Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1139/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 201 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 21 ust. 5, art. 32 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. c)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. B. Spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 861/13 w sprawie ze skargi E. B. Spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. B. Spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 861/13 oddalił skargę E. B. Sp. jawnej w likwidacji z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] października 2013 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, maj, lipiec-grudzień 2009 r., kwiecień, czerwiec-grudzień 2010 r., lipiec-pażdziernik 2011 r. oraz pażdziernik 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za wrzesień 2012 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2013 r. organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] lutego 2013 r. wykonywała usługi w zakresie prac pogłębiarskich. Spółka świadczyła odpłatnie usługi: prace pogłębiarskie na szlakach żeglugowych, refulowanie kanałów i inne roboty refulacyjne oraz remontowe zbiorników wodnych, w tym wykonanie umocnień brzegowych, odmulanie zbiornika, roboty podczyszczeniowe na torze wodnym. Ponadto skarżąca spółka dokonywała sprzedaży piasku pozyskiwanego z dna rzeki. Ustalono, że dwie pogłębiarki H. i S. nie posidały własnego napędu, a olej napędowy w tych pogłębiarkach służył jedynie do uruchomienia silnika, który napędzał pompę ssąco-tłoczącą służącą do wydobywania kruszywa z dna akwenu wodnego. Do przemieszczania pogłębiarek oraz do realizowania zleconych prac używany był holownik oraz dwie łodzie robocze.

Organ odwołwczy wskazał, że oleje napędowe nabywane i zużywane przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do napędu silników spalinowych, stanowią wyrób akcyzowy zaliczony do grup wyrobów energetycznych – paliwa silnikowe. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 11 lit a) ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawnijącym do zwolenienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu do 31 sierpnia 2010 r.) zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone CN 2710 19 8, oleje napędowe lub olej opałowe oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8 podmiot zużywający je posiadał jednostkę pływającą. Z kolei ustawą o zmianie u.p.a. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) wprowadzono następujące brzmienie art. 32 ust. 1 pkt 2 (obowiązujące od 1 września 2010 r.) zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi. Stosownie do art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a. warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy.

Organ II instancji uznał, że olej napędowy zużyty przez pogłębiarki H. i S. nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Dostarczany skarżącej spółce przez podmioty pośredniczące na podstawie dokumentów dostawy olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie został zużyty do celów żeglugi. Na cele nieuprawniające do zwolnienia od akcyzy zużyto łącznie 120 444 litrów oleju napędowego dostarczonego jej w zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi. Przy wyliczeniu ilości oleju napędowego niepodlegającego zwolnieniu od akcyzy zużytego przez dwie ww. pogłębiarki nie uwzględniono ilości paliwa zatankowanego przez podmioty pośredniczące do zbiorników innych niż na stałe zamocowane na tych jednostkach, uznając, iż podatnikami akcyzy są podmioty pośredniczące.

Organ podatkowy wskazał, że ustawa z 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t.j. Dz. U. Nr 123, poz. 857) nie zawiera legalnej definicji pojęcia żegluga czy cel żeglugi, a definiuje jedynie pojęcie statku. Natomiast art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "celów żeglugi", który stanowi element implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 31.10.2003, L 283/51) w zakresie przewidzianych nią w ramach harmonizacji na obszarze wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej zwolnień od akcyzy wyrobów energetycznych. Organy podatkowe wskazały definicję pojęcia żegluga opierając się na wykładni dokonanej przez TSUE w orzeczeniach: z 1 marca 2007 r. C-391/05 oraz z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10. System napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczeniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Dwie przedmiotowe pogłębiarki nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się. W ocenie organów podatkowych zużycie oleju napędowego przez dwie przedmiotowe pogłębiarki niezwiązane z ich przemieszczaniem, w świetle wykładni dokonanej przez TSUE, nie może być uznane za cel żeglugowy i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Zdaniem organu wykonywane przez skarżącą spółkę czynności stanowiły roboty z zakresu inżynierii wodnej. Organ dokonując w decyzji interpretacji użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia "cele żeglugi" odwołał się do treści art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2003/96/WE oraz do treści art. 8 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, str. 12) i wywiódł, że na podstawie tych przepisów za "cele żeglugi" uznawać należy przewóz jednostkami pływającymi osób lub towarów - transport wodny. W zakres tego pojęcia nie wchodzi wykorzystywanie jednostek pływających do innych celów np. do pogłębiania koryta rzek lub pozyskiwania surowców mineralnych z rzeki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały, iż TSUE w wyroku C-505/10 uznał, że system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Zgodnie więc z tą wykładnią, Trybunał wskazał, że w pojęciu "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy Dyrektywy Rady 92/81/EWG (obecnie art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE), nie mieści się zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku i nie może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że pogłębiarki nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy w tych pogłębiarkach służył jedynie do uruchomienia silnika, który napędzał znajdujące się na ich pokładzie pompy ssąco-tłoczące przeznaczone do wydobywania kruszywa. Zdaniem Sądu, zużycie oleju napędowego przez pogłębiarki nie jest związane z ich przemieszczaniem, w świetle wykładni dokonanej przez TSUE, nie może zatem być uznane za cel żeglugowy i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

W ocenie Sądu, skarżąca spółka uzasadniając, iż kwestionowany olej napędowy winien być zwolniony z akcyzy z uwagi na jego zużycie na cele żeglugowe, powołała się na orzecznictwo z 2008 r. oraz 2010 r., podczas gdy aktualne orzecznictwo jest odmienne od orzeczeń przytoczonych przez pełnomocnika. Jako przykład Sąd I instancji wskazał wyrok NSA z 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 844/10, w uzasadnieniu którego NSA wskazuje m.in., że orzekając o zwolnieniu oleju napędowego z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie do celów żeglugowych ustalając stan faktyczny należy mieć na uwadze czy dana jednostka posiada własny napęd. Istotnym w powyższej sprawie jest również przytoczony już wyrok TSUE C-505/10 z 20 września 2011 r.

Uwzględniając obowiązujące w sprawie przepisy oraz przedstawione orzecznictwo Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organ wydał rozstrzygnięcie w oparciu wyłącznie o przepisy podatkowe, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przepisów ustawy o żegludze śródlądowej. Ustawa o żegludze śródlądowej nie zawiera legalnej definicji pojęcia żegluga czy cel żeglugi, a definiuje jedynie pojęcie statku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła E. B. Sp. j. w likwidacji z siedzibąw E. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 32 ust. 1 pkt 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje ustawowe prawo do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) ze względu na jego przeznaczenie (użycie do celów żeglugi) przewidziane w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i tym samym błędne przyjęcie, że wyroby te są przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., tj. że użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, a w konsekwencji błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że na skarżącej Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, którego spółka nie zapłaciła tj. art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wobec dokonania wadliwej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna E. B. Sp. Jawna w likwidacji w E. opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w O., z których wynika że w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] lutego 2014 r. E. B. Sp. jawna w likwidacji w El. wykonywała usługi w zakresie prac pogłębiarskich: prace pogłębiarskie na szlakach żeglugowych, refulowania kanałów i inne roboty refulacyjne oraz remontowe zbiorników wodnych, w tym wykonanie umocnień brzegowych, odmulanie zbiornika, roboty podczyszczeniowe na torze wodnym. Ponadto Spółka dokonywała sprzedaży piasku pozyskiwanego z dna rzeki, do wykonywania usług wykorzystywano jednostki pływające. Spółka zużyła zakupiony w okresie objętym kontrolą w łącznej ilości 201.520 litrów w temperaturze 15°C olej napędowy zwolniony od podatku akcyzowego do napędu silników spalinowych w jednostkach pływających. W przypadku dwóch pogłębiarek spółka zużyła na cele nieuprawniające do zwolnienia od akcyzy łącznie 120.444 I. oleju napędowego. Pogłębiarki te nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy w tych pogłębiarkach służył jedynie do uruchomienia silnika, który napędzał znajdujące się na ich pokładzie pompy ssąco-tłoczące przeznaczone do wydobywania kruszywa. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jednoznacznie stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły prawa.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Ponadto kasator winien wykazać dlaczego zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia jest prawidłowa. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

W ramach omawianej podstawy kasacyjnej Sądowi I instancji w pkt 1 zarzucono naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. W brzmieniu pierwotnym przepis ten brzmiał: (...) używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

Zwolnieniu od akcyzy podlegają czynności, których przedmiotem są wyroby energetyczne, jeżeli używane są do celów żeglugi. Przedmiotowe zwolnienie od akcyzy stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 dyrektywy energetycznej. Według art. 14 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Oprócz tego wyłączenia każde inne wykorzystanie paliwa żeglugowego przez statki jest zwolnione od akcyzy, w tym wykorzystanie paliwa przez pogłębiarki i pchacze wykonujące różne prace inżynierii lądowej. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 1 kwietnia 2004 r. w sprawie C-389/02, każde wykorzystanie paliwa żeglugowego do celów komercyjnych przez statek powinno korzystać ze zwolnienia od akcyzy. W wyroku z 10 listopada 2011 r., C-505/10 Trybunał Sprawiedliwości stwierdzi: Artykuł 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/81/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej dyrektywą 94/74/WE, należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie uzależnione jest od użycia olejów mineralnych jako paliwa w żegludze na wodach Unii Europejskiej. Takiego zużycia olejów mineralnych nie można zatem uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka. Z kolei, w wyroku z 1 marca 2007 r. C-391/05 Trybunał wyraził następujący pogląd: Manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczenie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia 'żegluga' w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych. W istocie cel przebycia danej trasy jest pozbawiony znaczenia, ponieważ chodzi o żeglugę, która stanowi odpłatne świadczenie usług. Pogłębiarka portowa jest zaś wyposażona w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się. Jednostka ta posiada zatem właściwości techniczne niezbędne do żeglugi umożliwiające jej świadczenie takich usług.

Z kolei, według wskazanego przez kasatora art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem (...).

Należy wskazać, że podstawą prawną decyzji ostatecznej był niewskazany przez kasatora jako naruszony przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.: Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone należy do obowiązków kasatora. W sytuacji, kiedy przepis zbudowany jest na zasadzie artykuł, ustęp, punkt, litera - kastor winien dokładnie sprecyzować, o jaką jednostkę redakcyjną chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie zastępować kasatora, lub też domyślać się o który przepis chodzi kasatorowi. W związku z tym, że art. 8 ust. 2 w pkt 1 zawiera dwie jednostki redakcyjne: lit. a) oraz lit. b) zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Bez znaczenia dla takiej oceny jest to, że kasator w opisie zarzutu podniesionego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzucając "błędne przyjęcie" powołał art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a.

Przechodząc do oceny naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy wskazać, że według kasatora błędna wykładnia tego przepisu miała polegać na "uznaniu, że spółce (...) nie przysługuje ustawowe prawo do zwolnienia od wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) ze względu na jego przeznaczenie (użycie do celów żeglugi) (...) i tym samym błędne przyjęcie, że wyroby te są przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. wyżej ustawy, tj. że użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy." Tak sformułowany zarzut (poprzez uznanie; błędne przyjęcie) w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w istocie jest nie podniesionym przez kasatora zarzutem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, przy czym kasator kwestionuje jednocześnie ustalenie, że doszło do użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ponieważ ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Chodzi o ustalenie, że w przypadku dwóch pogłębiarek spółka użyła na cele nieuprawniające do zwolnienia od akcyzy łącznie 120.444 I oleju napędowego. Pogłębiarki te nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy w tych pogłębiarkach służył jedynie do uruchomienia silnika, który napędzał znajdujące się na ich pokładzie pompy ssąco-tłoczące przeznaczone do wydobywania kruszywa.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Kasator nie zakwestionował stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Bez oparcia skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., nie można skutecznie podnosić zarzutów dotyczących stanu faktycznego sprawy w ramach drugiej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W pkt 2 skargi kasacyjnej zarzucono "błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, którego Spółka nie zapłaciła tj. art. 21 § 3 O.p. wobec dokonania wadliwej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego."

Zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej z tego powodu, że kasator nie wskazał, jaki przepis prawa materialnego został naruszony oraz, czy przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Z końcowego fragmentu mogłoby wynikać, że chodzi o błąd subsumpcji przez zastosowanie bliżej nie określonego przepisu prawa materialnego do niepodważanego przez kasatora stanu faktycznego sprawy.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast według art. 21 ust. 5 u.p.a., zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania. Z konstrukcji tych przepisów wynika, że organ podatkowy jest obowiązany wydać odpowiednią decyzję zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości wykonanie zobowiązania podatkowego w akcyzie. Zastosowanie wskazanych przepisów przez organy podatkowe było konsekwencją dokonania ustaleń faktycznych w sprawie, do których miały zastosowanie odpowiednie przepisy prawa materialnego celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie w prawidłowej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. przepisów u.p.a., które były podstawą prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przepisów art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej. Należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami konstytucyjnymi co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji RP. W dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustalaniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest bowiem uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych bądź gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.