Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1048/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 200, art.206 i art.209 i art. art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1170/13 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt 4 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. spółki z o.o. z siedzibą w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 19 lutego 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 1170/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w kwietniu 2010 r. zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił. Sąd określił też, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 9 stycznia 2013 r. określającą spółce, w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 284.701,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w kwietniu 2010 r. w wysokości 1.584.000,00 zł.

Powyższe wynikało z następujących ustaleń: spółka zawarła w dniu 23 kwietnia 2010 r. dwie transakcje. Na podstawie jednej z nich skarżąca sprzedała Spółce O. nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] za cenę 7.200.000 zł netto plus 1.584.000,00 zł podatku VAT. Zapłata za tę nieruchomość nastąpiła w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Spółka O. wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury w kwocie 1.584.000 zł.

Drugą z zawartych w dniu 23 kwietnia 2010 r. przez spółkę transakcji była umowa nabycia przez tę spółkę od Spółki G. Sp. z o.o. nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (konkretnie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków), za cenę 6.000.000 zł netto plus 1.320.000 zł podatku VAT. Przy zawarciu tej transakcji strony zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Spółka odliczyła podatek naliczony w kwocie 1.320.000 zł od podatku należnego w wysokości 1.584.000 zł, natomiast Spółka G. nie uiściła należnego podatku.

Organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia VAT wynikającego z obu transakcji zawartych w dniu 23 kwietnia 2010 r. uznając, że nie zostały one dokonane w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie zwrotu z budżetu państwa nadwyżki podatku naliczonego przez nabywcę nieruchomości Spółkę O., przy czym P. wystąpiła jako podmiot pośredni w łańcuchu operacji, wykazując zarówno podatek należny jak i naliczony, a podmiot sprzedający nieruchomość Spółce P., tj. G. Sp. z o.o. nie uiścił podatku należnego. W ocenie organów obie transakcje miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy istnienie pomiędzy stronami powiązań o charakterze rodzinnym, przeprowadzenie transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych i niemających uzasadnienia ekonomicznego, a wreszcie brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nierozpatrzenie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.), poprzez brak wyznaczenia Spółce przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Spółce złożenie prawnie skutecznej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010r. w związku ze skorygowaniem przez Spółkę faktury VAT nr [...] i rzutowało bezpośrednio na rozstrzygnięcie sprawy m.in. w zakresie nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze skorygowanej faktury VAT nr [...] na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

- art. 193 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki w części w jakiej dokumentują zakup przez Spółkę od firmy G. nieruchomości w T. przy ul. [...] są nierzetelne;

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, które to naruszenie polegało na przyjęciu, iż zawarta pomiędzy Spółką a G. spółka z o.o. umowa sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w T. z dnia 23 kwietnia 2010 roku zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie dawała Spółce prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji,

- art. 108 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT nr [...] w sytuacji, gdy w sprawie - wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19.12.2011 r. ostatecznej decyzji pozbawiającej Spółkę O. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury - nie istniało już jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

WSA na wstępie odnotował, że analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych tak w pierwszej jak i w drugiej instancji wskazywała, iż organy przyjęły, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Sąd wskazał, że w sprawie tej kwestią sporną między stronami pozostawało to, czy na tle zaistniałych okoliczności faktycznych możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez stronę skarżącą. WSA jednocześnie zwrócił uwagę, że zarzuty skarżącej w tym zakresie dotyczyły jedynie transakcji zawartej ze Spółką G. bowiem w odniesieniu do transakcji zawartej ze Spółką Owocowy Sad, skarżąca nie zanegowała ustaleń podważających prawidłowość rozliczenia podatku z tego tytułu, zakwestionowała natomiast zasadność określenia jej w związku z wystawieniem faktury zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji przypomniał również, że w stanowiącej przedmiot wyrokowania, uchylonej w części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził on, iż skarżąca dokonała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez: - zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji o 11 440 zł, zawyżenie podatku należnego o 1.584.000 zł, wynikającego z faktury VAT Nr [...] z 23.04.2010 r. wystawionej dla nabywcy O. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. S. w G. na wartość netto 7 200 000 zł, VAT 1 584 000 zł, zawyżenie podatku naliczonego o 1 320 000 zł, wynikającego z faktury VAT Nr [...] z 23.04.2010 r. wystawionej przez G.Sp. z o.o. z tytułu zakupu nieruchomości przy ul. [...] w T. na wartość netto 6.000.000 zł, VAT 1 320 000 zł. W ocenie organów transakcje transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości zawarte w dniu 23.04.2010 r. miały na celu obejście prawa podatkowego i jako takie w myśl art. 58 k.c. były nieważne. Jednocześnie organ podatkowy, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznał w swojej decyzji, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.000 zł wynikającego z ww. faktury VAT Nr [...] z 23.04.2010 r. wystawionej dla nabywcy O. Sp. z o.o tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. S. w G. (wartość netto 7 200 000 zł, VAT 1 584 000 zł). Organ podatkowy nie zaakceptował w swojej decyzji stanowiska spółki, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19.12.2011r. ostatecznej decyzji pozbawiającej Spółkę z o.o. "O." prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z 23.04.2010 r.- nie istniało już jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych nie było zatem podstaw do wydawania względem niej decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał wyrok NSA wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, w którym wskazano, iż wyeliminowanie zagrożenia obniżenia wpływów z tytułu podatków przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czyni niezasadnym stosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności. W sprawie tej podatnik dokonał korekty w związku z decyzją odmawiającą nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, do których zastosowanie miał art. 108 ustawy o VAT.

WSA przywołał również wyrok TSUE, wydany w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Podobnie w wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12 organ podatkowy odmówił odbiorcy faktury prawa do odliczenia z faktury, do której zastosowanie miał art. 203 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 – dalej: "dyrektywa112"), a następnie wszczął postępowanie kontrolne u wystawcy faktury, w następstwie której wydał decyzję. Trybunał ponownie wskazał na fundamentalność zasady neutralności VAT, skutkującą możliwością korekty wykazanego na fakturze podatku, bez wymagania dobrej wiary wystawcy faktury. Co istotne dla rozpoznawanej sprawy, TSUE wskazał, że jeżeli podatnik nie ma już zgodnie z prawem krajowym możliwości sprostowania spornej faktury to może powoływać się na zasadę neutralności podatku VAT w celu zakwestionowania obowiązywania lub stosowania przepisu krajowego sprzecznego z tą zasadą.

Mając to na względzie WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę. W ocenie Sądu,

orzekające w sprawie organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść tego przepisu, nie dokonując wykładni zawartej w nim normy w kontekście podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT – neutralności i proporcjonalności – jak i nie biorąc w swych rozważaniach pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wobec tego Sąd zaakcentował, że co prawda spółka nie zapłaciła kwoty wynikającej z faktury wystawionej na rzecz O., ujętej w deklaracji VAT–7 za miesiąc kwiecień 2010 r., jednakże umknąć uwadze nie może, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej pozbawił Spółkę O.prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury. W sytuacji zatem, gdy sanacyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą uznać należy, że spółka miała możliwość korekty spornej faktury wystawionej na rzecz ww. spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, tj. pkt 1 uchylający zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytuły faktury wystawionej w kwietniu 2010 r. oraz w pkt 4 w przedmiocie kosztów postępowania i zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony kwoty 19.765 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez brak zawarcia w wyroku wskazań, co do prowadzenia dalszego postępowania przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz z art. 133 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z 134 P.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego

Sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia korekty faktury nie niesie za sobą ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a.;

II. prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o ten przepis nie dotyczy podatnika który skorygował podatek "do zera" i uznanie, że wystawienie faktury korygującej nie niesie za sobą ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku.

- przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust.1, art.29 ust.1, art.29 ust 4a ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie była zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokościl.584.000 zł wynikającego z faktury VAT Nr [...] z 23.04.2010 r. wystawionej dla nabywcy O. Sp. z o.o., a złożona przez nią korekta jest prawnie skuteczna.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w kwietniu 2010 r. w wysokości 1.584.000 zł i w części zasądzającej od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony kwotę 19765 (dziewiętnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt piec) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, tj. pkt 4 i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

- połączenie niniejszej sprawy oraz sprawy wynikającej z zażalenia organu na postanowienie z dnia 19 lutego 2014r. (wniesione 25.03.2014r.) w przedmiocie zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony Skarżącej kwotę 19765 (dziewiętnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć złotych) - celem ich łącznego rozpoznania.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie okazała się trafna jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w pozostałej zaś części nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Przypomnieć należy, że podstawową kwestią sporną w postępowaniu kasacyjnym pozostaje to, czy organ miał podstawy do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe uznały bowiem, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.000 zł wynikającego z faktury VAT Nr [...] z 23.04.2010 r. wystawionej dla nabywcy O. Sp. z o.o tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. S. w G. (wartość netto 7 200 000 zł, VAT 1 584 000 zł). Organ podatkowy nie zaakceptował w swojej decyzji stanowiska spółki, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19.12.2011r. ostatecznej decyzji pozbawiającej Spółkę z o.o. "O." prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z 23.04.2010 r.- nie istniało już jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, a zatem nie było podstaw do wydawania względem niej decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odmienne stanowisko w sprawie zajął Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę.

5.3. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

5.4. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233).

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: "postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32)"(pkt 24 wyroku).

W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że "dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35)"(pkt 25 wyroku).

"To do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38)" (pkt 26 i 27 wyroku).

Trybunał zauważył bowiem, że choć "państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39)" to "przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie" (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Podobny pogląd Naczelny Sąd wyraził w wyroku z dnia 05.02.2014r., I FSK 197/13(publ w CBOSA), stwierdzając również, że o wyeliminowaniu ryzyka nie przesądza wydanie ostatecznych decyzji wobec odbiorcy, w sytuacji, kiedy decyzje takie zostały wydane wobec podmiotu będącego w upadłości likwidacyjnej, a skarżący nie przedstawił dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. W tym przypadku zasadnym było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza, że na moment wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową sprawę, podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podsumowując rozważania na ten temat stwierdzić można dodatkowo, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013).

5.5. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63).

Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie dokonał takiej analizy i stwierdził, że spółka co prawda nie zapłaciła kwoty wynikającej z faktury wystawionej na rzecz Owocowy Sad, ujętej w deklaracji VAT–7 za miesiąc kwiecień 2010 r., jednakże decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. pozbawił ww. spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury. Spółka P. skorygowała podatek wykazany na tej fakturze "do zera".

Dodatkowo na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 października 2015r. strony zgodnie oświadczyły, że Spółka O. nie otrzymała zwrotu podatku naliczonego.

A zatem, w niniejszej sprawie nie zaszło niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania została ustanowiona norma z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli możliwość uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o ten przepis nie dotyczy podatnika który skorygował podatek "do zera" i uznanie, że wystawienie faktury korygującej nie niesie za sobą ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku.

- przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust.1, art.29 ust.1, art.29 ust 4a ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie była zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokościl.584.000 zł wynikającego z faktury VAT Nr [...] z 23.04.2010 r. wystawionej dla nabywcy O. Sp. z o.o., a złożona przez nią korekta jest prawnie skuteczna.

5.6. W rozpatrywanej sprawie nie okazały się także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

5.7. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie. Do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dochodzi zarówno wówczas, gdy brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć Sądu jak i wtedy gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, przy czym powyższe naruszenia mogą stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanego naruszenia, wskazał bowiem podstawę prawną wyroku oraz wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

5.8. Także zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a." nie okazał się trafny.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tych przepisach składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...".

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego lub procesowego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować po pwyższych przepisów. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionych przepisów tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianych przepisów, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

5.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z 134 P.p.s.a., "poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej".

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w art. 134 P.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. Wyrok NSA z dnia 17.12.2014r., II GSK 2027/13, publ. w CBOSA).

Nie można natomiast uznać, że do naruszenia art. 134 P.p.s.a. doszło poprzez odmienną ocenę stanu faktycznego. Tymczasem tak właśnie naruszenie tego przepisu argumentuje autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu.

6. Skarga kasacyjna zasługiwała natomiast na uwzględnienie w części dotyczącej kosztów postępowania.

Na wstępie zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 22.07.2014r. Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/13 zasądzające od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.765 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia NSA zauważył, że zgodnie z art. 194 § 1 pkt 9 P.p.s.a. zażalenie na postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania może wnieść tylko ta strona, która równocześnie nie wnosi skargi kasacyjnej. W sprawie rozpoznawanej, organ odwoławczy skorzystał z obu wymienionych powyżej środków odwoławczych, a zatem w świetle powołanego przepisu złożone zażalenie należało uznać za niedopuszczalne. Jednocześnie NSA stwierdził, że wskazany w zażaleniu przedmiot zaskarżenia, jak również podniesiona argumentacja oraz zarzuty będą potraktowane jako uzupełnienie wniesionej skargi kasacyjnej.

Z tego też względu oraz, ze względu na to, że zarzuty i argumenty powyższego zażalenia zostały zawarte również w przedmiotowej skardze kasacyjnej należało się odnieść również do zasądzonych na rzecz skarżącej kosztów postępowania i zbadać czy zostały one zasądzone w prawidłowej wysokości.

W powyższym zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 200, art.206 i art.209 i art. art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 6 pkt 7 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490 z późn. zm.; dalej: "rozporządzenie w sprawie opłat"), poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kwoty 19765 (dziewiętnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłat, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczyn, dla których zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej kwoty 19765 (dziewiętnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania, ograniczając się jedynie do przywołania przepisów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzuty te zasługują na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zgodnie z art. 211 P.p.s.a. koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków. Natomiast zgodnie z art. 212§1 P.p.s.a. opłatami sądowymi są wpis i opłata kancelaryjna.

W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia 14.10.2013r., I SA/Gd1170/13, WSA przyznał spółce prawo pomocy poprzez zwolnienie od wpisu od skargi. Natomiast minimalne wynagrodzenie radcy prawnego, zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt7 rozporządzenia w sprawie opłat, mogło wynieść 7. 200 zł. Taka kwota pozostaje w znacznej dysproporcji z kwotą zasądzoną przez Sąd pierwszej instancji (19.765 zł), który nie wskazał w jaki sposób ustalił koszty postępowania podając jedynie, że rozstrzygnięcie o kosztach zostało zawarte zgodnie z zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 P.p.s.a. W szczególności Sąd nie wskazał, że zasądził wynagrodzenie większe niż minimalne.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sad ustalając kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania zobowiązany będzie wskazać w jaki dokładny sposób ustalił składniki tych kosztów podając sposób ich wyliczenia.

7. Wobec powyższego co do pkt3 orzeczono na podstawie art. 184 P.p.s.a., a co do pkt1 na podstawie art.185 §1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204pkt2 w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt7 rozporządzenia w sprawie opłat zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w kwocie 3.600 zł.