Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2256/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, 2, 4, art. 70 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie o.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika J. C. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...]r. w sprawie solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej J. C. jako osoby trzeciej – prezesa jednoosobowego Zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w B. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, w tym za:

- czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł; wg deklaracji [...] zł,

- za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł; wg deklaracji [...] zł,

- październik 2010 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł; wg deklaracji [...] zł,

- za listopad 2010 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł; wg deklaracji [...] zł,

- styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł; wg deklaracji [...] zł,

- luty 2011 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł; wg deklaracji [...] zł,

- marzec 2011 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, wg deklaracji [...] zł,

- kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł; wg deklaracji [...] zł,

- za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł; wg deklaracji [...] zł,

uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy. W nowym rozstrzygnięciu organ podatkowy pominął kwestię solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką, z racji wykreślenia jej z rejestru, po zakończeniu procesu upadłości likwidacyjnej.

Decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka z o. o A prowadziła działalność gospodarczą od 2007 r. i składała deklaracje podatkowe w podatku VAT. Prezesem jednoosobowego zarządu był J. C.. Funkcję tą pełnił od [...]r. do [...]r. Za wskazane miesiące spółka wykazała do zapłaty zobowiązania podatkowe, których nie uregulowała w terminie ustawowym w pełnej wysokości a które z tej przyczyny przekształciły się w zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej wystawił tytuły wykonawcze ([...], [...] i [...]) celem przymusowej ich realizacji. Postępowanie okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem z [...] r. z mocy prawa w związku z ogłoszeniem w dniu [...] r. upadłości spółki z możliwością układu (postanowienie Sądu Rejonowego w B., sygn. akt [...]). Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w B., sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ponownie umorzył postępowanie egzekucyjne. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone [...] r. z uwagi na całkowitą likwidację majątku spółki A.

Z dniem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu zostały zawieszone z mocy prawa wszystkie postępowania egzekucyjne skierowane do majątku upadłego, a zaległości podatkowe zostały zgłoszone jako wierzytelności Skarbu Państwa. Ponieważ ani postępowania egzekucyjne ani postępowanie upadłościowe nie zaspokoiło objętych decyzja należności organ wszczął, postanowieniem z [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J. C. za zaległości podatkowe spółki A. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 116 o.p. i wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie oraz nie wykazania przez skarżącego przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej.

Wskazaną wyżej decyzją z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzi J. C. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za wskazane miesiące 2010 i 2011 r.

W uzasadnieniu podkreślono, iż bezspornym jest, że J. C. był członkiem jednoosobowego Zarządu spółki A w dacie powstania i wymagalności należności podatkowych oraz przekształceniu ich w zaległość podatkową. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego J. C. został powołany na Prezesa Zarządu aktem notarialnym z [...] 2007 r. i pełnił tą funkcje do [...] 2011 r., kiedy został odwołany Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Spółka w upadłości układowej. Zatem pełnił on jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu Spółki uprawnionego do jej jednoosobowej reprezentacji czyli od momenty powstania do czasu postawienia jej w stan upadłości likwidacji. Wskazano, że zaległe zobowiązania podatkowe wynikają z złożonej przez podatnika deklaracji i nie zostały przez Spółkę uiszczone w terminie, o czym z racji pełnionej funkcji skarżący miał pełną wiedzę. Wierzyciel (Skarb Państwa), podobnie jak inni wierzyciele nie został też zaspokojony w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych oraz postępowania upadłościowego, czego skarżący również był świadomy. Nadto J. C. nie podniósł a tym bardziej wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jak zgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie czy wskazanie majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie podatkowych zaległości spółki w znacznej części. Organ podkreślił, iż pojecie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w ustawie zdefiniowane i dlatego o bezskuteczności egzekucji można mówić, gdy cel – jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych – nie został osiągnięty. W przedmiotowej sprawie bezskuteczność egzekucji nie jest sporna. Kluczową kwestią pozostaje czy J. C. składając w dniu [...] r. wniosek ogłoszenie upadłości spółki zrobił to we właściwym czasie i uwolnił się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu wniosek był spóźniony, gdyż powinien być złożony [...]r., co wynika z bilansu za rok 2009, zaprzestania regulowania zobowiązań wobec ZUS, Budżetu i kontrahentów, faktu wypowiedzenia przez B w [...] 2009 r. umowy wynajmu hali utrudniającej podstawową działalność spółki, ale nie później niż dwa tygodnie od niezapłaconego długu, tj. do dnia [...] 2010 r. (zobowiązanie za [...] 2010 r.+ 2 tygodnie) lub nie później niż dwa tygodnie od dnia, gdy majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, tj. [...] 2011 r.

Kolejna przesłanka egzoneracyjna też nie została wykazana, gdyż majątek spółki został ujawniony i spieniężony w postępowaniu upadłościowym celem zaspokojenia wierzycieli.

Odwołanie od decyzji organu I instancji złożył pełnomocnik J.C..

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa:

1) materialnego: art. 116 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że zachodzą przesłanki uprawniające organ do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu, odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej, w szczególności skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie;

2) postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów z akt postępowania upadłościowego prowadzonego z wniosku wierzyciela spółki (sygn. akt [...]), jak również sposobu prowadzenia spraw spółki przez skarżącego i braku jego winy na zaistniały stan jej niewypłacalności oraz orzeczenie solidarnej odpowiedzialności ze spółką, która została zlikwidowana i nie posiada następcy prawnego.

W uzasadnieniu podkreślił, że organ podatkowy wskazał trzy terminy w jakich skarżący winien złożyć wniosek o upadłość spółki aby uwolnić się od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Wszystkie trzy terminy są chybione, gdyż nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Pierwszy termin to [...]2010 r. z racji zaległości względem ZUS ([...] zł), podatku dochodowym ([...] zł) i podatku VAT ([...] zł), gdyż zobowiązania te zostały uregulowane przed otwarciem postępowania układowego. Zatem drugi termin [...] 2010 r. i trzeci, [...] 2011 r. również został wskazany wadliwie, gdyż [...] 2011 r. wniosek o upadłość spółki złożył jej wierzyciel – syndyk masy upadłości Zakładów Metalowych B spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W dniu [...] 2011 r. wniosek został odrzucony z przyczyn formalnych, co spowodowało, że skarżący złożył wniosek w dniu [...] 2011 r. Termin złożenia wniosku przez wierzyciela pokrywa się zatem z terminem wskazanym przez organ, jako właściwym do złożenia wniosku o upadłość i z tej przyczyny postępowanie winno być umorzone, gdyż skarżący uwolnił się od odpowiedzialności.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzje w całości i orzekł co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zgodziła się z zarzutem odwołania, że ponieważ spółka została zlikwidowana i wykreślona z rejestru [...] 2014 r., to odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe może przejść wyłącznie na byłego członka jednoosobowego zarządu (zobacz wyrok NSA z 10 marca 2015 r. sygn.. akt I FSK 123/14, LEX 17772587), w przypadku wystąpienia przesłanek negatywnych i braku pozytywnych wskazanych w art. 116 o.p. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest sporne, iż wystąpiły przesłanki pozytywne. Zaległości objęte decyzją powstały w czasie kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu i egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność została potwierdzona nie tylko umorzeniem postępowania egzekucyjnego z racji ogłoszenia upadłości spółki ale zakończeniem postępowania upadłościowego, bez ich zaspokojenia pomimo zgłoszenia do masy upadłości. Sporna pozostawała przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość, ale organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, iż wniosek złożony przez wierzyciela, i to nieskutecznie może uwolnić skarżącego od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Podkreślił, że obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na skarżącym, o czym został poinformowany [...] 2014 r. wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania.

Organ wskazał na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn.. akt II FPS 3/09, która wskazuje na możliwość uwolnienia się byłego członka zarządu za zaległości podatkowe przez wykazanie, że w dacie pełnienia tych obowiązków nie wystąpiły okoliczności uzasadniające jego złożenie. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarżący przesłanki tej nie wykazał. Zgłoszony przez niego wniosek w dniu [... ] r. był spóźniony. Przesłanki do jego złożenia zaistniały znacznie wcześniej, co potwierdził sam skarżący przychylając się do wniosku wierzyciela w postępowaniu o sygn. akt [...], które jednak zostało umorzone. Postępowanie upadłościowe uruchomił dopiero wniosek skarżącego z [...] r., który został uznany za spóźniony. Organ zgodził się z zarzutem dotyczącym wskazania trzech dat dla złożenia wniosku o upadłość przez organ I instancji, co jest ustaleniem wadliwym, gdyż organ winien wskazać tylko jeden termin właściwy dla złożenia takowe wniosku, gdyż tylko jeden termin może być właściwy. Organ odwoławczy uznał, że terminem tym jest [...] r. Swoje ustalenie oparł na bilansie spółki sporządzonym na dzień [...] 2010 r. i porównaniu kondycji spółki na dzień [...] 2009 r., z którego wynika, że kapitał własny spółki był ujemny już na koniec 2009 r., wartość majątku przewyższała zobowiązania i spółka wykazywała stratę. Upadłość głównego udziałowca w dniu [...] 2009 r. skutkowała utratą kontrahentów i spowodowała zaprzestanie regulowania bieżących należności wobec ZUS, składek zdrowotnych FPiF GŚP, względem wierzycieli i Skarbu Państwa.(sprawozdanie do bilansu za 2010 r.). Zobowiązania wobec niektórych wierzycieli z lat 2008 i 2009 a niezapłacone do dnia złożenia wniosku o upadłość wynosiły [...] zł (dane ze spisu wierzycieli). Faktem jest też, że 6 miesięcy przez złożeniem wniosku o upadłość spółka uregulowała część należności za lata 2008 – 2011 w łącznej kwocie [...] zł, co jednakże nie miało wpływu na ocenę kondycji spółki i regulowanie zaległych i bieżących należności. Pogarszającą się kondycję spółki organ opisał na k. 19-21 decyzji. Wynika z niego, że pomimo spłaty części zobowiązań do spłaty zostały jeszcze zobowiązania wierzycieli w kwocie [...] zł oraz zaległości budżetowe w łącznej kwocie [...] zł. Zaległości płatnicze ciągnęły się od [...] 2010 r. i skarżący jako jedyny członek zarządu miał pełną świadomość o pogarszającej się kondycji spółki, która jak sam wyjaśnił wiązała się z upadłością głównego udziałowca i kontrahenta.

Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się J.C.. Wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego: art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i 2 O.p. i procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art.122 i art. 187 § 1 o.p., które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu podkreślił, że w związku z likwidacją spółki nie można orzec o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, skoro przepis mówi o odpowiedzialności solidarnej ze spółką. Nie zgodził się również ze wskazanym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego dopełnienie pozwalało na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. [...] 2010 r. nie jest właściwym momentem do złożenia wniosku, gdyż po tej dacie spółka spłaciła około [...] zł swoich zaległości. Dla ustalenia tego terminu organ winien powołać biegłego. Nie zgodził się również z twierdzeniem, że wniosek złożony [...] 2011 r. był spóźniony, gdyż właściwie został on złożony w dniu [...]2011 r. przez wierzyciela, który spółka poparła. Własny wniosek spółka złożyła, kiedy postępowanie to zostało umorzone.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi wyjaśniają, że podniesione w niej zarzuty stanowią powielenia zarzutów odwołania i zostały już szeroko wyjaśnione. Były wnikliwie analizowane i wyjaśniane w toku postępowania odwoławczego oraz opisane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., o.p.) przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe były:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (zaległości) oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym logicznym wydaje się, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Tym bardziej, że o takiej możliwości został pouczony w postanowieniu z [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, które zostało mu doręczone [...] r. Był zatem świadom możliwości prawnych w tym zakresie a dodatkowo już w postępowaniu przed organem I instancji był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika..

Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.gov.pl), "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 o.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 o.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48, a także wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1167/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 521/10 z 28 marca 2011 r., LEX nr 786214 czy I SA/GI 818/10 z 12 stycznia 2011 r., LEX nr 748356).

W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia organu podatkowego, co do złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie i rozpoznanie przez sąd (zobacz wyrok NSA z 12 października 2009 r. sygn. akt II FSK 943/09, LEX nr 745972). Wniosek został złożony przez skarżącego [...]r. i został rozpatrzony pozytywnie postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Była to upadłość z możliwością zawarcia układu, która został przekształcona w upadłość likwidacyjną [...] r. Do tej daty skarżący pełnił obowiązki Prezes zarządu spółki, czego nie neguje. Należy zgodzić się z organem, że złożenie wniosku o upadłość spółki przez jej wierzyciela, który okazał się nieskuteczny nie stanowi usprawiedliwienia ani uwolnienia skarżącego od obowiązku jego złożenia we właściwym czasie, który organ podatkowy określił na dzień [...] r. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy bilansu spółki za rok 2010 oraz wniosku o upadłość i akt postępowania upadłościowego, które opisał w zaskarżonej decyzji a z którym skarżący nie polemizuje. Wskazuje natomiast na okoliczność spłaty około [...] zł zobowiązań w roku 2010. Spłaty te znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. Wskazać należy wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] r. wraz z załącznikami. Wynika z niego, że zwłoka w spłacie zobowiązań przekracza okres 3 miesięcy, a suma zobowiązań przekracza 10% wartości bilansowej. Analiza załącznika nr 3 wskazuje, że spisem objęto wierzytelności spółki C z [...] r., S. W., D z [...]r.,, S. D. z [...], [...]i [...] r.,, E z [...] r., F sp. z o.o. z [...] i [...] r.,, spółki G z [...] r. itd. Zaległości na rzecz ZUS również datują się od [...] r., podobnie składki zdrowotnei na Fundusz Pracy. Do układu wierzytelności zgłosił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i obejmują one zaległości od [...] r., a VAT od [...] r. Do wniosku załączono informację o spłaconych w okresie ostatnich 6 miesięcy należnościach. Wskazano 36 wierzycieli, których należności zostały spłacone w łącznej kwocie [...] zł. Spłatą objęto kredyt w H, należności J SA, K, syndyka masy upadłości B, L, N, O, B, M, Wytwónie dodatków, P. Analiza dokonanych spłat wskazuje, że obejmowały one należności z lat 2008, 2009 oraz 2010 i 2011, wartościowo te przeważały. Stanowiły one wybiorcza spłatę zobowiązań dla wybranych wierzycieli, wśród których nie ma należności Skarbu Państwa. Należy też zauważyć, że bilans do wniosku o upadłość został sporządzony na dzień [...] r. w dniu [...] r., a bilans za rok 2010 został sporządzony na dzień [...] r. Daty te nie mają jednak znaczenia dla oceny świadomości jedynego członka zarządu co do kondycji finansowej spółki, gdyż znana mu ona była na bieżąco i data sporządzenia bilansów stanowi tylko pisemne potwierdzenie tej wiedzy. Zwłaszcza zestawiając daty sporządzenia bilansów okoliczność ta znajduje potwierdzenie, termin uregulowania zaległości i wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości spółki.

Nadto komentowany przepis art. 116 § 1 o.p. stanowi o zgłoszeniu wniosku o upadłość przez członka zarządu, nie ma zatem znaczenia złożenie wniosku przez wierzyciela spółki i jego akceptacja przez spółkę. Wręcz przeciwnie okoliczność ta winna być sygnałem dla członka zarządu o konieczności złożenia własnego wniosku, tym bardziej gdy jest przekonany, ze warunki do jego złożenia wystąpiły. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności za długi spółki nie jest wystarczającym poparcie wniosku innego podmiotu, tym bardziej, gdy może okazać się nieskuteczny, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

W ocenie Sądu orzekającego członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W przeciwnym razie winien złożyć wniosek o upadłość lub podjąć działania naprawcze. Jednorazowa spłata części wierzycieli w sytuacji pogarszającej się kondycji spółki, braku płatności bieżących zobowiązań, których wartość przekracza majątek spółki i braku działań naprawczych nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej odstąpienie od złożenia wniosku o upadłość przez członka zarządu. Nie jest też usprawiedliwieniem złożenie takiego wniosku przez wierzyciela, gdyż ten wskazuje, że osoba trzecia chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinien złożyć go wcześniej lub zawierając ugodę z wierzycielem nie dopuścić do jego złożenia.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy". W przypadku podniesienia tej przesłanki lub stwierdzenia, że spółka jest zlikwidowana a pozostały do spłaty należności nie zaspokojone w postępowaniu upadłościowym nie ma wątpliwości, że egzekucja okazała się nieskuteczna i można ich dochodzić od osoby trzeciej wskazanej w art. 116 o.p. Powyższe wynika z przywołanej uchwały 7. sędziów NSA II FPS 6/08 z 8 grudnia 2008 r. oraz uchwały SN z 15 października 2009 r. sygn. akt II UZP 3/09. Odpowiedzialność ta ma charakter sankcyjny i prewencyjny. Nie ma też znaczenia, że osoba trzecie nie ponosi jej już solidarnie ze spółką, której byt prawny ustał (zobacz wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 123/14) lub, że powstały one we [...] r., kiedy spółka była już w upadłości ale pod zarządem skarżącego i wynikały ze złożonej przez niego deklaracji.

Sąd orzekający zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 171/10, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, to chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik, nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli. Jest to przesłanka obiektywna oparta na okolicznościach faktycznych a nie subiektywnym przekonaniu członka zarządu. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem, że utrata płynności finansowej i zaprzestanie spłaty długów oraz bieżących należności miało miejsce od [...] r. majątek spółki przekraczał jej należności, kapitał własny był ujemny, do pokrycia strata z lat ubiegłych i brak pozytywnych perspektyw z racji upadłości głównego kontrahenta. Wybiórcze zaspakajanie niektórych wierzycieli i spłata wybranych wierzytelności potwierdza tylko prawidłowość dokonanej przez organy oceny. Nawet gdyby zgodzić się ze skarżącym, że wskazany przez organy termin [...] r. był przedwczesny, to jednak nie można zgodzić się z organem, że ostatecznym terminem, który pozwoliłby uwolnić się skarżącemu od odpowiedzialności za długi spółki był [...] r. W tej dacie nie ma bowiem wątpliwości, że pozostają do spłaty wierzytelności z lat poprzednich, narastają zaległości z wierzytelności bieżących, spółka nie ma płynności finansowej i spełnia wszystkie ekonomiczne wskaźniki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość (k.19-20, 23 decyzji odwoławczej). Złożenia zatem wniosku o upadłość spółki [...] roku było ze wszech miar spóźnione i nie stanowiło spełnienia przesłanki egzoneracyjnej. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje również okoliczność, że sąd upadłościowy ogłaszając upadłość spółki w dniu [...] r. przychylił się do jej wniosku o prowadzenie upadłości z możliwością zawarcia układu ([...]), gdyż przekształciła się ona w upadłość likwidacyjną([...]) i pozostały nie zaspokojone w tym postępowaniu wierzytelności spółki. Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że zaległości podatkowe objęte sporna decyzją nie uległy przedawnieniu z racji prowadzonych czynności egzekucyjnych i ogłoszenia upadłości spółki (art. 70 § 1 i 3 o.p.) oraz faktu ustania bytu prawnego podatnika ([...] r.), co wynika z uchwały 7.sędziów SA z 15 października 2009 r., sygn.. akt I UZP 3/09 dotyczącej zaległości spółki wobec ZUS z tytułu składek, ale znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Powyższe zostało opisane szczegółowo w piśmie organu z [...] r. stanowiącego odpowiedź na pismo procesowe skarżącego z [...] r. uzupełniającego zarzuty skargi w tej kwestii (k. 54 akt sądowych). Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż złożony przez niego wniosek o ogłoszenie spółki w dniu [...] r. nie był spóźniony, gdyż złożenie go w tej dacie nie było przez skarżącego zawinione z racji odrzucenia przez sąd upadłościowy wniosku złożonego przez wierzyciela spółki. Sam skarżący zatem przyznaje, że ostateczny termin dla złożenia egzoneracyjnego wniosku o upadłość spółki upłynął [...] r. odstąpił od jego złożenia, gdyż uczynił to wierzyciel spółki i uznał tym samym dopełnienie tego obowiązku osobiście za zbędne. Dopiero powzięcie informacji o nieskuteczności powyższego wniosku spowodowało, że złożył go w imieniu spółki, co wymagało jednak czasu dla skompletowania odpowiednich dokumentów. Zdaniem Sądu orzekającego argumentacja ta nie znajduje usprawiedliwienia dla uznania, że złożenie spóźnionego wniosku o upadłość nastąpiło z wyłączeniem winy skarżącego.

Tym samym należy uznać zarzuty podniesione w odwołaniu i skardze za bezpodstawne.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.