Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3126/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi W. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W. N. (dalej: "Skarżący, "Akcjonariusz" lub "Strona"), w dniu 17 maja 2011 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.1. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną planuje przystąpić do spółek komandytowo akcyjnych (dalej: "SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

1.2. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (dalej: "Dywidenda").

1.3. W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy PIT. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT,

2. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a Ustawy PIT, tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

3. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA,

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA,

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza.

Organ, w zakresie pytań, o których mowa w pkt. nr 1, 3, 4, 5, udzielił Wnioskodawcy odrębnej odpowiedzi, zaś odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowiła przedmiot zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania, przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust 1a Ustawy PIT w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek.

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niego przychód w dniu: (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Powyższe wynika stąd, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Podkreślił, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zgodnie bowiem z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "KSH"), komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. Ustawy PIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT.

W konkluzji Strona stwierdziła, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która obejmie udziały lub akcje w Spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu spółek, a zatem w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przychód nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w momentach określonych w przepisie art. 17 ust. 1a tego aktu. Zatem Akcjonariusz nie uzyska przychodu w dniu zarejestrowania Spółek kapitałowych albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Powyższy pogląd Wnioskodawca wzmocnił powołując się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), który w uzasadnieniu wskazał, iż "(...) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.qov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.".

Strona wskazała również, iż regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej "Op."), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być powadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśnił, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy PIT. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

A zatem wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) powoduje powstanie po stronie SKA przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości akcji w spółce objętych za wniesiony aport.

Przedstawiając powyższe stanowisko organ podkreślił, że Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przychody uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Mając na względzie powyższe przepisy i przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, iż wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego też uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa od powyższej Interpretacji wskazała, iż usunięcie naruszenia prawa powinno polegać na potwierdzeniu prawidłowości zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym, w zakresie rozpoznawanego pkt. 2 zapytania:

- przychód w opisanym stanie faktycznym, nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy o PIT w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek,

- w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA, niezależnie od rodzaju działalności SKA oraz zdarzeń gospodarczych jakie miałyby miejsce w SKA,

- przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, niezależnie od rodzajów przychodów otrzymywanych przez SKA.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji, ze wskazaniem, że w ponownej Interpretacji organ winien stwierdzić, iż przychód po jej stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a Ustawy PIT w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek.

Zaskarżonej Interpretacji, podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9,, art. 17 ust. 1a ustawy PIT poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji) jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1Op., poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo- akcyjnych, naruszającą zasadę in dublo pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto wskazała na naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 Op., poprzez wydanie sprzecznych względem siebie indywidualnych interpretacji na tle tego samego zdarzenia przyszłego, w wyniku rozdzielenia odpowiedzi na zadane we Wniosku przez Stronę pytania;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

- przepisu art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów Ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Strony.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w Interpretacji wyrażono błędny pogląd, iż w sytuacji, gdy SKA, której akcjonariuszem jest Skarżąca, wniesie aport do spółek kapitałowych, wówczas po stronie Skarżącego powstanie przychód, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku SKA, odpowiednio w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1 a Ustawy PIT tj. w dniu:

1. zarejestrowania Spółki kapitałowej albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Skarżącej, we wskazanych powyżej momentach, przychód powstaje jedynie po stronie komplementariuszy SKA, nie zaś akcjonariuszy tej spółki.

Akcjonariusze SKA nie mają bowiem żadnego tytułu do dochodów osiąganych przez SKA ani do majątku SKA powstałego wskutek objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółce kapitałowej.

Na poparcie powyższego poglądu podniosła, iż z uwagi na różną pozycję prawną akcjonariuszy i komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Ma to istotne znaczenie w przypadku akcji na okaziciela, które mogą zmienić właściciela nawet w krótkim okresie przed walnym zgromadzeniem. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zatem przyjęcie prezentowanego przez Dyrektora sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. W trakcie roku podatkowego Strona nie ma bowiem prawa do tego dochodu. Zatem fakt, iż SKA dokona aportu do spółek kapitałowych nie ma wpływu na powstanie po stronie akcjonariusza SKA przychodu. Podobnie przychodu po jego stronie nie generuje uzyskanie przez SKA przychodów z tytułu zbycia towarów, świadczenia usług, uzyskania odsetek lub dywidendy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Oceniając w świetle powyższych kryteriów skargę Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu.

Na wstępie podnieść należy, że przedmiotem rozważań Sądu jest dokonana przez organ odpowiedź na pytanie Nr 2 zaskarżonej interpretacji albowiem odpowiedzi na pytania Nr 1, 3, 4, 5 zostały przez organ udzielone w odrębnej interpretacji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania sprzecznych względem siebie indywidualnych interpretacji na tle tego samego zdarzenia przyszłego, w wyniku "rozdzielenia odpowiedzi na zadane we Wniosku przez Stronę pytania" Sąd zwraca uwagę, iż przedmiotem pytań Wnioskodawcy były dwa różne obszary zagadnień przedstawionych w opisie stanu faktycznego, sprowadzające się do następujących kwestii:

1. określenia źródła przychodu w związku z prowadzeniem działalności przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem i sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej,

2. skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza w spółce komandytowa akcyjnej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółek kapitałowych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ mógł udzielić odrębnych odpowiedzi na zadane pytania albowiem udzielone interpretacje dotyczyły różnorodnych merytorycznie kwestii, czemu organ dał wyraz w wydanych przez siebie interpretacjach z dnia [...] sierpnia 2011 r.: interpretacja Nr [...] i [...] dotyczyły określenia źródła przychodów i sposobu opodatkowania przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusza, natomiast interpretacja Nr [...] dotyczyła skutków podatkowych (dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) w związku z wniesieniem wkładu przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej. Przyjęcie takiej metodyki, zdaniem Sądu, uzasadnione jest opisanym stanem faktycznym i pozostawaniem zagadnień określonych w pkt. 1, 3 , 4 , 5 pytań Wnioskodawcy w ścisłym ze sobą związku merytorycznym jako dotyczących problematyki określenia źródła przychodu w związku z prowadzeniem działalności przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem i sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dlatego też, ze względów przejrzystości dokonywanych interpretacji, organ mógł wyłączyć kwestie dotyczące skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółek kapitałowych przez spółkę komandytowo-akcyjną, do wyłączenia i odrębnej interpretacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie stoją na przeszkodzie aby zagadnienie, które ze względu na swoją odrębność merytoryczną z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i ocenę prawną zdarzenia, stanowiły odrębną indywidualną interpretację podatkową, o ile Interpretacja spełnia warunki określone w przepisie art. 14c Op.

Co jednak najistotniejsze, dokonując zaskarżonej interpretacji, organ w tym samym zdarzeniu przyszłym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie wydał sprzecznych względem siebie interpretacji albowiem, jak już podniesiono wyżej, dotyczą one odrębnej problematyki prawnej.

Nie zasługują także na uwzględnienie, zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a. Organ podatkowy dokonał bowiem wykładni przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i obowiązujących przepisów materialoprawnych.

Wskazać przy tym należy, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organy podatkowe winny przestrzegać, w szczególności, treści art. 14c Op. oraz dochować warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.). W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ prawidłowo wywiązał się z zawartych w tych przepisach wymogów i standardów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 Op. oraz zasady "in dubio pro tributario" podnieść trzeba, że Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 4 stycznia 2001 r. III ZP 26/00 odrzucił możliwość stosowania zasady in dubio w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważając, iż "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która notabene, odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś do wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ obowiązany jest wyjaśnić.

Faktu, iż organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko organu nie uprawnia bowiem do sformułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Dodatkowo wskazać należy, że także odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania tożsamego lub analogicznego rozstrzygnięcia innej sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Minister Finansów może natomiast, z urzędu, zmienić wydaną Interpretację na podstawie art. 14e Op., jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Reasumując, zarzuty naruszenia przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 Op oraz zasad "in dubio pro tributario" są, w ocenie Sądu, chybione, podobnie jak naruszenie przywołanych przez Skarżącą w wywiedzionej skardze zasad konstytucyjnych oraz postępowania w prawach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Analizując zaskarżoną decyzję w aspekcie przytoczonych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy za organem, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) powoduje powstanie po stronie SKA przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości akcji w spółce objętych za wniesiony aport.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przychody uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W art. 10 ust. 1 ustawy PIT ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy PIT pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - rozumieć należy działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Organ prawidłowo zatem uznał, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Sąd w pełni podziela stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08 i II FSK 735/07 oraz z dnia 18 maja 2010 r. sygn akt I FSK 47/09, że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.

Mając na względzie powyższe przepisy i przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, iż wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego też uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Zważywszy na wyżej przytoczone argumenty należy stwierdzić, że stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.