Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2727/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1519/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. prostuje z urzędu oczywistą pomyłkę zawartą w sentencji zaskarżonego wyroku w ten sposób, że w oznaczeniu siedziby spółki wyraz w "G." zastępuje wyrazem w "G.".


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1519/17 oddalił skargę T. Sp. z o.o. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W uzasadnieniu wyroku sąd zawarł ocenę prawną , według której organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że wydatki skarżącej spółki na nabycie mebli ogrodowych i podróże służbowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za rok 2012. W wyroku stwierdzono też, że organ zasadnie uznał, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez niezaewidencjonowanie faktury korygującej (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz powołanych poniżej orzeczeń dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w sprawie,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, że ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego sprawy, na których oparto zaskarżoną decyzje, były błędne i zostały poczynione z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu i zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez bezzasadne wydanie decyzji określającej skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania tej decyzji,

- art. 12o, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 199 O.p. przez: prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, nierzetelne określenie stanu faktycznego i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, art. 122, art. 125 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a także art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku,

- art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przez działanie organu podatkowego z naruszeniem obowiązującego prawa,

- konstytucyjnych zasad prawa a szczególności art. 7 Konstytucji RP przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono sądowi pierwszej instancji także naruszenie art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) dalej powoływanej jako P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 8 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa do zastosowania roku podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. w stanie faktycznym, w którym spółka rozpoczęła swoją działalność po dniu 30 czerwca 2012 r.,

- art. 12, art. 15, art. 16 i art. 18 u.p.d.o.p. przez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz błędne określenie zobowiązania w tym podatku,

- art. 7 Konstytucji RP przez zaakceptowanie przez sąd nałożenia na skarżącą spółkę ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez sąd działania z obrazą art. 2, art. 8, 32 i art. 217 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 28 stycznia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Analiza uzasadnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a w związku z występującymi w sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszeniami przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. prowadzi do wniosku, że zarzut ten jest bezzasadny. Skarżąca podnosząc zarzut niezasadnego oddalenia skargi pomimo wystąpienia w postępowaniu podatkowym naruszeń: 1) art. 120, art. 121 122, i art. 124 O.p. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 199 O.p. przez: prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, nierzetelne określenie stanu faktycznego i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, 2) art. 122, art. 125 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3) art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. O.p. nie wskazała okoliczności faktycznych, mających znacznie dla określenia zobowiązania podatkowego za rok 2012, których uchybienia te dotyczyły. Należy przypomnieć, że ustalenia zaskarżonej decyzji dotyczyły nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na zakup mebli ogrodowych i wydatku na zakup wiz dla pracowników a także braku uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za rok 2012 faktury korygującej. Skarżąca kwestionując prawidłowość ustalenia w postępowaniu podatkowym, podstawy faktycznej decyzji powinna była wskazać w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych odnoszące się do ww. kwestii kosztowych są nieprawidłowe. Dopiero po powiązaniu omawianych zarzutów niezgodności postępowania podatkowego z powołanymi przepisami prawa możliwa byłaby ocena, czy sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej kontroli sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Skarżąca omawiany zarzut uzasadniła w sposób ogólny bez wykazania jakie okoliczności faktyczne jej zdaniem w sprawie wystąpiły, których organ nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu sprawy. Nie wykazała też , które z okoliczności faktycznych sprawy, przyjętych przez organ za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji zostały ustalone w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jedyne nawiązania w skardze kasacyjnej do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy dotyczą relacji pomiędzy działalnością gospodarczą skarżącej spółki i działalnością powiązanej z nią spółki T. S.A. oraz okoliczności prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę niezależnie od działalności spółki T. S.A. Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w zaskarżonej decyzji organ nie zajmował się rozgraniczaniem czynności wykonywanych przez te podmioty oraz ustalaniem rzeczywistego charakteru tych czynności, do czego odnosi się autor skargi kasacyjnej. Także sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odnosił się do tych kwestii faktycznych. Wskazywane w związku z tym w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne, które nie zostały wyjaśnione w postępowaniu podatkowym w sposób prawidłowy, nie mają związku z ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę zaskarżonej decyzji, gdyż nie dotyczą oceny prawnopodatkowej ww. wydatków. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie zostały zawarte zarzuty, które w sposób skuteczny podważałyby zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę prawną zgodności z prawem, ustalenia przez pograny podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie naruszało ww. przepisów O.p. odnoszących się do ustaleń faktycznych czynionych w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższą oceną, należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano okoliczności, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji oraz wskazano przepisy prawa materialnego i procesowego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji i oceny prawnopodatkowej zakwestionowanych przez organ wydatków, co oznacza, że decyzja zawierała elementy wskazane w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom wynikającym z treści art. 210 § 4 O.p., gdyż organ wskazał jakie ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane, na podstawie jakich dowodów oraz jakie były konsekwencje materialnoprawne stwierdzonych przez organ okoliczności faktycznych, mających wpływ na wysokość zobowiązania skarżącej spółki za rok 2012. W tym stanie rzeczy w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę kasacyjną pomimo tego, że zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów przeciwko ustaleniom faktycznym związanym z ww. zagadnieniami kosztowymi, których ocena prawna stanowiła podstawę do określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego za rok 2012. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skutecznych ustaleń faktycznych dotyczących tych wydatków. W tej sytuacji wobec stwierdzonej w zaskarżonym wyroku okoliczności braku przedstawienia przez skarżącą w postępowaniu podatkowym dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącą wydatku na wizy dla pracowników nie było podstaw do kwestionowania tego ustalenia. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak udokumentowania poniesienia wydatku uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są wydatki, co do których możliwe jest stwierdzenie, że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub utrzymania źródła przychodów albo zabezpieczenia tego źródła. Dysponowanie dokumentem pozwalającym za stwierdzenie poniesienia wydatku jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za mający związek z uzyskiwaniem przychodów przez podatnika. Brak takiego dokumentu stanowi uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że podatnik nie wypełnił wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku wykazania związku wydatku z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zasadnie też organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że zakup mebli ogrodowych przez skarżącą (krzesła plus leżak) nie może być uznany za wydatek służący uzyskaniu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wskazane meble ogrodowe nie służą do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez skarżącą. Meble ogrodowe, a w szczególności leżak są meblami pełniącymi przede wszystkim rolę wypoczynkową i nie są przystosowane do wykonywania wielogodzinnych prac biurowych. Zasadnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że skarżąca w miejscu, w którym meble te miały być użytkowane wynajmowała lokal biurowy i nie dysponowała miejscem, w którym meble ogrodowe mogą być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z tym niewiarygodne były wyjaśnienia, że przedmiotowe meble służyły pracownikom biurowym skarżącej do wypoczynku w trakcie pracy. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji i organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatek na zakup mebli biurowych nie służył uzyskiwaniu przez skarżącą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zachowaniu lub zabezpieczeniu tego źródła i stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie też stwierdził, że wskazany w art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. dzień rozpoczęcia działalności nie oznacza dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wniosek ten jest prawidłowy, gdyż przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem działalności bez wskazania o jaki rodzaj działalności chodzi. Wobec tego za rozpoczęcie działalności należało uznać każdy przejaw aktywności podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku spółek z o.o. podpisanie umowy spółki powoduje powstanie spółki z o.o. w organizacji (art.161 § 1 k.s.h.), która stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do spółki w organizacji mają zastosowanie prawa i obowiązki wynikające z u.p.d.o.p. w tym także regulacje zawarte w art. 8 u.p.d.o.p. odnoszące się do roku podatkowego. Stosownie do art. 12 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Przepis ten ustanawia skutek przekształcenia spółki akcyjnej i spółki z o.o. w organizacji w spółkę akcyjną i spółkę z o.o., który następuje w wyniku wpisu de rejestru przedsiębiorców (KRS). Na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 O.p. spółka z o.o. wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z o.o. w organizacji. W świetle tych regulacji brak jest podstaw do uznania, że przepis art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do spółki z o.o. dopiero od momentu podjęcia przez nią wykonywania działalności gospodarczej natomiast nie ma zastosowania do spółki z o.o. w organizacji w okresie pomiędzy podpisaniem umowy spółki i podjęciem przez nią działalności gospodarczej. W świetle powyższych wniosków twierdzenia tego nie można uznać za zasadne, gdyż regulacje zawarte w art. 8 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich podatników w tym też do spółek kapitałowych w organizacji i konsekwencje prawne wynikające z tych regulacji przechodzą na spółki kapitałowe powstałe w wyniku przekształcenia spółek kapitałowych w organizacji.

Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były bezzasadne. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że niezasadne były twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których organy podatkowe w rozpoznanej sprawie z naruszeniem prawa określiły skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie też zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji. Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi normę kompetencyjną przyznającą sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej i stosowania środków określonych w ustawie. W rozpoznanej sprawie przedmiotem sądowej kontroli sprawowanej w oparciu o powołany przepis była decyzja podatkowa czyli indywidualny akt administracyjny stanowiący formę działania organów administracji publicznej szczególnej (organy podatkowe). Sąd w sprawie oddalił skargę, co oznacza, że zastosował środek przewidziany w art. 151 P.p.s.a. Zatem w rozpoznaj sprawie sąd pierwszej instancji działał w warunkach określonych powołanym przepisie. W świetle powyższych wniosków bezzasadny był też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 P.u.s.a., który także jest przepisem kompetencyjnym przyznającym sądom administracyjnym kompetencję do kontroli administracji publicznej. Tak określony przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy (przepisy art. 145-152 P.p.s.a). Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a i art. 1 § 1 P.u.s.a. mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. W rozpoznanej sprawie sytuacje takie nie miały miejsca.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył też wskazanego w skardze przepisu art. 1 § 2 P.u.s.a., który stanowi, że kontrola, o której mowa w art. 1 § 1 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy, które miały zastosowanie w sprawie nie przewidywały prowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji z zastosowaniem kryterium innego niż zgodność z prawem. W rozpoznaj sprawie sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i nie odwoływał się w uzasadnieniu wyroku do innych niż legalność, kryteriów kontroli administracji publicznej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny przyjęty przez sąd za podstawę do wydania wyroku. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika w sposób jasny jakie przesłanki doprowadziły sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Zawarta w uzasadnieniu tego wyroku ocena prawna pozwala w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, jakie były przyczyny nieuwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sformułowane w sposób pozwalający na jego kontrolę instancyjną. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na jego kontrolę instancyjną, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a był bezzasadny, gdyż dotyczył zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowej oceny prawnej sprawy.

Skoro nie były zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ naruszył powołane wyżej przepisy u.p.d.o.p. i O.p. to za niezasadne należało uznać podniesione zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem autor skargi kasacyjnej naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP upatrywał w naruszeniu przez organ przy wydawaniu decyzji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które to zarzuty jak już wskazano powyżej okazały się w całości bezzasadne. Tak samo należało ocenić zarzut naruszenia art. 4 i 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Strona skarżąca naruszenia tych przepisów dopatrywała się w wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszaniem powszechnie obowiązującego prawa, co jak wskazano powyżej, w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).