Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1239/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , w wydanej w dniu 25 września 2017 r. nr [...] interpretacji indywidualnej, stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni A. S., przedstawione we wniosku z 21 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wypłaconego właścicielowi lokalu mieszkalnego przez gminę w związku z niedostarczeniem lokalu socjalnego – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski, ma w Polsce miejsce zamieszkania, ewentualny obowiązek podatkowy nie powstał w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawczym jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w P. oraz właścicielką budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie. Obecnie budynek zajmują lokatorzy wobec których Sąd Rejonowy w P., V Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. nakazał, aby opróżnili, opuścili i wydali powódce budynek mieszkalny położony w P. Sąd jednocześnie orzekł o uprawnieniu pozwanych do lokalu socjalnego oraz nakazał wstrzymanie wykonania opróżnienia wyżej opisanego lokalu do czasu złożenia pozwanym przez Miasto P. oferty zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego. Miasto P. nie przedstawiło lokatorom oferty zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego. Wnioskodawczyni wniosła przeciwko Gminie M. P. pozew o zapłatę odszkodowania na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. 2014 poz.150 t.j. z pózn. zm.) w zw. z art. 417 w zw. z art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014 poz. 121 t.j. z pózn. zm.). Wyrokiem Sądu Okręgowego w P., XVIII Wydziału Cywilnego z dnia 10 marca 2017 r. zasądzono od pozwanego Gminy M. P. na rzecz Wnioskodawczyni kwotę główną [...] zł (słownie: osiemdziesiąt pięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt dwa [...] zł) wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 12 czerwca 2014 r. do dnia zapłaty. Sąd ponadto zasądził od pozwanego na rzecz powódki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego o oraz kwotę [...]zł tytułem zwrotu opłaty od pozwu. Powódka nie wywiodła apelacji od powyższego rozstrzygnięcia. Wyrok zaskarżył wyłącznie pozwany w zakresie ustalenia wysokości odsetek. Pozwany nie kwestionował rozstrzygnięcia w części w jakiej odnosi się do świadczenia głównego. Wyrok Sądu Okręgowego w P. XVIII Wydziału Cywilnego z dnia 10 marca 2017r. jest prawomocny co do kwoty [...]zł. Pozwany działający przez X sp. z o.o. wpłacił na rzecz powódki kwotę [...]zł zasądzoną na jej rzecz na podstawie prawomocnego wyroku Sądu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie od właściwej gminy przyznane wnioskodawczyni prawomocnym wyrokiem sądu, na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. 2014 poz. 121 t.j. z pózn. zm.) w zw. z art. 417 w zw. z art. 361 w zw. z art. 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014 poz. 150 t.j. z pózn. zm.) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, odszkodowanie przyznane właścicielowi budynku mieszkalnego na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 200l r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. 2014 poz. 121 t.j. z pózn. zm., dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów) w zw. z art. 417 w zw. z art. 361 w zw. z art. 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014 poz. 150 t.j. z pózn. zm., dalej: Kodeks cywilny) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016 poz.2032. t.j., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawczynię odszkodowanie zostało jej przyznane prawomocnym wyrokiem Sądu na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a sposób jego określania został wprost wskazany przez te przepisy.

Wnioskodawczym, w ślad za stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała na ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku są odszkodowania przyznane wprost ustawą, zredagowaną w ten sposób, że nie pozostawia ona wątpliwości, że danej osobie należy się odszkodowanie z mocy prawa i to w wysokości lub zgodnie z zasadami jego ustalenia wynikającej wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (wyrok NAS, winno być NSA z 25 czerwca 2014r., sygn. akt: II FSK 1783/12).

Art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w zakresie obliczana odszkodowania i podstaw jego przyznania odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego art. 417 – odszkodowanie z tytułu czynów niedozwolonych, za szkodę wyrządzoną niezgodnym z prawem wykonywaniem władzy publicznej. Sposób obliczania wysokości odszkodowania został określony przepisami art. 361 do art. 363 Kodeksu cywilnego, które mają zastosowanie zarówno do odpowiedzialności kontraktowej jak i deliktowej. Odszkodowanie, zgodnie z art. 361 Kodeksu cywilnego obejmuje zarówno straty jakie poszkodowany odniósł oraz korzyści jakie mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Sposób naprawienia szkody wynika z art. 363 Kodeksu cywilnego, przy czym ustawodawca pozostawił do wyboru poszkodowanego sposób naprawienia szkody: przywrócenie stanu poprzedniego bądź zapłata odpowiedniej sumy pieniężnej. Ustawa określa również sposób ustalania wysokości odszkodowania w pieniądzu, tj. według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba, że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Wnioskodawczyni zwróciła też uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie regulacji dotyczącej odszkodowania od gminy obowiązującej do dnia 1 stycznia 2005r. W wyroku z dnia 23 maja 2006 r. Trybunał Konstytucyjny uznał art. 18 ust. 4 ustawy o ochronie praw lokatorów w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r. za niezgodny z art. 2, art. 62 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji (SK 51/05). Wobec powyższego ograniczenie wysokości odszkodowania należnego właścicielowi lokalu od gminy jest niezgodne z Konstytucją. Zatem roszczenie właściciela lokalu mieszkalnego przeciwko gminie obejmuje odszkodowanie w pełnej wysokości na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w zw. z art. 417 w zw. z art. 361 w zw. z art. 363 Kodeku cywilnego i korzysta ze zwolnienia z obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienia źródła przychodów, m.in. w pkt 9 – inne źródła. Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zgodnie z art. 20 ust. 1, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem:

a. z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali,

o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Organ podkreślił, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa. Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań w tym przepisie wymienionych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3, korzystają bowiem jedynie te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Z kolei zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści.

Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie lub zadośćuczynienia z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie lub zadośćuczynienia z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie lub zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1610 ze zm.) jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 i 585).

Z przepisu art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) wynika, że za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Jeżeli wykonywanie zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa (art. 417 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Zwrócił też uwagę, że powołany powyżej art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz art. 417 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego regulują jedynie możliwość wystąpienia strony o odszkodowanie, nie określają jednak wprost jego wysokości, a także nie wskazują zasad ustalania odszkodowania. Przepisy te dają więc właścicielowi rzeczy wynajmującemu lokal mieszkalny prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz (lokal mieszkalny) wynajął (wydzierżawił). Utrata korzyści w szczególności polega na nie uzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi. Zatem odszkodowanie wypłacone przez urząd gminy właścicielowi lokalu z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonych przepisów wynika ponadto, zd. organu, że odszkodowanie, o którym mowa nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę , ale dotyczy utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością. W konsekwencji, otrzymane od gminy odszkodowanie nie podlega również zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, organ stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie wypłacone przez Gminę z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3, jak również art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ww. przepisy, jak również pozostałe przepisy ww. ustawy, takiego zwolnienia nie przewidują.

W konsekwencji odszkodowanie stanowi dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z innymi uzyskanymi dochodami, a tym samym, wnioskodawczyni ma obowiązek w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym został uzyskany wykazać kwotę przychodu z tytułu odszkodowania.

Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych organ zaznaczył, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze od powyższej interpretacji A. S. zarzucając, iż interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz.350 ze zm.) na skutek przyjęcia, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie przepisów art. 18 ust.5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. 2001 nr 71 poz. 733 ze zm.) oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361,362, 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.1964 nr 16 poz.93 ze zm.), stanowi odszkodowanie do którego zasady ustalania wysokości, nie wynikają wprost z przepisów ustaw odrębnych i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych,

b) art. 21 ust.1 p-kt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że odszkodowanie przyznane skarżącej na podstawie przepisów art. 18 ust.5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361,362, 363 Kodeksu cywilnego stanowi typ odszkodowania innego niż określone w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel mógłby uzyskać, gdyby zajęty lokal wynajął i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych,

c) art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że odszkodowanie należne skarżącej przez wzgląd na niedostarczenie przez Gminę lokalu socjalnego eksmitowanemu lokatorowi, stanowi przychów z innych źródeł, nie zaś przychód ze źródła przychodów, jakim jest najem,

a ponadto zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak logicznego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ, w szczególności w odniesieniu do podstaw odmowy odszkodowaniu skarżącej charakteru odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają z przepisów ustaw odrębnych oraz braku wszechstronnej analizy stanowiska skarżącej , co doprowadziło organ do błędnego rozstrzygnięcia, że wskazane przez skarżącą odszkodowanie, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Stanowisko swoje skarżąca podtrzymała w piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się uzasadnione.

Spór w nin. sprawie sprowadzał się do kwestii czy odszkodowanie od właściwej gminy przyznane prawomocnym wyrokiem sądu, na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego w zw. z art. 417 w zw. z art. 361 w zw. z art. 363 K.c. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zd. skarżącej odszkodowanie takie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zd. organu odszkodowanie takie nie podlega takiemu zwolnieniu ani na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 , ani na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3b cyt. ustawy.

Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę uznał, iż prawidłowym w tym sporze jest stanowisko skarżącej i za zasadne uznał zgłoszone w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3b, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz.2032 ze zm. – dalej u.p.d.o.f. ) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z treści tego przepisu wynika, że odszkodowanie może być zwolnienie od podatku pod warunkiem, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i tylko wówczas, gdy nie występuje któryś z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a-g. Mając na uwadze stan faktyczny , do którego odnosi się zaskarżona interpretacja ,stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie występuje żaden z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a- g ww. przepisu. Odszkodowanie może bowiem przysługiwać skarżącej tylko na podstawie wyroku lub ugody sądowej, natomiast wyłączeniu ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisem podlegają tylko odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Podkreślić trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stawia wymogu, aby w przepisach odrębnych były określone jednocześnie wysokość i zasady ustalania wysokości odszkodowania. Występujący pomiędzy wyrazami wysokość, zasady spójnik "lub" oznacza, że powinna być określona bądź to wysokość odszkodowania, bądź zasady jego ustalania.

Z przedstawione przez skarżącą stanu faktycznego wynika , że odszkodowanie ma być wypłacone stosownie do postanowień art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie lokatorów. Przepis ten stanowi, że jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 K.c. Przepis ten nie określa ani wysokości odszkodowania ani zasad, według których powinno być ono określone, ale przewiduje możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym na podstawie art. 417 K.c. Zgodnie z art. 417 § 1 K.c. za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Według postanowień § 2 ww. artykułu jeżeli wykonywanie zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa. Przytoczony przepis przewiduje odpowiedzialność odszkodowawczą za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym, zdefiniowanym jako niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej". Nie zawiera on regulacji odnośnie do zasad ustalania odszkodowania i jego wysokości, z tej oczywistej przyczyny, że kwestie te regulują inne przepisy Kodeksu cywilnego. Skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odesłał do art. 417 K.c. i w żadnym innym przepisie nie określił ani zasad ustalania odszkodowania ani jego wysokości, to tym samym przyjął, iż należy stosować w tym zakresie przepisy Kodeksu cywilnego. Zasady ustalania odszkodowania zostały określone w art. 361, art. 362 i art. 363 K.c.

I tak , art. 361 § 1 K.c. stanowi, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Według postanowień § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wskazany przepis zawiera ogólną normę regulującą granice odpowiedzialności z punktu widzenia związku przyczynowego oraz określa związek przyczynowy między działaniem lub zaniechaniem zobowiązanego a powstałym skutkiem w postaci szkody jako przesłankę odpowiedzialności cywilnej za szkodę. Według postanowień art. 362 K.c., jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron. Cytowany przepis stanowi podstawę ograniczenia obowiązku naprawienia szkody z uwagi na przyczynienie się poszkodowanego do jej wyrządzenia. Zgodnie z art. 363 § 1 K.c. naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. § 2 tego artykułu stanowi, iż jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Ww. przepis określa sposób naprawienia szkody, wskazując na możliwość skompensowania szkody bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej, jednocześnie zapewniając poszkodowanemu prawo dokonania wyboru. Wskazuje też jak powinna być określona wysokość odszkodowania.

Niewątpliwie zatem powyżej przytoczone przepisy określają zasady, według których powinno być określone odszkodowanie oraz sposób określenia wysokości odszkodowania. Ww. przepisy zawierają normy postępowania, które wytyczają sposób ustalania odszkodowania, zakreślają granice odszkodowania, wskazują kryteria jakie należy uwzględnić, normują kwestię obliczania wysokości odszkodowania.

Sąd stwierdził zatem , iż organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przypadku takim jak przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasady ustalania odszkodowania nie wynikają z przepisów odrębnych ustaw i tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To błędne założenie doprowadziło organ do nieprawidłowych wniosków. Ponownie rozpoznając zatem sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko .

Niezależnie od powyższych rozważań podnieść należy, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego obowiązywanie zasady pełnego odszkodowania w ramach odpowiedzialności na podstawie art. 417 K.c., nie budzi żadnych wątpliwości. Przykładowo można wskazać na uzasadnienie wyroku z dnia 23 września 2003 r., K [...] (OTK-A [...]/76), w którym m.in. stwierdzono: "Artykuł 77 ust. 1 Konstytucji, mówiąc o naprawieniu «szkody», nie określa jej składników ani zakresu (...). Artykuł 77 ust. 1 Konstytucji nie oznacza li tylko podniesienia na szczebel konstytucyjny zastanej przez Konstytucję regulacji odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez władzę publiczną, uregulowanej w K.c. W przepisie tym wyraża się myśl ogólną: iż bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną daje prawo do odszkodowania. Jest to prawo konstytucyjne.

Należy także zwrócić uwagę na to, że w wyroku z dnia 23 maja 2006 r., SK [...] (OTK-A [...], [...]), Trybunał Konstytucyjny uznał art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 168, poz. 1383, z 2003 r. Nr 113, poz. 1069 oraz z 2004 r. Nr 116, poz. 1203), w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r., jest niezgodny z art. 2, art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 oraz z art. 77 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Takie unormowanie zawarte w art. 18 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., w istocie nieróżniące się od poprzedniego, zostało uznane za sprzeczne z art. 77 ust. 1, art. 21 ust. 1 i z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP (wyrokiem Trybunału z dnia 11 września 2006 r., P 14/06 - Dz. U. 2006 nr 167, poz. 1193).

Z powołanych orzeczeń Trybunału dotyczących dawnych regulacji art. 18 ust. 4 ustawy o ochronie lokatorów (...) płynie więc jednoznaczny wniosek, że ograniczanie wysokości odszkodowania od gminy jest niezgodne z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Konsekwencją tych orzeczeń było właśnie uchwalenie art. 18 ust. 5 ustawy, odsyłającego do zasad ogólnych i rezygnującego z wprowadzenia jakichkolwiek ograniczeń. Takie zawężenie zakresu odszkodowania nie może być - co oczywiste - dokonywane w drodze wykładni. W konsekwencji należy wyraźnie stwierdzić, że roszczenie odszkodowawcze właściciela lokalu przeciwko gminie przewidziane w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie lokatorów (...) w związku z art. 417 K.c. obejmuje wynagrodzenie szkody w pełnej wysokości.

Co do kategorii zwolnień objętych art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Występujące w tym przepisie sformułowanie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia" należy rozumieć jako te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim zwolnienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zakres omawianego zwolnienia

został ograniczony przez ustawodawcę poprzez wskazanie na kategorie odszkodowań niekorzystających ze zwolnienia od podatku. I tak, ze zwolnienia nie korzysta odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowanie obejmujące tzw. utracone korzyści. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wyłączył zatem odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym, wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego. Twierdzenie to - słuszne w odniesieniu do odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy - nie może być jednak rozciągane na wszystkie odszkodowania. Dotyczy wyłącznie odszkodowań "innych", czyli niewymienionych w przepisach poprzedzających.

Wskazane wyżej stanowisko znalazło także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym , a to w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2080/ 11 oraz w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1783/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych nsa.gov.pl)

Za nieuzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zd. Sądu , nie sposób jest utożsamiać środków wypłaconych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie przewiduje, że źródłem opisanego przychodu musi pozostawać konkretna umowa nazwana, której zasadniczy kształt precyzują przepisy Kodeksu cywilnego zawarte w art. 659 - 692. Tymczasem cech świadczenia z tytułu najmu nie posiada sporne odszkodowanie. Źródłem świadczenia odszkodowawczego jako określonego przychodu jest bowiem całkowicie odmienny stosunek zobowiązaniowy różniący się od najmu przede wszystkim podstawą prawną (przepis prawa a nie umowa), celem (cel rekompensacyjny a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmiotami (właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca - lokator). Związek między kwotą uzyskaną od gminy, a przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu jest zatem bardzo daleki, tym bardziej, że powstanie roszczenia odszkodowawczego nie jest związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który już w ogóle między właścicielem a mieszkańcem nie istnieje. Były lokator (były najemca) jest bowiem jedynie osobą zajmującą lokal mieszkalny bez tytułu prawnego, co dodatkowo wzmacnia argumentację na rzecz traktowania środków otrzymanych od gminy jako odszkodowania zaliczanego do zbiorczej kategorii przychodów z "innych źródeł" zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sam fakt, iż z perspektywy właściciela uzyskiwane odszkodowanie traktowane jest jako substrat czynszu, a wysokość czynszu stanowi jeden z elementów kalkulacji wysokości należnego odszkodowania, nie zmienia charakteru otrzymanej kwoty i nie uzasadnia traktowania jej jako przychodu z tytułu najmu. Co istotne nie oznacza to, że odszkodowanie obejmie wyłącznie równowartość czynszu, ale pełną szkodę wynikającą z korzystania z lokalu przez osoby nieuprawnione.

Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ interpretacyjny, jakkolwiek nieco lakonicznie, ale w zaskarżonej interpretacji odniósł się do prezentowanego przez skarżącą stanowiska , a nie podzielając go , przedstawił stanowisko własne . Poza przytoczeniem przepisów prawa odnoszących się do sprawy , przedstawił własne wnioski i ocenę stanu faktycznego przez pryzmat tych przepisów.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, a na zasadzie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postepowania jak w pkt II sentencji wyroku.