Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1362/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 159  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi : R. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 września 2012 r. o Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., decyzją z dnia 01 września 2009 r. nr [...], określił R. I. (dalej jako: skarżący) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

w wysokości 518.757,71 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania i orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku skarżącego.

Na podstawie wystawionego przez wierzyciela – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - zarządzenia zabezpieczenia z dnia 01 września 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał zabezpieczenia opisanych we wskazanej wyżej decyzji należności na majątku skarżącego, poprzez zajęcie wierzytelności na jego rachunku bankowym a także obciążenie hipoteką przymusową jego nieruchomości.

Okres trwania zabezpieczenia był wielokrotnie przedłużany, z uwagi na toczące się równolegle postępowanie podatkowe; ostatni raz postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przedłużył termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do dnia 31 grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny stwierdził, że wobec zaplanowania przez wierzyciela czynności procesowych na dzień 25 lipca 2012 r. – przesłuchania świadków - w sprawie zachodzą okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego do dnia 30 lipca 2012 r. (dzień kończący okres na który został przedłużony termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego poprzednim postanowieniem organu egzekucyjnego).

Powyższe rozstrzygnięcie zakwestionował skarżący, zarzucając mu naruszenie art. 155a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.).

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 06 września 2012 r., nr [...], utrzymał

w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

W uzasadnieniu podał, że materialno-prawną podstawą zapadłego rozstrzygnięcia był art. 159 § 2 u.p.e.a., przewidujący możliwość wydłużenia okresu trwania zabezpieczenia na majątku podatnika ponad okres trzech miesięcy, o ile wierzyciel zgłosi stosowny wniosek przed upływem tego okresu i wykaże jednocześnie, że postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte z uzasadnionych przyczyn.

Według organu odwoławczego, pierwszy ze wskazanych warunków został

w sprawie spełniony. Podobnie jak drugi, z tym jednak zastrzeżeniem, że za "uzasadnioną przyczynę" braku możliwości wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego uznał inną okoliczność, niż zrobił to organ pierwszej instancji. Mianowicie, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie można było potraktować przesłuchań świadków za okoliczność uzasadniającą przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postepowania egzekucyjnego aż do dnia 31 grudnia 2012 r. Natomiast taką było okolicznością niewydanie przez wierzyciela ostatecznej decyzji podatkowej do dnia 30 lipca 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego. Jak bowiem zauważył, dopiero decyzja ostateczna może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Z tych też względów, mając na uwadze to, że planowany termin wydania decyzji miał przypadać na dzień 24 października 2012 r. (co ustalił organ odwoławczy

w oparciu o odpowiedź Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na jego zapytanie); biorąc także pod uwagę termin na jej doręczenie i możliwość dobrowolnego uregulowania zaległości oraz treść art. 154 § 4 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za zasadne przedłużyć terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zasadność powyższego argumentował tym, że celem zabezpieczenia jest zagwarantowanie przyszłej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym roszczeń wierzyciela.

Wyjaśnił również, że w postępowaniu podjętym w trybie art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. nie podlega ocenie sama zasadność zabezpieczenia. Podatnikowi służy bowiem szereg innych środków prawnych, które może podnieść w celu zakwestionowania podstaw merytorycznych ustanowienia zabezpieczenia, jak i działań organów egzekucyjnych

w tym zakresie. Wskazał jedynie, że argumenty i wnioski w tym zakresie skarżący powinien podnosić w postępowaniu w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia lub zmiany jego zakresu.

Przypomniał w tym miejscu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 17 maja 2012 r., nr [...], odmówił uchylenia zabezpieczenia a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 05 lipca 2012 r. nr [...].

Odnosząc się z kolei do zarzutów skarżącego, podniesionych w odwołaniu, wyjaśnił, że jako organ egzekucyjny nie był uprawniony do badania prawidłowości toczącego się równolegle postępowania podatkowego. Zatem ewentualna opieszałość organów podatkowych w ogóle nie podlega jego ocenie. Zwłaszcza, że art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity

z 2012 r., Dz. U. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) nie miały zastosowania w sprawie.

Również bez wpływu na postępowanie w zakresie przedłużenia terminu z art. 159 § 3 u.p.e.a. pozostaje fakt uchylenia przez organ odwoławczy (działający jako organ podatkowy) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania w tym zakresie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wielokrotne przedłużanie terminu z art. 159 § 3 u.p.e.a. nie narusza prawa skarżącego do szybkiego załatwienia sprawy, albowiem postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania obowiązku przez zobowiązanego a jedynie stwarza pewne gwarancje jego przyszłej realizacji. Ma ono zatem charakter pomocniczy do postępowania egzekucyjnego i jest dopuszczalne, na podstawie art. 33 O.p., nawet zanim nastąpi ustalenie bądź określenie należności podatkowych i celnych podatnika.

W jego ocenie trudno zatem mówić, o podnoszonej przez skarżącego "bezterminowości" trwania zabezpieczenia w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że organ podatkowy pierwszej instancji przewidział wydanie decyzji, merytorycznie kończącej postępowanie do dnia 24 października 2012 r.

W skardze z dnia 05 października 2012 r., skarżący zarzucił powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie

1) art. 159 § 2 u.p.e.a., polegające na uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., że w niniejszej sprawie występują uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co z kolei jest podstawą przedłużenia trwania zabezpieczenia na majątku skarżącego, podczas gdy w ocenie skarżącego od dnia 20 kwietnia 2011 r. żaden organ kontroli, w tym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie wykazali istnienia żadnych przesłanek, a w konsekwencji nie wykazali zasadności dalszego trwania zabezpieczenia rzekomych należności pieniężnych skarżącego; - będącego wynikiem - naruszenia zasad postępowania - art. 122 O.p., polegającego na zaniechaniu podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego,

w szczególności poprzez pozostawienie poza rozważaniami tego organu argumentów podnoszonych przez skarżącego zwłaszcza w treści wniosku z dnia 06 kwietnia 2012 r. o uchylenie środka zabezpieczającego a także poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy za uzasadnioną, wskazaną przez organy podatkowe, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, podczas gdy wysokość tej kwoty nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym przez te organy kontroli, zwłaszcza Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., materiale dowodowym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego;

2) naruszenia art. 217 § 2 O.p., polegającego na sporządzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., wadliwego, bowiem niepełnego, uzasadnienia zaskarżonego postanowienia; - a w wyniku powyższego - zasad postępowania, to jest art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p., polegających na sankcjonowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., bezpodstawnego przedłużania postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. prowadzonego

w stosunku do skarżącego, w związku z przewlekłością postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, który mimo ustawowego obowiązku nie podejmuje działań zmierzających do załatwienia sprawy, co powoduje przedłużanie zabezpieczenia rzekomych należności pieniężnych na majątku skarżącego i w konsekwencji w znacznym stopniu przyczyniło się do pogorszenia sytuacji majątkowej skarżącego oraz wpływa na zmniejszenie zaufania skarżącego do organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Podnosząc powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie przesłanka istnienia "uzasadnionych przyczyn" powinna zostać dokładnie wskazana i uzasadniona przez organy kontroli skarbowej, wnioskujące o przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jednak treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podobnie jak treść utrzymanego w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., nie określiła, ani nie uzasadniła ich wystąpienia w niniejszej sprawie. Jedyna bowiem wskazana przez organ odwoławczy przyczyna, jaką była konieczność przesłuchania świadków w dniu 25 lipca 2012 r., została dokonana w ciągu jednego dnia. Nie mogła wobec tego stanowić uzasadnienia dla tak znacznego przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia. Co też zostało częściowo potwierdzone sam organ odwoławczy.

Ponadto, według skarżącego, treść zeznań tych świadków mogła przyczynić się podjęcia wyłącznie korzystnego dla niego rozstrzygnięcia – odstąpienia od wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, chybione było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że faktyczną przesłanką przedłużenia terminu z art. 159 § 3 u.p.e.a. był brak ostatecznej decyzji podatkowej, skoro mogło w ogóle nie dojść do określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego.

Podkreślił przy tym, że zachowanie organu odwoławczego miało charakter stronniczy; organ ten dążył bowiem do podjęcia rozstrzygnięcia wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

W kwestii naruszenia art. 122 O.p. skarżący podniósł, że polegało ono na zaniechaniu przez organ odwoławczy działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. W szczególności miał on pominąć argumenty, podnoszone przez skarżącego już we wniosku z dnia 06 kwietnia 2012 r., o uchylenie środka zabezpieczającego. Według niego Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dokonał w tym zakresie własnych ustaleń w sprawie, ograniczając się jedynie do przyjęcia stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., bez jego uprzedniej weryfikacji.

Ponadto podniósł, że wszystkie jego argumenty, odnoszące się do zasadności utrzymania w sprawie zabezpieczenia, rozpatrzone zostały odmownie; bez szczegółowego uzasadnienia co w dużej mierze uniemożliwiło mu rzetelne sformułowanie zarzutów. Stanowiło także w znacznym stopniu powielenie treści rozstrzygnięć, podjętych do tej pory w ramach prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego i w niewielkim stopniu korespondowało z wnioskami, zawartymi w piśmie z dnia 06 kwietnia 2012 r.

Z tego powodu, zdaniem skarżącego, Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. nie udało się przedstawić i wyjaśnić obiektywnych przesłanek uzasadniających odmowę uchylenia zabezpieczenia ciążącego na jego majątku.

W kwestii zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., skarżący wskazał, że jego zastrzeżenia dotyczą długiego czasu załatwiania jego sprawy przez organy podatkowe, co w żaden sposób nie licuje

z zasadą budowania zaufania do ich działań. Zaś Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji, wpisał się w tę prawidłowość, przyczyniając się znacząco do przedłużenia postępowania wobec skarżącego. Zwłaszcza jak ponownie podkreślił, materiał dowodowy postępowania podatkowego, nie daje pewności, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego w ogóle zostanie wszczęte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzupełniająco wskazał, że utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego pierwszej instancji było niezbędne, albowiem wyznaczenie przez niego daty wcześniejszej niż dzień 31 grudnia 2012 r. spowodowywałoby niemożność skierowania skutecznego wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego – z uwagi na brak w obrocie stosownej decyzji podatkowej.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., odwołując się do odpowiadających O.p. przepisów ustawy

z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity

z 2000 r., Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.) stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 107 § 3 k.p.a., a więc zarówno podstawę wydanego rozstrzygnięcia oraz okoliczności, które zostały wzięte pod uwagę i przesądziły o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Podkreślił, że wyjaśnił także skarżącemu, z jakich powodów okoliczności podnoszone przez niego nie mogą zostać wzięte pod uwagę.

Podniósł ponadto, że przedłużenie terminu do wniesienia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie może być uznawane za przedłużające postępowanie podatkowe, skoro podstawą zabezpieczenia jest art. 33 O.p., a sama jego instytucja służy jedynie ochronie przyszłych interesów wierzyciela. To natomiast, jak intensywnie prowadzone jest postępowanie podatkowe, pozostaje poza zakresem zainteresowania organu egzekucyjnego.

Organ odwoławczy poinformował również, że w dniu 22 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję w zakresie podatku dochodowego za 2007 r., nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, mającego zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili jej wydawania. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 powyższej ustawy) co oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze ale rozstrzygniecie " w granicach danej sprawy" oznacza też, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5 s. 36).

Nie związane z przedmiotem sprawy zarzuty skarżącego nie mogły więc być przez Sąd rozpatrzone i uwzględnione, gdyż nie stanowią przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu w szczególności o kwestionowaną przez skarżącego decyzję o zabezpieczeniu oraz formułowane zarzuty w zakresie nieprawidłowości w postepowaniu kontrolnym i podatkowym. Skarżący domaga się uchylenia zaskarżonego postanowienia wskazując, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, w tym zeznania świadków wskazuje jednoznacznie, że rozstrzygnięcie wymiarowe będzie korzystne dla niego. Podnosi także szereg innych zarzutów zarówno procesowych jak i materialnych w stosunku do postepowania kontrolnego i podatkowego. Tymczasem przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2012 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2012 r. rozstrzygające o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia 31 grudnia 2012r. z uwagi na istnienie przesłanek z art. 159 § 2 u.p.e.a. W związku z powyższym przedmiotem badania Sądu była więc prawidłowość zastosowanie tego przepisu w prowadzonym postępowaniu w kontekście wskazanych w nim przesłanek. Sąd nie może oceniać poprawności toczącego się odrębnie postępowania kontrolnego czy podatkowego, a zarzuty formułowane w tym zakresie nie mogą mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia.

Jak wynika z art. 33 § 1 i § 2 O.p. celem instytucji prawnej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest zapewnienie wykonania tego zobowiązania w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji ze względu na trwałe nieuiszczanie przez podatnika zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Cel ten może być zapewniony przez takie ukształtowanie praw i obowiązków zarówno organów egzekucyjnych i wierzycieli, jak i zobowiązanych, ażeby zabezpieczenie należności było skuteczne i zarazem ażeby zobowiązani mogli na drodze prawnej zwalczać te rozstrzygnięcia dotyczące zabezpieczenia, które są dla nich zbyt dolegliwe.

Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje jednak skutków zabezpieczenia. W myśl § 2 art. 33a O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, co więcej – zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 u.p.e.a. przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Tym samym mimo wydania w dniu 22.10.2012r. decyzji wymiarowej za 2007 r. brak jest podstaw do umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek braku przedmiotu zaskarżenia. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi bowiem jedynie w przypadku, gdy decyzji nie ma już w obrocie prawnym - decyzja wymiarowa wydana została już po ostatecznym rozpatrzeniu zażalenia przez organ odwoławczy (zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu 6.09.2012 r.).

Przepis art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. stanowi, iż organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji o której mowa w art. 33a i 33b ustawy Ordynacja podatkowa (§ 1) a termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (§ 2).

Uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są:

- niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Kr 791/07, LEX nr 524699), brak decyzji uniemożliwia bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego;

- konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, celem postępowania podatkowego jest bowiem zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, LEX nr 468123);

- zaskarżenie decyzji wymiarowej i wstrzymanie jej wykonania;

- problemy ze skutecznym doręczeniem decyzji bądź upomnienia, o ile jest ono wymagane.

Rozważając powyższą kwestię stwierdzić na wstępie należy, że w momencie wydawania zaskarżonych rozstrzygnięć Urząd Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r., w którym przewidywana wysokość zobowiązania mogącego być określonym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosiła przeszło 518.000 złotych. Decyzja o zabezpieczeniu przewidywanej kwoty zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowych była prawomocna.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie przesłanki z § 2 art. 159 zostały spełnione. Postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte ponieważ nie zostały jeszcze wydane decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za 2007 rok a uzasadnioną przyczyną przedłużenia terminu zabezpieczenia był fakt dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego. Jak wynika z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne było zawieszone z uwagi na konieczność uzyskania informacji od administracji podatkowej N., W. oraz F. odnośnie transakcji międzynarodowych skarżącego. Po uzyskaniu natomiast ww. informacji organ kontroli skarbowej zamierzał przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków na okoliczności transakcji gospodarczych, a dopiero później wydać decyzję w sprawie, która na mocy art.239a O.p. nie podlega wykonaniu. Dopiero nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności bądź rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy pozwoliłoby na wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji zasadnym było utrzymanie w mocy dokonanego zabezpieczenia do 31 grudnia 2012 r. Odmienne rozstrzygnięcie podważałoby sens dokonanego zabezpieczenia i byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

W złożonych środkach zaskarżenia pełnomocnik podatnika nie wskazywał zresztą na żadne okoliczności podważające zasadność przedłużenia terminu zabezpieczenia a zarzuty swe kierował do wcześniej dokonanych rozstrzygnięć oraz do popełnionych uchybień proceduralnych.

Ustawodawca nie zawarł w § 2 art.159 u.p.e.a. ograniczenia trwania zabezpieczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym. A contrario przedłużenie zabezpieczenia obowiązków pieniężnych nie jest limitowane przez prawo żadnym terminem. Co więcej wykładnia ww. przepisu wskazując na brak prawnych możliwości ograniczeń co do wielokrotnego przedłużania na tej podstawie terminu zabezpieczenia należności pieniężnych nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie, czy kolejne (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07). Tak więc organ egzekucyjny może wielokrotnie przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co umożliwia zarówno wierzycielowi, jak i organowi egzekucyjnemu uwzględnienie realnych możliwości wszczęcia egzekucji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2007r.,I SA/Gd 132/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2007 r., I SA/Gd 123/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r., III SA/Wa 3271/05, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 maja 2008 r., I SA/Bk 89/08).

Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu określił konkretny termin przedłużenia zabezpieczenia i wskazał uzasadnione przyczyny, które uniemożliwiły złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Tym samym zarzut, że zabezpieczenie zostało ustanowione bezterminowo jest bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.