Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art.200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust 1, art.86, art.90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2017 r., sprawy ze skargi Zarządu I. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych)., , ,


UZASADNIENIE

I.

Zarząd Infrastruktury Sportowej (wnioskodawca) zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnością administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej K. i czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta K. nr [...] z 10 lutego 2014r. wnioskodawcy powierzono realizowanie, organizowanie i prowadzenie zadań związanych z administrowaniem, zarządzaniem i gospodarowaniem obiektem Stadionu Miejskiego im. H. w K. Za wykonywanie powierzonych czynności wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od Gminy. Eksploatowany przez wnioskodawcę stadion jest udostępniany i wynajmowany innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczeniem usług najmu i udostępniania w imieniu Gminy Miejskiej K. zajmuje się Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K.(zwany też dalej ZIKiT), jednostka budżetowa Gminy Miejskiej K.. Wnioskodawca zajmuje się utrzymaniem, zarządzaniem i administrowaniem obiektem, natomiast inna jednostka gminy (ZIKiT) zajmuje się wynajmowaniem i udostępnianiem tego obiektu. W zawieranych przez ZIKiT umowach, podmioty korzystające ze stadionu ponoszą wydatki związane ze zużyciem mediów.

Wątpliwości wnioskodawcy związane są z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez wnioskodawcę towarów i usług związanych z powierzonym zadaniem eksploatowania, zarządzania i administrowania obiektem stadionu. Wnioskodawca wyjaśnił, że do jego zadań należą w szczególności: utrzymanie obiektu w należytym stanie zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki (tj. w szczególności: ochrona obiektu, utrzymanie czystości, odśnieżanie połaci dachowych, ubezpieczenie), eksploatacja i konserwacja obiektu, w tym zawierania umów na dostawę mediów, przeglądy obiektu, naprawy i remonty obiektu, wynikające z bieżącej eksploatacji stadionu i pozostałych obiektów.

Jeżeli chodzi o ww. zadania realizowane przez wnioskodawcę dotyczące stadionu, wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT takie jak: dostawa mediów (prąd, woda, ścieki, ciepło), zapewnienie ochrony obiektu, usługi telekomunikacyjne, utrzymanie czystości, itd. W związku z powyższym wnioskodawca wystawia faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym tylko i wyłącznie z tytułu kosztów związanych z korzystaniem przez najemców z udostępnionych pomieszczeń na stadionie. Z powierzchni znajdujących się na stadionie korzystają różne podmioty na podstawie umów zawartych z inną jednostką tj. z Zarządem Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K.(ZIKiT) oraz pracownicy wnioskodawcy odpowiedzialni za gospodarowanie tym obiektem (powierzchnie wykorzystywane przez wnioskodawcę).

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach ww. zadań tj. administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem stadionu, wnioskodawca nie realizuje czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wykorzystuje stadion, którym zarządza, wyłącznie do kategorii czynności opodatkowanych VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz działalność inną niż gospodarcza (pozostającą poza zakresem VAT), tj. działalność statutową. Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Są to zakupy towarów i usług związane z utrzymaniem siedziby jednostki. W kontekście wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że:

- w niektórych przypadkach wnioskodawca jest w stanie przypisać zakup towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (dotyczy to np. zakupów związanych z administrowaniem, zarządzaniem i gospodarowaniem stadionem) - wnioskodawca jest w stanieje dokładnie określić i przyporządkować oraz potwierdzić, że te nabycia dotyczą stadionu;

wnioskodawca jest również w niektórych przypadkach w stanie przypisać dane zakupy w całości do działalności poza działalność gospodarczą (nie dotyczy to jednak czynności związanych z administrowaniem, zarządzaniem i gospodarowaniem stadionem);

istnieją jednak przypadki zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą oraz działalnością poza działalnością gospodarczą, w których wnioskodawca nie jest w stanie dokonać takiego przypisania (np. zakupy usług ogólnozakładowych). Nie dotyczy to jednak zakupów związanych z administrowaniem, zarządzaniem i gospodarowaniem stadionem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca wykonując powierzone zarządzeniem Prezydenta Miasta K. nr [...] z 10 lutego 2014r. czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez wnioskodawcę towarów i usług związanych z realizacją powierzonego zadania, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (woda, prąd, ścieki, odbiór odpadów, itp.)?

2. W jakim zakresie przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia - częściowym, przy zastosowaniu tzw. pre-proporcji z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. lub proporcji określonej w art. 90 u.p.t.u., czy też całego VAT naliczonego?

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1: wykonując powierzone czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez wnioskodawcę towarów i usług związanych z realizacją powierzonego zadania, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (woda, prąd, gaz, ścieki, odbiór odpadów, itp.). Bez wątpienia wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane. Zarówno czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem, jak i dostawa mediów są czynnościami, które nie są ani wyłączone ze stosowania ustawy o VAT, ani też zwolnione z opodatkowania VAT. Ponadto w wypadku wnioskodawcy występuje sprzedaż opodatkowana (dostawa mediów na rzecz najemców korzystających ze stadionu). Wnioskodawca zwrócił uwagę, że dokonując wykładni normy prawnej z art. 86 u.p.t.u., należy uwzględnić, że w ustawie o podatku od towarów i usług konstrukcja podatnika jest oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik w podatku od towarów i usług może, lecz nie musi podlegać obowiązkowi podatkowemu i nie jest to warunkiem koniecznym dla uznania jego statusu.

Sformułowanie "wykonywanie czynności opodatkowanych" użyte w treści przepisu art. 86 u.p.t.u. nie jest tożsame z dokonywaniem sprzedaży lub uzyskiwaniem zapłaty będącej podstawą opodatkowania w wyniku wykonywania czynności opodatkowanych. Potwierdzeniem tego stanowiska są m.in. dotychczasowe i obecne regulacje umożliwiające zwrot podatku naliczonego za okresy, w których podatnik nie uzyskiwał obrotów (obecnie nie identyfikował zapłaty będącej podstawą opodatkowania) z działalności opodatkowanej i nie wykazywał podatku należnego.W przypadku wnioskodawcy, prawa do odliczenia należy upatrywać w wykonywanej działalności gospodarowania, zarządzania i administrowania obiektem, a niekoniecznie faktem uzyskiwania samych przychodów z tego tytułu (choć one także występują w postaci sprzedaży mediów). Powierzone wnioskodawcy usługi gospodarowania, zarządzania i administrowania nie są usługami wyłączonymi ze stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest też usługami zwolnionymi z tego podatku (zwolnienie dotyczy wyłącznie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi).

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca uważa, że wykonując powierzone czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z realizacją powierzonego zadania, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (woda, prąd, gaz, ścieki, odbiór odpadów, itp.) - bez stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a lub art. 90 u.p.t.u.

Ze względu na fakt, że powierzone wnioskodawcy do wykonywania czynności mają związek z działalnością gospodarczą, nie znajdzie zastosowania regulacja określona w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Żadna z wykonywanych powierzonych czynności, a także czynności dostawy mediów najemcom nie należy do usług zwolnionych. Zatem mechanizm przewidziany w art. 90 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez wnioskodawcę towarów i usług związanych z realizacją powierzonego zadania, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów - w pełnym zakresie, bez stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a lub art. 90 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 23 września 2016r. nr [..] Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnością administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego, w szczególności w zakresie zakupu towarów i usług polegających na dostawie mediów (woda, prąd, gaz, ścieki, odbiór odpadów, itp.),

jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a lub proporcji określonej w art. 90 u.p.t.u.

Na wstępie Minister Finansów zaznaczył, że w dniu 29 września 2015r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Minister Finansów udzielając odpowiedzi na złożony wniosek miał zatem na uwadze powyższe orzeczenie oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z 29 września 2015r. oraz 16 grudnia 2015r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń.

Powołując odpowiednie regulacje ustawy o VAT Minister Finansów wskazał następnie, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które maja charakter cywilnoprawny tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej, Minister Finansów stwierdził, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Minister Finansów podkreślił, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W tym miejscu Minister Finansów zauważył, że na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Uwzględniając fakt, że jednostki organizacyjne gminy tj. zakłady budżetowe i jednostki budżetowe przez nią powołane, do czasu centralizacji bezspornie posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT, Minister Finansów stwierdził, że w przypadku usług świadczonych przez te jednostki na rzecz gminy, należy stosować przepisy dotyczące podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Mając więc na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów uznał, że usługi objęte zarządzeniem Prezydenta Miasta K. nr 355/2024 z 10 lutego 2014r. wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz Gminy Miejskiej K., winny być postrzegane jako usługi świadczone za odpłatnością.

Skoro wnioskodawca jako odrębny podmiot został zobowiązany przez Gminę do prowadzenia działalności w zakresie administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem Stadionu Miejskiego oraz za świadczenie to wnioskodawca otrzymuje środki finansowe od Gminy Miejskiej K., to między wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne. Pomiędzy płatnością, którą otrzymuje wnioskodawca od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Gminy środki finansowe związane z realizacją ww. zadań, odnosi zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje wnioskodawca na rzecz Gminy. Wnioskodawca realizując opisane w stanie faktycznym zadania powierzone przez Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Oznacza to, że między Gminą, a wnioskodawcą istnieje stosunek prawny na podstawie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W zaistniałej sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że usługi polegające na administrowaniu, zarządzaniu i gospodarowaniu stadionem świadczone na rzecz Gminy Miejskiej K., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wymienionych we wniosku, a związanych z realizacją powierzonego zadania.

W dalszej kolejności Minister Finansów zauważył, że choć wnioskodawca prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wymienionych we wniosku, upatruje również w wykonywanej działalności gospodarowania, zarządzania i administrowania obiektem, to jednak nie wiąże tego prawa ze środkami finansowymi otrzymanymi za świadczenie usług na rzecz Gminy, lecz wyłącznie z obrotem opodatkowanym uzyskiwanym z tytułu refakturowania mediów na rzecz najemców korzystających ze stadionu.

Refakturowane na najemców koszty dotyczą tylko zużycia przez te podmioty energii cieplnej, wody, ścieków i energii elektrycznej, zapewnienia ochrony, usług sprzątania, usług telekomunikacyjnych. Remont czy też naprawa obiektu sportowego nie wiąże się ze zużyciem mediów przez najemców pomieszczeń. W takiej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia na najemców w drodze refakturowania kosztów przeprowadzanego remontu, czy też naprawy obiektu.

Podatek należny z tytułu refakturowania mediów na najemców lokali nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania w zakresie administrowania, zarządzania i gospodarowania obiektem stadionu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wymienionych we wniosku należy wywodzić z faktu opodatkowania usług administrowania, zarządzania i gospodarowania stadionem. Jak bowiem wyjaśniono na wstępie, usługi te są świadczone odpłatnie.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił zdania wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez wnioskodawcę kwestiach. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ uznał za prawidłowe.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.Zarząd Infrastruktury Sportowej w K.zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 14c § 1 w zw z art. 14b § 3 O.p. poprzez bezpodstawne rozpatrzenie przez organ innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez stronę skarżącą, w szczególności poprzez:

- stwierdzenie, że strona skarżąca świadczy na rzecz Gminy Miejskiej K. usługi polegające na administrowaniu, zarządzaniu i gospodarowaniu stadionem, chociaż skarżący w ogóle o tę kwestię nie pytał we wniosku,

- modyfikację stanu faktycznego i ustalenie, że strona skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania stadionem, wbrew stanowisku zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji, w którym wnioskodawca określił, ze za te czynności nie otrzymuje wynagrodzenia.

2. art. 8 ust. 1 w zw z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że strona skarżąca świadczy na rzecz Gminy usługi polegające na administrowaniu, zarządzaniu i gospodarowaniu stadionem, chociaż Gmina przekazując stronie skarżącej określone środki jedynie pokrywa wydatki własnej jednostki, związane z realizacją i wykonywaniem zadań własnych Gminy, w tym także związanych z posiadaniem i użytkowaniem stadionu, zaś strona skarżąca, za czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania nie otrzymuje wynagrodzenia.

3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i pozbawienie

strony skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz poprzez błędne uznanie, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje stronie skarżącej za względu na rzekome wykonywanie czynności opodatkowanych na rzecz Gminy Miejskiej K., których strona nie wykonuje, a których wykonywanie organ w interpretacji bezzasadnie ustalił. Błędne jest ponadto ustalenie organu, że strona skarżąca upatruje prawa do odliczenia podatku VAT w związku z refakturowaniem mediów na rzecz najemców, jako że we wniosku strona wskazała, że upatruje tego prawa w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części.

Uzasadniając skargę podniesiono, że Minister Finansów nie tylko zmodyfikował stan faktyczny, ale także skonstruował w uzasadnieniu odpowiedź na pytanie inne, niż zadane przez wnioskodawcę. Pytanie dotyczyło prawa do odliczenia, a nie tego czy finansowanie wnioskodawcy przez Gminę w postaci przekazywania środków budżetowych na pokrycie wydatków jednostki stanowi odpłatne świadczenie usług. Organ wykraczając poza ramy określone w stanie faktycznym, niewłaściwe ocenił relację Gminy z jej własną jednostką. Strona skarżąca podkreśliła, że za czynności administrowania, zarządzania i gospodarowania stadionem nie otrzymuje wynagrodzenia. Wynagrodzeniem tym nie są tym bardziej środki przyznawane z budżetu przez Gminę na utrzymanie jednostki. Finansowanie funkcjonowania własnej jednostki nie może automatycznie powodować, że w relacji tej powstaje odpłatne świadczenie usług.

Podkreślono również, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku prawa do odliczenia należy upatrywać w wykonywanej działalności gospodarczej zarzadzania i administrowania obiektem, a niekoniecznie z faktem uzyskiwania samych przychodów z tego tytułu.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. Organ podniósł, że dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy i uznanie go za nieprawidłowe nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu, że w przedmiotowej sprawie dokonano zmiany rzeczywistego stanu faktycznego.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718) dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1932 ze zm. dalej-O.p.) – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca, Zarząd Infrastruktury Sportowej w K.jest jednostką budżetową. Stąd też należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r. (sygn. akt: I FPS 1/13), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t..u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, zarządza jedynie pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 29 września 2015r. w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14) wypowiedział się na temat tego, czy gminne jednostki budżetowe mogą zostać uznane za podatnika VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

Dodatkowo należy podnieść, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę, wskazano, że Zarząd Infrastruktury Sportowej w K.nie otrzyma wynagrodzenia od Gminy Miejskiej K. z tytułu czynności opisanych we wniosku, tymczasem organ interpretacyjny przyjął, że świadczone usługi na rzecz Gminy winny być postrzegane jako świadczone za odpłatnością; między wnioskodawca a Gminą istnieje stosunek prawny w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wadliwie-tj. wbrew opisowi stanu faktycznego-przyjął odpłatny charakter świadczonych usług na rzecz Gminy mimo, że nie wynikało to z wniosku o wydanie interpretacji.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, organ, winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z treści prezentowanej uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt: I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013r. i wyroku TSU w sprawie C-276/14.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205§1 p.p.s.a. Na kwotę 440,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 240,00 zł określone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).