Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2719/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84, art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 68 par. 4, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3, art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 145 par. 2, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 202/15 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 202/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Postanowieniami z dnia 29 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowania podatkowe wobec D. i M. N. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ponieważ uzyskał informację, że wydatki małżonków N. w 2008 r. znacznie przekroczyły uzyskane przez nich przychody.

Organ ustalił, że umową z 17 stycznia 2008 r., zawartą w formie aktu notarialnego, małżonkowie N. nabyli od S. i I. O. położoną w Z. niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 1,7877 ha za cenę 414.388,86 zł pod warunkiem, że Burmistrz Miasta Z. nie skorzysta z prawa pierwokupu tej nieruchomości. W wykonaniu ww. warunkowej umowy sprzedaży sprzedający, aktem notarialnym z 24 kwietnia 2008 r., przenieśli na rzecz kupujących własność nieruchomości. Nieruchomość została nabyta z majątku wspólnego małżonków oraz w związku z prowadzoną przez D. N. działalnością gospodarczą.

Umową z 26 września 2008 r. małżonkowie N. sprzedali położoną w A. nieruchomość o powierzchni 0,0485 ha, zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym P. i A. Z. za cenę 470.000 zł, oświadczając, że kupujący zapłacili już kwotę 90.000 zł i pokwitowali jej odbiór. Postanowili, że pozostała do zapłaty cena w kwocie 380.000 zł płatna będzie do 3 października 2008 r.

W trakcie postępowania podatkowego (24 czerwca 2013 r.) małżonkowie N. złożyli informację o swojej sytuacji majątkowej oraz o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania w 2008 r. Oświadczyli w niej, że wydatki 2008 r. zostały poniesione z bieżących dochodów (z prowadzonej działalności i otrzymywanej emerytury - 174.393,23 zł), z posiadanych oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych (ok. 138.000 zł) i w gotówce (ok. 350.000 zł), z kwoty otrzymanej ze sprzedaży domu (470.000 zł). Zaznaczyli, że po stronie aktywów zmniejszających dochód a nie stanowiących wydatku należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne od aparatu USG w łącznej wysokości 18.943,19 zł.

Ponadto w lipcu 2013 r. małżonkowie N. przedłożyli kopię umowy przedwstępnej z 25 lutego 2007 r. nabycia za kwotę 400.000 zł nieruchomości położonej w Z., zawartej w formie pisemnej z R. K. oraz jej rozwiązanie z 28 września 2007 r., wyjaśniając że nieruchomość miała zostać zakupiona w celu jej wykorzystywania dla potrzeb praktyki lekarskiej M. N., ale do transakcji nie doszło wobec niemożności przeprowadzenia przez sprzedającego prac budowlanych w niezbędnym zakresie. Tytułem zaliczki na poczet kupna nieruchomości wpłacono 300.000 zł, a sprzedający zwrócił tę kwotę 28 września 2009 r., ale środki nie zostały wpłacone na rachunek bankowy ani wydatkowane do końca 2007 r. Przesłuchany w charakterze świadka R. K. zeznał, że w chwili podpisania umowy przedwstępnej otrzymał od kupującego zaliczkę w kwocie 300.000 zł w gotówce, która miała zostać przeznaczona na remont budynku przed jego sprzedażą. Jednakże z uwagi na okoliczność, że koszt remontu przewyższał wyliczenia sprzedającego, a kupujący był zainteresowany tylko wyremontowanym budynkiem, strony rozwiązały przedwstępną umowę sprzedaży, a sprzedający zwrócił zaliczkę M. N.

Przesłuchany w charakterze strony M. N. zeznał m. in., że swoje oszczędności wraz z żoną przechowywali głównie w domu. R. K. powierzył kwotę 300.000 zł bez żadnego zabezpieczenia, a po jej zwrocie przechowywał ją w domu. Odnośnie do zakupu nieruchomości od małżonków O. M. N. zeznał, że na początku 2008 r. chyba wpłacał pieniądze na konto, a później był przelew. Wyjaśnił również, że dom w A. budował pod koniec lat dziewięćdziesiątych, a budowę w M. skończył w 2005 r. Stan surowy domów stawiała firma, a resztę prac wykonywali sami z ojcem, czasem był jakiś pomocnik. Koszt wybudowania domu w A. wycenił na 100.000 zł, a budynku w M. na 300.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 29 września 2014 r. ustalił D. N. (dalej jako: "skarżąca") podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2008 r. w wysokości 105.921 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 141.228 zł

W oparciu o dane z zeznań podatkowych małżonków N. oraz dane przekazane przez nich, organ podatkowy sporządził zestawienie ich przychodów i wydatków od 1993 r., z uwzględnieniem kosztów utrzymania córki do 2005 r. Na ich podstawie organ ustalił, że zgromadzone do 1999 r. oszczędności i bieżące nadwyżki dochodów małżonkowie przeznaczyli na budowę domu w A., którą ukończyli w lutym 2001 r. Już w 1999 r. wydatki małżonków przekroczyły ich dochody i dopiero w 2001 r. uzyskali potencjalne oszczędności. W 2003 r. uzyskali pozwolenie na budowę domu mieszkalnego w M.; w tym samym okresie wybudowali budynek gospodarczy. Budynek mieszkalny w A. sprzedali dopiero we wrześniu 2008 r. za 470.000 zł, a więc przychód z tego tytułu nie sfinansował budowy w M. Odnośnie do środków wpłacanych na konto (85.000 zł i 120.000 zł) organ przyjął, że kwoty te stanowiły oszczędności z lat poprzedzających 2006 r. W 2007 r. małżonkowie N. dokonali znacznych operacji związanych z zakupem jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, wykorzystując do tych inwestycji m. in. ww. kwotę 120.000 zł. Na koniec 2007 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wynosiła 53.927,92 zł. Zdaniem organu jest to kwota, która nie wystarcza na sfinansowanie wydatków związanych z budową domu (zakończoną w 2007 r.). Zgodnie z oświadczeniem M. N., małżonkowie powinni ponieść w 2007 r. nakłady na budowę domu rzędu 155.000 zł, co oznacza że zabrakłoby im ok. 144.341 zł. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zwrot zainwestowanych w styczniu 2007 r. 120.000 zł w funduszach inwestycyjnych nastąpił dopiero w grudniu tego samego roku (zwracane wcześniej były ponownie inwestowane). Koszty bieżącego utrzymania rodziny i inwestycji budowlanej pokrywali z emerytury M. N. i prowadzonej działalności. Rozliczenia lat ubiegłych nie wykazały, że małżonkowie mogli dysponować wolnymi zasobami zgromadzonymi poza rachunkami bankowym i dlatego brak ekonomicznych podstaw do przyjęcia, że w lutym 2007 r. posiadali pochodzącą z ujawnionych źródeł gotówkę w wysokości 300.000 zł, którą mogli przekazać R. K.

Organ uznał, że wolne środki na początek 2008 r. umożliwiające sfinansowanie przyszłych inwestycji stanowiły kwoty ulokowane na kontach bankowych. Przyjął, że środki, które tam zostały zdeponowane znajdują odzwierciedlenie w przychodach ujawnionych, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy. Obejmują one wpływy z wynagrodzenia, a także oszczędności, które zostały przez organ stwierdzone. Natomiast ujawniony niedobór środków na budowę domu w M. został sfinansowany z innych źródeł nieznanych organowi i nie ujawnionych przez stronę.

Na podstawie powyższego rozliczenia organ ustalił, że w 2008 r. nadwyżka wydatków małżonków N. nad posiadanymi przez nich środkami finansowymi za okres do 17 stycznia 2008 r. wyniosła 212.601,94 zł. NUS wyjaśnił, że 3 stycznia 2008 r. skarżąca wypłaciła z konta kwotę 120.000 zł, a 16 stycznia wpłaciła 150.000 zł, zaś 17 stycznia 2008 r. 110.000 zł, wskazując jednocześnie, że nieznane jest pochodzenie tych środków, a jedynie można przypuszczać, że w kwocie 150.000 zł znalazła się kwota 120.000 zł wypłacona 3 stycznia oraz wpływy gotówkowe z emerytury i działalności gospodarczej męża skarżącej, co pozwoliło organowi przyjąć, że podatnicy dysponowali udokumentowaną kwotą 149.096,86 zł na sfinansowanie bieżących kosztów i wpłaconych 16 i 17 stycznia 2008 r. kwot. Ponieważ małżonkowie ponieśli w tym okresie wydatki na działalność gospodarczą M. N., opłatę rejestracyjną działalności skarżącej oraz opłaty bankowe, mogli dysponować gotówką w wysokości 129.424,94 zł.

Odnosząc się do przekazania w dniu 21 lutego 2008 r. kwoty 74.725,86 zł z tytułu pozostałej ceny sprzedaży nieruchomości w Z. organ wskazał, że analiza przychodów i wydatków małżonków za okres od 18 stycznia do 21 lutego 2008 r. doprowadziła do stwierdzenia nadwyżki wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w wysokości 69.853,52 zł. Natomiast analiza kolejnych miesięcy wykazała, że osiągnięte w tym czasie przychody pozwoliły na sfinansowanie wydatków poniesionych do końca 2008 r.

Organ nie uznał za wiarygodne przekazanie gotówki 300.000 zł R. K., o czym zadecydowały przede wszystkim okoliczności związane z zawarciem tej umowy, tj. wręczenie gotówki osobie bliżej nieznanej, sporządzenie umowy przedwstępnej bez udziału notariusza. Organ podkreślił również, że ww. kwota stanowiła 150% rocznego przychodu M. N., a poza tym nie znajduje ona odzwierciedlenia w zgromadzonym mieniu.

Odnosząc się do tez, że źródłem finansowania wydatków małżonków N. były dochody z wielu lat pracy, które były pomnażane, organ podatkowy stwierdził, że gromadząc i analizując materiał dowodowy oparł się w większości na dokumentach obrazujących uzyskiwane przez małżonków dochody oraz ponoszone przez nich wydatki, a także częściowo na wyjaśnieniach samych podatników. Części z nich organ nie uznał za wiarygodne, ponieważ wskazywana przez M. N. kwota 100.000 zł wydatkowana na budowę domu w latach 1999 – 2001 nie jest zgodna z wydatkami zadeklarowanymi dla celów podatku dochodowego w zeznaniach podatkowych za te lata, które wynosiły ok. 160.000 zł. Zatem te wyższe wydatki pochłonęły ewentualne oszczędności z okresu budowy i wcześniejsze. Również kwota 300.000 zł na budowę drugiego domu jest mało wiarygodna, zestawiając ją z powierzchnią budowanego domu (243 m2). Zdaniem organu trudno dać wiarę temu, że M. N. wraz z ojcem zajmowali się jego wykończeniem. Organ wyliczył, że ewentualne oszczędności nie starczyły na sfinansowanie nawet deklarowanej kwoty na poziomie 300.000 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 20 lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zasadne w ocenie organu odwoławczego jest przyjęcie, iż małżonkowie N. ponieśli wydatki związane z zakupem nieruchomości w Z. w 2008 r. w datach wynikających z dokumentów źródłowych firmy S. O., co jest zgodne z oświadczeniem małżonków N. o poniesionych wydatkach w 2008r. DIS zgodził się z organem pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że małżonkowie na początek roku posiadali środki pochodzące z lat poprzednich przechowywane w gotówce w wysokości 350.000 zł. Źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków N. w 2008 r. nie mogły być ich oszczędności zgromadzone poza systemem bankowym z lat poprzedzających rok podatkowy, pochodzące w szczególności ze środków otrzymanych rzekomo jako zwrot środków przekazanych uprzednio R. K. na zakup nieruchomości w wysokości 300.000 zł., a to przez wzgląd na okoliczności związane z zawarciem tej umowy. Organ odwoławczy poddał w wątpliwość fakt zawarcia umowy przedwstępnej z 25 lutego 2007 r., jako że nie zawierała ona żadnych postanowień dotyczących przedmiotu zabezpieczenia umowy, a ponadto została sporządzona bez udziału notariusza. Dodatkowo organ uznał, że brak jest racjonalnego uzasadnienia postępowania strony w związku z rzekomym przekazaniem środków w wysokości 300.000 zł w gotówce R. K. na ponad pół roku, bez zapewnienia sobie wynagrodzenia z tytułu utraty korzyści w przypadku niedojścia do skutku umowy. Organ podniósł również, że na ocenę przekazania pieniędzy wpływa okoliczność, iż podatnicy dokonując w dniu 17 stycznia 2008 r. zakupu nieruchomości położonej w Z. przy ul. J. korzystali z rachunku bankowego i dokonali przelewów należnych kwot na rzecz sprzedającego. Nadto sprzedając nieruchomość położoną w Z. przy ul. L. (akt notarialny z dnia 26 września 2008 r.) celem rozliczenia z kupującymi wykorzystali rachunek bankowy, na który kupujący dokonali wpłaty. Organ odwoławczy zauważył również, że o tym, iż do przekazania środków, zgodnie z przedłożoną umową w kwocie 300.000 zł, nie doszło, świadczy analiza możliwości gromadzenia oszczędności przez podatników na przestrzeni lat 1993 - 2007. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień małżonków, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadali oszczędności z ujawnionych źródeł w łącznej wysokości 488.000 zł, z czego 350.000 zł stanowiły oszczędności w gotówce. DIS poddał analizie możliwości zgromadzenia oszczędności przez małżonków N. w latach 1991 - 1992 i stwierdził, iż łączna kwota oszczędności daje 71 391 000 zł, co po denominacji stanowi kwotę 7.139,10 zł. Odnośnie do oszczędności zgromadzonych w latach 2001 - 2007, organ odwoławczy stwierdził, iż zostały wykorzystane na pokrycie wydatków związanych z budową budynku położonego w M. Ustalono bowiem, że małżonkowie N. na koniec 2006 r. mogli dysponować potencjalnymi oszczędnościami w wysokości 144.341,36 zł po uwzględnieniu kwoty zgromadzonych oszczędności w wysokości 205.000 zł pochodzących z lat 2001 - 2005 (wpłaconych na rachunek bankowy). Rozliczenie przychodów i wydatków małżonków N. w roku 2007 wykazało możliwość zgromadzenia przez nich potencjalnych oszczędności w kwocie 53.927,92 zł. Kwota ta nie wystarczyłaby na sfinansowanie wydatków związanych z budową domu zakończoną w grudniu 2007 r.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca powieliła zarzuty odwołania, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.").

u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że wobec utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. z dniem 28 lutego 2015 r., na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia.

We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Ponieważ podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., Sąd uznał za konieczne uwzględnienie wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Stwierdził, że skoro zaskarżona decyzja została wydana przed utratą mocy obowiązującej tych przepisów, to mogły one stanowić podstawę rozstrzygnięcia.

Odnośnie do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, Sąd wskazał, że art. 68 § 4 O.p. były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, ale też orzekł, iż utraci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Zatem przepis ten obowiązywał w dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania za 2008 r.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Co do meritum sprawy, tj. do oceny posiadania przez skarżącą i jej małżonka środków finansowych umożliwiających poczynienie wykazanych w 2008 r. wydatków, Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Sąd był do tego zobligowany, gdyż w sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a zaskarżona decyzja podatkowa została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ naruszył ww. przepisy procedury podatkowej w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych w sprawie w zakresie rozliczeń z Panem O. oraz transakcji z Panem K. oraz stanu posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy powinnością Sądu było uwzględnienie skargi wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieusunięcie przy dokonywaniu wykładni ewidentnego konfliktu pomiędzy Konstytucją RP a przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem przepisu niekonstytucyjnego tj. art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, że skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów w zakresie wskazanym w skardze;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieusunięcie przy dokonywaniu wykładni ewidentnego konfliktu pomiędzy Konstytucją a przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

b) art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię w związku z zastosowaniem przepisu niekonstytucyjnego tj. art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f.;

c) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął bowiem, że małżonkowie N. osiągnęli przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Strona wykazała natomiast, że poniesione przez nią wydatki i wartość zgromadzonego mienia zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania;

d) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji organu podatkowego z prawem przez błędne przyjęcie, że skarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów określonych w skardze.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne i uwzględnienie skargi. Ponadto skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności zostaną rozpoznane zarzuty podważające możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż ich zasadność czyniłaby bezprzedmiotowym rozpoznawanie wszystkich pozostałych zarzutów. Skarżąca twierdzi, że obalenie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uznania tego przepisu za podstawę orzekania. Jej zdaniem, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP od momentu wejścia w życie, a odroczenie utraty jego mocy obowiązującej przez Trybunał Konstytucyjny ma na celu jedynie umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa.

Dokonując oceny podnoszonych przez skarżącą zarzutów przypomnieć trzeba, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż w orzecznictwie dominuje pogląd, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Zwrócił przy tym uwagę, że inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., to jest okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie przez Trybunał z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14), z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 776/15 – CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny był uprawniony do orzekania w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, mimo, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tu również zasadność zarzutu skarżąca wiąże z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Prezentowane stanowisko wywodzi bowiem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 , którym Trybunał uznał, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz orzekł, iż art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem, przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., którego to przepisu, jak już wykazano wcześniej, utratę mocy obowiązującej Trybunał również opóźnił o 18 miesięcy (vide wyroki NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2087/15 oraz z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2268/15 – CBOSA).

Art. 68 § 4 O.p pozostawał w obrocie prawnym do dnia 28 lutego 2015 r. i ta okoliczność jest istotna w rozpoznanej sprawie. Przepis ten stanowił, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy.

W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008, w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. została wydana w dniu 29 września 2014 r. W dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, niewątpliwie obowiązywał przepis art. 68 § 4 O.p. Wobec powyższego nie upłynął wskazany w tej regulacji 5 letni termin doręczenia decyzji. Skoro w dacie wydania i doręczenia decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2008 r. przepis ten obowiązywał, co jest równoznaczne z uprawnieniem organu do jego stosowania, to Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw prawnych do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jak chce tego skarżąca.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zważywszy na redakcję tego zarzutu oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej przede wszystkim wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślić też trzeba, że przez wzgląd na regulację zawartą w art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać braków skargi, albo domniemywać intencji autora skargi kasacyjnej.

Autor wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w czym upatruje naruszenie każdego ze wskazanych w jej petitum przepisów postępowania. W ogóle nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutów sprowadza się do polemiki z Sądem pierwszej instancji.

Stwierdzić zatem pozostaje, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe stosownie do dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały obszerny materiał dowodowy i w ramach zasady swobodnej oceny dowodów poddały go ocenie. Skarżący dostrzegł naruszenie art. 180 § 1 O.p., ale nie wskazał żadnego dowodu, który powinien być uwzględniony przez organy podatkowe, a mimo to został przez nie pominięty.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący podważa dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę materiałów dowodowych. Tymczasem należy mieć na uwadze, że ustanowiona art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Dokonana ocena zebranych w niniejszej sprawie materiałów dowodowych spełnia wszystkie te kryteria, również w zakresie rozliczenia transakcji dokonanej przez skarżącą z małżonkami O. oraz argumentów podnoszonych przez małżonków N. na okoliczność relacji handlowych z R. K., czyli tych odnośnie do których skarżąca prowadzi polemikę z Sądem pierwszej instancji w skardze kasacyjnej. Organy podatkowe obszernie uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz zawarły ocenę ich wiarygodności. Sąd również wskazał dowody, które uznał za kluczowe w niniejszej sprawie i wyjaśnił przyczyny, dla których stanowisko organów uznał za prawidłowe. W poprzedniej części uzasadnienia dość obszernie został zaprezentowany dotychczasowy przebieg postępowania, z akcentem na dowody uznane za istotne w sprawie, dlatego niezasadne jest ponowne ich omawianie. Dość powiedzieć, że Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznaje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, jako że znajduje ono potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, którego ocena została dokonana w zgodzie ze swobodną oceną dowodów. Podkreślić należy, że inna ocena dowodów niż oczekuje tego podatnik nie oznacza, że naruszono zasady postępowania lub że naruszono prawo.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej w ramach których zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.

Art. 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z Art. 1 P.u.s.a. lub art. 3 P.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Wadliwe zastosowanie takich przepisów nosi znamiona naruszenia zupełnie innych norm Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W świetle dotychczasowych rozważań za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które skarżąca upatruje w błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej, że" małżonkowie N. osiągnęli przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych". Przede wszystkim podnieść należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nawet nie nawiązała do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie przedstawiła własnej wykładni tych przepisów i tym samym nie wykazała w jaki sposób doszło do naruszenia ww. przepisów w zaskarżonym wyroku. Odnośnie do art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. skarżąca wielokrotnie nawiązywała do jego treści, ale głównie w kontekście skutków stwierdzenia jego konstytucyjność przez Trybunał Konstytucyjny. Ta problematyka została już wcześniej omówiona. Natomiast przyjęcie przez Sąd stanowiska, iż małżonkowie N. osiągnęli przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest konsekwencją dokonanej oceny materiału dowodowego, z którego wynika, iż nie wszystkie wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wywody skargi kasacyjnej odnośnie do traktowania przedawnionych należności podatkowych jako wolnych od podatku są co do zasady słuszne, ale nie wskazano w niej, które konkretnie należności według skarżącej uległy przedawnieniu. Nie sposób więc tej słusznej tezy przełożyć na wynik niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.