Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2724/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi G.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.na rzecz Gminy B. kwotę 15329 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że Gmina B. (dalej: "Skarżąca") w dniu 31 grudnia 2015 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz uzasadnienie do złożonych korekt. Skarżąca zwróciła się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 800.000 zł wykazanej za grudzień 2011 r. Z uzasadnienia do korekt deklaracji wynikało, iż przyczyną ich sporządzenia było zwiększenie podatku naliczonego wynikającego z poniesienia przez Skarżącą wydatków na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2016 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej. W ocenie organu pierwszej instancji, poniesione wydatki nie miały jednak związku z wykazanymi w złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r. korektach czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że dokonała sprzedaży usług związanych z realizacją ww. inwestycji. Jak wskazał organ, inwestycje te były bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Skarżącej - Zakład Gospodarki Komunalnej w B., który, jako jednostka budżetowa dysponował i zarządzał mieniem w postaci wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wykonywał też usługi z nią związane, uzyskując z tego tytułu przychody i był czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wraz ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 przez Skarżącą, Zakład Gospodarki Komunalnej w B. nie złożył korekt deklaracji VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Skarżąca wykazując w złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r. korektach deklaracji VAT- 7 za poszczególne miesiące 2011 r. podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na wymienione wcześniej inwestycje, powinna wskazać również dostawę towarów i usług dokonywaną przez jednostkę budżetową oraz pozostałe powołane przez nią jednostki w rozliczeniu całościowym.

3. Skarżąca pismem z dnia 2 kwietnia 2016 r., złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji i uznanie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz stwierdzenie nadpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez: - zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej, - zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej warunkując przez organy skarbowe odliczenie VAT, w sytuacji gdy organ skarbowy wydając decyzję określającą nie dokonał konsolidacji rozliczeń VAT, 2) przepisów prawa o postępowaniu, tj. art. 120 oraz art. 121. art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póżn.zm, dalej: "O.p."), przez: - niewskazanie w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie odmowy prawa od odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej, - wskazanie wewnętrznie sprzecznej argumentacji wskazującej na zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej warunkującej przez organ podatkowy odliczenie VAT od ww. inwestycji od metody "skonsolidowania" deklaracji VAT - w sytuacji gdy organ skarbowy wydając decyzję określającą nic dokonał konsolidacji rozliczeń VAT, 3. naruszenie przepisów prawa poprzez niezastosowanie w analizowanym przypadku przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty, tj. art. 72 § 1 i art. 75 § 1 i § 2 O.p.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy powstała nadpłata z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. wynikającego z faktur VAT dokumentujących realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej. Odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 i art. 75 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, iż w złożonych deklaracjach VAT-7 Skarżąca zwiększyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycje zrealizowane w 2011 r. Wydatki poniesione na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej związane były z wypełnianiem przez Skarżącą zadań publicznych. Koszt inwestycji poniosła Skarżąca, zaś gotowa infrastruktura została przekazana do Zakładu Gospodarki Komunalnej w B., który użytkując ją prowadził działalność gospodarczą określoną jako "komunalna działalność w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej". Zakład Gospodarki Komunalnej w B. ZGK jest przy tym czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, w których wykazuje dostawy i nabycia towarów i usług. Ponadto zaznaczono, że ww. inwestycje, których koszty ponosiła Skarżąca były współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w Ramach Priorytetu IV środowisko, zapobieganie zagrożeniom i energetyka. Działania 4.1 Gospodarka wodno- ściekowa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. 2007-2013, i w których to podatek VAT byt kosztem kwalifikowalnym, tj. wydatki wraz z podatkiem VAT były finansowane przez budżet UE. W ocenie organu odwoławczego korekta rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku VAT powinna być powiązana z korektą rozliczeń wszystkich jego jednostek organizacyjnych, w szczególności tych składających dotychczas deklaracje VAT. Zakres korekt Strony powinien odpowiadać zakresowi korekty jej jednostek organizacyjnych (deklaracje jednostek organizacyjnych powinny być więc "wyzerowane"). W ocenie organu, korekty deklaracji nie były prawidłowe i brak było podstaw na ich podstawie do stwierdzenia nadpłaty. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane inwestycje realizowane w 2011 r. wskazując, że intencją Skarżącej było traktowanie swoich jednostek organizacyjnych jako odrębnych od niej podatników VAT, przez co nie uwzględnił w złożonych korektach deklaracji VAT-7 rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych. Na skutek powyższego uznano, iż dokonanych zakupów nie można było powiązać z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przyjęto, że odpłatna dostawa wody i odprowadzanie ścieków nie stanowiła dla Skarżącej czynności opodatkowanej tym podatkiem i nie powodowała powstania po jej stronie podatku należnego, gdyż czynności te dokonywane są w imieniu i na rachunek wnioskodawcy przez podmiot, nie uwzględniony w rozliczeniu Skarżącej. Tym samym uznano, że skoro Skarżącą nie wykorzystuje nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź nie uwzględnia we współczynniku sprzedaży tych czynności, które były wykonywane przez jej zakłady, i przyznanie jej prawa do odliczenia podatku prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

5. Pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa przez nie zastosowanie przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty, tj, art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 O.p.; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z VAT w związku z art. 90 ust, 1-4 tej ustawy przez: - zakwestionowanie prawo Gminy do odliczenia przez nią VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej; - zakwestionowanie prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnych i sieci wodociągowej warunkując przez odliczenie VAT od ww. inwestycji od metody "skonsolidowania" deklaracji VAT - w sytuacji gdy wydając decyzję określającą (po postępowaniu kontrolnym u podatnika) nie dokonano konsolidacji rozliczeń VAT podatnika uznając go za podatnika VAT wraz z jej jednostkami, 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy organu I instancji, która to decyzja narusza prawo materialne i procesowe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, gmina oraz jej zakład gospodarczy powinny być traktowane jako jedność, pomimo, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników i to gmina jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany przez jaj zakład do sprzedaży opodatkowanej

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r. sprowadza się do ustalenia czy powstała nadpłata z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. wynikająca z faktur VAT dokumentujących realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Skarżącej jako podatnikowi podatku VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych. Organy podatkowe natomiast kwestionują uprawnienie Skarżącej wykazując wadliwość złożonych korekt deklaracji VAT i wskazując na potrzebę całościowego rozliczenia gminy i jej jednostek pomocniczych.

8. W tak zakreślonym sporze, w którym przedmiotem skargi nie jest interpretacja indywidualna a decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawowej kwestii, a mianowicie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy infrastruktury kanalizacyjnej, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego. Skarżąca wnioskując do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku naliczonego, w korekcie deklaracji VAT-7 za 2011 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wskazanej inwestycji. Organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towaru i usług za wskazany okres rozliczeniowy, w wyniku którego decyzją odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę kanalizacji, ponieważ poniesione wydatki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organów podatkowych obu instancji nieodpłatne przekazanie zakładowi budżetowemu do użytkowania infrastrukturę kanalizacyjną było czynnością dokonaną w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych i nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Samorządowy zakład budżetowy, któremu nieodpłatnie przekazano środek trwały, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe mimo wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatkowego, w którym należało dokonać całościowego rozliczenia gminy jako podatnika podatku VAT oraz jej jednostek zależnych - nie przeprowadziły stosownego postępowania zasłaniając się brakiem danych zawartych w korektach deklaracji i tym samym odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając ją za nienależną. Organy podatkowe potraktowały przedmiotową sprawę jako zagadnienie prawne nie dostrzegając, że po wszczęciu postępowania podatkowego posiadały niezbędne instrumenty prawne służące do określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia ewentualnej nadpłaty.

9. W ocenie Sądu tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasługują na uwzględnienie. Zasadne są także zarzuty dotyczące nie ustalenia w sprawie prawidłowego stanu faktycznego sprawy oraz nie przeprowadzenia postępowania podatkowego w należyty sposób.

10. Podnieść należy, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę od wydatków związanych z realizacją inwestycji, która następnie została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez ten zakład wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług została poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpatrując przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne w tym zakresie, podjął uchwałę w dniu 22 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, w której stwierdził że "W świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w szczególności do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów C-276/14, w którym to wyroku Trybunał wskazał, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy badaniu podmiotowości podatkowej jednostki w zakresie podatku od towaru i usług. Trybunał wskazał w powołanym wyroku, że aby dany podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, czyli wykonywać działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność i ponosić związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko. Analizie zostały poddane m.in. przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616, ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 782, ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. nr 45, poz. 236, ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2009 r. nr 9, poz. 100, ze zm.), które doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do następującej konkluzji: "1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, 2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, 3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu, 4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W związku z powyższym samorządowy zakład budżetowy nie wykonuje działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, nie ponosi też ryzyka gospodarczego, zatem nie może być uznany za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

11. Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest związany stanowiskiem wyrażonym w powyższej uchwale na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; zwanej p.p.s.a.), który to przepis stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo uchwale składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zatem pogląd wyrażony w konkretnej uchwale może być zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Mając na uwadze powołaną wyżej treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją budowy kanalizacji jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy rozpoznawaniu sprawy należy przyjąć, że to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast zakład budżetowy powołany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej i działa jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że po przyjęciu przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług musi uwzględnić wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem w danym okresie rozliczeniowych, jak również w każdym następnym miesiącu, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez jednostki bądź zakłady budżetowe, zatem korekta nie może obejmować wyłącznie podatku naliczonego od wskazanej inwestycji. Przyjęcie na gruncie obowiązujących przepisów tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy powoduje, że gmina musi dokonać rozliczenia świadczenia usług opodatkowanych związanych z realizacją zadań własnych (dotąd rozliczanych przez zakład budżetowy czy też przez jednostkę budżetową), ponieważ gmina jako podatnik podatku od towarów i usług bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, tym samym ma prawo do kompleksowego odliczenia podatku naliczonego.

13. W związku z powyższym organy podatkowe po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku powinny przeprowadzić postępowanie obejmujące wszystkie niesamodzielne zakłady i jednostki budżetowe działające w ramach jednego podmiotu – gminy i stosując się do zasad wskazanych w uchwale NSA dokonać całościowego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu odmowa stwierdzenia nadpłaty przy braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w prawidłowym zakresie w sposób jednoznaczny naruszała prawo do odliczenia podatku naliczonego i była sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT. Przyjąć także należy, że organy podatkowe powinny wziąć także pod uwagę to, że kwestia rozliczenia jednostek budżetowych i gminy była przedmiotem zasadniczego sporu prawnego w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie. Zatem zasłanianie się niepełnymi danymi przekazanymi przez gminę, przy posiadaniu uprawnień procesowych po wszczęciu postępowania wymiarowego do zbadania całokształtu rozliczenia podatnika było nieuprawnione i jako takie naruszało ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania.

14. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne jak i przepisy prawa procesowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.