Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 623/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 623/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007r., sprawy ze skargi S. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 kwietnia 2004r Nr [...], w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złote).


UZASADNIENIE

Spółka cywilna C. z siedziba w K., której udziałowcami byli S. S., R. C. i B. J. zadeklarowała zgodnie ze złożoną deklaracją VAT 7 kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na konto Urzędu Skarbowego za miesiąc październik 1998 r. i luty 1999 r.

W korekcie deklaracji VAT-7 za październik 1998r. zostało wykazane zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, które częściowo uregulowano. Pozostała do zapłaty kwota w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W dniu [...].1999r. Sąd Rejonowy dla K postanowieniem o sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki cywilnej "C.".

Natomiast w dniu [...].1999r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego K. deklaracja podatkowa VAT-7 podpisana przez wspólników spółki cywilnej za okres od 01.02.1999r. do 08.02.1999r. z wykazanym do zapłacenia podatkiem w wysokości [...] zł, który nie został uregulowany.

Wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999r. nie została zgłoszona do masy upadłości.

Postanowieniem z dnia [...].2002 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla K. Wydział Gospodarczy stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego oraz przyznał syndykowi masy upadłości wynagrodzenie za pełnioną funkcje. W uzasadnieniu postanowienia wykazano, iż syndyk dokonał likwidacji całego majątku masy i w oparciu o przygotowane plany podziału zaspokoił częściowo wierzycieli upadłego.

W dniu [...].2003 r. syndyk złożył korektę deklaracji VAT 7 w której również wykazał zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w kwocie [...] zł,

Urząd Skarbowy K. postanowieniem z dnia [...].2003r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na wspólnika spółki cywilnej "C." tj. Pana S. S. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1998r. i luty 1999r. Następnie decyzją z dnia [...].2003 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. S. za zaległości podatkowe upadłej spółki cywilnej "C." z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1998r w kwocie [...] zł. i za miesiąc luty 1999r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...] zł.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9.04.2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż przyczyną niezgłoszenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999 r. była konieczność wyjaśnienia ograniczonego okresu za jaki została złożona deklaracja VAT-7. Ustawa o podatku o towarów i usług przewiduje bowiem rozliczanie tego podatku w deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne.

Następnie przyznano, iż korekta deklaracji VAT-7 za luty 1999r wpłynęła do Urzędu Skarbowego już po zakończeniu postępowania upadłościowego, pokrywając się z wysokością podatku wskazanego w deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie w Urzędzie Skarbowym w dniu 30.03.1999r

Bezspornie zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1998r. i luty 1999r. - wskazane czy to w deklaracji czy też w korekcie tej deklaracji - nie zostały zapłacone, a także nie istniała możliwość ich wyegzekwowania z majątku zlikwidowanej Spółki. W tej sytuacji uzasadnione było podjęcie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie tj. wspólników spółki cywilnej "C." w oparciu o przepis art. 115 §1 powołanej Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Powyższe ustalenia pozwalają na odrzucenie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa upadłościowego polegającego na nie zgłoszeniu wierzytelności Skarbu Państwa do masy upadłości. Zdaniem organu odwoławczego dla orzekania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie ma znaczenia czy Urząd Skarbowy zgłosił wierzytelność podatkową do masy upadłości czy też tego nie uczynił. Przepisy prawa upadłościowego uprawniają wierzycieli do uczestniczenia w czynnościach postępowania upadłościowego poprzez zgłoszenie wierzytelności. Jednak nie zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości nie skutkuje niemożnością jej dochodzenia po zakończeniu postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie, nie zgłoszenie wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999r. do masy upadłości, nie było przeszkodą do przenoszenia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie w trybie przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej i prawa upadłościowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł zarzut braku legitymacji podmiotów do złożenia deklaracji podatkowej. Deklaracja VAT- 7 została złożona w Urzędzie skarbowym w dniu [...].1999 r. a więc w okresie kiedy wobec spółki była już ogłoszona upadłość i wspólnicy byli pozbawienia praw do jej reprezentacji wobec fakty przejęcia tych obowiązków przez syndyka. Syndyk nie miał również uprawnień do złożenia korekty deklaracji, gdyż została ona złożona w czasie, w którym postępowanie upadłościowe było prawomocnie zakończone i nie był on już syndykiem masy upadłości. Nie był uprawniony do składania w imieniu spółki żadnych oświadczeń woli.

Zdaniem skarżącego brak zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości uniemożliwia dochodzenia tego zobowiązania od wspólników spółki cywilnej.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego złożył pismo z dnia [...].2006 r. w którym podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].2003 r. wbrew dyspozycji art. 115 ordynacji podatkowej nie zawierała formalnego określenia wysokości zaległości podatkowej spółki, lecz orzekała jedynie o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki.

Postępowanie, którego przedmiotem jest odpowiedzialność wspólników powinno dotyczyć zarówno wymiaru zaległości spółki, jak i odpowiedzialności osób trzecich -wspólników. W decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej powinno być zawarte określenie należności podatkowych spółki, jak i rozstrzygnięcie o nałożeniu na osobę trzecią - wspólnika - odpowiedzialności za zaległości spółki.

Ponadto zarzucił, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich. Które w danej sytuacji występują. A zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia [...].2003 r. powinna być wydana na imię wszystkich wspólników i każdemu z nich doręczona.

Zwrócił również uwagę, iż likwidacja spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, np. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 póz. 50 z późn. zm.), co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Z przepisów art. 115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspornikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wsporników spółki za jej zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika skarżącego przyznano natomiast, iż uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 1999 r. był wyłącznie syndyk masy upadłości. Deklaracja za okres od 1 do 8 lutego 1999 r. złożona przez wspólników nie mogła wywierać skutków prawnych. Skutki prawne wywarła dopiero deklaracja złożona w dniu [...].2003 r. przez syndyka masy upadłości. Fakt, iż w dniu składania tej deklaracji spółka cywilna C. była już zlikwidowania nie ma znaczenia dla poprawności jej złożenia przez syndyka, gdyż tylko on był uprawniony do złożenia i rozliczenia podatku VAT za 1999 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 115. § 1. Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Art. 115 § 4 o.p. ustanawia wyjątek od zasady, iż o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p., jednakże dotyczy to jedynie tych zobowiązań, które powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o odpowiedzialności osoby trzeciej ( art 108§ 1 Op.)

A zatem w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 o.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Należy przy tym zauważyć, iż nawet połączenie w jednym akcie wymiaru należności spółce oraz rozszerzenie odpowiedzialności za wymierzone należności na wspólnika, nie uzasadnia odstąpienia od subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Z chwilą likwidacji spółki cywilnej strona postępowania stają się solidarnie wszyscy wspólnicy byłej spółki cywilnej.

Połączenie postępowania wymiarowego i o odpowiedzialności nie jest konieczne w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił zadeklarowanego podatku a organ nie kwestionuje jego samoopodatkowania.

Stwierdzenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową spółki nie musi być poprzedzone odrębną decyzją określającą tę zaległość, o ile wynika ona ze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (jak np. zobowiązania deklarowane w deklaracji VAT-7), a nie w wyniku wydania decyzji ustalającej. ( wyrok WSA z dnia 07.01.2005r. sygn. akt III SA/Wa 620/04)

W przypadku kwestionowania wysokości podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym, bądź braku takiego zeznania prawidłowy wymiar podatku jest konieczny.

W niniejszej sprawie podkreślić należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji orzekł jedynie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki cywilnej. Nie dokonano natomiast wymiaru tej zaległości ( określenia zobowiązania podatkowego ) gdyż -jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - podstawą orzekania o odpowiedzialności podatkowej były złożone przez podatnika deklaracje VAT-7.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, złożone deklaracje VAT -7 za luty 1999r. zarówno przez wspólników spółki cywilnej w dniu [...].1999 r. jak i przez syndyka masy upadłości są bezskuteczne, gdyż złożone zostały przez podmioty nie mające do tego legitymacji.

Deklaracja VAT 7, która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu [...].1999 r. złożona została przez wspólników spółki cywilnej w okresie gdy, nie mieli już uprawnień do reprezentowania spółki, gdyż znajdowała się ona w upadłości. Z chwilą ogłoszenia upadłości, (postanowienie Sądu rejonowego z dnia [...].1999r. ) upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. - art. 20 prawa upadłościowego rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. ( Dz.U. z 1991 nr.118, poz. 512) Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, a przede wszystkim art. 60, każde postępowanie, także postępowanie podatkowe, dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości, mógł prowadzić i uczestniczyć w nim syndyk i tylko syndyk miał legitymację procesową do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym.. Syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim - zgodnie z art. 90 prawa upadłościowego działa za upadły podmiot.

Okoliczności ta jest zresztą bezsporna, przyznana przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Natomiast zdaniem Sądu deklaracja złożona przez syndyka, również nie wywołuje skutków prawnych. Deklaracja ta będąca powieleniem deklaracji złożonej przez wspólników spółki cywilnej złożona została w dniu [...].2003 r. czyli kilka miesięcy po zakończeniu postępowania upadłościowego w trakcie, którego nastąpiła likwidacja całej masy upadłości. ( postanowienie Sądu rejonowego z dnia [...].2002 r. sygn akt [...]).

Syndyk upadłości jako organ postępowania upadłościowego jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Obejmuje on, z mocy samego prawa, majątek upadłego, zarządza tym majątkiem, włada nim i przeprowadza jego likwidację, kontynuując działalność upadłego podmiotu gospodarczego. Uprawnienia te przysługują mu w czasie trwania a nie po zakończeniu postępowania upadłościowego.

Stan upadłości powstaje na podstawie i w chwili wydania postanowienia sądu o jego upadłości i od tej daty rozpoczyna się właściwe postępowanie upadłościowe. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest orzeczeniem o charakterze konstytutywnym, wprowadza zmiany w zakresie stosunków prawnych, których dłużnik jest podmiotem. Od daty wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnik traci zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania swoim majątkiem (art. 20 § 1), a jego czynności prawne mające za przedmiot ten majątek są bezskuteczne.

Syndyka zaś wyznacza sąd na mocy postanowienia (art. 14 § 1 pkt 3 Prawa upadłościowego. Charakter prawny syndyka jest sporny. Według teorii zastępstwa syndyk jest ustawowym zastępcą upadłego lub wierzycieli albo upadłego i wierzycieli. Według zaś teorii zajmowanego urzędu syndyk jest organem sądu, działającym z mocy prawa i w swoim imieniu. Ten ostatni pogląd jest przekonujący, daje się bowiem wyprowadzić z treści art. 14 § 1 i art. 90 § 1 Prawa upadłościowego.

Celem działania syndyka jest realizacja postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości. Jest on samodzielnym organem postępowania upadłościowego uprawnionego do działania na podstawie i w ramach przepisów prawa upadłościowego. Z chwilą likwidacji masy upadłości i prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego jego rola i uprawnienia procesowe wygasają.

W związku z powyższym czynności dokonane po zakończeniu postępowania upadłościowego są nieskuteczne tym bardziej, iż syndyk nie był również pełnomocnikiem Spółki C.

Dlatego też deklaracja VAT -7 złożona w dniu [...].2003r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych tym bardziej takich ich, o których jest mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji organy podatkowe zobowiązane były do dokonania wymiaru (określenia zobowiązania podatkowego) w decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.