Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 282/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha - Holc, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.700.2020.1.ID w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zawarciem polisy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa zawarcie, jako ubezpieczający, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, w ramach której ubezpieczonymi będą osoby zatrudnione u Wnioskodawcy. Wyżej wymienione ubezpieczenie będzie podlegać stosowanym przez ubezpieczyciela warunkom ubezpieczenia dotyczącym odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych i osób wykonujących obsługę płac, wraz z klauzulą dodatkową dotyczącą ubezpieczenia ochrony prawnej i odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej. Ubezpieczenie obejmie sytuacje, w których w związku ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego osoba ubezpieczona będzie mogła być pociągnięta do odpowiedzialności za szkody będące wynikiem popełnionego przez nią uchybienia. Ubezpieczenie obejmie zasadniczo Czynności Księgowe, tj. całokształt czynności związanych z rachunkowością, prowadzeniem ewidencji wymaganych przepisami, w tym w szczególności prowadzenie ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych, sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie pomocy w tym zakresie, nadzór nad ww. czynnościami oraz nadzór nad wykonywaniem obsługi płac. Dodatkowo, za Czynności Księgowe ubezpieczenie uznaje także czynności doradztwa podatkowego. Ponadto, w ramach ww. klauzuli dodatkowej, ochrona ubezpieczeniowa obejmie także zapewnienie ubezpieczonym ochrony prawnej w razie wszczęcia wobec tych osób postępowań o charakterze sankcyjnym – ubezpieczenie obejmie wówczas koszty pomocy prawnej, w tym także różnych wydatków związanych z takim postępowaniem, jak np. koszty przejazdów, koszty ekspertyz, jak również zwrot wydatków poniesionych przez osoby ubezpieczone w następstwie takich postępowań, np. koszt mandatów, kar pieniężnych, grzywien etc. Ubezpieczenie ochrony prawnej dotyczyć będzie także ewentualnych następstw uchybień dotyczących wykonywania obowiązków w zakresie raportowania schematów podatkowych (w rozumieniu nadanym przepisami Ordynacji podatkowej) w szczególności obowiązków promotora, korzystającego lub wspomagającego. W ramach zawartej umowy ubezpieczenia będą mogły funkcjonować polisy indywidualne i polisa grupowa, przy czym dla wszystkich ubezpieczonych obowiązywać będą te same warunki ubezpieczenia z ewentualnym rozróżnieniem w zakresie kwoty do jakiej będzie odpowiadał ubezpieczyciel. Ubezpieczeniem objęte zostaną osoby, które z racji wykonywanego zakresu obowiązków, czy też pełnionej funkcji, potencjalnie są narażone na ryzyka objęte ubezpieczeniem. Będzie to szerokie spektrum osób, ponieważ narażenie na opisane ryzyka może dotyczyć wielu wykonywanych funkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W szczególności narażenie na opisane ryzyka dotyczyć będzie:

˗ osób, które w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykonują funkcje związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, w tym poboru podatku z uwagi na obowiązki płatnika (w tym osoby zgłoszone na podstawie art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.");

˗ osób, na które zgodnie z przepisami podatkowymi może być nałożona odpowiedzialność za inne niż ww. wymienione działania lub zaniechania, np. niewykonywanie określonych obowiązków wynikających z przepisów o schematach podatkowych, niewykonanie obowiązków dot. złożenia określonych informacji, deklaracji, zawiadomień etc.;

˗ osób, które z racji pełnionej funkcji, zobowiązane są do wykonywania nadzoru nad poszczególnymi obszarami działalności Wnioskodawcy, w ramach których są wykonywane ww. obowiązki;

˗ osób, na które przepisy podatkowe nakładają obowiązek złożenia określonych oświadczeń, i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność (np. w razie opóźnienia przy ich złożeniu).

Liczba osób objętych ubezpieczeniem, z uwagi na duży rozmiar przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a zatem zaangażowanie wielu osób w wykonywanie różnorodnych obowiązków nakładanych normami prawa podatkowego, może być znaczna, tj. będzie to co najmniej kilkadziesiąt osób.

Zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma wywołać następujące skutki, które w intencji Wnioskodawcy są istotne dla funkcjonowania jego przedsiębiorstwa:

˗ zmniejszenie u Jego pracowników oraz współpracowników poziomu stresu generowanego w toku wykonywania codziennych obowiązków oraz przez sankcje jakie mogą zostać na nich nałożone w razie popełnienia błędu/pomyłki przy wykonywaniu tych czynności, które to sankcje są określone przepisami prawa podatkowego oraz prawa karnego skarbowego,

˗ zmniejszenie wskaźnika absencji, poprawie u pracowników i współpracowników zadowolenia z pracy, poprawie wyników firmy oraz zwiększeniu efektywności wskutek zmniejszenia stresu związanego z ryzykiem popełnienia błędu/pomyłki skutkującej poniesieniem sankcji przypisanych prawem. Tym samym zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma przynieść Wnioskodawcy korzyść polegającą na stworzeniu lepszych i bardziej bezpiecznych dla Jego pracowników oraz współpracowników warunków pracy, co ma wpływ na retencję pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy.

Objęcie ubezpieczeniem szerokiego zakresu zdarzeń, które mogą spowodować konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę różnych kategorii kosztów, spowoduje też, że ewentualne roszczenia Wnioskodawcy będące następstwem uchybień osoby ubezpieczonej (np. w razie szkody powstałej w następstwie zapłacenia odsetek ustawowych wskutek błędu pracownika sporządzającego deklarację podatkową, w razie szkody powstałej wskutek nałożenia na Wnioskodawcę kary pieniężnej przewidzianej w przepisach O.p., art. 119zzh), będą zaspokojone dzięki ubezpieczeniu - tym samym Wnioskodawca eliminuje ryzyko, iż takie roszczenie odszkodowawcze nie zostanie faktycznie zrealizowane (np. z uwagi na wysokie kwoty ww. kosztów w razie braku wystarczających środków po stronie osoby fizycznej będącej sprawcą uchybienia). Ubezpieczenie będzie dotyczyć następstw działań, które dokonane zostaną przez osoby ubezpieczone w czasie trwania zatrudnienia u Wnioskodawcy, oraz w związku z wykonywaniem u Wnioskodawcy określonego rodzaju czynności, z którymi wiązać się będzie wykonywanie opisanych wyżej funkcji. W przypadku, gdy wskutek, np. zmiany na danym stanowisku, z którym związane jest wykonywanie określonych obowiązków, w związku z którymi może dochodzić do wyżej opisanych uchybień, zamiarem Wnioskodawcy jest kontynuowanie ubezpieczenia każdorazowo dla osoby, która takie obowiązki będzie wykonywać. Zatem, ubezpieczenie będzie pokrywać ewentualne skutki działań związanych z wykonywaniem określonych funkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, bez znaczenia natomiast będzie, kto konkretnie wykonuje takie czynności. W tym celu Wnioskodawca będzie, przy każdej zmianie osoby wykonującej dane funkcje, dokonywał odpowiednich zgłoszeń do ubezpieczyciela aktualizujących listę osób ubezpieczonych. Ubezpieczenie Czynności Księgowych nie obejmuje szkód wyrządzonych umyślnie przez ubezpieczonego. Składkę ubezpieczeniową opłacał będzie Wnioskodawca.

Polisy indywidualne

Polisami indywidualnymi może być objęta niewielka grupa osób. Wnioskodawca zakłada, że może to być grupa kilku, kilkunastu osób (jednak liczba ta na moment przygotowywania wniosku nie jest jeszcze pewna, jak również nie jest pewne czy polisy indywidualne będą zastosowane). Polisy te będą miały różny limit sumy ubezpieczenia. Ponadto, mogą wystąpić różnice w składce. W ramach danego rodzaju ubezpieczenia składka ustalana będzie indywidualnie z uwagi na: - sumę ubezpieczenia, - potencjalny zakres czynności wykonywanych przez osobę zajmującą dane stanowisko. Ubezpieczeniem objęte będą osoby wskazane z imienia i nazwiska, wykonujące określone czynności. Dobór osób do objęcia polisą dokonany zostanie z uwagi na wykonywanie przez te osoby takich czynności, które potencjalnie są związane z wystąpieniem zdarzeń objętych polisą. Ubezpieczyciel nie będzie badać rzeczywiście wykonywanych czynności przez konkretną osobę ubezpieczoną, tj. wyceniając ubezpieczenie będzie brał pod uwagę przede wszystkim: - rodzaj instytucji (tu instytucji kwalifikowanej z punktu widzenia MDR), - ilości osób obejmowanych ochroną, i zakres czynności wykonywanych z uwagi na daną funkcję w ramach przedsiębiorstwa. W konsekwencji, polisy indywidualne na takich samych zasadach będą mogły objąć zarówno osoby, które np. z racji faktycznego zaangażowania w sprawy dotyczące Czynności Księgowych będą w większym stopniu eksponowane na opisane ryzyko (tj. w świetle ich zakresu obowiązku potencjalnie w większej liczbie przypadków mogą ponosić odpowiedzialność za opisane uchybienia), jak osoby, które na takie ryzyko będą eksponowane nie tyle w następstwie faktycznie wykonywanych czynności (zakresu obowiązków), ile z uwagi na formalne przypisanie odpowiedzialności do danego stanowiska czy funkcji przez przepisy podatkowe, a zatem te osoby będą w mniejszym stopniu eksponowane na ryzyka objęte polisą.

Przykładowo:

- osoby zgłoszone na podstawie art. 31 ustawy Ordynacja podatkowa, w sensie formalnym ponoszą taką samą odpowiedzialność, zatem w identyczny sposób podlegać będą

- ubezpieczeniu, niemniej jednak osoby te z uwagi na zakres obowiązków służbowych mogą w różnym stopniu (np. z uwagi na objęty zakresem obowiązków danej osoby wolumen wypłacanych świadczeń których dotyczy ww. odpowiedzialność z art. 31 O.p.) być eksponowane na przedmiotowe ryzyka; - wszyscy członkowie zarządu formalnie w taki sam sposób ponoszą odpowiedzialność za funkcjonowanie przedsiębiorstwa i wykonywanie obowiązków określonych przepisami podatkowymi (w tym, np. terminowe złożenie określonych oświadczeń), zatem w identyczny sposób podlegać będą ubezpieczeniu, z powodu nałożenia przez przepisy podatkowe na każdego z nich formalnej odpowiedzialności za określone działania lub zaniechania (np. terminowe złożenie określonego oświadczenia), niemniej z uwagi na to, iż niektórzy dodatkowo, w związku z zarządzaniem określonymi obszarami działalności przedsiębiorstwa, są w większym stopniu zaangażowani w wykonywanie lub nadzorowanie Czynności Księgowych, z którymi związane są przedmiotowe ryzyka (objęte ubezpieczeniem), w praktyce członkowie zarządu w różnym stopniu narażeni będą na przedmiotowe ryzyka objęte ubezpieczeniem.

Ponadto w przypadku osób objętych polisami indywidualnymi będzie mogło dochodzić do zmian w czasie trwania ubezpieczenia, wynikających albo ze zmian dot. zajmowanych stanowisk, albo wynikających z zakończeniem zatrudnienia u Wnioskodawcy. Lista osób ubezpieczonych będzie przekazana ubezpieczycielowi, jednak w trakcie trwania ochrony, z uwagi na możliwe zmiany (jak np. odejście z pracy danej osoby, zmiana na danym stanowisku), lista może być aktualizowana. W takiej sytuacji, na miejsce osoby usuniętej z listy może być dodana inna osoba (w porozumieniu z ubezpieczycielem). Przedmiotem ubezpieczenia jest ryzyko występujące w związku z wykonywaniem czynności, których dotyczy ubezpieczenie. Ubezpieczenie ukierunkowane jest na zdarzenia będące następstwem wykonywania ww. czynności, a zatem tylko w związku z wypełnianiem przez daną osobę określonej funkcji w przedsiębiorstwie wnioskodawcy w danym okresie. Zgoda osób ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana (ubezpieczyciel nie wymaga takich zgód).

Polisa grupowa

Wnioskodawca zakłada, że danym rodzajem ubezpieczenia objęta będzie większa grupa pracowników (jednak liczba ta na moment przygotowywania wniosku nie jest jeszcze pewna, co więcej może się ona zmieniać w czasie, w zależności od tego, ile osób będzie się zajmowało w przedsiębiorstwie czynnościami, które mogą narażać je na ryzyka pokrywane przez polisę). Polisa ta będzie miała jeden limit sumy ubezpieczenia dla danej grupy. Możliwe jest objęciem polisą kilku grup. Wnioskodawca będzie zgłaszał ubezpieczycielowi listę osób ubezpieczonych, wykonujących czynności objęte ubezpieczeniem. Lista ta może być aktualizowana w ciągu roku wskutek wycofania jakiejś osoby i wpisania innej osoby. Lista osób ubezpieczonych będzie listą zawierającą imiona i nazwiska ubezpieczonych lub inne dane dające możliwość zidentyfikowania osoby wykonującej czynności objęte ubezpieczeniem. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej nastąpi zmiana kręgu osób objętych ochroną. Może to dotyczyć osób, które np. wskutek zmiany stanowiska zaprzestaną wykonywać czynności, które będą mogły powodować zdarzenia objęte polisą (np. pracownik nie będzie już podpisywać danej deklaracji, kontaktować się z klientami, składać oświadczeń w imieniu Wnioskodawcy, etc.), lub osób, których zatrudnienie się zakończy. Zmiana na liście osób ubezpieczonych, tzn. usunięcie osoby z listy lub dodanie nowej osoby do listy będzie wymagała przesłania przez Wnioskodawcę listy do ubezpieczyciela oraz potwierdzenia przyjęcia danej listy przez ubezpieczyciela. Zgoda ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana (ubezpieczyciel nie wymaga takich zgód). Z uwagi na zróżnicowany zakres obowiązków osób ubezpieczonych, w praktyce w różnym stopniu w stosunku do tych osób będzie działać ochrona ubezpieczeniowa zdefiniowana w warunkach ubezpieczenia. Jest to następstwem tego, że osoby objęte polisą wykonywać będą różnorodne funkcje, z którymi w praktyce w różnym stopniu powiązane będzie ryzyko wystąpienia ww. uchybień. Pośrednio jest to także następstwem bardzo dużej i bardzo zróżnicowanej liczby obowiązków nakładanych przepisami podatkowymi (tak jak to opisano wyżej przy opisie możliwych uchybień), które to obowiązki w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy są wykonywane przez wiele osób. W praktyce w grupie osób objętych polisą grupową znajdą się osoby zajmujące się, np. Czynnościami Księgowymi (aczkolwiek każda z tych osób może faktycznie w różnym stopniu być eksponowana na opisane ryzyka, w związku z zaangażowaniem czy to przy obsłudze wypłat z obowiązkami poboru podatku, czyli wykonywaniem funkcji płatnika, czy z kolei przy sporządzaniu i podpisywaniu deklaracji podatkowej Wnioskodawcy), ale też osoby potencjalnie narażone na odpowiedzialność ukształtowaną przepisami o obowiązkowym raportowaniu schematów podatkowych, jak też osoby nadzorujące pracę tych osób. W konsekwencji, osoby objęte polisą grupową w sposób bardzo zróżnicowany mogą być eksponowane na opisane ryzyka - ma tu miejsce sytuacja podobna do opisanej powyżej dla polis indywidualnych, przy czym w jeszcze większym stopniu występuje zróżnicowanie pomiędzy osobami objętymi ubezpieczeniem pod względem narażenia się na ryzyko uchybień. Suma gwarancyjna będzie wspólna dla wszystkich osób z danej grupy wykonujących czynności objęte polisą, czyli nawet jedno zdarzenie jednej osoby może wyczerpać całą sumę gwarancyjną dla wszystkich objętych polisą (wówczas do końca okresu może nie być ochrony dla żadnej z osób, która wykonuje czynności objęte polisą grupową). Suma gwarancyjna nie jest wprost uzależniona od rodzaju stanowisk objętych ubezpieczeniem. Dobór osób do objęcia polisą dokonany zostanie z uwagi na wykonywanie przez te osoby takich czynności, które potencjalnie są związane z wystąpieniem zdarzeń objętych polisą, w tym rozróżniając, czy w ramach wykonywania obowiązków dana osoba może bezpośrednio spowodować zdarzenie objęte ubezpieczeniem (w tym np. dokonać czynu, który może podpadać pod sankcje karnoskarbowe), czy też taka osoba zajmuje się zarządzaniem, i odpowiedzialność takiej osoby za wystąpienie zdarzenia objętego ubezpieczeniem wynika z wykonywania funkcji zarządczych. Składka ubezpieczeniowa będzie miała charakter zryczałtowany i po ustaleniu liczby osób objętych ubezpieczeniem nie będzie już zmieniana wysokość tej składki (chyba że strony zmienią to ustalenie). Czynności objęte ubezpieczeniem będą wykonywane przez osoby będące pracownikami Wnioskodawcy, osobami świadczącymi usługi na podstawie umowy o zarządzanie (członkowie zarządu) oraz świadczącymi usługi na podstawie umowy zlecenia.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca spytał:

1. Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy indywidualnej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2. Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z zawarciem przez niego z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób, które będą objęte ochroną ubezpieczeniową nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia - zarówno w przypadku polisy indywidulanej, jak i w przypadku polisy grupowej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową w stosunku do żadnej z osób ubezpieczonych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2020 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia interpretacji przywołał treść szeregu przepisów z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f."), w tym art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 31, art. 41 ust.1.

Następnie organ przedstawił opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i wyjaśnił, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Ponadto zdaniem DKIS każdorazowo należy odróżniać kwestię powstania przychodu od sposobu ustalania jego wysokości. Okoliczności takie jak zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych przekładający się też niewątpliwie na różne prawdopodobieństwo/możliwość spowodowania przez nich zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy mogą wpływać na sposób ustalania jego wysokości. Powinny jednak, tak jak i np. ryczałtowy charakter składki (w tym ustalany niezależnie od liczby ubezpieczonych) pozostawać bez wpływu na sam fakt powstania przychodu w rozumieniu ustawy. Jeżeli krąg ubezpieczonych jest ograniczony (zamknięty), przychód powstaje, nawet mimo bezimiennego charakteru umowy ubezpieczenia. Jeżeli krąg ubezpieczonych jest ograniczony (zamknięty), przychód powstaje, nawet mimo bezimiennego charakteru umowy ubezpieczenia.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że katalog osób objętych indywidualną polisą ubezpieczeniową jest zamknięty. Natomiast w przypadku polis grupowych, jeżeli chodzi o identyfikację osób ubezpieczonych poprzez zgłaszanie listy ubezpieczycielowi i jej ewentualną aktualizację mamy do czynienia z tym samym rodzajem opisu okoliczności faktycznych, jak w przypadku polis indywidualnych.

DKIS stwierdził, że w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy indywidualnej, jak i polisy grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej, będzie stanowić dla pracowników Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast dla osób świadczących usługi na podstawie umowy o zarządzanie (członków zarządu) będzie to przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Z kolei osoby świadczące usługi na podstawie umowy zlecenia uzyskają przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zatem zdaniem organu Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze sfinansowaniem ww. osobom składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej.

Bank nie zgodził się z wydaną interpretacją indywidualną i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 i 8 oraz art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że koszt opłaconej przez Wnioskodawcę składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych i osób wykonujących obsługę płac stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu, od którego to przychodu Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy;

2) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP przez wykładnię ww. przepisów w sposób niezgodny z wykładnią zaprezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz innych interpretacjach podatkowych, wydawanych w analogicznym stanie faktycznym;

3) art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, przez:

˗ brak wskazania, jakie faktycznie przysporzenie majątkowe zdaniem organu podatkowego uzyskuje osoba ubezpieczona, w sytuacji, w której, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających ze stosunku prawnego wiążącego z Wnioskodawcą, osoba ta nie miałaby powodu do ponoszenia kosztów polisy ubezpieczeniowej, oraz

˗ nieustosunkowanie się do istotnych i szczegółowo wskazanych we wniosku okoliczności, z których wynika, iż ubezpieczenie dotyczy zdarzeń ściśle związanych z wykonywaniem przez ubezpieczonych określonych funkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej pozwala osiągnąć istotne cele dla Wnioskodawcy, natomiast nie stanowi przysporzenia osobistego dla osób ubezpieczonych;

˗ nieustosunkowanie się do przedstawionych we wniosku istotnych okoliczności dot. bardzo dużego zróżnicowania pełnionych funkcji przez osoby ubezpieczone, skutkującego zróżnicowanym stopniem ekspozycji na ryzyko, co przy niezróżnicowanej składce powoduje brak możliwości ustalenia, jaka część składki może być przypisana do poszczególnych osób ubezpieczonych.

Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Bank zarzucił interpretacji, że oprócz krótkiego stwierdzenia, iż w ocenie organu powstaje przychód u osoby ubezpieczonej, nie jest wiadomym, jak organ ustosunkowuje się do podnoszonych przez Wnioskodawcę istotnych okoliczności.

Bank podkreślił, że pomimo tego, że jego stanowisko opierało się na szczegółowym wywodzie wskazującym na ważne w sprawie okoliczności to organ poprzestał na krótkim stwierdzeniu, iż ochrona ubezpieczeniowa obejmuje osobę ubezpieczoną (co jest oczywistym faktem), ale zupełnie pominął to, co najistotniejsze w sprawie. Zdaniem Banku jest to istotny brak uzasadnienia, ponieważ w stanowisku Wnioskodawcy właśnie z tych okoliczności wywodzony jest wniosek o braku przychodu u osób ubezpieczonych i dopiero rozważenie przez organ tych okoliczności powinno prowadzić organ do konkluzji nt. tego, czy u osoby ubezpieczonej powstaje przysporzenie, czy też funkcjonowanie ubezpieczenia jedynie służy wykonywaniu zadań.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane windywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które, w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczone przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego Wydziału, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji we wskazanych wyżej granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, a interpretacja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu zasadny jest podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uchylenie się przez organ od uwzględnienia całokształtu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Skarżącej i w konsekwencji zaniechanie przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku Skarżącej.

Przedmiotem interpretacji było zagadnienie, czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy 1) indywidualnej, 2) grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W zaskarżonej interpretacji DKIS przytoczył przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 13 pkt 7 i 8, art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f oraz art. 805 § 1, art. 808 § 1 i art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, następnie szeroko zrelacjonował zdarzanie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawczynię i wreszcie poświęcił pół strony na przedstawienie argumentacji dlaczego uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Sprowadziło się to wskazania, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Organ wskazał, że funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że nie ulega wątpliwości, że katalog osób objętych indywidualną polisą ubezpieczeniową jest zamknięty. Natomiast w przypadku polis grupowych, jeżeli chodzi o identyfikację osób ubezpieczonych poprzez zgłaszanie listy ubezpieczycielowi i jej ewentualną aktualizację mamy zatem do czynienia z tym samym rodzajem opisu okoliczności faktycznych, jak w przypadku polis indywidualnych.

Jedynym odniesieniem się organu do przedstawionych przez Wnioskodawcę w opinie zdarzenia przyszłego okoliczności było stwierdzenie: "Ponadto każdorazowo należy odróżniać kwestię powstania przychodu od sposobu ustalania jego wysokości. Okoliczności takie jak zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych przekładający się też niewątpliwie na różne prawdopodobieństwo/możliwość spowodowania przez nich zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy mogą wpływać na sposób ustalania jego wysokości. Powinny jednak, tak jak i np. ryczałtowy charakter składki (w tym ustalany niezależnie od liczby ubezpieczonych) pozostawać bez wpływu na sam fakt powstania przychodu w rozumieniu ustawy. Jeżeli krąg ubezpieczonych jest ograniczony (zamknięty), przychód powstaje, nawet mimo bezimiennego charakteru umowy ubezpieczenia."

W ocenie Sądu nie można uznać tego za dostateczną ocenę stanowiska Wnioskodawcy ani za właściwe prawne uzasadnienie stanowiska, które DKIS zaprezentował.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.)

Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 986/19, CBOSA; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinno spełniać wymagania wynikające z art. 121 § 1 O.p., ponieważ przepis ten jest z mocy art. 14h O.p. odpowiednio stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (vide wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16, CBOSA). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Tym samym z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

Wnosząc o wydanie interpretacji Skarżąca powołała się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zaś przy opisie zdarzenia przyszłego wskazywano okoliczności istotne z punktu tego orzeczenia, świadczące czy opisywane przez Wnioskodawcę świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Jako okoliczności przemawiające za tym, że osoby objęte ochroną ubezpieczeniową nie otrzymają przychodu, który mógłby zostać zakwalifikowany jako inne nieodpłatne świadczenie, Skarżąca wskazała, że:

a) krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową nie będzie zamknięty co wynika z możliwości zmiany podmiotowej na stanowisku objętym ochroną ubezpieczeniową, jak również ze zróżnicowanego zakresu obowiązków poszczególnych osób fizycznych, powodującym, że w różnym stopniu (i trudnym do określenia indywidulanie) osoby te zajmując określone stanowisko, są narażone na ryzyko wynikające z błędu popełnionego w związku z wykonywaniem obowiązków;

b) do objęcia ochroną ubezpieczeniową stanowiska oraz określonych czynności rodzących ryzyko ubezpieczeniowe nie będzie wymagana zgoda osób piastujących dane stanowiska oraz osób wykonujących czynności objęte ochroną ubezpieczeniową,

c) do zawarcia umowy ubezpieczeniowej dojdzie w interesie Wnioskodawcy,

d) zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma przynieść Wnioskodawcy korzyść polegającą na:

˗ zmniejszeniu u Jego pracowników oraz współpracowników poziomu stresu generowanego w toku wykonywania codziennych obowiązków oraz przez sankcje jakie mogą zostać na nich nałożone w razie popełnienia błędu/pomyłki przy wykonywaniu tych czynności, a określonymi przepisami prawa podatkowego oraz prawa karnego skarbowego,

˗ zmniejszeniu wskaźnika absencji, poprawie u pracowników i współpracowników zadowolenia z pracy, poprawie wyników firmy oraz zwiększeniu efektywności w skutek zmniejszenia stresu związanego z ryzykiem popełnienia błędu/pomyłki skutkującej poniesieniem sankcji przewidzianych prawem,

e) zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma przynieść Wnioskodawcy korzyść polegającą na stworzeniu lepszych i bardziej bezpiecznych dla jego pracowników oraz współpracowników warunków pracy, co ma wpływ na retencję pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy,

f) tym samym pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy nie odnoszą osobistych korzyści z przedmiotowego świadczenia,

g) ewentualna korzyść uzyskiwana przez pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy nie jest wymierna i nie można jej przypisać indywidualnemu pracownikowi lub współpracownikowi.

Tymczasem wydając zaskarżoną interpretację DKIS do tych okoliczności w praktycznie się nie odniósł. W odpowiedzi na skargę wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, podnosząc, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie podważając trafności tego ogólnego stwierdzenia Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazówki wynikające z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykorzystywane są do dokonywania oceny, czy w konkretnych okolicznościach, innych niż we wniosku Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia (np. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3440/18, wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3221/18, wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2353/12). Tym samym okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, takie jak niewyrażanie przez pracowników zgody na objęcie ich ochroną ubezpieczeniową, zamknięty lub niezamknięty krąg osób objętych ochroną, korzyść wynikająca z zawarcie umowy ubezpieczenia oraz jej wymierność i przypisanie, są okolicznościami istotnymi w niniejszej sprawie. Tym samym, wydając interpretację DKIS miał obowiązek odnieść się do wszystkich tych kwestii, i to zarówno w odniesieniu do polis indywidualnych, jak i grupowych, czego nie uczynił.

Sąd wskazuje, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną było odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska Wnioskodawczyni powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku, w tym także wyżej wskazanymi twierdzeniami Wnioskodawcy. Tego zaś DKIS nie uczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pomijając milczeniem powyższe twierdzenia Skarżącej i nie podejmując żadnych rozważań w tym zakresie. W ocenie Sądu stanowi to stanowi to naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznający skargę Wnioskodawcy nie może w tym zakresie zastępować organu interpretacyjnego.

W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania Sąd odstępuje od oceny trafności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W postępowaniu ze skargi na interpretację indywidualną nie jest kompetencją sądu administracyjnego wyręczyć organ w udzieleniu interpretacji, tj. poszukiwać uzasadnienia poglądu organu, o ile on sam nie sformułował stosownego uzasadnienia. Sąd kontroluje i ocenia zaskarżoną interpretację, a nie stanowisko podatnika zawarte we wniosku. Dlatego Sąd zobowiązany był uchylić wydaną interpretację z powodów procesowych, co w efekcie oznacza, że niemożliwe jest odniesienie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a, zasądzając kwotę 680 zł.