Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 746/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.p.", art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020., poz. 1325), w skrócie O.p., po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2020r., odmawiającą ww. spółce stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego przez płatnika – "B" S.A. od wypłaconych na rzecz podatnika w 2016r. odsetek od pożyczki.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 8 maja 2020r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek "A" o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 517.239,00 zł, pobranego przez "B" S.A. (dalej płatnik) od wypłaconych na rzecz strony w 2016r. odsetek od pożyczki.

We wniosku strona wyjaśniła, iż jest spółką kapitałową prawa austriackiego, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest szeroko pojęta działalność ubezpieczeniowa. Przedmiotem działalności strony jest m. in. działalność ubezpieczeniowa oraz działalność inwestycyjna za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych. Strona podniosła, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Austrii oraz jest rezydentem podatkowym w Austrii w świetle umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004r., zmodyfikowanej protokołem z dnia 4 lutego 2008r. Rezydencję podatkową strony w Austrii w 2016r. potwierdza certyfikat rezydencji.

Strona podała także, że należy do grupy podatkowej w Austrii, tj. podatek dochodowy rozliczany jest na poziomie grupy, nie zaś na poziomie strony - instytucja ta zbliżona jest swoim charakterem do polskiej "podatkowej grupy kapitałowej". Kierującym grupą podatkową jest "C" - jednocześnie 94,69% udziałowiec strony. W dniu 16 grudnia 2015r. strona udzieliła pożyczki polskiej spółce powiązanej – "B" S.A. (płatnik). W związku z przedmiotową umową pożyczki 20 grudnia 2016r. płatnik dokonał na rzecz strony wypłaty odsetek w kwocie netto 9.827.535,79 zł (kwota brutto odsetek wyniosła 10.344.774,79 zł). Płatnik przy wypłacie przedmiotowych odsetek dokonał potrącenia 5% podatku zryczałtowanego w kwocie 517.239,00 zł i wpłacił przedmiotowy podatek na rachunek Urzędu Skarbowego w G. Strona wskazała, iż w związku z faktem, że grupa podatkowa, do której należy, w latach 2016-2018 zanotowała stratę podatkową, to podatek zryczałtowany - którym została obciążona w Polsce - w związku z otrzymanymi od płatnika odsetkami, nie mógł zostać odliczony w Austrii. W konsekwencji strona ekonomicznie poniosła koszt podatku zryczałtowanego zapłaconego w Polsce w pełnej wysokości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 grudnia 2020r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 517.239,00 zł pobranego przez płatnika- "C" S.A. od wypłaconych na rzecz podatnika w 2016r. odsetek od pożyczki.

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez przyjęcie, że przysługuje jej zwrot nadpłaty podatku zryczałtowanego w kwocie 517.239,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 16 marca 2021 r. organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że z ukształtowanego orzecznictwa TSUE wynika, iż w odniesieniu do podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest co do zasady porównywalna. Z tego też względu zasadnie organ I instancji uznał, że analiza porównywalności winna być dokonywana wyłącznie przy zastosowaniu kryteriów umożliwiających zobiektywizowanie dokonanej oceny. Jak słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, doboru tych istotnych kryteriów należy dokonywać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, a także z uwzględnieniem istotnych warunków, które powinny być przeciwstawione treści i celowi odpowiednich środków prawnych znajdujących zastosowanie w konkretnej sprawie. Przy czym różnice w traktowaniu, wynikające z odmienności pomiędzy systemami podatkowymi poszczególnych państw członkowskich nie mogą stanowić podstawy do uznania istnienia dyskryminacji. Jednocześnie krajowe przepisy podatkowe ustanawiające różnice w opodatkowaniu, w szczególności oparte na miejscu zamieszkania lub siedziby podatników, mogą pozostać w zgodzie z prawem wspólnotowym pod warunkiem, że znajdują zastosowanie do sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zarówno z wyjaśnień strony, z przedłożonych przez stronę fragmentów austriackiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i z okazanego stanowiska Austriackiego Ministerstwa Finansów, wynika, że strona - wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej - nie miała możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez polskiego płatnika z uwagi na stratę poniesioną zarówno przez samą stronę, jak i grupę podatkową, do której strona należy. Tymczasem - jak słusznie zauważył organ I instancji - analogiczna sytuacja ma miejsce w polskim systemie podatkowym, co wynika z treści art. 20 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, rację ma organ I instancji, że użyty w ww. przepisie zwrot "w rozliczeniu za rok podatkowy" należy rozumieć w ten sposób, że w danym roku podatkowym uwzględnia się wszystkie przychody (dochody) osiągnięte w kraju i za granicą oraz wszystkie kwoty podatków zapłaconych od dochodów (przychodów) osiągniętych poza terytorium RP związanych z tym rokiem podatkowym. Potrącenia w Polsce zapłaconego podatku "u źródła" (zagranicznego) dokonuje się jedynie w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym ujęto dochody (przychody) uzyskane w obcym państwie, od których podatek w obcym państwie został potrącony. Tym samym, jeśli polski podatnik (np. spółka kapitałowa lub podatkowa grupa kapitałowa) poniósł - w roku potrącenia i zapłaty podatku u źródła - stratę, to nie ma on możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku ani w tym roku, ani w kolejnych latach podatkowych.

W kontekście powyższego podzielono pogląd, że skoro nie może być obiektywnie porównywalna sytuacja podatnika będącego rezydentem Polski (otrzymującego odsetki od rezydenta, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) z sytuacją nierezydenta - podmiotu austriackiego (otrzymującego odsetki od podmiotu polskiego), opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym, zaś obie ww. kategorie podmiotów (polskiego i austriackiego) otrzymujących odsetki zza granicy znajdowały się w analogicznej sytuacji, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że spółka austriacka, która na skutek poniesienia straty w danym roku podatkowym nie ma możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku zapłaconego w Polsce, jest w mniej korzystnej sytuacji, niż spółka polska, przez co jest w jakikolwiek sposób dyskryminowana.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się z zarzutami, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza wskazane w odwołaniu przepisy prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła organowi II instancji:

I. naruszenie prawa materialnego:

1.art. 21 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE", dawny art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE (dawny art. 56 ust. 1 TWE) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2016 r. przepisy u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania odsetek podatkiem zryczałtowanym nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do spółki jako nierezydenta podatkowego nieprowadzącego na terytorium Polski działalności gospodarczej w formie zakładu (i jednocześnie ponoszącego stratę podatkową w kraju swojej rezydencji podatkowej umożliwiającą skredytowanie podatku zryczałtowanego zapłaconego w Polsce) i tym samym nie naruszały zasad niedyskryminacyjnego traktowania wynikających z art. 18 oraz 63 ust. 1 TFUE, pomimo, że znajdujący się w porównywalnej sytuacji polscy podatnicy mieli prawo do odliczenia przychodu z tytułu odsetek od ponoszonej w tym samym roku straty podatkowej, nie ponosząc w efekcie ekonomicznego kosztu podatku zryczałtowanego,

2.art. 21 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 ust. 1 TFUE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania spółce zwolnienia z podatku zryczałtowanego w sytuacji, gdy z uwagi na to, że spółka, jako nierezydent podatkowy nie prowadzący działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu, nie posiadała jakiejkolwiek innej możliwości odliczenia przychodu (dochodu) z tytułu otrzymanych odsetek od poniesionej w tym roku straty podatkowej,

3.art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku zryczałtowanego w sytuacji, gdy został on pobrany nienależnie;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w oderwaniu od jego całokształtu, wzajemnych relacji i zależności, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji II instancji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy zasadności zapłaty przez skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych na jej rzecz w 2016r. odsetek od pożyczki.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...) ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak stanowi, art. 21 ust. 2 - przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Okolicznością bezsporną jest, że skarżąca nie ma ani siedziby, ani zarządu na terytorium Polski. Z akt sprawy wynika, że ma ona siedzibę w Austrii. Z uwagi na fakt, iż Polska i Austria zawarły Umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (podpisaną w Wiedniu w dniu 13 stycznia 2004r. - Dz. U. z 2005r., nr 224, poz. 1921 ze zm.), to w stosunku do przychodów skarżącej z tytułu otrzymanych w Polsce odsetek będą miały zastosowanie przepisy tej Umowy.

I tak, w myśl art. 11 ust. 1 Umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 Umowy, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania będzie się unikać - zgodnie z treścią w art. 24 ust. 1 ww. Umowy - w następujący sposób:

1.jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może podlegać opodatkowaniu w Austrii, wówczas Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień litery b) niniejszego ustępu,

2.jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Umowy mogą być opodatkowane w Austrii, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconego w Austrii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Austrii.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 2 Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy podlega opodatkowaniu w Polsce, to z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c) oraz ustępu 3 Austria zwolni od opodatkowania taki dochód lub majątek,

2.jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 oraz ustępu 2 artykułu 13 mogą być opodatkowane w Polsce, to Austria zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej kwocie podatku zapłaconego w Polsce. Odliczenie takie nie może jednak przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada częściom dochodu osiągniętego w Polsce,

3.dywidendy, w rozumieniu artykułu 10 ustęp 2 punkt a), wypłacane przez spółkę mającą swoją siedzibę w Polsce na rzecz spółki mającej swoją siedzibę w Austrii, są zwolnione od opodatkowania w Austrii, z zastrzeżeniem odpowiednich postanowień prawa krajowego Austrii, jednakże bez względu na odmienne wymogi dotyczące minimalnego uczestnictwa przewidziane przez to prawo.

Jeżeli zgodnie z którymkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód osiągnięty bądź majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo to może jednak, w celu obliczenia kwot podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, wziąć pod uwagę zwolniony dochód lub majątek.

Z treści ww. Umowy wynika również, że odsetki od pożyczek mogą być opodatkowane - podatkiem w maksymalnej wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek - w Państwie, w którym te odsetki powstały i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa (art. 12 ust. 2 Umowy). Taki zapis w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza, że Austria wyraziła zgodę na to, aby jej rezydenci, w przypadku osiągania w Polsce dochodów z odsetek od pożyczek, byli z tego tytułu opodatkowani w Polsce 5% podatkiem, na zasadach określonych w wewnętrznym ustawodawstwie Polski.

Z przywołanych przepisów wynika więc, że Austria mogła w swoich wewnętrznych przepisach podatkowych uwzględnić możliwość rozliczenia przez austriackich rezydentów zapłaconego w Polsce 5% podatku od wypłaconych odsetek. Możliwości takiej jednak nie przewidziała w sytuacji wykazania przez nich w danym roku podatkowym straty w podatku dochodowym od osób prawnych, na co wskazuje sama skarżąca. Brak jednak stosownych zapisów w tym zakresie w austriackim prawodawstwie nie oznacza, że Polska obowiązana jest zwolnić takich austriackich rezydentów z zapłaty u źródła (czyli w Polsce) wynikającego z ww. Umowy 5% zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie Sądu, za bezpodstawny uznać należy zarzut skargi, dotyczący dyskryminacji strony przez polski system podatkowy w świetle przepisów Unii Europejskiej. Strona skarżąca w tym zakresie podniosła, że będąc w identycznym stanie faktycznym co polski podatnik i wykonując analogiczną jak polski podatnik działalność (udzielenie pożyczki i otrzymywanie odsetek), poniesie - w przeciwieństwie do polskiego podatnika - ekonomiczny koszt podatku.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że Polska na mocy traktatu akcesyjnego od dnia 1 maja 2004r. stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, co oznacza, że od tego dnia na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe, które stanowi część krajowego porządku prawnego. Z tego względu interpretacja przepisów krajowych powinna uwzględniać postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), zastąpionego Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE).

Zgodnie z art. 18 TFUE w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, mogą przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji. Jak stanowi art. 49 TFUE, ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego.

Zgodnie z art. 63 TFUE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Przy czym na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE artykuł 63 nie narusza prawa Państw Członkowskich do:

1.stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału,

2.podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

Natomiast środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63.

Z treści przepisów TFUE wynika więc, że jakkolwiek podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich UE, to jednak państwa członkowskie muszą wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii. W prawodawstwie Unii Europejskiej uregulowana bowiem została zasada swobody rynku wewnętrznego, do której zalicza się m.in. zasadę swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE). Przedmiotowe zasady stanowią kryterium zgodności norm krajowych z prawem unijnym - norma niezgodna z tymi zasadami jest zarazem niezgodna z ustawodawstwem UE. W takiej sytuacji przepisy Traktatu mogą stanowić podstawę do kwestionowania przepisów podatkowych państw członkowskich.

Przepisy Traktatu, w szczególności art. 63 TFUE, nie naruszają prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE postanowienie to, będące odstępstwem od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować zawężająco. Wskazane odstępstwo ograniczone jest przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie, kapitału, i płatności w rozumieniu art. 63. Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy tym samym odróżnić od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE.

Zdaniem Sądu, podzielić należy pogląd organów, że dyskryminacja (nierówne traktowanie) występuje, gdy: podobne lub porównywalne sytuacje są traktowane różnie albo sytuacje różniące się od siebie są traktowane w ten sam sposób, przy czym różnice w traktowaniu wynikające z odmienności pomiędzy systemami podatkowymi poszczególnych państw członkowskich nie mogą stanowić podstawy do uznania istnienia dyskryminacji. Do stwierdzenia dyskryminacyjnego traktowania określonej grupy osób (podmiotów) ze względu na przynależność państwową lub miejsce zamieszkania (siedzibę) nie wystarczy udowodnienie pogorszenia dotychczasowej sytuacji tych podmiotów, lecz konieczne jest wykazanie odmiennego (gorszego) pod względem podatkowym traktowania tej grupy w porównaniu do rezydentów tego państwa członkowskiego znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej.

Ponadto zasadnie organ odwoławczy wskazał na poglądy wyrażane w orzecznictwie TSUE z których wynika, iż w odniesieniu do podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest co do zasady porównywalna. Z tego też względu analiza porównywalności winna być dokonywana wyłącznie przy zastosowaniu kryteriów umożliwiających zobiektywizowanie dokonanej oceny. Nadto doboru tych istotnych kryteriów należy dokonywać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, a także z uwzględnieniem istotnych warunków, które powinny być przeciwstawione treści i celowi odpowiednich środków prawnych znajdujących zastosowanie w konkretnej sprawie. Przy czym różnice w traktowaniu, wynikające z odmienności pomiędzy systemami podatkowymi poszczególnych państw członkowskich, nie mogą stanowić podstawy do uznania istnienia dyskryminacji. Jednocześnie krajowe przepisy podatkowe ustanawiające różnice w opodatkowaniu - w szczególności oparte na miejscu zamieszkania lub siedziby podatników - mogą pozostać w zgodzie z prawem wspólnotowym pod warunkiem, że znajdują zastosowanie do sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne.

Skarżąca eksponowała, że płatnik dokonał potrącenia zryczałtowanego podatku w wysokości 5%, którego grupa podatkowa - do której strona należy - nie może odliczyć w Austrii, z uwagi na poniesioną w roku podatkowym stratę. W jej ocenie, oznacza to, że ponosi ekonomiczny koszt podatku zryczałtowanego w pełnej wysokości. Natomiast polska spółka kapitałowa otrzymująca odsetki od innego polskiego podmiotu zaliczy odsetki do przychodów podatkowych bez ich wcześniejszego opodatkowania u źródła i jeśli poniesie w danym roku podatkowym stratę podatkową to otrzymanie odsetek, rozpatrywane odrębnie, spowoduje jedynie podwyższenie przychodów podatkowych (pomniejszenie straty). Zdaniem strony skarżącej, w takiej sytuacji przychód z tytułu otrzymanych odsetek nie będzie skutkował powstaniem obciążenia podatkowego, a polski podmiot nie poniesie żadnego ekonomicznego ciężaru związanego z podatkiem od otrzymanych odsetek. Taka sytuacja, według skarżącej, to przejaw jej dyskryminacji przez polski system podatkowy, a co za tym idzie ograniczenie swobody przepływu kapitału.

W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że obie wskazane przez stronę sytuacje nie są obiektywnie porównywalne. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (por. wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-282/07), przepisy: art. 52 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 43 WE), art. 58 traktatu WE (obecnie art. 48 WE), art. 73b i 73d traktatu WE (obecnie, odpowiednio, art. 56 WE i 58 WE) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, które przewidują pobór u źródła podatku od odsetek wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem tego państwa spółce będącej rezydentem innego państwa członkowskiego, podczas gdy zwalniają z tego podatku odsetki wypłacone spółce będącej rezydentem pierwszego państwa członkowskiego, której dochody są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zróżnicowane traktowanie ustanowione przez takie przepisy podatkowe pomiędzy spółkami otrzymującymi dochody z kapitału, polegające na stosowaniu różnych mechanizmów opodatkowania w zależności od tego, czy mają one siedzibę w danym państwie członkowskim, czy w innym państwie członkowskim, dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne.

Przede wszystkim, gdy spółka wypłacająca odsetki i spółka otrzymująca te odsetki są rezydentami danego państwa członkowskiego, stanowisko owego państwa jest inne od tego, gdy jedna spółka z siedzibą w tym państwie wypłaca odsetki spółce niebędącej rezydentem, ponieważ w pierwszym przypadku państwo członkowskie działa jako państwo siedziby omawianych spółek, a w drugim przypadku działa jako państwo źródła odsetek.

Ponadto wypłata odsetek przez jedną spółkę będącą rezydentem innej spółce będącej rezydentem i wypłata odsetek przez spółkę będącą rezydentem spółce niebędącej rezydentem powodują odrębne opodatkowanie, oparte na różnych podstawach prawnych. Z jednej bowiem strony odsetki wypłacane przez spółkę będącą rezydentem innej spółce będącej rezydentem są opodatkowane przez dane państwo, ponieważ po stronie tej ostatniej spółki i z tego samego tytułu co jej inne dochody pozostają opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z drugiej natomiast strony zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych pobierana jest u źródła na podstawie uprawnienia, jakie to państwo i inne państwo członkowskie zastrzegły sobie wzajemnie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przy podziale ich kompetencji podatkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że różne sposoby poboru podatku stanowią dopełnienie okoliczności, iż spółki otrzymujące odsetki będące rezydentami i niebędące rezydentami podlegają odmiennemu opodatkowaniu. Odmienne mechanizmy opodatkowania odzwierciedlają bowiem zróżnicowanie sytuacji, w jakich znajdują się te spółki w odniesieniu do poboru podatku - spółki będące rezydentami podlegają bezpośrednio nadzorowi podatkowemu danego państwa członkowskiego, co nie ma miejsca w przypadku spółek otrzymujących odsetki a niebędących rezydentami, ponieważ dla tych ostatnich pobór podatku wymaga pomocy administracji podatkowej państwa ich siedziby.

Różnica w traktowaniu wynikająca z takich przepisów podatkowych niekoniecznie przynosi korzyść spółkom otrzymującym odsetki i będącym rezydentami. Z jednej strony są one bowiem zobowiązane do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, z drugiej natomiast strony stawka zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych pobierana od odsetek wypłaconych spółce niebędącej rezydentem jest zdecydowanie niższa od stawki podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego od dochodów spółek otrzymujących odsetki będących rezydentami.

We wskazanych powyżej okolicznościach różnica w traktowaniu polskiego rezydenta oraz nierezydenta nie może być więc uznana za ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE, ani też za ograniczenie w przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE.

Skoro brak jest możliwości dokonania obiektywnego porównania sytuacji spółek otrzymujących dochody z kapitału od spółek będących rezydentami danego państwa członkowskiego ze spółkami otrzymującymi te dochody od spółek niebędących rezydentami, to rację miał organ II instancji, że w celu ustalenia, czy różnica w traktowaniu na gruncie podatkowym ma charakter dyskryminacyjny, należy zbadać - mając na uwadze przepisy krajowe - czy i ewentualnie w jakim zakresie sytuacja prawna spółki jako nierezydenta była mniej korzystna, w zestawieniu z sytuacją rezydenta. Porównanie takie musi opierać się o wskazanie sposobu, w jaki zostałyby poddane opodatkowaniu odsetki uzyskiwane przez rezydenta pozostającego w sytuacji analogicznej do tej, w jakiej pozostawała spółka - nierezydent.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zarówno z wyjaśnień strony skarżącej, przedłożonych przez stronę fragmentów austriackiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i z okazanego stanowiska Austriackiego Ministerstwa Finansów, wynika, że strona - wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej - nie miała możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez polskiego płatnika z uwagi na stratę poniesioną zarówno przez samą stronę, jak i grupę podatkową, do której strona należy. Analogiczna sytuacja ma miejsce w polskim systemie podatkowym.

Zgodnie z art. 20 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zasadnie zatem wskazano, że użyty w ww. przepisie zwrot "w rozliczeniu za rok podatkowy" należy rozumieć w ten sposób, że w danym roku podatkowym uwzględnia się wszystkie przychody (dochody) osiągnięte w kraju i za granicą oraz wszystkie kwoty podatków zapłaconych od dochodów (przychodów) osiągniętych poza terytorium RP związanych z tym rokiem podatkowym. Potrącenia w Polsce zapłaconego podatku "u źródła" (zagranicznego) dokonuje się jedynie w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym ujęto dochody (przychody) uzyskane w obcym państwie, od których podatek w obcym państwie został potrącony.

Zatem, jeśli polski podatnik (np. spółka kapitałowa lub podatkowa grupa kapitałowa) poniósł - w roku potrącenia i zapłaty podatku u źródła - stratę, to - podobnie jak strona skarżąca - nie ma możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku ani w tym roku, ani w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym nie narusza prawa stanowisko, że skoro nie może być obiektywnie porównywalna sytuacja podatnika będącego rezydentem Polski (otrzymującego odsetki od rezydenta, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) z sytuacją nierezydenta - podmiotu austriackiego (otrzymującego odsetki od podmiotu polskiego), opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym, zaś obie ww. kategorie podmiotów (polskiego i austriackiego) otrzymujących odsetki zza granicy znajdowały się w analogicznej sytuacji, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że spółka austriacka, która na skutek poniesienia straty w danym roku podatkowym nie ma możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku zapłaconego w Polsce, jest w mniej korzystnej sytuacji, niż spółka polska, przez co jest w jakikolwiek sposób dyskryminowana.

W ocenie Sądu, z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym w realiach niniejszej sprawy uwzględniono zasady zryczałtowanego opodatkowania dochodów z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z otrzymanych z odsetek, biorąc w szczególności pod uwagę postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Skoro strony tej umowy ustaliły reguły dotyczące zasad unikania podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. otrzymanych odsetek, a organ podatkowy zasady te uwzględnił, to brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zasadności zarzutów skargi. Podkreślenia przy tym wymaga, że nakładanie podatków dochodowych, nie jest unijnie zharmonizowane. Korzystny czy też niekorzystny charakter traktowania podatników pod względem podatkowym wynika z poziomu opodatkowania właściwego państwa. W ramach dwustronnych konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu państwa członkowskie mają swobodę ustalania łączników norm kolizyjnych w celu podziału między sobą kompetencji podatkowych.

W sytuacji więc, gdy w konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartej między państwami członkowskimi kryterium przynależności państwowej występuje w postanowieniu, którego celem jest rozdział kompetencji podatkowych, nie jest uzasadnione uznanie tego zróżnicowania opartego na przynależności państwowej za stanowiące zakazaną dyskryminację (por. wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2015 r., C-241/14, opubl. ZOTSiS 2015/11/I-766). Taki podział kompetencji między stronami konwencji, w powiązaniu z rozbieżnościami pomiędzy systemami podatkowymi umawiających się państw, może prowadzić do różnicy w traktowaniu. Podkreślenia jednak wymaga, jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 24 października 2018 r., C-602/17 (opubl. ZOTSiSPI 2018/10/I-856), że konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma na celu zapobiegnięcie temu, aby ten sam dochód został opodatkowany przez każdą z dwóch umawiających się stron, a nie zagwarantowanie, że opodatkowanie, któremu podlega podatnik w państwie będącym umawiającą się stroną, nie było wyższe, aniżeli byłoby ono w państwie będącym drugą umawiającą się stroną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zarzutów, jakoby że zaskarżona decyzja naruszała wskazane w niej przepisy prawa, w szczególności art. 21 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy oraz przepisów prawa pod kątem ich zgodności z postanowieniami Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której w wyczerpujący sposób odniesiono się do argumentacji strony skarżącej. Jak słusznie w niej podkreślono, sytuacja strony skarżącej nie jest obiektywnie porównywalna z sytuacją polskiej spółki kapitałowej otrzymującej odsetki i jednocześnie, ponoszącej stratę podatkową, skutkiem czego nie ma podstaw do uznania, że strona skarżąca na gruncie polskich przepisów podatkowych jest dyskryminowana.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Z tego też względu brak jest podstaw do uznania, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, skutkiem czego naruszył przepisy art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto zaskarżona decyzja nie narusza art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zgromadzone w sprawie dowody oraz ustalone na ich podstawie okoliczności sprawy nie dawały dostatecznych podstaw do stwierdzenia żądanej przez skarżącą nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.