Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 748/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 133, ust. 25 pkt 1 lit. c), art. 30e,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 2 pkt 6 w zw. z par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: art. 32 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] o nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 4.017 ,-zł ( cztery tysiące siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 748/19

Uzasadnienie

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2018 r. określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., w wysokości [...] zł., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu organ podał, że podatnik [...] czerwca 2009r r. nabył wraz z małżonką nieruchomość położoną w [...] za kwotę [...]zł, a [...] lipca 2014 r. małżonkowie dokonali jej sprzedaży za cenę [...] zł. ( z czego na podatnika przypada kwota [...]zł) W zeznaniu podatkowym (PIT-39) za 2014 r. podatnik zadeklarował przychód z tego tytułu w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Wskazał, że kwota dochodu w wysokości [...] zł jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). Do wydatków na własne cele mieszkaniowe jako dochód zwolniony podatnik zaliczył wydatki w kwocie [...]zł z tytułu spłaty kredytu mieszkaniowego w okresie od [...].04.2014r do [...].12. 2016r ( łączna kwota spłaty kredytu przez małżonków wynosiła [...] zł) oraz wydatków w postaci zaliczki w kwocie [...]zł wpłaconej przy zawarciu umowy przedwstępnej w dniu [...] grudnia 2016r. na nabycie nieruchomości położonej w [...] przy [...] przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową ( łączna kwota zaliczki wpłacona przez małżonków wynosiła [...] zł). Umowa ostateczna zakupu tej nieruchomości została zawarta w dniu [...] sierpnia 2017r .

Organ podatkowy I instancji wskazał, że w ramach przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f ulgi podatnik nie jest uprawniony do odliczenia wydatków na nabycie nieruchomości, do której nie posiadał tytułu prawnego, bowiem akt notarialny stwierdzający nabycie przez niego nieruchomości, został podpisany po okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. po dwóch latach od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W konsekwencji uznano, że wobec braku wydatków kreślonych w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 poniesionych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. , dochód w wysokości [...] zł nie został przez podatnika wydatkowany na cele określone w tym przepisie ustawy. Nie doszło bowiem do realizacji celu uprawniającego do zwolnienia dochodu ze zbycia nieruchomości - działki w [...]. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalając wysokość zobowiązania podatkowego zwolnił z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł = [...] zł co stanowiło podstawę opodatkowania) wynikającą ze spłaty kredytu mieszkaniowego.

Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu, że linia orzecznicza uległa zmianie odnośnie wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na cele zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) u.p.d.o.f. tylko w przypadku umowy deweloperskiej, wobec tego nie dotyczy podatnika.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem R. K. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.c) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że do zwolnienia od podatku dochodowego za odpłatne zbycie nieruchomości uprawnia tylko wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, które zostało dokonane na rzecz własnej nieruchomości podatnika (co zdaniem odwołującego nie znajduje uzasadnienia w przywołanych przepisach). Odwołujący na poparcie swojego stanowiska w sprawie wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 lutego 1997r. FPS 9/96 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, które w jego opinii są odmienne aniżeli stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30 lit. e ust. 1, 2 i 4, art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. i podał, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Jednocześnie ustawodawca na mocy przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnił od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie: gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. ( ust 25 pkt 1 lit.c )

Biorąc pod uwagę ustalony w tej sprawie stan faktyczny i powyższe przepisy, organ odwoławczy stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie nie doszło, w okresie 2 lat od zbycia nieruchomości, do przeniesienia własności nowej nieruchomości na nabywcę, gdyż przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy zobowiązania się do zawarcia umowy kupna- sprzedaży działki położonej w [...] przy [...] jak też uiszczenie, stosownie do tej umowy, zaliczki na poczet ceny mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości ale nie są to czynności z nim równoważne. W ocenie organu odwoławczego użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa " wydatki poniesione nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku , że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości , to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie 2 lat liczonych od końca roku kalendarzowego , w którym doszło do odpłatnego zbycia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości. Wnosząc o uchylenie zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że do zwolnienia od podatku dochodowego za odpłatne zbycie nieruchomości uprawnia tylko takie wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, które zostało dokonane na rzecz własnej nieruchomości podatnika, co nie znajduje uzasadnienia w przytoczonych przepisach;

- art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że w przepisie określenie

cyt.: "wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 oznacza, że podatnik musi stać się właścicielem nieruchomości na którą poniósł wydatki.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe obu instancji dokonały niekorzystnej, rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. bowiem uznały, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w ww. przepisie tylko wówczas gdy wydatkuje środki na nieruchomość stanowiącą jego własność. Skarżący twierdził, że zwolnienie podatkowe przysługuje od wydatków na nabycie gruntu, a nie samego nabycia gruntów - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f.. Wskazał, że zadatek wpłacany przez niego w dniu [...] grudnia 2016r. w ramach umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowił wydatek na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi, że musi to być wydatek na nieruchomość stanowiącą w okresie zapłaty własność podatnika. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na liczne wyroki sądów administracyjnych. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejsze sprawie dotyczy kwestii, czy skarżący wydatkując wraz z żoną do końca 2016r [...] zł uzyskane ze sprzedaży w 2014r nieruchomości mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f. , pomimo tego, że w terminie dwuletnim licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości nie doszło do formalnego nabycia ( w formie aktu notarialnego) innego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze bezsporny między stronami stan faktyczny sprawy należy podnieść, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności gruntu pod budowę budynku mieszkalnego . Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się m.inn. wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.c u.p.d.of tj. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Do końca 2016r skarżący wspólnie z żoną dokonał wpłaty w formie zaliczki na poczet przyszłej umowy kupna –sprzedaży nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego łącznie na kwotę [...]zł. Nieruchomość tę ostatecznie nabył w formie aktu notarialnego w sierpniu 2017r. W ocenie Sądu wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. też wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16).

Na poparcie tego stanowiska można również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019r w sprawie II FSK 854/17, w którym NSA stwierdził, ze przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem [...] stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem [...] stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia [...] października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed [...] stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że cytowany wyrok dotyczy nabywania lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych na podstawie umów deweloperskich. W ocenie Sądu ma on również zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP, wszyscy wobec prawa są równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Według Trybunału Konstytucyjnego (utrwalone poglądy co do rozumienia zasady równości przytoczone zostały między innymi w wyroku z 25 lutego 2002 r. sygn. SK 29/01 oraz w wyroku z 12 marca 2002 r. sygn. P 9/01) z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Art. 32 ust. 2 Konstytucji RP zakreśla granice dopuszczalnego różnicowania podmiotów prawa. Wszelkie odstępstwo od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych zawsze musi znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących argumentach. W ocenie Sądu nie ma takiego argumentu, który pozwalałby na odmienne traktowanie podatników, którzy w celu skorzystania ze zwolnienia na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. ponieśli wydatki na nabycie nieruchomości od dewelopera od tych, którzy ponieśli wydatki na kupno nieruchomości od innych osób.

Wobec powyższych argumentów, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się wpis sądowy - [...] zł, opłata od pełnomocnictwa [...] zł. oraz koszty zastępstwa procesowego - [...] zł, zgodnie z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) .