Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 306/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 252
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 6 par 1, art. 33 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 22 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 roku sprawy ze skargi B.J. i A. J. wspólników Spółki Cywilnej "A" na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat A.S. prowadzącej Kancelarię Adwokacką w Ł. przy pl. A3 lok. 1 kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu zażalenia A Spółki cywilnej B. J., A.J. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za nieuzasadniony, w oparciu o treść art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 2 oraz art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W dniu 24 maja 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęło pismo spółki z dnia 24 maja 2017 r. na wstępie którego wskazano, że dotyczy kompensaty podatku VAT za I kwartał 2017 r. z jej wierzytelnościami. W treści pisma wniesiono o rozważenie możliwości "skompensowania/zastąpienia należności z tytułu podatku VAT za I kwartał 2017 r. /deklaracja VAT-7K na kwotę 1.501,00 zł ze zobowiązaniami (...) kontrahentów za świadczoną dla nich usługę dostępu do internetu", wskazując jednocześnie przyczynę problemów płatniczych spółki, podejmowane przez nią w stosunku do swoich kontrahentów działania prawne oraz efekty tych działań. Do pisma załączono wykaz dłużników spółki A.

Powyższe pismo wraz z załącznikiem Dział Spraw Wierzycielskich (pełniący w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. funkcje wierzyciela) przekazał do Działu Egzekucji Administracyjnej.

W dniu 30 maja 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęło pismo spółki opatrzone tą samą datą, w którym spółka wniosła o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT za I kwartał 2017r. w kwocie 1.504,00 zł do dnia 15 lipca 2017 r.

W dniu 30 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wystawił wobec A s.c. B. J., A.J. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług I kwartał 2017r. w kwocie 1.504,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej nadano w dniu 31 maja 2017 r., a jego podstawę stanowiła złożona przez podatnika deklaracja VAT-7K.

W oparciu o zawarte w załączniku do pisma spółki z dnia 24 maja 2017 r. informacje o kontrahentach organ egzekucyjny skierował zawiadomienia z dnia 22 czerwca 2017 r. o zajęciach innych wierzytelności pieniężnych. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone spółce w dniu 30 czerwca 2017 r.

W dniu 3 lipca 2017 r., do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo spółki z dnia 3 lipca 2017 r., w którym powołując jako podstawę prawną art. 33 § 1 u.p.e.a., podniosła, że składa zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 30 maja 2017 r.. nr [...]". W piśmie strona wskazała, że jego uzasadnieniem są okoliczności przedstawione w załączonym do piśmie z dnia 3 lipca 2017 r. dot. podatku VAT za I kw. 03.07.2017r.". W treści załączonego pisma Spółka w punktach wymieniła działania swoje i Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. odnoszące się do ciążącego na niej podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. Zdaniem spółki analiza przedstawionej korespondencji wskazuje na brak koordynacji działań pomiędzy wydziałami urzędu skarbowego, ponieważ w jednej sprawie podejmowane są różne decyzje wykluczające się wzajemnie. Spółka podniosła, że w tej sytuacji nie wie, jak potoczy się sprawa podatku VAT za I kw. 2017r." i wobec tego, celem wyjaśnienia zaistniałej sytuacji jej wspólnik zapisał się na rozmowę do naczelnika urzędu skarbowego, a na wszelki wypadek składa zarzuty do organu egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., zgodnie z zawartym w tytule wykonawczym pouczeniem.

W związku z wnioskiem wierzyciela z dnia 10 lipca 2017 r. oraz wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. odraczającą do dnia 17 lipca 2017 r. zapłatę przez spółkę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie głównej 1.504,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 11 lipca 2017 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do dnia 17 lipca 2017 r.

W związku z wniesionymi przez spółkę zarzutami na prowadzone postępowanie egzekucje, postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zawiesił od dnia 18 lipca 2017 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 maja 2017 r., nr [...]. Postanowienie doręczono spółce w dniu 16 sierpnia 2017 r.

Jednocześnie, tj. w dniu 16 sierpnia 2017 r. spółce doręczono wezwanie z dnia 31 lipca 2017 r., w którym została zobowiązana do uzupełnienia pisma z dnia 3 lipca 2017 r. zawierającego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, poprzez wskazanie podstawy prawnej zarzutów wskazując, że nieusunięcie przedmiotowych braków w zakreślonym siedmiodniowym terminie spowoduje pozostawienie pisma bez rozpoznania.

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie po uprzednim wyszczególnieniu rodzaju korespondencji prowadzonej pomiędzy spółką, a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie 1.504,00 zł -zobowiązana podniosła, że podstawa zarzutu została określona w piśmie z dnia 3 lipca 2017 r. i wynika z treści załączonego do niego innego pisma strony z tej samej daty, tj. 3 lipca 2017 r., którego fragment zacytowano. Wskazała przy tym na okoliczność wydania przez tegoż Naczelnika decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. o odroczeniu terminu płatności zaległości z tytułu ww. podatku oraz postanowienia z dnia 11 lipca 2017 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego z powodu wydania powyższej decyzji, a następnie podniosła, że powyższe wpisuje się w podstawę zarzutu określoną w pkt 2 art. 33 § 1 u.p.e.a.

Spółka wskazała, że nie potrafi ustosunkować się do postanowienia z dnia 28 lipca 2017 r., którym zawieszono przedmiotowe postępowanie egzekucyjne od dnia 18 lipca 2017 r., ponieważ nie rozumie dlaczego postępowanie egzekucyjne dotyczące tego samego tytułu wykonawczego było już zawieszone w dniu 11 lipca 2017 r. Dodała również, że otrzymała w dniu 16 sierpnia 2017 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 3 sierpnia 2017 r. o przesunięciu terminu rozpatrzenia sprawy związanej ciągle z tym samym tytułem wykonawczym, co do którego postępowanie było uprzednio dwukrotnie zawieszane postanowieniami z dnia 11 lipca 2017 r. oraz z dnia 18 lipca 2017 r., co zdaniem strony jest niezrozumiałe.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zawiadomił spółkę o niezałatwieniu w terminie sprawy wszczętej pismem z dnia 3 lipca 2017 r., dotyczącej zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną oraz wyznaczające nowy termin jej rozpatrzenia do dnia 4 września 2017 r. Postanowienie doręczono stronie w dniu 11 września 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. uznał za nieuzasadnione zgłoszone przez zobowiązaną pismem z dnia 3 lipca 2017r. (uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r.) zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wystawionego w dniu 30 maja 2017 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona skarżąca przedstawiła ułożone w porządku chronologicznym zdarzenia, jakie miały miejsce w odniesieniu do ciążącego na niej podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r., który objęto tytułem wykonawczym nr [...].

Ponadto spółka wskazała na okoliczność wydania decyzji o przesunięciu terminu płatności podatku VAT za I kw. 2017r." oraz zapłacenia podatku w określonym w decyzji terminie podnosząc jednocześnie, że sprawa została zamknięta i dalsze jej rozpatrywanie jest bezprzedmiotowe. Zażądała wycofania (anulowania) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zaskarżonego postanowienia z dnia [...].

W dniu 17 lipca 2017 r. spółka wpłaciła kwotę 1.512,00 zł. Wpłatę tę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zaliczył na: koszty upomnienia w kwocie 11,60 zł, podatek od towarów usług w kwocie 1.473,94 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia podatku w terminie w kwocie 26,46 zł. i w sprawie zaliczenia wydał postanowienie z dnia 21 lipca 2017 r. Postanowienie doręczono stronie w dniu 13 grudnia 2017 r. i nie zostało zaskarżone. Po dokonaniu wskazanego wyżej zaliczenia, do uregulowania przez spółkę pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie 30,06 zł, o czym wierzyciel poinformował organ egzekucyjny pismem z dnia 21 lipca 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]o uznaniu za nieuzasadnione zgłoszonych przez spółkę pismem z dnia 3 lipca 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r.) zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wystawionego w dniu 30 maja 2017 r. tytułu wykonawczego. W piśmie z dnia 22 sierpnia 2017 r. spółka jako podstawę wniesionych zarzutów wskazała art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. odroczenie terminu wykonania obowiązku. Przeprowadzona przez organ odwoławczy w powyższym zakresie analiza zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących uregulowań prawnych wykazała, że wbrew przekonaniu skarżącej, zgłoszone przez nią zarzuty są bezzasadne.

Z akt sprawy wynika, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie 1.504,00 zł wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę, dochodzona wobec spółki na podstawie wystawionego w dniu 30 maja 2017 r. tytułu wykonawczego powstała wskutek braku zapłaty w ustawowym terminie (tj. do dnia 25 kwietnia 2017 r.) zobowiązania w podatku za ww. okres, wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej VAT-7K.

Wystawienie ww. tytułu wykonawczego zostało poprzedzone doręczeniem zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Upomnienie spółka otrzymała w dniu 22 maja 2017 r. jednakże w terminie z niego wynikającym również nie wykonała ciążącego na niej obowiązku, tj. nie zapłaciła zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. Wobec powyższego, skoro wskazane wyżej zobowiązanie podatkowe było wymagalne i nie zostało przez spółkę dobrowolnie uregulowane, obowiązkiem wierzyciela - wynikającym z art. 6 § 1 u.p.e.a. było podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, czyli wystawienie przedmiotowego tytułu wykonawczego i przekazanie go do realizacji organowi egzekucyjnemu. W rozpatrywanej sprawie funkcje wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego pełni Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., przy czym w zakresie pierwszej z wymienionych funkcji działania podejmowane są przez Dział Spraw Wierzycielskich, natomiast w ramach drugiej z tych funkcji zadania wykonuje Dział Egzekucji Administracyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przeszkody dla wystawienia ww. tytułu wykonawczego oraz wszczęcia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego nie stanowiła okoliczność złożenia przez spółkę w dniu 30 maja 2017 r. (czyli w dniu wystawienia tytułu wykonawczego) wniosku o odroczenie terminu płatności dochodzonej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. Złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie ciążącej na zobowiązanej zaległości, w postaci odroczenia terminu jej płatności, co więcej, prowadzenie przez wierzyciela postępowania zmierzającego do zastosowania tej ulgi, pozostawało bez wpływu na wymagalność przedmiotowej zaległości.

Dopiero uwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wniosku z dnia 30 maja 2017 r. - co nastąpiło poprzez wydanie w dniu 7 lipca 2017 r. decyzji o odroczeniu do dnia 17 lipca 2017 r. zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. - skutkowało brakiem wymagalności zaległości objętej ww. tytułem wykonawczym, a w konsekwencji czasową niemożnością dalszego jej egzekwowania, z uwagi na konieczność zastosowania instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art 56 u.p.e.a.

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 11 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zawiesił prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne do dnia 17 lipca 2017 r., z uwagi na wynikające z powyższej decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. odroczenie terminu zapłaty dochodzonej zaległości. Wydane przez organ egzekucyjny w dniu 28 lipca 2017 r. kolejne postanowienie o zawieszeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego odnosi się do późniejszego okresu (tj. począwszy od dnia 18 lipca 2017 r.), a przyczynę jego wydania stanowiły zgłoszone przez spółkę zarzuty z dnia 3 lipca 2017 r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Z kolei postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 3 sierpnia 2017 r. oraz z dnia 4 września 2017 r. dotyczyły innej kwestii, aniżeli zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Ich przedmiotem było bowiem zawiadomienie spółki o niezałatwieniu w terminie sprawy zainicjowanej pismem z dnia 3 lipca 2017 r., a sprawa zakończona została wydaniem przez organ zaskarżonego postanowienia w dniu [...].

Zdaniem organu bezzasadnym jest twierdzenie spółki, że dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. została zapłacona w odroczonym terminie wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 7 lipca 2017 r. Na mocą powyższej decyzji termin zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej został odroczony do dnia 17 lipca 2017 r., przy czym wpłacie podlegała łączna kwota 1.524,00 zł, składająca się z: należności głównej w kwocie 1.504,00 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 12,00 zł oraz opłaty prolongacyjnej w kwocie 8,00 zł. Tymczasem jak wynika z zebranego materiału dowodowego spółka w dniu 17 lipca 2017r. dokonała wpłaty w kwocie 1.512,00 zł, a więc kwoty niższej, niż wskazana ww. decyzji. W tej sytuacji nie można było uznać, że spółka dotrzymała odroczonego terminu zapłaty wskazanej zaległości, skutkiem czego powyższą wpłatę zaliczono na poczet: tej zaległości - kwotę 1.473,94 zł, należnych od niej odsetek za zwłokę - kwotę 26,46 zł oraz kosztów upomnienia - kwotę 11,60 zł. O sposobie zaliczenia wskazanej wpłaty spółka została zawiadomiona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 21 lipca 2017r. Postanowienie doręczono spółce w dniu 13 grudnia 2017 r. i nie zostało przez nią zaskarżone.

Po dokonaniu wskazanego wyżej zaliczenia, do uregulowania przez spółkę pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie 30,06 zł, która podlega wyegzekwowaniu w oparciu o ww. tytuł wykonawczy.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, skoro egzekwowana zaległość podatkowa była wymagalna w dniu wystawienia ww. tytułu wykonawczego i wciąż istnieje, jedynie w zmniejszonej kwocie, co oznacza, że zasadne było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca przedstawiając przebieg dotychczasowego postępowania wniosła o wycofanie (anulowanie) postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Jednocześnie złożyła wniosek o przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o odrzucenie skargi lub jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn.. akt III SA/Łd 779/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przywrócił termin do wniesienia skargi i oddalił wniosek pełnomocnika o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), która w art. 3 § 2 pkt 3 kontrolą tą objęła orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.) sąd ocenia zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, co stanowi wskazane wyżej kryterium sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego.

Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że organy egzekucyjne działają wyłącznie na podstawie przepisów u.p.e.a. oraz odpowiednio – k.p.a., a zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnić również należy, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 zwana dalej: "u.p.e.a.") zawiera przede wszystkim zespół norm określających postępowanie egzekucyjne i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze przedmiotu - postępowanie egzekucyjne, to "cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów tego postępowania podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomiędzy ww. podmiotami tego postępowania powstaje stosunek procesowy, w którego ramach - na podstawie "prawa egzekucyjnego" - organ egzekucyjny orzeka o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela i zobowiązanego" - por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4503/97, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 442/11(dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wyd. Unimex, Wrocław 2008.

Zainicjowanie omawianej procedury następuje w okolicznościach wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a., Wspomniany przepis stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak podkreśla się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym - przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Wskazać trzeba, że choć ustawa egzekucyjna nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10). Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. W niniejszej sprawie funkcję zarówno wierzyciela jak i organu egzekucyjnego pełni Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś..

W rozpoznanej sprawie, skarżąca złożyła deklarację VAT-7K, wykazując w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. Egzekwowane zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa, a zatem od upływu terminu płatności przypadającego do dnia 25 kwietnia 2017 r. , skarżąca Spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą tego zobowiązania. W dniu 30 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wystawił wobec A s.c. B. J., A.J. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w kwocie 1.504,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej nadano w dniu 31 maja 2017 r., a jego podstawę stanowiła złożona przez podatnika deklaracja VAT-7K.

W dniu 30 maja 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęło pismo spółki opatrzone tą samą datą, w którym spółka wniosła o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT za I kwartał 2017r. w kwocie 1.504,00 zł do dnia 15 lipca 2017 r.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów prawa, za nieuzasadniony należy uznać zarzut sformułowany w piśmie z dnia 3 lipca 2017 r. polegający na nieuwzględnieniu przez organ egzekucyjny, przy badaniu dopuszczalności postępowania egzekucyjnego (art. 6 § 1 u.p.e.a.) skutku zawnioskowania Skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu płatności podatku VAT za I kwartał 2017 r. do dnia 15 lipca 2017 r.(art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W kontekście przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego jaką jest "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" należy mieć na uwadze, że wniosek taki nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane. Konstatacji tej nie można podważyć w oparciu o pozytywną ocenę zachowania podatnika, który wyraził wolę spłaty ciążących na nim zaległości, ale ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej, zamierza uregulować tę należność w odroczonym terminie.

W ocenie Sądu, złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią przepisu art. 33 §1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zgłoszenia zarzutu egzekucyjnego może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu jego płatności nie stanowi podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku. Dopiero wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia obowiązku bądź rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej powoduje zaistnienie tego rodzaju zarzutu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 510/10).

Jak więc wykazano powyżej nierozstrzygnięty stosowną decyzją wniosek o o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT za I kwartał 2017r. nie może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowanie. Ratio legis takiej regulacji, wiąże się z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie o przyznanie ulgi płatniczej odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stoi na stanowisku, iż złożenie w dniu 30 maja 2017 r. wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu płatności podatku VAT za I kwartał 2017 r. do dnia 15 lipca 2017 r. nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. O ile bowiem złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero decyzja pozytywna, tj. przyznająca taką ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że organy winny wstrzymać się z wszczęciem postępowania egzekucyjnego do czasy rozpoznania wniosku z dnia 30 maja 2017 r. należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że legalność działania wierzyciela podatkowego w zakresie podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych oceniać należy w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2016 r. w sprawei II FSK 259/14 "(...)nie bez znaczenia jest argument, że składanie przez każdego zobowiązanego do zapłaty podatku wniosków zmierzających do uzyskania ulgi, prowadziłoby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne".

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1316/11). Złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie wpływa w żaden sposób na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dopiero udzielenie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności podatku VAT za I kwartał 2017 wywołuje skutki, które mogą być dwojakiego rodzaju. Jeżeli nastąpi to przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wówczas stanowi podstawę do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jeżeli natomiast odroczenia terminu płatności podatku nastąpi po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, stanowi to podstawę do zawieszenia tego postępowania na mocy art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i to niezależnie od tego, czy zobowiązany zgłosi taki zarzut czy też nie.

Odnośnie powyższej kwestii, a mianowicie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, która to kwestia budzi wątpliwości strony skarżącej, organy wypowiedziały się w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć i wyjaśniły przyczyny dwukrotnego zawieszenia postępowania co miało miejsce poprzez wydanie postanowienia z dnia11 lipca 2017 r. na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., oraz z dnia 28 lipca 2017 r. na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu w niniejszym postępowaniu kwestia ta jednak nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którego przedmiotem jest rozpoznanie zarzutu, na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a nie kwestia legalności zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Zatem badanie prawidłowości postępowania organów w tym względzie pozostaje poza zainteresowaniem sądu.

Z tych samych powodów również podniesiona na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. kwestia legalności egzekwowania kwoty powstałej po rozliczeniu dokonanej przez skarżącą spółkę wpłaty zaległości w podatku VAT za I kwartał 2017 r., co miało miejsce w dniu 17 lipca 2017 r., pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. Jeszcze raz należy podkreślić, że przedmiotem rozpoznania przez sąd w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], który po rozpoznaniu zażalenia A Spółki cywilnej B. J., A.J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za nieuzasadniony, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organy uznały, że wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 30 maja 2017 r., a więc w dniu w którym skarżący złożył wniosek o odroczenie terminu płatności podatku VAT za I kwartał 2017 r. do dnia 15 lipca 2017 r., nie wypełniało przesłanki wynikającej z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i z tego powodu uznały zarzut za nieuzasadniony. Konsekwentnie ta kwestia była przedmiotem oceny sądu. Zatem już tylko na marginesie sprawy godzi się podnieść, że jak wynika z akt sprawy postanowienie Nr [...] z dnia 21.07.2017 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 17 lipca 2017 r. w kwocie 1512 zł( z decyzji z dnia 7 lipca 2017 r. o odroczeniu terminu płatności zaległości podatkowej wynikała kwota 1524 zł ) skarżąca otrzymała w dniu 13.12.2017 r. (karta 48-49 akt admin.) Jak wynika z treści tego postanowienia dokonana w dniu 17 lipca 2017 r. wpłata w wysokości 1512 złotych została po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 11, 60 zł zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT za I kwartał 2017 r. w tym na należność główną 1473,94 oraz odsetki 26,46 zł. Skarżąca pouczona o możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie z tego prawa nie skorzystała. Podnoszony zatem na rozprawie zarzut, że skarżąca nie kwestionuje wystawienia tytułu wykonawczego nie zgadza się natomiast z egzekwowaniem kwoty pozostałej po rozliczeniu zaległości w podatku VAT nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Reasumując sąd stwierdza, że samo zainicjowanie postępowania w przedmiocie przyznania ulgi nie jest równoznaczne w swych skutkach z wykonaniem zobowiązania podatkowego, czyli z efektywnym zwolnieniem się z obowiązku świadczenia publicznoprawnego. Powyższe przesądza o tym, że skutki związane ze złożeniem przez stronę wniosku o odroczenie terminu wykonania obowiązku nie mogą być rozważane w kategoriach dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Konsekwentnie należy uznać, że skoro złożenie wniosku o odroczenie terminu wykonania obowiązku nie powoduje jakichkolwiek konsekwencji prawnych dla toczącego się już postępowania egzekucyjnego, to tym bardziej, tego rodzaju wniosek nie może stanowić prawnej przeszkody dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle bezspornej w sprawie okoliczności niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego w terminie, wszczęcie egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanej było nie tylko dopuszczalne, ale i obligowało organ egzekucyjny do wdrożenia procesowych form przymusu państwowego, a nierozstrzygnięty stosowną decyzją wniosek o odroczenie terminu płatności nie może skutecznie rzutować na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego kontynuowanie, co uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie narusza art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. O wynagrodzeniu pełnomocnika orzeczono stosownie do art. 252 p.p.s.a.

D.Cz.