Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 932/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., określającą A. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A.D. A. D., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień [...] r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w stosunku do podatnika przeprowadził czynności kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: od [...] r. do [...]r. oraz od [...] r. do [...] r. Ponieważ stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym podatnikowi [...] r.), wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. W decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji stwierdził zaś, że podatnik w deklaracji VAT-7 za kwiecień [...] r. zawyżył wartość nabycia usług o [...] zł oraz podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, co w konsekwencji wpłynęło na zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty za ten miesiąc o [...] zł.

Z zebranego materiału dowodowego w ocenie organu pierwszej instancji bezsprzecznie wynikało bowiem, że usługa udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. z siedzibą we W., ul. [...], dalej: "R.", z dnia [...] r. nr [...] o wartości netto [...]zł, kwocie podatku od towarów i usług [...] zł, (o wartości brutto [...]zł) - nie została wykonana. Faktura ta opisana była jako: "usługa zgodnie z umową z dnia [...] r.". W dniu [...] r. podatnik i R.zawarli dwie umowy. Przedmiotem pierwszej, określonej jako "Umowa-Porozumienie'' było, cyt.: "zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy dotychczasowy pracodawca A.D.A.D., przekazuje, a nowy pracodawca R.Sp. z o.o. przejmuje wszystkich pracowników wg załączonego do umowy wykazu, na warunkach identycznych, jakie mieli pracownicy do dnia [...] r., bez szkody dla pracowników; z dniem [...] r." Przedmiotem drugiej umowy były usługi będące przedmiotem działalności usługobiorcy (podatnika), tj. usługi polegające na szyciu firan. Organ pierwszej instancji uznał, że zawarcie przez podatnika umów z R., jak również zawarcie w dniu [...] r. umów o analogicznej treści z [...] I.L. H. + B. + V.P.Sp. z o.o. w O., dalej: "K.", było sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Uznał też, że sporne transakcje były pozorne, a więc z mocy art. 83 Kodeksu cywilnego nieważne, zaś strona wiedziała i godziła się na pozorność przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę.

Rozpoznając odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 23¹ Kodeksu pracy oraz art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Następnie odwołał się do zawartych przez stronę czterech umów, oraz jednego oświadczenia o porozumieniu stron, na które powołuje się strona oraz jej kontrahenci (R. i K.) w wystawionych przez nich fakturach VAT. Faktury te miały dokumentować wykonanie usług i były podstawą do odliczenia przez stronę zawartego w nich podatku naliczonego.

Odnosząc się do treści umów zawartych w dniu [...] r. między podatnikiem, a R. organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem jednej z nich było świadczenie przez R. na rzecz podatnika (jako usługobiorcy) usług będących przedmiotem działalności jego firmy, polegających na szyciu firan. W umowie tej zapisano, że usługodawca (tj. R.) do realizacji usług oddeleguje osoby "wykonawców", przez które "rozumie się osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W umowie zawarte były także ustalenia dotyczące zamawiania usług, ich wykonania, odbioru oraz wynagrodzenia. Z tą samą datą, tj. [...] r., została podpisana umowa - porozumienie pomiędzy zakładami pracy, tj. podatnikiem i R. W umowie ustalono, że zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca, tj. podatnik, przekazuje, a nowy pracodawca (R.) przyjmuje wszystkich pracowników w/g załączonego do umowy wykazu, stanowiącego załącznik Nr [...] do tej umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] r. "bez szkody dla pracowników". Załącznik ten obejmował: I.C., A. D., A.G.-W., B. J., M. K., A. K., R. R., K. S. oraz H. U. Termin wejścia umowy w życie określono na dzień [...] r.

W dniu [...] r. podatnik i R. podpisali oświadczenie, że rozwiązują na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług z dniem [...] r. Następnie, w dniu [...] r. podatnik zawarł nową umowę o świadczenie usług, tym razem z K. Przedmiotem umowy było świadczenie usług, będących przedmiotem działalności podatnika, obejmujących w szczególności usługi polegające na szyciu firan. Kolejną, czwartą umowę określoną jako "Umowę - Porozumienie" podatnik podpisał także w dniu [...] r. Stronami tej umowy były trzy podmioty: podatnik, R. oraz K. Na podstawie tej umowy: "zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy dotychczasowy pracodawca R.(...), przekazuje, a nowy pracodawca K. (...) przyjmuje wszystkich pracowników według załączonego do umowy wykazu, stanowiącego załącznik Nr [...]do Umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] r., bez szkody dla pracowników. Termin wejścia umowy w życie określono na dzień [...] r. i z tym dniem R. miał "przekazać" pracowników, a firma K. miała "przejąć" wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku Nr[...] umowy, na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do oceny skuteczności zawartych przez stronę wyżej opisanych umów "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, czy strona faktycznie "nabywała usługi" od R., a od listopada [...]r. od K. Według organu odwoławczego dokonanie ustaleń w tym zakresie jest niezbędne, aby właściwie ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji faktur VAT. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem ustalenie, czy w świetle zawartych przez stronę umów, jak również w świetle pozostałego zebranego w sprawie materiału, doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy należącego do strony, lub jego części, na innego pracodawcę, o którym to przejściu mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy i w konsekwencji czy R.(a w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od listopada [...] r. - K.) świadczył usługi na rzecz podatnika. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał stanowczo zaprzecza, aby miała miejsce sytuacja, o której mowa w wymienionym przepisie Kodeksu pracy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił zeznania strony oraz świadków - pracowników zatrudnionych przez podatnika, jak również pracowników "przekazanych" przez stronę do R. i K.., tj.: M. A. K., H. S. U., A. L. D., A. G.– W., A. R. K., K. A. S., J. G., J.B., J. R., I. C., B. J., R. R., U. J. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego analizie poddał również decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. oraz decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z prawomocnych decyzji ZUS O/W. (pismo z dnia [...] r.) wynika, że obowiązek płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w stosunku do wymienionych imiennie jako pracowników przejętych od podatnika do R.: A. D., I. C. oraz U.J.– za sporny okres nie obciąża R. W ww. decyzjach ZUS wskazał m.in. na zeznania, z których wynikało, że pracując na rzecz R. przesłuchiwani pracownicy wykonywali pracę pod adresem siedziby podatnika oraz, że pracę nadzorował podatnik. Zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych przez R. było nieuzasadnione, gdyż w tym okresie - faktycznym pracodawcą było przedsiębiorstwo podatnika. Tym samym ZUS potwierdził, że przejście zakładu na innego pracodawcę, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy, nie miało miejsca, nie nastąpiło zatem w rzeczywistości przejęcie pracowników podatnika przez R.

Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L., po przeprowadzeniu kontroli doraźnej u podatnika oraz A. J. i A. D. spółka jawna w odniesieniu do okresu od [...] r. do [...] r. wydał decyzje ustalające obowiązek ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę u w/w płatników. Obejmowały one obowiązek podatnika, jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne osób, które zostały wymienione w załączniku do umowy z R. (A.D., M. K., B.J., H. U., A. G. W., K. S., R. R., U. J., I.C.). Decyzje te nie są prawomocne, ponieważ podatnik złożył odwołania do Sądu Okręgowego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Sprawy odwoławcze nadal są zawieszone przez Sąd Okręgowy Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 K.p.c. (dotyczy to sytuacji, gdy w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie). Organ odwoławczy powołując się na jednoznaczne i jednolite orzecznictwo w przedmiotowym zakresie, że orzeczenia sądów powszechnych w sprawach dotyczących obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie są zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, postanowieniem z dnia [...] r., podjął – uprzednio zawieszone z urzędu postępowanie odwoławcze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że niezależnie od innych ustaleń, należy także wskazać na fakturę, która co prawda dotyczy rozliczenia podatnika za inny miesiąc, tj. za [...] r., to jednak w świetle całego zebranego w sprawie materiału ugruntowuje ocenę co do prawidłowości podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Z treści tej faktury, o numerze [...] z dnia [...]r. wystawionej przez K. na rzecz podatnika wynika, że została ona wystawiona za "Usługi zgodnie z umową z dnia [...]r." Materiał dowodowy wskazuje natomiast, że w/w firmy zawarły umowę o świadczenie usług w dniu [...] r. "natomiast umowę o świadczenie usług z dnia [...] r. zawarł podatnik z innym podmiotem, tj. z R. Przywołaną wyżej treść faktury z dnia [...] r. w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać za komplementarny dowód, co do prawidłowości oceny przez organ pierwszej instancji umów zawartych przez podatnika także z R. i wystawionych w ślad za nimi faktur VAT.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż realizowana w spornym okresie przez podatnika koncepcja tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego nie pozwala na przyjęcie za prawidłową, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, tezy o przejściu jego pracowników do R., a od listopada [...] r. do K.., jako nowego pracodawcy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Z poczynionych ustaleń wynika, że istotną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych przez podatnika umów w stosunkach pracy zatrudnionych osób był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową. Należy przy tym dodać, że wynagrodzenia wypłacane przez R. (a w późniejszych miesiącach przez K.), były wcześniej obliczane i przekazane do dyspozycji tego podmiotu przez samego podatnika. Wszystkie inne warunki pracy i płacy pracowników pozostały na dotychczasowych warunkach, obowiązujących przed podpisaniem porozumień o przejęciu pracowników. W większości przypadków nie zawierano nowych umów o pracę, dotychczasowych umów nie rozwiązywano. Pracownicy otrzymali tylko pisemną informację o przejęciu pracowników, nowe zakresy obowiązków nie były sporządzane. Należy również podkreślić, iż pracownicy nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach pod faktycznym kierownictwem i nadzorem dotychczasowego pracodawcy, tj. podatnika. Zatrudnieni u podatnika pracownicy świadczyli pracę nadal w tym samym miejscu, czyli w L.przy ul. [...], które stanowiło miejsce prowadzenia działalności przez podatnika. Sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji bieżących zadań były własnością podatnika. Te składniki przedsiębiorstwa bezspornie nie były przedmiotem "transferu" z firmy podatnika ani do R., ani do K. Nadto wszelkie czynności pracownicze realizowane były w stałych relacjach służbowych z dotychczasowym pracodawcą, czyli podatnikiem, i kierownictwem tego pracodawcy, które na bieżąco przydzielało i nadzorowało pracę.

W kontekście powyższych spostrzeżeń – w ocenie organu odwoławczego - istotny jest pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt II PK 391/04. W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że częścią zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy jest taka jego część, która może być potraktowana, jako placówka zatrudnienia pracownika, a więc zespół składników umożliwiających wykonywanie w nim pracy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności z pominięciem infrastruktury mającej charakter majątkowy, tj. sprzętu oraz budynków, nie pozwala na zapewnienie kontynuacji prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej przez nowego pracodawcę i stąd brak przejęcia składników majątkowych rozumianych jako placówka zatrudnienia, wyklucza transfer pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawarte w decyzji z dnia [...] r., że pomimo zawarcia umów - porozumień z R. oraz w kolejnych miesiącach począwszy od listopada[...] r. z K., firmy te w rzeczywistości nie przejęły pracowników strony. Nie mogły zatem świadczyć na rzecz strony żadnych usług. Sporne faktury wystawione przez R. (oraz K. za późniejsze okresy) stwierdzają zatem czynności które nie zostały wykonane, a zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się zaś do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, traktującego o możliwości ograniczeń prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje niezbicie, iż strona wiedziała o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego, a także, iż w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

W ocenie organu odwoławczego świadczy o tym co najmniej kilka stwierdzonych faktów. Po pierwsze, świadczą o tym zasady "współpracy" w ujęciu personalnym. Pomimo bowiem podpisania umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług pomiędzy podatnikiem, a R.(oraz później K.) - nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie stosunków podatnika z pracownikami. Zatrudnieni pracownicy wykonywali na dotychczasowych stanowiskach te same prace, w tym samym miejscu, co przed formalnym przejściem do nowych pracodawców. Wnioski urlopowe składali do tej samej osoby, tj. kierownika pracowni K. S., która, podobnie jak pozostali pracownicy, była uprzednio zatrudniona przez podatnika. Akta osobowe pracowników prowadziła ta sama osoba, co przez zawarciem przez podatnika umowy z R., tj. J.R. Akta te były cały czas w L. J. R. - w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez R.- podpisywała wnioski urlopowe, listy obecności pracowników, zwolnienia lekarskie, informacje RMUA. Na listach płac były natomiast podpisy podatnika. Środki czystości, napoje, wodę udostępniał podatnik. Z zeznań przesłuchiwanych pracowników wynika, że nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nie wyznaczono również dodatkowej osoby, która by go reprezentowała, nie zawierano nowych umów o pracę, były natomiast sporządzane aneksy do poprzednich umów. Przekazano jedynie pracownikom, że kto inny będzie im wypłacał wynagrodzenia za pracę. W ocenie przesłuchiwanych osób nie były to nowe umowy o pracę, tylko informacja o zmianie firmy wypłacającej wynagrodzenie. Inne warunki pracy nie uległy zmianie: ani miejsce pracy, ani składniki wynagrodzenia. Wypłaty przekazywane były na rachunki bankowe pracowników początkowo przez podatnika, "później z innego rachunku bankowego, Niemcy". W faktycznym nadzorze nad pracownikami (formalnie nazywanymi "wykonawcami") czynnie brał udział dotychczasowy pracodawca, tj. podatnik (formalnie, po podpisaniu umowy, "usługobiorca"). Pracownicy nie zauważyli jakiejkolwiek różnicy w kontaktach z podatnikiem. Po przejściu do R. "nic się nie zmieniło", lista obecności, która była w pracowni, godziny pracy nadzorował podatnik, wszystkie ustalenia były z nim dokonywane. Z pracy tych osób, które miały być przekazane do R. (a w następnych miesiącach do K.) nadal i wyłącznie korzystał podatnik. Wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Żadna z przesłuchiwanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi firmami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Pracę przydzielali dotychczasowi kierownicy (również przejęci przez nowe firmy) i oni też sprawowali nadzór nad pracownikami. W tej sytuacji – w ocenie organu odwoławczego - nie sposób zaaprobować tezy, że podatnik podpisał umowy o świadczenie usług z podmiotami, które nie dysponowały odpowiednią bazą techniczną oraz osobową, jak też nie posiadały niezbędnej wiedzy specjalistycznej i umowy te były w rzeczywistości realizowane. W świetle powyższego, zarzuty i twierdzenie strony, która w odwołaniu stawiając tezę przeciwną, powołuje się na zeznania przesłuchiwanej J.G. (zam. we W., pracownika firmy R. z siedzibą we W.), że cala dokumentacja pracownicza firmy podatnika została przekazana do R. w momencie podpisania umowy o współpracy, zaś przekazywanie dokumentów odbywało się elektronicznie - należy uznać za całkowicie gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Z zeznań J. R. (protokół przesłuchania z dnia [...] r., karta [...]), będącej pełnomocnikiem R. (i następnie K.) wynika, wbrew temu, co zeznała J. G., że: "wszystkie akta osobowe były cały czas w L., więc drogą email prowadzone były sprawy kadrowe". Ponadto J. G., jak zeznała w dniu [...] r. ( karta [...]) jako specjalista do spraw kadr na tym stanowisku w R. (jak i później w K.) - nie uczestniczyła ani w rozmowach z nowymi klientami, ani nie brała udziału w podpisywaniu umów. Powyższe fakty przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, w ocenie organu odwoławczego, że pomimo formalnie zawartych umów z R.(a następnie z K.), pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób była nadal strona.

Po drugie, o tym, że firma R.(a w kolejnych miesiącach K.) nie przejęła pracowników podatnika na podstawie art. 231 Kodeksu pracy świadczą zasady "współpracy" w ujęciu kapitałowym. Zarówno bowiem R., jak też K.nie posiadały w L. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej umożliwiających pracownikom wykonywanie czynności wynikających z podpisanych umów o świadczenie usług. Zatrudnieni u podatnika pracownicy - formalnie przejęci na podstawie umów z R., a następnie z K.– jak była o tym mowa, świadczyli nadal pracę w tym samym miejscu, a mianowicie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, tj. w L. przy ul. [...]. Narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu wykorzystywane przez pracowników do realizacji bieżących zadań, także po zawarciu wskazanych umów, nadal były własnością podatnika i nie zostały w żaden sposób przekazane do R. (a następnie do K.).

Po trzecie, za powyższą tezą przemawiają zasady "współpracy" w ujęciu finansowym. R. (a w późniejszych okresach K.) jedynie wypłacał pensje pracownikom, wcześniej wyliczone i przelane na jego rachunek przez podatnika. Podatnik otrzymał natomiast 40% oupust, obliczany od wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także fakturę VAT z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w myśl § 6 ust. 5 umowy o świadczenie usług (karta [...]) w dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia pracowników, na co usługodawca i usługobiorca wyrażają zgodę. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższy zapis w konfrontacji z treścią informacji o przejściu, w której jako przyczynę wskazano porozumienie zakładów, a głównie oszczędności, jakie miały wyniknąć ze współpracy (przesłuchanie strony z dnia [...] r., karta [...]), świadczy o wątpliwym dążeniu do wzmocnienia kapitału i oszczędności, skoro w przypadku rozwiązania umowy, usługodawca nie jest już zainteresowany przejętymi pracownikami i automatycznie z powrotem ma ich przejąć poprzedni pracodawca, tj. podatnik. Przy tym, zarówno R., jak i K. nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz tworzyły fikcję celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 40% rabatu obliczanego od wskazanych wyżej kosztów podatnika. Tak więc określone finansowe warunki "współpracy", bardzo korzystne dla podatnika, nie znajdowały żadnego prawnego, logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Nie ma również znaczenia fakt, że - jak wynika z zeznań przesłuchiwanych osób - wpłaty (wynagrodzenia za świadczoną pracę) na ich konto miały pochodzić z rachunku bankowego innych firm (a nie podatnika). Wypłata wynagrodzeń, dokonana przez inny podmiot niż podatnik, wobec przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, jest w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kolejnym, wyłącznie formalnym środkiem realizacji zawartych umów o świadczenie usług, który w żaden sposób nie może świadczyć o rzeczywistym zatrudnieniu pracowników przez kolejne podmioty.

Organ odwoławczy podkreślił, że ocenę zachowania strony wyznacza także brak dołożenia należytej staranności w zakresie sprawdzania, czy jej kontrahenci wykonują postanowienia wynikające z zawartych umów. Podatnik powinien dokonać analizy, czy nie istnieje ryzyko oszustwa w sytuacji, gdy w rzeczywistości na skutek zawartych umów nie zmienia się praktycznie nic w zakresie jego stosunków z pracownikami. Kontrahent podatnika wypłaca jedynie pensje pracownikom, wcześniej wyliczone i przelane przez samego podatnika. Podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność zażądania od swoich kontrahentów kopii przelewów do ZUS, czy też z Urzędu Skarbowego, ani dowodów świadczących o jego chęci pozyskiwania informacji pochodzących z tych organów o odprowadzanych składkach, czy też zaliczkach podatków za "przejętych" pracowników. Podatnik nie sprawdził zatem, czy jego kontrahenci faktycznie wywiązują się z nałożonych na nich zobowiązań publicznoprawnych wobec przekazanych pracowników. Twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że po zawarciu umów dowiadywał się - czy przekazani przez niego pracownicy zostali zarejestrowani przez nowych pracodawców, a J. R. "co miesiąc osobiście sprawdzała w ZUS czy są odprowadzane składki i zawsze uzyskiwała odpowiedź twierdzącą" - są gołosłowne. Ponadto, gdyby faktycznie J. R. występowała o taką informację, to uzyskałaby odpowiedź przeczącą, skoro, jak się okazało składki te nie były odprowadzane. Odprowadzane składki do ZUS dotyczyły jedynie głównej księgowej, czyli J.R. Jak zaś ona zeznała: - pytała o odprowadzane składki tylko w swoim imieniu. Ponadto analiza akt sprawy w przypadku zatrudnienia J. R. wskazuje na całkowicie niespójne okoliczności. Do protokołu przesłuchania w dniu [...] r. zeznała, że w okresie od marca do października [...] r. jako główna księgowa i osoba wyznaczona do kontaktu z nowymi firmami pracowała w R. w dziale księgowości, a następnie od listopada [...] r. do lutego [...]r. w K. Tymczasem nazwisko J. R. nie było wymienione w załączniku nr [...] do umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy podatnikiem i R., której § 3 stanowił: "Z dniem [...] r. przekazuje (A. D.A. D.) a R. Sp. z o.o. przejmuje na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku nr 1 niniejszej umowy". Strona w tym zakresie nie przedstawiła zaś innych, dodatkowych dokumentów.

W konsekwencji, za w pełni uzasadnione organ odwoławczy uznał zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, który odpowiada treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.06.347.1 z późn. zm.), bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności nie dokonane. Strona zaś nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych działań (por. wyrok NSA z 10 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 838/07). Pomimo zawarcia umów – porozumień Ro. oraz K. w rzeczywistości nie przejęły pracowników strony. Nie mogły zatem świadczyć żadnych usług na jej rzecz. Sporne faktury wystawione przez R. oraz K. stwierdzają zatem czynności nie wykonane w rzeczywistości, w związku z czym stronie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Zadaniem organów nie było wykazanie, jakie cele chciały zrealizować strony umów, ale to, że zakwestionowane faktury wystawiane przez R. i K. na rzecz podatnika dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego do transakcji opisanych na spornych fakturach - między podmiotami na tych fakturach uwidocznionymi - nie doszło w ogóle, nie można w związku z tym mówić o dokonaniu innych transakcji ukrytych pod pozorem usług świadczonych na podstawie ww. umów.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz poprzez jego błędną ocenę, skutkującą błędnymi ustaleniem, a w szczególności, iż w okresie od [...] r. do [...] r. H. U., A. D., K. S.-J., A. K., I.C., R. R., były w dalszym ciągu pracownikami skarżącego, gdyż nie doszło do skutecznego przejścia tych pracowników na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy na nowych pracodawców, tj. na R., a następnie K., co w konsekwencji spowodowało, że firmy te nie mogły świadczyć i nie świadczyły na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

- art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie;

- art. 58 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. na okoliczność, że wskazane w jej uzasadnieniu osoby nie były pracownikami skarżącego. Wniosek ten został uwzględniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej "P.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku znajdującego oparcie w materiale dowodowym ustalenia, że strona skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez R., dotyczącej świadczenia na jej rzecz usług, które polegać miały na wykonywaniu, za pomocą pracowników przejętych od skarżącego, na podstawie umów zawartych w trybie art. 231 Kodeksu pracy, usług będących przedmiotem działalności strony.

Istota sporu w tej sprawie wiąże się zatem z oceną skuteczności zawartej przez skarżącego z R. umowy "outsourcingu pracowniczego", a w szczególności tego czy w związku z zawartym porozumieniem doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy ze skarżącego na R., a tym samym, czy w kontrolowanym okresie pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz skarżącego był R. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem ustalenia, czy zakwestionowana przez organ podatkowy faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane, co uprawniałoby skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, czy też dotyczy czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc okoliczności objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do charakteru regulacji zawartej w art. 231 § 1 Kodeksu pracy, w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. Stosownie bowiem do tego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przytoczony przepis reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera z kolei art. 3 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza wyodrębnioną jednostkę organizacyjną tworzącą pewną zorganizowaną całość i zatrudniającą pracowników, a zatem pewien zespół środków materialnych oraz osobowych składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności i jednocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejęcie zakładu pracy lub jego części musi zaś polegać na jego formalnym nabyciu, choć nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje nabycie i może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi, np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, itd. (jak na to wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. akt I PKN 511/98).

Jakkolwiek przepis art. 231 § 1 Kodeksu pracy obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", to zauważyć należy, że go nie definiuje. O ile zaś nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą jednak powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania jego części. Dlatego powołując się na treść art. 231 § 1 Kodeksu pracy należy mieć również na względzie art. 1 ust. 1b Dyrektywy Rady Nr 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich dotyczących ochrony praw pracowniczych w razie przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. WE L 82 z 22.3.2001 r., s. 16), a także posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", i Sądu Najwyższego.

Przy wyjaśnianiu przejęcia części zakładu pracy, należało zatem mieć na względzie orzeczenie TSUE, które w konkluzjach wskazuje też definicję "jednostki organizacyjnej" (zob. wyroki: z dnia 10 grudnia 1998 r. w sprawach połączonych C-127/96, C-229/96 i C-74/97 Hernandez Vidal i inni, Zb. Orz. 1998, s. I-8179 oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-232/04 i C-233/04 Guney-Gorres i Demir, Zb. Orz. 2005, s. I-11237). Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I PK 91/10, wskazując m.in., że (...) w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia działalności (powołując się również do wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C-29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. I-3189).

Z kolei – co w kontekście stanu faktycznego sprawy należy podkreślić – w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. I PK 210/09, Sąd Najwyższy analizował kwestię stosowania art. 231 § 1 Kodeksu pracy w sytuacji, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing). Według tezy tego wyroku, powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing), nie może oznaczać przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 Kodeksu pracy), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

Z powyższych rozważań wynika, że ocena czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę zależy od ustalenia, czy doszło do faktycznego przejęcia zadań placówki zatrudnienia – przejęcia powodującego, że wobec tego pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 października 1997 r., sygn. akt I PKN 301/97). Dla takiej oceny istotna jest również okoliczność, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przypadku zaś, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy nie jest możliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III PK 245/06). W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że przejęcie zakładu pracy lub jego części, mimo że z reguły wynika z pewnego zdarzenia prawnego (umowy, decyzji) lub następuje z mocy ustawy, odnoszone jest również do zdarzenia faktycznego, polegającego na fizycznym objęciu zakładu pracy lub jego części (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I PRN 38/95). Taki sposób rozumienia analizowanego terminu skierowany jest przede wszystkim na ochronę interesów pracowników, wynikającą z możliwości żądania od podmiotu faktycznie zarządzającego zakładem pracy umożliwienia wykonywania pracy oraz zapłaty wynagrodzenia.

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest zatem faktyczne przejęcie przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, władztwa nad zakładem pracy, czyli faktyczna możliwość wykorzystywania przez ten nowy podmiot przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 67/02 oraz z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 231 Kodeksu pracy uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania tego przepisu warunek faktycznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejścia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość (przed i po przekazaniu). W wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I PK 179/11, Sąd Najwyższy wskazał, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej już zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 5 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę".

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 231 Kodeksu pracy przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazał na kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa. W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że mimo formalnego wstąpienia R. w prawa i obowiązki strony jako pracodawcy, charakter tego przejęcia nie był rzeczywisty. R. w żaden sposób nie kontrolował przejętych pracowników, nie oceniał ich pracy, nie sprawował nad nimi kierownictwa, a tym samym nie zachowywał się jak typowy pracodawca. Pracownicy przekazani R., wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, tj. skarżącego, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Niezależnie od tego, kto formalnie był nowym pracodawcą, zadania dla pracowników były wyznaczane przez skarżącego, który również kontrolował ich realizację, jak też dokonywał wszelkich czynności związanych z kierowaniem bieżącym procesem pracy (udzielanie urlopów, zastępowanie nieobecnych pracowników, gromadzenie danych do sporządzenia listy płac). Przejęci pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że ich pracodawcą jest R., jednakże nigdy nie doszło do spotkania pracowników z nowym pracodawcą, i nie decydował on o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników. R. nie dysponował również żadnymi środkami materialnymi niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez stronę działalności (przejęci pracownicy nadal korzystali ze sprzętu należącego do skarżącego). Tym samym to mienie skarżącego stanowiło podstawę realizacji zadań wykonywanych przez "przejętych" pracowników, które przekładały się na obrót jego firmy. Zachowana została dotychczasowa struktura i organizacja pracy, a R. jako nowy pracodawca nigdy nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami. Nie sprawował on również władztwa nad procesami decyzyjnymi dotyczącymi strategii prowadzenia zakładu pracy, codziennego jego funkcjonowania, nie przejął też obsługi klientów firmy skarżącego.

Z powyższego wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącego z R. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez ten ostatni podmiot. Rola nowego pracodawcy de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże co należy podkreślić, ze środków przekazywanych mu wcześniej przez skarżącego. Wynagrodzenia te były bowiem najpierw obliczane i przekazywane do dyspozycji "usługodawcy", czyli na rachunek bankowy R. przez pierwotnego pracodawcę, t.j. skarżącego. Nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między zakresem działania zakładu pracy poprzedniego (prowadzonego przez skarżącego) i nowego (prowadzonego przez R.), skoro działalność R. polegała jedynie na przejęciu od skarżącego obsługi kadrowo-płacowej.

Mając na uwadze tego rodzaju prawidłowe ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, za trafne należy uznać przyjęcie przez organ odwoławczy, że pomimo formalnie zawartej, z odwołaniem się do art. 231 Kodeksu pracy, umowy -porozumienia między skarżącym, a R. jako podmiotem outsourcingowym, nie stał się on pracodawcą osób wskazanych w załączniku do tego porozumienia. Mimo bowiem podjęcia formalnych działań (zawarcia tej umowy, wypłacania wynagrodzenia) nie doszło do przejęcia przez R. części zakładu pracy skarżącego, a tym samym do przejęcia części pracowników przez ten podmiot, jako nowego pracodawcę. O spełnieniu hipotezy z art. 231 § 1 Kodeksu pracy nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącego z R., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy lub jego części. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ odwoławczy zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 Kodeksu pracy i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego charakteru spornych umów. Prawidłowa jest w konsekwencji ocena organu, że znamiona formalnego wykonywania umowy, tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez R. nie może przesądzać, że doszło do przejęcia (transferu) pracowników. Wyrażona w zawartej umowie-porozumieniu wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 Kodeksu pracy, nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia on według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (zasada swobodnej oceny dowodów). Aby ta swobodna ocena nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego niezastosowanie. Według tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego), przy czym jest to konstrukcja prawnie odmienna, chociaż ściśle powiązana z normą wynikającą z powołanego wyżej art. 365 § 1. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia wynikająca z regulacji analizowanego przepisu może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Tymczasem należy zauważyć, że w sprawach, w których skarżący przedłożył prawomocne wyroki, Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy skarżącego na R. jako nowego pracodawcę. Z wyroków tych, zapadłych z powództwa I. C., K. S.-J., A.K., A. D., H.U. i R.R., czyli – co nie budzi wątpliwości przez zawarciem porozumienia z R., pracowników podatnika - przeciwko podatnikowi o ustalenie nieistnienia stosunku pracy, wynika, że wskazane w nich osoby i podatnika, we wskazanych w wyrokach okresach (a w jednym przypadku bez wskazywania okresu) nie łączył stosunek pracy. Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do słusznego wniosku, że z przedłożonych przez skarżącego prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego nie wynika jednak wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącego na R. w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Twierdzenie podatnika, że wskazane osoby, w okresach, w których nie były – jak to wynika z prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego – jego pracownikami, stały się w tych okresach pracownikami R., nie znajduje oparcia w treści analizowanych wyroków. Przeciwko temu twierdzeniu skarżącego przemawia również treść prawomocnych decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział we W., z których wynika, że w okresie od [...] do [...] r. w stosunku do A.D., I. C. oraz U. J. na R. nie ciążył obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Z treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., którą Sąd dopuścił jako dowód uzupełniający z dokumentu, wynika, że w okresie od kwietnia do grudnia [...] r. na skarżącym nie ciążył obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do I. C., A. D., A. G.-W., B. J., M. K., A. K., R.R., K. S., H. U. i U.J. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że wprawdzie Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. decyzjami dotyczącymi spornego okresu uznał, że skarżący pełnił w stosunku do tych osób funkcję płatnika składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. Od decyzji tych skarżący złożył odwołania, które są rozpatrywane przez Sąd Okręgowy. Jednakże z powództwa niektórych z tych osób przeciwko skarżącemu zapadły prawomocne wyroki Sądu Rejonowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (o których była mowa wyżej). Z treści tych wyroków wynika z kolei, że w spornym okresie między pozwanym, a powodami nie istniał stosunek pracy. Z tego względu, w warunkach związania prawomocnymi wyrokami, i uznając, ze w stosunku do pozostałych osób zachodzi tożsamość stanu faktycznego i prawnego, organ wydał wskazane rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę, że – zgodnie z treścią art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej, teza dowodowa sformułowana we wniosku dowodowym pełnomocnika skarżącego okazała się trafna. Jednakże w ocenie Sądu nie świadczy to jednak, że osoby te, nie będąc w okresie od kwietnia do grudnia [...] r. pracownikami skarżącego, były w tym okresie pracownikami R.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewzięcie po uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy i dokonanie z tego powodu błędnych ustaleń faktycznych.

W odniesieniu do przedstawionych przez skarżącego prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, nie oznacza to ich kwestionowania przez organy podatkowe. Słusznie organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie - dotyczącej podatku od towarów i usług - orzeczenia te nie mają jednakże charakteru prejudycjalnego. Dotyczą one istnienia stosunku pracy między określonymi pracownikami, a skarżącym. Spór w sprawie niniejszej dotyczył natomiast tego czy firma R. wykonała na rzecz skarżącego usługi opisane w zakwestionowanej fakturze, co wiązało się z oceną skutków umów-porozumień zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi, w rozpoznawanej sprawie dotyczącej rozliczenia za kwiecień [...] r. z R., a w później następujących okresach rozliczeniowych z K. (fakt ich zawarcia pozostawał poza sporem). Przy czym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej miało to czy wskazane osoby, będące uprzednio pracownikami skarżącego, stały się pracownikami firmy R., która wykorzystując zatrudnionych przez siebie pracowników miała wykonać na rzecz skarżącego określone usługi, mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej skarżącego. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w konsekwencji ocenę czy na rzecz skarżącego została przez R. wykonana usługa dokumentowana zakwestionowaną fakturą.

Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy Sąd uznaje za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Uwzględniając te prawidłowo ustalone okoliczności organ odwoławczy był w ocenie Sądu uprawniony do stwierdzenia, że, że nie doszło do przejęcia przez R. zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a co za tym idzie do faktycznego przejęcia przez ten podmiot pracowników skarżącego. W konsekwencji nie mogły być przez R. wykonane na rzecz podatnika usługi realizowane przez pracowników oddelegowanych przez R. W takiej sytuacji faktura wystawiona w kwietniu [...] r. dla strony skarżącej przez R. za realizację umowy z dnia [...] r., nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionując przejście zakładu pracy skarżącego na R. na podstawie art. 231 Kodeksu pracy i w efekcie – wejście R. w miejsce skarżącego jako pracodawcy, organ odwoławczy nie sformułował twierdzeń dotyczących ważności zawieranych przez skarżącego umów z tym podmiotem. Organ odwoławczy podejmował natomiast ustalenia dotyczące tego, czy doszło do przejęcia przez R. zakładu pracy skarżącego, prawidłowo ustalając, że do tego nie doszło. Z tego względu zarzut naruszenia art. 58 Kodeksu cywilnego w powiązaniu z art. 231 Kodeksu pracy należy uznać za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy.

Zgodnie z zasadą neutralności, którą w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 § 1, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Może ono być realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez usługodawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołana zasada neutralności podatkowej, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C -643/11, LVK-56 EOOD). W ramach należących do organów podatkowych w toku kontroli podatkowej obowiązków sprawdzania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, organy nie mogą ograniczać się tylko do badania prawidłowości tych rozliczeń pod kątem formalnej poprawności treści faktur, ale są również obowiązane badać poszczególne transakcje od strony materialnej. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury brak, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nabywcy nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 939/13). Inaczej rzecz ujmując, dla wywarcia w systemie podatku od wartości dodanej pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, każda czynność musi mieć stronę materialną i stronę formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, ale nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Nie ma w takiej sytuacji potrzeby badania należytej staranności podatnika. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa czynionych przez kontrahenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13).

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca, począwszy od marca [...]r. nawiązała współpracę z R.(a w późniejszym okresie z K.), który to podmiot oferował outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom, realizowany na podstawie umów zawieranych z odwołaniem się do skutku w postaci przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeku pracy. W ocenie Sądu zapisy umów – porozumień zawartych przez skarżącego z R., w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, którego podstawą obliczenia była wysokość składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń), a także faktyczne finansowanie wynagrodzeń przez podatnika, jeśli uwzględnić inne jeszcze – prawidłowo ustalone przez organy podatkowe - okoliczności sprawy, takie jak brak przejęcia jakichkolwiek składników materialnych przedsiębiorstwa podatnika, wykonywanie - przez pracowników ujętych w załączniku do umowy - pracy na takich samych zasadach i w tym samym miejscu oraz wykonywanie przez podatnika czynności należących do pracodawcy bez jakichkolwiek zmian także po zawarciu i wejściu w życie umów z R., nie mogą być podstawą do przyjęcia, że doszło do przejęcia pracowników skarżącego przez R. oraz wykonywania na rzecz skarżącego przez ten podmiot usług mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej skarżącego. W okolicznościach niniejszej sprawy uzasadniony jest wniosek, znajdujący potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez skarżącego w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, że zasadniczym celem zawarcia przez niego umowy-porozumienia z R., było ograniczenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej związanych z obciążeniami wynikającym z konieczności wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżący nie podjął zaś żadnych działań weryfikujących R. pod kątem tego, czy zawarcie przedmiotowych umów, których skutkiem miało być przejęcie pracowników, nie wiąże się z naruszeniem ich praw.

Mając powyższe na uwadze, należało przyznać rację organowi odwoławczemu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że faktura wystawiona przez R. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji. Spółka R. nie przejęła zakładu pracy należącego do podatnika ani jego części, nie mogło zatem dojść do przejęcia przez nią, zgodnie z treścią art. 231 Kodeksu pracy, pracowników podatnika. Tym samym R. nie mogła wykonać na rzecz podatnika, wykorzystując do tego pracowników podatnika, których miałaby przejąć na podstawie umowy z dnia [...] r., jakichkolwiek usług. Zatem i usługi wykazane w zakwestionowanej fakturze, której wystawcą był R., nie zostały wykonane.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski należało uznać za spójne i logiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, jak również wyjaśnia, jakie wnioski dla sprawy wynikają z poszczególnych dowodów. Oceny tych dowodów nie sposób uznać za dowolną, a okoliczność, że dokonana przez organ podatkowy ocena jest odmienna od oczekiwań podatnika nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie znajdując usprawiedliwionych zarzutów skargi oraz branych pod rozwagę z urzędu innych podstaw do jej uwzględnienia – zobowiązany był do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.