Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1865/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 185, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Gerard Czech, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1005/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." spółkę z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." spółkę z o.o. w T. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r. /I SA/Łd 1005/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." spółkę z o.o. w T. decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 czerwca 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zasądzając równocześnie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 7.507,20 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że spółka z o.o. "A." w T. zawyżyła w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 1996 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę wydatków 581.309,96 zł. Zdaniem Inspektora zawyżenie to dotyczyło wydatków w łącznej kwocie 565.128,30 zł traktowanych przez spółkę jako poniesione na naprawę wiat, oświetlenie i ogrodzenia, podczas gdy, według Inspektora, wydatki te związane były z nabyciem i ulepszeniem środków trwałych, a więc w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie są one uważane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Inspektora również wydatek w kwocie 15.252 zł poniesiony na reklamę nielimitowaną nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż nie został wykazany związek tego wydatku z uzyskiwanym przychodem.

Wydatki zaliczone przez spółkę do kosztów jako poniesione na remonty, w rzeczywistości, zdaniem Inspektora, były związane z nabyciem i ulepszeniem środków trwałych, gdyż dopiero w 1997 r. Burmistrz Miasta T. wydał decyzje o pozwoleniu na użytkowanie obiektów, a te decyzje stanowiły podstawę do odniesienia inwestycji na środki trwałe, gdyż dopiero to wymagane prawem budowlanym pozwolenie na użytkowanie wiat dopełniało warunku "kompletności i zdatności do użytku". Tak więc, ponieważ kompleks wiat znajdował się w budowie, to wykonywane w nim prace nie mogły być kwalifikowane jako remontowe - miały one charakter inwestycyjny.

W decyzji stwierdzono również, że w ewidencji środków trwałych spółka ujmowała te środki /wiaty/ wartościowo z określeniem - wiaty, etap, kwota, bez ich fizycznego zidentyfikowania. Zdaniem Inspektora wybudowany kompleks wiat nie stanowi pojedynczych obiektów, lecz jedną budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i tak powinien być traktowany - wynika to z pisma Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 21 lutego 2000 r., będącego odpowiedzią na pytanie Inspektora UKS.

Opierając się m.in. na tych ustaleniach, organ pierwszej instancji określił spółce "A." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996, zaległość podatkową za ten okres i odsetki od tej zaległości.

3. Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia 8 grudnia 2000 r., zmieniła decyzję organu pierwszej instancji poprzez zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego za rok 1996, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę - zmiana ta wynikała z zaliczenia do kosztów spółki wydatków poniesionych na prenumeratę czasopisma oraz ubezpieczenie OC.

4. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002 r. /I SA/Łd 53/01/, gdyż Sąd miał zastrzeżenia w kwestii ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie zakwalifikowanych przez spółkę jako koszty wydatków na remont oświetlenia oraz podstawy przekwalifikowania wydatków na remont wiat na wydatki inwestycyjne. W szczególności NSA stwierdził, iż dla oceny kompletności i zdatności do używania środka trwałego /wiat handlowych/ nie jest konieczna wymagana prawem budowlanym ekspertyza techniczna obiektu oraz decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie. Podkreślono, iż w przypadku traktowania części wiat jako odrębnego środka trwałego musi to być jakoś konkretny ich kompleks, fizycznie określony co do położenia i ilości wiat na niego się składających. Zdaniem Sądu, o ile uda się ustalić, które konkretnie wiaty zostały zaliczone do środków trwałych pod nazwą: "wiaty... etap..." oraz jeżeli w dniu przyjęcia ich do używania były wybudowane, to nie ma przeszkód by traktować je jako środki trwałe istniejące w 1996 r., które mogą być remontowane.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii kosztów ogrodzenia, którego spółka nie umieściła w ewidencji środków trwałych, kosztów ogrodzenia placu oraz kosztów reprezentacji i reklamy nielimitowanej.

5. Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 6 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. określiła spółce "A." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w kwocie 709.136 zł, zaległość w podatku w kwocie 195.375 zł oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu Izba stwierdziła, że możliwe było remontowanie linii energetycznych w roku 1996 i nie ma podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych przez spółkę na ten cel w roku 1996, a wprowadzenie linii energetycznych do ewidencji środków trwałych było prawidłowe. Izba podtrzymała w dalszym ciągu swe stanowisko w kwestii nieuznania za koszty remontu wiat wydatków, które w uchylonej decyzji uznała za wydatki o charakterze inwestycyjnym. Analiza dokumentów, zdaniem organu, nie pozwala na ustalenie ile wiat i które konkretnie spółka przyjęła do ewidencji w poszczególnych etapach.

6. W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie, gdyż Izba, wbrew zaleceniom zawartym w wyroku NSA, nie przeprowadziła ponownie postępowania wyjaśniającego, ograniczając się do postępowania uzupełniającego, które było niewystarczające i nie uwzględniła szeregu okoliczności sprawy. W ten sposób naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego naruszał zasady postępowania podatkowego. Zarzuty podniesione w skardze dotyczyły wyłącznie nieuznania za koszty wydatków na remonty wiat w 1996 r. Zarzucono organowi, iż ponownie zbadał dokumenty, które już były mu znane, nie rozszerzając postępowania o dowody proponowane przez stronę, jak oględziny miejsca wybudowania wiat, zeznania świadków i fotografie lotnicze.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga jest zasadna, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż zaskarżona decyzja zapadła z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ orzekający do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dopiero na tej podstawie dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Spór między stronami sprowadza się obecnie do problemu kosztów remontów wiat, które spółka poniosła w 1996 r.

Przede wszystkim zwrócił uwagę, iż sprawa przedmiotowego podatku była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002 r. /I SA/Łd 53/01/ uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 grudnia 2000 r. Zgodnie natomiast z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Obowiązujący obecnie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż wiążące są również wskazania co do dalszego postępowania. Zasada wyrażona w art. 30 ustawy o NSA oznacza, iż także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd i organ, będą one związane oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, o ile nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. W powołanym wyżej wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, że przepisy prawa budowlanego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia spornych kwestii i jednocześnie podkreślił, że nie można traktować kompleksu wiat jako całości, czyli jednego środka trwałego. Jak wynika z uzasadnienia tegoż wyroku, punktem wyjścia postępowania wyjaśniającego powinno być traktowanie części wiat jako odrębnego środka trwałego, ale musi to być jakiś konkretny ich kompleks fizycznie określony co do położenia i ilości wiat na niego się składających. Dlatego też nie tylko analiza dokumentów księgowych, ale przede wszystkim stwierdzenie fizycznego istnienia wskazanych obiektów powinno być celem postępowania wyjaśniającego. Postępowanie wyjaśniające nie miało takiego charakteru - organ odwoławczy ograniczył się do czysto formalnej strony zagadnienia, która nie wniosła nic nowego do sprawy. Zrezygnowano natomiast z przeprowadzenia dowodów, które mogłyby wykazać fizyczne istnienie spornych wiat, takich jak przesłuchania świadków /np. ówczesnych dzierżawców wiat lub ich współwłaścicieli/ czy zdjęcia lotnicze, uznając je za nieistotne dla sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle wskazówek udzielonych w powołanym wyroku, dowody te są ważne dla sprawy, skoro należy dążyć do ustalenia, czy wiaty były istniejącym środkiem trwałym w roku 1996 - dopiero po ich przeprowadzeniu i uzupełnieniu w ten sposób dotychczas zebranych dowodów będzie można uznać, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i dokonać jego oceny. Pomijając zatem te dowody i nie zgadzając się na ich przeprowadzenie Izba naruszyła art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji zauważył również, iż wydana decyzja w dalszym ciągu jest wewnętrznie sprzeczna - zwrócił już na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu. Przyjęcie przez Izbę, iż wiaty stały się kompletnym środkiem trwałym dopiero w roku 1997, przy braku kwestionowania amortyzowania części wiat już w 1996 r. jest niekonsekwentne i nie do przyjęcia.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę.

8. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Małgorzatę J. - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok i wniósł, na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich działań, nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż Izba Skarbowa, zobligowana orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002 r. /I SA/Łd 53/01/ do prowadzenia dalszego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia /"o ile da się ustalić, które konkretnie wiaty zaliczone zostały do środków trwałych (...) i jeżeli w dniu przyjęcia ich do używania były wybudowane, to nie ma przeszkód, by traktować je jako istniejące w 1996 r. środki trwałe"/ ponownie zbadała materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w celu stwierdzenia zwłaszcza, czy na jego podstawie uda się ustalić, które konkretnie wiaty i linie energetyczne zostały zaliczone do środków trwałych w poszczególnych etapach, czy środki te w dniu przyjęcia były wybudowane oraz czy były kompletne i zdatne do użytkowania. Organ zauważył, że na jego wezwanie do wypowiedzenia się i nadesłania dokumentacji mającej wyjaśnić wątpliwości w powyższym zakresie, spółka nadesłała dokumenty, które w większości stanowiły powielenie materiałów już zgromadzonych, ponadto część materiałów była nieczytelna. Wyjaśnienia spółki również nie przyczyniły się do ustalenia, które wiaty przyjmowano do ewidencji w poszczególnych etapach. Dalsze wezwania spółki do uzupełnienia materiału dowodowego i wypowiedzenia się również nie pozwoliły wyjaśnić wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzuca organowi, iż ponowne postępowanie wyjaśniające nie miało charakteru zaleconego przez NSA, czyli nie zmierzało do stwierdzenia fizycznego istnienia wskazanych obiektów oraz że zrezygnowała z dowodów, które mogłyby wykazać fizyczne istnienie wiat - tymczasem NSA nie wskazał środków, jakimi mają się posłużyć organy podatkowe w celu wyjaśnienia spornego zjawiska, podkreślając jedynie, że "o ile da się ustalić...". Zdaniem autora skargi kasacyjnej Izba Skarbowa w zupełności zastosowała się do wskazań NSA, podejmując wszelkie konieczne kroki zmierzające do wyjaśnienia spornych okoliczności. Zauważono również, iż w decyzji omówiono przyczyny, dla których zrezygnowano z przeprowadzenia takich dowodów jak np. przesłuchanie świadków, zdjęcia lotnicze itp., tym samym nie można mówić o naruszeniu przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie środków dowodowych wnioskowanych przez stronę nie przyczyniłoby się w żadnej mierze do ustalenia stanu faktycznego, gdyż stan, w jakim znajdowałyby się wiaty w chwili oględzin przeprowadzonych zgodnie z żądaniem strony - czyli w roku 2003 - zdecydowanie odbiegałby od stanu w jakim znajdowały się w roku 1996. Organ podkreśla też, iż na wcześniejszym etapie postępowania strona miała problemy z ustaleniem stanu faktycznego mającego miejsce w 1996 r., więc trudno domagać się od Izby Skarbowej, by uznała za stosowne dokonanie wizji lokalnej po upływie 7 lat. Dowód w postaci oględzin nie wniósłby nic nowego do sprawy, bowiem nie odzwierciedlałby w żaden sposób sytuacji z 1996 r., a tym samym nie dawałby podstaw do wyjaśnienia sytuacji, które wiaty zaliczone zostały przez spółkę do środków trwałych w latach 1994-1995. Stan taki wynikać bowiem może tylko z istniejących dokumentów. Z kolei przeprowadzenie dowodu ze zdjęć lotniczych byłoby nieprzydatne, gdyż nie można byłoby z nich wywieźć ani które wiaty w dniu przyjęcia do używania były wybudowane, ani które konkretnie wiaty zaliczone zostały do środków trwałych pod nazwą wiaty... etap... Także przesłuchanie świadków mijałoby się z celem, gdyż po tak długim czasie i przy braku innych dowodów uniemożliwiłoby ustalenie prawdy obiektywnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął również okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2002 r. skierował wskazania co do dalszego postępowania również do podatnika, stwierdzając, że powinien on wykazać, że poniesione przez niego wydatki remontowe związane były ze środkami trwałymi, stanowiącymi konkretny kompleks fizycznie określony co do położenia i ilości wiat na niego się składających.

Organ stwierdził także, iż wyjaśnienia spółki składane na wszystkich etapach postępowania nie zmieniają faktu, iż spółka do końca 1996 r. nie posiadała dokumentacji odnośnie tego, co konkretnie przyjęła do środków trwałych w poszczególnych etapach ani które wydatki w badanym roku 1996 dotyczyły nowych obiektów /inwestycji/, a które remontów obiektów istniejących.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem NSA podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności - Wojewódzki Sąd Administracyjny natomiast przerzuca na organy skarbowe ciężar udowodnienia pozytywnych dla strony skutków prawnych.

Autor skargi stwierdził również, iż przedstawione przez spółkę przed Sądem I instancji pismo dotyczące kontroli przeprowadzonej w spółce jawnej "A." J. L., J. P. nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy innego podmiotu i innego podatku /VAT oraz podatek od dochodowy od osób fizycznych za 2001 r./, a stan faktyczny odnosi się do majątku w stanie z lat 2000-2001.

Organ nie zgodził się także z twierdzeniem Sądu I instancji co do wewnętrznej sprzeczności uchylonej decyzji.

9. "A." sp. z o.o., korzystając z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz spółki kosztów procesu według norm przepisanych. Zdaniem strony skarga kasacyjna została oparta o przepisy Ordynacji podatkowej, a więc przepisy, które nie mogą być naruszone przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dlatego też spółka zarzuca skardze kasacyjnej naruszenie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, powołując się na stan sprawy strona podkreśliła, że Izba Skarbowa przy wydaniu zaskarżonej i uchylonej decyzji oparła się jedynie - przy zupełnie nowych okolicznościach i złożonym charakterze sprawy - na krótkotrwałej analizie dokumentacji, podczas gdy w całkowicie nowej jakościowo sytuacji prawnej organy podatkowe zobowiązane zostały do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Strona wskazuje, iż postępowanie podatkowe toczy się już siódmy rok i to z naruszeniem podstawowych zasad procedury /a zwłaszcza postępowania dowodowego/ - co w swych wyrokach wykazały Sądy Administracyjne. Wskazując na wiele nieprawidłowości postępowania dowodowego strona wskazuje, iż jednoznaczne jest, że zignorowanie przez Izbę Skarbową wskazówek zawartych w wyroku NSA spowodowane jest niechęcią organu do umorzenia postępowania i zwrotu pieniędzy z odsetkami. Strona twierdzi, iż skarga kasacyjna organu "w oczywisty sposób dotyczy nie wyroku WSA a prawomocnego już orzeczenia NSA", gdyż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponownie wskazał na czynności, które organy podatkowe winny podjąć a czego nie uczyniły. Zasadność skargi jest "co najmniej wątpliwa i zmierza de facto do przedłużenia postępowania". Pełnomocnik spółki podnosi ponadto, iż jest w posiadaniu ostatnich decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie art. 229 Ordynacji podatkowej odnoszących się do innych podmiotów, które w swoich uzasadnieniach całkowicie przeczą stanowisku, które Izba Skarbowa prezentuje tylko w odniesieniu do "A." sp. z o.o.

Strona zwróciła również uwagę, że została przeprowadzona kontrola u następcy prawnego "A." sp. z o.o. - "A." spółki jawnej w zakresie identycznym i przy niezmienionym stanie faktycznym i nie wykryto żadnych nieprawidłowości - potwierdza to całkowity brak uzasadnienia dla obecnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

10. W piśmie procesowym z dnia 2 września 2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, iż błędny jest wywód strony przeciwnej, zgodnie z którym skarga kasacyjna została oparta na art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - z treści skargi wynika bowiem, iż podstawą skargi jest przesłanka określona w art. 174 pkt 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organ nie zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu bezpośredniego naruszenia tych artykułów. Organ odniósł się również do twierdzeń spółki dotyczących nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, odpierając zarzuty i podtrzymując zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko.

Organ zauważył także, iż pełnomocnik wprowadził Sąd w błąd odnośnie kontroli przeprowadzonej w spółce jawnej "A." - spółka ta nie jest następcą prawnym "A." sp. z o.o. o czym świadczą dokumenty złożone do Krajowego Rejestru Sądowego, a zakres kontroli nie był identyczny, gdyż przedmiotem kontroli był rok 2001, a nie rok 1996 oraz podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek VAT, a nie podatek dochodowy od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną należy zauważyć, iż brak w niej dokładnego wniosku kasacyjnego - organ wnosi bowiem jedynie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny może bądź uchylić orzeczenie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania /art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, bądź też uchylić orzeczenie i rozpoznać skargę /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Strona co prawda powołała się na art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co pozwala wnioskować o żądanym przez nią rozstrzygnięciu, jednakże ujemnie należy ocenić brak jednoznacznie sformułowanego wniosku kasacyjnego - taka niedokładność stanowi wadę skargi kasacyjnej, choć nie powoduje, iż jest ona z tego powodu niedopuszczalna.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej - w jej pierwotnej wersji - nie powołał w ogóle przepisu art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić negatywnie. Dopiero w piśmie będącym repliką na odpowiedź na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, iż sformułowany zarzut naruszenia art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest zarzutem naruszenia prawa materialnego, a więc wypełniającego przesłanki z pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Taki pogląd Dyrektora Izby Skarbowej jest oczywiście błędny. Zarówno powołany przepis art. 187 /dotyczący obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego/ jak i art. 191 /określający zasadę swobodnej oceny dowodów/ mieści się w rozdziale dotyczącym dowodów w dziale IV Ordynacji podatkowej określającym postępowanie podatkowe. Zatem zarzucane przepisy niewątpliwie mają charakter procesowy. Z tego też względu w żadnym razie nie może być skutecznie prawnie wskazana podstawa naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzucane przepisy nie mają takiego charakteru.

Z kolei, nawet gdyby przyjąć, iż organ odwoławczy wskazał jako podstawę kasacyjną pkt 2 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny I instancji, poprzez uznanie, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich działań, nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszył art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie jest prawidłowy.

Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć także, iż powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 nr 2 poz. 36/, czy też w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. FSK 817/04.

Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnosić się do rozpoznającego sprawę sądu pierwszej instancji, to wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny stanowiący przedmiot oceny tego wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można było zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi, mimo braku naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wspomniano również, iż ponieważ w uchylonej decyzji omówiono przyczyny, dla których zrezygnowano z przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, takich jak przesłuchanie świadków, zdjęcia lotnicze, itp., to tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednakże, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił swoje i organów związanie orzeczeniem wydanym 17 grudnia 2002 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi /I SA/Łd 53/01/ - związanie to wynika bowiem nie tylko ze wskazanych przez Sąd I instancji przepisów art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz także z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, iż "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. (...) wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia." Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę postępowania prowadzonego przez organ podatkowy - organ nie zastosował się do wskazówek zawartych w wyroku z dnia 17 grudnia 2002 r., a przeprowadzone przez niego postępowanie dowodowe jest niewystarczające i uniemożliwia dokonanie wyczerpującej oceny tak zebranego materiału dowodowego.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "f" i par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075 ze zm./.