Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 91/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Biura Rachunkowego Doradcy Podatkowego Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 91/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., doręczoną stronie w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko "Biura Rachunkowego Doradcy Podatkowego" Sp. z o.o. w Ł., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zamierza zwiększyć zakres świadczonych usług o usługi sprzątania i utrzymania porządku oraz pozostałe usługi związane z ochroną zdrowia nie wymagające przygotowania medycznego, świadczone na terenach zakładów opieki zdrowotnej. Zakres wykonywanych czynności będzie opracowywany przez zamawiającego usługę - zarówno publiczny jak i niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Tak określona specyfikacja zawierać będzie zakres usług niezbędny według zakładu opieki zdrowotnej dla świadczenia przez niego, opieki medycznej. Zamawiane przez zakład opieki zdrowotnej usługi to:

- sprzątanie i odkażanie sal dializ, pracowni diagnostycznych, pokojów zabiegowych i laboratoriów,

- sprzątanie ciągów komunikacyjnych, szatni, pomieszczeń biurowych, pokojów lekarskich i pomieszczeń socjalnych,

- sprzątanie i odkażanie WC i toalet,

- sprzątanie i utrzymanie porządku pozostałych pomieszczeń i terenów zakładu opieki zdrowotnej,

- obsługa pacjenta niewymagająca przygotowanie medycznego,

- transport higieniczno-sanitarny na terenie zakładu opieki zdrowotnej.

Czynności te będą wykonywane w ramach umowy kompleksowej obsługi zakładu opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usługi polegającej na kompleksowej usłudze sprzątania i utrzymania porządku oraz pozostałych usług związanych z ochroną zdrowia nie wymagających przygotowania medycznego świadczone na terenach zakładów opieki zdrowotnej takich jak opisane powyżej, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa obsługa zakładu opieki zdrowotnej taka jak przedstawiona powyżej na podstawie art. 43 ust. 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Wymienione wyżej usługi są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej świadczonej przez zakład opieki zdrowotnej. Zakład opieki zdrowotnej nie mógłby w sposób prawidłowy funkcjonować i zapewniać pacjentom właściwych i higienicznych warunków pobytu w ramach podstawowej opieki medycznej, co automatycznie prowadziłoby do utraty lub pogorszenia stanu zdrowia pacjenta a nie jego zachowaniu. Samo brzmienie przywołanego przepisu ustawy nie pozostawia wątpliwości: zwalnia się od podatku dostawę towarów i świadczenie usług wykonywane na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi będące przedmiotem interpretacji bez wątpienia spełniają te kryteria, co więcej są niezbędne do wykonania usługi podstawowej - opieki medycznej. Stanowisko to potwierdza również fakt, że art. 43 ust. 18a obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. dotyczy czynności zaistniałych od dnia 1 stycznia 2011 r. kiedy to stosowane zwolnienia w zakresie opieki medycznej zostały w sposób istotny ograniczone. Celem nowelizacji było przywrócenie zwolnień i naprawienie błędów ustawodawcy.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretujący stwierdził, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zauważył przy tym, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych, jednakże świadczonych przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych, na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Podkreślił, iż treść przywołanych powyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługą związaną i niezbędną do świadczenia usługi podstawowej musi zostać dokonane przez jeden podmiot, czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sprawie nie będzie miało zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez podmioty lecznicze, wykonywane w ramach działalności leczniczej. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem leczniczym. Będzie on wykonywać bowiem usługi na podstawie zawartej umowy z zakładem opieki zdrowotnej i na jego rzecz.

Analizując zwolnienie z opodatkowania usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

Organ udzielający interpretacji wskazał, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś wstanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Wnioskodawca nie będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy w związku z art. 43 ust. 17a ustawy, bowiem nie będzie dokonywać on świadczenia usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak już wskazano powyżej, świadczenie usługi ściśle związanej z usługą podstawową musi zostać dokonane przez podmiot świadczący usługę podstawową, aby można było skorzystać ze zwolnienia.

Pismem z 18 października 2011 r., wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 16 listopada 2011 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z 29 września 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy poprzez błędną ich wykładnię;

- prawa procesowego, a to art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 14a i 14e ustawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że usługi przedstawione we wniosku (tj. sprzątania i utrzymania porządku oraz pozostałe usługi związane z ochroną zdrowia nie wymagające przygotowania medycznego) spełniają przesłanki przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a. Stanowią one usługi pomocnicze do usługi głównej świadczonej przez podmiot leczniczy oraz są niezbędne przy wykonywaniu opieki medycznej i szpitalnej.

W ocenie Skarżącego trudno bowiem uznać, że zachowanie sterylnych i higienicznych warunków przy funkcjonowaniu szpitala nie ma bezpośredniego związku z czynnościami zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Skarżący wskazał również, że początkowo brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18a było znacznie szersze i stanowiło, że zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wynikające bezpośrednio z procesu leczenia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Natomiast w pracach Senatu wyeliminowano fragment "wynikające bezpośrednio z procesu leczenia" co zdaniem Skarżącego oznacza, że wszystkie usługi outsourcingowe, czyli świadczone przez firmy zewnętrzne na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie podlegają zwolnieniu podatkowemu.

Skarżący ponadto zauważył, że w trakcie dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ posłużył się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podczas gdy takie kompetencje w ocenie Skarżącego przysługują jedynie przy wydawaniu interpretacji ogólnych albo w przypadku zmiany interpretacji ogólnej lub indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretacje indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c O.p., zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają zatem weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej przedstawionej we wniosku sprawie.

Dalej przypomnieć należy, że regulacje dotyczące zwolnień od podatku od towarów i usług (dalej "podatku VAT"), odnoszące się do usług w zakresie opieki medycznej zawarte zostały w art.43 ust.1 pkt.18), 18a), 19) i 19a) ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054), dalej "ustawy VAT".

W pkt.18 wskazanego art.43 ust.1 powołanej ustawy zwolnione zostały od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

Podstawą zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza – jest art.43 ust.1 pkt.18a) tej ustawy.

W pkt.19 art.43 ust.1 ustawy ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d) psychologa;

W pkt. 19a) art.43 ust.1 ustawy stwierdzono, że zwolnieniem od podatku objęte jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Cytowane wyżej przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Wcześniej uregulowania w powyższym zakresie zawierała - w art.13 ust. 1 lit.b) i lit.c) - Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), uchylona z dniem 1.01.2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że podstawą oceny kwestii istnienia bądź nieistnienia możliwości zwolnienia wymienionych we wniosku usług, od podatku VAT, jest interpretacja art.43 ust.1 pkt.18a) ustawy VAT.

Do dnia 1.04.2011 r. zwolnieniem nie były objęte usługi w zakresie ochrony zdrowia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie, wykonywane przez podmioty niebędące zakładami opieki zdrowotnej, ani niebędące przedstawicielami zawodów medycznych. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. ustawodawca wprowadził do ustawy VAT art. 43 ust. 1 pkt 18a, który obejmuje zwolnieniem usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Jak więc wynika z treści cytowanego przepisu, warunkiem zwolnienia z podatku usług wykonywanych przez inne podmioty na rzecz podmiotów leczniczych jest : wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; wykonywanie usług wyłącznie na rzecz zakładów opieki zdrowotnej; wykonywanie usług na terenie zakładu opieki zdrowotnej.

Podkreślić także należy, że owe usługi, bądź dostawy towarów mają być wykonywane przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową w zakresie opieki medycznej. Wynika to z art. 43 ust. 17a ustawy VAT. Oznacza to, że ze zwolnienia nie będą korzystać usługi dodatkowe świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, które są związane z usługami opieki medycznej, lecz podmiot świadczący usługi dodatkowe wykonuje tylko te usługi, a nie wykonuje usług związanych z ochroną zdrowia. Zatem ze zwolnienia nie może skorzystać np. firma sprzątająca wykonująca dla zakładu opieki zdrowotnej tylko usługi sprzątania (v. Bartosiewicz A. Komentarz LEX 2012; Komentarz do art.43 ustawy o podatku od towarów i usług pkt.108).

W ustawie VAT nie zdefiniowano pojęcia opieka medyczna. Ocena, jakie usługi w zakresie opieki medycznej mogą podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt.18a) ustawy VAT, wymaga odniesienia się do art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej ( j.t. Dz.U.2007 Nr 14, poz.89 ze zm., dalej "ustawy o ZOZ"). Zgodnie z tym przepisem świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Usługi w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art.43 ust.1 pkt.18a) ustawy VAT, to także usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczeniami zdrowotnymi, które – jak z powyższego wynika – można uznać za tożsame z usługami w zakresie opieki zdrowotnej są w szczególności (zgodnie z art.3 ustawy o ZOZ) – działania związane z:

1) badaniem i poradą lekarską;

2) leczeniem;

3) badaniem i terapią psychologiczną;

4) rehabilitacją leczniczą;

5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;

6) opieką nad zdrowym dzieckiem;

7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;

8) pielęgnacją chorych;

9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;

10) opieką paliatywno-hospicyjną;

11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;

12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;

13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;

14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze."

Reasumując, tylko w przypadku wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, podmiot wykonujący takie usługi na rzecz zakładu opieki zdrowotnej i na terenie tego zakładu, jest zwolniony z podatku VAT liczonego od kwoty należnej za wykonane usługi oraz z podatku VAT liczonego od kwoty należnej za dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związane z wykonywanymi usługami w zakresie opieki medycznej.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług opieki medycznej należy także odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W orzecznictwie tym podkreśla się, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080). W zakresie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006 /112 (wcześniej określonego w art. 13 część A ust 1 lit. b) i c) VI Dyrektywy) TSUE stwierdził w sprawie C-45/01, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń "ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną. Jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że opieka ta nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać. Trybunał oceniał zakres zwolnienia podatkowego, określonego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) Szóstej Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006 /112 i stwierdził, że pojęcia "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" należy rozumieć na tyle szeroko, że odnoszą się do:

- diagnozy, opieki oraz w miarę możliwości do leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki: C-262/08 pkt 28, C-86/09, pkt 37, C-45/01, pkt 48),

- czynności mających na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia (wyroki: C-86/09, pkt 41, C- 212/01, pkt 23),

- świadczeń profilaktycznych ( wyroki: C-262/08 pkt 34, C- 212/01 pkt 23).

W sprawie C-76/99 Trybunał wskazał, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle [...] związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W sprawach połączonych C-394/04 i C-395/0 Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle [...] związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że z przedstawionego stanu faktycznego opisującego zakres usług, które strona skarżąca zamierza podjąć nie wynika, by którąkolwiek z nich można było zakwalifikować do usług opieki medycznej w rozumieniu art.43 ust.1 pkt.18a) ustawy VAT, a pozostałe do usług ściśle związanych z zasadniczą usługą opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Strona skarżąca nie przedstawiła charakteru usług jakie miałyby być wykonywane przy obsłudze pacjenta, nie wymagającej przygotowania medycznego, czy przy transporcie higieniczno – sanitarnym na terenie zakładu opieki zdrowotnej. Za zasadne należy zatem uznać stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji, że wykonywanie na rzecz zakładu opieki zdrowotnej usług sprzątania i utrzymania porządku oraz niesprecyzowanych bliżej usług obsługi pacjenta nie wymagających przygotowania medycznego, nie powiązanych ściśle z usługą główną w zakresie opieki medycznej, nie podlega zwolnieniu od podatku zgodnie z art.43 ust.1 pkt.18a) ustawy VAT.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

P.Z-C.