Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3651/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.238.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. z siedzibą w W. - dalej "Skarżący" lub "Instytut" - wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z N. oraz dokumentacji rozliczeń wynagrodzenia należnego od G.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżący jest instytutem badawczym i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane (usługi badawczo-rozwojowe, usługi geologiczne, ekspertyzy, analizy chemiczne) oraz niepodlegające opodatkowaniu (prace badawczo-rozwojowe finansowane z dotacji oraz środków unijnych). Ponadto Instytut wykonuje zadania państwowej służby geologicznej określone w art. 162-163 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2016 r., poz. 1131 ze zm.) oraz zadania państwowej służby hydrogeologicznej określone w art. 102 i 105 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015 r., poz. 459 ze zm.). Realizacja zadań służb państwowych jest finansowana z dotacji (budżet Państwa, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) i są to czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Przedmiotem wniosku jest wspólna realizacja projektu przez konsorcjum naukowe w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045) w składzie: Państwowy Instytut Geologiczny - Państwowy Instytut Badawczy w W. (P.), Akademia Górniczo-Hutnicza im. [...] w K. (A.) oraz Politechnika [...] w W. (P.).

Dyrektor Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (N.) oraz Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (G.) ogłosili konkurs w ramach porozumienia dotyczącego Wspólnego Przedsięwzięcia "Rozwój Innowacji Drogowych". Podmioty wymienione wyżej wzięły udział w tym konkursie i uzyskały dofinansowanie na realizację projektu "Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w drogownictwie" (dalej "Projekt").

W dniu 27 listopada 2015 roku Strony: Państwowy Instytut Geologiczny - Państwowy Instytut Badawczy w W. (P.); Akademia Górniczo-Hutnicza im. [...] w K. (A.); Politechnika [...] w W. (P.) zawarły umowę konsorcjum dotyczącą realizacji Projektu. Przedmiotowy Projekt stanowi część programu krajowego RID (Rozwój Innowacji Drogowych). Program jest finansowany w równych częściach (po 50%) przez N. oraz G.

Przedmiotem działania Konsorcjum ustanowionego na mocy umowy z dnia 27 listopada 2015 roku jest realizacja zadań Projektu. Strony określiły zakres prac wykonywanych przez poszczególnych członków konsorcjum. Zgodnie z umową konsorcjum każdy z członków został zobowiązany do wykonania zadań wynikających z projektu, które zgodnie z podziałem prac zostały ustalone w załączniku do umowy i przypisane poszczególnym członkom konsorcjum.

P. został ustanowiony Liderem Konsorcjum. Lider został upoważniony m.in. do zawarcia na rzecz i w imieniu konsorcjum umowy o wykonanie i finansowanie projektu z N. i G., reprezentowania Konsorcjum w trakcie wykonywania projektu, pośredniczenia w przekazywaniu członkom konsorcjum środków finansowych otrzymanych z N. i G. oraz ich rozliczania. Jeżeli chodzi o zasady rozliczania projektu w części finansowanej przez N. strony ustaliły w umowie konsorcjum, że rozliczenia finansowego pomiędzy N. a stronami konsorcjum dokonuje Lider Konsorcjum. Lider składa wnioski o płatność (na podstawie wniosków otrzymanych od członków konsorcjum) a następnie rozlicza otrzymane w formie zaliczek dofinansowanie.

Wynagrodzenie płacone przez G. rozliczane ma być na podstawie faktur, ale również przez Lidera Konsorcjum. Strony zobowiązane są do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację Projektu. Strony zobowiązane są również do posiadania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione na rzecz realizacji Projektu.

W dniu 26 lutego 2016 r. pomiędzy N. i Skarbem Państwa Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad a Konsorcjum wykonawców tj. P., A., P. (jednostki naukowe, strony umowy konsorcjum) została zawarta umowa o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia "R." pt. "Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w budownictwie". Umowa była zmieniona aneksami z dnia 23 czerwca 2016 r. i 25 kwietnia 2017 r. Przedmiotem umowy zawartej przez Konsorcjum z N. oraz G. jest wykonanie Projektu (Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w drogownictwie), finansowanego przez N. i G. w ramach wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wsparciu badań naukowych lub prac rozwojowych w obszarze drogownictwa. Głównym celem projektu jest opracowanie "Wytycznych badań podłoża gruntowego na potrzeby budownictwa drogowego". "Wytyczne" będą adresowane do grup zawodowych, instytucji, firm, których przedmiotem zainteresowań i obszarem działalności jest budownictwo drogowe. Wytyczne będą opracowaniem, które w sposób kompleksowy i nowoczesny przedstawi problematykę podłoża gruntowego, które będą mogły być wdrożone do stosowania przy projektowaniu, budowie, modernizacji oraz eksploatacji dróg zarządzanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz innych operatorów.

Projekt będzie jest realizowany etapami. W projekcie opisano szczegółowo poszczególne etapy tego przedsięwzięcia. W Wytycznych, które będą produktem finalnym tego projektu, uwzględniony będzie dorobek naukowy, prowadzone badania oraz zmienione przepisy prawa w tym obszarze. W Projekcie zaproponowano kompleksowe, nowoczesne i innowacyjne podejście do rozpoznania i badania podłoża gruntowego dla budownictwa drogowego. Wdrożenie opracowanych Wytycznych przyczyni się w sposób istotny do poprawy jakości dokumentowania warunków gruntowych nowobudowanych oraz modernizowanych dróg i obiektów budowlanych, co w znaczący sposób pozwoli na optymalizację kosztów realizacji inwestycji w zakresie robót ziemnych i fundamentowania. Wymiernym efektem wdrożenia wytycznych będzie systemowe ograniczenie ryzyka niewystarczającego rozpoznania warunków gruntowych na każdym etapie realizacji inwestycji.

Opracowane przez wykonawców Wytyczne będą stanowić efekt rzeczowy tego przedsięwzięcia. Wykonawcy w ramach otrzymanego wynagrodzenia, zdefiniowanego w umowie o finansowanie projektu, jako "wartość przekazywana wykonawcom przez G. tytułem wykonania przedmiotu umowy", udzielą G. licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac prowadzonych w ramach tego projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o finansowanie określiła też pola eksploatacji tego utworu w ramach udzielonej licencji. Wykonawcy mogą wypowiedzieć licencję z zachowaniem 5-letniego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

Koszty realizacji projektu zostały ustalone w ten sposób, że wartość finansowania udzielonego przez N. wynosi 50% i przez G. 50% całkowitej kwoty przeznaczonej na ten Projekt, przy czym G. ponosi zobowiązania z tytułu podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do udziału G., co zostało wpisane jako postanowienie umowy o wykonanie i finansowanie Projektu. Finansowanie udzielone przez N. przekazywane jest w formie zaliczek, wpłacanych na konto bankowe Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum składa wnioski o płatność w imieniu wszystkich wykonawców. Lider Konsorcjum dokonuje również rozliczenia kosztów Projektu z N. w imieniu wszystkich wykonawców. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest rozliczenie (w pierwszej kolejności pomiędzy członkami Konsorcjum i Liderem, a następnie między Liderem reprezentującym Konsorcjum a N.) co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków. A. i P. dostarczają Liderowi informacji niezbędnych do przygotowania, w imieniu Konsorcjum, raportów z realizacji Projektu, rozliczenia kosztów poszczególnych zadań oraz zestawień poniesionych kosztów, niezbędnych do rozliczenia zaliczek na określonych w Umowie z N. zasadach i w terminach.

Środkami finansowymi z N. dla Konsorcjum zarządza (w sensie technicznym) Lider, który - jako podmiot reprezentujący Konsorcjum w kontaktach z N. w związku z realizowanym projektem - sprawuje nadzór nad ogólnym przebiegiem realizacji projektu i prawidłowością wydatkowania środków z dotacji oraz dokonuje ich podziału zgodnie z ustalonymi przez strony konsorcjum, w Umowie Konsorcjum, harmonogramem i kosztorysem prac. Środki finansowe z dotacji z N. przysługujące, zgodnie z umowami, członkom konsorcjum (A. i P.) są niezwłocznie przekazywane przez Lidera na rachunek bankowy członków konsorcjum. Niewykorzystane środki finansowe otrzymane od N. na realizację projektu, po zakończeniu jego realizacji, podlegają zwrotowi na rachunek N.

Druga część finansowania Projektu tj. wynagrodzenie przekazywane Konsorcjum przez G. płacone będzie na podstawie faktur VAT, na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum otworzył rachunek bankowy wydzielony wyłącznie do rozliczeń w tym Projekcie i wszystkie rozliczenia zarówno z finansującymi projekt N. oraz G. jak i członkami konsorcjum (A. P.) są prowadzone za pośrednictwem tego rachunku. Na dzień składania wniosku wykonawcy za pośrednictwem Lidera Konsorcjum otrzymali zaliczkę od N. na pokrywanie kosztów projektu, zaś rozliczenia prac w projekcie z G. jeszcze nie były dokonywane.

Mając na uwadze powyższy opis Skarżący zadał pytanie czy uzyskane przez członków konsorcjum - wykonawców Projektu środki pieniężne otrzymane od N. z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych przeznaczone na pokrycie części kosztów Projektu podlegają opodatkowaniu VAT?

W ocenie Skarżącego dotacja z N. uzyskana przez członków konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z pózn. zm.) – dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT". Przedmiotowa dotacja jest przekazywana członkom Konsorcjum (P., A., P.) na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Konsorcjum nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów o podatku VAT, lecz refundację poniesionych kosztów. A zatem otrzymana z N. dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS"), w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2017 r., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Skarżącego skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia "Nowoczesne metody rozpoznania podłoża gruntowego w drogownictwie". Przedmiotowy Projekt stanowi część programu krajowego R. (Rozwój Innowacji Drogowych). Głównym celem projektu jest opracowanie "Wytycznych badań podłoża gruntowego na potrzeby budownictwa drogowego". "Wytyczne" będą adresowane do grup zawodowych, instytucji, firm, których przedmiotem zainteresowań i obszarem działalności jest budownictwo drogowe. Wytyczne będą opracowaniem, które w sposób kompleksowy i nowoczesny przedstawi problematykę podłoża gruntowego, które będą mogły być wdrożone do stosowania przy projektowaniu, budowie, modernizacji oraz eksploatacji dróg zarządzanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz innych operatorów.

Opracowane przez wykonawców Wytyczne będą stanowić efekt rzeczowy tego przedsięwzięcia. Wykonawcy w ramach otrzymanego wynagrodzenia, zdefiniowanego w umowie o finansowanie projektu jako "wartość przekazywana wykonawcom przez G. tytułem wykonania przedmiotu umowy", udzielą G. licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac prowadzonych w ramach tego projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o finansowanie określiła też pola eksploatacji tego utworu w ramach udzielonej licencji. Wykonawcy mogą wypowiedzieć licencję z zachowaniem 5-letniego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

Wnioskodawca wskazał, że efekt rzeczowy Projektu realizowanego przez Konsorcjum tj. opracowane Wytyczne będą mogły być wykorzystywane przez G. w jej statutowej działalności w zakresie budowy czy modernizacji dróg lub innego inwestora, któremu konsorcjum udzieli licencji na korzystanie z dzieła. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że efekty prowadzonych prac będą mieć zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej (komercjalizacji), która w praktyce będzie polegać na udzieleniu licencji na korzystanie z wszelkich efektów prac prowadzonych w ramach tego projektu (utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Udzielenie licencji na korzystanie z dzieła - efektu rzeczowego tego przedsięwzięcia, będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem, środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych przeznaczone na pokrycie części kosztów Projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu. Powinny więc być one uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (N.), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Przedmiotem umowy zawartej przez Konsorcjum z N. oraz G. jest wykonanie Projektu, a głównym celem projektu jest wykonanie wytycznych, które będą podlegały komercjalizacji w postaci udzielenia licencji do korzystania z wszelkich efektów prac prowadzonych w ramach tego projektu - stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym organ interpretacyjny nie zgodził się z Wnioskodawcą, że dotacja przekazana przez N. na wykonanie "części Projektu" - jak wskazał Wnioskodawca - realizację jego fazy badawczo rozwojowej nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wręcz przeciwnie - bez dotacji uzyskanej od N. wykonanie Projektu w postaci Wytycznych generowałoby wyższą cenę za świadczone usługi udzielania licencji.

Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dlatego też dotacja otrzymana przez Skarżącego stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że w opisanym w interpretacji stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie i przyjęcie, że środki finansowe otrzymane z N. na realizację Projektu stanowić będą dopłatę do ceny świadczonych przez Skarżącego usług, jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym uznać należało, że uzyskane przez Instytut kwoty stanowią dofinansowanie przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę przekazywanych rezultatów Projektu.

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do podstawy opodatkowania wlicza się wszelkie dotacje związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług na rzecz osoby trzeciej, a nie wyłącznie takie dotacje, które pozostają w bezpośrednim, arytmetycznym związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) - dalej "O.p." - poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe,

- art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. - poprzez pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. w szczególności okoliczności obejmujących nabycie przez zlecającego wyłącznie udziału w prawach do rezultatu projektu, zachowania przez wnioskodawcę prawa do rezultatu projektu jako współuprawnionego, zasad zarządzania i udostępniania rezultatów projektu (podziału korzyści), a także wkładu własnego do projektu, a tym samym wydanie interpretacji w stanie faktycznym zmodyfikowanym przez organ interpretacyjny,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zaznaczył, że choć w sprawozdaniu stanu faktycznego interpretacji wskazano na zasady rozliczeń i podział praw do rezultatów projektu, to z naruszeniem art. 14b § 1, § 2 i 3 O.p. pominięto całkowicie kluczowy dla sprawy element, jakim było wskazanie, że GDDKiA nabywa licencję niewyłączną, a nie całość praw do rezultatów projektu. W świetle umowy możliwe będzie zatem udzielanie licencji innym podmiotom. Tymczasem uzasadnienie interpretacji sugeruje, że opodatkowanie dotacji N. uzasadnione jest przeniesieniem na G. praw do rezultatu projektu.

Skarżący zwrócił uwagę, iż udział procentowy G. wynika z wartości kwoty zapłaconego wynagrodzenia w wartości kosztów kwalifikowanych ogółem projektu. Udział wykonawców w prawach majątkowych do wyników projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu. Oznacza to w realiach sprawy, że G. nie nabywa nic ponad wartość wynagrodzenia (50% kosztów kwalifikowanych). Kwota dotacji N. nie jest zatem powiązana w żaden sposób z zakresem praw nabytych przez G. Udzielone przez N. dofinansowanie nie wpływa na możliwość nabycia przez G. rezultatów projektu po cenie niższej - przeciwnie, G. nabywa prawa do rezultatów projektu wyłącznie w takim zakresie, w jakim za te prawa zapłaci. Innymi słowy otrzymane dofinansowanie od N. nie stanowi dotacji mającej na celu pokrycie części ceny za wykonanie zadania badawczego, ale stanowi ona pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu przez Instytut i pozostałych partnerów konsorcjum.

W ocenie Skarżącego w interpretacji dokonano niedopuszczalnego uproszenia. Przyjęto bowiem, że całość kosztów nabycia przez G. praw do projektu jest równa 100% kosztów kwalifikowanych. W powiązaniu z postanowieniem ograniczającym udział G. w prawach do projektu (licencja niewyłączna) oznacza to, że dotacja nie wpłynęła arytmetycznie na cenę praw do rezultatów projektu, jakie nabywa G.`, choć z pewnością miała pośredni wyłącznie wpływ na tę cenę. We wniosku wyraźnie wskazano, że Instytut nie wyzbył się w wyniku sprzedaży praw do rezultatów Projektu na rzecz G. (za cenę równą 50% kosztów kwalifikowanych), praw do całości projektu. Dotacja N. służyła zatem nie tylko - jak przyjęto w skarżonej interpretacji - do sfinansowania usługi na rzecz G., ale w znacznej części do wytworzenia praw własności intelektualnej, które nie były przedmiotem żadnej dalszej czynności podlegającej podatkowi (nabycie pierwotne praw przez pozostałych konsorcjantów).

Powyższe okoliczności przy ocenie sprawy pominięto, koncentrując się wyłącznie na przeniesieniu na G. praw (a nie udziału w prawach, jak wyraźnie wynikało z wniosku). Tymczasem wskazuje to jednoznacznie, że otrzymana od N. dotacja nie była ukierunkowana i przeznaczona na sfinansowanie wykonania usługi na rzecz G. po cenie obniżonej, ale na sfinansowanie kosztów projektu, którego beneficjentami są G. i wszyscy członkowie konsorcjum łącznie.

Weryfikacja charakteru przekazanych przez N. środków powinna być dokonywana w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29a u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania są wliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną), nie zwiększa podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy uzyskane przez członków konsorcjum (wykonawców Projektu) środki pieniężne otrzymane od N. z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych przeznaczone na pokrycie części kosztów Projektu podlegają opodatkowaniu VAT. Organ interpretacyjny zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącego, że przedmiotowa dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącego nie stanowi ona dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał bowiem, że dotacja otrzymywana przez członków Konsorcjum z N., jest przeznaczana na pokrycie kosztów związanych z realizacją fazy badawczo – rozwojowej Projektu. Skarżący wyjaśnił przy tym, że warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest rozliczenie co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków, a A. i P. dostarczają Skarżącemu jako Liderowi Konsorcjum informacji niezbędnych do przygotowania raportów z realizacji Projektu, rozliczenia kosztów poszczególnych zadań oraz zestawień poniesionych kosztów, niezbędnych do rozliczenia zaliczek w terminach i na zasadach określonych w umowie z N.

Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji negując stanowisko Skarżącego stwierdził, że dotacja przekazana przez N. na realizację fazy badawczo - rozwojowej Projektu ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, gdyż bez tej dotacji wykonanie Projektu generowałoby wyższą cenę za świadczone usługi udzielania licencji.

Powyższe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie znajduje jednakże uzasadnienia w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, regulującego kwestię ujęcia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, przy uwzględnieniu stanu faktycznego, poddanego ocenie w toku postępowania interpretacyjnego.

Otóż z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

A zatem, dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

A zatem, uwzględniając przedstawiony przez Skarżącego opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez członków Konsorcjum dotacja od NCBiR na realizację projektu badawczo - rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dotacja ta, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mogłaby wejść w podstawę opodatkowania przy wykazaniu bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika. Z kolei o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę członkowie Konsorcjum (w tym Skarżący) sprzeda nabywcy, czyli G., zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Na ten aspekt zwraca uwagę także sam Skarżący, podkreślając w skardze, że otrzymane od N. dofinansowanie nie jest wypłacane na pokrycie części ceny lub jako rekompensata z powodu obniżki ceny świadczeń dokonywanych przez niego na rzecz G. Dotacja N. służy w istocie na pokrycie wydatków ciążących na członkach Konsorcjum, nie wpływając jednakże na cenę, za którą G. kupuje swój udział w rezultatach projektu, gdyż ta cena jest stała.

Tym samym, otrzymywana przez Skarżącego, jako członka Konsorcjum, dotacja, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje. Dotacja ta nie ma związku z ceną tej usługi, ale ma na celu jedynie ekonomiczne "zdjęcie" ze Skarżącego części kosztów prowadzenia projektu badawczego. Zatem w realiach sprawy dotację należy zakwalifikować, jako "kosztową" a ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług. Skarżący wykazał także podstawę zaliczkowego dotowania w oparciu o zestawienie poniesionych przez członków Konsorcjum kosztów. Organ próbuje, wbrew stanowi faktycznemu, przekwalifikować przedmiotową dotację, nie wskazując jednakże żadnych jej elementów ściśle cenotwórczych, które, w ocenie Sądu, nie wynikają z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

Reasumując, Sąd podzielił argumentację skargi w części dotyczącej naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że w opisanym w interpretacji stanie faktycznym przepis ten ma zastosowanie i przyjęcie, że środki finansowe otrzymane z N. na realizację Projektu stanowić będą dopłatę do ceny świadczonych przez Skarżącą usług, jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, dotacja pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie bowiem stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazane naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. jest zarzutem akcesoryjnym w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 w zw. § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).