Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 411/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 18 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 411/07

UZASADNIENIE

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez J. B., właściciela firmy A podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za powyższy okres bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwoty. podatku naliczonego w łącznej kwocie 8.731,80 zł, wynikające z następujących faktur:

- faktury VAT nr [...] z dn.[...], dotyczącej zakupu oleju napędowego o wartości netto 2.835,00 zł /podatek VAT-623,70 zł/, wystawionej przez firmę B - N. Sz. z siedzibą w P.,;

- kilku wskazanych faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego o łącznej wartości netto 36.855,00 zł /podatek VAT -8.108,10 zł/, wystawionych przez firmę C- N. Sz. z siedzibą w P.,

Na podstawie materiałów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, że firma B - N. Sz. w zasadzie nie prowadziła w 2001r. żadnej działalności gospodarczej i nie mogła dokonać przedmiotowej sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy prowadzonej przez podatnika, a także nie posiada kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] oraz wymieniona faktura nie została ujęta przez N. Sz. w rejestrze sprzedaży VAT i nie została wykazana w deklaracji VAT-7.

W odniesieniu się do faktur VAT, wystawionych w miesiącu październiku 2001 r. przez firmę C - N. Sz. stwierdzono, że zostały one potwierdzone kopią w firmie wystawcy i transakcja została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT, a podatek należny został rozliczony w deklaracji VAT za ten okres., jednakże na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ustalono, iż sprzedawca towaru – N. Sz. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz użyczał założonej na jego nazwisko firmy –C/ a także firmy B/ R. K. w zamian za uzyskiwane wynagrodzenie. Do obowiązków N. Sz. należało jedynie gromadzenie faktur dostarczanych przez R. K. oraz wyliczanie podatków. Z protokołu przesłuchania N. Sz. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Ł. w dniu [...] wynika, iż faktycznie nie sprzedał on żadnego oleju napędowego firmie należącej do J. B., a firma ta nie zapłaciła mu kwoty widniejącej na fakturze. N. Sz. zeznał w szczególności, że faktury VAT wystawione w miesiącu październiku 2001 r., na których jako wystawca wskazana jest firma C były ,, bez pokrycia towarowego", a on nie podpisywał tych faktur, przekazywanych mu przez R. K..

W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił także, że jedynym kontrahentem, który wystawiał faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy C była firma D spółka z o.o. z siedzibą w Ł., która to firma od miesiąca marca 2001r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie składała deklaracji rozliczeniowych VAT-7.

Organ podatkowy podał, iż z kolejnych zeznań N. Sz. złożonych w dniach 27 sierpnia 2002 r. i 18 czerwca 2003 r. w Wydziale Postępowań Karnych Delegatury ABW w Ł. wynika, iż faktury VAT , w których jako wystawca wskazana jest firma D sp. z .o.o. były podstemplowane fałszywą pieczątką wyrobioną na podstawie pieczątki tej firmy widniejącej na będącym w posiadaniu N. Sz. dokumencie WZ, wystawionym wcześniej przez tę firmę.

Organ powołał się także na zeznania N. Sz., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 września 2006 r. w Sądzie Rejonowym w Ł. przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. dodatkowo potwierdził, że w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a figurujące na jego nazwisko firmy B i C jak i firma D były firmami fikcyjnymi, które w rzeczywistości nie dokonały przedmiotowych transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego. Świadek ten zeznał, iż firma C w szczególności nie posiadała żadnych środków transportu do przewozu paliwa i nie wie czy paliwo było faktycznie dostarczone do firmy J. B., ani też skąd ewentualnie pochodziło, gdyż wszystkim zajmował się R. K..

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) , art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art.10 ust. 1 i 2, art. 15 ust.1, art. 19 ust. 1 i 2 , art. 26, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245 ze zm,/ decyzją z dnia [...], Nr [...] określił J. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 roku w wysokości 9.428 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika bezspornie, iż w rzeczywistości podatnik nie zawierał przedmiotowych umów kupna-sprzedaży z firmą C - N. Sz., w związku z czym posiadane przez niego faktury nabycia oleju napędowego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie zarzucił, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 2, art. 5 ust. 1 , art. 6 ust. 1, art. 13, art. 15, art. 16, art. 17, art. 19 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów, co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie czynności po raz drugi, a także z naruszeniem § 50 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przytoczenie tego przepisu ogólnikowo. Pełnomocnik strony zarzucił także, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego zawartych w szeregu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewskazanie faktów, które zostały udowodnione , dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 , art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 , art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację merytoryczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po ponownym dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że N. Sz. nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej w ramach firm B i C i nie mógł zatem zawierać umów sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy A stanowiącej własność J. B.. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury, faktury korygujące, stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Jednakże nie każda kwota podatku naliczonego wykazana w fakturze VAT, dotyczącej zakupu towaru, uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnicy mają obowiązek wystawiania faktur VAT zawierających określone dane m.in. prawidłowe dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawiania i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. W niniejszej sprawie faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest firma C N. Sz. nie dokumentują rzeczywistych, zgodnych z prawem zdarzeń gospodarczych, wskazują natomiast czynności, które nie zostały dokonane przez tę firmę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż organ podatkowy I instancji podjął wszelkie możliwe działania, zmierzające do pełnego wyjaśnienia sprawy. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił o kontrolę transakcji między firmą C a firmą A oraz między firmą Da firmą ,C. Dodatkowo do prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2001 r. do stycznia 2002 r. włączono protokoły przesłuchania podejrzanego N. Sz. złożone w Delegaturze UOP w Ł. oraz Delegaturze ABW w Ł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji wraz z zasądzeniem kosztów postępowania sądowego w zasadzie powtórzył wszystkie zarzuty zawarte we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zarzucając wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /m.in. art.5 ust.1, art.19 ust.1 i art.32 ust.1/ w szczególności podniósł, iż pomiędzy firmą skarżącego a firmą C N. Sz. nastąpił obrót paliwem, a zakupiony olej napędowy skarżący sprzedał kontrahentom, czego organy podatkowe nie kwestionują. Strona skarżąca powtórzyła m.in. pogląd, iż prowadzenie działalności gospodarczej w ramach firm B i C odbywało się w formie cichej /niezarejestrowanej/ spółki, istniejącej pomiędzy N. Sz. a R. K., w której N. Sz. upoważnił R. K. do dokonywania transakcji i wystawiania faktur sprzedaży. Prowadzona działalność, na imię i nazwisko N. Sz., w rzeczywistości była działalnością obu osób, a od swojej części spółki N. Sz. otrzymywał umówione wynagrodzenie. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, N. Sz. i R. K. dokonywali obrotu prawdopodobnie z naruszeniem przepisów prawa, wykorzystując do tego celu firmę D i obrót towarem z naruszeniem przepisów prawa odbywał się prawdopodobnie pomiędzy firmą D a C. Natomiast obrót towarem pomiędzy firmą C a firmą skarżącego i dalej do kontrahentów skarżącego , odbywał się zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług. Dowodem w tym zakresie są faktury VAT wystawiane przez firmę C., znajdujące potwierdzenie w kopiach będących u wystawcy. Podatek należny wynikający z tych faktur został ujęty w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2001 r., złożonej przez sprzedawcę. W skardze zostały również podniesione zarzuty dotyczące wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.120, art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu rzeczywistego oraz brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym powodować ich ewentualne uchylenie.

Na podstawie oceny przedstawionego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż z ustaleń organów podatkowych wynika bezsprzecznie, że N. Sz., na którego nazwisko były zarejestrowane firmy B i C w rzeczywistości nie prowadził w ramach tych firm działalności gospodarczej na własny rachunek, lecz firmował swoim nazwiskiem bliżej nie określoną działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę /R. K./, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący J. B. miał prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez firmy N. Sz. faktur, które, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie były podpisane przez ich wystawcę /N. Sz./ oraz nie dokumentowały faktycznie zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, a w szczególności faktura powinna stwierdzać faktyczną sprzedaż danych towarów pomiędzy stronami transakcji i powinny na niej znajdować się prawidłowe dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy, łącznie z podpisami upoważnionych osób.

W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów od wystawcy faktury, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż N. Sz. nie dokonał żadnej sprzedaży oleju napędowego, zwłaszcza na własny rachunek, w związku z czym nie spełnił on podstawowej przesłanki do uznania go za podatnika podatku o towarów i usług. Z kilkakrotnych zeznań N. Sz., przesłuchanego zarówno w postępowaniu karnym, prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, jak i podatkowym wynika niezbicie, że za swoją zgodą i w zamian za otrzymywane wynagrodzenie użyczał swojego nazwiska /firm założonych na swoje nazwisko/ dla zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej przez inna osobę /R. K./ i był on jedynie firmantem /w języku potocznym nazywanym także "słupem"/.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika nadto, że figurujące na nazwisko N. Sz. firmy w rzeczywistości nie mogły dokonać przedmiotowych sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego podatnika, albowiem nie zatrudniały żadnych pracowników, ani tez nie posiadały odpowiedniego zaplecza magazynowo-transportowego, niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności. Stwierdzono również, że jedynym dostawcą przedmiotowego oleju napędowego na rzecz firm N. Sz. była firma D spółka zo.o. z siedzibą w Ł., która w tym okresie faktycznie już nie istniała i nie mogła być sprzedawcą tego oleju na rzecz firm N. Sz., a wystawione przez wymienioną firmę faktury były w całości fałszywe.

Należy także zauważyć, iż w § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), wydanego na podstawie m.in. delegacji zawartej w art. 23 ustawy VAT określono przypadki, w których faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego m.in. w przypadku gdy ;

- podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT /pkt. 1 lit. a/,

- nabywca posiada fakturę nie potwierdzona kopią u sprzedawcy /pkt 2/,

- wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane /pkt 5 lit. a/

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy VAT może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Prawo to nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która przyznała się do firmanctwa, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Osoba taka nie spełnia zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT do uznania jej za podatnika tego podatku.

W odniesieniu się do wyrażonego w skardze /a także we wcześniejszym odwołaniu/ poglądu strony skarżącej, iż prowadzenie działalności gospodarczej w ramach firm B i C odbywało się w formie cichej /niezarejestrowanej/ spółki, istniejącej pomiędzy N. Sz. a R. K. należy uznać, że w świetle oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego tego rodzaju pogląd nie znajduje żadnego uzasadnienia. Niezależnie bowiem od tego, iż z wielokrotnych zeznań N. Sz. nie wynika istnienie takiej spółki, to również strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na możliwość istnienia tej spółki. Należy podkreślić, iż zawarcie nawet najprostszej umowy spółki cywilnej wymaga zgodnie z art. 860 § 2 Kodeksu cywilnego formy pisemnej.

Za bezzasadne należy również uznać powołanie się strony skarżącej na okoliczność, iż organy podatkowe nie kwestionowały transakcji sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego na rzecz jego odbiorców, albowiem te czynności skarżącego nie były przedmiotem oceny i rozważań organów orzekających w rozpatrywanej sprawie i nie mają one istotnego znaczenia dla jej wyniku.

Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze zarzuty dotyczące wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Organy orzekające zebrały dość obszerny materiał dowodowy, wyjaśniając wszechstronnie stan faktyczny rozpatrywanej sprawy oraz rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z dyspozycją przepisów art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone z czynnym udziałem strony, korzystającej z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji zawierają powołanie podstawy prawnej oraz szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy dokonaniu oceny zebranych dowodów organy orzekające nie naruszyły zdaniem Sądu zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.