Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 856/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.2a i ust. 2 b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1 , art.146 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 856/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011r., sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 11 lutego 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przedstawiła ona następujący stan faktyczny, jako zdarzenie przyszłe.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz usług z tłumaczeniem związanych. Podwykonawcy Wnioskodawcy, którzy na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów będą wykonywać usługi związane z tłumaczeniem, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Niektórzy spośród podwykonawców świadczą swe usługi w ramach działalności gospodarczej, inni na podstawie umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście). Rezultaty będą przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną bądź też udostępniane za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a ww. podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie należność za świadczenie polegające na wykonaniu dzieła w postaci tłumaczenia dostarczonych materiałów na określony język.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, iż w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawcy, jego stanowisko opiera się na literalnym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 2a osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z powyższego przepisu, w jego literalnym brzmieniu wynika, iż dochody winny być osiągnięte na terytorium Polski. Przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność, z którego przychód jest otrzymywany. Ustęp 2b artykułu 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przykładowo dochody uważane za osiągnięte na terytorium Polski. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż działalność nierezydenta wykonywana osobiście generuje ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski tylko wówczas, gdy jest wykonywana na terytorium Polski. Podobnie w odniesieniu do działalności gospodarczej - musi być ona prowadzona na terytorium Polski. Oznacza to, w braku przepisów, które ustalałyby konwencję co do uznawania czynności za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub gdzie indziej, konieczność każdorazowej analizy, gdzie fizycznie wykonywane są czynności kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście czy też działalność gospodarcza. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej musi prowadzić do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane. Następnie wskazane zostały poglądy wyrażone przez organy podatkowe w udzielanych interpretacjach oraz orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy. W konsekwencji konstatacji, iż w odniesieniu do nierezydentów świadczących na rzecz wnioskodawcy usługi w sposób opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie aktualizują się obowiązki wnioskodawcy określone art. 29 ust. 1 ww. ustawy, to znaczy, że nie jest on obowiązany potrącać podatek ani też dokumentować w żaden sposób swego uprawnienia do niepotrącania bądź potrącania w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister Finansów – działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał w dniu 11 lutego 2011 r. interpretację indywidualną znak: [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Powołał następnie art. 3 ust. 2b tej ustawy i stwierdził, że przedstawiony tam katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a tej ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że z treści art. 3 ust. 2a ustawy wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, a nie zaś miejsce świadczenia usługi. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami, które wykonywane są na rzecz wnioskodawcy – spółki z o.o. z siedzibą w Polsce przez podmiot mający miejsce zamieszkania poza terytorium Polski (podwykonawcę). Efekt świadczonych usług (usług tłumaczenia oraz usług z tłumaczeniem związanych) wykorzystywany jest natomiast przez Wnioskodawcę – polską spółkę w Polsce. Ponadto rozstrzygając niniejszą sprawę nie można całkowicie oderwać się od istniejących w międzynarodowym prawie podatkowym zasad. W szczególności należy podkreślić, że nie wszystkie rodzaje dochodów powiązane są fizycznie z miejscem ich osiągania. Dotyczy to wszelkiego rodzaju praw/usług niematerialnych. Najbardziej oczywistym przykładem oderwania dochodu od miejsca jego powstania jest dochód z odsetek, gdzie zgodnie z Modelową Konwencją OECD, na której oparte są umowy zawierane przez Polskę, uważa się że odsetki powstają w państwie w którym płatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania (w państwie, z którego są wypłacane). Na zakończenie organ stwierdził, że Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku tylko wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie powołanych interpretacji i wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Niemniej podkreślić należy, iż Organ nie podziela stanowiska zawartego w orzecznictwie, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji. Ponadto organ zauważył, iż powołana przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 20r. znak [...] wydana została po wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 2144/08 i przedmiotowa interpretacja uwzględniała rozstrzygnięcie zawarte w treści wyroku, bowiem do jego respektowania Organ jest zobowiązany na mocy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę na wyżej opisaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego złożyła "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swoje usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, a w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślone zostało, że z literalnego brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dochody (przychody) muszą zostać osiągnięte na terytorium Polski. Przepis ten wskazuje wobec powyższego miejsce osiągnięcia dochodu/przychodu, a nie miejsce, z którego dochód/przychód jest otrzymywany. Ograniczony obowiązek podatkowy w stosunku do nierezydenta powstanie zatem dopiero wówczas, gdy jego działalność będzie wykonywana na terytorium Polski. Twierdzenia zaś organu, że okolicznością decydującą o powstaniu ograniczonego obowiązku podatkowego, jest wykorzystanie usługi, nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu obowiązujących przepisów. Sposób natomiast zdefiniowania miejsca pochodzenia niektórych dochodów na gruncie Konwencji Modelowej OECD potwierdza zaś tezę przeciwną, niż przedstawiona w zaskarżonej interpretacji. Wybrane rodzaje źródeł przychodów, jak odsetki czy licencje są w drodze Konwencji uznawane za powstające na terytorium jakiegoś państwa w wymienionych wypadkach. Konwencję tę przyjęto właśnie dlatego, że sam fakt pochodzenia płatności od podmiotu mającego tam siedzibę czy też fakt bycia np. licencjobiorcą przez taki podmiot nie przesądza o tym, że można uznać, iż istnieje relewantny podatkowo związek przychodu z tym państwem. Z powołanych przez Organ przykładów należy więc wnioskować a contrario, a nie per analogiam.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. W szczególności Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż z literalnego brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dochody winny być osiągnięte na terytorium Polski. Pod pojęciem "przychód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" rozumie się tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium, przy czym źródła przychodu nie można utożsamiać wyłącznie z terytorium, na którym wykonywane są czynności, a należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.-zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). W przeciwnym wypadku oddala skargę (art. 150 p.p.s.a.)

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm) statuuje tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, zgodnie z którym osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym za dochody osiągane na terytorium RP uznaje się przykładowo dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości – art. 3 ust. 2b cytowanej ustawy.

Z tak brzmiących przepisów wynika, że o tym, czy dochody (przychody) nierezydentów będą podlegały opodatkowaniu decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że o źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów (tak: Komentarz do art.3, art.4(a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Błędne jest przy tym stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy dzieła, albo że decyduje o tym fakt, iż efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Stąd opodatkowaniu podlegać powinny również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą.

Stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych przepisów, a zwłaszcza art. 3 ust. 2b ustawy obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Jak to wskazano wyżej, przepis mówi przykładowo o działalności wykonywanej osobiście przez rezydenta na terytorium RP lub działalności gospodarczej prowadzonej także na terytorium RP. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (tak: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazywana przesłanka "wykorzystanie efektów świadczonych usług przez polskiego podatnika na terytorium kraju". Sam organ wprowadzając tę przesłankę, nie wskazał z jakiego przepisu prawa ją wywodzi. Oznacza to tym samym, że organ "zastąpił" ustawodawcę w określeniu elementów wpływających na powstanie obowiązku podatkowego. Czynność taka jest jednak niedopuszczalna w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że kontrahenci strony skarżącej dokonują w oparciu o umowy o dzieło tłumaczeń, która to czynność realizowana jest w całości poza obszarem RP. Część z kontrahentów czyni to w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a część poza taką działalnością. Istotne jest jednak to, że nie mają oni w Polsce ani miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Te okoliczności zatem jednoznacznie wskazują na fakt, iż osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, zaś strona skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku – por. również: J. Narkiewicz-Tarłowska, Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najważniejsze zmiany), PP 2006/12/7.

Dodatkowo można jeszcze wskazać, że z uzasadnienia powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r. wynika, że aby dochody mogły zostać uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, koniecznym jest wykonanie umowy na terytorium Polski. Obojętne natomiast jest miejsce, w którym wypłacono wynagrodzenie. Potwierdza to tym samym, że bez znaczenia prawnego jest miejsce wypłaty wynagrodzenia. Nie można bowiem pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, gdyż jest ona elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Sama wypłata wynagrodzenia z terytorium Polski, nie ma przy tym znaczenia prawnego. Orzekający w sprawie Sąd podziela wyżej przedstawione zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na zakończenie należy jeszcze przyznać rację Skarżącej, iż powołane przez organ przykłady z Konwencji Modelowej OECD, potwierdzają stanowisko Skarżącej. Z przykładów tych należy bowiem wnioskować a contr ario, a nie per analogiam.

Organ zatem dopuścił się w zaskarżonej interpretacji przede wszystkim naruszenia art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego przypisania w opisie zdarzenia przyszłego konsekwencji wynikających z art. 29 i art. 41 ust. 2a tej ustawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.