Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1579/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 6, art. 97 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 600/10 w sprawie ze skarg P. R. U., L. z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. R. U., L. z siedzibą w S. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 600/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skarg P. R. U., L. z siedzibą w S. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług od czerwca do sierpnia 2004 r., uchylił zaskarżone decyzje oraz stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżąca 11 października 2007r. złożyła Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie identyfikacyjne i rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Podała, iż pierwszą deklarację na VAT złożyła za wrzesień 2007r., a 12 października 2007r. złożyła informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych – VAT UE, informując o zamiarze wykonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i wskazując datę wykonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw – 1 września 2007r.

Organ zarejestrował Spółkę jako czynnego podatnika VAT UE 18 października 2007r., a 24 października 2007r. potwierdził zarejestrowanie podatnika VAT UE.

Spółka 31 grudnia 2007r. złożyła deklaracje VAT za miesiące od czerwca 2004r. do sierpnia 2007r. z wykazanymi dostawami towarów na terytorium kraju, opodatkowanymi według stawki 22% oraz zobowiązaniami podatkowymi (z wyjątkiem deklaracji za październik 2004r. i kwiecień 2005r., w których nie wykazano żadnych czynności). Powyższe deklaracje skorygowała 10 października 2008r. wykazując wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i eksport towarów, opodatkowane według stawki 0%.

We wniosku z 9 października 2008r. Spółka wystąpiła o nadpłatę za miesiące od czerwca 2004r. do sierpnia 2007r. oraz nienależnie uiszczone odsetki za zwlokę. Żądaną kwotę zwrócono Spółce w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa.), bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Organ pierwszej instancji trzema decyzjami z 26 października 2009r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w VAT od czerwca do sierpnia 2007 r.

W uzasadnieniach stwierdzono, że w Spółce prowadzono dwukrotnie kontrolę: 1) od 6 listopada do 2 grudnia 2008r., zakończonej protokołem z 2 grudnia 2008r., do którego Spółka złożyła zastrzeżenia, rozpatrzone pismem z 28 grudnia 2009r.; 2) od 5 marca do 1 kwietnia 2009r., zakończonej protokołem z 1 kwietnia 2009r., do którego Spółka złożyła zastrzeżenia, rozpatrzone pismem z 23 kwietnia 2009r. Następnie wobec Spółki przeprowadzono postępowanie podatkowe, podczas którego ustalono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprowadzała koncentrat alkoholowy ze Stanów Zjednoczonych, który przetwarza w składzie podatkowym W. S.A. w P. w produkt finalny – gin (Seagram’s GIN). Gin jest sprzedawany do innych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: "UE") oraz do Norwegii i Szwajcarii. Spółka nie posiada w Polsce pracowników, biur, magazynów, oddziałów ani innych przejawów fizycznej obecności.

Organ pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.), stwierdził że sprzedaż ginu do państw członkowskich UE spełniała wymogi określone w ustawie o VAT z 2004 r. do uznania jej za odpłatną dostawę towarów. Spółka spełnia też wymogi podmiotowe z art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Organ podkreślił, że w niektórych przypadkach czynności spełniające warunki odpłatnej dostawy stanowią, na mocy art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: "WDT"). Podatnik musi jednak przed dniem wykonania pierwszej WDT zgłosić zamiar dokonania WDT i być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, zgodnie z art. 97 ust. 1 i 4, art. 96 ust. 1, 3, 4 i art. 13 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., musi też posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT wywieziono z terytorium kraju i dostarczono nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawa o VAT z 2004 r.) Spółka w okresach rozliczeniowych objętych ww. decyzjami nie spełniała warunków z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r , więc jej czynności nie stanowiły WDT. Spółka dokonała bowiem dostawy towarów (ginu) na terytorium innych państw członkowskich UE nie posiadając do tego uprawnień. Zgłoszenie rejestracyjne złożono 11 października 2007r., a 12 października 2007r. poinformowano o zamiarze dokonywania WDT, co spowodowało rejestrację Spółki jako podatnika VAT-UE.

Organ stwierdził ponadto, że z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 i 13 ustawa o VAT z 2004 r. wynika, że zastosowanie stawki 0% jest możliwe, gdy warunek z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. jest spełniony na moment realizacji prawa – tj. złożenia lub skorygowania deklaracji. Natomiast analogicznej zasady nie przewidziano w przypadku art. 42 ust. 1 pkt 1 czy art. 13 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Wówczas niemożliwe jest ani zastosowanie stawki 0%, ani uznanie, że doszło do WDT. Spółka nie miała zatem prawa do skorzystania ze stawki VAT 0%, gdyż dokonane przez nią dostawy nie stanowiły WDT.

Transakcje Spółki w ww. okresach rozliczeniowych należało traktować jako odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną 22% stawką VAT (art. 41 ust. 1 ustawa o VAT z 2004 r.).

Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, że warunek rejestracji powinien być spełniony na moment realizacji transakcji oraz podkreślił, że należało go wypełnić, zgodnie z językową wykładnią art. 13 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. przed dokonaniem WDT. Organ nie uznał ponadto za zasadne zarzutów Spółki o niezgodności ww. przepisu z Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1997r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa"), a obecnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej: "Dyrektywa 112"), wyjaśniając na wstępie, że przed 1 stycznia 2007r. zastosowanie miała jedynie VI Dyrektywa, w której przewidziano jedynie zwolnienie dostawy towarów z VAT w sytuacji odpowiadającej wystąpieniu WDT, a podatnikowi takiej dostawy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem organu unormowania prawne mają na celu kontrolę, a nie ograniczenie wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego i zapobieganie oszustwom podatkowym. Brak rejestracji uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę. Podatnik, który nie dokonał rejestracji, byłby w lepszej sytuacji, niż podmiot, który nie może uzyskać dowodów na dokonanie WDT z przyczyn niezależnych od siebie.

Zdaniem organu stawka 0%, choć stanowi element konstrukcyjny VAT, pozwalający na unikanie podwójnego opodatkowania oraz realizując zasadę neutralności VAT, nie zawsze musi być stosowana. Zasada neutralności wynikająca z VI Dyrektywy ma szereg wyjątków: art. 28b cz. A, art. 28c cz. A zd. wstępne.

Dalej organ odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń stwierdził, że nie znajdują one zastosowania w sprawie, bo dotyczą braku dowodów na dokonanie WDT.

Spółka w odwołaniach z 10 listopada 2009r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowań. W jej ocenie decyzje te naruszały: art. 13 ust. 6 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 22 ust. 1 i art. 28c cz. A a) VI Dyrektywy oraz art. 2 pkt 22 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r

Dyrektor Izby Skarbowej w W. trzema decyzjami z 29 grudnia 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji, podtrzymując podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniach DIS zgodził się ze Spółką, że organy podatkowe po przystąpieniu Polski do UE mają obowiązek stosowania i interpretowania prawa krajowego, stanowiącego implementację Dyrektyw, zgodnie z brzmieniem i celem Dyrektywy. Podniósł jednak, że rozpoczęcie dokonywania WDT nie stanowi zdarzenia nagłego i niespodziewanego, a w stanie faktycznym sprawy nic nie stało na przeszkodzie, aby Spółka wypełniła obowiązek zarejestrowania jako podatnik VAT UE i otrzymała potwierdzenie tego faktu przed dokonaniem dostawy. Przed dokonaniem WDT zawarła z "W." S.A. umowę 30 maja 2002r. o przerób uszlachetniający.

Następnie podniósł również, że przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych dowodzi, że nie doszło do ukształtowania jednolitej linii w zakresie braku prawa do zastosowania stawki 0% przy braku rejestracji podatnika VAT-UE.

Słuszne było więc uznanie przez NUS, że Spółka nie mogła do sprzedaży potwierdzonej fakturami zastosować stawki VAT 0%. Brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE przed dokonaniem pierwszej WDT powoduje, że choć dostawa towarów odbyła się na terytorium innego państwa członkowskiego UE, nie może być uznana za WDT, a co za tym idzie nie można do niej zastosować stawki podatku w wysokości 0%. Transakcje Spółki zawarte przed datą rejestracji nie mogą być uznane za WDT, a dokonanie rejestracji nie może być skuteczne z datą wsteczną.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższymi decyzjami Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 6 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 22 ust. 1 i art. 28c część (A)(a) VI Dyrektywy przez błędną wykładnię i uznanie, iż Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT UE nie może zastosować stawki VAT 0% do dostaw dokonanych przed okresem rejestracji;

- art. 22 oraz art. 28c(A) VI Dyrektywy - przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż na gruncie ww. przepisów uznanie danej czynności za WDT warunkowane jest spełnieniem obowiązków rejestracyjnych.

Spółka w uzasadnieniu skarg w sposób zasadniczy potrzymała argumentację z odwołań, zaprezentowaną wyżej. Przedstawiając stan faktyczny spraw podniosła także, iż organ pierwszej instancji 10 grudnia 2008r., korzystając z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej zwrócił Spółce wnioskowaną nadpłatę – czyniąc wbrew stanowisku pierwszej kontroli podatkowej (prowadzonej od 6 listopada do 2 grudnia 2008r.), że niemożliwe jest zastosowanie stawki 0% do dostaw dokonywanych przez Spółkę. Za niezrozumiałą i niebudzącą zaufania do organów podatkowych uznała, w związku z tym, ponowną kontrolę od 5 marca do 1 kwietnia 2009r., jak również wydanie ww. decyzji przez organ pierwszej instancji, z pominięciem faktu dokonania wcześniejszego zwrotu podatku, przy jednoczesnym nie prowadzeniu postępowania dowodowego i nie kwestionowaniu prawidłowości posiadanych przez Spółkę dokumentów.

Spółka wyjaśniła również, że zapłaciła od transakcji WDT, którą potraktowała jako dostawę krajową, 22% podatek VAT przed dokonaniem zgłoszenia o dokonywaniu WDT oraz przed rejestracją VAT UE. Miała więc prawo po uzyskaniu statusu zarejestrowanego podatnika VAT i VAT UE do złożenia korekty i wykazania stawki 0% po wypełnieniu obowiązków rejestracyjnych. Dodatkowo Spółka wskazała, że jej kontrahenci traktują transakcje ze Spółką, jako WDT, a Spółka dokonując korekt, złożyła także informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazała niezbędne informacje o dokonywanych WDT. Zdaniem Spółki interpretacja art. 13 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. w taki sposób, że podatnik, który nie dokona rejestracji nie może zastosować stawki 0% jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, ponieważ przepisy wspólnotowe nie przewidują rejestracji podatnika dokonującego WDT, jako niezbędnego warunku zajścia WDT. Z art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy wynika, że do uznania danej czynności za WDT konieczne jest: - przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, - przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, - posiadania statusu podatnika przez strony transakcji.

Spółka podkreśliła ponadto, że z powoływanych przez nią w trakcie postępowania podatkowego wyroków WSA w Kielcach i w Olsztynie wynika, że niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do zastosowania stawki 0% od dokonania rejestracji podatnika. Ponadto wskazując na wyroki ETS C-400/98 oraz NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06 dodała, że wynika z nich, iż rejestracja nie ma wpływu na uprawnienia podatnika płynące z konstrukcji VAT, czyli zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji, czy też zasady neutralności. Jej zdaniem organ odwoławczy wadliwie warunkuje uznanie danej czynności za WDT od spełnienia warunków formalnych w postaci rejestracji podatnika VAT-UE, przed dokonaniem pierwszej WDT.

2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 15 lipca 2010r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 600/10, III SA/Wa 601/10, III SA/Wa 602/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 600/10.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawach dotyczy kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% VAT z tytułu WDT dokonanych, mimo że w momencie ich wykonania, nie spełnił warunku, ustalonego w dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawa o VAT z 2004 r., czyli nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, przy czym fakt wykonania dostawy na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego nie był kwestionowany i nie budził wątpliwości żadnego z organów podatkowych w trakcie kontroli podatkowych i postępowania podatkowego.

3.3. WSA powołując się na liczne orzeczenia ETS stwierdził, że w świetle zawartej w nich argumentacji oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz – wbrew stwierdzeniem zaskarżonych decyzji - warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy WDT jest bezsporny.

Zdaniem Sądu, sformułowania zawarte w treści art. 13 ust. 6 ustawa o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. i w treści art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawa o VAT z 2004 r. oraz art. 97 ust. 1 ustawa o VAT z 2004 r. uzależniające istnienie WDT od dokonania rejestracji oraz warunku zastosowania stawki 0% do WDT, w postaci wskazania na fakturze dokumentującej tę dostawę numeru identyfikacyjnego dostawcy nadanego mu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, różniącego się od numeru tego podatnika wykorzystywanego w transakcjach krajowych prefiksem PL, narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.4. Ponadto WSA zwrócił uwagę, że Skarżąca zapłaciła 22% podatek VAT od transakcji WDT, którą potraktowała jako dostawę krajową przed dokonaniem zgłoszenia o dokonywaniu WDT oraz przed rejestracją VAT UE. Spółka wskazała też, że jej kontrahenci traktują transakcje ze Spółką, jako WDT, a Spółka dokonując korekt, złożyła także informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazała niezbędne informacje o dokonywanych WDT, w tym numery identyfikacyjne VAT kontrahentów oraz wartości dokonanych WDT. Spełniła więc wszelkie obowiązki w celu zapewnienia organom możliwości sprawowania kontroli i nadzoru nad dokonywanymi transakcjami WDT za pomocą systemu VIES, a sposób rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę nie mógł doprowadzić do jakichkolwiek nadużyć czy oszustw podatkowych. Istniała ponadto możliwość zweryfikowania dokonanych przez Spółkę transakcji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

3.5. Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że w świetle powoływanych w zaskarżonych decyzjach przepisów art. 22 ust. 1 i 8, art. 28c (A) zd. wstępne VI Dyrektywy określenie dodatkowych warunków do zastosowania stawki 0% może mieć miejsce tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Przepisy te jednak nie mogą być podstawą do odmowy uznania danej czynności za WDT, a wymogi dotyczące formalnych warunków do zastosowania zwolnienia muszą być zgodne z zasadami proporcjonalności i skuteczności

3.6. WSA powołał się także na zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, w których ustawodawca zrezygnował z obowiązku nakładanego na podatników powiadamiania organu o zamiarze wykonania czynności WDT. Końcowo Sąd wskazał, że podziela argumentację zawartą w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach WSA: w Kielcach z 19 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 110/08 i w Olsztynie z 23 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 237/08, że niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do zastosowania stawki 0% od dokonania rejestracji podatnika.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 6 i 7, art. 42 ust. 1 pkt 1 art. 97 ust. 1, 9, 10 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 28 C cześć A lit. (a), art. 22 ust. 1 i 8 – VI Dyrektywy i art. 87 i 217 Konstytucji poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie niezachowanie wymagań formalnych w zakresie rejestracji podatników o jakich mowa w art. 13 ust. 6 i 7, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 97 ust. 1, 9 i 10 ustawy o VAT z 2004 r. nie powoduje niemożności skorzystania przez podatnika ze stawki podatku VAT 0 % dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a uznanie konieczności zachowania wymogu rejestracji podatnika jako podatnika VAT UE dla skorzystania ze stawki 0% narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) – poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 97 ust. 10 i 13 ust. 6 ustawy o VAT w sposób jasny i precyzyjny normują możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotwej dostawie towarów i wskazują, iż brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE powoduje, że choć dostawa towarów odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, to jednak nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że uzależnienie przez polskiego ustawodawcę uznania dostawy za WDT od spełnienia obowiązków formalnych – rejestracyjnych, niezależnie od merytorycznych warunków wykonywania tej dostawy – narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego. Jego zdaniem przepisy VI Dyrektywy uwzględniają bowiem konieczność zapewnienia prawidłowości poboru podatku VAT i upoważniają państwa członkowskie do ich wprowadzania. Przestrzeganie przepisów o konieczności rejestracji wprowadzonych do polskiej ustawy o VAT zapewnia właśnie zachowanie zasady neutralności podatku VAT, ta bowiem zachodzi jedynie wówczas, gdy w rzeczywistości następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonana w wyroku wykładnia przepisów ustawy o VAT z 2004 r. była błędna. Literalne brzmienie przepisów nie pozostawia bowiem wątpliwości co do obowiązku rejestracji podatnika przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, aby ten mógł skorzystać ze stawki 0%. Regulacja ta, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy, nie narusza zasady neutralności i nie stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową przepisów.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 3 marca 2011r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, złożonym przez Spółkę w dniu 10 marca 2011r., w pierwszym zdaniu podkreślono, że od początku toczących się postępowań kwestią sporną była interpretacja art. 13 ust. 1 w zw. z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny wniesioną skargę kasacyjną oddalił nie podzielając zarzutu autora wniesionego środka zaskarżenia, reprezentującego organ, że zostały naruszone przepisy art. 13 ust. 6 i 7 , art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 97 ust. 1, 9 i 10 ustawy o VAT w związku z art. 28C część A, art. 22 ust. 1 i 8 VI Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że niezachowanie warunku formalnego w postaci rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE nie powoduje, że nie może on zastosować preferencyjnej stawki 0%. Tym samym podzielone zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji.

5.3. W tym miejscu należy odnieść się także do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy sformułowany, jak podano w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pomimo stwierdzenia że zarzuca się naruszenie przepisów postępowania, wskazano jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. dotyczący prawa materialnego. Jako uzasadnienie podano, że uchybienie nastąpiło poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego. W tej sytuacji należy stwierdzić, że oprócz wadliwości wskazania uchybionego przepisu, zarzut nie zawiera wymaganego art. 176 p.p.s.a. uzasadnienia. Sam fakt uwzględnienia skargi, bądź jej oddalenia, uzasadnieniem podstawy kasacyjnej nie jest.

5.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny, jak i WSA, a także podatnik w niniejszej sprawie, uważa, że należy odwołać się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), jak w sprawie C-146/05 Albert Collee z dnia 27 września 2007r., najbardziej miarodajnej dla niniejszej sprawy, czy C-409/04 Teleos z tej samej daty, i za Trybunałem stwierdzić, że przepisy, które państwa członkowskie mogą ustanawiać w zakresie formułowania warunków dotyczących WDT, nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne i sposób opodatkowania WDT tj. u nabywcy. Obszerne fragmenty uzasadnienia tych wyroków zostały zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji.

Stanowisko takie nie przeczy regulacjom nakładającym na podatnika określone obowiązki i warunki jak dokonanie rejestracji, czy posiadanie określonych dokumentów. Państwo członkowskie jest do takich działań upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Jednakże w myśl powołanych orzeczeń pierwszeństwo należy dać faktowi rzeczywistego wykonania czynności, przed wymogami formalnymi. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji, gdy dokonanie czynności jest oczywiste i nie budzi wątpliwości, stosowanie mechaniczne skutków w postaci nie uznania danej dostawy za WDT tylko i wyłącznie z powodu nie wypełnienia wymogu formalnego, ustalonego przez przepisy prawa, sprzeciwia się jednej z podstawowych zasad tj. neutralności podatku od towarów i usług, eksponowanej przez ETS. W przypadku zderzenia się tych dwóch kwestii przesądzającą jest materialna strona transakcji, jej rzeczywiste wystąpienie.

5.5. Przykładem kontynuowania przez ETS takiego poglądu w zakresie skutków naruszenia, niedopełnienia obowiązków formalnych, jest wyrok z dnia 22 grudnia 2010r., C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski, w którym Trybunał ten stwierdził:

" 34 . Artykuł 22 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 48).

35. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 64; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40).

36 Wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 szóstej dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej dyrektywy.

37 To samo dotyczy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; ww. wyroki: w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade, pkt 65, 66)." W efekcie ETS stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) ustawy o VAT, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

5.6. Wobec tego, jak wynika z ww. orzeczeń, obowiązkiem organów jest ustalenie w pierwszym rzędzie, czy czynność WDT miała miejsce w sensie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, jak również, czy okoliczności związane np. z brakiem rejestracji, spóźnionym ujawnieniu czynności, nie noszą znamion oszustwa w zakresie naliczania i rozliczania VAT w prowadzonej przez podmiot działalności. W uzasadnieniu ww. wyroku C-146/05 w punkcie 38 czytamy:

"Obowiązkiem sądu krajowego jest ponadto zbadanie, czy zatajenie faktu dokonania czynności wewnątrzwspólnotowej i wynikające z tego opóźnienie w korekcie zapisów księgowych dotyczących tej czynności nie nosi znamion oszustwa w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Podobnie nie można rozszerzać zakresu zastosowania uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim czynności dokonywane w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Halifax i in. pkt 69)."

W świetle powyższej wypowiedzi za nie naruszający prawa należy uznać zaskarżony wyrok dokonujący interpretacji przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem regulacji VI Dyrektywy, jak i orzecznictwa unijnego, a uchylający decyzję organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zasadnie też zauważył sąd pierwszej instancji odnosząc się do dokumentów i informacji przedłożonych przez Spółkę, że istniała możliwość zweryfikowania dokonanych przez Spółkę transakcji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie zauważyć należy, że podstawę materialno-prawną wydanego przez organy rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 6 w zw. z art. 97 ust.1 ustawy o VAT zinterpretowany przez organ w ten sposób, że brak rejestracji podatkowej podmiotu automatycznie pozbawia go prawa do stosowania stawki 0% z tytułu WDT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie z taką wykładnią, w sytuacji nie kwestionowania przez organ dokonania WDT, nie zgodził się Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.