Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 520/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi Ł.P. przy udziale K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30.11.2012 r. Nr [...]; II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 307 ze zm. – dalej powoływana jako updof) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W zeznaniu podatkowym za 2011 r. o wysokości osiągniętego dochodu małżonkowie P. wskazali należny podatek w wysokości 4.901 zł. oraz kwotę nadpłaty w wysokości 4.923 zł. W dniu 4.09.2012r. strona złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przy czym jako uzasadnienie korekty podano otrzymywane w 2011 r. przez Ł.P. świadczenia mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (dalej WAM), które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), albowiem WAM jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w związku z czym kwoty otrzymywane od agencji rządowych czy agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymywały środki na ten cel z budżetu państwa są wolne od podatku. W złożonej korekcie podatnik nie wykazał, jak uczynił to w pierwotnej deklaracji, przychodów z tytułu innych źródeł w kwocie 10.800 zł., wykazując jedynie pobraną przez płatnika zaliczkę z tego tytułu. Ostatecznie, po uwzględnieniu wszelkich odliczeń, zaliczek, składek w korekcie zeznania wykazano nadpłatę w wysokości 6.857 zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wskazując, że brak wprowadzenia przez ustawodawcę do katalogu zwolnień przedmiotowych świadczenia mieszkaniowego nie może stanowić podstawy do poszukiwania przez podatnika zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Podkreślił organ, że ustawodawca świadczenia o charakterze mieszkaniowym wynikające z ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP potraktował w sposób indywidualny, zwalniając z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, poprzez szczegółowe ich określenie w przepisach prawa podatkowego. Przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez WAM doprowadziłoby do naruszenie zasad techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe wypłacane przez WAM mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie dwóch przepisów tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 updof. Prowadziłoby to do wniosku, że wszystkie świadczenia wypłacane przez WAM podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku wniesionego odwołania przez stronę, która powoływała się na wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof jako nie budzącą wątpliwości, a więc wykluczającą stosowanie innych wykładni i na wyrok NSA z dnia 11.11.2011 r. sygn. II FSK 1859/2009 oraz zapis przebiegu posiedzenia Komisji Obrony Narodowej nr 7 z dnia 29.02.2012 r. , po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Wskazał organ, że świadczenie mieszkaniowe, o którym w sprawie mowa, jest wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity w Dz. U z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP). Odwołał się do zasady powszechności opodatkowania, do przepisów regulujących źródła przychodu, wskazując, iż WAM, z mocy art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP jest osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Agencja ta wykonuje zadania własne i zlecone z zakresu administracji rządowej, a z mocy art. 16 ust. 2 pkt 3 tej ustawy wykonuje powierzone jej zadania m.in. w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internetowej, w szczególności dotyczącej wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które otrzymuje dotację z budżetu. Jest agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą. Omówił organ zasady przyznawania żołnierzowi zawodowemu prawa do zakwaterowania, a w przypadku braku kwatery jako jeden z wariantów przysługuje mu wypłata świadczenia mieszkaniowego (art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych). Omówił organ także charakter tego świadczenia, które jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4ustawy).

Podniósł organ, że przyjęcie wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 47c updof mogłoby prowadzić do wniosku, jak wskazuje strona, że zwolnienie to może być zastosowane do świadczeń mieszkaniowych wypłaconych przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, na co nie pozwala analiza przepisu ustawy podatkowej. Zwrócił uwagę organ na orzecznictwo sądów administracyjnych na temat interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podkreślając, że wykładnia językowa pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w ten sposób, aby ustalona ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zwrócił uwagę organ na możliwość stosowania innych wykładni przy interpretacji przepisu. Zdaniem organu przyjęciu wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c updof i zastosowaniu jej do świadczeń mieszkaniowych przeczą inne rodzaje wykładni. Wskazał organ, że ustawodawca w sposób indywidualny potraktował świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wskazał organ na przepisy art. 23 ust. 1 pkt 49 updof, art. 52c ust. 1 i ust. 2 updof. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania jedynie ściśle określone świadczenia o charakterze mieszkaniowym związane z zakwaterowaniem żołnierzy na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw. Zatem można dojść do wniosku, iż w odniesieniu do kwot wypłacanych przez WAM ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymieniając przy tym świadczenia mieszkaniowego. Zdaniem organu także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c updof wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych żołnierzy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof wprowadzone zostało ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym w projekcie, dodając pkt 47c w ust. 1 art. 21 umieszczono go w części I. oznaczonej jako "Zmiany wynikające z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", w punkcie 1: "Propozycje w zakresie przychodów z działalności gospodarczej". Dodając pkt 47c zwalniający od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli pochodzą one ze środków budżetowych Państwa, celem tego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowych, budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym świadczeń wypłacanych przez agencje rządowe podmiotom gospodarczym niebędącym osobami prawnymi, w celu zrównania zasad opodatkowania. Powołał się organ na wyrok WSA z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 103/12). Uznał organ odwoławczy za prawidłowe stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do uznania świadczenia mieszkaniowego jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, a tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności złożonej korekty. Odnosząc się do wyroku NSA, na który powołała się strona (z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1859/2009) stwierdził organ, że nie odnosi się on do art. 21 ust. 1 pkt 47c updof w kontekście świadczeń mieszkaniowych.

W skardze od powyższej decyzji Ł.P. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że świadczenie mieszkaniowe otrzymywane od WAM nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzucił skarżący, że odstępstwo od wykładni językowej, która ma pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów prawa, jest niedopuszczalne gdyby miało prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Wykładnia celowościowa może być w pewnych wypadkach stosowana, o ile nie jest stosowana wbrew założeniom i w oderwaniu od wykładni językowej. W sprawie organy podatkowe dokonały niedozwolonej wykładni zawężającej. Podniósł skarżący, że w orzecznictwie sądowym wskazano jak należy interpretować art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, powołując wyrok NSA z dnia 11 listopada 2011 r. (sygn. akt III FSK 1859/2009). Nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem organu, że wykładnia celowościowa prowadzi do niekorzystnych dla niego wyników. Zdaniem skarżącego decydujące znaczenie ma charakter świadczenia mieszkaniowego i źródło jego finansowania. Podniósł skarżący, że żaden z orzekających organów nie odniósł się do faktu, że w 2010 r. świadczenie mieszkaniowe korzystało ze zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi i wyjaśniając m.in., że postępowanie toczyło się z wniosku strony, dotyczyło stanu prawnego w 2011 r., a jeżeli płatnik nie pobrał miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych, to nie oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) w § 2 ustanawia zakres sprawowania kontroli przeprowadzanej przez wojewódzkie sądy administracyjne do kontroli pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że tylko naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które m.in. miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji uznał Sąd, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy otrzymywane przez skarżącego, żołnierza, w 2011r., na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP świadczenie mieszkaniowe, wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust. pkt 47c updof, co ma pierwotne znaczenie dla oceny złożonej przez małżonków P. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Niespornym jest, iż skarżący od września 2010 r. otrzymuje z WAM będącej agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych – Dz. U. nr 157, poz. 1240), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Jak stanowi art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej, co także w sprawie nie jest kwestionowane.

Skarżący jako podstawę prawną swojego stanowisko powołuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, a zatem wykładnia tego przepisu przesądza o prawidłowości stanowiska stron.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241).

Świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143).

Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wszyscy są wobec prawa równi (zdanie 1); wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (zdanie 2). Z kolei wedle art. 84 tego samego aktu prawnego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Pierwszy z przywołanych przepisów konstytucyjnych wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej elementy stosunku podatkowo prawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Użytemu w tekście ustawy terminowi trudniej jest przypisać, w ramach władczego stosowania prawa znaczenie, którego w sposób obiektywny, w oparciu o interpretację autentyczną (ustawowe: słowniczek lub definicje) lub interpretację językową (słownik języka polskiego) nie można sformułować. Jednocześnie dzięki temu łatwiej jest przewidzieć zakres ingerencji państwa w prawo własności prywatnej w drodze poboru podatków i chronić podatnika przez nadużyciami władzy państwowej, z powołaniem się na słowa władzy ustawodawczej, tj. słowa ustawy.

W drodze drugiego (art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej) z zacytowanych wyżej przepisów doszło do ukonstytuowania tak dla prawa podatkowego jak i całego systemu prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zasady równości wobec prawa, w tym wobec stosowania tego prawa przez organy władzy publicznej. Trzeci natomiast (art. 84 Konstytucji) jest sformułowaniem zasady powszechności opodatkowania, której znaczenie dla systemu podatkowego, powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i literaturze przedmiotu, sprowadza się do wyłączenia rozszerzającej interpretacji przepisów prawa wprowadzających wyjątki od ogólnej normy opodatkowania.

Jak wyżej powiedziano pierwszoplanową rolę w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pełni wykładnia językowa. Dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym natomiast przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli, nawet w przypadku prawidłowego ich przeprowadzenia, stoją one w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Tymczasem już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel.

Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 tej ustawy, wypłacone żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Trudno zatem nie zgodzić się ze skarżącym, wg którego wypłacone mu świadczenia mieszkaniowe przez WAM – agencję rządową (obecnie wykonawczą), pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącego, uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na zawarte w ustawie, określone inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie, m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 49 czy w art. 52c updof. Ponadto, odwołując się do wykładni historycznej, powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby tak było, wprowadzenie do przepisu zastrzeżenia skutkującego adresowaniem przedmiotowego zwolnienia do przedsiębiorców nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Nie można także, jak czyni to organ, odwoływać się do nie zrealizowanej intencji projektodawcy, który, zapewne wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał pod uwagę całokształt przepisów podatkowych i ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikającego z tego skutki. Ponadto przypomnieć należy, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdy przepis jest nieczytelny, ale nie można wywodzić z niego sprzecznych z treścią przepisu wniosków. Nie można także ograniczać zakresu zwolnienia poprzez fakt, iż ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń finansowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania.

Skoro "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof funkcjonował już w systemie podatkowym, a nie wprowadzono zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania świadczeń majątkowych, należy uznać, iż racjonalny ustawodawca celowo objął zwolnieniem te świadczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się ze Skarbem Państwa dokonując samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Podkreślając, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie, Sąd stwierdza, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof jest na tyle czytelny, iż treść jego można wyczytać już poprzez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, prowadzącej do uznania, iż przedmiotowym zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez WAM – agencję rządową (obecnie wykonawczą) z dotacji otrzymanej na ten cel.

Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, iż zwolnieniem tym objęte są jedynie świadczenia dla przedsiębiorców.

Podobne stanowisko do stanowiska Sądu orzekającego, w odniesieniu do stanowiącego istotę sporu problemu, zajmują także inne sądy administracyjne (por. wyrok z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13; wyrok z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 158/13).

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego przepisu.

Powyższe stwierdzenia obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności zaskarżonego aktu Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku w oparciu o art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania w pkt. III sentencji wyroku stosownie do art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.