Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 174/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 1, § 4 ust. 1, § 5 ust. 2, § 3 ust. 1, § 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 7 ust. 1
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).
article: art. 86 ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. A. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 283/12 w sprawie ze skargi V. A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 283/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, na skutek wniosku spółki z dnia 17 czerwca 2009 r. o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 24.646.007,34 zł za wskazany wyżej okres rozliczeniowy, decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. dokonał na rzecz skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 23.993.338 zł. Organ wyjaśnił, że zmniejszył całkowitą kwotę żądanego zwrotu podatku VAT o kwotę 652.669,23 zł, gdyż w części przedłożonych do wniosku dokumentów (faktur i duplikatów faktur) kwoty podatku nie pokrywały się z wnioskowanymi kwotami zwrotu. Ponadto żądanie zwrotu podatku z duplikatu faktury VAT wystawionej przez T. A. P. sp. z o.o., z dnia 31 stycznia 2004 r. nie spełniało wymogów formalnych jako złożone po terminie.

1.3. Stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, który po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe uznał zaprezentowane w odwołaniu spółki stanowisko, jakoby podmioty uprawnione miały prawo ubiegać się o zwrot podatku VAT na podstawie duplikatu faktury wystawionej w okresie którego dotyczy wniosek, a dokumentującej nabycie towarów i usług za inny okres. Zdaniem organu, z brzmienia § 20 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.") wynika, że faktura stanowi o dacie nabycia towarów i usług, natomiast duplikaty faktur potwierdzają jedynie fakt dokonania zakupów w określonym czasie i są w pewnych sytuacjach traktowane na równi z fakturą. W sprawie nie ma znaczenia, kiedy został wystawiony duplikat faktury, bowiem nie zmienia to faktu, że skarżąca nabyła usługi nią udokumentowane w 2004 r. Duplikat ten mógłby stanowić podstawę do ubiegania się o zwrot podatku VAT, we wniosku za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przeciwko rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r."), w związku z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") i art. 12 TWE, poprzez niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług z duplikatu faktury VAT, a przez to ograniczenie prawa skarżącej do zwrotu podatku naliczonego i naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, jak i zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez gorsze potraktowanie podmiotu niemieckiego, niezarejestrowanego dla celów podatku VAT,

- art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 72, 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 12 i 49 TWE, poprzez brak naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, jak również zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów polskiego VAT niż podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku − w związku z brakiem wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2008 r.,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych.

1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pisemnych motywach wyroku sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, co do możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT z duplikatu faktury z dnia 31 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgadzając się w tej kwestii z Dyrektorem Izby Skarbowej wyjaśnił, że TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-294/11 orzekł, iż "Ustanowiony w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych − warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju − sześciomiesięczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej jest terminem zawitym."

Sąd pierwszej instancji zauważył, że sześciomiesięczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej w polskich przepisach ustanowiony został w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., a ostatnio wymieniony przepis stanowił implementację, do krajowego porządku prawnego, postanowień art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. WE L 331 z 27 grudnia 1979, dalej: "VIII Dyrektywa").

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem strony, co do wadliwości zaskarżonej decyzji z uwagi na brak rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę.

Sąd ten odnotował, że mający zastosowanie w sprawie, § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. przewidywał, że "Naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4". Ewentualne naliczenie odsetek za zwłokę nie stanowiło zatem przedmiotu rozstrzygnięcia ww. decyzji, lecz czynność materialno-techniczną organu podatkowego. Dopiero spór o prawo do odsetek lub ich wysokość mógł, w związku z wnioskiem podmiotu uprawnionego, zakończyć się odrębnym orzeczeniem w tej kwestii.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka niemiecka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła temu rozstrzygnięciu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że na gruncie przepisów rozporządzenia data otrzymania przez podmiot uprawniony faktury VAT dokumentującej nabycie towarów lub usług opodatkowanych polskim VAT (lub duplikatu takiej faktury) nie determinuje daty powstania prawa do wnioskowania o zwrot podatku zapłaconego z tego tytułu, co stanowiło naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równego traktowania podmiotów unijnych, poprzez gorsze potraktowanie podmiotu zagranicznego niezarejestrowanego dla celów podatku VAT;

- art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez odmowę zwrotu spółce podatku od towarów i usług wynikającego z duplikatu faktury VAT, a przez to ograniczenie prawa spółki do zwrotu podatku naliczonego, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT, jak również zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), poprzez gorsze potraktowanie podmiotu zagranicznego niezarejestrowanego dla celów podatku VAT;

- art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 76, art. 77b, art. 72, art. 78 § 1, 3, 4 O.p., poprzez zaaprobowanie błędnego poglądu dyrektora, że organ pierwszej instancji nie jest zobowiązany do orzekania w decyzji w przedmiocie zwrotu podatku VAT o odsetkach od nieterminowego zwrotu w sytuacji, gdy podmiot domagający się zwrotu podatku, przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji nie zwrócił się z odrębnym wnioskiem o wypłatę odsetek za opóźnienie, co stanowiło naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równego traktowania podmiotów.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. − Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez zaskarżoną decyzję obowiązującego prawa.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania;

- oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Zasadniczy problem w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy możliwe jest ubieganie się przez podmiot określony w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, zwrot podatku od towarów i usług na podstawie duplikatu faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, jeśli duplikat ten dotyczy towaru lub usługi nabytej w innym (wcześniejszym) okresie niż okres wskazany § 4 ust. 1 i § 5 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Na tak sformułowane pytanie odpowiedzieć należy przecząco. Zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. podmiot uprawniony mógł wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy. Z kolei z przepisu § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia wynikało, że wniosek składa się nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest interpretacja sformułowania "którego wniosek dotyczy", zawartego w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r.

3.3. Należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było już rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1072/05, (M.Podat. 2006, nr 8, s. 2) oraz z 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1995/11, (publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOS") wskazał, że z wykładni gramatycznej jednoznacznie wynika, iż podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów, dokonywanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Zdaniem R. Mastalskiego, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995, s. 102). W związku z tym, że zaprezentowana wykładnia językowa nie nasuwa zastrzeżeń, zmiana interpretacji spornego przepisu poprzez wykładnię systemową i funkcjonalną, nie jest uzasadniona, bowiem rozumienie analizowanego uregulowania prawnego odbiegałoby w sposób zdecydowany od wykładni gramatycznej analizowanej normy prawnej. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 154/04 (ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 35).

Słusznie zatem sąd pierwszej instancji skonstatował, że termin określony w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. jest bezwzględnie wiążący i odnosi się do okresu, w którym dokonano nabycia towarów lub usług, a jego niezachowanie powoduje utratę prawa do zwrotu podatku.

3.4. Zarówno sąd pierwszej instancji jak i strona skarżąca zgodni są co do tego, że omawiane przepisy stanowiły implementację do krajowego porządku prawnego postanowień art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy określającego, że wniosek o zwrot odnosi się do zafakturowanych zakupów towarów lub usług, albo do przywozu dokonanego w okresie nie krótszym niż 3 miesiące i nie dłuższym niż rok kalendarzowy. Wnioski mogą jednak odnosić się do okresu krótszego niż trzy miesiące, jeżeli okres ten stanowi pozostałą część roku kalendarzowego, wnioski mogą również odnosić się do faktur lub dokumentów przywozowych nieobjętych poprzednimi wnioskami i dotyczących transakcji przeprowadzonych w danym roku kalendarzowym. Przedkłada się je właściwemu organowi, określonemu w art. 9 ust. 1, w okresie sześciu miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny.

W tym kontekście rację miał sąd pierwszej instancji stwierdzając, że przepisy krajowe zakreślające termin, w którym podmiot uprawniony mógł złożyć wniosek o zwrot, zgodne były z prawem unijnym oraz że termin ten liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano czynności opodatkowanych i powstał obowiązek podatkowy (VIII Dyrektywa posługuje się sformułowaniem "w którym podatek stał się należny"), a nie od momentu otrzymania duplikatu faktury.

3.5. Za pozbawioną podstaw uznać należy argumentację autora skargi kasacyjnej, który stwierdza, że wykładnia § 5 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. winna być dokonywana poprzez pryzmat art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i, że czynnikiem decydującym o powstaniu prawa do wystąpienia o zwrot powinna być data otrzymania faktury przez podmiot uprawniony. Podkreślić bowiem trzeba, że sytuacja podmiotów do których zastosowanie ma ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest odmienna od sytuacji podmiotów wskazanych w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., którzy występują o zwrot podatku na podstawie § 5 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Dodać przy tym należy, że odmienne traktowanie podmiotów krajowych i podmiotów niemających siedziby w danym państwie, w zakresie zwrotu podatku, o który te ostatnie mogą ubiegać się w terminie określonym przez § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, nie powoduje ich dyskryminacji, ponieważ podmioty te nie funkcjonują w sytuacji porównywalnej do sytuacji podmiotów krajowych.

3.6. Ta ostatnia kwestia w kontekście powołanego, jako naruszonego przepisu art. 12 TWE była analizowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1629/11 (CBOS). W wyroku tym stwierdzono, że przepis art. 12 TWE postanawia, że w zakresie stosowania Traktatu, bez uszczerbku dla postanowień szczególnych które przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Wyraża on zatem podstawową zasadę niedyskryminacji − czyli różnego traktowania podmiotów ze względu na przynależność państwową. W ww. orzeczeniu skonstatowano, że z niedopuszczalnym zjawiskiem braku równości mamy do czynienia, jeśli dwa takie same podmioty, znajdujące się w jednakowej sytuacji, są traktowane odmiennie bez obiektywnego uzasadnienia. Inaczej rzecz ujmując chodzi o sytuację, gdy dwa podmioty, określone przez tę samą cechę relewantną, w danym kontekście, będą traktowane w odmienny sposób.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy VIII Dyrektywy. Dyrektywa ta, jako akt wykonawczy, zawiera szczegółowe rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 17 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 170 i 171 Dyrektywy 112), że podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego, w którym dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług, przysługuje zwrot podatku zgodnie z uregulowaniami VIII Dyrektywy, jeśli chodzi o podatników z innych państw członkowskich UE, a zgodnie z Dyrektywą 86/560/EWG z 17 listopada 1986 r. (Dz.U. L 326 z 21.11.1986, str. 40), tzw. Trzynastą Dyrektywą Rady, w przypadku podmiotów niemających siedziby na terytorium Wspólnoty. W art. 7 VIII Dyrektywy czytamy, że wnioski o zwrot przedkłada się właściwemu organowi w okresie sześciu miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny.

Przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w zakresie terminu do złożenia stosownego wniosku powtarza regulację powołanego art. 7 VIII Dyrektywy. Tę ostatnią zastąpiła Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. L.2008.44.23 ze zm.). Także i w tym akcie (art. 15 ust. 1) przewidziano, że wniosek o zwrot przedkłada się – i tu zmiana – państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu, z zachowaniem określonego terminu, co zostało powtórzone w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797).

Jak z powyższego wynika, we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej winny obowiązywać te same zasady zwrotu VAT podmiotom nieposiadającym siedziby w państwie, w którym dokonują nabycia towarów lub usług. Zasady te są ujednolicone dla wszystkich podatników Unii Europejskiej, którzy określani są jako grupa podmiotów "nieposiadających siedziby", a nie podatnicy innego państwa. Stąd uzasadnione będzie także twierdzenie, że utworzenie takiej kategorii podmiotów funkcjonujących w obiegu gospodarczym Unii nie może naruszać zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, narodowość, bo nie te cechy leżą u podstaw objęcia odrębnymi regulacjami, w zakresie zwrotu VAT tychże podatników.

Powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w całości podziela.

3.7. Zatem, nieuzasadnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni § 5 ust. 2 rozporządzeni Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., gdyż nie uwzględnił zasady zawartej w art. 12 TWE, co doprowadziło do wadliwego zastosowania tego przepisu krajowego.

Podkreślić również trzeba, że w zakresie kwestii terminu do złożenia wniosku o zwrot VAT przepisy polskie implementują wiążące Polskę uregulowania dyrektyw, powtarzając ich zapisy.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r., C-294/11, Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się, co do charakteru terminu, który został przekroczony przez spółkę. Stwierdził mianowicie, że ustanowiony w art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy sześciomiesięczny termin złożenia wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej jest terminem zawitym. Strona skarżąca twierdzi, że w pełni akceptuje tezę przywołanego wyroku, lecz pomija wnioski płynące z jego uzasadnienia, w tym z punktu 29 uzasadnienia tego wyroku, w którym TSUE opowiedział się przeciw możliwości składania przedmiotowych wniosków bez ograniczeń czasowych, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność.

3.8. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie narusza art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 76, art. 77b, art. 72, art. 78 § 1, 3, 4 O.p. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie zaakceptował pogląd, że organ pierwszej instancji nie jest zobowiązany do orzekania w decyzji w przedmiocie zwrotu podatku VAT, o odsetkach od nieterminowego zwrotu w sytuacji, gdy podmiot domagający się zwrotu podatku, przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji nie zwrócił się z odrębnym wnioskiem o wypłatę odsetek za opóźnienie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. wyroki z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 86/08 oraz z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10, z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10 (wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS). Przy czym bez znaczenia jest okoliczność, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie przewidywały oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nim określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego sądu z dnia 27 kwietnia 2012 r., I FSK 1022/11, że organ podatkowy nie był zobowiązany w decyzji o zwrocie, bez wniosku strony, orzec o wysokości odsetek. W sytuacjach w których przepisy prawa nie stanowią o wydawaniu decyzji z urzędu to wniosek podatnika determinuje wszczęcie i prowadzenie postępowania. Ponadto zauważyć należy, że kwestia przekroczenia terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. może być sporna, np. w sytuacji, w której organ podatkowy uzna, że wniosek podatnika o zwrot podatku nie jest kompletny. Jedynie bowiem kompletny wniosek o zwrot podatku będzie stanowił podstawę do uznania, że termin ten rozpoczął swój bieg. Zatem kwestia rozstrzygnięcia o wysokości odsetek może być przedmiotem odrębnego postępowania. Nie ma żadnych przeszkód, aby o wysokości należnych odsetek organ podatkowy rozstrzygnął w odrębnym postępowaniu. Wydanie decyzji w przedmiocie zarówno zwrotu jak i odsetek byłoby natomiast możliwe, gdyby strona przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji złożyła wniosek o orzeczenie o wysokości odsetek należnych z tytułu nieterminowego zwrotu.

Ponadto należy wskazać, że ewentualne naliczenie odsetek wraz ze zwracanym podatkiem, stanowi czynność materialno techniczną. W przypadku sporu o ich wysokość, czy też zasadę wypłaty, aktualnym stanie się orzekanie w przedmiocie tych odsetek w odrębnym postępowaniu, wszczynanym na wniosek uprawnionego podmiotu. Analogiczna sytuacja zachodzi w aktualnym stanie prawnym w odniesieniu do podmiotów krajowych.

Tym samym Naczelny Sad Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku tutejszego sądu z dnia 8 października 2012 r., I FSK 1748/11.

3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Marka Kołaczka do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 174/13.

Nie zgodziłem się z większością przy głosowaniu w sprawie I FSK 174/13, gdyż w mojej ocenie skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą powinna zostać uwzględniona z uwagi na uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") oraz art. 76, art. 77b, art. 72, 78 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") – opisany w punkcie I.3. skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), składam do tego wyroku zdanie odrębne.

U Z A S A D N I E N I E

Istotą sporu jaki wyłania się z wyżej wymienionego zarzutu skargi kasacyjnej jest odpowiedź na pytanie, czy organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług po terminie o którym mowa § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r.") powinien jednocześnie orzec o wysokości należnych odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu?

Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco.

W pierwszej kolejności odnotować należy okoliczność, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. wyroki z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 86/08 oraz z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10, z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10 (wszystkie opublikowane i dostępne w CBOS – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres internetowy: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma przy tym żadnego znaczenia okoliczność, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie przewidywały oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nich określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ostatnim z przywołanych wyroków z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że wprawdzie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stanowi o "niezwróconej różnicy podatku", które to pojęcie należy odnosić - co do zasady – ze względu na kontekst normatywny tego przepisu, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – do różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, rozliczanej przez podmioty zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy VAT. Argument ten nie wystarcza jednak do przyjęcia tezy, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z opóźnieniem na rzecz podmiotu zagranicznego (niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju). Taka wykładnia prowadzi bowiem do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu pozostałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. To zaś godziłoby w szczególności w wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, a także w zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Podsumowując ten wątek, podmiotowi, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, przysługują odsetki za nieterminowy zwrot podatku na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 19 i art. 56 TWE, a ponadto art. 32 Konstytucji RP.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że organ pierwszej instancji nie jest zobowiązany do orzekania w decyzji w przedmiocie zwrotu podatku VAT o odsetkach od nieterminowego zwrotu w sytuacji, gdy podmiot domagający się zwrotu podatku nie zwrócił się z odrębnym wnioskiem o wypłatę odsetek z tytułu opóźnienia. Sąd pierwszej instancji z kolei uznał, że ewentualne naliczenie odsetek za zwłokę (...) nie stanowiło przedmiotu rozstrzygnięcia decyzji, lecz czynność materialno techniczną organu podatkowego. Dopiero spór o prawo do odsetek lub ich wysokość mógł, w związku z wnioskiem podmiotu uprawnionego zakończyć się odrębnym orzeczeniem tej kwestii.

To stanowisko należy uznać za błędne, skoro podstawę prawną oprocentowania nieterminowego zwrotu stanowią przepisy art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Powyższe zagadnienie zostało omówione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1748/11 (opubl. CBOS), który wydany został w podobnym stanie faktycznym. W wyroku tym NSA słusznie stwierdził, że: "argumentacja (...), że strona wszczynając postępowanie wnioskiem (...) określiła przedmiot postępowania (co w efekcie miało uniemożliwić organowi rozstrzygnięcie) (...) o odsetkach od nieterminowego zwrotu) prowadzi do absurdalnych wniosków. Należy bowiem przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że podmiot składając wniosek o zwrot podatku wraz z należnym oprocentowaniem w przypadku przekroczenia terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. powinien z góry zakładać, że organ podatkowy wniosku tego nie rozpozna w tym terminie i naruszy tym samym zasadę praworządności.

Nie można wreszcie tracić z pola widzenia okoliczności związanych ze sposobem rozliczenia nadpłaty wynikającym z art. 78a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem z unormowania tego wynika zasada, że jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty (por. L. Etel komentarz do art. 78a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011].

Przyjęcie tezy, że uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań może być zrealizowane jedynie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, prowadzi w końcowym efekcie do zbędnego mnożenia postępowań. Zasadą winno być, że organ winien decyzją wydawaną na wniosek strony o zwrot VAT określić wysokość tego zwrotu w kwocie przysługującej, należnej, a nadto w sytuacji, gdy organ wie już, że zwrotu nie dokonał w terminie, winien zawrzeć stwierdzenie, że kwota ta podlega oprocentowaniu. Natomiast proporcjonalne rozliczenie wypłacanych kwot na kwotę zwrotu i oprocentowanie winno nastąpić poprzez czynności materialno-techniczne zobrazowane w wydawanych postanowieniach (wyrok NSA z 4 września 2012 r., sygn. akt I FSK 937/12, opubl. CBOS).

Tym samym nie podzielam poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1022/11 (opul. CBOS) na tle zbliżonego stanu faktycznego, że kwestia rozstrzygnięcia o wysokości odsetek powinna być przedmiotem odrębnego postępowania.

Sędzia NSA

Marek Kołaczek