Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 46/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skarg S. A. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] oraz z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako DIAS) decyzjami z dnia:

- 9 listopada 2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8 czerwca 2018r. nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności S. A. jako osoby trzeciej solidarnie z B. sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2013r. oraz kwiecień 2015r. w łącznej wysokości [...] zł;

- z dnia 23 listopada 2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8 czerwca 2018r. nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności S. A. jako osoby trzeciej solidarnie z B. sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie: [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

B. sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za: III kwartał 2013r. w wysokości

[...] zł, IV kwartał 2013r. w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2015r. w wysokości [...] zł. Spółka zapłaciła ww. kwoty za III i IV kwartał 2013r. Zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2015r. nie zostało uregulowane w terminie i stało się zaległością podatkową.

Spółka złożyła również deklarację dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w wysokości [...] zł. Ww. zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w terminie i stało się zaległością podatkową.

W stosunku do spółki prowadzono egzekucję powyższych zobowiązań podatkowych, która zakończyła się umorzeniem postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. ze względu na jego bezskuteczność.

W szczególności, w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego między innymi zobowiązania za kwiecień 2015r. doszło do wyegzekwowania w dniu 20.08.2015 r. kwoty [...]zł (w tym [...] zł kapitał, [...] zł odsetki), a w dniu 31.12.2015 r. kwoty [...]zł (w tym [...] zł kapitał, 22,90 odsetki). Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 27.09.2017r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego, ze względu na jego bezskuteczność.

W dniu 6 marca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w spółce postępowanie kontrolne, dotyczące rozliczenia w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2013r. oraz zwrócił się o zabezpieczenie na majątku spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2013r. do 30.09.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 16 marca 2015r. wydał decyzję nr [...], w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę podatku podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia kwoty uszczuplenia podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

Następnie decyzją z dnia 31 marca 2016r. nr [...], doręczoną w dniu 20.04.2016r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił dla B. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. oraz zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. - grudzień 2013 r. (w kwotach odmiennych niż poprzednio zadeklarowane i wpłacone przez podatnika).

Egzekucja niezapłaconych zobowiązań wynikających z powyższej decyzji prowadzona w stosunku do B. Sp. z o.o. zakończyła się także umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego, ze względu na jego bezskuteczność (vide; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z 31.01.2018r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...]).

Organ I instancji ustalił, iż w terminie płatności wymienionych zobowiązań B. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych, S. A. był jedynym członkiem zarządu ww. spółki (Prezesem Zarządu).

W konsekwencji bezskuteczności egzekucji i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia 13 kwietnia 2018r. nr [...] i [...] i (doręczonymi w dniu 19.04.2018r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z B. sp. z o.o. odpowiedzialności S. A. jako osoby trzeciej za zaległości ww. spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013r. i kwiecień 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Postępowania te zakończono wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji z dnia 8 czerwca 2018r.: nr [...] oraz nr [...], którymi orzeczono o solidarnej z B. sp. z o.o. odpowiedzialności S. A. jako osoby trzeciej za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniach od powyższych decyzji S. A. podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, a to:

- art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż istnieją przesłanki pozytywne i braku przesłanek negatywnych do określenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania B. sp. z o.o.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. - poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń,

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 art. 180 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego.

Po rozpoznaniu odwołań DIAS w K. wydał zaskarżone obecnie decyzje z dnia 9 listopada 2018r. i z 23 listopada 2018r. W uzasadnieniu do nich podniósł, że w sprawie o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności ze spółką kapitałową jej członka zarządu na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu oraz okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

DIAS uznał, że organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i przeprowadzonej jego analizy, niemającej cech dowolności i wybiórczości, że wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności S. A. jako osoby trzeciej zostały spełnione, tj.:

* istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych B. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2013 r. i kwiecień 2015 r. oraz podatku od osób prawnych za 2014 r.

* bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie deklaracji i wystawionych tytułów wykonawczych;

* pełnienie przez S. A. funkcji Prezesa Zarządu w czasie upływu terminu płatności zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług, stanowiącej kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2013r., tj. odpowiednio w dniach: 26.08.2013r., 25.09.2013r., 25.10.2013r., 25.11.2013r., 27.12.2013r., 27.01.2014r. oraz w czasie upływu terminu płatności zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015r. - w dniu 25.05.2015r.; z tytułu podatku dochodowego (poniesionej straty) od osób prawnych za rok podatkowy 2014r, tj. w dniu 31.03.2015r.

Równocześnie solidarnie zobowiązany nie wykazał istnienia przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności.

Wobec powyższego DIAS uznał zarzut naruszenia art. 116 O.p. postawiony w odwołaniu polegający na przyjęciu, że istnieją przesłanki pozytywne i brak jest przesłanek negatywnych do określenia odpowiedzialności odwołującego się jako osoby trzeciej za zobowiązania B. sp. z o.o., za nieuzasadniony.

Dalej DIAS wyjaśnił, wobec zarzutów odwołującego, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowo-administracyjnym "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie pełnili funkcję członka zarządu. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów.

W świetle powyższego dla niniejszego postępowania bez znaczenia jest podniesiona przez odwołującego okoliczność, że faktycznie nie wykonywał funkcji członka zarządu spółki oraz nie miał wiedzy na temat sytuacji finansowej spółki. Przy czym DIAS zauważył, iż odwołujący się nie wskazał żadnych okoliczności uniemożliwiających, czy utrudniających pełnienie powierzonej mu funkcji Prezesa Zarządu spółki. Organ stwierdził zatem, że z okoliczności niewypełniania przyjętych dobrowolnie obowiązków członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. DIAS uznał także, że wewnętrzny podział obowiązków w spółce, mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu jest bez znaczenia w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Dalej DIAS zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza - wbrew zarzutom - że S. A. pełnił funkcję członka zarządu B. sp. z o.o. także faktycznie, podpisując dokumenty związane z funkcjonowaniem spółki m.in.: sprawozdanie Zarządu B. sp. z o.o. z działalności za rok 2012, sprawozdanie Zarządu B. spółka z o.o. z działalności za rok 2013 wraz z informacją dodatkową do sprawozdania finansowego za okres 01.01.2013r. do 31.12.2013r. (datowaną na dzień 05.06.2014r.), bilans Spółki sporządzony na dzień 31.12.2013r. (data podpisu 24.06.2014r.), listę Członków Zarządu B. Sp. z o.o. (datowana na dzień 17.10.2012r.).

Za nieznajdujące zatem uzasadnienia, DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. - poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1 art. 180 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego.

DIAS podkreślił, że odwołujący się nie wykazał, do czego był zobowiązany przepisami prawa, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ani też nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Niewykonanie powyższych obowiązków potwierdza pismo Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] z dnia 2.03.2018r.

DIAS po dogłębnym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, iż przesłanka do złożenia przez spółkę wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiła już wcześniej niż w roku 2014. Z akt sprawy wynika bowiem, że zaprzestanie płacenia zobowiązań podatkowych przez B. Sp. z o.o. w stosunku do Urzędu Skarbowego [...] nastąpiło w dniu 26 sierpniu 2013r. (termin płatności najstarszego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług). W ocenie DIAS końcowym terminem do zgłoszenia upadłości spółki, aby można było skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., był co najmniej dzień 07.09.2013r. (26.08.2013 r. + 14 dni), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na jedynym członku zarządu tj. odwołującym się.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że akta sprawy i treść zaskarżonej decyzji potwierdziły, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, umożliwiające wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności S. A. jako osoby trzeciej, za przedmiotowe zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna. Powyższe ustalenia, poparte aktami sprawy, znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje DIAS w K. z dnia 9 listopada 2018 r. i 23 listopada 2018 r. S. A. sfomułował tożsame zarzuty jak w odwołaniu od decyzji I instancji, a to:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania:

- art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż istnieją przesłanki pozytywne i braku przesłanek negatywnych do określenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania B. sp. z o.o.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. - poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń,

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 art. 180 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o: uchylenie ww. decyzji jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem

przewidzianych; rozpoznanie skargi na rozprawie; zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych w całości; wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi akcentował, iż całe postępowanie przeprowadzone przez organ I i II instancji obarczone było błędem dowolności przyjęcia dowodów, ich wybiórczego traktowania, a w konsekwencji przyjęcia z góry założonej tezy sprzecznej z dowodami. Wskazane przez organ w tym zakresie wyjaśnienia są nie przekonywające i nie tworzą logicznego obrazu zdarzeń. Nadto przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana nie prawidłowo, a zatem narusza prawa skarżącego. W szczególności, organ błędnie przyjął, iż wobec skarżącego istnieją podstawy do orzeczenia wobec niego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy brać bowiem pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości spółki, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska. W niniejszym stanie faktycznym sprawy podkreślenia wymaga fakt, iż skarżący, faktycznie nie wykonywał funkcji członka Zarządu. Nie miał wiedzy na temat sytuacji finansowej spółki wobec powyższego brak jest podstaw do orzeczenia wobec niego odpowiedzialności za zaległości spółki B. sp. z o.o.

Reasumując nie uwzględnienie powyższych okoliczności, spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji wydanie decyzji naruszających prawa skarżącego.

W odpowiedzi na skargi DIAS w K. wniósł o ich oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 9 maja 2019r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 46/19 do I SA/Kr 47/19 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 46/19. Ze względu bowiem na tożsamość strony skarżącej, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast oddalenie skargi następuje na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2018r. nr [...] oraz z dnia 23 listopada 2018r. nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8 czerwca 2018r. orzekające o odpowiedzialności S. A. jako osoby trzeciej solidarnie z B. sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2013r. oraz kwiecień 2015r. w łącznej wysokości [...] zł a także

za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie: [...] zł.

W ocenie Sądu, rozpatrywane w niniejszej sprawie skargi S. A. nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy obu instancji, rozstrzygające w każdej z połączonych spraw nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § l i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za

oprocentowanie tych zaliczek;

koszty postępowania egzekucyjnego.

Na podstawie art. 116 § l pkt l i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialności w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 tej ustawy przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zgodnie z art. 109 § l oraz § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § l, art. 51 § l, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: zaległości podatkowych; należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez Organ I instancji.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności nadzwyczajnej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § l Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W realiach rozpoznawanych spraw warunki te zostały zachowane, co odzwierciedla faktografia przedstawiona w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Nadto, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W myśl zaś art. 108 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do Spółki B. Sp. z o.o. wystawiono liczne tytuły egzekucyjne w oparciu o które zostały wszczęte i przeprowadzone postępowania egzekucyjne co do każdej z zaległości podatkowych, o których przeniesieniu na skarżącego orzeczono. Jednie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r, udało się uzyskać niewielkie kwoty w pozostałym zakresie egzekucja okazała się bezskuteczna.

Dowody zgromadzone w aktach obrazują zatem w sposób nie nasuwający wątpliwości, iż zaistniały przesłanki do wszczęcia wobec skarżącego postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki B. oraz, iż wszczęcie tych postępowań nastąpiło w czasie określanym przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej, członka zarządu spółki.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

W przedmiotowej sprawie organy wykazały fakt pozostawania Skarżącego członkiem zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały dochodzone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową Ta okoliczność w sprawie nie budzi wątpliwości i wynika ze zgromadzonych dowodów z dokumentów, których treści i wymowy Skarżący nie kwestionował. Według informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (wydruki) oraz dokumentów pozyskanych z Sądu Rejonowego dla [...] XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w skład zarządu B. sp. z o.o. (NIP: [...]) wchodzili:

- J. D. od 18.11.2010 r. do 17.10.2012 r.

- S. A. od 17.10.2012 r. do nadal.

Na stanowisko to został skarżący powołany Uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o. z dnia 17.10.2012r. Oznacza to, że był członkiem zarządu Spółki w momencie powstania przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz kwiecień 2015 r. Trafnie równocześnie wywodził w uzasadnieniach decyzji DIAS, iż celem normy art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Patrząc przez pryzmat tych kryteriów skarżący niewątpliwie powyższe kryteria spełniał, począwszy od października 2012r. nieprzerwanie przez rok 2013, 2014 i 2015 i nadal.

Bezskuteczne zatem są w tym kontekście zarzuty jakoby skarżący faktycznie nie wykonywał tej funkcji i iż nie miał wiedzy na temat sytuacji finansowej Spółki, wobec powyższego brak jest podstaw do obciążania go odpowiedzialnością za zaległości B. Sp. z o.o. Zaakceptowanie takiego poglądu zanegowałoby w ogóle istotę odpowiedzialności podatkowej osób odpowiedzialnych za spółkę a osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności za jej zobowiązania po złożeniu deklaracji, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto nie sprawowały funkcji na której pełnienie się zgodziły i do której zostały powołane. Byłoby to sprzeczne z dyspozycją art. 116 Ordynacji podatkowej wedle którego okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. W jego świetle, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony.

W świetle powyższego dla niniejszego postępowania bez znaczenia jest podniesiona w skardze kwestia, iż skarżący faktycznie nie wykonywał funkcji członka zarządu ww. Spółki.

Co nadto znamienne, skarżący nie wskazał żadnych okoliczności uniemożliwiających, czy utrudniających pełnienie przez powierzonej funkcji Prezesa Zarządu a równocześnie - wbrew zarzutom skargi - dokumenty zgromadzone w aktach wskazują, że obowiązki te były także w rzeczywistości wykonywane poprzez choćby podpisywanie dokumentów związanych z funkcjonowaniem Spółki, a to; sprawozdania Zarządu "B. " Spółka z o.o. z działalności za rok 2012, sprawozdania Zarządu "B. " Spółka z o.o. z działalności za rok 2013 wraz z informacją dodatkową do sprawozdania finansowego za okres 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. (datowaną na dzień 05.06.2014 r.), bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31.12.2013 r. (data podpisu 24.06.2014 r.), listy Członków Zarządu B. Sp. z o.o. (datowana na dzień 17.10.2012 r.). Powyższe dodatkowo potwierdza, iż funkcję Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. skarżący pełnił czynnie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także bezspornie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Należy zgodzić się z DIAS, według którego akta sprawy potwierdzają, iż organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych od samej Spółki. Kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji i wydanych wobec spółki decyzji nie zostały uregulowane, zatem stały się zaległością podatkową. Prowadzona egzekucja była skierowana do wszystkich możliwych i znanych organowi egzekucyjnemu elementów mienia Spółki jako dłużnika (tj. do całego majątku), jednakże zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017r., poz. 1201) nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dn. 31 stycznia 2018r. nr [...], działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...], ze względu na jego bezskuteczność. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego B. Sp. z o.o. w VAT za kwiecień 2015r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. (jako organ wówczas właściwy) postanowieniem z dnia 27 września 2017r, nr [...] działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w powyższym przedmiocie a także w przedmiocie egzekucji podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r., ze względu na jego bezskuteczność.

Wydanie w niniejszej sprawie ww. postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w art. 116 § l Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się jednak na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Według wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Go 101/12 "odpowiedzialność członka zarządu jest możliwa dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego, a jego zakończenie formalnym aktem organu egzekucyjnego daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności".

Adekwatnie zatem – z powołaniem na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych - prawidłowo w zaskarżonych decyzjach uznano, że egzekucja zobowiązań prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § l Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji. W odwołaniu oraz w skardze nie podniesiono żadnych zarzutów w powyższym zakresie.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły zatem omawiane powyżej przesłanki pozytywne warunkujące przeniesienie odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dodatkowo z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, skarżący S. A. pełnił obowiązki członka zarządu B. Sp. z o.o. w K. a co więcej był jedynym członkiem zarządu pełniącym funkcję Prezesa Zarządu.

Mając na względzie, że organy wykazały spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej należało w dalszej kolejności ocenić prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 o.p.). Nie było przy tym sporne, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) ani też nie zgłosił, jako członek zarządu Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości i nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) – art. 116§ 1 pkt 1 lit. a) o.p. (vide; pismo Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] z dnia 2 lutego 2018r. skierowane do Organu I instancji informujące, że do ww. Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, otwarcie postępowania układowego bądź restrukturyzacyjnego wobec B. Sp. o.o. w K..

W realiach rozpoznawanej sprawy bezspornym zatem jest, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § l pkt l lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej nie zaistniały w niniejszej sprawie. Skarżący nie podnosił w tej kwestii żadnych zarzutów, nie polemizował także z obiektywnymi ustaleniami organów podatkowych, opartymi zresztą na niepodważalnych dokumentach i informacjach pozyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z sądu gospodarczego, właściwego dla Spółki.

Podkreślić w tym zakresie trzeba, iż uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § l pkt l lit. b Ordynacji podatkowej (poprzez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu) mogłoby być brane pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż skarżący nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku. A wręcz nie wskazywał by możliwość taką w ogóle rozważał. Organy tymczasem ustaliły i wskazały prawidłowo w swych rozstrzygnięciach termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego Spółki jednakże skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu i będąc tym samym uprawnionym i zobowiązanym do zabezpieczenia prawa wierzycieli do odzyskania swoich należności, nie podjął w tym zakresie żadnych działań mimo, iż jak wynika z art. 11 ust. l i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organy podatkowe dowiodły zatem, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności S. A. za wskazane w zaskarżonych decyzjach zaległości podatkowe BM GROUP Sp. z o.o., natomiast skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W konsekwencji nie mogły zyskać aprobaty Sądu zarzuty skarg dotyczące naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu, okoliczności świadczące za prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych zostały w sposób adekwatny i wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się natomiast do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i rozpatrzenia zebranego materiału, zaznaczyć należy, że w opinii Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, złożonych wyjaśnień, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych więc względów, w opinii Sądu, postępowanie dowodowe zostało przez organy podatkowe, przeprowadzone prawidłowo. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień, skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.