Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 391/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Opolu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Prokuratora Okręgowego w Opolu jest decyzja kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r. Nr [...], wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – wskazywana dalej jako O.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej przywoływane również jako Kolegium, SKO) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. w [...] od decyzji Burmistrza Gogolina z 18 czerwca 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2009 w wysokości 8.450.980 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że decyzja Burmistrza została wydana przedwcześnie, gdyż przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie dostarczyło dowodów i materiałów wystarczających do niewątpliwego ustalenia przedmiotów i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem należało uchylić powyższą decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 O.p).

Kolegium przywołało regulacje dotyczące podatku od nieruchomości, w tym art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, 3 ust. 1 ustawy z 20 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych ( Dz. U. 2006.121.844 j.t. ze zm.) i przenosząc te regulacje na ustalony przez organ I instancji stan faktyczny uznało, że nie został on ustalony w sposób dostateczny.

A mianowicie, analizując ustalenia organu I instancji, SKO doszło do wniosku, że wprawdzie strona jest posiadaczem gruntów położonych na terenie gminy [...], a z zapisów w ewidencji gruntów i budynków wynika między innymi, że Spółka pozostaje zarządcą działek o numerach: a, b i c z arkusza mapy [...] oraz d i e z arkusza mapy [...], położonych w obrębie [...], których właścicielem jest Skarb Państwa, to jednak Burmistrz nie ustalił jakiego rodzaju czynność prawna doprowadziła do powstania zarządu oraz czy podatnik jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., albo administratorem wymienionych gruntów. Ustalenie tych okoliczności jest niezbędne do prawidłowej oceny stanu faktycznego w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem zarząd sensu stricto oznacza jedynie wykonywanie faktycznego władztwa w stosunku do nieruchomości (do czego zarządca jest odpowiednio umocowany), ale pozbawione jest (po stronie zarządcy) elementu woli władania rzeczą dla siebie. Zarządca podejmuje czynności na rzecz osoby, której przysługuje prawo do nieruchomości i tak ukształtowany zarząd nie nosi cech posiadania nieruchomości, tym samym nie może być podstawą do przypisania zarządcy statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wyjaśnienie tej wątpliwości wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania budynków, SKO wskazało na definicję budynku i podstawę opodatkowania budynków wynikającą zarówno z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm., w brzmieniu z roku 2009), albowiem w art. 1a ust. pkt 1 i 2 u.p.o.l. definiując pojęcie budynku i budowli ustawodawca posłużył się pojęciem obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Nadto Kolegium skonstatowało, że ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje znaczenia pojęcia "kondygnacja", do którego odsyła definicja legalna "powierzchni użytkowej budynku lub jego części" zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., to uzasadnione będzie odwołanie się do wykładni systemowej prawa i poszukiwanie znaczenia tego pojęcia także w przepisach prawa budowlanego. Kolegium zauważyło przy tym, że konstatacji tej nie stoi na przeszkodzie art.217 Konstytucji RP, gdyż wynikająca z niego zasada wyłącznej właściwości ustawy nie obejmuje ustalania podstaw opodatkowania, co w konsekwencji pozwala na sięgnięcie w tym zakresie do przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w Prawie budowlanym.

Uzupełniająco Kolegium wskazało, że także wykładnia dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 odnosząca się do zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, nie zamyka organom podatkowym drogi do ustalania wielkości podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy rozporządzenia.

Kierując się zatem wykładnią zewnętrzną systemową Kolegium Odwoławcze oceniło, że w realiach niniejszej sprawy chybiony jest pogląd przedstawiony przez biegłego w piśmie z 28 września 2012 r. o przypisaniu pojęciu "kondygnacji" znaczenia zaczerpniętego z języka potocznego i zapisanego w słowniku języka polskiego. Zdaniem Kolegium, niepokojące jest, w kontekście przyjętego sposobu wykładni prawa, stwierdzenie biegłego, że nie istnieje jeden powszechnie przyjęty sposób rozumienia pojęcia kondygnacja, zwłaszcza dla potrzeb obliczenia powierzchni użytkowej wielkokubaturowego budownictwa przemysłowego. Taki tok rozumowania prowadzi do wniosku, że wielkość powierzchni użytkowej "budynku przemysłowego" jest uzależniona od oceny dokonanej przez osobę dokonującą pomiarów budynku, a nie - od treści przepisów wyznaczających podstawę opodatkowania. Reasumując, Kolegium stwierdziło, że w poszukiwaniu definicji kondygnacji uprawnione jest sięgnięcie do prawa budowlanego - do § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez kondygnację należy rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą między górną powierzchnią stropu lub warstwy wyrównawczej na gruncie a górną powierzchnią stropu lub stropodachu znajdującego się nad tą częścią, w tym poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą wysokość w świetle nie mniej niż 2,0 m, z wyjątkiem nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia gazowa.

Mając to na uwadze Kolegium oceniło ekspertyzę prywatną nazwaną "Protokołem z inwentaryzacji nieruchomości", przedstawioną przez podatnika, i wskazało, że zostały w niej powołane prawidłowe założenia. Autorzy opracowania przy dokonywaniu pomiarów uwzględnili treść art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. definiującego powierzchnię użytkową oraz treść art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyznaczających podstawę opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. Protokół inwentaryzacji nieruchomości zawiera tabelaryczne zestawienie obiektów budowlanych ze wskazaniem w szczególności, czy stanowią one budynki albo budowle i jaka jest powierzchnia użytkowa budynków. Dokument ten nie zawiera jednak uzasadnienia zawierającego opisy istotnych cech konstrukcyjnych wyszczególnionych w nim obiektów i wyjaśniającego - na jakiej podstawie faktycznej autorzy opracowania przyjęli, że dany obiekt jest budynkiem albo budowlą, w jaki sposób ustalili liczbę kondygnacji w budynku, a w konsekwencji - w jaki sposób zmierzyli powierzchnię użytkową budynków (jakie w istocie powierzchnie podlegały pomiarom). Okoliczności te są istotne dla sprawy, ze względu na fakt złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości na rok 2009 wraz korektą deklaracji, w której ujawniono do opodatkowania o wiele mniejszą powierzchnię. Rozbieżności tych nie wyjaśniają dodatkowe dowody przedstawione przez Spółkę - w formie odręcznych, niesformalizowanych notatek nadesłanych przy piśmie z 26 września 2011 r.

Odnosząc się z kolei do opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ pt. "Ocena stanu powierzchni użytkowej budynków" oraz opinii uzupełniającej pt. "Suplement oceny stanu powierzchni użytkowej budynków", Kolegium stwierdziło, że niezależnie od definicji ustawowych wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, biegły sformułował w sporządzonych opiniach własne, pozaustawowe definicje budynku i powierzchni użytkowej - łącząc elementy definicji ustawowych z elementami wiedzy specjalistycznej i techniki pomiaru.

Powstałe w ten sposób "hybrydowe" definicje, nie spełniają kryterium ustawowej określoności przedmiotów i podstaw opodatkowania, zatem nie mogą stanowić dla organów podatkowych wytycznych do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. Ustalenie przez organ I instancji zarówno przedmiotów opodatkowania jak i podstaw opodatkowania powinno być przeprowadzone w oparciu o legalne definicje budynku i powierzchni użytkowej z uwzględnieniem danych wynikających z opracowania przygotowanego przez biegłego.

W ocenie Kolegium, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do ustalenia - w sposób niebudzący wątpliwości - powierzchni użytkowej posiadanych przez Spółkę budynków, a więc - do wiarygodnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w podanym zakresie przedmiotowym.

Wprawdzie w opiniach biegłego znajdują się tabele, w których biegły wymienił m.in. nazwy obiektów budowlanych (kolumna 3) oraz powierzchnie użytkowe budynków (kolumny 6-9) i mogą one mieć znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania, lecz pod warunkiem, iż organ podatkowy jednoznacznie wykaże, że w kolumnach od 6-9 tabeli biegły zamieścił dane, które można uznać za powierzchnie użytkowe. Wymaga to jednak weryfikacji tych danych, bowiem opinia biegłego nie zawiera uzasadnienia.

W związku z powyższym Kolegium zaleciło zbadanie:

1) jakie są istotne cechy konstrukcyjne obiektów budowlanych uznanych za budynki,

2) czy pomiarów dokonano odpowiednio do treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (bez

modyfikacji wprowadzonych przez biegłego),

3) jakie powierzchnie biegły uznał za kondygnacje w budynkach,

4) jakie okoliczności spowodowały, że zmierzona przez biegłego powierzchnia użytkowa wynosi 142.772,72 m2 + 6.173,56 m2 = 148.946,28 m2, podczas gdy pomiary Spółki ujawniły powierzchnię 112.167,07 m2. Znajdujące się w opiniach opisy i zdjęcia niektórych obiektów budowlanych są niewystarczające do dokonania tego rodzaju weryfikacji. Nie można wykluczyć, że niezbędne stanie się przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin obiektów budowlanych i ponownego pomiaru spornych powierzchni użytkowych przy udziale strony.

Nadto Kolegium zauważyło, że opinie biegłego nie zawierają wyjaśnienia:

1) dlaczego biegły mierząc powierzchnię użytkową budynków wyodrębnił i pominął powierzchnię otworów technologicznych w stropach,

2) co biegły rozumie przez strop,

3) czy - w ocenie biegłego - każdy strop wyznacza kondygnację,

4) czy występują różnice pomiędzy powierzchnią podłogi stropu a powierzchnią kondygnacji,

5) czy strop, w którym wykonano otwory na urządzenia technologiczne tworzy kondygnację,

6) czy powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zaliczono do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość była mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pominięto, gdyż tabela włączona do opinii biegłego wyodrębnia wymienione powierzchnie, ale nie ujawnia, czy zostały one uwzględnione albo pominięte w obliczonej wielkości powierzchni użytkowej.

W szczególności, zdaniem Kolegium, wobec podniesionych przez podatnika zarzutów dotyczących mierzenia niektórych obiektów po zewnętrznej długości ścian (np. stacje transformatorowe) lub ze względu na to, że stanowią element bryły innego obiektu (np. stacja pomp w budynku młynów surowca, budynek kompresorowni w budynku dozowania mączki, budynek rozdzielni RS-3 w budynku prasy rolowej, pomieszczenia hydrauliki w budynku chłodnika), w celu usunięcia wątpliwości konieczna jest ponowna analiza stanu faktycznego istniejącego na nieruchomości, a nie tylko zebranych dokumentów.

Kolegium wskazało dodatkowo na rozbieżności dotyczące odmiennego traktowania przez Spółkę i biegłego niektórych obiektów budowlanych jako przedmiotów opodatkowania i podkreśliło, że w przypadku gdy w ponownie prowadzonym postępowaniu, potwierdzenie znalazłyby dotychczasowe ustalenia Burmistrza, to konieczne stanie się zbadanie, czy wartość amortyzacyjna takich budynków została wliczona do podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości i pomniejszenie łącznej wartości budowli o wartość amortyzacyjną ujawnionych budynków. Jeżeli jednak organ I instancji odstąpi od dotychczasowych ustaleń uznając, że sporne budynki są częścią budowli, to zmniejszeniu ulegnie podlegająca opodatkowaniu powierzchnia użytkowa budynków. Nadto, zdaniem Kolegium, także przypadku ujawnionych przez organ I instancji obiektów budowlanych, których podatnik nie identyfikuje jako odrębne środki trwałe, konieczne jest przeprowadzenie analizy, w toku której Burmistrz powinien ustalić, czy powierzchnia użytkowa budynków albo wartość amortyzacyjna budowli nie została już wcześniej ujęta w odpowiednich podstawach opodatkowania. W ocenie Kolegium Odwoławczego, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do usunięcia powstałych wątpliwości.

Kolegium odniosło się także do pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego i odwołując się do regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawie budowlanym oraz treści komentarza do podatku od nieruchomości L.Etela wywiodło, że nie spełniają wymogów ustawowej definicji budynku niezwiązane trwale z gruntem tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Obiekty tymczasowe nie mogą być uznane za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ są wzniesione do przemijającego użytku. Nawet jeżeli budynek był w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (miał fundamenty), ale został wybudowany jako tymczasowy, to przynajmniej do chwili zmiany przeznaczenia nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem. Aby ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy stwierdzić, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Definicje budynku i budowli z prawa budowlanego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stosuje się jedynie pomocniczo; zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub obiektem małej architektury (prawo budowlane), jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozumowanie takie prowadzi jednak do konieczności uznania za budowle, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, także tymczasowych budynków w rozumieniu ustawy. Taki pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1396/07, uznając, że tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym, który może zostać zaliczony do budowli. Zaprezentowana przez Kolegium wykładnia prawa uzasadnia konieczność ustalenia przez organ I instancji, czy podatnik posiada tymczasowe obiekty budowlane (kwestia sporna) i jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (a nie budynków). Kolegium zauważyło przy tym, że biegły wprawdzie zakwalifikował sporny obiekt - kontenerowy budynek pompowni jako budynek, to jednak organ podatkowy nie rozważył, czy słusznie strona podnosi, że obiekt został wzniesiony jedynie dla przemijającego użytku, a zatem nie jest trwale związany z gruntem w rozumieniu u.p.o.l i w aspekcie podatkowym nie stanowi budynku, lecz budowlę. Podobną analizę stanu faktycznego sprawy należy przeprowadzić w odniesieniu do pozostałych obiektów, które w ocenie Spółki pozbawione są trwałego związania z gruntem, a w dotychczasowej ocenie Burmistrza stanowią budynki. Ocena tego rodzaju dotyczyłaby w szczególności rozmaitych obiektów oznaczonych w sprawie jako "wiaty". W odniesieniu do wiat, organ I instancji powinien również ponownie rozważyć, czy przegroda wykonana z siatki jest przegrodą budowlaną. Zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do usunięcia powstałych wątpliwości.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organ I Instancji w zakresie powierzchni użytkowej budynków, Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ I instancji powinien dokonać jednoznacznego rozróżnienia pomiędzy kondygnacjami w budynkach, a podestami technologicznymi lub galeriami (które nie stanowiłyby kondygnacji) i wyjaśnić zaistniałe na tym tle rozbieżności pomiędzy powierzchnią użytkową budynków ustaloną przez Burmistrza i powierzchnią użytkową budynków wskazywaną przez Spółkę. Podkreśliło przy tym, iż otwory w stropach, słupy, filary, czy obudowy pionów i kanałów nie zmniejszają powierzchni kondygnacji, co wynika z definicji powierzchni użytkowej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zastrzegło jednak, że podesty technologiczne i galerie (których powierzchnia nie jest ze wszystkich stron ograniczona ścianami) nie stanowiłyby kondygnacji dla celów opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości, jednak w przypadku ustalenia, że wspomniane "obudowy" stanowią w istocie przegrody budowlane (ściany) budynku, miałoby to wpływ na wielkość powierzchni użytkowej danej kondygnacji.

Zdaniem Kolegium, brak w sporządzonych przez biegłego opiniach opisu przedmiotów opodatkowania oraz przedstawienie jedynie końcowych wyników pomiarów, nie pozwala na zweryfikowanie prawidłowości przeprowadzonego pomiaru powierzchni użytkowej. Jednocześnie Kolegium zaleciło ze względu na złożony stan faktyczny sprawy, umożliwienie przedstawicielowi strony zadawania pytań bezpośrednio biegłemu, a więc przeprowadzenie czynności dowodowej w trybie art. 190 § 1-2 O.p., zbadanie przyczyn powstania ujawnionych rozbieżności w wielkości powierzchni użytkowej wskazywanej przez stronę i wielkości powierzchni użytkowej ustalonej przez organ podatkowy I instancji, co wymaga uwzględnienia przez Burmistrza wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dodatkowych oględzin i pomiarów powierzchni użytkowej budynków.

Przy czym ustalenia faktyczne organu podatkowego powinny odnosić się do stanu nieruchomości w roku podatkowym, do którego odnosi się dane postępowanie, co z kolei wymaga zbadania zmian dotyczących przedmiotów opodatkowania zachodzących w czasie roku podatkowego, a to oznacza konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, dokonania przez organ I instancji dodatkowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i ponownej oceny zebranych dowodów.

W zakresie opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości Kolegium Odwoławcze oceniło, że złożone do akt sprawy opinie biegłych pozostają istotne dla sprawy w takim zakresie w jakim opisują dostrzeżony przez biegłego stan nieruchomości i dokonują jego autorytatywnej oceny w świetle wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa. Oględziny nieruchomości dokonane przez biegłego stanowią jedną z czynności niezbędnych do sporządzenia opinii i nie są czynnością dowodową organu podatkowego. Jakakolwiek ocena prawna, sformułowana przez biegłego na tle prawa podatkowego, pozostaje dla sprawy obojętna i powinna zostać pominięta przez organ podatkowy. Dlatego też niezwykle istotne znaczenie należy przypisać uzasadnieniu opinii, stanowiącemu (z założenia przekonującą) prezentację motywów, które doprowadziły biegłego do opisanych w opinii wniosków. Natomiast, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, opinia pozbawiona uzasadnienia wymyka się jakiejkolwiek ocenie w rozumieniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji nie stanowi w sprawie podatkowej dowodu wystarczającego do dokonania wiarygodnych ustaleń faktycznych. Uwagi te, zdaniem Kolegium, należy również odnieść do opinii dotyczących budowli.

Odwołując się do treści przepisów regulujących kwestie opodatkowania budowli oraz do orzecznictwa sądowego Kolegium wywiodło, że w roku 2009 ustawa Prawo budowlane nie znała pojęcia "obiektu liniowego", co jednak nie oznacza, iż obiekty budowlane obecnie kwalifikowane jako obiekty liniowe nie były zaliczane do kategorii budowli we wspomnianym roku podatkowym. Dalej, podkreśliło, że do kategorii budowli należą urządzenia budowlane oraz tymczasowe obiekty budowlane, a ponieważ budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, należy unikać "demontowania" budowli i dokonywania podatkowoprawnej oceny jej części składowych. Do budowli zalicza się części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Mając to na uwadze Kolegium wskazało na potrzebę przeprowadzenia ponownej analizy stanu faktycznego zmierzającej do ustalenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości po przeprowadzeniu czynności zmierzających do wyjaśnienia:

1) czy budynki, których istnienie zostało ujawnione w toku postępowania podatkowego (np. stacje przesypowe), a które w ocenie Spółki stanowią części budowli, stanowią obiekty budowlane definiowane jako budynki w rozumieniu przepisów u.p.o.l., czy jednak są to jakiegoś rodzaju osłony lub obudowy budowli - stanowiące ich części składowe;

2) czy rurociągi znajdujące się w budynkach (np. rurociąg sprężonego powietrza) stanowią odrębne budowle posadowione w budynku, czy jednak są to instalacje zaopatrujące posadowione w budynkach urządzenia i maszyny, a co za tym idzie nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych;

3) czy przedmioty posadowione wewnątrz budynków (np. zbiorniki) stanowią odrębne od nich obiekty budowlane, czy są to jednak np. elementy ciągów technologicznych chronionych przez budynek przed oddziaływaniem czynników środowiska naturalnego i innymi zagrożeniami, a więc obiekty niesamodzielne w stosunku do osłaniającego je budynku (co jest istotne z punktu widzenia definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania);

4) czy Spółka posiada obiekty budowlane takie jak tymczasowe obiekty budowlane lub obiekty budowlane pozbawione przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, wskutek czego nie powinny być kwalifikowane jako budynki;

5) czy przenośniki stanowią obiekty budowlane jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami.

Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się trzy opinie biegłych odnoszące się do budowli, to jednak biegły nie zawarł w nich opisu, który jednoznacznie wskazywałby na fakt, że zdefiniowanie pojęcia "budowla" i następnie rozpoznanie obiektów budowlanych uznanych za budowle nastąpiło wyłącznie w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawo budowlane.

Nadto organ podatkowy I instancji powinien dokonać samodzielnej oceny podatkowoprawnej stanu faktycznego wynikającego ze wskazanych opinii oraz ocenić zasadność zarzutów wysuwanych przez podatnika, negującego prawidłowość ich sporządzenia. Kolegium zauważyło przy tym, odwołując się do rzecznictwa sądów administracyjnych, że dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie budynku i usytuowanej w nim budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie. Budowlą jest nie tylko obiekt budowlany, ale również urządzenie budowlane, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym, czy urządzenie budowlane znajduje się na zewnątrz obiektu budowlanego, czy też w tym obiekcie. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym.

Mając to na uwadze organ podatkowy I instancji powinien rozważyć przeprowadzenie czynności dowodowych, takich jak:

1) ponowne oględziny i pomiary powierzchni użytkowej budynków, których opodatkowanie budzi rozbieżność pomiędzy stanowiskami organu i podatnika,

2) ponowne oględziny i ustalenie wartości amortyzacyjnej budowli, których opodatkowanie budzi rozbieżność pomiędzy stanowiskami organu i podatnika,

3) badanie dokumentów znajdujących się w posiadaniu strony, a w szczególności rejestru środków trwałych i dokumentacji budowlanej,

4) przesłuchanie biegłych przy udziale strony,

5) wszelkich innych, których potrzeba przeprowadzenia ujawni się w toku postępowania.

W ocenie Kolegium Odwoławczego, decyzja Burmistrza została wydana przedwcześnie, gdyż przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie dostarczyło dowodów i materiałów wystarczających do niewątpliwego ustalenia przedmiotów i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji uznał więc za uzasadnione zarzuty Spółki dotyczące naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona, podstawie art. 8, art. 50 § 1 i art. 52 § 1 oraz art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 26.01.2012 r. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), przez Prokuratora Okręgowego w Opolu.

W skardze zarzucono obrazę prawa procesowego - art. 233 § 2 O.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, wskutek czego uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy z akt sprawy wynika, że organ I instancji w sposób wnikliwy i wyczerpujący zgromadził oraz przeprowadził wszelkie niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy dowody. Nadto zarzucono naruszenie art. 122 O.p. w zw. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 235 O.p. polegające na tym, że organ II instancji wbrew zasadom prowadzenia postępowania uchylił się od należytego, szczegółowego zweryfikowania zarówno zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, przyjętych na ich podstawie ustaleń oraz nie wskazał konkretnych uchybień w postępowaniu organu I instancji, co doprowadziło do przedwczesnej i niezasadnej oceny o potrzebie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dalej zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, a w szczególności niewskazaniu z jakich powodów SKO w Opolu zdyskwalifikowało zebrane w sprawie dowody, a nadto poprzez nieprecyzyjne określenie zakresu czynności dowodowych do przeprowadzenia przez organ I instancji poddające w wątpliwość celowość powtarzania postępowania dowodowego o czym świadczą m.in. ogólnikowe określenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które skutkują tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera określenia nieprecyzyjne, sugerujące powtórzenie już przeprowadzonych przez organ I instancji czynności bez wskazania z jakich przyczyn organ II instancji kwestionuje ich prawidłowość i zupełność, co poddaje w wątpliwość celowość powielania tych czynności i nie uzasadnia braku możliwości wydania przez SKO decyzji merytorycznej.

Końcowo zarzucono naruszenie art. 229 O.p. i art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Prokurator podkreślił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie wskazało konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji, ani tym bardziej nie wykazało ich związku z naruszeniem konkretnych zasad postępowania dowodowego. Kolegium w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniosło się do stanowiska organu podatkowego stanowiącego odpowiedź na zarzuty podniesione przez podatnika.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jednym z zasadniczych argumentów przemawiających za jej uchyleniem, jest skomplikowany charakter sprawy, wielość przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ujawnione trudności w ustaleniu podstaw opodatkowania. Jako jeden z argumentów Kolegium wskazało nadto sposób sformułowania odwołania, które "jedynie przykładowo" wymienia zaistniałe (w ocenie strony) nieprawidłowości w toku postępowania podatkowego. Kolegium nie podjęło oceny, czy formułowane w ten sposób zarzuty co do wystąpienia prawidłowości faktycznie zostały uprawdopodobnione i czy samo Kolegium takich nieprawidłowości dopatrzyło się w toku rozpoznania sprawy.

Zdaniem Prokuratora, ponieważ decyzja Kolegium w istotny sposób kształtuje sytuację zarówno organu podatkowego, jak i podatnika – to postępowanie oraz uzasadnienie decyzji organu II instancji powinno szczegółowo odnosić się do konkretnych zarzutów i okoliczności podnoszonych przez zarówno przez stronę, jak i organ podatkowy.

W kwestii naruszenia art. 233 § 2 O.p., Prokurator wskazał, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Stosując art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Nadto, przekazując sprawę, organ odwoławczy obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które organ I instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Prokuratora, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu nie spełnia powyższych wymogów, albowiem jej uzasadnienie w tym zakresie jest w zasadzie jednozdaniowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w żadnym miejscu nie wyjaśniło, dlaczego nie jest możliwe przeprowadzenie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego w myśl art. 229 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji skłania do wniosku, iż na etapie postępowania w II instancji Kolegium nie dokonało badania sprawy, w tym oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, a ograniczyło się jedynie do wskazania Burmistrzowi Gogolina, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, bez właściwego wykazania i uzasadnienia przesłanek braku możliwości przeprowadzenia ewentualnego własnego dodatkowego postępowania dowodowego, czy własnej oceny badanego zdarzenia podatkowego. O wnioskach takich przesądza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyliczenie zakresu czynności dowodowych do ponownego przeprowadzenia przez organ I instancji, sugerujące konieczność powtórzenia go w zasadzie w całości, przy braku samodzielnej oceny przez SKO materiału dowodowego, a przede wszystkim niewykazania przez SKO przyczyn dla których kwestionuje dotychczasowe ustalenia i z jakich przyczyn nie jest możliwe wydanie decyzji merytorycznie reformatoryjnej.

Charakter argumentów podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (nieprzekonujących co do braku przesłanek do zastosowania art. 229 O.p.) prowadzi, zdaniem Prokuratora do wątpliwości, czy o kasacyjnym rozstrzygnięciu na etapie II instancji nie przesądził niezasadnie skomplikowany charakter sprawy, ze szkodą dla zachowania zasad szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy.

Uwagi powyższe odniesiono w szczególności do zalecenia dotyczącego obowiązku zbadania przez organ I instancji istotnych cech konstrukcyjnych obiektów budowlanych uznanych za budynki; do obowiązku zbadania przez organ I instancji czy pomiarów dokonano odpowiednio do treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (bez modyfikacji wprowadzonych przez biegłego); obowiązku zbadania przez organ I instancji jakie powierzchnie biegły uznał za kondygnacje w budynkach; do obowiązku zbadania przez organ I instancji okoliczności, które spowodowały tak duże różnice w pomiarach powierzchni dokonanych przez biegłego i przez Spółkę oraz obowiązku ustalenia dlaczego biegły mierząc powierzchnię użytkową budynków wyodrębnił i pominął powierzchnię użytkową otworów technologicznych w stropach (z uwzględnieniem konieczności poczynienia szczegółowych ustaleń dotyczących rozumienia przez biegłego pojęcia strop); do obowiązku ustalenia zaliczania powierzchni pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji - w zależności od ich wysokości; do obowiązku wyjaśnienia czy budynki, których istnienie zostało ujawnione w toku postępowania podatkowego (np. stacje przesypowe) stanowią obiekty budowlane definiowane jako budynki w rozumieniu przepisów u.p.o.l. czy też są rodzajem osłony lub obudowy budowli - stanowiąc ich części składowe; do obowiązku wyjaśnienia czy rurociągi znajdujące się w budynkach (np. rurociąg sprężonego powietrza) stanowią odrębne budowle posadowione w budynku, czy jednak są to instalacje zaopatrujące posadowione w budynkach urządzenia i maszyny, a co za tym idzie nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych; do obowiązku wyjaśnienia czy przedmioty posadowione wewnątrz budynków (np. zbiorniki) stanowią odrębne od nich obiekty budowlane, czy są to jednak np. elementy ciągów technologicznych chronionych przez budynek przed oddziaływaniem czynników środowiska naturalnego i innymi zagrożeniami, a więc obiekty niesamodzielne w stosunku do osłaniającego je budynku; do obowiązku wyjaśnienia faktu posiadania przez Spółkę tymczasowych obiektów budowlanych; do obowiązku wyjaśnienia czy przenośniki stanowią obiekty budowlane jako całość techniczno - użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami; do rozważenia przeprowadzenia czynności dowodowych, takich jak ponowne oględziny i ustalenie wartości amortyzacyjnej budowli, których opodatkowanie budzi rozbieżność pomiędzy stanowiskami organu i podatnika; do konieczności rozważenia przeprowadzenia czynności dowodowych, takich jak badanie dokumentów znajdujących się w posiadaniu strony, a w szczególności rejestru środków trwałych i dokumentacji budowlanej.

Kwestionując zasadność zaleceń Kolegium Prokurator wskazywał m.in. na nieracjonalność dokonywania poszczególnych zaleceń w sytuacji, gdy ustalenia, których dotyczą, nie były przedmiotem sporu; prawidłową metodologię pomiaru obiektów przyjętą przez biegłego oraz wskazanie powierzchni poszczególnych kondygnacji (poziomów), nieuzasadnione zalecenia SKO dotyczące otworów technologicznych wynikające ze swoistego rozumienia pojęcia "powierzchni użytkowej", brak odniesienia przez Kolegium do opinii i wyjaśnień biegłego oraz suplementu do opinii, możliwość zweryfikowania samodzielne przez Kolegium kwestii włączenia lub pominięcia określonych powierzchni (w zależności od wysokości), zbagatelizowanie opinii biegłego dotyczącej obiektów posadowionych wewnątrz budynków, brak odniesienia się przez Kolegium do argumentów zaprezentowanych przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji oraz brak analizy ustaleń poczynionych przez organ I instancji w kontekście trafności zarzutów odwołania, brak odniesienia się do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, niecelowe nakazanie przesłuchania biegłego z udziałem strony, skoro Burmistrz Gogolina w dotychczasowym postępowaniu nie uchybił treści art. 190 § 2 O.p.

Podsumowując, Prokurator podkreślił, że specyfika postępowań podatkowych o tak dużym zakresie nie stanowi o przyzwoleniu na dokonanie rozważań na takim poziomie ogólnikowości. Spełnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. musi zostać wykazane poprzez konkretne okoliczności, wykazanie konkretnych uchybień w postępowaniu dowodowym oraz określeniu skali tych uchybień uzasadniających przeniesienie sprawy do I instancji. Z akt sprawy wynika, że proponowane działanie było już przez Burmistrza Gogolina podejmowane, tak w odniesieniu do budynków, jak i budowli, mających stanowić przedmiot opodatkowania.

W kwestii naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, Prokurator wskazał na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, niedookreślenie zakresu w jakim postępowanie I instancji zawiera braki i w jakim wymaga uzupełnienia oraz dlaczego nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania uzupełniającego i tym samym naruszenie tych zasad.

Zdaniem Prokuratora, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie podjęło w zasadzie żadnych działań, mających na celu merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a formułując zalecenia dotyczące konieczności poczynienia ustaleń, czyniło to w kwestiach, które nie były sporne między stronami (zarząd), stąd nie było potrzeby nadmiernego rozbudowywania uzasadnienia decyzji organu I instancji w tym zakresie. Przy czym, jak zauważył Prokurator, zasada przekonywania odnosi się do strony postępowania, a nie do organu II instancji, a w razie wątpliwości, SKO w Opolu mogło przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe po myśli art. 229 O.p.

Przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego Prokurator wskazał, że organ II instancji w tym zakresie nie odniósł się do decyzji Burmistrza Gogolina oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie, co przełożyło się na wybiórczą i wadliwą ocenę materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji stanowi o naruszeniu przez organ II instancji przepisów z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.

Za niewystarczającą uznał Prokurator argumentację SKO wskazującą na braki dotyczące postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji, w szczególności z uwagi na nieodniesienie do uzasadnienia organu I instancji. Skutkuje to wrażeniem wyrywkowej oceny materiału dowodowego i także stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Nadto Prokurator zaakcentował, że Burmistrz Gogolina wielokrotnie zwracał się do Spółki o udzielenie stosownych informacji dotyczących kwestii odliczenia wartości niektórych budynków z całkowitej wartości budowli deklarowanych przez Spółkę, lecz nie otrzymał w tym zakresie wyjaśnień Spółki, a podatnik nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na takie odliczenie. Mając to na uwadze oraz wskazując na spoczywający na podatniku obowiązek współdziałania z organem przy gromadzeniu dowodów, Prokurator wskazał, że zasada prawdy obiektywnej nie przesądza o możliwości obciążenia organu podatkowego powinnością gromadzenia dowodów, bowiem nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zatem ocena organu II instancji dokonywana pod kątem art. 233 § 2 O.p. powinna uwzględniać także sytuację organu, gdy podatnik zgłasza swoją wątpliwość, a następnie konsekwentnie odmawia przedstawienia dowodów - których jest on wyłącznym dysponentem - powoduje to konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego przez organ, który wobec braku współpracy podatnika i tak nie będzie w stanie zgromadzić żadnego nowego istotnego materiału dowodowego. Wystąpienie takiego problemu stanowi argument za zastosowaniem art. 229 O.p. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań.

Mając to na uwadze Prokurator wywiódł, że organ II instancji pominął fakt podejmowania przez Burmistrza Gogolina próby współpracy z podatnikiem. Uzasadniając z kolei zarzut nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, Prokurator podkreślił, że charakter sprawy, wielość zagadnień będących przedmiotem oceny nie może skutkować ograniczeniem rozważań i odstąpieniem od wykazania przez organ II instancji konkretnych uchybień przesądzających o zastosowaniu art. 233 § 2 O.p., a wskazywana ogólnikowość decyzji powinna być traktowana w kategoriach obrazy art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji.

Wskazał przy tym, że wprawdzie decyzja SKO zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, to jednak uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera elementów, wskazanych wprost w art. 210 § 4 O.p. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, dlaczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uznało zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy za niewystarczający. Organ II instancji nie wyjaśnił, dlaczego dał większą wiarę prywatnej ekspertyzie, aniżeli opinii biegłych specjalistów powołanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji opisanych w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 j.t. ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Podlegają one uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając niniejszą sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszeń prawa.

Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem, przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu wskazany przepis odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10.03.2015 r., sygn. akt II FSK 470/14).

Zauważyć jednocześnie należy, że art. 233 § 2 O.p. stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego, może być zastosowany tylko wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jak wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13 – dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Jak już wskazano wyżej, granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada prawdy obiektywnej oraz zasada dwuinstancyjności. To właśnie m.in. art. 233 § 2 O.p. jest gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zatem, rolą organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu pierwszej instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się w/w/ zasadami dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, w sytuacji gdy wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Mając to na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przez organem I instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 299 O.p.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Podsumowując wskazać należy, że ustawowo zakreślone przesłanki prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy korelują z treścią art. 229 O.p. i zasadą dwuinstancyjności, stanowiąc granice, których organ bez narażenia się na zarzut naruszenia tej zasady, przekroczyć nie może.

Jeżeli zatem organ odwoławczy chcąc dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości, albo w znacznej części, to stosownie do powołanych przepisów, nie jest do tego uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art. 229 O.p.) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Jak zwraca się uwagę w przywołanym orzecznictwie, zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany tle okoliczności konkretnego przypadku, zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, w jakim zakresie zostało dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe.

Jak wynika z akt administracyjnych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń przez organ podatkowy I instancji, w konfrontacji z ich oceną dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, materiał dowodowy zgromadzony przez Burmistrza Gogolina nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń pozwalających na określenie Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2009, a ilość i zakres niezbędnych czynności dowodowych, w tym skala faktów jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykracza poza zakres dodatkowego postępowania dowodowego prowadzonego na podstawie art. 229 O.p.

Świadczy o tym konieczność przeprowadzenia szeregu dodatkowych czynności dowodowych i dokonania dalszych ustaleń faktycznych oraz ponownej oceny zebranych dowodów ze względu na brak wyjaśnienia przez organ I instancji okoliczności związanych z przysługującym Spółce zarządem dot. niektórych działek gruntowych. Ustalenia w tym zakresie są niezbędne w kontekście przypisania Spółce ich posiadania i w związku z tym powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w roku 2009.

Także konieczność uzupełnienia materiału dowodowego ze względu na szereg wątpliwości dotyczących kwalifikacji obiektów jako budynków, a wynikających z ustaleń dotyczących wielkości powierzchni użytkowej budynków przez organ I instancji na podstawie opinii biegłego (wraz z suplementem), sporządzonych w oparciu o wadliwe założenia (powołanie polskich norm w zakresie dot. ustalenia powierzchni użytkowych, sformułowanie pozaustawowych definicji budynku i powierzchni użytkowej, przyjęcie do oceny stanu faktycznego potocznego znaczenia kondygnacji), nie zawierających uzasadnienia i wyodrębniających oraz pomijających powierzchnię otworów technologicznych w stropach, co jest niezgodne z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Wskazując na brak oceny przez biegłego kwestii, czy i w jakim zakresie niekompletność stropu - z uwagi na występujące w nim otwory - powoduje, że dana powierzchnia jest albo nie jest kondygnacją, Kolegium stwierdziło, że załączone do opinii szkice pomieszczeń użytkowych budynków (dokumentujące jedynie obmiar powierzchni) nie pozwalają organowi podatkowemu na ustalenie, czy przedstawiają one kondygnację budynku. Dodatkowo akcentując brak możliwości zweryfikowania także innych twierdzeń biegłego (dotyczących zasad procentowego zaliczania powierzchni zależnie od wysokości pomieszczenia oraz autorytatywnej informacji biegłego dotyczącej sposobu pomiaru obiektów), Kolegium wskazało, że opinia biegłego nie stanowi wystarczającego dowodu w postępowaniu podatkowym, a nadto, że postępowanie w zakresie dotyczącym ustalenia, jakie budynki zostały rozebrane, przebudowane bądź wzniesione nie zostało doprowadzone do końca, zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej, gdyż organ pierwszej instancji w istocie zaniechał czynienia ustaleń w tym zakresie.

Podkreślając różnicę między powierzchnią użytkową budynków według pomiarów biegłego, a obliczeniami podatnika, która wynosi 36.779,21 m2, Kolegium skonstatowało, że nie mieści się ona w granicach jakiekolwiek dopuszczalnego błędu, związanego jedynie z techniczną stroną sposobu dokonywania pomiarów, a przyczyny powstania tak znacznej różnicy w nie zostały jasno ustalone i opisane w uzasadnieniu decyzji Burmistrza Gogolina.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania budynków, w stosunku do których strona sygnalizowała, iż uznaje je za części składowe określonych środków trwałych, w szczególności budowli, Kolegium zasygnalizowało prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania, rozumianego jako dwukrotne objęcie podatkiem tego samego przedmiotu (w sensie materialnym) - pierwszy raz jako budynku, a drugi raz jako budowli i wskazało na konieczność poczynienia ustaleń czy określone części środków trwałych stanowią budynek, jaka jest ich wartość amortyzacyjna i zbadania, czy wartość amortyzacyjna takich budynków została ujęta w podstawach opodatkowania budowli, co łączyłoby się z koniecznością pomniejszenia łącznej wartość budowli o wartość amortyzacyjną ujawnionych budynków. Kwestie te dotychczas w ogóle nie były badane.

Wskazując z kolei na zastrzeżenia dotyczące przyjętych przez biegłego podstaw prawnych w opinii dotyczącej klasyfikacji środków trwałych i opinii technicznej o środkach trwałych, Kolegium stwierdziło, że nie są one wystarczającymi dowodami w postępowaniu podatkowym.

Jak wynika z powyższego, zasadnicze kwestie dotyczące opodatkowania nieruchomości Spółki, w tym przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, wymagają wyjaśnienia i poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego, których nie sposób uznać tylko za uzupełniające postępowanie dowodowe, a zebrany w sprawie materiał dowodowy z pewnością nie był wystarczający do ustalenia - w sposób niebudzący wątpliwości - przedmiotów opodatkowania, w tym właściwego zakwalifikowania obiektów budowlanych do kategorii budynków lub budowli oraz podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości w badanym zakresie przedmiotowym.

Wprawdzie zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy jest bardzo obszerny, tym niemniej porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i zakresu ustaleń jakie powinien dokonać organ celem ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, w przypadku gdyby czynił to organ odwoławczy, naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności. Świadczy o tym zarówno zakres okoliczności koniecznych do ustalenia prawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych jako przedmiotów opodatkowania oraz do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, jak również wskazania Kolegium rozszerzające dotychczasowe postępowanie dowodowe z uwagi na zaniechanie w ogóle zbadania tych kwestii przez Burmistrza Gogolina jak np. brak ustaleń jakiego rodzaju czynność prawna doprowadziła do powstania zarządu, konieczność poczynienia takich ustaleń faktycznych, które powinny odnosić się do stanu nieruchomości w badanym roku podatkowym, co wymaga zbadania zmian dotyczących przedmiotów opodatkowania zachodzących w czasie roku podatkowego, w tym ustalenia jakie budynki zostały rozebrane, przebudowane bądź wzniesione, a to oznacza konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych i dokonania przez organ I instancji dodatkowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i ponownej oceny zebranych dowodów.

Są to bez wątpienia kwestie kluczowe, a zakres ustaleń jakie powinny być poczynione przez organ I instancji ma także uzasadnienie w przywołanych przez SKO przepisach prawa materialnego. Prawidłowo zatem uznało SKO, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Z powyższych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 233 § 1 pkt.1 i § 2 O.p. oraz art. 229 O.p.

Wbrew twierdzeniom Prokuratora, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazało konkretne nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji, sformułowało zalecenia dotyczące ustaleń w zakresie stanu faktycznego, niezbędnych z uwagi na treść norm prawnych (determinujących zakres postępowania dowodowego) i ponownej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Szczegółowo wykazało dlaczego opinie biegłych, jak i ekspertyza przedłożona przez stronę nie pozwalają na zweryfikowanie prawidłowości przeprowadzonych pomiarów powierzchni użytkowej. Wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji uznał za uzasadnione zarzuty Spółki dotyczące naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Brak natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypowiedzi dlaczego organ nie zastosował trybu określonego w art. 229 O.p., nie jest okolicznością, która może przesądzić o konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego, skoro niewątpliwie SKO wykazało, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została w ocenie Sądu przesłanka z art. 233 § 2 O.p.

Zatem, prawidłowo SKO ograniczyło się do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i nie przeprowadziło merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji.

Chybione są wobec tego, właśnie z uwagi na podstawę prawną oraz istotę rozstrzygnięcia i treść zaskarżonej decyzji o charakterze kasacyjnym, zarzuty naruszenia ona art. 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Jak już podkreślano wcześniej, wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), to nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego.

W konsekwencji rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Na tym etapie organ odwoławczy nie może wyrazić miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego, gdyż taka wypowiedź będzie możliwa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Nie ma przy tym znaczenia, czy pewne okoliczności były sporne lub nie, gdyż organ II instancji obowiązany jest co do zasady ponownie rozpoznać sprawę i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a to wiąże się z oceną prawidłowości ustaleń faktycznych i kompletnością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro, jak już podkreślano - zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść oraz dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę - to zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien pozwalać na jednoznaczne identyfikowanie przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w tych przepisach, wskazane adekwatnie do wydanego rozstrzygnięcia kasacyjnego i wbrew sformułowanemu zarzutowi SKO nie dało większej wiary dokumentowi prywatnemu.

Nadto Sąd zauważa, że słusznie wskazał Prokurator wskazał, iż zasada prawdy obiektywnej nie przesądza o możliwości obciążenia organu podatkowego powinnością gromadzenia dowodów, bowiem nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, a jednocześnie konsekwentnie odmawia przedstawienia dowodów - których jest on wyłącznym dysponentem. Tym niemniej stwierdzić należy, że fakt podejmowania przez Burmistrza Gogolina próby współpracy z podatnikiem, a dotyczącej kwestii odliczenia wartości niektórych budynków z całkowitej wartości budowli deklarowanych przez Spółkę, nie oznacza zwolnienia organu od obowiązku dokonania takich ustaleń, zwłaszcza, że dotyczą one istotnego elementu – podstawy opodatkowania.

Uzupełniająco wskazać należy, że SKO w odpowiedzi na skargę zwróciło uwagę na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 O.p., a zatem kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o ile nie zaistniały przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg przedawnienia, powinna być uwzględniona przez organ z urzędu.

Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił.