Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1555/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14h w zw. z art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 4e i ust. 4d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423-468/13/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na skutek skargi G. S.A. w T., uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z. S.A. (obecnie G. S.A. w T) wniosły o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży chemicznej. Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej, w ramach której jest jednostką dominującą. W dniu 21 sierpnia 2012r. nabyła akcje polskiej spółki notowanej na GPW, stanowiących 10,3% jej kapitału zakładowego. Do wydatków poniesionych przez spółkę w związku z nabyciem tych akcji należą m.in.:

- usługi doradztwa finansowego,

- usługi doradztwa prawnego,

- wydatki pozostałe np. usługi reklamowe.

Celem tego nabycia było wzmocnienie pozycji spółki oraz całej grupy na rynku sektora chemicznego, gdyż spółka, której akcje nabyto jest jednym z głównych producentów nawozów na rynku krajowym. Nabycie akcji ma przyczynić się do konsolidacji spółek sektora chemicznego, co w konsekwencji ma doprowadzić do utrzymania pozycji lidera w produkcji nawozów oraz umożliwić jej rozwój oraz wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Ponadto, pozwoli ono spółce na zwiększenie sprzedaży wyrobów chemicznych. Wskazane powyżej wydatki poniesione w związku z nabyciem akcji zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych spółki na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów, jako zobowiązania wobec kontrahentów i zapłacone. Zgodnie ze wskazaniem audytora spółki, rozpoznanie większości przedmiotowych wydatków, jako kosztów dla celów rachunkowych, należy odroczyć do późniejszych transakcji na tych akcjach.

W związku z powyższym spółka postawiła pytanie, czy wymienione wydatki mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.), tj. w momencie ich poniesienia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że poniesione przez nią wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, prawnego oraz wydatki pozostałe, np. na usługi reklamowe stanowią typowe koszty pośrednie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Jednocześnie takie wydatki towarzyszące transakcji nabycia akcji, inne niż wydatki bezpośrednio warunkujące skuteczne "nabycie akcji", nie są objęte zakresem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Skoro zaś kosztów tych nie da się bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów, lecz są one związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz z osiąganymi przez spółkę przychodami podatkowymi w sposób pośredni, to zastosowanie znajdują art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, spółka może zaliczyć wydatki wskazane w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, jako zobowiązanie wobec kontrahenta (na kontach bilansowych). Co istotne, przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie momentu ujęcia danego wydatku, jako kosztu, odsyła do jego ujęcia w księgach rachunkowych, ale nie zawęża pojęcia "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych" do zaksięgowania go na kosztowych kontach wynikowych. W konsekwencji, za datę poniesienia kosztu należy uznać datę, na którą po raz pierwszy dany wydatek został ujęty w księgach rachunkowych, niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana.

W świetle przyjętych przez spółkę zasad rachunkowości możliwe są sytuacje, w których rozpoznanie danego wydatku w rachunku wyników nie następuje w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym dochodzi do zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych, np. w przypadku wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku lub w przypadku kosztów rozliczanych w czasie dla potrzeb rachunkowych. Zaksięgowanie takich wydatków w księgach rachunkowych spółki następuje wówczas na kontach bilansowych, jako zobowiązania wobec kontrahentów. Data, pod którą dany wydatek jest ujmowany jako zobowiązanie wobec kontrahenta wyznacza zatem moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że o momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa finansowego, doradztwa prawnego oraz usług reklamowych, związanych z nabyciem akcji - za prawidłowe,

- momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych wydatków – za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że dokonując kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Za dzień poniesienia kosztu uznaje się zaś dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Reasumując stwierdzono, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki związane z nabyciem akcji, będą stanowić stosownie do art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., pośrednie koszty uzyskania przychodów, w momencie ich ujęcia w księgach na kontach kosztowych.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem że stanowisko spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków - jest nieprawidłowe;

- art. 121 § 1, w związku z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 o.p., poprzez brak zapoznania się z powołanymi przez spółkę orzeczeniami sądów administracyjnych i nieustosunkowanie się do przedstawionych w nich argumentów potwierdzających prawidłowość stanowiska spółki;

- art. 14c § 1 i § 2, w związku z art. 120 o.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieprawidłowe zastosowanie dla wykładni przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przepisów ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podzielił stanowiska organu, że momentem uznania wydatków związanych z nabyciem akcji poniesionych na usługi doradztwa finansowego, doradztwa prawnego, reklamowe za koszt podatkowy w obecnym stanie prawnym będzie moment ich ujęcia jako kosztów w księgach rachunkowych na kontach kosztowych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością, a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Sąd pierwszej instancji, analizując przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p stwierdził, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zdaniem sądu pierwszej instancji przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto sad wskazał, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej. Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania, które w potocznym rozumieniu znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji". Zatem za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Sąd w konkluzji wskazał że wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Ponadto Minister Finansów nie uwzględnił w swojej interpretacji adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca spółka podała liczne przykłady orzecznictwa sądowego. Skoro zatem w swojej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie tylko nie uwzględnił argumentów wyrażonych w tych orzeczeniach i odnoszących się do sprawy o podobnym kontekście (wykładni art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.), lecz nawet się do nich nie odniósł, to dopuścił się również obrazy art. 14h, w związku z art. 121 § 1 o.p. Sąd zaznaczył, że nie chodzi o to aby traktować inne orzeczenia jako pozakonstytucyjne źródło prawa czy podstawę prawną rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej, ale o uwzględnienie zawartych w nich poglądów - z jednej strony - jako argumentów wnioskodawcy na poparcie jego stanowiska, a z drugiej strony - o spełnienie postulatu jednolitości wykładni prawa podatkowego.

Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu odmiennie niż w zaskarżonej interpretacji, że nie jest momentem uznania wydatków związanych z nabyciem akcji poniesionych na usługi doradztwa finansowego, doradztwa prawnego, reklamowe za koszt podatkowy w obecnym stanie prawnym, moment ich ujęcia jako kosztów w księgach rachunkowych na kontach kosztowych i przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości dopiero pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zdaniem organu sąd błędnie uznał, że wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odpowiedź w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego, gdyż jak stwierdził przepis ten stanowi o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) ", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach", bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". W opinii organu sąd błędnie uznał, że poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach i nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 14e, art. 14h, w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez brak uwzględnienia w interpretacji indywidualnej adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez skarżącą we wniosku, podczas gdy te orzeczenia sądowe oraz interpretacje indywidualne których dotyczą, wydane zostały w innych indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do ich konkretnych stanów faktycznych.

Podkreślono, że organ wydający interpretację, nie miał obowiązku ustosunkowania się do przez spółkę orzeczeń i interpretacji. Z art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h o.p.) wynika, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej i przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym, a wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja.

Zdaniem organu zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Gdyby sąd niezasadnie nie zarzucił organowi powyższych naruszeń rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być zupełnie odmienne.

Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarówno na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.174 pkt.1 p.p.s.a w związku z przepisami art.15 ust.1, art.15 ust.4d i ust.4e u.p.d.o.p poprzez przyjęcie, że ujęcie ( zaksięgowanie ) kosztu w rozumieniu tego przepisu jest jednoznaczne z uznaniem go za taki koszt w rozumieniu przepisów u.r. wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4d zd.1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się z kolei z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury ( rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot " na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Świadczy o tym użycie sformułowania "ujęcie kosztu", a nie "ujęcie faktury". Odwołanie się do pojęcia zaksięgowania ma zaś znaczenie takie, że kosztem podatkowym może być tylko koszt rachunkowy, potwierdzony określonym w przepisie dokumentem. O dacie poniesienia kosztu nie może w związku z tym w ocenie skarżącego organu decydować techniczne wprowadzenie faktury do systemu księgowego przedsiębiorstwa pod datą operacji.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku ( zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego ( wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r.,II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana : "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

W art. 15 ust.4 e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten ( art. 15 ) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4 e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał.do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się ( uzupełnia ) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania ( synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury ( dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu, momentu ujęcia jako kosztów w księgach rachunkowych na kontach kosztowych i przyporządkowania księgowego danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych nie mamy do czynienia z typowym postępowaniem podatkowym, jednak niektóre jego zasady odnoszą się z woli ustawodawcy również do postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (vide wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1814/09, niepublik.). Dotyczy to również powoływanych przez wnioskodawcę przykładowych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, popartym także poglądami doktryny, art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy powołane w zaskarżonym wyroku, a wskazane na stronie 9 pisemnych motywów wyroku. Skoro zatem w swojej interpretacji indywidualnej Minister Finansów zanegował możliwość uwzględnienia argumentów wyrażonych w orzeczeniach powołanym przez spółkę, a odnoszących się do sprawy o podobnym kontekście (wykładni art. 15 ust.4e i ust.4d), to słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że takie działanie naruszało art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie chodzi przy tym o to, aby traktować inne orzeczenia jako pozakonstytucyjne źródło prawa, czy podstawę prawną rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej, a tak zdaje się to postrzegać Minister Finansów, ale o uwzględnienie zawartych w nich poglądów - z jednej strony - jako argumentów wnioskodawcy na poparcie jego stanowiska, a z drugiej strony - o spełnienie postulatu jednolitości wykładni prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.2 tej ustawy, w związku z art.205 § 2 p.p.s.a.