Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 516/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przewozu Towarów [...] Nr [...] w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV, VII, IX, X i XI 2001 r. oraz II, V 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Sygn.I SA/Lu 516/03

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Izba Skarbowa, na zasadzie art. 233§1pkt.2lit."a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2003r., Nr [...] zmieniającej rozlicznie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, wrzesień - listopad 2001r. oraz luty i maj 2002r. a nadto ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres – uchyliła decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie podatkowe:

- za miesiąc kwiecień 2001r. – w wysokości: 17.063,00;

- za miesiąc lipiec 2001r. – w wysokości: 27.180,00;

- za miesiąc wrzesień 2001r. – w wysokości: 57.471,00;

- za miesiąc październik 2001r. – w wysokości: 28.622,00;

- za miesiąc listopad 2001r. – w wysokości: 44.065,00;

- za miesiąc luty 2002r. – w wysokości: 17.481,00;

- za miesiąc maj 2002r. – w wysokości: 16.202,00;

oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

- za miesiąc lipiec 2001r. w wysokości: 2,00;

- za miesiąc październik 2001r. w wysokości: 12,00;

- za miesiąc listopad 2001r. w wysokości: 149,00;

- za miesiąc maj 2002r. w wysokości: 743,00zł, a nadto umorzyła postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień i wrzesień 2001r. i miesiąc luty 2002r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Przewozu Towarów [...] nr [...] w L. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wskazane w decyzji, Trzeci Urząd Skarbowy ustalił, iż w zakwestionowanym okresie Przedsiębiorstwo uzyskało sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną od podatku i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W złożonych rozliczeniach podatkowych podatnik dokonał obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, uznając, iż całość dokonanych zakupów była związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ I instancji dokonując zmiany rozliczenia stanął na stanowisku, że część zakupów rozliczonych w miesiącach objętych decyzją związana była ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, a wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji podatnik w szczególności podniósł, iż dokonana sprzedaż zwolniona od podatku i nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miała charakter sporadyczny, oraz że nie dokonywano żadnych zakupów bezpośrednio z tą sprzedażą związanych, od których należałoby odliczyć podatek naliczony. Z tych względów Przedsiębiorstwo nie wyodrębniało kwot podatku naliczonego od każdego rodzaju sprzedaży. Zdaniem podatnika - organ podatkowy zastosował rozszerzającą interpretację przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziła, iż w zakwestionowanych miesiącach: kwietniu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie roku 2001 oraz lutym 2002 podatnik dokonywał sprzedaży zwolnionej od podatku VAT zgodnie z art. 7 ust.1pkt.5 ustawy VAT /, natomiast w miesiącu listopadzie 2001r. i maju 2002r. dokonał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów, czyli czynności nie podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie w całym tym okresie dokonywane były zakupy towarów i usług związane z prowadzoną działalnością. Przedsiębiorstwo dokonało obniżenia podatku należnego za w/w miesiące przy przyjęciu założenia, że cała kwota podatku naliczonego obniża podatek należny za poszczególne miesiące.

Organ II instancji wyraził pogląd, iż zgodnie z art. 19 ust.3 ustawy VAT, podatnik ma prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W obowiązującym na gruncie sprawy niniejszej stanie prawnym, podatnik, który dokonywał jednocześnie sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej od podatku i nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miał obowiązek – zgodnie z art. 20 ust.1 ustawy VAT – odrębnie określać kwoty podatku naliczonego związanych z tymi poszczególnymi rodzajami sprzedaży. Przedsiębiorstwo tego obowiązku nie dopełniło, co było podstawą do zastosowania normy z art. 20 ust.3 ustawy VAT, zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi poszczególnymi rodzajami sprzedaży, to wówczas podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Organ I instancji stosując w/w przepis dokonał zamiany rozliczenia przedstawionego przez podatnika i przyjął do niego całą wartość podatku naliczonego wynikającego z rejestru zarządu.

Organ odwoławczy z takim stanowiskiem się nie zgodził, a w konsekwencji dokonując korekty rozliczenia Trzeciego Urzędu Skarbowego, uznał, iż przy uwzględnieniu zasad z art. 20 ust.3 ustawy o VAT należy mieć na uwadze zakupy usług pośrednio związanych z każdą sprzedażą dokonaną przez podatnika. W zakresie usług zarządu rozliczenie to dotyczy: zakupu energii elektrycznej, opłat za dzierżawę transformatora, konserwacji stacji trafo, usług telekomunikacyjnych, energii cieplnej, usług dostarczania wody, odprowadzenia ścieków, wywozu śmieci, przeglądów i naprawy gaśnic, konserwacji systemu alarmowego.

W związku ze zmianą rozliczenia, Izba Skarbowa dokonała także ustalenia zobowiązania podatkowego dodatkowego w innej, niż organ I instancji wysokości, a rozstrzygnięcie w tym zakresie oparto na przepisie art. 27 ust.5 ustawy o VAT.

Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 77§1 kpa i art. 80 kpa. Z uzasadnienia skargi wynika nadto, iż skarżący kwestionuje interpretację prawną art. 20 ust.3 oraz art. 27 ust.4 ustawy o VAT przedstawioną przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić należy, iż z mocy art. 134§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w sprawie niniejszej nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego /tekst jednolity Dz. U. Nr 98, poz.1071 z 2000r. z późn. zm. /.

Otóż zgodnie z art. 3§1pkt. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego – jego przepisów z wyjątkiem działów IV, V i VIII nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. /.

Według art. 2 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia z podatkiem od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm./, a więc nie może być żadnych wątpliwości co do zastosowania do rozpoznawanego stanu faktycznego przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego.

Na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odpowiednikiem art. 77§1 kpa jest przepis art. 187§1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast odpowiednikiem art. 80 kpa – jest przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wychodząc z założenia, iż spór w sprawie dotyczy stosowania ustawy o VAT, a w szczególności dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług w sytuacji dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy, wskazać w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z jej art. 1ust.1 reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Opodatkowaniu podlega w szczególności sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym za towar uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, natomiast za usługi - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe / art. 4 pkt.1 i 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002r. /.

Wśród przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym szczególnie mocno rysuje się prawo podatnika do obniżenia ciążącego na nim podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust.1/ i możliwości zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną / art. 20 ust.2 /.

Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie. Realizacja tego prawa następuje w ściśle określony sposób, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji ma obowiązek określić prawidłową za dany miesiąc wielkość podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi zarówno dla organu podatkowego, jak i podatnika ewidencja podatkowa, którą podatnik obowiązany jest prowadzić stosownie do art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, a która zawierać winna wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji w tym również kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Poza sporem pozostaje okoliczność, co zresztą przyznaje sam skarżący w uzasadnieniu skargi, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał on jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonywał czynności nie wymienione w art. 2 ustawy VAT.

Taki stan rzeczy obligował go do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku, i nie podlegającą opodatkowaniu / art. 20 ust.1 ustawy VAT – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002r./. Podatnik twierdził, iż takie wyodrębnienie nie było niemożliwe, gdyż nie dokonywano zakupów służących jednocześnie sprzedaży zwolnionej od podatku i nie podlegającej opodatkowaniu.

W toku całego postępowania podatkowego strona skarżąca wskazywała organom podatkowym, iż zakupy towarów, które organy podatkowe uznały jako związane w sposób pośredni z każdym rodzajem sprzedaży / opodatkowaną, zwolnioną od podatku, i nie podlegającą opodatkowaniu / związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, chociaż nie czyniła tego w sposób jasny i czytelny poprzez odniesienie się do poszczególnych faktur sprzedaży, do których można by było przyporządkować zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Taki stan rzeczy obligował jednak organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania z poszanowaniem jego zasad, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej / art. 122 Ordynacji podatkowej /, zasady zupełności /kompletności/ materiału dowodowego / art. 187§1 Ordynacji podatkowej /, oraz zasady swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej /.

Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993r. / III ARN 55/94, OSN-IAPiUS 1995/7 /, zarzut dowolności rozstrzygnięcia wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego / art. 191 Ordynacji podatkowej / zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący / art. 187§1 Ordynacji podatkowej /, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści / art. 122 Ordynacji podatkowej /.

W ocenie Sądu w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy podatkowe uchybiły wyżej przytoczonym regułom postępowania.

Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 20 ust.3 ustawy VAT / w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. /, na którym swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, a więc dotyczących podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku i nie podlegającą podatkowi – to podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Warunkiem zatem jego zastosowania jest więc sytuacja, w której po pierwsze: podatnik wykonuje jednocześnie wszystkie trzy rodzaje sprzedaży, a po drugie: nie jest możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego poszczególnym kategoriom tej działalności / sprzedaży /. Jeśli zatem – a contrario – jest możliwe ustalenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu, to przepis art. 20 ust.3 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania.

Organ I instancji nie tylko nie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, dlaczego dokonał zmiany rozliczenia podatku należnego i w oparciu o jakie przesłanki uznał, iż w sprawie zachodzi konieczność uwzględnienia regulacji z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, ale także nie podał w oparciu o co stwierdzono, iż nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów związanych z poszczególnymi kategoriami sprzedaży.

Z treści postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. wynika, iż miała ona na uwadze wyżej wymienione wadliwości decyzji organu I instancji, skoro zleciła Urzędowi Skarbowemu uzupełnienie materiału dowodowego "o jednoznaczne określenie rodzaju i przedmiotu rozliczonych przez stronę faktur zakupów / towarów bądź usług /, odnośnie których dokonano zmiany rozliczenia, ze wskazaniem wartości zakupów i kwot podatku naliczonego oraz faktur dokumentujących dokonanie tych zakupów".

W wykonaniu powyższego Urząd Skarbowy jedynie wyjaśnił / k - 138 akt podatkowych /, iż wobec tego, że podatnik nie ewidencjonował odrębnie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu – ocenił, iż należy dokonać porównania struktury sprzedaży z rejestrem zarządu, który w rozbiciu za kwestionowane miesiące roku 2001 i 2002 dołączył do akt postępowania.

W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podjęła próbę – zdaniem Sądu – zresztą nieudolną w zakresie wykazania, że niektóre ogólnozakładowe koszty zakupu są związane pośrednio z każdym rodzajem sprzedaży wykonywanej przez podatnika. Nie podjęto natomiast ponownie żadnych starań w kierunku ustalenia, czy jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, a więc dotyczących podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku i nie podlegającą podatkowi. Trafnie zatem wywodzi skarżący w uzasadnieniu skargi, iż było to wyjątkowo wybiórcze podejście do sprawy. Twierdzenia podatnika formułowane w toku postępowania, a także i we wniesionym odwołaniu obligowały organ II instancji do ich zbadania. Nie wszystkie tzw. koszty ogólnozakładowe będą mogły być w każdym razie i zawsze / niejako z założenia / odniesione do wszystkich kategorii sprzedaży jako związane "pośrednio" z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako całości. Będzie to bowiem niemożliwe wówczas, gdy np. zakup energii, usług telekomunikacyjnych, czy usług ochrony może być odniesiony do konkretnej sprzedaży opodatkowanej. Takich ustaleń organy podatkowe nie dokonały. Nie wiadomo więc z jakich dowodów i jakich ustaleń wywiodły, że wymienione w uzasadnieniu decyzji niektóre usługi zarządu zakupione przez skarżącego związane były ze wszystkimi rodzajami sprzedaży.

W sytuacji, gdy jest możliwe przyporządkowanie podatku naliczonego poszczególnym kategoriom sprzedaży tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 20 ust.3 ustawy o VAT może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Pierwotnie jednak zawsze będzie konieczne ustalenie, czy w ogóle uaktywni się możliwość z art. 20 ust.3 ustawy o VAT.

Dodatkowo zauważyć także trzeba, iż uszło uwadze organom obu instancji, iż z dniem 26 marca 2002r. na mocy noweli wprowadzonej do ustawy o VAT / ustawa z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń, Dz. U. Nr 19, poz. 185 / zmieniona została treść art. 20 ust.1 tejże ustawy, chociaż Izba Skarbowa kilkakrotnie do tej noweli się odnosiła. Przepis art.1pkt.17 ustawy z 15 lutego 2002r. wprowadził nowe brzmienie art. 20 ust.1 ustawy o VAT poprzez nadanie mu treści: podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Jednocześnie został zachowany w dotychczasowym brzmieniu przepis ust.2 gwarantujący podatnikowi możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak wynika z akt postępowania oraz uzasadnienia decyzji organów I i II instancji nie uwzględniły one tej zmiany w zakresie rozliczenia miesiąca maja 2002r., w którym skarżący dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego / akt notarialny umowy sprzedaży REP A Nr [...], k – 14 akt podatkowych/.

Do dnia 26 marca 2002r. byłaby to na gruncie przepisu art. 20 ust.1 ustawy o VAT czynność nie podlegająca opodatkowaniu / prawo użytkowania wieczystego nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT / art. 4 pkt.1 tej ustawy /, natomiast począwszy od dnia 26 marca 2002r., ustawodawca w ogóle wyłączył spod normy tego przepisu sprzedaż tej kategorii.

Oznacza to z jednej strony zniesienie obowiązku po stronie podatnika w przedmiocie odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą nie podlegająca opodatkowaniu, z drugiej zaś ma bezpośredni wpływ na przepis art. 20 ust.3 ustawy o VAT. Jak już wskazano wyżej ma on zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, w których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w jego ust. 1. Daje on wówczas możliwość zmniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Sprzedaż ogółem w rozumieniu tego przepisu - do dnia [...] marca 2002r. niewątpliwie obejmowała wszystkie kategorie sprzedaży, to jest: opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu. Od tego zaś dnia do struktury sprzedaży nie zaliczała się już sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu, a zatem uwzględnienie przez organy podatkowe sprzedaży prawa wieczystego użytkowania dokonanej w miesiącu maju 2002r., jako czynności nie podlegającej opodatkowaniu było wadliwe.

Wadliwość ta miała wyraz w przyjęciu wyższej wartości sprzedaży ogółem, a w dalszej konsekwencji wywarła wpływ na wysokość podatku należnego przyjętą przez organ II instancji.

Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania dokonaną od dnia 26 marca 2002r. można rozpatrywać li tylko w kategoriach przepisu art. 535 k.c., natomiast w żadnym razie nie można jej już odnieść do treści znowelizowanego przepisu art. 20 ust.1 ustawy o VAT.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie art. art. 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust.1 – 3 ustawy o VAT, co na podstawie art. 145§1pkt.1lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi prowadzić do jej uchylenia. Jednocześnie w myśl przepisu art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.