Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 29/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2006 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mleczarskiej "S." w S. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr[...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono, nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi kwotę 5. 600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Prezes Agencji Rynku Rolnego, zwany dalej "Prezesem ARR", określił Spółdzielni Mleczarskiej "S. " w S. - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa za poszczególne kwartały okresu obejmującego lata 2002-2004 oraz za pierwszy kwartał 2005 r. W podstawie prawnej decyzji powołał się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 52 ust. 5 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. Nr 93, poz. 897 z późn. zm.), określanej dalej jako "ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka". Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał m.in., iż w toku postępowania ustalono, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie skupu mleka i w związku z tym była obowiązana od dnia 1 stycznia 2002 r. do dokonywania regularnych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżąca jedynie częściowo wywiązywała się z tego obowiązku. Po obliczeniu ilości skupionego przez nią mleka w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 marca 2005 r., określona została wysokość zobowiązania Skarżącej wobec Funduszu za poszczególne kwartały tego okresu. Ponadto wskazano, iż zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, po proporcjonalnym zaliczeniu dokonanych przez Skarżącą wpłat, na poczet zaległości oraz odsetek od nieterminowych wpłat, pozostały do zapłaty kwoty przedstawione w sentencji decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Prezesowi ARR naruszenie prawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed wejściem tej ustawy w życie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, zwany dalej "Ministrem Rolnictwa", decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, podmioty skupujące są obowiązane do dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w wysokości 0,1 grosza od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Do dnia 31 marca 2005 r. powyższe wpłaty były naliczane za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu Promocji Mleczarstwa w terminie miesiąca po upływie danego kwartału. Obowiązek dokonywania wpłat na ten Fundusz istniał również w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. Nr 129, poz. 1446 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka". Stosownie do art. 39 ust. 2 tej ustawy, podmioty skupujące były obowiązane do dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka. Minister Rolnictwa wskazał, iż zgodnie z art. 52 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, ustawodawca nadał Prezesowi ARR uprawnienia organu podatkowego jako organowi pierwszej instancji, jak również określił, iż w stosunku do podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania przepisów nowej ustawy, prawidłowo wszczęte zostało wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia jej zobowiązania wobec Funduszu Promocji Mleczarstwa. Organ odwoławczy podkreślił także, iż zarówno na gruncie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, istniał i nadal istnieje obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa przez podmioty skupujące, a ponadto o ciągłości istnienia zobowiązania względem Funduszu Promocji Mleczarstwa stanowi art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o organizacji rynku mleka, z którego wynika, iż ilekroć w dotychczasowych przepisach jest mowa o Funduszu Promocji Mleczarstwa, należy przez to rozumieć Fundusz Promocji Mleczarstwa, o którym mowa w niniejszej ustawie. W ocenie organu odwoławczego, za stosowaniem przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, które powinny być dokonane przed dniem 1 maja 2004 r., świadczy również treść art. 63 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, postępowania w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych wydawanych na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy rozpatruje się zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Skoro więc kwestie wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa nie wymagały wydania decyzji administracyjnych, a tym bardziej w niniejszej sprawie nie toczyło się, przed wejściem w życie nowej ustawy, żadne postępowanie, to a contrario zastosowanie mają przepisy nowej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa ARR w części dotyczącej określenia zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa za okres od stycznia 2002 r. do kwietnia 2004 r., zarzuciła tym decyzjom naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 52 ust. 5 w związku z art. 65 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, tj. stanie zaistniałym przed dniem 1 maja 2004 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że decyzje obu organów zostały podjęte na podstawie wyżej powołanej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., nadając z tą datą Prezesowi ARR uprawnienia organu podatkowego w zakresie egzekwowania obowiązku wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Prezes ARR zastosował nadane mu kompetencje w stosunku do całości zobowiązań, również do tych dotyczących okresu poprzedzającego wejście w życie nowych uregulowań. Tymczasem powyższa ustawa nie zawiera wyraźnego przepisu przejściowego normującego zakres stosowania "nowego prawa" do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r. W ocenie Skarżącej, nie jest takim przepisem powołany w zaskarżonej decyzji art. 63 tej ustawy. W okresie powstania spornych zobowiązań obowiązywała ustawa z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, która nie uprawniała Prezesa ARR do windykacji wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w trybie egzekucji zobowiązań publicznych. Zdaniem Skarżącej, niezależnie od przyczyn takiego kształtu uregulowań prawnych, zobowiązaniom podmiotów skupujących z tytułu wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w okresie do dnia 1 maja 2004 r., nie można było przypisać cech zobowiązań publicznych. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać zastosowanie do zobowiązań z tego okresu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przewidzianych w tej ustawie uprawnień organu podatkowego oraz przepisów regulujących tryb i sposób określenia zaległości. Wydanie decyzji dotyczącej zobowiązań sprzed 1 maja 2004 r. pozbawione jest zatem podstawy prawnej, a wykładnia przepisów dokonana przez organy narusza generalną zasadę interpretacyjną - nie działania prawa wstecz. Ponadto prowadzi ona do naruszenia interesów podmiotów skupujących mleko poprzez nałożenie dodatkowych, nieplanowych i znacznych obowiązków finansowych w postaci konieczności uiszczenia odsetek.

W odpowiedzi na skargę Minister Rolnictwa wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny sprawując, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności prawem i dokonując w tym celu oceny legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, obowiązany jest brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa w toczącym się postępowaniu administracyjnym i to niezależnie od tego, czy zostały one wskazane w skardze. Tak było w rozpatrywanej sprawie, w której Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Rolnictwa oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa ARR w części, natomiast w ocenie Sądu, decyzje te dotknięte są tego rodzaju wadami, które skutkują koniecznością stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Sprawa dotyczy wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, a przedmiotem sporu jest przede wszystkim kwestia, czy w kontekście zmian stanu prawnego, decyzje wydane w rozpatrywanej sprawie, w zakresie w jakim odnoszą się do obowiązku wpłat na ten Fundusz, powstałego przed dniem 1 maja 2004 r., mogły zostać oparte na przepisach Ordynacji podatkowej.

Fundusz Promocji Mleczarstwa utworzony został na mocy art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, natomiast obowiązek wpłat na ten Fundusz ustanowiono w art. 39 ust. 2 tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu, podmioty skupujące obowiązane są do wpłat na ten Fundusz w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka. Wpłaty naliczane są za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu w terminie 1 miesiąca po upływie danego kwartału. Poza tym przepisem, ustawa z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka nie zawierała jakichkolwiek innych uregulowań, które precyzowałyby charakter prawny oraz warunki i tryb wnoszenia a także egzekwowania opłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Dopiero ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, która z wyjątkami nie mającymi znaczenia prawnego dla rozpatrywanej sprawy, weszła w życie z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą członkowstwa w Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. (art. 65 tej ustawy) i która zastąpiła ustawę z dnia z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, utrzymując obowiązek wnoszenia przez podmioty skupujące wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa (art. 52 ust. 3), zawierała przepisy - art. 59 ust. 5 i 6, stanowiące o tym, iż w przypadku podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, zaś uprawnienia organu podatkowego określone w tej ustawie przysługują Prezesowi ARR jako organowi pierwszej instancji oraz Ministrowi Rolnictwa, jako organowi odwoławczemu od decyzji Prezesa ARR.

W rozpatrywanej sprawie decyzja Prezesa ARR z dnia [...] sierpnia 2005 r., utrzymana następnie w mocy przez Ministra Rolnictwa, została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 ust. 5 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia o organizacji rynku mleka. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż decyzja ta określając Skarżącej wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, odnosiła się także do okresu sprzed wejścia w życie nowych uregulowań prawnych. W tym właśnie okresie zaistniały zdarzenia, z którymi ustawa wiązała powstanie obowiązku wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Obowiązek ten wynikał z mocy samej ustawy. W tej sytuacji decydującym elementem dla oceny zgodności z prawem wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji staje się rozstrzygnięcie kwestii, które przepisy, a więc stare czy nowe powinny stanowić ich podstawę prawną.

Zasada bezpośredniego stosowania prawa, na którą powołuje się organ odwoławczy, polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa.

W rozpatrywanej sprawie wszystkie istotne zdarzenia mające znaczenie dla powstania obowiązku wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa miały miejsce przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, z zatem obowiązek ten ziścił się pod rządami przepisów dotychczasowych określających warunki jego powstania. W tej sytuacji dla dokonania oceny charakteru prawnego tego obowiązku i konsekwencji prawnych z niego wynikających, według nowych przepisów, musiałby istnieć jednoznacznie sformułowany przepis przejściowy, stwarzający podstawę prawną do takiego sposobu działania.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 926/98 (OSP 2000/5/83, LEX - 39808) zawarta została następująca teza : "W razie zmiany stanu prawnego, w której nie przewidziano przepisów przejściowych, należy w przypadku decyzji konstytutywnych - kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych - stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie)." Pogląd ten należy w pełni podzielić. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka nie zawierała przepisów przejściowych, które nakazywałyby stosowanie przepisów tej ustawy do powstałych przed dniem jej wejścia w życie obowiązków wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Wskazywany przez organ odwoławczy przepis art. 63 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka stanowił, iż postępowania w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych wydawanych na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy rozpatruje się zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Jak sam przyznaje organ odwoławczy kwestie wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa nie wymagały wydania decyzji administracyjnej. Z treści tego przepisu jednoznacznie więc wynika, iż nie odnosił się on w żadnym stopniu do tych kwestii, dotyczył natomiast zupełnie innych spraw w zakresie postępowania w sprawach indywidualnych związanych z kwotowaniem krajowej produkcji mleka rozstrzyganych przez Prezesa ARR oraz dyrektora oddziału terenowego Agencji ( art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka oraz art. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka). Fragmentaryczne uregulowanie w przepisach przejściowych, dotyczące określonej kategorii postępowań, wskazujące na konieczność stosowania przepisów dotychczasowych, w żadnym stopniu nie uprawnia do wyciągnięcia, opartego na rozumowaniu a contrario wniosku, iż do wszystkich innych postępowań nie objętych tą regulacją, należy stosować przepisy nowe.

Tym samym w ocenie Sądu, organy wydające decyzje w rozpatrywanej sprawie naruszyły przepisy prawa materialnego, powołując się na art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia o organizacji rynku mleka i stosując na tej podstawie do obowiązków wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, uregulowania nieobowiązujące jeszcze w momencie powstania tych obowiązków. Stanowiło to także naruszenie zasady lex retro non agit (prawo nie działa wstecz). Konieczność respektowania tej zasady podkreślana była wielokrotnie przez Trybunał Konstytucyjny, który wyprowadza ją z zawartej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dawano temu wielokrotnie wyraz rozstrzygając sprawy na tle zmian w przepisach prawnych (por. np. wyrok z dnia 12 maja 1997 r. sygn. akt SA/Wr 2637/95 - LEX nr 34166, wyrok z dnia 9 grudnia 1999 r. sygn. akt. I SA/Po 2858/98 - ONSA 2001/1/26, wyrok z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03 - ONSA 2004/1/1). Podmioty zobowiązane do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa

powinny mieć pewność co do wynikających z przepisów, reguł określających charakter prawny tego obowiązku i konsekwencji prawnych dotyczących niewywiązania się z tego obowiązku. Reguły te bez istnienia jednoznacznie sformułowanego przepisu przejściowego nie mogą ulegać zmianie już po powstaniu tego obowiązku, a zwłaszcza w sytuacji, w której nowe regulacje mogłyby okazać się niekorzystne dla podmiotów zobowiązanych. Nie może stanowić tu również decydującego argumentu "poprawianie" wadliwości legislacyjnych dotychczasowych rozwiązań prawnych. Naruszenie zasady nieretroakcji w rozpatrywanej sprawie było tym bardziej wyraźne, iż zastosowanie do obowiązków wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia o organizacji rynku mleka, przepisów działu III Ordynacji podatkowej oznaczało nie tylko możliwość wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 tej ustawy, jako materialnoprawnej podstawie prawnej, ale także zastosowanie wszystkich innych konsekwencji prawnych wynikających z przepisów tego działu, a więc np. uznanie wpłat nie zapłaconych w terminie za zaległość i związku z tym powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę ( art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też określenie sposobu zaliczania wpłat na poczet zaległości - art. 55 § 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej, a więc kwestii, które nie wynikały z przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku tych wpłat.

Formułując powyższą ocenę odnośnie możliwości zastosowania do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w zakresie dotyczącym okresu sprzed dnia 1 maja 2004 r., przepisów działu III Ordynacji podatkowej na podstawie art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, należy odnieść się również do wskazywanej na rozprawie przez pełnomocnika Ministra Rolnictwa kwestii zastosowania do tych wpłat powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie art. 2 § 2 tej ustawy. Ustosunkowując się do tej kwestii, na wstępie trzeba wskazać na uregulowania prawne zawarte w obowiązującej w dacie wydania decyzji ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.). I tak, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, dochodami publicznymi (stanowiącymi jeden z rodzajów środków publicznych) są, m.in. daniny publiczne, do których zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Z kolei w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jako jedną z form organizacyjno-prawnych jednostek sektora finansów publicznych wskazano "fundusz celowy", którym jest stosownie do zawartej w tym przepisie definicji, fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki przeznaczone są na realizację wyodrębnionych zadań. Fundusz celowy może działać jako osoba prawna lub stanowić wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz. Fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa - jest państwowym funduszem celowym (art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Zestawiając te uregulowania z przepisami prawnymi normującymi zasady funkcjonowania Funduszu Promocji Mleczarstwa i to zarówno zawartymi w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka - art. 39, jak i w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka - art. 52, należy dojść do wniosku, że Fundusz ten jest państwowym funduszem celowym, a wpłaty przekazywane na rzecz tego Funduszu przez podmioty skupujące są środkami publicznymi - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te jako dochody funduszu celowego, stanowiącego formę organizacyjno-prawną pozabudżetowej jednostki sektora finansów publicznych nie są jednak środkami budżetowymi i w związku z tym nie ma do nich zastosowania art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszący się do opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa.

Skoro zatem, jak wykazano wyżej, możliwości zastosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej w stosunku do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, których obowiązek powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, nie da się wywieść z art. 52 ust. 5 tej ustawy, jak również możliwość ta nie wynika z art. 2 Ordynacji podatkowej, określającego zakres przedmiotowy stosowania tej ustawy, a ponadto przepisy obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka nie zawierały przepisów, które mogłyby stanowić materialnoprawną podstawę do wydania decyzji administracyjnej w zakresie dotyczącym obowiązku dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, to tym samym należy stwierdzić, iż organy obu instancji rozstrzygnęły sprawę nie będąc do tego uprawnionymi. Organy administracji rozstrzygają indywidualne sprawy tylko wówczas, gdy wynika to z przepisu przewidującego rozstrzygnięcie danej kwestii w trybie decyzji administracyjnej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest uznanie, iż w zakresie w jakim wydane decyzje odnoszą się do okresu sprzed dnia 1 maja 2004 r., pozbawione są one podstawy prawnej. Stosownie do art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Brak podstaw do wydania decyzji administracyjnej w powyższym zakresie nie oznacza jednak w żadnym wypadku uznania, iż Skarżąca w okresie do dnia 1 maja 2004 r. nie miała obowiązku dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Obowiązek ten miał bowiem charakter ustawowy i wynikał w sposób jednoznaczny z art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka. Obowiązek ten miał również, wbrew zarzutom skargi, charakter obowiązku publicznoprawnego, jako że dotyczył świadczeń na rzecz jednostki sektora finansów publicznych, tj. państwowego funduszu celowego. Dla prawnego bytu tego obowiązku nie ma znaczenia subiektywne przekonanie Prezesa Zarządu Skarżącej Spółdzielni co do racjonalności i celowości wydatkowania środków zgromadzonych przez Fundusz Promocji Mleczarstwa z tytułu wpłat dokonywanych przez podmioty skupujące, co zostało podniesione przez niego podczas rozprawy sądowej. Jeżeli Prezes Zarządu Spółdzielni miał zastrzeżenia odnośnie sposobu wydatkowania środków zgromadzonych przez Fundusz, to powinien podjąć działania za pośrednictwem przedstawicieli podmiotów skupujących wchodzących w skład, przewidzianej w art. 37 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, Komisji Porozumiewawczej do Spraw Mleka i Przetworów Mlecznych, która to Komisja stosownie do art. 38 ust. 1 pkt 4 tej ustawy posiada kompetencje w zakresie ustalania szczegółowych zasad gospodarowania Funduszem Promocji Mleczarstwa, a w szczególności corocznego ustalania planu finansowego tego Funduszu. Analogiczne uregulowania w tym zakresie zawiera także ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka (art. 50 i art. 51).

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", egzekucji administracyjnej podlega obowiązek wpłaty na rzecz funduszy celowych utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast w myśl art. 3 § 1 tej ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Przepis ten ustala jakie akty prawne mogą nakładać obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. Mogą to być akty indywidualne (decyzje lub postanowienia właściwych organów) lub akty generalne, gdy obowiązek wynika bezpośrednio z konkretnego przepisu prawa i mieści się w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że przepis prawa może stanowić podstawę egzekucji wówczas, gdy bez potrzeby wydawania aktu indywidualnego wynikają dla adresata określone obowiązki. Taki właśnie charakter miał przepis art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, ustanawiający obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Przepis ten wskazywał także krąg podmiotów zobowiązanych do dokonywania tych wpłat, określał sposób obliczania ich wysokości oraz precyzował termin ich przekazywania na konto Funduszu. W sytuacji, gdy adresat tej normy prawnej, w tym przypadku podmiot skupujący, nie wywiązuje się z nałożonego na niego z mocy ustawy obowiązku, wierzyciel, którym jest Prezes ARR, uprawniony jest do skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Natomiast zobowiązany ma zapewnioną ochronę swojego interesu, ponieważ służy mu prawo wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 u.p.e.a.).

Jeżeli chodzi natomiast o wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje, w części w jakiej dotyczą one obowiązku dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, ustanowionego na podstawie z art. 52 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, są one wadliwe z innego powodu. Decyzja Prezesa ARR z dnia [...] sierpnia 2005 r., utrzymana następnie w mocy przez organ odwoławczy, wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i nadanym mu przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. W przeciwieństwie do kształtu tego przepisu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., wówczas była bowiem w nim mowa o określeniu wysokości zaległości podatkowej, przepis ten w obecnym brzmieniu stanowić może podstawę prawną wyłącznie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Natomiast wszystkie kwestie związane z wykonaniem obowiązku zapłaty, w całości czy w części opłaty, istnienia czy też nie istnienia zaległości z tego tytułu, nie należą do przedmiotu rozstrzygnięcia, które może być wydane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednoznacznej treści tego przepisu, organ pierwszej instancji zamiast określić wysokość zobowiązania określił wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Stanowiło to rażące naruszenie prawa, gdyż istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Ponadto należy jeszcze dodać, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w którym powołano się na art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, określając wysokość zaległych wpłat na rzecz Funduszu organ ten wydając decyzję dokonał w niej zaliczenia wpłat uiszczanych przez Skarżącą na poczet zaległości oraz odsetek, podczas gdy powinien to uczynić w drodze odrębnego postanowienia, na które przysługuje zażalenie - art. 62 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.