Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 8/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 53 par. 3, art. 53a i art. 21 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 60, art. 161 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 23 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2009 r. i umarza postępowanie administracyjne w tym zakresie, II. umarza postępowanie sądowe w pozostałej części.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania I. S. (dalej jako: skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31.01.2014 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 30.197 zł oraz należne odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiąc styczeń 2009 r., wyliczone na dzień 30 kwietnia 2010 r. w wysokości 6.690 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu):

– utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w związku z czym zobowiązanie z tego tytułu wyniosło 30.197 zł;

- uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej określenie odsetek za zwłokę w zakresie kwoty 652 zł wobec czego odsetki te od nieuregulowanej w terminie zaliczki za styczeń 2009 r. wyliczone na dzień 16 marca 2010 r. wyniosły 6.038 zł.

Sporne zobowiązanie podatkowe powstało w związku z prowadzoną przez stronę w 2009r. działalnością gospodarczą w ramach firmy A z siedzibą w [...], której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz działalność związana z zagospodarowaniem terenów zielonych.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 251/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego z dnia 23 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono m.in., że w zakresie dotyczącym określenia skarżącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2009r. przed dniem wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 23 stycznia 2015r. doszło już do przedawnienia tej należności.

Zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 7.12.2009 r. II FPS 5/09 (mającej zdaniem Sądu zastosowanie również w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie) na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4 O.p. a także art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1.01.2010 r. i upłynął z dniem 31.12.2014 r., zatem zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem. Termin przedawnienia może wprawdzie ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.), jednakże taka okoliczność nie miała miejsca we sprawie.

Przy czym nie był sporny między stronami fakt przedawnienia ww. odsetek za zwłokę przed dniem wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 23 stycznia 2015r., co wynikało również z pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.04.2015 r., w którym wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2009 r. z uwagi na przedawnienie.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał za zasadne te zarzuty skargi, które wskazywały na nieprawidłowe rozliczenie w poszczególnych latach podatkowych wartości nadkładów na remont i adaptację lokali mieszkalnych i części wspólnych w budynku położonym w [...] – co miało wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W związku z powyższym wskazał, że w ponownym rozpoznaniu sprawy zachodzić będzie potrzeba ponownego przeanalizowania poszczególnych wydatków roku 2009r. i dokonanie oceny ich kosztowego charakteru zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zaakceptował natomiast ustalenia organu odnośnie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa – oleju napędowego z uwagi na brak należytego ich udokumentowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku z dnia 3.06.2015 r. o sygn. akt I SA/Op 251/15 wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się wokół kwestii uznania przez Sąd I instancji, że w sprawie doszło do nieprawidłowego rozliczenia w poszczególnych latach podatkowych wartości nadkładów na remont i adaptację lokali mieszkalnych i części wspólnych w budynku położonym w [...].

Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2747/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

NSA wyjaśnił, że przedmiotem sporu na tym etapie sprawy było rozliczenie nakładów poniesionych przez skarżącą na remont i adaptację lokali mieszkalnych (oraz części wspólnych) położonych w [...], przy ul. [...], w szczególności rozliczenia nakładów na lokal nr [...], który został sprzedany 28 maja 2009 r.

W ocenie Sądu II instancji WSA błędnie ocenił stan faktyczny niniejszej sprawy, gdyż w swoim uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do decyzji organów podatkowych w zakresie dokonanego przez nie rozliczenia nakładów poczynionych na poszczególne lokale, przez co sformułowane przez niego zalecenia były co najmniej przedwczesne.

W konsekwencji Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, winien dokonać analizy decyzji organów podatkowych obu instancji z których wynika, że organy podatkowe w swoich decyzjach uwzględniły fakt poniesienia przez skarżącą nakładów na lokal nr [...] w kontekście jego rozliczenia w okresie styczeń – maj 2009 r.

Sprawa została zarejestrowana pod nową sygnaturą akt I SA/Op 8/18.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 14 lutego 2018 r. skarżąca oświadczyła, że znany jest jej ww. wyrok NSA i uznaje za niecelowe popieranie skargi. Skarżąca po pouczeniu przez przewodniczącego o skutkach cofnięcia skargi w całości oświadczyła, że cofa skargę co do rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego (głównego), natomiast podtrzymuje ją odnośnie rozstrzygnięcia o odsetkach od nieuiszczonej zaliczki za styczeń 2009 r., albowiem odsetki te są przedawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna w części nieobjętej jej cofnięciem, dotyczącej przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2009r., a w pozostałym zakresie postępowanie sądowoadministracyjne podlegało umorzeniu z uwagi na cofnięcie skargi w części.

Nie budzi wątpliwości Sądu (jak i nie jest sporne między stronami), że w zakresie dotyczącym określenia skarżącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2009r. przed dniem wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 23 stycznia 2015r. doszło już do przedawnienia tej należności.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 5/09), wskazał, że na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4 O.p., a także art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Stanowisko to, według składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jest aktualne także w stanie prawnym obowiązującym w sprawie.

Skoro zatem w świetle powołanych wyżej przepisów oraz ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2010 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem. Termin przedawnienia może wprawdzie ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 O.p., jednakże taka okoliczność nie miała miejsca, co przyznał organ odwoławczy.

W tym stanie rzeczy, zasadnym stało się stwierdzenie, że w zakresie określenia skarżącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za miesiąc styczeń 2009r. doszło do naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej jako: "P.p.s.a" zaskarżoną decyzję należało uchylić w części obejmującej rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2009 r. i w oparciu o art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzyć postępowanie administracyjne w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do kwestii umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego w pozostałej części, wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 60 P.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Stosownie do art. 161 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę.

W rozpoznawanej sprawie częściowe cofnięcie skargi nie budzi wskazanych wyżej wątpliwości, albowiem analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do oceny, by cofnięcie skargi zmierzało do obejścia prawa, bądź do utrzymania w mocy aktu administracyjnego dotkniętego wadą nieważności, w szczególności, by zaktualizowała się jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, w realiach przedmiotowej sprawy dopuszczalne było cofnięcie przez skarżącą skargi w części i ograniczenie zakresu zaskarżenia decyzji wyłącznie do jej części obejmującej określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2009 r.

Zaznaczyć należy, że kwestionowana decyzja jest decyzją, w której można wyodrębnić samodzielne rozstrzygnięcia częściowe (tu: odrębnie określono zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę), a tym samym w przedmiotowej sprawie dopuszczalne byłoby wniesienie skargi w odniesieniu do części decyzji (przykładowo: w zakresie określenia odsetek za zwłokę). Wobec powyższego Sąd przyjął konsekwentnie, że dopuszczalne było częściowe cofnięcie skargi.

W przypadku uznania przez sąd cofnięcia (częściowego – przyp. Sądu) skargi za dopuszczalne, w tym zakresie powinno nastąpić umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego, a będzie się ono toczyć w zakresie, w jakim skarga nie została cofnięta (por. T. Woś Komentarz do art. 60 P.p.s.a., źródło - Lex).

Nadto, dopuszczalne jest cofnięcie skargi po uchyleniu przez NSA wyroku sądu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji sprawa powraca do wojewódzkiego sądu administracyjnego ze wszystkimi konsekwencjami, jakie się z tym wiążą w zakresie czynności dyspozytywnych stron (B. Dauter, Komentarz do art. 60 P.p.s.a., źródło - Lex).

Nie dopatrując się zatem okoliczności przemawiających za niedopuszczalnością cofnięcia skargi w części oraz uznając wolę skarżącej jako dysponentki skargi, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 P.p.s.a umorzył postępowanie w pozostałym zakresie.