Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1327/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 3 i ust. 3d pkt. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Maciej Jaśniewicz NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 9.04.2008r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21§1 pkt 1 i § 3, art.23§2, art. 63§1, art. 193§2-4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o pdop)., określił A sp. z o.o. w C., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł wskutek nieujęcia na fakturach sprzedaży, usług składowania [...] ton odpadów. W 2004 r. księgi podatkowe spółki prowadzone były nierzetelnie i w odniesieniu do przychodów nie mogły zostać uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie zbędne okazało się określanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z tychże ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 12 ust. 3 ustawy o pdop., poprzez wadliwe przyjęcie, iż spółka uzyskała w 2004 r. niezaewidencjonowany przychód w oraz art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej pełnego postępowania wyjaśniającego, jak również nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty odwołania spółka twierdziła, że ustalenia ilości przyjętych odpadów poza ewidencją, na składowisko w C., których wartość stanowiła podstawę do wyliczenia podatku dochodowego, oparte zostały jedynie na przedłożonych przez J. S. zestawieniach wjazdów na składowisko samochodów z odpadami na tzw. "kartkę" oraz na danych opisanych w notatce urzędowej sporządzonej w dniu 9.02.2006 r. w Komendzie Miejskiej Policji, z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają, ilości odpadów rzeczywiście przyjętych do składowania. Zestawienia wjazdów samochodów na tzw. "kartkę", mają zdaniem spółki charakter cząstkowy, ponieważ dotyczą wyłącznie dwóch podmiotów (spółki B i spółki C). Jedynie część procederu przyjmowania odpadów poza ewidencją znajduje potwierdzenie w kontrolach przeprowadzonych u kontrahentów spółki i dotyczy tylko odpadów o kodzie 101008 – ze spółki D dostarczane przez spółkę B oraz o kodach 020204, 190801 ze spółki E dostarczane przez spółkę C i o kodzie 170107 także dostarczone przez spółkę C. Stanowią one niewielka część odpadów, w stosunku do których przyjęto, iż zostały poddane unieszkodliwieniu na składowisku odpadów bez ich ewidencjonowania. Tymczasem zdecydowaną większość niezaewidencjonowanych w 2004 r. odpadów stanowiły niesegregowane odpady komunalne o kodzie 200301.

Niekompletność materiału dowodowego potwierdził również Sąd Rejonowy w Środzie Wlkp. II Wydział Karny, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5.12.2006 r. sygn. akt II K 321/06 o przekazaniu sprawy Prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa wskazał, iż wysokości uszczupleń są jedynie danymi szacunkowymi i winny być potwierdzone przez uprawnione w tym zakresie podmioty, m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii właściwego biegłego. Spółka uznała za zasadne zawieszenie postępowania do czasu zakończenia śledztwa, jak również zakończenia prowadzonych w spółce dla potrzeb tego postępowania obliczeń dokonywanych przy udziale specjalistów z zakresu ochrony środowiska i techniki unieszkodliwiania odpadów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 19.08.2008r., nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podał, że przyjmowanie odpadów na składowisku w C. przebiegało w ten sposób, że przed wjazdem na teren składowiska zamontowana została elektroniczna waga wyposażona w komputerowy program "Scalex" zawierający katalog odpadów i służący do rejestracji pojazdów wwożących te odpady. Waga samochodu z odpadami przekazywana była automatycznie do programu "Scalex". Zasadą było wprowadzanie kodu właściwego dla odpadów komunalnych, a w przypadku przyjmowania odpadów o innym kodzie kierowca informował o tym fakcie osobę obsługującą wagę. Po zważeniu pojazd był kierowany na kwaterę składowiska, gdzie odpady deponowano. Po tych czynnościach pojazd powracał i był ponownie ważony. W przypadku gdy pojazd był dwuczłonowy odbywały się dwa ważenia.

Wjazdy samochodów na teren składowiska były dokumentowane wydrukiem z komputera pomostu wagowego, zawierającym datę przywozu, wagę odpadów, nr rejestracyjny pojazdu i dane identyfikujące przewoźnika. W przypadku stałych dostawców, zbiorczy wydruk wjazdów sporządzany był z całego miesiąca i zawierał dzień wjazdu, godzinę, nr rej. pojazdu, nr dowodu ważenia oraz kod i wagę odpadu. Na podstawie takiego zestawienia sporządzana była faktura dokumentująca sprzedaż.

Nie wszystkie samochody były ważone i ewidencjonowane w systemie "Scalex". Na polecenie dyrektora wysypiska J. M. zdarzały się wjazdy samochodów z odpadami na tzw. "kartkę", bez zapisywania w systemie "Scalex". Część danych dotyczących wwożonych na teren składowiska w C. odpadów wprowadzonych pierwotnie do systemu "Scalex" była następnie z systemu usuwana. Większość usuniętych danych dotyczyła odpadów dostarczonych przez spółkę C oraz spółkę B. W procederze tym uczestniczyły również inne podmioty gospodarcze.

Odwołująca się spółka z góry określała ilości odpadów, jakie dana firma przywożąca miała dostarczyć na składowisko w C.. W rezultacie ilości faktycznie dostarczane były znacznie większe aniżeli te odnotowywane na kartach przekazania odpadów sporządzonych przez spółkę i załączonych do faktur wystawianych na rzecz kontrahentów.

Była pracownica spółki J. S. (referent ds. komputerowej rejestracji klientów) dostarczyła sporządzone przez siebie kserokopie spisów wjazdów na tzw. kartkę na składowisko w C., które nie zostały odnotowane w systemie lub zostały usunięte z systemu, z których wynika, że odpady na tzw. "kartkę" bez odnotowania w systemie "Scalex" oraz usunięte z systemu przez spółkę wwiozły na składowisko w C.:

- spółka jawna C w 2004 r. o wadze [...] ton (w styczniu [...] ton, w lutym [...] ton, w kwietniu [...] ton),

- spółka B w 2004 r. o wadze [...] t ([...] ton w lutym, [...] ton, [...] ton w kwietniu, w tym na tzw. kartkę [...] ton oraz usunięte z systemu "Scalex" [...] ton).

Nadto z odzyskanych przez biegłego informatyka wydruków wjazdów samochodów wjazdów samochodów spółki B za kwiecień 2004 r. wynika, że dodatkowo wwiozła na składowisko w C. [...] ton odpadów, które nie zostały uwzględnione w fakturach za kwiecień 2004 r.

Ogółem w kwietniu 2004 r. odwołująca się spółka nie ujęła w fakturach za składowanie wwiezionych przez spółkę B [...] ton odpadów.

W oparciu o zebrane dowody i ich analizę sporządzone zostało zestawienie podmiotów, od których spółka przyjmowała odpady poza ewidencją, kody wwożonych odpadów i waga tych odpadów.

W odniesieniu do spółki B na podstawie odzyskanych przez biegłego informatyka wydruków wjazdów samochodów wjazdów samochodów spółki B ustalono, że wwiozła na składowisko odpadów w C. poza ewidencją [...] ton odpadów o kodzie 101008 (rdzenie i formy odlewnicze po procesie odlewania). Potwierdzeniem, że odwołująca spółka była w 2004r. w posiadaniu odpadów o tym kodzie, są faktury wystawione za odbiór tego odpadu oraz "karty przekazania odpadu" – sporządzone przez spółkę D. Spółka ta nie posiada jednakże za 2004 r. "kart przekazania odpadu" o kodzie 101008. Odpad o tym kodzie w ogóle nie był objęty umową z dnia 1.09.2003 r. na składowanie odpadów zawartą ze spółką A. W załączniku nr 1 do tej umowy zapisano, że ceny składowania każdorazowo są ustalane przez strony na piśmie pod rygorem nieważności. W umowie tej nie zawarto zapisu, że brak ustaleń cenowych stanowi podstawę odmowy przyjęcia odpadów o innym kodzie niż 2003.

Natomiast w odniesieniu do spółki C stwierdzono, że odwołująca się spółka półka nie ujęła w fakturach dokumentujących przyjęcie w 2004 r. od firmy C [...] ton odpadów, w tym: [...] ton odpadu o kodzie 020204 (osady z zakładowych oczyszczalni ścieków), 54 tony odpadu o kodzie 190801 (skratki) oraz [...] ton odpadu o kodzie 170107 (zmieszane odpady z betonu, gruzu). Spółka C odbierała je w 2004r. od wytwórcy odpadów (o kodach 020204, 190801 oraz 170170), które przekazywała na składowisko w C. następująco:

- na podstawie umowy z dnia 1.07.2002 r. ze spółką F w P. (późniejsza nazwa E sp. z o.o.) spółka przyjęła w 2004 r. od tego wytwórcy [...] ton odpadu o kodzie 020204 – osady z zakładowych oczyszczalni ścieków. Potwierdzeniem odbioru są wystawienie przez spółkę C na spółkę E faktury za odbiór [...] kontenerów odpadów z oczyszczalni oraz sporządzone przez tę spółkę karty przekazania [...] ton tego odpadu. Natomiast spółka C przekazała na składowisko [...] ton odpadu o kodzie 020204, co wynika z "kart przekazania odpadu" ([...] t) oraz faktur ([...] t) wystawionych przez spółkę A. Wymienione karty zostały potwierdzone pieczęcią spółki A i podpisem S. T. (za marzec i lipiec 2004 r.) oraz J. S. (za maj 2004 r.). "Karta przekazania odpadu" za grudzień 2004 r. została opieczętowana także przez spółkę, lecz brak na niej podpisu osoby przyjmującej odpad.

Tymczasem spółka A wystawiła faktury dokumentujące przyjęcie jedynie [...] ton tego odpadu (faktura Nr [...] z dnia 02.02.2004 r. na [...] ton, faktura nr [...] z 01.04.2004 r. na [...] ton). Zatem odwołująca się spółka nie wystawiła faktur za składowanie [...] ton odpadu o kodzie 020204 (z tego [...] ton za marzec 2004 r. – ujęte zostało w wykazie na str. 5 decyzji). Pozostałe nie ujęte w fakturach ilości dotyczą, maja 2004 r. – [...] ton, lipca 2004 r. – [...] ton, grudnia 2004 r. – [...] ton).

Stwierdzono także, iż spółka C odbierała w 2004r. odpad o kodzie 190801 (skratki), od spółki E, od spółki z o.o. G w J. i od spółki H w J., który przekazywała na składowisko w C.. W 2004 r. według kart przekazania odpadu spółka odebrała [...] ton tego odpadu, w tym od:

- spółki E – [...] ton ("karty przekazania odpadu" sporządzone przez spółkę z o.o. E oraz faktury wystawionych przez spółkę C na spółkę z o.o. E),

- spółki G – [...] ton (faktura nr [...] z dnia 22.11.2004 r. wystawiona przez spółkę C na spółkę z o.o. G).

- spółki H – [...] ton (faktura nr [...] z dnia 22.11.2004 r. wystawiona przez spółkę C na spółkę z o.o. H).

Fakt przekazania skratek na składowisko w C. wynika z wystawionych przez odwołującą się spółkę A faktur (na [...] ton) oraz "kart przekazania odpadu" (na [...] tony) potwierdzonych pieczątką przez spółki oraz podpisem S. T. (za marzec i lipiec 2004 r.) i J. S. (za maj 2004r.). Jedynie "Karta przekazania odpadu" za miesiąc grudzień 2004 r. została opieczętowana przez spółkę, ale nie została podpisana przez osobę przyjmującą odpad.

Natomiast spółka A wystawiła faktury dokumentujące przyjęcie jedynie [...] ton odpadu (faktura Nr [...] z dnia 2.08.04 r. – [...] tony, [...] z 31.08.04 r. – [...] tony, Nr [...] z 30.09.04 r. – [...] tony, Nr [...] z 30.11.04 r. – [...] tony). Zatem spółka A nie wystawiła faktur za składowanie przez C [...] ton odpadu o kodzie 190801 – skratki. Nie ujęte w fakturach ilości dotyczą maja 2004 r. – [...] ton, lipca 2004 r. – [...] ton, grudnia 2004 r. – [...] ton.

Stwierdzono ponadto, iż spółka C odebrała w 2004 r. od osób fizycznych oraz od firm [...] tony odpadu o kodzie 170107 (zmieszane odpady z betonu i gruzu) i przekazała na składowisko w C. [...] ton, co wynika z faktur ([...] ton) wystawionych przez spółkę przyjmującą odpad oraz "kart przekazania odpadu" ([...] tony) potwierdzonych jej pieczątką przez oraz podpisem S. T. (za lipiec 2004 r.). "Karta przekazania odpadu" za grudzień 2004 r. została opieczętowana, lecz brak na niej podpisu osoby przyjmującej odpad. Natomiast spółka prowadząca składowisko wystawiła faktury dokumentujące przyjęcie jedynie [...] tony tego odpadu (faktura Nr [...] z dnia 30.09.2004 r. – [...] tony, Nr [...] z 30.10.2004 r. – [...] tony).

Zatem odwołująca się spółka nie wystawiła faktur za składowanie przez spółkę jawną C [...] tony odpadu o kodzie 170107zmieszane odpady z betonu, gruzu.

W celu ustalenia zaniżonych przez spółkę przychodów, cena netto za składowanie jednej tony nie zaewidencjonowanego odpadu została ustalona przez organ pierwszej instancji dla odpadów pochodzących:

1. od spółki jawnej C na podstawie cen ujętych w załączniku do umowy Nr 22 z dnia 2.01.2002 r., którą zawarła ze spółką A oraz w fakturach wystawionych przez nią w poszczególnych miesiącach na spółkę C, przy czym:

- dla odpadu o kodzie 200301 – [...] zł za tonę (w okresie od stycznia do czerwca 2004 r.) oraz [...] zł za tonę (w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r.),

- dla odpadu o kodzie 020204 – [...] zł za tonę,

- dla odpadu o kodzie 190805 – [...] zł za tonę,

- dla odpadu o kodzie 190801 – [...] zł (do końca czerwca 2004 r.) [...] zł za tonę (od lipca do grudnia 2004 r.),

- na odpad o kodzie 170107 – [...] zł za tonę (od lipca do grudnia 2004 r.).

2. od spółki B na podstawie umowy zawartej w dniu 1.09.2003 r., aneksów do umowy i faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach na ten podmiot:

- dla odpadu o kodzie 20030 – [...] zł za tonę (od stycznia do czerwca 2004 r.), [...] zł za tonę (od lipca do grudnia 2004 r.),

- dla odpadu o kodzie 170504 – [...] zł za tonę (od stycznia do czerwca 2004 r.), [...] zł za tonę (od lipca do grudnia 2004 r.),

- odpadu o kodzie 101008 – [...] zł za jedną tonę na podstawie ceny stosowanej przez spółkę za składowanie odpadu o kodzie 100908 (rdzenie i formy odlewnicze w procesie odlewania) za jedną tonę składowanego odpadu przez Odlewnię Żeliwa w Ś.. Rdzenie i formy odlewnicze po procesie odlewania o kodzie 101008 są odpadem. Odwołująca się spółka A nie wystawiła w 2004 r. żadnej faktury (zarówno na spółkę z o.o. B, jak i inne podmioty) na odpad o kodzie 101008 oraz nie wykazała w raporcie bilansowym za okres od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r. składowania odpadu o tym kodzie. Odpad o tym kodzie nie mógł być przekazywany nieodpłatnie na składowisko w C., albowiem byłoby to sprzeczne z w załącznikiem nr 1 do umowy z dnia 1.09.2003 r.

3. od spółki I ceny zostały ustalone według umowy z dnia 2.01.2002 r., aneksu Nr [...] z dnia 17.06.2004 r. z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach na ten podmiot:

- dla odpadu o kodzie 191006 – [...] zł za tonę,

- dla odpadu o kodzie 191209 – (od 1.07.2004 r.) [...] zł za tonę.

Wobec pozostałych kontrahentów ceny zostały ustalone według cen zastosowanych na fakturach wystawionych w poszczególnych miesiącach na te podmioty oraz cen stosowanych wobec innych kontrahentów:

- firma W. A.– dla odpadu o kodzie 200301 – [...] za tonę,

- J S.C. – dla odpadu o kodzie 170107 – [...] zł za tonę (według cen stosowanych wobec innych kontrahentów w kwietniu 2004 r.),

- firma TC M. F.– dla odpadu o kodzie 200301 – [...] za tonę,

- K S.A. W.– dla odpadu o kodzie 200301 – [...] zł za tonę,

- firma L – dla odpadu o kodzie 170182 – [...] zł za tonę,

- Ł – dla odpadu o kodzie 200301 – [...] zł za tonę,

- M S.A. – dla odpadu o kodzie 100908 – [...] zł za tonę,

- firma N – dla odpadu o kodzie 200301 – [...] zł za tonę,

- Parafia [...] w P.– dla odpadu o kodzie 200301 – [...] zł za tonę (według cen stosowanych wobec innych kontrahentów),

- firma O – dla odpadu o kodzie 200301 – [...] zł za tonę (według cen stosowanych wobec innych kontrahentów).

Reasumując w powyższym świetle spółka A w 2004 r. na teren składowiska odpadów w C., przyjęła poza ewidencją [...] ton odpadów, co doprowadziło do zaniżenia jej przychodów podatkowych o kwotę [...] zł.

Uzasadniało to zwiększenie o tę kwotę na podstawie art. 12 ust. 3 oraz ust. 3d pkt 3 ustawy o pdop przychodów podatkowych spółki za 2004r. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody należne są zatem zawsze związane z działalnością gospodarczą. Stosownie do tej regulacji, w przypadku rozliczeń z tytułu usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Zatem przychód powinien być wykazany przez spółkę najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Jednakże z uwagi na fakt, iż spółka nie wystawiała faktur dokumentujących wykonanie usług składowania odpadów, dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego, przyjąć należy zasady ogólne wynikające z omawianego wyżej przepisu, przyjmując za datę powstania przychodu ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę.

W ocenie organu odwoławczego w badanym okresie księgi podatkowe spółki prowadzone były nierzetelnie. Stosownie do art. 193§2 i §4 Ordynacji podatkowej, nie można uznać tych ksiąg – w odniesieniu do przychodów podatkowych, a więc częściowo – za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie mając na uwadze treść przepisu art. 23§2 ustawy Ordynacji podatkowej, zasadne było odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Wobec włączenia dowodów uzyskanych w toku postępowania i na podstawie prowadzonej przez spółkę dokumentacji księgowej możliwe było obliczenie należnego podatku. Brak było podstaw do szacowania dochodu bowiem pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania były prawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji zawiera szczegółowe uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne oraz wskazuje dowody, na których rozstrzygnięcie zostało oparte. Spółka natomiast w całym postępowaniu podatkowym nie przedstawiła innego sposobu ustalenia przychodów podatkowych niż zastosowany w niniejszej sprawie. Został więc zebrany i wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy.

Zasadna była odmowa zawieszenia postępowania podatkowego, z uwagi na toczące się postępowanie karne. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego w sposób, o którym mowa w przepisie art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynik postępowania karnego nie przesadza o prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto celem kontroli podatkowej jest stwierdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na jej rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3 ustawy o pdop poprzez wadliwe przyjęcie, iż podatnik uzyskał w 2004 r. niezaewidencjonowany przychód w wysokości 543 610,77 zł,

- art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy pełnego postępowania wyjaśniającego, jak również niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy pomijając przy wydawaniu decyzji stanowisko podatnika w kwestii wadliwego obliczenia ilości przyjętych na składowisko odpadów,

- art. 210§1 ust. 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, która nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego, tj. nie wskazuje przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika dotyczące nieprawidłowego obliczenia przez organ o I instancji ilości przyjętych na składowisko odpadów.

Uzasadniając skargę spółka twierdziła, że jedynie część procederu przyjmowania odpadów poza ewidencją znajduje potwierdzenie w kontrolach przeprowadzonych u jej kontrahentów. Dotyczy to wyłącznie [...] ton odpadów wytworzonych przez D o kodzie 101008 (odpad dostarczony przez spółkę B) oraz [...] ton odpadów o kodach 020204, 190801 i 170107 (odpady dostarczony przez spółkę C). Stanowią one niewielką część odpadów, w stosunku do których przyjęto, iż zostały poddane unieszkodliwieniu na składowisku odpadów bez ich ewidencjonowania. Zdecydowaną większość odpadów stanowiły natomiast niesegregowane odpady komunalne o kodzie nr 200301.

Rozmiar procederu przyjmowania niezaewidencjonowanych odpadów komunalnych oraz ilości składowanych w ten sposób odpadów ustalono w oparciu o przedłożone przez J. S. zestawienia wjazdów ciężarówek z odpadami na tzw. "kartkę" oraz dane wynikające ze sporządzonych przez biegłego informatyka wydruków wjazdów. Organy ścigania uważają, że te wydruki nie stanowią samodzielnie podstawy do wyliczenia ilości przyjętych i niezaewidencjonowanych odpadów.

Pierwszy sposób przyjmowania odpadów polegał na wjeździe na składowisko pojazdu transportującego odpady przy włączonym komputerze, z którego następnie usuwano dane dotyczące ważeń pojazdów. Stosowanie drugiego polegało na przeprowadzeniu wjazdu pojazdu tak, aby nie odnotował tego system. Możliwe było to bądź przy wyłączonym komputerze, bądź przy szybkim przejeździe przez bramę wjazdową. Oprócz tego dopuszczano się również po przyjęciu odpadów na składowisko zmiany w programie "Scalex" kodu odpadu na inny, a następnie wystawienia faktury z nowym kodem.

Świadek S. T. zeznała, iż kserowały dla siebie jedynie część kartek, na których ona i J. S. odnotowywały wwozy nieewidencjonowane. Dlatego przekazany przez J. S. materiał dowodowy ma charakter szczątkowy i dotyczy wyłącznie dwóch spółek – B i C i odpadów przekazywanych w styczniu, lutym i kwietniu 2004 r.

Niekompletność materiału źródłowego stwierdził Sąd Rejonowy w Środzie Wielkopolskiej II Wydział Karny, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 grudnia 2006 r. o przekazaniu sprawy prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa wskazał, iż funkcjonariusz policji prowadzący śledztwo notatce urzędowej słusznie wskazał, że dane dotyczące straty netto i wysokości uszczupleń są danymi szacunkowymi i winny być potwierdzone przez uprawnione w tym zakresie podmioty.

Sąd zauważył również, iż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii właściwego biegłego. Nie zwrócono się także do spółki o przekazanie dokonanych w tym zakresie własnych ustaleń. Organy obu instancji nie ustosunkowały się jednakże do treści tego postanowienia.

Wyszczególnione powyżej okoliczności wskazują, iż organy i podatkowe przeprowadziły postępowanie kontrolne i podatkowe w sposób wadliwy i naruszający art. 180, art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszyły art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, w ten sposób, iż wadliwie wyliczyły niezaewidencjonowany przychód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zarzuty spółki uznać należy za bezzasadne, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W skardze skarżąca spółka bezzasadnie zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 oraz art.187 Ordynacji podatkowej. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 Ordynacji podatkowej) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Należy jednak podnieść, że – jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny – art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., ISA/Gd 1658/00, niepubl.). Jeżeli strona twierdzi, że organ w toku postępowania nie ustalił dostatecznie precyzyjnie stanu faktycznego winna wskazać dowody mogące przyczynić się do jego wyjaśnienia. W takiej sytuacji organ nie jest związany gołosłownym żądaniem dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli organ zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikają istotne dla sprawy okoliczności, a strona nie powołuje dowodów mogących przyczynić się do pełniejszego ustalenia stanu faktycznego lub korekty dokonanych wcześniej ustaleń. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy, należy w szczególności podkreślić, że pomimo twierdzeń skarżącej spółki o woli przedłożenia dowodów w toku postępowania, dowody takie nie były prezentowane. Przykładowo Prokuratura Rejonowa w Środzie Wlkp., która nadzoruje śledztwo przeciwko J. M. - Dyrektorowi składowiska odpadów w C. w dniu 04.05.2007 r. wydała postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Przyczyną, zawieszenia śledztwa było pismo pełnomocnika skarżącej spółki z dnia 20.04.2007 r. wyjaśniające, że w spółce trwają, obliczenia wysokości poniesionej szkody, w tym z zaangażowaniem specjalistów z różnych dziedzin. W związku z tym zwrócono się do spółki o przekazanie dokonanych w tym zakresie własnych ustaleń. To samo dotyczy danych obejmujących należności z tytułu podatku VAT. Przez ponad rok trwających rzekomo obliczeń spółka nie przedłożyła jednak żadnych dowodów wskazujących na dodatkowe niezaewidencjonowne na fakturach ilości odpadów, które powinny być uwzględnione w protokole kontroli podatkowej, a następnie w wydanej decyzji.

Nie jest zasadny zarzut skarżącej spółki podniesiony w skardze, że wartość liczbowa odpadów unieszkodliwionych bez właściwej adnotacji w prowadzonej ewidencji, jak również nie znajdujących odzwierciedlenia w wystawionych fakturach z dużym prawdopodobieństwem nie będzie odzwierciedlała ilości odpadów rzeczywiście składowych. Wskazać należy, że ustalenia poczynione przez organy prowadzące postępowanie w sprawie oparte są dowodach zgromadzonych w sprawie. Wielkości przyjęte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wynikają ze zgromadzonego i należycie ocenionego materiału dowodowego. Nie ma więc wątpliwości, że ustalenia dokonane w toku postępowania w zakresie, w którym opierają się na zabranych w sprawie dowodach nie odbiegają od stanu rzeczywistego. Jeżeli natomiast skarżąca spółka twierdzi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i w konsekwencji nie pozwala na określenie rzeczywistej, większej kwoty zobowiązania podatkowego, winna przedłożyć dowody pozwalające na zweryfikowanie ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślić trzeba, że dla stwierdzenia wadliwości wydanej decyzji nie jest wystarczające głoszenie przez skarżącą spółkę tezy o niekompletności materiału dowodowego bez jednoczesnego wskazania dowodów, które w sprawie należałoby przeprowadzić. Działając zgodnie z zasadami postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w oparciu o dostępne w sprawie dowody i powiązały konsekwencje podatkowe z tak ustalonymi okolicznościami. W postępowania skarżąca spółka miała możliwość przedstawienia dowodów, które poparłyby jej tezę o niekompletności materiału dowodowego, lecz mimo zapowiedzi, że określone dowody zostaną przedłożone w toku postępowania, nie uczyniła tego. W takiej sytuacji nie można żądać od organu podatkowego, by kierując się postulatem podatnika w nieskończoność gromadził dowody, w celu określenia większej kwoty zobowiązania podatkowego niż ta, która wynika z zaskarżonej decyzji. Podsumowując, należy podkreślić, że ustalenia poczynione w toku postępowania w zakresie stanu faktycznego są prawidłowo udokumentowane zgromadzonymi dowodami i pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego. Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli skarżąca kwestionowała ustalenia organów prowadzących postępowanie w sprawie, to na etapie postępowania podatkowego miała możliwość przedłożenia stosownych dowodów, czego mimo zapowiedzi nie uczyniła.

Z zasadą racjonalności postępowania nie dają się także pogodzić żądania skarżącej spółki dokonania ustaleń w zakresie, w którym ich poczynienie nie jest możliwe.

Należy podkreślić, że w szczególności nie ma możliwości ustalenia, jakie ilości odpadów o kodzie 200301 (niesegregowane odpady komunalne) firmy pośredniczące odebrały od indywidualnych wytwórców odpadów, gdyż ani wytwórca tych odpadów, ani firma odbierająca te odpady ich nie ważyła. Po pierwsze, należy wskazać, że art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.) zwalnia z obowiązku prowadzenia ewidencji odpadów osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie będących przedsiębiorcami. Ponadto sama skarżąca przyznaje w piśmie z dnia 11 marca 2009 r., że ustalenie ilości odpadów o kodzie 200301 jest niewykonalne, a przynajmniej niezwykle trudne z powodów technicznych. Przeprowadzenie badania ilości i rodzaju odpadów na składowisku jest zadaniem, które mimo przygotowania odpowiedniej metodologii, nie może zostać zrealizowane. Wynika to w szczególności z ogromu instalacji o powierzchni 10 ha, wysokości kopca ok. 35,7 m (10 pięter) i łącznej ilości zdeponowanych odpadów o wadze [...] ton.

Nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 124, art. 210§1 ust. 6 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Wskazane powyżej ograniczenia możliwości dokonania ustaleń faktycznych nie przesądzają o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podkreślić, że zaskarżona decyzja ogranicza konsekwencje podatkowe jedynie do tych okoliczności, które zostały ustalone na podstawie nie budzących wątpliwości dowodów. Organy prowadzące postępowania nie wykraczają w sprawie ponad to co zostało potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Raz jeszcze należy wskazać, że zarzuty skarżącej spółki sprowadzały się jedynie do podnoszenia wątpliwości wobec ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji, sama spółka nie przedstawiła jednak dowodów, na podstawie których można byłoby dokonać odmiennych ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji nie można czynić zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Dowodami w postępowaniu podatkowym – zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zasadnie włączał do sprawy podatkowej dowody z postępowania karnego (akta Ds 647/05;DS 167/07 Prokuratury Rejonowej w Środzie Wlkp.), m. in. z następujących zeznań:

- S. T. w toku śledztwa: jako świadka z 21.10.2005r., jako podejrzanej 5.06.2006r., jako świadka 20.11.2006r.

- J. S. w toku śledztwa jako świadka z dnia 8.11.2005r., jako podejrzanej z dnia 1.06.2006r., jako świadka z dnia 22.11.2006r. ,

- I. S.– M. w toku śledztwa jako świadka z dnia 25.11.2005r., jako podejrzanej z dnia 23.05.2006r., jako świadka z dnia 22.11.2006r.,

- D. W. w toku śledztwa jako świadka z dnia 25.11.2005r.,

- J. S. w toku śledztwa jako świadka z dnia 25.11.2005r.,

- J. S. w toku śledztwa jako świadka z dnia 24.02.2006r. ,

- J. M. w toku śledztwa jako podejrzanego z dnia 6.03.2006r.,

- R. K. w toku śledztwa jako świadka z dnia 23.02.2006r.,

- A. B. w toku śledztwa jako świadka z dnia 23.02.2006r.,

- R. K. w toku śledztwa jako podejrzanego z dnia 18.01.2007r.,

- Z. B. w toku śledztwa jako świadka z dnia 28.11.2006r.,

- A. C. w toku śledztwa jako świadka z dnia 2.03.2006r.,

- A. M. w toku śledztwa jako świadka w dniu 8.12.2005r.,

- W. P. w toku śledztwa jako świadka z dnia 9.12. 2005r.,

Podstawowym dowodem włączonym do sprawy jest i pozostanie wydruk z odzyskanych zapisów w programie "Scalex" wskazujący na ilości odebranych przez skarżącą spółkę odpadów. Wydruk ten został poddany szczegółowej analizie i między innymi stanowił podstawę do ustalenia ilości niezaewidencjonowanych na fakturach odpadów. Odczytanie danych zapisanych w programie "Scalex" możliwe było dzięki dopuszczeniu w śledztwie dowodu z opinii biegłego R. P. z firmy [...]. Przedmiotem opinii biegłego było odczytanie zapisów zawartych na twardym dysku komputera wagowego skarżącej spółki, sporządzenie kopii twardych dysków, ustalenie haseł dostępów do programów związanych z ewidencją odpadów, wagą, wystawianiem faktur, opisanie zasad działania programów związanych z ewidencją, odpadów, wskazanie użytkowników programów, także miesięcznych zestawień wystawianych faktur, pojazdów wjeżdżających na teren składowiska, ilości wwożonych odpadów oraz przeprowadzenie analizy pod kątem czy dane zawarte na nośniku były w jakikolwiek sposób modyfikowane. Każdy wjazd na teren składowiska w C. oznaczony został numerem rejestracyjnym pojazdu, który wwiózł odpad, rodzajem odpadu, jego wagą,, kodem kontrahenta oraz wskazuje dzień i godzinę wjazdu samochodów poszczególnych firm.

Sporządzona przez biegłego opinia jest dowodem zasługującym na wiarę. Stanowi ona obszerne opracowanie, składające się 5 części, uzupełnionych 22 załącznikami. Opiera się na przejrzystej metodologii, wskazuje przebieg i wyniki przeprowadzonych badań. W treści opinii opisano także sprzęt badawczy i oprogramowanie wykorzystane przy jej opracowywaniu.

Należy podkreślić, że analiza opinii informatycznej pozwoliła na ustalenie, że spółka np. w dniu 21.01.2004r. zmieniła kody odpadu z 200301 na 170504. Dokonana przez spółkę zmiana skutkuje tym, że w przypadku odpadów oznaczonych kodem 200301 wnosi się opłatę za korzystanie ze środowiska, a w przypadku odpadów oznaczonych kodem 170504 opłata nie jest pobierana. W rezultacie następowało umniejszenie dochodów z tytułu opłaty marszałkowskiej.

Znaczenia opinii biegłego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie umniejsza w żadnym wypadku fakt, że notatkę na jej podstawie sporządził aspirant P. J. z Sekcji DW z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w Policji. O ile bowiem odzyskanie i zabezpieczenie danych z dysków komputera wymagało specjalistycznej wiedzy i skorzystania w tym zakresie z opinii biegłego, o tyle analiza uzyskanych dzięki opinie biegłego informacji takich szczególnych umiejętności nie wymagała.

W sprawie zasługuje na uwagę także fakt, że organy prowadzące postępowanie w sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, korzystały nie tylko z materiałów prokuratorskich oraz wydruków wjazdów na tzw. "kartkę" dostarczonych przez J. S., osobę zatrudnioną w skarżącej spółce na stanowisku referenta ds. komputerowej rejestracji klientów. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Nie mniej wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w toku postępowania bezpośrednio przez organ podatkowy zostali przesłuchani świadkowie. Przeprowadzenie tego dowodu odbyło się z udziałem spółki jako strony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w charakterze świadka przesłuchał S. T. w dniu 10.10.2007r., J. S. w dniu 23.04.2007r., I. S. w dniu 8.10.2007r. oraz A. B.. Przeprowadzone zostały również postępowania kontrolne w spółkach dostarczających odpady na składowisko w C., tj. w spółce C oraz spółce B.

Na uwagę zasługuje fakt, że w ramach kontroli przeprowadzonej w spółce C organ przeprowadził kontrolę sprawdzającą w spółce E, jako wytwórcy odpadów o kodach 020204 (osady z zakładowych oczyszczalni ścieków) oraz 190801 (skratki). Ponadto w ramach prowadzonych kontroli zwrócił się do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego o udostępnienie sporządzanych przez spółkę B oraz spółkę C zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilościach odpadów oraz sposobach gospodarowania nimi za 2004 r. Tym samym nie jest zasadne twierdzenie spółki, że stan faktyczny sprawy został ustalony wyłącznie na podstawie wstępnego materiału prokuratorskiego, który wymaga dalszego uzupełnienia i weryfikacji.

Należy też podkreślić, że rozstrzygniecie sprawy podatkowej nie jest uzależnione w żaden sposób od rozstrzygnięcia, które zapadnie w postępowaniu karnym. Organy obu instancji mogły i przeprowadziły niezależne od postępowania karnego postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i dokonane w ramach tego postępowania ustalenia są podstawą wydanej decyzji podatkowej. Ubocznie należy zauważyć, że po zwrocie sprawy przez Sąd Rejonowy w Środzie Wlkp. postanowieniem z dnia 5.12.2006 r. sygn. akt II K 321/06, nie ma w sprawie aktu oskarżenia, i dopiero z chwilą wniesienia do sądu nowego lub tego samego aktu oskarżenia następuje zawisłość sprawy (lis pendens). Wprawdzie postanowienie o zwrocie sprawy prokuratorowi nie kończy postępowania - eliminuje jednak zawisłość sprawy w sądzie (inaczej niż przy zwrocie aktu oskarżenia). Wraca ona do prokuratora, który stając się ponownie gospodarzem procesu decyduje o dalszym jej biegu (art. 346 k.p.k.). Zatem po uzupełnieniu śledztwa lub dochodzenia oskarżyciel publiczny składa nowy akt oskarżenia albo podtrzymuje poprzedni, albo zwraca sądowi akta sprawy z wnioskiem o warunkowe umorzenie postępowania lub postępowanie umarza. Jednakże Prokuratura Rejonowa w Środzie Wlkp., która nadzoruje śledztwo w sprawie zaistnienia na składowisku w C. przestępstw z art. 183 i innych kk , w dniu 04.05.2007 r. wydała postanowienie o zawieszeniu śledztwa. W sprawie nie zapadł żaden wyrok karny ponieważ nie ma w sprawie aktu oskarżenia.

Konkludując można zatem stwierdzić, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zapisów na nośniku elektronicznym, przesłuchań świadków i podejrzanych oraz kontrole przeprowadzone w firmach uczestniczących w tym procederze prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego i pozwala na ustalenie przyjętej w decyzji ilości niezaewidencjonowanych odpadów, a tym samym pozwalana na dokonanie ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 12 ust. 3 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3d pkt 3 w przypadku rozliczeń z tytułu usług unieszkodliwiania odpadów za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami opodatkowaniu podlegają nie tylko kwoty faktycznie uzyskane przez podatnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, ale także kwoty, których podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie uzyskał, choć były mu one należne z tytułu świadczonych przez ten podmiot usług. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji ustaliły, że skarżąca spółka świadczyła usługi unieszkodliwienia odpadów, z którymi wiązały się należności od innych podmiotów, które jednak nie były pobierane. Należności te nie były także wykazywane w dokumentacji podatkowej spółki i w rezultacie nie zostały opodatkowane. Konsekwencją ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego jest stwierdzenie, że u skarżącej spółki powstały roszczenia z tytułu przychodu, które nie jednak faktycznie otrzymane. Przychody takie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, podlegają opodatkowaniu. Ustalony na podstawie wskazanych powyżej dowodów stan faktyczny sprawy daje więc – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop – podstawy do uznania, iż kwota [...] zł stanowi przychód podatkowy w postaci przychodu należnego skarżącej spółki w 2004r.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont