Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 773/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 2 czerwca 2020 r., A w G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- momentem osiągnięcia przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o p.d.o.p." z tytułu wykonania usługi administrowania jest dzień, w którym wykonano ostatnią czynność związaną z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty);

- Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody na gruncie ustawy o p.d.o.p wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu Sponsora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Szpital" lub "Ośrodek") jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r.

o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm.). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt

na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz: czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce, podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej, przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są: Szpital, Sponsor (firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy) oraz Główny badacz (lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne

do przeprowadzenia badania klinicznego).

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności

i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej.

Umowy zawierają wykaz czynności, które wykonuje Wnioskodawca, m.in.:

1. umożliwienie Głównemu badaczowi dostępu do pacjentów (badania diagnostyczne, badania laboratoryjne),

2. zapewnienie wykwalifikowanego personelu do diagnostyki i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania przez Głównego badacza,

prowadzenie dokumentacji medycznej,

4. przyjmowanie i ewidencja Leku Badanego oraz innych leków dostarczanych przez Sponsora/CRO,

hospitalizacja na koszt Sponsora,

wykonywanie zabiegów/operacji Sponsora/CRO (opcjonalnie),

podawanie leków (opcjonalnie),

rozliczanie kosztów podróży uczestników badania (opcjonalnie).

Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach Szpitala,

przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia Szpitala. Do badania klinicznego są włączani uczestnicy pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i Wnioskodawca ma przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera

w szczególności: opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej

i charakterystykę pacjentów, plan badania, szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne oraz literaturę przedmiotu.

W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym, populacyjnym, statystycznym oraz ekonomicznym. Kompletowana jest także dokumentacja potwierdzająca kwalifikacje zespołu badawczego, certyfikat sprzętu wykorzystywanego w badaniu, normy laboratoryjne, itp. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów),

tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób. w określonym porządku i w ustalony sposób. Wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt.

Główny badacz na bieżąco przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe, zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy

i Głównego badacza. Wizyty pacjentów odbywają się w różnych odstępach czasu,

w zależności od etapu badania, co wymusza na Szpitalu zawieranie umów na okres uwzględniający planowany harmonogram wizyt w ramach badania klinicznego. Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi prowadzenia badania klinicznego kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniu klinicznym zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi przez Szpital, w związku z przyjmowaniem przez Sponsora/CRO częściowo wykonanej usługi, Szpitalowi należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania.

Charakterystyka usługi administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów Sponsor ma obowiązek dokonania zwrotu pacjentowi uzasadnionych kosztów dojazdu na badania kliniczne, jeśli uczestnik wyrazi taką wolę i złoży stosowny wniosek. Decyzja o tym. czy koszty dojazdu będą zwracane uczestnikom za pośrednictwem Ośrodka. Głównego badacza czy też firmy zewnętrznej należy

do Sponsora i jest odpowiednio przedstawiona w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego.

Rozliczenie kosztów podróży pacjentów jest czynnością opcjonalną, która występuje jedynie w niektórych umowach. Sponsor poza badaniem klinicznym, może powierzyć Szpitalowi dodatkową usługę związaną z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu.

W celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego. Zdarza się, że badanie kliniczne prowadzi Szpital, a koszty podróży pacjentów rozliczane są przez Głównego badacza lub firmę zewnętrzną zaangażowaną przez Sponsora,

nie będącą stroną umowy o przeprowadzenie badania klinicznego.

Jeżeli Sponsor powierza Szpitalowi administrowanie rozliczeniem kosztów podróży pacjentów, to zasady realizacji usługi i wynagradzania Szpitala z tego tytułu są uregulowane w umowie o przeprowadzenie badania klinicznego. W żadnym przypadku umowa nie zakłada, iż usługa administrowania zwrotami kosztów dojazdów pacjentów (dalej: "usługi administrowania") jest elementem składowym usługi przeprowadzenia badania klinicznego. Wynagrodzenie należne Szpitalowi

za wykonane usługi administrowania jest ustalane odrębnie od usług przeprowadzania badania klinicznego. Obie usługi są od siebie niezależne, wykonanie badań klinicznych nie zależy od usługi administrowania. Cele świadczenia obu usług są różne i prowadzą do odrębnych skutków, ponieważ celem usługi prowadzenia badania klinicznego jest przedstawienie Sponsorowi wyników badań (testów) natomiast usługę administrowania rozliczeniami kosztów podróży pacjentów należy traktować jako obsługę administracyjną procesu dotyczącego wyliczenia wartości wydatków pacjentów, które podlegają zwrotowi przez Sponsora w kwocie faktycznie poniesionej przez uczestnika badania lub do wysokości limitu ustalonego przez Sponsora.

Wykonanie usługi administrowania nie jest więc niezbędne do wykonania usługi przeprowadzenia badania klinicznego (nie jest częścią procesu badania)

i nie można powiedzieć, aby usługa administracyjna była usługą pomocniczą

w stosunku do usługi prowadzenia badania klinicznego.

Rozpoczęcie świadczenia przez Szpital usługi administrowania następuje

na podstawie wniosku pacjenta o zwrot kosztów, do którego dołączone są oryginały dokumentów potwierdzających poniesione wydatki (np. faktury, rachunki, bilety, ewidencje przebiegu pojazdu). Przepisy prawa ani umowa zawarta pomiędzy Szpitalem, Sponsorem i Badaczem, nie narzuca żadnego terminu, w którym uczestnik badania może złożyć taki wniosek. Uczestnik badania nie jest związany żadną umową i nie ma żadnego stosunku prawnego pomiędzy uczestnikiem,

a Szpitalem, na podstawie którego Szpital, mógłby egzekwować składanie wniosku

o zwrot kosztów w określonym terminie. W praktyce pacjent może złożyć wniosek przykładowo po upływie 12 miesięcy od włączenia go do badania klinicznego, wniosek pacjenta może również dotyczyć okresu na przełomie lat podatkowych.

Wniosek pacjenta wraz z załącznikami jest weryfikowany przez Głównego badacza i Szpital, zwykle w ciągu jednego miesiąca od otrzymania kompletu dokumentów. Wnioskodawca rozlicza się ze Sponsorem z tytułu wykonywanej usługi administracji dopiero po pozytywnej weryfikacji dat podróży pacjenta i odbytych wizyt, pokonanej odległości, rodzaju środka komunikacji z załączonymi do wniosku dokumentami. Szpital przyjmuje, że datą zakończenia świadczenia usługi administrowania kosztami podróży pacjentów jest data akceptacji przez Głównego badacza "ewidencji przejazdów pacjenta".

Faktury wystawiane Sponsorowi przez Szpital dotyczące zwrotu kosztów podróży pacjentów oraz usługi administrowania tymi kosztami składają się z dwóch elementów:

1. zwrot kosztów dojazdu - równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania oraz

2. wynagrodzenia należnego Szpitalowi za wykonane prace (wynagrodzenie

za świadczenie usługi administrowania).

Szpital razem z fakturą za usługę administrowania przekazuje Sponsorowi spseudonimizowane (z uwagi na specyfikę badań klinicznych i przepisy z zakresu ochrony danych osobowych) dane pacjentów, posługując się numerem ewidencyjnym pacjentów, którym należy się zwrot kosztów podróży. Na podstawie otrzymanej faktury Sponsor wypłaca Szpitalowi wynagrodzenie za usługę administrowania oraz równowartość kosztów dojazdu faktycznie poniesionych przez uczestnika badania - kwota do zwrotu pacjentowi. Po otrzymaniu środków pieniężnych Wnioskodawca przelewa w całości kwotę, o której mowa w pkt 1 powyżej na rachunek bankowy wskazany przez pacjenta.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu wykonywanej usługi administrowania jest opisany w umowie.

Wynagrodzenie za usługę administrowania, należne Szpitalowi w oparciu o te zapisy jest liczone w taki sposób, że jeżeli przykładowo pacjent złoży wniosek

o zwrot kosztów za 2 lata (8 kwartałów), to wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie kalkulowane 8 x stawka kwartalna za pacjenta, ponieważ ilość pracy jest zależna

od ilości dokumentów, a ilość dokumentów od ilości wizyt pacjenta w kwartale. Wnioskodawca i Sponsor przyjęli dla uproszczenia rozliczeń, że spodziewają się określonej ilości dokumentów za dojazdy na badania w kwartale i dlatego ustalają wynagrodzenie za usługę administrowania w stosunku do kwartału, bez konieczności zliczania poszczególnych dokumentów.

Przed wystawieniem faktury, w związku ze świadczeniem usługi administrowania nie otrzymuje od Sponsora przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty płatności, części ani całości należności. Szpital wystawia faktury na rzecz Sponsora najwcześniej w dniu zakończenia świadczenia usługi tj. w dniu akceptacji wniosku przez Głównego badacza (Wnioskodawca nie wystawia ich przed zakończeniem świadczenia usługi). Aktualnie Wnioskodawca z tytułu wykonywania usługi administrowania:

1. rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT w dniu każdorazowego wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związanej

z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty),

2. rozpoznaje podstawę opodatkowania na gruncie VAT w wartości kwoty należnej Szpitalowi i otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom za zwrot poniesionych kosztów przejazdu,

3. rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów w dniu każdorazowego wykonania usługi, to jest w dniu wykonania ostatniej czynności związane z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty),

4. rozpoznaje przychody w wartości kwoty należnej Szpitalowi i otrzymanych kwot wypłacanych pacjentom oraz rozpoznaje kwoty wypłacane pacjentom jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

- Czy momentem osiągnięcia przychodów na gruncie ustawy o p.d.o.p z tytułu wykonania usługi administrowania jest dzień, w którym wykonano ostatnią czynność związaną z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

- Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody na gruncie ustawy o p.d.o.p wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i wypłacanych w całości pacjentom w imieniu Sponsora? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

- Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, to czy Wnioskodawca postąpi właściwie nie uznając za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy

o p.d.o.p równowartości otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłacanych pacjentom w imieniu Sponsora? (pytanie oznaczone we wniosku

nr 5).

W odniesieniu do pytania nr 3 zdaniem momentem osiągnięcia przychodów

na gruncie PDOP z tytułu wykonania usługi administrowania jest dzień, w którym wykonano ostatnią czynność związaną z administrowaniem (zakończeniem procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty). Wskazując na treść art. 12 ust 3a ustawy o p.d.o.p. wnioskodawca podkreślił,

że w przypadku świadczenia usługi administrowania nie otrzymuje przedpłaty

w żadnej formie ani nie wystawia faktury przed wykonaniem usługi. Tym samym przychód w związku ze świadczeniem usługi administrowania powstaje w dniu jej wykonania. Zatem momentem osiągnięcia przychodów przez Wnioskodawcę

na gruncie PDOP z tytułu wykonania usługi administrowania jest wykonanie ostatniej czynności związanej z administrowaniem, którą jest zakończenie procesu weryfikacji kwoty należnej pacjentowi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu na wizyty poprzez akceptację przez Głównego badacza "ewidencji przejazdów pacjenta". Wtedy bowiem dopiero Sponsor otrzymuje wiążącą informację o kwocie należnej pacjentowi, może uznać usługę za zakończoną i zatwierdza płatność wynagrodzenia należnego Szpitalowi na podstawie otrzymanej faktury oraz kwot do przekazania pacjentom.

W odniesieniu do pytania nr 4 w ocenie wnioskodawcy powinien on rozpoznać przychody na gruncie PDOP wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi, bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłacanych pacjentom w imieniu Sponsora. Przywołując treść art. 12 ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wnioskodawca wskazał, że Szpital nie występuje w procesie zwrotu kosztów podróży pacjentów jako podmiot, który zobowiązany jest do ich zwrotu pacjentom a kwoty, które Sponsor przekazuje celem zwrotu ich pacjentom nie stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi. Dla Wnioskodawcy kwoty te nie są więc należne z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem Szpital nie "otrzymuje'' tych kwot, nie może nimi swobodnie dysponować, nie są one definitywne (Szpital musi je przekazać pacjentom) i nie stanowią one dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Sponsor przekazuje je Szpitalowi wyłącznie celem dalszego przekazania na rzecz pacjenta. Nie są one również elementem ceny usługi, ponieważ zgodnie z umową Szpitalowi należy się zryczałtowana kwota wynagrodzenia, która jest wyraźnie wyodrębniona od kwot zwrotów wydatków należnych pacjentom. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał indywidulane interpretacje podatkowe wydane w sprawach o podobnym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym.

Zdaniem wnioskodawcy kwoty wydatków faktycznie poniesionych

przez pacjentów związane z dojazdami na badania, które zwraca Sponsor

za pośrednictwem Szpitala nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów na gruncie ustawy o p.d.o.p. Tak więc Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody na gruncie ustawy o p.d.o.p. wyłącznie w kwocie wynagrodzenia należnego Szpitalowi,

bez uwzględnienia otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty i w całości wypłacanych pacjentom w imieniu Sponsora.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 5 Wnioskodawca wskazał, że jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca,

to postąpi prawidłowo nie uznając za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o p.d.o.p. równowartości otrzymanych kwot przeznaczonych do wypłaty

i w całości wypłacanych pacjentom w imieniu Sponsora. W przeciwnym razie, gdyby organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4

za nieprawidłowe twierdząc, że kwoty otrzymane od Sponsora w celu przekazania ich przez Szpital pacjentom stanowią przychody podatkowe, automatycznie pojawia się bezpośredni związek tych wydatków z przychodami, bowiem będą one służyły osiągnięciu przychodów. Spełniony będzie więc podstawowy warunek pozwalający Szpitalowi na rozpoznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku

z dnia 3 marca 2020 r. oznaczone we wniosku nr 3 oraz 4 jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację Dyrektor, przywołując treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, 3, 3a i 4 ustawy o p.d.o.p. wyjaśnił, że zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym jest częścią należnego wynagrodzenia wynikającego

z podpisanej umowy.

Zwrot kosztów podróży związany jest z przeprowadzanymi

przez Wnioskodawcę badaniami klinicznymi, gdyż przeprowadzenie badania nie jest możliwe bez dojazdu pacjenta do miejsca przeprowadzania badania, bez poniesienia kosztów dojazdu. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Wynika to z samego charakteru usługi, która składając się z różnych świadczeń, prowadzi jednak do jednego celu,

jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest przeprowadzenie badania klinicznego. Przedmiotem świadczonej usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, zatem zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym jest częścią należnego wynagrodzenia.

Bez znaczenia w tym przypadku jest. że w zawartej umowie Sponsor gwarantuje Spółce odrębne środki pieniężne na pokrycie usługi administrowania kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego.

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast zwrot kosztów przejazdów uczestników badań klinicznych - ściśle powiązanych z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu,

w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego - jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonaną usługę, który stanowić będzie przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Odnosząc się do momentu powstania tego przychodu Dyrektor wskazał,

że skoro Wnioskodawca świadczy usługi przeprowadzania badań klinicznych,

a jednym z elementów należnego wynagrodzenia jest kwota zwrotu kosztów przejazdu uczestników badania, to przychód Wnioskodawcy powstanie w momencie wykonania tych usług, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy Dyrektor stwierdził, że przekazywane Wnioskodawcy przez Sponsora zwroty kosztów poniesionych przez pacjentów, związanych z ich udziałem w badaniu klinicznym, stanowią w istocie element kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego

za usługę świadczoną w ramach podpisanej umowy dotyczącej przeprowadzenia badania klinicznego. W konsekwencji uznał, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych. natomiast usługa związana z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów uczestników badań z domu do Szpitala i ze Szpitala do domu, w celu odbycia wizyty w ramach badania klinicznego jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za tę usługę. Bez znaczenia pozostaje, że w zawartej umowie Sponsor gwarantuje Spółce odrębne środki pieniężne na pokrycie usługi administrowania kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Sponsora jest przeprowadzenie badań klinicznych, natomiast usługa administrowania oraz związany z nią zwrot kosztów uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy

za wykonaną usługę. W rezultacie organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 za nieprawidłowe. Jednocześnie wyjaśnił, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, bezzasadne stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 5.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego, nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych

w opisie stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie,

2) przepisów prawa procesowego art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie przedstawił uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w związku z uznaniem stanowiska Skarżącego

za nieprawidłowe oraz działał w sposób budzący wątpliwości co do prawidłowości podjętych czynności,

3) przepisów prawa procesowego art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor

nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie

do organu, ponieważ podjęte przez niego działania budzą wątpliwości co do prawidłowości przyjętych czynności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325

ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt

lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję

lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego

w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku

tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3

i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie,

czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny

lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację,

a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzut naruszenia art. 14 b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej jest w ocenie Sądu zasadny.

Przedmiotowe regulacje wprowadzają zasadę, z której wynika, że Dyrektor KIS wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na jego wniosek. Wniosek dotyczy w szczególności stanu faktycznego,

a wnioskodawca obowiązany jest do przedstawienia go wyczerpująco.

Organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego, co oznacza,

że nie może dokonywać jego modyfikacji, nie może pomijać żadnych elementów stanu faktycznego, dokonywać własnych ustaleń wykraczających poza treść wniosku o interpretację.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki,

na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów"

oraz że "w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji,

czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego (...)". W świetle powyższego zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że takich nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego dopuścił się Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Organ wprawdzie zacytował opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, ale w praktyce nie uwzględnił w procesie wydania interpretacji istotnych okoliczności sprawy.

Strona trafnie wskazuje, że stan faktyczny został precyzyjnie opisany

we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego. Istotnym elementem wskazanym przez stronę było powiązanie rozliczenia kosztów podróży pacjentów

z liczbą badań klinicznych, których procedura została zweryfikowana i zatwierdzona.

Przyjęte przez organ założenie, że usługa związana z administrowaniem zwrotami kosztów dojazdów pacjentów ("usługa administrowania") jest elementem przeprowadzenia badania klinicznego nie uwzględnia opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Strona podkreśla, że obie usługi są czynnościami niezależnymi, świadczonymi dla realizacji różnych celów, prowadzące do odrębnych skutków.

Pominięcie w stanowisku interpretacyjnym istotnego dla sprawy elementu stanu faktycznego stanowi uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

W ocenie Sądu za trafny uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1

i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie zaskarżona do Sądu interpretacja narusza zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Świadczą o tym wskazane wyżej nieprawidłowości tj. poczynienie własnych ustaleń co do niektórych elementów stanu faktycznego, poczynione domniemania, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego. Przejawem naruszenia przywołanych zasad prowadzenia postępowania było niewątpliwie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co wynikało nie tyle z błędnej wykładni prawa materialnego lecz właśnie pominięcia opisu stanu faktycznego.

Organ nie dopełnił również obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy

i uzasadnienia prawnego tej oceny, a wymaga tego art. 14c §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, ale w zasadzie nie przedstawił argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem. Organ przedstawił własne stanowisko w sprawie. Konstatacja, że "zwrot kosztów przejazdu uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia wnioskodawcy za wykonaną usługę" skutkowała brakiem oceny prawnej niezbędnej

w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS udzieli odpowiedzi na pytania nr 3 i 4, mając na uwadze stan faktyczny podany we wniosku oraz powyższe stanowisko sądu, że usługa administrowania jest odrębną usługą.

Z tych przyczyn na mocy art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, jak w wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ww. ustawy.