Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1265/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, ust. 1c  oraz 1i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 924/12 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz S. M. kwotę 5304 (słownie: pięć tysięcy trzysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/Kr 924/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2012 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący podjął się robót związanych z wykonaniem usztywniających ram żelbetonowych w związku z rozbudową drukarni. Roboty zostały wykonane przez firmę skarżącego. Skarżący wystawił za te roboty fakturę z dnia 13 lutego 2009 r. – na kwotę 1.670.000 zł, a należność ta została skarżącemu uiszczona. Z uwagi na niezadowolenie inwestora z jakości wykonanych prac w dniu 2 marca 2009 r. wystawiono fakturę korygującą VAT do faktury z dnia 13 lutego 2009 r. zmniejszającą jej wartość o 1.670.000 zł.

Następnie w dniu 31 marca 2009 r. wystawiono fakturę zaliczkową VAT na tę właśnie kwotę, uznając ją jednocześnie za zaliczkę na poczet przyszłych robót. Fakturą z dnia 1 października 2010 r. skorygowano ww. "zaliczkę", a sporna kwota została zwrócona przez skarżącego w całości inwestorowi.

Decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że skarżący zmniejszył wartość faktury o kwotę 1.670.000 zł i nie zwrócił jednocześnie otrzymanej zapłaty inwestorowi. Zatem skorygowanie faktury o tę właśnie kwotę nie może mieć wpływu na przychody podatkowe. Zapłata ta miała zostać rozliczona z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych w terminie późniejszym, jednakże ostatecznie tak się nie stało albowiem za wystawione w 2009 r. faktury skarżący otrzymywał odrębne zapłaty.

3. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że ewentualne rozliczenie spornej kwoty w późniejszym terminie poprzez przejęcie wierzytelności lub kompensatę długu nie ma wpływu na ustalenie wartości należnego przychodu

z tytułu wykonania robót bowiem – jak wynika z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) – do przychodów zalicza się przychód należny, a nie faktycznie otrzymany.

4. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił naruszenie m.in.:

– art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kwota zaliczki

w wysokości 1.670.000 zł stanowiła przychód skarżącego w 2009 r.,

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: ord. pod.) przez niepodjęcie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i brak jego wnikliwego rozpatrzenia, a także niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego

i dokonanie jego dowolnej oceny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podkreślając, że zebrany materiał jednoznacznie wskazuje, iż kwota 1.670.000 zł - uiszczona na rzecz skarżącego za wykonane prace - stanowiła jego przychód i w żadnej mierze nie można uznać jej za zaliczkę. Kwoty tej skarżący z pewnością nie uzyskał

z przeznaczeniem na poczet przyszłych prac, a taka właśnie jest istota zaliczki. Po wykonaniu robót i dokonaniu za nie zapłaty ewentualne reklamacje i zastrzeżenia co do ich jakości nie zmieniają faktu, że prace te już wykonano. Z punktu widzenia podatkowego ewentualne reklamacje nie mogą skutkować zmianą kwalifikacji przychodu, skoro otrzymano go za konkretną pracę. To, że skarżący z uwagi na niezadowolenie inwestora wystawił fakturę korygującą, a następnie zaliczkową opiewającą na ww. kwotę nie zmienia faktu, iż sporna kwota nie została przez niego uzyskana tytułem zaliczki. Bezspornym jest także, że skarżący otrzymał tę kwotę

w 2009 r., natomiast jej zwrot nastąpił dopiero w roku następnym.

Sąd zwrócił uwagę również, że potwierdzeniem faktu, iż sporna kwota nie stanowiła zaliczki – a jedynie obniżenie ceny – było oświadczenie pełnomocnika skarżącego złożone na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. Wynikało z niego, że

w związku z wątpliwościami co do jakości pracy strony ustaliły, iż obniżają cenę ze wykonanie usługi. Ponieważ zapłacono już za wykonaną pracę to wystawiono korektę faktury i fakturę zaliczkową. Finalne rozliczenie w 2010 r. i zwrot pieniędzy przez skarżącego wynikał z obniżenia ceny za wykonaną usługę z uwagi na to, że jakość pracy nie była zgodna z oczekiwaniami inwestora.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów, że wynagrodzenie wynikające z faktur stanowiło należność za wykonanie usztywniających ram żelbetonowych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne rozliczenie spornej kwoty w późniejszym terminie poprzez przejęcie wierzytelności lub kompensatę długu nie ma wpływu na ustalenie wartości należnego przychodu z tytułu wykonania robót, bowiem – jak wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – do przychodów zalicza się przychód należny, a nie faktycznie otrzymany.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. – poprzez błędne

oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r., która to decyzja błędnie została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. Skarga powinna zostać uwzględniona w całości przez WSA, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. powinna być wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. powinna zostać uchylona w całości przez organ odwoławczy,

a organ odwoławczy powinien orzec w sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia polegającego na niewyjaśnieniu przez WSA w wyroku:

– w jaki sposób WSA rozumie pojęcia "zaliczka" oraz "przychód należny" użyte w art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.,

– dlaczego kwota 1.670.000 zł otrzymana przez skarżącego tytułem zaliczki (tj. kwota zwrócona przez skarżącego w 2010 r. w całości na rzecz osoby, która wpłaciła zaliczkę) stanowi przychód skarżącego w podatku PIT w 2009 r.,

– jeżeli kwota 1.670.000 zł (tj. kwota zwrócona przez skarżącego w 2010 r.

w całości na rzecz osoby, która ją wpłaciła skarżącemu w 2009 r.) nie stanowi –

w ocenie WSA – zaliczki (tak WSA na s. 10 wyroku), ale stanowi obniżenie ceny za wykonanie ram żelbetonowych (tak WSA na str. 12 wyroku), to czemu WSA uznał jako prawidłowe zaliczenie tej kwoty przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do przychodów skarżącego w podatku PIT w 2009 r.,

– istnienia wewnętrznej sprzeczności na str. 12 wyroku, gdzie WSA wpierw stwierdza, że "finalne rozliczenie w 2010 r. i zwrot pieniędzy przez skarżącego wynikał z obniżenia ceny za wykonaną usługę z uwagi na to, że jakość pracy nie była zgodna z oczekiwaniami inwestora", by dalej uznać, iż "sąd w pełni podziela stanowisko organów, że za zlecone i faktycznie wykonane roboty -wypłacone wynagrodzenie wynikające z faktur: z dnia 13 lutego 2009 r., z dnia 23 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 28 sierpnia 2009 r. na łączną kwotę 2.329.075 zł [ta kwota zawiera sporną kwotę 1.670.000 zł] stanowi należność za wykonanie usztywniających ram żelbetonowych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie

z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne rozliczenie spornej kwoty w późniejszym terminie poprzez przejęcie wierzytelności lub kompensatę długu nie ma wpływu na ustalenie wartości należnego przychodu

z tytułu wykonania robót bowiem - jak wynika z przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – do przychodów zalicza się przychód należny, a nie faktycznie otrzymany",

– dlaczego nieuwzględnienie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. skutków ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Krakowie z dnia 20 lutego 2012 r. dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., a w konsekwencji niezaliczenie podatku VAT niepodlegającego odliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT nie miało – zdaniem WSA – wpływu na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187, art. 191, art. 200 oraz art. 210 ord. pod. – poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. nie została wydana

z naruszeniem przepisów dotyczących zbierania oraz oceny materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r.:

– nie ustalono precyzyjnie stanu faktycznego, tj. co było przedmiotem umowy pomiędzy skarżącym, a jego klientem w zakresie standardu wykonania prac związanych z wykonaniem usztywniających ram żelbetonowych, kwoty wynagrodzenia za faktycznie wykonane prace, a także co do kwestii zaliczki

w kwocie 1.670.000 zł,

– naruszono art. 200 § 1 ord. pod. – poprzez niewyznaczenie skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (co pozwoliłoby wskazać skarżącemu na niewłączenie do akt sprawy ostatecznej decyzji DIS

w Krakowie z dnia 20 lutego 2012 r. dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.,

– naruszono art. 187 § 3 ord. pod. – poprzez niewłączenie z urzędu do akt tego postępowania – ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie

z dnia 20 lutego 2012 r. dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., mimo że ustalenia tej decyzji mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku PIT za okres objęty decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. (co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 43 tiret drugie u.p.d.o.f., który stanowi, iż kosztem uzyskania przychodu jest w określonych przypadkach podatek naliczony VAT);

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 2, § 4 i § 6 ord. pod. – poprzez błędne uznanie przez WSA w wyroku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. w prawidłowy sposób uznaje księgi skarżącego za 2009 r. za nierzetelne;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

– art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu przez WSA w wyroku za prawidłowe niezaklasyfikowanie przez organ odwoławczy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. kwoty 1.670.000 zł jako zaliczki, co skutkowało zaliczeniem tej kwoty do przychodów skarżącego w podatku w 2009 r. Błędna wykładnia doprowadziła również WSA w wyroku do akceptacji niewłaściwego niezastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej;

alternatywnie,

w razie gdyby w ocenie NSA było prawidłowe nieuznanie kwoty 1.670.000 zł jako zaliczki w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w 2009 r. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie:

6) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu przez WSA w wyroku za prawidłowe zaliczenie przez organ

w decyzji z dnia 13 kwietnia 2012 r. kwoty 1.670.000 zł do przychodów skarżącego

w podatku 2009 r., podczas gdy – w ocenie WSA (tak uznał WSA na s. 12 wyroku) – kwota ta stanowi obniżenie ceny za wykonanie ram żelbetonowych;

7) art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu przez WSA w wyroku polegające na akceptacji niezaliczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 13 kwietnia 2012 r. jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych – niepodlegających odliczeniu w podatku VAT kwot podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących usługi gastronomiczne;

8) art. 151 p.p.s.a. – ze względu na oddalenie skargi skarżącego przez WSA w wyroku pomimo tego, że istniały przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

– uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Krakowie,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżany wyrok podlega uchyleniu.

7. Trafne są zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przyjętych ustaleń faktycznych, oceny tychże a także w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego.

Otóż w kwestii pierwszej sąd pierwszej instancji przyjął, że:

1. roboty związane z wykonaniem usztywniających ram żelbetonowych w budynku drukarni zostały przez firmę skarżącego wykonane,

2. skarżący wystawił za te roboty fakturę z dnia 13 lutego 2009 r. na kwotę 1 .670 000 zł, a należność ta została skarżącemu uiszczona,

3. z uwagi na niezadowolenie inwestora z jakości wykonanych prac w dniu 2 marca 2009 r. wystawiono fakturę korygującą VAT do faktury z dnia 13 lutego 2009 r. zmniejszającą jej wartość o 1.670.000 zł,

4. następnie w dniu 31 marca 2009 r. wystawiono fakturę zaliczkową VAT na tę właśnie kwotę, uznając ją jednocześnie za zaliczkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet przyszłych robót,

5. fakturą z dnia 1 października 2010 r. skorygowano ww. "zaliczkę", a sporna kwota została zwrócona przez skarżącego w całości inwestorowi.

Z tych ustaleń sąd wyprowadził błędne wnioski, że kwota 1.670.000 zł

z pewnością nie była zaliczką na poczet przyszłych prac, a także iż ewentualne reklamacje i zastrzeżenia co do jakości robót nie mogą skutkować zmianą kwalifikacji przychodu. Także wystawienie faktury korygującej w 2010 r. nie zmienia istoty przychodu rocznego za 2009 r. Jednakże sąd pomija tu oczywistą i niesporną między stronami umowy okoliczność, że strony ostatecznie ustaliły, iż konstrukcja żelbetowa wykonana była prawidłowo, zgodnie ze sztuką budowlaną, natomiast poniżej oczekiwań zlecającego, co stanowiło przedmiot długotrwałych sporów,

w wyniku których odstąpiono od wysokości ustalonego wynagrodzenia ustalonego pierwotnie. Z tego wyprowadzono wniosek, że strony umowy zakwalifikowały tę należność jako zaliczkę. Oczywiście była to kwalifikacja błędna, jednakże nie budzi wątpliwości to, że wynagrodzenie ostatecznie w fakturze z dnia 1 października zostało obniżone. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., że okoliczność nie miała znaczenia, jako zaistniała poza rokiem podatkowym. Jednakże sąd pierwszej instancji nadał istotne znaczenie ocenie stanu faktycznego

w zakresie przychodu należnego, tej okoliczności, zgodnie z którą faktura z dnia 2 marca 2009 r. nie mogła dotyczyć zaliczki, jako że przychód należny zaistniał wcześniej. Była to okoliczność drugorzędna dla kwestii ostatecznej wysokości przychodu należnego i faktu niewykonania usługi wedle zamówionych standardów jakości wymaganych przez zamawiającego.

8. Zauważyć należy, co umknęło sądowi pierwszej instancji, że jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych (umowa ta jest umową rezultatu), to inwestor jest obowiązany dokonać ich odbioru. W protokole z tej czynności, stanowiącym pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawy rozliczenia, niezbędne jest zawarcie ustaleń poczynionych m.in. co do jakości wykonania robót, w tym podanie wykazu ujawnionych wad i podanie terminu ich usunięcia lub zawarcie oświadczenia inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze (wyrok SN z dnia 5 marca 1997 r., II CKN 28/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 90 z aprobującą glosą W. Kubali, "Radca Prawny 1998, nr 1, s. 86). Jest charakterystyczne, że zgodnie z art. 656 k.c. oraz art. 638 k.c. do umowy o roboty budowlane i odpowiedzialności za wady dzieła stosuje się odpowiednio przepisy o rękojmi przy sprzedaży. Wedle zaś art. 642 § 1 k.c. oddanie dzieła z wadami nieistotnymi prowadzi do możliwości domagania się zamawiającego inwestora obniżenia wynagrodzenia. W wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., II CSK 213/11, Lex nr 1133803 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że:

"Oddanie dzieła bez części wymaganej dokumentacji nie uzasadnia oceny,

iż nie doszło do prawidłowego oddania dzieła w rozumieniu art. 642 § 1 k.c. Taki brak powinien być natomiast rozpatrywany w kategoriach wad dzieła i ich skutków dla roszczenia o wynagrodzenie za wykonanie dzieła.

Oddanie dzieła nie powoduje wymagalności wynagrodzenia, jeżeli dzieło ma wady istotne, natomiast jeżeli dotknięte jest wadą nieistotną, jego oddanie powoduje w myśl art. 642 § 1 k.c. wymagalność wynagrodzenia wykonawcy zaś zamawiający może domagać się usunięcia wady lub obniżenia wynagrodzenia albo tylko obniżenia wynagrodzenia, jeżeli wady nieistotne nie dadzą się usunąć.

Wada dzieła jest określone odstępstwo od umowy, co sprawia, że pojęcie wady ma charakter relatywny, zależy od treści umowy stron".

Strony umowy tak postąpiły obniżając wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane, skoro ich jakość nie odpowiadała umowie. Tych okoliczności sąd pierwszej instancji nie uwzględnił.

9. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 1, uważa się,

z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej (ust. 1i), do którego nie stosuje się art. 1c, 1e

oraz 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W szeregu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał (zob. wyroki:

z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1393/05, Lex nr 263523; z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 156/10, ONSAiWSA 2012, nr 6, poz. 113; z dnia 10 października 2012 r., II FSK 646/11), że ustawodawca dopuszcza korektę przychodu po jego powstaniu. Skoro wady usługi ujawniły się po powstaniu przychodu, to opodatkowaniu podlega przychód definitywny nawet wówczas, gdy do skorygowania jego wielkości doszło po zakończeniu roku podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 października 2012 r., II FSK 646/11). Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji błędnie przyjął jakoby art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1i) u.p.d.o.f. uniemożliwiały dokonanie korekty przychodu i nakazywały opodatkować przychód nieostatecznie ukształtowany. Taka wykładnia tych przepisów nie zasługuje na aprobatę.

10. Chybiony jest natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43a tiret drugie u.p.d.o.f. albowiem w tym zakresie sąd pierwszej instancji sprawy nie rozpoznawał. Zatem w skardze kasacyjnej należało przypisać sądowi zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. albo art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Skoro takich zarzutów brak to w tym zakresie skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 4 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 ust 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).