Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 3069/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 40, art. 15 ust. 4g
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 33/13 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr IBPBI/2/423-741/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie prawne: czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ?


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 33/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. [...] S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd wskazał, że spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych" lub "ustawa podatkowa"), wartości przekazanych pracownikom wypłat przyznanych z tytułu podziału wyniku finansowego spółki. Skarżąca wskazała, że zamierza wypłacić swoim pracownikom nagrody z zysku wypracowanego w poprzednim roku obrotowym, tj. w 2011. Podstawą wypłaty będzie Regulamin wypłaty nagrody z zysku pracownikom oraz Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjęta w dniu 31 maja 2012 r. Wypłata ta będzie stanowiła element dodatkowego wynagrodzenia poszczególnego pracownika spółki. W przypadku każdorazowo wypłacanego wynagrodzenia, dokonywane wypłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zostaną obciążone składką ZUS.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym sformułowano następujące pytanie: czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane pracownikom wypłaty, bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę, z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich wypłaty? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że wypłaty z zysku stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłaty z zysku wpływają pozytywnie na zaangażowanie pracowników spółki w wykonywanie przez nich obowiązków służbowych oraz ich efektywność w pracy. Zdaniem spółki pozostaje to w pośrednim związku z przychodami osiąganymi przez spółkę. Dodatkowo wypłaty z zysku nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy. Zdaniem spółki, wskazała ona na zaistnienie pozytywnej przesłanki pozwalającej na zaliczenie wypłat z zysku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust.1 ustawy oraz nie wystąpienie przesłanki negatywnej wyłączającej taką możliwość na podatnie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie spółki wypłaty dokonane na rzecz pracowników nie zostały enumeratywnie wymienione w tym katalogu.

W dniu 17 września 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację, w której uznał stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia wypłat z zysku do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że choć wypłacane pracownikom wypłaty z zysku są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów podkreślił, że przepisy podatkowe nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. W skardze na powyższą interpretację skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym przez spółkę wypłaty z zysku netto na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; art. 7 ust. 2 tej ustawy poprzez uznanie, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wypłat z zysku netto spółki spowoduje obniżenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat; art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez brak przedstawienia wyczerpującego oraz przekonującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska podniesionego przez wnioskodawcę, a w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska organu; art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez m.in. brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. W pisemnych motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przedmiotem sporu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych przez spółkę jej pracownikom kwot z zysku netto po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze ma Minister Finansów. Powołując się na orzecznictwo Sąd podniósł, że z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku, bez względu na ich nazwę, decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla strony skarżącej.

Otrzymując wypłatę z zysku pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy. W ocenie Sądu o ile na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) na potrzeby określenia przychodu ze stosunku pracy źródło środków przeznaczonych na wypłatę dla pracowników nie ma znaczenia, o tyle źródło to musi uwzględniać ocena wydatkowanych środków jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą źródłem tym jest dochód netto. Zdaniem Sądu jest to zysk obliczony po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wypłaty na rzecz pracowników są związane z działalnością gospodarczą spółki. Jednakże w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem tj. zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy powyższym celom. Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazywała, że kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są kosztami uzyskania przychodów, będąc związane z jej działalnością i przychodami, tyle że osiągniętymi w okresach poprzedzających wypłatę. Wypłata jest możliwa dlatego, że zysk osiągnięto, co z kolei oznacza, że wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami. Poprzez te wypłaty pracownicy, nie będący wspólnikami, mają jednak możliwość stosownego uczestniczenia w podziale wypracowanego zysku. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia spółki, zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji tj. rozdysponowania zysku netto. Sąd uznał analogiczne ich traktowanie. Różnica między dywidendami a wypłatami z zysku dla pracowników sprowadza się do tego, że prawo wspólników do otrzymania dywidendy wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "k.s.h.") oraz statutu, a pracownikom wypłaty dodatkowych nagród z zysku gwarantuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy. W obu przypadkach konieczne jest przy tym podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego i przeznaczenie stosownych części zysku na wypłatę dywidend i nagród dla pracowników. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych skarżąca w sposób odmienny traktowała wypłacane z zysku netto dywidendy oraz dodatkowe nagrody dla pracowników.

Zdaniem Sądu rację ma Minister Finansów twierdząc, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności nie mają związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Nie generują przychodu spółki, ale też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Uchwały o podziale wyniku finansowego netto określają kwoty brutto przeznaczone na wypłaty dla pracowników z tego właśnie względu, że wypłaty te nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów roku, w którym wypłata jest dokonywana. Cała ich kwota pokrywana jest z dochodu po opodatkowaniu za rok, w którym dochód ten został wypracowany. Sąd podkreślił, że skoro wypłaty z zysku dla pracowników nie są kosztem uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone w dacie ich postawienia do dyspozycji lub wypłacenia pracownikom.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania. Zawiera bowiem ocenę stanowiska spółki oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Minister Finansów wskazał przepis, w oparciu o który nie uznał wypłat z zysku za koszty uzyskania przychodów.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wypłaty z zysku na rzecz pracowników spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wypłat z zysku spółki spowoduje obniżenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego niezgodnego ze stanem przedstawionym w skardze oraz we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie wyroku sposób nieodpowiadający wymogom prawa, wobec braku odniesienia się do zarzutów w zakresie rozróżnienia pojęć dywidendy i wypłaty z zysku.

5. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach badający zgodność z prawem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z dochodu po opodatkowaniu, które zostały przekazane przez spółkę akcyjną na rzecz pracowników. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że nie jest możliwe zaliczenie tego rodzaju wypłat do kosztów uzyskania przychodów. Odmienny pogląd zawiera skarga kasacyjna, w której zarzuca się wyrokowi Sądu pierwszej instancji błędną wykładnię 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji uznano za błędne rozstrzygnięcie Sądu akceptujące stanowisko organu interpretacyjnego, w którym odmówiono prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu na podstawie regulaminu oraz uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników.

Rozpoznanie skargi kasacyjnej wniesionej w tej sprawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga jednak uwzględnienia treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15. Sąd, rozpatrując przedstawione mu zagadnienie prawne, orzekł bowiem, że w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nagrody i premie wypłacone pracownikom, przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów po stronie wypłacającego takie świadczenia. Wyrażony w uchwale pogląd prawny pokrywa się ze stanowiskiem skarżącej spółki jakie zaprezentowano w niniejszej sprawie. Jej zdaniem wypłaty z dochodu po opodatkowaniu stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłaty z zysku pozostają bowiem w bezpośrednim związku z przychodami osiąganymi przez spółkę. Jednocześnie, na co zwraca uwagę skarżąca, wypłaty z dochodu nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

6. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny musi więc wziąć pod uwagę treść art. 187 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Jednak w ocenie Sądu poglądu zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15 nie sposób podzielić. Konieczna jest bowiem dodatkowa wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rezultaty przeprowadzonej dotychczas wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego budzą poważne wątpliwości składu orzekającego. Nie pozwalają one na jednoznaczne rozstrzygnięcie o braku zgodności z prawem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z dochodu po opodatkowaniu. Dlatego skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie obowiązany jest zastosować treść przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. Daje on uprawnienie składowi sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego w celu rozstrzygnięcia wątpliwości odpowiedniemu składowi, a więc innemu składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15 zawiera pogląd, że prawidłowe rozumienie kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każe do nich kwalifikować wszelkiego rodzaju nagrody i premie ponieważ są one wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę i mają charakter motywacyjny. Efektem tej pracy jest osiągnięty dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem poszerzonego składu Sądu bez znaczenia jest przy tym okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody i premie, dla których źródłem jest dochód po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród i premii. Ponadto Sąd uznał, że w kolejnym roku podatkowym dochód jako element konstrukcyjny podatku w ogóle już nie występuje. Dochód po opodatkowaniu stanowić jednak może źródło finansowania wynagrodzeń za pracę. Podatnik może bowiem nim swobodnie dysponować. Natomiast wypłacone nagrody zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku podatkowym. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał w związku z tym, że wypłata nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu nie skutkuje powtórnym ujmowaniem tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Ponadto uchwała zwraca uwagę, że w przepisie art. 16 ust. 1 analizowanej ustawy podatkowej brak jest normatywnej podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu orzekającego w składzie siedmioosobowym, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody lub premii wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro więc w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej prawodawca odwołał się tylko do tych składek, to tylko wydatki na nie wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów.

Interpretując z kolei przepis art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że wynagrodzenie jest ekwiwalentem za wykonaną pracę. Zwyczajnym składnikiem wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę stanowią również nagrody i premie wypłacane z dochodu po opodatkowaniu. Wypłacanie nagród i premii, jako formy wynagrodzenia za pracę, po zakończeniu roku, którego dotyczą jest, zdaniem Sądu, normą w świetle prawa pracy.

8. Wnioski płynące z dokonanej wykładni przepisów prawnych skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł dając prymat wykładni językowej. Posługiwanie się natomiast wykładnią poza językową, a więc funkcjonalną czy celowościową, zdaniem Sądu, mogłoby w sposób niekorzystny kształtować obowiązki finansowe podatnika. Dlatego przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. W sprzeczności z rezultatami wykładni językowej, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostają natomiast efekty wykładni systemowej prowadzące do wniosku, że wydatki na nagrody i premie wypłacane z dochodu po opodatkowaniu nie mogą być jednak zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Taki sposób wykładni przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał więc za niedopuszczalny. Jego zdaniem również tzw. wykładnia gospodarcza, nakazująca uwzględniać przedsiębiorców dążących do osiągania zysku, wskazuje na to, że wypłata nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu może być elementem kosztu wypracowania dochodu.

9. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie można podzielić stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15. Nie wyjaśnia ona wszystkich poważnych wątpliwości prawnych mających zasadnicze znaczenie w sprawie. Przepisami, które wymagają zrozumienia i wyjaśnienia są przepisy art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy. Należy więc w pierwszej kolejności dokonać ich interpretacji gramatycznej. Zastosowanie normy prawnej w konkretnym przypadku wymaga jej zrozumienia. Aby ją zrozumieć należy, w razie potrzeby, wyjaśnić trzymając się zwykłego rozumienia słów tekstu ustawy, jak dany przepis pojmował prawodawca.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Natomiast według art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast art. 15 ust. 4g ustawy stanowi, że należności osób fizycznych z tytułu ich wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia nadliczbowego, nagród i innych należności wynikających ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu, za który są należne. Warunkiem takiej kwalifikacji jest wypłacenie ich lub postawienie do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Zapoznanie się z zawartością powołanych przepisów prawnych pozwala tłumaczyć znaczenie słów użytych w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy w ten sposób, że dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów. Natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania obliczana jest w określonym przedziale czasu, którym jest rok podatkowy. Z treści art. 15 ust. 1 wynika z kolei, że z uwagi na źródło środków pieniężnych wypłacanych pracownikom w formie nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu, nie mogą mieć one związku z przychodami. Poniesione przez spółkę koszty poprzedzają osiągnięcie przychodu. Przychód, a w konsekwencji dochód jest więc następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z nakładem pracy osób zatrudnionych w spółce. Natomiast wypłata nagród i premii jest elementem podziału osiągniętego dochodu po opodatkowaniu. Wypłacane mogą być one w istocie dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Nagrody i premie nie mogą więc służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał dochód, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym. Tym bardziej nagrody i premie wypłacane z dochodu wypracowanego w danym roku podatkowym nie mogą mieć związku z przychodami roku następującego po roku podatkowym.

Powiększenie kosztów uzyskania przychodów o wypłaconą kwotę nagród i premii, czego skutkiem byłoby pomniejszenie wcześniej obliczonego dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody, oznaczałby także zmianę źródła finansowania nagród i premii, które w rzeczywistości nie były by finansowane z dochodu, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów na równi z wynagrodzeniami za pracę. Jednak wypłaty nagród i premii na rzecz pracowników z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo dla spółki. Nie generują bowiem, jak powiedziano wyżej, przychodów po stronie pracodawcy ani też nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Wypłata nagród i premii jest możliwa właśnie dlatego, że spółka osiągnęła dochód, co z kolei oznacza, że w danym roku podatkowym wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami.

10. Gdyby natomiast przyjąć, jak chce tego skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć wszystkie poniesione, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie ich źródła, a co za tym idzie nagrody i premie wypłacane z dochodu po opodatkowaniu, ponieważ są wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, wówczas należałoby tak rozumiane koszty przypisać do roku podatkowego, w którym wypracowano dochód. W konsekwencji jednak zaistniała by potrzeba skorygowania in plus kosztów uzyskania przychodów za dany rok podatkowy. Spowodowałoby to obniżenie, a więc korektę in minus dochodu do opodatkowania. Przeprowadzenie takich czynności po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego) i po uzyskaniu opinii biegłego rewidenta oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników i podzieleniu zysku netto nie jest niemożliwe. Takie czynności były by również sprzeczne z treścią przepisów ustawy regulujących podstawowe elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 ustawy. Nie przewidują tego również przepisy prawa handlowego i bilansowego.

11. Skład siedmiu sędziów przedwcześnie, jak się wydaje, zrezygnował więc z przeprowadzenia wykładni systemowej wskazanych przepisów prawnych. Wykładnia systemowa pełni bowiem rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. Służy ona do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu zwłaszcza, że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Dlatego na zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z dochodu po opodatkowaniu, które zostały przekazane przez spółkę akcyjną na rzecz pracowników należy także spojrzeć z uwzględnieniem, w niezbędnym zakresie, norm prawa handlowego a także prawa pracy.

Zgodnie bowiem z art. 191 § 1 k.s.h, zysk jaki powstał w spółce w okresie obrachunkowym przypada do podziału między wszystkich wspólników. Natomiast przepis art. 191 § 2 k.s.h wskazuje na możliwość innego sposobu podziału zysku. Tak czy inaczej to wspólnicy uchwałą zgromadzenia wspólników decydują jak go podzielić. Mogą go podzielić wyłącznie między siebie w formie dywidendy, albo też jego część przeznaczyć na cele charytatywne, bądź na nagrody, a więc tantiemy dla zarządu, lub na nagrody i premie dla pracowników zgodnie z ustalonym wcześniej regulaminem. To nie spółka, a więc podatnik podatku dochodowego od osób prawnych a konkretnie kierownik jednostki, czy zarząd decydują o wypłacie nagród z zysku netto pracownikom. O podziale zysku decydują, jak powiedziano, wyłącznie wspólnicy. Ich oświadczenie woli przesądza o tym, że z własnych środków, zysk do podziału to bowiem element składowy kapitału własnego, przyznają pracownikom świadczenie w postaci nagród i premii.

Sposób podziału zysku dokonywany przez wspólników spółki kapitałowej po zamknięciu roku obrotowego nie musi być uzależniony od ilości przepracowanych godzin, stawki akordowej lub przestrzegania dyscypliny pracy. Kryteria takie pomija, przywołany w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakładowy układ zbiorowy pracy, na podstawie którego spółka przyznawała pracownikom nagrody z funduszu załogi tworzonego z zysku po opodatkowaniu. Natomiast zasady wypłaty nagród określał regulamin wskazując, że przysługują one pracownikom zatrudnionym przez skarżącą spółkę dnia 31 grudnia 2010 r. i pozostającym nadal w zatrudnieniu dnia 30 czerwca 2011 r., proporcjonalnie do okresu przepracowanego w roku 2010 oraz w wysokości uzależnionej od przestrzegania dyscypliny pracy. Jednocześnie spółka wskazała, że wypłaty z zysku nie stanowią nagród i premii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 Nr 24, poz. 141 ze zm.)

Taki stan rzeczy wyraźnie sugeruje, że nagrody wypłacane z zysku po opodatkowaniu nie są w żadnej mierze wynagrodzeniem (ekwiwalentem) za świadczoną pracę. Tymczasem kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie (ekwiwalent) za pracę. Koszt oznacza bowiem celowe zużycie czynników produkcyjnych, takich jak: środki pracy, przedmioty pracy i praca żywa (siła robocza). Skoro więc nagrody i premie wypłacane pracownikowi z zysku nie stanowią ekwiwalentu za świadczoną spółce pracę (siłę roboczą), nie mogą być zatem traktowane jako poniesiony koszt związany z osiąganymi przychodami. Takie systemowe spojrzenie na treść przepisów prawa podatkowego zapewnia odpowiednią spójności i uporządkowanie zasad opodatkowania wypłat nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu po stronie spółki. Natomiast przeprowadzona wykładnia gramatyczna nie daje rezultatów sprzecznych z tak przeprowadzoną wykładnią systemową.

12. Ustalenie sensu normy prawnej należy także dokonywać poprzez jej zestawienie z innymi normami ustawy podatkowej. Wykładnia systemowa każe więc w badanej sprawie zestawić treść przepisów art. 7 ust. 2, art. 15, ust. 1 z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego ostatniego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyłączenie, na podstawie tego przepisu, wskazanych w nim składek nie dowodzi w żaden sposób, że kosztem podatkowym są kwoty samych nagród i premii, z tytułu których składki zostają obliczone. Skoro składki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to tym bardziej nie mogą być do nich zaliczone nagrody i premie, a więc świadczenie główne, od których składki te muszą być odprowadzane.

Za takim wnioskiem przemawia wykładnia argumentum a minori ad maius. Jest to wnioskowanie logiczne oparte na założeniu, że komu nie wolno czynić mniej, temu nie wolno czynić więcej. Dla tej formy argumentu a fortiori podstawą wnioskowania jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy zakazujący zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro zatem zakazane jest zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju składek, to tym bardziej zakazane jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów samych nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu, a więc świadczenia głównego. Ponadto interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy prowadzi do wniosku, że wyłączenie z kosztów podatkowych ogranicza się do tej części składek, których obowiązek uiszczenia obciąża pracodawcę, a nie pracowników. Argumentem na rzecz stanowiska przyjętego przez skład siedmiu sędziów, że wypłata nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu stanowi koszt uzyskania przychodów, nie jest zatem brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Z tego względu wypłaty nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów roku, w którym wypłata jest dokonywana. Cała ich kwota pokrywana jest z dochodu po opodatkowaniu za rok, w którym dochód ten został wypracowany. Ustawodawca uwzględniając wspólne źródło, z którego pokrywane są składki oraz nagrody i premie, wyłączył expressis verbis z kosztów uzyskania przychodów jedynie te pierwsze. Istnieją bowiem składki opłacane przez podatników, które pokrywane są w ciężar kosztów. Brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy nie koliduje ze stanem rzeczy, w którym zarówno kwoty nagród, jak obliczone od nich składki na ubezpieczenia społeczne, pokrywane są wyłącznie z dochodu po opodatkowaniu. W ten sposób kwestię finansowania nagród i składek przedstawiła skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniając, że uchwała wspólników w sprawie podziału wyniku finansowego uwzględnia kwoty brutto przeznaczone na wypłaty dla pracowników łącznie ze składkami na ubezpieczenia społeczne. Natomiast uchwały o podziale dochodu po opodatkowaniu (wyniku finansowego netto) określają kwoty brutto przeznaczone na wypłaty dla pracowników, a więc łącznie z pochodnymi składkami na ubezpieczenia społeczne.

Z kolei w sytuacji, gdy wypłaty nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu dla pracowników nie są kosztem uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone w dacie ich postawienia do dyspozycji lub wypłacenia pracownikom, jak to skarżąca wywiodła z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy podatkowej.

13. Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, poddana została przez skład siedmiu sędziów wykładni logicznej. W celu wyjaśnienia jego sensu posłużono się wnioskowaniem a contrario. Wnioskowanie a contrario, na które powołuje się uchwała składu siedmiu sędziów nie może być zastosowane dla odczytania sensu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż prowadzi ono do błędnego rezultatu. Dla rozumowania a contrario konieczne jest bowiem porównanie przeciwieństw. Tymczasem w rozumowaniu Sądu brak jest porównania jakichkolwiek przeciwieństw. W opozycji do siebie nie pozostają bowiem ani wypłaty nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu ani składki od nich obliczane. Wypłaty nagród i premii z dochodu (zysku) po opodatkowaniu stanowią, co jest bezsporne, część tego samego dochodu spółki po opodatkowaniu. Zarówno wypłaty nagród i premii oraz pochodne od nich składki pochodzą z jednego źródła ekonomicznego, którym jest dochód spółki.

14. Podobnie jak wykładnia systemowa rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej pełni wykładnia funkcjonalna, z której przeprowadzenia zrezygnował Sąd w podjętej uchwale. Dla zrozumienia i wyjaśnienia właściwego pojmowania wskazanych przepisów prawnych należało jednak sięgnąć poza ich tekst. Z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów wynika bowiem, że z dochodu po opodatkowaniu przeznaczanego na nagrody i premie dla pracowników spółki utworzono fundusz załogi, których wypłaty obciążają ten fundusz. Natomiast odpisy na ten fundusz pochodzą z dochodu po opodatkowaniu, a więc z tego powodu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że także wypłaty nagród i premii nie obciążają koszty, lecz stanowią wydatki funduszu załogi. Natomiast wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo dla spółki.

Jednocześnie, zgodnie z intencją spółki, fundusz załogi tworzony z dochodu musi być wykorzystany na wypłatę nagród i premii dla pracowników spełniających kryteria, o których była mowa wyżej. Wobec tego fundusz załogi powinien ulegać zmniejszeniu proporcjonalnie do wypłaconych nagród. Natomiast w sytuacji, gdy nagrody i premie zaliczane byłyby w koszty, wówczas fundusz załogi pozostałby bez zmian. W konsekwencji w kolejnych latach następowałby jego przyrost. Tymczasem po pełnej wypłacie nagród i premii za dany rok, fundusz załogi powinien zmniejszyć się do zera. Fundusz załogi stanowi bowiem zobowiązania wobec pracowników, a nie koszt działalności spółki. I tak też wykazywany jest w jej bilansie.

Wydatki funduszu pomniejszają zatem wcześniej utworzony fundusz załogi. Potwierdza to także sposób księgowania wypłaty nagród z dochodu. Utworzenie funduszu załogi z dochodu (zysku) do podziału należy księgować po stronie "Winien" jako rozliczenie wyniku finansowego, natomiast po stronie "Ma" jako fundusz załogi. Taki sposób księgowania wskazuje również, na płaszczyźnie prawa bilansowego, brak możliwości ujęcia nagród i premii wypłacanych z dochodu (zysku) po opodatkowaniu w kosztach spółki.

Wskazana argumentacja odwołuje się do szeroko rozumianego kontekstu ekonomicznego. Nie powoduje jednak, na co zwraca uwagę skład siedmiu sędziów, oddziaływania terminów z zakresu prawa bilansowego i pojęć im towarzyszących na kształt przepisów prawa podatkowego. W ten sposób interpretator przepisów prawa podatkowego nie dokonuje ich transpozycji do hipotez norm prawa podatkowego. Jest bowiem poza sporem, że prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków z dochodu po opodatkowaniu dokonywanych w formie nagród i premii musi być dokonywana wyłącznie na podstawie norm prawa podatkowego. Wskazanie na wykładnię funkcjonalną zmierza natomiast do potwierdzenia rezultatu wykładni językowej, która, jak powiedziano wyżej, nie odmawia prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłatę nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w postanowieniu.