Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2926/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1,  art. 27 ust. 1,  art. 30c ust. 1,  art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. H. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.Na określenie tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.f.").

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że Skarżąca – E. H., 17 maja 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: od 1988 r. Skarżąca była posiadaczem samoistnym, a w jej ocenie także właścicielem zabudowanej nieruchomości, położonej w W.. W latach 1988-2003 użytkowała grunt na podstawie umowy dzierżawy. Od 1988 r. przez 20 lat płaciła podatek od nieruchomości. Nieruchomość zabudowała z własnych środków finansowych, na gruncie należącym do Skarbu Państwa. Budynek oddano do użytku na podstawie decyzji z [...] lutego 1991 r. W latach 1991-2008 Skarżąca w budynku tym prowadziła działalność gospodarczą (zakład cukierniczy). Zaprzestała jej prowadzenia 13 listopada 2008 r. Budynek nie figurował w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie był też amortyzowany. W 1997 r. Gmina M. przekazała nieruchomość Spółdzielni Mieszkaniowej "A." ("SM"). Prawomocnym wyrokiem z 12 października 2006 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy unieważnił akt notarialny zawarty między Gminą M. a SM, uznając prawo Skarżącej do nieruchomości. Na podstawie tego wyroku Skarżąca odzyskała nieruchomość, a na jej rzecz ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała budynek. Wyrokiem z 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt I Cz 37/09 Sąd Najwyższy wyrok Sądu Okręgowego uznał za słuszny.

Umową z 4 listopada 2008 r. Skarżąca nieruchomość powyższą, z wyodrębnieniem własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, zbyła na rzecz "W." sp. z o.o. Zapłatę ceny rozłożono na miesięczne raty, ze spłatą 2,15% w stosunku rocznym. Ostateczne rozliczenie nastąpi w maju 2019 r.

Skarżąca wyjaśniła, że poniosła pełne koszty związane z budową, ale po 22 latach trudno jej te wydatki udokumentować.

Pismem z 11 lipca 2010 r. Skarżąca sprecyzowała wniosek wyjaśniając, że prawo własności budynku uzyskała w 1997 r. na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Sąd Okręgowy stwierdził, że SM nie była upoważniona do zawarcia z nią umowy dzierżawy terenu, a za podstawę uznania żądania Skarżącej uznał przepisy ww. ustawy, w szczególności art. 207, ponieważ nieruchomość wybudowała ona z własnych środków finansowych. zgodnie z pozwoleniem na budowę, na terenie, który w dacie zabudowy stanowił własność Skarbu Państwa.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy powinna zapłacić podatek dochodowy od wartości zabudowanej nieruchomości (budynku), czy też z uwagi na upływ 5 lat od daty faktycznego jej posiadania transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

2) jeżeli transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu, to wg jakiej stawki i od jakiej podstawy, tj. czy od kwoty rzeczywiście otrzymanej, czy też od ustalonej ceny sprzedaży, jaką Skarżąca ma otrzymać z chwilą zakończenia rozliczenia transakcji?

3) czy przy ustaleniu dochodu do opodatkowania można uwzględnić wydatki na budowę, oszacowane przez rzeczoznawcę?

W ocenie Skarżącej, uwzględniając okoliczność, że prawomocny wyrok sądowy potwierdził jej wcześniejsze prawo do nieruchomości, którą wybudowała i którą władała jak właściciel od 1991 r., sprzedaż tej nieruchomości jako odrębnej własności w 2008 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu. Podniosła, że wyrok uprawomocnił się w 2006 r. Krzywdzące byłoby, gdyby fakt zawarcia z naruszeniem prawa aktu notarialnego z 1997 r. między Gminą M. i SM wpływał na obciążenie jej podatkiem dochodowym i był sankcjonowany przez organ podatkowy skoro został unieważniony przez Sąd.

Powołując się na art. 28 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) – dalej: "ustawa zmieniająca z 2006 r.", Skarżąca stwierdziła, że transakcja winna być opodatkowana podatkiem wg. stawki 10%. Momentem powstania przychodu nie jest moment powstania należności kwoty pieniężnej, a moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji tej kwoty, czyli data płatności kolejnych rat ceny nieruchomości.

Ponadto Skarżąca powołała się na art. 10 ust. 1 pkt 8 (zbycie praw do nieruchomości jako źródło przychodu) podnosząc, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "nabycie". Wskazała również, że zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 19 ust.1 dla ustalenia podstawy i momentu powstania zobowiązania podatkowego ważne jest zobowiązane w powyższym zakresie zawarte w umowie.

W opinii Skarżącej przy ewentualnym ustalaniu dochodu do opodatkowania można uwzględnić koszty wybudowania nieruchomości oszacowane przez rzeczoznawcę.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1 (zakres przedmiotowy ustawy), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (odpłatne zbycie jako źródło przychodów), art. 10 ust. 2 pkt 3 (wyłączenie składników majątku służących działalności gospodarczej ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza jako źródło przychodów) oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 (odpłatne zbycie jako przychód z działalności gospodarczej).

Zdaniem Organu kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest wykorzystywanie tej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Przychodem z działalności gospodarczej jest każda kwota należna podatnikowi. Przepis art. 14 ust. 1 nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła. Natomiast w art. 14 ust. 2 pkt 1 wymieniono tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów, w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi. Sprzedaż każdego innego składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1.

W ocenie Ministra Finansów, w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą nie ma znaczenia okoliczność, że od daty wybudowania nieruchomości do dnia jej sprzedaży upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu, dotyczy wyłącznie nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości, który zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, nie jest uzależniony od daty nabycia nieruchomości. Bez znaczenia jest również okoliczność, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 22 ust. 2d, budynek nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W świetle art. 22d ust. 2 i art. 22 ust. 2d niewpisanie przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przesądza o kwalifikacji przychodów do źródła przychodów innego niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Minister Finansów wyjaśnił, że "majątek związany z działalnością" to składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, przy czym słowo "wykorzystywanie" należy rozumieć w znaczeniu słownikowym jako osiąganie z czegoś korzyści, zysku, spożytkowanie, zużytkowanie. W momencie wybudowania budynku i przekazania go na cele związane z działalnością gospodarczą, staje się on składnikiem wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1. Stan wykorzystywania składnika majątku w tym celu trwa od momentu wykorzystywania do momentu określonego w art. 10 ust. 2 pkt 3, czyli do momentu zbycia.

Przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią zatem przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c) przychód ten powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Minister Finansów odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, tj. art. 353 (umowa sprzedaży) oraz art. 155-158 (przeniesienie własności). Jego zdaniem, skoro zbycie budynku wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu nastąpiło 4 listopada 2008 r., z tą datą należy utożsamiać powstanie przychodu w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Okoliczność, że ostateczne rozliczenie sprzedaży nastąpi w maju 2019 r. nie ma znaczenia.

Na podstawie art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodu ze zbycia budynku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności, będą jedynie koszty których poniesienie Skarżąca wykaże w oparciu o posiadane dokumenty.

Minister Finansów stwierdził zatem, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego budynku jest przychodem z działalności gospodarczej. Dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 lub w art. 30c ust. 1, w zależności od sposobu opodatkowania wybranego na dany rok podatkowy. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, Skarżąca nie może uwzględnić kosztu budowy oszacowanego przez rzeczoznawcę.

Pismem z 17 sierpnia 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 17 września 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na "odpowiedź na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa" Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji przez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie: art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację; art. 28 ust. 2 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej z 2006 r.; art. 22 ust. 1-2 przez błędną interpretację i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość jest środkiem trwałym; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich występujących w sprawie okoliczności faktycznych, co skutkowało obniżeniem zaufania do organów podatkowych; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niezamieszczenie w rozstrzygnięciu prawidłowego stanowiska.

Skarżąca wyjaśniła, że istotnie wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła na niej inwestycje na początku lat 90-tych ubiegłego wieku. Nie była jednak ani jej właścicielką ani użytkownikiem wieczystym. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, jakoby zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Nieruchomość tę Skarżąca nabyła na podstawie wyroku sądowego z 2006 r. i od tego momentu nie wykorzystywała jej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści art. 22a ust. 1 pkt 1 (definicja środków trwałych podlegających amortyzacji) Skarżąca wywiodła, że środkiem trwałym nie może być nieruchomość do której podatnik nie posiada żadnych praw. Zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że jeżeli podatnik kiedykolwiek i na jakiejkolwiek podstawie wykorzystywał rzecz do swej działalności gospodarczej, rzecz na trwałe jest związana z tą działalnością. Interpretacja taka narusza art. 14 i 22c ust. 1. W opinii Skarżącej nie jest przedłużeniem wykorzystywania rzeczy w działalności gospodarczej sytuacja, gdy podatnik jako najemca (lub posiadacz nie posiadający tytułu do rzeczy) wykorzystuje taką rzecz w działalności gospodarczej, a następnie rzecz tę nabywa przy czym nabycie to nie jest w jakikolwiek sposób związane z działalnością gospodarczą. Z samego faktu, że podatnik jako najemca wykorzystywał nieruchomość w działalności gospodarczej nie wynika bowiem, iż po nabyciu nieruchomości jest ona wykorzystywana w tej działalności, bez względu na podstawę nabycia i jej rzeczywiste używanie.

Skarżąca podkreśliła, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nie miało związku z działalnością gospodarczą. Nastąpiło bowiem w drodze orzeczenia sądowego uzyskanego w postępowaniu cywilnym, w którym Skarżąca zgłaszała roszczenia nie w ramach tej działalności, Nie było to postępowanie w sprawie gospodarczej, o czym świadczy m.in. brak litery "G" w sygnaturze sprawy.

Po nabyciu nieruchomości Skarżąca nie wykorzystywała jej do prowadzonej działalności gospodarczej i dlatego nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Zgodnie zaś orzecznictwem, jeżeli zbywane nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a ich sprzedaż nie mieściła się w profilu działalności spółki, sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychody z działalności gospodarczej muszą bowiem powstać w następstwie jej prowadzenia, a nie w oderwaniu od tej działalności.

Zaliczenie przedmiotowej nieruchomości do środków trwałych, tylko na podstawie okoliczności, że 20 lat temu Skarżąca jako najemca używała jej do prowadzenia działalności gospodarczej stanowi nadinterpretację art. 14 ust. 1. Najem rozwiązano w 1997 r.

Zdaniem Skarżącej, ponieważ nieruchomość nie miała związku z prowadzaną przez nią działalnością gospodarczą zastosowania nie miał art. 14 ust. 1. Z ostrożności wskazała, że nawet przyjmując tezę Organu, rozłożenie zapłaty na raty i odroczenie daty wymagalności rat powinno mieć wpływ na opodatkowanie przychodu. W świetle art. 14 ust. 1 nie jest istotne, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą faktycznie otrzymała zapłatę za wykonane usługi (sprzedaż towarów), czy też takiej należności nie otrzymała, a także kiedy ją ewentualnie otrzyma. Cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

W kwestii kosztów uzyskania przychodu Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Nie można ograniczać zakresu środków dowodowych, w szczególności zaś niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów. Czym innym są wymogi księgowości, wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca podkreśliła, że istnieją oryginalne rachunki dokumentujące poniesione koszty o wartości 115 milionów złotych (przed denominacją). Nie obejmują one wszystkich kosztów wybudowania budynku. Wyliczenia z opinii biegłego rzeczoznawcy powinny być zatem uznane za dowód posiłkowy. Wykluczenie takiego dowodu bez uwzględnienia okoliczności sprawy jest sprzeczne z art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniósł, że interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, nie zaś przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu stan faktyczny, opisując który Skarżąca wskazała, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej w latach 1991-2008. Dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze Skarżąca zmieniła stan faktyczny stwierdzając, że budynek od momentu nabycia w 2006 r. nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe uwzględnienie elementów stanu faktycznego, wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze.

Minister Finansów wyjaśnił również, że wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. stwarzają możliwość uwzględnienia wyceny dokonanej przez biegłego powołanego przez podatnika, ale wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik ustalając wartość początkową środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) nie może ustalić kosztu wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22g ust. 4). Przepisy te nie mają jednak zastosowania w tej sprawie, ponieważ przedmiotem zapytania Skarżącej nie było ustalenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (budynku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże także na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnienia wynikało, że przedstawione przez Skarżącą zagadnienie dotyczyło sprzedaży budynku, wybudowanego przez nią na gruncie, który w czasie, gdy budowa miała miejsce, stanowił własność Skarbu Państwa. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do przychodu z tytułu sprzedaży budynku, aczkolwiek wyjaśniła również okoliczności ustanowienia na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nabycie to wiązało się z wyrokiem Sądu Okręgowego z 12 października 2006 r. W umowie sprzedaży zawartej przez Skarżącą i "W." sp. z o.o. 4 listopada 2008 r. wyodrębniono sprzedaż prawa własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym został on wzniesiony.

Skarżąca uważała, że przychód z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży nieruchomości "jako odrębnej własności" nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że upłynęło ponad 5 lat od daty nabycia przez nią własności tej nieruchomości (wybudowania budynku), a przy tym w dacie sprzedaży nie była już ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie była wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w dalszej części uzasadnienia określanej jako "ewidencja"). Gdyby zaś przyjąć, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu, przychód z jej tytułu powstawał w datach płatności kolejnych rat, na jakie rozłożono zapłatę ceny nieruchomości. Jako koszty uzyskania przychodu mogłyby być uwzględnione koszty wybudowania nieruchomości (budynku) oszacowane przez rzeczoznawcę.

Zdaniem Ministra Finansów uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży budynku był przychodem z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jako że budynek ten był wykorzystywany w tej działalności. Przychód powstał w dacie zbycia nieruchomości. Kosztami uzyskania przychodu są wydatki, jakich poniesienie Skarżąca wykaże w oparciu o posiadane dokumenty, nie zaś koszty oszacowane przez rzeczoznawcę.

II. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, że rozpoznana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację. Nie jest to bowiem klasyczne postępowanie podatkowe służące weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków, w którym gromadzi się i ocenia dowody oraz ich wiarygodność w tym celu, aby ustalić stan faktyczny, do którego zastosowanie zostaną przepisy prawa.

Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie Organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skutki błędów i niedokładności w opisie stanu faktycznego obciążają wnioskodawcę.

Oznacza to, że jakiekolwiek zmiany i uzupełnienia stanu faktycznego dokonane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa lub też w skardze nie mają już znaczenia.

Sąd nie może zatem przy ocenie zgodności zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa uwzględnić tych elementów stanu faktycznego, które zostały przez Skarżącą wskazane dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze. Są to bowiem okoliczności, których z oczywistych względów nie mógł brać pod uwagę Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej fakt, iż Minister Finansów został przez nią poinformowany o zmienionych okolicznościach faktycznych niezwłocznie po otrzymaniu przez nią interpretacji, nie stanowił zatem przesłanki zmiany interpretacji jako skutku wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Dlatego też Sąd nie wziął pod uwagę twierdzeń Skarżącej zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i powtórzonych w skardze, że nieruchomość nabyta przez nią w 2006 r., od tego momentu nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Okolicznością nie podniesioną na etapie wydawania interpretacji było również posiadanie przez Skarżącą rachunków dokumentujących cześć wydatków poniesionych przez nią na wybudowanie budynku.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że w latach 2001-2008 w przedmiotowym budynku prowadziła działalność gospodarczą – zakład cukierniczy, oraz że prowadzenia tej działalności zaprzestała 13 listopada 2008 r. Prawidłowo zatem Minister Finansów przyjął, że budynek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącej w momencie jego zbycia, co nastąpiło 4 listopada 2008 r.

W świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedała ona budynek wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży był środek trwały. Zgodnie bowiem z definicją zamieszczoną w art. 22a ust. 1 środki trwałe to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (leasing).

III. Tym niemniej powyższe nie oznacza, że sprzedaż budynku skutkowała uzyskaniem przez Skarżącą przychodu z działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Sądu Minister Finansów wadliwie ocenił znaczenie jednej z okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą, a mianowicie faktu, że budynek nie został przez nią wpisany do ewidencji.

W rezultacie zaś błędnie przyjął, że przychód, jaki Skarżąca uzyskała ze sprzedaży tego budynku jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 lub w art. 30c ust. 1, w zależności od sposobu opodatkowania wybranego na dany rok podatkowy.

Stanem prawnym, jaki należało zastosować do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą był stan prawny obowiązujący w 2008 r., jako że w roku tym dokonała ona sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu użycie w treści tego przepisu partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05; Lex 270031).

Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 określił przy tym sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w dalszej części uzasadnienia określanej jako "ewidencja").

W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji.

W ocenie Sądu oznacza, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wpływu na powstanie przychodu z tytułu działalności gospodarczej nie ma okoliczność, że zbywany składnik majątku nie został ujęty w ewidencji, zbędną czyni regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę. Gdyby bowiem okoliczność ta rzeczywiście nie miała znaczenia, wystarczyłby ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju składników majątkowych.

Zauważyć należy, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1, ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku, odrębne dla składników ujętych w ewidencji (art. 24 ust. 2 zdanie drugie), natomiast do składników w ewidencji tej nie ujętych nakazując stosować art. 14 ust. 1 i art. 19.

Opisany przez Skarżącą budynek nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1. Skarżąca stwierdziła bowiem, że nie wpisała tego budynku do ewidencji. Z treści wniosku nie wynika też, aby do ewidencji tej wpisane zostało prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Sąd doszedł do przekonania, iż z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżąca nie zrealizowała wynikającego z art. 22d ust. 2 obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art. 22a-22c środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji...", nie zaś "podlegające wprowadzeniu do ewidencji". Ponadto przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji. Zdaniem Sądu świadczy to, iż ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (nakazany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego, czy też wartości niematerialnej lub prawnej pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa brak przychodu ze sprzedaży środka trwałego nie wpisanego do ewidencji zrównoważony zatem zostaje poprzez wcześniejszy wyższych dochód z działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania nieruchomości nie wpisanych do ewidencji zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08 (LEX nr 566176); z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2196/08 (LEX nr 585248) oraz z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 51/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,

Z kolei art. 10 ust. 2 pkt 3 stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, spełniające warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1, tj. wpisane do ewidencji, a także nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie.

Skoro zatem, co wykazano wyżej, przedmiotowy budynek nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, to nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3.

Z treści wniosku o interpretację wynika i to, że Skarżąca, prowadząca zakład cukierniczy, nie sprzedała nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej, która to okoliczność – przewidziana w art. 10 ust. 1 pkt 8 – również wyłącza zastosowanie tego przepisu. Działalność gospodarcza, o jakiej mowa w tym przepisie to generalnie rzecz ujmując obrót nieruchomościami.

Sąd stwierdza zatem, że do dokonanej przez Skarżącą sprzedaży budynku zastosować należało art. 10 ust. 1 pkt 8. Z treści wniosku wynika bowiem, że budynek został wybudowany przez Skarżącą i oddany do użytku na podstawie decyzji z [...] lutego 1991 r.

Zaznaczyć należy, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał, iż od daty wybudowania "nieruchomości" do jej sprzedaży upłynęło 5 lat, chociaż okoliczność tę uznał za pozbawioną znaczenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Jednakże zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2008 r. nie uległa zmianie zasada, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie podlegał opodatkowaniu, gdy sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego Sąd uznał, że Minister Finansów udzielił Skarżącej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Oczywistym jest zatem, że zbyciu prawa własności przedmiotowego budynku towarzyszyć musiało zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na jakim budynek ten wzniesiono. Jednakże, jak już Sąd wskazał zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącej przedstawionym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji było opodatkowanie sprzedaży budynku. Znajduje to również potwierdzenie w treści wypowiedzi pełnomocnika Skarżącej na rozprawie, utrwalonej w postaci załącznika do protokołu rozprawy.

Wnioskodawca ma prawo zakreślić przedmiot interpretacji indywidualnej. Dlatego też Sąd – tak jak Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji – nie wypowiadał się w kwestii opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.

IV. Okoliczność, że stanowisko Ministra Finansów było błędne z uwagi na niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, chociaż niepożądana z punktu widzenia praworządności, nie jest równoznaczna z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Całkowicie chybiony w sprawie, której przedmiot zaskarżenia stanowi interpretacja indywidualna, jest natomiast podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia zasad współżycia społecznego, przeniesionych zapewne z Kodeksu cywilnego. Rzeczą Ministra Finansów było bowiem udzielenie Skarżącej informacji o sposobie zastosowania przepisów prawa w opisanym przez nią stanie faktycznym.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).