Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3440/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 155/18 w sprawie ze skargi C. [...] z o.o. P. Spółka komandytowa w S. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.371.2017.2.AKR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. [...] z o.o. P. Spółka komandytowa w S. O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460,00 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 lipca 2018 r., I SA/Op 155/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. P. Spółka komandytowa w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych poniesienia przez Skarżącą kosztów zakwaterowania zapewnianego swoim pracownikom będącym cudzoziemcami o różnym statusie prawnopodatkowym (rezydenci i nierezydenci podatkowi), jak również kosztów ich transportu od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania powierzonych im zadań, przy uwzględnieniu, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności realizuje usługi dla swoich klientów i w celu wypełnienia obowiązków wynikających z zawartych z klientami umów o świadczenie usług zawiera umowy o pracę z osobami fizycznymi, przy czym usługi takie są realizowane w terenie Polski, a pracownicy na stałe zamieszkują w innych miejscowościach niż miejscowości, w których wykonywane są przez nich zlecenia.

Według Skarżącej powyższe ponoszone przez nią koszty obu tych świadczeń nie będą stanowiły przychodu pracowników z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), a zatem nie powinna ona jako płatnik pobierać z tego tytułu i odprowadzać na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. zaliczek na podatek. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego świadczenia te będą stanowiły przychód dla pracowników w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Skarżąca zobowiązana jest do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na ten podatek.

W tak zakreślonych ramach zaistniałego sporu, biorąc pod uwagę zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżąca prawidłowo uznała, że ponoszone przez nią wydatki na zapewnienie zakwaterowania dla swoich pracowników i koszty ich transportu od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonania pracy nie będą stanowić u pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji brak jest też podstaw do poboru przez nią, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od obu tych świadczeń.

W tym miejscu, wyjaśniając motywy swojego rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji przywołał liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianej problematyki i wskazał, że w niniejszej sprawie, jak i w przywołanych przez siebie wyrokach, za punkt wyjścia do rozważań przyjmowany był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, w uzasadnieniu którego Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Przyjmując, że wyrok Trybunału określa prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej ich wykładni w kontekście opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną obecnego wyroku, zdaniem Sądu pierwszej instancji stwierdzić należało, iż skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci zakwaterowania wykupionego dla niego przez pracodawcę, jak również koszty jego transportu od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonania pracy nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że rozstrzygając sporną w niniejszej sprawie kwestię, czy koszty zakwaterowania i transportu pracowników ponoszone są w interesie Skarżącej, czy jedynie w interesie pracowników, wziął pod uwagę przede wszystkim wskazywany w opisie zdarzenia przyszłego specyficzny charakter działalności Spółki oraz cel i cechy świadczeń zapewnianych przez nią zatrudnianym osobom. Istotą prowadzonej przez Skarżącą działalności jest dostarczanie zasobów ludzkich, a bez zapewniania zakwaterowania umożliwiającego jej pracownikom wypełnianie obowiązków z umów o pracę, pozyskanie tych osób byłoby niemożliwe, co przełożyłoby się na niemożność świadczenia usług na rzecz jej klientów. Sąd wskazał, że niewątpliwie interes dostarczania swoim pracownikom obu omawianych świadczeń w istocie leży po stronie Spółki. Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że noclegi organizowane przez Skarżącą mają charakter zakwaterowania zbiorowego, korzystający z tych świadczeń nie mają swobody wyboru miejsca zakwaterowania, zakwaterowanie odbywa się bez rodzin pracowników, poza stałym miejscem zamieszkania ich oraz rodzin pracowników, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości. W tym miejscu podkreślono również, że – jak stwierdziła Skarżąca – bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań, pracownicy nie zamieszkaliby w lokalach zapewnianych im przez Spółkę. Z uwagi na powyższe zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż świadczenia te mają charakter osobisty oraz, że miejsca zakwaterowania wykorzystywane są przez pracowników przede wszystkim dla celów prywatnych.

Powołując się na orzecznictwo sądów, w uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano również, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii, ale ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Uzasadniając swoją decyzję, Sąd pierwszej instancji powołał się też na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, iż zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Kończąc swoje rozważania Sąd pierwszej instancji wskazał, że konsekwencją stwierdzonego naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wadliwe stanowisko organu interpretacyjnego o obowiązku Skarżącej – jako płatnika – do pobierania i odprowadzania od kosztów zakwaterowania i transportu pracowników, traktowanych jako przychody ze stosunku pracy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od orzeczenia, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że ponoszone przez Skarżącą, jako pracodawcę, koszty zakwaterowania i dowozu do miejsca świadczenia pracy pracowników z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wskazując na powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki.

3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut oparty na podstawie kasacyjnej, o jakiej mowa mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że problem ponoszenia przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników był wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w ostatnim okresie wykrystalizowała się co do wykładni spornych zagadnień jednolita linia orzecznicza. Niemalże tożsamy problem prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z 3 lutego 2021 r., II FSK 2842/18, z 28 lipca 2020 r., II FSK 959/18, którego wypowiedzi skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy obecnie rozpoznawanej.

Wskazać wypada, że wyroku z 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18, Sąd ten przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy". Jak już wskazano sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na następujące wyroki: z 16 stycznia 2020 r., II FSK 524/18; z 5 lutego 2020 r., II FSK 677/18 i II FSK 827/18. Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga odwołania się do przepisów u.p.d.o.f., która dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa ta generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepis art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" z art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 nie przyłożył jednak należytej wagi do pkt 3.4.3. uzasadnienia, w którym Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu, co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 Kodeksu pracy. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm., dalej zwana: "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych") obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce, np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, publ. OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (a raczej musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracowników Skarżącej w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Natomiast odnosząc się do zapewnienia nieodpłatnego dowozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy i z powrotem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyżej poczynione rozważania dotyczące bezpłatnego zakwaterowania, błędne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Objęcie nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania pracowników do kwoty nieprzekraczającej 500 zł i dowozu pracowników autobusem, zwolnieniami od podatku ustanowionymi w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 19 i 14a u.p.d.o.f., świadczy o tym, że świadczenia zakwaterowania pracowników i dowozu pracowników w ogóle co do zasady stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż tylko w takim wypadku możliwe było objęcie świadczeń wymienionych w powołanych przepisach zwolnieniem od podatku. W przypadku, gdyby świadczenia zakwaterowania pracowników i dowozu pracowników, w ujęciu ogólnym nie stanowiły przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie powstawałby w stosunku do nich obowiązek podatkowy i niemożliwe byłoby objęcie zwolnieniem z podatku kategorii tych świadczeń, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 19 i 14a u.p.d.o.f., gdyż przedmiotem zwolnienia mogą być przysporzenia podlegające opodatkowaniu. Dodatkowo zaznaczyć także należy, że w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie jest spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu (aby można było zastosować zwolnienie, dowóz pracowników powinien odbywać się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą).

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym, według którego Skarżąca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatny transport, wartość tych świadczeń stanowi dla jego pracowników przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił (art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.