Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2846/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 116a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r. [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec W. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe O. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z nieuregulowanym zobowiązaniem Spółki w podatku VAT wynikającym ze złożonej deklaracji dla podatku VAT-7K za II kwartał 2015 r. z terminem zapłaty podatku do dnia 27 lipca 2015 r., w kwocie należności głównej w wysokości 28538,10 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką O. Ltd. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu nie zapłaconej w całości kwoty podatku VAT podlegającej wpłacie do Urzędu w związku ze złożoną deklaracją VAT-7K za II kwartał 2015 r. w kwocie należności głównej, która pozostała do zapłaty w wysokości 28538,10 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyżej zaległości podatkowej w wysokości 5880 zł w łącznej kwocie należności podlegającej wpłacie w wysokości 34418,10 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając organowi:

1) art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., zwana dalej: "O.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Skarżący pełnił funkcję dyrektora spółki O. Ltd. w okresie od dnia upływu terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, tj. 27 lipca 2015 r., podczas gdy w rzeczywistości w dniu 6 lipca 2015 r. skutecznie złożył organowi reprezentującemu ww. Spółkę rezygnację z pełnionej funkcji i zbył udziały na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów;

2) art. 216 w związku z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, złożonych przez Skarżącego mających istotne znaczenie dla okoliczności sprawy,

3) art. 202 § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 z późń. zm., dalej: "K.s.h.") przez nieuwzględnienie wygaśnięcia mandatu dyrektora Spółki pełnionego do dnia 3 lipca 2015 r. przez Skarżącego na podstawie skutecznego złożenia oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji dyrektora Spółki z dniem 6 lipca 2015 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej. DIAS uznając wymagalność zobowiązania podatkowego, oparł się na treści art. 108 § 3 O.p. Według DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz art. 116a O.p.

W ocenie DIAS polskie prawo znajduje zastosowanie do odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podmiotu (spółki) prawa brytyjskiego na podstawie art. 116a O.p.

Wedle DIAS moment powstania (konkretyzacji) zobowiązania podatkowego O. Ltd. z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji dyrektora Spółki. Zgodnie z treścią zaświadczenia z dnia 6 lutego 2014 r. (nr [...]) wydanego dla spółki O. Ltd. przez Urząd Rejestrujący C., członkami zarządu Spółki są: M. B., J. M. oraz W. W. W aktach rejestrowych (C.) figuruje data wykreślenia członka zarządu, która wskazuje na zaprzestanie sprawowania zarządu przez Skarżącego w dniu 28 września 2015 r. DIAS uznał, że Strona sprawowała swą funkcję w Spółce przez cały okres powstawania przedmiotowej zaległości podatkowej.

DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji dyrektora wchodzącego w skład organu zarządzającego Spółką w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku wskazał, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania dokonał zajęcia z rachunku bankowego w ING Bank Śląski S.A., skierował do Spółki pismo z wnioskiem o wyjawienie majątku, które zostało odebrane w dniu 2 grudnia 2015 r. , jednak pozostało ono bez odpowiedzi. Podjęto również czynności w sprawie ustalenia majątku spółki na terytorium Polski i za granicą oraz uzyskano informację, że Spółka została rozwiązana w dniu 29 listopada 2016 r. Zgodnie z przepisami podatkowymi Wielkiej Brytanii HMRC nie jest w stanie odzyskać aktywów ani środków pieniężnych od zlikwidowanej Spółki.

DIAS podał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki wobec bezskuteczności egzekucji. Tym samym został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że Stronę wezwano do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, do przesłania uwierzytelnionych kopii dokumentów finansowych Spółki, które miały wykazać kondycję finansową i majątkową Spółki oraz złożenia wyjaśnień i przekazania uwierzytelnionych kopii stosownych dokumentów wykazujących, że w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków dyrektora Spółki nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazujących, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu nastąpiło bez winy Strony.

W odpowiedzi na powyższe Strona wskazała, że na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów z dnia 3 lipca 2015 r., od dnia 6 lipca 2015 r. nie pełni funkcji dyrektora - członka zarządu w Spółce oraz nie jest umocowana do posiadania dostępu do informacji o mieniu i działalności Spółki.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, Strona przedłożyła przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 3 lipca 2015 r. i rezygnację ze stanowiska członka zarządu datowaną na dzień 6 lipca 2015 r.

W ocenie DIAS przesłane dokumenty nie wyczerpały zakresu wezwań, ponieważ Skarżący nie przedstawił: oryginału lub uwierzytelnionej kopii potwierdzającej datę skutecznego złożenia właściwym organom Spółki oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu, potwierdzenia tego faktu w: rejestrze C., uwierzytelnionej kopii umowy sprzedaży udziałów Spółki - pomimo dwukrotnego wezwania.

O. Ltd. zaprzestała regulować swoje zobowiązanie podatkowe, a dyrektor zarządzający Spółką nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wedle organu podatkowego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony co najmniej w połowie trzeciego kwartału 2015 r.

DIAS stwierdził również, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że na dokumencie rezygnacji z dnia 6 lipca 2015 r. brak jest imiennego wskazania członka lub członków zarządu, do których kierowane jest pismo z rezygnacją. Podniesiono również, że nie ma też żadnego podpisu potwierdzającego skuteczne zapoznanie się z treścią ww. dokumentu przez pozostałych członków zarządu, a Skarżący nie przedstawił również potwierdzenia nadania pisma z rezygnacją przez urząd pocztowy, które potwierdzałoby zapoznanie się z ww. dokumentem przez odpowiedni organ Spółki.

DIAS zwrócił uwagę na okoliczność, że w przedłożonej jako dowód rezygnacji przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów w paragrafie 3 pkt 3 jest miejsce na podanie daty, w której sprzedający zobowiązał się do czynności prawnej polegającej na złożeniu oświadczenia w przedmiocie rezygnacji z funkcji członka zarządu (Dyrektora), lecz data nie została tam podana. W ocenie DIAS powoływana umowa przedwstępna nie może być dowodem skutecznej rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki.

DIAS podnosił również, że Skarżący na wezwanie organu nie przedłożył uwierzytelnionej kopii umowy sprzedaży udziałów Spółki.

Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że Skarżący pomimo wezwań, ze strony organu nie przedstawił dokumentów potwierdzających złożenie skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki tj. oryginałów lub uwierzytelnionych kopii dokumentów, na których znajdowałoby się potwierdzenie odbioru opatrzone datą i podpisem osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki, potwierdzenia nadania pocztą dokumentu wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki lub dokument notarialny potwierdzający zawarcie umowy przyrzeczonej oraz realizacje zapisów w niej zawartych.

DIAS podniósł, że odmienna ocena materiału dowodowego, nie świadczy o naruszeniu art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. Według DIAS nie doszło również do naruszenia art. art. 202 § 4 i § 5 k.s.h.

Odnosząc się do naruszenia art. 216 w związku z art. 188 O.p. DIAS podniósł, że dowody w postaci formularza uprawnień pełnomocników i zaświadczenia z dnia 21 marca 2018 r. wydanego przez ING Bank Śląski S.A nie mogą świadczyć, iż przedstawiona rezygnacja z dnia 6 lipca 2015 r. przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego została złożona na ręce organowi założycielskiemu Spółki, a ten fakt jest przedmiotem sporu w niniejszej decyzji. DIAS uznał, że przeprowadzenie dowodów z niniejszych dokumentów nie wpłynie na kwestie sporną wywodzoną w niniejszej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej oraz umorzenie postępowania ii zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone przed organem I instancji cechowało się uchybieniami natury procesowej jak i obrazą prawa materialnego, co skutkować winno uchyleniem skarżonej decyzji w całości;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie przez organy oceny dowodów mającej cechy oceny dowolnej, a nie swobodnej, a polegającej na uznaniu, że oświadczenie o rezygnacji z funkcji dyrektora spółki z dnia 3 lipca 2015 r. wchodzącego w życie w dniu 6 lipca 2015 r. nie stanowiło dowodu potwierdzającego, że Skarżący w dniu 3 lipca 2015 r. złożył oświadczenie woli o wejściu w życie rezygnacji z dniem 6 lipca 2015 r. z funkcji członka zarządu spółki, w sytuacji gdy wynika to wprost z treści ww. oświadczenia, a oświadczenie to dotarło do adresata i jego odbiór został potwierdzony w dniu 3 lipca 2015 r., jak również przez oparcie zaskarżonej decyzji na zaświadczeniu z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] dotyczącym składu zarządu ww. spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe dotyczy II kwartału 2015 r., a termin uiszczenia podatku VAT upłynął w dniu 27 lipca 2015 r., a zatem znacznie ponad rok po wydaniu ww. zaświadczenia, co z kolei skutkowało uznaniem, że Skarżący był członkiem zarządu spółki O. Ltd. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, podczas gdy z zebranego w toku postępowania przed organem I i II instancji materiału dowodowego wynika, iż Skarżący po złożeniu w dniu 3 lipca 2015 r. oświadczenia o rezygnacji i przyjęcia skutecznie przez spółkę oświadczenia przestał pełnić funkcję członka zarządu z dniem 6 lipca 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalności wynikającej z art. 120 O.p. oraz zasady pogłębiania zaufania do organów państwa z art. 121 § 1 ww. ustawy, a także zasady wyrażonej w art. 122 O.p.;

3) art. 116 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący był członkiem zarządu spółki O. Ltd. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, podczas gdy z zebranego w toku postępowania przed organem I i II instancji materiału dowodowego wynika, iż Skarżący przestał pełnić ww. funkcję z dniem 6 lipca 2015 r.;

4) art. 369 § 5 k.s.h. w zw. z art. 61 § 1 k.c. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż oświadczenie o rezygnacji z funkcji dyrektora spółki z dnia 3 lipca 2015 r., które weszło w życie w dniu 6 lipca 2015 r. nie stanowiło dowodu potwierdzającego, że skarżący w ww. dniu zrezygnował z funkcji członka zarządu spółki, w sytuacji gdy wynika to wprost z treści oświadczenia, i dotarło dotarło do adresata i jego odbiór został potwierdzony, co skutkowało uznaniem, że Skarżący był członkiem zarządu spółki O. Ltd. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, podczas gdy z zebranego w toku postępowania przed organem I i II instancji materiału dowodowego wynika, iż skarżący przestał pełnić ww. funkcję z dniem 6 lipca 2015 r.

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu: oświadczenia J. M. z dnia [...] lipca 2015 r. - na okoliczność: potwierdzenia faktu złożenia rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu spółki w dniu 6 lipca 2015 r. oraz przyjęcia oświadczenia w dniu 3 lipca 2015 r. przez spółkę, zaświadczenia ING Banku Śląskiego S.A. z dnia [...] marca 2018 r. - na okoliczność: potwierdzenia braku dostępu skarżącego do konta bankowego spółki od dnia 13 lipca 2015 r. oraz braku prawnej, jak i faktycznej możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego spółki, dopuszczenie dowodu z zeznań świadka J. M. (wezwanie na adres: [...] K., ul. G. [...]), na okoliczność: potwierdzenia faktu złożenia oświadczenia o rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu ww. spółki w dniu 3 lipca 2015 r. oraz przyjęcia oświadczenia przez spółkę tego samego dnia, a także daty zaprzestania pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu spółki zgodnie z treścią oświadczenia w dniu 6 lipca 2015 r.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Sąd na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a.") postanowił dopuścić w sprawie wnioskowane przez Skarżącego w skardze dowody.

Pełnomocnik organu wniósł zastrzeżenia w związku z dopuszczeniem dowodów przez Sądu na podstawie art. 105 p.p.s.a., przez naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na dopuszczeniu dowodu wykraczającego poza dyspozycję ww. normy. Wedle pełnomocnika organu powyższe dowody są spóźnione oraz zmierzają do poczynienia ustaleń merytorycznych, a nie są związane z rozstrzygnięciem wątpliwości w zakresie sądowej kontroli decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, chociaż z innym powodów niż w niej wskazane.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania wobec Skarżącego, jako dyrektora w O. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, art. 116a § 1 O.p. co w konsekwencji skutkowało orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony oraz pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką O. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r.

W ocenie Sądu wadliwie organy uznały, iż przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, czyli tak, jak w przypadku rozpatrywanej sprawy, Spółkę O. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Rozważania w sprawie rozpocząć należy od wykładni art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., które stanowiły materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 116a O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, jeżeli egzekucja z majątku płatnika okazała się bezskuteczna w całości lub części, a członek organu zarządzającego nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (składkowych) w znacznej części. Przedmiotowa odpowiedzialność obejmuje zaległości powstałe w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka organu zarządzającego osobą prawną i dotyczy także byłych członków tego organu.

Jak wskazuje się orzecznictwie sądowym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I UK 214/15) konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe jest na gruncie całego systemu prawa specyficzna. Niewątpliwie bowiem w sposób szczególny uprzywilejowuje wierzyciela publicznoprawnego, który może dochodzić od osoby trzeciej cudzego długu. Powszechnie przyjmuje się, że przepisy prawa publicznego regulujące powstawanie zobowiązań publicznoprawnych o charakterze finansowym, w tym krąg osób, po stronie których miałyby powstawać takie zobowiązania, stanowią materię ustawową. Wynika to jednoznacznie z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych obowiązany jest zatem tylko ten, który jest wyraźnie określony w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). W związku z tym podkreśla się, że Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 O.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami.

Szczególny charakter odpowiedzialności osób trzech na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podkreślał również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I UZP 3/13 wskazując: "Uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (...) nie są bowiem prostym odwzorowaniem w prawie podatkowym zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter gwarancyjny. Jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną), występuje dopiero w dalszej kolejności. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność tych osób ma zatem charakter odpowiedzialności wyjątkowej.

Najistotniejsze z tego punktu widzenia jest jednak to, że art. 116a (podobnie jak art. 116 O.p. (...) reguluje odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne osób prawnych. Nakładanie danin publicznych należy zaś do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a według art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, że jest ona do niego skierowana i w jaki sposób ma się zachować (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1, poz. 6, z glosą R. Mastalskiego, PiP 1994 nr 7-8, s. 136).

Z tego wynika, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku (...) i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe (...) mógłby jako osoba trzecia być obciążony jakikolwiek inny podmiot niż wymieniony wyraźnie w ustawie.".

Przedstawione powyżej rozważania na temat charakteru przepisów normujących odpowiedzialność osób trzecich na kanwie regulacji Ordynacji podatkowej Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

Analizując przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 115 i 116 uznać należy, że wskazane w nich imiennie podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, dalej k.s.h.) – przepisy te dotyczą bowiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, a także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. Z powyższego wnika, że wskazany w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach k.s.h., wobec czego uznanie, że brytyjska spółka Ltd. (Limited) objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów byłoby pozbawione podstawy prawnej.

Nasuwa się więc pytanie, czy sposób sformułowania dyspozycji art. 116 a O.p. uprawia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski, czyli dla przykładu Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jak w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 116a § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują pojęcia osoby prawnej, nie jest to też pojęcie funkcjonujące w języku potocznym, natomiast zdefiniowane zostało w prawie cywilnym, co wymaga odwołania się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz.1025 ze zm., dalej: k.c.). Zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 k.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 k.c.).

Wobec powyższego systemowa wykładnia tego przepisu, dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on również wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej.

Taka wykładania art. 116a § 1 O.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze zasady wywodzonej z art. 107 § 1 O.p. zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ograniczałby się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 O.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego.

Powyższy sposób rozumienia przepisu zgodny jest również z wykładnią autentyczną art. 116a § 1 O.p. Podkreślić należy, że ważnym elementem procesu wykładni jest ustalenie celu jaki przyświecał ustawodawcy. Formą takiej autentycznej wykładni jest uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), który wprowadzał normę art. 116a O.p. Zgodnie z opublikowanym na stronie Sejmu PR uzasadnieniem do ustawy zmieniającej: "Proponuje się członka organu zarządzającego inną osobą prawną, niż spółka kapitałowa, ustanowić osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe fundacji, na zasadach identycznych jak w przypadku odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. lub S.A. - art.116a. Przepis ten dotyczyć będzie w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Dochody fundacji przeznaczane na cele statutowe są objęte zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Problem jednak może wystąpić, jeżeli dochody nie zostaną przeznaczone na cele statutowe a podatek do nich nie zostanie uiszczony. W razie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z majątku fundacji organ podatkowy w obecnym stanie prawnym jest pozbawiony możliwości dochodzenia tych zaległości od członków jej zarządu. Obecnie Ordynacja nie przewiduje takiej kategorii osób trzecich, chociaż status członka zarządu fundacji jest podobny do statusu członka zarządu sp. z o.o. lub S.A." (źródło – strona Sejmu RP, http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/414, Druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r., sejm IV kadencji). Lektura uzasadnienia do ustawy nie nasuwa wątpliwości co do tego, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów o znane polskiemu systemowi prawnemu osoby prawne, inne niż spółki kapitałowe, skoro przepis miał dotyczyć w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Niewątpliwie też ustawodawca nie przewidział, że przepis obejmuje swoją dyspozycją zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż jak wyżej zostało już wskazane definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 k.c., do której odwołuje się art. 116a O.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów szczególnych.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zastosowana wykładania systemowa i autentyczna art. 116a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 O.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą.

Do analogicznych wniosków prowadzi również wykładania art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., który zgodnie z brzemieniem art. 116a § 1 O.p. stosowany ma być odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. za ich zaległości podatkowe nakazuje uznać, że spełnione muszą być wszystkie, zarówno pozytywne jak i negatywne, przesłanki tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. niezbędną przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej jest wykazanie, że w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wynika to również z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w przypadkach orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 116a O.p. również występuje konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości podmiotu, którego zaległości podatkowe dotyczą, w dacie sprawowania funkcji przez członka organu zarządzającego podmiotem.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. odwołują się do badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności w kontekście polskich regulacji Prawa upadłościowego, choć nie jest to literalnie wyeksponowane. Jednakże już kształt przepisów po zmianach od 2016 r. powołuje wprost polskie rozwiązania legislacyjne nadając art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. brzmienie:

"a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy".

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że cały dorobek orzeczniczy powstały na gruncie art. 116 O.p. wyraźnie wskazuje na konieczność badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w świetle unormowań ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498). Również w powoływanej wyżej uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 NSA wskazał, że "w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)".

Na tym tle pojawia się kolejny argument za taką wykładnią art. 116a O.p., która nie pozwala na zastosowanie przepisu do członków organów zarządzających podmiotami zagranicznymi. Nie sposób bowiem zaakceptować takiego rozwiązania, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu funkcjonującego w innym porządku prawnym niż polski, w realiach rozpoznawanej sprawy w brytyjskim, odbywać się będzie na podstawie polskich przepisów upadłościowych.

Ponadto nie pozwalają na to przepisy prawa międzynarodowego. Zasady wzajemnego uznawania orzeczeń oraz uprawnienia poszczególnych państw członkowskich do rozstrzygania o upadłości przedsiębiorstw zostały uregulowane w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego. Przywołane rozporządzenie zostało przyjęte w dniu 20 maja 2015 r. i z dniem 26 czerwca 2017 r. zastąpiło uprzednio obowiązujące rozporządzenie z dnia 29 maja 2000 r. nr 1346/2000.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s.l; dalej: TFUE) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Normy rozporządzenia regulują zatem materię prawa upadłościowego z pierwszeństwem przez polskimi przepisami. Rozporządzenie dotyczące upadłości o transgranicznych skutkach winno być stosowane bezpośrednio, bez inkorporacji w drodze ustawy do polskiego porządku prawnego. Stąd wynika prawo strony do powoływania się w postępowaniu przed sądami krajowymi na przepisy tego rozporządzenia, a nie zastosowanie postanowień z niego wynikających przez organy administracji, stanowi naruszenie zasad obowiązujących państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Przechodząc do przepisów rozporządzenia z dnia 20 maja 2015 r. właściwy dla wszczęcia postępowania upadłościowego jest sąd tego państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Sądy państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, posiadają jurysdykcję do wszczęcia postępowania upadłościowego ("główne postępowanie upadłościowe"). Głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce, w którym dłużnik regularnie zarządza swoją działalnością o charakterze ekonomicznym i które jako takie jest rozpoznawalne dla osób trzecich (art. 3). W stosunku do osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce siedziby statutowej, natomiast w stosunku do osób fizycznych domniemywa się, że miejscem tym jest główne miejsce wykonywania działalności. W ramach transgranicznych postępowań insolwencyjnych zasadą jest, że w stosunku zarówno do sposobu prowadzania postępowania upadłościowego, jaki jego skutków, zastosowanie winno mieć prawo państwa wszczęcia głównego postępowania (art. 7).

Analogiczne rozwiązania prawne zawierało rozporządzenie nr 1346/2000. (Rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego).

W świetle wskazanej regulacji sądy Państwa Członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, są właściwe dla wszczęcia postępowania upadłościowego. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jeżeli dłużnik ma główny ośrodek swojej podstawowej działalności na terytorium Państwa Członkowskiego, sądy innego Państwa Członkowskiego są uprawnione do wszczęcia postępowania upadłościowego tylko wtedy, gdy dłużnik ma na jego terytorium swój oddział. Skutki tego postępowania są ograniczone do majątku dłużnika znajdującego się na terytorium tego ostatniego Państwa Członkowskiego (art. 3). O ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego dalej jako "Państwo wszczęcia postępowania". Prawo Państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia (art. 4).

Z przywołanych regulacji unijnych niewątpliwie wynika, że w przypadku podmiotów zagranicznych, takich jak O. Ltd., których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się poza Polską i nie mają w Polsce oddziału, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe, polskie przepisy nie mogą być zastosowane w stosunku do spółki, której jurysdykcja polska w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego nie obejmuje. Prawem właściwym w takich przypadkach będzie bowiem prawo obce, a dokładnie prawo państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika.

Wynikający z powyższych rozważań brak możliwości oceny wystąpienia przesłanki właściwego czasu na ogłoszenie upadłości na podstawie polskich przepisów upadłościowych oznacza więc, że ocena ta musiałaby zostać dokonana w oparciu o regulacje obce, właściwe dla podmiotu zagranicznego, w rozpatrywanej sprawie brytyjskie. Jednakże analiza przepisów stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie wskazuje, aby ustawodawca uwzględniał taką możliwość. Założyć należy bowiem, że gdyby wolą ustawodawcy było objecie regulacją art. 116a O.p. również członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, to sprecyzowałby warunki na jakich należy badać spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. w odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w innych reżimach prawnych, dla których właściwe są przepisy prawa obcego. Brak takiej regulacji pozwala uznać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych rozszerzonym od dnia 1 stycznia 2003 r. katalogiem osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe. Jednocześnie nie do pogodzenia z zawartym w art. 116a § 1 O.p. nakazem odpowiedniego stosowania art. 116 O.p. byłoby orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów bez rozważenia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p.

Należy wskazać, że powyższych zagadnień odnoszących się do stosowania prawa właściwego dla O. Ltd. organ nie poruszał w zaskarżonej decyzji i badał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście polskich przepisów Prawa upadłościowego. Za oczywiste uznał także, że art. 116 a § 1 O.p. znajdzie zastosowanie do brytyjskiej spółki.

Wobec tego, jurysdykcja polska do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu spółki na podstawie zasad zawartych w przepisach rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyklucza zastosowania ww. norm prawnych do spółki prawa obcego oraz członków jej zarządu. Z uwagi na fakt. że spółki zagraniczne są podatnikami w rozumieniu poszczególnych ustaw podatkowych, można przyjąć, że istota odpowiedzialności osoby trzeciej, związana z obowiązkiem wymagania pokrycia zaległości podatkowych przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zarzadzanie jej majątkiem, dotyczy również tych podatników. Sąd nie podziela takiej argumentacji. Kwestia podobieństwa spółki brytyjskiej do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma żadnego znaczenia dla prawidłowego zastosowania w sprawie art. 116a O.p., który to przepis nie odwołuje się do podobieństwa ze spółką kapitałowa, a wskazuje że jego dyspozycją objęci są członkowie organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116. Rozważań na temat osobowości prawnej organ jednak w zaskarżonej decyzji nie czyni.

Reasumując, w ocenie Sądu, wykładnia art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że przepisy te nie odnoszą się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy do wydania skarżonej decyzji przez DIAS, oraz poprzedzającej ją decyzji NUS orzekającej między innymi o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze spółka za zaległości O. Ltd. W konsekwencji powyższej oceny Sądu doszło do naruszenia art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że jurysdykcją polskich organów podatkowych objęta jest O. Ltd. i wobec Spółki tej mogą być stosowane przepisy polskich ustaw podatkowych, gdyż była ona podatnikiem zarejestrowanym w Polsce w rozumieniu ustaw podatkowych (NIP PL [...]). Jednakże jak wyżej wykazano powołane przez organ przepisy art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie powodują, że jurysdykcja polskich organów rozciąga się na Skarżącego, który podatnikiem nie jest, a w przepisach Ordynacji podatkowej normującej odpowiedzialność osób trzecich brak jest wyraźnych uregulowań, które pozwoliły uznać, że członkowie organów zarządzających zagranicznych podmiotów mieszczą się w zamkniętym katalogu osób trzecich. Raz jeszcze należy przypomnieć, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku na osobę nie będącą podatnikiem i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego, w ocenie Sądu nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów art. 116a § 1 O.p. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki zagranicznej O. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii może, jako osoba trzecia, być obciążony Skarżący, gdyż nie jest to podmiot wymieniony wyraźnie w ustawie.

Mając na względzie dokonaną wykładnię przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji DIAS, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż uznał, że powołane przepisy nie mają zastosowania do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Wobec niewłaściwego zastosowania 116a § 1 O.p w związku z art. 116 § 1 O.p. nie było potrzeby odnoszenia się do wskazanych zarzutów skargi.

Odnosząc się do kwestii zawartych w skardze przez wniosków dowodowych, Sąd wyjaśnia, że może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd miał jednakże na uwadze, że Skarżący przedstawił stosowne dokumenty dopiero na etapie postępowania sądowego, pomimo wezwań organu kierowanych na etapie postępowania podatkowego. Należy zatem wskazać, że celem postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 2665/15). Należy też mieć na uwadze, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem, a sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej już zaskarżoną decyzją. Przeprowadzenie dowodów uzupełniających w postępowaniu sądowym ma zatem służyć weryfikacji prawidłowości prowadzonego przez organ postępowania dowodowego, jak też ewentualnemu wyjaśnieniu istotnych wątpliwości co do oceny zebranego materiału (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt. I OSK 1748/15). Przeprowadzenie wskazanych przez Skarżącego dowodów, tj. choćby z oświadczenia J. M. z dnia 3 lipca 2015 r. na okoliczność: potwierdzenia faktu złożenia rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu spółki w dniu 6 lipca 2015 r. oraz przyjęcia oświadczenia w dniu 3 lipca 2015 r. przez Spółkę niewątpliwie mogłoby być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, należało zatem dopuścić przedłożone dowody, jednakże ze względu na powód uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji i moment ich złożenia, nie były one przedmiotem oceny Sądu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r., a także umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zakresie uiszczonego wpisu w wysokości 500 zł.