Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 647/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/05 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r., wydaną w sprawie W. W., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r.

W zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej poczyniono w sprawie następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Decyzją z dnia 25 lutego 2003 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2002 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.

Podstawą faktyczną w/w rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący w deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r., obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez firmę "C.", M. N. w W. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że M. N. nie posiadała kopii tychże faktur. Ten stan rzeczy nie pozwalał zdaniem organów podatkowych – w świetle § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz. 797) – na obniżenie podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z w/w faktur.

W wyniku skargi strony, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 669/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w całości powyższą decyzję, stwierdzając naruszenie prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r., uchylająca decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2002 r. i określająca stronie za grudzień 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

W skardze do Sądu I instancji strona wniosła o uchylenie ostatnio wymienionej decyzji, zarzucając naruszenie art. 86, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. i § 54 ust. 8 w zw. z ust. 4 pkt 2a i § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dodatkowo na rozprawie strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2006 r., które wpłynęło do Sądu w terminie publikacyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzut przedawnienia jest bezpodstawny. Organ podniósł, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło poprzez zapłatę podatku, która nastąpiła w dniu 5 grudnia 2002 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Powołując się na orzecznictwo zaakcentował, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może bowiem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Z kolei strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2006 r. zarzuciła, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 650/03, uchylił postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2003 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym tytułem wykonawczym, wystawionym na podstawie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2002 r. Zdaniem strony wszczęta egzekucja nie wywołała żadnych skutków prawnych w zakresie przerwania biegu przedawnienia. Następnie skarżący, powołując się na stanowisko doktryny podniósł, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, a wygaśnięciu przez zapłatę mogą podlegać obowiązki innego typu niż te, które podlegają wygaśnięciu przez przedawnienie.

Uwzględniając skargę Sąd zauważył, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. ulegało – w świetle art. 70 § 1 O.p. – przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2003 r. W tej sytuacji decyzja organu odwoławczego w tym przedmiocie została wydana po upływie okresu przedawnienia (w dniu 13 czerwca 2005 r.).

W związku z powyższym podstawowym w sprawie zagadnieniem była zdaniem Sądu ocena, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 i 4 O.p. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym tytułem wykonawczym, wystawionym na podstawie spornej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2002 r. Wobec tego pogląd strony skarżącej, że wszczęta egzekucja nie wywołała żadnych skutków prawnych w zakresie przerwania biegu przedawnienia, Sąd uznał za zasadny.

Z kolei stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy, że zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na skutek jego wykonania, co uprawnia organ odwoławczy do wydania decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, nie zostało zaaprobowane przez skład orzekający. Powołane w tym zakresie przez organ orzecznictwo nie odnosi się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie zapłata podatku nastąpiła w wyniku nieostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2002 r. Następnie decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2005 r., która nie mogła odnieść skutków prawnych w zakresie określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, z uwagi na jej doręczenie po okresie przedawnienia. Wynika stąd zdaniem Sądu, że do chwili wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym był podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Sąd podzielił bowiem tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04, iż dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli wynikająca z zeznania, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując odmiennej interpretacji należałoby przyjąć, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie decyzji nieostatecznej pozbawiałaby go możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego już zobowiązania podatkowego (por. glosa aprobująca A. Gomułowicz, Przegląd Podatkowy nr 2005, poz. 6, s. 44).

Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wnosząc na tej podstawie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi do Sądu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu środka odwoławczego podtrzymano stanowisko zawarte w piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2006 r., zgodnie z którym zarzut przedawnienia w przedmiotowej sprawie jest bezpodstawny, gdyż zobowiązanie podatkowe skarżącego, określone decyzją Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2002 r., wygasło poprzez zapłatę przez stronę podatku w dniu 5 grudnia 2002 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (dnia 1 stycznia 2003 r.). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji z zastrzeżeniem, że rozstrzygnięcie kończące to postępowanie spełnia warunek wynikający z art. 234 O.p. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 386/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005 nr 1, poz. 4 z glosami aprobującymi B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego w OSP 2005 nr 3, poz. 34; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 732/04 Monitor Podatkowy 2005 nr 7, poz. 43). Ponadto wskazano, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 649/04, Monitor Podatkowy 2005 nr 3, poz. 45). Skoro więc w niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia upłynął w toku postępowania międzyinstancyjnego, to należy przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej mógł wydać decyzję reformatoryjną, byleby nie była ona mniej korzystna dla strony niż decyzja organu I instancji. Z kolei porównanie decyzji obu organów wykazuje, że decyzja organu odwoławczego nie była mniej korzystna dla podatnika niż decyzja organu I instancji (w więc jej wydanie było dopuszczalne). Na poparcie prezentowanego stanowiska powołano dodatkowo szereg orzeczeń sądowych (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, Przegląd Podatkowy 2003 nr 10, poz. 63; wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003 nr 7, poz. 162; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 193/04, Monitor Podatkowy 2004 nr 10, poz. 43).

Ponadto podkreślono, iż to powołany przez Sąd I instancji wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., zapadł w odmiennym stanie faktycznym. W tamtej sprawie podatnik zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu I instancji przed terminem przedawnienia, która następnie została zmieniona kolejną decyzją tego organu, tym razem doręczoną już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. W konsekwencji w obrocie prawnym nie było żadnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tymczasem w spornej sprawie stan faktyczny jest odmienny bowiem zaskarżono w niej decyzję organu odwoławczego (reformatoryjną), dotyczącą rozstrzygnięcia z dnia 5 grudnia 2002 r., przy zachowaniu postanowień art. 234 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu pisma procesowego skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (iż nie mogło ono wygasnąć na skutek zapłaty kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu podatkowego), obszernie przytaczając na jego poparcie orzecznictwo i poglądy doktryny. Końcowo skarżący zakwestionował uprawnienie organów do podważania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że niezgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., jego kontrahent nie posiadał kopii wystawionych podatnikowi faktur. Strona wskazała na niekonstytucyjność unormowań wspomnianego rozporządzenia, przytaczając na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

Skład Sądu odwoławczego, orzekający w dniu 18 kwietnia 2007 r., uznał iż w przedmiotowej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p.? Wskazując na rozbieżności powstałe w orzecznictwie sądów administracyjnych, a dotyczące tego zagadnienia (m.in. w/w), Sąd kasacyjny postanowił przedstawić pytanie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA (na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.).

W uchwale z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07, Przegląd Podatkowy 2008 nr 1, poz. 47) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2007 r. skarżący podtrzymał argumentację dotyczącą niekonstytucyjności unormowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., które ograniczały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (poprzez wprowadzenie warunku posiadania przez kontrahenta kopii wystawionej podatnikowi faktury).

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2007 r. strona wywiodła, że z przytoczonej wyżej uchwały wynika, iż rozróżniono w niej skutki zapłaty podatku na podstawie wadliwej i niewadliwej decyzji nieostatecznej. W niniejszej zaś sprawie decyzja organu I instancji była uchylana trzykrotnie. Zdaniem skarżącego przyjęcie, iż zapłata kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z wadliwej decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania prowadziłoby do wniosku, iż zobowiązanie to może wygasać więcej niż jeden raz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W przytoczonej wyżej uchwale o sygn. akt I FPS 4/07 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z art. 187 § 2 p.p.s.a. wynika, iż uchwała składu siedmiu sędziów NSA podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego (por. § 1 w/w artykułu) – co miało miejsce w niniejszej sprawie – jest w danej sprawie wiążąca. Powoduje to, iż w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej powołana wyżej uchwała wiąże w sposób bezwzględny, zatem skład orzekający w tej sprawie nie może zastosować określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. trybu pozwalającego na jej przełamanie (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, s. 227, R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, Państwo i Prawo 2004, nr 2, s. 36).

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego w zaskarżonym wyroku przez Sąd wojewódzki (por. s. 6 uzasadnienia in fine) wynika, że zapłata zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług (za grudzień 1996 r.) nastąpiła na skutek wykonania nieostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2002 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia, którego ostatni dzień – w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 70 § 1 O.p. – to 31 grudnia 2002 r.).

Wskazane ustalenie jest stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. wiążące dla Sądu odwoławczego, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną organ zarzuca wyłączenie naruszenie przepisów prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W tym stanie rzeczy należy przyjąć w ślad za przytoczoną uchwałą, iż wspomniana zapłata zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej spowodowała w zakresie uiszczonej kwoty wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Należy przy tym podkreślić – odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skarżącego, przedstawionej w piśmie z dnia 3 grudnia 2007 r. – że wbrew poglądowi strony wskazana uchwała o sygn. akt I FPS 4/07 nie rozróżnia, czy zapłata podatku nastąpiła w wyniku nieostatecznej decyzji wadliwej, czy też niewadliwej. Wynika to przede wszystkim wprost z jej sentencji (mowa jest w niej jedynie o zapłacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przypomnieć natomiast należy, że związanie sądu występującego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych – co do zasady – obejmuje tylko sentencję uchwały. Jedynie w sytuacji, w której dla dokładniejszego określenia treści rozstrzygnięcia składu poszerzonego konieczne jest uzupełnienie sentencji motywami podjęcia uchwały zawartymi w uzasadnieniu, motywy te w granicach w jakich stanowią uzupełnienie sentencji mogą wiązać również skład zwykły NSA (por. A. Skoczylas, op.cit., s. 244). Tym niemniej potwierdza w/w konstatację również treść uzasadnienia przedmiotowej uchwały, w którym skład poszerzony wyraźnie stwierdził, że wspomniane zagadnienie (prawidłowości decyzji nieostatecznej) wykracza poza ramy przedstawionego pytania prawnego (por. s. 13 uzasadnienia uchwały).

Odnotować jednakże trzeba w ślad za składem siedmiu sędziów NSA, iż w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego (wynikającego z wadliwej decyzji nieostatecznej) powoduje jego wygaśnięcie w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 – 80 O.p.

Nie sposób w świetle tej ostatniej uwagi uznać za prawidłowe twierdzenie strony, iż w razie przyjęcia, że zapłata zobowiązania podatkowego wynikającego z wadliwej decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania, należałoby dojść do wniosku, iż zobowiązanie to może wygasać więcej niż jeden raz.

Stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe strony wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), powoduje iż nie mogło ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.). Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela w tym względzie dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd (por. przykładowo w/w wyroki z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04 i z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 732/04). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ wyższego stopnia w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Natomiast jak trafnie wskazał organ podatkowy zaskarżona decyzja jest decyzją reformatoryjną (wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p.), określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę w wysokości niższej, aniżeli wynikająca z uchylonej decyzji organu I instancji z dnia 5 grudnia 2002 r.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. należy uznać za trafiony. Zobowiązanie podatkowe (w tym zaległość) skarżącego (w wysokości wynikającej z decyzji organu odwoławczego) nie mogło wygasnąć na skutek przedawnienia z uwagi na to, że wygasło ono przed upływem terminu przedawnienia (w grudniu 2002 r.) na skutek zapłaty.

Wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi (a więc o orzeczenie stosownie do art. 188 p.p.s.a.) nie mógł zostać uwzględniony. Należy mieć bowiem na uwadze, że eliminując (błędnie) z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję z powodu uchybienia art. 70 § 1 O.p. Sąd wojewódzki uchylił się od jej merytorycznej oceny, w szczególności z uwzględnieniem normy prawnej wynikającej z art. 134 p.p.s.a. Przyjęcie zatem, iż wbrew poglądowi wyrażonemu w kwestionowanym wyroku nie doszło do naruszenia sporną decyzją w/w art. 70 § 1 O.p. powoduje, że Sąd I instancji powinien rozpoznać sprawę ze skargi strony w jej granicach, tj. poddając kontroli ogół elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, Lex nr 172990).

Z tych względów należało orzec w sposób określony w art. 185 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Przypomnieć przy tym należy, że Sąd kasacyjny nie jest związany wnioskiem, co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80).

Rozstrzygnięcie o kosztach uwzględniało dyspozycję art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 ustawy procesowej.