Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3272/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 353 ze zn. 3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 176, art. 183 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1384/14 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-580/10-5/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 o sygn. III SA/Wa 1384/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 14 grudnia 2010 r. o nr IPPB3/423-580/10-5/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie p.d.o.p. We wniosku oraz uzupełniających go, na wezwanie organu, pismach skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca w dniu 2 czerwca 2005 r. podpisała umowę pożyczki ze spółką X. B.V. z siedzibą w H. (dalej: spółka X). Strony umowy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie z umową, pozyskane środki pieniężne mogły zostać wydatkowane wyłącznie na sfinansowanie zakupu gruntów oraz rozwój na tym gruncie projektu deweloperskiego. Umowa pożyczki przewiduje, że pożyczkodawcy są należne odsetki w wysokości 15% rocznie. Dodatkowo, w momencie zakończenia projektu pożyczkodawca otrzyma odsetki w wysokości 20% zysku zrealizowanego przez spółkę na wykonaniu projektu deweloperskiego zwane "odsetkami uczestniczącymi". Tak zwane odsetki uczestniczące są dalszymi odsetkami od części kapitałowej pożyczki. Skarżąca podkreśliła, że jest to tylko techniczny sposób kalkulacji wysokości tych odsetek, który został oparty o mechanizm ewentualnego zysku na projekcie deweloperskim (na moment udzielenia pożyczki zakłada się osiągnięcie zysku na projekcie, jednakże ostateczny wynik finansowy projektu nie jest znany). Skarżąca poinformowała również, że "projekt deweloperski" był sfinansowany tylko z pożyczki oraz z wkładu własnego spółki. Udzielona przez spółkę X pożyczka jest ściśle związana z finansowaniem projektu deweloperskiego. Spółce X zapewniono możliwość kontroli przez pożyczkodawcę sposobu i efektywności wykorzystania pieniędzy pożyczonych na realizację projektu deweloperskiego poprzez współdecydowanie i kontrolę w niektórych - szczegółowo opisanych w pismach skarżącej - kwestiach związanych z inwestycją. Ich zakres, zdaniem skarżącej, nie odbiega od praktyk instytucji finansowych (np. banków) udzielających finansowania na tego typu przedsięwzięcia.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy "odsetki uczestniczące" będą stanowiły dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej, "odsetki uczestniczące" mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Argumentowała, że zawarta umowa pożyczki stanowi skuteczną czynność cywilnoprawną, a wydatek w postaci tzw. odsetek uczestniczących jest racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną działalnością. W ocenie skarżącej przyjęty przez strony umowy pożyczki sposób kalkulacji wysokości tzw. odsetek uczestniczących nie zmienia ich charakteru na potrzeby rozpatrywania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, strony mogą bowiem dobrowolnie ustalać mechanizm ustalania wysokości odsetek (w oparciu o stałe oprocentowanie, oprocentowanie zmienne lub w oparciu o bardziej złożone instrumenty). Skarżąca stwierdziła, że: (1) "odsetki uczestniczące", które zostaną zapłacone spełnią podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że (2) nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; w konsekwencji, zapłacone "odsetki uczestniczące" będą stanowiły dla skarżącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

2.2. Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Przywołując w uzasadnieniu treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż w przypadku spłaty pożyczki do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaś kwota zwróconej pożyczki jest obojętna podatkowo. Zdaniem Dyrektora IS, umowy zawartej przez skarżącą nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.). Sam fakt, że kapitał został udostępniony przez pożyczkodawcę na określony czas, a po upływie tego czasu - bądź wcześniej w przypadku wcześniejszej spłaty - zostanie zwrócony, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu k.c. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich została zawarta ta umowa. Ważne są więc także warunki dotyczące wynagrodzenia za udzielenie przez spółkę X pożyczki. Wynagrodzenie to, oprócz ustalonych odsetek, zawiera również wysoki udział w wyniku finansowym skarżącej. Ponadto, spółka X posiada oprócz prawa do wynagrodzenia, szerokie uprawnienia zezwalające mu na ingerowanie w działalność spółki związaną z finansowaną inwestycją.

Z powyższego - zdaniem Dyrektora IS - wynika, że rola oraz uprawnienia spółki X znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 k.c. O różnicy pomiędzy umową klasycznej pożyczki a umową opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji świadczy również uzależnienie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje także, że spółka X podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) skłoniła Dyrektora IS do uznania, że zgodnie z ww. umową spółka X jest zaangażowana wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie związana umową pożyczki. Skoro więc nie należy utożsamiać tej pożyczki z pożyczką w rozumieniu art. 720 k.c., nie należy również traktować kwoty "odsetek uczestniczących", wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu na równi z odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki. Wypłat z tytułu udziału w wyniku finansowym skarżącej nie można uznać za odsetki od pożyczki. Choć spółka X jako pożyczkodawca nie uzyskuje u skarżącej formalnie praw głosu, jednakże ma prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji. A zatem przedmiotowa umowa, mimo że nazwana umową pożyczki, jest umową zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięć ustawodawca przewidział w art. 5 u.p.d.o.p. Tym samym kwota wypłacana przez skarżącą na rzecz spółki X w związku z umową, tj. tzw. odsetki uczestniczące wynikające z prawa udziału w wyniku finansowym skarżącej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

2.3. Spółka wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor IS poinformował skarżącą, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 11) u.p.d.o.p.; (2) przepisów postępowania, tj.: art. 120 w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 121 § 1 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.3. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1141/11, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że interpretacja ta narusza przepis art. 14c § 1 o.p. Zdaniem WSA w Warszawie, niezależnie od poglądu na temat materialnoprawnej oceny stanowiska skarżącej i stanowiska Dyrektora IS co do "odsetek uczestniczących", niedopuszczalne jest tworzenie przez organ w interpretacjach indywidualnych "własnych" stanów faktycznych. Dyrektor IS wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji przyjmując, że skarżąca posiada z pożyczkodawcą cichą, niejawną spółkę lub nieujawnioną umowę wspólnego przedsięwzięcia developerskiego. Był to domniemany i sugerowany stan faktyczny, gdyż skarżąca we wniosku nie wskazała ani jednego elementu wskazującego na istnienie spółki niebędącej osobą prawną pożyczkodawcy z pożyczkobiorcą lub ich umowy o charakterze wspólnego przedsięwzięcia z podziałem ról, kosztów i zysków po obu stronach.

3.4. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 942/12 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie:

4.1. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie ocenił, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazał przy tym, że przedmiotem sporu w sprawie jest część indywidualnej interpretacji dotycząca rozstrzygnięcia, że wynagrodzenie z tytułu pożyczki od udziałowca w części zależnej od zysków spółki nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiła więc kwestia kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia od otrzymanej pożyczki przez spółkę. Odnosząc się zatem do tej kwestii i przywołując treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., WSA w Warszawie stwierdził, że w myśl tych przepisów nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu) oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki, a także odsetki zwiększające koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. W sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez podatnika służy finansowaniu bieżącej działalności, to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek - rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki - odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w momencie ich kapitalizacji.

W kontekście powyższych regulacji, zdaniem WSA w Warszawie należało ustalić, czy wynagrodzenie obejmujące "odsetki uczestniczące" wypłacane pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki ustalone jako udział w zysku należy rozumieć jako odsetki. W prawie podatkowym brak jest definicji odsetek również kodeks cywilny nie zawiera ustawowej definicji odsetek. Natomiast w orzecznictwie polskim, jak również w piśmiennictwie, wypracowano definicję odsetek. Można zatem przytoczyć taką definicję zawartą w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r., III CZP 21/91 (OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121), która skądinąd na wiele lat ukształtowała spojrzenie polskiej cywilistyki na problematykę odsetek, gdzie stwierdzono, że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania". Definicja ta wyraźnie nawiązuje do poglądów nauki. Odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę - np. zależną od zysku albo obrotu - wówczas nie mamy do czynienia z odsetkami, ale odrębną formą wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć poprzez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. W definicji odsetek pojawia się także zawsze czynnik czasu. Pełni on dwojakiego rodzaju funkcję. Po pierwsze - wpływa na wysokość stopy procentowej. Jeżeli strony zawierają umowę kredytu albo pożyczki, nader istotne znaczenie dla nich ma fakt, po jakim okresie nastąpi zwrot kapitału. Co do zasady, im dłużej trwa okres kredytowania, tym niższa jest wysokość stopy procentowej. Czas ma zatem w tym wypadku znaczenie ekonomiczne, pozwala bowiem wierzycielowi dokonać kalkulacji, oceny opłacalności przedsięwzięcia i określenia, jak dużej kwoty odsetek w stosunku do trwania zobowiązania zażądać od dłużnika. Jak wiadomo, technicznym wyrazem wielkości odsetek w stosunku do kwoty kredytu jest właśnie stopa procentowa.

4.2. W ocenie WSA w Warszawie stanowisko organu, że w należności wypłacane na rzecz kontrahenta skarżącej określanego jako pożyczkodawca nie stanowią odsetek od kapitału wypłaconego skarżącej, jest prawidłowe. Są one ustalane jako odsetek wygenerowanego przez skarżącą zysku. Należało zatem ustalić, czy spółka prowadząca działalność gospodarczą, będącą przedsiębiorcą nastawionym na maksymalizację zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na finansowanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki uzależnione od wysokości zysków wypracowanych przez nią i ustalone jako udział procentowy rocznego wyniku finansowego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo – skutkowych (zob. wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r., II FSK 744/07; z dnia 23 maja 2007 r., II FSK 717/06; z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (zob. wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04).

4.3. W ocenie WSA w Warszawie, stanowisko Dyrektora IS, że koszty związane z uzyskaniem pożyczki na warunkach opisanych we wniosku nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, jest prawidłowe. Z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, że wynagrodzenie będzie wypłacane niezależnie od wielkości uzyskanych od niego środków finansowych. Środki finansowe będą udostępniane skarżącej po spełnieniu przez nią warunków określonych w umowie, wg których wynagrodzenie z tytuł udzielonej pożyczki jest niezależne od wielkości finansowania, jak i od czasu jego trwania. Wynagrodzenie jest uzależnione od zysku skarżącej. Tak ustalone wynagrodzenie ma na celu uzyskanie większej stabilności i pewności uzyskania finansowania przez skarżącą. W kontekście powyższego, zdaniem WSA w Warszawie, wydatki te są ponoszone w celu zapewnienia potencjalnej możliwości uzyskania finansowania, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego bowiem wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki nie jest uzależnione od kapitału udzielonego skarżącej ale od jej zysku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r., I SA/Sz 392/10, od którego NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 42/11).

W ocenie WSA w Warszawie, trafnie też Dyrektor IS zwrócił uwagę, że uprawnienia spółki X w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 k.c Wypłata dodatkowego wynagrodzenia uzależniona została od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje, że spółka X podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) w zawartej przez skarżącą umowie powoduje, że kontrahent określany jako pożyczkodawca, jest zaangażowany wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie tylko udzieleniem pożyczki. Nie sposób wiec traktować zawartej przez skarżącą umowę w części dotyczącej "odsetek uczestniczących" jak umowę pożyczki, a w konsekwencji "odsetek uczestniczących", wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu jako odsetek, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki.

Z tych wszystkich względów za niezasadne należało więc uznać – zdaniem WSA w Warszawie - podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Natomiast wskazane przez skarżącą naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p., podlegało już kontroli NSA, który uznał je za niezasadne. W konsekwencji nie było też podstaw do uwzględnienia podniesionych przez skarżącą naruszeń art.120 i art. 121 § 1 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj.: (1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "odsetki uczestniczące" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; (2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że "odsetki uczestniczące" nie stanowią wydatku poniesionego na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; (3) art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 720 k.c., polegające na uznaniu, że "odsetki uczestniczące" nie są odsetkami w rozumieniu tych przepisów; (4) art. 5 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że umowa pożyczki stanowi wspólne przedsięwzięcie skarżącej oraz pożyczkodawcy;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), polegające na nieuchyleniu interpretacji Dyrektora IS, która narusza prawo materialne oraz przepisy postępowania; art. 134 p.p.s.a., w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz poprzez brak analizy "odsetek uczestniczących" pod kątem możliwości ich uznania za wydatek na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

6.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a.) mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez spółkę negatywnej oceny przez WSA w Warszawie jej stanowiska w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ i pkt 11 u.p.d.o.p. Należy przy tym zauważyć, że tytułem uzasadnienia ww. zarzutów skarżąca podała, iż WSA w Warszawie naruszył art. 134 p.p.s.a., ponieważ nie odniósł się do wszystkich zarzutów wymienionych w skardze do Sądu pierwszej instancji, tj. naruszenia art. 120 w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego znajdującego swoje oparcie w przepisach prawa podatkowego (zarzut nr 2 wymieniony w skardze), a także naruszenia art. 121 o.p., poprzez tworzenie niejednolitej linii interpretacji przepisów prawa podatkowego (zarzut nr 3 wymieniony w skardze).

Nawiązując do tak przedstawionych zarzutów, trzeba zwrócić uwagę, że stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca winna zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 p.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jej ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winna zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Niedopuszczalne jest zatem powołanie się na zarzuty i ich uzasadnienie znajdujące się w skardze do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny.

Z uwagi na to, że sprawa była już w zakresie formalnym przedmiotem kontroli kasacyjnej, warto również zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 942/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż udzielona interpretacja zawierała analizę przytoczonych w pismach skarżącej poszczególnych postanowień kontraktowych oraz ich cywilną, a ostatecznie również prawnopodatkową kwalifikację. Dyrektor IS zakwestionował w niej sformułowaną przez skarżącą spółkę ocenę stanu faktycznego, czyli podważył stanowisko co do prawnopodatkowych następstw wykonania umowy mającej łączyć skarżącą ze spółką X. Nie podważył natomiast, ani też nie pominął istotnych elementów stanu faktycznego. W szczególności nie wskazywał na istnienie umowy przemilczanej we wniosku.

Należy podzielić pogląd WSA w Warszawie, że NSA w ww. wyroku z dnia 21 marca 2014 r. stwierdził, iż Dyrektor IS w interpretacji sformułował swoje stanowisko w sprawie, konstruując je w oparciu o istotne elementy stanu faktycznego. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że interpretację w sprawie organ ten nie wydał w oparciu o przepisy prawa podatkowego. W interpretacji dokonywał bowiem wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ i pkt 11 u.p.d.o.p. Okoliczność, że organ interpretacyjny dokonał odmiennej od przedstawionej we wniosku wykładni czynności prawnej, a także podważył stanowisko skarżącej w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wypłaconych kontrahentowi "odsetek uczestniczących", nie może być jedynym argumentem przemawiającym za wadliwością zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

6.3. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny było ustalenie, czy "odsetki uczestniczące" skarżąca może zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji zaskarżoną interpretację, w której Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, co do pytania, czy "odsetki uczestniczące" będą stanowiły dla skarżącej koszt uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie, uwzględniając treść interpretacji indywidualnej i zakres skargi kasacyjnej, sedno sporu dotyczy kwalifikacji podatkowej środków zapłaconych pożyczkodawcy i określonych przez skarżącą mianem "odsetek uczestniczących", które zostały zastrzeżone w umowie pożyczki. W oparciu o wskazane w części wstępnej skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego zakwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane na rzecz spółki X za korzystanie z pożyczki udzielonej przez nią na finansowanie projektu deweloperskiego skarżącej w części uzależnionej od zysku skarżącej nie może stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w ocenie skarżącej, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do całości wynagrodzenia – czyli zarówno w części obliczanej jako procent pożyczki, jak i uzależnionej od zysku skarżącej - wypłacanego spółce X z tytułu udzielonej przez nią pożyczki, a tym samym wynagrodzenie to będzie stanowiło dla skarżącej koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Wskazane w skardze kasacyjnej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ i pkt 11 u.p.d.o.p. mają tylko pośredni związek z problematyką sprawy, ponieważ dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz niezapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, a jak słusznie wykazał to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie należności wypłacane na rzecz spółki X nie stanowią odsetek.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w kodeksie cywilnym brak jest ustawowej definicji odsetek. Jakkolwiek przyjmowane w piśmiennictwie i orzecznictwie definicje odsetek różnią się, to jednak można wskazać te elementy, które są wspólne i muszą się pojawić przy definiowaniu pojęcia odsetek (por. M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Kraków 2007, s. 35 i n.). Obok pojmowania odsetek jako wynagrodzenia, należą do nich korzystanie z pieniądza lub rzeczy zamiennych, stopa procentowa oraz czas korzystania z tych rzeczy, przy czym należy podkreślić, że są niezależne do zysku ani od obrotu i to zarówno w znaczeniu językowym, jak i w piśmiennictwie prawniczym. Skoro tzw. odsetki uczestniczące w rozpoznawanej sprawie są uzależnione od osiąganego przez skarżącą zysku (wnioskując a contrario, jeżeli spółka nie osiągnie zysku, pożyczkodawcy nie będą przysługiwały odsetki dodatkowe), to nie spełniają one wymogów definicji pojęcia odsetki. Wydatek ten nie stanowi zatem odsetek a inną formę wynagrodzenia, ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającą z art. 353¹ k.c., którą można powiązać z udziałem w zysku.

Skoro ta część wynagrodzenia dla pożyczkodawcy (tzw. odsetki uczestniczące) nie stanowi odsetek od pożyczki, to nie mają do niej zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., stanowiące podstawę prawną stanowiska skarżącej w skardze kasacyjnej. Wobec czego możliwość zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od spełnienia ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu. Skarżąca ma ponieść koszty zapłaty wynagrodzenia uzależnionego od jej zysków w związku z udzieloną pożyczką przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej. Istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkami skarżącej a uzyskaniem przez nią pożyczki. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wyraźnie wynika, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika tytułem pożyczki nie stanowią jego przychodu podatkowego. Wynika to ze zwrotnego charakteru pożyczek. Wobec tego należy uznać, że wydatki poniesione przez skarżącą na zapłatę wynagrodzenia zależnego od jej zysku nie spełniają warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wydatki te bezpośrednio wiążą się z uzyskaniem pożyczki, ich ponoszenie ma zatem na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskanie konkretnych przychodów (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 42/11oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 603/14).

6.4. W świetle powyższych rozważań zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane przez skarżącą, okazały się chybione, a w konsekwencji bezzasadne są będące ich pochodną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.