Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 597/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, 89  ust.  1 pkt 2,  ust. 2 pkt
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Barbara Ciołek (sprawozdawca), , Protokolant sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania K.N. (dalej: strona, skarżący) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z [...] czerwca 2018 r. (nr [...]), w sprawie nałożenia na stronę kary pieniężnej w kwocie [...] zł, w związku z urządzaniem gier na automatach do gier poza kasynem gry.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że [...] marca 2015 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę w lokalu "A"przy ul. [...] w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (z przeprowadzonych czynności został sporządzony protokół kontroli). W jej wyniku stwierdzono, że w lokalu znajdują się trzy urządzenia do gier: [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...]. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment oraz dokonali zewnętrznych oględzin automatów. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że gry prowadzone na przedmiotowych zawierają element losowości oraz są grami o wygrane pieniężne, przez co wyczerpały definicję gry na automatach z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej: ustawa o grach hazardowych, u.g.h.), a tym samym urządzanie gier naruszało art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji lub zezwolenia.

W trakcie kontroli ujawniona została umowa dzierżawy z [...] stycznia 2014 r. zawarta między skarżącym a dzierżawcą – "B" sp. z o.o. w W.. Przedmiotem dzierżawy – jak wskazał organ – jest część lokalu użytkowego (bez podania wielkości powierzchni) mieszczącego się w G. przy ul. [...], będącego we władaniu wydzierżawiającego, na cele działalności gospodarczej dzierżawcy, tj. zainstalowanie i eksploatację przedmiotowych urządzeń do gier. W umowie strony określiły miesięczną wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie ustalany procentowo w zależności od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni, tj. 35 % od sumy przychodów (następnie stawka ta została zmieniona aneksem do umowy na 30 %).

Organ I instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w C., uzyskaną w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym skarbowym.

Ponadto z akt sprawy karnej skarbowej pozyskano umowę serwisową urządzeń do gier rozrywkowych z [...] stycznia 2014 r. zawartą między skarżącym a [...]sp. z o.o. w W. przy udziale "X". sp. z o.o. oraz umowę w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych zawartą [...] stycznia 2015 r. pomiędzy [...]sp. z o.o. (zleceniodawcą), a skarżącym (zleceniobiorcą).

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka K.N. i M.S.

Zdaniem organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że na przedmiotowym automacie urządzane były gry hazardowe. W konsekwencji, decyzją z [...] czerwca 2018 r. na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "o.p.") w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym przez art. 121 pkt 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) organ I instancji wymierzył karę pieniężną w wysokości [...] zł.

W odwołaniu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli (ujawnienia faktu urządzenia gry na automacie bez zezwolenia).

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym w szczególności umowa z [...] stycznia 2014 r. i [...] stycznia 2015 r. oraz protokoły przesłuchania świadków) jednoznacznie wskazuje, że podmiotem urządzającym gry hazardowe w kontrolowanym lokalu był skarżący, ponieważ prowadząc działalność w kontrolowanym lokalu, podejmował on nie tylko czynności związane z procesem udostępniania automatów, lecz również związane z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających ich sprawne i niezakłócone funkcjonowanie, jak też ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że dowód z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinia biegłego, przesądzają, że gry dostępne na badanych urządzeniach zawierały element losowości. Ponadto na kontrolowanych urządzeniach możliwe było rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości co wyczerpuje znamiona definicji gry na automacie zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ podkreślił fakt braku zręcznościowego charakteru kontrolowanych urządzeń do gier, albowiem w trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że automaty nie są maszynami do gier zręcznościowych, gdyż wynik uzyskiwany przez gracza jest przypadkowy (losowy).

Organ drugiej instancji zauważył dalej legalny charakter – w świetle art. 181, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – obu podstawowych dowodów wykorzystanych w sprawie: eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych (wskazując na rozwiązania przyjęte w art. 30 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej – Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz opinii biegłego sądowego.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, ponieważ – jak wskazał, organ I instancji zebrał i rozpatrzył wszelki dostępny materiał dowodowy. Podkreślił także, że na każdym etapie postępowania strona miała zapewniony czynny udział. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postanowieniem z [...] października 2018 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, ponieważ organ podatkowy posiadał w stopniu wystarczającym stosowny materiał dowodowy i w sposób prawidłowy dokonał jego oceny.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 6 ustawy o grach hazardowych. Podkreślił, że zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie art. 14 ust. 1 u.g.h. lecz na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania przepisów nakładających karę pieniężną w kontekście braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych organ II instancji powołał uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), a także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P/14). Reasumując stwierdził, że brak notyfikacji nie stanowi przeszkody do nałożenia kary pieniężnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa procesowego mającego istotne znaczenie dla wyniku postępowania:

1. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne (ustawa o grach hazardowych wielokrotnie wskazuje na konieczność zastosowania opinii w zakresie badania technicznego urządzeń: tytułem przykładu: art. 23a ust. 3, art. 23f u.g.h.), co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: czy urządzenia objęte postępowaniem są automatami z grami losowymi lub z grami posiadającymi charakter losowy oraz nieustaleniem tych urządzeń pod względem tożsamości;

2. art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przedmiotowych urządzeń jako automatów do gier losowych na podstawie "eksperymentu" - to jest na podstawie czynności nie przewidzianej w Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie opinii biegłego (art. 197 o.p.), a przez to naruszenie zasady postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż protokoły z innych postępowań nie mogą zastąpić opinii biegłego, a świadkowie i urzędnicy celi nie posiadają wiedzy specjalnej i technicznej;

3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, a w szczególności wyłącznie na podstawie eksperymentu urzędników i uznaniu na tej podstawie, że urządzenia objęte przedmiotem postępowania są automatami z grami losowymi. Ustalenia te są tak daleko posunięte w swej dowolności i arbitralności, że nie można ich poddać kontroli instancyjnej i naruszają zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy materialnej;

4. art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia, czy gry na urządzeniach objętych postępowaniem były grami losowymi, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które wymagały wiedzy specjalnej;

Skarżący, powołując się na art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżył w całości postanowienie z [...] października 2018 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz błędne zastosowanie art. 211 k.p.k. i przeprowadzenie "eksperymentu procesowego". Zarzucił także nierozpoznanie przez organ drugiej instancji środka zaskarżenia od postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego w przedmiocie oddalenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do czynności technicznych podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach;

2. art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie przez organy administracyjne błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy [...]sp. z o.o. oraz skarżącym wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki obsługi technicznej, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez Skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier";

3. art. 65 § 1 i 2 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 693 k.c. poprzez dokonanie przez organy administracyjne błędnej wykładni umowy z dnia [...] stycznia 2014 r. zawartej pomiędzy "X". sp. z o.o. oraz skarżącym wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącego prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez Skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni;

4. art. 2 Konstytucji w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary pieniężnej w stosunku do osób, którym za identycznie zdefiniowany czyn wymierza się karę grzywny w postępowaniu karnym na podstawie art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 24 k.k.s. w zw. z art. 6 i 14 u.g.h.

Uwzględniając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej i pierwszej instancji oraz o zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego

w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo wymierzono skarżącemu karę pieniężną w kwocie [...] zł, w związku z urządzaniem gier na [...] automatach o podanych na wstępie nazwach i numerach poza kasynem gry.

Na wstępie wyjaśnić należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowił m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli przeprowadzonej [...] marca 2015 r., pomimo że decyzje organów obu instancji zostały wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Podkreślić należy, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1354/11, dostępny w CBOSA). Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. [...] marca 2015 r., w którym zatrzymano będące przedmiotem niniejszego postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny i prawny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. Należy również uwzględnić, że w stanie faktycznym sprawy dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. był korzystniejszy dla strony skarżącej. Przewiduje bowiem w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej, która stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Działanie polegające na urządzaniu gier w lokalu poza kasynem gry nadal podlega zatem penalizacji, z tym że zagrożone jest karą surowszą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji zmiany przepisów na mniej korzystne dla podmiotu, przy jednoczesnym braku przepisów przejściowych, uwzględniając normę art. 2 Konstytucji RP należy stosować normę względniejszą (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1691/12 i z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11, dostępne w CBOSA).

W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu, mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, zależy przede wszystkim od ustalenia, czy organy prawidłowo ustaliły, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury ustanowionej w ustawie - Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne zostały przyjęte z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zostały poparte przekonującą argumentacją. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 o.p.). Nie ma więc przeszkód do włączenia do akt sprawy materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym skarbowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Skoro zatem organy dysponowały ekspertyzą sporządzoną przez biegłego w postępowaniu karnym skarbowym, a dotyczącą spornych automatów, to tym samym nie było konieczności powoływania kolejnego biegłego. W konsekwencji więc zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie opinii biegłego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił natomiast, że w celu dokonania właściwego rozpoznania i prawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego posiadał w stopniu wystarczającym stosowny materiał dowodowy. W konsekwencji zatem prawidłowo postanowieniem z [...] października

2018 r. odmówił skarżącemu przeprowadzenia dodatkowych (wnioskowanych przez niego) dowodów.

W ocenie Sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. i prawidłowo uznały, że sporne w sprawie automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko organu znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki kontroli. Podkreślenia wymaga, że ustalenia kontroli ugruntowała opinia biegłego sądowego.

W sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na spornych automatach, stwierdzono m.in. że: kontrolowane automaty są urządzeniami elektronicznymi umożliwiającymi rozgrywanie gier losowych. Uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu pewną kwotą, za którą gracz otrzymuje punkty na liczniku kredyt przeznaczone do rozgrywania gier losowych zainstalowanych w automacie. Po wybraniu jednej z dostępnych gier, grający ustala stawkę za grę. Naciśnięcie klawisza Start lub Start/Doliczyć rozpoczyna obracanie się bębnów z symbolami. Wprawione w ruch, przyciskiem Start bębny obracają się z dużą szybkością. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów, które zostają dopisane do licznika Credit. Wynik gry nie zależy od zręczności grającego - grający naciskając przycisk Start podczas wirowania bębnów, daje impuls do ich zatrzymania, ale nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Gry rozgrywane na badanych urządzeniach mają charakter losowy, a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego. Przeprowadzona kontrola spornych automatów pozwoliła zatem stwierdzić, że na automatach tych urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, bowiem gry spełniały łącznie trzy przesłanki określone w przepisach, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: 1) urządzane były na urządzeniach elektronicznych, 2) zawierały element losowości, 3) urządzane były o wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem. W sytuacji uzasadnionego podejrzenia organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier. Bezsporne okoliczności faktyczne wskazują, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili automaty do gier, które były włączone i gotowe do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej. Autor skargi nie powołał żadnych rzeczowych argumentów, które mogłyby wzbudzić wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia, że gry oferowane na spornych automatach nie miały cech określonych w ustawie o grach hazardowych. Sąd nie ujawnił przy tym żadnych okoliczności uzasadniających celowość weryfikacji wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Sąd podziela zatem stanowisko organów, że zatrzymane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Ustalenia kontroli potwierdziła oraz rozwinęła ekspertyza spornego automatu biegłego sądowego, której głównym celem było stwierdzenie, czy na badanym urządzeniu można prowadzić gry, które - w rozumieniu u.g.h. - są grami na automatach. Biegły zaznaczył w szczególności, że wyposażenie badanych automatów umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, ponieważ warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie ich przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Gry rozgrywane na badanych urządzeniach mają charakter losowy. Wynik uzyskany w każdej grze jest losowy i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Automaty wypłacają wygrane pieniężne. Na badanych automatach rozgrywane były gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych).

Tym samym, także opinia biegłego sądowego potwierdziła, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym a gry na nim urządzane zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., jak również umożliwiały osiąganie wygranych pieniężnych/rzeczowych (spełniając tym samym przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h.).

Z prawidłowo zatem poczynionych ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika, że gra na badanych urządzeniach zawiera "elementy losowości" i ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, gdyż cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, w szczególności na zatrzymanie wirujących bębnów w konfiguracji realizującej ustawienie znaków dających punkty premiowe lub bonusy, zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza wolą gracza. Powyższe wynika niewątpliwie z ww. dowodów.

Ustalenie "elementu przedmiotowego" czyli tego, że gry zainstalowane na zbadanych automatach odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h., skutkuje koniecznością ustalenia "elementu podmiotowego" tj. podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Wiąże się to z kwestią oceny działań organów celnych w zakresie zastosowania regulacji dotyczących nałożenia kary pieniężnej na skarżącego, uznanego za "urządzającego gry". Znaczenie decydujące ma w tej mierze przepis art. 89 ust. 1 u.g.h., który statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry. Zgodnie z nim karze pieniężnej podlega:

1. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3. uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Oznacza to, iż sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc dokonujący "urządzanie gier". Wskazać przy tym należy, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta dotyczyła tylko i wyłącznie podmiotów, które mogłyby uzyskać koncesję, czyniąc tym samym niepodlegającymi karze pieniężnej pozostałe podmioty, które urządzałby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji należy zatem przyjąć, że karze podlega urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot (osoba) dysponujący tą cechą relewantną. Podkreślić także trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej, jedynym strażnikiem proporcjonalności reakcji państwa stają się sądy karne, bo to one dysponują środkami pozwalającymi na dostosowanie odpowiedzialności karnej stosownie do okoliczności sprawy i pobudek zachowania sprawcy. Niezależnie od tego, czy sąd karny orzeka po wymierzeniu kary administracyjnej pieniężnej, czy też wcześniej, sądowi znana jest wysokość kary administracyjnej pieniężnej, ponieważ jest ona jednoznacznie określona w ustawie i nie ulega zmianie. Stanowisko Trybunału jest w pełni adekwatne do ponoszenia przez ten sam podmiot za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 oraz art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

W rozpoznawanym przez Sąd przypadku pełnomocnik strony skarżącej twierdzi, że ukarany nie mógł być objęty hipotezą art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem podejmowane przez niego czynności miały charakter techniczny, bez dokonywania innych czynności dotyczących organizacji gier, istnienie natomiast powiązania określonych podmiotów np. urządzającego gry w lokalu i wynajmującego (wydzierżawiającego) ten lokal samo przez się nie świadczy o tym, że te podmioty również urządzają gry na automacie. Z takim ujęciem spornej kwestii nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy hazardowej nie zakazuje zawierania umów (najmu, dzierżawy czy też użyczenia), na podstawie których wyłącznie inny podmiot będzie dopiero, w pełni samodzielnie, eksploatował automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 (lub art. 2 ust. 5) u.g.h. Umowa, na którą powołują się obie strony sporu sądowego, wywodząc jednak z jej treści różne konsekwencje, jest bez wątpienia kontraktem prywatnym, regulowanym przepisami prawa cywilnego. Interpretacja takiej umowy powinna być więc dokonywana z zastosowaniem reguł przewidzianych w tej gałęzi polskiego systemu prawa. Podstawowe znaczenie będzie miała zatem w tym przypadku norma wysłowiona w art. 65 § 2 k.c., wedle której: "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu".

W kontekście przytoczonej reguły interpretacyjnej godzi się przede wszystkim zwrócić uwagę na następujące kwestie. Umowa zawarta przez skarżącego (w roli podmiotu udostępniającego część powierzchni lokalu, do którego ma tytuł prawny) ze spółką (korzystającą z tej powierzchni w celu umieszczenia należących do niej automatów do gier) nazwana została przez strony umową dzierżawy. Poszczególne elementy tej umowy zdają się wskazywać, że ma ona rzeczywiście taki charakter, skoro w zamian za swoje świadczenie, skarżący uzyskuje roszczenie o zapłatę czynszu. Wysokość świadczenia spółki określonego jako czynsz została jednak ujęta w specyficzny sposób w § 2 ust. 1 umowy. Figuruje tam następujące sformułowanie: "Z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 35 % od sumy przychodów. Podstawą ustalenia wysokości czynszu będzie raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela Dzierżawcy" (następnie w wyniku podpisania aneksu do umowy wysokość czynszu została pomniejszona do 30 %).

Zdaniem Sądu, z przywołanego, dosłownego postanowienia umowy, które jednak – w świetle art. 65 § 2 k.c. – nie ma wszak decydującego znaczenia dla kierunku wykładni analizowanego kontraktu, wynika, że celem tej umowy a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami spółki), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.). Dokonując interpretacji zgodnie z dyspozycją art. 65 § 2 k.c., trzeba mieć dodatkowo na uwadze i to, że skontrolowane przez funkcjonariuszy celnych automaty miały być eksploatowane w celach ewidentnie komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry), przy czym przychody z gier miałyby być w istocie dzielone między stronami analizowanej umowy w następującej proporcji: 35% dla skarżącego i 65 % dla spółki.

Podkreślić należy, jak słusznie zauważyły organy, że skarżący był także osobą odpowiedzialną za serwisowanie zainstalowanych w kontrolowanym lokalu automatów, których dysponentem była sp. z o.o. "X".. Potwierdza to umowa serwisowa urządzeń z [...] stycznia 2014 r. zawarta między skarżącym a [...]sp. s o.o. w W., z której wynika, że skarżący, jako serwisant, zobowiązał się do prowadzenia stałego serwisu urządzeń wskazanych przez [...]sp. z o.o., do których "X". sp. z o.o. posiada tytuł prawny. Zgodnie z pkt 1 umowy, przedmiot umowy obejmował następujący zakres usług "Serwis": stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń, przegląd stanu technicznego i estetycznego urządzeń (nie rzadziej niż raz w miesiącu świadczenia usługi i powinien być przeprowadzony dla każdego urządzenia wskazanego przez sp. z o.o. [...]), a także usuwanie wszelkich awarii lub uszkodzeń urządzeń oraz pozostawanie w gotowości do świadczenia tych usług na każde żądanie Spółki. Zgodnie z pkt 3 umowy w zamian za świadczone usługi serwisu, Serwisantowi przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia do gier rozrywkowych w kwocie [...] zł brutto miesięcznie, z zastrzeżeniem, że jego wypłata może być wstrzymana do czasu wywiązania się Serwisanta z postanowień Umowy o Współpracy jaką ma zawartą z "X". sp. z o.o. Ponadto skarżący zawarł z [...]sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2015 r. umowę, zgodnie z którą skarżący jako Zleceniobiorca i jednocześnie podwykonawca Zleceniodawcy świadczącego usługi na rzecz przedsiębiorstw eksploatujących urządzenia do gier rozrywkowych w miejscach ich instalacji, tzw. "punktach gier", zobowiązuje się, poza prowadzeniem stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń do gier w dobrym stanie technicznym, również do świadczenia usług transportowych oraz pobierania gotówki z urządzeń. Zapis § 2 pkt 1 umowy stanowi, że przez świadczenie usług transportowych należy rozumieć dostarczenie urządzeń z magazynu do punktu gier zgodnie z zawartą przez obsługiwanego przez Zleceniodawcę przedsiębiorcę umową dzierżawy powierzchni pod instalację urządzeń lub umową o zainstalowanie urządzeń do gier rozrywkowych, przemieszczenie urządzeń do innego punktu gier, jak również zwrot urządzeń do magazynu po zakończeniu ich eksploatacji, natomiast poprzez pobieranie gotówki z urządzeń rozumieć należy pobranie co najmniej jeden raz w miesiącu gotówki z urządzeń i przekazanie jej do Zleceniodawcy oraz sporządzenie jeden raz w miesiącu protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier, w którym zainstalowane są urządzenia. Ponadto zgodnie z umową, Zleceniobiorca ma również obowiązek dokonania wypłaty należnego czynszu władającemu lokalem, w którym urządzony jest punkt gier, z gotówki pobranej z urządzeń. W zamian za świadczone usługi Zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia (obsługiwanego na podstawie niniejszej umowy przez Zleceniobiorcę) w kwocie [...] zł miesięcznie.

Przesłuchany w dniu kontroli w charakterze świadka M.S. zeznał, że jest zatrudniony w firmie "C" prowadzonej przez skarżącego, na umowę zlecenie od [...] marca 2015 r. Wyjaśnił, że do jego obowiązków w kontrolowanym lokalu należy otwarcie lokalu, włączanie automatów, pilnowanie grających na zainstalowanych w lokalu automatach, wyłączanie automatów, zamykanie lokalu oraz włączanie alarmu. Ponadto podał, że w wypadku awarii kontaktuje się z osobą obsługującą automaty.

Przesłuchany w charakterze świadka skarżący, potwierdził bezsprzecznie, że w kontrolowanym lokalu prowadził działalność w oparciu o wyżej omówione umowy z firmami "X". sp. z o.o. oraz [...]sp. z o.o., w szczególności wstawił kontrolowane automaty do lokalu, zatrudniał pracowników do obsługi lokalu (otwierania i zamykania lokalu, zgłaszanie awarii automatów), zajmował się serwisowaniem przedmiotowych automatów, tzn. utrzymaniem tych automatów w stanie umożliwiającym ich funkcjonowanie, za co otrzymywał wynagrodzenie, zgodnie z zasadami określonymi w omówionych wcześniej umowach.

Biorąc powyższe pod uwagę, słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności wskazane wyżej umowy oraz dowody z przesłuchania świadków), w sposób jednoznaczny wskazuje, że podmiotem urządzającym gry hazardowe w kontrolowanym lokalu był skarżący, ponieważ prowadząc działalność w kontrolowanym lokalu, podejmował on nie tylko czynności związane z procesem udostępniania automatów, lecz również związane z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających ich sprawne i niezakłócone funkcjonowanie, jak też ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zauważyć przy tym należy, że sam fakt wydzierżawienia lokalu lub jego części na konkretny, z góry wiadomy cel powodować będzie, że wydzierżawiający udostępniając przedmiot dzierżawy będzie niejako uczestniczył w procesie szeroko rozumianego urządzania gier. Odstępstwem może być sytuacja, w której wynajmujący zostanie umyślnie wprowadzony przez dzierżawcę w błąd, co do celu w jakim wydzierżawiany będzie lokal.

Sąd uznał zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz podjęte na jego podstawie ustalenia pozwalają na przyjęcie, że strona była - podlegającym karze z art. 89 u.g.h. - podmiotem urządzającym gry. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie rozumienia pojęcia "urządzającego gry" oraz w zakresie błędnej wykładni zawartych przez skarżącego umów.

Dotychczasowe wywody prowadzą do ostatecznej konkluzji, iż zweryfikowane decyzje nie naruszają prawa, w stopniu, który uzasadniałby ich wyeliminowanie z obrotu, co obligowało Sąd – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – do oddalenia skargi.