Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1444/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zarówno powołana wyżej i obowiązująca w 2004 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych definicja działalności gospodarczej ( art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f.), tak jak i nieprawidłowo przywołana przez Sąd I instancji definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 tej O.p. nie odwołują się do przedmiotu działalności, ujawnionego w stosownych rejestrach i ewidencjach ( a nawet do faktu rejestracji tej działalności) ograniczając się do wskazania cech działań, składających się na to pojęcie. Nie odróżniają też głównego i obocznego nurtu tej działalności jako kryterium zaliczenia przychodu do tego źródła.

TEZY

Zarówno powołana wyżej i obowiązująca w 2004 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych definicja działalności gospodarczej ( art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f.), tak jak i nieprawidłowo przywołana przez Sąd I instancji definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 tej O.p. nie odwołują się do przedmiotu działalności, ujawnionego w stosownych rejestrach i ewidencjach ( a nawet do faktu rejestracji tej działalności) ograniczając się do wskazania cech działań, składających się na to pojęcie. Nie odróżniają też głównego i obocznego nurtu tej działalności jako kryterium zaliczenia przychodu do tego źródła.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 104/07 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 104/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2005 r. nr (...) wydaną w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych tj. momentu powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z dokonaniem sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, iż podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie pytając:

1) Czy opłaty za używanie znaku towarowego oraz sprzedaż prawa ochronnego na znak towarowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, kiedy i w jakiej wysokości?

2) Do jakiego okresu należy zaliczyć przychody z tytułu opisanych niżej opłat za używanie znaku towarowego oraz sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego?

3) Jak rozliczyć dochód w 2004 r. w związku z zaistniałymi transakcjami? W jakiej wysokości kształtować się będą koszty uzyskania przychodu oraz według jakiej stawki powinien podatnik obliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r.?

Zdaniem podatnika, skoro przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ,to przychody z tego tytułu powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej w grudniu 2004 r. Zbycie tego prawa odbyło się w formie pisemnej umowy potwierdzonej fakturą VAT.

W ramach postępowania wszczętego powyższym wnioskiem zostało wydane łącznie siedem postanowień, w tym sześć odnoszących się do podatku dochodowego oraz jedno, odnoszące się do tego samego stanu faktycznego, w zakresie podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2005 r. nr (...), którego zmiany odmówił Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika w sprawie dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z dokonaniem sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych za nieprawidłowe. Przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy upoważniającej (licencyjnej) do używania znaków towarowych, stanowiły bowiem odrębne od działalności źródło przychodów, a zatem nie mogły być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa powstał w grudniu 2004 r. tj. w dacie otrzymania należności i stanowił źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.).

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił rażące naruszenie art. 14a § 1 i 3-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), naruszenie art. 14a § 3, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. oraz błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. W dodatkowym piśmie, pełnomocnik podatnika, powołując się na wydane przez tego samego Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie z dnia 18 kwietnia 2005 r. nr (...) podniósł, iż skoro organ I instancji przyjął, że podatnik był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność podlegająca opodatkowaniu była przez niego wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Ta sama czynność została zatem inaczej zakwalifikowana dla celów podatku VAT (działalność gospodarcza), a inaczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (poza zakresem działalności gospodarczej) , co dowodzi sprzeczności wydanych postanowień, a tym samym słuszności zarzutów zawartych w zażaleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia stwierdził, że organ I instancji rozpatrując wniosek podatnika na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prawidłowo przyjął, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia prawa do znaków towarowych, które nie zostały przez podatnika nabyte, lecz zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności, stanowiły przychód z praw majątkowych. Dyrektor wskazał także, iż wydane przez organ I instancji postanowienie zawierało prawidłowe uzasadnienie faktyczne (tożsame z przedstawionym we wniosku strony), jak i prawne, zatem bezzasadny był zawarty w zażaleniu zarzut dotyczący naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O. p. Odnosząc się zaś do zarzutu odmiennej kwalifikacji tej samej czynności dla celów podatku VAT oraz dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych podniósł, że organ I instancji w rzeczywistości nie przyjął, że skoro podatnik był podatnikiem VAT, to czynność podlegająca opodatkowaniu była wykonywana przez niego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Bezzasadne było również przytoczone przez stronę stwierdzenie, iż w zaskarżonym postanowieniu wykazano niekonsekwencję w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie możliwości wytworzenia i ponoszenia kosztów ochrony prawnej znaków towarowych w ramach przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przychód z prawa do tych znaków nie był kwalifikowany do działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego nie można utożsamiać "stworzenia" znaku towarowego z prawem używania znaku towarowego. Dyrektor podkreślił także, iż stan prawny w zakresie regulacji dotyczącej znaków towarowych nie miał wpływu na ocenę prawnopodatkową sprawy, dlatego też powołanie przepisów ustawy obowiązującej w czasie rejestracji przez podatnika znaków towarowych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Za całkowicie bezzasadny uznano ponadto zarzut, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o inny stan faktyczny niż wskazany we wniosku, bowiem z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wprost wynika, że odniesiono się do wszystkich problemów zawartych we wniosku.

W skardze na powyższą decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, że przychód z udzielenia licencji na używanie praw majątkowych wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz osobne źródło przychodu, tj. przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 3, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w odpowiedzi na jeden wniosek, w różnym czasie, siedmiu niezależnych postanowień, z których część uznała stanowisko podatkowe podatnika za nieprawidłowe, a jedno – za prawidłowe, co stanowiło naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonych odpowiednio w art. 120 i art. 121 O.p., a także naruszenia zasad postępowania, wyrażonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ,art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Pełnomocnik skarżącego ponownie podniósł, iż uzyskanie przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z udzielenia licencji na używanie składnika majątku przedsiębiorstwa, jakim były wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe i prawa do nich, stanowiło przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika nie miało w sprawie znaczenia, że przychód ten mieścił się także w definicji osobnego źródła przychodu, gdyż decydujące znaczenie miał sposób uzyskania przychodu, a nie sam jego rodzaj. Przychód ten nie został wyłączony z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu zawartym w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie siódme postanowienie (wydane po złożeniu zażaleń na sześć pozostałych) rozpatrywała inna komórka wewnętrzna organu podatkowego, zostało ono wydane w innym czasie, lecz przede wszystkim było sprzeczne z postanowieniami uprzednio wydanymi przez ten sam organ. Zdaniem podatnika przyznanie przez organ odwoławczy, iż uzasadnienie postanowienia organu I instancji było oparte o przepisy, które nie obowiązywały w chwili zawierania umowy stanowiącej przedmiot oceny, i jednocześnie twierdzenie, iż powołanie przepisów obowiązujących w czasie rejestracji przez podatnika znaków towarowych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, naruszało zasadę praworządności i zasadę zaufania oraz art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2007 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1690/06, podtrzymał stanowisko, iż działalność skarżącego polegająca na sprzedaży, a następnie udzieleniu prawa do korzystania z wytworzonych w ramach działalności gospodarczej znaków towarowych, stanowiła przedmiot jego działalności gospodarczej, a tym samym przychody osiągnięte z tego tytułu należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Złożył ponadto wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 20 marca 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznając, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak też poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie naruszały prawa, oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim, że istota sporu pomiędzy stronami polegała na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, do jakiego źródła przychodów należało zaliczyć przychody z tytułu udzielenia licencji na używanie znaków towarowych oraz z tytułu sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych. Sąd podzielił pogląd prezentowany przez organy podatkowe, iż klasyfikacja źródeł przychodów zawarta w art. 10 ust. 1 u. p.d.o.f. oparta została zasadzie na odrębności źródeł przychodów. Oznaczało to rozłączność źródeł przychodów, tj. ich wzajemne wykluczanie. Przychodu z praw majątkowych, wskazanego w pkt 7 ww. przepisu, nie można było zatem utożsamiać z przychodem z praw majątkowych uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Odwołując się następnie do treści art. 14 ust. 1 u.o.p.d.f. Sąd wskazał, iż obejmuje on przychody należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności (stanowiących realizację przedmiotu tej działalności).Następnie stwierdził, iż zgodnie z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu O.p., to jest każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność-do przedsiębiorców. Wywiódł dalej, że wiele czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowią one realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, ale pozostaje jedynie w związku z działalnością.

Sąd wskazał następnie, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej były m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Do wartości niematerialnych i prawnych zaliczone mogły być natomiast m.in. prawa do znaków towarowych, ale jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte (art. 22b u.p.d.o.f.). W przedmiotowej sprawie nie budziło wątpliwości, iż podatnik znaków towarowych nie nabył, lecz je wytworzył i był pierwszą osobą, która dokonała ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Brak było zatem podstaw prawnych do uznania tych znaków towarowych za składniki majątku trwałego związane z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, a tym samym brak było podstaw do zaliczenia przychodu uzyskanego z ich zbycia do przychodów z tego źródła. Sąd wskazał, iż uzyskania przychodu z czynności będących przedmiotem działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie można było utożsamiać ze sprzedażą prawa do znaku towarowego, ze sprzedażą składnika majątkowego, czy też traktować jako przedmiot działalności gospodarczej. Nie był przeto trafny pogląd podatnika o możliwości zaklasyfikowania przychodu uzyskanego przez niego w grudniu 2004 r., z tytułu sprzedaży prawa ochronnego, do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ponieważ przychód ten w istocie stanowił źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u. p.d.o.f. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie przychód skarżącego z działalności gospodarczej mogły stanowić jedynie kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów w postaci artykułów spożywczych i przemysłowych oraz sprzedaży wytworzonych produktów, które mieściły się w zakresie faktycznie wykonywanej, jak i deklarowanej, działalności gospodarczej. Do tej kategorii przychodów nie należały natomiast przychody z tytułu opłat licencyjnych za udostępnienie używania znaków towarowych i sprzedaży praw ochronnych do tych znaków, nawet jeżeli znaki te zostały wytworzone przez skarżącego oraz zarejestrowane w Urzędzie Patentowym w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż omawiane prawa majątkowe powstały i zostały zrealizowane obocznie, poza głównym nurtem tej działalności. Powyższej oceny nie mogła zmienić przedstawiona przez skarżącego, już na etapie postępowania sądowego, opinia Urzędu Statystycznego. Opinia taka przede wszystkim nie była wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i samego podatnika i stanowiła jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku dochodowego. Ponadto opinia ta potwierdzała jedynie stanowisko organów podatkowych, iż wytworzenie znaków towarowych, a następnie ich licencjonowanie i sprzedaż, nie stanowiło wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie pozostawało w związku z tą działalnością. W tej sytuacji Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. Uzupełniając swoją argumentację sąd podniósł, że określone w art. 22 pkt 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % uzyskanego przychodu dotyczyły tylko podatnika uzyskującego przychód z praw majątkowych, nie zaś uzyskującego przychód z tytułu sprzedaży składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik, który nabył znak towarowy i ujął go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a następnie uzyskał przychód z tytułu przeniesienia prawa własności znaku towarowego, dochód ustalał w sposób określony w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie można było zatem, zdaniem sądu, zgodzić się z wywodami skarżącego, co do możliwości zaliczenia przychodu ze sprzedaży praw do znaku towarowego do przychodów z działalności gospodarczej i jednoczesnego korzystania przez podatnika ze zryczałtowanych 50 % kosztów uzyskania przychodu.

Sąd za bezzasadne uznał także zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wskazał, iż w O. p. nie było przepisu zabraniającego organowi podatkowemu I instancji do rozdzielenia odpowiedzi na wniosek na kilka postanowień, w celu dokładniejszego i wnikliwszego opracowania interpretacji. Niezasadny był również zarzut sprzeczności zaskarżonej interpretacji z interpretacją wydaną w zakresie podatku VAT. Opodatkowanie czynności podatkiem VAT nie przesądzało bowiem o zaliczeniu przychodu do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż rozstrzygające dla zaliczenia przychodu do danego źródła przychodu były przepisy u.p.d.o.f., które w sposób autonomiczny ustanawiały katalog źródeł przychodu i przesłanki zaliczania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Uregulowania te nie miały bowiem zastosowania do odrębnego postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy oceniał zatem zaprezentowane przez podatnika stanowisko w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wzywając jedynie w sytuacjach uzasadnionych do uzupełnienia niezbędnych danych, natomiast nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a tym bardziej do wszczynania z własnej inicjatywy postępowania dowodowego. Na wynik sprawy nie mogło mieć również żadnego wpływu powołanie się przez organ I instancji na przepisy nieobowiązującego w dacie zawarcia umowy Prawa o własności przemysłowej, zamiast prawidłowo na przepisy ustawy o znakach towarowych. Stan prawny w zakresie regulacji dotyczących znaków towarowych nie miał bowiem znaczenia dla istoty tego postępowania.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik podatnika podniósł zarzut:

– rażącego naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez

1.błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z art. 22 b u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 9 O.p. poprzez pominięcie wykładni gramatycznej tych przepisów i dokonanie podziału przychodów z działalności gospodarczej na osiagane w jej ramach( nurt główny) i w związku z tą działalnością ( nurt oboczny) ,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie go do zbycia prawa ochronnego do znaków towarowych pomimo iż znaki te zostały wytworzone i uzyskały ochronę w ramach przedsiębiorstwa skarżącego,

3. błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zryczałtowane koszty uzyskania przychodu dotyczą tylko podatnika uzyskującego przychód z praw majątkowych,

4. błędną wykładnię art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż na gruncie powołanej ustawy nie ma możliwości zaliczenia przychodu ze sprzedaży praw do znaku towarowego do przychodów z działalności gospodarczej i jednoczesnego korzystania przez podatnika ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu;

– rażącego naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.

1.art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122,124,187 § 1 i 210 § 4 O.p.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi , mimo że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie naruszały prawo materialne .

Zdaniem skarżącego sąd l instancji w sposób nieuprawniony dokonał podziału przychodów z działalności gospodarczej na przychody powstające w ramach tej działalności (nurt główny) oraz pozostające w związku z tą działalnością (poza głównym nurtem) i uznał, wbrew wykładni gramatycznej art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z art. 22 b u.p.d.o.f., że te ostatnie nie są przychodami z działalności gospodarczej. Sąd, wbrew brzmieniu ww. przepisów, uznał zatem, iż do przychodów skarżącego z działalności gospodarczej można było zaliczyć jedynie kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów w postaci artykułów spożywczych i przemysłowych oraz sprzedaży wytworzonych produktów (przedmiot działalności ujawniony w Ewidencji Działalności Gospodarczej), odmówił zaś zaliczenia do nich przychodu z tytułu sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych. W ocenie skarżącego stanowisko sądu I instancji było błędne. Znaki towarowe, będące przedmiotem sprawy, zostały bowiem wytworzone i uzyskały ochronę w ramach przedsiębiorstwa i pozarolniczej działalności prowadzonej przez skarżącego. Tym samym zastosowanie przez organy podatkowe art. 18 u.p.d.o.f. było w niniejszej sprawie nieuzasadnione. Zdaniem skarżącego sąd I instancji błędnie uznał również, że określone w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% dotyczyły tylko podatnika uzyskującego przychód z praw majątkowych, nie zaś podatnika uzyskującego przychód z tytułu sprzedaży składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taka interpretacja ww. przepisu prowadziła w konsekwencji do sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia, w którym ten sam przychód kwalifikowano do określonego źródła odmiennie dla potrzeb ustalenia stawki podatku i odmiennie dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem, zdaniem podatnika, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istniała możliwość zaliczenia przychodu ze sprzedaży praw do znaku towarowego do przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie – korzystania przez podatnika ze zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, że sąd I instancji bezpodstawnie oddalił skargę, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji bezzasadnie również odmówił uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 124, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, uznając, iż przepisy te nie miały zastosowania do postępowania o wydanie postanowienia interpretacyjnego oraz uznając za nieistotny fakt, że organ podatkowy II instancji, wydając swe rozstrzygnięcie, odwoływał się do nieobowiązujących przepisów prawa.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego , podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Strona skarżąca oparła zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. , to jest zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania. Ocena drugiego z zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych uzależniona jest od uprzedniej oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczy on bowiem zastosowania przez Sąd niewłaściwego środka ( oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego). Pierwszy z zarzutów winien być jednak oceniony przed przystąpieniem do zbadania zasadności podniesionego naruszenia prawa materialnego, dotyczy bowiem istniejących w ocenie strony nieprawidłowości w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego można zaś oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy.

W ocenie skarżącej Sąd uchybił art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122,124,187 § 1 i 210 § 4 O.p. uznając, iż wskazane wyżej przepisy O.p. nie mają zastosowania w postępowaniu dotyczącym udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i akceptując stosowanie przez organy podatkowe nieobowiązujących przepisów.

Oceniając tak sformułowany zarzut stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane ustawą. Przepis ten określa kognicję sądu administracyjnego oraz nakazuje mu stosować przewidziane w ustawie środki, nie wskazując ani tych środków, ani przesłanek ich stosowania. Sąd nie może zatem go naruszyć przyjmując za organami podatkowymi błędną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ( wskazane przez stronę przepisy O.p.- art. 122 i 187 § 1 O.p. odnoszą się do ustaleń faktycznych). Przepis ten nie może też stanowić skutecznego środka do podważenia wyroku sądu w sytuacji, gdy sąd dokona wadliwej kontroli administracji publicznej, nie zauważając naruszeń prawa, które winny skutkować zastosowaniem środka eliminującego zaskarżony akt z obrotu prawnego ( art. 145-148 p.p.s.a.) lub stwierdzeniem jego niezgodności z prawem ( art. 147 § 1 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 347853).

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami O.p. Strona – z naruszeniem art. 176 p.p.s.a.- nie uzasadniła zarzutu naruszenia wskazanego przepisu, nie wskazała, jakie to nieobowiązujące przepisy zastosowały organy, jakich elementów nie zawierają zaskarżone decyzja i postanowienie oraz czego organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym dla rozstrzygnięcia, nie wskazała też związku naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji z wynikiem sprawy, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Podzielić ponadto należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , iż art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają zastosowania do uregulowanej w art. 14 a -14 e O.p. instytucji pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wynika to zarówno z systematyki aktu prawnego ( Ordynacji podatkowej), jak i z treści art. 14 a § 5 O.p., który nakazuje stosować odpowiednio tylko art. 169 § 1 i § 2 i art. 170 § 1 O.p. Ponadto z art. 14 a § 2 i § 3 O.p. wynika , iż stan faktyczny winien być przedstawiony we wniosku przez podatnika, organ podatkowy nie przeprowadza w tym zakresie postępowania dowodowego. Podkreślić należy, iż także wśród przyczyn uchylenia postanowienia organu I instancji nie wymieniono niewyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 14 b § 5 O.p., por. G.Dźwigała- Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania-Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 11,s.53, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 134/06, opubl. w Lex pod nr 215585 ). Również art. 124 i 210 § 4 O.p. mogłyby mieć zastosowanie do interpretacji co najwyżej w drodze analogii legis i tylko w odniesieniu do tych elementów, jakie nie zostały uregulowane w przepisach dotyczących interpretacji (np. co do wskazania organu, podatnika, podpisów), przepisy art. 14 a- 14 e O.p. nie odsyłają bowiem do nich, a udzielenie interpretacji nie następuje w postępowaniu podatkowym. Ponadto treść postanowienia określa art. 14 a § 3 O.p. Ma ono zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazana w ustawie treść aktu wydanego w przedmiocie interpretacji odbiega zatem od treści decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym z uwagi na odmienność tego postępowania i inny jego cel (por. B.Brzeziński, M.Masternak – Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej- Monitor Podatkowy z 2005 r., nr 4, s. 12, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 373/06, opubl. w Lex pod nr 302851). Z tych względów zarzut strony uznać należy za chybiony.

Niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania przesądza o tym, iż przy ocenie zasadności skargi w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia podstawę faktyczną przyjętą jako podstawa orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczyła w tym przypadku momentu powstania przychodu ze sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego. Zbycie prawa, jak wynika z wniosku podatnika, miało miejsce w grudniu 2004 r. Określenie momentu uzyskania przychodu wymagało uprzedniego stwierdzenia, z jakiego źródła przychód ten pochodzi. W tym zakresie stanowiska podatnika i Sądu I instancji są rozbieżne. W ocenie strony z faktu, iż wykorzystywała ona te znaki w prowadzonej działalności gospodarczej i dokonała ich rejestracji jako przedsiębiorca przychód ten winien być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż źródłem przychodu ze sprzedaży wytworzonego przez podatnika znaku towarowego są prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu ( dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów ( dochodów cząstkowych) Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą ( art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła ( art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku.

W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit a-c. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten, co umknęło uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na mocy art.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202,poz. 1956) został zmieniony. Ustawodawca nie odsyła już w tym zakresie do przepisów O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. obowiązującym w 2004 r. ( i stosownie do art. 24 powołanej ustawy zmieniającej mającym zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2004 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły , prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Przepis ten stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych, np. w O.p. ( por. B.Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki- Wyd.Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002,s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Może więc , w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa i do różnego, w zależności od gałęzi prawa definiowania tego samego pojęcia (por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.).

Zarówno powołana wyżej i obowiązująca w 2004 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych definicja działalności gospodarczej ( art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f.), tak jak i nieprawidłowo przywołana przez Sąd I instancji definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 tej O.p. nie odwołują się do przedmiotu działalności, ujawnionego w stosownych rejestrach i ewidencjach ( a nawet do faktu rejestracji tej działalności) ograniczając się do wskazania cech działań, składających się na to pojęcie. Nie odróżniają też głównego i obocznego nurtu tej działalności jako kryterium zaliczenia przychodu do tego źródła. Konieczności pochodzenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z czynności wymienionych jako przedmiot działalności zgłoszony do stosownej ewidencji nie można też wywieść z art. 14 ust. 1 u.p.o.d.f., który wskazuje jedynie, iż przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane , pochodzące ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie, czy aktywność podatnika, przynosząca przychody może być uznana za działalność gospodarczą, wymaga zatem ustalenia, czy ma ona charakter zarobkowy, jest wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Podkreślić należy, iż jedną z cech tej działalności jest jej ciągłość. Ciągły oznacza zaś powtarzający się, stały, nieustanny (por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga , Warszawa 1996, s. 121). Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż Sąd I instancji przyjmując jako warunek zaliczenia przychodu do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanie go w ramach przedmiotu działalności wykazanego w Ewidencji Działalności Gospodarczej, dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c i art. 22 b u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 9 O.p. Uznanie tego zarzutu za zasadny nie może jednak skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, bowiem mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu ( art. 184 p.p.s.a.).

Wskazane wyżej cechy nie wyczerpują bowiem warunków, jakim zgodnie z u.p.d.o.f. odpowiadać ma pozarolnicza działalność gospodarcza w znaczeniu ustalonym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W definiensie pojęcia sformułowano jeszcze warunek "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9". Sposób sformułowania tej przesłanki powoduje pewne trudności przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia. Uznać bowiem można, odwołując się do reguł językowych ( składni) języka potocznego, iż użyty w definiensie zwrot " z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła. Można też wyciągnąć taki wniosek, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej, jeżeli spełnia on pozostałe warunki.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując ,kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła . I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów ,innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej . W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej( tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał- w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych ( nie użyto bowiem określenia " w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również’ sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy , zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej ( por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono np. zbycie wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków ( art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując, zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności , to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przychód ze zbycia prawa do znaku towarowego wytworzonego przez podatnika zaliczyć zatem należało do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Został on bowiem zdefiniowany jako przychód z praw majątkowych w art. 18 u.p.d.o.f. i nie został zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 tej ustawy. Przepis ten zezwala na zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przez wartości niematerialne i prawne ustawa rozumie zaś wyłącznie prawa do znaków towarowych nabytych i nadających się do gospodarczego wykorzystania ( art. 22 b u.p.o.d.f.). Mimo zamieszczenia art. 22 b w rozdziale IV Koszty uzyskania przychodu uznać należy, iż dokonując wykładni art. 14 ust, 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. należy definicję wartości niematerialnych i prawnych uwzględnić mając na uwadze domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego ( por. B.Brzeziński, op. cit., s. 49). Przypomnieć przy tym należy, iż ustawodawca, jak wskazano wyżej, może względnie swobodnie regulować kwestie opodatkowania. Może więc także włączyć do przychodów z działalności gospodarczej zbycie tylko pewnych składników majątku przedsiębiorstwa. Jeżeli zaś do kategorii przychodów z tej działalności zalicza jedynie zbycie prawa do znaku towarowego, charakteryzujące się pewnymi, wskazanymi przez niego cechami, to niedopuszczalne jest przyjęcie, iż zalicza do nich również zbycie prawa do znaku towarowego, nieodpowiadające tym warunkom ( zasada expressio unius).

Podnieść ponadto należy, iż zbycie prawa do znaku towarowego nie odpowiada cechom wskazanym w definicji działalności gospodarczej in initio, nie ma bowiem cechy ciągłości( powtarzalności, regularności) i zorganizowanego charakteru ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006, sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAi WSA z 2007 r., nr 5, poz.120).

Skoro osiągnięty przez skarżącego przychód zaliczony został do przychodów z praw majątkowych, to i koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. konsekwentnie pomniejszać mogły przychód z tego źródła, a nie z działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Gdyby mogły być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, to wówczas sposób ich obliczania określałby, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, art. 24 ust. 2 u.p.o.d.f., jako przepis szczególny, regulujący kwestię kosztów związanych ze zbyciem składników majątku. Jest to konsekwencją włączenia tego typu przychodów do przychodów z działalności gospodarczej i związanych z tym prawnopodatkowych skutków, jak możliwość zaliczania wcześniej do kosztów uzyskania przychodu ich amortyzacji. Za niezrozumiały uznać przy tym należy zarzut sprzeczności rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie. Sąd konsekwentnie bowiem powiązał w tym przypadku sposób naliczania kosztów uzyskania przychodu ze źródłem tego przychodu , rozróżniając zbycie prawa do znaku wytworzonego przez podatnika i nabytego przez niego. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji była interpretacja dotycząca momentu powstania przychodu. Kwestia kosztów uzyskania przychodu ( sposobu ich naliczenia i zaliczenia do konkretnego źródła) była przedmiotem rozpoznania w innej sprawie ( sygn. akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Wr 106/07, akt Naczelnego Sądu Administracyjnego – II FSK 678/08).

W świetle powyższych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej- naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 1 i 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f. uznać należało za nietrafne.

Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, iż zaskarżone decyzja i postanowienie nie naruszają prawa materialnego, to tym samym prawidłowo nie zastosował środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z tych względów mimo częściowo błędnego uzasadnienia skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).