Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 719/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono orzeczenie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1-3, art. 70 par. 6 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 14029 (czternaście tysięcy dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 719/17

Uzasadnienie

W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalono, że M. S. w 2001 roku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżył przychody poprzez zaliczenie do nich zmiany stanu produktów w toku (971.450,98 zł), zaniżył przychody w wyniku wyłączenia zwrotu podatku VAT z lat poprzedzających 2001 r. (20.834 zł), zaniżył koszty uzyskania przychodów w wyniku wyłączenia z nich zwrotu podatku VAT z lat poprzedzających 2001 r. (20.834 zł) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.796.110,32 zł w wyniku: zaliczenia zmiany stanu produktów w toku w kwocie 971.450,98 zł, zaliczenia wydatków z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z bocznicy kolejowej w kwocie 3.600 zł, zaliczenia wydatków związanych ze zużyciem energii elektrycznej poza prowadzoną działalnością gospodarczą (w gospodarstwie rolnym) w kwocie 687,36 zł, zaliczenia wydatków na zakup dokumentacji geodezyjnej oraz mapy do celów projektowych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 5.607,48 zł, zaliczenia wydatków na bieżącą eksploatację samochodów w łącznej kwocie 12.873,33 zł, zaliczenia wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie 48.343,61 zł, amortyzacji wynajętego sprzętu w kwocie 14.090,24 zł, przyjęcia do rozliczenia faktur niepotwierdzających zakupu paliwa - na łączną kwotę 395.888,04 zł, zaewidencjonowania 17 faktur nieodzwierciedlających faktycznie wykonanych usług transportowych i rekultywacyjnych.

Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 260.596,- zł. Dyrektor Izby Skarbowe we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS we W. decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 329.309,- zł, a po złożeniu odwołania od tej decyzji Minister Finansów postanowieniem z [...] r. uznał Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. właściwym do rozpatrzenia odwołania skarżącego i ten organ podatkowy decyzją z [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Jednakże wyrokiem z 26 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1223/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku.

Kolejną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 321.151,- zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1223/12. W wyroku tym Sąd stwierdził, że na dzień wydawania zaskarżonej decyzji z [...] r. organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania rozstrzygnięcia z uwagi na okoliczności powodujące zarówno przerwanie, zawieszenie, jak i wyłączenie skutków upływu przedawnienia. W dniu 13 września 2003 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty posługiwania się w 2001 r. podrobionymi fakturami VAT na zakup paliwa ze stacji A S.A. w G. i wprowadzenia w błąd organów skarbowych oraz poświadczenia nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 91.381 zł. Powyższe zarzuty zostały zmienione postanowieniem z 29 listopada 2004 r. i ogłoszone podatnikowi 2 grudnia 2004 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. został skutecznie zawieszony w 2003 r. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w W. umorzył postępowanie w sprawie przeciwko podatnikowi oskarżonemu o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks z powodu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 13 września 2003 r. do daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w W. ([...]r.) i w rezultacie przesunięty do dnia 24 marca 2020 r. W tej sytuacji – jak wskazał organ odwoławczy - odnoszenie się do innych okoliczności mogących stanowić o wydłużeniu biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wykonując zalecenia WSA w Łodzi zawarte w wyroku z 26 kwietnia 2013 r. uznał, że kwota amortyzacji sprzętu, który był wydzierżawiony W. Ł. (14.090,24 zł) stanowi koszt uzyskania przychodów 2001 r. W pozostałej części organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS we W. zawarte w decyzji z [...]r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję M. S. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Skarżący podnosi zarzuty naruszenia:

- art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok nie przedawniło się i że wobec tego w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji, podczas gdy w rzeczywistości do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów mniej korzystnych dla skarżącego aniżeli nakazywała ww. ustawa;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpił z chwilą ogłoszenia skarżącemu postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów, podczas gdy w okresie którego dotyczy zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych (2001r.) Ordynacja podatkowa w ogóle nie przewidywała wśród okoliczności powodujących zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, okoliczności wszczęcia postępowania karnego czy karnoskarbowego;

- art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującego działać organom podatkowym na podstawie przepisów prawa, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję wbrew treści art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 6 października 2016 r. skarżący przedstawił dalsze argumenty w celu wykazania, że jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 555/16 oddalił złożoną skargę.

Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania kwestią sporną pozostaje jedynie zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a w tym przedmiocie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z 26 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1223/12, gdyż wyłącznym powodem uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. było nieprawidłowe zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od sprzętu, który został przez skarżącego oddany w dzierżawę. Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za bezzasadne, a skarżący mimo niekorzystnego rozstrzygnięcia nie wniósł skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku.

Skład orzekający wskazał też, iż w powołanym wyroku sąd administracyjny podzielił pogląd organu odwoławczego, że zaistniały okoliczności powodujące zarówno przerwanie, zawieszenie, jak i wyłączenie skutków upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu dla zbadania, czy doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005r., zmieniającą Ordynacje podatkową. Ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana i jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Skarżący nie może więc obecnie skutecznie powoływać się na przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Sąd podkreślił też, że w dniu 13 września 2003r. wobec M. S. zostało wszczęte śledztwo w wyniku którego podatnikowi przedstawiono między innymi zarzuty popełnienia przestępstw z art. 56 kks w zw. z art. 6 § 1 kks. Zarzuty te wiązały się z niewykonaniem zobowiązania z podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Wskutek przedstawienia powyższych zarzutów podatnik uzyskał informację o toczącym się postępowaniu. W wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i warunek ten w rozpoznawanej sprawie został spełniony. Postępowanie przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem 5 grudnia 2015r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. został skutecznie zawieszony w okresie od 13 września 2003r. do 5 grudnia 2015r., a to oznacza, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu. Niezależnie więc od tego, czy od przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (11 października 2007r.) minął okres powyżej 5 lat, to i tak zobowiązanie podatkowe skarżącego w chwili orzekania przez organ odwoławczy wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło być uznane za przedawnione.

Powyższy wyrok WSA w Łodzi, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez M. S., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 316/17 i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA stwierdził, że w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wypowiedział się wiążąco co do odpisów amortyzacyjnych od sprzętu oddanego w dzierżawę (obecnie kwestia ta pozostaje poza sporem), a także do przedawnienia zobowiązania, z tym że wypowiedź ta, co wyraźnie wynika z treści uzasadnienia, dotyczyła oceny upływu terminu przedawnienia na dzień wydania poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, to jest na dzień 6 sierpnia 2012 r. i odnosiła się jednoznacznie tylko do dwóch okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia – zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i ustanowienia hipoteki. W przypadku zastosowania środka egzekucyjnego Sąd przywołał treść przepisu art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. nie ma natomiast jednoznacznej wypowiedzi co do wpływu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przepisów intertemporalnych w tym zakresie. Nie można uznać, że poprzez zacytowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. wyrażono ocenę, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia, zawieszenie i przerwanie tego biegu należy oceniać zawsze według przepisów obowiązujących od dnia 1 września 2005 r. Takiej jednoznacznej wypowiedzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. nie ma i – wbrew twierdzeniu Sądu a quo - nie da jej się wyprowadzić nawet przy dokonaniu skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Art. 70 § 4 O.p. odnosi się bowiem do przerwy biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. (...) Sąd orzekający w sprawie poprzednio nie miał zatem potrzeby wypowiadania się wprost co do przepisów ustawy zmieniającej z 2002 r. Od 1 września 2005 r. nastąpiła kolejna zmiana art. 70 § 4 O.p., jednakże w tym zakresie ustawodawca nakazał bezpośrednie stosowanie ustawy nowej do zobowiązań nieprzedawnionych na dzień wejścia w życie ustawy (art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy –Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw [Dz.U. Nr 143, poz. 1199], dalej jako ustawa zmieniająca z 2005 r., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., II FSK 1000/09).

Następnie NSA wskazał, iż kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie była uregulowana w art. 70 § 4 O.p. Przesłanki tej, jako skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie przewidywał też art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego. Nie można zatem, z faktu powołania w poprzednim prawomocnym wyroku przepisu art. 70 § 4 O.p. w określonej wersji uznać, że do wszystkich przesłanek zawieszenia, czy przerwania biegu terminu przedawnienia, stosować należy przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. z uwagi na wiążącą ocenę prawną. W tym zakresie, wobec braku jednoznacznej wypowiedzi w prawomocnym wyroku, sąd ponownie rozstrzygający sprawę, nie mógł być związany oceną prawną, tej oceny bowiem nie było. Sąd ten zobowiązany był zatem samodzielnie ocenić, czy na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Konieczne zatem było rozważenie, czy z uwagi na treść art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia od daty jego wszczęcia, wpływu zmiany Ordynacji podatkowej od 1 września 2005 r. na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (z uwagi na art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r.) w przypadku, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce przed 1 września 2005 r., a także tego, czy możliwe byłoby przerwanie biegu terminu przedawnienia w okresie zawieszenia biegu tego terminu (Sąd w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. uznał - i w tym zakresie jego ocena jest wiążąca - że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w październiku 2007 r.).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 2002 r. poprzez uznanie, że możliwe było zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, a także ocenił możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu z uwagi na treść art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi okazały się zasadne, gdyż wydanie decyzji przez organ drugiej instancji nastąpiło po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 rok.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej powoływanej jako "p.p.s.a." - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 316/17. W cytowanym wyroku NSA wskazał na przepisy regulujące przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz czas ich obowiązywania. Zalecił przy tym, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia art. 20 § 2 ustawy zmieniającej Ordynacje podatkową z 2002 r., tj. czy możliwe było zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, a także ocenił możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu z uwagi na treść art. 21 ustawy zmieniającej Ordynacje podatkową w 2005 r.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – w art. art. 70 § 1 stanowiła, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W § 2 określono, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia.

Z kolei bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że w okresie kiedy powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, Ordynacja podatkowa nie przewidywała przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wszczęcie postepowania karnego lub postepowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, albo ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Te przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pojawiły się od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W przepisie przejściowym art. 20 § 1 tej ustawy postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednocześnie w art. 20 § 2 ustawodawca zastrzegł, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W ocenie Sądu, wprowadzenie do ustawy kolejnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym jego wydłużenia, stworzyło sytuację mniej korzystną dla podatników. Wszczęcie wobec podatnika w 2003 r. postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, czy też wnoszenie skarg do sądów administracyjnych (na co wskazywał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej), wobec brzmienia art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r., nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdarzenia te należało uznać za obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Także w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że "przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia, nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r." (wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r. I FSK 949/10). Oznacza to, że wniesienie skargi do Sądu w dniu 18 marca 2009 r. (w sprawie I SA/Wr 606/09) oraz w dniu 12 września 2012 r. (w sprawie I SA/Łd 1223/12) także nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Z kolei regulacja zawarta w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo. Według nowych przepisów, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia bieg on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny i art. 21 ww. ustawy nakazywał, aby do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosować ten właśnie nowy przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zresztą NSA w cytowanym wyżej wyroku z 25 kwietnia 2017 r, (II FSK 316/17) stwierdził, że wiążąca jest ocena WSA w Łodzi zawarta w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 1223/12), co do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w październiku 2007 r.).

Skoro sporna należność w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyła 2001 r., to do liczenia jej terminu przedawnienia należało stosować, na mocy art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dotychczasowe przepisy (obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy), które określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dacie rozpoczęcia biegu kolejnego terminu przedawnienia, po jego przerwaniu, obowiązywał już art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej obligujący z mocy prawa do zawieszenia biegu kolejnego terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Jednak zastosowanie tego przepisu musi uwzględniać regulację art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. – uwzględnienie przepisów korzystniejszych dla podatnika przy obliczaniu terminu przedawnienia jego zobowiązań – gdyż stosunek prawny w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym, którego dotyczy przedawnienie, ukształtował się w całości w czasie obowiązywania prawa względniejszego dla strony.

Wobec powyższego należy przyjąć, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdyż upłynęło 5 lat od zastosowania 10 października 2007 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (zaskarżona decyzja została wydana 20 kwietnia 2016 r.), przy czym nie mogło dojść do zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, ani na skutek wniesienia do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarg na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ze względu na uregulowanie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS we W. z [...] maja 2010 r. i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.s.

P.C.