Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 352/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 7
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 44, art. 55(1)
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 33 ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 7 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję nr [...] na podstawie której odmówił spółce M. sp. z o.o. w L. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł na rzecz skarżącej spółki, pobranego przez notariusza R. C. w dniu [...] grudnia 2012 r. z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnych, tj. zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w formie aktu notarialnego, rep. A nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że aktem notarialnym rep. A nr [...] dnia [...] grudnia 2012r. przed notariuszem R. C. została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa. Przedmiotowym aktem notarialnym M. spółka z o.o. w L. zbyła całe przedsiębiorstwo pod nazwą J. spółka z o.o. z siedzibą w L. Al. [...] na rzecz skarżącej spółki jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, na które składały się:

1. aktywa trwałe o łącznej wartości [...], w tym m.in. prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości L., w gminie J., powiat g. , województwo d. , stanowiącej grunty orne, składającej się z działek oznaczonych numerami: [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 21,9879 ha, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste KW [...] - wartość tej nieruchomości określono na kwotę [...]zł. Ponadto w skład ww. aktywów wskazano obiekty inżynierii lądowej, maszyny specjalistyczne, urządzenia techniczne, narzędzia, przyrządy, ruchomości oraz środki trwałe w budowie o łącznej wartości [...] zł;

2. wierzytelności w łącznej kwocie [...]zł;

3. środki pieniężne w gotówce oraz zgromadzone na rachunkach złotowych i walutowych o łącznej wartości księgowej [...] zł;

4. zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł.

Cena przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji określona została na kwotę [...]zł i była równa jego wartości rynkowej wynikającej z raportu wyceny przedsiębiorstwa. Cenę tę uregulowano zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników sprzedającej i kupującej spółki poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań obu spółek tj. potrącenie wynikające z objęcia przez M. spółka z o.o. udziałów w M. Spółka z oo. Notariusz R. C. sporządzająca akt notarialny pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...]zł i tak: wg stawki 2% w kwocie [...]zł od ustalonej wartości przedmiotu sprzedaży na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a oraz wg stawki 1 % w kwocie [...]zł na podstawie art. 7 ust, 1 pkt 1b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w podstawie opodatkowania nie uwzględniono wartości nieruchomości stanowiących grunty orne o wartości [...] zł z uwagi na ich kwalifikację jako gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. M. spółka z o.o. na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o jej zwrot na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, w części dotyczącej wartości firmy. Po wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku spółka dnia [...] czerwca 2015 r. przedłożyła ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych podpisany przez prokurenta oraz członka zarządu.

Zdaniem spółki płatnik pobrał nienależnie podatek od czynności cywilnoprawnych z uwagi na błędne przyjęcie, iż wartość firmy powstała w momencie nabycia przedsiębiorstwa i stanowi inne prawo majątkowe w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona wskazała, że w przyjętej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości przedsiębiorstwa uwzględniono również wartość, która nie stanowi, ani rzeczy, ani prawa majątkowego, zatem ta część ceny powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca spółka wskazała, że wartość firmy nie jest składnikiem majątkowym (materialnym lub niematerialnym] w tym sensie, że nie może istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego w oderwaniu od zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa. Twierdzi również, że goodwill sam w sobie nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami. Powstaje i przybiera pewną określoną wartość dopiero w momencie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. Powstała w momencie nabycia wartość firmy nie jest tą wartością firmy, która figuruje w księgach rachunkowych zbywcy. U nabywcy goodwill generowany jest w sposób pierwotny. Skarżący wskazał, że nie ma wobec tego podstaw do uznania, że dochodzi do jego zbycia w sytuacji, gdy nabycie przedsiębiorstwa przy spełnieniu pewnych ustawowych okoliczności powoduje powstanie wartości firmy. Strona wskazała, że goodwill nie jest przedmiotem sprzedaży, co jest warunkiem koniecznym dla wywodzenia konsekwencji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony jako wartość powstała dopiero z momentem nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jako niestanowiąca elementu nabywanego majątku nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, że goodwill nie jest prawem majątkowym i w konsekwencji nie może być przedmiotem czynności objętej zakresem opodatkowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

Organ administracji publicznej I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. wskazał, że istotną cechą umowy sprzedaży jest zawsze wymiana określonych rzeczy na pieniądze. Cenę w umowie sprzedaży stanowi suma pieniężna. Organ wskazał też, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa czy też definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ podkreślił, że w tym zakresie należy posłużyć się posiłkowo przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 551 Kodeksu cywilnego. Mocą tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust.1 pkt 1 ustawy). Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Organ podkreślił, że dodatnia wartość firmy (goodwill) występuje wówczas gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w jego skład. Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się on wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumie się - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

W ocenie organu ujawniona wartość firmy to prawo o charakterze majątkowym, które zostaje przeniesione wraz z przedsiębiorstwem. W przedmiotowej sprawie strona podała wartość [...] zł jako wartość goodwill. W akcie notarialnym strony umowy określiły wartość firmy na [...] zł i podały, iż jest to wartość rynkowa wynikająca z raportu wyceny przedsiębiorstwa sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę F. H. .

Wartość ta została uzgodniona pomiędzy stronami również jako cena, zatem kwestionowanie obecnie celu, istoty i treści umowy jest zdaniem organu nieskuteczne prawnie. Goodwill, zdaniem organu, jest prawem majątkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ II instancji podkreślił, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. "Goodwill" jest rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Goodwill, tłumaczony jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja, definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela. Goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli.

Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ujęcie księgowe sprzedaży u nabywcy przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na kwestie opodatkowania wartości firmy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobnie, jak wskazane przez skarżącą spółkę regulacje zawarte w przepisie art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Przepisy te bowiem odnoszą się do czynności następujących po zawarciu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, tj. ujęcia wartości firmy w księgach rachunkowych oraz podatkowej amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ II instancji stwierdził, że wartość firmy przyjęta przez płatnika w akcie notarialnym do opodatkowania, jako prawo majątkowe, jest zgodna z wyceną przedsiębiorstwa dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę. Sam fakt dokonania wyceny potwierdza, że posiada ono konkretną wartość.

Mając na względzie przyjętą do wyceny przedsiębiorstwa metodę dochodową, stwierdzić należy, że ma ona odniesienie do prognozy wyników ekonomiczno-finansowych przedsiębiorstwa i stanowi oczekiwanie przyszłych korzyści, które nabywca ma osiągnąć po nabyciu przedsiębiorstwa. To m.in. powyższe oczekiwanie spowodowało, że spółka M. zdecydowała się zapłacić za nabywane przedsiębiorstwo J. spółkę z o.o. cenę wyższą niż wartość nabywanych aktywów pomniejszonych o zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem spółki, że wartość firmy nie może być przedmiotem zbycia, gdyż zbywca nie rozpoznaje tej wartości. Odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w odwołaniu, że umowa sprzedaży wskazywała wprost na aktywa, które są jej przedmiotem, w tym aktywa trwałe, wierzytelności, środki pieniężne oraz zobowiązania, a w akcie notarialnym nie wymieniono wśród składników podlegających zbyciu wartości firmy, organ odwoławczy podkreślił, że to strony w umowie sprzedaży wskazały, że przedmiotem sprzedaży jest całe przedsiębiorstwo pod nazwą J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (§ 3 aktu notarialnego). To strony określiły w umowie sprzedaży cenę, wskazując, że jest równa wartości rynkowej wynikającej z raportu wyceny przedsiębiorstwa i wynosi [...] zł, która to wartość została przyjęta przez płatnika do podstawy opodatkowania (§ 4 aktu notarialnego). Nie jest więc ona oderwana od treści przedmiotowego aktu notarialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że notariusz, jako płatnik, prawidłowo obliczył podatek od wartości firmy jako od prawa majątkowego. Dlatego też – zdaniem organu odwoławczego - organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, w części dotyczącej wartości firmy.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżąca spółka wniosła skargę na decyzję z dnia [...] marca 2016 r.

W treści skargi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim dotyczy nadwyżki ceny przedsiębiorstwa ponad wartość rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 t.j.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem; natomiast w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Rozbieżności dotyczą wyłącznie interpretacji przepisów prawa zawartych w ustawie z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 626 ze zm. – dalej określanej także jako: "u.p.c.c.").

Zasadniczą podstawą skargi jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a dotyczy przepisu art. 1 ust. 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że podatkowi podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a dotyczy przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Przedmiotem oceny prawno-podatkowej w niniejszej sprawie była umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (określonej dalej jako "K.c.").

Dnia [...] grudnia 2012r. została zawarta umowa sprzedaży – jak wynika z § 3 umowy - całości przedsiębiorstwa. Na podstawie umowy M. spółka z o.o. w L. zbyła całe przedsiębiorstwo pod nazwą J. spółka z o.o. z siedzibą w L. na rzecz skarżącej spółki jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa sprzedaży obejmowała m.in. aktywa trwałe w tym prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości L., stanowiącej grunty orne, obiekty inżynierii lądowej, maszyny specjalistyczne, urządzenia techniczne, narzędzia, przyrządy, ruchomości oraz środki trwałe w budowie, wierzytelności, środki pieniężne w gotówce oraz zgromadzone na rachunkach złotowych i walutowych jak też zobowiązania. Wartość zbywanego przedsiębiorstwa strony umowy określiły na kwotę [...]zł. Strony w umowie sprzedaży - określając cenę sprzedaży przedsiębiorstwa - odwołały się do raportu wyceny przedsiębiorstwa (§ 4 umowy) wskazując, że cena przedsiębiorstwa jest równa jego wartości rynkowej wynikającej z raportu wyceny przedsiębiorstwa sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę F. H. i wynosi [...] zł. Jak wynika z treści operatu szacunkowego z dnia [...] listopada 2012r. do którego odwoływały się w § 4 umowy zgodnie jej strony wartość rynkowa przedsiębiorstwa została opracowana - zgodnie z obowiązującymi zasadami i standardami zawodowymi - na podstawie metody dochodowej. Wartość dochodowa przedsiębiorstwa określona została na ww. kwotę [...]zł.

Podkreślić należy, że umowa sprzedaży wywołuje konsekwencje prawne nie tylko na gruncie prawa prywatnego ale także jej skutki występują w obszarze prawa publicznego (także podatkowego).

Na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W judykaturze utrwalony jest pogląd, że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo (zob. wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., I S.A./Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; wyrok NSA z dnia 22 października 2002 r., III S.A. 790/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 12, s. 33). Dlatego też sprzedaż całego przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

W niniejszej sprawie sporną kwestią jest okoliczność (a) uznania tej części umowy za sprzedaż prawa majątkowego oraz (b) czy umowa sprzedaży wartości firmy (goodwill), która to wartość firmy wchodziła w skład przedmiotu umowy sprzedaży całości przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organów podatkowych jest to prawo majątkowe i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, skarżąca spółka uważa, że wartość firmy (goodwill) nie może zostać uznana jako prawo o charakterze majątkowym. Nie może być więc także przedmiotem opodatkowania tą publicznoprawną daniną.

Wskazać należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego. Warto również podkreślić, że zarówno pojęcie prawa majątkowego, jak i prawa niemajątkowego nie posiada definicji legalnej w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zwroty te nie są uregulowane w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość powszechnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe jest więc zależny od tego, czy są one bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy też nie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 3/04).

Wskazać należy, że z definicji zawartej w przepisie art. 55ą - Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Katalog składników przedsiębiorstwa, wymienionych w tym przepisie stanowi jedynie przykładowe wyliczenie. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1 Wyd. III zaktualizowane, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004r., s. 185). W związku z tym oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 55ą K.c. został zamieszczony w tytule III Kodeksu cywilnego zatytułowanym Mienie. Mienie zgodnie z art. 44 K.c. określone zostało przez desygnaty, którymi są własność i inne prawa majątkowe. Jest to pojęcie zbiorcze, które jednak nie jest tożsame z pojęciem majątku gdyż ten stanowi określoną masę składającą się nie tylko z majątkowych aktywów ale i pasywów w przeciwieństwie do masy majątkowej obejmującej same aktywa. Natomiast pojęcie mienia odnosi się tylko do praw majątkowych jako aktywów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Rozbieżność dotyczyła kwestii, czy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (na rozbieżności te zwracał uwagę NSA m.in. w wyroku z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2452/10). Wątpliwości wiązały się z ustaleniem, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest zespół praw majątkowych, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55ą K.c. W orzecznictwie jednak ukształtowało się stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników. Okoliczność ta znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów administracji publicznej.

Za uznaniem wartości firmy (goodwill) jako prawa majątkowego opowiedziały się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 października 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 2251/03) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1192/15). Stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach podziela także tutejszy Sąd. W powyższych sprawach organy ochrony prawnej wskazały m.in., że goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). Goodwill jest ważnym składnikiem całkowitej wartości firmy, gdy posiada dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość samego jej majątku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wyższa od materialnych podstaw jej wyceny. W ocenie Sądu goodwill rozumiane, jako renoma, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. Jest to prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w powyżej w orzecznictwie jak też w doktrynie prawa wskazujące, że o wyodrębnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygają przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowiązujący porządek prawny zezwala na kształtowanie również nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka zaś wytwarza typy takich praw nie znane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys części ogólnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121). Taka sytuacja zaistniała w sprawie. Sąd wskazuje również, że S. Grzybowski wymienił w sposób jedynie przykładowy prawa na dobrach niematerialnych, twierdząc iż należą do nich: majątkowe prawa autorskie, wynalazcze, dotyczące wzorów zdobniczych, znaków towarowych, firmy (nazwy), przedsiębiorstwa, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli, itd. Autor ten stwierdził też, że szczególną cechą tych praw jest bliskie ich powiązanie z prawami osobistymi, także niekiedy konstruuje się nawet mające podwójny majątkowo-osobisty charakter prawa podmiotowe.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjnego we Wrocławiu wskazał, że ze specyfiki wartości firmy (goodwill) wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się ona wymierną wartością. Prawo to można sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jest prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Ponadto, Sąd ten podkreślił, że firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

Dokonując analizy omawianej instytucji prawnej należy także wskazać, że problematyka dotycząca elementu wchodzącego w skład wartości firmy w postaci renomy przedsiębiorstwa była przedmiotem szczegółowych rozważań organów ochrony prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę z zakresu prawa podatkowego - w zakresie uznania renomy przedsiębiorstwa za prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawne wskazał, że znaczenie pojęcia renoma przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnej ani też w innych ustawach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05 oraz K. Winiarski (w) Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, str. 234 - 235). Sąd ten odwołał się do Słownika języka polskiego pod red. prof. J. Szymczaka wskazując, że renoma to "opinia, sława, rozgłos wziętość" a renomowany to "cieszący się uznaniem, znany z dobrej strony, wzięty". Takie rozumienie pojęcia renomy wskazuje na to, że nie stanowi ona samodzielnego bytu (składnika) lecz jest związana w sposób nierozerwalny z danym przedsiębiorstwem i może być zbyta tylko łącznie z nim lub z jego częścią. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową.

Zarówno w powyższej, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w niniejszej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Same bowiem strony umowy uznały wartość firmy (a także renomę przedsiębiorstwa traktowaną jako element składowy wartości firmy - w sprawie rozpoznawanej przez NSA wartość renomy wyniosła ponad połowę ceny transakcji) za podlegającą zbyciu na podstawie umowy oraz określiły jej wartość, uwzględnioną w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego też renoma jako prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dokonując analizy przedmiotowej czynności cywilnoprawnej w aspekcie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, między innymi umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.c.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - zgodnie z art. 55ą k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadają - według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 tej ustawy). Nieruchomości są opodatkowane 2% stawką tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.). W niniejszej sprawie notariusz uznał wartość firmy (goodwill), jako "inne prawa majątkowe" wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. i pobrał na tej podstawie podatek w wysokości 1%.

Podkreślić należy- w zakresie podstaw opodatkowania - że na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów. Niewątpliwie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wartość firmy (goodwill), będąca przedmiotem umowy jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy (goodwill), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Tutejszy Sąd podziela też w pełni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazującego, że wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Dlatego też wartość firmy powinna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Wskazać także należy, że termin "wartość firmy" unormowana została w polskim systemie prawnym w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W bilansie przedsiębiorstwa wartość firmy wskazywana jest pod pozycją aktywów. Jednakże należy podkreślić, że wartość firmy poza tym, że stanowi, z powodu związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, kategorię ekonomiczną jest także wyodrębnioną prawnie instytucją prawa zaliczanego – w aspekcie prawa podatkowego - do kategorii "innych praw majątkowych".

Na podstawie powyższej analizy należy stwierdzić, że organy podatkowe posiadały normatywną podstawę do uznania wartości firmy jako "prawa majątkowego". Możliwość wyceny tego prawa (która dokonana została w niniejszej sprawie zgodnie ze standardami określonymi także w sposób normatywny) wskazuje także na jego majątkowy charakter.

Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) analizowanej ustawy.

Na marginesie należy wskazać, odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 11 89/12), że na podstawie tego orzeczenia uchylona została decyzja organu administracji publicznej z przyczyn proceduralnych, a nie merytorycznych.

Mając powyższe uwagi na względzie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w działaniach organów podatkowych, uznając za prawidłowe stanowisko w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.