Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 441/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 22 ust. 6c, 6e, art. 30e ust. 1,2,4,5
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 46(1), art. 155 par. 1, art. 158, art. 599 par. 2,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191art. 199a par. 3, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2010r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].

nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]w sprawie określenia M. T. zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 19% dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K., przy ul. L. w kwocie 6 629 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 kwietnia 2007r. M. Ś.-K. (obecnie M. T.) oraz G. K. sprzedali nieruchomość położoną w K., przy ul. L. o łącznej powierzchni 1 447m2 (działka nr 56/3 o powierzchni 887m2 oraz działki nr 56/2 i nr 56/10 stanowiące drogę dojazdową o powierzchni 560m2), za kwotę 375 000 zł. W dniu 2 maja 2007r. podatniczka złożyła oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczone zostały na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, a pozostałe środki zostaną wydatkowane na cele mieszkaniowe. Nieruchomość tą podatniczka i G. K. zakupili w dniu 2 lutego 2004r. od małżonków B. za kwotę 294 000 zł. Małżonkowie B. oświadczyli, że działka oznaczona nr 56/3 w dotychczas obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego miasta K. znajdowała się w terenie przeznaczonym pod zabudowę zagrodową, zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, rzemiosło nieuciążliwe, handel detaliczny, produkcję rolniczą.

W związku z pominięciem prawa pierwokupu w zapisach aktu notarialnego z dnia 2 lutego 2004r. małżonkowie B. oraz małżonkowie K. w dniu 12 lutego 2007r. zawarli warunkową umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z § 4 aktu notarialnego z dnia 12 lutego 2007r. sprzedaż zostanie dokonana pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych, działająca na rzecz Skarbu Państwa nie wykona prawa pierwokupu w stosunku do opisanych wyżej działek przysługującego jej na mocy art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Ponieważ Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu do nieruchomości położonej w K. przy ul. L., w dniu 23 lutego 2007r. G. i M. Ś. małżonkowie K. nabyli przedmiotową nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 4 ustawy

o kształtowaniu ustroju rolnego, w przypadku braku uprawnionego do pierwokupu,

o którym mowa w ust. 1 (dzierżawcy), albo niewykonania przez niego tego prawa, prawo pierwokupu przysługuje z mocy ustawy Agencji Nieruchomości Rolnej (art. 2 pkt 4 tej ustawy), działającej na rzecz Skarbu Państwa. Następnie przytoczono treść przepisu art. 597 § 1 oraz art. 599 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego.

W ocenie organu odwoławczego przytoczone przepisy wskazują, że zawarta w dniu 2 lutego 2004r. umowa sprzedaży jest umową nieważną z mocy prawa, bowiem pominięto w jej zapisach prawo pierwokupu przysługujące Agencji Nieruchomości Rolnych, pomimo obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego i nie może wywierać skutków prawnych w postaci nabycia przedmiotowej nieruchomości przez podatniczkę. Zdaniem organu zakup nieruchomości nastąpił w dniu 23 lutego 2007r. Zasady rozliczenia, wysokość opodatkowania i możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości zależą od daty nabycia zbywanej nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do zastosowania ulg wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Przepisy te zostały uchylone przez ustawę z dnia

16 listopada 2006r. Jedynie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem

1 stycznia 2007r. Powyższe wynika z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia

16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym

w 2007r., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro nabycie nieruchomości i jej sprzedaż nastąpiły w 2007r. ustalono dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości z uwzględnieniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 22 ust. 6c i 6e oraz art. 30e ust. 1, 2, 4, 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Złożone przez podatniczkę w dniu 2 maja 2007r. oświadczenie o wydatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w świetle przepisów obowiązujących w 2007r. nie ma wpływu na określenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował się do wymogów wynikających z przepisu art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył M. T. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału zgromadzonego w sprawie. Postanowienie zostało odebrane przez podatniczkę w dniu 29 stycznia 2010r. W ostatnim dniu ustawowego terminu, tj. w dniu 5 lutego 2010r. podatniczka nadała w Urzędzie Pocztowym w Krakowie wyjaśnienia, załączając kserokopie: odpisu zupełnego księgi wieczystej (stan z dnia 5 lutego 2010r.), aktów notarialnych z dnia 2 lutego 2004r. Rep. A Nr 380/2004, z dnia 12 lutego 2007r. Rep. A Nr 460/1007, z dnia 23 lutego 2007r. Rep. A Nr 616/2007 oraz protokołu z dnia 17 grudnia 2009r. Rep. A nr 6576/2009. Wyjaśnienia te wpłynęły do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 10 lutego 2010r., po wydaniu decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie przed organem odwoławczym nie ma charakteru wyłącznie kontrolnego, a jego istotą jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach. Organ odwoławczy poddał ocenie również te dokumenty, które zostały nadesłane w odpowiedzi na wyznaczony postanowieniem termin do wypowiedzenia się w sprawie i stwierdził, że nie mają one wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Załączone kserokopie aktów notarialnych znane były organowi podatkowemu pierwszej instancji, dotyczyły bowiem transakcji zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. L.. Organ pierwszej instancji był także w posiadaniu odpisu z księgi wieczystej z dnia 21 marca 2006r., w której podatniczka figuruje jako właścicielka nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 380/2004 z dnia 2 lutego 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że fakt dokonania w 2004r. wpisu w księdze wieczystej przez Sąd Rejonowy w K. na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 lutego 2004r. nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece stanowiącego o zasadzie jawności oraz 6 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych nie chroni rozporządzeń nieodpłatnych albo dokonanych na rzecz nabywcy działającego w złej wierze. W myśl ust. 2 tego przepisu w złej wierze jest ten, kto wie, że treść księgi wieczystej jest niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym, albo ten, kto z łatwością mógł się o tym dowiedzieć.

W przedmiotowej sprawie zapisy w księdze wieczystej nastąpiły na podstawie nieważnej z mocy prawa umowy sprzedaży (aktu notarialnego), zatem nie mogą być podstawą do wywodzenia, iż właścicielką nieruchomości podatniczka została w 2004r. Prawo własności nie wynika z zapisów znajdujących się w księdze wieczystej lecz jest skutkiem prawnie skutecznej umowy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie ustaleń w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprawy w następstwie dokonania ich błędnej oceny prawnej wynikającej z przyjętej wadliwej wykładni przepisów prawa bezwzględnie obowiązującego; naruszenie zasady prawdy materialnej i przekroczenie swobodnej oceny dowodów skutkujących powstaniem istotnych sprzeczności powziętych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy wobec istniejących istotnych wątpliwości co do ważności czynności prawnej z którą związane były skutki podatkowe do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieważności umowy i niedopuszczalne przesądzenie tej kwestii we własnym zakresie;

- art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a to wobec utrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo stwierdzonego pozbawienia skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w postępowaniu przed organem I instancji; w rezultacie skarżącej uniemożliwiono dwukrotne, pełne rozpoznanie sprawy i zgłoszonych przez nią zarzutów.

Skarżąca zarzuciła także, rzutujące, jej zdaniem, na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego:

- art. 461 k.c. w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 4, art. 9 ust. 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego w zw. z art. 87 ust. 3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, poprzez błędne przyjęcie, iż wskutek utraty mocy obowiązującej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomość objęta umową sprzedaży z dnia 2 lutego 2004r. była nieruchomością rolną, co czyniło powołaną bezwarunkową umowę nieważną wobec pominięcia ustawowego prawa pierwokupu przysługującego Agencji Nieruchomości Rolnych;

- art. 599 § 2 Kodeksu cywilnego - poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. — w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez niezastosowanie;

- art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5 o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z prawną argumentacją organu jakoby dopiero w dniu 23 lutego 2007r. doszło do nabycia przez skarżącą własności przedmiotowej nieruchomości. Wskazała na brak należytej precyzji w stosowaniu prawa przez organ II instancji w odniesieniu do kwestii ważności umowy. Jako podstawę ustalenia nieważności umowy organ przywołał bowiem art. 599 § 2 k.c. podczas gdy skutki prawne naruszenia prawa pierwokupu przysługującego określonemu podmiotowi na podstawie przepisów powołanej przez organ ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego w sposób autonomiczny reguluje właśnie ta ustawa

(art. 9).

Ponadto skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego ANR przysługiwało prawo pierwokupu w odniesieniu do sprzedawanych przez osoby fizyczne nieruchomości rolnych. Skarżąca przytoczyła definicje nieruchomości rolnej zawarte w tej ustawie oraz k.c. Jej zdaniem powyższe definicje wskazują, iż nieruchomość nabyta przez nią w dniu 2 lutego 2004r. nie miała charakteru rolnego i jako taka nie podlegała przepisom ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Do przyjęcia, iż nieruchomość ma charakter rolny nie wystarcza aby wchodzące w jej skład działki były oznaczone w ewidencji gruntów jako rolne. Zapisy ewidencji mają charakter wyłącznie informacyjny. Tymczasem, jak wynikało z treści zawartej przez skarżącą umowy z dnia 2 lutego 2004r. nieruchomość w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r. planie zagospodarowania przestrzennego miasta K. znajdowała się w terenie przeznaczonym m. in. pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Co więcej, przed nabyciem przez skarżącą nieruchomość ta została zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym zgodnie ze wskazaniami warunków zabudowy zawartymi w planie miejscowym i w ten sposób wykorzystywana także po utracie mocy obowiązującej planu. W ocenie skarżącej nie można przyjąć za zasadną argumentację, iż sposób wykorzystywania i przeznaczenie nieruchomości ustalone, zgodnie z dotychczasowym planem zagospodarowania przestrzennego, pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia przeznaczenia nieruchomości po utracie mocy obowiązującej przez tenże plan dla celów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła fragment wyroku Sądu Najwyższego.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ nie rozważył, czy w stanie faktycznym sprawy w istocie zachodziły przesłanki do uznania, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości znajdowały w ogóle zastosowanie przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego kreujące prawo ANR. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tym zakresie organ ograniczył się wyłącznie do powtórzenia oświadczeń stron zawartych w zapisach umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 12 lutego 2007 r. Rep. A Nr 460/2007 bez przeprowadzenia własnej analizy stanu faktycznego z perspektywy przesłanek zawartych w tej ustawie.

Skarżąca podniosła także, wskazując na treść art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, że do weryfikacji ważności czynności cywilnoprawnej uprawniony jest wyłącznie sąd powszechny. To rolą sądu powszechnego powinno być ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, natomiast rolą organu podatkowego określenie ich skutków dla prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej w toku postępowania wystąpiły istotne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym łączyły organy orzekające w sprawie skutki podatkowe.

Organ II instancji w swoich rozważaniach całkowicie zbagatelizował fakt, iż skutek prawny umowy z dnia 2 lutego 2004r. w postaci nabycia własności nieruchomości potwierdził Sąd Rejonowy w K., wpisując skarżącą jako właściciela w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Skarżąca zgodziła się co do zasady z organem, iż prawo własności nie wynika z treści wpisów w księdze wieczystej, ale z prawnie skutecznej umowy, jednak stwierdziła, że nie można abstrahować od faktu przy dokonywaniu oceny, czy istniały wątpliwości co do ważności umowy z 2 lutego 2004r., że pozytywna kontrola ważności umowy została przeprowadzona przez sąd wieczystoksięgowy z urzędu przy dokonywaniu wpisu skarżącej jako właściciela na podstawie tej umowy.

Według skarżącej o nieważności umowy z 2004r. nie może świadczyć fakt późniejszej zmiany tej umowy, na podstawie oświadczenia do umowy sprzedaży z dnia 12 lutego 2007r. oraz umowy przenoszącej własność z dnia 23 lutego 2007r. Jeśli bowiem założyć, że pierwotna umowa była ważna, późniejsze czynności nie mogły już zniweczyć skutku prawnego przeniesienia własności już w 2004r.

i związanych z tym skutków podatkowych. Zmiana umowy sprzedaży z 2004r. przez późniejsze umowy byłaby jedynie możliwa dopóki istniały niewykonane zobowiązania z umowy z 2004r. Tymczasem całkowite jej wykonanie sprawiło, że jej zmiana stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto organ dokonując ustaleń w kwestii ważności poszczególnych umów nie wyjaśnił, w oparciu o jakie przesłanki dokonał pozytywnej kontroli ważności umów z dnia 12 lutego 2007r. i dnia 23 lutego 2007r. Nie wskazał na jakiej podstawie uznał, że czynności te stanowią samodzielną podstawę nabycia przez skarżącą prawa własności. Z treści tych umów wynika, że ich byt prawny jest ściśle powiązany z umową pierwotną z dnia 2 lutego 2004 r., do której umowy te się odwołują i którą modyfikują oraz których nie można uznać za samodzielne czynności prawne.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy, ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia faktu naruszenia

art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) skarżąca miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie w sposób merytoryczny rozpatrzona przez oba orzekające w sprawie organy.

Skarżąca wskazała, że ustalenie, iż do nabycia przedmiotowej nieruchomości doszło w 2004r. prowadzić musi do wniosku, iż przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w niniejszej sprawie objęte były zwolnieniem przedmiotowym od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r, co wyłączało powstanie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zwolnienia, na podstawie

art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., z opodatkowania przychodów, uzyskanych przez skarżącą z tytułu zbycia nieruchomości. Spór ten wynikł w związku z kwestią daty nabycia przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą. Zdaniem organu skarżąca nie ma możliwości skorzystania z ww. zwolnienia, ponieważ przedmiotowa nieruchomość została przez nią nabyta w dniu 23 lutego 2007r. W ocenie skarżącej zaś ww. nieruchomość została przez nią nabyta w dniu 2 lutego 2004r. w związku z czym ma prawo do zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Data nabycia nieruchomości przez skarżącą ma istotne znaczenie z uwagi na przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Ustawa ta bowiem zniosła przedmiotowe zwolnienie, stanowiąc w ww. przepisie, że istnieje możliwość skorzystania z tego zwolnienia jedynie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r.

Na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., przeniesienie własności nieruchomości następuje w drodze umowy zawartej, po rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Przesłanką nabycia prawa własności nie jest natomiast wpis do księgi wieczystej. Wpis ten nie kreuje prawa własności, ma bowiem jedynie charakter deklaratoryjny. Z wpisem do księgi wieczystej związane jest jednak domniemanie, iż prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz. U. z 2001r., Nr 124, poz. 1361) oraz rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 5 ww. ustawy). Domniemanie z art. 3 ust. 1 jest domniemaniem usuwalnym i może być obalone przez przeciwstawienie dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, albo w każdym innym postępowaniu, w tym w postępowaniu podatkowym, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy obalaniu tego domniemania można korzystać z wszelkich środków dowodowych. Rękojmia nie ma charakteru absolutnego, chroni jedynie nabycie w drodze czynności prawnej. Nie dotyczy natomiast przesłanek ważności umowy. Czynność prawna zaś może być dotknięta nieważnością bezwzględną, która istnieje ex lege, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń lub wydawania orzeczeń sądowych. Skutkiem nieważności bezwzględnej jest to, że dotknięta nią czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku, a więc w ogóle nie dochodzi do skutku, traktuje się jakby nie została dokonana. Na taką nieważność wskazuje przepis art. 599 § 2 k.c., zgodnie z którym jeżeli prawo pierwokupu przysługuje z mocy ustawy Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego, współwłaścicielowi albo dzierżawcy, sprzedaż dokonana bezwarunkowo jest nieważna.

Z kolei przepis art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1901/07 – Lex nr 575431 i z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1135/08 – Lex nr 586066).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawidłowego zastosowania podatkowego prawa materialnego podstawowe znaczenie miała przeprowadzona przez organy ocena dokumentów notarialnych. Wynik tej oceny, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości. W ramach przeprowadzonego postępowania organy prawidłowo ustaliły, że umowa notarialna zawarta przez skarżącą w 2004r. nie skutkowała przeniesieniem własności (nabyciem nieruchomości przez skarżąca), natomiast nabycie przez podatniczkę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło umową z dnia 23 lutego 2007r., konsekwencją czego był brak możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Potwierdza to jednoznacznie przebieg czynności notarialnych. Z akt przedmiotowej sprawy wynika dodatkowo, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592), w związku z czym na podstawie art. 3 ust. 4 tej ustawy prawo pierwokupu nieruchomości przysługiwało z mocy ustawy Agencji Nieruchomości Rolnych. Umowa nabycia z zachowaniem prawa pierwokupu Agencji została zawarta przez skarżącą w 2007r. W dniu 12 lutego 2007r. bowiem podpisano umowę warunkową sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a ponieważ Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu do tej nieruchomości skarżąca z mężem w dniu 23 lutego 2007r. zawarli umowę przenoszącą na nich własność przedmiotowej nieruchomości. Obie umowy zostały zawarte w formie aktu notarialnego. Natomiast umowa nabycia przedmiotowej nieruchomości z 2004r. została zawarta przez skarżącą bez zachowania powyższego trybu.

Organ prawidłowo nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, iż druga umowa nabycia z 2007r. stanowiła jedynie uzupełnienie czy zmianę umowy z 2004r. bowiem początkowo nawet sama skarżąca wskazywała, iż drugą umowę należało podpisać z uwagi na zaniedbanie notariusza. Ponadto umowa sprzedaży przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości z dnia 12 kwietnia 2007r. także została poprzedzona warunkową umową sprzedaży z dnia 15 marca 2007r. w trybie uwzględniającym prawo pierwokupu Agencji Nieruchomości Rolnych. Co więcej, w umowie z dnia 15 marca 2007r. wskazano, że sprzedającym, tj. skarżącej i jej mężowi przysługuje prawo własności przedmiotowej nieruchomości na mocy umowy przenoszącej prawo własności z dnia 23 lutego 2007r., a nie z dnia 2 lutego 2004r.

W związku z powyższym za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 199 a § 3 tej ustawy. Jak wskazano wyżej organ ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego tylko wtedy, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącej takie wątpliwości w sprawie nie miały miejsca. Świadomość wadliwości umowy z 2004r. miała sama skarżąca wskazując na konieczność podpisania drugiej umowy z uwagi na błąd notariusza. Ocena zaś ewentualnego błędu notariusza wykracza poza przedmiot tej sprawy i w gestii skarżącej pozostaje ewentualne wystąpienie z roszczeniem wobec notariusza.

Organy nie miały natomiast obowiązku, jak uważa skarżąca, przeprowadzania postępowania, co do konieczności stosowania przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, a konkretnie ustalenia czy nieruchomość ta jest nieruchomością rolną w rozumieniu tej ustawy bowiem dane w tym zakresie wynikały z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji mają natomiast walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, stanowią więc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przy czym zachowanie skarżącej i ostateczne zawarcie prawidłowej umowy notarialnej potwierdza jednoznacznie konieczność współzastosowania ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Stąd zarzut naruszenia art. 461 k.c w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 4 i art. 9 ust. 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego w zw. z art. 87 ust. 3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jest chybiony, a fragment zacytowanego przez skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego.

Niezasadnym jest również zarzut skarżącej polegający na niezastosowaniu przepisu art. 9 ust.1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, na podstawie którego ewentualna nieważność umowy powinna, zdaniem skarżącej, być stwierdzona. Przepis ten nie ma bowiem w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy zawarcia umowy innej niż umowa sprzedaży (art.4 ust.1 tej ustawy).

W sprawie nie została naruszona również zasada dwuinstancyjności postępowania. Organy obu instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, rozpoznały i rozstrzygnęły sprawę merytorycznie. Materiały nadesłane przez skarżącą w wyniku realizacji uprawnienia z art. 200 Ordynacji podatkowej, już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, okazały się być, dokumentami będącymi już w posiadaniu organu pierwszej instancji. Nawet zaś przyjmując, że organ drugiej instancji samodzielnie ocenił ww. dokumenty, to przeprowadzone przez ten organ postępowanie dodatkowe nastąpiło w ograniczonym zakresie. W związku z powyższym nie mogło dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie naruszono także zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym. Przedwczesne więc niejako podjęcie przez organ I instancji decyzji nie stanowi wady mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją prawidłowych ustaleń postępowania dowodowego było właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec utraty w 2007r. mocy obowiązującej zwolnienia z art. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ustalono skarżącej dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości z uwzględnieniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 22 ust. 6c i 6e i art. 30e ust. 1, 2, 4, 5 u.p.d.o.f. Stąd zarzut naruszenia ww. przepisów również należało uznać za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.