Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1677/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 79 par.2, art. 165a  par.  1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi B. s.c. J. i D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w okresie od maja do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 marca 2009 r. B. - zwana dalej "Spółką", powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 77 § 1 pkt 4, art. 77b § 1 pkt 1 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej oraz na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej także - "ETS") z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 1189 zł.

Postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż przyczyną takiego rozstrzygnięcia był upływ pięcioletniego terminu do złożenia korekty, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u."

Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 165a Ordynacji podatkowej,

- art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zaznaczył, że deklaracja VAT-7 nie znajduje się wśród dokumentów wskazanych w tym przepisie wprost i z tego względu należy ją zaliczyć do wspomnianych tam "innych deklaracji". Wywiódł, że w przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia ETS ma miejsce samodzielne określenie wysokości nadpłaty przez podatnika we wniosku o jej zwrot. Nadpłata wyliczona samodzielnie przez podatnika jest mu zwracana na ogólnych zasadach, chyba że organ podatkowy będzie miał zastrzeżenia co do poprawności wyliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji lub zeznaniu. Jeżeli stwierdzi, że nadpłata została wyliczona nieprawidłowo, jest zobowiązany do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tej samej decyzji powinien też określić wysokość nadpłaty, w oparciu o dyspozycję art. 74a Ordynacji podatkowej. Tak więc, samodzielne wyliczenie nadpłaty przez podatnika na podstawie art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej nie wyklucza wydania decyzji organu podatkowego określającej jej wysokość. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS, podlega nie tylko przepisom Ordynacji podatkowej. Sposób w jaki powstała nadpłata, czyli orzeczenie ETS nie wyklucza zatem obowiązku uwzględnienia prawa podatkowego dotyczącego rozliczania podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie o obowiązku złożenia wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty skorygowanej deklaracji. To z deklaracji wynika bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłatą jest zaś kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, jest to zestawienie kwot podatku należnego z podatkiem naliczonym stanowiące podstawę ustalenia przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy zauważył, iż kwoty podatku związane z nabyciem paliwa do samochodów ciężarowych stanowią podatek naliczony, według przepisów u.p.t.u. Jedynie prawo do jego odliczenia wynika z przepisów wspólnotowych, które jak stwierdzono w orzeczeniu ETS, nie zostało prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażone zostaje w składanej deklaracji podatkowej VAT-7 lub w korekcie deklaracji w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z zachowaniem terminu w nim określonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Stwierdził, że korekty deklaracji za okresy od maja do grudnia 2004 r. zostały złożone w dniu 23 marca 2009 r., zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z przepisami ogólnymi regulującymi procedurę podatkową, postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 165a oraz art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony - następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wydanie orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania powoduje, iż żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania. O odmowie wszczęcia postępowania przesądzają wymienione w ustawie okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy podatnika. Ich stwierdzenie obliguje organ podatkowy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, tj. odmowy wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku wydania orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania istotą tak rozstrzygniętej sprawy jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma charakter formalny, zapobiega prowadzeniu danej sprawy.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Za niezasadny więc uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Zaskarżanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 oraz art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W ocenie Spółki, postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego dopuszczalne jest jedynie wówczas, kiedy występują formalne przeszkody do rozpoznania sprawy podatkowej. Tymczasem, organy podatkowe de facto przyjęły, iż zawsze tam, kiedy brak jest podstaw materialno-prawnych do wydania decyzji korzystnej dla podatnika, postępowanie w ogóle nie może być wszczęte. Spółka stwierdziła, że pogląd ten jest nietrafny. Wyjaśniła, że jego konsekwentne zastosowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której postępowania podatkowe kończyłoby się decyzją, o której mówi art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdyby jego wynik był korzystny dla podatnika. We wszystkich innych sytuacjach, należałoby w ogóle odmówić wszczęcia postępowania. W obrocie nie funkcjonowałyby decyzje z art. 207 niekorzystne dla podatnika. Według Spółki, takie rozumowanie jest całkowicie niezgodne z intencją ustawodawcy i istotą regulacji z art. 165a Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, tryb przewidziany w art. 165a Ordynacji podatkowej możliwy jest do zastosowania wyłącznie wówczas, kiedy występują w sprawie przeszkody formalne, które uniemożliwiają organowi merytoryczne rozpoznanie sprawy. Jeśli przeszkód takich nie ma, organ powinien sprawę rozpoznać i zastosować przepisy prawa materialnego. Jeśli regulacje materialne dają prawo do nadpłaty, winna zostać wydana decyzja pozytywna. Odpowiednio, jeśli regulacje materialno-prawne nie dają podstaw do zwrotu, w sprawie winna być wydana decyzja negatywna dla podatnika. Spółka wskazała, że organ nie znalazł formalnych przeszkód do wszczęcia postępowania. Swoją odmowę w tym względzie oparł wyłącznie na przepisach prawa materialnego (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), czym naruszył istotę regulacji zawartej w treści art. 165a Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła ponadto, że we wskazanej wyżej sytuacji nie powinien znaleźć zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na którym w szczególności oparły swe rozstrzygnięcia organy podatkowe. Wyjaśniła, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której albo mocą własnej decyzji, albo z uwagi na błąd ludzki podatnik nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT z danej faktury zakupowej (w miesiącu jej otrzymania). W tych okolicznościach, jeśli następnie zmieni decyzję albo dostrzeże swój błąd, ma prawo do korekty deklaracji w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Spółka poniosła, że tryb przewidziany w tym przepisie w żadnym wypadku nie dotyczy sytuacji, w której doszło do nadpłaty podatku. Wskazała, że nadpłata podatku zdefiniowana została w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jest to zgodnie z tym przepisem - "nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek". Zdaniem Spółki, art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zupełnie odrębną i całkowicie niezależną instytucją od instytucji nadpłaty. Wszędzie tam, gdzie zastosowanie znajdzie ten przepis, zastosowania nie mogą i nie powinny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat. I odwrotnie dla wszelkich sytuacji, w których wystąpiły nadpłaty podatkowe - art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest regulacją bez znaczenia prawnego. Przepis ten nie określa i nie dotyczy procedury odzyskania nadpłaty podatku, lecz dotyczy procedury skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku naliczonego, tj. zrealizowania prawa, z którego podatnik uprzednio nie skorzystał, chociaż miał do tego wszelkie podstawy formalne. W sytuacjach, których dotyczy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. podatnik niekorzystając z prawa do odliczenia, które mu przysługuje nie kreuje jakiejkolwiek nadpłaty. Ma prawo do odliczenia, ale nie korzysta z niego. Odprowadza podatek VAT w określonej wysokości. Spółka stwierdziła, że w żadnym razie nie dochodzi tutaj do uiszczenia nienależnego podatku. Spółka poniosła, że jeśli podatnik chce zmienić decyzję i dokonać korekty zrealizowanych odliczeń podatku naliczonego, to ma do tego w określonym terminie pełne prawo, przy czym nie ma prawa do żądania od organu skarbowego jakichkolwiek odsetek. Spółka zauważyła, że nadpłata jest instytucją całkowicie odrębną. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej polega na tym, iż dochodzi do bezzasadnego, nadmiernego wpłacenia podatku (w wysokości większej od należnej). Powody zaistnienia nadpłaty mogą być różne, zasadniczo wchodzi w grę albo błąd podatnika, albo wadliwe działania organów państwa (ustawodawczych - błędna implementacja norm unijnych, albo kreowanie przepisów niekonstytucyjnych, błędy organów skarbowych, który przypisują podatnikom bezzasadnie zaległości podatkowe, itp.). Z instytucją nadpłaty wiąże się z reguły prawo podatnika do żądania od władz skarbowych karnych odsetek - zwłaszcza w tych sytuacjach, kiedy nadpłata powstała z winy organów Państwa. Spółka stwierdziła, że w sprawie podatek VAT w nadmiernej wysokości został odprowadzony przez podatnika nie dlatego, iż podatnik miał niewątpliwe prawo do odliczenia podatku naliczonego i z prawa tego nie skorzystał (co uzasadniałoby zastosowanie normy i terminów z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), lecz podatek VAT został odprowadzony nienależnie, ponieważ norma prawa krajowego zakazywała podatnikowi dokonania odliczenia - nakazywała mu odprowadzenie podatku w nadmiernej wysokości. Spółka podniosła, że w związku z orzeczeniem ETS okazało się, iż krajowa norma prawna jest sprzeczna z regulacjami unijnymi. W tym stanie rzeczy, z winy organów Państwa, wskutek nieprawidłowej implementacji odpowiednich dyrektyw wspólnotowych, doszło do wpłacenia podatku w wysokości większej od obiektywnie należnej. Tak więc, powstała nadpłata w rozumieniu Ordynacji podatkowej, która zgodnie z tymi regulacjami powinna zostać zwrócona (w trybie i terminach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej). Spółka wskazała, że tezę o odrębności instytucji nadpłaty i prawa do korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. potwierdza do pewnego stopnia również wykładnia historyczna przepisów regulujących materię podatku VAT. Wskazała, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnik, do dnia 31 października 2001 r. w ogóle pozbawiony był prawa do korygowania odliczeń podatku naliczonego. Oznacza to zdaniem Spółki, iż przyjęcie poglądu organów obydwu instancji o tym, iż w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku VAT zastosowanie znajdują terminy z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., prowadziłoby do wniosku, iż pod rządami ówczesnych przepisów postępowanie o zwrot nadpłaty podatku VAT w ogóle nie powinno się toczyć (w tych sytuacjach, w których źródłem powstania nadpłaty było nieprawidłowe, tj. zaniżone ustalenie wysokości podatku naliczonego VAT). W ocenie Spółki, w okolicznościach sprawy podatnik nie tyle dokonał obniżenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury potwierdzającej dokonania zakupu paliwa, lecz pomimo wprowadzenia takiej faktury do swojej ewidencji księgowo-podatkowej nie mógł dokonać odliczenia z uwagi na treść powszechnie obowiązującej regulacji ustawowej, która to treść została następnie uznana orzeczeniem ETS za niezgodną z wyższego rzędu regulacjami unijnymi. W tych okolicznościach doszło zatem do powstania nadpłaty - do urzędu skarbowego wpłacony został podatek VAT w kwocie wyższej niż obiektywnie powinna zostać wpłacona. W tym stanie rzeczy, zdaniem Spółki, w sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat, nie zaś art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który nie dotyczy nadpłat, lecz trybu odzyskania podatku naliczonego VAT, którego podatnik nie odliczył na skutek czy to swojej własnej decyzji, czy też swojego błędu. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że w sprawie zastosowanie znaleźć winien przepis art. 79 § 2 w związku z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co w szczególności oznacza, iż nie upłynął dotąd ustawowy, 5-letni termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, która powstała w rozliczeniach VAT za okresy od maja do grudnia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Trafne jest bowiem wyrażone w niej stanowisko Spółki, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w którym to przepisie organy podatkowe upatrywały przeciwwskazania prawnego do wszczęcia postępowania - nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wniosek ten wiązał się w wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora.

Ewentualności rozpatrywania wniosku Spółki w trybie przepisów dotyczących nadpłaty nie neguje, co do zasady, również Dyrektor Izby Skarbowej, który w swoim wywodzie prawnym zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołuje się na art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując przy tym, iż deklaracja VAT-7 mieści się w użytym w tym przepisie określeniu "innych deklaracji".

Oznacza to zatem, w świetle powyższego przepisu, iż podatnik składając wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powinien dołączyć do tego wniosku skorygowaną deklarację podatkową.

Organy podatkowe nie wskazały żadnego przepisu, z którego wynikałaby niemożność, także w aspekcie czasowym, złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i wyłączenie obowiązku rozpatrzenia takiego wniosku przez organ podatkowy.

Już z tego powodu wydane w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są wadliwe.

Ograniczenia takiego można by upatrywać we wskazywanym przez Spółkę art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis wiąże wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z upływem terminu przedawnienia. Jako że chodzi o zobowiązanie powstające w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w rachubę wchodzi pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej neguje zastosowanie w sprawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie podając wszakże powodów takiego stanowiska.

Jedynie z poprzedzających to stanowisko wywodów można wnosić, iż u podstaw takiego poglądu leży istniejąca, zdaniem organu odwoławczego, konieczność zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a zatem jak należy wnioskować potraktowanie tego ostatniego przepisu jako lex specialis w stosunku do unormowań wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Stanowiska takiego nie można jednak, w ocenie Sądu, uznać za prawidłowe.

Jeżeli w określonej sytuacji przepisy przewidują złożenie wniosku wraz z załącznikiem, to nie byłoby racjonalne, gdyby uważać, iż wymogi odnoszące się do załącznika mogą modyfikować wymogi dotyczące samego wniosku.

W przypadku zatem, gdy do wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma być dołączona korekta deklaracji podatkowej, brak jest uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, iż przewidziany w odrębnych uregulowaniach termin odnoszący się możliwości sporządzenia korekty w sytuacji tam wskazanej, niweczy możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy nie upłynął jeszcze termin, w którym możliwe jest skuteczne złożenie takiego wniosku.

Należy przypomnieć także, iż powoływany przez organy podatkowe art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnosi się tylko do korekt deklaracji podatkowej dokonywanych z powodów dotyczących podatku naliczonego ("obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego"). W świetle obowiązujących przepisów, nie można uznać, iż termin, w którym możliwe jest złożenie wniosku o nadpłatę, może zależeć od tego, jakiego podatku dotyczy ten wniosek, czy też pozostając na gruncie podatku od towarów i usług, od tego, czy przyczyna domagania się stwierdzenia nadpłaty tkwi w podatku naliczonym, czy też odnosi jedynie do podatku należnego. W tym drugim przypadku art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poza wszelkimi wątpliwościami nie znajduje zastosowania.

Zasadne są także podnoszone w skardze argumenty Spółki odnoszące się do kwestii oprocentowania (istotnie w przypadku instytucji z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma mowy o domaganiu takiego oprocentowania, natomiast przy nadpłatach oprocentowanie takie, co do zasady, przysługuje) oraz te odwołujące się do wykładni historycznej - przemawiające również za uznaniem "odrębności", postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i określonego w art. 86 ust. 13 trybu i terminu dokonywania korekty deklaracji podatkowej.

Na marginesie tej sprawy należy ponadto dodać, iż przedstawione wyżej stanowisko nawiązuje w swojej argumentacji do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, taki był bowiem stan faktyczny tej sprawy. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w jej przypadku tak się bowiem złożyło, iż w miesiącach, których dotyczył jej wniosek, w składanych deklaracjach wykazała podatek do zapłaty.

Mogłoby się jednak również zdarzyć, iż konsekwencje wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora dotyczyłby miesięcy, w których kwota podatku naliczonego przewyższałaby kwotę podatku należnego i wówczas mielibyśmy do czynienia nie z nadpłatą, lecz modyfikacją kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, względnie z bezpośrednim zwrotem podatku. W ocenie Sądu, również w takiej sytuacji, ograniczenia (związanego z upływem czasu) prawa do złożenia stosownej korekty należałoby upatrywać w terminach dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 295/09).

Mając na uwadze powyższe, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a w konsekwencji również art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro więc Spółka złożyła swój wniosek w marcu 2009 r. i odnosił się on do wymienionych w nim miesięcy 2004 r., organ podatkowy powinien uczynić ten wniosek przedmiotem merytorycznego rozpoznania.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 § 1, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.

Sąd nie zasądził na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, albowiem pomimo pouczenia o treści art. 210 § 1 powyższej ustawy, zawartego w prawidłowo doręczonym zawiadomieniu o terminie rozprawy, brak było w tym zakresie stosownego wniosku.