Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 532/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 września 2015 r. sprawy ze skargi Ł. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący podał, że na mocy umowy sprzedaży z dnia 2 czerwca 2010 r. wspólnie z żoną zbył objęty w owym czasie wspólnością majątkową małżeńską (obecnie wnioskodawca jest rozwiedziony) lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2 wraz z udziałem we współwłasności gruntu pod budynkiem o wartości [...] całości. W dziale IV księgi wieczystej wpisana była hipoteka o wartości [...] zł, która zabezpieczała wierzytelność kredytową banku. Z tytułu tej sprzedaży wnioskodawca uzyskał wraz z żoną cenę w wysokości [...] zł. Tym samym osiągnął przychód w wysokości [...] zł, gdzie połowa hipoteki wyniosła [...] zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy w świetle art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć wartość hipoteki ustanowionej na tej nieruchomości, gdzie zbywca z uzyskanej ceny sprzedaży zobowiązany jest do spłaty wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką. Zdaniem strony, w świetle powołanych przepisów,

od przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości połowy uzyskanej ceny sprzedaży należy odliczyć koszt połowy spłaconej z tej ceny hipoteki, która obciążała nieruchomość i zabezpieczała wierzytelność kredytową banku. Skoro zatem połowa ceny sprzedaży wynosiła [...] zł, to należy ją jako przychód pomniejszyć o kwotę [...] zł, co daje dochód z tego tytułu w wysokości [...] zł.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ nie podzielając stanowiska strony stwierdził, że spłata długu hipotecznego jako wydatek nie mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wartości hipoteki ustanowionej na tej nieruchomości. Organ jednocześnie wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu skarżący może zaliczyć wydatki związane z nabyciem lokalu (cenę zakupu, poniesione w związku z zakupem opłaty) jak również wartość ewentualnych nakładów poniesionych na lokal w czasie jego posiadania.

Przy czym z uwagi na to, że lokal był przedmiotem współwłasności, koszty uzyskania przychodu należy ustalić proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, iż spłacona hipoteka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w przypadku przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącego, od przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości połowy uzyskanej ceny sprzedaży należy odliczyć koszt połowy spłaconej z tej ceny hipoteki, która obciążała nieruchomość i zabezpieczała wierzytelność kredytową banku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ocenie Sądu, będąca przedmiotem kontroli interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

II. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ).

Na tle przywołanych przepisów zasadna jest konstatacja, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Przedmiot sporu w sprawie, nakreślony sformułowanym we wniosku pytaniem dotyczy zagadnienia, czy w świetle art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć wartość hipoteki ustanowionej na tej nieruchomości, w sytuacji gdy zbywca z uzyskanej ceny sprzedaży zobowiązany jest do spłaty wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką.

W ocenie skarżącego, na podstawie art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości połowy uzyskanej ceny sprzedaży, należy odliczyć koszt połowy spłaconej z tej ceny hipoteki, która obciążała nieruchomość i zabezpieczała wierzytelność kredytową banku.

W wydanej interpretacji indywidualnej uznano to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość. Organ odwołując się do regulacji cywilistycznych dotyczących hipoteki stwierdził, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, zatem spłata hipoteki nie jest wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie nieruchomości, co wynika z istoty instytucji hipoteki oraz dłużnika rzeczowego.

Ostatecznie organ uznał, że spłata długu hipotecznego jako wydatek nie mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia przez wnioskodawcę, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wartości hipoteki ustanowionej na tej nieruchomości. Do kosztów tych wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki związane z nabyciem lokalu (cenę zakupu, poniesione w związku z zakupem opłaty) jak również wartość ewentualnych nakładów poniesionych na lokal w czasie jego posiadania.

III. W ocenie Sądu, stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych specyfikując w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, w pkt 8 zalicza do nich również odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Zbycie lokalu mieszkalnego przed upływem tego okresu, generuje zatem powstanie przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z cytowanych przepisów wynika, że dla ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jako podstawy obliczenia podatku, istotne znaczenie ma m.in. różnica pomiędzy uzyskanym z tego zbycia przychodem w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f.

( z założenia będzie to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia ), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d.

Przedmiotem wątpliwości skarżącego była wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości hipoteki ustanowionej na zbywanej nieruchomości, w sytuacji gdy zbywca zobowiązany jest do spłaty z uzyskanej ceny sprzedaży, wierzytelności zabezpieczonej tą hipoteką. Skarżący dał temu wyraz, formułując w takim zakresie pytanie oraz wskazując w części "E.3" wniosku - jako podlegające interpretacji - przepisy art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wyłącznie do tej kwestii, odnosi się również własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego, wyrażone w części "H" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W takim też przedmiocie, wyznaczonym ramami prawnymi wskazanymi we wniosku oraz sformułowanym na ich tle pytaniem i własnym stanowiskiem wnioskodawcy, została wydana interpretacja indywidualna.

Jak stanowi zatem art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pierwszą, uwagę jaką należy poczynić w związku z cytowanym przepisem to fakt, że ma on charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W tym zakresie prawodawca nie odsyła zatem do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale odrębnie ustala i specyfikuje koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczając do nich udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, które mogą zostać powiększone jedynie o udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania.

Pierwsza grupa wydatków zaliczanych do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw to udokumentowane koszty ich nabycia lub wytworzenia. Ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji tych pojęć, ustalenia ich znaczenia należy dokonać w oparciu o wykładnię językową, a ściślej o ich potoczne, słownikowe znaczenie. Koszt w rozumieniu języka potocznego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Kosztem nabycia będzie więc kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości zawierająca się w jej cenie określonej w akcie notarialnym oraz związane z tym nabyciem inne wydatki wynikające z aktu notarialnego. Koszty wytworzenia natomiast, to te które związane są z budową, a do których można zaliczyć np. zakup materiałów i usług z nią związanych.

Wartość spłaconej hipoteki ustanowionej na zbywanej nieruchomości nie stanowi ani kosztu jej nabycia rozumianego jako zapłacenie ceny za nabycie nieruchomości wraz kosztami notarialnymi, ani też kosztu jej wytworzenia. Spłata wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, w żaden sposób nie miała wpływu na cenę ( koszt ) nabycia, nastąpiła bowiem z kwoty uzyskanej przez zbywcę ze sprzedaży i stanowiła rozporządzenie zbywcy, co do sposobu wydatkowania części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ( por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2014 r., II FSK 1954/12 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Argumentację tą wzmacnia fakt, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe ( por. art. 244 § 1 k.c. ) między innymi na nieruchomości, służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości ( art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ). Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza więc praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką, nie wymaga zatem obowiązkowej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.

Spłata wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie stanowi również nakładów zwiększających wartość nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania, jak stanowi o tym art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dodatkowo z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odwołując się także i w tym wypadku do językowego znaczenia użytego w cytowanych przepisach pojęcia "nakłady", którego nie zdefiniowano w ustawie podatkowej, należy zauważyć, że zgodnie z definicją słownikową nakład (nakłady) to suma pieniędzy, ilość, energii włożona w wykonanie jakiegoś zadania (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, str. 264 oraz www.sjp.pwn.pl). W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz i należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń

w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX).

Spłata wierzytelności zabezpieczonej hipoteką z ceny uzyskanej ze sprzedaży w sposób oczywisty nie stanowi nakładów ulepszających, modernizujących ani też wydatków o charakterze remontowym, zwiększających wartość nieruchomości. Nie jest również wydatkiem poniesionym na nieruchomość w czasie jej posiadania, a z treści wniosku nie wynika, aby skarżący był w posiadaniu faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług zwiększających wartość nieruchomości.

Trafnie zatem w wydanej interpretacji organ przyjął, że tego rodzaju wydatek nie mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

W konsekwencji, Sąd uznaje za niezasadny zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że spłacona hipoteka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w przypadku przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Mając zatem na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.