Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 11/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 7 pkt 1, zał. nr 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z brzmienia art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie przysługuje m.in. podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe /poza wyrobami wymienionymi w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20, do których nie zalicza się samochodów osobowych, te bowiem zostały wymienione w poz. 5 tego załącznika/.

O tym, czy dany wyrób należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych, o których była mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 powołanej ustawy, decydowała więc treść załącznika nr 6 do powołanej ustawy, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", a nie okoliczność czy czynność dotycząca danego wyrobu była objęta czy też zwolniona od podatku akcyzowego. Wyrobem akcyzowym był bowiem wyrób zamieszczony w tym załączniku, a nie wyrób, przy obrocie którym w danym przypadku powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym.

TEZY

Z brzmienia art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie przysługuje m.in. podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe /poza wyrobami wymienionymi w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20, do których nie zalicza się samochodów osobowych, te bowiem zostały wymienione w poz. 5 tego załącznika/.

O tym, czy dany wyrób należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych, o których była mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 powołanej ustawy, decydowała więc treść załącznika nr 6 do powołanej ustawy, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", a nie okoliczność czy czynność dotycząca danego wyrobu była objęta czy też zwolniona od podatku akcyzowego. Wyrobem akcyzowym był bowiem wyrób zamieszczony w tym załączniku, a nie wyrób, przy obrocie którym w danym przypadku powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "G." Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 2062/02, w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2002 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 2062/02. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę G. Sp. z o.o. w Ł., mającej status zakładu pracy chronionej, na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 sierpnia 2002 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 17 kwietnia 2002 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w kwocie 164.410 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

Podał, że w toku postępowania przed organami podatkowymi został ustalony niekwestionowany przez stronę stan faktyczny. Spółka w lutym 2002 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. sprzedaży samochodów osobowych użytkowanych krócej niż 6 miesięcy. W związku z tym organy, powołując się na art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", stwierdziły, że spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku z uwagi na sprzedaż tych samochodów. Były one bowiem wyrobami akcyzowymi, wymienionymi w poz. 5 zał. Nr 6 do ww. ustawy.

Organ drugiej instancji, odnosząc się do stanowiska strony zawartego w odwołaniu, iż podatkiem akcyzowym objęta była jedynie sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją /co nie dotyczyło samochodów sprzedawanych przez spółkę/, podkreślił, że samochody osobowe były wyrobami akcyzowymi z mocy samego prawa. W związku z tym nie miała znaczenia okoliczność, czy sprzedaż tych samochodów była objęta obowiązkiem z tytułu podatku akcyzowego czy też nie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji Izby Skarbowej. Zarzuciła m.in., że art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie mógł mieć w jej przypadku zastosowania, gdyż przedmiotem sprzedaży w lutym 2002 r. były wyłącznie samochody osobowe używane, uprzednio zarejestrowane na terytorium RP. Ponadto skarżąca powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, dotyczący zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, w którym te zmiany uznano za niezgodne z Konstytucją w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w takich zakładach.

Organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po wyjaśnieniu podstawy prawnej umożliwiającej mu rozpoznanie tej sprawy, a także przedstawieniu regulacji prawnej, mającej zastosowanie do niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, stwierdził, że przedmiotem sporu była kwestia czy sprzedawane przez skarżącą w lutym 2002 r. samochody osobowe należały do wyrobów akcyzowych, o których była mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że te towary stanowiły wyroby akcyzowe. Dlatego spółka w lutym 2002 r. nie mogła korzystać z prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 14a ust. 1 ww. ustawy.

Sąd za niezasadną uznał argumentację spółki, którą podnosiła w toku postępowania podatkowego, związaną z okolicznością, że będące przedmiotem sprzedaży samochody były zwolnione z podatku akcyzowego. Stwierdził, że w świetle art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT okoliczność zwolnienia sprzedaży samochodów osobowych od obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie mogła mieć istotnego znaczenia w kwestii zastosowania tego przepisu wobec podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Fakt zwolnienia w określonych warunkach sprzedaży wyrobów akcyzowych od obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku nie powodował uznania, iż nie była to sprzedaż wyrobów akcyzowych. Sąd podkreślił, że taki wniosek wynikał wyraźnie np. z treści obowiązującego w 2002 r. par. 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655/. Zgodnie z tym przepisem podatnicy podatku akcyzowego zwolnieni z obowiązku podatkowego w tym podatku nadal byli określani jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do zarzutów strony związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Sąd stwierdził, że to orzeczenie dotyczyło jedynie prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, spółka, zaskarżając wyrok w całości zarzuciła mu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ustawy o VAT w odpowiednim brzmieniu poprzez jego oczywiście błędną interpretację. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 Kpa, poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie poprzez pominięcie zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, iż zachodzą przesłanki określone w art. 14a ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, te naruszenia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wywodziła, że znamiona rażącego naruszenia art. 14a ustawy o VAT nosiło w szczególności to stanowisko Sądu, z którego wynikało, iż z samego faktu sprzedaży przez podatnika samochodów, czyli wyrobów wymienionych w poz. 5 załącznika do tej ustawy - bez względu na szczególne cechy tych samochodów, determinujące ewentualne wyłączenia i zwolnienia od podatku akcyzowego - należało bezwzględnie wnioskować, że podatnik był sprzedawcą wyrobów akcyzowych. Skarżąca zarzuciła Sądowi, że interpretując przepis oparł się jedynie na wykładni literalnej pojęcia "sprzedawca wyrobów akcyzowych", pomijając założenia którymi kierował się ustawodawca konstruując tę regulację, a także cel, jaki miała realizować. Podniosła, że Sąd dokonując tej interpretacji oparł swoje wywody na błędnej podstawie. Powołał się bowiem na przepis rozporządzenia Ministra Finansów, który nie znajdował odniesienia do sytuacji, która występowała w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzuciła także Sądowi, że w efekcie jednostronnego ustosunkowania się do sprawy, orzeczenie stało się niewystarczające i wyłącznie sprawozdawcze. Sąd, jej zdaniem, ograniczył się do przedstawienia albo interpretacji niewłaściwych przepisów, a w zakresie przepisów mogących mieć znaczenie dla sprawy dokonał tylko ich wybiórczej interpretacji, bez wskazania jednocześnie podatnikowi przyczyn dokonanych ocen i wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się na etapie podejmowania rozstrzygnięcia. Tymczasem Sąd powinien dążyć do możliwie dokładnego, obiektywnego rozstrzygnięcia, nawet jeśli miałoby to się wiązać z przekroczeniem granic skargi. Nie powinien w żadnym razie ograniczać się do rozpatrzenia wyłącznie części argumentów spółki i tylko niektórych z obowiązujących w danym zakresie regulacji prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę oraz zgodził się z opinią Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku. Podkreślił, że samochody osobowe, które sprzedawała strona były wyrobami akcyzowymi z mocy samego prawa, wymienionymi w załączniku nr 6 pod poz. 5 do ustawy o VAT. Nie należały więc do wyjątków, o których była mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, ich sprzedaż powodowała utratę prawa do otrzymania zwrotu. Dlatego w rozpatrywanej sprawie nie miał znaczenia fakt, czy sprzedaż przedmiotowych samochodów była objęta obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku akcyzowego czy też nie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim należy podnieść, że oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 77 Kpa w zw. z art. 14a ustawy o VAT. Przepis zawarty w Kpa w rozpatrywanej sprawie nie był stosowany ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, które jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą procesową", ani też w postępowaniu przed organami podatkowymi, którego od wejścia w życie dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ nie regulują przepisy procedury ogólnej. Mając więc na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /z wyjątkiem niewystępujących w tej sprawie przesłanek do stwierdzenia nieważności postępowania - art. 183 par. 1 w zw. z par. 2 ustawy procesowej/ należy stwierdzić, że skarżąca nie przedstawiła skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez Sąd pierwszej instancji. Nie wymieniła bowiem /poza art. 77 Kpa, który, jak już stwierdzono, nie był w ogóle stosowany w tej sprawie/ jako naruszonych żadnych innych przepisów postępowania, którym miałby uchybić w kwalifikowany sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na uchybienia związane z wyrokowaniem, które jej zdaniem znalazły odzwierciedlenie w jednostronnym naświetleniu sprawy w zaskarżonym wyroku, jednakże te opisowe zarzuty nie zostały powiązane z przepisami, które Sąd mógłby naruszyć takim rozpatrzeniem sprawy. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania strony formalnej zaskarżonego wyroku, a także ustaleń faktycznych, na tle których Sąd pierwszej instancji kontrolował wykładnię i stosowanie prawa materialnego przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem, w świetle art. 183 par. 1 ustawy procesowej, uprawniony do uzupełniania skargi kasacyjnej o podstawy kasacyjne w oparciu o ogólny opis uchybień zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jeśli te uchybienia nie zostały wyartykułowane przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14a ustawy o VAT w zaskarżonym wyroku. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej ograniczenie się przy interpretowaniu tego artykułu do wykładni literalnej, precyzując jednocześnie, że zarzut dotyczy ust. 7 pkt 1.

Przepis ten w lutym 2002 r. stanowił, że "Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników: podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20". Z jego brzmienia wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług /tej materii dotyczy bowiem odesłanie od ust. 1-6/ nie przysługuje m.in. podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe /poza wyrobami wymienionymi w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20, do których nie zalicza się samochodów osobowych, te bowiem zostały wymienione w poz. 5 tego załącznika/. O tym, czy dany wyrób należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych, o których była mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, decydowała więc treść załącznika nr 6 do ustawy o VAT, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", a nie okoliczność czy czynność dotycząca danego wyrobu była objęta czy też zwolniona od podatku akcyzowego. Wyrobem akcyzowym był bowiem wyrób zamieszczony w tym załączniku, a nie wyrób, przy obrocie którym w danym przypadku powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Ustawodawca w sposób jednoznaczny, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, wskazał w art. 14a ust. 7 pkt 1 zakres podmiotowy, wyznaczając go przez powiązanie podatników z czynnością - sprzedażą - dotyczącą wyrobów akcyzowych, których katalog zawarł w załączniku nr 6 do ustawy. W związku z niebudzącym wątpliwości wynikiem wykładni gramatycznej omawianego przepisu brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Należy bowiem zauważyć, że uruchamianie procedur interpretacyjnych w oparciu o dyrektywy pozajęzykowe takie jak wykładnia systemowa czy funkcjonalna może mieć miejsce, gdy wynik wykładni językowej jest niejednoznaczny /por. M. Zieliński, Wykładnia prawa, zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002 r., str. 317-318/, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Ponadto trzeba stwierdzić, że w prawie podatkowym należy szczególnie ostrożnie korzystać z możliwości modyfikacji wyniku wykładni językowej na rzecz wniosków, które uzyskuje się na gruncie innych dyrektyw interpretacyjnych. Wynika to z kazuistycznego sposobu formułowania przepisów prawa podatkowego, który potwierdza konieczność ścisłego posługiwania się w tej dziedzinie prawa przy jego stosowaniu literalnym brzmieniem przepisów.

Wobec powyższego skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 ustawy procesowej, podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 ustawy procesowej.