Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 377/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 f ust.1, ust. 2 pkt.3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.200
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: "organ I instancji") z dnia 15 listopada 2021 r. nr [...],[...] i określił K. C. (dalej: "podatnik" bądź "skarżący") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

1 marca 2018 r. podatnik złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 r., w którym wykazał łączną kwotę zwrotu w wysokości [...] zł. Kwota ta, wynikała ze skorzystania z ulgi na trójkę małoletnich dzieci podatnika. 19 kwietnia 2018 r. podatnik otrzymał zwrot tej nadpłaty.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających, organ I instancji ustalił, że także A. C. jako drugi rodzic, dokonała odliczenia ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości [...] zł. W konsekwencji skierowanych do podatnika wezwań do złożenia korekt PIT-37 za 2017 r., [...] grudnia 2020 r. podatnik złożył korektę, w której wykazał ulgę w wysokości [...] zł, co odpowiada 50% jej wymiaru. Natomiast A. C. poinformowała organ I instancji, że od ok. 3 lat podatnik nie wykonywał władzy rodzicielskiej, dlatego odliczenie ulgi na dzieci przysługuje jedynie jej i to w pełnym zakresie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że podatnik nie wykonywał władzy rodzicielskiej wobec trojga małoletnich dzieci (P. C., W. C. oraz K. C.). Podatnik nie uczestniczył w ich życiu codziennym, nie podejmował decyzji, które dotyczyły zdrowia, rozwoju oraz wychowania.

Decyzją z 15 listopada 2021 r. organ I instancji określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W ocenie organu I instancji, podatnik nie nabył prawa do odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dzieci.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Nakreślając ramy prawne sprawy, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że 1 marca 2018 r., podatnik złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 r., w którym wykazał ulgę na dzieci w wysokości [...] zł. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających, organ I instancji 30 października 2020 r. oraz 26 listopada 2020 r. skierował do podatnika oraz A. C. pisma z informacją, że ulga na trójkę małoletnich dzieci została odliczona przez oboje rodziców oraz wezwał do skorygowania zeznań podatkowych.

W odpowiedzi na powyższe pismo, A. C. oświadczyła, że od połowy 2017 r. podatnik nie zamieszkuje z dziećmi i od tego czasu nie ma z nimi kontaktu, dlatego prawo do skorzystania z ulgi w pełnym wymiarze przysługuje jedynie jej jako matce. Na potwierdzenie swojego stanowiska A. C. przesłała wyrok NSA z 22.06.2020 r., sygn. akt II OSK 136/20, w którym sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez podatnika w przedmiocie odmowy wymeldowania.

Podatnik nie odniósł się do kwestii sprawowania władzy rodzicielskiej nad trójką małoletnich dzieci, jednakże 7 grudnia 2020 r. złożył korektę zeznania PIT-37 za 2017 r., w której została odliczona ulga na dzieci w wysokości [...] zł.

Odpowiadając na zapytanie organu odnośnie wykonywania władzy rodzicielskiej, pismem z 23 lutego 2021 r. podatnik stwierdził, że do maja 2017 r. uczestniczył w wychowaniu dzieci, regularnie wysyłał im prezenty oraz płacił zasądzone alimenty. Nadto, przytoczył wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 października 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 533/19 zgodnie z którym, gdy brak jest możliwości zgodnego podziału ulgi na dzieci, uzasadniony jest jej podział po połowie.

Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2021 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Pismem z 9 sierpnia 2021 r. A. C. wskazała, że w miesiącach od stycznia do maja 2017 r., pomimo zamieszkiwania z dziećmi, podatnik nie odprowadzał dzieci do placówek oświatowych, rzadko je z nich odbierał oraz nie odrabiał z dziećmi lekcji.

18 sierpnia 2021 r. pełnomocnik podatnika poinformował organ I instancji, że [...] kwietnia 2021 r. zapadł przed Sądem Okręgowym w S., wyrok w sprawie rozwodowej państwa C. . Zgodnie z tym wyrokiem, władza rodzicielska podatnika została ograniczona do prawa współdecydowania o istotnych życiowych sprawach dzieci takich jak wybór szkoły, zawodu i sposobu leczenia.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 27 f ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Organ odwoławczy wyjaśnił, że posiadanie władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica praw i obowiązków, które mu przysługują, a które składają się na treść tej władzy. Ustawodawca w przepisach u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", jak również nie zdecydował się na odesłanie do poszczególnych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które określają sposób jej wykonywania. Z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego organ odwoławczy przyjął, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami tego kodeksu, w których wymienione zostały tylko niektóre składniki "władzy rodzicielskiej".

Organ odwoławczy wskazał, że orzecznictwo sądowe w odniesieniu do tego zagadnienia stanowi, że ulga na dzieci przysługuje rodzicom, którzy faktycznie sprawują pieczę nad dzieckiem, czyli je wychowują. Powołując się na wyrok NSA z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14 organ wskazał, że o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób, który zapewnia jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka.

W ocenie organu odwoławczego, wykładnia językowa uzupełniona celowościową art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał, że po przeanalizowaniu dowodów oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz A. C. przed organem I instancji, w 2017 r. podatnik wykonywał władzę rodzicielska wobec dzieci: P. C., W. C. oraz K. C. w miesiącach od stycznia do maja 2017 r. W tym zakresie, organ odwoławczy zajął stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez organ I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, z żadnego z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie wynika, aby w okresie od czerwca do grudnia 2017 r., w sposób czynny podatnik uczestniczył w procesie wychowania dzieci rozumianego jako osobiste zajmowanie się nimi i ich sprawami. Samo regularne płacenie alimentów, oraz dwukrotne dostarczenie dzieciom paczek nie stanowi przesłanki, która pozwala na uznanie wykonywania przez podatnika faktycznej władzy rodzicielskiej.

Organ odwoławczy dodał, że w przypadku sporów rodziców, co do zakresu odliczenia, to przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi prorodzinnej w równych częściach. Niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Dlatego, organ odwoławczy uznał, że w miesiącach od stycznia do maja 2017 r. podatnik nabył prawo do ulgi, która wynika z wykonywania władzy rodzicielskiej nad trójką dzieci. Do odliczenia drugiej połowy ulgi na dzieci za wskazany okres 2017 r. miała prawo A. C. jako matka.

Organ odwoławczy wskazał, że wysokość odliczenia, która przysługuje obojgu rodzicom została określona w art. 27f ust 2 pkt 3 u.p.d.o,f. w kwocie: [...] zł miesięcznie na pierwsze i drugie dziecko i [...] zł na trzecie dziecko. Połowa ustalonej przez ustawodawcę kwoty za okres pięciu miesięcy, do której podatnik nabył prawo to [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy nie uznał za słuszny zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., dalej; "O.p."), poprzez nie wysłanie ponownego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Wyjaśnił, że organ I instancji zawiadomienie, o którym mowa w art. 200 O.p. wysłał do podatnika [...] sierpnia 2021 r. Pełnomocnik podatnika skorzystał z tego prawa i pismem z 18 sierpnia 2021 r. wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie przed wydaniem decyzji organ I instancji, dwukrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy, to jednak jak wynika z jej akt, nie zgromadził żadnego nowego materiału dowodowego. Zatem, w okolicznościach tej sprawy, brak wyznaczenia przez organ ponownego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w żaden sposób nie ograniczyło praw podatnika do czynnego w niej udziału. Wydanie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, pozostawało bez wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie.

Odnośnie przytoczenia przez organ I instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów, które w sprawie nie miały zastosowania, organ odwoławczy wskazał, że bez wątpienia w decyzji organu I instancji doszło do omyłki w przepisach, które zostały przytoczone w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Niemniej jednak, błąd ten mieścił się w definicji oczywistej omyłki, a prawidłowość zastosowanych przepisów wynikała z uzasadnienia wydanej decyzji. Nadto, do zarzutu w tym zakresie organ odwoławczy odniósł się w postanowieniu z [...] lutego 2022 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zostało ono wydane po złożeniu przez podatnika zażalenia na postanowienie organu I instancji z [...] grudnia 2021 r. o oczywistej omyłce. Na to rozstrzygnięcie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie dotyczącym określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie [...] zł oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 i 191 w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, tj. błędnym uznaniu, iż w okresie od czerwca do grudnia 2017r., skarżący nie uczestniczył w procesie wychowania dzieci, podczas gdy z przedłożonych w sprawie dowodów, wynika, że skarżący nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej i posiada prawo współdecydowania o sprawach istotnych dzieci, a także, pomimo niezamieszkiwania z dziećmi wywiązywał się z obowiązków rodzicielskich zapewniając dzieciom odpowiednie warunki bytowe, co doprowadziło do nieprzyznania prawa do ulgi z tytułu wychowywania trójki dzieci w okresie od czerwca do grudnia 2017, a w konsekwencji również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej;

b) art. 233 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 121 oraz 123 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż organ nie wyznaczył stronie ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dn. 15 listopada 2021r., w sytuacji, gdy po wypowiedzeniu się przez skarżącego w sprawie materiału dowodowego w dn. 18 sierpnia 2021r., organ w dalszym ciągu prowadził czynności dowodowe, czym także naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 27f ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 95 § 1 i 3, art. 96 § 1 i art. 97 § 1 k.r.o., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że skarżący nie wykonywał władzy rodzicielskiej od czerwca do grudnia 2017r., i w konsekwencji, że nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi na dzieci przez cały 2017r.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy skarżący prawidłowo odliczył za 2017 r. ulgę w kwocie [...],06 zł z tytułu wychowania trójki małoletnich dzieci, wynikającą z art. 27f u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego, organ błędnie uznał, że nie wykonywał on dobrowolnie w okresie od czerwca do grudnia 2017r. władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi. Skarżący wskazał, że pomimo niezamieszkiwania z dziećmi, wywiązywał się w tym okresie z obowiązków rodzicielskich, zapewniając dzieciom odpowiednie warunki bytowe, spełniając obowiązek alimentacyjny, wysyłając prezenty z okazji urodzin i świąt.

Skarżący podkreślił, że nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej, na potwierdzenie czego przedłożono wyrok Sądu Okręgowego w S., X Wydział Cywilny, z [...] kwietnia 2021r. sygn. akt: [...], tym samym, posiada pełne prawo współdecydowania o istotnych sprawach dzieci.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący wykonywał władzę rodzicielska wobec trojga swoich małoletnich dzieci, w miesiącach od stycznia do maja 2017 r. (w tym zakresie organ odwoławczy zajął stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez organ I instancji).

Natomiast z żadnego z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, nie wynikało, aby w okresie od czerwca do grudnia 2017 r., skarżący w sposób czynny uczestniczył w procesie wychowania dzieci rozumianego jako osobiste zajmowanie się nimi i ich sprawami.

Zdaniem organu, samo regularne płacenie alimentów oraz dwukrotne dostarczenie dzieciom paczek, nie stanowi przesłanki, która pozwala na uznanie wykonywania przez skarżącego faktycznej władzy rodzicielskiej.

W sprawie bezspornym jest to, że skorzystanie z omawianej ulgi uzależnione jest od wykonywania w danym roku podatkowym władzy rodzicielskiej.

Zgodnie bowiem z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: wykonywał władzę rodzicielską (pkt 1); pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało (pkt 2), sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (pkt 3). Zgodnie z postanowieniami ust. 4 wskazanego przepisu, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

W kontekście powyższego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Powyższy zwrot jak trafnie organ wskazał, nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym u.p.d.o.f.), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego "wykonać – wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie.

W tym miejscu odnieść można się także do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682, dalej: "k.r.o."), w którym wskazano, że władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 k.r.o.) i obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 k.r.o.). Stosownie do art. 96 § 1 k.r.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. W świetle art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 851/16).

Dokonując wykładni art. 27f u.p.d.o.f. należy mieć na względzie także cel wprowadzenia ulgi prorodzinnej do systemu podatkowego - ulga ta nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, lecz ma pomagać rodzinom wykonującym władzę rodzicielską w jej spełnianiu. Zatem aby taką ulgę nabyć, podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało przedstawione w wyrokach NSA m.in.: z 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16, z 27 lipca 2016 r.

W wyroku z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). (...) Dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym".

Przyjęcie więc odmiennej interpretacji analizowanego przepisu naruszało by społeczny cel wprowadzenia tej ulgi do systemu podatkowego.

Wskazać także należy, że nie stanowi władzy rodzicielskiej prawo do osobistej styczności z dzieckiem (postanowienie SN z 5 maja 2009 r., II CKN 761/11 i wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2007 r., IV SA/Gl 200/06). Prawo do utrzymywania przez rodziców kontaktów z dzieckiem nie należy do sfery sprawowania władzy rodzicielskiej, jest to uprawnienie odrębne od władzy rodzicielskiej, wynikające z najbliższego pokrewieństwa, ale ściśle z tą władzą związane i służy dobru dziecka (por. uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 5 czerwca 2012 r., LEX do art. 58 k.r.o). Osobista styczność z dzieckiem nie jest atrybutem władzy rodzicielskiej (por. wyrok SN z 8 września 2004 r., IV CK 615/03, LEX do art. 97 k.r.o.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczne było więc poczynienie ustaleń czy skarżący faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad trójką swoich małoletnich dzieci, przez cały 2017 rok podatkowy. Przy dokonywaniu takich ustaleń należało więc uwzględnić pogląd, że przez zawarte w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wykonywał władzę rodzicielską" rozumieć należy sprawowanie faktycznej pieczy nad dzieckiem, wykonywanie zarządu jego majątkiem i jego wychowywanie, troszczenie się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka, a więc zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych, tj. ubioru, wyżywienia, po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Wychowanie dziecka, stanowiące element władzy rodzicielskiej, to permanentny proces przejawiający się w trosce o codzienny byt dziecka, jego fizyczny i psychiczny rozwój, zmierzający do doprowadzenia go do samodzielności (por. ww. wyrok z 9 stycznia 2007 r., IV SA/Gl 200/06).

Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie tej, dotyczącej konkretnego roku podatkowego (2017), fakt wykonywania władzy rodzicielskiej przez matkę małoletniej córki był bezsporny, zatem ze względu na skorzystanie z tej ulgi również przez ojca dziecka (podatnika), warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia było ustalenie czy skarżący spełniał przesłankę w postaci "wykonywania władzy rodzicielskiej" nad dziećmi w takim znaczeniu tego pojęcia jak wyżej przedstawiono. Organy w tym celu przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Jak wynika z akt sprawy, w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, organ I instancji w dniach 30 października 2020 r. oraz 26 listopada 2020 r. skierował do skarżącego oraz A. C. pisma z informacją, że ulga na trójkę małoletnich dzieci została odliczona przez oboje rodziców oraz wezwał skarżącego i A. C. do skorygowania zeznań podatkowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, A. C. oświadczyła, że od połowy 2017 r. skarżący nie zamieszkuje z dziećmi i od tego czasu, skarżący nie ma z nimi kontaktu. Na potwierdzenie swojego stanowiska A. C. przesłała wyrok NSA z 22 czerwca 2020 roku, sygn. akt II OSK 136/20, w którym sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącego w przedmiocie odmowy wymeldowania. Natomiast skarżący w ogóle nie odniósł się do kwestii sprawowania władzy rodzicielskiej nad trójką małoletnich dzieci, jednakże złożył korektę zeznania PIT-37 za 2017 r., w której została odliczona ulga na dzieci w wysokości [...] zł.

Następnie, 4 lutego 2021 r., organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień i udzielenia odpowiedzi na konkretne pytania, które miały na celu ustalenie, czy i w jaki sposób skarżący uczestniczył w wychowaniu dzieci, czy skarżący spędzał z nimi czas, dbał o ich rozwój fizyczny i intelektualny (np.: nauka jazdy na rowerze), interesował się problemami lub sukcesami dzieci (czy skarżący starał się je rozwiązać), czy skarżący brał udział w tzw. życiu szkolnym oraz czy finansował ich potrzeby (wycieczki, obozy, zabawki, sprzęt elektroniczny). Organ I instancji wskazał w powyższym wezwaniu, także to, jakie skarżący może złożyć dokumenty oraz dowody potwierdzające, tj.: – pisma ze szkoły, przychodni, lekarza, rachunki i paragony potwierdzające finansowanie potrzeb dziecka, wskazanie świadków itp. Tymczasem skarżący odpowiadając na powyższe wezwanie pismem z 23 lutego 2021 r. wyjaśnił, że zarówno on jak i A. C. mają ograniczoną władzę rodzicielską, aktualnie jest z żoną w trakcie rozwodu, A. C. pozbawiła skarżącego kontaktu z dziećmi i zainicjowała postępowanie o wymeldowanie skarżącego z lokalu nabytego na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Skarżący w tej części pisma w ogóle nie odniósł się do pytań organu dotyczących wykazania faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej tylko wskazywał o wzajemnych relacjach jakie aktualnie łączą go z A. C.. Dopiero końcowo skarżący oświadczył, że do maja 2017 r. uczestniczył w wychowaniu dzieci, regularnie wysyłał im prezenty oraz płacił zasądzone alimenty. Na potwierdzenie złożonych wyjaśnień, skarżący przedłożył m. in. kopię świadectwa przystąpienia P. C. do I Komunii Świętej, pismo komornika, które potwierdzało, że na dzień 18 grudnia 2020 r. skarżący nie miał zaległości w zasądzonych alimentach oraz potwierdzenie wysłania dzieciom paczek za pośrednictwem Poczty Polskiej 5 grudnia 2017 r. i 21 grudnia 2017 r.

Zatem jak trafnie zauważył to organ, sam skarżący, w piśmie z 23 lutego 2021 r. wyraźnie potwierdził, że w wychowaniu dzieci uczestniczył jedynie do maja 2017 r. Również A. C. w piśmie z 18 maja 2020 r. oświadczyła, że od końca maja 2017 r. skarżący nie sprawował opieki nad dziećmi.

Sąd podzielił stanowisko organu, że z żadnego z przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie wynikało, aby w okresie od czerwca do grudnia 2017 r., skarżący w sposób czynny uczestniczył w procesie wychowania dzieci, rozumianego jako osobiste zajmowanie się nimi i ich sprawami. Skarżący potwierdził jedynie, że regularnie płacił alimenty oraz dwa razy w roku (w okresie świątecznym) dostarczył dzieciom paczki za pośrednictwem Poczty Polskiej. Powyższe, w ocenie Sądu, to za mało i nie świadczy o faktycznym wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Podnieść przy tym należy, w ślad za organami podatkowymi, że wykonywanie obowiązku alimentacyjnego w stosunku do małoletnich dzieci nie mieści się w pojęciu władzy rodzicielskiej. Obowiązek alimentacyjny obciąża bowiem rodziców niezależnie od tego czy przysługuje im władza rodzicielska. Prawidłowo również organ wskazał, że w przypadku sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi prorodzinnej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu, każde z rodziców wykonywało władzę rodzicielską.

Tym samym, za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 27f ust. 1, 2i 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 95 § 1 i 3, art. 96 § 1 i art. 97 § 1 k.r.o.

Odnosząc do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie naruszenia zasad postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 122 O.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego przepisu prawa materialnego. W myśl art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W tym względzie realizacja swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art.121, art 122, art. 123, art. 187 § 1,art. 191,art.192 O.p

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia w postępowaniu odwoławczym art. 200 § 1 O.p., które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, zawiadomienie, o którym mowa w art. 200 O.p. organ I instancji wysłał do skarżącego 5 sierpnia 2021 r. Pełnomocnik strony skorzystał z tego prawa i pismem z 18 sierpnia 2021 r., wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie przed wydaniem decyzji organ I instancji jeszcze dwukrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy, to jednak jak wynika z akt, nie zgromadził żadnego nowego materiału dowodowego. Zatem brak wyznaczenia przez organ ponownego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w żaden sposób nie ograniczyło prawa strony do czynnego w niej udziału, a przynajmniej skarżący tego nie wykazał. Wydanie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, pozostawało bez wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.