Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 924/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 217/21 w sprawie ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Łd 217/21, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę P. B. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.669.2020.3.ID UNP: 1188748, w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.1. P. B. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał m.in. – opisując stan fatyczny – że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (dalej w skrócie: "oprogramowanie"), które zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.a.p.p.") są utworami. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym sformułowano następujące pytania:

1. czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

2. czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie) tworzonych samodzielnie przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie) przez stronę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4. czy wydatki na: 1) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, telefon, router wifi, pendrive, karta pamięci) oraz podzespołów elektronicznych, 2) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet), 3) koszt usługi księgowej i doradczej, 4) koszt użytkowania samochodu osobowego (np. paliwo, opłaty parkingowe, serwis), 5) koszt zakupu literatury specjalistycznej (np. książki i czasopisma branżowe), 6) koszt wyposażenia biura (np. biurko, krzesło, lampka), które strona ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

5. które z wydatków ponoszonych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, telefon, router wifi, pendrive, karta pamięci) oraz podzespołów elektronicznych, koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet), koszt usługi księgowej i doradczej, koszt użytkowania samochodu osobowego (np. paliwo, opłaty parkingowe, serwis), koszt zakupu literatury specjalistycznej (np. książki i czasopisma branżowe), koszt wyposażenia biura (np. biurko, krzesło, lampka), w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez stronę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?

7. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach strony do zadanych pytań, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że jej działania stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ma cechy: a) nowatorskości i twórczości, b) nieprzewidywalności c) metodyczności i d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Strona uznała, że tworzenie opisanych programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w przepisie art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, m.in. poprzez wskazanie wszelkich faktów i okoliczności, w tym czy działalność prowadzona przez stronę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe.

Uzupełniająco strona podała, że prowadzona przez nią działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Skarżący zastrzegł, iż nie potrafi samodzielnie zakwalifikować prowadzonej przez siebie działalności jako polegającej na badaniach naukowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania.

Postanowieniami z dnia: 19 października 2020 r. i 18 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. W motywach orzeczenia organ stwierdził, że wnioski prawne nie korespondują ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Zdaniem organu kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Uznano, że skarżący tylko częściowo uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i dlatego nie było możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., co stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych strony. Zdaniem organu, jego obowiązkiem nie jest ustalanie, czy efekty działalności strony stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej, rozumianej jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym na wstępie wyroku uznał wniesioną skargę za zasadną, a w uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, czy opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem tzw. kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów. Poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego organ przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, przyjmując, że skoro strona nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku nie mogło wymuszać od strony przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta, lecz mogło się sprowadzać jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skoro w sprawie nie ujawniono nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a strona dokładnie opisała swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiła własne stanowisko, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne skarżącego (wydając interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego) lub odmówić wszczęcia postępowania.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, działający przez pełnomocnika, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

3.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, czy działające w sprawie organy. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym, służącym wzruszeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe, określone w art. 176 w związku z art. 174 P.p.s.a.

3.2. Powyższe uwagi są w pełni uzasadnione w niniejszej sprawie wobec wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej polegającej na powołaniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i podaniu, że zarzuca się naruszenie prawa materialnego, podczas gdy art. 169 O.p. stanowi regulację stricte procesową. Przepis ten nie stanowi też jednej zamkniętej całości, ale składa się z paragrafów § 1 - § 4 i innych jednostek redakcyjnych. Natomiast wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd pierwszej instancji z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślenia się, który przepis prawa autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r., o sygn. akt I GSK 968/16; z dnia 31 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1571/16; z dnia 20 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2047/16 i z dnia 23 lipca 2018 r., o sygn. akt II OSK 1927/16). Co więcej autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia art. 169 O.p. z żadnym przepisem P.p.s.a., które stosował Sąd pierwszej instancji i którym ewentualnie mógłby uchybić, dokonując oceny działań organu interpretacyjnego. W istocie argumentacja skargi kasacyjnej dotyczy kwestii proceduralnych i dopuszczalności pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej i kosztów kwalifikowanych uzyskania przychodów, stosownie do art. 5a pkt 38-40 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

3.3. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez stronę, a nie ustalanego przez organ interpretacyjny, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nienasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że strona we wniosku o wydanie interpretacji wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób jasny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Łodzi, że dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków, w trybie art. 169 § 1 O.p., nie była prawidłowa. Co więcej argumentacja organu nie jest do końca spójna. Z jednej strony zdaniem organu ze złożonego wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz, że odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącego była uzależniona od dokonania powyższego ustalenia. Natomiast organ interpretacyjny pismem z dnia 25 września 2020 r. wezwał stronę, m.in. o uzupełnienie poprzez wskazanie wszelkich faktów i okoliczności, w tym czy działalność prowadzona przez stronę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc w istocie oczekiwał odpowiedzi na pytanie, które to skarżący skierował do organu.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji indywidualnej trudno zatem uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli to sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka wypowiedź strony byłaby w istocie, jak wskazano powyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że strona w sposób niepełny udzieliła odpowiedzi na pytania, zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Skarżący konsekwentnie podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego, że w drodze interpretacji otrzyma odpowiedź na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez stronę działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te uznać należy za element normy prawa podatkowego. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że regulacje ustawy pozapodatkowej powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o częściowym uzupełnieniu wniosku i odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które to skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska strony. Rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie organu, że kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama strona, przesądziła rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów, to do organu należała ocena tego rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Z tego powodu zarzut (ogólnikowy i wadliwy) oraz argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.

3.4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego, w trybie art. 169 § 1 O.p., do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, stosownie do art. 14b § 3 O.p. Organ był zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obu instancjach w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę kasacyjną organu, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasadzonych na rzecz strony orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

M. Bejgerowska J. Grzęda A. Hanusz