Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 625/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2, ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 625/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r., sprawy ze skargi R.P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 24 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 29 października 2013r., znak [...], określił R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 4921 cm3 w wysokości 30.170,00 zł.

Od powyższej decyzji odwołał się R.P. zarzucając:

(I) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

(II) naruszenie art. 122 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w związku z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

(III) w efekcie - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

(IV) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. l Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r.ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów, oraz

(V) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu.

Odwołujący wniósł również o:

- skierowanie do importera spornego pojazdu Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. wniosku o udzielenie informacji dotyczącej pojazdów marki Volkswagen Touareg w zakresie:

a) jaką konstrukcję, stworzoną przez producenta posiadają w/w. pojazdy - czy jest to konstrukcja osobowa, czy też osobowo-towarowa,

b) jakie cechy i podstawowe wyposażenie, wprowadzone przez producenta posiadają pojazdy tej marki w razie wyprodukowania ich w charakterze samochodów ciężarowych (ilość miejsc – czy są to pojazdy dwuosobowe z jednym rzędem siedzeń czy pięcioosobowe z dwoma rzędami siedzeń; czy posiadają trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej i w jakim sensie jest ona trwała; czy są w pełni oszklone; czy posiadają płaska podłogę w części ładunkowej),

c) czy można w ogóle mówić o produkcji - w dosłownym tego słowa znaczeniu – pojazdów ciężarowych w/w. marki, czy też raczej pojazdy te opuszczają fabrykę producenta zawsze w takim samym stanie technicznym, zaś charakter ciężarowy uzyskują dopiero w drodze następczej przebudowy przeprowadzonej przez producenta lub jego autoryzowany serwis,

d) czy w sytuacji, w której importer stwierdza w swoich pismach, kierowanych do organów podatkowych, że dany pojazd wyprodukowany został jako ciężarowy - oznacza to, iż w takim charakterze zjechał z taśmy produkcyjnej, czy też, że pojazd w wersji podstawowej opuszczający fabrykę producenta w takiej wersji, poddany został konwersji na samochód ciężarowy w drodze przebudowy zastępczej,

- wystąpienie do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowego pojazdu,oraz

- odebrania zeznań od diagnosty przeprowadzającego pierwsze badania techniczne pojazdu na terytorium kraju, na okoliczność cech pojazdu w momencie nabycia.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z 24 stycznia 2014r., znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyty wewnątrzwpólnotowo samochód marki Volkswagen Touareg jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak wskazano w odwołaniu -samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów".

Z pisma Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z dnia 19 lipca 2012 r., wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z rodzajem nadwozia-kombi, jako 5-miejscowy, bez przegrody stałej oddzielającej części kierowcy i pasażerów od przestrzeni ładunkowej, przeszklony na całej długości. Pojazd posiadał 5 drzwi (4 boczne: 2 lewych + 2 prawych oraz tylna klapa bagażnika).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Taki właśnie charakter dokonanych w przedmiotowym pojeździe zmian potwierdzają dokonane w dniu 4 października 2013r. przez funkcjonariuszy Referatu Grupa Mobilna w N. czynności sprawdzające, w trakcie których stwierdzono, że podczas użytkowania przedmiotowy pojazd we wnętrzu posiada kompletną tapicerkę stanowiącą standardowe wyposażenie samochodu osobowego, pięć miejsc siedzących tj. dwa fotele z przodu wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami oraz kanapę tylną z trzema zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W samochodzie nie stwierdzono żadnych elementów oddzielających część osobową od bagażowej, t.j. grodzi, kratek i tym podobnych. Z w/w czynności Referatu Grupa Mobilna został spisany protokół wzbogacony dokumentacją fotograficzną pojazdu i włączony postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z 8 października 2013 r. do akt przedmiotowej sprawy.

O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów) nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Bezspornie przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób (co potwierdza pismo Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z dnia 19 lipca 2012 r.) Zdaniem organu odwoławczego dokonane w pojeździe zmiany, m.in. brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, zamocowanie przegrody za przednimi siedzeniami, zasłonięcie okien - nie mają charakteru trwałego. Powyższe oznacza, że dokonano w pojeździe tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla pojazdów osobowych. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. Analiza całego materiału dowodowego, a w szczególności treść protokołu oględzin oraz dołączona do protokołu dokumentacja fotograficzna pozwalają na stwierdzenie, iż zainstalowana w Niemczech przegroda oddzielająca przestrzeń dla kierowcy i pasażera, od przestrzeni tylnej, jest elementem niestałym i łatwym do demontażu, stanowiącym prowizoryczną konstrukcję. Potwierdza to wygląd samochodu w dniu 4 października 2013r. tj. w dniu dokonania czynności sprawdzających, zapisanych w protokole nr [...] wzbogaconym dokumentacją fotograficzną, na której widać m.in., iż w pojeździe zdemontowano ściankę grodziową, oraz że do fabrycznych punktów kotwiczenia zamontowano tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa. Dlatego też uprawnione jest stwierdzenie, iż mimo istniejących, w dniu nabycia wewnatrzwspófhotowego pojazdu oraz w dniu okazania pojazdu do oględzin przeróbek - przedmiotowy pojazd posiadał i cały czas posiada cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703 (zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej). Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał następujące właściwości:

- dwa stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa oraz stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i pasażera - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (a),

- tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych (pomimo, że w oknach drzwi tylnych lewych i prawych szyby zaklejono, to okno z szybą zaklejoną nadal pozostaje oknem) - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (b),

- czworo wahadłowych drzwi z oknami oraz tylne drzwi podnoszone z oknem - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (c),

- elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (m.in. klimatyzacja automatyczna - sterowana oddzielnie dla I i II rzędu siedzeń, siedzenia ze skóry dla kierowcy i pasażera sterowane elektrycznie i podgrzewane - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (e).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne.

Z powyższą decyzją nie zgodził się R. P. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

- art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, oraz

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych,

W uzasadnieniu skarżący wskazał na błędy w ustaleniach faktycznych, wzajemne sprzeczności i brak logiki we wnioskach zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie skarżący zakwestionował dowód z oględzin. Powołał się na pismo importera samochodów Honda CR-V, wskazując, iż istotne w tym względzie jest, iż w momencie oględzin pojazdu nie stwierdzono w nim występowania punktów kotwienia siedzeń drugiego rzędu, zaś dostęp do otworów technologicznych został zablokowany poprzez montaż podłogi za pierwszym rzędem siedzeń (również stwierdzone w toku oględzin). Powyższe świadczy o tym, iż sporny pojazd spełniał kryteria przewidziane w nocie wyjaśniającej CN do pozycji 8703 dla pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń, co pozwalało na jego klasyfikację w pozycji 8704 CN, zaś rozumowanie organu koncentrujące się na takich elementach jak jednolite tapicerowane wnętrze, brak przegrody, czy pełne oszklenie pojazdu pozostawało w sprzeczności z treścią tej noty, która wyraźnie akcentuje brak wpływu takich elementów na klasyfikację pojazdu typu VAN z jednym rzędem siedzeń.

W piśmie procesowym z 29 lipca 2014r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy skarżący uszczegółowił zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu opisanego bliżej w decyzji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich konkluzja, że samochód ten były i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze jest prawidłowa.

W skardze eksponowany jest zarzut dotyczący nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez błędne przyjęcie, iż sporny pojazd był samochodem osobowym. Skarżący wywodzi, że z uwagi na przyjętą metodę klasyfikacji organy bezpodstawnie uznały ów samochód za wyrób akcyzowy. Tymczasem kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to z informacji importera samochodu, w której potwierdzono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kombi, z 5 miejscami siedzącymi, wyposażony w pasy bezpieczeństwa, z nadwoziem o 4 drzwiach plus klapa bagażnika, a samochód nie posiadał przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej, dalej: z protokołu oględzin pojazdu, z dokumentacji fotograficznej i z faktur VAT określających należność za dokonanie zmiany charakterystyki. W oparciu o powyższe organy przyjęły, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie wniosków dowodowych zgłaszanych przezeń w toku postępowania, które to zasadnie zostały oddalone. Słusznie akcentują w tym kontekście organy, że do cech projektowych charakteryzujących pojazdy, które objęte są pozycją 8703 należy zaliczyć obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych, lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast wymieniona we Wspólnej Taryfie Celnej pozycja 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Obejmuje ona w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp, ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do konkretnej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe".

Poza przywołanymi już wyżej parametrami, dodatkowo z protokołu oględzin oczywiście wynika, że objęty postępowaniem pojazd jest samochodem osobowym, o czym świadczy jego konstrukcja i wyposażenie tj. obecność okien wzdłuż obu ścian bocznych, wyposażenie w fabryczne mocowania siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, jednolita fabryczna tapicerka, podsufitka, oraz inne szczegółowo opisane w decyzji elementy. Przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Samochód przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowego na ciężarowy, dokonano jego zbycia, a następnie zarejestrowano na terenie Polski jako ciężarowy. Oceny tej nie zmieniają dokumenty wystawione przez M. S, a dotyczące zakresu zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę "M. S. Automobile"; nie wynika wszak z nich, aby na stałe usunięto te cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zakwalifikowania do CN 8703. Przeciwnie, dokumenty te wskazują, że przeróbki samochodu, nazwane zresztą, co znamienne – "zmianą charakterystyki", były jedynie prowizoryczne i nie miały oczywiście cech trwałości. Bez wątpienia samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostaje przez cały okres użytkowania). Ponadto zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Skład rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów o całkowitej nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych wydanych przez władze Republiki Federalnej Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, dokonanych na podstawie "innych przepisów" np. prawa o ruchu drogowym, które definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy tym odmiennie, niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie dotyczy to zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i dokonane w oparciu o brzmienie pozycji CN oraz Not wyjaśniających, w przeciwieństwie do innych zapisów bezprzedmiotowych dla ustalenia kodu CN. Organy słusznie przy tym wskazują na różnicę między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polegającą na tym, że pojazdy z tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą zaś służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowy pojazd został zbudowane fabrycznie jako samochód osobowy, nie doszło też do jego trwałej przebudowy zmieniającej rzeczone przeznaczenie, a w związku z tym nie był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego.

Podobnie nieprzydatne dla istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń są dokumenty w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych przez niemiecki główny urząd celny dla ustalenia zaszeregowania przez ten urząd samochodów podobnie przebudowanych jak objęty niniejszym postępowaniem. Organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest bowiem Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ integralny i nie jest on związany interpretacjami swoich niemieckich odpowiedników. Dodatkowo podzielić należy stanowisko, iż stosownie do zapisu art.12 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L 302 z 19.10.1992) wiążąca informacja taryfowa, lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia obowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towarów. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że na wiążącą informacją może powoływać się tylko jej posiadacz, a strona nie przedstawiła wiążącej informacji dla pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. Przedstawione WIT niewątpliwie dotyczyły innego stanu faktycznego, a przy tym pojazdów innych marek.

Bezzasadne były wnioski skarżącego o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU w/w. pojazdu. Ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. W konsekwencji nie znajdował usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Prawidłowo w końcu rozstrzygnęły organy w przedmiocie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego d/s. motoryzacji na okoliczność przeznaczenia pojazdu w momencie jego nabycia przez stronę, albowiem, co oczywiste - biegły nie jest uprawniony do klasyfikowania pojazdów w aspekcie obowiązku akcyzowego. Powyższe uwagi dotyczą także dowodu z ekspertyzy sporządzonej na zlecenie prywatne, tudzież dodatkowych informacji od importera samochodu.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzuty dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty te są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, czy 122 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami towarzyszącymi. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie było przecież sporne, że samochód wyprodukowany został jako pojazd osobowy, nie był sporny zakres, sposób przeprowadzenia i czas trwania zmian w nim dokonanych, a także treść deklaracji zawartych w dokumentach krajowych i niemieckich powoływanych w toku postępowania. Sporna była jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wyżej omówione wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania samochodu. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący uzasadniając swoje twierdzenie, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego powoływał się na treść dokumentów krajowych i zagranicznych potwierdzających status pojazdu, zarzucał pominięcie przez organy okoliczności, że samochód został sprowadzony jako ciężarowy i tak został zarejestrowany zarówno w Niemczech, jak i w kraju, a także podnosił, że towary takie, jak sporny pojazd były niejednokrotnie klasyfikowane przez analogiczne organy innych państw członkowskich Unii Europejskiej w sposób odmienny, przy zastosowaniu tożsamych kryteriów.

Odnosząc się do do powyższego przywołać należy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (analogicznie art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004r.), wedle którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Zatem przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zważywszy na brzmienie art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podkreślenia wymaga, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zauważyć należy, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej winno być zasadą. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704( co wyżej już eksponowano) to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Wymieniono przy cechy właściwe pojazdom tej kategorii. Z powyższego wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go jako ciężarowego - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochód ten charakteryzuje się karoserią czterodrzwiową, nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiada przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co również istotne samochód ma jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką, gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodzie zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodu elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego zasadniczo kwestionowane, że przedmiotowy samochód wyprodukowano jako osobowy. Potwierdza to zresztą jego wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 czy wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i 415/13 czy I SA/Kr 174/13 oraz 181/13 opublikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanej sprawie istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód miał fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Podkreślić należy, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie czasowo i prowizorycznie.

Należy także zaakcentować, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. W decyzjach organy wykazały, że sporny samochód w dniu nabycia posiadał fabryczne tj. stałe w rozumieniu w/w. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem organ I instancji podkreślał samochód przerabiany były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miało świadczyć istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa tj. elementów świadczących o trwającym przez cały ten czas osobowym charakterze samochodu; zauważyć tu trzeba, że na podstawie oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego.

Zdaniem sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie samochodu do pozycji CN 8704, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Jak wyżej już wywiedziono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornego samochodu nie był podmiot wskazany przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma S. Automobile z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma S. Automobile, co oczywiste była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornym samochodzie, a nie jego producentem.

Sąd nie podzielił zastrzeżeń dotyczących wadliwego tłumaczenia polskiej wersji opisu kodu CN 8703. Zdaniem sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób, aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istota regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Odnosząc się do twierdzeń o błędnym tłumaczeniu not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem sądu, również i te argumenty nie są zasadne. Zgodnie bowiem z definicją określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza ( Warszawa 2003, t.4) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. Zdaniem sądu, nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent an chor", czy "points d’ancrage permanent" w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ( "an chor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium. Powtórzyć warto, że w zakresie istnienia obowiązku podatkowego dla organów znaczenie miały stwierdzone w samochodzie istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Nieuprawniony był wniosek zawarty w załączniku do protokołu rozprawy o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, w szczególności Wiążących Informacji Taryfowych na samochód Mitsubishi Pajero. Jak wynika z treści art. 133 § 1 ustawy o p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z jej art. 106 § 3 dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy o p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

W realiach rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Są one irrelewantne i nieprzydatne w relacji do istotnych ustaleń. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innego pojazdu, niż będący przedmiotem postępowania. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdu opisanego w zaskarżonych decyzjach.

W związku z powyższymi uwagami sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów skarżącego zawartych w piśmie z 4.03.2014r., które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w powyższym piśmie.

Z tożsamych względów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanym załączniku, dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z w/w. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. Zaakcentować bowiem należy, że podatnik nie udowodnił, by analogiczny jak opisany w zaskarżonych decyzjach pojazd był sklasyfikowany w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innego pojazdu niż ten, który był przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie.

Nie można w końcu podzielić twierdzenia skarżącego o naruszeniu art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji; pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej, o jakiej mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - co potwierdza orzecznictwo ETUE (przywołane w decyzji) – nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego.

Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skarżącego ukierunkowane na wykazanie merytorycznej wadliwości decyzji, w tym także przez pryzmat rzekomego naruszenia przepisów Konstytucji R.P. poprzez dyskryminację podatkową nie mogą się ostać. Tym samym nie mógł znaleźć uznania wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawionego w piśmie procesowym z 29 lipca 2014r. pytania prejudycjalnego.

Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.