Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 45/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 267 (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w KI. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] (Nr [...]) określającą A1 Spółka z o.o. z siedzibą w W. – obecnie A S.A w W. (dalej Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazało, że organ pierwszej instancji określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości podkreślił, że przedmiotem opodatkowania są budowle kontenerów telekomunikacyjnych o łącznej wartości [...]zł. oraz budowle kanalizacji światłowodowej wraz z linią światłowodową przebiegającą przez teren dwóch miast, z czego na miasto K. przypada 67,25% o wartości [...]zł. oraz, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2007 wynosi [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości, względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 172, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 2 i pkt. 3, ust. 7, art. 6 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.). W uzasadnieniu odwołania Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i podkreśliła, że różnica pomiędzy kwotami przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynika z tego, iż organ uwzględnił w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość kanalizacji światłowodowej znajdującej się na terenie miasta wraz ze znajdującą się w niej linią światłowodową, podczas gdy Spółka w tym zakresie uwzględniła jedynie wartość samej kanalizacji, którą zaklasyfikowano jako budowlę. Zaakcentowano, że podobnie organ postąpił z kontenerami telekomunikacyjnymi, które Spółka opodatkowała jako budynki przyjmując do podstawy opodatkowania ich powierzchnię użytkową, a nie jak chciał tego organ wartość. W tym ostatnim zakresie Spółka zarzuciła również naruszenie licznych przepisów proceduralnych podkreślając wadliwość postępowania dowodowego zmierzającego do zaliczenia kontenerów telekomunikacyjnych do budowli.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania i ww. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania stwierdził, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych oraz kanalizacji światłowodowej wraz z linią światłowodową do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium odwołując się do postanowień art. 2 ust. 1 pkt. 3, art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 i pkt. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.) odniosło się (str. 4-6 uzasadnienia) zarówno do wskazanej wyżej istoty sporu w zakresie kwalifikacji kontenerów jak i kanalizacji i linii światłowodowej do budowli, nawiązując przy tym do przedłożonych przez Spółkę opinii oraz zarzutów procesowych, w tym kwestii wadliwości protokołu i samych oględzin spornych kontenerów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 172, art., 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 21 § 3 O.p. i art. 1a ust. 1 pkt pkt. 1 i pkt. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 2 i pkt. 3, art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowiska organów podatkowych, argumentując zarzut naruszenia przepisów postępowania obszernie w pkt. II. 1. (strony od 3 do 8 skargi) wywodził m. in., że dowód z oględzin kontenerów w oparciu, o które sporządzona została opinia biegłego T. B. (dalej zwany biegłym), na którą powoływał się organ podatkowy, został przeprowadzony niezgodnie z prawem, gdyż nie został udokumentowany protokołem sporządzonym stosownie do wymogów art. 172 O.p. Zdaniem Spółki z tego powodu, na podstawie art. 180 § 1 O.p. dowód ten nie może być wykorzystany dla dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podkreślał, że powyższe uchybienie nie może być w żaden sposób sanowane. W szczególności wskazał, że okoliczności tej nie zmienia, wbrew temu co sugeruje organ odwoławczy fakt, iż organ pierwszej instancji zapewnił Spółce możliwość udziału w przeprowadzeniu w dniu 3 września 2010 r. dowodu z opinii biegłego. Autor skargi podkreślał również, iż niezgodność z prawem dowodu pierwotnego - protokołu oględzin kontenerów - w oparciu o który sporządzony został dowód wtórny, tj. opinia biegłego powoduje, że również i ta opinia musi być uznana za dowód sprzeczny z prawem i w związku z tym nie może ona stanowić dowodu w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p. Akcentowano przy tym, że mająca podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy teza organu, iż kontenery telekomunikacyjne będące własnością Spółki są budowlami, opierała się wyłącznie na przywołanej opinii biegłego rzeczoznawcy, a brak możliwości uznania jej za dowód w sprawie, powoduje automatycznie uznanie tej tezy za pozbawionej oparcia w dowodach. Odpada bowiem jedyny dowód powoływany na tę okoliczność.

Pełnomocnik akcentował również, iż sporna opinia biegłego jest wadliwa z uwagi na zawarte w niej ustalenia faktyczne. W ocenie Spółki nie jest prawdą zawarte w zaskarżonej decyzji SKO (str. 6) stwierdzenie, że Spółka nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez biegłego oraz organ pierwszej instancji. Opinia w ocenie pełnomocnika jest niezwykle lakoniczna, albowiem pomija zawarte w niej zdjęcia i dane techniczne, w tym wymiary i opis sposobu posadowienia kontenera - na gruncie czy na dachu, czyli zewnętrzny opis stanu faktycznego. Podkreślono, że opinia właściwa, czyli ocena i pogląd biegłego ogranicza się do stwierdzenia, że kontenery posadowione na gruncie są "ustawione luźno na fundamentach, nie są z tymi fundamentami trwale związane", "fundamenty (ławy fundamentowe) stanowią tu podłoże, a same kontenery można - za pomocą odpowiedniego sprzętu - przenieść w inne przygotowane miejsce", natomiast kontenery posadowione na dachach budynków "są do nich zamocowane za pomocą rusztów stalowych, zakotwiczonych do podłóg i konstrukcji dachów poszczególnych budynków śrubami" i "można je oddzielić od budynku likwidując zamocowania przy użyciu prostych technologii". Podkreślono, że zdaniem biegłego rzeczoznawcy właśnie (domniemana) łatwość oddzielenia kontenerów od fundamentów decyduje o braku ich trwałego związku z gruntem.

W ocenie pełnomocnika Spółki treść przedłożonej opinii nie wyjaśnia jednak, w oparciu o jakie przesłanki biegły wysnuł wnioski: o domniemanej łatwości oddzielenia kontenerów od fundamentów i budynków, na których się znajdują oraz o tym, że kontenery są "luźno posadowione na fundamentach, nie są z tym fundamentami trwale związane".

Zdaniem pełnomocnika takie wnioski nie mogą być wyprowadzone na podstawie samych oględzin przedmiotowych kontenerów, a w szczególności nie wynikają ze zdjęć zamieszczonych w opinii biegłego rzeczoznawcy, na której oparł się organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji w sprawie. Pełnomocnik zastrzegał, że nie można wykluczyć, iż biegły rzeczoznawca jest w stanie ocenić na tej podstawie sposób mocowania kontenera do fundamentów albo stopień łatwości/trudności jego odłączenia (choć "łatwość" odłączenia nie jest pojęciem specjalistycznym, lecz ma cechy niedopuszczalnego w tym przypadku subiektywizmu). Zdaniem pełnomocnika w takim wypadku sposób dojścia do tych wniosków w oparciu o przeprowadzone oględziny, przesłanki rozumowania oraz posiadana wiedza specjalistyczna w tym zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w opinii biegłego, albowiem ta zawiera wyłącznie przywołane twierdzenia, niepoparte żadnymi argumentami oraz przesłankami, na podstawie których zostały wysnute.

Pełnomocnik podkreślał, że opinia biegłego nie wiąże organu prowadzącego postępowanie, lecz podlega badaniu na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, a zasięgnięcie przez organ podatkowy opinii biegłego nie zwalnia organu z obowiązku dokonania jej krytycznej oceny jako elementu materiału dowodowego, wynikającego z art. 191 O.p. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji nie dopełnił powyższego obowiązku, przyjmując za udowodnione zawarte w opinii biegłego rzeczoznawcy twierdzenia o braku trwałego związania kontenerów posadowionych na gruncie z fundamentami oraz o domniemanej łatwości odłączenia kontenerów od fundamentów i budynków, pomimo tego, że nie mają one żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Spółki poprzestając na opinii biegłego - która oprócz tego, że nie może stanowić dowodu w sprawie, zawiera gołosłowne twierdzenia, pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia i nie poparte innymi dowodami na tę okoliczność - organ pierwszej instancji dopuścił się również rażącego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy. Pełnomocnik dowodził, że powyższe uzasadnia także naruszenie art. 210 § 4 O.p. oraz art. 233 § 3 O.p.

Uzasadniając zarzuty procesowe postawione w pkt. II 2., (str. 10-14) skargi pełnomocnik podkreślał, że utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszającą przepisy prawa wskazane w pkt. II 1. skargi, SKO dopuściło się naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem powieliło w ramach postępowania odwoławczego wadliwe ustalenia i stanowisko tego organu.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie ww. przepisów przez organ odwoławczy wyrażało się również w nieuzasadnionym zakwestionowaniu jako dowodu przedłożonych przez Spółkę opinii naukowo-technicznych dotyczących kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych znajdujących się na lokalizacji stacji bazowych nr [...], nr [...] oraz nr [...] w K. Pełnomocnik podkreślał, że odmawiając mocy dowodowej wskazanym opiniom SKO wskazało na to, iż zostały one sporządzone bez przeprowadzenia oględzin, a ponadto "stwierdzono w nich, że kontenery są trwale połączone z gruntem (lub z budynkiem), lecz nie wskazano na czym to trwałe połączenie polega". Autor skargi dowodził, że Spółka nie była w trakcie postępowania informowana o zastrzeżeniach organu do opinii, w szczególności dotyczących braku oględzin stacji, które de facto miały miejsce. Pełnomocnik w załączeniu przekazał pismo ITB z 29 kwietnia 2011 r., wnosząc o przeprowadzenie dowodu i włączenie go do materiału dowodowego sprawy.

Pełnomocnik akcentował również, iż w opiniach Spółki, wbrew twierdzeniom SKO, jednoznacznie wskazano na sposób trwałego połączenia kontenerów (budynków) z gruntem. W ocenie pełnomocnika pozbawione uzasadnienia merytorycznego różnicowanie walorów dowodowych opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ oraz opinii przedłożonych przez Spółkę (sporządzonych przez osoby uprawnione do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie) świadczy o arbitralnym i niedostatecznie bezstronnym podejściu organu podatkowego do zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Pełnomocnik podkreślał, że Spółka w toku postępowania przed organem pierwszej instancji złożyła do akt sprawy inne opinie naukowo-techniczne, a w szczególności opinie Instytutu Techniku Budowlanej (ITB) w przedmiocie: kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków czy budowli, kwalifikacji światłowodów, kanalizacji i przyłączy jako obiektów budowlanych, a także ekspertyzę prawną autorstwa prof. B. B. oraz dr W. M. dotyczącą rozstrzygnięcia, czy telekomunikacyjne linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatku od nieruchomości. Jednocześnie pełnomocnik akcentował, że SKO w treści zaskarżonej decyzji w ogóle pominęło fakt złożenia ww. opinii i nie odniosło się do ich treści, co należy uznać za ewidentne naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187 § 1 O.p. oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a co stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji SKO w K.

Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 122, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji argumentów przemawiających za uznaniem, że kontenery oraz kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w pkt II. 2.1. (str. 14-19) skargi pełnomocnik podkreślał błędną kwalifikacja prawnopodatkową kontenerów telekomunikacyjnych do budowli, a nie budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie skarżącej znajdujące się na terenie miasta kontenery telekomunikacyjne posadowione na przygotowanych dla nich fundamentach, zagłębionych w gruncie na ok. 1,5 m są trwale związane z gruntem poprzez te fundamenty, z którymi tworzą całość techniczno-użytkową, przy czym fundamenty te są przygotowane specjalnie na potrzeby kontenerów telekomunikacyjnych. Przedmiotowe kontenery są jednocześnie przeznaczone do trwałego, a nie jak chce organ przemijającego, wykorzystywania ich w miejscu, w którym zostały posadowione, a co wymagało pozwolenia na budowę i jako takie stanowiło prace budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z tych też względów obiekty te stanowią jednoznacznie budynki w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie pełnomocnika powyższe dowodzi, że zaskarżona decyzja nie ma oparcia w przepisach prawa i oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l.

W zakresie kontenerów posadowionych na dachach budynków pełnomocnik kwestionując ich kwalifikację do budowli podkreślał, że są one połączone z istniejącymi obiektami budowlanymi - budynkami - w sposób trwały. Pełnomocnik wywodził, że podnoszona przez organ podatkowy okoliczność domniemanej łatwości ich odłączenia i przeniesienia na inne miejsce, niezależnie od tego, że nie jest w żaden sposób udowodniona, nie ma również żadnego znaczenia dla kwalifikacji kontenera jako budowli, albowiem z technicznego punktu widzenia możliwe jest przenoszenie z miejsca na miejsce także budynków, a tym bardziej ich części.

Dodatkowo pełnomocnik zwracał uwagę na to, że ze względu na połączenie przedmiotowych kontenerów z budynkami, na których się znajdują, stały się one częściami większych obiektów budowlanych - budynków połączonych w sposób trwały z gruntem. Sam kontener telekomunikacyjny w tych warunkach nie jest samodzielnym obiektem budowlanym, lecz częścią (elementem) większego obiektu, który spełnia bezsprzecznie warunki uznania za budynek. Obiekt taki podlega opodatkowaniu od jego powierzchni użytkowej.

Pełnomocnik podkreślał, że na gruncie przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest możliwe uznanie, iż jeden obiekt budowlany może znajdować się na innym obiekcie budowlanym (budynku); katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego świadczy o tym, że za "budowle" w rozumieniu tej ustawy mogą być uznane wyłącznie obiekty wolnostojące. Zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe przyjęcie, że jeden obiekt budowlany może zostać wzniesiony na innym obiekcie budowlanym - budowla nie może być wzniesiona na budynku, budynek na budowli, etc. Przepisy prawa budowlanego nie dają podstaw do przyjęcia, że możliwe jest zakwalifikowanie jako samodzielnego obiektu budowlanego urządzenia, które nie jest wolno stojące, lecz zostało zainstalowane na już istniejącym obiekcie budowlanym (budynku, budowli). Z tego względu kontener posadowiony na dachu innego budynku nie może być zakwalifikowany jako budowla, ale co najwyżej jako część tego budynku, ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.

Podnosząc naruszenia przepisów prawa materialnego w pkt II. 2.2. (str. 19-25) skargi pełnomocnik podkreślał błędną kwalifikację prawnopodatkową linii światłowodowych. Autor skargi akcentował, że prezentowane przez organy obu instancji stanowisko, iż nie tylko kanalizacja telekomunikacyjna, ale również znajdująca się w niej linia (kabel) światłowodowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest pozbawione dostatecznych podstaw prawnych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka w obszernych wywodach opartych o brzmienie art. 2 ust. 1 pkt. 1 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 i pkt. 9 Prawa budowlanego podkreślała, że brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia tezy organów, co do tego, iż kabel światłowodowy wraz z kanalizacją stanowi sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu ww. ustaw. Odnosząc się do literalnego brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego po dniu 26 września 2005 r. pełnomocnik wywodził, że przepis ten nie daje w każdym przypadku możliwości precyzyjnego określenia dla każdego składnika czy jest on budowlą czy nie. W tym celu konieczne jest uściślenie otwartego katalogu "budowli" zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Uściślenie to może i powinno być dokonywane (tam gdzie jest to możliwe) na podstawie przepisów wykonawczych, gdy wypowiadają się one bezpośrednio lub pośrednio o takich składnikach. Zdaniem pełnomocnika przyjąć bowiem można założenie, że jeżeli określone obiekty są uznane za budowle w rozporządzeniach wykonawczych, to są nimi z pewnością również na podstawie definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z tego powodu w sytuacji obiektów, których kwalifikacja nie jest oczywista (z czym według pełnomocnika mamy do czynienia w sprawie), wskazane jest odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864). Autor skargi podkreślał, że zasadność takiego odwołania się do tego aktu prawnego w celu dookreślenia pojęcia "budowli" jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.05.2008 r., sygn. akt l SA/Lu 174/08).

Pełnomocnik zwracając uwagę na brak jakichkolwiek rozważań organów w tym względzie podkreślał, że we wskazanym rozporządzeniu, w § 3 pkt 2 w sposób zamknięty określono katalog obiektów uznawanych za budowle (telekomunikacyjne obiekty budowlane). Autor skargi akcentował, że § 3 ww. rozporządzenia w sposób jednoznaczny wyodrębnia jako telekomunikacyjny obiekt budowlany jedynie kanalizację kablową, którą jest (§ 3 pkt 5) ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. W ocenie pełnomocnika wyraźnie definicja ta nie uznaje natomiast za element kanalizacji (obiektu budowlanego) kabli, złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych umieszczanych w jej wnętrzu. Zdaniem pełnomocnika uzasadnia to twierdzenie, że takie elementy, w tym w szczególności linie światłowodowe, nie są częścią tego typu obiektu, a wobec tego, iż nie zostały wymienione w rozporządzeniu jako samodzielne obiekty, nie mogą być w ogóle uznane za obiekty budowlane w ogólności (w tym konkretnie za budowle). W ocenie pełnomocnika okoliczność, że w przepisach aktu wykonawczego do ustawy Prawo budowlane wprowadzono odrębną, szczególną regulację dla telekomunikacyjnych obiektów budowlanych uzasadnia wniosek, że tylko te składniki (obiekty, czy urządzenia) sieci telekomunikacyjnej, które są objęte zakresem definicji § 3 pkt 2 rozporządzenia mogą być uznane za budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zdaniem pełnomocnika o tym, że linia telekomunikacyjna (kabel) ułożona w kanalizacji telekomunikacyjnej nie stanowi (telekomunikacyjnego) obiektu budowlanego świadczy również przywołane w skardze brzmienie § 4 i § 5 rozporządzenia. Pełnomocnik podkreślał, że linie kablowe jako takie nie stanowią obiektów budowlanych, lecz są nimi jedynie linie kablowe naziemne i linie kablowe podziemne - przy czym za te ostatnie, jak wynika z porównania brzmienia § 4 i § 5, uznawane są wyłącznie linie kablowe ułożone bezpośrednio w ziemi - w odróżnieniu od linii kablowych ułożonych w kanalizacji telekomunikacyjnej.

Odnosząc się do ewentualnej próby uznania, że linia kablowa znajdująca się w kanalizacji telekomunikacyjnej stanowi część obiektu budowlanego na podstawie ogólnego przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (który, jak wskazano, zdaniem Spółki nie powinien znajdować zastosowania w przypadku telekomunikacyjnych obiektów budowlanych) pełnomocnik zauważał, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego kable światłowodowe nie stanowią "całości techniczno-użytkowej" z kanalizacją. Autor skargi podkreślał przy tym, że kable nie są połączone z kanalizacją w sposób trwały - nie są w niej umocowane, lecz jedynie ułożone, co nie pozwala na przyjęcie, że kabel jest częścią składową kanalizacji telekomunikacyjnej (ani tym bardziej, że kanalizacja jest częścią kabla) w sytuacji, w której kanalizacja i kable nie są ze sobą połączone (nie tylko w sposób trwały, ale w jakikolwiek sposób). W konsekwencji zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe przyjęcie, że tworzą one całość techniczno-użytkową, właśnie ze względu na brak technicznego (fizycznego) związku pomiędzy kablem i kanalizacją.

Zdaniem pełnomocnika z powyższych względów za całkowicie chybiony należy uznać pogląd, że kanalizacja i ułożone w niej kable stanowią "całość techniczno-użytkową", będącą budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kanalizacja stanowi odrębny środek trwały, stanowiący budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zdatny do użytku i wykorzystania bez umieszczania w niej kabla. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że kabel stanowi część ww. budowli. Autor skargi dowodził, że pogląd, iż linia kablowa telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany - budowlę nie ma oparcia w przepisach prawa budowlanego. W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie jej jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do stanowiska Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego wyrażonego w piśmie z dnia 9 marca 2005 r. oraz do wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 11062/04).

Autor skargi zwracał także uwagę na art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane i zawartą w nim definicji "obiektu liniowego", który to przepis w jego ocenie jednoznacznie przesądza o tym, że linia światłowodowa położona w kanalizacji kablowej nie stanowi obiektu budowlanego (budowli) ani jego części. Jednocześnie pełnomocnik odwołując się motywów jakimi kierował się parlament i rząd przy wprowadzaniu tej regulacji podkreślał, że jakkolwiek przywołany art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego został dodany przez art. 65 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) z dnia 16 czerwca 2010 r.), to jednak powyższa zmiana w Prawie budowlanym miała wyłącznie charakter doprecyzowujący, tzn. nie miała na celu wprowadzenia nowych zasad kwalifikacji linii światłowodowych dla celów prawa budowlanego (a w konsekwencji również dla celów podatku od nieruchomości), a jedynie usunięcie wątpliwości istniejących w dotychczasowym stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze oraz podawał, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego budowli w wyrobiskach górniczych oraz Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 11/13 brak wymienienia w przepisie prawa budowlanego definiującym budowlę obiektów kontenerowych oznacza, że na gruncie prawa podatkowego obiekt taki nie może być opodatkowany jako budowla. Podkreślał, że spółka deklaruje sporne kontenery do opodatkowania jako budynki (posadowione na ziemi) lub części budynku (posadowione na budynkach).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., też p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy jest zdaniem SKO bezsporny, co częściowo kwestionuje Spółka. W ocenie Sądu z uwagi na to, że stanowiska stron zostały zaprezentowane przy okazji opisu dotychczasowego przebiegu postępowania brak jest konieczności jego ponownego powielania.

Niezależnie od tego przyjdzie jednak wskazać, że przyczyną dla której organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż wskazana przez Spółkę w deklaracji na ten podatek była okoliczność, iż skarżąca przyjęła w niej za przedmiot opodatkowania kanalizację techniczną bez znajdującej się w niej linii światłowodowej. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. W ocenie SKO, kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami światłowodowymi stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii światłowodowych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie te mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla tj. sieci telekomunikacyjne (światłowodowe), które tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa oraz osłaniane przez nią linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową. Drugą kwestią sporną były kontenery telekomunikacyjne, które Spółka opodatkowała jako budynki od ich powierzchni użytkowej, a organy podatkowe jako budowle od ich wartości. Spór ogniskował się również wokół kwestii dowodowych związanych z zaklasyfikowaniem kontenerów telekomunikacyjnych do jednej z kategorii obiektów budowlanych.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia prawa procesowego zaprezentowane na wstępie oraz w punkcie (pkt. II. 1.) skargi przyjdzie, uznając je po części za zasadne, wskazać, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, natomiast w myśl art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Stosownie zaś do postanowień art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a z art. 233 § 3 O.p. wynika, że samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe oraz obszerne zarzuty opisane w uzasadnieniu (pkt. II.1.) skargi przyjdzie zgodzić się po części ze stroną skarżącą, że w wątku sprawy dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności przyjdzie tutaj wskazać, na brak jednoznacznych ustaleń organu oraz odniesienia się do twierdzeń Spółki i przedłożonych przez nią dowodów co do tego, że sporne kontenery są budynkami, a nie – (jak wywodzą organy) - budowlami. Sąd mając na uwadze rozbieżne stanowiska już co do samej procedury przeprowadzenia oględzin i dowodu przez biegłego T. B. stwierdza, że nie sposób jest w stanie rzeczy wynikającym z akt sprawy jednoznacznie przesądzić zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 172 i 180 § 1 O.p. Mając na uwadze zarzuty formalne pod adresem opinii ww. biegłego przyjdzie zauważyć, że poza sporem jest jednak to, iż dokonał on oględzin spornych kontenerów, a zatem nie można w ocenie składu orzekającego twierdzić, że sporządzona przez niego opinia tylko z tego powodu, że istnieje spór co do samej formy protokołu z tych czynności, narusza prawo w stopniu dyskwalifikującym całą opinię, a w konsekwencji, że winno to skutkować, bez analizy merytorycznej sprawy, uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem składu orzekającego kontrowersje zarówno co do formy jak i meritum sporu dotyczącego kontenerów telekomunikacyjnych winny prowadzić do rozważenia przez organ odwoławczy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, której celem winno być skonfrontowanie stanowisk stron i biegłych oraz przedkładanych przez Spółkę i organ pierwszej instancji środków dowodowych na sporne w sprawie okoliczności faktyczne i prawne, a co następnie winno zostać zaprezentowane w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze w zakresie zarzutów dotyczących opinii biegłego przyjdzie również wskazać, że opinia powinna być dla organu pierwszej instancji jednym z elementów wiedzy o sprawie. Organ nie może się ograniczyć do powołania się na konkluzje zawarte w opinii, ale ma zaprezentować własną ocenę prawnopodatkową spornych kwestii, która na dodatek musi odnosić się do stanowiska strony przeciwnej, w tym do przedłożonych przez nią środków dowodowych i to niezależnie do tego czy organ przyznaje im walor dowodu czy tylko dokumentu prywatnego. Podkreślić przy tym przyjdzie, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, którą ocenia swobodnie tj. na podstawie własnej wiedzy i doświadczenia oraz w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ nie odniósł się do wszystkich twierdzeń i dowodów oraz zarzutów Spółki, a co w konsekwencji oznacza zasadność wyliczonych wyżej naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga przy tym także i to, że ocena materiału dowodowego nie może nosić cech dowolności i musi mieć oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W świetle wywodów skarżącej, zaakcentowania wymaga zdaniem Sądu także i to, że gdyby biegły w określonej sytuacji i z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieścił w opinii sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, bowiem co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości. Mając na uwadze wywody Spółki wyjaśnić w tym miejscu należy, że istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Biegli wypowiadają opinię co do okoliczności faktycznych sprawy na podstawie swych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego (zob. T. Ereciński (w:) k.p.c. Komentarz, s. 510). W świetle art. 197 Ordynacji podatkowej potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego, co jak już wskazano, nie dyskwalifikuje jednak w całości takiej opinii.

Mając na uwadze wymianę korespondencji, o której pisze SKO (str. 3 uzasadnienia) pomiędzy organem pierwszej instancji (pismo z dnia 26 lipca 2010 r. wzywające Spółkę oraz biegłego B. do stawiennictwa w dniu 3 września 2010 r. celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i złożenia wyjaśnień w związku z wydaną opinią techniczną) oraz Spółką, która w odpowiedzi na wezwanie przy piśmie z dnia 6 września 2010 r. poinformowała, że treść wezwania jest nieprawidłowa i w związku z tym czynności przeprowadzone przez organ podatkowy w dniu 3 września 2010 r. uznać należy za te, które odbyły się bez udziału strony, Sąd zwraca uwagę skarżącej, że winna współdziałać z organami podatkowymi, szczególnie, gdy stawia tym organom opisane w skardze zarzuty o charakterze procesowym (dotyczące osoby i opinii biegłego), z których wyciąga korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że SKO nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniło Spółce zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowało się przy załatwianiu sprawy, ani też nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a co skutkowało tym, że jego ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. W ocenie Sądu również uzasadnienie kontrolowanego rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p. albowiem nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a co w konsekwencji nakazuje przyjąć, że podjęte w sprawie przez Kolegium rozstrzygnięcie oparte o przepis art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. było co najmniej przedwczesne.

Należy także stwierdzić, że skoro SKO (str. 4-5 uzasadnienia decyzji – nawiązując do stanowiska samej Spółki opartego na odesłaniu do § 3 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie – Dz. U. Nr 219, poz. 1864) odwołało się do poglądu kwalifikującego kontenery telekomunikacyjne do tymczasowych obiektów budowlanych, to niezbędna wydaje się być analiza sprawy pod kątem rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13), w której stwierdzono, że "tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Jeżeli natomiast idzie o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w pkt. II. 2 skargi to Sąd wskazuje, że podtrzymuje swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone m. in. w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 47/14) co do tego, iż za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe (światłowodowe) położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z tym pierwszym przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy podatkowej.

Na budowlę o charakterze liniowym, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie Prawo budowlane wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przeznaczenia technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne np. WSA w Krakowie (wyrok z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08) oraz WSA w Poznaniu (wyrok z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; obydwa orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które uznały, że jeśli przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec tego przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla telekomunikacyjnego, który w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego razem z kanałem tworzy całość użytkowo-techniczną, a zatem budowlę. Pogląd ten potwierdzono też w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362, a także WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05 czy WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08.

Należy zatem wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (zob. wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09, dostęp: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobną ocenę prawną Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08) oraz z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09 i II FSK 1468/09; wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze argumentację skargi (str. 23-25), a opartą o przepis art. 3 pkt. 3a ustawy Prawo budowlane wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostęp: www.trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie ze skargi konstytucyjnej innej spółki telekomunikacyjnej w sprawie zbadania zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że spółka ta nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiekt liniowy". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia budowla kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (zob. pkt II.3. uzasadnienia postanowienia). Podkreślenia wymaga przy tym jednak to, że ww. zmiana nie ma zastosowania do analizowanego roku podatkowego.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 3267 złotych, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 8850 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2400 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.