Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 733/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 4, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-d/, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3 ust. 2 pkt 3, art. 4 pkt 15
journal: Dz.U. 1995 nr 16 poz 78
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Obwieszczenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 24 października 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 94 poz 431
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku rolnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 596/06 w sprawie ze skargi V. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 596/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie oddalił skargę V. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 2 marca 2006 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 79.408 zł. Ustalił, że J. D. w latach 1998-2004 prowadził działalność polegającą na obrocie działkami gruntu położonymi w miejscowościach nadmorskich. Po zakupie nieruchomości rolnych były one dzielone na mniejsze działki, a następnie odsprzedawane. Według organu podatkowego działalność tę należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., opodatkowaną na zasadach ogólnych. Tymczasem podatnik dokonywał samoopodatkowania zbywanych nieruchomości 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a

i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w oparciu o składane deklaracje PIT-23. W 2004 r. złożył 22 takie deklaracje, w których wykazał łączny przychód z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 363.350 zł. Zryczałtowany podatek od tych transakcji wyniósł 36.335 zł. Organ podkreślił, że działalność w tej formie była prowadzona także

w latach poprzednich. Na podstawie deklaracji PIT-23 ustalono, że w 2000 r.

zbył on 19 działek położonych w N., 16 w S.; w 2001 - 14

działek w N. i 9 w S. i w 2002 r. - 68 działek w N. i 2 w S.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu instancji wskazując, że ocena działalności J. D. jako działalności gospodarczej jest prawidłowa.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, gdyż doszło do naruszenia:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod., poprzez błędne ustalenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy w toku postępowania nie stwierdzono, aby w skład masy majątkowej, którą dysponował podatnik w 2004 r. wchodziły jeszcze jakiekolwiek inne poza nieruchomościami, składniki majątku;

błędne ustalenie, że zbywane działki traciły w wyniku sprzedaży charakter rolny, podczas gdy z przepisów regulujących zagospodarowanie przestrzenne w gminach, w których znajdują się działki wynika, że jedynym dozwolonym przeznaczeniem zbywanych gruntów są uprawy rolne, w tym przeznaczone na łąki i pastwiska oraz z ewidencji gruntów rolnych i oświadczeń stron w aktach

notarialnych wynika, że zbywane działki mają charakter rolny;

art. 122 i art. 191 ord. pod., poprzez błędne ustalenie, że nabywcy działek nie prowadzili na nich żadnej działalności rolniczej podczas gdy nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego opierając się wyłącznie na doświadczeniu życiowym, z którego wynika, iż nabywcy nie przeznaczą (a nie - już przeznaczyli) działek na cele rolnicze;

art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nabycie gruntów rolnych, a następnie, przed upływem 5 lat od ich nabycia, ich podział i sprzedaż stanowi działalność gospodarczą.

Skarżący przekonywali, że czynnikiem decydującym o tym, czy w danej sytuacji ma się do czynienia z działalnością gospodarczą nie może być częstotliwość i ilość nabywanych i sprzedawanych działek, gdyż brak jest takiej regulacji w art.10 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołując się art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 3 pkt 9 ord. pod odwołali się do pojęcia działalności gospodarczej. Wskazując na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i definicję przedsiębiorstwa zawartą art. 551 Kc dowodzili, że sprzedaż nieruchomości powinna zostać objęta zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Uznali, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie wynika, iż wydzielana część także ma stanowić gospodarstwo rolne. Za zwolnieniem przychodu ze sprzedanych nieruchomości przemawia także to, że nie straciły one w związku ze sprzedażą swojego rolnego charakteru. Dla zachowania takiego charakteru nie jest wymagana uprawa rolna. Wiele gospodarstw zobowiązało się do zaprzestania uprawy rolnej na swoich gruntach, co jest zgodne z obecną polityką rolną Unii Europejskiej. O braku utraty charakteru rolnego sprzedawanych działek świadczy także pismo z Urzędu Gminy R. z dnia 12 października 2005 r., z którego wynika, że nieruchomości nabyte przez skarżącego, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny intensywnej gospodarki rolnej. Podobnej informacji udzieliła Gmina D., wprost określając, że tereny sprzedane przez stronę stanowiły i wciąż stanowią tereny uprawne oraz tereny łąk i pastwisk, a tym samym nie posiadały zgody na wyłączenie z produkcji rolnej i leśnej. Ponadto w aktach notarialnych znajdują się oświadczenia, że zbywane nieruchomości stanowią grunty rolne.

Skarżący wskazali, że dla wyjaśnienia kwestii charakteru sprzedawanych nieruchomości należało przesłuchać wszystkich nabywców, aby określić czy w momencie nabycia działki są wykorzystywane w odmienny niż dotychczas sposób, w szczególności, czy są wykorzystywane do innej działalności niż rolnicza. Fakt zamieszkiwania w odległej miejscowości, czy też nadmorskie położenie nieruchomości nie wyklucza, działalności rolniczej, która może być prowadzona przez osoby trzecie. Co najważniejsze, odmienne niż rolnicze wykorzystywanie gruntów jest niemożliwe z uwagi na regulacje zwarte w planie zagospodarowania przestrzennego. Nie bez znaczenia jest także sposób rejestracji podzielonych działek w ewidencji gruntów i budynków. Skoro w ewidencji nie figurują inne grunty niż rolne, to organ podatkowy przy określaniu podatku, w przypadku sprzedaży gruntów rolnych, związany jest treścią ewidencji. Jeżeli organy podatkowe chcą obalić wynikające z ewidencji domniemanie, zobowiązane są do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego dotyczącego każdej z tych działek. Takich dowodów w toku postępowania jednak nie przeprowadzono.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż w przypadku transakcji dokonywanych przez skarżących brak było podstaw do zastosowania powyższego zwolnienia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem "utraty przez grunty charakteru rolnego". Takiej definicji nie zawiera również ustawa - Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie sądowym ukształtował się natomiast pogląd, że utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczania. Przepis ten nie stanowi, że grunt rolny w związku z jego sprzedażą przestaje być nieruchomością rolną, ale jedynie traci charakter rolny. Oznacza to tyle, że z chwilą sprzedaży grunt ten przestaje być użytkowany w taki sposób, który określa, czy też kwalifikuje go jako grunt rolny, przy czym przepis ten nie wymaga nawet, aby utrata charakteru rolnego miała charakter trwały. Według art. 461 Kc nieruchomościami rolnymi są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej, zwierzęcej, nie wyłączając produkcji sadowniczej, ogrodniczej i rybnej. Jeśli zatem w wyniku sprzedaży gruntu działalność taka faktycznie przestała być wykonywana, to oznacza, że nastąpiła zmiana jego dotychczasowego przeznaczenia, przekonanie o utracie przez grunt charakteru rolnego uznać należy za uzasadnione. Skoro natomiast o utracie przez grunt charakteru rolnego świadczyć ma faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu rolnego, łączące się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia, to bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy strony umowy kupna-sprzedaży dysponują decyzją o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej. Decyzja ta powoduje bowiem zmianę stanu prawnego gruntów. Z tego samego powodu nie można też zaakceptować stanowiska skargi, zgodnie z którym utratę charakteru rolnego lub leśnego w rozumieniu powołanego przepisu wiąże ona z koniecznością dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków lub wprowadzenia odpowiednich zapisów w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego. Uzasadniając powyższe WSA powołał się na wyroki sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z akt sprawy wynika bezspornie, że zakupione gospodarstwa rolne były dzielone na mniejsze działki o obszarze kilkuset m2 i następnie sprzedawane. Już ta okoliczność może przemawiać za poglądem, że sprzedane działki nie utrzymały charakteru rolnego. Z zeznania J. D. złożonego w dniu 2 listopada 2005 r. wynika ponadto, że przed sprzedażą teren był poddany rekultywacji, zakupione nieruchomości były wyrównywane spychaczami, wycinano krzaki, budowano drogi wewnętrzne, przepusty i zjazdy. Przedstawione okoliczności pozwalają więc nabrać przekonania, że wspomniane nieruchomości faktycznie utraciły swój charakter rolny, a zatem nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Sąd uznał za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw zarzut podważający ustalenia organów podatkowych dostrzegających w działalności J. D. charakteru działalności gospodarczej. Wskazał, że ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) z dniem 1 stycznia 2004 r. wprowadzono w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. na użytek tej ustawy definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym zrezygnowano z odwoływania się przy określaniu tego rodzaju działalności do definicji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa i ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 z późn. zm.) - zwanej dalej p.d.g. Zarówno organ podatkowy, jak i skarżący zdają się jednak zmiany tej nie dostrzegać, skoro w swoich rozważaniach nadal opierają się na treści powołanych ustaw, dowodząc istoty pojęcia działalności gospodarczej. Nie miało to jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., bowiem treść art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. odpowiada definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie - Prawo działalności gospodarczej. Według art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w jej brzmieniu w 2004 r. przez pozarolniczą działalności gospodarczą należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną i sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym za cechy działalności gospodarczej uznano fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Bez wątpienia zaś powyższe cechy kwalifikowały działalność prowadzoną przez skarżącego. Kupował on nieruchomości rolne, a następnie po ich podziale na mniejsze działki sprzedawał z dużym zyskiem. Nieruchomość w N. o powierzchni 11 ha, za którą wraz z W. D. zapłacił 20.000 zł, po podziale sprzedali za około 800.000 zł. Po sprzedaży jednych nieruchomości uzyskane pieniądze przeznaczali na zakup kolejnych. Po zbyciu działek w N. nabyli nieruchomości w R., a po zbyciu tych działek następne nabyli w D. Oferty sprzedaży nieruchomości były umieszczane w lokalnych gazetach. Nieruchomości były przed sprzedażą wyrównywane, przeprowadzano ich rekultywację wykonywano zjazdy i drogi wewnętrzne. Świadczy to w sposób oczywisty o zorganizowanym charakterze tej działalności i działaniu na własny rachunek, skoro zysk z niej wzbogacał własne fundusze skarżących.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wadliwy jest pogląd, że o gospodarczym charakterze działalności gospodarczej decyduje wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z przepisów ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Artykuł 2 p.d.g., określając zakres działalności gospodarczej, miał na uwadze działalność zgodną z przepisami prawa, co przecież nie oznacza, że jeśli podmiot gospodarczy podejmie działalność bez dopełnienia wymogów formalnoprawnych, odbierze to tej działalności charakter gospodarczy. Niedopełnienie tych wymagań spowoduje natomiast konsekwencje przewidziane w innych ustawach. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1971/04. Wskazał, że o gospodarczym charakterze działalności nie decyduje osiąganie zysku, potwierdzając powyższe twierdzenie orzecznictwem Sądu Najwyższego.

Zadaniem WSA, błędne jest także utożsamianie "prowadzenia działalności gospodarczej" z "prowadzeniem przedsiębiorstwa". Przepisy ustawy - Prawo działalności gospodarczej, jak również art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., nie wiążą tych pojęć. Jest to oczywiste, skoro przedsiębiorstwo rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 Kc) jakkolwiek pomocne, to jednak nie decyduje o kwalifikacji prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej. Pojęcie bowiem prowadzenia przedsiębiorstwa jest szersze od prowadzenia działalności gospodarczej. O ile bowiem w pierwszym przypadku uznać należy, że czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, to w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa czynności podmiotu gospodarczego nie pozostają w związku z jego działalnością gospodarczą. Nie polegają na uczestnictwie w obrocie gospodarczym, nie prowadzą do wytwarzania dóbr materialnych, a także nie przynoszą żadnego zysku. Nie wykazują zatem cech działań pozostających w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Systematyczność i powtarzalność działań skarżącego, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter pozwalają nabrać przekonania, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., podlegająca opodatkowaniu jako wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - zwanej dalej p.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organ podatkowy i organ kontroli skarbowej wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego uznając, że:

sprzedawane przez skarżącego działki traciły w związku ze sprzedażą charakter rolny, podczas gdy utrata rolnego charakteru działek nie była związana z ich sprzedażą przez skarżącego,

z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że działki nabywane od skarżącego były nabywane w celach rekreacyjnych, a nie w celu produkcji rolnej, podczas gdy nie przeprowadzono w toku postępowania podatkowego jakichkolwiek dowodów na okoliczność faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów po ich sprzedaży, zaś z ewidencji gruntów i budynków oraz planu zagospodarowania przestrzennego wynika domniemanie faktyczne, że grunty nie były wykorzystywane dla celów innych niż rolnicze,

odległe miejsce zamieszkania nabywców działek wyklucza możliwość prowadzenia działalności rolniczej na nabytych gruntach, podczas gdy miejsce zamieszkania nabywców jest okolicznością niemającą znaczenia dla rozpoznania istoty sprawy,

skarżący dokonywał zbycia działek w wykonaniu działalności gospodarczej, podczas gdy sprzedaż działek następowała w ramach aktywnego zarządzania mieniem prywatnym, nie zaś zorganizowanej działalności gospodarczej;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., polegającą na przyjęciu, że nie podlegają zwolnieniu od podatku przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli zbywane grunty utraciły charakter rolny, nawet gdy utrata charakteru rolnego nastąpiła już wcześniej w wyniku innych okoliczności, niż ta sprzedaż;

3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., polegające na przyjęciu, że czynności które wykonywał skarżący stanowiły działalność gospodarczą, podczas gdy sprzedaż działek i inne czynności pomocnicze nie stanowią czynności wykonywanych w działalności gospodarczej, gdy mają charakter niezorganizowany, zaś uzyskiwanie dochodu z określonych czynności nie jest okolicznością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej, a przychód z nich uzyskany należy zaliczyć do źródła z odpłatnego zbycia nieruchomości;

4) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że uzyskiwany ze sprzedaży działek rolnych przychód stanowi przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, które stanowi odrębne źródło przychodu.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 2 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1089 z późn. zm.), a także postanowienie SN z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt II CKN 137/97 wskazał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Uznał, że w sytuacji gdy organy podatkowe chcą obalić domniemanie wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zobowiązane są do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego dotyczącego każdej z tych działek. Takich dowodów, na okoliczność sposobu użytkowania działek, nie przeprowadzono. Brak jest jakichkolwiek argumentów na to, że nastąpiła zmiana w charakterze sprzedawanych przez skarżącego gruntów rolnych. Podniósł, że wiele gospodarstw rolnych, w ramach programów pomocowych ze środków unijnych, zobowiązanych jest do nieprowadzenia na określonych obszarach upraw rolnych, co nie zmienia jednak charakteru rolnego takiej działki. Wskazał, że skoro utrata rolnego charakteru ma wynikać z czynności sprzedaży, to sprzeczna z logicznym rozumowaniem jest wykładnia, w świetle której najpierw następuje skutek (utrata rolnego charakteru nabytych gruntów), a następnie przyczyna (czynność sprzedaży i związany z nią przychód). Utrata charakteru rolnego ma nastąpić "w związku ze sprzedażą", z której uzyskiwany jest przychód, a więc okoliczność zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej przez poprzednika prawnego nie wyklucza prawa do zwolnienia. W przypadku kolejnych sprzedaży gospodarstwa (a ostatecznie wydzielonej z niego działki), nie sposób zarzucić zbywającemu je podatnikowi, iż w wyniku tej sprzedaży nastąpiła utrata rolnego charakteru gruntu.

Autor skargi kasacyjnej powtórzył również swoje wcześniejsze wywody odnoszące się do nieprowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Otóż z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z powołanego przepisu wynika, że przesłankami zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są:

1) uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

2) przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości (gruntów), które:

a) utraciły charakter rolny lub leśny,

b) utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje w związku ze sprzedażą całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Jeżeli chodzi o brak przesłanki negatywnej a więc utraty charakteru rolnego lub leśnego przez grunty to zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji jak i autora skargi kasacyjnej trafnie przyjmują, że w powołanym przepisie chodzi o brak faktycznej utraty rolnego lub leśnego charakteru tych gruntów. Takie rozumienie tej przesłanki utrwaliło się zresztą w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 883/00, niepubl. trafnie wskazano, że "pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży". Podobnie w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1025/95, "Glosa" 1888, nr 2, s. 30 z glosą R. Budzanowskiego, "OSP" 1999, nr 4, s. 190 stwierdzono, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Istotny pogląd w tym zakresie wyraził też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18, iż "sam plan zagospodarowania przestrzennego gminy nie spowodował, że nieruchomość utraciła rolny lub leśny charakter w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 in fine u.p.d.o.f. Zasadnie sąd w uzasadnieniu do tego wyroku nawiązał do pojęcia "utrata charakteru rolnego lub leśnego", którego ustawodawca używa także na gruncie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 z późn. zm.) w art. 3 ust. 2 pkt 3, art. 4 pkt 15, a które niewątpliwie wiąże z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Chodzi więc o faktyczne utrzymanie rolniczego (leśnego) charakteru użytkowania gruntów. Skoro tak, to nie sposób zgodzić się z przedstawionym w skardze kasacyjnej rozumieniem tej przesłanki jako przesłanki formalnoprawnej bo wynikającej z zapisów w ewidencji gruntów. Domniemanie prawne ustanowione w ewidencji gruntów nie może mieć żadnego znaczenia skoro decyduje stan faktyczny gruntów. Nie można zgodzić się także z argumentem, że decydujący jest także stan prawny wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1089 z późn. zm.), oraz że organ podatkowy ma obowiązek obalenia domniemania prawnego wynikającego z danych z ewidencji gruntów, skoro decydujący o utracie rolnego lub leśnego charakteru gruntów jest wyłącznie stan faktyczny.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki negatywnej zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku dochodowego "utraty rolnego lub leśnego charakteru w związku z tą sprzedażą" należy zwrócić uwagę na to, że w skardze kasacyjnej błędnie utożsamia się przesłankę pozostawania "w związku" z rozumieniem jej jako "na skutek zbycia tych gruntów". Uznanie za prawidłowe tego rozumienia oznaczałoby w konsekwencji rozszerzające rozumienie przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego. Chodzi tu bowiem o przesłankę negatywną zwolnienia, która nie może zaistnieć by zwolnienie podatnikowi przysługiwało. Jeżeli potraktujemy ją w sposób zawężający to tym samym zakres zwolnienia ulegnie rozszerzeniu. Dlatego podkreślić trzeba, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku z tą sprzedażą" i nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie związku to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznaczać to będzie, że chodzi o każdy związek w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą.

Może to być więc związek uprzedni a więc rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku zbywca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego (leśnego) charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod budowę i faktycznie podejmuje w tym celu działania polegające na wytyczaniu dróg, urządzaniu mostów, przepustów, zjazdów, wyrównywaniu terenu, wycinaniu drzew i krzewów. W drugim doprowadzenie do pozbawienia gospodarstwa rolnego jego charakteru poprzez sprzedaż niewielkich obszarowo działek, które same przez się nie będą gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.), a więc obszarem gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Jest przy tym przesłanką oczywistą, że same czynności przygotowawcze, faktyczne nie mogą być przesądzające bo istotne jest by nastąpiła także sprzedaż. Przyjęcie więc rozumienia, że tylko faktyczna utrata rolnego lub leśnego charakteru nieruchomości gospodarstwa rolnego wyłącznie i bezpośrednio na skutek zbycia prowadziłoby do poglądu, iż tylko unicestwienie normy obszarowej powodowałoby jej spełnienie albo tylko następcza zmiana faktycznego przeznaczenia rolnego lub leśnego jej charakteru, na którą zresztą zbywca podatnik nie mógłby mieć żadnego wpływu a ponosiłby ciężar podatkowy.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do zakwestionowania przyjętych przez sąd ustaleń faktycznych jako prawidłowych. Przedstawiając uzasadnienie tej podstawy skargi kasacyjnej, jej autor niewątpliwie pominął to, co ustaliły organy podatkowe a przyjął Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że przed sprzedażą nieruchomości gospodarstwa rolnego zostały one w drodze czynności faktycznych pozbawione rolnego (leśnego) charakteru a więc w drodze podziału działki, niwelacji terenu, pozbawienia ich drzew i krzewów, urządzeniu dróg, mostków, zjazdów. Tego rodzaju działania zostały trafnie ocenione jako pozbawiające grunty rolnego charakteru i mające związek z ich sprzedażą jako działek rekreacyjnych. Z tego też powodu zarzuty skargi kasacyjnej, iż ten związek nie został w sprawie wykazany są dowolne i nie mają oparcia w prawidłowo przyjętym stanie faktycznym. W tym też kontekście istotnie nie ma żadnego znaczenia to, że sąd przyjął jako istotną okoliczność faktyczną, że nabywcy działek zamieszkiwali w znacznych odległościach od nich, skoro dla pojęcia gospodarstwa rolnego nie ma to żadnego znaczenia. Podobnie nie ma istotnego znaczenia to czy działki nabywców wraz z ich dotychczasowymi gruntami będą tworzyć gospodarstwo rolne czy nie skoro uprzednio i tak utraciły z innych powodów swój rolny (leśny) charakter.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Otóż zwrócić uwagę trzeba na to, że w świetle utrwalonego znaczenia pojęcie działalności gospodarczej nie może być związane jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-d/ u.p.d.o.p.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego, a po trzecie możliwość wykonywania działalności gospodarczej tylko ubocznie - art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o działalności gospodarczej - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Tym samym zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7).

Nie ma więc przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej na co zresztą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik, co niewątpliwie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Tym samym zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Konsekwencją tego poglądu jest to, że argumentacja skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. jest też bezzasadna.

Nie sposób też zgodzić się z argumentacją pełnomocnika podatników rozszerzającą na rozprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej. Otóż z przesłuchania podatnika wynika, że tylko on prowadził działalność gospodarczą, on zlecał czynności dotyczące podziału nieruchomości, szeroko rozumianego przygotowania ich do sprzedaży, a także nabywał te nieruchomości do majątku odrębnego. Oznacza to, że on był przedsiębiorcą. Skoro zaś rozliczał się z podatku dochodowego wspólnie z żoną, z którą pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), to wspólne opodatkowanie małżonków i odrębne ustalenie przychodu oraz kosztów przyporządkowane tylko podatnikowi było prawidłowe. Sąd nie dostrzega tu żadnych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.