Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1390/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. D. kwotę 20692 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził wobec W.D. (dalej: "Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. organ określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz zwrot różnicy podatku za styczeń i kwiecień - sierpień 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził:

1) zawyżenie podatku należnego ujętego w deklaracji VAT - 7 za kwiecień i maj 2013 r. odpowiednio o kwotę 428,71 zł i 31.367,48 zł w związku z nieprawidłowym rozpoznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od T. oraz zadeklarowaniem kwot podatku od nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów, których w rzeczywistości nie dokonano, w szczególności od A.

2) zawyżenie podatku należnego ujętego w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2013 r. o kwotę 230 zł w wyniku błędnego przeniesienia danych z ewidencji (rejestru) sprzedaży - faktury, o identyfikatorze [...], za kwiecień 2013 r. do zestawienia o nazwie: Rozliczenie podatku VAT należnego za kwiecień 2013 r. będącego podstawą sporządzania deklaracji VAT-7 za ten miesiąc,

3) zaniżenie podatku należnego ujętego w deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2013 r. o kwotę 29.551,67 zł w związku z nieprawidłowym rozpoznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od T.,

4) zaniżenie podatku należnego ujętego w deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2013 r. o kwotę 236.286.54 zł, w wyniku błędnego przeniesienia danych z łącznego raportu okresowego od 02.04.2013 r. do 30.04.2013 r. z kasy o numerze unikatowym: [...] (sprzedaż opodatkowana PTU A - 1.624.768,90 zł, łączna kwota VAT - 373.696.86 zł, łączna należność - 1.998.465.76 zł) do zestawienia nazwie: rozliczenie podatku VAT należnego za kwiecień 2013 r. (wartość brutto - 1.998.465.76 zł, stawka 23% netto - 597.436,08 zł, VAT- 137.410,32 zł), będącego podstawą sporządzania deklaracji VAT-7 za ten miesiąc,

5) zaniżenie podatku należnego ujętego w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2013 r., o kwotę 20 zł. w wyniku niezachowania należytej staranności przy przenoszeniu danych z ewidencji sprzedaży o nazwie: korekty [...], do zestawienia zbiorczego służącego do sporządzania deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc,

6) zaniżenie podatku należnego ujętego w deklaracji VAT - 7 za maj i listopad 2013 r. odpowiednio o kwotę 864,75 zł i 744,33 zł w związku z zastosowaniem stawki 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, wynikającej z dokumentów o nazwie: zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE FOR TOURISTS, dalej - dokumenty TAX FREE, z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr: [...] i z dnia 24 lipca 2013r., nr: [...], do których załączono paragony fiskalne wystawione z opóźnieniem, zatem nie spełniały one wymogów formalnych określonych wart. 128 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"),

7) zaniżenie podatku należnego ujętego w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2013r. o kwotę 38.756,38 zł, kwiecień 2013 r. (o kwotę 2.472,48 zł), maj 2013 r. (o kwotę 63,688,55 zł), czerwiec 2013 r. (o kwotę 95.910,12 zł), lipiec 2013 r. (o kwotę 20.686,41 zł), sierpień 2013 r. (o kwotę 251.066,94 zł), październik 2013 r. (o kwotę 65.540,13 zł), listopad 2013 r. (o kwotę 57.777,17 zł), oraz grudzień 2013 r. (o kwotę 31.569,99 zł), w związku z zastosowaniem stawki 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, tj. Panów A.Y., A.K., B.K., V.D., A.R., Y.S., O.K., V.R., S.Z., V.K. i Pani N.K., wynikającej z dokumentów TAX FREE, które pod względem materialnym nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p."), przez niezebranie przez organ pierwszej instancji kompletnego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Tym samym organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, prawdy obiektywnej i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez;

a) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profilowaną interpretację dowodów z zeznań świadków i uznanie, że Skarżący nie dopełnił wszelkich formalności do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w związku ze sprzedażą w systemie TAX FREE,

b) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie autentyczności pisma i tym samym bezpodstawne uznanie, że podpisy na dokumentach TAX FREE nie zostały złożone przez podróżnych, podczas gdy pracownicy organu podatkowego nie posiadają w tym zakresie wiadomości specjalnych i nie wykazali na podstawie innych dowodów, że dokumenty te zostały podpisane przez inne osoby. Jednocześnie Skarżący wniósł na podstawie art. 180 i nast. O.p. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zbadania tożsamości podpisu podróżnego i podpisów na dokumentach TAX FREE,

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż organ pierwszej instancji nie zawiesił postępowania kontrolnego pomimo tego. że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było i nadal jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, tj. sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. o sygn. akt [...],

3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE potwierdzają faktycznie dokonaną sprzedaż towarów na rzecz podróżnych oraz spełniają przesłanki materialne i formalne do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Wyjaśnił, iż dokumenty TAX FREE były tworzone każdorazowo przez dział sprzedaży, a odbywało się to w następujący sposób: po weryfikacji przez sprzedawcę u magazyniera, czy dany towar znajduje się na magazynie, był wystawiany paragon do którego tworzony dokument TAX FREE. Każdorazowo paragon fiskalny był przypięty do dokumentu TAX FREE. Dane nabywcy były wpisywane z paszportu przez sprzedawcę, który przyjmował gotówkę tworząc dokument KP w wartości brutto. Skarżący wyjaśnił, iż w 2013 r. jego pracownicy nie mieli dostępu do systemu R-30, na skutek czego weryfikacja przy zwrocie VAT z dokumentów TAX FREE odbywała się przez sprawdzanie pieczątek potwierdzających wywóz towarów poza granice UE. Następnie pracownicy tworzyli dokument KW wypłacając fizycznie gotówkę klientowi, który ten takt potwierdzał podpisem na dokumencie TAX FREE.

Zdaniem Skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za ewentualne zaniedbania ze strony przedstawicieli organów państwa oraz brak możliwości stwierdzenia ze 100% pewnością, że cały towar wyszczególniony na dokumentach TAX FREE wyjechał za granicę Polski. Zaznaczył, iż otrzymywał od nabywców potwierdzenia w postaci pieczątek i podpisów celników, którzy osobiście dokonywali kontroli zgodności wywożonego towaru z dokumentem TAX FREE okazywanym przez podróżnego do kontroli.

Skarżący podkreślił, iż skoro organ kontroli posiadał informację o trwających postępowaniach wobec niektórych z funkcjonariuszy celnych, których wynik mógł mieć wpływ na niniejsze postępowanie, to miał obowiązek zawiesić postępowanie kontrolne.

Ponadto zaznaczono, iż wszystkie kwoty zostały zwrócone klientom na podstawie przedstawionych przez nich lub przez osoby upoważnione dokumentów TAX FREE spełniających wymogi dotyczące zwrotu podatku podróżnym, określone w ustawie o VAT. Skarżąc podniósł, iż przepisy dotyczące zwrotu podatku VAT z dokumentów TAX FREE nie nakładają na sprzedawcę obowiązku prowadzenia ewidencji częstotliwości, czy też ilości zakupionych towarów przez jednego podróżnego. Uregulowania te nie precyzują też, jaką ilość danego towaru może jednorazowo zakupić podróżny. Przepisy ustawy o VAT nie nakładają również na sprzedawcę obowiązku sprawdzania tożsamości osoby odbierającej zwrot podatku oraz składanego podpisu na dokumencie TAX FREE.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIS) w W. decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

DIS odwołując się do treści art. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 128 ust. 1-3, art. 129 ust. 1 -2, art. 130 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, iż prawo otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nienaruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu TAX FREE wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do tego dokumentu powinien być przymocowany paragon z kasy rejestrującej, co oznacza, że najpóźniej w dacie wystawienia przedmiotowego dokumentu, sprzedaż ta powinna być zaewidencjonowana w kasie rejestrującej, a fakt ten winien być potwierdzony wydrukiem paragonu fiskalnego. Powyższe pozostaje w ścisłym związku ze sprzedawcą, bowiem sprzedawca dokonując sprzedaży towarów dla podróżnego, który dokona wywozu tych towarów poza Unię Europejską, po spełnieniu warunków określonych w art. 127- 129 ustawy o VAT, uprawniony jest do zastosowania dla sprzedanych podróżnemu towarów, stawki 0%. Aby zatem zastosować stawkę 0%, sprzedawca winien dokonać sprzedaży podróżnemu, o którym mowa w art. 126 ustawy o VAT, a ten z kolei winien dokonać wywozu nabytych od sprzedawcy towarów, w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego.

DIS, opierając się na analizie ww. regulacji krajowych i wspólnotowych stwierdził, że system zwrotu podatku podróżnym dotyczy jedynie obrotu detalicznego, tj. takiego, które pozbawione jest aspektu handlowego. Przesądzać o tym miało nie tylko zastrzeżenie co do wywozu danego towaru w bagażu osobistym podróżnego, ale też możliwość zastosowania odformalizowanego zgłoszenia celnego w ramach procedury wywozu - zgłoszenia ustnego. Dostawa takiego rodzaju towaru (towarów) albo takiej ilości danego towaru (towarów), że ich następcze wywiezienie poza terytorium Unii Europejskiej nie jest możliwe w bagażu osobistym podróżnego nie może korzystać z przedmiotowej procedury szczególnej. Dostawa i wywóz towaru, których ilość wskazuje na charakter inny niż detaliczny (prywatny, osobisty) winny podlegać zasadom ogólnym regulującym procedury eksportowe, czy to na gruncie podatku od towarów i usług, czy to na gruncie przepisów celnych.

Zdaniem DIS zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał zasadność zakwestionowania możliwość zastosowania przez Skarżącego stawki 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, wynikającej z dokumentów TAX FREE z dnia 30 kwietnia 2013 r. i z dnia 24 lipca 2013 r., gdyż nie spełniały one formalnoprawnych wymogów określonych w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, a załączone do nich paragony fiskalne zostały wystawione z opóźnieniem., co miały potwierdzić zeznania pracowników Skarżącego – M.G. i M.P.

Zmiana kolejności w szczegółowo uregulowanej przepisami prawa procedurze zwrotu podatku podróżnym powoduje, że ww. dokumenty TAX FREE nie spełniają wymogów formalnoprawnych określonych w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w myśl art. 129 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, dokument niespełniający wymogów określonych w art. 128 ust. 2, nie stanowi podstawy do zastosowania stawki 0%.

Ponadto Skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych - A.Y., A.K., B.K., V.D., A.R., Y.S., O.K., V.R., S.Z., V.K. i N.K., wynikającej z dokumentów TAX FREE, które pod względem materialnym nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, iż 2013 r. niektórzy funkcjonariusze celni pełniący służbę na przejściu granicznym w K. niedopełniali swoich obowiązków służbowych, poprzez zaniechanie ustalenia rzetelności przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE (odstąpienie od rewizji celnej), przystawiając na tych dokumentach pieczęć służbową oraz składając swój podpis oraz stempel numerowy w miejscu potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzając tym samym wywiezienie towaru przez podróżnego. Ponadto z zeznań nabywców wynikało, iż przewozili na przez granicę cudze towary i oświadczyli, że to nie ich podpisy widnieją na dokumentacji TAX FREE. Ponadto zeznali, iż nie odbierali pieniędzy z tytułu zwrotu VAT z tych dokumentów.

Organ odwoławczy stwierdził, iż sposób rozliczania tych transakcji nie pozwalał uznać, że dochodziło do zwrotu podatku, gdyż zapłata za towar od początku następowała w kwotach netto. Podatek VAT nie został zapłacony w momencie sprzedaży towaru, przez co występował jego zwrot.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania składane przez Skarżącego i jego pracowników, zgodnie z którymi w dniu zakupu towaru przez podróżnego tworzono dokument TAX FREE wraz z paragonem fiskalnym. Ponadto zakwestionowano, iż zapłata za zakupiony przez podróżnego towar następowała w kwocie brutto wynikającej z dokumentu sprzedaży. Nie dano wiary twierdzeniom, iż zwrotu podatku wykazanego w dokumencie TAX FREE w każdym przypadku wypłacano podróżnemu, którego dane wykazane są w tym dokumencie. W ocenie organu również na okoliczność przyjęcia lub zwrotu gotówki klientowi, sprzedawca sporządzał dokument kasowy Kp lub Kw, wydał się organom nieprawdopodobny.

Również nie dano wiary twierdzeniom, iż część wpisów, mimo wystawiania dokumentów TAX FREE techniką komputerową, dokonanych zostało odręcznie, ponieważ w przypadku, gdy klient dokonujący zakupu nie figurował jeszcze w bazie komputerowej, dokument TAX FREE wystawiono z sytemu komputerowego, a dane podróżnego wpisywano ręcznie, skracając tym samym czas o obsługi klienta.

W ocenie organu pracownicy Skarżącego wystawiali części dokumentów TAX FREE bez wpisania danych podróżnego (in blanco), które następnie były uzupełniane przez nieznane osoby, w dowolnym czasie, niezależnie od tego, czy dane ostatecznie wpisanego w nim podróżnego były wprowadzone do systemu komputerowego sprzedawcy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne DIS stwierdził, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych - Panów A.Y., A.K., B.K., V.D., A.R., Y.S., O.K., V.R., S.Z., V.K. i Pani N.K., wynikającej z dokumentów TAX FREE, które pod względem materialnym nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej.

W ocenie organu, ryzyko związane z nieotrzymaniem od podróżnego dokumentu TAX FREE z potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium UE ponosił wyłącznie sprzedawca, bowiem podróżny już w momencie zakupu otrzymywał zwrot podatku, nie płacąc sprzedawcy pełnej kwoty należności za zakupiony towar. W dacie zakupu towaru zobowiązanie z tytułu jego nabycia co do zasady regulowano w wysokości netto (bez podatku), w niektórych przypadkach także niższej, a nie w wartości brutto, wynikającej z danego dokumentu TAX FREE i dołączonego do niego paragonu z kasy rejestrującej (fiskalnej).

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że towary kupowano z dużą częstotliwością, w ilościach hurtowych. Z kolei celem art. 126 - 130 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie. Zatem zarówno ilość, wielkość oraz częstotliwość przewożonych w bagażu osobistym podróżnego towarów nie może wskazywać na ich przeznaczenie handlowe.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

1) art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § !, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., przez niezebranie przez organy obu instancji kompletnego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, prawdy obiektywnej i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przez:

a) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profilowaną interpretację dowodów z zeznań świadków i uznanie, że wynika z nich, iż Skarżący nie dopełnił wszelkich formalności do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w związku ze sprzedażą w systemie TAX FREE,

b) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie autentyczności pisma i tym samym bezpodstawne uznanie, że podpisy na dokumentach TAX FREE nie zostały złożone przez podróżnych, podczas gdy pracownicy organu podatkowego nie posiadają w tym zakresie wiadomości specjalnych i nie wykazali na podstawie innych dowodów, że dokumenty te zostały podpisane przez inne osoby,

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż organy podatkowe nie zawiesiły postępowania pomimo tego, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było i nadal jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, tj. sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. o sygn. akt [...],

3) art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. I i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a) pozbawieniu Skarżącego prawa do zastosowania w zakwestionowanych transakcjach 0% stawki VAT wynikającej z przepisów o systemie sprzedaży TAX FREE,

b) przyjęciu, że Skarżący nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAI i zastosowaniu stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej bez wcześniejszego ustalenia, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT,

4) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący spełnił wszystkie wymagania przewidziane w ustawie o VAT do skorzystania z preferencyjnej stawki przy rozliczaniu transakcji w systemie TAX FREE.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że jeżeli zdarzyły się przypadki wydania towaru po uiszczeniu przez podróżnego jedynie kwoty netto wynikającej z paragonu, to należy uznać, że ryzyko związane z nieotrzymaniem od podróżnego dokumentu TAX FREE z potwierdzeniem wywozu towaru poza granice UE ponosił wyłącznie sprzedawca, bowiem podróżny już w momencie zakupu otrzymywał "zwrot podatku" nie płacąc sprzedawcy pełnej kwoty należności za zakupiony towar. W momencie odbioru dokumentu TAX FREE potwierdzającego wywóz towarów Skarżący dokonywał w takich sytuacjach kompensaty należności z tytułu kwoty brutto wynikającej z paragonu z kwotą zwrotu VAT wynikającą z dokumentu TAX FREE. Zdaniem Skarżącego przyjmowanie zapłaty od podróżnego w kwocie niższej niż wynikającej z dokumentu sprzedaży, a następnie dokonywanie kompensaty należności z tytułu sprzedanego towaru z kwotą zwrotu VAT, nie jest w żaden sposób zabronione przez przepisy prawa. Takie uregulowanie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy stronami umowy sprzedaży nie może negatywnie wpływać na prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Skarżący wskazuje, że organ podatkowy, który bada czy w stanie faktycznym sprawy podatnik prawidłowo zastosował przepisy prawa krajowego powinien przede wszystkim zbadać, czyjego postępowanie narusza normy Wspólnotowe, tj. art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 1977, Nr 145, poz. 1, dalej: "VI Dyrektywa"), oraz czy środki prawne podjęte przez Państwo Członkowskie w celu zapobieżenia wszelkim naruszeniom przy zastosowaniu zwolnienia, są współmierne do wagi zagadnienia. Zwolnienie towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej prze podróżnego ma bowiem charakter obligatoryjny, a Państwa Członkowskie nie mają w tej materii swobodnego uznania.

Odnosząc się zaś do warunków formalnych, Skarżący podkreśla, że zostały one w większości przypadków spełnione. Wszystkie kwoty zostały zwrócone klientom na podstawie przedstawionych przez nich lub przez osoby upoważnione dokumentów TAX FREE spełniających wymogi dotyczące zwrotu podatku podróżnym, określone w ustawie o VAT. Zaznaczył, iż ustawa o VAT nie nakłada na sprzedawcę obowiązku prowadzenia ewidencji częstotliwości, czy też ilości zakupionych towarów przez jednego podróżnego. Nie precyzuje też, jaką ilość danego towaru może jednorazowo zakupić podróżny. Zdaniem Skarżącego nie był on uprawniony do przesłuchiwania podróżnych, natomiast podróżni nie byli skłonni do rozmowy na temat przeznaczenia zakupionych towarów. Wbrew twierdzeniom organu w przepisach prawa materialnego nie jest również określona wielkość zakupu. Zatem Skarżący nie miał obowiązku badania czy ilość towaru sprzedanego swoim klientom odpowiada określeniu "bagażu podróżnego". Ponadto zaznaczono, iż przepisy ustawy o VAT nie nakładają na sprzedawcę obowiązku sprawdzania tożsamości osoby odbierającej zwrot podatku.

Zdaniem Skarżącego okoliczność, że ze względu na nieczytelny podpis nie można wprost ustalić tożsamości osoby odbierającej zwrot podatku, nie może mieć wpływu na rozliczanie zakupu w systemie TAX FREE. Przepisy prawa nie wymagają, aby podpis składany przez osobę uzewnętrzniająca oświadczenie woli był podpisem czytelnym. Jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do autentyczności podpisów, to powinny podjąć czynności mające na celu wykazanie, ze zostały one sfałszowane, przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Zdaniem Skarżącego zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126 - 130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. pkt 8 lit b) ustawy o VAT. Procedura zwrotu VAT podróżnym jest procedurą szczególną, ale brak spełnienia warunków jej stosowania nie upoważnia organów podatkowych do automatycznego zastosowania w każdym przypadku stawki właściwej dla dostawy krajowej. Natomiast skoro w rozpatrywanej sprawie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę tego towaru, a podmiot wywożący towar przedstawił Skarżącemu dowody potwierdzające ten fakt to należało poddać kontroli, czy w tym przypadku w istocie nie doszło do eksportu pośredniego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe zastosowania stawki 0% do dostawy dokonanej na rzecz określonych w skarżonej decyzji podróżnych.

Podkreślenia wymaga, iż w orzecznictwie sformułowano uzasadnione stanowisko, że zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1222/11).

W skarżonej decyzji Organ zastosował stawkę VAT właściwą dla dostawy krajowej w ogóle nie rozważając, czy dostawy Skarżącego nie stanowią eksportu pośredniego. Jedynie w odpowiedzi na skargę Organ stwierdził, iż choć dostawy dokonywane przez Skarżącego na rzecz podróżnych wykazują pewne podobieństwa do eksportu pośredniego, to w przedmiotowej sprawie nie mogą być opodatkowane jako eksport. Eksport towarów wymaga nie tylko wywozu towarów poza obszar celny UE w sposób odpowiednio udokumentowany, ale również dokonania odpłatnej dostawy towarów. Tymczasem Skarżący nie przedłożył dokumentów świadczących o dokonaniu odpłatnej dostawy, stanowiącej eksport towarów objętych dokumentami TAX FREE, o których stanowi art. 41 ust. 6, 7, 9, 11 ustawy o VAT.

Mając na uwadze stan faktyczny zaistniały w rozpoznawanej sprawie zasadnym jest zwrócenie uwagi na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 828/1. Według Sądu jeżeli w wyniku działań kontrolnych organ stwierdza, że towar podatnika w sposób bezsporny został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej, bezpodstawnym jest obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów. Stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. W sytuacji, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego.

Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Należy bowiem podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyrok NSA z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12).

W sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżący dysponował dokumentami z których dało się ustalić, że sprzedane przez niego towary opuściły teren Wspólnoty. Organy podatkowe nie kwestionowały zatem, że sprzedane przez podatnika (obywatelom Ukrainy) towary opuściły obszar Polski. Ponadto zasadniczo wszystkie dokumenty zawierały oryginały paragonów fiskalnych, datę i podpis podróżnego potwierdzającego zwrot podatku VAT zostały również poświadczone przez urząd celny.

Wprawdzie Organ wskazuje, że w jego ocenie z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktycznym nabywcą towarów nie byli poszczególni podróżni, lecz mężczyzna o imieniu V. Powyższe ustalenie oparte jest jednak wyłącznie na zeznaniach trzech świadków, które to zeznania zdaniem Sądu są niewiarygodne, bowiem poza imieniem V. świadkowie nie są wstanie wskazać, żadnych bardziej szczegółowych informacji o ww. mężczyźnie. Z informacji wynikających z zeznań świadków w ocenie Sądu nie da się wykluczyć tezy, że mężczyzna o imieniu V. faktycznie nie istnieje a świadkowe przyjęli powyższą strategię wyłącznie na potrzeby zmniejszenia swojej odpowiedzialności podatkowej przed ukraińskimi organami podatkowymi. Mając na uwadze poczynione w niniejszej sprawie ustalenia należy stwierdzić, że Organowi podatkowemu nie udało się zakwestionować faktu dokonania dostawy towarów w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy.

Należy więc zauważyć, że stwierdzenie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie braku podstaw do stosowania procedury Tax Free nałożyło na nie obowiązek dokonania oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można uznać za eksport towarów.

Rozpoznając ponownie sprawę, Organ uwzględni wyżej sformułowaną ocenę prawną.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).