Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1915/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. powoływanej w dalszej części jako "O.p."), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.- powoływanej jako "u.p.d.o.f.)," Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., którym uznano za nieprawidłowe stanowisko P. sp. z o.o. (dalej zwanej "skarżącą") przedstawione we wniosku o udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. W opisanym przez siebie stanie faktycznym wskazała, że podnosi kwalifikacje swoich pracowników poprzez:

1) kierowanie ich na studia podyplomowe (związane z wykonywaną pracą),

2) kierowanie ich na studia magisterskie i licencjackie (związane z wykonywaną pracą),

3) kierowanie ich na szkolenia organizowane przez podmioty zewnętrzne:

- tzw. szkolenia twarde (np. dotyczące prawa podatkowego, prawa pracy czy ubezpieczeń społecznych),

- tzw. szkolenia miękkie (np. zarządzanie czasem, zarządzanie zespołem, radzenie sobie ze stresem, negocjacje handlowe, komunikacja interpersonalna, budowanie zespołu, budowa relacji z klientami),

4) kierowanie ich na kursy językowe (związane z pracą w międzynarodowym środowisku),

5) dofinansowanie im nauki na studiach magisterskich i licencjackich (związane z wykonywaną pracą),

6) organizowanie im szkoleń we własnym zakresie w siedzibie firmy lub poza nią (szkolenia prawne, językowe, budowanie zespołu, komunikacja w firmie, bhp).

Tak przedstawiając stan faktyczny, skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy przychody pracowników z tytułu ich uczestnictwa we wszystkich powyższych rodzajach szkoleń są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej przychody pracowników w związku z uczestnictwem w w/w szkoleniach są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., określającego przychody ze stosunku pracy oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. zwalniającego od podatku dochodowego wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Organ wskazał, że odrębne przepisy, o których mowa w tychże artykułach, to rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103 poz. 472 ze zm. – zwanego "rozporządzeniem z 1993 r.") oraz rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31 poz. 216 – zwanego dalej "rozporządzeniem z 2006 r.").

Kolejno powołując się na § 3, § 4, § 5, § 7 rozporządzenia z 1993 r. organ stwierdził, iż skarżąca może przyznać pracownikowi inne świadczenia w związku ze skierowaniem go do nauki w formach szkolnych. W jego ocenie skoro zwolnione są świadczenia przyznane pracownikowi zgodnie z tym rozporządzeniem, to w przedstawionym stanie faktycznym na podstawie ww. przepisów zwolnione będą świadczenia przyznane pracownikom skierowanym do nauki w formach szkolnych. Tymi świadczeniami są świadczenia, o których mowa w punkcie pierwszym i drugim wniosku, a więc świadczenia przyznane pracownikom skierowanym na studia podyplomowe, magisterskie i licencjackie prowadzone przez szkoły wyższe. Natomiast w przypadku, gdy skarżąca dofinansowuje pracownikowi naukę na studiach magisterskich i licencjackich, pomimo nieskierowania go na taką formę kształcenia, to może przyznać wyłącznie świadczenia wyszczególnione w tymże rozporządzeniu. Mianowicie z § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1993 r. pracownikowi podejmującemu naukę w szkole bez skierowania zakładu pracy może być udzielony bezpłatny urlop i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia pomiędzy zakładem pracy i pracownikiem. Zakład pracy może też pokryć pracownikowi koszty związane z nauką o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 1 – 3 w/w rozporządzenia, tj. koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika; koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych; opłaty za naukę pobierane przez szkołę. Tym samym zdaniem organu skarżąca może przyznać powyższe świadczenia pracownikom w związku z podjęciem przez nich nauki na studiach magisterskich i licencjackich organizowanych przez szkoły wyższe bez skierowania ich przez skarżącą. W związku z tym, w ocenie organu, zwolniona z podatku będzie część świadczeń stanowiących dofinansowanie nauki na studiach magisterskich i licencjackich, o których mowa w punkcie 5 wniosku, tj. część wskazana w ww. rozporządzeniu.

Odnosząc się do pozostałych form nauki, stanowiących pozaszkolne formy nauczania, organ wskazał na drugie z wymienionych powyżej rozporządzeń, a mianowicie rozporządzenie z 2006 r. Kolejno organ przytoczył definicje legalne pozaszkolnych form kształcenia, tj. kursu, kursu zawodowego, seminarium, praktyki zawodowej i stwierdził, iż aby uznać daną formę kształcenie za którąś z w/w wymienionych, to musi być ono organizowane przez podmiot spełniający wymogi zawarte w § 1 pkt 2 tego rozporządzenia, a mianowicie musi być publiczną i niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodkiem dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzącym kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych. Ponadto, w ocenie organu, w/w podmiot musi być osobą prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572, ze zm.), dalej zwanej "u.s.oś.", obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b tej ustawy. Tym samym w przekonaniu organu, w przypadku gdy dana forma kształcenia pozaszkolnego spełnia w/w wymagania, to zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z 1993 r. pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej, przysługuje zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu, urlopu szkoleniowego na udział w obowiązkowych zajęciach oraz zwolnienie z części dnia pracy w wymiarze określonym w § 10, płatne według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy.

Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, iż w związku z powyższym zwolnieniu podlegać mogą kursy, pod warunkiem spełnienia ww. wymogów, zaś podlegać nie mogą szkolenia, chyba że szkolenia te są którąś z wymienionych w rozporządzeniu z 2006 r. form kształcenia pozaszkolnego.

Ponadto organ dodał, iż zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. będą podlegać wyłącznie określone w w/w rozporządzeniach z 1993 r. i 2006 r. świadczenia z tytułu kształcenia się pracowników we wskazanych w tych rozporządzeniach formach szkolnych i pozaszkolnych. Tym samym organ uznał, iż błędne jest stanowisko skarżącej, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z tytułu uczestnictwa we wszystkich formach kształcenia, o których mowa we wniosku.

Skarżąca wniosła zażalenie na w/w postanowienie, podnosząc w nim, że skierowanie pracownika przez pracodawcę na szkolenia i kursy niezbędne do wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie stanowi świadczenia ze stosunku pracy na rzecz pracownika. Udział pracownika w takim szkoleniu jest korzyścią wyłącznie dla pracodawcy, w tym przypadku dla skarżącej. Skarżąca podnosi, iż kursy i szkolenia, których koszty ponosi, są związane z kształceniem pracowników w celu zwiększenia ich profesjonalizmu i efektywności zawodowej, zgodnie z ich obowiązkami pracowniczymi i stanowiskiem, gdyż dokonuje ona analizy i wyboru szkoleń pod tym kątem. Kolejno skarżąca podnosi, iż udział w szkoleniach, na które pracodawca kieruje pracowników jest obowiązkiem pracowniczym i pracownik nie ma realnej możliwości odmowy udziału w takim szkoleniu. Zapłata za udział pracowników w tych kursach bądź szkoleniach zawsze przekazywana jest przez skarżącą bezpośrednio na konto organizatora szkolenia.

Kolejno skarżąca podniosła, że sam fakt zaliczenia świadczenia na rzecz pracownika do przychodów ze stosunku pracy, nie przesądza o opodatkowaniu tychże świadczeń, gdyż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ponadto skarżąca podniosła, iż § 52 rozporządzenia z 2006 r. uchylono niektóre przepisy dotychczas obowiązującego rozporządzenia z 1993 r., m.in. utracił moc prawną § 8 rozporządzenia 1993 r., który określał, jakie formy kształcenia należą do form pozaszkolnych. Zdaniem Spółki, pomimo, iż § 8 ww. rozporządzenia, w którym wymienione były formy kształcenia pozaszkolnego został uchylony z dniem 14 marca 2006 roku, to w dalszym ciągu pozostałe zapisy rozporządzenia z 1993 r. można stosować w opisanym stanie faktycznym i prawnym. W jego ocenie potwierdzeniem powyższego poglądu jest treść § 10 wyżej cytowanego rozporządzenia, w którym zachowane zostały szczegółowe uprawnienia pracowników skierowanych na szkolenia w formach pozaszkolnych. Z tych względów zdaniem skarżącej do opisanego stanu faktycznego nie mają zastosowania zapisy rozporządzenia z 2006 r., co z kolei w przekonaniu skarżącej oznacza m.in., że w opisanym stanie faktycznym dla zastosowania powołanego zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia fakt posiadania akredytacji przez podmiot organizujący szkolenie, ani forma szkolenia.

Skarżąca stwierdziła także, iż z w/w okoliczności wynika, że opłaty ponoszone przez pracodawcę na szkolenie pracowników w celu podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych niezbędnych do wykonywania pracy na określonym stanowisku realizowane na podstawie skierowania z zakładu pracy nie podlegają doliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała cztery postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięć obu instancji, zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca powołała się na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z 3 grudnia 1993 r., Nr PO 5/6-804-02457/93 w sprawie kosztów szkoleń pracowników na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej skarżąca wskazała, iż w sytuacji, gdy pracodawca kieruje pracownika na szkolenie, którego celem jest podniesienie kwalifikacji lub umiejętności pracownika związanych z wykonywaną pracą, nie można uznać, że pracownik uczestnicząc w szkoleniu uzyskuje przychód ze stosunku pracy. W tego typu sytuacji nie dochodzi do przysporzenia po stronie pracownika. Udział pracownika w szkoleniu jest realizacją interesu pracodawcy, a nie pracownika. Zdaniem skarżącej, jeżeli udział pracownika w szkoleniu ma służyć lepszemu wykonywaniu przez pracownika pracy (dzięki uzyskanym na szkoleniu umiejętnościom, wiedzy, kwalifikacjom), wartość szkolenia, na które pracownik jest kierowany przez pracodawcę, nie stanowi przychodu podatkowego po stronie podatnika. Nie można zdaniem skarżącej również uznać, aby pracownik uzyskiwał przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku udziału w szkoleniu bhp organizowanym przez pracodawcę, gdyż zgodnie z art. 237 § 2 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić przeszkolenie pracownika w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przed dopuszczeniem go do pracy oraz prowadzenie okresowych szkoleń w tym zakresie.

Wykazując naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. skarżąca podniosła, iż kwestia zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, może być rozpatrywana w sytuacji, gdy wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udziału w szkoleniu stanowi przychód podatkowy pracownika zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, zakresu pojęcia "odrębne przepisy" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. nie można ograniczyć jedynie do wskazanych wyżej dwóch rozporządzeń. W rozpatrywanej sprawie należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o systemie oświaty, które w art. 68a ust. 3 u.s.oś. wskazują, iż ustawa nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 83a ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 83a ust. 2 u.s.oś., działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, ze zm. - dalej zwanej "u.s.d.g.").. Tym samym, w ocenie skarżącej, z przepisów tych wynika, że działalność oświatowa polegająca na podnoszeniu umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych może być wykonywana w oparciu o przepisy u.s.d.g. Zatem, zdaniem skarżącej, przedsiębiorca prowadzący działalność oświatową w oparciu o przepisy u.s.d.g. nie podlega przepisom u.s.oś., co w konsekwencji prowadzi do przekonania, iż nie podlega on obowiązkowi uzyskania akredytacji określonemu w art. 68b u.s.oś.

Kolejno skarżąca podnosi, iż powyższa wykładnia zapewnia zgodność art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. z prawem wspólnotowym. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 68b ust. 2 u.s.oś. akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby jednostki ubiegającej się o akredytację, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej jednostki. Jeżeli przyjąć, że w zakresie form pozaszkolnych warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. jest wymóg uzyskania akredytacji przez organizatora szkolenia, stanowiłoby to ograniczenie możliwości zlecenia organizacji szkolenia podmiotowi mającemu siedzibę w innym państwie Wspólnoty Europejskiej. Zagadnienie to może dotyczyć w szczególności kursu językowego za granicą. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego podmiot zagraniczny świadczący usługę musiałby zarejestrować się w Polsce i uzyskać akredytację. Przyjęcie takiej wykładni doprowadziłoby do uznania, że art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. narusza zasadę swobody świadczenia usług, o której mowa w art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i stanowi złamanie zakazu dyskryminacji obowiązującego na gruncie prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, iż nie jest sporne pomiędzy stronami zwolnienie z opodatkowania dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji pracowników poprzez kierowanie ich przez pracodawcę na studia magisterskie, podyplomowe, licencjackie, jeżeli związane są z wykonywaną pracą. Organ zgadza się także z istnieniem zwolnienia podatkowego w przypadku dofinansowania na dokształcanie pracowników na studiach magisterskich i licencjackich pomimo braku skierowania, przy czym wskazuje, że tylko część świadczeń wskazana w rozporządzeniu z 1993 r. będzie zwolniona.

Spór jaki zaistniał pomiędzy stronami dotyczy zwolnienia z p.d.o.f. finansowania przez pracodawcę pozaszkolnych form dokształcania organizowanych przez podmioty zewnętrzne, takich jak dotyczące prawa podatkowego, prawa pracy czy ubezpieczeń społecznych, zarządzanie czasem, zarządzanie zespołem, radzenie sobie ze stresem, negocjacje handlowe, komunikacja interpersonalna, budowanie zespołu, budowa relacji z klientami), kursy językowe (związane z pracą w międzynarodowym środowisku) a także organizowanie szkoleń we własnym zakresie w siedzibie firmy lub poza nią (szkolenia prawne, językowe, budowanie zespołu, komunikacja w firmie, bhp).

Przede wszystkim należy zauważyć, iż o zwolnieniu podatkowym można mówić w sytuacji, gdy wystąpi u pracownika przychód. A zatem najpierw trzeba ocenić czy wydatek poniesiony przez pracodawcę na szkolenie pracownika jest przychodem u pracownika a następnie dalej można rozważać czy przychód ten jest zwolniony czy też jest opodatkowany.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc ww. definicję do szkoleń (formy pozaszkolne) organizowanych przez pracodawcę lub podmiot, któremu pracodawca zlecił przeprowadzenie szkolenia, w których pracownik bierze udział a związanych z prawidłowym wykonywaniem bieżącej pracy, zdaniem Sądu, nie stanowią one przychodu ze stosunku pracy u pracownika. W niniejszej sytuacji nie następuje żadne przysporzenie na rzecz pracownika. Pracodawca zamawia taką usługę a firma szkoleniowa ją wykonuje na rzecz pracodawcy a nie na rzecz pracownika. W związku z powyższym, nie można mówić w takiej sytuacji, że wystąpił przychód u pracownika. Podkreślić należy, że odnosi się to tylko do takich szkoleń, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu zatrudniającego. Słuszny, zdaniem Sądu, jest pogląd zawarty w piśmie Ministerstwa Finansów z 3 grudnia 1993 r. (nr PO 5/6-804-02457/93), na który powołuje się skarżąca, że szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy należy podzielić na dwa rodzaje:

• szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy (seminaria, odczyty, prelekcje, wykłady, kursy specjalizacyjne),

• szkolenia podnoszące poziom wiedzy ogólnej i zawodowej pracownika (nauka w szkołach publicznych i niepublicznych, w szkołach wyższych, na studiach podyplomowych itp.).

Zdaniem Sądu, szkolenia związane z bieżącym wykonywaniem pracy są naturalnym składnikiem procesu zatrudnienia i pracy. Ponoszenie wydatków na pracowników z tytułu szkoleń potrzebnych do wykonywania należycie pracy jest, co do zasady, dokonywane w interesie samego podmiotu, który zatrudnia pracowników i w celu uzyskania przez niego przychodu. Chyba, że z umowy o pracę wynika obowiązek pracownika do odbycia wskazanych przez pracodawcę szkoleń na własny koszt, z czym w niniejszej sytuacji nie mamy do czynienia. Nie ulega także wątpliwości, że wykwalifikowana siła robocza zwiększa efektywność pracy, przyczyniając się tym samym do wzrostu efektywności całej firmy. Ponadto należy zwrócić uwagę na przepisy kodeksu pracy, który do obowiązków pracodawcy zalicza m.in. ułatwianie pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Szkolenia są jedną z form ułatwiania podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Przy szerokim rozumieniu pojęcia przychodu ze stosunku pracy można byłoby wyciągnąć wniosek, że pracownik poza osiąganym wynagrodzeniem ze stosunku pracy otrzymuje np. doświadczenie wynikające bezpośrednio z wykonywanych czynności, które jest też wartością, ponieważ pozwala pracownikowi uzyskiwać czy też starać się o większe wynagrodzenie. Przy założeniu szerokiego rozumienia przychodu ze stosunku pracy także doświadczenie zawodowe jako korzyść pracownika mogłoby podlegać opodatkowaniu, co byłoby oczywiście nieuzasadnione.

Ponadto, idąc tokiem rozumowania organów podatkowych, w przypadku szkoleń wewnętrznych, należałoby uznać, iż jedni pracownicy świadczą usługi szkoleniowe na rzecz drugich, w związku z czym tym drugim doliczany byłby przychód podlegający opodatkowaniu. Trudno zaakceptować powyższy pogląd, iż w ramach stosunku pracy pracownicy świadczą pomiędzy sobą jakiekolwiek usługi, które stanowią przychód u szkolonych pracowników.

Ponadto, organy podatkowe błędnie uznały także, iż Spółka, organizując szkolenia we własnym zakresie dotyczące np. BHP, powinna doliczyć wartość tego szkolenia do przychodu pracownika. Obowiązek szkolenia pracownika spoczywa na pracodawcy wobec ogółu pracowników w odniesieniu do przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, co wynika wprost z ( art. 2372-2375 K.p.). Bez tego szkolenia pracownik nie może wykonywać pracy, w związku z czym przeszkolenie w tym zakresie jest warunkiem sine qua non wykonywania pracy i to bez względu na wykształcenie czy też kwalifikacje pracownika.

Należy podkreślić także, iż organ podatkowy w trakcie ewentualnego postępowania podatkowego ma prawo oceniać czy dane szkolenie wiązało się z bieżącym funkcjonowaniem danego podmiotu (bez takiego szkolenia firma nie mogłaby prawidłowo funkcjonować) czy też było to szkolenie pracownika w celu podnoszenia kwalifikacji niekoniecznie związanych z funkcjonowaniem danego pracodawcy np. związane z osobistymi zainteresowaniami pracownika.

Nawet przy założeniu, że sfinansowanie pracownikowi szkolenia związanego z wykonywaniem pracy jest przychodem, z czym Sąd się nie zgadza, nieprawidłowe jest twierdzenie organów, iż zwolnienie podatkowe uzależnione jest od posiadania przez organizatora akredytacji Ministerstwa Edukacji Narodowej. Zdaniem Sądu, szkolenia te nie podlegałyby opodatkowaniu niezależnie od spełnienia wymogów akredytacyjnych, wolna bowiem od podatku, z wyjątkami, jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Przepis zatem odnosi się do rodzaju przyznanych świadczeń, a nie do podmiotu, który prowadzi szkolenie. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r., na które powołują się organy podatkowe, nie odnosi się do rodzaju przyznanych świadczeń. Reguluje natomiast sposób prowadzenia pozaszkolnych form kształcenia. Posiadanie akredytacji przez podmiot szkolący pozostaje, zdaniem Sądu, bez wpływu na zwolnienie danego szkolenia z opodatkowania u pracownika, jeżeli związane to jest z wykonywaną pracą.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.