Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 858/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust.5 , art 4 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. do Burmistrza [...] wpłynął wniosek [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] o wydanie interpretacji przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze. zm.) - dalej: "u.p.o.l." - w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy [...]. W skład każdej posiadanej przez Spółkę elektrowni wiatrowej wchodzi wieża wraz z fundamentem, a także jej część techniczna - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961) - dalej: "u.o.i.e.w." - Spółka powzięła wątpliwość w jaki sposób powinna wyliczyć podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej, w całości, podatkiem tym nie opodatkowywała.

Elektrownie wiatrowe znajdujące się w posiadaniu Spółki nie figurują bowiem w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne i wyodrębnione środki trwałe (lub też jako grupa samodzielnych i wyodrębnionych środków trwałych, która odpowiadałaby wprost definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 u.o.i.e.w.), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.".

W przedmiotowej ewidencji Spółka ujęła środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku ww. urządzeń wiatrowych należących do Spółki w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowej), bowiem na wartość początkową wskazanych wyżej urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo m.in. na:

- oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego,

- wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego,

- podest ruchomy wraz z olinowaniem, który służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego,

- oświetlenie ostrzegawcze,

- zabezpieczenie odgromowe,

- chłodnice i wentylatory,

- anemometry, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości oraz kierunku wiatru,

- wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

W ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki brak jest zatem środka trwałego (lub też grupy środków trwałych) odpowiadającego (lub odpowiadających) swoim zakresem "elektrowni wiatrowej" w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 2 u.o.i.e.w. Brak jest korelacji pomiędzy tak rozumianą elektrownią wiatrową, a jakimkolwiek środkiem trwałym figurującym (lub też jakąkolwiek grupą środków trwałych figurujących) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Oznacza to, że na podstawie tejże ewidencji nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej - o której mowa w art. 4 ust. 1 u.o.p.i.o.l. - elektrowni wiatrowej, rozumianej zgodnie z przepisem art. 2 u.o.i.e.w.

W konsekwencji nie sposób uznać, że od elektrowni wiatrowych znajdujących się w posiadaniu Spółki dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem zakres pojęciowy elektrowni wiatrowej (w rozumieniu art. 2 u.o.i.e.w.) nie pokrywa się z jakimkolwiek wyodrębnionym środkiem trwałym (lub też jakąkolwiek grupą wyodrębnionych środków trwałych), który figurowałby w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe - tj. brak korelacji pomiędzy elektrownią wiatrową (w rozumieniu art. 2 u.o.i.e.w.), a środkami trwałymi wykazanymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, a tym samym, w związku z brakiem możliwości ustalenia, na podstawie znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy danych, wartości początkowej lak rozumianej elektrowni wiatrowej - Spółka, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., od dnia 1 stycznia 2017 r. wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości będące w jej posiadaniu elektrownie wiatrowe (w rozumieniu art. 2 u.o.i.e.w.) według ich wartości rynkowej określonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego na dzień 1 stycznia 2017 r., tj. na podstawie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.i.o.l.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:

Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Wnioskodawcę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Spółka wskazała, że zgodnie z definicją elektrowni wiatrowej zawartą w art. 2 u.o.i.e.w. obejmuje ona fundament, wieżę oraz elementy techniczne - tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Taki obiekt będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowlę).

Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przesłankami zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest więc, aby wartość budowli została określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych, będąc podstawą obliczania amortyzacji podatkowej w tym roku i nie będąc jednocześnie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Spółki przepisy podatkowe należy interpretować w oparciu o zasadę wykładni językowej, tym samym, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podatnik ma prawo określić podstawę opodatkowania danej budowli wyłącznie w sytuacji, w której w księgach podatkowych podatnika - tj. w szczególności w rejestrze środków trwałych - istnieje wartość początkowa danej budowli (stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości) określona dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatków dochodowych. Taki mechanizm określania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dopuszcza wyłącznie możliwość prostego "zaciągnięcia" wartości początkowej określonej dla celów amortyzacji i określenia tej podstawy w takiej wysokości. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają przepisu, który pozwoliłby podatnikowi na określenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości w oparciu o jakiegokolwiek rodzaju działania matematyczne - polegające w szczególności na sumowaniu wartości początkowych różnych środków trwałych lub też na odejmowaniu od nich pewnych wartości - co miałoby odpowiadać zakresowi przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.

W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki brak jest odrębnego, samodzielnego środka trwałego (bądź też grupy środków trwałych), które stanowiłyby elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisu art. 2 u.o.i.e.w. W ewidencji tej odrębnie ujęto bowiem środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresom m.in. części budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Ponadto Wnioskodawca poniósł wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów - tj. na wartość niektórych tzw. urządzeń wiatrowych, stanowiących środki trwałe Spółki składają się również elementy nie stanowiące elektrowni wiatrowej w myśl przepisu art. 2 u.o.i.e.w. Innymi słowy Spółka nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowej w rozumieniu definicji z art. 2 u.o.i.e.w. w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako samodzielnych środków trwałych (lub grupy samodzielnych środków trwałych), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Tym samym, ponieważ tak rozumiane elektrownie wiatrowe nie stanowią w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych (lub też grupy tychże środków trwałych), to nie sposób uznać, że przedmiotowe elektrownie wiatrowe stanowią budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - wobec czego, ich postawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. (art. 4 ust. 5 u.o.p.i.o.l.).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest więc możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową (w rozumieniu art. 2 u.o.i.e.w.) w inny sposób, niż przez wycenę elektrowni wiatrowej - oparcie się bowiem w tym zakresie na ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki nigdy nie będzie odpowiadać zakresowi elektrowni wiatrowej zgodnemu z art. 2 u.o.i.e.w.

Odwołanie się wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego, a pojęciem budowli, tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku Spółki taka sytuacja nie ma miejsca.

Spółka powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt 1 S A/Bd 613/16 oraz wyroki innych sądów administracyjnych, a także tezy z piśmiennictwa wskazała, że zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zasadne jedynie wtedy, gdy nie powoduje ono poważnych problemów praktycznych. Spółka jest zmuszona do ustalenia podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, bowiem nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.o.i.e.w., gdyż nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowej jako odrębnych środków trwałych, po drugie nie jest znana wartość początkowa tejże elektrowni wiatrowej.

Jeśli zatem Wnioskodawca nie ustalił wartości elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.o.i.e.w. według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych - to nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od obiektu elektrowni wiatrowej zdefiniowanego w u.o.i.e.w. Wobec tego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy ustalić w oparciu o przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., którego brzmienie wskazuje, że znajduje on zastosowanie dla obiektów, od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przywołała wyroki WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/G1132/17 oraz z 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/G1232/16, a także pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 15 maja 2003 r., tezy z piśmiennictwa oraz interpretacje indywidualne wydane przez wskazane organy podatkowe.

W wydanej w dniu 14 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej nr: [...] Burmistrz [...] stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku z dnia 26 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych - jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że na skutek zmian ustawowych wprowadzonych u.o.i.e.w. ustawodawca objął podatkiem od nieruchomości w całości elektrownię wiatrową jako budowlę, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

Konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest konieczność ustalenia nowej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 1 stycznia 2017 r., składają się również jej części niebudowlane.

Organ podatkowy przytoczył brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określającego sposób ustalania podstawy opodatkowania budowli i ich części i stwierdził, że zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem ust. 4-6" oznacza, że w przepisach ust. 4-6 zawarto wyjątki od zasady ustanowionej w ust. 1 pkt 3 tego artykułu.

Wyjątki te dotyczą: budowli będących przedmiotem umowy leasingu (ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano - zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych - aktualizacji wyceny środka trwałego (ust. 6).

Zdaniem organu, chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku od nieruchomości nie było bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona według ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jeżeli więc Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów składających się na elektrownię wiatrową (od części budowli), podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni - wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych - na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Organ podkreślił, że wskazana zasada określania podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego, tak jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 2243/15 - dostępny w CBOSA: orzeczenia.nsa.gov.pl), tak też należy przyjąć, iż możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r. Skoro zatem przed tą datą w orzecznictwie wskazywano, że "podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest więc wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Nic są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej" (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1658/10), to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo te wyłączone wcześniej z opodatkowania elementy niebudowlane. Jeśli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ podatkowy stwierdził zatem, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.i.o.l.) nawet wówczas, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał (por. s.3 wniosku), że nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej - o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. elektrowni wiatrowej, rozumianej zgodnie z przepisem art. 2 u.o.i.e.w., bowiem w przypadku wartości początkowej urządzeń wiatrowych ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowej), lecz także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą: oprogramowanie, wyciągarkę wraz. z olinowaniem, podest ruchomy wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry, wyłączniki awaryjne.

Pozostaje to w sprzeczności z obowiązującą Wnioskodawcę (będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych) zasadą sprawdzalności ksiąg rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności: udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych. Wnioskodawca prowadząc księgi rachunkowe (w tym również określone w art. 17 ustawy o rachunkowości jako konta księgi pomocniczej -ewidencje analityczne środków trwałych) powinien bowiem w każdym czasie zachować ślad rewizyjny (kontrolny), który umożliwia powiązanie poszczególnych pozycji ksiąg rachunkowych z dokumentami źródłowymi na wszystkich etapach przetwarzania danych. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości sposób prowadzenia ewidencji analitycznej i zakres uszczegółowienia określa kierownik jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

Wnioskodawca powinien więc być zdolny do wykazania w każdym czasie prawidłowości tzw. kapitalizacji wszystkich wydatków związanych z daną elektrownią wiatrową, a tym samym do wyodrębnienia wydatków na poszczególne elementy elektrowni wiatrowej, rozumianej zgodnie z przepisem art. 2 u.o.i.e.w.

Odnosząc się do wskazania przez Spółkę, że zaprezentowane przez nią stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez inne organy, Burmistrz [...] stwierdził, że jako organ podatkowy jest zobligowany do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz przedstawienia własnej interpretacji przepisów. Fakt wydania przez inne organy podatkowe szeregu interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, tj: art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.o.i.e.w., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Skarżącej nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "O.p." - poprzez dokonanie zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, która miała wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji,

b) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasadzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżąca wskazała, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia ustalenia, czy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki elektrowni wiatrowych stanowić będzie ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. W tym zakresie Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację.

Obszernie uzasadniając to stanowisko i podważając stanowisko organu wyrażone w interpretacji Skarżąca wskazała m.in., że odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego, a pojęciem budowli, tj. gdy w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie – na co wskazała w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego.

Powołując się na przepisy art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16c u.p.d.o.p. określające zasady amortyzowania środków trwałych Skarżąca stwierdziła, że obiekt (budowla) w ujęciu tych przepisów stanie się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy będzie kompletny i zdatny do użytku. Zatem, jeżeli budowlą mają być jedynie elementy środka trwałego (tj. obiekty składające się na kompleksowy środek trwały) to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość tej budowli, wchodzącej w skład kompleksowego środka trwałego, określona przez podatnika.

Skarżąca podkreśliła też, że na wartość początkową tzw. urządzeń technicznych (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.) składają się w przypadku Spółki także wydatki związane z zakupem tzw. urządzeń wiatrowych, wymienionych we wniosku. Ponieważ wydatki na te elementy zostały skapitalizowane w wartości początkowej innych środków trwałych, w rejestrze środków trwałych Spółki nie została określona ani wartość początkowa elektrowni wiatrowej (art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.), ani wartość początkowa pozostałych elementów – wykraczających poza tę ustawową definicję elektrowni wiatrowe.

Oznacza to zarazem, że Skarżąca - wbrew stanowisku organu - nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowych (w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.), zatem podstawę ich opodatkowani stanowić będzie wartość rynkowa.

Skarżąca podkreśliła, że nie jest w stanie wyliczyć wartości początkowej elektrowni wiatrowej, bowiem taka wartość nie istnieje. Zatem wartością początkową elektrowni wiatrowej nie jest suma posiadanych przez Spółkę środków trwałych.

Dodatkowo Skarżąca odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych, poglądów doktryny, interpretacji indywidualnych oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle).

Ponadto, zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza wskazane wyżej przepisy O.p., bowiem interpretacja wydana została na podstawie błędnego założenia organu, że Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów składających się na elektrownię wiatrową, a więc ocena prawna organu nie odnosi się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację (naruszenie art. 14c § 1 O.p.). Skarżąca wskazała też, że wszelkie ewentualne wątpliwości co do treści przepisów rozstrzygnąć należało na korzyść podatnika – odmienne podstępowanie organu interpretacyjnego należy więc ocenić jako naruszenie art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być ona oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sporne pomiędzy stronami jest czy zasadnie uznał organ interpretacyjny, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej nie znajduje zastosowania przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż zastosowanie znajduje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Skarżącej, z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika aby w ewidencji środków trwałych Spółki istniał pojedynczy środek trwały o nazwie elektrownia wiatrowa, który odpowiada obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie zdefiniowanemu w art. 2 u.i.e.w. ani też zbiór środków trwałych odpowiadający takiemu obiektowi budowlanemu. Zatem, od takiego obiektu Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a tym samym - w ocenie Skarżącej - zastosowanie w sprawie znajduje art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Natomiast w ocenie organu, podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych a od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga aby budowla jako całość stanowiła jeden, odrębny środek trwały. Ponadto, skoro Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów (części budowli) składających się na ww. elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, to podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie suma wartości tych części budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, które w znacznej mierze determinują prawidłowość zastosowania przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację indywidualną obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p. w zw. z art. 14j § 3 O.p.).

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Ponadto stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawsze musi być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Zgodnie natomiast z wyrażonym w literaturze poglądem przez stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r. s. 76 i nast.).

Sąd podkreśla również, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w zakresie norm prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Ponadto organ interpretacyjny powinien udzielić wnioskodawcy odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej, elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe (lub też jako grupa samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe jest bezsporne pomiędzy Stronami.

Natomiast w odniesieniu do spornej pomiędzy Stronami okoliczności figurowania w ww. ewidencji Skarżącej poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej, Sąd wskazuje, że w opisie stanu faktycznego Skarżąca wprost wskazała, iż "w przedmiotowej ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe". Dalej zaś Skarżąca określiła sposób ustalenia wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji ww. elementu elektrowni wiatrowej w postaci "urządzeń wiatrowych" wskazując, jakie przykładowo wydatki doliczyła - oprócz wynikających z ww. definicji elektrowni wiatrowej - w tym zakresie dla potrzeb amortyzacji, wskazując w katalogu otwartym m.in. wydatki na zakup oprogramowania i wymienionych na wstępie urządzeń.

A zatem, biorąc pod uwagę ww. zawarty we wniosku opis stanu faktycznego, uznać należy, że prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżąca w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujęła wszystkie elementy (części budowlane i elementy techniczne) elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. Fakt, że Skarżąca wskazała jakie jeszcze inne elementy zostały przez Spółkę doliczone do początkowej wartości amortyzacyjnej elementów technicznych elektrowni wiatrowej (w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.i.e.w.), w ocenie Sądu, nie podważa powyższej oceny, że Spółka w ww. ewidencji ujęła wszystkie elementy elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 u.i.e.w.

Zauważyć przy tym należy, że przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie nie jest prawidłowość ustalania przez Skarżącą wartości środka trwałego (środków trwałych) w postaci wskazanych elementów budowli elektrowni wiatrowej.

Ponadto jak wynika z uzasadnienia stanowiska Skarżącej, prawidłowość zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. upatrywała ona w fakcie braku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych w postaci elektrowni wiatrowych lub zbioru środków trwałych odpowiadający ww. obiektowi budowlanemu.

Wskazać tu jednak należy, że zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p. definiującym pojęcie środka trwałego, jedną z obowiązkowych cech środka trwałego jest kompletność i zdatność do użytku tak kwalifikowanego majątku podatnika. A zatem sam fakt zaliczenia przez Skarżącą do wartości początkowej ww. elementu/elementów elektrowni wiatrowej innych jeszcze składników aniżeli ściśle wymienione we wskazanej przez Skarżącą definicji takiej budowli zawartej w art. 2 u.i.e.w., nie mogło stanowić podstawy do uznania przez organ interpretacyjny, że Skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wszystkich elementów budowli elektrowni wiatrowej.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, Sąd uznał, ze prawidłowo przyjął organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elementów (części budowli) składających się na elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Mając na uwadze takie, prawidłowe założenie, organ w sposób dostateczny uzasadnił w zaskarżonej interpretacji swoje stanowisko prawne, w szczególności dokonał oceny całości stanowiska Skarżącej.

Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania za niezasadne.

Sąd wskazuje również, że brak odniesienia się przez organ do stanowiska Ministra Finansów w kwestii ustalania podstawy opodatkowania budowli w przypadku, gdy pojęcie budowli nie odpowiada pojęciu środka trwałego, nie może stanowić podstawy uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji. Sąd bowiem wskazuje, że wobec okoliczności dokonania przez organ oceny całości stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku i prawidłowego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska, brak odniesienia się do niewiążącego organu pisma Ministra Finansów, pozostaje bez istotnego wpływu na treść zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z określeniem podstawy opodatkowania przywołać należy obowiązująca w tym zakresie regulacje prawną (tylko w zakresie zaskarżonych przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca - "z zastrzeżeniem ust. 4-6". Oznacza to, że ustawodawca jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

Taki właśnie wyjątek ustawodawca wprowadził w ust. 5 tego artykułu, zgodnie z którym: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.".

A zatem, ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 artykułu 4 u.p.o.l., co dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Z przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas – i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego, w sytuacji gdy Skarżąca - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku, że w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujęła wszystkie elementy (części budowli) elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ww. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, uznać należy, w ocenie Sądu, że stanowisko organu interpretacyjnego o braku zastosowania w sprawie ww. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zasadne.

W ocenie Sądu, sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.ol. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego (urządzeń technicznych) i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu ich amortyzacji i ustalenie ich wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym wskazanie przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku, że w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"), w ocenie Sądu bezzasadny okazał się zarzut skargi naruszenia przez organ art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodzić się więc należało z organem, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w tym przepisie jest właściwa dla opodatkowania także wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy.

Również kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oprogramowania, oświetlenia, wyciągarki), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l., nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem w sprawie pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywistym jest, że ich wartość nie powinna być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, że skarżąca Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ma charakter wyłącznie techniczny a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się wprost w tej kwestii, jednak zważywszy na treść postawionego przez Spółkę pytania, nie miał takiego obowiązku. Jak już wskazano powyższej, postawione przez Spółkę pytanie nie dotyczyło wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. Przedmiotem złożonego wniosku nie była więc metodologia obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Pytanie w tym zakresie, ani stanowisko skarżącej nie zostało we wniosku o udzielenie interpretacji zawarte.

Także zarzut naruszenia art. 2a O.p. należało uznać za niezasadny. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest bowiem jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l), a jedynie w sytuacji niedokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym, dlatego też organ prawidłowo przyjął, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. uznając zarzuty skargi za niezasadne, oddalił ją w całości.