Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 362/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że A. N. (dalej powoływana także jako skarżąca) dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki T., rok prod. 2012, pojemność skokowa silnika 5700 cm3 nie składając deklaracji dla podatku akcyzowego i nie płacąc akcyzy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T., na kwotę 29 339,00 zł z terminem płatności na dzień 16 sierpnia 2016 r.

Po rozparzeniu odwołania, w którym skarżąca kwestionowała przyjętą przez organy wartość nabytego pojazdu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca zakupiła ww. samochód marki T., na terytorium Francji od C. Nancy na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] lipca 2016 r. za kwotę 2 500 euro. We wniosku z dnia [...] stycznia 2017 r. o rejestrację pojazdu, skarżąca wskazała rodzaj pojazdu i przeznaczenie - samochód ciężarowy. Do wniosku zostały dołączone dokumenty:

- świadectwo własności pojazdu z tłumaczeniem na język polski wystawione w dniu [...] października 2014 r. na firmę G. - uszkodzony z możliwością naprawy,

- świadectwo własności pojazdu z tłumaczeniem na język polski wystawione w dniu [...] lutego 2015 r. na nazwisko C.- używany w stanie technicznym pozwalającym na normalne użytkowanie na drogach publicznych,

- umowa kupna z dnia [...] lipca 2016 zawarta na terytorium Francji między C. a skarżącą z tłumaczeniem na język polski,

- dokument odprawy celnej nr [...] z [...] 5 marca 2015 r. pojazdu zgłoszonego w niemieckim urzędzie w B. przez C.,

- badanie techniczne pojazdu [...] z dnia [...] lipca 2016 r. wraz z dokumentem identyfikacji pojazdu - pojazd sprawny technicznie. Z powyższego zaświadczenia wynika, że diagnosta określił ww. pojazd jako ciężarowy wielozadaniowy, w dniu badania posiadał 5 miejsc siedzących, poj. silnika 5663 cm3.

Po wszczęciu postępowania w sprawie, mając na uwadze umowę kupna pojazdu na terenie Francji z dnia [...] lipca 2016 r. za kwotę 2 500 euro oraz średnią wartość rynkową pojazdu obliczoną w oparciu o system InfoEkspert na dzień wykonania pierwszych badań technicznych na terytorium Polski ([...] lipca 2016 r.) w wysokości 145 327 zł (po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy) organ pierwszej instancji wezwał stronę do wskazania przyczyn znacznej różnicy wartości pojazdu. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. skarżąca poinformowała, że przedmiotowy samochód był pojazdem powypadkowym, o czym świadczą dokumenty: odprawa celna, tytuł własności oraz badania techniczne. Zaznaczyła, że nie posiada dokumentacji fotograficznej, oraz żadnych dokumentów pokazujących stan pojazdu przed naprawą. Wszystkie naprawy zostały wykonane we własnym zakresie - metodą gospodarczą, zaś części potrzebne do naprawy zostały zakupione używane na portalach internetowych.

Organ wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, na które powołuje się skarżąca wskazujące na uszkodzenia pojazdu, dotyczą jego importu przez C.- właściciela pojazdu. Tym samym dokumenty te nie potwierdzają stanu pojazdu w jakim on się znajdował w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą. Zakup tego pojazdu w dniu [...] lipca 2016 r. przez stronę postępowania, poprzedzający nabycie wewnątrzwspólnotowe, nastąpił po upływie roku i czterech miesięcy od wprowadzenia pojazdu na terytorium UE, co potwierdza fakt, że wszelkie wcześniejsze dokumenty nie odnoszą się do stanu w jakim znajdował się pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i wprowadzenia go na terytorium Polski. Dodatkowo zauważył, że badania techniczne tego pojazdu przeprowadzane na terenie Polski zaledwie 7 dni od dnia jego zakupu na terenie Francji zakończyły się wynikiem pozytywnym z informacją w polu uwagi: "Pojazd sprawny technicznie".

Z uwagi na uwarunkowania rynku nabycia pojazdu (Francja), Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził weryfikację wartości samochodu marki T., rocznik 2012, pojemność silnika - 5663 cm3, rodzaj paliwa - benzyna, o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W bazie internetowej na stronie [...] odnaleziono oferty sprzedaży pojazdów podobnych, używanych za kwoty: 50 000 euro, 35 900 euro, 28 990 euro, 16 500 euro. Podjęte czynności wykazały, że kwota pojazdu wykazana w umowie kupna w wysokości 2 500 euro znacznie odbiega od cen samochodów podobnych notowanych na rynku francuskim.

Organ wskazał również, że przeprowadzone w dniu [...] lutego 2019 r. oględziny samochodu marki T. wykazały, że jest to pojazd jednobryłowy typu SUV, z pojedynczą zamkniętą przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, z 7-mioma stałymi miejscami do siedzenia, czyli spełnia wszystkie kryteria pojazdu osobowego wielofunkcyjnego. Do protokołu oględzin załączono wykonaną dokumentację fotograficzną. Przesłuchany w dniu [...] lutego 2019 r. w charakterze świadka T. P., który zakupił przedmiotowy samochód w komisie, wstawiony tam przez skarżącą zeznał, że samochód zakupił za kwotę 149 000 zł plus prowizja komisanta w wysokości 1 000 zł w stanie w jakim znajduje się obecnie. Oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe.

Odwołując się do brzmienia ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.) organ odwoławczy wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Dlatego też, samochody osobowe w rozumieniu u.p.a. są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodni z przepisami o ruchu drogowym. Aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać ich przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z przepisami ustawy jest to jedyna metoda ustalania czy dany pojazd mechaniczny jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że pojazd w dniu badania przez diagnostę ([...] lipca 2016 r.) spełniał wszystkie cechy pojazdu sklasyfikowanego do kodu CN 8703 - samochody osobowe. Świadczy o tym protokół z oględzin pojazdu sporządzony w dniu [...] lutego 2019 r., protokół przesłuchania świadka T. P. (obecnego właściciela samochodu), wykonana dokumentacja zdjęciowa pojazdu z dnia oględzin. Samochód będący przedmiotem postępowania, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 5/7 miejsc siedzących (oryginalne punkty mocowania siedzeń) i wyposażenie właściwe jak dla samochodu osobowego.

W związku z podjętymi czynnościami weryfikacyjnymi w oparciu o przepisy art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. powołał biegłego rzeczoznawcę celem ustalenia wartości rynkowej pojazdu T. na moment powstania obowiązku podatkowego tj. [...] lipca 2016 r. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. wartość wycenianego pojazdu w stanie nieuszkodzonym z korektą dodatnią za wyposażenie dodatkowe, za przebieg i za wyższe parametry silnika pojazdu ocenianego niż pojazdu bazowego na miesiąc lipiec 2016 r. wyniosła 230 100 złotych. Należy zauważyć, że pomimo wezwania organu, skarżąca nie przedstawiła informacji dotyczących zakresu uszkodzeń i braków wyposażenia pojazdu. Wyjaśnienia złożone na piśmie z dnia 3 stycznia 2019 r. zawierają jedynie ogólne stwierdzenie typu "pojazd powypadkowy". Dodatkowo należy zauważyć, że dokumenty przedstawione do wniosku o rejestracje pojazdu: świadectwo własności, umowa zakupu sporządzona w USA i dokument odprawy celnej nie odnoszą się do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. zakupionego przez skarżącą na terytorium Francji w dniu [...] lipca 2016 r. Jedyny dokument związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu (umowa kupna-sprzedaży) załączony do wniosku o rejestrację pojazdu nie wskazuje, że nabyty pojazd marki T. został zakupiony i przywieziony na terytorium kraju w stanie uszkodzonym.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo po pomniejszeniu wartości brutto ustalonej przez rzeczoznawcę o zawarty w cenie samochodu podatek od towarów i usług (23%) i podatek akcyzowy (18,6% dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3) określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 157 735 zł. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto udokumentowaną najwcześniejszą datę, w której pojazd znajdował się na terenie kraju, czyli dzień [...] lipca 2016 r. - wykonania na terenie Polski badania technicznego pojazdu. W związku z powyższym należny podatek akcyzowy określono na kwotę 29 339 zł (zgodnie z wyliczeniem 157 735 zł x 18,6% = 29 338,71 zł, to jest 29 339 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu winna być ustalana na podstawie wartości notowanej na rynku krajowym z nieuprawnionym pominięciem ustalonej wartości celnej niniejszego pojazdu, jak i wskazania w dokumencie odprawy celnej, iż jest to pojazd powypadkowy, nadto zatwierdzony przez funkcjonariusza celnego na terenie Niemiec i po przeprowadzonej kontroli celnej, który gdyby miał wątpliwości zakwestionowałby wartość niniejszego pojazdu;

- art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i nieuprawnione nieuwzględnienie, iż podstawą opodatkowania niniejszego pojazdu winna być wartość celna zadeklarowana przez podatnika na kwotę 2500 euro z uwagi na fakt uszkodzenia pojazdu i faktu jego powypadkowości, co potwierdziła przeprowadzona czynność kontroli celnej (tj. odprawa celna) i brak stwierdzenia przez funkcjonariusza jakichkolwiek nieprawidłowości i zastrzeżeń co do wartości pojazdu wskazanej na umowie kupna-sprzedaży z dnia [...] lipca 2016 r. oraz zaklasyfikowanie pojazdu jako powypadkowego i uszkodzonego;

- art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i błędne uznanie, że istnieje "uzasadniona przyczyna", skutkującą wszczęciem postępowania, mającego na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dotyczącego ww. pojazdu, podczas gdy, mając na uwadze dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wskazać należy, iż taka przyczyna nie zaistniała, zaś wartość celna pojazdu potwierdzona została niezależnymi od podatnika dokumentami i faktami.

Ponadto, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

- art. 120, art. 122 i art. 180 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in. przeprowadzenia ponownego dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego materiału dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym ustaleniem przez organ wartości przedmiotowego pojazdu na kwotę 230.100 zł, nieuwzględniającym rzeczywisty stan techniczny ww. pojazdu jak i dokument z odprawy celnej;

- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego błędną i dowolną ocenę i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o wycenę rzeczoznawcy powołanego przez organ w dniu [...] lutego 2019 r., w sytuacji gdy opinia ta została sporządzona bez uwzględnienia faktycznego stanu technicznego pojazdu, będącego pojazdem powypadkowym i uszkodzonym, bez uwzględnienia powypadkowych badań technicznych oraz bez wykazania specyfikacji uszkodzeń, ich wpływu na wartość pojazdu a także brak przeprowadzenia wyceny uszkodzenia niniejszego pojazdu tzw. metodą kosztorysową.

Skarżąca, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego - na okoliczność ustalenia zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu zarówno metodą stopnia uszkodzenia jak i metodą kosztorysową na dzień odprawy celnej jak i na okoliczność uprzedniego stanu technicznego pojazdu, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2017 r. znak sprawy [...] dotyczącej skarżącej na okoliczność wydawania przez organ odmiennych decyzji w tożsamym stanie faktycznym sprawy dotyczącym nadto tej samej strony postępowania jak i na okoliczność stosowania różnorakich przepisów w tożsamych sprawach.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy o powołanie biegłego oraz dopuścił dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w poddanej kontroli sądu sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze - możliwości wszczęcia postępowania określonego w art. 104 ust. 8 u.p.a., zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawidłowości przeprowadzonego w tym przedmiocie postępowania, przez pryzmat zarzutów skarżącej, zwłaszcza zarzutu wadliwego przyjęcia przez organy braku uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania zadeklarowanej ceny spornego pojazdu od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Druga sporna kwestia dotyczyła określenia w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania spornego pojazdu, w szczególności nie uwzględniania przy oszacowaniu jego wartości faktu, iż był to pojazd powypadkowy. Skarżąca na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie kwestionowała ustaleń organów dotyczących rodzaju nabytego pojazdu i jego zaklasyfikowania do kodu CN 8703 - samochody osobowe.

Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z treści przytoczonych regulacji wynika reguła, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Z kolei z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W tym stanie rzeczy, przyjąć należy, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organ ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Z art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, iż organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że organ I instancji w ramach czynności sprawdzających pismem z dnia [...] października 2018 r. wezwał skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki T. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca wskazała, że na badaniu technicznym diagnosta określił nabyty pojazd jako ciężarowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w szczególności dokonanych oględzin pojazdu oraz zeznań świadka T. P., organ zasadnie przyjął, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym a nie ciężarowym, dlatego też obowiązkiem skarżącej było złożenie deklaracji na podatek akcyzowy oraz zapłacenie należnej akcyzy. Podkreślić należy, że na etapie postępowania sadowoadministracyjnego skarżąca nie kwestionowała powyższych ustaleń.

Skarżąca dokonała zakupu spornego pojazdu we Francji w dniu [...] lipca 2016 r. za kwotę 2500 euro. Tymczasem średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu obliczona w oparciu o system Info-Ekspert na dzień wykonania pierwszych badań technicznych na terytorium Polski ([...] lipca 2016 r.) wynosiła 145 327 zł (po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy). Nie ulega zatem wątpliwości, że cena transakcyjna nabytego pojazdu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej, dlatego też zasadnym było skorzystanie z możliwości jakie daje art. 104 ust. 8 u.p.a. i wystąpienie przez organ do skarżącej o wskazanie przyczyn tak znacznej różnicy, w szczególności nadesłania informacji i przedłożenia dokumentów dotyczących stanu technicznego pojazdu (na dzień nabycia) ewentualnie wskazanie danych warsztatu, w którym były dokonywane naprawy i dokumentów potwierdzających wydatki na jego naprawę. W odpowiedzi na powyższe pismo, skarżąca wskazała, że sporny pojazd był pojazdem powypadkowym, o czym świadczą dokumenty: odprawa celna, tytuł własności oraz badania techniczne. Skarżąca nie posiadała dokumentacji fotograficznej oraz żadnych dokumentów pokazujących stan pojazdu przed naprawą; wszystkie naprawy zostały wykonane we własnym zakresie - metodą gospodarczą, zaś części potrzebne do naprawy auta zostały zakupione używane na portalach internetowych.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie sądu, organ podatkowy zasadnie przystąpił do weryfikacji podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a., bowiem cena transakcyjna nabytego pojazdu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej. Wskazane przez skarżącą okoliczności nabycia powyższego pojazdu, twierdzenia że na dzień jego nabycia ([...] lipca 2016 r.) był on powypadkowy i uszkodzony, nie znalazły potwierdzenia w nadesłanych dokumentach.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenie art. 104 ust. 6 u.p.a., bowiem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Stosownie do tegoż przepisu, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Jednakże brzmienie tego przepisu nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., bowiem te regulacje odnoszą się również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1216/11 i z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, także wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/18).

Dodatkowo wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że sporny pojazd został nabyty przez C. w dniu [...] lutego 2015 r. i następnie importowany na obszar celny Unii Europejskiej w dniu [...] marca 2015 r. Zatem to nie skarżąca lecz wcześniejszy właściciel dokonał importu powyższego pojazdu ze Stanów Zjednoczonych na początku 2015 r. i następnie po blisko 16 miesiącach dokonał jego odsprzedaży na rzecz skarżącej. Tym samym, to nie skarżąca lecz p. C. poniósł koszty związane z transportem, ubezpieczeniem czy też należnościami publicznoprawnymi (cłem i podatkiem VAT) związanymi z importem spornego pojazdu na obszar celny Unii Europejskiej. W tym miejscu należy również wskazać, że z przedłożonych dokumentów – tytułu własności pojazdu oraz odprawy celnej wynika, że to pojazd nabyty przez C. w dniu [...] lutego 2015 r. był pojazdem uszkodzonym, a nie pojazd nabyty przez skarżącą w [...] 7 lipca 2016 r. Żaden z dokumentów przedłożonych przez skarżącą nie wskazuje, że na dzień [...] lipca 2016 r. sporny pojazd był uszkodzony czy też, że miał ubytki w wyposażeniu. Wręcz przeciwnie, z badań technicznych przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2016 r., a zatem po tygodniu od dnia nabycia pojazdu, wynika że pojazd był sprawny technicznie i został dopuszczony do ruchu drogowego.

Warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach nie nasuwające wątpliwości fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego niezależne od niego, a mające wpływ na wartość pojazdu. W tej sprawie wymogów tych skarżąca jednak nie spełniła. Powyższe okoliczności zasadnie spowodowały zatem wszczęcie postępowania w trybie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na brak uzasadnionej przyczyny dla znacznego odbiegania zadeklarowanej przez skarżącą ceny spornego auta od jego średniej wartości rynkowej.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11 u.p.a. – organ podatkowy zasadnie przyjął, że wartość pojazdu wskazana przez skarżącą na umowie nabycia – 2500 euro znacznie odbiera od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Wyjaśnienia nadesłane przez skarżącą nie wyjaśniły (nie potwierdziły) dlaczego wskazana przez skarżącą wartość pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, dlatego też zasadnym było określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a. Jednocześnie wskazać należy, że brzmienie art. 104 ust. 6 u.p.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., dlatego też mimo dopuszczenia do obrotu spornego pojazdu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, istniała możliwość wszczęcia postępowania w sprawie i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 11 u.p.a.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Podkreślenia wymaga też, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego spójną całość.

W realiach rozpatrywanej sprawy, organy ustalając średnią wartość rynkową będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oparły się na opracowanej przez rzeczoznawcę opinii z dnia [...] lutego 2019 r. Z treści opinii wynika, że ustalając tę wartość biegły posłużył się wartością bazową nieuszkodzonego pojazdu w kwocie 183.000 zł, powiększoną o kwotę 11.525 zł z tytułu dodatkowego wyposażenia, kwotę 5.561 zł z tytułu mniejszego przebiegu oraz kwotę 30.012 zł z tytułu większego i mocniejszego silnika (5,7 l, V8 281 KM). Wartość brutto pojazdu T. według stanu na lipiec 2016 r. biegły oszacował na kwotę 230.100 zł. Zaznaczyć należy, że biegły nie dokonał korekt wartości pojazdu z tytułu jego uszkodzeń, bowiem z przedłożonych przez skarżącą ani ze zgromadzonych przez organ dokumentów (znajdujących się w aktach sprawy) nie wynikał fakt uszkodzenia spornego pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli na [...] lipca 2016 r. Przy ustaleniu tej wartości, z uwagi na fakt, iż rzeczoznawca nie uwzględnił przy ustalaniu wartości przedmiotowego samochodu takich czynników cenotwórczych, jak VAT i akcyza, to organ o wartość tych podatków dokonał pomniejszenia tak wyliczonej wartości. Uwzględniając obowiązująca stawkę podatku 18,6% wartość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą samochodu osobowego określono na kwotę 29.339 zł.

W ocenie sądu, zgodzić się należało z organami, że przyjęta przez biegłego metoda określania wartości rynkowej spornego pojazdu była prawidłowa, znajdująca oparcie w brzmieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Niewątpliwie na wartość rynkową pojazdu ma wpływ nie tylko wartość bazowa, ale również wartość dodatkowego wyposażenia (wyższego niż standardowe), rzeczywisty przebieg pojazdu (niższy od normatywnego) oraz rodzaj silnika (pojemność i jego moc).

Wbrew twierdzeniom skargi, zgromadzone w sprawie materiały dowodowe w żadnym zakresie nie potwierdziły twierdzeń skarżącej, że nabyty przez nią [...] lipca 2016 r. pojazd T. był w chwili nabycia pojazdem uszkodzonym, a zatem o wartość tychże uszkodzeń oraz koszty niezbędnych napraw, powinna być obniżona przyjęta przez organy wartość rynkowa pojazdu. Wskazywane przez skarżącą dokumenty: amerykański tytuł własności i dokumenty odprawy celnej wskazują jedynie, że pojazd w stanie uszkodzonym (brak jest dokładnych danych w jakim zakresie) został sprowadzony przez p. C. na obszar celny Unii Europejskiej ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Miało to miejsce na przełomie lutego i marca 2015 r., a zatem blisko 16 miesięcy przed nabyciem tegoż pojazdu przez skarżącą, co miało miejsce w dniu [...] lipca 2016 r. Na treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą a p. C. nie widnieje żadna adnotacja na temat stanu technicznego pojazdu bądź jego uszkodzeń. Jednocześnie z badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w Polsce w dniu [...] lipca 2016 r. wynika wprost, że pojazd jest sprawny technicznie. Na podstawie powyższych dokumentów, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można przyjąć, że w dniu [...] lipca 2016 r. na terenie Francji pojazd był uszkodzony, zaś już 7 dni później, na terenie Polski, pojazd był w pełni sprawny technicznie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarżąca mimo stosownego wezwania przez organy, nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów obrazujących stan techniczny pojazdu w dniu jego nabycia ([...] lipca 2016 r.), w postaci chociażby dokumentacji fotograficznej, wydruków, wyceny rzeczoznawcy czy kosztorysu niezbędnych napraw. Mimo twierdzeń o naprawie pojazdu systemem gospodarczym, skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek rachunków dokumentujących zakup części, w tym używanych, wydruków z historii portali internetowych, za pośrednictwem których były dokonywane zakupy, nie wskazała również warsztatu czy osób, które rzekomo miały przeprowadzić naprawę pojazdu. Tym samym stwierdzić należało, że skarżąca nie wykazała, aby jej twierdzenia dotyczące nabycia uszkodzonego pojazdu, były wiarygodne. Brak dowodów wskazujących na nabycie uszkodzonego pojazdu oraz ewentualnego zakresu tychże uszkodzeń, prowadzi do logicznego wniosku, że skarżąca nabyła pojazd T. w stanie nieuszkodzonym, którego stan techniczny nie budził zastrzeżeń. Odmienne twierdzenia skarżącej, nie poparte żadnymi dowodami, należało uznać jedynie za polemikę ze stanowiskiem organu, zmierzającą do uzyskania lepszej sytuacji procesowej.

Końcowo należy wskazać, że podnoszona przez pełnomocnika okoliczność wydania względem skarżącej przez organ pierwszej instancji odmiennej decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. w tożsamym stanie faktycznym, w żaden sposób nie wpływa na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie można w obu sprawach mówić o tożsamym stanie faktycznym, gdyż ww. decyzja dotyczyła nabycia innego pojazdu (M.), w innej dacie i od innego podmiotu. Jednocześnie istota sporu w ww. sprawie dotyczyła rodzaju nabytego pojazdu – czy był to pojazd ciężarowy czy osobowy a nie jego wartości, czyli podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu jakichkolwiek zasad podstępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

W ocenie sądu, brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania pełnomocnika skarżącej dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zakresu uszkodzeń nabytego pojazdu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadą jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.), przy czym ustawa p.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego jedynie do dowodu z dokumentu, uzależniając jednak możliwość jego przeprowadzenia od łącznego spełnienia przesłanek, o których mowa w powołanym art. 106 § 3 p.p.s.a., tj.: 1) jeśli przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z ww. przepisu wynika, że przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu i odnosi się to tylko do dowodów uzupełniających. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie żądanym przez skarżącą, nie jest, w świetle przytoczonego przepisu, dopuszczalne.

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielając zasadności przedstawionych w skardze zarzutów i argumentów na ich poparcie, orzekł w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.) o jej oddaleniu.