Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 868/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 2,  art. 124, 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 180 § 1, art. 191, art. 196,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 10, art. 8 ust. 2 pkt 4,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1,  art. 106 § 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od października do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od października do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

Strona od [...] września 2014 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą "S. " M. K. (zgodnie z CEiDG), w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw.

Organ I instancji w dniu [...] października 2018 r. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od [...] listopada 2015 r.

do [...] grudnia 2016 r., zmieniony w dniu [...] listopada 2019 r. na okres od dnia

[...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r.

Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej zostały przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. (doręczonym Stronie

w dniu [...] lipca 2020 r.) Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji. W związku z czym organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r.

Pismem z dnia [...] października 2020 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci ponownego przesłuchania P. M. w charakterze świadka, pobrania próbek pisma od P. M., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa oraz o przesłuchania J. K. w charakterze świadka. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Strona w badanym okresie weszła w posiadanie [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, które następnie odsprzedała jako olej napędowy na prowadzonej przez siebie stacji paliw. W konsekwencji dokonanych ustaleń określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza,

wyliczone według stawki dla pozostałych paliw silnikowych w kwocie

[...] zł/1000 litrów paliwa.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] listopada 2020 r. przez organ I instancji decyzji określającej Stronie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za: październik 2015 r. w kwocie [...]zł; listopad 2015 r. -

[...] zł; grudzień 2015 r. – [...] zł; styczeń 2016 r. – [...] zł; luty 2016 r. – [...] zł; marzec 2016 r. – [...] zł; kwiecień 2016 r. – [...] zł; maj 2016 r. – [...] zł; czerwiec 2016 r. – [...] zł; lipiec 2016 r. – [...] zł; sierpień 2016 r. [...] zł; wrzesień 2016 r. – [...] zł; październik 2016 r. - [...] zł; listopad 2016 r. - [...] zł; grudzień 2016 r. - [...] zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. Strona działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie prawa procesowego tj. art. 180 § 1;

art. 188; art. 180 § 1 w zw. z art. 196; art. 121 § 2 i art. 124 w zw. z art. 191; art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 10 ust. 10 ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.".

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy Strona w badanym okresie weszła w posiadanie [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a który następnie odsprzedała jako olej napędowy na prowadzonej przez siebie stacji paliw.

W pierwszej kolejności, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na okres objęty postępowaniem, tj. od października 2015 r. do grudnia 2016 r. istotne było rozważenie terminu przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie powołał art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że część zobowiązań podatkowych Strony uległyby przedawnieniu, jednakże bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, pismem

z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu z dniem [...] października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

m.in. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy

z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań. Zawiadomienie to zostało odebrane

przez pełnomocnika Strony w dniu [...] grudnia 2020 r. Z kolei pismem z dnia

[...] czerwca 2021 r. Prokuratura Regionalna w G., po zapoznaniu się z aktami w sprawie popełnienia szeregu przestępstw i przestępstw skarbowych: nadużyciu podatku VAT, akcyzowego i opłaty paliwowej, dokonywaniu czynności poza składem podatkowym mimo procedury zawieszenia poboru akcyzy, poświadczeniu nieprawdy w składanych sprawozdaniach do Prezesa URE z realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego, udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz praniu pieniędzy przez osoby działające w imieniu podmiotów zajmujących się obrotem estrami stanowiącymi samoistne paliwo tzw. B100, wyraziła zgodę na udostępnienie materiałów z akt śledztwa [...] oraz ich wykorzystanie w toku postępowania odwoławczego. Do organu odwoławczego przekazano kopie: protokołu przesłuchania podejrzanego P. M. z dnia [...] maja 2021 r.; protokołu przesłuchania świadka M. K. z dnia [...] lipca 2018 r.; protokołu przesłuchania świadka M. K. z dnia [...] lipca 2018 r.; postanowienia z dnia [...] listopada 2020 r. o przedstawieniu zarzutów J. K.; postanowienia z dnia

[...] listopada 2020 r. o przedstawieniu zarzutów P. M..

Organ odwoławczy odnosząc się do istoty sporu stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż Strona w badanym okresie posiadała paliwo silnikowe z nieujawnionego źródła, które następnie odsprzedawała na prowadzonej przez siebie stacji paliw jako olej napędowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na informacje uzyskane z systemu [...] i [...], z których wynikało że Strona nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie złożyła za okres od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonała, jego zapłaty. Strona nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego i nie złożyła wyjaśnień w tej kwestii twierdząc, że wszystkie posiadane przez nią dokumenty oraz dokumenty przechowywane przez obsługujące ją biuro rachunkowe zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Delegatury CBA w S. i [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Ponadto Strona w badanym okresie nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w zakresie tego podatku oraz nie dokonywała jego zapłaty za poszczególne miesiące badanego okresu rozliczeniowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że z ewidencji księgowej prowadzonej na potrzeby działalności przez Stronę, w badanym okresie jedynym dostawcą paliw w postaci

oleju napędowego oraz benzyny Pb95 była P. S.A. S.K.A. z siedzibą

w P.. W materiale dowodowym znalazło się, także zestawienie faktur zakupu, z towarzyszących im dokumentami WZ z numerami rejestracyjnymi środków transportu oraz zbiorczym zestawieniem faktur zakupu oleju napędowego od kontrahentów Strony w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na akta organu I instancji, w których znalazł się protokół wydania dokumentacji zabezpieczonej na stacji paliw (mieszczącej

się w P. przy ul. [...]). Dokumentacja pozyskana została z Delegatury CBA w S. i obejmuje m.in.: zeszyt formatu A5 z napisem "H. " i odręcznym napisem "dostawy paliwa" zawierający zapisy za okres od [...] lipca 2015 r. do [...] lipca 2018 r.; zeszyt formatu A5 z napisem "M. " zawierający zapisy za okres od [...] września 2017 r. do [...] lipca 2018 r.; pliki kart w kratkę formatu A4 z odręcznymi zapisami obejmującymi miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz od października 2016 r. do czerwca 2018 r. Zapisy w ww. dokumentach dotyczą dostaw paliwa na stację, stanów paliwa w zbiornikach, a także wewnętrznych dziennych rozliczeń (w aktach sprawy znajduje się płyta CD, na której zostały zapisane skany ww. dokumentów).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu ustalenia znaczenia ww. zapisów w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wezwano w celu przesłuchania Stronę, jej męża J. K. oraz pracownika stacji paliw P. M.. Strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony, J. K. oświadczył, że korzysta z prawa do odmowy składania zeznań w charakterze świadka. Zeznania złożył natomiast P. M.. Zeznał on, że jest zatrudniony w przedsiębiorstwie Strony od początku, a w badanym okresie prowadził sprzedaż na stacji paliw i wystawiał paragony fiskalne i faktury VAT sprzedaży. Zeznał, że nie odbierał faktur VAT zakupu, a faktury takie odbierał J. K.. Natomiast dostawy paliwa zamawianego przez J. K. odbierał na podstawie dokumentów WZ i przy odbieranych przez niego dostawach nie występowały różnice pomiędzy ilością paliwa opisanego w dokumencie WZ, a faktycznie przyjętą ilością. Ponadto świadek zeznał, że na stacji jest jeden zbiornik podzielony na trzy komory: 5, 10 tys. na benzynę Pb95 i 15 tys. litrów na olej napędowy. Każda komora wyposażona jest w petrowentę, tj. elektroniczny system pomiaru paliwa. Świadek potwierdził, że zeszyt formatu A5 z napisem "H. " i odręcznym napisem "dostawy paliwa" prowadził dla J. K., ewidencjonował w nim dostawy paliwa. Dodatkowo został poproszony o wyjaśnienie znaczenia poszczególnych zapisów na str. 3 zeszytu pod datą [...] października 2015 r. W tym zakresie przedstawił swój komentarz. Zdaniem organu odwoławczego świadek posiadał szczegółową wiedzę

na temat zapisów w pozyskanej dokumentacji.

Mając na względzie ww. zeznania oraz analizę zapisów w zeszycie "H. " w porównaniu z dokumentacją źródłową, tj. z fakturami VAT zakupu paliw w okresie od [...] października 2015 r. do [...] sierpnia 2018 r., organ odwoławczy stwierdził wystąpienie różnic między ilością oleju napędowego wynikającą z faktur zakupu, a ilością faktycznie przyjętą przez pracownika stacji do zbiornika. W okresie od [...] października 2015 r.

do [...] sierpnia 2018 r. w odręcznie prowadzonej ewidencji dostaw ujęto [...] dostaw oleju napędowego na łączną ilość [...] litrów, w tym [...] dostaw oleju napędowego na łączną ilość [...] litrów w okresie objętym postępowaniem, które nie mają pokrycia w fakturach VAT zakupu, bądź ilość litrów wynikająca z faktur VAT zakupu jest mniejsza od ilości litrów faktycznie przyjętych w dostawie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analiza dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę (tj.: dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w G. za pismem z dnia

[...] marca 2019 r. sygn. akt: [...]; dokumentów pobranych

od Strony za protokołem z dnia [...] kwietnia 2019 r.; kopii karty pamięci kasy fiskalnej Strony, przekazanej przez funkcjonariuszy Delegatura CBA w S. za pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r.) pozwoliła na sporządzenie zestawienia zakupów i sprzedaży oleju napędowego w okresie od [...] października 2015 r. do [...] sierpnia 2018 r. Podstawą sporządzenia zestawienia były faktury VAT zakupu oraz faktury VAT sprzedaży i dane z pamięci kasy fiskalnej.

Informacje te stanowiły natomiast podstawę do sporządzenia zbiorczego zestawienia dotyczącego zakupu i sprzedaży oleju napędowego w okresie

od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. Organ odwoławczy wskazał,

że z zestawienia wynika, że w analizowanym okresie dokonana sprzedaż oleju napędowego była wyższa o [...] litrów niż wynikająca z faktur VAT zakupu. Ponadto w dokumentacji podatkowej Strony znajdują się inwentaryzacje paliwa na dzień [...] grudnia 2015 r. i na dzień [...] grudnia 2016 r., brak jest natomiast spisów z natury za pozostałe miesiące objęte postępowaniem. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzono jednak materiał dowodowy pozwalający na wiarygodne odtworzenie stanów ilościowych paliwa (oleju napędowego) na koniec każdego miesiąca. W zabezpieczonych przez funkcjonariuszy CBA plikach kart w kratkę formatu A4, sporządzonych przez P. M., zawierających wewnętrzne dzienne rozliczenia pomiędzy nim a J. K., obejmujące miesiące od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz listopad i grudzień 2016 r. wynikały dane odnośnie stanów ON w zbiorniku na początek każdego dnia, którego dotyczą te zapisy oraz ilość litrów sprzedanego w danym dniu oleju napędowego. Natomiast na podstawie tych danych możliwe było ustalenie stanu oleju napędowego na dzień:

[...] listopada 2015 r., [...] stycznia 2016 r., [...] lutego 2016 r., [...] marca 2016 r.,

[...] kwietnia 2016 r., [...] maja 2016 r., [...] czerwca 2016 r., [...] października 2016 r.

i [...] listopada 2016 r. W zeszycie z napisem H. prowadzonym przez pracownika stacji znajdują się dane odnośnie stanów oleju napędowego

w zbiorniku w dniu dostaw paliwa w miesiącach, dla którego brak wewnętrznych dziennych rozliczeń między pracownikiem, a J. K.. Ponadto w sporządzonych w toku kontroli celno-skarbowej zestawieniach sprzedaży oleju napędowego wykazano dzienną sprzedaż tego paliwa w okresie objętym postępowaniem. Stan zapasu paliwa w dniu pierwszej dostawy w miesiącach: październik 2015 r., listopad 2015 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., październik 2016 r. powiększony o ilość sprzedaży w dniach poprzedzających dostawę pozwolił na ustalenie stanu zapasu oleju napędowego na początek miesiąca, który jest równocześnie stanem zapasu na koniec poprzedniego miesiąca.

Organ odwoławczy podkreślił, że w oparciu o zeznania pracownika stacji i dane wynikające z pozostałego materiału dowodowego jednoznacznie można stwierdzić, że w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. Strona weszła w posiadanie [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, który następnie odsprzedała jako olej napędowy. Zeznania świadka organ odwoławczy uznał za logiczne, spójne, znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i wiarygodne.

Organ odwoławczy odniósł się, także do podnoszonej przez pełnomocnika Strony rozbieżności, co do faktycznej ilości posiadanego przez Stronę paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, następnie odsprzedanego. Zwrócił uwagę, że ilość [...] litrów pojawiła się w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji wyłącznie jako różnica pomiędzy ilością zakupioną, a sprzedaną wynikającą z faktur VAT. Podczas, gdy suma [...] litrów jest wynikiem obliczeń, w których uwzględniono również stany magazynowe zapasów oleju napędowego w zbiorniku.

Zdaniem organu odwoławczego wypełniony został art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Strona nie wskazała natomiast żadnego dowodu, który podważyłby ustalenia organu I instancji. Nie wskazała od kogo faktycznie nabyła paliwo, które następnie sprzedawała na swojej stacji. Strona nie przedłożyła również jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż posiadane przez nią paliwo w ww. ilości i sprzedane jako olej napędowy było faktycznie olejem napędowym klasyfikowanym zgodnie z Nomenklaturą Scaloną do kodu CN 2710 19 41.

Organ odwoławczy odwołał się do przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13

ust. 1 pkt 1 u.p.a. i w tym zakresie stwierdził, że bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, które jego zdaniem potwierdzały prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego przyjęta przez niego interpretacja omawianych regulacji była zgodna z prawem unijnym, tj. art. art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8

ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG

(Dz. U. UE. L 2009.9.12). Powołał również orzeczenie sądu administracyjnego

w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczącego naruszenia art. 180 O.p. poprzez powoływanie się przez organ I instancji na dowody i dokumenty zgromadzone ramach kontroli po [...] stycznia 2020 r., w sytuacji, w której wydanie postanowień o przedłużeniu kontroli z dnia [...] października 2019 r. oraz [...] stycznia 2020 r.

nie było uzasadnione stanem sprawy, zaś postanowienie z dnia [...] maja 2020 r. wydano po terminie zakończenia kontroli wskazanego w postanowieniu

z dnia [...] stycznia 2020 r., tj. po [...] kwietnia 2020 r., organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zdaniem pełnomocnika Strony dowody te należało oceniać przez pryzmat

art. 284b § 2 i 3 O.p. Z tym poglądem organ odwoławczy się nie zgodził. Wskazując na art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

(dalej: u.K.S.A.), w którym wymieniono katalog przepisów O.p., które stosuje się odpowiednio w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej, stwierdził że przepis wyrażony w art. 284b § 2 i 3 O.p. nie znajduje się w tym katalogu i nie może stanowić podstawy zarzutu. Jednakże, termin zakończenia kontroli celno-skarbowej określony jest w art. 63 u.K.A.S. Natomiast kwestię dowodów zgromadzonych po upływie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej reguluje przepis

art. 63 ust. 4 u.K.A.S. Odnosząc wskazane regulacje do twierdzeń pełnomocnika Strony, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło uchybień proceduralnych.

Organ odwoławczy przeanalizował, także przyczyny uzasadniające wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu. Podkreślił, że organ posiadał większość dokumentacji pozyskanej od Strony, lecz nie wyczerpywało to materiału dowodowego. Weryfikacja rzetelności rozliczeń podatkowych uzależniona była nie tylko od poprawności dokumentacji źródłowej Strony, ale wymagała też analizy innych dowodów, w tym materiałów uzyskanych z prokuratury. Organ odwoławczy uznał, że wyniki analizy dowodów prowadzonej na bieżąco, implikowały podejmowanie kolejnych działań dowodowych. W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił szczegółowo podstawy kolejnych przedłużeń i stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zawiadomił Stronę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy.

Ustosunkowując się do twierdzenia pełnomocnika Strony, że dokumenty powstałe po dniu [...] października 2019 r. w kontroli u Strony nie mogły stanowić dowodu w sprawie, organ odwoławczy wskazał, na przepis art. 63 ust. 4 u.K.S.A. Stwierdził, że zarzut nie był uzasadniony, ponieważ stwierdzenie pełnomocnika nie znalazło oparcia ani w stanie faktycznym, ani w przepisach prawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu (tak w zakresie zarzutu naruszenia art. 188 O.p.) należałoby uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie byłyby stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy dostrzegł, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. rozpatrzył wniosek i odmówił przeprowadzenia dowodów. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. w dniu [...] lutego 2020 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania tej osoby ww. w charakterze świadka, a protokół z tej czynności znajduje się w aktach sprawy. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia świadka były spójne, logiczne i konsekwentne, a przez to wiarygodne. Niebyło zdaniem organu odwoławczego konieczności powtarzania tej czynności.

Odnosząc się do kolejnych wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania przed organem I instancji, organ odwoławczy wskazał, że bezcelowym byłoby pobieranie próbki pisma od świadka P. M. oraz powoływanie biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autorstwa wpisów w zeszytach. W trakcie przesłuchań zarówno przez organ podatkowy, jak i w charakterze podejrzanego, P. M. jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości stwierdził, iż jest on autorem wpisów w zeszycie "H. ". Brak jest również podstaw do uznania, że P. M. nie znał autora wpisów w zeszycie "M. " (na marginesie nie dotyczącego okresu objętego niniejszym postępowaniem), skoro współpracował z J. K. i wskazał, że to jest charakter pisma J. K., a także treść i znaczenia zapisów zawartych w tym zeszycie.

Mając na uwadze powyższe, zarzut pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia art. 188 O.p., organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.

Następnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 196 O.p. poprzez odmówienie przesłuchania w charakterze świadka J. K. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wezwał w celu przesłuchania J. K., jednakże świadek oświadczył, że korzysta z prawa odmowy składania zeznań. Ponadto, po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność na jaką miałby być przesłuchany świadek została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami.

W ocenie organu odwoławczego również podnoszone przez pełnomocnika Strony zarzuty naruszenia art. 121 § 2, 124 w zw. z 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o sprzedaży przez Stronę w badanym okresie oleju napędowego w ilości o [...] litrów wyższej niż wynika z faktur zakupu nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie podkreślenia wymagał, że organ I instancji na podstawie całego materiału dowodowego, wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, w korelacji również z zeznaniami P. M. ocenił, czy okoliczność posiadania przez Stronę paliwa w ilości o [...] litrów wyższej niż wynika z faktur zakupu została udowodniona. Z samego wyliczenia ilości paliwa wynikającego z faktur zakupu i sprzedaży wynika, iż Strona była w posiadaniu paliwa w ilości wyższej niż wynika z ww. dokumentów.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony w zakresie naruszenia

art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dających

podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych, co znalazło odzwierciedlenie

w treści decyzji.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem Strony w zakresie naruszenia z art. 10 ust. 10 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie przez organ I instancji, że Strona weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Mając na uwadze przepisy art. 4, art. 5, art. 21 ust. 1 O.p. stwierdził, że określenie zobowiązania podatkowego organu podatku akcyzowego w miesięcznych okresach rozliczeniowych jest prawidłowe, a fakt posiadania przez Stronę paliwa w poszczególnych miesiącach zostało udowodniony. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut pełnomocnika Strony, organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 oraz 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., z tytułu posiadania oleju napędowego w ilości [...] litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, wobec Strony powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w odniesieniu do października i listopada 2015 r., zaś po [...] stycznia 2022 r. również w odniesieniu do okresu od stycznia do grudnia 2016 r., ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz

Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg. norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w pismach z dnia [...] października 2020 r., oraz [...] października 2020 r., a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy materialnej;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 196 O.p., polegające na przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka P. M. pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach, oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 196 O.p., polegające na oddaleniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. w sytuacji w której świadek skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w kontroli podatkowej, aczkolwiek na etapie postępowania podatkowego chciał swoje pierwotne oświadczenie odwołać;

5) art. 121 § 2 i 124 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o sprzedaży przez Skarżącą w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. oleju napędowego w ilości o [...] litrów (w innym miejscu [...] litrów) wyższej niż to wynika z faktur VAT zakupu;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, oparcie ustaleń na treści zeszytów, oraz kartek papieru, w oderwaniu od technicznego, logistycznego i obiektywnego braku możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywana, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

7) art. 10 ust. 10 u.p.a. polegające na błędnym przyjęciu, iż Skarżąca

nabyła lub weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa

w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty przedstawiając stosowną argumentację.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na rozprawie na odległość na podstawie art. 15zzs? ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

W wyniku powyższego rozpoznania Sąd uznał, że Skarga jest niezasadna. Sąd bowiem, w następstwie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego Sąd nie miał usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe wskazane w przytoczonym wyżej art. 145 § 1 P.p.s.a.

Zauważyć należy, że najdalej idącym zarzutem w sprawie był zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące brakiem skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązań (przy czym strona błędnie wskazuje na brak "przerwania" tego terminu). Strona bowiem w pierwszym rzędzie podkreśla, że brak tego skutku wynika z faktu, że adresatem pisma z dnia [...] listopada 2020 r. zawiadamiającego na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu terminu z dniem [...] października 2020 r. był pełnomocnik skarżącej.

Sąd nie podziela powyższego zarzutu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. w brzmieniu na dzień sporządzania zawiadomienia z dnia [...].11.2020 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd nie ma wątpliwości, iż wymogi z tego przepisu zostały w sprawie spełnione.

Zdaniem Sądu wskazanie jako adresata zawiadomienia - pełnomocnika skarżącej (adw. M. M.- B.), w sytuacji gdy posiadała ona status pełnomocnika w postępowaniu jest działaniem prawidłowym, co potwierdza powszechnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Z doręczonego pełnomocnikowi zawiadomienia jasno natomiast wynika wobec kogo (jakiego podatnika wymienionego z imienia i nazwiska) i w związku z jakim zdarzeniem został zawieszony bieg terminu. Wskazano tam bowiem, że w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2020 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych M. K. Podano również jakich zobowiązań podatnika zawieszenie dotyczy (jakiego podatku i za jaki okres rozliczeniowy) tzn. podatku akcyzowego za okres od października 2015 do sierpnia 2018.

Nie ma też wątpliwości, że we wskazanej dacie [...] października 2020 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylania się skarżącej od opodatkowania podatkiem akcyzowym za poszczególne miesiące od października 2015 do sierpnia 2018 r. Wobec faktu, iż zarzut przedawnienia zobowiązań został zgłoszony dopiero w skardze do Sądu, Sąd uznał za zasadne przychylić się do wniosku organu, zawartego w odpowiedzi na skargę, a dotyczącego przeprowadzenia dowodu z załączonych do odpowiedzi na skargę dokumentów. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może bowiem z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu do wyjaśnienia sprawy mogło się przyczynić przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów. Jednym z nich jest postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...] z dnia [...] października 2020 r. w sprawie uchylania się skarżącej od opodatkowania podatkiem akcyzowym za poszczególne miesiące od października 2015 do sierpnia 2018 r.

Jak nadto wynika z załączonego do skargi pisma Prokuratury Regionalnej w G. z dnia [...] sierpnia 2021 r. postępowanie to zostało połączone z wcześniej wszczętym śledztwem RP II Ds 20.2017, prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w G., w ramach którego m.in. przedstawiono zarzuty J. K. – mężowi skarżącej, zajmującemu się sprawami gospodarczymi w ramach działalności skarżącej - zarzuty podania nieprawdy w deklaracjach składanych w imieniu przedsiębiorstwa skarżącej. Zarzuty przedstawiono również P. M. – pracownikowi skarżącej.

Nie ma wątpliwości, iż we wskazanym śledztwie podjęto szereg czynności (także opisanych w piśmie Prokuratury z dnia [...] sierpnia 2021 r. – załączonym do odpowiedzi na skargę) w sposób oczywisty potwierdzających, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Nie ma też wątpliwości, iż zarówno o wszczęciu śledztwa jak i połączeniu go z dochodzeniem w sprawie uchylania się skarżącej od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zadecydował zupełnie inny organ niż organ podatkowy, a na którego działanie organ podatkowy nie mógł mieć wpływu, co również potwierdza, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego i jego kontynuowanie nie miało charakteru instrumentalnego.

Niezależnie od powyższych rozważań, organ wbrew zarzutom Strony, stosownie do treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 na stronach 14-16 decyzji wyjaśnił dlaczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstw, a przez to nie miało charakteru pozorowanego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać trzeba też na pogląd, że to, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy już w momencie wydania postanowienia jasne jest, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Powyższe, wobec rozmiarów i zakresu prowadzonego postępowania karnego, bez wątpienia nie miało miejsca w badanej sprawie.

Sąd podkreśla także, że nie mogą przesądzać o kwestii skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia rezultaty postępowania karnego skarbowego, czy podejmowane w jego trakcie decyzje procesowe np. o przedstawieniu zarzutów określonym osobom. Wyjaśnić należy bowiem, że odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd karny, orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny nie może zakwestionować – albowiem nie posiada do tego kompetencji. Co do zasady zatem nawet uniewinnienie w procesie karnym nie podważa odpowiedzialności podatkowej. To samo należy odnieść do decyzji o postawieniu zarzutów konkretnej osobie przez oskarżyciela (t.j. osobie męża Skarżącej czy też jej pracownikowi), czy też braku jak na razie postawienia zarzutów Stronie. Takie decyzje procesowe w postępowaniu karnoskarbowym, nie przesądzają o braku odpowiedzialności podatkowej Strony. Istotny natomiast dla kwestii przedawnienia jest fakt, iż w postępowaniu karnym wykonywano realne czynności, a nadto że o czynnościach tych decydował nie tylko organ podatkowy występujący w postępowaniu karnym skarbowym jako oskarżyciel, ale także niezależny od niego organ w osobie Prokuratora – co wyklucza instrumentalny charakter tego postępowania.

W ocenie Sądu, również dalsze zarzuty skargi są nieskuteczne. Skarga zawiera zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 2, 124, 180 § 1, 187, 188, 180 § 1, 191, 196 O.p.) w zakresie dowodzenia przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i w związku z tym dowolną ocenę dowodów, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w oderwaniu od technicznej, logistycznej i obiektywnej możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywanym. Te błędne, według Skarżącej, ustalenia organów doprowadziły do błędnego przyjęcia, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co determinowało zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

Argumentacja Skarżącej w istocie sprowadza się do polemiki z oceną ustaleń organów podatkowych przez gołosłowne kwestionowanie dokonanych ustaleń faktycznych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sposób przyjęty zaskarżonym rozstrzygnięciem. Wobec tego, ustalenia organów podatkowych Sąd przyjął jako własną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Z uwagi na zarysowane skargą ramy sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei, w myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien więc kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a okoliczności występujące w danej sprawie wszechstronnie ocenić na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, zaś przez stronę podważone innymi dowodami, sąd administracyjny nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak przepis ten należy interpretować wspólnie z przepisem art. 188 O.p., który nakazuje by żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu uwzględniać, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem, ustawodawca przewiduje możliwość niedopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, ale tylko wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a tym samym kontynuowanie postępowania dowodowego byłoby wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania podatkowego zawartej w art. 125 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Natomiast, jeżeli strona uważa, że ustalenia faktyczne nie odpowiadają prawdzie, są nieprawidłowe, ma obowiązek to wykazać, w przeciwnym razie zachodzi podstawa do przyjęcia, że ustalenia organu są prawidłowe. Tym samym, nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a dalsze prowadzenia dowodzenia byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie (por. wyrok NSA z 09 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1471/19).

W ocenie Sądu, ponowne przesłuchanie świadka P. M. na okoliczność sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania, sposobu przeprowadzenia czynności przesłuchania świadka w dniu [...].02.2020 r., w sytuacji gdy świadek ten już był obszernie przesłuchany w dniu [...].02.2020 r., a Skarżąca była prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania i nie skorzystała swoich uprawnień, nie uczestniczyła bowiem w tym przesłuchaniu - jest nieuzasadnione. Tym bardziej, że świadek ten wyczerpująco udzielił odpowiedzi na zadane mu pytania, wyjaśnił szczegółowo sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, w tym także swój udział w tej działalności, a także odniósł się do oryginałów dokumentów mu okazanych i szczegółowo wyjaśnił, co oznaczają zapisy w nich zawarte. Sąd nie dopatrzył się rzekomej wadliwości protokołu przesłuchania w zakresie pouczenia świadka o przysługujących mu prawach (k. 383 akt sprawy). Pozostałe zaś rzekome wady przesłuchania to jedynie gołosłowne stwierdzenia Strony. Skarżąca zaś została zapoznana z treścią tych zeznań, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak też wcześniejszej kontroli celno-skarbowej i do ich treści nie wniosła wówczas żadnych uwag czy zastrzeżeń, co w konsekwencji pozwala przyjąć te zeznania za wiarygodne i nie ma potrzeby ponownego przesłuchania tego świadka na wnioskowane okoliczności. Mając na uwadze niepodważone ustalenia organów podatkowych co do większej sprzedaży paliwa (oleju napędowego) niż wynika to z faktur zakupu paliwa, co oparto na zeznaniach P. M. (pracownika Skarżącej) i prowadzonym przez P. M. zeszycie z napisem "H. ", z odręcznym napisem "Dostawy paliwa" P. M., należy uznać, że organy podatkowe zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie tego świadka.

To samo dotyczy pozostałych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, tj. pobrania próbek pisma P. M., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autora wpisów w zeszytach i kartkach A4, a także przesłuchania w charakterze świadka J. K. na okoliczność sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania.

Zgodzić się należało z organami podatkowymi, że niecelowe byłoby pobieranie próbki pisma od świadka P. M. oraz powoływanie biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autorstwa wpisów w zeszytach w sytuacji, gdy w swoich zeznaniach P. M. jednoznacznie stwierdził, że jest autorem wpisów w zeszycie "H. ". Dla badanej sprawy nie ma natomiast znaczenia osoba autora wpisów w zeszycie "M. ", albowiem zapisy w tym zeszycie nie dotyczą okresu objętego niniejszą sprawą, a okresu późniejszego tj. od roku 2017. P. M. został pouczony o odpowiedzialności karnej, a tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej, świadek ten obciążył siebie składając fałszywe zeznania i niezgodnie ze stanem faktycznym przypisał sobie autorstwo zapisów w zeszycie "H. ".

Zatem, przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów nie znajduje uzasadnienia, istotne bowiem okoliczności dla rozstrzygnięcia spornej kwestii co do faktycznej ilości nabycia/posiadania paliwa zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Jak słusznie, za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 03.12.2020 r., I SA/Sz 666/20, wskazał organ odwoławczy, jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Zdaniem Sądu, organy dochowały wymogom stawianym im przez przywołane wyżej przepisy O.p. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo odtworzyły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Sąd zważył przy tym, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, miał jednak również na uwadze, że nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że kwestionowane ustalenia są nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca - poza wskazanymi wyżej wnioskowanymi dowodami - nie przedstawiła żadnych takich dowodów, które potwierdziłyby w sposób nie budzący wątpliwości prawdziwości jej twierdzeń co do faktycznej ilości posiadanego paliwa w badanym okresie. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że wnioskowane przez Skarżącą dowody nie zmierzają do zmiany ustalonego stanu faktycznego (zob. postanowienie organu podatkowego z dnia [...].11.2020 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów), a w szczególności do wykazania faktycznej ilości nabytego paliwa i źródła jego pochodzenia, co w istocie skargi kwestionuje Skarżąca. Według Sądu, nie są to dowody, które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań świadków, a przede wszystkim zeznań P. M. złożonych w dniu [...].02.2020 r., w których świadek ten, po okazaniu zeszytu formatu A5 z napisem "H. " i odręcznym napisem "Dostawy paliwa" P. M., wyjaśnił, że zeszyt ten prowadził dla J. K. i ewidencjonował w nim dostawy paliwa, a tym samym wprost potwierdził przyjmowanie dostaw paliwa poza legalnie prowadzoną ewidencją. Na podstawie treści tego zeszytu formatu A5 z napisem "H. ", prowadzonego przez tego świadka, organ dokonał analizy dostaw oleju napędowego, porównując faktury zakupu z ilością faktycznie przyjętą przez P. M. do zbiornika "zaewidencjonowaną" w tym zeszycie. Organ w ww. postanowieniu z dnia [...].11.2020 r. szczegółowo wyjaśnił powód odmowy przeprowadzenia dowodów, jak również wyczerpująco odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, by organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, naruszając zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Podobnie w przypadku wniosku dowodowego Skarżącej o przesłuchanie J. K. (męża Skarżącej), który w dniu [...].02.2020 r. stawił się przed organem, jednakże korzystając z prawa przewidzianego w art. 196 §1 O.p., jako małżonek Skarżącej odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Poza tym, okoliczności, na jakie miał być przesłuchany J. K., a mianowicie, co do sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania – nie stanowiły okoliczności (a tym samym dowodu o takiej wartości dowodowej), które podważyłyby zasadność tezy przyjętej przez organ podatkowy, że w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. Skarżąca weszła w posiadanie [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, które następnie na swojej Stacji paliw odsprzedała jako olej napędowy .

Na pewno w podważeniu tej tezy organu nie pomogła postawa przyjęta przez Skarżącą w toku postępowania (brak zgody na jej przesłuchanie w charakterze strony, jak i brak odpowiedzi na pytania sformułowane w piśmie organu z dnia [...].03.2020 r.). W każdym razie taka postawa nie była zabiegiem dowodowym zmierzającym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skoro Skarżąca uważa, że w protokole badania ksiąg w zakresie podatku akcyzowego nie ustalono, w jaki sposób paliwo było dostarczane, gdzie magazynowane i w jaki sposób sprzedawane, to w jej interesie jako podatnika było naprowadzić organ podatkowy na właściwą dokumentację w tym zakresie, a nie oczekiwać wykazania tego od organu. W tej sytuacji organ zmuszony był zrekonstruować stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zbiorczego zestawienia w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. w stosunku do faktur VAT zakupu, pozwalającego na odtworzenie stanów ilościowych paliwa (oleju napędowego) na koniec każdego miesiąca.

Umknęło uwadze Skarżącej, że przedmiotem skargi jest decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku akcyzowego. Zatem, to od Strony należało oczekiwać, że swoje twierdzenia co do sposobu dostawy paliwa, jego ilości, jakości, sposobu przechowywania, kontrahentów (dostawców i odbiorców), a przede wszystkim zapłaty akcyzy, potwierdzi konkretną i spójną dokumentacją źródłową, w tym magazynową (WZ, PZ itp.) korespondującą z dokumentacją księgową (rejestrami zakupu i sprzedaży), handlową (zamówieniami, korespondencją między kontrahentami), czyli taką dokumentacją, jaka jest przyjęta w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Brak współpracy podatnika z organami podatkowymi w tym zakresie na pewno nie jest skuteczną linią obrony, a tym bardziej, gdy argumentacja Strony sprowadza się jedynie do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych w spornej kwestii.

Zwrócić więc przy tym należy uwagę na obowiązki podatnika przewidziane w art. 86 ust. 1 O.p., zgodnie z którym, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Dodatkowo też Sąd zauważa, że Strona w treści skargi podniosła argumentację dotyczącą przewlekłości postępowania czy też bezczynności, jak również naruszenia art. 284b § 1 O.p., a także nieprawidłowości co do postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Sąd zauważa po pierwsze, że na przewlekłość postępowania czy też na bezczynność organu służą stronie postępowania odrębne środki prawne, nawet jednak stwierdzenie bezczynności czy przewlekłości samo w sobie nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji wydanej w takim postępowaniu. Natomiast co do pozostałych podnoszonych wyżej kwestii organ odwoławczy w sposób szczegółowy się odniósł i Sąd w pełni podziela w tym zakresie stanowisko organu. Organ odwoławczy zasadnie wskazał na art. 94 u.K.S.A., w którym wymieniono katalog przepisów O.p., które stosuje się odpowiednio w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej i prawidłowo stwierdził że przepis wyrażony w art. 284b O.p. nie znajduje się w tym katalogu i nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu. Termin zakończenia kontroli celno-skarbowej określony jest w art. 63 u.K.A.S., zaś kwestię dowodów zgromadzonych po upływie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej reguluje przepis art. 63 ust. 4 u.K.A.S. Odnosząc wskazane regulacje do twierdzeń Strony, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do uchybień proceduralnych. Organ odwoławczy przeanalizował, także i wyjaśnił przyczyny uzasadniające wydanie kolejnych postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy, w tym wskazał na szczególne uregulowania związane z pandemią COVID-19. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień.

Dalej wyjaśnić należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W kierunku i zakresie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową, w tym co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku akcyzowego za okres od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. przekształconą następnie w postępowanie podatkowe, w toku którego w sposób niepodważony ustalono, że Skarżąca w badanym okresie weszła w posiadanie paliwa silnikowego w ilości [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, wynikającego z zeszytu "H. " prowadzonego przez P. M. - co potwierdził swoimi zeznaniami z dnia [...].02.2020 r. - które następnie odsprzedano jako olej napędowy na prowadzonej przez Skarżącą "Stacji P. J. K. M. K., a od którego nie uiszczono podatku akcyzowego.

W konsekwencji tych ustaleń decyzją z dnia [...].11.2020 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza, wyliczone według stawki dla pozostałych paliw silnikowych w kwocie [...]zł/1000 litrów paliwa (niesporne), zaś organ podatkowy II instancji zaskarżoną decyzją zaakceptował stanowisko organu I instancji niespornie wykazując, że Skarżąca nie zapłaciła podatku akcyzowego w badanym okresie, gdyż w tym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała w tym okresie deklaracji w zakresie tego podatku, ani też nie dokonywała zapłat tego podatku za poszczególne miesiące tego okresu rozliczeniowego.

Okoliczności tych Skarżąca nie kwestionuje w skardze, ani też w żaden sposób nie podważyła ustaleń organu podatkowego, co w efekcie przesądziło o zasadności tezy przyjętej przez organ podatkowy, że w okresie od [...] października 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. Skarżąca weszła w posiadanie paliwa silnikowego w ilości [...] litrów niewiadomego pochodzenia, który następnie odsprzedała jako olej napędowy na prowadzonej przez siebie Stacji Paliw, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego, co w konsekwencji skutkuje obowiązkiem Skarżącej do zapłaty tego podatku. Oceny tej nie zmienią wnioskowane przez Skarżącą dowody (o czym było wyżej), gdyż przedmiotem wniosków dowodowych Skarżącej, których przeprowadzenia organ podatkowy odmówił postanowieniem z dnia [...].11.2020 r., nie były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia meritum sporu co do faktycznej ilości posiadanego paliwa w badanym okresie, od którego uiszczono podatek akcyzowy.

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeżeli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13).

W skardze Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 2, 124, 180 § 1, 187, 188, 180 § 1, 191, 196 O.p.), nie wykazując jednak przy tym, że ich naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, czego ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wymaga dla wyeliminowania zaskarżonej decyzji. Na ich podstawie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 10 ust. 10 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że Skarżąca w badanym okresie nabyła lub weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 4 u.p.a.

W ocenie Sądu, niepodważone w żaden sposób ustalenie organu podatkowego co do posiadania przez Skarżącą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (oleju napędowego) w ustalonej ilości w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2015 i 2016 roku, a co istotne, brak nie budzącego wątpliwości wykazania ze strony Skarżącej, że faktycznie zapłacono akcyzę w należnej wysokości (w tym na wcześniejszym etapie) od posiadanego paliwa w ustalonej ilości, wyczerpały ustawowe przesłanki niezbędne do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., co uprawniało organ podatkowy do określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za ww. okresy rozliczeniowe zaskarżoną decyzją. Już na etapie nabycia wyrobów akcyzowych, nabywca powinien ustalić we własnym zakresie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów akcyzowych został zapłacony, gdyż to nabywca jako nowy posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od nabytego wyrobu akcyzowego nie zapłacono na wcześniejszym etapie akcyzy (por. wyrok NSA z dnia 28.09.2016 r., I GSK 15/15).

Dla uznania zatem Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające było - co wynika z ww. przepisu prawa materialnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - wykazanie przez organy, że Skarżąca była w oznaczonym okresie w posiadaniu oleju napędowego w ustalonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym paliwem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony i zapłacony. Organ podatkowy dokonał tych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone dowody, których Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, ani też nie dowiodła, że za sporne paliwo zapłacono należną akcyzę, w tym przez innego podatnika (sprzedawcę).

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 964/15, tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym, czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Wobec tego zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego ( art. 10 ust. 10 u.p.a.) Sąd uznał za niezasadne.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl