Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 341/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz  art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2011 r. nr [...] określającą A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2009 r. w wysokości [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych oraz wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych. W złożonych deklaracjach VAT-7K spółka wykazała za:

- III kwartał 2009 r.: podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony od nabyć pozostałych [...] zł, podatek naliczony od nabyć środków trwałych [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia [...] zł, zobowiązanie podatkowe

[...] zł;

- IV kwartał 2009 r.: podatek należny w wysokości [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia [...] zł, zobowiązanie podatkowe [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. stwierdzono, że ewidencja zakupów prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. (III kwartał) i październik 2009 r. (IV kwartał) prowadzona była nierzetelnie i niezgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Jak ustalił organ, spółka we wrześniu 2009 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009 r., m.in. faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo U.. M. L. z siedzibą w [...] nr: [...] z dnia 17 września 2009 r. za regały magazynowe z montażem o wartości netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nr [...] z dnia 17 września 2009 r. za meble kuchenne wraz z montażem o wartości netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że meble udokumentowane tymi fakturami VAT zostały nabyte na prywatne cele A. T., ówczesnej prezes zarządu i właścicielki spółki oraz T. T., ówczesnego prokurenta spółki. Meble zostały wykonane na wymiar i zamontowane bezpośrednio w ich prywatnym mieszkaniu w [...]. Faktury dokumentujące zakup mebli, według wyjaśnień A. i T. T., wystawione zostały na spółkę, a kwoty z nich wynikające zostały wpisane w raporcie kasowym celem zmniejszenia braków gotówki w kasie spółki. Faktura VAT nr [...] z dnia 17 września 2009 r. opisana została jako regały magazynowe w celu wykazania związku pomiędzy ich nabyciem, a działalnością gospodarczą spółki. Według zeznań A. T., brak było dowodów wypłaty KW z kasy spółki kwot [...] zł, i [...] zł w dniu 17 września 2009 r. z uwagi na to, że za meble zapłaciła wraz z mężem ze środków własnych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że zapłaty za meble udokumentowane ww. fakturami VAT dokonywano z kont prywatnych A. i T. T., którzy potwierdzili również, że meble udokumentowane tymi fakturami nigdy nie znajdowały się w siedzibie spółki. Ustalono także, że meble te były przedmiotem czynności sprawdzających, prowadzonych przez Komendę Powiatową Policji w [...] w związku ze złożonym 23 grudnia 2010 r. przez A. H., obecną właścicielkę spółki, zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 284 § 2 Kodeksu karnego, tj. iż w okresie od stycznia do 20 listopada 2010 r. w [...] w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przywłaszczenia przez A. T. środków finansowych w kwocie [...] zł, mebli kuchennych i regałów w łącznej wysokości [...] zł oraz towarów magazynowych o łącznej wartości [...] zł. Prokurator Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r. odmówił wszczęcia śledztwa, gdyż czyn nie zawierał znamion przestępstwa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ stwierdził, że zakup mebli udokumentowany ww. fakturami VAT został dokonany przez A. i T. T. wyłącznie na cele prywatne i z zamiarem przeznaczenia ich na ten cel. W związku z tym, organ uznał - na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - że spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT nr: [...] z dnia 17 września 2009 r. za regały magazynowe z montażem o wartości netto [...] zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz [...] z dnia 17 września 2009 r. za meble kuchenne wraz z montażem o wartości netto [...] zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, dokumentujących zakup mebli niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę działalnością. Tym samym, rozliczając powyższe zakupy w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009 r., organ stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony od dokonanych nabyć środków trwałych o kwotę [...] zł.

Nadto, organ ten ustalił, że spółka w październiku 2009 r. nie zaewidencjonowała w ewidencji zakupów VAT i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2009 r. niedoborów towarów stwierdzonych w październiku 2009 r. Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wymienione niedobory wykazane w dokumencie [...] z dnia 15 października 2009 r. zostały ujęte w raportach inwentaryzacyjnych za 2009 r. (od marca do września 2009 r.) na wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Towary, których niedobór stwierdzono, zostały nabyte na podstawie faktur VAT wykazanych w rejestrach zakupów VAT i rozliczonych w deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2009 r.

W wyniku prac komisji inwentaryzacyjnej powołanej 15 października 2009 r. w magazynie spółki stwierdzono, że faktyczny stan materiałów nie był zgodny ze stanem ewidencyjnym. Stwierdzone niedobory zostały udokumentowane wystawionymi przez T. T. dokumentami [...] z dnia 15 października 2009 r. oraz [...] z dnia 25 października 2009 r.

Stwierdzone niedobory były też przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Komendę Powiatową Policji w [...] w związku ze zgłoszeniem przez A. H. zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 284 § 2 Kodeksu karnego, jednak Prokurator Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r. odmówił wszczęcia śledztwa, gdyż czyn nie zawierał znamion przestępstwa.

Na podstawie zebranych materiałów dowodowych organ stwierdził, że powstałe niedobory były niedoborami zawinionymi, tj. powstałymi z przyczyn zależnych od spółki, czyli takich, które przy dołożeniu minimum staranności osoba odpowiedzialna mogła lub powinna przewidzieć i konsekwentnie zapobiec ich powstaniu. Według organu, spółka w niewystarczający sposób zapewniła prawidłowe zabezpieczenie i wydawanie towarów, w szczególności nie sporządzała dokumentów potwierdzających wydanie towarów, brak było regulacji dotyczących nadzoru i kontroli nad towarami. W okresie, w którym powstały niedobory w pomieszczeniach spółki, gdzie znajdowały się towary, działały dwie inne firmy, bez wydzielonych magazynów, brak było osoby odpowiedzialnej materialnie za towary spółki. Nadto, w momencie stwierdzenia niedoborów nie zostały podjęte przez ówczesnego prezesa zarządu spółki oraz ówczesnego prokurenta spółki żadne czynności w celu wyjaśnienia przyczyn powstania braków i zapobieżenia ich powstaniu w przyszłości. Spółka nie wykazała, że powstanie niedoborów miało charakter niezawiniony, brak było dowodów, że niedobory były spowodowane, np. kradzieżą. Okoliczności te były dowodem niegospodarności, braku nadzoru i kontroli dokumentów ze strony spółki i podległych mu pracowników. Według organu, to spółka ponosi pełne konsekwencje, w tym podatkowe, za nierzetelne lub naruszające prawo działania podległych mu pracowników, którzy działają w jego imieniu i na jego rzecz. Z uwagi na to, że utrata towarów nastąpiła z przyczyn od spółki zależnych, ww. towary w efekcie końcowym nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, wobec czego organ stwierdził, że powstał obowiązek dokonania korekty, wynikającej z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy, jednak spółka nie dokonała tej korekty, wobec czego zawyżyła w IV kwartale 2009 r. zakupy o wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług o kwotę [...] zł.

Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 7 listopada 2012 r., określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł, za IV kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z decyzją organu, spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzuciła, że decyzję wydano na podstawie błędnej oceny zebranych dowodów oraz bez przeprowadzenia dowodów mających wpływ na ustalenie kwoty zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła, że stanowisko organu, iż zakup mebli kuchennych oraz regałów magazynowych przez A. i T. T. został dokonany na ich cele prywatne, pozostaje w sprzeczności z dokumentami znajdującymi się w spółce oraz z wyjaśnieniami pozostałych osób. Według spółki, zakup mebli i regałów został dokonany ze środków pobranych z kasy spółki, czego dowodem były zapisy w raporcie kasowym, a wyjaśnień A. i T. T. można by było uznać za prawdopodobne jedynie w przypadku, gdyby A. T. uznała swoje zobowiązania wobec spółki wynikające z braku pobranych z kasy środków na zakup mebli i regałów. Fakt, iż zbieg okoliczności spowodował, że w tym samym okresie A. i T. T. dokonali zakupu mebli na cele prywatne nie mógł skutkować negatywnie dla spółki. Pokreślono także, że z dokumentów wynika jednoznacznie, iż zakupione meble zostały zawłaszczone, a wersji A. i T. T. nie potwierdza sprzedająca meble i regały, tj. M. L., prowadząca Przedsiębiorstwo U.. Spółka dodała, że czuje się właścicielem zakupionych mebli i regałów oraz, że zacznie je wykorzystywać natychmiast po ich odzyskaniu.

W ocenie odwołującej się spółki, niezrozumiałe jest pouczenie A. T. - na okoliczność przesłuchania - że przysługują jej prawa jako osoby bliskiej dla strony; stroną jest spółka, której właścicielem jest osoba obca dla A. T. - A. H..

W końcowej części odwołania spółka stwierdziła, że w kwestii niedoborów magazynowych, sprawą bezsporną jest, iż stwierdzone niedobory nastąpiły w okresie, gdy prokurentem był T. T., który osobiście przeprowadził inwentaryzację na koniec września 2009 r., gdy stan był zgodny oraz w październiku 2009 r., kiedy to stwierdził brak towarów. W tym czasie nie działały żadne inne podmioty i dostęp do magazynów mieli wyłącznie A. i T. T. Według spółki, niezależnie od przyczyn powstania niedoborów, organ nie wykazał, że brakujące towary były zakupione fakturami VAT. Wątpliwości spółki w tym względzie mógłby wyjaśnić T. T., jednakże organ nie uwzględnił wniosku spółki o jego przesłuchanie. Jak zauważyła spółka, te nieprawidłowości nie zostały także wykazane w umowie sprzedaży spółki, do której doszło 23 listopada 2009 r. Wówczas, A. T., sprzedając 100% udziałów, oświadczyła, że nie ma żadnych zobowiązań wobec spółki.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując przepisy art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 i ust. 7d oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też art. 193 § 1 - § 4 i art. 23 Ordynacji podatkowej, uznał, że ewidencje zakupu za wrzesień i październik 2009 r. były prowadzone nierzetelnie.

W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że meble, zakup których udokumentowano opisanymi fakturami, zostały nabyte na cele prywatne A. i T. T. Zostały wykonane na wymiar i zamontowano je bezpośrednio w ich prywatnym mieszkaniu (w kuchni) w [...], dlatego potwierdził ocenę prawną organu podatkowego I instancji, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo U.

Ponadto, organ odwoławczy podzielił prawidłowość ustaleń i oceny prawnej organu podatkowego I instancji w zakresie niedoborów towarów, uznając, że w sytuacji, gdy stwierdzone niedobory uznane zostały jako niedobory zawinione przez działanie spółki, zastosowanie znajdowały przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle stwierdzonych różnic stanu materiałów w magazynie ze stanem ewidencyjnym, spółka w październiku 2009 r. miała obowiązek zewidencjonowania w ewidencji zakupów VAT i rozliczenia w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2009 r. stwierdzonych w tym miesiącu niedoborów towarów.

Odnosząc się dalej do zarzutu, że organ nie wykazał, iż brakujące towary były zakupione fakturami VAT, organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż spółka w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła żadnych dowodów uzasadniających twierdzenie, że otrzymywała jakiekolwiek towary, pochodzące z demontażu urządzeń używanych; dowodów takich nie przedstawiła także w złożonym odwołaniu, a zakup brakujących towarów wynika z faktur znajdujących się w spółce (organ ujął je w zestawieniu tabelarycznym).

W zakresie zaś podniesionego zarzutu niewłaściwego pouczenia A. T. o przysługującym jej prawie odmowy składania zeznań jako osobie bliskiej dla strony, organ zauważył, iż w trakcie przesłuchania świadków organ podatkowy uprzedza ich o odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 Kodeksu karnego, a także o prawie odmowy zeznań określonych w art. 196 Ordynacji podatkowej przypadkach. Takie pouczenie nie stanowi błędu. Zamieszczenie takiego pouczenia jest obowiązkiem organu wynikającym z przepisów prawa. Ponadto, wpis w protokole przesłuchania świadka: stosunek do strony: zstępna - córka był nieprawidłowością, która nie miała jednak wpływu na przebieg przesłuchania, bowiem A. T. złożyła obszerne zeznania i odpowiedziała na wszystkie zadane pytania.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca spółka podtrzymała zarzuty i stanowisko zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi - podobnie jak w odwołaniu - zarzuciła, że organy oparły się jedynie na wyjaśnieniach A. T., które są sprzeczne z dokumentami księgowymi spółki i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W tym zakresie, powielając zarzuty odwołania, spółka dodatkowo wskazała, że głównym dowodem w sprawie powinny być dokumenty znajdujące się w spółce, a powoływanie się na przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i kwestionowanie ksiąg podatkowych jest pozbawione podstaw.

Nadto, spółka wskazała, że zawłaszczenie części jej majątku jest przedmiotem postępowania Prokuratury Rejonowej w [...] w sprawie o sygn. akt [...].

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie podzielając zarzutów i wniosków skargi.

Na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. skarżąca złożyła kserokopię postanowienia Prokuratora Rejonowego w [...] z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt [...], w którym postanowiono uwzględnić wnioski pokrzywdzonej A. H. i uchylić postanowienie z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt [...] o odmowie wszczęcia śledztwa o przestępstwo określone w art. 284 § 2 Kodeksu karnego w zw. z art. 12 Kodeksu karnego i podjąć na nowo postępowanie w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust. 4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124, które nie mają zastosowania w sprawie). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę zaś, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wprawdzie przepisy ustawy, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, jednak wykładnia tego przepisu dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.), powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje, nie tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną (tak w sprawach o sygn. C-408/98, C-4/94 i C-456/03). Chodzi zatem o związek pomiędzy nabyciem towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, zaś jego źródła należy upatrywać w wykorzystaniu nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten został bowiem dość ogólnie sformułowany, tak że nie ma w jego treści podstaw do przyjęcia, że tylko związek bezpośredni uzasadnia dokonanie odliczenia. Przez związek bezpośredni rozumie się taką sytuację, w której jest możliwe powiązanie konkretnego nabycia towarów i usług z konkretną dostawą lub usługą wykonaną następnie przez podatnika. Odliczeniu podlega zatem taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to, czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 571/10; publ. na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach podlegałby odliczeniu w razie wykazania związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czyli związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak już wyżej wskazano, normą wynikającą z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak w praktyce gospodarczej zdarzają się sytuacje, kiedy na dokonane już odliczenie mają wpływ zdarzenia, które nastąpiły po jego dokonaniu. Aby zwiększyć dokładność odliczeń zapewniającą neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem, w Dyrektywie 2006/112/WE przewidziano w przepisach art. 185 - art. 187 system korekt. Odpowiednikiem tych unormowań w ustawie o podatku od towarów i usług są przepisy art. 91.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - ust. 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1 - ust. 6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się, odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie natomiast przepisu art. 91 ust. 7d, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. W ust. 8 wskazano natomiast, że korekty, o której mowa w ust. 5 - ust. 7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W doktrynie przyjmuje się, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dość lakonicznie stwierdza, iż konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz, że zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. Jak wynika jednak z brzmienia stosownych regulacji Dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa TSUE (uprzednio ETS), niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty, nie powodują utraty tego prawa. Z brzmienia art. 20 (1) (b) VI Dyrektywy wynika, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności (składników majątku), a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Oznacza to, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne. Tożsame regulacje zawiera art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. W drodze odstępstwa od tej zasady, korekta nie jest dokonywana w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości (...). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży (art. 185 ust. 2). Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że podatnik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku, gdy stwierdzone niedobory uznane zostają jako niedobory zawinione. W takim przypadku towary nie zostają wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z czym - nie towarzyszy im prawo do potrącenia podatku naliczonego, gdyż post factum zmianie uległ ich charakter (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09 oraz z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/09, publ. na stronie internetowej https:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną i orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, stwierdzić należy, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost sytuacji powstania niedoborów handlowych, to jednak mając na względzie art. 86 ust. 1 ustawy i zasadę neutralności opodatkowania, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że wobec powstania niedoborów z przyczyn zależnych od spółki, prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego zostało utracone. Przepisy art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obligują bowiem podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu konkretnych towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej w przypadku, gdy odliczył towarzyszący im podatek naliczony, a towary te zostały przez niego utracone w sposób zawiniony (por. ww. wyrok NSA z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1849/09).

Przypomnieć również należy, że stosownie do brzmienia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 i art. 138, dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na podstawie art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne oraz bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Za księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uznaje się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, akceptując także ustalenia faktyczne organów, przyjęte w sprawie za podstawę rozstrzygnięcia, skład orzekający w sprawie uznaje, że prawidłowo organy podatkowe wykazały, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż prowadzone przez skarżącą spółkę ewidencje zakupu za wrzesień i październik 2009 r. były prowadzone nierzetelnie. W konsekwencji, prawidłowo także organy te stwierdziły, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących zakup mebli niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością. Jak to bowiem ustalono niewątpliwie, meble te zostały nabyte wyłącznie na cele prywatne A. i T. T., co potwierdzały następujące okoliczności: zapłata za meble z osobistego rachunku bankowego tych osób, wykonanie ich na wymiar, zamontowanie bezpośrednio w ich prywatnym mieszkaniu (w kuchni). Potwierdzone to zostało także w wyjaśnieniach T. T. i A. T. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w tej kwestii potwierdziła, że skarżąca spółka nie wykazała związku między wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, a zakwestionowanymi przez organy podatkowe wydatkami na zakup mebli. Z tych względów trafna jest także konstatacja organów podatkowych, że zakup mebli kuchennych nie pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, wobec czego podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ich zakup nie podlegał odliczeniu. Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług można odliczyć podatek naliczony (obniżyć podatek należny) tylko w zakresie, w jakim zakupione towary są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i tylko w zakresie czynności opodatkowanych, a nie podatek naliczony wynikający z wszystkich zakupów podatnika, w tym niezwiązanych z prowadzoną działalnością. Tym samym, skarżąca spółka, rozliczając powyższe zakupy w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009 r. zawyżyła podatek naliczony od dokonanych nabyć środków trwałych o kwotę [...] zł, co znalazło prawidłowe odzwierciedlenie w określeniu skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł.

W kwestii nierozliczonych niedoborów towarów, prawidłowo organy poczyniły ustalenia faktyczne, które za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje także skład orzekający w spawie, i zastosowały przepis art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając że zachodzi obowiązek dokonania korekty, wobec tego, że stwierdzone niedobory zostały spowodowane przez zawinione działanie skarżącej spółki, wynikające z barku nadzoru i kontroli nad towarami. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu na okoliczność, że niedobory powstały w wyniku, np. kradzieży. W takiej sytuacji, w przypadku stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji w dniu 15 października 2009 r. różnic stanu materiałów w magazynie ze stanem ewidencyjnym, spółka w październiku 2009 r. miała obowiązek zewidencjonowania w ewidencji zakupów VAT i rozliczenia w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2009 r. stwierdzonych w tym miesiącu niedoborów towarów. Skoro utrata towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej spółki zależnych, tj. w wyniku zawinionych niedoborów towarów, dany towar w efekcie końcowym nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo spółki do odliczenia podatku zostało utracone. W konsekwencji, prawidłowo organy podatkowe, uznając, że spółka zawyżyła w IV kwartale 2009 r. zakupy o wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług o kwotę [...] zł, określiły spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Wobec powyższych ustaleń, prawidłowo także w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 24 września 2012 r. uznano ewidencje zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2009 r. za nierzetelne, nie odzwierciedlały one bowiem stanu rzeczywistego. Prawidłowo także organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do przedłożonego na rozprawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...], uchylającego postanowienia z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt [...] o odmowie wszczęcia śledztwa i podjęcia na nowo postępowania w tym zakresie, wskazać należy, że nie wiąże ono składu orzekającego w sprawie, gdyż przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) stanowi, że sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Reasumując, organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania byłego prokurenta spółki T. T., gdyż - zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej - żądanie przesłuchania świadka należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Okoliczności zaś, które miałyby zostać wyjaśnione, wskazywane we wniosku dowodowym spółki z dnia 5 listopada 2012 r. dotyczące powstania niedoborów i wypłaty gotówki z kasy spółki, zostały w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnione na podstawie dokumentów sporządzonych w spółce w związku z inwentaryzacją oraz na podstawie dokumentów związanych z kupnem mebli kuchennych przez A. i T. T. oraz na podstawie zeznań A. T. i jej kilku oświadczeń złożonych w sprawie.

W tej sytuacji, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2012 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie narusza przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zapewniły spółce możliwość składania uwag i wniosków co do zebranego materiału dowodowego. Sąd nie stwierdził też naruszenia innych przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając powyższe okoliczności, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.