Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 189/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1 - 7, art. 77, art. 79 par. 2, art. 80 par. 2, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K.K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

We wniosku z dnia 4 października 2010 r. K.K. wniósł o "uznanie korekt a nadpłaty podatków zaliczyć na zaległości". Do tak sformułowanego wniosku dołączył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące II, VI, VII, VIII, IX, X, XI 2004 r. Jak wynika z uzasadnienia, przedmiotowy wniosek i związane z nim korekty deklaracji podatku od towarów i usług strona powiązała z nieuregulowaniem należności przez kontrahentów, wobec których prowadzone jest postępowanie upadłościowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego złożony został wyżej opisany wniosek, ustalił, że w korektach deklaracji za VI, VII, i X 2004r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za miesiące II, VIII, IX i XI 2004 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości niż wpłacony podatek zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. Ustalił ponadto, że kwoty należnego podatku od towarów i usług wykazane w pierwotnych deklaracjach zostały przez stronę opłacone dobrowolnie. Wniosek strony w części odnoszącej się do korekt deklaracji za II, VIII, IX i XI 2004 r. potraktowany został przez organ podatkowy, jako wniosek stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za te miesiące.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" wskazał na treść art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa lub O.P.. Podkreślił, że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 tej ustawy. W związku z tym organ I instancji wskazał, że termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy podatnik składając w dniu 4 października 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług zachował termin do jego złożenia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest prawem bezwzględnym i doznaje wielu ograniczeń wynikających z przepisów prawa. Ograniczenie takie zawiera m.in. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Uwzględniając powyższe uregulowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zważywszy na fakt, że w przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT- 7 został złożony w dniu 4 października 2010 r. tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to strona nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Prawo to, jak wskazuje regulacja art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wygasa bowiem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że bez znaczenia w sprawie były powołane przez stronę przyczyny, które w jej ocenie miały mieć wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia, zarówno te dotyczące ogłoszenia upadłości firm należących do jej kontrahentów, jak i te dotyczące zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 30 marca 2010 r. (2009 r.), wierzytelności pieniężnych, których dotyczyły korekty. Z akt sprawy wynikało bowiem jednoznacznie, iż podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz w dniu 11 września 2009 r. złożył wniosek o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej, które nastąpiło z dniem 10 września 2009 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 13 kwietnia 2011 r., strona zarzuciła, iż organy dokonały wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa w oderwaniu od ich rzeczywistej treści oraz z ukierunkowaniem na nienależne budżetowi państwa korzyści. Podkreśliła, że przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od dnia 7 listopada 2008 r. wskazuje, że możliwość wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia. Jednakże wbrew ocenie wyrażonej w postanowieniu organu I instancji, określony tym przepisem termin nie wynosi 5 lat kalendarzowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, lecz na jego bieg mają wpływ również takie czynniki jak: przerwanie biegu terminu przedawnienia czy jego zawieszenie. Niepodważona przez organ odwoławczy teza Naczelnika Urzędu Skarbowego, jakoby termin złożenia wniosku o nadpłatę nie podlegał przerwaniu lub zawieszeniu, stanowiła podstawę nieodniesienia się przez organy podatkowe i niezbadania tych okoliczności, które wpłynęłyby na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organy, postępując zgodnie z prawem, powinny były zweryfikować, czy na dzień złożenia wniosku przez podatnika nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pomimo tego obowiązku, w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć pominęły wystąpienie takich okoliczności, jak wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które przerwałoby bieg terminu przedawnienia. Powyższe, w ocenie strony, stanowiło o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych informacji i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. Ponadto, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1206/09, skarżący wskazał, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2011 r. podniósł, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej w uzasadnieniu postanowienia wskazał również na możliwość wystąpienia okoliczności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie (art. 70 § 2 – 7 Ordynacji podatkowej). Dokonał również oceny przyczyn powodujących, w ocenie strony, przerwanie biegu terminu przedawnienia, zarówno tych dotyczących ogłoszenia upadłości firm należących do kontrahentów podatnika, jak i tych dotyczących zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 30 marca 2010 r. (2009 r.), wierzytelności pieniężnych. Jednakże w stanie sprawy nie zaistniały przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2011 r. podatnik wskazał na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wskazał, że z takim żądaniem zwrócił się do właściwego sądu powszechnego w dniu 14 września 2005 r., zgłaszając wierzytelności przysługujące mu w stosunku do Spółki A siedzibą w W., oraz w dniu 8 maja 2006 r., zgłaszając wierzytelności przysługujące mu w stosunku do Spółki B z siedzibą w W. W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia został zawieszony do momentu rozstrzygnięcia spraw przed sądami powszechnymi. Wierzytelności te są bowiem bezpośrednio związane z przedmiotem i zakresem wniosku o zwrot nadpłaconego podatku.

W toku rozprawy w dniu 12 maja 2011 r. strona podała, że zgłosiła w/w wierzytelności sądowi powszechnemu, ale nie wystąpiła z pozwem w trybie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 199a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonując na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż w związku z jego wydaniem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa. To zaś przesądziło o stwierdzeniu braku podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi jest to czy składając w dniu 4 października 2010 r. wniosek o "uznanie korekt a nadpłaty podatków zaliczyć na zaległości", potraktowany przez organ pierwszej instancji jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące luty, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r., strona zachowała termin do jego złożenia.

Przed przystąpieniem do oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe zobligowane były z uwagi na treść art.79 § 2 O.p. do zbadania czy został zachowany termin do złożenia wniosku. Brak zachowania terminu powoduje, że nie może toczyć się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zainicjowane wnioskiem strony.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego. Ograniczona w czasie jest zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś - instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80).

Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9).

W myśl art.165a §1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art.165 (żądanie wszczęcia postępowania) zostanie wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Przypomnieć należy, że art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn żądanie nie może być wszczęte.

W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby postępowanie mogło się toczyć, przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 Unimex, s. 655, wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r. FPS 583/2004.). Niewątpliwie postępowanie nie może być wszczęte w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art.79 § 2 Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu postuluje się wprawdzie normatywne ujęcie przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, lecz także przy braku takiego ujęcia, regulacja zawarta w art.79 § 2 O.p. opisuje sytuację uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania.

Zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżonym postanowieniem niewątpliwie wygasło na skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia przypadającego na dzień 31 grudnia 2009 r., na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty na podstawie art.59 § pkt 1 O.p. jest to, że wykluczona jest możliwość zastosowania konstrukcji prawnej przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art.59 §1 pkt. 9 O.p.. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia. Wpłata podatku powoduje, że po jej dokonaniu nie biegnie już termin przedawnienia, w związku z czym nie może też dojść do jego przerwania ani zawieszenia. Tylko termin będący w "toku " może ulegać przerwom i zawieszeniom.

Nie oznacza to jednak oczywiście, że podatnik, który zapłacił podatek w wysokości wyżej niż wynikająca z przepisów ustawy albo podatek nienależny, pozbawiony miałby być prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatnik może wykazywać w terminie określonym w art.79 § 2 O.p., że zapłacona kwota była wyższa od kwoty należnej. Wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie pozbawia go zatem możliwości dochodzenia zwrotu kwoty przewyższającej zobowiązanie. Jednakże dobrodziejstwo instytucji przedawnienia polegające na pewności dłużnika, iż po upływie określonego czasu jego majątek nie zostanie uszczuplony wiąże się też z tym, że upływ tego czasu powoduje, że nie może on oczekiwać zwrotu do tego majątku kwoty, która została zapłacona przed terminem przedawnienia (wyrok NSA z dnia 2 marca 2007 r. II FSK 333/06 niepubl.).

Art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art.79 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawiający termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odwołuje się zatem do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonego w art.70 §1 O.p. Takie brzmienie przepisu art.79 §2 O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. (w poprzednim stanie prawnym termin ten wynosił zawsze pięć lat a w poszczególnych wypadkach inny był jedynie początkowy dzień biegu tego terminu).

W sytuacji zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. należało mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 79 § 2 O.p. od dnia 1 stycznia 2009r., bowiem w sytuacji, gdy pięcioletni termin przewidziany w art.79 § 2 pkt.2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009) nie zakończył biegu przed 1 stycznia 2009 r., zastosowanie ma nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p.

Niezrozumiałe są wywody zawarte w piśmie pełnomocnika strony z dnia 13 kwietnia 2011 r. dotyczące niedostrzeżenia przez organy podatkowe zmiany brzmienia art.79 § 2 O.p., jaka nastąpiła po dniu 1 stycznia 2009r. Lektura postanowień organów obu instancji wskazuje, że brały one pod uwagę aktualne brzmienie omawianego przepisu.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, organ odwoławczy nie sformułował kategorycznej tezy, że pięcioletni termin przedawnienia nie podlega odroczeniu i nie może zostać przerwany ani zawieszony, wprowadzając tym samym podatnika w błąd. Na stronie 4 zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził bowiem, że uwzględniając terminy płatności w podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowe w tym podatku przypadające za miesiące II, VIII, IX i XI 2004r. ulegają przedawnieniu z dniem 31.12.2009r., chyba, że wystąpiła jakaś okoliczność powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie. Organ ten rozważał ponadto czy bieg terminu przedawnienia nie ulegał zawieszeniu czy przerwaniu z przyczyn wskazywanych przez podatnika. Organ pierwszej instancji wypowiadając się na temat braku możliwości odroczenia, przerwania lub zawieszenia terminu odnosił się do brzmienia przepisu art.79 § 2 O.p. a nie do art.70 tej ustawy.

Bezzasadne są też twierdzenia zawarte w ww. piśmie uzupełniającym skargę, jakoby organ odwoławczy nie poddał badaniu kwestii związanych z przyczynami mającymi wpływ na bieg terminu przedawnienia a w konsekwencji również zarzuty naruszenia art.121 § 1 poprzez brak dbałości w wyjaśnianiu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy a także art.122 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten odnosić by się mógł wyłącznie do postanowienia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że termin przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania upadłościowego, gdyż postępowanie to nie dotyczy skarżącego jako podatnika. Całkowicie chybiona jest więc argumentacja strony odnosząca się do kwestii związanych z postępowaniem upadłościowym. Jak słusznie podkreślał organ, postępowaniem upadłościowym wzmiankowanym w rozpatrywanej sprawie, objęte są podmioty gospodarcze będące kontrahentami podatnika a nie sam podatnik, co powoduje, iż twierdzenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem upadłościowym mogą być odnoszone wyłącznie do zobowiązań podatkowych podmiotów, wobec których ogłoszono upadłość a nie do ich kontrahentów. Nie da się w żaden racjonalny sposób wykazać, że postawienie podmiotu gospodarczego w stan upadłości miałoby wywierać jakikolwiek wpływ na przedawnienie zobowiązań jego kontrahentów. Od dnia 1 stycznia 2003r. wprowadzono do art.70 O.p. nową przesłankę przerwania biegu przedawnienia. Jest nią ogłoszenie upadłości. Przesłankę tę wprowadzono z uwagi na to, że ogłoszenie upadłości podatnika może utrudnić organowi podatkowemu prowadzenie postępowania mającego na celu wymiar i egzekucję podatków. Twierdzenia skarżącego, że z przepisu art.70 § 3 O.p. nie wynika jakoby miał dotyczyć wyłącznie zobowiązań podmiotu, który ogłosił upadłość, nie znajdują żadnego wsparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Wprowadzając nową przesłankę przerwania biegu przedawnienia ustawodawca nie musiał zaznaczać, że odnosi się ona jedynie do zobowiązań podmiotu, w stosunku, do którego doszło do ogłoszenia upadłości. Przepis art.70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku należy odczytywać jako dotyczący zobowiązań podatkowych a zgodnie z art.5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikająca z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku. Podatnika definiuje z kolei art. 7 §1 i 2 O.p. Paragraf 2 tego przepisu przewiduje możliwość ustanawiania w ustawach podatkowych podatnikami innych podmiotów niż wymienione w art.7 §1. W szczególności chodzi tu o tzw. zbiorowe podmioty podatkowe. Okoliczności sprawy nie usprawiedliwiają jednak podejmowania rozważań na ten temat w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, że złożone korekty deklaracji pochodzą od osoby fizycznej, która prowadziła działalność gospodarczą.

Organ poddał także analizie podnoszony przez stronę argument, że doszło do przerwania terminu przedawnienia na skutek dokonania przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 marca 2009 r. zajęcia w Spółce A wierzytelności K.K. wobec tej Spółki. Organ odwoławczy ustalił mianowicie, że zajęcie zostało dokonane w związku z istnieniem zadłużeń skarżącego za inne okresy rozliczeniowe niż objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zajęte wierzytelności wynikają wprawdzie z wystawionych przez skarżącego faktur nieopłaconych przez Spółkę A, więc w tym sensie mają związek z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jednakże nie można mówić w tym przypadku o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z deklaracji objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przerwa biegu terminu przedawnienia odnosić się może w tym przypadku jedynie do zobowiązań skarżącego z 2007 i 2008r. wymienionych w zawiadomieniu o zajęciu ( k.32 akt administracyjnych).Stanowisko organu w tej kwestii również uznać należy za prawidłowe

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z tym, że skarżący zwrócił się do właściwego sądu powszechnego w dniu 4 września 2005r. zgłaszając wierzytelność przysługującą mu w stosunku do upadłej Spółki A z siedzibą w W. oraz w dniu 8 maja 2006r. zgłaszając wierzytelności przysługujące mu w stosunku do Spółki B z siedzibą w W. Te okoliczności spowodowały, zdaniem pełnomocnika skarżącego, że stosownie do art.70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony do momentu rozstrzygnięcia spraw przed sądami powszechnymi. Według pełnomocnika organy podatkowe nie dopatrując się zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z przesłanką wskazaną w art.70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszyły art.121 §1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że strona nie wystąpiła z pozwem opartym na art.189¹ kpc ani też nie doszło do wystąpienia w trybie art.199a Ordynacji podatkowej.

Z akt administracyjnych nie wynika, by w toku postępowania wywołanego wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty były przez stronę podnoszone okoliczności wskazujące na wystąpienie z powództwem ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zagadnieniem tym organy obu instancji się nie zajmowały, czego wyrazem jest brak wypowiedzi na ten temat w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji. Kwestia ta usuwa się więc spod kontroli Sądu. Jednakże, gdyby nawet przyjąć, że organy powinny były z urzędu podjąć działania w celu zbadania, czy taka okoliczność nie wystąpiła, to nie można byłoby potraktować zaniechania w tym zakresie jako uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy. Nie ma bowiem podstaw do tego, by stawiać znak równości między powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa a czynnością wierzyciela w postępowaniu upadłościowym polegającą na zgłoszeniu swej wierzytelności. W wyjaśnieniu do korekty skarżący wskazywał, że faktury, których dotyczą korekty zostały uznane przez kontrahenta a problemem jest wyłącznie brak możliwości zaspokojenia zgłoszonych wierzytelności, zatem nie występuje nawet zagadnienie ewentualnego ustalania wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego.

Reasumując stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż nie wystąpiły żadne okoliczności, które mogły spowodować, że termin przedawnienia zobowiązania, upływał później niż dnia 31 grudnia 2009 r., więc złożony po tym terminie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł skutecznie zainicjować postępowania w tym przedmiocie.

W związku z rozpoznawaną skargą należy jednak zauważyć pewną niekonsekwencję organu odwoławczego. Z jednej strony bowiem stwierdził on, że termin przedawnienia upłynie z upływem okresu wymienionego w art.70 §1 O.p., o ile nie wystąpiły zawieszenia czy przerwy biegu terminu przedawnienia, z drugiej jednak strony stwierdził, że okoliczności wskazywane przez stronę w celu wykazania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia są bez znaczenia. Ta ostatnia wypowiedź poprzedzona była uwagami dotyczącymi zapłaty podatku i wygaśnięcia w ten sposób zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że organ odwoławczy nie miał pewności jak traktować ewentualne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy doszło do zapłaty podatku powodującej, że termin przedawnienia nie biegł dalej po dokonanej zapłacie. O tej niepewności świadczy sformułowanie: "dodatkowo tylko wyjaśnienia wymaga" - poprzedzające poddanie analizie podnoszonych przez stronę okoliczności mających, jej zdaniem, wpływ na przerwy biegu tego terminu.

Wprawdzie w świetle ustaleń dokonanych przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia nie można mieć wątpliwości, że żadne przerwy ani zawieszenia w biegu terminu nie wystąpiły, tym niemniej konieczne jest ocenienie, czy za prawidłową można uznać taką wykładnię art.79 § 2 O.p., która zdaje się (jak wyżej wskazano wypowiedź organu odwoławczego nie jest do końca jasna) przyjmować, że w istocie w każdym przypadku, gdy doszło do zapłaty podatku, przy ocenie czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony z zachowaniem terminu określonego w tym przepisie, należy brać pod uwagę pięcioletni termin wynikający z art.70 §1 O.p.

Rozważając kwestię związaną ze sposobem obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji uregulowania tego zobowiązania i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art.79 § 2 O.p. odsyła do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie do pięcioletniego terminu, o którym mowa w art.70 § 1 O.p.. Oznacza to, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia, który to termin musi być ustalony zgodnie z brzmieniem całego art.70 O.p. - z uwagi na możliwość zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia może zatem być dłuższy niż pięć lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zapłata podatku wpłynie zaś na termin przedawnienia w ten sposób, że po jej dokonaniu nie będą mogły zadziałać żadne czynniki mające wpływ na przerwę biegu terminu przedawnienia ani na jego zawieszenie, gdyż termin przedawnienia nie biegnie dalej po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, więc nie może ulegać ani przerwom ani zawieszeniom. Trafnie zatem stwierdził organ odwoławczy na stronie 4 postanowienia, iż prawo do domagania się zwrotu nadpłaty poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty istnieje, dopóki zobowiązanie - gdyby nie zostało zapłacone - ulegnie przedawnieniu. Nie można jednak zgodzić się z końcową częścią zdania, że termin ten wynosi pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, skoro jak wyżej wskazano może być to termin dłuży niż określony w art.70 §1 O.p.

Pełnomocnik podatnika podniósł też potrzebę rozważenia zastosowania art.80 §1 O.p., "który wprowadza znacznie różniącą się od zasad ogólnych konstrukcję przedawnienia zobowiązań, na których organy oparły swe rozstrzygnięcie".

W świetle okoliczności sprawy Sąd nie znajduje podstaw do tego, aby zarzucić organom podatkowym nierozważenie możliwości zastosowania ww. przepisu. Art.77 O.p. uzależnia rozpoczęcie biegu terminu zwrotu nadpłaty od zdarzenia ujawniającego nadpłatę np. w postaci decyzji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Korekta deklaracji VAT-7 złożona przez podatnika, w której określił on kwotę zobowiązania w wysokości mniejszej od wykazanego w deklaracji pierwotnej, nie powoduje automatycznie zwrotu podatku. Konieczne jest w takiej sytuacji wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym, kończącego się wydaniem decyzji przez organ podatkowy. W sytuacji zatem, gdy nie doszło do ujawnienia nadpłaty terminie określonym w art.79§ 2 O.p. nie rozpoczyna biegu termin określony w art.80§1 O.p.

Stanowisko strony - upatrującej podstawy prawnej działania organów w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, które w jego ocenie powinny uwzględniać interesy podatnika a nie skrupulatnie przestrzegać niedoskonałych przepisów - jest całkowicie chybione, bowiem zasady postępowania to reguły, jakimi organy powinny kierować się prowadząc postępowanie podatkowe. Zasady ogólne nie wprowadzają nowych samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje (por. B.Adamiak, w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa ... str.431-432). W związku z tym nietrafny jest zarzut naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej powiązany z odmową wszczęcia postępowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).