Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1384/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z 5 maja 2016 r., uzupełnionym 21 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej w związku z odstąpieniem od podpisania przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości - jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją, konfekcjonowaniem oraz sprzedażą wyrobów [...] w kilku miastach. Z uwagi na fakt, że klienci Wnioskodawcy, odbiorcy produkowanych wyrobów, coraz częściej zgłaszali uwagi do warunków, w jakich odbywała się produkcja w mieście K., a także w konsekwencji ponoszenia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów związanych z koniecznością przewożenia wyrobów z miejsca produkcji do miejsca konfekcjonowania i dalszego przechowywania podjęta została przez wspólników Spółki uchwała w sprawie zawarcia umowy najmu nieruchomości przez Wnioskodawcę w mieście T. w ramach realizacji "Projektu [...]". Na mocy podjętej uchwały wyrażona została zgoda na zawarcie umowy najmu nieruchomości w T. na okres 5 lat. Jednocześnie, zatwierdzono opcję zakupu nieruchomości w ramach zawartej umowy najmu. Podjęcie uchwały zdeterminowane było chęcią przeniesienia całej prowadzonej działalności w jedno, odpowiednio przystosowane do tego miejsce w celu poprawy warunków, w jakich odbywała się produkcja, a także ograniczenia kosztów związanych z koniecznością przewożenia wyrobów z jednego miejsca na drugie, co wpływało na jakość wyrobów.

Właścicielem i użytkownikiem wieczystym wybranej nieruchomości była Spółka H. oraz Spółka I., jako finansująca Spółkę H. Głównym założeniem planowanej inwestycji było znalezienie inwestora, który kupi oznaczoną nieruchomość, a następnie przystosuje do wymagań Wnioskodawcy. W zamian za przygotowanie inwestycji Spółka zobowiązała się do wynajęcia nieruchomości w określonym okresie oraz płacenia umówionego czynszu. W efekcie przeprowadzonej weryfikacji ostatecznie zaproponowano udział w realizacji przedsięwzięcia Inwestorowi. Pierwsze wspólne spotkania odbyły się latem 2012 r., podczas których Wnioskodawca wraz z Inwestorem ustalili pożądaną sekwencję poszczególnych działań oraz rodzaje i kolejność zawieranych umów. W efekcie ustalono, że w pierwszej kolejności zawarta zostanie umowa przedwstępna najmu nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem, następnie miała być zawarta umowa przedwstępna kupna nieruchomości pomiędzy Inwestorem a Spółkami H. i I. wraz z umową najmu. Dopiero w dalszej kolejności, pomiędzy Wnioskodawcą i Inwestorem miało dojść do zawarcia przyrzeczonej umowy najmu. Umowa taka podpisana została 22 października 2012 r., przy pełnej świadomości obu stron charakteru umowy przedwstępnej oraz konieczności w dalszej kolejności zawarcia przyrzeczonej umowy najmu.

W treści zawartej umowy przedwstępnej (par. 10), ujęto zastrzeżenie, że w razie, gdy z przyczyn zależnych od Wnioskodawcy odmówi on zawarcia właściwej umowy najmu nieruchomości jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz wynajmującego kary umownej w wysokości [...]zł. W odpowiedzi na wezwanie najemcy do podpisania przyrzeczonej umowy Spółka zrezygnowała z dalszej współpracy oraz odmówiła zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości, co nastąpiło w efekcie mających miejsce już po zawarciu umowy przedwstępnej zmian personalnych (m. in. odejścia od udziałowca Wnioskodawcy głównego inicjatora i pomysłodawcy "Projektu T."), a także negatywnej oceny udziałowców Wnioskodawcy, którzy uznali koszty "Projektu T." za wygórowane w stosunku do oczekiwanych korzyści. W trakcie prac budowlanych okazało się, że dokonane wyliczenia kosztów prac remontowych w dużym stopniu były niedoszacowane. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej w dużym stopniu z wykorzystywaniem substancji łatwopalnej jaką jest [...], konieczne byłoby, zupełnie inne, wyższe zabezpieczenie przeciwogniowe oraz spełnienie określonych norm budowlanych, które dotychczas nie były w budynkach znajdujących się na oznaczonej nieruchomości spełniane. Wnioskodawca ostatecznie zdecydował się na inne rozwiązanie majce usunąć okoliczności, które pierwotnie stanowiły podstawę rozpoczęcia "Projektu T.", tj. rozbudowę posiadanego zakładu produkcyjnego w R.

Ostatecznie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i w konsekwencji Wnioskodawca obciążony został przez Inwestora karą umowną w wysokości [...]zł. Wnioskodawca odmówił uiszczenia tej kary w rezultacie czego Inwestor skierował sprawę na drogę postępowania sądowego. Wyrokiem z 24 marca 2015 r. Sąd Okręgowy w K. uznał żądanie Inwestora za uzasadnione, w efekcie zasądzając od Wnioskodawcy powyższą kwotę tytułem kary umownej. W odpowiedzi Wnioskodawca, domagając się zmiany wydanego wyroku oraz oddalenia powództwa, wniósł apelację, którą Sąd Apelacyjny w K., wyrokiem z 18 lutego 2016 r. uznał za niezasadną, podlegającą oddaleniu w myśl art. 385 KPC. Zasądzona kwota wraz z ustawowymi odsetkami, na podstawie art. 481 KC, opłacona została przez Wnioskodawcę 22 lutego 2016 r.

W związku z powyższym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona przez Spółkę kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślał, że koszty poniesione w związku z niezawarciem przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostają wydatki jeżeli istnieje możliwość uznania ich jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów, które wyłączono w drodze enumeratywnego wyliczenia w art. 16 ust. 1 updop.

Spółka wywodziła, że opierając się na poglądach utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Krakowie z 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06, wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 492/08, wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11) oraz wyrażanych przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dany koszt może zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy:

- ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- został faktycznie wypłacony na rzecz uprawnionego podmiotu,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 updop, a więc nie może zostać uznany jako kara umowna lub odszkodowanie, przy czym przepis ogranicza swoje zastosowanie wyłącznie do należnych z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wnioskodawca podkreślał, że z opisanego stanu faktycznego wynika, iż zapłacona przez Spółkę kwota stanowi karę umowną, o której mowa w art. 483 KC. Skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych związane z zapłatą kar umownych reguluje art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odszkodowania i kary umowne będące następstwem ściśle określonych zdarzeń, wśród których ustawodawca nie wymienił kary umownej z tytułu odmowy zawarcia umowy przyrzeczonej. W ocenie Spółki przepis ten, jako wyjątek od zasady, powinien podlegać ścisłej wykładni, co oznacza zakaz jego stosowania do innych kar umownych i odszkodowań. W związku z powyższym, uznanie kary umownej z tytułu rezygnacji z zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości należy oceniać wyłącznie na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Zdaniem Spółki w pierwszej kolejności dla uznania danego wydatku, w kwocie [...] zł, jako kosztu uzyskania przychodu wykazać należy, że został on faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę, więc może zostać uznany, w sposób niebudzący wątpliwości, jako rzeczywisty i definitywny. Po drugie konieczne jest wykazanie, że poniesiony wydatek, wynikający z nie zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości, spełnia przesłankę związaną z wymagalnością związku przyczynowo-skutkowego danego kosztu z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Dla oceny tej ostatniej niezbędne jest uwzględnienie procesów gospodarczych charakteryzujących się dużą zmiennością w czasie powodujących, że nieraz konieczne i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane początkowo w danych warunkach ekonomiczno-gospodarczych determinujących ich kształt, treść i konsekwencje, w związku ze zmianą tychże warunków ekonomiczno-gospodarczych, a także zmianą planów i zamierzeń biznesowych, skutkować będzie rewizją podjętych uprzednio decyzji w kierunku tych najbardziej optymalnych w danej chwili. Spółka podkreślała, że stanowisko aprobujące powyższe odnaleźć można m. in. w wyroku NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, w którym wskazano, iż istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika. Jak wskazał Sąd, dla oceny każdego przypadku niezbędne jest dokonanie analizy procesów i zjawisk gospodarczych, ich dynamiki, w których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji. Niejednokrotnie możliwa jest sytuacja, w której decyzje podejmowane przez dany podmiot mogą skutkować naruszeniem praw innych podmiotów, w konsekwencji czego naruszający podmiot zobowiązany zostanie do poniesienia odpowiednich kosztów o charakterze sankcyjnym (odszkodowania, kar umownych, bądź innych opłat wynikających z odrębnych umów). W przypadku, gdy wydatek ten jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającym z zawartej wcześniej umowy, to jego poniesienie stanowi jeden z rodzajów wydatków, które mogą być uznane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet w przypadku gdy z danym konkretnym wydatkiem nie łączy się widoczny skutek w postaci wyraźnego przychodu. Ustawodawca celowo posłużył się sformułowaniem, w którym uzależnił uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodu, choćby potencjalnego, nie posługując się terminem "skutek", "efekt", itp. Z tego względu należy wnioskować, że z punktu widzenia prawa, przedmiotowo istotne jest już samo dążenie do osiągnięcia jakiegoś pożądanego, z perspektywy prowadzącego działalność gospodarczą, stanu rzeczy, efektu, a w konsekwencji, potencjalnego przychodu w przyszłości. W momencie zawarcia przedwstępnej umowy najmu nieruchomości Spółka kierowała się polepszeniem warunków prowadzenia działalności gospodarczej oraz zwiększeniem jakości produkcji. Na skutek zdarzeń mających miejsce już po zawarciu umowy przedwstępnej (m. in. odejściu od niemieckiego udziałowca Wnioskodawcy głównego inicjatora i pomysłodawcy "Projektu T.", poczynieniu inwestycji w celu rozbudowy dotychczasowego zakładu produkcyjnego w R.), a także w efekcie dokonania odmiennej oceny ewentualnego ryzyka związanego z inwestycją, podjęto decyzję, że najkorzystniejszym w danym momencie rozwiązaniem będzie zrezygnowanie z łączącej strony współpracy w ramach realizacji projektu oraz równoczesnej odmowy zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości. Wnioskodawca podkreślał, że podejmując decyzję o rezygnacji z realizacji "Projektu T." i w konsekwencji decyzji o niezawarciu przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości kierował się uzasadnionymi, z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności, przesłankami ekonomicznymi i pomimo faktu, iż zapłacony na rzecz Inwestora koszt, w postaci zastrzeżonej kary umownej, nie przełożył się w widoczny; bezpośredni sposób na wzrost przychodów Spółki, to mając na uwadze powyższe argumenty oraz istniejące po stronie Wnioskodawcy prawo do zmiany oraz swobodnego kształtowania planów biznesowych pod kątem jak najbardziej optymalnego rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, właściwe jest uznanie go za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W związku z powyższym poniesiona przez Spółkę opłata, w postaci wypłaconej na rzecz Inwestora kary umownej w konsekwencji podjęcia decyzji o rezygnacji z zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości powinna zostać uznana jako koszt ponoszony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż stanowi racjonalny i uzasadniony wydatek związany ze zmianą zamierzeń biznesowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny uzasadniając swoje poglądy (strony do 4 do 10 zaskarżonej interpretacji) nawiązywał do postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "updop"), dokonując ich wykładni w kontekście orzecznictwa sądowego oraz definicji słownikowych takich wyrażeń, jak: "celowość", "zabezpieczyć" i "zachować".

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny zauważał, że sam fakt niezaliczenia wydatku w postaci kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy najmu do zamkniętego katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (zawartego w art. 16 ust. 1 updop), nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek. Organ wywodził, że należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez niezawarcie umowy przyrzeczonej nie zostanie uzyskany - wręcz przeciwnie, Spółka pozbawi się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym uznać, że wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ niepodpisanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniosło, nie wygenerowało przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel - osiągnięcie przychodów - musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny wywodził, że w sytuacji opisanej we wniosku, w momencie poniesienia wydatku na zapłatę kary umownej Spółka już wiedziała, że nie osiągnie w związku z tym przychodów - nie zostanie podpisana umowa najmu nieruchomości, w której miała być prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody.

Jak wskazuje w stanowisku Wnioskodawca, podejmując decyzję o rezygnacji z zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości kierował się uzasadnionymi, z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności, przesłankami ekonomicznymi i pomimo faktu, że zapłacony koszt, w postaci zastrzeżonej kary umownej, nie przełożył się w bezpośredni sposób na wzrost przychodów Spółki, to mając na uwadze istniejące po stronie Wnioskodawcy prawo do zmiany oraz swobodnego kształtowania planów biznesowych pod kątem jak najbardziej optymalnego rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, właściwe jest uznanie go za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie organu interpretacyjnego przedstawiony przez Spółkę cel nie mieści się w ustawowym pojęciu "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Dla poparcia swojego stanowiska organ odwołał się do wywodów zawartych w wyrokach sądów administracyjnych w tym w wyrokach WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08 i z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10 oraz wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10.

W ocenie organu interpretacyjnego wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od podpisania umowy najmu nieruchomości, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Nie można zasadnie twierdzić, że zapłacona kara umowna miała na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro nie można jej powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 updop, nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wycofania się z wcześniejszego zobowiązania do podpisania umowy najmu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 updop przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871).

Organ interpretacyjny podkreślał, że samo działanie polegające na odstąpieniu od podpisania umowy najmu celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednocześnie organ wskazywał, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie umowy przedwstępnej, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do odstąpienia od tej umowy bez konieczności zapłaty kary umownej, gdyby okazało się, że byłaby ona dla Spółki nie korzystna pod względem ekonomicznym. Organ interpretacyjny podkreślał, że poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zatem, wydatek w postaci kary umownej za odstąpienie od podpisania przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości był poniesiony w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy, a wypłacone odszkodowanie (kara umowna) zabezpieczała Inwestora i jego źródło przychodów, a nie Wnioskodawcy.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że wydatek w postaci zapłaty przez Wnioskodawcę kary umownej w związku z odstąpieniem od podpisania umowy najmu nie spełniał przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop i w konsekwencji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy – organ interpretacyjny zauważał, że postępowanie w sprawie dotyczące wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie. Podkreślono również, iż ocena organu wyrażona w przedmiotowej interpretacji pozostaje w zgodności z orzecznictwem sądów administracyjnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nawiązując do swojego wcześniejszego stanowiska oraz art. 2a O.p. podkreślała, że jej wezwanie winno być uwzględnione w całości.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) domagając się jej uchylenia zarzucał naruszenie: przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłacona przez Spółkę kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz art. 14c § 2 i art. 121 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ do wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki odnosząc się do twierdzeń organu zauważał, że w przypadku, gdy podatnik rezygnuje z kontraktu w celu uniknięcia ponoszenia większych wydatków, z jakimi wiązałaby się jego kontynuacja, sytuacja Skarbu Państwa ulega poprawie, a nie pogorszeniu. Niższe koszty oznaczają bowiem wyższy dochód (stanowiący podstawę opodatkowania), a w konsekwencji także wyższy podatek. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ prowadziłoby do absurdalnych rezultatów - akceptowaniu straty podatkowej z nierentownych inwestycji. W przedstawionym stanie faktycznym działania Spółki nakierowane są na zminimalizowanie strat i prowadzą do ochrony jej zasobów. Dbałość o jak najmniejsze uszczuplenie zasobów powstałych na skutek nietrafionych zamierzeń gospodarczych w pełnej rozciągłości wpisuje się w cele zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, które są warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów. Ponadto z literalnego brzmienia przepisów nie wynika, aby dla uznania danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu warunkiem koniecznym było by w danym konkretnym przypadku skutek w postaci wyraźnego dochodu nastąpił. Wystarczające jest już samo dążenie do osiągnięcia potencjalnych przychodów w przyszłości bądź układanie interesów gospodarczych w sposób, który pozwoli na uniknięcie możliwych niepożądanych wydatków. Pożądane jest i z punktu widzenia podatkowego jak najbardziej uzasadnione podejmowanie przez przedsiębiorców działań, rewizja uprzednio podjętych decyzji, które w konkretnej chwili, w nowych zmienionych warunkach, przełożą się na osiągnięcie zysku w jak największym stopniu (uniknięciu niepotrzebnych kosztów).

Odnosząc się do stanowiska organu, że w świetle art. 15 updop nie można uznać za koszty uzyskania przychodów takich wydatków, które są ponoszone w celu minimalizowania strat opartego o wyroki WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Po 1369/08) i z dnia 2 września 2011 r. (sygn. I SA/Po 436/10) oraz wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 460/10), pełnomocnik zauważał, że kwestia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których celem jest minimalizacja strat, jest źródłem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szeregu orzeczeń sądy zajmowały stanowisko wskazujące na prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków tego typu. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2735/10) uznał, że kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów.

Autor skargi wywodził, że innym przykładem korzystnego dla podatników rozstrzygnięcia jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., (sygn. akt III SA/Wa 2349/11), który dotyczył wydatków z wcześniejszego rozwiązania umów najmu lokali, spowodowanych brakiem rentowności prowadzonej w nich działalności. Sąd w wyroku tym orzekł, iż likwidacja nierentownych placówek generujących straty jest związana z przychodem (osiągane przez poszczególne placówki straty zmniejszają de facto przychód podatnika) natomiast wydatki związane z zamknięciem tych placówek - odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, stanowią koszt uzyskania przychodu. Sąd uznał, iż podatnik podejmując powyżej opisane kroki, działał w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem pełnomocnika na uwagę zasługuje także wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1049/12) w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z rozwiązaniem części umów licencyjnych przynoszących straty. WSA stwierdził, iż "decyzje Spółki w zakresie poniesienia wzmiankowanego wydatku są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatku tytułem opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów licencyjnych. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umowy licencyjnej, zmiana uwarunkowań gospodarczych poprzez brak popytu na oferowane usługi VOD, powstanie strat z tego tytułu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu (zawieszenia) tej umowy i poniesienie wydatku tytułem opłaty z tego tytułu mają w ocenie Sądu wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym należy uznać, iż opłata poniesiona na rzecz licencjodawcy w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowana jest w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a poniesienie jej może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł" .

Mając na uwadze powyżej przytoczone korzystne orzeczenia sądów a także aprobując wyrażone przez organ w wydanej Interpretacji stwierdzenie, że: "(...) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (...)" zdaniem skarżącej w sytuacji, gdy działała ona przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara była konsekwencją wielu okoliczności, na które nie miała ona wpływu, a ponadto poniesiona została w celu uzyskania przez nią potencjalnego przychodu (także w postaci zapobieżenia dodatkowym kosztom), właściwe jest jej uznanie za koszt podatkowy. Istota problemu sprowadza się w tym przypadku wyłącznie do przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 updop oraz na jego gruncie zdefiniowania pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" nie tylko w oparciu o -literalne brzmienie przepisu ale również, co istotne, z uwzględnieniem celu w jakim został on wprowadzony do porządku prawnego.

Skarżąca zwracała uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej, podejmowanie optymalnych decyzji gospodarczych, a także modyfikacja założeń biznesowych charakteryzuje się dynamiką, zmiennością w czasie adekwatnie do potrzeb przedsiębiorstwa w danej chwili. Kierunek wykładni art. 15 ust. 1 updop nie może ograniczać się wyłącznie do jego profiskalnego wymiaru, wąsko i restrykcyjnie definiując pojęcie kosztu podatkowego. Takie rozumienie przepisu pozostawałoby bowiem w sprzeczności z ratio legis ustawy, a także do "(...) jej normatywnego kontekstu zdeterminowanego wolą ustawodawcy operującego w tym względzie, nie bez przyczyny przecież, określonego rodzaju konwencją językową, to również i obowiązku uwzględniania, swoistego rodzaju elastyczności, w podejściu do instytucji kosztu podatkowego zdeterminowanej dynamiką procesów i zjawisk gospodarczych" (Wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Lu 536/09).

W ocenie Spółki wyłącznie formalistyczna wykładnia art. 15 ust. 1 updop może spowodować, że jej przeprowadzenie nastąpi w oderwaniu od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą, co natomiast w sposób rażący godzić będzie w cel samego przepisu. Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga bieżącego uwzględnienia wielu aspektów charakteryzujących się dużą zmiennością w czasie. Z tego względu nierzadko konieczne jest podejmowanie i rewizja pierwotnie podjętych decyzji w kierunku tych najbardziej optymalnych, najkorzystniejszych w danych warunkach ekonomicznych i gospodarczych. Niejednokrotnie mają miejsce sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa (tak w wyroku NSA z 2 marca 2000 r., sygn. akt I SA/GD 2099/97). W przypadku gdyby Skarżąca nie podejmowała decyzji w oparciu o bieżące potrzeby prowadzonej działalności narażona byłaby tym samym na ryzyko nierentowności i strat, co w efekcie stanowiłoby wprost zagrożenia dla źródła przychodów działalności gospodarczej w jej całokształcie. W efekcie, jak wskazano w wyroku WSA z dnia 5 lutego 2015 r. I SA/Kr 2/15 "każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop".

W ocenie pełnomocnika Spółki nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby "nie można zasadnie twierdzić, że zapłacona kara umowna miała na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro nie można jej powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki" brak bowiem wytłumaczenia dla rozpatrywania przychodów z działalności gospodarczej w odniesieniu wyłącznie do jej jednostkowych przychodów. Updop nie zawiera egzemplifikacji źródeł przychodów, wydaje się jednak zasadne uznać, że jednym z nich jest działalność gospodarcza w ogóle. Najważniejsze w tym przypadku jest ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem a nie próba ścisłego jego powiązania z konkretnym przychodem, zwłaszcza że jak sam organ zauważył w wydanej Interpretacji nie jest konieczne, aby ów przychód ostatecznie wystąpił. Jak podkreślił NSA w wyroku z 11 grudnia 2013 r. (II FSK 478/12): "(...) jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi.". Wykładnia przepisu, którą zaprezentował organ może natomiast doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku ze źródłem przychodów.

Istotne pozostaje także uwzględnienie literalnego brzmienia przepisu art. 15 updop, który posługuje się sformułowaniem działania w celu osiągnięcia przychodu, przez co pozwala uznać, że przedmiotowo istotne jest już samo dążenie do jego uzyskania. Skoro zatem zdaniem organu wyrażonym w interpretacji zapobieganie przez Spółkę, dążenie do zmniejszenia realnej lub potencjalnej straty nie może się mieścić w pojęciu ustawowej definicji przychodu (zdaniem skarżącej nieprawidłowo, patrz m. in. wyrok WSA z dnia 4 grudnia 2009 r. I SA/Lu 636/09 w którym wskazano, że "za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakkolwiek oczywiście nie jest to kryterium wyłączne i jedyne, uznać kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła".) to już zaoszczędzone w wyniku podjętej decyzji środki finansowe niewątpliwie przyczynią się do jego powstania. Skarżąca nie zgadza się zatem z twierdzeniem organu jakoby "(...) poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność". Jak wskazane zostało w wyroku II FSK 478/12 "fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat". Istotne jest bowiem, aby odróżniać cel działania i skutek działania. Nie można oczekiwać, że każde celowe działania podatnika przyniosą zakładane i oczekiwane następstwo, tj. bezpośrednio przychód podatkowy. W ocenie Spółki, przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga zatem w szczególności, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku bezpośrednio skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów.

Autor skargi podkreślał, że o możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń, projektów, inwestycji w celu ograniczenia możliwych strat w przyszłości powinno przesądzać również usunięcie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2009 roku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41updop, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych. Brak natomiast w przepisach innego analogicznego wyłączenia, które dawałoby podstawy do rozszerzenia katalogu wyjątków od art. 15 ust. 1 updop. Szczegółowa redakcja art. 16 ust. 1 updop nie pozwala na wykładnię rozszerzającą. Kosztami uzyskania przychodów, np. z działalności gospodarczej są koszty związane z tą działalnością spełniające przesłanki, o których mowa w art. 15 updop z wyjątkiem wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 updop. Przeciwna interpretacja nie pozwalałaby racjonalnie wytłumaczyć dlaczego w tym ostatnim przepisie pod pkt 22 wymieniono "kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, wykonanych robót i usług". Nie ulega natomiast wątpliwości, że jego dyspozycja nie może rozciągnąć się na odszkodowania powstałe z tytułu rozwiązania umów, wycofania z kontraktów z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.

Strona skarżąca wskazywała na liczne wyroki NSA potwierdzające prawidłowość dokonanej przez nią wykładni art. 15 updop, tj.: z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10; z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 840/10, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1728/12, z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12.

Pełnomocnik skarżącej zauważał również, iż starsze orzeczenia sądowe podzielały stanowisko wyrażone przez organ w wydanej interpretacji jednakże już nowsze wyroki opowiadają za wykładnią art. 15 updop w sposób, jaki czyni to skarżąca. Uzasadnione wydaje się więc twierdzenie o mającej obecnie miejsce zmianie linii orzeczniczej w tym przedmiocie. Powoływanie się przez organ w interpretacji dla uzasadnienia swojego stanowiska w większości na starsze wyroki należy uznać za nietrafne.

Pełnomocnik akcentował również, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji podatkowej został dodany art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...]r. (znak [...]) "umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych. W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego."

Końcowo pełnomocnik wywodził, że odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż: analiza orzeczeń sądów administracyjnych w przedmiocie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których celem jest minimalizacja strat daje podstawę do twierdzenia, że art. 15 ust. 1 updop w odniesieniu do tej problematyki jest źródłem niedających się usunąć wątpliwości. Dowodzi tego przede wszystkim niejednolitość orzecznictwa sądowego utrzymująca się na przestrzeni wielu lat.

W ocenie pełnomocnika organ analizując treść złożonego wniosku o interpretacje, mógł bez żadnych trudności ustalić, jaki sposób wykładni jest dla skarżącej korzystny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.).

Skarga podlega oddaleniu, albowiem Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej w związku z odstąpieniem od podpisania przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania.

Organ interpretacyjny podkreślał, że wydatek w postaci zapłaty przez Spółkę kary umownej w związku z odstąpieniem od podpisania umowy najmu nie spełniał przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop i w konsekwencji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Organ akcentował, że sporny wydatek w postaci kary umownej za odstąpienie od podpisania przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości był poniesiony w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy, a wypłacone odszkodowanie w postaci kary umownej zabezpieczało inwestora i jego źródło przychodów, a nie wnioskodawcy.

Pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłacona przez Spółkę kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz art. 2a O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz art. 14c § 2 i art. 121 O.p. poprzez brak odniesienia organu do wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe kryteria. Podzielając stanowisko Ministra Finansów przyjdzie wskazać, że Sąd nie dopatrzył się ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu naruszenia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy podkreślić, że organ interpretacyjny odniósł się do całego zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku i dokonał jego oceny prawnej, w tym przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz jasno wykazał powody, dla których uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Tym samym nie można twierdzić, że organ interpretacyjny nie odniósł się do stanowiska Spółki, którego częścią była przywoływana we wniosku argumentacja, a której częścią były poglądy zawarte we wskazanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych.

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Między kosztem uzyskania przychodu a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, ale tylko wtedy gdy zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów i to nawet wtedy gdyby z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Sąd podkreśla, że wobec tak sformułowanej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika należy poddać indywidualnej ocenie prawnej, przy czym wyjątkami są sytuacje, w których ustawa jednoznacznie określa przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Oceniając związek danego wydatku podatnik winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skoro zaś podatnik uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi korzyści, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że taki wydatek kosztowy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Poniesione koszty winny taki cel realizować lub przynajmniej zakładać jego realność. Drugi z warunków zawartych w art. 15 ust. 1 updop stanowi przesłankę negatywną, stosownie do której ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Sąd podziela pogląd organu, że niezaliczenia wydatku kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy najmu do zamkniętego katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (zawartego w art. 16 ust. 1 updop), nie przesądza o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki winien bowiem spełniać warunek zawarty w art. 15 ust. 1 updop, czyli winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedmiotowej sprawie nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek. Podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, określana terminem "koszty uzyskania przychodów", nie jest tą samą kategorii co koszty ekonomiczne. Z interesującego w sprawie punktu widzenia prawa podatkowego badamy związek poniesionego wydatku kosztowego z wynikiem działalności podatnika, który mierzymy wielkością przychodu, a który w danych okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty, natomiast nie czynimy tego z punktu widzenia rachunkowego.

Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na niezawarcie umowy przyrzeczonej, cel - osiągnięcie przychodów podatkowych - nie zostanie przez wnioskodawcę osiągnięty. Dodatkowo Spółka zrywając umowę pozbawiła się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który mógł być wykorzystywany w działalności przynoszącej konkretne przychody podatkowe. Zdaniem Sądu nie sposób przy tym uznać, że w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydatek na zapłacenie kary umownej był poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga przy tym to, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż w chwili poniesienia wydatku na zapłatę kary umownej Spółka już wiedziała, że nie osiągnie w związku z tym przychodów - nie zostanie podpisana umowa najmu nieruchomości, która miała służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu przedstawiony przez Spółkę cel nie mieści się w ustawowym pojęciu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tutejszy Sąd, mając na uwadze realia faktyczne sprawy, podziela pogląd zawarty w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1369/08 i z dnia 9 listopada 2010 roku (sygn. akt I SA/Po 748/10 – wszystkie wyroki CBOIS), że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do zaakceptowania poglądu, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Sąd orzekający podziela także pogląd NSA, który w wyroku z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 stwierdził m. in., że nie można racjonalnie powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami jakie spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów.

Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że w realiach przedmiotowej sprawy sprzeczna jest teza, iż odstąpienie od podpisania umowy najmu nieruchomości, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Spornej kary umownej nie można bowiem powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki.

Sąd podziela pogląd, że odszkodowania będące następstwem wycofania się z wcześniejszego zobowiązania do podpisania umowy najmu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 updop przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (vide wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05).

Zdaniem Sądu działanie mające na celu zmniejszenie strat, a polegające na odstąpieniu od podpisania umowy najmu nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Abstrahując od kwestii ekonomicznego sensu poniesionego wydatku, przyjdzie jeszcze raz podkreślić, że ocena celowości wydatku o jakim mowa w analizowanej sprawie dokonywana jest w granicach zakreślonych przez przepis art. 15 ust. 1 updop, czyli w zakresie oceny czy sporny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Skoro spółka zawarła taką a nie inną umowę, godząc się przy tym na zapłacenie kary umownej, przy czym wcześniej wiedziała jakie warunki techniczne są potrzebne do prowadzenia działalności o jej profilu gospodarczym, to nie może oczekiwać, że będzie mogła własne ryzyko, w tym brak wcześniejszego sprawdzenia warunków technicznych obiektu, zrekompensować sobie przy użyciu regulacji prawnej z art. 15 updop, albowiem ta nie służy takim celom.

Uprawniony, zdaniem Sądu jest pogląd organu, że wydatek w postaci kary umownej za odstąpienie od podpisania przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości był poniesiony w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy, natomiast wypłacone odszkodowanie (kara umowna) faktycznie zabezpieczała inwestora i jego źródło przychodów, a nie wnioskodawcy. Tym samym wydatek w postaci zapłaty przez skarżącą Spółkę kary umownej w związku z odstąpieniem od podpisania umowy najmu nie spełniał przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, co z kolei oznacza, że nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Z powyższych powodów Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej ani też poglądów zawartych w wyrokach Sądów Administracyjnych przywołanych w skardze. Te jako podjęte w innych stanach faktycznych nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładania spornych w sprawie przepisów prawa materialnego była prawidłowe i nie budzi wątpliwości Sądu, co w konsekwencji każe uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. za bezzasadny.

W ocenie Sądu ze względów wyżej wyrażonych zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.