Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1243/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 lipca 2005 r. P. – skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa" pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, iż zawiera umowy komisu, na podstawie których, jako komisant, prowadzi sprzedaż przekazanych jej towarów. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do następujących kwestii:

1) czy komitent ma obowiązek wstawić fakturę VAT w terminie 7 dni od dnia wydania towarów na rzecz P.?;

2) czy komisant ma prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturze otrzymanej od komitenta z chwilą nabycia prawa rozporządzania towarem jak właściciel?;

3) czy wstawienie faktury VAT przez komitenta z tytułu wydania towarów na rzecz komisanta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT u komitenta?

W opinii skarżącej komitent ma obowiązek wystawić fakturę VAT w terminie 7 dni od dnia wydania towarów na rzecz komisanta, ale wystawienie takiej faktury nie powoduje u komitenta powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje co do zasady z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później niż w ciągu 30 dni od jego dostawy. Natomiast co do prawa do odliczenia podatku VAT przez komisanta, zdaniem skarżącej przysługuje ono w rozliczeniu za okres, w którym komisant otrzymał fakturę VAT od komitenta.

W zakresie interpretacji dotyczącej chwili, w której komisant nabywa prawo do odliczenia podatku VAT wynikającej z faktury wystawionej przez komitenta Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. nr [...] stanowisko strony za prawidłowe. W pozostałym zakresie postanowieniem z tej samej daty o n-rze [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że zapytanie to nie dotyczy indywidualnej sprawy podatnika. W opisanym stanie faktycznym podmiotem którego postawione pytanie dotyczy był – w ocenie organu I instancji - komitent, zatem właściwym do wypowiedzenia się w przedmiocie postawionych pytań będzie naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla komitenta.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie obowiązki komitenta wiążą się z uprawnieniami komisanta. Udzielenie odpowiedzi dotyczącej uprawnień podmiotowi, który w tym przypadku występuje w roli komisanta, nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii obowiązków komitenta. Zdaniem skarżącej określony w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek podatnika, płatnika lub inkasenta do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie nie oznacza niemożności rozstrzygnięcia kwestii, które mogą zaistnieć w przyszłości. W jej opinii organ podatkowy, który nie jest uprawniony, ani zobowiązany do badania czy przedstawione we wniosku zdarzenia zaistniały lub mogą zaistnieć powinien udzielić stosownej odpowiedzi.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie skarżąca tj. komisant wystąpił z pytaniem dotyczącym obowiązków komitenta w zakresie wystawiania faktur VAT oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT u komitenta. Nie budziło zatem wątpliwości, iż wnioskodawcą był podmiot nieuprawniony, który wystąpił nie w swojej indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W konsekwencji to nie podatnik, lecz osoba trzecia przedstawiła stan faktyczny i swoje, a nie podatnika, stanowisko w sprawie. Z tego powodu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. pogląd wyrażony w zażaleniu skarżącej jest sprzeczny z obowiązującym stanem prawnym, który nie przewiduje sytuacji wystąpienia do organu podatkowego z zapytaniem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez kontrahenta podmiotu uprawnionego.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nieprawidłowy jest pogląd P., że organ podatkowy nie jest uprawniony ani zobowiązany do badania czy przedstawione we wniosku zdarzenia zaistniały lub mogą zaistnieć.

W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego art. 14a § 1, art. 120, art., 165a oraz art. 233 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że wydanie postanowienia na podstawie art. 233 w związku z art. 165 a Ordynacji podatkowej narusza zasadę praworządności wynikającą z art. 120 cyt. ustawy, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie skarżącej artykuł 233 cyt. ustawy wyczerpująco reguluje rodzaje decyzji odwoławczych, a wydanie aktu, który nie mieści się w unormowanym zakresie stanowi rażące naruszenie prawa. Wyłączną formą ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym jest forma decyzji. Rodzaje podejmowanych decyzji określa wyczerpująco art. 233, nie odsyłając w tym zakresie do przepisów szczególnych.

Skarżąca wskazała, że pomimo powołania się na art. 165 a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie – między innymi postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skarżąca skorzystała. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy wydając postanowienie na postawie art. 165 a ustawy ordynacja podatkowa może jedynie odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowym akcie postanowił natomiast utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, co stanowiło rażące naruszenie przepisów prawa.

Skarżąca wskazała również, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "indywidualna sprawa". Wyjaśniła, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, z którego wynika, że do wystąpienia z wnioskiem w przedmiotowej sprawie uprawniony jest jedynie komitent. Nieotrzymanie faktury przez P. skutkuje brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze komitenta. Ponadto, jej zdaniem, należy uwzględnić fakt, że P. może występować w obrocie gospodarczym również jako komitent.

Skarżąca przywołała przy tym stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. znak [...] z którego wynika, że jeżeli we wniosku dokładnie zostanie opisany stan faktyczny (poszczególne elementy stanu faktycznego są spójne) bez zastosowania trybu warunkowego wówczas organ podatkowy, który nie jest uprawniony ani zobowiązany do badania czy przedstawione we wniosku zdarzenia już zaistniały lub mogą zaistnieć, powinien udzielić stosownej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W skierowanym do Sądu piśmie procesowym z dnia 26 marca 2007 r. skarżąca wskazując na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego pisma umów, na okoliczność, iż była ona uprawniona do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie zostały poddane rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w związku z wystąpieniem skarżącej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia te miały charakter formalny i polegały na odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ w ocenie organów podatkowych skarżąca, biorąc pod uwagę przedstawiony przez nią stan faktyczny i treść zadanego pytania, nie była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

W myśl powyższego przepisu, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie zaś z art. 14d tej ustawy, przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Poza wskazanym wyżej ograniczeniem o charakterze podmiotowym, ustawodawca określił także rodzaj spraw, jakich wniosek konkretnego podmiotu może dotyczyć. Przepis art. 14a § 1 stanowi bowiem dalej, iż wskazane w nim podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Należy przyjąć, iż powyższy przepis wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem powinien dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W ocenie Sądu, wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. Istotne jest jednak, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący, tego bowiem wymaga przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, przedstawiany przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie istotne elementy z punktu widzenia możliwości dokonania jego oceny prawnej przez właściwy organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji była kwestia dotycząca podatku od towarów i usług, zaś skarżąca, o czym można było w sposób jednoznaczny wnosić z treści tego wniosku, występowała w charakterze zarejestrowanego podatnika tego podatku.

Podatek od towarów i usług cechuje się szczególnymi cechami konstrukcyjnymi polegającymi, m.in. na wynikającej z art. 86 ustawy o VAT możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnicy tego podatku zobowiązani są na podstawie art. 103 tej ustawy do obliczenia we własnym zakresie (bez wezwania organu podatkowego) należnego podatku i wpłacenia go na rachunek urzędu skarbowego za wskazane w ustawie okresy rozliczeniowe. Na wysokość zobowiązania podatkowego wpływ mają zatem oba wskazane wyżej elementy, a więc także, zarówno dokonywane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, tj. np. odpłatna dostawa bądź odpłatne świadczenie usług, gdyż generują one podatek należny, jak też w równie istotnym stopniu czynności, które związane są z podatkiem naliczonym, np. nabycie towarów czy usług.

Inną istotną cechą podatku od towarów i usług jest jego wielofazowość i w konsekwencji istnienie ścisłej współzależności pomiędzy kolejnymi etapami obrotu towarami lub usługami. Podatnicy tego podatku prowadząc działalność gospodarczą, zwykle w sposób ciągły nabywają określone towary bądź usługi, a następnie na kolejnym etapie obrotu dokonują odpłatnych dostaw lub świadczą odpłatne usługi kreując w ten sposób, podlegającą opodatkowaniu wartość dodaną. Z tego punktu widzenia określenie charakteru, czy też kwalifikacja prawna określonej czynności lub zdarzenia mającego związek z nabyciem towarów lub usług może również w bezpośredni sposób oddziaływać na kwestię powstania bądź nie obowiązku podatkowego w związku z dokonywaniem odpłatnej dostawy lub odpłatnego świadczenia usług, jak również wywierać wpływ na sposób dokonywania rozliczeń podatkowych i wysokość zobowiązania podatkowego. Na tym tle mogą zaistnieć bardzo różnorodne stany faktyczne i prawne, jak również zróżnicowane współzależności pomiędzy nabyciem a zbyciem określonych towarów lub usług.

Z powyższych względów, Sąd nie podziela co do zasady stanowiska organów podatkowych, iż w zakresie podatku od towarów i usług przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, może być tylko ta sfera działalności podatników podatku od towarów i usług, która wiąże się bezpośrednio i wyłącznie z dokonywaniem przez nich czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast nie są oni uprawnieni do występowania z wnioskami odnoszącymi się do dostawy towarów dokonywanej na ich rzecz przez kontrahenta - w tym dostawy towarów dokonywanej przez komitenta na rzecz komisanta w ramach umowy komisu, która to dostawa zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu cyt. ustawy. Tak bowiem należy rozumieć argumentację, która posłużono się w uzasadnieniach wydanych postanowień, sprowadzającą się do twierdzenia, iż uprawnionym do złożenia wniosku jest jedynie przekazujący towary komitent nie zaś komisant, który te towary otrzymuje w ramach zawartej umowy komisu. Pogląd taki nie zasługuje na akceptację, podobnie jak jego uzasadnienie, w którym bez jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji negowano indywidualny charakter sprawy, z którą zwróciła się skarżąca, czy też posługiwano się tezą, iż to nie podatnik przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko, lecz osoba trzecia.

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy skarżąca zwróciła się z wnioskiem o weryfikację przedstawionego przez nią poglądu odnośnie momentu z którym komitent ma obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu przekazywanych jej w ramach komisu towarów oraz wpływu wystawienia tej faktury na powstanie u niego obowiązku podatkowego z tytułu przekazania towarów - nie było podstaw aby uznać, iż co do tych kwestii zapytanie, to nie odnosi się do jej sfery prawnopodatkowej jako podatnika od towarów i usług, czy też, że wniosek ten nie dotyczy jej indywidualnej sprawy i nie była ona w związku z tym legitymowana do jego złożenia. Prawidłowość wystawienia faktury przez kontrahenta ma przecież wpływ na uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia Skarżącej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, naruszyły art. 165a w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej.

Natomiast w pozostałym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne.

Nie ma żadnych podstaw prawnych uzasadniających pogląd Skarżącej, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane w wyniku rozpatrzenia zażalenia, o którym mowa w art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić w formie decyzji. Do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy odnoszące się do odwołań (art. 239 Ordynacji podatkowej). Organ II instancji, stosując odpowiednio art. 233 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia powinien swoje rozstrzygnięcie wydać w formie postanowienia, a nie decyzji ( zob. wyrok NSA z 25 maja 2000 r., I SA/Łd 1884/98, ONSA 2001, nr 3, poz. 129). W tej mierze Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.

Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, iż Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącej, zawartego w jej piśmie z dnia 26 marca 2007 r. uznając, iż przeprowadzenie dowodu z załączonych umów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Sąd administracyjny ma obowiązek ocenić legalność wydanego aktu administracyjnego, nie zastępuje natomiast organu podatkowego w merytorycznym załatwieniu sprawy. Dlatego wobec nieudzielania interpretacji w zakresie wnioskowanym przez stronę sąd nie mógł zastępstwie organu merytorycznie odnieść się do stanowiska Skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.