Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 81/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15 lit. a, art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6ust. 7ust. 7, ust. 16, ust. 4 pkt 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 124, art. 240 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą Z. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie 6360 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie w zakresie akcyzy określa ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752) dalej "u.p.a." Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16). Jednym z takich warunków jest określony w art. 89 ust. 14 tej ustawy obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1000 litrów oleju opałowego. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe.

1.3. Organ ustalił, że zestawienie oświadczeń za maj 2009 r. nabywców oleju grzewczego zostało złożone przez podatnika w ustawowym terminie i zawierało wszystkie elementy wymienione w art.89 ust. 15 u.p.a. Poddano także analizie kopię oświadczenia załączonego do przedmiotowego zestawienia za maj 2009 r. i stwierdzono, że nie zawierało ono danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a., tj. czytelnego podpisu pod oświadczeniem. Wobec nie zachowania ww. warunków P.P.H.U. "D." Z. P. pozbawiła się prawa do sprzedaży 4000 litrów oleju opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po cenie zawierającej obniżoną, preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, związaną z jego przeznaczeniem w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Brak ten uniemożliwia weryfikację prawidłowości oświadczenia. W myśl art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 pkt 6 u.p.a. oświadczenie powinno zawierać czytelny podpis osoby go składającej. W ocenie organu w tej sprawie "czytelny podpis" oznacza podpis złożony w sposób czytelny to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby sporządzającej i podpisującej oświadczenie oraz weryfikacje treści oświadczenia. Jednocześnie organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego za maj 2009 r.

1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał m.in., że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego miedzy innymi z konieczności dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu od nabywcy oleju opałowego kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu go na cele grzewcze oraz złożenie poprawnego zestawienia oświadczeń w terminie wskazanym w art. 89 ust. 14 ustawy. Podkreślił, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co wprost wyraził w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Z. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem zdaniem organu strona nie posiadała w chwili sprzedaży rzetelnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego celem weryfikacji wskazanego braku formalnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego na okoliczność potwierdzenia nabycia oleju i jego zużycia na cele grzewcze, czy też wystosowania do nabywcy oleju wezwania do udzielenia wyjaśnień w przedmiocie zweryfikowania wskazanego braku;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a przede wszystkim uznanie, że brak czytelnego podpisu na oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju, dyskredytuje moc dowodową takiego dokumentu w przypadku kiedy ww. oświadczenie w pełni umożliwia skontrolowanie obrotu olejem opałowym;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe;

- art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 89 ust. 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 5, ust. 7, ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem zdaniem organu dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, natomiast zgodnie z poglądem organu sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, a brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy;

- art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 6, ust. 7 u.p.a., uzasadnia zastosowanie stawki akcyzowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 16 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organa podstawy wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., z uwagi na brak "czytelnego podpisu" w przedstawionym oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju pomimo, że pozostałe dane zawarte w oświadczeniu pozwalają na ustalenie nabywcy oleju opałowego, w przypadku kiedy to organ nie wykazał, że nabywca kwestionuje nabycie i przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe, nadto samo zużycie na cele opałowe nie jest przez organ kwestionowane;

- art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez zastosowanie stawki akcyzy w kwocie 1822 złotych/1000 litrów, pomimo niewykazania że sprzedany olej został zużyty niezgodnie ze wskazanym w oświadczeniu przeznaczeniem;

- art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że sankcja w postaci określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł/1000 litrów jest współmierna do stopnia zawinienia, z powodu wyłącznie nieistotnej wady formalnej dokumentu, umożliwiającej ustalenie tożsamości nabywcy oraz weryfikację przeznaczenia wyrobu;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L. 03.283.51 ze zm.), tj. Dyrektywy 2003/96/WE, zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie formalna prawidłowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez stronę;

- art. 5 ust. 1 i 4 TWE przez zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w sposób prowadzący do naruszenia celów dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - uchybienie w zakresie "czytelności" podpisu oświadczeniem nabywcy oleju.

2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że organ nie uwzględnił złożonych przez niego wyjaśnień oraz dokumentów w postaci kserokopii faktury VAT nr 273/5/09 z dnia 28 maja 2009 r. wystawionej do sprzedaży wymienionej na oświadczeniu ilości oleju opałowego oraz kserokopii paragonu sprzedaży, co doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r., w przypadku gdy brak było ku temu podstaw, albowiem olej opałowy zgodnie z pozyskanym oświadczeniem, został sprzedany przez stronę na cele opałowe oraz na takie cele zgodnie z oświadczeniem, został zużyty. Organ nie zakwestionował jednak przedmiotowego oświadczenia pod względem podmiotu, który zakupił olej, ilości zakupionego produktu oraz jego przeznaczenia na cele opałowe. Mając ww. dane organ zaniechał uzupełnienia stwierdzonego braku oświadczenia, który był w ocenie skarżącego brakiem nieistotnym i mógł być zweryfikowany w trakcie prowadzonego postępowania poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy, bądź wystosowania do niego pisemnego zapytania o wyjaśnienie wskazanego braku.

Zdaniem strony, brak pewnych elementów w oświadczeniu, gdy jednocześnie zawiera ono dane pozwalające na jego weryfikację, nie oznacza automatycznego prawa organów do zastosowania stawki wyższej dla celów podatkowych, tak jakby oświadczenie w ogóle nie było złożone (brak oświadczenia). Dopiero brak takiego oświadczenia nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia nieprawidłowego, nierzetelnego lub niepełnego, które uniemożliwia zarówno jego weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Rygorystyczna, przyjęta przez organa interpretacja przedmiotowych przepisów wskazująca, że każde uchybienie jest podstawą do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, jest korygowane przez doktrynę i orzecznictwo.

Skoro w niniejszej sprawie organ nie kwestionuje sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przepisami prawa, nie kwestionuje przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze, to w ocenie skarżącego brak jest zasadności określania podatnikowi podatku akcyzowego od olejów opałowych sprzedawanych na cele napędowe.

2.3. Skarżący ponadto zarzucił, że art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza normę Konstytucji dotyczącą zasady proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 oraz zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1, poprzez taką wykładnię przepisu, która na każdy podmiot, nakłada jednakową stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. bez uwzględnienia stopnia zawinienia sprzedawcy i stopnia uchybienia przepisom prawa. Zaznaczył, że instrument prawny w postaci ujętej w art. 89 ust. 16 u.p.a. sankcji podatkowej nie jest adekwatny do zamierzonego celu w przypadku, gdy uchybienie ma charakter wyłącznie formalny i nie ma wątpliwości, co do tego, że podatnik dysponuje rzetelnym oświadczeniem, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że paliwo zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Wskazany przepis nie różnicuje odpowiedzialności za wady oświadczeń, nie wprowadza podziału na istotne i nieistotne naruszenia przepisów regulujących treść i formę składanych oświadczeń. Powstaje sytuacja, w której jest przewidziana jedna sankcja za różnego rodzaju uchybienia o mniejszej lub większej wadze. Podmioty nie odpowiadają na równych zasadach za niedopełnienie obowiązku nałożonego przez przepisy prawa.

Skarżacy podniósł, że do wyroku Trybunału Konstytucyjnego zapadłego 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, który stwierdził konstytucyjność art. 89 ust. 16 u.p.a. zostało zgłoszone zdanie odrębne, które skarżący podzielił.

2.4. Uzasadniając naruszenie przepisów unijnych, skarżący podniósł, że uzależniają one wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Wynika z nich, że o zastosowaniu obniżonej stawki opodatkowania oleju decyduje jego przeznaczenie i wykorzystanie na cele opałowe. Istotne pozostają więc te wszystkie obowiązki dokumentacyjne podatnika, które także pozwalają na identyfikację sposobu wykorzystania. Mając zatem na względzie powyższe, skarżący wskazał, że nieistotne braki oświadczenia nie mogą być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia, o którym stanowi art. 21 ust 4 Dyrektywy Energetycznej.

Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. zgodnie z zasada proporcjonalności, brak jest podstaw ażeby obciążać podatnika stawką podatkową odpowiednią dla olejów przeznaczanych na cele napędowe, w przypadku kiedy to olej został sprzedany i wykorzystany na cele opałowe, zaś podatnik uzyskał na tę okoliczność stosowne dokumenty. Powyższa argumentacja znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, których wyroki skarżący przywołał.

2.5. Skarżący podsumował, że mając na względzie obowiązujący stan prawny jak również orzecznictwo należy przeanalizować przedmiotowe oświadczenie w celu ustalenia prawidłowego przeznaczenia oleju, ponieważ nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że oświadczenie pozwala na łatwą identyfikację oczywistego nabywcy oraz urządzeń grzewczych w powiązaniu z konkretnymi sankcjami sprzedaży, w ślad za stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 26 marca 2014 r. (sygn. akt I GSK 540/ 12), ocenić należy, że odpowiada ono wymogom obowiązujących w tym zakresie krajowym regulacjom prawnym.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w związku z zakwestionowaniem oświadczenia nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Organ prawidłowo powołał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia jaką stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., stawka akcyzy olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów. Artykuł 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to, zgodnie z art. 89 ust. 6, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1. dane dotyczące nabywcy; 2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4. datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5. czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.).

3.3. W uzasadnieniu projektu ustawy akcyzowej wyjaśniono, że powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienie tych oświadczeń, tryb ich uzyskiwania od nabywców, tryb i terminy składania organom podatkowym oraz terminy przechowywania kopii tych oświadczeń (druk nr 1083). Jak stanowi przepis art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 czyli stawkę 1822 zł/1000 litrów. Treść tego przepisu oznacza, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe, jest odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, oraz sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Tym samym preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

3.4. W niniejszej sprawie organ ustalił, że przedłożone przez skarżącego oświadczenie z 28 maja 2009 r. dotyczące zakupu 4000 l. oleju napędowego, udokumentowanego fakturą nr 273/5/09 z 28 maja 2009 r., nie spełnia warunków, o których mowa w powyższych przepisach. Analiza ww. oświadczenia wskazuje, że posiada ono wadę w postaci nieczytelnego podpisu. Oznacza to, że oświadczenie to nie spełnia warunków, o których mowa w art. 89 ust. 7 u.p.a. W tej sytuacji uprawnionym było działanie organu polegające na zastosowaniu stawki podstawowej podatku akcyzowego. Prawidłowe jest bowiem stanowisko, że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyroki NSA z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 37/13; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, że oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona czy uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 901/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1654/11). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 442/10).

Wprawdzie powołane poglądy zostały wyrażone na gruncie stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.29.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.87.825 ze zm.), jednakże pozostają one aktualne także w odniesieniu do przedmiotowej sprawy rozstrzyganej na podstawie ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. W związku z powyższym podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione.

3.5. Ze względu na powyższe nie mogą również odnieść skutku podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego celem weryfikacji wskazanego braku formalnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego na okoliczność potwierdzenia nabycia oleju i jego zużycia na cele grzewcze, czy też wystosowania do nabywcy oleju wezwania do udzielenia wyjaśnień w przedmiocie zweryfikowania wskazanego braku.

3.6. Wbrew twierdzeniom skarżącego zaprezentowaną interpretację przepisów należy uznać też za zgodną z Konstytucją RP. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadłe na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, a mianowicie: oświadczeń i zestawień oświadczeń.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opalowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a tej ustawy ma charakter preferencyjny, czy wręcz ulgowy, w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. Co więcej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07 i z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04). Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uznaje się bowiem, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, że niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym samym brak oświadczenia z danymi wskazanymi w obowiązujących przepisach, jako warunek zastosowania preferencji, także winien skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa ww. przepisie. Co zresztą sam TK w swym orzeczeniu w sposób jednoznaczny stwierdził.

W drugim z orzeczeń, w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. aktP 50/11, które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stwierdził zaś, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. "[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141). Nie oznacza to niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to jednak możliwe w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest ewidentnie sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Końcowo TK stwierdza, że w ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w Opolu powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Analogiczne wnioski z orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawili uczestnicy postępowania, zarówno Prokurator Generalny, jak i Marszałek Sejmu.

Mając zatem na względzie treść rozważań zawartych w powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, skonstatować wypada, że także w ocenie Sądu Konstytucyjnego brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że niekompletność oświadczenia w postaci braku czytelnego podpisu nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe, skutkuje w świetle zaprezentowanego orzecznictwa TK i NSA zastosowaniem stawki w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Tym samym postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

3.7. W ocenie Sądu ponadto chybiony jest zarzut niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionych w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania do produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku, zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Z kolei art. 21 ust. 4 dyrektywy, stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Z treści tych przepisów wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy nie dotyczą natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zatem brak jest podstaw do uznania by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z omawianymi przepisami dyrektywy energetycznej.

3.8. Podsumowując, Sąd stwierdził, że organy zebrały i rozważyły cały materiał dowodowy, prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne, prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 16 u.p.a. są nieuzasadnione.

3.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.