Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1572/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 192/17 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 192/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że podstawę rozstrzygnięć organów stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 4.396,01 zł za I kwartał 2013r. i zawyżyła o tę samą kwotę podatek należny za kolejny kwartał, wynikający z faktury VAT z dnia 8 kwietnia 2013r. na dostawę piasku, poprzez błędne określenie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tej usługi, z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Zaniżyła również podatek należny o kwotę 9.520,73 zł poprzez niewykazanie sprzedaży kruszywa 0/31,5 mm w ilości 899,88 ton na rzecz Zakładu [...] z siedzibą w P., transportowanego w okresie od 14 do 26 czerwca 2013r. Zawyżyła też podatek naliczony o łączną kwotę 79.810 zł, wynikającą z faktur VAT z dnia 30 grudnia 2013r., wystawionych przez I. Sp. z o.o., na dostawę mieszkanki kruszyw 0/31,5 mm, w łącznej ilości 8.675 ton, które to czynności nie miały miejsca. Ponadto stwierdzono, że w III kwartale 2013r. Spółka zawyżyła podatek naliczony z faktury VAT z dnia 31 lipca 2013r. o kwotę 6.395,91 zł, w związku z zakupem usług transportowych niedotyczących działalności gospodarczej. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji Spółka nie kwestionowała ustaleń faktycznych odnośnie zaniżenia podatku należnego o kwotę 4.396,01 zł za I kwartał 2013r. i zawyżenia o tę samą kwotę podatku należnego za kolejny okres rozliczeniowy. W postępowaniu tym nie kwestionowała również ustaleń organów w zakresie zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 6.395,91 zł w III kwartale 2013r. Za trafne Sąd uznał dokonane przez organy ustalenia faktyczne i ocenę prawną w dwóch zasadniczych, podnoszonych zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, kwestiach spornych w sprawie, czyli zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie nieuwzględnienia przez Spółkę podatku należnego w związku z niewykazaniem sprzedaży kruszywa na rzecz Zakładu [...] z siedzibą w P. oraz słuszności zakwalifikowania przez skarżącą Spółkę po stronie podatku naliczonego kwoty wykazanej przez I. Sp. z o.o. w dwóch fakturach VAT na dostawę mieszkanki kruszyw. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy stwierdziły bowiem, że czynności opisane w tych fakturach nie miały miejsca, skoro Spółka I. nie posiadała towaru wskazanego w spornych fakturach, ani nie wykazała podatku należnego z tytułu tej sprzedaży, a to skarżąca Spółka, a nie I. posiadała w czerwcu 2013r. kruszywo, które sprzedała na rzecz K. S..

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez:

• przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego,

• nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

• niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

• dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów,

co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji, opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjętym przez Sąd jako prawidłowy, w zakresie w jakim uznano za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka K. Sp. z o.o. w czerwcu 2013r. dokonała sprzedaży kruszywa łamanego o frakcji 0/31,5 mm w ilości 899,88 ton na rzecz Zakładu [...], co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji, wydanej z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. bez uprzedniego przeprowadzenia z urzędu oraz wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków w osobach:

- Pana M. J. - Prezesa Spółki l. Sp. z o.o.

- Pana J. W. - pracownika Spółki l. Sp. z o.o.

- Pana C.S.

- Pana M. D.

- Pana K. S. - właściciela Zakładu [...];

d) art. 133 § 1, art. 134 §1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji, wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 216 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wniosków o przesłuchanie ww. świadków, o co strona skarżąca wniosła w piśmie z dnia 25 maja 2016r.;

e) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji, opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjętym przez Sąd jako prawidłowy, w zakresie w jakim uznano za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka K. Sp. z o.o. w czerwcu 2013r. dokonała sprzedaży kruszywa łamanego o frakcji 0/31,5 mm w ilości 899,88 ton na rzecz Zakładu [...] za cenę 46 zł za tonę, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

f) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji, opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjętym przez Sąd jako prawidłowy, w zakresie w jakim uznano, iż organy podatkowe słusznie stanęły na stanowisku, że faktury nr [...] i [...] wystawione na rzecz K. Sp. z o.o., przez l. Sp. z o.o. dokumentujące zakup kruszywa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie doprowadziło do pozbawienia K. Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na przedmiotowych fakturach, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarowi usług;

g) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku;

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług.

2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że rzeczywista dostawa kruszywa dokonana została przez skarżącą Spółkę na rzecz Zakładu [...] a nie jak twierdzi skarżąca na rzecz Investment C. Sp. z o.o., która następnie sprzedała kruszywo firmie K.S..

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., I FSK 1534/11).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej obszernych zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, odniesiono się do pisemnych wyjaśnień Pana K. S. i kwestii płatności za dostarczony towar i wyciągnięto wniosek, iż te okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż sporne faktury (zarówno dotyczące sprzedaży kruszywa na rzecz I. Sp. z o.o., jak i odsprzedaży kruszywa firmie K. S.) dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż dowody wskazane powyżej były oceniane przez organy, a także przez orzekający Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej bagatelizuje natomiast pozostałe ustalenia dokonane w sprawie, wskazujące na to, że skarżąca Spółka posiadała sporne kruszywo i dokonała jego dostawy na rzecz firmy K. S.. A są nimi:

- fakt, iż skarżąca Spółka nabyła kruszywo od firmy B. S.A.;

- I. Sp. z o.o. nie nabywał kruszywa od firmy B. S.A., ani od innego podmiotu, co wskazano poniżej; Investment C. Sp. z o.o. nie posiadała na dzień dostawy kruszywa o frakcji 0/31,5 mm;

- natomiast w czerwcu 2013r. skarżąca Spółka posiadała kruszywo w ilości i o parametrach, które odpowiadają tym dostarczonym formie K. S.;

- brak zaewidencjonowania spornych faktur przez I. Sp. z o.o. w dokumentacji księgowo - podatkowej tej firmy i nie wykazała podatku należnego z tytułu tej sprzedaży;

- to skarżąca Spółka zleciła transport kruszywa do miejscowości S.;

- powiązania i współpraca J. W. ze skarżącą Spółką; podejmowanie przez J. W. kluczowych decyzji w 2013r. związanych z działalnością firm W. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. oraz współpraca z A. A. – Prezesem skarżącej Spółki;

- J. W. miał decydujący wpływ na powstanie i funkcjonowanie I. Sp. z o.o. (formalnie nie mógł pełnić funkcji we władzach żadnej spółki prawa handlowego z uwagi na karalność);

- rola Spółki W. Sp. z o.o., która wystawiała faktury na rzecz I. Sp. z o.o. na dostawę gryzu i kruszywa, a z ustaleń organów wynikało bezsprzecznie, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej;

- charakter operacji na rachunkach bankowych i dostęp do rachunków I. Sp. z o.o. J. W.; dokonanie przez Spółkę zapłaty za faktury przelewem (co miało uwiarygadniać transakcje) i niezwłoczna wypłata przez I. Sp. z o.o. należności w formie gotówkowej.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie uzasadniają wnioski przedstawione przez orzekające organy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni lub nieprawidłowego zastosowania danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy czym w kontekście ustaleń organów związanych z porozumieniem pomiędzy J. W. (działającym nieformalnie w imieniu I. Sp. z o.o.) oraz A. A. w związku z ustaleniami dotyczącymi tego, że I. Sp. z o.o. z nie mógł sprzedać towaru, którego nie nabył logiczna jest konkluzja organu, że w sprawie wystawiono "puste" faktury. Tego faktu nie zmieniają wyjaśnienia K. S., które były oceniane przez organy.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

3.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wielokrotnie wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także podniesione zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 w związku z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano, że naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

3.6. Skoro zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznano za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany.

W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

3.7. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

3.8. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

3.9. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzję wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym strona skarżąca – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważyła oceny organu, iż miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ wskazywał tu na uzgodnienia pomiędzy J. W. a A. A.. Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, co czyni niemożliwym kontrolę Sądu w tym zakresie, w kontekście związania zarzutami wskazanymi w skardze kasacyjnej.

3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.