Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1029/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1,  art. 89 ust. 1 pkt 2,  ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (kary pieniężnej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. (znak [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. wymierzającą "A" spółka z o.o. w R. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

2. Stan sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, przestawia się następująco:

2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...]r. (znak [...]), na podstawie: art. 2 ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540 ze zm., dalej: "u.g.h.") w związku z art. 13 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") wymierzył spółce karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gry na urządzeniu elektronicznym do gier MAGIC STAR bez numeru (dalej: "automat"), poza kasynem gry t.j. w lokalu "B" w R..

2.1. Spółka, pismem z dnia [...]r. złożyła odwołanie od decyzji wnosząc:

- o uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie,

ewentualnie,

- o uchylnie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez spółkę.

Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art.187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego tj. przyjęcie, że to spółka jest podmiotem urządzającym gry na automacie. Spółka wyjaśniła, że automat został wstawiony do jej lokalu przez najemcę - "C" sp. z o.o. z siedzibą we W., w oparciu o umowę najmu 3 m2 powierzchni "B", zawartą w dniu [...]r. ze spółką, jako stroną wynajmującą. Ponadto, przekonana była, że automat jest automatem zręcznościowym.

Spółka, w oparciu o art. 200a § 1 pkt 2 O.p. wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem:

- przesłuchanie prezesa spółki "C" sp. z o.o. lub osoby przez niego upoważnionej na okoliczność zawarcia ww. umowy najmu,

- przesłuchania funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. przeprowadzających kontrolę automatu na okoliczność, czy wiedzieli oni o innych lokalach z terenu powiatu rybnickiego i raciborskiego, które podobnie jak spółka mogły zawrzeć umowy najmu powierzchni w celu umieszczenia automatów zręcznościowych z firmą "C" sp. z o.o. z siedziba we W..

Spółka nie podważała, że gry na automacie posiadają element losowości.

2.2. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: "organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...]r. (znak [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowej, art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli w dniu [...]r., ustalono, że w lokalu "B" (dalej: "lokal" lub "B") w R., w którym spółka prowadzi działalność gospodarczą znajduje się włączony i gotowy do gry automat. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że urządzającym gry na automacie poza kasynem gry jest spółka, a nie "C" sp. z o.o. – podmiot wskazany przez spółkę. Organ odwoławczy uznał mowę najmu 3 m2 lokalu z dnia [...]r. za nieważną.

Na podstawie przeprowadzonych oględzin, eksperymentu (gry kontrolne) oraz opinii biegłego sądowego organ ustalił, że automat jest urządzeniem elektronicznym do gry, a gra organizowana jest w celach komercyjnych i ma charakter losowy.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że gry na automacie należącym do grupy urządzeń elektronicznych mają charakter losowy, a wynik końcowy nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie ma wpływu na ich ustawienie. Biegły sądowy A. C., w opinii z dnia [...]r. stwierdził, że automat jest typowym tzw. automatem do gier o niskie wygrane, z możliwością bezpośrednich wypłat wygranych (monetami). Z opisu gier zawartego w ww. opinii wynika, że w spornym automacie zainstalowano gry zawierające element losowości (zupełnie bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli po przyciśnięcie przycisku start i wynik zależny całkowicie od przypadku). Automat nie posiada żadnego ogranicznika czasu pracy i umożliwia prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich, dopisywane do licznika Bank.

Organ odwoławczy wskazał również, że zainstalowane w automacie gry są grami komercyjnymi, bowiem rozpoczęcie gry jest możliwe dopiero po zakredytowaniu automatu pieniędzmi.

3. Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i pismem z dnia [...]r. złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie skarżącej umowa najmu części powierzchni "B" z dnia [...]r. nie jest dotknięta nieważnością. Skarżąca podniosła, że czynności sprawdzające jakie podjęła wobec "C" sp. z o.o. (kontrola bazy NIP, REGON i KRS) potwierdziły istnienie tego podmiotu.

Dodatkowo zarzuciła błędne oznaczenie firmy skarżącej zarówno w decyzji pierwszej instancji jak i w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej błąd jest nieusuwalny i ma ten skutek, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana wobec skarżącego.

Jednocześnie spółka wniosła o zawieszenie postępowania i skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisów ustawy o grach hazardowych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji z Konstytucją RP, powołując się przy tym na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013r. (sygn. akt I KZP 15/13). Ponadto, podtrzymała przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji swoje wątpliwości co do możliwości stosowania przez organy podatkowe nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 6 ust. 1 tej ustawy w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C -217/11

4.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 26 listopada 2014r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania o zgodności art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, skierowanego przez Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt II GSK 686/13. Następnie, postanowieniem z dnia 27 maja 2015r. WSA w Gliwicach postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest legalność nałożenia na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automacie poza kasynem gry.

Analizując zarzuty spółki zauważyć można, że dotyczą one następujących kwestii spornych: po pierwsze, nieposiadania przez nią statusu urządzającej gry na automacie po drugie, błędnego oznaczenia skarżącej zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego.

Pozostałe zarzuty skargi, podważają legalność zaskarżonej decyzji z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., które stanowią podstawę nałożenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. oraz na uzasadnioną wątpliwość co do zgodności art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 89 u.g.h. z Konstytucją RP.

Na wstępie należy wskazać, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), a urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust.1 u.g.h.).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia , lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Stosownie zaś do ust. 2 art. 89 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o

podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od

osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia [...]r. oraz opinii biegłego jednoznacznie wynika, że gry na automacie, będącym urządzeniem elektronicznym, spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 o grach hazardowych i organizowane są w celach komercyjnych. Biegły sądowy A. C., w opinii z dnia [...]r. stwierdził, że automat jest typowym tzw. automatem do gier o niskie wygrane, z możliwością bezpośrednich wypłat wygranych (monetami), a także, że automat umożliwia prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich, dopisywane do licznika Bank. Organ odwoławczy, jako podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo wskazał art. 2 ust. 3 u.h.g., choć w uzasadnieniu, błędnie powołuje się na art. 2 ust. 5, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że to skarżąca a nie "C" sp. z o.o. we W. urządzała gry na automacie, bez koncesji i poza kasynem gry. Stanowisko to, ma oparcie w obszernym materiale dowodowym zabranym w

sprawie.

Funkcjonariusze celni, w trakcie kontroli przeprowadzonej w "B" w R. - miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej – zastali dwa urządzenia elektroniczne do gier, w tym automat, na którym była prowadzona gra przez klienta baru. W trakcie kontroli, funkcjonariuszom została okazana umowa najmu ok. 3 m2 powierzchni B z dnia [...]r. na okoliczność wykazania, że skarżąca wynajmuje ok. 3m2 lokalu najemcy - "C" sp. z o.o. we W., jak również, że najemca umieścił w lokalu automaty zabawowe, w tym automat.

Z zapisów umowy wynika, że została zawarta na trzy dni, a czynsz najmu ustalono na kwotę [...]zł miesięcznie. Za najemcę – "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. umowę podpisała osoba o nieustalonej tożsamości, pomimo zawartej w umowie informacji, że przy jej zawarciu spółka ta reprezentowana jest przez Prezesa Zarządu Ł. S.. Z umowy nie wynika, że automat jest własnością najemcy lub, że został przez niego umieszczony w związku z zawartą umową najmu. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających fakt umieszczenia w lokalu automatu, w tym również aneksu do umowy, który zgodnie z § 5 umowy miał określać min. numery ewidencyjne i fabryczne umieszczonych w lokalu urządzeń. Słuchana w charakterze świadka p. J. W. zeznała, że zawarcie przez skarżącą umowy najmu części powierzchni "B" ze spółką "C" sp. z o.o. i wstawienie urządzeń do gier miało spowodować zwiększenie zysków lokalu. P. J. W. prezes skarżącej, odpowiadając w trakcie przesłuchania na pytania oświadczył, że współpracę ze spółką C" sp. z o.o. nawiązał aby podnieść atrakcyjność lokalu mając wiedzę, że na urządzanie gier na automacie wymagana jest koncesja, która jego zdaniem, winna być w posiadaniu ww. spółki. Poinformował również, że automat sam wypłacał wygrane. Na rozprawie w dniu [...]r. pełnomocnik wyjaśnił, że umowa została zawarta na trzy dni aby sprawdzić, czy automat będzie wykorzystywany przez klientów.

Z akt sprawy wynika również, że organ pierwszej instancji, pomimo czynionych w tym kierunku starań, nie nawiązał kontaktu ze spółką "C" sp. z o.o. Pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w umowie najmu adresem (W., ul [...]) spółka ta nie funkcjonowała. Umowa o oświadczenie usług zawarta pomiędzy "C" sp. z o.o., a J. K. i A. M. - C S.C, zezwalająca spółce "C" sp. z o.o. na korzystanie z biura we W., przy ul [...] jako adresu do rejestracji jej działalności i miejsca odbioru korespondencji została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym pismem z dnia [...]r. Jednocześnie A. M. oświadczyła, że nie ma kontaktu z ww. spółką, a korespondencja, która przychodzi do spółki nie jest odbierana przez C S.C, (karta od 18 do 30 akt administracyjnych).

Miejsca pobytu Ł. S. – prezesa "C" sp. z o.o. nie potrafiła wskazać również jego babcia - A. S., która, powołując się na informację przekazaną jej przez kuratora sądowego Ł. S. zeznała, że prawdopodobnie wyjechał za granicę, do Francji (karta 100-101 akt administracyjnych).

Przedmiot działalności spółki "C" sp. z o.o. nie obejmuje działalności w zakresie gier na automatach (karta 36 akt administracyjnych). Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka "C" sp. z o.o. nie złożyła deklaracji w 2012r.

Przywołane powyżej okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie zarzutów skarżącej co do braku po jej stronie statusu urządzającej gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle zebranego materiału dowodowego, w szczególności wobec jednoznacznych oświadczeń przedstawicieli skarżącej o umieszczeniu automatu w celu zwiększenia zysku prowadzonego przez nią B, należy uznać, że urządzającym gry na automacie spełniającym warunki określone w art. 2 ust. 3 u.g.h., bez koncesji i poza kasynem gry jest skarżąca. Jednocześnie, nie sposób uznać, że urządzającym gry na automacie jest spółka "C" sp. z o.o. – podmiot wprawdzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, lecz faktycznie nieprowadzący działalności oraz nieposiadający siedziby pod ujawnionym w KRS adresem (tj. W., ul [...]). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 marca 2013r. również wynika, że adres prowadzenia działalności oraz adres rejestracyjny spółki jest taki sam jak ten, który figuruje w KRS, czyli nieprawdziwy. Zauważyć należy, że utrata adresu siedziby i adresu do korespondencji na skutek wypowiedzenia stosownej umowy przez C S.C nastąpiła przed datą zawarcia przez skarżącą umowy najmu ze spółką "C" sp. z o.o.

W świetle zebranego materiału dowodowego oraz doświadczenia życiowego organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów, wydając w tym przedmiocie postanowienie z dnia [...]r.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 O.p., organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (tak Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 873-874).

W ocenie Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie z poszanowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Należy podkreślić, że chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, to obowiązek ten nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia skarżącej od powinności współdziałania w tym zakresie, szczególnie w sytuacji, kiedy w ocenie skarżącej rezultat postępowania dowodowego może być dla niej niekorzystny. Tymczasem skarżąca, prócz umowy najmu z dnia [...]r. zawartej z "C" sp. z.o.o. – podmiotem, jak wykazało postępowanie dowodowe faktycznie nieistniejącym, nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność, że automat jest własnością tej spółki.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia przez organ podatkowy art 180 i art. 187 O.p.

Ordynacja podatkowa nie zawiera ustawowej definicji decyzji podatkowej, podobnie jak takiej definicji nie zawiera kodeks postępowania administracyjnego. Nie oznacza to, że doktryna i orzecznictwo sądowe nie wypełniło tego braku. I tak, w doktrynie rozróżnia się materialne i procesowe ujęcie decyzji. W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się: "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracyjnego, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (po. J. Lang, J. Służewski (red.), M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s.190). W orzecznictwie, na uwagę zasługuje uchwała Sądu Najwyższego z 05.02.1998r. (sygn. akt III ASP1/88, OSP 1989, z.3, poz.59), w której sąd wskazał, że materialne pojęcie decyzji – w nauce prawa administracyjnego - oznacza kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli administrujących w państwie organów, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Dalej SN zauważył, że z definicji tej wynikają jednoznaczne cechy, których istnienie warunkuje uznanie danej czynności organu administracji państwowej jako decyzji. Wskazał na następujące cechy: (i) decyzja jest przejawem woli organu administracyjnego, co oznacza, że organ ten rozstrzygając sprawę narzuca władczo swoje stanowisko, (ii) decyzja musi wyraźnie wskazywać podstawę prawną w powszechnie obowiązujących przepisach prawa administracyjnego lub finansowego, (iii) decyzja rozstrzyga konkretną sprawę konkretnej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne.

Ujęcie procesowe decyzji zawarte jest w art. 207, 208 i 210 O.p., co oznacza, że decyzja powinna odpowiadać wymaganiom art. 207 i 208 O.p. oraz posiadać elementy wymienione w art. 210 O.p.

Zgodnie z art. 210 § O.p. decyzja zawiera :

1) oznaczenie organu podatkowego,

2) datę jej wydania,

3) oznaczenie strony,

4) powołanie podstawy prawnej,

5) rozstrzygnięcie,

6) uzasadnienie faktyczne i prawne,

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie,

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja zawiera elementy wymienione w art. 210 O.p., będąc równocześnie jednostronnym oświadczeniem woli organu podatkowego, określającym sytuację prawną skarżącego, przy czym podniesiony zarzut skarżącej co do błędnego oznaczenia jej firmy zarówno w decyzji pierwszej instancji jaki i decyzji organu odwoławczego nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Błędne oznaczenie strony postępowania, w zależności od rodzaju błędu, pociąga za sobą różne skutki. Błąd polegający na omyłce w imieniu lub nazwisku osoby fizycznej lub w nazwie osoby prawnej podlega sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. Tylko błąd polegający na potraktowaniu jako adresata decyzji podmiotu, który nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. jest istotną wadą; decyzja taka jako wadliwa podlega stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (tak Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser , Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Warszawa 2015, s. 957). Pomimo popełnionych przez organy podatkowe błędów w nazwie skarżącej, adresatem tych decyzji jest skarżąca będąca stroną postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. co wynika z akt administracyjnych sprawy. Ważne jest to, że w obu decyzjach, organ podatkowy prawidłowo wskazał NIP skarżącej, jej siedzibę, jak również i to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy posługuje się jej pełną i prawidłową nazwą.

Sąd dostrzega pewną niekonsekwencję w stosowaniu przez organy podatkowe prawa materialnego. Skoro bowiem w zaskarżonej decyzji jak i decyzji pierwszej instancji organy podatkowe wskazały na naruszenie przez skarżącą art. 6 ust.1 u.g.h., to karę administracyjną powinny orzec w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Postępowanie dowodowe wykazało również, że skarżąca urządzała gry hazardowe poza kasynem gry, zatem z naruszeniem art. 14 u.g.h., stąd możliwe było nałożenie sankcji administracyjnej stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

.

Kolejne zarzuty skargi - ujmując je komplementarnie - podważają legalność zaskarżonej decyzji z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz na ich potencjalną niezgodność z Konstytucją RP

Wyrokiem z dnia 11 marca 2015r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 i pkt 2 u.h.g. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, według której państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach członkowskich, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zdaniem Trybunału uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w orzecznictwie TK przyjmuje się, że: "działalność gospodarcza, ze względu na jej charakter, a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i interesem publicznym może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź politycznym. Istnieje w szczególności legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne skutki mechanizmów wolnorynkowych, jeżeli skutki te ujawniają się w sferze, która nie może pozostać obojętna dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości" (wyrok z 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 10/97, OTKZU nr 3/1998, poz.29). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, różnego rodzaju ograniczeniom może podlegać działalność gospodarcza prowadzona w zakresie gier hazardowych. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia nie ze zwykłą, typową działalnością gospodarczą, ale z działalnością, która z natury rzeczy niesie z sobą poważne zagrożenia społeczne w postaci uzależnień i przyciąga struktury przestępcze. Zwalczanie tych zagrożeń leży z całą pewnością w interesie publicznym. Stąd też wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom, uzasadnionym ważnym interesem publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji.

Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika dobitnie, że motywem wprowadzonych rozwiązań było pilne zwiększenie ochrony społeczeństwa, zwłaszcza osób młodych, oraz praworządności (porządku i bezpieczeństwa publicznego) przed negatywnymi skutkami hazardu oraz walka z tzw. szarą strefą w dziedzinie hazardu i przeciwdziałanie m.in. praniu brudnych pieniędzy. W uzasadnieniu z naciskiem podkreślono, że wprowadzenie nowej ustawy jest elementem koniecznym do naprawy obecnego stanu rzeczy. Uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych wynika przede wszystkim z zagrożenia uzależnieniem od hazardu. Problem uzależnienia od hazardu wiąże się z kolei z praktycznie nieograniczonym dostępem, także przez osoby nieletnie, do różnorodnych form hazardu, w tym gier na automatach o niskich wygranych, które mogły być dotychczas organizowane także w punktach gastronomicznych, usługowych i handlowych. Nie ulega więc wątpliwości, że odstąpienie od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach z elementami losowości poza kasynami gry jest uzasadnione interesem publicznym, któremu nie sposób odmówić szczególnie istotnego i ważkiego charakteru. Jest to interes publiczny tym bardziej ważny, że powiązany jest również ze zwiększeniem pewności i rzetelności podmiotów legalnie prowadzących działalność gospodarczą na rynku hazardowym.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C -217/11 na wstępie należy podkreślić, że orzeczenie to dotyczy oceny charakteru przepisów przejściowych, a mianowicie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 3 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i nie pozostaje w bezpośrednim związku z rozpatrywaną sprawą, która przecież dotyczy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej za urządzenia gier na automacie bez koncesji, poza kasynem gry, a nie zaś decyzji w przedmiocie wydania, zmiany lub przedłużania zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnotować należy, że TSUE w ww. wyroku uznał art. 14 u.g.h. za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Natomiast Trybunał nie oceniał z punktu widzenia przywołanej dyrektywy art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h..

W myśl art. 1 pkt 11 powołanej dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymian lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Aby uznać przepis krajowy za przepis techniczny, przepis ten musi spełniać jedno z powyżej określonych kryteriów. Oceniany art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie spełnia żadnego z tych kryteriów i w ocenie Sądu nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W szczególności przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia przestrzeganie reguł określonych w innych przepisach ustawy o grach hazardowych, w tym opisanych w art. 6 i art. 14 u.g.h., co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną. Tym samym pełni funkcje ochronne dla osób korzystających z usług jakimi są gry hazardowe przed nierzetelnym ich urządzaniem poprzez możliwość nałożenia kary administracyjnej (pieniężnej) na podmioty naruszające przepisy ustawy o grach hazardowych. W wyroku z 21 października 2015r., P 32/12, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie.

W świetle wyroku TSUE z 19 lipca 2012r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE należy stwierdzić, że również art. 6 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru technicznego. Przepis ten dotyczy podmiotowych wymagań jakie ustawa o grach hazardowych stawia urządzającemu gry na automatach - podmiot musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry. Natomiast nie odnosi się do samych automatów do gier - nie wprowadza warunków, czy ograniczeń w zakresie tych urządzeń. Trybunał Sprawiedliwości, w wyroku w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z dnia 30 kwietnia 1996 r. orzekł, że przepisy techniczne są, w rozumieniu dyrektywy 83/189, specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów, które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). Z kolei, w wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z dnia 21 kwietnia 2005r., stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20)).

Sąd, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 listopada 2015r, sygn. akt II GSK 183/14, że "realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z przywołanej powyżej funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są w samym prawie unijnym. Jest ona bowiem, między innymi, wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być uznana za wykładnię contra legem (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 80/86, Postępowanie karne przeciwko Kolpinghuis Nijmegen B.V)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy – miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w wymienionych (przykładowo) stanach faktycznych: kiedy automat do gier zręcznościowych okazuje się być jednak automatem do gier hazardowych wykorzystywanym do urządzania tych gier bez uprzedniej jego rejestracji oraz bez uzyskania przez podmiot urządzający grę wymaganego zezwolenia (koncesji) jak również sytuacji urządzania gier na automatach z naruszeniem koncesji, poprzez urządzanie tych gier poza przeznaczonym do tego miejscem, czy też w końcu, przykład tego rodzaju skrajnej już sytuacji, gdy bez rejestracji automatu przeznaczonego do urządzania na nim gier hazardowych, dany podmiot po prostu świadomie urządza na nim gry hazardowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy za bezskuteczny należy uznać zarzut skarżącej o niestosowalności art. 89 u.h.g. w związku z brakiem notyfikacji art. 6 ust. 1 u.g.h., bowiem jak wykazano powyżej przepis ten nie ma charakteru technicznego i nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej. Brak notyfikacji art. 14 u.g.h. również nie uzasadnia stanowiska o niezastosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.h.g. W niniejszej sprawie bowiem ustalono, że automat jest automatem do gier hazardowych, wykorzystywanym przez spółkę, nieposiadającą koncesji, w miejscu, które nie jest kasynem gry w celu zwiększenia zysków w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca miała świadomość, że automat umożliwia prowadzenie gier spełniających warunki z art. 2 ust. 3 u.g.h. jak również, że działalność taka jest reglamentowana poprzez obowiązek uzyskania koncesji. Powoływanie się przez skarżącą na normy prawa unijnego w celu uwolnienia się od obowiązku zapłaty kary administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych chroniącej porządek prawny oraz społeczeństwo przed negatywnymi skutkami hazardu nie mogło zostać uwzględnione przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1296/15, z dnia 21 października 2015 r. w sprawach sygn. akt: II GSK 2056/15, II GSK 2057/15, II GSK 2058/15, II GSK 2059/15.

Spółka nie podnosiła, że nakładanie kar pieniężnych wykracza poza zasadę proporcjonalności nakładanych kar, a same kary są nieadekwatne lub nieracjonalne albo niewspółmiernie dolegliwe. (wyrok TK z 20 lutego 2008r., sygn. akt K 30/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 6; wyrok z 30 listopada 2004r., sygn. akt SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004r, poz. 110). Wyliczenia takie przestawiła Rada Ministrów w piśmie z 16 października 2015r. skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12. Wynika z nich, że koszt uzyskania koncesji na jeden automat w 2014 r. wyniósł ok. 13 183 zł, natomiast średni roczny przychód na jeden automat do gier eksploatowany w kasynie gry w 2014 r. wyniósł ok. 770 000 zł, a średnia wysokość podatku od gier przypadająca na jeden automat w kasynie gry wyniosła ok. 4 500 zł miesięcznie. Zatem kara pieniężna w wysokości [...] zł jest mniejsza niż ciężary nakładane na podmioty prowadzące gry hazardowe zgodnie z prawem i nie można uznać jej jako nadmiernie dolegliwą i nieproporcjonalną.

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące niezgodności przepisów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji z prawem unijnym oraz Konstytucją RP.

Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., przy uwzględnieniu art. 134 § 2 p.p.s.a, skargę oddalił.