Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 767/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M.P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 201A0 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2009 r. nr [...] określającą M.P. (dalej "Skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w następującej wysokości: styczeń w kwocie 8 689, 00 zł, luty w kwocie 7 687,00 zł, marzec w kwocie 7 810,00 zł, kwiecień w kwocie 9 479,00 zł, maj w kwocie 8 704,00 zł, czerwiec w kwocie 9 905,00 zł, lipiec w kwocie 9 497,00 zł, sierpień w kwocie 10 028,00 zł, wrzesień w kwocie 12 018,00 zł, październik w kwocie 11 816,00 zł, listopad w kwocie 10 974,00 zł oraz grudzień w kwocie 11 859,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. ustalono, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, zwanego dalej "gazem LPG" na stacji patronackiej S. sp. z o.o. zlokalizowanej w K.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. ustalono, że podmiot ten sprzedawał w 2003 r. gaz LPG poprzez wystawianie faktur VAT na nieistniejące podmioty gospodarcze i faktycznie dostarczał do wybranych stacji paliw, które nie wykazywały tych czynności w księgach rachunkowych. W ramach tak ułożonych stosunków gospodarczych S. sp. z o.o. zawarła fikcyjną umowę na dostawę gazu LPG z nieistniejącym podmiotem gospodarczym, tj. W.Z. mającym prowadzić działalność pod nazwą E. z siedzibą w P. pod numerem [...]. Jednakże faktycznym odbiorcą gazu LPG byłą stacja paliw prowadzona przez przedsiębiorstwo Skarżącej. Taki stan rzeczy – w ocenie organu – potwierdzili w swoich zeznaniach kierowcy wykonujący usługę transportową dostawy gazu LPG do stacji paliw Skarżącej oraz pracownicy działu sprzedaży S. sp. z o.o. Podobnie przedstawił ten proceder K.P. pełnomocnik Skarżącej.

Organ wskazał, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż Skarżąca dokonywała także pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG zakupionego od S. sp. z o.o. Skarżąca nie ujmowała w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych zakupu i sprzedaży gazu LPG wg faktur wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa E. z siedzibą w P. W związku z powyższym składane przez Skarżącą za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. deklaracje podatkowe AKC-2 uznano za nierzetelne.

Dodatkowo w powyższej sprawie prokurator Prokuratury Okręgowej w L. w dniu 6.09.2005 r. wydał postanowienie nr [...] o postawieniu zarzutów K.P. zarzucając mu popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1, art. 55 § 1 i art. 62 § 2, w związku z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 2 i pkt 5, w związku z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r.- Kodeks karny skarbowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym – zdaniem organu – z dniem 6.09.2005 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia.

Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy a dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm., zwanej dalej "uoks") poprzez uniemożliwienie skorzystania z przysługujących stronie praw określonych w art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 24 ust. 2 uoks, organ II instancji twierdził, iż zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku z wszczęciem kontroli podatkowej, w tym samym dniu Skarżąca wskazała, jako osobę zastępującą podatnika w trakcie kontroli lub w czasie jego nieobecności K.P. Jednocześnie Skarżąca w tym quasi pełnomocnictwie nie wskazała explicite K.P., jako uprawnionego do odbioru protokołu kontroli podatkowej, który zgodnie z brzmieniem art. 290 § 6 ordynacji podatkowej kontrolujący zobowiązani są doręczyć kontrolowanemu, tj. w tym przypadku M.P.

Następnie organ wskazał, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej sporządzono w dniu [...].11.2008 r. protokół kontroli. Protokół ten został doręczony Skarżącej w dniu [...].11.2008 r. w miejscu pracy, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, że nie można uznać za doręczenie faktu pozostawienia protokołu z kontroli w miejscu pracy osobie fizycznej Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił uwagę na okoliczność, iż skuteczność doręczenia pisma na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. uzależniona została od domniemania prawnego sformułowanego w tym przepisie. Przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie wyłącza przy tym możliwości wzruszenia tego domniemania prawnego. W ocenie organu oznacza to przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania.

W odniesieniu do argumentacji Skarżącej, że działania pełnomocnika były działaniami w jego własnym imieniu, na swoją rzecz i nie powinny obciążać mocodawczyni organ stwierdził, że Skarżąca zakładając w dniu [...].09.1999 r. działalność gospodarczą pod nazwą P. wskazała jako pełnomocnika K.P., co nie jest bez znaczenia w sprawie, ojca Podatnika. Zapis odnośnie udzielenia pełnomocnictwa znalazł się w zaświadczeniu nr [...] wydanym w dniu [...].09.1999 r. i jego zmianie z dnia [...].12.1999 r. Natomiast w dniu [...].05.2003 r. Skarżąca udzieliła odrębnego pisemnego upoważnienia dla wspomnianego pełnomocnika do:

- reprezentowania Podatnika "we wszystkich czynnościach związanych z prowadzeniem Firmy P., K. nr [...],[...];

- reprezentowania Podatnika "w czynnościach kontrolnych prowadzonych przez Urzędy Skarbowe, Urzędy Kontroli Skarbowej oraz przed organami wyższej instancji, także urzędami oraz innymi jednostkami powołanymi do prowadzenia kontroli w Firmie;

- "podpisywania deklaracji podatkowych i wszelkich rozliczeń z Urzędem Skarbowym w P. oraz reprezentowania właściciela przed Urzędem Skarbowym w P.";

- "zawierania i rozwiązywania umów o pracę z pracownikami Firmy";

- "reprezentowania przed Sądem Pracy i Ubezpieczeń";

- "załatwiania wszelkich spraw związanych z importem i eksportem oraz reprezentowania w urzędach celnych i dokonywania odpraw celnych towarów, samochodów i maszyn";

- "przyjmowania wszelkiej korespondencji dotyczącej Firmy P.

W konsekwencji – zdaniem organu – przedsiębiorstwem Skarżącej zarządzał faktycznie K.P., przy czym fakt dokonywania sprzedaży przez Skarżącą, a nie przez pełnomocnika nie budzi wątpliwości.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazał, iż działania pełnomocnika były w swej istocie działaniami Skarżącej. Dodatkowo organ II instancji stwierdził, iż skoro Skarżąca obdarzyła zaufaniem swojego ojca poprzez przyznanie mu szerokiego prawa do działania w swoim imieniu i zaniechała nadzoru nad pracownikami oraz pełnomocnikiem, to stwierdzone nieprawidłowości nie mogą obciążać nikogo innego, jak tylko Skarżącą.

Nadto podkreślono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe za wiążący uznały wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.12.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 423/07, wydany po rozpatrzeniu skargi S. sp. z o.o. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż S. sp. z o.o. sprzedawała gaz LPG wystawiając faktury na podmioty nieistniejące, gdzie faktycznymi odbiorcami tego gazu byli dystrybutorzy, do których należała również Skarżąca, która prowadziła działalność gospodarczą w celach zarobkowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd uznał, iż to u dystrybutorów, czyli m.in. u Skarżącej w momencie sprzedaży i tankowania będącego jego własnością gazu LPG do pojazdów samochodowych powstawał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9.02.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/10 oddalił skargę M.P. na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.

Za niesporne Sąd przyjął ustalenia organów, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów dokonywała w każdym miesiącu 2003 r. pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG zakupionego od S. Sp. z o.o. według faktur wystawionych na rzecz nieistniejącego podmiotu E. Oddalając skargę Sąd I instancji w całości podzielił pogląd organu, że wykonywane przez pełnomocnika czynności generowały obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do firmy Skarżącej. Ocenę tą potwierdzał, bowiem zakres pełnomocnictwa, jakie Skarżąca udzieliła K.P.

Sąd I instancji za zasadne uznał stwierdzenie organów, że czynności generujące obowiązek podatkowy mieściły się w zakresie pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzał między innymi protokół przesłuchania pełnomocnika, w którym przyznał, że prowadził w pełnym zakresie działalność w imieniu Skarżącej, w tym podpisywał przelewy, umowy, zawierał transakcje, prowadził inwestycje firmy, zawierał umowy o pracę z pracownikami, podpisywał zeznania podatkowe. Stwierdził również, że nie prowadził własnej działalności. W ocenie Sądu ani dokonywanie sprzedaży w celu uniknięcia obowiązku podatkowego, ani brak kontroli skarżącej nad firmą nie znosił prawnej relacji pełnomocnictwa i skutków wynikających z obowiązywania tego stosunku w postaci działania przez pełnomocnika na rzecz i rachunek skarżącej. Sąd uznał, że brak osobistego udziału skarżącej w dokonywaniu czynności generujących obowiązek podatkowy był bez znaczenia z uwagi na udzielenie pełnomocnictwa, które ze swej istoty miało umożliwić działanie w zastępstwie, bez konieczności podejmowania osobistych działań przez mocodawcę, tym samym udział skarżącej w procederze sprzedaży gazu nie był konieczny dla uznania, że czynności wykonywane były w jej imieniu i na jej rachunek.

Oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie przedawnienia Sąd I instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż dnia [...].12.2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...].12.2008 r., na wniosek Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].12.2008 r. Ta okoliczność ma znaczenie dla sprawy, bowiem z dniem 1.01.2003 r. nowelą z dnia 12.09.2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono przepis stanowiący, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd stwierdził również, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga o charakterze decyzji podatkowej, poprzedzającej wszczęcie egzekucji administracyjnej.

Ponadto Sąd wskazał, że zaktualizowała się pozytywna przesłanka do zawieszenia postępowania, określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym z dniem wszczęcia postępowania w sprawie [...], w którym postawiono K.P. zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, zawieszony został bieg terminu przedawnienia dotyczącego zobowiązań skarżącej w podatku akcyzowym.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 1024/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził między innymi, że:

Zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, w brzmieniu wiążącym w tej sprawie bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. upływał z dniem [...] grudnia 2008 r.. Jest niesporne, że przed tą datą dokonano egzekucji z rachunku bankowego, natomiast podatnika powiadomiono o tym fakcie dopiero [...] stycznia 2009 r..

NSA stwierdził, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, natomiast powiadomienie o jego zastosowaniu może nastąpić po terminie przedawnienia. Wskazał, że w Uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. zapadłej w sprawie o sygn. akt. I FSP 6/12 skład siedmiu sędziów NSA przesądził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu wiążącym od dnia [...] września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

NSA wskazał, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż doszło do zawieszenia przedawnienia wobec przedstawienia pełnomocnikowi skarżącej zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, a za datę, w której nastąpiło zawieszenia przedawnienia uznał dzień wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie o sygn. [...]. Stwierdził, iż uszło uwadze Sądu I instancji, że wszczęcie postępowania dotoczyło innego podatnika – spółki S. NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym TK uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

NSA stwierdził, że w tej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że skarżąca została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym w sprawie dotyczącej innego podatnika oraz, że nie sposób przyjąć, że została powiadomiona o przedstawieniu podejrzanym zarzutów w tym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji, że wobec dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej w dniu [...] grudnia 2008 r. zaistnienie przesłanki przerwania czy też zawieszenia biegu przedawnienia ma jedynie charakter "dodatkowy", bowiem z treści art. 70 § 8 in fine Ordynacji podatkowej wynika, że ustalenie upływu terminu przedawnienia ma znaczenie dla przekształcenia odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Ponadto NSA wskazał, że w kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organ przyjął, że o odpowiedzialności podatkowej skarżącej przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 423/07. Wyrokiem tym uchylono decyzje organów obydwu instancji określające S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne wszystkie miesiące 2003 r. Przyjęcie przez organ, zaaprobowane przez Sąd, że w wyroku, w którym kontrolowano decyzje wydane w stosunku do określonego podatnika przesądzono o odpowiedzialności podatkowej innego podatnika NSA uznał za całkowicie błędne. NSA podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, że wyrok z dnia 12 grudnia 2007 r. wiąże "tylko w odniesieniu do S.".

NSA podkreślił, że rozstrzygnięcia wymaga czy zgodne z prawem było stanowisko Sądu, a wcześniej organów, że to skarżąca była podatnikiem w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia podstawowe znaczenie ma zakreślenie ram materialnoprawnych kontroli. W stanie prawnym wiążącym w tej sprawie wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego był sprzedawca wyrobów akcyzowych, w tym wypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów, który dokonywał sprzedaży tych wyrobów we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dalej NSA wskazał, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że "oś przedmiotu sporu przebiega wokół ustalenia czy działania pełnomocnika były działaniami we własnym imieniu i na swoją rzecz, czy obciążały mocodawcę". Przyjmując takie założenie zarówno organ jak i Sąd I instancji skoncentrował się na wykazaniu tylko tych okoliczności, które potwierdzały pogląd, że stwierdzone nieprawidłowości nie "mogą obciążać pełnomocnika". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak poprowadzone uzasadnienie było konsekwencją błędnego przyjęcia, że o odpowiedzialności podatkowej skarżącej przesądził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r. zapadły w sprawie ze skargi S.

Zaniechano natomiast wykazania, czy skarżącą obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od czynności sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E., a ściślej rzecz ujmując czy to skarżąca (firma skarżącej) była sprzedawcą tego wyrobu akcyzowego, czy też sprzedaży dokonywała firma "E.", z wykorzystaniem "majątku" skarżącej.

NSA podkreślił brak konsekwencji w argumentowaniu tezy, że to skarżącą obciążają działania jej pełnomocnika. W kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji przyjęto, że doszło do zawieszania biegu przedawnienia, gdyż w dniu [...] września 2005 r. prokurator postawił K.P. zarzuty popełnienia czynów określonych w art. 54 § 1, art. 55 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art.37 § 1 pkt 2 i 5 Kodeksu karnego skargowego, "zatem z dniem [...].09.2005 zawieszony został bieg terminu przedawnienia".

Ze znajdującego się w aktach postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że to podejrzany doprowadził do "uszczuplenia należności publicznoprawnej w postaci podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 169.051, 01 zł". Skoro organ podatkowy oparł tezę o zawieszeniu biegu przedawnienia na przesłance przedstawienia zarzutów osobie, która doprowadziła do uszczuplenia należności podatkowych, to co najmniej powinien wykazać powody, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby, odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności" nie mają znaczenia w postępowaniu podatkowym.

W następstwie wyżej opisanego wyroku NSA sąd I instancji orzeczeniem z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1556/13 uchylił decyzję organu odwoławczego, orzekł o kosztach postępowania sądowego oraz stwierdził, że skarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się tegoż orzeczenia.

W uzasadnieniu własnego wyroku sąd I instancji wskazał m.in., że kontrolując zaskarżoną decyzję należało dokonać jej oceny w dwóch zasadniczych aspektach: po pierwsze czy w sprawie istniały podstawy do uznania, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, po wtóre czy istniały podstawy do uznania M.P. za podatnika określonego w sprawie podatku.

Odnosząc się do pierwszego z zagadnień WSA stwierdza, iż jest niesporne, że termin przedawnienia określonych w sprawie zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. upływał z dniem [...] grudnia 2008 r., a za grudzień 2003 r. z dniem [...] grudnia 2009 r.

Organ podatkowy uznał, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych poprzez dokonanie egzekucji z rachunku bankowego podatnika przed [...] grudnia 2008 r., pomimo, że podatnika powiadomiono o tym fakcie dopiero [...] stycznia 2009 r.

Zdaniem sądu I instancji przyjęte w sprawie przez organ podatkowy stanowisko o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych poprzez dokonanie egzekucji z rachunku bankowego podatnika jest nieuprawnione, narusza bowiem art.70§4 Ordynacji podatkowej.

WSA przypomniał, iż organ podatkowy stwierdził, że dnia [...].12.2008 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącej. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści art. 70 § 8 in fine Ordynacji podatkowej wynika, że ustalenie upływu terminu przedawnienia ma znaczenie dla przekształcenia odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

Wobec stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia organ podatkowy orzekając ponownie będzie zobowiązany wziąć pod uwagę treść art.70§8 ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy uznał również, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec przedstawienia pełnomocnikowi skarżącej zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, a za datę, w której nastąpiło zawieszenia przedawnienia uznał dzień wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie o sygn. [...]. NSA wskazał, że wszczęcie postępowania dotoczyło innego podatnika – spółki S.

Ponadto, NSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wywiódł także, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. NSA podkreślił, że w tej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że skarżąca została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym w sprawie dotyczącej innego podatnika. Nie sposób również przyjąć, że została powiadomiona o przedstawieniu podejrzanym zarzutów w tym postępowaniu.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem ustalenia czy istniały podstawy do uznania M.P. za podatnika określonego w sprawie podatku, sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ przyjął, iż o odpowiedzialności podatkowej skarżącej przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 423/07. Wyrokiem tym uchylono decyzje organów obydwu instancji określające S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne wszystkie miesiące 2003 r. Wyrok z dnia 12 grudnia 2007 r. wiąże więc tylko w odniesieniu do S. i niedopuszczalne jest wywodzenie, że w tamtej sprawie przesądzono istotne elementy faktyczne i prawne rozpoznawanej obecnie sprawy.

Zdaniem sądu I instancji wobec tego, że ustalenie istnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącej w oparciu o wyrok wydany w sprawie dotyczącej S. było nieprawidłowe, ustalenia takiego (pozytywnego lub negatywnego) należy dokonać w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, organ ustalając istnienie lub nieistnienie odpowiedzialności podatkowej skarżącej dokona analizy stanu faktycznego biorąc pod uwagę fakt, iż gaz nabyty na podstawie faktur wystawionych na skarżącą oraz na podstawie faktur wystawionych na nieistniejące E. znajdował się w tych samych zbiornikach, sprzedaż odbywała się ze zbiorników wchodzących w skład przedsiębiorstwa skarżącej i przy użyciu sprzętu wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa, sprzedaży dokonywali pracownicy skarżącej, należność trafiała do jednej kasy. (Skarżąca udzielając pełnomocnictw K.P. zaniechała wszelkiej kontroli nad funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa, wykorzystywaniem jego sprzętu, działaniami pracowników oraz działaniami pełnomocnika).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy powyższą decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r. w wysokości 11 859,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podniósł m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W dniu [...].12.2008 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wpisał w dziale IV ksiąg wieczystych nr [...] hipotekę przymusową w kwocie 133 805,00 zł na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej w W. z tytułu zobowiązań podatkowych Podatnika. Zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulega przedawnieniu, gdyż tego rodzaju zabezpieczenie ma charakter rzeczowy.

Dyrektor Izby Celnej W W. zauważa, że przy zastosowaniu przepisu art. 70 § 8 ordynacji podatkowej zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku NSA uwzględnić trzeba wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, m.in., że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1998 r. do dnia 31.12.2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (punkt 2 sentencji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał zakwestionował zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu zabezpieczenia. Trybunał zwrócił uwagę, że co do zasady nie podważa dopuszczalności stosowania hipoteki dla zabezpieczenia należności podatkowych w toku kontroli podatkowej, ponieważ ta forma w niektórych wypadkach jest niezbędna dla zapewnienia ściągalności podatków. Dlatego też nie ma podstaw do jej likwidacji.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Organ odwoławczy podkreślił, że kluczowe znaczenie ma stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu wyroku zgodnie, z którym, choć zakwestionowany przepis od dnia 01.01.2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona w rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Poza tym przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Nie może też stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. wygasły, co winno skutkować uchyleniem, w tym zakresie, decyzji organu kontroli skarbowej i umorzeniem postępowania w sprawie.

Zdaniem tegoż organu w sprawie możliwe jest prowadzenie postępowania odwoławczego za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r. Jednocześnie zwrócono uwagę na to, że Sąd I instancji, powtarzając w istocie argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjął, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. na rzecz przedsiębiorstwa E. Analiza uzasadnienia wyroku pozwala na wyodrębnienie przesłanek przyjęcia przez Sąd i organy tego poglądu. Po pierwsze to skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą. Po wtóre, rejestrując działalność gospodarczą powierzyła jej prowadzenie swojemu ojcu, a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do przedmiotowego okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane, a tym samym "czynności generujące obowiązek podatkowy mieściły się w zakresie pełnomocnictwa". Po trzecie obrót paliwem odbywał się z wykorzystaniem majątku skarżącej, a gaz dostarczany był do stacji paliw skarżącej.

Organ przypomina, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2013 r. , sygn. akt V SA/Wa 1556/13 stwierdził, że "wobec tego, że ustalenie istnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącej w oparciu o wyrok wydany w sprawie dotyczącej S. było nieprawidłowe, ustalenia takiego (pozytywnego lub negatywnego) należy dokonać w oparciu o pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Wskazał także na to, że w ocenie NSA błędne było przyjęcie, że o obowiązku podatkowym Podatnika przesądził prawomocnie wyrok WSA w Warszawie zapadły w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. Przyjmując to założenie skoncentrowano się na wykazaniu powodów dla, których należało działania Pełnomocnika Podatnika przypisać Podatnikowi.

Zaniechano natomiast wykazania, czy M.P. obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od czynności sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawianych na rzecz E., a ściślej rzecz ujmując czy to M.P. była sprzedawcą tego wyrobu akcyzowego, czy też sprzedaży dokonywała firma E. z wykorzystaniem "majątku" M.P.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe wykazało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik dokonywał zakupu w S. Sp. z o.o. gazu LPG, według faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo E. z siedzibą w P. Następnie ten gaz był sprzedawany i tankowany przez Podatnika do pojazdów samochodowych z pominięciem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec kontrahenta Podatnika S. Sp. z o.o. ustalono, że sprzedawał on poprzez wystawianie faktur na nieistniejące podmioty, m.in. E. oraz dostarczał gaz LPG z pominięciem dokumentacji księgowej. Z materiałów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., jak też przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej włączonych do akt sprawy wynika, że Podatnik w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu i sprzedaży poza ewidencją księgową gazu LPG zakupionego w S. na podstawie faktur wystawionych na nieistniejący podmiot gospodarczy, tj. E.

Fakt dostarczania gazu LPG na stację paliw prowadzoną przez Podatnika potwierdzili kierowcy spółki E. M.D. i W.J., którzy przesłuchiwani w dniu [...].11.2005 r. w charakterze świadków zeznali, że dowozili gaz do stacji paliw zlokalizowanej w P., zarówno w przypadku dostaw do Podatnika, jak i przedsiębiorstwa E., podczas, gdy na dowodach dostawy wskazana była E. z lokalizacją w P.

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań świadka W.B. krajowego kierownika sprzedaży gazu LPG S. Sp. z o.o. wynika, że polityka tego podmiotu zmierzała do wzrostu sprzedaży ilości gazu oraz zwiększenia marży pozyskiwanej ze sprzedaży tego wyrobu. Dlatego też zorganizowany został system sprzedaży gazu, w którym wystawiano faktury na podmioty nieistniejące (fikcyjne), a następnie gaz dostarczany był do wybranych punktów dystrybucji, gdzie był tankowany do pojazdów samochodowych.

Z zeznań S.L. z dnia [...].06.2005 r. wynika, że za "E. stała M.P.".

Ustalenia te potwierdzają również zeznania K.P. zaprotokołowane w dniu [...].10.2005 r. oraz w dniu [...].09.2009 r.

Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].08.2014 r. zeznał, że w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, m.in. w zakresie handlu gazem. Nie wiedział kiedy będą dostawy gazu, nie płacił za nie osobiście, nie sprawdzał wydruków z kas fiskalnych. Działalność prowadził poprzez Pełnomocnika K.P.

K.P. posiadał szerokie pełnomocnictwo, co jednak nie dowodzi, że sprzedaż pozaewidencyjna gazu przez Podatnika dokonywana była w sensie skutków prawnopodatkowych przez K.P.

Z akt wynika, że do protokołu przesłuchania w charakterze świadka K.P. zeznał, że prowadził w pełnym zakresie działalność gospodarczą w imieniu córki.

Dostawy gazu na podstawie faktur wystawionych na E. odbywały się faktycznie do stacji należącej do Podatnika, były tankowane do dwóch zbiorników dzierżawionych przez Podatnika od S. Sp. z o.o.

Pracownicy Podatnika dokonywali sprzedaży tego gazu do tankowania samochodów oraz ewidencjonowali sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej (nie różnicując, dostaw do P i E.). Środki finansowe pochodzące ze sprzedaży przechowywano w jednej kasie. Jak ustalono, aby ukryć rzeczywiste obroty dokonano wyzerowania pamięci RAM kasy fiskalnej.

Pełnomocnik Podatnika nie posiadał odrębnych zbiorników na gaz, odrębnej kasy fiskalnej do sprzedaży gazu pochodzącego z dostaw pozaewidencyjnych.

Organ odwoławczy przypomniał, że prokuratur Prokuratury Okręgowej w L. w dniu [...].09.2005 r. wydał postanowienie nr [...] o postawieniu zarzutów K.P. i zarzucił mu popełnienie przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 54 § 1 , art. 55 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 2 i pkt 5 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy kodeks karny skarbowy. K.P. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...].09.2005 r. wyjaśnił, że formalnym właścicielem M. jest jego córka. Jako Pełnomocnik Podatnika podpisał umowę z S. Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży gazu na wyłączność pod logo S. Ceny S. Sp. z o.o. były wyższe niż u konkurencji. S.L. zaproponował, aby pozaewidencyjne dostawy odbywały się na fikcyjną firmę. K.P. dzwonił do S. i ustalał, na który podmiot ma odbyć się dostawa. Dostawy odbywały się jednocześnie na podmiot fikcyjny E. i na P. Faktury na fikcyjne dostawy K.P. niszczył.

W świetle powyższego na mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy organ stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na E. była M.P. prowadząca P.

Zakup gazu od S. Sp. z o.o. dokumentowany był fakturami zakupu oraz dowodami dostaw.

Na podstawie włączonych do akt faktur zakupu gazu nr [...], nr [...], nr [...] i dowodów dostaw odpowiednio z dnia [...].12.2003 r. wystawionych na E. ustalono, że w grudniu 2003 r. Podatnik nabył oraz sprzedał 12 450 litrów gazu.

Z zestawienia faktur sprzedaży i dowodów dostaw znajdujących się w aktach sprawy, wystawionych przez S. Sp. z o.o. dla fikcyjnego przedsiębiorstwa E. z siedzibą w P., wynika, że Podatnik w grudniu 2003 r. nabył i następnie sprzedał z pominięciem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym 12 450 litrów gazu (po przeliczeniu 6,9944 tys. kg.).

Uwzględniając zatem powyższy stan rzeczy, rozliczenie podatku akcyzowego kształtuje się następująco:

|Okres rozliczeniowy |Ilość tys. kg gazu |Podatek akcyzowy wg stawki|Podatek akcyzowy wykazany |Razem należny podatek |

| |sprzedanego poza |450,00 zł/1 000 kg od |i zapłacony przez |akcyzowy |

| |ewidencją |sprzedaży poza ewidencją |Podatnika wg deklaracji | |

| | | |AKC-2 | |

|grudzień 2003 r. |6,9944 |3 147,00 zł |8 712,00 zł |11 859,00 zł |

W ocenie organu odwoławczego nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące upływu terminu przedawnienia, co do okresu rozliczeniowego grudzień 2003 r. W sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, a to zdarzenie spowodowało na mocy art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła M.P. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.:

1. naruszenie przepisu art. 170 PPSA w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nierespektowanie mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1556/13 ("Wyrok WSA"), a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 1024/11 ("Wyrok NSA"), polegające w szczególności na:

a) dokonaniu analizy stanu faktycznego bez uwzględniania faktu, iż Skarżąca udzielając pełnomocnictw K.P. zaniechała bieżącej kontroli nad funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa, wykorzystywaniem jego sprzętu oraz działaniami pełnomocnika,

b) ustaleniu istnienia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej bez przeprowadzenia wszechstronnej oceny materiału dowodowego z pominięciem zasady respektowania prawomocności materialnej wyroku WSA i wyroku NSA,

c) a w konsekwencji na uznaniu, że to Skarżąca była sprzedawcą gazu LPG nabywanego od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E., dokonanym z pominięciem zasady respektowania prawomocności materialnej wyroku WSA i wyroku NSA;

powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IC wydał rozstrzygnięcie respektując jednocześnie zasadę prawomocności materialnej wyroku WSA i wyroku NSA, w szczególności w zakresie oceny zgormadzonego materiału dowodowego, to wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

2. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności:

a) wyjaśnień Skarżącej złożonych w toku przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2014 r.,

b) zeznań K.P. złożonych w toku przesłuchania w charakterze świadka dnia [...] września 2009 r.,

c) zeznań K.P. złożonych w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego dnia [...] września 2005 r.,

d) pełnomocnictw udzielonych K.P. przez Skarżącą, ze szczególnym uwzględnieniem ich zakresu,

e) zeznań kierowców M.D. i W.J. złożonych w toku przesłuchania z dniem [...] listopada 2005 r.,

f) zeznań S.L. złożonych w toku przesłuchania z dnia [...] i [...] czerwca 2005 r.

i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że Skarżącą obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od czynności sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E., w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że sprzedaży gazu LPG dokonywała firma E. z wykorzystaniem "majątku" Skarżącej, a zatem Skarżącej nie może obciążać odpowiedzialność podatkowa z tytułu czynności dokonanych przez inny podmiot;

powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IC wydał rozstrzygnięcie dokonując wszechstronnej, a nie wybiórczej oceny materiału dowodowego, to dostrzegłby, że Skarżąca nie może być uznana za sprzedawcę gazu LPG nabywanego od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E. i wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie;

3. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z at. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 w związku z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r., w sytuacji gdy w sprawie zasadne było umorzenie postępowania z uwagi na fakt, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdyż Skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E.;

powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IC dostrzegł, że Skarżąca nie może być uznana za sprzedawcę gazu LPG nabywanego od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E., a zatem nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego z ww. tytułu, to wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość;

4. naruszenie przepisu art. 170 PPSA w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu Zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności i zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu, w szczególności poprzez nie odniesienie się do kwestii niewskazania przez Dyrektora UKS powodów, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności", nie mają w jego ocenie znaczenia w postępowaniu podatkowym, co stanowi jednocześnie nierespektowanie mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia wyroku WSA;

powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IC odniósł się do kwestii niewskazania przez Dyrektora UKS powodów, dla których ustalenia organów ścigania, co do osoby odpowiedzialnej za "uszczuplenie należności", nie mają w jego ocenie znaczenia w postępowaniu podatkowym to wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie i uchyliłby decyzję Dyrektora UKS.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 i 4 , art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że z tytułu sprzedaży gazu LPG nabywanego od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E. obowiązek podatkowy spoczywał na Skarżącej jako sprzedawcy ww. wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy zgodnie z wyrokiem NSA sprzedaży gazu LPG dokonywała firma E. z wykorzystaniem "majątku" Skarżącej;

powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IC uznał, że Skarżąca nie była sprzedawcą gazu LPG nabywanego od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E., który to wniosek wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, to wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie, uchylił decyzję Dyrektora UKS i umorzył postępowanie w sprawie.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie objętym skargą (w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r.) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem kwestionowana nią decyzja nie narusza prawa.

Na obecnym etapie postępowania problem, z jakim mamy do czynienia w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Skarżącej z tytułu sprzedaży LPG za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r. w wysokości 11 859,00 zł. wraz z odsetkami.

Skarga stoi bowiem na stanowisku, że owej sprzedaży dokonywała firma E. z wykorzystaniem "majątku" Skarżącej, co oznacza, iż Skarżącej nie może obciążać odpowiedzialność podatkowa z tytułu czynności dokonywanych przez inny podmiot. Powyższe twierdzenie, na którym oparta jest w istocie cała skarga Skarżąca wywodzi m.in. z uzasadnienia wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt I GSK 1024/11. Problem jednak w tym, że NSA w przywoływanej sprawie tezy takiej nie postawił i postawić jej nie mógł, albowiem sądy w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie czynią ustaleń faktycznych, a jedynie oceniają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy.

Skarga zapomina przy tym, że po wydaniu tegoż wyroku NSA sąd I instancji, który uchylił decyzję organu odwoławczego (sprawa o sygn. akt V SA/Wa 1556/13) powołując się na ustalenia faktyczne organu, które po części podzielił, kategorycznie zobowiązał organ do ustalenia istnienia lub nieistnienia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej z uwzględnieniem faktu, iż gaz nabyty na podstawie faktur wystawionych na Skarżącą oraz na podstawie faktur na nieistniejące E. znajdował się w tych samych zbiornikach (zob. str. 18 uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1556/13).

Kwestia, że firma E. nie istniała została więc przesądzona i ze względu na zebrany przez organ materiał dowodowy (także po wydaniu wyroku w ww. sprawie) jawi się jako oczywista. Skarżąca nie może więc budować koncepcji zwolnienia się do wszelkiej odpowiedzialności prawnopodatkowej w oparciu o działalność firmy, która była typowym "słupem".

Sąd wskazuje również na kompletność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy oraz na fakt, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej pojęcie podatnika określał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)

Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów, a na mocy art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek akcyzowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku akcyzowego był sprzedawca gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów, który dokonywał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek.

W ocenie Sądu trafne były ustalenia organu, których istotą było stwierdzenie, że gaz nabyty na podstawie faktur wystawionych na M.P. oraz na podstawie faktur wystawionych na nieistniejący podmiot E. znajdował się w tych samych zbiornikach, a sprzedaż odbywała się ze zbiorników wchodzących w skład przedsiębiorstwa M.P. i przy użyciu sprzętu wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa.

Nie budzi wątpliwości ustalenie, że sprzedaży gazu dokonywali pracownicy Skarżącej oraz, że należności z tytułu sprzedaży trafiały do jednej kasy.

Zdaniem Sądu w sposób przekonujący organ ocenił także kwestie dotyczące pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą jej ojcu K.P. Treść tego pełnomocnictwa wskazywała na to, iż podatnik obdarzył swojego ojca pełnym zaufaniem i wyzbył się de facto kontroli nad prowadzoną działalnością. Nie oznacza to jednak, że podatnik zwolnił się z wszelkiej odpowiedzialności związanej z tą działalnością. Pełnomocnik działał bowiem w imieniu i na rzecz Skarżącej, a działania te nie nosiły cech działalności odrębnej i niezależnej od prowadzonej przez podatnika. Oznacza to, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał w S. Sp. z o.o. zakupu gazu LPG m.in. na podstawie faktur wystawionych na nieistniejące przedsiębiorstwo E. z siedzibą w P. Następnie gaz ten był sprzedawany do pojazdów samochodowych z pominięciem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd podkreśla również, że w toku postępowania administracyjnego ustalono nadto, że kontrahent Skarżącej – firma S. – sprzedawała paliwo (gaz płynny) poprzez wystawianie faktur na nieistniejące podmioty (m.in. E.) oraz dostarczała je bez stosownego udokumentowania księgowego. W podobny sposób postępował także podatnik. Także i on dokonywał (przynajmniej po części) zakupu i sprzedaży gazu LPG poza ewidencją księgową.

To, o czym wyżej mowa wynikało także z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. włączonych do akt niniejszej sprawy, jak i z materiałów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

Kolejny dowód potwierdzający powyższe (który organ słusznie uznał za wiarygodny) to dowód z zeznań świadków M.D. i W.J., którzy stwierdzili w czasie przesłuchania w dniu [...] listopada 2005 r., iż dowozili gaz do stacji paliw znajdującej się w P. w przypadku dostaw dla Skarżącej jak i w przypadku przedsiębiorstwa E.

W kontekście tego, o czym wyżej mowa istotne znaczenie mają również zaznania krajowego kierownika sprzedaży gazu LPG S. Sp. z o.o. W.B. Otóż wynika z nich, że zorganizowano swoisty system sprzedaży gazu na podmioty, które nie istniały, a następnie dostarczano go do wybranych punktów dystrybucji , gdzie był tankowany do samochodów.

Organ trafnie zauważa, że dostawy gazu były tankowane do dwóch zbiorników należących do M., które podmiot ten dzierżawił na podstawie umowy zawartej z S. Uprawniona jest więc teza organu, że firma M. stawała się właścicielem gazu w momencie dostawy. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż pracownicy M. dokonywali sprzedaży gazu oraz jej ewidencji w kasie fiskalnej bez rozróżnienia dostawcy. Brak było bowiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, czy dostawy były przeznaczone dla M., czy też E.

W ocenie Sądu Skarżąca nie mogła zwolnić się od odpowiedzialności prawnopodatkowej wskazując na swojego pełnomocnika będącego (o czym była mowa wcześniej) jej ojcem.

Z materiałów przywoływanego już wcześniej postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. ([...]), w którym pełnomocnik Skarżącej stał się podejrzanym wynika, iż próbował on całą winą za zaistniały proceder obciążyć siebie sugerując nawet, że jego córka (Skarżąca) nie ma z całą sprawą nic wspólnego i że to on prowadził działalność.

W ocenie Sądu nie może to jednak stanowić istotnej przeciwwagi dla szeregu dowodów wskazujących na to, iż prowadzącą działalność była Skarżąca, która jedynie korzystała z usług swojego pełnomocnika. Ów pełnomocnik nie dysponował bowiem odrębną kasą fiskalną ani też innymi zbiornikami oprócz tych, które wykorzystywano. Słuszna jest więc teza organu, iż nie ma można przyjąć, że gaz, który był wprowadzony do ewidencji M. sprzedawała Skarżąca, a gaz sprzedawany poza ewidencją był sprzedawany na rachunek jej pełnomocnika i przez niego. Nie bez znaczenia dla oceny działalności Skarżącej jest także to, że aby ukryć rzeczywiste obroty z nią związane dokonano wyzerowania pamięci RAM kasy fiskalnej.

Reasumując, Sąd stwierdza (przyznając tym samym rację organowi), że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu LPG stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży LPG nabywanego od S. na podstawie faktur wystawionych na rzecz E.

Powyższe oznacza, iż skarga nie jest zasadna, a żaden z jej zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Podstawą wyroku jest art. 151 PPSA.