Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1527/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. R. (dalej: podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 sierpnia 2011 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 września 2005 r. (nr [...], [...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2002 r., styczeń 2003 r. oraz określenia za grudzień 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia w miesiącu następnym.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w postępowaniu zakończonym ww ostatecznymi decyzjami z dnia 12 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. między innymi stwierdził, że realizowane przez stronę prace budowlane na rzecz C. P. , M. S. i M. J. w budynku położonym w B. przy ul. D. winny być opodatkowane według stawki podatku 22%. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, (w tym również pisma Starostwa Powiatowego w Z. Wydział Budownictwa i Architektury z dnia 5 lipca 2004 roku) organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż budowa dotyczyła obiektu usługowo-mieszkalnego, a nie jak przyjął podatnik mieszkalno-usługowego. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone adresatowi w dniu 14 września 2005 roku, a skarżący nie wniósł od nich odwołania.

Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2010 roku (uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2010 roku) podatnik na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., zwrócił się z prośbą o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami z dnia 12 września 2005r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego przy Starostwie Powiatowym w Z. błędnie wyliczył udział użytkowanych powierzchni mieszkaniowych i usługowych w łącznej powierzchni użytkowej budynków, a które to wyliczenie stanowiło podstawę do zakwalifikowania budynków jako usługowo mieszkalne PKOB 1220, a tym samym opodatkowania usług budowy tych obiektów stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nieodzowne jest dokonanie specjalistycznego zbadania zgromadzonych dowodów, w związku z powyższym wnosi o przeprowadzenie dowodu w formie opinii biegłego z zakresu budownictwa.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania oraz dokumentów złożonych w trakcie tego postępowania, tj,:

1. decyzji nr [...], [...], [...] z dnia 15 listopada 2002 roku wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy w B. , którymi udzielono C. P. , M. J. oraz M. S. pozwoleń na użytkowanie części usługowej z podpiwniczeniem w budynku usługowo mieszkalnym w B. przy ul. D. ;

2. pismo strony z dnia 15 marca 2007 roku do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. w sprawie wszczęcia postępowania administracyjnego w zakresie zgodności z obowiązującym prawem oraz pozwolenia na budowę budynków wybudowanych w B. przy ul. D. ;

3. odpowiedzi Starostwa Powiatowego w Z. Wydział Budownictwa i Architektury na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 lutego 2004 roku, z którego wynika, iż w obiekcie w B. przy ul. D. przeważa powierzchnia usługowa nad powierzchnią mieszkalną;

4. pisma podatnika do Wydziału Budownictwa i Architektury przy Starostwie Powiatowym w Z. z dnia 4 kwietnia 2004 roku, kwestionującego pismo wymienione w pkt 3

5. części aneksu do projektu budowlanego z czerwca 2002 roku, w którym inwestor dokonał zmian dotyczących podpiwniczenia budynku;

6. protokołu z czynności sprawdzających sporządzonych w Urzędzie Miasta i Gminy w B. z 10 sierpnia 2003 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. ;

7. oświadczenia Strony skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w toku postępowania podatkowego z dnia 30 kwietnia 2003 roku w sprawie wielkości powierzchni budynków położonych w B. przy ul. D. ;

8. pisma z A S.A. Departament Nieruchomości i Środków Trwałych z dnia 16.07.2002 roku w sprawie uwag do kosztorysu wykonania prac związanych z adaptacją powierzchni w piwnicy w budynku położonym w B. przy ul. D. ;

9. części umowy najmu lokalu użytkowego, zawartej pomiędzy inwestorem a A S.A. w czerwcu 2002 roku;

10. pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia 30 lipca 2010 roku, w którym poinformowano podatnika, iż budynki położone przy ul. D. w B. zostały odebrane prze Burmistrza Miasta i Gminy w B. decyzjami nr [...],[...], [...] z dnia 15 listopada 2002 roku;

11. strony 16 i 17 z dziennika budowy informującego o przebiegu prowadzonej inwestycji, bez danych o powierzchni budynku w B. przy ul. D. ;

12. projektu budynku z naniesionymi poprawkami (rzut piwnicy);

13. zawiadomienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 25 października 2010 roku o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie decyzji nr [...], [...], [...] z dnia 15 listopada 2002 roku oraz pisma strony z dnia 6 listopada 2010 roku i z dnia 28 stycznia 2011 roku do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego;

14. postanowień nr [...], [...], [...] wydanych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 10 grudnia 2010 roku o nałożeniu na właściciela budynku w B. przy ul. D. obowiązku wykonania inwentaryzacji wykonanych robót budowlanych;

15. pisma strony do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 28 stycznia 2011 roku o przesłanie dokumentów dotyczących dokonania pomiaru;

16. upomnienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 22 lutego 2011 roku dotyczącego konieczności wykonania przez właścicieli budynku w B. przy ul. D. pomiarów;

17. rzutu piwnicy oraz rysunku budynku;

18. rysunku (rzut piwnicy);

19. rysunku (rzut parteru);

20. rysunku przedstawiającego aktualny stan budynku;

21. pisma A z dnia 6 września 2002 r. wraz z protokołem odbioru końcowego robót z dnia 20 listopada 2002 r.;

22. pisma skierowanego do A z dnia 7 sierpnia 2002 r. wraz z kosztorysem;

23. pisma z dnia 1 marca 2005 r. oraz z dnia 5 marca 2005 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w Z.

organ podatkowy stwierdził, że ww. dokumenty nie spełniają przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ podatkowy wskazał, iż ww. dokumenty ujęte w pkt 1,3,5,6,7,9,11,21,22 to dokumenty którymi dysponował w momencie wydania decyzji z dnia 12 września 2005 roku, tym samym nie mogą stanowić podstawy wzruszenia decyzji, ponieważ były znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji z dnia 12 września 2005 r. Pozostałe dokumenty nie wnoszą do sprawy nowych istotnych okoliczności i dowodów, które zdaniem organu mogą mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Dokumenty te w żaden sposób nie wskazują na zasadność przyjęcia, iż budowlany obiekt należało zakwalifikować do obiektów mieszkalno – usługowych.

Odnosząc się do uzyskanych na żądanie organu decyzji nr [...]; [...]; [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia 30 marca 2011 roku, w stosunku do których strona także kwestionowała wyliczenie powierzchni użytkowej w budynku usługowo mieszkalnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że z decyzji tych także wynika przewaga powierzchni usługowej nad mieszkalną, zaznaczył także, iż są to ostateczne decyzje administracyjne wydane przez inny organ, stanowiące dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 §1 O.p., a organ podatkowy nie jest kompetentny do ich kwestionowania.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w formie opinii biegłego z zakresu budownictwa organ pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowe postępowanie zostało wznowione na wniosek strony, a zatem organ podatkowy miał za zadanie zbadanie dowodów i okoliczności zgłoszonych przez stronę. Nie jest natomiast jego zadaniem szukanie ewentualnych dowodów czy okoliczności, które winny już istnieć i być przedstawione przez podatnika. W związku z powyższym przyjęto, że żądanie powołania biegłego w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, złożyła odwołanie zarzucając:

- dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, ustaleń o wielkości, które to nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. uznaniu przewagi powierzchni usługowej nad mieszkalną.

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia rozbieżności dotyczących powierzchni obiektów podanych w dokumentach różnych instytucji.

- nie ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego co do powierzchni obiektu.

- niepowołanie biegłego rzeczoznawczy w celu dokonania obmiaru z natury obiektów.

W dniu 2 sierpnia 2011 roku, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] odmówił powołania biegłego z zakresu budownictwa.

Następnie organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że we wniosku z 20 sierpnia 2010 roku, strona wskazała na zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedkładając kserokopie dokumentów, które znajdowały się w posiadaniu radcy prawnego S. M. i były złożone do poprzedniego wniosku w sprawie wznowienia postępowania podatkowego z dnia 18 sierpnia 2008 roku, który to został wycofany przez samego skarżącego z uwagi na nieprzedstawienie nowych dowodów i okoliczności faktycznych mogących stanowić podstawę zmiany dotychczasowych rozstrzygnięć.

Po przeanalizowaniu dokumentów mających - zdaniem strony - stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznych w trybie wznowienia, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż ww. dokumenty nie spełniają przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem dokumenty były w posiadaniu organu podatkowego przed dniem 12 września 2005 roku, tj. przed wydaniem ww. decyzji i wówczas zostały poddane analizie. Natomiast dokumenty administracyjne przedłożone przez stronę, a wydane po dniu 12 września 2005 roku nie wniosły do sprawy nowych istotnych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji a mogących mieć wpływ na wzruszenie przedmiotowych decyzji.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 września 2005 roku nie są dotknięte wadą wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji nie dopatrzył się zaistnienia pozostałych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, przemawiających za uchyleniem decyzji ostatecznych.

Odpowiadając na zarzut strony zawarty w odwołaniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w oparciu o wielkości, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. uznając przewagę powierzchni usługowej nad mieszkalną zauważył, iż dokumenty na podstawie których stan faktyczny został oparty w decyzjach organu pierwszej instancji zostały sporządzone przez powołane do tego instytucje administracyjne. Decyzje o pozwoleniu na budowę budynku usługowo- mieszkalnego czy też o pozwoleniu na użytkowanie budynku usługowo- mieszkalnego, jakie zostały wydane w rozpatrywanej sprawie przez Burmistrza Miasta i Gminy B. czy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. w odniesieniu do budynku usługowo - mieszkalnego w B. przy ul. D. na działkach, zostały wydane po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego przez organy upoważnione, określone w art. 3 pkt 12, art. 28, art. 40 art. 55 pkt 1, art. 59 ust 1-3 oraz art. 83 ust. 1 Prawa budowlanego.

Podkreślono, że dla organu podatkowego różnice w wielkościach pomiarowych opisanych dokumentów wydanych przez instytucje administracyjne, nie mają wpływu na sposób kwalifikacji przedmiotowego budynku. Budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno z pisma Starostwa Powiatowego w Z. Wydział Budownictwa i Architektury oraz pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. wynika, iż powierzchnia użytkowa mieszkaniowa nie przekroczyła co najmniej połowy całkowitej powierzchni użytkowej. W takim razie zespół ww. budynków został zakwalifikowany na podstawie obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako niemieszkalny - symbol PKOB 1220.

Odnosząc się do wniosku strony dotyczącego powołania biegłego rzeczoznawczy w celu dokonania obmiaru z natury obiektów organ wskazał, że w sytuacji gdy przedmiotowy obmiar miałby zostać wykonany dopiero w przyszłości - o co strona wnioskowała - to dowód ten w żadnym wypadku nie może być uznany za istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Tym samym dowód nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dla wznowienia postępowania. Przeprowadzenie zaś tego dowodu oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych.

W skardze skarżący wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji, zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 121. art. 122 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 188, art. 191 i art. 197 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł przekroczenie swobodnej oceny dowodów przez kierowanie się własnym przekonaniem, bez uwzględnienia wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki oraz wzajemnej relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami. Zarzucając brak wnikliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego, przedstawił kolejny raz protokół Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 sierpnia 2003 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Urzędzie Miasta i Gminy B. a przy udziale mgr inż. S. N. na okoliczność zbadania decyzji wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy w B. oraz pismo mgr. inż. S. N. z dnia 5 lutego 2004 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z których wywodzi, że istnieje różnica w powierzchni części bankowej (usługowej) wynosząca około 100 m².

Podkreślił, że pomimo braku pozwolenia na użytkowanie całości obiektu, co miało miejsce 30 marca 2011 r. organ podatkowy przesądził kilka lat wcześniej o ukaraniu podatnika, egzekwując kwotę zobowiązania. W ocenie skarżącego żądanie dotyczące przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego winno zostać uwzględnione, bowiem jego przedmiotem byłyby okoliczności mające zasadnicze znaczenie dla sprawy, i czyniłoby zadość przepisom art. 180 § 1, art. 197 art. 125 § 1 O.p. Zarzucając naruszenie art. 121 O.p. wskazał, że wątpliwości i uzasadnione zastrzeżenia zgłaszane przez podatnika zostały przez organ pominięte.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji skarżącego zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję.

Decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania dotyczyła podatku VAT od czerwca do września, grudnia 2002 r. oraz stycznia 2003 r.

Sąd zauważa, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno - podatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych" i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247-252 O.p.) oraz uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (art. 253-256 O.p).

Przystępując do rozstrzygnięcia powstałego między stronami sporu, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do samej istoty instytucji procesowej, jaką jest wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza).

W przypadku, gdy organ ten stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p., uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w w/w przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Trzecia ewentualność określona została w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Organy w tym nadzwyczajnym postępowaniu nie mogą kierować się innymi przesłanki, jak tylko wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 O.p.

Mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, iż nowe dla sprawy, tj. nieznane organowi wydającemu decyzję okoliczności faktyczne lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej.

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził zaistnienia dowodów, które spełniałyby łącznie każdy z czterech wskazanych wyżej warunków. W tym zakresie Sąd podziela

w całej rozciągłości stanowisko organu podatkowego.

Strona zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, następnie w odwołaniu od decyzji, jak i skardze nie wskazywała nowych dowodów czy nowych okoliczności które istniałyby w momencie wydania decyzji a byłyby nieznane organowi.

Złożone w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty, nie mogą być uznane za nowe dowody, które były nieznane organowi, wydającemu ostateczne decyzje określające kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem dokumenty były w posiadaniu organu podatkowego przed dniem 12 września 2005 roku, tj. przed wydaniem ostatecznych decyzji i wówczas zostały poddane analizie. Wśród tych dokumentów, znanych organowi w momencie wydawania decyzji ostatecznych z dnia 12 września 2005 r. znajdował się wskazywany przez skarżącego w skardze protokół Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 sierpnia 2003 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Urzędzie Miasta i Gminy B. a przy udziale mgr inż. S. N. na okoliczność zbadania decyzji wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy w B. oraz pismo mgr. inż. S. N. z dnia 5 lutego 2004 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , tym samym nie można tych dowodów uznać za nieznane organowi w momencie wydawania ostatecznych decyzji.

Natomiast dokumenty administracyjne przedłożone przez stronę, a wydane po dniu 12 września 2005 roku nie wniosły do sprawy nowych istotnych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji a mogących mieć wpływ na wzruszenie przedmiotowych decyzji. Co więcej decyzje wydane przed 2005 r. jak i decyzja uzyskana na żądanie organu podatkowego nr [...]; [...]; [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia 30 marca 2011 roku, w stosunku do których strona także kwestionowała wyliczenie powierzchni użytkowej w budynku usługowo mieszkalnym, potwierdzają przewagę powierzchni usługowej nad mieszkalną w budynku. Nie można przyjąć za dowolne stanowiska organu, że organ podatkowy nie jest kompetentny do kwestionowania decyzji administracyjnych - wydanych przez inne organy, skoro decyzje te stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacja podatkowa.

W postępowaniu wszczynanym na wniosek strony organ nie ma obowiązku poszukiwania nowych dowodów i nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący oprócz przedstawienia różnych dokumentów (znanych organowi już w momencie wydawania ostatecznych decyzji z 12 września 2005 r.) nie wskazał, który dokument potwierdza, że powierzchnia usługowa jest mniejsza od mieszkalnej. Oprócz ogólnego wniosku o powołanie biegłego z zakresu budownictwa który miałby w przyszłości dokonać pomiaru obiektu, nie wskazał konkretnie dowodów jak również okoliczności, które spełniałyby przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, że za dowód o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., można uznać sporządzoną w przyszłości opinię biegłego.

W art. 180 § 1 O.p. stanowiącym, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Piotr Pietrasz (w:) C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r.). Pogląd ten potwierdza art. 181 O.p., w którym postanowiono, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (vide wyrok NSA z dnia czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07niepubl.).

W świetle treści art. 181 O.p. z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być opinie biegłych, opinia biegłego sporządzona w przyszłości– o co strona wnioskowała – to dowód ten w żadnym wypadku nie może być uznany za istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Tym samym dowód nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Przeprowadzenie zaś tego dowodu oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych. Powyższe wskazuje, że w sprawie prawidłowo postąpił Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem odmawiając przeprowadzenia tego dowodu.

Za nietrafne należy uznać zarzuty skargi, że organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wielkości, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. uznając przewagę powierzchni usługowej nad mieszkalną. Dokumenty, na podstawie których stan faktyczny został oparty w decyzjach organu pierwszej instancji zostały sporządzone przez powołane do tego instytucje administracyjne. Decyzje o pozwoleniu na budowę budynku usługowo- mieszkalnego czy też o pozwoleniu na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego, jakie zostały wydane w rozpatrywanej sprawie przez Burmistrza Miasta i Gminy B. czy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. w odniesieniu do budynku usługowo-mieszkalnego w B. przy ul. D. , zostały wydane po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego przez organy upoważnione.

Prawidłowo wywiódł organ, że niewielkie różnice w wielkościach pomiarowych opisanych dokumentów wydanych przez instytucje administracyjne, nie mają wpływu na sposób kwalifikacji przedmiotowego budynku. Budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno z pisma Starostwa Powiatowego w Z. Wydział Budownictwa i Architektury oraz pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. wynika, iż powierzchnia użytkowa mieszkaniowa nie przekroczyła co najmniej połowy całkowitej powierzchni użytkowej. W takim razie zespół ww. budynków został zakwalifikowany na podstawie obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako niemieszkalny - symbol PKOB 1220 i podlegał opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%,

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy uznać za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 125 § 1 w związku z art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 7 O.p. Jak wynika z akt sprawy organ dokonał ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału przy uwzględnieniu, że organ ma obowiązek działać jedynie w zakresie obejmującym powołane przez skarżącego przesłanki wznowieniowe. W ocenie Sądu z treści złożonych przez skarżącego wniosków oraz zarzutów skargi wynika, że skarżący w istocie domaga się przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie a nie wznowienia postępowania. Nie jest to jednak możliwe w postępowaniu dotyczącym wznowienia, w którym ustawodawca jasno określił przesłanki, które muszą być spełnione, aby przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym było możliwe.

W konsekwencji, za w pełni uzasadnioną uznać należało zaskarżoną decyzję, w której organ podatkowy wyczerpująco odniósł się do zarzutów skarżącego, szeroko argumentując swoje stanowisko.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a.