Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1669/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 490/10 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 490/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 26 września 200 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Sąd I instancji podał, że wnioskiem z 19 czerwca 2008r. T. K. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej dostawy gruntów.

1.3.We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T. K. razem z żoną D. K. we wrześniu 2007r. nabyli nieruchomość (działkę nr [...]) o powierzchni 2,0778 ha, która, weszła w skład ich wspólnego majątku osobistego. Działka ta została zakupiona ze środków prywatnych na własne potrzeby, bez zamiaru dalszej odsprzedaży. W marcu 2008r. decyzją Burmistrza Miasta i Gminy S. został zatwierdzony podział tej nieruchomości na działki zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z 21sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). W związku z koniecznością spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości będącej własnością wnioskodawcy i stanowiącej jego miejsce zamieszkania w miejscowości G., podjęta została decyzja o sprzedaży dwóch działek wydzielonych z działki nr [...]. Jedna z wydzielonych działek została podarowana córce.Wnioskodawca oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i jest udziałowcem spółki z o.o. Zakres prowadzonej działalności w.w spółek obejmuje roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z). Strona twierdzi, że zakup i sprzedaż oraz darowizna nieruchomości nie wchodzi w zakres przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że rozważa zbycie kolejnych 7 wydzielonych działek.

1.4.W związku z powyższym zadano pytanie, czy planowana sprzedaż przedmiotowych siedmiu działek budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

1.5.Zdaniem wnioskodawcy, dostawa w.w 7 działek budowlanych, realizowana przez osoby fizyczne, stanowiących ich majątek osobisty, gdy grunt nie został nabyty w celu jego zbycia, nie jest objęta zakresem ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 15 ust.2 u.p.t.u. jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Tym samym, jeśli dana czynność wykonywana jest poza zakresem działań producenta, handlowca, to w świetle powołanych wyżej przepisów, z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku działalności w zakresie handlu, zamiar dalszej odsprzedaży ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru. Z kolei pod pojęciem ,,handel" rozumie się bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wnioskodawca wywodzi, że pojęcie podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Tym samym wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że zakresem u.p.t.u. nie będzie zatem objęta dostawa działek budowlanych realizowana przez osoby fizyczne, stanowiących ich majątek osobisty, gdy grunt nie został nabyty w celu jego zbycia. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 20 lutego 200r. nr [...] oraz wyroki WSA z 8 stycznia 2006r. sygn.akt: III SA/Wa 3885/06, z 20 października 2006r., sygn. akt: I SA/Wr 830/06 oraz wyrok 7 sędziów NSA z 29 października 2007r. sygn. akt: FSP 3/07 oraz wyrok NSA z 7 lutego 2008r. sygn. akt: I FSK 258/08.

1.6.Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2008r. stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu w.w podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Art. 7 ust.1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ zauważył, że zgodnie z w.w przepisami ustawy grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6, jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 art. 15 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ podatkowy zauważył, że wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży 7 działek, wcześniej dokonał sprzedaży dwóch i darowizny jednej działki, które wydzielone zostały z zakupionej we wrześniu 2007r. jednej większej działki. Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zamierzone transakcje mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli więc wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Wskazał, że również zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (planowana sprzedaż kolejnych działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (zakup i podział przed sprzedażą działki gruntu o pow. 2,0778 ha) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił, że o częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż gruntu (działek, które powstały z podziału większej działki) należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Organ zwrócił uwagę na krótki czas pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi w odniesieniu do posiadanej nieruchomości jakie miały miejsce w okresie jej posiadania przez wnioskodawcę:26 września 2007r. dokonano zakupu nieruchomości,27 marca 2008r. Burmistrz Miasta i Gminy S. zatwierdził podział tej nieruchomości na działki,sprzedaż dwóch i darowizna jednej działki,plany dotyczące sprzedaży kolejnych działek.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku wynosi 22%.Podatnik dokonujący dostawy gruntów może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 wówczas, gdy dokonuje dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Podkreślił, że skoro wnioskodawca dokonuje sprzedaży kolejnych działek budowlanych, czynność ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.Powołane przez stronę orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skarżący zakwestionował stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 86 oraz art. 90 u.p.t.u.

2. art. 14c §1 O.p.

2.2.W uzasadnieniu wskazał, że organ wydał interpretację w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do jej wydania. Stwierdził, że interpretacja musi być doręczona adresatowi w terminie 3 miesięcy. Wskazał, że już z tej przyczyny stanowisko wyrażone przez stronę we wniosku jest prawidłowe. Nadto zarzucił, że interpretacja, oprócz naruszenia prawa polegającego na niedotrzymaniu ustawowo określonego terminu, obarczona jest również wadami merytorycznymi. Podał, że zakupił nieruchomość do majątku osobistego. Zatem kwalifikowanie przez organ podatkowy ewentualnej sprzedaży przez niego nieruchomości, jako sprzedaży w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym oraz jest oderwane od wykładni prawa.

2.3.W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.4.Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 marca 2009r. uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. -organu upoważnionego przez Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazano, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wniosek o interpretację złożono 26 czerwca 2008r., a interpretację doręczono 2 października 2008r., czyli po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. Zestawiając powyższe daty, t.j. datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, dojść należ do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. W efekcie z mocy prawa w dniu 27 września 2008r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie.

2.5.Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

2.6.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 994/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądził od T. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009r., w sprawie o sygn. akt: II FPS 7/09 i wobec tego zobowiązał WSA do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ostała wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie powyższego unormowania, dla przypisania danemu podatnikowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, t.j. działania w charakterze handlowca, konieczne jest ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu przepisu art.15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania.

Organ wydający interpretację indywidualną w świetle przedstawionego stanu faktycznego zasadnie uznał, że Skarżący nabył tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Skarżący z żoną nabył nieruchomość 26 września 2007r., a 27 marca 2008r. Burmistrz Miasta i Gminy S. zatwierdził jej podział na działki, a następnie (jeszcze przed dniem 19 czerwca 2008r., t.j. dniem sporządzenia wniosku o interpretację), dokonał razem z żoną sprzedaży dwóch działek, jedną podarował córce i planuje dalszą sprzedaż siedmiu działek. Pod pojęciem ,,handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Podkreślić należy, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.Przedstawione okoliczności świadczyły za tym, że zamiarem Skarżącego w momencie nabycia gruntu była dalsza odprzedaż nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe. Postępowanie skarżącego od początku bowiem wskazuje, że działał jak i handlowiec i wobec tego jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

4.Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący działając przez pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

-naruszenie prawa procesowego:

a. art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.zm.), oraz art. 3§2 ust. 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie obowiązku WSA kontroli pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie,

b. art. 151 w zw z art. 146§1 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi w sytuacji gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

c. art. 133§1, art. 135 i art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 14b§3 O.p. przez przyjęcie stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego-wskazanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

-naruszenie prawa materialnego:

d. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – przez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, iż dokonywanie sprzedaży działek budowlanych przez Skarżącego nabytych w drodze zakupu w 2007r. do majątku osobistego Skarżącego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nadaniu Skarżącemu statusu podatnika VAT.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA Poznaniu do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).

5.2. W niniejszej sprawie za uzasadniony uznać należy stawiany przez autorów skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 141§4 p.p.s.a. Z art. 141§4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach zarzutu naruszenia tej normy prawnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej regulacji prawnej. Wadliwość samego uzasadnienia musi być przy tym tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną wyroku. W każdym przypadku uzasadnienie wyroku powinno być jasne i przekonywujące dla strony, a ponadto nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, w razie wniesienia skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został podjęty po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Kontrola instancyjną zaskarżonego wyroku, w praktyce sprowadza się do analizy i oceny postępowania Sądu I instancji, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Znaczenie procesowe wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164).

Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie WSA obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141§4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny). W uzasadnieniu wyroku powinno znaleźć się nie tylko wskazanie treści przepisów obowiązujących w danej sprawie, lecz także ich interpretacja w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

Podobnie wymogi określenia podstawy prawnej wyroku precyzuje A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz, wydanie II, Zakamycze, s. 311., który stwierdza, że w ujęciu ustawy, podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Wobec tego jednak, że przepisy określające tę podstawę łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne będzie odniesienie się także do ostatnio wymienionych przepisów. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 3 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 1823/04 (OSP 2006, z. 6, poz. 65, s. 305) stwierdzając m.in., że w uzasadnieniu orzeczenia sąd administracyjny powinien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń.

5.3.Konfrontując wymogi przewidziane w art. 141§4 p.p.s.a. w zakresie prawidłowego przedstawienia przez WSA podstawy prawnej wyroku z treścią uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, uzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie przedstawił bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej, która umożliwiałaby kontrolę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż Sąd I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że organ zasadnie uznał, iż Skarżący nabył nieruchomość w celu jej odsprzedaży a nie na potrzeby własne i zaznaczył, że częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie w momencie jego sprzedaży. Okoliczności sprawy zdaniem Sądu I instancji świadczyły o tym, że zamiarem Skarżącego w momencie nabycia gruntu była dalsza odsprzedaż.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozważania upoważniają do stwierdzenia, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawowego zagadnienia występującego w sprawie, a mianowicie, czy podatnik planując sprzedaż siedmiu działek budowlanych będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą a tym samym czy sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomijając istotę sprawy, osłabia rozstrzygnięcie zawarte w sentencji, nie przekonuje stron i Sądu II instancji o jego słuszności i nasuwa wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonej kontroli sądowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to lakoniczne uzasadnienie wyroku nie stanowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przedstawienie stanowiska Sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez Skarżącego a problem prawny zarysowany w sprawie był przedmiotem kontrowersji o czym świadczy chociażby fakt wydania wyroku siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07 czy wreszcie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Podzielając pogląd organu interpretacyjnego, Sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych kwestii będących przedmiotem kontrowersji.

5.4. Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. wyrok Sądu I instancji należało uchylić w całości aby Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił odnośnie zaskarżonego zagadnienia ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a