Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1494/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy – wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego - własną decyzję z [...] marca 2015 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] września 2012 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2000 r.

Rozpoznając sprawę Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z [...] września 2012 r. ([...]), wydaną na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1136/11 uchylającego wcześniejszą decyzję tego organu, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] grudnia 2005 r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2000 r. Wskazana decyzja organu odwoławczego została przez M. S. (dalej: skarżący) zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu), który wyrokiem z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1495/12, skargę oddalił. Od wymienionego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1367/13, oddalił skargę kasacyjną.

W toku postępowania przed NSA, skarżący w piśmie z 28 listopada 2013 r. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] września 2012 r., żądając uchylenia w całości tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Jako podstawę wniosku skarżący wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe ( Dz. U. Z 2012 r. , poz. 749 ze zm. )- dalej: O.p. i podniósł, że decyzję wydano na podstawie przepisu art. 70 § 8 O.p., zawierającego normę tożsamą z normą zawartą w art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, pomimo ustanowienia hipoteki na jego nieruchomościach.

Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zawiesił wznowione postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Postępowanie to zostało podjęte w dniu 23 lutego 2015 r.

W piśmie procesowym z 9 marca 2015 r. skarżący wskazał uzupełniająco, że jakkolwiek skarga kasacyjna została oddalona, to jednak Sąd nie rozpatrywał jej pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że skargę kasacyjną wniesiono przed wydaniem przez TK wyroku w sprawie SK 40/12. W ocenie skarżącego, dopiero w postępowaniu wznowieniowym argument przedawnienia może zostać skutecznie podniesiony.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść uzasadnienia wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 i zawarł rozważania dotyczące relacji między przepisem zakwestionowanym przez TK, a obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 70 § 8 O.p., którego niekonstytucyjności nie stwierdzono. Mając na uwadze treść sentencji ww. wyroku TK organ stwierdził, że ostateczna decyzja z 20 września 2012 r., nie została wydana w warunkach przepisu art. 70 § 6 O.p., którego niekonstytucyjność stwierdził TK w przywołanym wyroku. Z akt sprawy podatkowej wynika bowiem, że w przedmiotowej sprawie ustanowiono hipotekę zabezpieczającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2000 r. dopiero w 2006 r., a więc w okresie którego nie dotyczy ww. wyrok TK. W związku z tym w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis, który przestał obowiązywać z końcem 2002 r. Nie miał więc zastosowania przepis art. 70 § 6, lecz art. 70 § 8 O.p., obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji organ uznał, że decyzja nie jest obarczoną wadą polegającą na wydaniu jej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł TK. Organ podniósł, że podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Podsumowując organ wyraził stanowisko, że nie mógł stwierdzić, aby w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ani też uznać, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (terminy przedawnienia) - stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. przez ustalenie, że decyzja z [...] września 2012 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia, co także narusza art. 208 § 1 O.p.;

- art. 70 § 8 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że organ podatkowy był uprawniony w kwietniu 2006 r. do złożenia wniosków o wpisanie hipotek przymusowych na nieruchomościach skarżącego, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2000 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne wydanie decyzji z [...] września 2002 r. w trybie tego przepisu, pomimo upływu na dzień wydania tej decyzji terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Uzupełniająco w piśmie procesowym z 29 kwietnia 2015 r. skarżący wskazał, że w analogicznych sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za lata 2001 i 2002, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnymi wyrokami z 12 lutego 2014 r. wydanymi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 200/13 i I SA/Łd 201/13, uchylił decyzje uznając, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Decyzją z [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że tryb nadzwyczajny jakim jest wznowienie postępowania, nie może być wykorzystywany do pełnej merytorycznej kontroli ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem tryb ten nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. W kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowiącej podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania, organ podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji co do braku wpływu na ostateczną decyzję z [...] września 2012 r. wskazanego przez skarżącego wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Zaznaczył, że NSA rozstrzygając w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1495/12, miał wiedzę o ww. wyroku TK. Skutki tego wyroku nie zostały jednak rozciągnięte na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego została wydana ww. decyzja ostateczna. Organ stwierdził zatem, że decyzja z [...] września 2012 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia, gdyż wyrok TK w sprawie SK 40/12 dotyczy wyłącznie przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obwiązującym do końca 2002 r.

W skardze do WSA we Wrocławiu na wymienioną powyżej decyzję z [...] maja 2015 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

1) zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie ich przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 70 § 8 O.p. oraz art. 120 tej ustawy, poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji jego niekonstytucyjności, co miało wpływ na wynik sprawy;

3) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 8 O.p poprzez ustalenie, że wydanie decyzji z 20 września 2012 r. nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2000 r.;

4) art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że pomimo niezawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Tak stawiając zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na przedawnienie określonego nią zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając zaskarżoną decyzję usankcjonował stan, w którym władze publiczne rażąco różnicują traktowanie obywateli Rzeczpospolitej Polskiej i nie stosują wspólnego (równego dla wszystkich obywateli) kryterium ograniczonego w czasie trwania odpowiedzialności podatkowej, która winna wynosić 5 lat (przy uwzględnieniu okoliczności, w których bieg przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu). Podkreślił, że organ odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej utrwalił stan, w którym faworyzuje się podatników, wobec których organy podatkowe dokonały czynności egzekucyjnych jedynie w określonym czasie (do końca 2002 r.) oraz tych, którzy nie są właścicielami rzeczy. Wskazał, że gdyby nie był właścicielem żadnej rzeczy, jego zobowiązanie podatkowe by wygasło. Dalej skarżący stwierdził, że mimo wydania przez TK wyroku w sprawie SK 40/12 stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p., analogicznie brzmiącego jak art. 70 § 8 O.p., na postawie którego dokonano zabezpieczenia hipoteką organ przyjął, że tak zabezpieczone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2000 r., nie jest przedawnione. Zdaniem skarżącego, wykładnia, jaką organ posłużył się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, prowadzi do zastosowania normy, której walor konstytucjonalności zakwestionował TK w ww. wyroku. Tym samym, skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu uzasadniającym odmowę uchylenia decyzji z 20 września 2012 r., że zastosowanie do tej decyzji ma przepis art. 70 § 8 O.p. (z racji ustanowienia hipoteki na nieruchomości w kwietniu 2006 r.), nie zaś niekonstytucyjny mocą wyroku TK art. 70 § 6 O.p.. Skarżący podkreślił, że organ pominął okoliczność, że przepis art. 70 § 8 ma analogiczną treść (poszerzony jedynie o zastaw skarbowy), co poprzednio obowiązujący niekonstytucyjny przepis art. 70 § 6. Zatem przepis art. 70 § 8 O.p., jest w ocenie skarżącego, również niekonstytucyjny, co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyroki o sygn. akt I FSK 317/14 a także I SA/Kr 1758/14. Ponadto skarżący, argumentując zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 8 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawniło się 31 grudnia 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p. jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony przerywa bieg przedawnienia. Tymczasem, hipotekę przymusową na nieruchomości ustanowiono 7 kwietnia 2006 r., a skarżącego nigdy nie zawiadomiono o jakichkolwiek zastosowanych środkach egzekucyjnych. Dodał, że okoliczność ta jest przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wobec dokonanego zajęcia wierzytelności dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2000 r. oraz postępowań odwoławczych od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015 r. nr [...] . W związku z tymi postępowaniami skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o dopuszczenie akt z tych postępowań, jako dowodu uzupełniającego, w szczególności treści zarzutów skarżącego i zażaleń na te postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zgłoszonego wniosku dowodowego, organ wyjaśnił, że w stosunku do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydano orzeczenie kasacyjne (postanowienie z [...] maja 2015 r. nr [...]). Z kolei postępowanie zażaleniowe co do drugiego z postanowień nie zostało jeszcze zakończone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzją została wydana w trybie nadzwyczajnym, po złożeniu przez skarżącego wniosku o wznowienie postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p Stosownie zaś do jego treści, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej decyzji, skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Stwierdzić należy, ze przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych stanowią właśnie wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, że przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 O.p., zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest weryfikacja decyzji ostatecznej unormowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 O.p. i na podstawie określonych nimi kryteriów. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 O.p. podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że jest to szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych. Na takie właśnie rozumienie przepisów ustanawiających procedurę wznowienia postępowania zwracał uwagę organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Zakres postępowania wznowieniowego, jako jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, jest zaś węższy aniżeli postępowania zwyczajnego. Ogranicza się bowiem do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Kwestia dopuszczalności wznowienia postepowania na podstawie art. 240 8 O.p. z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12 w sprawach, w których podstawę wydania decyzji stanowił art. 70 § 8 O.p., była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym tutejszego Sądu – por. wyrok z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1445/14, wyrok z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 279/15 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach przyjmuje za swoje.

Przypomnieć należy, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (określane w literaturze jako "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216; por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 857/07). Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Wynika to bowiem z treści z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), który określa co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te ponadto nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca m. in. z wyżej przytoczonych przepisów pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej.

Na tle zatem skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 nie można mieć wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i jak prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który to przepis wydana została badana decyzja, objęta wnioskiem o wznowienie postępowania. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, Lex nr 1409698). Zatem należy stwierdzić, że dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. była prawidłowa. W konsekwencji za słuszną należy uznać argumentację organu podatkowego, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji ostatecznej, której wznowienia domagały się strony.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził zarzuconego naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p, art. 70 §4 i § 8 O.p . Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.