Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 687/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, art 30 ust.2, art 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art 4 ust. 1 pkt 4, art 10 ust. 1 pkt 4, art 20 ust. 2, art 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. spraw ze skarg J. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011r.: - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] lipca 2011 r., nr nr:, [...], [...], [...], po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez J. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2009 r., nr nr: [...], [...], [...], w przedmiocie: określenia kwoty długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości i określenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, oraz określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i stwierdzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W stanie faktycznym przedmiotowych spraw organy ustaliły, że J. W. w dniu 6 października 2008 r. złożył zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki Toyota RAV 4, rok produkcji 2008, pojemność silnika 2362 cm3, importowanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym obliczono i wykazano należności celne i podatkowe: cło - 728 zł, podatek akcyzowy - 1116 zł oraz podatek od towarów i usług - 2 050 zł. Za podstawę wartości celnej przyjęta została wartość towaru w wysokości 2 600 USD.

Do zgłoszenia celnego, które zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane pod nr [...], dołączono między innymi: rachunek sprzedaży z dnia 12 marca 2008 r., wystawiony przez G., na kwotę 2 600 USD, kserokopię dyspozycji polecenia wpłaty kwoty 2 600 USD przez Z SA na rzecz sprzedawcy pojazdu, kserokopię faktury za transport pojazdu do Polski na kwotę 500 USD, oświadczenie, że koszty transportu samochodu z G. do M. wyniosły 200 zł, ocenę techniczną nr [...] z 4 października 2008 r., wraz z dokumentacja zdjęciową pojazdu.

Po zwolnieniu towaru, organ celny – Naczelnik Urzędu Celnego w R., korzystając z możliwości przewidzianej w art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz. Urz. UE L z 1992 r. 302. 1, ze zm., zwanego dalej: WKC/, dokonał sprawdzenia wiarygodności podanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu, opierając się na cenach sprzedaży podobnych samochodów w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zamieszczonych na stronie internetowej www.edmunds.com. Na podstawie zebranych w ten sposób informacji ustalił, że średnie ceny podobnych pojazdów, oferowanych na rynku amerykańskim, zawierają się w przedziale od 12 361 USD do 14 663 USD. W związku z tym, z uwagi na rozbieżność pomiędzy podaną w zgłoszeniu celnym wartością importowanego pojazdu, a cenami podobnych samochodów na rynku amerykańskim, Naczelnik Urzędu Celnego w R., mając na uwadze dyspozycję art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz. Urz. UE L. z 1993 r. Nr .253.1, ze zmianami, zwanego dalej: Rozporządzeniem wykonawczym/, postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. wszczął postępowanie celne w przedmiocie określenia długu celnego w prawidłowej wysokości. W ramach prowadzonego postępowania celnego, postanowieniem z dnia 1 lutego 2011 r., powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej firmy E. T.-M. S.A., celem ustalenia wartości transakcyjnej samochodu, z uwzględnieniem dyspozycji art. 31 WKC.

Ze sporządzonej przez biegłego wyceny z dnia 24 lutego 2011 r., [...], wynika, że wartość rynkowa brutto importowanego pojazdu, określona metodą stopnia uszkodzenia, bez uwzględnienia współczynnika zbywalności wyniosła 45 060 zł, zaś pojazdu nieuszkodzonego 66 000 zł. Wycena ta została sporządzona w oparciu o dane zawarte w publikacji wydawnictwa INFO-EKSPERT: "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe" XII 2007 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. przyjął wartość importowanego przez J. W. pojazdu w wysokości 45 060 zł. Cena brutto pojazdu, o której wyżej mowa, pomniejszona o 10 % wartości marży, 22 % podatku od towarów i usług, wartość podatku akcyzowego, liczonego według stawki 13,6 % i wartość cła, obliczonego według stawki 10 %, wyniosła 26 870 zł – równowartość 11 447,68 USD. Była ona więc znacząco wyższa od kwoty podanej w zgłoszeniu celnym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w R., działając na podstawie art. 201 WKC oraz art. 78 WKC, decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], określił kwotę należną, wynikającą z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu pojazdu, wymienionego w zgłoszeniu celnym, nr [...], w wysokości 2 687 zł, księgując retrospektywnie kwotę 1 959 zł oraz stwierdzając obowiązek uiszczenia odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty, liczonych od dnia 7 października 2008 r.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia, w wyniku przeprowadzonego postępowania celnego, na podstawie art. 31 WKC, wartości celnej importowanego pojazdu miało bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie zobowiązań podatkowych, powstałych z tytułu importu przedmiotowego towaru, w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług.

Kierując się między innymi dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust.1, art. 13 ust. 3 , art. 20 ust. 2 i ust. 5, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym), a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm./ Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 4 020 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 2 904 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a pobraną według złożonego zgłoszenia celnego.

W następstwie określenia, wyżej opisanymi decyzjami, wysokości kwoty długu celnego i podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 7 387 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 5 337 zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: ustawą o podatku od towarów i usług/.

Odwołania od wyżej wymienionych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. wniósł J. W., domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] lipca 2011 r., nr nr:, [...], [...], [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę zakwestionowania ceny transakcyjnej, może stanowić brak wiarygodności przedłożonych dokumentów. Wbrew twierdzeniom odwołującego się, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Organ w postępowaniu celnym ma prawo korzystać ze wszystkich dostępnych informacji i materiałów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Informacje zaczerpnięte ze strony internetowej: www.edmunds.com nie stanowiły jednak podstawy do ustalenia wartości celnej pojazdu metodami zastępczymi, a jedynie argument przemawiający za przeprowadzeniem przez organ postępowania wyjaśniającego odnośnie wartości celnej towaru.

Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy, uwzględniając nawet stopień uszkodzenia samochodu, który nie był znaczny, nie sposób nie zauważyć, że zadeklarowana wartość celna znacznie odbiegała od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim, w związku z powyższym istniały podstawy do zakwestionowania wiarygodności złożonego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, konsekwencją czego była konieczność ustalenia wartości celnej towaru z wykorzystaniem sposobu określonego w art. 30 ust. 2 lit. a-d WKC. Jednakże z uwagi na niemożność ustalenia wartości celnej zakupionego przez odwołującego się samochodu, w oparciu o metody określone w art. 30 WKC, jego wartość celną ustalono na podstawie art. 31 WKC, posługując się tzw. metodą ostatniej szansy, w ramach której organy celne miały możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty, bądź z opinii biegłych.

Wartość importowanego pojazdu została określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, za pomocą metody stopnia uszkodzenia, gdyż dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu, ustalona w oparciu o jego stan techniczny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. wycena ta jest rzetelna i kompletna, a przy tym została sporządzona z uwzględnieniem oceny technicznej, dokumentacji zdjęciowej oraz w oparciu o notowania rynkowe.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lipca 2011 r. wniósł Z. W., domagając się ich uchylenia w całości. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

- art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: Ordynacją podatkową) oraz art. art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 24 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie w stosunku do strony kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu oraz jego zaległości w wysokości określonej w decyzji, w sytuacji gdy dokumentem określającym wartość pojazdu winna być oryginalna faktura nabycia,

- art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego i wybiórczego postępowania dowodowego,

- art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinie biegłego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a także niewskazaniem przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego,

- art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), poprzez jego niezastosowanie,

- art. 29 WKC, poprzez jego niezastosowanie,

- art. 31 i 32 Rozporządzenia wykonawczego, poprzez nieuzasadnione podniesienie wartości sprowadzonego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki samochodu,

- art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 3 lit a, lit. b i lit. c, art. 31, art. 78, art. 201 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 217, ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit a WKC oraz art. 181 lit a Rozporządzenia wykonawczego, art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31 października 2006 r.), a także art. 65 ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm. ), poprzez określenie prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, nakazanie zaksięgowania retrospektywnie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwota wykazaną w zgłoszeniu celnym, stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek w sytuacji przedłożenia przez stronę w trakcie postępowania dokumentów nabycia pojazdu, zapłaty, ekspertyzy technicznej,

- art. 181 lit a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 29 WKC, poprzez przyjęcie, że wartość celna pojazdu strony nie może zostać ustalona na podstawie tego przepis, a organ jest uprawniony do określenia podstawy w innej wysokości,

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronom należy wyjaśniać zasadność przesłanek decyzji,

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków prowadzących do wyjaśnienia sprawy,

Skarżący zakwestionował poczynione w trakcie postępowania podatkowego ustalenia faktyczne, nie zgadzając się z tym, że podana przez niego w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu rażąco odbiega od cen rynkowych, w odniesieniu do rynku samochodowego w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne.

Istotę sporu w rozpoznawanych sprawach stanowiło ustalenie wartości celnej importowanego przez skarżącego samochodu. Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutuje bowiem bezpośrednio na ocenę legalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak też określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie bowiem do postanowień art. 181a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Realizacji uprawnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu Rozporządzenia wykonawczego służy możliwość wynikająca z art. 78 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość importowanego przez skarżącego pojazdu, zadeklarowana przez niego w kwocie 2 600 USD. Organ celny I instancji porównał bowiem zadeklarowaną wartość pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronach internetowych i ustalił, że średnie ceny sprzedaży samochodów marki Toyota Rav 4, rok prod. 2007, nadwozie tupu SUV 4, zawierały się w przedziale od 12 361 USD do 14 663 USD.

Biorąc pod uwagę wskazane ceny należy stwierdzić, że organ celny zasadnie uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Tym samym zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość długu celnego, powstałego w związku z importem samochodu osobowego marki Toyota Rav 4.

Odnosząc się do kwestii badania wiarygodności cen zadeklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów należy zaznaczyć, że proces ten nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może bowiem doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana w deklaracji celnej jest niewiarygodna, w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się że jest ona rażąco niska. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażone w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wr 263/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz systemie informacji prawniczej Lex Polonica, nr 2029340).

Odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem wątpliwości organu celnego oprócz analizy cen, kształtujących się na rynku amerykańskim, było także niewskazanie przez skarżącego przyczyn, które uzasadniałaby tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu.

W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na tym rynku organ prawidłowo posłużył się danymi zawartymi w na stronach internetowych. Należy podkreślić, że posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie, organ posłużył się prawidłowymi metodami, poszukując właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu, z wykorzystaniem jednej z metod, wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności zgodnie z przepisami prawa celnego nie tylko może, ale i powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podane w prawie celnym.

W pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w USA.

Kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Znaleźć może ona zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych.

Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartą na kosztach produkcji i zysku. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt I GSK 1167/06).

W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość celną należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione.

Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 WKC, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie celnej biegły rzeczoznawca powołany przez organ, ustalając wartość rynkową, posługując się między innymi komputerowym systemem wyceny pojazdów "INFO-EKSPERT", przyjął bazową cenę brutto pojazdu w kwocie 75 300 zł.

Biegły wskazał, że wartość rynkowa samochodu marki Toyota Rav 4, określona metodą stopnia uszkodzenia, w stanie przed szkodą wynosi, na dzień 6 października 2008 r., 66 000 zł, zaś wartość pojazdu brutto w stanie uszkodzonym, określona na ten sam dzień wynosi 36 100 zł.

Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął, wartość rynkową brutto, ustaloną według "metody stopnia uszkodzenia", nie uwzględniając przy ustalaniu tej wartości zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu "współczynnika zbywalności", jako że nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC i przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu wartość określoną przez rzeczoznawcę w wysokości 45 060 zł. Z uwagi na fakt, że wskazana wyżej wartość pojazdu obejmuje opłaty, odliczono od niej należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego, a także 10% cła. Główną przesłanką do skorzystania z tej metody ustalenia wartości samochodu był fakt, że dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że przy ustalaniu wartości celnej w oparciu o metodę ostatniej szansy dopuszcza się posługiwanie się katalogami i czasopismami fachowymi, konieczne jest jednak uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można z pewnością postawić opinii biegłego, która polega na badaniu konkretnego pojazdu, w oparciu o przedstawioną dokumentację i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartości wszystkich indywidualnych elementów, takich jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria dodatkowe.

W ocenie Sądu zasadnie więc podważono wartość transakcyjną importowanego przez skarżącego pojazdu, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo określono wartość celną w oparciu o metodę "ostatniej szansy".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości długu celnego uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy), co wyżej wykazano.

Zmiany w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej towaru, w tym przypadku wartości sprowadzonego samochodu Toyota Rav 4, skutkowały zmianą kwoty długu celnego, a to w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatków – związanych z importem samochodu.

Rozstrzygnięcie odnośnie określenia kwoty podatku akcyzowego oparte zostało na przepisach art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust.1, art. 13 ust. 3 , art. 20 ust. 2 i ust. 5, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast określenie wysokości podatku od towarów i usług od importu nastąpiło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Podstawą zaś opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Oczywistym jest zatem, że należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd określenie kwoty długu celnego wpływa na określenie podatku akcyzowego. Z kolei przepis art. 20 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma więc charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego.

Organ celny, uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 4 020 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6% przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3).

Odnośnie zaś podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - a tak jest w przypadku samochodów osobowych - to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem określenie długu celnego w prawidłowej wysokości również wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym kwotę tego zobowiązania. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7 387 zł, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów bezsprzecznie wynika, że pomiędzy sprawą celną, a sprawami dotyczącymi określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.

Przyjmując określoną przez organ kwotę wynikającą z długu celnego, rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, są prawidłowe. Należy zauważyć przy tym, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że organ podatkowy pierwszej instancji, określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych, w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, w wydanych decyzjach niezasadnie rozszerzył ich części dyspozytywne o określenie rownież zaległości podatkowych, jako różnicy pomiędzy wysokością tych podatków wynikającą z wydanych przez siebie decyzji, a kwotami podatków, wskazanymi w zgłoszeniu celnym. Podstawy takiego rozstrzygnięcia nie sposób się dopatrzyć w przepisach przytoczonych przez te organy jako podstawa prawna wydanych przez siebie decyzji. Obowiązek, czy też możliwość zamieszczenia takiego rozstrzygnięcia w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika również z brzmienia innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. (ustalonym przepisami ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, zawierał podstawę do określenia zaległości podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., kiedy to stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej jest zbędne. Nie sposób jest jednak przyjąć, że naruszenia te, dotyczące decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, mogły mieć w niniejszych sprawach wpływ na ich wynik, dlatego też nie mogą one skutkować uchyleniem wydanych rozstrzygnięć.

Zamieszczenie tego elementu w częściach dyspozytywnych decyzji – według pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej - miało na celu przejrzyste wskazanie jej adresatowi wysokości podatku, który ma uiścić. Sąd więc, zauważając to uchybienie, nie uchylił tych części decyzji, które dotyczyły określenia zaległości podatkowych – w częściach dyspozytywnych decyzji, gdyż mogłoby to prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że ta różnica pomiędzy podatkami w należnej wysokości, a wcześniej uiszczonymi podatkami – zadeklarowanymi, jest wyliczona nieprawidłowo. Tymczasem różnica ta została wyliczona prawidłowo, a Sąd nie kwestionuje jej wysokości. Informacja procesowa dla adresata decyzji w tym zakresie (podatnika), powinna być jednak zawarta w uzasadnieniu decyzji lub pouczeniu, a sformułowana klarownie spełni role informacyjną.

Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionował samej konstrukcji decyzji wydanych przez organ I instancji, a utrzymanych w mocy przez Dyrektora izby Celnej w Przemyślu.

W związku z powyższym, z uwagi na że brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargi.