Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 164/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57aart. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3, ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, ust. 4g, art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4, art. 7 ust. 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h, art. 14c par. 2, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi "A: Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 164/22

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 23 grudnia 2021 r. uznał, że stanowisko H. sp. z o.o. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób jest nieprawidłowe.

W opisie stanu faktycznego spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, (dalej: CIT ) z siedzibą w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (S.S.E.) zgodnie z zezwoleniem i z tego tytułu osiąga dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka w przeważającej mierze prowadzi działalność objętą zezwoleniem strefowym oraz w małym stopniu osiąga również przychód ze sprzedaży towarów niewytworzonych na terenie Strefy. W rezultacie większość dochodu uzyskiwanego przez spółkę korzysta ze zwolnienia z CIT, natomiast niewielka część dochodu podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. W celu ustalenia podstawy opodatkowania spółka przyporządkowuje do działalności strefowej i pozastrefowej koszty bezpośrednio związane z daną działalnością oraz koszty wspólne - na podstawie klucza alokacji (klucza przychodowego). Spółka prowadzi odrębną ewidencję dla działalności strefowej i pozastrefowej, na podstawie której dokonuje rocznego rozliczenia CIT oraz wykorzystania puli zwolnienia z CIT. W związku ze spełnieniem wymogów przewidzianych w ustawie o COVID, spółka uzyskała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i składek ZUS ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP") przewidziane w art. 15g oraz 15gg ustawy o COVID.

W kontekście wyżej opisanego stanu faktycznego, spółka powzięła wątpliwość w zakresie podatkowego ujęcia otrzymanego przez nią dofinansowania.

Niniejszy wniosek dotyczył wyłącznie wydatków na wynagrodzenia i składki ZUS, które dotyczą działalności strefowej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że wartość dofinansowania otrzymana przez spółkę na pokrycie wynagrodzeń i składek nie będzie stanowiła przychodu spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w sytuacji uznania, że wartość dofinansowania otrzymana przez Spółkę na pokrycie wynagrodzeń i składek stanowi przychód Spółki, czy wartość dofinansowania będzie stanowić przychód Spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, wartość dofinansowania otrzymana przez spółkę na pokrycie wynagrodzeń i składek nie będzie stanowiła przychodu spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W jego ocenie środki otrzymane na podstawie art. 15g oraz 15 gg ustawy Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń i składek pracowników nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, który to zwrot zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca powołał się m.in. na przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowiący o kategoriach przysporzeń, które z mocy tej ustawy nie są zaliczane do przychodów i które nie powinny być uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do kategorii tej należą m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w sytuacji gdy dany wydatek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, tj. nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, również zwrot takiego wydatku powinien pozostać neutralny dla takiego podatnika, czyli nie wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów zgodnie z art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy możliwość zastosowania powyżej przywołanego przepisu, zależy od tego, czy dane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, czyli koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał na cechy wydatku, których kumulatywne spełnienie pozwala uznać go za koszt uzyskania przychodu

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenia i składki pokryte ze środków FGŚP nie spełniają wszystkich wskazanych powyżej warunków i w konsekwencji obiektywnie nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodu. W sytuacji wnioskodawcy nie doszło bowiem do rzeczywistego poniesienia przez niego wydatków. W ostatecznym rozrachunku zasoby majątkowe wnioskodawcy nie uległy uszczupleniu - wydatki na wynagrodzenia i składki pracowników zostały pokryte z dofinansowania ze środków FGŚP, nie zaś z jego środków majątkowych, pochodzących z działalności prowadzonej na terenie SSE. Wydatki na wynagrodzenia i składki nie spełniają warunku definitywności - ich wartość została zwrócona wnioskodawcy w formie dofinansowania. W rezultacie w ocenie wnioskodawcy należy uznać, że wydatki te nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał na wydane w odniesieniu do przedsiębiorców strefowych interpretacje indywidualne, potwierdzające prawidłowość prezentowanego stanowiska.

W zakresie pytania nr 2, tj. w przypadku uznania, że środki z FGŚP stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wnioskodawca wyraził stanowisko, że środki te stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania CIT., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., wskazane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W ocenie spółki, otrzymanie środków z FGŚP jest bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w zezwoleniach. W ocenie wnioskodawcy, dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie Strefy. W przypadku, gdy pomiędzy określonymi czynnościami a działalnością podstawową, wynikającą z zakresu zezwolenia strefowego, istnieje ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek, dochód generowany z takich czynności również powinien być uznany za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń i składek pracowników zatrudnionych na terenie Strefy i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie zezwolenia strefowego stanowią przychód podatkowy, wartość dofinansowania powinna stanowić przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p.

W ocenie DKIS, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i art. 15 gg ustawy o COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Zauważył przy tym, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Ponadto zdaniem organu, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania powołanego przez wnioskodawcę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie wystąpiły. Ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Miałby on zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdyby wynagrodzenia pracowników nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W ocenie organu w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Zatem stanowisko wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania nr 2, warunkowanego negatywną oceną pytania nr 1, organ omówił przepisy dotyczące preferencyjnego opodatkowania prowadzenia działalności gospodarczej w SSE na podstawie zwolnienia, a więc m.in. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 167 ze zm., dalej: ustawa o SSE). Skonstatował, że z powyższych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, zdaniem organu, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Organ zwrócił uwagę, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Zatem, w ocenie organu, zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że dofinansowanie wynagrodzeń i składek pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 O.p. (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej: "O.p."), w zw. z art. 14h O.p., w zw. z art. 120 i 121 O.p., poprzez:

- brak szczegółowego i wyczerpującego odniesienia się przez organ w Interpretacji do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku;

- bezzasadne pominięcie w Interpretacji zarówno rozstrzygnięć Dyrektora KIS wydawanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, jak i orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, na które wskazywała skarżąca, co w konsekwencji prowadzi do braku jednolitości interpretowania i stosowania przepisów prawa podatkowego oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia błędnego uzasadnienia Interpretacji.

- art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczą wydawane w analogicznych stanach faktycznych wzajemnie sprzeczne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych;

2.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. 2021 poz. 1800, ze zm., dalej: u.p.d.o.p ), w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dofinansowanie (dofinansowanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) stanowi przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sfinansowane dofinansowaniem wynagrodzenia (wynagrodzenia pracowników i składki ZUS) stanowią koszty uzyskania przychodu, pomimo że wydatki te nie mają charakteru definitywnego, tzn. nie zostały przez skarżącą poniesione i tym samym nie spełniają wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p;

-art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p poprzez jego niezastosowanie stanowiące konsekwencję błędnego przyjęcia, że wynagrodzenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pomimo braku spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przez pojęcie "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" należy rozumieć wyłącznie "dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu", co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów, pomimo że pomiędzy dofinansowaniem a działalnością strefową skarżącej istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który - gdyby uznać dofinansowanie za przychód - pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wydatki na wynagrodzenia pokryte ze środków FGŚP nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym nie doszło bowiem do rzeczywistego poniesienia przez spółkę wydatków, gdyż w ostatecznym rozrachunku "ciężar" wynagrodzeń i skladek pracowników został pokryty ze środków FGŚP, nie zaś ze środków majątkowych skarżącej pochodzących z działalności prowadzonej na terenie SSE. Wynagrodzenia nie posiadają zatem przymiotu "ostateczności" i dlatego nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT. W ocennie skarżącej nie sposób uznać, że koszt został poniesiony przez spółkę i tym samym miał charakter definitywny, co jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Z tego też względu, w ocenie spółki, dofinansowanie - jako wydatek zwrócony, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p - nie stanowi przychodu.

Następnie spółka stwierdziła, że gdyby hipotetycznie uznać, że stanowisko organu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe, to dofinansowanie jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, będzie zwolnione z podatku dochodowego. W ocenie skarżącej, dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE nie można utożsamiać wyłącznie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia. Otrzymane dofinansowanie stanowi przysporzenie, które umożliwia sfinansowanie wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, a w konsekwencji utrzymanie zdolności produkcyjnych w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie Strefy. Otrzymane środki są zatem nierozerwalnie związane z prowadzoną przez spółkę działalnością podstawową na terenie Strefy. Zdaniem skarżącej, pomimo tego, że środki z FGŚP nie są wprost uwzględnione w treści zezwolenia, są one bezpośrednio związane z podstawową działalnością spółki będącą przedmiotem zezwolenia, tj. działalnością produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie określonych wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie Strefy oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzaną działalnością produkcyjną na terenie Strefy.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała na wyrok WSA w Rzeszowie z 16 grudnia 2021r w sprawie I SA/Rz 865/21, zgodnie z którym omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2021r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p znajdzie zastosowanie w odniesieniu do środków otrzymanych przez spółkę na podstawie art. 15g i art. 15 gg ustawy o COVID. W ocenie organu otrzymanie wsparcie finansowe nie jest neutralne podatkowo. Środki otrzymane przez spółkę z FGŚP w ramach ww. przepisu jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych. Tym samym art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

Natomiast argumentem skarżącej, co do zastosowania ww. regulacji jest fakt, że w ostatecznym rozrachunku wydatek w części objętej dofinansowaniem nie został przez nią poniesiony, gdyż finalnie - jako wydatek zwrócony - nie został on pokryty z jej zasobów majątkowych, dlatego spółka nie zaliczyła tej części wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki i przesądzenie, że dofinansowanie z FGŚP stanowi przychód podatkowy, powoduje konieczność rozstrzygnięcia czy przychód ten, w razie dofinansowania wynagrodzeń i składek pracowników spółki zatrudnionych przy działalności wykonywanej w SSE na podstawie stosownych zezwoleń, będzie objęty zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p..

Rozważając sporne zagadnienia Sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z 16 grudnia 2021r w sprawie I SA/Rz 865/21. W poniższych rozważaniach Sąd odwoła się do przedstawionej w tym wyroku argumentacji.

W ocenie Sądu w kwestii objętej pytaniem nr 1 wniosku, wykładnia przepisów prawa podatkowego, dokonana przez organ interpretacyjny, mających zastosowanie do oceny wpływu na podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania wynagrodzeń i składek pracowników na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID-19, w szczególności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie narusza prawa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., będący wyrazem zasady powszechności opodatkowania stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle tych przepisów, uznać trzeba, że co do zasady każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały, stanowi jego przychód podatkowy. Oznacza to, że również środki pochodzące z udzielonego na podstawie art. 15g i art. 15 gg ustawy o COVID-19 wsparcia w formie dofinansowania do wynagrodzeń i składek pracowników spółki, będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. Przepisy art.12 ust.4 u.p.d.o.p. stanowią jakiego rodzaju przysporzeń nie zalicza się do przychodów podatkowych. Są nimi m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Gdyby więc wynagrodzenie pracowników oraz jego pochodne, w części w jakiej zostały dofinansowane z FGŚP, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, to dofinansowanie tych kosztów, także nie stanowiłoby przychodu podatkowego. W ocenie Sądu, aby ustalić, czy mamy do czynienia z innym wydatkiem niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy przede wszystkim przeanalizować czy nie może on zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 komentowanej ustawy. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów, to wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Jest oczywistym, że tę analizę winno poprzedzać stwierdzenie, czy ten podlegający zwrotowi wydatek w ogóle spełnia definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatkiem, który podlegał w niniejszej sprawie ocenie pod kątem spełnienia w/w przesłanek są wydatki na wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne. Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko koncentruje uwagę na kwestii, czy w ogóle wynagrodzenia pracowników i ich pochodne, w sytuacji, gdy zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15 gg ustawy o COVID-19, spełniają definicję ogólną kosztu zyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i kwestionuje brak spełnienia przesłanki "definitywności" poniesienia kosztu.

Wskazać należy, że co do zasady o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Ocenie pod tym kątem podlega dany koszt, w tym wypadku koszty wynagrodzeń i i składek pracowniczych, co do których w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zostały poniesione i obciążają działalność gospodarczą spółki, w tym także prowadzoną na terenie SSE. Zdaniem Sądu, tego rodzaju kosztom nie można odmówić cechy definitywności, bo skoro zostały wypłacone pracownikom, to nastąpiło definitywne przesunięcie środków finansowych z majątku spółki do majątków pracowników. Koszt nie byłby definitywny, jeśli z jakichś powodów pracownik zwróciłby wypłacone wynagrodzenie. Czym innym jest natomiast sposób finansowania tych wydatków, który w danym wypadku nie ma wpływu na uznanie definitywności ich poniesienia.

Trzeba zauważyć, że organ interpretacyjny wyjaśnił spółce, że środki otrzymane przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g i 15 gg ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników spółki, podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, a wydatki nimi sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p.. Nie ma wątpliwości w sprawie, że takie koszty – wynagrodzenia pracowników i ich pochodne - w działalności gospodarczej skarżącej wystąpiły. To czy zostały one pokryte w całości czy też w jakiejś części ze środków własnych spółki, czy też postawionymi do jej dyspozycji środkami pochodzącymi z dofinansowania otrzymanego z FGŚP na podstawie art.15g i 15 gg ustawy o COVID-19, nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.. W szczególności nie daje to asumptu do twierdzenia, że nie mają one charakteru definitywnego. Pracownicy spółki otrzymali należne wynagrodzenie wraz z pochodnymi, które częściowo zostało pokryte środkami z FGŚP, po to właśnie, aby utrzymać ich miejsca pracy, pomimo spadku obrotów.

Zatem w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i 15 gg ustawy o COVID, do wynagrodzeń pracowników i ich pochodnych, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Tak więc o ile zgodzić się należy ze skarżącą, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej, to w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowniczych (wraz z pochodnymi), nie ma wątpliwości, że faktycznie one wystąpiły i obciążyły koszty działalności gospodarczej spółki. Na ocenę definitywnego charakteru tych kosztów nie ma wpływu sposób ich finansowania, tj. czy zostały poniesione przez spółkę i później jej zrefundowane, czy też bezpośrednio zostały sfinansowane z FGŚP.

Zatem wbrew twierdzeniu skarżącej, organ dokonał właściwej wykładni prawnej w/w przepisu oraz oceny, co do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 12 ust 1 w zw. z art. 12 ust 3, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. uznać więc należy za bezpodstawny.

Co prawda w licznych interpretacjach indywidualnych przytoczonych zresztą w skardze (przykładowo z dnia 28 sierpnia 2020 r. [...] ) organ interpretacyjny wskazywał na możliwość uznania, że środki pochodzące z dofinansowania nie będą stanowić przychodu podatkowego, to jest w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne, w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Podobnie zresztą stwierdził Minister Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020. Wskazywano tam na możliwość uznania takiego dofinasowania w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., za przysporzenie nie stanowiące przychodu podatkowego, jednakowoż bliżej nie precyzując ani warunków, ani zasad zastosowania tego wyjątku od zasady. W obrocie prawnym funkcjonują też jednak stanowiska odmienne, wyrażone w wydanych w późniejszym okresie interpretacjach, dlatego nie można uznać, że przedmiotowa interpretacja idzie wbrew utartej linii. Obowiązkiem organu jest przede wszystkim udzielenie interpretacji zgodnej z prawem, co czasem wymaga zmiany prezentowanego wcześniej stanowiska.

W odniesieniu natomiast do udzielonej interpretacji w zakresie pytania nr 2, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które to zezwolenie, stosownie do ust. 2 art. 16, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji, czy terminu zakończenia inwestycji.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powyższych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej, po pierwsze, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie, na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, czyli inaczej mówiąc szczegółowo zapisanej w zezwoleniu. Jedynie zatem przychody, a następnie uzyskane z nich po potrąceniu kosztów dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu produktami mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jaką będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 u. S.S.E.).

W orzecznictwie podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności, jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o S.S.E., powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17, z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2762/17, z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11).

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu (tak. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 273/19).

Wykładnia w/w przepisu i zakresu wynikającego z niego zwolnienia powinna być restryktywna, Sąd zauważa jednak, że organ w niniejszej sprawie nie wziął pod rozwagę pełnych uwarunkowań niniejszej sprawy, wynikających z przedstawionego do oceny zagadnienia prawnego oraz argumentów przedstawionych przez stronę na poparcie jej stanowiska własnego.

Wskazać należy, że nawet przy przyjęciu wykładni zawężającej, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalnością gospodarczą, ściśle określoną w zezwoleniu na jej prowadzenie działalność na terenie SSE, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności.

Aby dochód podatnika podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. muszą być spełnione dodatkowe warunki wynikające z tej regulacji. W świetle omawianej regulacji konieczne jest ustalenie, że dochód jest wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i to wyłącznie działalności określonej w zezwoleniu udzielonym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Pomiędzy czynnościami generującymi określone przychody, a działalnością prowadzoną na podstawie tego zezwolenia w SSE, musi istnieć ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.

W komentowanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p mowa jest o dochodach, a nie o przychodach. Dochodem w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Środki pochodzące z dofinansowania z FGŚP przeznaczone są na pokrycie sfinansowania części wynagrodzeń pracowników i ich pochodnych zatrudnionych m.in. w SSE, w związku z wykonywaniem przez nich działalności strefowej. Wynagrodzenia te są składnikiem ustalania dochodu z działalności strefowej, stanowią koszt uzyskania przychodów rozliczany w działalności strefowej. Co warte podkreślenia, środki z tego wsparcia na podstawie art. 15 g i 1 gg ustawy o COVID-19, przyznawane są przedsiębiorcy, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia skutków pandemii COVID-19. Ta przesłanka – spadku określonego poziomu obrotów, pozwala uznać, że owo dofinasowanie substytuuje środki na pokrycie kosztów działalności strefowej, które w niezakłóconych przez pandemię warunkach obrotu gospodarczego, spółka wyasygnowałby z przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Wszak nie może budzić wątpliwości, że wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne to koszty niezbędne do uzyskania przychodów z działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie.

Organ interpretacyjny pominął dalsze implikacje sprawy. W razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP, zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, w tym wypadku z art. 15g i 15 gg ustawy o COVID-19, prowadzącego działalność strefową. Rację należy przyznać więc skarżącej, że akceptując stanowisko organu doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe.

W ocenie Sądu, na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związany. Gdyby skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.

W świetle powyższych rozważań, w przekonaniu Sądu, pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W konsekwencji uznać należy również za zasadny, w zakresie oceny stanowiska spółki co do pytania nr 2 zawartego we wniosku, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p., przez wadliwe sformułowanie przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego tej części skarżonej interpretacji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien bowiem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują czy też nie zastosowanie, i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, o czym była mowa wyżej, nie pozwala uznać, aby skarżąca otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 O.p.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania z uwagi na udzielenie interpretacji sprzecznej z innymi wydawanymi przez organ interpretacjami na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Niewątpliwie jednolitość rozstrzygania analogicznych zagadnień interpretacyjnych jest pożądana, aczkolwiek przede wszystkim interpretacja powinna odpowiadać prawu. Jeżeli zatem, w ocenie Sądu, udzielona interpretacja jest zgodna z prawem, to nie może zostać uchylona tylko z tego powodu, że wcześniej organ prezentował odmienne stanowisko

Zdaniem Sądu organ nie naruszył też przepisu art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie. W sprawie nie zachodzą bowiem tego rodzaju niedające się usunąć wątpliwości, które uzasadniałyby sięgnięcie do art. 2a O.p. W przekonaniu Sądu zaistniałą wątpliwość interpretacyjną można rozstrzygnąć w drodze standardowych metod wykładni.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

Z uwagi na uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i 121 O.p. wobec braków uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego we wskazanym wyżej zakresie, skarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a..

Dodać należy, że choć Sąd nie podzielił w całości zarzutów skargi, to skarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego podlegała uchyleniu w całości, ze względu na jednolity i niepodzielny charakter tego aktu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę [...]złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę [...]zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, kwotę [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwotę [...]zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.