Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 809/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust 1, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust 1 i ust 2a, art. 7, art. 15 ust 1, ust 2 i ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Gminy Z. (dalej: Wnioskodawca, Gmina) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców z tytułu czynności wykonywanych w związku z realizacją Projektu (pytanie nr 1) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, a w zakresie stawki podatku dla czynności wykonywanych w związku z realizacją Projektu (pytanie nr 2) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.

Gmina Z. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych, pomp ciepła oraz instalacji fotowoltaicznych (dalej: Instalacje) na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Inwestycja zostanie zakończona do połowy 2018 r. Instalacje solarne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych są instalowane na dachach budynków oraz w budynkach. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Powyższe budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111), wykorzystywane jedynie na potrzeby prowadzenia gospodarstwa domowego. Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m2. Instalacje zamontowane w i na budynkach mieszkańców będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego.

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu "Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie posesji prywatnych w Gminie Z." (dalej: Projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna w ramach Działania 4.1 Odnawialne źródła energii, Poddziałania 4.1.2 Odnawialne źródła energii RIT.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Śląskiego. W tym celu Gmina zawarła z Województwem Śląskim umowę o dofinansowanie Projektu.

Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do realizacji projektu z należytą starannością oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową jego realizację oraz osiągnięcie i utrzymanie celów, w tym wskaźników produktów i rezultatów zakładanych we wniosku o dofinansowanie w trakcie realizacji oraz w okresie trwałości projektu, oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Montaż Instalacji jest realizowany przez wyłonionego przez Gminę, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wykonawcę, u którego Gmina nabywa usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu oraz uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są na Gminę.

W związku z realizacją Projektu Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Niektóre z postanowień pierwotnie wskazanych w umowach, zostały zmienione zawartym pomiędzy Gminą a Mieszkańcami Aneksem.

Zgodnie z treścią umów, uwzględniając zmiany dokonane w Aneksie, mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu, poprzez zapłatę kwoty w określonej wysokości na rzecz Gminy. W umowach doprecyzowano ponadto m.in., że przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej/solamej na i w budynku będącym własnością mieszkańca. Z postanowień umowy wynika, że na jej podstawie Gmina świadczy wobec mieszkańca usługi termomodemizacji/elektromodemizacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności przez Gminę w ramach dofinansowania Projektu przez instytucję dofinansowującą. Jednocześnie, od dnia spisania końcowego odbioru robót Gmina nieodpłatnie użyczać będzie mieszkańcowi wyposażenia i urządzeń wchodzących w skład instalacji do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, po upływie okresu trwania umowy kompletne Instalacje zostaną przekazane mieszkańcowi na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany na podstawie odrębnej umowy. Umowy przewidują dodatkowo, że niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznacznie z rezygnacją z udziału w projekcie i wypowiedzeniem zawartej umowy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi montażu i instalacji urządzeń fotowoltaicznych i solarnych i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Na podstawie zawartej umowy, mieszkańcy udzielają dostępu do części nieruchomości zawierającą Instalację oraz samej Instalacji, wykonawcy Instalacji wyłonionemu przez Gminę, w celu dokonania niezbędnych prac związanych z eksploatację Instalacji. Na podstawie zawartych umów, mieszkańcy użyczają i oddają Gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości położonej w i na budynku mieszkalnym, położonego na nieruchomości stanowiącej własność mieszkańca, z przeznaczeniem na zainstalowanie Instalacji.

Sposób udzielenia dotacji przez instytucję finansującą na podstawie umowy o dofinansowanie jest w zasadzie identyczny jak w przypadku udzielenia dotacji np. na budowę Infrastruktury sanitarnej. Gmina dla jej otrzymania (i utrzymania prawa do niej) jest zobowiązana do spełnienia określonych wskaźników realizacji projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie można powiedzieć, że wartość przyznanej dotacji jest prostym iloczynem liczby Instalacji i ich wartości, a jej wysokość jest uzależniona od efektu ekologicznego, który ma być osiągnięty.

Gmina podkreśliła, że wysokość wpłat mieszkańców nie jest wyłącznie uzależniona od wysokości przyznanego dofinansowania z instytucji finansującej, gdyż w przypadku zmiany wysokości kosztów projektu, wysokość wpłaty mieszkańców może się zmienić (może się bowiem zdarzyć, że mieszkańcy będą musieli wpłacić kwotę większą niż zakładana z uwagi na trudne warunki techniczne lub wyższe koszty wykonawcy; alternatywnie - wpłaty mogą ulec obniżeniu, gdyż Gmina np. może wziąć na siebie przynajmniej częściowy ciężar inwestycji). Innymi słowy nie jest tak, że wyższa dotacja oznacza wprost niższą cenę dla mieszkańca i na odwrót.

Uzupełniając wniosek, na pytanie organu, czy Gmina realizowałaby Projekt nie uzyskawszy dofinansowania, udzielono odpowiedzi, że taka sytuacja nie była przedmiotem rozważań Gminy i obecnie nie ma takiej potrzeby. Zarzucając organowi nieuprawnione domaganie się przedstawienia alternatywnych stanów faktycznych, Gmina wskazała, że nie sposób jednoznacznie wskazać, czy realizacja Projektu nie byłaby możliwa w przypadku nieotrzymania dofinansowania. Istnieje możliwość, że mimo braku dofinansowania Gmina zdecydowałaby się na sfinansowanie Projektu z innych źródeł, a więc Gmina nie może uznać, że realizacja Projektu byłaby uzależniona od faktu otrzymania lub nieotrzymania dofinansowania.

Dalej wskazano, że otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę, na realizację Projektu. W ramach Projektu poniesione zostaną nie tylko wydatki dotyczące termomodernizacji/elektromodemizacji danych obiektów. Gmina przewiduje, że otrzymane dofinansowanie w odpowiedniej części zostanie przez nią wykorzystane również na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie dokumentacji projektowej, usługi nadzoru inwestorskiego, jak również na działania mające na celu promocję Projektu. Zgodnie z umową zawartą z Instytucją Dofinansowującą Gmina może przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, tj. środki z dofinansowania nie będą mogły zostać przeznaczone przez Gminę na jakąkolwiek jej ogólną działalność.

Gmina wyjaśniła również, że dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych Projektu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też z jej środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Z tego też powodu zdaniem Gminy, nie można powiedzieć, że wysokość udziału finansowego mieszkańca jest zależna od wysokości otrzymanego dofinansowania. Gmina wskazała we Wniosku, że wysokość wpłaty mieszkańców może doznać modyfikacji ewentualnie w przypadku, gdy zmienią się koszty całkowite Projektu.

Gmina wskazała ponadto, że czynności montażu i instalacji urządzeń fotowoltaicznych i solamych są/będą wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podstawa opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców obejmuje również otrzymane dofinansowanie od instytucji dofinansowującej?

2. W przypadku uznania przez organ w ramach pytania nr 1, że podstawa opodatkowania w przypadku usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje dofinansowanie otrzymane przez Gminę od instytucji dofinansowującej w ramach realizowanego Projektu, to jaką stawkę należy zastosować do podstawy opodatkowania, rozumianej jako dofinansowanie otrzymane od instytucji dofinansowującej, przy założeniu, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego, na którym montowane będą Instalacje, nie będzie przekraczać 300 nr?

Wnioskodawca zaprezentował we wniosku własne stanowisko co postawionych pytań, a w szczególności wskazał, że:

Ad pytania nr 1. Podstawa opodatkowania w przypadku świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi nie obejmuje otrzymanego dofinansowania od instytucji dofinansowującej.

Ad pytania nr 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że do podstawy opodatkowania w przypadku usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców określonej jako dofinansowanie otrzymane przez Gminę od instytucji dofinansowującej w ramach realizowanego Projektu, należy stosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przy założeniu, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego, na którym montowane będą Instalacje, nie będzie przekraczać 300 m2.

Odnośnie pytania nr 1, Wnioskodawca wskazał, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT. Dlatego Gmina zawierając z mieszkańcami umowy, mające na celu ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich mieszkańcom do korzystania, mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w umowach. W umowach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia "brutto" ani "netto", a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji jest przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodemizacji/elektromodemizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodemizacji /elektromodernizacj w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina powołała się na doktrynę i praktykę organów podatkowych oraz wyroki TSUE i orzecznictwo sadowoadministracyjne.

Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Gminy wyłącznie co do pytania nr 2. Natomiast odnośnie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 uznał je za nieprawidłowe.

W szczególności, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z [...] r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie odnośnie podstawy opodatkowania, co do którego ograniczył się spór pomiędzy stronami i tym samym również kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji.

Organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Między innymi przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego i wątpliwości dotyczących określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz mieszkańców, organ stwierdził, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na ich rzecz - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej Inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiąże się w ramach podpisywanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ wskazał, że dla określenia, czy dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ zauważył, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Organ zauważył, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym zakresie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-l84/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei, w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę — czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu interpretacyjnego przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Istotnym jest, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją Projektu. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji fotowoltaicznej, solarej oraz pomp ciepła słonecznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu "Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie posesji prywatnych w Gminie Z." w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w przedmiocie wykładni art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i zasądzenie kosztów postępowania.

Interpretacji zarzucił w zaskarżonej części naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

3.. w zakresie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego tylko kosztowy i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W tym sporze, Sąd w składzie orzekającym przyznaje rację organowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Poza sporem jest, że Gmina realizując Projekt, będzie zawierała umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, którzy będą zainteresowani montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się na mocy zawieranych umów. Wpłata dokonana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowania zadania) determinowała ich uczestnictwo w Projekcie. Ustalona wartość Projektu to zatem cena świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do montażu, udostępnienia, a także przeniesienia na mieszkańców własności wykonanych instalacji. Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją Projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców stanowią częściową zapłatę za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mogą korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Takie stanowisko nie jest między stronami sporne.

Instalacje te docelowo nie będą stanowić majątku Gminy lecz mieszkańców, po przekazaniu na ich rzecz prawa własności po 5 latach od zrealizowania Projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak zauważył organ, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późno zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie istnieje tu element wynagrodzenia.

Realizowana przez Gminę Inwestycja jest niewątpliwie zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Z faktu, że dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu w ramach RPO Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy, a wręcz przeciwnie może być wykorzystana tylko i wyłącznie na realizację tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Zatem uzyskane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu, mieszkańcy posiadający tytuł prawny do budynków otrzymają instalację solarną za niepełny, częściowy koszt jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem.

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji, nie służyło zaś finansowaniu jej ogólnej działalności. Niewątpliwie wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki unijne nie są przeznaczone na jakąkolwiek działalność gminy, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji fotowoltanicznych (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej przez Gminę tezie, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy).

W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość udziału mieszkańców - nabywców usługi siłą rzeczy zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku. Eksponowanie przez Gminę kosztowego charakteru dotacji nie przystaje do podanego stanu faktycznego. Jak wskazał ponadto organ, otrzymane od osoby trzeciej środki będą mogły być wykorzystane tylko na określone działalnie (nie na ogólną działalność Gminy), tzn. na wykonanie konkretnego Projektu, w którym do działaniu mieszczą się też określone koszty związane nie tylko z samym montażem i dostawą ale z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji, promocją itp., czyli takie, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt. Nie przesądza to jednak, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy". Otrzymane dofinansowanie da się powiązać z konkretnymi czynnościami, z konkretnym beneficjentem tych czynności, a otrzymana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz skonkretyzowany i związany w sposób bezpośredni z realizacją finalnej usługi montażu instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców zainteresowanych projektem, którzy zawarli stosowne umowy.

Sąd w składzie orzekającym, nie podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany Projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą mieszkańcy jako końcowi beneficjenci. To właśnie ten fakt – pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwoli na obciążenie mieszkańców jako ostatecznych beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą obowiązkowe, a ich wysokość nie będzie przecież całkowicie dowolna czy symboliczna. Skoro beneficjenci otrzymają rezultat przedsięwzięcia (100% wyniku) po zapłacie jedynie części kosztów trudno zasadnie bronić tezy, że brak jest zależności między dotacją, a ceną wykonanej usługi. Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez skarżącą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na realizacje budowy infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy Z. stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nią mieszkańcom, bowiem środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz na określone działanie – realizację konkretnego ww. projektu. Powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (Województwa Śląskiego), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, która (dzięki otrzymanemu dofinansowaniu) dla beneficjentów może wynosić jedynie część kosztów. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach projektu stanowią odpłatne (przez Województwo Śląskie) świadczenie usług (bezpośrednim beneficjentom, posiadającym tytuł prawny do budynków) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że dofinansowanie przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu pn. "Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie posesji prywatnych w Gminie Z.", o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę konkretnej usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańca.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że nie ma bezpośredniego związku dofinansowania ze świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańca usługą zainstalowania na budynku Instalacji. Odpłatność ponoszona przez mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez dofinansowania. Tym samym dofinansowanie jest przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu.

Niezasadne są w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w tym zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 O.p. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Zatem zarzut, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny, wbrew zarzutom skargi dokonał prawidłowej wykładni prawa i oceny stanowiska skarżącej w stanie faktycznym sprawy. Organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.

Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zbieżne z prezentowanym w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie, z 15 marca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 55/18 , wyrok WSA w Gliwicach z 17 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Gl 175/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r., sygn.. I SA/Rz 800/18, wyrok WSA w Lublinie z 21 listopada 2018 r., sygn.. I SA/Lu 536/18 - dostępne w CBOIS). Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 186/18.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.