Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 924/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 8 ust. 2a, art. 19 ust. 13 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 659 par. 1 i 2, art. 670 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 13 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi C.S. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko C. S. M., przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy refakturowaniu kosztów za media dla lokali użytkowych.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym C. S. M. (dalej: Spółdzielnia, wnioskodawca) przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia działa w prawnej formie spółdzielni mieszkaniowej na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W ramach swojej działalności statutowej zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, w tym lokali użytkowych.

W ramach powyższej działalności Spółdzielnia jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) do lokali użytkowych, które są:

1) własnością Spółdzielni, wynajmowanymi osobom trzecim;

2) przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego członkowi Spółdzielni,

3) przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego osobie niebędącej członkiem Spółdzielni,

4) przedmiotem odrębnej własności członków Spółdzielni,

5) przedmiotem odrębnej własności osób niebędących członkami Spółdzielni.

Na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ww. ustawy:

- członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

- osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatację i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,

- członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

- właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

W związku z powyższym, Spółdzielnia obciąża kosztami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) dostarczanych do lokali, o których mowa w pkt 1-5 powyżej. Obciążenia te dokonywane są zarówno na podstawie realnego zużycia, tj. według wskazań licznika i wcześniejszym pobieraniem miesięcznych zaliczek na powyższe koszty jak również na podstawie ustalanych uprzednio ryczałtów miesięcznych. Koszty dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości starych) są zawsze wyodrębnioną kwotowo wartością w umowach najmu lub uchwałach ustalających wysokość opłat eksploatacyjnych.

W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytanie:

Czy stawka 8 % podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do refakturowania przez podatnika kosztów świadczenia usług, o których mowa w pozycjach od 140-144 załącznika nr 3 do tej ustawy na następujące podmioty:

1) najemców lokali użytkowych,

2) członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,

3) osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,

4) członków Spółdzielni będących właścicielami lokali użytkowych,

5) właścicieli lokali użytkowych niebędących członkami Spółdzielni.

W ocenie Spółdzielni, stawka 8% podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do refakturowania przez podatnika kosztów świadczenia usług, o których mowa w pozycjach od 140-144 załącznika nr 3 tej ustawy na ww. podmioty.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółdzielnia w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na zasadę opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółdzielni na rzecz najemców lokali użytkowych, członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, lub na rzecz właścicieli lokali użytkowych, będących lub niebędących członkami spółdzielni (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - tekst jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej "ustawa o VAT").

Następnie wskazała, że zgodnie z art. 146a pkt 2 cyt. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycjach od 140 do 144 załącznika nr 3 do ustawy wskazano następujące rodzaje usług, do których stosuje się obniżoną stawkę 8% podatku VAT: usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu.

Mając na uwadze powołane przepisy Spółdzielnia wyraziła stanowisko, że refakturowanie kosztów z tytułu powyższych usług przez Spółdzielnię na rzecz ostatecznych odbiorców tych usług powinno być dokonywane z zastosowaniem obniżonej 8% stawki podatku VAT, a nie stawki podstawowej 23%. Stawkę podstawową Spółdzielnia stosować będzie do opłat, które wynikają z usług świadczonych przez Spółdzielnię samodzielnie, zaś w zakresie, w którym Spółdzielnia jedynie dokonuje refakturowania, tj. prostego przeniesienia odpowiedniej części kosztów z tytułu mediów dostarczanych do danego lokalu użytkowego, zastosowanie będzie miała stawka podatku odpowiednia dla refakturowanej usługi, tj. 8% z tytułu dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych).

W ocenie wnioskującej, takie ujęcie powyższego rozliczenia, wynika z dyspozycji art. 30 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W analizowanym przypadku Spółdzielnia zawierając umowy z dostawcami mediów działa w imieniu własnym, lecz czyni to wyłącznie w interesie i na rzecz bezpośrednich odbiorców tych usług, tj. swoich członków, właścicieli, najemców, czy też osób, którym przysługuje określone prawo spółdzielcze do lokalu. Jest to sytuacja, w której – zdaniem Spółdzielni - istotną kwestią jest wyodrębnienie obrotu podatnika wyliczanego według ogólnej zasady na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, od obrotu wyliczanego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który jest przepisem szczególnym w stosunku do tego poprzedniego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółdzielnia powołała się na brzmienie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm. – powoływana dalej jako "Dyrektywa 112), według którego "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Spółdzielnia zwróciła następnie uwagę, że brak podstaw do rozliczenia opłat z tytułu dostawy mediów wynika a contrario z art. 78 Dyrektywy 112, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się takie elementy jak: podatki, cła, opłaty i inne należności z wyjątkiem samego VAT, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Skoro przepis ten nie wymienia opłat z tytułu dostawy mediów, to brak jest podstaw do łączenia wszystkich nakładanych przez Spółdzielnię opłat, o których mowa na wstępie niniejszego wniosku. Stanowisko Spółdzielni podziela literatura przedmiotu (np. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, Przegląd Podatkowy 2008/1/14) oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w szczególności orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise).

W ocenie Wnioskodawcy sztuczne łączenie wyodrębnionych opłat nakładanych na wskazane na wstępie podmioty (odbiorców usług) stałoby w sprzeczności z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Zarówno w orzecznictwie TSUE jak również polskich sądów administracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług podkreśla się gospodarczą stronę dokonywanych transakcji i rozliczeń. W analizowanych przypadkach, finalni nabywcy dostarczanych do lokali mediów obciążani byliby stawką 8%, gdyby samodzielnie zawierali umowy z dostawcami mediów, zatem w sytuacji, gdy korzystają z pośrednika (tj. Spółdzielni), która w imieniu własnym, ale na ich rzecz zawiera umowy z ww. dostawcami, nieuzasadnione z punktu widzenia ekonomicznej strony transakcji i zasad konkurencji byłoby łączenie tych usług z pozostałymi usługami świadczonymi przez Spółdzielnię na rzecz swoich członków, najemców, właścicieli lokali, osób, którym przysługują prawa spółdzielcze do lokali użytkowych i opodatkowanie ich łącznie wyższą, podstawową stawką VAT.

Wnioskodawca wskazał też, że w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie wskazuje się, że strony mają swobodę w określeniu, czy dane świadczenie ma charakter odrębnej usługi, czy też łącznie z innymi usługami składa się na jedną złożoną usługę o kompleksowym charakterze (tak W. Varga, w glosie do wyroku TS z dnia 25 lutego 1999 r. C 349/96). Takie wyodrębnienie lub połączenie usług przez strony wynikać może z wyodrębnienia w umowie (lub w przypadku Spółdzielni również wiążącej i ważnej uchwale właściwego organu Spółdzielni) świadczeń jedynie refakturowanych i świadczeń pozostałych świadczonych osobiście przez podatnika za pomocą swoich zasobów rzeczowych, ludzkich i kapitałowych. Powyższe stanowisko co do zasady podziela aktualne orzecznictwo sądowo-administracyjne a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 roku I FSK 740/10 z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1454/10 oraz w wyrokach w sprawach: III SA/Wa 1391/09, I SA/Kr 346/10, III SA/Wa 3047/10.

Minister Finansów interpretacją z dnia 22 lutego 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ na wstępie wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie wskazał na definicję działalności gospodarczej zawartą w 15 ust. 2 tej ustawy i wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wyjaśnił dalej, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1tej ustawy).

Odwołując się do uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 – dalej powoływane jako "rozporządzenie") organ wywiódł, że treść art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 i art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazują, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11, odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych lub musi im przysługiwać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienione w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich opłat. Jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa lub prawa własności do lokali mieszkalnych. Stąd też zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie czynności (za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) związanych z lokalami mieszkalnymi, nie dotyczy zaś czynności związanych z lokalami użytkowymi.

Zdaniem organu, w myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (w tym przypadku koszty wody, ścieków, nieczystości stałych), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu powołanego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Zatem w przedmiotowej sytuacji przy pobieraniu przez Spółdzielnię opłat za media jest to cała kwota należna z tytułu świadczonej usługi.

Organ przypomniał też, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

"Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332), do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania. Jednocześnie organ stwierdził, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za wodę, odprowadzenie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Wskazano, że w świetle art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym - jak wynika z art. 659 § 2 k.c. czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Umówiony między stronami czynsz ma charakter wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Jednak najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki z nimi związane stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy 112 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Zgodnie z art. 78 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W ocenie organu odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu dostawy wody, odprowadzenia ścieków i wywozu nieczystości stałych stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zdaniem organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W konkluzji organ stwierdził, że jeżeli umowy na dostawę mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Tak więc opłaty za media (woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych) wnoszone przez osoby trzecie lub będące bądź niebędące członkami spółdzielni a posiadające odrębne prawo własności bądź spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, pobierane z tytułu korzystania z lokali użytkowych, a więc z lokali, które nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, które należy traktować jako kompleksową usługę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Zatem opłaty za media pobierane w związku z korzystaniem z lokali użytkowych będą opodatkowane według podstawowej stawki podatku od towarów i usług tj. stawki 23%.

Organ zaznaczył przy tym, że powołane przez Spółdzielnię wyroki sądowe są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Spółdzielnia wezwała Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę powyższej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska strony, podkreślając, że refakturowanie dotyczy wyodrębnionej, odpowiedniej części kosztów z tytułu dostarczanych do lokalu mediów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 21 lutego 2012 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie, Spółdzielnia zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 11ustawy o VAT, §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, art. 146a pkt 2 , art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku, gdy Spółdzielnia dokonuje jedynie refakturowania, to jest prostego przeniesienia odpowiedniej części kosztów z tytułu mediów dostarczanych do danego lokalu użytkowego, nie powinna mieć zastosowania stawka podatku odpowiednia dla refakturowanej usługi, to jest 8% z tytułu dostarczania mediów (wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych), lecz stawka 23%.

W skardze Spółdzielnia powołała się na argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz na stanowisko TSUE w sprawie C-572/07, gdzie Trybunał wskazał, że w sytuacji, gdy poszczególne elementy usługi mogą być rozdzielone, nie można mówić o jednej usłudze .

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając bezpodstawność zarzutów skargi.

Postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt I SA/Lu 345/12), wydanym na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez TSUE orzeczenia prejudycjalnego w sprawie C-392/11 .

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy interpretacji prawa podatkowego. W sprawach tych interpretacja ma odniesienie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ w sprawie o interpretację nie ustala stanu faktycznego, opiera się na stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna ze względu na art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia zawiera umowy cywilnoprawne z dostawcami wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych do lokali użytkowych, które są: własnością Spółdzielni wynajmowanymi osobom trzecim; przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni przysługującego członkowi spółdzielni lub osobie niebędącej członkiem spółdzielni; przedmiotem odrębnej własności członków spółdzielni; przedmiotem odrębnej własności osób niebędących członkami spółdzielni. Osoby te pokrywają koszty związane z eksploatacją lokali na zasadach wynikających z art. 4 ust 1 , 2 , 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W związku z tym Spółdzielnia obciąża te osoby kosztami wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych dostarczanych do ww. lokali. Obciążenia te dokonywane są tak na podstawie realnego zużycia tj. wskazań licznika za wcześniejszym pobraniem miesięcznych zaliczek na powyższe koszty, jak też na podstawie ustalanych uprzednio ryczałtów miesięcznych. Powyższe koszty są zawsze wyodrębnioną kwotowo wartością w umowach najmu lub uchwałach ustalających wysokość opłat eksploatacyjnych. W ocenie Spółdzielni refakturowanie kosztów z tytułu powyższych usług przez Spółdzielnię na rzecz ostatecznych odbiorców tych usług powinno być dokonywane z zastosowaniem obniżonej stawki 8% VAT.

Stanowisko to nie zostało zaakceptowane przez Ministra Finansów.

Na wstępie wskazać należy, że przedstawiając stan faktyczny Spółdzielnia wyraźnie wskazała, że jej wątpliwości ograniczają się jedynie do stawki podatku VAT przy refakturowaniu kosztów usług i dostaw wymienionych w zał. Nr 3 do ustawy VAT w poz. 140-144 wyodrębnionych w umowach najmu i uchwałach Spółdzielni na następujące podmioty:

1) najemców lokali użytkowych,

2) członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,

3) osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,

4) członków Spółdzielni będących właścicielami lokali użytkowych,

5) właścicieli lokali użytkowych niebędących członkami Spółdzielni.

Przedstawiony stan faktyczny nie odnosił się zatem do lokali mieszkalnych, o czym mowa w przytoczonych w zaskarżonej interpretacji przepisach art. art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy w przypadku opłat za dostawę wody i usługi wymienione we wniosku, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego lub tytułu prawnego do lokalu użytkowego mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami i dostawą i z tego względu Spółdzielnia powinna mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi, czy opłaty te powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i opłat pobieranych zgodnie z art. 4 ust 1-2, 4 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego.

Przypomnieć przy tym wypada, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym przyjąć należy, że refakturowanie odbywa się niezależnie od innych opłat związanych z korzystaniem z lokali użytkowych, co zastrzeżone jest w umowie najmu lub stosownej uchwale właściwego organu Spółdzielni. Niezależnie od ustalonego w umowach czynszu Spółdzielnia obciąża najemców kosztami opisanych usług do poszczególnych lokali. Spółdzielnia zawiera umowy z poszczególnymi usługodawcami/dostawcami, gdzie występuje jako usługobiorca a następnie refakturuje na najemców i inne osoby wymienione w opisie stanu faktycznego koszty użytej na potrzeby działalności wody, utrzymania czystości.

Organ w interpretacji prezentuje stanowisko, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Jeżeli umowy na dostawę mediów, odbioru ścieków, wywóz nieczystości nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. W przypadku, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT., tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu." tezy (1 i 3) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10 (na który powołała się strona). Wyrok ten odnosi się do wspólnoty mieszkaniowej, jednakże świadczącej usługę najmu i z tego powodu odnosi się w części do przedmiotu sporu niniejszej sprawy.

Innymi słowy można stwierdzić, że z powyższego orzeczenia wynika, że jeżeli nie rozdzielono usługi najmu oraz dostaw usług komunalnych – koszty tych usług jako niewyodrębnionych ze stosunku najmu lokalu, powiększają podstawę opodatkowania usługi zasadniczej, stanowiąc jej element składowy.

W przypadku jednak możliwości wyodrębnienia, rozdzielenia tych dostaw i usług w stosunku do usługi najmu, istnieje podstawa odrębnego fakturowania kosztów tych usług oraz, w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT – usług towarzyszących najmowi, jako świadczeń odrębnych i niezależnych (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", s. 1182).

Orzeczenie TSUE w sprawie C-572/07 wskazuje jednoznacznie, że w sytuacji, gdy można z usługi najmu (dzierżawy) wyodrębnić (oddzielić) dostawy do lokalu najemcy (dzierżawcy) energii elektrycznej, cieplnej, gazu i wody, czy usługi odbioru ścieków i wywozu nieczystości – nie ma podstaw do kwestionowania możliwości fakturowania przez wynajmującego (wydzierżawiającego) kosztów tych dostaw i usług odrębnie od czynszu najmu (dzierżawy), jako rozdzielnych i niezależnych czynności. (tamże, s.1184).

Podobny pogląd prezentowany jest także w wyrokach m.in.: z 25 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r., I SA/Wr 458/12; z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r., III SA/Wa 2983/11, z 30 października 2012 r., I SA/Kr 1235, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione w nich poglądy.

Wskazać również należy, że wyrokiem z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (SIP LEX),TSUE rozstrzygał kwestię rozliczania dodatkowych opłat (woda, ogrzewanie, remonty, sprzątanie, ochrona) przez firmę wynajmującą lokale biurowe. Konkluzja tego wyroku nie jest jednoznaczna, a Trybunał zostawił ostateczne rozstrzygnięcie sądom krajowym. Nie wykluczył jednak uznania usług związanych z najmem i przewidzianych w umowie za opodatkowane odrębnie świadczenie dodatkowe. Przykładowo wskazał, że decyduje o tym zapis w umowie dotyczący sposobu ustalania opłat.

Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. Spółdzielnia świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie usług "obcych".

Zgodnie ze wskazaniami TSUE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości przez skarżącą najemcom lokali, w sytuacji wyodrębnienia tych opłat z czynszu najmu , nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji.

Błędnie zatem w zaskarżonej interpretacji uznano, że w każdej sytuacji do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez spółkę faktur wystawionych przez usługodawców.

Jeśli chodzi o kwestię “refakturowania", odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy Spółdzielnia jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji, w której podatnik – w rozpoznawanej sprawie wynajmujący – działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).

Oznacza to, że jeśli strony umowy najmu wyraźnie zastrzegą odrębne rozliczanie (fakturowanie) czynszu z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu dostawy wody, usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących te usługi.

Jeżeli strony umowy najmu postanowią w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media czy inne usługi, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Wszystkie świadczenia będą też fakturowane łącznie.

Dokonując innej wykładni przepisów, organ naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazane w skardze przepisy art. 30 ust. 3, art. 146a pkt 2 tej ustawy w zw. z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

Organ w wydanej interpretacji odniósł się jedynie do świadczonej przez Spółdzielnię usługi najmu lokali użytkowych (pkt 1), w żadnym stopniu nie odnosząc się do pozostałej części przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (odnośnie lokali opisanych w pkt 2-5) i nie wyjaśniając, z jakich przyczyn, w ocenie organu, przepisy art. 659 i nast. k.c. mają zastosowanie w sprawie również do pozostałej części stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien, dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów, wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy oraz odnieść się do całości stanu faktycznego i stanowiska strony.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak na wstępie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).