Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 275/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2775/15 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Warszawie przeprowadzili u P. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] lutego 2013 r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2012 r., natomiast decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. na kwotę 32.231 zł.

Zdaniem organu, w listopadzie 2012 r. podatnik nabył olej napędowy grzewczy w ilości 17.690 litrów, który został zużyty niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. do wykorzystania do wypału ceramiki w piecu tunelowym.

Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że faktury zakupu oleju opałowego w latach 2012 - 2013 wystawione były na Zakład A w Ł., tj. zgodnie ze zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w tym czasie wypalanie prowadzone było w K. i tam też dostarczany był olej opałowy.

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie wizja lokalna obiektu zlokalizowanego w miejscowości K., nie potwierdziła prawdziwości informacji przekazanych przez podatnika. Kontrolowany przedstawił w Urzędzie Celnym w Nowym Targu umowę dzierżawy z [...] stycznia 2012 r. zawartą pomiędzy A. J. a PHUP "P." P. O. Na podstawie umowy podatnik dzierżawił do [...] marca 2013 r. nieruchomość z wydzieloną częścią hali o powierzchni 200 m2 znajdującą się w K. Pod wskazanym adresem mieści się siedziba Rolniczej Spółdzielni P. Kierownik R. S. filia K. A. K. oświadczył, że A. J. dzierżawiła zgodnie z umową z [...] listopada 2010 r. do dnia [...] września 2012 r. budynek z przeznaczeniem na produkcję styropianu. Umowa została wypowiedziana z uwagi na zaległość płatniczą. Od chwili wydzierżawienia do chwili obecnej w budynku nie była i nie jest prowadzona działalność produkcyjna. Funkcjonariusze dokonali oględzin terenu dzierżawionego przez A. J. Stwierdzono, że w przedmiotowym miejscu nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Następnie podatnik wyjaśnił, że działalność gospodarcza z wykorzystaniem oleju opałowego prowadzona była przez cały 2010 i 2011 rok w M., przy ul. [...], natomiast w 2012 r. i do [...] lutego 2013 r. w K., ul. [...]. Olej opałowy był zużywany w piecach do wypalania wyrobów ceramicznych, olej ceramiczny jako składnik surowcowy wyrobów ceramicznych, olej napędowy na potrzeby samochodów używanych w firmie. Ze względu na zmianę właściciela nieruchomości, w grudniu 2011 r. rozpoczęto przenosiny do Ł. Zatrudniony tam pracownik miał wybudować nowy piec do wypalania ceramiki. Na czas budowy pieca, dla podtrzymania produkcji, wynajęta została część hali produkcyjnej z działającą instalacją paliwową w K. Tam pobudowano prowizoryczny piec i dokonywano wypalania w 2012 r. i pierwszym kwartale 2013 r. W związku z zakończeniem dzierżawy z końcem marca 2013 r. piec rozebrano, a palniki, część cegieł i płyt szamotowych odzyskano do wykorzystania w Ł.

Zdaniem organu I instancji wyjaśnienia podatnika pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Naczelników Urzędów Celnych w Nowym Targu i w Częstochowie, z których wynika, że ani w miejscowości Ł., ani też w miejscowości K. podatnik nie prowadził żadnej działalności produkcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik UC uznał, że nabyty przez podatnika w ww. okresie rozliczeniowym olej napędowy grzewczy nie został użyty zgodnie z deklarowanym przez niego przeznaczeniem (do wykorzystania w piecu tunelowym do wypalania ceramiki). Określił zatem skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2012 r. w kwocie 32.231 zł od 17.690 litrów oleju napędowego grzewczego, z uwagi na wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem.

Jednocześnie organ I instancji pomniejszył akcyzę obliczoną według stawki 1.822 zł/1000 litrów o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, tj. według stawki 232 zł/1000 litrów).

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że zakupiony przez skarżącego w listopadzie 2012 r. olej napędowy grzewczy jest wyrobem akcyzowym (wyrób energetyczny) przeznaczonym do wykorzystania na cele grzewcze. Zauważył, że z przeznaczeniem tego wyrobu ustawodawca powiązał możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, wprowadzając jednocześnie, w celu zapobiegania nadużyciom regulacje przewidziane w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ upa.

Podkreślił, że dokonując zakupu oleju napędowego grzewczego podatnik złożył oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, w których wskazał rodzaj i typ urządzenia grzewczego - piec tunelowy do wypalania ceramiki. Jako lokalizację przedmiotowego urządzenia grzewczego wskazał natomiast Ł., powiat m., woj. małopolskie.

W wyniku przeprowadzonych w ramach postępowania odwoławczego dodatkowych czynności wyjaśniających, w tym na podstawie zeznań świadków, Dyrektor IC stwierdził, że w miejscu wskazanym w oświadczeniach podatnik nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wypale ceramiki. Okoliczności tej nie kwestionuje sam podatnik. Potwierdza to także notatka służbowa z [...] lutego 2013 r., z której treści wynika, że A. B. właściciel nieruchomości w Ł. a jednocześnie pracownik PHUP P. P. O. oświadczył, że podatnik nigdy nie rozpoczął tam działalności.

Ww. nieruchomości nie wydzierżawił podatnikowi na prowadzenie działalności gospodarczej. Na adres Ł. nigdy nie był dostarczany olej opałowy. Na terenie posesji nie ma i nie było żadnego pieca tunelowego a skarżący nie zużywał oleju opałowego w ww. miejscu. Powyższe okoliczności są zgodne z wynikami czynności kontrolnych, utrwalonych protokołem kontroli z [...] lutego 2013 r., przeprowadzonych w ww. miejscu przez Naczelnika UC w Nowym Targu, które wykazały, że w obiekcie tym nie stwierdzono żadnych urządzeń grzewczych na olej opałowy ani też pieca tunelowego służącego do wypału ceramiki (porcelany), który został zadeklarowany przez stronę w złożonych oświadczeniach.

Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonał zakupu oleju napędowego grzewczego na podstawie faktur nr [...] z [...] listopada 2012 r., nr [...] z [...] listopada 2012 r. oraz nr [...] z [...] listopada 2012 r., który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący nie wykazał bowiem jego wykorzystywania do wypału ceramiki. Dlatego w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ upa oraz sankcyjnej stawki od tych wyrobów, tj. 1 822 zł/1 000 litrów. Prawidłowo zatem organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2012 r. w kwocie 32.231 zł od nabytego oleju napędowego grzewczego w ilości 17 690 litrów.

Oddalając skargę P. O. na tę decyzję Sąd I instancji stwierdził, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, regulująca opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m.in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 upa). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 upa, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 upa stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynoszą 232,00 zł/1 000 litrów. W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy do napędu silników spalinowych, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny 2 047,00 zł/1 000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Sąd wskazał, że w listopadzie 2012 r. skarżący dokonał zakupu łącznie 1 769 litrów oleju napędowego grzewczego, dokumentowanego fakturami Nr [...], nr [...] oraz faktury Nr [...]. Podatnik przy zakupie złożył oświadczenia z [...], [...] oraz [...] listopada 2012 r. dotyczące przeznaczenia nabywanego oleju napędowego grzewczego na cele opałowe, w których wskazano rodzaj i typ urządzenia grzewczego - "piec tunelowy do wypalania ceramiki. Ł., 1 szt." oraz w rubryce dot. miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze odciśnięto pieczęć o treści: PHUP P. P. O., Warszawa, Zakład Ceramiki, Ł. Adres dostawy był zgodny ze zgłoszonym przez skarżącego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miejscem prowadzenia działalności i miejscem, w którym wg. oświadczenia skarżącego, miało znajdować się urządzenie grzewcze (piec tunelowy do wypalania ceramiki lub porcelany).

W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg czynności dowodowych zmierzających do zweryfikowania prawdziwości twierdzeń skarżącego. Ustalenia poczynione przez organy, które zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie potwierdziły twierdzeń skarżącego. Zeznania świadków A. J., E. O., A. K. wskazują, że w K. ul. [...] nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów ceramicznych. W ocenie Sądu, takiego wniosku nie są w stanie podważyć ani umowa zawarta przez podatnika z firmą A. J., ani zeznania M. O., którym - zdaniem Sądu - Dyrektor IC zasadnie odmówił mocy dowodowej. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji technicznej świadczącej o dopuszczeniu do użytkowania pieca komorowego jego montażu lub demontażu, nie przedstawił również żadnych dokumentów zakupu materiałów związanych z montażem pieca. W zestawieniu z tym faktem twierdzenia świadka M. O., iż sam dokonał montażu i demontażu pieca w K., przeczą doświadczeniu życiowemu. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, nie zostały potwierdzone oświadczenia ww. świadka, że części z demontażu zostały przewiezione do Zakładu Ceramicznego w Ł., a cały gruz z pieca komorowego został w Ł. zmielony i jako surowiec zużyty do produkcji wyrobów szamotowych, twierdzeniom tym przeczą również wyjaśnienia A. B., właściciela nieruchomości w Ł. Za organem, Sąd zauważył również, że świadek M. G., która w imieniu podatnika wypełniała oraz podpisywała oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego zeznała, że nigdy nie była w K. Podobnie jednoznaczne i niebudzące wątpliwości informacje przekazał A. B., który oświadczył, że nie wydzierżawił podatnikowi miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej; na adres Ł. nigdy nie był dostarczany olej opałowy, a na terenie posesji nie ma i nie było żadnego pieca tunelowego do wypalania ceramiki (porcelany).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń niezbędnych do przyjęcia, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą, wobec oświadczeń podatnika zawierających nieprawdziwe dane miało miejsce wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Zdaniem Sądu błąd w oznaczeniu strony nie oznacza, że decyzja została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Istotne jest to komu w tym zakresie organ przypisał prawa i obowiązki, a co do tego nie ma wątpliwości faktycznych i prawnych. W sprawie nie ma wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2012 r. był P. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo P. Ponadto decyzja w tym zakresie została skutecznie sprostowana postanowieniem Naczelnika UC z [...] października 2014 r.

Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego (art. 674 i art. 687 Kc) z powodu braku ich zastosowania w realiach sprawy, której przedmiotem jest kontrola prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu przez podatnika wyrobami energetycznymi. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do zastępowania stron umowy najmu w zakresie ich uprawnień do kontroli skuteczności zmiany, wygaśnięcia, czy też rozwiązania tej umowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa:

a) poprzez akceptację naruszenia przez Dyrektora IC w Warszawie art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Op) statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania;

b) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wyjaśnienia - pomimo istnienia takiego obowiązku - dlaczego zdaniem WSA w postępowaniu dowodowym, przeprowadzonym przez Dyrektora, nie zastąpiono Organu I instancji w "całości lub znacznej części" oraz poprzez ograniczenie się w tym zakresie jedynie do zacytowania fragmentu wyroku NSA z dnia 21.01.2015 r., sygn. akt I FSK 92/14, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy;

c) poprzez akceptację naruszenia przez organy obu instancji art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2 Op polegającego na uniemożliwieniu stronie pełnego i czynnego udziału w postępowaniu, tj. w przesłuchaniu A. J. oraz zaniechaniu przesłuchania A. B. i udokumentowania jego oświadczenia w formie notatki służbowej zamiast zgodnie z art. 172 § 2 pkt 2 Op w formie protokołu;

d) poprzez akceptację naruszenia art. 172 § 2 pkt 3 Op w zw. z art. 123 § 1 Op polegającego na uniemożliwieniu stronie pełnego i czynnego udziału w postępowaniu w zakresie oględzin i udokumentowanie tej czynności w formie notatki służbowej;

e) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 155 § l i art. 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonym wyroku, na jakiej podstawie przyjęto, iż rzekomo nieprawidłowe zużycie oleju, zawsze następowało w dniu wystawienia faktury przez jego sprzedawcę;

f) art. 121 § l , art. 122 , art. 124, art. 187 § l Op, poprzez akceptację przez WSA w Warszawie naruszenia prawa przez organy obu instancji polegającego na ustaleniu stanu faktycznego w sposób zbiorczy i ogólny dla wszystkich miesięcy, które były objęte kontrolą. Brak odrębnych ustaleń faktycznych dotyczących miesiąca będącego przedmiotem postępowania;

g) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Op poprzez akceptację przez WSA naruszenia prawa przez organy obu instancji polegającego na pominięciu zeznań świadków korzystnych dla strony;

h) art. 674 i art. 687 Kc w zw. z art. 199a § 1 Op, poprzez błędne przyjęcie, że strona nie miała prawa do korzystania z hali w K.;

i) art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 § l Op, poprzez akceptację przez WSA naruszenia prawa przez organy obu instancji polegającego na akceptacji faktu, iż decyzja organu I instancji została skierowana do Przedsiębiorstwa P., zamiast do strony;

2. art. 174 pkt 2 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 § 1, art. 3 § 1, art. 135 ppsa w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: upa), poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie przyjęto, iż organem właściwym w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, a w drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, skoro brak jakichkolwiek definitywnych i wiążących ustaleń odnośnie miejsca (miejsc) wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, co skutkuje naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 Op;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ upa, poprzez uznanie, że ma on w sprawie zastosowanie;

2. art. 10 ust. 1 upa w związku z art. 155 § 1-2 i art. 348 kc w związku z art. 141 § 4 ppsa, poprzez wadliwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego będącego każdorazowo zrównanym z dniem wystawienia faktury sprzedaży bez ustalenia daty nabycia oleju ani jego faktycznego zużycia oraz poprzez brak wyjaśnienia, czy w zaistniałej sprawie obowiązek podatkowy powstał w związku z "wykonaniem czynności" czy "zaistnieniem stanu faktycznego";

3. art. 12 upa, poprzez odmowę zastosowania;

4. art. 13 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 9 upa, poprzez ich zastosowanie, w kontekście tego, iż w żaden sposób nie tylko nie wykazano, ale nie zbadano czy i kiedy strona nabyła towary oraz weszła w ich posiadanie, gdyż jest to przecież warunek sina qua non wszelkiego dysponowania towarem (w tym użycia go niezgodnie z przeznaczeniem).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie, podstaw kasacyjnych. Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy mających istotne znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy (v. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 1047/12, Lex nr 1487688, wyrok NSA z 12 marca 2013r., II GSK 2468/11, Lex nr 1340155).

Wobec niestwierdzenia uwzględnianych z urzędu okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesiony w tej sprawie środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych. Badając w tych granicach legalność zaskarżonego wyroku uznał, że odpowiada on prawu, co oznacza, że skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionej podstawy prawnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach prawnych określonych w art. 174 ppsa - przy braku zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego - ma tę konsekwencję, że w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego, dopiero bowiem prawidłowe poczynienie ustaleń faktycznych pozwala na ocenę zasadności zastosowania prawa materialnego.

Rozpoznając jako pierwsze te zarzuty - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinna spełniać ściśle określone w art. 174 pkt 2 ppsa wymogi formalne. Stosownie do tego przepisu oparcie środka prawnego na zarzucie naruszenia prawa procesowego obligowało skarżącego do wskazania - poza naruszonymi przepisami - również wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie każde naruszenie prawa procesowego skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia zawartego w poddanym kontroli instancyjnej wyroku. Przy takiej regulacji prawnej dla skuteczności skargi kasacyjnej wymagało to od skarżącego kasacyjnie dużej staranności w formułowaniu zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, w realiach tej sprawy niezbędne było wykazanie stosowną argumentacją związku przyczynowego między naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, tj. wykazania, że gdyby w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia, to mogłoby zapaść w sprawie inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną i że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (np. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12, Lex nr 1447212, czy wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., II GSK 1933/12, Lex nr 1495128).

Rozważając z punktu widzenia wskazanych wyżej wymogów wniesioną w sprawie skargę kasacyjną - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie spełnia ona wymogów formalnych. Autor środka prawnego nie wykazał bowiem wpływu zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skarga kasacyjna ani w treści zarzutów kasacyjnych, ani w ich uzasadnieniu nie zawiera żadnej argumentacji, z której wynikałby wpływ zarzucanych przepisów prawa procesowego na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tego to już powodu skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niemniej jednak nie jest ona również zasadna z innych przyczyn, odmiennie wskazanych dla każdego zarzutu kasacyjnego lub ich grupy.

Ocenę zarzutów naruszenia prawa procesowego należy rozpocząć od wywołujących najdalej idące skutki prawne zarzutów naruszenia art. 141 § 4 ppsa, wskazywanego w skardze kasacyjnej samodzielnie lub w powiązaniu z innymi przepisami prawa, takimi jak art. 155 § 1 i art. 348 kc, tj. zarzutów pkt 1 lit. b/ i e/ oraz pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Ponieważ zmierzają one do podważenia prawidłowości zaskarżonego wyroku poprzez wadliwe - zdaniem kasatora - sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. niewyjaśnienie podstawy faktycznej lub prawnej rozstrzygnięcia sprawy, podlegają one łącznemu rozpoznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wprawdzie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obszerne, jednak zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, co pozwalana na prześledzenie toku myślowego Sądu I instancji i powodów podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Podnieść dodatkowo należy, że zarzucanie Sądowi I instancji niewyjaśnienia przyczyn akceptacji zakresu (w całości lub znacznej części) przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania dowodowego i wyjaśniającego wymagało wskazania - poza art. 141 § 4 ppsa - również art. 233 § 2 Op. Pominięcie tego przepisu przy konstruowaniu zarzutu kasacyjnego stanowi istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, ją dyskwalifikującą.

Zasadą w postępowaniu podatkowym jest merytoryczne rozpoznawanie spraw przez organ odwoławczy, zaś wyjątkiem od tej zasady jest podjęcie decyzji reformacyjnej. Wobec takiej regulacji prawnej skarżący kasacyjnie dla skutecznego sformułowania zarzutu kasacyjnego zobowiązany był wykazać zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 233 § 2 Op, tj. wykazania stosowną argumentacją, że zakres przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego był co najmniej znaczny, a więc że w istocie postępowanie dowodowe na relewantne prawnie okoliczności zostało przeprowadzone dopiero w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji zaś tego, strona postępowania podatkowego została pozbawiona prawa dwukrotnego rozpoznania sprawy przez dwa organy usytuowane na różnych szczeblach struktury administracji publicznej. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe, w pewnym zakresie w efekcie zarzutów odwoławczych i wniosków dowodowych skarżącego, miało na celu konwalidowanie wad postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Co istotniejsze, przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie nie zmieniło - czego kasator nie dostrzega - ustaleń faktycznych, a jedynie potwierdziło poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia na istotne prawnie okoliczności faktyczne, tj. na okoliczność użycia oleju opałowego niezgodnie ze złożonym oświadczeniem. W konsekwencji nie wpłynęło ono również na zmianę sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie wynika obowiązek organu odwoławczego rozpoznania sprawy na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują bowiem przepisy Op, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (tak np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., LEX nr 1769010).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzut kasacyjny niewyjaśnienia przez Sąd I instancji przyjęcia jako daty nieprawidłowego zużycia oleju dnia wystawienia faktury sprzedaży oleju. Wbrew temu zarzutowi Sąd I instancji wykazał, że datą powstania obowiązku podatkowego jest w sprawie dzień nabycia oleju opałowego, a skoro składane w tej dacie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe były nieprawdziwe, to właśnie z tej to przyczyny uznał on datę nabycia oleju za datę jego użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Nie bez znaczenia ma i ta okoliczność, że z całokształtu rozważań zaskarżonego wyroku wynikają jednoznacznie powody, dla których Sąd I instancji uznał za prawidłowe poczynione w sprawie przez organy celne ustalenia na okoliczność użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i daty powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Akceptując ustalenia organów w tym zakresie - tym samym Sąd I instancji wyraził swoje stanowisko w sprawie. Co istotne, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kwestionuje prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie - jak sam stwierdza - z uwagi na "brak wyczerpującej informacji, dlaczego organy oraz Sąd i instancji uznały, że w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 upa, zamiast art. 12 upa. Wyjaśnienia w tym zakresie w żadnej mierze nie mogą zostać uznane za spełniające wymogi art. 210 § 4 Op oraz art. 141 § 4 ppsa. Organy oraz WSA powinny były dokonać wyczerpującej wykładni obu przepisów i w ten sposób uzasadnić wybór określonej normy prawnej". Powyższy fragment uzasadnienia środka prawnego wskazuje na brak spójności treści zarzutu kasacyjnego z jego uzasadnieniem, a zarazem potwierdza, że skarga kasacyjna zarzuca - zdaniem skarżącego kasacyjnie - niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego.

Oceniając z kolei zarzut kasacyjny niewyjaśnienia w zaskarżonym wyroku przyczyn uznania właściwości Naczelnika UC I w Warszawie i Dyrektora IC w Warszawie - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że właściwość organów celnych w sprawie jest konsekwencją niezakwestionowania przez skarżącego ustaleń faktycznych. Skoro bowiem wskazane w oświadczeniu miejsce użycia oleju na cele grzewcze nie było miejscem położenia pieca i użycia oleju na cele grzewcze, zaś inne wskazywane przez skarżącego kasacyjnie miejsce położenia pieca nie zostało pozytywnie zweryfikowane w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego a skarżący kasacyjnie nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem, to oczywistym jest, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 3 upa, na mocy którego właściwość miejscową organu ustala się według miejsca wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego. W sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, a więc w sytuacji, gdy nie udało się ustalić miejsca faktycznego zużycia oleju opałowego, właściwość organów należało ustalić w oparciu o dalsze jednostki redakcyjne art. 14 upa. Stwierdza to sam ustawodawca, który wskazuje na właściwość organu ustalaną na zasadzie określonej w art. 14 ust. 3 upa, jednak z zastrzeżeniem ust. 4 - ust. 5b i ust. 7 - ust. 10. Spośród tych przepisów istotne znaczenie w sprawie ma ust. 10 art. 14 upa, w myśl którego jeśli nie można ustalić właściwości w sposób określony w ust. 3 - ust. 5 i ust. 8 oraz ust. 9 art. 14 upa organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wobec tej regulacji prawnej i niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych na okoliczność miejsca użycia oleju opałowego, nie powinny budzić wątpliwości przyczyny przyjętej przez organy celne obu instancji właściwości miejscowej. W skardze kasacyjnej nie wykazano zresztą, iż właściwość tych organów została ustalona w sposób wadliwy. Brak zatem odrębnych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie stanowi tego rodzaju wady, która samodzielnie skutkowałaby uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie sposób zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 14 ust. 3 upa "poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie przyjęto, iż organem właściwym w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, a w drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie", gdyż przepis ten nie stanowił podstawy ustalenia właściwości miejscowej organów celnych w tej sprawie, co wprost wynika z zaskarżonej decyzji. Podstawę ustalenia tej właściwości stanowił bowiem ust. 10 art. 14 upa. Zatem niewyjaśnienie przyczyn ustalenia właściwości miejscowej organów w oparciu o ust. 3 tego przepisu nie mogło odnieść skutku, zważywszy na ustawowe wymogi formalne skargi kasacyjnej, nakładające na autorów tych środków prawnych obowiązek starannego ich sporządzania.

W zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 127 Op, tj. zarzutu pkt 1 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że zawiera on - poza wspomnianą już ogólną uwagą co do braku wykazania wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy - inną istotną wadę konstrukcyjną, uniemożliwiającą merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu. Przepis ten nie został bowiem powiązany z innymi przepisami, stanowiącymi rozwinięcie tej zasady, w szczególności z art. 233 § 2 Op. Tymczasem w orzecznictwie tego Sądu przyjmuje się, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, zarzuty naruszenia przepisów określających jedynie zasady ogólne postępowania podatkowego nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i nie mogą odnieść oczekiwanych skutków (v. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, Lex nr 2082207, wyrok NSA z 8 marca 2018 r., I FSK 788/16, Lex nr 2474888, wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1115/14, Lex nr 2082784).

Rozpoznając zarzuty kasacyjne dotyczące uniemożliwienia podatnikowi czynnego (lub pełnego) udziału w czynnościach postępowania podatkowego - przesłuchania [...] i oględzinach nieruchomości, tj. zarzuty kasacyjne pkt 1 lit. b/ i c/ petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżący kasacyjnie nie wykazał w jaki sposób zarzucane naruszenie przepisów prawa procesowego naruszyło jego prawa jako strony postępowania, a co w konsekwencji mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podnosząc zaś brak faktycznego udziału pełnomocnika w przesłuchaniu [...] skarżący kasacyjnie pomija fakt, że do przesłuchania tego świadka w pierwszym wyznaczonym terminie nie doszło z powodu konieczności sprawowania opieki przez tego świadka nad chorym dzieckiem, jednak obecny w tym terminie w siedzibie organu pełnomocnik organu - jak wynika z akt sprawy - został poinformowany o nowym terminie przesłuchania świadka a ponadto dodatkowo organ doręczył pełnomocnikowi przed kolejnym terminem przesłuchania wskazanego świadka zawiadomienie o terminie tej czynności. Obiektywnie oceniając okoliczności tej sprawy, brak udziału pełnomocnika w przesłuchaniu świadka należy uznać za zawiniony przez tego pełnomocnika i nie mający żadnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie mógł też wnieść - po zapoznaniu się z aktami sprawy - uwagi do przesłuchania tego świadka, jak też zgłosić wnioski dowodowe. Bierność podatnika nie może być zatem poczytywana na jego korzyść (v. wyrok NSA z 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09). Niezależnie od tego dodać należy, że świadek ten zeznał, iż nie posiada wiedzy na istotne okoliczności faktyczne sprawy, gdyż sprawami firmy zajmował się mąż świadka. Kwestionując zaś zaniechanie przesłuchania [...] i utrwalenie jego wyjaśnień w formie notatki służbowej (nie zaś w formie protokołu), a także utrwalenie czynności z oględzin nieruchomości w formie notatki służbowej, skarżący kasacyjnie nie kwestionuje wyniku dokonania tych czynności przez organ celny i poczynionych w oparciu o te dowody ustaleń faktycznych, a jedynie formę utrwalenia tych czynności. Oznacza to, iż zarzut ten ma wyłącznie charakter formalny, forma zaś utrwalenia czynności i poczynionych ustaleń nie może mieć przesądzającego znaczenia dla bezskuteczności tych czynności, jeśli nie towarzyszy im zarzut wadliwego odzwierciedlenia tych czynności czy wadliwego przeprowadzenia samych czynności procesowych. Co istotne, skarżący kasacyjnie nie kwestionuje okoliczności faktycznej, że w miejscowości wskazanej w oświadczeniu o przeznaczeniu nie nastąpiło zużycie oleju opałowego na cele grzewcze. Nie dowiódł też w toku postępowania podatkowego, że nastąpiło to w innym wskazywanym przez niego miejscu, co mogłoby podważać wiarygodność ustaleń poczynionych między innymi na podstawie tych notatek służbowych. Podnieść nadto należy, że objęte tymi zarzutami kasacyjnymi naruszenia prawa procesowego dotyczą czynności dokonanych w toku czynności kontrolnych, których wynik stał się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Wynik tego ostatniego postępowania nie potwierdził jednak twierdzeń skarżącego kasacyjnie co do użycia nabytego oleju na cele grzewcze, co uprawniałoby go do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania podatkowego ma w tym zakresie również okoliczność powtórzenia z udziałem pełnomocnika skarżącego czynności oględzin nieruchomości. Tym bardziej nie jest zrozumiały zarzut utrwalenia czynności oględzin nieruchomości w toku kontroli w formie notatki służbowej, nie zaś protokołu.

Zarzuty kasacyjne wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w tym pominięcia zeznań świadków korzystnych dla skarżącego kasacyjnie, tj. zarzuty kasacyjne pkt 1 lit. f/, g/ i h/ petitum skargi kasacyjnej, podlegające łącznemu rozpoznaniu, nie mają - pomijając wskazaną na wstępie wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej - usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, jak i jego zakres oraz ocena zgromadzonych w sprawie dowodów spełnia określone w Ordynacji podatkowej reguły. Zakres przeprowadzanego przez organy postępowania dowodowego i wyjaśniającego determinuje norma materialnoprawna. Na gruncie mającej zastosowanie w tej sprawie normy prawnej art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, istotnymi prawnie okolicznościami było użycie oleju na cele opałowe. Na organach celnych ciążył zatem wyłącznie obowiązek wykazania przeznaczenia oleju opałowego niezgodnie ze złożonym oświadczeniem, co oznacza, że postępowanie podatkowe winno zmierzać właśnie do ustalenia tej okoliczności faktycznej. Podnoszone przez skarżącego inne okoliczności, w szczególności zaś faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji elementów ceramicznych i miejsce jej prowadzenia czy fakt zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, nie stanowią relewantnej prawnie okoliczności a argumenty zmierzające do wykazania tej okoliczności są prawnie obojętne dla rozstrzygnięcia tej sprawy i z tej przyczyny nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd kasacyjny. Pomijając tego rodzaju okoliczności - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że materiał dowodowy tej sprawy (zgromadzony w toku jednego postępowania, co uzasadniały tożsame okoliczności faktyczne i prawne za poszczególne okresy) jest zupełny, organ zebrał bowiem i rozważył wszystkie możliwe do uzyskania dowody, w tym z udziałem samego podatnika. Udokumentowany w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy stan faktyczny stanowi pełną i logiczną całość. Wywody i wnioski organów celnych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, są zgodne z doświadczeniem życiowym i mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. To, że organy celne nie dały wiary korzystnym dla skarżącego dowodom, w tym zwłaszcza zeznaniom kierowcy dostarczającemu wedle twierdzeń skarżącego sporny olej do miejsca jego użycia czy świadków demontujących piece, nie oznacza wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Organ celny ocenia bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność może być uznana za udowodnioną, czy dowody mające ją potwierdzać są wiarygodne, a oceny tej dokonuje w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, oceniając każdy dowód z osobna i w korelacji z innymi dowodami. Oznacza to zatem, że sprzeczność pewnych dowodów z innymi nie może sama skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji i zaskarżonego wyroku. Całokształt zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, uwzględniając także eksponowane przez skarżącego korzystne dowody, daje spójny obraz sprawy, który nie pozwala uznać, że doszło do użycia spornego oleju na cele opałowe, co podważa uprawnienie skarżącego do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Podjęte przez organy celne czynności procesowe celem zweryfikowania twierdzeń skarżącego kasacyjnie co do faktycznego miejsca położenia pieca i tym samym miejsca użycia oleju na cele grzewcze nie doprowadziły do ustalenia tego faktu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności samych twierdzeń skarżącego kasacyjnie wynika, że olej opałowy nie został zużyty zgodnie z oświadczeniem w miejscowości Ł. Skarżący kasacyjnie przyznał, że w tej miejscowości, będącej wskazaną w ewidencji działalności gospodarczej siedzibą i miejscem jej prowadzenia, w istotnym w sprawie okresie działalność ta nie była prowadzona. Ta okoliczność już podważa prawidłowość złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, tak co do miejsca jak i celu jego użycia. Przeprowadzone przez organ postępowanie nie potwierdziło innych miejsc ewentualnego użycia oleju opałowego na cele grzewcze. Nie udało się zatem ustalić, czy faktycznie sporny olej został użyty na cel zgodnie z oświadczeniem, jak i gdzie został użyty na ten cel. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża przy tym pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania miejsca użycia oleju, jeśli sam podatnik nie dostarcza w tym zakresie wiarygodnych informacji i dowodów je potwierdzających. Jest to istotne, bowiem na gruncie mającego zastosowanie w sprawie art. 89 ust. 4 upa, to podatnik - zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej z tytułu użycia oleju na cele opałowe - obowiązany jest wykazać spełnienie wszystkich warunków skorzystania z tej preferencji, jak i niewątpliwego udowodnienia tego faktu. Złożone przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju winny być prawidłowe tak pod względem formalnym, jak i materialnym. W tym zakresie podkreślić należy, że skarżący kasacyjnie przedstawia inny stan faktyczny niż wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując najpierw, że miejscem usytuowania pieca i użycia oleju była miejscowość Ł., następnie zaś wskazując miejscowość K. W żadnej z tych miejscowości nie stwierdzono jednak urządzeń grzewczych, w którym mógłby zostać użyty sporny olej opałowy. Nieruchomość w Ł. nigdy nie była wydzierżawiona skarżącemu na prowadzenie tej działalności gospodarczej. Okoliczność wydzierżawienia nieruchomości w K. nie dowodzi też - zwłaszcza w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - ani prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej, ani tym bardziej użycia oleju na cele opałowe. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił dowodów zamówienia na produkowane elementy ceramiczne w spornym okresie, procesu technologicznego produkcji wyrobów ceramicznych, dowodów magazynowania tak znacznych ilości oleju. Ponadto zaprzestał zakupu oleju ceramicznego służącego do produkcji tych elementów, nie złożył dokumentacji montażu pieca, przeglądu instalacji paliwowej oraz dopuszczenia pieca do użytkowania. Trudno też dać wiarę twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, iż montażu dość skomplikowanego pieca do wypalania tych elementów dokonała jedna osoba.

Również zarzut wadliwego skierowania decyzji pierwszoinstancyjnej do podmiotu niemającego przymiotu strony postępowania, tj. zarzut pkt 1 lit. i/ petitum skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w decyzji pierwszoinstancyjnej jej adresat został oznaczony jako "Przedsiębiorstwo P.". Nie budzi jednak wątpliwości, iż stroną postępowania jest skarżący kasacyjnie, prowadzący działalność gospodarczą pod wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji nazwą. Stroną postępowania jest bowiem podmiot, któremu na gruncie prawa materialnego można przypisać interes prawny, a więc podmiot mający określone prawa lub obowiązki podatkowo prawne. Podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem jest - stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 upa - osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Przedmiotem opodatkowania jest z kolei na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1a upa użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeśli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W niniejszej sprawie niesporną okolicznością jest, że to skarżący kasacyjnie nabył sporny olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową oraz złożył oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Czynności tych dokonał jako osoba fizyczna, prowadząca działalność pod firmą P. P., która to firma - co oczywiste - nie ma podmiotowości prawnej, gdyż jest jedynie formą prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Nie można też pominąć i tej istotnej okoliczności faktycznej, że wadliwie wskazany w decyzji organu pierwszej instancji adresat został sprostowany postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z [...] października 2014 r., którego prawidłowość przez skarżącego kasacyjnie nie jest kwestionowana.

Zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzuty pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, są niezasadne.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że objęte zarzutami kasacyjnymi przepisy prawa materialnego pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi skargą kasacyjną ustaleniami faktycznymi. Skarga kasacyjna zarzuca bowiem ich wadliwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy. Za pomocą tych zarzutów skarżący kasacyjnie zmierza do zakwestionowania podjętych w tej sprawie przez organy i Sąd I instancji rozstrzygnięć z uwagi na wadliwe ustalenie wykorzystania oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i samego faktu i daty wejścia przez skarżącego kasacyjnie w posiadanie oleju. Niepodważenie jednak żadnym zarzutem kasacyjnym ustaleń faktycznych na te okoliczności oznacza, iż wiążą one w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej i stanowią podstawę oceny prawidłowości jej zastosowania w okolicznościach sprawy. Skoro zaś organy celne dowiodły w sposób niebudzący wątpliwości, że użycie oleju opałowego nastąpiło w momencie jego zakupu na podstawie faktur, do których skarżący kasacyjnie załączył oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nieprawidłowe pod względem materialnym, to nie sposób zarzucić organom i Sądowi I instancji wadliwego zastosowania ewentualnie wadliwego niezastosowania przepisów prawa materialnego, objętych zarzutami kasacyjnymi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.