Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2740/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: - art. 86 ust. 1 i  3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i  6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 i art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 marca 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2009r., (data wpływu do Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Informacji Podatkowej P.) S. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się, m.in. następujące pojazdy samochodowe:

a) w stosunku do których, zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;

b) użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w stosunku do których w świetle przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;

c) w stosunku do których, zgodnie z przepisami u.p.t.u. w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;

d) wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Spółka wskazała, że art. 86 u.p.t.u. obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. oraz znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. powodował wątpliwości Spółki co do jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub używaniem wskazanych wyżej kategorii samochodów. Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z używanych przez nią samochodów (wskazanych w podpunkcie a) i b) powyżej) nie spełniają kryteriów wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r., warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub używaniem. Podobne wątpliwości Spółka powzięła w stosunku do innych samochodów (wskazanych w podpunkcie c) z chwilą nowelizacji art. 86 u.p.t.u. dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem omawianych kategorii samochodów, ich używaniem oraz w związku z nabyciem wykorzystywanego do nich paliwa, Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. W stosunku do samochodów wskazanych w podpunktach a) i b) powyżej, Spółka zaprzestała odliczania wspomnianych kwot podatku naliczonego od dnia 1 maja 2004 r., natomiast w stosunku do samochodów wskazanych w podpunkcie c) - od dnia 22 sierpnia 2005 r. Jednakże obecnie, po ponownej analizie przepisów u.p.t.u. w kontekście prawa wspólnotowego, Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne. Ponadto wyjaśniła, iż część samochodów będących przedmiotem zapytania spełnia wymogi wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają. W zdecydowanej większości w/w samochody posiadają świadectwo homologacji i zostały określone jako samochody ciężarowe. W niektórych przypadkach Spółka nie dysponuje świadectwem homologacji lub dowodem rejestracyjnym (lub jego kopią). W odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów, Spółka wskazuje, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe. Jeżeli natomiast chodzi o wymogi określone w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Spółka podniosła, że część przedmiotowych samochodów spełnia powyższe wymogi, pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia przez nią paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich nabytych oraz użytkowanych przez Spółkę samochodów (o których mowa w pkt a), b), c) i d) powyższego stanu faktycznego), wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT?

W opinii Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art.17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich używanych przez Spółkę kategorii samochodów. Tym samym, potwierdzić należy prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym jest ona uprawniona do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa do wszystkich samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., o których mowa w pkt a), b), c) i d) powyższego stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, wyłączenie zastosowania przepisów u.p.t.u. do zakupów paliwa do samochodów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji spowodowane jest sprzecznością art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z ustanowioną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzulą stand still. Spółka podkreśliła, że jej samochody (będące przedmiotem zapytania) spełniały kryteria uprawniające do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Po wejściu w życie u.p.t.u., tj. od dnia 1 maja 2004 r., niektóre samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania), przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie samochody Spółki od dnia 1 maja 2004 r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż:

- w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według tzw. wzoru Lisaka, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u.;

- w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.,

przewidzianych w art. 86 ust. 4 u.p.t.u.

Spółka powołując się na wyroki ETS w sprawach C-155/01 Cookies World, C-305/97 Royscott, C-177/99 i C-181-99 Ampafrance i Sanofi, C-345/99 Komisja vs. Francja wskazywała na istotę klauzuli stand still. We wniosku o wydanie interpretacji podniesiono, że utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS wyraźnie wskazuje, iż państwa członkowskie są uprawnione do zachowania jedynie takich ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane w praktyce przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Polski, bez względu na podstawę stosowanej przez organy państwowe praktyki.

W przedstawionym stanie faktycznym przepisy odnoszące się do kwestii odliczeń i zwrotu podatku (art. 86-89 u.p.t.u.), ograniczające dotychczasowe prawo do odliczenia stosowane są zgodnie z art. 176 pkt 3 u.p.t.u., od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. dnia 1 maja 2004 r., a zatem równocześnie od dnia implementacji VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Trudno w tych okolicznościach przypisać im zatem cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.

W rezultacie, Spółka stwierdziła, iż Polska nie posiadała kompetencji do rozszerzenia przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych w dniu wejścia w życie w stosunku do Polski VI Dyrektywy, gdyż na ten dzień Polska nie stosowała ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za tego rodzaju ograniczenia nie mogły być uznane ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego zawarte w u.p.t.u. W efekcie tego stanu Polska nie mogła, zdaniem Spółki, zawrzeć w u.p.t.u. żadnych ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego poza ogólne ograniczenie oparte na związku odliczanego podatku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Spółka wywodziła, że art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. sprzeciwiają się zarówno treści, jak i celowi VI Dyrektywy, w szczególności zaś jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 1 ust. 2 VI Dyrektywy i przez to przepisy te są sprzeczne z podstawową zasadą neutralności podatku VAT oraz uregulowaną przez VI Dyrektywę klauzulą stałości.

Spółka podniosła, że prawo wspólnotowe ma charakter nadrzędny nad prawem krajowym.

Dalej we wniosku Spółka nawiązała do wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Stwierdziła, że brak jest podstaw do stosowania do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przepisów zawartych w u.p.t.u. z 1993 r., gdyż ustawa ta utraciła moc od dnia 1 maja 2005 r.

Z powyższych względów Spółka uznała, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie będą miały zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia zawarte w u.p.t.u. z 2004 r. inne niż wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz ograniczenia wynikające z przepisów u.p.t.u. z 1993 r.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112,

- art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1689/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd uznał, iż interpretacja ta nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2010 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za :

- prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów, o których mowa w pkt a), b) i c) stanu faktycznego, tj. pojazdów:

1) posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika, iż są to samochody ciężarowe i o ładowności powyżej 500 kg;

2) innych niż osobowe, posiadających świadectwo homologacji i o ładowności nie mniejszej niż wyliczona według wzoru DŁ = 357 + n x 68;

3) innych niż osobowe i o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony;

4) użytkowanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r. o parametrach wskazanych w pkt 1, 2 i 3;

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów o ładowności mniejszej niż 500 kg.

Minister Finansów zacytował art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u.

Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (również w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r., § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.). Wskazał, iż istotne jest, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało, że pojazd ten nie podlega ograniczeniom, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r.

Minister Finansów zauważył, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112, a wcześniej VI Dyrektywa Rady. Wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112), istnieje możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Przepis ten formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na jego cel, użyte w nim pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście uchylenie u.p.t.u. z 1993 r. w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

Minister Finansów wskazał, że w podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Zaznaczył, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy 2006/112 z regulacją VI Dyrektywy, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 Dyrektywy 2006/112.

Minister Finansów uznał, że analiza powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, iż przepisy u.p.t.u. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów lub użytkowania na podstawie umów najmu, leasingu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze a także paliw do tych pojazdów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Mając na uwadze tezy zawarte w w/w wyroku ETS, powyższe rozważania dotyczą odpowiednio możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 u.p.t.u., podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe, a także nabycia paliw do napędu tych samochodów. Oznacza to, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych i paliw wykorzystywanych do ich napędu, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Minister Finansów podkreślił, że z przepisów nie wynika, aby sam fakt fizycznego braku u Spółki odpisu świadectwa homologacji zaświadczającego, że jest to samochód ciężarowy, skutkował uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny określony w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., co jednocześnie uniemożliwiałoby odliczenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Zatem fakt, iż Spółka fizycznie nie posiada dokumentu, jakim jest świadectwo homologacji, nie skutkuje uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny pojazd niespełniający wymogów w/w przepisów. Istotne jest bowiem, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało, iż pojazd ten nie podlega ograniczeniom, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Z uwagi na powyższe, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, Minister Finansów stwierdził, iż ocena zakresu przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do użytkowanych przez Spółkę samochodów winna być dokonana na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem ograniczeń odliczenia podatku naliczonego stosowanych przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej, a mianowicie z uwzględnieniem ograniczeń, które wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabywaniem paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w pkt a), b) i c) stanu faktycznego wniosku, tj. samochodów innych niż osobowe oraz:

- posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż 500 kg lub

- posiadających świadectwo homologacji, o dopuszczalnej ładowności większej niż wyliczona według wzoru DŁ = 357 + n x 68 lub

- o dopuszczalnej masie całkowitej większej niż 3,5 tony.

Powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego odnosi się również do samochodów, o parametrach wskazanych powyżej, użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Natomiast Spółce nie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłaconego w związku z nabywaniem paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu użytkowanych przez nią samochodów (wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT) osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, do którego jej zdaniem doszło wskutek wydania interpretacji uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów odmówił zamiany interpretacji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2010 r. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112, poprzez uznanie, że od dnia 1 maja 2004 r. Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w sprawie nieobowiązujących przepisów u.p.t.u. z 1993 r.

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka stwierdziła, iż przysługuje jej uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Taki pogląd opiera na rozumowaniu, iż wynikające z u.p.t.u. ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z używaniem samochodów wykorzystywanych w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stoją one w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jako takie nie mogą być stosowane. Jednocześnie, nie znajdą zastosowania ograniczające wspomniane prawo przepisy u.p.t.u. z 1993 r. z uwagi na to, że przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. i jako uchylone nie powinny być stosowane w świetle zasad konstytucyjnych oraz norm prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, przepisy u.p.t.u. ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów, wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, naruszają przepisy VI Dyrektywy oraz obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, podstawową zasadą obowiązującego we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego funkcjonujące na gruncie podatku od wartości dodanej na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112 jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności opodatkowania. W związku z tym, wszelkie ograniczenia tego prawa mają charakter nadzwyczajny i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W wyjątkowych sytuacjach przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 przewidują możliwość częściowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przykładem takiej regulacji są przepisy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112. Przepisy te ustanawiają tzw. "klauzulę stałości", która wyznacza zgodny z prawem poziom odstępstwa od zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego. Kryterium, które określa ten dozwolony przez przepisy dyrektyw poziom, oparte jest na dotychczasowych ograniczeniach, obowiązujących w prawie krajowym w chwili wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy. W związku z powyższym, z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112 wynika, iż poziom zgodnych z prawem ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać zwiększony przez państwo członkowskie od chwili wejścia w życie przepisów dyrektyw. Wszelkie modyfikacje ustawodawstw krajowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ograniczające prawo do odliczenia, pozostałyby sprzeczne z wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112 "klauzulą stałości". W ocenie Spółki, powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W stosunku do Polski VI Dyrektywa zaczęła obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Tego samego dnia weszła w życie u.p.t.u., której przepis art. 175 uchylił z dniem 1 maja 2004 r. moc obowiązującą u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym przestał obowiązywać przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., który określał zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów. Art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. uzależniał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa od dwóch kryteriów: dopuszczalnej ładowności pojazdu (prawo to przysługiwało w stosunku do pojazdów, których dopuszczalna ładowność wynosiła powyżej 500 kg) oraz posiadania świadectwa homologacji. U.p.t.u. zmieniła kryteria dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów, uzależniając je w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. od spełniania warunków określonych według wzoru określonego w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. Zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa zostały ponownie zmienione przez nowelizację przepisów u.p.t.u. obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r. W rezultacie obydwu zmian doszło do dalszego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do stanu obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. Powyższe zmiany przepisów regulujących prawo odliczenia podatku naliczonego spowodowały więc z dniem 1 maja 2004 r. całkowitą zmianę kryteriów, według których ustalało się zakres dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów. Zmiana tych kryteriów skutkowała naruszeniem "klauzuli stałości", która umożliwia państwom członkowskim utrzymanie w krajowych regulacjach dotychczasowego poziomu odstępstwa od zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta sprzeciwia się natomiast (co już zostało wskazane powyżej) takiej sytuacji, w której państwo członkowskie zwiększa zakres ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też, przepisy u.p.t.u. wprowadzając z dniem 1 maja 2004 r. nowe kryteria, od których uzależnione jest odliczenie podatku naliczonego, związanego z wydatkami na nabycie paliwa do napędu samochodów, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r., są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Spółka wskazała, że kwestia zgodności przepisów art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi była przedmiotem wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. W ocenie Spółki, z orzeczenia tego wynika, iż naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy określającego "klauzulę stałości" następuje wówczas, gdy doszło do uchylenia dotychczasowych zasad w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego i wprowadzenia nowych kryteriów, powodujących ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyrok ETS prowadzi zatem do wniosku, że wprowadzenie w u.p.t.u. nowych kryteriów warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Spółka podkreśliła, że organy administracji państwowej mają obowiązek stosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym nie jest możliwe również zastosowanie przepisów prawa krajowego, które nie posiadają mocy obowiązującej, gdyż oznaczałoby to tworzenie normy prawnej przez organ stosujący prawo. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, której to niezgodności nie da się usunąć stosując prowspólnotową wykładnię, organ podatkowy ma zatem obowiązek bezpośredniego zastosowania wyłącznie przepisów dyrektywy. Nie może natomiast usunąć nieprawidłowej implementacji przepisów prawa krajowego tworząc nową normę prawną wskutek, np. zastosowania innych przepisów prawa krajowego, które utraciły moc obowiązującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nieprawidłowe jest przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko, iż określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów osobowych, należy dokonać w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, przepisami, które ograniczają prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Taka interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów powoduje, że organ podatkowy, zamiast bezpośredniego zastosowania w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, powołał się na normę prawną wynikającą z nieobowiązujących już przepisów prawa krajowego. W ten sposób Minister Finansów, uzależniając przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., postąpił sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego, ponieważ takie postępowanie stanowi w istocie "utworzenie" nowej normy prawnej, wynikającej z nieobowiązujących przepisów, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony.

Wobec tego, skoro istnieje norma ogólna zarówno w krajowym porządku prawnym na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również w prawie wspólnotowym na podstawie art. 2 VI Dyrektywy, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację powinien był zastosować te przepisy i uznać za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, iż posiada ona pełne prawo odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do napędu wszystkich samochodów osobowych, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W powoływanym przez obie strony sporu - odnoszącym się bezpośrednio do poruszonej we wniosku Spółki problematyki dotyczącej zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego - wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Na tle powyższego wyroku Spółka przeprowadzając analizę istniejących na gruncie ustawodawstwa krajowego ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i paliwa do tych samochodów, a także dokonywanych w tym przedmiocie zmian przepisów, zwróciła uwagę, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Polska uchyliła całkowicie obowiązującą wówczas u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym uchylone zostały zawarte w tej ustawie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie - wynikające z obowiązujących do dnia akcesji art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy. Jednocześnie z tym samym dniem, wraz z wejściem w życie u.p.t.u. z 2004r. wprowadzone zostały nowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i paliwa do nich (art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3). Spółka stwierdziła, iż te nowe ograniczenia są dla podatników bardziej restrykcyjne.

Na tej podstawie Spółka sformułowała zasadniczą tezę swojego stanowiska polegającą na przyjęciu, że skoro stare ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (oraz paliwa do tych samochodów) przestały obowiązywać, a nowe - bardziej restrykcyjne zostały wprowadzone niezgodnie z prawem wspólnotowym, to zdaniem Spółki - nie ma w tej chwili żadnych ograniczeń, poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych i paliwa do nich.

Dalej Spółka stwierdza, nawiązując także do powyższego wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, że wprowadzone przez Polskę nowe regulacje prawne (art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r.) jako sprzeczne z prawem wspólnotowym nie mogą być stosowane. Oznacza to, według Spółki, że bezpośrednie zastosowanie powinny znaleźć art. 86 ust. 1 u.p.t.u. względnie stosowne przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, uzależniające prawo do odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Spółki oparte zostało na zawierających nadmierne uproszczenia założeniach, jest zbyt daleko idące i jako takie błędne. Nie da się go również wyprowadzić z analizy przepisów prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112), nie wynika też ani z sentencji, ani z uzasadnienia powoływanego wyżej wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.

W wyroku tym Trybunał uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 41 i 42).

Odnosząc powyższe wskazania Trybunału do niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, iż Spółka czyniąc z góry założenie, iż nowowprowadzone krajowe regulacje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i paliwa do nich są bardziej niekorzystne dla podatników, niż przepisy dotychczasowe i jako takie sprzeczne z prawem wspólnotowym (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112), nie odnosi tego założenia do konkretnego przypadku zakupu określonego samochodu w określonym czasie, lecz biorąc pod uwagę zbiory samochodów przedstawione w pkt a) - d) jej wniosku, do ogółu samochodów, a więc do wszystkich teoretycznie możliwych przypadków. Tak bowiem należy rozumieć określenie zawarte w pkt d) "wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT". Analiza wszystkich powyższych przepisów nie pozwala jednak na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, że ustawodawca krajowy z dniem 1 maja 2004 r. jedynie zaostrzył istniejące wcześniej ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, czego nie miał prawa uczynić, lub że zliberalizował te ograniczenia, do czego był uprawniony. Sytuacja jest tym bardziej złożona i niejednoznaczna, ponieważ w stanie prawnym przed akcesją linia rozgraniczająca samochody, których zakup dawał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od takich, których zakup prawa takiego nie dawał, wyznaczona była przy pomocy nieco innych kryteriów. Dotyczy to również przepisów - normujących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich - które weszły w życie od dnia 22 sierpnia 2005 r. w zestawieniu z przepisami obowiązującymi w tym zakresie do tego dnia.

Natomiast zarówno z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112), jak również ze wskazań płynących z cytowanego wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania VI Dyrektywy na ich terytorium mogły zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące dotychczas.

Z tego też względu, zdaniem Sądu, zakres dopuszczalnych ograniczeń na gruncie nowych przepisów, które weszły w życie w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej należy ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. obowiązujących do dnia 1 maja 2004 r. One bowiem wyznaczały zakres rzeczywiście stosowanych w Polsce ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie sprzed akcesji.

Mając na względzie argumentację podnoszoną przez Spółkę należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż nie chodzi tu o stosowanie po dniu 1 maja 2004 r. ograniczeń prawa do odliczenia podatku, na podstawie nieobowiązujących już przepisów uchylonej w całości u.p.t.u. z 1993 r. - w tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a, lecz jedynie o posłużenie się tymi przepisami jako swoistego rodzaju wyznacznika (kryterium), bądź też punktu odniesienia - pozwalającego stwierdzić, czy i w jakim zakresie nowowprowadzone przepisy normujące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów (i paliwa do nich) sprzeczne są z wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tzw. klauzulą stałości (ang. stand-still clause).

Bez zastosowania takiego zabiegu, a więc porównania zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku, wynikającego z dotychczasowych przepisów w zestawieniu z zakresem takiego ograniczenia, wynikającym ze znowelizowanych przepisów, ustalenie czy doszło do naruszenia klauzuli stand-still nie byłoby możliwe.

W przypadku, gdy występuje niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, należy pominąć te pierwsze przy rozstrzyganiu sprawy. To jednak wymaga oceny, kiedy taka niezgodność występuje.

Badania zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie in abstracto (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 146/09).

Jeżeli w konkretnym przypadku regulacja krajowa nie pogarsza sytuacji podatników w zakresie prawa do odliczenia, bądź nawet polepsza ich sytuację prawną - nie ma sprzeczności z prawem wspólnotowym. Ocena tych faktów także wymaga oceny in concreto. Jeżeli w danej sytuacji podatnik nie ma prawa do odliczenia w obecnym stanie prawnym, prawo takie miałby zaś na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawnych, to wówczas taki podatnik znajduje się w gorszej sytuacji prawnej. W jego przypadku do przepisów prawa krajowego wprowadzono nowe wyłączenie (ograniczenie) w prawie do odliczenia, nieznane dotychczasowym przepisom. W tym zakresie Polska nie wypełniła swoich zobowiązań związanych z prawidłową i pełną implementacją przepisów dyrektyw VAT. To uzasadnia wyłączenie zastosowania tych przepisów krajowych, które wprowadzają ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Siedem kilo nieprawdy - glosa do wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/09, Monitor Podatkowy 12/2009, s. 47).

Nie jest natomiast tak, jak wynika to ze stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszej sprawie, iż w sytuacji, jeżeli nowowprowadzony przepis tylko w odniesieniu do pewnych określonych przypadków wyłącza bądź ogranicza prawo do odliczenia podatku w porównaniu do unormowań dotychczas obowiązujących, co do pozostałych zaś przypadków prawa do odliczenia nie zmienia, bądź nawet je rozszerza - to przepisu tego (a ściślej rzecz biorąc wynikających z niego ograniczeń), jako wprowadzonego z naruszeniem prawa wspólnotowego, nie można w ogóle zastosować, także w zakresie, w jakim sytuacja danego podatnika nie uległa pogorszeniu.

Powracając w świetle powyższych uwag do zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, stwierdzić należy, iż skoro, o czym była już mowa, przedstawiony we wniosku Spółki problem sformułowany został w sposób abstrakcyjny (ogólny), w tym sensie, iż dotyczył wszystkich możliwych kategorii samochodów, nabywanych w kilku reżimach prawnych, siłą rzeczy niemożliwe było, aby stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji odnosiło się w sposób szczegółowy do wszystkich mogących wchodzić w rachubę, możliwych do zaistnienia przypadków nabycia samochodów (i paliwa do nich), w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc wypowiedź Ministra Finansów mogła być tylko kierunkowa i uwzględniać jedynie zasadnicze kryteria pozwalające na określenie zakresu prawa do odliczenia podatku w przypadku nabycia przez Spółkę samochodów, których dotyczył jej wniosek.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, wypowiedź ta, jeżeli chodzi o sytuację, która została ukształtowana w wyniku wprowadzenia u.p.t.u. z 2004 r. i zawartych w niej ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich - była prawidłowa.

Minister Finansów stwierdził bowiem m.in., że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłaconego w związku z nabywaniem paliw wykorzystywanych do napędu użytkowanych przez nią samochodów (wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT) osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg.

Natomiast w pozostałym zakresie (objętym wnioskiem Spółki) Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, uregulowań prawa wspólnotowego oraz wskazanych w skardze norm konstytucyjnych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.