Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1539/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : WSA Małgorzata Walentek Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant : stażysta Lidia Rajca po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w Ł. – Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług 1 . oddala skargę, 2 . nakazuje ściągnąć od strony skarżącej kwotę [...] ( [...]) złotych tytułem uzupełnienia wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

"A" SA – Oddział w K. – dalej zwana "A" SA - [...] lipca 2001r. zgłoszeniem celnym sporządzonym na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD [...] zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar – leki - objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – firmę "B".

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] powołując się na art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] lipca 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe.

Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4, i § 4, art. 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 części 1 – Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art.16 pkt 1b, art. 21 pkt 1a, art. 22 protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ( Dz. U. nr104, poz. 662 z 1997r. ze zm. ), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U.. nr 54 poz. 535 ) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B".

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, w dniach od [...] do [...] lipca 2001r. "A" – Oddział w K., posiadająca pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej nr [...] dokonała wpisów do rejestru towarów ujętych w fakturachnr[...] z [...]r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. Następnie leki ujęte w fakturach zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu zgłoszeniem celnym uzupełniającym z dnia [...] lipca 2001r. nr SAD [...].

Dalej stwierdzono, iż w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w K. w okresie od [...] do [...] 2003r. stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. "A" S.A. sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy "B" AG, która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do tych faktur były wystawiane noty kredytowe przyznające kupującemu 3% rabat. Transfer środków finansowych na rzecz sprzedawcy był dokonywany na podstawie także tych faktur z uwzględnieniem przyznanego notami kredytowymi. W odniesieniu do zgłoszenia celnego z [...] lipca 2001r. zadeklarowana przez "A" SA wartość leków została pomniejszona o 3% rabat, a dokumenty bankowe, faktura nr [...] z [...] r. i nota kredytowa nr [...] z [...] r. potwierdziły fakt zapłaty niższej ceny.

Organ I instancji ustalił, także, iż takie zasady płatności za leki i przyznawania przez eksportera firmę "B" na rzecz "A" SA rabatów określał pkt 13 łączącej strony umowy Składu Celnego z [...] r.

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do pomniejszenia wartości celnej, lecz jedynie do pomniejszenia kwoty faktycznie przekazywanej kontrahentowi zagranicznemu, co wynikało z postanowień umowy i nie było związane z obniżeniem ceny nabywanych towarów. Ponadto wartość transakcyjna towaru nie mogła być podwyższana bądź obniżana w sposób dowolny, a jedynie w przypadkach określonych w art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Zatem wystawienie noty kredytowej nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów. Wynikało jedynie z postanowień umowy dotyczących zupełnie innych kwestii.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, zastępując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29ust. 13, art. 34, art. 35) przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art.6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2). W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Odpowiadając na zarzuty Spółki wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...] lipca 2001 r. nr [...] "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury wystawiane przez niemiecką firmę "B", które potwierdzają, iż firma ta udzielała "A" S.A. upustów od zakupionych towarów. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy "B" realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tę firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A..

"A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa z [...] r. W art.11 umowy ustalono min., że "A" S.A. dostarczy firmie "B" raport przedstawiający dokładną ilość, jednostki miary, numer serii, datę utraty ważności wszystkich wprowadzanych i sprzedanych ze Składu produktów, a także ilość zapasów na początek okresu, produktów, uszkodzonych, zwróconych przez Klientów, niekompletnych lub też w inny sposób wadliwych, których ważność upływała w ciągu 6 miesięcy lub w krótszym okresie najpóźniej do 3 dnia roboczego każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni. W oparciu o raport miesięczny, Odbiorca zobowiązany był do zapłaty kwoty wynikającej z faktury wystawionej w oparciu o raport na rzecz Dostawcy w terminie 30 dni od wystawienia faktury. Jednocześnie z art. 13 umowy wynikało, że z tytułu dokonanych zakupów sprzedawca udzieli "A" S.A. premii obliczanej od wartości miesięcznego obrotu pod warunkiem osiągnięcia przez "A" SA w danym miesiącu określonego obrotu. W przypadku obrotu powyżej [...] DM premia miała wynosić " 3% wartości obrotu".

Opisana umowa ściśle wiązała się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne.

Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w w/w fakturze oraz w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego zasadnie, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] lipca 2001 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upusty wykazane w odnoszących się do niej notach kredytowych, z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem. Regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wartości celnej towaru, stwierdzenie to wsparto orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Upust został przyznany na podstawie umowy z [...] r. zawartej przed złożeniem zgłoszenia celnego, a jego wysokość nie była uzależniona od ilości sprzedanych medykamentów. Zaakcentowano, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar została zrealizowana na podstawie ujawnionej faktury z uwzględnieniem 3 % upustu wynikającego z noty kredytowej. Przyznany w ramach ww. umowy upust, obniżający kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną, a zatem organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień wynikających z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

W swej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatków należnych z tytułu importu towaru, ale w sentencji orzeczenia powołał niewłaściwą podstawę prawną , tj. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług . W niniejszej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło [...] lipca 2001 r. i spowodowało z mocy prawa powstanie długu celnego i obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. obowiązują od 1 maja 2004 r. i maja zastosowanie do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego po 30 kwietnia 2004 r. Właściwą podstawą prawną były tu przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, stąd uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie przepisów prawa materialnego ( j. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i zaakcentowąła, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego na jego wartość celną, jak również kwestie związane z podstawą przyznania rabatów, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Ponadto organ odwoławczy błędnie przyjął, za organem pierwszej instancji, że nieodpłatne przekazanie towaru nie ma wpływu na wartość celną. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że wartość transakcyjna powinna być adekwatna do wartości towaru i jest ona niezależna od tego, czy importer otrzymał towar pod tytułem darmowym, czy też kupił go w okazyjnej – niskiej cenie. W ocenie skarżącej stanowi to naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przyznanie skarżącej rabatu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczył on ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Podstawą przyznania rabatów była umowa dotycząca prowadzenia akcji promocyjnych, a zatem świadczenie kontrahenta zagranicznego na rzecz skarżącej wynikało z zaciągniętych zobowiązań.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała upusty to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej zaś sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie prawa materialnego., na podstawie przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.

Nadmienić należy, że w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego - stawka 0 % oraz kwotę podatku od towarów i usług z uwzględnieniem stawki podatku w wysokości 7 %. Organ odwoławczy utrzymał ją w mocy, zmieniając jedynie podstawę prawną wymierzenia podatku.

Dalej wskazać przyjdzie, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący ( art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] lipca 2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] lipca 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej, dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Dodać trzeba, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy – umowa z [...] r. faktury dołączone do zgłoszenia celnego, raport sprzedaży za [...] 2001r., fakturę nr [...] z [...] r. oraz nota kredytową do tej faktury nr [...] z [...] r.odnosiły się do zakupionej przez "A" SA partii towaru objętej zgłoszeniem celnym, przyjętym w dniu [...] lipca 2001 r., a tym samym wartość celna importowanego towaru powinna ulec korekcie, z uwzględnieniem obniżki o 3 % wartość upustu. Ocenie tej nie można zarzucić, iż została ona podjęta z naruszeniem przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji celnej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W literaturze przedmiotu wskazano, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich

znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych,

powinno być zgodne z prawidłami logiki [por.: B. Adamiak – "Kodeks postępowania

administracyjnego. Komentarz.", Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 357 – 358,

Wydanie 3].

Choć pogląd ten został zaprezentowany na kanwie art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), to jest on jednak w pełni aktualny w odniesieniu do przytoczonego na wstępie przepisu. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie leków procedurą dopuszczenia do obrotu, a wcześniej składu celnego nie stanowiły podstawy do rozliczeń z kontrahentem zagranicznym. Faktura za zakupione leki będąca podstawą płatności i nota kredytowa zawierająca 3% upust wystawiona została, zgodnie z zasadami umowy art. 11 i art. 13 łączącej skarżącą z eksporterem, dopiero po ich dopuszczeniu do obrotu.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Natomiast organy celne uprawnione są do oceny, czy i w jaki sposób ustalenia w ramach zawartych kontraktów wpływają na wartość transakcyjną importowanego towaru.

Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby wystawienie noty kredytowej pozostawało bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy ( nie znajdują zastosowania w sprawie). Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podstawę do rozliczeń stanowiła faktura wystawiona po dokonaniu zgłoszenia celnego, przy czym wskazane w niej ceny podlegały zmniejszeniu o upust (premię), którego przyznanie nastąpiło w oparciu o umowę z [...] r., a więc przed złożeniem przedmiotowego zgłoszenia. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej według zasad określonych w umowie pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust. Była to cena faktycznie zapłacona za importowany towar.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (por. w: wyroku NSA z 17 marca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyroku NSA z 17 września 1992 r., sygn. akt III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia wartości celnej towaru w sposób odmienny od zadeklarowanej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( tak też. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksportem łączy ją umowa, która jak wyżej wykazano miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na sposób przyznawania upustu od zakupionych towarów ( po dokonaniu zgłoszenia celnego) powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jego rozliczaniem.

Organy celne mocą art. 83 § 1 Kodeksu celnego uprawnione są do przeprowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała upust, uzasadniona jest w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.

Zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte [...] lipca 2001 r. pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu; nawiasem mówiąc nie w tym kierunku zmierzają zarzuty strony skarżącej.

Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, iż " W przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Trzeba też zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia. Tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.