Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 722/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwanej dalej O.p), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o. o. z siedzibą w B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], którą organ pierwszej instancji wobec Strony:

1. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. - w wysokości 2.830.357,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - w kwocie 729.534,00 zł,

2. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - w wysokości 3.418.137,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - w kwocie 852.006.00 zł.

3. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - w wysokości 3.528.963,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - w kwocie 849.658.00 zł.

4. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. - w wysokości 755.971,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - w kwocie 176.214,00 zł,

5. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. - w wysokości 128.211,00 zl wraz z odsetkami za zwłokę - należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - w kwocie 28.726.00 zł.

6. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. - w wysokości 1.441.002,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - w kwocie 287.332.00 zł.

7. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. - w wysokości 7.232.805,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - w kwocie 1.382.754,00 zł,

8. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. - w wysokości 7.569.228,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji - w kwocie 1.335.510,00 zł

oraz dokonującej w toku postępowania kontrolnego zabezpieczenia na majątku Podatnika przybliżonej kwoty ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 32.309.626,00 zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części:

1. określającej przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, należnych od obliczonych w przybliżonych kwotach zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące w następujących kwotach za:

- listopad 2013 r. w kwocie 724.106,00 zł, czyli niższej o 5.428,00 zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie 845.450,00 zł, czyli niższej o 6.556,00 zł,

- styczeń 2014 r. w kwocie 844.824,00 zł, czyli niższej o 4.834,00 zł,

- luty 2014 r. w kwocie 175.178,00 zł, czyli niższej o 1.036,00 zł,

- marzec 2014 r. w kwocie 28.621,00 zł, czyli niższej o 105,00 zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie 285.753,00 zł, czyli niższej o 1.579,00 zł,

- lipiec 2014 r. w kwocie 1.372.846,00 zł, czyli niższej o 9.908,00 zł,

- sierpień 2014 r. w kwocie 1.329.483,00 zł, czyli niższej o 6.027,00 zł;

2. dokonującej zabezpieczenia na majątku Podatnika na poczet przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 32.309.626,00 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika na poczet przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 32.274.153,00 zł, czyli niższej o 35.473,00 zł; w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przeprowadził wobec "A" sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2013 roku do sierpnia 2014 roku; w latach 2015 i 2016 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrole wobec podmiotów, które figurowały jako dostawcy na fakturach VAT mających dokumentować nabycie towarów handlowych przez "A" sp. z o.o., tj. "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] i "C" sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...]. W konsekwencji ustalono, że "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej oraz nie występowały w charakterze podatnika podatku od towarów i, usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – zwanej dalej ustawa o VAT). Organ pierwszej instancji stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że schemat działania i powiązań pomiędzy podmiotami figurującymi jako sprzedawcy na fakturach nabycia paliwa przez "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. a kontrolowaną Spółką stworzył łańcuch podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług wykazywanego jako naliczony przez Spółkę.

Opierając się na poczynionych ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r. oraz od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę na majątku "A" sp. z o.o. - na kwotę 32.309.626,00 zł.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

1. art. 122 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie;

2. art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niedopełnienie przez organ pierwszej instancji obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

3. art. 191 O.p. z powodu dokonania przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także przyjęcie, że dokonywanie przez Stronę zakupów od spółek: "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. zdecydowanie mniejszych od siebie, krócej działających, posiadających mniejsze doświadczenie na rynku, które wykazywały sprzedaż wyłącznie na rzecz "A" sp. z o.o. uzasadniało twierdzenie organu, iż Spółka uczestniczyła w zorganizowanym fikcyjnym obrocie paliwami, co powodowało zaniżenie zobowiązań podatkowych poprzez odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4. art. 210 § 4 O. p. ustawy poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz brak wskazania dowodów na jakich organ oparł swoje przekonanie, że "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie występowały w charakterze podatnika podatku VAT, a były jedynie "buforami", zaś Spółka miała świadomość udziału w fikcyjnym obrocie paliwami;

5. art. 121 § 1 O. p. ustawy z powodu nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji odnośnie:

- wskazania dowodów, na których organ oparł się i dokonania oceny tych dowodów,

- nierównego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa,

- oraz braku dokonania rozstrzygnięcia materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika.

Reprezentujący Spółkę G. K. stwierdził, że Spółka dochowała należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych, sprawdzając wiarygodność spółek i działała w dobrej wierze, bez świadomości, że uczestniczy w fikcyjnym procederze. Podkreślił, iż "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. były podmiotami faktycznie istniejącymi, które miały siedziby i zarząd. Z kolei okoliczność, że były to podmioty "mniejsze" niż "A" sp. z o.o., bądź krócej działały na rynku, nie może powodować jego zdaniem ich dyskryminacji w transakcjach handlowych.

Strona wskazała także na naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu niewłaściwego zastosowania tych przepisów z uwagi na zakwestionowanie umożliwienia Spółce odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów paliwa, w sytuacji gdy dostawy paliwa były faktycznie realizowane, a paliwo kupowano od istniejących podmiotów i realizowano płatności na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

2. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE/L/ z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.);

3. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. prowadziły rzeczywistą działalność w sposób samodzielny, ciągły i dla celów zarobkowych.

Nadto Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 33 § 1 O. p. z uwagi na jego zastosowanie w sprawie pomimo braku zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części:

1. określającej przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, należnych od obliczonych w przybliżonych kwotach zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- listopad 2013 r. w kwocie 729.534,00 zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie 852.006,00 zł,

- styczeń 2014 r. w kwocie 849.658,00 zł,

- luty 2014 r. w kwocie 176.214,00 zł,

- marzec 2014 r. w kwocie 28.726,00 zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie 287.332,00 zł,

- lipiec 2014 r. w kwocie 1.382.754,00 zł,

- sierpień 2014 r. w kwocie 1.335.510,00 zł

i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące w następujących kwotach za:

- listopad 2013 r. w kwocie 724.106,00 zł, czyli niższej o 5.428,00 zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie 845.450,00 zł, czyli niższej o 6.556,00 zł,

- styczeń 2014 r. w kwocie 844.824,00 zł, czyli niższej o 4.834,00 zł,

- luty 2014 r. w kwocie 175.178,00 zł, czyli niższej o 1.036,00 zł,

- marzec 2014 r. w kwocie 28.621,00 zł, czyli niższej o 105,00 zł,

- czerwiec 2014 r. w kwocie 285.753,00 zł, czyli niższej o 1.579,00 zł,

- lipiec 2014 r. w kwocie 1.372.846,00 zł, czyli niższej o 9.908,00 zł,

- sierpień 2014 r. w kwocie 1.329.483,00 zł, czyli niższej o 6.027,00 zł;

2. dokonał zabezpieczenia na majątku Podatnika na poczet ww. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 32.309.626,00 zł, i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika na poczet ww. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 32.274.153,00 zł, czyli niższej o 35.473,00 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Odnosząc się do zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego; ustalenia dotyczące prognozowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za określone w decyzji miesiące znajdują swoje odzwierciedlenie w dowodach przedłożonych do postępowania odwoławczego. Zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do dokumentacji postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" sp. z o.o. m.in.:

1. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. wydaną w wyniku postępowania przeprowadzonego wobec "C" sp. z o.o. za okres od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. oraz od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r.;

2. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.;

3. decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wydaną w wyniku postępowania przeprowadzonego wobec "C" sp. z o.o. za okres od marca 2014 r. do maja 2014 r. oraz od września 2014 r. do marca 2015 r.;

4. decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wydaną wobec "B" sp. z o.o. za okres od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r.

Organ odwoławczy opierając się na wskazanym materiale dowodowym stwierdził, że Spółka niesłusznie twierdzi, że organ pierwszej instancji nie dysponował żadnym materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie przedmiotowej decyzji zabezpieczającej, skoro posiadał materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń odnośnie kontrahentów "A" sp. z o.o. w zakresie procederu wystawiania przez nich faktur na rzecz Spółki; przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji konkludując, że spółki te uczestniczyły w łańcuchu podmiotów dokonujących nierzeczywistego obrotu paliwami płynnymi celem wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez kontrolowany podmiot - "A" sp. z o.o. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. w zawieranych transakcjach pełniły rolę "bufora", a więc stwarzały jedynie pozory rzeczywistego funkcjonowania, celem ukrycia w łańcuchu dostaw firm "słupów" figurujących w okresie od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r. jako sprzedawcy na fakturach, które miały dokumentować nabycie towarów - paliwa napędowego, wprowadzonego na teren kraju z pominięciem rzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług od: "D" sp. z o.o., "E" sp.zo.o., "F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o. Poza tym wskazano na ustalenia w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., że spółki: "D" sp. z o.o., "E" sp.zo.o., "F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., wykazują cechy tzw. "znikających podmiotów" lub "słupów"; cechą tych podmiotów jest krótki okres działalności, lecz na dużą skalę, a także brak możliwości kontaktu organów podatkowych z tymi podmiotami bo nie prowadzą one działalności w miejscach zgłoszonych i nie jest możliwy kontakt z osobami stanowiącymi ich organy, tj. członkami zarządu, bądź też przedstawicielami; nie przedkładają wymaganych dokumentów podatkowych, a złożonych dokumentów nie można zweryfikować. Podkreślono, że zarówno "B" sp. z o.o. jak i "C" sp. z o.o. nie ponosiły kosztów transportu, nie posiadały żadnych środków trwałych, a jedynym ich wyposażeniem były urządzenia biurowe. Towar zaś dostarczany był bezpośrednio z miejsc załadunku do miejsc prowadzenia działalności przez "A" sp. z o.o., która była jedynym odbiorcą towarów od tych firm. Ponadto według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w okresie od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. oraz od czerwca do sierpnia 2014 r. "C" sp. z o.o. wystawiła 718 faktur na rzecz "A" sp. z o.o.; "B" sp. z o.o. wystawiła w lipcu i sierpniu 2014 r. - 201 faktur, w tym wszystkie na rzecz "A" sp. z o.o.

Wskazano także na ustalenia organ pierwszej instancji, że pierwszy krajowy kontrahent - w teorii dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kontrahentem nierzetelnym, czyli tzw. "słupem", z którym nie jest możliwy kontakt; udziałowcy widniejący w KRS mają za zadanie jedynie uwiarygodnić i podnieść prestiż firmy jednakże nie wykazują zainteresowania działalnością tych spółek; w toku przeprowadzonych postępowań wobec tych spółek nie została przedłożona organom jakakolwiek dokumentacja, a z przedstawicielami tych podmiotów nie było kontaktu.

Organy podatkowe stwierdziły więc, że Spółki: "G", "F", "D", "E", "H", "I", "J", "K", "L" oraz "M" - nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury na których widnieją jako dostawcy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pełniły one role tzw. "słupów", bądź też "znikających podatników".

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że w istocie działalność "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. polegała na pozorowaniu działań zmierzających do ukrycia działalności tzw. "słupów", co nie mieści się z kolei w definicji zawartej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - określającej zakres i przedmiot opodatkowania. Zatem w konsekwencji prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. (szczegółowo opisane na stronach od 8 do 23 decyzji I inst.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, lecz mają je jedynie pozorować.

Zaakcentowano, że wobec "B" sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję (ostateczną) nr [...], obejmującą okres od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r., na mocy której określił tej spółce m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zapłaty podatku za ww. miesiące - w wysokościach, które zasadniczo Spółka "A" sp. z o.o. ujmowała w rozliczeniach podatkowych.

Z kolei w odniesieniu do "C" sp. z o Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] r. decyzję nr [...], obejmującą okres od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. oraz od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r., na mocy której określił m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku za miesiące od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. oraz od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r., w wysokościach, które zasadniczo Spółka "A" sp. z o.o. ujmowała w rozliczeniach podatkowych.

Stwierdzono, że dokonane ustalenia w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że w sytuacji, gdy na etapie postępowania kontrolnego okazało się, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. nie spełniały warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług - to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego z takich faktur w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT.

Zatem skonkludował, że organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r. oraz od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. Kwoty tych zobowiązań w wartości przybliżonej zostały bowiem obliczone w oparciu o zgromadzony na etapie postępowania kontrolnego materiał dowodowy. Wyjaśniono również, że zabezpieczenie na majątku podatnika może być również dokonane w toku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego lub w toku kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 33 § 2 O. p.

Organ odwoławczy podkreślił, że ówcześnie organ kontroli skarbowej nie mógł w toku postępowania kontrolnego dokonać zabezpieczenia na majątku Podatnika, ponieważ finalna wysokość tego zobowiązania nie była jeszcze znana. Zauważył także, że prawidłowość zastosowania przepisów prawa podatkowego i orzecznictwa, a w tym również kwestia świadomego udziału Spółki w procederze tzw. karuzeli podatkowej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie ewentualnie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie.

Zaakcentowano nadto, że w ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe oceniają istnienie przesłanek z art. 33 § 1 O. p., co oznacza, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Wskazano, że w tej sytuacji szczegółowe zarzuty merytoryczne Spółki podniesione w odwołaniu odnośnie zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie mogą być definitywnie rozpatrzone na wstępnym i niekompletnym jeszcze materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz uzasadnił obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, opierając się na materiale zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego i uczynił to w sposób zgodny z zasadami tego postępowania. Zgromadzone zaś w sprawie dowody potwierdzają, co wyżej wykazano, słuszność podjętego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powodem bowiem wskazującym na zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki może być więc m.in. uprawdopodobnienie pozorności transakcji zawieranych przez Podatnika, które w efekcie doprowadziły do zaniżenia podstawy opodatkowania - okoliczność ta została w przedmiotowej sprawie uprawdopodobniona na podstawie wstępnie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie można było prognozować, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu stanowiło zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Zdaniem organu drugiej instancji podniesiona okoliczność sama w sobie spełniła wymienionej w art. 33 § 1 O. p. przesłanki - nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym - i może rodzić uzasadnione obawy, co do wykonania tego zobowiązania.

W tych więc okolicznościach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zarzuty odwołującej Spółki odnośnie dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jak również w zakresie braku istnienia przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia nie były zasadne.

Organ drugiej instancji wskazał na analizę sytuacji finansowej Spółki dokonaną przez organ pierwszej instancji, z której wynika, iż zyskowność Spółki za lata 2014 i 2015 kształtowała się na takim samym poziomie, pomimo wzrostu osiąganych dochodów. Podkreślił, że osiągane dochody nie wskazywały na możliwość uiszczenia przez Spółkę prognozowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. oraz od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. Nadto uzupełnił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie sytuacji finansowej Spółki i stwierdził, iż na 13 marca 2017 r. Spółka zalegała wobec Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę 1.184.051,00 zł za poniżej wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 13 marca 2017 r., za: październik 2016 r. w kwocie 22.196,00 zł, listopad 2016 r. w kwocie 40.693,00 zł, grudzień 2016 r. 4.027,00 zł, za grudzień PPR 1.117.135,00 zł. Poza tym Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał czynności w postaci zabezpieczenia środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych prowadzonych przez: [...] S.A. - na kwotę 48.822,05 zł, [...] S.A. - na kwotę 20.479,98 zł, [...] S.A. - rachunek ten został zablokowany postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. na rachunku zostały zabezpieczone środki pieniężne w wysokości 2.879.508,83 zł, a 19 stycznia 2017 r. [...]S.A. przekazał na konto depozytowe tego organu podatkowego kwotę 2.631.668,11 zł, [...] S.A. - w odpowiedzi na dokonane zajęcie poinformował, że rachunek jest obciążony postanowieniem o dokonaniu blokady rachunki wystawionym przez Prokuraturę Regionalną w K., a w dniu 17 stycznia 2017 r. przekazał na konto depozytowe kwotę 189.340,56 zł. Ponadto Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w trakcie przedmiotowego postępowania zabezpieczającego ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odbiera korespondencji pod adresem wskazanym jako siedziba w Krajowym Rejestrze Sądowym; nie posiada ruchomości; nie posiada majątku nieruchomego; figuruje w Systemie Informatycznym ZUS; nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. przekazał także wydruki dotyczące złożonych przez Spółkę deklaracji VAT za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., z których wynikało, że suma kwot stanowiących różnicę pomiędzy dostawami, a nabyciami za poszczególne miesiące 2016 r. nie pozwalałaby na zapłatę kwot należności objętych zabezpieczeniem, a mianowicie: 32.309.626,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego dokonane ustalenia wskazywały, że z uwagi na kondycję finansową Spółki, w kontekście prognozowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług - dokonane zabezpieczenie na majątku Spółki było zasadne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. za niesłuszne uznał zarzuty Spółki naruszenia zasad procesowych i wymogów formalnych decyzji; wyjaśniono, że decyzje zabezpieczające podejmowane są bez formalnego wszczęcia postępowania oraz bez udziału Strony jak przewiduje art. 200 § 2 pkt 2 O. p. Wyjaśnił, że wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Tożsame są także wnioski organu odwoławczego w zakresie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Podatnika prognozowanego zobowiązania w sposób dobrowolny. Uchylenie decyzji w części obejmującej wysokość zabezpieczenia na majątku Podatnika i określenie ją na kwotę 32.274.153,00 zł., zamiast 32.309.626,00 zł. nastąpiło z uwagi na dokonanie korekty w obliczeniach odsetek za zwłokę.

Kwestionując zasadność powyższej decyzji ostatecznej Spółka złożyła skargę wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 § 1 O. p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, przyjmując - na podstawie innych postępowań - świadome działanie Skarżącej i wskazując, że w okresie od czerwca do sierpnia 2014 r. "C" sp. z o.o. wystawiła 718 faktur na rzecz "A" sp. z o.o., a "B" sp. z o.o. wystawiła w lipcu i sierpniu 201 faktur na rzecz Spółki;

2. art. 187 § 1 O. p. z uwagi na niedopełnienie przez organ pierwszej instancji obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz załatwienie sprawy opierając się jedynie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowań podatkowych nie dotyczących Skarżącej, a także stwierdzając, że Spółka zalegała wobec Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy Spółka nie zalega w podatkach;

3. art. 191 O. p. z powodu dokonania przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także przyjęcie, że - dokonywanie przez Spółkę zakupów od spółek: "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. mogło mieć charakter pozorny, opierając się jedynie na wynikach innych postępowań podatkowych niezwiązanych ze Skarżącą;

4. art. 33 § 1 O. p., poprzez dokonanie przez organ zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a podatnik uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku;

4. art. 210 § 4 O. p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz brak wskazania dowodów na jakich organ oparł swoje przekonanie, że "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie występowały w charakterze podatnika podatku VAT, a były jedynie "buforami", zaś Skarżąca miała świadomość udziału w fikcyjnym obrocie paliwami;

5. art. 121 § 1 O. p. z powodu nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji odnośnie: wskazania dowodów, na których organ oparł się i dokonania oceny tych dowodów, nierównego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz braku dokonania rozstrzygnięcia materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika.

Pełnomocnik Spółki stwierdził, że wskazane naruszenia doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, iż "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. nie były podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, a faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, pozorując jedynie rzeczywistość zdarzeń gospodarczych; a Skarżąca była świadoma uczestnictwa w fikcyjnym procederze, a faktury opisywały zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem pełnomocnika Spółki dochowała ona należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych, sprawdzając wiarygodność spółek i działała w dobrej wierze, bez świadomości, że uczestniczy w fikcyjnym procederze. W ocenie Strony, opisane spółki były podmiotami faktycznie istniejącymi, które miały siedziby i zarząd. Z kolei okoliczność, że były to podmioty "mniejsze" niż "A" sp. z o.o., bądź krócej działały na rynku nie może powodować ich dyskryminacji w transakcjach handlowych.

Zdaniem Spółki uchybienia te doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w tym art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE/L/ z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę z 11 sierpnia 2017 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że Strona skarżąca w skardze powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutów zaakcentowano, że analiza wskazuje, iż zyskowność Spółki za lata 2014 i 2015 kształtowała się na takim samym poziomie, pomimo wzrostu osiąganych dochodów. Jednakże osiągane dochody nie wskazywały na możliwość uiszczenia przez Spółkę prognozowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. oraz od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. Nie ma także racji Skarżąca, że fakt braku złożenia oświadczenia ORD-HZ (o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego) powinien pozostawać bez wpływu na ocenę zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia. Taka postawa Spółki nie mogła bowiem wzbudzać zaufania organów podatkowych, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4).

Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Zauważyć także należy, ze przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z w/w okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Jednak pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), na co wskazywał także organ. Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06).

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść przyjdzie, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonych kwot spornych zobowiązań za przedmiotowe okresy 2013 – 2014 wskazując na ocenę realności wykonania tego zobowiązania przez Spółkę. Zauważyć należy, że z okoliczności ustalonych przez organy w toku postępowań przeprowadzonych wobec "B" sp. z o.o oraz "C" sp. z o.o. – wystawców zakwestionowanych skarżącej Spółce faktur - wynika, że Spółki: "G", "F", "D", "E", "H", "I", "J", "K", "L" oraz "M" nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury na których widnieją jako dostawcy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; pełniły one bowiem role tzw. "słupów", bądź też "znikających podatników" w schemacie działania i powiązań tworząc łańcuch podmiotów, które dokonywały nierzeczywistego obrotu paliwami płynnymi celem wygenerowania podatku od towarów i usług, który był wykazywany jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa tj. skarżącą Spółkę - "A" sp. z o.o. Natomiast "B" sp. z o.o., jak i "C" sp. z o.o. w procederze tym pełniły rolę "buforów" i stwarzały pozory rzeczywistego funkcjonowania, zmierzając do ukrycia funkcji tzw. "słupów" w łańcuchu dostaw, a wystawione przez te spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W konsekwencji wobec tych spółek wydane zostały 17 listopada ("B") i 9 grudnia 2015 ("C") decyzje obejmującą okres od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r., na mocy której organ określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku w wysokościach, które zasadniczo Spółka "A" sp. z o.o. ujmowała w rozliczeniach podatkowych.

Wobec powyższego należało uznać zasadność stwierdzenia przez organy obu instancji podstaw do określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r. oraz od czerwca 2014 r. do sierpnia 2014 r. skoro zakwestionowane transakcje mogły mieć charakter pozorny i w efekcie doprowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Natomiast weryfikując dokonaną przez organy ocenę realności wykonania ewentualnych zobowiązań za przedmiotowe okresy należy zauważyć, że w sprawie została także dokonana staranna analiza sytuacji finansowej Spółki.

W oparciu o złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata m.in. od 2013 do 2015 (CIT-8) stwierdzono, że zyskowność spada z 0,38% za 2013 r., 2014 i 2015 – 0,21%. Poza tym z dokumentów przedłożonych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że na dzień 13 marca 2017 r. Spółka zalegała z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę 1.184.051,00 zł za miesiące od października do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 13 marca 2017 r. Ponadto po sporządzeniu zarządzeń zabezpieczenia dokonano czynności w postaci zabezpieczenia środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych prowadzonych przez [...] S.A. - na kwotę 48.822,05 zł i 20.479,98 zł; [...] S.A. - w odpowiedzi na zajęcie poinformował, że rachunek został zablokowany postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. na rachunku zostały zabezpieczone środki pieniężne w wysokości 2.879.508,83 zł, a 19 stycznia 2017 r. przekazał na konto depozytowe organu podatkowego 2.631.668,11 zł; [...] S.A. - w odpowiedzi na dokonane zajęcie poinformował, że rachunek jest obciążony postanowieniem o dokonaniu blokady rachunki wystawionym przez Prokuraturę Regionalną w K., a w dniu 17 stycznia 2017 r. przekazał na konto depozytowe kwotę 189.340,56 zł.

Dodatkowo z pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że w trakcie tego postępowania zabezpieczającego skierowane zostały liczne zapytania na temat majątku Spółki, z których udzielonych odpowiedzi oraz czynności w terenie wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odbiera korespondencji pod adresem wskazanym jako siedziba w Krajowym Rejestrze Sądowym;nie posiada ruchomości ani majątku nieruchomego; figuruje w Systemie Informatycznym ZUS; nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych.

Ponadto Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. przekazał także wydruki dotyczące złożonych przez Spółkę deklaracji VAT za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Z deklaracji tych oraz całości zebranej dokumentacji wynika, że kondycja finansowa Spółki wskazuje, że zapłata prognozowanych, spornych zobowiązań może być zagrożona, a w konsekwencji utrudnić ewentualną przyszłą egzekucję. Suma bowiem kwot stanowiących różnicę pomiędzy dostawami a nabyciami za poszczególne miesiące 2016 r. nie pozwalałyby na zapłatę ww. kwot należności objętych zabezpieczeniem, a mianowicie: 32.309.626,00 zł.

W konsekwencji powyższego zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały za wystarczające przesłanki do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania w/w zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika.

Należy podkreślić, że wspomniane okoliczności zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia stosownie do art. 33 § 1 O.p. jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Zwraca się uwagę, że okoliczności podane są w tym przepisie przykładowo a nie wyczerpująco. Niewątpliwie podatnik nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, który wystarczyłby do zaspokojenia określonych należności publicznoprawnych.

Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone.

Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarte w skardze zarzuty merytoryczne dotyczące wymiaru podatku, braku uzupełnienia postępowania dowodowego zostały uznane za niezasadne. Strona będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania. Postępowanie zabezpieczające jest odrębną formą procesową i nie zastępuje postępowania rozpoznawczego, merytorycznego, zakończonego decyzją wymiarową.

Dlatego też skarga uznana została za niezasadną, co skutkowało rozstrzygnięciem jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

38