Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 723/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1776/04 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.02.2006 r., sygn. I SA/Wr 1776/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu o/z w Wałbrzychu z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.

Jak wynika z uzasadnienia do tego wyroku istota sporu między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do oceny zasadności odmowy skarżącemu prawa do obniżenia wysokości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur zakupu paliwa wystawionych na jego rzecz w lipcu 2002 r. przez M. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą M.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w toku kontroli ustalił, że skarżący na stacji benzynowej w Ś. posiadał ilość paliwa opisaną w spornych fakturach, to jednak nie było to paliwo sprzedawana przez M. P. Z jej zeznań wynikało bowiem, że zajmowała się tylko wystawianiem za odpłatnością faktur dokumentujących sprzedaż paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. Okoliczność te potwierdził Sąd Rejonowy w Lublinie, który w wyroku z dnia 13.02.2004 r., sygn. II K 1/04 uznał ją winną tego, że w celu uzyskania korzyści majątkowej udzieliła pomocy w zbyciu paliwa płynnego pochodzącego z nieustalonego źródła.

W oparciu o wyżej wskazane okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu stwierdził w oparciu o § 48 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT", że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca i przez to nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające. Organ wywiódł, że skoro wystawca faktury - M. P. nie nabywała paliwa, to oczywistym jest, iż nie mogła również dokonywać jego sprzedaży na rzecz innych podmiotów, w tym skarżącego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 19 i 32 ust 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwaną dalej "ustawą o VAT", § 48 ust 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia o VAT oraz art. 180, 181 pkt 3, art. 187 § 1 i 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

W uzasadnieniu podniósł, że organ kwestionując zakup paliwa, nie ustalił źródła jego pochodzenia. W tym zakresie nie przeprowadzono dowodów, o które wnioskowała strona, m.in. nie przesłuchano innych kontrahentów skarżącego. Skarżący uważał, że skoro faktycznie nabyła paliwo, to miał prawo odliczyć podatek naliczony przy jego zakupie. Nadto powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21.06.2004 r. w sprawie SK 22/03, w którym orzeczono o niezgodności z przepisami konstytucyjnymi § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego odpowiednikiem - w ocenie odwołującego - był zastosowany w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu o/z w Wałbrzychu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ stwierdził, że skoro P. S. dysponował fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to nie mógł dokonać odliczenia podatku, co wynikało z treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Podkreślono przy tym, że prawo do odliczenia podatku nie wynika z samego tylko posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru, zaś podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura stwierdzająca to nabycie.

Organ nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W kwestii wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że dotyczył on innej sytuacji niż te, które wystąpiły w badanej sprawie.

W skardze do Sądu administracyjnego strona zażądała uchylenia decyzji organu drugiej instancji, powielając zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowanego stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa".

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd nawiązał do art. 19 ust 1 ustawy o VAT oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2003 r., sygn. III SA 215/02 (publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004 r., s. 38). Na tej podstawie skonstatował, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, które musi być potwierdzone wystawieniem przez sprzedawcę faktury VAT. W ten sposób między nabyciem a fakturą istnieje ścisły związek tego rodzaju, że faktura stanowić musi udokumentowanie tej a nie innej transakcji.

W oparciu o powyższe wywody Sąd stwierdził, że zgromadzone dowody w postępowaniu podatkowym uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że wbrew treści badanych faktur sprzedawcą paliwa na rzecz P. S. nie była M. P., a w konsekwencji faktury przez nią wystawione, jak i faktura wystawiona przez osobę trzecią przy wykorzystaniu jej danych jako sprzedawcy - nie dawały podstawy do odliczenia podatku jaki z faktur tych wynikał.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd zauważył, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia ustalenie pochodzenia paliwa, albowiem ustalenie tej okoliczności nie mogło usanować faktur wystawionych przez M. P.

Sąd za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób kompleksowy, posiłkując się nawet wynikami postępowania karnego zakończonego wyrokiem skazującym. W tym zakresie nie można również zakwestionować faktu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań innych kontrahentów skarżącego. W ocenie Sądu ten dowód nie był przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organy nie kwestionowały innych transakcji skarżącego, jak również dowód ten w zasadzie zmierzał do przedłużenia postępowania.

W końcowej części uzasadnienia Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona, nie przystaje do realiów rozstrzyganej sprawy.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną P. S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa mające wpływ na wynik sprawy przez naruszenie:

- art. 19 ustawy o VAT przez odmowę pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przez podatnika,

- art. 32 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż faktury zakupu otrzymane przez podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez wadliwe przyjęcie, iż czynności zakupu paliwa dokonywana przez podatnika nie miała miejsca,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" i "c" popsa polegające na wydaniu wyroku nie uwzględniającego skargę w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz wywiedzenie błędnej podstawy materialnej uprawniającej organy podatkowe do odmowy obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur VAT.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów wyjaśniono, że organy ustalił, że zakupione przez podatnika paliwo nie pochodziło od wystawcy zakwestionowanych faktur, jednak przy tym organy nie wskazały innego źródła pochodzenia. Skarżący, odwołując się do specyfiki obrotu paliwami płynnymi, wskazał, że bardzo często jego sprzedaż odbywa się jedynie w warunkach pośrednictwa. Podmiot sprzedający paliwa nie jest jego właścicielem, a jedynie pośredniczy na linii wytwórca - odbiorca, pobierając za to swoją marżę. Ponadto skarżący stwierdził, że jeżeli dojdzie do nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu sprzedaży na wcześniejszych etapach obrotu, to tego rodzaju okoliczności nie mogą godzić w odbiorcę towaru, gdyż nie może on odpowiadać za nierzetelność swojego kontrahenta.

Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do zakwestionowania treść faktur wystawionych przez M. P. przypomniał, że w judykaturze wyraźnie odróżnia się zdarzenie gospodarcze (sprzedaż) stanowiące czynność podatkową od czynności będącej jedynie jej udokumentowaniem (wystawienie faktury). W związku z tym przyjmuje się, że wystawienie faktury dokumentującej czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca nie może doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 32 i 33 ustawy o VAT. Podkreślono , że opodatkowanie więc musi się wiązać z czynnościami opodatkowanymi a nie z dokumentami obrazującymi te czynności.

W końcowej części uzasadnienia strona ponownie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21.06.2004 r. w sprawie SK 22/03 oraz ponowiła zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Jej zdaniem organy nie zebrały całego materiału dowodowego, zadawalając się ustaleniami postępowania karnego. Co więcej, oddalono wszystkie wnioski dowodowego zgłaszane przez stronę.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17.05.2007 r. pełnomocnik strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał stanowisko dotąd prezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wnoszący skargę kasacyjną oparł ją na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. Sprawia to, że w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03. 2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Przechodząc w związku z tym do podniesionych w przedmiotowej skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego uznać trzeba je za bezskuteczne.

Otóż w tych ramach wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" popsa. Stanowią zatem one podstawę prawną uwzględnienia skargi na decyzję ostateczną w przypadku stwierdzenia, iż narusza ona prawo materialne (podstawa z lit "a") bądź postępowanie przez organami podatkowymi dotknięte było innymi aniżeli stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa z lit "c").

Już zatem z przybliżonej wyżej treści normatywnej rzeczonych przepisów dobitnie wynika, iż regulacje te nie są samodzielne. Zawsze bowiem muszą one pozostawać w związku z konkretnymi regulacjami czy to materialnoprawnym czy to procesowymi, które stosowane były (lub miały być) przez organy podatkowe. Sprawia to, że aby w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym można było mówić o skutecznym zgłoszeniu zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" popsa przepisy te trzeba powiązać z konkretnymi naruszeniami prawa (materialnego bądź procesowego), jakie zaistniały na etapie postępowania podatkowego. Stanowisko takie dobitnie zresztą potwierdza wyrok tut. Sądu z dnia 30.11. 2005 r., sygn. FSK 2396/04 (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 187531).

Odnosząc powyższe uwagi do treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej zauważyć trzeba, iż sformułowane wyżej wymagania spełnia w istocie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa, gdyż można powiązać go z podniesionymi wcześniej zarzutami naruszenia prawa materialnego a ponieważ pozostaje z nimi w ścisłym związku jego ocena zaprezentowana zostanie niżej wraz z analizą tychże zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa to dopiero w końcowej części uzasadnienia skarżący uchybienie to łączy z przepisami art. 180 § 1 i 2, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 65 ze zm.).

Tak skonstruowany zarzut jest jednak wadliwy. Ażeby bowiem zarzut naruszenia przepisów proceduralnych mógł wywołać pożądany przez wnoszącego środek odwoławczy skutek nie wystarcza samo wskazanie naruszonych przepisów. Ustawa obliguje wszak stronę ażeby ta dodatkowo wyjaśniła także na czym wytknięte uchybienie polega oraz uzasadniła jakie mało ono wpływ na wynik sprawy. Wsparcia dla takiej tezy dostarcza w odniesieniu do postępowania przed Sądem administracyjnym II instancji m. in. wyrok NSA z dnia 08.03.2005 r., sygn. GSK 1/05, w którym stwierdzono, że "nie stanowi przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącej został naruszony. Jak również nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżąca nie wykazała, że następstwa tego naruszenia kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia" (Lex nr 236827).

Powyższych wymogów przedmiotowa skarga jednak nie spełnia. Ogranicza się bowiem do gołosłownych twierdzeń, iż naruszone zostały przywołane wyżej przepisy procesowe przez co wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy, które to w żaden sposób nie zostały uzasadnione zwłaszcza, że poświęcony tym zagadnieniom jej fragment w żaden sposób nie został powiązany ze wcześniejszymi wywodami.

Konstatacja ta w pełni zatem usprawiedliwia naprowadzoną wyżej ocenę skuteczności przedmiotowego zarzutu. Co więcej ujawnia ona jeszcze jedną, istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia tut. Sądu, okoliczność. Otóż wadliwość zarzutów naruszenia prawa procesowego oznacza, iż stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany - co nie pozostanie bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc w związku z tym do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, iż skarżący zarzuca skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 (co doprecyzowane zostało w uzasadnieniu przedmiotowej skargi) i art. 32 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Mając na względzie taką konstrukcję tych zarzutów podnieść należy, iż jej mankamentem jest to, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 174 pkt 1 popsa wnoszący skargę kasacyjną nie precyzuje na czym miałoby polegać naruszenie rzeczonych przepisów. Wnosząc jednak z treści zarzutów oraz naprowadzonego na ich poparcie uzasadnienia wnosić można, że skarżący kwestionuje poprawność zastosowania wskazanych przez siebie regulacji materialnoprawnych.

W punkcie wyjścia dla tej części rozważań zauważyć zatem trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Czyni to w konsekwencji roztrząsane tu zarzuty bezskutecznymi, który to wniosek, zgodnie z tym na co wcześniej zwrócono już uwagę, implikuje ocenę skuteczności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a popsa.

Na marginesie uzasadnienia przedmiotowej skargi dodatkowo wszak wyjaśnić trzeba, że zastrzeżenia skarżącego co do zasadności pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego są nieuzasadnione także i z tego powodu, że judykatura jednoznacznie łączy możliwość realizacji prawa określonego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) z czynnościami faktycznie dokonanymi czyli wiążącymi się z rzeczywistym obrotem. Tak więc w wyroku z dnia 14.06.2006 r., sygn. I FSK 996/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "określone w art. 19 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony [...] przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług" (Lex nr 231167). W innym zaś wyroku z dnia 14.02.2006 r., sygn. 530/05 zauważył, iż " celem przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) było zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. W rzeczywistości bowiem takiego charakteru nie miały, bowiem miały stanowić jedynie podstawę do uzyskania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane (...) jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług..." (ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 40). Poglądy zbieżne z powyższymi odnaleźć także można w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.12.2005 r., sygn. I FSK 301/05 (Lex nr 187707) oraz z dnia 27.10. 2005 r., sygn. FSK 636/04 (Lex nr 187797).

Stąd też nawiązując do przywołanych wyżej poglądów stwierdzić trzeba, iż nie można mówić o rzeczywistości obrotu w przypadku, gdy wykazany na fakturze sprzedawca nie istniał w dacie realizacji transakcji (obrotu) bądź też stwierdzone zostało, iż nie miał on jakiejkolwiek możliwości transakcji takiej dokonać. W takim przypadku pojawią się dla nabywcy negatywne, o jakich mowa była w przywołanych wyżej wyrokach. Ponieważ zaś w tym zakresie poczynione zostały niekorzystne dla skarżącego ustalenia, które - jak wskazano wcześniej - skutecznie podważone nie zostały - nie można zasadnie twierdzić, iż w sprawie wadliwie zastosowano art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Wniosku tego nie podważa przy tym ani odwoływanie się do nie znajdującego tu zastosowywania art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), który to przepis adresowany jest do innego kręgu podatników (tj. sprzedawców a nie, jak w przypadku skarżącej, nabywców), ani też do niekonstytucyjności przywołanej wyżej regulacji podustawowej. Zauważyć bowiem trzeba w odniesieniu do tego ostatniego wniosku, że konstytucyjności rzeczonej normy dotąd nie podważono zaś konsekwencje jakie dotknęły w sprawie skarżącą wyprowadzić da się z norm ustawowych, na co uwagę zwracają między innymi przywołane wyżej poglądy judykatury.

Powyższe względy sprawiają zatem, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.