Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 277/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 1-2, art. 233 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 107 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 60, art. 65, art. 140, art. 794
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 02 lipca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lipca 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] stycznia 2019 roku, nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania Z.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2018 roku, nr [...] o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych w łącznej kwocie [...] zł w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem oraz o odmowie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku strony, odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od [...] samochodów osobowych w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

W ocenie organu dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę nie dowodzą, że wewnątrzwspólnotowa dostawa samochodów osobowych objętych wnioskiem została zrealizowana w jego imieniu. Według ustaleń przyjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wewnątrzwspólnotowa dostawa pojazdów została zrealizowana przez spedytora ([...]), który otrzymał zlecenie oraz został opłacony przez kupującego [...] z siedzibą w Niemczech.

Organ wyjaśnił, że żądanie wypłaty odsetek nie ma podstaw prawnych. Przepis art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym dotyczy jedynie wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. W okolicznościach sprawy nie może znaleźć zastosowania regulacja ustawy – Ordynacja podatkowa odnosząca się do nadpłaty. Regulacja dotycząca nadpłaty odnosi się bowiem do sytuacji, gdy kwota uiszczona tytułem podatku była daniną nienależną lub została nadpłacona.

Strona skorzystała z prawa do odwołania i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, przyjął nieprawidłowe ustalenia, że kupujący nabył prawo dysponowania pojazdami jak właściciel, a następnie zlecił wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do zwrotu akcyzy warunkuje nie tylko dysponowanie samochodem osobowym, jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też przez inny podmiot, ale działający w jego imieniu.

Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ nie kwestionuje, że wnioskodawca dysponował samochodami objętymi wnioskiem, jak właściciel. Nie jest kwestionowane także i to, że pojazdy były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z uwagi na ich sprzedaż do niemieckiego kontrahenta. Wątpliwości budzi, czy przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego zostało dokonane osobiście przez wnioskodawcę, czy też jak twierdzi strona, przez inny podmiot, lecz w jej imieniu.

Dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że przemieszczenia przedmiotowych samochodów z terytorium kraju na teren innego państwa członkowskiego dokonała firma spedycyjna [...], która za wykonaną usługę wystawiła fakturę VAT. Adresatem faktury transportowej jest nabywca pojazdów firma [...]. Na fakturach sprzedaży samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy wskazano warunki dostawy według INCOTERMS: EXW. Z powyższych względów organ uznał, że na dzień wewnątrzwspólnotowej dostawy odwołujący się nie spełnił warunku dysponowania prawem rozporządzania przedmiotowymi samochodami jak właściciel oraz przesłanki dokonania ich dostawy do Niemiec we własnym imieniu lub na jego zlecenie.

Z.J. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Strona zarzuciła, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 107 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na jego zlecenie i w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, jak również rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy,

- art. 72 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło od stwierdzenia, że stronie nie przysługują odsetki od umyślnie nieterminowo udzielonego zwrotu podatku akcyzowego,

- art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 roku poprzez jego bezprawne niezastosowanie, to jest nieuznanie listu przewozowego za dowód zawarcia umowy przewozu i nieuznanie funkcji informacyjnej danych wpisanych w list przewozowy,

- art. 9 ust. 1 Konwencji CMR przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że istnieją dowody potwierdzające brak wystąpienia skarżącego w charakterze nadawcy,

- art. 12 ust. Konwencji CMR przez jego niezastosowanie, to jest brak uznania, iż skarżący posiadał prawo dysponowania przesyłkami (pojazdami) do momentu dostawy pojazdów do odbiorcy,

- §2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku 2 sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego poprzez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, w szczególności przez rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy,

- § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprzez niewypłacenie we wskazanym terminie podatku akcyzowego od samochodu osobowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej,

- art. 60 i art. 65 ustawy - Kodeks cywilny poprzez jego niezastosowanie, to jest ustalenie warunków umowy sprzedaży pomiędzy skarżącym a [...] wbrew treści umowy łączącej strony oraz ustaleniu warunków umowy spedycji pomiędzy skarżącym a [...] wbrew treści umowy łączącej strony,

- art. 140 ustawy - Kodeks cywilny przez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten należało uwzględnić w niniejszej sprawie,

- art. 2a ustawy – Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa przez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, to jest naruszenie reguł postępowania dowodowego wskazanych w tych przepisach, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a tym samym wydaniem błędnej decyzji,

- art. 233 §1 ust. 1 ustawy – Ordynacja podatkowa przez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 233 §1 ust. 2 ustawy – Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm.). Analiza akt spawy, w tym argumentacja skargi, nie wskazują, aby na gruncie okoliczności kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcie zapadło z pominięciem ustalenia materialnoprawnie istotnych okoliczności faktycznych lub na podstawie ustaleń niezgodnych z prawdą materialną.

Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu - art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2017, poz. 43 ze zm.).

Istotne dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy było to, czy skarżący spełnił przesłankę zwrotu podatku akcyzowego określoną w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w postaci:

1. osobistego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem lub

2. zrealizowania jej w jego imieniu przez inny pomiot.

Bezsporne jest, że skarżący nie dokonał dostawy osobiście. Sporne natomiast pozostaje to, czy dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana w jego imieniu przez inny podmiot, nabywcę samochodów [...].

W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu, że powyższa przesłanka nie została spełniona. [...] nie realizowała dostawy w imieniu skarżącego, lecz w swoim własnym.

Zwrot podatku akcyzowego, o który ubiegał się skarżący, jest dokonywany na wniosek, a tym samym to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu przez załączenie odpowiednich dokumentów (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Są nimi w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Aby zadośćuczynić wnioskowi powinny one potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez [...] w imieniu skarżącego.

Organ ma rację, że postępowanie w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów, a ich katalog nie jest zamknięty. Przedstawione przez skarżącego dokumenty nie dowodzą, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana w imieniu skarżącego przez [...].

W materiale dowodowym znajdują się faktury dokumentujące sprzedaż samochodów, zlecenie transportowe, a także faktura dotycząca usługi transportowej. Dokumenty te wskazują, że dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów dokonała [...] w swoim imieniu, a nie w imieniu skarżącego.

Na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów objętych wnioskiem wskazano warunki dostawy INCOTERMS EXW (Ex Works). Reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. Reguła EXW (Ex works) oznacza z zakładu. Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. zakład sprzedającego, magazyn). Od tego miejsca kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru. Jego uznaje się też za organizującego transport.

Zastosowanie reguły INCOTERMS EXW oznacza, że nabywca aut - [...] - podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku i dokonał ich przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, w tym przypadku - korzystając z pośrednictwa spedytora [...] O jego pośrednictwie świadczy zlecenie transportowe dokonane przez [...].

Umowy i inne oświadczenia wiedzy lub woli przedłożone przez skarżącego, jako dokumenty prywatne stanowią dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie w nich zawarte. Jeżeli w materiale dowodowym zaistnieją dowody z dokumentów wskazujące na odmienny od pozostałych dowodów obraz dokonanej dostawy, organ obowiązany jest je ocenić swobodnie, choć nie dowolnie, uznając, które z nich odzwierciedlają rzeczywistą naturę i przebieg dokonanych czynności.

Organ prawidłowo przyjął, że o zrealizowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przez skarżącego nie przesądza umowa między Z.J. a [...], która dopuszcza przesłanie zlecenia spedycyjnego przez [...], ani to że [...] w zleceniu transportowym wystawianym na przewoźnika w polu miejsce załadunku wskazuje Z.J. jako nadawcę samochodów.

Twierdzenia, które skarżący formułuje na podstawie powołanych powyżej dokumentów nie korespondują z treścią faktury dotyczącą kosztów transportu towaru, która jako zobowiązanego do poniesienia tych kosztów wskazuje nabywcę samochodów, czyli [...]. W tym kontekście nie można dać wiary, że zamieszczenie na fakturach reguły EXW wynikało z pomyłki.

Organ słusznie nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że [...] fakturował koszty transportu na [...], która była tylko płatnikiem tych kosztów, ale faktyczny ciężar finansowy ponosił skarżący wskutek pomniejszenia wartości samochodów o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 roku.

Organ trafnie zauważa, że mimo braku prawnego wymogu zamieszczenia na dokumentach (fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów) odrębnej pozycji dotyczącej kosztów transportu towaru, wnioskodawca na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego powinien załączyć do wniosku dokumenty ze wskazanymi pozycjami odnoszącymi się do tych kosztów. Wymóg taki nie narusza art. 29a ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednocześnie rozszerzenia katalogu dokumentów uzasadniających zwrot podatku akcyzowego.

W skardze zarzucono naruszenie art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. 2019, poz. 1145).

Zgodnie z art. 60 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (art. 65 § 1 ustawy - Kodeks cywilny). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą (art. 140 ustawy - Kodeks cywilny).

Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 § 1 ustawy - Kodeks cywilny). Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie (art. 794 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Organy podatkowe trafnie uznały, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że umowa w między skarżącym a [...] z [...] kwietnia 2010 roku, w odniesieniu do kontrolowanej sprawy, w rzeczywistości nie wywołała określonych w niej skutków. Mimo wskazania w niej, że organizacją transportu zajmuje się skarżący i że to on ponosi jego koszty (§ 5 ust. 1 i 2), faktycznie tak nie było. Faktycznie umowa spedycji wiązała nabywcę aut (a nie skarżącego) i [...] To nabywca samochodów w zleceniu transportowym określił istotne jej postanowienia oraz poniósł koszty tego transportu. Wskazanych ustaleń nie podważa fakt, że potwierdzenia odbioru towaru podpisane zostały skarżącego i [...]. Z tych względów, w ocenie Sądu, nie można więc uznać, że organ naruszył art. 199a §1-2 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku ze wskazanymi w skardze przepisami ustawy – Kodeks cywilny.

Ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe nie podważa także i to, że [...] w listach przewozowych wpisał skarżącego jako nadawcę. Mimo wystawienia listu przewozowego stanowiącego dowód zawarcia umowy przewozu (art. 4 ust. 1 Konwencji) możliwe jest jednak wykazanie, że w rzeczywistości skarżący nie był stroną tej umowy (art. 9 ust. 1 Konwencji). Wskazuje na to w niniejszej sprawie zlecenie transportu wystawione przez [...] na [...] i poniesienie kosztów transportu przez zleceniodawcę. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 4, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Konwencji (nadawca ma prawo rozporządzać towarem, ale tylko wtedy, gdy nim w rzeczywistości był, co w sprawie nie miało miejsca).

Protokół kontroli podatkowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie przeczy ustaleniu, że prawo rozporządzania samochodami w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej jak właściciel przysługiwało [...], a nie skarżącemu. Kontrola ta dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług, a nie podatku akcyzowego, a poza tym marca 2017 roku, a co za tym idzie - jej ustalenia nie są adekwatne na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy dokonanej w listopadzie 2016 roku.

Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność przekroczenia przez organ terminu zwrotu podatku akcyzowego. Sąd w całości podziela pogląd organów podatkowych, co do braku podstaw prawnych wypłaty odsetek w związku nieterminowym załatwieniem kontrolowanej sprawy.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do formułowania twierdzeń o naruszenia art. 2a ustawy – Ordynacja podatkowa (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). W sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do natury działania nabywcy i zbywcy aut w kontekście spełnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zasadnie organ skonstatował, że faktyczna więź skarżącego (sprzedającego) z towarem ustała wraz z wydaniem go [...] (kupującemu) do przetransportowania go na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez skarżącego osobiście czy przez nabywcę w imieniu skarżącego. Nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżący nie spełnił zatem wszystkich warunków z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, upoważniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.).