Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2935/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  175,  art.  184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.  1  par.  1,2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art.  145  par.  1,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  156
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art.  7  ust.  4
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art.  122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant st. spec. - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] marca 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek [...] S.A. z siedzibą w P., zwanej dalej "Spółką" z dnia [...] marca 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. w kwocie 1.195.539,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w dniu [...] listopada 2010 r zaistniał wypadek kolejowy na torach w okolicy ul. [...] w B., w wyniku którego nieodwracalnej utracie (zniszczeniu w wyniku pożaru) uległa część przewożonych wyrobów akcyzowych. Z tytułu ww. ubytków Spółka zadeklarowała i uiściła akcyzę w łącznej wysokości 1.195.539,00 zł. za okres rozliczeniowy listopad 2010 r. (deklaracja dla podatku akcyzowego AKC – 4 z dnia 27 grudnia 2010 r.). Przy deklarowaniu i zapłacie podatku nie uwzględniła jednak faktu, iż zniszczenie i utrata wyrobów akcyzowych nastąpiły na skutek nieprzewidzianych okoliczności (zdarzenia losowego), co zdaniem Spółki, podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn.zm.) zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym".

W związku z ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za listopad 2010 r.

W odpowiedzi na powyższe Spółka w dniu 29 kwietnia 2011 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za listopad 2010 r. – w której powiększyła wartość podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy o kwotę 1.195.539,00 (korekta deklaracji dla podatku akcyzowego AKC – 4 z dnia 28 kwietnia 2011 r.).

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. włączył do akt sprawy Raport Państwowej Komisji Badania Wypadków Kolejowych Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. dotyczący badania przyczyn ww. wypadku kolejowego.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. W przedmiotowej decyzji odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.195.539,00 zł. za listopad 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zniszczenie wyrobów akcyzowych nastąpiło w wyniku pożaru spowodowanego ww. wypadkiem na skutek ewidentnych zaniedbań, a nie w wyniku zdarzenia losowego tudzież siły wyższej, dlatego brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto Spółka w złożonej korekcie deklaracji dla podatku akcyzowego za listopad 2010 r. wykazała kwotę należnego podatku akcyzowego wyższą (a nie niższą) o 1.195.539,00 zł. Tym samym wykazała na zasadzie samoobliczenia, że zobowiązanie podatkowe powinno być w takim właśnie, a nie innym rozmiarze.

3. Pismem z dnia 12 lutego 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka nie złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC – 4 za listopad 2010 r. pomniejszonej wartość podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy Dyrektor Izby Celnej w [...] pismem nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., wezwał Spółkę do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za listopad 2010 r.

W odpowiedzi na powyższe Spółka w dniu 11 sierpnia 2014 r. (data stempla pocztowego – 6 sierpnia 2014 r.) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za listopad 2010 r., w której pomniejszyła wartość podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy o kwotę 1.195.539,00 zł. (korekta deklaracji dla podatku akcyzowego AKC – 4 z dnia 4 sierpnia 2014 r.).

4. Dyrektor Izby Celnej w [....] w wyniku rozpatrzenia ww. odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu celnego w P.

W uzasadnieniu wskazał, że :

a) Pole podatku akcyzowego jest polem harmonizacji. Tak więc podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Na gruncie art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. "Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nie przewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego".

b) Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że transport został zlecony osobie trzeciej. Jak wynika z akt sprawy przewoźnikiem bezpośrednio odpowiedzialnym za przewóz wyrobów akcyzowych była [...], w której – zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym niemal 100% udziałów posiada [...] (strona), będąca wysyłającym. Istniejąca relacja była więc relacją właścicielską, co w żadnym wypadku nie uprawnia do twierdzenia, że przewoźnik był osobą trzecią dla wysyłającego i tym samym wysyłający (Strona) jest zwolniony z odpowiedzialności za działania bądź zaniechania przewoźnika. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozycja wspólnika większościowego jest bardzo silna. Należy więc stwierdzić, że Strona miała wpływ i kontrolę nad decyzjami [...], tym samym nie może uchylić od konsekwencji, które ww. decyzje powodowały w sferze prawnej;

c) W świetle rozważań Sadu Najwyższego i TSUE, Strona jest zwolniona z odpowiedzialności za skutki zaistniałego zdarzenia tylko wówczas, jeżeli dochowała należytej staranności, a tym samym zachowane zostały przesłanki losowości, ponieważ nie przyczyniła się ona do zaistniałego zdarzenia, które mimo to zaistniało niezależnie od niej. Tylko w takim przypadku zaistniały wypadek komunikacyjny (kolejowy) można zakwalifikować jako zdarzenie losowe, które nastąpiło na skutek nieprzewidzianych okoliczności i uprawnia do zwolnienia z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym;

d) Z treści raportu Państwowej Komisji Badania Wypadków Kolejowych z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], wynikają sekwencje zdarzeń pozostających w związku z przedmiotowym wypadkiem, gdzie wskazuje się, że bezpośrednią przyczyną wypadku było nie zatrzymanie się pociągu nr [...] przed semaforem drogowskazowym B1/2 wskazującym sygnał Sr1 "Stój" co jest niezgodne z postanowieniami § 63 ust. 1 pkt 3a oraz ust. 7 Instrukcji , Ir – 1 oraz § 17 ust. 9 instrukcji dla maszynisty ([...]);

e) Zebrany materiał dowodowy dokładnie wyjaśnia okoliczności wypadku, jak również jego przyczyny. W danej decyzji, na podstawie jakich organ wskazał przesłanek uznał, że wypadku komunikacyjnego (kolejowego) w niniejszej sprawie nie można zakwalifikować jako zdarzenia losowego, tudzież zaistniałego na skutek siły wyższej, a w związku z powyższym wyjaśnił dlaczego uznał, że nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Były to m.in. ewidentne zaniedbania podmiotów, za których działania i zaniechania odpowiedzialność ponosi Strona. Nie dochowała ona tym samym należytej staranności w celu uniknięcia bądź ograniczenia skutków wypadku. Stąd w odniesieniu do strony nie została zachowana przesłanka losowości.

5. W skardze – żądającej uchylenia decyzji organów obu instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego - zarzucono:

a) naruszenie treści art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752) poprzez jego błędną interpretację dokonaną przez Organ II instancji, pozbawiającą Spółkę prawa do zastosowania z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, które uległy zniszczeniu;

b) naruszenie treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie całego stanu faktycznego mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W opinii Spółki zarówno organ I instancji oraz organ II instancji ograniczyły się do przytoczenia faktu implementacji do polskiego porządku prawnego treści przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "Dyrektywa 118"), całkowicie pomijając cel jaki przyświecał wprowadzeniu ww. regulacji. Zdaniem Strony, podstawowym celem regulacji zawartej w treści art. 7 Dyrektywy 118 jest opodatkowanie dopuszczenia do konsumpcji z uwzględnieniem konstrukcji sytuacji, w których nie dochodzi do dopuszczenia do konsumpcji w związku z całkowitym zniszczeniem lub nieodwracalną utrata wyrobów.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie organy wprost wskazały, że to Strona winna jest poprzez swoje zaniedbania okoliczności, w wyniku której zniszczeniu uległy wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tą okolicznością nie można twierdzić o zaistnieniu zdarzenia losowego będącego warunkiem koniecznym zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W dość lakoniczny sposób organ II instancji wskazał, że w treści przepisu Dyrektywy 118 brak przesłanki czynników losowych, które zastąpione zostały nieprzewidzianych okoliczności (...). Następnie cytując Komentarz do dyrektywy Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego pod redakcją K. Lasińskiego –Suleckiego stwierdził, iż do przesłanki nieprzewidzianych okoliczności trudno się jednak odnieść, gdyż TSUE nie analizował dotychczas tego terminu w oderwaniu od pojęcia siły wyższej.

Zdaniem Spółki nie jest to zgodne z konstrukcją art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118., gdzie wskazane tam powody zniszczenia wyrobów akcyzowych mają charakter samoistny, a zatem wystarczają do wyłączenia dopuszczenia do konsumpcji.

Zdaniem Spółki w kontekście okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy to jest udowodnienia przez stronę charakteru zdarzenia losowego wynikającego z treści polskich przepisów, ustawy o podatku akcyzowym oraz nieprzewidywalności zdarzenia, które wykazane jest w treści Dyrektywy 118, to właśnie obowiązki zawarte w treści Dyrektywy wydają się być mniej uciążliwe dla podatnika wskazującego na okoliczność braku dopuszczenia do konsumpcji.

Tym samym organ II instancji (dalej także DIC) nie zważył na okoliczności co jest bardziej korzystne dla podatnika, nie wskazał również na charakter treści przepisu art. 7 ust. 4 Dyrektywy, który zdaniem strony nadaje się do bezpośredniego zastosowania.

Spółka wskazała jedynie na wybiórczą interpretację istniejących przepisów mogących mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie bez udowadniania okoliczności zaistnienia nieprzewidzianych okoliczności albowiem uznała, że w przedmiotowej sprawie zaistniałe zdarzenie wbrew twierdzeniom organów podatkowych ma charakter losowy.

Skarżaca wskazała, że w treści szeroko przytaczanego w decyzji DIC wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn.. C-314/06 Societe Pipeline Mediterranee et Rhone (SPMR) oraz opinii rzecznika generalnego Juliane Kokott z dnia 18 lipca 2007 r., że "Wprawdzie art. 14 ust. 1 zdanie trzecie dyrektywy 92/12 stanowi, że każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostaną przyznane, to jednak – jak słusznie wskazuje Komisja – art. 14 ust. 1 zdanie trzecie dyrektywy 92/12 nie może być intepretowany w sposób, iż państwa członkowskie są uprawnione do samodzielnego zdefiniowania pojęć "siły wyższej" oraz "ubytku" w oparciu o ich krajowe porządki prawne". Co prawda przedmiotowy wyrok oraz opinia dotyczą siły wyższej jednakże w wielu aspektach wskazują na rozumienie celu przedmiotowej normy w dyrektywie.

W punkcie 16 przedmiotowej opinii wskazano, że "(...) cel dyrektywy byłby zagrożony, gdyby przesłanki materialne zwolnienia od podatku były uzależnione wyłącznie od warunków ich przyznania określonych w prawie krajowym. Uprawnienie państw członkowskich do ustalenia warunków przyznania zwolnienia od podatku dotyczy takich szczegółowych warunków przyznania zwolnienia, jak na przykład uregulowanie postępowania administracyjnego, którego nie dokonano w dyrektywie, lecz nie zakresu tych zwolnień.

Podstawowym argumentem przedstawianym przez DIC, który nie pozwala zakwalifikować zaistniałego stanu faktycznego jako podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym jest brak losowego charakteru zaistniałych okoliczności.

Zdaniem DIC nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że transport został zlecony osobie trzeciej. Jak wynika z akt sprawy przewoźnikiem bezpośrednio odpowiedzialnym za przewóz wyrobów akcyzowych była [...], w której – zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym – niemal 100% udziałów posiada [...] (Strona) będąca wysyłającym. Istniejąca relacja była relacją właścicielską, co w żadnym wypadku nie uprawnia do twierdzenia, że przewoźnik był osobą trzecią dla wysyłającego i tym samym wysyłający (strona) jest zwolniony z odpowiedzialności za działania bądź zaniechania przewoźnika.

Spółka nie może zgodzić się z tą interpretacją, zgodnie z którą do [...] jest podmiotem świadczącym usługi przewozowe wyrobów akcyzowych. Posiłkując się logiką organu, że to w zakresie odpowiedzialności Spółki leży organizacja transportu należałoby stwierdzić, że [...] nie jest samodzielnym podmiotem prawa i nie ponosi odpowiedzialności za swoją działalność, która zdaniem organu przypisana jest spółce. Dodatkowo warto zauważyć, że Spółka jest podmiotem, w którym dominującą rolę na podstawie przepisów szczególnych odgrywa Skarb Państwa, który powołuje przedstawicieli Rady Nadzorczej Spółki.

Należy zauważyć, zdaniem Spółki, że dokonuje ona jako wysyłający ze swoich składów podatkowych położonych na terenie całego kraju codziennie wielu wysyłek zarówno za pośrednictwem transportu kolejowego jak również innych środków transportu jak autocysterny czy transport rurociągowy. Natomiast do zdarzeń w postaci wypadków kolejowych w wyniku, których następuje zniszczenie wyrobów akcyzowych dochodzi niezmiernie rzadko. Spowodowane jest to zdaniem Strony właśnie takimi okolicznościami, że przemieszczaniem wyrobów akcyzowych należących do Spółki zajmują się profesjonalne podmioty trzecie. Strona nie ma wiedzy i umiejętności, żeby wpływać na profesjonalne pomioty transportowe bez względu na charakter powiązań majątkowych.

Zdaniem DIC w świetle rozważań Sądu Najwyższego i TSUE, Strona jest zwolniona z odpowiedzialności za skutki zaistniałego zdarzenia tylko wówczas, jeżeli dochowała należytej staranności, a tym samym zachowane zostały przesłanki losowości, ponieważ nie przyczyniła się ona do zaistniałego zdarzenia, które mimo to zaistniało niezależnie od niej. W ocenie DIC, tylko w takim przypadku zaistniały wypadek komunikacyjny (kolejowy) można zakwalifikować jako zdarzenie losowe, które nastąpiło na skutek nieprzewidzianych okoliczności i uprawnia do zwolnienia z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka nie podziela opinii organów podatkowych jakoby przyczyniła się do zaistnienia okoliczności, które spowodowały wypadek kolejowy i w konsekwencji przyczyniła się w sposób zawiniony do zniszczenia wyrobów akcyzowych. Jako bezpośrednią przyczyną wypadku kolejowego wskazano niezatrzymanie się pociągu wbrew istniejącym instrukcjom i przepisom. W przedmiotowej sytuacji nałożeniu się wielu nieszczęśliwych okoliczności Spółka nie została wskazana jako podmiot, który przyczynił się do zaistnienia zdarzenia w postaci wypadku kolejowego. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że powierzenie wyrobów akcyzowych do transportu nastąpiło na rzecz podmiotu profesjonalnie zajmującego się realizacją transportów wyrobów akcyzowych drogą kolejową.

W przedmiotowej sprawie zarówno Komisja badająca wypadek kolejowy jak i organy podatkowe nie wskazały na okoliczności, pomijając związek właścicielski pomiędzy spółką transportową a Spółką, które pozwoliły wskazać na zawinione działanie lub niedbalstwo ze strony Spółki.

Spółka mając na względzie fakt, że do zdarzenia losowego może przyczynić się człowiek, a dostępne definicje językowe zdarzenia losowego, przypadku oraz losowości (w braku ich definicji legalnych w prawie podatkowym) nie zawierają żadnego odniesienia do działania człowieka, uznała, że wypadek będący zdarzeniem nieprzewidywalnym, na którego wystąpienie wpływa niejednokrotnie szereg zdarzeń o charakterze przypadkowym (splot zdarzeń), spełnia warunki do uznania go za zdarzenie losowe, niezależnie od tego czy i ewentualnie kto oraz w jakim zakresie się do niego przyczynił.

Przyjmując za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe wnioskowanie (wystąpienia zaniedbania człowieka jest równoznaczne z brakiem możliwości uznania zdarzenia za losowe) oraz jego wyniki (brak możliwości stwierdzenia wystąpienia nadpłaty/zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), należy konsekwentnie zauważyć, że możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest w praktyce ograniczona wyłącznie do przypadków wystąpienia siły wyższej.

Spółka wskazała, że będąc podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie ubytków, które mogą powstać w trakcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Spółka dołożyła najwyższej staranności w celu zapobieżenia ich powstaniu, zlecając dokonanie przewozu licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, tj. spółce [...].

Nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a konsekwentnie nie jest prawdą twierdzenie podniesione przez organy podatkowe, iż "Strona powierzając transport wyrobów akcyzowych podmiotowi [...] w świetle ustawy (...) jest odpowiedzialna za szkodę całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych wyrządzona przez sprawcę przy dokonaniu powierzonej mu czynności w wyniku podjętych nietrafnych decyzji bądź ich braku".

Przywołując tezy uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-314/06, Societe Pipeline Mediterranee et Rhone, należy wskazać, iż wypadek, który miał miejsce [...] listopada 2010 r. był zdarzeniem niezależnym od właściciela składu (w tym przypadku właściciela wyrobów akcyzowych), nadzwyczajnym i nieprzewidywalnym. Jego skutków nie można było uniknąć, nawet przy zachowaniu przez spółkę najwyższej staranności. Co więcej działania na miejscu zdarzenia, tj. wyłączenie podczas trwającego pożaru z pociągu [...] zdecydowanej większości cystern ładownych wyrobami akcyzowymi, w sposób ewidentny wskazuje, że podjęte zostały wszystkie możliwe kroki by zminimalizować negatywne skutki tego zdarzenia.

Każdy wypadek jest wynikiem szeregu zdarzeń, które następują w danej sekwencji czasu – tak też jest w przypadku zderzenia i pożaru w dniu [...] listopada 2010 r. na stacji B. Określenie przez PKBWK przyczyn zdarzenia: bezpośredniej, pierwotnej, pośrednich, systemowych, 25 innych nieprawidłowości, które nie mają znaczenia dla wniosków w sprawie wypadku, 8 środków zapobiegawczych oraz 10 zaleceń mających na celu uniknięcie takich wypadków w przyszłości lub ograniczenie ich skutków, wynika z konieczności obiektywnej i dogłębnej oceny stanu faktycznego przez komisję i nie jest żadną formą oceny, czy też próbą przypisania Spółce odpowiedzialności za zdarzenia, co jest zdaniem niezawisłego sądu.

6. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne – podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny, bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi, bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca, bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchybienie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

IV. W sprawie nie zachodzi konieczność bezpośredniego stosowania art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9 z 14.10.2009, s.12, z późn. zm.) ponieważ jest możliwość interpretacji art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2014 r., poz. 752) w "duchu" ww. dyrektywy, zapewniającym efektywność prawa unijnego. Należy zauważyć, że przy wykładni przesłanki zdarzenia losowego z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w [...] trafnie brał pod uwagę przesłankę nieprzewidzianych okoliczności pomieszczoną w art. 7 ust. 4 dyrektywy 118 i słusznie konsekwentnie przyjął takie rozumienie przepisu prawa krajowego, które uwzględnia brzmienie ww. przepisu prawa unijnego. W decyzji odwoławczej przyjęto bowiem następujące rozumienie zdarzenia losowego (str. 9-11); "Przywołane powyżej definicje słownikowe i orzecznictwo wskazują, iż siłę wyższą i zdarzenie losowe, należy utożsamiać z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu, który powołuje się na nie, oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Wobec powyższego brak zawinienia lub niedbalstwa jest zasadniczą przesłanką przyjęcia, że miały miejsce siła wyższa lub zdarzenie losowe. Innymi słowy, siła wyższa tudzież zdarzenie losowe nie miały miejsca, gdyby podmiot, który się na nie powołuje, nie dochował należytej staranności. Jednak sam brak zawinienia nie jest tu wystarczający. Dodatkowo okoliczność będąca przyczyną zdarzenia powinna być nadzwyczajna i nieprzewidywalna, jak również niezależna od podmiotu, który powołuje się na siłę wyższą lub zdarzenie losowe.(...).

W tym miejscu należy zauważyć, że wypadek komunikacyjny z zasady jest zdarzeniem nadzwyczajnym i nieprzewidywalnym, jak również niezależnym od podmiotu, którego dotyczy. Jest bowiem splotem wielu okoliczności, które łącznie powodują zaistnienie danego zdarzenia. Mogą to być okoliczności obiektywne, niezależne od działań ludzkich, jak np. działania siły przyrody czy awaria techniczna – mogą to być także okoliczności subiektywne, tj. takie które są pochodną działań lub zaniechań poszczególnych podmiotów uczestniczących w zdarzeniu. Jednostki mogą zatem przyczyniać się do zaistnienia wypadku komunikacyjnego.

W świetle rozważań Sądu Najwyższego i TSUE. Strona jest zwolniona z odpowiedzialności za skutki zaistniałego zdarzenia tylko wówczas, jeżeli dochowała należytej staranności, a tym samym zachowane zostały przesłanki losowości, ponieważ nie przyczyniła się ona do zaistniałego zdarzenia, które mimo to zaistniało niezależnie od niej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] tylko w takim przypadku zaistniały wypadek komunikacyjny (kolejowy) można zakwalifikować jako zdarzenie losowe, które nastąpiło na skutek nieprzewidzianych okoliczności i uprawnia do zwolnienia z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym".

Należy zauważyć również, że zakres normatywny przesłanki nieprzewidzianych okoliczności nie został ustalony w orzecznictwie TSUE, ponieważ Trybunał nie analizował tego terminu w oderwaniu od pojęcia siły wyższej. Wydaje się jednak niewątpliwym, że nieprzewidziane okoliczności mogą wynikać zarówno z działania siły wyższej, jak również ze zdarzenia losowego. Zasadniczym kryterium jest tutaj nieprzewidywalność zdarzenia dla danego człowieka, a więc musi być ono niezależne od woli bezpośrednio dotkniętego skutkami tego zdarzenia i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności. Z powyższego należy wnioskować, że poprzez swoje działania można zapobiegać lub przyczyniać się do zaistnienia danego zdarzenia. Stąd dla zachowania nieprzewidywalności i losowości tak ważne jest kryterium należytej staranności, ponieważ zaniechanie, niedbalstwo i niefrasobliwość nie mogą usprawiedliwiać działań obiektywnie przyczyniających się do zaistnienia wypadku komunikacyjnego, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności skutek taki można było przewidzieć (dopuszczać jego nastąpienie) i podjąć działania naprawcze, zmierzające do zapobieżenia jego ewentualnemu wystąpieniu.

V. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, należy zauważyć, że wyprawienie pociągu niezgodnie z rozkładem jazdy (co było praktyką nagminną), dopuszczenie do prowadzenia pociągu przez maszynistów bez karty znajomości szlaku, z których prowadzący nie posiadał egzaminu autoryzacyjnego z zakresu obsługi danych lokomotyw, ponadto zatrudnionych przez podmiot nieposiadający licencji przewoźnika oraz Świadectwa Bezpieczeństwa, który nie powinien świadczyć usług w zakresie udostępniania pracowników do obsługi do obsługi trakcyjnej dla potrzeb innych przewoźników – są to okoliczności, które w sposób oczywisty mogły przyczynić się do powstania rzeczonego wypadku i stwierdzić to można nawet nie będąc podmiotem profesjonalnie zajmującym się przewozem kolejowym, bez posiadania specjalistycznych kompetencji.

Zważywszy na fakt, że przewoźnikiem bezpośrednio odpowiedzialnym za przewóz wyrobów akcyzowych była [...], w której niemal 100% udziałów posiadała [...] (Skarżąca), istniejąca relacja była więc relacją właścicielską co w żadnym przypadku nie uprawnia do twierdzenia, że przewoźnik był podmiotem trzecim dla wysyłającego i tym samym wysyłający (Skarżąca) był zwolniony z zachowania należytej staranności (nadzoru i kontroli) wobec przewoźnika ([...]). Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji z uwagi na powiązanie podmiotów, wymagać można nawet lepszej organizacji i większej staranności. Zauważyć należy, że sprawdzenie wymogów formalnych legalności transakcji i wiarygodności kontrahenta jest wymagane nawet od podmiotów niepowiązanych ze sobą.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozycja wspólnika większościowego jest bardzo silna. Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030z późn.zm.), każdemu wspólnikowi przysługuje prawo kontroli, ponadto uchwałą wspólników można powoływać i odwoływać członków zarządu i rady nadzorczej. Należy więc stwierdzić, że Spółka mogła i powinna sprawować nadzór i kontrolę nad działalnością [...] Spółka nie wykazała jednak żadnych działań podejmowanych w zakresie nadzoru i kontroli wobec [...], które można by było uznać za dochowanie należytej staranności na gruncie monitorowania zachowania choćby ww. wymogów formalnych dla podmiotów świadczących usługi trakcyjne i pracy maszynistów. Tym samym Spółka nie może zwolnić się od konsekwencji, które decyzje i zaniechania [...] powołują w sferze prawnej.

VI. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie całego stanu faktycznego mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Sąd pragnie zauważyć, że dla obiektywnego ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy, oparł się na dokumencie instytucji państwowej, powołanej do badania tego typu zdarzeń, tj. na raporcie Państwowej Komisji Badania Wypadków Kolejowych z dnia [...] grudnia 2011 r. [...], który to raport dotyczy tego konkretnego wypadku kolejowego. Zawartych tam ustaleń i wniosków Spółka nie kwestionuje, nie podnosi też nowych okoliczności i faktów, które zostały pominięte. Z powyższych względów zarzut Spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym, skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie i powinna zostać oddalona jako niezasadna, gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie ma również podstaw do uwzględnienia skargi z innych niewskazanych w niej przyczyn.

VII. Mając na uwadze treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.