Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 505/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 645  Sprawy nieobjęte symbolami podstawowymi 601644 oraz od 646-652
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 27 ust. 1, 4, 6
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 7, 45
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Joanna Runge-Lissowska sędzia NSA Jan Paweł Tarno (spr.) sędzia del. WSA Ewa Kwiecińska Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Baryga po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt II SA/Po 466/11 w sprawie ze skargi A. F. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie kontroli oświadczeń majątkowych uchyla zaskarżony wyrok i odrzuca skargę


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 listopada 2011 r., II SA/Po 466/11 oddalił skargę A. F. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] lutego 2011 r., Nr [...] w przedmiocie kontroli oświadczeń majątkowych. Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu [...] lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu sporządził wynik kontroli, w którym przedstawił ustalenia oraz wnioski z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości oświadczeń majątkowych A. F. – [...], zatrudnionej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Kontrolą objęto oświadczenia majątkowe za lata 2004 – 2008, złożone na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Jako podstawę prawną postępowania kontrolnego wskazano przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3b, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b wskazanej ustawy oraz przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (Dz. U. Nr 106 poz. 679 ze zm.). Zdaniem organu skarbowego skarżąca pełni funkcje publiczne i jest zobowiązana do przestrzegania ograniczeń określonych w ustawie o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne. Wskazano, że zgodnie z art. 39 ust. 2b ustawy o kontroli skarbowej inspektorzy i pracownicy urzędów kontroli skarbowej będący pracownikami służby cywilnej są obowiązani corocznie do złożenia oświadczenia majątkowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że będąc osobą pełniącą funkcje publiczne w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...) oraz będąc zobowiązana na mocy art. 39 ust. 2e ustawy o kontroli skarbowej do przestrzegania ograniczeń zawartych w pierwszej z wymienionych ustaw, kontrolowana naruszyła zakaz określony w art. 4 pkt 5 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...) poprzez posiadanie udziałów przekraczających 10% udziałów spółki prawa handlowego. Ustalono ponadto, że kontrolowana w kolejnych oświadczeniach naruszyła art. 10 ust. 1 ww. ustawy, bo kontrolowane oświadczenia majątkowe nie zawierały zgodnych ze stanem faktycznym informacji o posiadanych nieruchomościach, zasobach pieniężnych oraz posiadanych udziałach w spółkach handlowych. W punkcie IV wyniku kontroli podano: "Przestrzegać przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne".

Pismem wniesionym w dniu 26 lutego 2011 r. A. F. wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że wynik kontroli spełnia w tym przypadku wymogi aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), ponieważ wywołuje skutki prawne w postaci nałożenia na stronę obowiązku zbycia części udziałów w spółce z o.o. i dlatego podlega kontroli sądu administracyjnego. Wynikowi kontroli zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 27 ust. 1 pkt 7, art. 31, art. 39 ust. 2e ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 pkt 11 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...) oraz przepisy postępowania – art. 120, 121 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Zakwestionowała prawidłowość przyjętej wykładni przepisów stanowiących podstawę poczynionych ustaleń i przyjętych wniosków, opierając się na stanowisku wyrażonym w opinii prawnej przedłożonej przez nią w toku postępowania kontrolnego. Podała, iż fakt nabycia w 2002 r. udziałów w spółce prawa handlowego w wysokości przekraczającej więcej niż 10% kapitału zakładowego ujawniała w oświadczeniach majątkowych, do których składania jest zobowiązana na mocy art. 39 ust. 2e ustawy o kontroli skarbowej. Udziały te nabyła przed dniem wejścia w życie obowiązku składania oświadczeń przez pracowników organów kontroli skarbowej będących pracownikami służby cywilnej i nadal je posiada, będąc przeświadczoną, iż nie obowiązują ją ograniczenia wynikające z ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...). Przepis art. 2 pkt 11 tej ustawy nie ma zastosowania do osoby zatrudnionej na stanowisku [...], bowiem przepis ten odsyła do ustawy szczególnej, jaką jest ustawa o kontroli skarbowej, której regulacje odnoszą się do oświadczeń (przedmiotu), a nie inspektorów i pracowników jednostki. Podobnie wskazuje wykładnia systemowa zewnętrzna, bowiem inne ustawy, jak: ustawa o Centralnym Biurze Antykorupcyjnym oraz ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych zawierają wyraźne odniesienie co do stosowania art. 2 pkt 11 ustawy do określonych osób. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, iż wobec niejasnych przepisów obowiązkiem organu było poinformowanie pracowników jednostki o przyjętej jednoznacznej ich wykładni. W wydanym wyniku kontroli nie ustosunkowano się w sposób wyczerpujący do interpretacji przepisów dokonanych przez skarżącą.

Pismem doręczonym A. F. 17 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ustosunkował się do podniesionych przez stronę zarzutów, nie zgadzając się z argumentacją zaprezentowaną w wezwaniu z 15 lutego 2011 r..

A. F. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższy wynik kontroli - w części dotyczącej punktu IV - "Wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości". Jako podstawę skargi powołano przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty dotyczące zasadności postępowania kontrolnego oraz prawidłowości poczynionych ustaleń. Uzasadniając dopuszczalność skargi wskazano, iż zarządzenie pokontrolne uznać należy za akt dotyczący bezpośrednio uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, bowiem wynikający w tym przypadku z ustaleń pokontrolnych nakaz zbycia udziałów w spółce prawa handlowego kształtuje sytuację osoby kontrolowanej na przyszłość, a niezastosowanie się do tego nakazu spowoduje wszczęcie wobec skarżącej postępowania dyscyplinarnego i karnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wykroczył poza zakres art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nakaz stosowania przepisów ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...) stanowi wprost o nałożeniu na nią obowiązku sprzedaży udziałów w spółce, tym samym dotyczy jej uprawnień wynikających z przepisów prawa handlowego i jednocześnie obowiązków – stosować ustawę o ograniczeniu prowadzenia działalności (...) oznacza być zobowiązanym do zbycia części posiadanych udziałów.

Uzasadniając zarzuty skargi powtórzono argumentację przytoczoną w skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ich rozwinięciu skarżąca podniosła, iż art. 39 ust. 2e ustawy o kontroli skarbowej nakazuje stosować przepisy o ograniczeniu prowadzenia działalności tylko w odniesieniu do oświadczeń majątkowych. Przepis ten nie obejmuje ustawą o ograniczeniu (...) wszystkich pracowników administracji kontroli skarbowej. W ustawie o kontroli skarbowej oraz w żadnych innych przepisach ustawowych regulujących ustrój organów kontroli skarbowej ustawodawca nie wprowadził nakazu stosowania przepisów o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej do inspektorów i pracowników niższego stopnia. Takiego odesłania nie można domniemywać, na co wskazuje sposób uregulowania tych kwestii w innych ustawach szczególnych, do których odsyła przepis art. 2 pkt 11 powołanej ustawy. W konsekwencji do tych osób nie mają zastosowania zakazy określone w art. 4 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie wskazując, iż wynik kontroli wydany w zakresie oświadczeń majątkowych, z którego treści nie wynika nałożenie na stronę określonych obowiązków, nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Wynik kontroli ogranicza się wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania nieprawidłowości w złożonym przez kontrolowanego oświadczeniu majątkowym. Jedynym celem wyniku kontroli jest ocena prawidłowości ujawnionych informacji, nie dotyczy on więc obowiązków strony skarżącej i tym samym nie jest aktem lub czynnością, o których mowa w powoływanym w skardze przepisie.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ wniósł o jej oddalenie. Wskazano, iż skarżąca uczestnicząc jako [...] w pracach kontrolnych przygotowujących wydanie decyzji podatkowych jest osobą pełniącą funkcje publiczne i podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności rozważył, jaki charakter ma zaskarżony akt oraz czy dopuszczalne jest jego zaskarżenie do sądu administracyjnego. Stwierdził, że reprezentowane w orzecznictwie sądów stanowisko, zgodnie z którym wynik kontroli skarbowej, wskazany w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej, tj. wydany w przedmiocie oświadczeń o stanie majątkowym, nie podlega kontroli sądu administracyjnego w zakresie aktów i czynności, o których mowa w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., II GSK 238/07, postanowienie WSA w Łodzi z 18 maja 2010 r., I SA/Łd 65/10, postanowienie WSA w Poznaniu z 18 maja 2010 r., IV SA/Po 367/10) nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poddane zostały kontroli sądu administracyjnego akty i czynności, dotyczące takich działań organów, które nie mają wprawdzie charakteru decyzji czy postanowienia, jednakże podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w takiej formie, dotyczą sprawy indywidualnej określonych podmiotów. Taki charakter aktów organów administracji będą miały sporządzane przez organy kontroli skarbowej "wyniki kontroli", o ile z takiego wyniku kontroli wynikają dla strony określone uprawnienia lub obowiązki, znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Musi więc istnieć związek pomiędzy przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku. Skarga do sądu administracyjnego przysługuje na taki akt lub czynność, który jest podejmowany w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 20 września 2006 r., II SA/Ol 456/06, LEX nr 193384).

Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest wynik kontroli w zakresie prawidłowości oświadczeń majątkowych skarżącej. W punkcie IV "Wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" stanowi on o obowiązku przestrzegania przez kontrolowaną przepisów ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...). Zarówno przepisy tej ustawy, jak i przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają norm, z których wprost wynikają ograniczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby zatrudnione w urzędach kontroli skarbowej na stanowiskach [...]. Nie sposób ich również wywieść wprost z art. 2 pkt 11 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności (...). Skoro rezultatem przeprowadzonej kontroli jest stwierdzenie o obowiązku przestrzegania przepisów tej ustawy (zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej organ kontrolujący ma prawo nałożenia obowiązku usunięcia nieprawidłowości), akt ten może stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie ogranicza się on bowiem do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, lecz nakłada na stronę skarżącą obowiązek zapewnienia stanu zgodności z prawem, co w tym przypadku oznacza zastosowanie się do wynikającego z przepisów prawa obowiązku nieposiadania przez skarżącą udziałów spółki prawa handlowego w wysokości przekraczającej 10% jej kapitału zakładowego (por. postanowienie NSA z 1 czerwca 2010 r., II GSK 506/10, Lex nr 648882).

W kwestii zasadności skargi Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono W zaskarżonym wyniku kontroli powołano przepis art. 2 pkt 11 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...), zgodnie z którym ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej dotyczą innych osób pełniących funkcje publiczne, niż wymienione w pkt 1-10, jeżeli ustawa szczególna o tym stanowi. Ograniczenie to, zgodnie z art. 4 pkt 5 powyższej ustawy obejmuje zakaz posiadania w spółkach prawa handlowego więcej niż 10 % akcji lub udziałów przedstawiających więcej niż 10 % kapitału zakładowego - w każdej z tych spółek, w okresie zajmowania stanowisk lub pełnienia funkcji, o których mowa w tych przepisach. Sąd I instancji wskazał, iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302 ze zm.) wprowadzony został obowiązek składania corocznie przez inspektorów oraz pracowników urzędów kontroli skarbowej będących pracownikami służby cywilnej oświadczeń o stanie majątkowym (art. 39 ust. 2b ustawy o kontroli skarbowej). Nałożenie na wszystkich pracowników urzędów kontroli skarbowej obowiązku składania corocznych oświadczeń majątkowych oznacza poddanie ich reżimowi ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...), co wynika z art. 39 ust. 2e, który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do oświadczeń majątkowych stosuje się odpowiednio przepisy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne. Nowelizacja ta miała służyć uszczelnieniu systemu antykorupcyjnego. Za takim założeniem przemawia także znowelizowanie art. 19 ustawy z 27 czerwca 2003 r., ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...) w jej art. 2. Do art. 2 dodano pkt 2a, zgodnie z którym rozszerzono katalog podmiotów, których dotyczą ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, o innych niż wymienieni w pkt 1 i 2 członków korpusu służby cywilnej zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505 ze zm.) pracownicy izb skarbowych wchodzą w skład korpusu służby cywilnej. Tym samym na mocy tej zmiany należy przyjąć, iż ustawa o ograniczeniu prowadzenia działalności (...) ma zastosowanie do wszystkich urzędników zatrudnionych w Ministerstwie Finansów. Skarżąca, będąc zatrudnioną na stanowisku [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jest osobą zatrudnioną w urzędzie obsługującym Ministra Finansów, bowiem zgodnie ze strukturą organizacyjną tego organu aparat ten obejmuje również pracowników zatrudnionych na szczeblu właściwych miejscowo izb skarbowych.

Jednocześnie Sąd wskazał, że jego ocena prawna nie jest wiążąca dla ewentualnych przyszłych postępowań, które mogą zostać wszczęte w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. To w nich kwestionowany wynik kontroli jako dowód będzie podlegał ocenie przez właściwe organy, a osoba kontrolowana będzie miała możliwość podważenia ustaleń w nim zawartych.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został zaskarżony w całości skargą kasacyjną, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Sądowi zarzucono naruszenie art. 2 pkt 2a ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 2 pkt 2a obejmuje - poza "członkami korpusu służby cywilnej zatrudnionymi w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych" - także wszystkich członków korpusu służby cywilnej zatrudnionych w jednostkach organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych i to pomimo, że "urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych" jest zdefiniowany jako wyraźnie wyodrębniona jednostka kontroli skarbowej (art. 9 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przytoczonej wykładni nie można uznać już w płaszczyźnie językowej. Sąd nie zauważył, że art. 9 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej definiuje, że jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej są osobno: 1) urzędy kontroli skarbowej i 2) "urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych". W świetle tego przepisu nie może budzić wątpliwości, że ten ostatni jest odrębną jednostką administracji kontroli skarbowej. Co więcej, urząd ten jest też odrębną jednostką organizacyjną administracji podatkowej oraz celnej. Już choćby we wskazanej przez Sąd ustawie z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) wielokrotnie i bardzo konsekwentnie posłużono się pojęciem "urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych" przeciwstawiając je celowo szerszeniu pojęciu "jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych" (nota bene użytym w samym tytule ustawy).

I tak ustawą z 27 czerwca 2003 r. podlegały nowelizacji choćby:

a) art. 22b ustawy o Służbie Celnej, który stanowi: "Członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub jednostkach podległych lub nadzorowanych przez tego ministra mogą otrzymać, z urzędu, propozycję pełnienia służby w Służbie Celnej";

b) art. 2 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy o kontroli skarbowej stanowiące, że do zakresu kontroli skarbowej należy "kontrola oświadczeń o stanie majątkowym osób - obowiązanych do ich składania - zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym w urzędzie obsługującym tego ministra" (...) "kontrola resortowa jednostek organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym urzędu obsługującego tego ministra";

c) art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że kontroli skarbowej podlegają osoby "zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym w urzędzie obsługującym tego ministra".

Z kolei nowelizowany ustawą z 27 czerwca 2003 r. art. 10 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej sprawuje nadzór nad działalnością (...)

4) inspektorów zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych

5) inspektorów i pracowników zatrudnionych w komórkach, o których mowa w art. 11g ust. 1" (są to m.in. inspektorzy i pracownicy komórek organizacyjnych kontroli skarbowej).

Co więcej, ustawa z 27 czerwca 2003 r. nadała też nową treść art. 15 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji ludności i identyfikacji podatników i płatników: "Pracownicy urzędów skarbowych, pracownicy izb skarbowych oraz pracownicy urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych są obowiązani do zachowania tajemnicy odnośnie danych zawartych w dokumentacji, o której mowa w art. 13 ust. 1" oraz przepisowi art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej: "Pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (...) podlegając wyłączeniu (...)". Tego rodzaju przepisów można wymienić jeszcze bardzo dużo (np. art. 6b ust. 1, art. 22a ust. 1 ustawy o Służbie celnej).

Wymienienie tych wszystkich regulacji było celowe, żeby ukazać jak konsekwentnie ustawodawca posługuje się terminem "urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych", również konsekwentnie odróżniając go od "jednostek podległych temu ministrowi".

Stanowisko Sądu jest nie do zaakceptowania także na gruncie wykładni systemowej. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. c, ustawa o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...) ma zastosowanie "do kierownika urzędu i jego zastępcy - w urzędach terenowych organów rządowej administracji specjalnej". Z kolei zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. Nr 31, poz. 206 ze zm.) jednym z organów rządowej administracji specjalnej jest właśnie "dyrektor urzędu kontroli skarbowej". Skoro odrębnie stanowi się, że ustawa o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...) ma zastosowanie wyłącznie do "kierowników urzędów i ich zastępców", jeśli chodzi o aparat kontroli skarbowej, to nie sposób przyjąć, że kolejny przepis tej ustawy (art. 2 pkt 2a) stanowi zupełnie co innego i nakazuje stosować tę ustawę do wszystkich pracowników tych samych urzędów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także okoliczności skutkujące odrzuceniem skargi (art. 189 p.p.s.a.). Te ostatnie mają miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zaskarżony wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z [...] lutego 2011 r., Nr [...] w przedmiocie kontroli oświadczeń majątkowych A. F. nie jest aktem lub czynnością w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ponieważ – wbrew ocenie Sądu I instancji – nie dotyczy jej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wskazuje on, co prawda, obowiązek, któremu - zdaniem kontrolujących - powinna się poddać skarżąca, ale nie jest to rozstrzygnięcie władcze, tzn. takie, któremu skarżąca obowiązana jest się poddać pod groźbą zastosowania środków przymusu państwowego, przewidzianych w prawie rangi ustawowej.

Powyższą konkluzję potwierdza treść art. 27 ust. 1, 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem wynik kontroli powinien zawierać następujące elementy składowe: 1) oznaczenie organu kontroli skarbowej; 2) oznaczenie kontrolowanego; 3) datę wydania; 4) zakres postępowania kontrolnego; 5) powołanie podstawy prawnej; 6) końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2; 7) termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej; 8) podpis organu kontroli skarbowej. Z kolei przepis art. 27 ust. 4 tej ustawy stanowi, że wynik kontroli w zakresie oświadczenia o stanie majątkowym doręcza się wnioskodawcy postępowania kontrolnego. Zaś zgodnie z art. 27 ust. 6 kontrolowany jest obowiązany, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w ust. 4, w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości.

Zatem, żaden ze składników wyniku kontroli w zakresie oświadczenia o stanie majątkowym nie może być uznany za formę rozstrzygnięcia sprawy, że konkretne uprawnienie lub obowiązek wynikający wprost z przepisów prawa spoczywa na kontrolowanym, ponieważ, co jednoznacznie wynika z art. 27 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, nie musi on poddać się ocenie organu kontrolnego co do stwierdzonych nieprawidłowości i sposobie ich usunięcia.

Zatem zawarte w punkcie IV wyniku kontroli, będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy, stwierdzenie: "Przestrzegać przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne" należy traktować jako zalecenie organu kontroli, z którym kontrolowana może, ale nie musi się zgodzić. W tym drugim przypadku, swoich racji może dochodzić w postępowaniu dyscyplinarnym lub karnym, o ile dojdzie do ich wszczęcia, mając wówczas zagwarantowane prawo do sądu (art. 45 Konstytucji RP). Ustalenia poczynione w kontrolnym postępowaniu skarbowym mogą przełożyć się bowiem na konkretne ustalenia w obrębie praw lub obowiązków kontrolowanej na gruncie odrębnych samodzielnych postępowań (dyscyplinarnego, czy karnego). W takiej jednak sytuacji ustalenia kontrolne stanowić będą materiał dowodowy w odrębnym postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwe organy i w jego ramach podlegać ocenie, a osoba kontrolowana będzie miała możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Ostateczne rozstrzygnięcie, jakie zapadnie w tym postępowaniu, będzie zaś podlegało dalszej kontroli zgodnie z regułami w nim obowiązującymi (w postępowaniu przed sądem administracyjnym lub powszechnym).

Wobec powyższego wskazać należy, że wynik kontroli oświadczenia majątkowego skarżącej ogranicza się wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego, wykazania nieprawidłowości w kontrolowanych oświadczeniach majątkowych oraz wskazania sposobu ich usunięcia. Nie nakłada jednak władczo na kontrolowaną żadnych obowiązków, nie potwierdza też żadnych uprawnień, jego celem jest jedynie ocena prawidłowości ujawnionych informacji. Nie jest on nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec skarżącej, wynikających bezpośrednio z jego treści.

Powyższe znaczenie art. 27 ust. 1, 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej znajduje potwierdzenie również na gruncie wykładni systemowej i celowościowej. Jednym z podstawowych kanonów wypływających z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) jest zakaz dwutorowości postępowania w tej samej sprawie. Czyni to niecelowym uznanie właściwości sądów administracyjnych w sprawach, w których ocena prawna sformułowana w prawomocnych orzeczeniach tych sądów nie byłaby "wiążąca dla ewentualnych przyszłych postępowań, które mogą zostać wszczęte w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami", jak to stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego uzasadnienia Sąd I instancji.

Ze wskazanych wyżej względów wynik kontroli oświadczenia majątkowego skarżącej nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku z 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04, "Finanse Komunalne" 2005, nr 12, s. 75 z glosą Adama Bartosiewicza oraz w wyroku z 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05, Lex nr 202624, zgodnie z którymi wynik kontroli skarbowej może podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wtedy, gdy jego treść niesie za sobą określone obowiązki nakładane na stronę skarżącą, które można egzekwować z zastosowaniem szeroko rozumianych środków przymusu państwowego.

W tym stanie rzeczy należało zaskarżony wyrok uchylić i skargę odrzucić na zasadzie art. 189 i art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.