Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1361/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 w zw. z art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 ART. 21 UST. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz za [...] r. w wysokości [...] zł.

Decyzja ta finalizowała postępowanie wszczęte wnioskiem "A" SA (zwanego dalej Spółką) z [...] r. złożonym wraz z korektą deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za te miesiące oraz korektą informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-2/H.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt III SA/GL 460/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] i tym samym potwierdził prawną dopuszczalność zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy.

W konsekwencji powyższego wyroku wnioskiem z [...]r., uzupełnionym na żądanie organu pismem z [...]r. nr [...] Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] i [...]r. w kwocie łącznej [...] zł.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej. Wskazała też, że część energii elektrycznej została wyprodukowana w procesie współspalania biomasy z węglem podlegająca zwolnieniu z podatku akcyzowego. Wskazała, które zakłady koncernu ją produkują, poinformowała o sposobie określenia energii elektrycznej powstałej w tym procesie oraz stwierdziła, że faktury sprzedaży energii obejmują podatek akcyzowy.

Decyzją z dnia [...]r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Odnosząc się do samego wniosku o zwrot nadpłaty organ podatkowy podkreślił, że zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zubożonym zaś nie jest skarżąca, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, gdyż zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot podatku oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Również przyjęta przez zapis art. 72 § 1 pkt 1 konstrukcja nadpłaty wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia. Zapis tego artykułu określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek" i roszczenie o jego zwrot przyznaje osobie, która faktycznie go zapłaciła. Podkreślono, że na podstawie dokumentów dostarczonych przez wnioskodawcę ustalono, że część energii wytworzonej przez "B" w "C", "D" i "E" powstała w wyniku współspalania biomasy z węglem. Ilość tej energii została określona w dostarczonej dokumentacji dotyczącej wydania świadectw Pochodzenia energii elektrycznej. Jednocześnie z dostarczonych faktur sprzedaży energii oraz złożonego oświadczenia wynika, że została ona sprzedana po cenach zawierających podatek akcyzowy, a więc faktyczny koszt podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego został poniesiony przez końcowego odbiorcę. Ekonomicznie zatem podatek ten został zapłacony przez nabywcę towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. Podkreślono, że podatek akcyzowy był wykazywany w fakturach dokumentujących sprzedaż energii stosownie do brzmienia rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). W oparciu o powyższy przepis podatek jest wykazywany, gdy podmiot jest podatnikiem i powstał obowiązek podatkowy. Tak skonstruowana faktura stanowi dowód zapłaty akcyzy dla podmiotu nabywającego energię elektryczną Podmiot posiadający taki dowód może ubiegać się o zwrot zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu podatku (np. dostawy), czy też wyrobów do produkcji których energia ta została zużyta. Jednocześnie zaznaczono, że wnioskodawca nie przedłożył korekt faktur, których wystawienie świadczyłoby o poniesieniu przez niego faktycznego ciężaru podatku akcyzowego.

Spółka wniosła odwołanie z dnia [...]r. od tego orzeczenie, podtrzymując istotę argumentacji podanej we wniosku. Zarzuciła organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, dalej O.p), art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z 30 maja 2007 r. sygn. akt III SA/GL 460/06, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji,

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1a) oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a także

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003 /96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z 31 października 2003 r.),

- art. 2 Traktatu o przystąpieniu w zakresie w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego.

Spółka przyjęła, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle zapłacony nienależnie przez skarżącą podatek akcyzowy, ale kwestia czy nadpłata w podatku akcyzowym od sprzedanej energii podlega zwrotowi na rachunek wnioskującego podatnika. Podkreślono, że organy podatkowe orzekające w tej sprawie są związane wykładnią prawa przedstawioną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/ GL 460/06, który stwierdził, że energia elektryczna wyprodukowana z biomasy podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a przyczyny odmowy zwrotu zapłaconego podatku są wyłącznie natury ekonomicznej. Nadto art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lun redystrybutora konsumentowi.

W podsumowaniu skargi strona skarżąca wyraziła pogląd, że w niniejszej sprawie nie dość, że podatnik nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów wspólnotowych, to dodatkowo jeszcze energia elektryczna sprzedawana przez podatnika (w ilościach wskazanych we wnioskach o zwrot nadpłaty) podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych.

Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w szczególności, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zauważono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że chodzi tu o pierwszeństwo w stosowaniu prawa. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Dodał też, iż w świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ przy tym uznał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Na koniec organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy zasadności uznania zwolnienia sprzedanej energii elektrycznej z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, czego dotyczy wskazany wyrok z 30 maja 2007 r., ale stwierdzenia nadpłaty, które to zagadnienie nie było nim objęte.

W skardze z dnia [...]r. na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu i dodatkowo wskazał na naruszenie:

- art.4, art. 4 i 6 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 6 pkt 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa horyzontalna) przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi zaprezentowano stanowisko jak w toku postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze to, że wydane orzeczenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji - w ramach instytucji zwrotu nadpłaty - były następstwem przyjęcia, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego oraz, że energia elektryczna wyprodukowana w procesie współspalania węgla i biomasy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem uznała, że uiściła go nienależnie. Nie tylko niezgodnie z prawem krajowym, które zwalnia z podatku akcyzowego energię elektryczną wyprodukowana w procesie współspalania węgla i biomasy, ale także niezgodnie z prawem wspólnotowym, które za podatnika podatku akcyzowego uznaje dystrybutora i redystrybutora energii elektrycznej konsumentowi. Podatek uiszczony nienależnie stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. Tak więc spór między stronami dotyczy w istocie nie tyle momentu powstania obowiązku podatkowego ale tego czy skarżąca może zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego, a jeżeli nie to czy uiszczony przez nią podatek akcyzowy stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. Zdaniem organów podatkowych mimo powstałej rozbieżności w tym zakresie między przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, stosując prowspólnotową wykładnię prawa krajowego, należy przyjąć, iż moment powstania obowiązku w akcyzie jest związany z wydaniem przez producenta, energii elektrycznej odbiorcy, którym nie musi być odbiorca końcowy, czyli konsument. Odmiennego zdania jest natomiast skarżąca, która powołując się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 2003/96/WE uważa, iż nie powinna być uważana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej dystrybutorom.

Ze względu na stan prawny obowiązujący po dniu 1 maja 2004 r., przed przejściem do zasadniczych rozważań, Sąd musiał rozstrzygnąć pewne kwestie wstępne, będące też częściowo przedmiotem sporu, a mianowicie:

- czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ),

- czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi,

- czy w sytuacji częściowej niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi należy stosować instytucję pominięcia normy krajowej ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, czy instytucję prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz

- czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe wydając decyzje za okresy rozliczeniowe następujące po 1 maja 2004 r.

Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa zgodnie z art. 120 O.p. Wynika to też z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy winny działać nie tylko na podstawie, ale i w granicach prawa. Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP).

W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2, dalej TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa, np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię należy stwierdzić, że pojęcie prawa obejmuje nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia wskazać należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Uznano też, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

W tym zakresie istotne znaczenie, na gruncie rozważanej sprawy, ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji RP. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w takim zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Również instytucja prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swe oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek zgodnej wykładni może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (zob. C. Mik Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, [w:] S. Wronkowska Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Zakamycze 2005, s. 130).

Z pewnymi zastrzeżeniami w omawianym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. TK przyjął, że również po jego stronie istnieje powinność najwyższego standardu respektowania norm wspólnotowych.

Wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Wykładnia jest ostatnim instrumentem zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego, ponieważ ma zastosowanie tam, gdzie nie działa zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. W związku z tym nazywana jest także zasadą skutku pośredniego (indirect effect). Tam gdzie dany przepis prawa wspólnotowego musiałby być zastosowany na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku nie wystąpi konieczność sięgnięcia do takiej wykładni. Tak powstaje jedna z jej granic.

Obowiązek interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym nie ma charakteru bezwzględnego. Przede wszystkim przyjmuje się, że nie może doprowadzić do wykładni contra legem. W orzecznictwie ETS zwraca się uwagę na to, że wykładnia jest ograniczona wyborem wynikającym albo z "uznania" (discretion, Spielraum) albo z użycia następujących pojęć "jak dalece jest to możliwe" (as far as possibile) (zob. sprawy von Colson C-14/83, Murphy C-157/86 i Marleasing C-106/89).

W przypadku pierwszego ujęcia "uznanie" oznacza, że z wielu dopuszczalnych wykładni przepisu krajowego należy wybrać taką, która najbardziej zbliża się do brzmienia i celu prawa wspólnotowego. Taka konieczność prowadzi do zmiany, nawet radykalnej, dotychczasowego sposobu interpretowania i stosowania prawa krajowego. Polegać to może na tym, że pojęciom już używanym trzeba będzie nadać nowe znaczenie o zabarwieniu "wspólnotowym", co wpłynie na zmianę zakresu danych regulacji prawnych. Formułę "tak dalece jak jest to możliwe" różnie się rozumie z położeniem akcentu na inne rozumienie niż wynikające z "uznania". Przyjmuje się, iż wykładnia zgodnie z prawem wspólnotowym jest możliwa "tak dalece", jak pozwala na to stan prawa krajowego, czyli wynikające z niego uznanie, przysługujące organowi stosującemu prawo. W innym przypadku "możliwość" wykładni jest oceniana w oderwaniu od prawa krajowego, ale z uwzględnieniem prawa wspólnotowego oraz jego efektywności i wymogu jednolitej interpretacji i stosowania w całej Wspólnocie (S. Biernat, Wykładnia prawa ..., s. 133 i 134).

Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. W tym momencie również kształtuje się granica takiej wykładni zawarta w pytaniu, czy na wzorzec norm wspólnotowych składać się mogą tylko wiążące normy (rozporządzenia i dyrektywy), czy też normy nie mające takiego charakteru (np. zalecenia i opinie).

Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne.

Przy ustalaniu treści takiego wzorca w sprawach wątpliwych nie dających się przezwyciężyć w oparciu o metody wykładni prawa wspólnotowego należy wystąpić z zagadnieniem prejudycjalnym do ETS na podstawie art. 234 TWE, co tworzy również pewną granicę wykładni prowspólnotowej. W tym przypadku należy dodatkowo zwrócić uwagę na wyjątki jakimi są doktryny acte clair i acte ėclairė. W przypadku acte clair prawidłowe zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego nie pozostawia żadnych wątpliwości, nawet wówczas, gdy kwestia dotycząca prawa wspólnotowego ma ścisły związek ze sprawą i nie było wcześniejszego orzeczenia ETS, do którego organ stosujący prawo mógłby nawiązać. Przy stosowaniu doktryny acte éclairé nie ma obowiązku zwracania się z pytaniem prawnym, gdy podniesiona w nim kwestia jest materialnie identyczna z kwestią, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia ETS w podobnej sprawie, bez względu na charakter postępowania, które doprowadziło do jego wydania, i jeśli pytania wniesione w tych dwu przypadkach nie są dokładnie identyczne (zob. A. Wróbel, Stosowanie ..., s. 805).

Jeśli chodzi o problem stosowania instytucji pominięcia normy krajowej w razie jej sprzeczności z normą wspólnotową i instytucji prowspólnotowej wykładni norm krajowych w przypadku częściowej niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym, to zostanie on rozstrzygnięty w dalszej części uzasadnienia z powołaniem się na okoliczności sprawy.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa ..., s. 131);

1/ sformułowania orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazują na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks & Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Przechodząc do ustalenia wzorca prawa wspólnotowego, które ma zastosowanie w mniejszej sprawie należy zaznaczyć, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą horyzontalną). Natomiast Dyrektywa energetyczna, na którą się powoływała strona skarżąca - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy horyzontalnej (pogrubienia i podkreślenia Sądu) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Przy czym w myśl zd. 2 art. 6 ust. 1 "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

"a/ wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b/ wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c/ wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku".

Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że "warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich".

W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść:

"Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie".

Analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy – ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - moment kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zd. 1 Dyrektywy energetycznej nawet należy zauważyć, że producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby.

Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., biorąc pod uwagę rezultat, który mają osiągnąć z pozostawieniem swobody wyboru form i środków (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 249 TWE).

Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 61 Załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.).

Normy wynikające z tych przepisów - ze względu na szeroko zakreśloną hipotezę - obejmują swym zakresem różne stany faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna. Tak więc, według tych przepisów, opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. Wtedy następuje wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstaje obowiązek podatkowy.

Na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmuje się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana (zob. komentarz do art. 6 u.p.a [w:] Sz. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Bierze się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powołuje się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględnia się złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę.

W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi.

Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

W związku z tym należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas - zgodnie z przepisami krajowymi - następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny można postawić tezę ogólną, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie.

Wprawdzie Sąd podziela pogląd strony skarżącej i szczegółowe wywody przeprowadzone na jego poparcie zawarte w pismach składanych w sprawie, a także stanowisko wyrażone w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA.Lu 23/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1830/07 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2008 r., I SA/Lu 22/08 opublikowane na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika, ale jednak wbrew wnioskom wynikającym z tych stanowisk nie przyjmuje, że przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Ustaloną niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze właśnie prowspólnotowej wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Dodatkowo na poparcie powyższej tezy, ze względu na wspomnianą wyżej okoliczność, że stosowanie przepisów wspólnotowych nie ma charakteru bezwarunkowego, Sąd podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie dyrektywy jest korzystniejsze dla podatnika. Znaczenie tej konstatacji wyjaśnił NSA w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 922/08, niepublik., w którym stwierdził, że "w sytuacji (..) gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy."

Reasumując dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Mając to na uwadze podkreślić należy, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, jak to Sąd wyżej wskazał. Przepisy tak rozumiane dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną, dlatego niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika organu odwoławczego, że stosowanie prawa wspólnotowego doprowadziłoby do takiej sytuacji, że brak byłoby w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. Tym bardziej za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać pogląd organu podatkowego, że uiszczenie przez "B" nienależnego podatku akcyzowego, korzystającego ze zwolnienia na podstawie prawa krajowego, nie spowodowało powstania nadpłaty. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na niestosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko sprzeczne z zapisem art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że w myśl art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o cenach z 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1050) do cen i taryf ustalanych na podstawie ustawy Prawo energetyczne nie stosuje się ustawy o cenach. Dostarczanie energii odbywa się na podstawie umowy, a podatek akcyzowy niezależnie od ilości pośredników i tak w konsekwencji uiszcza konsument.

Odnosząc się do argumentacji organu odwołującej się do pozbawienia Skarbu Państwa należnych mu wpływów z tytułu akcyzy, należy zauważyć, iż w konsekwencji zaniechania przez państwo transpozycji Dyrektywy 2003/96/WE, skarżąca, jako podatnik, poniosła konkretnie określony ciężar podatkowy, do którego nie była zobowiązana. W tej sytuacji organ powinien był dokonać oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty dodatkowo w aspekcie orzeczeń ETS na temat odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich za naruszenie prawa wspólnotowego przez organy krajowe.

Na tle orzecznictwa ETS można sformułować kilka tez wyznaczających kierunek orzekania sądów krajowych (w tym także organów administracji państwowej) w sprawie zwrotu opłat: jednostki są uprawnione do żądania zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, a państwa do ich zwrotu (Comateb, C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft, Marks & Spencer), z wyjątkiem gdy władze krajowe ustalą, że opłata w całości zastała poniesiona przez osobę trzecią, a jej zwrot zainteresowanemu, prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia; samo przerzucenie opłat na osoby trzecie (na klientów, konsumentów), nie oznacza jeszcze, że zwrot opłaty prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia (Comateb, C-441/98), bowiem wzrost ceny może prowadzić do spadku ilości sprzedaży. Stąd prawo wspólnotowe zakazuje państwom członkowskim, aby te odmawiały zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, tylko z tego powodu, że opłaty zostały włączone do ceny sprzedaży i w ten sposób przerzucone na strony trzecie. Z samego faktu przerzucenia opłat na osoby trzecie, nie można wywodzić domniemania, że ciężar ekonomiczny opłaty ponoszony przez podatnika został zneutralizowany, a tym samym automatycznie, zwrot opłat prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia. Zabronione jest też domniemanie, że przerzucenie opłat prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia, w przypadku zwrotu opłat. Do kompetencji państw członkowskich, wywodzącej się z zasady efektywności prawa wspólnotowego (zasady ekwiwalentności) należy więc stworzenie właściwych procedur służących zapewnieniu jak najdalej idącej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo wspólnotowej (orzeczenie w sprawie 45/76, Comet p. Productschap voor Siergewassen). Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego wiąże wszystkie organy państwa w zakresie należącym do ich kompetencji. Jednym z obowiązków wynikających z zasady efektywności prawa wspólnotowego jest obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zobowiązuje on do takiej interpretacji prawa krajowego, która zapewni maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego. Jeżeli prowspólnotowa interpretacja prawa nie jest możliwa, wówczas jednostka ma prawo wystąpić z roszczeniem odszkodowawczym w stosunku do państwa członkowskiego (reprezentowanego przez organ, który dopuścił się naruszenia prawa wspólnotowego).

Reasumując, organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien dokonać oceny przedmiotowego wniosku w szerszym aspekcie niż zostało to dokonane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Uznając bowiem prawo skarżącej do bezpośredniego powołania się na postanowienia Dyrektywę 2003/96/WE, a także uwzględniając powołane powyżej orzecznictwo ETS w zakresie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, organ powinien ponownie rozważyć prawo podatnika do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres. W tym celu organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.). Organ powinien bowiem ustalić, czy w stanie sprawy doszło faktycznie do powstania nadpłaty po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie. Innymi słowy zaspokojenie żądania skarżącej, związanego z naruszeniem prawa wspólnotowego, będzie wymagało ustalenia czy w związku ze sprzeczną z prawem wspólnotowym regulacją krajową skarżąca zapłaciła nienależny podatek, który nie został jej zwrócony w cenie sprzedaży dystrybutorowi ani przez organ (zobacz wyrok WSA we Wrocławiu z 29 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 730/08). Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, przykładowo w fakturze sprzedaży energii elektrycznej nr [...] z [...] r. (k. 17, 18 akt amin.) wartość towaru określono na [...] zł. W załączniku do faktury wskazano, że podatek akcyzowy w cenie sprzedaży wynosi [...] zł. W załączniku zawarto zastrzeżenie "wartość akcyzy ulegnie zmianie po otrzymaniu certyfikatu dokumentującego wytworzenie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i złożeniu korekty deklaracji do Urzędu Celnego". Również z oświadczenia "B" z [...] r. o ilości i sposobie wykorzystania energii zwolnionej z akcyzy wynika, że energia ta została wykorzystana na cele związane z procesem produkcji elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także do podtrzymania procesów produkcji (k. 7, 12 akt). Z treści tych oświadczeń wynika, że energia wyprodukowana z biomasy, niezależnie od tego, że korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie była przedmiotem dostawy innym dystrybutorom, a tym samym podatek uiszczony nienależnie nie został jej zwrócony. Należy zauważyć, iż twierdzenia organu podatkowego o bezpodstawnym wzbogaceniu podatnika przez zwrot uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego przez organy podatkowe nie zostały popart żadnymi ustaleniami faktycznymi. Nie wykazano także żadnych matematycznych wyliczeń w tym zakresie. Nie można zatem mówić, że zwrot uiszczonego nienależnie podatku byłby bezpodstawnym wzbogaceniem podatnika kosztem Skarbu Państwa.

Mając na względzie powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uwzględniając skargę nie wstrzymał wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 P.p.s.a., ponieważ ze swej istoty decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie podlega wykonaniu.

Działając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis sądowy i 17,00 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.