Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 318/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 6 ust 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art 21  par. 3, art 207  par. 2,1, art 130 par. 1 pkt 6, art 247 par. 1 , art 248 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. S.A. z siedzibą W., reprezentowana przez doradcę podatkowego A.C. , złożyła w dniu [....] roku wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] roku nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] roku nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Spółka wskazała, że decyzja Kolegium z dnia [...] roku rażąco narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) oraz w związku z przepisami ustawy z dnia 7 grudnia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 95, z 2010 r., poz. 613 ze zm.), nie obejmując, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, budek telefonicznych zadeklarowanych w jednej z dwóch złożonych deklaracji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia [...] roku odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek strony, utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy M.. W zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że decyzja, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, na którą strona wskazała we wniosku, bowiem nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy w decyzji podatkowej opisano istniejący przedmiot opodatkowania, zastosowano prawidłowe stawki podatkowe i określono prawidłową wysokość podatku dla tego przedmiotu. Kolegium stwierdziło, że żaden z przywołanych przez Spółkę przepisów nie stanowi, że organ podatkowy musi bezwzględnie opodatkować wszystkie posiadane przez podatnika nieruchomości w jednej decyzji.

Strona złożyła odwołanie od decyzji Kolegium, wnosząc o jej uchylenie oraz uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji Kolegium.

W odwołaniu strona wskazała, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, jej zdaniem, pominięcie przez organ, przy wydawaniu decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu, stanowi rażące naruszenie prawa, które uzasadnia stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, przy wydawaniu decyzji należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. Tylko w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych, ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu.

Decyzją z dnia [...] roku [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]

Rozpatrując odwołanie, Kolegium nie stwierdziło, aby doszło do oczywistej sprzeczności orzeczenia z obowiązującymi przepisami prawa, a tym samym nie stwierdziło rażącego naruszenia prawa. Organ wskazał, że do stwierdzenia oczywistej sprzeczności obowiązujących przepisów prawa z zaprezentowanym w decyzji rozstrzygnięciem będącym wynikiem zastosowania tego prawa, nie wystarczy sam fakt niezadowolenia strony z rozstrzygnięcia i podtrzymało stanowisko, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez wydanie decyzji [...] roku utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] roku w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Skoro Podatnik ze względów organizacyjnych złożył dwie deklaracje na podatek od nieruchomości to wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odwołującej się do stanu wskazanego w jednej z tych deklaracji i do przedmiotu opodatkowania, którego ta deklaracja dotyczyła, nie jest rażącym naruszeniem prawa. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie zakazuje takiego określenia zobowiązania podatkowego.

Kolegium nie dostrzegło również istnienia innych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonej we wniosku Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła że decyzja organu narusza art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a pominięcie niektórych obiektów w decyzji organu określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości narusza art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 207 § 2 i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA sygn. akt I SA/Bk 390/10 z dnia 25 października 2010 r. W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2011 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 130 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez udział w sprawie tego samego członka Kolegium tj. w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z dnia 6 sierpnia 2010 r. i w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności z dnia 2 listopada 2010 r.,

- naruszenie art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie się do rozpatrzenie zarzutu z przesłanki wskazanej przez Spółkę, w sytuacji gdy organ winien rozważyć wszystkie przesłanki nieważności z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych i komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do zarzutów skargi wniosło o jej oddalenie. W piśmie z dnia 1 lipca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w Kolegium orzekają w charakterze członka etatowego i pozaetatowego dwie osoby o tych samych imionach i nazwiskach tj. A. K. choć zbieżność imienia i nazwiska jest przypadkowa. W sprawach wskazanych przez Skarżącego orzekały dwie różne osoby, dodatkowo organ wskazał, że widoczne to jest także przy porównaniu podpisów tych osób na tych decyzjach tj. z dnia [...] r. i z[...] .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. na mocy kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w jednym z trybów nadzwyczajnych, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu.

Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, iż w ocenie organu podatkowego w sprawie nie zaistniała przywołana przez stronę skarżącą podstawa określona w pkt 3 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej. Pozwala ona zaś na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący wywodzi, że rażące naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 21 § 3, art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegało na nieobjęciu w jednej decyzji wszystkich przedmiotów będących w posiadaniu skarżącego a podlegających opodatkowaniu i zadeklarowanych w dwóch deklaracjach - wskazując na wyrok WSA sygn. akt I SA/Bk 390/10 z 25 października 2010 r.

Organ podatkowy ocenę tę zakwestionował, wskazując że brak konkretnego przepisu prawa którego naruszenia i to w sposób rażący można zarzucić organowi.

W przypadku, gdy rozważamy czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa powinno się to czynić w odniesieniu do konkretnego przypadku. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia.

W literaturze i judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, niepubl., wyrok NSA z 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076).

Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767).

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W myśl art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka wskazuje, że złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe za 2008 rok – pierwsza dotyczyła budowli, budynków, gruntów a druga dotyczyła wyłącznie budek telefonicznych. W toku postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok nie uwzględniono przedmiotów opodatkowania ujętych w drugiej deklaracji (dotyczącej budek telefonicznych), wskutek czego organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania z pominięciem budek.

Należy zatem zauważyć, że niewątpliwie obie z deklaracji zostały sporządzone jako dotyczące różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie gminy w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16.07. 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 320/09, w wyroku z dnia 1.12.2010 r. , sygn. akt ISA/Gl 746/10, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą Spółkę - w żaden sposób nie przesądzając aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania.

W świetle powyższych wywodów Sąd nie stwierdził, aby decyzje organów dotknięte były wskazaną wadliwością, co skutkować winno koniecznością wyeliminowania ich z obrotu. Należy bowiem wskazać – co Sąd wykazał wyżej – iż strona skarżąca nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy. Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe (w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych). Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa jako dotycząca zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne nie mogła wobec tego dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 21 § 3, art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01, LEX nr 146076, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145 i z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, LEX nr 307507 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3191/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, z. 1, poz. 3).

W judykaturze podkreśla się powszechnie, że o rażącym charakterze nie można mówić w przypadku, gdy przepisy prawa pozwalają na wyrażenie odmiennych stanowisk, a strona, bądź organ zastosuje się do jednego z nich (por. np. wyroki NSA z: 18 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 422/96, Glosa 1998/10/29, 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914).

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji organu zawiera odniesienie się do stawianego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutu rażącego naruszenia prawa, jeśli zważyć, że zarzut ten odwołuje się do faktu odmiennego rozumienia przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 21 § 3, art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uzupełnionego poglądem wyrażonym w wyroku WSA sygn. akt I SA/Bk 390/10. Rzeczą organu prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest bowiem rozważenie czy w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa a nie podejmowanie polemiki z odmiennym poglądem w sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że utrwalony jest pogląd, że nawet w przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych i opowiedzenia się w sprawie za tą, która potem została odrzucona, nie daje jeszcze samo przez się podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa. Tezę taką wprost zresztą wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.12.2002 r., sygn. III SA 146/01, w którym stwierdził, że "różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" (Biul. Skarb. z 2004 r., nr 2, str. 29). Odnaleźć można ją także analizując poglądy doktryny (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W-wa 1996 r., str. 716-722; [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 806-810).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, że wyłączenie tam zawarte odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Chodzi tu zatem o branie udziału w fazie decyzyjnej, w której podjęto rozstrzygnięcie. Niemniej jednak można zwrócić uwagę na orzeczenia NSA, w których jako przesłankę wyłączenia przyjęto "uczestniczenie w postępowaniu" (zob. wyrok NSA z dnia 2 maja 2000 r., I SA/Wr 3014/98, niepubl.). Szczególną uwagę należy zwrócić na zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ (art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa).

Również członek samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji przez to kolegium, nie może uczestniczyć w rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2003 r., I SA/Łd 77/02, niepubl.). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydanym na gruncie k.p.a. orzeczeniu TK (wyrok TK z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK-A 2008, nr 10, poz. 178). Należy zwrócić uwagę, że w opinii TK przez "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" trzeba rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika lub członka organu kolegialnego, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do fazy wydania decyzji w znaczeniu prawnym, według TK, wydaje się nieuzasadnione ze względu na tę szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się również do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Ustawodawca nie ogranicza się tu bowiem wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne jak również nadzwyczajne. Oznacza to, że np. ten sam skład członków samorządowego kolegium odwoławczego, który wydał decyzję ostateczną nie może brać udziału w wydaniu decyzji w postępowaniu związanym z weryfikacją poprzedniej decyzji - ostatecznej. Zastrzec jednak należy, że wyłączenie powinno odnosić się tylko do tych trybów weryfikacji decyzji ostatecznej i tych ich przesłanek, które wiążą się z kwestionowaniem zgodności z prawem zaskarżonych aktów prawnych. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z informacji organu bezspornie wynika, że udziału w rozstrzyganiu spraw zakończonych decyzjami z dnia 6 sierpnia 2010 r. i 2 listopada 2010 r. nie brały te same osoby pomimo zbieżności imion i nazwisk. Okoliczność tę potwierdza również odmienny wzór podpisu tych osób jak i charakter pisma. Zarzut zatem wydania decyzji z dnia 2 listopada 2010 r. z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa) dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, uznać należy za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej popartej m.in. wyrokami Sądów administracyjnych a w których wyrażono pogląd – jakkolwiek należy w tym miejscu odnotować, że nie jest to ujednolicony pogląd tak w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie- że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga aby organ w tym postępowaniu badał każdą z przesłanek, skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 tej ustawy. Zgodnie z przywołanym przez Skarżącą poglądem, wyrażonym w przywołanych wyrokach sądów - decyzja kończąca to postępowanie jest bowiem rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek i wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie, będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmownej. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, aby wobec tej samej decyzji mogły istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym.

Reasumując, jakkolwiek pogląd w tym zakresie nie jest jednolity a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd odmienny od wyrażanego przez skarżącą, to w okolicznościach niniejszej sprawy należy zauważyć, że w decyzji SKO znalazło się stanowisko organu co do przesłanek nieważności - cyt. "Kolegium nie dostrzegło również istnienia innych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonej we wniosku Spółki" wobec czego, zdaniem Sądu, nie można skutecznie stawiać zarzutu zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenia wskazanych w skardze przepisów wobec nie rozważenia przez organ pozostałych przesłanek nieważności z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a brak szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu - co nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia - nie jest równoznaczne z ich nie rozważeniem.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż wątpliwości i odmienne stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą poprzez wskazanie wyroku WSA z dnia 25 października 2010 r. I SA/Bk 390/10 nie mogą być, jak zasadnie przyjął organ, interpretowane jako rażące naruszenie prawa przez Wójta Gminy Mielno, który wydał ostateczną decyzję a zarzuty naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie znalazły potwierdzenia w okoliczność niniejszej sprawy zaś zarzut naruszenia art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowego nie znajduje uzasadnionych podstaw, Sąd mając na względzie powyższe rozważania na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.