Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1969/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 98  ust. 1,  ust. 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 19 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (nr [...]) określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Z. wysokość przedpłaty akcyzy, odsetek za zwłokę oraz zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu produkcji wyrobów tytoniowych poza składem podatkowym za sierpień 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L. wskazał, że w czasie kontroli przeprowadzonej w dniu 4.08.2011 r. funkcjonariusze celni stwierdzili u skarżącej między preparaty zapachowe na bazie tytoniu o łącznej wadze 166,60 kg (luzem w pojemnikach plastikowych) oraz preparaty zapachowe na bazie tytoniu o łącznej wadze 2.800,90 kg (zapakowane w opakowania jednostkowe). Z wyrobów tych pobrane zostały próbki, poddane następnie badaniu przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B., które w sprawozdaniu z badań (z dnia 29.08.2011 r. ) stwierdziło, że badane próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do palenia fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Według Laboratorium badany wyrób należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN: 2403 10 10.

Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu 12.08.2013 r.) organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2011 r., natomiast w dniach od 18.09.2013 r. do dnia 3.10.2013 r. przeprowadzono czynności kontrolne, z których sporządzono protokół.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że w ramach działalności gospodarczej spółka pakowała preparaty zapachowe na bazie tytoniu na zlecenie firmy B z powierzonych przez ten podmiot produktów. Spółka dysponowała interpretacją indywidualną wydaną na wniosek wymienionego zleceniodawcy odnośnie tego, czy przedmiotowy preparat jest wyrobem akcyzowym (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...]). Według spółki interpretacja potwierdziła, że przedmiotowa masa aromatyczna nie jest wyrobem akcyzowym.

Ponadto spółka we własnym zakresie produkowała, pakowała i częściowo dystrybuowała preparaty zapachowe na bazie tytoniu. Skład preparatu był taki, jak to spółka przedstawiła we wniosku, na który Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną w dniu [...] (nr [...]). Według strony interpretacja potwierdziła, że przedmiotowa masa aromatyczna nie jest wyrobem akcyzowym.

Według Naczelnika Urzędu Celnego, produkowany (pakowany) preparat zapachowy, posiadający w składzie tytoń, jest tytoniem do palenia – wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, w skrócie: "u.p.a."). Wskazują na to nie tylko wyniki sprawozdania laboratorium Celnego, ale też okoliczność wydania interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia [...] r. zmieniających wymienione powyżej interpretacje indywidualne (numery interpretacji zmieniających – odpowiednio – [...] oraz [...]).

W treści interpretacji zmieniających stwierdzono, że skład masy aromatycznej opisany przez poszczególnych wnioskodawców odpowiada typowemu składowi tytoniu do fajki wodnej (sisha), który zazwyczaj zawiera tytoń, cukry, aromaty i barwniki, glicerynę oraz glikol propylenowy. Produkt ten jest wyrobem akcyzowym, albowiem nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, natomiast bez znaczenia pozostaje przeznaczenie nadane mu producenta, jak również umieszczenie przez niego adnotacji na opakowaniu odnośnie niezdatności do palenia.

Według organu pierwszej instancji spółka nie mogła korzystać z ochrony przewidzianej dla adresata interpretacji indywidualnej, który zastosował się do jej treści, gdyż w pierwotnie wydanych interpretacjach uczyniono zastrzeżenie, że opisana masa aromatyczna nie jest wyrobem akcyzowym, o ile nie nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego. Tymczasem możliwość użycia produkowanej masy aromatycznej do palenia była – jak się okazało – jej obiektywną właściwością, którą cechował się wyrób opisany we wniosku o wydanie interpretacji i to wbrew zapewnieniom wnioskodawców.

Jak wynikało z ustaleń kontroli, spółka wyprodukowała w okresie od dnia 10.01.2011 r. do dnia 4.08.2011 r. łącznie 8.038 kg preparatu zapachowego na bazie tytoniu. Przyjmując podany przez spółkę sposób podziału stwierdzonej ilości na poszczególne miesiące należało uznać, że w sierpniu 2011 r. spółka wyprodukowała 155,31 kg preparatu, który jako wyrób akcyzowy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki kwotowej i procentowej, wyliczonej w sumie na 529,40 zł/kg. Podatek akcyzowy wyniósł więc (po zaokrągleniu) 82.221 zł. Z kolei kwota odsetek od niezapłaconej zaliczki (przedpłaty) wyniosła (za okres od dnia 1.08.2011 r. do dnia 26.09.2011 r.) 1.798 zł.

W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że produkowana i sprzedawana substancja była wyrobem zapachowym przeznaczonym do spalania w kominkach i, nie przeznaczona do spożycia przez ludzi, zaś jego odmienne wykorzystanie przez kolejnych nabywców byłoby sprzeczne z określonym przez producenta przeznaczeniem.

Według strony organ naruszył przepis art. 14k §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.p."), gdyż bezpodstawnie pozbawił podatnika ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

Ponadto w decyzji nie wyjaśniono jak była różnica składu produktu w próbkach przekazanych do Laboratorium Celnego z deklaracją przedsiębiorcy i interpretacją indywidualną, a przy tym wyniki badań laboratoryjnych nie podawały jaka była zawartość tytoniu w próbkach.

Dyrektor Izby Celnej we W. wskazaną na początku decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ zwrócił uwagę, że stosownie do art. 98 ust. 1 u.p.a., do wyrobów akcyzowych zalicza się bez względu na kod CN, między innymi tytoń do palenia (pkt 2). Zgodnie zaś z ust. 5 pkt 1 art. 98, za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Ponadto z art. 98 ust. 8 wynika, iż produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 5 (tegoż art. 98), są traktowane jako tytoń do palenia.

W świetle przytoczonej regulacji nie była istotna kwestia, jaki był udział procentowy tytoniu w poddanej badaniu próbce oraz czy udział ten odpowiadał składowi chemicznemu preparatu zadeklarowanemu przez przedsiębiorcą, albowiem za wyrób akcyzowy może być uznany także taki wyrób, który składa się w całości z substancji innych niż tytoń, jeżeli nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego i odpowiada innym podanym cechom. Tak więc podstawą uznania wyrobów produkowanych przez spółkę A jako wyrobów akcyzowych, nie była różnica w składzie chemicznym produktu, ale różnica dotycząca możliwości wykorzystania produktu do bezpośredniej konsumpcji (do palenia). Zdatność produktu do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego) wynikała jednoznacznie ze sprawozdania Laboratorium Celnego.

Co do kwestii potencjalnej ochrony wynikającej z uzyskania interpretacji indywidualnej, stwierdzono w decyzji drugiej instancji, że organy wydające interpretacje indywidualne (dla strony oraz dla firmy B), w ich treści zawarły zastrzeżenie, że wyrób będący przedmiotem wniosków nie będzie podlegał przepisom ustawy o podatku akcyzowym, o ile faktycznie nie będzie się nadawał do palenia. Badania laboratoryjne jednoznacznie zaś wykazały, że wyroby produkowane przez podatnika nadają się do bezpośredniej konsumpcji (do palenia) i stwierdzenie strony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie tego, że wyrób nie będzie się nadawał do palenia – nie odpowiadało rzeczywistości.

Tak więc podstawą uznania wyrobów produkowanych przez spółkę A jako wyrobów akcyzowych, nie była różnica w składzie chemicznym produktu, ale różnica dotycząca możliwości wykorzystania produktu do bezpośredniej konsumpcji (palenia). Przy tym fakt, że spółka produkując przedmiotowe wyroby tytoniowe umieszczała na opakowaniach jednostkowych ostrzeżenia, że wyrób ten nie nadaje się do palenia (spożycia), jest bez znaczenia w świetle powołanych wcześniej przepisów ustawy akcyzowej.

Organ podtrzymał ustalenia co do ilości podlegającego opodatkowaniu (za sierpień 2011 r.) tytoniu do palenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wobec zaskarżonej decyzji postawiono zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p poprzez: (a) brak wskazania w uzasadnieniu decyzji na czym miała polegać różnica w składzie próbek zabezpieczonych do badań laboratoryjnych z deklaracją przedsiębiorcy i interpretacjami indywidualnymi wydanymi dla strony oraz zleceniodawcy –B, w zakresie składu, przeznaczenia i nie podlegania podatkowi akcyzowemu, (b) brak wskazania, jaki był wynik badań zabezpieczonych próbek, wykonanych przez Laboratorium celne w B. oraz jaka była zawartość tytoniu w badanych próbkach oraz co ten stan uzasadniał, (c) brak wskazania, jakie cechy badanej substancji przesądziły o zakwalifikowaniu jej do kodu 2403 10 10.

Dalej skarżąca stwierdziła, że naruszono przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, pozwalających zweryfikować pogląd organu pierwszej instancji oraz przyjęcie za udowodnione, iż wyrób produkowany przez skarżącego jest wyrobem tytoniowym przy braku materialnych dowodów przemawiających za przyjęciem tego stanowiska.

Według spółki naruszono także przepisy art. 188 i art. 197 § 1 O.p., poprzez przyjęcie do ustaleń faktycznych sprawozdań z badań nr [...] z dnia 28.08.2011 r. podczas, gdy nie odpowiadały one wymogom art. 197 O.p., a oddalenie wniosku dowodowego było bezpodstawne.

W konsekwencji powyższych pretensji strona postawiła również zarzuty naruszenia przepisów materialno-prawnych, to jest art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 5 O.p., a także art. 98 ust. 8 w związku z ust. 5 tego artykułu, poprzez nałożenie podatku akcyzowego na produkcję i sprzedaż masy aromatycznej, która była wyrobem zapachowym przeznaczonym do spalania w kominkach i nie przeznaczonym dla ludzi, a jej ewentualne odmienne wykorzystanie przez nabywców byłoby sprzeczne z określonym przez producenta przeinaczeniem (do odwaniania pomieszczeń). Stwierdziła strona, że produkowana masa zawierała tytoń nieprzetworzony i nie nadawała się do palenia przez ludzi.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że organy naruszyły art. 121 § 1 O.p., albowiem nie wyjaśniły dlaczego nie znalazło zastosowania unormowanie art. 14k § 1 tej ustawy.

W skardze sformułowano wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ze wskazanych tam dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

W niniejszej sprawie spór dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji tak zwanej masy aromatycznej, która według organów stanowiła wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia, zaś według skarżącej była wyrobem do odświeżania i odwaniania pomieszczeń.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1. tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Stosownie natomiast do art. 99 ust. 1 u.p.a., produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

W myśl art. 98 ust 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN papierosy (pkt 1), tytoń do palenia (pkt 2), cygara i cygaretki (pkt 3), natomiast na podstawie ust. 5 tego artykułu za tytoń do palenia uznaje się: tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (pkt 1), odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia (pkt 2). Zgodnie zaś z ust. 8 art. 98 u.p.a., produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego – tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego użycia, a więc do palenia (bez dalszego przetwarzania przemysłowego). Kryterium to jest doniosłe także ze względu na argumentację prezentowaną w niniejszej sprawie przez organ oraz podatnika. Skarżący podnosi, że w ramach kwalifikacji produktu istotne jest przeznaczenie nadane przez producenta, podczas gdy organ nawiązuje do kryterium w ujęciu obiektywnym, a więc czy wyrób obiektywnie nadaje się do palenia, niezależnie od tego, czy w takim właśnie (do palenia) bądź innym celu będzie rzeczywiście wykorzystywany przez nabywców.

Analiza treści przywołanych powyżej przepisów u.p.a. nakazuje przyjąć, że kryterium stanowiącym podstawę kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu do palenia) jest ocena jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego). Dlatego nieuzasadnione były argumenty skargi wskazujące na to, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu do palenia), jest jego przeznaczenie nadane przez producenta.

W sumie więc za podstawę swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej przyjął prawidłową wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Gdy chodzi o ustalenia faktyczne, to trzeba wskazać, że podstawą uznania masy aromatycznej za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, organ podatkowy uczynił wyniki badań laboratoryjnych próbek pobranych w dniu 4.08.2011 r. w Z., w siedzibie A.

W sprawozdaniu z badań (nr [...]) z dnia 29.08.2011 r.), Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. stwierdzono w odniesieniu do próbek stanowiących preparaty zapachowe na bazie tytoniu, iż "wszystkie badane próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej ("shishy") bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium badany wyrób tytoniowy należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN: 2403 10 10, który w myśl ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06.12.2008 r. jest wyrobem akcyzowym".

Skoro z badania wyniknęło, że próbki suszu aromatycznego zawierały tytoń nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej ("shishy") bez dalszego przetwarzania, to ta właściwość produktu, w postaci nadawania się do palenia (w fajce wodnej) bez dalszego przetworzenia miała decydujące znaczenie dla zakwalifikowania wyrobu jako wyrobu akcyzowego, nie zaś postulowane przez producenta przeznaczenie w postaci odwaniania pomieszczeń w wyniku spalania w kominkach.

Gdy chodzi o zarzuty skarżącej sformułowane w związku z przeprowadzonymi przez Laboratorium Celne badaniami, oraz ich wykorzystaniem pośród materiału dowodowego, to trzeba po pierwsze zauważyć, że Laboratorium nie występowało w roli biegłego, o którym mowa w art. 197 O.p. Na żadnym bowiem etapie postępowania organ podatkowy nie wskazywał, że stanowisko ww. jednostki pozyskiwane jest w trybie powoływanego przepisu. Tym samym wskazana jednostka badawcza nie miała statusu biegłego. Brak występowania w roli biegłego nie oznaczało wszakże, że organ nie mógł wykorzystać sprawozdawań jako materiału dowodowego, do czego był uprawniony zgodnie z art. 180 oraz art. 187 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi, podważającego walor ww. dowodu jako zawierającego już ocenę do której uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy, to wskazać należy, że zadaniem jednostki było zbadanie cech fizyko-chemicznych produkowanego przez skarżącą towaru (w rozumieniu u.p.a.) i w efekcie ustalenie czy nadaje się on do palenia, ta bowiem właściwość była dla sprawy przesądzająca, w kontekście powołanych na wstępie norm prawnych. Z tych zadań jednostka wywiązała się w zupełności, co znajduje potwierdzenie w treści sporządzonych przez nią dokumentów. W tych okolicznościach zarzut wskazania przez Laboratorium kodu CN, albo stwierdzenie, że jest to wyrób traktowany przez ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako wyrób akcyzowy – nie mógł zostać uwzględniony.

Nie była usprawiedliwiona również pretensja, że organ oparł rozstrzygniecie na sprawozdaniu Laboratorium, które nie odpowiadało sformułowanemu przez Izbę Celną (w piśmie z dnia 5.08.2011 r.) zakresowi koniecznych do wyjaśnienia zagadnień.

Zgodzić się należy ze spółką, że zwracając się o wykonanie analiz, Izba Celna szeroko sformułowała zakres informacji, jakich spodziewała się wówczas uzyskać, a w tym mających charakter kwalifikacji prawnej (możliwości zastosowania u.p.a.) oraz tożsamości produktu. Jednakże sposób sformułowania wystąpienia Izby Celnej nie może podważać wiarygodności sprawozdania, w którym po przeprowadzeniu badań makroskopowych, mikroskopowych oraz badań jakościowych metodą chromatografii gazowej GC-MS stwierdzono, że badane produkty (ich próbki) nadawały się do palenia bez dalszego przetworzenia.

W ocenie Sądu, na etapie kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu nadającego się do palenia) nie miało znaczenia, czy skład surowcowy tak zwanego preparatu aromatycznego (suszu roślinnego) poddanego badaniu Laboratorium, odpowiadał składowi deklarowanemu przez przedsiębiorcę, który otrzymał korzystną – w swoim mniemaniu – interpretację indywidualną. Decydującym o kwalifikacji kryterium, jak to już kilkukrotnie zaznaczono, nie był określony procentowy udział poszczególnych składników, lecz (obiektywna) zdatność produktu do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

Z przedstawionych względów nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie różnic w zawartości badanego produktu w stosunku do składu produktu określonego przez przedsiębiorcę. Wskazanie tych różnic nie miałoby takiego znaczenia, które decydowałoby o wyniku sprawy.

Z powyżej powołanych przepisów art. art. 98 ust. 1 i ust. 8 u.p.a. wynika, że kwalifikacja tytoniu do palenia jako wyrobu akcyzowego dokonywa się bez względu na kod CN, a zatem niezasadnie wskazywano w skardze, że brak wyjaśnienia przesłanek zakwalifikowania przez Laboratorium Celne do kodu CN 2403 10 10 poddanych badaniu produktów stanowiło o istotnym naruszeniu prawa.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z treścią przepisu art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii", a zgodnie z brzmieniem przepisu art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy".

Domagając się dowodu z opinii biegłego strona argumentowała, że konieczne jest wyjaśnienie składu biologiczno-chemicznego oraz struktury fizycznej preparatu zapachowego, a także czy są zgodne z składem podanym przez producenta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uwzględnionym przy wydaniu tej interpretacji podatnikowi. Ponadto skarżąca oczekiwała wyjaśnienia, czy zawarty w próbkach tytoń jest tytoniem do palenia, a nadto czy jest przetworzony, czy nieprzetworzony, a także czy próbki nadają się do bezpośredniej konsumpcji.

Należy zatem zauważyć, że poza przeprowadzeniem szczegółowego porównania do składu podanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (do czego powyżej już się odniesiono), na powyższe pytania odpowiedzi udzieliło Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Jak już powyżej przytoczono, Laboratorium stwierdziło, że poddane badaniu próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej ("shishy") bez dalszego przetwarzania. Z treści sprawozdania wynikało też, że badane próbki o masie 100g. stanowiły fragmenty różnej wielkości blaszek liściowych tytoniu z dodatkiem olejku o określonym aromacie. Skoro próbki obejmowały fragmenty różnej wielkości blaszek liściowych tytoniu, to należało uznać, że tytoń był pocięty (lub inaczej podzielony). Ponadto stwierdzenie Laboratorium Celnego, że badane próbki zawierają cechy charakterystyczne dla tytoniu do fajki wodnej (wykryto związki takie jak: nikotyna, glikol propylenowy, glicerol oraz cukry proste) uzasadniało konkluzję, że wyrób nadawał się do palenia (tytoń do fajki wodnej nadaje się do palenia – co najmniej w fajce wodnej).

Ponieważ sprawozdanie Laboratorium Celnego udzielało odpowiedzi na wszystkie istotne dla oceny kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego pytania – to uzupełnienie tego sprawozdania za pomocą opinii biegłego nie było uzasadnione. Determinantą przeprowadzenia każdego dowodu, w tym z opinii biegłego jest ustalenie faktów istotnych dla sprawy. Poruszone obok kwestie zostały już wyjaśnione, a zatem nie było powodów do uzupełnienia.

Nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p.. Według art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z kolei według § 3 art. 14k O.p., w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Przede wszystkim należy zauważyć, że z przywołanej treści art. 14k wynika możliwość nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej (do której podatnik się zastosował) przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Samo więc nieuwzględnienie przez organ interpretacji indywidualnej i określenie zobowiązania podatkowego nie może być poczytane za naruszenie prawa.

Jednakże pierwotne znaczenie dla określenia korzystania z ochrony związanej z otrzymaniem interpretacji indywidualnej i zastosowaniem się do tej interpretacji, bez względu na poszczególne formy tej ochrony, ma zgodność stanu faktycznego, przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym.

W literaturze podkreśla się, że podatnik nie jest chroniony, jeżeli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje (Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, pod red. C. Kosikowskiego i Leonarda Etela, Warszawa 2013 r. – uwagi do art. 14k)

Analiza interpretacji indywidualnej udzielonej spółce A (poprzednia nazwa skarżącej) oraz wniosku tej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do przekonania, że w niniejszej sprawie podatkowej został ustalony inny stan faktyczny aniżeli uwzględniony przez organ udzielający interpretacji indywidualnej w oparciu o informację przedstawioną przez podatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka stwierdziła między innymi, że produkowana masa aromatyczna będzie opakowana w torebkę foliową włożoną w szczelne pudełko plastikowe lub kartonik. Na etykietach poza składnikami podane będą ostrzeżenia o tym, że należy chronić wyrób przed dziećmi, że wyrób nie nadaje się do jedzenia i nie nadaje się do palenia.

Z kolei w treści interpretacji indywidualnej (z dnia [...]r., nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyraźnie zaznaczył, że kluczowe dla kwalifikacji produktu spółki jako wyrobu akcyzowego (masa zawierała tytoń) jest to, czy wyrób faktycznie nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji (do palenia) i że organ nie jest właściwy do dokonania oceny prawidłowości klasyfikacji wyrobu przedstawionej we wniosku (statystycznej – przypis) oraz nie dokonuje oceny jego przeznaczenia. Stanowisko organu wyrażało się również w stwierdzeniu, że "zakładając, iż wskazany w opisie zdarzenia przyszłego wyrób nie będzie się nadawał do bezpośredniej konsumpcji (do palenia) – zgodnie z opisem wynikającym z wniosku – należy wskazać na przepis (...).

W ocenie Sądu, przywołane wypowiedzi organu wskazują, że podstawą uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, było oparcie się na stwierdzeniu wniosku odnośnie tego, że wyrób nie nadaje się do palenia, o czym miały informować naklejki umieszczone na opakowaniach. Równocześnie wyraźnie, w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnił, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi odnośnie opodatkowania akcyzą (a więc uznania za wyrób akcyzowy) jest ustalenie, czy faktycznie wyrób nadaje się (bądź nie) do bezpośredniej konsumpcji (do palenia), a także podkreślił, że tej cechy nie ocenia w postępowaniu interpretacyjnym.

Ponieważ jednak, jak to wcześniej przedstawiono, w sprawie podatkowej ustalono, że masa aromatyczna produkowana przez spółkę nadawała się do palenia bez potrzeby jej przetworzenia, to nie można było stwierdzić, że stan ten pokrywał się ze stanem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy podnieść, że dla oceny oddziaływania w postępowaniu podatkowym funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, jak to już powiedziano, znaczenie ma ocena zgodności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz stanu faktycznego ustalonego w sprawie podatkowej, nie zaś sama okoliczność zmiany interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. Innymi słowy zmiana interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów nie czyni zbędnym poszukiwania odpowiedniości sytuacji utrwalonej w sprawie podatkowej i przedstawionej przez zainteresowanego ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co się zaś tyczy naruszenia art. 121 § 1 O.p. to przed chwilą wyjaśniono, że organ interpretujący dosadnie i bez niedomówień poinformował wnioskodawcę o znaczeniu dla opodatkowania akcyzą kwestii, czy wyrób faktycznie nadaje się do palenia podkreślając, że sam w postępowaniu interpretacyjnym przesądzić tego nie jest w stanie. Nie można więc obecnie uznać, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym na bazie stwierdzenia zdatności produktu do konsumpcji, uznając powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, naruszył zasadę zaufania.

Gdy chodzi o sposób wyliczenia akcyzy w przedmiotowej sprawie, to Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Podkreślić należy, że ustalenia ilości wyprodukowanej masy aromatycznej w przedmiotowym okresie organ dokonał z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika złożonych w toku kontroli podatkowej, a więc w oparciu o dane podmiotu najlepiej zorientowanego w tej kwestii.

Sąd odmówił przeprowadzenia części dowodów z dokumentów zawnioskowanych w skardze ze względu na to, że znajdowały się w aktach administracyjnych i przeprowadził dowód w pozostałym zakresie, stosownie do art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( w skrócie "p.p.s.a."). Podnieść jednak trzeba, że umorzenie postępowania karnego skarbowego wobec przedstawicieli skarżącej ze względu na ochronę związaną za zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, nie było wiążące dla Sądu, ani dla organu podatkowego orzekającego w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Związanie, jak to wynika z art. 11 p.p.s.a. dotyczy jedynie skazujących wyroków karnych co do popełnienia przestępstwa. Z treści orzeczeń sądowych przedłożonych przez stronę nie wynika ażeby rozważana była kwestia zgodności stanów faktycznych przedstawionego przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację oraz tego stanu, który ustalono w postępowaniu podatkowym.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.