Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 9/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 par. 1 pkt 5, art. 18 par. 1 pkt 7, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Teresy W. i Władysława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 106/04 w sprawie ze skargi Teresy W. i Władysława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Teresy W. i Władysława W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2004 r. I SA/Ol 106/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Teresy W. i Władysława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Uzasadniając wskazano, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w 2001 r., o kwotę 47.500 zł., w Firmie Handlowej "W.", której skarżący są właścicielami. Powołując się na zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., cytowana dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, według której kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, stwierdzono, że wynika z niej zależność między poniesionymi w danym czasie wydatkami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu. Kwestią jednakże zasadniczą jest poniesienie wydatku, zaś skarżący nie udokumentowali, ani nie przedstawili wiarygodnego dowodu na poniesienie spornej kwoty, wynikającej z pięciu zakwestionowanych faktur.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że Firma Handlowa "W." nie poniosła w 2001 r. kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez "E." Import Export K. W., D. P.: (...) z dnia 31 maja 2001 r., (...) z dnia 30 września 2001 r., (...) z dnia 28 lutego 2001 r., (...) z dnia 30 czerwca 2001 r., (...) z dnia 30 września 2001 r. Odnośnie dwóch faktur dotyczących usług transportowych ustalono, że przedsiębiorstwa, w których FH "W." nabywała towar, dostarczały go transportem własnym, bądź też za pośrednictwem firm przewozowych. Jedynie w przypadku jednego zakupu dokonanego w przedsiębiorstwie "K." z N. brak jest udokumentowania transportu. Nabywcami towaru FH "W." były natomiast podmioty z terenu województwa warmińsko - mazurskiego. Przesłuchani klienci zeznali, że sprzęt dostarczony był przez firmę "W." samochodem ciężarowym - białym mercedesem busem. Z kolei, według oświadczeń właścicieli firmy "E.", sprzęt rozwożono Citroenem Berlingo i Fiatem Marea oraz różnymi samochodami użyczonymi od kolegów, których nazwisk nie podano. W toku postępowania nie udało się wyjaśnić od kogo wynajmowano samochody do wykonywania usług. Nadto D. P., K. Wr. i W. W. składali odmienne zeznania odnoście dokumentów, które upoważniałyby właścicieli "E." do odbioru sprzętu. Rozbieżne były również zeznania dotyczące opłat za usługi transportowe /sposobu ich obliczania oraz płatności/. Zauważono, że /jak słusznie podkreślił organ odwoławczy/ w ewidencji podatkowej "E." nie są odzwierciedlone jakiekolwiek koszty potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług, jak zakup paliwa, czy wynajem samochodów.

Odnosząc się do faktur wystawionych za sprawdzenie poprawności księgowania zaznaczono, że sprzeczne są zeznania właścicieli firmy "E." i W. W. dotyczące okresu, za jakie sprawdzane były dokumenty. Z dokonanych ustaleń wynika, że dokumenty księgowe sprawdzał D. P., któremu doradzała Maria K., księgowa "E.". Jednocześnie w latach 1999-2001 podatkową księgę przychodów i rozchodów Firmy "W." prowadziło Biuro Rachunkowe "L.", które zgodnie z umową zobowiązane było do pokrywania kosztów i strat, jakie poniesie zlecający w związku z naruszeniem przez biuro zasad prowadzenia księgi z należytą starannością i przepisów podatkowych. Nielogicznym było zatem, w ocenie Sądu, korzystanie z dodatkowych, kosztownych usług "E." w zakresie sprawdzenia poprawności księgowania. Firma ta bowiem nie prowadziła działalności w zakresie doradztwa podatkowego, jej wspólnicy nie byli doradcami podatkowymi, a nadto osoba, która rzekomo wykonywała usługę - D. P. - musiała korzystać z pomocy księgowej, która wyjaśniała, co może być kosztem uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wszechstronny zebrały niezbędny materiał dowodowy dla oceny, czy kwota 47.500 zł wynikająca z zakwestionowanych faktur stanowi koszt uzyskania przychodów Firmy Handlowej "W." w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyciągniętych na tej podstawie wniosków nie można uznać za dowolne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli małżonkowie Teresa i Władysław W. /zastępowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/, zaskarżając ten wyrok /jak można przypuszczać/ w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono /1/ naruszenie prawa materialnego, "w szczególności": /a/ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur (...) /14.000 zł/, (...) /5.000 zł/ za usługi transportowe i faktur (...) /kwota 14.000 zł/, (...) /9.500 zł/ i (...) /5.000zł/, dotyczące sprawdzania poprawności księgowania, /b/ art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, /2/ naruszenie przepisów postępowania, "w szczególności" art. 18 par. 1 pkt 5 i 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów sądowych według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że skoro w świetle zebranego materiału dowodowego w bardzo wielu przypadkach skarżący zapewniali transport na swój koszt i w ich dokumentacji księgowej, były jedynie faktury za usługi transportowe świadczone przez firmę "E." - w sytuacji, gdy niewątpliwym jest, że poza stwierdzonymi przypadkami, gdy producenci zapewniali transport urządzeń do magazynu skarżących i nielicznymi przypadkami, gdy odbiorcy odbierali od nich urządzenia własnym transportem - były podstawy do uznania, że koszty te zostały przez nich poniesione. Sprzeczne zeznania w tej sprawie świadków, w szczególności właścicieli firmy "E." odnośnie rodzaju środków transportowych, własnych czy wynajętych, którymi świadczyli usługi, niepamięć co do miejsc dostarczania towarów czy formy zapłaty, tłumaczyć należy upływem czasu, jak również brakiem z ich strony, zainteresowania i obojętnością, co do rozstrzygnięcia postępowania w stosunku do skarżących. Ich bowiem postępowanie to nie dotyczyło.

Odnosząc się do faktur za sprawdzanie poprawności księgowania na łączną kwotę 28.500 zł, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, również nie powinno być wątpliwości, że usługi te były wykonywane. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy notatka z dnia 28 lutego 2001 r. spisana na okoliczność sprawdzania dokumentacji skarżących za 2000 r., protokół z dnia 30 czerwca 2001 r. spisany na okoliczność zakończenia sprawdzania dokumentacji za rok 1998 i 1999, notatka z dnia 30 września 2001 r. spisana na okoliczność zakończenia sprawdzania dokumentacji finansowo-księgowej za I półrocze 2001 r. oraz zeznania świadka Marii K., która potwierdziła, że dokumentacja była sprawdzana w siedzibie firmy "E." przez jednego z jej wspólników, a ona doradzała mu nawet co może być kosztem uzyskania przychodów. Świadczą o tym przede wszystkim faktury wystawione za te usługi. Dowody te nie pozwalają na stwierdzenie, że usługi te nie były wykonane. Wątpliwości budzić może jedynie fakt, czy koszty te można, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać za celowe i niezbędne oraz zakwalifikować je jako koszty uzyskania przychodów. Tym zagadnieniem jednak ani organy podatkowe ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajmowały się, uznając jedynie, że koszty te nie zostały poniesione. Skarżący prowadzą działalność gospodarczą od blisko 10 lat. Nigdy ich dokumentacja finansowo - księgowa nie była poddawana kontroli podatkowej ani jakiejkolwiek innej. Od początku swej działalności, nie mając ani doświadczenia ani kwalifikacji w tym zakresie, powierzali prowadzenie rachunkowości osobom trzecim. Wprawdzie w umowie o prowadzenie rachunkowości zastrzeżony był obowiązek staranności i odpowiedzialność wobec nich za szkody wyrządzone przy jej prowadzeniu, jednak w razie nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji, wyłączną odpowiedzialność wobec organów podatkowych ponoszą skarżący. Ponieważ skarżący nie potrafili sami sprawdzić poprawności swoich ksiąg rachunkowych, wiedząc jak duża dotkliwość może ich spotkać w razie nierzetelnego prowadzenia tych ksiąg uznali za konieczne, jak zeznał W. W., w porozumieniu zresztą z biurem rachunkowym "L.", które prowadzi ich księgowość, poddanie sprawdzeniu ksiąg niezależnej osobie trzeciej. Wydatki te miały zatem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

W ocenie skarżących, w sytuacji tej i w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego doszło do naruszenia, zarówno ze strony organów skarbowych, jak i rozstrzygającego skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wynikającego z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także określonej w art. 191 tej ustawy, zasady swobodnej oceny dowodów. Za nielogiczne uznano np. nieuznanie wydatków na usługi transportowe, skoro z materiału dowodowego wynika, że w wielu przypadkach skarżący wydatki na usługi te ponieść musieli. Podobnie jest z wydatkami za sprawdzanie ksiąg rachunkowych. Skoro dokumenty i zeznania świadków wskazują, że dokumenty te były sprawdzane to i wydatki za te usługi musiały być poniesione. Oceniając zakwestionowane przez skarżących wydatki, Sąd jak i organy podatkowe, wzięły pod uwagę tylko te dowody i okoliczności, które w sposób budzący wątpliwości, często opierając się na domniemaniach, świadczyły na niekorzyść podatników, pomijając i nie dając wiary tym, które potwierdzały fakt poniesienia wydatków. W tej sytuacji, nieuznanie poniesienia przedmiotowych wydatków, stanowi także naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem tych określonych w art. 23.

W skardze kasacyjnej, jej autor, zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu również obrazę przepisu art. 18 par. 1 pkt 5 i 7 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zarzutu podano, że w tej sprawie jako przewodnicząca składu sędziowskiego orzekała bowiem Sędzia Wiesława P., która do końca lutego 2004 r. zatrudniona była w Izbie Skarbowej w O. na stanowisku radcy prawnego, a więc w okresie, kiedy toczyło się postępowanie przed organami podatkowymi. Powołując się na "praktykę" podano, że zatrudnieni w urzędach administracji państwowej radcowie prawni czynnie uczestniczą w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, udzielając opinii i doradztwa prawnego w tym zakresie. Udział Sędzi Wiesławy P. w składzie Sądu orzekającego w rozstrzyganiu tej sprawy mógł mieć zatem wpływ na rozstrzygnięcie po myśli Izby Skarbowej. Zwrócono uwagę, że w myśl art. 18 par. 1 pkt 5 i 7 ww. ustawy sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron oraz w sprawach, w których brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej. Podkreślono, że skarżący nie mogą oczywiście udowodnić, że Sędzia Wiesława P. brała udział przy wydawaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. Nie mniej sam fakt, że była w tym czasie zatrudniona w tym urzędzie, świadcząc tam usługi prawne, stanowi wystarczającą podstawę by z orzekania w tej sprawie była wyłączona.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przed rozpoznaniem podstaw kasacyjnych warto jeszcze zwrócić uwagę, że użyty w petitum skargi kasacyjnej zwrot "w szczególności", używany powszechnie w praktyce adwokacko-radcowskiej przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez skarżącego za naruszone, jest semantycznie pusty, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezskuteczny o ile wskazuje w tych ramach naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej powołał te przepisy, nadto określając wadliwie te przepisy jako przepisy prawa materialnego, podczas gdy są to przepisy postępowania.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.

Autor skargi kasacyjnej, formułując podstawę kasacyjną w zakresie naruszenia przepisów postępowania, powołał również naruszenie art. 18 par. 1 pkt 5 i 7 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, argumentując, że w tej sprawie jako przewodnicząca składu sędziowskiego orzekała Sędzia Wiesława P., która do końca lutego 2004 r. zatrudniona była w Izbie Skarbowej w O. na stanowisku radcy prawnego, a więc w okresie, kiedy toczyło się postępowanie przed organami podatkowymi.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Jest wprawdzie faktem, że przewodniczącą składu sędziowskiego w zaskarżonej sprawie była Sędzia Wiesława P., jednakże nieprawdą jest, że w okresie kiedy toczyło się postępowanie odwoławcze świadczyła ona usługi prawne na rzecz Izby Skarbowej w O. lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą albo brała udział w rozstrzyganiu sprawy w Izbie Skarbowej w O. Z akt administracyjnych nie wynika więc żeby Sędzia Wiesława P. była w jakikolwiek sposób zaangażowana w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wymaga przy tym zaakcentowania, że postanowieniem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 2003 r. Wiesława P. została powołana z dniem 1 stycznia 2004 r. na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (...), zaś odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej w piątek dnia 30 grudnia 2003 r. (...). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 18 par. 1 pkt 5 i 7 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według którego "sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach: (...) w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą /pkt 5/, (...) w których brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej" /pkt 7/.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem, wobec nieprawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania /odnoszącego się do ustaleń faktycznych/, pozostaje w mocy ustalenie, że Firma Handlowa "W." nie poniosła w 2001 r. kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez "E." Import Export K. Wr., D. P., jak również kwota 47.500 zł wynikająca z zakwestionowanych faktur wystawionych za sprawdzenie poprawności księgowania nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Firmy Handlowej "W.", to również nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.