Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 634/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 a, art. 16 ust. 5
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 5, art. 6 ust. 1, art. 6 ust.. 3, art. 23 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 1982 nr 17 poz 127
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r.
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008r., w Olsztynie sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r., 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", o Nr "[...]", określającą A Spółka z o.o. z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 910.741 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 11.367 zł.

W toku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 641.794,85zł, z tytułu wydatków związanych z:

- nieruchomością w Hiszpanii w łącznej wysokości 65.790,18zł,

- wyjazdami służbowymi M.D. do Hiszpanii na łączną kwotę 14.755,91zł,

- zakupem usług informatycznych od firmy B na łączną sumę 40.000,00zł oraz

- uznanymi za nieodbyte krajowymi podróżami służbowymi na łączną kwotę 521.248,76zł.

Organ I instancji ustalił także, iż Spółka zawyżyła przychody o kwotę 1.900 zł z tytułu wynajmu nieruchomości w Hiszpanii przez okres 5 dni.

Poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia spowodowały uznanie ksiąg podatkowych podatnika za wadliwe i nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nieuznanie ich za dowód w prowadzonym postępowaniu, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże na podstawie art.23 § 2 Ordynacji organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem na określenie tej podstawy pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał organ odwoławczy, który przedstawiając w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał, że Spółka A nabyła aktem notarialnym z dnia "[...]" nieruchomość w Hiszpanii, tj. dom jednorodzinny w miejscowości M. W roku 2004 do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła zaś wydatki związane z tą nieruchomością w łącznej wysokości 80.546,09 zł, na którą składały się: zakup mebli i wystroju wnętrz, koszty tłumaczeń z języka hiszpańskiego i angielskiego oraz koszty opłat administracyjnych i czynszu dotyczące 2002 r., zużycie wody, usługi bankowe, usługi łączności, ubezpieczenie budynku, amortyzację oraz delegacje dotyczące wyjazdów służbowych M.D. do Hiszpanii, zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierowcy, bez określonego celu podróży.

Organy ustaliły, że Spółka osiągała przychody z wynajmu przedmiotowej nieruchomości. W 2004r. nie prowadziła jednak na terenie Hiszpanii "zakładu" w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z dnia 18 czerwca 1982r. Nr 17, poz.127). Potwierdziła to sama strona skarżąca w odwołaniu, stwierdzając iż nigdy nie ubiegała się o objęcie opodatkowaniem przychodów osiąganych w Hiszpanii.

W ocenie organu, przychody z wynajmu nieruchomości w Hiszpanii, w wysokości 1.900 zł stanowiły przychód zwolniony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Brak było tym samym podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu 2004 r. wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością, w łącznej kwocie 65.790,18 zł.

Dokonując powyższej oceny Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy cytowanej wyżej Umowy, w tym Jej art. 6 ust. 1 stanowiący, iż dochody z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Powołał również ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym określenie "majątek nieruchomy" rozumie się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony [ ... ]. Wskazał na art. 6 ust. 3 Umowy, stanowiący, iż postanowienia ust. 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Stosownie do art. 23 ust.1 lit. a Umowy w Polsce będzie się unikać podwójnego opodatkowania w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Hiszpanii, to Polska będzie z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2, zwalniać taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może, przy obliczaniu od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby, stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w wypadku, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona.

Wywodząc, iż brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu 2004 r. wydatków związanych z nieruchomością w Hiszpanii, Dyrektor Izby Skarbowej powołał również regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku. Art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi natomiast, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Odpierając zarzut odwołania odnośnie nieprzesłuchania strony na okoliczność wykorzystywania zakupionej nieruchomości do działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Fakt wynajmu tej nieruchomości jest bowiem bezsporny. Za bezzasadny uznał też zarzut, iż zakupiona nieruchomość już w 2004 r. stanowiła bazę do prowadzenia sprzedaży aut luksusowych na rynku hiszpańskim, co zdaniem organu, nie znalazło potwierdzenia w stanie faktycznym. Spółka bowiem dopiero w latach 2005 r. i 2006 r. sprzedała pięć samochodów na rzecz C.

Kwestionując natomiast wykazane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 14.755,91 zł, odnośnie dwóch wyjazdów służbowych do Niemiec i Hiszpanii odbytych przez M.D., zatrudnionego na stanowisku kierowcy pracownika Spółki w dniach: 12.02.2004 r. – 21.02.2004 r. i 01.09.2004 r. – 09.09.2004 r., organ podniósł, że na rozliczeniu kosztów podróży z lutego 2004r. brak jest potwierdzenia wypłaty kwoty delegacji w wysokości 7.428zł. Z przedstawionych do rozliczenia kosztów podróży odbytej we wrześniu tego roku wynikało natomiast, iż w dniu 08.09.2004 r. wymieniony kierowca dokonał zakupu oleju napędowego na stacji benzynowej w R. Także w tym dniu dokonał zakupu winiet w G.W. Ponadto M. D. rozliczył dwie delegacje krajowe w dniach: 02.09.2004 r. i 07.09.2004 r. za pobyt na szkoleniu w L. w firmie D. Z wyjaśnień tej firmy wynika jednak, że nie prowadziła ona w 2003 r. i 2004 r. żadnych szkoleń dla pracowników strony. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenie strony, że podróże te dotyczyły transportu samochodu przeznaczonego do sprzedaży na terenie Hiszpanii, skoro udokumentowana sprzedaż samochodów przez Spółkę na terenie Hiszpanii miała miejsce dopiero w 2005 r. i 2006 r., oraz nie stwierdzono wywozu ani dostawy dla kontrahentów hiszpańskich, którzy korzystaliby z transportu Spółki. Jak podał organ, świadczy o tym również fakt, że w dokumentach firmy nie stwierdzono dowodów potwierdzających cel wyjazdu odbytego samochodem służbowym, a same polecenia wyjazdów nie posiadają wpisów daty, numeru porządkowego i celu podróży. W związku z tym, iż Spółka nie potrafiła wskazać celu i zasadności poniesionego wydatku, jak też nie wykazała i nie udokumentowała, że sporny wydatek w wysokości 14.755,91 zł miał związek z przychodem, organ II instancji nie uznał go za koszt uzyskania przychodów 2004 r.

Odnośnie zaksięgowanych w koszty uzyskania przychodów spornych wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników Spółki w łącznej wysokości 718.698,43 zł Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w delegacjach tych brali udział pracownicy wykonujący w Spółce usługi serwisowe, dostarczający pojazdy do klientów a także odbywający szkolenia - potwierdzone fakturami za pobyt w hotelach. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 30a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich dla celów służbowych samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe), w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów jest stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwarunkowane udokumentowaniem podróży służbowej pracownika delegacją służbową oraz ewidencją przebiegu pojazdu.

Kwestionując część z tych delegacji w łącznej kwocie 521.248,76 zł organ II instancji stwierdził, że wystawione w związku z nimi dokumenty księgowe są fikcyjne i niezgodne ze stanem rzeczywistym. W ocenie organu, potwierdzeniem powyższej tezy jest to, że wyjazdy miały się odbywać samochodami prywatnymi, w wielu przypadkach na delegacjach jednak nie zapisano, jakim samochodem miał się odbyć wyjazd, nie zapisano numeru rejestracyjnego pojazdu, określając jedynie jako "transport własny". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających odbycie zakwestionowanych podróży służbowych, nawet tych które mają ciągłość kilkudniową (np. faktur za szkolenie, nocleg, dowodów zakupu paliwa lub za odbyte szkolenie). Wyjaśnienia podmiotów, z których współpracą wyjazdy służbowe miały się łączyć, w przeważającej większości nie potwierdziły rozmów handlowych ze Spółką. Ponadto podmioty te podały, iż nie prowadziły i nie organizowały szkoleń. Część rozmów handlowych prowadzono wyłącznie telefonicznie, natomiast nie było osobistych spotkań. W przypadku niektórych podmiotów Spółka nie jest im w ogóle znana.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w kilku przypadkach firma wskazana na druku delegacji nie znajdowała się pod adresem podanym przez delegowanego lub brak było ulicy wyszczególnionej na druku delegacji. Często też firma nie znajdowała się we wskazanym mieście. Ponadto w części z zakwestionowanych delegacji nie określono celu podróży, albo cel podróży został określony ogólnie. Pracownicy wyjeżdżali do tej samej miejscowości dzień po dniu, albo byli w dwóch różnych miejscach, w tym samym dniu. W większości przypadków pracownicy w dniu, kiedy wystawiona została delegacja przebywali na swoich stanowiskach pracy, bądź na urlopach albo zwolnieniach, co potwierdza ewidencja czasu pracy. Część z delegacji nie została podpisana przez zlecających wyjazdy. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków byłych i obecnych pracowników Spółki wynika, iż nie pamiętają w jakich szkoleniach uczestniczyli, ani też do jakich miejscowości wyjeżdżali samochodami prywatnymi oraz że przedstawione im delegacje nie potwierdzają faktycznych wyjazdów służbowych, a rozpisywane były na polecenie przełożonych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie było zasadne przesłuchanie wszystkich pracowników, których delegacje zakwestionowano, ze względu na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę dowody będące w posiadaniu Spółki a dokumentujące, co w danym dniu robił oddelegowany pracownik, jak też odpowiedzi firm oraz przesłuchanie części byłych i obecnych pracowników Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie przyjął, że błędy w treści delegacji co do dat odbycia podróży, wynikają z faktu, iż były one wypisywane zazwyczaj na koniec miesiąca, a nie przed podróżą służbową. Delegacje, jak wynika z zeznań świadków, rozpisywane były przez pracownika, który miał przebywać w tym miesiącu w podróży, bądź przez inne osoby nie związane z podróżą lub też przez przełożonego i przekazywane pracownikom tylko do podpisu. Część delegacji rozpisywana była komputerowo i dla wszystkich pracowników do jednej miejscowości: M.

W związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, a wystawionymi przez firmę B w łącznej wysokości netto 40.000 zł, organ podniósł natomiast, iż C.K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie świadczył Spółce A usług informatycznych wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego prowadzenia kontroli w ponownym postępowaniu, po uchyleniu wcześniejszej decyzji pierwszoinstancyjnej, bez stosownego upoważnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zachowało swoją moc upoważnienie do kontroli wystawione w dniu 30.08.2005 r. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie po uchyleniu decyzji prowadzone było przez tych samych inspektorów kontroli skarbowej, przy czym w związku z tym postępowaniem organ stosował przepisy ustawy o kontroli skarbowej obowiązujące od sierpnia 2004r. W świetle tych unormowań upoważnienie do kontroli określać ma zaś przewidywany czas trwania kontroli, a nie jak przed nowelizacją termin ważności upoważnienia. Tym samym organ uznał, iż nie było konieczne wystawienie nowego upoważnienia. Stwierdził jedynie brak formalny postępowania prowadzonego w ponownym rozpatrzeniu sprawy polegający na niewyznaczeniu upoważnieniem przewidywanego terminu zakończenia postępowania, co jednak nie stanowiło o nieważności podjętych przez inspektorów kontroli skarbowej czynności.

W złożonej skardze Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji zarzuciła rozstrzygnięciu nieważność, w związku z utrzymaniem w mocy decyzji opartej o wyniki nielegalnie przeprowadzonej kontroli skarbowej. Nie zostały bowiem spełnione wymagane przez prawo przesłanki uprawniające do wszczęcia i kontynuowania kontroli. Tym samym, zdaniem strony, zaskarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa.

Zarzucając organowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania pracowników, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przez organ reguł dowodowych poprzez ocenę materiałów sprawy według kryteriów formalizmu i fiskalizmu oraz przyjęcie tezy, że wszystkie delegacje służbowe niepotwierdzone dowodem z dokumentów należało uznać za nieodbyte, jak również poprzez pominięcie znacznej części dowodów potwierdzających wyjazdy służbowe uznane przez organ podatkowy za nieodbyte. Skarżąca wskazała na tendencyjne i nieobiektywne gromadzenie materiału dowodowego, poprzez formułowanie zapytań do kontrahentów kontrolowanego w taki sposób, aby uzyskać jak najmniejszą ilość potwierdzeń przebywania u nich pracowników skarżącej w ramach wyjazdów służbowych. Podnosząc, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego Spółka zwróciła uwagę, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności iloma samochodami służbowymi dysponowała Spółka w 2003 i 2004 r. oraz jakie były obciążenia Spółki za korzystanie przez pracowników z samochodów D Sp. z o.o. w O. Organ nie wskazał też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego odmówił wiarygodności wszystkim zeznaniom świadków potwierdzających fakt wyjazdów służbowych.

Z ostrożności procesowej Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 roku (Dz. U. Nr 17, poz. 127 z dnia 18 czerwca 1982 r.), w zw. z art. 6 Modelowej Konwencji OECD w zakresie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego i przyjęcie założenia, że uzyskiwała ona jedynie przychody z nieruchomości w postaci najmu, zaś wyłącznym miejscem opodatkowania tych przychodów jest na mocy tych aktów, Hiszpania. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż poniesionych wydatków w kwocie 65.790,18 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z przychodem zwolnionym od podatku. Wykorzystując przedmiotową nieruchomość Spółka osiągała bowiem też inne przychody, które nie mogą być uznane za przychód z nieruchomości.

Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., dotyczącej podatku VAT za 2004 r., znak "[...]", na okoliczność odmiennych ustaleń odnośnie przychodów i wydatków związanych z wymienioną nieruchomością.

Uzasadniając przedstawione zarzuty Spółka ponowiła zarzut prowadzenia kontroli skarbowej bez wymaganego upoważnienia. Jej zdaniem czynności kontrolne podjęte przez osoby nieupoważnione nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych, a utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji wymiarowej wydanej w oparciu o wyniki nielegalnych czynności, należy traktować jako rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

W ocenie skarżącej, rażącym naruszeniem zasady wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej było odrzucenie w toku postępowania podatkowego zgłoszonych przez stronę wniosków o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków – pracowników, których delegacje zostały zakwestionowane. Skarżąca zauważyła, że na tę okoliczność przesłuchano jedynie niespełna połowę delegowanych w spornym okresie pracowników firmy. Obowiązek udokumentowania jazdy zamiejscowej delegacją służbową był zaś warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków obejmujących diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników, jedynie do dnia 31.12.2002 r.. W sytuacji, gdy delegacja służbowa nie była niezbędna do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zwrot kosztów używania prywatnego samochodu pracownikowi, fakt wyjazdu służbowego można było dowodzić między innymi poprzez zapytanie pracownika lub kontrahenta, do którego ten pracownik wyjeżdżał. Skarżąca zarzuciła, że pisemne oświadczenia pracowników, w których potwierdzili oni fakt odbycia kwestionowanych przez kontrolujących wyjazdów służbowych zostały zupełnie zignorowane przez organy obu instancji, a pracownicy składający te oświadczenia nie zostali przesłuchani. Jej zdaniem, w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia dlaczego nie przesłuchano pracowników składających powyższe oświadczenia. Tymczasem skuteczne doprowadzenie do sytuacji, w której duże firmy wybierają ofertę Spółki, przy olbrzymiej konkurencji i zapaści w tym okresie na rynku motoryzacyjnym, związanym z ogromnym importem samochodów używanych z zagranicy, wiązało się z koniecznością osobistych wizyt u potencjalnych kontrahentów.

Powołując się na utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce, Spółka stwierdziła, iż niewskazanie na delegacji celu podróży służbowej, osoby delegującej czy numeru delegacji nie może być jedyną podstawą do jej kwestionowania i uzasadnionym powodem niedopuszczenia dowodu z przesłuchania pracownika na tą okoliczność. W ocenie skarżącej wadliwe jest również założenie, że o tym czy podróże służbowe miały miejsce czy nie, decyduje wyłącznie pisemny dowód potwierdzający taki wyjazd, jak rachunek za paliwo, nocleg, faktura za szkolenie wystawiona przez inny podmiot. Błędne jest także przekonanie, że należy kwestionować delegacje służbowe wystawione w dniach wystawienia przez inne podmioty faktur, które dany pracownik podpisał. Na większości tych faktur nie ma bowiem uwidocznionej daty podpisania faktury przez danego pracownika, a data wystawienia wbrew twierdzeniom organu nie może być traktowana jako data pewna jej odbioru.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu zignorowanie innych zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków i pisemnych wyjaśnień podmiotów gospodarczych, do których zwracał się z zapytaniem, a które to potwierdziły, że kwestionowane wyjazdy służbowe faktycznie miały miejsce. Dodała, iż sposób sformułowania przez kontrolujących przedmiotowych zapytań w sprawie wyjazdów służbowych pracowników i akcentowanie w nich kwestii szkoleń, które były wskazywane jako cel wyjazdu tylko w części wyjazdów służbowych, praktycznie wymuszał odpowiedź negatywną.

Powołując przepis art. 17 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych, Spółka wywiodła, iż katalog art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wymienia wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu świadczeń na podnoszenie kwalifikacji. Tylko więc w sytuacjach niebudzących wątpliwości, organy podatkowe mogły kwestionować zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu kosztów podróży służbowych pracowników.

Strona zarzuciła też, że organy podatkowe nie ustaliły ile samochodów służbowych było w jej dyspozycji oraz jakie koszty ponosiła z tytułu wynajmu samochodów na cele służbowe. Wskazała, iż przekazana kontrolującym kalkulacja zasadności korzystania z samochodów prywatnych do celów służbowych nie znalazła się w aktach sprawy. Podniosła, że kontrolujący pominęli okoliczność, że część przesłuchiwanych pracowników, którzy kwestionowali fakt wyjazdów służbowych, była zwolniona dyscyplinarnie, a kontrolowana złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez nich przestępstwa przywłaszczenia części samochodowych znacznej wartości. Poza jednym, nikt ze zwolnionych dyscyplinarnie kilkunastu pracowników nie złożył odwołania do sądu.

Jak podano w skardze, w niniejszej sprawie organy podatkowe dały wiarę wyłącznie osobom, co do których istniały uzasadnione podejrzenia popełnienia czynów karalnych, które mogły wyłudzić od pracodawcy wynagrodzenia za nieodbyte podróże służbowe i które tym samym miały uzasadnione przyczyny, aby obciążyć skarżącą. W postępowaniu tym nie dopełniono zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu państwowego, ani też nie przestrzegano nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony.

Skarżąca nie zgodziła się, z zastosowaniem przez organ II instancji zasad wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Hiszpanią, określonych w art. 6 Modelowej Konwencji do wszystkich rodzajów przychodów osiąganych przez skarżącą na terenie Hiszpanii. Jak podała, nie budzi zastrzeżeń zastosowanie tych przepisów do okazjonalnych dochodów osiągniętych z najmu, jednak przedmiotowa nieruchomość służyła także jako jedno z miejsc prowadzenia interesów w zakresie sprzedaży luksusowych aut w Hiszpanii. Zakres tej sprzedaży nie uzasadniał powołania oddziału czy zakładu, który byłby opodatkowany zgodnie z prawem hiszpańskim. Także organ II instancji w wydanej w dniu "[...]" decyzji ostatecznej dotyczącej podatku VAT za 2004 r. ustalił, że wydatki na nieruchomość mają zarówno bezpośredni związek z osiąganymi przychodami w postaci najmu, jak i pośredni związek z osiąganymi przychodami z tytułu sprzedaży aut luksusowych i uznał, że podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione na przedmiotową nieruchomość w Hiszpanii w 2004 r. stanowi podatek naliczony skarżącej i podlega odliczeniu jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro organ odwoławczy wyszczególnił dla podatku VAT dwa źródła przychodów, związanych bezpośrednio lub pośrednio z przedmiotową nieruchomością w Hiszpanii, pominięcie w rozważaniach jednego z tych przychodów uzasadnia, w ocenie skarżącej, postawienie zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów umów międzynarodowych i nieprawidłowe wyłączenie kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na wyposażenie tej nieruchomości, z rozliczeń podatkowych w Polsce.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem.

W świetle powołanych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych z

mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniu bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Do zadań sądu należy zatem zbadanie na podstawie akt sprawy, czy zaskarżona decyzja organu administracji publicznej wydana została zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego.

Dokonując na podstawie powołanego art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli decyzji organu II instancji pod względem zgodności z prawem Sąd stwierdził, iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co przesądza o konieczności stwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na tle obszernych wywodów skargi i uzasadnienia decyzji organów obu instancji odnieść należy się na wstępie do zarzutów Spółki związanych z zakwestionowaniem wydatków z tytułu wyjazdów służbowych prywatnymi samochodami pracowników.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepis ten rozumieć należy jako dopuszczający możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98, Mon. Pod. 2000, nr 3, s. 40; J. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19).

Aby wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika można było uznać za koszty podatkowe, musi być spełniony wymóg określony w art. 16 ust. 5, czyli udokumentowanie podróży ewidencją przebiegu pojazdu, prowadzoną według obowiązującego wzoru i potwierdzoną przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Wynika to jednoznacznie ze zdania trzeciego wymienionego przepisu, zgodnie z którym w razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W świetle powyższej regulacji nie ulega wątpliwości, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego odnośnie wymienionych wydatków organ w pierwszej kolejności zbadać powinien, czy podatnik należycie udokumentował wykazane koszty ewidencją przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń przeprowadzić inne dowody, w tym z dokumentów w postaci delegacji służbowych, czy potwierdzeń pobytu w miejscu delegowania, bądź z zeznań świadków, itp..

W związku z analizą akt sprawy Sąd stwierdził, iż zebrany materiał zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego świadczy o tym, że czynności dowodowych w omawianym zakresie organy dokonały, z pominięciem tej zasadniczej kwestii. O braku ustaleń co do prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów świadczy zaś w szczególności nieodniesienie się do dowodu z tego dokumentu w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Zaniechanie przeprowadzenia wymienionego dowodu stanowi o niedopełnieniu przez organ kontroli skarbowej obowiązku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz o naruszeniu zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji zebrany materiał dowodowy należało uznać za niekompletny, co nie pozwala przyjąć, iż dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest prawidłowa.

Analizując akta sprawy Sąd stwierdził ponadto, że nie można odmówić słuszności zarzutom skargi dotyczącym pominięcia w postępowaniu wyjaśniającym zgłoszonych przez stronę wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników Spółki, których delegacje służbowe zostały zakwestionowane i uznane za nieodbyte.

Podkreślić należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania. Żądanie to, zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, jedynie gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, dowód taki powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33 i z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669//04, publ. Lex nr 172170). W wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 703/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " W świetle art.188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że – zdaniem organu podatkowego – dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony." (publ. Lex nr 250351).

Według strony skarżącej poczynione z pominięciem dowodów z zeznań świadków – pracowników, których delegacje służbowe zostały zakwestionowane ustalenia nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W jej ocenie, wadliwe jest chociażby założenie, że należy kwestionować delegacje służbowe wystawione w dniach wystawienia przez inne podmioty faktur, które dany pracownik podpisał. Na większości tych faktur nie ma bowiem uwidocznionej daty podpisania faktury przez danego pracownika, a data wystawienia wbrew twierdzeniom organu, nie może być traktowana jako data pewna jej odbioru. Z akt sprawy wynika, iż twierdzenia te nie zostały przez organy zweryfikowane. Powoływane tym samym w sporządzonych przez organ kontroli zestawieniach sprzeczności związane z datą wystawienia delegacji oraz podpisania faktury przez delegowanego pracownika, w związku z nieprzesłuchaniem w charakterze świadków wszystkich pracowników, którzy podpisali sporne delegacje i faktury, nie zostały tym samym wyjaśnione. Nie można natomiast odmówić słuszności twierdzeniom skargi, że organy podatkowe mogły kwestionować zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu kosztów podróży służbowych pracowników tylko w sytuacjach niebudzących wątpliwości.

Podzielając to stanowisko wskazać należy, iż świetle wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy materialnej, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Stan faktyczny sprawy powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego organ powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, a następnie rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie takich dowodów z urzędu oraz innych dowodów, istotnych dla sprawy, wnioskowanych przez stronę. Opisana zasada skonkretyzowana została w art.187 § 1 Ordynacji, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie zobligowany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA 503/81, publ. ONSA z 1981r., nr 1, poz.54).

W świetle powyższych wywodów podnieść należy, iż powołanie się w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej w związku z nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie wszystkich pracowników, na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy dokonaną analizę zeznań dotychczas przesłuchanych pracowników Spółki, nie jest wystarczające aby przyjąć, że w zakresie wszystkich zakwestionowanych delegacji służbowych, materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości. Podważenie przez organ konkretnego wydatku wymaga jego indywidualnej oceny, ze wskazaniem dowodów na potwierdzenie przyjętej tezy i odniesieniem się do wniosków dowodowych strony w tym zakresie. Przesłuchanie w charakterze świadków tylko części z delegowanych pracowników i na podstawie tych zeznań oraz innych kwestionowanych przez stronę, a nie zweryfikowanych dowodów (m.in. odnośnie daty wystawienia delegacji i podpisania faktur przez delegowanych pracowników), wysnucie oceny co do wszystkich spornych wydatków służbowych, jest zbyt daleko idące. Zgodna z zasadą wyrażoną w art.191 Ordynacji, ocena konkretnego wydatku mogłaby być zatem możliwa dopiero po uwzględnieniu wszystkich istotnych wniosków dowodowych, w tym zeznań delegowanego pracownika i w zależności od ustaleń, wykonaniu innych wyłaniających się czynności.

Z podobnych przyczyn, naruszeniem zasad procedury mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, było nieuwzględnienie przez organ złożonego w postępowaniu podatkowym wniosku strony o przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki odnośnie wykorzystania na cele gospodarcze nieruchomości w Hiszpanii, w związku z zakwestionowanymi wydatkami w tym zakresie. Tym bardziej, iż w decyzji określającej podatek VAT za poszczególne miesiące 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki na tę nieruchomość mają bezpośredni związek z przychodami Spółki z tytułu najmu oraz pośredni z przychodami z tytułu sprzedaży aut.

Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), wynika nakaz prowadzenia postępowania w sposób zgodny z procedurą. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 401/05, niepubl.).

Pominięcie istotnego dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności konkretnego wyjazdu wniosku dowodowego, w sytuacji gdy w postępowaniu strona kwestionowała poczynione ustalenia faktyczne stanowi naruszenie powyższych zasad procesowych.

Zaprezentowane w obszernych wywodach zarzuty skargi w tej części, Sąd uznał tym samym za słuszne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast argumentacji strony skarżącej odnośnie podjęcia przez organ czynności postępowania bez stosownego upoważnienia, jak też zarzutów procesowych dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego, w tym formułowania pytań, czy pominięcia dokonanych przez skarżącego i przekazanych kontrolującym kalkulacji.

Prezentowane zarówno w decyzji, jak i odpowiedzi na skargę stanowisko organów w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również, zdaniem Sądu, podnoszone w uzasadnieniu skargi, nieustalenie przez organ ilości samochodów służbowych w dyspozycji skarżącego, czy kosztów ich wynajmu na cele służbowe.

W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organ przeprowadzi pominięte w dotychczasowym postępowaniu dowody z ewidencji przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń, dowody z zeznań w charakterze świadka dotychczas nie przesłuchanych pracowników Spółki, wskazanych w zakwestionowanych dokumentach jako osoby delegowane oraz wykona inne wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny.

Opisane wyżej błędy proceduralne powodują, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a., zaś na podstawie art.152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.