Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 438/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2010 r. A. P. (dalej jako Skarżący) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: "SKA"). Powyższe nie będzie wiązało się z pełnieniem roli komplementariusza w SKA.

W związku z powyższym zadał pytanie: czy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA związane z posiadaniem akcji w SKA podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. w trakcie roku podatkowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód SKA podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy akcjonariuszowi?

Zdaniem Skarżącego dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA związane z posiadaniem akcji w SKA nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f., tj. w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ustala przypadającego na niego dochodu i nie wpłaca zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód SKA przypadający na akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy akcjonariuszowi.

W ocenie Skarżącego za jego stanowiskiem przemawia fakt, iż:

1. Z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest wyłącznie na poziomie każdego wspólnika SKA (w zależności od formy prawnej wspólnika albo podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatem jego dochód jako akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. W zależności od roli pełnionej przez wspólnika SKA, zastosowanie znajdą tutaj dwa reżimy prawne:

a) zysk przypadający na komplementariusza podlega regulacjom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.), natomiast

b) zysk przypadający na akcjonariuszy podlega, regulacjom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h ).

Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSk 1097/08, który, zdaniem Skarżącego, ostatecznie potwierdził, że wspólnik SKA będący akcjonariuszem tej spółki, nie ma obowiązku w trakcie roku podatkowego, na bieżąco odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o przychody i koszty SKA. Dochody z tytułu udziału w SKA wspólnik będący akcjonariuszem opodatkowuje dopiero w momencie wypłaty dywidendy.

Indywidualną interpretacją z dnia [...] czerwca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5 b ust.2, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 147 § 1 K.s.h. Stwierdził, że w świetle tych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a tej ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.).

Dalej organ powołał się na treść art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 6, art. 45 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., po czym stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Wskazał, iż dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Zatem akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. W konsekwencji spółka nie ma obowiązku potrącania podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty. Dlatego też, dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy).

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Następnie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na interpretowaniu pojęcia dywidenda w połączeniu z pojęciem "innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych";

- art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że wspomniane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej;

- art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez tę spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy;

2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nie odniesienie się przez organ przy wydawaniu Interpretacji do korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wymieniają dwa odrębne typy przychodów, a mianowicie "dywidendy" oraz "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". W przypadku "dywidend" ustawodawca nie ograniczył tego pojęcia wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak to jest w przypadku "innych przychodów". Zdaniem Skarżącego, inna interpretacja świadczyłaby o nieracjonalności ustawodawcy, który w sytuacji przyjęcia, że chodzi w obu przypadkach o przychody z udziału w zyskach osób prawnych bezzasadnie wyodrębniałby dochód z dywidend, skoro ta kategoria przychodów mieściłaby się w zakresie "przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zatem "dywidendy" obejmują zarówno zyski osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu posiadania akcji w SKA (a i więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok WSA z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dywidend obejmuje również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych. W konsekwencji w oparciu o wskazane przepisy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłacanej przez SKA podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Skarżący utrzymywał, że organ nieprawidłowo przyjął, iż dochód akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przepisy te nie mają zastosowania do opodatkowania akcjonariuszy SKA. Pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie można przyrównywać do pozycji wspólnika spółki osobowej. Dochód uzyskany przez akcjonariusza SKA jest zbliżony bardziej do dochodu akcjonariusza/udziałowca spółki kapitałowej. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć ww. regulacjami akcjonariuszy SKA powinien wyraźnie to wskazać i jednocześnie określić jednoznaczne zasady rozliczania podatku w oparciu o te regulacje przez akcjonariusza SKA. W obecnym kształcie stosowanie ww. przepisów, z uwagi na szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA, może w praktyce okazać się niemożliwe. W ocenie Skarżącego wątpliwości związane z interpretacją w/w przepisów w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego przez akcjonariusza z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo- akcyjnje dotyczą :

- zródła uzyskiwanych przez akcjonariuszy przychodów

- obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy

- sposobu kalkulowania miesięczncych zaliczek na podatek dochodowy

- trudności związanych z ezgekwowaniem zaliczek na podatek

Skarżący nie zgodził sie ze stanowiskiem organu podatkowego, że przepisy prawa podatkowego można stosować w oderwaniu od prawa handlowego. Zaznaczył, iż przepisy prawa podatkowego, chociażby przy określaniu rodzajów spółek nawiązują do przepisów K.s.h. Dlatego też, określając zasady opodatkowania w oparciu o przepisy ustaw podatkowych, należy zbadać charakter podmiotów podlegających opodatkowaniu, w przedmiotowej sytuacji - akcjonariusza SKA, w oparciu o przepisy K.s.h. Podkreślił, że taki sposób stosowania przepisów K.s.h. nie oznacza, że modyfikują one obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania zawarte w ustawie podatkowej. Przepisy K.s.h. służą jedynie określeniu sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA, aby na tej podstawie prawidłowo określić zasady opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez takiego akcjonariusza na podstawie u.p.d.o.f.

Naruszenie przepisów procesowych Skarżący upatrywał w braku odniesienia się przez organ do korzystnych dla niego wyroków sądów administracyjnych i poprzestaniu na lakonicznym stwierdzeniu, iż nie mają one charakteru prawotwórczego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 wskazując, iż został wydany w identycznej sprawie jak niniejsza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 O.p., dotyczył momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej.

Przede wszystkim Sąd zgodził się z organem interpretującym, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ponieważ wynika to wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zarówno w tym zakresie, jak i w przedmiocie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wypowiedział się w sposób kompleksowy i analityczny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. II FSK 1925/09 (https://cbois.nsa.gov.pl), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w tym wyroku można powtórzyć za Sądem kasacyjnym, co następuje.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwestia ta zdaje się być w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie traktowana.

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r,. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do kolejnej kwestii, tj. momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy.

Zatem należy przyjąć, w świetle przepisów K.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek ), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 (https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym Sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę powinien uwzględnić stanowisko Sadu w niej wyrażone.

Pozostaje jeszcze zgodzić się ze Skarżącym, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest uwzględnienie orzecznictwa sądów. Tak stanowi bowiem art. 14e O.p., który wprawdzie nakazuje uwzględnienie orzecznictwa sądów przy zmianie interpretacji, ale wydaje się oczywiste, iż skoro przy zmianie interpretacji powinno być ono uwzględnione, to tym bardziej należy je uwzględnić przy wydaniu interpretacji. Sąd ma świadomość, iż zdarzają się sytuacje, iż orzecznictwo sądów bywa niejednolite, lecz w takim wypadku organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że dany wyrok zapadł w indywidualnej sprawie, więc organ nie jest zobowiązany uwzględnić stanowiska w nim wyrażonego w innej sprawie, ale powinien wyjaśnić podatnikowi, dlaczego spośród różnych poglądów sądów wybrał prezentowany w indywidualnej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.