Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 787/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Wydatki na utrzymanie majątku firmy, który nie jest przez nią wykorzystywany, nie są kosztem uzyskania przychodu.

Domy wypoczynkowe nad jeziorem nie służyły do celów socjalnych pracowników ani do odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych przez spółkę, lecz wykorzystywane były jako obiekty wypoczynkowe na cele osobiste członków władz statutowych. W związku z tym wydatki poniesione na utrzymanie tych obiektów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki.

TEZY

Wydatki na utrzymanie majątku firmy, który nie jest przez nią wykorzystywany, nie są kosztem uzyskania przychodu.

Domy wypoczynkowe nad jeziorem nie służyły do celów socjalnych pracowników ani do odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych przez spółkę, lecz wykorzystywane były jako obiekty wypoczynkowe na cele osobiste członków władz statutowych. W związku z tym wydatki poniesione na utrzymanie tych obiektów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 451/05 w sprawie ze skargi "T." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." S.A. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2006 r. I SA/Lu 451/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "T." S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 lipca 2005 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 18 stycznia 2005 r. i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 13.084 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych /ZFŚS/ w wysokości 51.057,87 zł oraz kwoty 18.467,26 zł stanowiącej koszt utrzymania pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G.

Zdaniem organu II instancji analiza konta zakładowego funduszu socjalnego wykazuje, że Spółka naliczyła fundusz socjalny w kwocie 52.218,02 zł i całą kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei na rachunek bankowy funduszu przekazała środki pieniężne w wysokości niższej o 50.897,22 zł i o tę kwotę - zdaniem organu II instancji - powinny być zmniejszone koszty uzyskania przychodów 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, iż kwota 50.897,22 zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą brakujących środków pieniężnych na rachunku bankowym funduszu socjalnego na koniec roku /212.282.75 zł/ i na początek roku /161.385.53 zł/. Kwota ta wynika również z analizy operacji finansowych w tym przedmiocie dokonywanych w roku 2002. W ocenie organu II instancji, kwota brakującej wpłaty na rachunek bankowy funduszu socjalnego jest wyłączona z kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.467,26 zł stanowiącej koszty utrzymania pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. - organ odwoławczy wskazał na ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dowodów zebranych w tej sprawie, w tym również z zeznań świadków i przesłuchania strony. Od momentu formalnego przyjęcia tych budynków do używania tj. od 1 stycznia 2001 r. do końca 2002 r. Spółka nie rozpoczęła świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych ani na rzecz pracowników, ani na rzecz podmiotów obcych z wykorzystaniem tych pawilonów, przy czym podniesiono, iż Spółka na poparcie swojego stanowiska - negującego ustalenia organu podatkowego - nie przedstawiła żadnych argumentów popartych dowodami. Ponadto, zdaniem organu II instancji, twierdzenia odwołania zawierają sprzeczności. Z jednej strony Spółka twierdzi, iż pawilony wypoczynkowe nad jeziorem G. nie były wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych ze względu na trudności finansowe Spółki oraz brak środków na ich wyposażenie i eksploatację, z drugiej zaś wywodzi, iż w pawilonach odbywały się posiedzenia Zarządu i Rady Nadzorczej, spotkania statutowe akcjonariuszy, narady i szkolenia personelu Spółki, rokowania z kontrahentami, narady z kontrahentami, spotkania i narady z uczestnikami procesów inwestycyjnych. Okoliczności tych Spółka nie potwierdziła jednak żadnymi dowodami. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przeprowadzonymi 14 września 2004 r. oględzinami - pawilony wypoczynkowe były wyposażone w meble i sprzęt wskazujące na możliwość wykorzystania tych domków do celów wypoczynkowych, a nie biurowych. Pomieszczenia kuchenne wyposażone były w kuchnie gazowe 4 palnikowe, lodówki i szafki kuchenne, natomiast pokoje jako miejsca do spania - w tapczany i wersalki. Ponadto w pawilonach znajdowały się leżaki i krzesła plastikowe, jak również sprzęt rekreacyjny /rowery, stół pingpongowy/. Zdaniem organu, pawilony te nie służyły do celów socjalnych pracowników ani do odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych przez Spółkę lecz wykorzystane były jako obiekty wypoczynkowe na cele osobiste akcjonariuszy Spółki będących jednocześnie członkami jej władz statutowych. W tej sytuacji, gdy obiekty te służyły osobistym celom akcjonariuszy, koszty ich utrzymania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, poprzez nieuwzględnienie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 kosztów utrzymania własnych pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G. oraz uznanie, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez niezasadne zaliczenie do kosztów ich uzyskania odpisu na ZFŚS. Skarżąca zarzuciła również naruszenia przepisów prawa materialnego tj. - przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezasadne przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki na utrzymanie domów wypoczynkowych nad jeziorem G. nie mają związku z przychodami Spółki;

- przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, iż wpłacona na rachunek bankowy ZFŚS kwota 52.218,02 zł, z uwagi na rzekomy fikcyjny charakter wpłat w rzeczywistości nie zwiększyła środków pieniężnych na rachunku bankowym, a tym samym nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca twierdziła, że wszystkie okoliczności podnoszone przez nią zostały potwierdzone w toku postępowania kontrolnego dowodami z dokumentów oraz dowodami osobowymi, czego nie oceniły w sposób prawidłowy organy podatkowe obu instancji. Wskazała, że wypoczynkowy i letniskowy charakter inwestycji nad jeziorem G. jest oczywisty, a nie uruchomienie działalności najmu na cele rekreacyjne było konsekwencją trudności finansowych Spółki. Budynki były natomiast wykorzystywane na cele rokowań i narad z kontrahentami, na posiedzenia organów Spółki oraz narady, a faktu tego nie może zmieniać okoliczność, iż członkami Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki są jej akcjonariusze lub członkowie ich najbliższej rodziny.

Odnosząc się natomiast do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS Skarżąca podnosiła, iż skoro wpłaty potwierdzone były wpływem na rachunek bankowy, a sposób wykorzystania środków ZFŚS wyjęty jest spod regulacji prawnopodatkowej, to bezpodstawny jest pogląd organów podatkowych o fikcyjności tych wpłat i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów środków wykorzystanych na cele socjalne.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pierwszej kolejności wskazał, iż wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony /albo prawidłowo zarachowany/, ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem pawilonów wypoczynkowych, WSA w Lublinie stwierdził, iż w świetle uprawnień i reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zeznań świadków i przesłuchania strony wynika, iż w 2002 r. przedmiotowe pawilony nad jeziorem G. nie były wykorzystywane na cele usług wypoczynkowych i rekreacyjnych w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, a to ze względu na złą sytuację finansową Spółki. Okoliczność tą Skarżąca potwierdziła także w uzasadnieniu skargi podnosząc, iż w roku 2002 ze względu na trudności finansowe nie uruchomiła działalności najmu nieruchomości na cele rekreacyjne i wypoczynkowe. Zdaniem Sądu I instancji, za prawidłowy należy uznać pogląd, iż sam zapis w statucie Spółki stanowiący o takim zakresie działalności, nie jest wystarczającym dowodem dla uznania, że wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów wypoczynkowych stanowią koszty podatkowe. Nie budzi zastrzeżeń również stanowisko organów podatkowych co do niewykazania przez Spółkę faktu wykorzystywania ośrodka dla celów narad, szkoleń dla personelu Spółki i spotkań z kontrahentami. Wbrew temu bowiem, co wywodzi Skarżąca, okoliczności tej nie da się wywieść z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności z zeznań świadków i przesłuchania strony. Sąd I instancji podkreślił, iż z powołanych wyżej zeznań wynika jedynie, że przedmiotowe pawilony były wykorzystywane do opisanych wyżej spotkań, natomiast rację mają organy podatkowe, iż żaden z wymienionych świadków, ani sama strona nie wskazali nazwisk osób, z którymi miałyby się odbywać owe spotkania, zasłaniając się "niepamięcią".

W ocenie WSA w Lublinie, skoro ciężar dowodu co do zaistnienia okoliczności wskazujących na związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem spoczywa na podatniku, który z faktu tego wywodzi skutki prawne, to w przypadku nie wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, przy przeciwnych ustaleniach organów podatkowych, stwierdzić należy, iż Spółka nie wykazała, aby budynki służyły prowadzonej działalności wypoczynkowej i rekreacyjnej, z której uzyskałaby ona konkretny przychód, lub też aby służyły one w prowadzonej zakładowej działalności socjalnej /co pozwalałoby zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych/. Oznacza to, że koszty ich utrzymania nie mogły zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do drugiego spornego zagadnienia tj. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS, WSA w Lublinie wskazał, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia zaliczenie odpisów na ZFŚS do kosztów uzyskania przychodowi od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1. odpisy na fundusz dokonane były zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; 2. równowartość tych odpisów została wpłacona na rachunek bankowy tego funduszu. Sąd I instancji zauważył, iż organy podatkowe nie zakwestionowały dokonywania przez Skarżącą odpisów w sposób zgodny z przepisami ustawy o ZFŚS, stwierdziły natomiast po przeprowadzonej analizie konta, że Spółka naliczyła fundusz socjalny w kwocie 52.218,02 zł i całą tą kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, natomiast na rachunek bankowy funduszu przekazała środki pieniężne w wysokości niższej od naliczenia funduszu o 50.897,22 zł, o którą to kwotę powinny być pomniejszone koszty uzyskania przychodów.

WSA w Lublinie wskazał, iż Skarżąca nie kwestionowała ustaleń rachunkowych zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, wywodziła jedynie, że skoro wpłaty potwierdzone były wpływem na rachunek bankowy, to sposób wykorzystania środków ZFŚS jako wyjęty spod regulacji prawnopodatkowej nie uprawniał organów podatkowych do wyrażenia poglądu o fikcyjności tych wpłat. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew temu, co twierdzi Spółka, organy podatkowe obu instancji nie postawiły tezy o fikcyjności wpłat na rachunek bankowy, ani też nie zajmowały się kwestią wykorzystania środków ZFŚS. Ich ustalenia, dotyczyły wyłącznie materii związanej z rachunkowym stanem tych wpłat, który wskazywał na ich częściowy brak w kwocie 50.897,22 zł, mimo jednoczesnego dokonania przez Skarżącą zaliczenia jej równowartości tytułem dokonanych odpisów w koszty uzyskania przychodów.

6. Od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 145 par. 1 ust. 1 pkt c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na skutek bezpodstawnego nieuwzględnienia przez Sąd I instancji skargi z dnia 16 sierpnia 2005 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. i nie uchylenia decyzji w zaskarżonej części mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ wynik sprawy.

- na podstawie art. 174 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niezasadne przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki na utrzymanie domów wypoczynkowych nad jeziorem G. nie mają związku z przychodami Spółki z uwagi na fakt, iż od momentu przyjęcia budynków do używania tj. od stycznia 2001 r. do chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych i nie uzyskała żadnego przychodu mimo, że wykorzystywała je na cele związane z podstawową działalnością Spółki oraz jej funkcjonowaniem jako osoby prawnej; art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, iż wpłacona na rachunek bankowy ZFŚS kwota 50.897,22 zł, z uwagi na rzekomy fikcyjny charakter wpłat w rzeczywistości nie zwiększyła środków pieniężnych na rachunku bankowym funduszu, a zatem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji celem ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazał, iż Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania mimo dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, organ II instancji bezzasadnie odmówił przyznania wiarygodności dowodom osobowym zgłoszonym przez Spółkę, nieprawidłowo ocenił dowody z dokumentów tj.: statutu Spółki obowiązującego w roku 2002, odpisu z rejestru handlowego, projektu zagospodarowania działki oraz dokumentów dotyczących operacji finansowych dokonywanych przez Spółkę w 2002 r. na rachunku ZFŚS, zaś decyzję bezzasadnie oparł m.in. na podstawie dowodu z oględzin pawilonów wypoczynkowych. przeprowadzonego w dniu 14 września 2004 r. W ocenie pełnomocnika, prawidłowo dokonana ocena materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, iż Spółka słusznie dokonała zaliczenia wydatków poniesionych na utrzymanie pawilonów nad jeziorem G. do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto pełnomocnik zauważył, iż wbrew stanowisku Sądu I instancji, w celu wydania prawidłowej decyzji organ podatkowy nie musiał poszukiwać faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym bądź spodziewanym przychodem, gdyż dowody w tym zakresie dostarczyła sama Spółka.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż nie można zgodzić się z potwierdzonym przez Sąd I instancji zarzutem organu podatkowego naruszenia przez podatnika art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem budynków położonych nad jeziorem G. Zdaniem pełnomocnika, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku istotnym w sprawie pozostaje fakt, iż w przedmiocie działalności przedsiębiorstwa Spółki był i nadal jest wynajem i obsługa nieruchomości. W ramach zatem swojej działalności statutowej Spółka mogła wynajmować lokale w pawilonach także na cele rekreacyjne i wypoczynkowe. Pełnomocnik wskazał, iż w toku postępowania Spółka wyjaśniała, że głównym zamiarem inwestycji nad jeziorem G. jest odpłatne świadczenie usług wypoczynkowych i rekreacyjnych przez najem lokali w wybudowanych pawilonach, a także w oparciu o pozostały teren /najem miejsc na polu namiotowym/. W związku z tym charakter wypoczynkowy lub letniskowy inwestycji przedstawiony w projekcie budowlanym i zatwierdzony w pozwoleniu na budowę jest oczywisty. W roku 2002 Spółka przechodziła trudności finansowe i nie uruchomiła działalności najmu nieruchomości na cele rekreacyjne i wypoczynkowe. Budynki były natomiast wykorzystywane na szkolenia, narady oraz spotkania z kontrahentami i uczestnikami procesów inwestycyjnych.

Zdaniem pełnomocnika, okoliczności tej nie może podważać, podnoszony przez organ II instancji fakt, że członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki są jej akcjonariuszami lub członkami najbliższej rodziny. Nie przesądza to o niesłużbowym charakterze spotkań. Zdaniem pełnomocnika, w całym dotychczasowym toku sprawy Skarżąca udokumentowała dowodami osobowymi w postaci zeznań jako świadków oraz w charakterze stron osób wchodzących w skład organów Spółki, iż pawilony były wykorzystywane w celach związanych z działalnością Spółki.

Pełnomocnik podniósł, iż Sąd I instancji nie dał wiary tym dowodom bezpodstawnie uznając je za "gołosłowne" jedynie z uwagi na fakt, iż osoby te obowiązuje tajemnica handlowa. Trudno jest jednak udokumentować tego rodzaju działania w inny sposób. Zdaniem pełnomocnika, Skarżąca w możliwy dla siebie i przewidziany prawem sposób udowodniła istnienie bezpośredniego związku między kosztami, a spodziewanym przychodem. Wskazał również, iż Spółka wykorzystała te budynki w ramach podstawowej działalności przedsiębiorstwa, która już sama w sobie posiadała bezpośredni związek z uzyskanymi przez nią przychodami, a nadto ma również wpływ na osiągnięcie celu w postaci przychodów również z działalności pierwotnie przewidzianej dla pawilonów. Osiągnięte przychody pozwolą, bowiem na kolejne inwestycje w tym kierunku.

Pełnomocnik wskazał również, iż nie można zgodzić się z wyrokiem w części dotyczącej naruszenia przez Skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, iż przepis ten jako jedyną przesłankę uprawniającą do zaliczenia odpisów i zwiększeń ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów ustanawia ich wpłatę na rachunek funduszu. Ustawa podatkowa prawa tego nie uzależnia ani nie ogranicza od wykorzystania środków funduszu. Stąd też wyrażony pogląd, że kosztem uzyskania przychodów są środki ZFŚS wykorzystane na cele socjalne narusza art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 Ordynacji podatkowej przewidujących zasadę, że obowiązek podatkowy może być nałożony tylko ustawą.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdził, iż zarzut ten jest nieprawidłowo podniesiony, ponieważ wskazując na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 ust. 1 pkt c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej błędnie wskazał, iż chodzi o art. 145 par. 1 ust. 1 pkt c zamiast art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto, z ostrożności procesowej pełnomocnik wyjaśnił, iż sądy administracyjne zaakceptowały praktykę organów podatkowych stawiając podatnikom wymóg udowodnienia wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Z kolei Skarżąca nie wykazała związku pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania co jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dowody i twierdzenia przedstawione przez Skarżącą mówiące o wykorzystaniu ośrodka wypoczynkowego w celu odbywania w nim narad, szkoleń dla personelu Spółki, spotkań z kontrahentami, należy uznać za nieprzekonywujące i nie dające podstaw do uznania prezentowanego stanowiska za słuszne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik wskazał na nieprawidłowe sformułowanie podstawy kasacyjnej, z uwagi na wskazanie, iż naruszenie prawa nastąpiło przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik odpierając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołał się na wyrok NSA z 21 czerwca 2005 r., FSK 1811/04 - Monitor Podatkowy 2006 nr 5 str. 38, z którego wynika, iż niezbędnym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz ZFŚS jest definitywne /faktyczne/ poniesienie tego wydatku oraz wpłacenie dokonanych odpisów na wyodrębniony rachunek ZFSŚ.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy podstawy wiążą Naczelny Sąd Administracyjny, który - stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu wyłącznie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności. Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Sąd II instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

Przechodząc więc do rozpatrzenia postawionych przez Skarżącą zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega naruszenie przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 1724/04/.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był odnieść się do opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 ust. 1 pkt c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na skutek bezpodstawnego nieuwzględnienia przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. i nie uchylenia decyzji.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż autor skargi kasacyjnej błędnie przywołał art. 145 par. 1 ust. 1 pkt c zamiast 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże z uwagi na brak jakichkolwiek wątpliwości, co do tego o jaki przepis chodzi, omyłka ta nie miała znaczenia dla oceny tego zarzutu.

Jednocześnie jednak zauważyć należy, że samo wskazanie jako naruszonego art. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Wobec tak postawionego zarzutu należało zbadać, czy rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ustaliwszy stan faktyczny sprawy, stwierdził w nim naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania/, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a następnie pomimo dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisu tego nie zastosował i zaskarżonej decyzji nie uchylił. W takim bowiem przypadku mogłoby dojść do naruszenia wskazanego w podstawie kasacyjnej przepisu.

Zaznaczyć przy tym należy, że dokonując analizy uzasadniania zaskarżonego wyroku, Sąd przyjął stan faktyczny w nim ustalony. Jeżeli bowiem autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązująca procedurą, w tym z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. A także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istoty wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14 oraz wyrok NSA z 16 września 2005 r. FSK 2589/04 - nie publ./.

Jako, że pełnomocnik Skarżącej nie zarzucił naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wobec czego nie wzruszył ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - to NSA będąc związany granicami skargi kasacyjnej, stwierdził, że z ustaleń tych nie wynika aby w sprawie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec czego zarzut pełnomocnika Skarżącej uznał za bezzasadny.

Przechodząc z kolei do oceny drugiej z podstaw kasacyjnych, a mianowicie naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności ponownie odnieść należało się do ustaleń faktycznych tkwiących u podstaw zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje bowiem, iż autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji błędnej oceny wyżej wskazanych okoliczności faktycznych, poprzez odpowiednie sformułowanie zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też, dla ustalenia przez NSA trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, miarodajne były niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd II instancji nie może bowiem ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż naruszenie prawa materialnego przejawiające się w jego błędnej wykładni polega na mylnym zrozumieniu, a więc na wadliwej interpretacji treści normy prawnej wynikającej z przepisu objętego zarzutem naruszenia. Do nieodzownych elementów uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej obejmującej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd, należy wyraźne wskazanie, na czym polegała wadliwa interpretacja prawa dokonana przez Sąd, a także wyjaśnienie - jak zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - przepisy te powinny być rozumiane. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99 - Lex nr 53129/, co również należy wykazać i uzasadnić w skardze kasacyjnej.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż autor skargi kasacyjnej nieprecyzyjne wskazał, iż naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów. Pełnomocnik powinien był bowiem jednoznacznie określić sposób naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie poprzestać na jego alternatywnym wskazaniu. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Ponadto możliwa jest sytuacja, w której dokonujący wykładni nie tylko wadliwie przyjął, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, ale stosując ją, błędnie odczytał dyspozycję lub sankcję. /por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M, Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 406/. Dlatego też, mimo powyższy zastrzeżeń zarzut ten podlegał rozpoznaniu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie powyższego przepisu nastąpiło poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki na utrzymanie domów wypoczynkowych nad jeziorem G. nie mają związku z przychodami Spółki z uwagi na fakt, iż od momentu przyjęcia budynków do używania tj. od stycznia 2001 r. do chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych i nie uzyskała żadnego przychodu mimo, że wykorzystywała je na cele związane z podstawową działalnością Spółki oraz jej funkcjonowaniem jako osoby prawnej.

Zauważyć należy, iż istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i udokumentowania związku poniesionych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Z kolei, postępowanie dowodowe ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatkowej. W tym miejscu trzeba podkreślić, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu utrzymania pawilonów wypoczynkowych nad jeziorem G., winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskaniem przychodu.

NSA podkreśla, iż ustalony i niezakwestionowany w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż domy wypoczynkowe na jeziorem G. nie służyły dla celów socjalnych pracowników, ani do odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych przez Spółkę, lecz wykorzystywane były jako obiekty wypoczynkowe na cele osobiste akcjonariuszy Spółki będących jednocześnie członkami jej władz statutowych. W związku z tym, podzielić należy podgląd Sądu I instancji, iż wydatki poniesione na utrzymanie tych obiektów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zgodzić się należy również z Sądem I instancji, iż sam zapis w statucie Spółki stanowiący o takim zakresie działalności /wynajem i obsługa nieruchomości/, nie jest wystarczającym dowodem dla uznania, że wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów wypoczynkowych stanowią koszty podatkowe. Nie budzi też zastrzeżeń stanowisko co do niewykazania przez Spółkę faktu wykorzystywania ośrodka dla celów narad, szkoleń dla personelu Spółki i spotkań z kontrahentami. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż wbrew temu, co wywodzi Skarżąca, okoliczności tej nie da się wywieść z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności z zeznań świadków i przesłuchania strony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie powołanego przepisu nastąpiło poprzez uznanie, że iż wpłacona na rachunek bankowy ZFŚS kwota 50.897,22 zł, z uwagi na rzekomy fikcyjny charakter wpłat, w rzeczywistości nie zwiększyła środków pieniężnych na rachunku bankowym funduszu, a zatem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako jedyną przesłankę uprawniającą do zaliczenia odpisów i zwiększeń ZFŚS do kosztów uzyskania przychodów ustanawia ich wpłatę na rachunek funduszu. Prawo to nie jest uzależnione od wykorzystania środków funduszu. Pełnomocnik nie zgadza się, ze stanowiskiem, że kwota 52.218.02 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na fakt, iż na skutek uprzedniej wypłaty z tego rachunku kwoty 51.057,87 zł w rzeczywistości doszło do zwiększenia środków pieniężnych tylko o kwotę 1.160,15 zł. Autor skargi kasacyjnej przyjmuje, że do celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie tylko dwóch warunków: dokonanie odpisu /co jest czynnością wyłącznie rachunkową/ oraz faktyczne dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek funduszu.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż z ustalonego i niekwestiowanego stanu faktycznego wynika, że Spółka naliczyła fundusz socjalny w kwocie 52.218,02 zł i całą tą kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, natomiast na rachunek bankowy funduszu faktycznie przekazała środki pieniężne w wysokości niższej od naliczenia funduszu o 50.897,22 zł. Zauważyć również trzeba, iż organy podatkowe i Sąd I instancji nie wypowiadały się w kwestii wykorzystania środków wpłaconych na fundusz, stanęły jedynie na stanowisku, iż w rzeczywistości nie zasilono konta ZFŚS o kwotę dokonanego odpisu.

W związku z powyższym podkreślić trzeba, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten, w zestawieniu z zawartym w art. 16 wykazem wydatków i wartości nieuważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów, wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc gdy między wydatkiem a przychodem występuje określony związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że chodzi tu o koszty faktycznie /rzeczywiście/ poniesione, to jest o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i muszą być udokumentowane. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki określone w przepisach podatkowych o charakterze ogólnym, między innymi poniesienie przez podatnika wydatku i definitywny /rzeczywisty/ charakter wydatku. Wynika z tego, że poniesiony wydatek w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Ponadto poniesiony wydatek nie może zostać przez podatnika odzyskany, gdyż w takim wypadku - co do zasady - podatnik powinien dokonać korekty poniesionych wydatków lub zaliczyć kwotę zwróconego wydatku do przychodów.

Oprócz wskazanych wymagań o charakterze ogólnym przepisy podatkowe formułują niejednokrotnie w odniesieniu do określonych kategorii kosztów jeszcze inne warunki, od których spełnienia uzależniają możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Takie właśnie dodatkowe, szczególne warunki ustanawia przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależniając zaliczenie danego wydatku do kosztów od dokonania odpisów na ZFŚS i wpłacenia odpowiadających im środków na wyodrębniony rachunek.

Podsumowując, stwierdzić należy, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz ZFŚS jest definitywne /faktyczne/ poniesienie wydatku. Konieczne jest spełnienie warunków ogólnych pozwalających zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełnienie warunków szczególnych - 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. wpłacenie środków stanowiących równowartość dokonanych odpisów na wyodrębniony rachunek funduszu.

Skoro więc z ustaleń Sądu I instancji wynika, iż Skarżąca nie dokonała wpłaty na rachunek funduszu w wysokości odpowiadającej kwocie, którą z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, nie można mówić o spełnieniu przesłanek do uznania za koszt podatkowy całej kwoty naliczonego funduszu socjalnego.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.