Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1825/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 30e ust. 1, art. 30c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 801/19 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.317.2019.2.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 12 marca 2020 r. w sprawie I SA/Ol 801/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. S. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 8 października 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła strona skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła mu na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błąd w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) ustawy o podatku od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 ( j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", polegające na przyjęciu, że decydujące o możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe zamiast uznania, że na cele mieszkaniowe powinna być wydatkowana kwota przychodu;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błąd w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 in fine u.p.d.o.f., polegające na pominięciu przy dokonywaniu wykładni normy, że "udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych", który expresis verbis wskazuje, że wydatki na cele mieszkaniowe mogą być wyższe niż kwota uzyskanego przychodu, zatem do wydatków na cele mieszkaniowe nie są uwzględniane jedynie kwoty wydatkowane ze środków sensu stricto pochodzących z przychodu, ale decydujące znaczenie ma raczej kwota przychodu niż pochodzenie środków;

3. naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

stanu faktycznego i uznanie, że skarżąca jako wydatki na cele mieszkaniowe rozpatruje kwotę odpowiadającą spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętej w celu dokonania zakupu zbywanej nieruchomości oraz na inne cele.

Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a., względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. - zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. strona zrzekła się prawa do przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym zarzutami skargi kasacyjnej, nie stwierdził bowiem okoliczności powodujących nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.).

3.2. Przedmiotem poddanej sądowej kontroli interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w indywidualnej sprawie był przede wszystkim przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje zwolnienie podatkowe. Zwolnienia podatkowe określa się jako wyłączenia z zakresu podmiotowego w danym podatku określonej kategorii podmiotów lub z przedmiotu danego podatku określonej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych. W przypadku pierwszym mamy do czynienia ze zwolnieniami o charakterze podmiotowym, w drugim – ze zwolnieniami przedmiotowymi (v. T. Wołowiec, Zwolnienia przedmiotowe versus podmiotowe w uchwałach podatkowych na przykładzie lokalnych podatków majątkowych, ST 2018, QUOTATION.ISSUE 12, QUOTATION.PUBLICATION_PAGE 68-75, K. Radzikowski, Zgodność z prawem uchwały rady gminy przyznającej ulgi w podatku od nieruchomości. Glosa do wyroku WSA z dnia 27 listopada 2008 r., I SA/Go 876/08, FK 2009, nr 6, s. 73-79.). Art.121 ust. 1 pkt 131 stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepis ten reguluje zwolnienie przedmiotowe, odnoszące się do dochodu z określonego tytułu (ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych) w określonym stanie faktycznym (dokonania w określonym ustawą terminie wskazanych w niej wydatków). Odnosi się zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, do konkretnego dochodu. Świadczy o tym przywołanie w jego treści art. 30e u.p.d.o.f. , wprawdzie bez podania konkretnego ustępu tego przepisu, ale poprzez wskazanie, że są to dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W art. 30e ust.1 u.p.d.o.f. wskazano, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z przepisów tych wynika zatem, że ustawodawca nie zwalnia od opodatkowania równowartości dochodu z konkretnego źródła, ale wyłącznie ten dochód, jaki z tego źródła został osiągnięty. Warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie tego określonego dochodu na wskazany i preferowany przez ustawodawcę cel. Odwołanie się w dalszej części tego przepisu do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oznacza, że wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia nie mogą być uwzględnione w wysokości wyższej niż przychód, także w tym przypadku dookreślony poprzez wskazanie jego źródła jako odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Warunkiem zwolnienia nie jest zatem wydatkowanie środków na wskazany przez ustawodawcę cel do określonej wysokości i w określonym czasie, niezależnie z jakiego źródła, ale wydatkowanie przychodu z konkretnego źródła na określony cel. Wykładnia powołanych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa. Zauważyć także należy, że jest ona przyjmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zwraca się wprawdzie uwagę na obligatoryjność uwzględnienia całokształtu sytuacji podatnika, jednakże podkreśla się także konieczność przeznaczenia konkretnego przychodu na wydatki na cele mieszkaniowe (por. wyroki NSA z 9.01.2018 r., II FSK 3389/15, Wyrok NSA z 27.05.2021 r., II FSK 3383/18). Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.f.o.f. i samodzielnie art.21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

3.3. Nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości, że skarżąca uzyskała dochód, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. Z podanego przez nią stanu faktycznego wynika także, że zbywając nieruchomość 4 października 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym za cenę 370.000 zł, część ceny w kwocie 37.000 zł otrzymała tytułem zadatku. Pozostała część ceny sprzedaży w wysokości 333.000 zł została solidarnie zapłacona przez kupujących po 166.500 zł w ten sposób, że kwota 130.000 zł tytułem całkowitej spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości została zapłacona na rachunek bankowy wskazany przez wierzyciela hipotecznego (bank), zaś kwota 203.000 zł na rachunek bankowy skarżącej. Już zatem z umowy sprzedaży wynika, że część przychodu, uzyskanego ze zbycia nieruchomości została przeznaczona na inny cel niż zakup i remont następnie nabytej nieruchomości. Nie mogła zatem być jednocześnie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe podatniczki – zakup i remont kolejnej nieruchomości. Słusznie przyjęto zatem w zaskarżonym wyroku, że do wyliczenia dochodu podlegającego zwolnieniu należało przyjąć wydatki do wysokości przychodu ze sprzedaży przekazanego na rachunek skarżącej, tylko ten przychód mógł być bowiem przeznaczony na ten cel.

3.4. Rację ma skarżąca, że nie pytała ona we wniosku o interpretację o możliwość zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości. Rozważania sądu pierwszej instancji w tym zakresie, choć trafne, były w istocie zbędne. Nie miało to jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie stosował jednak art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. i nie wypowiadał się do stosowania tego przepisu, bowiem nie przystawał on w ogóle do stanu faktycznego sprawy, skoro odnosił się do kredytu zaciągniętego na kilka celów, w tym na cel mieszkaniowy. Sąd a quo odwołał się natomiast do art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., argumentując niemożność uznania spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości za wydatek na cel mieszkaniowy. Tym samym nie mógł naruszyć art.21 ust. 29 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

3.5. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono, mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Agnieszka Olesińska Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka