Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2138/00
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2001-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Pomimo braku w systemie polskiego prawa podatkowego klauzuli generalnej zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu, orzecznictwo sądowe wypracowało uwzględniające autonomiczny charakter prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są nie tylko uprawnione ale wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru.

Organy podatkowe mogą więc pominąć w rozliczeniu podatku VAT faktury, w sytuacji gdy strona tak prowadzi bieg swoich interesów aby uzyskać cele niezgodne z wolą ustawodawcy, naruszając przy tym zasady opodatkowania sprzedaży towarów i usług. W szczególności jest to możliwe, jeśli działanie strony i szeregu innych podmiotów /w części powiązanych kapitałowo i osobowo/ nakierowane jest na wykorzystanie zapisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dla celów sprzecznych z jej istotą, tj. dla przejęcia kwot w normalnym obrocie gospodarczym należnych Skarbowi Państwa.

Organy podatkowe mają zatem prawo do odmiennej oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym w sytuacji gdy stwierdzą, że głównym celem tych umów nie jest obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej /maksymalizacja zysku/, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.

TEZY

Pomimo braku w systemie polskiego prawa podatkowego klauzuli generalnej zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu, orzecznictwo sądowe wypracowało uwzględniające autonomiczny charakter prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są nie tylko uprawnione ale wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru.

Organy podatkowe mogą więc pominąć w rozliczeniu podatku VAT faktury, w sytuacji gdy strona tak prowadzi bieg swoich interesów aby uzyskać cele niezgodne z wolą ustawodawcy, naruszając przy tym zasady opodatkowania sprzedaży towarów i usług. W szczególności jest to możliwe, jeśli działanie strony i szeregu innych podmiotów /w części powiązanych kapitałowo i osobowo/ nakierowane jest na wykorzystanie zapisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dla celów sprzecznych z jej istotą, tj. dla przejęcia kwot w normalnym obrocie gospodarczym należnych Skarbowi Państwa.

Organy podatkowe mają zatem prawo do odmiennej oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym w sytuacji gdy stwierdzą, że głównym celem tych umów nie jest obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej /maksymalizacja zysku/, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "U." Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. - Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 29 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej "U." Spółce z o.o. w T. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w kwocie 1.075.560 zł, odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od decyzji strona skarżąca powołując się na zlecone opinie prawne wniosła o uchylenie powyższej decyzji.

Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wskazała - że organy podatkowe mają prawo i obowiązek ustalenia treści stosunków prawnych w aspekcie jej podatkowych skutków, a takiej właśnie oceny dokonał organ pierwszej instancji w stosunku do umów zawartych pomiędzy Spółką "U." a Spółkami "C.-S.", "E." S.A. i "K.-M.", trafnie uznając, iż umowy sprzedaży polimeru butelkowego pomiędzy stroną a Spółką "C.-S." i kolejno "E." S.A., oraz trzech wtryskarek zawarte pomiędzy "K.-M." - "U." - "E." S.A. zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotowe umowy udokumentowane fakturami w łącznej kwocie podatku naliczonego 1.075.560 zł w istocie miały na celu podwyższenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 1998 roku, mieszcząc się tym samym w kategorii czynności zmierzających do obejścia ustawy w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc co skutkowało zastosowaniem przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba wskazała na następny stan faktyczny sprawy. W dniu 21 września 1998 r. Spółka "U." zawarła ze Spółką "C.-S." ZPChr w C. umowę na zakup 1.495.735 kg polimeru butelkowego w cenie netto 2,60 zł za 1 kg. Ogólna wartość umowy netto wyniosła 3.888.911 zł. Zgodnie z umową dostawy towaru miały się odbyć w partiach wskazanych przez nabywcę z 40-dniowym wyprzedzeniem w terminie od dnia podpisania umowy do 31 maja 1999 r. Kupujący zobowiązał się do wpłacenia zaliczki na poczet umowy w wysokości nie mniejszej niż 90 procent wartości umowy do dnia 28 września 1998 r. Przedpłata do "C.-S." Sp. z o.o. w W. została przekazana w całości w terminach od 23 do 28 września 1998 r., na którą to okoliczność wystawiono fakturę VAT ZPChr (...) w kwocie brutto 4.744.471,42 zł. VAT 855.560,42 zł. W dniu 28 października 1998 r. Spółka "U." zawiera umowę - tym razem na sprzedaż 1.500.000 kg granulatu polimeru butelkowego PET z "E." S.A. ZPChr w B. na ogólną wartość brutto 4.831.200,- zł. Warunki umowy były zbieżne z poprzednią umową, a więc wydanie towaru na podstawie zamówienia złożonego z 40-dniowym wyprzedzeniem i konieczność przekazania w terminie do dnia 30 października 1998 r. przedpłaty wynoszącej 100 procent ogólnej wartości towaru. Z tytułu otrzymanej zaliczki Spółka wystawiła na rzecz "E." S.A. fakturę VAT ZPChr Nr 501/98, którą ujęła do rozliczenia podatku za miesiąc październik 1998 r. W związku z realizacją umowy z dnia 21 września 1998 r. Spółka "C.-S." w W. w dniach od 1 do 8 marca 1999 r. przekazała do Spółki "U." 231 ton polimeru butelkowego. Przekazanie nastąpiło w T., przy ul. W. 6/8 z uwagi na fakt, że towar - zgodnie z zawartą w dniu 7 lutego 1999 r. umową przechowania - znajdował się w magazynach Spółki "U.". W tych samych dniach / od 1 do 8 marca 1999 r./ część przedmiotowego polimeru w ilości 189 ton odwołująca Spółka przekazała do "E." S.A. w B. realizując umowę sprzedaży z dnia 28 października 1998 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że w dniu 23 października 1998 r. "E." S.A. zawarła umowę sprzedaży 8.550 ton polimeru butelkowego do "O.-C." S.A. w cenie netto 2,41 zł za 1 kg, w dniu 6 listopada 1998 r. aneksem do umowy zwiększono ilość sprzedanego towaru o 2610 ton. Realizując postanowienia zawarte w umowie "E." S.A. w dniach od 1 do 8 marca 1999 r. przekazała do "O.-C." S.A. w W. 189 ton polimeru otrzymanego w tych samych dniach od Spółki "U." w wyniku realizacji umowy z dnia 28 października 1998 r. Do końca 1999 roku Spółka "U." zrealizowała transakcje zakupu i sprzedaży polimeru butelkowego objętego przedmiotowymi umowami w wysokości: zakup z "C.-S." Sp. z o.o. w ilości zaledwie 231 ton, sprzedaż na rzecz "E." S.A. w ilości 189 ton. W trakcie postępowania stwierdzono, że w dniu 31 grudnia 1998 r. a więc w okresie, w którym Spółka "E." oczekiwała na zapłacone wcześniej dostawy ze Spółki "U." odwołująca Spółka przeprowadziła inne /nie uregulowane ww. zaliczką/ trzy transakcje sprzedaży polimeru butelkowego PET do Spółki "E." w łącznej ilości 1.788,3 ton. Zaś w dniu 26 lutego 1999 r. "U." dokonała sprzedaży 63 ton polimeru do Spółki "E.", natomiast w dniach 22 i 23 lutego 1999 r. odebrała od "E." 105 ton tego towaru, tym razem kupionego za pośrednictwem "O.-C." S.A. Ustalono także, iż Spółki "E." S.A. "C.-S." Sp. z o.o. oraz "O.-C." S.A. w okresie od września 1998 r. do czerwca 1999 r. zawarły pomiędzy sobą szereg umów zakupu i sprzedaży granulatu polimeru butelkowego.

Stan faktyczny ustalony w toku postępowania wskazuje zatem, że faktyczna realizacja zawartych umów w marginalnym zakresie nastąpiła dopiero w miesiącu marcu 1999 r. Po upływie przeszło roku /do końca 1999 r./ od zawarcia przedmiotowych umów, pomimo zawartych w nich ograniczeń dotyczących terminów dostaw / z "C.-S." maksymalnie do 31 maja 1999 r., z "E." do 30 czerwca 1999 r./ ich realizacja, w porównaniu do ilości objętych umowami była niewielka - około 15 procent i 12,6 procent. Istotne dla zobrazowania sytuacji jest również zwrócenie uwagi na fakt, że w okresie gdy Spółka "U." zobowiązana była do realizacji dostaw polimeru butelkowego dla "E." S.A. występował wzajemny handel pomiędzy obiema Spółkami w zakresie tego samego towaru, przy czym w ramach zawartej w dniu 28 października 1998 r. umowy dostawy były znacznie wyższe - łącznie 1.851,3 ton. Zasadnie zatem Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że transakcje zakupu-sprzedaży przeprowadzone przez Spółkę "U." w postaci umów na przyszłe dostawy były nieracjonalne ekonomicznie, z uwagi chociażby na fakt aktywnego funkcjonowania tych podmiotów na rynku handlu polimerem i doskonałe rozeznanie w tej dziedzinie. W sytuacji transakcji nastawionych wyłącznie na osiągnięcie maksymalnej marży handlowej bez dodatkowego zarobku w postaci zwrotu podatku naliczonego oraz subwencji z PFRON zbyteczne byłoby ustanawianie pośrednika /w postaci Spółki/ pomiędzy podmiotami współpracującymi ze sobą w sposób stały. Realna byłaby sprzedaż bezpośrednia, w przypadku której zarówno sprzedający mógłby osiągnąć cenę wyższą i kupujący wynegocjować cenę niższą. Dla porównania można wskazać, że "E." S.A. w dniach 21 września, 9 października, 3 listopada i 19 grudnia 1998 r. a więc w okresie przed i po podpisaniu umowy z "U." zawarła podobne transakcje zakupu polimeru butelkowego bezpośrednio ze Spółką "C.-S." w cenie 2.385,- zł. do 2.600,- zł. za 1 tonę, a więc każdorazowo taniej niż z odwołującą Spółką. Także cena odsprzedaży polimeru przez Spółkę "E." do "O.-C." /2.610,- zł. za tonę w umowie z 23 października 1998 r. na mocy której "E." przekazała Spółce "O.-C." 189 ton polimeru kupionego od Spółki "U." po cenie 2.640,- zł. za tonę/ będącą ceną niższą od ceny jego zakupu świadczy o tym, że transakcje ustawione zostały w innym celu niż osiągnięcie zysku ze sprzedaży.

Za celowością przeprowadzenia spornych transakcji nie przemawia także analiza ekonomiczna dokonana tylko w samej Spółce. Przewidywane korzyści na odsprzedaży polimeru /4 grosze na 1 kg/ pokryłyby ledwie część ewentualnych kosztów transportu polimeru z C. do T. - zgodnie z postanowieniami umowy koszty transportu obciążały kupującego. Dodać też trzeba na potwierdzenie innego celu przeprowadzonej transakcji, że zupełnie nieuzasadnione jest angażowanie znacznych środków finansowych w transakcję o odroczonym terminie realizacji w sposób uzależniający cenę zakupu od wahań na rynku polimerem - par. 4 pkt 1 lit. "b" umowy z dnia 21 września 1998 r. z "C.-S." sp. z o.o. - przy jednoczesnym braku zabezpieczenia swoich interesów w umowie sprzedaży "E." S.A.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporny okres Spółka ujęła podatek naliczony wynikający z faktury VAT ZPChr (...) wystawionej w dniu 1 września 1998 r. przez "K.-M." Spółka z o.o. dokumentującej zakup trzech wtryskarek poziomych za łączną kwotę brutto 1.220.000 zł w tym VAT 220.000 zł. Przekazanie wtryskarek do Spółki nastąpiło w dniu 31 sierpnia 1998 r. co zostało udokumentowane przez "K.-M." Sp. z o.o. dowodem wydania.

Przedmiotowe urządzenia zostały zakupione kolejno przez:

- "K.-M." Sp. z o.o. ZPChr w T. od "S.-M." Sp. z o.o. ZPChr w Z.-Śl. w dniu 29 czerwca 1998 r.

- "U." Sp. z o.o. w T. ZPChr od "K.-M." Sp. z o.o. w T. dnia 31 sierpnia 1998 r.

- "E." S.A. w B. od "U." w dniu 31 sierpnia 1998 r. - przekazanie urządzeń nastąpiło protokółem sporządzonym w T., ul. W. 6/8,

- "O.-C." S.A. w W. od "E." S.A. w B. w dniu 31 sierpnia 1998 r. przekazanie urządzeń nastąpiło protokółem sporządzonym również w T., ul. W. 6/8,

- "C.-S." Sp. z o.o. ZPChr w C. od "O.-C." S.A. w W. w dniu 30 września 1998 r. - z protokółu przekazania wynika, że odbiór urządzeń nastąpił w B.

- "P.-C." Sp. z o.o. w G. od "C.-S." Sp. z o.o. ZPChr w C. w dniu 30 września 1998 r. protokół przekazania został sporządzony w B.

- "S.-M." Sp. z o.o. ZPChr w Z.-Śl. od "P.-C." Sp. z o.o. w G. w dniach 28 stycznia 1999 r., 23 lutego 1999 r. i 15 marca 1999 r.

Jak wynika zatem z ustalonego stanu faktycznego sporne urządzenia zaledwie po kilku miesiącach powróciły do pierwotnego właściciela. Przy czym z reguły stanowiły u kolejnych nabywców wyłącznie towar handlowy, co przy uwzględnieniu niewielkiego zysku na transakcjach /począwszy od Spółki "U." a skończywszy na firmie "P.-C." marża wyniosła brutto zaledwie 6,14 procent/ nie znajduje racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego. Charakterystyczne jest także, że Spółki uczestniczące w obrocie urządzeniami dokonywały transakcji z pominięciem magazynu sprzedającego i kupującego, zaś transakcje kupna a następnie sprzedaży zaewidencjonowano w ciągu jednego miesiąca tj. od 31 sierpnia do 30 września 1998 r., jedynie ostatnia transakcja /dzięki której nastąpił powrót towarów do pierwotnego właściciela/ nastąpiła po upływie kilku miesięcy. Należy zwrócić również uwagę na miejsce i datę przekazywania spornych wtryskarek. Spółki "U.", "E.", "O.-C." odbierały urządzenia tego samego dnia i w tym samym miejscu, tzn. 31 sierpnia 1998 r. w T. przy ul. W. 6/8 z czego jednoznacznie wynika, że towary nie zmieniały miejsca przechowania. Dopiero protokół przekazania z dnia 30 września 1998 r. zawarty między "O.-C." S.A. w W. i "C.-S." w C. wskazuje inne miejsce odbioru tj. w B., nie jest to jednak siedziba żadnej z tych Spółek. Z kolei z protokółu przekazania z 30 września 1998 r. zawartego między Spółkami "C.-S." w C. a "P.-C." w G. wynika, że urządzenia zostały przyjęte w B. /również nie jest to siedziba żadnej z dwóch wymienionych Spółek/.

Izba podzieliła stanowisko Inspektora, że jedynym celem zawartych umów pomiędzy podmiotami posiadającymi status ZPChr nie było osiągnięcie zysku ze sprzedaży, lecz pozyskanie faktur z odpowiednio wysoką wartością podatku od towarów i usług, co szczególnie wyraziście potwierdzają zachowania podmiotów i daty wystawienia dokumentów.

Podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach to podmioty powiązane kapitałowo bądź osobowo /"U." - "K.-M.", "E." S.A. - "O.-C." S.A., "E." S.A. - "C.-S." Sp. z o.o./, którym ustawodawca przyznał szczególne przywileje na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 a powoływanej ustawy podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej uprawnieni byli do korzystania ze zwolnienia z wpłat należnego podatku do budżetu państwa. Zatem Spółka "U." z tytułu spornej sprzedaży w miesiącu sierpniu i październiku 1998 r. zwolniona była z obowiązku wpłaty należnego podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT, co z kolei nie pozbawiało możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywców polimeru i wtryskarek, w kolejnym miesiącu Spółka "U.", m.in. z tytułu nabycia tych towarów wykazała kwotę do zwrotu na jej rachunek bankowy w kwocie 1.075.560,- zł. Wprawdzie istotnym elementem tak przeprowadzonych transakcji była niewątpliwie konieczność przekazania należnego podatku od towarów i usług wynikającego ze zwolnienia na rzecz PFRON. Jednakże na mocy uchwały Zarządu PFRON z dnia 23 stycznia 1998 r. środki pieniężne przekazywane przez zakłady pracy chronionej z tytułu nadwyżki podatku należnego przeznacza się dla tych zakładów postaci subwencji, która w myśl postanowień par. 8 uchwały nie mogła przekroczyć 75 procent kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług wpłaconej na rachunek funduszu. W związku z tym Izba stwierdziła, że Spółka miała świadomość faktu uzyskania subwencji i tym samym była w pełni zainteresowana wykazaniem jak najwyższej nadwyżki podatku należnego w miesiącu sierpniu i październiku 1998 r. co też uczyniła składająca stosowne wnioski o przyznanie subwencji. Zatem skarżąca tak ukształtowała swoje stosunki prawne aby zminimalizować obowiązki podatkowe, przy jednoczesnym uzyskaniu korzyści finansowych tytułem subwencji z PFRON. Izba Skarbowa wskazała, że praktyki skarżącej prowadziły do naruszenia art. 21 ust. 2, art. 19 ust. 1 i przede wszystkim art. 1 ust. 2 ustawy o VAT.

Izba podkreśliła, że brak jednoznacznego przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia art. 58 Kc lub art. 83 Kc wynika ze stanowiska doktryny i orzecznictwa, że pojęcia obejście prawa i pozorności są bliskoznaczne i niejednokrotnie pokrywają się, oraz że możliwa jest sytuacja gdy, "umowa była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc dokonaną w celu obejściu prawa /art. 58 Kc/".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji lub jej uchylenie, zarzucając naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 5 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 58 Kc przez przyjęcie, że dokonywane przez stronę czynności prawne zmierzały do obejścia prawa i art. 83 Kc przez przyjęcie, że dokonywane czynności były pozorne. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez wydanie decyzji bez podania podstawy prawnej i prawidłowego uzasadnienia prawnego.

W szczególności podatnik zarzucił, że pozbawienie prawa do zwrotu podatku naliczonego nie może być uzasadniane prawidłowością wykorzystania subwencji z PFRON. Organ nie badał prawidłowości wykorzystania subwencji, a nadto żaden przepis prawa nie uzależnia prawa podatnika do zwrotu podatku naliczonego od prawidłowości wykorzystania subwencji. Organy podatkowe nie wskazały żadnego zakazu lub nakazu ustawowego, który strona obeszła. W szczególności zwrot podatku naliczonego nie jest skutkiem prawnie zakazanym, lecz jest skutkiem wynikającym z istoty VAT, a przywołane przez organ odwoławczy art. 21 ust. 2 i art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnych zakazów ani nakazów postępowania podatnika.

Zwrot podatku naliczonego jest prawem przysługującym każdemu podatnikowi tego podatku. Organy podatkowe nie wykazały również pozorności czynności sprzedaży. Nie można bowiem chcieć dokonać opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez chęci dokonania sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazuje, że osiągnięte korzyści majątkowe nie zostały przeznaczone na cele preferowane przez ustawodawcę. Ilość etatów osób niepełnosprawnych w 1998 r. zmalała z 28 do 26, a cały zysk za lata 1997-1998 w kwocie 30.956.690,95 zł został przeznaczony do podziału pomiędzy udziałowców.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) faktury i faktury korygujące oraz dokumenty odprawy celnej potwierdzające czynności do których mają zastosowanie m.in. przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, a więc czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 podkreślił potrzebę rozważenia, czy umowy nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet państwa należnego podatku, naruszając zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. Także NSA stwierdzał też, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego /np. wyrok z dnia 25 czerwca 1998 r. I SA/Po 1883/97/.

W wyroku I SA/Ka 2274/96 /Biuletyn Skarbowy 1999 nr 4 str. 20/ NSA przyjął, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego. Również w dotyczącym kwestii wykorzystania preferencji przyznanych przez ustawodawcę podatnikom posiadającym status zakładu pracy chronionej w celu uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wyroku z dnia 14 lipca 1999 r. I SA/Gd 2444/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomimo braku w systemie polskiego prawa podatkowego klauzuli generalnej zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu, orzecznictwo sądowe wypracowało uwzględniające autonomiczny charakter prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są nie tylko uprawnione ale wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru /art. 58 i art. 83 Kc/. Rewizja nadzwyczajna od tego wyroku została przez Sąd Najwyższy oddalona /wyrok z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00/.

Skarżąca szczególnie silnie akcentuje brak wskazania konkretnej normy prawnej zakazującej lub nakazującej określone zachowanie, z którą postępowanie podatnika byłoby sprzeczne lub stanowiłoby jej obejście.

Stanowisko podatnika, z odwołaniem się do wypowiedzi autorytetów prawnych nie było uzasadnione na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Sądu omawiana regulacja pozwala na pominięcie w rozliczeniu faktur zakwestionowanych w decyzjach organów podatkowych, w sytuacji gdy strona tak prowadzi bieg swoich interesów aby uzyskać cele niezgodne z wolą ustawodawcy kwestionującego zasady opodatkowania sprzedaży towarów i usług. Działanie skarżącej i szereg innych podmiotów /w części powiązanych kapitałowo i osobowo/ nakierowane bowiem było na wykorzystanie zapisów ustawy dla celów sprzecznych z jej istotą tj. "dla przejęcia kwot w normalnym obrocie gospodarczym należnych Skarbowi Państwa". Brak racjonalności w kwestionowanym obrocie gospodarczym Spółki poza elementem uzyskania korzyści podatkowych, jest bowiem oczywistym. Wskazywanie przez skarżącą, że typowy dla obrotu gospodarczego jest zakup towaru kolejno przez kilka podmiotów, często tego samego dnia i bez przemieszczania fizycznego między tymi podmiotami nie wymaga żadnego komentarza. Obrót ten w sposób naturalny prowadził do zminimalizowania zysków kolejnych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Tym samym działania te były sprzeczne z istotą działalności gospodarczej nakierowanej na maksymalizację zysku.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe działania te miały jedyną rację w postaci wykorzystania zapisu ustawy o VAT w sposób sprzeczny z jej istotą. Reasumując uznać należało, że organy podatkowe mają prawo do odmiennej oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym w sytuacji gdy stwierdzają, że głównym celem tych umów nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.

Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.