Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 708/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 4, art. 52 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 10 poz 65
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013r. sprawy ze skargi Okręgowej Izby Radców Prawnych na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011r. Okręgowa Izba Radców Prawnych (dalej jako "strona", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B., upoważnionego przez Ministra Finansów do działania w tym zakresie, o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Strona przedstawiła we wniosku zdarzenie przyszłe. Podała, że do zadań samorządu zawodowego radców prawnych, określonych w art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U z 2010 r., nr 10, poz. 65 ze zm.), należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych. Realizując powyższy obowiązek, organizuje szkolenia zawodowe dla radców prawnych, będących członkami Izby. Przedmiotem tych szkoleń są przede wszystkim zagadnienia z dziedziny prawa oraz zasad wykonywania zawodu radcy prawnego, ale również – w mniejszym zakresie – dotyczące umiejętności z zakresu prowadzenia kancelarii prawnej, wystąpień publicznych, organizacji czasu pracy i innych związanych z wykonywaniem zawodu radcy prawnego i doskonaleniem w tym zakresie. Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe, które są rozliczane w 3 – letnim okresie. Udział radców prawnych w szkoleniach może być opłacany przez nich bezpośrednio, przez ich pracodawców, bądź też przez spółki prawnicze, w których wykonują oni zawód. Część organizowanych szkoleń jest też nieodpłatna dla członków Izby. Izba nie posiada w zakresie ww. szkoleń akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Strona zadała pytanie: czy świadczone odpłatnie usługi szkoleniowe na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Przedstawiając swoje stanowisko strona stwierdziła, że szkolenia te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako "ustawa VAT"). Opierając się na wyniku wykładni językowej, strona stwierdziła, że "kształcenie zawodowe", o którym mowa w tym przepisie, oznacza przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem. Zatem obejmuje ono również szkolenia organizowane przez Izbę z zakresu prawa i zasad wykonywania zawodu, których celem jest doskonalenie zawodowe uczestniczących w nich radców prawnych. Ponadto, w jej ocenie, szkolenia te są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", którymi – jej zdaniem – są zarówno przepisy ustawy o radcach prawnych, jak i przepisy uchwał organów samorządu radców prawnych. Obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika bowiem z art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych oraz z art. 23 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (uchwała VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 10 listopada 2007 r.). Natomiast zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym udziału w szkoleniach, zostały ujęte w uchwale Krajowej Rady Radców Prawnych Nr 30/B/VII/2008 z dnia 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych. Postanowienia uchwał organów samorządu zawodowego, zarówno uchwały w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, mają w stosunku do radców prawnych charakter przepisów prawa. Uchwały te zostały bowiem wydane w oparciu o upoważnienie zawarte w ustawie o radcach prawnych. Zawierają normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione do tego ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne włącznie z zakazem wykonywania zawodu. Ustawa o radcach prawnych przyznaje im zatem moc obowiązującą o szerszym zakresie niż akty wewnątrzorganizacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2011r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że świadczone przez stronę usługi szkolenia radców prawnych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT. Wprawdzie, jak wskazał, stanowią one usługi kształcenia zawodowego, jednakże nie spełniają wszystkich wymogów przewidzianych w powołanym przepisie, bowiem zarówno ich forma, jak i zasady ich prowadzenia, nie wynikają z odrębnych przepisów. Uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych nie zawiera norm powszechnie obowiązujących. Skoro strona nie uzyskała akredytacji dla świadczonych usług oraz nie są one finansowane ze środków publicznych, świadczone przez nią usługi szkoleń zawodowych nie są również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) ustawy VAT.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił opisaną interpretację indywidualną, gdyż doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Sąd stwierdził, że usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie przez Okręgową Izbę Radców Prawnych na rzecz zrzeszonych w niej radców prawnych i służące ich doskonaleniu zawodowemu są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT, ponieważ są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są przepisy ustawy o radcach prawnych wraz z przepisami korporacyjnymi. Wskazane przepisy korporacyjne stanowią tzw. "prawo wewnętrzne" uchwalane przez samorząd radców prawnych, działający w tym zakresie w ramach powierzonego mu władztwa publicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 lutego 2013r., oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku. NSA wskazał, że dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że warunek ten nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. Zatem w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego należy odmówić stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem dyrektywy. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ powinien rozważyć i odnieść się do kwestii, czy skarżąca może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując tej analizy zobowiązany jest uwzględnić w szczególności art. 17 Konstytucji, przewidujący, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2013r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia podatku na podstawie art.132 ust.1 lit.i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str.1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") to: świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy okręgowe izby radców prawnych są podmiotami prawa publicznego, o których mowa w ww. przepisie. Uwzględniając art.17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.5 i art.41 ustawy o radców prawnych, organ stwierdził, że samorząd zawodowy radców prawnych, w zakresie pewnych zadań związanych ze sprawami swojej grupy zawodowej, powierzonych mu przez ustawodawcę, może być uznany za podmiot prawa publicznego. Podkreślił jednak, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego, konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Zdaniem organu opisane zwolnienie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Oceniając pod tym kątem usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych, organizowane przez okręgowe izby radców prawnych stwierdzić należy, że zgodnie z art. 52 ust. 3 pkt 2 ustawy o radcach prawnych, do zakresu działania rady okręgowej izby radców prawnych należy w szczególności doskonalenie zawodowe radców prawnych. W przepisach ustawy o radcach prawnych brak jest jednak jakichkolwiek szczegółowych regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez okręgowe izby radców prawnych zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych. Z przepisów tej ustawy nie wynika, że okręgowe izby radców prawnych działają w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustawy jakichkolwiek wymagań wobec tych izb, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału radców prawnych w szkoleniach organizowanych przez izby, pozwala na stwierdzenie, że izby radcowskie mają pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych. Samo wskazanie w przepisach ustawy o radcach prawnych, jako jednego z zadań okręgowych izb radców prawnych, doskonalenia zawodowego radców prawnych, nie jest wystarczające do stwierdzenia, że są one instytucjami o celach edukacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych, organizowane przez Okręgową Izbę Radców Prawnych, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, gdyż okręgowe izby radców prawnych w zakresie zadań doskonalenia zawodowego radców prawnych, nie są odpowiednimi podmiotami prawa publicznego, o których mowa w ww. przepisie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła o uznanie jej stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 30 maja 2011r. za prawidłowe, gdyż spełnia przesłanki określone w art.132 ust.1 lit.i) Dyrektywy 112.

Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 września 2013r., stwierdził brak podstaw od zmiany opisanej interpretacji indywidualnej.

W skardze na opisaną interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art.43 ust.1 pkt 29 lit.a) ustawy VAT w związku z art.132 ust.1 lit.i) Dyrektywy 112. W uzasadnieniu skargi powołała przepisy ustawy o radcach prawnych i podniosła, że spełnia przesłanki określone w art.132 ust.1 lit.i) Dyrektywy 112 i na tej podstawie podlega zwolnieniu od podatku. Organ słusznie przyjął, że sprawowane przez samorząd zawodowy władztwo publiczne nad sprawami danej grupy zawodowej pozwala nadać status podmiotu prawa publicznego, ale błędnie interpretuje przedmiot działalność samorządu uznając, że nie podlegają zwolnieniu świadczone przez samorząd usługi szkoleniowe. Przytoczone w interpretacji podatkowej stanowiska organów UE, świadczące rzekomo i uzasadniające odmowę przyznania jej prawa do zwolnienia od podatku, w efekcie stanowią argument na korzyść strony. Skarżąca podlega kontroli państwowej, posiada prawne umocowanie do prowadzenia usług szkoleniowych i jest ustawowo zobowiązana prowadzić działalność edukacyjną na rzecz zrzeszonych radców prawnych. Zaznaczyła, że istnieją systemowe rozwiązania ogólnopolskie służące podnoszeniu wysokiego poziomu kompetencji zawodowych radców prawnych, a samorząd działa pod nadzorem Ministra Sprawiedliwości i jest podmiotem prawa publicznego upoważnionym do działania w granicach prawa. Nie ma znaczenia w sprawie fakt zatwierdzania programów szkolenia przez służby państwowe, gdyż wymóg taki nie wynika z przepisów Dyrektywy. Standardy kształcenia wynikają wprost z wymogu najwyższej staranności w wykonywaniu zawodu, stałej dbałości o rozwój zawodowy (art.23 ustawy o radcach prawnych).

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2012r. , poz.749), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 132 ust.1 lit.i) Dyrektywy 112. Skarżąca twierdzi, że spełnia przesłanki określone w ww. przepisie uprawniające od zwolnienia od podatku od towarów i usług odpłatnych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz radców prawnych. Organ interpretujący stoi natomiast na stanowisku, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego, konieczne jest, by celem (zadaniem) tych podmiotów prawa publicznego było świadczenie usług edukacyjnych oraz by działały one w tym zakresie pod kontrolą państwa i realizowały określoną politykę edukacyjną. Prowadzenie doskonalenia zawodowego radców prawnych nie jest zaś wystarczające do stwierdzenia, że są one instytucjami o celach edukacyjnych.

Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że na podstawie tej normy kraj członkowski Unii Europejskiej ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, należy mieć na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011"). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w ww. przepisie Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jeżeli przepis ten wskazuje, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, pod względem przedmiotowym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, nie może budzić wątpliwości, że tymże zakresem podmiotowym są objęte określone ustawowo samorządy zawodowe (branżowe) zobligowane przepisami do doskonalenia zawodowego członków swego stowarzyszenia.

Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych stanowi w art. 5, że radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego, a jednostkami organizacyjnymi samorządu, posiadającymi osobowość prawną są okręgowe izby radców prawnych i Krajowa Izba Radców Prawnych. Nad działalnością samorządu, w zakresie i w formach określonych ustawą, nadzór sprawuje Minister Sprawiedliwości (art. 5 ust.3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 48 ustawy o radcach prawnych, może on zwrócić się do Krajowego Zjazdu Radców Prawnych lub Krajowej Rady Radców Prawnych o pojęcie uchwały w określonej sprawie należącej do właściwości samorządu. W ten sposób Minister Sprawiedliwości może ingerować w działalność samorządu, np. w zakresie doskonalenia zawodowego, zobowiązując do podjęcia stosownej uchwały. W tym m.in., zdaniem Sądu, wyraża się nadzór państwa nad działalnością samorządu zawodowego radców prawnych także w omawianym zakresie doskonalenia zawodowego radców.

Stosownie do treści art. 40 ust.1 ww. ustawy przynależność radców prawnych i aplikantów radcowskich do samorządu jest obowiązkowa. Do zadań samorządu należy m.in. doskonalenie zawodowe radców prawnych (art. 41 pkt 4, art. 52 ust.3 pkt 2 ww. ustawy), a do zakresu działania Krajowej Izby Radców Prawnych należy m.in. koordynowanie doskonalenia zawodowego radców prawnych (art. 60 pkt 7 ww. ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych, Krajowy Zjazd Radców Prawnych podjął uchwałę 5/2007 VIII z dnia 10 listopada 2007 r. ustanawiając Kodeks Etyki Radcy Prawnego (stanowiący załącznik do tej uchwały). Stosownie do art. 23 ust. 1 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego obowiązkiem radcy prawnego jest dbałość o rozwój zawodowy poprzez kształcenie ustawiczne. Radca prawny obowiązany jest brać udział w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu (ust. 2 tego artykułu). Istotne jest przy tym, że naruszenie postanowień Kodeksu Etyki Radcy Prawnego, a zatem i obowiązku udziału w szkoleniach, może podlegać odpowiedzialności dyscyplinarnej (por. art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy o radcach prawnych). Krajowa Rada Radców Prawnych na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych, w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego podjęła uchwałę nr 30/B/VII/2008 z 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych. Zgodnie z § 1 ww. uchwały, radca prawny wypełnia obowiązek, o którym mowa w art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego poprzez:

- branie udziału, jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach organizowanych przez Krajową Radę oraz rady okręgowych izb radców prawnych,

- branie udziału jako słuchacz lub wykładowca, w szkoleniach zawodowych organizowanych przez pracodawców, lub takich, na które został przez niego skierowany oraz w szkoleniach zawodowych organizowanych przez inne instytucje szkoleniowe,

- branie udziału w charakterze wykładowcy w szkoleniu aplikantów radcowskich lub adwokackich,

- publikowanie: opracowań z zakresu prawa, artykułów w czasopismach fachowych, w tym wydawanych przez organy samorządu radców prawnych, adwokatów i notariuszy, glos do orzeczeń sądów oraz Trybunałów, a także komentarzy prawniczych.

W myśl § 2 ust. 1 powołanej uchwały, w celu wypełnienia obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, radca prawny obowiązany jest uzyskać co najmniej 30 punktów szkoleniowych, w ciągu każdych kolejnych trzech lat. Stosownie do § 3 ust. 1 uchwały za udział w każdej z form szkolenia wymienionych w § 1, radca prawny otrzymuje liczbę punktów szkoleniowych, określoną w ust. 2.

Zasady doskonalenia zawodowego radców prawnych są zatem zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych, zaś przepisy ustawy o radcach prawnych nakładają obowiązek takiego doskonalenia i upoważniają do podjęcia tych uchwał, a także sankcjonują nieprzestrzeganie przez członków samorządu zasad etyki zawodowej.

Uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych, wskazuje, że formą doskonalenia zawodowego jest m.in., udział w szkoleniach organizowanych przez rady okręgowych izb radców prawnych, określa też zasady udziału w szkoleniach poprzez sformułowanie odpowiedniego sytemu punktacji, rozliczanego w Cyklu Szkoleń Zawodowych oraz sposób dokumentowania wypełnienia tego obowiązku.

Realizacja usług kształcenia zawodowego radców prawnych leży niewątpliwie w interesie publicznym. Podkreślić należy, że ustawodawca nałożył taki obowiązek na samorząd zawodowy tej korporacji. Powyższego nie kwestionuje organ w swej interpretacji.

Reasumując stwierdzić należy, że samorząd radców prawnych podlega kontroli Ministra Sprawiedliwości, ma ustawowe umocowanie do prowadzenia usług szkoleniowych i jest zobowiązany do prowadzenia takich usług na rzecz należących do niego osób. Szczegółowe zaś regulacje odnoszące się do realizacji doskonalenia zawodowego radców prawnych określone zostały w przepisach uchwał korporacyjnych, wydanych na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o radcach prawnych. Zauważyć przy tym należy, że słusznie wskazała skarżąca, że z interpretowanego przepisu nie wynika obowiązek zatwierdzania programów szkolenia przez służby państwowe. Nie jest to zatem warunek, którego spełnienie uprawniałoby do zwolnienia od podatku. Istotnym jest, by kształcenie prowadzone było przez podmiot prawa publicznego (lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie), którego cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z interpretowanego przepisu nie wynika, że celem (zadaniem) danego podmiotu prawa publicznego musi być tylko i wyłącznie kształcenie, że ma on realizować politykę edukacyjną pod kontrolą państwa. Wystarczy, by cel ten był uznany, przez państwo członkowskie, za podobny do opisanego w ww. przepisie kształcenia, np. zawodowego.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że do ustawowych zadań skarżącej, która jest podmiotem prawa publicznego, należy m.in. prowadzenie działalności szkoleniowej. Jest więc zatem podmiotem powołanym m.in. do kształcenia – doskonalenia zawodowego radców prawnych i w tym zakresie realizuje politykę edukacyjną. Tym samym niewątpliwie mieści się w użytym w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęciu podmiotu prawa publicznego lub innej instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego, uznanej za takową w art. 52 ust.3 pkt 2 ustawy o radcach prawnych.

Podkreślić także należy, że art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad. Stosowanie zatem przez organ interpretujący opisanych wyżej ograniczeń, które nie wynikają z treści przepisu, czyli innymi słowy rozszerzanie przez ten organ warunków uprawniających do zwolnienia od podatku spornych usług, świadczy o nieprawidłowej interpretacji spornego przepisu Dyrektywy 112.

Tym samym realizowane przez skarżącą obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd wskazuje tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013r., sygn. akt I FSK 1622/12: "Realizowane przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów obligatoryjne szkolenia zawodowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi szkoleniami związane zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art.132 ust.1 lit.i) dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) w zw. z art.44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (...)" (publ. CBOIS). Powołany wyrok zapał na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art.43 ust.1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT, gdyż przepis ten w rozpoznanej sprawie nie był przez organ stosowany.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 132 ust.1 lit.i) Dyrektywy 112.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu co do wykładni spornego przepisu przy wydaniu interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), Sąd w pkt I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Kierując się natomiast dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej interpretacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 , poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (240 zł).