Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 50/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 90c, art. 90a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 6 ust.2
journal: Dz.U. 2015 poz 605
law: Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych
Teza: Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605) należy rozumieć w ten sposób, że art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy do wydatków tych miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tzn. nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej w  okresie do 31 grudnia 2015 r., zobowiązująca podatnika w okresie korekty (10 lat) do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

TEZY

Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605) należy rozumieć w ten sposób, że art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy do wydatków tych miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tzn. nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej w  okresie do 31 grudnia 2015 r., zobowiązująca podatnika w okresie korekty (10 lat) do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 507/18 w sprawie ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 października 2018 r. w sprawie I SA/Sz 507/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę G. (dalej: [...], Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 10 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. wskazała, że będąc czynnym podatnikiem VAT w roku 2014 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowo – widowiskowej. Po oddaniu obiektu użytkowania został on przekazany w zarząd spółki komunalnej, która w imieniu i na rachunek G. udostępniała obiekt odpłatnie na cele sportowe oraz wynajmowała znajdujące się w obiekcie lokale użytkowe i czynności te nadal są w tej formie organizacyjnej wykonywane.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka zarządzająca halą realizuje także zlecone jej cele statutowe G. poprzez uwzględnienie w grafiku dostępności hali godzin korzystania z niej na cele jednostek oświatowych G., takich jak: szkoły, przedszkola, żłobki. Uczniowie szkoły w ramach zajęć wychowania fizycznego (oraz inni wychowankowie jednostek oświatowych Strony) korzystają z zasadniczej części obiektu - powierzchni sportowej - oraz niezbędnej infrastruktury sanitarnej. Skarżąca zaznaczyła, że korzystanie z opisywanego obiektu przez uczniów i innych wychowanków nie koliduje z jej udostępnianiem na cele działalności gospodarczej. Realizacja celów statutowych polega na udostępnianiu tylko części obiektu w określonych godzinach, wskazanej jednostce edukacyjnej (oświatowej). Nadal zatem cały obiekt jest przeznaczony do wykonywania odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i takie udostępnianie miało miejsce od oddania obiektu do użytkowania i jest nadal realizowane. Podmioty zewnętrzne wynajmują halę sportową oraz powierzchnie użytkowe tego obiektu, a więc nie doszło do zmiany przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania przedmiotowego obiektu.

Wnioskodawca zaznaczył dalej, że w okresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych G. jako odrębnych podatników VAT wymieniona jednostka oświatowa była obciążana za korzystanie z obiektu na podstawie wystawianej przez powołaną spółkę zarządzającą, w imieniu G., faktury z uwzględnionym w cenie podatkiem od towarów i usług. W związku z pełnym i wyłącznym przeznaczeniem wymienionego obiektu do wykonywania opodatkowanego podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług najmu lokali użytkowych oraz udostępniania obiektów sportowych i sprzedaży biletów wstępu na takie obiekty, G. skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na budowę przedmiotowego obiektu.

Wnioskodawca zaznaczył w treści wniosku, że w związku z przeprowadzonym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe G.- jednostki oświatowe - nie są już obciążane z tytułu korzystania z obiektu sportowego fakturą z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, gdyż rozliczenie to nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu zewnętrznego.

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym G. zadała pytanie:

Czy G. jest zobligowana do dokonania za rok 2017 korekty odliczonego podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo- widowiskowej na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017 r.,1221 j.t. ze zm.; dalej: u.p.t.u.)?

Uzasadniając swoje stanowisko G. wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Skarżąca wskazała, że zakres odliczania podatku naliczonego, ustalonego według ww. normy, podlega zmianie w czasie ze względu na regulację zawartą w art. 90c u.p.t.u., który przewiduje, iż w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2 - 9 stosuje się odpowiednio - dotyczy okresu korekty, która dla nieruchomości wynosi 10 lat.

W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniesiono także, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 r., poz. 605), wprowadzono do u.p.t.u., m.in. wskazany wyżej art. 86 ust. 2 a oraz art. 90c. W ocenie G. praktyczne skutki wskazanej wyżej regulacji są następujące:

– tzw. prewspółczynnik ma zastosowanie do wydatków czynionych od wejścia

w życie nowych przepisów, tj. od dnia 1 stycznia 2016 r.,

– w stosunku do wydatków na zakup lub budowę nieruchomości prewspółczynnik stosuje się również do wieloletniej korekty podatku naliczonego VAT, ale pod warunkiem stosowania do przedmiotowych nieruchomości przepisu art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Jednocześnie wskazano, że ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 2010 r., nr 247, poz. 1652), wprowadzono do u.p.t.u. art. 90a ust. 1, który w ocenie Skarżącej nawiązuje do art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, w jej ocenie udostępnianie po dniu centralizacji rozliczeń VAT (1 stycznia 2017 r.), zrealizowanej przez nią w 2014 r. inwestycji w postaci hali sportowo-widowiskowej, na rzecz jednostek organizacyjnych G. (jednostki oświatowe) bez obciążania tych jednostek fakturą z uwzględnionym podatkiem VAT, nie skutkuje zmianą dotychczasowego przeznaczenia ww. obiektu, tj. dalszego pełnego przeznaczenia i wykorzystywania ww. obiektu do celów działalności gospodarczej. Tym samym – w ocenie Skarżącej - nie doszło do zmiany stopnia wykorzystania ww. hali na cele działalności gospodarczej, co z kolei powoduje, że Skarżąca nie jest zobowiązana do dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie ww. hali na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 u.p.t.u. oraz art. 6 ustawy zmieniającej.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2018 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2017 r., hala sportowo-widowiskowa jest udostępniana przez Skarżącą zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT (realizacja tzw. zadań własnych, do których G. jest zobowiązana ustawowo) i od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Od tego bowiem czasu ww. hala jest wykorzystywana przez Skarżącą w dwojaki sposób, tj. zarówno do opodatkowanej działalność gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu). Ponadto organ uznał, że o ile nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. inwestycji wyłącznie do działalności gospodarczej, G. w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczyć podatek przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Konsekwencją zaś wykorzystania obiektu o którym mowa do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza oraz obowiązku stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., jest zatem obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej w pełnej wysokości podatku naliczonego. Tym samym, organ uznał, że skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c u.p.t.u. (zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej). W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c u.p.t.u. przepisy art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio. A zatem w odniesieniu do dokonywanych korekt podatku naliczonego G. jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji czego organ przyjął, że wbrew stanowisku Skarżącej jest ona zobowiązana do dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo-widowiskowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w zw. z art. 22 u.p.t.u., na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u.

1.4. G. wniosła w terminie skargę na powyższa interpretację, domagając się jej uchylenia i zobowiązania organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko strony skarżącej w przedmiocie możliwości ustalenia indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczenia podatku VAT.

1.5. WSA w Krakowie nie stwierdził podstaw do uznania skargi za zasadną.

Sąd podzielił pogląd organu, który przyjął, że w świetle art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, zasady dokonywania rocznych korekt znajdują zastosowanie również do towarów i usług nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r., jednakże w odniesieniu do tego rodzaju nabyć spełnione muszą zostać przesłanki określone w ust. 2 tego przepisu.

Odnosząc się do zasad dokonywania korekt w odniesieniu do Skarżącej, w świetle art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, Sąd zwrócił uwagę, że należy uwzględnić okoliczność braku upływu w rozpoznawanej sprawie 10-letniego okresu korekty, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny wskazując jednocześnie na zasadę odliczenia niezwłocznego i przewidzianą w przepisach możliwość zmiany planowanego przeznaczenia nabytego towaru lub usługi (co stanowi z kolei podstawę dokonania korekty podatku VAT w tym zakresie) oraz na ustawową zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie przewidzianą dla nieruchomości (10 lat). Tym samym zasadnie, w ocenie Sądu, uznał organ interpretacyjny, iż pomimo tego, że w momencie odliczenia podatku naliczonego nie znajdowały zastosowania zasady przewidziane w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., to jednak we wskazanym w przepisie art. 90a ustawy okresie (tj. w okresie 120 miesięcy od oddania nieruchomości do użytkowania) nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania hali sportowo-widowiskowej do celów działalności gospodarczej, wobec czego zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. Z wyżej wskazanych względów WSA uznał, że ocena organu w zakresie uznania za błędne stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym nie będzie ona zobowiązana do korekty podatku naliczonego, ponieważ w momencie realizacji uprawnienia do odliczenia do nakładów na budowę hali nie znajdował zastosowania art. 86 ust. 7b i art. 90a u.p.t.u. z uwagi na wykorzystywanie obiektu wyłącznie do czynności opodatkowanych jak i braku zmiany stopnia wykorzystywania ww. hali, okazała się zasadna. Z kolei w świetle uwag odnoszących się do zarzutów prawa procesowego, w pełni zasadne okazało się stanowisko organu w zakresie zmiany stopnia wykorzystania hali od dnia centralizacji rozliczeń VAT (1 stycznia 2017 r.). Jak bowiem wprost wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej, od dnia 1 stycznia 2017 r. hala jest wykorzystywana przez Skarżącą zarówno do opodatkowanej działalności gospodarczej (w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych) oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą i niepodlegających opodatkowaniu (udostępnianie hali na rzecz własnych jednostek budżetowych). Twierdzenia Skarżącej odnoszące się do braku przyczynienia się do zmiany sposobu rozliczeń za udostępnianie ww. hali własnym jednostkom budżetowym nie mogły mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd przyznał zatem rację organowi interpretacyjnemu, który uznał, że Skarżąca, w myśl z art. 6 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w odniesieniu do nakładów, które poniosła w 2014 r. w związku z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo-widowiskowej (co do której nie upłynął 10-letni okres korekty) jest zobowiązana do dokonania za 2017 r. korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przyczyn, z powodu których Sąd pierwszej instancji stwierdził zmianę stopnia wykorzystania hali widowiskowo - sportowej i nie odniósł się w tym przedmiocie do zarzutów Skarżącej i jej stanowiska w tej sprawie,

b) naruszenie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego prowadzących do nieuprawnionego uznania, że w realiach przedstawionego stanu faktycznego G. zobowiązana jest do zastosowania sposobu obliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami na budowę hali widowiskowo – sportowej,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w realiach przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego G. zobowiązana jest do zastosowania "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w powołanych przepisach przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie),

b) art. 86 ust. 2a - 2h w zw. z art. 22 oraz art. 90c w zw. z art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w realiach przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego G. zobowiązana jest do korekty podatku naliczonego za rok 2017 w stosunku do wydatków związanych z budową obiektu hali sportowo-widowiskowej,

c) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 90a ust. 1 w zw. z art. 86 ust 7b w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskutek centralizacji rozliczeń G. z jej jednostkami budżetowymi (w tym oświatowymi) i nieopodatkowaniem wystawianych na rzecz tych jednostek przez podmiot zarządzający halą faktur podatkiem od towarów i usług dochodzi do zmiany celu wykorzystywania hali jako związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą, co prowadziło do błędnej konkluzji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym G. zobowiązana jest do korekty podatku naliczonego i ustalenia sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego,

d) art. 6 ust. 2 w zw. z art. 90c oraz art. 90a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że inwestycja polegająca na budowie hali widowiskowo - sportowej objęta była dyspozycją art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.,

2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 18 marca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Na tle przedstawionego stanu faktycznego G. w ramach wniosku o interpretację sformułowała pytanie: Czy Skarżąca jest zobligowana do dokonania za rok 2017 korekty odliczonego podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo- widowiskowej na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 u.p.t.u.

Wyrażając własne stanowisko odnośnie zadanego pytania G. stwierdziła, że nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego VAT za rok 2017 w stosunku do opisanego obiektu sportowego, ze względu na dalsze pełne przeznaczenie i wykorzystywanie obiektu do celów działalności gospodarczej. Nie doszło bowiem do zmiany stopnia wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej.

3.2. Organ interpretacyjny, niezgadzając się ze stanowiskiem g. stwierdził, że:

1) skoro od dnia 1 stycznia 2017 r., hala sportowo-widowiskowa jest udostępniana przez stronę zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT (realizacja tzw. zadań własnych, do których g. jest zobowiązana ustawowo), G. w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczyć podatek przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

2) wbrew stanowisku strony jest ona zobowiązana do dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo-widowiskowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w zw. z art. 22 u.p.t.u., na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. (zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c u.p.t.u. - zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

3.3. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi interpretacyjnemu, który uznał, że Skarżąca, w myśl z art. 6 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w odniesieniu do nakładów, które poniosła w 2014 r. w związku z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo-widowiskowej (co do której nie upłynął 10-letni okres korekty) jest zobowiązana do dokonania za 2017 r. korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u.

3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie jest trafny wyrażony w niej pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zmiany stopnia użytkowania hali widowiskowo-sportowej wskutek centralizacji rozliczeń G. z jej jednostkami budżetowymi, gdyż jedyną zmianą w tym zakresie jest zmiana sposobu rozliczenia, poprzez uznanie, że obecnie udostępnienie hali tym jednostkom nie podlega opodatkowaniu VAT.

W podanych bowiem we wniosku o interpretację okolicznościach faktycznych, z których wynika, że od dnia 1 stycznia 2017 r., hala sportowo-widowiskowa jest udostępniana przez stronę zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT (realizacja tzw. zadań własnych, do których g. jest zobowiązana ustawowo), nie może być wątpliwości, że w odniesieniu do wydatków związanych z tą halą G. powinna rozliczyć podatek przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącą G., że od 1 stycznia 2017 r. nie doszło do zmiany sposobu ani do zmiany celu wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej, która jest przez cały czas użytkowana w sposób, w jaki była użytkowana przed 1 stycznia 2017 roku, gdyż stanowisko to pomija, że użyte w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. pojęcie "towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza" należy rozumieć w aspekcie podatkowym. Oznacza to, że w hipotezie tego przepisu chodzi o nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, czyli w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (tzn. w niniejszej sprawie - w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych), jak i do wykonywania czynności niepodlegających VAT, tzn. innych niż działalność gospodarcza (w niniejszej sprawie - realizacja tzw. zadań własnych, do których g. jest zobowiązana ustawowo). W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że od 1 stycznia 2017 r., z uwagi na tzw. centralizację rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego, wydatki związane z wykorzystywaniem przedmiotowej hali sportowo-widowiskowa służą obydwu rodzajom tych czynności – opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT. Mimo zatem, że pod względem faktycznym sposób wykorzystywania hali przed i po 1 stycznia 2017 r. nie uległ zmianie, to zmiana przepisów prawa podatkowego, która nastąpiła z tą datą, spowodowała konieczność uwzględnienia w stosunku do tych okoliczności faktycznych nowego otoczenia prawnego, z którego wynika, że dotychczas wykonywane przez G. na rzecz jej jednostek budżetowych usługi zostały wyłączone ze sfery opodatkowanej VAT, stając się czynnościami wewnątrzorganizacyjnymi G., tzn. pozostającymi poza zakresem pojęcia działalności gospodarczej (nieopodatkowanymi VAT).

Z tych względów nie uwzględniono zarzutów naruszenia art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz naruszenia art 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 90a ust. 1 w zw. z art. 86 ust 7b w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

3.5. Za zasadne uznano natomiast zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) w zw. z art. 90c oraz art. 90a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że inwestycja polegająca na budowie hali widowiskowo - sportowej objęta była dyspozycją art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. oraz art. 86 ust. 2a - 2h w zw. z art. 22 oraz art. 90c w zw. z art. 91 ust. 2-9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w realiach przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego G. zobowiązana jest do korekty podatku naliczonego za rok 2017 w stosunku do wydatków związanych z budową obiektu hali sportowo-widowiskowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605) przepis art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast na podstawie ust. 2, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u.

3.6. Jak wynika zatem z art. 6 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. jako zasadę przyjęto, że przepis art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., co oznacza, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. zasadą jest brak obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.

Jednak w art. 6 ust. 2 ww. ustawy określono wyjątek od tej zasady. Postanowiono mianowicie, że:

1) w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika,

2) do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym

- korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 90c u.p.t.u.

3.7. Decydującym zatem dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest ustalenie, czy do przypadku nakładów poniesionych na wytworzenie przedmiotowej hali miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z tym przepisem:

1. W przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że przedmiotowa hala sportowo-widowiskowa wybudowana w 2014 r., do 31 grudnia 2016 r., wykorzystywana była w całości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, tzn. służyła jedynie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. W tej sytuacji nie mógł mieć do niej zastosowanie art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdyż jego normą objęte były jedynie wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości podatnika, w przypadku których – w okresie obowiązania tego przepisu - nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W przypadku przedmiotowej hali taka sytuacja nie miała miejsca do 31 grudnia 2016 r., gdyż jak to stwierdzono powyżej do tej daty służyła ona jedynie działalności gospodarczej, co oznacza, że przepis art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie miał zastosowania do wydatków poniesionych na wytworzenie tej hali. Skoro zaś przepis ten (art. 90a u.p.t.u.) nie miał na dzień 1 stycznia 2016 r. zastosowania do ww. wydatków, z uwagi na brak spełnienia wszystkich przesłanek z art. 6 ust. 2 ww. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. - nie ma podstaw do stosowania od tej daty w stosunku do tych wydatków art. 90c u.p.t.u.

Reasumując, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605) należy rozumieć w ten sposób, że art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy do wydatków tych miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tzn. nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej w okresie do 31 grudnia 2015 r., zobowiązująca podatnika w okresie korekty (10 lat) do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Tylko wówczas podatnik jest zobowiązany do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie - na zasadach określonych w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 90c u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 2 ww. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. W ten sposób postanowiono o zasadzie kontynuacji korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, której zasady od 1 stycznia 2016 r. – w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika - zmieniono z zasady określonej w art. 90a u.p.t.u., na zasady wskazane w art. 90c u.p.t.u.

3.8. W tej sytuacji zarówno stanowisko organu interpretacyjnego jak i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym G. jest zobowiązana do dokonania za 2017 r. korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 u.p.t.u. – jest wadliwe, gdyż nieznajdujące oparcia w art. 6 ust. 2 ww. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

3.9. Z podanych wyżej powodów, mając przede wszystkim na uwadze trafność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

3.10. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię ww. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA