Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 942/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 9
journal: Dz.U. 2015 poz 121
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3045/16 w sprawie ze skargi H. [...] S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od H. [...] S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3045/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) w sprawie ze skargi H. [...] Spółka Akcyjna (dalej: strona, skarżący, spółka) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano następujący stan faktyczny.

Skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce określone w umowie, bezpłatnego zakwaterowania.

We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, spółka wyjaśniła, że jej pracownicy są wysyłani w ramach oddelegowania do pracy poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Ich miejsce pracy jest zmieniane na okres trwania oddelegowania na mocy porozumienia stron. Na podstawie zapisów układu zbiorowego pracy, pracownikom oddelegowanym, po spełnieniu określonych warunków, przysługują z tego tytułu świadczenia, w tym bezpłatne zakwaterowanie. Wnioskodawca przedstawił przykładowe sytuacje, jakie mogą mieć miejsce w związku z zapewnianiem pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania:

Wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. Czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zapewnienie pracownikom oddelegowanym przez pracodawcę do pracy poza stałe miejsce określone w umowie bezpłatnego zakwaterowania w miejscowościach oddelegowania do pracy stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, które generuje u nich przychód do opodatkowania?

2. Jeżeli tak, to czy w przypadku korzystania przez pracowników z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni (w pozostałych dniach mieszkanie jest puste), przychód pracownika należy ustalić tylko za te dni dzieląc płatność wnoszoną przez wnioskodawcę z tytułu najmu tego mieszkania przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie mnożąc przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu?

Zdaniem wnioskodawcy, spełnienie na rzecz pracowników nieodpłatnego świadczenia, polegającego na zapewnieniu im, zgodnie z zapisami układu zbiorowego, bezpłatnego zakwaterowania na czas oddelegowania poza stałe miejsce pracy, leży w interesie pracodawcy, gdyż umożliwia mu realizację projektów budowlanych w miejscowościach odległych od jego siedziby. Wnioskodawca uznał, że nie można tu mówić o świadczeniu ponoszonym przez pracodawcę za pracownika, gdyż zapewnienie pracownikom oddelegowanym zakwaterowania jest warunkiem niezbędnym do umożliwienia im wykonywania pracy na rzecz wnioskodawcy. W związku z powyższym wartość bezpłatnego zakwaterowania zapewnianego pracownikom czasowo oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce pracy, zarówno w postaci udostępnienia lokalu, jak i wynajęcia pokoju w hotelu w okresie ich oddelegowania, nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Następnie, działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) dalej O.p., Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2015 r. zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ocenie Ministra Finansów wartość świadczenia bezpłatnego zakwaterowania zapewnianego pracownikom przez wnioskodawcę stanowi dla pracowników wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Według Ministra, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej, w której znajduje się zakład pracy, wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną zmianą interpretacji indywidualnej i złożyła skargę do Sądu. Zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14a oraz art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p., poprzez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 14h w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej jednoznacznego uzasadnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, co doprowadziło do pozbawienia wnioskodawcy możliwości obrony swoich praw:

- art. 14c §1 i § 2 oraz art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się przez Organ podatkowy w zmianie interpretacji indywidualnej do wszystkich zagadnień, w związku z którymi złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, i co do których wydana została pierwotna interpretacja indywidualna z 21 lipca 2015 r., na skutek czego pozostawiono wnioskodawcę w niepewności co do sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa i wypaczono tym samym istotę interpretacji indywidualnych.

Zarzucono też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zapewnienie pracownikom oddelegowanym przez pracodawcę do pracy poza stałe miejsce określone w umowie bezpłatnego zakwaterowania w miejscowościach oddelegowania do pracy stanowi nieodpłatne świadczenie, które generuje u nich przychód podlegający opodatkowaniu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Swoje stanowisko spółka ponowiła w piśmie z 10 listopada 2016 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu I instancji wskazano, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia czy świadczenie w postaci nieodpłatnego udostępnienia noclegu pracownikom oddelegowanym, stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1. u.p.d.o.f. Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż pracownicy mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z noclegu oferowanego przez skarżącą spółkę. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu pracowników poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Obowiązek zapewnienia pracownikom noclegu w przypadku takiego oddelegowania wynika z układu zbiorowego pracy. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej.

WSA przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym nie uznano za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest "wynoszona na zewnątrz stosunku pracy". Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nocleg pracownika jest ściśle i wyłącznie związany z tym stosunkiem - pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej miejscowości, gdyby nie łączący go ze spółką stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi, co potwierdza istniejący układ zbiorowy pracy. Na tym właśnie polega zasadnicza różnica pomiędzy tymże noclegiem, a wskazywanym przez Ministra w odpowiedzi na skargę dostarczaniem pracownikowi jedzenia, picia, ubioru, wypoczynku lub ponadstandardowej opieki medycznej. Gdyby nie istniał stosunek pracy, pracownik nie miałby żadnego powodu, aby zatrzymywać się i nocować w danym miejscu, natomiast jedzenie, picie, ubiór, wypoczynek, opieka zdrowotna - to potrzeby, które muszą być zaspokajane zawsze, niezależnie od istniejącego stosunku pracy. Wobec czego, nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez spółkę w interesie pracownika.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm) dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, konsekwencją której jest przyjęcie, że wartość bezpłatnego zakwaterowania zapewnionego przez skarżącą spółkę pracownikom czasowo oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce, zarówno w postaci udostępnienia lokali jak i wynajęcia pokoju w hotelu w okresie ich oddelegowania nie stanowi dla tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu i w konsekwencji przyjęcie, że dla pracodawcy nie będą ciążyć z tego tytułu obowiązki płatnika.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 § 2 pkt 4a p.p.s.a, polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21 czerwca 2016 r., podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p., powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy otrzymane od pracodawcy świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia noclegu pracownikom oddelegowanym do pracy poza stałym miejscem pracy i zamieszkania, będą stanowiły dla pracownika przychód i w konsekwencji, czy pracodawca będzie obowiązany obliczyć i pobrać od tego przychodu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd I instancji nie zgodził się z organem interpretacyjnym, który w zaskarżonej interpretacji twierdził, że świadczenia te nie będą spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, lecz także w interesie pracownika i przyniosą mu korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść na zakwaterowanie w miejscu poza miejscem zamieszkania oraz stałym miejscem pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę przyznał rację ocenie wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Tym samym za uzasadniony uznany został podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w sprawie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie dojdzie do powstania przychodu po stronie pracownika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem poszczególnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy odnotować, iż sposób zdefiniowania omawianego rodzaju przychodów tj. z innych nieodpłatnych świadczeń, został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej zmiany interpretacji. Nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń finansowania noclegów pracownikowi wykonującemu obowiązki służbowe poza miejscem zamieszkania lub stałym miejscem pracy. Ocena ta jest poprawna co do pierwszego i ostatniego z wymienionych warunków. W przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że sporne świadczenie pracodawca spełnia, dysponując uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika jest wydatek, jaki pracodawca ponosi na zakwaterowanie pracownika. Nie budzi również wątpliwości przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu, bowiem na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie to określić. Spełnione zatem zostały już dwie przesłanki odnoszące się do nieodpłatnego świadczenia.

WSA w bezspornym stanie faktycznym sprawy wadliwie jednak przyjął, że świadczenie polegające na zakwaterowaniu pracownika oddelegowanego do pracy nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę nie pozwalają tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego noclegu leży w interesie pracownika oddelegowanego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce świadczenia pracy poza stałym miejscem pracy. Dlatego też wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegu pracownikom w miejscu wykonywania przez niego pracy na rzecz pracodawcy, będą stanowić dla niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Warto wspomnieć, że podobnym zagadnieniem zajmował się Sąd Najwyższy, wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6, poz. 74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz. 104, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą.

Jeżeliby oceniać tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy o pracę, obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy poza stałym miejscem zamieszkania lub miejscem stałego wykonywania obowiązków pracowniczych.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17; z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3953/17; z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 524/18; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 827/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

[pic]