Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 43/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. W. (...) Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P.W. (...) Sp. z o.o. w Ł. kwotę 29 796 (dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnika") z [...] r. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A spółka z o.o. w Ł. (dalej: "spółce A") w podatku od towarów i usług:

1. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy za październik 2013 r. i grudzień 2013 r. w wysokości 103.854 zł,

2. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące:

- listopad 2013 r. w wysokości 219.236 zł, w tym: do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w wysokości 44.020 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 175.216 zł,

- styczeń 2014 r. w wysokości 200.404 zł, w tym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w wysokości 93.333 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 107.071 zł,

3. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w łącznej wysokości 260.609 zł, grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 221.991 zł i za styczeń 2014 r. w łącznej wysokości 393.907 zł.

Naczelnik ustalił, że podatnik w okresie objętym kontrolą podatkową odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia towarów z faktur VAT wystawionych przez firmę I. Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych sp. z o.o. w W. (dalej: "I."), które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Skoro spółka A faktycznie nie zakupiła towarów (kontenerów, polypropylenu fabric i folii kolorowych) od I., to towary te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A .. Zakład Pracy Chronionej (dalej: "P.P.H.U. A") W związku z tym organ uznał, że podatnik wprowadził do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ I instancji odmówił spółce A prawa do obniżenia w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. podstawy opodatkowania o 740.000 zł oraz podatku należnego o 170.200 zł tytułem zwrotu zaliczki związanej z zawartą w

2012 r. umową pomiędzy spółką A i P.P.H.U. A, na sprzedaż nieruchomości lokalowej, w związku z odstąpieniem stron od wykonania umowy.

Naczelnik stwierdził również nieprawidłowe rozliczenie przez spółkę A podatku od towarów i usług w związku z brakiem zadeklarowania podatku należnego VAT od zakupów materiałów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu podatnik zarzucił m.in. niesłuszne odmówieniu spółce prawa do odliczenia kwoty podatku VAT oraz błędne zastosowanie przepisów prawa w związku ze zwrotem zaliczki z tytułu zakupu nieruchomości lokalowej.

Utrzymując decyzję w mocy Dyrektor ustalił, że spółka A w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez I., tytułem nabycia tkanin do produkcji opakowań elastycznych typu Big Bag. Transakcje w zakresie nabycia tkanin udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę I. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka A nie dokonała żadnej dostawy bezpośrednio, ale pośredniczyła w fikcyjnych transakcjach, dokumentowanych pustymi fakturami. Spółka nie wskazała też innych źródeł nabycia towarów, które potwierdziłyby rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy kontrahentami. Ustalenia organu I instancji w zakresie zakwestionowania faktur zakupów jak i faktur sprzedaży, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są trafne, ponieważ zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez firmę A wynikają bezpośrednio z nierzetelnych faktur zakupu, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie potwierdzają żadnych faktycznych czynności wykonywanych między stronami wskazanymi na tych fakturach, stwierdzając czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Ewidencję zakupu i sprzedaży VAT w zakresie tych zapisów należało uznać za nierzetelną.

W zakresie weryfikacji nabyć ustalono, że w okresie objętym niniejszą decyzją I. dla celów podatku VAT miało zgłoszoną działalność gospodarczą w Warszawie. Czynności kontrolne w firmie I. nie zostały przeprowadzone z uwagi na fakt, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem. Było to biuro wirtualne, w którym odbierano jedynie korespondencję. Aktualny adres siedziby, tj. K., ul. B. C. 19 jest adresem zamieszkania K.g. - byłego Prezesa tej spółki. Z dniem 3 lipca 2015 r. spółka I. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT UE na podstawie art. 96 i 97 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu braku kontaktu z podatnikiem oraz w związku z nieskładaniem deklaracji VAT. W dniu 21 października 2014 r. miały miejsce oględziny posesji wskazanej jako adres siedziby spółki I. w K., z których wynika, że nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza, jest to prywatna posesja. Z oświadczenia K.g. wynika, że dokonał zakupu spółki i zarejestrował ją w miejscu zamieszkania. Spółka nie prowadzi żadnej działalności. W dniu 6 listopada 2014 r. sprzedał udziały obywatelowi B – osobie nazwanej S.S..

A.M. (prezes zarządu spółki A) zeznał, że spółka współpracowała z I. w zakresie dostaw materiałów do produkcji z tworzyw sztucznych, które z uwagi na brak własnych magazynów, były dostarczane bezpośrednio do producenta tych opakowań, tj. P.P.H.U. A. W zakresie nawiązania współpracy oraz jej przebiegu prezes spółki nie potrafił udzielić konkretnych wyjaśnień. Świadek nie posiadał też wiedzy na temat płatności za nabyte od I. towary handlowe, nie wiedział, czy I. nadal istnieje, gdzie znajduje się siedziba. Strona nie potrafiła też wskazać świadków sprzedaży dokumentowanej okazanymi fakturami VAT, których wystawcą miała być firma I. Nie wyjaśnił też kto dokonywał transportu towarów i w jaki sposób, skąd towar był odbierany i na jaki adres przewożony, komu sprzedawany. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie o to czy spółka A zatrudniała pracowników wyjaśniając, że na pytania udzieli pisemnej odpowiedzi.

Organ ustalił, że podatnik nie posiada własnych pracowników. A.M. nie brał udziału w transakcjach, nie znał nazwisk osób z zarządu spółki ani jej właścicieli, jak również osoby podpisującej faktury, pomimo iż faktury opiewały na duże kwoty a wartość transakcji stanowiła około 45% wartości wszystkich nabyć spółki A w kontrolowanych miesiącach, nie wiedział też czy uregulowano zobowiązania wobec kontrahenta. Działanie takie odbiega od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Tym bardziej, że dostawcą materiałów miało być "Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych" czyli firma już z samej nazwy działająca w innym zakresie niż działalność handlowa. Spółka A, która stworzona została w celu pozyskiwania kontaktów handlowych, w ramach których następuje zakup materiałów niezbędnych do produkcji opakowań, zdecydowała się na podjęcie współpracy z firmą budowlaną, która miała pośredniczyć w dostawie materiałów do produkcji Big Bag-ów, bez chociażby weryfikacji podmiotu, o czym świadczy treść zeznań A.M. i treść pisemnych wyjaśnień. Brak wiedzy prezesa o nawiązaniu współpracy i jej przebiegu, kiedy każda transakcja miała wartość od 200.000 zł wzwyż, co w skali miesiąca w przybliżeniu stanowiło ok. 1/2 - 1/3 wszystkich nabyć oraz fakt dysponowania w takich okolicznościach przez I. kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, podczas gdy podatnik posiadał kapitał blisko 150 razy wyższy (740.000 zł) świadczy o braku zainteresowania A.M. transakcjami. Nawiązanie współpracy z nowym dostawcą zazwyczaj poprzedzone jest zawarciem umowy, sprawdzeniem wiarygodności firmy, ustaleniem warunków dostawy i zapłaty jak również sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. W niniejszej sprawie strona "współpracę" w zakresie wykazanych transakcji nawiązała poprzez pracownika, który również je nadzorował. Podatnik nie zabezpieczył własnych interesów choćby poprzez podpisanie umowy o współpracy. W przypadku realnych operacji gospodarczych, dotyczących tak znaczących kwot, racjonalnym działaniem jest osobiste zaangażowanie prezesa zarządu, co najmniej przy pierwszych kontaktach z kontrahentami. Dlatego też zachowanie strony organ uznał za odbiegające od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Organ przesłuchał K.g., z którego zeznań wynika, że brak wiedzy świadka na temat finansów firmy i jej działalności, również w kontekście późniejszej sprzedaży udziałów. Przesłuchanie to pokazało również, że świadek nie interesował się nabywaną spółką, jej działalnością ani stanem finansowym.

Świadek T.K. (członek zarządu I. i udziałowiec spółki) na okoliczność prowadzonej przez I. działalności gospodarczej i transakcji również posiadał bardzo ogólną wiedzę o działaniu firmy i o jej kontaktach ze spółką A. Dokonując sprzedaży udziałów niewiele wiedział o działalności firmy, nie znał stanu finansowego spółki, nie wiedział czy złożono deklaracje CIT-8 oraz bilans i rachunek zysków i strat za lata 2013-2014.

Obaj świadkowi dokonali sprzedaży 100% udziałów za kwotę 5.000 zł, tj. za kwotę odpowiadającą kapitałowi zakładowemu, bez urealnienia wartości do ceny rynkowej. Nasuwa się zatem wniosek, że skoro w spółce działającej od kilku lat wartość rynkowa udziałów nie zmieniła się, to spółka ani nie osiąga zysków ani nie ponosi strat, co wskazuje na jej formalne istnienie a nie działalność gospodarczą.

Organ wskazał również na zeznania M.M., określającego się jako pełnomocnika spółki, który najpierw stwierdził, że wystawiał faktury, ale nie pamięta jakie dane zawierały, by później w odpowiedzi na pytanie o to skąd pozyskiwał dane do faktur i na czyje polecenie je wystawiał zmienić wyjaśnienia odpowiadając, że dostawał do podpisu przygotowane już faktury.

Świadek A.M. (prezes I.) wyjaśnił, że spółka pozyskiwała klientów podczas spotkań towarzyskich, a jako nabywcę wymienił jedynie spółkę A. Wskazany "towarzyski" sposób zawierania znajomości handlowych jest w ocenie organu nietypowym sposobem poszukiwania partnerów biznesowych, tym bardziej że w tym przypadku nie miało chodzić o standardowy dla spółki rodzaj działalności. Postępowanie podmiotu działającego wiele lat na rynku handlowym, będącego pośrednikiem, który wynajmuje kolejnego pośrednika, już z samej nazwy nie zajmującego się handlem lecz prowadzącego działalność usługową w zakresie robót budowlanych, budzi co najmniej wątpliwości co do rzetelności transakcji.

Organ wyraził ocenę, że zasady logicznego rozumowania wskazują, iż zlecając kolejnemu podmiotowi wykonanie określonej czynności prezes spółki powinien był w celu zabezpieczenia interesów własnej firmy zainteresować się tym, komu tak naprawdę powierza zakup towaru na rzecz P.P.H.U. A i czy kontrahent będzie w stanie wykonać zadanie, podpisać stosowną umowę zwłaszcza, że oba podmioty działały w innych branżach. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby i firmy. Prezes spółki A nie posiadał wiedzy o kontrahencie, o tym kto rozpoczął współpracę, w jaki sposób ona przebiegała oraz czy uregulowano należności. Z późniejszych pisemnych wyjaśnień wynika, że transakcjami zajmował się pracownik firmy, który również nawiązał kontakt z kontrahentem. Takie postępowanie profesjonalnego przedsiębiorcy działającego od wielu lat, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, bowiem ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża zawsze podatnika, który ponosi konsekwencje przyjęcia faktur, które nie dają prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

W niniejszej sprawie występuje aspekt zeznań świadków i strony, że wszyscy znali przedmiot transakcji, natomiast żaden z nich nie potrafił odpowiedzieć wyczerpująco na zadane pytania dotyczące działalności firmy, finansowych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, tego czy spółka A uregulowała należności, czy I. złożyło deklaracje CIT-8 za lata 2013-2014 oraz bilans i rachunek zysków i strat za lata 2013- 2014, podczas gdy każdy z nich powinien taką wiedzę posiadać z racji funkcji pełnionych w spółce albo z racji posiadania, zbycia lub nabycia udziałów firmy.

Wspomniany brak wiedzy świadków dotyczącej kwestii uregulowania bądź nie płatności przez spółkę A sp. z o.o. nie potwierdza wyjaśnień strony zawartych w odwołaniu, iż współpraca ze spółką I. w I połowie 2014 r. została zerwana przez kontrahenta z uwagi na brak płatności ze strony podatnika. Zgromadzone przez organ I instancji materiały dowodowe wskazują, że spółka A rozpoczęła regulowanie należności wynikających z ww. faktur VAT wystawionych przez I. dopiero w lutym 2014 r., przelewy miały miejsce najczęściej w dniu wpływu na konto spółki wpłat dokonanych przez P.P.H.U. A, choć nie zawsze w kwotach odpowiadających wpływom.

Podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę I. ze względu na fakt, iż stanowiły tzw. puste faktury, będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Organ dokonał porównania faktur VAT wystawionych przez I. na rzecz spółki A załączonych przez stronę do wyjaśnień z 6 września 2017 r. oraz do zastrzeżeń do protokołu z badania ewidencji VAT z fakturami okazanymi w toku kontroli, w wyniku którego okazało się, że nie są tożsame. Faktury te nie stanowią kopii faktur okazanych do kontroli i załączonych do protokołu z kontroli, lecz zostały sporządzone ponownie, w celu skorygowania dostrzeżonych przez organ I instancji braków formalnych w postaci braku wskazania odbiorcy. Istniała więc możliwość modyfikowania faktur przez kontrahentów wedle zapotrzebowania. Szata graficzna faktur wskazuje, że zostały sporządzone przy pomocy komputera, bez wykorzystania programu księgowego czy gotowych blankietów.

W ten sam komputerowy sposób sporządzane były w 2013 r. faktury spółki A dla P.P.H.U. A, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się faktury strony wystawione na rzecz innych kontrahentów krajowych przy użyciu programu. Dopiero faktury wystawione w 2014 r. zostały sporządzone przy wykorzystaniu takiego programu, wszystkie noszą datę wystawienia - 31.01.2014r., są fakturami zbiorczymi, dotyczącymi kilku dostaw dokonanych w styczniu 2014 r.

Powyższe fakty dotyczące faktur podkreślają ich fikcyjny charakter i świadczą o świadomym działaniu podatnika w powyższym zakresie.

Odnosząc się do doręczonych przez podatnika dokumentów potwierdzających obrót towarem (CMR, dokumenty przewozowe, dokument potwierdzający przyjęcie przedmiotowych towarów do magazynu P.P.H.U. A) organ podniósł, że dokumentacja potwierdza obrót towarem, jednak obrót ten nie pokrywa się z obrotem fakturowym, istnieje, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w treści faktur.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w kontrolowanym okresie spółka I. co prawda była zarejestrowana w KRS, ale nie posiadała rzeczywistej siedziby, lecz tylko "wirtualne biuro", służące do odbioru korespondencji, co wynika z zeznań świadków. Taka wirtualna siedziba miała na celu zarejestrowanie podmiotu oraz umożliwiła formalne dokonanie transakcji. Ze względu na brak kontaktu z firmą, została ona wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Niemożliwe także było odnalezienie miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej, która jak wynika z wyjaśnień i załączonych dowodów, przekazywana była na rzecz kolejnych udziałowców, by ostatecznie trafić do Pana S.S., obywatela bułgarskiego, który "zniknął" razem z dokumentami. Żaden ze świadków nic o nim nie wie. Właściwe miejscowo dla podmiotu organy podatkowe informowały o braku możliwości dokonania kontroli podatkowej spółki.

"Wirtualna" siedziba, która zgodnie z zeznaniami świadka służyła firmie I. tylko do odbioru korespondencji, brak możliwości skontaktowania się z podmiotem, nieprawidłowe, niezgodne z właściwością składanie deklaracji podatkowych, przeniesienie siedziby do innego miasta i ostatecznie - sprzedaż udziałów wraz z przekazaniem całości dokumentacji osobie niemożliwej do zidentyfikowania, dodatkowo bez uwidocznienia zmian w KRS, wskazują na świadome działanie mające na celu udaremnienie organom podatkowym przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Wskazany sposób postępowania uniemożliwił organom podatkowym przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Zarówno spółka A, jak i I. w transakcjach pełniły rolę pośredników, gdzie I. jest podmiotem nieistniejącym. Spółka A działająca od wielu lat w branży była zorientowana w funkcjonowaniu rynku materiałów do produkcji Big-Bag-ów, znała

i współpracowała z firmami zajmującymi się produkcją tych materiałów, była jednocześnie, jak wynika z zeznań A. M., jedynym nabywcą tkanin od spółki I.

Wobec znajdujących się w aktach sprawy dokumentów potwierdzających dostawy do finalnego nabywcy (P.P.H.U. A) nie można zakwestionować istnienia przedmiotu transakcji - materiałów do produkcji Big Bag-ów, przewożonego

i dostarczanego do O.Ś.. Organ zakwestionował obrót tym towarem na poszczególnych etapach łańcucha. Spółka I. występując, jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów i importer, nie brała rzeczywistego udziału w obrocie towarem. Podmiot złożył za kontrolowany okres deklaracje dla podatku od towarów i usług wykazując w IV kwartale 2013 r. niewielką wpłatę w wysokości

4.330 zł, a w I kwartale 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 5.577 zł, wykazując równoważący się obrót z zakupami na dużą skalę w celu uniknięcia obciążeń podatkowych, co tak naprawdę pozwoliło na nieodprowadzenie należnego podatku VAT, który rozliczony został przez firmy A. Zatem celem powyższych transakcji nie był obrót gospodarczy towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT.

Podatnik w sytuacji dokonywania nabyć o znacznej wartości od firmy o innym charakterze działalności, nie podjął rzeczywistych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej oraz możliwości logistycznych. Wiedza prezesa spółki A ograniczała się do informacji, że był towar nabywany od spółki I. i że w firmie jest dział handlowy. Zachowanie należytej staranności nabywcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, istotnych dla nabycia, ale także jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie obrotu towarem, przystosowania do handlu towarem, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem. Jak wynika zarówno z odwołania, jak i z innych wyjaśnień strony, badanie takich okoliczności nie miałoby sensu, bowiem nie zawsze "wirtualna" siedziba oznacza brak działalności, nie ma obowiązku prowadzić działalności zgodnej z wpisem w KRS. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie podatnika w fikcyjnych transakcjach. W takim przypadku badanie świadomości nie jest wymagane.

W okolicznościach niniejszej sprawy pozbawienie spółki A prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od półki I., skutkowało uznaniem, że faktury przez nią wystawione, jako nie dokumentujące rzeczywistej dostawy nie rodziły obowiązku podatkowego, a jedynie obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku, co wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów

i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Faktury objęte obowiązkiem podatkowym z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawione na rzecz przedsiębiorstwa z O.Ś. to faktury ściśle powiązane z fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez I., które zostały zakwestionowane przez organ z uwagi na fikcyjność zdarzeń gospodarczych wskazanych tych fakturach.

Podsumowując organ stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę I. to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku VAT, gdyż w rzeczywistości podatnik nie nabył tkanin od podmiotu w nich wymienionego. Skoro skarżący nie nabył towaru od ww. podmiotu, to racjonalne wydaje się stwierdzenie, że nie mógł go następnie dostarczyć do firmy P.P.H.U. A.

Dalsze ustalenia dotyczą zawarcia przez spółkę A z A. Spółka Jawna B.J., B. E. umowy przyrzeczenia, na podstawie której podatnikowi została przyrzeczona sprzedaż lokalu. Umowa ta stała się podstawą do zawarcia przez spółkę A w dniu 30 listopada 2012 r. umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu na rzecz P.P.H.U. A. Zdaniem strony, w chwili zawierania umowy po stronie podatnika istniało już roszczenie wobec ówczesnego właściciela lokalu (A.) o przeniesienie na podatnika własności lokalu, które mogło stanowić podstawę do zobowiązania się wobec P.P.H.U. A do sprzedaży lokalu, po jego uprzednim nabyciu od Spółki Jawnej A.. W związku z tym, w ocenie strony, powyższą przedwstępną umowę sprzedaży z

30 listopada 2012 r. należy uznać za umowę zawartą pod warunkiem zawieszającym w postaci nabycia przez A sp. z o.o. własności lokalu od A. Spółka Jawna. Na podstawie tak zawartej umowy strony uzależniły jedynie zawarcie umowy ostatecznej od wystąpienia zdarzenia przyszłego w postaci nabycia przez podatnika własności lokalu stanowiącego przedmiot umowy. Nie ma więc żadnych przeszkód prawnych do dokonania na podstawie takiej umowy, również przed ziszczeniem się ustalonego warunku, określonych rozliczeń finansowych, również w postaci zobowiązania się przyszłego nabywcy do zapłaty na rzecz przyszłego zbywcy określonej kwoty tytułem zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny, a ponieważ z umowy przedwstępnej wynika, że P.P.H.U. A zapłaciło zaliczkę w dniu jej podpisania, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w chwili zawierania umowy podatnik nie był jeszcze właścicielem lokalu.

Zdaniem organu, warunku, o którym mówi podatnik, nie zawiera umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości z 30 listopada 2012 r.

Jak wynika z akt sprawy, lokal biurowy przy ul. W.w K., spółka A sp. z o.o. nabyła na podstawie faktury z dnia 11 grudnia 2013 r. wystawionej przez A. Spółka Jawna B. J., B. E. oraz aktu notarialnego z tego samego dnia. Sprzedaż lokalu została spółce przyrzeczona przez spółkę A. na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży zawartej 8 marca 2011 r. Z treści umowy z 11 grudnia 2013 r. jak i z załączonych do niej dokumentów, tj. uchwały nr 3/2013 oraz protokołu zdawczo-odbiorczego, wynika, że w dniu 11 grudnia 2013 r. doszło m.in. do podpisania umowy o ustanowieniu i sprzedaży odrębnej własności lokalu użytkowego, sprzedaży udziału w odrębnej własności lokalu użytkowego i wydania nieruchomości. Dopiero z tym dniem spółka A nabyła prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Zatem w odniesieniu do zakwestionowanego prawa strony do obniżenia podstaw opodatkowania o kwoty zwróconych zaliczek organ wyjaśnił, że aby zapłatę uznać za zaliczkę na poczet przyszłych należności, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby zaliczka jako zapłata na poczet przyszłej należności była powiązana z konkretną transakcją. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. W sprawie nie zaszły żadne okoliczności podlegające opodatkowaniu, które pozwalałyby na powiązanie wpłaty kwot nazwanych "zaliczką" z rzeczywistą transakcją. Podatnik nie będąc właścicielem nieruchomości nie mógł w momencie jej podpisania w 2012 r. zawrzeć skutecznej umowy przedwstępnej, dokonującej przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Organ zakwestionował również rozliczenia podatnika w części dotyczącej ustaleń w zakresie zaniżenia w okresie od października 2013 r. do grudnia 2013 r. podatku należnego z tytułu nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu tych transakcji jest nabywca towaru (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku VAT) oraz zaniżenia podatku naliczonego, który stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT).

Na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez dwóch pełnomocników, złożyła dwie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie decyzji. W pierwszej z nich zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów od I., przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, a rozstrzygnięcie oparto na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, a także poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego doprowadzono do bezpodstawnego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez I., przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa,

- art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz brak całościowej jej analizy poprzez pominięcie dowodów w sprawie,

- art. 122, art. 229 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, z których strona chciała wywieść korzystne dla siebie skutki, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących transportu towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji (np. ewidencje przebiegu

i trasy pojazdów, którymi transport był wykonywany, ewidencje czasu pracy kierowców tych pojazdów, wydruki z systemu cartruck - o ile są dostępne) zrealizowanych pomiędzy stroną postępowania a I. Dowody te powinny znajdować się w posiadaniu firm transportowych, które te przewozy realizowały, tj.: T.H., Usługi Transportowe K. D. oraz U. "D.", co skutkowało pominięciem przez organ wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozpoznania sprawy dowodów oraz oparcie wydanego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym,

- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego po upływie ponad 18 miesięcy od daty wpływu sprawy do organu odwoławczego, co stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego,

- art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania, pomimo istnienia ustawowego obowiązku, postanowienia w przedmiocie zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego i odwoławczego wniosków dowodowych, podczas gdy dotyczyły one dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego dostawcy kwestionowanych skarżącemu nabyć towarów, i z których strona chciała wywieść korzystne dla siebie skutki,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT w zw. z art. 167, art. 168 i art 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006, Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym odmówieniu spółce prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów od I., w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie,

- art. 86 ust 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji,

- art 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zw. z art 168 Dyrektywy 112 poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów od I. w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za fikcyjne oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów,

- art. 108 ustawy o podatku VAT poprzez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez skarżącą wypełniają hipotezę przedmiotowej normy, w sytuacji, w której zrealizowane zostały rzeczywiste dostawy towaru,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez wydanie decyzji, która określa stronie podatek w stosunku do faktur, do których brak jest ryzyka uszczuplenia,

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę,

- art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do faktur dokumentujących dostawy towarów na rzecz P.P.H.U. A, czego skutkiem było nieuprawnione określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu ww. faktur,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną interpretację podstaw odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów jakie powinien spełnić podatnik celem dochowania należytej staranności,

- art 120, art 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 2, art. 106 i art. 109 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ, jakoby strona naruszyła ww. przepisy poprzez obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o kwotę 740.000 zł oraz podatku należnego VAT o kwotę 170.200 zł w zakresie zwrotu zaliczki z tytułu zakupu nieruchomości lokalowej (mieszkania) na podstawie umowy zawartej przez stronę a P.P.H.U. A.

W drugiej skardze spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zw. z art 168 Dyrektywy 112 poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów od LS.T. w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za fikcyjne oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez skarżącą wypełniają hipotezę przedmiotowej normy, w sytuacji, w której zrealizowane zostały rzeczywiste dostawy towaru,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez wydanie decyzji, która określa stronie podatek w stosunku do faktur, do których brak jest ryzyka uszczuplenia,

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę,

- art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 2, art. 106 i art. 109 ust. 1 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu wówczas obowiązującym) poprzez błędne uznanie przez organ, jakoby strona naruszyła ww. przepisy poprzez obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o kwotę 740.000 zł oraz podatku należnego VAT o kwotę 170.200 zł w zakresie zwrotu zaliczki z tytułu zakupu nieruchomości lokalowej na podstawie umowy zawartej przez stronę i P.P.H.U. A;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia czynników wskazujących na rzeczywisty charakter dostaw oraz brak świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym,

- art. 122 oraz art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu za tym nie przemawiają;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, które mogły mieć kluczowy wpływ na sprawę (tj. m.in. przesłuchanie kierowców) i pozwalających potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji oraz wykazać dobrą wiarę strony, a także poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych w odniesieniu do wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a ponadto poprzez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych,

- art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie transakcji strony z I. za nieodzwierciedlające rzeczywistego charakteru w przypadku, gdy nie przeprowadzono nawet czynności sprawdzających wobec tego kontrahenta, a utrudniony kontakt i biuro wirtualne uznano za potwierdzenie braku dochowania należytej staranności,

- art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez stronę,

- art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

- art 120 w zw. z art. 122 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć strona,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną interpretację podstaw odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów jakie powinien spełnić podatnik celem dochowania należytej staranności,

- art 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał dowodowy jest niepełny, a ocena sprawy na podstawie właściwie wyłącznie zeznań świadków nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ podatkowy rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym braku zgromadzenia innych dowodów, gdyż nie przystawałyby one do koncepcji z góry założonej przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony prze organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Należy podkreślić, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o wystąpieniu z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do stycznia 2014 r., poinformował pełnomocnika skarżącej dor. pod. A. Ł., skutecznie doręczonym zawiadomieniem z 16 października

2018 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte w dniu 10.10.2018 r. nie zostało prawomocnie zakończone.

Mając na uwadze stanowiska procesowe stron, Dyrektora wyrażone w zaskarżonej decyzji i w dwóch skargach sporządzonych przez pełnomocników skarżącej, należy wskazać, że istota sporu dotyczy:

1) oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie

art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowały spółce A prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę I., jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zakupu towarów (kontenerów, polypropylenu fabric i folii kolorowych);

2) oceny czy w transakcji dotyczącej nabycia towarów skarżąca wykazała się dobrą wiarą i należytą starannością tak jak powinien postąpić przezorny przedsiębiorca, odnoszącej się jednocześnie do dorobku orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych;

3) oceny czy w okolicznościach niniejszej sprawy pozbawienie spółki A prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firmy I., skutkowało zasadnym uznaniem, że faktury przez nią wystawione na rzecz P.P.H.U. A, jako nie dokumentujące rzeczywistej dostawy tych samych towarów nie rodziły obowiązku podatkowego, a jedynie obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku, co wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

4) oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, odmówiły spółce A prawa do obniżenia w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. podstawy opodatkowania o 740.000 zł oraz podatku należnego o 170.200 zł tytułem zwrotu zaliczki związanej z zawartą w

2012 r. umową pomiędzy spółką A i P.P.H.U. A, na sprzedaż nieruchomości lokalowej, w związku z odstąpieniem stron od wykonania umowy.

Zdaniem Dyrektora, zakwestionowane faktury wystawione przez firmę I. to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku VAT, gdyż w świetle materiału dowodowego rzeczywiście podatnik nie nabył tkanin do produkcji Big-bagów od podmiotu w nich wymienionego, o czym przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć. Skoro skarżąca nie nabyła towaru od tego podmiotu, to racjonalne wydaje się stwierdzenie, że nie mogła go następnie odsprzedać do firmy P.P.H.U. A. W konsekwencji wystawione na rzecz tego podmiotu faktury nie dokumentowały rzetelnej transakcji , a jedynie podatek do zapłaty w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w sprawie nie zaszły żadne okoliczności podlegające opodatkowaniu, które pozwalałyby na powiązanie wpłaty kwot nazwanych "zaliczką" z rzeczywistą transakcją. Podatnik nie będąc właścicielem nieruchomości nie mógł w momencie jej podpisania w 2012 r. zawrzeć skutecznej umowy przedwstępnej, dokonującej przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Zdaniem skarżącej, organy kwestionując prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur od I., naruszyły zasady postępowania: art. 121 § 1,

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 Ordynacji, a w konsekwencji przepisy prawa materialnego: art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z

art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE - polegające na: niesłusznym odmówieniu spółce prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów od I., w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie, a także poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji; naruszeniu art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP – przez zaniechanie realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę; naruszeniu art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do faktur dokumentujących dostawy towarów na rzecz P.P.H.U. A, czego skutkiem było nieuprawnione określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu ww. faktur; naruszeniu art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 2, art. 106 i art. 109 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ, jakoby strona naruszyła ww. przepisy poprzez obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o kwotę 740.000 zł oraz podatku należnego VAT o kwotę 170.200 zł w zakresie zwrotu zaliczki z tytułu zakupu nieruchomości lokalowej (mieszkania) na podstawie umowy zawartej przez stronę a P.P.H.U. A.

Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanych kwestii spornych, niewątpliwie istotnych z punktu widzenia oceny legalności zaskarżanej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przepisy tej kategorii dotyczyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188

i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty skarg skarżąca ogólnie wywodziła, że w rozpoznanej sprawie błędnie zostało ustalone, że firma I. nie dokonała dostawy towarów potwierdzonych spornymi fakturami, dążąc wbrew jednoznacznym dowodom, do podważenia stanowiska organów o fikcyjnych transakcjach z tą firmą. Wyrażona w ten sposób argumentacja miała swój związek z przedstawioną w skargach wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W jej ramach spółka prezentowała pogląd, że działania zmierzające jedynie do zanegowania istnienia działalności kontrahenta, bez podważenia rzeczywistej dostawy tkanin, nie wystarczają do zastosowania rzeczonego przepisu prawa materialnego.

W odniesieniu do tak ujętych w skardze motywów stwierdzić należało, że organy podatkowe dowiodły co zaakceptował Sąd jako ustalenie prawidłowe, okoliczność braku dostaw towarów (kontenerów, polypropylenu fabric

i folii kolorowych) ujętych w zakwestionowanych fakturach. Przy czym nastąpiło to również (ale nie wyłącznie) przez pryzmat prowadzenia przez firmę I. działalności gospodarczej. Istotny w tej mierze jest przede wszystkim pogląd organów, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie wykonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej go fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – wyrok TSUE w sprawie C - 342/87 i sądów administracyjnych - wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (nadal aktualny pogląd z wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy podkreślić, że Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekając w sprawie, podziela takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz poglądów orzecznictwa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając je zatem na uwadze, należy stwierdzić że organy podatkowe, które sprawdzały rzetelność wykazanych transakcji i stosowały reguły postępowania dowodowego, zobligowane były do ustalenia, czy firma I. rzeczywiście dokonała dostaw na rzecz skarżącej. Przy czym nie chodziło o dostawy towarów na rzecz spółki przez kogokolwiek, lecz o dokonanie ich przez firmę I. To faktury pochodzące od I były przecież wątpliwe w kontrolowanych rozliczeniach podatkowych. Ustalenie zatem, że firma I. nie dokonała dostawy rzeczonych towarów, skutkować musiało pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku z wystawionych faktur VAT przez tego kontrahenta.

W realiach niniejszej sprawy, jak wynika z decyzji Dyrektora, organy podatkowe dokonały szeregu czynności dowodowych, a zebrany w ich następstwie materiał dowodowy poddały stosownej analizie. Ostateczną ocenę wyprowadziły zaś z całokształtu zebranych dowodów, ocenionych przy uwzględnieniu zasad logiki

i doświadczenia życiowego. Końcowy ich wniosek o nie dokonaniu dostaw przez I. organy opierały na badaniu formalnych i zewnętrznych znamion prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Niewątpliwie organy aktywnie dążyły do ustalenia prawdy materialnej, bowiem przeprowadzono szereg dowodów zarówno z zeznań świadków jak z dokumentów.

W ocenie Sądu, organy zasadnie podważyły wiarygodność faktur wystawionych przez firmę I., przy tym dokonując szczegółowych

i wyczerpujących ustaleń w zakresie weryfikacji nabyć, mimo obiektywnych przeszkód w przeprowadzeniu czynności sprawdzających i kontrolnych w tej firmie (spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ustalonym adresem). W zakresie wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy, organy w oparciu o pisma Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie ustaliły, że spółka I. posiada biuro wirtualne, w którym odbierano jedynie korespondencję, zaś z dniem 3 lipca 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT UE na podstawie

art. 96 i 97 ustawy o VAT z powodu braku kontaktu z podatnikiem oraz w związku z nieskładaniem deklaracji VAT. Ponadto przeprowadzone przez organ I instancji w dniu 21 października 2014 r. oględziny posesji wskazanej jako nowy adres siedziby I. tj. Kielce, ul. Batalionów Chłopskich 19 (adres zamieszkania K.g. - byłego Prezesa tej spółki), nie potwierdziły aby tam była bądź jest prowadzona działalność gospodarcza, jest to prywatna posesja. Kwestię związaną z nową siedzibą spółki wyjaśnił K.G., oświadczając, że dokonał pod koniec marca 2014 r. zakupu spółki I. i zarejestrował ją w miejscu zamieszkania, spółka nie prowadzi żadnej działalności, w dniu 6 listopada 2014 r. sprzedał udziały obywatelowi B – osobie nazwanej S.S..

Wśród kluczowych dowodów przemawiających za trafnością stanowiska organów o nierzetelności spornych faktur są dowody z zeznań osób związanych bezpośrednio ze stronami rzekomych transakcji. W szczególności istotnych informacji dotyczących okoliczności nawiązania współpracy i braku faktycznej realizacji spornych dostaw, dostarczyli: A.M. (prezes spółki A), K.G. (jedyny udziałowiec i jednocześnie prezes spółki I. od marca 2014 r. do listopada 2014 r.), T.K. (członek zarządu I. od

24.08.2011 r. do 24.02.2012 r. i udziałowiec od 24.08.2011 r. do 23.01.2014 r.), A.M. (prezes I od 24.02.2012 r. do 13.11.2013 r.), M.M. (pełnomocnik I. do odbioru i wystawiania faktur od sierpnia 2013 r. do końca 2013 r.). Zeznania wymienionych osób zostały szczegółowo zrelacjonowane w zaskarżonej decyzji (str. 9 -15) i odpowiadają treści ujawnionych zeznań w protokołach znajdujących się w aktach sprawy.

W przypadku zeznań A.M. (prezesa spółki A), należy podkreślić tylko niektóre ich fragmenty opisujące fakty dotyczące rzekomej dostawy towarów. Słuchany w charakterze strony A.M. co prawda potwierdził, że spółka A współpracowała z I. w zakresie dostaw materiałów do produkcji z tworzyw sztucznych, które z uwagi na brak własnych magazynów, były dostarczane bezpośrednio do producenta tych opakowań, tj. P.P.H.U. A. Jednakże w zakresie nawiązania współpracy oraz jej przebiegu prezes spółki nie potrafił już udzielić konkretnych wyjaśnień. A te, które przekazał wskazują na trafną ocenę organów, że nie posiadał on wiedzy na temat płatności za nabyte od I. towary handlowe; nie wiedział, czy I. nadal istnieje, gdzie znajduje się siedziba; nie potrafił wskazać świadków sprzedaży dokumentowanej okazanymi spornymi fakturami VAT; nie wyjaśnił kto dokonywał transportu towarów i w jaki sposób, skąd towar był odbierany

i na jaki adres przewożony, komu sprzedawany; nie potrafił odpowiedzieć na pytanie o to czy spółka A zatrudniała pracowników wyjaśniając, że na pytania udzieli pisemnej odpowiedzi. A.M. słuchany był w charakterze strony 22 sierpnia 2017 r., a zatem w niezbyt odległym okresie od ostatniej transakcji z I. (styczeń 2014 r.) i z oczywistych względów jako osoba najbardziej zainteresowana rzetelnością prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej powinny być mu znane fakty co do których nie miał w ogóle wiedzy. Treść złożonych zeznań przez prezesa spółki A ewidentnie pogorszyła sytuację procesową skarżącej co do rzetelności zawieranych od października 2013 r. do stycznia 2014 r. transakcji z I. Mimo obszernych zarzutów skarg i ich motywów skierowanych na podważenie ustaleń organów, skarżąca nie wyjaśniła niedostatek wiedzy prezesa spółki A, jak również żadnymi innymi dowodami nie dowiodła, że jednak faktycznie doszło do spornych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w spornych fakturach VAT.

Należy zauważyć, że zeznający w charakterze strony A.M. jak

i wszyscy świadkowie znali przedmiot transakcji, natomiast żaden z nich nie potrafił odpowiedzieć wyczerpująco na zadane pytania dotyczące działalności firmy, finansowych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, tego czy spółka A uregulowała należności, czy I. złożyło deklaracje CIT- 8 za lata 2013-2014 oraz bilans

i rachunek zysków i strat za lata 2013- 2014, podczas gdy każdy z nich powinien taką wiedzę posiadać z racji funkcji pełnionych w spółce albo z racji posiadania, zbycia lub nabycia udziałów firmy.

Przesłuchiwany jako świadek w dniu 22 lipca 2016 r. prezes I. K.G., chociaż kupił wymienioną spółkę pod koniec marca 2014 r., to nie miał w ogóle wiedzy na temat finansów firmy i jej działalności, co wydawało się konieczne w kontekście późniejszej sprzedaży udziałów (6 listopada 2014 r.). Dlatego należy podzielić ocenę organów, że świadek nie interesował się nabywaną spółką, jej działalnością ani stanem finansowym, co świadczy także o braku jakiejkolwiek pozycji tego podmiotu w obrocie gospodarczym i fikcyjności spornych transakcji.

Świadek T.K. (członek zarządu I. i udziałowiec spółki), zeznający 21 sierpnia 2017 r., potwierdził, że transakcje pomiędzy firmami dotyczyły handlu materiałami do produkcji Big-bagów. Jednakże powyższe twierdzenie należy uznać za gołosłowne, gdy zestawi się je z posiadaniem przez świadka bardzo ogólnej wiedzę o działaniu firmy I. i o jej kontaktach ze spółką A. Dokonując sprzedaży udziałów niewiele wiedział o działalności firmy, nie znał stanu finansowego spółki, nie wiedział czy złożono deklaracje CIT-8 oraz bilans i rachunek zysków i strat za lata 2013-2014, co wskazuje na jej formalne istnienie a nie działalność gospodarczą.

Obaj wymienieni wyżej świadkowi zresztą dokonali sprzedaży 100% udziałów w I. za kwotę 5.000 zł, odpowiadającą kapitałowi zakładowemu, bez urealnienia wartości do ceny rynkowej. Trafny jest zatem wniosek organów, że w spółce działającej od kilku lat wartość rynkowa udziałów nie zmieniła się, spółka ani nie osiąga zysków ani nie ponosi strat co też wskazuje na jej formalne istnienie a nie na działalność gospodarczą.

Kolejne dowody w postaci zeznań świadków M.M. i A., M. w żadnym stopniu nie potwierdzają faktów związanych z działalnością gospodarczą I., a w szczególności w zakresie ocenianej w niniejszej sprawie transakcji. M.M. określający się jako pełnomocnik spółki I., miał w zasadzie tyle do wyjaśnienia, że wystawiał faktury, aby następnie nie pamiętać jakie dane zawierały. Zeznania świadka są wewnętrznie sprzeczne, bo skoro jak najpierw twierdzi wystawiał faktury, to zaraz potem odpowiadając na pytanie skąd pozyskiwał dane do faktur i na czyje polecenie je wystawiał, wyjaśniał, że dostawał do podpisu przygotowane już faktury.

Podobnie świadek A.M. (prezes I.) co należy stwierdzić po analizie jego zeznań, nie miał wiedzy na temat dostawy towarów przez I. na rzecz spółki A i na temat tego czy spółka A regulowała należności wobec swojego dostawcy. Nie miał także dostępu do umów spółki. Wyjaśnił, że I. pozyskiwała klientów podczas spotkań towarzyskich, a jako nabywcę wymienił jedynie spółkę A. Przekazane przez świadka informacje w żadnym stopniu nie podważają ustaleń i oceny organów o nierzetelności spornych faktur VAT.

W ocenie Sądu, kolejnym dowodem potwierdzającym prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie fikcyjności transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach VAT, jest dowód z analizy porównawczej zakwestionowanych faktur VAT. Dotyczyła ona faktur załączonych przez stronę do wyjaśnień z 6 września 2017 r. oraz do zastrzeżeń do protokołu z badania ewidencji VAT z fakturami okazanymi w toku kontroli. Szczegółowa analiza tych faktur została przedstawiona na stronie 16 zaskarżonej decyzji, i uzasadnia wniosek organów, że faktury doręczone w terminie późniejszym nie stanowią kopii faktur okazanych do kontroli, lecz zostały sporządzone ponownie, w celu skorygowania dostrzeżonych przez organ I instancji braków formalnych w postaci wskazania odbiorcy. Także szata graficzna faktur z 2013 r., na co skrupulatnie zwraca uwagę organ, wskazuje, że zostały sporządzone przy pomocy komputera, bez wykorzystania programu księgowego czy gotowych blankietów. Dopiero faktury wystawione w 2014 r. zostały sporządzone przy użyciu takiego programu. Wnioski wyprowadzone z analizy porównawczej faktur, także podkreślają ich fikcyjny charakter i świadczą o świadomym działaniu podatnika w tym zakresie, jak trafnie przyjmują organy.

W świetle dowodów zgromadzonych w toku postępowaniu podatkowego, przy zapewnianiu stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, należy stwierdzić, że organy ponad wszelką wątpliwość dowoiodły, że skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez I. Zasadniczą podstawą uznania, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. było właśnie to, że wystawca tych faktur nie był rzeczywistym dostawcą materiałów do produkcji Big-bagów wymienionych na spornych fakturach VAT. Przy czym aspekt przedmiotowy zakwestionowanych faktur, nie budzi wątpliwości, ponieważ materiały zostały dostarczone. Skarżąca, co wynika z motywów skargi z 27 grudnia 2019 r., jest świadoma, że organ poddał w wątpliwość podmiotową stronę transakcji, nie kwestionując tym samym jej przedmiotowego aspektu, a więc faktycznej realizacji przedmiotowych dostaw. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Dlatego argumentacja skargi, podkreślająca aspekt przedmiotowy faktur nie może determinować faktu, że na pewno towar został dostarczony przez podmiot wskazany w tych fakturach. Nie sposób zgodzić się z dalszymi wywodami tej skargi, że ustalenia organów tworzą jedynie domniemanie jakoby przedmiotowe transakcje również były nierzetelne. Oderwane całkowicie od stanu sprawy, są dalsze argumenty skargi, że postępowanie organu w tej materii jest nieuprawnioną generalizacją, która nie może mieć miejsca w przypadku tak zasadniczej dla podatku VAT kwestii, jaką jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko skarżącej zaprezentowane w skargach, a odnoszące się do strony podmiotowej zakwestionowanych faktur, jest jedynie wyrażeniem gołosłownych i nielogicznych tez oderwanych całkowicie od faktów stwierdzonych jednoznacznymi i przekonywującymi dowodami. Skarżąca, w sytuacji gdy nie przedstawia żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających podmiotową rzetelność spornych faktur VAT, to nie może oczekiwać, że poprzez gołosłowną polemikę podważy prawidłowość istotnych dla wyniku sprawy ustaleń faktycznych. Jak słusznie zauważa strona, w decyzji wskazano szereg argumentów, które jednak wbrew jej ocenie nie świadczą ,,rzekomo", a faktycznie o fikcyjności transakcji w których ona uczestniczyła.

Organ nie ma obowiązku prowadzenia w sposób nieograniczony postępowania dowodowego, zwłaszcza, że sama strona nie wskazała okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy wymienionymi na tej fakturze podmiotem. Dlatego prawidłowy jest wniosek organów, że zakwestionowane faktury mają charakter tzw. "pustych" faktur i nie dokumentują one wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, zbędne było kontynuowanie postępowania dowodnego poprzez przeprowadzenie dowodów, które jak akcentują obie skargi, mogły mieć kluczowy wpływ na sprawę (tj. m.in. przesłuchanie kierowców) i pozwalających potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji oraz wykazać dobrą wiarę strony. Należy zwrócić uwagę na zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji (str. 16-17) ocenę dokumentów podatnika, takich jak: CMR, dokumenty przewozowe, dokument potwierdzający przyjęcie przedmiotowych towarów do magazynu P.P.H.U. A. Organ wyraził ocenę, że dokumenty te potwierdzają obrót towarem, który nie pokrywa się z obrotem fakturowym, istnieje ale pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w treści faktur. Zatem wbrew argumentacji skarg, powyższe dokumenty nie potwierdzają stanowiska spółki o rzeczywistym charakterze sprzedaży dokonanej przez I. oraz dalszym jego odsprzedawaniu. Dlatego należy uznać za niezasadne zarzuty skarg wskazujące na naruszenie art. 122, art. 229 w zw. z

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, z dokumentów dotyczących transportu towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji (np. ewidencje przebiegu i trasy pojazdów, którymi transport był wykonywany, ewidencje czasu pracy kierowców tych pojazdów, wydruki z systemu cartruck - o ile są dostępne) zrealizowanych pomiędzy stroną postępowania a I. Jak wskazuje jednoznaczny wniosek organów wynikający z kompletnego materiału dowodowego, wnioskowane dowody okazałyby się nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy.

W konsekwencji, bez wpływu na wynik sprawy jest nie wydanie przez organ postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na podstawie art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Należy jednakże postulować, aby organy wystrzegały się takich praktyk, bez względu na treść postanowień i ich wpływu na wynik sprawy.

Stanowisko skarżącej, oderwane w gruncie rzeczy od materiału dowodowego

i swobodnej oceny dowodów poczynionej przez organy podatkowe, nadto oparte wyłącznie na hipotezie w zakresie jednego z elementów owego materiału – strony przedmiotowej realizacji dostaw, było dalece niewystarczające do wykazania naruszenia któregokolwiek z zarzucanych w skardze przepisów. Skarżąca zwłaszcza pominęła, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy wszystkich przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodności i wzajemnych powiązań, a także wyjaśnienie przyczyn braku realizacji niektórych wnioskowanych przez spółkę kierunków dowodzenia (jako zmierzających do ustalenia okoliczności nieprzydatnych do rozstrzygnięcia sprawy). Organ podatkowy sprawdzając rzetelność fakturowo wykazanych dostaw skupił się na okolicznościach weryfikowalnych i w tym zakresie dowodowo wykazał jaki był stan rzeczywisty. Ustaleniom i wnioskom z tego obszaru sprawy skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodów i skutecznej argumentacji, zwłaszcza dotyczącej naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew wnioskom skarg, ocena prawna organów nie jest wadliwa, ponieważ na tle przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy ziściły się przesłanki, które uzasadniały odmowę spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z wystawionych przez I. faktur skutecznie zakwestionowanych w ramach przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W związku z powyższym, do rozstrzygnięcia pozostaje kolejna sporna kwestia związana z przestrzeganiem przez spółkę A standardów staranności kupieckiej. Analizując obszerne uzasadnienia zarzutów skarg, ponownie odwołując się do konkretnych wniosków wynikających z materiału zgromadzonego w sprawie, należy z całą stanowczością odrzucić stanowisko strony, że organy nie przedstawiły jakichkolwiek bezpośrednich dowodów świadczących o wiedzy strony co do oszustwa podatkowego popełnionego na poprzednich etapach obrotu. W świetle dowodów przeprowadzonych w sprawie, ponad wszelką wątpliwość zostały wykazane nieprawidłowości na etapie transakcji odbywającej się pomiędzy podatnikiem a firmą I. Ocena rzetelności tego etapu obrotu, objętego zakresem przedmiotowym sprawy, ostatecznie determinowała brak możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur I. Dla oceny świadomości skarżącej, w tym konkretnym przypadku zbędna, wbrew uwadze strony, była jej wiedza co do oszustwa podatkowego popełnionego ewentualnie na poprzednich etapach obrotu.

Zdaniem Sądu, logika i doświadczenie życiowe nakazywały organom, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że skarżąca przyjmując faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku VAT. Osoba reprezentująca spółkę musiała wiedzieć, kto dokonuje dostawy towarów i musiała też wiedzieć, że z tymi dostawami nie ma nic wspólnego wystawca faktur. Ustalone okoliczności faktyczne nakazują przyjąć, że zostało to udowodnione. W tej kwestii wymowne są zeznania

i pisemne wyjaśnienia prezesa spółki A A.M., w których opisał sposób zawierania znajomości handlowych, za pośrednictwem działu handlowego bez osobistego nadzoru z jego strony, który jak wykazało postępowanie, nie był przeszkodą do nawiązania współpracy z Przedsiębiorstwem Robót Budowlanych I., która już z samej nazwy była firmą działającą w innym zakresie niż działalność handlowa. Niewątpliwie A.M. z racji pełnionej funkcji szczególnie odpowiedzialny za sprawy spółki, nie zabezpieczył interesów tego podmiotu przed nierzetelnym kontrahentem, którą to ocenę potwierdzają jego wyjaśnienia. Potwierdzają one także brak wiedzy prezesa w sprawie nawiązania współpracy z firmami I. i P.P.H.U. A oraz jej przebiegu, w sytuacji gdy każda transakcja miała wartość od 200.000 zł wzwyż, co w skali miesiąca w przybliżeniu stanowiło ok. 1/2 - 1/3 wszystkich nabyć. Przerzucenie całej odpowiedzialności na pracowników działu handlowego, którzy nawiązywać mieli współprace z I. w zakresie handlu materiałami do produkcji z tworzyw sztucznych, świadczy o braku należytej staranności w doborze kontrahenta. Dla prezesa spółki A, jak dowiodło postępowanie, nie był również istotny fakt dysponowania przez I. kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, podczas gdy podatnik posiadał kapitał blisko 150 razy wyższy (740.000 zł). Mimo to skarżąca zdecydowała się na podjęcie współpracy z firmą budowlaną, która miała pośredniczyć w dostawie materiałów do produkcji Big- bagów, bez weryfikacji wybranego dostawcy. Dla oceny braku staranności w działaniu prezesa spółki A, istotny jest również wynikający z jego zeznań

i wyjaśnień fakt nie brania udziału w transakcjach, nieznajomość nazwisk osób z zarządu spółki I. ani jej właścicieli, jak również osoby podpisującej faktury. Taka wiedza, przy należytym zabezpieczeniu interesów podmiotu który reprezentuje była konieczna, zwłaszcza że faktury opiewały na duże kwoty a wartość transakcji stanowiła około 45% wartości wszystkich nabyć spółki A w kontrolowanych miesiącach. Podatnik nie zabezpieczył własnych interesów choćby poprzez podpisanie umowy o współpracy, a takie działanie byłoby pożądane skoro zafakturował dostawę materiałów o znaczącej wartości. Dlatego zasadnie organy, takie zachowanie strony uznały za odbiegające od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. W ślad za tezą wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19 należy stwierdzić, że działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Organ mając na uwadze takie właśnie kryteria poprawnie ocenił, że skarżąca nie dopełniła wymogów należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, opierając się jedynie na kontaktach towarzyskich i pracownikach działu handlowego w wyszukiwaniu kontrahenta. W tym znaczeniu, organ ma prawo żądać dokonania przez podatnika pewnych czynności i nie są to działania, które wykraczają poza normalny zakres ewentualnego sposobu weryfikacji kontrahentów. Orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowało utrwalone już poglądy wskazujące na brak staranności w konkretnym działaniu podatnika, które również Sąd bierze pod uwagę. Kwestię związaną z oceną staranności skarżącej, Sąd rozważał także w kontekście podnoszonego zarzutu w skardze z 27 grudnia 2019 r. - str. 13, że w praktyce na dzień przeprowadzenia przedmiotowych transakcji nie istniały metody weryfikacji umożliwiające rozstrzygnięcie, czy kwestionowane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. Należy wskazać na konkluzje płynące z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE. Okoliczności świadczące o dobrej wierze nabywcy były przedmiotem analizy NSA w wyrokach: z 31 października 2019 r., I FSK 1661/1; z 27 listopada 2019 r., I FSK 1723/19 i z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17. Oceniając, w świetle tez wynikających z tych wyroków, brak należytej staranności skarżącej, należy mieć na uwadze w szczególności wynikające z materiału dowodowego sprawy, następujące okoliczności jak: towarzyski sposób nawiązania współpracy, brak umów, brak osobistego zaangażowania prezesa spółki w sprawdzenie i poszukiwanie kontrahentów i brak nadzoru nad pracownikami działu handlowego zajmującymi się wyszukiwaniem kontrahentów. Generalnie, prezes spółki A nie podejmował żadnych realnych działań mających na celu zabezpieczenie interesów spółki, mających na celu zweryfikowania kontrahenta. Ocena wskazująca na ewidentną w tym zakresie bierność osoby odpowiedzialnej za interesy spółki, nie może budzić wątpliwości, także w kontekście zarzutów i motywów skarg oraz wspierających ich tez wyroków sądów administracyjnych i TSUE. Sąd oceniając stanowisko organów w zakresie w jakim zarzuca stronie brak staranności w nawiązywaniu współpracy z I. i następnie niezasadne odliczanie podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, uwzględniał dorobek orzeczniczy powołany obszernie w skargach. Należy zaznaczyć, że tezy wynikające z przywołanych w skargach wyroków TSUE, Sąd w pełni podziela, indywidualizując ich zastosowanie do realiów rozpoznawanej sprawy. Jednakże ocena Sądu o braku należytej staranności po stronie spółki, z oczywistych względów, podnoszonych wielokrotnie w uzasadnieniu wyroku, musi być sprzeczna z jej oczekiwaniami.

Kontynuując dalej ocenę staranności kupieckiej skarżącej, należy powołać wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11..., zgodnie z którym: art. 167,

art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Podobnie z postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13 wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Zatem, tylko w przypadku, gdy zachodzą okoliczności mogące świadczyć o usprawiedliwionym braku wiedzy co do istnienia takiej niezgodności (pod względem podmiotowym), wówczas strona może odliczyć podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywiste operacje gospodarcze - zob. wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., I FSK 1112/19. W okolicznościach przedmiotowej sprawie nie sposób stwierdzić istnienia takich okoliczności o których mowa ww. wyroku NSA. Na podatniku ciążył obowiązek dokładnego weryfikowania przedsiębiorstwa I., zwłaszcza gdy profil jego działalności nie odpowiadał przedmiotowi działalności skarżącej. Podatnik, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, nie dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, nie przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Powyższe oznacza, że organy poprawnie dokonały ustaleń w zakresie posłużenia się przez podatnika pustymi fakturami w celu odliczenia podatku naliczonego oraz braku istnienia po stronie podatnika tzw. staranności kupieckiej w poszukiwaniu i wyborze kontrahenta.

W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 oraz art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej związanej z oceną prawidłowości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT co do określenia kwot podatku VAT do zapłaty za miesiące listopada i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r., należy uznać za niezasadne zarzuty i motywy skarg sformułowane w tym zakresie. Punktem wyjścia dla podważania zasadności zastosowania ww przepisu, według skarżącej jest rzeczywista realizacja dostawy przez I. i w związku z tym brak uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Skoro bowiem, według skarżącej, miało miejsce rzeczywiste nabycie towaru, jego odsprzedaż również nie nosi znamion fikcyjności.

Powyższego stanowiska skarżącej, w sytuacji gdy uznano za prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie nierzetelności dokonanych transakcji, a tym samym posłużeniem się przez stronę pustymi fakturami, nie sposób podzielić.

Sąd wskazuje, że wystawienie przez skarżącą na rzecz P.P.H.U. A faktur w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. dawało podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jest ono związane z nierzetelnym nabyciem od I. materiałów do produkcji Big - bagów. Materiał dowodowy potwierdził ustalenia organów, że I. wystawiła na rzecz skarżącej puste faktury. W takim przypadku, wystawienie kolejnych pustych faktur związanych z rzekomą dostawą tego samego towaru powoduje powstanie obowiązku zapłaty przez wystawcę podatku wykazanego w fakturze. W świetle art. 203 dyrektywy 2006/112 i opartego na nim orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, Sąd za istotne uznał zaznaczenie, że w przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest zbadanie, czy sytuacja wytworzona wystawieniem faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Wyeliminowanie takiego zagrożenia (przez podatnika lub organ podatkowy) czyni niezasadnym (niecelowym) stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy nie pozwala na przyjęcie, że została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Na moment wydania zaskarżonej decyzji wystawione przez skarżącego na rzecz P.P.H.U. A faktury VAT były w obrocie i nie zostały skorygowane, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że podatnik podjął działania eliminujące ryzyko strat we wpływach podatkowych. Należy wskazać, że art. 108

ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych dla udokumentowania czynności niedokonanych, co powoduje, że w tym zakresie wystawcy takich faktur nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny, a w istocie takim podatkiem niebędącej, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwota podatku należnego za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. nie jest w rzeczywistości podatkiem należnym, nie mogła być zatem ujęta w deklaracji za te miesiące i stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla odbiorcy. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanych dostaw na rzecz P.P.H.U. A, a nie zostało wykazane wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

i na tej podstawie określenie kwoty podatku do zapłaty. Przy czym, według ogólnych reguł dowodzenia, to na podatniku ciąży obwiązek wykazania braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa, czego ewidentnie zaniechał. Kontynuując, brak faktycznych czynności udokumentowanych fakturą nie rodzi obowiązku podatkowego, natomiast wprowadzona do obiegu faktura z wykazanym podatkiem VAT stanowi ryzyko skorzystania przez odbiorcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaprezentowany wyżej pogląd prawny Sądu, związany z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zbieżny z wyrokiem NSA z 9 czerwca 2016 r., I FSK 119/15 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w K. z 28 października 2014 r., I SA/Ke 464/14, analizujący tożsamą kwestię.

Dlatego zarzuty skarg i związana z nimi argumentacja wskazująca na naruszenie art. 108 ust.1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, należy ocenić jako niezasadne i jako takie pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Skoro skarżąca nie nabyła towaru od I. to logiczne wydaje się stwierdzenie, że nie mogła go następnie odsprzedać do firmy P.P.H.U. A.

W ocenie Sądu, zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skarg, kwestionujące zasadność stanowiska organów podatkowych, które na podstawie

art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, odmówiły spółce A prawa do obniżenia w podatku VAT za listopad 2013 r. podstawy opodatkowania o 740.000 zł oraz podatku należnego o 170.200 zł tytułem zwrotu zaliczki związanej z zawartą w

2012 r. umową pomiędzy spółką A i P.P.H.U. A, na sprzedaż nieruchomości lokalowej, w związku z odstąpieniem stron od wykonania umowy.

Przede wszystkim analizując sporne zagadnienie należy na tle przedstawionego stanu faktycznego odróżnić skutki czynności sprzedawcy oraz nabywcy w sferze prawa cywilnego oraz prawa podatkowego (VAT). W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przedstawiona w decyzji konstrukcja cywilistyczna dotycząca warunku zawieszającego i jego wpływu na skuteczność zawartej umowy przedwstępnej pozostaje bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy podatkowej z zakresu VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych od lat utrwalony jest pogląd o autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa, w tym cywilnego, wobec czego nie można dokonać prostego przeniesienia regulacji prawa cywilnego na grunt przepisów podatkowych, gdyż skutki podatkowe określonych czynności, muszą być rozpatrywane w aspekcie przepisów podatkowych, a nie przepisów prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 października 2016 r., I FSK 1273/17).

Należy jednakże ocenić prawidłowość przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji organu opartej głównie na literalnym brzmieniu umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu z 8 marca 2011 r. zawartej pomiędzy spółką A a spółką A. oraz umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu zawartej 30 listopada 2012 r. przez spółkę A z P.P.H.U A. Przy czym co jest istotne dla organu, jednakże nie dla Sądu to, że umowa przedwstępna sprzedaży lokalu została zawarta pod warunkiem zawieszającym (art. 89 kodeksu cywilnego), który się nie ziścił, ponieważ przyszły sprzedawca (skarżąca) nie był właścicielem lokalu, miał natomiast przyrzeczoną własność umową z 8 marca 2011 r.

W ocenie Sądu, istotną bowiem dla pozytywnego zrealizowania prawa do obniżenia w podatku VAT za listopad 2013 r. jest fakt uiszczenia przez przyszłego nabywcę lokalu P.P.H.U. A zaliczki w kwocie 740.000 zł na poczet nabycia lokalu położonego w K. o powierzchni 165 m2 (zgodnie z umową przedwstępną), a wobec odstąpienia od tej umowy, także jej zwrot wpłacającemu w tym właśnie miesiącu.

Z przedstawionych w decyzji okoliczności sprawy wynika, że ostatecznie transakcja przeniesienia własności lokalu (tego samego według umów z 8 marca 2011 r., jak i z 30 listopada 2012 r.) podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miała mieć miejsce pomiędzy skarżącą spółką a nabywcą lokalu P.P.H.U. A.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT: ,,Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części." Należy mieć na względzie, że otrzymanie przez podatnika części należności przed dokonaniem dostawy lub przed świadczeniem usług, nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Czynnością opodatkowaną jest tu dostawa towarów lub świadczenie usług. Opodatkowaniu zatem podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, tj. dostawa lub świadczenie usług. Obowiązek podatkowy, również w zaliczkach (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) wiąże się ściśle z określoną czynnością, nawet gdy będzie ona wykonana w przyszłości. Jednakże w realiach niniejszej sprawy, pomiędzy skarżącą a nabywcą nie doszło do realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu. Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii formy w jakiej musi się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest sytuacja, w której rozliczenie zaliczki zwróconej w listopadzie 2013 r., należało powiązać z zmniejszeniem w spółce A obrotu o którym mowa w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, obrotem jest między innymi kwota otrzymanych zaliczek, to a contrario w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie o kwotę zwróconej zaliczki 740 000 zł jako nie związanej z żadną czynnością opodatkowaną, należy zmniejszyć podstawę opodatkowania. W konsekwencji odliczeniu podlega także podatek naliczony związany ze zwrotem zaliczki w kwocie 170 200 zł, a nie pozostający w żadnym związku z czynnością opodatkowaną. Sam bowiem transfer pieniędzy jaki zaistniał w listopadzie 2013 r., nastąpił bez związku z czynnością opodatkowaną jako przyszłą i niezrealizowaną, zatem pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług.

Skoro spółka A jako przyszły sprzedawca przyjął od przyszłego nabywcy P.P.H.H. A zaliczkę na poczet ceny sprzedaży lokalu, a czynności tej nie wykonał (strony odstąpiły od umowy), nie może budzić wątpliwości, że zawarta przez skarżącą umowa przedwstępna nie została przez nią zrealizowana, co obliguje stronę do wystawienia nabywcy faktury korygującej fakturę zaliczkową - korygując ją do zera, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Odmienne stanowisko organu w tej sprawie, spowodowało naruszenie zarzucanych w skargach przepisów: art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 2,

art. 106 j i art. 109 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne uznanie jakoby skarżąca naruszyła ww. przepisy obniżając podstawę opodatkowania w podatku VAT o kwotę 740.000 zł oraz podatku należnego VAT o kwotę 170.200 zł w zakresie zwrotu zaliczki z tytułu zakupu nieruchomości lokalowej (mieszkania) na podstawie umowy zawartej przez stronę a P.P.H.U. A. Stwierdzone naruszanie przepisów prawa materialanego miało wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie bowiem organ w ponownym postępowaniu będąc związany - mocą art. 153 P.p.s.a. - poglądem prawnym Sądu, a odnoszącym się do rozliczenia zaliczki w kwocie 740 000 zł

i podatku VAT w kwocie 170 200 zł, określi w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2013 r.

Jednoznacznie należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu pozostałych kwestii spornych związanych z pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I., brakiem należytej starannością w wyborze kontrahenta I. oraz zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, zarzucanych w obydwu skargach.

Mając na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a., a także brak zarzutów ze strony autorów skarg, nie budzą wątpliwości Sądu, ustalenia i ocena organu co do nieprawidłowości rozliczenia przez spółkę A podatku od towarów i usług w związku z brakiem zadeklarowania podatku należnego VAT od zakupów materiałów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis –

18 979 zł, koszty zastępstwa procesowego – 10 800 zł stosownie do § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. g Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz opłata od pełnomocnictwa - 17 zł.