Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1523/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 2 i 3, art. 216, art. 293 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy wydane przez ten organ w I instancji postanowienie z [...] r. nr [...] , odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku "A" SA z siedzibą w S., złożonego w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r., dotyczącego udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w ww. postępowaniu podatkowym.

Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił stronie udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. W uzasadnieniu wskazał, iż pełnomocnik strony wniósł do protokołu, spisanego na okoliczność zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r., o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem organu z dnia [...] 2008 r. nr [...]. W dniu [...] 2008 r. sporządzono protokół na okoliczność przekazania pełnomocnikowi żądanych dokumentów.

Pismem z [...] 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o udostępnienie kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, stwierdzając jego niekompletność, polegającą na cyt. "wymazaniu w nich pewnych fragmentów tekstu".

Odmawiając uwzględnienia tego wniosku, organ pierwszej instancji w podstawie prawnej postanowienia powołał art. 179 § 2 i § 3, art. 216 i art. 293 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.). W dalszej części uzasadnienia zacytował treść art. 180 § 1 O.p. i wskazał, że jeżeli organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zaznaczył, że oparcie decyzji organu podatkowego na danych wyłączonych z jawności spowodowałoby, że dane takie utraciłyby moc dowodów a dowód byłby niezgodny z prawem. Zaznaczył, że odmowa udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, nastąpiła właśnie z uwagi na dowody zawierające dane innych podmiotów, które na podstawie art. 293 § 1 O.p. objęte są tajemnicą skarbową. W postanowieniu strona została pouczona o przysługującym jej prawie do złożenia zażalenia.

Zgodnie z zawartym pouczeniem, pełnomocnik "A" S.A. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucił mu naruszenie:

- art. 179 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż dane zawarte w wyłączonych z jawności fragmentach dokumentów stanowią ochronę interesu publicznego i nie są bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż dowód w postaci dokumentów zawierających wyłączone z jawności dane będzie dowodem sprzecznym z prawem;

- art. 216 O.p. w związku z art. 179 § 1 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy;

- art. 301 O.p. poprzez zastosowanie ograniczenia dostępu do jawności całości akt sprawy dla strony postępowania, w oparciu o objęcie ich tajemnicą skarbową.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z [...] r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. W podstawie prawnej powołał art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu wskazał, iż w myśl art. 178 § 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Zaznaczył również, iż zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy ze sprawy ze względu na interes publiczny. Wyjaśnił, iż wyłączenie dokumentów objętych tajemnicą państwową ma charakter normatywny i jest skutkiem objęcia określonego dokumentu procedurą nadania klauzuli tajności, przechowywania i udostępniania, określoną w ustawie z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. Nr 11, poz. 95 ze zm.). W przypadku wyłączania dokumentów ze względu na interes publiczny oceny dokonuje organ podatkowy, przy czym ocena ta nie może być dowolna. Zaakcentował, iż w takim przypadku organ podatkowy powinien wykazać w uzasadnieniu postanowienia wydanego w tej kwestii, czym się kierował ustalając przesłankę takiego wyłączenia i jaki konkretnie interes publiczny jest w ten sposób chroniony. Stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 179 § 1 O.p. Nadto, w uzasadnieniu postanowienia, poza wskazaniem, że odmowa nastąpiła ze względu na dowody zawierające dane podmiotów, które na podstawie art. 293 § 1 O.p. objęte są tajemnicą skarbową, organ pierwszoinstancyjny nie wykazał, że za wyłączeniem prawa strony do wglądu do tych dowodów przemawia interes publiczny. Tym samym organ drugoinstancyjny uznał, iż przedmiotowe postanowienie powinno zostać wydane na podstawie art. 178 O.p., w którym nie przewidziano jednak możliwości wniesienia zażalenia. Reasumując uznał, że skoro organ pierwszej instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie i miał do tego stosowną podstawę prawną w innym przepisie tej samej ustawy, to brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Przyznał, że zawarte w postanowieniu pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia jest błędne. Przywołując treść art. 214 O.p. w związku z art. 219 O.p. zauważył, że choć błędne pouczenie co do prawa wniesienia zażalenia nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia, to jednak nie może dawać tej stronie specjalnych uprawnień, takich jak złożenie zażalenia w sytuacji, gdy przepisy go nie przewidują. Nadmienił, iż stosownie do art. 237 O.p. brak dopuszczalności zażalenia strona może zrekompensować w odwołaniu od decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r.

To postanowienie stało się ostateczne, gdyż strona mimo zawartego w nim pouczenia, nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Pismem z [...] 2009 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia [...] r. nr [...] , w oparciu o przepis art. 247 §1 pkt 3 O.p. We wniosku zarzucił rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia pierwszoinstancyjnego, stwierdzając brak przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W zażaleniu podtrzymując zarzuty podniesione we wniosku z [...] 2009 r., pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne stwierdzenie braku przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uznania zarzutów i postanowieniem z [...] r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez błędne stwierdzenie braku przesłanki nieważności postanowienia wynikające z błędnego uznania, iż:

- nie został rażąco naruszony przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - w okoliczności stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia z powodu braku możliwości wniesienia zażalenia,

- nie został rażąco naruszony przepis art. 214 O.p. - w okoliczności niepodjęcia działań mających na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami błędnego pouczenia co do prawa zażalenia.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu z [...] 2009 r. Ponownie podkreślił, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wykładnia oraz zastosowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. rażąco naruszają prawo. Zgodził się, że organ odwoławczy ma obowiązek zbadać, czy zażalenie jest dopuszczalne. Zwrócił jednak uwagę, iż niedopuszczalność zażalenia może wynikać zarówno z przyczyn podmiotowych, jak też z przedmiotowych. Zauważył, że przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy zażalenie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania. Natomiast jako przyczyny przedmiotowe wymienił przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania (np. zaskarżono akt nie będący decyzją podatkową lub postanowieniem) lub gdy przedmiot orzekania istnieje, ale nie spełnia określonych wymogów (np. decyzji nie doręczono lub nie ogłoszono stronie) albo gdy czynność organu nie jest decyzją administracyjną (np. jest to czynność materialno - techniczna). Wskazując na powyższe stwierdził, iż w niniejszej sprawie żadna z przesłanek niedopuszczalności zażalenia nie zaistniała, albowiem zostało ono złożone przez osobę uprawnioną, wobec aktu stanowiącego przedmiot orzekania, w ustawowo określonym terminie i zgodnie z wymogami określonymi w art. 222 O.p. w związku z art. 239 O.p. Dodał, iż zażalenie zostało złożone od postanowienia będącego aktem wprowadzonym do obrotu prawnego i zgodnie z zawartym tam pouczeniem.

Pełnomocnik nie podzielił stanowiska organu co do uznania, iż przesłanką niedopuszczalności zażalenia był brak możliwości zaskarżenia postanowienia w toku instancji. Wyraził ponownie przekonanie, że ujawniony "rzekomy" błąd organu I instancji związany z zastosowaniem nieprawidłowej podstawy prawnej jest merytorycznym a nie formalnym rozstrzygnięciem. W kontekście powyższego podtrzymał zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując merytorycznej oceny sprawy wykroczył poza etap wstępnego badania dopuszczalności zażalenia i przystąpił do jej zasadniczej oceny - przesądzając tym samym, o dopuszczalności wniesionego zażalenia.

Nie zgodził się z poglądem organu, że ochrona z art. 214 O.p. nie może dawać stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, takich jak złożenie zażalenia w sytuacji, gdy przepisy go nie przewidują i zarzucił rażące naruszenie tego przepisu. Podkreślił, iż przepis ten stanowi uzupełniającą gwarancję dla podatnika, dającą prawo do weryfikowania aktów wydanych przez organy podatkowe (decyzji, postanowień). Podnosząc, iż błędne pouczenie strony o sposobie zaskarżenia postanowienia nie może jej szkodzić, dodał, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego pouczenia. Wyraził przekonanie, że zastosowanie się strony do pouczenia, choćby błędnego, musi być dla niej skuteczne i wywoływać skutki prawne takie jak przy prawidłowym trybie postępowania. Kontynuując zarzucił, iż organ stwierdzając, że w niniejszej sprawie ochrona z art. 214 O.p. nie dawała możliwości merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, jednocześnie takiego rozpatrzenia dokonał. Zdaniem skarżącego taka niekonsekwencja spowodowała, że ochroną z art. 214 O.p. został objęty nie podatnik lecz organ podatkowy pierwszej instancji.

Stojąc na stanowisku, że w niniejszej sprawie powinna nastąpić eliminacja z obrotu prawnego nielegalnego aktu administracyjnego i zobowiązanie organu pierwszej instancji do powtórnego przeprowadzenia czynności zgodnie z przepisami prawa, pełnomocnik zaznaczył, że organ drugiej instancji chcąc dokonać reformacji postanowienia organu pierwszej instancji, mógł zastosować regulacje wynikające z art. 233 O.p.

Dla wyjaśnienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" zwrócił uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko doktryny w tym zakresie, przywołując wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1110/00 oraz komentarz J. Borkowskiego - Glosa do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Ka 914/92.

Reasumując pełnomocnik zaznaczył, iż treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów prawa, tj. z przepisami art. 228 § 1 pkt 1 i art. 214 O.p. W opinii pełnomocnika w niniejszej sprawie wadliwie zostały zastosowane przepisy prawa podatkowego, co w konsekwencji spowodowało szkodę dla skarżącego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie w sprawie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. zostało wszczęte na żądanie strony zawarte w piśmie z [...] 2009 r., w którym pełnomocnik w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p., tj. zarzucił wydanie postanowienia z [...] r. z rażącym naruszeniem przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia. Organ zauważył, iż ten zarzut stanowił przedmiot sprawy rozstrzyganej przez organ w I instancji, zaś postanowienie wydane w tak określonej sprawie wyznaczało granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w II instancji. Następnie zauważył, że dopiero w uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł zarzut wydania postanowienia z [...] r. z rażącym naruszeniem przepisu art. 214 O.p. Zaznaczył, że takiego zarzutu pełnomocnik nie podniósł również w zażaleniu na wydane - w wyniku przeprowadzonego postępowania nadzorczego - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Zaznaczył , że skoro powyższy zarzut nie został przez pełnomocnika w ogóle zgłoszony, to tym samym nie był rozpatrzony przez organ w trybie nadzoru w I i II instancji i nie może być skutecznie podniesiony w skardze. Skarga służy bowiem na postanowienie wydane w określonej sprawie (tu: rozpatrzonej w trybie nadzoru na wniosek strony), w której odniesiono się do zgłoszonych przez stronę zarzutów i nie może umożliwić skarżącemu uzupełnienia czy rozszerzenia zarzutów o kolejne, wcześniej nie zgłoszone podstawy. Zaznaczył też, że w tej sytuacji bezpodstawne jest czynienie organowi zarzutu cyt. "błędnego stwierdzenia braku przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia, wynikającego z błędnego uznania, iż nie został rażąco naruszony przepis art. 214 Ordynacji podatkowej - w okoliczności niepodjęcia działań mających na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami błędnego pouczenia co do prawa zażalenia".

Organ nie zgodził się z rażącym naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i zaznaczył, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], w którym odmówiono stronie udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r., zostało wydane na podstawie tegoż art. 228 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239 O.p. Zauważył, że zgodnie z treścią przywołanych przepisów organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia, które jest ostateczne, niedopuszczalność zażalenia. Zdaniem organu niedopuszczalność zażalenia w rozpoznawanej sprawie wynika z przyczyn o charakterze przedmiotowym, do których zalicza się brak możliwości zaskarżenia postanowienia w toku instancji.

Ponownie podkreślił, iż stwierdzając niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. za podstawę prawną jego wydania przyjęto art. 178 w związku z art. 293 § 1 i § 2 O.p., a nie jak błędnie przyjął organ pierwszoinstancyjny art. 179 § 2 i § 3 w związku z art. 293 § 1 O.p. Zaznaczył również, iż fakt powołania się przez organ administracji w decyzji lub postanowieniu na przepisy niewłaściwe w sprawie, jakkolwiek wskazuje na wadliwość działania tego organu, to jednak nie stanowi przesłanki do uznania, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał, iż z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że organ administracji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie (zasadnie odmówił udostępnienia kompletnego materiału dowodowego z uwagi na dowody zawierające dane innych podmiotów, które na podstawie art. 293 § 1 i § 2 O.p. objęte są tajemnicą skarbowa) i miał do tego stosowną podstawę prawną w innym przepisie tej samej ustawy (w art. 178 O.p.). To zaś w ocenie organu spowodowało, iż w rzeczywistości brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości wydanego postanowienia. Ponownie powołując się na przepis art. 178 O.p. zaakcentował, że nie przewiduje on zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy udostępnienia akt. Zgodnie bowiem z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa stronie przysługuje zażalenie jedynie w przypadku, gdy odmówiono jej udostępnienia dokumentów objętych tajemnicą państwową, a także innych dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 3 O.p.) co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Zauważył, iż skoro decydujące znaczenie w sprawie ma stwierdzenie organu odwoławczego, że przepis art. 178 O.p., który powinien stanowić podstawę prawną do rozpatrzenia wniosku strony z dnia 27 października 2008 r., nie przewiduje zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy udostępnienia akt, bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut pełnomocnika, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując merytorycznej oceny sprawy wykroczył poza etap wstępnego badania dopuszczalności zażalenia.

Nie zgodził się też ze stanowiskiem strony, iż organ stwierdzając, że w niniejszej sprawie ochrona z art. 214 O.p. nie daje możliwości merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, jednocześnie takiego rozpatrzenia dokonał, wskazując, iż gdyby istotnie tak było, to organ wydałby rozstrzygnięcie w trybie art. 233 w związku z art. 239 O.p., a nie jak to uczynił, w trybie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 239 O.p. Odnosząc się szerzej do tego zarzutu zaakcentował, iż normę wynikającą z art. 214 w związku z art. 219 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że wprawdzie błędne pouczenie w postanowieniu co do prawa wniesienia zażalenia nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia, ale nie może także stwarzać możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniesionego zażalenia w sytuacji, gdy przepisy go nie przewidują. Ponadto, zauważył, iż niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje między innymi przypadki braku możliwości zaskarżenia postanowienia w toku instancji. Dlatego też w jego ocenie, organ będąc zobligowanym do sprawdzenia dopuszczalności zażalenia, wydał postanowienie w trybie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 239 O.p. Na tę okoliczność przywołał wyrok WSA z 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2965/08 oraz wyrok WSA z 7 maja 2009 r. sygn. akt II SA/Ke 129/09.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, iż w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek niedopuszczalności zażalenia nie zaistniała, albowiem zażalenie zostało złożone przez osobę uprawnioną, wobec aktu stanowiącego przedmiot orzekania, w ustawowo określonym terminie i zgodnie z wymogami określonymi w art. 222 O.p. w związku z art. 239 O.p., organ zauważył, iż tylko dwa pierwsze przypadki stanowią przesłanki niedopuszczalności zażalenia. Pozostałe przypadki takich przesłanek nie stanowią. W sytuacji bowiem, gdy zażalenie zostanie wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, a strona nie wystąpi z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, organ podatkowy wydaje postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Natomiast w przypadku wniesienia zażalenia niezgodnie z wymogami określonymi w art. 222 w związku z art. 239 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. pozostawiając zażalenie bez rozpatrzenia. Zaznaczył, iż w omawianym przypadku nie wystąpiła taka sytuacja, by treść rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z [...] r., stwierdzającym niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przyjętych za podstawę prawną tego rozstrzygnięcia przepisów prawa. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ww. postanowienia z dnia [...] r. z rażącym naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia.

Za bezpodstawny uznał również podniesiony w skardze zarzut, iż stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia z powodu braku możliwości jego wniesienia miało wpływ na wynik sprawy, wskazując, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 651/09, oddalającym skargę "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. odniósł się do kwestionowanej przez pełnomocnika okoliczności "zamazania" w okazanych mu dokumentach pewnych fragmentów tekstu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Zaskarżone postanowienie z [...] r. wydane zostało w trybie nadzwyczajnym i dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia z [...] r. stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu pierwszoinstancyjnego w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku strony skarżącej, złożonego w toku postępowania podatkowego, dotyczącego udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że ustawa Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 - 246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247 - 252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. Te same uwagi dotyczą postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 O.p., gdyż w myśl art. 219 O.p. do postanowień tych stosuje się przepisy art. 240-249 oraz art. 252 O.p.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności, uchylenie decyzji ostatecznej (postanowienia) nastąpić może wyłącznie w przypadku zaistnienia kwalifikowanych wad orzeczeń wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Skarżąca jako podstawę prawną wniosku powołała art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podnosząc, że przedmiotowe postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Oparcie wniosku o tę przesłankę oznacza, że do uchylenia decyzji, postanowienia - w tym trybie i na tej podstawie –niewystarczające jest samo naruszenie prawa, musi to być jeszcze rażące naruszenie prawa.

Określenie "rażące naruszenie prawa" nie jest zdefiniowane w przepisach. Przypomnieć należy, iż z utrwalonego w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienia tego pojęcia wynika, że "rażące naruszenie prawa" zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a sposobem rozstrzygnięcia w przedmiotowym przypadku. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że uchylenie decyzji, postanowienia z tej przyczyny może nastąpić jedynie w wypadku oczywistej niezgodności rozstrzygnięcia z normą prawną, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Inaczej mówiąc naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/54, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 17313).

Podstawą prawną postanowienia z [...] r., którego stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca jest art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

Słusznie podniósł pełnomocnik strony skarżącej, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Por. Komentarz do art. 228 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.

Słusznie też wskazał organ odwoławczy, że do przyczyn o charakterze przedmiotowym należy zaliczyć sytuację, gdy przepis prawa w ogóle nie przewiduje środka odwoławczego od zapadłego orzeczenia.

Zaznaczyć trzeba, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przepisy prawa wyłączają możliwość zaskarżenia decyzji podatkowej w drodze odwołania, gdy wyczerpany został już tok instancji lub gdy ustawa przewiduje dla danego typu spraw tylko jednoinstancyjne postępowanie (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1998 r., II SA 1391/98, niepubl., a także wyroki powołane w odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy: wyrok WSA z 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2965/08 oraz wyrok WSA z 7 maja 2009 r. sygn. akt II SA/Ke 129/09).

Niemniej jednak zauważyć trzeba, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku "A" SA, złożonego w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r., dotyczącego udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w ww. postępowaniu podatkowym, od którego wniesiono odwołanie zapadło w oparciu o art. 179 § 2 i 3, art. 216 i art. 293 § 1 O.p. Rozpoznając to odwołanie organ w uzasadnieniu postanowienia z [...] r. stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego odmawiające stronie udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. jest prawidłowe, jednakże powinno zostać wydane na podstawie art. 178 O.p. Skoro zaś organ pierwszej instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie i miał do tego stosowną podstawę prawną w innym przepisie tej samej ustawy, brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Organ zaznaczył też, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w trybie tego przepisu.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku "A" SA, winno być wydane w oparciu o art. 178 O.p.

Prawidłowo też wskazał stronie skarżącej, że od tego postanowienia nie przysługuje żaden środek odwoławczy.

Sąd zauważa jednak, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że skorygowanie podstawy prawnej orzeczenia organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy winien dokonać przez powołanie w postanowieniu prawidłowej podstawy prawnej i jednoczesne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. (Por. m.in. wyrok z 22 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/08 publ. LEX nr 527367).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy tego nie uczynił. Jednakże nie należy tracić za pola widzenia faktu, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było postanowienie wydane w trakcie postępowania dowodowego, które wyłoniło się w toku prowadzonej sprawy podatkowej i nie rozstrzygało o istocie sprawy. Stosownie zaś do treści art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 tej ustawy).

Strona skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia tego postanowienia w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 651/09, oddalającego skargę "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. Sąd odniósł się do kwestionowanej przez pełnomocnika okoliczności "zamazania" w okazanych mu dokumentach pewnych fragmentów tekstu i stwierdził, iż: "fakt zamazania czy zakreślenia przez organ pewnych danych osobowych osób trzecich w (...) decyzji dotyczącej rzekomego kontrahenta strony (...) nie miał żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem to nie te kwestie miały wpływ na stan sprawy. Kluczowe bowiem dla tegoż postępowania okoliczności podane w uzasadnieniu spornej decyzji pozostały ujawnione i zaznajomiono z nimi stronę".

W tym miejscu przypomnieć by należało, że "rażące naruszenie prawa" zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a sposobem rozstrzygnięcia w przedmiotowym przypadku. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. "Rażące naruszenie prawa" występuje także wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej.

Zdaniem Sądu organom podatkowym nie można postawić zarzutu, że istota załatwienia sprawy jest w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Organ odwoławczy wprawdzie wyszedł poza formalne badanie dopuszczalności odwołania i w uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania zmienił podstawę prawną orzeczenia pierwszoinstancyjnego, co stanowi naruszenie prawa, jednakże wobec istoty załatwienia sprawy, działania organu drugoinstancyjnego nie mają cech rażącego (kwalifikowanego) naruszenia prawa. Świadczy o tym również stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu cytowanego już wyroku z 1 października 2009 r. W tym stanie rzeczy mimo naruszenia prawa przez organ odwoławczy, naruszenie to nie spełnia wymogów rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 214 O.p., wobec szkody jaką poniósł podatnik na skutek prowadzenia niniejszego postępowania w trakcie trwającego już postępowania odwoławczego wobec pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej.

Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 214 O.p.: "Nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia".

Odnosząc to do niniejszej sprawy wskazać trzeba, że błędne pouczenie do spornego postanowienia organu pierwszoinstancyjnego z [...] r. nie szkodziło stronie. Strona podniosła zarzuty do tego postanowienia w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. zaś Sąd ten we wskazanym wyżej wyroku z 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 651/09, zarzuty te rozpoznał i odniósł się do nich w uzasadnieniu.

Wobec tych faktów niezrozumiały pozostaje zarzut skarżącego, że ochrona przewidziana w art. 214 O.p. służyła organowi podatkowemu, a nie stronie.

W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała oddaleniu.