Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1923/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1  pkt 1,  art. 7  ust. 1,  art. 15  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi E.Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej organ podatkowy) wydana na rzecz E. L. (dalej strona, wnioskodawca, zainteresowany, skarżący) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest właścicielem gruntu nabytego w dniu 29 lutego 2001 r. (działka nr [...] i [...] o powierzchni łącznej 9,45 ha) położonego w D., gmina [...]. Nabyty grunt stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W najbliższym czasie Strona zamierza dokonać transakcji sprzedaży 15 działek wydzielonych z posiadanego gruntu o łącznej powierzchni 1,962 ha. Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu 14 lutego 2012 r. na wniosek wnioskodawcy została wydana decyzja o warunkach zabudowy na budowę budynków mieszkalnych, jednorodzinnych na wydzielonych działkach o łącznej powierzchni 1,962 ha oznaczonych w ewidencji gruntów [...], [...] AM-1 obręb D., położonych przy drodze powiatowej nr [...]. Powyższe grunty w całości były i w dalszym ciągu są uprawiane rolniczo, tj. uprawiana przedtem była kukurydza, potem jęczmień. Zakup gruntów związany był wyłącznie z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Początkowo uprawa tego gruntu była opłacalna, ale w miarę upływu czasu była coraz mniej rentowna, głównie z tego powodu, że są to ziemie bardzo słabe, głównie V i VI klasy oraz wymagały dużych nakładów finansowych, a także pracy. Z tego też powodu wnioskodawca postanowił pozbyć się tego gruntu, ale brak chętnych do kupna zmusił go do podjęcia działań mających na celu przekwalifikowanie gruntu na budowlany. Z powodu braku planu zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawca zwrócił się o wydanie warunków zabudowy i wydzielił 15 działek z posiadanego gruntu. Nie spowodowało to jednak spodziewanego rezultatu i pomimo ogłoszeń o sprzedaży w dalszym ciągu brak było chętnych do kupna. Dlatego też zdecydował się na uzbrojenie tych działek (tj. energetyka, woda i kanalizacja), co zakończył obecnie. Wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna - "A" E. L.. Z tytułu prowadzenia tej działalności jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającą działalnością gospodarczą jego firmy jest wykonywanie [...] ([...]) i nie jest to działalność związana z dokonywaniem obrotu nieruchomościami. Z tytułu posiadanego gruntu rolnego wnioskodawca był i jestem rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Grunt ten także w żadnym stopniu nie był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie był także udostępniany odpłatnie bądź nieodpłatnie innym osobom, w szczególności nie był oddawany w stosunek najmu, dzierżawy oraz użyczenia. Wcześniej wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych działek nieruchomości, a obecnie zamierzona sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego jest skutkiem niskiej opłacalności uprawy. W przyszłości zatem nie zamierza dokonywać transakcji sprzedaży nieruchomości, jeśli tak - to tylko z pozostałego gruntu rolnego, jeśli dalej sytuacja ekonomiczna nie będzie korzystna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż 15 działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że z tytułu transakcji zbycia działek budowlanych powstałych po podziale działki rolnej, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej u.p.t.u.), a jedynie rozporządzał prywatnym majątkiem w ramach zwykłego zarządu. Wskazał, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej u.p.t.u.) grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Analizując przepisy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji oraz prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy, bez względu na jej rezultat. Wskazał na pogląd wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...] i podkreślił, że odnosząc się do kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmie się aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zauważył, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Omówił kwestię zakresu zwykłego wykonywania prawa własności uregulowaną w art. 140 Kodeksu cywilnego i zaznaczył, że ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia rzeczą. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (...) (Edward Gniewek Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.). Z powyższego wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Odnosząc powyższe na grunt planowanej czynności sprzedaży działek wnioskodawca stwierdził, że pomimo zarejestrowania jako czynny podatnik podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - jest właścicielem gruntu rolnego stanowiącego majątek prywatny, a prowadzona działalność nie ma związku z ww. nieruchomością. Aby przyjąć, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należałoby uznać, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. W tym przypadku nie mamy do czynienia z ciągiem zdarzeń prowadzących do "zawodowej" działalności w zakresie sprzedaży działek, a jedynie ze sprzedażą majątku prywatnego, gdyż podstawową rzeczą w przypadku handlu jakimkolwiek towarem jest zakup w celu sprzedaży, podejmowanie szeregu działań w celu sprzedaży i późniejszy zysk. Natomiast w sytuacji wnioskodawcy grunt był zakupiony i użytkowany na cele rolnicze od 2001 r., a działania podjęte w celu sprzedaży były koniecznością, nie wykraczały poza zwykłe władztwo rzeczą, miały na celu jedynie realizację uprawnienia do wyzbycia się własności.

Wobec powyższego uznał, że dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b) oraz art. 136 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też zarządem majątkiem prywatnym. Organ przywołał również w interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym: z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 143/13, z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 114/13, z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt 1 FSK 1453/11, z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 890/11, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11 oraz WSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 379/13, z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 670/11, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 730/11, które zapadły na tle wyroku Trybunału. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wykonywanie czynności marketingowych czy uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W ocenie organu, analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prawnych jak i orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że okoliczności sprawy wskazują, że planowana sprzedaż 15 działek wydzielonych z posiadanego gruntu, który stanowił gospodarstwo rolne nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Zauważył, że planując zbycie gruntu, o którym mowa we wniosku, z własnej inicjatywy wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zainteresowany wykonał również uzbrojenie tych działek (tj. energetyka, woda i kanalizacja) oraz dokonał ogłoszeń o sprzedaży. Powyższe działania wskazują na komercyjny charakter zamierzonej transakcji. Takie aktywne działanie podjęte przez zainteresowanego przed planowaną sprzedażą gruntu, świadczy o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym wnioskodawca podjął świadome działanie mające na celu przygotowanie przedmiotowego gruntu do sprzedaży, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tego tytułu. Zatem planowanej dostawy (działek przeznaczonych pod zabudowę) nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a sprzedaż gruntu nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż aktywność zainteresowanego jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Stąd, w planowanej dostawie wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedawane działki budowlane zostaną przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, będzie to teren budowlany, którego sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ale będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Reasumując organ stwierdził, że w świetle powyższych regulacji prawnych, a także w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdził, że planowana sprzedaż 15 działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia z 4 września 2015 r. (data wpływu do organu 7 września 2015 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z 1 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył E. L. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a mianowicie art 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, dla których została wydana decyzja o warunkach zabudowy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie;

- przepisów postępowania, tj. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej O.p.) w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w interpretacji powołanego przez skarżącego orzeczenia i brak odniesienia się do argumentów strony.

W uzasadnieniu skargi potrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi i podał, że skarżący podjął niezbędne działania aby sprzedać nieruchomość w ogóle, podejmując niezbędne nakłady w postaci wydzielenia działek budowlanych i zamieszczenia ogłoszenia w Agencji Nieruchomości w J. Wskazał na cel i zamiar przy zakupie nieruchomości oraz na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki sygn. akt: I SA/Gd 523/15, I SA/Go 337/14, I SA/Op 528/13 (k:38 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., oczywistym jest, że w pierwszym rzędzie uwzględnić należy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11; sygn. akt 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14; 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 239/14; 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 931/14; 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1455/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia .nsa.gov.pl). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tej sytuacji należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży działek gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazane bowiem w tej sprawie okoliczności faktyczne zamierzonej sprzedaży wskazują, że skala aktywności skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują ustalone w niej okoliczności. Jak wynika bowiem z akt sprawy planowana jest sprzedaż 15 działek wydzielonych z posiadanego gruntu, który stanowił gospodarstwo rolne. Planując zbycie gruntu, o którym mowa we wniosku, z własnej inicjatywy skarżący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Skarżący wykonał również uzbrojenie tych działek (tj. energetyka, woda i kanalizacja) oraz dokonał ogłoszeń o sprzedaży. Takie zaangażowanie strony, w kontekście planowanej sprzedaży działek gruntu, musi być ocenione kompleksowo, jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Reasumując za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż powyższe okoliczności wskazują, że realizacja sprzedaży spornych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter - spełnia w pełni warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie można również twierdzić, że podstawowym kryterium uznania danego podmiotu za działającego w charakterze podatnika powinno być to, czy osoba ta nabywała grunty z zamiarem jej odsprzedaży z zyskiem. Oczywiście jeśli taka sytuacja zachodzi niewątpliwie może to wskazywać na profesjonalny obrót nieruchomościami. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącego w sytuacji, gdy nabycie nieruchomości następuje dla celów prywatnych, a następnie właściciel zmienia przeznaczenie gruntów, przeznaczając je na sprzedaż, jednocześnie działając w sposób typowy dla handlowca, należy uznać, że podmiot taki działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem nie ma znaczenia dla tej oceny fakt dotychczasowego użytkowania tych gruntów i motywy ich zbycia. Decydujące są bowiem w tym zakresie przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności strony w zakresie wyprzedaży swojego majątku prywatnego.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.