Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1350/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA- Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi: A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. B. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w L. - jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

* luty 2003 r. w wysokości [...],

* marzec 2003 r. w wysokości [...],

* kwiecień 2003 r. w wysokości [...],

* maj 2003 r. w wysokości [...],

* czerwiec 2003 r. w wysokości [...],

* lipiec 2003 r. w wysokości [...],

* sierpień 2003 r. w wysokości [...].

Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż skarżący obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliw dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę A P. D., który - zdaniem organu, wystawiał faktury uczestnicząc w fikcyjnej sprzedaży paliw. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (w tym materiałów z kontroli) wynikało, że pozorna sprzedaż paliwa przez firmę A polegała na przepisywaniu fikcyjnych faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zakupów paliwa od wymienionych w nich firm: B P. M. oraz C D. P.

P. M.- firma B we W. - faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej a dokumentacja zakupu, sprzedaży oraz rozliczenia podatkowe z Urzędem Skarbowym prowadzone były dla upozorowania i uwiarygodnienia takiej działalności. Posiadał faktury od firmy C - A. O. z K. i firmy D M. O. z D./Sz. Jak zeznał sam P. M. do protokołu przesłuchania (z dnia [...]) w Wydziale do walki z Przestępczością Gospodarczą KW Policji we W., "... wszelkie dokumenty księgowe wyprodukowane w firmie BOSS, a dotyczące obrotu paliwami, są fikcją. Nie kupiłem, ani nie sprzedawałem nawet jednego litra paliwa....". Skoro P. M. z firmy B, w rzeczywistości nie prowadził sprzedaży paliw, lecz zajmował się jedynie wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje w celu legalizacji wprowadzonego do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, to nie było sprzedaży paliwa na rzecz firmy A P. D., a w konsekwencji firma ta nie mogła dokonać sprzedaży paliwa na rzecz firmy E P. B.

Kolejnym "dostawcą" firmy A był D. P. -firma F z Z., który posiadał faktury od firmy G B. S. i firmy H B. D. - obie z W. Żadna z tych firm nie prowadziła faktycznej sprzedaży paliw, lecz zajmowały się wprowadzaniem za odpłatnością do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących nie dokonane transakcje w celu legalizacji wprowadzonego do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Jak wykazała kontrola Urzędu Skarbowego w Z. (protokół z [...]) firma A - D. P., nie posiada stacji paliw ani innych składników majątku trwałego związanego z działalnością gospodarczą, nie stwierdzono u niego ponoszenia kosztów związanych z transportem lub magazynowaniem paliwa. Po zebraniu materiału dowodowego w zakresie przebiegu transakcji sprzedaży na rzecz P. D. z firmy A , organ stwierdził, że firmy z łańcucha przepisywania faktur tj. F, G i H - pośredniczyły w dokumentowaniu czynności, które nie miały miejsca.

Z akt sprawy wynika, że czynnościami kontrolnymi objęto równolegle wiele wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem paliwami, z których ustalenia znalazły odzwierciedlenie w materiałach rozpatrywanej sprawy. Ich ocena potwierdziła fikcyjność zakupu paliw przez firmę E P. B., od firmy A P. D. Organ ustalił, że wprawdzie firma A była zarejestrowanym podatnikiem, to jednak w rzeczywistości nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadała bowiem zaplecza technicznego w postaci magazynów i zbiorników paliwowych, specjalistycznych środków transportu oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Skoro kolejne wcześniejsze ogniwa w łańcuchu firm tj. F D. P. i H P. M. oraz ich dostawcy (G, H, D, C) wystawiali jedynie faktury za którymi nie szła rzeczywista sprzedaż paliwa, to również faktury jakie posiadał P. B. E - nie dokumentowały zakupu paliwa od widniejącej jako sprzedawca firmy A P. D.

W następstwie oceny zgromadzonego materiału dowodowego - organ I instancji uznał za nierzetelną ewidencję zakupu (art. 27 ust. 4 ustawy VAT), w której podatnik ujął sporne faktury zakupu paliwa i w tym zakresie - stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód tego, co zostało w niej zapisane.

Organ zakwestionował też w rozliczeniu za luty 2003 r. dwukrotnie (w lutym i marcu 2003 r.) odliczony podatek naliczony VAT w kwocie [...] z faktury zakupu usług telekomunikacyjnych, której termin płatności przypadał w marcu 2003 r. Skarżący naruszył tym przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej.

Odnośnie sprzedaży i należnego od niej podatku - ustalono, że podatnik dokonał faktycznie sprzedaży paliw w rozmiarach ujawnionych w ewidencji sprzedaży. Podstawą do takiego twierdzenia były ustalenia kontroli sprawdzających i zeznania kontrahentów, którzy potwierdzili, że nabywali od P. B. w firmie E paliwo w ilościach wykazanych na fakturach i w jego ewidencji sprzedaży.

W wydanej decyzji z dnia [...] Nr LG [...] - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że odliczenie za sporne miesiące podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży paliw - nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W odwołaniu podatnik zakwestionował rozstrzygnięcie, podważając przyjęte w niej ustalenia faktyczne jako naruszające art. art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się też z przyjętymi przez organ skutkami podatkowymi uznając, że wydana decyzja narusza wskazane w niej przepisy materialne: art. 19 ust. 1 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - P. B., zastępowany przez doradcę podatkowego M. M. K. - wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając (podobnie jak w odwołaniu) naruszenie procesowych i materialnych przepisów podatkowych:

- art. art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 19 ust. 1 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT- za bezpodstawne uznał wydanie decyzji, skoro przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

- art. 13 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - podważa w tym zakresie właściwość organu. Uznaje bowiem, że właściwym organem odwoławczym w sprawie jest Dyrektor Izby Skarbowej we W., a nie Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., którego pieczęć i podpis widnieje na zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzuty skarżący podnosił, że przedstawiona przez organy podatkowe teza o fikcyjności zakupu paliwa od firmy A nie została udowodniona. Wykazały one jedynie, że firma ta nie zakupiła paliwa od wystawców faktur, co nie oznacza, że nie dysponowała paliwem, mogła je bowiem otrzymać ze źródeł nieznanych. Okoliczność tę skarżący uznał za istotną, skoro to skarżącemu zarzuca się wprowadzenie do obrotu paliwa z nieznanych źródeł. Wskazuje na brak w aktach sprawy dokumentacji dotyczącej firmy A (choć była bezpośrednim dostawcą paliwa dla skarżącego), a przyjęte w sprawie ustalenia oparte są na materiałach (w tym z postępowań karnych) dotyczących firm stanowiących wcześniejsze ogniwa w obrocie fikcyjnymi fakturami. Skarżący uważa, że przyjęcie skutków podatkowych w stosunku do niego jest uzależnione od wyjaśnienia, czy firma A - jako jego bezpośredni dostawca dysponowała paliwem i czy wprowadziła do obrotu paliwo z nieznanych źródeł. Odwołał się też do zeznań właściciela tej firmy, który potwierdził, że dostarczał paliwo do Skarżącego, zaś organ bez uzasadnienia nie dał wiary jego zeznaniom. Organ nie przyjął też zeznań właściciela firmy przewozowej, którego transportem było dostarczane paliwo do Skarżącego. Za stronnicze uznał stanowisko organów, odmawiające uznania podatku naliczonego, gdy nie zbadano, czy A deklarował podatek należny od swojej sprzedaży. Przyjęto u Skarżącego podatek należny w wysokości zdeklarowanej (uzasadniając to zeznaniami nabywców i dowodami z faktur) mimo, że nie wykazano, czy istotnie to on wprowadził do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia.

Skarżący podważa zasadność zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, nie wystąpiły bowiem przesłanki uzasadniające pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, iż skoro zbywca (A), nie nabył faktycznie towaru wskazanego w fakturach oraz nie dysponował wyposażeniem niezbędnym do magazynowania lub transportu paliw, "przepisywał" jedynie wcześniej otrzymane faktury - to nie mogła mieć miejsca dalsza odsprzedaż palia. Oznacza to, iż zakwestionowane u podatnika faktury zakupowe, nie mogą być podstawą rozliczenia wykazanego w nich - naliczonego podatku od towarów i usług. Nie przeszkadza to jednak w przyjęciu, iż Skarżący P. B. ( E) nabywał paliwo z innych nieznanych źródeł. Organ podniósł również, iż w ramach kontroli "krzyżowych" została zbadana rzetelność faktur sprzedaży firmy E.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, organ wyjaśnił, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, albowiem transakcje zakupu i sprzedaży paliw nie są nielegalne, a w spornej sprawie wykazano jedynie fikcyjność czynności zakupu paliw dokumentowanych fakturami otrzymanymi od firmy A .

Co do zarzutu wydania decyzji przez niewłaściwy organ odwoławczy - tj. Ośrodek Zamiejscowy w L., strona przeciwna wyjaśniła, że stosownie do art. 5 ust. 3 i ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) dyrektor izby skarbowej wykonuje zadania - do których należy też rozstrzyganie w drugiej instancji) przy pomocy kierowanej przez siebie izby skarbowej. Z kolei § 7 pkt 3 Zarządzenia Nr 14 Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1998 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 1998 r. Nr 26, poz. 105) postanowiono, iż w izbach skarbowych mogą funkcjonować ośrodki zamiejscowe, których zadania określa § 3 tego zarządzenia - stanowiąc o uprawnieniach w zakresie orzekania w drugiej instancji w podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. jest wyodrębnioną w strukturze Izby Skarbowej we W. - wewnętrzną jednostką organizacyjną działającą na terenie woj. d. Ponadto w zarządzeniu z dnia [...] w sprawie wprowadzenia regulaminu organizacyjnego IS we W. - w § 12 pkt 5 - Dyrektor IS we W. postanowił, że z jego upoważnienia kierownicy komórek organizacyjnych i inni pracownicy w ośrodkach zamiejscowych - podpisują pisma oraz decyzje w sprawach należących do ich właściwości.

W piśmie procesowym z dnia [...] - złożonym na rozprawie, pełnomocnik Skarżącego ponowił zarzuty odnoszące się do realności transakcji zakupu i sprzedaży paliwa i powołał orzeczenia C-439/04 i C-440/04 "Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego" (winno być: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), z których wywodził, że "prawo podatnika, dokonującego legalnych transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja (wcześniejsza lub późniejsza) stanowi oszustwo w podatku VAT". W kwestii proceduralnej dodatkowo podniósł, że "przy przesłuchaniu świadka B. D., organ dopuścił do samodzielnego wyjścia tego świadka z pokoju w celu rzekomego - jak to określił - telefonicznego skontaktowania się ze swoim adwokatem".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 pkt.1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi przede wszystkim przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "uptu" oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem".

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 i 2 uptu obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Skorzystanie z niego uzależnione jest jednak nie tylko od posiadania faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Zgodnie bowiem z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem zaistnienie, tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust.1 uptu, a fakt, czy ma ona miejsce - podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (np. deklaracji i faktur).

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż prawidłowo organ odmówił Skarżącemu - P. B. prowadzącemu firmę E, prawa do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za wskazane w decyzji miesiące od lutego do sierpnia 2003 roku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ prawidłowo uznał, że faktury zakupu paliw, otrzymane od firmy A nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a jego kontrahentem doszło do sprzedaży paliw.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż skarżący dokonał sprzedaży paliw. Uznanie, iż nie doszło do ich nabycia na podstawie zakwestionowanych faktur nie przesądza jeszcze, wbrew twierdzeniom Skarżącego, o braku sprzedaży. Skarżący mógł bowiem nabyć paliwo z innych źródeł, lecz z przyczyn jedynie sobie znanych nie chce ujawnić danych ich sprzedawcy. Organy wykazały w sposób wiarygodny brak możliwości nabycia paliwa od podmiotu ujawnionego na fakturach, co zgodnie z powołanymi wyżej przepisami - uzasadniało odmowę odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Z kolei wejście w posiadanie paliw w sposób nieformalny, lecz mogący stanowić przedmiot prawnie skutecznej umowy, z jednej strony, umożliwia naliczenie podatku należnego od faktycznie dokonanej sprzedaży (co nie było kwestionowane dotychczas przez stronę - nie wskazała ona żadnych okoliczności potwierdzających brak sprzedaży a jedynie używa tego argumentu niejako na poparcie argumentów mających potwierdzić nabycie towaru na postawie zakwestionowanych faktur), z drugiej jednak strony, nie pozwala na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w fakturach, które nie dokumentują faktycznego nabycia tego towaru.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącego odwołującej się do orzecznictwa krajowego i wspólnotowego.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), zauważa się wyraźne rozróżnienie na obrót towarem, który nie może stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy i na obrót towarem, który jest, co do istoty legalny tyle, że narusza czyjeś prawa, lecz mimo to musi być uznany za dostawę towaru w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącego nie znajduje również uzasadnienia w jednej z fundamentalnych zasad wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażonej w art. 2 I Dyrektywy - zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, polegającej na stosowaniu w zakresie towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, bez względu na liczbę transakcji mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku.

Należy także zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania mamy do czynienia z czynnościami, które nie miały miejsca między stronami określonymi na fakturze.

Ponadto, obowiązek stosowania wspomnianej Dyrektywy dotyczy okoliczności, powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. Bezspornym jest, że sprawa dotyczy miesięcy roku 2003, kiedy przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego. W tym czasie obowiązywał Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1991 r. zobowiązujący Polskę do podjęcia działań zbliżających istniejące i przyszłe ustawodawstwo Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (art. 68 i 69). Przepisy te nie mogą być jednak bezpośrednią podstawą orzekania przez administrację i sądy krajowe, ponieważ nakładały jedynie zobowiązanie na ustawodawcę, nie przyznając żadnych uprawnień podatnikom.

Przyjmując jednak, iż po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej sądy krajowe powinny interpretować przepisy zgodnie z wykładnią funkcjonującą we Wspólnocie, należy podkreślić, iż ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie przypominał, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C - 487/01 oraz C - 7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep) a także, iż podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C - 367/96 Kafalas i in.; wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C - 373/97 Diamantis oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C - 32/03 Fini H). Dodatkowo w wyroku z 21 lutego 2006 r. nr C - 255/2002 (sprawa Halifax oraz University of Huddersfield) ETS wskazał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia, zdaniem ETS, wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (sąd może w tym celu wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej - wyrok w sprawie C - 110/99 Emsland - Stärke), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeśli nastąpi stwierdzenie istnienia nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Odnosząc się do wyroków ETS powołanych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] (złożonym na rozprawie), wyjaśnić należy, że w wyroku z 6 lipca 2006 r. C - 439/04 i C - 440/04 (w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL), Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe wykazały, że Skarżący nie mógł nabyć paliwa od P. D. - A (W.), który od podmiotów ujawnionych w dokumentacji - nabywał jedynie "puste faktury". Jednocześnie jak wynika z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w jego (jednoosobowej) firmie, P. D. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadał magazynów i zbiorników ani żadnego zaplecza technicznego (własnego lub wynajmowanego), które umożliwiałoby realny zakup paliw. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia te wynikają z dokumentów zgromadzonych w kontroli przeprowadzonej przez właściwy dla kontrolowanego Urząd Skarbowy W. - S. M. (K-[...] i nast. akt administrac.). Ten bezpośredni kontrahent, którego faktury zakwestionowano u Skarżącego nie mógł więc - jak wykazały organy - realnie sprzedać P. B. paliwa dokumentowanego spornymi fakturami. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur, nastąpiło w związku z nie ujawnieniem rzeczywistych kontrahentów od których Skarżący nabywał paliwo, a w konsekwencji nie dania wiary twierdzeniom, iż skarżący nabywał sporne paliwo od firmy P. D. A .

W ustalonych okolicznościach sprawy, Skarżący nie może więc skutecznie podnosić, że nie uczestniczył w procederze lub nie wiedział o tym, że łańcuch wcześniejszych transakcji miał na celu wyłudzenie z budżetu podatku VAT.

Z orzeczenia ETS (w tym orzeczeń powołanych w skardze) wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktycznych transakcji a nie transakcji fikcyjnych. Istota rozstrzygnięcia, zawarta w tezie przywołanych przez pełnomocnika wyroków ETS-u (C - 439/04 i C - 440/04 ) polega na ochronie podatników dokonujących legalnych, w pełni transparentnych transakcji. Ochroną nie są natomiast objęci podatnicy, którzy uczestniczyli w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw w podatku VAT lub którzy co najmniej wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcje w których uczestniczą bezpośrednio lub w których uczestniczą ich kontrahenci mają charakter pozorny lub fikcyjny.

Tak więc zarówno zasady prawa wspólnotowego, jak i powołane tu orzecznictwo ETS - nie chroni podatników uczestniczących chociażby w pośredni sposób w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których celem jest otrzymanie nienależnych korzyści podatkowych. Zasadnie zatem w stanie faktycznym sprawy organy odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur "paliwowych" wystawionych przez firmę P. D. A .

Sąd orzekający w sprawie uznał za nietrafne zarzuty skargi odnoszące się naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do oceny zarzutów procesowych - naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania - art. art. 120, 121, 122 oraz norm regulujących postępowanie dowodowe - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie takie naruszenie uzasadniałoby uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pełnomocnik skarżącego nie wskazał (w odwołaniu ani w skardze) na czym polegało naruszenie zasady legalizmu - określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Domniemywać jedynie można, że wiąże go z zarzutem naruszenia art. 13 § 1 pkt 2 ustawy OP - podważając w tym zakresie właściwość organu. Uznaje bowiem, że właściwym organem odwoławczym w sprawie jest Dyrektor Izby Skarbowej we W., a nie Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., którego pieczęć i podpis widnieje na zaskarżonej decyzji.

Zarzut ten Sąd ocenił jako bezzasadny. Ustosunkowując się do zarzutów skargi - Dyrektor Izby Skarbowej wykazał - powołując się na stosowne regulacje prawne, że Kierownik Oddziału - M. S. - działała z upoważnienia organu, którym jest Dyrektor Izby Skarbowej we W. Umocowania jej do działania w imieniu organu nie podważa wewnętrzna struktura organizacyjna, w której Ośrodek Zamiejscowy w L. jest jedną z komórek funkcjonujących w obrębie Izby Skarbowej we W. - przyjęta na podstawie ustawy o urzędach i izbach skarbowych i obowiązujących regulacji resortowych. Kompetencje pracownika podpisującego decyzję odwoławczą wynikały z upoważnienia udzielonego przez właściwy organ - tj. Dyrektora Izby Skarbowej we W., stąd nie ma podstaw do uznania zarzutu skargi wywiedzionego z naruszenia kompetencyjnego przepisu art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 OP, w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, zdaniem Sądu, realizuje się w ten sposób, że organ nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, gdy organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Przepisy art. 19 ust. 1 i 2 uptu i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie, czy czynność miała miejsce należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie, ukazanie okoliczności sprawy w szerokim aspekcie zdarzeń obrazuje w pełni proceder służący uzyskaniu nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Organy wykazały w sposób wiarygodny i oparty na zgromadzonym materiale dowodowym, że zakwestionowane faktury, w oparciu o które podatnik odliczył podatek naliczony VAT - nie dokumentowały faktycznych czynności zakupu paliwa. Z konstrukcji przepisu art. 32 ustawy VAT wynika, że skuteczność faktury - jako dokumentu stanowiącego podstawę odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego - uwarunkowana jest rzeczywistą sprzedażą towaru. "Puste faktury" - nie mogły więc stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego i zasadnie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Stąd też należy przyjąć, iż działania organów nie naruszyły zasady zaufania obywateli do państwa określonej w art. 121 OP, bowiem zaufanie do państwa realizuje się właśnie poprzez odniesienie rzeczywistego przebiegu zdarzeń do obowiązujących regulacji prawnych, nie zaś akceptowania podatkowych skutków fikcyjnych transakcji podmiotów.

Organ nie naruszył również zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 OP. Niewątpliwie, z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 OP.

W myśl art. 187 OP - organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy rozważyć zarzut skargi odnoszący się do nie wykazania w materiale dowodowym okoliczności, uzasadniających przyjęty przez organy przebieg transakcji bezpośrednio w firmie skarżącego. Podważa on ustalenia faktyczne, jako oparte jedynie na materiale dotyczącym firm uczestniczących w "łańcuszku obrotu fakturami" na wcześniejszych etapach.

Sąd ocenił zasadność tych zarzutów w kontekście argumentacji organu zawartej głównie w skarżonych decyzjach, jako dokumentach rodzących określone skutki podatkowe. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach czyniąc ustalenia faktyczne - ujawniły w nich zakrojony na szeroką skalę proceder obrotu "pustymi fakturami", służący legalizacji wprowadzonego do sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. Wyjaśniły przy tym w sposób wyraźny kluczową kwestię, dotyczącą zarówno braku rzeczywistego zakupu paliwa na podstawie faktur otrzymanych od firmy P. D. A , jak i realność sprzedaży przez Skarżącego spornego paliwa jego kontrahentom.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej, w ramach kontroli firmy Skarżącego, bezpośrednio lub zlecając innym organom podatkowym, przeprowadził kontrole sprawdzające kontrahentów a także kontrole innych podmiotów gospodarczych, dokonujących czynności mających związek bezpośredni lub pośredni z badanymi fakturami. W ramach tych czynności skontrolował dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Przesłuchał wszystkich świadków, których zeznania mogły przyczynić się w jakikolwiek sposób do wyjaśnienia sprawy. Organ na podstawie tak zgromadzonego materiału ustalił, że P. D. A - główny kontrahent skarżącego, wystawił skarżącemu w okresie objętym kontrolą, to jest od lutego do sierpnia 2003 r. 40 faktur na łączną kwotę [...] w tym podatek VAT [...]. Ponadto ustalono, że zakwestionowane faktury mają swój odnośnik w fakturach wystawionych przez dostawców P. D., to jest przez firmę I P. M. i firmę F D. P. Dostawcami faktur dla tych podmiotów były firmy H, R, D i C, które wystawiały jedynie faktury za którymi nie szła rzeczywista sprzedaż paliwa. Brak faktycznej sprzedaży towarów i udział w fikcyjnym "łańcuchu" obrotu paliwem potwierdził bezpośrednio P. M. z firmy I- dostawca faktur dla P. D. Żaden z pośredniczących w "dostawach paliwa" podmiotów nie dysponował bazą magazynową, ani środkami transportu umożliwiającymi realizację dostaw. Ich zeznania złożone w postępowaniach kontrolnych były wzajemnie sprzeczne, a co do większości okoliczności faktycznych, które przy realnie dokonywanych transakcjach byłyby oczywiste - zasłaniali się niepamięcią lub nieznajomością osób i miejsc związanych z tymi zdarzeniami. Żaden z pośredników nie posiadał pisemnych zamówień dostaw ani potwierdzenia odbioru towarów mimo, że z niespójnych oświadczeń (P.B. i P. D.) wynikało, że (wg. P.D.) zamówienia (nawet telefoniczne) zawsze potwierdzano na piśmie. Podobne rozbieżności zeznań obu kontrahentów dotyczą też dokumentowania odbioru towarów (dowodami WZ). Pośrednicy ci nie zatrudniali też pracowników ani nie wynajmowali środków transportu, niezbędnych przy dostawach paliw płynnych. Jedynie w ośmiu przypadkach P. D. zakupił usługi transportowe w firmie K Ś. s.j., jednak postępowanie nie wykazało, że zakup tych usług dotyczył sprzedaży paliwa dla Skarżącego. Paliwo nabywane od P. D. nie mogło być też odbierane transportem Skarżącego, gdyż nie posiadał on żadnych środków transportu, magazynów, cystern, nie ponosił kosztów typowych przy działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi. Również okoliczności przekazywania faktur i analiza obrotu środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych, jak też niejasne okoliczności przekazywania pieniędzy w ZOO we W. niezidentyfikowanym osobom wykazują na fikcyjny obrót paliwem. Organ w oparciu o powyższe ustalenia słusznie, zdaniem Sądu, nie dał więc wiary twierdzeniom P. B. i P. D., iż transakcje w rzeczywistości miały miejsce.

"Dokonywanie" fikcyjnego obrotu potwierdził także materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur - firmy A . W trakcie dokonanych czynności P. D. - właściciel A nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczności dokonanych transakcji. Na podstawie rejestrów zakupów i sprzedaży organ ustalił, iż ujął on w rejestrze zakupów VAT między innymi faktury od firmy I, której właściciel - P. M. sam zeznał do (włączonego do akt sprawy) protokołu przesłuchania z [...] przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Wydz. dw. z Przestępczością Gospodarczą KW Policji we W., że "...wszystkie dokumenty księgowe wyprodukowane w firmie I,, a dotyczące obrotu paliwami, są fikcyjne. Nie kupiłem ani nie sprzedałem nawet jednego litra paliwa...". Jednocześnie na podstawie tak zaewidencjonowanego "zakupu" P. D. wystawił Skarżącemu - faktury sprzedaży. Stąd też, słusznie organ przyjął, iż posiadane przez P. B. z firmy E faktury, nie mogą potwierdzać nabycia paliw od P. D. z firmy A .

Zauważenia wymaga fakt, iż ustalenia dokonane przez organ nie odpowiadają zeznaniom właścicieli firm uczestniczących w transakcjach. Z zeznań tych, bowiem wynika, iż był dokonywany obrót paliwem. Słusznie jednak, zdaniem Sądu, organ uznał te zeznania za niewiarygodne. Zawarte w zeznaniach stwierdzenia są nazbyt ogólnikowe, nie wskazują na konkretne źródła pochodzenia paliw a składający zeznania nagminnie zasłaniają się brakiem wiedzy co do okoliczności, miejsc i osób uczestniczących w transakcjach.

Za fikcyjnością sprzedaży - w ocenie Sądu - przemawia dodatkowo fakt, iż cena sprzedaży była ustalana na granicy opłacalności, przy minimalnym, groszowym zysku pośredników, co oznacza, że gdyby firmy ponosiły choćby koszty transportu lub wynajmu cystern lub tylko koszty utrzymania firmy i należnych obciążeń podatkowych i ZUS - obrót paliwem każdorazowo przynosiłby stratę. Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia również istnienie pewnych wspólnych cech występujących w relacjach miedzy podmiotami "współpracującymi": nawiązywanie kontaktów handlowych z ogłoszeń prasowych lub przez internet, całkowity brak zaplecza technicznego i środków transportu (własnych lub wynajmowanych), rachunki bankowe otwarte w tym samym banku, kontaktowanie się niemal wyłącznie telefonicznie i powszechna amnezja co do okoliczności transakcji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - organy podatkowe, zasadnie - w ocenie Sądu - przyjęły, że faktury otrzymane przez P. B. E - nie dokumentowały zakupu paliwa od widniejącej jako sprzedawca firmy A P. D. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego ujawnia proceder obrotu "pustymi fakturami" a zarówno okoliczności faktyczne jak i argumentacja stanowiąca podstawę przyjętych rozstrzygnięć wydaje się spójna i logicznie uzasadniona w treści decyzji organów obu instancji. Ustaleniom faktycznym organów, jak i przyjętym w zaskarżonej decyzji skutkom podatkowym nie można w żadnym razie zarzucić dowolności, stąd zarzut skargi dotyczący naruszenia określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów - należy uznać za bezzasadny.

Zdaniem Sądu również prawidłowo organ ocenił dokonane przez skarżącego czynności sprzedaży paliwa przez firmę P. B. -E na rzecz jego nabywców. Dokonanie czynności potwierdzają dokumenty źródłowe skarżącego i nabywców paliw zweryfikowane kompletnie w toku kontroli krzyżowych wszystkich kontrahentów i zeznań świadków. Organ nie stwierdził także przefakturowywania przez skarżącego paliwa z faktur zakwestionowanych na faktury dla nabywców.

Tak, więc materiał sprawy potwierdza, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Należy dodać, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 OP, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności jako dowód dopuszczono zeznania świadków a także dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych. Odnosząc się w tym miejscu do podniesionego w złożonym na rozprawie piśmie procesowym skarżącego (z dna [...]) - zarzutu naruszenia procedury przesłuchania świadka - B. D., pełnomocnik nie wykazał, czy i jak wskazywana wadliwość skutkowała na ustalenia faktyczne istotne dla sprawy, stąd ocena tego zarzutu nie może być dokonana przez Sąd.

Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena, "zakupionego" przez skarżącego towaru oraz dokonywanej sprzedaży nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. W tej sytuacji zarzut skarżącego wskazujący na odmienną ocenę tych samych dowodów w sprawie (inaczej przy zakupie paliwa i inaczej przy jego sprzedaży) należy uznać również za chybiony. W tym przypadku okoliczności towarzyszące zakupowi towaru zdecydowanie różniły się od tych, które towarzyszyły sprzedaży. Zakwestionowane faktury zakupu miały jedynie zneutralizować ich brak od właściwych dostawców paliwa, z czym nie mamy do czynienia po stronie sprzedaży.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi opartego na art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. W spornej sprawie, organy nie kwestionowały wykazanych na fakturach czynności - jako nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, lecz uznały, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur, bowiem dokumentują one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Dokonana przez organ ocena została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 OP. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Z powyższych względów skarżący nie może, więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto z uwagi na fakt, iż postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego (jego pełnomocnika), to miał on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośredni do jego działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jego kontrahentów. Zatem za nietrafne należy uznać zarzuty skarżącego, co do niekompletnie i tendencyjnie zgromadzonego materiału dowodowego. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają, na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających w tym wypadku rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organami podatkowymi. Jego współpraca nie powinna się jednak ograniczać jedynie do kwestionowania dowodów zebranych z inicjatywy organu, ale w interesie podatnika jest oferowane dowodów i przedstawienie dokumentów potwierdzających konkretne fakty służące rzetelnemu, obiektywnemu i kompletnemu wyjaśnieniu sprawy.

Badając legalność skarżonej decyzji - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ), ani też naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oddalił skargę jako bezzasadną.