Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1083/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 i art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018r. określającą J.O. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 12.880 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Podatnik od dnia 1 sierpnia 2006 r. prowadzi "A" J.O.. W dniu 31 lipca 2006 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym zaznaczył, iż z dniem 31.07.2006 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i od miesiąca sierpnia 2006 r. będzie składał deklaracje VAT.

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. kwotę podatku należnego wg stawki 23% - poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za ten miesiąc obrotu z tytułu dokonanej w tym miesiącu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu - działki nr [...] obszaru 0,3269 ha i działki nr [...] obszaru 0,3261 ha w M. zrealizowanej na rzecz Pani K.K. (obecnie D.). W ocenie organu pierwszej instancji sprzedaż ww. prawa nastąpiła w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej i podatnik powinien ująć w rozliczeniu za sierpień 2013 r. podatek należny w wysokości 14.959,35 zł. Wskazano w tym zakresie na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej u.p.t.u.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. w wysokości 12.880 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.079 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne. W dniu 19 kwietnia 2000 r. podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M., gmina T., stanowiącej działkę oznaczoną nr [...], objętą księgą wieczystą Kw Nr [...] Sądu Rejonowego o łącznym obszarze 64.6661 ha, za cenę 320.000 zł. Działka nie była zabudowana i stanowiła tereny produkcji ogrodniczej i sadowniczej.

W 2007 r. i 2009 r. podatnik dokonał podziału zakupionej nieruchomości na działki o numerach od [...] do [...],[...] i od [...] do [...].

W okresie od grudnia 2007 r. do sierpnia 2016 r. podatnik dokonał sprzedaży: działki nr [...] obszaru 10,0113 ha i działki nr [...] obszaru 2,8815 ha, za cenę 340.000 zł; działki nr [...] obszaru 0,3002 ha, za cenę 130.000 zł; działki nr [...] obszaru 0,3088 ha, za cenę 103.360 zł; działki nr [...] obszaru 0,3725 ha, za cenę 100.000 zł.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. podatnik sprzedał na rzecz K.K. (obecnie D.) prawo wieczystego użytkowania gruntu – działki nr [...] obszaru 0,3269 ha i działki nr [...] obszaru 0,3261 ha, za cenę 80.000 zł.

Zgodnie z treścią aktów notarialnych, działka nr [...] została objęta decyzją o warunkach zabudowy wydaną przez Wójta Gminy w dniu [...] 2013 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego w zabudowie jednorodzinnej; działka nr [...] została objęta decyzją o warunkach zabudowy wydaną przez Wójta Gminy w dniu [...] 2013 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego w zabudowie jednorodzinnej.

Na działce nr [...] podatnik ustanowił nieodpłatną służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu przez tę nieruchomość na rzecz każdoczesnych użytkowników wieczystych (właścicieli) nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] i nr [...] - droga konieczna do drogi publicznej.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 33, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wskazał, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod zabudowę, co do zasady jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 u.p.t.u., dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika w tym zakresie. Aby dostawę uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy wskazać zatem, że w momencie jej realizacji podatnik podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że podatnik w badanym okresie z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek przeznaczonych pod zabudowę występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem jego działalność w tym zakresie przyjęła formę zawodową (profesjonalną) z zamiarem osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego. O celowym, profesjonalnym charakterze działań podatnika świadczą ustalone okoliczności, z których wynika m.in., że od dnia 01.08.2006 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził na nabytej nieruchomości działalność gospodarczą z tytułu działalności rolniczej; dokonał wydzielenia i podziału na mniejsze działki części nieruchomości zakupionej i wykorzystywanej uprzednio dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego; korzystał z usług profesjonalnej firmy "B" s.c., która przygotowała dokumentację podziału części przedmiotowej nieruchomości; sprzedał działki wydzielone z gruntu wykorzystywanego w działalności rolniczej, a zatem z nieruchomości, która nie stanowiła majątku osobistego, tj. majątku służącego mu wyłącznie do celów prywatnych, osobistych "(...) w związku z trudną sytuacją w rolnictwie i zaciągniętymi kredytami podjąłem decyzję o sprzedaży części praw użytkowania wieczystego (...)"; podejmował działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości, takie jak doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału części zakupionego gruntu na mniejsze działki z zapewnionym dostępem do drogi publicznej, wydzielenie drogi koniecznej do drogi publicznej na działce [...] (nieodpłatna służebność gruntowa), podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek poprzez umieszczanie ofert w lokalnych mediach i portalach internetowych (bezpośrednio lub przez profesjonalne biura).

W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i nr [...] za cenę 80.000 zł podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w sierpniu 2013 r. - zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze na decyzję organu odwoławczego J.O. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

Rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, to jest:

naruszenie art. 145 § 2 w związku z 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tj. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", przez doręczenie decyzji organu II instancji pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie do reprezentowania strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w miejsce doręczenia decyzji stronie, która w jej przekonaniu w postępowaniu odwoławczym nie była reprezentowana przez pełnomocnika,

naruszenie art. 138e § 1 O.p., przez przypisanie treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę pełnomocnikowi niezgodnie z treścią pełnomocnictwa i zamiarem strony do reprezentowania jej przez pełnomocnika tylko i wyłącznie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego,

wystąpienie w sprawie - na skutek naruszeń opisanych w pkt a i b - podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, to jest naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dokonanie ustaleń błędnych oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a stanowiących podstawę skonstruowania stanu faktycznego w sprawie przez:

przyjęcie, że skarżący w badanym okresie z tytułu sprzedaży działek występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem jego działalność była działalnością gospodarczą, podczas gdy faktycznie incydentalne zbycia majątku prywatnego nie może być kwalifikowane jako działalność gospodarcza,

przyjęcie, że skarżący dokonywał czynności charakterystycznych dla podmiotów gospodarczych profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, podczas gdy faktycznie wykonywane przez skarżącego działania charakteryzują każdy podmiot (właściciela], który zbywa nieruchomość niezależnie, czy występuje w transakcji sprzedaży jako podatnik VAT, czy jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej,

zarzut dokonania wydzielenia działek gruntu przez profesjonalnego geodetę z firmy "B" s.c. (str. 14 uzasadnienia decyzji), w sytuacji gdy każdy właściciel nieruchomości, niezależnie od statusu podatkowego, chcąc ją podzielić musi skorzystać z usług geodety, w celu dokonania zmian w ewidencji gruntu i księdze wieczystej,

zarzut korzystania z działek w ramach gospodarstwa rolnego co zdaniem organu przesądza o tym, że nie jest to majątek osobisty podatnika, w sytuacji gdy z zapisów dokumentów urzędowych - ewidencji gruntu oraz księgi wieczystej wynika, że jest on właścicielem całego gospodarstwa rolnego i trudno uznać, aby grunty stanowiły inny rodzaj własności niż własność osobistą skarżącego,

zarzut podejmowania działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych zajmujących się sprzedażą nieruchomości, takich jak:

doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału części zakupionego gruntu na mniejsze działki, w sytuacji gdy tylko właściciel może zlecić podział nieruchomości i nie musi to świadczyć o działaniu w charakterze handlowca,

wydzielenie drogi koniecznej do drogi publicznej na działce [...] (nieodpłatna służebność gruntowa), w sytuacji braku prawnej możliwości wydzielenia działki bez dostępu do drogi publicznej, o czym być może organ podatkowy nie ma wiedzy,

podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, w sytuacji gdy działki z warunkami zabudowy występują zarówno w obrocie profesjonalnym, jak i w obrocie nieprofesjonalnym dokonywanym przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie uzyskanie warunków zabudowy dla działek rolnych było warunkiem koniecznym dla ich sprzedaży,

podjęcie działalności informacyjnej o sprzedaży działek przez umieszczanie ofert w lokalnych mediach i portalach internetowych, w sytuacji kiedy skarżący nie mógłby zbyć nieruchomości gdyby o zamiarze zbycia nie poinformował potencjalnych nabywców, a większość sprzedaży nieruchomości odbywa się przy wykorzystaniu dostępnych kanałów informacyjnych, co w żaden sposób nie świadczy o profesjonalnych charakterze sprzedawców,

przyjęcie, że skarżący poszukując ewentualnych nabywców spornych nieruchomości posługiwał się działaniami nazywanymi przez organ podatkowy "marketingiem szeptanym", charakterystycznymi w ocenie organu dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się zbywaniem nieruchomości, a skoro skarżący takie inicjatywy podjął, to tym samym zdaniem organu wykonywał działalność gospodarczą.

Rażące naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie w stanie faktycznym normy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej i uznanie, że skarżący dokonując sprzedaży działek wyodrębnionych z prowadzonego gospodarstwa rolnego, dokonał dostawy gruntu w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie zbycia tego dokonał z majątku prywatnego, a sprzedaż gruntów nie była przedmiotem działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego ani prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Bezzasadny jest podniesiony w punkcie pierwszym skargi zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania mający polegać na bezpodstawnym uznaniu przez organ odwoławczy, że strona w postępowaniu odwoławczym reprezentowana była przez pełnomocnika. Nie znajduje potwierdzenia stanowisko strony skarżącej, że pełnomocnictwo szczególne udzielone pełnomocnikowi w dniu 27 listopada 2017 r. upoważniało go jedynie do reprezentowania jej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zgodnie z treścią tego pełnomocnictwa, obejmowało ono swym zakresem, cyt. "reprezentowanie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r., wszczętego postanowieniem z dnia [...] 2017 r., z prawem podejmowania wszelkich czynności w ramach tego postępowania".

Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo to umocowuje pełnomocnika do działania w konkretnej, zindywidualizowanej sprawie podatkowej. Sprawę podatkową stanowi przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot, np. zobowiązanie podatkowe za określony rok. Tak rozumiana sprawa podatkowa staje się przedmiotem określonej procedury – czy to kontroli, czy też postępowania, z chwilą wszczęcia takiej procedury przez organ podatkowy.

W literaturze podkreśla się, że "ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej" oznacza – oczywiście, o ile nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa – iż jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy podatkowej niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się to odbywa. W ramach jednej sprawy podatkowej może być prowadzona kontrola podatkowa, następnie postępowanie jurysdykcyjne nakierowane na realizację normy prawa materialnego, ale również inne postępowania wpadkowe, np. zawieszenie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności czy zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (D. Strzelec, Skuteczność pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, PP 2017, Nr 8, s. 19). Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do reprezentowania strony w sprawie podatkowej od początku procedury do jej końcowego rozstrzygnięcia, czyli do wydania decyzji przez organ II instancji.

Taki zakres udzielonego pełnomocnictwa potwierdzają też akta sprawy. Wynika z nich, że ani pełnomocnik, ani skarżący, nie mieli wątpliwości, że pełnomocnictwo rozciąga się także na postępowanie przed organem II instancji. W dniu 6 sierpnia 2018r. P.G. zapoznał się z aktami sprawy, działając jako pełnomocnik strony (k. 368). Z notatki służbowej wynika, że miał aktywny kontakt ze stroną, cyt. "Porozmawiam z Panem J.O. i zastanowimy się, czy Strona będzie wnosić stanowisko co do zebranego w sprawie materiału dowodowego" (k. 368a). Wynika z tych okoliczności, że pełnomocnik nie miał wątpliwości co do swojego umocowania i reprezentował stronę w postępowaniu odwoławczym, wobec czego jej prawa w tym względzie nie zostały naruszone. Strona również nie kwestionowała działań pełnomocnika, a miała świadomość o toczącym się postępowaniu odwoławczym.

W sprawie nie zaistniała też powołana w skardze podstawa wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), strona nie została pozbawiona prawa do sądu, skoro skutecznie wniosła skargę do właściwego sądu administracyjnego w terminie określonym w art. 53 § 1 P.p.s.a.

Wreszcie, zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron bądź ich pełnomocników, (por. wyrok z 19 lutego 2017 r. II FSK 1015/15, z 9 listopada 2016 r. I FSK 501/15, z 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1825/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony, a nie stronie, nie skutkowało finalnie brakiem reakcji procesowej, która zostałaby podjęta gdyby doręczenie nastąpiło do rąk strony, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego wniósł skargę w terminie do dokonania tej czynności. Oznacza to zatem, że gwarancje procesowe podatnika zostały w pełni zachowane. W tej sytuacji nie można mówić, że ewentualne naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictwa i doręczenia decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 138e § 1 i 145 § 2, art. 148 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Przechodząc do meritum, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy rozumieć również prowadzenie działalności rolniczej. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług obejmuje zaś swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy rezultat takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznania za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Dokonując oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należało wziąć pod uwagę, że w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną było to, że działki o nr [...] i [...], których prawo wieczystego użytkowania zostało przez niego w sierpniu 2013 r. zbyte, Skarżący wykorzystywał dla prowadzenia działalności rolniczej. Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Opisane działki przez cały okres prowadzenia działalności były przeznaczone i wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej.

Podkreślić należy, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, by grunty będące przedmiotem transakcji były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w celach prywatnych, osobistych Skarżącego. Grunty te stanowią gospodarstwo rolne, a Skarżący nie wskazywał, aby kiedykolwiek sporna nieruchomość była przez niego wykorzystywana na inne cele. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie było jednoznaczne. Podkreślić należy istotny fakt, że ustalone okoliczności wskazują na ścisłe związanie wskazanych gruntów z prowadzoną przez skarżącego działalnością rolniczą, który działalność tę prowadzi jako czynny podatnik VAT. W takiej sytuacji za trafne uznać należy stanowisko organu, że przedmiotem dokonanej dostawy były grunty stanowiące faktycznie składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza. Tym samym należało przyjąć, że w niniejszej sprawie spełniony został zarówno zakres przedmiotowy jak i podmiotowy opodatkowania.

Odnosząc się do argumentacji skargi należy również podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów u.p.t.u., jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Opisane orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżący w żaden sposób nie wskazywał na wykorzystywanie posiadanych działek do celów osobistych.

Podkreślenia wymaga, że również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku, gdy strona zamierza dokonać dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak prowadzenie działalności rolnej, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym, ale są to działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 246/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogiczny pogląd, odwołując się do wskazanego orzeczenia NSA, wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Po 501/17 i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 808/17.

Podsumowując, skoro Skarżący dokonał dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził działalność gospodarczą taką jak prowadzenie działalności rolnej (ogrodniczej), uczynił to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zawarte w decyzji rozważania co do ciągłości, profesjonalizmu, zarobkowego charakteru dokonywanych transakcji, oraz związane z tym zarzuty skargi, w istocie nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Rozważania te odwołują się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a podatnik podejmuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Należy jednak wskazać, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są aktami indywidualnego stosowania prawa, bowiem zapadają one na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Wskazany wyrok TSUE zapadł w sprawach, w których J. S. i małżonkowie K. byli co prawda właścicielami gospodarstw rolnych, ale nie byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT prowadzącymi działalność gospodarczą z tytułu działalności rolniczej. Ta okoliczność, bez wątpienia, różni sytuację Skarżącego, od sytuacji będącej przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.