Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 803/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (obecnie A. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS), po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Spółki pod firmą A. S.A. z 15 września 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 101.299,00 zł pobranego przez notariusza przy akcie notarialnym A nr [...] z 17 października 2008 r. oraz naliczenia stosownego oprocentowania od tej nadpłaty.

Przedstawiając stan faktyczny NUS wyjaśnił, że 17października 2008 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej, w toku którego podęto uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w przedmiocie połączenia Skarżącej ze spółką O. Sp. z o.o. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie, działając na podstawie art. 506 Kodeksu spółek handlowych, uchwaliło połączenie powyższych spółek poprzez przeniesienie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w/w kodeksu, całego majątku O. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w zamian za akcje Skarżącej. W związku z powyższym połączeniem, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy spółki Skarżącej o kwotę [...] zł poprzez emisję [...] zł sztuk akcji zwykłych imiennych serii B o wartości nominalnej po 1 złoty każda.

Od powyższej czynności notariusz, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, ze zm., zwanej dalej ustawą "u.p.c.c.)), pobrał 0,5 % podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 101.229,00 zł.

Skarżąca wnioskiem z 15 września 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 101.229,00 zł. W jej ocenie, przepisy u.p.c.c., na podstawie których pobrany został podatek należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335").

NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przytoczył treść odpowiednich przepisów Dyrektywy 69/335. Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazał, że powyższy artykuł, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nakładał obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia w/w zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski począwszy od dnia 1.05.2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1.07.1984 r. Nieuzasadnione jest odnoszenie się w przypadku Polski do Dyrektywy 69/335 w jej pierwotnym brzmieniu oraz Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9.04.1973 r., zmieniającej w/w Dyrektywę, gdyż w/w Dyrektywy w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie obowiązywały. Oznacza to w konsekwencji, że w przypadku kraju takiego, jak Polska interpretacja historyczna art. 7 Dyrektywy 69/335 nie znajduje uzasadnienia. Co do zasady więc, jeżeli w dniu 1.07.1984 r. prawo krajowe przewidywało opodatkowanie określonej czynności według stawki wyższej niż 0,5%, to zastosowanie miał art. 7 ust. 2 w/w Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku od spółek kapitałowych wszystkie transakcje inne niż wymienione w ustępie 1 lub nałożyć na nie podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Jeżeli natomiast prawo krajowe nie przewidywało opodatkowania danej czynności w ogóle lub ustalona stawka była równa lub niższa niż 0,5%, wówczas takie państwo miało bezwarunkowy obowiązek zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska NUS przywołał treść orzeczenia ETS w sprawie Optimum Telecomunicacoes C-366/05 wywodząc, że wynika z niego, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą Portugalię, która przystąpiła do Wspólnoty 1 stycznia 1986 r. jest wersja wynikająca z Dyrektywy 85/303/EWG. W konsekwencji Polska, w której w dniu 1.07.1984 r. obowiązywała opłata skarbowa z tytułu podwyższenia kapitału, której stawka w zależności od rodzaju wkładu wynosiła 5 lub 10% miała prawo w dniu 1.05.2004 r. do ustalenia od tej czynności podatku na poziomie nie wyższym niż 1 %.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p." ) polegające na nie uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną jego interpretację i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił zasady prymatu wykładni prounijnej i pominął zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw. Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołując się do wykładni historycznej Dyrektywy 69/335 podkreśliła, że we wszystkich państwach członkowskich od 1.01.1976 r. a więc i na dzień 1.07.1984 r., czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 były opodatkowane stawką w wysokości od 0 do 0,5%. Na podstawie Dyrektywy 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (dalej Dyrektywa 1985/303) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uzyskał nowe brzmienie zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego."

Oznacza to, że skoro czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała od 1.01.1976, a więc także w dniu 1.07.1984, stawką opodatkowania pomiędzy 0% a 0,5% to, na podstawie zmian wprowadzonych do Dyrektywy 69/335 na mocy Dyrektywy 1985/303, stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Przywołując wyrok ETS w sprawie C-397/07 z 9 lipca 2009 r., Skarżąca wskazała, że wynika z niego, iż jest całkowicie bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązywała w państwie członkowskim 1 lipca 1984 r.

Decyzją z [...] lutego 2010 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i ust. 9 pkt 1-3 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c,. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIS podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, tj. połączenie spółek i podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...] zł w drodze emisji [...] akcji zwykłych imiennych serii B, o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja.

Następnie wskazał, że nie sposób podzielić argumentacji odwołania, iż obowiązujące w dniu dokonania czynności, to jest w dniu 17.10.2008 r., normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia spółek, stały w sprzeczności z Dyrektywą 69/335. Wyjaśnił, że niemożliwe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie 69/335 na dzień 1.07.1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała W ocenie DIS, właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335 wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1.05.2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1.07.1984 r. W dniu 1.07.1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie DIS termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę odniesienia, w której w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wynoszące 10 % i 5 %.

Po przywołaniu obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C -366/05 DIS wskazał, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ:

w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335 w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303;

Polska nie była przed dniem 1.05.2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335;

w dniu 1.07.1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji,

- art. 75 § 1 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo iż nadpłata we wnioskowanej kwocie powstała w związku z wydaniem przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

- art. 2 Aktu Akcesyjnego.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że z uwagi na wynikającą z art. 120 O.p. zasadę praworządności, organy podatkowe obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione i zobowiązane do odmowy jej zastosowania. Podtrzymała stanowisko, że przepisy u.p.c.c na, podstawie których pobrano od niej podatek od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, umotywowała obszernie stanowisko, dotyczące nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i bezpośredniego skutku dyrektywy. Przedstawiła kolejne zmiany w treści Dyrektywy 69/335, jak również treść obecnie obowiązującej Dyrektywy 2008/7 i podniosła, że Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działań restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, w tym połączenia, z mocą obowiązującą od 1.01.2009 r. Tymczasem to zwolnienie co do zasady powinno obowiązywać w polskim prawie od 1.05.2004 r.

Analizując treść wyroku ETS w sprawie C-366/05 Skarżąca wskazała, że pytanie prejudycjalne w tej sprawie zadane przez sąd portugalski dotyczyło rozstrzygnięcia, czy oprócz zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do czynności zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,5 % lub niższą na dzień 1 lipca 1984 r. (na podstawie Dyrektywy 69/335) uzasadnione jest również zwolnienie z opodatkowania tych czynności, które 1 lipca 1984 r. nie były zwolnione na podstawie Dyrektywy 69/335, ale były zwolnione na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego.

Prawidłowa analiza wyroku w sprawie Optimus oraz jego uzasadnienia prowadzi do istotnych wniosków, a mianowicie, iż poprawna jest taka wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którą obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego w dniu przystąpienia do Wspólnoty przez nowe państwo członkowskie dotyczy wszystkich czynności, które 1.07.1984 r. były "w tym państwie" zwolnione od podatku kapitałowego (pomimo, iż mogły być w tym czasie opodatkowane tym podatkiem w państwach członkowskich na podstawie prawa wspólnotowego), oraz tych czynności, które na podstawie Dyrektywy 69/335 były opodatkowane podatkiem kapitałowym według stawki obniżonej.

Skarżąca podkreśliła, że ETS w wyroku w sprawie Optimus dokonując literalnej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dokonał de facto rozszerzenia zastosowania przewidzianego tam zwolnienia obejmując nim także czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych, które zgodnie z intencją wspólnotowego ustawodawcy nie powinny być zwolnione z podatku kapitałowego.

Reasumując, Skarżąca wskazała, że jej stanowisko potwierdza treść wyroku ETS w sprawie C-397/07 z 9 lipca 2009 r., z którego wynika, że w przypadku transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1.01.1986 r. i jest całkowicie bez znaczenia, czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na dzień 1.07.1984 r. (punkt 21 oraz 27 wyroku ETS z 9 lipca 2009 roku w sprawie Komisja WE przeciwko Hiszpanii). Wyrok ten jest o tyle istotny, gdyż dotyczy Hiszpanii, która podobnie jak Polska nie była członkiem UE w dniu 1.07.1984 r. Przywołane rozstrzygnięcie ETS potwierdza tezę Spółki, że naczelnym celem przepisów Dyrektywy 69/335 jest harmonizacja porządków krajowych, a więc bezcelowe byłoby odwoływanie się do przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1.07.1984 r., co spowodowałoby faktyczną dyskryminację regulacji w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1132/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego:

1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

WSA uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyda orzeczenie na skutek zadanego w pkt 1 pytania prejudycjalnego.

Pismem z dnia 20 lutego 2012 r. Skarżąca wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania sądowego. Wskazała, że w sprawie ww. pytania prejudycjalnego został wydany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-372/10.

Skarżąca powołując się na ww. wyrok podniosła, że konsekwencją stanowiska wyrażonego w tym orzeczeniu jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Kluczową zaś dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Skarżąca zaznaczyła, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani w/w rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej zwany KH). KH w ówcześnie obowiązującej wersji posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z o.o. oraz że opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

Według Skarżącej wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej potwierdza wykładnia historyczna. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106). Stosownie do art. 10 ust. 2 Dekretu za "kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". Porównując definicję kapitału zakładowego z Dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu widoczne staje się, według Skarżącej, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Dekretu ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zatem od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1132/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty skargi podnosząc zarzut naruszenia zasady standstill. Uzasadniając ten zarzut wskazał, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c podatek od czynności cwyilnoprawnych od umowy spółki oraz jej zmiany był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych - 1% do 20 000 zł, od 20 000 zł do 30 000 zł - 0,5% nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł - 0,1%. W związku z tym, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR należy uznać, iż skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki kapitałowe (utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego, w tym na skutek połączenia spółek kapitałowych) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z zasadą standstill i oddala przepisy dotyczące tego podatku od celu Dyrektyw, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Dla wsparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawie C- 414/07 Magoora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Jak wcześniej podano, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej.

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1.

Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10.

W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej prezentowanego w piśmie procesowym, iż ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników i nie wskazano akcjonariuszy, to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej mowa jest tylko o wspólnikach, jednak wyraz "wspólnik" nie został zdefiniowany ani w przepisach dotyczących opłaty skarbowej, ani w Kodeksie handlowym. Dlatego znaczenie tego wyrazu należy ustalić na podstawie Słownika Języka Polskiego, według którego wyraz "wspólnik" znaczy: 1 osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu, 2.osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). Natomiast według Słownika synonimów i antonimów (Megasłownik, http://megaslownik.pl/home) synonimem słowa wspólnik jest akcjonariusz, inwestor, udziałowiec. Zauważyć można, że w ust. 5 § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej prawodawca posłużył się wyrazem "udziałowiec", zaś takie pojęcie nie występuje w Kodeksie handlowym.

Zdaniem Sądu, niezasadne jest odkodowywanie treści § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie handlowym. Dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również kapitałowej.

Na uwzględnię nie zasługują też argumenty pełnomocnika Skarżącej podniesione na rozprawie, iż Polska naruszyła zasadę stadstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze . zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to Skarżąca, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej.

Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku."

W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.