Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 138/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 a ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.164
journal: Dz.U. 2005 nr 239 poz 2019
law: Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 327/07 w sprawie ze skargi Spółka Wodna "B." w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/GL 327/07, uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 12 marca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 28 grudnia 2006 r., nr [...], o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 5 czerwca 2006 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 9 września 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia Spółce [...] w R. zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2004 r., w kwocie 334.798,10 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 9 września 2005 r. określił Spółce [...] w R. (dalej: skarżąca) podatek w kwocie wskazanej powyżej.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w C. decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca pismem z dnia 7 sierpnia 2006 r. wystąpiła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), o stwierdzenie nieważności decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Podniosła, iż kwotę podatku ustalono w oparciu o stawki przewidziane dla podmiotów gospodarczych, do których się nie zalicza. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 2 lipiec 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z 2007 r. Dz.U. Nr 155, poz. 1095 – dalej: u.s.d.), ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (j.t z 2006 r. Dz.U. Nr 121, poz. 844 – dalej: u.p.o.l.) oraz ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 239, poz. 2019 ze zm. – dalej: Prawo wodne), skarżąca podniosła, iż nie działa ona w celu osiągnięcia zysku, za mylne więc należy przyjąć pobieranie przez nią opłat za dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, bowiem za podstawę ich naliczania przyjmuje się koszty eksploatacji (bez jakiegokolwiek zysku), a stosowne uchwały w tym przedmiocie są zatwierdzane przez Starostę M.. Ponadto skarżąca podniosła, iż brak ustalenia w toku postępowania podatkowego statusu podatnika rażąco narusza art. 122, art. 210 § 1 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 5 czerwca 2006 r., uznając, iż nie jest rażącym naruszeniem prawa błędna wykładnia przepisów lub ich nieodpowiednie zastosowanie.

W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. podniosło, że decyzja wymiarowa, której stwierdzenia żąda skarżąca została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w którym uwzględniono fakt zadeklarowania przez skarżącą posiadanych przez nią nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podniósł również, iż działalność skarżącej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków niewątpliwie spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonych przepisów – jest prowadzona w sposób zorganizowany, profesjonalny, ciągły i ma charakter zarobkowy w tym sensie, że koszty działalności są pokrywane z odpłatności za usługi. Skarżąca nie funkcjonuje bowiem w oparciu o dobrowolne składki członków, darowizny, czy nieodpłatne dotacje, ale głównym źródłem jej finansowania jest sprzedaż usług, co wynika wprost z § 8 pkt 2 Statutu skarżącej, nakładającego na skarżącą obowiązek dążenia do osiągnięcia zysku. W myśl art. 164 ust. 2 Prawa wodnego spółki wodne mogą podejmować działania umożliwiające osiągnięcie zysku netto. Działanie non profit nie przekreśla natomiast odpłatnego zarobkowego charakteru działalności.

Organ podniósł też, iż skarżąca w 2004 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług, a także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia 12 marca 2007 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż rozróżnienie na "zysk" i "zarobek" ma jedynie znaczenie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiot, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu, natomiast rozróżnienie na "cenę" i "należność", dokonane na podstawie art. 173 ust. 1 pkt 2 a Prawa wodnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ z pojęć tych nie wynika, aby w pierwszym przypadku chodziło o uzyskanie zysku, a w drugim było wyłączenie z zysku. Ponadto organ wskazał, iż skarżąca wykonuje zadania nie tylko na rzecz podmiotów, które są zrzeszone w spółce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ponowiła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Po raz kolejny podniosła, iż nie jest podmiotem, do którego odnosi się art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 maja 1989 r. o rozpoznawaniu przez sądy spraw gospodarczych oraz art. 479 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o jej oddalenie.

Organ podniósł, iż niepodleganie wpisowi do rejestru samo w sobie nie może przesądzić o braku przymiotu przedsiębiorcy po stronie zainteresowanego podmiotu (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd uznał, iż zaniechanie zbadania przez organ podatkowy pod kątem związania wskazanych w deklaracjach podatkowych gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji zasadności dokonanego przez skarżącą samoobliczenia podatku, stanowi rażące naruszenie prawa. Zdaniem Sąd, brak zakwestionowania przez skarżąca w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego nie wyklucza dopuszczalności wzruszenia decyzji ostatecznej, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd wskazał, iż to, że ustawodawca nie nałożył wymogu wpisywania spółek wodnych do rejestru przedsiębiorców, oznacza, że nie przewidywał on podejmowania przez te podmioty działalności gospodarczej.

Sąd w oparciu o przeprowadzoną analizę przepisów regulujących funkcjonowanie spółek wodnych doszedł do konkluzji, w kontekście przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, że spółka wodna "...w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz ewentualnie innego rodzaju działalność umożliwiającą osiągnięcie zysku netto, która to działalność podlega nadzorowi i kontroli organu administracji publicznej, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że ta forma organizacyjna, prowadząc działalność usługową w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków niewątpliwie spełnia wymogi podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą." Dalej Sąd stwierdził, iż przedstawione zasady funkcjonowania spółek wodnych nie pozwalają "...na przyjęcie, że te jednostki organizacyjne o szczególnym charakterze są przedsiębiorstwami lub innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a więc grunty i budynki będące w ich posiadaniu nie spełniają, co do zasady, kryteriów, określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l."

Podsumowując, Sąd stwierdził, iż ostateczna decyzja wymiarowa, która nie dokonuje weryfikacji statusu podatnika i nie wykazuje z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania dowodnego, że skarżąca naruszyła dopuszczalną formę działalności, może być dotknięta wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wynikającą z rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. Natomiast o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej nie decyduje ani fakt bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, ani podatku dochodowego od osób prawnych, ani też świadczenie usług poza właściwością miejscową, no i wreszcie prowadzenie "hurtowej sprzedaży wody".

W skardze kasacyjnej z dnia 24 października 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w C. zaskarżyło w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spółka wodna, jako forma organizacyjna określona w art. 164 Prawa wodnego nie może prowadzić działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) i art. 2 u.s.d., a w konsekwencji, że grunty i budynki związane z jej działalnością nie stanowią gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), oraz

- prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), polegające na przyjęciu, że postępowanie administracyjne naruszało przepisy postępowania

Ponadto organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz

- zasądzenie kosztów postępowania według prawem przepisanych.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż postępowanie dotyczyło rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. Wzruszenie takiej decyzji ze względu na wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości i związany z tym przymiot domniemania prawidłowości, może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami O.p. lub ustaw szczególnych.

Organ podniósł, iż skoro z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy przy wydawaniu decyzji nastąpiło przekroczenie prawa w sposób oczywisty, a więc jasny i niedwuznaczny, to brak jest przesłanek, aby uznać, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), w postaci zaistnienia oczywistej sprzeczności między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem. Organ zgodził się wprawdzie z poglądem Sądu, że organ pierwszej instancji, na podstawie art. 21 § 4 O.p. powinien dokonać korekty w sytuacjach przewidzianych w tym przepisie, to jednak nie można mu stawiać zarzutu braku przeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania w sytuacji, gdy uznał on, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, co też wynikało z treści składanych przez nią deklaracji, w których wykazywała grunty i budynki związane z tego rodzaju działalnością i co nie było przez nią kwestionowane w zwykłym postępowaniu podatkowym. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, włącznie z wyznaczeniem rozprawy administracyjnej, a także uwzględnił wiadomości znane mu z urzędu, a każdy argument przywołany w uzasadnieniu decyzji poparty został dokumentem załączonym do akt sprawy.

Z zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów wynika, iż prowadzona przez skarżącą działalność wyczerpuje przesłanki działalności gospodarczej. Organ nie zgodził się z poglądem Sądu, że z "celem gospodarczym" musi być automatycznie kojarzony "cel zarobkowy", czego przykładem są chociażby spółki prawa handlowego, stowarzyszenia. W ocenie organu skarżąca prowadziła działalność zarobkową, do czego uprawniał ją art. 164 ust. 2 Prawa wodnego oraz § 8 pkt 2 statutu Spółki[...], zatwierdzony decyzją Starosty M. z dnia 6 maja 2002 r., nr [...]. Za tym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług na rzecz ludności przemawia także, zdaniem organu, treść art. 164 ust. 4 Prawa wodnego, nakazujący stosowanie przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Tak więc skarżąca wykonywała zadania publiczne Gminy związane z zaopatrywaniem ludności w wodę, choć robiła to w sposób nielegalny, co zostało stwierdzone w późniejszym okresie. Zdaniem organu, brak spełnienia wymogów formalnych nie przeszkadza jednak w uznaniu danej działalności za działalność gospodarcza, ponieważ o tym przesądza spełnienie przesłanek materialnych, a więc to czy prowadzona przez podmiot działalność odpowiada ustawowej definicji działalności gospodarczej. Również nie można upatrywać w sprawowaniu przez starostę nadzoru przesłanki negatywnej w uznaniu skarżącej za podmiot prowadzący działalność, ponieważ podmioty prowadzące działalność gospodarczą są poddawane różnego rodzaju kontroli sprawowanej przez sądy oraz wyspecjalizowane agendy i urzędu.

Tym samym, zdaniem organu, Sąd naruszył prawo materialne, poprzez błędną wykładnie oraz prawo procesowe, przez brak wykazania, aby podczas postępowania podatkowego doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Uchylając decyzję Sąd powinien był uzasadnić tezę, że gdyby niezauważone uchybienia, decyzja byłaby prawdopodobnie inna, bo tylko taki argument pozwala na uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu ze względu na niedostosowanie merytorycznej zawartości zarzutów i ich uzasadnienia do powołanych podstaw kasacyjnych (dopuszczenie się zasadniczych błędów konstrukcyjnych, uniemożliwiających weryfikację stanowiska strony skarżącej w granicach tych podstaw).

Należy przede wszystkim zauważyć, iż formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzestano na wskazaniu – jako naruszonego przepisu – tylko art. 145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten określa sankcję uruchamianą przez sąd administracyjny pierwszej instancji w razie stwierdzenia "innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania – pkt 1 lit. b). Aby ocenić, czy zasadnie ją zastosowano, trzeba wskazać jakiego rodzaju błędu dopuścił się sąd wyliczając odpowiednie, naruszone przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne lub (operując konstrukcją "w związku z...") przepisy normujące postępowanie przed organami administracji. Dopiero wtedy można bowiem nadać odpowiednią kwalifikację postawionym zarzutom. Tymczasem ani w petitum skargi, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano takich przepisów, co jest równoznaczne z postawieniem ogólnikowej tezy, iż wynik postępowania sądowoadministracyjnego był nieprawidłowy (niezgodny z prawem).

Z kolei sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego nie pozwala ustalić, naruszenie którego z wymienionych w pkt 1 petitum skargi przepisów zarzuca się sądowi. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest jasne określenie, jaki przepis naruszono. Tymczasem w analizowanym przypadku, naruszenie prawa materialnego sprowadzono do "przyjęcia, iż spółka wodna jako forma organizacyjna określona w art. 164 z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne nie może prowadzić działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej [...], a w konsekwencji, że grunty i budynki związane z jej działalnością nie stanowią gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.)" – s. 1 skargi kasacyjnej. Z wywodu tego wynika, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z poglądem sądu, jednak nie wiadomo, z naruszeniem którego, konkretnego przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię łączy ów pogląd. Co więcej, analiza tego sformułowania może prowadzić do wniosku, iż w związku z dwoma pierwszymi przepisami, zarzuca się sądowi administracyjnemu błąd oceny dotyczącej niewłaściwego zastosowania ostatniego z przepisów. Ujęcie to wyłamywałoby się wszakże z powołanych podstaw kasacyjnych. W ich granicach nie mieści się także to, co jest istotą rozważań zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – wskazanie na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. Brak zarzutu naruszenia tego przepisu nie pozwala nadać twierdzeniom skargi kasacyjnej takiej kwalifikacji, która pozwalałaby odnieść się merytorycznie do kwestii dopuszczalności stwierdzenia (odmowy stwierdzenia) nieważności decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od Spółki – zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.