Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1977/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, art. 25a, art. 22 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 § 1, art. 197 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 325/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200,00 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 325/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 12 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz ustalenia zobowiązania podatkowego za 2005 rok.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 9 września 2008 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "o.p.", oraz art. 9a ust. 2, art. 11 ust. 2-2b, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 16 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 4 i 5, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1c, art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 4, art. 25a ust. 1 i 2, art. 30c i art. 30d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", oraz § 2 do 4, § 6 do 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833), określił K.K. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 769.879 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 525.538 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ kontroli skarbowej w związku z transakcjami zawartymi z podmiotami powiązanymi, tj. R. s.c. P.R., K.K. oraz R. Sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą "H." K.K. oraz w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 7 czerwca 2005 r. - jako wspólnik przedsiębiorstwa "R." s.c. P.R., K.K. z siedzibą w S. z prawem udziału w zyskach i stratach Spółki w wysokości 50 % (z dniem 8 czerwca 2005 r. nastąpiło przekształcenie tego podmiotu w spółkę z o.o.).

W odniesieniu do działalności prowadzonej przez podatnika w ramach R. s.c. organ kontroli skarbowej stwierdził:

a) zaniżenie należnych stronie przychodów na łączną kwotę 158.720 zł - w zakresie uzyskania nieodpłatnych świadczeń w kwocie 87.220 zł w związku z używaniem obcych środków transportu oraz w kwocie 71.500 zł w związku z używaniem obcych nieruchomości użytkowych;

b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w R. s.c. w łącznej kwocie 34.850,90 zł, z tytułu nieuwzględnienia w ewidencji księgowej faktur korygujących wystawionych

W odniesieniu do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach "H." K.K., organ pierwszej instancji uznał natomiast, skarżący

a) zaniżył należny przychody na łączną kwotę 1.019.169,02 zł, w związku z:

– zawartymi transakcjami z podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., na kwotę 947.669,02 zł;

– otrzymanymi nieodpłatnymi świadczeniami, w rozumieniu art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., na kwotę 71.500 zł.

b) zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 136.435,94 zł, przez:

– zaliczenie w ich ciężar wydatków na modernizację środka trwałego (budynek przy ul. [...]) na kwotę 6.500 zł,

– nieuwzględnienie w ewidencji księgowej faktur korygujących na kwotę 129.935,94 zł,

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 769.879 zł, tj. o 72.976 zł wyższej od wykazanej w zeznaniu rocznym. Ponadto, powołując się na art. 30d ust. 1 u.p.d.o.f., organ kontroli skarbowej wskazał, że różnica (1.051.075,40 zł) między dochodem zadeklarowanym przez podatnika z transakcji z podmiotami powiązanymi (579.889,49 zł) a określonym z tych transakcji w decyzji (1.630.964,89 zł) opodatkowana jest stawką 50%, co skutkowało ustaleniem należnego podatku na kwotę 525.538 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., decyzją z 12 marca 2010 r. o Nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 września 2008 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w ten sposób, że określił K.K. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 764.871 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 467.588 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ kontroli skarbowej w związku z transakcjami zawartymi z podmiotami powiązanymi.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia dotyczącego określenia dochodu z tytułu transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi. Organ ten wskazał, że "H" K.K. dokonywała w 2005 r. sprzedaży wyrobów tytoniowych przedsiębiorstwu R. s.c. K.K., P.R. oraz podmiotowi przekształconemu z tej spółki R. Sp. z o.o.. Strona była jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej oraz spółki kapitałowej, posiadała w nich bowiem 50 % udziałów.

Następnie, organ odwoławczy przywołał treść art. 25 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. i dokonał interpretacji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1, opierając się na wykładni językowej oraz funkcjonalnej i celowościowej. W ocenie organu, zastosowanie wyłącznie wykładni językowej do treści art. 25 prowadzi do wyników nie dających się pogodzić z założeniem racjonalnie działającego ustawodawcy i celem, jaki ma realizować ten przepis prawa, gdyż musiałoby skutkować przyjęciem, że skoro spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie może być "podmiotem krajowym", co wyłączałoby możliwość zastosowania do niej wskazanego przepisu. Uznał za niezasadne stanowisko, że w przypadku transakcji pomiędzy wspólnikami działającymi w ramach spółki cywilnej a podatnikiem, prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, który jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, mamy do czynienia tylko z jednym podmiotem krajowym.

Zdaniem organu, w przedstawionej sytuacji między podmiotami krajowymi, w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1, zachodzą bezsprzecznie powiązania majątkowe. Jak już wskazano, stroną transakcji, dokonywanych w ramach spółki cywilnej, są wszyscy wspólnicy, a żaden wspólnik nie występuje po tej stronie samodzielnie, na swój własny rachunek. Na ocenę tę nie może mieć także wpływu regulacja przyjęta w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy ona jedynie zasad opodatkowania przychodów wspólników spółki cywilnej z tytułu udziału w tej spółce.

Odnosząc się zaś do stanowiska odwołującego, że z uwagi na stosowanie w obu podmiotach liniowej 19% stawki podatkowej uszczuplenie należności budżetu państwa z tytułu zawieranych transakcji nie wystąpiło, organ odwoławczy wskazał, że fakt wystąpienia bądź nie uszczupleń należności budżetowych - nie wymieniony został w art. 25 u.p.d.o.f., jako warunek uprawniający do dokonania oszacowania dochodów podmiotu powiązanego. Oznacza to zatem, że pozostaje on bez znaczenia dla możliwości określania dochodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie, powołując się na treść art. 25a ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku podatnika zostały spełnione przesłanki, nakładające na niego obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi. Jednakże, mimo wystosowanego do niego wezwania, podatnik nie przedłożył takiej dokumentacji ani w terminie ustawowym, ani w toku dalszego postępowania przed organami obu instancji, ograniczając się do ogólnych wyjaśnień.

W oparciu o treść art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., organ odwoławczy za uzasadniony uznał, dokonany przez organ kontroli skarbowej, wybór metody szacowania dochodu, tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ponieważ analiza warunków handlowych stworzonych dla podmiotów powiązanych wykazała, że odbiegają od wolnorynkowych, a ceny sprzedaży ustalone w przedmiotowych transakcjach powinny być zastąpione cenami rynkowymi. Wobec tego, ustalono inną aniżeli wykazała to "H" K. wysokość przychodu uzyskanego w transakcjach z podmiotami powiązanymi, opierając się na średniej marży uzyskanej w transakcjach z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, a jednocześnie takimi, które nie są podmiotami powiązanymi w stosunku do K.K. Do ustalenia marży rynkowej przyjęto korzystniejszą dla podatnika wersję, gdzie pominięto w wyliczeniach transakcje sprzedaży detalicznej potwierdzonej paragonami fiskalnymi. Nie uwzględniono również marży, jaka obowiązuje przy sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych oraz podmiotów zagranicznych. Wyliczona w taki sposób marża wynosi 1,63% i traktuje się ją, jako obowiązującą również dla podmiotów powiązanych, zgodnie z zapisami art. 25 ust. 1-4 u.p.d.o.f. Porównania cen dokonano na podstawie cen, jakie stosowała "H" K. w transakcjach z podmiotami niezależnymi na rynku lokalnym.

Przy ustaleniu cen niekontrolowanych uwzględniono rodzaj asortymentu, jakość wyrobów, terminy płatności oraz okres obowiązywania kontraktów, premie otrzymywane od dostawców i odchylenia od cen ewidencyjnych w wysokości. Natomiast w stosunku do usług dystrybucyjnych, na które powołała się strona, uznano, że, co prawda, były one związane ze sprzedażą towarów handlowych, to jednak nie stanowią one towaru handlowego. Nie uwzględniono jednak twierdzenia podatnika, że obniżona marża stosowana w transakcjach z podmiotami R. s.c. i R. Sp. z o.o. możliwa była m.in. dzięki obniżonym kosztom transportu jak również wskazywanego przez niego czynnika terminowości zapłaty. Odrzucono również argument skarżącego twierdzącego, że przy ocenie warunków transakcji winna być uwzględniona "masa marży", która w handlu z R. s.c. oraz R. Sp. z o.o. wyniosła 587.541,98 zł. Zdaniem organu, czynnik ten nie miał wpływu na ustalenie wielkości sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych, ponieważ z przedstawionego przez stronę zestawienia wynika, że stosowana marża w ogóle nie była uzależniona od wielkości dokonanej sprzedaży. Organ zaznaczył przy tym, że z tytułu zwiększonej sprzedaży papierosów "H" K. otrzymywała od swoich dostawców rabaty na ceny papierosów, ale też nie pozostało to bez wpływu na warunki handlu z podmiotami powiązanymi.

W tym stanie sprawy, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia

art. 197 § 1 O.p., wskazując, że ustalenie marży na rynku szczecińskim nie wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ ustalenie to było wynikiem działania arytmetycznego. Zdaniem organu, zarówno zestawienie marż ze wszystkimi kontrahentami "H" K., jak i zestawienie marż przedstawione przez podatnika w odwołaniu nie wskazują, że dla grup podmiotów szczecińskich stosowano kryterium ceny odmienne od odbiorców spoza tej aglomeracji. Na uwagę zasługuje jedynie rozpiętość tych marż, co tym bardziej uzasadnia konieczność jej uśredniania, oceny nie poszczególnych transakcji z pojedynczymi odbiorcami, ale całego handlu hurtowego podatnika.

Organ odwoławczy poddał również analizie sposób dokonania oszacowania dochodu podatnika. Zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji, wyliczając wysokość marży, ustaloną przez podmioty powiązane, uwzględnił premie od dostawców z tytułu zakupu dużej ilości papierosów. Stwierdził też, że organ pierwszej instancji, szacując dochód, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania pomiędzy podmiotami nie istniały, otrzymał wyniki różniące się od warunków rynkowych, które organ ten ustalił dla podmiotów niepowiązanych. Zdaniem organu odwoławczego marże wyliczone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowo odniesione zostały do sprzedaży według rzeczywiście uzyskanej marży. Wobec powyższego, organ odwoławczy dokonał własnych obliczeń na podstawie danych przedstawionych przez podatnika i zebranych przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że różnica pomiędzy dochodem określonym a zadeklarowanym w transakcjach z R. s.c. wyniosła 527.900,17 zł (715.095,63 zł - 187.195,46 zł), a w transakcjach z R. Sp. z o.o.: 407.275,70 zł (807.622,22 zł - 400.346,52 zł).

Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut strony, że organ pierwszej instancji, stosując przepis art. 30d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., popełnił błąd rachunkowy. Organ kontroli skarbowej niepoprawnie podsumował różnicę pomiędzy dochodem uzyskanym ze sprzedaży na rzecz R. s.c. i R. Sp. z o.o., określonym przez ten organ, a tym zadeklarowanym przez podatnika. Prawidłowy wynik obliczeń arytmetycznych skutkowałby bowiem oszacowaniem dochodu w kwocie 947.669,02 zł, w miejsce obarczonej błędem kwoty 1.051.075,40zł, a to z kolei spowodowałoby ustalenie należnego podatku według stawki 50 % w kwocie 473.834,50 zł, w miejsce kwoty 525.538 zł. Jednakże, z uwagi na błędy w obliczeniach popełnione przez organ kontroli skarbowej przy ustalaniu średniej marży, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały, organ odwoławczy uznał, że powyższy zarzut jest nieaktualny.

W konsekwencji organ stwierdził, że dochód "H" K. z transakcji z podmiotami powiązanymi, gdyby warunki różniące się od warunków rynkowych nie wystąpiły wyniósłby 1.522.717,85 zł, tj. o kwotę 935.175,87 zł więcej niż wykazywał skarżący.

Organ odwoławczy stwierdził także, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów K.K. kwota 129.935,94 zł, wynikająca z faktur korygujących, które, pomimo ich odebrania od wystawców, nie zostały ujęte w ewidencji księgowej 2005 r.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że podatnik zaniżył także należne przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę cywilną R. w związku z używaniem środków transportu należących do firm "H" K. K.K. oraz R. P.R.

Jednocześnie, organ odwoławczy, weryfikując wartość nieodpłatnego świadczenia za ostatni okres rozliczeniowy spółki cywilnej, pomimo braku zarzutów odwołania w tym zakresie, zdecydował o skorygowaniu jego wysokości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że poza nieodpłatnym używaniem pojazdów w 2005 r. R. s.c. korzystała również nieodpłatnie z pomieszczeń i nieruchomości.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dochód podatnika z tytułu udziału w zyskach i stratach R. s.c. w 2005 r. stanowi kwota 776.037,51 zł, a z tytułu działalności prowadzonej samodzielnie w "H" K. - 3.263.225,13 zł. Stąd należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., obliczony od kwoty 4.039.263 zł (według stawki 19 %), po odliczeniu składki zapłaconej przez podatnika na własne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.589,35 zł, wyniósł 764.871 zł. Organ stwierdził jednocześnie, że dochód jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania pomiędzy "H" K. a R. s.c. K.K., P.R. oraz R. Sp. z o.o. nie istniały, a warunki różniące się od warunków rynkowych nie wystąpiły, wyniósłby 1.522.717,85 zł (807.622,22 zł + 715.095,63 zł), tj. o kwotę 935.175,87 zł (527.900,17 zł + 407.275,70 zł) wyższą niż wykazana w księdze podatkowej. Wobec tego ustalony, zgodnie z art. 30d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od tej różnicy podatek stanowił kwotę 467.588 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K.K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której organ odwoławczy określił i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wnosząc o uchylenie decyzji we wskazanej części i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu aktowi, tak jak w odwołaniu, skarżący zarzucił:

a) błędne zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. do transakcji dokonywanych przez skarżącego ze wspólnikami spółki cywilnej R., podczas gdy nie będąc podatnikiem podatku od osób fizycznych, spółka cywilna nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy

b) sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przez przyjęcie, że warunki transakcji skarżącego z podmiotami: R. s.c. oraz R. Sp. z o.o., były korzystniejsze niż stosowane z innymi podmiotami, na podstawie uśrednienia marż stosowanych z innymi podmiotami i porównaniu ich z marżą stosowaną w transakcjach z R. s.c. oraz R. Sp. z o.o., co doprowadziło do zastosowania przepisu art. 25 ust. 2 mimo braku ku temu przesłanek;

c) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 197 § 2 O.p., przez przyjęcie we własnym zakresie przez organ wartości średniej marży w transakcjach pomiędzy podmiotami na rynku szczecińskim, podczas gdy ustalenie tej wysokości wymagało wiadomości specjalnych, a nie tylko działań arytmetycznych, zatem organ powinien był zasięgnąć opinii biegłego;

d) błędne zastosowanie art. 25a u.p.d.o.f., podczas gdy nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie, a wszystkie niezbędne informacje znajdowały się w przedłożonych organowi dokumentach, w szczególności w fakturach VAT;

e) błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień

31 grudnia 2005 r., przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz szeroko ustosunkował się do stawianych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), stwierdził, że niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych dokonywane w okresie od stycznia do maja 2005 r. pomiędzy "H" K. K.K. a R. s.c. P.R., K.K. z siedzibą nie były transakcjami dokonywanymi pomiędzy podmiotami powiązanymi, a to z tego powodu, że spółka cywilna, jako podmiot niebędący podatnikiem podatku dochodowego, nie stanowi "podmiotu krajowego" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że interpretując przepis art. 25 u.p.d.o.f. należy się posługiwać nie tylko wykładnią językową, ale także mieć na uwadze – celowościową i funkcjonalną. Stwierdził, że choć niewątpliwie spółka cywilna nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego, to jednak art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się do dochodów z działalności gospodarczej, a spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację i jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną, a działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, wykorzystywanym majątkiem, celem i przedmiotem działalności.

W konsekwencji za zasadne uznał stanowisko, że w przypadku transakcji pomiędzy wspólnikami działającymi w ramach spółki cywilnej a podatnikiem, prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, który jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, mamy do czynienia z różnymi podmiotami krajowymi.

Wobec tego, że skarżący był współwłaścicielem R. s.c. posiadającym 50% udziałów w zyskach i stratach spółki, z wkładem w wysokości 10.000 zł, a od 8 czerwca 2005 r. - udziałowcem R. Sp. z o.o. posiadającym 50% (220 udziałów po 500 zł każdy) udziałów w kapitale zakładowym Spółki zasadne było przyjęcie, że "H"K.K. była podmiotem powiązanym w 2005 r. z R. s.c. P.R., K.K., a następnie z R. Sp. z o.o. Pomiędzy tymi niewątpliwie występowały powiązania majątkowe a K.K. pełnił również funkcje zarządzające w Spółce cywilnej, zaś w Spółce z o.o. był członkiem rady nadzorczej.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, że w kontekście stosowania przepisu art. 25 u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje suma dochodów wykazanych przez podmioty powiązane uczestniczące w transakcjach. Bez znaczenia pozostaje tym bardziej suma zobowiązań podatkowych należnych budżetowi państwa i ewentualnego narażenia na uszczuplenie wpływów do tego budżetu, czy – stawka, według jakiej podmioty powiązane są opodatkowane (niewykluczone jest zatem stosowanie takiej samej stawki opodatkowania dochodów).

Podzielił również ustalenia poczynione przez organ podatkowy, zgodnie z którymi w przypadku transakcji zawieranych przez "H" K. zarówno z R. s.c., jak i z R. Sp. z o.o., warunki zawieranych umów różniły się od tych, jakie ustaliłyby niezależne podmioty.

Zgodził się też ze stanowiskiem organu, że odsprzedaż wyrobów tytoniowych do obu podmiotów po cenach niższych od cen stosowanych w handlu z podmiotami niezależnymi spełnia kryterium zróżnicowania warunków, zwłaszcza że niższa wysokość marży nie była następstwem innych czynników występujących we współpracy obu podmiotów. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że takim czynnikiem nie mógł być obniżony koszt transportu. R. s.c. korzystała bowiem nieodpłatnie ze środków transportu "H", jednoosobowa działalność gospodarcza pokrywała też koszty eksploatacji tych pojazdów. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku udostępniania pomieszczeń (magazynów), które udostępniano R. s.c. nieodpłatnie, a odpłatnie dopiero po przekształceniu spółki cywilnej w kapitałową. Czynniki te mogły mieć wpływ na ewentualne podwyższenie marży, a nie na jej obniżenie. Także transport czy przesunięcia terminów płatności nie miały wpływu na jej ustalenie.

W tej sytuacji, wobec niewykazania przez skarżącego, że stosowanie niższych cen w kontaktach z podmiotami powiązanymi było ekonomicznie uzasadnione, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do zastosowania art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i oszacowania dochodu na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, z uwzględnieniem wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 2 o.p. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy, udokumentowane w materiale dowodowym, dawały bowiem podstawę do ustalenia marży na rynku szczecińskim w wyniku działania arytmetycznego (które to wyliczenie przeprowadzone przez organ odwoławczy nie budzi wątpliwości Sądu), bez konieczności sięgania po dowód z opinii biegłego. Sąd podkreślił przy tym należy, że zarówno zestawienie marż ze wszystkimi kontrahentami "H" K., jak zestawienie marż przedstawione przez skarżącego w odwołaniu, nie wskazywały, iż dla grup podmiotów szczecińskich stosowano kryterium ceny odmienne od odbiorców spoza tej aglomeracji. Z uwagi na wartość transakcji skarżący był zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanym, której skarżący nie przedstawił, pomimo wezwania organu wystosowanego na podstawie art. 25a ust. 4 u.p.d.o.f. Braku tego nie mogły zaś uzupełnić przedstawione przez stronę faktury i umowy. Z uwagi na niedopełnienie wskazanego obowiązku skarżący nie mógł również skutecznie żądać od organów obu instancji zastąpienia go roli w tej mierze, przeprowadzonym na okoliczność uwzględnienia "specyfiki" rynku, dowodem z opinii biegłego.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. przez pomniejszenie przez organy obydwu instancji kosztów uzyskania przychodów o 129.935,94 zł. Jak bowiem wynika z akt sprawy, faktury korygujące zmniejszające należności z tytułu nabycia towarów nie zostały jednak ujęte w ewidencji księgowej 2005 rok. Ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naruszało art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W kontekście tego zarzutu sąd I instancji uznał, że jakkolwiek organ podatkowy nie ustosunkował się w swojej decyzji do podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu okoliczności, związanej ze sporządzaniem bilansu oraz ze specyfiką wykorzystywanych w tym przedsiębiorstwie programów komputerowych, to jednak braku tego nie można uznać za uchybienie skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu. Okoliczność ta pozostaje bowiem bez wpływu na obowiązywanie przepisów prawa, zwłaszcza - prawa podatkowego. Za brakiem możliwości prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów nie może również przemawiać fakt, że skarżący otrzymał przedmiotowe faktury dopiero w styczniu i lutym 2006 r. Nie stało to bowiem na przeszkodzie w uwzględnieniu ich przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-36L, które skarżący złożył dopiero w dniu 26 kwietnia 2006 r.

Skarżący nie zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego:

a. błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż spółka cywilna jest podmiotem krajowym w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy wniosku takiego nie da się wywieść z literalnego brzmienia tego artykułu,

b. niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie do transakcji dokonywanych przez skarżącego ze wspólnikami spółki cywilnej "R.", podczas gdy nie będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka cywilna nie jest podmiotem krajowym w rozumieniu art. 25 ust. 1 ww. ustawy, co wynika z brzmienia tego przepisu i jest potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego;

2. naruszenie prawa procesowego tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. w wyniku oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji oczywistego naruszenia przez organ podatkowy prawa procesowego, a to art. 187 § 1 oraz art. 197 § 2 ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wystarczające ustalenie przez organ podatkowy, że warunku transakcji skarżącego z podmiotami spółką cywilną R. oraz "R" spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, były korzystniejsze niż stosowane z innymi podmiotami, jedynie na podstawie arytmetycznego "uśrednienia marż", bez uwzględnienia pozostałych warunków transakcji, podczas gdy weryfikacja takiego stanowiska bezwzględnie wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez nieuwzględnienie, stanowiącego konsekwencję powyższego, błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych przez organu za podstawę orzeczenia, który przejawiał się w uznaniu, iż warunki transakcji dokonywanych pomiędzy K.K., a spółką cywilną R. oraz "R" sp. z o.o. były korzystniejsze od dokonywanych z innymi podmiotami, podczas gdy wniosku takiego nie da się wywieść ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 25a u.p.d.o.f. poprzez:

a. błędne jego zastosowanie, podczas gdy nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie, a nadto w niniejszej sprawie skarżący posiadał taką dokumentację i wszelkie niezbędne informacje znajdowały się w przedłożonych w toku postępowania podatkowego dokumentach, w szczególności w fakturach VAT,

b. błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż musi to być wyodrębniony dokument podczas gdy mogą wszystkie niezbędne informacje mogą się znajdować w kilku dokumentach dostępnych organowi skarbowemu,

4. naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2005r. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

5. naruszenie prawa procesowego tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, że zupełny brak odniesienia się organów podatkowych do zgłaszanych przez skarżącego argumentów w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w roku 2005, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy brak tego odniesienia uniemożliwia weryfikację prawidłowości stanowiska organu i dotyczy na tyle istotnej kwoty i materii, że uzasadnia uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywując stanowisko o niemożliwości uznania spółki prawa cywilnego za podmiot krajowy w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazano na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 381/05 i stwierdzono, że przeciwne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jest sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisu. Wskazano również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptując ustalenia dotyczące przeciętnej marży nie uwzględniające dodatkowych kryteriów wskazywanych przez skarżącego, zaaprobował naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 197 § 1 i art. 187 § 1 o.p., ponieważ ustalenie powyższych okoliczności wymaga zasięgnięcia opinii biegłego. Dalej argumentowano, że wymaganie od skarżącego złożenia dokumentacji dotyczącej stosowania cen transferowych było nieuzasadnione, ponieważ nie "było podmiotu powiązanego", a nadto nie doszło do uszczuplenia podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podzielił argumentację sądu i podtrzymał poglądy wyrażone w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezpodstawna, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

Kognicję Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu odwoławczym zakreślają granice skargi kasacyjnej; badaniu z urzędu podlega jedynie ewentualna nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zaskarżone orzeczenie nie zapadło w warunkach nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.) stąd też konieczna była merytoryczna weryfikacja sformułowanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych.

W złożonej skardze kasacyjnej kwestionowanie zaskarżonego wyroku opierano w głównej mierze na zarzucie błędnej wykładni art. 25 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu determinowała zakres koniecznych ustaleń faktycznych. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny zbadał go w pierwszej kolejności przed dokonaniem oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zastrzeżenia dotyczące wykładni wspomnianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyły uznania przez sąd pierwszej instancji, iż podmiotem, o którym mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. może być spółka cywilna. W ocenie skarżącego stanowisko takie jest sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisu.

W ocenie Sądu odwoławczego wykładnia sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, choć nieznacznie chybiona, doprowadziła do wydania prawidłowego orzeczenia.

W myśl analizowanych regulacji, w przypadku, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego oraz jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przez podmiot krajowy należy rozumieć podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terenie kraju.

Przyznać zatem należy rację skarżącemu, że spółka cywilna, jako kategoria nieuznawana przez prawo podatkowe za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być w świetle przytoczonej regulacji literalnie rozumiana jako "podmiot krajowy". Wynika to z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 i 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 o.p. Przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się do działania w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 k.c.). Spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, a tym samym nie jest podmiotem prawnym, odrębnym od wspólników, lecz wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. wyr. SN z 28 października 2003 r. I CK 201/02 LEX 151608). To nie spółka, lecz jej wspólnicy są podmiotem praw i obowiązków wynikających z umów zawieranych w ramach prowadzonej w tej formie działalności.

Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej w zakresie w jakim odwoływało się do braku osobowości prawnej spółki prawa cywilnego było prawidłowe.

Niemniej przy wykładni art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne są również inne cechy specyficznej instytucji kreowanej przez umowę spółki, o której mowa w art. 860 i in. k.c., które to cechy trafnie wyeksponowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zasadnie stwierdzono, że spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację. Przybliżając to pojęcie Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie opisał sens takiej organizacji jako zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań, a więc zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. Dowodząc jej zbliżonego do korporacyjnego charakteru zasadnie zaakcentował również, że w ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych, z tym zastrzeżeniem, że majątek spółki cywilnej ( art. 863 k.c.) jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (por. wyr. NSA z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06 [cyt za:] J. Brolik, Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych, Jurysdykcja Podatkowa nr 6 z 2007 r., str.50).

Tak rozumiana organizacja - "spółka cywilna" faktycznie stanowi odrębny podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym, który, formalnie nie tworząc samodzielnego bytu od strony prawnej, jest jedynie umownym przedsięwzięciem gospodarczym wspólników.

Sposób realizowania w ramach umowy przedsięwzięć gospodarczych w powiązaniu ze wspomnianą jednolitością majątkową zbliża spółkę prawa cywilnego do spółki osobowej, choć formalnie w obrocie występują przedsiębiorcy - wspólnicy.

Prowadzi to do tego rodzaju konsekwencji, że wspólnik spółki prawa cywilnego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, może być kontrahentem "spółki cywilnej", której jest wspólnikiem i dokonywać z nią transakcji.

Ten stan rzeczy ma doniosłe konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez ustanawianie w transakcjach warunków odbiegających od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

Celem wprowadzenia regulacji określonej w art. 25 u.p.d.o.f. było stworzenie mechanizmu decyzyjnego urealniania warunków dla ustalenia rzeczywistych wolnych od manipulacji podstaw opodatkowania i w konsekwencji określania zobowiązań podatkowych we właściwej wysokości. Wprowadzenie w art. 30d u.p.d.o.f. sankcyjnej stawki podatkowej ma na celu wyeliminowanie negatywnego zjawiska jakim jest przerzucanie dochodu. Tego rodzaju zabieg prawodawczy znajduje uzasadnienie legislacyjne w zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP.

Wyłączenie "spółek cywilnych" z kręgu podmiotów mogących być uznanymi za "podmioty krajowe" w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. naruszałoby tę zasadę.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego formułowano zresztą pogląd o zasadności uznawania nie spółki cywilnej lecz wspólników tych spółek za podmioty krajowe (zob. wyr. NSA z 5 listopada 2008 r. II FSK 448/08 dostępny w Internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela taki pogląd uzupełniając go o trafną argumentację użytą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o jednolitości majątkowej i organizacyjnej spółek prawa cywilnego. Z naprowadzonych wcześniej przyczyn Sąd nie podziela stanowiska wniosków wywodzonych przez skarżącego z tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r. (II FSK 381/05 LEX 219307), na którym oparto uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Bezzasadne było twierdzenie o naruszeniu w postępowaniu podatkowym art. 187 § 1 i art. 197 § 2 o.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego dla oceny istnienia różnic w warunkach transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi a pozostałymi kontrahentami. Jak trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenie marż jako wyniku średniej arytmetycznej było miarodajne i prawidłowo określało warunki sprzedaży obowiązujące w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie przytacza konkretnych argumentów wskazujących na zawodność przyjętej metody wyliczenia i niedostateczność danych przyjętych za podstawę wyliczeń. Skarżący formułując swe zastrzeżenia pomija, że argumentacja dotycząca nieuwzględnienia wszystkich czynników kształtujących marżę była przedmiotem wnikliwej, obszernej i przekonującej oceny sformułowanej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej (str. 29 i następne decyzji). Uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się jedynie do hasłowego kwestionowania stanowiska organu podatkowego i jako takie nie może przekonać o jego wadliwości.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (zarzut 5 skargi kasacyjnej). Skarżący wytykał w ramach tej podstawy kasacyjnej zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny brak odniesienia się przez organy podatkowe do jego zarzutów dotyczących "zawyżenia kosztów uzyskania przychodów".

Tak określona kwalifikacja prawna zarzutu uniemożliwia jednak Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne zbadanie zasadności podstawy kasacyjnej. Użyte w jej ramach sformułowania świadczą, że skarżący żąda uznania za niepełne uzasadnienia decyzji. Nie wskazuje jednak, czy i które przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone przez podnoszone zaniechanie organów podatkowych. Sformułowana podstawa kasacyjna jest więc niepełna, co w świetle wynikającej z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasady związania sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej, tamuje możliwość jej merytorycznego rozpoznania.

Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 25a u.p.d.o.f. Również tak ujęta kwalifikacja prawna zarzutu jest niepełna. Art. 25a jest obszerny i składa się łącznie z 6 ustępów stanowiących odrębne przepisy. Skarżący w omawianej podstawie kasacyjnej ujmuje je łącznie nie precyzując konkretnie, który z przepisów został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska organu o konieczności przedstawienia przez skarżącego szczegółowej dokumentacji wymaganej w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wszelkie dane w tym zakresie wynikają z przedstawionej przez skarżącego dokumentacji księgowej uzupełnionej oświadczeniami składanymi w trakcie przesłuchania przez organy podatkowe jak i w treści odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej. Dowodząc zatem wydania rozstrzygnięcia podatkowego na podstawie wybiórczo wybranego materiału dowodowego, skarżący winien sformułować zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania polegające na zaaprobowaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Sam zarzut naruszenia art. 25a u.p.d.o.f., pomijając nawet jego zbyt ogólną kwalifikację, nie może doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku.

Nadto należy wskazać, o czym była już mowa w niniejszym uzasadnieniu, że oświadczenia skarżącego dotyczące okoliczności mających wpływ na przyjęte ceny w transakcjach z podmiotem powiązanym, jak również przedstawione dokumenty były przedmiotem merytorycznej oceny organu odwoławczego. Nie jest zatem zasadny pogląd skarżącego, że jego twierdzenia i zaprezentowane przezeń dowody zostały pominięte w postępowaniu podatkowym.

Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, czyli ustanawia memoriałową, a nie kasową metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący dowodził, że do naruszenia tej zasady doszło poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 129.935,94 zł, o które skorygowano - zmniejszono kwoty ujęte wcześniej jako koszty w księgach rachunkowych skarżącego. Skarżący dowodził, że umniejszenie tych kwot za rok 2005 było niemożliwe ponieważ faktycznie faktury korygujące otrzymał w 2006 roku, a jego komputerowy program księgowy uniemożliwiał wsteczne korygowanie kosztów.

Argument taki jest bezzasadny w stopniu oczywistym i jest sprzeczny z zasadą odliczania jedynie kosztów poniesionych i zasadą ich memoriałowego rozliczania (art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f.). Płynących z nich zakazów nie mogą uchylać niedoskonałości stosowanego oprogramowania księgowego. Skoro w przypadku skarżącego faktury rabatowe dotyczyły kosztów roku 2005, to kwoty rabatów winny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania i umniejszyć obliczane bieżąco koszty uzyskania przychodów za ten właśnie rok.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. (podstawa kasacyjna wskazana w punkcie 1 lit. b skargi kasacyjnej).

Redakcja sformułowanej podstawy kasacyjnej oraz jej treść uzasadnienia dowodzi, że skarżący upatrywał wymienionego naruszenia w zastosowaniu przepisu do transakcji ze spółką cywilną, nie posiadającą przymiotu podatnika i w konsekwencji nie mogącą być uznaną za "podmiot krajowy", o którym mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Kwestia ta była jednak przedmiotem rozważań we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia dotyczącym zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.