Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 547/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 123. art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2pkt 4, art. 10 ust.10
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R. C. - zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku akcyzowym zobowiązania za marzec 2014 r. w wysokości 28.887 oraz za kwiecień 2014 r. w wysokości 6.424 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wobec skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2014 r.

W toku postępowania dopuszczono w charakterze dowodów protokoły przesłuchania świadków i dowody z dokumentów zebrane w aktach sprawy karnej, która przeciwko skarżącemu toczyła się przed Sądem Rejonowym [...] (sygn. [...]) o to, że w okresie od początku 2010 r. do połowy 2014 r., w ramach prowadzonej przez siebie działalności pod firmą "A", nabywał od M. D., prezesa "B" sp. z o.o. (zwana dalej "B"), przywłaszczone przez niego paliwo, należące do "C" SA.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w spółce "B" potwierdziły fakt dokonywania sprzedaży na rzecz skarżącego paliwa i oleju opalowego w tym:

- 18.168 l oleju opalowego [...] w dniu [...] marca 2014 r.,

- 4.021 l oleju opalowego [...] w dniu [...] kwietnia 2014 r.

Jak wynika z zeznań pracowników "B", tj. między innymi: J. D., D. B., A. M. i G. D., Ł. K. z magazynów tego podmiotu paliwo i olej opałowy były wywożone także bez fakturowania. Po powrocie pojazdu wywożącego paliwo niszczony był dowód wywożenia towaru z magazynu, a w rejestrach anulowany był dowód wydania towaru. Wydawanie towaru bez fakturowania odbywało się z wykorzystaniem starego programu komputerowego, który od 2012 r. funkcjonował równolegle z nowym programem.

Paliwo i olej opałowy w niefakturowanym obrocie według świadków było dostarczane między innymi do skarżącego (stacja paliw w O.), a braki inwentaryzacyjne paliwa kompensowane były poprzez fikcyjne zakupy przez "B" paliwa od "C".

Według świadka J. D. proceder kradzieży paliwa i oleju opałowego z magazynu "B" w Ł. miał miejsce od [...] listopada 2012 r. do [...] kwietnia 2014 r.

Nielegalnym transportem paliwa do skarżącego zajmował się G. D., który zeznał, że od transportów legalnych niefakturowane dostawy różniły się tym, że odbiorcy paliwa nie potwierdzali jego odbioru, tj. nie podpisywali się na dokumencie wydania i liście przewozowym.

Jako dowód w sprawie dopuszczono także między innymi protokół z przesłuchania w dniu [...] lipca 2015 r., przez funkcjonariuszy CBA, M. P.- pracownika należącej do skarżącego stacji paliw w O., odpowiedzialnego między innymi za przyjęcie paliwa do podziemnych zbiorników na tej stacji.

Na stacji w O. paliwo było przyjmowane oprócz zbiorników podziemnych także do cystern, jednakże świadek, zgodnie ze swoimi zeznaniami, nie miał uprawnień do nadzorowania tego rodzaju czynności.

M.P. zeznał także, że na stacji w O. prowadzona była ewidencja sprzedaży paliwa również poza przeznaczonym do tego systemem [...] i kasą. Odbywało się to w sposób nieformalny, tj. "na zeszyt". Tego rodzaju sprzedaży dokonywano na polecenie skarżącego, a same zeszyty prowadzono w związku z odpowiedzialnością pracowników z tytułu dokonywanej sprzedaży.

Świadek zeznał również, że w sytuacjach, w których w zbiornikach podziemnych brakowało paliwa, było ono uzupełniane z cystern należących do skarżącego. Wówczas nie wystawiono żadnego dokumentu na przyjęcie paliwa na stan magazynowy stacji paliw.

M. D., przesłuchiwany na rozprawie przed Sądem Rejonowym [...] w dniu [...] grudnia 2016 r. zeznał, że z magazynów jego firmy następował nieudokumentowany wywóz paliwa. Jednym z jego odbiorców był zaś skarżący, który wiedział o pochodzeniu nabywanego towaru.

Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2017 r., Sad Okręgowy [...] uznał M. D. winnym przywłaszczenia powierzonego mu paliwa, na szkodę "B", wymierzając mu za to karę łączną 4 lat pozbawienia wolności. Wśród czynów za które go skazano znalazło się między innymi przywłaszczenia paliwa dostarczonego skarżącemu, w dniach: [...] marca 2014 r. (18 168 litrów oleju opałowego) i [...] kwietnia 2014 r. (5 043 litrów benzyny [...] i niemniej niż 4 040 litrów oleju opałowego [...] oraz niemniej niż 23 164 litry oleju napędowego.

W toku niniejszego postępowania przeprowadzono również przesłuchania świadków (pracowników i przedstawicieli "B"), którzy w większości potwierdzili swoje zeznania składane w postępowaniu karnym.

Skarżący natomiast odmówił składania zeznań. W przesłanych zaś do organu wyjaśnieniach stwierdził między innymi, że dokonywanie przez niego nabycia niefakturowanego paliwa oznaczałoby ewidentną stratę, jako że przy jego sprzedaży nie mógłby wykazywać kosztów. Sprzedaż na stacji w O. była zaś w całości rejestrowana za pomocą programu [...] i nigdy nie prowadzono tam żadnych zeszytów. Zeznania M. P., potwierdzające tego rodzaju praktyki skarżący określił mianem wymuszonych przez CBA.

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniem skarżącego, odnośnie dokonywania przez niego jedynie legalnych zakupów paliwa i oleju opalowego. W tym zakresie powołał się na spójne, w jego ocenie, zeznania pracowników "B", analizę dokumentacji tejże spółki, a także zeznania M. P. - pracownika skarżącego. Ponadto organ dokonał analizy możliwości przyjęcia paliwa w dniach [...] marca i [...] kwietnia 2014 r., która to analiza, przeprowadzona na podstawie kartotek magazynowych i pojemności zbiorników stacji oraz autocystern, dała pozytywną odpowiedź na pytanie o możliwość przyjęcia tych ilości paliwa w wymienionych wyżej dniach.

W dniu [...] stycznia 2018 r. dokonano przesłuchania świadka M. P. Świadek ten zaprzeczył, jakoby sprzedaż paliwa na stacji w O. dokumentowano także poza systemem [...], tj. w tzw. "zeszycie". Odnosząc się do swoich zeznań, potwierdzających tego rodzaju proceder, złożonych [...] lipca 2015 r., w postępowaniu prowadzonym przez CBA, świadek stwierdził, że nie obrazują one rzeczywistego obrazu sprzedaży, a same zeznania zostały mu zasugerowane przez przesłuchujących go funkcjonariuszy. Poza tym, wypowiadając się w ten sposób, wyraził jedynie swoje przypuszczenia, które nie odpowiadają prawdzie i z powodu których obecnie jest mu przykro.

Odnośnie swoich zeznań przed CBA M. P. stwierdził, że zeznawał wówczas pod presją, w efekcie czego nie był w stanie przeczytać tego co podpisuje.

Według organu zeznania tego świadka z [...] lipca 2015 r. są wiarygodne, jako że z ich treści wynika, iż świadek w sposób swobodny i rzeczowy odniósł się do relacjonowanych okoliczności. Nie można tego powiedzieć natomiast o zeznaniach ze stycznia 2018 r. oraz o zeznaniach z 2016 r., złożonych przed Sądem Rejonowym , które cechują się brakiem logiki i wewnętrzną sprzecznością. W tym wypadku świadek nie potrafi bowiem precyzyjnie wyjaśnić co miał na myśli, relacjonując poszczególne okoliczności nieewidencjonowanej sprzedaży lub też próbuje nadać im obecnie odmienne znaczenie, co nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

Tak więc organ przyjął, że skarżący dokonał zakupu od M. D. oleju opałowego, tj:

1) w dniu [...] marca 2014 r. zakupił 18 168 litrów oleju opałowego [...],

2) w dniu [...] kwietnia 2014 r. zakupił 4 021 litrów oleju opałowego [...].

Zakupy wskazanego wyżej oleju opalowego nie zostały udokumentowane w żaden sposób, a jego sprzedaż nie znalazła odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych.

Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży przez skarżącego m.in. oleju opalowego nabytego poza ewidencją magazynowo-księgową przyjęto, ze olej opałowy nabyty w marcu 2014 r. i kwietniu 2014 w ilości odpowiednio 18 168 litrów i 4 021 litrów został sprzedany w tych miesiącach.

Z uwagi na to, że skarżący nie pobrał stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zasadnym było obciążenie go akcyzą z tytułu sprzedaży tego oleju w wysokości wynikającej z przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 1.822 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma kwestia związana z dokonywaniem zakupów paliwa i oleju opałowego od M. D. i nieewidencjonowanej jego sprzedaży. W tej kwestii organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, uznając za wiarygodne zeznania M. P., złożone w trakcie przesłuchania przez CBA. W tym zakresie stwierdził, że kwestia przeczytania ze zrozumieniem zeznań, przed ich podpisaniem, na którą powołuje się świadek w swoich kolejnych zeznaniach, jest w tym wypadku kwestią wtórną. Dodał też, że przesłuchanie ze swej natury jest okolicznością stresującą i z tego względu nie można tylko na tej podstawie dyskwalifikować złożonych zeznań.

Jeżeli chodzi o późniejszą relację świadka, przedstawioną w ramach zeznań złożonych przed organem i sądem karnym, to w tym zakresie organ stwierdził, że M. P. nie wyjaśnił w sposób logiczny i wiarygodny zmiany swoich zeznań. W kwestii wymuszania zeznań przez przesłuchujących świadka funkcjonariuszy organ podkreślił, że okoliczności tego rodzaju nie potwierdzili inni, przesłuchiwani przez CBA świadkowie, co czyni wersję przedstawioną przez M. P. niewiarygodną.

Według organu proceder obrotu nieewidencjonowanymi paliwami znajduje potwierdzenie w całokształcie materiału dowodowego i brak jest podstaw do kwestionowania obrazu zdarzenia wynikającego z niego.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w wysokości określonej przepisami prawa.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez wadliwą ocenę dowodów, w szczególności przyjęcie, że skarżący nabywał od M. D. olej napędowy bez ewidencjonowania zakupu tego oleju oraz nieewidencjonowania jego sprzedaży, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez stronę (przesłuchanie osób oskarżających skarżącego o nabywanie oleju opałowego poza ewidencją księgową),

2) art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, ze nie było podstaw faktycznych do naliczenia podatku akcyzowego. Naruszona w tym przypadku została zasada jednofazowości opodatkowania tym podatkiem. Nawet gdyby przyjąć, że doszło do transakcji ze spółka "B" to ta spółka była zobowiązana do pobrania oświadczenie od nabywcy i to ona zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym powinna zapłacić sankcyjny podatek.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że według skarżącego, który nie przyznał się do nabywania i sprzedaży poza ewidencją paliwa i oleju opałowego, organy rozstrzygające niniejszą sprawę nie wykazały tego w sposób prawem przewidziany. W tym zakresie oparły się bowiem wyłącznie na zeznaniach przedstawicieli "B", które mają charakter konfabulacji i nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Organy nie wyjaśniły też jaki miałby być cel kupowania paliwa i oleju opalowego po cenach, po których skarżący mógłby kupić paliwo legalnie.

Skarżący podkreślił, że organy dały bezpodstawnie wiarę zeznaniom M. P., złożonym przed funkcjonariuszami CBA, pomimo tego że świadek ten odwołał następnie swoje zeznania, opisujące okoliczności, w których zostały one od niego uzyskane. Zeznania obciążające skarżącego zostały bowiem na świadku wymuszone, dlatego też nie mogą one stanowić podstawy wiarygodnych ustaleń faktycznych.

Skarżący podkreślił także, że w okolicznościach niniejszej sprawy to nie on handlował kradzionym paliwem, ale był notorycznie okradany przez "B". Następnie zaś został pomówiony przez pracowników "B" o udział w całym procederze.

Według skarżącego zeznania pracowników "B" są niewiarygodne, a paliwo pochodzące z kradzieży zostały tylko na niego "rozpisane".

W kwestiach dowodowych bardzo istotnym dowodem według skarżącego, byłoby pozyskanie przez organy z "C" dokładnego rozliczenia nadwyżek paliwa. Nieprzeprowadzenie zaś tego dowodu uznać należy za istoty brak, uniemożliwiający precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W tym aspekcie niezbędne byłoby też bezpośrednie przesłuchanie pracowników "B", jako że ich wcześniejsze zeznania pozostały niejasne i sprzeczne.

Końcowo skarżący zauważył, że stwierdzenie organów, iż zakupione od M. D. paliwo sprzedawał rolnikom nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym. Poza tym skoro miał on rzekomo dostarczać olej napędowy rolnikom to po co kupowałaby nagle olej opałowy i dostarczał go rolnikom i w jakich celach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W okolicznościach przedmiotowej sprawy spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, co do zasady, koncentruje się wokół kwestii związanej z prawidłowością poczynionych na jej gruncie ustaleń faktycznych. Wprawdzie skarżący podniósł również zarzuty dotyczące naruszenia przez rozstrzygające jego sprawę organy przepisów prawa materialnego, jednakże okoliczności te mają charakter wtórny, w stosunku do głównego zarzutu, związanego z wadliwością ustaleń i uchybieniem przepisom prawa procesowego.

W niniejszej sprawie decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma kwestia, handlu przez skarżącego olejem opałowym (i opodatkowania tego oleju akcyzą), zakupionym poza ewidencją od M. D. i również poza ewidencją sprzedawanym.

Według twierdzeń skarżącego nigdy nie nabywał oleju opalowego poza oficjalnymi rejestrami, a cała sprawa jest wynikiem pomówienia ze strony pracowników i przedstawicieli "B".

Odnosząc się do tego zagadnienia stwierdzić należy, że nie sposób jest zakwestionować stanowiska organów, zarówno jeżeli chodzi o zakres i sposób zebrania materiału dowodowego, jak również jego ocenę, której nie można przypisać cech dowolności.

Sam fakt przywłaszczenia przez M. D. oleju opałowego należącego do "C" nie budzi wątpliwości, jako że został w wystarczający sposób udowodniony, zarówno zeznaniami świadków, jak również dowodami z dokumentów, rejestrów i ewidencji firmy "B". Sam fakt przywłaszczania i nielegalnej sprzedaży oleju został szczegółowo wykazany, wraz z opisem technicznego sposobu niefakturowanej sprzedaży oleju. Poza tym M. D., został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego [...] za przywłaszczenie paliwa i oleju opałowego na szkodę "C", zaś w opisie czynu skazanego wyszczególniono również przywłaszczenie oleju opałowego, które następnie zostało dostarczone skarżącemu, w dniach: [...] marca i [...] kwietnia 2014 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11, sprawia, że adresatami tej zasady stają się pośrednio organy administracji publicznej, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Wiążące znaczenie dla sądu administracyjnego ma tylko wyrok skazujący sądu karnego. Prejudycjalne znaczenie takich wyroków nie ogranicza się do sytuacji, gdy dotyczą strony występującej przed organami administracji, a następnie sądem administracyjnym. Ustalenia sądu karnego będące podstawą skazania mogą dotyczyć elementów stanu faktycznego ustalanego przez organy administracji w celu zastosowania normy prawa materialnego, a taki stan faktyczny nie zamyka się w działaniu samej strony postępowania, lecz może dotyczyć także innych osób. Wyroki karne skazujące, np. wspólników czy kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy prowadzące postępowania administracyjne i w konsekwencji przez sąd administracyjny (Romańska Marta art. 11 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI (online) Wolters Kluwer, pod redakcją T. Wosia).

W tej sytuacji nie można kwestionować samego faktu przywłaszczenia przez M.D. oleju, dostarczonego następnie (w części) skarżącemu. W stanie faktycznym sprawy bezsprzecznie ustalono, że M. D. przywłaszczał olej opałowy i następnie sprzedał go między innymi skarżącemu, co miało miejsce [...] marca i [...] kwietnia 2014 r.

Jeżeli chodzi o relacje handlowe skarżącego z M. D. oraz reprezentowaną przez niego spółką "B", to bezspornym w sprawie jest to, że skarżący dokonywał u niego nabycia paliwa i oleju opałowego, co było udokumentowane fakturami. Niemniej jednak jak ustaliły organy, na podstawie analizy rejestrów skarżącego i zeznań świadków, nie wszystkie dostawy z tego źródła były fakturowane i ewidencjonowane. Okoliczności świadczące o tego rodzaju dostawach zostały szczegółowo przedstawione przez pracowników "B", mających bezpośredni lub przynajmniej pośredni związek z tego rodzaju obrotem. Zeznania te są, co do zasady, spójne i logiczne, dlatego też nie sposób kwestionować przyznania im przez organy atrybutu wiarygodności. Podobne uwagi można odnieść do zeznań M. D., które jako korespondujące z zeznaniami przesłuchiwanych świadków, uznać należy za wiarygodne.

Skarżący, dążąc do podważenia ustaleń organów, poczynionych na podstawie wyżej wymienionych dowodów stwierdził, że zeznania pracowników i przedstawicieli "B" z jednej strony stanowią konfabulację, z drugiej zaś są wynikiem ich zmowy, mającej na celu "rozpisanie" na niego przywłaszczonego z "C" paliwa i oleju opałowego. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że są one gołosłowne, a skarżący nie wskazał żadnych okoliczności czy dowodów, które potwierdzałyby jego sugestie.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć też należy, że fakt nabywania przez skarżącego paliwa i oleju opalowego poza ewidencją i jego dalszej sprzedaży potwierdził również jeden z pracowników skarżącego – M. P. Z jego zeznań, złożonych w postępowaniu prowadzonym przez CBA jednoznacznie wynika, że tzw. "niefakturowane paliwo" nabywano, a następnie sprzedawano nieoficjalnie, tj. poza systemem [...], na tzw. "zeszyt". Wszystko to odbywało się na polecenie i za wiedzą skarżącego.

Wprawdzie świadek M.P., zeznając w postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym [...] oraz w niniejszym postępowaniu zmienił swoje wcześniejsze zeznania, powołując się na fakt wywierania na niego presji przez funkcjonariuszy CBA podczas przesłuchania oraz sugerowania mu przez nich pewnej wersji zdarzeń. Dodał również, że zeznając pod presją opisywał raczej swoje przypuszczenia, co do przebiegu operacji handlu paliwem, a nie rzeczywisty przebieg zdarzeń. Nadmienił również, że podpisując zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez CBA nie był w stanie zaznajomić się z zaprotokołowaną ich wersją, z uwagi na swój stan psychiczny, wywołany samym przesłuchaniem i związanym z nim stresem. Tak więc zeznania te nie mogą być według niego przyjmowane bezkrytycznie.

Mając na uwagę okoliczności sprawy, a także argumentację przytoczoną przez organy, stwierdzić należy, że uznając za wiarygodne zeznania świadka złożone podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy CBA, organy nie wykroczyły poza ramy swobodnej oceny dowodów, co zarzuca im skarżący. Stwierdzenie tego rodzaju wynika przede wszystkim z tego, że składając przedmiotowe zeznania świadek opisał w sposób szczegółowy i logiczny cały przebieg procesu nabywania i sprzedaży paliwa, zarówno tego ewidencjonowanego, jak i tego, którym handel odbywał się poza oficjalnym obrotem. Dodatkowo przedstawił szeroki kontekst funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego, zwłaszcza w kontekście własnych relacji z pracodawcą, w szczególności sposobu wypłaty mu wynagrodzenia i jego wysokości. Zeszyt, o którym świadek wspominał w swoich relacjach został zabezpieczony w trakcie postępowania i okazany mu. Tak więc opisywany przez świadka przebieg zdarzeń znajdował odzwierciedlenie w okolicznościach sprawy (w szczególności ustaleniach odnośnie przywłaszczenia paliwa przez M. D., jak również sposobie funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego, zwłaszcza kwestii dotyczącej bezpośrednio obrotem paliwem), choć zapisy zamieszczone w tym zeszycie nie były poddawane szczegółowej analizie, co jednak mając na względzie brak wiedzy odnośnie przyjętej w tym nieoficjalnym rejestrze systematyki i późniejszej zmiany zeznań świadka, zaprzeczającego niefakturowanemu obrotowi paliwem, było niecelowe.

Atrybutu wiarygodności organy nie przyznały późniejszym, znacząco odmiennym zeznaniom świadka M. P., które uznały za nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne. Świadek bowiem wprost zaprzeczył wcześniej relacjonowanej wersji zdarzeń, nie wskazując wyraźnych powodów zmiany swojego stanowiska. Powołał się w prawdzie na fakt wywierania na niego presji przez funkcjonariuszy, jednakże nie wskazał on w jaki sposób miałoby się to odbywać, poza tym faktu tego nie potwierdzili inni słuchani w sprawie świadkowie. Jeżeli zaś chodzi o stan świadka, związany ze znalezieniem się w stresogennej sytuacji, to choć nie można tego jednoznacznie wykluczyć, to nie sposób jest przyjąć, że miał on bezpośredni i decydujący wpływ na obraz relacjonowanych przez świadka zdarzeń. Skoro bowiem świadek logicznie i szczegółowo przedstawił przebieg zdarzeń związanych z handlem niefakturowanym paliwem, a także szereg okoliczności związanych z przebiegiem jego zatrudnienia u skarżącego, to w tym kontekście trudno jest dostrzec fakt składania zeznań przez świadka w sytuacji wyłączającej możliwość rzetelnego opisu relacjonowanych okoliczności.

Tego rodzaju oceny dowodów, zaprezentowanej przez organy obu instancji, nie sposób zasadnie kwestionować, gdyż nie można stwierdzić w żaden sposób, że opiera się ona na dowolności. W sposób bowiem rzetelny i logiczny organy wyjaśniły dlaczego uznały za wiarygodne zeznania świadka złożone w postępowaniu przed CBA, a odmówiły wiarygodności zeznaniom składanym później. Tak więc w tej sytuacji brak jest podstaw do podważania ich stanowiska.

Jeżeli chodzi o samą treść zeznań M. P., to już zostało wyżej stwierdzone, relacjonowany przez niego przebieg zdarzeń znajduje potwierdzenie w zeznaniach innych świadków (pracowników i przedstawicieli "B"), ale także innych okolicznościach sprawy. I tak, w sposób bezsprzeczny stwierdzono, że w dniach [...] marca i [...] kwietnia 2014 r. na stacji paliw w O. istniała możliwość przyjęcia paliwa i oleju opałowego w ilościach, w których ustalono jego niefakturowaną dostawę. M. P. zeznał, że był odpowiedzialny wyłącznie za dostawę towarów do zbiorników podziemnych, ale na stacji istniała możliwość przyjęcia paliwa również do znajdujących się tam cystern, z której to możliwości korzystano. W tej więc sytuacji fakt przyjęcia nieewidencjonowanego paliwa uznać należy za wykazany.

Skarżący w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podkreślał, że faktu przyjmowania nieewidencjonowanego paliwa nie potwierdzili inni pracownicy stacji w O., jednakże przedmiotowa okoliczność nie może mieć wpływu na ocenę wiarygodności zeznań M. P., złożonych przez CBA, gdyż osoby te nie pracowały na stacji w porze nocnej, w której to miały miejsce obie nieewidencjonowane dostawy.

Jeżeli chodzi o sprzedaż nabytego, niefakturowanego oleju opalowego, to w tym wypadku bez wątpienia paliwo zostało rozchodowane. Nie stwierdzono go bowiem na stacji w O., nie tylko w prowadzonej tam ewidencji, ani też fizycznie, w zbiornikach. Fakt jego sprzedaży potwierdza, uznana za wiarygodną, relacja świadka M. P.. Wprawdzie organy nie ustaliły kto konkretnie nabył olej opałowy, jednakże okoliczność ta nie pozwala na zakwestionowanie samej jego sprzedaży. Dodać też należy, że mając na uwadze uwarunkowania nieoficjalnego obrotu, tj. brak jego odnotowania w oficjalnych urządzeniach oraz gotówkowe rozliczanie płatności, organy nie miały możliwości ustalenia tego, za pomocą dostępnych dla nich środków dowodowych.

Odnosząc się do podniesionej kwestii na wstępie należy zaznaczyć, że zarzucanie paserstwa skarżącemu w postepowaniu karnym, nie jest wiążące na gruncie prawa podatkowego. Związanie z art. 11 p.p.s.a., obejmujące sam czyn, osobę dopuszczająca się go, podobnie jak i jego okoliczności, zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe. Nie przedkłada się jednak na jego kwalifikacje prawnopodatkową.

Ustalony zatem w sprawie stan faktyczny uprawniał organu do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej 1822 zł od 1000 litrów. R. C. w tym przypadku musiał być uznany za osobę nabywająca i posiadającą wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, co zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest czynnością opodatkowaną. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca uznał, że warunkiem koniecznym opodatkowania wyrobów akcyzowych jest posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona w należytej wysokości. Odnosząc powyższą analizę przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego stwierdzić należy, że wykazane przez organ, że wyroby akcyzowe stanowiły przedmiot dostawy dla strony i była ona posiadaczem wyrobów akcyzowych uzasadniało opodatkowanie akcyzą.

Mając więc na uwagę powyższe Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, wobec czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.