Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 287/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...]marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 marca 2020 nr 0201-IOA.613.1.2020.4 utrzymująca w mocy decyzję tego organu z 19 grudnia 2019 r. nr 0201-IOR.613.1.2019 odmawiającą stwierdzania nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 marca 2018 r. nr 0201-IOV1.4103.03.2017 utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 6 lutego 2017 r. nr W3P1/140094/1 w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor UKS), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec J. J. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do stycznia do grudnia 2013 r., ww. decyzją z 6 lutego 2017 r. określił J. J. (P. J. J.) zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwotach odmiennych od zadeklarowanych.

W odwołaniu od tej decyzji J. J. (dalej: Podatnik, Skarżący) zarzucał naruszenie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) przez wydanie decyzji w odniesieniu do podmiotu który nie jest stroną postępowania. Skarżący, zarzucił także braki w ustaleniach faktycznych i dowolną ocenę dowodów,

podkreślił, że organ podatkowy nie wyjaśnił wyczerpująco kwestii dotyczącej ulgi za złe długi, oparł się bowiem na wadliwym oświadczeniu kontrahenta.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z 29 marca 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS z 6 lutego 2017 r. Skargę wniesioną na tę decyzję przez Podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, postanowieniem z 31 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 564/18), odrzucił z powodu nie uiszczenia wpisu od skargi.

J. J. 28 października 2019 r. wystąpił do Dyrektora IAS o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z 6 lutego 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług z okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., którą Dyrektor IAS utrzymał w mocy, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 565/18), w którym Sąd, uchylając decyzję organów podatkowych obu instancji, wywiódł, że J. J. nie był stroną postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., bowiem aktem notarialnym z 6 czerwca 2014 r. nr 2955/2014, zawartym przed notariuszem T. C., J. J. wniósł aportem do nowo utworzonej P.(1) Sp. z o.o. w organizacji Spółki komandytowej zs. we W. przy ul. [...] przedsiębiorstwo P. J. J. z siedzibą pod tym samym adresem. Na skutek tej czynności doszło do pełnej sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych (z wyjątkiem niezbywalnych), na mocy art. 93a § 1 O.p., który ma zastosowanie wprost do sytuacji uregulowanej w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Sąd uznał, że podmiotem zobowiązanym – stroną postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (tj. okres przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej) jest wyłącznie podmiot, do którego dokonano przeniesienia praw i obowiązków. Stanowisko to, zdaniem Strony, ma także zastosowanie w niniejszej sprawie, dlatego winna być stwierdzana nieważność decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. na podstawie art. 247 §1 pkt 5 O.p.

Dyrektor ISA, jako organ I instancji, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Wyjaśnił, że wskazany przez Stronę przepis art. 247 § 1 pkt 5 O.p. umożliwia wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu podmiot ten nie miał oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Zdaniem organu pierwszej instancji argumentacja Strony przedstawiona we wniosku zmierza do ponownego merytorycznego zbadania okoliczności sprawy i jest polemiką z ustaleniami zawartymi w decyzji wymiarowej. Zarzut dotyczący nieprawidłowego uznania Skarżącego za stronę w postępowaniu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013 r. pojawił się na etapie odwołania i został rozstrzygnięty w postępowaniu odwoławczym (str. 9-11 decyzji Dyrektora IAS z dnia 29.3.2018 r.). Jak wskazał Dyrektor IAS prawidłowo został ukształtowany w decyzji wymiarowej stosunek prawnopodatkowy pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a Skarżący, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 565/18 zmierza do zastosowania tożsamych rozstrzygnięć w innej sprawie. Dyrektor IAS powołuje się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 19.12.2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12. Z wyroku tego wynika, że skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia, co do niektórych podmiotów nie są tożsame – dotyczy to sytuacji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (tj. w odniesieniu m in. do spółek komandytowych), bowiem ustawodawca nakazuje odpowiedzenie stosowanie §1 art. 93a O.p. do tych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny odrębności te wiąże z ustaniem bytów prawnych takich podmiotów. Skoro osoba fizyczna nie traci, wraz z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, swojej podmiotowości podatkowej nie można przyjąć, by zastrzeżenie odpowiedniego stosowania zawarte w art. 92a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost tej regulacji do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2. Podobne stanowisko zajął NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1423/19. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że Skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo pod nazwą P. J. J. i to ten podmiot według organu podatkowego odpowiedzialny jest za zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2013 r., stosownie do art. art. 26 O.p., a nie spółka komandytowa. Na dzień wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za 2013 r. przez organ I instancji (Dyrektora UKS) firma P. J. J. nie została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej i jej status nadal był aktywny, była zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący po 6 czerwca 2014 r. był nadal zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i za II-IV kwartały 2014 r. i za I-III kwartały 2015 r. złożył deklaracje VAT-7D (tzw. deklaracje "zerowe" z wyjątkiem II kwartału 2014 r.) w Urzędzie Skarbowym Wrocław Psie Pole, a następnie, po zmianie adresu siedziby, składał deklaracje w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Fabryczna, który dopiero 27 lutego 2017 r. wykreślił Skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 717 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), tj. z powodu składania "pustych" deklaracji. Wskazał także, że z wygenerowanego w dniu 18.11.2019 r. wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że status indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącego jest nadal aktywny. Z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika ponadto, że P.(1) sp. z o.o. spółka komandytowa po 6 czerwca 2014 r. do 30 czerwca 2017 r. składała deklaracje VAT-7K w Urzędzie Skarbowym Wrocław –Psie Pole (II-IV kwartały 2014 r.- deklarując kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe). Po zmianie adresu siedziby ww. spółki Urząd Skarbowy Warszawa-Praga wykreślił 23 maja 2018 r. P.(1) sp. z o.o. sp. komandytową z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT (niezgodne dane w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R).

W odwołaniu od decyzji Dyrektora IAS odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. Skarżący, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 93a § 2 pkt 2 O.p., wniósł o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora IAS w pierwszej instancji, przywołując argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za I- XIII 2013 r.

Dyrektor IAS, ponownie rozpoznając sprawę, jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji. Zaznaczył, że postępowanie w sprawie stwardzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie czy decyzja dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Jest to postępowanie odrębne od postępowania zwykłego, postępowanie to nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. W przypadku przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację gdy organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 565/18, organ odwoławczy wskazał na istniejące różnice w stanie faktycznym niniejszej sprawy i sprawy, na którą powołał się Skarżący. W niniejszej sprawie wszczęto bowiem postępowanie wobec Skarżącego przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej (postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 29.04.2014 r.). Organ odwoławczy za błędną uznał zatem ocenę Strony, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. organ podatkowy nieprawidłowo określił stronę postępowania. Zdaniem Dyrektora IAS nie wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., bowiem organy podatkowe prawidłowo określiły stronę postępowania, przeprowadziły wobec tego podmiot postępowanie i wydały decyzję skierowaną do tego podmiotu. Podkreślił, że Skarżący, po wniesieniu aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa, nadal prowadził działalność gospodarczą składał deklaracje VAT. Z ewidencji podatników VAT został wykreślony, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na składanie "pustych" deklaracji. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że Skarżący z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa aportem do P.(1) sp. z o.o. sp. komandytowej, jako osoba fizyczna nie opowiada już za swoje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przed wniesieniem aportu. Tym samym decyzje w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. zostały prawidłowo skierowane do Skarżącego, nie wystąpiła zatem wskazywana przez Skarżącego przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. J., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jego rzecz koszów podstępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS we Wrocławiu z 6 lutego 2017 r. nr W3PI/140094/1 pomimo spełniania przesłanki wskazanej w tym przepisie, bowiem Skarżący nie był stroną postępowania podatkowego, w którym zapadło to rozstrzygniecie;

- art. 93a § 2 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wskutek wniesienia aportem swojego przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki osobowej P.(1) sp. z o.o. spółka komandytowa nie doszło do sukcesji uniwersalnej, ergo pełnego przeniesienia praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszącego aport na nowo utworzony podmiot.

W uzasadnieniu wskazał, że przed wniesieniem aportu Skarżący był podatnikiem VAT i jego obciążały powstałe z mocy prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. Jednak z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej zasadniczo zmieniła się sytuacja prawna. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. spółka ta wstąpiła we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązali przedsiębiorstwa Skarżącego. Powołany przepis zrównał w skutkach podatkowo prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki nieposiadjącej osobowości prawnej lub spółki osobowej swego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w §1 tego przepisu. Powołał się na wyroki sądów i wskazał, że Spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki osoby przekształconej. Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka osobowa staje się kontynuatorem praw i obowiązku podmiotu wnoszącego. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów, w tym na wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 565/18. Dalej stwardził, że jeśli podatnikiem nie był Skarżący, a spółka osobowa to wszystkie czynności procesowe organów podatkowych, począwszy od wszczęcia postępowania do wydania decyzji były kierowane do osoby niebędącej stroną. Skutkuje to koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do podmiotu, który nie jest stroną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 14 czerwca 2020 r. Skarżący zauważył, że przedsiębiorstwo wniesione do spółki komandytowej przestało od tego momentu istnieć, zatem fakt dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie ma znaczenia, podobnie jak posiadanie przez Skarżącego statusu podatnika VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporne w sprawie jest czy wystąpiła wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r.

Skarżący, powołując się na przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p., wywodzi, że od daty wniesienia przedsiębiorstwa, które prowadził jako osoba fizyczna, aportem do spółki komandytowej w zamian za udziały za jego zobowiązana w podatku od towarów i usług, w tym za okresy poprzedzające wniesienia aportu, odpowiada spółka osobowa. Decyzja określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r., wydana po dacie wniesienia aportu została zatem nieprawidłowo skierowana do Skarżącego zamiast do spółki osobowej, do której wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo. W związku z tym Skarżący uważa, że spełniana został przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i należało stwierdzić nieważność decyzji wymierzającej Skarżącemu podatek od towarów i usług za I-XII 2013 r.

W ocenie Dyrektora IAS w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Wątpliwości Skarżącego, dotyczące zasadności uznania go za stronę w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora IAS w ramach rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej. Skarżący zmierza zatem do ponownego rozpoznania sprawy, podczas gdy nie jest to możliwe w ramach postępowania w trybie szczególnym. Organ odwoławczy wskazuje też, że Skarżący po wniesieniu aportu do spółki osobowej nadal prowadził działalność gospodarczą i składał deklaracje w podatku od towarów i usług, a przyjęta przez Skarżącego wykładnia art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. nie jest prawidłowa, ponieważ nie uwzględnia, że przepis art. 93a § 1 O.p. stosuje się odpowiednio, a nie wprost, do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy, należy wskazać, że zasadnie organ podatkowy podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma inny cel oraz zakres niż postępowanie zwykłe (w niniejszej sprawie postępowanie dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. W art. 128 O.p. wyrażona została bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych, polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Skoro jednak eliminacja z obrotu decyzji ostatecznej jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć zatem tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. Co do zasady nie służą one jednak ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu ostatecznie załatwionej sprawy podatkowej, tylko dokonaniu oceny wydanego w takiej sprawie orzeczenia z punktu widzenia przesłanek wskazanych w przepisach pozwalających na uruchomienie trybów szczególnych. Tryby szczególne wywołują także różne skutki prawne w stosunku do ostatecznej decyzji. W przypadku stwierdzenia nieważności taki skutek następuje z mocą ex tunc, w przeciwieństwie do skutku ex nunc przy wznowieniu postępowania.

W przypadku przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ podatkowy w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postepowania. Wymogu tego nie spełnia jedynie mylne wysłanie decyzji do podmiotu niebędącego jej adresatem, ale sytuacja w której w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach innego podmiotu niż tego który był stroną toczącego się postępowania.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. elementem decyzji jest oznaczenie strony – istotne jest to komu organ przypisał zobowiązanie podatkowe. W związku z regulacją zawartą w art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że stroną będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organów podatkowych (Ordynacja podatkowa Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki). W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5.09.2006 r., sygn. akt I FSK 733/05 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl)). W art. 133 O.p. wyraźnie powiązano status strony w postępowaniu podatkowym z interesem prawnym, którym podmiot w tym postępowaniu musi się legitymować. Interes prawny w danym postępowaniu to oparta na przepisach prawa możliwość nabywania lub potwierdzania uprawnień albo nakładania bądź potwierdzania obowiązków w stosunku do danego podmiotu. W postępowaniach podatkowych dotyczących określenia podatnikowi w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym, w tym prawo do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Dlatego też z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, nie można uznać, że w każdym przypadku mają oni własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są orzeczenia dotyczące praw i obowiązków innych osób.

W rozpoznawanej sprawie dla oceny, który z podmiotów, tj. Skarżący, czy P.(1) Sp. z o.o. Sp. komandytowa, do której w zamian za udziały na pokrycie wkładu wniósł przedsiębiorstwo, które prowadził jako osoba fizyczna, winna być uznana za stronę postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r., tj. zobowiązania powstałego przed wniesieniem aportu, istotne znaczenie ma wykładania przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2017 r. sygn. akt I FSK 1274/15, z dnia 19.12.2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, z dnia 5.03.2015 r., sygn. akt I FSK 216/14, z dnia 4.10.2017 r. I FSK 1242/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa. Przepis ten usytuowany jest w rozdziale 14 O.p. zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Już z samego tytułu tego rozdziału wynika, że ustawodawca odróżnia następstwo prawne od przekształcenia, nie utożsamiając ich pod względem prawnym. Z następstwem prawnym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby, przekształcenie zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia co do niektórych podmiotów są jednak takie same. Nie należy jednak tego odnosić do sytuacji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem nakaz odpowiedniego stosowania § 1 do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 1 art. 93a O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1) lub, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (pkt 2) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. W przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w tym przepisie spółek. W momencie przekształcenia spółki te tracą bowiem swój byt prawny. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a O.p., nakazując do tych podmiotów stosowanie reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego, odpowiednio, a nie wprost.

Zgodnie z ogólnie przyjętymi w prawie zasadami "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdą zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności danej instytucji, a jeszcze inne nie będą mogły być wykorzystane w żadnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30.06.2009 r., sygn. akt I OSK 1530/08). Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 O.p. w rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było zatem stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczone przez osobę fizyczną należności podatkowe, gdyż już podstawa taka istnieje w art. 112 O.p. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca, nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odpowiednie stosowanie do osób fizycznych, wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych, miał zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów. Skoro osoba fizyczna nie traci wraz z wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej. to nie można przyjąć by sformułowanie "stosuje się odpowiednio", zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 art. 93a O.p. Za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. W procesie wykładni przepisów prawa, jak to wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (publ. orzeczenia,nsa.gov.pl) nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i n.). Ma to szczególne znaczenie kiedy dane sformułowanie, tak jak w tej sprawie, można różnie interpretować. Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio", zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., oznacza stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 O.p. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. ustawodawca dążył zapewne do wyeliminowania wszelkich problemów podatkowych mogących być konsekwencją zmiany, polegającej na tym, że inny podmiot (spółka osobowa) kontynuuje działalność gospodarczą korzystając z przedsiębiorstwa, w znaczeniu przedmiotowym, prowadzonego wcześniej przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa). Przepisy art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. nie dają zatem podstaw do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2007 r., s 674 ).

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że zasadnie Dyrektor IAS w decyzjach wydanych w obu instancjach zwrócił uwagę, że Skarżący po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nadal prowadził działalność gospodarczą i składał deklaracje w podatku od towarów i usług. Zasadnie też wskazano, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. Dyrektor UKS wszczął przed 6 czerwca 2014 r., tj. przed wniesieniem aportem do spółki komandytowej prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa. Skarżący był zatem stroną postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. Prowadzona w tym okresie (I-XII 2013 r.) osobiście przez Skarżącego działalność gospodarcza, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku o towarów i usług. Niewątpliwie zatem postępowanie, jak i wydane za powyższy okres decyzje dotyczyły interesu prawnego Skarżącego, a nie powstałej spółki komandytowej. Spółka komandytowa, stosownie do art. 112 O.p., mogła jedynie odpowiadać solidarnie ze Skarżącym za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i to do kwoty opowiadającej wartości przedsiębiorstwa.

Uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisów art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 112 O.p., należy stwierdzić, że bezzasadne jest żądanie Skarżącego stwierdzenia, na podstawie art. 247 §1 pkt 5 O.p., nieważności decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. został bowiem skierowana prawidłowo do Skarżącego, jako strony w postępiania.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że stan faktyczny przedstawiony w wyroku tut. Sądu, na który powołuje się Skarżący (sygn. akt I SA/Wr564/18), nie jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Postępowanie kontrolne w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wszczęto bowiem po wniesieniu aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego (tj. po dniu 6.06.2014 r.), w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wszczęto przed dniem 6.06.2014 r. Należy jednak stwierdzić, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była przyjęta przez Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wykładnia art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 112 O.p. odmienna od przyjętej w sprawie, na którą powoływał się Skarżący.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.