Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1446/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 146 par. 1, art. 188, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14h, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22, art. 77 z indeksem 5 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, art. 21 ust. 13, art. 21 ust. 13 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 734, art. 750
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 895/15 w sprawie ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr IBPB II/1/415-1032/14/MCZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr IBPB II/1/415-1032/14/MCZ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Z. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 895/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. Sp. z o. o. Spółka komandytowa w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2015 r., nr IBPB II/1/415-1032/14/MCZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

W. sp. z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w Z. (Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe/stan faktyczny podano m. in., że wnioskodawca od 2015 r. będzie prowadzić operacyjną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone będą w miejscu ich zamieszkania. Spółka planuje zawierać umowy z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Rodziny te za każdy miesiąc opieki obciążane będą fakturami. Wszyscy klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy o świadczenie usług zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi wnioskodawca będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Podstawą współpracy pomiędzy wnioskodawcą a osobami fizycznymi wysyłanymi do Niemiec będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Osoby te (zleceniobiorcy) będą bezpośrednio, osobiście wykonywały czynności/usługi opieki w rodzinach, z którymi Spółka będzie miała zawarte umowy o świadczenie usług. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą Spółka wykonywać miałaby usługi opieki. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się osoba do opieki.

Spółka wskazała, że umowy zlecenia zawierane są na każdy wyjazd na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy, natomiast w przypadku zdarzeń losowych (np. śmierć, hospitalizacja podopiecznego lub zdarzenia losowe opiekuna) okres ten może być krótszy, lecz nie krótszy niż 7 dni, a opiekunowie, opiekunki wykonują swoje czynności opiekuńcze w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu), kwota umów zleceń przekracza 200 zł.

W stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży zleceniobiorcy mogą wystąpić dwie sytuacje:

1. wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt kupuje bilety, dzięki którym zleceniobiorca dotrze/dojedzie do miejsca, w którym znajduje się podopieczny i przekazuje te bilety zleceniobiorcy, aby dotarł/dojechał do miejsca wykonywania usług lub

2. zleceniobiorca kupuje sam we własnym zakresie i na własny koszt bilet, a wnioskodawca dokonuje zwrotu udokumentowanych kosztów podróży zleceniobiorcy.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. czy wnioskodawca postąpi prawidłowo, gdy od kwoty diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą zleceniobiorców (np. zwrot kosztów dojazdu), wypłaconych zleceniobiorcom w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia, nie będzie pobierał podatku dochodowego od osób fizycznych uznając, że wypłacane zleceniobiorcom diety oraz zwrócone inne koszty dotyczące podróży zleceniobiorców są wolne od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach, w tym w przepisach z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju czyli, tzw. podróży zagranicznej, o której mowa w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych w związku m. in. z § 2 tegoż rozporządzenia ?

2. czy na wnioskodawcy, jako płatniku ciążył będzie obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki) w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski diet i zwrotu innych kosztów (jeżeli powstaną) podróży (np. kosztów dojazdu) wypłacanych do wysokości i na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży ?

Zdaniem wnioskodawcy postąpi on prawidłowo, gdy od kwot diet oraz kwot zwrotu innych kosztów podróży do wysokości określonej limitem i wypłaconych zleceniobiorcom, w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia nie będzie pobierał podatku dochodowego osób fizycznych (zaliczek na podatek dochodowy) uznając, iż wypłacane zleceniobiorcom diety oraz zwrócone koszty ich podróży służbowych (np. zwrócone koszty dojazdu) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) u.p.d.o.f., pod warunkiem, że wysokość wypłaconych diet i innych kosztów związanych z podróżą, nie przekroczy wysokości określonej w odrębnych przepisach, w tym w przepisach z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju, tj. podróży zagranicznej. Na wnioskodawcy, jako płatniku nie będzie więc ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki), w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski diet oraz w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom w formie zwrotu innych kosztów związanych z podróżą, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych, do wysokości limitów określonych przepisami.

Ministra Finansów w interpretacji indywidulanej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie występuje. Analizując definicję podróży organ interpretacyjny stwierdził, że należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonuje powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy. Z opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wprost wynika, że odbywanie podróży (przebywanie w niej) przez zleceniobiorcę nie stanowi zdarzenia incydentalnego; wręcz odwrotnie - zleceniobiorca, aby móc wywiązać się z zadania nałożonego mu w umowie zlecenia, musi pojechać do miejsca przebywania osoby, którą powierzono pod jego opiekę i musi tam przebywać. Taki wyjazd i przebywanie ciągłe (na czas wykonania zlecenia) stanowi sedno umowy zlecenia. Bez podróży zleceniobiorca nie mógłby wykonać zadania. Podróż należy zatem do zwykłych, umówionych czynności zleceniobiorcy. Nie ma więc charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego. Stanowi natomiast niezbędny element, bez którego zadanie wynikające z umowy zlecenia nie mogłoby zostać wykonane.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p."

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2016 r. podkreślił, że organ interpretacyjny odwołuje się do uregulowań kodeksu pracy, podczas, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, dlatego też pojęcie to należy rozumieć zgodnie z potoczną (słownikową) definicją. Podróż zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji należy się zgodzić z organem interpretacyjnym, że aby art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. mógł mieć w ogóle zastosowanie, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Natomiast w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, w rozumieniu tegoż przepisu podróż nie występuje. Zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy jest adres zamieszkania osoby objętej w Niemczech opieką. Tak więc umowa zlecenia określa miejsce jego wykonania. Bez odbycia podróży zleceniobiorca nie mógłby w ogóle wykonać zawartej umowy zlecenia. Słusznie zauważył organ interpretacyjny, że odbywanie podróży przez zleceniobiorcę nie stanowi zdarzenia incydentalnego, wręcz odwrotnie, zleceniobiorca, aby móc wykonać zlecenie musi pojechać do miejsca przebywania osoby, nad którą powierzono mu opiekę i musi tam przebywać. Taki wyjazd i przebywanie ciągłe (na czas wykonania zlecenia) stanowi sedno umowy zlecenia. Podróż należy zatem do zwykłych, umówionych czynności zleceniobiorcy. Nie ma więc charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego. Stanowi niezbędny element, bez którego zadanie wynikające z umowy zlecenia nie mogłoby zostać wykonane. Zdaniem Sądu I instancji wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzeciwia się szerokiej interpretacji pojęcia podróży. Nie można także zaakceptować sytuacji, w której doszłoby do zupełnie odmiennej wykładni pojęcia podróży w przypadku osób, będących pracownikami oraz osób niebędących pracownikami. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie wyodrębnia dwóch rodzajów zwolnień podatkowych, lecz rozróżnia jedynie podmioty uprawnione do zwolnienia – pracowników i osoby niebędące pracownikami.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. znajdujące wyraz w niedostatecznej kontroli działalności administracji publicznej, polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstawy do uchylenia interpretacji z powodu przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego z pominięciem istotnych dla oceny stosunku prawnego łączącego strony umowy okoliczności takich jak: miejsce zamieszkania zleceniobiorcy i siedziba zleceniodawcy, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, że zleceniobiorcy nie odbywają podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.;

2. art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na przyjęciu za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy okoliczności, iż do cech istotnych stosunku prawnego łączącego strony umowy zlecenia oraz innych umów, do których stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu, należy okoliczności takie jak miejsce zamieszkania zleceniobiorcy i siedziba zleceniodawcy, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, że zleceniobiorcy nie odbywają podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że wskazanie w umowie o świadczenie usług, zawartej w oparciu o przepisy art. 734 oraz 750 K.c., miejsce wykonania czynności objętych zleceniem wyłącza prawo do zastosowania zwolnienia dla diet i innych należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju lub poza granicami kraju;

2. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że wskazanie w umowie o świadczenie usług, zawartej w oparciu o przepisy art. 734 oraz 750 K.c., miejsca wykonania czynności objętych zleceniem powoduje uznanie, że zleceniobiorca nie odbywa podróży w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o:

1. uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie

2. w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.,

3. zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są one bezzasadne.

Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i § 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. musiał okazać się nieskuteczny albowiem wskazanych przepisów w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie stosuje. Jest to oczywistą konsekwencją założenia przyjętego w konstrukcji interpretacji indywidualnej, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego, ale jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tylko w tych granicach może formułować ocenę prawną.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1225/16, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wyrok ten został wydany na podstawie akt sprawy, opiera się bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wypada odnotować, że także organ podatkowy wydając interpretacje indywidualną, jako podstawę oceny prawnej przyjął stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność, że według strony skarżącej, pewne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane we wniosku, należało inaczej ocenić aniżeli zrobił to Sąd I instancji, nie oznacza naruszenia przez ten Sąd art. 133 § 1 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne są natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Według art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów, lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zawarty w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika "lub". Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1, tj., że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Oczywiście musi także zostać spełniony warunek, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, który w niniejszej sprawie nie jest on sporny.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zakres pojęcia "podróż" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych – wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.

Stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) – dalej jako "K.p.", gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, które może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dostrzegając, że znaczenie pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" nie są tożsame, to w swojej argumentacji w zasadzie pojęcia te zrównuje. Przy czym, jakkolwiek wprost tego nie artykułuje sięga do argumentów jakie pojawiły się w orzecznictwie Sądu Najwyższego i sądów powszechnych w kontekście wynagrodzeń kierowców (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt. III APa 21/16, LEX nr 2379874; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II PK 16/16, LEX nr 2306363). Argumentacja taka musi być uznana na gruncie niniejszej sprawy za wadliwą, albowiem specyfika sytuacji prawnej i faktycznej stanowiących podstawę wyrokowania przez sądy powszechne i Sąd Najwyższy jest zupełnie nieadekwatna do sprawy niniejszej.

Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 K. p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 K.c.). W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu I instancji, że wyjazd i przebywanie ciągłe stanowi sedno umowy zlecenia. Przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno tutaj jednak rozważać kwestię incydentalności skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Zupełnie chybiony jest argument Sądu I instancji, w ramach którego podnosi on, że nie ma podstaw aby osoby nie będące pracownikami korzystały z szerszego zwolnienia podatkowego aniżeli pracownicy. Sąd I instancji po raz kolejny zrównuje dwie sytuacje, co do których ustawodawca dokonał wyraźnej dystynkcji. Po wtóre zaś, i co istotniejsze, zakres zwolnienie wbrew twierdzeniu Sądu jest tożsamy albowiem jest ograniczony do wysokości określonej w odrębnych przepisach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności pracownikom (...). Skoro zaś ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny argument Sądu I instancji, sprowadzający się do wskazania, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie wyodrębniono dwóch rodzajów zwolnień podatkowych lecz rozróżnia się jedynie podmioty uprawnione do zwolnienia. Trzeba zauważyć, że analizowany przepis w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

Sąd I instancji uzasadniając stanowisko, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie niniejszej ocen prawnych zawartych w wydanych już interpretacjach indywidualnych, w których wyrażono co do zasady stanowisko zbieżne z tym, które prezentuje skarżąca podniósł, że interpretacje te dotyczą innych stanów faktycznych. Zaakcentował, że powoływane przez Spółkę interpretacje dotyczą sytuacji, w których część klientów mieszka na terytorium Niemiec, a cześć w Polsce. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 u.p.d.o.f. argument ten jest zupełnie niezrozumiały, zaś Sąd I instancji nie wyjaśnił szerzej, dlaczego wykonywanie zlecenia na terytorium Polski oraz na terytorium Niemiec jest tak istotne w aspekcie analizowanych przepisów.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.