Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1165/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1 i art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 896/04 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 14 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 896/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 14 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie podlega ona wykonaniu.

Z uzasadnienia wyroku wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. W następstwie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie A (działalność gospodarcza M. K.), Drugi Urząd Skarbowy w S. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia 21 sierpnia 2003 r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w wysokości 14.396,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej, właściwy w sprawie z uwagi na zmianę właściwości rzeczowej organów podatkowych, po rozpatrzeniu odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została określona w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, gdyż ustalając podstawę opodatkowania organ nieprawidłowo odliczył od wartości obrotu - oprócz kwoty podatku od towarów i usług - również kwotę podatku akcyzowego. W związku z tym, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 stycznia 2004 r. zwrócił przedmiotową sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego I w S., jako organowi podatkowemu pierwszej instancji, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 9 kwietnia 2004 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w nowej wysokości – w kwocie 24.472, 70 zł.

W dniu 26 kwietnia 2004 r. pełnomocnik M. K. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w S.

Decyzją z dnia 14 października 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania strony uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w wysokości 24.472,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał prawidłowego zaokrąglenia kwoty należnego zobowiązania.

Podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, w trakcie której ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupów papierosów nieoznaczonych znakami skarbowymi akcyzy od organów likwidacyjnych (urzędy skarbowe, izby celne), które to papierosy następnie sprzedawał stosując 22-procentową stawkę podatku od towarów usług. Sprzedaż papierosów osobom fizycznym podatnik ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej, natomiast dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wystawiał faktury VAT, które ujął w rejestrze sprzedaży VAT. Z ustaleń organu wynika, że przedmiotowe papierosy nie były oznaczone przez producenta lub importera ceną detaliczną - to sam podatnik przed dokonaniem sprzedaży umieszczał na każdej paczce papierosów informację o zawartości nikotyny i substancji smolistych, o szkodliwości palenia tytoniu, a także cenę detaliczną.

W dniu 25 marca 2003 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za luty 2003 r., w której zadeklarował łączną wartość sprzedaży netto w wysokości 34.962,00 zł, z czego sprzedaż netto ze stawką 22 % wynosiła 7.691,00 zł.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych, tj.: sporządzonego na podstawie faktur VAT rejestru sprzedaży, dobowych raportów fiskalnych z kasy rejestrującej za luty 2003 r. oraz, sporządzonych przez kontrolujących, zestawień sprzedanych wyrobów tytoniowych legalizacyjnych według wydruków z kasy rejestrującej w wartościach brutto za okres od stycznia do marca 2003 r., organ odwoławczy stwierdził, iż w miesiącu lutym 2003 r. wartość brutto sprzedaży papierosów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyniosła 42.654,28 zł, kwota netto podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 34.962,00 zł, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określił, stosownie do przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 37 ust. 8 i art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70 %.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 cytowanej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi", natomiast podatnikami podatku akcyzowego są m. in. osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne w przypadku, gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, M. K. i był właśnie takim podatnikiem ze względu na to, iż po 1 marca 2001 r. dokonywał sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta lub importera. Wyznaczenie i wydrukowanie takiej ceny przez inny podmiot nie wywołuje, w ocenie organu odwoławczego, zmiany statusu przedmiotowych papierosów z nieoznaczonych ceną detaliczną przez producenta lub importera na oznaczone ceną detaliczną i wiążącego się z tym skutku podatkowego w postaci zastosowania stawki podatkowej kwotowo-procentowej. Ustawodawca bowiem dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym z ogólnej grupy podatników wyodrębnił grupę podatników przewidując dla tej grupy - niezależny od ogólnego systemu - system opodatkowania wskazany w art. 37 ust. 8 ustawy. W związku z tym, iż materia opodatkowania sprzedawców papierosów nie oznaczonych przez producenta lub importera ceną detaliczną została uregulowana w akcie prawnym o randze ustawy (łącznie z określeniem stawki podatkowej), to przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przewidujący zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku, nie może być zastosowany do podmiotów, dla których obowiązki jako podatników zostały uregulowane w akcie prawnym wyższego rzędu niż rozporządzenie. Z tego względu przepis § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia nie może mieć, zdaniem organu, zastosowania również w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uznał również, iż M.K. z tytułu dokonywanych czynności z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego pomimo, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w tym podatku, nie deklarował i nie odprowadzał do budżetu należnego podatku akcyzowego. Podatnik powoływał się w trakcie postępowania podatkowego na fakt, iż uiścił podatek akcyzowy w cenie zakupu papierosów, na co wskazują faktury wystawione przez organ likwidacyjny, ale to, zdaniem organu, nie stoi w sprzeczności z deklarowaniem i odprowadzeniem podatku akcyzowego przy dalszej sprzedaży dokonywanej przez podatnika. W ocenie tego organu, podatek akcyzowy nie może być uznany za podatek jednofazowy, ponieważ ustawodawca nie używa takiego pojęcia. Ewentualne odstąpienie od opodatkowania określonej czynności musi wynikać z wyraźnej dyspozycji ustawowej lub rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przez błędne i niczym nieuzasadnione posłużenie się normą z tego przepisu, z rażącym naruszeniem art. 38 ust. 2 pkt 2 lit. a wyżej cytowanej ustawy i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), a przez to próbę bezprawnego opodatkowania osoby, która wprost została zwolniona z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na mocy obowiązującego przepisu prawa materialnego,

2) art. 181 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przez braki w podjęciu istotnych ustaleń faktycznych w sprawie, niedopuszczalne oddalenie. składanych wniosków dowodowych oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób zupełnie dowolny i z założenia niekorzystny dla strony wbrew ewidentnemu stanowi prawnemu w sprawie i z pominięciem lub przemilczeniem ewidentnych faktów i publicznie znanych urzędowych interpretacji świadczących na korzyść strony,

3) art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej w wymiarze uzupełniającym przez powierzenie wydania tej decyzji przez organ, który nie jest w danej sprawie organem pierwszej instancji uprawnionym do dokonania wymiaru uzupełniającego,

4) art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie wymiaru uzupełniającego w sytuacji, gdy jawnie stwierdzono w decyzji, że nie chodziło o wymiar uzupełniający lecz o naprawienie błędu popełnionego w pierwszej instancji, który to błąd stanowił rażące naruszenie prawa; dokonanie wymiaru uzupełniającego w zakresie zmiany interpretacji przepisów o ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym,

5) art. 15 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez zastosowanie sprzecznej z prawem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,

6) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez podjęcie rozstrzygnięcia ewidentnie sprzecznego z przepisami prawa materialnego oraz prowadzenie postępowania, z którego wynika, że zastosowanie się do działań i oświadczeń organów administracji państwowej naraziło stronę na poniesienie istotnej szkody,

7) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez błędne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji, w sposób oczywisty naruszające zasady interpretacji norm podatkowych oraz nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne ww. decyzji, gdzie pominięto lub bezzasadnie odrzucono fakty istotne w sprawie, świadczące na korzyść strony.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych (urzędy skarbowe, izby celne) nieoznaczonych ceną detaliczną przez producentów lub importera dokonanej przez podatników po dniu 1 marca 2001r. była już przedmiotem rozstrzygnięć tego samego sądu (sygn. akt I SA/Sz 24/04, I SA/Sz 26/04).

Sąd podzielił w pełni wyrażony w tych wyrokach pogląd, że wyżej wymienionych podatników obejmowało zwolnienie zawarte w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, ponieważ od sprzedanego przez nich wyrobu akcyzowego jakim były papierosy został odprowadzony podatek akcyzowy. Niespornym przy tym jest dla Sądu, że skarżący należał do tej kategorii podatników. Powołując się na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargi kasacyjne od ww. wyroków WSA nie zakwestionował wykładni przepisów art. 37 ust. 7 omawianej ustawy, przedstawionej w zaskarżonych orzeczeniach, Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 762/05, na który powołał się organ. Mając na uwadze powyższe, WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Szczecinie, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez:

a) błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy;

b) błędną wykładnię art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na nie uznaniu za odrębną kategorię podatników osób, które po 1 marca 2001 roku dokonywały sprzedaży papierosów, nieoznaczonych ceną detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów,

c) błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zmianami), poprzez uznanie że przepis ten nie wprowadza zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców, a stanowi jedynie regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu i w związku z tym skoro strona zapłaciła już podatek, jest zwolniona od podatku akcyzowego pomimo, że dokonuje sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, w sytuacji gdy art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym, wprowadzonym ustawą, czyli aktem prawnym wyższego rzędu,

2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) poprzez uznanie, iż powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną,

b) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

c) naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy sąd rozstrzygając o istocie sprawy nie wykazał naruszenia prawa uzasadniającego rozstrzygnięcie tej treści, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza obowiązujący porządek prawny w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca.

Uzasadniając powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 37 ust 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy oraz 12 rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż delegacja zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy i jej wykonanie zawarte w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie mają zastosowania do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt. 2 ustawy. Zdaniem organu, przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego.

Jak argumentuje organ, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2001 r. przepis art. 37 ust. 7 (art. 1 pkt 12 lit. g ustawy z dnia 17 listopada 2000 r., Dz. U. Nr 105, poz. 1107) ustawodawca nie wykluczył możliwości podwójnego opodatkowania określonej w nim kategorii podatników.

Organ wywodzi, że używając w przepisie wykonawczym pojęcia "będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" Minister Finansów odniósł się wyłącznie do sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie są zatem tym zwolnieniem objęci podatnicy dokonujący sprzedaży w szczególnych okolicznościach, jakie określone są w art. 37 ust. 7.

Zdaniem organu, zmieniając przepis art. 37 ww. ustawy przez dodanie ust. 7, ustawodawca nie przewidział upoważnienia dla ministra właściwego w zakresie finansów publicznych do zwolnienia podatników z podatku akcyzowego w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Świadczyć o tym może, jak ocenia organ, późniejsza zmiana polegająca na dodaniu w art. 38 ust. 2 punktu 2a upoważniającego Ministra Finansów do zwolnienia podatników z podatku celem zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, która nie obejmowała podatników z art. 37 ust. 7 ustawy.

Wnoszący skargę kasacyjna kwestionuje stanowisko Sądu, zgodnie z którym przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale stanowi regulację mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co oznacza, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstanie tylko o ile od wyrobu akcyzowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy.

Stanowisko to, zdaniem organu, w świetle systematyki uregulowań ustawy nie może zostać zaakceptowane, bowiem powodowałoby to rozszczelnienie systemu opodatkowania papierosów kwotowo-procentowego, który aby funkcjonował prawidłowo, a tym samym spełniał swoja rolę, musi być wyjątkowo spójny i precyzyjny. Istotne jest również to, że ustawodawca określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt 1, tj. dokonujących sprzedaży powyżej ceny detalicznej wyznaczonej przez producenta i importera, już z góry zakłada podwójne opodatkowanie. Cena ta jest elementem systemu opodatkowania kwotowo-procentowego i wystąpienie w obrocie opakowań papierosów oznaczonych ceną detaliczną wskazuje, że producent lub importer od tego wyrobu zapłacił akcyzę. Fakt zapłaty akcyzy przez importera lub producenta nie wyklucza jednakże opodatkowania sprzedaży, której przedmiotem jest ta sama paczka papierosów z zastosowaniem stawki 400 %" w przypadku gdy sprzedawana jest na kolejnych etapach obrotu powyżej ceny detalicznej. Przeczy to więc – zdaniem organu - tezie sformułowanej przez Sąd, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje tylko o ile od wyrobu akcyzowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym, nie jest dla wnoszącego skargę kasacyjną do przyjęcia teza, zgodnie z którą przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ma zastosowanie do podatników wymienionych w art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy. Jeżeli zatem przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie ma zastosowania do podatników wymienionych w art. 37 ust. 7 pkt 1 ustawy, to nie ma on również zastosowania do podatników wymienionych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Obie te kategorie podatników zostały bowiem wprowadzone na grunt przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą tym samym przepisem i w tym samym czasie. Co więcej, oba te przepisy miały na celu zdyscyplinowanie podatników, a tym samym zachęcenie ich do dokonywania obrotu papierosami objętymi system opodatkowania procentowo-kwotowym. Stąd też Minister Finansów używając w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia pojęcia "będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" ma na myśli, jak twierdzi organ, sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W tych okolicznościach zwolnieniem, o którym mowa w treści § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie są objęci podatnicy dokonujący sprzedaży papierosów w szczególnych okolicznościach, o których mowa w art. 37 ust. 7 ww. ustawy.

Odnosząc się do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ stwierdził, że na skutek błędnej wykładni art. 37 ust.7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd doszedł do błędnego przekonania, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, korzystającym ze zwolnienia o którym mowa w 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd tym samym błędnie wyłożył przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. W konsekwencji powyższe doprowadziło do uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja narusza obowiązujący porządek prawny i stanowiło podstawę do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu.

Zdaniem Skarżącego, wyniki postępowania rozpoznawczego nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ przy wydawaniu tej decyzji nie naruszył zarówno przepisów prawa materialnego jak i formalnego. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania sprzedaży papierosów nie oznaczonych ceną detaliczną. Identycznej wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 762/05 z dnia 4 kwietnia 2006 roku. W związku z powyższym, skarga podatnika na decyzję Dyrektora Izby Celnej powinna zostać – zdaniem organu – oddalona. Nie dokonanie tego stanowi, jak ocenia organ, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podatnik, pismem z dnia 8 września 2006 r., wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, w której wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, a zarazem zasugerował rozważenie czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec istniejących niejasności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem przeprowadzenie postępowania w zgodzie z wymogami prawa jest warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania w sprawie prawa materialnego.

W tych zaś ramach skuteczny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 popsa. Z treści art. 141 § 4 popsa wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli:

1. opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego;

2. prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;

3. stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208).

W wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 86/05 (opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańskk 2007, nr 187553) celnie wskazano, że: " ... Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania, ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ona dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowania rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

(por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny)".

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w ogóle wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Całe rozważania Sądu zawierają się w 6 zdaniach.

W zdaniu 1 Sąd skonstatował, że kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych nieoznaczonych ceną detaliczną przez producentów lub importera dokonanej przez podatników po dniu 1 marca 2001 r. (art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) była już przedmiotem rozstrzygnięć tut. Sądu np. sprawy o sygn. akt I SA/Sz 24/04, I SA/Sz 26/04.

W zdaniu 2 Sąd stwierdził, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w pełni wyrażony w tych wyrokach pogląd, że wyżej wymienionych podatników obejmowało zwolnienie zawarte w § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) ponieważ od sprzedanego przez nich wyrobu akcyzowego jakim były papierosy został odprowadzony podatek akcyzowy.

W zdaniu 3 skonstatowano, iż niespornym w sprawie jest, że skarżący M.K. należał do tej kategorii podatników.

W zdaniu 4 zaznaczono, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargi kasacyjne od przytoczonych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. akt. I FSK 521/05 i I FSK 538/05) nie zakwestionował wykładni przepisów art. 37 ust. 7 omawianej ustawy przedstawionego w zaskarżonych orzeczeniach.

W zdaniu 5 stwierdzono, że Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 762/05, na który powołuje się organ.

W zdaniu 6 wskazano podstawę prawną orzeczenia – art. 145 § 1 pkt a (podkreślenie Sądu), art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Takie "rozważania Sądu I instancji" (a w zasadzie ich brak) powodują, że zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli instancyjnej. Gdyby bowiem Naczelny Sąd Administracyjny chciał poznać "wyjaśnienie wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia" musiałby objąć swym badaniem wskazane wyroki WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 24/04, I SA/Sz 26/04 oraz wyroki NSA sygn. akt. I FSK 521/05, I FSK 538/05 i I FSK 762/05 – co z oczywistych względów dopuszczalne nie jest.

Dodać należy, iż kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych nieoznaczonych ceną detaliczną przez producentów lub importera dokonanej przez podatników po dniu 1 marca 2001 r. (art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dotychczasowym orzecznictwie rozstrzygana była rozbieżnie. Okoliczność tą miał na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając w dniu 1 czerwca 2007 r. skargę kasacyjną w sprawie sygn. akt I FSK 819/06 przedstawił na podstawie art. 187 § 1 popsa do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196).

Uzasadniając zatem wyrok w niniejszej sprawie Sąd I instancji winien wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją uzasadnić w sposób pozwalający na skontrolowanie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Nie wystarczy zatem proste odwołanie się do poglądu wyrażonego w innych sprawach. Konieczne jest uzasadnienie podstawy prawnej, choćby uzasadnienie to było zbieżne z poglądami wyrażonymi przez inne sądy administracyjne.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 popsa uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 289/05).

Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, narusza prawo (por. wyrok NSA z 31 maja 2004 r., sygn. akt I FSK 119/04, opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2007, nr 129871).

Zaniechanie dokonania oceny prawnej sprawia tym samym, że wnioski Sądu I instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne przez co odniesienie się tut. Sądu do podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia staje się praktycznie niemożliwe. Wykładnia i stosowanie prawa materialnego zasadniczo bowiem może być oceniana tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza istotnych zastrzeżeń. W niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, taki zaś stan rzeczy nie zachodzi.

Konkluzja taka usprawiedliwia zatem uwzględnienie żądania przedmiotowej skargi. Stąd też tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie art. 207 § 2 popsa Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, albowiem uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło w istocie rzeczy na skutek niedostatków uzasadnienia wyroku sądu I instancji.