Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 379/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 303.
journal: Dz.U. 2018 poz 1987
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 10 maja 2022r., nr 378000-COP.4102.1.2022.ET.SZD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "podatniczka") wniosła

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie

z 10 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2015 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

1.1. W wyniku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie stwierdził, że w ramach działalności gospodarczej pod nazwą F. - M. K. w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych i dodatkowego wyposażenia oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 3.274.883,95 zł na zakup towarów i usług wynikające z faktur wystawionych przez: P. Sp.k., K. J. R., K. Sp. z o.o., D. T. W., D. Sp. z o.o., M. O. - U., W1. Sp. z o.o., Z. P. W., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ stwierdził, że strona zawyżyła odpisy amortyzacyjne o kwotę 20.000,08 zł. W konsekwencji tych ustaleń organ uznał za nierzetelne księgi podatkowe, jednak na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako: "O.p.", odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Decyzją

z 6 grudnia 2021 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 654.026 zł.

2.1. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony 23 grudnia

2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Analizując, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie odwoławczym, organ wskazał na wszczęcie 23 czerwca 2020 r. dochodzenia nr RKS 2110/2020/378000/MS/l

w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. Dochodzenie to w dniu 23 czerwca 2020 r. połączono do wspólnego prowadzenia z wszczętym wcześniej przeciwko stronie postępowaniem przygotowawczym nr RKS 9481/2018/378000/WCh.ll w sprawie nieprawidłowości

w rozliczaniu podatku VAT w latach 2013-2015. W dniu 20 lipca 2020 r. doręczono pełnomocnikowi strony zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Z wnioskiem o wszczęcie postępowania przygotowawczego wystąpiono 19 lutego 2020 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia. Wniosek ten został sporządzony po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej 5 listopada 2019 r. w postępowanie podatkowe. Nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 Kodeksu postępowania karnego. Ponadto z chronologii czynności w postępowaniu karnym skarbowym, wynikało, że przed wszczęciem dochodzenia dokonano analizy danych przekazanych przez kontrolę celno-skarbową oraz pozyskano raporty z baz danych dotyczących rozliczeń strony. W toku dochodzenia dotyczącego nieprawidłowości w zakresie podatku VAT pozyskano materiały źródłowe z właściwych urzędów skarbowych, dokumenty założycielskie, współpracowano z organami ścigania (prokuratura, policja, UCS), poczyniono ustalenia w zakresie zabezpieczenia majątkowego, zasięgnięto opinii biegłych lekarzy psychiatrów, przeanalizowano materiał z kontroli celno-skarbowej. W dniu

15 listopada 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, z którym zapoznano stronę 10 stycznia 2019 r. Następnie 14 września 2020 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, rozszerzając wcześniejsze zarzuty o zarzut podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2015 r. Stronę zapoznano z treścią tego postanowienia 9 października 2020 r.

Z powyższego wynikało, że Pierwszy Referat Dochodzeniowo-Śledczy już przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego dysponował obszernym materiałem zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego w zakresie VAT za okresy VIII 2013 r. - I 2014 r. i IV-VIII, XI 2015 r. oraz w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT za okresy I i II 2015 r. Dysponował również wydanymi po ww. kontrolach decyzjami organu pierwszej instancji (odpowiednio z 20 lipca 2018 r. i 13 grudnia 2019 r.), a także decyzjami organu drugiej instancji (odpowiednio z 30 listopada 2018 r. i 23 czerwca 2020 r.) oraz wyrokiem WSA w Warszawie z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 429/19. Ponadto dysponował wynikiem kontroli celno-skarbowej w zakresie PIT za 2015 r.

2.2. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ powołał brzmienie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r.,

poz. 361 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.). Podniósł, że ustalenia

w sprawie były poprzedzone ustaleniami w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2013 r., styczeń 2014 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., sierpień 2015 r. i listopad 2015 r. W wydanej w tym zakresie decyzji z 20 lipca 2018 r. stwierdzono, że strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych m.in. przez: P. Sp.k., K. J. R., K. Sp. z o.o., D. T. W., D. Sp. z o.o., M. O. - U., zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 429/19, oddalił skargę na powyższą decyzję. Ponadto Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Olsztynie wydał wobec strony decyzję z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją

z 23 czerwca 2020 r., mocą której zakwestionowano prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. oraz W1. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/OI 554/20 oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Od powyższych wyroków strona wywiodła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2.3. Przechodząc do ustaleń dotyczących kolejno każdego z podmiotów widniejących w treści spornych faktur, organ w pierwszej kolejności wskazał,

że strona przyjęła do rozliczenia 3 faktury VAT wystawione przez P. Spółka komandytowa z siedzibą w T.1, mające dokumentować zakup wyposażenia inwentarskiego fermy trzody chlewnej. Ustalono, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 6 marca 2014 r., a jej wspólnikami byli: P. M. jako komandytariusz oraz P. S. jako komplementariusz, natomiast prokurentami - P. M. i M. Z., który został wykreślony 29 grudnia 2014 r. W latach 2014-2015 Spółka wykazywała obroty ze sprzedaży

w wysokości od kilkuset tysięcy złotych do ponad 4.700.000 zł, które były równoważone zakupami krajowymi, i w efekcie Spółka deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Tylko w IV kwartale 2014 r. Spółka wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości kilkuset złotych oraz w I kwartale 2015 r. w wysokości kilku tysięcy złotych. Ze Spółką nie było kontaktu, w latach 2014-2017 nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8, deklaracji PIT-11 i PIT-8B oraz sprawozdań finansowych. Nie zatrudniała pracowników. Została wykreślona z bazy podatników VAT czynnych 18 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT.

Z zeznań P. M. wynikało, że został namówiony przez M. Z. do tego, żeby zarejestrował działalność gospodarczą i był w zarządzie spółki. Żadnych pieniędzy z tego tytułu nie wykładał, wszystkim zajmował się M.Z.. Ok 2 miesiące po zarejestrowaniu podpisał na prośbę M.Z. dokument odwołujący jego prokurę i pełnomocnictwo do reprezentowania spółki. Za namową M.Z. podpisywał dokumenty wystawione przez spółkę. Nie otrzymywał za to od M.Z. pieniędzy. Nie widział towarów, które były wymienione na fakturach. Podpisywał też deklaracje podatkowe. Tylko raz złożył deklarację, w pozostałych przypadkach robił to M.Z. bądź jego mama. Raz wpłacił do urzędu skarbowego pieniądze w kwocie ok. 4 tys. zł, które otrzymał od M,Z.. Odnośnie roli P. S., świadek podał, że jest to osoba nadużywająca alkoholu, bez majątku. Jego rola ograniczyła się do wizyt u notariusza przy zakładaniu spółki i przy jej sprzedaży. Po okazaniu faktur wystawionych na rzecz strony wraz z dokumentami KP i WZ, zeznał, że na dokumentach znajdują się nie jego podpisy. Nie widział, aby spółka dysponowała wyposażeniem inwentarskim ferm trzody chlewnej, ani też nie widział takich przedmiotów u M.Z.. Nie zna strony, nigdy z nią nie rozmawiał. Potwierdził zaś, że zna D.K., którego poznał na targach w R., na których był jako przedstawiciel firm paszowych. W toku kolejnych przesłuchań w dniach 11 i 12 lipca 2019 r. przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w T.1 zeznał, że z późniejszych rozmów z D. K. i M. Z. wiedział, że proceder wyglądał tak, że nie było towaru, M. Z. jechał do znajomej firmy, patrzył jakiego rodzaju pojazdy czy maszyny ta firma posiada i pytał, czy ma na nie lub ich części faktury. Jeżeli tamten odpowiadał, że nie, to na zlecenie M. Z. J. P. wystawiała fakturę i dokumenty WZ i KP, M. Z. tę fakturę zabierał i podpisywał ją osobiście lub podpisywał ją świadek i fakturę tę następnie zawoził do firm zewnętrznych. Fakturę dawał właścicielom do ręki, a właściciele tych firm dawali mu do ręki połowę podatku VAT widniejącego na fakturze.

Organ odwołał się również do zeznań złożonych przez P.S., z których wynikało, że ze spółką miał do czynienia tylko dwa razy: przy jej zakładaniu i przy sprzedaży udziałów. Do założenia spółki namówił go M.Z., którego zna jeszcze ze szkoły podstawowej. Za założenie działalności gospodarczej dostał od M.Z. czajnik bezprzewodowy. Nadużywa alkoholu, korzysta z pomocy opieki społecznej w P.. Nie wystawiał i nie podpisywał faktur, nie kupował towarów, nie otrzymywał pieniędzy. Nie miał wiedzy, kto działał w imieniu spółki. Po okazaniu faktur, na których jako wystawca widnieje spółka, zeznał, że pierwszy raz widzi te dokumenty, nie ma na nich jego podpisów. Nie zna strony ani jej męża. Nie był w siedzibie spółki. Nigdy nie widział żadnego towaru.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z bezskutecznymi próbami przesłuchania M. Z. w charakterze świadka (wezwanie z 1 grudnia 2020 r., 2-krotne wezwanie w prowadzonym wobec strony postępowaniu w zakresie podatku VAT m.in. za okresy od marca do listopada 2015 r. oraz 22-krotne wezwania w toku postępowań prowadzonych w latach 2016-2017 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec J. R.), który w odpowiedzi na wezwania każdorazowo przestawiał zwolnienie lekarskie, wystąpiono do niego na piśmie z zapytaniem dotyczącym jego wiedzy na temat transakcji dokonanych ze stroną. W odpowiedzi M.Z. wyjaśnił, że z uwagi na zły stan zdrowia

i hospitalizację, od marca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie świadczył pracy na rzecz spółki i z tego powodu 29 grudnia 2014 r. został wykreślony z KRS jako prokurent, przy czym rezygnację z tej funkcji złożył znacznie wcześniej. Nie posiada dokumentów związanych z transakcjami, nie pamięta transakcji.

Jak podniósł organ, dopiero działania Prokuratury Okręgowej w T.1 spowodowały, że M.Z. postawiono zarzuty i przesłuchano go

w charakterze podejrzanego. W toku ww. przesłuchania zeznał m.in., że przez okres 10 lat, do 2012 r. prowadził działalność gospodarczą i wtedy pracował u niego J.R. jako magazynier. Stracił płynność finansową i cały majątek został wyprzedany przez komornika. Później J.R. otworzył firmę i zatrudnił go jako magazyniera. Zeznał, że towar, który jest opisany w zarzutach, przyjeżdżał. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów na tę okoliczność. Podał, że P.M. zaproponował mu założenie spółki. W spółce był około półtora miesiąca, ale

z powodów zdrowotnych zrezygnował. Zeznał, że nie wystawiał faktur, może jedną lub dwie. Zaprzeczył, że handlował z firmami wymienionymi w zarzucie, m.in. ze stroną. Prokuratura Okręgowa w T.1 sporządziła w dniu 2 lutego 2022 r. akt oskarżenia sygn. akt [...], przeciwko m.in. M. Z.

i P. M., z którego wynika, że M. Z. w okresie od 25 marca 2014 r. do

9 listopada 2015 r., działając w celu zatajenia swojej działalności gospodarczej, posługując się nazwą P. Sp. k., wspólnie i w porozumieniu

z P. M., czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawił nierzetelne faktury VAT m.in. na rzecz strony, będące przedmiotem niniejszego postępowania.

Odnosząc się do wyjaśnień strony, organ wskazał na ustalenia co do przedmiotu transakcji. Podniósł, że wyposażenie inwentarskie fermy trzody chlewnej wykazane w fakturze nr [...] z 29 maja 2015 r. miało zostać odsprzedane na podstawie faktury nr [...] z 27 maja 2015 r. na rzecz P. O.1 prowadzącego fermę drobiu. Ponadto według treści faktur strona miała sprzedać system zadawania paszy za kwotę brutto 87.000 zł, a zatem za cenę niższą o 21% od wartości zakupu, przy czym faktura sprzedaży wystawiona została 2 dni przed dniem wystawienia faktury zakupu. Organ wskazał również, że w sprzeczności

z zeznaniami D.K., z których wynika, że pochodzący ze Spółki towar nie był nowy, stały wyjaśnienia nabywców B. J. i P. O.1, że zamontowane u nich wyposażenie było nowe.

2.4. Wskazując na ustalenia dotyczące czynności udokumentowanych

15 fakturami wystawionymi na rzecz strony przez K. J. R., mającymi dokumentować zakup cementu i bloczków betonowych, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z wyjaśnieniami J.R., towar ten miał pochodzić od P. Sp. k. i Z. P. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził wobec J.R. postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2012 r. do 2016 r., w wyniku których odmówił prawa do odliczenia w oparciu o faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, stwierdzając, że dokumentują one fikcyjne czynności. Ustalenia w zakresie podatku VAT dały podstawę do wydania wobec J.R. decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.,

w której zakwestionowano w kosztach uzyskania przychodów faktury wystawione przez ww. podmioty oraz w przychodach wystawione przez niego 64 faktury, w tym m.in. 15 faktur wystawionych na rzecz strony. Od ww. decyzji J.R. nie wniósł odwołań.

Oceniając charakter transakcji strony z J.R., organ wskazał na brak zawarcia umowy pisemnej. Podniósł, że kilkakrotnie przesłuchany J.R. podał,

że nie zna strony ani jej męża i nie rozmawiał z nimi. Nie zna też ich firm i nigdy nie był w ich siedzibach. Zatrudniał M.Z. w charakterze kierowcy-magazyniera. Ceny i warunki sprzedaży ustalał M.Z., on sam nigdy nie rozmawiał o tym ze stroną. J.R. nie miał wiedzy na temat środków transportu, jakimi dostarczano towary sprzedane stronie, nie wiedział kto i komu przekazywał faktury sprzedaży wystawione na rzecz strony. Nie wiedział też nic na temat płatności. Jak podał, takimi rzeczami w jego firmie zajmowała się J. P..

Wskazując na zeznania J. P., organ podał, że nie miała ona wiedzy na temat upoważnienia M.Z. do reprezentowania firmy, nie przypominała sobie, by J.R. informował ją o takim upoważnieniu. Zeznała, że na polecenie J.R. wystawiła i podpisała faktury VAT, na których jako odbiorca widniała strona. Nie widziała na placu towaru w ilości wynikającej z faktur, ale jej zdaniem towar mógł jechać bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Nigdy nie widziała strony

i jej męża. Przyjmowała gotówkę głównie przy transakcjach detalicznych, natomiast przy większych transakcjach to J.R. przyjmował płatność i przekazywał fakturę.

Organ odwołał się również do wyjaśnień strony, że J.R. poznała poprzez męża. Była w firmie J.R. w P.. Faktury dostarczał jej osobiście J.R., któremu płaciła gotówką. Jednakże, jak wskazał organ, do późniejszego protokołu przesłuchania z 4 września 2018 r. strona podała, że w czasie kiedy współpracowała z firmą K. to zarządzał nią M.Z., który odbierał pieniądze i przywoził potwierdzenia wpłaty. Odnośnie współpracy z J.R. D.K. zeznał,

że w 2014 r. zgłosił się handlowiec firmy K., M.Z.. J.R. widział 2 lub

3 razy przez okres 2 lat. Wszystkie kwestie załatwiał za pośrednictwem

M. Z..

Przesłuchany w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego

M. Z. podał, że nie szukał kontrahentów, nie prowadził rozmów odnośnie transakcji z kontrahentami firmy K., z kontrahentami rozmawiał J.R.. Podał, że zna stronę i jej męża. Produkowali oni maszyny, a J.R. kupował je od nich,

a także sprzedawał im maszyny, pustaki, cement. Podał, że chyba raz brał udział

w rozmowach z nimi. Uznając te zeznania za niewiarygodne, organ stwierdził,

że w świetle sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w T.1 aktu oskarżenia z 2 lutego 2022 r. o sygn. akt [...], M.Z. w okresie od 28 lutego 2013 r. do 27 czerwca 2016 r., działając w celu zatajenia swojej działalności gospodarczej, posługując się nazwą K. J. R., wspólnie i w porozumieniu

z J. R., czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawił nierzetelne faktury VAT m.in. na rzecz strony.

Organ odwoławczy ocenił ponadto jako niewiarygodne wyjaśnienia strony na temat przeznaczenia towarów rzekomo nabytych od J.R.. Podniósł, że według strony materiały budowlane zakupione w maju i w czerwcu od J.R. miały zostać wykorzystane przy budowie budynku inwentarskiego w miejscowości K. dla F. M. P.1, podczas gdy umowa na wybudowanie kurników z M. P.1 została zawarta 1 września 2015 r., a M.P.1 pozwolenie na budowę uzyskał w sierpniu 2015 r.

i w listopadzie 2015 r. złożył zawiadomienie o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym organ uznał zatem nabywanie materiałów budowlanych na kilka miesięcy przed zawarciem umowy

z inwestorem, a nawet przed uzyskaniem pozwolenia na budowę przez inwestora.

W ocenie organu, sprzeczne były również twierdzenia strony i J.R. co do wzajemnej znajomości i współpracy. Raz bowiem strona twierdziła, że za faktury płaciła osobiście J.R., innym razem, że pieniądze odbierał M.Z..

2.5. Wskazując w dalszej kolejności na ustalenia dotyczące 14 faktur, w treści których jako wystawca widnieje K. Spółka z o.o., mających dokumentować zakup profili i rur oraz wykonanie konstrukcji stalowych, organ podniósł, że Spółka ta została wpisana do KRS 11 maja 2008 r., a jej jedynym udziałowcem w okresie do 28 listopada 2013 r. był K. P.2, który zmarł 20 stycznia 2015 r. Ponadto prokurentem Spółki była K. Z.1. Spółka w latach 2010-2015 nie złożyła deklaracji VAT, CIT, PIT-4. Nie zatrudniała pracowników. Została wykreślona

z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 11 marca 2014 r., na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Wysyłana na adres jej siedziby korespondencja wracała z adnotacjami "mieszkanie zamknięte" i "nie podjęto

w terminie". W toku czynności sprawdzających w dniu 17 czerwca 2016 r. pracownicy organu podatkowego nie stwierdzili oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień K.Z.1 wynikało, że objęcie funkcji prokurenta zaproponował jej K.P.2. Spółka prowadziła hurtownię odzieży używanej, a K.Z.1 zajmowała się jej segregowaniem. Nie reprezentowała spółki w transakcjach handlowych, nie kupowała i nie sprzedawała towarów w imieniu Spółki, nie pobierała pieniędzy. Nie zna strony.

Z kolei z wyjaśnień strony wynikało, że prezesa spółki, pana K., poznała osobiście, to on przyjeżdżał po pieniądze. Za materiały płaciła mu gotówką. Materiały pochodzące od Spółki były na indywidualne zamówienie, a ich cena była porównywalna do rynkowych. K.P.2 był kilkukrotnie w firmie strony, ale strona nie potrafiła powiedzieć ile razy i kiedy, ponieważ nie zna go osobiście. Zdaniem organu, wyjaśnienia te były wewnętrznie sprzeczne. Ponadto 10 z 14 faktur, na których jako wystawca widnieje spółka, zostało wystawionych po śmierci K.P.2. Dodatkowo, według twierdzeń strony, podjęła współpracę, ponieważ Spółka została jej polecona przez dobrego znajomego – M. B.1, przez którego początkowo kontaktowała się z K.P.2. Odmawiając wiarygodności zeznaniom M.B.1, organ podniósł, że miał on polecić stronie firmę K.P.2, biorąc pod uwagę fakt, że miał to być jego kontrahent do 2010 r., a osobiście z firm poleconych nie znał nikogo. Ponadto organ wskazał na sposób płatności wynikający z faktur, tj. forma gotówkowa z terminem zapłaty 0 dni. Według zaś powiązanych z fakturami dowodów wpłaty, płatność była podzielona na dwie części, przy czym data płatności pierwszej części przypadała na dzień poprzedzający datę wystawienia faktury. Data płatności pozostałej części była tożsama z datą wystawienia faktury/datą sprzedaży. W ocenie organu, czyni to niewiarygodnym twierdzenie strony, że płatności dokonywała osobiście podczas odbioru towaru

i faktury. Wskazano też, że wartość brutto na każdej z faktur przekraczała kwotę 50.000 zł i znacząco odbiegała od wartości innych transakcji strony. Organ ocenił jako nieracjonalne działanie podmiotu, który przy transakcjach o niższej wartości,

z innymi podmiotami, płatności reguluje przelewami bankowymi z wydłużonym terminem płatności, a w przypadku transakcji znaczących rozmiarów, w żaden sposób nie zabezpiecza swojego interesu i ewentualnych roszczeń, tj. płaci gotówką, a na podstawie dokumentów nie sposób nawet ustalić, kto tę gotówkę przyjmował. Na pewno odbiorcą płatności nie mógł być K.P.2, w sytuacji wystawienia części faktur po jego śmierci, zaś na dokumentach KP ze stycznia i lutego 2015 r. widnieje ta sama pieczątka i nieczytelny podpis, co na późniejszych dokumentach,

z kolei na 3 dowodach KP z czerwca 2015 r. widnieje nazwisko T. K.1.

Organ przedstawił wyjaśnienia C. W.1, z których wynika,

że zamówił u strony wykonanie konstrukcji stalowej, która została zamontowana

w firmie A.1 Spółka Jawna. Zgodnie z datą wskazaną na przedłożonej przez C.W.1 fakturze wystawionej przez stronę konstrukcja stalowa wykonana była 31 sierpnia 2015 r. Zdaniem organu, wyjaśnienia te nie potwierdzają nabycia przez stronę elementów stalowych od Spółki K., a jedynie wskazują na wykonanie przez stronę konstrukcji stalowej. Ponadto z faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka wynika, że strona miała nabyć konstrukcje stalowe za łączną kwotę 179.334 zł, natomiast z faktury wystawionej na rzecz C.W.1 wynika, że sprzedała towar za kwotę 123.000 zł, tj. za cenę o ok. 30% niższą od wartości zakupu, co byłoby sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Organ dodał,

że w przypadku towaru wskazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę

w styczniu i lutym 2015 r., strona wskazała jedynie, że materiał wykorzystano

do produkcji. Dokumentacja ta uniemożliwia ustalenie, jakie towary i w jakiej ilości były w posiadaniu strony oraz jak i kiedy zostały wykorzystane.

Organ nie dał też wiary twierdzeniu strony, że dokonała sprawdzenia Spółki. Gdyby rzeczywiście dokonała tej czynności, uzyskałaby wiedzę, że na moment zawierania rzekomych transakcji nikt nie pełnił funkcji prezesa spółki. Strona nie była w siedzibie, ani w miejscach wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie przedstawiła dowodów przekazania projektów wykonania konstrukcji stalowych przez Spółkę. Odwołując się do zeznań kierownika produkcji strony - M. R.1, organ stwierdził, że strona nie miała zewnętrznych dostawców konstrukcji stalowych. Wskazał, że Spółka nie zatrudniała pracowników, co również potwierdza, że nie mogła wykonać konstrukcji stalowych.

2.6. Wskazując na ustalenia faktyczne dotyczące 3 faktur wystawionych na rzecz strony przez D. T. W., dokumentujących zakup konstrukcji stalowych, organ podniósł, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT 24 maja 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku VAT.

W wydanej wobec niego ostatecznej decyzji z 30 stycznia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że T.W. brał udział

w oszustwie polegającym na wprowadzeniu fikcyjnych faktur do obrotu prawnego, jego działalność miała za zadanie legalizować proceder pustych faktur i była buforem pomiędzy Spółką K. (jedyny dostawca podatnika) a finalnym nabywcą.

Z treści tej decyzji wynika, że towar rzekomo nabyty przez firmę D. od Spółki K. w tych samych dniach i ilościach był przefakturowywany na rzecz strony. T.W. zeznał, że nie znał firmy K. i nie nabywał od niej w 2015 r. towaru, a podpis widniejący na okazanych fakturach nie należał do niego.

Z wyjaśnień strony wynikało natomiast, że nie poznała osobiście T. W., kontakt do niego otrzymała od M. B.1. Z firmą tą nie miała umowy, nie przedstawiła też dowodów na kontaktowanie się z tą firmą. M.B.1 zeznał,

że osobiście nie kontaktował się nigdy z firmą D., nie zna nikogo z tej firmy i nie był w jej siedzibie. Nie sprawdzał tej firmy. Kierownik produkcji w strony - M. R.1zeznał, że strona nie miała zewnętrznych dostawców konstrukcji stalowych.

W ocenie organu, materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie, że faktury wystawione przez T.W. stanowiły element oszustwa podatkowego, a strona nie przedstawiła dowodów, które mogłyby podważyć tę ocenę.

2.7. W kwestii 6 faktur wystawionych na rzecz strony przez D. Sp.

z o.o., mających dokumentować zakup usług sprzętem budowlanym, organ podniósł, że Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 26 października 2012 r., przy czym w okresie objętym postępowaniem jej udziałowcami byli R. B. i D. S., który jednocześnie był prezesem zarządu. Wpisem z 9 marca 2017 r. dokonano zmiany udziałowców w związku ze sprzedażą udziałów na rzecz obywatela [...] B. L.. Spółka w latach 2014-2015 wykazywała obroty ze sprzedaży od kilkudziesięciu tysięcy złotych do ponad 5.100.000 zł, które były równoważone nabyciami, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za IV kwartał 2016 r. W toku czynności sprawdzających ustalono, że pod adresem siedziby spółki, działalność gospodarczą prowadzi firma M.1 Sp. z o.o. z siedzibą w P.2, która świadczy usługi użyczenia adresu do rejestracji firmy, tzw. "wirtualne biuro". W dniu 26 lutego 2016 r. M.1 Sp. z o.o. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania o wykreślenie lub zmianę adresu spółki D.. Pomimo podjętych prób, nie uzyskano dokumentów dotyczących źródeł pochodzenia usług. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Spółka złożyła CIT-8 za 2014 i 2015 r. Spółka została wykreślona

z rejestru VAT z dniem 13 lutego 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy

o VAT. Prezes Zarządu, D. S. wielokrotnie wzywany na przesłuchania nie stawił się. Udzielił jedynie pisemnych wyjaśnień, z których wynika, że sprawami Spółki zajmował się zatrudniony manager, którego danych osobowych nie pamięta. Nie wskazał źródeł pochodzenia towarów i okoliczności dotyczących usług, potwierdził jedynie wykonanie usług. W świetle ustaleń organu, w dniach, w których zostały wystawione faktury, D.S. był zatrudniony na umowę o pracę jako kierowca. Ponadto R.B. (posiadający w 2015 r. większościowy pakiet udziałów w Spółce) zeznał, że nie posiada dokumentów Spółki. Nigdy nie był w jej siedzibie ani w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie widział, aby Spółka posiadała towar i wykonywała usługi. Nie ma wiedzy, czy zatrudniała pracowników

i czy posiadała środki trwałe. Nie ma wiedzy na temat transakcji ze stroną.

Odnośnie współpracy ze Spółką D. strona podała, że nie zna szczegółów jej nawiązania, ponieważ tymi sprawami zajmował się jej mąż. Poznała właściciela Spółki, pana K., któremu przekazywała pieniądze. Faktury dotyczące usług sprzętem budowlanym mają związek z budową 2 kurników

w miejscowości K. u M. P.1. Inwestycja realizowana była od podstaw, od przygotowania terenu, gdzie była wykorzystana usługa sprzętem budowlanym - Fadromą. Operatorem koparki miał być pracownik, pan R.2. D.K. zeznał, że przedstawiciela tej Spółki pana Z., nazwiska nie pamięta, przedstawił mu R. R.2. Natomiast R. R.2 zeznał, że nie zna Spółki ani żadnej osoby z nią związanej. Na zlecenie państwa K. prowadził roboty budowlane związane z budową kurników, natomiast nie prowadził na tej budowie prac ziemnych.

Odwołując się do analizy stawek oferowanych w 2015 r. w zakresie ceny usług sprzętem budowlanym, organ stwierdził, że cena za godzinę pracy koparki wynosiła średnio ok. 140 zł, a zatem sporne faktury dotyczyłyby usług koparką w wymiarze 1.375 roboczogodzin, co przy założeniu 12-godzinnego dnia pracy przez 6 dni

w tygodniu, dałoby 131 dni pracy. Tymczasem faktury dotyczyły okresu od 14 do 29 maja 2015 r., czyli objęły 14 dni roboczych, a w konsekwencji cena godziny pracy koparki musiałaby wynieść 1.311 zł. Podkreślono, że umowa ze Spółką nie określa ceny za wykonanie usługi. Mimo zawartego w niej zapisu, że podstawą wystawienia faktury VAT jest protokół odbioru robót, strona nie przedstawiła tego dokumentu. Ponadto w dokumentacji strony znajdują się faktury wystawione przez inne firmy

(w lipcu i we wrześniu 2015 r.) za wykonanie usług koparką oraz koparko-ładowarką na terenie budowy w miejscowości K. , na których cena za godzinę pracy koparko-ładowarki wynosi 100 zł, a cena pracy koparki wynosi 90 zł i 120 zł.

O nierzetelności faktur świadczy również to, że w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów za listopad 2015 r. strona uwzględniła faktury VAT dotyczące budowy budynku inwentarskiego w trzech etapach na łączną kwotę netto 1.000.000 zł

i podatek VAT 230.000 zł. Podczas przesłuchania w dniu 12 sierpnia 2016 r. strona przyznała, że Spółka nie zrealizowała usług, zaś faktur nie skorygowała przez przeoczenie, zaniedbanie.

2.8. W kwestii 3 faktur wystawionych przez M. O. na rzecz strony, dokumentujących wykonanie konstrukcji, organ podniósł, że podmiot ten

w deklaracjach VAT-7 złożonych w 2014 r. i 2015 r. nie wykazał żadnych dostaw ani nabyć, za wyjątkiem lipca 2014 r., w którym wykazał podatek do zapłaty w kwocie 2.116 zł. Został wykreślony z rejestru podatników VAT 7 lipca 2015 r. z uwagi na brak kontaktu, niestawianie się do czynności sprawdzających. W toku postępowania, mimo podjętych prób, nie uzyskano dokumentów dotyczących źródeł pochodzenia towarów. M.O. został oskarżony o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez siebie i inne osoby poprzez bezpodstawne zaniżenie zobowiązań podatkowych wynikające z przedstawienia nierzetelnych faktur dokumentujących rzekome koszty prowadzenia działalności gospodarczej wystawił faktury VAT potwierdzające nieprawdę co do rzekomego wykonania usług na rzecz strony. Został również oskarżony o to, że w latach 2013-2015 wystawiał faktury potwierdzające nieprawdę na rzecz innych podmiotów. M.O. przyznał się do winy oraz złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze, skazanie bez rozprawy i wymierzenie mu kary grzywny. Przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, ze poznał męża strony w hurtowni. Wypisał dla firmy strony 3 faktury. W latach 2014-2015 zajmował się usługami budowlanymi, remontami domków jednorodzinnych itp., ale nie wykonywał tych usług, których dotyczą faktury. Wyrokiem Sądu Rejonowego

w Sierpcu z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II K 538/16, M.O. został uznany za winnego tego, że w okresie od 30 września 2013 r. do 30 grudnia 2015 r. w P.3, działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez inne osoby, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P.1 M. O., a następnie "U. M. O." jako inna osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, poświadczył, w fakturach VAT, nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez to, że w dniach 26, 29 i 30 czerwca 2015 r. wystawił faktury VAT w których poświadczył nieprawdę co do wykonania na rzecz strony usługi wykonania konstrukcji stalowej i poniesienia przez nią kosztów, tj. czynu

z art. 271 § 1 i 3 w zw. z art.12 k.k.

2.9. Odnosząc się do wystawionych na rzecz strony 7 faktur przez W1. Sp. z o.o., mających dokumentować zakup wysokodyspersyjnego proszku miedzi

o czystości 99,999% i rozdrobnieniu 50nm, opakowań kartonowych i farby proszkowej, organ odwoławczy wskazał, że udziałowcami tej Spółki byli W. K.2 i W. C.. Z dniem 26 stycznia 2015 r. 100% udziałów Spółki objął obywatel [...] M. Y.. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za

II kwartał 2015 r., z kolei ostatnia deklaracja CIT- 8 została złożona za 2013 r. Spółka nie zatrudniała pracowników. Spółkę wielokrotnie wzywano do złożenia deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r., jednak wysyłana do niej korespondencja nie była odbierana. Z uwagi na brak kontaktu z dniem 23 marca 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wykreślono ją z rejestru czynnych podatników VAT.

Z zeznań W.K.2 wynikało, że Spółka została zawiązana pod dotacje i zakres jej działalności związany był z obróbką stali. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu. Założenia były takie, że Spółka miała pośredniczyć, zlecać wykonywanie usług. W okresie, kiedy był członkiem zarządu były zaledwie dwa czy jedno zlecenie. Nie pamiętał, w jaki sposób zlecenia te Spółka otrzymywała. Wskazał, że nie wystawiał faktur w jej imieniu. Również W.C. zeznał, że Spółka została założona po to, by uzyskać dotację na maszyny

z programu unijnego. Poza wystąpieniem o dotację Spółka nie świadczyła usług, nie zatrudniała pracowników. Spółka nie otrzymywała zleceń. Natomiast w piśmie

z 12 lipca 2019 r. W.C. potwierdził dokonanie dostaw. Wskazał, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązano kontakt, kto dokonywał transportu towarów oraz skąd i dokąd towar był transportowany. Nie przekazał kserokopii faktur i innych dowodów dokumentujących transakcje. Wskazał, że cała dokumentacja księgowa Spółki została przekazana nabywcy udziałów. Odnosząc się do twierdzeń

o sprzedaży udziałów na rzecz M. Y., organ wskazał, że jego dane nie były weryfikowane, a jedynie przyjęte przez sąd rejestrowy według oświadczenia. Kontaktu z nowym właścicielem nie sposób było nawiązać. Nie figurował on

w rejestrze cudzoziemców, osób przekraczających granicę RP i nie zalegalizował pobytu na terenie Polski. Uwzględniając, że cena sprzedaży udziałów była równa ich wartościom nominalnym, organ stwierdził, że odbiegające od realiów rynkowych zmiany nabywców spółek, które nie posiadają majątku trwałego i nie zatrudniają pracowników, z fikcyjnym adresem siedziby, wskazują, że Spółka służyła do nadużyć podatkowych.

Dalej organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za styczeń i luty 2015 r. dwukrotnie bezskutecznie wzywał stronę do podania informacji na temat współpracy ze Spółką. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona podniosła, że W. C. osobiście bywał w jej firmie i tam nawiązali kontakt, zaś wysokodyspersyjny proszek miedzi został wykorzystany do wykonania malowania płytek elektronicznych do układów scalonych dla A. SRO. Strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie o podanie maszyn/urządzeń, jakie były wykorzystane do wykonania czynności, pracowników wykonujących te czynności, opisanie przebiegu procesu, pomieszczeń, w których proces malowania się odbywał, szkoleń pracowników. Ponadto nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zakup płytek elektronicznych do układów scalonych sprzedanych na rzecz A. SRO i dokumentów związanych z transakcjami z tym podmiotem.

Z kolei W.C. zeznał, że wystawiał faktury w imieniu Spółki, ale nie potrafił wskazać na rzecz jakich firm. Nie pamiętał adresu siedziby Spółki, wskazał jedynie, że była to mała wioska koło W.1. Wskazał, ze Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, maszyn ani urządzeń. Podał,

że ok. 2014 r. Spółka współpracowała z S. Sp. z o.o., w której był udziałowcem. Od tej Spółki nabywano miedź i metale ziem rzadkich (poniżej niż 50 transakcji przez cały okres współpracy). Transakcje nie przekraczały 150-200 tys. zł, były też takie o wartości ok. 20 tys. zł. Towary (nanometale) znajdowały się

w niedużych opakowaniach typu fiolka czy buteleczka przypominająca butelkę po lekach. Miały certyfikaty, ale nie potrafił wskazać, jaki urząd czy instytut je wydał. Po okazaniu świadkowi 7 faktur wystawionych na rzecz strony wskazał, że uczestniczył w nich, pobierał pieniądze, natomiast faktury i dowody KP podpisywał W.K.2. Towar woził osobiście samochodem osobowym kombi A2.. Oprócz niego udziałowcami w Spółce S. byli naukowcy ze wschodu - z Rosji i Białorusi, którzy sami wytwarzali nanomiedź. Spółka ta również została sprzedana, ale świadek nie pamiętał komu i kiedy, pomimo iż w sprzedaży osobiście uczestniczył. Odnośnie ceny nanoproszku świadek wskazał, że nie było cen rynkowych, bo nikt oprócz Spółki nie handlował tym towarem. Tylko kilka instytutów na świecie było w stanie taki produkt wytworzyć. Nie potrafił wskazać żadnej innej firmy, która była odbiorcą nanometali. Gotówkę otrzymaną od strony rozliczał, płacił kontrahentom, których nazw nie pamiętał, regulował należności spółki łącznie z podatkami.

Odmawiając wiarygodności powyższym zeznaniom W.C. oraz wyjaśnieniom strony, organ wskazał, że stoją one w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami wspólników Spółki.. Skoro w lipcu 2015 r. oraz w 2016 r., zatem niedługo po zakończeniu pełnienia funkcji prokurenta w Spółce, W.C. twierdził,

że Spółka nie prowadziła działalności, to późniejsze zeznania potwierdzające dokonanie transakcji, ale tylko tych ze stroną, budziło wątpliwości. Ponadto wskazano, że Spółka S., którą W.C. wskazał jako dostawcę nanoproszku do W1., w deklaracjach VAT-7K za okresy od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. nie wykazała sprzedaży (oprócz III kwartału 2014 r., kiedy zadeklarowano sprzedaż o wartości 114 zł). Nie sposób również pominąć, że skład osobowy Spółki S. był tożsamy z tym w Spółce W1.. Wbrew twierdzeniom W.C., obcokrajowcy nie posiadali udziałów w Spółce S.. W ocenie organu, niewiarygodne jest, by Spółka W1., nieposiadająca zaplecza technicznego i kadrowego, o najniższym dopuszczalnym przez prawo kapitale zakładowym, jako jedyny podmiot w Polsce (a prawdopodobnie również na świecie) oferowała do sprzedaży wysokodyspersyjny proszek miedzi o czystości 99.9999% i rozdrobnieniu 50 nm. Potwierdzeniem fikcyjności transakcji jest również ich incydentalność w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, której profilem była produkcja maszyn i urządzeń rolniczych. Ponadto niewiarygodne jest, że strona kupiła proszek miedzi w cenie 1000-krotnie wyższej od ceny porównywalnego proszku, który mogłaby nabyć od innego podmiotu. Wskazano na brak stosownych certyfikatów, atestów. Wskazano, że inne towary wykazane na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę W1., takie jak farba P2. oraz A3., strona kupowała od innego dostawcy - firmy B. M. T. z B.. Cena zakupu od tej firmy farby P2. była o ok. 13% niższa od ceny wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę W1.,

a w przypadku farby A3. była niższa o ok. 26%. Za niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym organ uznał wyjaśnienia o przekazaniu gotówki

(w styczniu i w lutym 2015 r. łącznie 276.208,80 zł), w sytuacji gdy kupując ten sam towar od firmy B., strona płaciłaby przelewem z długim terminem płatności.

2.10. W kwestii 5 faktur VAT wystawionych przez Z. P. W., mających dokumentować zakup cementu i wyposażenia inwentarskiego fermy trzody, organ drugiej instancji podniósł, że z dniem 27 maja 2016 r. podmiot ten zaprzestał prowadzenia działalności i został wykreślony z rejestru podatników VAT. P.W., przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej pod nazwą Z. P. W., ostatnie zeznanie podatkowe PIT-31 złożył za 1998 r.

W latach 1999-2000 wpłynęły informacje PIT-11, w których wykazywano dochody

w wysokości od kilkuset do kilku tysięcy złotych. Za lata 2004 - 2006 PIT-11 złożył areszt śledczy, a za 2008-2009 zakład karny. Natomiast PIT-11 za 2016 i 2017 r. złożył Dom Pomocy Społecznej. Ustalono, że Z. P. W. zawarł umowę na najem wirtualnego biura na czas określony od 14 kwietnia 2015 r. do dnia 13 kwietnia 2016 r. Po tym okresie umowa wygasła. P. W. ani nikt z firmy Z. nie korzystał fizycznie z pokoju w biurze. W deklaracjach VAT-7K podmiot wykazał obroty ze sprzedaży w wysokości ponad 3.000.000 zł w 2015 r. oraz ponad 1.500.000 zł w 2016 r., które były równoważone zakupami krajowymi, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tylko w I kwartale 2016 r. wykazał kwotę podlegającą wpłacie w wysokości kilkuset złotych. Wobec podmiotu nie były prowadzone kontrole i postępowania podatkowe z uwagi na brak kontaktu. Z informacji uzyskanej

z Krajowego Rejestru Karnego wynikało, że P.W. od 2000 r. był kilkukrotnie karany za przestępstwa pospolite, m.in. wyrokiem Sądu Rejonowego w P.4

z 26 kwietnia 2016 r. oraz przez niemiecki wymiar sprawiedliwości orzeczeniem

z 9 maja 2016 r. Był zatrudniony w Domu Pomocy Społecznej w G. od 1 grudnia 2016 r. do 7 lutego 2017 r. na stanowisku pracownika pralni. Następnie w okresie od 10 marca do 17 sierpnia 2020 r. był zatrudniony w firmie I. w G.. W toku kontroli oraz postępowania wielokrotnie bezskutecznie wzywano go do przesłania dokumentów i udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji ze stroną.

W toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T.1 wydano postanowienie z 29 stycznia 2021 r. o przedstawieniu zarzutów P.W.. Przesłuchany w dniu 14 września 2021 r. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw. Wyjaśnił, że w tamtym czasie pił dużo alkoholu. T. K.2 zaproponował mu, aby podpisał jakieś pismo dotyczące rejestracji firmy. Nie pamiętał, co podpisał, ale po jakimś czasie przyjechał ponownie K.2 i kazał mu na czystej kartce podpisać się nazwiskiem. Nie dostał za to pieniędzy. Następnie pożyczył K.2 dowód osobisty, gdyż ten musiał coś załatwić. Później przychodziły do niego pisma z urzędu, ale nie wiedział o co chodzi. Po jakimś czasie, dowiedział się, że jest słupem, że chodzi o jakiś VAT, jakieś maszyny rolnicze. Nie znał firmy "K." ani J. R.. Nie podpisywał faktur, nie widział ich nawet. Nie zna M. Z., P. M., M.M..

W ocenie organu, powyższe potwierdza, że P. W., pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadził,

a zatem niewiarygodne były wyjaśnienia strony na temat rzekomej współpracy

z firmą Z.. Wskazując na sprzeczności w twierdzeniach strony, organ podniósł, że w piśmie z 13 maja 2019 r. strona wskazała, że firmę Z. reprezentował

P. W. z polecenia M.Z., natomiast w piśmie z dnia 31 grudnia 2020 r., podała, że firmę tę reprezentował M.Z.. Wszelkich ustaleń miała dokonywać z M.Z., natomiast z zeznań M.Z. nie wynika,

by reprezentował on firmę Z. P. W.. Według twierdzeń strony, płatność za towar miała odbywać się ratalnie, przy pierwszej dostawie miała być częściowa wpłata gotówkowa i sukcesywnie przy kolejnych dostawach zgodnie

z ustaleniami i posiadanymi na daną chwilę środkami. Z analizy płatności za faktury wynikało natomiast, że wartość brutto wystawionych przez Z. P. W. faktur VAT wynosiła 1.345.872,15 zł, natomiast zapłata wg dowodów wpłat

KP wynosi łącznie 236.865,38 zł. Wezwana do przedstawienia dowodów zapłaty pozostałej kwoty, strona nie udzieliła odpowiedzi. Ponadto wystawione przez firmę Z. faktury miały dotyczyć sprzedaży wyposażenia inwentarskiego fermy trzody chlewnej, natomiast strona wyjaśniła, że towary te wykorzystała na budowie

u M. P.1, gdzie prowadziła budowę dwóch kurników. Dodatkowo strona wykazała ten towar w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2015 r., co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, że zużyła go do budowy

u M.P.1. W sprzeczności z tym twierdzeniem pozostaje także fakt,

że M.P.1 na wyposażenie tych kurników miał już zawartą 30 stycznia

2015 r. umowę z D.K.. Ponadto dołączone do pism strony z 13 maja 2019 r. i z 31 grudnia 2020 r. oferty firmy Z. z 19 listopada 2015 r. różnią się. Wskazano również, że firma Z. P. W. wystawiała "puste faktury" na rzecz innych podmiotów, co potwierdza ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 28 października 2020 r. wydana wobec M. i J. R. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2.11. Podsumowując powyższe ustalenia faktyczne, organ odwoławczy wskazał, że fikcyjność transakcji potwierdzają następujące okoliczności:

- zeznania osób reprezentujących wystawców faktur (P. Sp. k., M. O. U., Z. P. W.), które wprost potwierdzają fikcyjność transakcji,

- wskazani przez J.R. rzekomi dostawcy towarów sprzedanych następnie stronie (P. Sp.k. i Z. P. W.) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej,

- podmioty krótko funkcjonowały jako podatnicy VAT czynni, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub niewielkie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (przy bardzo wysokich obrotach były nierentowne lub działały na minimalnym progu rentowności), nie zatrudniały pracowników, miały fikcyjne siedziby,

- płatności miały być realizowane w gotówce, jednorazowo miały to być kwoty po kilkadziesiąt tysięcy zł, ale nieprzekraczające równowartości kwoty 15.000 EUR,

- brak umów pisemnych oraz dowodów potwierdzających fakt kontaktowania się strony z podmiotami, prowadzenia negocjacji cenowych, składania zapytań ofertowych, brak ubezpieczenia transakcji, możliwości nałożenia kar umownych,

- ogólnikowy opis transakcji na fakturach, co pozbawiałoby nabywcę roszczeń

z tytułu gwarancji/rękojmi w przypadku ujawnienia wad towarów i usług,

-wystawione przez stronę faktury sprzedaży nie zawierają szczegółowego opisu przedmiotu sprzedaży, przy czym przekazana przez stronę dokumentacja finansowo-księgowa uniemożliwiła rozliczenie ilościowo - materiałowe za 2015 r., co było działaniem celowym, utrudniającym wykrycie procederu "pustych faktur",

- żaden z wystawców faktur nie posiadał stron internetowych informujących

o działalności firmy (np. kontakt, zakres działalności, asortyment towarów bądź usług),

- w tym samym okresie strona dokonywała nabyć towarów tego samego rodzaju od innych podmiotów niż te, które widnieją jako wystawcy zakwestionowanych faktur,

z formą płatności przeważnie w formie przelewu bankowego,

- niespójne i zmienne na różnych etapach postępowania wyjaśnienia strony, np. co do osobistej znajomości K.P.2 i przekazywania mu gotówki, co do wykorzystania materiałów budowlanych zakupionych od J.R.,

- brak możliwości opłacenia przez stronę zakwestionowanych faktur z gotówkowych wpływów działalności (deficyt wyniósł ponad 2,7 mln zł).

Zdaniem organu, dokonana w sprawie ocena nie polegała na bezkrytycznym przyjęciu ustaleń z innych postępowań (podatkowych, karnych, karnych skarbowych). Zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut rozstrzygania na niekorzyść strony wątpliwości co do okoliczności faktycznych. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności. Wbrew twierdzeniom odwołania, strona nie została wykorzystana w procederze obrotu "pustymi" fakturami. Postępowania przygotowawcze nie zostały wszczęte jedynie wobec kontrahentów strony, ale również wobec niej samej (przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s.).

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, organ stwierdził, że nie miały znaczenia dla sprawy okoliczności, których wyjaśnienia żąda pełnomocnik w drodze: oględzin budynku inwentarskiego z wyposażeniem w miejscowości R. B. J., przesłuchania B. J., powołania biegłego celem obliczenia zapotrzebowania na cement, żelazo i blachę niezbędnych do budowy budynku inwentarskiego z wyposażeniem u B. J., przesłuchania P. O.1, oględzin wyposażenia budynku inwentarskiego wykonanego na rzecz P. O.1, a także pozwolenia na budowę dwóch kurników w miejscowości K. – F. M. P.1. Organy nie kwestionowały bowiem faktu wybudowania ww. obiektów przez stronę, lecz to, że towarów i usług do budowy nie dostarczyły podmioty figurujące jako wystawcy spornych faktur. Podobnie w kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony i D.S. na okoliczność zawarcia kontraktu

z 30 kwietnia 2015 r. oraz opinii biegłego w zakresie pisma na okoliczność potwierdzenia podpisu D.S. pod kontraktem z 30 kwietnia 2015 r. ze Spółką D., organ wskazał, że nie kwestionował wiarygodności podpisu D.S.. Kwestia ta nie miała znaczenia, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowiódł, że Spółka D. nie wykonała na rzecz strony usług w 2015 r.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie S. M.1 - kierownika budowy na okoliczność wybudowania dwóch kurników

u M.P.1 oraz korzystania przez stronę ze sprzętu budowlanego pochodzącego z zewnętrznych firm, organ stwierdził, że świadek został już przesłuchany na okoliczności, o których wyjaśnienie wnioskuje strona. Zeznał,

że pełnił funkcję kierownika budowy ww. obiektów, ale nie widział i nie nadzorował prac, sprawdzał dopiero końcowe wykonanie danego etapu i dokonywał wpisu

w dzienniku budowy. Nie miał wiedzy, kto przywoził materiały budowlane, jak również kto fizycznie wykonywał prace budowlane przy ww. obiektach.

Zdaniem organu, wniosek o przesłuchanie strony na okoliczność podjęcia

i prowadzenia współpracy z podmiotami, został sformułowany w sposób bardzo ogólnikowy. Strona kilkakrotnie miała możliwość składania zeznań, a przesłuchania nie odbyły się z przyczyn niezależnych od organu. Na etapie kontroli celno-skarbowej w dniu 14 lutego 2019 r. strona skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. Zaś na etapie postępowania podatkowego wyznaczono stronie termin przesłuchania

(11 stycznia 2021 r., 4 marca 2021 r. w Urzędzie Skarbowym w Z.,

tj. w miejscu bliskim miejsca zamieszkania strony), lecz strona kilkakrotnie wniosła

o zmianę terminu przesłuchania lub o zmianę miejsca przesłuchania na UCS

w Olsztynie lub na US w Z.. W związku z tym organ pismami z 19 maja

i 9 czerwca 2021 r. poinformował stronę, że okoliczności mające być przedmiotem przesłuchania stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, a przesłuchanie strony nie jest niezbędne do zrealizowania czynnego udziału w postępowaniu i może być realizowane m.in. poprzez składanie wyjaśnień na piśmie, zapoznanie się

z dowodami i wypowiadanie się na ich temat. W odniesieniu do kolejnych wniosków strony z 14 czerwca i 24 sierpnia 2021 r. o przesłuchanie strony na okoliczność przebiegu transakcji, ich weryfikacji przez stronę, kontaktów handlowych i kontaktów z osobami odpowiedzialnymi za transakcje, organ postanowieniami z 3 sierpnia

i 3 grudnia 2021 r. odmówił ich uwzględnienia, wskazując, że przesłuchania

w terminach wcześniej wyznaczonych nie odbyły się z przyczyn od niego niezależnych. Wskazano, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań strony

z innych postępowań, tj. w przedmiocie podatku VAT za I-II, lll-XI 2015 r., a także protokół z przesłuchania w charakterze świadka z 4 września 2018 r. sporządzony przez funkcjonariuszy KPP w Z..

W kwestii wniosku o przesłuchanie M.Z. na okoliczność powstania

i działalności P. Sp. k. oraz K. J. R., sposobu sprzedaży towarów przez te podmioty, zawieranych umów handlowych

i otrzymywanych zleceń, szczegółów płatności i ewidencjonowania sprzedaży, potwierdzenia dostaw towarów i usług, a także wystawiania i wydawania faktur VAT, organ stwierdził, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco protokołem

z przesłuchania M. Z. w charakterze podejrzanego przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T.1. Również w toku niniejszego postępowania organ wezwał M. Z. na przesłuchanie, jednakże świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. M.Z. był wzywany na przesłuchanie

w charakterze świadka w postępowaniu w zakresie podatku VAT, jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. próbował wielokrotnie (22 razy) go przesłuchać, jednak na każde wezwanie przedkładał zwolnienia lekarskie i wnosił

o odstąpienie od przesłuchania ze względu na zły stan zdrowia. W ocenie organu, podejmowanie dalszych prób przesłuchania M. Z. byłoby niecelowe

z uwagi na nieuzasadnione przedłużanie postępowania, w sytuacji gdy organ dysponował już protokołem z przesłuchania ww. osoby, przekazanym przez Prokuraturę Okręgową w T.1, jak również pozostałe dowody dały podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez podmioty, z którymi był on związany.

3.1. W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy

i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty netto wynikające ze spornych faktur, pomimo że organy nie kwestionowały wykonania usług

i sprzedaży towarów pozyskanych na podstawie tych faktur na rzecz B. J., P. O.1 i M. P.1,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez pominięcie żądania strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci:

- oględzin budynku inwentarskiego z wyposażeniem w miejscowości R. B. J. na okoliczność wykazania rzeczywistego wykonania budynków oraz ustalania szczegółów wykonania tych prac przez stronę w 2015 r.,

- przesłuchania świadka B. J. na okoliczność wybudowania przez stronę budynku inwentarskiego z wyposażeniem oraz szczegółów wykonania prac,

- powołania biegłego celem obliczenia zapotrzebowania na cement, żelazo i blachę niezbędnych do budowy budynku inwentarskiego z wyposażeniem w miejscowości R. B. J. na okoliczność obliczenia zapotrzebowania na cement, konstrukcje stalowe i blachę do krycia dachu, które były niezbędne do budowy budynku inwentarskiego z wyposażeniem przez stronę,

- przesłuchania P. O.1 na okoliczność wykonania przez stronę wyposażenia budynku inwentarskiego oraz ustalania szczegółów wykonania prac,

- oględzin wyposażenia budynku inwentarskiego wykonanego na rzecz P. O.1 na okoliczność wykazania rzeczywistego wykonania wyposażenia oraz ustalania szczegółów wykonania tych prac przez stronę w 2015 r.,

- przesłuchania w charakterze świadka S. M.1 na okoliczność wybudowania dwóch kurników u M. P.1 w K. - , wykazania, skąd pochodziły materiały budowlane przeznaczone na wykonanie inwestycji i czy strona korzystała ze sprzętu budowlanego zewnętrznych firm,

- pozwolenia na budowę kurników w miejscowości K. na okoliczność wykazania rzeczywistego wykonania budynków oraz ustalenia szczegółów wykonania prac przez stronę w 2015 r.,

- przesłuchania strony i D. S. na okoliczność zawarcia kontraktu

z 30 kwietnia 2015 r. dotyczącego wykonania usług sprzętem budowlanym i dostawy materiałów budowlanych na rzecz strony,

- dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma na okoliczność potwierdzenia podpisu D. S. w 2015 r. pod kontraktem zawartym 30 kwietnia 2015 r. pomiędzy stroną a Spółką D. dotyczącego świadczenia usług sprzętem budowlanym i dostawy materiałów budowlanych na rzecz strony,

- przesłuchania strony na okoliczność podjęcia, prowadzenia współpracy

z podmiotami, z którymi to transakcje zostały zakwestionowane,

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie skutkujących zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów,

d) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na oparciu ustaleń głównie na materiałach pozyskanych od innych organów podatkowych i organów ścigania, a przede wszystkim na materiałach pozyskanych

z akt Prokuratury Okręgowej w T.1 o sygn. [...], podczas gdy ustalenia dokonane w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów,

e) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na oparciu ustaleń głównie na materiałach pozyskanych od innych organów podatkowych i organów ścigania, wynikiem czego zaniechano przesłuchania M.Z. odpowiedzialnego za prowadzenie spraw P. Sp. k. i K. J. R.,

f) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób niebudzący zaufania do organów, polegający na jednostronnej

i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności materiałów

z odrębnych postępowań, rozstrzyganiu wątpliwości co do okoliczności faktycznych na niekorzyść strony oraz pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony i wyciąganiu z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej konsekwencji,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że podatnik nie poniósł wydatków wynikających ze spornych faktur, bowiem zdaniem organów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób pozwalający na ustalenie,

że wydatki w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu,

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem w ocenie organów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru.

3.2. W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na uznanie,

że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona świadomie uczestniczyła w procederze przyjmowania tzw. pustych faktur. Organy niezasadnie pominęły wnioski dowodowe, które prowadziły do wykazania, że strona poniosła koszty w związku z działalnością, Nie kwestionowały faktu wykonania prac oraz dostarczenia nabytych wcześniej towarów, a jednocześnie nie wskazały, w jaki inny sposób strona miałaby wejść w posiadanie towarów i usług, jeżeli nie nabyła ich od kwestionowanych podmiotów.

Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organów, w sprawie ma znaczenie,

że dochowała ona należytej staranności w wyborze kontrahenta. Podjęła wszelkie możliwe czynności zmierzające do zweryfikowania kontrahentów, których można było od niej racjonalnie wymagać. Przy ocenie wzajemnych relacji z kontrahentami

i jej działalności, błędnie oceniono zeznania świadków, pomijając przy tym okoliczność świadczące na korzyść skarżącej. W przytaczanych przez organy zeznaniach świadków brak jest bowiem informacji o jakimkolwiek udziale strony

w procederze wystawiania "pustych faktur". Skarżąca nie była świadoma,

że kontrahenci mogą dopuszczać się jakichkolwiek nadużyć prawa. Powyższej konkluzji nie może zmienić fakt, że jej dostawcy dopuszczali się naruszeń przepisów prawa podatkowego, np. nie składali deklaracji podatkowych. Takie okoliczności nie mają znaczenia, gdyż strona nie może odpowiadać za działania kontrahentów, których nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć na względzie zasadę proporcjonalności. Nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie, jak i orzecznictwa TSUE. Tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z kontrahentami, ani jeżdżenie do ich siedzib i spotykanie się bezpośrednio

z ich przedstawicielami, ani legitymowanie osób, itp., nie może stanowić obowiązku podatnika. W związku z tym można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT.

W odniesieniu do zarzutu oparcia zawartych w decyzji ustaleń w głównej mierze na materiałach z innych odrębnych postępowań, wskazano, że możliwość korzystania z materiałów z innych postępowań (podatkowych, administracyjnych, karnych lub karnoskarbowych) nie jest nieograniczona i nie może polegać na machinalnej ich konsolidacji z indywidualnym stanem faktycznym konkretnej sprawy. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone

w protokole z przesłuchania świadka włączonym następnie do akt sprawy podatkowej.

Ponadto organy powołały się na decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów strony przez inne organy, przyjmując dokonane w nich ustalenia, bez głębszej analizy i weryfikacji. Nie dokonały samodzielnej i obiektywnej analizy w celu weryfikacji ustaleń wynikających z dołączonych do akt sprawy decyzji. Ustalenia przyjęte w innym postępowaniu, jako podstawa faktyczna decyzji, nie korzystają

z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie można mówić o "dowodzie z decyzji", a organ nie może zasłaniać się ocenami zawartymi w uzasadnieniu decyzji wobec kontrahenta,

a ewentualnie może się z nimi zgadzać na zasadzie swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie organy bezrefleksyjnie powołały się na materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach, nie weryfikując i nie badając znaczenia pozyskanych w ten sposób informacji w kontekście niniejszej sprawy. Poza włączeniem materiałów, nie podjęły samodzielnie jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Strona zarzuciła, że w wyniku włączenia do niniejszego postępowania materiałów z innych postępowań, organy nie przesłuchały w charakterze świadka M.Z., choć osoba ta jest ważnym świadkiem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli bowiem świadkowie potwierdzają prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej za pośrednictwem działającego w ich imieniu M.Z., to nie można uznać, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto M.Z. przyjeżdżał osobiście do strony po pieniądze za dostarczone towary. Niezbędne było zatem przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność powstania i działalności P. Sp. k. oraz K. J. R., sposobu sprzedaży towarów przez te podmioty, zawieranych umów handlowych i otrzymywanych zleceń, szczegółów regulowania płatności, ewidencjonowania sprzedaży, potwierdzenia dostaw towarów i usług na rzecz strony, a także wystawiania i wydawania faktur VAT. Bezzasadna jest przy tym argumentacja, że wielokrotnie próbowano przesłuchać M.Z., jednakże nie stawiał się on na wezwania organów. Niedopuszczalne jest odstępowanie przez organ od przesłuchania świadka z powołaniem się na trudności z przeprowadzeniem czynności dowodowej. Organ powinien podjąć niezbędne czynności w celu poszukiwania świadka, a także przymuszenia go do stawienia się na przesłuchanie, czemu służą odpowiednie instrumenty w postaci: kary porządkowej, pomocy lub asysty policji, pomocy prawnej, jeśli świadek mieszka w innym województwie, współpracy międzynarodowej, gdy świadek przebywa poza granicami kraju. Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji procesowych z tytułu zaniechań organu

w tym zakresie. Niedopuszczalne jest też zastąpienie dowodu z zeznań świadka innym dokumentem, gdyż prowadzi do naruszenia przepisów art. 122 i art. 123 § 1 O.p.

Ponadto, zdaniem strony, organy podatkowe dokonały błędnej analizy dotychczas zebranych dowodów, bowiem przytoczone treści zeznań świadków oraz wyjaśnienia strony nie potwierdzają tezy, że wskazane podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej. Ewentualne nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie mogą skutkować automatycznie zakwestionowaniem faktur VAT. Nie można przy tym podzielić stanowiska organów, że strona miała wiedzę, że faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem zarówno strona, jak i jej pracownicy potwierdzają zakup towarów i usług. Bez znaczenia są nieprawidłowości po stronie kontrahenta, bowiem strona nie wiedziała, w jaki sposób są wystawiane faktury i nie miała wpływu na proces ich wystawiania. Strona, pomimo zachowania standardów należytej staranności przy doborze kontrahenta, została wykorzystana

w nielegalnym procederze wyłudzenia podatku VAT. Transakcje były rzetelne,

a zakupione towary i usługi zostały wykorzystane na wykonanie budynków i instalacji u B. J., P. O.1 oraz M. P.1.

4.1. W odpowiedzi Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.1. W piśmie procesowym z 19 stycznia 2023 r. skarżąca podniosła,

że szczególną ostrożność należy zachować przy ocenie dowodu z wyjaśnień podejrzanych i oskarżonych w procesach karnych, którym przysługuje szereg uprawnień pozywających w sposób legalny podać nieprawdę lub zataić prawdę, celem umniejszenia swojej roli oraz rozproszenia ewentualnej odpowiedzialności za przypisywane im czyny, niejednokrotnie pomawiając inne niczego nieświadome osoby. Oskarżony (podejrzany) nie odpowiada za występek fałszywych zeznań

z art. 233 § 1 k.k. Zgoła odmienne uprawnienia i obowiązki posiada świadek, którego poucza się o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Zatem organ podatkowy, oceniając dowody pozyskane w toku postępowań karnych, winien rozważyć, czy wyjaśnienia oskarżonych nie stanowią w swej istocie realizacji z góry obranej linii obrony i nie zmierzają wyłącznie do poprawy sytuacji procesowej. W niniejszej sprawie organ traktuje wyjaśnienia oskarżonych jako dowody niewymagające pogłębionej analizy w zakresie ich wiarygodności. Wystarczy jedynie, że dowody te wpisują się w przyjętą przez organ narrację i fakt ten zwalnia już organ od samodzielnego przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań świadków, po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k. Wskazano ponadto, że przed 2006 r. warunkiem wykorzystania materiałów z postępowania karnego było jego prawomocne zakończenie. Akta niniejszej sprawy nie zawierają informacji, czy postępowania karne, z których to organ zaczerpnął dowodów, były zakończone prawomocnie. Możliwe jest zaś, że doszło do zmiany treści uprzednio złożonych wyjaśnień skruszonego podejrzanego/oskarżonego. Z powyższych względów organ winien nie posługiwać się materiałami pochodzącymi od podejrzanych/oskarżonych lub wskazać czemu daje im wiarę przy uwzględnieniu specyfiki ich uprawnień procesowych. Brak wyjawienia tych motywów stanowi istotną lukę w argumentacji organu, przez co nie spełnia ona wymogów zebrania oraz wszechstronnego

i rzetelnego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

6.1. Skarga była niezasadna.

6.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast

z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

6.3. Przed przystąpieniem do analizy zasadniczej kwestii spornej związanej

z kwestią zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie skarga nie zawierała zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., lecz Sąd z urzędu uznał konieczność zbadania dopuszczalności orzekania organu odwoławczego w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się

z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw.

z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego,

a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych

z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero

w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Sąd, uwzględniając powołaną wyżej uchwałę NSA, zgodził się z oceną organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazania przy tym wymaga, że w świetle akt niniejszej sprawy organ pierwszej instancji wydał i doręczył stronie decyzję odpowiednio w datach: 6 grudnia

i 23 grudnia 2021 r., a zatem przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (31 grudnia

2021 r.). W odniesieniu zaś do możliwości orzekania w sprawie przez organ odwoławczy, wskazać należy, że na wniosek z 19 lutego 2020 r. zostało wszczęte

w dniu 23 czerwca 2020 r. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015,

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. Dochodzenie to w dniu

23 czerwca 2020 r. połączono do wspólnego prowadzenia z wszczętym wcześniej przeciwko stronie postępowaniem przygotowawczym w sprawie nieprawidłowości

w rozliczaniu podatku VAT w latach 2013-2015. W dniu 20 lipca 2020 r. organ doręczył pełnomocnikowi strony zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Dnia

14 września 2020 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia

o przedstawieniu zarzutów stronie, rozszerzając wcześniejsze zarzuty w zakresie podatku VAT o zarzut podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2015 r. Zarzuty ogłoszono stronie 9 października 2020 r.

Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto jeszcze przed upływem tego terminu postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, co dostatecznie potwierdza, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto

w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również przebieg tego postępowania, zwłaszcza zgromadzony na dzień sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy z kontroli celno-skarbowej, przekształconej

5 listopada 2019 r. w postępowanie podatkowe. W świetle przedstawionej przez organ chronologii czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, w toku dochodzenia dotyczącego nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, połączonego następnie z dochodzeniem dotyczącym nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, pozyskano materiały źródłowe z właściwych urzędów skarbowych, dokumenty założycielskie dotyczące wystawców faktur, materiały z innych postępowań, współpracowano z organami ścigania, poczyniono ustalenia w zakresie zabezpieczenia majątkowego, zasięgnięto opinii biegłych lekarzy psychiatrów. Potwierdza to, że zainicjowane postępowanie karnoskarbowe nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.4. Przechodząc następnie do oceny stanowiska organu w kwestii braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających

z faktur, na których jako wystawcy widnieją: P. Sp.k., K. J. R., K. Sp. z o.o., D. T. W., D. Sp. z o.o., M. O. - U., W1. Sp. z o.o., Z. P. W., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty skargi oraz pisma procesowego z 19 stycznia 2023 r. odnoszą się do merytorycznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadniczo

w oparciu o materiały zgromadzone w toku innych postępowań (podatkowych, karnych), bez przeprowadzenia bezpośrednio przez organ postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia okoliczności wykonania w 2015 r. czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

Wskazania w związku z tym wymaga, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów

w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W świetle postanowień

art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo

że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają ocenie tak jak i pozostałe dowody. Tym samym wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych

w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących strony bądź innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów i nieuwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe. Nie można wobec tego przyjmować, aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów

z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym,

że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA:

z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt

II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10).

Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wskazania przy tym wymaga, że przepisy postępowania podatkowego, w tym powołany wyżej art. 181 O.p., nie wyznaczają w sposób arbitralny i formalny mocy dowodowej materiałów przejętych z innych postępowań; w szczególności nie stanowią o mniejszej mocy dowodowej wyjaśnień podejrzanego lub oskarżonego. O ile należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że z uwagi na sytuację procesową podejrzanych/oskarżonych, ich wyjaśnienia mogą nie odpowiadać prawdzie, o tyle nie oznacza to, że w każdym przypadku składają oni wyjaśnienia niezgodne z prawdą ani że niemożliwa jest zobiektywizowana ocena wiarygodności tych wyjaśnień. Dowodów tych, tak samo jak innych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie można oceniać bezkrytycznie, nie ma jednak powodu, by je dyskwalifikować a limine jako niewiarygodne. Zapoznanie się z ich treścią i ich konfrontacja z innymi dowodami, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., pozwala na wyprowadzenie wniosków

o ich wiarygodności. W niniejszej sprawie strona, kwestionując dowody zebrane

w postępowaniach karnych w postaci wyjaśnień podejrzanych bądź oskarżonych, nie wskazała konkretnych okoliczności i argumentów dyskwalifikujących te dowody

w aspekcie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Jakkolwiek zatem przychylić się należy co do zasady do argumentacji strony o wpływie roli procesowej podejrzanego/oskarżonego oraz świadka na ocenę wiarygodności pochodzących od nich dowodów, to wskazania wymaga, że zarzuty strony w tym zakresie powinny być podparte konkretnymi okolicznościami wskazującymi na brak wiarygodności włączonych do akt postępowania dowodów pochodzących z innych postępowań.

Zdaniem Sądu, w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie naruszało jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi

w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Miała również możliwość uzupełnienia materiału dowodowego. Z uprawnienia tego wielokrotnie korzystała. Z tych też względów zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony jest bezpodstawny.

Sąd uznał ponadto za zasadną ocenę organu w kwestii zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Organ odniósł się do wszystkich wniosków strony, przedstawiając swą ocenę w odniesieniu do poszczególnych wskazanych środków dowodowych w sposób indywidualny bądź zbiorczy, w sytuacji gdy dowody zgłoszone były na te same tezy dowodowe. Przy czym, jak już wyżej wskazano, przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie budziła wątpliwości Sądu ocena dokonana w kwestii braku wpływu na wyjaśnienie zasadniczych okoliczności sprawy tych środków dowodowych, za pomocą których strona chciała wykazać fakt realizacji przez nią inwestycji. Dotyczy to

w szczególności dowodów z: oględzin budynku inwentarskiego z wyposażeniem

w miejscowości R. B. J., zeznań B. J., powołania biegłego celem obliczenia zapotrzebowania na cement, żelazo i blachę niezbędnych do budowy budynku u B. J., zeznań P. O.1, oględzin wyposażenia budynku inwentarskiego wykonanego na rzecz P. O.1, a także pozwolenia na budowę dwóch kurników

w miejscowości K. – F. M. P.1, a ponadto zeznań S. M.1. Jak zasadnie przekonywał organ, dowody te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w sytuacji, gdy okoliczność wykonania prac przez stronę nie była kwestionowana, a przedmiotem sporu było wyłącznie to, czy towary i usługi zakupione przez stronę celem wykonania tych prac pochodziły od podmiotów wskazanych w treści faktur.

W ocenie Sądu, zasadnie organy wywodziły też w niniejszej sprawie,

że znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała kwestia zawarcia umowy

z 30 kwietnia 2015 r. ze Spółką D. i tego, czy złożony na tej umowie podpis należał do D.S.. W związku z tym organ trafnie odmówił uwzględnienia wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony

i D.S. oraz opinii biegłego w zakresie pisma. W tym zakresie organ przedstawił bowiem materiał dowodowy, na podstawie którego wywiódł, że Spółka D. nie była rzeczywistym dostawcą towarów wskazanych

w zakwestionowanych fakturach, co zostanie szczegółowo przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, nie było też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi,

że wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy mogło mieć nieuwzględnienie przez organ wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań M.Z.. Organ dysponował bowiem ze złożonych przez ww. osobę wyjaśnień w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T.1. Jak już wyżej wskazano, ocena wiarygodności tego dowodu wymagała odniesienia w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych, zaś strona nie wskazała konkretnych okoliczności i argumentów dyskwalifikujących znaczenie tego dowodu. Zauważenia przy tym wymaga, że organ podejmował próby przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka zarówno w toku tego postępowania, jak postępowania w przedmiocie podatku VAT. Miał też wiedzę

o nieskutecznych wielokrotnie podejmowanych próbach przesłuchania świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (22 razy). W sytuacji pozyskania dowodu z jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego, a więc w sytuacji gdy okoliczności faktyczne zostały stwierdzone innymi dowodami, organ miał w pełni zasadne podstawy do odstąpienia od dalszych prób przesłuchania w charakterze świadka.

Wreszcie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi

o niezasadnym odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Podjęte przez organ próby przeprowadzenia tego dowodu (wyznaczone terminy przesłuchania na 11 stycznia 2021 r., 4 marca 2021 r.) spotkały się z obstrukcją strony, która na etapie kontroli celno-skarbowej skorzystała z prawa odmowy składania zeznań, zaś na etapie postępowania bądź wnioskowała o zmiany terminów przesłuchań, bądź też miejsca przeprowadzenia dowodu. Nieprzeprowadzenie tego dowodu nastąpiło więc z przyczyn niezależnych od organu, przy czym wniosek został zgłoszony na okoliczność o bardzo ogólnikowym, bliżej niesprecyzowanym charakterze, tj. na okoliczność podjęcia i prowadzenia współpracy z podmiotami,

a ponadto strona mogła realizować czynny udział w postępowaniu poprzez składanie pisemnych wyjaśnień.

W rezultacie odmowy uwzględnienia wskazanych w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., Sąd stwierdził,

że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania, dlatego poczynione przez organy ustalenia Sąd przyjął za własne.

6.5.1. Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych wynikało,

że rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez pierwszy

z wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiot, tj. P. Spółka komandytowa z siedzibą w T.1, nie potwierdzili wspólnicy tej Spółki P.M.

i P.S.. Obaj podali, że do założenia Spółki namówił ich M.Z.. Nie znali strony i nie widzieli towaru. Zeznania ww. osób były ze sobą zbieżne i wskazywały na udział M. Z. w nielegalnym obrocie "pustymi fakturami". P.M. podał, że proceder wyglądał tak, że nie było żadnego towaru. M. Z. jechał do jakiejś znajomej firmy, patrzył jakiego rodzaju pojazdy czy maszyny ta firma posiada i pytał, czy ma na nie lub ich części faktury. Jeżeli tamten odpowiadał, że nie, to na zlecenie M. Z. była wystawiana faktura, którą dawał on właścicielom firm do ręki,

a właściciele tych firm dawali mu do ręki połowę podatku VAT widniejącego na fakturze. Z kolei M.Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego podał, że przez okres 10 lat, do 2012 r. prowadził działalność gospodarczą i wtedy pracował u niego J.R. jako magazynier. Stracił płynność finansową i cały majątek został wyprzedany przez komornika. Później J.R. otworzył firmę i zatrudnił go jako magazyniera. Co prawda zeznał, że towar przyjeżdżał, lecz nie przedstawił dowodów na tę okoliczność. Zaprzeczył,

że handlował ze stroną. Dokonując oceny tego dowodu, organ trafnie odwołał się do sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T.1 aktu oskarżenia z 2 lutego 2022 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że M. Z., działając w celu zatajenia swojej działalności gospodarczej, posługując się nazwą P. Sp. k., wspólnie i w porozumieniu z P. M., czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawił nierzetelne faktury VAT m.in. na rzecz strony.

Analizując treść powołanych wyżej dowodów osobowych, organ zasadnie odniósł je do innych ustaleń w sprawie, z których wynikało, że w latach 2014-2015 Spółka wykazywała obroty ze sprzedaży w wysokości od kilkuset tysięcy złotych do ponad 4.700.000 zł, które były równoważone nabyciami i w efekcie podmiot nie wykazywał zobowiązań podatkowych (poza IV kw. 2014 r. i I kw. 2015 r.). W latach 2014-2017 Spółka nie złożyła zeznań CIT-8, deklaracji PIT-11 i PIT-8B i sprawozdań finansowych. Nie zatrudniała pracowników. Została wykreślona z rejestru podatników VAT 18 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, przedstawiony materiał dowodowy dostatecznie podważa treść faktur przyjętych przez stronę do rozliczenia podatkowego. Organ trafnie odmówił przy tym wiarygodności wyjaśnieniom strony, skoro według treści 3 badanych faktur przedmiotem transakcji był zakup wyposażenia inwentarskiego fermy trzody chlewnej, a tymczasem strona twierdziła, że miało ono zostać odsprzedane na rzecz P. O.1 prowadzącego fermę drobiu. Ponadto z analizy treści faktur wynikało, że system zadawania paszy został sprzedany przez stronę za kwotę brutto 87.000 zł, a zatem za cenę niższą o 21% od wartości zakupu, przy czym faktura sprzedaży wystawiona została 2 dni przed datą wystawienia faktury zakupu.

Zdaniem Sądu, w przedstawionych powyżej okolicznościach organ zasadnie stwierdził, że aktywność Spółki P. ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur. Powyższa ocena znalazła potwierdzenie w akcie oskarżenia przeciwko M. Z. i P. M.. Strona zaś nie przedstawiła wiarygodnych dowodów nabycia towarów i dalszego ich przeznaczenia. Wbrew zarzutom strony, ocena organu w powyższym zakresie nie została wyłącznie oparta na dowodach ze źródeł osobowych, lecz uwzględniała także ustalenia dotyczące działalności prowadzonej przez Spółkę od 2014 r., w szczególności okoliczności jej powstania, a także objęła analizę treści przyjętych do rozliczenia przez stronę faktur dotyczących nabycia i dalszej odsprzedaży towarów, które zawierały sprzeczności zarówno w zakresie dat wystawienia tych dokumentów, jak i opisu przedmiotu transakcji i jego wartości.

6.5.2. Sąd podzielił ocenę organu w kwestii ustaleń dotyczących czynności udokumentowanych 15 fakturami wystawionymi na rzecz strony przez K. J. R.. Wskazania w pierwszej kolejności wymaga, że towar wykazany w tych fakturach w postaci cementu i bloczków betonowych miał pochodzić od podmiotów P. Sp. k. oraz Z. P. W., co do których przeprowadzono niezależne postępowanie potwierdzające fikcyjny charakter ich działalności. Dodatkowo wobec J.R. wydano za kontrolowany okres ostateczne decyzje w przedmiocie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, w których stwierdzono dokumentowanie nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie, jak trafnie wskazywała skarżąca, organ nie był związany ustaleniami tych decyzji, niemniej był to jeden z dowodów w sprawie, potwierdzający, że podmiot wskazany na fakturach jako dostawca nie podjął się zwalczania stanowiska organu podatkowego o fikcyjnym charakterze jego działalności. Dokonując oceny transakcji, organ odwołał się również do zeznań J.R. i J.P. oraz skonfrontował je

z wyjaśnieniami strony. Kilkakrotnie przesłuchany J.R. podał, że nie zna strony ani jej męża i nie był w siedzibach ich firm. Zatrudniał M.Z. w charakterze kierowcy-magazyniera. Ceny i warunki sprzedaży ustalał M.Z., on sam nigdy nie rozmawiał o tym ze stroną. Strona natomiast podawała zmienne w toku postępowania wyjaśnienia, najpierw wskazując, że J.R. poznała poprzez męża

i była u niego w firmie w P., a następnie podając, że w czasie kiedy współpracowała z firmą K. to zarządzał nią M.Z., który odbierał od niej pieniądze i przywoził potwierdzenia wpłaty. Natomiast przesłuchany w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego M. Z. podał, że nie szukał kontrahentów, nie prowadził rozmów odnośnie transakcji z kontrahentami firmy K., z kontrahentami rozmawiał J.R.. Podał, że zna stronę i jej męża. Wskazał, że produkowali oni maszyny, a J.R. kupował je od nich, a także sprzedawał im maszyny, pustaki, cement. Wskazał, że chyba raz brał udział w rozmowach z nimi.

W świetle sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w T.1 aktu oskarżenia

z 2 lutego 2022 r. o sygn. akt [...], działając w celu zatajenia swojej działalności gospodarczej, posługując się nazwą K. J. R., M.Z. wspólnie i w porozumieniu z J. R., czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawił nierzetelne faktury VAT m.in. na rzecz strony. Ponadto organ zasadnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, że materiały budowlane zakupione w maju i w czerwcu 2015 r. od J.R. miały zostać wykorzystane przy budowie budynku inwentarskiego w miejscowości K. dla F. M. P.1. W tym zakresie organ dokonał bowiem analizy dat zawarcia przez stronę umowy na wybudowanie kurników z M. P.1 oraz dat uzyskania przez inwestora pozwolenia na budowę i złożenia zawiadomienia o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych, które były znacznie późniejsze w odniesieniu do daty nabycia materiałów.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności faktyczne w pełni uprawniały organ do stwierdzenia, że aktywność podmiotu ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur, a w procederze tym na rzecz strony brał udział zarówno M.Z., jak

i J.R..

6.5.3. Zasadnie organ ocenił ponadto faktury, na których jako wystawca widniała K. Spółka z o.o., mających dokumentować zakup profili i rur oraz wykonanie konstrukcji stalowych. Z bezspornych ustaleń postępowania wynikało,

że jedynym udziałowcem Spółki w okresie do 28 listopada 2013 r. był K. P.2, który zmarł 20 stycznia 2015 r. Z kolei prokurentem Spółki była K. Z.1, która wyjaśniła, że Spółka prowadziła hurtownię odzieży używanej, w której zajmowała się ona segregowaniem tej odzieży. Spółka w latach 2010-2015 nie złożyła deklaracji VAT, CIT, PIT-4. Nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała siedziby. Została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 11 marca 2014 r. na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Brak weryfikacji przez stronę podmiotu potwierdza brak wiedzy co do braku organu uprawnionego do reprezentacji spółki po dacie śmierci K.P.2. Ponadto wskazania wymaga, że strona w kontekście tego podmiotu składała sprzeczne wyjaśnienia, wskazując, że osobiście poznała K.P.2, odbierała od niego towar z fakturami i przekazywała mu płatności (choć 10 z 14 faktur zostało wystawionych po jego śmierci), a następnie twierdząc, że go nie zna. Organ dokonał również analizy wyjaśnień C. W.1, z których wynika, że zamówił u strony wykonanie konstrukcji stalowej zamontowanej następnie w firmie A.1 Spółka Jawna. Przedstawiona przez stronę dokumentacja uniemożliwiała jednak ustalenie, jakie towary i w jakiej ilości były w posiadaniu strony oraz jak i kiedy zostały one wykorzystane, przy czym kierownik produkcji strony - M. R.1 zeznał, że strona nie miała zewnętrznych dostawców konstrukcji stalowych. Dodatkowo z faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka, wynika, że strona miała nabyć konstrukcje stalowe za łączną kwotę 179.334 zł, natomiast

z faktury wystawionej na rzecz C.W.1 wynika, że strona sprzedała towar za kwotę 123.000 zł, tj. za cenę o ok. 30% niższą od wartości zakupu, co byłoby sprzeczne

z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, zaproponowany przez organ materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że faktury wystawione przez Spółkę stanowiły element oszustwa podatkowego.

6.5.4. Wskazując na ustalenia faktyczne dotyczące 3 faktur wystawionych na rzecz strony przez D. T. W., dokumentujących zakup konstrukcji stalowych, podkreślenia przede wszystkim wymaga, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 24 maja 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku VAT. W wydanej wobec niego ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 stycznia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. stwierdzono, że brał on udział w oszustwie polegającym na wprowadzeniu fikcyjnych faktur do obrotu prawnego, będąc buforem pomiędzy Spółką K. a finalnym nabywcą. Z zeznań T.W. wynikało, że nie znał Spółki K. i nie nabywał od niej towaru, a podpis widniejący na fakturach nie należał do niego.

Z wyjaśnień strony wynikało z kolei, że nie poznała osobiście T. W.. Trafnie w tym zakresie organ odwołał się do przywołanych już wyżej zeznań kierownika produkcji strony - M. R.1, które potwierdzały, że strona nie miała zewnętrznych dostawców konstrukcji stalowych.

6.5.5. Z kolei z ustaleń postępowania w kwestii 6 faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., mających dokumentować zakup usług sprzętem budowlanym, wynika, że Spółka ta została wykreślona z rejestru VAT z dniem 13 lutego 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Ostatnią deklaracja VAT-7 złożyła za IV kwartał 2016 r. Prezes Zarządu Spółki D.S. był w 2015 r. zatrudniony na umowę o pracę jako kierowca. Natomiast większościowy udziałowiec Spółki R. B. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie Spółki ani w miejscach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nie widział, aby Spółka posiadała jakikolwiek towar i wykonywała jakiekolwiek usługi. Nie miał wiedzy na temat transakcji Spółki ze stroną. Na ocenę zgromadzonych w tym zakresie dowodów niewątpliwie wpływ miało to, że w kwestii współpracy ze Spółką strona zmieniła swe wcześniejsze wyjaśnienia i w dniu 12 sierpnia 2016 r. przyznała, że Spółka nie zrealizowała usług, zaś faktur nie skorygowała przez przeoczenie, zaniedbanie. Organ odwoławczy nie poprzestał jednak wyłącznie na tym oświadczeniu strony, a przeprowadził szczegółową analizę treści wystawionych faktur i wskazał na odbiegającą od realiów rynkowych cenę usług sprzętem budowlanym za godzinę pracy w wysokości 1.311 zł. Porównał ją do kwot wynikających z faktur wystawionych przez inne podmioty za wykonanie usług koparką oraz koparko-ładowarką na terenie budowy w miejscowości K., na których cena za godzinę pracy koparko-ładowarki wynosiła 100 zł,

a cena pracy koparki wynosiła 90 zł i 120 zł. Zdaniem strony, powyższe dowody

w postaci wyjaśnień strony, analizy cen usług ujętych w fakturach w kontekście cen obowiązujących na rynku, jak również ustaleń dotyczących wspólników Spółki

i okoliczności zakończenia przez nią prowadzenia działalności gospodarczej uprawniały wniosek o braku rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz strony.

6.5.6. W kwestii 3 faktur wystawionych przez M. O. na rzecz strony, dokumentujących wykonanie konstrukcji, stwierdzić należy, że wyrokiem Sądu Rejonowego w Sierpcu z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II K 538/16, został on uznany za winnego tego, że w okresie od 30 września 2013 r. do 30 grudnia 2015 r. w P.3, działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez inne osoby, poświadczył, w fakturach VAT, nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez to, że w dniach 26, 29 i 30 czerwca 2015 r. wystawił faktury VAT w których poświadczył nieprawdę co do wykonania na rzecz strony usługi wykonania konstrukcji stalowej i poniesienia przez nią kosztów, tj. czynu z art. 271 § 1 i 3 w zw. z art.12 k.k. Stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślić przy tym należy, że z ustaleń postępowania wynikało, że M.O. przyznał się

do winy oraz złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze, skazanie bez rozprawy i wymierzenie mu kary grzywny.

6.5.7. Odnosząc się do wystawionych na rzecz strony 7 faktur przez W1. Sp. z o.o., mających dokumentować zakup wysokodyspersyjnego proszku miedzi o czystości 99,999% i rozdrobnieniu 50nm, opakowań kartonowych i farby proszkowej, wskazania wymaga, że Spółka ta z uwagi na brak kontaktu z dniem

23 marca 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, została wykreślona

z rejestru podatników VAT. W ostatniej złożonej deklaracji VAT-7K za II kw. 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 190.824 zł, o której zwrot nigdy nie wystąpiła. Zarówno W.K.2, jak i W.C. (wspólnicy) podali, że Spółka została zawiązana pod dotacje i zakres jej działalności związany był z obróbką stali. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu. W związku ze sprzedażą udziałów na rzecz M. Y., nie było możliwości pozyskania dokumentacji tej Spółki. Natomiast sprzeczne z powyższymi zeznaniami wspólników Spółki były późniejsze zeznania W.C. i wyjaśnienia strony. Wskazana przez W.C. Spółka S., jako dostawca nanoproszku do Spółki W1., w okresie od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. nie wykazała sprzedaży tych towarów. Zdaniem Sądu, zasadnie organ stwierdził, że nie jest wiarygodne, by Spółka, która nie posiadała zaplecza technicznego i kadrowego, o niskim kapitale zakładowym, jako jedyny podmiot w Polsce (a prawdopodobnie również na świecie) oferowała do sprzedaży towar w postaci wysokodyspersyjnego proszku miedzi

o czystości 99.9999% i rozdrobnieniu 50 nm. Trafnie wskazano przy tym na brak stosownych certyfikatów, atestów. Podniesiono, że pomimo wezwania organu, strona nie wykazała możliwości kadrowych i technicznych w zakresie malowania płytek elektronicznych do układów scalonych przy użyciu proszku miedzi. Jednocześnie dokonano analizy, że inne towary wykazane na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę W1., takie jak farby P2. oraz A3., strona kupowała od innego dostawcy po cenie niższej od wykazanej w spornych fakturach. W ocenie Sądu, ustalenia te, przy braku innych dowodów oferowanych przez stronę, dostatecznie potwierdziły fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

6.5.8. Sąd podzielił ponadto ocenę organu w kwestii 5 faktur VAT wystawionych przez Z. P. W., mających dokumentować zakup cementu i wyposażenia inwentarskiego fermy trzody. Trafnie w tym zakresie organ odwołał się do wyjaśnień P. W. złożonych w charakterze podejrzanego

w postępowaniu karnym, z których wynikało, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie na prośbę osoby trzeciej podpisał pismo dotyczące rejestracji firmy, zaś nie podpisywał faktur, nie widział ich nawet. Wyjaśnienia te potwierdzały ustalenia postępowania podatkowego, w świetle których P.W. ostatnie zeznanie podatkowe PIT-31 złożył za 1998 r. W latach 1999-2000 osiągnął dochody w wysokości od kilkuset do kilku tysięcy złotych. Ustalono,

że od 2000 r. był kilkukrotnie karany za przestępstwa pospolite.Za lata 2004 - 2006 PIT-11 złożył areszt śledczy, a za lata 2008-2009 zakład karny. Natomiast PIT-11 za lata 2016-2017 złożył Dom Pomocy Społecznej. Tymczasem w deklaracjach VAT-7K za 2015 r. i 2016 r. P.W. miał wykazał obroty ze sprzedaży w wysokości odpowiednio ponad 3.000.000 zł i ponad 1.500.000 zł. Zdaniem Sądu, trafnie organ stwierdził, że P. W., pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadził, na co wskazywały również niezależnie ustalenia postępowania karnego, w toku którego Prokurator Prokuratury Okręgowej w T.1 wydał postanowienie z 29 stycznia 2021 r. o przedstawieniu zarzutów P.W.. Zasadnie organ przy tym ocenił wyjaśnienia strony jako niewiarygodne, prowadząc analizę co do przeznaczenia towarów nabytych na podstawie faktur wystawionych przez Z.. Miały one bowiem dotyczyć sprzedaży wyposażenia inwentarskiego fermy trzody chlewnej, zaś strona wskazała, że towary te wykorzystała na budowie u M. P.1, gdzie prowadziła budowę dwóch kurników. Dodatkowo strona wykazała towar w spisie z natury na dzień

31 grudnia 2015 r., co z kolei poddawało w wątpliwość jej twierdzenia o użyciu towarów do budowy kurników u M.P.1. W tych okolicznościach nie sposób było uznać, by strona przedstawiła dowody potwierdzające rzeczywiste nabycie towarów wskazanych w fakturach, jak również ich dalsze przeznaczenie.

6.6. Przechodząc następnie do oceny merytorycznego stanowiska organu

w kwestii braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów spornych wydatków, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Na gruncie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koszt udokumentowany nierzetelnym dowodem nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu

w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (wyrok NSA

z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15). Podkreślenia wymaga konieczność wykazania zgodności ze stanem rzeczywistym zarówno strony podmiotowej,

jak i przedmiotowej transakcji. Nie mogą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, zarówno w odniesieniu do przedmiotu wykazanej

w nich czynności, jak też strony podmiotowej transakcji. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych,

a nie tylko formalnych, zachowań uczestników obrotu gospodarczego. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT, na których jako wystawca widnieje konkretny podmiot oraz zaewidencjonowania ich w księgach podatkowych, nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź

w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny na gruncie podatkowym jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu

w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się też jednolicie, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (wyroki NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1399/14; z 24 maja 2016 r., sygn. akt: II FSK 1241/14; z 11 marca 2016 r., sygn. akt: II FSK 96/14). Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania i to w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. Do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne

z przepisami udokumentowanie tej transakcji (wyroki NSA: z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012 r., sygn. akt: II FSK 627/12,

z 7 października 2014 r., sygn. akt: II FSK 2436/12).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten kreują przepisy normujące zasady ustalania dochodu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku

i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.o.f. nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Jak podniósł NSA w wyroku z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 588/13,

o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towarów. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towarów w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towarów za wskazaną w nich cenę. W przypadku, gdy faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, lecz nie ulega wątpliwości, że towar pochodził od innych podmiotów aniżeli w tych fakturach wskazano, nie można przyjąć, że są one rzetelnymi dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to do akceptowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

W kontekście zarzutów skarg dotyczących dochowania przez stronę należytej staranności w wyborze kontrahenta, na uwadze należy mieć, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku ustawy o VAT, ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, w szczególności źródło pochodzenia nabytego towaru. Jednak niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności. Za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań (wyrok NSA

z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 588/13). Zatem w sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, gdyż podatnik nie przedstawił stosownych dowodów, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości określenia kosztów podatkowych.

Uwzględniając powyższe uwagi, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie kwestionował przy tym faktu,

że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dysponowała towarami i usługami, które umożliwiły jej przeprowadzenie inwestycji u B. J., P. O.1 i M. P.1, i w związku z tym osiągnęła przychody w określonej wysokości. Z ustaleń postępowania wynikało jednak, że towary i usługi nie pochodziły od podmiotów wskazanych w treści faktur przyjętych przez stronę do rozliczenia, ale z nieznanych źródeł, i wobec tego brak jest dowodów na jego odpłatne nabycie i poniesienie w związku z tym wydatków. Zdaniem Sądu, zakwestionowanie przez organ spornych faktur poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Poczynione w toku postępowania ustalenia

w zakresie spornych transakcji potwierdziły logicznie i wyczerpująco relacje między skarżącą a wskazanymi podmiotami i choć strona skarżąca powołała w ramach zarzutów skargi również te o charakterze materialnym, to jednak w uzasadnieniu ograniczyła się do formułowania polemiki z ustaleniami faktycznymi, nie przedstawiając w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, jak również nie wskazując okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. Mając zaś na uwadze, że organ w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnął właściwe wnioski, nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego.

6.7. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, a także mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.