Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1638/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 141 par. 4, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Dopiero w sytuacji gdy Sąd uzna za wskazane dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, dotyczące dowodów. Przepisy te nie mają natomiast zastosowania do podjęcia przez Sąd postanowienia w kwestii przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów. To wpadkowe rozstrzygnięcie podejmowane jest na podstawie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

TEZY

Dopiero w sytuacji gdy Sąd uzna za wskazane dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, dotyczące dowodów. Przepisy te nie mają natomiast zastosowania do podjęcia przez Sąd postanowienia w kwestii przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów. To wpadkowe rozstrzygnięcie podejmowane jest na podstawie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek ( spr.), Józef Orzel, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt III SA 2994/02 w sprawie ze skargi "D." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "D." S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 zł /słownie jeden tysiąc osiemset złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej "D." S.A. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2004 r. III SA 2994/02. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 13.380 zł. W pozostałej zaś części, dotyczącej określenia za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 12.136 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 44.136 zł oraz nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 44.602 zł, skargę oddalił.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

Sąd podał, że po przeprowadzeniu u podatnika kontroli skarbowej inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował faktury z dnia 10 lipca 1997 r. (...), wystawione przez Bogdana D. "D.". Faktury te odzwierciedlały nakłady inwestycyjne w kwocie 202.736,06 zł poniesione na nieruchomości zabudowanej, wniesionej do skarżącej Spółki Akcyjnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa przez Bogdana D. W konsekwencji inspektor kontroli skarbowej dnia 6 czerwca 2002 r. wydał decyzję, która po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2002 r.

Organ drugiej instancji, uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", zakreślał ramy przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie praw do nakładów poczynionych na nieruchomości było czynnością nie podlegającą podatkowi od towarów i usług. Skoro przeniesienie praw nie było ani towarem, ani usługą nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Samo zaś bezzasadne wykazanie podatku w fakturze nie rodziło obowiązku podatkowego i nie obligowało wystawcy faktury do ujęcia wykazanego przez niego podatku do rozliczeń realizowanych w trybie art. 10 i 26 ustawy. Natomiast wystawca faktury zobowiązany był do zapłaty wykazanego na niej podatku na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ dodał, że w sytuacji gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywistej sprzedaży /co w sprawie miało miejsce/, która jednak z uwagi na swój charakter nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, nabywca otrzymujący fakturę VAT dokumentującą taką czynność, nie miał prawa uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazanego w niej podatku naliczonego zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

W podsumowaniu swoich wywodów organ odwoławczy stwierdził, że Bogdan D. przekazał nieruchomość /przedsiębiorstwo "D."/ aportem do Spółki Akcyjnej, zawiązanej aktem notarialnym z dnia 17 czerwca 1997 r., która rozpoczęła działalność w lipcu tego roku. Tak więc Spółka stała się właścicielem zarówno nieruchomości, jak i wszelkich nakładów poczynionych na tej nieruchomości. Część wartości nieruchomości została pokryta akcjami, część zaś odpowiadającą wartości nakładów zwrócono w formie pieniężnej. W tym stanie faktycznym organ wywiódł, że nie doszło do sprzedaży towaru, a do zwrotu nakładów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawioną decyzję Izby Skarbowej w W. Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z dnia 10 lipca 1997 r. nie stanowiły czynności wymienionych w tym przepisie. Wydana decyzja naruszała także, zdaniem strony, art. 104, art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej. Skarżąca twierdziła, że przedmiotem czynności prawnej - sprzedaży -udokumentowanej spornymi fakturami były rzeczy ruchome /sieć komputerowa/ oraz roboty budowlano-montażowe, a więc usługi. Roboty budowlano-montażowe, dokumentowane fakturami (...), zostały wykonane przed rejestracją Spółki na rzecz innego podatnika /przedsiębiorstwa Bogdana D./ i przez niego opłacone, następnie po zarejestrowaniu refakturowane na skarżącą. Podstawa opodatkowania tych czynności wynikała z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

W dodatkowym piśmie procesowym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu dołączonego do tego pisma na okoliczność ustalenia daty nabycia nieruchomości wniesionej aportem do Spółki, a także zwracała uwagę na przedawnienie możliwości orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania, powołując się na art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu z księgi wieczystej. Stwierdził bowiem, że ustalenie właściwej daty nabycia nieruchomości w rozpatrywanej sprawie nie miało znaczenia.

Sąd pokreślił, że stopień szczegółowości opisu faktów w aktach notarialnych z dnia 15 maja 1997 r. /umowa pożyczki zawarta pomiędzy Bogdanem D. "D." a Pierwszym Narodowym Funduszem Inwestycyjnym S.A. na kwotę 400.000 zł na zakup lub wytworzenie określonych rzeczy, prac i usług w przedsiębiorstwie, służących rozpoczętej inwestycji na nieruchomości zabudowanej w W., w której pożyczkobiorca zobowiązał się jednocześnie do przelewu wszelkich praw do nakładów na Spółkę Akcyjną "D."/ oraz z dnia 17 czerwca 1997 r. /akt założycielski Spółki Akcyjnej "D.", której założycielami zostali Pierwszy Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A., Bogdan D. oraz Lech Z./ zdecydowanie przemawiają za wiarygodnością tych dokumentów.

Z chwilą wniesienia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położoną w W. "D." S.A. stała się jej właścicielem wraz ze wszystkim naniesieniami znajdującymi się na tej działce. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że słusznie organy podatkowe przyjęły, iż zbędna była jakakolwiek umowa odrębna, na podstawie której firma Bogdana D. przenosiłaby wartość nakładów poczynionych na nieruchomości na rzecz Spółki Akcyjnej. Spółka stała się właścicielem nieruchomości w dniu 17 czerwca 1997 r. i tylko jej przysługiwały wszelkie prawa do naniesień związanych z tą nieruchomością.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej jakoby przedmiotem sprzedaży była sieć komputerowa i roboty budowlano-montażowe. Z postanowień aktu notarialnego wynikało, że faktury dotyczyły nakładów poczynionych na nieruchomości.

W związku z tym Sąd stwierdził, że w świetle art. 2 ustawy o VAT przeniesienie praw nie było czynnością, która podlegałaby podatkowi od towarów i usług. Tym samym potwierdził stanowisko organów, że faktury wystawione w dniu 10 lipca 1997 r. dokumentowały bezpodstawne opodatkowanie podatkiem VAT rzeczywistej sprzedaży, która jednak z uwagi na swój charakter nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku. Skarżąca Spółka nie miała zatem prawa uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach podatku naliczonego. Zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r./ w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust.

1 ustawy o VAT, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd uznał, że organy podatkowe, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały właściwej oceny materiału dowodowego przyjmując, że sprzedaż praw do nakładów na nieruchomości, która została wniesiona aportem do "D." S.A. stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro firma Bogdana D. przekazała aportem nieruchomość i nakłady poczynione na tej nieruchomości, to faktycznie gdy część wartości nieruchomości została pokryta akcjami, a pozostała część odpowiadająca wartości nakładów została zwrócona w formie pieniężnej, doszło do zwrotu nakładów.

Dlatego też Sąd, powołując się na art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r.

Natomiast Sąd podzielił zarzut, że rozstrzygnięcia organów obu instancji o charakterze konstytutywnym w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania zostały wydane dopiero w 2002 r., a więc po upływie trzyletniego okresu przedawnienia wynikającego z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika doradcę podatkowego - Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej oddalenia jej skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 października 2002 r. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła temu wyrokowi naruszenie:

1. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., polegające na tym, że odebranie prawa do odliczenia podatku VAT musi wynikać wprost z ustawy, a rozszerzenie sankcji ustawowej na powołany przepis wykonawczy do ustawy o VAT jest niedopuszczalne,

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności:

- art. 233 par. 1 i par. 2 Kpc przez nieuwzględnienie wszystkich faktów, które powinny być wzięte pod uwagę przy wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego,

- pominięcie przez błąd w ocenie znaczenia przedstawionego faktu dokumentującego datę nabycia /przejścia własności/ nieruchomości na Spółkę,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez nie wyjaśnienie wszystkich aspektów prawnych rozstrzygnięcia oraz nie wskazanie przyczyn prawnych, dla których zarzuty skargi nie mogły być uwzględnione, - art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, zwanej dalej w skrócie "p.u.s.a." przez wydanie wyroku, którego rozstrzygnięcie zostało oparte na niekonstytucyjnym przepisie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. /niezgodnie z prawem/.

W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o rozstrzygnięcie na jej rzecz o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Skarżąca wywodziła, że par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., który w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT stanowił podstawę prawną rozstrzygnięć podjętych przez organy oraz zaskarżonego wyroku, był odpowiednikiem par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Ten ostatnio wymieniony przepis Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03 uznał za niezgodny z Konstytucją. Trybunał stwierdził, że tylko ustawą można podatnikowi odebrać prawo do odliczenia VAT.

Skarżąca podniosła, że Bogdan D. w spornych fakturach wykazał podatek VAT i go zapłacił, co potwierdziła kontrola krzyżowa. Z ustawy wprost nie wynikało, że Spółka nie miała prawa do jego odliczenia. Zastosowanie podstawy prawnej opartej o przepis wykonawczy, który został wydany bez upoważnienia ustawowego, zgodnie z orzecznictwem TK jest niedopuszczalne.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami faktycznymi, dokonanymi przez organy, które zostały przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że:

1. faktury z dnia 10 lipca 1997 r. dokumentowały sprzedaż praw do nakładów na nieruchomości, która została wniesiona aportem do Spółki /s. 7 uzasadnienia wyroku/,

2. z chwilą wniesienia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położoną w W. Spółka stała się jej właścicielem wraz ze wszystkimi naniesieniami znajdującymi się na tej działce /s. 6 uzasadnienia wyroku/,

3. Spółka stała się właścicielem nieruchomości w dniu 17 czerwca 1997 r. i tylko jej przysługiwały wszelkie prawa do naniesień związanych z tą nieruchomością /s. 6 uzasadnienia wyroku/.

Spółka podniosła, że dla prawidłowego ustalenia, stanu faktycznego, mającego istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej czynności sprzedaży, miało znaczenie ustalenie daty wniesienia aportu do Spółki, w tym w szczególności nieruchomości stanowiącej działkę oraz zbadanie czy sprzedaż praw, których przedmiotem są rzeczy ruchome została przeprowadzona przed, czy po wniesieniu nieruchomości /przeniesieniu własności/ do Spółki.

Skarżąca zarzuciła, że organ bezpodstawnie przyjął, że faktury z dnia 10 lipca 1997 r. dokumentowały sprzedaż praw do nakładów na nieruchomości, która została wniesiona aportem do Spółki i bezpodstawnie uznał, że Spółka stała się właścicielem nieruchomości w dniu 17 czerwca 1997 r. Powołała się orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna mieć formę aktu notarialnego. Podkreśliła, że w postępowaniu nie ustalono właściwej daty wniesienia aportu w postaci nieruchomości. Przyjęcie, że Spółka stała się właścicielem nieruchomości dnia 17 czerwca 1997 r. /tj. w dniu zawiązania Spółki aktem notarialnym/ stanowiło istotny błąd w ustaleniach faktycznych organów podatkowych i Sądu, który oparł rozstrzygnięcie na tym fakcie, nie biorąc pod uwagę obowiązującej normy. Uzasadnia to postawienie Sądowi zarzutu naruszenia art. 233 par. 1 Kpc gdyż nie dokonał on wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Na poparcie tego zarzutu Skarżąca powołała się na stanowisko Sądu Najwyższego dotyczące wykładni tego przepisu procedury cywilnej /wyrok z dnia 15 listopada 1973 r. I CR 498/73/.

Sąd naruszył także art. 233 par. 1 Kpc uznając bezpodstawnie, że wniosek dowodowy Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - odpisu z księgi wieczystej, w której data nabycia nieruchomości została urzędowo stwierdzona, nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Ten błąd Sądu potwierdza stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 4 kwietnia 1974 r. I CR 117/74.

Wskazane błędy w postępowaniu ukształtowały nierzeczywisty stan faktyczny oparty o przekonanie, że sprzedaż praw do nakładów w wykonaniu transakcji kupna - sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami została wykonana po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki. Skarżąca podniosła, że organy-nieprawidłowo przyjęły, że Spółka była właścicielem nieruchomości dnia 10 lipca 1997 r. tj. w dacie wystawienia spornych faktur. W tym czasie właścicielem nieruchomości był Bogdan D. Zdaniem Skarżącej mógł on skutecznie przenieść prawa do nakładów na nieruchomości w wyniku transakcji udokumentowanych fakturami (...) w przedmiocie robót budowlano-montażowych wykonanych w obiektach stanowiących inwestycje rozpoczęte. Tym bardziej mógł skutecznie przenieść prawo własności do sieci komputerowej w wyniku transakcji udokumentowanej fakturą (...). Ta transakcja miała charakter odsprzedaży wcześniej zakupionego sprzętu /urządzeń komputerowych/, a jej związek z nieruchomością w ogóle nie istniał.

Skarżąca podsumowując swoje stanowisko podniosła, że wszystkie podane przez nią okoliczności, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej w oparciu o przepis, który Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny wskazują, że wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej w uzasadnieniu wyroku nie spełniało wymogów określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a., jak również art. 1 par. 1 p.u.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przedstawił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. W wystąpieniu na rozprawie jego pełnomocnik wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności, a zatem Sąd drugiej instancji może zbadać zaskarżony wyrok tylko w świetle tych zarzutów, które zostały powołane jako podstawy kasacyjne.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć zarzuty natury procesowej związane z wadliwym, jak twierdzi Skarżąca, ustaleniem stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w decyzjach organów, które orzekały w tej sprawie. Jako podstawę kasacyjną do postawienia wyrokowi tych zarzutów skarżąca powołała art. 233 par. 1 i 2 Kpc, wykorzystując do interpretacji tych przepisów stanowisko Sądu Najwyższego. Także art. 233 par. 1 Kpc został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazany jako naruszony przy pominięciu przez Sąd dowodu, który w toku postępowania sądowoadministracyjnego przedstawiła Skarżąca, a który Sąd uznał za niemający znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 233 par. 1 i 2 Kpc w zaskarżonym wyroku nie mają usprawiedliwionych podstaw. Te przepisy procedury cywilnej nie miały bowiem zastosowania w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w rozpatrywanej sprawie. W żadnym przypadku nie można z art. 233 par. 1 i 2 Kpc wyprowadzać obowiązków dla Sądu administracyjnego pierwszej instancji co do uwzględniania wszystkich faktów, które powinny być wzięte pod uwagę przy wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego. Postępowanie sądowoadministracyjne nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy tylko kontroli legalności zaskarżonych aktów, wydanych przez organy administracji, w tym także organy podatkowe. Dlatego ma w sposób autonomiczny uregulowane przepisy proceduralne i tylko wyjątkowo dopuszcza możliwość posiłkowego stosowania Kpc.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego przewiduje się jedynie w art. 106 par. 5 p.p.s.a. /pomijając kwestie związane z obrotem zagranicznym - art. 300 p.p.s.a., które nie odnoszą się do rozpatrywanej sprawy/. Zgodnie z tym przepisem do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kpc. Z kolei w par. 3 art. 106 p.p.s.a. jest mowa o tym, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopiero w sytuacji gdy Sąd uzna za wskazane dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy Kpc, dotyczące dowodów. Przepisy te nie mają natomiast zastosowania do podjęcia przez Sąd postanowienia w kwestii przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów. To wpadkowe rozstrzygnięcie podejmowane jest na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak tego przepisu jako naruszonego zaskarżonym wyrokiem. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do dokonania analizy czy nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji było prawidłowe.

Także nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 par. 4 p.p.s.a. Skarżąca stawiając ten zarzut powołała się na okoliczność, że Sąd nie wyjaśnił wszystkich aspektów prawnych rozstrzygnięcia oraz nie wskazał przyczyn prawnych, dla których zarzuty skargi nie mogły być uwzględnione. W uzasadnieniu właściwie nie rozwinęła tego zarzutu, podnosząc jedynie w konkluzji swojego stanowiska opartego na wywodzeniu naruszenia przez Sąd art. 233 par. 1 i 2 Kpc, że te okoliczności, jak również wadliwa podstawa materialnoprawna prowadziły do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., a także art. 1 par. 1 p.u.s.a. Nie uzasadniła także w jakim stopniu wadliwie sporządzone, jej zdaniem, uzasadnienie wyroku mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy stwierdzić, że mają one ogólnikowy charakter i nie nawiązują do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał, że prawnym powodem, dla którego skarga jest niezasadna w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r., była regulacja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą przeniesienie praw stanowiło czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji faktury, które obejmowały czynność niepodlegającą temu podatkowi nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, co w zw. z zaistnieniem sytuacji określonej w art. 33 ust. 1 ustawy wynikało z par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Z uwagi na fakt, o czym była mowa wyżej, że w skardze kasacyjnej Skarżącej nie udało się zakwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za podstawę zaskarżonego wyroku brak jest podstaw do kwestionowania aspektów prawnych rozstrzygnięcia. Stanowisko prawne przedstawione przez Sąd w zaskarżonym wyroku było adekwatne do ustaleń dokonanych w postępowaniu przed organami administracji i wyprowadzonych z nich wniosków, które zostały przez Sąd uznane za prawidłowe w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie - par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /zarzut ten stawiany jest zarówno w kontekście naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego w powiązaniu z art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 1 p.u.s.a/ należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisu obowiązującej Konstytucji RP, ani też innej ustawy zasadniczej, z którym to unormowanie zawarte w akcie wykonawczym do ustawy o VAT miałoby kolidować. Już ta okoliczność nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić trafności tego zarzutu i czyni go nieusprawiedliwionym.

Dodatkowo należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono jedynie ogólnie, że odebranie prawa do odliczenia podatku VAT musi wynikać wprost z ustawy, a rozszerzenie sankcji na przepis wykonawczy do ustawy o VAT było niedopuszczalne.

Wsparto się przy tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03, w którym uznano za niekonstytucyjny par. 50 ust. 4 pkt 3 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., wykonującego ustawę o VAT. Przepis ten, zdaniem Skarżącej, był odpowiednikiem par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

W związku z tym stanowiskiem należy zwrocie uwagę, że nie można oceny konstytucyjności przepisu rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a więc wydanego po wejściu w życie obowiązującej Konstytucji RP, odnosić do oceny konstytucyjności rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., które do porządku prawnego zostało wprowadzone w czasie gdy obowiązywała inna ustawa zasadnicza - Ustawa Konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/. Zarzuty niezgodności z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. powinny być oparte na wówczas obowiązującej regulacji konstytucyjnej. Takich zaś wywodów w skardze kasacyjnej nie przedstawiono, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tej kwestii.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. był zobligowany do oddalenia skargi kasacyjnej gdyż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.