Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 493/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 275/05 w sprawie ze skargi O. S.A. w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w okresie od 5 lipca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r., oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od O. S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi Syndyka Masy Upadłości Huty O. SA w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach: z dnia [...] w sprawie określenia wysokości straty poniesionej w okresie od 5 lipca 2002r. do 31 grudnia 2002r., oraz z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Sąd przypomniał, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dnia 4 lipca 2002r. ogłoszona została upadłość Huty O. SA i zarząd nad majątkiem Huty objął syndyk masy upadłości. Dnia 18 lipca 2002r. Syndyk zawarł umowę dzierżawy majątku Huty z Zakładami Os. SA w O. Umowa zawarta została na czas nieoznaczony, zaś czynsz dzierżawny umówiono na kwotę 650.000 zł. W paragrafie 11 umowy wyliczono remonty, jakie na własny koszt miał wykonać dzierżawca tj. Zakłady Os. SA w O. W sprawach nieuregulowanych umowa odsyłała do przepisów kc. W okresie od sierpnia do grudnia 2002r. Zakłady Os. SA w O. przeprowadziła remonty dzierżawionego obiektu, a kosztami tych remontów obciążyła Hutę O. SA w upadłości. Wydatki powyższe obejmowały:

1. fakturę nr [....] z dnia [...] za wykonanie remontu średniego

urządzeń Wydziału Stalowni Zakładu Wyrobów Kutych na kwotę netto

783.478,46 zł plus VAT 172.365,26 zł

2. fakturę nr [...] z dnia [...] za wykonanie remontu dachów

na kwotę netto 120.300 zł plus VAT 26.466 zł

3. fakturę nr [...] z dnia [...] za wykonanie remontu

średniego sprężarki na kwotę netto 24.000 zł plus VAT 5.280 zł

Powyższe wydatki w kwocie ogółem 927.778,46 zł Huta O. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2002r.

Organ przypomniał, iż zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. Nr 54 z 2000r, poz.654 ze zm.), zwanej w dalszej części p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Istnieje zatem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem jednak, że ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a przy tym muszą być one racjonalne z punktu widzenia działalności służącej do jego osiągnięcia. W świetle powyższego przepisu uznano, że wpisanie wydatków remontowych w koszty uzyskania przychodu upadłego nie było zasadne. W zawartej umowie strony uzgodniły, które remonty w czasie trwania stosunku dzierżawy wykona dzierżawca. Pozostałe nieuregulowane sprawy strony poddały regulacjom kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 697 kc dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Organy stwierdziły, że przeprowadzone remonty miały bezpośredni związek z działalnością gospodarczą dzierżawcy nie zaś wydzierżawiającego. W świetle art. 15 ust.1 ustawy p.d.o.p. poniesione przez Syndyka na remonty wydatki w kwocie 927.778,46 zł, które zgodnie z umową dzierżawy winien ponieść dzierżawca, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów upadłego. Stanowisko organów skarbowych nie uznające przedmiotowych remontów za koszt uzyskania przychodu Huty O. SA w upadłości doprowadziło do wydania drugiej zaskarżonej decyzji. Skoro, bowiem wydatki na remonty wydzierżawionych środków trwałych w kwocie netto 927.778,46 zł, podatek VAT 204.111,26 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p to zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 98, poz.1071 ze zm.), zwaną w dalszej części ustawą o VAT, strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w tychże fakturach.

Na powyższe rozstrzygnięcia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Syndyk Masy Upadłości Huty O. SA. Wniósł w nich o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organów I instancji. Zarzucił naruszenie art. 15 p.d.o.p., oraz art. 24 i 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwana w dalszej części Ordynacją podatkową, oraz art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o ich oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargi podlegały oddaleniu albowiem zaskarżone rozstrzygnięcia odpowiadały prawu. Sąd stwierdził, że w istocie spór dotyczy tego, czy przeprowadzone w trakcie trwania umowy dzierżawy przez dzierżawcę remonty refinansowane przez wydzierżawiającego mogą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p.. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nadto aby wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt podatnik musi wykazać bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie jest sporne, że skarżącego łączyła umowa dzierżawy zawarta na czas nieoznaczony z Zakładami Os. SA w O.. zwanymi dalej Zakładami Os. SA w O. Umową tą Syndyk Masy Upadłości Huty O. SA wydzierżawił Zakładów Os. SA w O majątek Huty opisany w par. 1 umowy w zamian za opłatę miesięcznego czynszu w kwocie 650.000 zł. W umowie zaznaczono w par. 11, jakie roboty na własny koszt przeprowadzi dzierżawca, który po zakończeniu umowy miał zwrócić przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym. Strony zastrzegły, że wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Nadto w sprawach nieuregulowanych umownie odesłały do stosownych zapisów kodeksu cywilnego. Nie może budzić wątpliwości, że zasada swobody umów pozwalała stronom umowy ukształtować swój stosunek prawny dowolnie zgodnie z art. 353 ze znaczkiem 1 kc. Zgodnie z tą zasadą strony zawarły przedmiotową umowę. Istotą umowy dzierżawy jest poza używaniem cudzej rzeczy pobieranie z niej pożytków w zamian za umówiony czynsz. Dla wydzierżawiającego bezpośredni związek z działalnością gospodarczą ma pobierany z umowy czynsz. Strony w postanowieniach umowy precyzyjnie wskazały, jakie remonty przeprowadzi dzierżawca na swój koszt w pozostałym zakresie oddając stosunki umowne w tym przedmiocie regulacjom kodeksowym. Zgodnie z art. 697 kc na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Jak prawidłowo ustaliły organy skarbowe przeprowadzone remonty miały taki właśnie charakter. Nie zmieniały one charakteru i przeznaczenia budynków i remontowanych urządzeń oraz nie zwiększały ich wartości użytkowej czy handlowej. Wniosek taki organy wyprowadziły po przeanalizowaniu zakresu remontów zgodnie z zasadami ogólnie dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący oceny tej nie zakwestionował stawiając jedynie pytanie na podstawie, jakich kryteriów organy wysnuły taki wniosek. Jak wyżej wskazano nie ma innych możliwości ocenny tego typu faktów jak logiczna ocena w kontekście wszystkich istotnych dla niej okoliczności. Taką właśnie ocenę organy zaprezentowały. Na poparcie swej tezy wskazały na korespondencję w tym zakresie prowadzoną przez odpowiedzialnego finansowo pracownika skarżącego dotyczącą pierwotnej odmowy skarżącego na refinansowanie remontów wobec uzyskania opinii prawnej odnośnie tego, że remonty mają charakter bieżący i jako takie spoczywają na dzierżawcy. W przypadku remontu turbosprężarki wątpliwość odnośnie charakteru remontu miał sam Syndyk o czym świadczy wystosowane przez niego do kancelarii adwokackiej pismo. Uzyskana opinia prawna potwierdziła jego wątpliwości, że remont ten w myśl art. 697 kc obciążał dzierżawcę. Nie można też skutecznie kwestionować stwierdzenia organów skarbowych, że wykonanie tychże remontów leżało głownie w interesie dzierżawcy, ponieważ jego celem było zapewnienie bieżącej eksploatacji. Zdanie to jest logicznie poprawne w kontekście całości materiału dowodowego. Skoro zawiera się umowę dzierżawy i płaci za to umówiony czynsz to jest oczywistym, ze remont zapewniający ciągłość produkcji a co za tym idzie pobranie pożytków leży w interesie dzierżawcy. Interes gospodarczy wydzierżawiającego zabezpiecza umówiony czynsz dzierżawny i to pobierany czynsz ma bezpośredni związek z jego działalnością gospodarczą. Skoro przedmiotowa umowa zawarta była na czas nieokreślony to nie można mówić o związku bieżących remontów z cena, jaką wydzierżawiający mógłby uzyskać ze sprzedaży. Na tym etapie właśnie, dlatego, że była to umowa bezterminowa taki związek jest zbyt daleko idący. Na marginesie Sąd podniósł, że skarżący nie wykazał związku remontu z uzyskaną cena sprzedaży na co się sam powoływał.

Sąd wskazał, że na gruncie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości pogląd, że tam gdzie organ podatkowy ocenia cywilnoprawny stosunek podatnika z innym podmiotem prawa cywilnego, którego charakter ma wpływ na obowiązek podatkowy, ocena musi opierać się na przepisach kodeksu cywilnego. Nie miał zastosowania w sprawie art. 24a Ordynacji podatkowej albowiem wprowadzony został do obrotu dopiero nowelą dnia 12.IX.2002r. z mocą obowiązującą od 1.01.2003r. (Dz.U.02.169.1387). Przedmiotowa umowa zawarta została w 2002r. w związku z czym do jej oceny na gruncie podatkowym zastosowanie miały wyłącznie przepisy kodeksu cywilnego.

Sąd nie uznał argumentów strony skarżącej, iż poprzez fakty dokonane następowała zmiana umowy odnośnie tego, na kim ciąży obowiązek przeprowadzenia i sfinansowania spornych remontów. Zawarta umowa precyzyjnie wskazywała, że w sprawach nieuregulowanych będą miały zastosowanie przepisy kc. Skoro nie umówiono się inaczej, na podstawie art. 697 kc sporne remonty jako zmierzające do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym obciążały dzierżawcę. Remonty te wykonał na swój koszt dzierżawca. Na jego żądanie Syndyk mimo posiadania negatywnych opinii prawnych zwrócił mu koszty tychże remontów wpisując je jednocześnie w swoje koszty. Zdaniem skarżącego doszło do zmiany umowy poprzez fakty dokonane albowiem w myśl zasady swobody umów strony miały taką możliwość. Zgodzić się należy ze skarżącym, że strony umowy mogły ją zmieniać jednakże w paragrafie 15 umowy strony zastrzegły dla jej zmiany formę pisemną pod rygorem nieważności. Oznacza to, że zmiany mogły nastąpić tylko w tej formie. Zmiany poprzez fakty dokonane nie mogą w sprawie niniejszej odnieść skutku prawnego. Znaczy to, że prawny obowiązek przeprowadzenia i sfinansowania remontów ciążył na Zakładach Os. SA w O. i wydatki te dla Zakładów Os. SA w O. stanowiły koszt uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazując art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skarg, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi przez syndyka wydatkami na remonty wskazane w zaskarżonych decyzjach a uzyskanym przychodem.

Ponadto pełnomocnik strony na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o zasądzenie zwrotu poniesionych przez skarżącą kosztów postępowania kasacyjnego i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony stwierdził, że Sąd I instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi, że o zaliczeniu danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu decyduje bezpośredni, adekwatny związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Pogląd ten, obok uznania argumentacji organów podatkowych, został uzupełniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o własne ustalenia. Przede wszystkim Sąd I instancji wykluczył istnienie związku pomiędzy kosztem remontu dachu i innych urządzeń wskazanych w skarżonej decyzji Izby Skarbowej, a przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego, ze względu na ukształtowanie przez skarżącego i Zakład Os. SA w O. umowy dzierżawy, jako umowy zawartej na czas nieokreślony.

Podkreślił zachowawczy charakter tych czynności. Stwierdził, że wszelkie koszty ponoszone na utrzymanie składnika masy upadłości, jakim jest przedsiębiorstwo upadłego mają na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, w taki sposób, aby przyniosło ono przychód umożliwiający zaspokojenie wierzycieli, w jak najwyższym stopniu. Z tego powodu syndyk mógł uznać poczynione wydatki jako mające na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatki te bowiem były konieczne do prawidłowej, zgodnej z obowiązującym prawem realizacji celu, jakim jest zaspokojenie wierzycieli z majątku upadłego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji błędnie uznał, że skarżący nie udowodnił związku pomiędzy w/w wydatkami a osiągniętymi przychodami. Sąd i organy podatkowe dokonywały swojej oceny ex post, tj. już po poniesieniu wydatków przez syndyka. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., podatnik musi dokonywać takiej oceny przed poczynieniem wydatku lub w chwili jego zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodu, biorąc pod uwagę możliwość uzyskania przychodu w wyniku jego poniesienia. Błędne jest twierdzenie Sądu I instancji, że skarżący nie wykazał związku "remontu z uzyskaną ceną sprzedaży" przedsiębiorstwa upadłego, do której doszło już po poniesieniu spornych wydatków i ich zaliczeniu przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem skarżący poniósł wydatki na remonty w celu podniesienia wartości przedsiębiorstwa upadłego w związku z zamiarem jego sprzedaży, to wyłącznie ta chwila powinna być miarodajna do omawianej oceny dokonywanej przez organy podatkowe i Sąd.

Według wnoszącego kasację koszt tych remontów podawany w ogłoszeniach o przetargu stanowił o wartości przedsiębiorstwa. Syndyk mógł oceniać, że remonty zwiększają wartość przedsiębiorstwa upadłego. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę argumentów skarżącego o możliwym przestoju Huty w wyniku braku remontów i potencjalnej możliwości utraty klienteli, konsekwentnie pomijając zachowawczy charakter czynności syndyka. Nawet gdyby zakładany przychód nie został osiągnięty, to nie stanowi to okoliczności uniemożliwiającej zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Według autora skargi chybionym jest także argument o tym, że na brak omawianego związku wskazuje zawarcie przez syndyka umowy dzierżawy z Zakładami Os. SA w O. na czas nieokreślony. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił w procesie wykładni umowy dzierżawy jej § 5 ust. 2, gdzie strony przewidziały możliwość wypowiedzenia umowy z zachowaniem 6 miesięcznego terminu wypowiedzenia. Przyjęcie przez Sąd I instancji, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi przez syndyka wydatkami na w/w remonty, a uzyskanym przychodem narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na takie naruszenie przez Sąd przepisów procesowych, które doprowadziłoby do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i z tej przyczyny miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie zwanej w dalszej części p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu Sądu I instancji zarzuciła naruszenie prawa procesowego: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zachodzi związek pomiędzy poniesionymi przez syndyka wydatkami na remonty wskazane w zaskarżonych decyzjach a uzyskanym przychodem.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na błędne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Nie można, bowiem jednocześnie zarzucać Sądowi I instancji naruszenia przepisu art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, a zgodnie z drugim, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za błędnie sformułowany należy zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd nie mógł bowiem jednocześnie naruszyć przepis nakazujący w określonych warunkach oddalić skargę w powiązaniu z przepisem nakazującym uchylenie decyzji.

Powyżej wskazana wadliwość skargi kasacyjnej nie uniemożliwia jednakże jej rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej prawidłowo sformułował, bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest w związku z tym zbadać, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy. Treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest stwierdzenie czy organ podatkowy prowadzący postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania i czy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Użyty w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji. W związku z tym oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie takie miało wpływ na wynik sprawy. Naruszeniem tego przepisu jest także zaniedbanie przez sąd administracyjny należytego wyjaśnienia czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenia takie miały wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA W-wa z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK, dostępny w bazie LEX nr 189741).

Przechodząc do rozpatrzenia tego zarzutu należy uznać, że jest on w przedmiotowej sprawie nieuzasadniony. Autor skargi kasacyjnej formułując jako podstawę skargi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważa w jej uzasadnieniu ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Stwierdza jedynie, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że o zaliczeniu danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Zdaniem wnoszącego kasację zachodzi związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez syndyka na remonty a wartością przedsiębiorstwa, co miało w konsekwencji wpływ na jego cenę.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy przyjąć, że niesporne są następujące okoliczności faktyczne: skarżącego łączyła umowa dzierżawy zawarta na czas nieoznaczony z Zakładami Os. SA w O. Umową tą Syndyk wydzierżawił Zakładom Os. SA w O. majątek Huty opisany w par. 1 umowy w zamian za opłatę miesięcznego czynszu w kwocie 650.000 zł. W umowie zaznaczono w par. 11, jakie roboty na własny koszt przeprowadzi dzierżawca, który po zakończeniu umowy miał zwrócić przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym. Strony zastrzegły, że wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Nadto w sprawach nieuregulowanych umownie odesłały do stosownych zapisów kodeksu cywilnego. Remonty nie zmieniały charakteru i przeznaczenia budynków i remontowanych urządzeń.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym, skoro nie umówiono się inaczej, to na podstawie art. 697 kc sporne remonty jako zmierzające do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym obciążały dzierżawcę. Remonty te wykonał na swój koszt dzierżawca, a zatem nie mogły one zostać zaliczone w ciężar kosztów wydzierżawiającego.

Rozstrzygające znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy Syndykiem a Zakładami Os. SA w O. Skoro zgodnie z jej treścią, biorąc pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, remonty obciążały dzierżawcę, to w konsekwencji nie mogły one stanowić dla wydzierżawiającego podstawy do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji tylko na marginesie dodał, że skarżący nie wykazał związku remontu z uzyskaną cena sprzedaży, na co się sam powoływał. Powyższa okoliczność nie miała jednak decydującego znaczenia dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez dzierżawcę remontów.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej za niezasadny. Brak było, bowiem podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji decyzji organów podatkowych, gdyż nie uchybiały one wskazanym przepisom postępowania podatkowego. Przypomnieć należy, że art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej, stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozwijając powyższą zasadę wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegać miało niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie wskazał również na braki w zebranym materiale dowodowym. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji błędne zastosowanie prawa materialnego. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem nie może rozszerzać podstaw kasacji we własnym zakresie.

Na marginesie NSA wskazuje jednak, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania organów podatkowych i zasadnie uznał, iż prawny obowiązek przeprowadzenia i sfinansowania remontów ciążył na Zakładach Os. SA w O. oraz, że wydatki te dla Zakładów Os. SA w O. stanowiły koszt uzyskania przychodów. Konsekwencją powyższego jest to, że poniesione na remont dzierżawionych środków trwałych wydatki w kwocie netto 927.778,46 zł, podatek VAT 204.111,26 zł w świetle art. 15 ust.1 ustawy o p.d.o.p. nie są kosztami uzyskania przychodów Huty O. SA w upadłości, czego dalszą konsekwencją jest niemożność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur remontowych. Tym samym organy prawidłowo zastosowały art. 24 Ordynacji podatkowej i art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że wniesiona i rozpoznana w sprawie niniejszej skarga kasacyjna jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie, wobec czego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu oraz o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.