Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 480/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 lipca 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 stycznia 2015 r., określającą A. D. (zwanej dalej jako: podatniczka, skarżąca, strona) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: styczeń 2011 r. w wysokości 376.836 zł; luty 2011 r. w wysokości 390.547 zł; marzec 2011 r. w wysokości 39.359 zł i kwiecień 2011 r. w kwocie 235.424 zł. Wysokość należnego zobowiązania w tym podatku ustalono w sposób odmienny, niż wynikało to z deklaracji złożonych przez podatniczkę za te miesiące (w kwotach odpowiednio: 45.140,00 zł; 28.918 zł; 6.841,00 zł i 30.018,00 zł).

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i i ich oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. stwierdzono, że w okresie objętym tym postępowaniem podatniczka, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz sprzedaży węgla.

Na podstawie przeprowadzonej kontroli zarówno dostawców jak i nabywców oraz analizy dowodów źródłowych oraz ewidencji księgowej organ I instancji stwierdził nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT za miesiące objęte kontrolą. W rejestrach zakupu prowadzonych w 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług zostały zaewidencjonowane faktury VAT dokumentujące zakup złomu, wystawione przez podmiot o nazwie "B" [...], H. G., o wskazanym tam numerze NIP, mające dokumentować zakup złomu stalowego, wsadu, miedzi i szyn. Wartość netto tych zakupów wynosiła, według faktur, kwotę netto 3.623.145 zł i VAT – 823.158 zł.

W ocenie organu I instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż ww. firma B nie dokonywała w 2011 r. żadnych dostaw dla skarżącej, albowiem nigdy nie zajmowała się handlem złomem, co ustalono na podstawie zeznań świadka H. G. – właściciela tej firmy (prawidłowa jej nazwa to "C"). Jak wynikało z jego zeznań, nie wystawiał on okazanych mu faktur, pieczątki na nich zawierające nazwę jego firmy (z adresem i numerem telefonu) są inne niż te, którymi on się posługuje, podpis na fakturach nie jest jego podpisem i nigdy nie otrzymał kwot uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach.

Postanowieniami z dnia 7.07.2014 r. i 9.12.2014 r. organ I instancji włączył do akt niniejszego postępowania dowody zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego wobec podatniczki dotyczącego poszczególnych miesięcy 2010 r., a to m.in. jej wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia 12.07. i 13.11.2013 r., protokoły z przesłuchania jej syna M. D. i świadka H. G.

Pomimo wezwania organu z dnia 25.07.2014 r. skierowanego do strony o szczegółowe opisanie okoliczności realizacji dostaw (m.in. wskazanie osób dokonujących odbioru złomu, transportu, dat i miejsca wypłat gotówkowych za nabyty złom, personaliów osób odbierających pieniądze za te dostawy, dokumentów kasowych potwierdzających wypłatę gotówki, umów dotyczących współpracy z firmą "B"), strona żadnych wyjaśnień nie udzieliła, przez co przyjęto te ustalenia dotyczące ww. okoliczności, które wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej rozliczenia za 2010 r. W tamtym postępowaniu podatniczka wyjaśniła, że transakcje nabycia złomu udokumentowane kwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce i według jej wiedzy, uczestniczył w nich podmiot wskazany na tych fakturach jako sprzedawca. Złom dostarczany był do punktu skupu w [...] transportem obcym, którego ona nie zlecała, zaś fakturę dostarczał kierowca przywożący złom i on też odbierał gotówkę. Nie posiada jednakże dokumentów źródłowych dotyczących gotówkowych zapłat za nabyty od tej firmy złom ani raportów kasowych, bowiem nie były one sporządzane, zaś podstawą dla wypłaty gotówki z kasy były faktury VAT. Nie była przy tym w stanie wyjaśnić, z uwagi na brak wiedzy w tym zakresie, kto fizycznie i w jakim miejscu wystawiał faktury. Te zaś odbierał kasjer bądź jej syn M. D., który słuchany na te okoliczności w charakterze świadka potwierdził, iż zajmował się przyjmowaniem złomu w punkcie skupu w [...], jego ważeniem, a także wypłatą gotówki. Podał również, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce w ilościach i wartościach na nich wykazanych. Świadek ten wyjaśnił, że sprawdzał w Internecie, czy istnieje firma "B", nie sprawdzając jednakże w terenie, czy i gdzie ta firma działa, czy ma siedzibę. Nie zna też jej właściciela, a do nawiązania z tą firmą współpracy doszło w ten sposób, że na plac w punkcie skupu złomu w [...] przyjechał samochód ze złomem i po zaakceptowaniu - przez jego kierowcę - ceny oferowanej przez firmę skarżącej przeprowadzono transakcję sprzedaży. Złom przywożono każdorazowo do ww. punktu skupu, tam był ważony i rozładowywany. Razem ze złomem przywożono wypisaną fakturę, kierowca wypełniał dokument przekazania odpadów, na którym deklarował, że złom stanowi własność firmy i nie pochodzi z przestępstwa. Świadek nie żądał od kierowców okazania dokumentu tożsamości uznając za wystarczające, że na przywiezionej fakturze widniała pieczęć firmy ujawnionej jako dostawca. Zapłata za przywieziony złom następowała w gotówce, przy czym nie sporządzano żadnego dokumentu potwierdzającego wypłatę gotówki i przekazanie jej kierowcy (lub osobie z nim przyjeżdżającej). Przyjmujący pieniądze także nie kwitowali ich pobrania. Świadek nie znał i nie zna żadnego z kierowców przywożących złom, nie wiedział jak się nazywali i gdzie mieszkali. W punkcie skupu złomu nie prowadzono żadnej ewidencji dotyczącej wjazdów i wyjazdów samochodów przywożących lub wywożących złom. Współpraca z dostawcą zakończyła się, ponieważ kierowcy przestali przywozić złom.

W sprawie przesłuchano także w charakterze świadka pracownika skarżącej V. S., która w kontrolowanym okresie zajmowała się ewidencją odpadów, tj. wypełniała karty odpadów dla odbiorców, którym złom sprzedawała firma A, natomiast w przypadku zakupu złomu potwierdzała dostawy na wypełnionych przez dostawców kartach przekazania odpadów i według jej wiedzy były one wypełniane na miejscu przez sprzedającego, ale niekiedy firmy je przysyłały lub przywoziły. Nie były jej znane personalia osób przywożących odpady. Ona również sprawdziła firmę "B" (podobnie jak innych dostawców) w internecie (system KRS i CEIDG). Złom był dostarczany samochodami ciężarowymi lub dostawczymi i był ważony i rozładowywany na placu i osoba dostarczająca (lub kierowca) otrzymywali dowód potwierdzający przyjętą ilość złomu od wagowego, który następnie zabierał kierowca do swojej firmy i tam wystawiano fakturę, przysyłając ją do skarżącej. Było też tak, że dostawcy na miejscu wystawiali fakturę. Dla większych dostawców pieniądze były wypłacane przelewem lub gotówką, nie dokonywano sprawdzenia tożsamości osób przy dostawach złomu przez firmy, odmiennie niż w przypadku indywidualnych dostawców.

Z kolei z zeznań świadka M. zajmującego się załadunkiem i rozładunkiem złomu wynikało, że po przyjeździe na plac samochody były ważone i następnie rozładowywane. Zapamiętał jeden samochód z napisem "B", który przywoził złom rozbiórkowy: pręty zbrojeniowe, szyny konstrukcyjne, teowniki i kable. On również nie znał osób przywożących złom.

Przesłuchany w charakterze świadka inny pracownik skarżącej E. B., zajmujący się segregacją złomu i zastępujący niekiedy wagowego potwierdził fakt ważenia złomu po dostawie na plac. Następnie wypisywał kwit wagowy i dostawca udawał się z nim do M. D. Firma "B" była jednym z większym dostawców i złom był przywożony razem z już wypisaną fakturą. On sam niekiedy wpłacał osobiście gotówkę osobom z tej firmy - ok. 30.000 – 40.000 zł. Nie legitymował osób odbierających gotówkę, bo na fakturze była informacja o zapłacie gotówką.

Jak wskazał organ, analiza kart przekazania odpadów wykazała, że nie obejmują one poszczególnych dostaw, ale całe ich miesięczne zestawienie. Karty te nie zawierały jednak czytelnego podpisu ani numeru rej. samochodu dostarczającego złom jak też informacji, że złom stanowi własność dostawcy i nie pochodzi z przestępstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne kontrolujący stwierdzili, że faktury, na których jako dostawca występuje firma "B", nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły jedynie do uwiarygodnienia obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. Tym samym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych A po stronie kosztów oraz nierzetelność rejestrów zakupów VAT za okres styczeń-kwiecień 2011 r. w części dokumentującej zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (dostawy złomu z firmy "B").

Natomiast za prawidłową uznano ewidencję sprzedaży VAT, albowiem czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej - w zakresie transakcji sprzedaży na ich rzecz odpadów i złomu - potwierdziły, iż dostawy miały miejsce, kontrahenci otrzymali towary zgodne z ilościami wykazanymi w fakturach dokumentujących te transakcje, a faktury te zostały uwzględnione w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe stwierdzono, że wprawdzie zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach otrzymanych przez niego z tytułu nabycia tych towarów i usług, to jednak w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku faktury i dokumenty celne, jeżeli wystawione były przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony bądź stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ wyjaśnił przy tym, że na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2011 r. miała wpływ decyzja Dyrektora UKS w Opolu z dnia 26.03.2014 r. określająca m.in. wysokość zobowiązania w tym podatku za grudzień 2010 r. w kwocie 46.789 zł w miejsce deklarowanej przez podatniczkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 108.091 zł.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej ustalenia faktyczne oraz regulacje prawne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – kwiecień 2011 r. w sposób odmienny niż wynikało to ze złożonych deklaracji VAT-7 i opisany szczegółowo na wstępie.

Ponadto przedstawił te okoliczności towarzyszące transakcjom, które w jego ocenie wykluczały dobrą wiarę nabywcy (podatniczki), a mianowicie: niesprawdzenie w urzędzie skarbowym, czy podmiot ujawniony na fakturach jako dostawca był zarejestrowanym podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą; dokonywanie płatności przez cały okres współpracy wyłącznie w gotówce, w kwotach jednorazowo po kilka i kilkadziesiąt tysięcy, bezpośrednio osobom nieznanym stronie ani osobie, która tych wypłat dokonywała, bez sporządzania żadnych dokumentów i bez żądania pokwitowania pobrania pieniędzy czytelnym podpisem; akceptowanie faktur przywożonych wraz ze złomem (ilość i wartość złomu były wpisane komputerowo), czyli przed ważeniem złomu, które to ważenie, jak wynika z zeznań świadków, miało odbywać się w punkcie skupu; występowanie faktur w 5 wersjach graficznych (np. brak polskiej czcionki).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 86, 88 ust 3a pkt 4 lit a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W uzasadnieniu wskazał na błędne stanowisko organu o nierzetelności rozliczenia przez podatniczkę podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe a także o braku dochowania przez nią należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą "B". Zwrócił uwagę, że towar został faktycznie dostarczony, obejrzany i zważony, a podatniczka dokonała zapłaty za dostarczony złom gotówką i otrzymała fakturę z pieczęcią firmy, która widniała na stronach internetowych jako prowadząca działalność. Nie miała obowiązku sporządzać odrębnych pokwitowań zapłaty ujawniających dane osób odbierających gotówkę, posiadała środki finansowe na taką formę płatności, na dokumencie potwierdzenia przyjęcia odpadów dostawca poświadczał, że złom stanowi jego własność i nie pochodzi z kradzieży. Te okoliczności, według pełnomocnika, nie mogły budzić u strony wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Firma "B" do chwili obecnej widnieje w rejestrach jako prowadząca czynnie działalność gospodarczą, a zgodność danych na stronach internetowych i zawartych w rejestrach z danymi na fakturach nie budziła żadnych wątpliwości. Przywołano też orzecznictwo sądów polskich dotyczących należytej staranności nabywcy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego (m.in. o sygn. III SA/Wa 1896/09 z 11.03.2010 r., III Sa/Wa 743/07 z 14.11.2007 r.) jak i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z 21.02.2006 r. w sprawie Halifax, C-487/01 i C-7/02 z 29.04.2004r. w sprawach połączonych Gemeente Leusden i Holin Groep, pkt 76, C-454/98 z 19.09.2000 r. w sprawie Schmeink &Cofreth i Strobel, pkt.59, C-439/04 z dn. 6.07.2006 r.), które poruszają kwestię dotyczącą nadużycia prawa. Zdaniem pełnomocnika przywołane orzecznictwo wskazuje, że w sytuacji, gdy transakcja po stronie sprzedawcy miała na celu oszustwo, a nabywca nie wiedział o tym lub nie mógł wiedzieć, to nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo podniesiono zarzut niezastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazując, że nabywane towary, jako używane, podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownie merytorycznie analizując stan faktyczny i prawny sprawy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazując w pierwszej kolejności na mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. stwierdził, że wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z samego posiadania faktury, nawet poprawnej formalnie, ale źródłem tego prawa jest zrealizowanie rzeczywistego obrotu, co następuje w sytuacji, gdy dana faktura m.in. odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami w niej wymienionymi. Między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność - zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Opisana w tej normie sytuacja, według organu odwoławczego, została prawidłowo zastosowana w odniesieniu do faktur, na których jako ich wystawca (w miesiącach od stycznia do kwietnia 2011 r. – łącznie 79 faktur na łączną wartość brutto 3.623.145,19 zł) figurowała firma "B", [...]. Tymczasem funkcjonująca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, pod tym samym adresem, firma o nazwie "C" zajmowała się się transportem towarów, usługami diagnostycznymi i mechanicznymi. Właściciel tej firmy – H. G. potwierdził w dwukrotnie składanych zeznaniach, w tym odnoszących się do rozliczeń za poszczególne miesiące 2011 r., że nigdy nie zajmował się handlem złomem, nie współpracował z firmą A należącą do skarżącej, nie dokonywał od niej zakupów ani nie realizował na jej rzecz żadnej sprzedaży, zwłaszcza złomu czy szyn stalowych. Po oględzinach faktur wystawionych dla A, na których jako sprzedawca figurowała firma "B", nie potwierdził faktu ich wystawienia, wskazując równocześnie na różnice w nazwie firmy oraz w treści pieczątki firmowej, nieautentyczność jego podpisu na tych fakturach oraz brak otrzymania jakichkolwiek kwot wykazywanych na tych fakturach. W świetle przedstawionych okoliczności zasadnym było, zdaniem Dyrektora Izby, uznanie, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma "B" i które dokumentują dostawy złomu i szyn, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Jak bowiem podkreślił ten organ, dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby przyjęta do rozliczenia faktura dokumentowała rzeczywisty obrót, co obejmuje także tożsamość podmiotową danej transakcji.

Powyższych ustaleń nie podważają zeznania pracowników skarżącej – świadków V. S., T. M. i E. B., potwierdzających jedynie faktyczne dostawy złomu, w tym także dostarczenie go samochodem z napisem "B". Jednakże z zeznań tych wynika jednoznacznie, iż nikt nie znał kierowców dostarczających złom i nie wymagał od nich dokumentów, należności za złom wynoszące niekiedy jednorazowo kilkadziesiąt tysięcy złotych były płacone gotówką, bez wystawienia dowodów potwierdzających odbiór pieniędzy w sytuacji braku jakiejkolwiek identyfikacji osób dostarczających złom i odbierających gotówkę. Z tych zeznań wynikało ponadto, że firma "B" była jednym z większych dostawców złomu, który był przywożony razem z wypisaną już fakturą – pomimo tego, że złom miał być, według świadków, ważony na placu. Również zeznania świadka M. D. (syna skarżącej) potwierdzają, zdaniem organu, brak jakichkolwiek działań ze strony podatniczki dla sprawdzenia, czy firma "B" faktycznie działa i czy ma siedzibę. Ograniczenie się do danych znajdujących się w internecie nie może być wystarczające, skoro nie ma pewności co do ich aktualności. Tymczasem świadek nie zweryfikował danych dostawcy mimo tego, że współpracę nawiązano w ten sposób, iż na plac w punkcie skupu złomu wjechał samochód ze złomem i po uzgodnieniu ceny zakupu doszło do transakcji, a kolejne dostawy odbywały się w taki sam sposób. Ani świadek, ani podatniczka, nie znali właściciela firmy opisywanej na fakturze jako dostawca złomu i mimo długotrwałej współpracy (cały 2010 r. i 4 miesiące 2011 r.) nie nawiązali z nim bezpośredniego kontaktu. Ponadto, pomimo dokonywania płatności gotówką w znacznych kwotach zarówno podatniczka jak też jej pracownicy nie znali tożsamości osób, które ją odbierały bez kwitowania tego odbioru czytelnym imieniem i nazwiskiem, nie znali też osobiście tych osób ani nie mieli wiedzy o ich miejscu zamieszkania. Jakakolwiek identyfikacja osób dostarczających złom i odbierających pieniądze była więc niemożliwa.

Również analiza kart przekazania odpadów wykazała, że obejmują one poszczególne miesiące 2011 r., a nie poszczególne transakcje zakupu złomu, żelaza i stali. Z kart tych wynika, że zarówno przekazującym złom jak i transportującym była firma "B" H. G. Nie zawierały one jednak czytelnego podpisu osoby przekazującej ani też numeru rejestracyjnego samochodu przywożącego złom. Brak jest też na tych kartach informacji, że złom stanowi własność dostawcy i że nie pochodzi z przestępstwa.

Całość tych ustaleń zdaniem organu dawała podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez funkcjonującą w obrocie i będącą podatnikiem podatku VAT firmę "C", i że to nie ten podmiot dostarczył skarżącej złom w ilościach i wartościach opisanych na fakturach. Faktury te służyły jedynie uwiarygodnieniu obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. Wobec powyższego wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i zweryfikowania, na podstawie art. 99 ust. 10 u.p.t.u., zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić jedynie faktura potwierdzająca, że doszło do dostawy towarów pomiędzy tymi podmiotami, które w niej zostały ujawnione, w odniesieniu do towaru tam opisanego i w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Wskazując, że takie rozstrzygnięcie nie narusza zasady neutralności podatku VAT i podzielając w całości tezy wyprowadzane ze wskazanego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE organ zauważył, że wnioski wyprowadzane przez stronę na tle przywoływanych orzeczeń nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy. Z orzecznictwa tego wynika, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 (i także VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 46).

Zdaniem organu odwoławczego, ustalone w sprawie okoliczności wskazują na to, że nawet jeśli skarżąca nie zdawała sobie sprawy z faktu uczestniczenia w handlu z podmiotem, którego nazwą się jedynie posłużono, to przy dochowaniu należytej staranności powinna i mogła się tego dowiedzieć.

Dokonując w tym kontekście oceny zachowania się skarżącej organ zwrócił uwagę na oczywisty brak jej staranności przy weryfikacji kontrahenta pomimo tego, że kontakty handlowe były realizowane na dużą skalę (biorąc pod uwagę czas trwania i wielkość obrotów). Wskazywały na to: sposób nawiązania współpracy, oparcie się jedynie na danych zawartych w internecie co do podmiotu mającego być dostawcą pomimo tego, że z danych tych nie wynikał przedmiot działalności w postaci handlu złomem i mimo nieco innej nazwy firmy ("B" na fakturach i "C" jako rzeczywista nazwa firmy), niesprawdzanie tożsamości osób dowożących złom, brak identyfikacji środków transportu dostarczających złom, brak bezpośrednich kontaktów z dostawcą mimo wielomiesięcznej współpracy i wynikająca stąd niepewność co do rzeczywistego dostawcy – czy był to kontrahent ujawniony na fakturach czy też być może byli nim działający we własnym imieniu kierowcy lub inne osoby dostarczające złom. Istotne też było przekazywanie gotówką należności o wielkiej wartości (łącznie w ciągu 4 miesięcy 2011 r. ok. 3,6 mln zł a w 2010 r. około 8,8 mln zł) bez ustalenia personaliów osób tę gotówkę odbierających i bez odbierania od nich pokwitowań zapłaty, przy równoczesnym braku jakiejkolwiek możliwości identyfikacji tych osób.

Zdaniem organu, ustaleń o braku należytej staranności strony nie może podważyć jej twierdzenie o posiadaniu wystarczających środków finansowych na dokonywanie gotówkowych płatności, które może dowodzić jedynie faktu rzeczywistego dostarczenia złomu i zapłaty za niego, czego organy nie kwestionowały. Istotne jednak było to, że te wypłaty nie były dokumentowane, gdyż nie wiadomo komu, z imienia i nazwiska, wypłacano tak znaczne kwoty. Za nieskuteczny uznano podnoszony przez stronę argument o dostarczeniu przez kierowcę wraz z towarem faktury i wypełnieniu karty przyjęcia odpadów, skoro w przywożonych fakturach były już wypisane wszystkie dane, w tym waga złomu, a według zeznań świadków złom miał być ważony na placu. Ponadto organ podkreślił, iż wypełnienie karty przekazania odpadów przez osobę przywożącą złom i potwierdzenie w niej, że jest on jej własnością nie może być w żadnym razie poczytane za okoliczność przemawiającą za starannością strony, skoro tożsamość tych osób nie została ujawniona i nie można było jej ustalić z uwagi na nieczytelne podpisy.

Zebrane w sprawie dowody w sposób wystarczający potwierdzały więc, że podatniczka nie dochowała staranności w upewnieniu się, czy transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym, a okoliczności opisane powyżej sprawiały, że winna co najmniej podejrzewać, że w takim oszustwie uczestniczy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał je za bezzasadne wskazując w szczególności na brak podstaw do czynienia żądanych przez stronę ustaleń, czy na terenie kraju nie funkcjonuje firma o nazwie uwidocznionej na fakturach. Zdaniem organu było to zbędne, skoro podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach był identyfikowany poprzez numer NIP, ponadto zgadzał się również adres oraz imię i nazwisko właściciela. Dlatego zasadnym było przesłuchanie właściciela firmy "C" – H. G. na okoliczność rzeczywistej współpracy handlowej z podatniczką. Zarzucając zaś niepełność materiału dowodowego strona poza ww. stwierdzeniem nie wskazała, jakie dowody należałoby przeprowadzić.

Nie podzielił też organ stanowiska skarżącej o możliwości zastosowania w tej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i zwolnienia na jego podstawie transakcji sprzedaży złomu od opodatkowania wyjaśniając, że takie zwolnienie może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy 112 lub u.p.t.u., nie zaś wówczas, gdy podatnik, mając prawo do takiego odliczenia, z niego nie skorzystał lub je utracił. Równocześnie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżąca wykorzystywała złom przed jego dalszą sprzedażą w prowadzonej własnej działalności gospodarczej. Tym samym wskazywane przez pełnomocnika skarżącej orzeczenia sądów administracyjnych (I FSK 627/12 i I SA/Wr 665/11) nie mogą mieć w sprawie zastosowania.

Konkludując stwierdzono, że podjęte rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej, z zasadą neutralności podatku VAT oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie a podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. – poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca, pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła w części należnego podatku oraz bezzasadne stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez nią deklaracji,

2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje strony z firmą "B" były fikcyjne, w sytuacji, gdy skarżąca posiadała fizycznie towar, który zakupiła od tej firmy i sprzedała ten towar dalej, czego organ podatkowy nie kwestionuje, a nadto jej pracownicy słuchani w niniejszej sprawie lub których zeznania zostały dołączone do akt niniejszego postępowania potwierdzili transakcje z firmą posługującą się nazwą "B",

3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u - poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych,

4) art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatniczka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach odnośnie transakcji uznanych przez organy za fikcyjne.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały pełnej i prawidłowej analizy materiału dowodowego pod kątem oceny, czy skarżąca miała świadomość nieuczciwego charakteru działalności jej kontrahenta, gdyż dopiero przypisanie jej złej woli może skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta. Wskazał, że towar został przywieziony, obejrzany, sprawdzony, zważony i zapłacono za niego, a firma określona jak dostawca tj. "B" nadal figuruje w rejestrze. Skarżąca nie miała obowiązku zawierania pisemnych umów, co wynika z art. 69 Kodeksu cywilnego ani też odrębnego sporządzania pokwitowań zapłaty, skoro adnotacja "zapłacono gotówką" widniała na fakturach. Wskazał na istotne znaczenie treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków – pracowników skarżącej, potwierdzających w jego ocenie zasadność podnoszonych przez stronę twierdzeń. Na poparcie swych argumentów przytoczył orzecznictwo TSUE (np. wyrok z dnia 21.02.2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax i in.) oraz polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy w stanie faktycznym tej sprawy zbyt pochopnie i w sposób aprioryczny uznał "winę" skarżącej, pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pozostaje to w sprzeczności z najnowszym orzecznictwem NSA, np. z wyrokiem z dnia 30.01.2015 r., II FSK 2128/13 (winno być: I FSK 2128/13; wyrok ten, podobnie jak dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W tej sprawie organy nie dokonały oceny zebranych w sprawie dowodów pod kątem tego, czy podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Podtrzymał też zawarty już w odwołaniu zarzut o możliwości zwolnienia z opodatkowania sprzedaży złomu jako towaru używanego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., odwołując się do poglądów prawnych dotyczących wadliwej implementacji, w ramach 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u., regulacji prawa unijnego (art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE) i wskazując w tym względzie na wyroki: NSA z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 665/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym w tut. Sądzie dnia 1 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej ponownie odwołał się do wcześniej powołanych orzeczeń NSA (wyrok z dnia 30.01.2015 r., I FSK 2128/13) wskazujących, że tylko wyjątkowo i po spełnieniu obiektywnych przesłanek można podatnikowi odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień 2011 r., podatku naliczonego zawartego w 79 fakturach dokumentujących nabycie złomu o łącznej wartości netto 3.623.145,19 zł, podatek VAT – 823.158,69 zł od podmiotu opisanego na tychże fakturach jako "B", [...], H. G. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem, czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą złomu, oraz, czy skarżącej można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Przed przystąpieniem do rozważań w tym zakresie wyjaśnić należy, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącą złomu m.in. od tego samego podmiotu (opisanego na fakturach jako "B") oraz dobrej wiary skarżącej, były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Op 26/15, który wyrokiem z dnia 13.05.2015 r. oddalił skargę strony wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którą zweryfikowano prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot o nazwie "B". U podstaw wydania skontrolowanego przez Sąd w tamtej sprawie rozstrzygnięcia legły – we wskazanym zakresie - tożsame okoliczności faktyczne a przy tym stanowiska stron, a w szczególności zarzuty skargi były analogiczne jak w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w całości zawartą w uzasadnieniu tamtego wyroku argumentację oraz wskazuje na następujące okoliczności faktyczne i prawne zaistniałe w sprawie niniejszej.

Zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwej oceny dowodów będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z niepełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób jednostronny i stronniczy, z naruszeniem art. 191 i art. 122, art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 197 § 1 O.p. W rezultacie błędnie przyjęto, że transakcje z firmą "B" były fikcyjne, pomimo tego, że skarżąca posiadała towar zakupiony od tej firmy i sprzedała go, czego organy nie kwestionują, a zeznania pracowników skarżącej potwierdziły fakt dokonania transakcji z firmą posługująca się nazwą "B".

W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Po pierwsze, całkowicie chybiony jest zarzut niekompletności materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, organy przeprowadziły mający istotne znaczenie dowód z przesłuchania świadka H. G., właściciela firmy "C", będącej rzekomym dostawcą złomu, na okoliczności tychże dostaw. Przesłuchano także świadków – pracowników skarżącej, w tym jej syna M. D. również zatrudnionego w punkcie skupu złomu w [...] na okoliczności dotyczące sposobu nawiązania współpracy, realizacji dostaw, formy rozliczeń. Wobec niezłożenia w tej sprawie, mimo wezwania organu pismem z dnia 25 lipca 2014 r., przez skarżącą wyjaśnień co do wskazanych okoliczności (nawiązanie i sposób realizacji transakcji z firmą "B"), wzięto pod uwagę jej wyjaśnienia złożone w postępowaniu dotyczącym rozliczenia VAT za 2010 r. co do transakcji nabycia złomu od "B", uwzględniając też składane w tamtym postępowaniu zeznania jej właściciela - świadka H. G. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że posłużenie się dowodem zebranym w innym postępowaniu nie jest naruszeniem zasad postępowania dowodowego zawartych w Ordynacji podatkowej, albowiem w art. 181 O.p. przyjęto zasadę pośredniości polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie ze wskazanym przepisem, dowodami takimi mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego organy były w pełni uprawnione do uwzględnienia jako dowodu w tej sprawie zeznań świadka H. G. i wyjaśnień skarżącej złożonych w postępowaniu dotyczącym rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r., skoro również w tamtym okresie jednym z dostawców złomu była firma opisywana na fakturach jako "B", a nadto w niniejszym postępowaniu skarżąca wyjaśnień nie złożyła. Zatem skorzystanie przez organy z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach nie naruszało wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 123 (por. wyroki NSA: z dnia 18.03.2015 r., I FSK 1929/13; z dnia 30.11.2015 r., I FSK 1650/11 i powołane tam orzecznictwo), tym bardziej, że zostały one skonfrontowane i ocenione w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie niniejszej.

Na uzasadnienie zarzutu niekompletności materiału dowodowego pełnomocnik wskazał jedynie to, że organy nie podjęły działań w kierunku sprawdzenia, czy na terenie Polski nie działa firma o nazwie "B", widniejącej na zakwestionowanych fakturach, albowiem jego zdaniem nie można wykluczyć istnienia na terenie kraju firmy o takiej właśnie nazwie i tożsamych personaliach właściciela, a to dowodzić by mogło, że przesłuchano niewłaściwą osobę (tj. H. G.). W ocenie Sądu jest to zarzut całkowicie gołosłowny i wyłącznie hipotetyczny, skoro nie wskazano na jakiekolwiek merytoryczne i realne przesłanki mogące prowadzić do takich wniosków. W związku z tym zarzutem trafnie organ odwoławczy wskazał, że firma widniejąca jako dostawca złomu została od strony formalnej wystarczająco zidentyfikowana poprzez określony na fakturach zindywidualizowany nr NIP (tożsamy z rzeczywiście funkcjonującym na rynku podmiotem o nazwie "C") a ponadto tożsamy był również jej adres ([...]) oraz kod pocztowy ([...]). Organy podatkowe nie miały zatem jakichkolwiek podstaw, by podejmować działania oczekiwane przez skarżącą jedynie na podstawie jej dowolnych przypuszczeń. Skoro strona sama zaniedbała weryfikacji kontrahenta już w trakcie realizacji transakcji handlowych, to nie może żądać podjęcia przez organy bliżej nieokreślonych poszukiwań i sprawdzeń, w kierunku przez siebie wskazywanym, zwłaszcza w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy podstaw do podejmowania tego rodzaju działań nie dawał.

Poza ww. stwierdzeniem skarżąca nie wskazała, jakie jeszcze dowody były konieczne do przeprowadzenia.

Tym samym opisany powyżej materiał dowodowy w postaci wyjaśnień samej skarżącej, zeznań świadków – jej pracowników zatrudnionych w punkcie skupu złomu, w tym również syna M. D., kart przekazania odpadów a przede wszystkim zeznań świadka H. G. – właściciela firmy "C" mającej być rzekomym dostawcą Sąd uznaje jako kompletny i przez to wystarczający do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami należy ocenić jako bezzasadne, nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Po wtóre, również ocena tak zebranego materiału dowodowego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może być uznana za dowolną, naruszającą przepis art. 191 O.p. Należy wskazać, że organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednakże skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu i zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczeniem życiowym. Ponadto w przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym dowodom dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Na ten sposób rozumienia art. 191 O.p. zwrócono uwagę w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, praca zbiorowa: S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis -W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i logiki.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy sprostał opisanym powyżej wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie tylko z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ale także pod kątem tego, czy podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Dowodzi tego lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 13-14 i 18-20).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że to ocena dowodów proponowana w skardze przez skarżącą musi być uznana za wadliwą, bowiem sprowadza się ona do podkreślania wagi jednych dowodów przy pomijaniu lub bagatelizowaniu innych, przez co ma charakter wybiórczy, oderwany od całokształtu materiału dowodowego.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania złomu przez podatniczkę, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą. To ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skarżącej, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy.

Dla uznania, że transakcje zostały faktycznie zrealizowane przez podmiot ujawniony na fakturach ("B") w żadnym razie nie wystarczało ustalenie – co w skardze forsuje skarżąca – że towar został przywieziony, obejrzany, sprawdzony, zważony i zapłacono za niego, że pracownicy potwierdzili fakt dostarczania złomu samochodem z napisem "B", a firma określona jak dostawca tj. "B" nadal figuruje w rejestrze. Podkreślić należy, że z istotnych dla tej sprawy dwukrotnych zeznań świadka H. G., właściciela "C" bezsprzecznie wynikało, że jego firma nigdy nie zajmowała się handlem złomem, nazwa jego firmy ("C") jest inna niż na fakturach ("B"), również widniejący na fakturach podpis nie jest jego podpisem, nigdy też nie otrzymał on kwot widniejących na zakwestionowanych fakturach. Wbrew twierdzeniom skarżącej wniosku o faktycznej realizacji dostaw przez ww. podmiot nie można też wysnuć z zeznań jej pracowników. Wynikało z nich, że złom był ważony na miejscu, tj. w punkcie skupu, podczas gdy równocześnie twierdzono, że kierowcy przywozili już wypisaną fakturę z określoną w niej ilością złomu (wagą) i kwotą należności, która w takiej kwocie jak na fakturze była wypłacana gotówką do rąk kierowców lub innych osób, których personaliów nie można zidentyfikować, podobnie jak numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających złom. Również podawany przez świadków M. D. i V. S. sposób wypełniania kart przekazania pojazdów nie potwierdza, by rzeczywistym dostawcą złomu była firma "B", bowiem karty te nie zawierały czytelnego podpisu osoby je sporządzającej (przy czym wszystkie wypełniono jednym charakterem pisma i nie dla poszczególnej transakcji, lecz za poszczególne miesiące), a nadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie zawierały oświadczenia, że towar jest własnością dostawcy i nie pochodzi z przestępstwa. Przeciwne w tym względzie zeznania świadków pozostają więc w sprzeczności z treścią tych dokumentów. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo też ocenił treść zeznań świadków T. M. i E. B., którzy wskazywali na fakt dostarczania złomu przez samochód z nazwą "B", jednak – co trafnie zauważono - ani kierowca tego samochodu ani jego numer rejestracyjny nie zostali zidentyfikowani. Sama zaś podawana przez świadków nazwa "B" widniejąca na samochodzie dostarczającym złom nie może w żaden sposób potwierdzać faktu dostarczenia złomu przez podmiot ujawniony na zakwestionowanych fakturach, co prawidłowo oceniły organy, podobnie jak argument strony o istnieniu w rejestrach firmy "B", albowiem – co trafnie zaakcentowano - przedmiotem działalności firmy o nazwie "C" nie był handel złomem.

W ocenie Sądu opisana powyżej treść zeznań świadka H. G., właściciela firmy "C", posiadającej ten sam numer NIP i funkcjonującej pod tym samym adresem co firma ujawniona na spornych fakturach (adres i kod pocztowy), w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami w pełni uzasadniały zajęte przez organy stanowisko, iż nabyty przez skarżącą złom nie pochodził od podmiotu ujętego w fakturach jako sprzedawca. Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie dokładne postępowanie dowodowe, korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie poddały je wszechstronnej ocenie i wyprowadziły z niej logiczne i spójne wnioski. To że nie jest ona zgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie może dowodzić jej wadliwości.

Tym samym za chybione Sąd uznaje zarzuty skargi o wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny co do dostaw złomu przez podmiot ujawniony na fakturze, który w istocie takim dostawcą być nie mógł.

Mając więc na względzie przedstawione ustalenia faktyczne, które Sąd w całości akceptuje i przyjmuje jako podstawę do dalszych rozważań, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (po stronie podmiotowej – tj. sprzedawcy). W rezultacie uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do faktur mających pochodzić od firmy "B" jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami, przy równoczesnym bezspornym ustaleniu (o czym poniżej), że skarżąca powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo w dziedzinie podatku VAT.

Choć z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia, to jednak zastosowanie tego przepisu musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była bowiem wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje bowiem stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31.01.2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD).

Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6.12.2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). Jak z powyższego wynika, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyrok w sprawie Bonik i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 13.02.2014 r., C-18/13 w sprawie Maks Pen). Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia.

Tym samym, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i 440/04, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21.12.2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Odnosząc tezy wskazanych orzeczeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że kwestie dotyczące świadomości skarżącej co do możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT stały się przedmiotem oceny organów podatkowych obu instancji, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia tych decyzji. Trafnie zwrócono w nich uwagę na konieczność rozważenia zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przez pryzmat zasady neutralności podatku VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Poczynione w tym zakresie ustalenia organów, opisane powyżej, nie dawały w ocenie Sądu podstaw do uznania, że skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i przeczą jej twierdzeniom o działaniu w dobrej wierze. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji trafnie oceniając, że brak tej staranności przejawiał się w pierwszej kolejności w zaniechaniu jakichkolwiek czynności celem weryfikacji swojego kontrahenta. Tymczasem było to wręcz niezbędne z uwagi na przedstawiony przez świadka M. D. sposób nawiązania współpracy z "B", polegający na tym, że do punktu skupu złomu przyjechał samochód ze złomem i po ustaleniach dotyczących ceny sprzedaży dokonano transakcji nabycia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam sposób nawiązania współpracy między kontrahentami postrzegany jest jako znaczący prawnie element zachowania się nabywcy przy ocenie wystąpienia po jego stronie dobrej lub złej wiary (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2015 r. I FSK 150/14). W realiach rozpatrywanego przypadku istotne znaczenie ma także to, że ta forma współpracy była kontynuowana następnie przez cały 2010 r. oraz w miesiącach od stycznia do kwietnia 2011 r., a częstotliwość transakcji była znaczna (79 faktur przez 4 miesiące 2011 r., a więc prawie 20 faktur na miesiąc oraz 167 faktur w 2010 r.) i opiewały one na znaczne wartości (w 2011 r. 4.446.304,68 brutto, w 2010 r. – ok. 8,8 mln zł brutto). Również świadek E. B. potwierdził, że firma "B" była jednym z większych dostawców złomu. W tych okolicznościach oczywistym zaniedbaniem skarżącej było, że przez tak długi okres czasu nie podjęła ona próby choćby telefonicznego kontaktu z firmą figurującą jako dostawca, której dane (adres i numer telefonu) widniały przecież na fakturach. Podobnie nie wzbudziła jej żadnych podejrzeń okoliczność, że widniejąca w internecie nazwa firmy B była nieco odmienna niż na fakturze, a nade wszystko to, że handel złomem nie był przedmiotem działalności dostawcy, którego istnienie sprawdzano jedynie na stronach internetowych. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, takie dane internetowe mogą nie być aktualne. Stąd poprzestanie wyłącznie na takim źródle wiedzy o dostawcy mającym tak znaczny udział w zakupach skarżącej, w pełni, zdaniem Sądu, usprawiedliwia ocenę o oczywistym braku zachowania należytej staranności. Choć istotnie, jak twierdzi pełnomocnik, w obrocie cywilnoprawnym złożenie skutecznego oświadczenia woli (art. 60 K.c.) może dowodzić zawarcia umowy i dowodem takim jest też sama faktura VAT, to jednak dzieje się tak tylko w przypadkach, gdy brak jest wątpliwości co do przebiegu transakcji, w tym jej rzeczywistych stron. Natomiast okoliczności sprawy niniejszej opisane powyżej musiały budzić wątpliwości co do podmiotu będącego rzeczywistym dostawcą.

Takie oczywiste wątpliwości co do rzetelności transakcji winien u skarżącej wzbudzać także sposób realizowania dostaw – bez identyfikacji firmy transportowej, nazwisk kierowców, przy zaniechaniu uzyskania czytelnych podpisów na dokumentacji dotyczącej transakcji (tak na fakturach jak i kartach przekazania złomu), oraz gotówkowy sposób rozliczeń i to przy znaczących kwotach (niekiedy kilkadziesiąt tysięcy jednorazowo), brak czytelnego potwierdzenia odbioru tych kwot. W tej sytuacji jakakolwiek identyfikacja osób dostarczających złom i odbierających pieniądze stała się niemożliwa. Biorąc więc również pod uwagę opisany sposób realizacji dostaw, w tym całkowity brak kontaktu z dostawcą ujawnionym na fakturach mimo długiego czasu trwania współpracy i na tak znaczne wartości nie można, zdaniem Sądu, zasadnie twierdzić, że podatniczka nie powinna mieć obaw, iż nabywa towar z nieujawnionego źródła. Wszystkie te okoliczności, co trafnie oceniono w skarżonym rozstrzygnięciu, powinny obiektywnie wzbudzać u skarżącej obawę co do rzetelności i wiarygodności dostawcy.

Nie sposób też pominąć, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu złomem, czyli w branży, gdzie funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót takimi towarami, gdy rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów jest inne. Skarżąca winna mieć zatem świadomość, że przy działalności w tej branży skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahentów i wnikliwego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów. Tymczasem, jak wynikało materiału zebranego w toku postępowania, skarżącą nie interesowało pochodzenie nabywanego złomu, co już samo w sobie świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności. Jak już wyżej wspomniano, jako całkowity brak zachowania należytej staranności należy ocenić regulowanie należności w znacznych kwotach za dostarczony złom w gotówce do rąk kierowców, bez jakiegokolwiek sprawdzenia, czy faktycznie reprezentują oni dostawcę, przy czym nie ma w tym kontekście znaczenia, że taką gotówką skarżąca dysponowała. Tak naprawdę jedynym elementem, jaki był brany pod uwagę przez skarżącą przy realizacji zakupu złomu było istnienie określonej ilości złomu i zapłata za niego, bez jakiejkolwiek weryfikacji pochodzenia towaru.

Reasumując, organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć w sposób szczegółowy i wiarygodny przedstawiły okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, wskazując na te istotne czynniki, które świadczyły co najmniej o braku należytej staranności w tym m.in. nieskorzystanie z podstawowego instrumentu, jaki zapewniają organy podatkowe podatnikom w celu weryfikacji kontrahentów, tj. możliwości potwierdzenia w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy kontrahent jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT; niesprawdzenie personaliów osób przywożących złom; niepobieranie pełnomocnictw do odbioru gotówki; aprobata nieczytelnych podpisów, wykluczających możliwość zidentyfikowania którejkolwiek z osób dostarczających złom; brak sporządzania dokumentów wypłat, jak i potwierdzania ich odbioru przez osoby pobierające gotówkę (jednorazowo kilka lub nawet kilkadziesiąt tysięcy) czy też brak jakichkolwiek informacji o tym, komu z imienia i nazwiska, wypłacano pieniądze. Te wszystkie okoliczności wynikają ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, należycie ocenionego, przez co jako całkowicie nietrafny jawi się zarzut skargi o zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia, przed pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, postępowania dowodowego dla ustalenia, czy podatniczka odliczając podatek naliczony wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Stanowisko NSA zawarte w przywołanym w skardze wyroku tego Sądu z dnia 30.01.2015 r., I FSK 2128/13 w żadnym razie nie przystaje do okoliczności sprawy niniejszej, w której – inaczej niż w realiach tamtej sprawy - zebrano obszerny materiał dowodowy oraz przeprowadzono szczegółową argumentację w kwestii staranności skarżącej przy ww. opisanych dostawach złomu pod kątem sprawdzenia, czy dostawy te nie wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Dodać też należy, że opisane wyżej okoliczności zawierania i realizacji przez skarżącą transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami nie mogą być uznane za zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym i uznane za działania pozwalające na skorzystanie przez nią z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary". Tym samym, w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT.

Jako całkowicie bezzasadne należy ocenić podnoszone przez skarżącą zarzuty o naruszeniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 122 O.p., polegającym na zaniechaniu przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do charakteru będących przedmiotem dostawy towarów, które według pełnomocnika, jako towary używane, podlegały stosownemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w myśl art. 43 ust. 2 u.p.t.u. w obowiązującym w sprawie brzmieniu, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanym już powyżej wyroku NSA z dnia 28.02.2013 r., sygn. I FSK 627/12, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia stwierdzić jednak należy, że nie może ono, w realiach tej sprawy, podważyć trafności skarżonego rozstrzygnięcia.

Jak bowiem wskazano w dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku i na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał lub je posiadając, utracił prawo do jego realizacji. Od dnia 1 stycznia 2014 r. z woli ustawodawcy nastąpiło zbliżenie tegoż unormowania do regulacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, albowiem art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Czym innym jest zatem samo prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych, a czym innym utrata tego prawa wskutek niedochowania warunków do realizacji posiadanego uprawnienia.

W kontrolowanej sprawie nie budzi też wątpliwości, że strona skarżąca jest podmiotem gospodarczym, podatnikiem VAT, który dokonał zakupu złomu w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i na jej cele. Dlatego też zbycie takiego dobra, nabytego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, nie może następować poza tą działalnością, lecz w jej ramach, a tym samym mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. Skarżąca wskazując, że zbywany przez nią złom miał charakter towaru używanego nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Również zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, aby skarżąca wykorzystywała złom przed jego dalszą sprzedażą w prowadzonej własnej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych okoliczności organy były w pełni uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku VAT poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2010 r., a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych zobowiązania podatkowego w innej (wyższej) wysokości niż deklarowana przez podatniczkę. Takie działanie ma umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i wbrew zarzutom skargi nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., regulujacego obowiązek podatnika samoobliczenia podatku oraz kwestie uprawnienia organu podatkowego do weryfikacji tego samoobliczenia. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez podatniczkę w miesiącach od stycznia do kwietnia 2011 r. kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłowe rozliczenie podatku VAT, uwzględniające poprawną wielkość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Mając na względzie przedstawione okoliczności Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.