Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 109/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty za lipiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] (UNP: [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w G. (dalej – Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] ([...]) określającą:

– zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł;

– zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł;

– kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w G., w związku z wykazaniem go na fakturze nr [...] w miesiącu lipcu 2014 r. w kwocie: [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w trakcie której ujawniono, iż Spółka ujęła w rejestrze zakupów za II kwartał 2014 r. fakturę nr [...] wystawioną w dniu 27 czerwca 2014 r. przez B Sp. z o.o. (dalej – B), o łącznej wartości netto: [...] zł i podatek VAT [...] zł. Faktura zawiera treść: "elementy meblowe [...] (suche) 8-12% 18,3 m3, [...] klasa A30 6,1 m3". Na fakturze znajduje się także adnotacja: towar sprzedano na magazynie C S.A. w G., ul. [...]. Skarżąca wynikający z tej faktury podatek naliczony odliczyła w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. Tymczasem kontrola doprowadziła organ I instancji do wniosku, że faktura ta nie daje Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.).

W ramach kontroli ustalono również, że Spółka wystawiła w dniu 30 lipca 2014 r. (data sprzedaży - 25 lipca 2014 r.) fakturę nr [...] o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł na rzecz B tytułem sprzedaży wspomnianego towaru. Przedmiotowa faktura została ujęta przez Spółkę w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2014 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. Faktura została uznana za dokument nieodzwierciedlający faktycznego zdarzenia gospodarczego.

Pełnomocnik Spółki wnosząc pismem z dnia [...] r. zastrzeżenia do protokołu kontroli (doręczony Stronie w dniu [...] r.) odniósł się do zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji dotyczących obrotu towarem (tj. elementami meblowymi [...] i [...]) z B. W tym zakresie wyjaśniono, iż transakcje pomiędzy powyższymi podmiotami miały rzeczywiście miejsce i były zgodne z prawem. Według pełnomocnika, z uwagi na wykazanie przedmiotowych transakcji w ewidencjach zarówno przez Spółkę, jak i B nie nastąpiło uszczuplenie, ani zagrożenie uszczuplenia zobowiązania podatkowego, a obie firmy dysponowały towarem jak właściciel. Podniesiono również, że przyczyną odsprzedaży towaru do B były przeciągające się negocjacje handlowe z potencjalnymi odbiorcami, a B pozyskał w tym czasie innego nabywcę i chętnie towar odkupił. Jak wyjaśniono w dalszej części złożonych zastrzeżeń do protokołu, potencjalni odbiorcy towaru mieli nie wyrażać zgody na przedstawione warunki transakcji, co wiązać się miało z dużym ryzykiem dla Spółki, że nabywca towaru nie wywiąże się z zobowiązań, przy jednoczesnym udostępnieniu towaru w magazynie C S.A. w G. (dalej – C).

Po zakończeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał:

– decyzję z dnia [...] r. nr [...] ([...]), którą umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług w części dotyczącej IV kwartału 2014 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość;

– decyzję z dnia [...] r. nr [...] ([...]) określającą w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2014 r. oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2014 r.

W odwołaniu z dnia 2 lipca 2019 r. pełnomocnik Spółki zakwestionował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zarzucając mu w szczególności naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Wniósł ponadto o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że Spółka od 1993 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który płacił wszystkie zobowiązania publicznoprawne i nigdy nie spotkał się z zarzutem naruszenia prawa. Pełnomocnik nie podzielił także zapatrywania Naczelnika US, że zanegowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Otóż, według jego oceny, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że B dysponował towarem, który był sprzedany Skarżącej. Z kolei Spółka potwierdziła nabycie towaru i dysponowanie nim. Dowodzą tego także zeznania Wiceprezesa B, a także fakt odkupienia towaru przez B od Spółki. Do odmiennych wniosków nie uprawnia to, że towar był magazynowany w C S.A., a którego koszt ponosił B. Jak stwierdził pełnomocnik, nieekonomicznym byłoby przewożenie towaru do innego miejsca przechowywania, skoro był on przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Autor odwołania zajął również stanowisko, że organ I instancji nie wykazał, aby posiadany towar nie był zgodny z tym wyszczególnionym na fakturach. W tym zakresie podniósł, że był on sprawdzany przez przedstawicieli B i Spółki, a także dalszych kontrahentów i przewoźników, jak również przez pracowników C. Również węgierski przedsiębiorstwa nie zanegował tego, że nie było to drzewo [...] i [...], a odmówił jego nabycia ze względu na niedostatki jakościowe.

Powyższe, w opinii pełnomocnika, świadczy o tym, że negowane faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto brak jest dowodów, które uzasadniałaby twierdzenie o uczestnictwie Spółki w "karuzeli podatkowej". Natomiast tezie tej przeczy to, że wszystkie firmy sprzedając towar wystawiły faktury i wykazały je w swoich rejestrach VAT, a zatem nie nastąpiło uszczuplenie należności podatkowych. W obrocie tym towarem nie wystąpiła także żadna firma zagraniczna i nie stosowano stawki podatku zero.

Pełnomocnik nie zgodził się również z twierdzeniem, że P.P.H.U. D nie dysponował towarem, który został sprzedany do B. W tej materii powołano się na fotografie, które dokumentują posiadane przez tą firmę zaplecze produkcyjno-magazynowe. Natomiast stanowiska organu I instancji, według pełnomocnika, nie może uzasadniać decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., która odnosi się również do faktury z dnia [...] r. nr [...] (dotyczy sprzedaży towaru do B). Zeznania świadków występujących w powyższej sprawie zostały bowiem przez organ I instancji "utajnione", gdyż ich anonimizacja nie pozwala na identyfikację osób składających zeznania. To, jak twierdzi pełnomocnik, w połączeniu z wyłączeniem jawności znaczenie części dokumentów, uniemożliwia zweryfikowanie tych informacji.

Pozostając przy anonimizowanych protokołach przesłuchania świadków wskazano na zeznania "Pana A.K.", który twierdził, że towar będący przedmiotem obrotu był imitacją drzewa teakowego. Sygnalizując, że świadek deski skradł, podniesiono, że nie wyjaśniono na jakiej podstawie uznał on, że towar ten nie był drzewem teakowym. Ponadto zauważono, że organ nie poddał tej deski ocenie biegłego, a ponadto nie ustalił kiedy i z jakiego transportu deski te zostały wyjęte. Z kolei, jak podniósł pełnomocnik, z zeznań "P.P.S." nie uprawnione jest wywodzenie, że firma D nie przetwarzała drewna [...]. Fakt, że osoba ta tego nie czyniła, nie oznacza, że inni pracownicy nie dokonywali takiej obróbki. Ponadto poza sporem winna być kwestia dysponowania materiałem z dębu, który w dużych ilościach był przetwarzany przez firmę D.

W ocenie pełnomocnika, okoliczność sporządzenia zniszczenia m.in. listwy meblowej [...] świadczy, wbrew twierdzeniu organu, o tym, że firma D dysponował takim towarem. Ponadto zaznaczył, że Spółka nie może odpowiadać za nadużycia tej firmy jakie zaistniały przed datą nabycia towaru.

W dalszej części wyjaśniono, że Skarżąca dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahentów, gdyż handel prowadziła z B, który był jej dobrze znany. Natomiast sprawdzenia firmy D dokonali przedstawiciele Spółki i B poprzez bytność z zakładzie tego podmiotu.

Jako niezrozumiałe i niezgodne z prawem, według pełnomocnika było nieuwzględnienie zeznań Strony złożonych pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdy oraz z zeznań świadków, którzy zeznawali przed organami podatkowymi jako zarządzający lub pracownicy firm bezpośrednio uczestniczących w obrocie przedmiotowym drewnem. W tym kontekście podniósł również, że wyłączenie jawności znacznej części materiału dowodowego oraz zanonimizowanie danych personalnych osób, których wyjaśnienia lub zeznania cytowane są w dokumentach doprowadziło, do naruszenia podstawowych praw podatnika do zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na wstępie Dyrektor IAS wyjaśnił istotę spory. Mianowicie, jak wskazał, organ I instancji zakwestionował:

1) zasadność ujęcia w rozliczeniu za II kwartał 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł (dot. zakupu towaru, tj. [...] klasa A-30-6,1 m3 oraz elementy meblowe [...] (suche) 8%-12%-8,3 m3), wystawionej przez B, uznanej za niepotwierdzającą rzeczywistych transakcji;

2) zasadność wystawienia faktury nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. (data sprzedaży 25 lipca 2014 r.) na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującej sprzedaż tego samego towaru na rzecz B – dotyczy III kwartału 2014 r. Towar wykazany na tej fakturze został uprzednio zakupiony od B, który go nabył od P.P.H.U. D, w stosunku do której to firmy zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na fikcyjność transakcji dotyczących m.in. obrotu elementami meblowymi [...] i [...] wykazanej na fakturze nr [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r. wystawionej dla B (decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r.).

Następnie organ odwoławczy przedstawił łańcuch obrotu wyrobami drewnianymi: P.P.H.U D (faktura nr [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r. - wartość brutto: [...] zł) —> B (faktura nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r. - wartość brutto: [...]zł) —> E Sp. z o.o. (faktura korygująca nr [...] z dnia [...] r. - zwrot towaru - wartość brutto: -[...] zł) —> B (faktura nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. - wartość brutto: [...] zł) —> Skarżąca (faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. - data sprzedaży 25 lipca 2014 r. - towar odkupiony przez B - wartość brutto: [...] zł) —> B (faktura nr [...] z dnia 29 lipca 2014 r. - wartość brutto [...] zł) —> F Sp. z o.o. (faktura korygująca nr [...] z dnia 24 listopada 2014 r. - zwrot towaru – wartość brutto: [...]zł) —> B (faktura nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. - wartość brutto: [...]zł) —> P.P.H.U D.

Wskazał również na to, że towar od dnia 22 maja 2014 r. do 9 października 2014 r. nie opuścił magazynu C. Za ten okres koszty z tytułu wynajmu magazynu ponosił B pomimo faktu, iż w międzyczasie zostały wystawione faktury sprzedaży towaru pomiędzy podmiotami: B dla Skarżącej, Spółki dla B oraz B dla F Sp. z o.o.

Następnie w sposób obszerny przedstawił ustalenia poczynione przez organ I instancji, w tym przedstawiając charakterystykę podmiotów uczestniczących w transakcjach. Jako pierwszy przedstawiony został B. W tym zakresie wskazano, że organ I instancji pozyskał od Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. protokół z przeprowadzonej kontroli za okres kwiecień-grudzień 2014 r. W jej trakcie ujawniono, że B na podstawie faktury wystawionej przez firmę D z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] nabył towar, który następnie zbył firmie D dokumentując to fakturą z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...], która oprócz towaru wskazywała na dostawę usług logistycznych oraz ponadnormatywne składowanie towaru. W piśmie z dnia 21 lipca 2015 r. P. H. oświadczył, że w okresie od 1 października do 31 grudnia 2014 r. nie zawierał żadnych transakcji z D. Zaznaczono także, że próba przeprowadzenia kontroli w firmie D okazała się nieskuteczna (brak kontaktu z P. H.).

Z ustaleń kontrolnych wynika, że B zawarł C umowę na usługi logistyczne nr [...]. Natomiast C przedstawiło faktury VAT potwierdzające wykonanie wewnątrzwspółnotowych usług transportowych, jak i faktury za usługi magazynowania, załadunku, rozładunku, a także dokumenty PZ i WZ, które potwierdzają przyjęcie na magazyn, składowanie i wydanie z magazynu towarów, którymi handlował B.

W trakcie kontroli podatkowej w B ustalono również, że nie zatrudniał on kierowców, nie posiadał własnych środków transportu, nie posiadał własnych magazynów (magazyn wynajmował), a także był powiązany osobowo i kapitałowo z częścią firm, od których kupował i sprzedawała towary handlowe. Zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami pełnomocnika B z dnia [...] r., B nie sprawdzał rzetelności swoich kontrahentów. Zauważono także, że B, ani jego kontrahenci nie wyjaśnili, kto ponosił koszty magazynowania towaru na Węgrzech. W tej części przedstawiono obieg towaru opisany przez pełnomocnika B w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r.

Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał przesłuchania E. S. – Wiceprezesa B, który zeznał, że odpowiedzialny za organizację zakupu i sprzedaży w B w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. był K. N. - prokurent. Faktury zaś w kontrolowanym okresie wystawiały osoby uprawnione, tj. zarząd, prokurent, dział księgowości i logistyki. Świadek nie pamiętał podmiotów, którym sprzedawany był towar, jak również nie pamiętał jak B nawiązał kontakty z kontrahentami. Oznajmił także, że nie ma takiej możliwości, aby ten sam towar w tym samym czasie był sprzedawany różnym podmiotom.

Na wezwania organu kontrolnego nie stawił K. N. – prokurent B. Z kolei M. N. pełniący funkcję Prezes B w kontrolowanym okresie, zmarł.

W świetle powyższych ustaleń, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż B nabywając towar od firmy P.P.H.U. D w kwietniu 2014 r. dokonał fikcyjnego zakupu towaru, gdyż źródło jego pochodzenia jest nieznane, a przedmiotowa faktura nr [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejnym podmiotem, który został scharakteryzowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to P.P.H.U. D. Organ I instancji pozyskał materiały od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który pismem z dnia [...] r. poinformował, że P. H. nie przebywa pod zgłoszonym adresem zamieszkania (najprawdopodobniej wyjechał do Niemiec) oraz przekazał ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] (zakwestionowano nią m.in. fakturę mająca dokumentować dostawę towaru na rzecz B. W decyzji tej wykazano, że firma D - pełniąca rolę bufora w ciągu transakcji - nie nabyła towaru od wcześniejszych kontrahentów. W konsekwencji przyjęto we wspomnianej decyzji, że skoro na wcześniejszych etapach nie było towaru będącego przedmiotem dostaw do P.P.H.U. D, to nie było również dostaw towarów do B, jak również kolejnych rzekomych odbiorców towaru i ostatecznie dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów.

Jak ustalono w trakcie kontroli przeprowadzanej w B, E Sp. z o.o. nabyła towar od B, który tytułem tej operacji wystawiła fakturę z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...]. Podstawą współpracy była umowa nr [...], która stwierdzała, że: wydanie towaru nabywcy odbywa się na magazynie w G. lub innym na terenie Polski na podstawie dokumentu WZ, z chwilą wydania wszelkie prawa i obowiązki związane z towarem przechodzą na odbiorcę, jeżeli towar odbiera spedytor lub przewoźnik, z chwilą wydania im towaru wszelkie prawa i obowiązki przechodzą na odbiorcę, nabywca odpowiedzialny jest za sporządzenie i podpisanie odpowiednich dokumentów wymaganych do transportu do odbiorcy końcowego. W czasie tej kontroli ustalono także, że B w związku brakiem zapłaty przez spółkę E wystawił w dniu 30 czerwca 2014 r. fakturę korygującą nr [...]. Tymczasem towar ten został przetransportowany w dniu 22 maja 2014 r. przez firmę D do C. Oznacza to, że nigdy nie został wydany spółce E, a tym samym nie doszło do sprzedaży. Przesłuchany w dniu [...] r. Prezes spółki E zeznał, że kontakty z B odbywały się telefonicznie oraz mailowo.

Opisując charakter F Sp. z o.o. wyjaśniono, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. podczas kontroli podatkowej B ustalił, że dokonał on dostawy towaru na rzecz wspomnianej spółki wystawiając fakturę z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...]. Kontrahent następnie wysyłając towar na Węgry do firmy G Kft. sporządził fakturę pro forma z dnia 2 października 2014 r., gdzie celem jego wysyłki była ocena towaru przed jego zakupem. Według Prezesa spółki F (pismo z dnia 23 lipca 2015 r.) węgierski kontrahent ostatecznie odmówił zakupu towaru. W związku z czym B zgodził się przyjąć zwrot towaru od spółki F dokumentując to fakturą korygującą z dnia 24 listopada 2014 r.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał informacje pochodzące ze SCAC. Wynika z nich, że węgierski kontrahent nie posiadał żadnych ekonomicznych relacji ze spółką F. Odmówił on zakupu towaru, gdyż gatunek drewna nie zgadzał się z potrzebnym rodzajem. Na prośbę Wiceprezesa B wyrażono jednak zgodę na nieodpłatne przechowanie towaru w magazynie. Według węgierskiego podmiotu, dostawcą towaru był B, a faktura pro forma oraz CMR błędnie zostały wystawione na spółkę F. Wyjaśniono również, że towar został wywieziony w styczniu 2015 r. na koszt jego nabywcy.

Zwrócono także uwagę, że z dokumentu CMR wynika, że firma węgierska w dniu 10 października 2014 r. potwierdziła odbiór towarów, a z wyjaśnień spółki F z dnia 23 lipca 2015 r. wynika, że firma węgierska odmówiła zakupu towaru. W świetle powyższego, nie wiadomo, kto ponosił koszty magazynowania towaru, ani tym bardziej - kto był jego właścicielem. Dostrzeżono także, że C wydając towar na dokumencie WZ wpisał B jako jego właściciela. Ponadto wskazano, że B po ponad miesiącu od wysyłki towaru na Węgry, tj. w dniu 24 listopada 2014 r. wystawił fakturę korygującą dla spółki F. Brak również dowodów na to, by towar wrócił do Polski. Organ I instancji stwierdził także, iż zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Prezesa F Sp. z o.o., została wystawiona faktura pro forma, a towar wysłano na Węgry w celu jego oceny przed zakupem przez potencjalnego nabywcę. W jego ocenie, trudno doszukać się w takim zachowaniu przedsiębiorcy logiki i sensu ekonomicznego, tj. wysyłki całej partii towaru do potencjalnego nabywcy celem oceny tegoż towaru.

Przedstawiając współpracę Skarżącej z B wskazano, że organ I instancji ustalił, że podmioty te w 2014 r. zawarły dwie umowy, tj. umowę nr [...] z dnia 3 marca 2014 r. oraz umowę o współpracy nr [...] z dnia 4 marca 2014 r., na mocy których Skarżąca miała m.in. świadczyć usługi doradztwa w zakresie zarządzania i sprawowania nadzoru nad realizacją sprzedaży towarów, w tym pozyskiwanie nowych odbiorców, prowadzić bieżącą analizę kontraktów handlowych, uczestniczyć w rozmowach z kontrahentami. Natomiast na zakup i sprzedaż wyrobów drewnianych (tj. [...] i elementów meblowych [...]) strony nie zawarły umowy. Spółka nie dokonała również zmian w KRS dotyczących poszerzenia działalności o sprzedaż wyrobów drewnianych, a firmę P.P.H.U. D poznała przed transakcją.

Podczas przesłuchania Prezes Skarżącej zeznał, że towar zakupiony od B w dniu 27 czerwca 2014 r. znajdował się fizycznie C. Jak wyjaśnił, nieekonomicznym było ponoszenie kosztów przewozu towaru, który miał być odsprzedany. Zeznał także, że finalnym odbiorcą towaru miała być firma G z siedzibą na Węgrzech, jednakże w wyniku kłopotów z otwarciem akredytywy na zakup tegoż towaru, towar został "odsprzedany" z powrotem do B na wyraźną prośbę jej Prezesa. Ponadto świadek zwrócił uwagę, iż ta transakcja miała być realizowana jednorazowo dla przygotowania ścieżki dla dużego handlu, a ponieważ nie udało się tego zrealizować Skarżąca odstąpiła od kontaktów z osobą z firmy z Węgier.

Reasumując przyjęto, że towar był wielokrotnie kupowany i sprzedawany, by ostatecznie "wrócić" do firmy P.P.H.U. D. Towar wykazywany na fakturach był przedmiotem dostaw karuzelowych, w których to transakcjach uczestniczyła Spółka. Samo bowiem otrzymywanie faktur nie jest jednoznaczne z nabyciem prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Towar w okresie od 22 maja 2014 r. do 9 października 2014 r. nie opuścił magazynu C S.A. w G., za który to magazyn płacił B i to on sprawowała władztwo nad towarem. Jak również wskazano, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które odbywały się wyłącznie na papierze, a ich celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W tej sytuacji uznano, że Skarżąca odliczając podatek naliczony w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. z faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. wystawionej przez B naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei odnosząc się do faktury nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz B stwierdzono, iż dotyczy ona towaru uprzednio zakupionego od B (tj. elementy meblowe [...] (suche) 8-13% 18,3 m3 [...] klasa A30 6,1 m3). Zauważono, że pierwotnie towar został zakupiony przez B od firmy P.P.H.U. D na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r.

Wobec tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że dowody, okoliczności, jak również znajomość osób uczestniczących w opisanym procederze, świadczą o fikcyjności dokonywanych transakcji i wystawionych dla ich potwierdzenia faktur. Dlatego też zakwestionowano tą sprzedaż, a do wystawionej faktury sprzedaży zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do podatku naliczonego stwierdzono, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje podstawy do odliczenia wykazanej na niej kwoty. Podkreślił również aspekt prawidłowości materialno-prawnej faktury, co oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami.

Wobec powyższego Dyrektor IAS wskazał, że z przepisów u.p.t.u. wynika, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług objęte są jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 u.p.t.u., a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w tym przepisie. Wynika z tego, jak podniósł organ odwoławczy, że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 u.p.t.u. nie może powstać obowiązek podatkowy, w tym podatku w rozumieniu art. 19a u.p.t.u. i nie można określić podstawy opodatkowania.

W ocenie Dyrektora IAS, organy podatkowe mają przy tym obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. W celu zaś ustalenia, czy dany podmiot może skorzystać z prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów powinny dokonać globalnej oceny całokształtu danych oraz okoliczności faktycznych sprawy i w przypadku spornych faktur wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i tychże faktur działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach. Chcąc zatem zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ zobligowany jest wykazać, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż transakcja stanowi oszustwo podatkowe. W przeciwnym razie, mimo że faktura okazała się nierzetelna, podatnik zachowuje prawo do odliczenia z tego dokumentu. Zaznaczono jednocześnie, że obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był jakiś towar choć inny łub usługa). Gdy żadne świadczenie nie zostało jednak wykonane nie ma obowiązku badania dobrej wiary, dochowania należytej staranności przez podatnika i świadomości co do brania udziału w fikcyjnych transakcjach. Brak bowiem rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W zaskarżonej decyzji wskazano także, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będący odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. ID VI Dyrektywy) wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przy czym nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury przyjmuje postać swoistej sankcji, polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę, zwykle stanowi ona podstawę do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości - zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowana stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Według organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które doprowadziły do stwierdzenia, że faktura wystawiona przez B w dniu 27 czerwca 2014 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, natomiast faktura wydana w dniu 30 lipca 2014 r. przez Skarżącą jest fakturą fikcyjną, gdyż nie nastąpiła sprzedaż towaru, przez co nie zaistniały przesłanki powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 5 u.p.t.u., tym samym konieczne było zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak podniósł Dyrektor IAS, z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż B faktycznie nie dokonywał nabyć i dostaw towaru (tj. elementów meblowych [...] i [...]), a jedynie generował tzw. "puste faktury", tworząc pozory legalności, co oznacza, że B nie mógł sprzedać przedmiotowego towaru Skarżącej. Podkreślono, że analiza łańcucha "dostaw" [...] i elementów meblowych [...] nie pozwala wskazać ostatecznego nabywcy, ani sposobu jego wykorzystania; towar "krążył w karuzeli". Towar będący przedmiotem transakcji B był odsprzedany następnym nabywcom (w tym Skarżącej), następnie trafił do podmiotu węgierskiego G Kft., aby następnie wrócić do Polski do firmy P.P.H.U. D, od której to firmy Holding pierwotnie go nabył. Uwagę organu zwrócił fakt, iż faktura nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. wystawiona przez B na rzecz P.P.H.U. D nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ nie wiadomo, czy B w tym czasie był właścicielem tegoż towaru, nie wiadomo gdzie dokładnie znajdował się przedmiotowy towar, a ponadto P. H. w piśmie z dnia 21 lipca 2015 r. (skierowanym do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.) napisał, że w okresie od 1 października do 31 grudnia 2014 r. nie miały miejsca żadne transakcje z B. Nie bez znaczenia przy rozpatrywaniu tej sprawy, jak zaznaczył organ odwoławczy, pozostaje fakt, iż przedstawiciele B znali się z kontrahentami uczestniczącymi w obrocie towarem. Otóż Z. B. znał się z osobami z Zarządu B oraz z jego kontrahentami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw-nabyć [...] oraz elementów meblowych [...] (tj. E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., a także P.P.H.U. D). Przy czym przedmiotowy towar, sprzedaż którego była fakturowana na kolejne podmioty z łańcucha dostaw, w okresie od dnia 22 maja 2014 r. do dnia 9 października 2014 r. pozostawał w magazynie C S.A., a w dniu 9 października 2014 r. został z niego wydany. W konsekwencji powyższego, na Skarżącą nie zostały przeniesione przez B prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Według organu odwoławczego, na ocenę stanu faktycznego, mają wpływ fakty wynikające z zebranego materiału dowodowego, tj.:

– transakcja, na którą zostały wystawione faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. i faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. to jedyna transakcja dotycząca nabycia-sprzedaży [...] oraz elementów meblowych [...], w których wzięła udział Skarżąca (co potwierdza przesłuchanie Z. B.), która nie pokrywa się z profilem działalności Spółki;

– faktura VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. wystawiona przez B dokumentująca sprzedaż towaru na rzecz Skarżącej została wystawiona wcześniej niż faktura korygująca stwierdzająca zwrot towaru od spółki E na rzecz B. Otóż B wystawił fakturę sprzedaży w dniu 27 czerwca 2014 r. na rzecz Skarżącej, podczas gdy jego zwrot od spółki E (zgodnie z korektą faktury VAT) nastąpił w dniu 30 czerwca 2014 r. W związku z taką sekwencją zdarzeń B sprzedał towar, którego zwrotu jeszcze nie otrzymał (pomimo faktu, iż towar znajdował się w magazynie C);

– do czasu wspomnianych transakcji Spółka zajmowała się wyłącznie pozyskiwaniem finansowania dla różnych przedsięwzięć gospodarczych;

– Spółka nie dokonała zmian w KRS dotyczących poszerzenia działalności o sprzedaż wyrobów drewnianych, czego wymaga art. 22 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym;

– Skarżąca nie miała doświadczenia w zakresie znajomości drewna [...] i [...];

– towar był przedmiotem transakcji karuzelowych, a kontrahenci znali się (w trakcie przesłuchania Z. B. zeznał, że cyt. "właścicieli i zarząd [...] znam kilkanaście lat, głównie świętej pamięci prezesa N.");

– po stronie Skarżącej wystąpiło małe ryzyko gospodarcze przy realizacji transakcji, tj. Spółka zakupiła towar od B, po czym (po miesiącu) z powrotem sprzedała go do B (jak zaznaczył Z. B. podczas przesłuchania cyt. "na wyraźną prośbę prezesa M. N."). W związku z tymi czynnościami Spółka nie ponosi żadnych kosztów związanych z magazynowaniem towaru w C;

– nie była podpisana umowa pomiędzy B a Skarżącą na sprzedaż- zakup towaru, a zapłata za towar odbyła się na podstawie kompensaty wzajemnych zobowiązań w kwocie [...] zł., a reszta kwoty (tj. [...] zł) została przekazana przelewem bankowym;

– w trakcie przesłuchania Z. B. zeznał, że potencjalnym nabywcą towaru miała być firma węgierska - G. Do sprzedaży jednak nie doszło, natomiast w październiku 2014 r. towar został przewieziony na Węgry do firmy G przez C S.A. Faktura z dnia 10 października 2014 r. za przewóz towaru została wystawiona na B, a na CMR jako dostawca figurowała spółka F, która miała zakupić towar od B na podstawie faktury nr [...] z dnia 29 lipca 2014 r., a na którą w dniu 24 listopada 2014 r. została wystawiona faktura korygująca nr [...] dotycząca zwrotu towaru;

– brak uzasadnienia ekonomicznego zakupu przedmiotowego towaru przez Skarżącą od B i jego odsprzedaży po 28 dniach z powrotem do B po wyższej cenie. W rzeczywistości nastąpił zwrot towaru, a zwiększenie ceny brutto na fakturze nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. o kwotę [...] zł miało jedynie uwiarygodnić sens ekonomiczny przeprowadzonej transakcji;

– brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji odsprzedaży towaru przez B do firmy P.P.H.U. D, na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. po cenie netto wyższej o [...] zł niż jego zakup od tej samej firmy za fakturą VAT nr [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r. z tytułu "logistyka oraz ponadnormatywne składowanie towaru na naszym magazynie". Towar cały ten okres czasu znajdował się na magazynie C, z tytułu czego B ponosił koszty jego składowania, przy jednoczesnym obrocie fakturowym towarem;

– pomiędzy B a Skarżącą nie była zawarta umowa związana z bezpłatnym przechowywaniem towaru na magazynie, który wynajmował i za który płacił B;

– w trakcie postępowań prowadzonych w firmie P.P.H.U. D, jak i w B stwierdzono, że obrót towarem (tj. [...] i elementami meblowymi [...]) był fikcyjny;

– firma G pomimo otrzymania przedmiotowego towaru nie zakupiła go, bo "przetransportowane towary nie były odpowiednie dla spółki G.Kft, ponieważ gatunek drewna nie zgadzał się z potrzebnym rodzajem", gdzie jednocześnie towary były bezpłatnie przechowywane na terytorium Węgier "zgodnie z prośbą pana E. S., do czasu dalszej dostawy, towary były magazynowane w magazynie wynajętym przez spółkę G. Kft na zasadzie przysługi. Podmiot węgierski nie potwierdził żadnych ekonomicznych relacji z firmą F;

– po przewiezieniu towaru na Węgry - nie wiadomo co się z nim działo, nikt nie potwierdza przewiezienia towaru z powrotem do Polski, pomimo faktu, że B wystawił fakturę nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. tytułem jego sprzedaży do P.P.H.U. D;

– Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. To B (zgodnie z umową z C) był właścicielem towaru od momentu przyjęcia na magazyn do momentu wydania tego towaru i to on płacił za jego magazynowanie, nie pobierał natomiast opłat za magazynowanie od Skarżącej;

– faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. wystawiona przez Skarżącą na rzecz B nie może być zakwalifikowana jako faktura sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, iż nie dokumentuje czynności rzeczywiście dokonanej, a w związku z tym brak jest logicznego powiązania zakupu i sprzedaży przedmiotowego towaru w przeprowadzonej transakcji pomiędzy podatnikiem a B;

– towar od dnia 22 maja 2014 r. do dnia 9 października 2014 r. nie opuścił magazynu C i to właśnie na B były wystawiane faktury za wynajem magazynu, za które płatności regulował B, chociaż zostały w międzyczasie wystawione faktury sprzedaży B dla Skarżącej, Spółki dla B oraz B dla spółki F;

– nieznany odbiorca końcowy, żaden z podmiotów uczestniczących w tych transakcjach nie dokonywał żadnej ingerencji w towar będący przedmiotem handlu, a powstały łańcuch transakcji jest nadmiernie wydłużony w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku;

– żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towaru nie partycypował w kosztach magazynowania;

– brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - tzn. znajomość pośredników w łańcuchu dostawców nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw;

– wątpliwości budzi sam towar będący przedmiotem obrotu, bowiem zgodnie z zeznaniami świadków, nazwa towarów znajdująca się na fakturach nie pokrywa się z rzeczywistością.

W świetle powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, jakim jest proceder tzw. "karuzeli podatkowej", którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów wymienionych na fakturach, czyli faktyczny obrót. Ponadto Spółka nie dysponowała towarem jako właściciel, a właścicielem tego towaru pozostającego w magazynie C był B.

Z tych też względów Dyrektor IAS za bezzasadne uznał zarzuty pełnomocnika, który twierdzi, że zanegowane faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczył, że przemieszczenie towaru mające miejsce w maju 2014r. z G. do C i jego późniejsze przemieszczenie w październiku 2014 r. na Węgry miało na celu jedynie upozorowanie faktycznego przeniesienia władztwa nad towarem, niemniej jednak, w ocenie organu, towar który "krążył" nie był faktycznie towarem wykazanym na fakturach.

Następnie organ odwoławczy ustosunkowując się do dalszych zarzutów stwierdził, że nie negowano istnienia towaru, który był magazynowany w okresie od 22 maja 2014 r. do 9 października 2014r. w magazynie C, jednakże wskazywano, że towar ten, bez jego fizycznego przemieszczania się, był jedynie przedmiotem obrotu "fakturowego".

Odnosząc się do zarzutu "utajnienia" zeznań świadków, do których strona nie miała dostępu i których nie jest w stanie zweryfikować wobec zanonimizowania ich danych oraz wyłączenia jawności dokumentów tego dotyczących, organ odwoławczy stwierdził, że anonimizacja pozwała ujawnić treść dokumentów bez identyfikacji zindywidualizowanych danych. Celem anonimizacji jest bowiem przetworzenie treści dokumentu w taki sposób, aby w kontekście brzmienia art. 179 § 1 o.p. skutecznie uniemożliwić dokonanie rozpoznania konkretnych osób, podmiotów, okoliczności, faktów - w wyniku usunięcia określonych danych i informacji ich dotyczących. Zabieg taki umożliwi bowiem z jednej strony organowi podatkowemu dopełnienie obowiązków, a jednocześnie zapewnia stronie realizację praw płynących z art. 123, art. 178 § 1 i art. 192 o.p. Zaznaczono także, że ten zabieg nie doprowadził do zniekształcenia przedstawionego przebiegu transakcji. Dodał przy tym, że Spółka znała się z przedstawicielami współpracujących podmiotów. W tym zakresie Dyrektor IAS stwierdził także, że zabieg anonimizacji nie pozbawił pełnomocnika możliwości składania wniosków o ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego. Zwrócił uwagę, że pełnomocnik w dniu [...] r. zapoznał się z aktami sprawy nie zgłaszając żadnych zastrzeżeń. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że Naczelnik US stosownie do art. 180 i art. 181 o.p. mógł w postępowaniu wykorzystać materiały pozyskane z innych postępowań.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że organy I instancji dołożył wszelkiej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego i jego obiektywnej ocenie. Otóż w trakcie postępowania zbadał nie tylko poprawność dokumentacyjną z formalnego punktu widzenia, ale również rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach. Analiza i ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do zasadnych wniosków, iż kwestionowane transakcje przeprowadzone zostały wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, za obrót gospodarczy.

Konkludując Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r., której wystawcą jest B. W jego ocenie, nie ma wątpliwości, iż zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca rozliczyła wynikający z niej podatek mając pełną świadomość, co do charakteru udokumentowanych nią zdarzeń. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż wykazany na fakturze nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze z dnia 26 grudnia 2019 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 194 o.p. oraz przepisów prawa materialnego opisanych w uzasadnieniu, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 86, art. 7 i art. 19 u.p.t.u.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej i umorzenia postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę przede wszystkim zwrócono uwagę na naruszenie przepisów prawa procesowego. W tym zakresie pełnomocnik stwierdził, że jego mocodawczyni nie mogła zapoznać się z aktami spraw podatkowych prowadzonych w stosunku do podmiotów uczestniczących w obrocie towarem. Dodatkowo wskazano, że wyłączone zostały z akt sprawy całe dokumenty lub ich fragmenty oraz zanonimizowano dane osób i firm, co uniemożliwiło lub utrudniło Spółce i jej pełnomocnikowi zapoznanie się z treścią dokumentów, zrozumienie ich treści oraz umiejscowienie pewnych faktów w kontekście całości zdarzeń. Takie praktyki, jak wskazał pełnomocnik, są niedopuszczalne w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 dotyczącej firmy Glencore Agriculture Hungary Kft.

W dalszej części skargi zarzucono brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz rozbieżność w czynionych ustaleniach m.in. w kwestii istnienia towaru. Otóż, jak podniósł pełnomocnik, organ odwoławczy przyjął, że P.P.H.U. D nie dysponował towarem, a zatem nie mógł go sprzedać B, a ten w dalszej kolejności nie mógł go dostarczyć Skarżącej. Nie wyjaśniono jednak na podstawie jakich dowodów ustalono, że P.P.H.U. D nie dysponował drewnem [...]. Według pełnomocnika, nie mogą tego dowodzić zeznania świadka A.K., które są niewiarygodne. Otóż świadek A.K. przekazał organowi skradzione deski, nie wskazując z jakiego transportu je zabrał. Oświadczając, że deski te są imitacją drewna [...] nie potrafił określić rzeczywistego gatunku drewna, co w opinii pełnomocnika, świadczy o jego nieznajomości tematyki. Ponadto podkreślono, że deski nie były przedmiotem badania przez biegłego. Niezależnie od tego zwrócono uwagę, że nie wiadomo, jaką funkcję pełnił świadek, w jakim okresie pracował oraz jaką mógł mieć wiedzę na ten temat.

Rzeczywistość dostaw, jak stwierdził pełnomocnik, potwierdzają nie tylko faktury, ale również dokumentacja C S.A., z której wynika, że towar został przyjęty na magazyn w dniu 22 maja 2014 r., a wydany na zewnątrz w dniu 9 października 2014 r. Asortyment i ilość towaru jest zgodne również z dokumentem przewozowym CMR, którego nadawca była spółka F. Zauważono, że magazyny C, której to spółki w 77 % akcje należą do Gminy G., są monitorowane. Według pełnomocnika, nieprawdopodobnym jest, aby technicy magazynów oraz inne osoby, które sprawdzały towar potwierdzały nieprawdę.

Z kolei z wyciągu dokumentu SCAC wynika, że towar został dostarczony na Węgry. Następnie odebrał go P.P.H.U. D, co potwierdza jego oświadczenie z dnia [...] r. oraz dokument CMR, gdzie nadawcą jest węgierski podmiot G, a odbiorcą firma D. Neguje to również twierdzenie, że w okresie: 1 październik – 31 grudzień 2014 r. nie było transakcji pomiędzy firmą D a B. Pełnomocnik przypuszcza, że P. H. składając to oświadczenie w dniu [...] r. miał na myśli jedynie to, że w tym czasie nie dokonywał sprzedaży na rzecz B. Zwrócono także uwagę, że węgierskie organy administracji podatkowej nie podniosły żadnych zastrzeżeń co do rzetelności węgierskiego podmiotu.

W ocenie pełnomocnika, fragment zaskarżonej decyzji zatytułowany "Charakterystyka podmiotów uczestniczących w transakcjach" nie zawiera informacji chrakteryzujących poszczególne spółki, które obracały spornym towarem. Tymczasem, jak podkreślił pełnomocnik, podmioty te funkcjonowały długo przed okresem, którego dotyczy zaskarżona decyzja i nie stwierdzono u nich w tym czasie jakichkolwiek naruszeń prawa.

Stwierdzenie organu, że towar był "wielokrotnie" sprzedawany jest, w opinii pełnomocnika, manipulacją słowną. Mianowicie towar był przedmiotem sześciu transakcji, gdzie część z nich należy kwalifikować jako transakcje łańcuchowe (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Podkreślono przy tym, że wspomniane transakcje nie spowodowały żadnego uszczerbku finansowego (podatkowego) dla Skarbu Państwa. Wszystkie transakcje zostały udokumentowane fakturami, a także wykazane w rejestrach sprzedaży podmiotów i uwzględnione w deklaracjach podatkowych. Towar także nie zniknął, gdyż został końcowo nabyty przez firmę D. Urząd Kontroli Skarbowej w K. w sporządzony protokole z kontroli przeprowadzonej w B zawarł stwierdzenia o tym, że towar pozostawał do dyspozycji Skarżącej oraz, że został od niej odkupiony przez B. Tymczasem organ odwoławczy nie odniósł się do tych ustaleń organu kontroli skarbowej oraz nie wskazał przy której transakcji miałoby nastąpić uszczuplenie podatku.

W skardze wyrażono również pogląd, że Skarżąca rozporządzała towarem jak właściciel. Zauważono przy tym, że własność towaru jest pojęciem szerszym od dysponowania towarem. Zasadność powyższego, jak wskazał pełnomocnik, potwierdzają zeznanie E. S. – Wiceprezesa B, który oznajmił, że towar po jego sprzedaży pozostawał do dyspozycji Spółki. Fakt pozostawienia towaru w C, w opinii pełnomocnika, nie oznacza, że nie zmienił on właściciela. Natomiast zaniechano jego przemieszczenia z racji ekonomicznych. Strony także uzgodniły, że pozostanie on w magazynie bez dodatkowych kosztów dla Skarżącej. Natomiast uwzględnione zostały one w marży handlowej, jaką uzyskał B dokonując sprzedaży towaru na rzecz Spółki.

Dowodem, według pełnomocnika, który miał potwierdzać prawo dysponowania towarem jest również okoliczność, że B odkupił towar od Spółki. Zaakceptował otrzymaną fakturę i uiścił wynikającą z rozliczenia zapłatę za towar na rachunek bankowy Skarżącej.

Konkludując pełnomocnik uznał, że organ wydając w takich okolicznościach decyzję naruszył art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. Brak także było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji bezpodstawnie pozbawiono Spółkę prawa wynikającego z art. 86 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w odniesieniu do faktury, która została wystawiona przez B w dniu 27 czerwca 2014 r. Jak bowiem przyjęły organy podatkowe, dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym uznano również, że faktura z dnia 30 lipca 2014 r. wystawiona przez Skarżącą dla B nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, co skutkowało określeniem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a wyprowadzone na jego podstawie wnioski w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym celu organ podatkowy może posłużyć się każdym dowodem, który prowadzi do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z bowiem z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zatem uznać należy, że B nie dokonał dostawy towaru w postaci elementów meblowych [...] (suche) 8-12% 18,3 m3 oraz [...] klasy A30 6,1 m3 na rzecz Skarżącej, co zostało udokumentowane fakturą z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...]. Towar ten następnie nie mógł być odsprzedany przez Skarżącą na rzecz B, w związku z którą to operacją wystawiona została faktura z dnia 30 lipca 2014 r. (data sprzedaży - 25 lipca 2014 r.) nr [...].

Wspomniany wcześniej towar był przedmiotem obrotu, który przebieg w poniżej opisanym łańcuchu transakcji. Towar stanowiący elementy meblowe [...] (suche) 8-12% 18,3 m3 oraz [...] klasy A30 6,1 m3, jak wskazuje faktura z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] (wartość brutto: [...] zł) - który był przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącą a B - został zakupiony przez ten ostatni podmiot od P.P.H.U. D. Wspomniany towar sprzedający dostarczył do C S.A. w G. dopiero w dniu 22 maja 2019 r., gdzie B wynajmował magazyn (faktura wystawiona przez firmę D nr [...]). Do tego czasu, co jest bezsporne, towar miał pozostawać w magazynie firmy D w G.. Zanim jednak towar znalazł się w magazynie B, został sprzedany spółce E w dniu 30 kwietnia 2014 r. (faktura nr [...] – wartość brutto [...] zł). Następnie z uwagi na brak zapłaty B wystawił w dniu 30 czerwca 2014 r. fakturę korygującą (faktura nr [...] – wartość brutto [...] zł). Przedmiot operacji nie został odebrany przez spółkę E tak z magazynu firm D oraz C. W dalszej kolejności B wystawił fakturę z dnia 27 czerwca 2014 r. na rzecz Skarżącej (nr [...] – wartość brutto [...] zł). Na fakturze zamieszczono adnotację, że sprzedaży dokonano na magazynie C. Jak wynika z wyjaśnień przedstawiciela Spółki – Z. B. – towar miał być sprzedany węgierskiej spółce G, jednak wobec braku otwarcia akredytywy transakcja nie doszła do skutku. Wtedy na wyraźną prośbę M. N. – Prezesa B towar odsprzedano na rzecz jego wcześniejszego dostawcy, tj. B, wystawiając fakturę z dnia 30 lipca 2014 r. (data sprzedaży - 25 lipca 2014 r.) nr [...] (wartość brutto [...] zł). Już w dniu 29 lipca 2014 r. B wydał dla spółki F fakturę nr [...] (wartość brutto [...] zł). Towar będący przedmiotem obrotu został przetransportowany do węgierskiej spółki G, dla której sporządził fakturę pro forma z dnia 2 października 2014 r. w celu oceny towaru przed jego zakupem. Do transakcji nie doszło, ponieważ węgierski nie zaakceptował towaru. Jak wyjaśniono z powodu braku zapłaty również i w tym przypadku B wydał w dniu 24 listopada 2014 r. fakturę korygującą dla spółki F (faktura nr [...], wartość brutto [...] zł). W dalszej kolejności B dokonał dostawy towaru do firmy D, która nie tylko nabyła, ale także przetransportowała towar do kraju (faktura z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] (wartość brutto [...] zł). W jej treści wpisano "logistyka oraz ponadnormatywne składowanie towaru na naszym magazynie".

Dokonując oceny zgromadzonego materiału należy przeanalizować kolejne transakcje, jakie zostały ujawnione w toku postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Organy obu instancji posługując się dokumentacją udostępnioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w tym m.in. ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] uznały, że firma D wystawiała fikcyjne faktury mające dokumentować obrót wyrobami drewnianymi, tj. [...] oraz elementami meblowymi [...]. Nadmienić należy, że organ kontroli podatkowej zakwestionował w ramach prowadzonego postępowania podatkowego m.in. fakturę z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] wystawioną dla B. W toku tego postępowania ustalono, że podmiot ten nie dysponował towarem, gdyż kierowane do niego dostawy były fikcyjne, a tym samym nie mógł on go dostarczyć swoim kontrahentom m.in. B, a w dalszej kolejności nie mogło dojść do kolejnych dostaw w obrocie tym towarem. Wspomniany organ kontroli podatkowej nie dał wiary protokołom zniszczenia/straty towaru sporządzonym przez P. H. w dniach [...] r. oraz [...] i [...] r. dotyczącym towaru o nazwie [...] oraz listwy meblowe [...]. Jak wskazano w protokole z dnia [...] r., materiał został zniszczony na skutek braku kontraktu pracownika z kierownikiem produkcji. Według organu kontroli podatkowej, z czym należy się zgodzić, nieprawdopodobnym jest aby pracownik dokonał zniszczenia tak dużej ilości materiału, tj. 99,3 m3. Dodać należy, że trudno przyjąć, aby pracownik nie mając jasnych instrukcji co do wymiarów cięcia podjął samodzielną decyzję co do tak dużej ilości materiału, tym bardziej tak wartościowego. Przyjąć wobec tego należy, że wspomniane protokoły nie dotyczyły faktycznych strat, a jedynie miały uwiarygodnić okoliczność dysponowania drewnem [...]. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników firmy D, w tym oznaczonego jako P.S., który miał rzekomo dokonać zniszczenia materiału w ilości 99,3 m3. On, jak i inne osoby pracujące w firmie D zaprzeczyły, aby przedmiotem obróbki w ich zakładzie było drewno [...]. Stwierdzono natomiast, że przerabiano duże ilości innego rodzaju drewna, np. dębu, sosny, akacji, jesionu.

Ustalenia organu kontroli skarbowej prowadzą do jednoznacznych wskazań, że firma D nie dysponowała materiałem w postaci elementów [...]. Mimo to podmiot ten wystawił fakturę ich sprzedaży oraz [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r. na rzecz B, który to towar został dostarczony do magazynu B wynajmowanego od C dopiero w dniu 22 maja 2014 r., w związku z czym C wystawiło dokument przyjęcia (PZ) opatrzony tą datą. Przed jego dostawą do magazynu B dokonał już jego sprzedaży w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rzecz spółki E. Jak wskazano wcześniej, towar ten jednak nie został przetransportowany do nabywcy – spółki E, a do magazynu C. Co więcej towar ten nigdy nie został odebrany przez wskazanego nabywcę, gdyż do 22 maja 2014 pozostawał w magazynie firmy D, a po tej dacie był w dyspozycji B. Następnie B w dniu 30 czerwca 2014 r. skorygował fakturę dotyczącą dostawy dla spółki E, tłumaczą to brakiem zapłaty z jej strony za sprzedany jej towar. Zatem nie może uznać, że spółka E rozporządzała towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto B nie ubiegała o uzyskanie od wskazanego kontrahenta jakiejkolwiek rekompensaty za przechowywanie towaru w wynajmowanym przez siebie magazynie.

Przed przejściem do oceny dalszych transakcji należy odpowiedzieć na pytanie, czy towar będący przedmiotem obrotu istniał, czy też nie. Jak wykazano w decyzji ostatecznej Dyrektora UKS we W. firma D nie posiadała towaru, który miał być przedmiotem dostawy do B. Tymczasem pracownicy C S.A. w G. wystawiając w dniu 22 maja 2014 r. dokument przyjęcia (PZ) potwierdzili jego przyjęcie. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę i z czym należy się zgodzić, że organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że w okresie od 22 maja do 9 października 2014 r. B dysponował towarem. Inną kwestią jest to, czy istotnie była to [...] i elementy [...]. Organy powołując się na ustalenia organu kontroli podatkowej przyjęły, że firma D nie przerabiała, a także nie dysponowała drewnem [...] (zeznania pracowników). Ponadto świadek oznaczony jako A.K. zeznał, że towar krążący pomiędzy podmiotami nie był drewnem [...], lecz jego imitacją. Na potwierdzenie swej wypowiedzi udostępnił organowi taką deskę, którą wyjął z transportu. Zatem uznać należy, że towar, który został przetransportowany przez firmę D do magazynu C nie obejmował elementów [...]. Podkreślić bowiem należy, że firma D, jak ustalono w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tego podmiotu, nie nabył od swoich dostawców tego rodzaju towarów, a więc nie mógł go posiadać. Znaczenia w tym wymiarze nabiera również wypowiedź przedstawiciela węgierskiej spółki G (dokumenty SCAC nadesłane przez organy węgierskiej administracji skarbowej), który oprócz zastrzeżeń jakościowych wprost wskazał, że transakcja nie doszła do skutku z powodu tego, że gatunek drewna nie zgadzał się z potrzebnym rodzajem. Nie można natomiast wykluczyć, że B dostarczono [...], gdyż organy nie wykazały w żaden sposób, że P. H. nie posiadał takiego towaru. Mianowicie - odwołując się ponownie do zeznań pracowników jego firmy – wskazać należy, że w zakładzie, w którym byli oni zatrudnieni obrabiano tego rodzaju drewno, tj. dąb. Podsumowując stwierdzić należy, że B posiadał w magazynie C towar, który z pewnością nie obejmował elementów [...].

Prawdziwości tych ustaleń nie podważa stanowisko Skarżącej, że istnienie tego rodzaju towaru potwierdzone zostało przez przedstawicieli B, Skarżącej oraz pracowników C. Otóż podnieść należy, iż żadna z osób reprezentujących strony transakcji nie wykazała się wiedzą dotyczącą gatunków drewna. Nie można za taką umiejętność odczytywać wypowiedzi Z. B. o znajomości branży meblarskiej. Świadek nie odpowiedział bowiem wprost na zadane mu pytanie dotyczące takiej wiedzy, a jego oświadczenie nie może być odczytywane za równoważne z umiejętnością rozpoznawania gatunków drewna. Nie można również z automatu przyjąć, że dokument PZ wystawiony przez pracowników C potwierdza faktycznie przyjęcie tego rodzaju towaru. Zbyt daleko idące byłoby tego rodzaju założenie, tym bardziej, że znajomość identyfikacji gatunków drewna, a tym bardziej drewna egzotycznego wymaga odpowiedniej wiedzy.

W dalszej kolejności B w dniu 27 czerwca 2014 r. wystawił na rzecz Spółki fakturę nr [...] (wartość brutto [...] zł), gdzie jako przedmiot wpisano elementy meblowe [...] (suche) 8-12% 18,3 m3 oraz [...] klasy A30 6,1 m3. Na dokumencie tym dokonano także adnotacji, że towar sprzedano na magazynie C S.A. Natomiast Skarżąca odsprzedała towar ten B dokumentując to fakturą z dnia 30 lipca 2014 r. (data sprzedaży - 25 lipca 2014 r.) nr [...] (wartość brutto [...] zł). Zapłata pomiędzy podmiotami nastąpiła w formie kompensaty. Transakcje jakie zaistniały pomiędzy tymi podmiotami należy uznać za organami podatkowymi za fikcyjne. Otóż Skarżąca nie kwestionuje, że towar przez okres od 27 czerwca do 25 lipca 2014 r. pozostawał w magazynie B znajdującym się na terenie C. Argumentowane to było względami ekonomicznymi, tj. że taniej i łatwiej było Skarżącej pozostawić towar w magazynie B. Pełnomocnik w skardze także zasygnalizował, że wynagrodzenie z tego tytułu było wkalkulowane w marżę za sprzedany towar. To ostatnie stwierdzenie pozostaje jednak w sprzeczności z innym wcześniejszym stwierdzeniem Skarżącej wyrażonym także w skardze, że strony transakcji uzgodniły, że towar bez dodatkowych kosztów dla nabywcy pozostanie w magazynie B. Zatem Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia wyroku.

Również należy zwrócić uwagę, że Skarżąca zawarła z B w 2014 r. dwie umowy, tj. umowa nr [...] z dnia 3 marca 2014r. oraz umowa o współpracy nr [...] z dnia 4 marca 2014 r., na mocy których Spółka miała m.in. świadczyć usługi doradztwa w zakresie zarządzania i sprawowania nadzoru nad realizacją sprzedaży towarów, w tym pozyskiwanie nowych odbiorców, maiła także zajmować się bieżącą analizą kontraktów handlowych, uczestniczyć w rozmowach z kontrahentami. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie znalazła nabywcy na towar zakupiony od B i na wyraźną prośbę Prezesa B został on odsprzedany reprezentowanej przez niego spółce. Oznacza to, że to B znalazł nabywcę na towar, którego nie mogła sprzedać Skarżąca. Nadmienić należy, że Skarżąca nosiła się z zamiarem sprzedaży wyrobów drewnianych węgierskiemu podmiotowi G, z którym prowadziła rozmowy w tej materii. Dodać jeszcze należy, iż węgierski kontrahent wkrótce potem wyraził zainteresowanie tego rodzaju towarem, który zaoferowany został przez F, czyli kolejny podmiot, któremu zgodnie z fakturą B sprzedał towar. Ponadto zestawiając wartości z faktur stwierdzi należy, że de facto operacje handlowe ze Skarżącą nie były dla B korzystne z ekonomicznego punktu widzenia, a przecież głównym celem działalności gospodarczej jest uzyskanie zysku. Tymczasem B poniósł koszt magazynowania, a także zapłacił Skarżącej różnicę pomiędzy zbyciem a nabyciem towaru.

Pod wątpliwość poddać należy również wyjaśnienia Z. B. (przedstawiciela Skarżącej), że transakcja dotycząca elementów drewnianych miała być jednorazowa celem wytyczenia ścieżki transakcji "dla dużego handlu", gdzie w przypadku pozytywnego rozwoju sytuacji miejsce Skarżącej miałby zając inny podmiot. Brak jest bowiem uzasadnienia dla podejmowania tego rodzaju czynności przez podmiot, który nie miał w zakresie swej działalności prowadzenia handlu.

W dalszej kolejności B w dniu 29 lipca 2014 r. wystawił fakturę sprzedaży towaru dla F (faktura nr [...], wartość brutto [...] zł). Towar ten został wydany na podstawie dokumentu WZ sporządzonego przez C dopiero w dniu 9 października 2014 r., na którym jako właściciela towaru wpisano B. W tym czasie wyroby drewniane pozostawały w magazynie B, który ponosił koszty jego wynajmu. Tu też brak jest jednoznaczności co do tego kto dokonał dostawy do węgierskiej spółki G, tj. B, czy też F. Otóż w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 23 lipca 2015 r. Prezes spółki F wskazał, że towar został przetransportowany na ich zlecenie. Na fakturze pro forma z dnia 2 października 2014 r. oraz dokumencie przewozowym CMR widnieje także spółka F. Jednak według przedstawiciela spółki G był to błąd, gdyż w sprawie dostawy kontaktował się przedstawiciel B – E. S.. Zauważono także, iż spółkę G nie łączą żadne relacje ze spółką F. Towar jednak nie został nabyty przez węgierski podmiot, gdyż jak już wcześniej sygnalizowano, oprócz zastrzeżeń jakościowych, także gatunek drewna nie zgadzał się z potrzebnym rodzajem. Z powyższych względów spółka F nie dokonała zapłaty za towar w związku z czym B wystawił fakturę korygująca z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...].

W zakresie tej transakcji oprócz wątpliwości już wskazanych, słusznie zauważył organ odwoławczy, że nieuzasadnionym było wysyłanie tak dużej partii towaru, celem oceny jego jakości. Jak bowiem wyjaśnił przedstawiciel spółki F, w takim właśnie celu została sporządzona faktura pro forma. Oczywistym jest w tej sytuacji, że transport dużej ilości towaru wiąże się ze zdecydowanie wyższymi wydatkami niż wysyłka jedynie jego próbek. Tym bardziej, że dopiero akceptacja jakości towaru otwiera drogę do sprzedaży uzgodnionej między stronami ilości towaru. Tym samym działania spółki uznać należy za irracjonalne. Ponadto należy zadać pytanie jakimi względami kierowała się Skarżąca odsprzedając wyroby B, skoro współpraca pomiędzy spółką F a B została nawiązana za pośrednictwem Skarżącej, a także dlaczego następnie B nie przeprowadził bezpośredniej transakcji z węgierską spółka, tylko zaangażował w tą operację spółkę F. Odpowiadając na tak przedstawiony problem wskazać należy, że nie ma to z pewnością uzasadnienia z punktu widzenia ekonomicznego i konkurencyjności podmiotów gospodarczych. Przyjąć zatem należy, że tym celem było wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co jest charakterystyczne dla tzw. karuzeli podatkowych. Ponadto również i w tym przypadku kontrahent – spółka F nie poniósł żadnych kosztów transakcji, ponieważ na prośbę E. S. towar na zasadzie przysługi został przechowany przez spółkę G.

Towar ten według B wrócił do Polski, gdyż został nabyty i przetransportowany przez P.P.H.U. D (faktura z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...], wartość brutto [...] zł). W jej treści wpisano "logistyka oraz ponadnormatywne składowanie towaru na naszym magazynie". Oprócz faktury, według pełnomocnika Skarżącej, przemieszczenie towaru ma potwierdzać CMR, gdzie nadawcą jest firma G Kft. a przewoźnikiem i odbiorcą P.P.H.U D. Tymczasem brak jest kontaktu z P. H., a tym samym brak jest możliwości potwierdzenia, że istotnie nabył ten towar i wprowadził go na teren Polski. Nie przedstawiono żadnych innych dowodów, które uwiarygodniłyby to twierdzenie (np. potwierdzenie zapłaty). Twierdzenie Skarżącej nie zasługuje również na uwzględnienie ze względu na treść oświadczenia P. H. (pismo z dnia [...] r.), o tym, że w okresie październik – grudzień 2014 r. nie zawierał żadnych transakcji z B. Poza tym oceniając realność tego zdarzenia gospodarczego podnieść należy, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby firma D odkupowała towar po wyższej cenie niż go zbyła, co miałoby być podyktowane "logistyką oraz ponadnormatywnym składowaniem towaru na magazynie". Trudno w takiej sytuacji dostrzec powód z jakiego miałby on ponosić koszty wynikające z obrotu towaru, który został przez niego sprzedany.

Oceniając wagę dla sprawy fotografii, które zostały przedstawione przez Skarżącą, stwierdzić należy, że nie mogą one zmienić zaprezentowanego wyżej stanowiska. Otóż fakt posiadania zaplecza produkcyjno-magazynowego oraz zatrudnianie pracowników samo w sobie nie może wykluczać tego, że wskazane wyżej transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury dokumentujące obrót wyrobami z drewna dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest to jednak prawo bezwzględne, albowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego (zob. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09, Lex nr 594164; z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1615/12, Lex nr 1388446). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie prawne to taka, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Musi więc to być faktura prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialno-prawnym. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami.

Jak wykazano, w powyższym łańcuchu transakcji B wystawił w dniu 27 czerwca 2014 r. fakturę nr [...] na dostawę dla Skarżącej elementów meblowych [...] i [...]. Następnie Spółka dostarczyła ten towar na rzecz wcześniejszego zbywcy, tj. B dokumentując to fakturą z dnia 30 lipca 2014 r. (data sprzedaży - 25 lipca 2014 r.) nr [...]. Bezspornym jest, że w okresie pomiędzy datami tych czynności towar przechowywany był w magazynie ulokowanym na terenie C S.A. w G., który wynajmowany był przez B. Tymczasem, jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest wyrok z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)."

W rozpoznawanej sprawie należy zatem przyjąć za organami podatkowymi, że Skarżąca nie rozporządzała towarem jak właściciel. Otóż, o czym była mowa już wcześniej, dostawa dokonana przez B nie wiązała się z przemieszczeniem towaru do miejsca, gdzie Skarżąca mogłaby nim władać tak jak wymaga tego art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Strony transakcji same przyznają, że towar cały czas pozostawał w magazynie wynajmowanym przez B. Skarżąca podkreśla jednak, że powyższe nie uzasadnia twierdzenia, że nie dysponowała ona towarem w postaci wyrobów drewnianych. Jednak, co należy jeszcze raz podkreślić, samo uzyskanie faktury nie pozwala na przyjęcie, że Skarżąca rozporządzała towarem jak właściciel. Koniecznym elementem dla przyjęcia takiego stwierdzenia jest, aby zaistniała faktyczna możliwość dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Pozostawienie towaru w magazynie, do którego Spółka nie miała swobodnego dostępu, wyklucza rozporządzanie przez nią towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji, skoro nie doszło do objęcia owego władztwa nad towarem w sensie ekonomicznym, to Skarżąca nie nabyła towaru, a w dalszej konsekwencji nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz B. Obrót towarem w takim przypadku nie ma charakteru rzeczywistego, a ma jedynie wymiar fakturowy, a więc obywający się poprzez obieg stosownej dokumentacji.

Zajmując się zagadnieniem dobrej wiary wskazać przyjdzie, że zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w aspekcie wiedzy podatnika lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid).

Badania dobrej wiary nie przeprowadza się w sytuacji braku dostaw w ramach zdarzenia widniejącego na fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1059/16, Lex nr 2494854). W każdej więc sprawie niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne jest zatem ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też z taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co zostało wykazane we wcześniej części uzasadnienia, nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, iż obrót elementami meblowymi [...] i [...] miał jedynie postać obiegu fakturowego, bez występowania towaru podążającego za wystawionymi fakturami. Zatem w rozpoznawanej sprawie brak jest potrzeby badania dobrej wiary Skarżącej.

Rozpatrując zarzut skargi dotyczący anonimizacji dokumentów włączonych do akt sprawy podnieść należy, że pełnomocnik Skarżącej miała pełny dostęp do akt sprawy i zgromadzonego tam materiału dowodowego na każdym etapie postępowania. Zaznaczyć również należy, że pełnomocnik Skarżącej tak na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego zapoznał się z całością akt sprawy.

W tym zakresie wskazać należy, iż art. 178 § 1 o.p. stanowi gwarancję dla strony, w zakresie prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Natomiast art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.). Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało w ustawie Ordynacja podatkowa zdefiniowane. Konieczne jest więc ustalenie jednoznacznej przesłanki stosowania tej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 838/17 i powołane tam orzecznictwo, Lex nr 2430695).

Z akt sprawy wynika, że anonimizacja dokumentów nastąpiła ze względu na interes publiczny rozumiany jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie zasady zaufania obywateli do organów administracji, a także bezpieczeństwa. Objęto nią dokumenty przekazane przez inne organy podatkowe. Następnie postanowiono o dopuszczeniu dokumentów, po usunięciu z nich cech, pozwalających na identyfikację danych i okoliczności, które nie są dla wyszczególnionych tam podmiotów i strony postępowania wspólne. Nadmienić należy, że celem anonimizacji dokumentów jest przetworzenie treści w taki sposób, aby skutecznie uniemożliwić dokonanie rozpoznania konkretnych faktów, podmiotów i okoliczności w wyniku usunięcia określonych danych i informacji ich dotyczących, w celu ochrony przed osobami/podmiotami nieuprawnionymi.

Jednak prawo wglądu w akta sprawy stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Przepisy te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2300/13, Lex nr 1915587). W niniejszym przypadku, wbrew twierdzeniu Skarżącej, anonimizacja dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania nie ograniczyła prawa do jawności postępowania. Zanonimizowano bowiem dane niejawne dotyczące innych podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącą. Przy czym dokumenty po ich anonimizacji zostały włączone do akt sprawy, a tym samym udostępnione Skarżącej do wglądu.

Zwrócić należy także uwagę, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 418/19, Lex nr 2719575).

Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 o.p. narusza prawo (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2297/13, Lex nr 1821109). Organ zasadnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wymienione dokumenty, z którymi po ich zanonimizowaniu Spółka i jej pełnomocnik mieli się prawo zapoznać.

W wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1835/14 Naczelny Sąd Administracyjny w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazał, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 o.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 o.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Anonimizacja pozwala ujawnić przebieg tych transakcji bez identyfikacji podmiotów w nich uczestniczących, jak również ich danych. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie anonimizacja nie dotyczyła bezpośrednich kontrahentów Skarżącej i Holdingu. Zatem działanie organu nie narusza przepisów postępowania i nie jest sprzeczne z prawem wbrew zarzutom skargi.

Pełnomocnik Skarżącej powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

W ocenie Sądu ‒ mając na uwadze wcześniej poczynione uwagi w kwestii zastosowanej przez organ anonimizacji ‒ nie została przez organy naruszona żadna z wymienionych powinności. Po pierwsze organ zapoznał, tj. umożliwił pełnomocnikowi Spółki zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań. Fakt, że dotyczyło to częściowo dokumentów zanonimizowanych nie zmienia oceny, iż pełnomocnik miał możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej. Po drugie pełnomocnik Skarżącej miał dostęp do wszystkich dowodów pochodzących z powiązanych postępowań, na podstawie których organy obu instancji wydały decyzje. Natomiast celem leżącym w interesie ogólnym były z pewnością przyczyny, dla których dokonano ich anonimizacji, które przedstawiono wyżej. Po trzecie Sąd rozpatrując skargę w niniejszej sprawie kontroluje zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że pełnomocnik kwestionując zasadność anonimizacji stwierdził, że ukrycie takich danych jak: nazwiska świadków i innych osób oraz ich funkcji lub roli jakie pełniły w procesach gospodarczych dotyczących tej sprawy, może mieć negatywny wpływ na prawo do obrony. Jednak twierdzenie to nie zostało rozwinięte w skardze, a tym samym nie wykazano w jaki sposób pozbawia to Skarżącą możliwości dowodzenia występowania odmiennych faktów, o tych prezentowanych przez organ podatkowy. Zwrócić także należy uwagę, że podanie jedynie inicjałów świadków, czy też innych oób niewątpliwie może "utrudniać" ich kompleksowe odczytanie, lecz nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym, przede wszystkim możliwe jest dokonanie pełnej jego oceny.

Podsumowując kwestię ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

W ocenie Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o tym, że Skarżąca rozporządzała jak właściciel wyrobami z drewna (elementami meblowymi [...] i [...]). Nadmienić należy, że bez znaczenia w tym kontekście jest to, że towar był nabywany i sprzedawany przez podmioty, które istniały i były zarejestrowanymi przedsiębiorcami. Ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika, transakcji nie można potraktować za dostawę łańcuchową (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Oznacza to, że tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie znajduje zastosowania wspomniane uregulowanie do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto faktura z dnia 30 lipca 2014 r. (data sprzedaży - 25 lipca 2014 r.) nr [...] wystawiona przez Skarżącą dla B nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że ujęcie przez Skarżącą wartości wynikających z faktury VAT wystawionej na rzecz B, która nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, stanowi naruszenie obowiązujących w tym okresie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dalszą konsekwencją jest zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uregulowanie to jest mechanizmem służącym przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo - i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną - wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej - zobowiązania podatkowego (zob. art. 4 o.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305.). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.)

Przedstawiwszy prawne uwarunkowania dla rozstrzygnięcia Sądu w przedmiotowej sprawie, należy odnieść do nich stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organ I instancji. W ocenie Sądu, pozwala to na sformułowanie wniosku, że spełnione były prawne przesłanki dla wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla transakcji z B.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).