Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1808/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145 par.1 pkt 1 lit c, art. 151, art.174 pkt 2, art.176, art.204 pkt 1, art.205 , art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust.2 pkt 8, art.16 ust.2, art.16 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 54 par.1 pkt 7 i par.2, art.247 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 600/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 600/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

Jak wynika ze stanu sprawy decyzją z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 6.045 zł. Stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 2.477,55 zł, stanowiącą równowartość nieodpłatnego świadczenia w naturze, polegającego na bezpłatnym używaniu lokalu mieszkalnego do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego i prawnego. Podatnik w dniu 12 stycznia 1997 r. zawarł z matką M. K., posiadającą własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, umowę użyczenia lokalu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ponosić miał jedynie koszty eksploatacyjne lokalu. Organ podatkowy przyjął, że na cele działalności gospodarczej podatnik zajmował jedynie część mieszkania (pokój o pow. 11 m2 oraz 25% powierzchni kuchni, przedpokoju i łazienki). Do określenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze przyjęto kwoty wynikające z trzech umów najmu zawartych w roku 2000 dotyczących wynajmu lokali mieszkalnych usytuowanych w pobliżu i o powierzchni zbliżonej do powierzchni przedmiotowego lokalu, z uwzględnieniem proporcji ( do całkowitej powierzchni mieszkania) części zajmowanej przez podatnika na cele prowadzonej działalności. Na tej podstawie obliczono, że wartość otrzymanych przez podatnika świadczeń wyniosła 4.193,26 zł. Powyższą wartość organ pomniejszył o koszty utrzymania lokalu w wysokości proporcjonalnej do powierzchni zajętej na potrzeby działalności i ostatecznie przyjął, że przychód podatnika z tytułu świadczeń otrzymanych w naturze wyniósł 2.477,55 zł. W postępowaniu podatkowym przyjęto za dowód księgę przychodów i rozchodów. W ocenie organu , pomimo niewykazania w niej świadczeń otrzymanych w naturze, księga ta nie utraciła przymiotu rzetelności, choć prowadzona była wadliwie pod względem formalnym. Wniosek ten wyprowadzono w oparciu o art.193 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) oraz § 11 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stała się ostateczna.

Pismem z dnia 21 czerwca 2006 r. A.K. wniósł o stwierdzenie jej nieważności zarzucając rażące naruszenie art. 12 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (dalej powoływanego jako rozporządzenie MPiPS) ; brak podstawy prawnej uprawniającej do stwierdzenia, że przepisy u.p.d.o.f. traktują jako przychód przedsiębiorcy z tytułu świadczeń otrzymanych w naturze wartość czynszową lokalu wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej oraz, że lokal wykorzystywany na cele działalności gospodarczej nadal traktowany jest przez prawo podatkowe jako lokal mieszkalny; rażące naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz art. 238 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze; rażące naruszenie art. 173 § 2 , art. 121, art. 123, art. 165 § 1 w zw. z art. 217 i art. 187§ 1 i § 2, art. 187 i art. 188 O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; brak podstawy prawnej do obniżenia w decyzji wymiarowej za rok 2000 wydanej przez organ podatkowy w 2006 r. zadeklarowanej przez podatnika 1/3 straty za rok 1999; rażące naruszenie art. 193 § 4 i § 5 O.p. w odniesieniu do wad ksiąg i art. 193 § 4 O.p. w odniesieniu do rzetelności ksiąg.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Nie uwzględnił również odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy własną decyzję.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a u.p.d.o.f., natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w przypadku udostępnienia lokalu mieszkalnego, w wysokości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia faktyczne i sposób wyliczenia wartości przychodu, jaki uzyskał podatnik z tytułu bezpłatnego użytkowania lokalu. Nie podzielił też zarzutów dotyczących wadliwości postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa nie przesądza okoliczność, iż strona nie zgadza się z interpretacją przepisów art. 12 ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f., przyjętą przez organy podatkowe i uważa ją za niewłaściwą.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 8 stycznia 2007 r. podatnik zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., art. 14 ust 2 pkt 8 w zw. z art. 12 ust. 2, 3, 3a oraz art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., § 3 rozporządzenie MPiPS, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, oraz art. 238 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo Spółdzielcze, art. 27 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120-122 art. 173 § 2, art. 187 § 1 i 2, art. 165 § 1 w zw. z art. 217, art. 219 i art. 210 O.p., art. 54 § 1 pkt 7 i art. 24 O.p. w zw. z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f, art. 21 § 3 w zw. z art. 193 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 4 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 maja 2006 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2006 r. oraz decyzji tego organu z dnia 8 stycznia 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za bezzasadną podkreślił na wstępie, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Postępowanie toczące się w tym trybie, sprowadza się do badania przesłanek nieważności i tylko w takim aspekcie, w jakim podatnik uzasadnił te przesłanki. Sąd wyjaśnił, iż naruszenie prawa będzie rażące, jeżeli czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej , a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza zaś ,że nie istnieje przepis prawa stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

W tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 maja 2006 r. gdyż decyzja ta została wydana w oparciu o przepisy prawa, nie narusza prawa materialnego i przepisów postępowania.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 12 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługują bowiem argumenty podatnika, iż ponoszone przez niego koszty eksploatacyjne lokalu świadczą o odpłatnym charakterze umowy użyczenia lokalu, a w konsekwencji przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu nie może być zakwalifikowany jako przychód ze świadczeń w naturze. Odwołując się do treści art. 710 i 713 k.c. Sąd podał, że koszty utrzymania rzeczy używanej nie stanowią wynagrodzenia za używanie, lecz są następstwem korzystania z rzeczy, wziętej w użyczenie. Użyczenie, z założenia, bez względu na okoliczność ponoszenia kosztów utrzymania tej rzeczy jest czynione pod tytułem darnym. Art. 12 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. określający sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia polegającego na udostępnieniu lokalu mieszkalnego jest stosowany do określania przychodów z działalności gospodarczej z mocy odesłania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wymienione przepisy, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, stanowiły podstawę decyzji z dnia 31 maja 2006 r. W ocenie Sądu określenie wysokości przychodu nie budzi zastrzeżeń. Poprzez przyjęcie z jednej strony prawidłowo ustalonych, hipotetycznych przychodów, a z drugiej kosztów uzyskania tegoż przychodu, nie naruszono norm, mających na celu ustalenie zobowiązania podatkowego i podatku. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zarzut rażącego naruszenia wskazanych przepisów prawa, jak również zarzut braku podstawy prawnej decyzji jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w decyzji wymiarowej straty, jaką podatnik poniósł w roku 1999, Sąd podał, że podstawę decyzji w tej części stanowił przepis art. 24 § 1 O.p. Wysokość straty została określona decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2005 r.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu rażącego naruszenia § 3 rozporządzenia MPiPS , uznając go niezrozumiały. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f., wskazując, że hipoteza tego przepisu odnosi się do właściciela nieruchomości, który oddał swoją nieruchomość do bezpłatnego używania członkom rodziny. Sąd nie podzielił też zarzutu o braku podstawy prawnej do przyjęcia, że w działalności gospodarczej może być używana jedynie część lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu użyczenie może dotyczyć każdej powierzchni lokalu.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. art. 173 § 2, 193 § 4 i § 5, 121, 123, 165 § 1 w zw. z art. 217 i 187 § 2 i 188 O.p. Odnosząc się okoliczności związanych z oględzinami mieszkania Sąd podał, że z czynności tej został sporządzony protokół, który został odczytany. Podatnik nie kwestionował przebiegu oględzin i treści protokołu, podnosząc zarzuty w tym zakresie dopiero w postępowaniu nadzorczym.

Sąd podzielił też stanowisko organów odnośnie ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Wskazał, że zgodnie z art. 193 § 5 O.p.księgi można uznać za dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli stwierdzone wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Prawidłowo też organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do wyłączenia z akt postępowania umów najmu lokali, wskazujących na obowiązujące ceny rynkowe wynajmu mieszań. Umowy te stanowiły dowód w sprawie, nie mogły być zatem wydane podatnikowi. Natomiast odmowa włączenia do materiału dowodowego umów użyczenia miała ten sens, że umowy te były nieprzydatne dla prowadzonego postępowania, skoro istniała konkretna umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a jego matką.

Sąd ocenił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa wskazując w końcowej części uzasadnienia decyzji, iż podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji w tym zakresie stanowi rodzaj pouczenia dla podatnika.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 121 O.p. Sąd podał, że w każdej zakwestionowanej pozycji przychodów i kosztów uzyskania przychodu, jak też dochodu i podatku, wskazano właściwą podstawę prawną. Okoliczność, iż podatnik nie podziela poglądu organów co do zakwalifikowania określonego stanu faktycznego do przepisów, stanowiących podstawę decyzji nie oznacza, że została ona wydana bez podstawy prawnej.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł A. K. zarzucając:

I rażące naruszenie prawa materialnego:

- art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędna wykładnię – sprzeczną z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że skuteczne zawarcie umowy użyczenia przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w naturze oraz niewłaściwe zastosowanie do świadczeń z odpłatnej umowy mieszanej łączącej elementy umów użyczenia i najmu, która nie została wykonana, gdyż lokal nie został wydany użytkownikowi oraz do świadczeń z umowy oświadczenie niemożliwe w rozumieniu art. 387 § 1 kc;

- art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię ograniczającą zastosowanie przepisu do właściciela nieruchomości;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu ustaleń kontroli, zgodnie z którymi czynsz za lokal i koszty zwykłe używania lokalu nie zostały przez podatnika poniesione;

-art. 713 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wynikającego z umowy mieszanej użyczenia lokalu obowiązku opłacania czynszu;

II rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1, art. 173 § 1 i § 2, art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę na popełnione w jej ocenie błędy w ustaleniach faktycznych. W protokole kontroli potwierdzono fakt istnienia po stronie skarżącego obowiązku płacenia czynszu, nie stwierdzono natomiast dokonania przez podatnika inwestycji w obcym środku trwałym. Nie zgromadzono dokumentów potwierdzających prawo M. K. do lokalu i upoważnienia jej przez męża do zawarcia umowy użyczenia lokalu. Z protokołu oględzin nie wynika fakt przeniesienia na skarżącego posiadania lokalu lub jego części. Nie uwzględniono zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli i jego żądania ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na jego wadliwość.

W ocenie strony Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.o.d.f. przyjmując ,że przepis ten obligatoryjne zobowiązuje osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i korzystające z użyczonych lokali mieszkalnych na cele tej działalności do wykazywania kwoty przychodu z wartości otrzymanych świadczeń w naturze lub innych świadczeń, przy czym wartość tych świadczeń ustala się na podstawie art. 12 ust. 2, 3 i 3 a tej ustawy. Tymczasem w ocenie strony przepis ten należy rozumieć zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem. Tylko wtedy, gdy podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie i gdy wykaże się, iż wartość tego świadczenia stanowi przychód dla podatnika, za jego źródło można uznać zawarcie i wykonanie umowy użyczenia. Każdy więc przypadek umowy użyczenia należy oceniać indywidualnie w celu ustalenia przychodu lub jego braku, uwzględniając cel tego przepisu, wskazany wyraźnie w jego treści po zmianie dokonanej od 1 stycznia 2003 r. , kiedy to wyłączono ze stosowania tego przepisu przypadki nieodpłatnych świadczeń w naturze lub innych otrzymywanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Strona zwróciła uwagę, iż nie do przyjęcia jest taka wykładnia, która pozwala podatnikowi wynajmującemu lokal na niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodu kosztów utrzymania tego lokalu, a przy zawarciu umowy użyczenia- pozbawia tego prawa . Sąd uznał za prawidłowe oszacowanie przychodów poprzez pomniejszenie ich o hipotetyczne koszty utrzymania rzeczy i inne wydatki związane z rzeczą użyczoną , nie badając- wbrew wymogom wynikającym z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , czy koszty te faktycznie zostały poniesione. Ponadto nie uwzględniono faktu, że gdyby podatnik ponosił koszty związane z korzystaniem lokalu , zaliczyłby je do kosztów uzyskania przychodów i tym samym obniżyłby podstawę opodatkowania.

Strona skarżąca stwierdziła ponadto, że art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. został przez Sąd I instancji niewłaściwie zastosowany, bowiem w rzeczywistości ani świadczenie z umowy mieszanej użyczenia, ani sama umowa użyczenia nie doszła do skutku, ponieważ rodzice nie wydali podatnikowi lokalu mieszkalnego na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarcie umowy użyczenia miało w tym przypadku na celu tylko wypełnienie formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej i nie wiązało się z wydaniem lokalu.

Skarżący wyraził także pogląd, iż wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w tej sprawie. O ile bowiem w ust. 1 tego przepisu ustawodawca odnosi się do przychodu, to w ust. 2 mówi się o wartości czynszowej i stwierdza się, że wartości tej nie ustala się w wypadkach w nim wskazanych. Ograniczenie się do wykładni gramatycznej tego przepisu wychodzi naprzeciw zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., zgodne jest z ratio legis późniejszej nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i znajduje potwierdzenie w fakcie, że nie jest możliwe wykonanie świadczenia z umowy realnej , gdy właściciel nieruchomości używa jej nadal na własne potrzeby i potrzeby członków swojej rodziny.

Strona wskazała także, iż z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że nie zaliczała ona do kosztów uzyskania przychodu opłat za czynsz, energię elektryczną, wywóz śmieci i wodę. Tym samym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obniżając o te koszty przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w naturze.

Sąd naruszył także art. 713 k.c. uznając opłatę czynszową za zwykłe koszty utrzymania rzeczy.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegało w ocenie strony skarżącej na niewłaściwym odczytaniu stanu faktycznego. Pominięto zupełnie brak dowodów świadczących o wykonaniu i ważności mieszanej umowy użyczenia lokalu, o których mowa była w początkowej treści skargi kasacyjnej. Strona ponowiła zarzuty pod adresem organów podatkowych, dotyczące wadliwości protokołu z oględzin, pozbawienia M.K. możliwości złożenia zastrzeżeń do tego protokołu, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, brak wskazania , dlaczego nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, czym organy te naruszyły art. 122 i 187 O.p. Ta wadliwość postępowania podatkowego winna skutkować uwzględnieniem skargi na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Błędna jest też ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotycząca naruszenia przez organy podatkowe art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Organ podatkowy winien bowiem wskazać podatnikowi podstawy obliczenia odsetek od zaległości, dokonując oceny zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach naruszenia przepisów postępowania zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, 187 § 1, art. 173 § 1 i § 2 , art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. i wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż błędy te zostały w istocie popełnione w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 maja 2006 r., określającego skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. To w tym postępowaniu przeprowadzono bowiem dowód z oględzin, odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, oceniano wyjaśnienia podatnika.

Zaskarżony wyrok został wydany w wyniku kontroli ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 maja 2006 r. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności jest postępowaniem odrębnym , w nowej sprawie w stosunku do tej, której załatwienie było przedmiotem decyzji wadliwej. Przedmiotem tego postępowania nie jest rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach strony tego postępowania, ale spór o istnienie bądź nieistnienie określonych, wymienionych enumeratywnie w ustawie wad decyzji oraz dopuszczalności stwierdzenia nieważności postępowania z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie dowodowe obejmuje zatem, zgodnie z art. 122 O.p., wyjaśnienie tylko tych kwestii , które dotyczą bytu prawnego decyzji, której wadliwość się zarzuca. Jego przedmiotem nie są prawa i obowiązki strony ( tak J.Borkowski w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz – Wrocław, Wyd. Unimex 2006, s.903). Tym samym zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe nie było wyjaśnienie stanu faktycznego, niezbędnego do załatwienia sprawy dotyczącej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego ( a więc m.in. kwestii charakteru umowy łączącej stronę z matką, poniesienia kosztów związanych z korzystaniem z lokalu, wydania lokalu).Musiał on zaś wyjaśnić, czy zachodziły przesłanki nieważności wskazane we wniosku strony (rażące naruszenie przepisów postępowania i wydanie decyzji bez podstawy prawnej). Kontrolując decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym Sąd , działając zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w granicach danej sprawy, winien więc był stwierdzić, czy w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Kontrolę tę przeprowadził prawidłowo, o czym świadczy chociażby treść skargi kasacyjnej, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się jedynie nieprawidłową kontrolę postępowania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ( choć działania te przypisuje strona Dyrektorowi Izby Skarbowej). Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Zauważyć zresztą należy, iż wbrew wymogom określonym w art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca nie wskazała na istnienie związku między tym naruszeniem a wynikiem sprawy.

Nie można też podzielić zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Powołany przepis O.p. określa przypadki nienaliczania odsetek za zwłokę. Jest on zatem przepisem prawa materialnego, odnoszącym się do wysokości należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nawet więc gdyby doszło do jego naruszenia w postępowaniu podatkowym, Sąd nie mógłby zastosować środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem środek, jaki sąd winien zastosować w wypadku stwierdzenia istotnych naruszeń przepisów postępowania. Zauważyć zresztą należy, iż strona stawiała w skardze zarzut błędnego wyliczenia odsetek, dokonanego w tytule wykonawczym, a nie w decyzji określającej wymiar podatku.

Niezasadne są także zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Również w tym przypadku, formułując je i uzasadniając strona skarżąca zdaje się nie zauważać, iż przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była kontrola decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Sąd oceniał zatem, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa przy wydawaniu decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Oceny tej dokonał prawidłowo, wskazując na znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa, użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dokonana przez niego w związku z zarzutem rażącego naruszenia tego przepisu wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, uwzględnia przyjęte i ugruntowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie nieodpłatnego świadczenia, obejmujące m.in. nieodpłatne użytkowanie dla celów działalności gospodarczej cudzych rzeczy ( por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 6/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 339545, z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1520/05, opubl. tamże pod nr 263473, z dnia 7 marca 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2094/94, opubl. w Monitorze Podatkowym z 1995 r., nr 11,poz. 341).W takiej sytuacji dochodzi bowiem po stronie korzystającego do przysporzenia ( może on korzystać z cudzej rzeczy bez ekwiwalentu dla użyczającego). Prawidłowo przy tym, dokonując tej wykładni, Sąd odwołał się do brzmienia tego przepisu obowiązującego w badanym roku podatkowym. Na ocenę, czy doszło do rażącego naruszenia prawa nie mogą bowiem mieć wpływu późniejsze zmiany przepisów, wyłączające z zakresu nieodpłatnych świadczeń świadczenia otrzymane m.in. od rodziców ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, opubl. w ONSA z 1998 r., nr 3,poz. 101). Ponadto konieczność dokonania zmiany przepisu potwierdza, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 wartość świadczeń od członków rodziny otrzymanych nieodpłatnie powiększała przychód osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( druk sejmowy nr 415 sejmu IV kadencji) wskazano, że wprowadzone zmiany mają aktywizować zawodowo ludność, przyczyniać się do wzrostu gospodarczego, uporządkować system podatkowy i uczynić go bardziej przejrzystym. Miały one zatem wyraźnie charakter normatywny, a nie tylko precyzujący dotychczasową treść przepisów prawa.

Za niezrozumiały uznać też należy zarzut niewłaściwej wykładni art. 16 ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro mieści się on w rozdziale 2- Źródła przychodów i w ust. 1 odnosi się do przychodów w postaci wartości czynszowej z nieruchomości (czyli ze źródła w postaci praw majątkowych) odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom, to i uregulowanie zawarte w ust. 2 odnosić się może tylko i wyłącznie do przychodów właściciela nieruchomości. W ustępie 2 uregulowano bowiem wyjątek od zasady określonej w ust. 1 art. 16 u.p.d.o.f. Odstąpienie od ustalania wartości czynszowej dotyczy zatem tylko przychodu właściciela nieruchomości, dla którego przychód ten jest wówczas neutralny podatkowo( nie może on też uwzględnić kosztów uzyskania tego przychodu) . Podstawą do ustalenia przychodu dla skarżącego nie był i nie mógł być wskazany przepis , nie był on bowiem właścicielem prawa do lokalu, a osobą , która otrzymała nieodpłatne świadczenie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą( czyli ze źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej), zaś sposób obliczania wielkości przychodu z tego tytułu został określony odrębnie , poprzez odesłanie przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. do przepisów art. 12 ust.3 .

Za niezasadne należy także uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie go do świadczeń z mieszanej umowy odpłatnej, łączącej elementy umowy najmu i użyczenia. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności nie podważono ustaleń faktycznych dotyczących charakteru umowy łączącej skarżącego z M.K. Sąd oceniał więc , czy nie doszło do rażącego naruszenia tego przepisu poprzez zastosowanie go do sytuacji nieodpłatnego korzystania z lokalu. Również w skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń faktycznych. Postawienie tego zarzutu świadczy o niezrozumieniu przez skarżącego istoty postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności i zakresu kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny w wyniku skargi na decyzję wydaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym. Jego argumentacja w tym zakresie jest ponadto wewnętrznie sprzeczna – w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym prezentuje on bowiem stanowisko, iż umowa użyczenia została zawarta, że umowa ta została zawarta tylko dla pozoru i w związku z tym była nieważna, że była od początku niemożliwa do wykonania , a także , że była to inna umowa o charakterze odpłatnym, nienazwana .

Z powołanych wyżej względów – niepodważenia ustaleń dotyczących charakteru umowy , na podstawie której skarżący korzystał z lokalu- niezasadny jest zarzut naruszenia art. 713 k.c.

Nietrafny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego bowiem nie stosował, nie powołał go bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt OSK 401/04, opubl. w Lex pod nr 160785) . Zarzut ten jest też o tyle niezrozumiały, że nieuwzględnienie wydatków związanych z korzystaniem z rzeczy skutkowałoby zwiększeniem zobowiązania podatkowego strony. Strona nie wskazywała też na naruszenie tego przepisu we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i nie podważała ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).

.