Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1077/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12 ust. 3 i ust. 3a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. Polska S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Polska S.A. z siedzibą w W. kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") od decyzji Dyrektora [...] w W. z [...] czerwca 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 88.833.464,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 10 czerwca 2016 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] w W. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Przyczyną powyższej korekty było stwierdzone w trakcie kontroli skarbowej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - łącznie o kwotę 821.346.00 zł - z tytułu wypłaconych przedstawicielom Spółki prowizji i nagród w promocji świątecznej dla klientów.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora [...] w W. z dnia 13 kwietnia 2015 r.) organ I instancji stwierdził, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2009 rok Spółka:

1) zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 71.906.484.93 zł - w związku z nieprawidłowym (zbyt późnym) rozpoznaniem daty powstania przychodu z tytułu opłat za obsługę pożyczek w domu klienta.

2) zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 189.032.172.61 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 393.056.598,17 zł - w związku z transakcją będącą następstwem umowy opcji I., zawartej z I. Ltd.

Dyrektor [...] w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. (doręczoną 22 lipca 2016 r.) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 88.883.464.00 zł.

Pismem z dnia 5 lipca 2016 r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej: "u.o.k.s.") . zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów :

1) prawa materialnego, tj.: art. 11 ust 1 oraz ust. 2 pkt 1, art.12 ust. 3a i ust. 3, art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( zwanej dalej : "u.p.d.o.p." ) oraz § 12 ust. 1 i 2 § 19 ust.1.2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych ( Dz. U. Z 2009r. Nr i 60. poz. 1268. dalej: "Rozporządzenie")

2) przepisów proceduralnych, tj.: art. 120. art. 121 § 1. art. 122 w związku z art. 187. art. 191 oraz art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.").

3) art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U z 2014r,. poz. 101 ze zm.. dalej : "K.p.c.")

Ponadto, ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie pominięcia skutków podatkowych kontraktów opcyjnych na podstawie zawartej z I. Ltd. (dalej: [...] ) umowy opcji z dnia 8 lipca 2003 r. (zwanej dalej: "Umową Opcji") bez podstawy prawnej, w ocenie Pełnomocnika organ I instancji naruszył również art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. I, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 70 § 1 i § 6 O.p. i stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż postanowieniem z dnia 2 października 2015 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem w podatku CIT za 2009 r., polegających na podaniu przez Skarżącą danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i spowodowaniu wystąpienia uszczuplenia kwoty podatku , tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 11 kodeksu karnego skarbowego. Ponadto Naczelnik [...] w W. pismem z dnia 19 października 2015 r. (doręczonym Stronie w dniu 23 października 2015 r.), a zatem przed terminem określonym w art. 70 § 1 O.p. powiadomił Spółkę o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009. Zatem Spółka została skutecznie poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, tj. przed końcem 2015 r., a sprawa karna skarbowa - jak wynika z pisma [...] w W. trwa nadal. tj. nie została prawomocnie zakończona. Nie wystąpiła więc też sytuacja, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1) Op. W związku z powyższym, skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. uległ zawieszeniu z dniem 2 października 2015 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a postępowanie wszczęte z tym dniem w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ odwoławczy wskazał, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie pożyczek - niewielkich kwotowo, bez zabezpieczenia, spłacanych tygodniowo, klientom o ograniczonej (z punktu widzenia instytucji bankowych) zdolności kredytowej, zgodnie z przyjętą przez Spółkę koncepcją H.. Wobec potencjalnych klientów (pożyczkobiorców) Spółka stawia minimalne warunki : ukończony 18 rok życia, posiadanie obywatelstwa polskiego, zameldowanie na pobyt stały na terytorium Polski oraz posiadanie stałego źródła dochodu.

Udzielenie pożyczki przez Skarżącą może być dokonane za pomocą przelewu na konto bankowe pożyczkobiorcy. W takim przypadku tą samą drogą następuje spłata rat należności pożyczkowej. Opcjonalnie klienci mogą także wybrać tzw. "obsługę domową" - w takim wypadku kwota pożyczki jest dostarczana pożyczkobiorcy przez przedstawiciela Spółki, do jego miejsca zamieszkania. W przypadku wyboru obsługi domowej w miejscu zamieszkania klienta następuje również spłata rat należności pożyczkowej, które przyjmowane są przez przedstawiciela Spółki.

Z przedłożonych wzorów umów pożyczek i regulaminu pożyczek wynika, że opcja obsługi pożyczki w domu oznacza metodę obsługi pożyczki w domu do wyboru przez pożyczkobiorcę, polegającą na spłacie rat pożyczki poprzez odbiór przez przedstawiciela spłacanych przez pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy. Użyte w regulaminie określenie "opłata za obsługę pożyczki w domu" oznacza wynagrodzenie pobierane przez pożyczkodawcę od pożyczkobiorcy w przypadku wyboru przez pożyczkobiorcę opcji obsługi pożyczki w domu oraz jej wykonania. Opłata ta jest nałożona wymagalna w chwili spłaty raty pożyczki w proporcji do wpłaconej kwoty. Oznacza to, że w przypadku spłaty pożyczki przed terminem określonym w umowie pożyczki, opłata za obsługę pożyczki w domu jest naliczana i pobierana w całości. Decyzja o wyborze opcji obsługi pożyczki w domu jest ostateczna i nie podlega zmianie w trakcie trwania umowy.

Zawierając umowę pożyczki pożyczkobiorca zobowiązywał się do spłaty pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem (stanowiącym wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy przekazanych pożyczkobiorcy w formie pożyczki na określony czas), opłatą przygotowawczą (stanowiącą jednorazowe wynagrodzenie z tytułu czynności związanych z udzieleniem pożyczki), składką ubezpieczeniową (z tytułu objęcia pożyczkobiorcy ubezpieczeniem grupowym na podstawie umowy grupowego ubezpieczenia) oraz ww. opłatą za obsługę pożyczki w domu.

Wszystkie koszty, które klient miał ponieść były wskazane co do wielkości w umowie pożyczki w dniu jej podpisania. Kwota pożyczki co do zasady pomniejszona o wartość opłaty przygotowawczej i kwoty ubezpieczenia była wypłacana klientowi. Pożyczkobiorca zobowiązywał się spłacać pożyczkę w tygodniowych równych ratach, których ilość i wysokość określona była w umowie. Termin spłaty tygodniowych rat liczono po 7 dniach od podpisania umowy.

Przychody z tytułu zawartych umów pożyczek rozpoznawane były przez Spółkę w następujący sposób:

- opłata przygotowawcza - w dniu zawarcia umowy pożyczki,

- odsetki - w oparciu o rozkład rat wynikający z zawartej umowy (w siedmiodniowych odstępach, licząc po 7 dniach od zawarcia umowy).

- opłata za obsługę w domu - po odebraniu przez przedstawiciela Spółki raty od klienta.

Zdaniem Spółki odbiór rat pożyczki stanowił odrębną od udzielenia pożyczki usługę wykonywaną w momencie faktycznego odbioru raty od klienta. Wtedy również, następuje wykonanie usługi, w myśl przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. W ocenie Spółki wcześniej nie dochodzi do żadnego innego zdarzenia wskazanego w art.12 ust. 3a.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor [...] w W. , który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że obsługa pożyczki w domu klienta nie jest odrębną usługą świadczoną na rzecz pożyczkobiorcy przez Spółkę. Stanowi ona funkcjonujący u kontrolowanego sposób udzielania pożyczek gotówkowych w domu klienta. Przychód z tytułu obsługi pożyczki w domu jest przychodem należnym o którym mowa w art.12 ust.3 u.p.d.o.p. Winien być rozpoznany zgodnie z an. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w dniu wykonania usługi, którą w tym przypadku jest udzielenie pożyczki z opcją obsługi w domu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że obsługa pożyczki w domu klienta nie była odrębną usługą świadczoną przez Spółkę. Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania (jednorazowej) usługi udzielenia pożyczki. Z materiału dowodowego wynika, że :

- łączna wartość opłat za obsługę pożyczki w domu wynikająca z umów zawartych w 2009 r. wyniosła 662.360.275.99 zł.

- w 2009 r. Spółka wykazała z tytułu spłat należności pożyczkowych kwotę 580.159.664.86 zł. zaewidencjonowaną w systemie operacyjnym.

- wartość przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu odzyskana w 2009 r. w ramach procesu windykacji od pożyczek zaciągniętych przed 2009 r. wyniosła 10.294.126,20 zł (kwota zaewidencjonowana w systemie windykacyjnym Midas).

W związku z powyższym Spółka, rozpoznając przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczek w domu w wysokości 590.453.791.06 zł (580.159.664,86 zł + 10.294.126,20 zł ) - w dacie jego faktycznego otrzymania, zaniżyła przychody podatkowe w 2009 r. o kwotę 71.906.484.93 zł (wg wyliczenia: 662.360.275.99 zł - 580.159.664.86 zł - 10.294.126.20 zł).

W kwestii zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę 189.032.172,61 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 393.056.598,17 zł - w związku z transakcjami opcyjnymi zawartymi na podstawie Umowy Głównej [...] , organ II instancji stwierdził, że istota sporu w tej części sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 11 u.p.d.o.p. dotyczący powiązań pomiędzy podatnikami, skutkującymi oszacowaniem dochodów. Założeniem tej regulacji jest bowiem aby wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, to jest warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne. znajdujące się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji. W przedsiębiorstwach wielonarodowych, ceny stosowane wewnątrz grupy, są często efektem decyzji wewnętrznych, a nie układu sił rynkowych, co nie może pozostawać bez wpływu na skutki podatkowe takich rozstrzygnięć. Zatem w przedmiotowej sprawie należało ustalić, czy w świetle zasady długości ramienia zawarta przez Skarżącą transakcja (opcji kredytowych) z podmiotem powiązanym [...] w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. została zawarta na warunkach rynkowych, tj. czy niezależne, racjonalnie działające na rynku podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach jakie ustaliłyby podmioty niezależne. W przedmiotowej sprawie Skarżąca stanowiła jeden z podmiotów międzynarodowej grupy kapitałowej, działającą na terytorium Polski w oparciu o przepisy prawa polskiego. W zakresie opodatkowania dochodów Spółka podlega więc warunkom u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła (pomimo wezwań organu) dowodów (dokumentów) na okoliczność dokonania analiz opłacalności stosowanych instrumentów zakupionych od podmiotu powiązanego mających za zadanie zabezpieczyć ryzyko kredytowe Spółki. Nie wykazała też, że porównywała warunki umowy z powszechnie stosowanymi na rynku zabezpieczeniami w tym samym miejscu i czasie w stosunku do tej samej lub podobnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedłożone przez Spółkę ekspertyzy (opinia prof. dr hab. M. I. oraz raport NBP) nie stanowią dowodów na przeprowadzenie przed zawarciem Umowy opcji analizy opłacalności transakcji. Dowody te stanowią opracowania teoretyczne, nie wskazują na materialne dowody opłacalności i rynkowości transakcji oraz sporządzone zostały wiele lat po zawarciu umowy opcji. Spółka przed zawarciem umowy opcji nie dokonywała oraz nie dokonuje na bieżąco analizy istniejących na rynku innych form zabezpieczenia. Jedyną formą analizy jest weryfikacja opłaty opcyjnej, którą Spółka wnosi do podmiotu powiązanego z Grupy tj. [...] . Tak więc [...] nie jest w stanie wykazać, że umowa opcji zawarta z [...] jest dla niej najbardziej korzystna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się, iż brak zbliżonych transakcji na rynku nie świadczy jeszcze o gospodarczej nieracjonalności takiej transakcji, lecz Spółka w toku postępowania nie udowodniła, że inne formy zabezpieczenia ryzyka kredytowego były dla niej mniej korzystne od umowy opcji zawartej z podmiotem powiązanym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca zawiera transakcje opcji na wszystkie udzielone pożyczki, tj. zabezpiecza 100% udzielonych pożyczek, a więc całą swoją działalność gospodarczą. Oznacza to, że opłacie opcyjnej podlega cały wolumen udzielonych pożyczek. Tymczasem, ponad 80% opcji nie podlega wykonaniu - opcja wygasa, gdyż w przypadku spłaty pożyczki opcja nie jest realizowana. Z danych przedstawionych przez Spółkę wynika bowiem, że niespłacane jest od 9.02% do 15,40% umów pożyczek.

Zdaniem organu II instancji takie działanie Spółki nie jest racjonalne, gdyż w tego rodzaju działalności porównywalne podmioty z branży udzielania pożyczek na rynku pozabankowym nie działają w ten sposób, tj. nie zabezpieczają swojej działalności przed niespłacalnością pożyczek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w zaskarżonej decyzji wykazał, że zawarta przez Spółkę umowa opcji z podmiotem powiązanym jest transakcją nierynkową, co potwierdziła przeprowadzona przez ten organ analiza porównywalności. Podmioty działające na rynku udzielania pożyczek bez zabezpieczenia nie zabezpieczają swojej działalności gospodarczej. Wynika to z faktu wysokich obciążeń umów pożyczek (oprocentowanie, prowizja, opłata za obsługę pożyczki w domu klienta, ubezpieczenia), pokrywających ryzyko braku spłaty części pożyczek.

Ustosunkowując się natomiast do przedłożonych przez Spółkę ekspertyz prof. dr hab. B. B. , dr hab. W. M. oraz dr hab. K. L.-S., co do braku podstaw do pominięcia skutków podatkowych transakcji opcyjnych, organ odwoławczy zauważył, że mają one charakter teoretyczny bez oparcia w ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy. Natomiast opinię dr P. S. w zakresie adekwatności metodologii oceny ryzyka kredytowego i wykorzystania jej do wyceny instrumentów zabezpieczających organ odwoławczy potraktował jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska Strony.

Organ II instancji wskazał, że w sprawie zastosowano wprost przepis art. 11 u.p.d.o.p., a nie klauzulę antyabuzywną. W ust. 9.175 Wytycznych OECD wskazano, że w wyjątkowych wypadkach może się okazać, iż nie można ustalić w sposób wiarygodny ceny wolnorynkowej rzeczywiście zawartej umowy, i w takim przypadku należy z tego wnioskować, że umowa nie zostałaby zawarta w porównywalnych okolicznościach przez przedsiębiorstwa niezależne działające w sposób racjonalny z handlowego punktu widzenia. Z przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej badania wynika, że podmioty objęte analizą nie dokonywały transakcji zabezpieczenia ryzyka kredytowego. Spółka jednocześnie nie przedstawiła żadnych analiz porównawczych świadczących o tym, że transakcje opcyjne są zawarte na warunkach rynkowych. Tak więc, kierując się zapisami przepisu art. 11 u.p.d.o.p. uznano transakcje za nierynkowe i nieracjonalne gospodarczo.

Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe mogą badać ekonomiczny aspekt transakcji zawieranych przez podatników (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 3306/14. z dnia 1 marca 2016r.. II FSK 4009/13 i z dnia 6 kwietnia 2016r. II FSK 455/14). Zgodnie tą linią orzecznictwa skutków nieracjonalnego działania podatnicy nie mogą przerzucać na Skarb Państwa.

Zdaniem organu odwoławczego dla celu podatku dochodowego Spółki w związku z kontrolowaną transakcją opcji należało wyłączyć z wyniku podatkowego Spółki za 2009 r. :

- z przychodu kwotę 189.032.172.61 zł - uzyskaną z tytułu zbycia wierzytelności - w wyniku wykonania praw z opcji i rozpoznaną przez Spółkę jako przychód podatkowy 2009 r.

- z kosztów podatkowych kwotę 254.359.644.83 zł. stanowiącą poniesione opłaty opcyjne w momencie realizacji i wygaśnięcia praw z opcji oraz kwotę 138.696.953.34 zł. stanowiącą koszt podatkowy zbywanej wierzytelności, uprzednio rozpoznanych przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że Skarżąca z tytułu zawarcia umowy opcji zawyżyła przychody 2009 r. o kwotę 189.032.172.61 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów tego roku o kwotę 393.056.598.17 zł.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego działalność Skarżącej nie może być porównywalna do działalności małych banków, gdyż banki przed udzieleniem klientom pożyczki weryfikują zdolność kredytową pożyczkobiorcy. Przychodami z tytułu udzielonych przez bank pożyczek są odsetki oraz marża. Natomiast klientami Skarżącej oraz innych firm prowadzących działalność pożyczkową są osoby, które wcześniej nie uzyskały pożyczki w banku. Ponadto prowadzona przez banki działalność jest działalnością regulowaną, tj. podlega kontroli Komisji Nadzoru Finansowego (w skrócie KNF) i w związku z tym podlega różnym ograniczeniom. Zasady tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością bankową regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. nr 235. poz. 1589). zasady ograniczania ryzyka kredytowego określono natomiast w załączniku nr 17 do uchwały nr 1/2007 Komisji Nadzoru Bankowego z dnia 13 października 2007r. Ponadto KNF wydaje rekomendacje dla banków w sprawie zarządzania ryzykiem np. w obszarze finansowych instrumentów pochodnych. Firmy pożyczkowe takim ograniczeniom nie podlegają.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. ł u.p.d.o.p.

- art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 w/w ustawy;

- art. 11 ust 9 ustawy w związku z § 3 ust. 2 oraz § 12-18 Rozporządzenia. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem :

- art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p,

- -art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p,

oraz przepisów proceduralnych, ij :

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7, art. 87 ust.1,

- art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

- art. 121 O.p.,

- -art. 191 w/w ustawy,

- art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą zagadnień zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. I tak :

1) odnośnie skutków podatkowych Umowy opcji kredytowej [...] z dnia 8 lipca 2003r.

podkreśliła, że kontrakty opcyjne zawierane w oparciu o tę umowę pozwalają Spółce na uzyskanie zabezpieczenia pełnej spłaty wierzytelności pożyczkowych w zamian za wcześniej uzgodnioną opłatę. Dają one Spółce gwarancję stałego przychodu i godziwego zysku - przy koszcie netto kontraktów zawartych w latach 2003-2009 na poziomie ok. 1% wartości całego zabezpieczanego portfela. Uznając, że Spółka działała w tym zakresie nieracjonalnie i usuwając z wyniku podatkowego wszystkie elementy wiążące się z kontraktami opcyjnymi - z powołaniem się na art. 11 u.p.d.o.p. organy podatkowe w sposób kwalifikowany naruszyły przepisy tego artykułu, wg których szacowanie dochodu jest możliwe wyłącznie w oparciu o jedną z 4 metod enumeratywnie wymienionych w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3, podczas gdy w zaskarżonej decyzji przyznano wprost, że nie zastosowano żadnej z tych 4 metod.

Zdaniem Spółki w tym zakresie organ wydał decyzję bez podstawy prawnej. Pomijając przepisy art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CU i stosując zamiast nich rozwiązania opisane w dokumentach nie stanowiących źródeł prawa. tj. w raporcie [...] oraz Wytycznych [...] organ w sposób rażący naruszył art. 11 u.p.d.o.p. i obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę praworządności.

W ocenie Strony skarżącej w analizowanej sprawie organ dopuścił się dwóch fundamentalnych błędów:

- dokonał błędnej oceny transakcji, gdyż umowa opcji miała uzasadnienie gospodarcze (była racjonalna), a jej cena została ustalona na warunkach rynkowych.

- zastosował błędną metodologię oceny rynkowości transakcji, opierając swoje przekonanie o jej nierynkowości na informacji, że 5 zbadanych podmiotów; działających na polskim rynku usług pożyczkowych (o całkiem innej niż Spółka skali działalności) faktycznie nie zawarło transakcji zabezpieczających przed ryzykiem kredytowym w 2009 r. Pominięto natomiast informacje 2 podmiotów, że stosują one zabezpieczenia podobne do tych, z których korzysta Spółka oraz fakt, że 1 podmiot wskazał na bogatą praktykę gospodarczą w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącej art. 11 ustawy nie zawiera normy umożliwiającej pominięcie w całości skutków podatkowych transakcji. Powołując się na te przepisy organ de facto jedynie upozorował podstawę prawną dla swego rozstrzygnięcia, podczas gdy decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

O rażącym naruszeniu przepisów świadczy też fakt, że organ - powołując się na art. 11 ustawy

- wyeliminował z wyniku podatkowego Spółki kwotę 138.696.953.34 zł, która nie wynika ani z Umowy opcji, ani też z jakiejkolwiek innej transakcji z podmiotem powiązanym (były to kwoty pożyczek przekazane klientom, lecz nie spłacone na rzecz Spółki). Pomimo, że w toku postępowania Spółka wskazywała na tę nieprawidłowość i przedstawiała dowody potwierdzające, że kwota 138.696.953.34 zł nie podlegała rozliczeniu pomiędzy Spółką, a [...] . Organy obu instancji nie odniosły się do tej kwestii i przedstawionych dowodów.

Ponadto autor skargi nie zgadza się z organem, co do uznania transakcji za nieracjonalną i nierynkową. Jako kluczowe okoliczności dowodzące rzekomej nieracjonalności Umowy opcji organ wskazał, że :

- 5 zbadanych podmiotów działających na rynku pożyczkowym nie zabezpieczało się w latach 2008 i 2009 przed ryzykiem kredytowym u podmiotów niepowiązanych,

- nie było podstaw aby Spółka obejmowała zabezpieczeniem wszystkie pożyczki, skoro mało prawdopodobnym jest, aby wszystkie dotknięte były w przeszłości ryzykiem nieściągalności.

W ocenie Skarżącej korzystanie przez Spółkę z zabezpieczenia w postaci opcji na ryzyko kredytowe było działaniem w pełni racjonalnym i posiadającym uzasadnienie gospodarcze. Działalność Spółki cechują bowiem niepewne przychody (pożyczki udzielane są klientom o ograniczonej zdolności kredytowej) i pewne koszty, co oznacza niepewny efekt (zysk lub stratę) z prowadzonej działalności pożyczkowej. Spółka od początku swojej działalności stosuje rozwiązania, które zabezpieczają ryzyko niespłacalności pożyczek przez jej klientów. Najistotniejszym narzędziem zarządzania tym ryzykiem jest Umowa opcji, skonstruowana w oparciu o międzynarodowy standard dla instrumentów finansowych -[...] . W ramach tej Umowy Spółka przenosi na [...] własne ryzyko kredytowe (ponosząc koszt nabycia zabezpieczenia), natomiast w momencie zrealizowania się okoliczności objętych zabezpieczeniem, otrzymuje od [...] spłatę niespłaconej wierzytelności pożyczkowej.

Spółka wskazała, że stosowane zabezpieczenie :

zwalnia Spółkę od ryzyka kredytowego i zapewnia jej godziwy zysk. zwłaszcza gdy ryzyko jest wyższe od poniesionej opłaty opcyjnej.

- zwiększa wiarygodność finansową Spółki wobec jej kredytodawców i dostawców.

- jest zgodne z trendami rynkowymi, a także z teorią hedgingu i ekonomii.

Na poparcie swojego stanowiska, że zawieranie transakcji przenoszących ryzyko kredytowe jest praktyką rynkową Skarżąca wskazała na znajdujące się w aktach sprawy opinie i opracowania analityków rynku finansowego w Polsce.

Odnośnie zabezpieczania wszystkich pożyczek Spółka wskazała, że wynika to z braku możliwości określenia w dacie udzielenia pożyczek, które z nich nie będą spłacone i powinny być objęte zabezpieczeniem. Zabezpieczając wszystkie pożyczki Spółka nie płaci więcej niż wynosi przewidywana wartość zabezpieczenia. W latach 2003-2009 Spółka zapłaciła do [...] opłaty opcyjne w łącznej kwocie o 142 mln wyższej niż suma kwot otrzymanych od [...] w związku z otrzymanymi kontraktami. Oznacza to, że za kwotę 142 mln zł Spółka zabezpieczyła pożyczki o łącznej wartości 16.75 mld zł, a więc sumaryczny koszt zabezpieczenia wyniósł mniej niż 1% zabezpieczonych wierzytelności pożyczkowych.

Ponadto w latach 2004 i 2008 zapłacone opłaty opcyjne były niższe niż otrzymane później kwoty z tytułu wykonania opcji, a więc Spółka osiągnęła na tych kontraktach zysk co dowodzi, że transakcja została wyceniona na poziomie rynkowym, a [...] akceptuje ryzyko przy zawarciu kontraktów opcyjnych.

W kwestii czynności podejmowanych przez [...] w ramach Umowy opcji Autor skargi wskazał, że rola tego podmiotu polega na utrzymywaniu zdolności zabezpieczającej na takim poziomie, aby możliwe było pokrycie ryzyka kredytowego Spółki. Zauważył przy tym, że przez cały czas trwania Umowy opcji [...] utrzymuje kapitały pieniężne na poziomie zaspokajającym potencjalne roszczenia Spółki. Daje to Spółce wystarczające zabezpieczenie, tj. pozwala na pokrycie ryzyka kredytowego Spółki, nawet w sytuacji jego kilkakrotnego wzrostu. Rola [...] nie kończy się też po wykonaniu opcji, gdyż wówczas podmiot ten podejmuje decyzje dot. lokowania aktywów oraz sposobu postępowania wierzytelnościami. Poza tym, [...] pełni także funkcje administracyjne, związane z dokumentowaniem i rozliczaniem zawartych kontraktów opcyjnych.

Skarżąca podkreśliła, że niezależnie od przedstawionych powyżej zarzutów zaskarżoną decyzję dyskwalifikują również inne błędy metodologiczne organu, a mianowicie pominięcie :

- zasady, że na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. podatek należny może być określony poprzez skorygowanie dochodu obliczonego i wykazanego pierwotnie przez podatnika w ściśle określonych sytuacjach przewidzianych przez ustawodawcę w ust. 1 i 4 tego przepisu (poprzez pominięcie warunków świadczeń przyjętych przez podmioty powiązane), a nic poprzez całkowite pominięcie transakcji,

- zapisu pkt 9.172 Wytycznych OECD, że sam fakt, że dana umowa pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi jest niespotykana wśród przedsiębiorstw niezależnych, nie oznacza, że jest ona niezgodna z zasadą pełnej konkurencji lub, że nie jest racjonalna z handlowego punktu widzenia.

- zapisu pkt. 1.123 Raportu [...] . wg którego możliwość pominięcia skutków podatkowych danej transakcji nie dotyczy sytuacji charakteryzujących się ekonomiczną racjonalnością i w którym podkreślono, że sam fakt, iż dana transakcja nie jest zawierana między podmiotami niezależnymi nie oznacza, że nie posiada ona cech transakcji zawartej zgodnie z zasadami arm's- length, a więc zgodnie z zasadami ceny rynkowej.

- faktu, że spośród 10 podmiotów uwzględnionych początkowo w badanu "rynkowości" Umowy opcji 2 podmioty potwierdziły, że stosują zabezpieczenie.

- przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania dokumentów i dowodów jednoznacznie potwierdzających racjonalność Umowy opcji.

Zawarty w decyzji zarzut, że ..Podatnik nie przedstawił żadnych badań, analiz oraz rozważań, które świadczyłyby o przeanalizowaniu przez Spółkę warunków kontrolowanej transakcji z powszechnie stosowanymi wówczas na rynku w stosunku do tej samej lub podobnej branży jest niezasadny, gdyż w 2009 r. przepisy dotyczące dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie stawiały podatnikom wymogów w zakresie prowadzenia analiz rynkowości transakcji.

Spółka wskazała, że zarzuty stawiane w zaskarżonej decyzji Umowie opcji są całkowicie bezzasadne, a decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Stąd niezależnie od innych zarzutów przedstawionych w skardze, winna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

2) odnośnie momentu rozpoznania przychodu z tytułu obsługi pożyczki w domu pożyczkobiorcy wskazano, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie również jest nieprawidłowe, gdyż :

- odbiór raty pożyczki w domu klienta ma charakter czynności usługowej, której wykonanie skutkuje powstaniem przy chodu w części przy pisanej do tej czynności,

- usługowy charakter odbioru rat wynika także z orzeczenia Sądu Okręgowego w W. Sądu [...] z dnia [...] kwietnia 2011r. ( sygn. akt [...]), w którym stwierdzono, że wykonanie przez Spółkę przedmiotowej usługi z mniejszym niż określony w umowie nakładem pracy (w przypadku, gdy klient oddaje pożyczkę przed terminem) lub wcześniejsze zaprzestanie usługi odbioru w związku z wypowiedzeniem pożyczki zobowiązuje Spółkę do częściowego obniżenia wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej usługi.

- w momencie przekazania środków z tytułu pożyczki (w dacie udzielenia pożyczki ) nie dochodzi do wykonania całej umówionej między stronami usługi, ani wszystkich czynności, do których strony umowy przypisały wynagrodzenie,

- organ nieprawidłowo odnosi się do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy obowiązywał już art. 12 ust. 3a, z zastosowaniem którego Spółka prawidłowo obliczyła swój przychód.

O tym, że obsługa pożyczki w domu klienta ma charakter usługi odrębnej od usługi udzielenia pożyczki świadczy treść umowy pożyczki oraz Regulaminu pożyczek. Zgodnie z pkt.IV § 5 ust 3 Regulaminu pożyczek "Opłata za obsługę pożyczki w domu jest należna za pobranie kwot spłacanych przez Pożyczkobiorcę .. oraz "Opłata ta jest należna i wymagalna w chwili spłaty raty pożyczki w proporcji do wpłaconej kwoty".

Wobec powyższego prawidłowe jest określanie przez Spółkę momentu powstania przychodu z tytułu obsługi domowej pożyczek zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Odwoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej tylko do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. mogło to być dopuszczalne tylko do dnia 31 grudnia 2002 r., tj. przed wejściem w życie przepisu art. 12 ust. 3a ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie z 20 grudnia 2019 roku, skarżąca podniosła zarzut nieważności zaskarżanej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że 22 kwietnia 2013 roku ustanowiła pełnomocnikiem K. G. i A. C., zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone bezpośrednio skarżącej. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 (k. 208 i nast. akt postępowania).

Powyższy zarzut jako podstawowy podniesiony w niniejszej sprawie został podtrzymany przez skarżącą w piśmie z 19 lutego 2020 roku. W piśmie tym skarżąca podniosła również zarzuty merytoryczne, powołując się m. in. na zaakceptowane przez organy podatkowej sposoby rozliczeń spółki w latach 2010-2012 (pismo skarżące z 19 lutego 2020 roku k. 244 akt postępowania).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

W ocenie sądu, słuszny jest podniesiony przez skarżącą jako ostatni, a jednocześnie najdalej idący - zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec skarżącej przez Dyrektora UKS 10 kwietnia 2013 roku. O jego wszczęciu skarżąca została zawiadomiona również 10 kwietnia 2013 roku (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z potwierdzeniem otrzymania tego postanowienia k. 2 tom I akt postepowania podatkowego).

Wtoku ww. postępowania, 22 kwietnia 2013 roku, skarżąca ustanowiła K. G. i A. C. (pracowników spółki) sowimi pełnomocnikami, do działania w jej imieniu, tj. "do podejmowania wszelkich działań związanych z reprezentowaniem Spółki przed Dyrektorem [...] w W. we wszystkich sprawach dotyczących rozliczeń [...] SA z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok". Pełnomocnictwo to złożone do akt postępowania, zostało podpisane przez dwóch członków zarządu, tj. A. K. i P. K. Były to osoby uprawnione do reprezentacji skarżącej, zgodnie ze sposobem tej reprezentacji ujawnionym w załączonym do pełnomocnictwa odpisem z KRS, aktualnym na dzień udzielenia pełnomocnictwa (pełnomocnictwo k. 14, odpis z KRS k. 4-11 tom I akt postepowania podatkowego).

Następnie, postanowieniem z 22 października 2014 roku zostało wobec skarżącej wszczęte śledztwo w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 roku polegające na podaniu przez [...] S.A. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 11 kodeksu karnego skarbowego (postanowienie o wszczęciu śledztwa k. 58- teczka – akt postępowania podatkowego).

Z akt postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wynika również (co zostało zaznaczone także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – por. strona 7. decyzji organu odwoławczego), że pismem z 6 listopada 2014 roku zawiadomiono spółkę o fakcie zawieszenia, z dniem 22 października 2014 roku, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Jako adresat przedmiotowego pisma została wskazana skarżąca – [...] S.A.. Pismo zostało doręczone skarżącej 10 listopada 2014 roku (pismo z 6 listopada 2014 roku k. 56 akt postępowania podatkowego, zwrotne potwierdzenie odbioru pisma zawierającego ww. zawiadomienie –k. 54 akt postępowania podatkowego).

Z oznaczenia adresata pisma z 6 listopada 2014 roku nie wynika aby było ono skierowane do któregokolwiek z ustanowionych przez spółkę pełnomocników – K. G., czy A. C.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika także, że przedmiotowe pismo trafiło do rąk ww. pełnomocników ustanowionych przez spółkę.

Dla uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie ma okoliczność, że w zakresie zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zawiadomienia, o którym mówi art. 70c ordynacji podatkowej zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18, do której zasadnie odwołała się skarżąca we wniesionym do sądu piśmie z 20 grudnia 2019 roku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany jest do uwzględnienia wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli taka została wydana a dotyczy tożsamego zagadnienia.

Zgodnie bowiem z treścią z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji należy przyjąć, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ppsa stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14).

Jak już to zostało zaznaczone, w odniesieniu do zagadnień poruszonych w niniejszej sprawie wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni akceptuje.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 roku. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 22 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. zostało doręczone przez Naczelnika [...] w W. 10 listopada 2014 roku spółce, a nie ustanowionemu przez nią w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi.

Zawiadomienie na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej skierowano do spółki, przy czym organ nie wykazał, by mimo to trafiło ono – przed upływem terminu przedawnienia – do rąk pełnomocnika w osobie K. G., czy A. C..

W sprawie nie wykazano również, by mimo skierowania zawiadomienia jedynie na adres spółki, nie zaś imiennie do jednego z ustanowionych pełnomocników, pełnomocnik spółki otrzymał kiedykolwiek to pismo. Raz jeszcze należy podkreślić, że dla skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wymagane jest doręczenie zawiadomienia, o którym mówi art. 70c ordynacji podatkowej pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stanowi o tym wyraźnie uchwała I FPS 3/18: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa] zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym [...]". Nie wystarczy zatem – w świetle tej uchwały – by zawiadomienie skierowane zostało na adres spółki, w tym wypadku będący jednocześnie adresem do korespondencji z pełnomocnikiem, lecz przedmiotowe zawiadomienie winno zostać skierowane imiennie do tego pełnomocnika.

Doręczenie pisma pełnomocnikowi, a nie samej spółce jest istotne z uwagi na okoliczności podniesione w uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w niej: "[...] przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p."

Powyższe oznacza, że dokonując zawiadomienia na podstawie art. 70c ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 22 października 2014 roku biegu terminu przedawnienia ciążących na spółce zobowiązań podatkowych pominięto ustanowionego pełnomocnika. Doręczenie powyższego zawiadomienia – w myśl powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - powinno zostać dokonane pełnomocnikowi spółki, to jest K. G., bądź A. C.. Jak wskazano w uzasadnieniu wspomnianej uchwały z 18 marca 2019 r., ustawodawca nowelizując przepisy ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Nastąpiło bowiem pewne sformalizowanie obowiązku informacyjnego. Dlatego też, gdyby nie zmiana stanu prawnego, dokonana 15 października 2013 r., czynności dokonane w stosunku do spółki, byłyby skuteczne i doprowadziłyby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w niniejszej sprawie, przed dniem 15 października 2013 r., nie doszło do poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym. Obowiązek informacyjny powinien być zatem dokonany w trybie przewidzianym w art. 70c ordynacji podatkowej.

Reasumując, z uwagi na wyżej wskazaną treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, w pełni akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać, że skarga podlegała uwzględnieniu, zaś decyzje organów obu instancji – uchyleniu. Wbrew stanowisku skarżącej omówione okoliczności nie uzasadniają jednak zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, który to zarzut został podniesiony w piśmie skarżącej z 20 grudnia 2019 roku.

Wskazana powyżej zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi.

Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały zatem uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 roku, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora [...] w W. z [...] maja 2016 roku, na podstawie art. 135 ppsa. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W ocenie sądu, w świetle treści art. 145 § 3 ppsa, zachodziła w niniejszej sprawie konieczność umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.; postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

Na zasądzoną łącznie kwotę w wysokości 125.017 zł z tego tytułu na rzecz Skarżącej składają się: wpis od skargi – w wysokości 100.000zł, wynagrodzenie pełnomocnika wynikające z treści § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 20015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.). – w wysokości 25.000 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa – 17 zł.