Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2299/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 3, art. 22 ust. 1f pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/10 w sprawie ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. M. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że S. M. złożył w dniu 8 marca 2010 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wyjaśnił, że do listopada 2009 r. był jedynym udziałowcem Przedsiębiorstwa Handlowego B. sp. z o.o. (zwanego dalej: "spółką"). Skarżący posiadał w spółce 40.500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.050.000 zł. Początkowo objął w spółce 500 udziałów, które w całości pokrył wkładem pieniężnym. Następnie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 grudnia 2006 r., na mocy której kapitał zakładowy spółki został podwyższony z 50.000 zł do 4.050.000 zł poprzez ustanowienie 40.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy (o łącznej wartości 4.000.000 zł), skarżący objął wszystkie nowoutworzone udziały. Na ich pokrycie wniósł jako aport do spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej: "k.c."), prowadzone pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "B." S. M. Jednocześnie spółka przejęła również zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa.

W dniu 30 listopada 2009 r. skarżący zawarł z nabywcą umowę, na mocy której zbył na jego rzecz wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce, stanowiące 100% jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie - czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), określając wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tego przedsiębiorstwa, nie powinno się uwzględnić wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, przejętych przez spółkę?

Zdaniem skarżącego, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 55¹ k.c., w przypadku sprzedaży udziałów w spółce objętych przez skarżącego w zamian za przedsiębiorstwo, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość przedsiębiorstwa wynikająca z jego ksiąg, określona na dzień objęcia udziałów, nie większa jednak niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia objęcia. Mając na uwadze, iż u.p.d.o.f. definiując przedsiębiorstwo odsyła do art. 55¹ k.c., przy określaniu wartości przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce wydanych w zamian za to przedsiębiorstwo, nie należy brać pod uwagę zobowiązań związanych z jego prowadzeniem przejętych przez spółkę wraz z tym przedsiębiorstwem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5a pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 55¹ k.c.

Organ podatkowy stwierdził, iż wyłączenie zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa z katalogu składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ k.c. miało na celu jedynie uznanie, że dla skutecznego przejścia zobowiązań ze zbywcy na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie reguł z art. 519 k.c., a nie uznanie, że ustawodawca mówiąc o przedsiębiorstwie mówi tylko i wyłącznie o jego aktywach, natomiast zobowiązania są elementem zupełnie od aktywów odrębnym i ewentualne ich przejęcie należy traktować oddzielnie od transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań.

W ocenie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w W.), dodatkowy argument przemawiający za tym, iż w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcie zobowiązań powinno być uwzględnione, wynika z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Definicja ta przesądza, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy. W art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa" lub "wartość księgowa" przedsiębiorstwa. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego S. M. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że zawarta w art. 55¹ k.c. definicja przedsiębiorstwa (do której odsyła art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 25 września 2003 r. (na mocy ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 49, poz. 408), nie obejmuje już swoim zakresem zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (wymienionych wcześniej jako elementy przedsiębiorstwa w art. 55¹ pkt 5 k.c.). Jednakże zdaniem Sądu, powyższa okoliczność, tj. nowelizacja art. 55¹ k.c. nie determinuje automatycznie rezultatów wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, nie ma żadnych przesłanek, aby w analizowanym przypadku przyjąć, iż zamiarem ustawodawcy dokonującego nowelizacji przepisów k.c. było wprowadzenie, czy też spowodowanie jakichkolwiek zmian w zasadach opodatkowania. Jeżeli więc eksponowana przez skarżącego zmiana definicji przedsiębiorstwa w przepisach k.c., miałaby być rozważana jako przyczyna, podstawa i uzasadnienie prawne zmiany tych zasad opodatkowania, to wyłącznie w kategoriach efektu przypadkowego i niezamierzonego.

Sąd wywodził, iż przeciwko postulowanemu przez skarżącego sposobowi wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przemawia treść art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., definiującego pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro bowiem w świetle zacytowanej regulacji, zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym można dojść do wniosku, iż w ujęciu podatkowym są one również składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy. Powyższa definicja nie pozwala na poprzestaniu, przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., jedynie na warstwie semantycznej tego przepisu i dokonanie prostego zestawienia użytego w tym przepisie wyrazu "przedsiębiorstwo" z jego zakresem znaczeniowym (w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.), wynikającym ze znowelizowanej treści art. 55¹ k.c. Przyjęcie zatem na podstawie analizy literalnej powyższych uregulowań, iż zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa i jednocześnie wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyniłoby analizowaną normę prawną wewnętrznie sprzeczną i pozbawioną logiki.

Sąd zwrócił ponadto uwagę na niezasadność całkowitego odrzucenia postrzegania przedsiębiorstwa na gruncie podatkowym także w ujęciu funkcjonalnym, widzianym jako ścisłe powiązanie samych aktywów składających się na przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym i jego zobowiązań, zwłaszcza, że w analizowanym przypadku będące elementem opisanego we wniosku stanu faktycznego zdarzenie towarzyszące wniesieniu aportu, polegające na przejęciu przez spółkę zobowiązań wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, nie jest przedmiotem odrębnych regulacji podatkowych, chociaż niewątpliwie na wartość wniesionego majątku ma wpływ. Na konieczność łącznego podatkowego traktowania w celu określenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów, wniesienia aportu i przejęcia zobowiązań przedsiębiorstwa, w sposób pośredni wskazuje również art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Końcowo Sąd wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie precyzują, co należy rozumieć przez użyte w art. 22 ust. 1f pkt 2 tej ustawy wyrażenie "wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". Zauważyć jednak – według Sądu - należy, iż w momencie powstania wspomnianego przychodu (i związanej z tym konieczności określania kosztów jego uzyskania) przejęte przez spółkę zobowiązania, towarzyszące wniesieniu aportu, pomniejszają wartość aktywów, a tym samym również wartość przedsiębiorstwa.

W skardze kasacyjnej S. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie:

- art. 135, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, mimo że interpretacja indywidualna została wydana przez organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

● art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, że zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego przez skarżącego aportem do spółki powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, stanowiącej koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za ww. przedsiębiorstwo.

W ocenie strony, prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że ze względu na fakt, iż na gruncie art. 55¹ k.c. zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, nie powinny być one brane pod uwagę przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, stanowiącej koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce.

Biorąc pod uwagę dokonaną przez WSA w Warszawie błędną interpretację przepisów prawa materialnego należy – zdaniem skarżącego – zauważyć, że skutkowała ona nieprawidłowym zastosowaniem przepisów o postępowaniu, tj. art. 135, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., albowiem doprowadziła ona do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w czym przejawia się wpływ ww. naruszenia na wynik sprawy.

2. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

- art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, że zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego przez skarżącego aportem do spółki powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa, stanowiącej koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za ww. przedsiębiorstwo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma częściowo uzasadnione podstawy.

Powołano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 135, art. 146 § 1 i art. 151 oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi łącząc je z zarzutami z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych), jak i zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedmiot rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W tym kontekście należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny odtworzony na podstawie wniosku o wydanie interpretacji. Według istotnych ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 1 i 2), sporne pozostaje uznanie, iż zobowiązania przedsiębiorstwa (prowadzonego przez osobę fizyczną) wnoszonego aportem do spółki kapitałowej, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości tego przedsiębiorstwa, stanowiącej koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za to przedsiębiorstwo.

Równocześnie, jak podkreślono na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na tle przedstawionego stanu faktycznego, sporna pozostawała wykładnia mającego zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał niepełnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Na początku swoich rozważań Sąd trafnie przyjął, że w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Innymi słowy, odesłał w tej mierze do odpowiednich danych księgowych. Przesłanka ta winna zostać dostrzeżona i pogłębiona w dalszej analizie tego przepisu. Tymczasem wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skoncentrowały się na tezie, iż nowelizacja art. 551 k.c. nie determinuje automatycznie rezultatów wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

Co istotne, wykładnia językowa omawianego przepisu prowadzi nieuchronnie do wniosku, iż na potrzeby ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie można uwzględniać wartości należności i zobowiązań przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte w jego księgach. Poglądy takie wyrażone zostały w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1935/11 oraz z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt. II FSK 1811/11, a które to wywody Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i z nich korzysta.

Przywołać w szczególności należy tezę wyroku z dnia 8 maja 2013 r., z której wynika, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa (prowadzonego w tej sprawie w formie spółki cywilnej) nie mogą być zobowiązania i należności spółki cywilnej nie ujęte w księgach przedsiębiorstwa.

Tak więc wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie posiłkujące się definicją przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. i wskazujące na zobowiązania jako składnik przedsiębiorstwa, prowadzą do stworzenia nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa bez istotnego powiązania z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów.

Przypomnieć ponownie należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w której sporne pozostaje zdefiniowanie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną), należy przede wszystkim stwierdzić, że zagadnienie to zostało uregulowane w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Poza tym, że jest to szczególna regulacja odnosząca się do sytuacji, jaka została przedstawiona w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji, należy również pamiętać o tym, że jest to jeden z przepisów umożliwiających ocenę zaliczenia przez podatników poszczególnych kosztów do kosztów podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

Poza tą ogólną definicją w u.p.d.o.f. sformułowano obowiązujące definicje kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. art. 22 ust. 1b – 1j oraz ust. 2 u.p.d.o.f.). Tak też uczyniono w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.). W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że ta szczególna regulacja ma decydujące znaczenie dla oceny, czy zobowiązania składające się na wkład w postaci przedsiębiorstwa będą stanowiły w rozumieniu tego przepisu koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za ten wkład. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną na mocy art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2011 r.), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przepisie tym jednoznacznie wskazano na "wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". W tej sytuacji, inaczej niż to wskazano w zaskarżonym wyroku, dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miały decydującego znaczenia definicje przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzone w art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie miało to, w jaki sposób wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa. Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.f. należy rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż przedsiębiorstwo (Przedsiębiorstwo Handlowe "B." S. M.) wniesione do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny dla celów podatkowych zobowiązane było prowadzić księgi podatkowe. Przepis art. 24a ust. 1 in fine u.p.d.o.f. określa ogólne zasady prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wskazuje, że księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów są to przepisy - wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 ww. ustawy - rozporządzenia Ministra Finansów. Podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg powinny uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f.

Z treści przepisów ustawy wprowadzających obowiązek prowadzenia tego rodzaju księgi (art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f), jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika obowiązek ujęcia w tego rodzaju księgach należności i zobowiązań podatnika związanych z prowadzoną działalnością, z której dochód podlega opodatkowaniu.

Wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. dokonana z pominięciem tych regulacji prowadzi do nałożenia na podatnika obowiązku niemożliwego do wykonania – podania na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa danych, które co do zasady nie są w nich ujmowane.

W przepisie tym chodzi o księgi przedsiębiorstwa prowadzone dla celów podatkowych, co potwierdza nowelizacja tego przepisu dokonana w art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Od dnia 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie przepisu znowelizowanego) przepis ten uzyskał brzmienie "przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". W stosunku do poprzednio obowiązującego i mającego zastosowanie w sprawie został uzupełniony przez dodanie słów "przyjętej dla celów podatkowych" oraz "o których mowa w art. 24a ust. 1". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku tej nowelizacji chodziło jedynie o potwierdzenie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła chodziło o dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa" prowadzonych dla celów podatkowych. Potwierdza to sporządzone uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, w którym stwierdzono, że "zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Zgodnie z obecną redakcją tego przepisu, ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa".

Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno przez podatników jak i przez sądy administracyjne. Przyjmuje się często, że "wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa to wartość przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniająca wszelkie aktualizacje wyceny majątku nie uznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia podatku dochodowego" oraz, że "wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej".

Tego rodzaju rozumienie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 tej ustawy) wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie. Rozumiane w ten sposób "księgi przedsiębiorstwa" nie zawierają ewidencji uwzględniających dane dotyczące zarówno zobowiązań, jak i należności podatnika.

Odrębnie natomiast należy rozpatrywać zagadnienie tych kosztów w odniesieniu do tej grupy podatników podatku dochodowego, która została zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy mogą być również zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie osiągają przychody z działalności gospodarczej za poprzedni rok podatkowy w wysokości stanowiącej w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Kwota, o której mowa, została określona w ustawie o rachunkowości na poziomie 1.200.000 euro (do sierpnia 2008 r. – 800.000 euro). W przypadku natomiast podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek ten dotyczy wszystkich podatników wymienionych w art. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3 do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP spółek handlowych. Zastrzeżenie z ust. 3 stanowi, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (zwanymi dalej: MSR), stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Równocześnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów na dzień ich zbycia ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1068/09). Jak również przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że do 2010 r. dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów istotna była wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, a zatem wartość, która ze względu na stosowane w spółce zasady rachunkowości mogła odbiegać od wartości przyjętej dla celów podatkowych, o tyle od roku 2011 istotna jest wartość takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca wprawdzie z prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej, jednakże z zastrzeżeniem, że musi być to wartość przyjęta dla celów podatkowych, niezależnie od tego, jakie zasady rachunkowości spółka stosuje (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 763/10).

Przedstawione poglądy na tle stosowania art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. potwierdzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że konstruując jednolicie treść tego przepisu oraz mającego zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie dostrzeżono tej grupy podatników, która stosując uproszczone zasady dokumentacji dla celów podatkowych (podatkowa księga przychodów i rozchodów) nie jest zobowiązana do respektowania zasad dotyczących ujęcia w księgach zobowiązań i należności, a tym samym ich zachowania w przypadku określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie zmienia to jednak podanej wcześniej oceny, że art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 tej ustawy) wyklucza możliwość rozpatrywania zobowiązań i należności jako elementu kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w tym przepisie.

Tego rodzaju prawidłowa ocena prawna winna naprowadzić Sąd pierwszej instancji do pełnej analizy zarzutów skargi przy założeniu, że podany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest wystarczający dla zajęcia jednoznacznego stanowiska w tej sprawie.

Końcowo zauważyć należy, iż wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie definicji zawartej w art. 551 k.c., choć nie mające istotnego znaczenia w sprawie podatkowej, zostały przedstawione trafnie.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).