Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 591/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 41 ust. 12, 12a art. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. W. P. P. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 6 września 2022 r., nr 438000-COP.4103.18.2022.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił P. P. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października 2019r. do grudnia 2019r. oraz od kwietnia do maja 2020 r. w kwotach wyższych niż zadeklarowała Strona oraz za marzec 2020 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2020 r.

W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na nieuprawnione obciążenie Podatnika różnicą podatku pomiędzy 23% a 8% w sytuacji, w której zawierając umowy z kontrahentami będące przedmiotem zaskarżonej decyzji Strona zastosowała się do wykładni podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornych usług stawką 8%, a fakt ten potwierdziła także przeprowadzona u Podatnika kontrola podatkowa za 2007 r.;

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów, dokonaną z przekroczeniem granicy dowolności;

3. art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") przez opodatkowanie stawką 23% usług budowy i remontów budynków zakwaterowania osadzonych w zakładach karnych, dokonaną w oparciu m.in. o przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne;

4. art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego niezgodnie z przepisem art. 273 Dyrektywy Rady 2006/11/WE.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2020 r. i w tej części umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem działalności Podatnika w badanym okresie od października do grudnia 2019r. i od marca do maja 2020r. było wykonywanie usług budowlanych głównie na rzecz jednostek penitencjarnych - aresztów śledczych, zakładów karnych i okręgowych inspektoratów służby więziennej (Aresztów Śledczych: w L. i w C., Zakładów Karnych: nr [...] w S. O., nr [...] w G., w B., w C., w D. , w I. i w R. oraz Okręgowego Inspektoratu Służby Więziennej w B. ). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że na rzecz Strony usługi wykonywali podwykonawcy, m.in. T. Sp. z o.o. Wśród prac wykonywanych przez ww. spółkę były roboty budowlane prowadzone w budynkach zakwaterowania osadzonych w Zakładzie Karnym w R. i P. S.. Pierwotnie spółka (podwykonawca - realizujący roboty we wspomnianych budynkach) wystawiała faktury VAT na rzecz Skarżącego stosując 23% stawkę podatku VAT. Następnie faktury zostały skorygowane i wykonane usługi zostały opodatkowane 8% stawką. Strona wystawiając faktury sprzedaży stosowała 8% stawkę VAT. Przy czym na fakturach dotyczących budowy pawilonu zakwaterowania osadzonych umieszczała symbol PKOB 1130.

Organ podał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla [...] Sp. z o.o.:

- w dniu [...]. Wiążącą Informację Stawkową (WIS), w której orzekł, iż świadczona przez podmiot usługa polegająca na budowie budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] w zakładzie karnym sklasyfikowanego - jak wskazał Wnioskodawca - w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1130, stanowiąca usługę budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%,

- w dniu [...] r. interpretację indywidualną w której stwierdził, że do budowy budynku zakwaterowania osadzonych wraz z sieciami ciepłej wody użytkowej oraz centralnego ogrzewania, które znajdują się wewnątrz budynku sklasyfikowanego w PKOB 1130, a zatem stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art 2 pkt 12 ustawy, zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%. Natomiast, preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania dla robót budowlanych realizowanych poza tymi obiektami, tj. pól spacerowych, sieci i instalacji uzbrojenia podziemnego zimnej wody, sieci ciepłej wody użytkowej oraz centralnego ogrzewania, znajdujących się poza bryłą budynków, jak i do budowy budynku gospodarczego nr [...]. Zatem, do tych robót zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego podkreślił, że uwzględniając okoliczności wynikające z interpretacji indywidualnej i WIS należy stwierdzić, że dla zastosowania 8% stawki VAT na mocy art. 41 ust. 12 u.p.t.u. istotne znaczenie mają dwa elementy, tj.: zakres wykonanych robót budowlanych (muszą one dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, robót konserwacyjnych budynków lub ich dostawy) oraz klasyfikacja obiektów, w których te roboty zostały wykonane (budynki lub ich części, do których odnoszą się ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w powyższym rozumieniu). W przypadku niespełnienia jednej z ww. przesłanek brak jest możliwości skorzystania z preferencyjnej 8% stawki podatku. W niniejszej sprawie kluczowym elementem dla zastosowania stawki 8% jest zaklasyfikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych bądź niemieszkalnych.

Organ zaznaczył przy tym, że przedstawiona wyżej interpretacja i wiążąca informacja stawkowa wydane zostały dla innego podmiotu niż Strona, zatem nie wywierają skutków dla Skarżącego. Z treści tych dokumentów wynika, że opierają się one na zaklasyfikowaniu budynków, w których przebywają osadzeni do kategorii budynków mieszkalnych, zawierają również zastrzeżenie, że w ich ramach nie dokonywano oceny klasyfikacji tych budynków, przyjmując je za element stanu faktycznego przedstawianego we wnioskach.

Organ analizując funkcję pawilonów mieszkalnych znajdujących się na terenie zakładów karnych (i aresztów śledczych) stwierdził, że służą one pobytowi osób skazanych lub tymczasowo aresztowanych. W związku z powyższym, celem budynków, w których przebywają skazani i tymczasowo aresztowani nie jest zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych tylko realizacja wskazanych wcześniej celów pozbawienia wolności i tymczasowego aresztowania, a zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ma charakter uboczny (poprzez zapewnienie powierzchni celi mieszkalnej nie mniejszej niż 3 m2 i zapewnienie sprzętu kwaterunkowego zapewniającego skazanemu osobne miejsce do spania, odpowiednie warunki higieny, dostateczny dopływ powietrza i odpowiednią do pory roku temperaturę, według norm określonych dla pomieszczeń mieszkalnych, a także oświetlenie odpowiednie do czytania i wykonywania pracy). Na taki charakter budynków zakwaterowania osadzonych wskazuje się również w orzecznictwie dotyczącym podatku od nieruchomości (np. uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99). Ponadto, na gruncie klasyfikacji PKOB występuje grupa 113 Budynki zbiorowego zamieszkania klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, w skład której wchodzą m.in. budynki mieszkalne na terenie zakładów karnych (i aresztów śledczych), jak również grupa 127 Pozostałe budynki niemieszkalne zawierająca klasę 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, obejmująca m.in. zakłady karne i poprawcze oraz areszty śledcze. W rezultacie na gruncie PKOB zakład karny (areszt śledczy) jest odrębnym obiektem od budynków mieszkalnych na ich terenie. Wobec tego, budynków, w których przebywają osadzeni i tymczasowo aresztowani nie można uznawać za budynki mieszkalne. Ustawodawca w klasie 1274 wprost wskazał na zakłady karne, kwalifikując je do kategorii budynków niemieszkalnych.

W opinii Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, brak jest podstaw do zaliczenia pawilonów przeznaczonych do zakwaterowania osadzonych do budynków mieszkalnych. Nie ulega wątpliwości, że zakłady karne, areszty śledcze czy okręgowe inspektoraty służby więziennej są budynkami o charakterze niemieszkalnym w rozumieniu PKOB. Powyższe potwierdza również okoliczność, że pawilony w zakładach karnych przeznaczone są dla potrzeb wykonywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, a nie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osadzonych lub osób tymczasowo aresztowanych. Skoro w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wyjaśniono, że budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych, to należy przyjąć, że pawilony w zakładach karnych - jako przeznaczone dla potrzeb niemieszkalnych - są budynkami o charakterze niemieszkalnym w rozumieniu PKOB. Cele w pawilonach zakładów karnych, w których przebywają osadzeni i aresztowani w żadnym wypadku nie mają charakteru lokali mieszkalnych. Cele nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób osadzonych lub tymczasowo aresztowanych, lecz odbywaniu orzeczonej kary.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego, prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż Strona błędnie stosowała stawkę 8% zamiast 23% przy dostawach - budowie pawilonów zakwaterowania osadzonych. Błędną stawkę stosowała również [...] Sp. z o.o. wystawiając korekty faktur VAT na rzecz Strony.

Organ ponadto wskazał, że dla ustalenia funkcji pełnionej przez budynki i związanych z tym skutków prawnopodatkowych, wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Organ pierwszej instancji w toku kontroli celno-skarbowej wystąpił do starostw powiatowych i urzędów miast na prawach powiatu na terenie których położone są budynki będące przedmiotem usług budowlanych o przesłanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto wystąpił do jednostek penitencjarnych zarządzających ww. budynkami, o wskazanie: klasy PKOB budynków, czy w deklaracjach na podatek od nieruchomości ww. budynki zostały ujęte jako budynki mieszkalne czy pozostałe oraz identyfikatorów budynków zamieszczonych w ewidencji gruntów budynków. Z ustaleń wynika, że budynki znajdujące się w poszczególnych jednostkach penitencjarnych mają charakter mieszkalny w 3 przypadkach (AS w L. - budynek nr E oraz ZK w C. [...] oraz ZK w [...]). Pozostałe jednostki penitencjarne (8 jednostek) wykazało posiadanie budynków niemieszkalnych. Z podanych względów do robót wykonywanych w 3 wymienionych przypadkach (budynki wskazane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne) znajdzie zastosowanie stawka 8% VAT, a pozostałych przypadkach 23% VAT.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., sygn. [...] organ wyjaśnił, iż w ww. interpretacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że interpretacja ta nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez wnioskodawcę zaklasyfikowania budynku według PKOB, a w niniejszej sprawie jest to kwestia kluczowa. Zatem pogląd uznający za prawidłowe zastosowanie stawki 8% VAT w odniesieniu do robót wykonywanych w budynku mieszkalnym jest zasadny.

Organ podkreślił, że w kwestii błędnego stosowania 8% stawki podatku VAT do wartości usług budowy i remontów budynków zakwaterowania osadzonych w zakładach karnych wypowiedziała się Krajowa Izba Odwoławcza w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt KIO 782/20. W wymienionym wyroku Skarżący jest stroną odwołującą. Sprawa dotyczyła postępowania o udzielnie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na "Wykonanie w trybie "zaprojektuj i wybuduj" robót budowlanych polegających na budowie pawilonu mieszkalnego w Zakładzie Karnym we [...]". W treści wyroku zawarto szerokie wywody na temat podatku od towarów i usług oraz wypowiedziano się odnośnie stosowania prawidłowej 23% stawki podatkowej, a także powołano się na ukształtowaną linię orzecznictwa. Sąd orzekający wskazał, iż pawilony zakwaterowania osadzonych nie są budynkami mieszkalnymi, a znajdujące się w nich cele nie są lokalami mieszkalnymi i nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Pawilony zakwaterowania osadzonych to budynki budowlane w celu przymusowego pobytu osób pozbawionych wolności, a nie w celu zaspokojenia czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych, stąd nie można ich zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Sąd uznał, iż usługa będąca przedmiotem postępowania przetargowego powinna być zatem opodatkowana podstawową stawką 23%.

Odnosząc się do zarzutu Podatnika dotyczącego ustaleń kontroli podatkowej za 2007 r., w której wskazano jako właściwą stawkę VAT 7% organ podał, że z włączonego do akt sprawy, na wniosek Strony protokołu kontroli wynika, iż badaniem objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2007r. Z treści protokołu kontroli nie sposób odczytać, iż Podatnik został poddany czynnościom kontrolnym weryfikującym zastosowane przez Stronę obniżonej 7% stawki VAT i organ wypowiedział się, iż ta stawka jest prawidłowa. Organ kontroli skarbowej podał tylko fakt, jaki miał miejsce co do stosowania 7% stawki. Organ podkreślił, że deklarowany przez Stronę udział sprzedaży opodatkowanej stawką 7% w ogólnych dostawach za maj 2007 r. jest znikomy, stanowi jedynie 0,5% i jest nieadekwatny do badanego okresu będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Przykładowo w maju 2020r. deklarowane dostawy opodatkowane stawką 7% i 8% stanowią łącznie kwotę [...]zł, w ogólnej sprzedaży [...] zł, co stanowi 47%. Nie sposób na podstawie fragmentarycznych zapisów, dokonanych w protokole kontroli sporządzonym prawie 13 lat temu formułować zarzutu, że organy dysponują takim samym materiałem dowodowym, a dokonują całkowicie odmiennej oceny tego samego materiału. Co więcej, nie jest to ten sam materiał dowodowy chociażby z uwagi na to, iż przedmiot sprawy dotyczy realizacji usług wykonywanych na podstawie trzech umów zawartych w 2019 r. i porozumienia z [...] r., a protokół kontroli z 2009 r., jak już wcześniej podano przedstawia rozliczenia podatku VAT za maj 2007 r., co jest oczywiste, że tych umów wówczas nie było. Powyższe wskazuje, iż zarzut Strony jest bezzasadny.

Końcowo, odnosząc się do ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. oraz od marca do maja 2020r. organ zajął stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie można przypisać Stronie działania oszukańczego oraz iż jej zachowanie wiązało się z działaniem mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa. Bezdyskusyjnym jest, że Podatnik błędnie stosował preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 8% do wartości realizowanych usług budowy (modernizacji) obiektów zakładów karnych i aresztów śledczych przeznaczonych dla pobytu osadzonych i tymczasowo aresztowanych, które traktował jako budynki mieszkalne. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny i przepisy prawa nie pozwalają na zastosowanie obniżonej 8% stawki VAT. Zarówno Skarżący, a przede wszystkim jego podwykonawca, miał wątpliwości co do klasyfikacji budynku według PKOB, jak i stosowanej stawki podatkowej przypisanej do dostaw robót budowlanych przeprowadzanych w obiektach przeznaczonych dla pobytu osadzonych i aresztowanych. O tym świadczą wnioski [...] Sp. z o.o. kierowane do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tych okolicznościach, nie jest zasadne, zgodnie z zasadą proporcjonalności, naliczenie sankcji finansowej. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku nie mogą być postrzegane jako działanie celowe i zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie przez Stronę stawki podatkowej w wysokości 8% do wartości realizowanych usług budowy (modernizacji) obiektów zakładów karnych i aresztów śledczych przeznaczonych dla pobytu osadzonych i tymczasowo aresztowanych, które Strona traktowała jako budynki mieszkalne, cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i celowe uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. W świetle powyższego organ uznał określenie wysokości dodatkowego zobowiązania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d u.p.t.u. za niezgodne z zasadą proporcjonalności i w tej części uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 121 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (uzasadnionych oczekiwań) przez zastosowanie do wykonywanych przez Stronę usług niewłaściwej stawki VAT (23%) i w konsekwencji nieuprawnione obciążenie Podatnika różnicą podatku pomiędzy 23% a 8% w sytuacji, w której zawierając umowy z kontrahentami będące przedmiotem zaskarżonej decyzji Strona zastosowała się do wykładni podatkowej stwierdzonej w przeprowadzonej kontroli podatkowej za 2007r. oraz interpretacjach podatkowych w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornych usług stawką VAT 8%;

2. art. 191 O.p. przez ocenę zgromadzonych dowodów dokonaną z przekroczeniem granicy dowolności;

3. art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez opodatkowanie stawką 23% usług budowy, modernizacji i remontów budynków zakwaterowania osadzonych w zakładach karnych dokonaną w oparciu m.in. o przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 02 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. dalej jako: "ustawa o COVID"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z [...]. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Wobec braku zgody wszystkich stron na przeprowadzenie postępowania odmiejscowionego (rozprawy zdalnej), Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...]. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały w niniejszej sprawie pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług jaką Skarżący zobowiązany był zastosować do świadczenia usług budowlanych przeprowadzanych w budynkach zakwaterowania osadzonych w zakładach karnych.

Strona stawia jako zasadniczy zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego co miało skutkować błędnym zastosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygniecie sporu w tym zakresie wymaga w pierwszej kolejności przywołania przepisów, które są istotne dla oceny objęcia świadczonych usług w odniesieniu do obiektów budowlanych preferencyjną stawką podatkową na podstawie art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a – 12c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy, stawka podatku w wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak wynika z powołanych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w latach 2019-2020, 8% stawkę podatku stosuje się - w myśl ust. 12 art. 41 do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a art. 41 u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikro instalację o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Obiektami budownictwa mieszkaniowego są, zgodnie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Powołany wyżej przepis art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, to:

(1) budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB grupa 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

(2) budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB grupa 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB klasa 1122),

(3) budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB grupa 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenckie.

Z kolei, budynki niemieszkalne sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 obejmują m in.: hotele i budynki zakwaterowania turystycznego PKOB grupa 121, w tym hotele PKOB klasa 1211 oraz budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe PKOB klasa 1212. W dziale 12 PKOB Budynki niemieszkalne w klasie 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione, wskazano: zakłady karne i poprawcze, areszty śledcze, schroniska dla nieletnich, zabudowania koszarowe oraz obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie itp. Zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi w pkt 1.2 PKOB - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Mając zatem na uwadze powyższe przepisy dla zastosowania 8% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, istotne znaczenie maja dwa elementy:

- zakres wykonanych robót budowlanych, muszą one dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, robót konserwacyjnych budynków lub ich dostawy, oraz

- klasyfikacja obiektów w których te roboty zostały wykonane (budynki lub ich części do których odnoszą się ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w przytoczonym wyżej rozumieniu).

W przypadku niespełnienia jednej z wymienionych przesłanek brak jest możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystawiając faktury z tytułu wykonywanych robót budowlanych wskazywał na wykonywanie czynności: budowa, remont, termomodernizacja, wykonywanie instalacji w budynkach zakwaterowania osadzonych, uznając te budynki za budynki mieszkalne – budynki zbiorowego zamieszkania- budynki mieszkalne na terenie zakładów karnych (PKOB 1130). Wobec powyższego w sprawie kluczowe dla ustalenia prawidłowości zastosowania stawki VAT 8% będzie ocena zasadności zaklasyfikowania pawilonów mieszkalnych dla osadzonych do kategorii budynków mieszkalnych.

Analizując funkcję pawilonów mieszkalnych znajdujących się na terenie zakładów karnych (i aresztów śledczych), słusznie organ wskazał, że służą one pobytowi osób skazanych lub tymczasowo aresztowanych. Zgodnie z art. 110 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (dalej "KKW") - skazanego osadza się w celi mieszkalnej wieloosobowej lub jednoosobowej. Zgodnie zaś z art. 207 KKW - wykonanie tymczasowego aresztowania służy realizacji celów, dla których ten środek zastosowano, a w szczególności zabezpieczeniu prawidłowego toku postępowania karnego. W związku z powyższym, celem budynków, w których przebywają skazani i tymczasowo aresztowani nie jest zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych tylko realizacja wskazanych wcześniej celów pozbawienia wolności i tymczasowego aresztowania, a zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ma charakter uboczny (poprzez zapewnienie powierzchni celi mieszkalnej nie mniejszej niż 3 m2 i zapewnienie sprzętu kwaterunkowego zapewniającego skazanemu osobne miejsce do spania, odpowiednie warunki higieny, dostateczny dopływ powietrza i odpowiednią do pory roku temperaturę, według norm określonych dla pomieszczeń mieszkalnych, a także oświetlenie odpowiednie do czytania i wykonywania pracy). Na taki charakter budynków zakwaterowania osadzonych wskazuje się również w orzecznictwie dotyczącym podatku od nieruchomości (uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99). Jak już wyżej wskazano na gruncie klasyfikacji PKOB występuje grupa 113 Budynki zbiorowego zamieszkania klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania, w skład której wchodzą m.in. budynki mieszkalne na terenie zakładów karnych (i aresztów śledczych), mogą to być np. lokale mieszkalne dla funkcjonariuszy Służby Więziennej, jak również grupa 127 Pozostałe budynki niemieszkalne zawierająca klasę 1274 Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, obejmująca m.in. zakłady karne i poprawcze oraz areszty śledcze. W rezultacie na gruncie PKOB zakład kamy (areszt śledczy) jest odrębnym obiektem od budynków mieszkalnych na ich terenie.

Zgodnie z językowym znaczeniem terminu zakład kamy: zakład kamy to więzienie, czyli "miejsce, w którym odbywa się karę pozbawienia wolności". Z definicji tej wynika zatem, że zakładem karnym jest budynek, w którym przebywają osadzeni. W świetle przepisów KKW to właśnie w zakładach karnych wykonuje się karę pozbawienia wolności. Podkreślić należy, co wskazywano także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w zakładach karnych nie występują części "mieszkaniowe" budynku mieszkalnego wskazane w PKOB, które obejmują pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie). Wobec tego, budynków, w których przebywają osadzeni i tymczasowo aresztowani nie można uznawać za budynki mieszkalne. Należy również zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - budynki, w których przebywają skazani lub tymczasowo aresztowani nie są traktowane jako budynki mieszkalne, ale jako budynki pozostałe (wyrok z dnia 27 czerwca 2007 r. WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 230/07, uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99).

Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż brak jest podstaw do zaliczenia pawilonów przeznaczonych do zakwaterowania osadzonych do budynków mieszkalnych. Nie budzi wadliwości Sądu, że zakłady karne, areszty śledcze czy okręgowe inspektoraty służby więziennej są budynkami o charakterze niemieszkalnym w rozumieniu PKOB. Powyższe potwierdza również okoliczność, że pawilony w zakładach karnych przeznaczone są dla potrzeb wykonywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, a nie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osadzonych lub osób tymczasowo aresztowanych. Skoro w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wyjaśniono, że budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych, to należy przyjąć, że pawilony w zakładach karnych - jako przeznaczone dla potrzeb niemieszkalnych - są budynkami o charakterze niemieszkalnym w rozumieniu PKOB. Zatem biorąc pod uwagę definicję "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" wskazać należy, że pomimo tego, iż zakłady karne zostały sklasyfikowane w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a pawilony zakładów karnych kwalifikuje się do budynków niemieszkalnych, to cele w pawilonach zakładów karnych, w których przebywają osadzeni i aresztowani w żadnym wypadku nie mają charakteru lokali mieszkalnych. Definicja lokalu zawarta w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, wskazuje, iż lokal to pomieszczenie służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (...); nie jest w rozumieniu ustawy lokalem pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób, w szczególności znajdujące się w budynkach internatów, burs, pensjonatów, hoteli, domów wypoczynkowych lub w innych budynkach służących do celów turystycznych lub wypoczynkowych. Przy tym, użycie w cytowanym przepisie zwrotu "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie ma charakter przykładowy. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że cele w zakładzie karnym nie mają charakteru lokali mieszkalnych. Jak już wcześniej wskazano, cele nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób osadzonych lub tymczasowo aresztowanych, lecz odbywaniu orzeczonej kary. Nadto, pobyt w zakładzie karnym ma charakter krótkotrwały, ponieważ nie jest to pobyt na stałe, choć nierzadko jest to pobyt na dłuższy okres. Pojęcie "krótkotrwały pobyt" nie musi oznaczać pobytu, który trwa krótko w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pobyt w internacie może trwać kilka lat i o ile związany jest on z nauką, jest pobytem krótkotrwałym. Decydujący jest cel, jakiemu służy dane pomieszczenie. Określenie "pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób" należy odnosić do tych pomieszczeń, które zaspokajają potrzeby mieszkaniowe na pewien czasu, który nie musi być z góry określony, ale związany jest z działalnością człowieka i ma zaspokajać potrzeby mieszkaniowe na czas tej działalności. Dopóki pobyt w danym pomieszczeniu wiąże się z określoną działalnością, będzie uznawany za takie pomieszczenie, choćby pobyt ten trwał przez okres kilku lat. Nawet w przypadku np. długotrwałego i nieprzerwanego przebywania w danym hotelu pracowniczym nie pozwala to na zaliczenie go do lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Decydujące w tym przypadku jest bowiem przeznaczenie pokoi w hotelu pracowniczym. Celem tym jest wynajmowanie tych pokoi na zasadach podobnych, jak w przypadku internatów czy "zwykłych" hoteli. Podobnie nie są lokalami - w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - cele w zakładach karnych, gdyż nie służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osadzonych, ale wykonywaniu przymusowej kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania (Krzekotowska Krystyna, Malinowska-Wójcicka Magdalena, Komentarz do ustawy o Ochronie praw lokatorów i mieszkaniowym zasobie gminy, WKP 2019).

Tym samym w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, iż P. błędnie stosowało stawkę 8% zamiast 23% dokumentując wykonane usługi. Błędną stawkę stosowała również [...] Sp. z o.o. wystawiając korekty faktur VAT na rzecz Skarżącego.

W skardze podniesiono, iż organ za poprawne uznał opodatkowanie stawką 8% zadania realizowanego przez P.P. w Areszcie Śledczym L. pod nazwą "Przebudowa pawilonu mieszkalnego "E", w Zakładzie Karnym w C. [...] pod nazwą "Remont pokrycia dachowego budynku zakwaterowania osadzonych nr [...] pawilon A", w Zakładzie Karnym w C. pod nazwą "Poprawa infrastruktury. Przebudowa dachu i poddasza budynku administracyjno penitencjarnego", chociaż przedmiotem umów były "pawilony mieszkalne" w zakładach karnych i śledczych, to organ podatkowy dla robót budowlanych w pawilonach penitencjarnych zastosował stawkę 8%, kierując się tym, iż w ewidencji gruntów i budynków oznaczone były jako budynki mieszkalne. Ponadto zarzuca się, iż dla organu w sprawie najistotniejsze jest brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, a nie przepisy podatku VAT. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie zalicza wszystkich budynków zbiorowego zamieszkania do budynków mieszkalnych, wyłączając z nich wskazane kategorie obiektów w tym budynki mieszkalne na terenie zakładów karnych i aresztów śledczych i wskazuje, że budynki mieszkalne to obiekty, w których większość powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkaniowych. W świetle stanowiska wyrażanego w orzecznictwie a obszernie przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na gruncie podatku od towarów i usług organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r,, sygn. akt II FSK 1504/18). Pogląd o przesądzającym charakterze zapisów w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011r,, sygn. akt I FPS 8/10, wydanym w siedmioosobowym składzie, w którym za wiążące na gruncie podatku od towarów i usług zostały uznane zapisy ewidencji gruntów i budynków. Tym samym organ prawidłowo przyjął, że w przypadkach, gdy w ewidencjach wpisane były budynki mieszkalne do wartości prac budowlanych w nich wykonywanych zastosował 8% stawkę podatkową.

Ustosunkowując się do zarzutu dokonania całkowicie odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego w toku dwóch kontroli ocenić go należy jako bezpodstawny. Strona nawiązuje do kontroli podatkowej, która została przeprowadzona w P.P. w maju 2009 r. czyli ponad 13 lat temu przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.. Kontrola została zakończona protokołem kontroli, który Strona załączyła do akt sprawy. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy ustosunkował się do tego zarzutu wyjaśniając, iż postępowanie za okres objęty decyzją nie opierało się na takim samym materiale dowodowym, chociażby z uwagi na to, iż przedmiot niniejszej sprawy dotyczy realizacji usług wykonywanych na podstawie trzech umów zawartych w 2019r. i porozumienia z [...]., a protokół kontroli z 2009r. przedstawia rozliczenia podatku VAT za maj 2007r. Ponadto, jak wynika z protokołu nie analizowano szczegółowo zagadnienia opodatkowania dostaw wg stawki 7%, a udział tej sprzedaży, jak wynika z danych liczbowych stanowił tylko 0,5% w ogólnej sprzedaży i nie jest podane, jakich konkretnie prac dotyczyła przedmiotowa sprzedaż. Organ także podkreślił, iż kontrola skarbowa (za 2007r.), jak i celno-skarbowa (za 2020 r.) zwłaszcza w dużym podmiocie, a takim niewątpliwie jest P.P. skoncentrowana jest na wyrywkowym badaniu dokumentów i zagadnień. Nie sposób na podstawie fragmentarycznych zapisów, dokonanych w protokole kontroli sporządzonym ponad 13 lat temu formułować zarzut, że organy dysponują takim samym materiałem dowodowym, a dokonują całkowicie odmiennej jego oceny.

Końcowo już podkreślić należy, iż kontrahent Strony, tj. [...] Sp. z o.o. w okresie dokonywanych rozliczeń podatku VAT tj. od października 2019 do maja 2020r., nie był w posiadaniu interpretacji indywidualnej ani też wiążącej informacji stawkowej (WIS) albowiem Spółka wystąpiła o nie odpowiednio [...] r. oraz [...]. zaś wydanie ich nastąpiło [...]. oraz [...]. Natomiast P.P. Przedsiębiorstwo Państwowe w ogóle nie wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Natomiast jak wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dopiero z chwilą doręczenia interpretacja wyposaża adresata w określone prawo, polegające na tym, żeby w razie zastosowania się do niej może domagać się ochrony na zasadach określonych w art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie sposób przyjąć, iż wydana w maju 2020 r. interpretacja oraz w sierpniu 2020r. Wiążąca Informacja Stawkowa spełniają funkcję ochronną w zakresie transakcji badanego okresu. Przypomnieć należy, iż przed wydaniem interpretacji i WIS podmiot [...] Sp. z o.o.(podwykonawca) stosowała 23 % stawkę podatkową, a [...] w tym samym czasie w odniesieniu do dostaw tych samych usług 8% stawkę. Fakt, że zachowanie tego drugiego co do stosowanej 8% stawki podatkowej było zgodne z treścią później wydanej interpretacji i WIS (dla kontrahenta) może być rozpatrywane jako przypadkowa zbieżność, a nie jako zastosowanie się do wykładni prawa podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, wskazać należy, że przepisy postępowania określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w tym m.in. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad nie należy jednak identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że - na gruncie art. 191 O.p. - organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zaś wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził organ do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ precyzyjnie wyjaśnił podstawę prawną decyzji.

Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.