Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1602/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4a
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1602/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009r., sprawy ze skargi H. K. i J. W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 28 października 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego tytułem zwrotu kosztów postępowania solidarnie na rzecz skarżących H. K. i J. W. kwotę 144 zł ( sto czterdzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1602/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 października 2008 r. oznaczoną podwójnym nr [...], [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia H. K. i J. W. podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 3.590 zł.

W uzasadnieniu decyzji SKO podniosło, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonych przez H. K. i J. W. informacji w sprawie podatku od nieruchomości z uwzględnieniem korekty zawartej w piśmie z dnia [...] czerwca 2008 r., a dotyczącej wartości ogrodzenia, stosując stawki określone w uchwale nr XII/136/07 Rady Miejskiej w Brzeszczach z dnia 27 listopada 2007 r. w sprawie określenia stawek i poboru podatku od nieruchomości oraz wynagrodzenia inkasentów.

Przedmiot opodatkowania stanowiły grunty o łącznej powierzchni 5722 m kw. stanowiące własność Skarbu Państwa wydzierżawione przez podatników od Gminy B. (wieczystego ich użytkownika) na podstawie aneksu nr [...] do umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 1998 r. wiążącego strony od dnia [...] lutego 2007 r. Powyższe grunty zostały wydzierżawione przez J. W. i H. K. reprezentujących spółkę cywilną Agencja Parkingowa w celu prowadzenia parkingu samochodowego oraz handlu.

W związku z powyższym powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium uznało, że ponieważ spółka cywilna nie może być podatnikiem, gdyż w świetle prawa cywilnego nie może posiadać nieruchomości, przeto podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, czyli jej wspólnicy – jako posiadacze zależni.

SKO ustosunkowując się natomiast do zarzutu stron zawartego w ich odwołaniu od decyzji organu I instancji, a dotyczącego kwestii zawarcia należnego podatku w czynszu dzierżawnym stwierdziło, że w umowie dzierżawy i w aneksie do niej nie ma zapisów, które zwalniałyby podatników z obowiązku zapłaty podatku. Z § 19 tej umowy natomiast wynika, że ewentualne podatki i należności związane z zawarciem umowy obciążają dzierżawcę.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie H. .K i J. W. podnieśli zarzut naruszenia art. 77 § 1 w zw. z art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez pominięcie dowodów w postaci dokumentów mających znaczenie dla sprawy. Skarżący zaznaczyli, podobnie jak w odwołaniu, że w aneksie nr [...] do umowy dzierżawy wykreślono § 19, zgodnie z którym wszelkie podatki miały obciążać dzierżawcę, gdyż zamiarem stron było zawarcie podatku w czynszu dzierżawnym. Wykreślenie § 19 spowodowało, zdaniem skarżących, że mieli uzasadnioną podstawę twierdzić, iż obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, został uiszczony wraz z regularnymi miesięcznymi wpłatami umówionego czynszu dzierżawnego. Skarżący zarzucili nadto decyzji organu II instancji lakoniczność uzasadnienia. W konsekwencji wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Kolegium podawana przez skarżących okoliczność, że kwota podatku od nieruchomości zawarta jest w czynszu dzierżawnym nie wynika z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy. Kwestii tej nie przesądza również wykreślenie § 19 umowy. Ponadto przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Ordynacji podatkowej nie przewidują formy zapłaty podatku polegającej na zawarciu jej w czynszu. Odnośnie naruszenia przepisów k.p.a. Kolegium wskazało, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy podnieść, że niezasadne są zarzuty skargi wywiedzione w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem do podatków, w tym do postępowania podatkowego stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - art. 2 § 1 pkt 1 tejże ustawy. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należało skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od podniesionych przez skarżących zarzutów.

W efekcie powyższej kontroli Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, a zatem należało ją uchylić.

Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9 poz. 84 z późn. zm.) w brzmieniu po 1 stycznia 2003 roku, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, lub bez tytułu prawnego z wyjątkiem ust. 2 (pkt 4). Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku np. posiadacz zależny, którego łączy umowa z właścicielem nieruchomości – Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy taki posiadacz odda nieruchomość innemu posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z najemcą lub dzierżawcą znajdującym się w jej posiadaniu. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że aktualny pozostał pogląd ugruntowany przed 1 stycznia 2003 roku, stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą, najemcą, dzierżawcą, użytkownikiem wieczystym, czy innego rodzaju posiadaczem zależnym, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal ten posiadacz zależny pod warunkiem, że jego tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości (tak: wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Biuletyn Skarbowy z 2006 r., nr 5, str. 23; wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 825/07 i II FSK 826/07, niepublikowane).

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym pośrednim pomiędzy prawem własności a prawami rzeczowymi ograniczonymi, do którego stosuje się w drodze analogii odpowiednie przepisy o własności w materii nie uregulowanej w przepisach o użytkowaniu wieczystym, w szczególności o wykonywaniu, ochronie, nabyciu w drodze zasiedzenia. Będąc prawem zbliżonym do własności pozostaje jednak prawem na rzeczy cudzej, w związku z czym użytkownik wieczysty jest posiadaczem zależnym (tak: S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Warszawa 1996, str. 301).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że z aneksu z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] do umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 1998 r. wynika jednoznacznie, że Gmina B. jako wydzierżawiający jest jedynie użytkownikiem wieczystym części nieruchomości oznaczonej nr działki [...’ o pow. 5410 m kw. i pgr [...] o pow. 312 m kw., a więc posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (§ 1 przedmiotowego aneksu). Umowa dzierżawy łącząca J. W. i H. K. jako wspólników spółki cywilnej Agencja Parkingowa z Gminą B. nie jest więc umową zawartą z właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Z właścicielem, czyli Skarbem Państwa związana jest umową Gmina B. która w pierwszej kolejności winna być brana pod uwagę jako podatnik podatku od nieruchomości. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest osobą prawną, gdyż taka osobowość przyznana jej została z mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), a zatem może być podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Skarżący mogliby stać się podatnikami tylko w sytuacji, gdyby zajmowali sporną nieruchomość na podstawie bezpośredniej umowy ze Skarbem Państwa albo też bez tytułu prawnego, przy jednoczesnym ustaleniu, że nieruchomość nie została oddana przez Skarb Państwa innemu podmiotowi w posiadanie w drodze umowy lub np. w trwały zarząd zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 pkt 4a cytowanej ustawy uznając, że skarżący są zobowiązani do zapłaty podatku tylko z tego powodu, że są posiadaczami zależnymi nieruchomości. Nie oceniły nadto w poprawny sposób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, tj. faktu, iż Gmina B. nie jest właścicielem, a użytkownikiem wieczystym nieruchomości należących do Skarbu Państwa, czym naruszyły przepisy postępowania w postaci art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Naruszenia powyższe doprowadziły do niezasadnego obciążenia podatkiem od nieruchomości gruntowej skarżących J. W. i H. K jako wspólników spółki cywilnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów podatkowych jest więc wzięcie pod uwagę zaprezentowanej przez Sąd wykładni art. art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie przesądza natomiast kwestii opodatkowania znajdujących się na dzierżawionych gruntach budowli. Pod rozwagę organów podatkowych poddaje jedynie konieczność ustalenia czyją stanowią własność i czy znajdują się w posiadaniu Agencji Parkingowej s.c., gdyż fakt ów ma wpływ na ustalenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia należnego podatku.

W tym kontekście nie są istotne rozważania skarżących i SKO dotyczące obowiązywania § 19 umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 1998 r. i jego wpływu na ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości. W tym miejscu należy jedynie podkreślić, że żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wynika bowiem m. inn. , że określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. W odniesieniu do podatku od nieruchomości o tym, kto jest podmiotem podatku zadecydował ustawodawca w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zapisy umowy dzierżawy mogą natomiast stanowić podstawę roszczeń przed sądami powszechnymi.

Kolegium nie zwróciło nadto uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. jest wadliwa, gdyż wbrew wymogowi określonemu w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie zawiera ani prawidłowego powołania podstawy prawnej, ani też uzasadnienia faktycznego i prawnego. W decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być nie tylko unormowania o charakterze procesowym (np. art. 207 Ordynacji podatkowej), ale też przepisy prawa materialnego - wynikające z Ordynacji podatkowej (np. art. 21 Ordynacji podatkowej) oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej - w przypadku niniejszej sprawy w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przy czym orzecznictwo słusznie wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji (wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998 r., SA/Rz 1734/96, ONSA 1992, nr 1, poz. 7). Nie wypełnia powyższych wymogów powołanie się w decyzji Burmistrza B. jedynie na art. 207 Ordynacji podatkowej przy całkowitym pominięciu przepisów prawa materialnego. Ogólne powołanie się na ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałę Rady Miejskiej w B. w sprawie określenia stawek i poboru podatku od nieruchomości oraz wynagrodzenia inkasentów bez przytoczenia konkretnych jednostek redakcyjnych w/w aktów nie pozwala na ustalenie jakie przepisy prawa materialnego były podstawą nałożenia na podatników obowiązku podatkowego.

Powyższa decyzja Burmistrza B. nie zawiera również uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zgodnie z brzmieniem art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99, niepubl.). Uzasadnienie decyzji organu I instancji nie wypełnia żadnego z wyżej wskazanych wymogów, a mimo tego SKO w Krakowie utrzymało ją w mocy nie stwierdzając uchybień we wskazanym zakresie. Tymczasem materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje bowiem prawo do obrony. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony. Strona powinna mieć bowiem jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Na marginesie należy podnieść, że zaskarżona decyzja SKO z dnia [...]. oznaczona podwójnym nr [...], [...] również nie zawiera przytoczenia prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pomija bowiem art. 21 Ordynacji podatkowej oraz zapisy uchwały Rady Miejskiej w B., w oparciu o które naliczono podatek od nieruchomości. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej ukształtował postępowanie przed organem odwoławczym jako postępowanie merytoryczne. Oznacza to, że istota administracyjnego toku instancji polega nie tylko na ocenie zarzutów odwołania, ale na dwukrotnym merytorycznym rozstrzygnięciu tej samej sprawy (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r., II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35, B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, str. 81, 533). W związku z tym obowiązkiem organu II instancji jest przytoczenie i wyjaśnienie pełnej podstawy prawnej, wszystkich przepisów materialnych i przepisów postępowania, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie i które miały zastosowanie w sprawie.

Kolejnym poważnym uchybieniem jakie popełniły organy podatkowe w niniejszej sprawie jest okoliczność wydania decyzji podatkowych w nieprawidłowym trybie i skierowanie ich do podmiotów niebedących stronami. Decyzje organów obydwu instancji są oczywiście wadliwe, gdyż jak wynika z ich treści, ustalają zobowiązanie podatkowe w sprawie, w której zobowiązanie – z uwagi na to, że podatnikiem mogła być spółka cywilna – powstaje z mocy prawa.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne, w tym spółki niemające osobowości prawnej. Art. 6 ust. 9 cytowanej ustawy nakłada natomiast na osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podatnikiem w tym przypadku jest więc spółka cywilna, a nie jej wspólnicy jako osoby fizyczne, gdyż ta okoliczność została wprost wyartykułowana w przytoczonych przepisach prawa podatkowego. Prawo podatkowe charakteryzuje się bowiem swoistą autonomią, co oznacza, że pewne uregulowania mogą pozostawać w opozycji do instytucji prawa cywilnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie "...Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, to jest zrzeszenie osób mające na celu realizację określonych wspólnych zadań. Spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych. (...) Statuowanie odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy uwzględnieniu, że posiadanie, do którego przepis ten się odwołuje, wykonywane jest przez wspólników, a nie spółkę, stanowi w tym bezpośrednio zakresie przejaw dopuszczalnej autonomii prawa podatkowego, który jednak w szerszym kontekście uzasadniony jest także cechami i charakterem prawnym spółki cywilnej, jako korporacji, zrzeszenia, jednostki organizacyjnej osób, działających w jej ramach wspólnie, również na bazie wykorzystywanego na zasadzie współwłasności łącznej majątku, w tym praw do przedmiotów podatku od nieruchomości, dla osiągnięcia określonych celów spółki." – tak: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 228/07, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2003 r., I SA/Gd 645/00, LEX 299467.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zaprezentowane stanowisko NSA, a tym samym nie podziela tezy przywołanego przez SKO wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 676/06. Za tym, że spółka cywilna jest traktowana przez prawo podatkowe jako podatnik świadczą konkretne, przywołane wyżej przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na marginesie należy jednak dodać, że SKO akceptując tezę, że podatnikiem nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy jako współwłaściciele lub współposiadacze pominęło istotną kwestię solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od nieruchomości współwłaścicieli lub współposiadaczy. Z art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej wynika bowiem, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Tymczasem organy podatkowe w niniejszej sprawie nie orzekły w treści decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe.

Decyzja organu podatkowego w sprawie spółki cywilnej mogłaby określać na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ewentualną wysokość zaległości podatkowej (jeśli upłynąłby termin płatności podatku). Błędne jest zatem wydanie w tym przypadku decyzji wymiarowej opartej na treści art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie żaden z organów podatkowych nie przytoczył wprost powyższej podstawy prawnej w decyzjach rozstrzygających kwestię podatku od nieruchomości za 2008 r. (co również stanowi poważną wadę decyzji, którą to okoliczność Sąd sygnalizował wyżej), jednak całokształt sprawy, treść decyzji, użycie w rozstrzygnięciu Burmistrza B. sformułowania "ustalono podatek od nieruchomości", adresowanie decyzji do skarżących jako osób fizycznych, a także wywody SKO dotyczące konieczności obciążenia podatkiem nie spółki, a jej wspólników – świadczą o tym, że decyzje organów obydwu instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. wydane zostały błędnie w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy dodać, że SKO naruszyło jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w każdym jego stadium, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 123 cytowanej ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis tego artykułu, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże każde naruszenie przepisów postępowania winno być oceniane, jak to wskazano na wstępie, pod kątem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem Sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Na konieczność każdorazowego badania przez Sąd wpływu naruszenia w postaci nie zawiadomienia strony przed wydaniem orzeczenia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań wypowiedział się NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/2004, ONSAiWSA 2005/4/66. W niniejszej sprawie uchybienie to, będące naruszeniem przepisu postępowania, mogło mieć w ocenie Sądu istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zważywszy na fakt, że – jak wskazano wyżej - decyzja Burmistrza B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. pozbawiona była uzasadnienia faktycznego i prawnego, a przytoczona podstawa prawna nie wypełniała wymogów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, przeto dopiero arkusz odwoławczy z dnia [...] sierpnia 2008 r. zawierał stanowisko organu I instancji i omówienie przesłanek, jakimi Burmistrz B. kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ponadto, jak wynika z akt sprawy dopiero do odwołania został dołączony plik dokumentów, które stały się przedmiotem analizy organu I instancji w przedmiotowym arkuszu odwoławczym. W tej szczególnej sytuacji pozbawienie strony możliwości ustosunkowania się do stanowiska organu I instancji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, oznacza odebranie jej prawa do obrony swoich racji, a to również stanowi naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2403/04, LEX nr 176974; wyrok NSA z dnia 15 września 2004, FSK 467/04, PP 2005/2/60; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003, SA/Rz 798/01, LEX nr 102404, wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., II OSK 810/05, LEX 236469, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2006 r., II SA/Bk 240/06, LEX 194612).

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 cytowanej ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji Burmistrza B. poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).