiej z dnia 13 lutego 2002r. należą do wewnętrznego ustawodawstwa państwa , które takiej informacji zobowiązuje się udzielić i zgodnie z jej treścią nie można żądać od organu podatkowego innego państwa udzielenia informacji w określonej formie, przewidzianej przepisami proceduralnymi obowiązującymi w RP. Organ podatkowy Holandii udzielił informacji w trybie przepisów obowiązujących w tym kraju i stosownej tam formie jej uzyskania. Ustawodawstwo Holandii nie przewidywało również konieczności powiadomienia strony o terminie przeprowadzenia dowodu. Wskazać należy, że organy podatkowe zamierzały początkowo przeprowadzić dowód z przesłuchania tego świadka w kraju, jednakże informacja pozyskana od B.D.– W. dotycząca niemożności przyjazdu jej męża przyjazdu do Polski przesądziła o zmianie sposobu przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie Sądu, organ podatkowy jako gospodarz postępowania, w sposób prawidłowy i bez zbędnej zwłoki wystąpił do władz holenderskich o udzielenie informacji podatkowej, dot. przesłuchania świadka G.J.D.W., zawieszając w tym czasie postępowanie. Następnie po uzyskaniu w/w informacji włączył ją w poczet materiału dowodowego postępowania, w myśl art.187 ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu dowody zgromadzone w sprawie nie wskazywały na okoliczności dotyczące konieczności przesłuchania w/w świadka w Polsce.

Zdaniem Sądu, oparcie się przez organ, w wyżej omówionym trybie na oświadczeniu G.J.D.W. nie jest takim uchybieniem, które godzi w zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe powinny dążyć do bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, jednakże art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia dowodu przez inny organ. Jest to rozwiązanie, które uznać należy za wyjątkowe. W przedmiotowej sprawie podyktowane ono było szczególnymi i usprawiedliwionymi okolicznościami. Nie można zatem uznać, iż włączenie do akt postępowania dowodów z oświadczeń tego świadka naruszyło art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie tego świadka zaprotokołowane przez organy obcego państwa niewątpliwie jest takim samym, jak inne, dowodem, podlegającym ocenie w ramach zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle zaś przywołanego przepisu art. 27 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dowodu przedstawionego przez holenderskie służby podatkowe nie można uznać za sprzeczny z prawem. W tym też zakresie dokonana przez organ ocena formalnej wartości tego dowodu nie nasuwa zastrzeżeń.

Podobnie zresztą nie ma podstaw do odmowy wiarygodności oświadczeniu G.J.D.W.. Informacje zeń wynikające są zbieżne z zeznaniami B.D.- W., a w toku postępowania nie ujawnił się dowód skutecznie podważający prawdziwość oświadczenia.

Generalnie bowiem, ocena dowodów dokonana przez organ I oraz II instancji nie budzi zastrzeżeń sądu kontrolującego jej legalność. Podnoszona w skardze konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S.W. nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż nie pozostaje w bezpośredniej korelacji z przedmiotem sporu i wytycznymi dotyczącymi kierunku postępowania dowodowego określonymi decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r. Z treści zeznania S.W. (k. 190- 193 akt administracyjnych) wynika jedynie, że S.W. miałby potwierdzić fakt wydawania poleceń na budowie przez B.W.-D., co w ocenie Sądu w żaden sposób nie potwierdza okoliczności prowadzenia wspólnych interesów R.C. z jego siostrą B.. Dowód ten nie był również wnioskowany przez pełnomocnika skarżącej na etapie postępowania administracyjnego, a organ, trafnie zdaniem Sądu nie znalazł podstaw do jego przeprowadzenia z urzędu.

W zakresie oceny zeznań świadków wskazać należy, że świadkowie – Z. C., Cz.B., M.L. oraz W.K. zeznając na okoliczności uprawdopodobniające pożyczki nie byli bezpośrednimi uczestnikami czynności. Ich zeznania albo pochodzą z faktów następczych albo pochodzą z wiedzy uzyskanej od innych osób. Trafnie organy zwróciły uwagę na niekonsekwencje zeznań świadka Z.C. dotyczące "wybiórczego" zapamiętania opisywanej przez świadka sytuacji domagania się przez B.D.-W. zwrotu pożyczki. Świadek podawał, cyt., " z treści krzyku nie wynikało jakie kwoty mają zwrócić tj. w jakiej wysokości, ani też z jakiego tytułu". W ocenie Sądu świadek nie podaje żadnych okoliczności w sposób niewątpliwy potwierdzających wersję faktyczną przedstawianą przez skarżącą.

Zarzut skarżącej dotyczący zeznań świadka W.P. nie jest zasadny, gdyż pierwotna wyrażona ocena zeznań tego świadka nie dyskwalifikuje innej oceny organu, dokonanej w świetle jego późniejszych zeznań. Dlatego prawidłowo organ uznał ten środek dowodowy za niewiarygodny.

Odnosząc się do zeznań T.D., wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie można uznać, iż fakt aresztowania świadka, jest jednoznacznym dowodem jego wiarygodności. Sąd w pełni podziela wskazania organu, iż zeznania te nie przedstawiają konkretnie okoliczności dotyczących zawarcia spornych umów, albowiem świadek nie podał żadnych szczegółów mających potwierdzić fakt ewentualnego udzielenia pożyczki przez swoją matkę B.W.-D., poza stwierdzeniami, cyt. " nie wiem jaką kwotę pożyczała mama wujkowi", "nie wiem nic na temat czy pożyczka została zwrócona".

Biorąc pod uwagę przedmiot postępowania, organy zasadnie nie uznały za wiarygodny fakt udzielenia przez B.W.-D. w dniu [...] stycznia 2000r. pożyczki w kwocie 100.000 zł – M. i R.C.. Oceniając tę kluczową okoliczność w postępowaniu, organ odwoławczy wywiódł iż w/w umowa pożyczki pomimo, iż sporządzona została w formie pisemnej, to poza samą formą brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o jej wykonaniu tj. przekazaniu pieniędzy małżonkom C.. Organ słusznie zwrócił uwagę na istotne różnice między treścią zeznań R.C. i M.C. w zakresie okoliczności niewątpliwie podstawowych tj. wykonania umowy pożyczki. Według R.C. środki tytułem pożyczek zostały mu przekazane w całości w dniu zawarcia umów, natomiast według skarżącej w dniu zawarcia umów środki nie zostały przekazane w całości, lecz były przekazywane sukcesywnie od 1-2 lat przed zawarciem umów, a wpłaty wahały się od 5 do 8 tys. złotych.

Rozbieżność ta stawia w zasadniczą wątpliwość twierdzenia małżonków C. dotyczących okoliczności przysporzenia z tytułu spornej pożyczki, uprawniając w efekcie wniosek, iż skarżąca i jej mąż w ogóle nie otrzymali kwoty wynikającej z zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy pożyczki, a zatem, iż umowa nie potwierdzała rzeczywistej czynności prawnej.

W ocenie Sądu, pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie tezy o przekazaniu kwoty wynikającej z rzekomej pożyczki. Przeciwko uwzględnieniu twierdzeń skarżącej o finansowaniu wydatków roku 2001 z pożyczki udzielonej w 2000 roku przemawia pośrednio również brak dowodów na zwrot wynikającej z umowy kwoty, choć zgodnie z zapisami umowy termin ten upłynął w 2001 roku.

Zgromadzone dowody nie dają także podstaw do przyjęcia twierdzeń skarżącej o planowanych przez R.C. i B.W.- D. wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych. Dowody, z których strona skarżąca wywodzi taki stan rzeczy są niespójne i niekonkretne. Z zaoferowanych dowodów nie wynika, realizacji jakiej konkretnie inwestycji gospodarczej miała służyć kwota objęta pożyczką. Nadto, co do twierdzeń skarżącej w omawianej kwestii rysuje się istotna sprzeczność. Nielogiczne jest bowiem by kwota 100.000 zł miała zarazem stanowić podlegającą zwrotowi w pełnej wysokości pożyczkę i świadczenie noszące cechy wkładu do spółki, który z zasady nie podlega zwrotowi. Z zeznań B.W.- D. nie wynika by miała ona zamiar w jakiejkolwiek formie podejmować w Polsce działalność gospodarczą. Istnienia takiego zamiaru nie można również wywieść z korespondujących z jej oświadczeniami zeznań jej męża G.J.D.W. i córki B.P.

Również pozostałe dowody nie dostarczyły argumentów potwierdzających istnienie planów wspólnych przedsięwzięć gospodarczych R.C. i B.W.- D.. Organ trafnie podniósł trzy kwestie: braku uczestnictwa dającej pożyczkę w nabywaniu nieruchomości, odstępu czasowego między nabyciem nieruchomości a pożyczką oraz posiadania przez B.D.- W. środków finansowych na udzielenie tej pożyczki.

W tej ostatniej kwestii, zdaniem Sądu, miarodajne są oświadczenia B.W.- D. dotyczące braku finansowych możliwości udzielenia znacznych pożyczek gotówkowych. Nie ma podstaw do odmowy wiarygodności jej oświadczeniom, iż nie uzyskują oni znacznych dochodów, a kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego oraz meble i samochód. Kłóci się wszakże z logiką przeznaczanie oszczędności na nieprzynoszące istotnego dochodu pożyczki w sytuacji pozostawania w przeciętnej sytuacji materialnej.

Zdaniem Sądu zebrane dowody organy oceniły we wzajemnej ze sobą łączności, a przedstawiona argumentacja jest logiczna i dawała wystarczające podstawy do uznania, że w rzeczywistości nie doszło do przekazania małżonkom C. kwoty 100.000,00 zł. W ocenie Sądu organy uwzględniły bowiem wszystkie dowody przedstawione przez stronę, przesłuchały świadków, którzy mogli dysponować informacjami. Pełnomocnik skarżącej nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które poparłyby jego twierdzenia. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 o.p., ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Całkowicie bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika skarżącej o odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu przesłuchania R.C.. Organ dwukrotnie próbował przesłuchać męża skarżącej, ale z uwagi na przedłużającą się chorobę R.C. , odstąpiono od jego przesłuchania, przejmując dowody zgromadzone w sprawie nr [...]. W ocenie Sądu było to wystarczające dla oceny materiału dowodowego i nie pozostawało w sprzeczności z zasadami wynikającymi z art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Trzeba zaznaczyć, że zeznania, którymi posłużono się w postępowaniu w niniejszej sprawie zostały złożone w postępowaniu mającym za przedmiot ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001-2002r. a więc przedmiot postępowania był tożsamy ze sprawą skarżącej.

W związku z tym, kolejne przesłuchanie R.C. wymagałoby poruszenia tych samych kwestii, jakie były przedmiotem zeznań w sprawie, wobec tego protokół zeznań R.C. z [...] maja 2004r. w sprawie [...] dołączono do akt sprawy skarżącej. Działanie organu znajdowało zatem oparcie w zasadzie ekonomii i sprawności postępowania.

Za nieskutkujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ( nr [...]) uznał Sąd również mylne wskazanie w jej treści, iż przedmiotem rozpoznania jest odwołanie od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.155 zł, nie zaś – jak faktycznie rozstrzygnął organ kontroli skarbowej 31.155 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że wskazanie takie nosiło cechy oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż zreferowanie przebiegu postępowania podatkowego wskazywało na to, iż przedmiotem odwołania była decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe we właściwej wysokości.

Reasumując, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący., wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, przyjmując, że wydatki poniesione w 2001r. przez skarżącą miały pokrycie w wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych ani też w zasobach majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich.

Należy zatem uznać, iż pozostając w ramach zasad określonych art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej organy podatkowe prawidłowo zebrały i wyczerpująco rozpoznały cały dostępny im materiał dowodowy konstruując prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Dokonał także jego swobodnej oceny nie noszącej znamion dowolności. Wynika to zarówno z przedstawionych wyżej okoliczności, jak ich funkcjonalnych powiązań oraz trafnych wniosków. Trzeba podkreślić, że organ II instancji wskazał, dlaczego i z jakich przyczyn nie dał wiary zeznaniom świadków w szczególności T.D. i R. oraz M.C..

Reasumując, w niniejszej sprawie organ prawidłowo w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził w 2001r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 83.080,79 zł. Z uwagi, że skarżący w 2001r. posiadał wspólność majątkową małżeńską ustalona nadwyżkę wydatków nad przychodami w 2001r. przypadającą na skarżącego przyjęto w wysokości 50 % tej nadwyżki tj. 41.549,39 zł. W tych okolicznościach prawidłowo zastosowano przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym pobrano podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu i który wyniósł 31.155 zł.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia w postępowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ do prawidłowego ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i we właściwej wysokości ustalił zobowiązanie podatkowe.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak wyroku.