Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1615/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające decyzje I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 4, art. 165
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2,3, art. 1 ust. 3 pkt 2,4, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 10 lit. h
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1,3,
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust 1 i 5
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4 ust.1 i 2 , art.7 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1615/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 czerwca 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.333, 00 zł ( osiem tysięcy trzysta trzydzieści trzy złote).


UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2009 r. pełnomocnik Spółki "M" zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, powstałej wskutek nienależnie zapłaconego podatku od zmiany umowy spółki z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólnika "B" S.A. w 2007 roku.

W uzasadnieniu wniosku podano, że wskutek zapłaty przez podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowych umów, powstała nadpłata w tym podatku, gdyż został on uiszczony w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., które to przepisy, jako niezgodne z obowiązującą wówczas Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (Dz.U.UE.L.69.249.25 ze zm.) nie mogły znaleźć zastosowania, a w konsekwencji nie mogły być podstawą zapłaty podatku z tego tytułu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 6 maja 2009r. nr [...] przesłał ten wniosek Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodnie z właściwością miejscową. W załączeniu przekazał kserokopie deklaracji PCC-3 oraz korekty deklaracji dotyczące czterech umów pożyczek udzielonych Spółce przez wspólnika:

1) w dniu 7 września 2007r. w kwocie 3 500 000,00zł (wysokość podatku PCC wynikająca z deklaracji – 17 500,00 zł, z korekty deklaracji - 0 zł),

2) w dniu 5 października 2007r. w kwocie 1 000 000,00zł (wysokość podatku PCC wynikająca z deklaracji – 5 000,00 zł, z korekty deklaracji - 0 zł),

3) w dniu 19 października 2007r. w kwocie 1 700 000,00 zł (wysokość podatku PCC wynikająca z deklaracji – 8 500,00 zł, z korekty deklaracji - 0 zł)

4) w dniu 18 grudnia 2007r. w kwocie 2 100 000,00 zł (wysokość podatku PCC wynikająca z deklaracji – 10 500,00 zł, z korekty deklaracji - 0 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia 6 lipca 2009r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 41 500,00 zł, z tytułu wyżej wymienionych umów pożyczek.

W wyniku wniesionego przez pełnomocnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 września 2009r. nr [...] przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stwierdził też, że skoro wniosek z dnia 5 kwietnia 2009r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczył czterech umów pożyczek – to Naczelnik tutejszego Urzędu Skarbowego obowiązany był wydać odrębne decyzje dotyczące każdej dokonanej czynności cywilnoprawnej tj. zawartej umowy pożyczki, bowiem każda taka czynność cywilnoprawna to odrębna sprawa administracyjna. Ponadto wyjaśniono, iż kwestionowanie przez organ podatkowy faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się bez wcześniejszego postępowania w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Postanowieniami z dnia 30 grudnia 2009r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie decyzjami z dnia 8 marca 2010r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie:

- 17 500,00zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 7 września 2007r. (decyzja nr [..]);

- 5 000,00zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 5 października 2007r. (decyzja nr [...]);

- 8 500,00 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 19 października 2007r. (decyzja nr [...]);

- 10 500,00 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 18 grudnia 2007r. (decyzja nr [...]).

Organ pierwszej instancji potwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. traktowały udzielenie spółce prawa handlowego pożyczki przez wspólnika jako czynność podlegającą opodatkowaniu (zmianę umowy spółki). Obowiązek podatkowy w tym zakresie wynikał z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., a wysokość podatku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007r.

Zdaniem organu podatkowego obowiązujące przepisy podatkowe – w szczególności ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych - które zastąpiły opłatę skarbową od umowy spółki nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Postanowienia Dyrektywy są wiążące dla Polski z dniem 1 maja 2004r., wobec czego nie jest możliwe odnoszenie się do zakresu warunków obowiązywania lub zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień 11 lipca 1984r., jeżeli nie obowiązywała ona wówczas w Polsce. Harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004r. m.in. przez zmianę stawki podatku na 0,5%.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335 EWG, przy uwzględnieniu brzmienia Preambuły Dyrektywy, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska (Dz. U. z 2004r., nr 90, poz. 864/2, powoływanego dalej jako "TWE") poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego, jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. k i punkt 2 w związku z ust. 3 punkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.;

2) art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 2 oraz Dyrektywy w związku z brzmieniem Preambuły Dyrektywy oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przez przepisy prawa krajowego zasady stand stiII, wskazane wyżej przepisy Dyrektywy nie mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. k i punkt 2 w związku z ust. 3 punkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.;

3) art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. k i punkt 2 w związku z ust. 3 punkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis powyższy powinien zostać pominięty w procesie stosowania prawa, jako sprzeczny ze wskazanymi w pkt 1 i 2 przepisami prawa wspólnotowego, co doprowadziło do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia określającego wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmian umowy spółki w wyniku pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika w sytuacji gdy, z uwagi na sprzeczność przepisów z prawem wspólnotowym, podatek został uiszczony przez podatnika z tego tytułu nienależnie;

4) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo braku ku temu przesłanek z uwagi na fakt, że organ uznał, że podatek został przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej PCC-3 i uiszczony w prawidłowej wysokości, co czyni wydanie decyzji w tym zakresie niedopuszczalnym.

5) art. 165 w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wcześniej złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego samego tytułu uczynił w istocie bezprzedmiotowym, a w konsekwencji niedopuszczalnym późniejsze postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako że jego przedmiot jest tożsamy z przedmiotem postępowania wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

6) art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku rozstrzygnięcia o obowiązkach podatkowych podatnika bez podstawy prawnej, a w konsekwencji poprzez nałożenie podatków w inny sposób niż w drodze ustawy;

7) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych.

8) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzutów dotyczących niezgodności uregulowań prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego przemawiającego za uznaniem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom kapitałowym, są zgodne z przepisami Dyrektywy.

W konsekwencji tych zarzutów pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia zakwestionowanych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Rozwijając zarzuty odwołania wyjaśniono, że gdyby nawet przyjąć, że Polska miała prawo opodatkować pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej w momencie przystąpienia do Wspólnot w oparciu o art. 4 ust. 2 Dyrektywy, to wprowadzając z dniem akcesji do Wspólnoty w tym zakresie zwolnienie podatkowe, które obowiązywało w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. nie była już, w myśl art. 7 ust. 2 Dyrektywy i zgodnie z jej celem, uprawniona do pobierania podatku od tych czynności w późniejszym okresie. Sprzeciwia się bowiem temu zasada prawa wspólnotowego zwana zasadą stand still, zgodnie z którą państwo członkowskie nie może wprowadzić większych ograniczeń w zakresie wspólnotowych swobód (w tym swobody przepływu kapitału) od tych, jakie istniały w systemie prawa krajowego w momencie przystąpienia do Wspólnot. Tymczasem prawo krajowe w Polsce na moment przystąpienia do Wspólnoty (1 maja 2004 r.) przewidywało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych umów pożyczek udzielonych przez wspólnika spółce kapitałowej, które to zwolnienie zostało następnie zlikwidowane z dniem 1 stycznia 2007 r., a zatem po okresie ponad 2,5 roku od wprowadzenia tego zwolnienia w związku z przystąpieniem do Wspólnot.

W konsekwencji zatem Polska wprowadzając ponownie opodatkowanie pożyczek udzielanych przez wspólników spółce, naruszyła zasadę stand still, w efekcie czego wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. opodatkowanie tych transakcji, obowiązujące w latach 2007-2008 było bezprawne, a przepis stanowiący podstawę opodatkowania takich pożyczek nie może być stosowany z uwagi na sprzeczność z Dyrektywa nr 69/335 EWG w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 56 oraz 249 TWE.

Bezzasadne jest odwoływanie się przez organ do stanu prawnego w Polsce obowiązującego w 1984r. Po pierwsze, jak już wskazano, uprawnienia do objęcia opodatkowaniem innych czynności niż wskazane w art. 4 ust. 1 Dyrektywy nie można wyinterpretowywać z art. 4 ust. 2 Dyrektywy i art. 7 ust. 1 Dyrektywy, gdyż przepisy te miały charakter przejściowy, wprowadzone zostały na mocy dyrektywy zmieniającej z 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG i adresowane były wyłącznie do tych państw, które wówczas były członkami Wspólnot. Przepisy te miały zatem charakter dostosowawczy i stanowiły odstępstwo od głównego celu Dyrektywy, jakim było przeciwdziałanie ograniczeniom swobodnego przepływu kapitału. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że nowe państwa członkowskie nie musiałyby implementować Dyrektywy w sposób zgodny z jej celem, co bez wątpienia prowadziłoby do powstania, a nawet pogłębiania różnic w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym takich samych transakcji na terenie różnych państw Wspólnoty, naruszając zasadę swobodnego przepływu kapitału. Po drugie, w 1984r. polski porządek prawny odnosił się do zupełnie innych realiów gospodarczych, a mianowicie do realiów gospodarki uspołecznionej, które nie miały nic wspólnego z gospodarką wolnorynkową Wspólnoty. Po trzecie, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy może stanowić prawne uzasadnienie wprowadzenia opodatkowania pożyczek udzielanych przez wspólnikom spółkom kapitałowym, to nie zmienia to faktu, iż opodatkowanie to nie będzie mogło być uznane za prawidłowe. Zgodnie z powołanym przez organ rozporządzeniem, nie wszystkie pożyczki udzielone przez wspólnika spółce były traktowane i opodatkowane jako podwyższenie kapitału zakładowego, a jedynie takie których udzielenie powodowało zadłużenie przekraczające poziom 50% kapitału zakładowego (§ 54 ust. 5 rozporządzenia). Zakres opodatkowania pożyczek od wspólnika podatkiem kapitałowym ograniczał się do operacji, które skutkowały dwukrotnym przekroczeniem wartości zadłużenia w stosunku do kapitału zakładowego.

Końcowo pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że ze względu na toczące się postępowaniem w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zbędne było wszczynanie postępowania i wydawanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem organ w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty stwierdzi bezzasadność wniosku, powinien wydać decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 1998 r., I SA/Ka 1540/96). Zdaniem pełnomocnika w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty mamy do czynienia z jedną sprawą podatkową, której przedmiotem jest wysokość zobowiązania podatkowego, zatem odrębne postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte wskutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

W ocenie pełnomocnika wydanie odrębnej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tych okolicznościach narusza również przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie zastosowanie tego przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło pomimo uznania przez organ, że podatek od czynności cywilnoprawnych został przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej PCC-3 i uiszczony przez niego w prawidłowej wysokości.

Decyzjami z dnia 21 czerwca 2010r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach w pierwszej kolejności wskazano, że zobowiązanie wynikające z deklaracji, w tym przypadku złożonej korekty, jest zobowiązaniem do zapłaty. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego. Za prawidłowe uznano zatem postępowanie organu podatkowego I instancji polegające na uprzednim - przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty - wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Dalej nadmieniono, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 Ordynacji podatkowej). Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają z nimi w ścisłym związku. Jednakże, to w postępowaniu wymiarowym organ rozstrzyga i orzeka o podleganiu bądź nie, określonych czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o przysługujących ewentualnie podatnikowi uprawnieniach do zwolnienia z opodatkowania, które wykazuje w złożonej korekcie deklaracji.

Przechodząc do meritum sprawy podniesiono zaś, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. l Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Dodatkowo należy zauważyć, iż aby czynność polegająca na udzieleniu pożyczki przez wspólnika w 2007r. i powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą.

Na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. l Dyrektywy. Dlatego też nie mogą znaleźć zastosowania, nieobowiązujące w dniu l maja 2004 r. przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian Dyrektywy 69/335, bowiem zostały one uchylone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego stanowisko takie potwierdza wykładnia zawarta w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica, zgodnie z którym, przed dniem przystąpienia Państwa Członkowskiego Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w rym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. ETS wskazał tam, iż historyczna interpretacja celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot. W konsekwencji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej Dyrektywy, które w dniu l lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Odnosząc się do zastosowania w sprawie zasady stand still wskazano, że pożyczki udzielane spółce przez jej wspólnika podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem l maja 2004 r. jak i po tym dniu. Jedyną zmianą, jaka wystąpiła w latach 2004 - 2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przedmiotowej czynności. Mając na względzie cel podatku kapitałowego, który został wyrażony w Dyrektywie 69/335/EWG, ustawodawca przesunął moment opodatkowania przedmiotowej czynności na chwilę praktycznego budowania kapitału w spółce kapitałowej. Od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2006r. przedmiotowe pożyczki podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich konwersji na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. h zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w Dyrektywie 69/335/EWG. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., ustawodawca powrócił do pierwotnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika. W aspekcie przedmiotowej sprawy nie doszło zatem do naruszenia klauzuli stand still, bowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył w całości zarzuty sformułowane już uprzednio w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych.

Uściślając zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wskazano, że polegało ono na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa w wyniku braku odmowy zastosowania w sprawie prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym, w kontekście natomiast art. 121 Ordynacji podatkowej wytknięto organowi nieuprawnione i sprzeczne z przepisami prawa przyjęcie, iż podatek w przedmiotowej sprawie został przez skarżącą zadeklarowany i uiszczony w sposób prawidłowy, podczas gdy zobowiązanie podatkowe nie może być uznane za należne z uwagi na niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Uzupełniając wcześniejsze wypowiedzi podkreślono, że analiza porównawcza regulacji obowiązującej do końca 2006r. oraz w okresie 2007-2008 nie pozostawia wątpliwości, że pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej były zwolnione z podatku do końca 2006 r. i zwolnienie to nie było związane w żadnym wypadku z "jedynie przesunięciem momentu powstania obowiązku podatkowego" na moment konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał zakładowy. Żaden przepis prawa nie zobowiązywał bowiem wspólników do dokonania takiej konwersji, co w konsekwencji prowadziło do tego, że pożyczka taka mogła zostać przez spółkę spłacona lub też zostać umorzona. W związku z tym udzielenie takiej pożyczki (która nie ulegała konwersji na kapitał) nie prowadziłoby nigdy do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W świetle powyższego twierdzenie organu, iż regulacja ta przewidywała obowiązek zapłaty podatku od takich pożyczek, tyle że obowiązek ten powstawał w innym terminie jest nieuzasadnione.

Oczywistym jest przy tym zdaniem pełnomocnika, że w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. wszystkie bez wyjątku pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej podlegały zwolnieniu z tego podatku, a konieczność uiszczania podatku od tych czynności począwszy od dnia 1 stycznia 2007r. stanowiła niewątpliwie pogorszenie sytuacji podatników. Nie ulega też wątpliwości, że w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. wszystkie bez wyjątku pożyczki wspólnika udzielane spółce kapitałowej podlegały zwolnieniu z opodatkowania i to niezależnie od tego, czy miały zostać w późniejszym terminie wniesione (konwertowane) na kapitał zakładowy spółki-pożyczkobiorcy, czy też nie. Pełnomocnik zauważył, że tylko nieliczne z udzielanych pożyczek przez wspólników bywają następnie konwertowane na kapitał, a dokonanie tej operacji zależy wyłącznie od wspólników spółki, nie wynika natomiast z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji zatem regulacja obowiązująca w okresie 2004-2006 jedynie przesuwała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu takiej umowy, gdyż nie każda pożyczka udzielona spółce przez wspólnika była następnie konwertowana na kapitał zakładowy (akcyjny), a w przypadku braku dokonania konwersji pożyczki na kapitał zakładowy, obowiązek podatkowy z tego tytułu nigdy nie powstawał.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie.

W piśmie uzupełniającym skargi z dnia 8 września 2010r. pełnomocnik Spółki powrócił do zagadnienia równoległego prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania oraz postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem strony skarżącej mamy tu bowiem do czynienia jedną sprawą podatkową, której przedmiotem jest wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku tożsamości przedmiotu postępowania – to wszczęte przez organ z urzędu powinno zostać uznane za przedmiotowe i umorzone. Organ podatkowy nieakceptując korekty zobowiązany jest przecież wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty albo decyzję stwierdzającą nadpłatę w innej wysokości niż wskazuje na to złożona korekta. Jeżeli natomiast prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołano się przy tym na wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Bk 294/2008 (LexPolonica nr 2246789), gdzie podkreślono, że skoro ustawodawca w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej powiązał złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z obowiązkiem złożenia skorygowanego zeznania – to trudno przyjąć, że ocena prawidłowości skorygowanego zeznania powinna być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego wszczynanego przez organ z urzędu.

Dalej pełnomocnik stwierdził, że organ w sposób nieprawidłowy zinterpretował orzeczenie ETS w sprawie C-366/09. W ocenie strony skarżącej teza Trybunału sprowadzał się do stwierdzenia, że niedopuszczalne jest opodatkowanie czynności, które na podstawie prawa krajowego były zwolnione z podatku mimo, że wykraczały poza katalog zwolnień obligatoryjnych wynikających z Dyrektywy. Skoro zatem niedopuszczalne jest obciążanie podatkiem z dniem przystąpienia do UE operacji, które przed dniem akcesji były z niego zwolnione – to tym bardziej niedopuszczalnym jest likwidowanie przez państwo członkowskie w tym zakresie zwolnień podatkowych, które obowiązywały w okresie członkostwa w UE, co miało mieć miejsce w przypadku Polski.

W odpowiedziach na te pisma Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych – odwołał się do licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, jak wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I SA/Kr 67/10, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1242/06 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 września 2008r., sygn. akt I SA/Kr 757/08.

W kwestii wyroku ETS w sprawie C-366/05 przypomniano, że w samej sentencji wskazano tam, iż artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne, zaistniałe na tle poniższego stanu prawnego (prawa wspólnotowego i prawa krajowego):

W zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.

Natomiast w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. Urz. UE. L. 85.156.23), zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985r., postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Z regulacją art. 4 ust. 2 powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który - po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985r. zmianie - uzyskał brzmienie:

1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

Jeżeli chodzi o krajowe przepisy, to wskazać trzeba, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm., powoływaną dalej jako "u.p.c.c.").

Przed dniem 1 stycznia 2001r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Realizacją tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości - 10 %, od innych wkładów - 5 %. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50 % kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5 %.

W dniu 1 stycznia 2001r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła - w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych - regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w okresie od 1 stycznia 2001r. do 1 maja 2004r. przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c).

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Bowiem z dniem 1 maja 2004r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h. Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit. h, którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007r. przez art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej - pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z kolei z dniem 1 stycznia 2009r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i, który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, należy wskazać, że sporna w przedmiotowych sprawach była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007r., podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku (zwolnienie podatkowe).

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce (z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 2), zaś organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 - 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą.

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji).

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika(akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. pożyczka udzielona przez udziałowca/akcjonariusza spółce kapitałowej, nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c.

Przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale (zwiększenie kapitału) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek spółki a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały.

Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku – wbrew temu co twierdziły organy podatkowe – że w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2006r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010r. sygn. akt I SA/Bd 637/10). W kontekście powyższego należy uznać za chybioną argumentację organów, że jedyną zmianą jaka wiąże się z nowelizacją u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007r. jest zmiana momentu opodatkowania przedmiotowej czynności, z opodatkowaniu w momencie konwersji na kapitał zakładowy (w latach 2004-2006) na opodatkowanie w momencie zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika (lata 2007-2008).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. (sprawa C-212/10) stwierdził, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". W wyroku tym TSUE wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

W kontekście przytoczonego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007-2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007-2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej, było ponowne opodatkowanie czynności (operacji), którą Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Rozpoznając sprawy ponownie organy podatkowe uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną, przy czym – na co należy jeszcze zwrócić uwagę – za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przepisów art. 21 § 3 i art. 165 w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c, w brzmieniu z lat 2007-2008, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.