Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 229/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1 i par. 2, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

T.P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący:

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia na T.P. jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. (PDK) odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymienionej Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od czerwca 2002 r. do grudnia 2005 r. w kwocie 102.877,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 107 § 1 i 2 , art. 108 § 1 – 4, art. 109 § 2 , art. 116 § 1 i 2 oraz art. 207 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa, orzekł o odpowiedzialności T.P. – członka Zarządu Przedsiębiorstw Spółki z o.o. za zaległość podatkową w podatku od nieruchomości w kwocie 102.877,20 zł , odsetki w kwocie 48.363,00 zł oraz koszty upomnienia 192,40 zł, tj. za należności obejmujące okres od czerwca 2002 r. do grudnia 2005 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że prowadzone przeciwko Spółce czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne, co wynika z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Prezydenta Miasta, które zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Ustalono ponadto, że prowadzona przeciwko Spółce egzekucja sądowa również została umorzona. Na podstawie Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (Dział B Nr [...]) ustalono, że T.P. pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu PDK przez cały okres, jaki obejmuje sprawa o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wobec twierdzenia strony, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości organ podatkowy wziął pod uwagę, że Spółka PDK zaprzestała spłacać zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości począwszy od czerwca 2002 r. Za istotne uznał również ustalenia Sądu Rejonowego, który oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości stwierdzając, że Spółka nie posiada środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Zdaniem organu ustalenia Sądu Rejonowego przesądzają, że wniosek T.P. był spóźniony, gdyż w rzeczywistości nie pozwalał na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy uznał, że Spółka stała się niewypłacalna znacznie wcześniej niż we wrześniu 2006 r. , kiedy to złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo organ ocenił, że prowadzenie procesów o zapłatę nie może stanowić uzasadnienia dla odwlekania momentu złożenia przedmiotowego wniosku, zwłaszcza że żadne z dwóch postępowań, na które powoływała się T.P. nie zakończyło się pomyślnie dla Spółki.

Na skutek odwołania się przez T.P. od powyższej decyzji Prezydenta Miasta organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) wydało w dniu [...] stycznia 2008 r. decyzję nr [...], w której orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. U podstaw orzeczenia kasacyjnego legło uznanie przez organ odwoławczy, że brak jest dowodów potwierdzających bezskuteczność egzekucji z całego majątku , czy też przeprowadzenia egzekucji z wykorzystaniem innych sposobów egzekucji. Według SKO nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku, np. z rachunku bankowego lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W powyższym zakresie SKO wskazało, że postępowanie organu pierwszej instancji wymaga uzupełnienia w celu wykazania, że egzekucja jest bezskuteczna nie tylko z rachunku bankowego Spółki, ale z całego mienia, z zastosowaniem innych też sposobów egzekucji. Organ odwoławczy ponadto zwrócił uwagę, że strona przedstawiła organowi pierwszej instancji dokumenty, które miały według niej świadczyć, że wcześniejsze niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Według SKO w zaskarżonej decyzji organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do tych argumentów oraz dowodów przedstawionych przez stronę , w kontekście przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności T.P. – członka Zarządu Przedsiębiorstwa Spółki z o.o. za zaległość podatkową w podatku od nieruchomości ww. Spółki w kwocie 81.313,70 zł , odsetki w kwocie 30.343,00 zł oraz koszty upomnienia 167,20 zł . Należności objęte powyższym orzeczeniem dotyczyły okresu od stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r. W zakresie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki organ pierwszej instancji podał, że w trakcie prowadzonego przez niego jako organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku od nieruchomości, zajęto rachunki bankowe, ale z powodu braku środków , zajęcia nie mogły być realizowane lub okazało się , że rachunki zostały zamknięte. Wszystkie postępowania zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W toku swojego postępowania organ egzekucyjny ustalił również , że przeciwko Spółce prowadzona była sądowa egzekucja z wierzytelności, ruchomości i kont bankowych, lecz także została umorzona jako bezskuteczna. Świadczą o tym orzeczenia (sześć postanowień o numerach wymienionych w decyzji) Komornika Sądowego Rewiru Sądzie Rejonowym. Organ pierwszej instancji wskazał też , że Spółka nie posiadała majątku nieruchomego, bowiem prowadzi działalność w nieruchomościach, które użytkuje na podstawie umowy o oddanie mienia Miasta do odpłatnego korzystania, wobec czego nie można było prowadzić egzekucji z nieruchomości.

Odnośnie zwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności poprzez wskazanie, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo wskazanie, że owo niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło bez jego winy, organ pierwszej instancji poddał analizie szereg dokumentów przedstawionych przez T.P.. Wynika z nich , że we wrześniu 2006 r. strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, który to wniosek Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. oddalił, z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Przedmiotem analizy były także przedłożone nadto przez T.P. dokumenty dotyczące sprawy karnej przeciwko kontrahentowi Spółki – W.A., oskarżonemu o działanie na szkodę PDK, a także dokumenty dotyczące wieczystego użytkowania nieruchomości. Według strony powyższe dokumenty ilustrują przyczyny pogorszenia sytuacji finansowej Spółki. T.P. twierdziła, że zaległości Spółki powstały w wyniku dokonanego oszustwa oraz upadłości podmiotów zobowiązanych. Wskazała przy tym, że niewypłacalność Spółki nastąpiła po zakończeniu tzw. procesu uwłaszczeniowego , w którym wyrok niekorzystny dla Spółki zapadł w dniu [...] sierpnia 2006 r. Strona powzięła o nim wiadomość 15 września 2006 r., w związku z czym w dniu [...] września 2006 r. został przez nią złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Według strony nastąpiło to we właściwym czasie i dlatego nie ma podstaw do przeniesienia na nią odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Co do powyższych okoliczności zdaniem organu pierwszej instancji szkoda spowodowana działaniami W.A. nie wystąpiła poza sferą działania podatnika, tylko w toku realizacji umowy cywilnoprawnej. Organ stwierdził, że Spółka PDK jako przedsiębiorca, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, powinna liczyć się z występującym w takiej sytuacji ryzykiem, w tym związanym z doborem kontrahentów. Według organu prowadzenie procesu , przy braku pewności co do wyroku, jaki zapadnie, nie może być wystarczającym powodem na twierdzenie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie przez T.P. nie nastąpiło z jej winy. Ocena dokumentów przedstawionych przez stronę pozwoliła organowi uznać, że faktycznie potwierdzają one podejmowanie prób poprawy sytuacji finansowej Spółki PDK. Prowadzenie procesów w celu windykacji należności Spółki przyjęto również jako przejaw dbałości zarządu o interes Spółki. Organ wskazał następnie , że odnosząc jednakże te działania do określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, należało rozpatrzyć, czy miały one wpływ na wypłacalność Spółki. Dokonując oceny pod takim kątem organ pierwszej instancji stwierdził, że długotrwałe postępowania sądowe nie miały wpływu na bieżącą wypłacalność Spółki PDK. Na poparcie powyższego organ przywołał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej p.u.n., zgodnie z którymi upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika , który stał się niewypłacalny, to znaczy w stosunku do podmiotu, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 10 cyt. ustawy), a za niewypłacalnego uważa się dłużnika będącego osobą prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Dodatkowa analiza danych ( przedstawionych tabelarycznie w decyzji organu pierwszej instancji) ze sprawozdań finansowych i bilansów za lata 2003-2006, obrazujących płynność finansową Spółki PDK, dała podstawy do uznania przez organ podatkowy, że Spółka stała się niewypłacalna znacznie wcześniej niż we wrześniu 2006 r. W ocenie organu niewypłacalność wystąpiła co najmniej od 2003 r. , od kiedy to zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek, tzn. gdy aktywa trwałe i aktywa obrotowe były niższe niż zobowiązania. Mając też na względzie treść postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2006 r. oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości po stwierdzeniu, iż Spółka nie posiada środków na prowadzenie postępowania upadłościowego (co wyklucza choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli), organ pierwszej instancji przyjął, że dowodzi to, iż wniosek ten, złożony przez T.P., był spóźniony, gdyż w rzeczywistości nie pozwalał na przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania T.P. od powyższej decyzji, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy – decyzją odwoławczą z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...]. SKO uznało, że w istniejącym stanie rzeczy, wystąpiły przesłanki do przeniesienia na T.P. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki PDK. Nie było bowiem wątpliwości, że w czasie, w którym powstało zobowiązanie, objęte orzeczeniem o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki, T.P. była prezesem zarządu tej Spółki. Ponadto wdrożone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne. Natomiast w odniesieniu do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki organ odwoławczy wskazał, że dla ich stwierdzenia ważne jest ustalenie, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności , a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego lub czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy zobowiązanego. Według organu nie może być wątpliwości, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinni mieć rozeznanie co do stanu majątkowego spółki , w istocie przez cały czas pomiędzy rocznymi bilansami. Spółka ma obowiązek prowadzenia rachunkowości, a jej księgi rachunkowe dają zasadniczo w każdym czasie możliwość orientowania się co do rzeczywistego stanu majątkowego, od którego zależy wypłacalność. Służą temu także okresowe wyceny aktywów i pasywów, typowo podejmowane w okresach miesięcznych. Zwrócono uwagę, że zwłaszcza w spółkach mniejszych, o niezbyt rozbudowanej strukturze, orientacja członków zarządu co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, nie jest uzależniona tylko od bilansu wykonywanego raz w roku. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, ocena momentu, w którym nastąpiło ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie , kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko , kiedy go rzeczywiście stwierdzili. SKO przyjęło, że z ustaleń organu pierwszej instancji, znajdujących oparcie w materiale zgromadzonym w sprawie wynika, że Spółka PDK stała się niewypłacalna znacznie wcześniej niż we wrześniu 2006 r. Oprócz wskazania, tak jak zrobił to w swojej decyzji Prezydent Miasta, że już od 2003 r. zobowiązania Spółki przewyższały majątek Spółki (aktywa trwałe i aktywa obrotowe), organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że w 2005 r. zobowiązania przewyższały nawet sumę majątku Spółki i jej przychodów.

Odnośnie twierdzenia T.P., że niezgłoszenie wcześniej upadłości nastąpiło bez jej winy, jak też tego, że czas zgłoszenia przez nią upadłości nigdy nie był właściwy, ponieważ Spółka nie posiadała majątku, a użytkowała go w wyniku dokonanej prywatyzacji w 1991 r. oraz wskazywania , że przyczyną niezgłaszania wcześniej wniosku o upadłość była konieczność prowadzenia procesu odszkodowawczego przeciwko firmie W W.A., jak również postępowania dotyczącego uwłaszczenia na nieruchomościach przy ul. [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swoim stanowisku przyjęło, że ocena istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być dokonana na podstawie kryteriów obiektywnych, a nie subiektywnego przekonania o możliwości naprawy sytuacji gospodarczej Spółki. Według SKO decyzję o złożeniu przedmiotowego wniosku należało podjąć na podstawie analizy bilansów i aktualnej kondycji finansowej Spółki, a nie wewnętrznego przekonania o słuszności odwlekania decyzji o ogłoszeniu upadłości do czasu zakończenia procesów. W zaistniałej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, należało uznać co najmniej, że T.P. nie dochowała należytej staranności , chociaż powinna i zarazem mogła zachować się prawidłowo. Organ stwierdził przy tym, że takie zachowanie przyjmuje postać winy. W konkluzji SKO przyjęło, że dokonana ocena pozwala uznać , że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Równocześnie stwierdził też, że strona nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani też by nastąpiło to bez jej winy.

Zaskarżając powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim T.P. zarzuciła nieuwzględnienie w decyzjach obu instancji ustawowych przesłanek wynikających z art. 298 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 116 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie żądała uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, a w razie uznania, że czas złożenia wniosku jest spóźniony – o uznanie, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej. Podając okoliczności pełnienia funkcji prezesa zarządu PDK Spółki z o.o. skarżąca podkreśliła, że było to na etapie realizacji wcześniej zawartej umowy na wykonanie robót drogowych na rzecz firmy W.A. o wartości 560.000 zł, po wykonaniu której zaistniały trudności w uzyskaniu zapłaty. Skarżąca podała także, że w latach 2001-2006 Spółka regulowała wierzytelności wobec kontrahentów, jak też ZUS-u i Urzędu Skarbowego oraz wypłaty na rzecz pracowników (łącznie około 1 mln zł) - częściowo w drodze egzekucji jako dłużnik. Poinformowała jeszcze, iż pierwszą egzekucję wobec rachunku bankowego PDK umorzono z powodu nieściągalności w 2005 r. , pozostałe umorzenia egzekucji miały miejsce w 2006 i 2007 roku. T.P. wskazała przy tym , że sąd badając złożony we wrześniu 2006r. wniosek o ogłoszenie upadłości, jak też bilanse Spółki za okres trzech lat wstecz, nie określił , jaki był czas właściwy na złożenie wniosku. Skarżąca oświadczyła, że bilanse Spółki analizowała na bieżąco "na każdym etapie działalności". Miała rozeznanie dotyczące sytuacji finansowej w zakresie ewentualnego ogłoszenia upadłości i "na żadnym etapie nie stwierdziła wystarczających środków na upadłość, ponieważ Spółka nie posiadała własnego majątku". Według skarżącej potwierdzeniem powyższego jest umorzenie egzekucji z powodu nieściągalności. Z kolei prowadzone przez nią w imieniu Spółki procesy, zdaniem skarżącej były oparte na solidnych podstawach prawnych i nie było to tylko subiektywne przekonanie o możliwości naprawy sytuacji gospodarczej Spółki PDK. Ponadto podała, że zgromadzenie wspólników zobowiązywało ją jako Zarząd do prowadzenia do końcowego rozstrzygnięcia wymienionych procesów i kwitowało działalność skarżącej. Powołując się jeszcze na zasady współżycia społecznego skarżąca twierdziła, że nie mogła zostawić sprawy przestępstwa popełnionego wobec Spółki bez skazania winnego oszustwa. Spółka występowała w sprawie jako oskarżyciel posiłkowy, a w ocenie skarżącej tylko dzięki jej determinacji i szczególnemu zaangażowaniu został skazany W.A.. W końcu skarżąca zaznaczyła, że w Spółce pracowała czterdzieści lat, z czego pięć ostatnich lat społecznie, przyczyniając się do pomnożenia majątku przedsiębiorstwa komunalnego przekazanego Miastu.

W dodatkowym piśmie, którego treść w większości stanowiła powtórzenie argumentów zawartych w skardze z dnia [...] marca 2009 r., T.P. podniosła także, że nie zgadza się z uznaniem przez SKO, że jej działania w przedmiocie odwlekania upadłości PDK Spółki z o.o. miały postać winy. Jak twierdziła, nie było to spowodowane jej zaniedbaniem, zaniechaniem czy niewiedzą, tylko działaniem w interesie Spółki oraz wierzycieli, opartym na obiektywnych podstawach. Według skarżącej działała ona w dobrej wierze, poświęcając swój czas, zaangażowanie i wiedzę. Skarżąca podała jeszcze, że od 2004 r. pracuje społecznie, nie biorąc żadnego uposażenia, dlatego też i z tego powodu jej działania nie mogą mieć postaci winy. Według skarżącej "wina to jest zaniedbanie, zaniechanie, świadome przekroczenie przepisów prawa", co nie zostało jej dotychczas udowodnione. T.P. podkreśliła przy tym, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na niej jako członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W kolejnym piśmie procesowym, przedłożonym przez skarżącą w związku z wyznaczeniem rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, został ponowiony zarzut odnoszący się do art. 116 Ordynacji podatkowej , a mający polegać na szczególnym nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji SKO przesłanek z niego wynikających, w szczególności tego, że nieogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącej. Skarżąca podkreślała tym razem, że w jej rozumieniu wina jest to "umyślne i zamierzone działanie przeciwko prawu w celu uzyskania korzyści", a ona swoim działaniem udowodniła, że nie było tak pod żadnym względem. Jej działania miały natomiast na celu ochronę wierzycieli, jak też pracowników.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwanej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie . Zgodnie z cytowanym przepisem sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Zauważyć też należy, że sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a , rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w rozpoznawanej sprawie ogniskował się na tym, czy prawidłowa była wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 Ordynacji podatkowej i w pierwszej kolejności Sąd dokonał w tym właśnie zakresie oceny legalności objętych kontrolą decyzji. W myśl art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością a taki status ma Spółka o nazwie Przedsiębiorstwo, w której skarżąca pełni jednoosobowo funkcję zarządu) zależna jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek pozytywnych

1) istnienie zaległości podatkowej spółki, 2) osoba mająca ponosić odpowiedzialność musi być członkiem zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, 3) musi zostać stwierdzona bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ma sporu między stronami co do wystąpienia wyżej wymienionych przesłanek pozytywnych. W szczególności zaś zasadnie zostało przyjęte przez organy, że bezskuteczność egzekucji została stwierdzona szeregiem postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wydanych zarówno przez organ podatkowy będący jednocześnie organem egzekucyjnym, jak i przez komornika sądowego. Potwierdzeniem tej bezskuteczności stało się dodatkowo postanowienie z dnia [...] listopada 2006 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Drugą grupą przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej są tzw. przesłanki egzoneracyjne , których wystąpienie (którejkolwiek z nich) uwalnia członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Należą do nich: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy istotne znaczenie dla jej wyniku miała analiza właśnie w zakresie przesłanek egzoneracyjnych , w szczególności wymienionych powyżej w pkt 1 i 2 , jako że wykładnia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji jego zastosowanie co do tych przesłanek stało się przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą i organami. Dodać można, że na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argumentacja koncentrowała się przede wszystkim na kwestii braku winy skarżącej. Należy zaakceptować postępowanie organów obu instancji, które interpretując na użytek niniejszej sprawy treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej odnośnie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, miały na uwadze określone przepisy ( art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21) ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - p.u.n.). Zgodnie z art. 11 i 21 p.u.n. członek zarządu spółki zobowiązany jest do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od czasu, gdy spółka nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, lub od czasu gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku. Z przepisów tych jednoznacznie wynika rozumienie sformułowania "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jest to okres dwóch tygodni od zaprzestania przez spółkę spłacania długów lub od powstania sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie spłacić swoich długów. Nie jest przy tym trafny pogląd, zdający się wynikać ze stwierdzenia skarżącej, iż pojęcie "właściwego czasu" obejmuje dodatkową przesłankę jaką jest posiadanie przez spółkę "wystarczających środków na upadłość". Skarżąca na tej podstawie przyjęła zresztą, że "czas zgłoszenia przez nią upadłości nigdy nie był właściwy". Analizując przesłankę odnoszącą się do właściwego czasu SKO zasadnie przyjęło, iż w tym zakresie ważne jest ustalenie, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności Spółki PDK. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że członkowie zarządu spółki muszą mieć rozeznanie co do stanu majątkowego spółki, w istocie przez cały czas, nie tylko wtedy, gdy zostają sporządzone roczne bilanse. Trafnie też organ wskazał, że w spółkach mniejszych, o niezbyt rozbudowanej strukturze orientacja członków zarządu co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów nie będzie uzależniona tylko od bilansu wykonywanego raz do roku, a z kolei ocena ich reakcji we właściwym czasie na niewypłacalność spółki wyprowadzana być musi na podstawie ustalenia, kiedy taki stan majątkowy spółki był możliwy do stwierdzenia przez członków zarządu, a nie kiedy to rzeczywiście stwierdzili. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać , że prawidłowe było ustalenie w niniejszej sprawie, że skoro już w 2003 r. zobowiązania przewyższały majątek, to Spółka PDK stała się niewypłacalna znacznie wcześniej niż we wrześniu 2006 r., kiedy został złożony w sądzie wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Skarżąca nie zaprzeczała przy tym powyższym ustaleniom, przyznając w skardze m.in., że "na żadnym etapie nie stwierdziłam wystarczających środków na upadłość, ponieważ Spółka nie posiadała własnego majątku". Według Sądu, SKO analizując kolejną przesłankę egzoneracyjną w postaci braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, też prawidłowo i w pełni zasadnie odwołało się do obiektywnych kryteriów, związanych z kondycją finansową i sytuacją majątkową Spółki, tzn. z jej wypłacalnością, oceniając zachowanie skarżącej pod kątem dochowania przez nią należytej staranności. Sąd wyraża pogląd, że w kategorii zaniedbania, nie mogącego świadczyć o braku winy skarżącej należy postrzegać to, iż mając świadomość, że zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku, nie zgłaszała wniosku o ogłoszenie upadłości, trwając w nieuprawnionym przeświadczeniu, że prowadzenie sporów sądowych jest działaniem w interesie Spółki i całkowicie usprawiedliwia nieskładanie przedmiotowego wniosku. W tym miejscu należy też zaznaczyć , że dla oceny braku winy skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości żadnego znaczenia mieć nie mogła kwestia niepobierania przez skarżącą wynagrodzenia za pełnienie funkcji zarządu Spółki. Reasumując, Sąd uznał, że organy dokonały właściwej wykładni, a następnie też właściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Zasadnie przy tym ich rozważania i ocena koncentrowały się nad ustaleniami co do kondycji finansowej Spółki, w szczególności co do tego , od kiedy zaistniała obiektywnie sytuacja , gdy zobowiązania przekraczały wartość jej majątku. Wobec podniesienia w skardze zarzutu, że mimo spoczywającego na członku zarządu spółki ciężaru dowodzenia o istnieniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organy podatkowe nie mogą przyjmować, że nie dotyczą ich w tym postępowaniu obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę na specyfikę konstrukcji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Cechą charakterystyczną omawianego przepisu jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności , a następnie kategoryzuje przesłanki negatywne, poprzedzając to wyliczenie zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (pkt 1) oraz "nie wskazuje" (pkt 2). Powyższe sformułowania wskazują więc, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Użycie zwrotu "nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma wykazać lub wskazać istnienie przesłanki negatywnej. To obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie pozostaje przy tym w sprzeczności w szczególności z określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , obligującym organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe przepisy co do zasady dotyczą bowiem tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy traktować natomiast jako wyjątek oraz przepis szczególny. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków zarządu spółki, poza wyraźnym uregulowaniem ustawowym, ma niewątpliwie także uzasadnienie celowościowe. Przesłanką negatywną jest m.in. brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, więc wydaje się oczywiste, że tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy siłą rzeczy znać nie może. Taki pogląd co do wykazania przez członka zarządu spółki okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki ma zresztą walor ugruntowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. , FSK 372/08 i inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego tam wskazane). Wypowiadając ten pogląd czyniono co prawda zastrzeżenie, że taki rozkład ciężaru dowodu nie zwalnia organy podatkowe z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , niemniej nie można tego postrzegać jako niekonsekwencji. Na tym tle uprawniony bowiem będzie wniosek ogólny, że kiedy organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić, ustalając prawnopodatkowy stan faktyczny. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia oraz oceny dowodów przedstawionych przez członka zarządu spółki. Nie zmienia to jednak tej szczególnej zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Wobec powyższych stwierdzeń, z których wynika, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, a ustaleń faktycznych z zachowaniem przepisów postępowania podatkowego, jak też że wydały decyzje w oparciu o prawidłową subsumcję ustalonego stanu faktycznego do właściwie odczytanych norm prawnych, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.

( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Dariusz Skupień