Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 185/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.2 ust.1 pkt 1, art.3 pkt 33, art.69 ust.4 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") z [...] października 2017 r. [...] określającą M. S. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 9 pkt 9 lit. b, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.").

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

[...] marca 2012 r. podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą L., nabyła za łączną kwotę [...]zł [...] akcji stanowiących 100% kapitału zakładowego spółki działającej pod firmą [...] (dalej: "S.") od spółki [...] (dalej: "C. " - [...] akcji) oraz od [...] (dalej: "M. ." - [...] akcji), nie składając w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej transakcji.

Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i wymienioną decyzją z [...] października 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu umowy sprzedaży akcji S.. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony - K. K. [...] października 2017 r.

[...] listopada 2017 r. do organu wpłynęło pismo informujące, że z dniem [...] listopada 2017 r. pełnomocnictwo wygasło. Z kolei, [...] listopada 2017 r. do organu wpłynęło pismo z [...] listopada 2017 r. zawierające żądanie uzupełnienia wydanej przez Naczelnika US decyzji. Pismo zostało podpisane przez P. W. - doradcę podatkowego, ale nie zawierało pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania strony przed Naczelnikiem US. Pełnomocnictwo szczególne, na druku PPS-1, wpłynęło do organu [...] grudnia 2017 r.

Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 213 § 5 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania w sytuacji, gdy postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

- art. 133 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 O.p.- w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - poprzez wydanie decyzji wobec podmiotu, który nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu, bowiem przedsiębiorstwo, w ramach którego dokonano nabycia akcji zostało wniesione aportem do spółki osobowej, co spowodowało sukcesję ogółu praw i obowiązków podatkowych, a tym samym to następca prawny jest stroną postępowania, do której powinna być skierowana decyzja,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na pominięciu części prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (dostarczonego przez Stronę) oraz dokonaniu jego dowolnej oceny, co doprowadziło do przyjęcia za udowodniony błędnie ustalonego stanu faktycznego,

- art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c., poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż nie została dokonana za pośrednictwem biura maklerskiego i tym samym, że nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku.

Organ odwoławczy ustalił, że organ pierwszej instancji pismem z [...] listopada 2017 r. skierował na adres zamieszkania Podatniczki zawiadomienie na podstawie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został zawieszony [...] listopada 2017 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, skutkującego narażeniem na uszczuplenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie właściwie została uznana za skutecznie doręczoną przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zatem zawieszeniu [...] listopada 2017 r.

W ocenie organu odwoławczego, ustanowienie pełnomocnictwa szczególnego na piśmie wywiera skutek od dnia złożenia dokumentu pełnomocnictwa do organu podatkowego, rezultatem czego należało uznać, że umocowanie dla P. W. było skuteczne od [...] grudnia 2017 r. Organ podatkowy dokonując, [...] listopada 2017 r., ekspedycji pisma w celu jego doręczenia na adres Podatniczki, działał prawidłowo, bowiem na ten moment nie działała ona poprzez pełnomocnika. Organ podatkowy I instancji nie mógł skierować korespondencji do innego podmiotu niż Strona, skoro nie miał pewności co do istnienia i zakresu umocowania P. W. do występowania w imieniu strony. Późniejsze poinformowanie organu o ustanowieniu pełnomocnika (poprzez złożenie stosownego dokumentu) nie pozbawia skuteczności dokonanej czynności doręczenia decyzji na adres Strony. W świetle powyższego, dla oceny prawidłowości doręczenia przesyłki za kluczowy należy uznać moment ekspedycji przesyłki, a nie jej odbioru. Stanowisko, że organ został zawiadomiony o reprezentowaniu strony przez pełnomocnika [...] listopada 2017 r., tj. w dniu wpływu do organu podatkowego pisma z [...] listopada 2017 r. z żądaniem uzupełnienia decyzji podatkowej, pomimo braku dołączenia pełnomocnictwa, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Dyrektor nie zgodził się też ze stanowiskiem Strony, że z powodu przeniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez Podatniczkę, a wraz z nim zakupionych w ramach tego przedsiębiorstwa akcji do spółki [...] "H. L." jako wkładu niepieniężnego, adresatem decyzji organu podatkowego winna być ta właśnie spółka. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstałe w czasie wykonywania przez tę osobę działalności w określonym zakresie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Za takim rozumieniem przemawia też doprecyzowująca nowelizacja art. 93a dokonana ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649).

Odnośnie możliwości zastosowania w sprawie art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c., organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie kupujący zaproponował nabycie akcji, a sprzedający wyraził wolę ich zbycia. Pomiędzy stronami doszło zatem do ostatecznego porozumienia, ukształtowania stosunku prawnego zgodnie z własnymi oświadczeniami woli, co wypełnia zasadę swobody umów określoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Pismem z [...] stycznia 2012 r. Podatniczka złożyła ofertę wiążącą zakupu akcji S.. [...] lutego 2012 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży akcji pomiędzy C. oraz M. . - zbywcami a Podatniczką. Z umowy tej wynika m.in., że płatności części ceny zakupu akcji nabywca dokona ze środków pochodzących z umowy kredytu. Z kolei z aneksu nr 1 do umowy zawartego [...] marca 2012 r. wynika, że kredytodawca, tj. A. z siedzibą w W. poinformował nabywcę pismem z dnia [...].03.2012 r., że warunkiem uruchomienia kredytu jest przeprowadzenie transakcji za pośrednictwem Biura Maklerskiego [...] (dalej: "biuro maklerskie"). Zatem strony oświadczyły, iż wykonanie umowy przedwstępnej oraz zapłata pozostałej ceny zakupu akcji nastąpi za pośrednictwem wymienionego biura maklerskiego na rzecz zbywców proporcjonalnie do posiadanych akcji. [...] marca 2012 r. strony czynności cywilnoprawnej (w tym podatniczka) podpisały z biurem maklerskim odrębne umowy o świadczenie usługi pośredniczenia w transakcjach instrumentami rynku niepublicznego, a także umowy o prowadzenie depozytu instrumentów rynku niepublicznego.

Odwołując się do pisma z [...] lipca 2017 r., słownikowego znaczenia "pośrednictwa" oraz wyroków sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że udział biura maklerskiego sprowadzał się tylko do zapisania na odpowiednich rachunkach efektów przedwstępnej umowy sprzedaży akcji i nie mieści się w kategoriach pośrednictwa w rozumieniu art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c., które skutkowałoby zwolnieniem podatkowym.

Według organu odwoławczego, Naczelnik US nie dopuścił się również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego, dokładnie wyjaśnił, na podstawie jakich okoliczności doszedł do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji oraz jednoznacznie wskazał fakty kluczowe dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Strona zaskarżyła ww. decyzję, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 145 § 2 w zw. z art. 138i § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia przed jego zakończeniem;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit a w z. z art. 208 § 1 w zw. z art. 133 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, gdy wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło wobec skarżącej, która nie posiadała legitymacji procesowej w przedmiotowym postępowaniu, bowiem przedsiębiorstwo, w ramach którego dokonano nabycia akcji, zostało wniesione aportem do spółki osobowej, co spowodowało sukcesję ogółu praw i obowiązków podatkowych; tym samym to następca prawny był podmiotem posiadającym legitymację procesową, do którego ewentualnie mogła być skierowana decyzja;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - polegające na pominięciu części prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (dostarczonego przez stronę) oraz na dokonaniu dowolnej oceny pozostałego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia za udowodniony błędnie ustalonego stanu faktycznego;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 O.p. – poprzez pominięcie części argumentów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego i brak ustosunkowania się do nich w treści zaskarżonej decyzji;

5) art. 9 pkt 9 lit. b) u.p.c.c. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż nie została dokonana za pośrednictwem biura maklerskiego i tym samym, że nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

Strona wniosła o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. 121 § 1 , art.122, art. 124, art.187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny (posiadający cechy kompletnego i wyczerpującego) materiał dowodowy dla podjętego rozstrzygnięcia, umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Wydając rozstrzygnięcie organ działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ orzekający wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. Sporządzone uzasadnienie decyzji jest bowiem wyczerpujące, wskazano, na jakich faktach oparto rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o określonej treści.

Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 Op., winien on w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można.

Stosownie do art. 70 § 1 O. p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść wskazanego powyżej unormowania sprowadza się do stwierdzenia, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypada na 2012 rok, ulegają przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r. Jednakże na podstawie pozostałych unormowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 6 O.p.

Jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zmienionym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149 i obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.), zgodnie z którym: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p. (dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. nowelizacji i obowiązującego również od 15 października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji, pismem z dnia [...] listopada 2017 r., skierował do Skarżącej zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1, w którym poinformował Podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w 2012 r. umowy sprzedaży akcji S. został zawieszony z dniem [...] listopada 2017 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Korespondencja zawierająca wskazane zawiadomienie została skierowana na adres zamieszkania Skarżącej, która jednak nie podjęła tego zawiadomienia. Pismo to zostało dwukrotnie awizowane, w dniu [...] listopada 2017 r. oraz w dniu [...] grudnia 2017 r. Operator pocztowy przez okres 14 dni od pierwszego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma (awizo) przechowywał je w swojej placówce, następnie z powodu niepodjęcia przesyłki, w dniu [...] grudnia 2017 r., zwrócił ją do nadawcy - organu podatkowego l instancji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nastąpiło skuteczne doręczenie ww. pisma Stronie w dniu [...] grudnia 2017 r., tj. z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, stosownie do regulacji z art. 150 § 4 O.p. Nastąpiło zatem, tzw. doręczenie zastępcze.

Konstrukcja doręczenia zastępczego oparta jest na fikcji prawnej poprzez uznanie, że nastąpiło doręczenie pisma, które nie miało miejsca. Warunkiem jednak przyjęcia przez organ takiej fikcji prawnej, tj. uznania, że nastąpiło doręczenie zastępcze, jest dysponowanie przez ten organ niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym, że przesłanki określone w art. 150 O.p. zostały spełnione.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie przesłanki te zostały spełnione. Strona kwestionuje jednak, że wadliwe było skierowanie przesyłki na adres Podatniczki, a nie jej pełnomocnika i w tym upatruje nieskuteczności tego doręczenia.

Sąd nie podziela tego zarzutu bowiem zgodnie z art. 150 § 2-4 Ordynacji podatkowej, przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie podatniczki właściwie została uznana za skutecznie doręczoną przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed 31 grudnia 2017 r.

Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w dniu [...] listopada 2017 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Strony - K. K., z którego wynika, że jego pełnomocnictwo wygasło z dniem [...] listopada 2017 r. Z kolei, [...] listopada 2017 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z dnia [...] listopada 2017 r. stanowiące żądanie uzupełnienia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2017 r. podpisane przez P. W. - doradcę podatkowego, przedstawiającego się jako pełnomocnik Podatniczki. Do ww. pisma nie zostało jednak załączone pełnomocnictwo, z którego wynikałoby umocowanie P. W. do reprezentowania Strony przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Dopiero [...] grudnia 2017 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, uprawniające P. W. do działania w imieniu Podatniczki przed organami podatkowymi oraz innymi organami administracji publicznej w sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych, określonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] października 2017 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie organ pierwszej instancji wyekspediował pismo z [...] listopada 2017 r. na adres Podatniczki nie dysponując wówczas żadnym pełnomocnictwem. Późniejsze poinformowanie organu o ustanowieniu pełnomocnika (poprzez złożenie stosownego dokumentu) nie pozbawia skuteczności dokonanej czynności doręczenia pisma na adres Strony.

Wprawdzie słusznie wskazuje Skarżąca, że podanie (t.j. żądanie uzupełnienia decyzji organu I instancji) wniesione przez pełnomocnika Strony, bez przedstawienia organowi podatkowemu stosownego pełnomocnictwa, powinno podlegać procedurze uzupełnienia braków formalnych określonej w art. 169 O.p. Faktem jest, że w przedmiotowej sprawie nie zachowano ww. procedury, a w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. zastosowano jako podstawę wezwania art. 155 § 1 O.p., tj., bez zagrożenia wystąpieniem skutku prawnego w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Niemniej jednak ta sytuacja nie spowodowała negatywnych konsekwencji procesowych dla Podatniczki i w żaden sposób nie rzutuje na skuteczność dokonanego doręczenia.

Podkreślić należy, że następnie Podatniczka, prawidłowo ustanowiła pełnomocnictwo ogólne w okresie od [...] grudnia 2017 r. do [...] stycznia 2018 r. dla M. K., ze wskazaniem tego pełnomocnika do doręczeń. Powyższe doprowadziło do błędnego wyekspediowania przez organ I instancji i doręczenia pisma z dnia [...] grudnia 2017 r., stanowiącego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pełnomocnikowi Strony - P. W.. Wskazane uchybienie nie zniweczyło jednak skuteczności doręczenia Skarżącej, na podstawie art. 150 § 2 O.p., pisma z dnia [...] listopada 2017 r., stanowiącego zawiadomienie na podstawie art. 70c O. p. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1, O.p., w którym organ podatkowy I instancji poinformował Podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w 2012 roku umowy sprzedaży akcji S. został zawieszony z dniem [...] listopada 2017 r.

W zakresie zarzutu skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną, w skardze wskazano, że przedsiębiorstwo prowadzone przez Skarżącą - pod nazwą H. , a wraz z nim zakupione w ramach tego przedsiębiorstwa akcje, zostało przeniesione do "H. L. jako wkład niepieniężny. Z tego względu, w ocenie Skarżącej, nastąpiła sukcesja uniwersalna powodująca przejście ogółu praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

Zarzutu tego również nie można podzielić bowiem sukcesja uniwersalna w zakresie wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej osoby lub spółki dotyczy w pełni jedynie sytuacji określonej w art. 93a § 1 O.p., a więc wtedy kiedy powstaje osoba prawna w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu na pokrycie udziału w kapitałę zakładowym spółki komandytowo - akcyjnej w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie oznacza, że podatnik został w ten sposób zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych) powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nakazuje odpowiednio stosować § 1 tego przepisu dotyczący przekształcenia do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. W przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w tych przepisie spółek. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a O.p., nakazując do tych podmiotów stosowanie odpowiednio reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego.

Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 O.p. W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż już podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej, to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. ustawodawcy chodziło więc o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną.

Za powyższym rozumieniem przemawia też nowelizacja przepisu art. 93a O.p.

Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej – Skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstałe w czasie wykonywania przez tę osobę działalności w określonym zakresie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1183/12 oraz z . 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1247/15 - wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacja przepisu art. 93a O.p., niewątpliwie ma charakter doprecyzowujący i ostatecznie rzutuje na sposób wykładni przepisu art. 93a § 2 pkt 2 - w brzmieniu sprzed nowelizacji tego przepisu (do 31 grudnia 2015 r.). Po zmianie wskazany przepis zrównał w skutkach podatkowo-prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu w spółce, z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu.

W kontekście argumentacji skargi w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. wyjaśnić należy, że dla celów zastosowania zwolnienia z ww. regulacji "pośrednictwo" nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do czynności technicznych polegających, np. na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, prowadzeniu rachunków

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. z 2010r. Nr 211 poz. 1384 ze. zm.) instrumentami finansowymi są papiery wartościowe. Natomiast art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi, że papierami wartościowymi są m.in. akcje.

Zgodnie z art. 3 pkt 33 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (w brzmieniu obowiązującym w dacie zawierania transakcji), ilekroć w ustawie jest mowa o firmie inwestycyjnej - rozumie się przez to dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską.

Jeśli firma inwestycyjna (czy też zagraniczna firma inwestycyjna) nie będzie wykonywać czynności pośrednictwa - nie będzie zawierać umowy w imieniu żadnej ze stron transakcji, nie będzie wykonywać zlecenia nabycia czy też zbycia akcji na rachunek dającego zlecenie; natomiast będzie realizować jedynie czynności, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. czynności polegające na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, w tym prowadzeniu rachunków papierów wartościowych i rachunków zbiorczych, oraz prowadzeniu rachunków pieniężnych (udział firmy inwestycyjnej/zagranicznej firmy inwestycyjnej będzie sprowadzał się tylko do zapisania na odpowiednich rachunkach efektów tej umowy), to nie sposób przyjąć, by współudział firmy inwestycyjnej (zagranicznej firmy inwestycyjnej) mieścił się w kategorii pośrednictwa w rozumieniu art. 9 pkt 9 lit. b ww. ustawy.

Przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie zawierają definicji legalnej "pośrednictwa", ani nie określają charakteru prawnego tej czynności. Odwołując się do słownikowego znaczenia tego terminu przyjąć należy, że pojęcie "pośrednictwa" oznacza: "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" oraz "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku", "pośrednictwo w załatwianiu interesów miedzy kimś a kimś" (por. Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, PWN, Warszawa 2007 r., Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2007 r.).

W ocenie Sądu, udziału w dokonaniu odpowiednich zapisów na rachunku papierów wartościowych niezbędnych dla ich przeniesienia na nabywcę nie stanowi pośrednictwa firmy inwestycyjnej w zawarciu czynności cywilnoprawnej.

Stanowisko to podtrzymał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2146/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że za "pośrednictwo" nie mogą być uznane wszelkie czynności wykonywane przy udziale domu maklerskiego, jak wystawienie imiennego zaświadczenia, o prawie uczestnictwa w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, dokonanie sprawdzenia w księdze udziałów stanu prawnego zbywanych akcji, weryfikacja imiennego świadectwa depozytowego, przyjęcie zlecenia wprowadzenia zmian wpisu w księdze udziałów, weryfikacja przedłożonej umowy pod kątem zgodności z treścią, jaka winna zwierać w ocenie pracownika biura maklerskiego, czy potwierdzenie autentyczności podpisów stron umowy; uprawnione jest uznanie, iż dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem firmy inwestycyjnej nie oznacza dokonywania jakiejkolwiek czynności objętej zakresem działalności maklerskiej, pośrednictwo to przyjmowanie i przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych na rzecz klienta.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. mowa jest o sprzedaży praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi, za pośrednictwem firm inwestycyjnych (w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Z okoliczności sprawy wynika natomiast, że to kupujący zaproponował nabycie przedmiotowych akcji, a sprzedający, po rozważeniu propozycji kupującego, wyraził wolę ich zbycia. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. Podatniczka złożyła ofertę wiążącą zakupu akcji S. ., a następnie [...] lutego 2012 r., została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży akcji pomiędzy C. oraz M. - zbywcami a Skarżącą prowadzącą działalność pod nazwą L. – nabywcą. W związku z powyższym, [...] marca 2012 r. strony czynności cywilnoprawnej (w tym Podatniczka) podpisały z Biurem Maklerskim [...] odrębne umowy o świadczenie usługi pośredniczenia w transakcjach instrumentami rynku niepublicznego, a także umowy o prowadzenie depozytu instrumentów rynku niepublicznego.

Załącznik nr [...] do Uchwały nr [...] Zarządu A. stanowiący regulamin świadczenia usług maklerskich w zakresie instrumentów rynku niepublicznego przez Biuro Maklerskie [...]., ma charakter ogólny, dotyczy wszelkich czynności, jakie Biuro Maklerskie może wykonać w imieniu klienta. Natomiast w piśmie z dnia [...] lipca 2017 r. Biuro Maklerskie w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, wskazało na czym polegało uczestniczenie Biura w transakcji, t.j.:m.in. na dokonaniu rozliczenia transakcji zawieranych w wyniku wykonania zleceń klientów poprzez zapisy na rachunku instrumentów rynku niepublicznego oraz na rachunku pieniężnym służącym do obsługi rachunku instrumentów rynku niepublicznego). Udział biura maklerskiego sprowadzał się zatem tylko do zapisania na odpowiednich rachunkach efektów przedwstępnej umowy sprzedaży akcji. Z dokumentów wynika bowiem jednoznacznie, że biuro maklerskie dokonywało jedynie czynności, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, t.j. czynności polegających na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, w tym prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, rachunków zbiorczych oraz prowadzenie rachunków pieniężnych.

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 roku poz. 1302 ze zm.), skargę oddalono.