Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 697/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1097/09 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1097/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 marca 2009 r., określającą podatnikowi za październik 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskutek kontroli przeprowadzonej u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." w C., organy ustaliły, że bezzasadnie odliczył on podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Firmę Usługowo-Handlową R. M., dokumentującej zakup złomu stalowego, której to faktury nie uwzględniały ewidencje wystawcy.

Organ odwoławczy uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w firmie Usługowo-Handlowej R. M. nie było faktycznego obrotu złomem wykazanego w zakwestionowanych za kontrolowane miesiące fakturach, w tym fakturze nr 30P/2004 z 25 października 2004 r. W szczególności, kontrola podatkowa u sprzedawcy nie potwierdziła ilości złomu z tych faktur, którą mógłby dysponować tenże sprzedawca. Tym samym więc wystawione faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych między wskazanymi podmiotami i posiadacz faktur nie może odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego. Również ocena grafologiczna zapisów treści wykluczyła wystawienie faktur przez W. M., czyli tę osobę, która zarówno przez sprzedawcę jak i pracowników firmy "E." została wymieniona jako sporządzająca faktury w imieniu sprzedawcy. Organ zwrócił również uwagę, że w sprawie jest udowodniony fakt, iż sprzedawca nie posiada kopii spornych faktur z powodu niewystawienia oryginału. Niezależnie bowiem od wyniku badania grafologicznego pieczęci sprzedawcy przystawionych na oryginałach faktur okazanych przez nabywcę, ocena grafologiczna zapisów treści faktur wykluczyła możliwość ich wystawienia przez osoby, które zarówno przez sprzedawcę jak i pracowników firmy "E." zostały wymienione jako sporządzające faktury w imieniu sprzedawcy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 122 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie decyzji bez prawidłowego uzasadnienia i przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonanie błędnej analizy i wyciągnięcie błędnych wniosków,

- art. 180 i art. 188 O.p., przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez błędną ocenę dowodów, w sposób wybiórczy i na niekorzyść podatnika,

- art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin, dokumentów i opinii biegłego,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."),

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy jest prawidłowa. W myśl art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pojęcie czynności, która nie została dokonana należy – zdaniem Sądu – wykładać z uwzględnieniem art. 106 u.p.t.u. Faktura VAT powinna zatem stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą.

3.3. W niniejszej sprawie oznacza to, że zakwestionowane faktury potwierdzały fakt sprzedaży złomu przez firmę R. M. na rzecz firmy skarżącego, w istocie jednak firma R. M. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzała faktura. Faktura ta nie mogła być zatem podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd zauważył, iż w skardze nie podniesiono zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, co do niewykonania czynności sprzedaży złomu ujętych w spornych fakturach wskazując, że złom wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odprzedany do dalszych odbiorców. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały rozliczeń w podatku dochodowym, co wskazuje, że transakcje sprzedaży złomu miały miejsce, a to czyni sporną decyzję nielogiczną. Nie można – zdaniem Sądu – zgodzić się z takim rozumowaniem, gdyż w uzasadnieniach decyzji obu instancji wskazano, że organ nie neguje faktu sprzedaży przez skarżącego złomu odpowiadającego ilości złomu wskazanej na spornych fakturach, jednakże wyklucza, aby złom ten został zakupiony na podstawie transakcji wskazanych w spornych fakturach. Nie ma wątpliwości co do transakcji wskazanych w fakturach, które tożsame w treści (kopia i oryginał) znajdowały się w ewidencjach sprzedawcy i skarżącego.

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w tym sensie, że nie było sprzedaży złomu przez firmę R. M. firmie "E." (w tej dacie i tej ilości), jak miało to wynikać z treści faktury. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy.

3.4. Sąd wskazał również, że skarżąca kwestionuje ustalenia co do sposobu funkcjonowania firmy R. M., ale głównie koncentruje się na zarzutach dotyczących sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego. W szczególności zarzuca wybiórczą oraz błędną jego ocenę, na niekorzyść podatnika. Tymczasem – w ocenie Sądu – organ wyjaśnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom skarżącego w części dotyczącej ilości dokonanych transakcji. Wskazał przy tym inne dowody (niż przesłuchanie R. M.), które podważają jego wiarygodność w tym zakresie (np. przesłuchania kierowców). Wskazał ponadto, że faktury firmy R. M. były wystawiane przez inne osoby niż właściciel, ale nie miało to znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem sporu były podpisy na fakturach, które miały być podpisami R. M. i W. M., co wykluczyła ekspertyza pisma. Również nie stanowiły podstawy negowania przeprowadzenia transakcji ustalenia, co do pomiaru i usług wagowych. Organ nigdy nie kwestionował ilości złomu wskazanego na konkretnej fakturze. Sąd zauważył, że dokonano zsumowania ilości złomu ujętej w fakturach wykazanych w ewidencji zakupu skarżącego (956 ton), ewidencji sprzedawcy (288 ton) oraz niespornych (160,8 t.). Uzyskane liczby wskazują istotną rozbieżność, co do ilości złomu będącego przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży, które miały mieć miejsce między stronami. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie zakupił takiej ilości złomu, jednakże nie nabył go od R. M., a to skutkuje pozbawieniem podatnika prawa od odliczenia podatku z faktury, która nie została ujęta w rejestrze sprzedaży wystawcy i rozliczona. Stoi temu na przeszkodzie przepis art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 u.p.t.u. Skarżący nie wykazał, aby transakcja ta rzeczywiście między stronami zaistniała. Świadczy o tym brak potwierdzenia załadunku, ważenia, transportu czy zapłaty za towar.

3.5. Sąd stwierdził również, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez skarżącego do świadczonych usług, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. wg stanu prawnego na 1 czerwca 2005r. i zastosowanie ww. przepisu, mimo że w badanym okresie nie obowiązywał, oraz art. 106 u.p.t.u., i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.");

naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z zarzutem niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a tym samym uchybienie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy, i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi;

przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i przyjęcie, że:

- przedmiotowa decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.),

- przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.),

- przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.).

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że powołany przez Sąd art. 88 ust. 1 pkt 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. wszedł w życie 12 sierpnia 2005 r., nie można go zatem stosować do analizy zdarzeń które zaszły w 2004 r. Samodzielną podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur nie mógł być również art. 106 u.p.t.u.

Ponadto – odnośnie zarzutu niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. – skarżący przekonywał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku VAT.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, stwierdzając przy tym zasadność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie jest przede wszystkim zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ.

5.2. Niezasadność sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika już z braku jego jakiegokolwiek uzasadnienia, poza stwierdzeniami zawartymi w samej treści zarzutu kasacyjnego.

Podniesiony w tym zarzucie "brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji skonstatował swoje uzasadnienie stwierdzeniem, że "skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.", wobec czego jednoznacznie określił podstawę prawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Nie jest także trafny zarzut braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonego w skardze do Sądu naruszenia art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Z uwagi na brak uzasadnienia zarzutu naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej, nie wiadomo również, w czym strona upatruje ich uchybienia stwierdzając, że Sąd dokonał błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że:

"- przedmiotowa decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.),

- przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.),

- przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.)".

Jedynie ogólnikowe stwierdzenia co do naruszenia norm tych przepisów, bez ich uszczegółowienia na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pozwalają odnieść się do ich trafności, czyniąc tym samym podniesione w tym zakresie zarzuty niezasadnymi.

5.3. Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Brak takiego uzasadnienia czyni skargę kasacyjną w tymże zakresie bezskuteczną, z przyczyn lezących po stronie składającego skargę kasacyjną, który w ten sposób uchybia treści normy art. 176 P.p.s.a.

5.4. Bezskuteczność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nietrafnym czyni również podniesiony w tejże skardze drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r.

5.5. Przede wszystkim, za wadliwy uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., którego uchybienia strona skarżąca upatruje w naruszeniu zasady neutralności VAT, wspierając swoją argumentację przytoczonym orzecznictwem ETS.

Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać, jest zasada neutralności. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział, o fakcie tego oszustwa.

5.6. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.7. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie, w takiej sytuacji, skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.8. Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

5.9. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.10. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.11. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. Fałszywa bowiem faktura, co do określenia podmiotu realizującego wykazaną w niej czynność, w celu wyłudzenia od odbiorcy kwoty wykazanej w niej jako podatek, lub w celu uniknięcia jego zapłacenia Skarbowi Państwa, nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy sfałszowanych dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń – w tym zakresie odnośnie strony podmiotowej.

5.12. W kontekście powyższych rozważań, za bezpodstawny uznać również należy zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten, wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowił jednak jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jak już bowiem stwierdzono, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.13. W świetle powyższego, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, skoro ww. przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, gdyż organ jako podstawowy powołał w tym zakresie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z treści którego wynika, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi, co powoduje, że nie może skutkować uprawnieniem do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., stanowiący jedynie powtórzenie normy wynikającej z przepisu ustawowego (art.86 ust. 1 u.p.t.u.), nie może być uznany za naruszający Konstytucję z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, a tym samym, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w tejże skardze kasacyjnej.

5.14. Oczywistym jest, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z Konstytucją RP, oraz może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten – w ocenie sądu – jest niezgodny z Ustawą zasadniczą, lecz winien to czynić w sytuacji uzasadnionej merytorycznie okolicznościami wskazującymi na taką niezgodność, a takie przesłanki w tej sprawie – z powodów przytoczonych powyżej – nie wystąpiły.

5.15. Za trafny uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., gdyż oczywiście – z uwagi na moment jego wejścia w życie – nie mógł być stosowany do rozliczenia podatkowego dot. października 2004 r. Uchybienie jednak temu przepisowi przez Sąd pierwszej instancji ma charakter formalny, gdyż przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy decyzji organów podatkowych, które w tej sprawie nie stosowały jego normy, opierając się zasadniczo na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji odnosząc się zatem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na tle niniejszej sprawy, w której przepis ten nie był stosowany, nie tyle uchybił normie tego przepisu, lecz art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadniając prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisu, który nie był w niej stosowany. Naruszenie to nie ma jednak – w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. – żadnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, wobec czego stwierdzone w tym zakresie uchybienie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, nie może skutkować uchyleniem jego orzeczenia.

5.16. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.