Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1353/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 269
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. (dalej: Prokurator) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Prezydenta Miasta T. (dalej: Prezydent Miasta) z dnia [...] Nr [...] ustalającą dla A. Z. (dalej: Wspólnik A) oraz G. C. (dalej: Wspólnik B, określani łącznie jako: Wspólnicy) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł i umarzająca postępowanie w sprawie.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Zaskarżoną decyzją na podstawie min. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) SKO uchyliło decyzję Prezydenta Miasta ustalającą Wspólnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie [...]zł i umorzyło postępowanie.

Prezydent Miasta za podstawę opodatkowania przyjął grunty, budynki i budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej położone w T. przy ul. [...] i [...]. Wskazał także, że podmiotem praw i obowiązków w stosunkach, w których występuje spółka cywilna, są jej wspólnicy, bowiem zawarcie umowy spółki cywilnej nie tworzy nowej jednostki organizacyjnej czy też nowego podmiotu, jest tylko i wyłącznie stosunkiem zobowiązaniowym wspólników do wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. Na mocy art. 860 Kodeksu cywilnego (...) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony. Spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, co oznacza, że nie może być podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa cywilnego. Spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, zatem nie można jej uznać na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) za podatnika podatku od nieruchomości. Nie spółka cywilna, ale jej wspólnicy są współwłaścicielami (współposiadaczami) nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, odpowiedzialnymi solidarnie za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. To wspólnikom spółki cywilnej przysługuje status strony w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i sądowoadministracyjnym.

W realiach niniejszej sprawy na dzień 1.01.2015r. Wspólnicy posiadali prawo współwłasności do nieruchomości gruntowych położonych w T. przy ul. [...] i [...].

2.2. Rozpoznając odwołanie Wspólników SKO wyjaśniło, że podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowi Ordynacja podatkowa oraz ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, czy w rozpatrywanej sprawie podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy czy spółka cywilna, której są wspólnikami.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. W orzecznictwie sądów ukształtował się pogląd, że w razie nabycia przez spółkę cywilną prawa własności nieruchomości w toku działalności, nabyte prawo wchodzi do majątku spółki i staje się współwłasnością łączną wspólników. Prawo własności nieruchomości - zgodnie z art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego - przenoszone jest na spółkę i składa się na majątek spółki. Jest to majątek wszystkich wspólników, co wyraża się w tzw. współwłasności łącznej. Jak długo trwa stosunek spółki wspólnicy mogą korzystać z tego majątku jedynie razem i we wspólnym, wynikającym z umowy celu gospodarczym, bez prawa żądania wydzielenia przypadającej wspólnikowi części, ani też rozporządzania nią bez zgody pozostałych (art. 863 § 1 i 2 k.c.). Spółka cywilna stanowi określoną organizację, a więc jest zindywidualizowaną i konkretną jednostką organizacyjną. W ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych. Majątek spółki cywilnej, o którym mowa w art. 863 k.c. a także w innych przepisach dotyczących umowy spółki, jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (tzw. wspólność do niepodzielnej ręki) i tworzy określoną współwłasność łączną. Jeżeli nawet z odpowiednich przepisów normujących działalność gospodarczą może wynikać, że przedsiębiorcą nie jest spółka cywilna, ale jej wspólnicy, to i tak nie będzie to działalność poszczególnego, wyodrębnionego i wyabstrahowanego od spółki wspólnika, ale działalność gospodarcza wszystkich wspólników danej spółki cywilnej, określona jej konkretną umową oraz zindywidualizowaną organizacją, strukturą, wykorzystywanym majątkiem, celem i przedmiotem działalności (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., II FSK 538/06, J. Brolik: Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych; Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2007, str. 50).

Dalej SKO ustaliło, że Wspólnicy są współwłaścicielami przyjętych do opodatkowania przez Prezydenta Miasta nieruchomości gruntowych położonych w T. przy ul. [...] i [...], ale jako wspólnicy spółki cywilnej, zaś współwłasność ma charakter łączny. Z kolei Prezydent Miasta za podatników podatku od nieruchomości błędnie uznał Wspólników jako osoby fizyczne, nie zaś prowadzoną przez nich spółkę cywilną. Wobec tego decyzja Prezydenta Miasta została skierowana do osoby niebędącej stroną.

Biorąc powyższe pod uwagę SKO postanowiło uchylić decyzję Prezydenta Miasta i umorzyć postępowanie.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. Działając na podstawie art. art. 3 § 2 pkt 1, art. 8 § 1, art. 50 §1, art. 52 §1, art. 53 §3, art. 54 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z 2018r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a, Prokurator zaskarżył w całości ww. decyzję SKO, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust 1 pkt 1-4 u.p.o.l. w zw. z art. 7 o.p. w zw. art. 33 § 1 oraz art. 860 § 1 k.c., poprzez; a) ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej wykładni użytego w przepisie sformułowania .jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej" bez uwzględnienia treści art. 33 § 1 oraz art. 860 § 1 k.c., nadto b) pominięcie przy dokonywaniu wykładni prawa, treści punktów 1-4 ww. przepisu art. 3 ust 1 u.p.o.l., co w efekcie skutkowało uznaniem, że podatnikiem podatku od nieruchomości nabytej w czasie trwania spółki cywilnej i wchodzącej w skład współwłasności łącznej wspólników tej spółki, nie są wspólnicy spółki cywilnej, ale jest nim spółka cywilna, jako zorganizowana jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a w dalszej kolejności z uwagi na treść art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a., co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem uchylenia zaskarżonej decyzji i przedwczesnym umorzeniem postępowania, z pominięciem rozpoznania istoty sprawy i pozostałych zarzutów wniesionego odwołania.

Z ostrożności, w przypadku uznania podmiotowości podatkowej spółki cywilnej, Prokurator wskazał również na zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 1, 2, 3 i 4 o.p., w zw. z art. 51 § 1 oraz 53 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt. 1 i 3 u.p.o.l. poprzez przedwczesne umorzenie postępowania, mimo iż w sytuacji uznania że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkową na gruncie podatku od nieruchomości, postępowanie winno toczyć się w sprawie określenia zaległości podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty, Prokurator wniósł o uchylenie w całości decyzji SKO, ewentualnie uchylenie tej decyzji w części dotyczącej umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że z uwagi na treść art. 3 ust 1 pkt 1-4 u.p.o.l., że kluczowym jest odpowiedź na pytanie czy spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której może przysługiwać jeden z tytułów prawnych do nieruchomości, o którym mowa w u.p.o.l., a co za tym idzie czy może ona być podatnikiem podatku od nieruchomości.

W dalszej kolejności prokurator wskazał, że zagadnienie to jest przedmiotem rozbieżności w literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na poparcie czego przywołał poglądy doktryny oraz orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Prokuratora zasadne jest uznanie, że spółka cywilna nie posiada odrębnego bytu prawnego, nie jest również zorganizowaną jednostką oraz podmiotem czy też strukturą mogącą w jakikolwiek sposób nabywać własność, prawo użytkowania wieczystego czy też inne prawa (w tym posiadanie) do nieruchomości, przez co nie może być ona uznawana za podatnika na gruncie podatku od nieruchomości. Jedynie wspólnicy spółki cywilnej, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne, są podmiotem praw i obowiązków, a zatem także współwłaścicielami lub współposiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stąd też to oni są podatnikami podatku od nieruchomości.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

3.3. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2017r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 5 grudnia 2016 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo uczestników postępowania sądowego - Wspólników, w treści którego podali, że Prezydent Miasta wobec wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, wszczął w tożsamej sprawie nowe postępowanie podatkowe w ramach którego jako podatnika podatku od nieruchomości określono spółkę cywilną. Następnie w dniu [...] organ ten wydał decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania od nieruchomości za 2015 r. Od decyzji tej uczestnicy wnieśli odwołanie, które niebawem zostanie rozpoznane przez SKO. Zatem obydwie sprawy są tożsame i dlatego należy rozważyć zawieszenie postępowania toczącego się w niniejszej sprawie na mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Postanowieniem z dnia 16 września 2019r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, albowiem ustała przyczyna jego zawieszenia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1.Skarga okazała się zasadna.

4.2. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest przesądzenie czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna czy też wspólnicy tej spółki.

Zdaniem SKO podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. W ocenie Prokuratora podatnikiem są wspólnicy spółki cywilnej.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, że sporna kwestia była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Ostatecznie kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 marca 2017r. w sprawie II FPS 5/16, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę: "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna".

Stanowiskiem tym z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznający skargę jest nią związany, podziela go i przyjmuje za własny.

W uzasadnieniu NSA wskazał, iż przedstawiony do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA problem prawny dotyczy sposobu rozumienia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w odniesieniu do konstrukcji spółki cywilnej. Wyjaśnienia wymaga kwestia, czy nakreślony w tym przepisie zakres pojęcia podatnika podatku od nieruchomości rozciąga się na spółkę cywilną, czy też odnosi się wyłącznie do jej wspólników. W świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2".

Rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do prawnej istoty spółki cywilnej. Spółka taka jest konstrukcją regulowaną przepisami prawa cywilnego (art. 860 – 875 k.c.). Przepisy kodeksu cywilnego charakteryzują spółkę cywilną wyłącznie jako umowę, na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Zgodnie z art. 33 k.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W polskim systemie prawnym brak przepisu, który w taką osobowość wyposażałby spółkę cywilną. Dodatkowo zauważyć należy, że ani z przepisów kodeksu cywilnego, ani też z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie wynika, by konstrukcji tej została przyznana zdolność prawna. Spółka cywilna nie może zostać zatem zaliczona do jednostek organizacyjnych w rozumieniu art. 331 § 1 k.c., do których odpowiednio stosuje się przepisy o osobach prawnych (brak możliwości przypisania jej statusu tzw. "ułomnej osoby prawnej"). W związku z tym uznać należy, że spółce cywilnej nie przysługuje zdolność prawna, to jest podmiotowość w rozumieniu prawa cywilnego. Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. Począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. status taki, w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, mogą posiadać wyłącznie jej wspólnicy (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.).

W judykaturze zauważa się, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, posiadającym własną zdolność prawną i własną zdolność sądową, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2003 r., I CK 191/03; wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2016 r., III AUa 174/16). W odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna nie ma własnego mienia, a nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej oznacza, że nie może ona nabywać praw i obowiązków na własną rzecz, jak np. spółka jawna i spółka komandytowa, nie ma także zdolności sądowej, zdolności upadłościowej, nie można wreszcie w stosunku do niej operować konstrukcjami charakterystycznymi dla wszelkich struktur o charakterze podmiotowym, np. zindywidualizowanym oznaczeniem (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu [aktualizacja A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian], Warszawa 2004, s. 548). Konstatacji tych nie zmienia okoliczność, że w ramach spółki cywilnej jej wspólnicy prowadzą jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., dla którego zaprowadzone zostały jedne urządzenia księgowe (księgi te stanowią zresztą część przedsiębiorstwa – art. 551 pkt 9 k.c.). Przedsiębiorstwo takie stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, podobnie jak inne związane ze spółką cywilną składniki majątkowe.

Podsumowując te wszystkie uwagi, podzielić wypada pogląd prezentowany w literaturze, że brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej skutkuje między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (por. A. Kidyba [w:] A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2014, komentarz do art. 860 k.c.).

O ile na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości teza o braku zdolności prawnej spółki cywilnej, o tyle w pewnych sytuacjach konstrukcja ta jest odmiennie postrzegana w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 7 § 1 o.p., podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W tym miejscu rysuje się pytanie, czy spółka cywilna może być identyfikowana jako pozbawiona osobowości prawnej "jednostka organizacyjna", w tym w rozumieniu wymienionego przepisu. W wyroku z dnia 11 października 2013 r. o sygn. I CSK 14/13 (LEX nr 1523343) Sąd Najwyższy, odnosząc się do problemu oznaczenia spółki cywilnej ("tylko przez wskazanie wszystkich wspólników"), zauważył zarazem, że jest ona jednostką organizacyjną, która nie posiada zdolności prawnej. Również w piśmiennictwie spółka cywilna charakteryzowana jest jako swoistego rodzaju ("pewna") jednostka organizacyjna, tj. organizacja wspólników, pozbawiona jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej (por. A. Kidyba, op.cit.). Na cechy jednostki organizacyjnej wskazywać m.in. mają obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacji spółki, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątków wspólników przez objęcie go wspólnością łączną, zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także wywoływanie skutków prawnych przez działania jednego wspólnika w ramach prawa do reprezentacji (tamże).

Podzielając przytoczone poglądy skład siedmiu sędziów NSA przypomniał, że na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna była w zasadzie dość jednolicie traktowana jako jednostka organizacyjna (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005r., II FSK 98/05; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 6/01, czy też wyrok NSA z dnia 9 maja 2003 r., III SA 2738/01). Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. II GPS 2/12 wyrażony został pogląd, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele. W ocenie NSA rozumiana przedmiotowo spółka cywilna, jest więc niewątpliwie jednostką organizacyjną. Wspólne realizowanie określonego celu gospodarczego wymaga bowiem, co najmniej, minimalnego zorganizowania współdziałania wspólników. Zaakcentowano też, że brak osobowości prawnej spółki cywilnej nie wyklucza przyznania zdolności prawnej.

Wniosek, że ustawodawca przewidywał możliwość traktowania spółki cywilnej jako podatnika (w rozumieniu art. 7 § 1 o.p.), wyprowadzić da się chociażby z art. 115 § 1 tej ustawy. Przepis ten przewiduje odpowiedzialność podatkową m.in. wspólnika spółki cywilnej "solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki". Jak natomiast zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 października 2008 r. o sygn. II GPS 5/08 "Z samej istoty cywilnoprawnego pojęcia spółki wynika, że podmiotowość prawną spółce cywilnej można przypisać tylko wtedy, gdy w akcie normatywnym dopuszcza się do obrotu w określonej sferze prawnej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej bez wymogu przyznania im podmiotowości na podstawie ustaw. Tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Na zróżnicowanie statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego oraz na specyfikę charakteru prawnego takiej spółki zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16. W uchwale tej potwierdzono pogląd, że w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki (por. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). W niektórych ustawach podatkowych prawodawca wprost przesądził o prawnopodatkowej zdolności spółek cywilnych. Przykład taki stanowi ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2016 r. poz. 1581 ze zm.). W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy, podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin jest "jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w tym spółka cywilna, której wspólnikom udzielono koncesji na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2016 r. poz. 1131)". Tożsame rozwiązanie zostało przyjęte w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 979 ze zm.).

Dalej NSA wskazał, że uwzględniając powyższe rozważania przy dokonywaniu wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., uznać należy, że spółka cywilna mieści się w szeroko pojmowanej kategorii "jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej". Zasadnicze jednakowoż znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu).

Wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie, należy oceniać wg norm prawa cywilnego.

Ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych właśnie na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też - jak w rozpatrywanym przypadku - najemcą lokalu komunalnego, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Skład siedmiu sędziów NSA podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w Interpretacji Ogólnej nr PS2.8401.2.2016 Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 października 2016 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników spółek cywilnych (Dz. Urz. MRiF z dnia 3 listopada 2016 r. poz. 10).

NSA argumentował, że uznanie, że podatnikiem od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. są wspólnicy spółki cywilnej oznacza, że użyty w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zwrot "spółki niemające osobowości prawnej" nie może odnosić się do spółki cywilnej. Z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. wynika bowiem, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej (...) obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Bez wątpienia jest to obowiązek nałożony na podatnika podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna (jako wspólnik spółki cywilnej), organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek od nieruchomości w stosunku do każdego ze wspólników, przy czym inaczej niż w odniesieniu do jednostek organizacyjnych, określone zostały też terminy płatności poszczególnych rat podatku (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). W sytuacji natomiast, gdy wspólnikami spółki cywilnej są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne (albo inne jednostki wymienione w art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), zastosowanie znajdzie regulacja art. 6 ust. 11 u.p.o.l., zgodnie z którą "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne". Użyte w ostatnio przywołanym przepisie określenie "stanowi współwłasność" (wobec braku wypowiedzi ustawodawcy, że chodzi tu o tylko jedną z form współwłasności) należy postrzegać w sposób szeroki, tzn. obejmujący zarówno współwłasność w częściach ułamkowych, jak i współwłasność łączną.

4.4. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż Wspólnicy są odpowiednio współwłaścicielami przyjętych do opodatkowania przez Prezydenta Miasta nieruchomości gruntowych położonych w T. przy ul. [...] i [...], jako wspólnicy spółki cywilnej, a współwłasność ta ma charakter łączny.

Mając na uwadze powołaną uchwałę, zdaniem Sądu, to Wspólnicy w świetle powołanej regulacji art. 3 ust. 1 u.p.o.l. są podatnikami podatku od nieruchomości. Trafnie zatem Prezydent Miasta za podatników podatku od nieruchomości uznał Wspólników jako osoby fizyczne, nie zaś prowadzoną przez nich spółkę cywilną. Wobec tego należy stwierdzić, że ww. decyzja Prezydenta Miasta została skierowana do osoby (osób) będącej stroną, a zatem nie narusza prawa. W konsekwencji stanowisko przeciwne prezentowane w zaskarżonej decyzji uznać należy za niezasadne.

Wskazać również należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017r. I SA/Gl 248/17 stwierdził nieważność powołanej już wyżej decyzji Prezydenta Miasta oraz SKO z dnia [...] w przedmiocie ustalenia X s.c. A. Z., G. C. podatku od nieruchomości za 2015r. Rozstrzygnięcie to zaakceptował NSA w wyroku z dnia 3 września 2019r. II FSK 3057/17.

Reasumując, zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust 1 pkt 1-4 u.p.o.l. w zw. z art. 7 o.p. w zw. art. 33 § 1 oraz art. 860 § 1 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej wykładni użytego w przepisie sformułowania jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, skutkujące uznaniem, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Naruszenie to miało wspływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie SKO uwzględni wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązane.

Końcowo wskazać przyjdzie, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, co oznacza, że nie mogło dojść do naruszenia art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a skutkującego przedwczesnym uchyleniem zaskarżonej decyzji i przedwczesnym umorzeniem postępowania, z pominięciem rozpoznania istoty sprawy i pozostałych zarzutów wniesionego odwołania.

4.5. . Mając na uwadze wykazane naruszenia prawa materialnego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.