Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1304/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz radcy prawnego M. S. kwotę brutto 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć i 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1304/14

UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z siedzibą w D., (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2010 (CIT-8) oraz jego korektę. W korekcie zeznania za 2010 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie [...] zł. Zobowiązania wynikającego z w/w korekty zeznania Spółka nie uiściła, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J.K., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., odsetek za zwłokę od w/w zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Przesyłkę zawierającą w/w postanowienie została uznana za doręczoną w dniu 6 stycznia 2014 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 20 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.K., solidarnej ze Spółką, za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 7 sierpnia 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze postępowanie wobec J.K. zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, a tym samym spełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej. Po drugie, w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych, J.K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak to zostało ustalone, został powołany do pełnienia tej funkcji z dniem 24 września 2009 r. i pełnił ją także na dzień 5 sierpnia 2014 r. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, że w trakcie trwania kadencji zmieniła się funkcja, którą J.K. pełnił w zarządzie Spółki. Początkowo był bowiem prezesem zarządu a następnie członkiem zarządu Spółki.

Organ odwoławczy wskazał również, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono bowiem, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby choćby w części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła z dniem 16 lipca 2010 roku tj. z chwilą opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. W związku z tym, zdaniem organu, zarząd Spółki najpóźniej do dnia 30 lipca 2010 roku winien podjąć kroki zmierzające do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie działania nie zostały jednak podjęte.

Organ odwoławczy zauważył także, iż J.K. nie wskazał składników majątku Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w toku postępowania podawał fakty związane z odwołaniem go z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 20 lipca 2011 roku oraz z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim w okresie od października 2010 roku do kwietnia 2012 r. oraz w lipcu 2012 r. Mimo tych przytoczonych okoliczności, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzupełnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 165 § 4 w zw. z art. 148 § 3 i art. 150 oraz art. 123 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty podkreślone zostało, że w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim de facto nieprzerwanie od 13 października 2010 roku do 11 maja 2013 r. co wskazuje na nieobecność skarżącego w Spółce oraz brak możliwości prowadzenia jej spraw. Zdaniem strony, z uwagi na stwierdzoną u skarżącego depresję, nie miał on możliwości realnie ocenić kondycji finansowej Spółki, celem złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak to wskazywał organ podatkowy. Niezłożenie wniosku nastąpiło zatem bez winy skarżącego.

W ocenie strony, organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa, albowiem postanowienie o wszczęciu postepowania wobec skarżącego, zostało nieprawidłowo uznane za doręczone w trybie zastępczym. Zdaniem strony, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, istniały przesłanki do ustanowienia kuratora do doręczeń tak, aby zostały spełnione przesłanki doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, wyrażone w art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wobec wadliwego wszczęcia postępowania, nie powinna zostać wydana decyzja przez organ pierwszej instancji a tym bardziej, decyzja ta nie powinna zostać utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem strony, Spółka dysponowała również majątkiem wystarczającym na zaspokojenie należności podatkowych, które mogła uzyskać z umowy zawartej z "B" sp. z o.o. oraz z wierzytelności należnej Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, cofając jednocześnie wniosek o zwrot kosztów w szerszym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Podstawowy zarzut strony odnoszący się do naruszenia przepisów postepowania, na którym oparta została skarga, dotyczy nieprawidłowości w zakresie wszczęcia postępowania wobec J.K., w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W tym zakresie skarżący stoi na stanowisku, że doręczenie postanowienia wszczynającego to postępowanie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie było dopuszczalne. Takie działanie, zdaniem skarżącego, naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i nie uprawniało Dyrektora Izby Skarbowej do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, takie zapatrywanie strony na zagadnienie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie zasługuje na aprobatę.

Przepis art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, za dzień wszczęcia uznaje się datę doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Z punktu brzmienia tego przepisu istotne znaczenie ma zatem kwestia doręczenia.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują trzy sposoby doręczania pism osobom fizycznym. Pierwszy z nich uregulowany został w art. 148 Ordynacji podatkowej i przewiduje on możliwość doręczenia pisma bezpośrednio do rąk adresata, w miejscach enumeratywnie wymienionych w przepisie. Drugi sposób wynika z art. 149 i zakłada, że możliwe jest doręczenie pisma w sposób zastępczy, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu. Podstawowym warunkiem skutecznego doręczenia pisma w tym trybie jest nieobecność adresata w mieszkaniu, a kolejnymi warunkami są podjęcie się oddania pisma adresatowi przez osoby w tym przepisie wymienione, pokwitowanie odbioru przez domownika, sąsiada lub dozorcę oraz w przypadku doręczenia do rąk sąsiada lub dozorcy - umieszczenie stosownego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Ostatni sposób doręczenia, istotny z punktu widzenia postawionych zarzutów, przewidziany został w art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 lub w art. 149 - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Powyższy przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Analogiczna konstrukcja prawna obowiązuje w procedurze cywilnej (art. 139 k.p.c.) oraz w procedurze administracyjnej (art. 44 k.p.a.). Cel art. 150 Ordynacji podatkowej to zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Utrudnianie doręczenia należy uznać za jedną z form uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, może prowadzić do obejścia prawa, a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2003 r., I SA/Ka 878/02, niepubl.).

Analizując treść przepisów o doręczeniach należy wskazać, że niewątpliwie normy te wprowadzają swoistą hierarchię doręczania pism, ustanawiając pierwszeństwo doręczenia pisma do rąk adresata, a w dalszej kolejności, w przypadku braku możliwości doręczenia pisma w mieszkaniu adresata, doręczenia określonym osobom wskazanym w art. 149 Ordynacji podatkowej. Natomiast przewidziany w art. 150 sposób doręczenia może zostać wykorzystany jako ostatni, wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi (art. 148 Ordynacji podatkowej) ani zastępczego za pośrednictwem osób wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, co należy podkreślić, każdy sposób doręczenia przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, o ile spełnione zostały wszystkie warunki doręczenia, jest równorzędny w skutkach tzn. oznacza, że pismo zostało doręczone adresatowi. Zatem doręczenie pisma do rąk adresata jest równoznaczne w skutkach z doręczeniem pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, o ile spełnione zostały wskazane w tym przepisie wymagania.

Z powyższych uregulowań wynika, że warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę jest uprzednie ustalenie, że doręczenia dokonywano na adres odbiorcy, z treści potwierdzenia odbioru wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony w sposób określony w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej i upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Od spełnienia tych warunków zależy przyjęcie, iż adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywania w placówce pocztowej oraz, że swoim zaniechaniem w takiej sytuacji uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw.

W ocenie Sądu, procedura zastępczego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 Ordynacji podatkowej. Przesyłka została doręczona na prawidłowy adres. Jakkolwiek pierwsza przesyłka nie została odebrana przez skarżącego, to jednak wskazać należy, że J.K. odebrał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lutego 2014 roku (zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki k. 291 akt administracyjnych) jak również decyzję organu pierwszej instancji (zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki k. 308 akt administracyjnych), które to pisma, były przesłane na ten sam adres, co postanowienie o wszczęciu postępowania. O tym, że J.K. miał świadomość toczącego się postępowania świadczy także jego pismo, sporządzone przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, (k. 300 akt administracyjnych), w którym odnosił się do kwestii związanych z pełnieniem przez siebie funkcji członka zarządu w Spółce.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 362/12, który dotyczył wprawdzie doręczenia upomnień, niemniej jednak wyrażone w nim zapatrywanie na zagadnienie doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Ze stanowiska NSA wynika bowiem, że nie można kwestionować nieskuteczności pierwszego doręczenia pisma, w sytuacji gdy pismo to zostało uznane za doręczone po przyjęciu fikcji doręczenia, skoro kolejne pisma, doręczane pod ten sam adres co pierwsze pismo, były odbierane przez stronę postępowania.

Z treści potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu wynika także przyczyna, z powodu której nie doręczono przesyłki adresatowi osobiście; wynika z niej również, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Zatem podatnik zgodnie z art. 150 ordynacji podatkowej został powiadomiony o nadejściu przesyłki, o miejscu w którym mógł ją odebrać oraz o czasie, w którym mógł to uczynić. W związku z faktem bezskutecznego przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez okres czternastu dni, przesyłkę tę uznano za skutecznie doręczoną. Zwrócić należy również uwagę, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, co również wynika z treści potwierdzenia odbioru.

W ocenie Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania przy przyjęciu "fikcji doręczenia" powodowało stan niewiedzy strony skarżącej o wszczętym i toczącym się postępowaniu i związaną z tym możliwością pozbawienia obrony jej podmiotowych i podstawowych praw. Akta sprawy wskazują, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu, o czym świadczy treść pisma J.K. z dnia 11 marca 2014 r. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem strony co do obowiązku podjęcia przez organ podatkowy próby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej oraz ustanowienia kuratora do doręczeń.

Wskazane w art. 148 § 3 miejsce doręczenia pisma oznacza, że przesyłka może zostać doręczona do rąk adresata także w miejscu, w którym adresata się zastanie przy założeniu, że uprzednio podjęto próbę doręczenia przesyłki w jednym z miejsc wskazanych w art. 148 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten należy zatem rozumieć jako uprawnienie do doręczenia przesyłki wszędzie tam, gdzie można ją doręczyć do rąk adresata. Przepis ten nie nakłada natomiast na organ obowiązku poszukiwania adresata przesyłki celem doręczenia jej adresatowi osobiście w sytuacji, gdy doręczający nie mógł jej uprzednio doręczyć w mieszkaniu, miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata. Gdyby z treści tego przepisu wywodzić nieograniczony obowiązek poszukiwania adresata przesyłki w celu osobistego jej doręczenia, to niewątpliwe ustawodawca nie przewidziałby zastępczych trybów doręczania pism.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodził także obowiązek ustanowienia kuratora do doręczeń. Przepis art. 154 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem taką powinność w sytuacji, gdy miejsce pobytu osoby fizycznej, do której adresowane jest pismo, nie jest znane. Podobnie przepis art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując na obowiązek ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, odnosi się do osoby, której miejsce zamieszkania nie jest znane. Obowiązek organu do podjęcia kroków celem wyznaczenia kuratora nie dotyczy natomiast tych sytuacji, gdy pismo wysłane na prawidłowy adres nie jest odbierane przez adresata przesyłki.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdza uchybień w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego wobec J.K., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazywanych przez stronę.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2).

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiło to czy, J.K. pełnił funkcję członka zarządu. W tym zakresie strona powoływała się bowiem na okoliczność trwałego i nieprzerwanego przebywania na zwolnieniu lekarskim, co jej zdaniem wyłączało możliwość sprawowania tej funkcji i oznaczało brak wpływu na faktyczne kierowania sprawami Spółki.

Z powyższym zapatrywaniem strony nie można się zgodzić.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści tego przepisu sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych (por. wyroki Sądu Najwyższego z 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007 nr 21-22, poz. 328 oraz z dnia 2 października 2008 r., I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97).

"Pełnienie funkcji członka zarządu" oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do momentu odwołania, co oznacza, iż faktyczne wykonywanie tych obowiązków nie ma znaczenia dla oceny pełnienia tej funkcji. Podstawą przeniesienia odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a obowiązek wykonywania czynności zarządzających oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej osoby prawnej (tak też wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010r., I FSK 2082/09, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2010r., II FSK 336/09, wyrok SN z dnia 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008r., I SA/Kr 1249/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2008r, I SA/Gd 359/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009r., III SA/GL 1109/08).

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby przykładowo, do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych.

Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296, a także wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09; wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Dlatego twierdzenia skarżącego, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, z uwagi na swój stan chorobowy nie angażował się w działalność Spółki, pozostawały bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że J.K. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z dniem 24 września 2009 r., co wynika z uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki i pełnił tę funkcję w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok. Dodania wymaga, że zmiana charakteru obowiązków w zarządzie Spółki polegająca na rezygnacji ze sprawowania funkcji prezesa zarządu nie wpływa na zakres odpowiedzialności skarżącego. Określona w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jest bowiem odpowiedzialnością członków zarządów spółek kapitałowych, a nie osób pełniących funkcję prezesa zarządu takiej spółki. Skarżący pomimo rezygnacji z dotychczas pełnionej funkcji, nadal pozostał w zarządzie Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, Spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku ruchomego nieruchomego, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, a na rachunkach bankowych nie było środków pieniężnych. Spółka nie dysponowała także żadnymi wierzytelnościami, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie jakichkolwiek kwot.

Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jakkolwiek ciężar wykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, to jednak prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy strona powołuje się na dowody mogące mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji rzeczą organu jest dokładne wyjaśnienie spornych kwestii tak, aby obraz stanu faktycznego był zupełny i celem usunięcia wszelkich mogących pojawiać się w sprawie wątpliwości.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dla oceny tego, czy zastały w sprawie przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki akcyjnej, kluczowe znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n." Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).

Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku.

Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami.

Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie niewątpliwe organy podatkowe podejmowały czynności zmierzające do ustalenia tego, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a wnioski wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń należy uznać za prawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka posiada zaległość w płatnościach wynikającą z tytułu niezapłaconych należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego. Drugie z kolei niewykonane zobowiązanie Spółki wynikało z nieopłacenia przez Spółkę należności wobec ZUS z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za miesiąc czerwiec 2010 r.; termin wymagalności tego świadczenia przypadał na dzień 15 lipca 2010 r. Jak prawidłowo wskazane to zostało w treści decyzji, Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 lipca 2010 r. ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając zatem na względzie treść art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony najpóźniej w terminie do dnia 30 lipca 2010 r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, do sądu wniosek taki nie został złożony; nie złożono również wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne.

Należy zauważyć, że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedniość za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu tej spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowne wnioski. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzaniem przez członka zarządu spraw spółki, czy jego wpływu na doprowadzanie spółki do utraty zdolności majątkowej. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie J.K. nie wykazał, aby zaistniały okoliczności, które jako niezależne, niezawinione przez członka zarządu doprowadziły do tego, że we właściwym czasie nie zgłosił on wniosków o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podnieść należy, że stan chorobowy i stałe przebywanie na zwolnieniach lekarskich, na co powołuje się strona, rozpoczął się od miesiąca października 2010 roku, a zatem już po zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. W dacie, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki nie istniały okoliczności natury zdrowotnej, które uniemożliwiały skarżącemu właściwe, należyte prowadzenie spraw Spółki. Poza tym nie zostało udowodnione przez stronę, że choroba stanowiła okoliczność tego rodzaju, że wyłączała możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sam fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim nie może być automatycznie postrzegany jako okoliczność wyłączająca możliwość prowadzenia spraw spółki. Oceny tego, czy rzeczywiście choroba wyłączałaby winę członka zarządu w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, winna być oceniana mając na względzie obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Tego skarżący, zdaniem Sadu, nie uczynił. Jednakże trzeba w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie miał ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały przed dniem, kiedy skarżący rozpoczął przebywanie na długotrwałym zwolnieniu lekarskim.

Odnosząc się natomiast do zawartej w skardze kwestii przebywania przez J.K. pod stałą opieką lekarza psychiatry (począwszy od 2005 roku) zwrócenia uwagi wymaga to, że nie była to okoliczność podnoszona przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego. Co jednak istotniejsze brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby stan ten wyłączał możliwość zgłoszenia we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dodania wymaga również, że skarżący posiada i posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Oznacza to, że był i jest w stanie kierować swym postępowaniem a dokonane przez niego czynności prawne są ważne. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że skarżący, pomimo istniejącej choroby, przyjął na siebie w 2009 roku ciężar pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki, a następnie po rezygnacji z tej funkcji, kontynuował swoją działalność w Spółce jako członek zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz.U. Nr 10, poz. 22 ze zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Wynika z tego, że przywoływane przez stronę zaburzenia świadomości nie uniemożliwiały mu zarówno podjęcia działalności we władzach Spółki jak również późniejszego prowadzenia jej spraw.

Wbrew zarzutom skargi, J.K. nie wykazał również kolejnej okoliczności, która uwolniłaby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stwierdzeniem strony, jakoby obowiązkiem organu było wystąpienie do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca strona, nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym.

Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06. niepubl).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy Spółki z jej partnerami gospodarczym zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził przy tym, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istniała zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązku członka zarządu w rumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach należnych pełnomocnikowi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. § 15 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. z 2013 poz. 490). Sąd nie orzekał jednocześnie o zwrocie kosztów w szerszym zakresie, wobec cofnięcia wniosku przez pełnomocnika strony, na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 roku.

.