Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1455/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a) pkt 4 i ust. 19;  art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 66 (b)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającą L. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w kwocie 41.616 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 40.019 zł.

W podjętym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji zakwestionował przyjęty przez podatnika moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie należnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy usług transportu towarów taborem samochodowym, transportu towarów promami, a także usługi transportu krajowego towarów taborem samochodowym, importu usług transportowych oraz dostawy usług najmu samochodów, stwierdzonych fakturami wystawionymi przez skarżącego w lutym 2008 r. W ocenie organu, nieewidencjonując zakwestionowanych faktur w marcu 2008 r. podatnik zaniżył wartość sprzedaży usług w łącznej wysokości 95.535,61 zł i podatek należny o 21.017,85 zł.

Stwierdzono także błędne zaewidencjonowanie wartość sprzedaży i podatku należnego z faktur wystawionych w marcu 2008 r. z tytułu sprzedaży usług wyżej wymienionych, czym zawyżono wartość sprzedanych usług w łącznej wysokości 83.713,94 zł i podatek należny o 18.417,07 zł.

W wyniku postępowania podatkowego stwierdzono ponadto nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, polegające na błędnym ewidencjonowaniu wartości wynikających z faktur wewnętrznych oraz zawyżeniu podatku naliczonego, między innymi o kwotę podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności skarżący zarzucił organowi:

- naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a, art. 19 ust. 19, art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wskazując, że są one niezgodne z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- naruszenie art. 21 § 2 i § 3, art. 59 §1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.)

W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT określają dla niektórych transakcji – w tym usług transportowych, najmu, dzierżawy, importu usług – szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jest on, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a), art. 19 ust. 13 pkt 4 oraz art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, uzależniony od otrzymania całości lub części zapłaty. Jeżeli jednak w terminie 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi, usługodawca nie otrzyma zapłaty lub jej części to obowiązek podatkowy powstanie w 30. dniu od daty wykonania usługi. Zdaniem organu odwoławczego, sformułowania zawarte we wskazanych przepisach nie pozostawiają wątpliwości, że intencją ustawodawcy było unormowanie momentu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś przedziału czasowego jego powstania.

Podkreślił organ drugiej instancji, że skoro przepisy ustawy podatkowej wskazują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, to podatnik nie jest uprawniony do dowolnego wyboru przepisów mających zastosowanie w sprawie i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Nie bez znaczenia, zdaniem organu podatkowego, są również zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798), a to

§ 15 ust. 1, zgodnie z którym w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1 – 5 i 7 – 11 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W ust. 2 tego przepisu zastrzeżono jednocześnie, że faktury, o których mowa w ust. 1 nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przesunięcia przez organ podatkowy momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportu krajowego i wewnątrzwspólnotowego, importu usług transportowych oraz z tytułu najmu samochodów, organ odwoławczy wskazał, że ustalając moment powstania obowiązku podatkowego uwzględniono uregulowania dotyczące terminu płatności za usługę zawarte w umowach z usługobiorcami podatnika. Stąd też, w sytuacji, gdy faktura wystawiona została pod koniec lutego 2008 r., zaś w umowie pomiędzy stronami uzgodniono termin płatności odpowiednio na 10 lub 15 marca 2008 r., to obowiązek podatkowy powstaje z dniem płatności określonym w fakturze i umowie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w polskim ustawodawstwie – wbrew stanowisku podatnika – są zgodne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112).

Stanowisko to, w ocenie organu, znajduje potwierdzenie w treści art. 66 Dyrektywy 112, który zezwala państwom członkowskim na kształtowanie w ich ustawodawstwach krajowych, w drodze odstępstwa, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników, bez wyłączenia rodzaju usług, które wykonuje podatnik z katalogu dopuszczalnych odstępstw. Sytuacja podatnika nie uzasadnia ponadto sięgania do przepisów prawa wspólnotowego z uwagi na fakt, że przepisy krajowe ją regulujące są jasne i nie sprawiają trudności interpretacyjnych.

Za bezzasadne uznał organ drugiej instancji zarzuty dotyczące nieuprawnionego uwzględnienia i przyjęcia za dowód w sprawie faktur

VAT wystawionych w lutym 2008 r., podczas gdy kontrola dotyczyła marca

2008 r. Ustalając, że podatnik przedwcześnie wykazuje podatek z tytułu wykonywanych usług transportu krajowego i wewnątrzwspólnotowego, importu usług transportowych oraz z tytułu najmu samochodów, a sporne faktury nie są sprzeczne z prawem, należało przeanalizować faktury VAT wystawione w lutym 2008 r. dla wymienionych usług, co do których obowiązek podatkowy powstał w marcu 2008 r. Działanie takie nie stanowiło przekroczenia zakresu kontroli, gdyż było niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT za marzec 2008 r.

Odnośnie zarzutu niedokonania przez organ podatkowy korekty rozliczenia podatku należnego za luty 2008 r. zauważono, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej podatnik, który wcześniej niż należało wykazał obowiązek podatkowy powinien skorygować deklaracje złożone za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których nieodpowiednio deklarował podatek należny z tytułu wykonanych usług. Organ wyjaśnił, że w przypadku tego rodzaju korekt, w sytuacji, gdy podatnik wskazał i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, a w wyniku korekty kwota zobowiązania uległa zmniejszeniu lub wyzerowaniu, powstaje u niego nadpłata. Nadpłata ta może zostać uwzględniona jako wpłata na poczet zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji złożonej przez podatnika za kolejny okres rozliczeniowy. Jednakże skorygowanie rozliczeń za miesiące w których na skutek przedwczesnego opodatkowania powstała nadpłata jest w interesie podatnika, a organ podatkowy nie miał obowiązku rozszerzać kontroli o luty 2008 r.

W zaskarżonej decyzji ustosunkował się organ także do zarzutu pełnomocnika strony, dotyczącego bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa do posiadanych przez skarżącego trzech samochodów osobowych marki Opel, używanych dla celów działalności gospodarczej. Podatnik twierdził, że odmowa ta narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług i stoi w sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 B Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.. Kwestionując stanowisko podatnika, organ odwoławczy przytoczył fragment ww. orzeczenia ETS i stwierdził, że jeżeli wskutek ograniczeń, wprowadzonych po dniu 30 kwietnia 2004 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało w dniu 30 kwietnia lub 1 maja 2004 r.) to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku bez uwzględniania tych ograniczeń. Uwzględniając powyższe, organ powołał art. 25 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. i wyjaśnił, że także w myśl tego przepisu możliwe było odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów używanych w działalności gospodarczej innych niż samochody osobowe. Z akt sprawy wynika, że sporne samochody są samochodami osobowymi, stąd też słusznie – zdaniem organu odwoławczego – organ pierwszej instancji nie uwzględnił w rozliczeniach za badany okres rozliczeniowy podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych pojazdów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi strona podobnie jak w odwołaniu zarzuciła organowi odwoławczemu:

- naruszenie przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 19 ust. 19, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz

- naruszenie art. 21 § 2 i § 3, art. 59 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p.

Według skarżącego, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT jest wykonanie usługi. Jednocześnie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą należy ustalać moment powstania obowiązku podatkowego, zaś regulacje zawarte w ust. 2 – 21 wskazanego przepisu mają charakter szczególny (pomocniczy) i polegają na "przesunięciu" czy też "odroczeniu" nie samego momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz terminu zapłaty podatku. W związku z powyższym, skarżący stwierdził, że zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest wykonanie usługi, a nie upływ 30 dni od dnia wykonania tej usługi. Wyrażony w treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a) ustawy o VAT upływ terminu, przenosi jedynie termin płatności zobowiązania, nie będąc sam w sobie jego źródłem.

Podatnik zauważył, że przepisy Dyrektywy 112 w art. 66 pozwalają państwom członkowskim na wprowadzenie odstępstw od uregulowanych w niej zasad ustalania momentu wymagalności podatku wyłącznie w trzech wymienionych w tym przepisie terminach: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty oraz jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Tylko w tych okolicznościach ustawodawca krajowy może określać moment wymagalności podatku. W ocenie podatnika, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a) ustawy o VAT jest nieprawidłową implementacją przepisów unijnych, bowiem termin nim przewidziany mógłby mieć zastosowanie tylko w przypadku niewystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skarżący zarzucił, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki do określenia kontrolowanemu zobowiązania podatkowego za marzec 2008 r., ponieważ wywiązywał się on ze wszystkich obowiązków wobec budżetu państwa rozliczając należne podatki w lutym 2008 r. Stąd też, określenie zobowiązania podatkowego w marcu 2008 r. narusza art. 120 i art. 121 §1 O.p.

W ocenie strony, z treści art. 19 ust. 3 pkt 2 lit.a) ustawy o VAT wynika uprawnienie podatnika do opodatkowania się w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest wykonanie usługi albo w momencie wystawienia faktury bądź też w dowolnym momencie mieszczącym się w przedziale czasowym od dnia zaistnienia zdarzenia (wykonania usługi) do dnia upływu 30 dniowego terminu, chyba że wcześniej uiszczono zapłatę w części lub całości. Błędne jest natomiast, zdaniem podatnika, stanowisko organu, zgodnie z którym upływ trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi należy traktować jako bezwzględnie wyznaczający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nieotrzymania zapłaty za usługę. Podatnik podkreślił, że dokonana przez niego wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 października 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1188/2001) oraz rozstrzygnięciach organów administracji publicznej (przykładowo wskazano na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...]).

Ponadto skarżący podniósł, że nie sposób zgodzić się z uznaniem za naruszenie prawa zadeklarowania i naliczenia podatku wcześniej, niż wynikałoby to z przepisów o szczególnym momencie powstania zobowiązania podatkowego. Jest to uprawnienie podatnika i nieskorzystanie z niego nie stanowi naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, a w konsekwencji także obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczania podatku.

Zauważono również, że określając moment powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży usług transportowych za marzec 2008 r. organ określił podatnikowi zobowiązanie od czynności, która została już przez podatnika opodatkowana w poprzednim miesiącu. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 59 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Stąd też, organ obowiązany był do uwzględnienia zapłaconego wcześniej podatku i zaliczenia go na poczet zobowiązania wyliczonego przez organ za marzec 2008 r. W sytuacji, gdy organ uznał zawyżenie przez podatnika podatku należnego za luty 2008 r. kwotę tego zawyżenia powinien potraktować jako nadpłatę podatku w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 O.p. i z urzędu zaliczyć na poczet zaległości za marzec 2008 r.

Kontynuując, skarżący podniósł, że posiadane przez niego samochody osobowe marki Opel są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, dlatego odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych samochodów narusza podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Na poparcie zajętego stanowiska powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09), w którym Sąd stwierdził, że podatnik na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodu – niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podzielając argumentację wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego, podatnik stwierdził, że wbrew opinii organów podatkowych, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów związanych z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W przedłożonym na rozprawie, jako załącznik do protokołu, uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego rozszerzył swoją argumentację, dotycząca implementacji art. 66 Dyrektywy 112 do systemu prawa wewnętrznego. Zdaniem strony skarżącej, art. 66 Dyrektywy 112 odnosi się do wymagalności podatku, a nie do daty powstania obowiązku podatkowego. Dyrektywa w art. 63-65 wskazuje 3 sytuacje, kiedy podatek staje się wymagalny tj.: dostarczenie towaru, wykonanie usługi, otrzymanie zaliczki. Wprowadzenie przez państwa członkowskie odstępstw od wymienionych zasad umożliwia art. 66, ale w ściśle określony sposób. Strona wyjaśnia, że stan wymagalności zaistnieje, gdy organ podatkowy będzie mógł żądać zapłaty podatku. Wymagalność jest stanem, w którym obowiązek przekształca się w zobowiązanie. Istniejący zaś w polskiej ustawie o VAT art. 19 mówi wyłącznie o momencie powstania obowiązku podatkowego, a nie odnosi się do momentu, w którym obowiązek ten przekształca się w zobowiązanie. W tym zakresie nie implementuje przepisów Dyrektywy 112. Dalej skarżący wywodzi, że termin wynikający z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a ustawy o VAT mógłby być zastosowany tylko w przypadku otrzymania zapłaty lub niewystawienia faktury, albo wystawienia jej z opóźnieniem. Jeśli bowiem faktura była wystawiona prawidłowo, to zgodnie z pro wspólnotową wykładnią prawa, podatnik mógł uznać, że obowiązek powstał nie później niż z datą wystawienia faktury. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego odniósł się także do kwestii pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez odwołanie się do zasady stand still.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Kwestie sporne w niniejszej sprawie to: prawidłowość implementacji art. 66 Dyrektywy 112 do polskiego systemu prawa, tym samym prawidłowość zastosowania art.19 ust.13 pkt 2 lit.a) i pkt 4 ustawy o VAT oraz prawidłowość zastosowanie orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie B sp. z o.o. (C-414/07) w zakresie prawa do odliczenia przez podatników VAT od podatku należnego podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustosunkowanie się do pierwszego ze spornych zagadnień wymaga odwołania się do art. 66 Dyrektywa 112. Stanowi on, że w drodze odstępstwa od art. 63, art. 64 i art. 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek od towarów i usług staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

- nie później niż z datą wystawienia faktury;

- nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

- jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Jednocześnie z definicji zawartych w art. 62 ust.1 i 2 tej Dyrektywy wynika, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT (ust.1), zaś podatek staje się wymagalny, gdy organ z mocy prawa jest uprawniony do żądania zapłaty podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności został odroczony (ust.2).

W przepisach ustawy o VAT jedyną kategorią wyznaczającą zasady przyporządkowania czynności opodatkowanej do danego okresu rozliczeniowego są przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o VAT nie zamieszczono bowiem odrębnej definicji zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Nie oznacza to jednak niezgodności z przepisami unijnymi. W praktyce dla powstania zobowiązania podatkowego znaczenia ma tylko moment powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano, Dyrektywa 112 w art. 66 zezwala państwom członkowskim na określenie transakcji lub kategorii podatników w stosunku do których podatek od towarów i usług stanie się wymagalny nie w momencie dostarczenia towaru, wykonania usługi (art.63 Dyrektywy 112) lub otrzymania zaliczki (art. 64 i art. 65 Dyrektywy 112), ale w jednym ze wskazanych w tym przepisie terminów, w tym w terminie nie późniejszym niż termin otrzymania zapłaty (art. 66 (b) Dyrektywy 112). Polski ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a) i pkt. 4 ustawy o VAT określił odpowiednio:

- dla usług transportu ładunków i osób kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, samolotami i śmigłowcami - jako chwilę powstania obowiązku podatkowego (tym samym chwilę wymagalności podatku) dzień otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później niż 30. dzień licząc od dnia wykonania usługi (ust. 13 pkt 2 lit.a);

- dla świadczonych na terenie kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (także innych usług) - jako chwilę powstania obowiązku podatkowego (tym samym chwilę wymagalności podatku) dzień otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W obu przypadkach, stosując art. 66 (b) Dyrektywy 112, polski ustawodawca przyjął dzień powstania obowiązku podatkowego nie późniejszy niż dzień otrzymania zapłaty. Jeśli bowiem podatnik otrzyma zapłatę przed 30. dniem, licząc od dnia wykonania usługi lub przed upływem terminu płatności, określonego w umowie lub fakturze, obowiązek podatkowy powstanie w dniu zapłaty. Jeśli natomiast nie otrzyma zapłaty przed 30. dniem od wykonania usługi lub przed terminem płatności, wynikającym z umowy lub faktury, obowiązek podatkowy powstanie odpowiednio 30. dnia licząc od wykonania usługi, albo w dniu określonym w umowie lub fakturze jako termin płatności. W ocenie Sądu, brak zatem podstaw do twierdzenia, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a) i pkt.4 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami Dyrektywy 112, w szczególności art.66 (b) tej Dyrektywy.

Strona skarżąca wywodzi także, że upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi lub upływu terminu płatności, wynikającego z umowy lub faktury, nie należy traktować jako wyznaczającego moment powstanie obowiązku podatkowego. Podatnik ma bowiem prawo zadeklarować podatek wcześniej niż wynikałoby to z ww. przepisów, określających szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może, zdaniem strony skarżącej, zadeklarować podatek już od chwili wykonania usługi. W ocenie Sądu, takie stanowisko nie zasługuje na akceptację. Przepisy podatkowe zawsze precyzują konkretny termin rozumieny, jako dzień powstanie obowiązku podatkowego, a nie przedział czasowy, w jakim obowiązek podatkowy może powstać, zależnie od woli podatnika. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział szeregi wyjątków, które kreują moment powstania obowiązku podatkowego na inną chwilę niż wydanie towaru lub wykonanie usługi. Wynika to w sposób jednoznaczny z powołanego wyżej art. 19 ust.1 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wskazał inne przepisy ustawy, regulujące w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego. Wyjątki od zasady wynikającej z ww. przepisu można podzielić, za komentarzem LEX 2009 A. Bartosiewicza i R.Kubackiego (wydanie III. pkt 3.), na:

- związane z charakterem danej czynności opodatkowanej (eksportu, importu towarów, transakcji wewnątrzwspólnotowych);

- związane ze szczególnym charakterem dostawy (art. art. 19 ust. 2, 3, 10, 13 oraz 17 ustawy) lub usługi (art. 19 ust. 13 oraz 18 ustawy);

- związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu (art. 19 ust. 11, 12 oraz 15 ustawy),

- związane z opóźnieniem powstania obowiązku podatkowego, w przypadkach gdy podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 i 5 ustawy),;

- związane ze stosowaniem metody kasowej przez małych podatników (art. 21 ustawy).

Jeśli w stanie faktycznym istnieje możliwość zastosowanie dwóch przepisów określających powstanie obowiązku podatkowego, należy ustalić, który z nich jest przepisem szczególnym. Podobne stanowisko zajęły także wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach z dnia 8.08.2006 r. sygn. akt I SA/Gd 374/06 i z dnia 29.10.2008 r. sygn. akt I SA/Ol 393/08 oraz NSA w wyroku z 20.09.2006 r. sygn. akt I FSK/1201/05 i z dnia 17.10.2007 r. sygn. akt I FSK 1380/06.

Zadeklarowanie podatku od towarów i usług jest wówczas prawidłowe, gdy jest także zgodne z przepisami regulującymi moment powstania obowiązku podatkowego. W toku postępowania organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie zadeklarował za marzec 2008 r. podatku należnego w prawidłowej wysokości, ze względu na nieprawidłowe ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych (w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy tych usług i importu usług) oraz usług najmu samochodów. Usługi te udokumentowano fakturami wystawionymi w lutym 2008 r. – obowiązek podatkowy powstał w marcu 2008 r. oraz fakturami wystawionymi w marcu 2008 r. – obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2008 r. Ustalenia te obligowały organy podatkowe do dokonania stosownych korekt w podatku należnym za marzec 2008 r. tj. za miesiąc objęty kontrolą. Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług z marzec 2008 r. W decyzji tej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego organ uwzględnił zarówno ustalenia niekorzystne dla podatnik, tj. ustalające moment powstania obowiązku podatkowego w marcu 2008 (z faktur lutowych), jak i ustalenia korzystne, tj. w wyniku których stwierdzono, że w marcu 2008 r. nie powstał obowiązek podatkowy z faktur wystawionych w marcu 2008 r. Stwierdzenie, w toku postępowania, obejmującego marzec 2008 r., nieprawidłowości dotyczące wcześniejszego okresu rozliczeniowego (luty 2008 r.), które polegały na przedwczesnym rozliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych w lutym 2008 r. i nie wszczęcie postępowania podatkowego także za luty 2008 r., celem dokonania prawidłowego rozliczenia, zdaniem Sądu, nie ma żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Organ kierując się bowiem momentem powstania obowiązku podatkowego, wynikającym z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a) i pkt 4 oraz art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, kontrolą objął nie tylko faktury wystawione w marcu 2008 r., ale także faktury wystawione w lutym 2008 r. Należy również pamiętać, na co wskazywały także organy podatkowe, że w myśl art. 81 § 1 O.p. podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo złożenia korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 2 pkt1 lit.b) O.p.). W myśl art. 76 §1 O.p. nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Podatnik zatem stwierdziwszy przedwczesne wykazanie podatku należnego w rozliczeniu za luty 2008 r. mógł skorygować samodzielnie deklarację za ten miesiąc, a także deklarację za inne okrasy rozliczeniowe w stosunku do których nie podjęto kontroli.

Sąd nie podziela także argumentacji strony skarżącej odnośnie drugiej ze spornych kwestii, tj. prawa do odliczenia przez podatników VAT od podatku należnego podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze odwołano się do stanowiska wyrażonego przez ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie B sp. z o.o. (C-414/07) oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia [...] r. (sygn. akt I SA/Kr 147/09). W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że "Artykuł 17 ust.6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń państwa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zstępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenia zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Z powołanego w orzeczeniu art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej: VI Dyrektywa Rady (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), wynika, że do czasu wejścia w życie decyzji Rady odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. ETS w ww. wyroku uznał, że niezgodnym z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone zarówno z dniem 1 maja 2004 r. jak i późniejsze – tj. wprowadzone z dniem 22 sierpnia 2005 r. Jednocześnie ocenie sądów krajowych pozostawiono, czy w konkretnych stanach faktycznych, na skutek zmiany przepisów, doszło do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które przysługiwało podatnikom przed akcesją. Niezbędne zatem było przeanalizowanie zakresu przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. W zaskarżonej decyzji analizę taką przeprowadzono. Wskazano na regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r. Pierwszy z powołanych przepisów (art.25 ust.3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Oznaczało to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do prowadzenia działalności gospodarczej przysługiwało w stosunku do samochodów posiadających homologację ciężarową. Kolejne regulacje (art.88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Identyczne zasady odliczenia przysługują także w przypadku grup samochodów ściśle określonych w art. 86 ust. 4 ustawy VAT, przy czym spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych, określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdzane jest na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzanego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdów, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z ustaleń faktycznych, dokonanych w toku postępowania, wynika, że w rozpoznawanej sprawie skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych: marki Opel Astra o dopuszczalnej masie całkowitej 1.495 kg i 1.510 kg oraz samochodu osobowego Opel Omega o dopuszczalnej masie całkowitej 2.185 kg. Oznacza to, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów ustawy o VAT, skarżącemu nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana przepisów w zakresie podatku od towarów i usług pozostawała zatem bez wpływu na prawo skarżącego od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jednocześnie należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z [...] r. Sygn. akt I SA/Kr 147/09. Zdaniem Sądu, należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi i treści VI Dyrektywy Rady, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) jedynie w takim zakresie, w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady do polskiego porządku prawnego, tj. ograniczenia przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. W okolicznościach niniejszej sprawy należało zatem uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) i ma zastosowanie w sprawie.

W ocenie Sądu błędna jest, podnoszona w skardze, argumentacja o zastosowaniu przez organ jako podstawy rozstrzygnięcia art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który z dniem 1 maja 2004 r. przestał obowiązywać na mocy art. 175 ustawy o VAT. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8.01.1993 r. nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, podstawą prawną tego rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Odwołanie się do regulacji zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8.01.1993 r. służy jedynie ocenie, czy obowiązujące w marcu 2008 r. regulacje ustawy o VAT ograniczają prawo podatnika do odliczenia, czy też prawo to rozszerzają w stosunku do ograniczeń wynikających z przepisów rzeczywiści obowiązujących przez wejściem w życie VI Dyrektywy Rady.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.