Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1919/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 17 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 240 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par 50 ust 4 pkt 5 lit c
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H.U. "P." spółka jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 909/06 w sprawie ze skargi P.H.U. "P." spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P.H.U. "P." spółka jawna z siedzibą w G. kwotę 7.706 ( słownie: siedem tysięcy siedemset sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1919/07

UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.H.U. "P." spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. dnia 5 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 7 marca 2006 r., działając m.in. na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określił wobec P.H.U. "P." spółka jawna z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

W zakresie transakcji obrotu obuwiem i płytkami węglika spiekanego w 2001r., analizując przebieg transakcji, organ podatkowy uznał, że miały one na celu wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym zakresie podmioty dokonywały czynności o charakterze pozornym w celu obejścia prawa podatkowego tj. w celu sztucznego wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z tą jednak różnicą, że w tym przypadku wszystkie czynności nakierowane były na to, by nadwyżkę wygenerowała spółka "P.".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił dodatkowo uwagę na szereg nieścisłości dotyczących transakcji płytkami. W dalszej kolejności organ stwierdził, że działania firm uczestniczących w obrocie linią technologiczną do produkcji guzików oraz częściami do maszyn obuwniczych, tak jak ww. opisane transakcje obrotu obuwiem i węglikiem, także pozostawały w oderwaniu od powszechnie obowiązujących reguł gospodarowania, tj. były prowadzone w sposób który nigdy nie zaszedłby w ramach normalnego obrotu gospodarczego, realizowanego pomiędzy niezależnymi podmiotami. W ocenie organu zebrane w sprawie dowody jednoznacznie świadczą, że ww. transakcje były każdorazowo oparte o ten sam mechanizm i miały charakter czynności pozornych, podejmowanych w celu obejścia prawa (sztuczne generowanie podatku należnego) tj. czynności do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do usług pośrednictwa i marketingu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w sprawie brak jest dowodów, aby ww. usługi zostały faktycznie wykonane przez na rzecz spółki "P." przez firmę PHU "B." (według faktury Nr 03/Ol z dnia 27 lutego 2001 r. na wartość 50 000 zł plus VAT 11 000 zł) i spółkę "N." (według faktury Nr 5/XI/2001 z dnia 30 listopada 2001 r. na wartość 40 000 zł plus VAT 8 800 zł). Pomimo szeregu działań podjętych zarówno wobec podatnika jak i jego kontrahentów (wezwania, analiza i weryfikacja dokumentacji) w sprawie nie przedstawiono dokumentacji potwierdzającej zasadność poniesionych kosztów, umów o wykonanie usług czy też jakichkolwiek innych dowodów dotyczących zakwestionowanych wydatków i potwierdzających wykonanie usług. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że spółka "P." nie wykazała związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odwołaniu, w związku z wielokrotnym naruszeniem prawa procesowego oraz prawa materialnego, spółka "P." wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym podatnik przedłożył organowi odwoławczemu nowe dowody w sprawie tj. postanowienie z dnia 5 sierpnia 2005 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko Władysławowi K. (30 maja 2006 r.), kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 lutego 2006 r. wydanej wobec spółki "P." w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2000 r. wniosek w sprawie odwołania z dnia 7 kwietnia 2006 r. oraz wyjaśnienia spółki skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E., wyrok Sądu Rejonowego w Szczecinku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie przeciwko Mirosławowi P., zgodnie z którym został on w uwolniony od zarzutu naruszenia prawa przy dokonywaniu transakcji obrotu opałem (5 czerwca 2006 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w G., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje obrotu obuwiem, węglikiem, linią technologiczną do produkcji guzików oraz częściami zamiennymi do maszyn i urządzeń miały charakter czynności pozornych. Odwołując się do art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu o pozorności transakcji świadczyło przede wszystkim to, że były one dokonywane przez określoną grupę, powtarzających się podmiotów gospodarczych, pomiędzy którymi istniały liczne powiązania zarządzające i kapitałowe. W uzasadnieniu decyzji II instancji został zawarty szczegółowy wykaz tego rodzaju powiązań.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za nieprawdopodobne aby podmioty biorące udział w transakcjach nie orientowały się w ich przebiegu. Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poza ww. powiązaniami, o pozorności czynności świadczyły także okoliczności takie jak: sposób wyceny wartości towaru w poszczególnych transakcjach, sposób zapłaty za nie oraz przeprowadzenia transakcji w oderwaniu od realiów gospodarczych. Ponadto poszczególne, dokonujące obrotu podmioty, w tym podatnik, nie były zainteresowane szczegółowym asortymentem kupowanego towaru. Z kolei sam towar, pomimo całego szeregu transakcji kupna - sprzedaży nie trafił do końcowego odbiorcy, jakim jest konsument.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że wydatki za usługi marketingowe powinny być dla celów podatkowych należycie udokumentowane przez podatnika. Jednocześnie uznał on, że sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Ograniczenie się podatnika do okazania faktur i złożenia oświadczeń, że żądane przez organ dokumenty są podatnikowi znane, trudno bowiem uznać za wystarczające w sytuacji, gdy dane zamieszczone w fakturach nie są poparte jakimikolwiek innymi dokumentami odpowiadającymi zaistniałym zdarzeniom, których dowody te dotyczą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dowody te powinien przedstawić podatnik, co nie pozostaje w sprzeczności z art. 122 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Obowiązek ten nie jest bowiem nieograniczony. W szczególności organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji kiedy przemawiających za nimi dowodów nie dostarcza sam podatnik. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia okoliczności sprawy ponieważ wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów.

W końcowej części uzasadnienia wskazano, że w ramach postępowania odwoławczego nie zaszła konieczność uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez podatnika w dniu 5 czerwca 2006 r. i 21 lipca 2006 r., gdyż okoliczności sprawy, których dotyczą, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie nie budzącego wątpliwości stanu prawdy obiektywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, art. 58 i 83 k.c., a także § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozp. MF z 1999 r. Wyjaśnił, że przepis rozporządzenia wykonawczego nie zawierał unormowania, którego nie dałoby się wyprowadzić w drodze wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Gdy czynności prawne, które miały prowadzić do takiego nabycia były nieważne (art. 58 i 83 K.c.), nie dochodziło do nabycia towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do takich operacji gospodarczych, w jakich uczestniczyła skarżąca spółka, ocena ich rzeczywistego charakteru nie może być dokonywana w oderwaniu od całokształtu transakcji. Dopiero przeanalizowanie wszystkich czynności prawnych dokonywanych w ramach takiej operacji i towarzyszących im okoliczności takich jak: mechanizm kształtowania ceny (wartość przedmiotu sprzedaży w krótkim okresie czasu najpierw gwałtownie wzrosła, a następnie ponownie zmalała), zawieranie kilku transakcji w tej samej dacie, sposób dokonywania rozliczeń poprzez umowy przelewu wierzytelności i kompensaty oraz na istniejące pomiędzy poszczególnymi firmami powiązania osobowe i kapitałowe; pozwala na dokonanie prawidłowej oceny spornych transakcji. Zdaniem Sądu nie budziła wątpliwości ocena skutków transakcji obuwiem i płytkami węglika spiekanego dokonana przez Sąd w uzasadnieniu wyroku o sygn. I SAIGd 908/06, dotyczącym rozliczenia spółki w podatku VAT za grudzień 2000 r. Podobnie, nie budziła wątpliwości Sądu ocena transakcji dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w zakresie obrotu linią technologiczną do produkcji guzików oraz maszynami obuwniczymi, urządzeniami, kopytkami oraz wykrojnikami, polegająca na przyjęciu, że poszczególne czynności, pomimo ich jednostkowej prawidłowości, nie stanowiły nabycia towarów i usług dającego podstawę do zwrotu podatku.

Sąd uznał, że organy podatkowe odtworzyły "łańcuch" transakcji związanych ze sprzedażą powyższego towaru. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organy słusznie przyjęły, że całokształt transakcji wskazuje na ich pozorny charakter, a poszczególni podatnicy byli ze sobą powiązani i zdawali sobie sprawę w uczestniczeniu w "łańcuchu" firm służącym dokonaniu nadużycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się do kwestii spornej związanej z nabyciem przez skarżącą usług marketingowych od firmy PHU "B." i spółki "N.", Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. W sprawie brak jest, bowiem dokumentacji potwierdzającej zasadność poniesienia kosztów, brak umów i innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Sąd przypomniał, że w wyroku z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SAIGd 647/05. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zajmował się kwestią zakupu usług marketingowych od K.R. "S." i firmy "R." w tym okresie rozliczeniowym. Transakcje zawarto z innymi podmiotami, jednak podobne okoliczności faktyczne tych spraw pozwalają na powołanie się na tezy przedstawione w cytowanym orzeczeniu. W jego uzasadnieniu wskazano, że w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy charakteryzują go przynajmniej dwa elementy: został należycie udokumentowany oraz poniesiony w celu uzyskania przychodów. Za udokumentowanie nie można uznać wyłącznie treści faktury VAT. By można było prawidłowo ocenić wartość poniesionego wydatku należy uzyskać inne dokumenty (umowy, protokoły odbioru usług itp.), które pozwolą na zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd uznał, że z powołanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych wynikało, że skarżąca nie przedstawiła żadnych umów zawartych z PHU "B." i spółką "N." świadczących usługi marketingowe oraz materiałów dokumentujących wykonanie usług. Kwestia powyższa została szczegółowo opisana w decyzji organu pierwszej instancji na stronach od 35 do 38. Jak stwierdził, powyższej oceny nie zmienił przeprowadzony przez Sąd, na wniosek pełnomocnika strony, dowód z dołączonej do pisma procesowego z dnia 6 lipca 2007 r. kopii protokołu przesłuchania Zbigniewa P. Sąd zaznaczył, że pełnomocnik odmówił poświadczenia za zgodność z oryginałem protokołu przesłuchania świadka z 9 lipca 2004 r. Organ podatkowy w decyzji pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do tego dowodu. Podniósł, że wskazywał on na ustalenia kontrolne dotyczące roku 1999 i 4 pierwszych miesięcy 2000r. Tymczasem rozpoznawana sprawa dotyczy miesiąca grudnia 2000 r. Jednak przede wszystkim nie wspomina on o usługach marketingowych wykonywanych przez firmy "B." i "N.".

Ponadto, druga cecha wydatku, a mianowicie poniesienie go w celu uzyskania przychodu (związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem), również nie została udowodniona przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe prawidłowo oceniły wskazanie przez skarżącą spółkę związku wydatku z przychodami poprzez powołanie się na wzrost przychodów firmy "P." Organ pierwszej instancji wskazał, że wzrost obrotów związany był głównie z wielomilionowymi transakcjami obrotu miałem, guzikami, obuwiem, węglikiem spiekanym i także paliwem, w których uczestniczyła strona jak i "B." i "N.". Jak wynika z ewidencji księgowej skarżącej, "B." i "N.". były jednymi z dostawców hurtowych paliwa dla "P." " a jednocześnie wystawcami faktur z tytułu prowizji handlowej za dostawy paliwa. Jak zasadnie podniesiono w decyzji organu I instancji, obciążanie strony fakturami z tytułu prowizji za obsługę dostawy paliw było nieracjonalne. Strona nie wykazała związku poniesionych nakładów z przychodami.

Podsumowując, WSA uznał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie skorygowania podatku naliczonego z faktury za usługi marketingowe na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, jest prawidłowe i znajduje swoje odzwierciedlenie w dokonanych ustaleniach faktycznych sprawy. Brak dowodów świadczących o wykonaniu usług, brak wskazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, wskazuje na zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie.

Ustosunkowując się do szeregu zarzutów wskazanych przez pełnomocnika skarżącej spółki w składanych pismach procesowych, w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu pozbawienia spółki cywilnej, a także wspólnika Michała P., prawa do czynnego udziału w postępowaniu, czyli naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 135 o.p. W zw. z art. 866 i 865 k.c. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Z zarzutem tym powiązany jest również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez niedoręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wszystkim wspólnikom spółki cywilnej.

Stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie adresatem podjętych w nim rozstrzygnięć, jest sama spółka cywilna bez względu na to, w jakim aktualnie występuje składzie personalnym. W trakcie całego postępowania żaden ze wspólników nie kwestionował faktu reprezentowania spółki przez Mirosława P. Każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw (art. 866 k.c.). Od kwestii podmiotowości spółki w postępowaniu podatkowym WSA odróżnił kwestię jej reprezentacji. Uznał, że poprzez art. 135 Ordynacji podatkowej, zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego. Mirosław P. jako wspólnik spółki cywilnej był upoważnionym do reprezentowania spółki. WSA wskazał, że to na stronie ciążył obowiązek dokonania zmian w zgłoszeniu rejestracyjnym. Obowiązek taki nakładały zarówno przepisy ustawy o VAT z 1993 r., co wynikało z treści art. 9 ust. 9 tej ustawy, jak i po 13 kwietnia 2004 r. z treści art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm). Z akt sprawy nie wynika, aby strona poinformowała organ kontroli skarbowej o dokonanym przekształceniu. Pisma były doręczane skutecznie, nie kwestionowano ich skuteczności na etapie postępowania podatkowego. Ponadto pełnomocnik skarżącej nie wykazał wpływu ewentualnego naruszenia prawa na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien szczegółowo odnieść się do wniosków strony. W szczególności za niewystarczającą uznał argumentację w zakresie powoływanych przez stronę wyroków i decyzji innych organów. Nie jest bowiem do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa sytuacja, w której w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, choć za różne okresy rozliczeniowe, funkcjonują w obrocie decyzje odmiennie oceniające ten sam stan faktyczny, a organ wydający decyzję nie odniesie się do tej niezgodności w wyczerpujący sposób. Trzeba bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia 24 lutego 2006 r. wydanej w stosunku do spółki "P.", stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego. Jego zdaniem, organy podatkowe nie są uprawnione na podstawie art. 58 k.c. w związku z § 54 ust. 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. do pomijania skutków czynności prawnych, które dawały podatnikowi korzyści w postaci np. wysokich zwrotów podatku VAT. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, podobnie jak organy podatkowe, tego poglądu nie podziela. Szczegółowo Sąd przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie we wstępnej części uzasadnienia. Organy wydając decyzję miały prawo dokonać odmiennej oceny zaistniałych zdarzeń, powinny jednak tę odmienność uzasadnić w treści zaskarżonej decyzji. Jednak, powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), stąd zarzuty w tym względzie uznano za niezasadne. Podobnie w zakresie powoływanych dowodów dotyczących postępowań karnych. Jak podniesiono w cytowanym już wyroku z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Cd 647/05, obejmującym podatek VAT za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., wyrok karny uniewinniający od zarzutu aktu oskarżenia oznacza li tylko taki stan, że ustalenia sądu karnego nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Dopiero bowiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 P.p.s.a.).

Podobnie organy podatkowe miały prawo dokonać własnych ustaleń faktycznych i dokonać ich oceny na gruncie zasad wykładni odmiennej gałęzi prawa - prawa podatkowego. Stąd zarzuty nieuwzględnienia dowodów z postępowań karnych uznano za nieuzasadnione. WSA wskazał także na odmienność ustaleń w sprawie karnej i sprawach podatkowych dotyczących spółki "N." (wyrok I SAIGd 87/05 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - strona nie złożyła wniosku o uzasadnienie). Władysław K. był Prezesem Zarządu spółki "N.".

W skardze kasacyjnej, podatnik, na podstawie art. 173 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżył w całości opierając skargę na następujących podstawach i zarzucając mu:

I. W ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1) u.p.p.s.a.:

1. naruszenie norm z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie tak jak w zaskarżonej decyzji, iż normy te mogą stanowić samodzielną podstawę odmowy prawa do odliczenia od należnego podatku VAT podatku VAT naliczonego;

2. naruszenie norm z art. 83 § 1 Kodeks cywilny i art. 58 Kodeksu cywilnego, do których stosowania odsyła norma z § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia wykonawczego, przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w której dokonano błędnej wykładni i niepełnego zastosowania tych norm;

3. naruszenie norm z art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, w zw. z art. 7 Kodeksu cywilnego, przez utrzymanie w obiegu prawnym decyzji w której norm tych nie zastosowano, pomimo że norma z § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia wykonawczego odsyła do normy z art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, która nadto nie jest normą cywilną kompletną.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie normy z art. 141 § 4 u.p.p.s.a, przez brak wskazania konkretnego przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia, będące nie tylko uchybieniem formalnym, ale następstwem nie dokonania ustalenia i wykładni przepisów prawnych będących podstawą orzekania, w tym wzorcem oceny zachowania podatnika;

2. naruszenie art. 17 § 2 u.p.p.s.a w zw. z § 26 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 18.09.2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. 2002, nr 169 poz.1646) w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez dokonanie zmiany składu orzekającego z pominięciem alfabetycznej listy sędziów Wydziału I oraz dokonanie tej zmiany bez zaistnienia ku temu przyczyn losowych i przeszkód prawnych ani też bez wskazania takiej przyczyny;

3. naruszenie art. 145 § 1pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a w zw. z art. 151 u.p.p.s.a w zw. z art. 134 §1 u.p.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia 06.10.2006 r. i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 05.09.2006 r. (nr PC/4407-206/06/04), a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu w/w skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 135 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 136 Ord. Pod. w zw. z art. 866 kodeksu cywilnego w zw. z art. 865 § 2 kc w zw. z art. 96 kc w zw. z art. 123 § 1 Ord. Pod. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190§ 1 i 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ord. Pod., albowiem spółka cywilna "P." nie była prawidłowo reprezentowana w toku postępowania kontrolnego z uwagi na to, że Mirosław P. nie posiadał pełnomocnictwa wszystkich wspólników do reprezentacji spółki cywilnej w tym postępowaniu, a prowadzenie postępowania kontrolnego (reprezentacja spółki cywilnej w jego toku) przekraczało zakres zwykłych czynności spółki, a nadto postępowanie kontrolne toczyło się bez udziału jednego ze wspólników spółki cywilnej, tj. Michała P., co skutkowało pozbawieniem spółki cywilnej "P." oraz jej wspólnika prawa do czynnego udziału w toku postępowania kontrolnego, które to uchybienia są tego rodzaju, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit, b) u.p.p.s.a. w zw. z art. 240 §1 pkt 4) Ord. Pod;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia 06.10.2006 r. i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 05.09.2006 r., a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu w/w skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 135 § 1 i 3 Ord. Pod. (w brzmieniu z 17.12.2001 r. i 2002 r.) w zw. z art. 136 Ord. Pod. w zw. z art. 866 kc w zw. z art. 865 § 2 kc w zw. z art. 96 kc w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 200 § 1 Ord. Pod., albowiem "P." spółka cywilna nie była prawidłowo reprezentowana w toku postępowania kontrolnego z uwagi na to, że Mirosław P. nie posiadał pełnomocnictwa wszystkich wspólników do reprezentacji spółki cywilnej w tym postępowaniu, a prowadzenie postępowania kontrolnego (reprezentacja spółki cywilnej w jego toku) przekraczało zakres zwykłych czynności spółki, a nadto postępowanie kontrolne toczyło się bez udziału jednego ze wspólników spółki cywilnej, tj. Michała P., co skutkowało pozbawieniem spółki cywilnej "P." oraz jej wspólnika prawa do czynnego udziału w toku postępowania kontrolnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia 06.10.2006 r. i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 05.09.2006 r., a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 169 § 1 i 4, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2,art. 191,art. 194 §1 i3, art. 199a § 3,art.200 § 1, art. 210 § 4 ord. pod. w zw. z art. 235 ord. pod. oraz art. 13 ust. 1 i4 ustawy z dnia o kontroli, które to naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy;

6. naruszenie art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 u.p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zamknięcie rozprawy pomimo, że nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, w szczególności odnośnie reprezentacji "P." spółki cywilnej w postępowaniu kontrolnym wskutek zaniechania przeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci umowy spółki cywilnej "P." spółka cywilna z dnia 20.11.19991 r. i aneksu do niego z dnia 29.02.1996 r. do niego w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości odnośnie sposobu reprezentacji spółki cywilnej "P.", a nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

7. naruszenie art. 133 § 1 u.p.p.s.a w zw. z art. 106 § 3 i 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 11 u.p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za podstawę wyroku okoliczności nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, jako że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano się na ustalenia zawarte w treści uzasadnienia nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17.07.2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 908/06), uzasadnienia nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29.01.2007 r. (sygn. akt I SAIGd 647/05) oraz wyroku WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 87/05, zaś Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z tych dokumentów, a nie była to też okoliczność powszechnie znana, co skutkowało wyjściem poza materiał znajdujący się w aktach sprawy i wydaniem wyroku nie na podstawie akt sprawy;

8. naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 02.04.2007 r. poprzez naruszenie zasadny równego traktowania przez władze publiczne;

9. naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skargi i pism skarżącego oraz poprzez wewnętrzną sprzeczność i niejasność uzasadnienia wyroku;

10. naruszenie art. 145 §1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi mimo, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a/ art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 58 § 1 kc w zw. z art. 83 § 1 kc w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do ujęcia w rozliczeniu za okres styczeń-grudzień 2001 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie obuwia, płytek węglika spiekanego, linii technologicznej oraz części do maszyn i urządzeń wskutek niesłusznego uznania tych transakcji za czynności pozorne;

b/art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2001 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż wydatki na usługi marketingowe nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i przyjęcie, że wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak pisemnego dowodu wykonania usług marketingowych i brak wskazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 193 u.p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci umowy spółki cywilnej "P." spółka cywilna z dnia 20.11.1991 r. wraz z aneksem z dnia 29.02.1996 r. - na okoliczność sposobu reprezentacji spółki cywilnej.

Mając na uwadze powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu (strony przeciwnej) na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art.l79 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniesiono o jej oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej wyszczególnione były trafne.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art.176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, zarzut braku w zarządzeniu o wyznaczeniu rozprawy, wskazania przyczyn zmiany składu sądu (art. 17 § 2 p.p.s.a.) czy wyznaczenie sędziów z pominięciem alfabetycznej list (§ 26 regulaminu) nie spełniał wymogów o jakich mowa w art. 174 pkt 2). Autor skargi nie uzasadnił w żaden sposób wpływu jaki na wynik sprawy miałoby zaistnienie tych okoliczności. NSA również z urzędu (art. 183 § 1 w zw. z § 2 pkt 4) p.p.s.a), uznał, że skład sądu orzekającego w sprawie nie czynił postępowania nieważnym. Sprawę rozpoznano prawidłowo w składzie trzech sędziów (art. 181 p.p.s.a.) i nie ma podstaw do stwierdzenia, by któryś z nich był wyłączony z mocy ustawy. Sprawę rozpoznano 17 lipca 2007r. i tego samego dnia, w składzie nie zmienionym wydano wyrok. Z akt nie wynika, by podatnik był pozbawiony osądu bezstronnego, niezależnego i niezawisłego (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Z kolei niezrozumiałym jest wskazywanie przy okazji tego zarzutu na powoływanie się WSA na inne wyroki.

Nie może być uwzględniony zarzut niewłaściwej reprezentacji spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji szeroko uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii, a uzasadnienie zarzutu sprowadzało się do przedstawienia odmiennego poglądu, bez konkretnych wskazań na czym miałby polegać błąd w rozumowaniu, dla trafności brakuje również wykazania wpływu na wynik sprawy. NSA również z urzędu (art. 183 § 1 w zw. z § 2 pkt 2) p.p.s.a), uznał, że nie ma nieważności postępowania. Jak stwierdzono w wyroku z 6 maja 200r., FSK 2110/04 ([w:] B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, W-wa 2008, s. 360.), nie ma nieważności postępowania w przypadku, gdy wziął w nim udział pełnomocnik, którego umocowanie wywołuje wątpliwości, lecz jego działanie nie wywołało postępowania ani też nie miało istotnego znaczenia z procesowego punktu widzenia, a przy tym zostało sanowane przez sama stronę.

Również autor skargi kasacyjnej nie dopatrzył się takich wad postępowania spowodowanych działaniem Mirosława P., które czyniłoby postępowanie nieważnym. WSA wyraził pogląd, iż Michał P. - jedyny z członków spółki, który nie podpisał pełnomocnictwa, nie był stroną postępowania i nie mógł, tym samym, zostać pozbawiony czynnego udziału (art.240 § 1 pkt 4) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) p.p.s.a.), a w skardze kasacyjnej w tym fragmencie zabrakło kontrargumentów. Zabrakło również konkretnych okoliczności, jakie miałyby wpływ na sprawę, a których nie było, gdyż Michał P. nie podpisał pełnomocnictwa Miłosławowi P. Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej obejmuje nie tylko podstawy ale i wnioski w niej zawarte. NSA nie może domyślać się intencji autora skargi i poruszać się w tych domysłach, gdyż w takim wypadku naraziłby się na przekroczenie uprawnień wynikających z art. 183 § 1 p.p.s.a. Powołany przy okazji tego zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a. niczego nie zmienia, gdyż nie może on stanowić podstawy prawnej do polemiki z poglądami sądu. Zatem bez wpływu pozostaje wskazywana przez stronę treść umowy spółki.

Niezasadnym jest zarzut oznaczony nr. 5 dotyczący ustaleń stanu faktycznego, mianowicie uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Postawione przez skarżącego zarzuty nie dotyczą zebrania i oceny materiału dowodowego, ale wskazują na nieuwzględnienie przez organ okoliczności już na etapie subsumcji, czego nie można zwalczać poprzez zarzuty oparte o reguły dowodowe. Skarżący upatruje naruszenia w tym, że organy w sumie nie przyjęły tez zgodnych z tezami podatnika. Prócz powołania art. 191 op nie ma ani twierdzeń ani argumentów za tym, że nie była to ocena swobodna. W szczególności nie przedstawiono jakie okoliczności wynikające z dowodów wskazywałyby na tezy odmienne. Zarzut skargi kasacyjnej pominięcia dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, którego zasadność opiera się o to, że nie przyjęto za wiarygodne twierdzenia podatnika, nie podważa zasady swobody w ocenie materiału, o jakiej mowa w art. 191op, gdyż dotyczy oceny stanu faktycznego a nie jego ustaleń.

Z kolei zarzucany brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do poszczególnych okoliczności nie został poparty wskazaniem dot. wpływu tego typu naruszenia na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie było powodem odmowy przeprowadzenia dowodów to, że okoliczności zostały już udowodnione. Sąd ocenił stanowisko organu, że wnioskowane dowody nie mogły mieć znaczenia w sprawie, a braki wniosków o powołanie świadków czyniły niemożliwym ich realizację. Co do tego strona skarżąca nie wniosła uwag.

W kwestii dokumentów, również i tu nie można doszukać się jakoby pominięto je przy ocenie materiału dowodowego, a jedynie oceniono je jako nie mające wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji mógł przyjąć, że chodziło o dokumenty zawierające ocenę, którą z kolei mógł samodzielnie i odmiennie dokonać organ.

Natomiast co do tej części zarzutu, jaka opiera się na art. 199a § 3 op, to, jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 4 czerwca 2008r., II FSK 523/07, artykuł 199a § 3 op nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe, a powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. W sprawie organ podatkowy dokonał oceny na płaszczyźnie wykonania umowy.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej w miejscu obejmującym nie wykonanie wniosków dowodowych. Sąd pierwszej instancji właściwie odczytał ten fragment sprawy i wskazał, że powodem odmowy przeprowadzenia dowodów było to, że wnioskowane okoliczności (np. wzrost obrotów) były już udowodnione, ale nie miały znaczenia dla sprawy. Przede wszystkim nie chodziło o brak wskazania okoliczności stanowiących przedmiot dowodu, a więc nietrafnym jest przywołanie art. 169 § 1 i 4 op. Z kolei zastosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu administracyjnego. To, oraz brak wykazania okoliczności wynikających spoza akt sprawy (art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 4 p.p.s.a.), jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku, uniemożliwia uznanie zarzutów skonstruowanych na tej podstawie za zasadne.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, to nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tego sądu co do oceny decyzji administracyjnej w kwestii usług marketingowych, gdyż w skardze kasacyjnej nie podważono tej oceny na płaszczyźnie prawa materialnego.

Powyższe ma wpływ na ocenę zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej numerami 8, 9 i 10. Zarzuty te mają znaczenie o tyle, o ile łączą się z oceną zarzutu opartego o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Na początek trzeba wskazać, że niezrozumiałym jest zarzut oparty o art. 141 § 4 p.p.s.a. o braku podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA wskazał przepisy na jakich oparł swe orzeczenie i wyjaśnił je. Jak już wskazano, wymieniony przepis nie może stanowić podstawy do polemiki z poglądami sądu. Sporządzone uzasadnienie w sprawie pozwoliło na kontrolę wyroku i, co nie było sporne, na sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, który stwierdził, że cechy jakie nosiły transakcje dotyczące obuwia, płytek z węglika spiekanego, linii technologicznej do produkcji guzików, części zamiennych maszyn i urządzeń wskazywały na pozorność tych umów.

Jednakże zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - obowiązującym w 2001r., ze zmianami nie mającymi znaczenia dla sprawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b.

W przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.)).

Jak trafnie stwierdzono w wyrokach NSA , okoliczność ustalona przez organy skarbowe, że bezpośredni poprzednicy zbywców towaru sprzedanego podatnikowi nie udokumentowali jego pochodzenia nie daje podstaw do przypisania tym czynnościom pozorności bądź celu w postaci obejścia prawa czy też czynności sprzecznych z prawem. Podatnik nie musi zgłębiać drogi, jaką odbywał towar zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta. Przywołane w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. regulacje prawne art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego stanowią element wymienionego unormowania materialnego prawa podatkowego, które stosowane jest w administracyjnym postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe; realizacja tej normy wymaga oceny przez stosujące ją organy podatkowe ważności cywilnoprawnej czynności opodatkowanej dla stwierdzenia i określenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym jej skutków podatkowych ( wyroki z 18 marca i 4 maja 2005r, sygn. akt FSK 1106/04 i FSK 1072/04.).

Organ odwoławczy uznał, a WSA potwierdził, że nie jest prawdopodobne, aby podmioty biorące udział w transakcjach nie orientowały się w ich przebiegu i poza powiązaniami osobowymi, o pozorności czynności świadczyły także okoliczności takie jak: sposób wyceny wartości towaru w poszczególnych transakcjach, sposób zapłaty za nie oraz przeprowadzenia transakcji w oderwaniu od realiów gospodarczych. Ponadto poszczególne, dokonujące obrotu podmioty, w tym podatnik, nie były zainteresowane szczegółowym asortymentem kupowanego towaru. Z kolei sam towar, pomimo całego szeregu transakcji kupna - sprzedaży nie trafił do końcowego odbiorcy, jakim jest konsument.

Zatem jedyną przyczyną pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony było oderwanie transakcji od zasad racjonalnego obrotu gospodarczego. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego najistotniejszym w sprawie było to, że nie było zastrzeżeń co do tego, że w całym łańcuchu, sprzedaż na rzecz kupujących była wykazana, a należny podatek był zapłacony, a w takim wypadku kupujący mają prawo do odliczenia podatku w takiej wysokości, w jakiej ten podatek był zapłacony lub zmniejszony o podatek naliczony. Organ podatkowy nie może powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia pozbawić kupujących tego prawa tylko dlatego, że w jego ocenie przedsiębiorca jest nieracjonalny, a skutek obrotu handlowego w postaci trafienia towaru do końcowego odbiorcy nie został osiągnięty.

Zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 uVAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia do tak ustalonego stanu faktycznego wykroczyło poza hipotezę tej normy i taki zarzut kasacyjny został sformułowany (pkt 1-3).

W takim wypadku oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.