Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 787/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I, II, III raty w podatku od nieruchomości za rok 2022 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 24 marca 2022 r. N. M. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza [...] z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za I, II i III ratę 2022 r. w kwocie [...]zł.

W argumentacji wniosku spółka wskazała spadek przychodów w 2021 r. w związku z panującą pandemią covid-19 i zamknięciem sektora [...]. Ponadto spółka wskazała, że podjęła działania optymalizacyjne i restrukturyzacyjne.

Burmistrz [...] decyzją z 29 kwietnia 2022 r., nr [...], odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za I, II i III ratę 2022 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji powołał treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a następnie przytoczył orzecznictwo i wskazania NIK dotyczące wykładni przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", o których mowa w ww. przepisie. Końcowo organ I instancji stwierdził, że nie kwestionuje, że spółka jest w trudnej sytuacji finansowej powstałej w wyniku rozprzestrzeniania się pandemii covid-19. Jednocześnie zaznaczył, że przy podejmowaniu decyzji wziął pod uwagę fakt, że decyzją z 4 czerwca 2020 r. przyznał spółce ulgę podatkową i umorzył 50% zaległości z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Organ zwrócił uwagę, że samorząd również znalazł się w trudnej sytuacji i nie będzie w stanie wesprzeć wszystkich podatników. Wpływy z podatków stanowią dochód w budżecie jednostki samorządu terytorialnego i przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych.

W odwołaniu z 20 maja 2022 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 4 sierpnia 2022 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO w pierwszej kolejności stwierdziło, że zarzut naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przepisy te nie były stosowane w sprawie.

Następnie SKO wskazało, że podstawowym kryterium zasadności udzielenia ulgi podatkowej jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i powołało się na sposób wykładni tych przesłanek wynikający z orzeczeń sądów administracyjnych.

SKO stwierdzając, że nie neguje trudnej sytuacji finansowej spółki, wskazało, że spółka w latach 2020-2021, w różny sposób korzystała z pomocy de minimis w tym również z pomocy Miasta [...] (ulga podatkowa w postaci umorzenia 50% zaległości z IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r.). W związku z tym SKO uznało, że trudno byłoby odmówić Burmistrzowi [...] chęci pomocy w rozwiązaniu problemów finansowych spółki. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że spółka nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych od dłuższego już czasu. Zdaniem SKO, uwzględnienie "interesu społecznego" nie może polegać na przerzuceniu na Burmistrza [...] odpowiedzialności spółki za jej problemy finansowe i operacyjne, tym bardziej, że problemy te istnieją już od dłuższego czasu. Również ponoszenie przez M. R. kosztów restrukturyzacyjnych spółki nie mieści się w pojęciu "uwzględniania interesu społecznego".

Odnośnie drugiej z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. SKO stwierdziło, że "ważny interes podatnika" musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. W sytuacji, gdy brak stabilizacji finansowej spółki trwa od lat, to trudno przyjąć, że ww. przesłanka została spełniona. SKO dostrzegło, że wprawdzie spółka we wniosku wskazała na podjęte przez nią działania optymalizacyjne i restrukturyzacyjne, nie wyjaśniła jednak w żaden sposób na czym te działania polegają i jakie przynoszą efekty.

Ponadto SKO stwierdziło, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 122 i art. 187 o.p.

W skardze z 9 września 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 67a § 1 o.p. w zakresie w jakim organ uznał, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika przemawiający za zastosowaniem ulgi, podczas gdy faktycznie trudna sytuacja finansowa spółki nie pozwala na uregulowanie jakichkolwiek zobowiązań, o czym świadczy fakt, że 25 listopada 2021 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, pozycja nr 73551, opublikowane zostało ogłoszenie o otwarciu przez spółkę postępowania o zatwierdzeniu układu prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami covid-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzeniu układu w z związku z wystąpieniem covid-19,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, w szczególności przeanalizowania sytuacji finansowej spółki aktualnej dla okresu zobowiązania zatem na początku 2022 r., zamiast za okres 2020-2021,

3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza [...], w sytuacji gdy SKO [...] na podstawie art. 233 § 2 o.p. winno zaskarżoną decyzję uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji, oceniając znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika i okoliczności powoływanych przez spółkę, jako uzasadniających ważny interes, nie zbadały należycie sytuacji finansowej spółki aktualnej dla okresu objętego wnioskiem ewentualnie z ostatnich kilku miesięcy poprzedzających złożenie wniosku, natomiast analizie poddały okres 2020-2021, podczas gdy sytuacji finansowa spółki uległa znacznemu pogorszeniu na przestrzeni czasu. Skarżąca zakwestionowała pogląd organów, że okoliczności dotyczące jej sytuacji finansowej nie miały charakteru nadzwyczajnego. W tym kontekście podniosła, że już sam fakt wystąpienia pandemii, która spowodowała znaczące pogorszenie sytuacji gospodarczej spółki, nosi znamiona nadzwyczajnych okoliczności. Od czasu wystąpienia pandemii covid-19 sytuacja finansowa skarżącej uległa pogorszeniu z uwagi na wysokie koszty prowadzenia działalności, postępujący wzrost cen produktów rolnych, także trudności z egzekwowaniem płatności od dłużników, co łącznie doprowadziło do granic niewypłacalności spółki. Okoliczności te niewątpliwie mają wpływ na ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie ulgi podatkowej. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że o ile jej zła sytuacja finansowa pogarszała się od pewnego czasu to jednak skarżąca nie była w stanie przewidzieć, że będzie się to pogłębiać skoro spowodowane to było czynnikami od niej niezależnymi.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w zakresie I, II i III raty w roku 2022, w kwocie [...]zł.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej spółki Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. wynika, że - z pewnymi wyjątkami - "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17 i powołane tam piśmiennictwo).

W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3249/16).

Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Zwrócić należy także uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10).

Ponadto należy wskazać, że w judykaturze wyrażono pogląd, że zmiana sytuacji podatnika i wystąpienie nowych okoliczności uprawnia go do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, czy też o przyznanie ulgi innego rodzaju, i to nawet w sytuacji, gdy pierwotnie wydana w tym przedmiocie decyzja była decyzją negatywną dla podatnika. Rozstrzygnięciom wydawanym w przedmiocie wskazanych ulg nie towarzyszy bowiem walor res iudicata, co oznacza możliwość wielokrotnego składania wniosków i dokonywania przez organ podatkowy ich oceny uwzględniającej aktualną, tj. na datę wystąpienia z tego rodzaju żądaniem, sytuację podatnika (materialną, zdrowotną, rodzinną) – (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3286/14).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika, istotne jest pełne, wyczerpujące ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Decyzje organów obu instancji w ogóle nie zawierają rozważań w zakresie istotnych ustaleń faktycznych, w świetle których należy następnie dokonać oceny co do istnienia scharakteryzowanych wyżej przesłanek wskazanych w przepisach prawa materialnego. W tym zakresie zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, w szczególności przeanalizowania sytuacji finansowej spółki.

Zarzut ten należy ponadto rozpatrywać w kontekście powołanego już

art. 210 § 4 o.p., ponieważ dokonane przez organy ustalenia nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, co istotnie utrudnia dokonanie sądowej kontroli zaskarżonych aktów. W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonych decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Organ I instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sposobu stosowania w tego rodzaju sprawach art. 67a § 1 o.p., odniósł się do okoliczności tej sprawy w zasadzie w jednym zdaniu, stwierdzając, że skarżąca na podstawie decyzji z 4 czerwca 2020 r. skorzystała z ulgi podatkowej (umorzono 50% zaległości z IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r.). Następnie organ zwrócił uwagę na fakt, że samorząd również znalazł się w trudnej sytuacji i nie będzie w stanie wesprzeć wszystkich podatników (s. 2 decyzji). Zawarcie w dwóch zdaniach tego rodzaju konkluzji może sugerować, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie w ramach drugiej z ww. wymienionych faz rozpoznania sprawy, tj. w ramach uznania administracyjnego. Jak już wskazano, przejście do tej fazy wymaga jednak uprzedniego pozytywnego rozstrzygnięcia, która z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p w sprawie zachodzi. W tym zakresie organ I instancji się nie wypowiedział. Sąd administracyjny nie może w ramach sądowej kontroli domniemywać stanowiska organu, które musi stanowczo i jasno wynikać z uzasadnienia decyzji.

Podobnie organ odwoławczy, mimo zawartych w odwołaniu zarzutów, także nie odniósł się do konkretnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki, stwierdzając jednak, że nie kwestionuje jej trudnej sytuacji finansowej (s. 3 decyzji). Organ II instancji wskazał jedynie, że skarżąca w latach 2020-2021 w różny sposób korzystała z pomocy de minimis, powołując wskazaną przez organ I instancji decyzję umarzającą skarżącej 50% zaległości z IV raty za 2020 r. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że skarżąca nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych od dłuższego już czasu. Organ ten nie wskazał przy tym, o jakie zobowiązania chodzi i kiedy powstały, nie odniósł też tych zaległości do aktualnej sytuacji spółki w zakresie osiąganych przychodów, ponoszonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanych dochodów (lub poniesionej straty). Swoje stanowisko organ II instancji podsumował stwierdzeniem, że ponoszenie przez M. kosztów restrukturyzacyjnych spółki, nie mieści się w pojęciu "uwzględniania interesu społecznego". Organ odwołał się zatem do przesłanki nie wymienionej w art. 67a § 1 o.p., który mówi o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym.

Jakkolwiek skarżąca nie przedstawiła w uzasadnieniu wniosku szerszej argumentacji, organ I instancji zgromadził w sprawie dane dotyczące wyników finansowych skarżącej (bilans oraz rachunek zysków i strat wg. stanu na luty 2022 r.), nie poddał jednak tych danych żadnej analizie. Wyników finansowych spółki organ nie odniósł do wyników uzyskanych w poprzednich latach podatkowych, nie gromadząc w tym zakresie żadnego materiału dowodowego. We wniosku spółka podała, że na koniec grudnia 2021 r. wykazała stratę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się szczególny obowiązek organów podatkowych wszechstronnego zbadania i ustalenia istnienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania ulgi podatkowej. Podkreśla się, że dyskrecjonalność, w jaką ustawodawca wyposażył organy podatkowe w zakresie ulg, o których stanowi art. 67a o.p. nie oznacza bowiem dowolności i nie zwalnia z obowiązku wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych dotyczących podatnika (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., III FSK 1245/21).

W ocenie Sąd rozstrzygającego niniejszą sprawę organy podatkowe nie zbadały w sposób wyczerpujący istnienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania ulgi podatkowej, zarówno w świetle art. 67a o.p i art. 67b o.p. Organy winny były ustalić sytuację finansową i majątkową skarżącej, w szczególności ustalić wysokość uzyskiwanych przychód i wydatków, a ponadto odnieść te wielkości do poprzednich okresów podatkowych. Sąd zauważa, że w praktyce organów podatkowych właściwych do orzekania w zakresie ulg w spłacie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług, organy te dokonują wszechstronnej, wnikliwej oceny kondycji finansowej (gospodarczej) podatnika będącego spółką kapitałową, odnosząc się nie tylko do takich podstawowych danych jak przychody netto ze sprzedaży oraz ponoszonych strat, ale biorą także pod uwagę wartość aktywów obrotowych, kapitał własny oraz kwoty zobowiązań krótkoterminowych. Ponadto organy podatkowe uwzględniają wysokość wskaźnika bieżącej płynności finansowej i wskaźnik rentowności. Organy analizują także wielkość zadłużenia, aby uzyskać informację o wiarygodności i bezpieczeństwie finansowym przedsiębiorstwa, w kontekście wskaźnika ogólnego zadłużenia. Mają też na uwadze wskaźnik marży operacyjnej, analizują ponadto rotację kapitału. Oceny wyników finansowych organy dokonują w ujęciu kilku lat podatkowych. Na podstawie analizy szeregu parametrów organy formułują prognozę co do możliwości dysponowania przez podatnika w kolejnych miesiącach roku podatkowego nadwyżką środków pieniężnych, po pokryciu wszystkich wydatków związanych z ponoszonymi przez podatnika kosztami i nakładami inwestycyjnymi. Badając kondycję finansową podatnika organy uwzględniają czynniki zewnętrzne, m.in. sytuację nadzwyczajną wywołaną stanem epidemii COVID- 19. Celem tak przeprowadzonej wszechstronnej analizy jest ustalenie, czy przyznanie podatnikowi wnioskowanej pomocy pozwoli na rozwiązanie przejściowych problemów przedsiębiorcy oraz uniknięcie sytuacji, w której u podatnika wystąpią problemy finansowe (np. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 7 marca 2022 r. (Nr [...]) i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 1 lipca 2022 r. (Nr [...]), kontrolowane w postępowaniu sądowym – wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2023 r., I SA/Po 659/22).

Wobec powołania się przez skarżącą na negatywne skutki wywołane epidemią COVID -19, ustalenia w sprawie wymagało, w jaki sposób ograniczenia z tym związane miały wpływ na możliwość prowadzenia działalności oraz wysokość osiąganych przez skarżącą spółkę dochodów. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że organy nie ustaliły, czy skarżąca spółka, jako przedsiębiorca, otrzymała od Państwa wsparcie finansowe (tzw. tarcze antykryzysowe) z uwagi na skutki pandemii COVID-19 oraz jaki wpływ (jeśli została przyznana) miała ta pomoc na rzeczywistą sytuację finansową spółki.

Wobec braku wszechstronnej analizy sytuacji finansowej skarżącej i zgromadzenia w tym zakresie materiału dowodowego, w ocenie Sądu zastosowanie powołanych przez organy przepisów prawa materialnego było przedwczesne.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe dokonają rzetelnej i wnikliwej oceny kondycji finansowej (gospodarczej) skarżącej spółki i w niezbędnym zakresie uzupełnią w tym kierunku materiał dowodowy. Następnie organy ocenią wpływ ustalonych okoliczności na brak możliwości zapłaty przez skarżącą w ustawowym terminie podatku od nieruchomości (I, II i III rata za rok 2022). Dopiero wówczas organ będzie uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 1245/21, ulgi, o których mowa w art. 67a o.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach. Przepis art. 67b o.p. określa formy pomocy tym podmiotom i uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie. Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a o.p. odnoszące się do art. 67b o.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Regulacja zawarta w art. 67b o.p. ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a o.p., obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych.

Uzasadnienie wydanych decyzji powinno być sporządzone zgodnie z wytycznymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).