Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 328/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 959/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz J. G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., I SA/Kr 959/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2011 r., Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji oraz określił, że nie mogą być one wykonane do chwili prawomocności wyroku.

Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzjami z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K. z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] i odpowiednio nr [...], którymi ustalono J. G. podatek od spadków: po Z. G. w kwocie 53.594 zł, zaś po S. G. w kwocie 51.304 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, że J. G. wraz z matką Z. G. nabyli spadek po S. G. zmarłym w dniu 22 maja 2005 r. po 1/2 części. Z kolei J. G. nabył w całości spadek po Z. G. zmarłej w dniu 16 marca 2006 r. Z przedłożonego zeznania podatkowego wynikało, że w skład spadku po S. G. wchodził udział w wysokości 1/2 części nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], której częścią składową jest budynek położony w K. przy ul. W. nr 2, wpisany do rejestru zabytków. W skład spadku zaś po Z. G. należał udział w wysokości 1/4 części wyżej opisanej nieruchomości. Wartość spadku po S. G. została przez J. G. określona na kwotę 4.500.000 zł, w tym wartość udziału w budynku na kwotę 4.450.000 zł. Wartość zaś spadku po Z. G. została określona na kwotę 2.250.000 zł, w tym wartość udziału w budynku na kwotę 2.225.000 zł. Ponieważ podana wartość była zdaniem organu pierwszej instancji za niska, wezwał on spadkobiercę o podanie rzeczywistej wartości i zaproponował własną wartość informując jednocześnie, iż w przypadku braku korekty, wartość zostanie określona za pomocą opinii biegłego. W konsekwencji opinia została wydana przez biegłych i na jej podstawie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do samej opinii biegłych organy podatkowe stwierdziły, że wycena została dokonana podejściem porównawczym – metodą korygowania ceny średniej, która polega na określaniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych (nieruchomości podobnych) przyjętych do porównań. Wycena została oparta na badaniu transakcji z rynku lokalnego dotyczących nieruchomości o zbliżonej lokalizacji i podobnych cechach. Szacując wartość przedmiotowej nieruchomości uwzględniono ograniczenia w możliwości wykorzystania nabytego udziału (zastosowana korekta 15%). Organ podał również, że podobne ceny wartości jednego metra kwadratowego powierzchni znajdują się w programie "Czynności Majątkowe". W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. W trakcie postępowania zapewniono również stronie możliwość czynnego w nim udziału. Dokonując wyceny udziału w nieruchomości wzięto pod uwagę, że działka jest zagospodarowana i posadowiony jest na niej obiekt wpisany do rejestru zabytków K.. Uwzględnione zostały również ograniczenia wynikające z zaleceń konserwatorskich. Organ dokonał oceny dowodu, jakim jest opinia biegłych i stwierdził, że została ona sporządzona zgodnie z przepisami prawa i nie budzi zastrzeżeń.

Na powyższe decyzje J. G. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.s.d." poprzez przyjęcie kwoty wyliczonej przez biegłego jako wartości przedmiotu opodatkowania, podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia wartości tego przedmiotu, jedynie z uwzględnieniem opinii biegłego, a opinia biegłego w przedmiotowej sprawie obarczona jest błędami formalnymi i materialnymi oraz § 4 pkt 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, poprzez rażące naruszenie wyceny nieruchomości zarówno co do wyboru metody wyceny nieruchomości, jak i podejścia do szacowania wartości nieruchomości. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez niewystarczające zbadanie okoliczności faktycznych wskazanych w odwołaniu, to jest wyjaśnienie kwestii wartości przedmiotu opodatkowania; art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie za udowodnioną okoliczność wyceny wartości przedmiotu opodatkowania, a także art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwości w działaniu organu i oparcie się wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony w uprzednio toczącym się postępowaniu, a uznanym wcześniej przez organ odwoławczy za niewystarczający. W uzasadnieniu skarg skarżący podniósł, że jeden z biegłych sporządzających opinię w ogóle nie widział wycenianej nieruchomości. Jego wnioski nie mogą być zatem uznane za samodzielne. Ponadto ani organy podatkowe, ani biegli nie odnieśli się do cen nieruchomości porównywalnych, tylko do nieruchomości komercyjnych. Tym samym ceny metra kwadratowego nieruchomości zostały przyjęte wadliwie. Same zaś organy nie zawarły w swoich decyzjach przekonywujących argumentów świadczących o trafności przyjętych wartości przedmiotu opodatkowania. Organy podatkowe podały, że opinie biegłych zostały sporządzone prawidłowo i zgodnie z odpowiednimi przepisami. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach nie zostały wykazane powody, dla których kwota wynikająca z opinii biegłych, stanowi kwotę właściwą. Nie podano dlaczego organ podatkowy uznał, że zastosowana przez biegłych metoda szacowania była metodą właściwą. Brak jest odniesienia się do okoliczności, że budynki zlokalizowane na przedmiotowej nieruchomości wpisane są do rejestru zabytków, co w oczywisty sposób rzutuje na cenę nieruchomości oraz na fakt praktycznej niemożliwości jej zagospodarowania.

Zdaniem skarżącego w zasadzie cała nieruchomość powinna dzielić losy budynku, który wpisany jest do rejestru zabytków i cała nieruchomość, czyli również grunt powinien być zwolniony z podatku, jako nieruchomość zabytkowa. Sama opinia również została sporządzona nieprawidłowo. W szczególności porównane zostały nieruchomości, które nie prezentują istotnych wskaźników porównywalnych, tym samym wybrana metoda szacowania jest niewłaściwa. Z przedłożonej opinii nie wynika, co było przedmiotem porównania oraz na jakiej podstawie, z jakiego źródła i w oparciu o jakie parametry sporządzono analizy zawarte w tabelkach. Biegli nie uwzględnili przy tym, że zachowanie wymogów konserwatorskich w stosunku do całej powierzchni nieruchomości praktycznie uniemożliwia jakiekolwiek wykorzystanie jej na cele budowlane.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniach tych odpowiedzi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo nadmienił, że informacje zawarte w zaświadczeniach o ochronie konserwatorskiej, spowodowały zwolnienie od podatku części nieruchomości objętym wpisem. Ponadto przy szacowaniu uwzględnione zostało ograniczenie w możliwości dysponowania nieruchomością przez wprowadzenie 15% korekty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W początkowej części uzasadnienia skład orzekający w sprawie, odwołując się do dyspozycji art. 8 ust. 1 i 4 u.p.s.d. wskazał, iż w związku z zakwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podanej przez skarżącego wartość nieruchomości, stanowiącej podstawę ustalenia wysokości podatku konieczne było ustalenie wartości z uwzględnieniem opinii biegłych. Z powyższych uregulowań wynika, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że jednym z dowodów, który musi zostać przeprowadzony i w konsekwencji oceniony, jest właśnie opinia biegłych, ponieważ w niniejszej sprawie do wydania decyzji wymagane są wiadomości specjalne, które posiadają biegli, będący rzeczoznawcami majątkowymi. Sposób natomiast wyceny nieruchomości został określony w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Następnie Sąd pierwszej instancji zaakcentował, iż dowód z takiej opinii biegłych musi zostać oceniony tak jak każdy inny dowód i dopiero na jego podstawie może zostać wydane rozstrzygnięcie, zaś organy podatkowe mogą przeprowadzać inne dowody, aby w konsekwencji móc stwierdzić, czy dowód w postaci opinii biegłych jest przekonywujący i oddaje wartość rynkową przedmiotu spadku. Organy podatkowe dokonują zatem swobodnej oceny dowodu z opinii biegłych, zaś Sąd dokonuje kontroli tej oceny.

W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż niniejszej sprawie zastosowanie będą miały w szczególności przepisy art. 122 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., zobowiązujące organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję oraz kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem zobowiązane były do zbadania, czy opinie te zostały sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu oraz zbadać, czy biegli w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnili wnioski końcowe wydanych opinii. Opisując warunki konieczne do zastosowania podejścia porównawczego podczas sporządzania opinii dotyczącej wartości nieruchomości Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał m.in., że poza brakiem nieruchomości podobnej najistotniejszym problemem w niniejszej sprawie jest brak szczegółowego odniesienia się do porównania nieruchomości wycenianej z innymi nieruchomościami pod względem ich możliwego przeznaczenia, czy też sposobu wykorzystania. Przyjęte w opiniach nieruchomości porównywalne, nie zostały w żaden sposób opisane. Poza podaniem ich lokalizacji, nie sposób stwierdzić, jakimi cechami się one charakteryzują. Nie sposób zatem stwierdzić, czy spełniają one podstawową przesłankę, jaką jest "podobieństwo" do nieruchomości wycenianej, zaś zastosowanie metody korygowania ceny średniej nie zwalnia biegłych od podania podstawowych cech charakterystycznych porównywanych nieruchomości jak np. konfiguracja terenu, czy też sposób możliwego wykorzystania bądź ewentualne ograniczenia w możliwości swobodnego przeznaczenia takich nieruchomości. Brak ten, zdaniem składu orzekającego w sprawie powoduje, że opinia nie została sporządzona w sposób przekonywujący i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości przedmiotu spadków, a w konsekwencji wydane na jej podstawie decyzje są nieprawidłowe. Dodatkowo wskazano na brak uwzględnienia faktu, że wyceniana nieruchomość gruntowa położona jest na terenie uznanym na podstawie zarządzenia Prezydenta RP z dnia 8 września 1994 r. za Pomnik Historii i jest objęta ochroną konserwatorską. Wprawdzie w opinii znalazło się stwierdzenie, że przedmiotowa nieruchomość położona jest na takim terenie, lecz z faktu tego nie wyciągnięto żadnych wniosków – w szczególności nie zostało wskazane, jaki wpływ na możliwość ewentualnego zagospodarowania ma ten fakt.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski nie zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach nie zostały w sposób wyczerpujący wymienione przesłanki, którymi organ kierował się przy ich wydaniu, a zatem ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, zawarte w art. 191 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe albo zlecą biegłym dokonanie poprawy i uzupełnienia wydanej opinii poprzez uzasadnienie doboru nieruchomości porównywanych co do ich lokalizacji, sposobu przeznaczenia, możliwości zagospodarowania. Ewentualnie organy podatkowe zlecą sporządzenie nowej opinii i po jej sporządzeniu dokonają jej weryfikacji pod kątem przydatności do wydania decyzji.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku, przekazania sprawy do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tj. naruszenie przez Sąd:

1) art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Sąd, mimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny przeprowadzonego przez organ postępowania to uznałby, że opinia stanowiąca dowód w sprawie jest sporządzona prawidłowo i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe na skutek: przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, nie dokonania dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, nie uzasadnienia w sposób logiczny i spójny wyciągniętych wniosków, nie wymienienia w decyzjach przesłanek decydujących o rozstrzygnięciu, bo gdyby Sąd prawidłowo ocenił przebieg postępowania podatkowego w tym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych to uznałby, że wydana opinia może stanowić podstawę do ustalenia wartości otrzymanego przez skarżącego spadku;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: nieprawidłowe uznanie, że organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na konieczności poprawy i uzupełnienia przez biegłych wydanej opinii poprzez uzasadnienie doboru nieruchomości porównywanych co do ich lokalizacji, sposobu przeznaczenia, możliwości zagospodarowania, ewentualnie zlecenia sporządzenia nowej opinii w sytuacji, gdy postępowania tego prowadzić nie można z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nieprawidłowe ustalenie, że nie wyjaśniono, czy na działce będącej przedmiotem spadku można prowadzić inwestycje, gdy tymczasem z uchwały Rady Miasta K. podjętej w 2003 r. w stanie obowiązującej już ochrony konserwatorskiej wynika, że działka 64/1 to teren o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zaakcentował, iż opinia sporządzona przez biegłych jest prawidłowa i może stanowić dowód w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku, zaś Sąd pierwszej instancji udzielając wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę faktu, że postępowanie podatkowe nie może się toczyć ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1984 r. o podatkach od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d., to nabywca rzeczy określa ich wartość rynkową, natomiast możliwość ingerencji organów podatkowych w wartość rzeczy lub praw zadeklarowaną przez podatnika ustawodawca zawarł w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Z treści przepisu art. 8 ust. 4 zdanie drugie ustawy wynika, że tylko organ podatkowy może określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie i który to dowód winien być oceniony pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.

Biegły sądowy, któremu organ podatkowy zlecił opracowanie opinii dotyczącej wyceny nieruchomości, stosując podejście porównawcze (§ 4 ust. 1–3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego – Dz.U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) i art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 września 2004 r. – o gospodarce nieruchomościami – Dz.U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), winien wykazać znane cechy decydujące o podobieństwie nieruchomości, którymi są: położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cech wpływające na jej wartość. W sytuacji, gdy strona kwestionuje dobór nieruchomości do porównania, to biegły winien wyjaśnić dlaczego przyjął do porównania te, a nie inne nieruchomości, wskazując na ich cechy podobne. Skoro spór dotyczy wyliczenia wartości działki, która położona jest na terenie stanowiącym Pomnik Historii i który to teren objęty jest ochroną konserwatorską, to jest rzeczą oczywistą, że powyższa okoliczność winna znaleźć odzwierciedlenie w opinii biegłego, a następnie w uzasadnieniu organu podatkowego. Trafny jest wywód Sądu pierwszej instancji, że w przyjętej za dowód w sprawie opinii biegłego nie wykazano jaki wpływ na możliwość ewentualnego zagospodarowania wycenionej nieruchomości ma wyżej wskazany fakt. Bez wątpienia biegły stosując podejście porównawcze powinien dokonać w sposób obszerny i precyzyjny opisu wszystkich nieruchomości, aby umożliwić ich identyfikację i ocenę pod kątem ich wykorzystania. Tylko prawidłowe określenie cech charakteryzujących nieruchomość pozwala na trafne zakwalifikowanie ich jako podobnych do nieruchomości poddawanej wycenie. Wobec tego, że takiego opisu w dokonanej przez biegłego wycenie zabrakło, zaś organ podatkowy, dokonując oceny tego dowodu, powyższego uchybienia nie dostrzegł i nie zażądał uzupełnienia powyższej opinii – należało uznać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na naruszenie przez odwoławczy organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organów pierwszej instancji.

Za nietrafny należy również uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania oraz poprzez udzielenie nieprawdziwych wskazań co do dalszego postępowania polegającego na konieczności uzupełnienia opinii biegłych, gdy postępowania takiego nie można prowadzić, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując powyższy zarzut należy wskazać, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, oraz wskazania co do dalszego postępowania w sytuacji uwzględnienie skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazanie co do kierunku dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wyżej wskazane elementy.

Tylko zawarte w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. przesłanki mogą być przedmiotem oceny przez sąd odwoławczy.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.