Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 304/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 , ust. 12 i 12 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, 10 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, 12 i 12a, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336) oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. nr 224, poz. 1799), po rozpatrzeniu odwołania D. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji, ustalił że skarżąca w okresie od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż lokali niemieszkalnych oraz otrzymanych zaliczek na poczet lokali niemieszkalnych - pomieszczenia gospodarcze. Strona opodatkowała powyższe transakcje stawką VAT 7% (maj 2009r. - grudzień 2010r.) i 8% (styczeń - kwiecień 2011 r.).

Organ I instancji uznał, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nastąpiły odrębne dostawy lokali niemieszkalnych niebędących częścią składową lokalu mieszkalnego. Pomieszczenia gospodarcze stanowią bowiem odrębne nieruchomości i mogą być przedmiotem samodzielnej dostawy niezwiązanej w żaden sposób z lokalem mieszkalnym.

Naczelnik stwierdził, że przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze poprzez wyżej opisane wyodrębnienie utraciły funkcjonalny związek z lokalami mieszkalnymi i nie wypełniają definicji budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc stały się lokalami użytkowymi, do sprzedaży których stosowana winna być podstawowa stawka podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 października 2013 r. określił skarżącej podatek od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT -7.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśniając zasadność wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ uznał, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży odrębnej własności pomieszczenia gospodarczego koniecznym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności. Mając na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego organ przyjął, że właściwym będzie posłużenie się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, a ponadto definicjami pojęć pomieszczenia gospodarczego i lokalu użytkowego wyrażonymi w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Zdaniem organu, analiza wymienionych uregulowań prowadzi do wniosku, że pomieszczenia gospodarcze, których opodatkowanie stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie, można kwalifikować w dwojaki sposób: albo jako pomieszczenia przynależne do samodzielnych lokali mieszkalnych albo jako odrębną własność lokalową.

W pierwszej sytuacji pomieszczenie gospodarcze nie będzie stanowić odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych. Pomieszczenie gospodarcze będzie zatem podlegało opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny.

Do odmiennych wniosków doszedł organ w stosunku do drugiej z ww. sytuacji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach zauważono, że w sytuacji, gdy pomieszczenie gospodarcze zostanie wyodrębnione jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość, to nie dzieli losu samodzielnego lokalu mieszkalnego, traci przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, do którego stosuje się podstawową stawkę podatku VAT.

Zauważono, że pomieszczenie gospodarcze, którego własność wyodrębniono, traci przymiot pomieszczenia przynależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Powołując się na stanowisko doktryny wskazano, że pomieszczenie przynależne do lokalu nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, dzieli więc los prawny nieruchomości lokalowej. Zatem nie może ono być przedmiotem odrębnego obrotu, ale może być zbyte tylko wraz z lokalem, w którego skład wchodzi. Dotyczy to zarówno sprzedaży, jak i wszelkich innych zmian właściciela (darowizny, spadku, egzekucji itd.). Pomieszczenie przynależne dzieli prawny los lokalu, dopóki jest częścią składową tego lokalu.

Zdaniem organu intencja ustawodawcy, którą było przyznanie preferencji podatkowych budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, skutkuje tym, że sprzedaży do pomieszczeń gospodarczych jako samodzielnych lokali, które pełnią funkcje niemieszkalne zastosowanie musi znaleźć podstawowa stawka podatku od towarów i usług. Zdarzają się także sytuacje, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci pomieszczenia gospodarczego są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Wówczas uiszczenie podatku VAT w stawce obniżonej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych, byłoby nieuzasadnione.

Odnosząc rozważania teoretyczne do ustalonego stanu faktycznego, który jednoznacznie potwierdził, że sprzedawane pomieszczenia gospodarcze stanowić miały odrębną własność, w żaden sposób nie były powiązane z lokalami mieszkalnymi i jako samodzielne lokale mogły być przedmiotem odrębnej sprzedaży organ odwoławczy zważył, że sprzedawane przez skarżącą pomieszczenia gospodarcze powinny być opodatkowane podstawową (22% i 23%) stawką podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor przywołał orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 914/11, uchwałę NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 815/12 wydany w analogicznym stanie faktycznym sprawy.

Odpowiadając na zarzuty odwołania przyznano rację odwołującej się, że zerwanie związku formalnego (prawnego) pomieszczenia gospodarczego z lokalem mieszkalnym nie oznacza utraty funkcjonalnego związku tych lokali. Pomieszczenie gospodarcze nadal będzie służyło (co do zasady) lokatorom lokalu mieszkalnego do przechowywania różnego rodzaju rzeczy (o ile właściciel pomieszczenia gospodarczego będzie władał także lokalem mieszkalnym). Jednak w takim przypadku pomieszczenie gospodarcze nie spełnia funkcji mieszkaniowych, a więc zgodnie z celem, który towarzyszył wprowadzeniu preferencyjnego opodatkowania, takie pomieszczenie nie mieści się w kategorii objętej obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie organ nie podzielił stanowiska podatnika.

Następnie organ wyjaśnił, że zapis art. 2 ust. 2 zdanie drugie ustawy o własności lokali, na który powołuje się strona, a w którym mowa o odpowiednim stosowaniu definicji lokalu mieszkalnego do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne jest konieczny dla prawidłowego stosowania ustawy o własności lokali, a nie ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołanie się do ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze) służyło zdefiniowaniu dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie lokalu o innym przeznaczeniu. To, że lokal niemieszkalny definiuje się przy pomocy definicji lokalu mieszkalnego nie oznacza, że obniżoną stawkę podatku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do lokali niemieszkalnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a i art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz §6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polegające na nieprawidłowym zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług do przedmiotów dostawy objętych stawką preferencyjną i w efekcie określenie łącznej kwoty podatku VAT za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. w wysokości wyższej niż wynikająca z prawidłowego rozliczenia,

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżąca wyjaśniła, że w okresie maj 2009 r. - kwiecień 2011 r. dokonała zbycia lokali niemieszkalnych — pomieszczeń gospodarczych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych, stosując preferencyjną stawkę VAT (7% i 8%). Wszystkie powyższe pomieszczenia gospodarcze zostały sprzedane jako odrębne lokale osobom, które w tych samych budynkach nabywały także lokale mieszkalne. Sprzedawane im pomieszczenia gospodarcze funkcjonalnie stanowiły uzupełnienie lokalu mieszkalnego, choć formalnie zostały wyodrębnione jako samodzielne lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu. Pomieszczenia gospodarcze zostały wyodrębnione formalnie jako samodzielne lokale w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, lecz w rzeczywistości, funkcjonalnie nie stanowią samodzielnych lokali, lecz służą jako pomieszczenia pomocnicze dla lokali mieszkalnych nabytych przez tych samych nabywców. Wszystkie te pomieszczenia mają powierzchnię od 1,6 do 7,8 m2 (w większości są to lokale o powierzchni do 2,5 m2), pozbawione są okien i służą wyłącznie jako uzupełnienie funkcji mieszkalnej, przeznaczone są do przechowywania przedmiotów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Zdaniem skarżącej prawne wyodrębnienie pomieszczenia gospodarczego jako samodzielnego lokalu nie ma wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT. W oparciu o § 3 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 oraz art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali skarżąca stwierdziła, że komórka lokatorska nie jest lokalem użytkowym, niezależnie od tego czy została wyodrębniona jako samodzielny lokal, czy też jest pomieszczeniem przynależnym do innego lokalu. Podatniczka wywodzi wprost z treści art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., że lokal niemieszkalny (niebędący lokalem użytkowym) położony w budynku mieszkalnym podlega preferencyjnej stawce podatku od towarów i usług, a taki sam lokal położony w budynku niemieszkalnym podlega podstawowej stawce VAT.

W tym zakresie strona podkreśliła, że przedmiotowe lokale niemieszkalne są zlokalizowane w budynkach mieszkalnych, wielorodzinnych, co jednoznacznie wynika z pozwoleń na budowę, na podstawie których zostały wybudowane. Zatem zgodnie z przytoczonymi w skardze przepisami (art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2 i ust. 12 a ustawy o VAT) podatniczka dokonuje dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, a dokładnie wyłącznie części takich budynków, czyli samodzielnych lokali mieszkalnych i lokali o - innym przeznaczeniu, których sprzedaż opodatkowana jest obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Poszczególne lokale, niezależnie od tego, czy zostały wydzielone jako samodzielne, stanowią części budynku. Stąd też skoro stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, to tylko lokal użytkowy w budynku mieszkalnym jest wyłączony spod preferencyjnego opodatkowania VAT.

Natomiast stwierdzenie, że przedmiot dostawy jest lokalem niemieszkalnym (o innym niż mieszkalne przeznaczeniu), jak czynią to, według skarżącej, organy podatkowe w niniejszej sprawie, jest niewystarczające.

W nawiązaniu do powyższego autor skargi podniósł, że o ile w budynkach niemieszkalnych stawka preferencyjna ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, o tyle w przypadku budynków mieszkalnych stawka preferencyjna ma zastosowanie do całych takich budynków oraz ich części, za wyjątkiem lokali użytkowych. Świadczy o tym, według skarżącej, użycie przez ustawodawcę pojęcia "lokal użytkowy", a nie "lokal niemieszkalny" lub "lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu". Ustawodawca nie ograniczył też preferencyjnego opodatkowania wyłącznie do lokali mieszkalnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego - wówczas brzmienie przepisu musiałoby być odmienne. Tylko w budynkach niemieszkalnych preferencyjna stawka ograniczona jest wyłącznie do lokali mieszkalnych.

W tej sytuacji, w ocenie strony, zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy pomieszczenia gospodarcze, które były przedmiotem transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, są lokalami użytkowymi. W świetle art. 41 ust. 12a ustawy VAT i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie jest wystarczające ustalenie, że dany lokal jest lokalem niemieszkalnym (o innym niż mieszkalne przeznaczeniu). Zdaniem podatniczki takie rozumowanie byłoby prawidłowe, gdyby chodziło o budynki niemieszkalne (PKOB dział 12), w których preferencyjnemu opodatkowaniu podlegają wyłącznie lokale mieszkalne. Tymczasem istota problemu w niniejszej sprawie polega na wyjaśnieniu, czy pomieszczenia gospodarcze nie są lokalami użytkowymi.

Po przeanalizowaniu definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (§ 3 pkt 13 i 14) skarżąca stwierdziła, że pojęcia lokal użytkowy i pomieszczenie gospodarcze są pojęciami rozłącznymi, choć oba mieszczą się w szerszej kategorii lokali niemieszkalnych. Powyższe stanowisko uzasadnia treść ustawy o własności lokali, która rozróżnia lokal niemieszkalny od lokalu użytkowego. W art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 jest mowa o lokalach o innym (niż mieszkalne) przeznaczeniu, a w art. 12 ust. 13 o lokalu użytkowym. Według zasad wykładni językowej, skoro ustawa używa dwóch różnych pojęć, to mają one różne znaczenie. Stąd wynika, że ustawa odróżnia lokal niemieszkalny (o innym niż mieszkalne przeznaczeniu) od lokalu użytkowego. Każdy lokal użytkowy jest lokalem niemieszkalnym, lecz nie każdy lokal niemieszkalny jest lokalem użytkowym. Właśnie pomieszczenia gospodarcze są typowymi przykładami lokali niemieszkalnych, niebędących jednak lokalami użytkowymi.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytacza obszerny fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 538/11, w którym Sąd opierając się na wykładni gramatycznej, systemowej i celowościowej wykazał, że pomieszczenia gospodarcze nie są lokalami użytkowymi.

Dodatkowo strona odwołała się do wyroku NSA z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 607/09, z którego wynika, że lokal użytkowy to nie każdy lokal o przeznaczeniu niemieszkalnym. Przy czym lokal użytkowy musi spełniać określone funkcje komercyjne, a przede wszystkim musi być samodzielny funkcjonalnie. Skarżąca podkreśliła, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwalifikowaniu garażu i stosowaniu do niej stawki podatkowej. Garaż jednostanowiskowy, czy wielostanowiskową halę garażową można ewentualnie kwalifikować jako lokal użytkowy. O ile można przyjąć, że mogą one samodzielnie pełnić funkcję użytkową (co też jest dyskusyjne), polegającą na przechowywaniu pojazdu(ów), to na pewno nie można tego stwierdzić o pomieszczeniach gospodarczych. W wielu orzeczeniach przyjęto, że do garażu lub miejsca garażowego w hali garażowej sprzedawanego wraz z lokalem mieszkalnym ma zastosowanie preferencyjna stawka VAT. W tym zakresie strona przywołała: wyrok NSA z 03 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 315/10, wyrok WSA w Gdańsku z 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1184/10 i wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09. Natomiast, w ocenie strony, nie ma wątpliwości, że pomieszczenie gospodarcze nie jest lokalem użytkowym, niezależnie od tego, czy zostało wyodrębnione jako samodzielny lokal, czy też stanowi pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. Skarżąca podsumowała przedstawione powyżej rozważania w następujący sposób:

1. wszystkie budynki, w których znajdują się pomieszczenia gospodarcze, których dotyczą decyzje organów podatkowych w tej sprawie, są obiektami budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 12a ustawy o VAT,

2. stawką preferencyjną VAT objęte są wszystkie części obiektów budownictwa mieszkaniowego, które nie są lokalami użytkowymi,

3. pojęcie lokalu niemieszkalnego nie pokrywa się z pojęciem lokalu użytkowego, nie każdy lokal niemieszkalny jest lokalem użytkowym - art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 oraz art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali,

4. pomieszczenie gospodarcze nie jest lokalem użytkowym - § 3 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie,

5. pomieszczenie gospodarcze, wyodrębnione jako samodzielny lokal niemieszkalny, stanowiące część obiektu budownictwa mieszkaniowego, jest objęte społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym zastosowanie ma do niego preferencyjna stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Kolejno Strona odnosi się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 815/12, wydanego w wyniku rozpatrzenia jej skargi w analogicznej sprawie. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji, mimo iż uznał, że komórki lokatorskie nie są lokalami użytkowymi, to z tego stwierdzenia nie wyciągnął prawidłowych i logicznych wniosków. Wobec tego podatniczka uznając, że ww. rozstrzygnięcie jest błędne, wniosła skargę kasacyjną, która jeszcze nie została rozpatrzona. Ponadto skarżąca kwestionuje stanowisko przyjęte w ww. orzeczeniu wskazując, że gdyby sformułowanie "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych" oznaczało to samo co sformułowanie "lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych", to zbędne byłoby rozróżnianie obiektów budownictwa mieszkaniowego i budynków niemieszkalnych, a przepisy prawa wskazywałyby wprost, że stawką preferencyjną objęte są lokale mieszkalne.

W ocenie skarżącej logiczna, dosłowna i gramatyczna wykładnia art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. prowadzi do wniosku, że stawką preferencyjną w budynkach mieszkalnych są objęte wszystkie części, niebędące lokalami użytkowymi, a w budynkach niemieszlaknych - tylko lokale mieszkalne. Lokal niemieszkalny (niebędący lokalem użytkowym) położony w budynku mieszkalnym podlega preferencyjnej stawce podatku od towarów i usług, a taki sam lokal położony w budynku niemieszkalnym podlega podstawowej stawce VAT. W ocenie strony powyższe rozumowanie nie stanowi rozszerzającej wykładni przepisu wprowadzającego obniżoną stawkę podatku, nie ma też żadnych podstaw do poszukiwania intencji prawodawcy, skoro wykładnia gramatyczna prowadzi do jednoznacznych wniosków.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie czy prawidłowo organy uznały, że dokonując dostawy lokali niemieszkalnych stanowiących pomieszczenia gospodarcze skarżąca naruszyła art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT) zaniżając podatek należny wskutek niezasadnego opodatkowania dostawy lokali preferencyjną stawką podatku (7 i 8 %).

Na wstępie wskazania wymaga, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym, ze skargi strony, była rozpatrywana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 815/12 skargę oddalił, uznając że co do spornych transakcji dotyczących sprzedaży pomieszczeń gospodarczych, stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Natomiast skarga kasacyjna strony skarżącej została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 522/13.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i przyjmuje za swoje.

Przechodząc do meritum, jak wynika z akt sprawy wynika, w okresie maj 2009 r. – kwiecień 2011 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca wystawiła faktury (wymienione na str. 3-12 decyzji organu I instancji) dotyczące sprzedaży lokali niemieszkalnych oraz zaliczek na poczet lokali niemieszkalnych – pomieszczeń gospodarczych. We wszystkich przypadkach podatek należny ustalono w oparciu o niższą, zagwarantowaną dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stawkę podatku (7% w okresie od maja 2009 r. do grudnia 2010 r. i 8% w okresie od stycznia 2011 r. do kwietnia 2011 r.). Nadmienić należy, że przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze stanowiły odrębny przedmiot własności, niezwiązany nierozerwalnie z własnością samych lokali mieszkalnych, jak chociażby przynależność.

Na gruncie ustawy o VAT podstawową obowiązującą stawką podatku przewidzianą dla dostawy budynków lub ich części jest stawka w wysokości 22%, co wynika z przepisu art. 41 ust. 1. Niemniej jednak, mając na względzie oddziaływanie budownictwa mieszkalnego na kształtowanie rozwoju społecznego ustawodawca zdecydował się na obniżenie zasadniczej stawki do progu 7%, o czym stanowi art. 41 ust. 2.

Przy czym z uwagi na zakres niniejszej sprawy należy mieć na względzie, że w myśli art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Co ważne, preferencyjna stawka przewidziana została wyłącznie dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które ustawodawca jednocześnie zdefiniował. Uregulowana w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowiąca rozwinięcie omawianej normy prawnej, legalna definicja nakazuje, aby przez wspomniane budownictwo rozumieć wyłącznie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie pierwszy z wymienionych w katalogu przypadków, a rola Sądu sprowadza się do oceny, czy przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze mieszczą się w podkatalogu obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że pojęcie "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części" jest pojęciem szerokim, a ustawodawca wyraźnie separuje z grona tych obiektów lokale użytkowe. Zauważyć należy również, że przepisy regulujące opodatkowanie przedmiotowym podatkiem nie zawierają wyjaśnienia użytego pojęcia "lokal użytkowy", poza regulacją znajduje się również znaczenie sformułowania "lokal mieszkalny".

W takim przypadku niezbędnym jest skorzystanie z reguł wykładni systemowej pozwalającej na ustalenie znaczenia przedmiotowych pojęć w oparciu o inne, poruszające niezbędne zagadnienia, akty prawne. Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zastosowanie znajdą poszczególne postanowienia ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690).

Pierwszy z ww. aktów, w art. 2 ust. 2 stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Warto także zwrócić uwagę na ust. 4 cytowanego przepisu, w którym mowa jest o mogących przynależeć do lokalu częściach składowych, pomieszczeniach, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń takich prawodawca zaliczył przykładowo piwnicę, strych, komórkę, czy garaż.

Z kolei przywołane wcześniej rozporządzenie wyjaśnia znaczenie użytego w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT terminu "lokal użytkowy", ale zawiera również wyjaśnienie zwrotu "pomieszczenie gospodarcze". Pierwsze z nich oznacza, pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym, drugie zaś pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Jak wynika z powyższego, pomieszczenie gospodarcze może mieć na celu zarówno podniesienie użyteczności lokalu mieszkalnego, jak i użytkowego. Oczywistym jest, że ewentualne zastosowane obniżonej stawki podatku byłoby możliwe jedynie w przypadku pomieszczenia gospodarczego związanego z lokalem mieszkalnym, co do zasady tylko taki lokal podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku (7 i 8 %). Rozważaniu podlega w konsekwencji to, czy przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze można uznać za obiekt budownictwa mieszkaniowego lub jego część.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, na podobny do zarysowanego w niniejszej sprawie spór dotyczący miejsc postojowych w budynkach mieszkalnych, który został już jednoznacznie rozstrzygnięty przez orzecznictwo sądowo-administracyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 20 października 2011 r., I FSK 1497/10) kwalifikacja podatkowa dostawy lokalu mieszkalnego i związanego z nim prawa do korzystania z miejsca postojowego zależy od tego, czy miejsce postojowe, a dokładnie hala garażowa, w której ono się znajduje stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość, a w konsekwencji może stanowić samoistny przedmiot umowy sprzedaży. Dalej Sąd ten stwierdził, że w takiej konfiguracji hala garażowa stanowi lokal o innym przeznaczeniu niż wykorzystywany do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a przez to na gruncie prawa podatkowego nie mieści się w pojęciu "obiekt budownictwa mieszkaniowego" i przez to dostawa takiego lokalu (lub jego części – miejsca postojowego) nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania (...).

W wyroku z 19 maja 2009 r. (I SA/Gd 251/09) tutejszy Sąd podobnie wskazywał na charakter prawny przedmiotu umowy sprzedaży jako decydujący o obniżeniu stawki czynnik. Uznano w nim, że "miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego - lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest ograniczone ścianami), nie jest też urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, zatem nie jest przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego; skoro miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, to tym samym nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Nabywca lokalu mieszkalnego nabywa jednocześnie udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca parkingowego. Uzasadnionym tym samym staje się twierdzenie, że w takim przypadku czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty tj. lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym".

Ostatecznie kwestia ta rozstrzygnięta została uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, w której to Sąd stwierdził, że garaże wchodzące w skład budynku mieszkalnego, będące odrębnymi nieruchomościami, stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, a w konsekwencji podlegają odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. Uchwałę tę podjęto co prawda na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ale w ocenie Sądu wskazaną zasadę należy odpowiednio stosować na gruncie ustawy o VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do zaprezentowanych poglądów i stwierdza, że mają one odpowiednie zastosowanie w stosunku do pomieszczeń gospodarczych usytuowanych w budynkach mieszkalnych. Odnosząc przywołane stanowisko do ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze, jako odrębny, samoistny przedmiot własności nie wyczerpują dyspozycji przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez co zastosowanie powinna znaleźć stawka 22 i 23%. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma tu okoliczność, że przedmiotowe pomieszczenia są samodzielnymi lokalami, zostały wyodrębnione prawnie i nie stanowią wraz z odpowiadającymi im lokalami mieszkalnymi nierozerwalnej całości, przez co właściwość lokalu mieszkalnego, od której uzależnione jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku nie rozciąga się na te pomieszczenia. Należy zauważyć, że każdy z wyodrębnionych lokali niemieszkalnych stanowi odrębny przedmiot własności i nie jest on w żaden sposób prawnie powiązany z własnością lokalu. Jedyną okolicznością łączącą poszczególne lokale, co jednak pozostaje obojętne dla podatkowej oceny dostawy tych lokali, może być osoba właściciela. Strona skarżąca wskazała, że oddzielna sprzedaż pomieszczeń gospodarczych miała na celu względy praktyczne i nie była możliwa bez jednoczesnego zakupu mieszkania. Zauważyć jednak należy, że obowiązujące przepisy nie wprowadzają takiego ograniczenia i sprzedaż taka, wbrew argumentom skarżącej, de facto była możliwa. Polityka prowadzonej działalności gospodarczej nie jest w tej kwestii decydująca.

Zgoła odmiennie sytuacja wyglądałaby w przypadku, gdyby przedmiotowe lokale stanowiły przynależność poszczególnych lokali mieszkalnych. Wówczas, postanowienia art. 41 ust. 12a ustawy o VAT dotyczyłyby niepodzielnie lokalu mieszkalnego i związanego z jego własnością pomieszczenia gospodarczego, co skutkowałoby zastosowaniem preferencyjnej stawki do całości dostawy.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej wykładni stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, a wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie nie zawierało podniesionych w skardze uchybień.

W konsekwencji za nietrafne uznać należy stanowisko strony skarżącej. Przede wszystkim Sąd nie podziela tezy, jakoby tylko lokal użytkowy w budynku mieszkalnym podlegał wyłączeniu spod preferencyjnego opodatkowania podatkiem VAT. Jak bowiem wykazano pomieszczenia niemieszkalne, w zależności od ich charakteru, mogą podlegać niższemu opodatkowaniu, bądź podzielać los lokali użytkowych (zawsze stawka 22 i 23%).

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.