Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 561/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a pkt 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – dalej zwane Nadleśnictwem, Stroną - złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwane SKO) z dnia [...] września 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Wójta Gminy wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Wójt Gminy (dalej zwany organem I instancji, Wójtem) określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 3.359,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości podatnik do opodatkowania wskazał: budynki mieszkalne, budynki pozostałe, grunty o pow. 0,18 ha zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynki pozostałe zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W deklaracji na podatek leśny wykazało: grunty pod lasami: lasy ochronne 819,675 ha, lasy pozostałe 35,2894 ha - opodatkowane podatkiem leśnym oraz lasy o pow. 428,5181 ha z drzewostanem w wieku do 40 lat zwolnione z podatku leśnego.

Z deklaracji na 2013 r. wynika, że Nadleśnictwo nie uwidoczniło do opodatkowania gruntów na których posadowiono napowietrzne linie i urządzenia elektroenergetyczne.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. W toku postępowania Wójt wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia: umów dzierżaw zawartych z właścicielem linii energetycznych przebiegających przez grunty zarządzane przez Nadleśnictwo w granicach gminy, inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wg stanu na [...].01.2013 r. podania danych o długości i szerokości pasa eksploatacyjnego pod liniami elektroenergetycznymi oraz innych danych mających wpływ na prawidłowe określenie wysokości podatku. Podatnik przedłożył podpisaną przez obie strony Umowę wykonawczą nr [...] z dnia [...] listopada 2012, zawartą z E. spółka z o .o., z załącznikami: - załącznik nr 1 do umowy wykonawczej - inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych wg stanu [...].01.2012, - załącznik nr 2 do umowy wykonawczej - Oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na 2012 r, - załącznik nr 3 do umowy wykonawczej - zestawienie zapłaconych podatków od [...].01.2006 r. - [...].12.2011 r. za grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi. Nadleśnictwo przedłożyło potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie opisów taksacyjnych z Planu Urządzania lasu na lata 2017-2026 wydzieleń leśnych nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, potwierdzoną za zgodność z oryginałem umowę wykonawcza z dnia [...] listopada 2012 r. oraz załącznik nr 1 i nr 2 do umowy za 2013 r. Ponadto strona przedłożyła informację, iż w roku 2013 powierzchnia gruntów (pas gruntu) pod liniami elektrycznymi wynosiła 4040m2. i od takiej powierzchni Nadleśnictwo uiściło podatek, nie były dokonywane żadne zmiany w powierzchni tych gruntów a powierzchnia gruntów wskazana w inwentaryzacji linii elektroenergetycznych do umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. obejmuje również powierzchnię pod urządzeniami elektroenergetycznymi, przedłożono informację o powierzchni gruntów położonych na terenie gminy wg stanu na dzień [...].01.2013 r. - zgodnie z rejestrem gruntów.

E. Sp. z o.o. poinformował, iż w roku 2013 nie wykonywano żadnych prac, nie budowano nowych elementów sieci i nie przebudowywano istniejących linii. Prace planowe i usuwanie awarii w pasach na terenie Nadleśnictwa są i były wykonywane sporadycznie i nie miały wpływu na prowadzenie gospodarki leśnej.

Z przedłożonych dokumentów organ ustalił, że do 15 lutego każdego roku kalendarzowego Nadleśniczy przedkłada "Operatorowi" oświadczenie o wysokości deklarowanych stawek podatkowych dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, stanowiące załącznik nr 2 do Umowy wykonawczej. Organ podatkowy ustalił, że na powierzchni 4040m2 gruntów Nadleśnictwa są posadowione napowietrzne linie energetyczne i urządzenia elektroenergetyczne. Z otrzymanego w dniu 20 czerwca 2018 r. wykazu powierzchni gruntów wynika, że napowietrzne linie elektroenergetyczne przebiegają przez działki nr [...]. Z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego wynika, że grunty na ww. działkach nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oznaczone są jako Ls-lasy, grunty orne w VI klasie. "Zakłady energetyczne" jedynie korzystają

z nieruchomości zgodnie z zawartą umową a Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą.

Organ podkreślił, że zapisy od § 3 do § 5 umowy wykonawczej z dnia

[...] listopada 2012 r. regulują zasady wynagradzania za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej. Zgodnie z załącznikiem nr 3 tejże umowy - Zestawienie zapłaconych podatkowy za okres od [...] stycznia 2016 do [...] grudnia 2011 r. za grunty pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. sp. z o.o. Oddział Dystrybucji [...] Rejon dystrybucji [...] oraz wynagrodzenie za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej za okres od [...] stycznia 2006

do [...] marca 2011 na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że pas grunty 4040m2 stanowiący część działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako las i linie energetyczne, jest zajęty na wykonywanie czynności składających się na działalność gospodarczą związaną z przesyłem energii elektrycznej. Wyraził też pogląd, że nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego z zakładem energetycznym nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego.

Przytaczając treść art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - organ stwierdził, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministarcyjne organ I instancji uznał, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi należy opodatkować stawkami od gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, tj. stawką 0,74 zł za m2.

Zdaniem organu podatkowego, zakład energetyczny w celu wykonywania ww. działalności ma obowiązek systematycznego wykonywania prac zmierzających do niezakłóconego przesyłu energii poprzez utrzymywanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci w sposób ciągły i niezawodny, umożliwiający eksploatację i konserwację linii, co wg organu przesądza o traktowaniu tych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przytaczając regulacje prawne organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem leśnym opodatkowane są lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Wg organu podatkowego z ogólnej powierzchni lasów powierzchnia 4040m2 powinna być wydzielona i opodatkowana podatkiem od nieruchomości, a pozostałe grunty pod lasami powinny być opodatkowane podatkiem leśnym. Dlatego też na podstawie materiału dowodowego, z uwagi na fakt iż Nadleśnictwo nie dokonało korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. wg stawek z uchwały Rady Gminy nr XDC/129/2012.

Od przedmiotowej decyzji Strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] września 2018 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia organu I instancji.

W skardze na decyzję SKO, Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l) poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako lasy oznaczone w ewidencji symbolem "Ls", nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną lub rolną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym albo podatkiem rolnym stosownie do art. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym.

- naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne oraz rolne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej lub rolnej.

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z 336 i 348 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego (posiadaniu samoistnych ani posiadaniu zależnym).

- art. 1 ust. 3 Ustawy o podatku leśnym, art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy o lasach, poprzez niezastosowanie tych przepisów i pominięcie okoliczności, że działalność leśna na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2013 r. była prowadzona przez Nadleśnictwo w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, a co za tym idzie grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi były zajęte na potrzeby gospodarki leśnej.

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

• bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa odnośnie prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej lub rolnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy Organów, że działalność gospodarcza ma charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej lub rolnej,

• bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi (sklasyfikowane jako lasy, grunty rolne oraz tereny różne) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę,

• nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarski leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej lub rolnej na przedmiotowych gruntach, dowodu z przesłuchania reprezentanta przedsiębiorcy energetycznego na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez przedsiębiorcę energetycznego z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi),

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi stosownie. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja utrzymująca w mocy decyzję określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Nadleśnictwa grunty te należało opodatkować zgodnie z danymi wynikającymi z ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei SKO stoi na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również

w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r.

Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani w ustawie o podatku rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił,

że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane

w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany

z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne k.c.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in.

w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E. korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w umowie wykonawczej zawartej

[...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E. sp. z o.o., przedmiotem której przedmiotem było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa" zwanych również "gruntami" a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających

w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie

z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. Sp. z o.o.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów

i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii

i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu.

Taki zakres czynności podejmowanych przez operatorów nie powodował zatem, by na przedsiębiorstwa przesyłowe przeszło posiadanie gruntu w rozumieniu art. 336 k.c. (o czym bliżej będzie mowa w dalszych fragmentach uzasadnienia). Ten wszak pozostawał we władaniu oraz zarządzie Nadleśnictwa.

Tym niemniej, pomimo braku cech posiadania rzeczy przez E. sp. z o.o. u.p.o.l., przyjąć należy, że na spornych gruntach prowadzona jest przez tę spółkę działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne (Ls) oraz rolne były wykorzystywane przez E. sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

W ocenie Sądu twierdzenia Nadleśnictwa dotyczące faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ tej okoliczności nie kwestionował. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów jest Nadleśnictwo. Umowa wykonawcza nie stanowiła podstawy do przeniesienia posiadania gruntów na operatora linii przesyłowych. Wyjaśnić należy, że nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

W ocenie Sądu zakres uprawnień wynikających dla operatora z umowy wykonawczej nie uzasadniał uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się posiadaczem przedmiotowych gruntów. Z umowy (§ 2 ust. 3 i 4) wywieść należy, inaczej niż to postuluje skarżący, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i de facto wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń (§ 2 ust. 3 pkt 5 umowy).

Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie, z umowy wykonawczej nie wynikało, by w wyniku jej realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z akt nie wynika, by Nadleśnictwo, wyrażało taką wolę. Nadto, przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo, wyzbywszy się posiadania, chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt.

W ocenie Sądu, operator linii przesyłowej korzystał zatem z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu (art. 305[1] § 1 k.c.). Operatorowi energetycznemu można więc przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Trzeba też wskazać, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to również w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu - przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 07 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. wskazują, że E sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

W przypadku przedsiębiorcy ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l.). Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2013 roku było Nadleśnictwo.

Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowania. Wynikała z ona z przedstawionych przez Nadleśnictwo dokumentów i nie była między stronami sporna. Spór w sprawie dotyczył zasady opodatkowania.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.