Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1198/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par.13 ust.2, par. 13 ust.2a, par.5 ust.1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1684/11 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1684/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje z różną częstotliwością (w zależności od skali współpracy z klientem i aktualnego zapotrzebowania na dany towar) sprzedaży wyrobów własnych – piwa, a także wyrobów obcych – piwa, wina, wódek oraz soków za pomocą własnej sieci sprzedaży. Dodała przy tym, że często w ramach tych samych dostaw do danego kontrahenta dostarczane są różne grupy i rodzaje wyrobów.

W dalszej części wniosku spółka podała, że w celu uatrakcyjnienia sprzedaży wyrobów wprowadza różnego rodzaju cenowe propozycje polepszenia oferty, m. in.: udziela rabaty poprzez wystawienie faktury korygującej, w której obniża cenę jednostkową netto wyrobów, a także zmniejsza ich wartość netto, podatku VAT, a w związku z tym także wartość brutto z pierwotnej faktury. Spółka w dalszej części wniosku wyjaśniła, że faktury korygujące wystawiane są zgodnie z przepisami § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 212, poz. 1337 z późn. zm., - dalej: "rozporządzenie z 2008 r."). Jednocześnie zwróciła na liczne uciążliwości z tym związane, m. in.: obowiązek zawierania w fakturze korygującej referencji do faktury pierwotnej, której dotyczy korekta poprzez konieczność podawania danych z faktury pierwotnej w wystawianej fakturze korygującej, co niejednokrotnie powoduje, że treść takiego dokumentu jest mało przejrzysta a wystawienie i praca nad taką fakturą staje się uciążliwością zarówno dla spółki jak i dla jej kontrahentów.

Spółka zaznaczyła także, że niejednokrotnie udzielając rabatu kontrahentowi pomimo, że sprzedaż w danym okresie dla danego kontrahenta dotyczy większej ilości asortymentów wyrobów alkoholowych bądź bezalkoholowych, nie obejmuje rabatem całości dokonywanych do niego dostaw, lecz jedynie dostawy jednego lub kilku asortymentów wykazanych na fakturach sprzedażowych. Skarżąca wskazała również, że często w ramach jednej dostawy stosuje różne rabaty w zależności od rodzaju sprzedawanego wyrobu.

Biorąc pod uwagę powyższe spółka podała, że rozważa możliwość skorzystania z obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. i wystawiania korekt zbiorczych w określonej w tym przepisie formie - a więc bez podawania w takich korektach danych zawartych w korygowanych fakturach, dla rabatów obejmujących całość dostaw jednego lub kilku, ale nie wszystkich rodzajów asortymentów sprzedanych w danym okresie kontrahentowi bez względu na to, czy korygowane wszystkie pozycje danego asortymentu były przedmiotem sprzedaży przy każdej dostawie w ramach tego okresu. Spółka rozważa także możliwość skorzystania z przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. i wystawiania korekt zbiorczych bez referencji do danych zawartych w fakturach korygowanych, w sytuacji, gdy udzieli kontrahentom w danym okresie kilku rodzajów rabatów dla wszystkich dostaw kilku różnych rodzajów wyrobów (asortymentów).

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) Czy spółka może wystawić fakturę korygującą zbiorczą określoną w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. w przypadku udzielenia rabatu do całości dostaw konkretnego wyrobu bądź wyrobów pojawiających się z innymi wyrobami nieobjętymi rabatem na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahenta za dany okres i w związku z tym skorygować wszystkie dostawy, w ramach których dostarczone zostały te gatunki wyrobów bez podawania na tak sporządzonej korekcie (korektach) danych o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia zawartych w fakturze (fakturach), których dotyczy faktura korygująca?

2) Czy spółka może skorzystać z formy faktury korygującej zbiorczej określonej w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. i nie podawać na tak sporządzonym dokumencie danych referencyjnych z korygowanej faktury (faktur), o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2008 r., jeżeli udzieliła rabatu na wszystkie dostawy konkretnego wyrobu bądź wyrobów do kontrahenta w ramach danego okresu, nawet jeżeli ten asortyment wyrobów nie pojawił się na każdej fakturze sprzedażowej wystawionej dla klienta za dany okres?

3) Czy spółka może skorzystać z faktury korygującej zbiorczej z § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. i nie podawać na tak sporządzonym dokumencie danych referencyjnych z korygowanej faktury (faktur), o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2008 r., w przypadku gdy zastosowane zostały różne stawki rabatów dla poszczególnych grup asortymentów?

Spółka zajęła stanowisko, że w sytuacji, gdy koryguje sprzedaż dostarczanego do kontrahenta asortymentu wyrobów, w ramach okresu sprzedażowego, wówczas może skorzystać z faktury korygującej zbiorczej sporządzanej w uproszczonej formie, nawet jeżeli asortymenty te nie stanowią całości towarów przekazanych do klienta w danym okresie, o ile skoryguje całość sprzedaży danego wyrobu bądź wyrobów za dany okres rozliczeniowy w stosunku do tego kontrahenta.

Odnosząc się do pytania drugiego skarżąca podniosła, że § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r., pozwala w ramach zastosowania uproszczonej formy faktury korygującej do nie zamieszczania na takim dokumencie referencji do korygowanych faktur również w sytuacji, gdy podatnik koryguje wymienioną całość dostaw jednego bądź kilku asortymentów wyrobów sprzedanych kontrahentowi w danym okresie nawet, jeśli te asortymenty nie pojawiły się na każdej fakturze wystawionej dla klienta w danym okresie. Spółka odwołując się do rzeczywistości sprzedażowej podała, że rzadko spotyka się, aby dany rodzaj wyrobu znajdował się na każdej fakturze sprzedażowej wystawionej dla danego klienta w okresie rozliczeniowym.

Co do ostatniego pytania spółka wskazała, że zapis: "podatnik udziela rabatu w stosunku do wszystkich dostaw" należy rozumieć w ten sposób, że możliwe jest nie zawieranie w fakturze korygującej zbiorczej danych zawartych w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, w przypadku, gdy koryguje kilka różnych pozycji asortymentowych objętych różnymi stawkami rabatu, o ile korekta dotyczy wszystkich dostaw do klienta, w których znajduje się dany wyrób. Spółka podkreśliła, że powyższe podyktowane jest występującą na rynku sprzedaży powszechną praktyką stosowania rabatów w różnej wysokości dla kontrahenta w jednym okresie, w zależności od zakresu współpracy z danym klientem i specyfiki rynku oraz rodzaju wyrobu i jego ilości.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ powołując się na treść art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.,- dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), § 5 ust. 1, § 13 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b rozporządzenia z 2008 r. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 – dalej: "rozporządzenie z 2011 r.") stwierdził, że warunkiem dokonania korekty w formie przewidzianej w tych przepisach jest to, aby korekta za dany okres z tytułu udzielenia rabatu dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Według organu, w sytuacji przedstawionej przez spółkę, tzn. gdy udzieli ona rabatu do całości dostaw konkretnego wyrobu bądź wyrobów pojawiających się z innymi wyrobami nieobjętymi rabatem na fakturach sprzedaży wystawionych dla kontrahenta za dany okres, nie zostaną spełnione powyższe warunki uprawniające do wystawienia faktury korygującej zbiorczej, gdyż korekta ta nie będzie dotyczyła wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Według organu podobnie będzie kształtowała się sytuacja, gdy wyrób lub wyroby, objęte rabatem, nie pojawią się na każdej fakturze sprzedażowej lub gdy udzieli kontrahentowi w danym okresie kilku rodzajów rabatów dla poszczególnych grup asortymentów, ponieważ wówczas rabatem objęta będzie "cała sprzedaż danych asortymentów wyrobów", a nie "wszystkie dostawy towarów i usług" dla danego kontrahenta w danym okresie.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.) w związku z art. 29 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że do wymienionych w przedmiotowym wniosku sytuacji nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące dokonanie korekty w formie zbiorczej korekty,

- art. 14c w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., - dalej: "O.p."), poprzez nie zgromadzenie w sprawie całościowego materiału dowodowego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego, dlaczego zdaniem organu z treści § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.) nie wynika możliwość zastosowania przez skarżącą określonego w przepisach schematu faktury zbiorczej do wymienionych przypadków,

- art. 121 § 2 O.p., poprzez nie udzielenie przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa,

- art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. z późn. zm., - dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE"), poprzez brak jej zastosowania w toku wydawania interpretacji, a przez to niewłaściwe przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie "kilku odrębnych dostaw towarów lub usług" jest tożsame z użytym w rozporządzeniu z 2008 r. pojęciem "wszystkich dostaw towarów lub usług".

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd dokonując wykładni językowej, historycznej, systemowej i funkcjonalnej (celowościowej) krajowych przepisów wykonawczych i przepisów wspólnotowych doszedł do wniosku, że przy wystawianiu faktury korygującej zbiorczej przesłankę udzielenia rabatu w odniesieniu do "wszystkich dostaw towarów lub usług", określoną w części wstępnej przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.), należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do wystawienia takiej faktury, w sytuacji gdy udziela rabatu dla jednego odbiorcy na wszystkie w danym okresie rozliczeniowym fakturowane dostawy konkretnego towaru lub świadczenia konkretnej usługi. Tym samym brak jest - zdaniem Sądu - wymogu, aby rabatem zostały objęte wszystkie opodatkowane podatkiem od towarów i usług czynności wykonane w tym czasie na rzecz kontrahenta, tj. wszystkie dokonane dostawy towary lub wszystkie wykonane usługi. Sąd zaznaczył przy tym, że konkretyzacja towarów lub usług następować winna w trybie art. 5a ustawy o VAT z 2004 r., czyli poprzez grupowanie do określonych symboli klasyfikacji statystycznych.

Wychodząc od wykładni językowej przepisów § 13 ust. 1, 2, 2b rozporządzenia z 2008 r. i 2011 r. Sąd podał, że fakturę korygującą zwykłą z całymi rygorami formalnymi z tym związanymi wystawia się, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do "jednej" lub "więcej" dostaw towarów lub usług. Jeśli natomiast podatnik udzieli danemu kontrahentowi, w danym okresie rabatu na wszystkie towary lub usługi, to może wystawić uproszczoną fakturę korygującą zwaną "zbiorczą" (§ 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r.). Sąd biorąc pod uwagę fakt, że faktury korygujące zwykłe bez wątpienia dotyczą rabatów udzielonych w stosunku do konkretnych dostaw towarów lub usług ("jednej" i "więcej" "dostaw towarów lub usług"), taką samą liczbę mnogą odmienianych rzeczowników ("dostaw", "towarów" i "usług") zawartych w regulacji dotyczącej zarówno faktury korygującej zwykłej jak i zbiorczej oraz fakt stopniowania liczby dostaw towarów lub usług ("jednej", "więcej" i "wszystkich"), stwierdził, że również przy fakturze korygującej zbiorczej chodzi o dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług, z tym że muszą to być wszystkie dostawy tych towarów lub usług w danym okresie. W ten sposób - zdaniem Sądu -akcent został położony na wszystkie dostawy określonych towarów lub usług, a nie dostawy wszystkich towarów lub usług.

W ramach wykładni historycznej Sąd pierwszej instancji wskazał na zmianę treści § 13 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. po wprowadzeniu od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu ust. 2a. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawodawca dokonując nowelizacji poprzez dodanie ust. 2a, regulującego możliwość wystawienia faktury korygującej zbiorczej, rozbudował część wstępną ust. 2 o pewne określenia wymieniając między innymi liczbę dostaw towarów i usług ("jedna", "więcej"), co koresponduje w tym zakresie – zdaniem Sądu - z treścią ust. 2a (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.), gdzie liczbę tę określił jako maksymalną, bo nakazał objąć "wszystkie" dostawy towarów lub usług wykazując się w ten sposób konsekwencją, że jeśli ust. 2 dotyczy konkretnych dostaw towarów lub usług, to również ust. 2a obejmuje konkretne towary lub usługi, ale już wszystkie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nawiązał do wykładni systemowej i w tym zakresie odwołał się do treści art. 223 w zw. z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE uznając, że skoro w sytuacji, gdy w przepisie dotyczącym wystawienia faktury zbiorczej, czyli też faktury korygującej zbiorczej, prawodawca wspólnotowy użył określenia "kilku odrębnych", oznacza to, że dopuścił możliwość jej wystawiania w stosunku do odrębnej dostawy towarów lub świadczenia usług (tym samym konkretnego towaru lub usługi i nie muszą to być dostawy wszystkich towarów lub usług). Sąd przyjmując hipotetyczne założenie, że nawet gdyby chodziło o wszystkie towary lub wszystkie usługi nie doszukał się racjonalnego uzasadnienia rozdzielenia tych czynności, jako warunku zastosowania faktury korygującej zbiorczej, gdyż z analizowanych przepisów wyraźnie wynika, zdaniem Sądu, że poprzez użycie spójnika "lub" prawodawca wyodrębnił te dwie grupy czynności wykonywanych nawet na rzecz jednego odbiorcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii nie zamieszczania na zbiorczej fakturze korygującej danych, o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 2, Sąd wskazał, że taka faktura powinna zawierać co najmniej elementy jakie zostały wymienione w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.). Między innymi chodzi o dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2, które zostały też wymienione w § 13 ust. 2 pkt 2 lit. a., które muszą stanowić część formalną takiej faktury a także nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem (część wstępną przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. / § 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.) jako element istotny faktury korygującej zbiorczej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. oraz § 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r. polegające na przyjęciu, że przy wystawieniu faktury korygującej zbiorczej przesłankę udzielenia rabatu w odniesieniu do "wszystkich dostaw i towarów lub usług" należy rozumieć, że podatnik wystawiając fakturę udziela rabatu dla jednego odbiorcy na wszystkie w danym okresie rozliczeniowym fakturowane dostawy konkretnego towaru lub świadczenia konkretnej usługi, a tym samym brak jest wymogu, aby rabatem objęte zostały wszystkie opodatkowane podatkiem VAT czynności wykonane w tym czasie na rzecz kontrahenta;

- § 13 ust. 2 pkt 2 lit. a i b rozporządzenia z 2008 r. w zw. z częścią wstępną § 13 ust. 2a tego rozporządzenia (obowiązującymi w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.), poprzez uznanie, że zbiorcza faktura korygująca (§ 13 ust. 2a) powinna zawierać zarówno dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r. jak i nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

- § 13 ust. 2 pkt 2 lit. a i b rozporządzenia z 2008 r. w zw. z częścią wstępną § 13 ust. 3 tego rozporządzenia (obowiązującymi w okresie od 1 kwietnia 2011 r.), poprzez uznanie, że zbiorcza faktura korygująca (§ 13 ust. 3) powinna zawierać zarówno dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r. jak i nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Podstawowym przedmiotem sporu na tym etapie postępowania pozostaje okoliczność, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka mogła wystawić fakturę korygującą zbiorczą określoną w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r.

5.3. Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (takie samo brzmienie otrzymał § 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.), w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;

3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat;

4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

5.4. Przepis § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. oraz § 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r. odnosi się do przypadków, gdy podatnik w danym okresie rabatem obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy. Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, gdy rabatem objęta jest jedynie część dostaw dokonanych w danym okresie dla konkretnego nabywcy. Z regulacji tej nie będzie mógł zatem skorzystać podatnik, który udziela rabatu z tytułu dostawy w danym okresie jednemu nabywcy towarów jednego rodzaju - jeżeli w tym samym okresie podatnik ten realizował na rzecz tego nabywcy także dostawy innych towarów (ewentualnie usług) i które nie są objęte przedmiotowym rabatem ( por. T. Michalik, VAT, Komentarz, s. 815).

Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni językowej, historycznej, systemowej i funkcjonalnej (celowościowej) krajowych przepisów wykonawczych i przepisów wspólnotowych doszedł do wniosku, że przy wystawianiu faktury korygującej zbiorczej przesłankę udzielenia rabatu w odniesieniu do "wszystkich dostaw towarów lub usług", określoną w części wstępnej przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.), należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do wystawienia takiej faktury, w sytuacji gdy udziela rabatu dla jednego odbiorcy na wszystkie w danym okresie rozliczeniowym fakturowane dostawy konkretnego towaru lub świadczenia konkretnej usługi. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, brak jest wymogu, aby rabatem zostały objęte wszystkie opodatkowane podatkiem od towarów i usług czynności wykonane w tym czasie na rzecz kontrahenta, tj. wszystkie dokonane dostawy towarów lub wszystkie wykonane usługi.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zastosowanej wykładni historycznej.

W ramach tej wykładni, Sąd pierwszej instancji wskazał na zmianę treści § 13 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu ust. 2a. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawodawca dokonując nowelizacji poprzez dodanie ust. 2a, regulującego możliwość wystawienia faktury korygującej zbiorczej, rozbudował część wstępną ust. 2 o pewne określenia wymieniając między innymi liczbę dostaw towarów i usług ("jedna", "więcej"), co koresponduje w tym zakresie - zdaniem Sądu - z treścią ust. 2a (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.), gdzie liczbę tę określił jako maksymalną, bo nakazał objąć "wszystkie" dostawy towarów lub usług wykazując się w ten sposób konsekwencją, że jeśli ust. 2 dotyczy konkretnych dostaw towarów lub usług, to również ust. 2a obejmuje konkretne towary lub usługi, ale już wszystkie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. jest dostatecznie precyzyjna i w sposób wyraźny wskazuje na zawężające zastosowanie faktury korygującej o ograniczonej ilości danych do przypadków, gdy w danym okresie podatnik rabatem obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy.

5.6. Niewątpliwie zatem, okoliczność, że w § 13 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. dopuszcza się możliwość korygowania faktury w odniesieniu do więcej niż jednej dostawy towarów lub usług, nie oznacza, że takiej fakturze zbiorczej mogą znaleźć się jedynie dane, o których mowa § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r.

Powyższe nie pozostaje także w sprzeczności z treścią art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z tym przepisem "państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego.

Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy".

Zauważyć przy tym należy, że przepis ten nie precyzuje jakiej odrębnej grupy towarów lub transakcji świadczenia usług ma dotyczyć faktura zbiorcza. Z pewnością o kilku odrębnych dostawach towarów lub transakcjach świadczenia usług można mówić w przypadku, o którym mowa w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r., tj. objęcia rabatem "wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie".

5.7. Tym samym stwierdzić należy, że przepisy rozporządzenia z 2008 r. nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków kiedy rabat dotyczył "wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie".

Z § 13 ust.2 rozporządzenia z 2008 r. wynika, że dopuszcza się możliwość korygowania w odniesieniu do więcej niż jednej dostawy towarów. W tym przypadku jednak faktura zbiorcza powinna zawierać wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie.

Jedynie w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca ma formę uproszczoną.

W pozostałych przypadkach również faktura zbiorcza powinna zawierać elementy, o których mowa w § 13 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r.

5.8. Zatem na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. oraz § 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.

5.9. W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia § 13 ust. 2 pkt 2 lit. a i b rozporządzenia z 2008 r. w zw. z częścią wstępną § 13 ust. 2a tego rozporządzenia (obowiązującymi w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.), poprzez uznanie, że zbiorcza faktura korygująca (§ 13 ust. 2a) powinna zawierać zarówno dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2008 r. jak i nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem.

Odpowiadając na inny element postawionych pytań, tj. czy w w fakturze korygującej zbiorczej spółka może nie podawać danych, o których mowa w § 13 ust. 2 pkt 2, Sąd pierwszej instancji wskazał, "że taka faktura korygująca powinna zawierać co najmniej takie elementy jakie zostały wymienione w § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.). Między innymi chodzi o dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2, które zostały też wymienione w § 13 ust. 2 pkt 2 lit. a. Tym samym muszą stanowić one część formalną takiej faktury korygującej. Nazwa towaru lub usługi objętych rabatem, o której mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 lit. b, stanowi element istotny faktury korygującej zbiorczej, ponieważ warunkuje jej zaistnienie, dlatego w celu weryfikacji powinien być on podany w wystawionej fakturze korygującej. Jako podstawę prawną tego elementu wskazać należy część wstępną przepisu § 13 ust. 2a rozporządzenia z 2008 r. (§ 13 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r.)".

Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić.

Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że faktury korygujące wystawione w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie z uwagi na to, że ich weryfikacja odnosi się do określonego zbioru faktur pierwotnych nie muszą zawierać danych dotyczących nazwy ( rodzaju) towaru lub usługi objętych rabatem.

5.10. Wobec powyższego, skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") i orzekł na podstawie tego przepisu reformatoryjnie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 , art. 200 i 209 P.p.s.a.