Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1297/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 3, art. 19a ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017r. sprawy ze skargi ŁW na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 stycznia 2016 r., Ł. W. (dalej zwany skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżący planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej w skrócie: "spółka A"). Wnioskodawca rozważa założenie spółki A ewentualnie z innymi wspólnikami. Zaznaczono, że aktualnie trwają prace nad treścią umowy spółki A i nad założeniami modelu biznesowego działalności tej spółki i innymi istotnymi kwestiami. Spółka A zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach planowanej działalności handlowej spółka A na podstawie umowy z odbiorcą, zamierza zorganizować magazyn konsygnacyjny w siedzibie spółki B – polskiego rezydenta podatkowego, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Magazyn ten nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o podatku od towarów i usług, a dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) i pkt 4 lit. a) tej ustawy. Magazyn będzie wyodrębnioną częścią, a spółka A ponosić będzie opłaty na rzecz spółki B z tytułu wynajmu tego magazynu. Spółka A będzie przemieszczać własne towary do tego magazynu, przy czym po przemieszczeniu nadal będą one stanowić jej zapasy, co wynikać będzie z treści umowy w sprawie prowadzenia magazynu przez spółkę B. Zaznaczono, że własność towaru pozostanie po stronie spółki A, aż do momentu jego pobrania przez klienta (spółkę B). Do momentu pobrania towaru przez spółkę B, pozostanie on w dyspozycji spółki A. Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu spółka B nabędzie prawo do dysponowania towarem jak właściciel, czyli będzie mieć miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Również od strony rachunkowości finansowej, spółka A rozpozna dostarczenie towarów do magazynu w siedzibie spółki B jako przesunięcie międzymagazynowe. Do momentu pobrania towaru przez odbiorcę, spółka A ewidencjonuje te towary w swoim systemie finansowo-księgowym, jako swój własny stan magazynowy. Również w ramach corocznej inwentaryzacji towarów spółka A będzie inwentaryzować towary znajdujące się w magazynie konsygnacyjnym w siedzibie spółki B. Wyjaśniono, że taki model współpracy długoterminowej, w której spółka A będzie posiadać swój magazyn w siedzibie spółki B umożliwi klientowi pobór towarów spółki A w zależności od aktualnych potrzeb handlowych. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu będzie potwierdzane dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to spółka B będzie uprawniona do pobrania towarów z magazynu spółki A. Wyjaśniano także, że za każdy okres rozliczeniowy spółka A wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od spółki B potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów. Zaznaczono ponadto, że w opisanym powyżej modelu może mieć miejsce sytuacja, w której towary pobierane z magazynu spółki A będą bezpośrednio dostarczane dalszemu nabywcy (klientowi spółki B). Spółka B może upoważnić inny podmiot (np. spółkę C) do pobrania towarów z magazynu w imieniu spółki B. W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Pobranie towaru z magazynu przez spółkę C w imieniu spółki B, będzie dokumentowane przez spółkę B do spółki A, tak samo jak pobranie towaru przez samą spółkę B.

Uzupełniając na wezwanie organu wniosek o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że obecnie planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma podjąć opisaną we wniosku działalność. W ostatecznym modelu działalności wnioskodawca postanowił, że będzie jedynym założycielem spółki, której dotyczy wniosek. Umowa spółki została już przygotowana, natomiast nie została jeszcze zawarta w formie aktu notarialnego.

Na tle przedstawionego powyżej stanu opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem, czy w opisanym powyżej modelu prawidłowym będzie rozpoznawanie przez spółkę A obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz spółki B na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym, czy prawidłowym będzie wskazywanie przez spółkę A na fakturze dokumentującej tę dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży.

W ocenie skarżącego w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów na rzecz spółki B powstawać będzie każdorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, w którym towar zostanie pobrany z magazynu, z uwagi na co prawidłowym będzie wskazywanie ostatniego dnia tego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca podał, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a dla zrealizowania warunku rozporządzenia towarem jak właściciel musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa towaru. Z uwagi na powyższe w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dostawa towarów będzie mieć miejsce w momencie pobrania towaru z magazynu przez spółkę B, także w przypadku, gdy w imieniu spółki B towar zostanie bezpośrednio pobrany przez upoważnioną do tego spółkę C. Stwierdzono, że w opisanym modelu dostawa będzie miała charakter ciągły, w konsekwencji czego zastosowanie względem niej znajdzie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W zdaniu pierwszym pierwszego z powołanych przepisów określono moment wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Stwierdzono, że rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacenie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. W ocenie wnioskodawcy z brzmienia wskazanego przepisu wynika, że obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczenie (opłacenie) w okresach rozliczeniowych. Prawidłowym – zdaniem skarżącego – będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego ustalonego umownie między stronami - art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczono, że zgodnie z art. 19a ust. 4 powołanej ostatnio ustawy, art. 19a ust. 3 tej ustawy stosuje się odpowiednio również do dostawy towarów, dlatego przy powtarzającej się dostawie towarów strony mogą umówić się na okresowe rozliczanie tych dostaw. W ocenie skarżącego ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru dostawy towaru, bowiem istotne jest tylko to, że strony określiły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez stronę terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaną dostawą względnie z zamknięciem określonego etapu. Również terminy i okresy tych płatności i rozliczeń pozostają bez znaczenia. Ważny jest bowiem sam fakt ich określenia. Także w tym przypadku samo wystawienie faktury nie ma charakteru determinującego powstanie obowiązku podatkowego. Istotny bowiem będzie nie termin wystawienia faktury (ani sam fakt jej wystawienia), ale okres, do którego taka faktura się odnosi. Zdaniem skarżącego nie stanowi przeszkody do stosowania zasad wskazanych w art. 19a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadanie wyodrębnionego magazynu własnych towarów u kontrahenta, który jest uprawniony na podstawie stosownej umowy do pobierania towarów w ciągu każdego z okresów rozliczeniowych. Z chwilą umieszczenia przez spółkę A towarów w swoich magazynach spółka B nie nabywa prawa do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel. Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu realizowana jest dostawa na rzecz spółki B i spółka B nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Przedstawiona powyżej kwalifikacja – w ocenie wnioskodawcy – będzie aktualna również w sytuacji gdy pobrania towaru w imieniu spółki B z magazynu spółki A dokona spółka C.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 4 powołanej ostatnio ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zgodnie z kolei z art. 19a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. W ocenie organu za sprzedaż ciągłą należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Z uwagi na powyższe samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Również dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza zaistnienia sprzedaży o charakterze ciągłym. Z art. 19a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy. Wskazano także, że zgodnie z wyrażającym ogólną zasadę art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje również faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i powołanej ostatnio ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tj. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności). Zaznaczono, że wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze również te regulacje.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącego organ zaznaczył, że każdorazowe pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. Skoro zatem spółka A będzie dysponowała narzędziami w postaci dokumentów pobrania, które pozwolą jej na ustalenie momentu dokonania dostawy towarów, jak i jednoznaczne określenie przedmiotu poszczególnych dostaw to zaistnieją świadczenia jednorazowe, które będzie można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. W ocenie organu sam fakt zawarcia przez strony umowy, z której wynika maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Z uwagi na powyższe dostaw towarów na rzecz spółki B, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji do wskazanych dostaw nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów na rzecz spółki B, będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów, czyli w momencie pobrania tego towaru z magazynu przez spółkę B lub też spółkę C. Datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 powołanej ostatnio ustawy, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. Na fakturze winno wskazać się datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta wynikać będzie z dokumentu pobrania towaru.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący wniósł skargę na wskazaną powyżej interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do niezastosowania tych przepisów;

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 19a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że odpowiednie stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sprowadza się do identycznego stosowania art. 19a ust. 3 ustawy do dostawy towarów i do świadczenia usług, z pominięciem specyfiki dostawy towarów i świadczenia usług;

3) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania poszczególnych dostaw, a nie na koniec okresu rozliczeniowego;

4) dopuszczenie się błędu wykładni art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie daty sprzedaży określanej na fakturze;

5) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

\W sprawie poddanej sądowej kontroli spór sprowadza się do zasadności zastosowania art. 19a ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Ponadto skarżący zarzuca zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuszczenie się błędu wykładni art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a ust. 1, 3 i 4 ustawy o PTU, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie daty sprzedaży określanej na fakturze oraz naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), a w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącego, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów na rzecz spółki B powstawać będzie każdorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, w którym towar zostanie pobrany z magazynu, z uwagi na co prawidłowym będzie wskazywanie ostatniego dnia tego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży. Skarżący stwierdził, że w opisanym modelu dostawa będzie miała charakter ciągły, w konsekwencji czego zastosowanie względem niej znajdzie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o PTU.

Ze stanowiskiem wnioskodawcy nie zgodził się organ interpretacyjny, który stwierdził, że do dostaw opisanych w zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy o PTU. Według organu, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy o PTU. Z uwagi na powyższe obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów na rzecz spółki B, będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów, czyli w momencie pobrania tego towaru z magazynu przez spółkę B lub też spółkę C. Datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o PTU, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. Na fakturze winno wskazać się datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta wynikać będzie z dokumentu pobrania towaru.

W sprawie poddanej sądowej kontroli spór sprowadza się zatem do oceny, czy art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy o PTU ma zastosowanie wyłącznie – jak twierdzi organ podatkowy – do świadczenia usług (dostawy towarów) dokonywanego w sposób ciągły, czy też – jak wywodzi skarżący – ma zastosowanie zarówno do usług świadczonych (dostawy towarów) w sposób ciągły, jak i wszelkich innych usług z założenia powtarzających się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczenie (opłacenie) w okresach rozliczeniowych.

Odnosząc się do istoty zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o PTU usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Na mocy art. 19a ust. 4 ustawy o PTU przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Dokonując wykładni powołanych przepisów należy zauważyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., I FSK 425/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenie.nsa.gov.pl), że stanowią one implementację przepisów odnoszących się do usług ciągłych zawartą w art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112). W uzasadnieniu projektu do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35) wprowadzającej do art. 19a ustawy o PTU, zmiany zawarte w projekcie ustawy zmieniającej mają w sposób pełniejszy odzwierciedlać postanowienia Dyrektywy 2006/112. W szczególności w zakresie usług ciągłych oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W art. 19a ust. 1 ustawy o PTU zawarta została generalna zasada głosząca, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej stwierdzono, że "nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE".

Należy jednak zauważyć, że prawodawca unijny w art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 nie posługuje się pojęciem "usług o charakterze ciągłym", czy "usług ciągłych", lecz zwrotem "wykonywane w sposób ciągły" (ang. continuous supplies of goods). Zgodnie z tym przepisem dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Dyrektywa 2006/112 we wskazanym wyżej przepisie określa szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń o charakterze ciągłym. Skoro art. 19a ust. 3 ustawy o PTU stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prowspólnotową. Zauważyć też należy, że przepis prawny należy interpretować z uwzględnieniem jego miejsca w systematyce aktu normatywnego, w którym jest on zawarty (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 74). Jeżeli dana jednostka redakcyjna "[...] zawiera dwa zdania, to treść zdania drugiego musi pozostawać w ścisłym związku ze zdaniem poprzedzającym (pierwszym)" (zob. wyrok TK z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt Kp 5/09, OTK Z.U. 2012, seria A, nr 1, poz. 5). Jeśli zatem ustawodawca postanowił uregulować daną kwestię w dwóch zdaniach tego samego ustępu, to mając na uwadze § 55 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283), należało przyjąć, że taka redakcja przepisu świadczy o wzajemnym powiązaniu i braku odrębności unormowanej w ten sposób treści. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wsparta też wykładnią prowspólnotową przemawia więc za tym, że przepis ten ma odniesienie jedynie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca krajowy nie zdefiniował w przepisach ustawy o PTU pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (zob. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia). Wskazywano zarazem, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Przy interpretacji art. 19a ust. 3 ustawy o PTU nie można bowiem pomijać tego, że zdanie drugie zawarte w tym przepisie jest rozwinięciem zdania pierwszego, gdyż określa jedynie termin wykonania usługi ciągłej świadczonej przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Jest więc ono dopełnieniem zdania pierwszego. Ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym tego przepisu "... usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące terminy płatności lub rozliczeń.." wyraźnie wynika, że zdanie to nie ma odniesienia do wszystkich usług lecz tylko tych, które mają charakter ciągły. Chodzi bowiem o usługi, które ze względu na swą istotę wymagają ustalenia terminu płatności lub rozliczeń.

W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącym, że z faktu, że w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o PTU, w przeciwieństwie do zdania drugiego tego przepisu nie użyto sformułowania "usługa ciągła" wywodzić należało, że zdanie pierwsze odnosi się do wszystkich usług. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 19a ust. 1, 3 i 4 ustawy o PTU. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów, stwierdzając, że art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy o PTU nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a ust. 1, 3 i 4 ustawy o PTU, poprzez wadliwe przyjęcie daty sprzedaży określanej na fakturze. Prawidłowo ocenił organ podatkowy, że datą sprzedaży (datą dokonania lub zakończenia dostawy), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o PTU, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. Na fakturze winno wskazać się datę dokonania konkretnej dostawy, gdyż data ta wynikać będzie z dokumentu pobrania towaru.

W kontekście powyższych wyjaśnień nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanej powyżej zasady. W uzasadnieniu interpretacji organ zawarł prawidłową wykładnię spornych przepisów prawa podatkowego. Organ przedstawił spójna argumentację, którą oparł na obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego i odniósł ją do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd jest natomiast związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.