Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1273/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. f)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1348/17 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.784.2016.1.MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/17 ze skargi Fundacji W. z siedzibą w W. (dalej: Fundacja, Skarżąca, Strona, Wnioskodawca) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ interpretacyjny, obecnie: Szef KAS) z 13 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Skarżąca nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi fundraisingu zakupywane przez nią od spółdzielni, której będzie członkiem, za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nią w związku ze świadczeniem usług, gdyż usługi takie podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy świadczenie usług fundraisingu przez spółdzielnię na rzecz Skarżącej nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, co warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżąca słusznie wskazała, że treść art. 43 ust.1 pkt 21 u.p.t.u. nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było zastosowanie tego przepisu, a do tego zmierza wykładnia przyjęta w zaskarżonej interpretacji. Przy wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny w zakresie spełnienia warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji - zwolnienie to w praktyce stałoby się instytucją "martwą". Zdaniem Sądu pierwszej instancji na rynku zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy świadczące usługi typu fundraising), które w przedmiocie działalności mają usługi takie jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Fakt funkcjonowania takich podmiotów, a właściwie jednego podmiotu - jak wynika z treści wniosku, nie jest jeszcze jednak podstawą zdaniem WSA do twierdzenia, że zwolnienie od podatku usług świadczonych przez spółdzielnię na podstawie ww. przepisu, prowadzi do zakłócenia konkurencji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień, aby negować, weryfikować, czy też zmieniać stan faktyczny przedstawiony przez Fundację. W analizowanej sprawie nie było podstaw, aby domniemywać, że polski rynek usług typu fundraising prezentuje się inaczej niż przedstawia to Skarżąca. Tymczasem organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przejawiał tendencję do przenoszenia, na grunt rozpatrywanej sprawy, tez ze spraw, w których stan faktyczny jest inny, tj. rynek usługodawcy obfituje w podmioty wykonujące działalność zbliżoną do działalności niezależnych grup. To właśnie wówczas istnieje realna alternatywa zakupu usług od innych przedsiębiorstw albo założenia własnej niezależnej grupy (np. spółki). W niniejszej sprawie, jak wskazuje treść wniosku, takiej alternatywy Skarżąca jednak nie ma. Jak przedstawia to Skarżąca, dla niej alternatywą jest zmiana profilu działalności i samodzielne wykonywanie działalności fundraisingu (ten kierunek jednak Skarżąca odrzuca) albo zlecanie usługi spółdzielni, założonej w celu działalności fundraisingowej. Zatem, skoro rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu w Polsce w praktyce nie istnieje, zwolnienie podatkowe dla usług świadczonych przez spółdzielnię nie zmieni funkcjonowania rynku usług fundraisingu. W konsekwencji spełnione są przesłanki do objęcia usług zakupionych od spółdzielni zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zwolnienie przedmiotowych usług od podatku VAT nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji na rynku usług fundraisingowych.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Szef KAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, albowiem w przedmiotowej sprawie nie występuje realne zagrożenie naruszenia zasad konkurencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w niniejszej sprawie Skarżąca nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących usługi tego rodzaju.

W związku z powyższym, Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na jej rzecz według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy świadczenie przez spółdzielnię (której Strona będzie członkiem) usług fundraisingu na rzecz Strony spowoduje naruszenie warunków konkurencji, co wykluczałoby możliwość zastosowania do tych usług zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

3.2. Na tle tego sporu Strona trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniosła, że zarzut skargi kasacyjnej został przez organ wadliwie sformułowany, gdyż w sprawie tej nie chodzi o usługi świadczone przez Stronę, jak to wskazano w zarzucie, a o usługi świadczone przez spółdzielnię, której Strona będzie członkiem, podczas gdy w zarzucie organ wskazuje, że "prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w niniejszej sprawie Skarżąca nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących usługi tego rodzaju".

Mimo jednak wadliwości sformułowania tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie dyskwalifikuje to skargi kasacyjnej, bowiem z jej uzasadnienia wynika, że w istocie organ prawidłowo formułuje istotę sporu w tej sprawie stwierdzając, że dotyczy ona "kwestii czy przysługuje zwolnienie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT dla usług świadczonych przez utworzoną spółdzielnię non profit na rzecz Skarżącej i ewentualnych wspólników".

3.3. Zdaniem skarżącego organu w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. istotne jest badanie potencjalnej możliwości naruszenia warunków konkurencji i nie jest zasadnym, co uczynił Sąd, badanie aktualnej sytuacji na rynku. Ponadto bez znaczenia – zdaniem organu - jest okoliczność, że aktualnie rynek omawianych usług jest dość "płytki", a Sąd nie zauważył, że w uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że przedsiębiorcy nie zechcą wejść na rynek, na którym z uwagi na brak marży, nie będą mogli realizować celów swych przedsięwzięć biznesowych (maksymalizacji zysków). Tym samym jego zdaniem, wbrew twierdzeniu Sądu, w niniejszej sprawie, zestawiając ze sobą spółdzielnię oraz przedsiębiorców świadczących usługi fundraisingu, bezsprzecznie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji, gdyż zarówno spółdzielnia, jak i przedsiębiorcy, co do zasady, działać mogą na tych samym rynkach.

3.4. Z powyższym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny, jakie są przesłanki wymagane do stwierdzenia zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), dalej: dyrektywa VAT (art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy), a tym samym art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

W wyroku z dnia 20 listopada 2019 r. C-400/18 I.TSUE stwierdził (pkt 36), że w odniesieniu do celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy przypomnieć, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż jest nim ustanowienie zwolnienia z VAT celem uniknięcia, by osoba oferująca pewne usługi musiała ponosić ten podatek, w sytuacji gdy podjęła współpracę z innymi podmiotami zawodowymi w ramach wspólnej struktury podejmującej działania niezbędne dla wykonania rzeczonych usług (wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., S., C-407/07, EU:C:2008:713, pkt 37).

Należy zatem uznać, że celem przepisów art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy razem wziętych jest zwolnienie z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym w celu ułatwienia dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 października 2016 r., T., C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z dnia 21 września 2017 r., A., C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28, pkt 37).

Odnośnie natomiast warunku, aby zwolnienie to nie powodowało zakłóceń konkurencji Trybunał stwierdził, że można odmówić przyznania zwolnienia z VAT, jeżeli istnieje realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło natychmiast lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., T., C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 64, pkt 48).

W celu ustalenia, czy zastosowanie do danej działalności możliwości zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy może prowadzić do zakłóceń konkurencji, ustawodawca krajowy może z pewnością ustanowić łatwe do wdrażania zasady podlegające nadzorowi właściwych organów (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 2017 r., K., C-616/15, EU:C:2017:721, pkt 65).

Jednakże warunek dotyczący braku zakłócenia konkurencji, o którym mowa w tym przepisie, nie pozwala na ograniczenie w sposób ogólny zakresu zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia (zob. podobnie wyrok z dnia 21 września 2017 r., K. C-616/15, EU:C:2017:721, pkt 67, pkt 50).

3.5. W Opinii Rzecznika Generalnego J. K. przedstawionej w dniu 1 marca 2017 r. w sprawie C-605/15 A. S.A. w W. w przedmiocie wykładni braku zakłócenia konkurencji stwierdzono (punkty 67 – 71), co następuje:

"Jak stwierdził Trybunał [wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., S. (C-407/07, EU:C:2008:713, pkt 37)] art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT powinien zrównoważyć niekorzystną pozycję konkurencyjną względem tego, kto świadczy te usługi (grupy) za pomocą swoich pracowników lub w ramach grupy podatkowej VAT. Jeśli jednak niekorzystna pozycja konkurencyjna ma być równoważona poprzez to zwolnienie, to przyznanie zwolnienia nie powinno prowadzić jednocześnie do zakłócenia konkurencji. Klauzula o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie ma przez to większego sensu i powinna być z tego względu interpretowana w sposób zawężający.

Punkt wyjścia dla tak ścisłej wykładni stanowi orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym stwierdzenie zakłócenia konkurencji wymaga [wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., T. (C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 64)], aby zachodziło realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło w sposób bezpośredni lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji. W tym zakresie należy zbadać, czy grupa może zachować klientów swoich członków także bez zwolnienia z podatku.

Członkowie grupy łączą się co do zasady tylko wtedy, gdy są pewni co do tego, że członkowie przejmą świadczenia grupy. To jest rzeczywisty powód danej współpracy. Z tego względu wykładnia sprowadza się w rezultacie do tego, że utworzenie grupy nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

Kryterium braku zakłócenia konkurencji służy przy tym unikaniu nadużyć (zob. art. 131 dyrektywy VAT). W szczególności zwolnienie nie może być wykorzystywane w sposób niezgodny z celami. Ostatecznie należy to do oceny sądu krajowego, któremu jednak należy dostarczyć kryteria jednolitego stosowania.

Wskazówką co do zastosowania przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, który dotyczy zwolnienia, w sposób sprzeczny z celem, może być to, że grupa świadczy odpłatnie te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami i wykorzystując efekt synergii, działa w tym zakresie na rynku. W takiej sytuacji może powstać realne ryzyko zakłócenia konkurencji. Kolejna wskazówka może wystąpić wtedy, gdy przeważa sama optymalizacja ciężaru VAT naliczonego (stworzenie przewagi konkurencyjnej poprzez przeniesienie dowolnych zewnętrznych usług na grupę), a nie wzajemna współpraca w celu uniknięcia niekorzystnej pozycji konkurencyjnej. Wskazówką może być również to, że grupa nie świadczy wyłącznie usług dostosowanych do potrzeb swoich członków, które z łatwością mogą być zaoferowane również przez innych.".

3.6. W powyższej Opinii potwierdzono zatem zasadniczo stwierdzenia zawarte w Opinii Rzecznika Generalnego J. M. z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01 T. (zaakceptowanych następnie przez TSUE). Rzecznik Generalny stwierdził, że jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych - rynek szczególny - to na tym rynku nie będą obecni, jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne, a obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku. W opinii Rzecznika Generalnego, tym, czego zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie T., pkt 59). W ocenie Rzecznika, należy dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

3.7. W świetle powyższego, po pierwsze nie można się zgodzić z twierdzeniem skargi kasacyjnej jakoby w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. istotne jest badanie potencjalnej możliwości naruszenia warunków konkurencji i nie jest zasadnym, co uczynił Sąd, badanie aktualnej sytuacji na rynku.

Ocena zakłócenia konkurencji musi być dokonywana w odniesieniu do konkretnego rynku spornych usług oraz jego aktualnej sytuacji w celu stwierdzenia, czy zachodzi realne, a nie hipotetyczne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło w sposób bezpośredni lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji.

3.8. We wniosku o interpretację Strona wskazała, że:

"(...) niezależną grupę osób tworzyły będą organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Niezależna grupa osób nie będzie świadczyła usług fundraisingu zwolnionych z podatku VAT na rzecz podmiotów innych niż jej członkowie.

Usługi fundraisingu zwolnione z VAT nie będą tym samym przeznaczone dla szerokiego i nieograniczonego kręgu odbiorców, lecz służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb członków. Krąg jego członków jest zamknięty, przy jednocześnie ograniczonej możliwości przystąpienia do spółdzielni, aby zostać członkiem należy spełnić wymogi określone statutem oraz musi zostać podjęta stosowna uchwała przez organ Wnioskodawcy. Skoro usługi świadczone przez niezależną grupę osób będą wykonywane na rzecz ograniczonej liczby podmiotów, trudno uznać, że naruszone zostaną warunki konkurencji na rynku podmiotów świadczących usługi analogiczne do usług niezależnej grupy osób, które nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT.".

W interpretacji organ natomiast w spornym zakresie stwierdził, że w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji".

3.9. Takie stwierdzenie – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji – nie wskazuje na istnienie ryzyka naruszenia neutralności konkurencji, gdyż z uwagi na swoją ogólnikowość, w żaden sposób nie wykazuje, że w okolicznościach podanych przez Stronę zachodzi realne, a nie hipotetyczne ryzyko zakłócenia konkurencji. Nie uwzględnia bowiem, że na rynku zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie, które w przedmiocie działalności mogą mieć usługi fundresingowe takie jak świadczone przez spółdzielnię na rzecz jej członków, których działalność może mieć charakter non profit lub być nakierowana na osiąganie zysku. Sam jednak fakt funkcjonowania takich podmiotów nie jest jeszcze podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. usług świadczonych przez niezależne grupy osób, prowadzi do zakłócenia konkurencji. Należy bowiem w tym zakresie uwzględnić, że stanowiąc określone w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT i w implementowanym do krajowego ustawodawstwa art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. zwolnienie dla usług świadczonych bez zysku (non profit), przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników - prawodawca unijny uznał, że zasadniczo nie stanowią one działań konkurencyjnych w stosunku do podmiotów świadczących powyższe usługi w obrocie gospodarczym. Biorąc jednak pod uwagę złożoność obrotu gospodarczego, zastrzeżono – aby nie doprowadzić do nadużyć i naruszenia zasady neutralności – że warunkiem korzystania z takiego zwolnienia jest aby nie prowadziło ono do zakłócenia konkurencji, czego wykazanie – w celu ew. pozbawienia tych podatników takiego zwolnienia – ciąży na organach podatkowych.

3.10. W tym aspekcie należałoby w ogóle wykazać w jaki sposób usługi fundraisingu świadczone przez spółdzielnię, przeznaczone dla ograniczonego kręgu odbiorców (jej członków), mające na celu jedynie zaspokajanie ich potrzeb, bez nastawienia na osiągnięcie zysku (non profit) mogą rzutować na konkurencyjność rynku takich usług, których większość oparta jest o takie same zasady i warunki. Podnosząc, że tego rodzaju usługi mogą zakłócać konkurencję organ winien wykazać, że na rynku funkcjonują w ogóle podmioty świadczące tego rodzaju usługi na odmiennych zasadach, mające na celu uzyskanie zysku, co wykluczałoby możliwość ich zwolnienia od VAT oraz, że takie zwolnienie od VAT samo w sobie stawia podmioty z niego korzystające w pozycji uprzywilejowanej na rynku tego rodzaju usług, biorąc pod uwagę, że podmioty niekorzystające ze zwolnienia mogą – z istoty VAT - mieć ewentualną możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podobnie jak ich klienci.

Ponadto należy mieć na uwadze okoliczności wskazane przez Rzecznika Generalnego w wyż. cyt. opinii w sprawie C-605/15 A. S.A. w W., że na możliwość naruszenia zasad konkurencji może wskazywać to, że grupa świadczy odpłatnie te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami i wykorzystując efekt synergii, działa w tym zakresie na rynku, oraz gdy przeważa sama optymalizacja ciężaru VAT naliczonego (stworzenie przewagi konkurencyjnej poprzez przeniesienie dowolnych zewnętrznych usług na grupę), a nie wzajemna współpraca w celu uniknięcia niekorzystnej pozycji konkurencyjnej. Kolejną wskazówką może być również to, że grupa nie świadczy wyłącznie usług dostosowanych do potrzeb swoich członków, które z łatwością mogą być zaoferowane również przez innych.

3.11. W tego rodzaju sprawach nie jest zatem wystarczające takie ogólnikowe stwierdzenie jakie zawarł w interpretacji organ, że sama już potencjalna możliwość funkcjonowania na rynku podmiotów nienależących do grupy, które wykonują podobną działalność opodatkowaną, wyklucza zwolnienie niezależnej grupy osób od podatku z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji, gdyż przyjęcie takiego założenia faktycznie zawsze eliminowałoby możliwość korzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przez podmioty spełniające pozostałe warunki określone w tym przepisie.

3.12. Należy także uwzględnić, że w okolicznościach tej sprawy, w której organ związany jest stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, podano że "rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu na rzecz organizacji pozarządowych w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Wnioskodawcę. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Niestety podmioty te nie są w stanie zrealizować wszystkich zleceń fundraisingowych składanych przez Wnioskodawcę.".

Analizując zatem kwestię zakłócenia konkurencji przez zwolnienie od podatku usług świadczonych przez spółdzielnię, organ winien mieć na uwadze powyższe okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę odnośnie rynku spornych usług fundresingowych. Specyfika bowiem postępowania interpretacyjnego nie pozwala organowi na podważanie lub weryfikację podanych przez Wnioskodawcę okoliczności faktycznych. Oczywiście wydanie interpretacji z ich uwzględnianiem, w przypadku stwierdzenia odmiennych okoliczności faktycznych w trakcie ewentualnego postępowania wymiarowego, będzie mogło stanowić podstawę do ew. podważenia ochronnej funkcji przedmiotowej interpretacji, czego ryzyko obciąża Wnioskodawcę.

3.13. W świetle powyższego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię, nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA