Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 1495/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi kasacyjnej
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Odrzucono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 178 z zw. z art. 193, art. 232 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marta Zawadzka-Zasuwik po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej PHT "S." S. C. Spółki jawnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 273/14 w sprawie ze skargi PHT "S." S. C. Spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. odrzucić skargę kasacyjną; 2. zwrócić PHT "S." S. C. Spółki jawnej w B. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 556 (pięćset pięćdziesiąt sześć) złotych.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 542/12, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę PTH "S." C. S. spółki jawnej w B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2013 r. r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekł o kosztach i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

W wyniku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. postępowania podatkowego wobec skarżącej spółki, ustalono, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nabywając między innymi olej napędowy przeznaczony na cele opałowe a następnie odsprzedając go osobom fizycznym, jednostkom organizacyjnymi nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom prowadzącym działalność gospodarczą, z warunkiem wykorzystania oleju na cele opałowe. Od zakupionego przez skarżącą oleju uiszczony był uprzednio podatek akcyzowy przez jego sprzedawców w stawce 232 złotych za 1.000 litrów. Analiza dokumentów sprzedaży i oświadczeń wystawionych przez kupujących Spółce za marzec 2010 r. wykazała, że część oświadczeń nie zawierała danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Stwierdzone braki dotyczyły 18 oświadczeń, które nie wskazywały miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze.

W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie 37.012 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe przy zastosowaniu stawki 1.822 zł za 1.000 litrów oleju, stwierdzając, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 232 zł za 1.000 litrów.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.968 zł. Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści (14 przypadków złożenia oświadczeń przez Dublet S. Spółkę z O., P., Nadleśnictwo B. – Leśnictwo ds. szkółkarskich i Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w O.) organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., tj braku wskazania miejsca położenia urządzenia grzewczego. Natomiast w czterech przypadkach uznał, że z treści tych oświadczeń oraz z umieszczonych na nich pieczęci podmiotów nabywających przedmiotowy olej można ustalić miejsce gdzie znajduje się urządzenie grzewcze (dotyczy to M. NZOZ Gabinety Lekarskie E. J., Zakładu [...], Auto Serwis Spółki Cywilnej S. oraz firmy "J." K. J.), a tym samy Dyrektor Izby uznał, że w tych przypadkach nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wyjaśnił dalej, iż wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia miejsce (adres), jednakże posiłkując się określeniami tego pojęcia z innych gałęzi prawa, m.in. w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – organ wywiódł, że prawidłowo wskazane miejsce (adres) to konkretnie oznaczone miejsce, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze ze wskazaniem numeru nieruchomości, jeżeli taki został przyznany. Natomiast samo określenie miejscowości, bądź wskazanie ulicy i numeru domu bez określenia miejscowości nie spełnia warunku podania miejsca (adresu) wymaganego ustawą.

W związku z powyższym, skoro przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł /1000 litrów), to skutkiem tego uchybienia było powstanie wobec skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w odniesieniu do zakwestionowanych 14 przypadków.

Organ odwoławczy zaakceptował w tej części ustalenia organu I instancji, iż w rozliczeniu za marzec 2010 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 19477 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Sąd I instancji uwzględnił skargę, zaznaczając, że większość zawartych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy pozbawienia Spółki prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w rozliczeniu za miesiąc marzec 2010 r. z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, które to oświadczenia, w opinii organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. wskutek wadliwego podania w nich miejsca położenia urządzenia grzewczego.

Sąd zacytował uregulowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujące tą kwestię tj.: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 1, ust. 5 – 8 i ust. 16.

Sąd stwierdził, że w przypadku oświadczeń złożonych przez Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w O. (z 3 i 19 marca 2010 r. - gdzie jako miejsce lokalizacji urządzenia grzewczego podano świetlicę w P.) – również nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż oświadczenia te odpowiadają wymogom prawa. We wskazanym bowiem przypadku miejsce położenia urządzeń grzewczych zostało określone w sposób zindywidualizowany, z podaniem jego nazwy własnej (świetlica) i miejscowości (P.). Zdaniem Sądu, zamieszczone w tych oświadczeniach opisy miejsca położenia urządzenia grzewczego (świetlica P.), mimo braku pełnego adresu, pozwalały na zidentyfikowanie miejsca, gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze. Wbrew zatem ustaleniom organu, miejsce to zostało wskazane w złożonych przez nabywców oświadczeniach w sposób odpowiadający treści art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a Skoro zatem skarżąca w ramach powyższych transakcji sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych nie naruszyła obowiązku odebrania kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu, brak było w tym zakresie podstaw do zastosowania wobec sprzedanego towaru stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Z powyższych względów, przy wydaniu przedmiotowej decyzji w odniesieniu do oświadczeń złożonych przez Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w O., doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i w rezultacie do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi w zakresie kwestionowanych dziesięciu oświadczeń, złożonych przez spółkę D. Spółka Jawna. Zdaniem Sądu, dane zawarte w tych oświadczeniach nie pozwalały na uznanie, że spełniony został w oświadczeniach złożonych do tych transakcji warunek wskazania miejsca (adresu), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, pozwalający na rzeczywiste umiejscowienie urządzenia grzewczego. Niewątpliwie wymogu tego nie spełnia wpisanie w oświadczeniu samej nazwy miejscowości (B.). Mimo, że na rozprawie podniesiono, że jest to mała miejscowość (przysiółek), w której usytuowany jest zakład produkcyjny Spółki (jej siedziba znajduje się w O.) i nie ma problemu ze zidentyfikowaniem miejsca usytuowania urządzenia, to jednak, zdaniem Sądu, samo podanie nazwy miejscowości, chociażby i niewielkiej, nie spełnia wymogu wskazania miejsca (adresu), gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Nie można tym samym uznać, by oświadczenia złożone przez Spółkę D. były wolne od wad formalnych. W tym zakresie doszło zatem do naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., co w związku z art. 89 ust. 16 tej ustawy dawało podstawę do zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Z tego samego powodu, nie sposób uznać za prawidłowe, spełniające wymogi prawa, oświadczenie złożone przez P., gdzie jako miejsce zdeponowania urządzenia grzewczego wskazano "budowy", bez jakiegokolwiek doprecyzowania tego miejsca. Zaś w przypadku nabycia oleju do użycia w urządzeniu znajdującym się w Leśniczówce (o nieczytelnej nazwie) można by podjąć próbę wykazania, że pomimo braku podania jednoznacznego i pełnego adres tego miejsca, zostało ono określone na tyle precyzyjnie, że wskazuje tylko jedno zindywidualizowane miejsce. Jednak w tym przypadku prawidłowość wypełnienia tego oświadczenia dyskwalifikuje brak prawidłowego (pełnego) określenia nabywcy oleju, gdyż wskazane jako nabywca Leśnictwo ds. szkółkarskich, nie jest precyzyjnym określeniem nabywcy.

W ocenie Sądu, przedmiotowe oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za ewentualne wykorzystanie oleju na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony co do możliwości podziału wad oświadczenia na istotne i nieistotne. Wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym takiego podziału nie dopuszczała, jak również nie przewidywała późniejszego poprawiania lub uzupełniania stwierdzonych wad oświadczenia.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy gromadząc materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla sprawy i jej rozstrzygnięcia.

Konkludując Sąd stwierdził, że w odniesieniu do wymienionych oświadczeń organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i nie uchybił przepisom o postępowaniu dowodowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.)

PTH "S." C. S. spółka jawna w B., skargą kasacyjną zaskarżyła w części powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w części i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 4 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka nie miała prawa do stawek podatkowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. mimo pobrania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 8 tej ustawy – o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych do nabywców;

b) art. 89 ust. 4 pkt 1 i 10 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 5 – 15 oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na uznaniu, że jakakolwiek nieprecyzyjność w oświadczeniach powoduje zastosowanie wyższej stawki podatku, podczas gdy owa nieprecyzyjność nie wystąpiła, a spółka dowiodła, że dokonała sprzedaży oleju na cele opałowe nadto nieuwzględnienie tego, że:

- spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, możliwości zlokalizowania go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej do celów grzewczych;

- nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawić można skuteczności złożonego oświadczenia – co doprowadziło do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, określonej w art. 2 Konstytucji RP;

c) art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 2 poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na nieuznaniu spełnienia wymogów poprawności oświadczeń, o których mowa w ust. 5 pkt 2 art. 89 u.p.a.;

d) art. 6 pkt 3 u.p.a. w rezultacie błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez nieznanie oświadczeń podmiotów nabywających wyroby akcyzowe jako wolnych od wad formalnych polegających zdaniem Sądy na tym, że nie wystarczy wskazanie miejscowości dla uznania, że został spełniony warunek wskazania miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze,

e) art. 200, art. 205 § 1 i 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. w zakresie jakim określono stronie zwrot kosztów postępowania w rażąco niskiej wysokości, a w szczególności braku uzasadnienia przyznania tylko części kosztów oraz bezpodstawnego zastosowania art. 206 p.p.s.a.

f) art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz art. 89 ust. 5 – 15 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 749, dalej: o.p.) nie uznając, wbrew własnym stwierdzeniom, że "istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych";

2. przepisów postępowania:

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie błędnego określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania, tj. "oleju opałowego na cele opałowe" zamiast "oleju napędowego do celów opałowych", niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie niewyjaśnionych okoliczności na niekorzyść podatnika.

Na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niedopuszczalna.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd ten bada sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej, zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podkreślić należy, że określenie, czy skarga kasacyjna dotyczy całości czy jedynie części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego decyduje o jej przedmiocie oraz prawomocności orzeczenia sądu pierwszej instancji w części niezaskarżonej. Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego w części niezaskarżonej staje się bowiem prawomocne i może być uchylone w postępowaniu kasacyjnym tylko w przypadku stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.).

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna spółki nie w pełni odpowiada warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że skargą kasacyjną wniesioną przez spółkę zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., którym Sąd ten – w punkcie I – uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie II – określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; a w punkcie III – zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie przez Sąd I instancji, że w przypadku części zakwestionowanych oświadczeń, nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż oświadczenia te odpowiadają wymogom prawa. W przeciwieństwie do pozostałych oświadczeń, które zostały prawidłowo zakwestionowane przez organy podatkowe, jako niespełniające warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Przy czym Sąd I instancji zaznaczył, że z uwagi na sposób sformułowania zaskarżonej decyzji zaszła konieczność jej uchylenia w całości.

Jak wynika z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej, objęty nią wyrok zaskarżony został "w części, tj. w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. nie uznał zarzutów skarżącej", jak również zgłoszony został wniosek o jego uchylenie "w części" (p. str. 2 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej jednak nie wskazał w jakiej "części" zaskarżony wyrok miałby zostać uchylony.

W związku z tym należy zauważyć (na co też wcześniej zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt FSK 2262/04, LEX nr 424587), że możliwość zaskarżenia wyroku w części, wynikająca z art. 176 p.p.s.a., dotyczy sytuacji, w której przedmiotem skargi kasacyjnej są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto, gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia (poza orzeczeniami o kosztach). Ponadto pamiętać należy, że dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść jego uzasadnienia (tak: w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012).

W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do rozstrzygnięcia zawartego w punkcie I zaskarżonego wyroku, nie da się wyodrębnić takiego odrębnego rozstrzygnięcia odnoszącego się do określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, skoro na jego wysokość wpływa wiele elementów, określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 25 października 2005 r., wymiar "ostateczny" musi obejmować wszystkie te elementy. Z tego też względu Sąd I instancji – mimo, że większości podnoszonych przez spółkę zarzutów skargi nie podzielił, a stwierdzone naruszenia przez organ prawa materialnego dotyczy wyłącznie oświadczeń złożonych przez jednego z nabywców oleju opałowego – był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, co też uczynił powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie dotyczy ona uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca kasacyjnie w zasadzie nie kwestionuje rozstrzygnięcia uwzględniającego jej skargę, lecz uważa, że powinno to nastąpić przy uwzględnieniu dalszych, podnoszonych przez nią argumentów, a dotyczących uznania, że spółka miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych.

Kwestia dopuszczalności zaskarżenia uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126) wyraził pogląd, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia.

W uzasadnieniu powołanego postanowienia przypomniano, że w czasie funkcjonowania w systemie prawa procesowego cywilnego rewizji nadzwyczajnej, którą można było zaskarżyć w odpowiednim trybie także orzeczenia NSA (art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), istniała możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia orzeczenia. Miało to miejsce na zasadzie wyjątku od przyjętej w procedurze cywilnej zasady, że zaskarżyć można jedynie sentencję orzeczenia. Poza tym wynikało to wprost z treści przepisu. Zgodnie bowiem z art. 417 § 1 K.p.c. od każdego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie Minister Sprawiedliwości, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego i Prokurator Generalny Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Rzecznik Praw Obywatelskich, a w sprawie z zakresu prawa pracy lub ubezpieczeń społecznych - także Minister Pracy, Płac i Spraw Socjalnych, może złożyć rewizję nadzwyczajną, jeżeli orzeczenie rażąco narusza prawo lub interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Rewizja nadzwyczajna może ograniczyć się do zaskarżenia uzasadnienia prawomocnego orzeczenia, jeżeli uzasadnienie to narusza interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej albo w sposób rażący uchybia czci strony lub narusza jej prawa.

Przepis ten został skreślony przez art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189) z dniem 1 lipca 1996 r. i nie ma żadnego odpowiednika w przepisach o postępowaniu kasacyjnym. W stanie prawnym po 1 lipca 1996 r. – mimo funkcjonowania jeszcze w systemie prawa rewizji nadzwyczajnej od orzeczeń NSA, na mocy art. 57 ust. 2 ustawy o NSA - Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że niedopuszczalna jest rewizja nadzwyczajna od uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie SN z 11 marca 1999 r. sygn. akt III RN 183/98, OSNP 2000, nr 1, poz. 5).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanym postanowieniu, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Tak więc skarżąca kasacyjnie mogłaby uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie.

Końcowo wskazać należy, że opisany wyżej sposób zaskarżania orzeczeń korzystnych dla stron z uwagi na rozstrzygnięcie, a kwestionowanych w zakresie ich uzasadnień, znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 559/08; wyrok NSA z 9 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 968/09; postanowienie NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1404/11; wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1480/10; postanowienie NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1376/11; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z podanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna spółki, jako niedopuszczalna, podlegała odrzuceniu na podstawie art. 178 z zw. z art. 193 p.p.s.a.

W drugim punkcie postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zwrócił stronie skarżącej kasacyjnie cały uiszczony wpis od skargi kasacyjnej.