Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1078/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2012 poz 362
law: Ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 3 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2019r. określającą K.S. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 200.467,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 197.546,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

K.S. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-39 dotyczące zbycia dwóch nieruchomości (dwóch działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi), w którym wykazał: przychód w wysokości 1.000.000 zł z odpłatnego zbycia nieruchomości, koszt uzyskania przychodów w wysokości 175.000,00 zł, dochód w wysokości 825.000,00 zł. Jako kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazał całą kwotę uzyskanego przychodu, tj. 1.000.000,00 zł, w związku z czym należny podatek za 2014r. nie wystąpił.

W analizowanym roku podatkowym K.S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku do towarów i usług, nie prowadził rejestru sprzedaży i zakupów, ani nie składał żadnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 27.04.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2011 r. do listopada 2014 r., zakończone wydaniem decyzji:

- nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2012 r. do listopada 2014 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r.

- nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres: wrzesień 2011 r. - lipiec 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r. i wrzesień 2014 r.

Następnie postanowieniem z dnia 17.10.2017 r. Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych za lata 2012-2014, zakończone wydaniem decyzji:

- z dnia 29.11.2018 r. określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 47.354,00 zł,

- z dnia 04.02.2019 r. umarzającej postępowanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

- z dnia 28.06.2019 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 200.467,00 zł.

W sprawach zakończonych ww. decyzjami Naczelnik US ustalił, że podatnik dokonał na przestrzeni lat 2008-2014 sprzedaży nieruchomości (działek zabudowanych wybudowanymi przez siebie budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi), tj.: w 2008 roku - jednej nieruchomości, w 2011 roku - jednej nieruchomości, w 2012 roku - jednej nieruchomości, w 2014 roku - dwóch nieruchomości. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięć dokonano analizy poszczególnych przesłanek działalności gospodarczej wynikających z art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 362 ze zm.), dalej u.p.d.f., a następnie stwierdzono, że począwszy od 2012 r. K.S. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na zakupie działek budowlanych, budowie domów i ich sprzedaży. W związku z powyższym do przychodów uzyskanych przez K.S. w rozpatrywanym okresie nie miały zastosowania przepisy dotyczące ulgi mieszkaniowej, a powinny być one rozliczone zgodnie z przepisami tej ustawy dotyczącymi źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Naczelnik US wskazał także - powołując się przy tym na ustalenia zawarte w decyzji tego organu z dnia 30.12.2016 r. wydanej wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od sierpnia 2012 r. do listopada 2014 r. - że w dniu 03.08.2012 r. K.S. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

W decyzji Naczelnika US w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok dochód z działalności gospodarczej K.S. określono zatem w wysokości 689.291,86 zł, wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem ustalonym w kwocie 925.926,00 zł, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w kwocie 236.634,14 zł.

Wysokość przychodu została ustalona jako suma uzyskanych przez podatnika należności netto z tytułu sprzedaży:

-w dniu 06.08.2014 r. położonych w G. przy ul. [...]: działki nr [...] obszaru 26 m2 (niezbudowanej) oraz działki nr [...] obszaru 417 m2 (zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej), objętych księgą wieczystą [...] za kwotę 500.000,00 zł (przychód 462.963.00 zł, VAT 37.037,00 zł),

-w dniu 07.11.2014 r. położonych w G. przy ul. [...]: działki nr [...] oraz działki nr [...] łącznego obszaru 444 m2, objętych księgą wieczystą [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej za kwotę 500.000,00 zł (przychód 462.963.00 zł, VAT 37.037,00 zł).

Do kosztów uzyskania przychodu Naczelnik US zaliczył:

- wydatki związane z nabyciem ww. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], tj: 175.000,00 zł - cena zakupu nieruchomości, 5.295,80 zł - koszty notarialne;

- wydatki związane z budową ww. budynków mieszkalnych położonych w G. przy ul. [...] nr [...], wynikające z faktur zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, tj:

55.465,78 zł - wartość materiałów budowlanych oraz projektu domu,

192,97 zł - koszt nabycia wody,

679,58 zł - koszty związane z dostawą energii elektrycznej.

Od obliczonego w ww. sposób dochodu z działalności gospodarczej odliczono 23.677,00 zł, tj. 50% straty za 2012 r. wynikającej z decyzji Naczelnika US z dnia 29.11.2018 r.

W konsekwencji podstawa opodatkowania wyniosła 665.615,00 zł, a należny podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. wyniósł 200.467,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 3 września 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 197.546 zł.

Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.f., Dyrektor IAS stwierdził, że czynności dokonywane przez Skarżącego w 2014 r. w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, o czym świadczy:

- zarobkowy charakter: Skarżący nastawiony był na uzyskiwanie korzyści finansowych, faktycznie zysk z transakcji uzyskał, nie posiadał innego źródła dochodów, pieniądze ze sprzedaży przeznaczał na zakup kolejnych działek, które dostosowywał do planowanych inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej,

- ciągłość prowadzonej działalności: w latach 2006-2016 podatnik dokonał łącznie 11 transakcji dotyczących obrotu nieruchomościami, w tym 6 nabyć nieruchomości niezabudowanych oraz 5 zbyć nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Uwzględniono wyjaśnienia podatnika, że nieruchomość w C. zbyta we wrześniu 2011r. nie została wybudowana i zbyta w ramach działalności gospodarczej, ale w ramach gospodarowania własnym majątkiem prywatnym osoby fizycznej, niemniej jednak kolejne transakcje, w tym zwłaszcza nabycie i sprzedaż w 2014r. dwóch nieruchomości w G., są związane z działalnością gospodarczą podatnika. O ciągłości działalności podatnika świadczy też to, że w latach kolejnych, tj. 2015-2016, podatnik nabył kolejne niezbudowane nieruchomości w C. i B oraz że wobec tych ostatnich wystąpił o pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, jak również to, że w lutym 2017 r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- zorganizowane działanie: działanie podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami było zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zarobku. Zwrócić należy uwagę na przebieg procesu inwestycyjnego związanego z budową budynków mieszkalnych, tj. konieczność przygotowania odpowiedniej dokumentacji, uzyskania pozwoleń, dokonywania zgłoszeń, organizację pracy i materiałów. Działania te podatnik podejmował kilkukrotnie w stosunkowo krótkim okresie czasu oraz każdorazowo inwestycja dotyczyła budowy dwóch budynków w zabudowie bliźniaczej, na potrzeby których podatnik wnioskował o podział nabytych działek,

- działanie we własnym imieniu bez względu na rezultat działalności: podatnik niewątpliwie występował we własnym imieniu w zawieranych transakcjach, zarówno nabywając działki jak i dokonując na nich inwestycji i następnie przy ich sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane przez Skarżącego w 2014r. czynności polegające na sprzedaży działek położnych zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a która to działalność nie została zarejestrowana ani zgłoszona do opodatkowania. Tym samym stanowisko skarżącego, że nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. organ uznał za nietrafne.

Organ nie podzielił argumentów skarżącego, który negując fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazywał, że mieszkał w budowanych domach oraz że domy budował nie w celu sprzedaży i osiągnięcia zysku, lecz celem nauki i nabycia doświadczenia budowlanego. Domy sprzedawane były w stanie deweloperskim, co oznacza, że nie nadawały się do zamieszkania bez ich wykończenia, skarżący mógł tam więc przebywać podczas budowy, nie oznacza to jednak zamieszkiwania w nich. Obrany przez podatnika model działania, tj. przebywanie w trakcie budowy w budynkach przeznaczonych na sprzedaż jak też brak usunięcia usterek zgłoszonych przez nabywców po sprzedaży nie stanowią okoliczności uniemożliwiających zakwalifikowanie dokonywanych przez niego czynności do działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast chodzi o chęć zdobycia doświadczenia budowlanego, to zamiar ten nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego.

Przytaczając treść art. 24b u.p.d.f. oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że mimo nieprowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie zgromadzonych dowodów pozwala na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozwala na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wysokość przychodów określona została na podstawie aktów notarialnych i nie była kwestionowała. Łączny przychód z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości w 2014r. wyniósł 925.926 zł (kwota brutto 1000.000 zł, VAT 74.074 zł).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor IAS, przytaczając art. 22 ust. 1 u.p.d.f., wskazał, że obowiązek udowodnienia powiązania poniesionego wydatku ze źródłem przychodu spoczywa na podatniku.

Do kosztów uzyskania przychodów w 2014r. podlegają historyczne wydatki związane z zakupem nieruchomości, które wyniosły 180.295,80 zł i które nie były sporne.

Spór dotyczył wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na budowę domów jednorodzinnych, będących przedmiotem zbycia. Organ uwzględnił następujące kwoty:

- 57.155,44 zł – wartość materiałów budowlanych i projektu domu, ustalona na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur i rachunków przedłożonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Różnica między tą kwotą a kwotą wynikającą z decyzji Naczelnika US wynikała z poprawnego zsumowania kwot oraz uwzględnienia jednej faktury błędnie przez Naczelnika US pominiętej,

- 192,97- koszt nabycia wody,

- 679,58 – koszt energii elektrycznej,

- 1434,15 zł – koszt materiałów budowlanych, ustalony na podstawie faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o., znajdującej się wśród faktur załączonych przez podatnika do wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym VZM-1

- 2604,20 zł – przedłożone w toku postępowania odwoławczego faktury wystawione przez A Sp. z o.o. za opłaty przyłączeniowe (1802,20 zł) oraz przez B G. za kontrolę i odbiór przyłączy wodociągowego i kanalizacji sanitarnej (802 zł)

- 400 zł – wydatek udokumentowany paragonem, pozyskanym od wykonawcy w toku postępowania odwoławczego, za opinię "Geotechniczne warunki posadowienia budynku mieszkalnego przy ul. [...] w G. – działka nr [...]".

Ponadto, mimo braku dokumentów źródłowych, organ uwzględnił wydatki w kwocie 250 zł na usługę kominiarską i kwotę 1000 zł uiszczoną za projekt przyłączy, opierając się na oświadczeniach wykonawców w tym zakresie.

Organ uwzględnił również koszt projektu wewnętrznej instalacji gazowej. Ani podatnik, ani wykonawca projektu W.D. nie wskazali wysokości wynagrodzenia z tego tytułu ani nie przedstawili dowodu poniesienia wydatku. Niemniej, ponieważ projekt został sporządzony, organ opierając się na opinii biegłego oraz informacji z sieci internetowej organ wydatek ten oszacował na kwotę 1750 zł. Możliwość oszacowania odnosi się bowiem nie tylko do całej podstawy opodatkowania ale także do poszczególnych elementów kształtujących tę podstawę.

Skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie innych wydatków aniżeli wyżej wskazane. Podatnik w toku przesłuchania w dniu 09.06.2016 r. zeznał, że przy budowie domu korzystał tylko i wyłącznie ze swoich narzędzi, nie zatrudniał żadnych pracowników. Jedynie dach wykonywała firma zewnętrzna. Sam także zajmował się pracami elektrycznymi i hydraulicznymi. Natomiast w toku przesłuchania w dniu 25.07.2018 r. wskazywał na duże zaangażowanie w budowę budynków innych podmiotów, przy czym nie wskazał, jakie konkretnie były to podmioty. Również J.B., kierownik budowy zeznał, iż poszczególne prace podatnik wykonywał sam (pomagała mu także rodzina), a w późniejszym oświadczeniu wskazał, że podatnik wykonywał budowę sam, ale jako inwestor, organizator budowy, a nie wykonawca. Ponadto J.B. zeznał, że za swoje usługi nie otrzymał wynagrodzenia.

W toku postępowania dopuszczono dowód w postaci opinii biegłego z zakresu oszacowania kosztów wybudowania w 2012 r. domu w C. oraz w 2014 r. dwóch domów w G. z podziałem na materiały i robociznę. W opinii tej biegły wskazał, że koszty wybudowania budynku mieszkalnego dwurodzinnego w G. przy ul. [...] wyniosły: materiały 538.672 zł, robocizna 207.908 zł, dokumentacja i nadzór 64.538 zł, przyłącze elektryczne 8.040 zł, przyłącze gazowe 20.252 zł, przyłącze wodociągowe 12.205 zł, wymiana gruntu 33.005 zł.

Zdaniem organu, w związku z brakiem udowodnienia przez podatnika poniesienia wydatków innych niż wskazane, oparcie się na ww. opinii biegłego nie znajdowało uzasadnienia. Przedmiotowa opinia biegłego miała przede wszystkim służyć określeniu kosztów poniesionych przy budowie budynku w C. (budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej), gdyż ustalono, iż jedna część budynku (sprzedana w 2011 roku) nie była związana z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznano, że podatnik realizując tę inwestycję mógł nie gromadzić pełnej dokumentacji kosztowej (poszczególne wartości wynikające z opinii biegłego przyjęto zatem do określenia kosztów uzyskania przychodów w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, w którym to roku podatnik sprzedał drugą części budynku w C.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przypadku inwestycji w G., która w pełni została zakwalifikowana jako związana z działalnością gospodarczą podatnika.

Znamienne przy tym jest, że podatnik, który:

inwestycje polegające na budowie domów realizował już od 2006 r., i które to inwestycje miały miejsce w stosunkowo niedużej odległości od siebie (R, C, G.),

obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

nie potrafił wskazać konkretnych podmiotów działających w branży budowlanej na tym terenie, które z nim współpracowały w analizowanym okresie, i to pomimo – jak wynika z pisma z dnia 30.10.2017 r. oraz z przesłuchania z dnia 25.07.2018 r. - wysokiego kosztu tej współpracy. Szacunkowe określenie kosztów uzyskania przychodów - także na podstawie opinii biegłego - nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatków i nie może zastępować dowodów potwierdzających ich faktyczne poniesienie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor IAS przy rozliczeniu należnego podatku uwzględnił następujące dane: przychód 925.926,00 zł, koszty uzyskania przychodów 245.762,14 zł, dochód z działalności gospodarczej 680.163,86 zł, po odliczeniu 50% straty w podatku dochodowym za rok 2012 podstawa opodatkowania wyniosła 656.487 zł, a podatek należny 197.546 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości i wydanie przez Sąd zobowiązania dla właściwego organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2014 z uwzględnieniem całości opinii biegłego rzeczoznawcy, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, iż w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, nie może w drodze oszacowania określić wysokości kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przepis art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jasno w swej treści stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, zaś według ustawowej definicji księgi podatkowe oznaczają podatkową księgę przychodów i rozchodów, co w konsekwencji oznacza, iż w drodze oszacowania organ podatkowy winien oszacować również koszty poniesione przez skarżącego;

art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego brak zastosowania, w sytuacji dokonania przez organ oszacowania z własnej inicjatywy i uznania opinii biegłego bez zastrzeżeń w trakcie postępowania a następnie wydanie orzeczenia, w którym podstawa opodatkowania została ustalona z pominięciem dokonanego oszacowania,

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w związku z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich brak zastosowania, w sytuacji gdy podatnik (skarżący) na podstawie uzyskanej interpretacji indywidualnej złożył zeznanie PIT-39 i wykazał całą kwotę uzyskania przychodu, tj. 1.000.000,00 zł, jako zwolniony, w związku czym należny podatek za rok 2014 nie wystąpił;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zastosowana i brak uwzględnienia dokonanego przez biegłego oszacowania, pomimo uznania tej opinii biegłego bez zastrzeżeń przez organ podatkowy a następnie wydanie orzeczenia bez podstawy opodatkowania. W rezultacie czego organ wykonał, w sytuacji braku ksiąg, ustawowy obowiązek oszacowania w formie opinii biegłego, lecz nie ma go w orzeczeniu;

art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego w niniejszej sprawie w postaci uznania przez organ podatkowy, iż zachodzą przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz brak innych dowodów, na organie ciąży ustawowy obowiązek dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Dodatkowo na wcześniejszym etapie sprawy organ zlecił oszacowanie biegłemu kosztów i uznał podstawę opodatkowania w ten sposób określoną na podstawie ww. przepisu;

art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci dowolnego i wybiórczego oszacowania wybranych przez organ kosztów poniesionych przez skarżącego, podczas gdy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co nastąpiło w trybie ustawowym przez wydanie opinii biegłego, którą organ uznał bez zastrzeżeń;

art. 122 w związku z 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przez organ podatkowy w postaci dowolnej i wybiórczej oceny przez organ podatkowy opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, którego opinia zgodnie z obowiązkiem ciążącym na organie podatkowym powinna być wzięta pod uwagę przez organ podatkowy w całości w niniejszej sprawie a jej treść uwzględniona w orzeczeniu;

art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego przez organ podatkowy, pomimo obowiązku wynikającego z ww. przepisu, w postaci braku rozpatrzenia przez organ podatkowy całości opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego i uwzględnienia jej w orzeczeniu;

art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich brak zastosowania w postaci nieuwzględnienia interpretacji podatkowej z dnia 3 września 2015 r. w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy podatkowej, podczas gdy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy (skarżącemu);

art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak jego zastosowania w postaci działania organu bez podstawy prawnej, tj. nieuwzględnienia w orzeczeniu opinii biegłego w sprawie oszacowania kosztów uzyskania przychodu i bezprawną zmianę podstawy opodatkowania wbrew ustawowemu obligatoryjnemu obowiązkowi określonemu w art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, organ w sposób dowolny i wybiórczy, bez podstawy prawnej nie uwzględnił dowodu z dopuszczonej opinii biegłego, co do całości kosztów poniesionych przez skarżącego i wydał orzeczenie bez podstawy prawnej w tym zakresie.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

1. z interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2015 r. wraz z rubryką G oraz wezwania na wykazanie faktów, iż K.S. przedstawił swoją sytuację organom podatkowym i uzyskał interpretację podatkową, która nie kwalifikowała uzyskanych środków finansowych jako pochodzących z działalności gospodarczej, zaś uzyskane środki zostały zakwalifikowane jako zwolnione od podatku dochodowego za 2014 r.;

2. z fotografii z budowy skarżącego (17 szt.) na wykazanie faktów związanych z przebiegiem budowy i materialnym wznoszeniem budynków z materiałów i przy pomocy ludzi z zewnątrz, co wskazuje, że treść opinii biegłego potwierdza rzeczywiste koszty obejmujące materiały i robociznę dla konkretnych domów, które K.S. sprzedał a środki uzyskane ze sprzedaży organ w interpretacji podatkowej zakwalifikował jako zwolnione z podatku za 2014 r.

W dalszej części skargi skarżący przedstawił uzasadnienie ww. zarzutów, a na końcu stwierdził, że w niniejszej sprawie, wobec braku ksiąg podatkowych, organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu oszacowania podstawy opodatkowania i uznał jej treść bez zastrzeżeń. Następnie wydając decyzję określającą zobowiązanie ten dowód pominął, pomimo tego, iż nie został przedstawiony żaden przeciwdowód, który by obalał przeprowadzony dowód z opinii biegłego lub podważał go w części. Nie został przedstawiony żaden dokument, który stałby w sprzeczności z opinią biegłego. Organ II instancji wprost przyznał, iż rozpatrzy sprawę w oparciu o dowód z opinii biegłego zawierającej szacowanie kosztów budowy domów a następnie przyjął instytucję szacowania w orzeczeniu tylko w wybranym przez siebie zakresie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2021r. skarżący sprzeciwił się twierdzeniu zawartemu w odpowiedzi na skargę, że opinia biegłego miała przede wszystkim służyć określeniu kosztów poniesionych przy budowie domu w C.. Wskazał, że organ nie może kwestionować metodyki pracy biegłego. Biegły potwierdził, że skarżący wybudował domy na nieruchomościach i faktycznie zostały dokonane czynności mające na celu ich wybudowanie. Fakt, że skarżący poniósł koszty ich budowy jest oczywisty. To właśnie te budynki badał biegły w celu oszacowania kosztów ich wybudowania z podziałem na materiały i robociznę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2.

Mając na uwadze intensyfikację rozwoju epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na etapie postępowania przed organami podatkowymi sporna była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego przez skarżącego w 2014 roku, z tytułu sprzedaży dwóch zabudowanych działek w G. przy ul. [...]. Na obecnym etapie postępowania kwestia ta straciła swój sporny charakter, na co wskazuje treść skargi, nie zawierającej zarzutów w tym zakresie, koncentrującej się natomiast na kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodów ustalonych przez organ. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kilka jednak słów należy poświęcić zagadnieniu dotyczącemu źródła przychodów, którym to źródłem, jak słusznie stwierdziły organy, jest działalność gospodarcza skarżącego.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy, podatnik środki ze sprzedaży nieruchomości w C. przeznaczył na zakup działki w G. za cenę 175.000 zł, dokonał jej podziału na dwie mniejsze działki, wybudował na nich domy w zabudowie bliźniaczej, w stanie deweloperskim, które zbył w 2014 r. za łączną cenę 1.000.000 zł. Jego aktywność w powyższym zakresie miała cechy zorganizowanego działania mającego w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia nabytej w G. działki. W tym celu doprowadzono do podziału nieruchomości na mniejsze działki, uzyskano decyzje budowlane. Podjęto czynności związane z wydzieleniem faktycznym i prawnym nowoutworzonych działek, ich oznaczenia geodezyjnego, powierzchnią i położeniem, umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Rozpoczęto budowy domów na poszczególnych działkach i ostatecznie podjęto działania polegające na oferowaniu działek (wraz z budowami domów) do nabycia, co wiązało się z koniecznością spotkań celem ustalenia warunków umów kupna – sprzedaży, podjęciem określonych czynności niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu. Uzasadnia to zakwalifikowanie tego rodzaju zachowania do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, doprowadzenie do jej podziału, zabudowanie jej, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze.

Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przyjęcie przez organ, że omawiane transakcje były dokonane w ramach działalności gospodarczej wynika ze spójnych i logicznych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy ukazuje przebieg poszczególnych zdarzeń. Skarżący nie wskazuje na okoliczności, które czyniłyby wadliwym rozstrzygnięcie w powyższym zakresie.

W sytuacji, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, a następnie na działkach tych buduje dom dwurodzinny w zabudowie bliźniaczej i zbywa je w stanie deweloperskim różnym podmiotom, należy przyjąć, że sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podjęte przez skarżącego czynności świadczą o przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży z zyskiem. W tych okolicznościach przypisanie uzyskanego przychodu do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. nie budzi wątpliwości. Rozmiar, charakter i wartość transakcji wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie wykonywanie zarządu majątkiem osobistym.

W zakresie zarzutów nieprawidłowego określenia wysokości poniesionych przez podatnika kosztów oraz pominięcia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego Sąd uznając je za bezzasadne wskazuje, że podziela stanowisko organów podatkowych. Stwierdzić przy tym należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem skoro przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. stanowi o kosztach poniesionych, to chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty i są powiązane i niezbędne dla uzyskania przychodów. Istotne znaczenie ma przy tym prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, albowiem umożliwia ono ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów o jakim mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek prawidłowego udokumentowania kosztów ciąży na podatniku, który decyduje o celowości ponoszenia wydatków. Natomiast ocena powyższego przez pryzmat prawa podatkowego, należy już do organów podatkowych. W kontekście przedmiotowej sprawy oraz podnoszonych zarzutów podkreślenia wymaga to, że to podatnik powinien wykazać, iż poniósł określone wydatki kosztowe, a to m.in. oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób niebudzący wątpliwości. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów i przyznał, że posiada ograniczoną ilość dokumentów, ponieważ "robił na własne potrzeby". Wskazywał również, że przy budowie pracował sam, jedynie dach wykonała firma zewnętrzna. Stanowisko to następnie zmienił, twierdząc, że przy budowie pracowało więcej osób, na dowód czego do skargi załączył zdjęcia z budowy, jakkolwiek danych pracowników i firm z nim współpracujących nie podał. Same jednak zdjęcia osób pracujących na budowie i twierdzenia skarżącego co do zatrudniania innych podmiotów przy budowie są niewystarczające z punktu widzenia obowiązku wykazania faktu poniesienia wydatków.

Co więcej, mając na uwadze zmianę stanowiska Strony i brak konkretnego wskazania przez niego kontrahentów, organ zwrócił się do lokalnych przedsiębiorstw, w tym m.in. [...]( i inne), o wskazanie czy współpracowali ze skarżącym w badanym roku. Część zapytanych podmiotów zaprzeczyła współpracy, a część nadesłała rachunki, które już jednak w aktach sprawy się znajdowały. Organ zatem podjął czynności dowodowe celem zweryfikowania twierdzeń skarżącego co do zatrudniania innych podmiotów na budowie, jednak podjęte przez niego czynności twierdzeń tych nie potwierdziły. W tych okolicznościach uznać należy, że skarżący nie wykazał, aby korzystał z jakichkolwiek innych usług czy też aby dokonywał zakupu innych towarów, aniżeli udokumentowane dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Jego twierdzenia pozostają w tym zakresie gołosłowne.

Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Do akt włączono dowody źródłowe (faktury, rachunki) przedstawione przez skarżącego w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług, jak również załączone przez niego do wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym VZM-1. Zwrócono się też do okolicznych przedsiębiorców z branży budowlanej, o czym była mowa wyżej. Zwrócono się do B, [...], i uwzględniono nadesłane przez te podmioty faktury. Zwrócono się do Prezydenta Miasta o informacje, czy skarżący obciążony został opłatą adiacencką, na co uzyskano odpowiedź przeczącą. Przesłuchano J.B., który był kierownikiem budowy, zeznał on, że nie otrzymał wynagrodzenia. Zwrócono się również do innych kontrahentów, których dane wynikały z dokumentacji przedłożonej przez skarżącego: G.S. ([...]) przedłożyła paragon o wartości 400 zł za opracowanie dla skarżącego opinii dotyczącej geotechnicznych warunków posadowienia budynków; [...] poinformowała, że wykonała usługę kominiarską o wartości, zgodnie z cennikiem, 250 zł; J.W., autor projektu budowlanego przyłączy wodociągowych i kanalizacji sanitarnej poinformował, że dowodu zapłaty nie posiada, ale według jego zapisków koszt projektu wyniósł 1000 zł; L.O., autor dokumentacji projektowych i powykonawczych oświadczył, że nie otrzymał zapłaty za swoje usługi. Organ wszystkie te informacje uwzględnił w dokonanym rozliczeniu, także wówczas, gdy wykonawcy nie byli w stanie przedstawić dowodu otrzymania zapłaty, ale wskazali jego wysokość.

W jednym przypadku organ dokonał oszacowana wartości wykonanej usługi. Stwierdził bowiem, że projekt budowlany wewnętrznej instalacji gazowej został wykonany, jego autor jednak nie udzielił informacji o wysokości otrzymanego wynagrodzenia. Wartość tej usługi wobec tego organ oszacował na kwotę 1750 zł, opierając się na wycenie biegłego oraz informacjach zawartych w sieci internetowej.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że postępowanie dowodowe było wyczerpujące i pozwoliło na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem ze sprzedaży zabudowanych nieruchomości. Skarżący nie zdołał wykazać, aby ponosił inne jeszcze wydatki, aniżeli ustalone przez organ. Jeżeli zatem nie wszystkie wydatki zostały uwzględnione, to jest to konsekwencją braku dowodów na ich poniesienie, mimo szeroko podjętych przez organ działań zmierzających do ich pozyskania i przy w zasadzie biernej i wyczekującej postawie procesowej skarżącego. Tymczasem to na stronie spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem.

Skarżący argumentuje, że wobec braku ksiąg podatkowych organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim kosztów uzyskania przychodów, opierając się na opinii biegłego, który wysokość tych kosztów określił z podziałem na materiały i robociznę. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 23 § 2 pkt 1 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Brak zatem ksiąg podatkowych nie zawsze skutkuje oszacowaniem podstawy opodatkowania, można bowiem od niego odstąpić, jeżeli "dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". W niniejszej sprawie organ zgromadził dowody źródłowe, które pozwalały na odstąpienie od oszacowania. Organ nie musiał zatem szacować kosztów uzyskania przychodów, skoro dysponował dokumentami. Skarżący nie wykazał natomiast, aby ponosił inne jeszcze, aniżeli udokumentowane tymi dowodami, wydatki, co oznacza, że nie było podstaw do szacowania ich wysokości. Oszacowanie bowiem może dotyczyć wartości wydatków, ale nie samego faktu ich ponoszenia.

Mając na uwadze zarzuty i twierdzenia związane z pominięciem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego Sąd uznając je za bezzasadne podziela stanowisko organów, iż opinia biegłego jest jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie, ale nie stanowi dowodu poniesienia przez podatnika wydatków i to niezależnie czy są to wydatki w skonkretyzowanej wysokości czy tylko szacunkowej. Podkreślenia wymaga to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz niebudzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że sporządzona w postępowaniu podatkowym opina biegłego rzeczoznawcy nie stanowi dowodu na poniesienie konkretnych wydatków przez podatnika oraz pogląd organów, iż w świetle postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.f., opinia ta nie może stanowić podstawy ujęcia określonych kwot w kosztach uzyskania przychodu podatnika. Zastrzec należy, iż opinia zawiera tylko szacunkowe ustalenie wartości wykonanych prac i zużytych materiałów jakie hipotetycznie mogły zostać poniesione. Nie przesądza jednak, że zostały one poniesione. Przykładowo, w opinii oszacowano wartość sporządzenia dokumentacji i nadzoru na kwotę 64.538 zł. Tymczasem J.B., kierownik budowy, zeznał, że swoje usługi świadczył za darmo, bez wynagrodzenia. Podobnie L.O. autor dokumentacji projektowych i powykonawczych związanych z podziałem działki oświadczył, że nie otrzymał wynagrodzenia. Biegły wyliczył wartość robocizny na 207.908 zł, jednak jak skarżący wskazywał, sam wykonywał prace przy budowie. Zeznania te wprawdzie potem zmienił, niemniej jednak nie podał danych firm którym zlecił wykonanie prac ani nie przedstawił dowodów na zawarcie takich umów i poniesienie w związku z tym wydatków. Wskazanie zatem przez biegłego wartości tych usług nie oznacza, że skarżący poniósł taki wydatek. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega natomiast wydatek rzeczywiście poniesiony, a nie taki, który mógł zostać poniesiony. Dowodem na poniesienie wydatków, o których mowa w opinii biegłego, nie jest sam fakt, że dom stoi. Jak bowiem wyżej wskazano, skarżący nie zawsze płacił wykonawcom za usługi,

Nieuzasadniony jest także zarzut dokonania arbitralnych rozstrzygnięć opartych na niewystarczającym materiale dowodowym. Kwestionowanie przez skarżącego prawidłowości postępowania polegającego na pierwotnym dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, a następnie nieuwzględnienie wyliczenia biegłego przy wydawaniu decyzji jest bezpodstawne. Dopuszczenie określonego dowodu, a następnie uznanie jego nieprzydatności do rozstrzygnięcia sprawy jest uprawnieniem organu podatkowego o ile znajduje swoje uzasadnienie w motywach rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie nieuwzględnienie dowodu z opinii biegłego nie było wyrazem arbitralnego postępowania organu, lecz wynikało z całokształtu okoliczności opisanych szczegółowo w treści uzasadnienia decyzji.

Z powyższych względów Sąd za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 2 i 5 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego związanych z przedłożoną przy skardze interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 03.09.2015 r. nr [...], a dotyczących naruszeń art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., należy zauważyć, że jak wynika z treści ww. interpretacji indywidualnej, K.S. wnioskując o jej wydanie wskazał, iż w 2012 r. nabył za kwotę 185.000,00 zł działkę budowlaną, na której w 2013 r. wybudował dom mieszkalny, który został oddany do użytku. W 2014 r. postanowił sprzedać dom za kwotę 1.000.000,00 zł. W zeznaniu podatkowym złożonym w kwietniu 2015 r. skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w prawie podatkowym, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży, tj. 1.000.000,00 zł, chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat (tj. do końca roku 2016). "W styczniu 2015 r. Wnioskodawca zakupił mieszkanie za kwotę 400.000,00 zł. Wnioskodawca wskazuje, że ww. mieszkanie zakupił celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (służy ono temu celowi od chwili zakupu do chwili obecnej). Wnioskodawca jadąc do miasta W. przebywa w tym mieszkaniu, tam nocuje oraz mieszka. Wnioskodawca podkreśla, że nikt inny na chwilę obecną w tym mieszkaniu nie mieszka. Nie jest ono wynajmowane, nie było również kupowane celem przyszłej sprzedaży, darowizny, najmu bądź innym celem. Mieszkanie zostało kupione wyłącznie dla Wnioskodawcy. Darowizna mieszkania na rzecz siostry planowana jest być może na październik/listopad/grudzień roku 2015 lub na rok przyszły. Wnioskodawca wskazuje, że mieszkanie to w przyszłości zakończy zaspokajać jego własne potrzeby mieszkaniowe i w tym momencie chciałby darować je na rzecz siostry ".

W przedmiotowej interpretacji uznano, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku i w jego uzupełnieniu, dokonanie planowanej darowizny mieszkania na rzecz siostry nie spowoduje po stronie wnioskodawcy utraty prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Końcowo jednak zaznaczono, że stosownie do art. 14b Ordynacji podatkowej organ wydający interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wyjaśniono, iż: "Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania podatkowego. Jeśli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego".

Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia faktyczne uzasadniały odstąpienie od oceny prawnopodatkowej dokonanej w powyższej interpretacji. W związku z ustaleniem odmiennego stanu faktycznego aniżeli opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja ta nie pełniła wobec podatnika swojej funkcji ochronnej na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że czynności dokonywane przez skarżącego w latach 2012-2014 w zakresie obrotu nieruchomościami przejawiają wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. W konsekwencji powyższego osiągnięte przez podatnika w 2014 roku przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanych położonych w G. przy ul. [...] [...] należało uznać za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a nie ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy (odpłatne zbycie nieruchomości), do dochodów z którego może mieć zastosowanie ww. zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie prawa, a postępowanie było prowadzone w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszystkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Został on przy tym poddany pełnej analizie i oceniony bez przekroczenia ustawowych granic, wyciągnięte przez organy wnioski są w ocenie Sądu logiczne i merytorycznie poprawne.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą, że "nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracyjne spoczywa na tych organach" (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., II FSK 1451/10). Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy podejmował należące do jego obowiązków czynności dowodowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1269/10). W niniejszej sprawie, strona nie wywiązała się należycie z tego obowiązku, zaś organ podatkowy, po wszechstronnej analizie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przy zastosowaniu zasady ich swobodnej oceny, przy uwzględnieniu swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania oceniając poszczególne dowody odrębnie, we wzajemnej łączności, dokonał ustaleń wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na fakty które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę a także zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w stopniu wymagany przepisem art. 210 § 4 O.p.

Tym samym Sąd nie dopatrzywszy się ze względów wyżej wyrażonych wskazanych w skardze naruszeń prawa, ani innych, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, orzekł w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.