Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 67/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz - Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżące Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2017 r., nr [...], na podstawie której uchylono decyzję Wójta Gminy z [...] sierpnia 2017r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 234.526,00 zł i jednocześnie określono Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 227.230,15 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Wójt Gminy decyzją z [...] sierpnia 2017 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 234.526,00 zł. Przedmiotem opodatkowania były m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 233.962,00 m².

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ze złożonych przez Nadleśnictwo deklaracji wynikało, iż w 2013 r. podatnik nie zgłosił do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. gruntów na których były posadowione słupy energetyczne i nad którymi przebiegają linie energetyczne.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postepowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Na podstawie umowy wykonawczej nr [...] z [...] listopada 2012 r., załącznika nr 1a i 1b (kolumna 16) do umowy wykonawczej zatytułowanego "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o. eksploatowanych przez Odział Dystrybucji, Rejon Dystrybucji zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo" ustalono wykaz gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez E, według zestawienia na s. 4-6 decyzji organu pierwszej instancji. Łączna powierzchnia gruntów wynosiła 233.963,10 m² i jest zgodna z załącznikami 2a i 2b Inwentaryzacji linii i urządzeń.

Organ pierwszej instancji przyjął, że E posiada grunty bez tytułu prawnego, tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo. W tej mierze organ podatkowy wskazał na art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.). W ocenie organu grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej a w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem - Ls. Organ ustalił, że Nadleśnictwo nie prowadzi na tych granatach działalności leśnej. Wskazał jednak, że stanowisko Nadleśnictwa jest w tej mierze odmienne.

Nadleśnictwo wniosło od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciło naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 122,187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postepowania dowodowego:

- nieprzesłuchanie reprezentantów E, na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania z gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi, pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa i bezpodstawne uznanie, iż grunty te zostały zajęte przez zakład energetyczny w sposób ciągły i trwały;

- nieprzesłuchanie reprezentanta Nadleśnictwa na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na spornych gruntach i bezpodstawne uznanie, iż grunty pod napowietrznymi liniami są wyłączone z działalności leśnej i nie ma na nich możliwości prowadzenia tego typu działalności;

- nieprzeprowadzenie wizji lokalnej na miejscu posadowienia linii energetycznych celem ustalenia, czy istnieje możliwość wykorzystywania gruntów na cele związane z działalnością leśną;

- nie ustalenie rodzaju urządzeń energetycznych znajdujących się na gruntach Nadleśnictwa, w szczególności osiąganego przez te urządzenia poziomu napięcia i odgórne założenie, że poziom napięcia przekracza 110 KV i tym samym odziaływanie na środowisko pod tymi urządzeniami jest na tyle silne, iż wyłącza możliwość prowadzenia pod nimi działalności leśnej, w sytuacji gdy napięcie nie przekracza 110 KV;

- nie zwrócenie się do biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, celem sporządzenia opinii, czy pod liniami możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, a także ustalenie dokładnej powierzchni pasów pod liniami energetycznymi;

b) art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, z uwagi na przyjęcie, wbrew zebranemu w aktach materiałowi dowodowemu, że zakłady energetyczne mają ciągły, nieograniczony dostęp do linii energetycznych, podczas gdy z dokumentów przedstawionych przez Nadleśnictwo i Operatora wynika, iż zakład energetyczny musi zgłaszać Nadleśnictwu wszelkie prace jakie będą prowadzone na terenach będących w jego zarządzie;

c) art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W związku z powyższym Nadleśnictwo stwierdziło, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny, poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami energetycznymi są całkowicie wyłączone z możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej, a jest na nich prowadzona wyłącznie działalność gospodarcza przez Operatora w sposób trwały. Błędnie ustalono również, że zakłady energetyczne są posiadaczami nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne. W ocenie nadleśnictwa niewłaściwie ustalono również powierzchnie pasów gruntów zajętych pod liniami energetycznymi.

W konsekwencji zarzucono również naruszeni:

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że objęte decyzją grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a nie działalności leśnej w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym;

- art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez dokonanie błędnej wykładni słowa "zajęte", w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie możliwość prowadzenia na danym obszarze działalności leśnej,

- art. 1 ust. 1,2,3 oraz art. 3 ust.1 ustawy o podatku leśnym, poprzez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzja gruntów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości a nie leśny;

- art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy podatkach i opłatach lokalnych, poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie może na tych gruntach prowadzić działalności leśnej;

- art. 2 ustawy o lasach, poprzez brak jej zastosowania w sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną linie energetyczne;

- art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez przyjęcie, że grunty te zostały wyłączone z produkcji leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych mimo, iż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntów, nie wydano stosownej decyzji;

- art. 366 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęci, że E jest posiadaczem gruntu pod liniami energetycznymi, podczas gdy nie włada ona tymi gruntami jak właściciel i nie posiada tytułu prawnego do tych gruntów.

Wskazując na powyższe zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy z [...] sierpnia 2017 r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 234.526,00 zł i jednocześnie określiło wysokość tego podatku za 2013 r. w kwocie 227.230,15 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, iż grunty będące przedmiotem postępowania podatkowego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi były w roku 2012 r. sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), a w niektórych przypadkach jako grunty orne. Niesporne było również to, że podatnikiem podatku od nieruchomości było Nadleśnictwo albowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą – E, korzystał z gruntu bez tytułu prawnego, a skoro tak, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, będzie obciążać Nadleśnictwo.

Wyjaśnił również, że grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdził, że termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zaś brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w całej rozciągłości podziela stanowisko zaprezentowane w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, wydanych w podobnych sprawach, m. in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14.

Organ drugiej instancji stwierdził, że przeprowadzone przez niego postepowanie dowodowe dotyczące powierzchni przyjętej do opodatkowania, jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, wykazało, że Nadleśnictwo, jak i organ pierwszej instancji, po uprzedniej wymianie stanowisk, sporządzili nowe wykazy gruntów uwzględniające ujawnione rozbieżności, co do przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz pomijające działki nr [...], które nie są położone w zasięgu terytorialnym Miasta. Powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynikająca z wykazu organu pierwszej instancji, zawartego w piśmie z 26.10.2017 r., wynosi 225.146,63 m² i jest zbieżna z powierzchnią wykazaną przez Nadleśnictwo w piśmie z [...].10 2017 r. Powierzchnia ta jest również zgodna z zapisami u umowie wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. Uwzględniając dokonaną korektę organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w niższej wysokości.

Podobnie, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadnione są zarzuty, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji miał prawo dokonać ustaleń na podstawie dokumentów sporządzonych przez podatnika, które na etapie postępowania odwoławczego zostały dodatkowo zweryfikowane, a przyjęta powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest zgodna z powierzchnią wskazaną przez Nadleśnictwo w piśmie z [...] października 2017 r.

Za nietrafne organ odwoławczy uznał także pozostałe zarzuty strony zawarte w odwołaniu a dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów: ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o lasach. Stwierdził, że niespornym jest, iż wytyczenie przedmiotowego pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne, gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowy (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki. Zaś nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego, całkowicie chybionym jest odnoszenie się w analizowanej sprawie do definicji lasu w rozumieniu ustawy o lasach albowiem ustawa o podatku leśnym posiada własną definicję lasu ustaloną do celów podatkowych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bezspornym, iż przez cały 2013 r. na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E spółki z .o.o., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres ww. przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Niespornym jest także, że na przedmiotowym terenie w 2013 r. była prowadzona gospodarka leśna jedynie w ograniczonym zakresie.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z licznych opracowań wynika, iż zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180-500 a powierzchni leśnej na 1 km.

Kolegium podkreśliło, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej.

Zdaniem organu odwoławczego prowadzenia działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. Organ zaznaczył, iż w ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo okoliczności, iż pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona.

Kolegium wskazało również, że celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych przez co łączy w sobie "motywy ochrony" z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych.

W ocenie Kolegium prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy) i PsV (grunty rolne), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (ma możliwość prowadzenia działalności leśnej), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym lub rolnym stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym;

b) naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo lub występuje taka możliwość, a także poprzez dokonanie błędnej wykładni słowa "zajęte", w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie możliwość prowadzenia na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty i wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia jakiejkolwiek formy gospodarki leśnej;

c) naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako PsV (grunty rolne) nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

d) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego a także art. 336 i 348 Kodeksu Cywilnego poprzez bezpodstawne uznanie iż E Sp. z o.o. jest posiadaczem gruntów pod liniami energetycznymi, podczas gdy E Sp. z o.o. nie włada tymi gruntami jak właściciel i nie posiada tytułu prawnego do tych gruntów;

e) art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie energetyczne;

f) art. 32 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości i zakazu dyskryminacji, poprzez wystąpienie do nadleśnictw, w tym Nadleśnictwa o złożenie korekty deklaracji i uiszczenie podatku od nieruchomości za grunty na których posadowione są linie energetyczne jak od gruntów na których prowadzona jest działalność gospodarcza, a sklasyfikowane jako rolne lub leśne podczas gdy organ ten nie wystąpił do innych podmiotów z powyższym zobowiązaniem.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

- bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka ciągłego, trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę, w szczególności poprzez: zaniechanie przeprowadzenia rozprawy mimo, iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w osobach reprezentantów E sp. z o.o. oraz Nadleśnictwa, którzy mogliby wypowiedzieć się co do kwestii incydentalności korzystania z przedmiotowych gruntów przez E sp. z o.o. - a zatem naruszenie art. 200a § 1) Ordynacja podatkowa;

- nie uwzględnienie zapisów umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. a także pism przedłożonych przez Nadleśnictwo w sprawie dotyczących uzgodnień odnośnie prac eksploatacyjnych na przedmiotowych gruntach, z których jednoznacznie wynika, że E sp. z o.o. nie korzystała z przedmiotowych gruntów w sposób trwały i ciągły a jedynie w sposób incydentalnych i zależny od powiadomienia o konieczności skorzystania z tych gruntów Nadleśnictwa;

- nie uwzględnienie zapisów umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., zawartych w jej załącznikach, w zakresie wysokości napięcia linii energetycznych posadowionych na gruntach, którymi zarządza Nadleśnictwo, a których dotyczy niniejszej postępowanie, a także zaniechanie przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów i bezpodstawne przyjęcie, że linie te są o napięciu przekraczającym 110 kV co wpływa na możliwość prowadzenia działalności leśnej;

- nie uwzględnienie zapisów opracowania pt. "Ocena funkcji przyrodniczych terenów pod liniami energetycznymi i możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach" - wykonanego przez Uniwersytet Przyrodniczy, a dołączonego przez Nadleśnictwo do odpowiedzi na wezwanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z którego jednoznacznie wynika, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi może być prowadzona i bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona;

- zaniechanie przeprowadzenia stosownych dowodów potwierdzających możliwość prowadzenia działalności leśnej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy mimo, iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w osobach reprezentantów E sp. z o.o. oraz Nadleśnictwa, którzy mogliby wypowiedzieć się co do kwestii możliwości prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona;

- błędne wskazanie na stronie 24 uzasadnienia skarżonej decyzji w pkt. 3 budynki powierzchni z roku 2012 tj. 662,27 m2 zamiast powierzchni z roku 2013 tj. 608,59 m2 a w konsekwencji błędne ustalenie łącznej wysokości podatku na kwotę 227.230,15 zł zamiast 226.924,18 zł.

W związku z powyższym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Nadto zarzucono naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne zapoznanie się ze stanem faktycznych sprawy i poprzestanie na uzasadnieniach decyzji ze spraw innych nadleśnictw i uzasadnienia organu pierwszej instancji, na co wskazują fragmenty uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego m.in. w zakresie: - strona 20 uzasadnienia skarżonej decyzji odnośnie wykorzystywania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi przez Nadleśnictwo do gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy Prawo łowieckie, podczas gdy argument taki nie był podnoszony przez Nadleśnictwo, - strona 20 uzasadnienia skarżonej decyzji - przywoływanie przez Organ II Instancji informacji o wpływie linii elektroenergetycznych na środowisko, które przekraczają napięcie 110 KV w sytuacji gdy na gruntach, na których znajdują się linie energetyczne E sp. z o.o. i których dotyczy przedmiotowe postępowanie nie występują linie energetyczne przekraczające napięcie 110 KV, - strona 21 uzasadnienia skarżonej decyzji - odnośnie występowania ognisk biocenotycznych oraz poletek zgryzowych - argumenty te nie były podnoszone przez Nadleśnictwo, a zatem naruszenie fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji uchylenie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2017 r., o nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi stosownie do art. 135 ustawy Prawo opostępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych od Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Nadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o wyznaczenie w niniejszej sprawie rozprawy i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a mianowicie: - dowodu z oświadczenia Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2017 r. potwierdzającego, że organ ten nie wystąpił o uiszczenie podatku od nieruchomości w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi, do innych podmiotów niż nadleśnictwa, a które to podmioty posiadają grunty, na których posadowione są napowietrzne linie elektroenergetyczne, a także, że podmioty te dobrowolnie nie uiściły podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne - co jednoznacznie potwierdza, że nadleśnictwa w tym Nadleśnictwo nie są na równi traktowane z innymi podatnikami.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 10 maja 2018 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych w skardze.

Pełnomocnik skarżącego Nadleśnictwa oświadczyła, że między stronami nie ma sporu co do powierzchni gruntów, jak również budowli i budynków. Powierzchnia została prawidłowo ustalona w postanowieniu o sprostowaniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie której uchylono decyzję Wójta Gminy z [...] sierpnia 2017 r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 234.526,00 zł i jednocześnie określono Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 227.230,15 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Jak słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także (należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś.

Wobec powyższego terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

"Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej, przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, (zwanych również "gruntami" eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust. 2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017 r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Z umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Potwierdza to również skarżące Nadleśnictwo, które w złożonej skardze podniosło, że jako aktualny posiadacz gruntów nigdy nie wyrażało woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa na gruntami we własnym interesie ani przedsiębiorcy energetyczni nie wyrażali woli rozpoczęcia sprawowania władztwa nad tymi gruntami.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Nie sposób jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego a w konsekwencji nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa, co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podkreślić również należy, że między stronami, wbrew zarzutowi skargi, nie było sporu w zakresie powierzchni gruntów, budowli i budynków przyjętych jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik skarżącego Nadleśnictwa na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. oświadczyła bowiem, że między stronami nie ma sporu co do powierzchni gruntów, jak również budowli i budynków, ponieważ powierzchnia została prawidłowo ustalona w postanowieniu o sprostowaniu decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.