Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 591/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 30 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: starszy sekretarz sądowy – Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 roku sprawy ze skargi: A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: uchylenia do ponownego rozpatrzenia decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 997,00 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z/s w B. (dalej: skarżąca, spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] 2019 r., nr [...] uchylająca - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] 2018 r., nr [...] w sprawie określenia za grudzień 2016 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 707,00 zł i określenia podatku do zapłaty w kwocie 118.538,00 zł z tytułu wystawienia w grudniu 2016 r. faktur o numerach 1000 i 1001 z wykazanym podatkiem od towarów i usług - i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Z akt sprawy wynika, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. skarżąca zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 3.504.669,00 zł.

Ponadto, w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. skarżąca zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 2.125.244,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji we wszczętym postępowaniu podatkowym ustalił, że skarżąca spółka w grudniu 2016 r. nabyła od spółki "B" sp. z o.o. z siedzibą w B. (powiązanej ze skarżącą – będącą 100% właścicielem jej udziałów) środki trwałe tj. 2 maszyny do produkcji kostki i 2 maszyny do produkcji dachówki. Jak ustalił organ, maszyny te były w pełni zamortyzowane (z wyjątkiem jednej, niezamortyzowanej w 16%). Zakup ten udokumentowany był czterema fakturami z dnia 1 grudnia 2016 r. (nr: [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) o wartości 19.372.500 zł (netto 15.750.000,00 zł, podatek VAT w kwocie 3.622.500,00 zł). Zakupu dokonano na podstawie zawartej w dniu 1 grudnia 2016 r. pomiędzy "B" sp. z o.o. – jako "Sprzedającym" a "A" sp. z o.o. jako "Kupującym" umowy nabycia przedmiotowych maszyn (linii produkcyjnych) w celu oddania ich w tym samym dniu w leasing operacyjny zwrotny do "B" sp. z o.o. na okres 120 miesięcy. Umowa polegała na zakupie przez skarżącą linii produkcyjnych, z jednoczesnym pozostawieniem zakupionych maszyn we władaniu sprzedającego, na podstawie umowy leasingu operacyjnego zwrotnego.

Środki finansowe na zakup w grudniu 2016 r. linii do produkcji dachówki i kostki zostały przez skarżącą uzyskane od jeszcze innego podmiotu powiązanego (spółki duńskiej).

Oddanie sprzedawcy (firmie "B" Sp. z o.o. z/s w B.) w leasing zakupionych w grudniu 2016 r. środków trwałych nastąpiło w oparciu o zawartą w dniu 1 grudnia 2016 r. pomiędzy ww. stronami umowę leasingu operacyjnego zwrotnego (sale and lease back) na okres 120 miesięcy.

W grudniu 2016 r. z tytułu opłat wstępnych do umowy z dnia 1 grudnia 2016 r. i rat leasingu skarżąca spółka wystawiła na rzecz "B" Sp. z o. o. dwie faktury VAT: nr 1000 i nr 1001.

Organ podatkowy pierwszej instancji we wszczętym postępowaniu podatkowym ustalił także, że w styczniu 2017 r. skarżąca spółka zakupiła od spółki z o.o. "B" sp. z o.o. środki trwałe - maszyny do produkcji dachówki i do produkcji kostki (dwie faktury z dnia 1 stycznia 2017 r.: nr [...] i nr [...] o wartości netto 9.675.000,00 zł powiększonej o podatek VAT w kwocie 2.225.250 zł), zawierając jednocześnie z tą samą spółką powiązaną, umowę leasingu zwrotnego ww. linii produkcyjnej na okres 120 miesięcy. Także ta umowa polegała na zakupie przez skarżącą linii produkcyjnej z jednoczesnym pozostawieniem jej we władaniu sprzedawcy, na podstawie umowy leasingu operacyjnego - zwrotnego. Środki finansowe na te transakcje zostały przez skarżącą uzyskane z pożyczki udzielonej przez sprzedającego/leasingobiorcę. Oddanie sprzedawcy (firmie "B" Sp. z o.o. z/s w B.) w leasing zakupionych w styczniu 2017 r. środków trwałych nastąpiło w oparciu o zawartą 1 stycznia 2017 r. pomiędzy ww. stronami umowę leasingu operacyjnego zwrotnego (sale and lease back) na okres 120 miesięcy.

W styczniu 2017 r. z tytułu opłat wstępnych do umowy z dnia 1 stycznia 2017 r. i rat leasingu skarżąca spółka wystawiła na rzecz "B" Sp. z o. o. dwie faktury VAT: nr 1002 i nr 1003.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie opisanych umów sprzedaży i leasingu operacyjnego zwrotnego zawartych przez skarżącą z powiązaną z nią spółką "B", mamy do czynienia z czynnościami pozornymi określonymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i nadużyciem prawa o którym mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu oraz określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur za leasing.

Przekonanie to znalazło odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji w sprawie określenia za grudzień 2016 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 707,00 zł i określenia podatku do zapłaty w kwocie 118.538,00 zł z tytułu wystawienia w grudniu 2016 r. faktur o numerach 1000 i 1001 z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że dokonane przez nią transakcje były w podatku VAT neutralne. Skoro strony transakcji nie odniosły z niej żadnych korzyści podatkowych, powołane przez organ pierwszej instancji przepisy mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie mogą mieć zastosowania.

Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zauważył, że ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, ich kolejności, jak i relacje pomiędzy poszczególnymi podmiotami, nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane przez stronę. Sporną pozostaje natomiast ocena zaistniałych zdarzeń, ich celu, a zwłaszcza ich skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Wywodził organ, że zastosowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. "klauzuli nadużycia prawa", prawa do odliczenia podatku naliczonego wywodzone jest z zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ma to miejsce wówczas, kiedy - mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa - czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 u.p.t.u. oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził wszechstronnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Przede wszystkim organ pierwszej instancji kwestionując sporne transakcje jako stanowiące nadużycie prawa do odliczenia podatku VAT, nie wykazał, że zasadniczym celem tych transakcji była korzyść podatkowa.

Ponadto, organ pierwszej instancji nie wykazał jaką korzyść podatkową w podatku od towarów i usług uzyskała skarżąca spółka wskutek przedmiotowych transakcji oraz jaki był jej realny wymiar - nie podał jaką korzyść osiągnęły strony transakcji w podatku VAT w stosunku do sytuacji, gdyby tych transakcji nie przeprowadziły. Takie rozliczenie transakcji przedstawił dopiero w odwołaniu pełnomocnik strony, wskazując, że rozliczenie podatku VAT dla stron transakcji wynosi 0,00 zł, zarówno w sytuacji dokonania przedmiotowych transakcji jak i bez ich przeprowadzenia.

Zgodził się z też organ odwoławczy ze stanowiskiem skarżącej, iż art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. (w którym wskazane są konsekwencje nadużycia prawa) odnosi się tylko i wyłącznie do podatku VAT i w żaden sposób nie reguluje kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, nie jest możliwe uzasadnienie powstania korzyści w podatku od towarów i usług ewentualną korzyścią w jakimkolwiek innym podatku niż podatek VAT. Osiągnięcie korzyści podatkowej musi nastąpić w podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez podatnika prowadzące do nadużycia prawa w innych podatkach mogą wprawdzie oddziaływać również na podatek od towarów i usług, lecz dla stwierdzenia nadużycia prawa na podstawie art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, korzyść podatkowa musi wystąpić w podatku VAT. Ponadto, jak wynika z orzeczeń TSUE, osiągnięcie korzyści musi być zasadniczym celem podjętych przez podatnika czynności. Wystąpienie nadużycia prawa w innych podatkach jest niezależne od wystąpienia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług.

W kontekście tego co zostało powyżej wskazane, zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności w sprawie. Nie wykazał przede wszystkim, że zasadniczym celem przedmiotowych transakcji była korzyść podatkowa, a następnie nie wykazał jaką korzyść podatkową osiągnęła strona w podatku VAT wskutek przeprowadzenia przedmiotowych transakcji i w jakim realnym wymiarze. Tym samym w sposób niewyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z daną sprawą, czym naruszył art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: w Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. i w wyniku tego nie rozpatrzył poprawnie sprawy w tym zakresie, mającym istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w badanym okresie.

W zaleceniach organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, aby uczynić zadość wymogom postępowania winien przede wszystkim wykazać, że zasadniczym celem spornych transakcji była korzyść podatkowa, a następnie wykazać jaką korzyść podatkową w podatku od towarów i usług uzyskała strona wskutek przeprowadzonych przedmiotowych transakcji, jak również podać czy i jaką korzyść podatkową w podatku VAT osiągnęłyby strony spornych transakcji w stosunku do sytuacji, gdyby tych transakcji nie przeprowadziły. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji - dokonując ponownego rozpoznania - dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornych kwestii, winien również ponownie przeanalizować składane przez stronę wyjaśnienia i dowody oraz rozważyć przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji

i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p. i art. 229 O.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a ewentualne wątpliwości organ odwoławczy mógł wyjaśnić w toku prowadzonego przez siebie postępowania;

2. art. 233 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie tj. wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., albo, w przypadku odmiennej oceny zgrormadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy - utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, tj. wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez co organ naruszył również zasadę wyrażona w przepisie art. 127 O.p.;

3. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji, w której nie wykazano, że istnieje realna potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a co za tym idzie nie wykazano, że istniały podstawy prawne wydania decyzji o takim rozstrzygnięciu;

4. art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. art. 121 § 1 O.p. poprzez wybór drogi postępowania sprzecznej z zasadą szybkości postępowania, w sytuacji gdy organ prowadził przedmiotową sprawę przez okres nieomal roku, nie podejmując w tym czasie ani jednej czynności dowodowej i ograniczając się jedynie do wysyłania skarżącej kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania.

W odpowiedzi - organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.

Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ drugiej instancji uchylił decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. powołując się na poważne uchybienia procesowe i konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd wskazuje, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż stan faktyczny został przez organ pierwszej instancji ustalony poprawnie, zaś ani strona, ani też organ odwoławczy tych ustaleń nie kwestionują. W zaskarżonej decyzji wskazał organ, że "ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, ich kolejności, jak i relacje pomiędzy poszczególnymi podmiotami, nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane przez stronę. Sporną pozostaje natomiast ocena zaistniałych zdarzeń, ich celu, a zwłaszcza ich skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług".

W stosunkowo obszernej decyzji organ odwoławczy precyzyjnie opisał przebieg i rodzaj transakcji dokonanych przez stronę, przepływy finansowe pomiędzy kontrahentami, wystawione faktury z wyszczególnionymi kwotami, stosunki właścicielskie i powiązania osobowe. Opisał także istotę nadużycia prawa prawidłowo powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, w którym TSUE stwierdził, że VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona Dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Trafnie też wskazał organ odwoławczy, iż organ pierwszej instancji ma obowiązek wykazać jaką korzyść podatnik uzyskał, i to w podatku, którego dotyczy decyzja, a nie w jakimkolwiek innym.

Zauważył jednocześnie organ odwoławczy, iż organ pierwszej instancji nie wskazał, jaką korzyść podatkową w podatku VAT odniosła skarżąca spółka.

Zdaniem organu odwoławczego w tak ustalonym stanie faktycznym wątpliwe było zarzucenie stronie, iż dokonała ona transakcji gospodarczych w celu uzyskania korzyści w podatku VAT i nadużyła w ten sposób prawa. Zatem, decyzja organu pierwszej instancji nie powinna być dopuszczona do obrotu prawnego, co organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uczynił.

Przedmiotem sporu w sprawie jest natomiast, czy organ odwoławczy po uchyleniu decyzji pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. był władny przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, czy też powinien samodzielnie merytorycznie zakończyć sprawę.

W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano już, w jakiej sytuacji organ odwoławczy może zastosować art. 233 § 2 O.p. Wskazuje się w nim, że przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi on realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2010 r., I GSK 226/2010; dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikają znacznie szersze - niż kontrolne - kompetencje organu odwoławczego. W szczególności, zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego (a nie tylko jego efektów), ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości organu odwoławczego, co do istnienia uchybień w tym zakresie, jest on zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 658/2008). Wskazany powyżej przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje również w ścisłej korelacji z treścią art. 229 O.p., który reguluje zakres oraz sposób uzupełnienia postępowania dowodowego na etapie postępowania podatkowego, którego gospodarzem jest organ odwoławczy. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Tak skonstruowane zasady postępowania odwoławczego znajdują swoje odzwierciedlenie w treści możliwych decyzji organu drugiej instancji. Przepis art. 233 § 2 O.p. przesądza o tym, że skoro wydanie decyzji kasacyjnych nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo (por. wyrok NSA z 13 września 2011 r., II FSK 2310/2010; WSA w Łodzi z 7 lipca 2012 r., I SA/Łd 42/2012). Tak więc wymieniony przepis nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Tak jak to zauważono powyżej ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich przypadkach, organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to po pierwsze, poza zakres jego kompetencji, a po drugie godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy.

W sprawie, w zaskarżonej decyzji nie wskazano, w jakim zakresie stan faktyczny nie został jeszcze wyjaśniony i jakie konkretnie czynności dowodowe miałby podjąć organ podatkowy pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania.

Nie jest oczywiście taką instrukcją zawarta pod koniec zaskarżonej decyzji wskazówka, że: "Organ pierwszej instancji (...) winien (...) wykazać, że zasadniczym celem spornych transakcji była korzyść podatkowa, a następnie wykazać jaką korzyść (...) uzyskała strona".

Zdanie to jest jedynie opisem warunku, pozwalającego podatnikowi przypisać nadużycie prawa. Nie odnosi się natomiast do żadnych konkretnych nowych faktów, nie wskazuje środków, z pomocą których organ pierwszej instancji owe fakty mógłby potwierdzić, lub im zaprzeczyć.

Nie jest też oczywiście wskazówką dotyczącą uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie instrukcja, że: organ pierwszej instancji powinien

"podać czy i jaką korzyść podatkową w podatku VAT osiągnęłyby strony spornych transakcji w stosunku do sytuacji, gdyby tych transakcji nie przeprowadziły".

Czy skarżąca spółka odniosła korzyści podatkowe w ustalonym stanie faktycznym jest kwestią prawną, którą organ odwoławczy powinien ocenić samodzielnie. To przepisy regulują, czy podatnik w określonych sytuacjach ma obowiązek odprowadzić podatek na rachunek urzędu oraz czy przysługuje mu uprawnienie do zwrotu. Zatem, odpowiednie rozliczenie organ odwoławczy mógł i miał obowiązek dokonać we własnym zakresie.

Nie jest wskazówką dotyczącą uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie instrukcja, że: organ pierwszej instancji: "winien również ponownie przeanalizować składane przez stronę wyjaśnienia i dowody".

Analiza już zebranych dowodów oczywiście nie jest ich uzupełnieniem w myśl art. 233 § 2 O.p.

Natomiast wskazówka, iż organ pierwszej instancji powinien: "rozważyć przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r." - jest niedopuszczalne.

Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. (w którym wskazane są konsekwencje nadużycia prawa) odnosi się tylko i wyłącznie do podatku VAT i w żaden sposób nie reguluje kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, nie jest możliwe uzasadnienie powstania korzyści w podatku od towarów i usług ewentualną korzyścią w jakimkolwiek innym podatku niż podatek VAT. Osiągnięcie korzyści podatkowej musi nastąpić w podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez podatnika prowadzące do nadużycia prawa w innych podatkach mogą oddziaływać też na podatek od towarów i usług, lecz nadużycie prawa musi wystąpić też w tym podatku. Ponadto, jak wynika z orzeczeń TSUE, osiągnięcie korzyści musi być zasadniczym celem podjętych przez podatnika czynności. Wystąpienie nadużycia prawa w innych podatkach jest niezależne od wystąpienia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług.

Zatem, ustalenia dotyczące podatku dochodowego nie powinny mieć wpływu na zobowiązania dotyczące podatku VAT. Oczywiście nie jest wykluczone, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, ujawniłyby się okoliczności (np. inne transakcje), które można by rozważyć jako mające wpływ na ocenę niniejszej sprawy. Jednak zaakceptowanie takiego postępowania organu odwoławczego wiązałoby się z możliwością nakazania prowadzenia organowi pierwszej instancji nieograniczonego postępowania dowodowego w poszukiwaniu dowodów na niekorzyść podatnika. Działanie takie nie może być uznane za mieszczące się w ramach uprawnień przewidzianych w art. 233 § 2 O.p. Polecenie uzupełnienia postępowania dowodowego musi określać konkretne działania organu pierwszej instancji (np. przesłuchania świadków lub zbadanie obszernej dokumentacji), które to działania mają służyć potwierdzeniu lub zaprzeczeniu istnienia konkretnych okoliczności mogących stanowić prawnie istotny element stanu faktycznego.

W świetle powyższego organ odwoławczy w realiach niniejszej sprawy wadliwie zastosował art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje organu drugiej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie skarżącej, będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.