Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2010/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 4a, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 93a par 2 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16 ust 1 pkt 63 lit d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2010/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2013 r., sprawy ze skargi "F" S.A. w S,, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek F S.A. w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wyjaśniono, że wnioskodawca jest większościowym udziałowcem Spółki A. Posiada znaki towarowe, na które uzyskał prawa ochronne udzielone przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Znaki te używane są obecnie przez wnioskodawcę w jego działalności stanowiąc wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca rozważa zaaportowanie znaków do Spółki A. Wartość aportu - znaków, który wnioskodawca planuje wnieść, określona zostanie w wartości rynkowej na dzień wniesienia znaków. W zamian za wniesiony aport, wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane udziały w Spółce A, których sumaryczna wartość nominalna będzie niższa od rynkowej wartości znaków. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale Spółki A powstanie nadwyżka - agio, która zostanie przeniesione na kapitał zapasowy Spółki. W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki A w osobową spółkę prawa handlowego. Przekształcona Spółka osobowa będzie dokonywała amortyzacji przedmiotowych Znaków. W związku z przekształceniem Spółki A w Spółkę osobową podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych przez Spółkę osobową będzie wnioskodawca.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jako przyszły wspólnik Spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."/) całości odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d oraz art. 5 ust. l i 2 u.p.d.o.p." w sytuacji przekształcenia Spółki A w Spółkę osobową, będzie mógł zaliczyć jako wspólnik przekształconej Spółki osobowej całość odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.).

W sytuacji, gdy spółka osobowa powstała wskutek przekształcenia ze spółki kapitałowej dokonującej amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, odpisy amortyzacyjne będą stanowić u jej wspólnika (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.), a nie u spółki osobowej koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Z uwagi na regulację art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w sytuacji wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej, na skutek czego dojdzie do objęcia udziałów powyżej ich nominalnej wartości, kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowić odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej składnika majątkowego w tej części, która została przekazana na kapitał zapasowy. Należy jednak zauważyć, iż powyższe regulacje odnoszą się jedynie do spółki kapitałowej, w której funkcjonuje kapitał zapasowy. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, zasada ta nie będzie obowiązywać w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ponieważ spółka osobowa nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w powyżej zacytowanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Tym samym po przekształceniu w spółkę osobową odpisy amortyzacyjne dokonywane od składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną będą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, bez ograniczeń o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Dla poparcia swojego stanowiska wnioskodawca przywołał liczne interpretacje indywidualne.

Końcowo zauważono, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy stosować zasadę kontynuacji m.in. w zakresie przyjęcia wartości początkowej ustalonej przez spółkę kapitałową.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 września 2012 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Ustawa podatkowa nie reguluje jednak zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. l pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Powyższa okoliczność nie oznacza, jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. l pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Stosownie bowiem do przepisów art. 93a § 2 pkt l lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając zaś na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, organ uznał, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 u.p.d.o.p.), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ przypomniał też, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko.

Uwzględniając powyższe wyjaśniono, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt l lit. b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem i podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Jeżeli zatem w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko podniesiono, że organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją zarzucając mu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i uznanie, że ograniczenie w nim zawarte znajduje zastosowanie również do wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną, gdy spółka osobowa której jest wspólnikiem, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a spółka przekształcona zobowiązana była stosować ograniczenia zawarte w tym przepisie,

- przepisów postępowania, a to art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sukcesja generalna w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w podatku dochodowym prowadzi do uznania, że wspólnik spółki kapitałowej która została przekształcona w osobową zobowiązany jest do stosowania ograniczeń o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli jej poprzednik prawny zobowiązany był stosować te ograniczenia.

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego wyjątki należy interpretować w sposób ścisły. Zdaniem Spółki wykładnia dokonana przez Organ podatkowy, który powołując się na zasady sukcesji uznał, że przepis który jest jednoznaczny i dotyczy wprost spółek kapitałowych, które w zamian za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wydały udziały o mniejszej wartości nominalnej niż wartość przedmiotu aportu znajdzie także zastosowanie do wspólnika spółki osobowej wykracza poza literalne brzmienie przepisu i jest niedopuszczalna w świetle powszechnie uznawanych reguł wykładni.

Ponadto wobec stanowiska wyrażonego w innych rozstrzygnięciach - interpretacja przepisów ustawy podatkowej dokonana przez organ podatkowy ma być sprzeczna z jedną z podstawowych zasad państwa prawnego - zasadą pewności prawa, która stanowi m.in., że w analogicznych stanach faktycznych rozstrzygnięcia również powinny być analogiczne.

Wnioskodawca podniósł, że przy ustalaniu zakresu sukcesji podatkowej należy mieć na względzie fakt, że przekształcenie może prowadzić do powstania istotnych odmienności w zakresie zasad opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do spółki przekształcanej, wynikających zarówno z różnego ukształtowania praw i obowiązków podatników na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych, jak i zmiany podmiotu podlegającego opodatkowaniu w wyniku dokonanego przekształcenia. Taka sytuacja występuje w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową gdzie następuje zmiana podmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym sukcesja podatkowa występująca w przypadku przekształceń spółek handlowych jest możliwa, pod warunkiem, że zakres uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych jest taki sam w stosunku do spółki przekształconej, jak też spółki przekształcanej. Taka sytuacja nie ma miejsce w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółka zwróciła uwagę, że gdyby przyjąć tok rozumowania organu należałoby uznać, że zasady opodatkowania spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia byłyby odmienne od zasad opodatkowania tego samego rodzaju spółek, które nie powstały w wyniku przekształcenia, co doprowadziłoby do wykształcenia odrębnych reżimów opodatkowania w zależności od sposobu powstania spółki. W takich warunkach wspólnicy spółki osobowej byliby traktowani różnie w zakresie zasad kalkulacji podatku w zależności od momentu przystąpienia do spółki i sposobu takiego przystąpienia. Na takie różnicowanie sytuacji wspólników w ocenie Spółki nie pozwalają jednak regulacje prawne.

W ocenie wnioskodawcy dla wywiedzenia zasady kontynuacji w zakresie poziomu zaliczalności w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych (środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych) wniesionych (częściowo na agio) potrzebny byłby stosowny przepis.

Końcowo podkreślono zaś, że regulacje Ordynacji podatkowej określając przypadki sukcesji w prawie podatkowym nie wskazują na przypadek sukcesji pomiędzy spółką kapitałowa i wspólnikami spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia tej spółki kapitałowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zakwestionowanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka powtórzyła w całości zarzuty odwołania oraz ich uzasadnienie, a w konsekwencji zażądała uchylenia opisanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd nie stwierdził by akt ten został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź by przy jego wydawaniu doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, co uzasadniałoby jego uchylenie w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości.

Bezspornym jest, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo nie są kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Przedmiotem sporu między podatnikiem wnioskującym o interpretację a organem tej interpretacji udzielającym była kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania owego ograniczenia w stosunku do wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

Na płaszczyźnie cywilnoprawnej, zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h.") spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Sukcesję podatkową regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej powołany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z powyższych przepisów wynika jedynie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym tej pierwszej. Tymczasem spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, a przy tym nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W sensie podatkowoprawnym zatem, to wspólnik spółki osobowej w szczególności osiąga przychód i ponosi koszty jego uzyskania.

W odniesieniu do wspólnika będącego jak wnioskodawca osobą prawną zastosowanie znajduje tu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), w świetle którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Dodatkowo zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Mimo iż w sferze prawa handlowego przychody i koszty ponoszą spółki osobowe, podatkowo są one przypisane według prawa do udziału w zysku poszczególnym wspólnikom, którzy pozostają podatnikami podatków dochodowych (od osób fizycznych albo prawnych). Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po przypisaniu do danego wspólnika przychodów, kosztów, ulg i odliczeń, obliczenie dochodu tego wspólnika odbywa się według ogólnych zasad opisanych w art. 7 u.p.d.o.p.

Co znamienne, pomimo że to wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej są co do zasady podatnikami podatku dochodowego, a nie ta spółka, rachunkowość podmiotu prowadzi właśnie spółka. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity - Dz. U. z 2009r., nr 152, poz. 1223 ze zm.), jeśli jednym ze wspólników spółki osobowej nie jest osoba fizyczna (np. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), to spółka ta musi prowadzić księgi rachunkowe. Wyłączenie z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy obroty spółki za rok ubiegły nie przekroczyły 1 200 000 euro, dotyczy jedynie tych spółek cywilnych i jawnych, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Osoba prawna, jak wnioskodawca, będąca wspólnikiem spółki osobowej nie ewidencjonuje przychodów ani kosztów powstałych w tej spółce w swoich księgach rachunkowych.

Ma zatem rację strona skarżąca podnosząc, że w swej treści przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej odnosi się wprost do samej osobowej spółki handlowej, nie zaś jej wspólników. Nie jest przy tym wcale tak jednoznacznie uprawniona, jakby tego chciał organ, próba rozszerzanie podmiotowego zakresu zastosowania art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej do osobowej spółki handlowej jedynie w oparciu zastrzeżenie ustawodawcy o odpowiednim stosowaniu 93a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż sformułowanie ustawy sugeruje bardziej, iż owa modyfikacja dotyczyć ma przede wszystkim przedmiotu sukcesji jakim są przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Wątpliwości takie stały się również udziałem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, mającego na uwadze powoływaną wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, dla której uzasadnienia przywołuje się z jednej strony argument o języku jako nośniku informacji o normach prawnych (w sensie medium za pomocą którego ustawodawca komunikuje się z podmiotem prawa), z drugiej zaś potrzebę zapewnienia podatnikom maksymalnie wysokiego bezpieczeństwa prawnego, realizowanego dzięki wysokiej przewidywalności rezultatów takiej wykładni.

Jednocześnie jednak, co oczywiste, nie sposób przyznawać tej zasadzie charakteru absolutnego. Pomijając nawet fakt braku normatywnych reguł w zakresie hierarchii metod wykładni tekstu prawnego choćby tylko intuicyjnie przewidywać musimy różny stopień związania wynikami takiego rozumowania, co wiąże się przede wszystkim z niedoskonałościami języka uwydatniającymi się zarówno na etapie kodowania norm prawnych (etap redagowania tekstu prawnego), jaki i później ich odkodowania (etap stosowania prawa).

Odstępując w sprawie od uwypuklanych przez pełnomocnika strony skarżącej rezultatów wykładni językowej art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej Sąd miał w pierwszym rzędzie na względzie, iż przepis ten sam w sobie nie definiuje przekształcenia dla potrzeb ustawodawstwa podatkowego, ani też nie zawiera w sobie wyrażeń zdefiniowanych autonomicznie dla potrzeb tej gałęzi prawa w sposób odmienny aniżeli czyni to kodeks spółek handlowych (jeśli chodzi o pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej). Na tym tle ustawodawca określił wejście nowoukształtowanej jednostki organizacyjnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu jako zasadę, a nie wyjątek od reguły. Dodatkowo przepis ten w oczywisty sposób nie stanowi kompetencji do dokonywania określonej czynności konwencjonalnej. Silnego związania rezultatami wykładni językowej nie uzasadnia wreszcie groźba pogorszenia sytuacji podatnika, skoro co najwyżej będzie on musiał dochować dotychczasowych ograniczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodów (szerzej w przedmiocie dyrektyw postępowania interpretacyjnego por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, LexisNexis, wyd. 6, Warszawa 2012, s. 314 i n.).

Dla odmiany uzupełnienie luki powstałej u zbiegu przepisów ustawy o podatku dochodowym i Ordynacji podatkowej wymaga uzupełnienia katalogu adresatów dyspozycji normy wywiedzionej z przepisów art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej o wspólników osobowej spółki handlowej. Językowo ścisła wykładnia tych przepisów, jaką forsuje strona skarżąca, uniemożliwiałaby bowiem w ogóle kontynuowanie jakichkolwiek praw i obowiązków związanych z amortyzacją po przekształceniu ich podmiotu.

Kreśląc obraz wspomnianej luki, mając na uwadze przedmiot spornej w sprawie sukcesji przypomnieć trzeba, że z uwagi na treść przepisu art. 15 ust. 6 "u.p.d.o.p.", kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami określonymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, w warunkach niniejszej sprawy wspólnik - zakładając, że obejmując w przyszłości udziały za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych - zadecyduje, że jedynie część jego wkładu podwyższy kapitał zakładowy, zaś reszta zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Skoro przychodem udziałowca jest wartość nominalna otrzymanych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), zaś kosztem wartość księgowa wnoszonego aportu, przekazując część wniesionego wkładu na kapitał zapasowy, wspólnik zmniejszy z jednej strony swój przychód, a z drugiej odpisy amortyzacyjne, bowiem tylko odpisy od części wniesionej na kapitał zakładowy będą stanowić koszty uzyskania przychodu.

W świetle art. 16a-16m u.p.d.o.p. amortyzacja polega na wliczaniu wartości środka trwałego w koszty prowadzonej działalności w sposób sukcesywny. W tej sytuacji nie może ulegać wątpliwości teza, że zdarzenia, które zapoczątkowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a zaistniałe w spółce przekształcanej i ujęte w prowadzonych przez nią ewidencjach podatkowych, powodują specyficzne ukształtowanie wyodrębnionej części wiążącego podatnika stosunku podatkowoprawnego, który respektowany być musi również w reżimie przepisów art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji opisane w przepisie art. 93a następstwo prawne obejmie również zasady dokonywania amortyzacji i jej skutków. Pomimo braku podmiotowości prawnej spółki osobowej brak jest przeszkód do wykonywania tych uprawnień i obowiązków spółki przekształcanej w spółce przekształconej. Nie chodzi tu przecież o prawa i obowiązki, które są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika (osoby prawnej lub fizycznej). Dodatkowo kontynuację taką ułatwia nakreślony wyżej sposób prowadzenia rachunkowości spółki osobowej, której wspólnikiem jest osoba prawna, a to pozostawienie jej w gestii tej pierwszej.

Jakkolwiek w sposób dorozumiany obie strony sporu w niniejszej sprawie akceptują następstwo prawne amortyzacji, strona skarżąca kwestionując dokonywanie oceny przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zdaje się nie dostrzegać, że sukcesja w tej części wcale nie znajduje uzasadnienia we wskazywanych przez nią przepisach art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

Jedynie dla porządku przypomnieć zatem trzeba, że stosownie do treści art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, (...), dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast zgodnie art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, (...), albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 u.p.d.o.p.

Niewątpliwie, żaden z tych przepisów z osobna, ani też wspólnie nie kreują żadnej generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, a jedynie regulują wyszczególnione i jednostkowe ("techniczne") aspekty kontynuacji amortyzacji po przekształceniu danego podmiotu. Owe wyrwane z kontekstu normatywnego reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasady tej sukcesji podatkowej uregulowane są właśnie w przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak bardziej istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, że gdy w następstwie realizacji zaplanowanych przez wnioskodawcę działań dojdzie do opisanego ukształtowania stosunku podatkowoprawnego, w kontekście tym petryfikacji ulegną również zasady ograniczenia zaliczalności odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu, a to w sposób określony przez przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Realizacji ustalonych w ten sposób wiążących reguł postępowania nie będzie przeszkadzała zmiana podmiotu praw i obowiązków, którym nie będzie już spółka kapitałowa, lecz wspólnicy spółki osobowej. Jak słusznie wskazywał organ z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego, w istocie to nie spółka osobowa jest bezpośrednim następcą podatkowoprawnym przekształcanej spółki kapitałowej, lecz rzeczywistym podmiotem sukcesji po tej stronie są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od prawnych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Co oczywiste, w zrekonstruowanym wyżej stanie prawnym, nie oznacza to jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Z treści tego przepisu wynika, że intencją ustawodawcy było wyłącznie możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która nie została przekazana za podwyższenie kapitału zakładowego, czyli w zamian za którą podatnik nie wydał udziałów w kapitale zakładowym (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2073/10, LEX). Realizacji tego zamysłu nie stoi na przeszkodzie fakt, że w modelowym ujęciu spółki jawnej (z zastrzeżeniem odrębności wynikających przede wszystkim z charakteru spółki komandytowo-akcyjnej) po przekształceniu mamy już do czynienia z jednolitym majątkiem spółki osobowej (art. 28 k.s.h.). Utrwalona na gruncie reżimu spółki kapitałowej odpowiednia wartość części kapitału zakładowego odpowiadająca wartości początkowej wkładu w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w dalszym ciągu wyznaczać będzie górną granicę zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów odpowiednich opisów amortyzacyjnych.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w przytoczonym uprzednio art. 93a Ordynacji uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zamysłowi takiemu ustawodawca daje wyraz najpełniej w treści art. 93e Ordynacji podatkowej, zgonie z którym przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Wynika z niego, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią lex generalis, a pozostałe przepisy wymienione w tym artykule lex specialis. Do prawidłowego zastosowania przepisów o sukcesji prawnopodatkowej zatem niezbędne jest powiązanie ich z przepisami ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wynika to ze stwierdzenia, że stosuje się je wówczas, gdy przepisy lex specialis nie stanowią inaczej (S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Polska, Warszawa 2011).

Skoro zatem do podmiotu przekształconego zastosowanie znajdywało ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.f., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia (jej wspólników).

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.