Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 274/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 23 stycznia 2012 r. A spółka z o.o. w N. (dalej przywoływana jako spółka, skarżąca lub wnioskodawczyni) zwróciła się do Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w części pokrytej dotacją.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest beneficjentem końcowym Funduszu Spójności. Spółka prowadziła zadanie inwestycyjne polegające na budowie kanalizacji sanitarnej w gminie N. Zadanie zostało zrealizowane z końcem 2010 r., a wybudowane środki trwałe przyjęte na stan. Pokrycie ostatnich 20% wydatków z dotacji nastąpi po rozliczeniu projektu i zatwierdzeniu przez KE raportu końcowego - z opóźnieniem w stosunku do daty rozpoczęcia użytkowania wybudowanych środków trwałych i dokonywania od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne naliczone przed otrzymaniem płatności końcowej z dotacji były dokonane zgodnie ze stanem faktycznym, a więc w czasie ich naliczenia należy je uznać za koszty uzyskania przychodu.

Nadto, uzupełniając wniosek na wezwanie organu Spółka wskazała, że otrzymanie płatności końcowej z Funduszu Spójności, stanowiącej 20% wydatków, stanowić będzie zwrot wydatków poniesionych przez spółkę na wytworzenie we własnym zakresie środków opisanych we wniosku.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka wniosła zapytanie dotyczące uzgodnienia jednego z możliwych rozwiązań dotyczących uznania dotychczasowej amortyzacji środków trwałych za koszt uzyskania przychodu po wpłynięciu dotacji na jej rachunek. Wskazała, iż w literaturze wskazuje się na dwa możliwe rozwiązania. Po pierwsze, wskazuje się, że nie należy korygować wstecz amortyzacji uznanej za koszty uzyskania przychodu w okresie wcześniejszym, ale w okresie rozliczeniowym w którym uzyskano dotację, zmniejszyć jednorazowo koszty uzyskania przychodu, wyłączając z nich cześć już dokonanych odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającą procentowemu udziałowi dotacji w sfinansowaniu środków trwałych. Zgodnie zaś z drugim stanowiskiem nie należy dokonywać korekty już dokonanej amortyzacji podatkowej, a w kolejnych okresach zaliczać do kosztów uzyskania przychodów - począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym otrzymano dotację - tylko amortyzację od tej części wartości początkowej środków trwałych, którą pokryto własnymi środkami, przy uwzględnieniu już naliczonej amortyzacji.

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)- /dalej p.d.o.p./ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a wiec np: w formie dotacji. W opinii spółki odpisy amortyzacyjne naliczone przed otrzymaniem ostatnich 20% dotacji były dokonane zgodnie ze stanem faktycznym, a więc w czasie ich naliczenia należy je uznać za koszt uzyskania pochodu. Za bardziej korzystne spółka uznała drugie z ww. rozwiązań, w którym nie koryguje ona podatkowo w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma dotację, dotychczas naliczonej amortyzacji, ponieważ część dotacji na sfinansowanie budowanych środków trwałych zostanie przekazana spółce po rozpoczęciu użytkowania środków trwałych i dopiero od tego momentu spółka może korygować wartość przyszłych odpisów amortyzacyjnych, a nie cofać się do zdarzeń już zaistniałych.

Uzupełniając pierwotny wniosek, skarżąca wycofała się przedstawionych powyżej pytań, formułując ostatecznie pytanie: Od którego momentu stosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p - od daty podpisania umowy o dofinansowaniu, czy od daty otrzymania dotacji, a jeżeli środek trwały był do chwili otrzymania dotacji amortyzowany od pełnej wartości początkowej, to czy dotychczasowe odpisy amortyzacyjne uznane za koszt podatkowy podlegają korekcie począwszy od momentu otrzymania dotacji?

W tej też kwestii ostatecznie zajęła stanowisko, iż dopóki na jej rachunek nie wpłyną środki pomocowe, odpisy amortyzacyjne (naliczone zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 p.d.o.p.) stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, bowiem środek trwały jest w całości finansowany z własnych źródeł jednostki. Dopiero od miesiąca, w którym spółka otrzyma dotację, należy z odpisów amortyzacyjnych wyłączyć taką ich część, która w sumie (za cały okres amortyzacji) będzie równa kwotowo otrzymanej dotacji (zwróconej części wydatków na wytworzenie środka trwałego). Ta wyłączona część odpisów amortyzacyjnych zdaniem spółki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, co wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2012 r., Nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p, organ wskazał, iż odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Natomiast część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową.

Dalej organ zaznaczył, że powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji rozwojowej z Funduszu Spójności. W tej sytuacji, zdaniem organu, po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. A zatem w przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup (wytworzenie) środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ uznał, że począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. W przypadku natomiast, gdy spółka nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków. Ponadto organ wskazał, że po otrzymaniu dotacji spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia podatku dochodowego za okresy, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej, przy czym wskazane zasady korygowania kosztów podatkowych będą wiązały się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od tych zaległości.

Skarżąca nie godząc się z wydaną interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko i dotychczasową argumentację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię.

Uzasadniając skargę zarzuciła, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, wydane w oparciu o rozszerzającą wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. jest nieuprawnione i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. znajduje zastosowanie do środków otrzymanych, a nie jedynie "obiecanych", tak więc dopiero moment otrzymania dotacji jest momentem zwrotu, o którym mowa w tym przepisie. Skarżąca zaznaczyła, że w treści omawianego przepisu ustawodawca użył bowiem formy dokonanej - "zwróconym", co prowadzi do wniosku, że obowiązek wyłączania z kosztów części odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów podatkowych nastąpi dopiero od chwili otrzymania dotacji. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku nieuznawania za koszt uzyskania przychodu wydatków, które mogą zostać zwrócone podatnikowi w przyszłości, np. na podstawie zawartej umowy o dotację, która nie została jeszcze wykonana. Od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników niezależnych bądź zależnych od Skarżącej, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji w całości lub w części. Przykładowo jednym z czynników, o których mowa powyżej jest wynikająca z raportu zamknięcia 2% korekta systemowa, na którą Spółka nie ma wpływu. Wynika z tego, że płatność końcowa zostanie już na wstępie zmniejszona i wyniesie nie 20% a 18%. Ponadto dotacja jest udzielona w EUR i nie jest znany kurs waluty oraz tym samym kwota dotacji w PLN, co uniemożliwia wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych wybudowanych w ramach projektu.

Skarżąca podniosła, że wiedza podatnika w zakresie aspektów finansowania swojej działalności, w tym w szczególności w zakresie przyszłych należności, np. dotacji nie może mieć wpływu na podstawę opodatkowania, bowiem ustawa nie odwołuje się do takiej wiedzy. Podstawę opodatkowania stanowią wielkości określone zgodnie z ustawą podatkową, wynikające z zapisów księgowych. Przed otrzymaniem dotacji spółka może jedynie domniemywać, że sytuacja taka będzie miała miejsce, jednak przepisy ustawy podatkowej nie odnoszą się, w przeciwieństwie do przepisów ustawy o rachunkowości, do domniemania otrzymania dotacji. W wyniku rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. tj. nieuprawnionego objęcia przez organ hipotezą tego przepisu sytuacji przyszłych, tj. dotacji przewidzianej w umowie, lecz jeszcze nie udzielonej, treść uzasadnienia interpretacji zawiera wnioski wewnętrznie sprzeczne, co czyni uzasadnienie niezrozumiałym dla podatnika.

W ocenie Skarżącej brak jest podstaw do korygowania kosztów wstecz, ponieważ były one ustalone w prawidłowej wysokości, nie były zawyżone. Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu jego amortyzacji według zasad określonych w ustawie. Powołała się na wyrok WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 968/10), w którym zawarto pogląd, że "przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów."

W opinii skarżącej stanowisko organu interpretującego w powyższym zakresie jest niezgodne z treścią art. 15 ust. 6 p.d.o.p. Według tego przepisu kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Tak też wskazał WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 166/12) "

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Badając zaskarżony akt w tak nakreślonych granicach, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdzić należy, że organ naruszył prawo materialne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2 O.p. wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą w złożonym w dniu 23 stycznia 2012 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem dokonanego późniejszym czasie jego uzupełnienia. Skarżąca wskazała w nim, że jest beneficjentem końcowym dotacji z Funduszu Spójności. Prowadziła zadanie inwestycyjne polegające na budowie kanalizacji sanitarnej, które zostało zrealizowane z końcem 2010 r., a wybudowane środki trwałe przyjęte na stan. Pokrycie ostatnich 20% wydatków z dotacji nastąpi po rozliczeniu projektu i zatwierdzeniu przez KE raportu końcowego - z opóźnieniem w stosunku do daty rozpoczęcia użytkowania wybudowanych środków trwałych i dokonywania od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne naliczone przed otrzymaniem płatności końcowej z dotacji były dokonane zgodnie ze stanem faktycznym, zatem, jak uważa skarżąca, w czasie ich naliczenia należy je uznać za koszty uzyskania przychodu. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała pytanie od jakiego momentu ma dokonać korekty kosztów, tj. czy od daty podpisania umowy o dofinansowaniu, czy od daty otrzymania dotacji, a jeżeli środek trwały był do chwili otrzymania dotacji amortyzowany od pełnej wartości początkowej, to czy dotychczasowe odpisy amortyzacyjne uznane za koszt podatkowy podlegają korekcie począwszy od momentu otrzymania dotacji. Zdaniem skarżącej dopóki na jej rachunek nie wpłyną środki pomocowe, odpisy amortyzacyjne (naliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami) stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, bowiem środek trwały jest w całości finansowany z własnych źródeł jednostki.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady inwestycyjne na wytworzenie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy - koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 ust. 6 w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Same natomiast odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Wynika z tego, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. mogą modyfikować przepisy art. 16.

I tak wyłom od tej zasady przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie, bądź, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu

Na tle rozpatrywanego zdarzenia opisanego we wniosku poza sporem pozostawała sama kwestia konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem refundacji dokonanych w ramach umowy wydatków inwestycyjnych. Sporną pozostawała natomiast dokonana przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.f., w zakresie w jakim określała moment, w którym należało dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych.

Organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. W przypadku natomiast, gdy spółka nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków.

Takie stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę, albowiem, jak słusznie zarzuca skarżąca, stoi w sprzeczności z treścią zarówno art. 15 ust. 6 jak i art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p.

Wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jak skorygować dokonaną już wcześniejszą amortyzację środka trwałego, jednakże akceptacja stanowiska organu interpretującego, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, prowadziłaby do sytuacji, w której skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Trafnie wywodzi skarżąca, że pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko organu, że skoro podatnik w oparciu o podpisaną umowę o dofinansowanie posiada wiedzę, że wydatek będzie miał zrefundowany, winien już od momentu podpisania tej umowy zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Organ zupełnie bowiem pominął fakt, że kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Zatem, jak słusznie zwraca uwagę skarżąca, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników niezależnych bądź zależnych od spółki, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji w całości lub w części. W tej sytuacji niemożliwe jest, jak sugerował organ, wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych wybudowanych w ramach projektu.

Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, że konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek.

W świetle obowiązujących przepisów (art. 15 ust. 6 p.d.o.p.), rozpatrywanych w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, należy bowiem stwierdzić, że skarżąca spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. Słusznie zatem podnosi skarżąca, że skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to nie może ona ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie .

W wyroku z dnia 03.10.2012 r. sygn. akt I SA/Po 702/12 (publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe poniżej powołane wyroki), wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że "nie można wywodzić, jak czyni to organ podatkowy, iż skarżąca spółka winna uiścić odsetki od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie spółki zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej spółce nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków". Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela.

Reasumując, Sąd stwierdza, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Słusznie zauważa skarżąca, że stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. pkt. 48, gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nie uwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela przy tym w całości przywołaną przez skarżącą spółkę argumentację, jaką przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12, stwierdzając, że "w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. (....) Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji."

Podobnie też wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1.03.2011 r., w którym przyjęto, iż otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego – przypis) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Sąd ten podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (sygn. akt I SA/Bd 968/10).

Powyższe rozważania oraz poglądy wyrażone na gruncie powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, które tut. Sąd w pełni akceptuje, prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego sprowadzającego się do takiej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., w myśl której skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje dopiero z chwilą zwrotu wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

Odmienny pogląd organu interpretacyjnego uznać w związku z tym należy za naruszający wskazany wyżej przepis poprzez błędną jego wykładnię.

Mając powyższe na względzie zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (D. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). O niewykonywaniu zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawczyni z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu Sądu co do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. i wydać odpowiednie rozstrzygnięcie.