Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1068/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r., znak [...] Burmistrz [...] odmówił P. sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...]zł.

Organ wyjaśnił, że spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, podając że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. W ocenie wnioskodawcy, mimo że urządzenia te zostały uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 i opodatkowane jak budowle, to jednak nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka powołała się na prywatną opinię techniczno-budowlaną. Organ podatkowy powołał biegłego dla wydanie opinii, czy punkty redukcyjno - pomiarowe na przyłączach oraz stacje redukcyjno - pomiarowe są integralną częścią budowli sieci gazowej, a w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości. Opinia ta stała się podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty.

P. sp. z o.o. złożyła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku) oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że obiekty budowlane będące budynkami są budowlami z uwagi na charakter prowadzonej działalności. Dodatkowo w odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. W ocenie odwołującej taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszone zostały normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 lipca 2018r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4a i 4b Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjęto opinię biegłego sporządzoną przez inż. bud. Z. K. z zespołem. Na jej podstawie stwierdzono, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe są elementem budowli wchodzącej w skład sieci gazociągowej, natomiast punkty pomiarowe nie stanowią budowli i ich wartość nie powinna być przez podatnika ujmowana w podstawie opodatkowania. Opinia ta zawierała następujące konkluzje:

1) zespoły urządzeń w stacjach redukcyjnych 1-szego i 2-giego stopnia, których zadaniem jest dostosowanie parametrów przesyłu gazu do odbiorców są elementami składowymi każdego odpowiedniego rodzaju sieci w zależności od przenoszonego przez sieć ciśnienia przesyłu,

2) istotą i celem dostawy gazu do końcowego odbiorcy jest dostawa gazu nie tylko w odpowiedniej ilości, lecz także przy stosownym ciśnieniu "konsumpcyjnym" w zależności od rodzaju końcowych odbiorników gazowych i ich parametrów technicznych, a także pod względem zapotrzebowania ilościowego gazu w jednostce czasu. Stąd trudno uznać, że tylko linie przesyłu (rurociągi) wysokich ciśnień odpowiadają definicji budowli liniowych w formie sieci przesyłu gazu,

3) budowle liniowe, jakimi są gazowe sieci przesyłowe, nie stanowią jednej przesłanki ich charakterystyki technicznej, jako budowli, ponieważ celem ich budowy jest przesył gazu w poszczególnych etapowo odcinkach i etapowych redukcjach ciśnienia, aż do końcowego odbiorcy gazu,

4) stacje gazowe są integralną częścią sieci gazowych, jako budowli zdefiniowanej w art. 3 ustawy Prawo budowlane,

5) wyposażenie techniczne i technologiczne stacji gazowych w tym stacji redukcyjnych, redukcyjno- pomiarowych należy uznać, jako niezbędne instalacje i urządzenia stanowiące całość techniczno- użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią gazową, jako budowlą,

6) przy uwzględnieniu funkcji gazowego punktu redukcyjno-pomiarowego należy uznać, że taki zespół urządzeń gazowych winien być zaliczony do danego odcinka sieci gazowej, ponieważ stanowi z tą siecią nierozerwalny element ciągłości techniczno-użytkowej.

7) odłączenie kompletnych czynnych stacji gazowych w rodzaju stacji redukcyjno-pomiarowych 1-go i 2-go stopnia od sieci gazowych musiałoby spowodować także likwidację odpowiednich przyłączy gazu do nieruchomości, co musiałoby skutkować likwidacją dostawy gazu. Lokalizacja, rodzaj stan wyposażenia każdej stacji gazowej w tym redukcyjno-pomiarowych wynika z odpowiednich założeń projektowych,

8) likwidacja pojedynczych punktów redukcyjno-pomiarowych, jako urządzeń gazowych spowodowałaby likwidację danego przyłącza gazowego i bezużyteczność istniejącej wewnętrznej (rozdzielczej) i indywidualnej instalacji gazowej na nieruchomości tak budynkowej jak również w nieruchomościach lokalowych,

9) w przypadku likwidacji stacji gazowych zanika sens projektowania i budowy sieci przesyłowych i dystrybucyjnych, a wyposażenie stacji i punktu redukcyjno-pomiarowego obciąża dostawcę gazu i urządzenia te stanowią jego majątek firmowy,

10) jeżeli przyjąć, że kompletne stacje redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli liniowej zdefiniowanej w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, to na pewno stanowią zespół urządzeń technicznych związanych z jednoznacznie zdefiniowaną jako, budowlą (liniową) siecią gazową,

11) kwalifikacja obiektu pn. "gazowy punkt pomiarowy", jako urządzenie budowlane może rodzić pewne wątpliwości w przedmiocie zaliczenia tego urządzenia, jako składnika sieci gazowej. Punkty pomiarowe tego rodzaju zlokalizowane są już poza zasadniczą siecią dostawy gazu, po redukcji ciśnienia do parametrów docelowo użytkowych, a ponadto nie stanowią odrębnych pod względem kryteriów budowlanych obiektów w tym samodzielnych budowli. Zazwyczaj punkty pomiarowe instalowane są na początku instalacji wewnętrznej w budynku lub na nieruchomości odbiorcy i umiejscowione są tylko w skrzynkach naściennych lub wolnostojących obudowach zabezpieczających.

Organ nie podzielił natomiast argumentacji wynikającej z opinii prywatnej wnioskodawcy opracowanej przez dr inż. L. W. - rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej z grudnia 2016 roku. Z opinii tej wynika, że typowa stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej będącego tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, fundamentu stacji redukcyjno-pomiarowej stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej, które winny zostać sklasyfikowane, jako urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Natomiast typowy punkt redukcyjno-pomiarowy składa się z szafki i urządzeń puntu redukcyjno-pomiarowego, które winny zostać sklasyfikowane, jako obiekty i urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Elementem punktu redukcyjno-pomiarowego może być również fundament i w sytuacji, gdy występuje, taki fundament stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 5 prawa budowlanego.

Dokonując oceny prawnej organ wskazał, iż zgodnie z art. 3 pkt 3a prawa budowlanego sieć gazowa stanowi obiekt liniowy i budowlę, lecz konieczna jest także ustalenie, czy obiekt budowlany stanowi całość techniczno – użytkową z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno - użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno -użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany, jako budowla. Konieczne zatem było badanie związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W niniejszym przypadku organ pierwszej instancji dokonał tego badania poprzez powołanie się na treść opinii opracowanej przez inż. bud. Z. K. z zespołem. Z kolei opinia przedłożona przez wnioskodawcę nie daje odpowiedzi na w/w zagadnienia tj. czy sporne urządzenia obniżające podstawę opodatkowania stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej oraz czy odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Organ zwrócił też uwagę, że w opinii tej brak jest informacji o powiązaniach spornych urządzeń z siecią gazową, czy co się z nią stanie w przypadku ich odłączenia.

Gazociąg, jako obiekt liniowy jest budowlą zarówno w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega również wątpliwości, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych mogą stanowić łatwo demontowane urządzenia infrastruktury technicznej, powstające w ramach odrębnego procesu technologicznego. Istotą rzeczy w niniejszej sprawie jest jednak ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, punktami redukcyjno-pomiarowymi oraz punktami pomiarowymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów podano, iż funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Z tego też względu nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych.

Wszystkie te elementy nie przestają być bowiem częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie.

Nawet, jeżeli punkt redukcyjno-pomiarowy jest urządzony w ramach przyłącza, to wraz z tym przyłączem stanowi całość techniczno-użytkową z gazociągiem. Ani przyłącze gazowe ani punkt redukcyjno-pomiarowy nie pełni bowiem samodzielnych funkcji, ale jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania gazociągu i dostarczania paliwa gazowego do końcowego odbiorcy.

Ustawodawca zarówno w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i przepisach ustawy Prawo budowlane wyraźnie wyznacza granice terminów budynku i budowli. Jeżeli dana rzecz jest budynkiem to nie ma prawnej możliwości uznania jej za budowlę w oparciu np. o funkcję, którą pełni lub jakiekolwiek inne kryterium niewskazane w ustawie podatkowej. Potwierdza to w szczególności stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. W tym wypadku takimi rzeczami są urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, jeżeli urządzenia te zlokalizowane są w budynku. Sporne urządzenia stanowią część innej budowli (gazociągu), która stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca nie wykazał również, że spośród budowli zawartych w wykazie zawartym we wniosku, którakolwiek z budowli stanowi budynek i jako taka jej wartość powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli. Wprost przeciwnie, z przedłożonej opinii budowlanej wynika, że typowa stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej będącego tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, fundamentu stacji redukcyjno-pomiarowej stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej, które winny zostać sklasyfikowane, jako urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Natomiast typowy punkt redukcyjno-pomiarowy składa się z szafki i urządzeń puntu redukcyjno-pomiarowego, które winny zostać sklasyfikowane, jako obiekty i urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Elementem punktu redukcyjno-pomiarowego może być również fundament i w sytuacji, gdy występuje, taki fundament stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Z opinii tej nie wynika zatem, aby którykolwiek ze wskazanych wyżej obiektów budowlanych składał się z budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. sp. z o. o. przywołała zarzuty przedstawione w odwołaniu, dodając zarzut naruszenia art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny dowodów.

W uzasadnieniu zakwestionowano wartość opinii biegłego inż. bud. Z. K. podkreślając, iż zawiera głównie analizę przepisów prawnych, a nie wiedzę specjalistyczną, co do wykazania związku technicznego. Biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji (którego opinia stanowiła podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji) przedstawiając swoje stanowisko w sprawie "czy punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach oraz stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią budowli-sieci gazowej, a w szczególności czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej" bezpośrednio nawiązał do rozporządzeń Ministra Gospodarki na poparcie swojej argumentacji, podkreślając w końcowej części swej opinii, że skoro w zakresie definicji i określeń stricte techniczno-prawnych właściwi ministrowie, w tym w zakresie budownictwa, posiadają delegacje prawne w ustawach, w tym w Prawie budowlanym, to uprawnione jest odniesienie się do definicji z rozporządzeń i mają one moc prawną. Spółka nie zgadza się, aby podstawa opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości została ustalona wyłącznie w oparciu o opinię biegłego tylko dlatego, że organy podatkowe obu instancji uznały ją za wiarygodną, czy sporządzoną rzetelnie pomimo oparcia jej na przepisach aktów wykonawczych. Biorąc pod uwagę, że część opinii została poświęcona tylko i wyłącznie definicjom z rozporządzeń, trudno zrozumieć, na jakiej podstawie organ odwoławczy przyjął, że urządzenia są częścią budowli w postaci sieci gazowej niezdefiniowanej na gruncie Uplok oraz Prawa budowlanego. Należy podkreślić, iż po to powołuje się biegłego, aby wykorzystać jego wiedzę specjalistyczną w zakresie, w jakim jest niezbędna do dokonania ustaleń w zakresie istnienia lub nie związku użytkowo-technicznego. Niemniej jednak analiza ta nie może stanowić dowodu w sprawie, jeśli została oparta na podstawie rozporządzeń wykonawczych do Prawa budowlanego, bowiem ani z Uplok ani z Prawa budowlanego nie wynika, że bez stacji gazowej, czy punktu redukcyjnego sieć gazowa czy gazociąg nie mogą funkcjonować.

Zatem w ocenie spółki, organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo uznały, przyjmując opinię biegłego za podstawę własnych twierdzeń, że między urządzeniami technicznymi, a gazociągiem występują na tyle silne związki o charakterze funkcjonalnym, by stwierdzić, że tworzą one całość użytkową w postaci sieci gazowej (przy czym należy pamiętać, iż gazociąg, czy sieć gazowa są owszem budowlą niemniej ich charakterystycznym parametrem jest długość). Ponadto, nawet gdyby przyjąć stanowisko organów za prawidłowe, w decyzjach niesłusznie położono nacisk na funkcjonalne powiązania urządzeń infrastruktury gazowniczej i gazociągu twierdząc, że "istotą budowli jest jej kompletność, samodzielność funkcjonalna i cecha całości techniczno-użytkowe", podczas gdy w ocenie spółki z przepisów Uplok i Prawa budowlanego nie wynika, by samodzielność funkcjonalna stanowiła przesłankę do uznania danego obiektu za budowlę. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji również podkreślał zagadnienia związane z funkcjonalnością budowli zaznaczając np., że urządzenia stacji gazowych stanowią część sieci gazowej, gdyż "wystarczy, że są z gazociągiem związane w taki sposób, że zapewniają gazociągowi możliwość wypełniania funkcji, to jest podawania gazu". Także organ odwoławczy uznał, że "gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony". Jest to podejście nieprawidłowe, gdyż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Samo istnienie pewnych związków funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi obiektami, które organy podatkowe obu instancji w sposób nieuprawniony łączą w jedną budowlę na gruncie Uplok nie pozwala na opodatkowanie tych elementów podatkiem od nieruchomości.

Nadto w uzasadnieniu skargi wskazano na definicje ustawowe obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego, budynku, gazociągu i sieci gazowej, cech stacji gazowej, powiazań użytkowych w ramach budowli, także w świetle celu działalności prowadzonej przez spółkę, podkreślono kwestię powiązań technicznych w ramach budowli, kubaturowy charakter stacji gazowych oraz liniowy charakter gazociągów i sieci gazowych, wskazując na niedopuszczalność kwalifikacji urządzeń technicznych stacji gazowych, jako urządzeń budowlanych.

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie przywołując argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie było ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową oraz punktem redukcyjno - pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy te sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do której zostały wykonane, tak samo jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowała się linia orzecznicza, w świetle której za błędne uznano przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach uchylających wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że błędne przyjęcie definicji z rozporządzenia przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzkie Sądy Administracyjne — zdaniem NSA — błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, w ocenie NSA, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem stosownie do tego NSA uchylał wyroki sądów administracyjnych, a wojewódzkie sądy administracyjne uchylały decyzje podatkowe z powodu opierania się czy to decyzjach czy wyrokach sądów administracyjnych w całości na definicji sieci gazowej zawartej w przepisach podustawowych i braku badania związku techniczno użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem.

Zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje są niewadliwe i nie mogą podlegać uchyleniu w oparciu o zarzuty skargi, gdyż organy rozstrzygnęły zarówno opisane powyżej kwestie związku technicznego, jak i przedstawiły prawidłową i wyczerpującą ocenę prawną.

Z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z opinii biegłego powołanego przez organ wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania spornych obiektów znajduje uzasadnienie i zostało przyjęte po ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Z opinii tej wynikało, iż dokonano oględzin i opisu technicznego spornych urządzeń, w tym sporządzono fotografie oraz wykonano przykładowe schematy. Wynika z nich, iż zadaniem urządzeń w stacjach redukcyjnych jest dostosowanie parametrów przesyłu gazu do odbiorców i są one elementami składowymi każdego odpowiedniego rodzaju sieci w zależności od przenoszonego przez sieć ciśnienia przesyłu, które ma istotne znaczenie "konsumpcyjne" w zależności od rodzaju końcowych odbiorników gazowych i ich parametrów technicznych, a także pod względem zapotrzebowania ilościowego gazu w jednostce czasu. Wyposażenie techniczne i technologiczne stacji gazowych, w tym stacji redukcyjnych, redukcyjno- pomiarowych należy uznać, jako niezbędne instalacje i urządzenia stanowiące całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią gazową, jako budowlą. Zespół urządzeń gazowych winien być zaliczony do danego odcinka sieci gazowej, ponieważ stanowi z tą siecią nierozerwalny element ciągłości techniczno-użytkowej. Odłączenie kompletnych czynnych stacji gazowych w rodzaju stacji redukcyjno-pomiarowych 1-go i 2-go stopnia od sieci gazowych musiałoby spowodować także likwidację odpowiednich przyłączy gazu do nieruchomości, co musiałoby skutkować likwidacją dostawy gazu. Lokalizacja, rodzaj i stan wyposażenia każdej stacji gazowej w tym redukcyjno-pomiarowych wynika z odpowiednich założeń projektowych. Likwidacja pojedynczych punktów redukcyjno-pomiarowych, jako urządzeń gazowych spowodowałaby likwidację danego przyłącza gazowego i bezużyteczność istniejącej wewnętrznej (rozdzielczej) i indywidualnej instalacji gazowej na nieruchomości tak budynkowej jak również w nieruchomościach lokalowych. W przypadku likwidacji stacji gazowych zanika sens projektowania i budowy sieci przesyłowych i dystrybucyjnych, a wyposażenie stacji i punktu redukcyjno-pomiarowego obciąża dostawcę gazu i urządzenia te stanowią jego majątek firmowy. Z opinii wynikają zatem cechy związku technicznego w postaci reduktorów – do redukcji ciśnienia z wysokiego na średnie, ze średniego na niskie, ciśnieniowych systemów bezpieczeństwa – zestaw ciągu głównego i rezerwowego, reduktorów ciśnienia w przypadku punktów redukcyjno – pomiarowych. Wskazane zaś elementy tworzące stację redukcyjno-pomiarową czy punkt redukcyjno – pomiarowy należy rozpatrywać, jako całość, gdyż bez obudowy czy fundamentu, izolacji, posadzki, wewnętrznego oświetlenia, zasilania wodnego, nie można zamontować urządzeń, a bez urządzeń technicznych ani szafka ani też sam fundament czy obudowa nie byłyby potrzebne. Również bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarową, czy punkt redukcyjno-pomiarowy byłyby zbędne. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i w związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez tych urządzeń pomimo możliwości łatwego jej demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu.

Wobec powyższego istotnie uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy zasadnie przyjęły, iż sporne urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Reduktor gazu jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. O ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywiste jest, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice danej gminy w ramach obliczenia konkretnego podatku od nieruchomości. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. O ile można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją, czy stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną, stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa.

W ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia argumentacja strony skarżącej dotycząca rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym, a zatem wykonanej w tej samej technice. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem. W linii energetycznej słupy podtrzymujące przewody są wykonane całkowicie inną techniką, niż same przewody. Niektóre słupy są betonowe, inne mają stalową konstrukcję kratową, zaś przewody wykonane są ze skręconych ze sobą drutów. Oba te elementy zasadniczo się różnią pod względem technicznym. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi np. w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

Organy słusznie oceniły, iż nie ma istotnego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Przykładowo w zakresie linii telekomunikacyjnej ugruntowany został w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym światłowody składają się na budowlę - sieć telekomunikacyjną. Kable zostały umieszczone w kanalizacji, a nie bezpośrednio w ziemi również po to, aby dało się je z łatwością demontować, uzupełniać, wymieniać na inne. Ich połączenie z kanalizacją techniczną, ani wzajemne połączenia między poszczególnymi odcinkami światłowodów nie są trwałe, całe odcinki światłowodów mogą być wymieniane na inne. Ponadto w ówczesnym stanie prawnym światłowody nie były wymienione wprost, jako budowle. Jako budowle były wskazane sieci techniczne, które podobnie jak obecnie nie były zdefiniowane. Światłowody pomimo tego, że były wytwarzane poza miejscem budowy (były przywożone gotowe), dały się łatwo demontować i zastępować innymi, zostały uznane za element budowli stanowiącej całość techniczno-budowlaną postaci sieci telekomunikacyjnej.

Słusznie też akcentowały organy, iż istotne w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie opinii biegłego zostało prawidłowo ustalone, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu oraz punktem redukcyjno-pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do której zostały wykonane, tak samo dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Niezasadny jest zarzut braku prawidłowej oceny w/w opinii biegłego niekorzystnej w swoich konkluzjach dla stronu skarżącej. Opinia ta zawiera wszystkie wymagane elementy konieczne do wykorzystania jej, jako dowód w niniejszej sprawie, w szczególności wyjaśnienie, co do opisanego wyżej związku technicznego. Zarzuty wskazujące na bazowaniu opinii na przepisach rozporządzenia należy odrzucić, gdyż biegły korzystał z niego jedynie posiłkowo, dla wskazania także na wymogi techniczne w zakresie wyposażenia danej stacji redukcyjnej czy punktu redukcyjnego. Z kolei ekspertyza przedstawiona przez spółkę nie odnosiła się wprost do kwestii wyjaśnienia spornego związku technicznego, a zatem zasadnie nie została uznana przez organy za przydatną w sprawie. Strona skarżąca nie przedstawiła zatem w powyższym zakresie wiarygodnego dowodu dla poparcia swych racji.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Nawet jeżeli punkt redukcyjno-pomiarowy jest urządzony w ramach przyłącza, to wraz z tym przyłączem stanowi całość techniczno-użytkową z gazociągiem. Ani przyłącze gazowe ani punkt redukcyjno-pomiarowy nie pełni bowiem samodzielnych funkcji ale jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania gazociągu i dostarczania paliwa gazowego do końcowego odbiorcy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że obiekty budowlane będące budynkami są budowlami z uwagi na charakter prowadzonej działalności. Jak słusznie wywodzą organy wykładnia tych przepisów nie zakłada bowiem potraktowania budynków jako budowli. Ustawodawca zarówno w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i przepisach ustawy Prawo budowlane wyraźnie wyznacza granice obu terminów. Jeżeli dana rzecz jest budynkiem to nie ma prawnej możliwości uznania jej za budowlę w oparciu np. o funkcję, którą pełni lub jakiekolwiek inne kryterium niewskazane w ustawie podatkowej. Potwierdza to w szczególności, przywołane w uzasadnieniu decyzji stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Podkreślić jednak należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. W tym wypadku takimi rzeczami są urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyno-pomiarowych, jeżeli urządzenia te zlokalizowane są w budynkach. Jak już wyżej wskazano, urządzenia te stanowią część innej budowli (gazociągu), która stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wnioskodawca nie wykazał również, że spośród budowli zawartych w wykazie zawartym we wniosku, którakolwiek z budowli stanowi budynek i jako taka jej wartość powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli. Wprost przeciwnie, z przedłożonej przez stronę ekspertyzy budowlanej wynika, że typowa stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej będącego tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, fundamentu stacji redukcyjno-pomiarowej stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej, które winny zostać sklasyfikowane, jako urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Natomiast typowy punkt redukcyjno-pomiarowy składa się z szafki i urządzeń punktu redukcyjno-pomiarowego, które winny zostać sklasyfikowane, jako obiekty i urządzenia niestanowiące obiektu budowlanego, budowli, ani urządzenia budowlanego ani ich części. Elementem punktu redukcyjno-pomiarowego może być również fundament i w sytuacji, gdy występuje, taki fundament stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Z ekspertyzy tej nie wynika zatem, aby którykolwiek ze wskazanych wyżej obiektów budowlanych składał się z budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Nie są uzasadnione zarzuty zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu oraz nieuwzględnienie, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Organy zrealizowały wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych wytyczne, co do sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów będących podstawą wydania kwestionowanej decyzji administracyjnej, wskazujące na konieczność przeanalizowania, czy objęte wnioskiem o nadpłatę urządzenia stanowią integralną część techniczno-użytkową budowli sieci gazowej. Organ w szczególności dopuścił w ramach postępowania administracyjnego dowód z opinii biegłego, która pozwoliła na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej). Wobec negatywnej odpowiedzi na to pytanie organ zasadnie przyjął, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli gazociągu.

Wobec tego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć należy, że sporne urządzenia połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 p.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada treści przywołanych przez organy przepisów.

Mając powyższe na uwadze, skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.