Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 331/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 pkt 18
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
Teza: Nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność  przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę.

TEZY

Nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność  przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/08 w sprawie ze skargi Z. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. Spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 stycznia 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd stwierdził, że interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Sąd podał, że wnioskiem z 29 października 2007 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej.

Spółka podała, że wobec sporadycznych przypadków nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznych, na mocy art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej zwanej "Prawem energetycznym") zobligowana jest do nałożenia opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfie lub dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty, o których mowa powyżej, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym, spółka wystąpiła z zapytaniem, czy należności z tytułu kar pieniężnych pobieranych przez nią w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których mowa w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 pkt 1a oraz art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej zwanej "Dyrektywą 2006/112/WE"), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") tzw. kradzież energii elektrycznej nie może być uznana za dostawę towarów. Ponadto, w ocenie spółki, do przedstawionego stanu faktycznego ma także zastosowanie art. 6 pkt. 2 u.p.t.u. wyłączający z zakresu przedmiotowego ustawy czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Spółka wskazała, iż zarówno na tle orzecznictwa ETS, jak i orzecznictwa sądów administracyjnych czynność nielegalnego poboru energii nie stanowi świadczonej odpłatnie dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził wadliwość stanowiska strony.

Minister Finansów zwrócił uwagę, iż art. 57 Prawa energetycznego uwzględnia dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór - opłatę taryfową oraz odszkodowanie. Zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 5 lit. d) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. 2007r., Nr 128, poz. 895) przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej zawiera w taryfie sposób ustalania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej. Wprowadzony system odpłatności taryfowej za dostawę energii bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków ma charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie, tak jak w niektórych innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej).

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku gdy opłaty za nielegalny pobór są dochodzone w formie odszkodowania, to odszkodowania te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Natomiast jeśli opłaty, o których mowa we wniosku, zostały z góry określone w wyżej opisanej taryfie, w świetle przepisów art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu VAT.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2, art. 15 u.p.t.u., przez przyjęcie przez organ podatkowy, że czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest nielegalny pobór energii, z tytułu którego obciąża się nielegalnego poborcę energii opłatą przewidzianą w art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca podnosiła, że opodatkowaniu VAT podlega (co do zasady) dostawa towaru, która jest odpłatna i następuje na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie strony żadna z tych cech nie występuje w analizowanym stanie faktycznym. Przy kradzieży, bez względu na jej formę i przedmiot, nie może być mowy o odpłatności, gdyż z założenia kradzież polega na bezprawnym przywłaszczeniu czyjejś rzeczy lub prawa bez uregulowania ceny za tą rzecz lub prawo.

Ponadto, zdaniem skarżącej, w omawianym przypadku nie może być mowy o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem strony, pomiędzy którymi dochodzi do przeniesienia prawa muszą być świadome tego, że dochodzi między nimi do jego przeniesienia. W odróżnieniu od umownego przeniesienia prawa, przy nielegalnym poborze prądu nie występuje kreacyjny element przeniesienia, jakim jest wymiana między stronami oświadczeń woli.

Skarżąca zaznaczyła także, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do kradzieży energii elektrycznej, gdyż czynność ta nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 u.p.t.u.).

Dalej strona podniosła, że nie może występować w charakterze podatnika VAT w związku z kradzieżą energii oraz późniejszym poborem opłaty od nielegalnego poborcy także dlatego, że nie wykonuje działalności gospodarczej w związku z okradaniem jej z energii. Brak jest również możliwości precyzyjnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z kradzieżą prądu.

2.3. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że aby można było mówić o dostawie towarów musi istnieć po stronie dostawcy działanie wskazujące na jego wolę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W opisanym stanie faktycznym skarżąca nie przekazuje prawa do rozporządzania energią jak właściciel, a odbiorca nie nabywa tego prawa.

Sąd zauważył, że w myśl art. 5 ust. 1 i 2 Prawa energetycznego przeniesienie prawa do rozporządzania energią może być dokonane jedynie zgodnie z warunkami określonymi w umowie i nie ma prawnych możliwości dostawy energii bez zawarcia umowy lub wbrew jej postanowieniom. Gdy nie ma umowy nie ma również warunków określających ilość sprzedanej energii, sposób ustalania cen i rozliczeń, odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy i innych. Dlatego też samo przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą (energią) – zdaniem Sądu - nie konstytuuje dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli odbiorca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

3.2. Sąd zgodził się też ze skarżącą odnośnie regulacji zawartej w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. i stwierdził, że jeśli dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania. Skoro więc nielegalny pobór energii jest czynem sankcjonowanym przez Kodeks karny, to organy władzy państwowej nie mogą czerpać korzyści z czynności, których państwo samo zabroniło.

3.3. W opinii Sądu w sprawie nie występuje również element odpłatności dostawy. Sąd podał, że czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), przy czym odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Powołując się na orzecznictwo ETS, Sąd pierwszej instancji wskazał, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że możliwość skorzystania przez skarżącą z odszkodowania określonego ryczałtowo w przepisach Prawa energetycznego nie oznacza, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za nielegalnie pobraną energię i należy je opodatkować VAT.

3.4. Powołując się na orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych WSA w Warszawie stwierdził również, że bez znaczenia jest to, czy opłaty pobierane na podstawie art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego pobierane są według ustalonej taryfy, czy też na drodze odszkodowania na zasadach ogólnych. W zakresie charakteru tych opłat obszernie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2006 r. sygn. akt K 37/04 (LEX 198669), wskazując m.in., iż możliwość żądania opłat zgodnie z ustaloną taryfą umożliwia wyłączenie drogi sądowej w zakresie sporów między przedsiębiorstwem energetycznym i osobą korzystającą z energii. W opinii Trybunału wykładnia językowa art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego prowadzi do wniosku, że w przypadku nielegalnego pobrania energii przedsiębiorstwo energetyczne ma do wyboru dwie możliwości: pobranie opłaty w wysokości określonej w taryfach za nielegalnie pobraną energię albo dochodzenie odszkodowania na zasadach ogólnych. Z alternatywy tej wynika, że w sytuacji nielegalnego poboru energii przedsiębiorstwo pobiera ww. opłaty jeżeli odbiorca nie kwestionuje żądanej przez przedsiębiorstwo należności. Jeżeli natomiast odbiorca odmawia uiszczenia tej należności przedsiębiorstwo dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Za każdym razem pobierane opłaty mają więc charakter odszkodowawczy i z tego względu nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za dostawę towarów. Różnica polega na tym, że ustalenie opłaty na podstawie obowiązującej taryfy umożliwia jej uzyskania bez konieczności wszczynania postępowania sądowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że opłaty pobierane przez skarżącą z tytułu nielegalnie pobranej energii nie mogą być uznane za wynagrodzenie i nie podlegają opodatkowaniu VAT;

- błędną wykładnię art. 6 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 57 i art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego i przyjęcie, że czynność nielegalnego poboru energii zawsze powinna być utożsamiana z czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; zdaniem organu Sąd bezzasadnie uznał, że czynność ta w każdym przypadku będzie nosić znamiona przestępstwa przeciwko mieniu z art. 278 § 5 k.k.

W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 152 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez uchylenie interpretacji, mimo że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 57 Prawa energetycznego;

- art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez wadliwe przyjęcie, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny dotyczy sytuacji, w których czynność nielegalnego poboru energii wyczerpuje znamiona przestępstwa z art. 278 § 5 k.k.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu organ przekonywał, że brak jest podstaw aby utożsamiać czynności nielegalnego poboru energii elektrycznej (art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego) z czynnościami określonymi w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Przepisy ustawy Prawo energetyczne nie odwołują się w powyższym zakresie do przestępstwa stypizowanego w art. 578 § 5 k.k., posługują się natomiast swoistą definicją nielegalnego poboru energii, która kładzie nacisk na dokonywanie określonych czynności poza umową z dostawcą energii elektrycznej. Wobec tego nie można utożsamiać nielegalnego poboru energii z czynem zabronionym – jak to uczynił Sąd – i z faktu tego wywodzić, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

4.3. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznych.

5.2. Na tle tego sporu za niezasadny należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej stwierdzono jedynie, że dostawa energii pobranej bez umowy lub wbrew jej postanowieniom, za które pobiera się opłatę stanowiącą formę odpłatności za pobraną energię jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, gdyż w sposób wadliwy dokonuje oceny nielegalnego pobierania energii elektrycznej na tle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

5.3. Zgodnie z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, przez nielegalne pobieranie energii należy rozumieć pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

W przepisie art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego (w brzmieniu obowiązującym od 30 maja 2006 r. do 11 marca 2010 r.) postanowiono natomiast, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

5.4. W uchwale z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III CZP 107/09) Sąd Najwyższy stwierdził, że przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę energii elektrycznej opłatami określonymi w art. 57 Prawa energetycznego tylko wtedy, gdy taka energia została rzeczywiście pobrana. W uzasadnieniu tej uchwały podano, m.in., że: "Trzeba się zgodzić z poglądem wypowiadanym w orzecznictwie i piśmiennictwie, że przewidziana w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego opłata za nielegalnie pobraną energię ma charakter cywilnoprawny i odszkodowawczy. (...) Art. 57 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego obejmuje trzy różne stany faktyczne, które jednak nie polegają na niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży energii elektrycznej, ale stanowią delikt, określony w ustawie jako nielegalne pobieranie energii. (...) Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że obowiązek wniesienia opłaty powstaje w wypadku nielegalnego "pobierania" energii, a więc faktycznego, a nie tylko potencjalnego, jej odbierania i korzystania z niej. Zostało to wyraźnie potwierdzone w § 40 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r., co jest o tyle zrozumiałe, że przepisy aktu wykonawczego nie mogą być sprzeczne z ustawą. (...)"

Uchwała ta stanowi potwierdzenie tego, że nielegalne pobieranie energii polega na korzystaniu z niej bez zgody dysponenta i bez uiszczenia opłaty i stanowi delikt cywilny, który spełnia również przesłanki do uznania go za czyn zabroniony w rozumieniu art. 278 § 5 k.k. Jak stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z 26 lutego 2004 r.,(sygn. akt IV KK 302/03, Orz. Prok. i Pr. 2004, nr 7-8, poz. 2) "Przestępstwo kradzieży energii elektrycznej, gazowej, cieplnej, wodnej, atomowej uregulowane w art. 278 § 5 k.k. polega na bezprawnym uzyskaniu dostępu do źródła energii i korzystaniu z tej energii z pominięciem przyjmowanego w stosunkach danego rodzaju sposobu uzyskania lub korzystania z danego rodzaju energii. Kradzież energii może przybierać różne formy czynności wykonawczej. Może ona polegać na podłączeniu do systemu dostarczającego dany rodzaj energii z pominięciem urządzenia mierzącego ilość wykorzystanej energii oraz określającego wysokość opłaty za korzystanie".

W tej sytuacji nielegalny pobór energii, który jest deliktem cywilnym, a może również stanowić przestępstwo z art. 287 § 5 k.k. (kradzież energii elektrycznej) nie może być uznany za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą, a jak stanowi art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

5.6. Skutkiem nielegalnego - czyli bez zgody dysponenta - pobierania energii, nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym tego rodzaju delikt nie może być uznany za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym przedsiębiorstwem energetycznym a sprawcą pobierającym nielegalnie energię w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wynika ono z kontraktu pomiędzy stronami, lecz z czynu niedozwolonego (deliktu). Nielegalny pobór energii (paliwa) od początku jest czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i bezumowną.

5.7. W przypadku tego rodzaju deliktu nie można również mówić o wynagrodzeniu z tytułu nielegalnego poboru energii jako świadczeniu wzajemnym. Dostawca w zamian za swoje świadczenie oczekuje określonego wynagrodzenia. W przypadku natomiast czynu niedozwolonego w postaci nielegalnego poboru energii, przedsiębiorstwo energetyczne dysponuje jedynie roszczeniem o naprawienie szkody, co wynika z powyższej uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III CZP 107/09). Opłaty bowiem określone w art. 57 ustawy Prawa energetycznego za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach, jak i odszkodowanie na zasadach ogólnych, mają charakter odszkodowawczy, rekompensujący jedynie poniesione straty z tytułu nielegalnego poboru energii lub paliwa. Nie stanowią one zatem wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

5.8. Reasumując: nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę.

5.9. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u., przy prowspólnotowej jego wykładni, lecz nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Nielegalny pobór energii jest wprawdzie czynnością niezgodną z prawem (czynem niedozwolonym, zabronionym), nie oznacza to jednak, że pobór energii jako taki nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sam fakt, że w danych okolicznościach pobór energii był dokonany nielegalnie, nie stanowi per se podstawy wyłączenia takiej czynności z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

5.10. Jak trafnie stwierdza się w doktrynie, "w obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT" (Bartosiewicz A. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2009, wyd. III, komentarz do art. 6).

5.11. W orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86)

5.12. Wobec powyższego, skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.