Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1700/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3, art.146
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14a par 1, art.14c par 1 , par 2, art.14e par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust 4d, 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1700/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi Grupy A. S.A. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Zakładów A. w T S.A. (obecnie Grupa "A" S.A. w T.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży chemicznej. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej, w ramach której jest jednostką dominującą. W dniu 21 sierpnia 2012r. nabyła akcje polskiej spółki notowanej na GPW, stanowiących 10,3% jej kapitału zakładowego. Do wydatków poniesionych przez spółkę w związku z nabyciem tych akcji należą m.in.:

- usługi doradztwa finansowego,

- usługi doradztwa prawnego,

- wydatki pozostałe np. usługi reklamowe.

Celem tego nabycia było wzmocnienie pozycji spółki oraz całej grupy na rynku sektora chemicznego, gdyż spółka, której akcje nabyto jest jednym z głównych producentów nawozów na rynku krajowym. Nabycie akcji ma przyczynić się do konsolidacji spółek sektora chemicznego, co w konsekwencji ma doprowadzić do utrzymania pozycji lidera w produkcji nawozów oraz umożliwić jej rozwój oraz wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Ponadto, pozwoli ono spółce na zwiększenie sprzedaży wyrobów chemicznych. Wskazane powyżej wydatki poniesione w związku z nabyciem akcji zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych spółki na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów, jako zobowiązania wobec kontrahentów i zapłacone. Zgodnie ze wskazaniem audytora spółki, rozpoznanie większości przedmiotowych wydatków, jako kosztów dla celów rachunkowych, należy odroczyć do późniejszych transakcji na tych akcjach.

W związku z powyższym spółka postawiła pytanie, czy wymienione wydatki mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), tj. w momencie ich poniesienia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że poniesione przez nią wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, prawnego oraz wydatki pozostałe, np. na usługi reklamowe stanowią typowe koszty pośrednie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Jednocześnie takie wydatki towarzyszące transakcji nabycia akcji, inne niż wydatki bezpośrednio warunkujące skuteczne "nabycie akcji", nie są objęte zakresem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Skoro zaś kosztów tych nie da się bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów, lecz są one związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz z osiąganymi przez spółkę przychodami podatkowymi w sposób pośredni, to zastosowanie znajdują art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, spółka może zaliczyć wydatki wskazane w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, jako zobowiązanie wobec kontrahenta (na kontach bilansowych). Co istotne, przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie momentu ujęcia danego wydatku, jako kosztu, odsyła do jego ujęcia w księgach rachunkowych, ale nie zawęża pojęcia "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych" do zaksięgowania go na kosztowych kontach wynikowych. W konsekwencji, za datę poniesienia kosztu należy uznać datę, na którą po raz pierwszy dany wydatek został ujęty w księgach rachunkowych, niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana.

W świetle przyjętych przez spółkę zasad rachunkowości możliwe są sytuacje, w których rozpoznanie danego wydatku w rachunku wyników nie następuje w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym dochodzi do zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych, np. w przypadku wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku lub w przypadku kosztów rozliczanych w czasie dla potrzeb rachunkowych. Zaksięgowanie takich wydatków w księgach rachunkowych spółki następuje wówczas na kontach bilansowych, jako zobowiązania wobec kontrahentów. Data, pod którą dany wydatek jest ujmowany jako zobowiązanie wobec kontrahenta wyznacza zatem moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że o momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Dla poparcia takiego stanowiska przytoczono liczne orzeczenia sądów administracyjnych i indywidualne interpretacje Ministra Finansów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa finansowego, doradztwa prawnego oraz usług reklamowych, związanych z nabyciem akcji - za prawidłowe,

- momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych wydatków – za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że dokonując kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się zaś dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013r., poz. 330). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Reasumując stwierdzono, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki związane z nabyciem akcji, będą stanowić stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., pośrednie koszty uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach na kontach kosztowych.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem pełnomocnik spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na względzie zarzuty spółki podniesiono, że powołane przez nią orzeczenia sądowe oraz interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Orzecznictwo sądowe nie jest źródłem prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem że stanowisko spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków - jest nieprawidłowe",

- przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapoznania się z powołanymi przez spółkę orzeczeniami sądów administracyjnych i nieustosunkowanie się do przedstawionych w nich argumentów potwierdzających prawidłowość stanowiska spółki,

- przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieprawidłowe zastosowanie dla wykładni przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przepisów ustawy o rachunkowości.

Zdaniem spółki stanowisko organu jest nieprawidłowe, bowiem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odsyła jedynie do ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, ale nie zawęża pojęcia "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych" do rozpoznania go jako kosztu w znaczeniu rachunkowym.

W ocenie strony skarżącej zgodnie z wykładnią językową pojęcie "dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodu" w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy rozumieć, jako dzień zaksięgowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej w księgach rachunkowych, a nie jako dzień, na który ujęto wydatek jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych, bowiem ustawodawca w przepisie tym nie posłużył się zwrotem wskazującym na zrównanie pojęcia kosztu z kosztem rachunkowym, a wręcz przeciwnie we wszystkich jednostkach redakcyjnych art. 15 ustawodawca posługuje się tym samym pojęciem "kosztu" rozumianym wyłącznie jako "koszt uzyskania przychodu" w rozumieniu ustawy podatkowej. Dodatkowo ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zdefiniował w nawiasie pojęcie "poniesienia kosztu" jako "zaksięgowanie", rozumiane potocznie jako "wpisanie wydatku do ksiąg rachunkowych".

Ponadto, dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. czyniłaby zbędnym art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p., a tym samym przeczyłaby podstawowym zasadom wykładni językowej, takim jak założenie o racjonalności ustawodawcy, czy potrzebie interpretowania przepisów ustawy w taki sposób aby żaden jej element nie okazał się zbędny.

Końcowo wreszcie wskazano, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. jest sprzeczna z zasadą autonomii ustawy podatkowej. Przepisy odrębnych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów w części, w jakiej uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że momentem uznania wydatków związanych z nabyciem akcji poniesionych na usługi doradztwa finansowego, doradztwa prawnego, reklamowe za koszt podatkowy w obecnym stanie prawnym będzie moment ich ujęcia jako kosztów w księgach rachunkowych na kontach kosztowych. Innymi słowy dopiero przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Ze stanowiskiem Ministra Finansów nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że - jak trafnie wskazuje strona skarżąca - przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, wyrok WSA z dnia 26 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok NSA z dnia 7 marca 2001r., sygn. akt I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 631/12).

Analizując przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w wyroku NSA z dnia z dnia 18 maja 2010r., sygn. akt II FSK 942/09, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 414/10, wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1091/10, wyroku WSA z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Po 529/12, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2406/12, wyroku WSA z dnia 30 października 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13, wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12), a także A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Minister Finansów dokonał więc w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Ponadto jak słusznie wskazała skarżąca spółka, Minister Finansów nie uwzględnił w swojej interpretacji adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wypada zatem przypomnieć, że w myśl art. 14e Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Po 265/10). Wynika to z faktu, że art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest więc istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 979/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 708/09; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 623/09).

We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca spółka podała liczne przykłady orzecznictwa sądowego. Skoro zatem w swojej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie tylko nie uwzględnił argumentów wyrażonych w tych orzeczeniach i odnoszących się do sprawy o podobnym kontekście (wykładni art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.), lecz nawet się do nich nie odniósł, to należy stwierdzić, że dopuścił się również obrazy art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba przy tym zaznaczyć, że nie chodzi o to, jak zdaje się sugerować organ interpretacyjny, aby traktować inne orzeczenia jako pozakonstytucyjne źródło prawa czy podstawę prawną rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej, ale o uwzględnienie zawartych w nich poglądów - z jednej strony - jako argumentów wnioskodawcy na poparcie jego stanowiska, a z drugiej strony - o spełnienie postulatu jednolitości wykładni prawa podatkowego. Odniesienie się do tej kwestii w zasadzie dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę w opinii Sądu jest spóźnione i nie może zmienić negatywnej ocenę postępowania organu interpretacyjnego w tym zakresie, albowiem kontroli sądowej podlega zaskarżona interpretacja indywidualna i w niej to organ winien ustosunkować się do wskazanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądowego.

Stwierdzone naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania doprowadziły Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację mając na uwadze treść art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności), nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez stronę skarżącą, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa finansowego, doradztwa prawnego oraz usług reklamowych. Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla skarżącej spółki, potwierdzające jej własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść skarżącego), wynikający z art. 134 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla skarżącego wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów powinien zapewnić realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uwzględniając w dokonywanej przez siebie wykładni prawa dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w adekwatnych sprawach. W szczególności jednak, Minister Finansów powinien udzielić skarżącej spółce interpretacji indywidualnej biorąc pod uwagę wywody zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 wyżej powołanej ustawy. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu sądowego (200,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240,00 zł), ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).