Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 811/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor Sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 13 lipca 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 kwietnia 2022 r. D. P. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 01 grudnia 2020 r. pod firmą [...] D. P.. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; w skrócie "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez skarżącego forma opodatkowania to skala podatkowa. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.

Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje on projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowanie i realizacja procesów optymalizacyjnych w zakresie wydajności i efektywności tworzonego oprogramowania, identyfikowanych i weryfikowanych za pomocą testów wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:

- w języku programowania C# rozwijano projekt, polegający na implementacji systemu do projektowania i uruchamiania modeli decyzyjnych. Modele takie są używane

w instytucjach finansowych do różnych celów takich, jak np. ocena ryzyka, wykrywaniu oszustw i zapobieganiu nadużyciom - antyfraud, wyznaczanie zdolności i ocena wiarygodności klientów i wiele innych w zależności od typu działalności instytucji;

- w języku programowania C# stworzono aplikację do projektowania modeli decyzyjnych oraz usługę do publikowania modeli jako usługi sieciowe. Następnie stworzono aplikację do tworzenia przepływów decyzyjnych składających się z pojedynczych modeli połączonych w sieć powiązań, w której kolejność ich uruchamiania jest sterowana za pomocą bloków warunkowych. Przepływy decyzyjne również są uruchamiane jako usługi sieciowe.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; w skrócie "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Wnioskodawca podkreślił również, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Od 1 grudnia 2020 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw.

z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) usługi księgowe i doradcze,

b) usługi telekomunikacyjne,

c) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Następnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Na pytania zawarte w wezwaniu organu interpretacyjnego z 10 czerwca 2022 r.

w punkcie 1 dotyczącym wyjaśnienia, czego dotyczy wniosek Skarżącego w zakresie pierwszego pytania, tj. wskazania: "1) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia); 2) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof?" Wnioskodawca pismem z 15 czerwca 2022 r. wyjaśnił, że "zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. (...).

Wnioskodawca odpowiadając na pytanie organu podkreśla, że w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Jednakże z dalszej analizy uzupełnienia wniosku wynika m.in., że: "Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". "Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 13 lipca 2022 r.,

[...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.,

a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z ze zm.; w skrócie "o.p."). Zdaniem organu, przedmiotem wniosku jest zagadnienie nie związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm., w skrócie "u.p.s.w.n."). Organ stwierdził, że z uwagi na zakres kompetencji organu ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych przez wnioskodawcę prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów u.p.s.w.n. jest nieuprawnione. Zdaniem DKIS pytanie, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowić zagadnienie wstępne (podstawę) dla ustalenia, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową, w związku z tym nie jest także możliwe merytoryczne odniesienie się do sformułowanych przez skarżącego pozostałych pytań.

Organ, po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia

08 września 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia 13 lipca 2022 r.

Ponownie wskazano, że zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Wezwanie skierowane do Wnioskodawcy służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Organ stwierdził, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w u.p.s.w.n. Taka analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. DKIS musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania.

DKIS stwierdził, że czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów u.p.s.w.n., organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego organ nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie, zdaniem organu, wydano postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek Skarżącego dotyczył zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

D. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. postanowienie zarzucając organowi:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a o.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia

o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2022 r[...]

w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego,

co sugeruje treść wezwania z dnia 10 czerwca 2022 r. [...] a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności

- wniósł o:

i) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia;

ii) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych;

iii) rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o przeprowadzanie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie

art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA:

z 08.12.2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16.02.2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W myśl art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1),

a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie

w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30.01.2018 r. II FSK 40/16, CBOSA).

Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 o.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa

i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z kolei art.165a O.p.w oparciu o który w rozpoznanej sprawie odmówiono wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, ma w tym postępowaniu jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych.

Z art. 165a §1 o.p. wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie dotyczące wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dodać należy, że jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania

i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organu w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej za zgodne z prawem.

Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanych pytań i stanowisko wnioskodawcy, Sąd doszedł do przekonania, że wszelkie przesłanki formalne

i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania.

Jak zostało wskazane na wstępie, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, że pytanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, ponieważ pojęcie działalności badawczo-rozwojowej jest definiowane przez przepisy u.p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Definicję przepisów prawa podatkowego zawiera wspomniany art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 o.p. się nie mieszczą. Sąd wskazuje, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28.06.2017 r. II FSK [...], CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. wyroki NSA: z 05.11.2019 r. II FSK 1122/19; z 15.03.2017 r. II FSK 475/15; z 14.11.2014 r. II FSK 2524/12; z 27.11.2013 r. II FSK 27/12; z 28.06.2012 r.

I FSK 1465/11, CBOSA).

Żądanie skarżącego dotyczące uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.p., dotyczy prawa podatkowego, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Podstawowa z punktu widzenia skutków podatkowych była bowiem ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, co oznacza działalność badawczo-rozwojowa (badania naukowe, prace rozwojowe), sprecyzowanie, że należy rozumieć ją w konkretny sposób, tj. przedstawiony w u.p.s.w.n., przedmiotowe zapisy w tym zakresie stały się elementem systemu prawa podatkowego.

Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi okazały się zasadne. Przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej

w art. 3 pkt 2 o.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji.

W takiej zaś sytuacji organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania (por. wyroki NSA z 25.11.2021 r. I FSK 898/18 oraz z 03.03.2022 r. I FSK 1475/19, CBOSA).

Reasumując Sąd stwierdza, że odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tych warunkach naruszała przepis art. 14b § 1 oraz art. 165a§1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić zawarte w uzasadnieniu wyroku stanowisko.

Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.

z art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając: poniesiony przez skarżącego wpis od skargi [...]) oraz wynagrodzenie należne pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych [...] zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł) – łącznie [...] zł.