Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 739/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska(spr.) Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. siedzibą w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. w wysokości [...]- zł.

W jej uzasadnieniu, w pierwszej kolejności, nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że dokonano ustaleń w oparciu o wyniki kontroli źródłowych i krzyżowych, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, na skutek ponownego jej rozpatrzenia po dwukrotnym uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnych przez organ odwoławczy. Ujawniono, iż "A" Sp. z o.o. dokonując rozliczenia za kontrolowany i wskazany wyżej miesiąc nieprawidłowo wykazała kwotę podatku naliczonego, z uwagi na przyjęcie do rozliczenia podatku wynikającego, po pierwsze, z faktury VAT o nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" w Z., gdyż uchybiła terminowi do jej rozliczenia oraz, po drugie, z trzech faktur VAT o nr[...],[...] i [...][...]wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "C" – J. C. w T., na podstawie których dokonała pozornych transakcji handlowych zakupu łącznie 3. 112 hl oleju napędowego, które to transakcje zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentując powyższe stanowisko, w pierwszym przypadku nawiązano do treści § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4, 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 156, poz. 1024 z późn. zmianami) oraz art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W drugim przypadku wskazano, że Firma Handlowo-Usługowa "C" – J. C. w T. będąc wystawcą zakwestionowanych trzech faktur nie posiadała żadnych dowodów zarówno zakupu bądź sprzedaży oleju napędowego. Stąd też powołując się na treść § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i dlatego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego strony. Faktury dokumentujące czynności pozorne nie odpowiadają bowiem wymogom art. 32 w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie posiadają cech rzetelności. Kierując się zatem powyższymi względami dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podjęto przedstawione na wstępie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W odwołaniu pełnomocnik strony domagał się jego uchylenia w części dotyczącej braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "C" – J. C. w T. W tym zakresie podniósł, iż wykonywane przez stronę czynności były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie wykładni gramatycznej § 54 ust. 4 pkt 1 lit. b cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnej weryfikacji rzeczywistego przebiegu operacji zakupu oleju napędowego w zakresie jej rzetelności i zgodności ze stanem faktycznym. Podniósł dodatkowo, iż pomimo ponownego postępowania podatkowego nie dokonano wyjaśnienia zaistniałej sytuacji, a analiza materiału dowodowego była jednostronna z zamiarem pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "C" – J. C. w T. W konsekwencji tego, jak podkreślił, błędnie zastosowano wskazany wyżej przepis prawa materialnego.

Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do powyższej argumentacji na wstępie wyrażono pogląd, że decyzja pierwszoinstancyjna znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Na poparcie tej tezy przedstawiono wywody dotyczące specyfiki prawa podatkowego, jak też wyjaśniono podstawowe zasady konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę na to, że faktury nie tylko stwierdzają nabycie towarów, lecz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe. Ponadto prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług oparte jest na swoistym domniemaniu, że wykazany na fakturze i pobrany przez sprzedawcę (wystawcę faktury) podatek został przez niego odprowadzony do Urzędu Skarbowego, a kupujący go zapłacił i otrzymał towar. Pogląd ten wsparto przy tym treścią § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zacytowaniem orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach. Na poparcie stanowiska, iż w świetle zebranego materiału dowodowego zakwestionowane faktury mają jedynie charakter dokumentacyjny i nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji handlowej powołano wyniki postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec J. C., które zakończyło się wydaniem obecnie już prawomocnej decyzji podatkowej za miesiąc maj 1999 r. z dnia [...] o nr [...], w której stwierdzono pozorność tych transakcji. Tym samym odrzucono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako niesłuszne i nie znaleziono podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, do których odniesiono się w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powołując się na poglądy autorów komentarza do Kodeksu postępowania administracyjnego. Uznano, że organ I instancji prawidłowo pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych zakwestionowanych faktur, czego podstawą prawną jest treść § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Sformułował identyczne zarzuty jak wcześniej powołane w odwołaniu zmieniając jedynie ich materialnoprawną podstawę na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na poparcie zgłoszonych żądań podniósł w uzasadnieniu, że skarżąca dla potwierdzenia przyjęcia towaru na magazyn nie stosowała dowodów PZ, bowiem olej napędowy nie był przewożony do skarżącej, lecz bezpośrednio z Firmy Handlowo-Usługowej "C" – J. C. w T. do firmy "D" w K. Tymczasem organy podatkowe analizując dokonane ustalenia błędnie dały wiarę wystawcy spornych faktur, który zdaniem pełnomocnika skarżącej jest żywotnio zainteresowany w zaniżaniu obrotu z tytułu sprzedaży paliwa, dlatego sporne faktury po wystawieniu wyrzucił lub wyrzucił je po otrzymaniu wiadomości, że skarżąca nie ma zamiaru zapłacić za dostarczone paliwo. Brak materiału dowodowego na poparcie stanowiska, że skarżąca "D" w K., prowadzi wprost do pytania, po co skarżąca miałaby pozorować zakup na fakturę VAT i jednocześnie "kombinować" taki sam towar bez faktury (tracąc od faktury zakupu podatek od towarów i usług, poprzez nie posiadanie dowodu zakupu), co wskazuje, iż poprzez zastosowanie przepisów, które pozbawiły skarżącą prawa do rozliczenia podatku naliczonego spowodowano naruszenie chronologii i logiki konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług zacytowanej w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo podkreślił, że wystawca zakwestionowanych faktur oświadczył, że nie otrzymał od skarżącej zapłaty, ani też nie dokonywał żadnych transakcji ze skarżącą, jak również nie wystawiał na jej rzecz faktur oraz nie prowadził nigdy handlu olejem napędowym, z uwagi iż przedmiotem jego działalności jest handel artykułami spożywczymi.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. pełnomocnicy stron odwoływali się do zgłoszonych i powołanych wcześniej argumentów oraz wniosków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji zostały naruszone obowiązujące przepisy prawa materialnego, czy procesowego.

Stosownie do regulacji zawartych w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) Sąd w postępowaniu sądowo – administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonych aktów (w tym m. in. decyzji administracyjnych) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie, czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego – to znaczy mającego wpływ na wynik sprawy – naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że kwestę sporną stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur VAT o nr [...],[...] i [...] wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "C" – J. C. w T. (na łączną kwotę wartości netto [...] – zł., podatek od towarów i usług 84. 342, 45 –zł.), przy czym skarżąca nigdy nie zapłaciła należności z faktur ich wystawcy, ale odprowadziła i rozliczyła je w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 .

Przypomnieć zatem trzeba, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, to podatek, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie: "ustawą p.t.u.") prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy p.t.u.- suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną, a realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy p.t.u. Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy p.t.u. polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a ustawy p.t.u.: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, ONSA Nr 4/1998, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01, ONSA Nr 2/2002, poz. 54). Jednocześnie w art. 25 ust. 1 ustawy p.t.u. wprowadza się ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług, ale nie wymagają one szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie. Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy p.t.u., czyli w przedmiotowej sprawie w wydanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązującego w 1998 r. W myśl powołanych przez organy podatkowe przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK Nr 8/2001, poz. 257) zauważył, iż istotą tego podatku jest to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur podatku od towarów i usług lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz czyniącego również zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Nie bez znaczenia dla podjętej oceny wyżej wymienionych przepisów jest to, że podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę (§ 56 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r.). W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 tego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca przechowuje jej kopię i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Sprawdzenie tej okoliczności jest możliwe w oparciu o prowadzoną przez wystawcę dokumentację, a w szczególności ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy p.t.u.

W przedmiotowej sprawie mając na uwadze powyższe regulacje pozbawiono stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach przed wszystkim w oparciu o przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Stąd też dalsze rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji przenieść trzeba na grunt tych właśnie regulacji prawnych. Z tego względu, w niniejszej sprawie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia istotne było ustalenie, czy zakwestionowane faktury są w posiadaniu sprzedawcy, czy zostały one przez niego zaewidencjonowane oraz czy został odprowadzony (zadeklarowany) wynikający z nich należny podatek od towarów i usług. Przywołana wyżej treść przepisu prawa materialnego stanowiąca podstawę prawną rozstrzygnięcia nie pozostawia zatem wątpliwości, iż podstawą pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego jest wystawienie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem czynności zawarte w powyższych pytaniach nie zostały dokonane, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne do ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego przyznać należy, że wskazane wyżej okoliczności zostały na niekorzyść skarżącego wnikliwie zweryfikowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, iż organy podatkowe nie stwierdziły aby wystawca spornych faktur – Firma Handlowo-Usługowa "C" – J. C. w T. kiedykolwiek dokonywał transakcji handlowych, których przedmiotem byłby olej napędowy oraz że posiada kopie tych faktur, które dokumentowałyby sprzedaż oleju napędowego skarżącemu. J. C. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo-Usługowa "C" w T. nie dysponował rzeczonymi dokumentami, a okoliczności jakie do tego doprowadziły pozostają przy tym bez znaczenia. Także bezspornym w sprawie jest fakt nie otrzymania przez skarżącą od wystawcy faktur oleju napędowego wyszczególnionego w spornych fakturach. Dodatkowo ustalono, że za przedmiotowy miesiąc wystawca zakwestionowanych faktur jest w posiadaniu prawomocnej decyzji podatkowej z dnia [...] o nr [...] w której stwierdzono pozorność tych transakcji, bowiem czynności te pomiędzy skarżącą, a wystawcą faktur nie zostały dokonane. Dlatego oczywistym jest, iż skarżąca nie mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Tym samym odrzucić należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. W rezultacie tego uznać trzeba, że zaproponowana i dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. jest prawidłowa i prowadzi w gruncie rzeczy do spójnej i kompletnej oceny zaistniałego stanu faktycznego.

Reasumując zatem powyższe uwagi stwierdzić trzeba, że w zaistniałym stanie rzeczy wyrażony wcześniej pogląd, iż poczynione w sprawie ustalenia odpowiadają zastosowanej przy jej rozstrzygnięciu podstawie prawnej jest uzasadniony. Dlatego już samo pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur uzasadnia nie ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skarżącego, bowiem z powyższych względów żądanie skargi uznać trzeba za nie uzasadnione. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, rozważając sytuację skarżącego wskazały powody, dla których odmówiono mu odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur i oparły się przy tym na zebranym w sposób prawidłowy materiale dowodowym. Argumentacja podana dla uzasadnienia stanowiska organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń Sądu.

W niniejszej sprawie, nie wystąpiła też takiego rodzaju wadliwość procesowa decyzji, która polegałaby na nie rozważeniu wszystkich podniesionych przez skarżącego okoliczności. Organy podatkowe po raz kolejny rozpoznając sprawę podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały jego oceny, rozważając wszystkie podniesione przez skarżącego okoliczności. Wyprowadzony z tej oceny wniosek uznać należy za przekonywujący.

Zdaniem składu rozstrzygającego niniejszą sprawę decyzja ta spełnia tym samym wymagania, jakie na organy podatkowe nakłada przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy bezzasadne są zarzuty skarżącego podnoszone w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia, znajdują również podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, która należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, która powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Reasumując zatem powyższe rozważania skoro skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a organy podatkowe prawidłowo zastosowały powszechnie obowiązujące przepisy prawa to w omówionym dotąd zakresie żadnych skutecznych zarzutów czynić im nie można.

W konsekwencji tego stwierdzić zatem należy, iż w ocenie Sądu powołanego do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny szczególnie wobec faktu, że nie zostały naruszone zasady postępowania dowodowego – na co wyżej zwrócono już uwagę. Zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wskazano już wcześniej.

Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.