Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2312/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., 2013 r., 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2017 r. określającą wysokość zobowiązań podatkowych A. G. i orzekającej o odpowiedzialności H. J. (dalej "Skarżąca", Strona") jako jedynego spadkobiercy za zobowiązania podatkowe A. G. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: aktem notarialnym z dnia 26 lutego 2009 r. Rep. A nr [...] A. G. sprzedał, za 720.000 zł: - nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym o powierzchni 180 m², położoną w W., gmina L., stanowiącą działkę gruntu o nr [...] o powierzchni 0,1000 ha. - udział wynoszący [...] części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (droga dojazdowa), położonej w W., gmina L., stanowiący działkę gruntu o nr [...] o powierzchni 1.181 m², - udział wynoszący 2/24000 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (droga dojazdowa), położonej w W., gmina L., stanowiący działkę gruntu o nr 47/9 o powierzchni 52 m², - udział wynoszący 2084/20000 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości (droga dojazdowa), położonej w W., gmina L., stanowiący działkę gruntu o nr [...] o łącznej powierzchni 1.877 m². Niezabudowaną nieruchomość nr [...] wraz z udziałem [...] części w działce [...], udziałem [...] części w działkach nr [...] oraz udziałem [...] części w działce [...] A. G. nabył we współwłasności z córką E. G. na podstawie umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia 1 marca 2004 r. Rep. A nr [...]. Następnie aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 8 września 2008 r. E. G. sprzedała A. G. swój udział we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Ponieważ sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W dniu 9 marca 2009 r. A. G. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, że przychód w kwocie 720.000 zł uzyskany ze sprzedaży całej nieruchomości zostanie, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, wydatkowany na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Pana A. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia 21 stycznia 2013 r., przekazał zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oświadczenie z dnia 9 marca 2009 r.

2. Pismem z dnia 24 września 2013 r., doręczonym w dniu 27 września 2013 r., działając na podstawie art. 275 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej "O.p." - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do A. G. o przedłożenie dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. dokonanej w dniu 26 lutego 2009 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 9 marca 2009 r. oraz kopii ww. aktu notarialnego. A. G. zmarł w dniu 7 lutego 2014 r., natomiast zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. spadek po zmarłym na mocy testamentu notarialnego z dnia 24 stycznia 2011 r. nabyła żona - H. J. – Skarżąca – w całości.

3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, zmarłego A. G.. Natomiast decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. A. G. z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., gmina L., w kwocie 43.755 zł oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako jedynego spadkobiercy, za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Pana A. G. z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 43.755 zł.

4. Pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 lipca 2016 r.

5. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając organowi pierwszej instancji zbadanie stanu zobowiązań podatkowych spadkodawcy w zakresie innym niż podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż nastąpiła niezgodność pomiędzy zakresem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania, a wydanym rozstrzygnięciem odnośnie odpowiedzialności spadkobiercy, zatem zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy zgodnie z art. 100 O.p. za zobowiązania.

6. W toku ponownie prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zbadał stan zobowiązań podatkowych spadkodawcy w zakresie innym niż podatek dochodowy. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. zmarłego A. G. oraz orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej, jako jedynego spadkobiercy A. G. za: zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., gmina L., zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., za zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Następnie decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Pana A. G., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., gmina L., w kwocie 43.755 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pana A. G. z tytułu należności z emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń oraz innych źródeł w kwocie 2.398 zł, nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pana A. G. z należności z tytułu emerytur-rent oraz innych krajowych świadczeń, w kwocie 236 zł orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako jedynego spadkobiercy, za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. A. G. z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 43.755 zł oraz za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. A. G. w kwocie 1.000 zł orzekł zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 236 zł na rzecz jedynego spadkobiercy - Skarżącej. Organ pierwszej instancji ustalił, iż spadkodawca A. G. na dzień śmierci nie posiadał zobowiązań podatkowych w zakresie innym niż podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazał, że w 2013 r. i 2014 r., uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast z uwagi na zgon zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ww. lata nie złożono. Ponadto wskazał, iż A. G. w ustawowym terminie nie złożył oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej", zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wobec powyższego dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji uzyskany przez A. G. przychód od części nabytej w 2008 r. w kwocie 360.000 zł (½; kwoty 720.000 zł) pomniejszono o kwotę 129.711,88 zł, na którą składa się kwota 125.000 zł stanowiąca wartość nabycia udziału w nieruchomości, kwota 4.711,88 zł stanowiąca koszty dotyczące aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 8 września 2008 r. Od wyliczonego w ten sposób dochodu w kwocie 230.288.12 zł zastosowano 19% podatek dochodowy.

7. Pismem z dnia 14 marca 2016 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzuciła: - całkowite pominięcie okoliczności związanych z wiekiem i stanem zdrowia Strony jak i A. G., a także długim okresem dzielącym od wydarzeń będących przedmiotem procedowania. Budynek powstał w latach 2005-2009, jest więc rzeczą niemożliwą według Strony, aby nie wiązało się to z wygenerowaniem jakichkolwiek kosztów. Jednakże odtworzenie koniecznej dokumentacji, zwłaszcza w kontekście podanych powyżej zastrzeżeń i przekonania A. G. o zakończeniu wszelkich procedur w 2009 r., będzie niezwykle trudne; - nieuwzględnienie postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w P., właściwego dla A. G. w momencie zbycia wymienionej nieruchomości, a co za tym idzie odmowa przysługującej mu w sposób oczywisty ulgi meldunkowej. Pan A. G. złożył w tamtejszym Urzędzie w dniu 9 marca 2009 r. zgłoszenie sprzedaży ww. nieruchomości. Oświadczenie wymagało podania danych koniecznych do uzyskania właściwej dla danej sytuacji ulgi. Zdaniem Strony wydaje się niemożliwe, biorąc pod uwagę art. 121 O.p. i fakt, że pismo zostało sporządzone bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym w P., aby tamtejszy urząd nie skierował procedowania w tym właśnie kierunku. Zdaniem Strony przesłane dokumenty meldunkowe potwierdzały fakt ponad 12 miesięcznego, stałego meldunku pod adresem sprzedawanej nieruchomości: - błędną interpretację art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - zwanej dalej "k.c." - z pominięciem art. 231 k.c., który zakłada możliwość sprzedaży gruntu bez posadowionych na niej budynków w sytuacji kiedy kupcem jest inwestor tychże budynków działający w dobrej wierze, a taka właśnie okoliczność miała miejsce przy akcie notarialnym z dnia 8 września 2008 r. co potwierdziło pozwolenie na budowę. Zdaniem Strony twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że "właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej" jest w kontekście art. 231 k.c. nieprawdziwe, bo gdyby tak było, artykuł ten byłby całkowicie bezzasadny. Strona zwróciła uwagę, że z tego względu w akcie sprzedaży z 26 lutego 2009 r. cena nieruchomości została rozdzielona na wartość gruntu i domu. Ponadto Strona zauważa gdyby przyjąć przedstawione przez Urząd stanowisko musiałoby się to wiązać ze stwierdzeniem ukrytej darowizny 50% budynku właścicielowi działki, a tego w przedmiotowej sprawie brak.

8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania twierdząc, że bieg terminu przewidzianego w art. 70 O.p. na mocy art. 99 O.p., uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy w dniu 7 lutego 2014 r. do dnia 2 lipca 2015 r. tj. dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia części nabytych udziałów w 2004 r. przedawniło się z dniem 25 maja 2016 r. zatem kwestia ta prawidłowo nie była rozpatrywana przez organ pierwszej instancji. Natomiast opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej w 2008 r. przedawnia się z dniem 25 maja 2017 r. Istnieje zatem podstawa prawna do dalszego orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w związku z faktem, iż A. G. nabył udział ½ w przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia należało zastosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazał, że A. G. dokonał zbycia, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położonym w W. gm. L. stanowiącej działkę gruntu o nr [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] części we współwłasności drogi dojazdowej stanowiącej działkę gruntu nr [...], udziałem wynoszącym [...] części we współwłasności drogi dojazdowej stanowiącej działkę gruntu nr [...] oraz udziałem wynoszącym [...] części we współwłasności drogi dojazdowej składającej się z działek gruntu nr: [...] za łączna cenę 720.000 zł. Udział w [...] części w przedmiotowej nieruchomości nabył na podstawie umowy sprzedaży, aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 8 września 2008 r. Pan A. G. był zameldowany na pobyt stały w sprzedanym budynku mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 z tytułu sprzedaży nieruchomości ani też oświadczenia o zwolnieniu z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z zameldowaniem w ww. budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Przedmiotowe oświadczenie nie jest jedynie formalnym brakiem, lecz jedną z dwóch przesłanek zastosowania ulgi meldunkowej, które muszą wystąpić łącznie. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zwolnieniu podlegają przychody z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nic krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten przewiduje jednocześnie zastrzeżenie do tego zwolnienia, przewidziane w ust. 21 dotyczące złożenia oświadczenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Wobec tego złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 21 jest bezwzględnym, konstytutywnym warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej. Również termin złożenia oświadczenia, uregulowany w art. 21 ust. 21 ma charakter materialny, a nie procesowy - co za tym idzie, nie podlega przywróceniu. Zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1), Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust, 6c i 6d. powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2). Podatek płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust.4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5). Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji obowiązany był do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prawidłowo uznał, iż Pan A. G. uzyskał przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 360.000 zł (½ kwoty 720.000 zł). Ponadto uznał, iż przychód ten może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c (koszty uzyskania przychodu). Organ odwoławczy dodał, iż na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego tj. aktu notarialnego z dnia 8 września 2008 r. Rep. A nr [...] organ pierwszej instancji zasadnie i w sposób prawidłowy ustalił koszty nabycia w kwocie 129.711.88 zł, na które składają się: koszt nabycia udziału w nieruchomości 125.000 zł, koszt sporządzenia aktu notarialnego 4.711.88 zł i podstawę opodatkowania na kwotę 230.288 zł od której 19% podatek wyniósł 43.755 zł. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wobec niewypełnienia warunku złożenia przez A. G. oświadczenia, że spełnia warunek zwolnienia wynikający z art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał następnie, że z postanowienia Sądu Rejonowego w O. I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, że spadek po A. G. na mocy testamentu notarialnego z dnia 24 stycznia 2011 r. nabyła żona – Skarżąca - w całości. Na podstawie art. 98 § 1 i 2 O.p. do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje się wprost przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Skarżąca spadku nie odrzuciła, przyjęła go wprost zatem od tego momentu ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Tym samym za niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie Strony, że nie powinna ponosić ciężaru zobowiązań podatkowych, ponieważ spadek przekazała dzieciom. Fakt dalszego przekazania spadku dzieciom spadkodawcy pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji nakładów poniesionych na budowę w latach 2005-2009 budynku mieszkalnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że jest on bezzasadny. Wskazał, że organ nie kwestionuje, iż A. G. poniósł nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości na wybudowanie budynku mieszkalnego. Wyjaśnił, że Strona pomimo wezwania organu nakładów tych nie udokumentowała, choć leżało to w jej interesie. Strona również w odwołaniu podniosła, że budynek, powstał w latach 2005-2009 zatem jest rzeczą niemożliwą aby nie wiązało się to z poniesieniem kosztów lecz tego w żaden materialny i wiarygodny sposób nie udowodniła. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż organ pierwszej instancji przedłużał termin zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie do Strony o przedłożenie dokumentów związanych z budową oraz sprzedażą nieruchomości położonej w W. gmina L.. Również niezrozumiałym jest, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzut nieuwzględnienia dokumentów złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. mających, zdaniem Strony, wpływ na określenie wysokości zobowiązania. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. włączył jako dowód do postępowania podatkowego m. in. oświadczenie A. G. z dnia 9 marca 2009 r. Z powyższego oświadczenia wynika, iż A. G. ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. dokonanej dnia 26 lutego 2009 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] uzyskał kwotę 720.000 zł i wydatkuje ją nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazał, iż powyższą nieruchomość nabył w dniu 1 kwietnia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. poinformował, że nie jest w posiadaniu oświadczenia Pana A. G. o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego treść powołanego oświadczenia nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy ono nabycia w 2004 r. nie odnosi się natomiast do zbycia części nabytej w 2008 r. Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Strony, iż złożenie powyższego oświadczenia miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania w części dotyczącej nabycia nieruchomości przez Pana A. G. w 2008 r. Ponadto bez znaczenia, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., pozostaje sam fakt ponad 12 miesięcznego zameldowania pod adresem sprzedawanej nieruchomości, ponieważ ustawodawca prawo do omawianego zwolnienia wiąże ze spełnieniem łącznie dwóch wskazywanych warunków, tj. odpowiedniego okresu zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu oraz złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 46 k.c. z pominięciem art. 231 k.c., który zdaniem Strony zakłada możliwość sprzedaży gruntu bez posadowionych na niej budynków w sytuacji gdy kupcem jest inwestor tychże budynków. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że w dniu 8 września 2008 r. pomiędzy działającym w imieniu A. G. Pełnomocnikiem, a E. G. została zawarta umowa sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 47/18 zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, trzykondygnacyjnym, podpiwniczonym, częściowo wykończonym, o powierzchni użytkowej około 180 m² nie oddanym do użytkowania oraz udziałów wynoszących: [...] części we współwłasności nie zabudowanej działki nr [...] części we współwłasności nie zabudowanej działki nr [...], [...] części we współwłasności nie zabudowanych działek nr [...] za cenę 125.000 zł. Stawający oświadczyli, że wartość udziału w działce nr [...] stanowi 123.000 zł. natomiast wartość udziałów w działkach drogowych stanowi łączną kwotę 2.000 zł. Ponadto w § 2 ww. aktu Skarżąca oświadczyła, że nie kwestionuje, iż wszelkie nakłady poczynione na budowę domu mieszkalnego posadowionego na działce nr [...] poniósł A. G. zatem określona cena sprzedaży obejmuje jedynie wartość gruntu, nie uwzględniając wartości nakładów poczynionych na nieruchomości. Zgodnie z treścią przepisu art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast stosownie do art. 48 k.c. budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na podstawie art. 47 § 1 k.c. nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Biorąc pod uwagę powyższe, grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu organ odwoławczy stwierdził, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Art. 231 § 1 k.c stanowi, że samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Z § 2 ww. artykułu, wynika że właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten ceł działki, może żądać, aby ten kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. W przepisie tym jest mowa o posiadaczu samoistnym, czyli takim który włada rzeczą jak właściciel - animus rem sibi habendi, przy czym należy pamiętać, że chodzi tu bardziej o zewnętrzne przejawy takiego władania, oderwane od jakiejkolwiek woli posiadania. Faktyczne zatem władanie rzeczą w sposób odpowiadający treści prawa podmiotowego - prawa własności - wyczerpuje całość znamion posiadania. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swoją treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela, posiadacz winien więc wykonywać wszelkie czynności wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niczym nieskrępowany stan władztwa, bez jednoczesnej legitymacji prawnej w postaci prawa własności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził iż Pan A. G. z uwagi na prawo współwłasności przedmiotowej nieruchomości nie mógł być samoistnym posiadaczem gruntu, który takiej legitymacji prawnej nie posiada. Zatem budynek trwale związany z gruntem, jako cześć składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności i zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że do dnia 7 września 2008 r. współwłaścicielami gruntu oraz wybudowanego na nim budynku mieszkalnego była Pani E. G. oraz Pan A. G.. Natomiast na mocy aktu notarialnego z dnia 8 września 2008 r. jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości stał się A. G. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. A. G., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., gmina L., w kwocie 43.755 zł i orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako jedynego spadkobiercy, za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok Pana A. G. z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 43.755 zł mając na uwadze zapis art. 100 O.p. Natomiast bez wpływu na przedmiotową sprawę pozostaje fakt przekazania spadku po zmarłym aktem notarialnym z dnia 24 września 2015 r. jego dzieciom. Ponadto odnosząc się do zarzut Strony o pominięciu okoliczności związanych z wiekiem i stanem zdrowia Skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, iż powyższe okoliczności nie mają wpływu na rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie, mogą natomiast mieć znaczenie w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w sytuacji wniesienia odrębnego podania do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji.

9. Skarżąca, pismem z dnia 7 czerwca 2017 r., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

– art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1051 k.c. w zw. z art. 1052 § 1 k.c. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. wobec prowadzenia przez organy postępowania podatkowego względem osoby, która w chwili wszczęcia postępowania podatkowego, jak i w chwili wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie była spadkobiercą podatnika, wobec zbycia ogółu praw i obowiązków do spadku, a w konsekwencji skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie; 2. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku chodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wobec rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. podczas gdy budynek usytuowany na zakupionej nieruchomości gruntowej, będący przedmiotem odpłatnego zbycia, został oddany do użytkowania po 31 grudnia 2008 r., a tym samym zastosowanie w sprawie znajdą przepisy wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2008 r., w tym art. 1 ust. 1 pkt 11 tiret 17 tej ustawy wprowadzający ulgę mieszkaniową;

– art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art 180 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji i nierozważenia w ślad za złożonym oświadczeniem w dniu 9 marca 2009 r., czy podatnik spełnił przesłanki do uzyskania ulgi mieszkaniowej, jak również wobec nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność poniesionych przez A. G. kosztów uzyskania przychodu, tj. kosztów wytworzenia budynku oraz nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości i powinny wpłynąć na pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości;

– art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe oświadczenia złożonego przez podatnika A. G. z dnia 9 marca 2009 r. złożonego przez podatnika w dobrej wierze w celu uzyskania ulgi podatkowej i zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego i interpretowania jego treści jednostronnie, na niekorzyść podatnika, z pominięciem okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w chwili jego składania uzasadniających interpretowanie go jako oświadczenia inicjującego postępowanie umożliwiające uzyskanie przez podatnika zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów, które mają zastosowanie do jego sytuacji faktycznej i prawnej.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. i utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2017 r., wobec skierowania jej do osoby nie będącej stroną w sprawie, a tym samym dotkniętej wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.); ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. i utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2017 r. (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.); zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.);

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 97 § 1 O.p., w zw. z art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1051 Kc oraz art. 1052 § 1 k.c w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Sąd uznał, że powyższe zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Należy wskazać, że co do zasady następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy, bez potrzeb) podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności. Otwarcie spadku następuje zawsze z chwilą śmierci spadkodawcy, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców, stając się prawami i obowiązkami tych osób. Przepisy ordynacji podatkowej nie definiują spadkobiercy, ani też nie odsyłają w tym zakresie do właściwych przepisów uregulowanych w k.c., jednakże nie możne być wątpliwości, że spadkobierca podatnika to spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 K.c.).Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców uregulowana w art. 97 § 1 O.p. obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 K.c prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Art. 924 K.c. wskazuje, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 K.c.). Pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 K. c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczone do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jaki przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka. Podkreślić w sprawie należy, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez Stronę zasady odpowiedzialności podatkowej spadkobierców uregulowane zostały w ustawie Ordynacja podatkowa. Z tych też względów przepisy Kodeksu cywilnego należy stosować wyłącznie z zastrzeżeniem pierwszeństwa zasad określonych w ustawie podatkowej. I tak zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 98 § 1 Op do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie do art. 100 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika uregulowany w art. 97 § 1 O.p., musi wynikać z przepisów prawa podatkowego oraz ma on charakter ogólny, a przepisy szczególne materialnego prawa podatkowego mogą go modyfikować, a więc ograniczać (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, Zeszyty NSA nr 2 z 2006 r., s. 21 i 40). Spadkobierca wchodzący w prawa i obowiązki podatnika na podstawie art. 97 O.p. nie staje się podatnikiem, a jedynie jest traktowany jak podatnik. Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). Może też spadek odrzucić. Oświadczenie w tym zakresie należy złożyć przed sądem lub notariuszem w terminie 6 miesięcy od dnia. w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 K.c.). W przypadku nie złożenia takiego oświadczenia przyjmuje się. iż z mocy prawa spadkobierca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2 K.c.). Do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku (art. 1030 K.c.). W razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 § 1 K.c). Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. spadek po zmarłym A.G. na mocy testamentu notarialnego nabyła Strona w całości. Skarżąca spadku nie odrzuciła, przyjęła go wprost zatem od tego momentu ponosi odpowiedzialność za długi z całego swego majątku. Skarżąca w swoim piśmie akcentuje, że umową z dnia 24 września 2015 r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] darowała A. G. i W.G. cały przysługujący jej spadek po zmarłym A. G. w równych udziałach każdemu z nich. Powołując się na powyższe zdarzenie prawne a także wprost na przepisy Kodeksu cywilnego , tj . art. 1051 K.c w zw z art. 1052 § 1 K.c. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Strona podniosła, że nie jest stroną przedmiotowego postępowania i nie powinna być zobowiązana do zapłaty należności ustalonych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności za spadkodawcę. W ocenie Sądu stanowisko strony w tej kwestii jest błędne. Zgodzić się ze Skarżącą należy, że zgodnie z art. 1051 K.c. i art. 1052 K.c. spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego. Nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy. Organ podatkowy, co do zasady, nigdy nie może żądać spełnienia świadczenia od osoby innej niż podatnik (wyjątek na rzecz płatnika, inkasenta i następcy prawego). Zważywszy powyższe brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że zobowiązanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy można przenieść podatkowo na nabywców spadku. Zgodnie z generalną zasadą podmiot występujący w świetle prawa podatkowego w charakterze podatnika nie może w drodze umowy z osobą trzecią zwolnić się z ciążących na nim obowiązków podatkowych i przenieść ich na osobę trzecią. Nie jest dopuszczalne przejęcie przez osobę trzecią długu podatkowego. Wynika z tego, że podatnik nie może swobodnie rozporządzać swoim zobowiązaniem, wplatając go w obrót cywilnoprawny. Konkludując wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie odsyła w zakresie następstwa prawnego i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe do umów dotyczących spadku (tytuł IX Kodeksu cywilnego), lecz tylko do przepisów o przyjęciu i odrzuceniu spadku (tytuł V Kodeksu cywilnego) oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (tytuł VII Kodeksu cywilnego). Wynika to z faktu, że co do zasady (art. 1 k.c.) Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne (a więc niepodatkowe) między osobami fizycznymi i osobami prawnymi (A. Mariański, Rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych po śmierci podatnika, "Glosa" 2003/5, s. 19). Ponadto do powstania następstwa prawnego w zakresie konkretnie wskazanego zdarzenia prawnego konieczne jest istnienie szczegółowej podstawy prawnej. W ocenie Sądu przykładem podziału między prawem cywilnym a podatkowym są regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn obciąża spadkobiercę, a nie nabywcę spadku. Wynika to z faktu, iż podatnikiem podatku spadkowego jest osoba fizyczna, która nabywa rzeczy i prawa majątkowe "tytułem dziedziczenia". W takiej sytuacji za podatnika i stronę postępowania uznać można wyłącznie spadkobiercę, gdyż dla nabywcy spadku w trybie art. 1051 K.c. źródłem nabycia tego spadku nie jest dziedziczenie, lecz umowa cywilnoprawna przenosząca spadek (sprzedaż, zamiana, darowizna itp.). Choć zatem nabywca spadku może realizować wszystkie uprawnienia spadkobiercy (np. wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku lub o zmianę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) i ostatecznie to on staje się właścicielem spadku, to jednak nie na nim będzie ciążyć obowiązek zapłaty podatku spadkowego. W świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży bowiem na nabywcy w drodze dziedziczenia i powstaje z chwilą przyjęcia spadku. A przyjęcia spadku może dokonać wyłącznie spadkobierca (warunkiem zbycia spadku przez spadkobiercę jest jego uprzednie przyjęcie). Zatem w rezultacie, nawet w przypadku zbycia spadku (udziału spadkowego) to spadkobierca, a nie nabywca spadku, powinien złożyć zeznanie podatkowe na potrzeby podatku od spadków i darowizn, zaś decyzja organu podatkowego wymierzająca ten podatek powinna zostać skierowana wyłącznie do spadkobiercy. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem w rozpoznawanej sprawie za stronę postępowania podatkowego spadkobiercy a nie nabywców spadku jest to, że adresowanie decyzji do obdarowanych skutkowałoby osłabieniem możliwości zaspokojenia należności podatkowych państwa i jednostek samorządu terytorialnego w przypadku zbycia spadku (udziału w spadku) poniżej jego wartości, albo w przypadku dalszej darowizny. W takim razie organy podatkowe nie mogą ani kwestionować ceny, bo to nie jest możliwe w ramach art. 199a § 3 O.p., ani skorzystać z akcji pauliańskiej (art. 527 § 1–4 k.c.), bo żaden przepis prawa im tego roszczenia nie przyznał. Artykuł 199a § 3 O.p. nie wchodzi w rachubę, bo cena to kwestia faktyczna, a nie istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Wobec powyższego przyznać należy rację organom podatkowym, że umowa darowizny spadku, na którą powołuje się Strona nie powoduje zwolnienia jej z obowiązku podatkowego i nie powoduje obowiązku udziału w postępowaniu podatkowym dla obdarowanych spadkiem. Tym samym fakt dalszego przekazania spadku dzieciom spadkodawcy pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zważywszy powyższe za niezasadne należy uznać twierdzenie Skarżącej zawarte w skardze, że nie była spadkobiercą podatnika wobec zbycia ogółu praw i obowiązków do spadku. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 97 § 1 O.p., w zw. z art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1051 Kc oraz art. 1052 § 1 k.c w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Warte zauważenia jest także to, że mimo tego, że rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie były kierowane do Strony (jedynej spadkobierczyni na podstawie testamentu spadkodawcy co także może wskazywać na cel spadkodawcy co do udziału innych stron w postępowaniu spadkowym), organ badał oświadczenia, dowody i pisma przekazane przez nabywców spadku odnosząc się do nich pośrednio w wydanych w sprawie decyzjach.

12. Oceniając stanowisko Strony wynikające z tez powołanych w skardze orzeczeń sadowych wskazać należy, że przedmiotowej sprawy nie można porównywać do stanów faktycznych dotyczących nabywania nieruchomości objętych ("dekretem warszawskim") przez dalszych zstępnych. W niniejszej sprawie nie ma również zastosowania uchwała NSA z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FSP 6/15 bowiem w sprawie nie dokonano działu spadku. Odnosząc się do trudnej sytuacji majątkowej Strony podnoszonej w uzasadnieniu skargi wskazać należy, że z załączonej do akt sprawy umowy darowizny spadku z dnia 24 września 2015 r. wynika, że Skarżąca przekazała dzieciom spadkodawcy tytułem darowizny majątek o wartości 1.068.000 zł. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 896 K.c., darczyńca może odwołać darowiznę jeszcze nie wykonaną, jeżeli po zawarciu umowy jego stan majątkowy uległ takiej zmianie, że wykonanie darowizny nie może nastąpić bez uszczerbku dla jego własnego utrzymania odpowiednio do jego usprawiedliwionych potrzeb albo bez uszczerbku dla ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych. Zatem jednym z zasadniczych powodów odwołania darowizny jest niekorzystna zmiana stanu majątkowego darczyńcy. Dodatkową przesłanką, która musi zostać spełniona, aby odwołanie darowizny w tym przypadku było możliwe, jest to, iż darowizna nie może zostać jeszcze wykonana, czyli nie może nastąpić przesunięcie majątkowe z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Należy zwrócić uwagę, że nawet jeśli darczyńca znajdzie się w niekorzystnej sytuacji majątkowej już po wykonaniu darowizny, to również przysługują mu określone roszczenia przeciwko obdarowanemu, nie wyłączając nawet zwrotu przedmiotu darowizny. Zgodnie z art. 897 K.c., jeżeli po wykonaniu darowizny darczyńca popadnie w niedostatek, obdarowany ma obowiązek, w granicach istniejącego jeszcze wzbogacenia, dostarczać darczyńcy środków, których mu brak do utrzymania odpowiadającego jego usprawiedliwionym potrzebom albo do wypełnienia ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych. Obdarowany może jednak zwolnić się od tego obowiązku zwracając darczyńcy wartość wzbogacenia. Tak jak przy odwołaniu darowizny, która jeszcze nie została wykonana, pierwszą przesłanką realizacji roszczeń darczyńcy jest popadnięcie darczyńcy w niedostatek. Roszczenia darczyńcy, wyznaczają usprawiedliwione potrzeby darczyńcy albo ciążące na nim ustawowe obowiązki alimentacyjne. Mając na uwadze powyższe Stronie przysługują uprawnienia prowadzące do przeniesienia ekonomicznego ciężaru zapłaty podatków spadkodawcy przez osoby posiadające darowany majątek.

13. Odnosząc się do zarzutów naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wobec rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. podczas gdy budynek usytuowany na zakupionej nieruchomości gruntowej, będący przedmiotem odpłatnego zbycia, został oddany do użytkowania po 31 grudnia 2008 r., a tym samym zastosowanie w sprawie znajdą przepisy wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2008 r., w tym art. 1 ust. 1 pkt 11 tiret 17 tej ustawy wprowadzający ulgę mieszkaniową Sąd uznał że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Z uwagi na to, że odpowiedzialność Skarżącej jest ściśle związana z działaniami spadkodawcy wskazać należy, że spadkodawca dokonał zbycia, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położonym w W. gm. L.. Zaznaczyć należy, że swój udział nabył w 2004r., natomiast udział w [...] części w przedmiotowej nieruchomości nabył na podstaw umowy sprzedaży, aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 8 września 2008r. Odnośnie kwestii związanej ze sprzedażą swojej części nieruchomości Sąd potwierdza ustalenia organu wyższego stopnia, że wobec zaistnienia przedawnienia w tej części sprawę w tym zakresie należy uznać za zakończoną.

14. Spór w sprawie dotyczy w swej istocie rozliczenia przez spadkodawcę ulgi odsetkowej. Odnośnie spełnienia przez spadkodawcę warunków ulgi odsetkowej zauważyć po pierwsze należy wbrew zarzutowi skargi, że dla oceny zastosowania przepisów podatkowych w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt oddania budynku mieszkalnego do użytkowania po 31 grudnia 2008 r. Decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia nieruchomości. W niniejszej sprawie źródłem przychodu jest dokonana w roku 2009 sprzedaż nieruchomości nabytej w roku 2008. W związku z powyższym, że spadkodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia należało zastosować przepisy obowiązujące w 2008 r. Po drugie istotne jest to, że z akt sprawy wynikało, że dniu 9 marca 2009 r. spadkodawca złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, że przychód w kwocie 720.000,00 zł zostanie, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, wydatkowany na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Spadkodawca zbywał nieruchomość wobec której zaistniały dwa stany prawne (obejmujące dwie ulgi podatkowe). Wobec treści pisma, w tym odesłania do ww. przepisu nie sposób przyjąć, że oświadczenie z dnia 9 marca 2009 r. mogło stanowić podstawę do uzyskania zwolnienia z tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1588), ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i wprowadziła do porządku prawnego m.in. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyjątkowo, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tym stanie prawnym poza sporem pozostaje, iż co do zasady spadkodawca, miał możliwość skutecznego uzyskania prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia, m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zd. 1 powołanej ustawy nowelizującej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W niniejszej sprawie, jak trafnie uznały organy, spadkodawca nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Nadmienić należy, że jedną z ogólnych zasad postępowania wynikających z art. 126 O.p. jest zasada pisemności, w myśl której sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej. Oświadczenie winno być zatem złożone na piśmie. Celem zasady pisemności jest gwarancja pewności ustaleń w toku postępowania. Ustawa dopuszcza również możliwość złożenia oświadczenia ustnie do protokołu (art. 172 O.p.). Utrwalenie tego oświadczenia w formie pisemnej jest istotne z punktu widzenia interesu podatnika, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie uprawnienie w postaci zwolnienia podatkowego. Tylko w ten sposób może zostać udokumentowany obowiązek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wyjaśnić należy, że wprawdzie obowiązujące w sprawie przepisy u.p.d.o.f. nie określają wzoru przedmiotowego oświadczenia. Jednak odwołując się do zasady pisemności (art. 126 O.p.), przyjąć należy, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Niezłożenie zaś oświadczenia o spełnieniu warunków w prawem przewidzianej formie do zwolnienia lub złożenie go po wyznaczonym terminie skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do ww. ulgi. Tym samym w sprawie nie było podstaw do zwolnienia przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

15. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Stronę (pismem z dnia 3 lutego 2016 r., pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. oraz pismem z dnia 23 czerwca 2016 r.) do udokumentowania nakładów zwiększających wartość zbywanej nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania. Strona żadnych dokumentów nie przedłożyła. Przyznać należy rację organom podatkowym, że nie ciąży na nich nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożony na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze brak jest podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodu, czy też przyjmowania wartości nakładów na podstawie doświadczenia życiowego i zasad logiki.

16. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi postępowanie przeprowadzone wobec Skarżącej opierało się na zasadach ogólnych postępowania wyrażonych w Op (art. 121 § 1 Op. art. 122 Op. art. 123 § 1 Op. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Op.), co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym oraz sposobie prowadzenia postępowania utrwalonym w aktach postępowania. Organ pierwszej instancji o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i o jego przyczynach informował Stronę, wyznaczając jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 O.p.), na każdym etapie zapewniano Stronie czynny udział (art. 123 O.p.). W myśl art. 180 O.p. art. 187 O.p. i art. 188 O.p., jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Ponadto w niniejszej sprawie dokonano prawidłowej oceny oświadczenia złożonego przez spadkodawcę, w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do prawidłowych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pozostawało w zgodzie z zasadami logiki, natomiast zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

17. Sąd administracyjny uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

18. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.