Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 133/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 118
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2223/18 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społeczne z dnia 10 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2223/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 lipca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną i zrzekając się przeprowadzenia w sprawie rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Opierając skargę kasacyjną na podstawach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), w zw. z:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia w sprawie materiał dowodowy oraz rozpatrzenie zebranego materiału w sposób niekompletny, w szczególności na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości oraz w oparciu o inne materiały dowodowe;

- art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, przedmiotem tej opinii miało być wykazanie sytuacji finansowej spółki w okresie jakim skarżący pełnił funkcje prezesa, co w istotny sposób mogło przyczynić się do faktycznego wyjaśnienia sprawy w zakresie funkcjonowania firmy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, wskutek zastępowania braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, a uznanymi przez Sąd za własne, w szczególności przez domniemanie niektórych okoliczności, co skutkowało naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy z już przedstawionego materiału dowodowego, a także wnioskowanej przez skarżącego opinii biegłego wynika, że skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (już po zaprzestaniu sprawowania funkcji prezesa przez skarżącego), a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we wcześniejszym terminie nastąpiło bez jego winy, z uwagi na oczywisty brak przesłanek do jego zgłoszenia w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa.

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w ww. punktach oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 290 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów wymienionych w ww. punktach.

3. art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że możliwe są przypadki, gdy zobowiązanie spółki nie wygasło, lecz przedawniło się zobowiązanie wobec członka zarządu, podczas gdy w niniejszej sytuacji zachodzi sytuacja odwrotna, a mianowicie zobowiązanie wobec spółki wygasło, a wobec utrwalonego w orzecznictwie poglądu jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej (zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej) jest jej akcesoryjny charakter, której istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego, a w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej (w tym przypadku skarżącego) wygasła jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej.

4. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, podczas gdy na mocy art. 152 p.p.s.a. zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie mogą być wykonane.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl

art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżący podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd I instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty hipotezą art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w bezpośredniej relacji do wykładni i zastosowania prawa materialnego w zakresie określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co do zarzutu prawa materialnego dotyczy on w istocie wykładni jak i zastosowania w ustalonym przez organy stanie fatycznym instytucji przedawnienia. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość zastosowania norm procesowych oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy przypomnieć niesporne okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wskazać na prawidłową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, czyli naruszenia art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu do tego zarzutu skarżący nawiązał do akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy. Występuje ona jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego podatnika. Wygaśnięcie wobec tego zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej. Należy jednak odróżnić zasady związane z tzw. przedawnieniem prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), od przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Podkreślenia wymaga, że termin ten nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają zatem wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest przenoszona. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Należy wobec tego przypomnieć w tym miejscu istotne elementy stanu faktycznego sprawy, na których oparły swoje rozstrzygniecie organy administracji oraz Sąd I instancji. Wynika z nich, że zobowiązanie Unipol-Wschód sp. z o.o. z tytułu wpłat pracodawcy na PFRON za okresy od stycznia do lipca 2011 r. przedawniało się z dniem 5 sierpnia 2018 r., gdyż w dacie 5 sierpnia 2013 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W. działającego jako organ egzekucyjny. W tym dniu nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do tych należności, o czym powiadomiono jako zobowiązanego Spółkę w dniu 20 sierpnia 2013 r. W jej zarządzie zasiadał w okresie styczeń – lipiec 2011 r. skarżący. Te okoliczności faktyczne nie są w ogóle kwestionowana w skardze kasacyjnej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na Spółce zatem zobowiązanie z tytułu wpłat na rzecz PFRON za okres styczeń – lipiec 2011 r. ciążyło do dnia 5 sierpnia 2018 r. Do tej daty odpowiedzialność za nie mógł ponosić także jako odpowiedzialny subsydiarnie skarżący. Drugi termin przedawnienia, którym ograniczone było dochodzenie zaległości od skarżącego wynikał z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Skoro konstytutywna decyzja organu I instancji została skarżącemu doręczona w 2016 r., to drugim terminem przedawnienia zobowiązania skarżącego był 31 grudnia 2019 r. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia tego przepisu – jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14 (publ. CBOSA), jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Sytuacja taka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze te unormowania należy stwierdzić, że odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wcześniej przedawni się zobowiązanie pierwotnego dłużnika. Tylko w takim przypadku może dojść do zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej. Skoro jak wynika z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych zobowiązanie Spółki przedawniało się z dniem 5 sierpnia 2018 r., to organ odwoławczy mógł w dniu 10 lipca 2018 r. wydać reformatoryjną decyzję zmniejszającą zakres odpowiedzialności skarżącego. Trzeba zauważyć, że dopiero wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osobę trzecią, co w sprawie nie miało miejsca.

3.4. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i powiązane z nim naruszenia norm procesowych. Koncentrują się one wokół zagadnienia dotyczącego określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W sprawie ich ramy wyznaczały w szczególności przepisy (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., zwana dalej: "p.u.n."). Z unormowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Dodatkowo należy przypomnieć, że odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych (oraz równoważnych im należności publicznoprawnych) z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przyjmuje się jednolicie, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17 oraz z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, publ. CBOSA; R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowany już powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 807/17). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, publ. CBOSA; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 24/13, publ. SIP LEX nr 1313462). Odnosząc te uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, iż organ przyjął, że stan niewypłacalności powstał w marcu 2011 r., kiedy Spółka nie zapłaciła należności z tytułu wpłat na PFRON za styczeń 2011 r. Co do zasady ze stanowiskiem tym zgodził się WSA w Warszawie stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niewypłacalność nastąpiła już w terminie płatności za styczeń 2011 r., gdyż brak rozliczenia kolejnych okresów potwierdził, że niewykonanie zobowiązania za styczeń 2011 r. nie miało charakteru incydentalnego. W tym miejscu należy przypomnieć niesporne okoliczności stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którymi Spółka Unipol-Wschód sp. z o.o. nie dokonała wpłaty jako pracodawca na rzecz PFRON w kwocie 1.522,00 zł za styczeń 2011 r., a następnie zaprzestała także wpłat z tego tytułu w kolejnych miesiącach od lutego do listopada 2011 r. w kwotach od 4.687,00 (za luty) do 4.598,00 (za listopad). Największa z nie dokonanych wpłat wynosiła w maju 2011 r. kwotę 5.954,00 zł. Należy opowiedzieć się za taką wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., która wymaga zalegania z płatnościami z tytułu wpłat na PFRON za dwa okresy rozliczeniowe. Ponadto ewentualny brak wykonania wymagalnych zobowiązań nie może dotyczyć tych, które mają charakter bagatelny, niewielki kwotowo, gdyż nie stanowią one o zniweczeniu celu postępowania upadłościowego, który polega na tym, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Nie ulega w sprawie wątpliwości, że Spółka od stycznia 2011 r. zaprzestała regulować swoich zobowiązań wobec PFRON, które urosły do lipca do kwoty 32.787,00 zł, a do listopada zalegała już z zapłatą należności na rzecz PFRON w kwocie 50.140,00 zł. Przyjąć wobec tego należało, że przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpiły nie w marcu, a w kwietniu 2011 r., kiedy Spółka zalegała z płatnościami za dwa okresy. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zaś złożony dopiero w 2013 r. Wobec tego częściowo wadliwa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej dokonana przez organy i Sąd I instancji nie miała wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. do ewentualnego uwzględnienia skargi. Zaległości z tytułu wpłat na rzecz PFRON istniały już od stycznia 2011 r. i generowane były też w kolejnych okresach, wobec czego nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, iż doszło jedynie do krótkotrwałego wstrzymania spłacania długów na skutek przejściowych trudności, a Spółka nie wywiązała się jedynie z płatności 1.522,00 zł. Należy podzielić wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że członek zarządu spółki kapitałowej ma prawo do podejmowania działań restrukturyzacyjnych i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. cytowany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 249/13).

3.5. Wobec przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji, organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty przez organy w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i właściwą ocenę. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Zarzuty procesowe koncentrowały się w skardze kasacyjnej wokół odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że określony tok procedowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia oraz przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1782/15 oraz z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3367/18, publ. CBOSA). Wobec tego nie było potrzeby powołania w toku postępowania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki. Wskazać należy, że oceny czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organy dokonały w świetle przepisów art. 10 i art. 11 p.u.n. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie podniesiono zresztą w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie organ określając czas kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odniósł się do przesłanki niewypłacalności Spółki, nie dokonując analizy czy wysokość zobowiązań Spółki przekraczała wartość jej majątku. Niewypłacalność ma w tym aspekcie charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazano już powyżej dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn. W zasadzie nie jest istotny też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla stwierdzenia takiej okoliczności faktycznej i zastosowania przepisu prawa materialnego nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego.

3.6. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. a także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Powołane powyżej dwa pierwsze przepisy mają charakter blankietowy i dla swej skuteczności wymagają wskazania przepisów stosowanych przez organ podatkowy, który to dokonywał zarówno ustaleń faktycznych, jak i oceny materiału dowodowego. Rola sądu administracyjnego ograniczona jest bowiem wyłącznie do kontroli legalności zaskarżonego aktu, a prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga w takich przypadkach wskazania norm dopełnienia, na podstawie których procedowały organy podatkowe i na podstawie których podejmowały decyzje. Co do naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., to przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma wyrażona w nich ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Unormowanie z art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazuje sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

3.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.