Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1137/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba,, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2017 r. określająca M. S. (dalej: Skarżący/Strona) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości 26.476 zł (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 44.093 zł.

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy NUS w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wykazał, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (głównie tkanin, dzianin i artykułów AGD) oraz pośrednictwa w sprzedaży odliczył podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez Q. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. (dalej: A., Q.).

NUS zwrócił uwagę, że u podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w Q. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. i decyzja z dnia 29 czerwca 2016 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli przeprowadzonej w A. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do września 2012 r. i decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r.).

Organ pierwszej instancji wskazał, iż w przypadku Q. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. siedziba tej spółki mieściła się w W. przy ul. [...], tj. pod adresem wynajętym tylko do celów rejestracyjnych (pod tym adresem nie była prowadzona rzeczywista działalność gospodarcza ani nie można było zastać nikogo, kto reprezentuje spółkę). Z kolei wskazany na pieczątkach Q., jako biuro handlowe, adres: [...] J., Al. [...] lok. [...] był tylko adresem wirtualnego biura, w którym Spółka miała prawo do korzystania z biurka w celach administracyjno - biurowych (w tym miejscu także nie była prowadzona faktyczna działalność gospodarcza). Ponadto Q. nie dysponowała towarem wskazanym na wystawionych fakturach, gdyż w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie dokonywała nabyć towaru (faktury, na podstawie których Q. dokonała odliczenia podatku naliczonego, wystawione zostały przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. firmy wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), firmy których siedziby mieściły się w wirtualnych biurach oraz firmy nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w ww. decyzji stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahentów Q. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują wykonywanie takich czynności i że Q. nie dokonała sprzedaży towarów, ponieważ nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (w związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ określił Q. za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. podatek do zapłaty w kwotach wykazanych w wystawionych fakturach VAT).

Natomiast przeprowadzone w odniesieniu do A. postępowanie podatkowe wykazało, że podmiot ten jako adres rejestracyjny i jednocześnie jedyny adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazał ul. [...] w W., tj. adres biura wirtualnego i że spółka posiada jednoosobowy zarząd (członkiem zarządu i zarazem prezesem zarządu jest L. V. B. z tym, że z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie od [...] grudnia 2011 r. do [...] czerwca 2014 r. nie figurował on w ewidencji granicznej, nie występował do Wojewody M. z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie figuruje w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT-2").

Z treści powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że transakcje zawierane przez A. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. Funkcjonowanie ww. spółki zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. A. została zarejestrowana w wirtualnym biurze, nie posiadała zaplecza magazynowego ani logistycznego, niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i artykułami przemysłowymi. Nie posiadała nieruchomości, środków transportu, urządzeń ani wyposażenia. Nie zatrudniała pracowników. Ponadto występowała w łańcuchu dostaw podmiotów nierozliczających podatku od towarów i usług. Podstawą odliczenia podatku naliczonego dla spółki, jak i jej dostawców, były faktury wystawione przez firmy nierozliczające podatku od towarów i usług, tj. podmioty nie zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług lub wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

1.3. Skarżący w odwołaniu z 19 grudnia 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji NUS z dnia [...] listopada 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu podatkowego;

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji obrazu Strony jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

4) art. 123 § 1 ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Strony;

5) art. 180 w zw. z art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieznanych ustawie dowodach w postaci "wątpliwości" i "przypuszczeń";

6) art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów;

7) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

8) art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie za skuteczne uznał zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia skoro Skarżący i jego pełnomocnik o fakcie wszczęcia dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K Skarżącego za III i IV kwartał 2012 r., które zostały złożone w Urzędzie Skarbowym P. odpowiednio w dniach 25 października 2012 r. oraz 25 stycznia 2013 r. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. i Q. Sp. z o.o., które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów z tytułu podatku od towarów i usług w nieustalonej wysokości, a co za tym idzie wynikających z niego skutkach, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczeń za ww. okresy, zostali powiadomieni pismami z dnia 17 listopada 2017 r. doręczonymi (odpowiednio) w dniu 4 grudnia 2017 r. i w dniu 20 listopada 2017 r.

Ponadto zgodził się ustaleniami poczynionymi względem kontrahentów Skarżącego, z których wynikało, że Q. nie dysponowała towarem wskazanym na wystawionych fakturach i że faktury, na podstawie których dokonała odliczenia podatku naliczonego, wystawione zostały przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, ponadto nie posiadała zaplecza logistycznego i nie dokonała aktualizacji danych adresowych. Z kolei A. nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego dla prowadzenia działalności w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i przemysłowego. Nie stwierdzono również żadnego majątku trwałego w postaci posiadanych nieruchomości, środków transportu, maszyn, urządzeń ani wyposażenia. Ponadto ustalono, że ww. spółka nie zatrudniała pracowników, a stosowana przez nią marża była rażąco niska tak, że występowały transakcje, na których podmiot nie uzyskał żadnego zysku. Powyższe poddało w wątpliwość cel powołania spółki - podważało bowiem zarobkowy cel działalności tego podmiotu. Ustalono ponadto, że podstawą odliczenia podatku naliczonego zarówno u spółki jak i jej dostawców były faktury, na których jako sprzedawcy występują podmioty nierozliczające podatku od towarów i usług. Powyższe zdaniem DIAS doprowadziło do prawidłowych wniosków, że A. z podmiotami powiązanymi występowała w łańcuchach transakcyjnych stworzonych w celu upozorowania transakcji kupna - sprzedaży towarów, utrudnienia wykrycia faktycznych stron transakcji, a w konsekwencji w celu nadużyć podatkowych na szkodę budżetu państwa.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, iż procedowanie w oparciu o decyzje wydane na rzecz Q. i A., tj. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. i decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2014 r., a co za tym idzie niezgromadzenie żadnego dowodu dotyczącego bezpośrednio Skarżącego, który pozwalałby na zastosowanie wobec niego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowi naruszenie art. 123 § 1 O.p. i wynikającej z niej zasady czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania na każdym etapie jego trwania. Według DIAS z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. Z kolei w art. 181 O.p. przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze uznał, że włączone w poczet materiału dowodowego decyzje podatkowe wydane w toku odrębnych postępowań prowadzonych względem kontrahentów Strony, których faktury zakwestionowano w rozliczeniu Skarżącego opisujące kwestie transakcji i rozliczeń dokonanych przez Q. i A. zawierały ustalenia mające związek z niniejszą sprawą i prawem Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Zastosowanie wobec Q. i A. regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oznacza bowiem, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym za niezasadny uznając zarzut naruszenia podniesionych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego zmierzający do wykazania, że organ oparł orzeczenie na dowodach pośrednich, co w konsekwencji doprowadzić miało do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania, zasady czynnego udziału strony, podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, umożliwiły Stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto DIAS za całkowicie chybiony uznał zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w sytuacji, gdy Strona nie wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub istotne sprzeczności w tych dokumentach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. W jego przekonaniu Skarżący nie wykazał, aby organ podatkowy postąpił niezgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego i że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie subsumcji Jego sytuacji pod hipotezę powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Organ nie znalazł także podstaw do twierdzenia, że NUS nie mógł w oparciu o decyzje wydane dla Q. i A. uznać, że faktury wystawione przez podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według niego w sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że Strona spełnia aspekty formalne odliczenia podatku naliczonego, tj. posiada faktury dokumentujące dostawy, jednak niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Stroną, a Q. i A., które według ustaleń właściwych organów nie dysponowały w tym czasie żadnym towarem, który mogły by dostarczyć Stronie. Według DIAS w sprawie nie jest kwestionowane wobec zeznań R. F., I. G. i A. P., że Strona dysponowała towarem stanowiącym przedmiot dostaw na rzecz tych osób. Wszystkie te osoby zeznały bowiem, że nabyły tkaniny od Strony, że tkaniny te zostały dostarczone do siedzib ich firm oraz że transport organizował Skarżący.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że nie zostały zakwestionowane dostawy artykułów gospodarstwa domowego, które Skarżący "nabył" na podstawie faktur od Q. i A., w sytuacji, gdy utrzymywał, że wskutek kradzieży utracił komputer i nie jest w stanie sporządzić szczegółowego zestawienia wszystkich transakcji, poprzez przyporządkowanie konkretnych zakupów do konkretnych czynności sprzedaży. Organ podatkowy nie mając możliwości dokonania weryfikacji poprawności transakcji sprzedaży wynikające stąd niejasności rozstrzygnął na korzyść Strony. Zdaniem DIAS skoro organ nie zakwestionował Skarżącemu podatku należnego wykazanego w związku z tak dokonanymi zakupami nie było podstaw formalnych do tego, aby okoliczności sprzedaży weryfikować w zgłaszanym przez Stronę postępowaniu dowodowym, tj. przesłuchiwać jako świadków nabywców. Organ podatkowy przyjął domniemanie, że Strona dysponowała towarem stanowiącym przedmiot odsprzedaży i że dokonała sprzedaży tego towaru. W konsekwencji tego zasadnie stwierdził, że doszło do skutecznej podatkowo transakcji i że związany z nią podatek podlega rozliczeniu w deklaracji jako należny. Według organu odwoławczego powyższe nie pozostaje w opozycji do dokonanych w sprawie ustaleń, że Q. i A. przedmiotu transakcji Stronie nie dostarczyły.

DIAS odnosząc się natomiast do kwestii czy Skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami działał w dobrej wierze i z zachowaniem należnej staranności stwierdził, że w dbałości o swoje interesy, mając do czynienie z cudzoziemcami reprezentującymi ww. podmioty powinien był jednak ustalić czy są to rzeczywiście osoby ujawnione w oficjalnych rejestrach, a następnie czy osoby te figurują w ewidencji granicznej i czy mają zalegalizowany pobył na terytorium Polski, tj. czy mają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju. Tym samym w sytuacji, gdy Strona nie żądała od osób podających się za reprezentantów tych spółek, dokumentów potwierdzających ich tożsamość i legalny pobyt, trudno uznać, że Strona mogła mieć w tych okolicznościach jakąkolwiek pewność co do tego z kim faktycznie zawiera umowy, a w konsekwencji z kim będzie przeprowadzać transakcje.

Organ odwoławczy mając na uwadze, że w przypadku transakcji z A. udowodniono, że L. V. B. w badanym okresie nie figurował w ewidencji granicznej, nie występował do Wojewody M. z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie figuruje w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze ewidencji i wykazu cudzoziemców, tym samym Skarżący nie wykluczył w sposób pewny możliwości zawarcia transakcji z "oszustem" wykorzystującym jedynie dane ww. spółek. W jego ocenie Skarżący opierając współpracę z tymi podmiotami na zasadach kontaktów telefonicznych i e-mailowych nie mógł mieć pewności, że osoby z którymi się kontaktuje są rzeczywiście tymi, za które się podają. Strona nie mogła mieć pewności co do tego, z kim konkretnie współpracuje i jakie jest umocowanie osoby przyjmującej i realizującej zamówienie. Strona zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie była zainteresowana, kto faktycznie dostarczył towar.

Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych.

Według DIAS powyżej dokonane ustalenia doprowadziły do częściowego zaaprobowania argumentu Strony, zgodnie z którym nie istniały realne i legalne sposoby sprawdzenia wiarygodności kontrahenta w zakresie danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa. W ocenie organu o ile konkretne dane dotyczące pochodzenia towaru, jego producenta czy łańcucha dostawców faktycznie mogły być dla Skarżącego niedostępne, to jednak miał on możliwość dokonania weryfikacji rzetelności kontrahenta w oparciu o narzędzia określone w ustawie o VAT.

Zdaniem DIAS treść zawartych z kontrahentami umów przeczy stwierdzeniu, iż w okolicznościach sprawy nie było potrzeby weryfikowania możliwości logistycznych swojego kontrahenta ponieważ tak jak Strona byli jedynie pośrednikami. Organ zauważył, że nie ma w tych umowach informacji o tym, że ww. podmioty są pośrednikami. Powyższe zapisy sugerują natomiast, iż Q. i A. "dystrybuują towar", tj. mają jego ekonomiczne władztwo. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika zaś, że w badanym okresie żadna z ww. spółek nie mogła prowadzić faktycznej działalności nie mając stosownego zaplecza i rzeczywiście jej nie prowadziła, i nie mogła dokonać skutecznych dostaw na rzecz Strony nie dysponując żadnym towarem. Według organu Skarżący posiadał środki weryfikacji ww. aspektów działalności swoich kontrahentów poprzez skorzystanie z usług wywiadu gospodarczego.

Reasumując DIAS podzielił stanowisko NUS co do tego, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów (jako że stwierdzają ona czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi spółkami i Stroną) i że nie chroni jej dobra wiara w transakcjach z tymi podmiotami, w sytuacji, gdy lekceważąc (poza aspektami formalnymi) kwestie weryfikacji swoich kontrahentów nie wyeliminowała ryzyka współpracy z podmiotami nierzetelnymi, stwarzającymi jedynie formalne pozory istnienia, które rzeczywiście nie uczestniczą w obrocie prawnym. Poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że Skarżący przyjmując do rozliczenia faktury z ujawnionymi danymi Q. i A., bez jakiejkolwiek weryfikacji tych podmiotów, nie mając rzeczywistej wiedzy o faktycznych osobach reprezentujących te spółki oraz o okolicznościach towarzyszących opisanym na kwestionowanych fakturach transakcji, co najmniej musiał godzić się z konsekwencjami swoich zachowań i potencjalnie z tym, że w związku z kontrolą podatkową straci prawdo do odliczenia podatku z tych faktur.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2018 r. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia DIAS i NUS (i jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa);

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez DIAS obrazu Skarżącego jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, jak i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący jego zaufania do organów podatkowych;

3) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 180 jak i art. 181 ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych w innych sprawach podatkowych wobec jego kontrahentów wyłącza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego);

4) art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez jego czynnego udziału;

5) art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;

6) art. 127 O.p., poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy;

7) art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez zasadniczy brak dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i powielenie oceny dokonanej przez inne organy podatkowe wobec jego kontrahentów (poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę pozostałych dowodów);

8) art. 194 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie decyzji wydanej przez inny organ podatkowy wobec jego kontrahenta jest dokumentem urzędowym, objętym domniemaniem autentyczności i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

9) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

10) art. 7 ust. ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię;

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1. ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz Q. Sp. z o.o., a dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych;

12) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady równości i uznanie, że wobec obcokrajowców należy stosować zaostrzone kryteria sprawdzania rzetelności, tylko ze względu na fakt pochodzenia.

2.2. Mając na względzie wskazane naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozważenie możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania,

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Pismem procesowym z dnia 29 czerwca 2018 r Skarżący odniósł się do argumentacji DIAS przedstawione w odpowiedzi na skargę.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy prawa zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez Q. i A. dokumentują rzeczywistą dostawę i w związku z tym stanowiły dla Strony podstawę do obniżenia podatku należnego. W ramach tego rozstrzygnięcia sporne jest także, czy Skarżący świadomie uczestniczył w procederze obrotu fakturami VAT nie potwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jeżeli nie, to czy dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu uznając za zasadne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania i niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał oceny dokonanej w decyzjach wydanych w sprawie, organy nie wykazały również zarówno świadomości udziału Strony w procederze obrotu pustymi fakturami jak i braku należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

3.4. Na wstępie , biorąc pod uwagę fakt, że sprawa dotyczy rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. Sąd wskazuje, że podziela ocenę DIAS wskazującą na skutecznie zastosowanie w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (organ szczegółowo odniósł się do tej kwestii na str.8-10 skarżonej decyzji). Z przedstawionego Sądowi materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K M. S. za III i IV kwartał 2012 r., które zostały złożone w Urzędzie Skarbowym P. odpowiednio w dniach 25 października 2012 r. oraz 25 stycznia 2013 r.. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. i Q. , które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów z tytułu podatku od towarów i usług w nieustalonej wysokości.

O fakcie wszczęcia takiego postępowania oraz wynikających z niego skutkach, tj. o tym, że bieg terminu przedawnienia rozliczeń za ww. okresy uległ zawieszeniu, zawiadomiono Stronę i jej pełnomocnika pismami z dnia 17 listopada 2017 r., doręczonymi (odpowiednio) w dniu 4 grudnia 2017 r. i w dniu 20 listopada 2017 r. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki określonej wart. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy uznać za skuteczne w niniejszej sprawie w świetle wskazań zwartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11.

3.5. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a także sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, natomiast sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Jednocześnie zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie Dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13). Klauzula dobrej wiary będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie. Przykładowo oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy oszukańczego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16):

1) organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

2) w sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

3) należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego. Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym,

4) w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie jakich działań można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

3.6. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05).

3.7. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne należy wskazać, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Organ przyjmuje, że spółki Q. i A. będący wystawcami sześciu spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wedle organu, podmioty będące wystawcami spornych faktur nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Skarżącego.

Powyższe twierdzenia organ wywodzi wyłącznie z treści decyzji wydanych wobec spółek Q. i A., które włączył do materiału dowodowego nie dysponując żadnym innym materiałem dowodowym w tym zakresie.

Wobec powyższego rozważenia wymaga moc dowodowa decyzji wydanych wobec spółek Q. i A., co do których organ wskazuje, że jest nimi związany bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw ich wydania.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przywołanymi poglądami.

3.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego spółek Q. i A. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahentów Skarżącego decyzje na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne, a przy tym bardziej wiarygodne niż dowody zebrane bezpośrednio w badanym postępowaniu. Jednocześnie do akt sprawy organ włącza same decyzje wydane na rzecz spółek Q. i A. nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw ich wydania.

Postrzeganie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież te decyzje są wzruszalne np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych w niniejszym postępowaniu, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahentów Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahentów Skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahentów. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanej wobec kontrahentów i przekładania ich na niniejszą sprawę.

Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanych w innych sprawach. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahentów oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów.

Jednocześnie jak wynika z włączonego materiału dowodowego, decyzja wydana wobec spółki A. ma wprawdzie przymiot ostateczności, jednak jej przedmiot dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do września 2012 r., tymczasem dwie z pięciu spornych faktur wystawionych przez A. datowane są na październik i listopad 2012 r., czyli pozostają poza zakresem decyzji wydanej wobec tej spółki. Natomiast co do decyzji wydanej wobec spółki Q. wskazać należy, że jest to decyzja organu pierwszej instancji i w piśmie ją przesyłającym z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że nie dysponuje potwierdzeniem jej odbioru przez spółkę Q., organ nie wskazuje też w uzasadnieniu skarżonej decyzji czy jest ona ostateczna.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Skoro organ w decyzji uznaje fakty za udowodnione oraz ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji, przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany.

Końcowo wskazać należy, że w odpowiedzi na skargę (str. 8) organ wskazuje, iż decyzje wydane wobec spółek A. i Q. stanowiły jeden z dowodów w sprawie albowiem okoliczności nierzeczywistych transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały stwierdzone innymi dowodami włączonymi do sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Problem jednak w tym, że wspomniane przez DIAS postanowienie z dnia [...] października 2017 r., jak wynika z jego treści, włącza w poczet materiału dowodowego właśnie decyzje wydane wobec spółek A. i Q., oraz protokół z kontroli prowadzonej wobec A., pisma przewodnie organów podatkowych je przesyłające, dwa pisma odnoszące się do statusu L. V. B. (członka zarządu A.), a także postanowienie WSA w Warszawie odrzucające skargę A. Niewątpliwie nie są to dowody, które pozwoliły na samodzielne dokonywanie spornych ustaleń w przedmiocie transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez A. i Q. Analiza dokumentów przekazanych wraz ze skargą wskazuje, że organy nie zgromadziły żadnych innych poza decyzjami i protokołem z kontroli wydanymi wobec spółek A. i Q. dowodów mających przyczynić się do ustaleń faktycznych w zakresie rzetelności kontrahentów Skarżącego. Organy wyłącznie na ich podstawie, nie zapoznając się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowań prowadzonych wobec spółek A. i Q., przesądziły kwestie rzetelności prowadzonej przez nich działalności i realności dokonywanych dostaw.

W ocenie Sądu organy, wbrew swoim twierdzeniom, nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

3.9. W tym miejscu, odnosząc się do gromadzenia materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie, Sąd pragnie wskazać, że większość dokumentów przekazanych przy odpowiedzi na skargę nie dotyczy w ogóle okresu rozliczeniowego objętego skarżoną decyzją tj. III i IV kwartału 2012 r., a okresu który jest poza zakresem rozpatrywanej sprawy tj. poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2014 r. Pozornie wydawałoby się więc, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w sprawie, jednak dokumenty, które odnoszą się do okresu III i IV kwartału 2012 r. stanowią niewielką cześć przekazanych akt. Trzy pierwsze segregatory to głównie materiał dowodowy dotyczący 2014 r., z niewielką ilością dokumentów odnoszących się do przedmiotu postępowania zakończonego sporną decyzją, dopiero tom 4 akt zawiera faktycznie dokumenty odnoszące się do istoty rozpatrywanej sprawy.

3.10. W ocenie Sądu należy podzielić także stawiane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie dokonanej przez organy oceny co do świadomości Skarżącego i niemożności przypisania mu należytej staranności w kontaktach ze spornymi kontrahentami.

Wskazać należy, że organy obu instancji odmiennie oceniły te same okoliczności ustalone w sprawie, gdyż organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze obrotu fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, natomiast DIAS twierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności przez co nie wyeliminowała ryzyka współpracy z podmiotami nierzetelnymi.

Przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji stan faktyczny nie przekonuje Sądu co do świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazuje, jakie dowody pozwalają na uznanie, że Skarżący wiedział o tym, iż spółki A. i Q., a może nawet podmioty poprzedzające w łańcuchu dostaw są oszustami podatkowymi. Ta okoliczność jest o tyle istotna, że teza o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym czyni go także oszustem, albo wspomagającym działanie oszukańczych schematów, który jedynie upłynnia towar nielegalnego pochodzenia np. z karuzeli podatkowych.

Natomiast wywody DIAS w kwestii dochowania należytej staranności zdają się wskazywać, że organ, mimo obszernego przywołania w uzasadnieniu decyzji dorobku orzeczniczego TSUE oraz sądów krajowych, nie rozumie tej konstrukcji orzeczniczej. Kwintesencją wywodów organu jest stwierdzenie, że Skarżący w celu weryfikacji kontrahentów winien był skorzystać z wywiadowni gospodarczej To twierdzenie jest zdaniem Sądu absurdalne zważywszy na rozmiar prowadzonej przez Stronę działalności w ogóle, a w szczególności na kwotę nabyć udokumentowanych spornymi sześcioma fakturami, która w skali okresów rozliczeniowych objętych decyzją wynosi około 6% wszystkich nabyć. Sąd nie przychyla się do stanowiska organów, że sposobem na weryfikację kontrahentów w normalnym obrocie gospodarczym jest wykupowanie usług wywiadowczych, szczególnie gdy transakcje przebiegają standardowo, jak twierdziła Strona w toku postępowania.

Określenie jakich działań można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Organ winien więc w pierwszej kolejności wykazać, jakie okoliczności transakcji winny u Skarżącego jako racjonalnego przedsiębiorcy działającego w konkretnej branży wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Dopiero po wskazaniu takich niepokojących okoliczności organ może oczekiwać wskazania od podatnika, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami, adekwatnymi do rodzaju oraz skali obaw i podejrzeń.

Podkreślić należy, że analiza szerszego tła działalności gospodarczej Skarżącego, która wyłania się w szczególności z protokołu kontroli w powiązaniu z pisemnymi wyjaśnieniami i dokumentami załączonymi przez Stronę wskazuje, że zakwestionowane przez organ transakcje były typowymi dla Podatnika na tle innych dokonywanych w objętym decyzją okresie. Sposób nawiązania relacji ze spornymi kontrahentami, ich weryfikacja, przebieg i dokumentowanie transakcji niczym nie odbiegają od dokonywanych z innymi podmiotami, co do których organ nie zakwestionował możliwości odliczenia podatku z faktur przez nich wystawionych. Inni dostawcy towarów dla Skarżącego, zarówno tekstyliów jak i artykułów gospodarstwa domowego, to także podmioty mające siedziby w wirtualnych biurach, gdzie członkami zarządu są osoby obywatelstwa innego niż polskie (np. Q. Sp z o.o., J. Sp. z o.o., F. Sp z o.o.). W stosunku do wszystkich kontrahentów Skarżący podejmował te same czynności weryfikacyjne, dokumentacyjne, analogiczny był przebieg transakcji.

Jest to o tyle widoczne, że organ wzywając Skarżącego do złożenia wyjaśnień (miało to miejsce na samym początku kontroli, dnia [...] kwietnia 2016 r., karta 76, tom 1 akt administracyjnych) zadał zbiorcze pytania dotyczące wielu dostawców towarów dla Strony (pytania dotyczyły 7 dostawców z 2012 r. i 8 dostawców z 2014 r.) i w taki też zbiorczy sposób odpowiedział Podatnik, wskazując na jednolite procedury dotyczące wszystkich dostawców (pisma Strony z dnia 18 kwietnia 2016 r., i z dnia 25 kwietnia 2016 r., karty od 422 do 504, tom 2 akt administracyjnych). Skarżący wskazał także adresy kontaktowe swoich dostawców, zadeklarował, że posiada do nich kontakty telefoniczne, przedłożył również umowy, które zawarł z tymi podmiotami. Jednocześnie w piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Skarżący wskazał, że "ze względu na zakres zagadnień wskazanych w wezwaniu z dnia 8 kwietnia 2016 r. uwzględniając zasadę prawdy materialnej, deklarując wole udzielania kontrolującym wszelkich niezbędnych informacji, proszę o doprecyzowanie listy pytań do Kontrolowanego po uwzględnieniu odpowiedzi zawartych w niniejszym piśmie jak i piśmie z dnia 18 kwietnia 2016".

Organ nie wzywał więcej Strony do złożenia wyjaśnień, czy doprecyzowania złożonych odpowiedzi mimo tego, że zakres prowadzonego postępowania zakończonego skarżoną decyzją dotyczy już wyłącznie III i IV kwartału 2012 r., a sporni pozostają jedynie dwaj dostawcy Strony spółki A. i Q. Wynikiem tego zaniechania organu jest niepoczynienie żadnych konkretnych ustaleń odnośnie relacji Skarżącego z tymi dwoma spornymi kontrahentami i bazowanie przy ocenie zachowania staranności na ogólnych wypowiedziach Strony z pism o dużym stopniu ogólności odnoszących się do 15 dostawców, z którymi Strona prowadziła transakcje handlowe na przestrzeni III i IV kwartał 2012 r. i w całym 2014 r.

Ponadto ewentualne zaniechania Skarżącej organ mógłby przytaczać jako argumenty wskazujące na niedochowanie należytej staranności wyrażające się np. w działaniu lekkomyślnym lub lekceważącym obiektywne oznaki nakazujące podejrzewać, że towar może być związany z oszustwem podatkowym, jednak istnienia takich oznak organ nie wykazał. Niewątpliwie w realiach rozpatrywanej sprawy kontakty ze wszystkimi dostawcami wyglądały, zgodnie z deklaracją Strony, której organy nie kwestionowały, w tożsamy sposób, a i podmioty, z którymi Skarżący realizował transakcje handlowe funkcjonowały podobnie, tj. miały siedziby w wirtualnych biurach a członkowie zarządu byli obcokrajowcami.

Wobec powyższego zanegowanie staranności Strony w stosunku do dwóch kontrahentów, w sytuacji gdy organy nie wykazały w przekonywujący sposób, że ujawniły się w relacjach z spółkami A. i Q. jakieś niepokojące objawy, pozbawione jest podstaw w świetle przywoływanego przez organ orzecznictwa i sądów krajowych i TSUE odnoszącego się do należytej staranności podatnika.

Jednocześnie oczekiwania co do weryfikacji kontrahentów za pośrednictwem wywiadowni gospodarczej, czy też wymaganie działań niemożliwych do wykonania przez Stronę, tj. weryfikacja statusu obcokrajowców w Polsce w kontekście legalności ich pobytu (sprawdzenie prezesa spółki w ewidencji granicznej i czy jego pobyt jest zalegalizowany) niewątpliwie wykraczają poza działania, które powinien podejmować staranny i przezorny przedsiębiorca, abstrahując od tego, że regulacje prawne nie dają takiej możliwości.

Jak wskazywał Skarżący, czego organ nie negował, miał on bezpośredni kontakt z osobami zarządzającymi spornymi spółkami A. i Q., kontakty te realizowane były osobiście, za pośrednictwem telefonu lub środków komunikacji elektronicznej, z podmiotami tymi podpisane były umowy, Strona zweryfikowała fakt zarejestrowania obu spółek, uzyskała dokumenty rejestracyjne, płatności za towar dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, towar był dostarczany do odbiorców Skarżącej. Ponadto z całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie wynika, że obie spółki były w spornym okresie czynnymi podatnikami VAT, składającymi deklaracje podatkowe.

Oceny podjętych przez Skarżącego działań dokonać też należy w kontekście skali kontaktów handlowych z dwoma spornymi kontrahentami. Mając na względzie, że spór dotyczy sześciu faktur (5 wystawionych przez A. i jednej wystawionej przez Q.), a łączna wartość nabyć towarów udokumentowanych tymi fakturami to zaledwie około 6% całości zakupów Strony, uznać należy, że działania podjęte przez Skarżącego, w sytuacji gdy nie wystąpiły żadne okoliczności mogące świadczyć o nieprawidłowościach po stronie A. i Q. były wystarczające dla uznania, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

DIAS wskazuje w uzasadnieniu decyzji, że samo dysponowanie wiedzą wynikająca dokumentów rejestrowych było niewystarczającą weryfikacją kontrahentów. Podkreślić jednak raz jeszcze należy, że Strona wskazywała na bezpośredni kontakt z osobami reprezentującymi kontrahentów, w wyniku którego doszło do podpisania stosownych z nimi umów, podmioty te były zarejestrowanymi przedsiębiorcami i czynnymi podatnikami VAT (brak weryfikacji tej ostatniej okoliczności nic by nie zmienił, skoro obie spółki były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami składającym w okresie objętym decyzją deklaracje podatkowe), towary były dostarczane, a płatności realizowane były bezgotówkowo. Wobec powyższego nie można zgodzić się z organem, że Strona dbała jedynie o posiadanie faktur i nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Organ eksponuje brak zalegalizowania pobytu L. V. B., prezesa A. w Polsce, jako okoliczność obciążającą Skarżącego, a z drugiej strony brak takich ustaleń w przypadku prezesa Q. nie jest uznawany za okoliczność działającą na korzyść Strony.

Reasumując tę cześć rozważań, w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.) wskazujące na niepełne zebranie materiału dowodowego i na dowolną ocenę stanu faktycznego w zakresie należytej staranności Skarżącego. W konsekwencji za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w związku z art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A. oraz Q. dotyczących dokonanych zakupów towarów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Ustalenie stanu faktycznego zaprezentowane w skarżonej decyzji nie uzasadniały zdaniem Sądu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie uprawniały do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.

3.11. Analiza uzasadnienia decyzji wskazuje także na naruszenie w toku postępowania zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p.

DIAS w skarżonej decyzji, za organem pierwszej instancji, stwarza pozory rozstrzygania wątpliwości na korzyść Strony wskazując, że przyjmuje domniemanie, iż Strona dysponowała towarem stanowiącym przedmiot odsprzedaży towarów, których nabycie udokumentowane zostało spornymi fakturami i że dokonała sprzedaży tego towaru. W uzasadnieniu DIAS wskazał "W toku prowadzonego w sprawie postępowania Podatnik utrzymywał, że wskutek kradzieży utracił komputer i nie jest w stanie sporządzić szczegółowego zestawienia wszystkich transakcji, poprzez przyporządkowanie konkretnych zakupów do konkretnych czynności sprzedaży. Organ podatkowy w związku z tym nie miał możliwości dokonania weryfikacji poprawności transakcji sprzedaży i dlatego wynikające stąd niejasności rozstrzygnął na korzyść Strony." Organ pominął jednak zupełnie fakt, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona wskazała szczegółowo w jaki sposób towar nabyty od spornych dwóch kontrahentów odsprzedała dalej i przedstawiła na to konkretne dowody w postaci faktur sprzedaży i dokumentów WZ (karty 1285 – 1410, tom 4 akt administracyjnych). Powyższe wskazuje, że DIAS nie zrealizował obowiązku ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem materiału dowodowego dostarczonego przez Stronę, która w ten sposób chciała wykazać realność transakcji dokonywanych zarówno ze spornymi dostawcami towarów jak i samodzielnie realizowanymi dostawami. Organ pominął zupełnie te dokumenty, a także wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie nabywców towarów, który miał wykazać rzeczywisty obrót towarem budując w decyzji nieuprawnioną narrację, że dalszą odsprzedaż towaru można jedynie domniemywać rozstrzygając niejasności na korzyść Strony.

3.12. Reasumując Sąd stwierdza, że organowi odwoławczemu nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając tym art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec niepełnego zebrania materiału dowodowego i dowolnej oceny stanu faktycznego w zakresie należytej staranności Skarżącego za wadliwe Sąd uznał także zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.

3.13. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego. Koniczne będzie włącznie do akt sprawy dowodów pozwalających na ocenę ustaleń poczynionych w stosunku do spornych kontrahentów Skarżącego, tak aby zarówno organ prowadzący postępowanie jak i Sąd mógł dokonać swobodnej ich oceny w świetle całokształtu materiałów zgromadzonych w sprawie. Ponadto organ obowiązany będzie do wykazania, jakie okoliczności transakcji winny u Skarżącego, jako racjonalnego przedsiębiorcy działającego w branży handlu drobnym AGD, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy co do rzetelności kontrahentów i jakie możliwe do przeprowadzenia kroki powinien on podjąć, wyłączając te, które Sąd uznał już za nadmierne i nieuprawnione w realiach rozpatrywanej sprawy. Celem umożliwienia Stronie wykazania jakie akty staranności podjęła względem dwóch spornych kontrahentów organ winien wezwać Skarżącego do ich wykazania, tym bardzie, że Strona deklarowała chęć składania wyjaśnień. DIAS obowiązany będzie również uwzględnić dowody, które Strona złożyła na etapie postępowania odwoławczego i ocenić je wraz ze zgromadzonymi już w sprawie.

Zasadne byłoby również, zdaniem Sądu, takie skompletowanie akt administracyjnych, aby pozostawały w nich wyłącznie dokumenty, które stanowiły podstawę ustaleń stanu faktycznego w rozstrzyganej sprawie, której przedmiotem kwestia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe III i IV kwartał 2012 r. (nie zaś za poszczególne okresy 2014 r.).

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie poprzedzającej skarżone rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. W razie dostrzeżonej potrzeby, na podstawie art. 229 O.p., DIAS może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

3.14. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.

3.15. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 6.917 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1.500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł określone zgodnie § 2 pkt 6 Rozporządzeni Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).