Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 175/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 106 par. 3, art. 151, art. 133 par. 1, art. 144 par. 1, art. 141 par. 1 i 4, art. 54 par. 2, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i b
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 3 pkt 7.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1311/04 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 175/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1311/04, oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 9 lipca 2004 roku w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 lipca 2004 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 9 kwietnia 2004 r. ustalającą E. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 418.564,60 zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ kontroli ustalił, iż w 2000 r. małżonkowie E. i S. P. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.666.071,- zł, które przewyższały wartość mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich o kwotę 1.116.171,46 zł. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że również w latach poprzednich - tj. w 1997, 1998 i 1999 r. wydatki małżonków P. przewyższały wartość zgromadzonego w tych latach mienia. W konsekwencji podatnicy nie mogli posiadać na dzień 01.01.2000 r. mienia w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie updf, które pozwoliłoby na sfinansowanie wydatków roku 2000 - bowiem dochody osiągnięte w latach wcześniejszych zostały w całości wydatkowane na wydatki poniesione w tych latach. W toku postępowania skarżąca twierdziła, że posiadała środki finansowe na pokrycie wydatków roku 2000: z dochodu uzyskanego w tym roku z działalności gospodarczej męża, ze sprzedaży samochodów używanych oraz z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych. Wskazane przez skarżącą źródła finansowania wydatków obejmowały oszczędności zgromadzone w okresie ponad 30 lat, pochodzące z dochodów męża z: pracy najemnej; działalności gospodarczej; hodowli trzody chlewnej; pracy świadczonej przez męża w ramach usług remontowych i budowlanych dla rolników; gospodarstwa rolnego; handlu alkoholem, czereśniami, walutą wymienialną, samochodami, częściami zamiennymi do maszyn rolniczych i samochodów oraz napraw pojazdów mechanicznych. Organ nie dał jednak wiary twierdzeniom skarżącej co do zgromadzonych w latach ubiegłych oszczędności, a także źródeł ich pochodzenia i powołaną na wstępie decyzją z dnia 9 kwietnia 2004r. ustalił jej zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 418.564,50 zł. W przekonaniu organu małżonkowie P., poza powołaniem się na zeznania świadków, nie przedłożyli żadnych dowodów, które pozwalałyby uznać za uprawdopodobnione zgromadzenie przez nich znacznych oszczędności, mogących stanowić źródło finansowania wydatków w 2000 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa i Sąd w konsekwencji zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oraz oddalił skargę. Sąd wskazał, że istota sporu rozpoznawanej sprawy sprowadza się do tego, czy małżonkowie P. mogli zgromadzić środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2000 r. Następnie Sąd wskazał, że ustalenia organów podatkowych co do kwot poniesionych przez skarżącą w 2000 r. wydatków nie były przedmiotem sporu. Skarżąca nie podnosiła zarzutów w tej kwestii, a wręcz sama przedstawiała niemal identyczne zestawienie wydatków z zawartym w zaskarżonej decyzji, czemu dała wyraz w pismach procesowych z dnia 16.05.2005 r., 05.12.2005 r. i 09.08.2007 r. Różnica pomiędzy przyjętą przez organ kwotą wydatków (1.666.071 zł), a podaną przez skarżącą (1.667.062,86 zł) wynikała z uwzględnienia przez skarżącą w tych wydatkach składek na ubezpieczenie zdrowotne. Biorąc pod uwagę, że kwota ustalona przez organ była, w wyniku powyższego, niższa od obliczonej przez skarżącą, wartość przyjętą w zaskarżonej decyzji trzeba uznać za korzystną dla skarżącej. Sąd dalej argumentował, że stan faktyczny, jaki został ujawniony w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, upoważniał organ do stwierdzenia, że skarżąca nie wykazała w sposób przekonujący, iż poniesione w roku 2000 wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd przyznał rację organom, że ustalone w kwocie 1.666.071 zł wydatki skarżącej i jej męża nie znalazły pokrycia w przychodzie osiągniętym w tym roku, który organ przyjął w wysokości 549.900 zł. Z ustaleń organu zawartych w protokole z badania dokumentów i ewidencji w zakresie zapisów na koncie 101 i 131 (dot. PHU "Z.") oraz w protokole z dnia 18 stycznia 2002 r. z przyjęcia wyjaśnień w sprawie księgowań (od D. B., prowadzącej księgi rachunkowe PHU "Z.") wynikało bowiem, że wystąpieniu w firmie przychodu w rozumieniu updf zadecydowała dopłata, dokonana przez małżonków do majątku firmy. Wedle powyższych ustaleń oraz wyjaśnień księgowej, S. P. część płatności i wydatków firmy uiszczał z własnych pieniędzy, gotówką, stąd też na dzień 31 grudnia 2000 r. na koncie 101, pełniącym w praktyce też funkcję konta rozrachunkowego właściciela firmy, wykazano saldo "Ma" w wysokości 759.678,44 zł. Kwotę tę, w momencie zamknięcia konta, przeksięgowano na konto 801 "Fundusz założycielski - kapitały". Analiza zapisów na kontach pozwoliła na stwierdzenie, że w 2000 r. kwota środków pieniężnych dopłaconych z majątku małżonków P. do majątku firmy była wyższa od środków pobranych (z rachunku bankowego oraz z otrzymanych płatności gotówkowych), co skutkowało zwiększeniem majątku firmy. Po uwzględnieniu wartości środków dopłaconych przez skarżącą i jej męża (761.367,44 zł) oraz kwot wydatków własnych podatników, sfinansowanych z majątku firmowego, realna kwota środków dopłaconych do działalności gospodarczej wyniosła 531.834,91 zł - i w takiej kwocie uwzględnił ją organ w zaskarżonej decyzji. Wysokości tej dopłaty, ani faktu, że stanowiła ona w istocie pozycję zwiększającą wydatki małżonków P. w 2000 r. nie kwestionował zresztą sam skarżący, który w ten sposób traktował ją również w swoich pismach. Tym samym Sąd przyznał rację organom podatkowym, które w swoich decyzjach nie uwzględniły po stronie przychodów skarżącej wartości przychodu z działalności gospodarczej, jaki wynikał z powołanej decyzji wymiarowej z dnia 09 kwietnia 2004 r.

Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż wydatki poniesione przez małżonków P. w 2000 r. nie mogły być sfinansowane z powoływanych przez skarżącą środków zgromadzonych przed tym rokiem. Organy podatkowe, a w szczególności organ I instancji, zawarły w swoich decyzjach szczegółową analizę możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności z poszczególnych źródeł, powoływanych przezeń w toku postępowania. Przy tym istotne znaczenie dla oceny prawidłowości ustaleń organów co do roku 2000, powinien mieć fakt objęcia postępowaniem na podstawie art. 20 ust. 3 updf także roku 1999 i lat wcześniejszych. W decyzjach tych organy podatkowe ustaliły, że ewentualne oszczędności, poczynione przez skarżącą i jej męża przed 1997 r. nie były wystarczające już nawet dla pokrycia wydatków lat 1998 i 1999. Sąd następnie wskazał, że z charakteru postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 updf wynika, że aby ocenić, czy podatnik w rzeczywistości uzyskał jakiś przychód z tzw. źródeł nieujawnionych, należy ustalić, jakimi środkami, bądź mieniem dysponował na początku ocenianego roku podatkowego, oraz jakie środki posiadał na koniec tego roku. Jak wskazał Sąd, w przedmiotowej sprawie zatem, ustalenia co do tego, w jakim stopniu oszczędności S. i E. P., pochodzące z lat poprzedzających 2000 r., zostały wykorzystane na pokrycie wydatków poniesionych w latach wcześniejszych, musiały wpłynąć na ocenę tego, czy powoływane przez podatników dochody i oszczędności mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2000 r. Ustalenie, że powoływane przez stronę środki pochodzące z oszczędności poczynionych przed 1997 r. nie wystarczały już na pokrycie wydatków w 1997, 1998 i 1999 r. , musiało konsekwentnie prowadzić do wniosku, że nie mogły tym bardziej stanowić pokrycia wydatków ponoszonych w roku 2000. Także, zdaniem Sądu, zeznania świadków na okoliczność handlowania alkoholem przez S. P., nie świadczyły, iż mógł on z tego tytułu osiągać duże dochody skoro świadkowie wiedzieli o handlu alkoholem z rozmów z innymi, albo w związku z dokonanym zakupem. Wedle stanowiska Sądu, nie można też było zarzucić organowi nieprawidłowości w zakresie ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży samochodów. Przyjmując, bowiem, iż S. P. sprzedał 2000 samochodów, to jego dochód z handlu samochodami powinien wynieść około 5.400.000 DEM, co stoi w rażącej sprzeczności z podaną przez małżonków kwotą oszczędności (bez uwzględnienia pozostałych dochodów) oraz zdecydowanie odbiega od realiów panujących w badanym okresie na rynku samochodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updf. Organy bardzo szczegółowo rozważyły wszelkie dostępne dowody, powołane przez podatników oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania. Strona mogła brać czynny udział w postępowaniu, natomiast jej twierdzenia i przedstawione dowody organ poddał ocenie. Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiały dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względnie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 o.p. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 o.p. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. P. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a jego przeprowadzenie potwierdziłoby, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie sprawy, przez co niewłaściwie ustalił stan faktyczny.

- art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie, gdy tymczasem w sprawie powinien zostać zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż naruszone zostały przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wyjaśnienie, czy powstał lub czy nie powstał obowiązek podatkowy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokonanie analizy wypływu na rozstrzygnięcie sprawy, części przedstawionego materiału dowodowego, w tym decyzji wymiarowej z 9 kwietnia 2004 roku określającej wysokość podatku dochodowego z prowadzonej działalności gospodarczej, oraz dochód nie wykazany przy rozliczeniu "przedmiotowej sprawy", jako przychód z którego poniesiono wykazane wydatki, oraz dowody wymiany oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, z których między innymi finansowano dopłaty do kapitału w spornym okresie. Zaniechano też, wedle oceny autora skargi kasacyjnej, ustalenia pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, dlaczego przy ustalaniu przychodu w 2000 roku niezbędnego do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków, nie uwzględniono przychodu z działalności gospodarczej męża skarżącej w firmie "Z." osiągniętego w wysokości 453.593,30 złotych, oraz zgromadzonych oszczędności w latach poprzednich na kwotę 1.902.924 złotych, którą strona skarżąca uprawdopodobniła przez odtworzenie i przedstawienie dowodów sprzedaży dewiz na kwotę 621.490 złotych.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej sformułował pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucono w szczególności naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 3 pkt 7 updf, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca osiągnęła w 2000 roku przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła natomiast, że podatniczka wykazała swe źródła przychodu i uprawdopodobniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowania wymienione przepisy prawa materialnego.

Stwierdzono jednocześnie, iż nie uwzględniając skargi Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 1 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bowiem, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego, co spowodowało ustalenie i pobranie podatku niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości o przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a objęty skargą kasacyjną wyrok nie narusza prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie okolicznośc,i które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, nie występują. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna winna zawierać określenie podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Określenie podstaw kasacyjnych wyznacza bowiem granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 174 pkt. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty naruszenia przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do badania, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych /wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M.P. 2004, nr 9, poz. 392, wyr. NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 nie publ./ . Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przed rozpatrzeniem zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania.

Skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do uchybienia tego dojść miało poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy, strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, a ich przeprowadzenie potwierdziłoby, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie sprawy, przez co niewłaściwie ustaliły stan faktyczny.

Zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzenie powyższych dowodów zależy od uznania sądu, przy czym dowód ten może dotyczyć tylko dokumentów, a jego przeprowadzenie musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie może spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd przy tym nie może zastępować organu podatkowego w gromadzeniu dowodów i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Celem natomiast przeprowadzenia dowodów, o których mowa w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest ocena, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania podatkowego, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Jak wynika z pisma z dnia 9 sierpnia 2007 roku skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z sprzedaży walut z dnia 25 kwietnia 2000 roku, 29 czerwca 2000 roku i 8 września 2000 roku. Powyższe wnioski dowodowe były przedstawione na etapie postępowania przed organem podatkowym, zostały one ocenione przez ten organ w podjętej decyzji, a następnie oceny decyzji w tym również co do zaoferowanych dowodów dokonał Sąd. W uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazano z jakich powodów Sąd uznał w tej kwestii stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. Natomiast z treści zarzutu skarżącego, zdaje się wynikać zamiar poddania ponownie pod merytoryczną ocenę Sądu powyższego dowodu celem ustalenia stanu faktycznego pożądanego przez skarżącą. Zadaniem Sądu nie jest gromadzenie dowodów celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, a kontrola, czy decyzja organów podatkowych, w tym również zakresie, jest zgodna z prawem. Tym samym, brak jest podstaw do uznania zarzutu skarżącego za zasadny.

Skarżąca zarzuciła również wyrokowi naruszenie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez co naruszono przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wyjaśnienie czy powstał lub czy nie powstał obowiązek podatkowy. Zarzut ten jest sformułowany ogólnikowo i niejasno, z powołaniem się ogólnie na przepisy postępowania, bez przytoczenia przepisów postępowania które zdaniem skarżącego zostały naruszone. Wskazanie tylko i wyłącznie w podnoszonym zarzucie art. 151 czy art. 145 § 1 pkt. 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej. Podstawą skargi kasacyjnej wskazaną w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być jedynie przepisy dotyczące procesu dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające to rozstrzygnięcie jakim jest art. 151 czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / zob. wyrok NSA z dnia 6.01.2006 I FSK 405 / 05, Lex 211457, wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004 / 1 /12 /.

Niewskazanie w powyższym zarzucie żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu i ustalenie czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do tego z kolei naruszenia dojść miało poprzez niedokonanie analizy wypływu na rozstrzygnięcie sprawy, części przedstawionego materiału dowodowego, w tym decyzji wymiarowej z 9 kwietnia 2004 roku określającej wysokość podatku dochodowego z prowadzonej działalności gospodarczej, oraz dochodu nie wykazanego przy rozliczeniu "przedmiotowej sprawy", jako przychodu z którego poniesiono wykazane wydatki. Następnie wskazano na uchybienia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wyjaśnił dlaczego przy ustalaniu przychodu w 2000 roku niezbędnego do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków. Nie uwzględniono, jak argumentował autor skargi kasacyjnej, przychodu z działalności gospodarczej skarżącego w firmie "Z." osiągniętego w wysokości 453.593,30 złotych oraz zgromadzonych oszczędności w latach poprzednich na kwotę 1.902.924 złotych, którą skarżący uprawdopodobnił przez odtworzenie i przedstawienie dowodów sprzedaży dewiz na kwotę 621.490 złotych.

Dokonując oceny przedstawionych powyżej zarzutów zważyć należy, że skarżący wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 1, jak i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże je z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie.

Przepis art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszenie naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest skutecznie. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, płynący z tegoż przepisu, oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby np. sąd przeprowadził postępowanie dowodowe wychodząc poza ramy określone w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przesłuchał np. świadków, czy też strony, przeprowadziłby dowód z opinii biegłego itp. / wyrok NSA w Warszawie z dnia 19.10.2007 roku II FSK 1195 / 06 /.

Naczelny Sąd Administracyjny natomiast stwierdził, iż wskazane naruszenia nie miały miejsca, bowiem Sąd dokonał oceny decyzji organu podatkowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Skarżący powyższy zarzut w rzeczywistości polemizuje z dokonanymi ustaleniami faktycznymi. Tak więc wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazał się nie nieuzasadniony.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to przepis ten stanowi iż, uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Treść tego przepisu pozostaje w wyraźnej opozycji wobec treści zarzutu i nie ma z nim związku. W treści zarzutu skarżący bowiem podnosi, iż Sąd nie dokonał analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części przedstawionego materiału dowodowego np. w postaci decyzji wymiarowej z dnia 9 kwietnia 2004 roku i dowodów wymiany oszczędności. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznaje sprawy w jej granicach, wobec czego nie może samodzielnie ich precyzować czy uzupełniać.

Tym samym nie ma możliwości sprawdzenia czy podniesiony zarzut jest zasadny, a wyrok zgodny z prawem, bowiem do wskazanego jako naruszonego przepisu art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odniesienia w uzasadnieniu zarzutu. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego naruszenie, jak wynika z treści uzasadnienia zarzutów, nastąpiło poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym niezgodne z rzeczywistością przedstawienie tego stanu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy winno obejmować kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku / por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, niepubl. /.

Jak wynika z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadnienie spełnia wymagania stawiane przez powyższy przepis. Uzasadnienie Sądu I instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, stanowiska stron oraz zarzutów skargi, jak też prawidłową podstawę prawną oraz jej uzasadnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał na podstawie jakich przepisów orzekał i dlaczego akurat te przepisy miały w sprawie zastosowanie. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd odniósł się i wyjaśnił z jakich powodów nie uwzględniono przy ustalaniu przychodów w 2000 roku, przychodów z działalności gospodarczej skarżącego w firmie "Z.", jak również oszczędności zgromadzonych w latach uprzednich. Tak więc uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełniała wymagania art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z tego względu, nie można było uznać zasadności powyższego zarzutu.

Nieuzasadniony również okazał się podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 3 pkt 7 updf poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca osiągnęła w 2000 roku przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie strona wykazała swe źródła przychodu i uprawdopodobniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowania wymienione przepisy prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący może podnieść zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnym jego zastosowaniu, polega na pominięciu obowiązującego przepisu, który winien być zastosowany w konkretnej sprawie. / B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378./. Należy wskazać iż w ramach tego zarzutu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przepis ten jest przepisem prawa procesowego i zarzut jego naruszenia winien być podnoszony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jak wynika z treści zarzutu skarżący w rzeczywistości poprzez przedstawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, kwestionuje ocenę stanu faktycznego dokonaną przez sąd I instancji. Upatruje on bowiem naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "..przyjęciu że strona osiągała w 2000 roku przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie strona wykazała swoje źródła przychodu..." Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za skutecznej, próby zwalczania ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, zawartych w uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że nie można zwalczać ustaleń faktycznych poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego / wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67 /. Ustalenia faktyczne mogłyby jedynie zostać podważone poprzez podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego, a więc w ramach zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tak więc zarzut ten nie może być poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego, skarga kasacyjna jako nie zasługująca na uwzględnienie podlega oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności radców prawnych, oraz ponoszenia przez Skarb Państwa koszów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).