Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1644/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570), art. 13 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej "O.p."), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1445 ze zm., dalej "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwa [...] (dalej jako "Skarżący") od decyzji Wójta Gminy [...] (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 49.050 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 24 stycznia 2014 r. Skarżący złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2014 r. Jako przedmiot opodatkowania wskazano budynki mieszkalne o pow. 57,66 m², grunty pozostałe o pow. 9.393 m² oraz grunty pod jeziorami o pow. 4,22 ha. Wyliczona kwota podatku wynosiła 2.216 zł.

Pismem z dnia 18 października 2018 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia wykazu nieruchomości pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz kserokopii aktów notarialnych w sprawie ustanowienia służebności przesyłu.

W odpowiedzi na powyższe, Skarżący przedłożył wykaz nieruchomości leśnych obciążonych służebnością przesyłu oraz kserokopie aktów notarialnych z dnia 5 kwietnia 2012 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2014r. - umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawarte z E. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"). Przedmiotem tych aktów było ustanowienie służebności przesyłu na działkach leśnych, których właścicielem jest Skarżący, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą na przesyle energii elektrycznej. Z wykazu nieruchomości i umów wynikało, że grunty objęte służebnością przesyłu obejmowały łącznie powierzchnię 61.297 m², z czego od początku 2014 r. powierzchnia tych gruntów wynosiła 59.875 m².

2.2. Decyzją z dnia 16 stycznia 2019 r. Wójt Gminy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 49.050 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, strona jest zarządcą gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz Spółki, która prowadzi działalność gospodarczą. Nad gruntami tymi przebiegają linie energetyczne i wytyczono na nich pasy techniczne. Powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi w 2014 r. wg ustaleń organu 59.875 m² (od stycznia do kwietnia) i 61.297m² (od maja do grudnia). W ocenie organu z aktów notarialnych ustanawiających służebność przesyłu (których treść została ujawniona w księgach wieczystych) oraz z samego faktu udostępnienia gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych wynika, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia 5 kwietnia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził, że przedmiot sporu w sprawie stanowi ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, znajdujące się pod liniami energetycznymi są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłączone z gospodarki leśnej, w sposób skutkujący opodatkowaniem ich najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Przywołując treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 605/13, SKO stwierdziło, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne. Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - oznaczone symbolem "Ls", to, co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wskazany w przepisie wyjątek, tj. okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.: dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione są linie energetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione Spółce na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Na grunty te Spółka musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. W tym celu wydzielono pasy technologiczne. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pasy technologiczne wskazane zostały w umowach notarialnych z dnia 5 kwietnia 2012 r. oraz 14 kwietnia 2014 r. o ustanowieniu służebności przesyłu.

Ograniczenie korzystania z nieruchomości wynika wprost z ujawnionych w księgach wieczystych postanowień umów w formie aktu notarialnego, a powierzchnię gruntów wskazała sama strona. Organ I instancji w sposób właściwy zatem ustalił, które to nieruchomości znajdują się na terenie jego właściwości i prawidłowo dokonał matematycznego obliczenia wielkości całej ograniczonej w wykorzystaniu powierzchni.

W aktach notarialnych zapisano także, że ustanawia się nieograniczone w czasie służebności przesyłu polegające na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonym w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy ww. urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew, bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania wyżej opisanych urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren nieruchomości obciążonych odpowiednim sprzętem.

W zgodzie z zapisami umów operator sieci musi mieć ciągły dostęp do przedmiotowych gruntów w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli a także dokonywania wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych.

W ocenie SKO dokonanie właściwej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., na gruncie przedmiotowej sprawy, powinno doprowadzić do stwierdzenia, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również z ww. umów łączących strony, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.), gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowy (art. 4 ust. 1). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki.

Powyższe wywody – w ocenie SKO – przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania i czynności prowadzonych przez stronę na terenie objętym ograniczeniem gospodarowania, SKO przywołało definicję gospodarki leśnej wyrażonej w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.). Zgodnie z jej art. 6 ust. 1 pkt 1 jest nią działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

W ocenie SKO zestawienie ograniczeń użytkowania gruntu pod liniami energetycznymi wynikającymi z umowy wyklucza prowadzenie gospodarki leśnej w powyższym jej rozumieniu. SKO przywołało także uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III CZP 76/2002 (opubl. OSN 2003/10/136), w którym wskazano, że: "Podkrzesywanie i wycinka drzewostanu celem poszerzenia istniejących pasów bezpieczeństwa pod liniami energetycznymi oznacza wykorzystanie gruntów leśnych na cele nieleśne (w zakresie poszerzania pasów). Wynika to z faktu, że taka działalność nie mieści się w granicach gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i nast. ustawy o lasach. Wobec tego należy wskazać na ustawowo określony tryb przeznaczania gruntów leśnych na cele nieleśne oraz wyłączania ich z produkcji." Oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14 (LEX nr 2053815), w którym wskazano, że "zajęcie terenu pod działalność gospodarczą całkowicie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej". Stanowiska te SKO zaakceptowało.

W tej sytuacji, w ocenie SKO, zbędne byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, skoro nie mogłyby one wnieść istotnych dla sprawy okoliczności, a wpłynęłyby jedynie na przedłużenie postępowania podatkowego i poniesienie w jego trakcie zbędnych kosztów.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 197 § 1 i art. 198 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

- brak przeprowadzenia dowodu z oględzin pasów technicznych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi posadowionymi na gruntach pozostających w zarządzie Skarżącego w celu ustalenia, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie Skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej,

- brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw gospodarki leśnej, pomimo wniosku Skarżącego w tym zakresie oraz mimo tego, że wymagało posiadania wiadomości specjalnych ustalenie, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie Skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej organu I instancji, a jeśli tak, to w jakim zakresie,

- brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw energetyki, pomimo wniosku Skarżącego w tym zakresie i mimo tego, że wymagało wiadomości specjalnych ustalenie, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach pozostających w zarządzie Skarżącego, w ramach eksploatacji i utrzymania linii elektroenergetycznej,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

- niezebranie całego istotnego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie Skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

- zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i brak dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie Skarżącego i stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez brak uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji i umorzenia postępowania w sprawie,

4) art. 120 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa,

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 i art. 2a O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6) art. 200 § 1 O.p. poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Skarżący zastrzegł przy tym, że ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wydania przez SKO niekorzystnej dla Skarżącego decyzji, co być może nie miałoby miejsca, gdyby SKO prawidłowo zastosowało ww. przepisy i należycie przeprowadziło postępowanie.

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., jak również art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyklucza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy do lasach - poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii elektroenergetycznych wyklucza prowadzenie na tych gruntach działalności leśnej zgodnej z definicją gospodarki leśnej zawartej w ustawie o lasach, podczas gdy definicja ta odnosi się również do pozaprodukcyjnych funkcji lasu, obejmujących funkcje glebochronne, wodochronne, ochronę przed lawinami, funkcje dydaktyczne, turystyczne, rekreacyjne i inne, a ponadto lasem w rozumieniu ustawy o lasach jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi, zatem prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach wymaga przyjęcia, że posadowienie w lesie napowietrznej linii elektroenergetycznej mieści się w definicji gospodarki leśnej w ramach pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16 i z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18 (wszystkie dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle przytoczonych wyżej regulacji sporne w rozpoznawanej sprawie jest, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Zaakceptowanie stanowiska autora skargi, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie.

Warto w tym miejscu wskazać, że prezentujący odmienne stanowisko w tej kwestii, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 605/13, został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, który uznał za stanowczo zbyt daleko idący wniosek Sądu pierwszej instancji, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu: leśnej).

Z opisanych względów za bezzasadny uznać należy pogląd co do naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rośnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy opodatkowane grunty należące do Skarbu Państwa były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l.

Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego.

Z powyższych względów organy podatkowe prawidłowo ustaliły, kto jest podatnikiem w niniejszej sprawie.

Prawidłowość powyższej konstatacji znajduje również potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 grudnia 2019 r. uchwale o sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r."

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie jest Skarżący.

Sąd nie podziela argumentacji, wywiedzionej z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za sporny rok, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Jak bowiem należy zauważyć, ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Należy wyjaśnić, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l., po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a. Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w badanym roku nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym również argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 588/18 (NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1072/19) i z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/18 (NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1084/19), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut dotyczący nowelizacji przepisów u.p.o.l.

Tym samym niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy do lasach.

Przechodząc do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej).

Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej (przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198, art. 210 § 4 oraz art. 229 O.p.) z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki czy oględzin nieruchomości, nie tylko że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zasadnie natomiast zarzuca strona skarżąca, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się naruszenia art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Cytowany przepis jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Jest to prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. jest zarówno organ I, jak i II instancji, przy czym żaden z nich nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Uchybienie temu przepisowi uznaje się jednak za naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek negatywnie ocenić należy fakt odstąpienia przez organ odwoławczy od wypełnienia nałożonego na niego w art. 200 § 1 O.p. obowiązku, niemniej jednak strona nie wykazała, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając podniesiony zarzut strona wskazała jedynie, że uniemożliwiono jej zweryfikowanie zebranych dowodów jak również wniesienie o ich uzupełnienie. Należy jednak zwrócić uwagę, że w postepowaniu przed organem odwoławczym nie zgromadzono żadnych nowych dowodów, a organ pierwszej instancji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. dopełnił. Strona zatem mogła zapoznać się z całym materiałem dowodowym będącym podstawą rozstrzygnięcia jeszcze w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Jeżeli natomiast chodzi o pozbawienie strony możliwości wniesienia o uzupełnienie materiału dowodowego, to także i w tym punkcie strona nie wskazała, jakie dowody – poza tymi wnioskowanymi w odwołaniu – chciałaby powołać. W tej sytuacji uznać należy, że tak ogólnie sformułowana argumentacja w zakresie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., nie uzasadnia przyjęcia, że niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.