Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 518/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 §1, art. 62 par. 4, art. 55 par. 2, art. 56a par. 2, par. 3, , 1, art. 56b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14c ust. 1, 2, 5a, art. 24 ust. 4, art. 31 ust. 1, art. 13 ust. 3,
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor; organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia

[...] r. nr: [...] w sprawie zaliczenia wpłaty M.S. z dnia [...] r. w kwocie 16.857.611,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 r. w następujący sposób: na należność główną

11.028.710,85 zł, na odsetki za zwłokę 5.828.900,15 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

M. S., został zawiadomiony pismem z dnia 15 lipca 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru zawiadomienie to zostało odebrane przez stronę 28 lipca 2014 r. Postanowieniem z dnia 15 lipca

2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne w wyżej wymienionym zakresie. Protokół z czynności przeprowadzonych wobec strony, w toku postępowania kontrolnego został odebrany 4 lutego 2016 r. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2016 r., odebranym w tym samym dniu, organ kontrolny wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona złożyła 11 lutego 2016 r., na druku PIT-38, korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. Wraz z korektą wpłynęło potwierdzenie przelewu na konto kwoty

16.857.611,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 10 marca 2016 r., wpłatę strony z dnia 11 lutego 2016 r.

w kwocie 16.857.611,00 zł, zaliczył na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 11.028.710,85 zł na odsetki za zwłokę kwotę 5.828.900,15 zł.

Rozpatrując zażalenie od powyższego postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że istotą przedmiotu sporu w niniejszej sprawie jest odmienna interpretacja regulacji prawnej w zakresie zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę na gruncie art. 19 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). dalej ustawa nowelizująca. W celu przeprowadzenia oceny stanu prawnego w spornym zakresie oraz rozważenia zasadności zarzutów strony zawartych w zażaleniu, Dyrektor dokonał zestawienia regulacji prawnych dotyczących stosowania obniżonej stawki odsetek, obowiązujących przed dokonaniem nowelizacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej, po wprowadzeniu zmian przez ustawodawcę wraz z uwzględnieniem regulacji prawnej zawartej

w art. 19 ustawy nowelizującej.

W pierwszej kolejności organ powołał art. 14c ust. 1, ust. 2, ust 4 i ust 5a oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28.09,1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm.) oraz

art. 56 § 1 a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

(tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W oparciu o powołaną regulację organ odwoławczy wywiódł, że obniżoną stawkę wynoszącą w 2015 r. 75 % stawki podstawowej odsetek, podatnik mógł zastosować w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz

z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. Uprawnienie powyższe zostało jednakże wyraźnie wyłączone w przypadku korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia

o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - korekty złożonej w terminie wyznaczonym zgodnie z

art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem organu, jakkolwiek ustawodawca nie ograniczył prawa podatnika do złożenia korekty także po wszczęciu postępowania kontrolnego, nie oznaczało to automatycznie uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podstawowej do naliczania odsetek bez spełnienia ww. przesłanek.

Następnie, Dyrektor wskazał na art. 4 ustawy z dnia 10 września 2015 r.

o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) nadający nowe brzmienie art. 14c ust. 5a w ustawie z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 1 pkt 47) i pkt 48) ww. ustawy, mocą którego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w art. 56 uchylono § 1a - 3, a po art. 56 dodano art. 56a- 56d przywołując treść znowelizowanego art. 56 a i art. 56 b. pkt 1-3. Analizując ww. przepisy organ stwierdził, że w świetle znowelizowanego art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50 % stawki odsetek można zastosować w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Tym samym organ wskazał , że ograniczeniu uległ termin do złożenia ww. deklaracji, tj. do 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji (pozostała przesłanka bez zmiany). Nadto organ stwierdził, że nie uległy zmianie podstawy wyłączenia stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. Dyrektor zauważył, że podwyższeniu uległa wysokość stawki odsetek za zwłokę do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym - do 150% w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 56b znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Ratio legis regulacji prawnej w zakresie stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę dobrowolność złożenia korekty przez podatnika, rodzi uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki odsetek oraz jego brak, jeżeli złożenie korekty następuje w związku przyczynowo- skutkowym z wszczęciem kontroli podatkowej - nie zmieniło się w wyniku nowelizacji ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że na gruncie ww. przepisu

art. 19 ustawodawca w sposób odmienny, wprowadzając regulację lex specialis, zezwolił na zastosowanie obniżonej stawki odsetek. Zdaniem organu z powyższego przepisu wynika, że do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W odniesieniu do znowelizowanego przepisu różnica jest taka, że

6 miesięczny termin nie jest liczony od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji tylko od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. od 1 stycznia 2016 r. Wskazując na art. art. 19 ust.3 zdanie drugie, organ podniósł, że ustawodawca konsekwentnie wyłączył stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia — po zakończeniu kontroli podatkowej.

Odnosząc niekwestionowany stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego, organ odwoławczy stwierdził, że pomimo złożenia przez stronę korekty

w terminie 7 dni od daty odebrania postanowienia o wyznaczeniu terminu oraz dokonania wpłaty faktem pozostaje, że ww. czynności zostały przedsięwzięte po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, co wyłącza na podstawie art. 56a § 3 ustawy Ordynacji podatkowej możliwość zastosowania obniżonej stawki naliczania odsetek. Tym samym organ nie znalazł podstaw do nieuwzględnienia wyraźnego odesłania do ww. przepisu zawartego w art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej.

Dyrektor nie zgodził się również z argumentem strony, która podnosząc odmienne znaczenie pojęć "kontrola podatkowa" i "postępowanie kontrolne" usiłuje uzasadnić wyłączenie odesłania do art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej, przez co ww. przepis nie ogranicza prawa strony do zastosowania stawki obniżonej do 50%.

Organ odwoławczy podniósł, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej, również

w zakresie korygowania deklaracji i przesłanek z tym związanych, jednoznacznie odsyłają do przepisów Ordynacji podatkowej. Kontrolę podatkową regulują w Dziale VI przepisy Ordynacji podatkowej, do której odwołują również przepisy ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym, zdaniem organu, rozróżnianie pojęć przez stronę nie rodzi szczególnych skutków prawnych i nie uzasadnia stosowania wykładni zawężającej.

Na powyższe postanowienie, M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię w kontekście

art. 56a § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

i art. 14c ust. 5a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i błędnego zastosowania sposobu obliczenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 r., tj. obliczenia odsetek w pełnej wysokości, podczas gdy zastosowanie powinna mieć obniżona stawka odsetek w wysokości 50% stawki podstawowej;

- art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezakwestionowanie dokonanego przez organ pierwszej instancji zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 11 lutego 2016 r. na należność główną i odsetki za zwłokę, pomimo tego, że dokonana przez skarżącego wpłata w całości pokrywała kwotę zaległości podatkowej wraz

z odsetkami za zwłokę;

- art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze

i nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za prawidłową wykładni prowadzącej do ustalenia normy prawnej sprzecznej z brzmieniem przepisu

art. 19 ust. 3 ustaw nowelizującej nie świadczy o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania.

Uzasadniając zarzuty, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora zajętym w zaskarżonym postanowieniu, który w jego ocenie dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy nowelizującej Ordynację podatkową oraz ustawy o kontroli skarbowej. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przedstawił dokonaną przez siebie wykładnię art. 19 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, w której przytoczył brzmienie ww. przepisu, przedstawił charakterystykę prawną przepisów przejściowych i dostosowujących oraz przepisów lex genaralis i lex specialis. Odnośnie zakresu stosowania przepisów lex generalis i lex specialis zauważył, że bywa tożsamy, a konsekwencją takiej sytuacji może być sprzeczność obu rodzaju norm. W celu więc uniknięcia takiej sytuacji stosuje się regułę kolizyjną lex specialis derogat generali (przepis szczególny uchyla przepis ogólny). W oparciu o powyższe wywiódł, że art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 można uznać za przepisy przejściowe

i dostosowujące. Natomiast art. 19 ust. 3 wymaga odrębnej oceny charakteru zawartej w nim regulacji. W wyniku przeprowadzonej analizy skarżący doszedł do wniosku, że do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2016 r. znajduje zastosowanie obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50 % stawki podstawowej, a tym samym nie stosuje się do nich przepisów art. 56 § 1a i 1b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. W opinii strony zastosowanie 50% stawki odsetek jest uzależnione od złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. do 30 czerwca 2016 r. oraz zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty a nadto złożenie prawnie skutecznej korekty nie wymaga już uzasadnienia przyczyn jej złożenia. W dalszych konkluzjach skarżący zarzucił, organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił on różnic w zakresie pojęć: "postępowanie kontrolne", "kontrola podatkowa", "zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego", "zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej", i nie uznał, że rozróżnienie powyższych pojęć stosowane przez ustawodawcę wiązało się ze szczególnymi konsekwencjami prawnymi. Strona zaznaczyła, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa to dwa odmiennie uregulowane tryby, inaczej regulujące obowiązki i uprawnienia podatnika i organu. Na potwierdzenie powyższego skarżący, dokonał syntetycznego zestawienia kluczowych różnic pomiędzy obiema instytucjami, zaznaczając że ustawodawca celowo rozróżnił oba rodzaje postępowań, przewidział odmienne uprawnienia organów w ich trakcie, jak również zakres ograniczeń którym podlegają. Następnie skarżący zarzucił organowi dokonania nieuzasadnionej modyfikacji stanu faktycznego prze co dokonał on nieprawidłowej subsumpcji. W opinii strony rzeczywisty przebieg zdarzeń potwierdza, że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 56 a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że nie doręczono mu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej lecz zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Wobec powyższego w jego ocenie stosuje się art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej, co potwierdza, że skarżący miał pełne prawo do zastosowania stawki odsetek od zaległości obniżonej do 50% stawki podstawowej. Końcowo strona podniosła zarzut niewłaściwego uzasadnienia rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując analizy zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wymienionych wymogów, należy wskazać, że nie narusza ono przepisów materialnych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak i procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniającym wyeliminowanie aktu z obrotu.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie było wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienie utrzymujące w mocy, postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ,,jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Prawidłowo również odwołano się w treści skarżonego postanowienia do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W niniejszej sprawie, w kontekście zarzutów skargi, należy ocenić stanowiska stron w zakresie możliwości zastosowania przez organ właściwej stawki odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2010 r. W szczególności wypowiedzieć się należy co do tego, czy prawidłowe jest stanowisko organu wskazujące, w oparciu o art. 14c ust. 1, ust. 2 ust. 5a,

art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, na zastosowanie w sprawie pełnej stawki odsetek; czy też rację ma skarżący wskazując na możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50 % na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, poza jednym wyjątkiem dotyczącym kwestii czy Dyrektor Urzędu Kontroli w L. wszczął kontrolę podatkową w stosunku do skarżącego. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga przypomnienia niektórych elementów stanu faktycznego mającego potwierdzenie w materiale procesowym sprawy. Wskazać należy, że M. S., został zawiadomiony pismem z 15 lipca 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Tego samego dnia postanowieniem zostało przez ten organ wszczęte postępowanie kontrolne w wyżej wymienionym zakresie. W toku postępowania kontrolnego został sporządzony protokół z czynności przeprowadzonych wobec strony, który stał się podstawą wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W oparciu o powyższy protokół skarżący złożył 11 lutego 2016 r., na druku PIT-38, korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. Wraz z korektą wpłynęło potwierdzenie przelewu na konto organu kwoty 16.857.611,00 zł.

Powyższe fakty przeczą ustaleniom organu odwoławczego, że została wszczęta kontrola podatkowa na podstawie art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym nie jest prawdziwe twierdzenie organu odwoławczego, że pomimo złożenia przez stronę korekty w terminie 7 dni od daty odebrania postanowienia o wyznaczeniu terminu oraz dokonania wpłaty faktem pozostaje, że ww. czynności zostały przedsięwzięte po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, co wyłącza na podstawie art. 56a § 3 ustawy Ordynacji podatkowej możliwość zastosowania obniżonej stawki naliczania odsetek.

Przede wszystkim za chybiony uznać należy zasadniczy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię w kontekście art. 56a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 14c ust. 5a ustawy o kontroli skarbowej oraz błędnego zastosowania sposobu obliczenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 r., tj. obliczenia odsetek w pełnej wysokości, podczas gdy zastosowanie powinna mieć obniżona stawka odsetek w wysokości 50% stawki podstawowej.

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że w sprawie tej wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie kontrolne na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Jak również i to, że z art. 31 ust. 1 tej ustawy wynika, iż w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła więc do odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej.

W ust. 2 pkt 3 i 4 tego artykułu wskazano, że użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Artykuł 13 ust. 3 ww. ustawy umożliwia organowi kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzenie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa, o której mowa w tym przepisie w przeciwieństwie do kontroli podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej odbywa się w ramach już wszczętego postępowania kontrolnego. Istnieją więc zasadnicze różnice pomiędzy kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie ustawy o kontroli skarbowej i kontrolą prowadzoną na podstawie Ordynacji podatkowej.

Ta ostatnia kontrola podatkowa jest odrębnym od postępowania podatkowego postępowaniem, toczy się bowiem nie w ramach postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem. Mimo więc utożsamiania w ustawie o kontroli skarbowej tych postępowań istnieją między tymi postępowaniami różnice, o czym świadczy także to, że w tej ustawie nakazuje do kontroli prowadzonej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej w sposób odpowiedni stosować w sprawach nieuregulowanych przepisy Ordynacji podatkowej.

Poza sporem jest także fakt, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, ujawnione zostały w postępowaniu podatkowym wszczętym

i prowadzonym według przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Jak również i to, że do tych zaległości podatkowych, została przez skarżącego złożona korekta deklaracji na podstawie art. 14 c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej.

Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli odtwarzając w oparciu o tekst prawny normy prawne obowiązujące w danym czasie, i nie negując przy tym dopuszczalności oraz potrzeby odwoływania się do dynamicznych teorii wykładni, zauważyć jednak trzeba, iż to wykładnia językowa (pozostająca w sferze teorii statycznych) jest zarazem punktem wyjścia, jak również zakreśla granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Innymi słowy, formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. Nie tyle przy tym chodzi o poszukiwanie sensu poszczególnych wyrazów, co raczej sensu poszczególnych zdań prawnych, co wiąże wykładnię językową z analizą celu regulacji prawnej (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102).

Mając na uwadze okoliczności ujawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych (w postępowaniu kontrolnym przed UKS), stwierdzić należy, że ma w sprawie zastosowanie przepis art. 14c ust. 5a ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.: ,,do korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - złożonej zgodnie z ust. 2, przepisu art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie stosuje się. Do takiej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepis art. 56b tej ustawy." Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 56a. § 1. ,,Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty."

Z przedstawionych wyżej faktów wyprowadzić należy wniosek, że skoro korekta deklaracji została złożona przez podatnika w trybie art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, to konsekwentnie również jej skutki podlegały regulacji ustawy o kontroli skarbowej. Wbrew zatem stanowisku skarżącego stan faktyczny sprawy wyczerpuje dyspozycję art. 14 c ust. 5a ustawy o kontroli skarbowej, nie zaś art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej. Oznacza to, że przepis art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ ww. przepis dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych ujawnionych w postępowaniu podatkowym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Przepis art. 19 ww. ustawy daje możliwość w przypadku zachowania warunków w nim określonych do zastosowania preferencyjnych stawek odsetek – 50 %.

Dla zastosowania obniżonych stawek odsetek na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej wystarczy by korekta została złożona w terminie 6 m-cy od dnia

1 stycznia 2016 r. pod warunkiem, że wcześniej podatnik nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Natomiast w świetle art. 14c ust. 5a ustawy o kontroli skarbowej mowa jest o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu konieczność zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy art. 14 c ust. 5a ustawy o kontroli skarbowej, wyklucza jednocześnie możliwość stosowania art. 19 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych samych zaległości podatkowych. Przepisy wyżej komentowane funkcjonują bowiem w obrocie prawnym równoległe i regulują odmienne stany faktyczne.

Wobec powyższego, organ nie miał podstaw do zastosowania stawki odsetek od zaległości obniżonej do 50% stawki podstawowej na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej.

Z przyczyn powyższych poza meritum sprawy pozostaje ocena zarzutów skargi odnosząca się do wykładni art. 19 ustawy nowelizującej.

Wobec zgromadzenia w wystarczającym zakresie materiału dowodowego, organ miał możliwość dokonania ustaleń faktycznych, a Sąd w ramach jego oceny możliwość jego weryfikacji. Tym samym nie są zasadne zarzuty naruszenia

art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze

i nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego sprawy.

Przedstawione wyżej stanowisko prawne Sądu, podważa zasadność zarzutu skargi, że organ dopuścił się naruszenia naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za prawidłową wykładni prowadzącej do ustalenia normy prawnej sprzecznej z brzmieniem przepisu art. 19 ust. 3 ustaw nowelizującej.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.