Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 175/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Protokolant: specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz K. S. kwotę 4017,00 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] października 2019r., nr [...] (sprostowaną postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z 30.12.2019 r.) określającą K. S. (dalej: podatnik, Skarżący, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 44.275 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik w dniu 30 grudnia 2015 r. złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013. W wyniku dokonanych czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu nie było zgodne z informacją PIT-11 wystawioną przez płatnika A Sp. z o.o. (pracodawcę K. S., dalej jako: Spółka). Wobec tego, postanowieniem z dnia 17 lipca 2019 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r. w toku którego - mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - uznano, że wynikająca ze złożonego zeznania kwota 50% kosztów uzyskania przychodów nie może zostać uwzględniona.

Brak bowiem przejrzystego mechanizmu w sposobie ustalania przez Spółkę kwoty, od której przysługują 50% koszty uzyskania przychodów, brak występowania w systemie wynagradzania honorarium powiązanego z wykonywanymi przez pracownika w czasie pracy obowiązkami w roku 2013 prowadzi do oderwanego od stanu faktycznego sposobu naliczania kosztów uzyskania przychodów, tj. samodzielnego ich ustalana przez pracownika wyłącznie na podstawie ewidencji czasu pracy. Zwrócono przy tym uwagę, że Spółka A wskazała, iż prowadzona ewidencja czasu pracy służy przede wszystkim określeniu, ile pracownik przepracował na danym projekcie technicznym, tym samym z takiej ewidencji nie wynika kiedy utwór powstał, czy i kiedy pracownik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w jakiej wysokości.

W świetle powołanych argumentów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak spełnienia warunku umożliwiającego zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, tj. brak jednoznacznego udowodnienia jaka część wynagrodzenia od realnie wykonywanej pracy stanowi honorarium i w konsekwencji decyzją z [...] października 2019 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 44.275 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż K. S. w 2013 r. otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku pracy świadczonej w ramach umowy zawartej ze Spółką w dniu 1 marca 2005 r. zawartej na czas nieokreślonym w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku początkowo asystent menedżera inwestycji budowlanych, następnie – dyrektor partnera. Zauważono, że w treści tej umowy (organ uwzględnił wersję z 1.03.2005 r. przedłożoną przez Stronę) znajduje się zapis o prawach autorskich dotyczących nabycia przez pracodawcę autorskich prawa majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez pracownika pracy twórczej w ramach stosunku pracy, natomiast brak jest w umowie o pracę oraz w aneksach do niej jak zapisów dotyczących wysokości honorarium za prace twórcze.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), jak również na brzmienie przepisów art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 12 i art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej jako: u.p.a.p.p.). Zauważono, że u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Wskazano, że zgodnie z orzecznictwem, warunkiem zastosowania do przychodów powyższych kosztów jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie licencji oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany.

Dalej wskazano, że z akt sprawy wynika, iż K. S. w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych w 2013 r. brał udział w pracach projektowych, co doprowadziło do powstania utworów, co do których pracownik rozporządził majątkowymi prawami autorskimi na rzecz pracodawcy. Wobec powyższego, kluczową w sprawie jest kwestia, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich w związku z tworzeniem powyższych utworów, a jaka dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.

Podano następnie, że w § 5 umowy zawartej 1.03.2005 r. wskazano, że pracownik wyraża zgodę na otrzymywanie wynagrodzenia brutto w wysokości określonej w załączniku nr II, które będzie wypłacane zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce (...). W załączniku określono wartość wynagrodzenia brutto, które w związku z zawieranymi w kolejnych latach aneksami ulegało zmianie.

Strona złożyła pismo wyjaśniające, iż posiada umowę o pracę, na podstawie której otrzymuje jedno wynagrodzenie, uwzględniające również honorarium autorskie, jak również, że honorarium to otrzymywała w momencie wypłaty wynagrodzenia za pracę. Okoliczności te potwierdził pracodawca w odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 17.07.2019 r., nie podając jednocześnie wysokości powyższego honorarium ani mechanizmów czy procedur dotyczących jego wyliczenia.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że toku postępowania odwoławczego zwracał się do Spółki o przekazanie kserokopii wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających fakt stworzenia utworów, jak i przekazania praw do tych utworów na rzecz Spółki, a także o wskazanie, jaka część wynagrodzenia stanowiła honorarium za przejęte przez Spółkę utwory, a jaka stanowi wynagrodzenie z innych tytułów. W odpowiedzi na to pismo Spółka przekazała wykaz projektów, których współtwórcą był K. S. oraz kartotekę wynagrodzeń, z której nie wynikało wyodrębnienie honorarium autorskiego. Spółka wskazała również, że wyniki prac na rzecz danego projektu odbierane są na bieżąco (stąd nie podała dat przekazania praw autorskich do utworów) oraz, że honorarium autorskie jest uwzględnione w wynagrodzeniu ale jego wartość nie została wyszczególniona w umowie. Organ zauważył ponadto, że Spółka wskazała, że ewidencja czasu pracy służy przede wszystkim określeniu ile roboczogodzin pracownik przepracował na danym projekcie. Wyjaśniła również, że brak kosztów uzyskania przychodów na poziomie 50% przy dokonywaniu obliczania i zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (w PIT-11) wynikał z podjętej przez Zarząd Spółki decyzji biznesowej. Z pisma Strony z 9.09.2019 r. wynika, że rozliczenia godzin pracy twórczej dokonał na podstawie informatycznego system ewidencji czasu pracy stosowanego w Spółce.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest rozróżnienia wynagrodzenia na honorarium autorskie i pozostałą część – w ocenie organu nie stanowi takiego rozróżnienia zestawienie czasu przepracowanego na projektach i całkowitego czasu pracy (ewidencja) i dokonane przez Stronę na tej podstawie wyliczenie. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje, iż nie tylko umowa o pracę czy regulamin wynagradzania mogą określać część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich do utworów, a ustalenie tej okoliczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu. W niniejszej sprawie okoliczność ta nie została jednak udowodniona. Następnie organ, powołując się na wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2703/15, stwierdził, że określenie wartości honorarium lub procedur jego ustalania powinno być zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Mając to na uwadze, organ doszedł do wniosku, że Strona nie przedłożyła rzetelnych dowodów potwierdzających zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że nie jest związany interpretacją indywidualną z 29 września 2015 r. wydaną na wniosek Skarżącego, ponieważ stan faktyczny podany we wniosku o interpretację nie miał odzwierciedlenia w stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. Zwrócił też uwagę, iż pomimo wydania Podatnikowi interpretacji we wrześniu 2015 r. Spółka nie stosowała podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Zauważył organ, że Strona będąc członkiem zarządu może mieć wpływ na decyzje biznesowe Spółki i wnioskować o dodatkowe aneksy do umowy o pracę które jasno określiłyby wyodrębnioną część wynagrodzenia za rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworu.

Nie uznano również za zasadne dalszych zarzutów odwołania dotyczących naruszeń prawa materialnego i procesowego. Podkreślono, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia za pracę nie można rozumieć sytuacji, w której takiego wyliczenia dokonuje sam podatnik wyłącznie w oparciu o ewidencję czasu pracy. W ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej, w szczególności przy braku dowodów, że taki mechanizm został przyjęty przez płatnika. Stosowne postanowienia dotyczące honorarium autorskiego powinny zdaniem organu być przyjęte przez obie strony umowy o pracę, a ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy. Powołano się w tej mierze ponownie na treść wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2703/15.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) dopuszczenia się błędu wykładni, tj.

a) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do odmowy zastosowania określonego nim sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wskazanej przez podatnika części osiąganego przez niego wynagrodzenia ze stosunku pracy a w konsekwencji uznania braku poprawności złożonej korekty zeznania podatkowego P1T-36;

b) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ nieprawidłowej podstawy opodatkowania podatnika w analizowanym roku podatkowym, a tym samym błędnego określenia należnego od niego z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy:

a) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 2a oraz art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w tych przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zakończenia prowadzenia czynności dowodowych pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie,

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wnikliwego działania organu w niniejszej sprawie a przez to należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i należytego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także bezzasadną odmowę uznania za udowodnione części okoliczności wynikających z rzetelnych informacji przekazanych przez podatnika oraz jego pracodawcę, a w pozostałej części przyjęcie, że ich udowodnienie stanowiło obowiązek podatnika, który nie został zrealizowany, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie da się wyodrębnić informacji o wysokości wynagrodzenia ze stosunku pracy, do którego należy zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów,

c) art. 14k § 1 i § 3 w związku z art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe posiadanej przez Skarżącego pozytywnej interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w tym skorzystanie z jej funkcji ochronnej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie wystarczającym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy po pierwsze należy rozstrzygnąć doręczenia pełnomocnikowi Strony decyzji organu odwoławczego – czy czynność ta nastąpiła przed czy po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 O.p.).

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego miała zostać doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny adresata (e-PUAP). Zgodnie bowiem z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zatem ustawodawca wprowadził dwie formy doręczenia pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi aczkolwiek w praktyce zasadnicze znaczenie ma doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego został uregulowany w art. 152a O.p. Pierwszą czynnością jest przesłanie na adres elektroniczny adresata zawiadomienia zawierającego wskazane w art. 152a § 1 O.p. elementy: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 O.p.). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.).

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje w przedmiotowej sprawie upływ 14 dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpił już po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wykorzystał system teleinformatyczny e-PUAP, by doręczyć pełnomocnikowi Strony decyzję z [...] grudnia 2019 r. Znajdujący się w aktach organu dokument UPD dowodzi, że datą doręczenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r. pełnomocnikowi Strony jest 13 stycznia 2020 r. Z UPD zawiera informacje o: dacie utworzenia pierwszego poświadczenia: 2019-12-30 godz. 14.34.22; dacie utworzenia powtórnego poświadczenia: 7.01.2020 r., godz. 00.00.53; terminie doręczenia: 2020-01-13,godz. 23.59.59; o identyfikatorze sprawy i dokumentu, którego dotyczy poświadczenie.

Sąd pragnie zauważyć, że podstawową zasadą stosowania prawa jest zakaz dokonywania wykładni innej niż gramatyczna (interpretacji) przepisów klarownych a więc nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem Sądu sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego uregulowany w art. 152a O.p. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia gramatyczna (językowa) powyższego przepisu nie tworzy wątpliwości które należałoby usunąć innymi rodzajami wykładni. Zwrócić należy uwagę, że pogląd lokujący moment doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego na momentu dostarczenia na odbiorczą skrzynkę strony pisma (postanowienia) czyli na moment dostarczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. jest w istocie contra legem. Powyższe nie wynika bowiem z treści art. 152a O.p. jest to więc rodzaj wykładni celowościowej zastosowanej do klarownego przepisu. Moment ten został określony wyraźnie w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., tj. odbiór pisma przez adresata lub art. 152a § 3 O.p., tj. doręczenie zastępcze z mocy prawa. Należy także zwrócić uwagę, że ustalenie momentu doręczenia pisma w sposób nie wynikający z treści art. 152a O.p. powoduje niepewność prawa, gdyż adresat normy nie ma możliwości przeprowadzenia prawidłowej egzegezy powyższej normy prawnej bez znajomości określonego poglądu prawnego będącego rezultatem wykładni celowościowej.

Ponadto zauważyć należy, że konstrukcja instytucji prawnej doręczenia urzędowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest zbliżona do konstrukcji doręczenia tradycyjnego (papierowego). Przesłanie zawiadomienia na adres elektroniczny adresata (art. 152a § 1 O.p.) można analogicznie odnieść do doręczenia w miejscu określonym w art. 148 lub art. 151 O.p. przez pracownika podmiotu wskazanego w art. 144 § 1 pkt 1 O.p.. W każdym z tych przypadków może nie dojść do doręczenia pisma adresatowi (brak odbioru). W każdym z tych przypadków uruchamiane są zasadniczo podobne dodatkowe czynności mające w na celu ewentualne doręczenie pisma w sposób zastępczy. Zauważyć również należy, że ten sposób postępowania (prowadzący do zastosowania fikcji prawnej doręczenia) zamyka się tym samym 14 dniowym terminie (art. 152a O.p. i art. 150 O.p.). Sąd nie znajduje zatem w konstrukcji doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających przyjęcie innego niż wynikający z art. 152a § 3 O.p. momentu doręczenia pisma. Odnosząc się do analogi doręczenia tradycyjnego ten inny moment w tym przypadku musiałby być związany z umieszczeniem zawiadomienia (awiza) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W tym przypadku analogicznie jak w przypadku zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. adresat ma już możliwość zapoznania się z treścią pisma. Różnica sprowadza się w istocie do wiedzy organu, który w przypadku awiza nie wie czy adresat je podjął. Powyższa wiedza organu nie może jednak pozbawiać podatnika ustawowej kompetencji w zakresie wyboru momentu odbioru pisma.

Podkreślić należy, że przepisy O.p. nie zawierają normy prawnej nakazującej adresatowi pisma dokonanie jego odbioru w możliwie najszybszym terminie. Zatem adresat może dokonać odbioru pisma w terminie dla siebie najbardziej dogodnym. Terminem granicznym jest 14 dniowy termin liczony od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (doręczenie tradycyjne) albo 14 dniowy termin liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (doręczenie elektroniczne).

Wskazać należy również, że organ ma świadomość oraz wiedzę o istniejących normach prawnych, a więc powinien tak układać czynności procesowe, aby ich skuteczność mogła być realizowana nawet przy tzw. doręczeniu zastępczym (art. 150 § 3 i § 4 oraz art. 152a § 3 O.p.). Co należy również podkreślić doręczenie zastępcze następuje niezależnie od woli adresata. Sąd nie dopatruje się zatem możliwości nadużycia prawa przez adresata pisma, skoro skutek prawny powstaje niezależnie od jego działań lub zaniechań a przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują go do możliwie najszybszego odbioru pisma.

W konsekwencji powyższych rozważań, które dotyczyły skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, należy stwierdzić naruszanie art. 70 § 1 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W ocenie Sądu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z doręczeniem decyzji, a nie z jej wydaniem. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p. poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.).

Zatem, aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; II FSK 295/17; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 162/15; z dnia 16 stycznia 2019 r. - publ.: CBOSA). Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., tj. [...] grudnia 2019 r., lecz jej skuteczne doręczenie Stronie reprezentowanej przez pełnomocnika nastąpiło dopiero 13 stycznia 2020 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., co wskazywałoby, iż przed doręczeniem decyzji DAIS zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną powyżej, a dotyczącą skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Strony zaskarżonej decyzji - w trybie art. 152a O.p. oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Następnie organ odwoławczy wyda decyzję adekwatną do wyników przeprowadzonego postępowania w zakresie wyżej określonym.

Wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, które mają charakter wtórny, jednakże Sąd dokona ich oceny, która będzie wiążąca dla organu w ponownie prowadzonym postępowaniu w sytuacji wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki mogącej mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Zatem wskazać należy, że przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego do zastosowania na mocy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonych, tj. 50% kosztów uzyskania przychodu względem części wynagrodzenia, które w 2013 r. zostało mu wypłacone z tytułu wykonania w ramach stosunku pracy prac o charakterze twórczym, których rezultatem były projekty techniczne oraz z tytułu przeniesienia praw majątkowych do tych utworów pracowniczych na rzecz pracodawcy.

Poza sporem pozostaje, że Skarżący wykonywał w 2013 r. w ramach stosunku pracy prace twórcze w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przekazał pracodawcy stworzony w ich efekcie utwór pracowniczy, przeniósł na niego prawa majątkowe do tego utworu. Sporny jest fakt otrzymania wynagrodzenia za powstałe utwory, a w konsekwencji przychodu objętego 50% kosztami uzyskania przychodu.

Skarżący uważa, że przedstawione w toku postępowania podatkowego dowody w postaci: umowy o pracę wraz z aneksami, wydruków z ewidencji czasu pracy prowadzonej w systemie informatycznym przez pracodawcę oraz potwierdzona przez pracodawcę okoliczność przeniesienia praw majątkowych do utworów na jego pracodawcy - pozwalają na jednoznaczne ustalenie części wynagrodzenia odpowiadającego wymogom art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że zgromadzone dowody nie pozwalają na ustalenie części wynagrodzenia, które odpowiada honorarium autorskiemu, a w konsekwencji nie sposób powiązać części przychodu Skarżącego z podwyższonymi kosztami uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zaważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt i SA/Wr 632/19 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 654/19 i poglądy zaprezentowane w przywołanych wyrokach Sąd orzekający podziela i odnosi się do nich w uzasadnieniu.

Z akt sprawy oraz ustaleń dowodowych zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że kwota wynagrodzenia za pracę została wskazana w umowie o pracę (bez wyodrębnienia honorarium autorskiego), a zgodnie z panującymi u pracodawcy Skarżącego zasadami, czas pracy był szczegółowo odnotowywany w ewidencji czasu pracy. Jak potwierdziła Spółka, na podstawie tej ewidencji można ustalić, ile czasu pracownik przepracował na danym projekcie technicznym. Na tę okoliczność Skarżący przedstawił raporty (wydruki) z systemu informatycznego ewidencjonującego jego czas pracy, na podstawie którego Skarżący wyliczył, ile czasu przepracował twórczo i jaki to procent czasu pracy ogółem. Ponadto Spółka przekazała wykaz projektów, których współtwórcą był Skarżący oraz kartotekę wynagrodzeń bez wyodrębnienia honorarium autorskiego. Spółka wskazała również, że wyniki prac na rzecz danego projektu odbierane są na bieżąco (stąd nie podała dat przekazania praw autorskich do utworów) oraz, że honorarium autorskie jest uwzględnione w wynagrodzeniu ale jego wartość nie została wyszczególniona w umowie.

W ocenie organu taki sposób ustalania kwoty, od której miałyby przysługiwać 50% koszty uzyskania przychodów prowadzi do samodzielnego ustalania tych kosztów przez pracownika wyłącznie na podstawie ewidencji czasu pracy.

Wskazać jednak należy, że organ nie zwrócił się do Spółki o potwierdzenie informacji pisemnych złożonych przez Skarżącego, tj. czy istotnie taką część czasu pracy w 2013 r. Skarżący poświęcił na wykonywanie obowiązków związanych z powstawaniem utworów. Jeśli podane przez Skarżącego okoliczności budziły wątpliwości organu, to w ocenie Sądu nic nie stało na przeszkodzie aby na wezwanie organu i na podstawie własnych informacji Spółka potwierdziła stanowisko Skarżącego w tej konkretnej kwestii, a tym samym potwierdziła procent wynagrodzenia Skarżącego odpowiadającego honorarium autorskiemu i jego dokładną kwotę, względnie przedstawiła własne wyliczenia w tej kwestii.

Zdaniem Sądu potwierdzenie przez obie strony stosunku pracy, że wynagrodzenie z tytułu wykonania prac twórczych i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu pracowniczego na pracodawcę stanowiło określony procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle, dałoby podstawę do uznania, że w Spółce istnieje odpowiedni mechanizm pozwalający na wyodrębnienie honorarium autorskiego z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę. Wprawdzie zasada ta nie została ujęta odpowiednim zapisem umowy o pracę, jednak potwierdzenie jej stosowania przez obie strony umowy (wraz z uwzględnieniem przedstawionych wydruków z ewidencji czasu pracy i szczegółowej kartoteki Skarżącego) byłoby w tej mierze wystarczające. Prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej, co może również dotyczyć powyższej kwestii, gdyż zgodnie z art. 60 k.c. - który w sprawach dotyczących stosunków pracy ma zastosowanie z uwagi na treść art. 300 k.p. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 k.p.), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem. Natomiast organ odwoławczy przyjął z góry błędne założenie, że okoliczności podane przez Skarżącego nie mogą wskazywać na wyodrębnienie kwoty wynagrodzenia autorskiego (a co za tym idzie – przychodu), do którego stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd stoi na stanowisku, że zebrane dowody w sprawie co do samej zasady pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, mianowicie przy zastosowaniu wynikającego z dowodów mechanizmu jego ustalania. Pozwala to na ustalenie przejrzystego mechanizmu, według którego określana była w 2013 r. wysokość wynagrodzenia Skarżącego z tytułu wykonania utworu w ramach stosunku pracy i przeniesienia praw majątkowych do niego. To zaś wystarczy, by kwotę tę jednoznacznie ustalić i następnie odnieść do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że wynagrodzenie wskazane w umowie o pracę, to kwota bazowa. Jak wskazuje Skarżący, mechanizm określenia wynagrodzenia autorskiego ma natomiast polegać na opisanej praktyce pracodawcy, polegającej na tym, że wynagrodzenie autorskie jest ustalane jako procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę (traktowanego w tym przypadku jak kwota bazowa) w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Po potwierdzeniu tych okoliczności (oraz wyliczonej przez Skarżącego kwoty honorarium autorskiego) przez pracodawcę, co do zasady możliwe jest zatem ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Trzeba też zwrócić uwagę, że nie ma znaczenia w tym przypadku niedopełnienie obowiązków przez Spółkę jako płatnika w zakresie prawidłowego rozliczenia. Obowiązki te obciążają pracodawcę, a skutki ich niedopełnienia nie mogą powodować negatywnych konsekwencji dla Skarżącego.

Ponadto Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji przedstawił błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie podnosi zarówno organ, jak i Skarżący, że przepis ten ustala trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Są to: 1) powstanie w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego 2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu pracowniczego (w tym przypadku na rzecz pracodawcy) oraz 3) otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich. Organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki, co nie jest sporne, a Sąd w składzie orzekającym ocenę tę uznaje za prawidłową.

Spełnienie trzeciej przesłanki – i tu rację ma organ odwoławczy - wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego zawsze w sytuacji, gdy w umowie o pracę nie wskazano konkretnej kwoty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego. Sąd stwierdza przy tym, że taka sytuacja (określenie wynagrodzenia za utwór pracowniczy wprost w umowie o pracę) należy uznać za rzadkość, która może się przytrafić w przypadku jednorazowego czy incydentalnego wykonywania przez pracownika pracy twórczej. W sytuacji zaś, gdy praca pracownika ma w znacznej części charakter twórczy (jak to ma miejsce w sprawie), określenie wynagrodzenia autorskiego odbywa się wedle umówionych zasad. Sąd stwierdza, że powinny one być wyrażone w umowie o pracę. Brak w tym zakresie nie skutkuje jednak nieważnością takich ustaleń pomiędzy stronami stosunku pracy, lecz generuje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wnioskowania na podstawie zebranych dowodów. Prawidłowo więc organy podatkowe, kierując się treścią art. 122 O.p. w toku postępowania podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak działania te okazały się w sprawie niewystarczające, a ponadto organy niewłaściwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd stwierdza, że przepisy te zostały przez organ naruszone.

Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, skoro nie zwróciły się do Spółki – pracodawcy Skarżącego – o potwierdzenie przedstawionych przez niego informacji dotyczących przyjętego sposobu wyliczenia kwot honorarium autorskiego oraz o potwierdzenie, czy istotnie honorarium autorskie zostało Skarżącemu wypłacone we wskazanej przez niego wysokości. Ponadto zdaniem Sądu organy naruszyły przepis art. 191 O.p. Według tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nieprawidłowa ocena dowodów, wtórnie wsparła niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioski wyprowadzone z analizy tych dowodów były błędne, sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami. Niewątpliwie bowiem dowody te – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego – co do zasady (tj. z uwzględnieniem konieczności dokonania potwierdzenia przez pracodawcę) pozwalały na ustalenie przejrzystego mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego i w konsekwencji określenia przychodu, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie wyjaśniono w sposób logiczny i przekonujący, dlaczego mechanizm, zastosowany przez pracodawcę względem Skarżącego w zakresie wyodrębnienia wynagrodzenia autorskiego nie spełnia trzeciej przesłanki art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W szczególności w ocenie Sądu argument organu o konieczności wyodrębnienia tego wynagrodzenia w samej umowie o pracę nie ma uzasadnienia w treści ww. przepisu. Dostrzec należy, że organ w tej mierze nie jest wolny od sprzeczności. W jednym miejscu uzasadnienia decyzji wskazuje na możliwość udowodnienia trzeciej przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, by następnie stwierdzić, że wyodrębnienie honorarium autorskiego z wynagrodzenia za pracę nie wynikało z umowy o pracę ze Skarżącym, a w związku z tym, że nie przedstawił on rzetelnego dowodu potwierdzającego zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i kwestionować wyliczenie Skarżącego dokonane w oparciu o ewidencję czasu pracy (choć bez wątpienia stanowiło ono prawnie dopuszczalny dowód na powyższą okoliczność).

Trzeba w tym miejscu jednoznacznie stwierdzić, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia, ani sposobu dokumentowania wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Słusznie podnosi Skarżący, że kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę szczegółową ewidencję czasu pracy. Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z takim poglądem i jednocześnie wnioskowaniem na podstawie treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W szczególności Sąd w pełni podziela w tej mierze stanowisko wyrażone w orzecznictwie tut. Sądu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 maja 2018 r. w sprawie I SA/Wr 25/18, CBOSA). Zdaniem Sądu organ natomiast niezasadnie powołuje się na treść orzeczenia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 30.11.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/15 (CBOSA), w którym przedstawiono pogląd, iż "wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich nie spełnia wyliczenie czasu pracy, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą; praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określonego czasu pracy wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu". Trzeba bowiem zauważyć, że taka sytuacja, jak opisana w powyższym wyroku, nie miała w sprawie miejsca. Organ nie kwestionuje bowiem, że w toku wykonywania przez Skarżącego obowiązków pracowniczych dochodziło do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Tymczasem w powołanym wyżej wyroku WSA zwraca uwagę, iż wyliczenie czasu pracy, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą, nie pozwalałoby na wyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich ze względu na to, iż nie można byłoby mieć pewności co do powstania utworu. W niniejszej sprawie taka niepewność jednak nie występuje, stąd też omawiany sposób określenia honorarium autorskiego nie może być za pomocą takiej argumentacji skutecznie kwestionowany.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, jak również narusza art. 122 i art. 180 § 1 (z uwagi na nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego) i art. 191 O.p. (wobec błędnego wnioskowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Norma zawarta w art. 2a O.p. odnosi zatem do przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. Zatem zarzut jej naruszenia w kontekście art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. jest bezpodstawny. Natomiast treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest czytelna, choć dopiero w wyniku wykładni prawa. Konieczność wykładni prawa w żadnym razie nie kwalifikuje się jako "wątpliwość niedającą się usunąć" Wręcz przeciwnie, wskutek prawidłowej wykładni prawa, wątpliwość ta zostaje usunięta.

Co do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 120 oraz art. 121 O.p. Sąd stwierdza, że interpretacja indywidulana z 29 września 2015 r. powinna być przez organ podatkowy uwzględniona. Błędna bowiem wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz błędna ocena dowodowa doprowadziła organ do błędnego w rezultacie wniosku o braku możliwości wyodrębnienia kwoty honorarium w kwocie wynagrodzenia za pracę. Prawidłowe działanie organu odwoławczego, w tym poprawna ocena dowodowa i wskutek tego właściwie ustalony stan faktyczny doprowadziłyby Dyrektora IAS do wniosku, że interpretacja indywidualna ma zastosowanie w sprawie. W świetle art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że nie doszło do jego naruszenia w sprawie w sposób wskazany w skardze. Organ nie przeprowadził bowiem wykładni tego przepisu, zatem nie mógł go naruszyć przez błędną wykładnię.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną powyżej, a dotyczącą po pierwsze skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Strony zaskarżonej decyzji - w trybie art. 152a O.p. po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania oraz dokona analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Następnie organ odwoławczy wyda decyzję adekwatną do wyników przeprowadzonego postępowania w zakresie wyżej określonym. W sytuacji wystąpienia jakiekolwiek przesłanek mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uwzględni dokonaną powyżej wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i na jej tle oceni spełnienie trzeciej przesłanki wynikającej z tego przepisu w oparciu o zgromadzony w sprawie oraz uzupełniony materiał dowodowy – zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu wyroku

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 400 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.