Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2646/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Paweł Janicki (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojciecha J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1733/03 w sprawie ze skargi Wojciecha J. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 25 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Wojciecha J. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że decyzją z dnia 12 maja 2003 r. Urząd Skarbowy w B. określił W. J. zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości odmiennej od wykazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 1998 r. W zeznaniu tym podatnik odliczył od dochodu rentę w wysokości 36.000zł, którą udokumentował aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 1997 r., z którego wynikało, że w tym dniu ustanowił na rzecz matki Natalii J. rentę roczną w wysokości 30.000 zł - w roku 1997 i 36.000 - w roku 1998. Świadczenie za rok 1998 miało być wypłacone jednorazowo do dnia 31 grudnia 1998 i wedle ustaleń organu była wypłacona w tym terminie.

Organ I instancji wywiódł, że renta winna odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego to znaczy winna kreować zobowiązanie trwałe i stanowić źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Świadczenia periodyczne to zdaniem organu świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Ponadto renta winna mieć swą przyczynę, nie może być fikcyjna i zmierzać tylko do obniżenia podatku. W ocenie organu powyższe okoliczności, a w szczególności fakt wskazania w umowie pełnej kwoty przysporzenia i brak cech okresowości przesądziły o tym, że organ potraktował powyższe świadczenie jednorazowe a nie rentę. W konsekwencji przyjął, że faktycznie została dokonana umowa darowizny a nie renty.

W odwołaniu skarżący powołał się na ważność przedmiotowej umowy renty, jej sporządzenie w przepisanej formie aktu notarialnego, posiadanie przez podatnika dokumentów świadczących o poniesieniu wynikającego z niej wydatku wywodząc, że przedmiotowe świadczenie miało charakter okresowy, bowiem zostało spełnione w rocznych odstępach czasu.

Decyzją z dnia 25 maja 2003 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że spełnienie jednego świadczenia nie jest wystarczające do stwierdzenia, że istniejący stosunek obligacyjny ma charakter renty. Izba Skarbowa uznała, że świadczenie określone umową nie ma znamion okresowości ani trwałości.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący stwierdził, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane w sposób literalny a przepisy prawne nie pozwalają uznać za poprawną tezę, iż dobrowolne zobowiązanie nie może być trwałym ciężarem. Wskazał, że organy podatkowe winny przeanalizować i ocenić podpisaną umowę pod kątem art. 903 Kc. Zaakcentował, że skoro umowa ta była ważna i została zawarta w formie aktu notarialnego a nadto świadczenie zostało spełnione, to miał on prawo do odliczenia kwoty z niej wynikającej od dochodu. Wskazał też, że prawo nie uzależnia trwałości i okresowości zobowiązania od określenia z góry jego wartości. Podniósł również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organ II instancji nie wyznaczył mu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy umowa z 22 grudnia 1997 r. jest umową renty w rozumieniu art. 903 Kc, a w szczególności, czy jest świadczeniem okresowym i stanowi trwały ciężar. Samo bowiem spełnienie warunku zachowania formy aktu notarialnego nie jest wystarczające do kwalifikacji prawnej zawartej umowy.

Powołując się na doktrynę i judykaturę sąd wywiódł, że przez trwałość zobowiązania należy rozumieć świadczenie polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na całość z góry określoną. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych co do tego, że oceniana umowa nie miała charakteru renty, a w istocie stanowiła umowę darowizny. Sąd w tej mierze zaakceptował rozumowanie organów podatkowych i stwierdził, że nie wykracza ono poza granice określone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W szczególności sąd zwrócił uwagę, że w umowie nie wskazano celu świadczeń, a, sama umowa ustanawiała dwa, niezależne od siebie świadczenia pieniężne realizowane w rocznych odstępach czasu, co w ocenie sądu uniemożliwia dopatrzenie się w umowie elementu trwałości świadczenia. Treść umowy odpowiada raczej art. 888 par. 1 Kc określającego pojęcie darowizny, w świetle którego darczyńca zobowiązuje się na rzecz obdarowanego do bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej sąd stwierdził, że wobec braku sporu co do ustaleń faktycznych zarzut ten nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ w związku z art. 903 Kc poprzez przyjęcie, że zawarta przez skarżącego umowa renty stanowi w istocie umowę darowizny, która nie podlega odliczeniu od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, iż skarżący ustanowił na rzecz matki rentę roczną stanowiącą faktycznie dwa niezależne od siebie świadczenia pieniężne o charakterze nieodpłatnym, realizowane w rocznych odstępach czasu i z góry określonych co do wysokości. Zdaniem skarżącego renta, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, co przede wszystkim wynika z wykładni gramatycznej. Za takim rozumieniem umowy renty przemawia także wykładnia systemowa, którą należy wyprowadzić z analizy umowy renty jako pojęcia cywilnoprawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie można doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego. Wymaganie w postaci trwałości obciążenia z tytułu zawartej umowy renty stanowi dodatkowe obciążenie w sposób nieuprawniony zaskakujące podatnika. Przepisy dotyczące renty nie zakazują określania w jej treści poszczególnych rat ani okresu jej trwania. Zawarcie takich postanowień nie zmieniają jej charakteru i w dalszym ciągu należy przyjmować, że jej przedmiotem są świadczenia okresowe.

Trwałości ciężaru w postaci renty nie wyklucza fakt określenia w umowie renty terminu, do którego renta będzie wypłacana. Nie jest to sprzeczne z regulacją zawartą w Kodeksie cywilnym i nie może być traktowane jako świadczenie o charakterze nietrwałym, gdyż byłoby sprzeczne z istotą renty.

Spełnionemu świadczeniu nie można odmówić trwałości i okresowości już choćby dlatego, iż przyjmuje się, że za zobowiązanie o charakterze okresowym należy uznać świadczenie spełnione więcej niż raz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że istota skargi kasacyjnej jest odmienna zarówno w porównaniu ze skargą wnoszoną do sądu administracyjnego, jak i z funkcjonującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym do 31 grudnia 2003 r. rewizją nadzwyczajną.

Jest nią bowiem, istniejące z woli ustawodawcy, związanie sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Owo związanie oznacza dla sądu odwoławczego moc wiążącą zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw. Zasada ta wyznacza granice badań, do podejmowania których jest uprawniony sąd II instancji.

Sąd ten nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2004 r. oddala skargę W. J. na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych po dokonaniu przez Sąd własnych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, iż sporna umowa nie spełnia przesłanek umowy renty, o której mowa w art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego oraz, że w istocie stanowi umowę darowizny.

Istotnym elementem ustaleń będących podstawą tego rozstrzygnięcia była ocena, że umowa ta rodziła zobowiązanie do przekazania dwóch, niezależnych od siebie, z góry określonych co do wysokości świadczeń pieniężnych oraz, że w tak zredagowanej umowie nie ma niezbędnego elementu umowy renty tj. trwałości świadczenia.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia, sąd II instancji bowiem nie może ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego; mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skoro więc pozostaje poza zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej ustalenie, że przedmiotowa umowa nie ma charakteru umowy renty oraz, że spełnia przesłanki umowy darowizny to nie może być mowy o naruszeniu art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.