Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 878/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.), Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Protokolant: Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2002 r.; 2. Oddala skargę w pozostałej części; 3. Określa, że zaskarżona decyzja w części, w której stwierdzono jej nieważność nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia

[...]r. nr [...], wydaną na podstawie:

• Art. 21 § l pkt.2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 z póz. zm.),

• Art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d, art. 10 ust. 2 pkt l, art. 19 ust. l, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia

8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, póz. 50 z póz. zm. ),

• § 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, póz. 268 z późn. zm.),

określił [...] Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. w następujący sposób:

- kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc - 19.211,- zł,

- ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe - 132,- zł.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce z o.o. [...], NIP [...], kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2002r., w wyniku której stwierdzono szereg nieprawidłowości w jego rozliczaniu.

Sprzedaż i podatek należny.

Spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych.

Art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, póz. 50 z póz. zm.) stanowi, że obowiązek podatkowy z tut. wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od ich wykonania.

Natomiast Spółka określiła obowiązek podatkowy w miesiącu, w którym wykazała

na fakturze datę sprzedaży usług budowlanych . Zgodnie z oświadczeniem prokurenta Spółki p. J.S., data sprzedaży jest również datą odbioru robót (Spółka nie miała sporządzonych protokołów odbioru robót). Spółka za wykonane roboty nie otrzymała również zapłaty.

Mając powyższe na uwadze: faktura nr [...]/2002 z [...].04.2002r. wartość netto - 18.000,-, podatek VAT (22%) - 3.960,- - obowiązek podatkowy powstał w maju.

Zakupy i podatek naliczony.

Spółka dokonała odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez [...], NIP [...]. Pan [...] nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT do 20.12.2002r., gdyż zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) dokonał w tut. Urzędzie dopiero 20.12.2002r.

Paragraf 48 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 marca 2002r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, póz. 268 z póz. zm.) określa m.in., że w przypadku gdy sprzedaż usług została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia - faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Z § 34 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika , że zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury VAT.

Powyższe dotyczy niżej wymienionych faktur VAT :

-nr [...]/02 z [...].04.2002r. wartość netto - 17.500,-, podatek VAT - 3.850,-,

- nr [...]/02 z [...].04.2002r. wartość netto - 2.500,-, podatek VAT - 550.-.,

razem : 20.000,- 4.400,-

Art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi m.in., że podatnik powinien

w taki sposób prowadzić ewidencje dla podatku od towarów i usług, aby na ich podstawie można było prawidłowo sporządzić deklarację .

Natomiast ustęp 6 tego artykułu określa m.in., że jeżeli w złożonej deklaracji podatnik wykaże kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc wyższą od należnej - naczelnik urzędu skarbowego określa tę kwotę prawidłowej wysokości i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% zawyżenia kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

Kwota (różnica) 440 złotych stanowi podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 132,00 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o nr [...] do [...]

z dnia [...]-10-2004r. i doręczonych pełnomocnikowi strony w dniu 13-10-2004r. wniesiono odwołanie. Pełnomocnik zarzuca decyzji:

- obrazę art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 08 stycznia 2004r. o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez określenie podatnikowi należnego podatku

od towarów i usług w sytuacji gdy podatnik wcześniej zadeklarował należny podatek

o towarów i usług. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał,

że zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę podatku podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, jak również ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2002 roku.

Postawą prawną zaskarżonych decyzji był między innymi art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy

z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Na podstawie powyższego przepisu, organ podatkowy określił podatnikowi należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług budowlanych, pomimo że podatek ten został już wcześniej przez podatnika zadeklarowany - na co wskazuje sam organ w uzasadnieniu decyzji.

Pełnomocnik uzupełnił odwołanie pismem z dnia 29 października 2004r., wskazując dodatkowo na:

- naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania

w podatku VAT, w oparciu o nie obowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną.

– naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że zaskarżonymi decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2002 roku, w łącznej kwocie 15.347,00 zł.

Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy I instancji oparł się na art. 27 ust. 5 oraz 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia

08 stycznia 1993r. Według pełnomocnika spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał jednak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 oraz 6 ustawy o podatku VAT z dnia 08 stycznia 1993r. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją konstytutywną, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenie decyzji ustalającej wysokość podatku. W związku

z powyższym, organ podatkowy może wydać w tym zakresie decyzje jedynie na podstawie obowiązujących przepisów prawnych. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. w dniu wydania decyzji przez organ l instancji już nie obowiązywał (zgodnie z art. 175 ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004r. ,,stara" ustawa z dniem 01 maja straciła moc obowiązującą), a przedmiotowa sankcja mogła być nałożona jedynie na podstawie obowiązującej ustawy, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP. Wynika to przede wszystkim z nierozwiązalnego związku sankcji podatkowej z nadwyżką podatku naliczonego oraz zaniżeniem przez podatnika podatku należnego, od których to wielkości została naliczona sankcja. Wskazuje na to sama konstrukcja prawna instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i formalne uregulowanie jej w ustawie. Sankcja jest konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii materialne -prawnych. Dlatego też powinna zostać wymierzona na podstawie tego samego aktu, w tym samym stanie prawnym, w jakim został określona nadwyżka podatku naliczonego czy też kwota zaniżonego podatku należnego, od których następnie została naliczona sankcja. Tak więc w przedmiotowej sprawie, jeżeli naruszenie zasad prowadzenia ewidencji nastąpiło w miesiącach marzec - październik 2002 roku organ podatkowy ma możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 tej samej ustawy, oczywiście w brzmieniu obowiązującym w momencie naruszenia przepisów. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach: wyrok z dnia 11 czerwca 1996r. (SA/Ł 1110/95) - ,,(......) Jeżeli naruszenie zasad prowadzenia ewidencji nastąpiło

w 1993r. organ podatkowy powinien zastosować art. 27 ust 5 pkt 1 ustawy o podatku

od towarów i usług (przyp. aut. brzmienie sankcji w 1993 rok) oraz o podatku akcyzowym

w jego brzmieniu z 1993r. (...)., wyrok z dnia 18 listopada 1994r. (SA/Kr/1608/94) ,,(.......) Nie zasługuje na uwzględnienie żądanie podatnika dotyczące zastosowania w stosunku do niego sankcji obowiązujących w roku 1994. Zawyżenie podatku naliczonego miało miejsce

w roku 1993r. i w związku z tym prawidłowo zastosowano przepisy obowiązujące do dnia

31 grudnia 1993r. Natomiast R. Bem w glosie do wyroku NSA z dnia 16 marca 1995r. (SA/Kr 2910/94) stwierdził, iż decyzja ustalająca sankcję (za zawyżenie podatku naliczonego w 1993r.) wydana w 1994r. winna być oparta na przepisach obowiązujących w momencie jej wydania.

Analiza formalnoprawnego ujęcia przez ustawodawcę instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazuje, iż podstawą do wymierzenia sankcji nie może być. Wynika

to z faktu, iż ustawodawca wyraźnie wskazuje sytuację w których może być stosowana sankcja, powołując się na konkretne przepisy ustawy (art. 87 ust. 1). Nie można przyjąć stanowiska, iż podstawą do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego była ,,nowa ustawa", gdyż do rozstrzygnięć materialnoprawnych zastosowanie ma stara ustawa

w brzmieniu obowiązującym w 2002, a nie przepisy obecnie obowiązującego aktu.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, decyzja administracyjna winna zawierać podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem zarówno

w sentencji decyzji, jak również w jej uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego powołuje się jedynie na art. 27 ust.5 oraz 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów

i usług, nie wspomina natomiast nic na temat art. 21 ust. 1 ustawy, w którym został określony zakres przedmiotowy sankcji podatkowej. W art. 27 ust. 6 ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż unormowania tego przepisu odnoszą się do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Natomiast w tym ostatnim przepisie mowa jest o możliwości przeniesienia różnicy podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe. Tymczasem podstawa prawna jak również uzasadnienie prawne, zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z uzasadnieniem - to obligatoryjne elementy każdej decyzji administracyjnej.

Wskazując na powyższe, wnosi (podobnie jak w odwołaniu z dnia 27-08-2004r.) o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej– Ośrodek Zamiejscowy

decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji stwierdził, iż kwestią sporną

w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych (remont pomieszczeń biurowych przy ul. [...]) udokumentowanych fakturą VAT nr [...]/2002 z [...].04.2002r. wystawioną na rzecz Zakładu [...], wartość netto 18.000,00 zł, podatek VAT 3.960,00 zł. Przedmiotową fakturę Spółka rozliczyła w deklaracji VAT - 7 za miesiąc kwiecień 2002r., czyli w miesiącu sprzedaży usług budowlanych. Spółka nie posiada protokołu odbioru przedmiotowych robót. Zgodnie z oświadczeniem prokurenta Spółki p. [...], data sprzedaży jest zgodna z datą odbioru robót.

Kontrolujący uznali, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą otrzymania zapłaty tj. w miesiącu kwietniu 2002r., gdyż wg wyciągu bankowego Spółka otrzymała zapłatę w dniu 22 maja 2002r. – 13.000,00 zł i 27 maja 2002r. – 8.960,00 zł.

Art. 6 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2,

z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 35 ust. 2a-6.

Przy czym zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od powyższej zasady ustawodawca określił jednak liczne wyjątki, do których należą usługi budowlane i budowlano - montażowe. W myśl art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d wyżej cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenia maja dwa czynniki:

1. termin (data) zapłaty oraz

2. moment wykonania usług budowlanych.

Termin zapłaty ma pierwszorzędne znaczenie w sytuacji, gdy kontrahent dokonał zapłaty

za wykonane roboty w terminie 30 dni, a ściślej rzecz ujmując w terminie 29 dni od dnia

jej wykonania, gdyż 30-go dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego czy dokonano zapłaty czy też nie, a w przedmiotowej sprawie należność została zapłacona w dniu 22 i 27 maja 2002r. tj. przed upływem wyznaczonego terminu. Gdyby zapłata nie nastąpiła istotnym byłoby określenie właściwego momentu odbioru robót, aby prawidłowo określić 30-ty dzień od dnia wykonania usługi budowlanej, w którym to powstałby obowiązek podatkowy.

Stanowisko Strony, iż organ podatkowy I instancji określił podatnikowi należny podatek

od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług budowlanych, mimo że podatek ten został zadeklarowany wcześniej jest błędne.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. l pkt 2 oraz zwolnionych na podstawie art.7 ust l pkt 7 i art. 14 ust. 1,516, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym przedmiotowa faktura z [...] kwietnia 2002r. za którą otrzymano zapłatę 22 i 27 maja 2002r. powinna zostać zarejestrowana w ewidencji sprzedaży VAT

w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Reasumując powyższe organ podatkowy II instancji podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych udokumentowanych fakturą nr [...]/2002 z [...].04.2002r., za którą zaplata nastąpiła 22 i 27 05.2002r. powstał w miesiącu maju 2002r.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 i 210 § l pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z ustaleniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdza

co następuje:

Art. 27 ust. 5, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku stwierdzenia, ze podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (dotyczy to również kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa prawidłową wysokość tego zobowiązania albo kwoty zwrotu (kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zatem decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego, kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc) w prawidłowej wysokości, a byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Tym samym, wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego, kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc) w prawidłowej wysokości stanowi zawsze materialnoprawną przesłankę, na podstawie której właściwy organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej– Ośrodek Zamiejscowy pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając ww. decyzji:

-naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, w oparciu o nie obowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I oraz II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej spółki.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że wskazanymi powyżej decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec oraz kwiecień 2002r. Według organu podatkowego II instancji kontrolujący miał podstawę do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. W zaskarżonych decyzjach nie ma natomiast odpowiedzi na drugi podniesiony w odwołaniu przez pełnomocnika zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy

z 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej.

Spółka w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy l instancji oparł się na art. 27 ust. 5 oraz 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 08 stycznia 1993r. Według pełnomocnika spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał jednak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 oraz 6 ustawy o podatku VAT z dnia 08 stycznia 1993r. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją konstytutywną a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenie decyzji ustalającej wysokość podatku. W związku z powyższym, organ podatkowy może wydać w tym zakresie decyzje jedynie na podstawie obowiązujących przepisów prawnych. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. w dniu wydania decyzji przez organ l instancji już nie obowiązywał (zgodnie z art. 175 ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004r. ,.stara" ustawa z dniem 01 maja straciła moc obowiązującą), a przedmiotowa sankcja mogła być nałożona jedynie na podstawie obowiązującej ustawy, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP. Wynika to przede wszystkim z nierozwiązalnego związku sankcji podatkowej z nadwyżką podatku naliczonego oraz zaniżeniem przez podatnika podatku należnego, od których to wielkości została naliczona sankcja. Wskazuje na to sama konstrukcja prawna instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i formalne uregulowanie jej w ustawie. Sankcja jest konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii materialno - prawnych. Dlatego też powinna zostać wymierzona na podstawie tego samego aktu, w tym samym stanie prawnym, w jakim został określona nadwyżka podatku naliczonego czy też kwota zaniżonego podatku należnego, od których następnie została naliczona sankcja. Tak więc w przedmiotowej sprawie, jeżeli naruszenie zasad prowadzenia ewidencji nastąpiło w miesiącach marzec oraz kwiecień 2004 roku, organ podatkowy

ma możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie

art. 27 ust. 5 i 6 tej samej ustawy, oczywiście w brzmieniu obowiązującym w momencie naruszenia przepisów. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny

w następujących wyrokach: wyrok z dnia 11 czerwca 1996r. (SA/Ł 1110/95) -,,(......) Jeżeli naruszenie zasad prowadzenia ewidencji nastąpiło w 1993r. organ podatkowy powinien zastosować art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (przyp. aut. brzmienie sankcji w 1993 rok) oraz o podatku akcyzowym w jego brzmieniu z 1993r. (...)., wyrok z dnia 18 listopada 1994r. (SA/Kr/1608/94) ,,(.......) Nie zasługuje na uwzględnienie żądanie podatnika dotyczące zastosowania w stosunku do niego sankcji obowiązujących w roku 1994. Zawyżenie podatku naliczonego miało miejsce w roku 1993r. i w związku z tym prawidłowo zastosowano przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 1993r Natomiast R. Bem w glosie

do wyroku NSA z dnia 16 marca 1995r. (SA/Kr 2910/94) stwierdził, iż decyzja ustalająca sankcję (za zawyżenie podatku naliczonego w 1993r.) wydana w 1994r. winna być oparta

na przepisach obowiązujących w momencie jej wydania.

W ocenie pełnomocnika skarżącej analiza formalnoprawnego ujęcia przez ustawodawcę instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazuje, iż podstawą do wymierzenia sankcji nie może być również art. 109 ust. 5 oraz ust. 6 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 11 marca . Wynika to z faktu, iż ustawodawca wyraźnie wskazuje sytuację w których może być stosowana sankcja, powołując się na konkretne przepisy ustawy (art. 87 ust. 1). Nie można przyjąć stanowiska, iż podstawą do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego była ,,nowa ustawa", gdyż do rozstrzygnięć materialnoprawnych zastosowanie ma stara ustawa w brzmieniu obowiązującym w 2003, a nie przepisy obecnie obowiązującego aktu. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, decyzja administracyjna winna zawierać podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem zarówno w sentencji decyzji, jak również w jej uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego powołuje się jedynie na art. 27 ust.5 oraz 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, nie wspomina natomiast nic na temat art. 21 ust. 1 ustawy, w którym został określony zakres przedmiotowy sankcji podatkowej. W art. 27 ust. 6 ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż unormowania tego przepisu odnoszą się do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Natomiast w tym ostatnim przepisie mowa jest o możliwości przeniesienia różnicy podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe. Tymczasem podstawa prawna jak również uzasadnienie prawne, zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej wraz

z uzasadnieniem - to obligatoryjne elementy każdej decyzji administracyjnej. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie ustosunkowuje się do wniesionego przez pełnomocnika spółki zarzutu, co stanowi dodatkowo naruszenie wskazanych wyżej przepisów, oraz ogranicza w pewien sposób prawo strony do obrony, spółka bowiem nie zna przesłanek, które wpłynęły na rozstrzygnięcie organu.

Pismem z dnia 10 stycznia 2006r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę podnosząc dodatkowe okoliczności mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pełnomocnik skarżących w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko, iż organ podatkowy II instancji winien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie w sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego między innymi w przedmiocie prawa do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r. (l FPS 2/05) stwierdził, iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy sprzed 1 maja 2004r, a podstawą tego jest art. 109 ust. 4 nowej ustawy VAT; jednakże w uzasadnieniu swojej uchwały Sąd wyraźnie podkreślił, iż nie rozpatruje zagadnienia zgodności sankcji z prawem wspólnotowym, gdyż nie zostało to objęte zakresem pytania prawnego. A z punktu widzenia prawa wspólnotowego niezgodne z prawem jest wymierzanie sankcji podatkowej po 01 maja 2005r. Prawa

do orzekania sankcji pozbawia organów podatkowych mianowicie VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 roku (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Sankcje VAT mają charakter, wprawdzie sztuczny, zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w związku zaistnieniem nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych. Tym samym przedmiotem podatku (sankcji) jest zachowanie podatnika polegające na dopuszczeniu do takich nierzetelności. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od tzw. wartości dodanej - którego odpowiednikiem w polskim ustawodawstwie jest podatek od towarów i usług został ściśle określony w prawie wspólnotowym. Wymogiem harmonizacji wspólnego systemu podatku jest, aby przedmiot opodatkowania był określony jednakowo we wszystkich państwach członkowskich. Nie ma zatem możliwości wprowadzenia w prawie krajowym nowych - nie przewidzianych w prawie wspólnotowym - przedmiotów opodatkowania. Sankcja podatkowa VAT jako zobowiązanie podatkowego powoduje rozszerzenie w polskim ustawodawstwie przedmiotu opodatkowania względem tego co przewidziano w dyrektywach VAT. Przedmiot opodatkowania w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z dopuszczeniem do powstania nierzetelności w deklaracjach VAT nie został wymieniony w prawie wspólnotowym. Wprowadzenie sankcji VAT do ustawodawstwa krajowego jest zatem nieprawidłową implementacją dyrektyw dotyczących wspólnotowego systemu VAT.

W związku z tym, iż prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym, skutkiem kolizji przepisów krajowych i wspólnotowych jest odmowa zastosowania prawa krajowego. Obowiązek niestosowania krajowego przepisu sprzecznego

z prawem wspólnotowym istnieje bez względu na to, czy taką możliwość przewiduje prawo krajowe, czy nie. Organy stosujące prawo mają pełną samodzielność co do niezastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Nie rozstrzygają one bowiem

o ważności przepisu prawa krajowego, lecz odmawiają jego zastosowania. Obowiązek niestosowania przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą wspólnotową mają również organy podatkowe. Tak więc przepisy o sankcjach nie powinny być stosowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej– Ośrodek Zamiejscowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył,

co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 zwanej dalej P.p.s.a.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z pózn. zm.) zwanej dalej P.p.s.a. – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd może również stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach (art. 145 – 150 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze przede wszystkim treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05. Zgodnie z tezą zawartą w uchwale po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11.3.2004r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8.1.1993r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając VATU93 przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania, podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie

od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych

tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy

dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu

do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię sąd miał na względzie, iż w tym przypadku

nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika

nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy,

iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego,

nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z 31.3.1998 r.,

I 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji,

gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć

z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego NSA uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę

o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.1.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca zarówno w poprzedniej jak i nowej ustawie zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym

na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć

na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to,

że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1.5.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego

ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego

po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, iż nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z 9.12.1993 r. o zmianie VATU). Rozważania powyższe prowadzą

do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy,

nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji. Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 10.5.2004 r., SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004,

s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa

i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu

do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 8.1.1993 r. Powyższa uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy

z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z 17.5.1977 r.

w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy

z tą dyrektywą.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd zarówno organy podatkowy I jak i II instancji oparły swoje rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, na przepisie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oba rozstrzygnięcia zapadły

po dniu 30 kwietnia 2004r. (13 października 2004r. i 16 grudnia 2004r.) czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Tym samym należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w oparciu o przepisy, które nie obowiązywały w dacie orzekania.

Stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie albowiem rozstrzygnięcia organów zapadły w oparciu o uchylone – nieobowiązujące w dacie wydania decyzji przepisy.

Na marginesie Sąd pragnie wskazać, iż w jego ocenie art. 109 ust. 4 ustawy

z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie bowiem z preambułą

do Dyrektywy Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość, w określonych granicach

i pod pewnymi warunkami, wprowadzania lub kontynuowania stosowania środków specjalnych stanowiących derogację od przepisów niniejszej Dyrektywy w celu uproszczenia nakładania podatku lub zapobieżenia oszustwom bądź unikania opodatkowania.

W ocenie Sądu zawarta w art. 109 ust. 4 wskazanej ustawy możliwość ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach wskazanych w tym przepisie, mieści się w zakresie wskazanym w preambule do Dyrektywy. Konstrukcja bowiem tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ma on charakter specjalnej dolegliwości, której celem jest zapobieganie "oszustwom bądź unikaniu opodatkowania" a w tym zakresie Szósta Dyrektywa stanowi iż Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość (pod pewnymi warunkami) wprowadzania lub kontynuowania tego typu środków specjalnych.

Mając na uwadze powyższe oraz na podstawie 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska – Pastuszko Joanna Wierchowicz