Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 411/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2016r. sprawy ze skargi Z.R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z.R. o kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że w dniu [...] lipca 2002 roku wraz z żoną - w drodze notarialnej umowy ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego - nabyli lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego udziałem we wszelkich częściach wspólnych budynku i w innych urządzeniach nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali

i w prawie użytkowania wieczystego gruntu, którego kupujący dotychczas byli najemcami.

Nabycie nastąpiło na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, do majątku wspólnego małżonków. W związku z czym skarżący i jego żona zostali ujawnieni

w dziale II księgi wieczystej założonej dla Lokalu mieszkalnego jako właściciele

w udziale 1/1 (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska). W dniu 14 lutego

2012 roku zmarła żona strony, a spadek po niej na mocy testamentu oraz notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] lipca 2015 roku nabył w całości skarżący.

W skład spadku wchodził między innymi udział zmarłej żony we własności mieszkania, wynoszący1/2 części, w związku z czym wyłącznym jego właścicielem został skarżący. W dniu [...] sierpnia 2015 roku wnioskodawca sprzedał - w formie aktu notarialnego - opisany wyżej lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, na rzecz osób fizycznych. Jego zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskujący zadał pytanie, czy zbycie przez niego lokalu mieszkalnego w dniu [...] sierpnia 2015 roku stanowi dla niego w 1/2 części (nabytej w drodze dziedziczenia po żonie) źródło przychodów,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), i w tej części podlega opodatkowaniu tym podatkiem, czy też w całości korzysta z wyłączenia ustalonego w tym przepisie (i w ogóle nie podlega opodatkowaniu), w związku z faktem, że zbycie nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy zakupu przez oboje małżonków, do ich majątku wspólnego?

W ocenie strony zbycie lokalu mieszkalnego w 2015 roku nie

podlega w żadnej części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości. W tym zakresie odwołał się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie. Wskazał, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy

(Dz. U. z 2015 r., poz. 583), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny); ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólny, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - zgodnie z art. 35 k.r.i.o. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Organ wskazał dalej, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924

i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. W konsekwencji istotny dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W związku z powyższym - w ocenie organu- nabycie przez wnioskodawcę udziałów we własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w dwóch datach. W 2002 roku udział w ww. prawie został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej. Natomiast w 2012 roku - udział w ww. prawie został nabyty w drodze spadku po żonie - i dopiero od tej daty wnioskodawcy przysługiwał pozostały udział 1/2 prawa do własności lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży w 2015 roku lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi 1/2, jego części nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawcę upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na fakt, że wnioskodawca w spadku po swojej małżonce nabył udział 1/2 w prawie do lokalu mieszkalnego w dacie jej śmierci, czyli w 2012 roku, to przychód ze sprzedaży udziału 1/2 nabytego w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, jako niezgodnej z przepisami prawa. Skarżąca zarzuciła: dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 196 § 1 i § 2 k.c. (w zakresie dotyczącym współwłasności łącznej), w zw. z art. 31 § 1, art. 35 i art. 511 k.r.i.o. , jak również w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa - w szczególności błędnej wykładni, w stanie faktycznym sprawy, użytego w tym przepisie pojęcia "nabycie" - poprzez przyjęcie przez organ, że skarżący nabył własność lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku o interpretację w dwóch różnych momentach i w dwóch udziałach (po ˝ każdy) - pierwszy raz w chwili nabycia lokalu mieszkalnego w 2002 roku wraz z żoną, z którą łączyła go ustawowa wspólność majątkowa małżeńska i drugi raz, w wyniku dziedziczenia po śmierci małżonki, podczas gdy wspólność ustawowa małżeńska jest wspólnością łączną, a więc bezudziałową

i wyłącznie to pierwsze nabycie, do majątku wspólnego, powinno zostać uznane za (jedyne) "nabycie" własności lokalu przez wnioskodawcę, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia powyższych kryteriów należy stwierdzić, że narusza ona prawo materialne.

W sprawie nie było sporu co do ustaleń faktycznych z uwagi na charakter postępowania, tym niemniej należy podkreślić następujące istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Skarżący wraz z żoną – L. R. nabyli do majątku wspólnego

w dniu [...] lipca 2002 r. własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem we wszystkich częściach wspólnych budynku i w innych urządzeniach nie służących wyłącznie do użytku właścicieli oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu W dniu [...] lutego 2012 r. zmarła L. R., a spadek po niej odziedziczył skarżący. Następnie w dniu [...] sierpnia 2015 r. Z. R. zbył powyższy lokal mieszkalny.

Istotą sporu w sprawie pozostaje zasadność opodatkowania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z odpłatnego zbycia przez skarżącego

w 2015r. lokalu mieszkalnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Istotne wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczyły użytego w art. 10

ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu "nabycie". Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w części wchodzącej w skład spadku po żonie (udział we własności nieruchomości) należy łączyć z otwarciem spadku (z chwilą śmierci L. R.), a skarżący stał na stanowisku, iż nieruchomość w całości została przez niego nabyta w 2002 r.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, iż dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym,

a zatem wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Warszawa 1979, tom II, str. 240,). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.

Zdaniem Sądu, rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy

i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie "nabycia", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o.

z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter. Została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, iż w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna.

W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana

z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie zatem sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie

w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno obronić tezę, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego

i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie,

w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych

w niej kryteriów i zasad.

Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1

pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami

w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie w 2015r. udziału

w nieruchomości przez jednego z małżonków, nabytej w 2002 r. przez małżonków do wspólnego majątku. Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Podobnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015r., sygn. akt II FSK 3811/14.

Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia

17 grudnia 1996r., FPS 7/96, w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednocześnie zauważył, iż przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana

z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa

i prawa (por. wyrok z 9 października 2007r., sygn. akt SK 70/06; wyrok

z 28 października 2009r., sygn. akt Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany

w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje,

w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki TK:

z 3 grudnia 2013r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13).

Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1

pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć małżonka i pozostają w przekonaniu, iż z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie

z dnia 12 kwietnia 2014r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych. Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyrok NSA z dnia

8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik miał na uwadze, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników

i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdził, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek.

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1

pkt 8 u.p.d.o.f., nabycie w drodze spadku po małżonku, nabytej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego opisanej nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że nabycie nieruchomości przez małżonków do ich majątku wspólnego nastąpiło

w 2002 r., a jego zbycie przez skarżącego w 2015r., brak jest możliwości opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko poza wyrokiem NSA z dnia

8 grudnia 2011r., II FSK 1101/10 wyrażone zostało także w wyrokach NSA: z dnia

20 maja 2016 r., II FSK 1249/14, z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14 oraz z dnia 11 marca 2015r., II FSK 3811/14, jak również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Warszawie z 7 listopada 2013r., III SA/Wa 1177/13; z 12 kwietnia 2013r., III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013r., III SA/Wa 3464/12; z 17 lutego 2016r., VIII SA/Wa 521/15; WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013r.,

I SA/Ke 396/13; WSA w Krakowie z 7 listopada 2012r., sygn. I SA/Kr 1378/12; WSA

w Gorzowie z 7 maja 2014r., I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku z 9 września 2014r.,

I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14i z 9 stycznia 2014r., I SA/Gd 1422/13; WSA

w Szczecinie z 14 marca 2016r., I SA/Sz 1285/15 oraz w wyrokach tut. Sądu: z dnia

24 marca 2015r., I SA/Bd 55/15; z 6 maja 2015r., I SA/Bd 228/15; z 22 września 2015r., I SA/Bd 625/15; z 21 października 2015r., I SA/Bd 710/15 i z dnia 11 maja 2016 r.,

I SA/Bd 190/16). Również w piśmiennictwie prezentowany jest podobny pogląd – zob.: T. Kolanowski, Sprzedaż nieruchomości – kontrowersyjne źródło przychodów

w podatku dochodowym od osób fizycznych, Glosa 2015 nr n 2, s. 102-111.

Tut. Sąd oczywiście dostrzega, że w orzecznictwie prezentowane jest także stanowisko przeciwne (np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1065/14), jednakże z przyczyn wyżej już przedstawionych prezentuje odmienny pogląd.

Z podanych powodów tut. Sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

L. Kleczkowski J. Szulc E. Kruppik – Świetlicka