Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 876/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 876/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Rojek, WSA Bogusław Wolas(spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu22 kwietnia 2005r.., sprawy ze skargi J. K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 11 marca 2002r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.715zł ( dwa tysiące siedemset piętnaście złotych)


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. określił J.K. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 8.000 zł od przychodu w wysokości 80 000 zł uzyskanego z tytułu sprzedaży 1/4 udziału w nieruchomości położonej w S. przy ulicy P. 1863 roku . W decyzji określono również zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 8 000 zł, oraz odsetki za zwłokę. Ustalono bowiem , że J. K. wspólnie z A. R., M. T. F.i J.. A.M. nabył aktem notarialnym z dnia[...] marca 1996 r. prawo użytkowania wieczystego działki numer [...] położonej w S. oraz własność znajdujących się na niej budynków .

W dniu [...] kwietnia 1996 r. skarżący wraz z wyżej wymienionymi osobami zawarli umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo "I " z kapitałem w wysokości 4 000 zł , przy czym każdy z nich wniósł do spółki tytułem wkładu gotówkę w kwocie po 1000 zł. Natomiast aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 1996 r. .wspólnicy podwyższyli swoje udziały w spółce cywilnej wnosząc do niej swoje udziały w prawie wieczystego użytkowania wyżej wymienionej nieruchomości, oraz w prawie własności znajdujących się na niej budynków wycenione łącznie na kwotę 260 000 zł. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy w S.z dnia [...] marca 1999r. prawo wieczystego użytkowania wyżej wymienionej nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Z dniem [...] lipca 1999r. dwóch wspólników, w tym skarżący J. K., wystąpiło ze spółki. Na tę okoliczność zawarto w dniu [...]lipca 1999 r. w formie aktu notarialnego umowę o wystąpienie ze spółki cywilnej i przeniesienia własności . W § 3 stwierdzono , że skarżący oraz J. A. M. przenoszą należące do nich udziały w majątku spółki do którego należy nieruchomość zabudowana położona w S przy ulicy P. 1863 roku składająca się z działki nr [...] , na rzecz pozostałych wspólników, którzy wyrazili na to zgodę i oświadczyli, iż pozostają nadal wspólnikami powyższej spółki cywilnej .

Ponadto z treści § 5 umowy, o której wyżej mowy wynika, że dwaj pozostający w spółce wspólnicy dokonując rozliczeń stosownie do art. 871 Kodeksu cywilnego zobowiązali się wypłacić na rzecz występujących wspólników, m.in. J. K., po 80 000 zł tytułem ich wkładu oznaczonego w umowie spółki oraz przypadającej im części w majątku wspólnym spółki, odpowiadającej stosunkowi, w którym występujący wspólnicy uczestniczyli w zyskach .

W związku z tym organy podatkowe uznały, że w efekcie zawartej umowy występujący ze spółki wspólnicy w tym J. K. dokonali sprzedaży udziałów w nieruchomości na rzecz pozostałych wspólników.

Dlatego też stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, zgodnie z art. 28 powyższej ustawy ustalono w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez podanie nieprawidłowej podstawy prawnej, a także art. 180 tej ustawy poprzez błędną interpretację dowodu w sprawie tj. aktu notarialnego sporządzonego na okoliczność przeniesienia udziałów w nieruchomości oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie przychodów uzyskanych z wyżej wymienionego tytułu tj. jako przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Podkreślił przy tym , że przychody uzyskane z tytułu przeniesienia udziału w nieruchomości stanowiącej jednocześnie wkład wniesiony do spółki cywilnej należało potraktować jako przychody z kapitałów pieniężnych o jakich mowa w art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. jako przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziału w spółkach, akcji innych papierów wartościowych i zastosować do nich ogólne zasady opodatkowania.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 marca 2002 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i określiła należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 7.900 zł i zaległość z tytułu tego podatku w tej samej wysokości . Określiła także kwotę odsetek za zwłokę.

W postępowaniu odwoławczym przyjęto bowiem inną podstawę opodatkowania tzn. 79 000 zł uwzględniając fakt, że w momencie zawiązania się spółki wspólnicy w tym J.K.wnieśli tytułem wkładu gotówkę po 1.000 zł każdy, a akt notarialny z dnia [...] lipca 1999 r. w § 5 regulującym kwestię rozliczeń i wypłaty na rzecz występujących wspólników, obejmował również wkład oznaczony w umowie spółki. Stosownie zaś do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy, przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółce są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji .

W skardze J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania .

Zarzucił przy tym naruszenie art. 871 i 875 k.c. a w konsekwencji bezpodstawne ustalenie, że nie nastąpiło wycofanie wkładu wniesionego do spółki cywilnej w postaci 1/4 udziału w nieruchomości, ale odpłatne przeniesienie własności czyli sprzedaż tego udziału pozostałym wspólnikom. W czasie trwania spółki cywilnej istnieje między wspólnikami współwłasność łączna, w związku z tym , majątek spółki jest niepodzielny i nie można ani ustalić udziałów poszczególnych wspólników , ani dokonać ich zbycia . Natomiast z momentem wystąpienia ze spółki wspólnik zachowuje prawo do części majątku w postaci udziału w majątku wkładowym oraz udziału w ewentualnym zysku. Nie otrzymuje on jednak poszczególnych składników wniesionych do spółki , lecz ma tylko prawo do otrzymania wypłaty równowartości wkładu w wysokości oznaczonej w umowie spółki , a w braku takiego oznaczenia , rzeczywistej wartości wkładu w momencie jego wniesienia . Tak więc wspólnik traci w rzeczywistości swój udział w spółce cywilnej, uzyskując w zamian jego pieniężny ekwiwalent.

Podniósł także naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na odmowie jego zastosowania w niniejszej sprawie, oraz obrazę art. 122 ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Za bezzasadny uznano zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 871 k c . Zgodnie bowiem z jego treścią wydanie udziału w majątku wkładowym polega na wypłacie równowartości wkładu w wysokości oznaczonej w umowie spółki oraz na zwrocie rzeczy wniesionych do spółki do używania.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie nastąpiło wycofanie wkładu wniesionego do spółki w postaci 1/4 udziału w nieruchomości, ale odpłatne przeniesienie własności, czyli sprzedaż tego udziału pozostałym wspólnikom. Powołano się przy tym na § 3 powyższego aktu notarialnego według którego występujący wspólnicy przenoszą na rzecz pozostałych wspólników udziały w majątku spółki do którego to majątku należy nieruchomość zabudowana, położona w S. przy ul. P. 1863 Roku, wniesiona wcześniej tytułem wkładu do spółki przez wszystkich wspólników po 1/4 udziału w jej własności.

W związku z tym uznano za prawidłowe zakwalifikowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowanie zryczałtowanej formy opodatkowania określonej w art. 28 ust. 2 tej ustawy .

Natomiast art. 875 kc w ogóle nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ reguluje on kwestię rozwiązania spółki, a nie wystąpienia z niej wspólnika. Za niezasadny uznano również zarzut o naruszeniu procedury określonej w art. 122 ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie rzetelnie zgromadzonego oraz prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga zasługuj e na uwzględnienie . Trafnie podkreśla bowiem skarżący, iż zgodnie z art. 863 wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku . W czasie trwania spółki nie może także domagać się podziału wspólnego majątku wspólników. Dopiero po rozwiązaniu spółki, zgodnie z art. 875 § 1 k c, do wspólnego majątku wspólników stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych . Natomiast w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, bez jej rozwiązania , nie powstaje z mocy prawa współwłasność w częściach ułamkowych , ale zgodnie z art. 871 k c wspólnikowi temu zwraca się w naturze tylko te rzeczy które wniósł do spółki do używania, natomiast w pieniądzu wypłaca się wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki , a w braku takiego oznaczenia , wartość , którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Ponadto wypłaca mu się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników , jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Art 871 k c ma przy tym charakter względnie obowiązujący , w związku z czym wspólnicy mogą bądź w umowie spółki, bądź też w odrębnej uchwale określić odmienne zasady rozliczania wspólnika występującego ze spółki .

W omawianej sprawie wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne w kwocie po 1000 zł, a także własność budynków i prawo wieczystego użytkowania do działki na której się one znajdują. W czasie trwania umowy spółki prawo to zostało przekształcone w prawo własności . Wartość przypadającego na poszczególnych wspólników wkładu oznaczonego w umowie spółki , oraz przysługującej im części w majątku wspólnym spółki wspólnicy zgodnie wycenili w § 5 aktu notarialnego z dnia 30 lipca 1999 r. na kwotę po 80 000 zł . Natomiast zapis § 3 powyższego aktu notarialnego reguluje tylko kwestię przejścia uprawnień do pozostałego w spółce majątku na pozostałych wspólników .

Wyżej wskazane postanowienia regulowały zatem zniesienie współwłasności między wspólnikami . Nie wyczerpywały zatem ani treści umowy sprzedaży , ani zamiany , o których była mowa w art. 28 ust l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami ) . Jak wynikało bowiem z treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy nie łączyło się z dochodami z innych źródeł. Podlegały one natomiast zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten powinien być zapłacony bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.

Art 10 ust 1 pkt 8 lit a - c, w obowiązującym wówczas brzmieniu dotyczył natomiast między innymi sprzedaży lub zamiany nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Istotne jest przy tym , iż dopiero ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 141 poz. 1182 z późniejszymi zmianami ) wprowadziła istotną nowelizację art. 28 ust 1 powyższej ustawy rozszerzając jego treść na przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a - c . Nowelizacja ta nie stanowiła tylko doprecyzowania istniejącej regulacji , lecz jak wynika z uzasadnienie jej projektu miała ona na celu objęcie zryczałtowanym 10 % podatkiem wszystkich form odpłatnego zbycia ( pkt III ust 6 uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych druk Sejmu IV kadencji nr 415 )

W związku z tym przed nowelizacją tego przepisu bezpodstawne było rozszerzanie jego treści na inne rodzaje odpłatnego zbycia poza sprzedażą i zamianą. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię .

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Z tym że o kosztach orzeczona na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .