Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 648/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: § 6  ust. 5, § 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art/ 70 § 6 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) . art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 , art. 37 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące luty, kwiecień-grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. G. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1452/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1193/13 oddalający skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące luty, kwiecień-grudzień 2003 r. i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Jaka wynika z przebiegu postępowania utrwalonego w aktach sprawa niniejsza podlegała już wcześniej kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 54/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 września 2007 r., jako wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

W następstwie powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z odwołaniem się do wytycznych zawartych w wyżej wymienionym wyroku z dnia 9 marca 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w L., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, kwiecień-grudzień 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]

Oddalając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1193/13 podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w dniu 12 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze, a w dniu 6 sierpnia 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony. Powyższe zajęcie wraz z egzemplarzami tytułów wykonawczych bank otrzymał w dniu 9 sierpnia 2007 r., a w dniu 26 sierpnia 2007 r. zajęcie skutecznie doręczono stronie, a zatem skarżąca została powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zaczął biec na nowo od dnia 10 sierpnia 2007 r. Ponadto Sąd I instancji podał, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, łącznie o ponad 3 lata i 9 miesięcy (od 23 października 2007 r. do 11 sierpnia 2011 r.). Tym samym doszło do wydłużenia terminu przedawnienia ponad dzień 10 sierpnia 2012 r. Sąd podzielił przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym uchylenie decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Sąd I instancji, odwołując się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.- dalej "P.p.s.a.") wskazał, że kwestia prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów § 6 ust. 5) oraz § 12 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) - dalej "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r." oraz istnienia obowiązku pozyskania prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju została przesądzona wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. Zatem, w świetle art. 153 P.p.s.a. tą oceną prawną Sąd jest związany. Obowiązek podatkowy skarżącej, jako podmiotu dokonującego sprzedaży olejów opałowych, powstał na podstawie przepisów ustawy (art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", wysokość zobowiązania nie przekraczała ram ustawowych (art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), a przy stanowieniu przepisów rozporządzenia określających wyroby akcyzowe, przy sprzedaży których zastosowanie znajdują określone obniżone stawki akcyzy § 4, § 5, § 6 ust. 5) oraz zwolnienia od akcyzy (§ 12 ust. 1 pkt 1) nie zostały przekroczone granice upoważnienia.

Sąd I instancji ocenił również, że analiza przedstawianych przez skarżącą oświadczeń została przeprowadzona przez organy podatkowe bez uchybienia przepisom postępowania. Z powyższej analizy wynika, że jako prawidłowo udokumentowaną uznano ilość 56.386 litrów oleju. W tej grupie oświadczeń uznano za wiarygodne te, w których kupujący przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili zakup, te, co do których nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania nabywcy w charakterze świadka, uwzględniono również oświadczenia pochodzące od nabywców, którzy po 2003 r. zmarli, a także dotyczące przypadków, w których nabywcy nie zaprzeczyli okoliczności zakupu wykazanej w oświadczeniach.

Sąd I instancji nie uznał również zarzutu zaniechania przez organy podatkowe zbadania zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości [...] zł na litr paliwa.

Wyjaśnił, że podstawą określenia ceny sprzedaży oleju opałowego były przedstawione przez skarżącą paragony fiskalne. Dotyczyły one sprzedaży oleju opałowego za okresy: od 1 do 5 listopada 2003 r., od 17 do 27 listopada 2003 r., od 10 do 26 grudnia 2003 r. Ponieważ skarżąca nie dostarczyła paragonów sprzedaży za cały 2003 r., wyżej wymienione okresy stały się reprezentatywne dla wszystkich miesięcy. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że stosowana przez skarżącą cena sprzedaży oleju opałowego wynosiła za 1,90 zł za 1 litr. W związku z powyższym stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego w wysokości 1.128 zł/1.000 litrów (1,13 zł/1 litr) zamieszczona w rozporządzeniu z 22 marca 2001 r. jest niższa niż 80% ceny sprzedaży, która wynosiła 1,52 zł/1 litr. Sąd uznał więc, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż zastosowanie stawki z rozporządzenia nie nastąpiło w warunkach przekroczenia stawki ustawowej. Prawidłowo też rozliczono podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1193/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W związku z tym, wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1452/14 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd kasacyjny odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, SIP LEX nr 1451905 i odnosząc jej argumentację do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazał, że uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i dokonano zajęcia egzekucyjnego oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego, spowodowało także, wbrew stanowisku Sądu I instancji, uchylenie skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, nie ma przy tym większego znaczenia to, że przed nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja podatkowa organu I instancji, która samodzielnie bez rygoru natychmiastowej wykonalności podlegała wykonaniu. Podkreślić bowiem należy, że uchylenie takiej decyzji stanowi o odpadnięciu materialnoprawnej podstawy świadczenia pieniężnego. W konsekwencji zwrot środków finansowych należy wiązać z zakwestionowaniem materialnoprawnej podstawy świadczenia. Eliminacja z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powinna skutkować przywróceniem stanu istniejącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Trudno jest zatem mówić o przerwie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołanej zastosowaniem środka egzekucyjnego w oparciu o decyzję podatkową, która została uchylona. Odpadnięcie podstawy prawnej świadczenia, czy też zniwelowanie zobowiązania podatkowego, którego egzekucja spowodowała przerwę biegu terminu przedawnienia, unicestwia skutek w postaci przerwy biegu terminu zobowiązania podatkowego. Innego rozwiązania nie da się pogodzić ze wskazanymi w powołanej uchwale zasadami wprost w Konstytucji wymienionymi, jak i wypływającymi z wartości konstytucyjnych.

Tym samym, Naczelny Sądu Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji w okoliczności faktycznych sprawy i mając na uwadze zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do rozważenia, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że z decyzji organu I instancji wynika, że 3 sierpnia 2007 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe. Zatem wyjaśnienia w kontekście tego faktu wymaga kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd kasacyjny podkreślił przy tym, że jeżeli w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego okazałoby się, że w sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, to w ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, OTK-A 2015/2/15, Dz.U.2015/235, w którym Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na koniec Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że zarzuty naruszenia art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., były podnoszone już przez stronę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. i zostały ocenione przez Sąd jako niezasadne. Dlatego też prawidłowo WSA, ponownie rozpoznając sprawę w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., powołał się na fakt związania swą wcześniejszą oceną prawną i zarzuty skargi w tym zakresie, wraz z zaprezentowaną przez skarżącą argumentacją, pozostawił poza sferą rozważań.

Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście powyższego, podkreślił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku Sądu I instancji, uchylającym decyzję organu, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, w okolicznościach faktycznych sprawy wykładnia wskazanych przepisów regulujących podatek akcyzowy, w związku ze zmianą stanu prawnego (wyrok TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12), powinna uwzględniać treść orzeczenia Trybunału.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza zatem, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia wymaga, w okolicznościach analizowanej sprawy, czy zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za luty oraz kwiecień – grudzień 2003 r. uległy przedawnieniu, czy też nie, z uwagi na zaistnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie, co stanowczo przesądził Sąd kasacyjny, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Sąd kasacyjny wskazał zatem, że uwzględnienia wymaga oprócz podstawowego 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, okres zawieszenia biegu tego terminu, z uwagi po pierwsze na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania podatkowego, a po drugie z uwagi na mogące toczyć się postępowania karnoskarbowe.

Zasadniczo bowiem zobowiązania za miesiące luty, kwiecień – listopad 2003 r. przedawniłyby się z końcem 2008 r., a za grudzień z końcem 2009 r. Niemniej jednak, według prawidłowych ustaleń organu, bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 23 października 2007 r. (a więc 1 rok 2 miesiące i 8 dni przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania za luty i kwiecień - listopad 2003 r. oraz 2 lata 2 miesiące i 8 dni przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2003 r.) w związku z zaskarżeniem pierwotnej decyzji organu odkreślającej skarżącej zobowiązanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe. Zawieszenie biegu terminu trwało do dnia 11 sierpnia 2011 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej (według mającej zastosowanie w niniejszej sprawie treści przepisów obowiązującej od dnia 1 września 2005 r.) - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania i termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Oznacza to więc, że termin przedawnienia zobowiązań za miesiące luty i od kwietnia do listopada 2003 r. (jeżeli uwzględnić tylko wskazane wyżej okoliczności) upłynąłby w październiku 2012 r. (11 sierpnia 2011 r. + 1 rok +2 miesiące + 8 dni). Ponowna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe wydana byłaby już więc po upływie terminu przedawnienia, bo dopiero w dniu 12 kwietnia 2013 r. Natomiast zobowiązanie za grudzień 2003 r. nie przedawniło się, gdyż termin przedawnienia upływał w październiku października 2013 r. (11 sierpnia 2011 r. + 2 lata + 2 miesiące + 8 dni), a zatem organ "zdążył" wydać przed tym terminem decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Sąd kasacyjny, mając jednak na uwadze, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że w dniu 3 sierpnia 2007 r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe zobowiązał Sąd ponownie rozpoznający sprawę do wyjaśnienia tego faktu w kontekście kolejnej przesłanki zawieszania biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (według mającej zastosowanie w niniejszej sprawie treści przepisu obowiązującej od dnia 1 września 2005 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. akt. P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznany został za naruszający zasadę zaufania. Wyrok ten mimo, że stwierdzał niekonstytucyjność art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), to jednak ma również zastosowanie do art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w zakresie w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela taki pogląd formułowany dotychczas w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12, SIP Lex nr 1556127, wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12, SIP Lex nr 1611790, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3241/13, SIP Lex nr 1503306).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14, SIP LEX nr 1783268 trafnie zauważył, że przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w określonym zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazać należy, że organ w dotychczasowym postępowaniu nie badał omówionej wyżej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto przedłożone Sądowi I instancji do kontroli akta administracyjne nie zwierają zupełnego materiału dowodowego, na podstawie, którego byłaby możliwa ocena zaistnienia, bądź nie, w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oprócz zdawkowej informacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, że w dniu 3 sierpnia 2007 r. w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe, w aktach znajduje się pismo informujące skarżącą (skierowane do rąk jej pełnomocnika), że w związku z wszczęciem w dniu 3 sierpnia 2007 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące luty i kwiecień-grudzień 2003 r. (k. 1323 t. V akt podatkowych). Przy czym, istotne jest to, że przedmiotowe pismo nosi datę 1 lutego 2013 r. i zostało doręczone stronie w dniu 20 lutego 2013 r. Tym samym mając na uwadze jedynie ten dokument można by powiedzieć, że skarżąca uzyskała wiedzę na temat postępowania karnoskarbowego już po upływie pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązań za luty i od kwietnia do grudnia 2003 r., a także – jeżeli uwzględnić zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek zaskarżenia do sądu wcześniejszej decyzji – zawiadomienie z dnia 1 lutego 2013 r. doręczone byłoby po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za luty i od kwietnia do listopada 2003 r., a przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2003 r.

W ocenie Sądu, taki wnioski mogłyby być jednak zbyt pochopne, a co najmniej przedwczesne, zważywszy w kontekście stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w powyższym wyroku, że obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego to najogólniej mówiąc każda forma przekazu tej informacji. Także ze znajdującego się w aktach sprawy o sygn. I SA/Lu 575/16 (dotyczącej zobowiązań za styczeń i marzec 2003 r.) pisma Komendy Powiatowej Policji w O. L. z dnia 5 marca 2010 r. (k. 435 t. I akt podatkowych tej sprawy), z którego wynika, że prowadzi postępowanie przygotowawcze w sprawie podrobienia podpisów na oświadczeniach dotyczących zakupu oleju napędowego za rok 2003 na stacji gazu płynnego należącej do skarżącej, trudno wyprowadzić jakiekolwiek wnioski na temat wiedzy strony o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Dla wystąpienia bowiem skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik, przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie. Niekoniecznie więc musi być to doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ale np. wystarczy wykazanie, że strona z wezwania na przesłuchania w charakterze podejrzanego taką wiedzę uzyskała. Jak wywodził Trybunał wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Jaka wywodził Trybunał Konstytucyjny, zgodnie z art. 313 § 1 Kodeksu postępowania Karnego (stosowanym na podstawie art. 113 Kodeksu Karnego Skarbowego w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, to jest z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Jaka podkreślił Trybunał podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Dodać też trzeba, że znajdujący się w aktach podatkowych przedstawionych Sądowi materiał nie daje podstawy do jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy postępowania, o których mowach w wyżej wymienianych dokumentach dotyczą takiego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, których podejrzenie popełnienia wiąże się wiążą się z niewykonaniem konkretnych, istotnych dla rozpatrywanej sprawy zobowiązań.

Tym samym, w ocenie Sądu, te istotne braki postępowania dowodowego muszą zostać przez organ naprawione, zwłaszcza, gdy zauważyć, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, "że według posiadanych informacji wobec M. G. nie toczyło się postępowanie karnoskarbowe" – k. 191 akt sądowych. Organ podatkowy zobowiązany będzie zatem, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej do podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzenia dowodów w tym zakresie, a następnie do ich oceny w sposób wyczerpujący, każdego z osobna i we wzajemnej łączności, w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć przy tym należy, że przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialnoprawną, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1832/14 cbois.nsa.gov.pl. (CBOIS)).

Ponadto rozpoznawanie sprawy sądowoadministracyjnej nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego lecz służy kontroli legalności decyzji lub innych aktów organów administracji. To rolą organu administracji jest rozstrzygnięcie o prawach czy obowiązkach strony stosunku administracyjnego na podstawie norm prawa materialnego i w ustalonym w tym postępowaniu stanie faktycznym. Zadaniem zaś sądu administracyjnego jest sprawdzenie, czy postępowanie organu odpowiadało wymogom formalnym i czy w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Tym samym sąd nie zastępuje organów administracji publicznej w merytorycznym załatwieniu spraw i nie dokonuje samoistnie ustaleń faktycznych i prawnych, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Zatem w sytuacji ograniczenia przez organ zbadania sprawy tylko do pewnych jej aspektów, sąd administracyjny nie może, w sytuacji niewypowiedzenia się przez organ co do pewnych kwestii, w jego zastępstwie formułować ocen i wniosków w materii, która nie była uprzednio w ogóle przedmiotem analizy organu orzekającego (za Naczelnym Sądem Administracyjnym - wyrok z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I OSK 1464/15, CBOIS).

Mając również na względzie stanowisko Sądu kasacyjnego wskazać organowi należy, że gdyby w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego okazało się, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, to organ w swojej ocenie powinien uwzględnić również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w którym Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny kwestia prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego została przesądzona z mocy art. 153 P.p.s.a, w wyroku z dnia 8 marca 2001 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 54/11. Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zarówno organ, Sąd I instancji orzekający w dniu 5 marca 2014 r., jak i Sąd kasacyjny był tą oceną prawną związany.

Jednakże wykładnia powołanych przez organ przepisów regulujących podatek akcyzowy, w związku ze zmianą stanu prawnego powinna, w ocenie NSA, uwzględniać treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy podnieść należy, że organ zakwestionował jako nieprawidłowo udokumentowaną sprzedaż oleju opałowego na cele grzeczne w łącznej ilości [...] litrów. Organ zakwestionował wiarygodność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w sytuacji: 1.niekompletnego adresu na oświadczeniu, uniemożlwiającego weryfikację osoby dokonującej zakupu; 2. gdy dane osobowe zawarte w oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin i bazę PESEL; 3. braku adresu na oświadczeniu; 4. niepotwierdzenia przez przesłuchane osoby faktu zakupu, ilości oleju, czy podpisu; 5. ustalenia, że osoba wpisana na oświadczeniu zmarła przed 2003 r. (oświadczenia osób, które zmarły po tej dacie zostały przez organ uwzględnione) .

Z lektury uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych nie wynika natomiast czy była wyjaśniana i rozważana kwestia świadomości podatnika co do wadliwości tych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jedynie stwierdził, że przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), stwierdzający, że sprzedawca wyrobów akcyzowych (m.in. oleju opałowego) może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, został wprowadzony jako narzędzie mające ułatwić sprzedającym m.in. olej opałowy uzyskanie prawdziwych danych osobowych klientów. W połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży towaru pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Według organu, skoro strona posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków - posiadania właściwie wypełnionych oświadczeń - to nie skorzystanie z nich należy uznać za co najmniej lekkomyślność. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dochowania należytej staranności w wykonywaniu czynności z nią związanych, w szczególności do zadośćuczynienia nałożonym przez prawo obowiązkom. Strona sama przyznaje, że w niektórych przypadkach kupujący okazywali dowody tożsamości lub podawali z nich niektóre informacje, w szczególności numer PESEL lub też podawali NIP. Wynika więc z tego, w ocenie organu, że zdobycie tych danych nie przedstawiało jakichś szczególnie dużych problemów, co jeszcze bardziej wskazuje na świadome zaniedbanie strony ( str. 29 – 30 zaskarżonej decyzji).

Przytoczone rozważania organu odwoławczego nie mogą być uznane za dające wyraz temu, że dostatecznie była wyjaśniana i rozważana kwestia świadomości podatnika co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. W sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych transakcji, w związku z którymi nabywcy pozostawiali oświadczenia zakwestionowane przez organ podatkowy.

Nie zostało ustalone, że we wszystkich przypadkach, w których pozostawiono zakwestionowane oświadczenia kupujący uchylali się od okazania dowodu tożsamości. Nie można też przyjąć, że we wszystkich przypadkach co do zasady nie sprawdzano tożsamości kupujących. Przeczy temu okoliczność, na którą powołuje się organ, że jak przyznała sama strona, w niektórych przypadkach kupujący okazywali dowody tożsamości lub podawali z nich niektóre informacje, w szczególności numer PESEL lub też podawali NIP. Nie można więc bez odpowiednich ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych transakcji uogólniać do wszystkich zakwestionowanych przypadków tezy zaprezentowanej przez organ, że skoro strona posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków - posiadania właściwie wypełnionych oświadczeń - to nie skorzystanie z nich należy uznać za co najmniej lekkomyślność. Nie wiadomo bowiem, czy we wszystkich, a nawet czy w praktyce w jakimkolwiek zakwestionowanym przypadku strona zaniechała sprawdzenia tożsamości kontrahenta. Nie da się przecież wykluczyć bez dokonania ustaleń faktycznych, że przynajmniej w niektórych zakwestionowanych przypadkach dochowane były wymogi starannego działania sprzedawcy, a kontrahenci np. posługiwali się fałszywymi dokumentami.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 zwrócił uwagę, że unormowanie nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zwolnienia podatkowego lub do zastosowania obniżonej stawki akcyzy wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał podkreślił, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (zob. sygn. P 24/12). Swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. sygn. P 24/12 i cytowane tam orzeczenia).

Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.

Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Podsumowując, Trybunał uznał, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle poglądu Trybunału wyrażonego już w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa" – pkt 8 uzasadnienia prawnego.

W tych okolicznościach mając również na względzie, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.), orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne oraz, fakt związania Sądu wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1452/14, uznać należało, że w analizowanej sprawie, w sytuacji gdyby zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzja nie uległy przedawnieniu, istotne będzie ustalenie przez organ, czy skarżąca jako sprzedawca wyrobów akcyzowych przyjęła wadliwe oświadczenia świadomie, czy też nie.

Ponownie rozpoznając sprawę – jeżeli okaże się, że zobowiązania podatkowe nie są przedawnione - organ zobowiązany więc będzie, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które pozwolą mu ocenić, czy skarżąca miała świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy miała wpływ na takie zachowanie nabywcy i czy miała możliwości jego weryfikacji.

Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez Sąd i przyjęty tok rozumowania powinny natomiast zostać wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie zostanie podjęte w sprawie.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Przy czym koszty zastępstwa procesowego zasądzono w wysokości podwójnej (2 x [...] zł), z uwagi na to, że skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika od początku postępowania sądowego, a więc także przed pierwszym wyrokiem Sądu I instancji, który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt. I GSK 1452/14. Do wynagrodzenia pełnomocnika zastosowanie ma przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.), z uwagi na to, że sprawa została wszczęta i niezakończona przed dniem wejścia w życie nowego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 (to jest przed 1 stycznia 2016 r. - § 21 nowego rozporządzenia).