Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1707/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 lit. 1 lit. c, art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2 pkt 11, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 402/14 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 402/14, oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 19 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. [...] , w kwocie [...] zł. Na podstawie badania technicznego pojazdu, włoskich dokumentów rejestracyjnych, oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 13 czerwca 2013 r., zeznań pierwszego nabywcy samochodu [...] oraz obecnego właściciela [...] o braku dokonywania istotnych zmian konstrukcyjnych, danych z systemu C. wygenerowanych na podstawie numeru VIN, organ ustalił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nosi cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i jako taki podlega klasyfikacji do kodu CN 8703.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 11 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i należy go klasyfikować do kodu CN 8703, o którym mowa w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1), a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Organ wskazał, że z danych uzyskanych z systemu C., wygenerowanych w oparciu o nr VIN, wynika, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących. W protokole oględzin z dnia 13 czerwca 2013 r. opisano szczegółowo cechy spornego pojazdu, które – również w kontekście Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej – wskazują, że posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Przesłuchani w charakterze świadków kolejni nabywcy pojazdu ([...]) zeznali, że nie dokonywali w samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych, samochód posiadał cztery lub pięć miejsc siedzących i miał cztery pasy bezpieczeństwa, był zarejestrowany na cztery osoby. Zeznania te znajdują potwierdzenie we włoskim dowodzie rejestracyjnym. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lipca 2008 r. także wynika, że pojazd posiada cztery miejsca siedzące.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ewentualne dokonanie jakichś bliżej niesprecyzowanych przeróbek jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem nie wpłynęłyby one na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zdecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Tym bardziej, że w okolicznościach niniejszej sprawy przeróbki, a następnie przywrócenie pojazdu do stanu pierwotnego, musiałoby dokonać się w okresie pomiędzy 3 a 16 lipca 2008 r. (w tych dwóch datach samochód bezspornie posiadał cztery miejsca siedzące), co wydaje się całkowicie irracjonalne.

Organ wskazał, że miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były niewątpliwie obecne po opuszczeniu fabryki, jak również po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, co oznacza, że nigdy nie były usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i nie zmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Zdaniem organu odwoławczego fakt, że umowę sprzedaży spornego pojazdu, w której jako nabywcę wskazano [...] , podpisał [...], nie oznacza, że nabył on prawo do rozporządzania ww. samochodem jak właściciel. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta jednoznacznie wynika, że to podatniczka była właścicielką spornego pojazdu (oświadczenie wprowadzającego pojazd nr [...]); ona również dokonała późniejszej odsprzedaży ww. pojazdu na rzecz [...]. Zarzuty dotyczące braku ewentualnego pełnomocnictwa nie były podnoszone na etapie postępowania przed organem I instancji (a podatniczka ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika), co oznacza, że żadna ze stron postępowania nie kwestionowała faktu dokonania przez [...] wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z treści odwołania także nie wynika, by podatniczka kwestionowała umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Jeep Grand Cherokee o nr [...] , rok prod. 2002 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej w K., samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.a., Sąd wskazał, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1 ze zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 2009.287.1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo (a zatem przeważnie, w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. W przypadku gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704 jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów wymieniono w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880).

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a funkcję taką nadał mu sam producent. Słusznie organy wskazywały, że dane z systemu C. wygenerowane na podstawie unikalnego numeru nadwozia VIN, pod którym zakodowane są szczegółowe dane o pojeździe wykazały, iż posiada on cechy konstrukcyjne nadane przez producenta oraz wyposażenie charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego zasadniczo dla przewozu osób (m.in. nadwozie w pięciodrzwiowe, w całości przeszklone, cztery lub pięć miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów ze stałymi punktami kotwiącymi, za przednimi siedzeniami tylna kanapa wmontowana w fabryczne miejsca mocowania, szczegółowo opisane komfortowe wyposażenie). Okoliczności te potwierdziły oględziny samochodu przeprowadzone w dniu [...] czerwca 2013 r., a także dokumenty rejestracyjne polskie i włoskie, z których wynikało, że samochód był zarejestrowany na cztery osoby. Kwestii osobowego charakteru pojazdu nie przekreśla okoliczność, że posiada on wyodrębnioną przestrzeń do przewozu bagażu, gdyż przestrzeń bagażowa oddzielona została od pasażerskiej kratą metalową zamontowaną do nadwozia za pomocą dwóch śrub i dwóch nitów zrywalnych. Organy nie kwestionowały tego, że pojazd służy także do przewozu towarów. Jednakże posiada on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób), czego dowodzą wyżej wskazane obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu.

WSA podkreślił, że w toku postępowania podatniczka nie wskazywała na żadne cechy spornego pojazdu, które mogłyby kwalifikować go do samochodów ciężarowych. W ocenie Sądu natomiast pojazd będący przedmiotem analizy w niniejszej sprawie nie posiada cech wskazanych w pozycji CN 8704, obejmującej m.in. zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiada przedmiotowy samochód. Dokumenty związane z rejestracją pojazdu, na które powołuje się podatniczka, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów w trybie określonym w art. 194 o.p., jak sugeruje skarżąca, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy niż klasyfikacja towarowa.

Dalej Sąd podniósł, że ewentualne bliżej niesprecyzowane przeróbki, na które powołuje się skarżąca, a które rzekomo miały być wykonane przez [...], nie mogły mieć w żadnym razie charakteru ingerującego w cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, skoro jego oględziny takich zmian konstrukcyjnych nie wykazały. Kolejni nabywcy samochodu także zaprzeczyli, że takowych kiedykolwiek dokonywali, a jedynie zmiany o takim charakterze mogłyby wpłynąć na inną kwalifikację spornego pojazdu.

W ocenie WSA, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Sąd wskazał przy tym, że dowód z przesłuchania strony (art. 199 o.p.) nie jest obligatoryjny w postępowaniu podatkowym, a już na pewno nie stanowi obowiązkowego elementu dla realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ zadośćuczynił natomiast obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 o.p. i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika także, by w jakikolwiek sposób ograniczano podatniczce możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w oględzinach, co przeczy tezie o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było wiarygodnych dotyczących tego, kiedy nastąpiło przemieszczenie pojazdu, organy zasadnie przyjęły, iż momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień pierwszego badania technicznego na terytorium kraju, tj. 16 lipca 2008 r.

Odnosząc się do kwestii niewyjaśnienia przez organy okoliczności podmiotu faktycznie dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, Sąd podkreślił, że podatniczka była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika już na etapie postępowania przed organem I instancji i w żadnym miejscu nie została zgłoszona wątpliwość co do osoby dokonującej zakupu spornego samochodu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, kwestia podpisu figurującego po umową sprzedaży pojazdu została podniesiona dopiero na etapie odwołania. Wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącej i konkretnych świadków z dnia [...] sierpnia 2013 r. nie dotyczył zaś kwestii weryfikacji pełnomocnictwa, a zgłoszony został na okoliczność stanu i wyglądu pojazdu w momencie jego sprowadzenia na terytorium Polski oraz ewentualnego dokonywania przeróbek przez [...]. Identycznie sformułowany został wniosek z dnia 6 grudnia 2013 r. skierowany do Dyrektora Izby Celnej w K. Ponadto, z treści skargi nie wynika, by skarżąca przeczyła istnieniu ewentualnego pełnomocnictwa dla męża do występowania w jej imieniu w transakcjach nabycia samochodów. Zdaniem WSA, organy nie miały przesłanek, by kwestionować strony spornej transakcji, zwłaszcza że na umowie zakupu pojazdu z dnia 3 lipca 2008 r. określono stronę kupującą jako [...], na oświadczeniu wprowadzającego pojazd jako podmiot wprowadzający również wykazano [...] jako właścicielkę przedsiębiorstwa "S.", podobnie w umowie sprzedaży samochodu marki Jeep Grand Cherokee na rzecz [...] z dnia [...] lipca 2008 r. sprzedającym jest [...]. Niezależnie więc od tego, czyj podpis faktycznie figuruje na powyższych dokumentach, przyjąć należy, że osoba, która posługuje się pieczątką firmy skarżącej miała stosowne upoważnienie do działania w jej imieniu. Do momentu wniesienia odwołania podatniczka uważała się za stronę toczącego się względem niej postępowania podatkowego, dlatego obecne twierdzenia o braku tego uprawnienia po jej stronie należy uznać za nieuzasadnione.

W konsekwencji Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, którego pełnomocnik skarżącej upatruje w rzekomym zróżnicowaniu sytuacji prawnej obywateli i traktowaniu ich niejednakowo w takich samych okolicznościach faktycznych. Dla wykazania powyższego powołano się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2011 r. o nr ITPP3/443-204/11/JK, w której organ uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu marki Jeep Grand Cherokee nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na zakwalifikowanie tego pojazdu do kodu CN 8704. W ocenie Sądu I instancji, powyższa interpretacja nie jest adekwatna do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, bowiem opisany w niej pojazd, wyprodukowany jako osobowy, został następnie przerobiony przez autoryzowanego dealera producenta w sposób prowadzący do zasadniczych zmian konstrukcyjnych pojazdu w przestrzeni za fotelem kierowcy (m.in. poprzez wyeliminowanie stałych punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz urządzeń do montowania siedzeń w części tylnej pojazdu, unieruchomienie na stałe szyb bocznych i usunięcie mechanizmu ich opuszczania, trwałe wmontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] , wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną postępowaniam bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dokonała skarżąca, co wynika wprost z załączonych do akt sprawy dokumentów, a czego nie skontrolował Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, co doprowadziło do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym i skierowanie jej do skarżącej, którą to okoliczność WSA powinien skontrolować z urzędu w ramach przysługujących temu sądowi kompetencji nadzorczych. Uchybienie to powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w całości.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku zgromadzenia przez organ I i II instancji całości materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, w tym pominięcie ich na etapie postępowania przed WSA, czego konsekwencją było błędne ustalenie obowiązku podatkowego, błędne ustalenie momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, błędne ustalenie osoby, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz błędne określenie mementu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które to uchybienia winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów poprzez odmienne oceny dotyczące tych samych typów pojazdów o tych samych parametrach i zasadniczym przeznaczeniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, co do zasady, mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszeń proceduralnych, wskazać należy, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji oddalił skargę podatnika uznając, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee było zgodne z prawem. Sąd podzielił stanowisko organu, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawił wątpliwości co do tego, że sprowadzony samochód ze względu na wyposażenie oraz konstrukcję należało zaklasyfikować do pozycji 8703. Z powyższym nie zgadza się skarżąca twierdząc, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i winien być objęty pozycją 8704.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (w punkcie 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej) kasator sformułował najdalej idące zarzuty dotyczące naruszenia: art. 145 § 1 pkt 2, art. 135 p.p.s.a., art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., które miały polegać na tym, że decyzje organów podatkowych zostały skierowane do osoby niebędącej stroną postępowania. Ma to wynikać z tego, że nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu nie dokonała skarżąca [...], lecz [...], który podpisał umowę kupna - sprzedaży spornego pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty nieusprawiedliwione. Przede wszystkim wskazać należy, że art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 u.p.a.). Z kolei w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (...). Przepisy te jasno wskazują, że ustawa o podatku akcyzowym nie opodatkowuje samego nabycia samochodu osobowego za granicą, a obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Oznacza to, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie tyle istotne było kto podpisał umowę kupna spornego pojazdu, lecz to, kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Mając to uwadze, Sąd I instancji słusznie wywiódł, że fakt podpisania umowy sprzedaży w imieniu nabywcy ([...]) przez [...] nie oznacza, że tym samym nabył on prawo rozporządzania spornym samochodem osobowym jak właściciel. O tym, że tak nie jest, świadczy określenie na umowie zakupu pojazdu z dnia [...] lipca 2008 r., strony kupującej jako [...], również na oświadczeniu wprowadzającego pojazd jako podmiot wprowadzający wskazano [...] jako właścicielkę przedsiębiorstwa [...], podobnie w umowie sprzedaży samochodu marki Jeep Grand Cherokee na rzecz [...] z dnia [...] lipca 2008 r. sprzedającym jest [...] . Z dokumentów tych jasno wynika, że podmiotem, który dokonał nabywca wewnątrzwspólnotowego była skarżąca i to wobec niej, jako strony, prawidłowo przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe. W związku z tym, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie zachodziła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Dodatkowo wskazać także należy, że Sąd I instancji właściwie wyjaśnił, w jakich okolicznościach organy podatkowe korzystają z uprawnienia, o jakim mowa w art. 199a § 3 o.p. i zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie występują wątpliwości co do podmiotów zawierających umowę kupna spornego pojazdu, a przede wszystkim określenia podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zarzut z punktu 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej uznał za niezasadny.

W punkcie 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 191, art. 121 o.p., z uwagi na brak zgromadzenia przez organy podatkowe całości materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie wniosków dowodowych, zgłaszanych przez skarżącą, w tym pominięcie ich na etapie postępowania przez WSA, czego konsekwencja było błędne ustalenie: obowiązku podatkowego, momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego, osoby dokonującej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że wojewódzki sąd administracyjny, stosowanie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uwzględnia skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny następuje w sytuacji, gdy istnieje potencjalny związek przyczynowy między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania podatkowego. W tym wypadku nie chodzi zatem o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły bowiem wystarczający materiał dowodowy do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który sprowadzał się do wyjaśniania, jakimi cechami charakteryzował się sporny pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dowody te to m.in.: oględziny samochodu przeprowadzone w dniu [...] czerwca 2013 r., dane z systemu C. wygenerowane na podatnie unikalnego numeru VIN, pod którym zakodowane są szczegółowe dane o pojeździe, dowody rejestracyjne polski i włoski. Stąd Sąd I instancji trafnie przyjął, że organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo dokonał klasyfikacji tego samochodu do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie naruszyła przepisów art. art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 191, art. 121 o.p.

Wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącej i konkretnych świadków zgłoszony 26 sierpnia 2013 r. oraz 6 grudnia 2013 r. nie dotyczył okoliczności związanych z weryfikacją pełnomocnictwa dla [...]czy też ustalenia strony postępowania. Dotyczył on stanu i wyglądu pojazdu w momencie sprowadzenia na terytorium Polski oraz ewentualnego dokonywania przeróbek. Nadto skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do zgromadzonych w sprawie dowodów, dlatego też zasadnie stwierdził Sąd I instancji, że brak jest podstaw, aby te kwestie miałyby być wyjaśnione wyłącznie w drodze przesłuchania skarżącej w trybie art. 199 o.p. Zasadnie również organy oddaliły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność zmian dokonywanych w pojeździe przez [...], skoro skarżąca nie wskazała o jakie konkretnie przeróbki chodzi i o jakim charakterze, a z materiału dowodowego w postaci oględzin samochodu wynikało, że nie zostały dokonane przeróbki ingerujące w cechy konstrukcyjne pojazdu. Z tego samego powodu nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego techniki i mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia, czy deklarowane zmiany w pojeździe mogły być dokonane przez [...]. Ponadto zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przy czym ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego. Skoro jednak ze stanu sprawy wynikało, że zgromadzono w niej wszelkie niezbędne informacje o stanie przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to rozstrzygnięcie mogło zostać wydane bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko o konieczności dopuszczenia takiego dowodu w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną. Podobnie chybiony był wniosek o zwrócenie się do przedstawiciela Jeep Grand Cherokie o ustalenie, czy ów model samochodu produkowany był tylko w jednolitej linii wyposażenia, tj. tylko jako samochód osobowy. Organ, dysponując numerem nadwozia, rozkodował go w systemie C., co pozwoliło na jednoznaczne ustalenie, w jakiej wersji, z jakim wyposażeniem i jakimi indywidualnymi cechami został wyprodukowany ten konkretny pojazd.

W toku całego postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała daty powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem brak było wiarygodnych danych co do tego, kiedy nastąpiło przemieszczenie pojazdu na terytorium kraju, to organy zasadnie przyjęły, iż momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień pierwszego badania technicznego na terytorium Polski, tj. [...] lipca 2008 r., które odbyło się przed rejestracją pojazdu w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżąca, kwestionując przyjętą przez organy podatkowe datę, nie wskazała innej daty, a mogła to uczynić, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, w toku postępowania, co czyni zarzut braku przesłuchania w charakterze strony na tę właśnie okoliczność całkowicie chybionym.

W tym stanie rzeczy – zebrania w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego – organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji trafnie przyjęły, że zbędnym było przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów, podważających przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, a odnoszących się do cech spornego pojazdu, kwestii pełnomocnictwa oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z nich wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie i zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Tym samym nie doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszeń przepisów postępowania opisanych w jej petitum. Oznacza to równocześnie, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że i ten zarzut jest nieusprawiedliwiony. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co przejawia się nierównym traktowaniem podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, poprzez odmienne oceny dotyczące tych samych typów pojazdów o tych samych parametrach i zasadniczym przeznaczeniu. Wskazać należy, że nie można z góry założyć, że każdy pojazd marki Jeep Grand Cherokee będzie zawsze klasyfikowany do kodu CN 8703. Istnieje bowiem możliwość, że pojazd tej marki zostanie w sposób trwały konstrukcyjnie zmodyfikowany, tak iż będzie spełniał kryteria klasyfikacyjne pojazdu o zasadniczym charakterze towarowym taryfikowanym do kodu 8704. Stąd też wynika konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia jego cech w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu. Będą więc to sytuacje nieadekwatne, o różnym stanie faktycznym. Nie można zatem wywodzić z przepisu art. 32 Konstytucji RP, że opodatkowanie akcyzą spornego samochodu narusza zasadę równości wobec prawa z uwagi na wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej co do samochodu tej samej marki.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.