Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 555/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 lit. a) ,art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015r. sprawy ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. L. (dalej powoływany jako "wnioskodawca", "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna została wydane w następującym stanie faktycznym:

We wniosku z dnia "[...]"r. uzupełnionym w dniu "[...]"r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

T. L. dnia "[...]". w drodze nabycia spadku stał się właścicielem lokalu mieszkalnego. Lokal ten zbył w dniu "[...]"r. na podstawie umowy sprzedaży za kwotę 82 000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkania wnioskodawca wydatkował na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego. Umowa deweloperska została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 17 października 2013r. Środki finansowe wydatkowane zostały na rzecz dewelopera w dniu 21 listopada 2013 r. w kwocie 50 000 zł, 2 grudnia 2013 r. w kwocie 15 000 zł, 20 grudnia 2013 r. w kwocie 10 000 zł oraz 16 stycznia 2014 r. w kwocie 25 000 zł. Umowa deweloperska - jak wskazał wnioskodawca - stanowi, że powyższe kwoty wnoszone są na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego. Na okoliczność dokonywania ww. wpłat deweloper wystawił faktury VAT opiewające na wskazane kwoty i określające, iż wpłaty te zostały wniesione na poczet ceny mieszkania określonego w umowie. Umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zostanie zawarta do dnia 30 czerwca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. Skarżący korzysta w zakresie tych wydatkowanych kwot ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Skarżący uważa, iż wobec zawarcia umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego i faktycznego wydatkowania na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, korzysta ze zwolnienia przewidzianego wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten - w jego ocenie - wyraźnie uzależnia skorzystanie z ulgi od faktycznego wydatkowania środków finansowych. W jego przypadku nastąpiło faktyczne wydatkowanie tych środków w celu nabycia lokalu {mieszkalnego, została również zawarta umowa deweloperska, która przesądza o tym, na jaki cel środki zostały wydatkowane.

Dyrektora Izby Skarbowej– działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z "[...]"r. uznał, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, po przedstawieniu stanu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30 e ust. 1, 2, 4 i ust. 7, art. 19 ust.1 i ust.3, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust.25 pkt 1, 26, 27, 28, ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") . Stwierdził bowiem, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny pomimo, że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia "[...]"r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. DZ.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.".

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]"r.

W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, w wydanej interpretacji - przepis art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od dokonania definitywnego zakupu. Przepis ten odnosi się w sposób wyraźny do wydatków mających na celu dokonanie takiego zakupu. Nie uzależnia jednak swojego zastosowania od zawarcia w zakreślonym dla wydatkowania środków terminie - ostatecznej umowy przenoszącej własność. Skarżący wskazał, że umowa deweloperska jest umową nazwaną. Jej istotne składniki takie jak . postanowienia, skutki oraz forma prawna zostały ściśle określone przepisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Dla umowy deweloperskiej w przywołanej wyżej ustawie zastrzeżono formę aktu notarialnego. Zastrzeżenie tej formy ma m in. ten skutek, że w przypadku ewentualnej odmowy dewelopera przeniesienia na nabywcę prawa określonego w umowie, nabywca jest uprawniony do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia prawa na jego rzecz. Orzeczenie takie po uprawomocnieniu się wywoła skutek w postaci przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę. Umowa ta, więc w praktyce zapewne przeniesienie prawa, którego dotyczy umowa deweloperska. Ewidentnie więc – zdaniem skarżącego - dokonanie wpłaty kwoty, o której mowa we wniosku, w ramach zawartej umowy deweloperskiej i w okresie w którym przepisy art. 21 ust 1 pkt 131 dają prawo do skorzystania z ulgi, spełniać będzie przesłankę uznania tej transakcji, za dokonanie wydatku na cele mieszkalne strony. Podobnie spełniona jest przesłanka poniesienia wydatku na ten cel. Wydatek ten bowiem to wpłacona suma kwot pieniędzy, co także powinno być bezspornym.

Nie mniej jednak skarżący zgadza się z organem, że istnieje teoretyczna możliwość, iż do ostatecznej transakcji przeniesienia prawa nie dojdzie i wtedy wydatkujący środki nie nabędzie prawa do ulgi. Jednak ustawodawca w żadnym razie nie uzależnił prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od tego, czy w terminie powołanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dojdzie do definitywnego nabycia. W sytuacji gdyby - czysto hipotetycznie - do ostatecznej transakcji faktycznie nie doszło wtedy można by się zastanawiać nad tym, czy w takiej sytuacji podatnik powinien dokonać korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też nie.

Powyższe - zdaniem skarżącego - nie zmienia jednak faktu, że do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy łącznie spełnienie następujących przesłanek:

- poniesienie wydatku - a za taki niewątpliwie należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek powierniczy w związku z umową deweloperską,

- cel tego wydatku zgodnie ze wskazanymi w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - a w niniejszej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ wyłącznym celem zawarcia umowy deweloperskiej jest nabycie prawa, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f.

- termin dokonania wydatku i jego zgodność z określonym celem - ten warunek także został spełniony, albowiem skarżący dokonał stosownych wpłat przed upływem terminu, jaki da się wywieść z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wobec tego, skoro zostały w niniejszej sprawie spełnione ustawowe przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku, wynikające z wykładni gramatycznej przepisu, niezasadnym jest dokonywanie interpretacji nie opartej bynajmniej na tej wykładni. Przepis bowiem mówi o wydatkach na konkretny cel, żadną natomiast miarą nie uzależnia zwolnienia od osiągnięcia celu w terminie w tym przepisie wskazanym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust.1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na m.in. nabycie budynku mieszkalnego (...).

Jak wynika z treści przywołanych przepisów ustawy u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, wyrażającego się w pomocy państwa w celu zaspokojenia potrzeb swych obywateli.

W tym miejscu wskazać należy, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego - w zakresie zwolnień i ulg podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę interpretacyjną. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, wtedy należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Jak wiadomo prawo podatkowe, ze względu na swoja specyfikę skutecznie opiera się stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest zdaniem Sądu uzasadnione i konieczne.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w lipcu 2012 r. wydatkował na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego. Środki finansowe zostały przekazane na rzecz dewelopera w 4 ratach: 21 listopada 2013, 2 i 20 grudnia 2013 r. oraz 16 stycznia 2014r. Umowa deweloperska została sporządzona w formie aktu notarialnego określała, że kwoty wpłacane przez skarżącego wnoszone były na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego. Umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego miała zostać zawarta w dniu 30 czerwca 2015 r.

Zdaniem Sądu organ dokonując przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznając, że w ustawowym okresie dwóch lat skarżący musi nabyć własności lokalu, nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że Ustawodawca wskazał, że jedynym terminem, który winien być przestrzegany to termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są własne cele mieszkaniowe. Stąd rodzi się pytanie czy w momencie wydatkowania podatnik musi być już właścicielem lokalu czy po upływie owych dwóch lat.

W opinii Sądu własność może być nabyta później, istotny jest bowiem cel wydatków. Jak wskazuje się w doktrynie - Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2015, do art., 21 u.p.d.o.f. "zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub spółdzielczych praw "mieszkalnych". Dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa. Bez znaczenia natomiast jest to, czy nabycie faktycznie nastąpi

Do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1692/97, LEX nr 40362).

Wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Należy zatem uznać, że zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw (odmiennie: wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98, LEX nr 38971).

Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa.

Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie 2 lat od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 53).

W orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2523/10, LEX nr 1214152). Z tych choćby powodów odmówiono prawa do ulgi podatnikowi, który poniósł wydatki na nabycie ekspektatywy prawa do własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Powyższego poglądu - o tym, że warunkiem skorzystania z ulgi jest nabycie nieruchomości, jej części bądź określonych praw do nich (np. prawa spółdzielczego) – Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Zdaniem Sądu pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści komentowanego przepisu. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie". Są to wydatki poniesione w celu nabycia, lecz niekoniecznie skutkujące nabyciem. Jeśli do nabycia nie dojdzie, zwłaszcza z przyczyn niezależnych od podatnika (np. bankructwo dewelopera), lecz wydatki były dokonywane niewątpliwie w celu nabycia, to w żadnej mierze nie pozbawia to podatnika prawa do ulgi."

W podsumowaniu, mając powyższe na uwadze, podzielając powyższe stanowisko, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja jako naruszająca prawo winna być wyeliminowana z obiegu prawnego.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację wskazanych przepisów prawa powinien dokonać prawidłowego ich zastosowania.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację, i orzekł o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.