Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2512/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 4 ust 1 pkt 3, art. 4 ust. 7, art.1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 514/15 w sprawie ze skargi K.W. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 514/15 ze skargi K.[...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: "Kolegium") z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Spółka wnioskiem z dnia 9 marca 2013 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 573 zł w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania budowli o linię kablową faktycznie zlikwidowaną. Do wniosku Spółka załączyła korektę, pomniejszając do opodatkowania wartość budowli o kwotę 171.836 zł od miesiąca listopada 2011 r.

Wójt Gminy M. (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. na kwotę 2.893.835 zł.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Kolegium decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 na kwotę 2.440.468 zł.

Kolegium decyzją z dnia 2 marca 2015 r. po rozpoznaniu odwołania spółki utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 sierpnia 2014 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uzupełnionej pismem procesowym datowanym na 9 października 2015r., spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2011 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "p.b."), a także art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem procesowym datowanym na 26 października 2015r., organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zarzut "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut Spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań pozostałych kwestii.

Sąd I instancji odwołując się do poglądów prawnych wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, stwierdził, że Skarżąca bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe. Sąd uznał za błędne rozumowanie strony skarżącej mające na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów, sprowadzające się do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Przechodząc do kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet definiowanych w przepisach Prawa budowlanego budowli Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za nieskuteczną należy uznać argumentację skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.).

Przechodząc do kwestii kwalifikowania rurociągów odwadniających do sieci technicznych Sąd stwierdził, że obiekty te nie były przedmiotem opiniowania biegłego, gdyż zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych KŚT w podgrupie [...] i [...] jako rurociągi, sieci rozdzielcze, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne rozdzielcze oraz drogi szynowe. Posiadają wartość początkową środka trwałego. Zatem zasadnie zostały one opodatkowane jako budowle podatkiem od nieruchomości.

Sąd wskazał także na sprzeczność w argumentacji autora skargi, który najpierw twierdził, że rurociągi odwadniające nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, gdyż służą wyrobisku. Następnie zaś wywodził, że posiadane przez Spółkę w 2011 r. szyby stanowiły pozostałość po byłej K. [...] "C." i nie służyły one już procesom wydobywczym, a jedynie do magazynowania słonych wód pochodzących z K. [...] "P." i K. [...] "Z.". Zatem zamontowane w szybach rurociągi głównego odwadniania nie tyle służyły zabezpieczeniu wyrobisk przed zalaniem, co przepompowywaniu magazynowanej wody do W. Na koniec pełnomocnik przyznał, że pełniły one z założenia samodzielną funkcję techniczno-użytkową, a tym samym jako niezwiązane z wyrobiskami stanowiły podlegające opodatkowaniu budowle.

Odnosząc się do zakwestionowanego w skardze sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy.

Organ podatkowy zasadnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, podjął decyzję o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego J. P. na okoliczność określenia wartości przedmiotowych budowli, bowiem przedłożona przez Spółkę opinia nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Biegły J. P. w opinii z dnia 1 lipca 2014 r. określił wartość budowli – obudów podziemnych wyrobisk górniczych. Zastosował zamortyzowany koszt stosowany dla wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Podstawową zasadą ustalenia kosztu odtworzenia jest zasada substytucji. Tak określona wartość budowli odpowiada wartości godziwej definiowanej w ustawie o rachunkowości.

Strona skarżąca nie przedstawiła zdaniem Sądu pierwszej instancji żadnych okoliczności, z których by wynikało, że przyjęte przez organ wartości opodatkowanych budowli – na podstawie opinii biegłego – były nieprawidłowe.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie – przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm. – dalej: "UGN") oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie mają oni uprawnienia do wydawania opinii,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego),

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i O.p. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Spółki,

e) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. – przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

2) prawa materialnego, a to:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek.

Ze względu na wskazane naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na rzecz Spółki od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania od spółki na rzecz organu podatkowego.

W piśmie procesowym datowanym na 5 listopada 2018r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu zawierającego stanowisko Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018r. w przedmiocie kwalifikacji obudów górniczych jako budowli (w szczególności konstrukcji oporowych) wymienionej w przepisach ustawy Prawo budowlane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a ich sedno sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza - związana z zarzutem naruszenia przepisów postępowania - odnosi się do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i poczynienia własnych ustaleń faktycznych. Druga - stanowiąca kwintesencję zarzutu naruszenia prawa materialnego - do oceny, czy elementy infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz teletechnicznych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji eklektycznych mogą zostać zakwalifikowane do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skoro w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, to zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Spór koncentrował się bowiem na kwestii, czy obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, że w zbliżonej sprawie tego samego podatnika zapadły już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięcia (zob. między innymi wyroki z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2377/16 i II FSK 2376/16 oraz z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2058/16). Z uwagi na powielenie części zarzutów przez skarżącego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w powołanych orzeczeniach odnośnie do tych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd WSA w Gliwicach, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 3 pkt 3 u.p.b. do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (zob. S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka [red.], Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297 ¡512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), zgodnie z którym oznacza ona budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska, stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności).

Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk, wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest stal, beton czy cegłę.

Zasadnie WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 613 zezm.; dalej: ustawa Prawo geologiczne i górnicze) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne, scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r., i FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, że jest on również niezasadny. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Prawidłowo WSA w Gliwicach stwierdził, że spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości. Ponadto, od części posiadanych środków trwałych, stanowiących przedmiot opodatkowania, skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. przewiduje, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, że organ podatkowy postąpił prawidłowo zasięgając opinii biegłego. Zwrócić należy uwagę, że zasadnie podkreślono także, iż Skarżąca od początku kwestionując, na potrzeby podatku od nieruchomości, wartość wszystkich budowli sklasyfikowanych w KŚT w grupie [...] rodzaj [...], tj. budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych oraz twierdząc, że w ich wartości mieści się również koszt drążenia wyrobiska górniczego, w którym dane budowle się znajdują, nigdy nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Powołany biegły w opinii z dnia 19 maja 2014 r. i z dnia 12 listopada 2014 r. określił wartość budowli i zastosował zamortyzowany koszt stosowany dla wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania, za bezzasadny przede wszystkim należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Skarżąca naruszenia dwuinstancyjności postępowania upatruje w pozornym zaniechaniu przez organ odwoławczy oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wbrew stanowisku Skarżącej zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Na aprobatę nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wiążą się one z kwestią zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych, a także uwzględniania wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej. Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zobacz wyroki: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela. Korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli dokonują ustaleń faktycznych. W tym zakresie jest niezbędne posiadanie wiadomości specjalnych i powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym razie nie oznaczało to, że to biegli dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Po drugie, za chybiony uznać również należy pogląd Skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady uregulowanej w art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela. Wbrew temu, co Skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie opowiedział się w żadnym przypadku za koniecznością wyeliminowania możliwości skorzystania z opinii biegłych przy ocenie związku między wyrobiskiem górniczym a obiektami umieszczonymi w tym wyrobisku. Trybunał nie przesądził także, że obiekty znajdujące się wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Do takiego zaś wniosku prowadzi analizowany zarzut skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki - postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył powyżej wymienionych przepisów, w tym art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. – przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi - sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Nie oznacza to jednak, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie - co należy podkreślić - w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez Sąd kasacyjny w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10, z dnia 28 lipca 2015 r. w sprawie II OSK 851/15, z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie II OSK 1084/13, z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek brak odniesienia się wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze, do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął zarzuty i argumenty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co czyni niemożliwym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do powyższego zarzutu.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej sformułowanego w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia 9 października 2018 r., adresowanego do Skarżącej, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość dopuszczenia dowodu jedynie wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie przedłużając przy tym postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi wspomniany przepis, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W gestii sądów administracyjnych nie leży bowiem zastępowanie organów, a jedynie kontrola zgodności z prawem wydanych przez nie aktów (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Tymczasem pełnomocnik skarżącej domaga się przeprowadzenia dowodu z pisma skierowanego do skarżącej przez Prezesa Głównego Urzędu Górniczego, który zawiera pogląd prawny dotyczący konstrukcji oporowych wyrażony w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zaznaczając jednocześnie, że pogląd ten jest zgodny z jej stanowiskiem w sprawie. Wymienione w tym piśmie przepisy art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych oraz art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze nie zostały jednak wskazane jako naruszone w zarzutach skargi kasacyjnej. W konsekwencji, z uwagi na związanie zakresem skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., argumentacja Skarżącej z powołaniem się na ww. przepisy nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.