Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1130/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 74 pkt 1;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 pkt 6,  art. 89 ust. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr [...] , odmawiającą "[...] " Sp. z o.o. z siedzibą w S. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 1393 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał 8 lutego 2010 r. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm, dalej określanej skrótem op) oraz art. 78 ust. 1, ust.3, art. 86 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej określanej skrótem upa).

Organ orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów o kodzie CN 3811 oraz prowadzi dystrybucję tych produktów na terenie Polski. Kupowane produkty są wyrobami akcyzowymi (art. 86 ust. 1 pkt 6 upa), używanymi jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych w szczególności do benzyny, olejów napędowych oraz autogazu/LPG m.in. w celu zapobiegania korozji silnika, ułatwiania rozruchu silnika, czyszczenia układów wtryskowych czy też usuwania osadu i wilgoci z układów paliwowych.

W związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem tych wyrobów akcyzowych Spółka składała deklarację AKC, dokonywała samoobliczenia podatku oraz go płaciła. Stosowała stawkę podatku określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 upa tj. 1.822 zł za 100 litrów, właściwą dla pozostałych paliw silnikowych. Stawkę tą stosowała w rozliczeniu podatku akcyzowego aż do sierpnia 2015 r., pomimo że od stycznia 2015 r. uległa ona obniżeniu do kwoty 1 797 zł za 100 litrów.

Na podstawie art. 74 pkt 1 op wnioskiem z 28 sierpnia 2015 r., który wpłynął do organu 16 grudnia 2015 r., Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811 za luty 2010 r. z uwagi na treść postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/15 i przedstawioną w nim wykładnię przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa energetyczna), z której wynika, że domieszki i dodatki do paliw powinny być opodatkowane tak, jak paliwa do których są dodawane. Zdaniem Spółki z uwagi na niezgodność polskich regulacji z prawem unijnym, określając właściwą stawkę podatku akcyzowego dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktów o kodzie CN 3811, należy zastosować przewidzianą dla paliwa, do którego są one dodawane, co oznacza pominiecie regulacji art. 89 ust. 1 pkt 14 upa.

Wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego Spółka złożyła wymaganą korektę deklaracji, w której określiła nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał 8 lutego 2010 r.

Nadto w odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia kalkulacji cenowej, w oparciu o którą dokonywana był sprzedaż produktów objętych wnioskiem Spółka wyjaśniła, że sporne produkty sprzedaje nie konsumentom ale dystrybutorom względnie hurtownikom. Z tej racji oraz faktu, że produkty te nie są towarami pierwszej potrzeby cena była ustalana z pozycji ceny jaka może zapłacić konsument, z uwzględnieniem marży dystrybutora. Nie kierowała się zatem kosztami poniesionymi na nabycie towarów, gdyż takie działanie skutkowałoby ciągłymi zmianami ceny sprzedaży a nawet ustaleniem ceny, której nabywca końcowy nie zapłaciłby. Na potwierdzenie swoich twierdzeń o braku bezpośredniego wpływu kosztów nabycia na cenę sprzedaży przedstawiła faktury sprzedaży za rok 2010 towarów o kodzie KTM 30-001, 30-031 i 30-033 wraz z zestawieniem cen sprzedaży i nabycia w roku 2010. Od sierpnia 2015 r. mimo zmniejszenia stawki akcyzy cent sprzedaży nie uległy zmianie, wzrosła marża realizowana przez Spółkę.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił spółce [...] stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 1 393,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał 8 lutego 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podziela w pełni pogląd wyrażony w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C 275/14, że stawka podatku akcyzowego na dodatki objęte kodem CN 3811 winna być taka, jak dla paliwa silnikowego, do którego dodatki są dodawane.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie Spółce nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a który to zwrot wynika z przyjęcia przez nią niższych stawek podatku akcyzowego zależnych od rodzaju paliwa, do którego dodawany jest wyrób akcyzowy z racji cenotwórczego charakteru podatku akcyzowego (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach). Skoro jest elementem ceny wyrobu akcyzowego, to Spółka zbywając taki towar obciąża nabywcę tym podatkiem, a tym samym po jej stronie nie pojawia się uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku o wartość podatku akcyzowego.

Organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczącą kwestii nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, stwierdził, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uchwała ta chociaż dotyczyła innego wyrobu akcyzowego ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Żądając jej uchylenia i zwrotu podatku nadpłaconego podatku akcyzowego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez brak jego zastosowania;

- art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 12 lit. a upa poprzez brak zastosowania tych przepisów,;

- art. 89 ust. 1 pkt 14 upa w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z ww. przepisem dyrektywy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 74 pkt 1 op poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tego przepisu.

Uzasadniając swoje żądanie Spółka podkreśliła, że nabywane przez nią produkty przeznaczone do określonego rodzaju paliwa silnikowego, z uwagi na swoje właściwości, nie mogą zostać użyte do innego rodzaju paliw silnikowych (np. produkty stanowiące dodatek do benzyny nie mogą zostać dodane do oleju napędowego lub autogazu / LPG, gdyż takie ich użycie - zwłaszcza w większej ilości, mogłoby spowodować uszkodzenie silnika). Nie zgodziła się z ustaleniem organu podatkowego, że nie poniosła ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku, a ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiej negatywnej przesłanki dla stwierdzenia nadpłaty podatku. Nie zgadza się też aby organy wydając decyzję opierały się na orzeczeniach sądów a nie na przepisach ustawy. Nadto w przypadku energii elektrycznej akcyza został pobrana od niewłaściwego podmiotu, co nie zaistniało w przedmiotowej sprawie. W przypadku skarżącej uszczerbek w jej majątku został wykazany, gdyż wyrażał się w zmniejszeniu zysku przy sprzedaży spornych towarów a organ nie przedstawił żadnych argumentów dowodzących przeniesienia kosztów nadpłaconego podatku akcyzowego na nabywców jej towarów.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. , odwołując się do norm art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1 pkt 4 i art., 89 ust. 1 pkt 2 i 6 upa oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE i dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, nadto podzielając ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy stwierdził, że Spółka, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych – domieszek i dodatków do paliw, oznaczonych kodem CN 3811, co jest niesporne, stała się podatniczką podatku akcyzowego. Za sporne uznał natomiast powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym, będące następstwem ustalenie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla tych transakcji w prawie krajowym, która okazała się niezgodna z regulacją unijną. Powyższe pozostaje w zgodzie z postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r., wydanym w sprawie C-275/14.

Odnosząc się do kwestii nadpłaty podatku organ odwoławczy zauważył, że podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, a organowi podatkowemu uprawnienia do badania przesłanek o stwierdzenie ewentualnej nadpłaty wykazanej w skorygowanej deklaracji. Zaznaczył przy tym, że deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania oraz ustalającym, na podstawie tego stanu obowiązek podatkowy i przekształcający go w zobowiązanie podatkowe. W skorygowanej deklaracji podatnik oświadcza, że stan jego wiedzy uległ zmianie i wskazuje w uzasadnieniu przyczyny tej zmiany. Zatem deklaracja jest równocześnie aktem stosowania prawa podatkowego. To zaś oznacza, że aktem stosowania prawa będzie także skorygowana deklaracja, jeżeli złożona zostanie w warunkach uwzględniających pozytywne i negatywne przesłanki jej dokonania. Skutkiem jaki wywoła ten akt będzie nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 op). W przeciwnym wypadku rozstrzyga sprawę decyzją, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Nie jest sporne, że Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korekta deklaracji i uzasadniła podstawy żądania. Jednakże organ podatkowy uznał, że Spółce nie przysługuje zwrot żądanego podatku, gdyż przenosząc go w cenie sprzedaży na kolejnego nabywcę nie została zubożona, który to wymóg wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dotyczącej kwestii nadpłaty podatku akcyzowego. NSA stanął na stanowisku, że w świetle art. 72 § 1 pkt 1 op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z innej uchwały NSA (I FPS 4/09) wynika, ze ‘zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesienie jej skutków ekonomicznych." Podkreślił, że w sytuacji, w której ten kto uiścił podatek nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to zwrot podatku mu się nie należy. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Również w Konstytucji RP nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Nadto osoba poszkodowana zpłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych środków prawnych, takie jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (art. 417 kodeksu cywilnego), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego.

Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka sama stwierdziła, "że wprawdzie nie dysponuje kalkulacją cenową w formie pisemnej, tj. w formie osobnego dokumentu, w oparciu o którą dokonywana była sprzedaż produktów niemniej jednak określając cenę produktu uwzględniała następujące czynniki: wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową w szczególności ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów." Natomiast w piśmie z dnia 2 października 2015 r., że: "Koszty te obejmują w szczególności: Cenę nabycia Produktów od dostawców zagranicznych, kosztu transportu Produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej (... ). Cena Produktów musi pokryć wszystkie wymienione powyżej koszty bezpośrednie oraz zapewnić Spółce realizację marży. (...)". Zatem niewątpliwie nie doznała uszczerbku z powodu uiszczenia wyższej akcyzy

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów procesowych, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem organ I instancji, kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, zebrał i rozpatrzył wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a swoje stanowisko w szeroko umotywował w zaskarżonej decyzji. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, która została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia . - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) i ma moc powszechnie obowiązującą. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, że w cenie sprzedaży spornych towarów przez Spółkę zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę towaru i tym samym z tytułu uiszczenia akcyzy nie została zubożona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej uzależnia zwrot nadpłaty podatku od poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika i zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 72 §1 pkt 1 op poprzez niewłaściwą wykładnię i brak zastosowania.;

- art. 74 pkt 1 op poprzez bezpodstawna odmowę zastosowania tego przepisu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 120 op poprzez brak jego zastosowania.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie podniesionych zarzutów odwołania i polemikę z argumentacja organu odwoławczego wykazujących brak ich zasadności. W szczególności skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organu, ze na skutek zapłaty podatku w kwocie wyższej niż należna nie została zubożona, jak również, że wystąpienie uszczerbku majątkowego warunkuje zwrot podatku zapłaconego w wysokości wyższej niż należna. Ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które pozwalałyby odmówić zwrotu nadpłaty podatnikowi, który wskutek uiszczenia nadpłaty nie został zubożony, co w przedmiotowej sprawie nie zaistniało, gdyż skarżąca poniosła szkodę majątkową. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że przywołane orzeczenia sadów administracyjnych oraz uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1 /11 nie ma zastosowania w sprawie, gdyż NSA dopuścił odmowe zwrotu nadpłaty podatku tylko na zasadzie wyjątku i tylko wtedy gdy podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku i nie doznał uszczerbku. Nadto organ wadliwie ocenił przedstawione przez spółkę wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na wezwanie z 4 stycznia 2016 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skargę należało oddalić.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy podatnik, który deklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w kwotach wyższych niż należna i go zapłacił a następnie rozliczył w cenie sprzedaży tegoż wyrobu na rynku krajowym kolejnemu odbiorcy (dystrybutorowi, pośrednikowi), został zubożony i winien otrzymać zwrot różnicy kwoty podatku zapłaconego a należnym, bez skorygowania rozliczenia z nabywcą towaru.

Na wstępie należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe jest wystarczający i same fakty nie są negowane przez stronę. W szczególności nie jest kwestionowany fakt uiszczenia przez skarżącą akcyzy obliczonej według stawki wyższej, niż przewidziana dla paliw, do których domieszki i dodatki miały być stosowane. Zaznaczyć przy tym należy, że przy ocenie tej okoliczności zarówno skarżąca jak i organy powołały się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE wynika, że unijny ustawodawca zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, że są one dodawane do tychże paliw, tak, by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa. Od chwili, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym, jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku. Odwołał się do swojego wyroku z 18 grudnia 2008 r. w sprawie Afton Chemical, EU:C:2008:751– pkt 30. Zauważył także, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 upa Podkreślił przy tym, że wyroby te nie mogą jednocześnie korzystać z zerowej stawki na podstawie art. 89 ust. 2 upa ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tej sytuacji to przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, mający bezpośrednie zastosowanie wskazuje, jaką stawkę akcyzy należy zastosować w odniesieniu do dodatków i domieszek do paliw silnikowych. Stanowisko to Sąd rozpoznający sprawę przyjął za własne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 72 § 1 i art. 74 pkt 1 op poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo przyjęcia, że skarżąca zapłaciła podatek według wyższej niż należna stawki podatkowej i do wadliwego zastosowania w sprawie uchwały Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 stwierdzić należy, ze nie zasługują one na uwzględnienie.

Nie jest sporne, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 op). Zatem nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, przywołanych przez obie stron sporu.

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się zatem do zapłaty po przez podatnika podatku w sytuacji, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną).

Rozstrzygając sprawę organy obu instancji uznały, że skarżąca chociaż zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie wyższej niż należna, w stawce określonej w art. 86 ust. 1 pkt 6 upa, zamiast równoważnej dla wyrobu do którego zakupione przez nią towary były dodatkami lub domieszkami, to nie wystąpiła u niej nadpłata, gdyż nie została zubożona, bowiem podatek został jej zwrócony przez nabywcę towaru w cenie sprzedaży. Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11, która dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, jednakże w zakresie wykładni pojęcia nadpłaty ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższej uchwale (p. punkt 5.2 uzasadnienia uchwały) instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującej przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 op nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

Jeżeli zatem podatnik uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Jak wskazywały organy obu instancji, cechą podatku akcyzowego jest to, że po stronie podatników tego podatku istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (dystrybutorów, hurtowników). Jest to podatek pośredni, który w konsekwencji płaci konsument, gdyż podatek wliczony jest w cenę sprzedaży brutto. Zatem koszt wadliwego/zawyżonego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez konsumenta. Tym samym zwrot nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Należy zgodzić się z organem celnym, że we wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej – uznał, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Sri., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Sri przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Nadto, ponieważ niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14, wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36) organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających przyjmowaną kalkulację ceny sprzedaży. Spółka takie dokumenty przedłożyła a organ je ocenił opierając się na przywołanych rozważaniach NSA oraz na zgromadzonym materiale dowodowym. Stwierdził, że w cenie sprzedaży produktu zawarty był koszt uiszczonego podatku akcyzowego. Podkreślił, sama Spółka przedstawiła wyjaśnienie twierdząc, że nie dysponuje kalkulacją cenową w formie pisemnej, tj. w formie osobnego dokumentu, w oparciu o którą dokonywana była sprzedaż produktów. Określając cenę sprzedaży produktów Spółka uwzględniała następujące czynniki: wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, wahania kursów walutowych, sytuację rynkową, ceny porównywalnych towarów oferowanych przez konkurencję, specyfikację konkretnej transakcji (rodzaj i wielkość nabywanych towarów oraz wielkość realizowanych obrotów).

W tym miejscu zatem należy odnieść się do stanu faktycznego sprawy i zauważyć, że domieszki i dodatki do paliw mogą być stosowane jako komponent szczegółowo wskazanych przez producenta paliw, mogą też być stosowane bezpośrednio przez konsumenta, a zawartość fiolki z produktem może być wlana bezpośrednio do paliwa. Skarżąca wyjaśniła, że nie sporządzała faktur korygujących dokumentujących sprzedaż owych domieszek będących przedmiotem wewnątrzwspónotowego nabycia, a osiągnęłaby wyższy zysk gdyby zastosowała właściwą, wynikającą z orzeczenia TSUE, stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie pokreślenia wymaga, że w pierwotnie wystawionych fakturach sprzedaży nie wykazano jako osobnej pozycji kwoty podatku akcyzowego. Spółka w piśmie, na które powołał się organ odwoławczy wskazała, że w związku z treścią postanowienia TSUE w sprawie C-275/14 ceny produktów nie uległy obniżce, wzrosła natomiast marża przez nią realizowana. Skarżąca wskazała także, że monitoruje również poziom cen rynkowych, a zmiana cen produktów konkurencyjnych nie powoduje automatycznie zmiany cen przez nią stosowanych. Reguła ta odnosi się również do wysokości kosztów nabycia produktów. Ceny produktów mogą się wahać w zależności od tego czy odbiorcą są duże sieci handlowe nastawione na długotrwałą współpracę, czy też jest to sprzedaż incydentalna (pisma Spółki z 20 października 2015 r. i 22 stycznia 2016 r.). Należy tez wskazać, że skarżąca stoi na stanowisku, że stosowane przez nią ceny sprzedaży towarów nie były zależne od kosztów nabycia, a w 2010 r. ulegały ciągłym zmianom, w szczególności ze uwagi na różnice kursowe. Co do zasady, zdaniem Spółki ceny nabycia towarów nie miały bezpośredniego wpływu na cenę sprzedaży. nie wpływało na cenę sprzedaży. Zmiany ceny nabycia wpływał jedynie na wysokość marży naliczanej przez skarżącą. Im wyższe koszty nabycia tym niższa marża. Od sierpnia 2015 r. koszty nabycia są niższe (niższy podatek akcyzowy) ale cena sprzedaży nie uległa obniżeniu, wzrosła marżą, co potwierdza, że wniosek o zwrot nadpłaty był zasadny, gdyż nadpłacony podatek akcyzowy pokrywany był z marży. W tym miejscu należy wskazać, że przedstawione przez Spółkę zestawienie (k.31 akt) potwierdza różne ceny nabycia towaru i okresowa stałość cen sprzedaży., ale w Rachunku zysków i strat (k.26 akt) sporządzonym za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Spółka wykazała w kosztach podatek akcyzowy 0 zł. Nie ma zatem wątpliwości, że przeniosła go na nabywcę spornych towarów.

Z powyższego wynika, że skarżąca wskazuje na utracone korzyści wynikające z kalkulowaniem ceny z uwzględnieniem podatku akcyzowego w stawce zadeklarowanej i uiszczonego. Gdyż jak sama wskazuje cenę sprzedaży ustalała według siły nabywczej na rynku, a dopiero w następnej kolejności kierowała się kosztami nabycia i uiszczonym podatkiem akcyzowym. Marża, a właściwie jej wysokość stanowiła różnice tych dwóch elementów. Potwierdza to przedstawiona przez Spółkę kalkulacja ceny od sierpnia 2015 r. Marża, a więc ten element decydujący o korzyściach wynikających z transakcji została tak skonstruowana, by zmieniające się koszty zakupu towaru wskutek zmian kursów walut i uiszczony podatek akcyzowy nie wpływały na cenę towarów oferowanych do sprzedaży, a jednocześnie skarżąca nie dopłacała do transakcji. Marża była na tyle pojemna, że umożliwiała skarżącej stosowanie upustów, np. wobec dużych sieci handlowych. Zatem wnioskowany zwrot podatku akcyzowego generowałby po jej stronie nadzwyczajny zysk, a nie restytuował zubożenie wynikające z jego nadpłaty. Ciężar ekonomiczny uiszczonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym został przeniesiony w cenie towaru na kolejnego nabywcę towaru. Ustalenie to nie pozwala na dokonanie zwrotu podatku, gdyż nadpłata nie nastąpiła.

Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że uchwała NSA w sprawie o sygn. I GPS 1/11 nie ma zastosowania w sprawie, że dotyczy tylko konkretnej sprawy. w tym miejscu należy wyjaśnić, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 ppsa. Z treści art. 269 § 1 ppsa można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (vide art. 187 § 2 ppsa), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować (por. wyrok NSA z dnia 11 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 228/07, LEX nr 421671). Dodać do powyższego jeszcze należy, że uchwała podjęta przez NSA stanowi całość, na którą składa się zarówno jej sentencja zawierająca bezpośrednie wyjaśnienie rozpoznawanego zagadnienia prawnego, jak i jej uzasadnienie, które obrazuje motywy, jakimi kierował się skład orzekający, podejmując uchwałę (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2564/12, G. Prawna KiPod 2014/27/3).

Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Niemniej organy obu instancji zastosowały wykładnie art. 72 § 1 op przedstawioną w uchwale, zatem Sąd nie może mu czynić, z tego zarzutu, sam będąc tą uchwałą związany.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) oddalił skargę