Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1973/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, 4, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Ryszard Pęk, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 275/07 w sprawie ze skarg P.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 275-280/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi P. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2007r.

1.2. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 stycznia 2007 r. określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r.

Organ podatkowy stwierdził, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą używaną, meblami używanymi oraz artykułami do wyposażenia wnętrz, eksportu wyrobów ze szkła i drewna, usług gastronomicznych (organizowania przyjęć okolicznościowych), usług transportowych oraz wynajmu lokali. Był podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś w zakresie podatku dochodowego opodatkowany był w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Zdaniem organu przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała zaniżenie zaewidencjonowanego obrotu, gdyż podatnik nie posiadał dowodów zakupu na część sprzedanych mebli i pozostałych artykułów, zrealizowane marże znacznie odbiegały od marż wyliczonych dla poszczególnych grup asortymentowych, przed rozpoczęciem kontroli nie wykazano pełnego obrotu z usług gastronomicznych, a ponadto stwierdzono, że zaewidencjonowany przez podatnika obrót netto jest niższy, niż koszty działalności ustalone na podstawie okazanych dowodów. Ustalenia z protokołu badania ksiąg wskazywały, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży były niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc ewidencja ta nie mogła być uznana za dowód zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) (dalej: O.p.). Wobec tego organ zdecydował się oszacować niezaewidencjonowany obrót, przy czym zrezygnował on z metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p., stwierdzając ich nieprzydatność.

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skargach na powyższe decyzje spółka wniosła o ich uchylenie oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącej wszczęte z urzędu postępowanie zostało obarczone wadą poprzez wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej przez podanie art. 121 § 2 oraz art. 65 § 1 i 2 O.p. jako normy dla wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Zawarcie w protokole zwrotu "podatnik oświadczył" stanowiło naruszenie prawa, gdyż jest sprzeczne z dyspozycją normy określonej w art. 180 § 2 O.p. Stwierdzenie to nie przybrało formy ani zeznania z art. 199 O.p., ani oświadczenia z art. 180 tej ustawy. W ocenie strony organy podatkowe nie podjęły działań mających na celu, zgodnie z art. 122 O.p., dokładane wyjaśnienie stanu faktycznego. Odnosi się to do zakwestionowanej ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Jeśli podatnik rezygnuje z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, to nie musi prowadzić rejestru zakupów. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości większej niż należna, w sytuacji, gdy organ nie wskazał jakie naruszenie przepisów prawa czy uchybienia eliminują prawidłowość wyliczeń deklaracji VAT zgodnie z art. 109 § 2 ustawy VAT. Według autora skargi organ niewłaściwie postąpił dokonując oszacowania obrotu podatnika. Skarżący składając korekty deklaracji za styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2004r. wypełnił normę określoną w art. 23 § 2 O.p. W ocenie strony do wyliczenia marży u podatnika przyjęto metodę, jak to określono znaną tylko organowi podatkowemu i nie spotykaną w literaturze przez co organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. Podatnik nie udzielił informacji co do zmiany w podawanych przez siebie wysokościach stosowanych marż na poszczególne asortymenty towarów, gdyż nie było to możliwe z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności.

Zdaniem skarżącej prowadzone postępowanie, pomimo dwukrotnej pełnej kontroli, nie dostarczyło dowodów na potwierdzenie uzyskania większych obrotów od wykazanych przez podatnika. Organy podatkowe zaś naruszyły art. 122 i 187 O.p. poprzez przerzucenie ustalenia okoliczności faktycznych na podatnika, żądając ciągle nowych dowodów zakupu lub sprzedaży.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. Zdaniem Sądu ustalenia organu pozwalały na uznanie, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży była nierzetelna w związku z czym nie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z powołanym przez organ I instancji w protokole badania ksiąg z 28 listopada 2006r. przepisem art. 193 § 4 O.p. Organ postąpił zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącym, że organ przystępuje do oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nie zachodzi przypadek z § 2, że dane z ksiąg uzupełnione uzyskanymi dowodami pozwalają na określenie tej podstawy. W sprawie nie wykazywano pełnego obrotu, nie posiadano dowodów zakupu na część towarów i w tym zakresie nie uzyskano w prowadzonym postępowaniu żadnych dokumentów. Zarzut dotyczący szacowania ujawnionego w trakcie postępowania obrotu z gastronomii był chybiony, jako że obrót ten został uznany przez organ w wysokości i miesiącach wykazanych przez podatnika w korektach. Ustalenie szacunkowe obrotu z tej części działalności za okres od 6 - 31 grudnia 2004r. nie było przez skarżącego kwestionowane.

Za chybione Sąd uznał te argumenty skarżącego, które opierały się na kwestionowaniu obowiązków ciążących na każdym podatniku, a więc także i skarżącym, jak obowiązek posiadania i przechowywania dowodów zakupu z art. 15 § 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm./, czy obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu VAT. Ustawodawca wprowadził te obowiązki dotyczące zakupu, aby móc skontrolować wysokość wykazywanego przychodu w podatku dochodowym, choć zryczałtowanym, a obrotu w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu podania niewłaściwej podstawy prawnej w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że wobec oparcia uprawnień organu do wszczęcia postępowania w art. 165 § 1 i § 2 O.p., błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy.

Co do zarzutu skarżącej dotyczącego nieprawidłowości protokołu kontroli, że nie odpowiada on wymogom art. 290 O.p., gdyż zawiera stwierdzenia "podatnik oświadczył", co nie może być dowodem w sprawie, Sąd podniósł, że jeśli w trakcie przeprowadzanej kontroli podatnik biorąc w niej udział, jak w tym przypadku, dokonuje wyjaśnień, udziela odpowiedzi na pytania, które określa się "oświadczeniami podatnika", to także winny one znaleźć odzwierciedlenie w tym protokole. Zwłaszcza, że kontrolowany oraz jego pracownicy są zobowiązani zgodnie z art. 287 § 3 i 4 O.p. między innymi do składania wyjaśnień co do przedmiotu kontroli. Sąd zaznaczył, że organ oparł swoje wyliczenia o dane wynikające z dokumentów podatnika, a nie jego wyjaśnień.

WSA zgodził się z organem, który odnosząc się do zarzutu sformułowanego jako naruszenie przepisu art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o VAT nie zgodził się z nim ze względu na to, że w sprawie nie były wydawane decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie określone w w/w przepisie, lecz określające zobowiązania podatkowe.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisu art. 122 O.p., czy 180 § 2 tej ustawy, gdyż stan faktyczny został przez organ ustalony prawidłowo, a dowody zebrano i ustaleń dokonano w postępowaniach przeprowadzonych zgodnie z przepisami procesowymi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) (u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 199 łącznie z art. 196 § 3, art. 193 (w całości), art. 187 § 1, art. 23 § 4 O.p.

4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA nie dostrzegł, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło na podstawie art. 65 § 1 i 2 O.p., a jest ono możliwe tylko na podstawie art. 165 tej ustawy. Wskazano na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1243/2000.

Według strony WSA błędnie ocenił, wskazując na art. 287 § 3 i 4 O.p., że zawarte w protokole kontroli dane pod tytułem "podatnik oświadczył" dotyczące rozmiarów i zasad prowadzenia polityki finansowej przedsiębiorstwa stanowią dowód w sprawie Dane uzyskane w celach dowodowych od podatnika bez wymogów określonych art. 199 łącznie z art. 196 § 3 O.p. winny być wyeliminowanie z tego postępowania i tym samym wpływać na uchylenie wydanej decyzji. Tymczasem przykładem niekonsekwencji oraz traktowania zebranego materiału jako dowód, mimo naruszenia przepisów proceduralnych, jest powołanie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku na słowa "oświadczenia podatnika", "Jak również wykazane przez podatnika marże". Sąd stwierdził, że są to dowody istotne dla potwierdzenia osiągniętego dochodu, a więc tym samym potwierdził, że powinny być one zebrane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazano na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 276/05 i wyrok z dnia 2 lipca 1997 r. sygn. SA/Łd 3192/95

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że szacunek może być jedynie następstwem uznania ksiąg za nierzetelne i nieprawidłowe. Argument, że nie posiadanie części dowodów zakupu jest podstawą do kwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży nie znajduje potwierdzenia w żadnym ze znanych nam źródeł. Wskazano na wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r. sygn. I SA/Łd 2481/01 i z dnia 27 października 2005 r. sygn. FSK 2438/04.

Strona wskazała, że organ podatkowy nie kwestionował wartości wynikającej ze sporządzonych remanentów. Tym samym nie powinno być przeszkód do zastosowania metody remanentowej. Jej odrzucenie z uwagi na nieokreślenie przez podatnika wskaźnika szybkości obrotu jest nieuzasadnione. To na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Pomimo licznych uchybień, które mają wpływ na wynik sprawy przystąpiono do szacunku w oparciu o art. 23 § 5 O.p., tym samym pominięto wymóg art. 23 § 4 O.p. Do dokonania szacunku przyjęto wyliczenia oparte o dane niemożliwe do zweryfikowania i niepotwierdzone dokumentami. Decyzje wynikające z dokonanego szacunku winny być ustalającymi, a nie jak wskazał Sąd I instancji określającymi. Wskazano na stanowisko Henryka Dzwonkowskiego i Zygmunta Zgierskiego, "Procedury podatkowe", wydanie Difin 2006 r. str. 282 i 283.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy przepisy prawa, które, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżone kasacją rozstrzygnięcie.

5.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej - jako jej podstawę - wskazał wyłącznie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., a więc naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy, w pierwszej kolejności, podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej argumentował, że skarżący w chwili wszczęcia postępowania został wprowadzony w błąd co do podstawy prawnej wszczęcia postępowania, gdyż w postanowieniu o wszczęciu postępowania podano art. 65 § 1 i 2 O.p. a nie - jak być powinno - art. 165 O.p. Uchybienie to w jego ocenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż niewiedza o wszczęciu postępowania pozbawiła skarżącego możliwości skorzystania z profesjonalnego pełnomocnika już w chwili wszczęcia postępowania. Nie do zaakceptowania było przy tym zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że uchybienie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż powoduje ono przekonanie organów podatkowych, że naruszenie przepisów postępowania "nie niesie za sobą żadnych konsekwencji, gdyż nie jest to jednoznaczne z uchyleniem decyzji".

Przedstawione wyżej zarzuty oraz przytoczone uzasadnienie były w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione i w żadnej mierze nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie można bowiem uznać za mające wpływ na wynik sprawy uchybienia polegającego na wskazaniu w postanowieniu o wszczęciu postępowania niepełnej podstawy prawnej wszczęcia postępowania podatkowego (art. 65 § 1 i 2 O.p. zamiast art. 165 §1 i 2 O.p.) w sytuacji, gdy z jego tytułu i treści (k. 4 t. akt podatkowych) jednoznacznie wynikało, że było ono podstawą do wszczęcia postępowania. Jednocześnie - co przemilcza autor skargi kasacyjnej - w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał prawidłowo art. 165 § 4 O.p. pouczając skarżącego, że data doręczenia postanowienia jest datą wszczęcia postępowania podatkowego, a ponadto wskazując na treść art. 121 § 2 O.p. pouczył skarżącego o przysługujących mu uprawnieniach do udziału w każdym stadium postępowania, zgłaszania wniosków dowodowych i zapoznania się przed wydaniem decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Całkowicie w tej sytuacji rozmijało się z prawdą twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że skarżący został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy I instancji i że "nie wiedział o wszczęciu postępowania podatkowego". Trzeba wreszcie także dodać, że postanowieniem z dnia 20 października 2005 r. o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi, którego wcześniej ustanowił skarżący i który - jak wyjaśnił skarżący w protokole przesłuchania strony z tej samej daty - był umocowany "do występowania w jego imieniu we wszystkich sprawach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S." i do "przyjmowania wszelkiej korespondencji" (k. 3 t. I akt podatkowych). Całkowicie nieprawdziwe w związku z tym było twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w chwili wszczęcia postępowania pozbawiono skarżącego możliwości skorzystania z profesjonalnej pomocy prawnej.

5.3. Co się tyczy pozostałych, wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, to powielały one zarzuty zawarte w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w istocie stanowiły one nieudolną polemikę z oceną jaką zawarł Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten zaaprobował ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży VAT i nie stwierdził nieprawidłowości przy wyborze metody oszacowania obrotu. Pomimo argumentów i wywodów autora skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do przyjęcia, że ewidencja sprzedaży VAT była nierzetelna i że przy wyborze metody szacowania organy podatkowe naruszyły art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny który legł u podstaw wydania zaskarżonych decyzji nie został w analizowanej skardze kasacyjnej zgodnie z prawem zakwestionowany. Jako chybiony należało w związku z tym ocenić zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. zwłaszcza, że w tej mierze skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej- wskazując natomiast na naruszenie art. 193 O.p. (w całości) - usiłował polemizować ze stanowiskiem Sadu I instancji dowodząc, że nie było podstaw do odrzucenia ewidencji sprzedaży VAT jako dowodu w sprawie i do szacowania obrotu, gdyż "nierzetelność nie może wynikać z szacunku". Tymczasem - jak przekonująco wskazał Sąd I instancji - organy podatkowe, pomijając ewidencję sprzedaży VAT jako dowód w sprawie, nie naruszyły art. 194 § 4 O.p., gdyż zebrane w sprawie dowody pozwalały na ustalenie, że skarżący nie ewidencjonował wszystkich obrotów (tę okoliczność pośrednio potwierdził skarżący składając skorygowane deklaracje VAT - 7) i że wykazywane przez niego marże odbiegały in minus od marż obliczonych przez organy podatkowe na podstawie dokumentów, które przedłożył skarżący. Zaznaczyć trzeba w tym miejscu, że o tym czy w indywidualnej sprawie podatkowej konkretna księga (tu ewidencja sprzedaży VAT) może zostać uznana za nierzetelną decyduje stan faktyczny ustalony i oceniony zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania oraz jego subsumcja pod unormowania zawarte w art. 193 § 4 O.p.

5.4. W rozpoznawanej sprawie, wobec niepodważenia skutecznie przez autora skargi kasacyjnej ustaleń o tym, że skarżący nieewidencjonował wszystkich obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej, brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska, że ewidencja sprzedaży VAT była prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, to zaś uprawniało organy podatkowe do oszacowania obrotów.

5.5. Nie mogły odnieść pożądanego rezultatu wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do mocy dowodowej "oświadczenia podatnika" i związane z tym twierdzenia o "owocu zatrutego drzewa". Do tej kwestii obszernie odniósł się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12) słusznie przyjmując, że art. 290 O.p. nakłada na kontrolującego obowiązek udokumentowania przebiegu kontroli i że jeśli w toku kontroli podatnik składa wyjaśnienia, udziela odpowiedzi na pytania, to tego rodzaju oświadczenia powinny znaleźć odbicie w protokole kontroli. Nie można zatem skutecznie domagać się "usunięcia" takich oświadczeń z treści protokołu kontroli, jeśli (czego autor skargi kasacyjnej nie negował) skarżący złożył je w trakcie kontroli. Uzyskane w ten sposób dane podlegały zgodnie z art. 191 O.p. ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia powołanego przepisu przyjąć należało, że w tej mierze ocena dokona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji była prawidłowa.

5.6. Autor skargi kasacyjnej łączył przedstawione wyżej kwestie dotyczące mocy dowodowej "oświadczenia podatnika" złożonego w czasie kontroli podatkowej co do wysokości stosowanych marż z zarzutem naruszenia art. 199 w związku z art. 199 § 3 O.p., a więc z zaniechaniem przesłuchania skarżącego w toku postępowania podatkowego w charakterze strony. W tej kwestii - jak przyjął Sąd I instancji - dane dotyczące wielkości stosowanych marż ustalono na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych i wobec tego nie było potrzeby przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Z treści art. 199 O.p. wynika, że przepis ten daje organowi podatkowemu uprawnienie do przesłuchanie podatnika w charakterze strony, co nie jest jednak obowiązkowe. O naruszeniu tego przepisu można zatem mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni. Zauważyć w tym kontekście trzeba, że w dniu 5 stycznia 2005 r. został sporządzony protokół przesłuchania skarżącego w charakterze strony (k. 10, t. akt podatkowych) i skarżący oświadczając, że "korzysta z art. 199 O.p.", poza krótkim oświadczeniem, nie złożył zeznań. Także w toku dalszego postępowania takich zeznań nie składał, mimo, że pismami z dnia 23 czerwca 2006 r. oraz 9 sierpnia 2006 r. (k. 26 i k. 51 t. II akt podatkowych), organ podatkowy I instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień umożliwiających zbadanie stosowanej marży. Nie sposób w tych okolicznościach mówić o naruszeniu art. 199 w związku z art. 196 § 3 O.p., skoro skarżący - pomimo wezwań - nie złożył wyjaśnień, a bezwzględnie organ podatkowy musiał uzyskać jego zgodę na takie przesłuchanie.

5.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu wskazywał z jednej strony na brak podstaw do szacowania obrotów, dowodząc, że prowadzona przez niego ewidencja sprzedaży umożliwiała ustalenie obrotów, a z drugiej strony kwestionował wybór metody szacowania powołując się na możliwość zastosowania metody remanentowej lub porównania zewnętrznego. Podkreślić w tym kontekście trzeba, że, na skutek niezakwestionowania - o czym była już mowa - stanu faktycznego będącego podstawą do oceny rzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży ustalenie obrotu w drodze oszacowania w żaden sposób nie mogło naruszyć art. 23 § 4 O.p.

Co się zaś tyczy wybranej metody oszacowania, to przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny niemożności posłużenia się metodami wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Sposób oszacowania obrotów nie budził zastrzeżeń. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Należy zgodzić się z wyrażonym zaskarżonym wyroku stanowiskiem, że wobec braku możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., zgodnie z dyspozycją § 4 tego artykułu podstawę opodatkowania (w niniejszej sprawie obrót z tytułu sprzedaży mebli, artykułów AGD, wyposażenia wnętrz itp.) należało oszacować w inny sposób. Z materiału zebranego w sprawie wynika bowiem, że zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek (wymienione w art. 23 § 3 normatywne wzorce szacunkowe okazały się nieprzydatne), co zostało przekonująco wykazane przez organy podatkowe, które również wyjaśniły sposób szacowania podstawy opodatkowania, odbiegający od metod wymienionych w art. 23 § 3.

5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.