Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 788/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 10 ust 1 pkt 8 lit.a, art 11 , art 19ust1, art 21 ust 1 pkt. 32 lit.1 i e
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 19 maja 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 listopada 2014 r., znak: [...] określającą A. M., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 15 września 2009 r. lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego przy ul. [...] , o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym – komórką o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym [...] części, a także lokalu mieszkalnego nr [...] położonego [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym – komórką o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym [...]części, w wysokości [...] zł

Z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że zapadła ona w następującym stanie sprawy.

1. Dnia 17 sierpnia 2006 r. M. M. i A. M. działając jako kupujący zawarli ze Z. M. i I. M. działającymi jako sprzedawcy umowę sprzedaży (zawartą w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza L. N. w jego Kancelarii Notarialnej , Rep. A nr[...] ), nieruchomości stanowiącej działki nr [...],[...],[...] i [...] o pow. [...] ha, położoną [...] , ulicy [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (który nie został ujawniony w księdze wieczystej), dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą nr[...]. Cena sprzedaży określona została na kwotę [...] zł zaś w dziale IV ww. księgi wieczystej wpisane były:

– hipoteka zwykła umowna w kwocie [...] zł z odsetkami zamiennymi, dla zabezpieczenia spłaty kredytu na rzecz Banku Handlowego S.A. Oddział [...] ;

– hipoteka przymusowa zwykła w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego;

– hipoteka przymusowa zwykła w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego .

W chwili nabycia ww. nieruchomości kupujących obowiązywał ustrój majątkowej wspólności ustawowej.

2. Dnia 15 września 2009 r. M. M. i A. M., działając jako sprzedawcy, zawarli z U. D.-W. i B. W., działającymi jako kupujący, umowę o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży (zawartą w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza D. K. w jej Kancelarii Notarialnej , Rep. A nr [...]), na mocy której to umowy ustanowiona została odrębna własność lokalu mieszkalnego numer [...], mieszczącego się na drugiej kondygnacji budynku, położonego przy ul. [...]o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z udziałem [...] części w nieruchomości wspólnej, oraz odrębna własność lokalu mieszkalnego nr [...] mieszczącego się na drugiej kondygnacji budynku, położonego przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 z udziałem [...] części w nieruchomości wspólnej i dokonana sprzedaż ww. lokali wraz z ww. udziałami w nieruchomości wspólnej. W chwili ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży ww. lokali pomiędzy sprzedawcami istniał ustrój majątkowej wspólności ustawowej.

Powyższe nieruchomości lokalowe (za wyjątkiem udziału w drodze) przed ich wyodrębnieniem wchodziły w skład nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą KW nr [...] zaś w chwili ustanowienia odrębnej własności ww. lokali i ich sprzedaży w dziale IV ww. księgi wieczystej wpisane były hipoteki:

– hipoteka przymusowa zwykła w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego za 1997 r. plus odsetki za zwłokę;

– hipoteka przymusowa zwykła w kwocie [...] zł na rzecz Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego za 1998 r. plus odsetki za zwłokę.

Cena sprzedaży ww. lokali wraz z przynależnymi udziałami (za wyjątkiem udziałów w drodze) określona została przez strony umowy na kwotę [...] zł, przy czym ww. cena sprzedaży została zapłacona przez kupujących w całości na rzecz Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (polecenia przelewu: z dnia 15.09.2009 r. na kwotę [...] zł i z dnia 15.09.2009 r. na kwotę [...] zł), który to organ pismami z dnia 25 maja 2009 r. i 15 września 2009 r. wyraził sprzedawcom zgodę na zbycie ww. lokali na rzecz ww. kupujących ze wskazaniem, że "zwolnienie od obciążeń hipoteką na rzecz Skarbu Państwa - [...] Urzędu Skarbowego nastąpi pod warunkiem, że uzyskana ze sprzedaży kwota zostanie zapłacona na konto tut. organu ...".

Pismami z dnia 30 listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego , w związku z zapłatą przez ww. kupujących całości ceny sprzedaży na rzecz organu podatkowego, wyraził zgodę na wykreślenie powyższych hipotek z ksiąg wieczystych urządzonych dla ww. lokalu nr [...] i [...] przy ul[...] .

W dniu 21 września 2009 r. strona wspólnie z żoną (M. M.), złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że 15 września 2009 r. sprzedali nieruchomość położoną przy [...] i [...] oraz, że przychód uzyskany z tego tytułu zamierzają przeznaczyć w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. Ponadto 1 października 2009 r. strona złożyła deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, wykazując:

– uzyskany przychód w kwocie [...] zł,

– koszty odpłatnego zbycia - 0,00 zł, - przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł oraz

– kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.f. w wysokości [...] zł,

– podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł,

– zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł.

Dnia 22 września 2014 r. strona przesłała do organu korektę deklaracji PIT-23 wraz z pismem uzasadniającym przyczyny złożenia korekty, w której wykazała przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0,00 zł i zryczałtowany podatek dochodowy 10 % w wysokości 0,00 zł.

3. Postanowieniem z 25 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 15 września 2009 r. ww. nieruchomości.

Organ I instancji uznał, że zbywane nieruchomości należały do majątku wspólnego, a zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, a zatem przychód osiągnięty przez każdego z małżonków wyniósł [...] zł (bez udziału w drodze). Mając na uwadze przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. organ I instancji uznał, że przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży ww. nieruchomości nie został wydatkowany na cele wskazane w tych przepisach, albowiem kontrahenci strony całość ceny sprzedaży ([...] zł) przelali na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego , co było warunkiem wyrażenia przez ten organ zgody na sprzedaż przedmiotowych nieruchomości i zwolnienie ich z obciążeń (obciążone hipoteką na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ).

Ponadto organ I instancji uznał, w związku z przedłożoną przez stronę kopią aktu notarialnego z 2 listopada 2011 r., Rep. A nr[...] , że zakup nieruchomości na podstawie tej umowy został sfinansowany przez stronę z innych środków aniżeli pochodzące ze sprzedaży ww. nieruchomości lokalowych oraz nastąpił po upływie 2 lat od dnia sprzedaży.

W związku z powyższym decyzją z 20 listopada 2014 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 15 września 2009 r. ww. nieruchomości w wysokości [...] zł (bez udziału w drodze), przyjmując, że:

– przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi [...] zł,

– koszty odpłatnego zbycia: 0,00 zł,

– przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia: [...] zł,

– przychód zwolniony z opodatkowania: 0,00 zł, podstawa opodatkowania: [...] zł,

– zryczałtowany podatek dochodowy 10%: zł.

4. Postanowieniem z 25 listopada 2014 r., znak: [...] decyzji organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności zaś w dniu 11 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Alior Bank S.A. i mBank Oddział Bankowości Detalicznej. Zawiadomienie o ww. zajęciu zostało doręczone stronie w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., zwana dalej: "k.p.a.") w dniu 29 grudnia 2014 r.

5. Strona pismem z 24 grudnia 2014 r. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym oraz rażące naruszenie przepisów proceduralnych art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 oraz art. 210 § 4 O.p., pozbawiające podatnika przysługujących mu praw.

6. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ odwoławczy, decyzją z 19 maja 2015 r. znak: [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu i instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie uległo przedawnieniu, ponieważ dnia 11 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Alior Bank S.A. i mBank Oddział Bankowości Detalicznej. Dłużnicy zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu odebrali 16 grudnia 2014 r. zaś strona w dniu 29 grudnia 2014 r. (w trybie art. 44 k.p.a.).

Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż przez stronę i jego żonę w dniu 15 września 2009 r. ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., gdyż miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie, co potwierdza treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. stanowiącego, że źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Organ II instancji wskazał ponadto, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.f. a nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 roku. W ocenie organu, skoro strona sprzedała nieruchomość nabytą w 2006 r., zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.f. obowiązujące do 31.12.2006 r.

Organ odwoławczy podniósł, że w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W świetle art. 28 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.): ust 1. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, ust. 2. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, ust. 2a. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e)."(...). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są: "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Z kolei zgodnie z lit. e) powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu łub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do twierdzenia strony jakoby nie otrzymała jakichkolwiek środków finansowych z tytułu ww. sprzedaży lokali organ odwoławczy podniósł, że ogólna zasada, przyjęta w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 19 u.p.d.f.. Tak więc moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie z faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedawcy. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego, czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. O skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży nie może decydować fakt, że strona nie otrzymała "do ręki" kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, ponieważ sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Art. 19 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 Kc., zaś ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19.

Jak wskazał organ II instancji przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości. Powstanie obowiązku podatkowego art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.f. wiąże z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży). W związku z tym przyjąć należy, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, nastąpiło w dacie zawarcia umowy sprzedaży (15 września 2009 r.) i w wysokości ustalonej w umowie przeniesienia własności ([...] zł – cena bez udziału w drodze). Zatem strona w dniu 15 września 2009 r. uzyskała przychód w wysokości [...] zł (połowa ustalonej ceny sprzedaży nieruchomości), nie ponosząc przy tym kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ odwoławczy zaaprobował również w całości stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że przychód uzyskany przez stronę z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości nie został wydatkowany na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f., gdyż kupujący całą cenę sprzedaży przekazali na rachunek [...] Urzędu Skarbowego (w celu zwolnienia przedmiotowych nieruchomości od obciążeń hipoteką na rzecz Skarbu Państwa). Organ II instancji podniósł także, iż dla skutecznego skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.f., konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Wprawdzie środki pieniężne, co do zasady, mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to jednak nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. W konsekwencji organ ten stwierdził, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.f., gdyż nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.f.

Odnosząc się do przedłożonego przez stronę aktu notarialnego z 2 listopada 2011 r., Rep. A nr [...] , na okoliczność wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe organ odwoławczy wskazał, że w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest wydatkowanie środków pochodzących wprost ze zbycia nieruchomości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca a ponadto nabycie nieruchomości na podstawie ww. umowy (akt notarialny z 2 listopada 2011 r., Rep. A nr [...] ) nastąpiło po upływie dwuletniego terminu przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) lub e) u.p.d.f. na wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Termin ten upłynął 15 września 2011 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że strona nie spełniła wymaganych przez ustawodawcę warunków, koniecznych dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Wbrew zarzutom odwołania organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania wskazanych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ani też przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, kontrolowana decyzja, wbrew zarzutom odwołania, spełnia wymagania wskazane w art. 210 O.p. a to, że podjęte rozstrzygnięcie nie spełnia oczekiwań strony, nie stanowi automatycznie o naruszeniu ww. przepisu. Organ I instancji przedstawił w kwestionowanej decyzji ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

7. Strona pismem z dnia 09 czerwca 2015 r. wniosła skargę do tutejszego Sądu na decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postepowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, czy też niezastosowanie;

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym;

- naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 oraz art. 210 § 4 O.p., pozbawiające podatnika przysługujących mu praw; na skutek poważnych uchybień proceduralnych, błędnej wykładni przepisów prawa oraz dokonania błędnej oceny stanu faktycznego doszło do wydania zaskarżonej decyzji;

- brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, 188 O.p., a także z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił stan faktyczny podkreślając w pierwszej kolejności, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie, zgodnie z art. 208 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (na co wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt IIFPS 4/13). Ponadto zaznaczył, że w podobnej sytuacji organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, pomimo tego, że decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności i również wszczęto postępowanie egzekucyjne.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że sam organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie uzyskał jakichkolwiek pieniędzy ze sprzedaży ww. nieruchomości lokalowych, albowiem cała cena sprzedaży została przekazana przez kupujących bezpośrednio na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego . Pomimo powyższego stanowiska organ I instancji równocześnie zakwestionował pozycję nr 2 korekty deklaracji złożonej przez Skarżącego, w której wykazano kwotę przychodu z ww. zbycia lokali w wysokości 0,00 zł.

Ponadto skarżący wskazał, że organ I instancji ustosunkował się do dostarczonego przez skarżącego aktu notarialnego z dnia 2 listopada 2011 r., Rep. A nr [...] (nabycie przez skarżącego nieruchomości w listopadzie 2011 r.) lecz nie zażądał od skarżącego innych dokumentów, które mogłyby wskazywać, że wykonał on zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Tym samym, w ocenie skarżącego, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120-125 O.p.

Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., bowiem interpretacja przepisów winna wynikać z norm prawa ogólnie obowiązujących, a nie uzasadniać tylko i wyłącznie nadmierny fiskalizm organów podatkowych.

Następnie skarżący wskazał, że postępowanie winno być przeprowadzone tak, aby nie naruszało interesu strony oraz słusznego interesu Skarbu Państwa, zaś postępowanie dowodowe ma na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organy podatkowe winny prowadzić postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz z poszanowaniem zasad postępowania określonych w art. 120-125 O.p. Ponadto przy ocenie materiału dowodowego organy podatkowe powinny mieć na względzie przepisy art. 180 i art. 187 O.p. Ocena, czy przesłanki określenia zobowiązań istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie dowodów oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych.

Skarżący zaznaczył także, że zgodnie z przepisami art. 121 O.p. nieuprawnione jest rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, jak również przerzucanie na podatnika błędów czy uchybień popełnionych przez prawodawcę, jak i organ podatkowy.

W związku z powyższym skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187, 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Również zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz powoływanych przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a tym samym naruszenie powołanych przepisów, jak i przepisów art. 120,121 i 191 O.p. jest rażące. Zauważał też, że organ nie ma prawa ograniczać przyznanych stronie przez ustawodawcę praw, jak również do takiej interpretacji przepisów, która jest sprzeczna z art. 32 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w ocenie skarżącego, wydanie zaskarżonej decyzji nie pogłębia zaufania do organów państwa i jest sprzeczne z interesem społecznym i słusznym interesem podatnika.

8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2015 r., poz. 658), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). Przy czym, zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. Sad postanowił, na podstawie art. 111 par. 2 p.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz: 785/15, 786/15, 787/15, 788/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania a ponadto przeprowadzić dowody z akt administracyjnych załączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 787/15.

Przeprowadzone w powyżej zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżący wraz z żoną sprzedał w dniu 15 września 2009 r. nieruchomości lokalowe (uprzednio wyodrębnione z nieruchomości budynkowej) położone przy ul. [...] i [...] wraz z udziałami w częściach wspólnych za łączną kwotę [...] zł (bez ceny za udział w drodze), które nabył w dniu 17 sierpnia 2006 r., że w chwili sprzedaży ww. nieruchomości pozostawał z żoną w ustroju majątkowym wspólności ustawowej, że cena sprzedaży w całości została przekazana przez kupujących na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego, że nie uiścił podatku od przychodu ze sprzedaży, że złożył oświadczenie o przeznaczeniu kwoty przychodu na cele mieszkaniowe w dniu 21 września 2009 r. oraz, iż nie poniósł kosztów ww. sprzedaży.

Istota sporu dotyczy natomiast przedawnienia, istnienia zobowiązania skarżącego przez pryzmat relacji art. 11 u.p.d.f. i art. 19 u.p.d.f. (skarżący podnosi, że nie uzyskał jakiegokolwiek przychodu w związku z przeznaczeniem ceny sprzedaży na spłatę zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa), interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy, okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego w dniu 16 stycznia 2007 r. nieruchomości za cenę [...] zł oraz braku postępowania dowodowego w zakresie przeznaczenia przez skarżącego kwoty ww. przychodu ze sprzedaży na cele określone w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, czy też niezastosowanie w związku z, jak zarzuca skarżący, przedawnieniem zobowiązania skarżącego objętego zaskarżoną decyzją, Sąd uznał, że zarzut ten okazał się bezpodstawny.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Podać należy, że jak wskazał organ i co wynika z akt sprawy o sygn. akt I SA/Sz 787/15, w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 11.12.2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Alior Bank S.A. i mBank Oddział Bankowości Detalicznej. Zawiadomienie to doręczone zostało dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 16.12.2014 r. – jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych przesłał na adres skarżącego. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 K.p.a., co miało miejsce w dniu 29.12.2014 r. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru tej przesyłki, z adnotacji doręczyciela wynika, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 czyli adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...] w dniu 12.12.14 r. a stosowne powiadomienie o pozostawieniu przesyłki w tym UP wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dalej z opisu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę awizowano powtórnie 22.12.14 r. Wobec jej nie odebrania przez adresata 30.12.14 r. przesyłkę zwrócono nadawcy. Wobec powyższego zasadnie organ uznał, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 K.p.a., co miało miejsce w dniu 29.12.2014 r. Zobowiązanemu doręczono aktualizacje tytułów dnia 19.12.2014 r. – co wynika ze zwrotnego odbioru przesyłki.

Powyższe okoliczności zostały uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiły jedna z podstaw wydania przez Sąd wyroku z dnia 16 września 2015 r., sygn.akt I SA/Sz 674/15 (nieprawomocny wyrok ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego).

Nie budzi zatem wątpliwości, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego zobowiązania skarżącego objętego zaskarżoną decyzją jak i do skutecznego zawiadomienia skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym. Powyższe zagadnienie należy ocenić na podstawie art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."), zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Mając na uwadze przywołany stan faktyczny oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia ww. bankom zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Tych ustaleń nie zmienia fakt, że w tej dacie nie były jeszcze doręczone skarżącemu tytuły wykonawcze, które wraz z ww. zawiadomieniem doręczone zostały skarżącemu w dniu 29.12.2014 r. w trybie art. 144 k.p.a. Oczywiście nie budzi wątpliwości, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Okoliczność, że na skutek awizowania przesyłki z tytułami wykonawczymi zostały one doręczone później niż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności u dłużnika nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym, mając na uwadze okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, w szczególności fakt sprzedaży przez skarżącego ww. lokali w dniu 15 września 2009 r. oraz fakt skutecznego powiadomienia skarżącego w dniu 29 grudnia 2014 r. o zastosowanym środku egzekucyjnym (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego) Sąd uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. za nieuzasadniony, a tym samym nie mogący stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Okoliczność ta (brak przedawnienia zobowiązania skarżącego), w tym w szczególność przerwanie w dniu 29 grudnia 2014 r. terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego objętego ww. decyzjami organów podatkowych, powoduje, że wskazana przez skarżącego w uzasadnieniu zarzutów skargi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 nie znajduje w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Sąd podnosi, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.f. a nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 roku. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że skoro skarżący sprzedał nieruchomość nabytą w 2006 r., zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.f. obowiązujące do 31.12.2006 r.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...) zaś zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wynika ogólna zasada, zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mogą w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e). W świetle zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w części wydatkowanej na nabycie (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację – przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych oraz na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przystępując do rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów skargi niniejszego sporu, Sąd wyraża pogląd, akceptując w całości stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1602/11 i utrzymującego go w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1549/12, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę dyrektywę wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000r., FSA 2/00, ONSA i WSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi również wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy zwolnień podatkowych. Przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia.

Obydwie regulacje prawne – art. 28 ust. 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. - dosłownie i jednoznacznie stanowią o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., bo o tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie stanowi. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Na ten aspekt przedmiotowego zwolnienia zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 26 marca 2009.r., sygn. akt I SA/Gd 9/09 (Lex nr 493669), podniósł, że wyraźne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. uzasadnia zwolnienia z opodatkowania tylko tej części kwot uzyskanych uprzednio przez stronę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które wydatkowane były na budowę lub wykończenie, remont i modernizację budynku mieszkalnego lub jego części. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2004r., sygn. akt I SA/Kr 1305/02 (niepubl.), który stwierdził, że skarżący nie wyczerpał znamion powołanego przepisu skoro za przychody uzyskane w zamian ze sprzedaży nieruchomości nie uzyskał spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu ani też budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu celem ustawodawcy było zwolnienie od podatku podatnika, który uzyskał pieniądze ze sprzedaży nieruchomości, a nie stać go na zakup innej nieruchomości, dlatego uzyskane pieniądze przeznaczył na cel wskazany w przepisie. Zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zgodna także z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1665/09; z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1428/08; z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 228/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca posługuje się warunkiem wydatkowania przychodu, a więc pojęciem przychodu jako kategorii skonkretyzowanej. Sąd prezentuje przy tym stanowisko, że nie jest jednocześnie istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane.

W przedmiotowej sprawie skarżący pomimo niewątpliwego, w ocenie Sądu, uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości lokalowych położonych przy ul. Koziorożca nr 7 nie wydatkował przedmiotowych środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e), albowiem, jak jednoznacznie wynika z akt sprawy (polecenia przelewu z dnia 15.09.2009 r. na kwotę [...] zł i z dnia 15.09.2009 r. na kwotę [...] zł), cena sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczona została przez skarżącego na spłatę ciążących na nim zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego , które zabezpieczone zostały hipotekami ustanowionymi na nabytej przez skarżącego w 2006 r. nieruchomości.

Przy czym Sąd uznał za całkowicie chybione stanowisko skarżącego, jakoby fakt takiego zadysponowania przez skarżącego ceny sprzedaży skutkował nieuzyskaniem przez skarżącego jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonych przy ul. [...] Art. 19 ust. 1 u.p.d.f. jednoznacznie stanowi bowiem, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 Kc., zaś ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w ww. art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika wprost z samego art. 11 u.p.d.f. Ogólna zasada, przyjęta w art. 11 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma zatem zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 19 u.p.d.f. Tak więc moment powstania obowiązku podatkowego, na co zasadnie wskazywał organ odwoławczy, jest związany z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie z faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego, czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. Za zasadne zatem Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f..

Niezależnie od powyższego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie sposób jednak przyjąć że kupujący nie postawili do dyspozycji skarżącego ceny sprzedaży ww. nieruchomości czy też, że jej nie zapłacili. Przeciwnie wskazać należy, że środki finansowe pochodzące z ceny sprzedaży zostały postawione do dyspozycji skarżącego i zadysponowane przez samego skarżącego na spłatę zadłużenia w stosunku do Skarbu Państwa zabezpieczonego hipotekami na nieruchomościach będącymi przedmiotem sprzedaży. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje, że kupujący dokonali na rzecz skarżącego zapłaty ceny sprzedaży w całości.

Reasumując, w związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.f. jak i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. a ponadto zasadnie uznały, że skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości lokalowych w dniu ich sprzedaży - co miało miejsce w dniu 15 września 2009 r. (art. 19 ust. 1 u.p.d.f.), w wysokości równej połowie ceny sprzedaży wynikającej z umowy z umowy o ustanowienie odrębnej własności lokali i sprzedaży (rep. A nr 10.687/2009), tj. w kwocie 205 800,31 zł (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, 19 ust. 1 u.p.d.f.) jak i zasadnie nie uwzględniły w ramach zwolnienia podatkowego wydatków przeznaczonych przez skarżącego w okresie dwóch lat na spłatę zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Równocześnie Sąd uznał, że skarżący nie tylko nie przeznaczył ale i nie mógł przeznaczyć w przyszłości tak uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.f., albowiem, jak jednoznacznie wynika z akt sprawy (polecenia przelewu z dnia 15.09.2009 r. na kwotę [...] zł i z dnia 15.09.2009 r. na kwotę [...] zł), przychód ten w całości przeznaczony został już przez skarżącego na spłatę ciążących na nim zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego - a zatem nawet w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w ww. przepisie nie mogłyby one zostać sfinansowane ze środków pochodzących ze zbycia przedmiotowych nieruchomości.

Z powyżej wskazanych powodów również załączona przez skarżącego umowa sprzedaży z dnia 2 listopada 2011 r. nie mogła stanowić dowodu przeznaczenia przez skarżącego ww. przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.f. Ponadto umowa ta zawarta została przez skarżącego po upływie dwuletniego terminu przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32a) lub e), albowiem skoro skarżący dokonała sprzedaży nieruchomości w dniu 15 września 2009 r. to termin ten upływał w dniu 15 września 2011 r., na co zasadnie wskazał organ odwoławczy.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.f. nie był zasadny.

Ponadto skoro ww. przychód został już przeznaczony przez skarżącego na inne cele aniżeli wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.f. to tym samy poszukiwanie przez organy podatkowe dowodów na wykorzystanie przez skarżącego ww. przychodu na cele określone w ww. przepisie, Sąd uznał za bezcelowe, co z kolei uczyniło bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 121, 122, 180, 181, 191, 187 § 1, 188 O.p. a także art. 2 i 7 Konstytucji RP. Organy zebrały bowiem materiał dowody w sposób wyczerpujący dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonując jego oceny we wzajemnej spójności w sposób zgodny z regułami logicznego myślenia a skarżący nie przedstawiła dowodów przeciwnych, które mogły by stanowić podstawę odmiennej oceny, w tym w szczególności wskazujących na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości lokalowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.f.

Sąd nie stwierdził również, na którymkolwiek etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, aby skarżący został pozbawiony przysługujących skarżącemu praw. Za okoliczność taką Sąd nie mógł uznać w szczególności ani działania ani zaniechania organów w zakresie postępowania dowodowego ani też w zakresie zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu.

Ponadto okoliczność odmiennych rozstrzygnięć organów podatkowych w innych aniżeli rozpoznawana sprawach nie mogła stanowić podstawy do uznania przez Sąd, że skarżący został pozbawiony w kontrolowanej sprawie przysługujących skarżącemu praw bądź, że naruszone zostały jakiekolwiek zasady postępowania przed organami podatkowymi w kontrolowanej sprawie, albowiem Sąd nie jest związany orzeczeniami organów podatkowych.

Sąd podnosi również, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie wskazał powody, dla których uznał, że przedłożona przez skarżącego umowa sprzedaży z dnia 2 listopada 2011 r. (rep. A nr [...] ) nie mogła zostać uznana jako dowód spełnienia przez skarżącego przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.f. – zawarta została bowiem po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a) lub e) u.p.d.f.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje ustalony przez organ stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Motywy decyzji, zredagowane zostały w sposób należyty, akceptują zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy zaskarżoną decyzją. Tym samym skarżący nie został pozbawiona możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, wyraża się zarówno zasada działania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej jak i przekonywania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.