Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 21/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 346/02 w sprawie ze skargi Andrzeja K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Andrzeja K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2005 r. I SA/Gd 346/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Andrzeja K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 18 stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

2. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż skarżący, aktem notarialnym z 9 lipca 1999 r. (...) nabył od Alicji W. nieruchomość gruntową mieszczącą się przy ul. Hutniczej w G., na którą składały się dwie działki nr 558/90 i 565/90. Następnie, w grudniu 1999 r. skarżący zakupił od Alicji W.: infrastrukturę w postaci uzbrojenia terenu położonego przy ul. H. w G., nakłady inwestycyjne na budynek magazynowy o konstrukcji stalowej oraz nakłady inwestycyjne na murowane garaże znajdujące się na tej działce oraz przenośny, rozbieralny pawilon biurowy również zlokalizowanych na ww. działce. Powyższe zakupy udokumentowane zostały fakturami wystawionymi 31 grudnia 1999 r.

Urząd Skarbowy w L. zakwestionował dopuszczalność odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z powyższych faktur wskazując, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie ze wskazanych wyżej zakupów dotyczą nieruchomości nabytej przez Andrzeja K. od Alicji W. aktem notarialnym z 9 lipca 1999 r. Tym samym organ podkreślił, iż ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za grudzień 1999 r., gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że zarówno uzbrojenie terenu, nakłady inwestycyjne, jak i pawilon biurowy zostały faktycznie kupione przez podatnika już w miesiącu lipcu 1999 r. na podstawie aktu notarialnego nr (...)/1999.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z 14 września 2001 r. Urząd Skarbowy w L. działając m.in. na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024; dalej - rozp. MF z 1997 r./, określił skarżącemu kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r., kwotę zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.

Od powyższej decyzji Andrzej K. wniósł odwołanie podnosząc przede wszystkim, iż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie przyjął, iż wobec braku odmiennych postanowień umownych, wraz ze sprzedażą gruntu nastąpiła również sprzedaż obiektów nietrwale z nim związanych. Podatnik wskazał, iż z samej natury obiektów związanych z gruntem w sposób nietrwały wynika, iż w każdym czasie mogą one zostać odłączone od gruntu, przeniesione i sprzedane osobie trzeciej. Tym samym mogą one stanowić przedmiot odrębnej, przenoszącej własność umowy, możliwej do zawarcia zarówno w dniu sprzedaży nieruchomości gruntowej, czy też w okresie wcześniejszym jak i późniejszym. Podatnik wskazał, iż w jego ocenie analogiczna sytuacja może dotyczyć nie tylko przynależności rzeczy, ale także jej części składowych, a przede wszystkim poczynionych na nieruchomości nakładów.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Izba Skarbowa nie uznała argumentacji przedstawionej w odwołaniu za uzasadnioną, podkreślając, iż z treści aktu notarialnego z 9 lipca 1999 r. jednoznacznie wynika, że zarówno przedmiot umowy jak i łączna cena sprzedaży nieruchomości, uwzględniała wartość gruntu, jak też prawa jego wieczystego użytkowania oraz budynków w postaci składanego, drewnianego budynku administracyjnego, murowanych garaży oraz magazynowo - produkcyjnego budynku o konstrukcji stalowej. Izba Skarbowa w całości podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności sprzedaży, mając na uwadze, iż uzbrojenie terenu jako jego część składowa nie mogła stanowić ze swej istoty odrębnego od gruntu przedmiotu własności, natomiast wskazane nakłady inwestycyjne, jako faktycznie dokonane przed nabyciem nieruchomości przez podatnika, zwiększyły odpowiednio jej wartość, przez co nie mogły być one przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży zawartej w grudniu 1999 r.

W skardze z 19 lutego 2002 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podtrzymując dotychczas podniesione zarzuty, skarżący ponownie podkreślił, iż w akcie notarialnym z 1999 r. strony umowy precyzyjnie określiły rzeczy będące przedmiotem transakcji oraz ich wartość. Tym samym, w ocenie skarżącego, brak odrębnego wyszczególnienia w umowie przenośnego pawilonu biurowego oraz pozostałych nakładów, jednoznacznie wskazuje, iż nie były one przedmiotem umowy zawartej w lipcu 1999 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia rzeczywistego przedmiotu umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego 9 lipca 1999 r., dotyczącego nieruchomości położonej w G. przy ul. H. Sąd Administracyjny I instancji wskazał, iż treść par. 2 ww. umowy stanowi, iż "Alicja W. sprzedaje nieruchomość opisaną bliżej w par. 1 tego aktu, objętą księgą wieczystą Kw (...) Sądu Rejonowego w G. za łączną cenę 603.500 zł Andrzejowi K., który powyższe za podaną cenę kupuje". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazane wyżej odesłanie, eliminuje wszelkie wątpliwości co do przedmiotowego zakresu analizowanej umowy. Poprzez par. 1 ww. kontraktu strony oświadczyły bowiem, iż w księdze wieczystej KW nr (...) prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla nieruchomości położonej w G. przy ul. H. wpisana jest Alicja W. jako użytkownik wieczysty do dnia 5 grudnia 2089 r. działek: nr 558/90 o obszarze 8.950 m2 i nr 565/90 o obszarze 2.925 oraz jako właściciel stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności: budynku drewnianego składanego - administracyjnego o powierzchni użytkowej 374 m2, budynku magazynowo-produkcyjnego o konstrukcji stalowej o powierzchni użytkowej 709 m2 i garaży murowanych o powierzchni użytkowej 139 m2. W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, nie budzi żadnych wątpliwości, iż za przedmiot niniejszej umowy należy uznać sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz przeniesienie własności znajdujących się na tym gruncie 3 obiektów budowlanych.

W ocenie Sądu I instancji, określenie i odniesienie się do przedmiotu zawartej pomiędzy stronami umowy, pozwala na ustalenie, iż wystawione przez podatnika w grudniu 1999 r. faktury, nie tylko nie dokumentowały czynności sprzedaży, ale co więcej nie mogły ich dokumentować.

Odnosząc się do faktur dotyczących nabycia przez skarżącego nakładów inwestycyjnych na budynek magazynowy o konstrukcji stalowej i murowane garaże, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, iż przedmiotowe nakłady zostały poczynione w latach 1997-1998 przez Alicję W., będącą we wskazanym okresie właścicielką tychże obiektów. Z dniem 9 lipca 1999 r. prawo własności magazynu jak i garaży zostało w drodze umowy sprzedaży przeniesione na skarżącego, który nabył obie te nieruchomości, po tym jak ich wartość i użyteczność została już zwiększona nakładami poniesionymi przez dotychczasowego właściciela. Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazał, iż nie można ponownie nabyć nakładów już poczynionych na daną rzecz, tym bardziej w sytuacji pozostawiania już jej właścicielem.

Odnosząc się do wydatków na zakup infrastruktury w postaci uzbrojenia terenu, Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, powołując się na art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego wskazując, iż uzbrojenie stanowi cześć składową gruntu i jako takie nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym, niezależnie od tego, dzięki czyjej inwestycji dana nieruchomość gruntowa zostanie uzbrojona, uzbrojenie zawsze będzie stanowiło przedmiot własności tego podmiotu, któremu przysługuje w danym czasie prawo własności gruntu.

W ocenie Sądu I instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy prawidłowo ustaliły, że przenośny pawilon biurowy został zakupiony przez Alicję W. i postawiony na objętej przysługującym jej prawem użytkowania wieczystego nieruchomości. Alicja W. stała się tym samym właścicielem ww. obiektu. Zgodnie bowiem z art. 235 par. 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Zdaniem Sądu, nie budzi tym samym wątpliwości, iż ww. pawilon biurowy był przedmiotem umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Alicją W. a skarżącym w dniu 9 lipca 1999 r. Z kolei przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na inna osobę automatycznie pociąga za sobą przeniesienie własności wzniesionych przez dotychczasowego użytkownika budynków. Sąd I instancji wskazał, iż w grudniu 1999 r. Andrzej K. od 5 miesięcy był już właścicielem pawilonu biurowego, a tym samym nie mógł go ponownie kupić.

4. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną opierając ją na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozp. MF z 1997 r. W ocenie pełnomocnika, błędnej wykładni powyższego przepisu dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy wynikającego z oceny charakteru prawnego i skutków prawnych wszystkich istotnych postanowień umowy sprzedaży z 9 lipca 1999 r. W skardze kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił całości zebranego materiału dowodowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd nie wziął pod uwagę, iż w toku całego postępowania nie zebrano dowodów wskazujących, że strony nie mogły zawrzeć prawnie skutecznej umowy sprzedaży przedmiotowych nakładów. Zaznaczył, iż żaden przepis prawa cywilnego i podatkowego nie zawiera tego rodzaju zakazów. Pełnomocnik wyjaśnił, iż niekwestionowanym celem zawarcia umowy sprzedaży nakładów była konieczność zwrócenia Alicji W. nakładów, nieuwzględnionych w umowie sprzedaży z lipca 1999 r. Z kolei inny cel zawarcia umowy z grudnia 1999 r. nie wynika, ani z materiału dowodowego, ani z okoliczności sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji pominął te okoliczności, oraz to, że organy podatkowe nie zakwestionowały podstawy prawnej do wykazania w przedmiotowych fakturach podatku VAT należnego. W efekcie, skutkiem jednej czynności prawnej może być dla jednej strony konieczność wykazania podatku VAT należnego, dla drugiej strony tej czynności brak możliwości odliczenia zapłaconego podatku. I to w sytuacji, gdy nie stwierdzono jednoznacznie, że czynność prawna była nieważna, czy w ogóle jej nie dokonano.

Podniesiono również, iż Sąd dokonał bardzo wąskiej interpretacji par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozp. MF z 15 grudnia 1997 r., nieuwzględniając, że jest to jedno z postanowień całego katalogu wyłączeń określonych w ust. 4 tego przepisu. Różnorodność stanów faktycznych objętych dyspozycją tego przepisu wskazuje, że postanowienia zawarte w pkt 4 lit. "a" odnoszą się wyłącznie do takich stanów faktycznych, które jednoznacznie wskazują, iż czynności prawnej nie dokonano w ogóle. Wskazano również, iż WSA pominął dowody wskazujące, że przedmiotem umowy z grudnia 1999 r. poza nakładami, nie był budynek drewniany składany - administracyjny o powierzchni użytkowej 374 m2, a usytuowany obok i prostopadle do tego budynku /rozebranego/ odrębny pawilon o charakterze - jednoznacznie - pawilonu przenośnego.

Podsumowując, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w toku rozpoznawanej sprawy wszystkie wywody odnosiły się do tego, czy poniesione nakłady mogły być przedmiotem odrębnej umowy, chociaż przepisy prawa podatkowego w tym przypadku nie odwołują się do przepisów prawa cywilnego. Nie wykazano natomiast, iż czynności sprzedaży nakładów i pawilonu nie dokonano.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji z 18 stycznia 2002 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, iż argumenty przedstawione przez autora skargi kasacyjnej są w zasadzie powtórzeniem wcześniej podnoszonych nieprawidłowości w ocenie stanu faktycznego. Pełnomocnik nie wskazuje natomiast konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jakim Sąd I instancji uchybił. Brak takiego wskazania jest sprzeczny z wymogami art. 174 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.: dalej - "p.p.s.a."/.

6. W piśmie procesowym z 15 marca 2006 r. pełnomocnik podjął polemikę z argumentacją organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną twierdząc, iż argumentacja ta nie zawiera rzetelnego ustosunkowania się do dowodów przedstawionych w kasacji i nie odnosi się rzeczowo do uchybień, które spowodowały, iż sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o nieustalony stan faktyczny.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Rozpatrując niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał na uwadze treść art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym, skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego II instancji oprzeć można na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna wskazywała wprost konkretne przepisy prawa materialnego lub formalnego, które zostały naruszone przy wydawaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie przed sądem I instancji.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi określonymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną tylko w zakresie wyznaczonym przez zarzuty w niej podniesione, które z kolei mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania, przed sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się, poprzez ich treść, do zaskarżonego orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie przywołano tylko jedną podstawę kasacyjną, a mianowicie wskazane w punkcie 1 art. 174 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozp. MF z 1997 r., poprzez błędną jego wykładnię.

Wskazując przepis, którego naruszenie stanowiło zarzut skargi kasacyjnej, nie powołano przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zauważyć również należy, iż w rozpoznawanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia nie był, wskazany w skardze kasacyjnej przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozp. MF z 1997 r., tylko przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" ww. rozporządzenia. Powołany w skardze kasacyjnej przepis w ogóle nie istnieje.

Jednocześnie wskazać trzeba, iż identyczny błąd zawiera uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w którym błędnie powołano par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" zamiast par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozp. MF z 1997 r.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, iż dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ - zostały naruszone. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia nie jest więc spełniony, gdy ze skargi kasacyjnej należy domyślać się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie.

Odnosząc powyższe rozważania do podstawy kasacyjnej powołanej w rozpoznawanej skardze, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż mimo błędnego wskazania w skardze kasacyjnej zamiast pkt 5 - pkt 4 par. 54 ust. 4 rozp. MF z 1997 r., nie budzi wątpliwości, jaki przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia, a tym samym podstawę kasacyjną. Dlatego też, niniejsza omyłka, nie mogła pociągać za sobą negatywnych skutków dla skarżącego. Za powyższym przemawia również fakt, iż identyczną omyłkę zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

W związku z tym przyjąć należy, iż skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozp. MF z 15 grudnia 1997 r.

Jednocześnie skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd Administracyjny I instancji. W ocenie autora skargi kasacyjnej, błędnej wykładni powyższego przepisu dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy wynikającego z oceny charakteru prawnego i skutków prawnych wszystkich istotnych postanowień umowy sprzedaży z 9 lipca 1999 r.

Ustosunkowując się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez sformułowanie podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tylko w ten sposób możliwe jest podważenie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Dlatego też, skoro autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji błędnych ustaleń faktycznych, poprzez odpowiednie sformułowanie podstawy kasacyjnej i ograniczył skargę kasacyjną wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ - dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne były niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd II instancji nie może bowiem ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Podkreślić należy, iż próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego, mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany tylko wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04 - nie publ./.

W stanie faktycznym ustalonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę kasacyjną należało oddalić.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozp. MF z 1997 r. Z kolei, aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, podstawa kasacyjna powinna wskazywać nie tylko konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd, ale również wskazywać na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Formułując zarzut błędnej wykładni ze strony Sądu przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozp. MF z 1997 r. skarga kasacyjna nie czyni zadość wskazanym wyżej wymogom, nie zawiera bowiem wskazania wprost, na czym błędna wykładnia tych przepisów miałaby polegać, a więc jakim regułom interpretacyjnym uchybia, ani też nie precyzuje wyraźnie tego, jak przepisy te winny być prawidłowo rozumiane.

Zarzucając błędną wykładnię par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozp. MF z 1997 r., skarżący podniósł, iż wykładni powyższego przepisu dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy wynikającego z oceny charakteru prawnego i skutków prawnych wszystkich istotnych postanowień umowy sprzedaży z 9 lipca 1999 r. Podniesiono również, iż powyższe naruszenie polegało na zawężającej interpretacji powyższego przepisu. W ocenie skarżącego w toku postępowania nie podważono, iż czynności sprzedaży nakładów i pawilonu nie dokonano.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozp. MF z 1997 r., zgodnie z którym - w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż w przypadku ustalenia, iż faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie skarżący nie podważył skutecznie ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur tj. tego, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane, bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego.

Jeżeli bowiem autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązująca procedurą, to powinien postawić zarzut /wraz z uzasadnieniem/ naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żaden z tych przepisów nie został w skardze kasacyjnej wymieniony.

Mając na względzie całość powyższej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.