Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 125/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 453, art. 506 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3071/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r. nr IPPB3/423-313/11-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2012 r. o sygn. III SA/Wa 3071/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS), z dnia 30 czerwca 2011 r. o nr IPPB3/423-313/11-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie p.d.o.p. spółka opisała stan faktyczny, wg którego świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej, jako operator sieci B. Świadczenie usług telekomunikacyjnych wymaga korzystania z szeregu bardzo skomplikowanych systemów teleinformatycznych. W trakcie gospodarczego wykorzystywania jeden system uległ uszkodzeniu, w wyniku czego spółka poniosła znaczne straty finansowe. Spółka dokonała analizy i doszła do wniosku, że winę ponosi twórca systemu, który go wdrażał (dalej jako: kontrahent). Pomiędzy spółką a kontrahentem doszło do sporu i finalnie spółka złożyła pozew do sądu arbitrażowego, w którym wniosła o zapłatę odszkodowania przez kontrahenta za poniesione szkody. Sąd arbitrażowy odmówił jej przyznania racji i zasądził koszty postępowania na rzecz kontrahenta. Mając na względzie długotrwałą owocną współpracę, spółka oraz kontrahent podjęli negocjacje mające na celu polubowne zakończenie sporu i dalszą kontynuację współpracy. Wynikiem negocjacji było podpisanie w 2010 r. porozumienia rozliczeniowego. W tymże porozumieniu strony uzgodniły, że spółka nie zapłaci zasądzonych kosztów postępowania przed sądem arbitrażowym (lub, że kontrahent nie będzie dochodził tych kosztów w zamian za podpisanie umów na dodatkowe usługi świadczone przez kontrahenta na rzecz spółki). Z punktu widzenia prawa cywilnego kontrahent zwolnił skarżącą z długu, tj. nie będzie wymagał zapłaty kosztów postępowania sądowego w przyszłości w przypadku kumulatywnego spełnienia poniżej wymienionych warunków, tj.: (a) zamówienia przez spółkę nowej wersji oprogramowania do systemów teleinformatycznych dostarczonych przez kontrahenta oraz ich odebrania do pewnego konkretnego terminu i zapłacenia z tego tytułu całości wynagrodzenia; (b) zamówienia u kontrahenta wsparcia technicznego dla systemów teleinformatycznych dostarczonych wcześniej przez kontrahenta i zapłacenia przez skarżącą z góry całego wynagrodzenia za te usługi; (c) podpisania przez skarżącą zamówienia dostawczego/umowy na zakup nowego, innego systemu, od kontrahenta nie później niż do 15 kwietnia 2011 r. W przypadku spełnienia ww. warunków porozumienia rozliczeniowego zobowiązanie do zapłaty kosztów postępowania arbitrażowego definitywnie wygasa.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: (1) czy w opisanym stanie faktycznym doszło do umorzenia wierzytelności skutkującym powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.)? (2) jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, to czy do powstania przychodu doszło w 2011 r., tj. dopiero po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających niedochodzenia należności z tytułu kosztów postępowania arbitrażowego, a nie w dacie podpisania porozumienia rozliczającego, tj. w 2010 r. Zdaniem spółki w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. stanowi, iż za przychód rozumie się wartość umorzonych zobowiązań. Przepisy prawa podatkowego nie normują wprost tego zagadnienia, należy zatem posłużyć się normami i pojęciami ukształtowanymi na gruncie prawa cywilnego. W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: k.c.) również nie istnieje pojęcie umorzenia zobowiązania. Natomiast art. 508 k.c. stanowi, że zobowiązanie wygasa w przypadku, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zdaniem skarżącej, oba te pojęcia są tożsame prawnie. Z teoretycznego punktu widzenia są czynnością prawną dwustronną nieodpłatną polegającą na tym, że wierzyciel zrzeka się dochodzenia swojej wierzytelności bez uzyskania jakiegokolwiek świadczenia ze strony dłużnika. W przypadku jednak sprawy opisanej we wniosku spółka w zamian za niedochodzenie przez kontrahenta kosztów postępowania sądowego zobowiązała się do spełnienia innych świadczeń wymienionych w porozumieniu rozliczeniowym. Tym samym nie została spełniona przesłanka nieodpłatności w zamian za zobowiązanie się do niedochodzenia pewnych roszczeń. Spółka podkreśliła, że zwolnienie z długu jest traktowane, jako dochód tylko wtedy, gdy następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu zwalnianego z długu. Nieuprawniona jest więc teza, że w przypadku gdy spółka zobowiązuje się do spełnienia innych świadczeń w zamian za nieegzekwowanie istniejącego świadczenia, pod stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe gdzie beneficjentem tego przysporzenia jest tenże dłużnik. Spółka zobowiązuje się bowiem do swoistej zapłaty tego pierwotnego świadczenia przez spełnienie innych zobowiązań o charakterze majątkowym. W ocenie spółki w opisanej sytuacji nie dochodzi do powstania przychodu a czynność prawna podpisania porozumienia rozliczeniowego nosi w sobie znamiona datio in solutum określonego przepisem art. 453 k.c. Taka zaś konstrukcja nie jest objęta normą art. 12 ust 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. bowiem przychodem jest tylko i wyłącznie nieodpłatne zwolnienie z długu/umorzenie zobowiązania.

W przypadku, gdyby jednak odpowiedź na pytanie pierwsze była pozytywna, to według spółki przychód podatkowy powstanie w 2011 r., gdyż ziszczą się wtedy warunki opisane w porozumieniu rozliczeniowym. Mają one charakter bowiem warunków zawieszających, których ziszczenie spowoduje dojście danej czynności prawnej do skutku.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektor IS stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznał za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu sprowadza się do tego, że skoro wierzytelność jest prawem wierzyciela, to nie ma przeszkód, aby wierzyciel zrzekł się tego prawa, tj. by umorzył zobowiązanie bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Podkreślił, że samo zrzeczenie się wierzyciela aktem jednostronnym nie wystarcza jednak do zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa dopiero na skutek umowy między stronami, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Konsekwencją rozporządzeniowego charakteru umowy o zwolnienie jest przysporzenie po stronie dłużnika, które następuje przez zmniejszenie pasywów jego majątku. Skoro dłużnik uzyskuje przysporzenie tzn. że osiąga przychód. Podstawę prawną tego przychodu na gruncie u.p.d.o.p. stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/. Ustawodawca podatkowy używa wprawdzie pojęcia umorzone zobowiązanie, a nie zwolnienie z długu, ale biorąc pod uwagę samo znaczenie słowa umorzyć można przyjąć, że umorzone zobowiązania w rozumieniu u.p.d.o.p, to zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 k.c. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że podstawową normą regulującą osiągnięcie przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań bez zaspokojenia wierzyciela dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p.

Odnosząc się do stanowiska spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. i w konsekwencji spółka nie uzyska przychodu z tytułu zwolnienia z długu, Dyrektor IS stwierdził, że w podpisanym porozumieniu jest mowa o usługach świadczonych przez kontrahenta na rzecz spółki, a nie odwrotnie. Spółka nie ofiarowuje zatem innego świadczenia zamiast umorzonych kosztów postępowania arbitrażowego, lecz wyraża jedynie gotowość do podpisania umów, zamówień z kontrahentem. W ocenie Dyrektora IS nie stanowi to innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego (koszty sądowe), a więc w sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. Po ziszczeniu się warunków określonych w porozumieniu, kontrahent nie będzie dochodził kosztów sądowych, a spółka uzyska przychód z tytułu umorzenia jej zobowiązania w zakresie tych kosztów. Przychód zaś spółka osiągnie zgodnie z jej stanowiskiem w 2011 r.

2.3. Spółka nie zgadzając się z taką interpretacją indywidualną, pismem z 19 lipca 2011 r. wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. Skargę do WSA w Warszawie wniosła spółka na interpretację w zakresie odnoszącym się do pytania oznaczonego nr 1. W skardze zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że we wskazanym stanie faktycznym doszło do umorzenia wierzytelności skutkującym powstaniem przychodu do opodatkowania. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że czynność prawna wynikająca z podpisania porozumienia rozliczeniowego nosi w sobie znamiona datio in solutum określonego art. 453 k.c. Skarżąca stwierdziła, że nie wyraziła poglądu, iż przedstawiona sytuacja w pełni realizuje znamiona tej instytucji. Wskazała jedynie, że przyjęte rozwiązanie nosi znamiona datio in solutum, realizując jednak ten sam efekt gospodarczy. Tym samym, wywody Dyrektora IS dotyczące konsekwencji podatkowych stosowania tej instytucji prawa cywilnego nie są adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie doszło do umorzenia wierzytelności skutkującego powstaniem przychodu, ponieważ w zamian za nieegzekwowanie jednej należności zobowiązała się ona umownie do zaciągnięcia daleko idących zobowiązań finansowych, które zostaną (i faktycznie zostały) zrealizowane w przyszłości. Podpisanie wiążących prawnie umów z kontrahentem jest zaciągnięciem zobowiązania finansowego, w związku z czym skarżąca w miejsce dotychczasowych zobowiązań jest zobowiązana do zapłaty, chociaż z innej podstawy prawnej. Wobec powyższego nie nastąpiło umorzenie wierzytelności, ale w jej miejsce nastąpiło zaciągnięcie nowego zobowiązania. Bez znaczenia prawnego jest fakt, że skarżąca nie świadczy na rzecz wierzyciela z dotychczasowej podstawy prawnej. Kluczową jest okoliczność, że w związku z podpisaniem innych umów z wierzycielem będzie zobowiązana do świadczenia z tego tytułu (zapłaty za wykonane usługi). Z ekonomicznego punktu widzenia nie można uznać, aby skarżąca w jakikolwiek sposób była "wzbogacona". Wobec braku spełnienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p., nie doszło do powstania przychodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

Zdaniem WSA w Warszawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że sedno sprawy ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów u.p.d.o.p. umorzenie wierzytelności z tytułu kosztów postępowania przed sądem arbitrażowym na skutek zaciągnięcia przez skarżącą nowych zobowiązań stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej transakcja taka jest neutralna podatkowo albowiem mamy do czynienia z instytucją datio in solutium, czyli świadczenia w miejsce wypełnienia, o którym mowa w art. 453 k.c.

W związku z tak ujętą kwestią sporną WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że wg art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - poza przypadkami określonymi w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Czyniąc osiągnięte przez podatnika w roku podatkowym przychody za źródło podlegającego opodatkowaniu dochodu, w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł wyliczenie różnych wartości na przychody takie się składających.

W u.p.d.o.p. nie istnieje zatem ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze, chodzi o aspekt pozytywny: przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Bez wątpienia z tym aspektem przychodu nie mamy do czynienia w sprawie, choć zwykle to właśnie ten aspekt skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Organ uznał, że przychód spółki cechuje jedynie aspekt negatywny, tzn. że wystąpiło tu zmniejszenie jej zobowiązań, czyli że w sprawie wystąpił drugi aspekt przychodu. Dyrektor IS powołał się przy tym na art. 12 ust. pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. Powołany przepis obejmuje regulowane kodeksem cywilnym zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09).

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że zdaniem skarżącej, po jej stronie nie dochodzi do żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem w zamian za nieegzekwowanie istniejącego świadczenia zobowiązuje się ona do spełnienia innego świadczenia. Według niej, porozumienie rozliczeniowe nosi w sobie znamiona datio in solutum. I taka konstrukcja prawna nie jest objęta normą art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. Według WSA w Warszawie, nie ulega jednak wątpliwości, że stanowiąc o umorzonych lub przedawnionych zobowiązaniach, jako źródle przychodu kształtującego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy ma na myśli zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym. W myśl art. 353 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego świadczenia mogącego polegać na działaniu lub zaniechaniu, zaś dłużnik powinien świadczenie to spełnić. Jest zatem zobowiązanie stosunkiem prawnym pomiędzy dwiema co najmniej osobami, z których osoba uprawniona do żądania od drugiej świadczenia (np. zapłaty określonej sumy pieniężnej) nazywana jest wierzycielem, druga zaś, zobowiązana do świadczenia, dłużnikiem, natomiast prawo podmiotowe wierzyciela - wierzytelnością, a obowiązek dłużnika - długiem. W zobowiązaniowym stosunku prawnym wierzytelność i dług są nieodłącznie ze sobą związane, bowiem jedno bez drugiego istnieć nie może.

Stosownie do art. 354 § 1 k.c. dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania, dlatego wierzyciel nie może być zmuszony do przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z art. 453 k.c., nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, Lex nr 479353). Owo "inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem "nowego", "wtórnego", "subsydiarnego", "zastępczego". Instytucja określona w art. 453 k.c. prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela bez spełnienia umówionego świadczenia. Należy więc do grupy tzw. surogatów wykonania zobowiązania. Zasadniczym elementem rozstrzygnięcia jest zatem kwestia, czy porozumienie zawarte przez skarżącą z jej kontrahentem stanowi świadczenie w miejsce wypełnienia, czyli czy w miejsce zapłaty kosztów postępowania arbitrażowego skarżąca spełnia inne świadczenia, które to świadczenie stanowi surogat pierwotnego i skutkuje brakiem przychodu po stronie skarżącej.

Warunkiem datio in solutum jest zawarcie umowy. Umowa musi wyprzedzać wykonanie lub być równoczesne z nim. Sensem tej umowy jest zgoda wierzyciela na proponowane mu przez dłużnika umorzenie istniejącego zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia niż pierwotne Umowa ta powinna spełniać ogólne przesłanki ważności czynności prawnych. Umowa co do świadczenia w miejsce wykonania może być więc w konkretnych okolicznościach nieważna, m.in. z powodu sprzeczności z zasadami współżycia społecznego lub dlatego że miała na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 20 marca 2003 r., III CKN 84/2000, Lex nr 78896). Jednakże dla skuteczności świadczenia w miejsce wypełnienia sama umowa nie jest wystarczająca, bowiem wówczas doszłoby do odnowienia (art. 506 k.c.). Przy świadczeniu w miejsce wypełnienia niezbędne jest także realne spełnienie przez dłużnika wtórnego świadczenia Datio in solutum obejmuje więc dwa elementy: umowę pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem co do zmiany przedmiotu świadczenia (pactum de in solutum dando) oraz faktyczne spełnienie świadczenia. Te dwa elementy, poza tym, że winny wystąpić łącznie, to dodatkowo co do zasady także równocześnie – co wynika z natury świadczenia w miejsce wypełnienia i jednocześnie pozwala odróżnić datio in solutum od odnowienia. Umowa wprowadzająca nowe świadczenie stanowi warunek swoistej legalizacji wtórnego świadczenia, natomiast o wygaśnięciu zobowiązania decyduje dopiero realne spełnienie świadczenia. Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (pactum de in solutum dando), skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Jest to umowa przysparzająca i kauzalna. Przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa, co wynika z zawartego w przepisie wymogu, by dłużnik działał "w celu zwolnienia się z zobowiązania".

Analizując, według powyższych kryteriów, opisane we wniosku o wydanie interpretacji porozumienie rozliczeniowe, zdaniem WSA w Warszawie wskazać należało, że pomiędzy stronami doszło niewątpliwie do zawarcia umowy, w której skarżąca zobowiązała się do zaciągnięcia nowych zobowiązań, skutkiem czego jej pierwotne zobowiązanie wygaśnie. Niemniej jednak na mocy zawartego porozumienia skarżąca nie dokonuje żadnego świadczenia, które prowadziłoby do uszczuplenia jej majątku, a zatem nie ma ono charakteru odpłatnej umowy rozporządzającej. W ocenie WSA w Warszawie, kontrahent skarżącej nie został zaspokojony przez wykonanie wtórnego świadczenia. Skarżąca na mocy porozumienia w ogóle nie dokonuje żadnego świadczenia, a jedynie zaciąga nowe zobowiązanie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z datio in solutum, regulowanym w art. 453 k.c., a raczej z odnowieniem (nowacją), które zgodnie z art. 506 § 1 k.c. jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Zawarcie tej umowy wymaga więc wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). Wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W przypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (art. 506 § 2 k.c.).

W rozpatrywanym przypadku, zdaniem WSA w Warszawie, nie mamy zatem do czynienia z datio in solutum, regulowanym w art. 453 k.c., a raczej z odnowieniem (nowacją), które zgodnie z art. 506 § 1 k.c. jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku wskazuje, zdaniem WSA w Warszawie, że do umorzenia kosztów postępowania arbitrażowego doszło w związku z zaciągnięciem przez skarżącą (dłużnika) wobec kontrahenta (wierzyciela) nowego zobowiązania. W świetle ustawy podatkowej bez znaczenia jest to, czy do umorzenia zobowiązania (długu) doszło w wyniku zwolnienia z długu, czy też odnowienia, czy potrącenia. Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, a jej uregulowania należy szukać w odpowiednich przepisach tego prawa (art. 498-508 k.c.). Wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu. Wymienione przypadki nie wyczerpują wszystkich zdarzeń, które powodują wygaśnięcie zobowiązania. Nie mają one jednak znaczenia w świetle przepisów prawa podatkowego odnoszących się do określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p przychodów osób prawnych. Za prawidłowe, na tle wykładni językowej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia, wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania. Ustawodawca używając zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań" nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Innymi słowy, bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Z powołaniem się na podstawę w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p.: (1) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w wyrażeniu "umorzonych zobowiązań" mieści się także umorzenie zobowiązania, gdy jednocześnie spółka zasięgnęła nowe zobowiązania polegające na: (a) zamówieniu przez spółkę nowej wersji oprogramowania do systemów teleinformatycznych dostarczonych przez kontrahenta oraz ich odebrania do pewnego konkretnego terminu i zapłacenia z tego tytułu całości wynagrodzenia; (b) zamówieniu u kontrahenta wsparcia technicznego dla systemów teleinformatycznych dostarczonych wcześniej przez kontrahenta i zapłacenia przez spółkę z góry całego wynagrodzenia za te usługi; (c) podpisania przez spółkę zamówienia dostawczego/umowy na zakup nowego, innego systemu od kontrahenta nie później niż do 15 kwietnia 2011 r.; (2) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wyniku zawarcia i wykonania porozumienia rozliczającego spółka uzyska przychód z umorzenia zobowiązania. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, skarżąca na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Sedno sprawy dotyczy oceny, czy umorzenie wierzytelności z tytułu kosztów postępowania przed sądem arbitrażowym na skutek zaciągnięcia przez skarżącą nowych zobowiązań stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. Istotnym elementem rozstrzygnięcia jest przy tym kwestia, czy porozumienie zawarte przez skarżącą z jej kontrahentem stanowi świadczenie w miejsce wypełnienia, czyli czy w miejsce zapłaty kosztów postępowania arbitrażowego skarżąca spełnia inne świadczenia, które to świadczenie stanowi surogat pierwotnego i skutkuje brakiem przychodu po stronie skarżącej.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd Dyrektora IS oraz WSA w Warszawie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji porozumienie rozliczeniowe wskazuje, iż pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy, w której skarżąca zobowiązała się do zaciągnięcia nowych zobowiązań, na skutek czego jej pierwotne zobowiązanie wygaśnie. Na mocy zawartego porozumienia skarżąca nie dokonuje jednak żadnego świadczenia, które prowadziłoby do uszczuplenia jej majątku, a zatem nie ma ono charakteru odpłatnej umowy rozporządzającej. Kontrahent skarżącej nie został bowiem zaspokojony przez wykonanie wtórnego świadczenia – skarżąca na mocy porozumienia w ogóle nie dokonuje żadnego świadczenia, a jedynie zaciąga nowe zobowiązanie. W konkretnym przypadku nie mamy zatem do czynienia z datio in solutum, regulowanym w art. 453 k.c., lecz raczej z odnowieniem (nowacją), które zgodnie z art. 506 § 1 k.c. jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Zawarcie tej umowy wymaga więc wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). Zamiar stron powinien zaś wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy, w przypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (art. 506 § 2 k.c.). Sąd pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił przy wykładni ww. przepisów k.c. pogląd Sądu Najwyższego, że nie można uznać za odnowienie zmniejszenia lub zwiększenia świadczeń wynikających z tego samego zobowiązania i z tej samej podstawy prawnej, ponieważ nie powodują one umorzenia dawnego zobowiązania i zaciągnięcia nowego (por. wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2009 r., II CSK 97/09). Odnowienie, o jakim mowa w art. 506 k.c., nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Prezentowany pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem piśmiennictwa - warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania (A. Olejniczak, Z. Radwański, Zobowiązania, Warszawa 2008, s. 348), zatem wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (por. wyrok SN z 30 listopada 2006 r., I CSK 256/06).

6.3. Według stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku, jak trafnie ocenił Dyrektor IS oraz WSA w Warszawie, do umorzenia kosztów postępowania arbitrażowego doszło w związku z zaciągnięciem przez skarżącą (dłużnika) wobec kontrahenta (wierzyciela) nowego zobowiązania. W świetle u.p.d.o.p. bez znaczenia jest to, czy do umorzenia zobowiązania (długu) doszło w wyniku zwolnienia z długu, czy też odnowienia, czy potrącenia. Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, a jej uregulowania należy szukać w odpowiednich przepisach tego prawa (art. 498-508 k.c.), według których wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu, przy czym wymienione przypadki nie wyczerpują wszystkich zdarzeń, które powodują wygaśnięcie zobowiązania. Nie mają one jednak znaczenia w świetle przepisów odnoszących się do określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p przychodów osób prawnych (por. L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 313). Za prawidłowe, w świetle językowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia, wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania. Prawodawca poprzez użycie zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań" nie wskazał, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje zatem przychód do opodatkowania. (por. L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek..., s. 314; A. Mariański, w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, Gdańsk 2010, red. W. Nykiel i A. Mariański s. 266). Powyżej przedstawiony sposób wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09 NSA; z dnia 18 września 2007 r., II FSK 984/06 NSA).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w rozpatrywanym przypadku spółka uzyskała w wyniku umorzenia kosztów postępowania arbitrażowego przysporzenie, polegające na zmniejszeniu pasywów. Niezależnie od dokonania nowego zamówienia, trudno nie zauważać skutków ekonomicznych uzyskanego przez spółkę przysporzenia w wyniku umorzenia kosztów postępowania. Ponadto, w przypadku nowego zobowiązania, jak stwierdziła sama spółka w skardze kasacyjnej, w zamian za świadczenie pieniężne względem kontrahenta otrzyma ona od niego oprogramowanie do systemu teleinformacyjnego i wsparcie techniczne, zatem nastąpi ekwiwalentna wymiana pomiędzy spółką a jej kontrahentem (por. s. 2 skargi kasacyjnej). Nie można zatem twierdzić, że ekwiwalencja zachodzi pomiędzy zwolnieniem skarżącej z kosztów postępowania arbitrażowego, a czynnością zaciągnięcia nowego zobowiązania wobec kontrahenta, jak twierdzi spółka we wniosku interpretacyjnym, skardze do WSA w Warszawie i skardze kasacyjnej, dostrzegając w tej relacji zaistnienie datio in solutium (świadczenia w miejsce wypełnienia). Relacja taka nie zachodzi, bowiem w stosunku cywilnoprawnym zawiązanym poprzez zawarcie nowej umowy skarżąca będzie zobowiązana świadczyć wobec kontrahenta określoną kwotę pieniędzy, w zamian za co będzie jej przysługiwało roszczenie do przeniesienia prawa rzeczowego obejmującego ww. oprogramowanie oraz roszczenie o świadczenie przez kontrahenta czynności związanych ze wsparciem technicznym. Wbrew twierdzeniom spółki, przedstawiona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej czynność zwolnienia z długu (kosztów postępowania arbitrażowego) miała charakter negatywnego przysporzenia, tj. zmniejszyła zobowiązania skarżącej, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.p.d.o.p. po stronie skarżącej powstał przychód równy wartości umorzonego zobowiązania, podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych.

6.4. Uwzględniając powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.