Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 519/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, 2, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, 2, art. 14h, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skargi R. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R.F. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...]nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy w świetle niezgodności przepisu art. 18 ustawy

o VAT z przepisami Dyrektywy 112, wnioskodawca jako komornik jest płatnikiem VAT, tzn. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym w O. Ś. W ramach dokonywanych czynności egzekucyjnych dokonuje egzekucji z ruchomości i nieruchomości. W przypadku, gdy dłużnik jest podatnikiem VAT, a sprzedaż w ramach egzekucji stanowi opodatkowaną dostawę towarów, jako komornik wnioskodawca jest płatnikiem VAT na podstawie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (ustawa o VAT), co oznacza, że jeśli dłużnik jest podatnikiem VAT, a przeniesienie własności przedmiotu egzekucji stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT, to zgodnie

z art. 18 ustawy o VAT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania należnego podatku oraz wpłacenia go do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z tym, że w przypadku egzekucji z nieruchomości przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne przewidują instytucję tzw. przybicia,

a następnie przysądzenia dokonywanego przez sąd. Zapłata za nieruchomość również wpływa na konto sądu. Oznacza to, że w terminie zapłaty podatku wnioskodawca nie dysponuje środkami pieniężnymi zapłaconymi przez nabywcę,

w tym również kwotą VAT w przypadkach, w których taka transakcja podlega opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja powoduje istotne trudności praktyczne, szczególnie w przypadku egzekucji z nieruchomości. Chcąc dopełnić swoich obowiązków jako płatnika w terminie wskazanym w ustawie wnioskodawca niejednokrotnie zmuszony jest finansować zapłatę podatku VAT z własnych środków.

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w świetle niezgodności przepisu art. 18 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, jako komornik wnioskodawca jest płatnikiem VAT, tzn. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z niezgodnością przepisu art. 18 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku VAT

i nie ma obowiązku pobrania i zapłaty podatku w sytuacjach przewidzianych w art. 18 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że dyrektywy na mocy art. 249 TWE kierowane są do państw członkowskich, a ich celem jest harmonizacja prawa wspólnotowego. Państwo członkowskie jest obowiązane do wykonania dyrektywy w pierwszym rzędzie w drodze ustanowienia odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego zgodnych z postanowieniami dyrektywy. W przypadku, gdy państwo członkowskie nie implementuje postanowień dyrektywy do krajowego systemu prawnego w wyznaczonym terminie lub zaimplementuje tylko część z tych postanowień, przepisom dyrektywy przyznaje się bezpośrednią skuteczność. Poprzez bezpośrednią skuteczność rozumie się możliwość powołania przez jednostki przepisów dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi. Wnioskodawca podkreślił, że zasada bezpośredniego skutku obowiązuje w postępowaniu przed wszystkimi organami państwowymi, w tym również organami podatkowymi oraz dotyczy wszystkich etapów postępowania oraz w żadnej mierze nie jest uzależniona od formalnego stwierdzenia zgodności lub sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Wnioskodawca przywołał przy tym wyroki ETS potwierdzające to stanowisko. Ponadto wnioskodawca zauważył, że zasada skutku bezpośredniego ma podstawy konstytucyjne i wskazał na art. 91 ust. 3 Konstytucji. Przepis ten jest adresowany do organów stosujących prawo i nakłada na te organy dwa zasadnicze obowiązki: bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez organizację międzynarodową i przyznania pierwszeństwa stosowanemu bezpośrednio prawu stanowionemu przez organizację międzynarodową w razie jego kolizji z ustawami.

Skoro zatem zarówno orzecznictwo ETS jak również art. 91 ust. 3 Konstytucji uzależniają możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego od zaistnienia kolizji między normą prawa UE a normą prawa krajowego,

to obowiązkiem organu jest zbadanie zgodności regulacji krajowej z regulacją wspólnotową.

Od 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej krajowy system VAT jest częścią zharmonizowanego systemu VAT Unii Europejskiej. Przepisy krajowe wszystkich państw członkowskich muszą być zgodne z zasadami określonymi w dyrektywach dotyczących VAT. Podstawowym aktem regulującym na poziomie wspólnotowym zasady opodatkowania VAT jest Dyrektywa 112 (która zastąpiła tzw. VI Dyrektywę VAT obowiązującą w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej). Dyrektywa 112 określa podstawowe elementy VAT takie jak zakres przedmiotowy, definicję podatnika, podstawę opodatkowania itd. Z punktu widzenia analizy sytuacji komorników pełniących rolę płatników na podstawie ustawy o VAT, kluczowe są przepisy Dyrektywy 112 określające katalog podmiotów, które są zobligowane do zapłaty VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 193 Dyrektywy 112, każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zobowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji określonych w art. 194 - 199 oraz art. 202 Dyrektywy 112. Z tego wynika, że zasadą jest, iż we wszystkich państwach członkowskich podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT powinien być podatnik dokonujący czynności opodatkowanej (to oznacza, że w przypadku dostawy towarów w trybie egzekucji, co do zasady, podatnikiem powinien być dłużnik). Od tej zasady obowiązują pewne wyjątki, co oznacza, że w określonych w Dyrektywie 112 przypadkach państwa członkowskie muszą, bądź mają prawo ustanowić podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT inny podmiot niż podatnika dokonującego czynności opodatkowanej.

Analiza przepisów regulujących wyjątki od wskazanej powyżej zasady ogólnej prowadzi do następujących wniosków: przepisy art. 194-198 Dyrektywy 112 określają przypadki, w których podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest nabywca będący podatnikiem oraz przypadki, w których państwa członkowskie mogą ustanowić osobą zobowiązaną do zapłaty podatku takiego nabywcę. Żaden z nich jednak nie przewiduje możliwości ustanowienia osobą zobowiązaną do zapłaty podatku osoby innej niż podatnik dokonujący czynności opodatkowanych lub nabywca będący podatnikiem. W szczególności należy zwrócić uwagę na przepis

art. 199 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą postanowić, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest podatnik - odbiorca (nabywca) nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji. Przepis ten jednak stanowi opcję dla państw członkowskich. To oznacza, że w przypadku dostawy nieruchomości w trybie egzekucji z nieruchomości, Polska miała dwie alternatywne możliwości: mogła pozostać przy zasadzie ogólnej, tzn. podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący czynności opodatkowanej - w przypadku dostawy towarów w trybie egzekucji z nieruchomości podatnikiem jest dłużnik i to on, według zasady ogólnej, powinien być zobowiązany do zapłaty VAT, albo mogła wprowadzić zasadę, że do zapłaty VAT zobowiązany jest będący podatnikiem VAT nabywca takiej nieruchomości (opcja wynikająca z art. 199 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112). Polska nie skorzystała z opcji jaką wprowadza przepis art. 199 ust 1 lit. g Dyrektywy 112. Polski ustawodawca zdecydował się jednak wprowadzić odmienne rozwiązanie, mianowicie rozwiązanie zawarte w art. 18 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami, podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT w przypadku dostawy towarów (w tym nieruchomości) w trybie postępowania egzekucyjnego jest komornik (dokonujący czynności egzekucyjnych), a więc podmiot nie będący ani podatnikiem dokonującym czynności opodatkowanej, ani też nabywcą nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, rozwiązanie przyjęte przez Polskę w art. 18 ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z Dyrektywą 112. Polska wprowadziła rozwiązanie, jakiego Dyrektywa 112 nie przewiduje. Wśród rozwiązań przewidzianych przez Dyrektywę 112 nie ma przepisu pozwalającego na ustanowienie podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT organu egzekucyjnego przeprowadzającego czynności egzekucyjne, w ramach których dochodzi do dostawy towarów (tzn. czynności opodatkowanej VAT).

W razie niezgodności przepisów krajowych z przepisami prawa wspólnotowego, obywatel może powoływać się na przepisy dyrektyw przed organami państwa członkowskiego, co potwierdzają wyroki ETS. Analizowane przepisy Dyrektywy 112 są przepisami o charakterze bezwarunkowym oraz są wystarczająco precyzyjne, aby można było się na nie powoływać. W ocenie wnioskodawcy przepis art. 18 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nakłada obowiązek zapłaty VAT na komornika, jako niezgodny z prawem wspólnotowym nie powinien mieć zastosowania. Dotyczy to wszelkich dostaw towarów dokonywanych zarówno w trybie egzekucji z nieruchomości jak i egzekucji z ruchomości. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest płatnikiem VAT i nie ma obowiązku pobrania i zapłaty podatku w sytuacjach przewidzianych w przepisie art. 18 ustawy o VAT.

Minister Finansów oceniając stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Następnie przytoczył treść art. 18 ustawy o VAT, eksponując, że komornik sądowy jest płatnikiem VAT od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne, tj. każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. W myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Natomiast wyłączenie odpowiedzialności płatnika, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, występuje ze względu na to, że winę za niepobranie podatku lub pobranie go w kwocie niższej niż należna ponosi podatnik.

Minister Finansów wskazał także, że w myśl § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług organy egzekucyjne, określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Z powyższych przepisów wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana VAT, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Ustawodawca zakłada, zgodnie z treścią omawianego art. 18 ustawy o VAT,

że płatnikami VAT mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie "płatnikami" oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami VAT, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Tryb prowadzenia egzekucji z nieruchomości wymusza współdziałanie sądu i komornika, a organy te powinny nawzajem umożliwić sobie wykonanie obowiązków nałożonych przez ustawy, w tym także ustawy podatkowe. Komornik ma możliwość wpłacenia podatku do właściwego organu podatkowego od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości. Po uprawomocnieniu się postanowienia

o przysądzeniu własności, przenoszącego własność nieruchomości z dłużnika na nabywcę, komornik może obliczyć należny podatek, przyjmując za podstawę obliczenia złożoną na rachunek depozytowy sądu cenę sprzedaży. Okoliczność,

że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku

i wpłacenia go organowi podatkowemu. Wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem; kontroli w tym zakresie powinien dokonać sąd, rozpoznając wniosek komornika.

Reasumując, komornik sądowy jest płatnikiem VAT tylko w odniesieniu do dostaw towarów (ruchomości i nieruchomości) dokonywanych w trybie egzekucji w przypadku wykonywania czynności egzekucyjnych. Z tytułu dokonywania innych czynności komornik nie został ustanowiony płatnikiem. Prowadzona przez komornika sprzedaż towarów będących własnością dłużnika jest opodatkowana VAT, gdy do rozliczenia tego podatku jest zobowiązany dłużnik. W takiej sytuacji komornik, jako płatnik podatku jest zobowiązany do regulowania zobowiązań z tytułu VAT.

Ponadto wskazując na art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wskazał, że nie jest uprawniony do badania i dokonywania wiążącej oceny zgodności lub niezgodności przepisów ustawy o VAT, w tym również przepisu art. 18 ustawy - z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Interpretacja ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego: przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Organ zauważył, że wnioskodawca powołuje się na wyroki ETS w sprawach, które nie rozstrzygają niezgodności z prawem wspólnotowym przepisów nakładających na komornika jako płatnika podatku obowiązku.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca pismem z dnia 18 czerwca 2010r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymując swe stanowisko wskazał, że naruszenie prawa w przedmiotowej interpretacji polega na błędnej interpretacji art. 18 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnieniu przy jego interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz uznanie, że przepis ten nakłada na komornika obowiązek zapłaty VAT z tytułu dostaw dokonanych w trybie postępowania egzekucyjnego oraz art. 193 i art. 199 ust. 1 lit. g ww. Dyrektywy poprzez uznanie, że przepisy te dopuszczają możliwość ustanowienia w przepisach krajowych jako osoby zobowiązanej do zapłaty podatku innej osoby niż podatnik dokonujący czynności opodatkowanej lub odbiorca nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Na interpretację indywidualną R. F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 18 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie pomimo jego niezgodności z art. 193 i nast. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.

W uzasadnieniu skargi przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania

z powołaniem stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto podniósł, że stanowisko organu stwierdzające, że Minister Finansów nie jest uprawniony do badania i dokonywania wiążącej oceny niezgodności przepisów ustawy o VAT z przepisami ww. Dyrektywy Rady jest nieprawidłowe. Zdaniem skarżącego bowiem jako organ stosujący prawa ma on obowiązek zaniechania stosowania przepisu prawa krajowego, tj. art. 18 ustawy o VAT z regulacjami Dyrektywy 112. Brzmienie art. 193 tej Dyrektywy jest jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i wyklucza uznanie skarżącego za zobowiązanego do zapłaty VAT. W ocenie skarżącego organ, pomijając w wydanej interpretacji indywidualnej brzmienie przepisów Dyrektywy 112 oraz ich znaczenie dla prawidłowego stosowania przepisów w zakresie VAT obowiązujących w Polsce, naruszył prawo.

Zdaniem skarżącego Polska nie była uprawniona do wprowadzania własnych regulacji niezgodnych z celem Dyrektywy 112. Poprzez zobowiązanie do zapłaty komornika w niezgodny z art. 193 ww. Dyrektywy sposób, został rozszerzony krąg osób zobowiązanych do zapłaty podatku.

W ocenie skarżącego, każda interpretacja przepisów art. 18 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nakłada obowiązek zapłaty VAT na komornika, jest niezgodna z prawem wspólnotowym. W związku z tym przepis ten nie powinien mieć zastosowania. Dotyczy to wszelkich dostaw towarów dokonywanych zarówno w trybie egzekucji z nieruchomości jak i egzekucji z ruchomości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie

oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo organ przytoczył przepisy Dyrektywy 112, których naruszenie zarzuca skarżący i podniósł, że ww. Dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim zakresu korzystania z tych regulacji, w szczególności przytoczone przepisy nie muszą być wprowadzone do przepisów krajowych.

Dyrektywa 112 określa, jakie podmioty mogą być zobowiązane do zapłaty VAT. Ze względu na obowiązki płatnika wynikające z Ordynacji podatkowej, komornika można uznać za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku w rozumieniu dyrektywy VAT. Zgodnie z Dyrektywą, podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący czynności opodatkowanej. Przepisy Dyrektywy VAT wyraźnie wskazują, kiedy państwa UE mogą ustanowić podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT inny podmiot niż podatnika. Wśród rozwiązań przewidzianych nie ma przepisu pozwalającego na ustanowienie podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT organu egzekucyjnego przeprowadzającego czynności egzekucyjne, w ramach których dochodzi do dostawy towarów (tzn. czynności opodatkowanej VAT). Można jedynie wskazać na art. 199 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, który daje państwom członkowskim możliwość (a nie nakłada na nie obowiązek) ustanowienia podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT podatnika - odbiorcy (nabywcy) nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji.

Organ zauważył, że regulacja art. 18 ustawy o VAT wskazuje na szczególną w przypadku VAT sytuację, kiedy to należny podatek jest pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika. Uzasadnione jest to szczególnym charakterem odpłatnej dostawy, następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Skoro bowiem istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik jest niesolidnym dłużnikiem (wszczęto przecież postępowanie egzekucyjne), to można przypuszczać, że nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji. Polski ustawodawca stwierdził, że jeżeli można przypuszczać, że dłużnik nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji, najbezpieczniejszym uregulowaniem będzie zobowiązanie komornika do poboru i zapłaty należnego podatku VAT. Organ podkreślił, że art. 18 ustawy VAT nie czyni komornika podatnikiem tego podatku z tytułu prowadzonych czynności egzekucyjnych, a ustanawia go płatnikiem. Podatnikiem tego podatku jest w tym przypadku właściciel nieruchomości (dłużnik) - podmiot wymieniony w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE.

Minister Finansów wskazał, że skoro rozwiązanie przewidziane przez przepisy Rozdziału 1 w Tytule XI Dyrektywy 112 mają służyć zwiększeniu skuteczności poboru podatku oraz dają państwom członkowskim możliwość wyboru określenia osób zobowiązanych do zapłaty podatku, nie ma uzasadnienia zarzut skarżącego, że przepis art. 18 ustawy VAT pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami Dyrektywy VAT. W związku z tym twierdzenie skarżącego, iż Minister Finansów jako organ stosujący prawo ma obowiązek zaniechania stosowania przepisu krajowego tj. art. 18 ustawy VAT niezgodnego z regulacjami Dyrektywy 112, w ocenie organu, również należało uznać za bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje, iż orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, w którym uwzględniono m.in. treść wniosku.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn merytorycznych w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c Ordynacji podatkowej, zawiera oceną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oznacza to, że organ wydający interpretację indywidualną winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przy czym możne odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Istotnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć też trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale także na braku stanowiska w odniesieniu do argumentacji zaprezentowanej przez wnioskodawcę. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wnioskodawca swoje stanowisko poparł wykładnią przepisów krajowych dokonywaną przy uwzględnieniu ich zgodności i realizacji celów wyznaczonych przepisami Dyrektywy 112. Brak obowiązków jako płatnika w zakresie realizowanych czynności egzekucyjnych wywiódł z konkretnych postanowień Dyrektywy 112.

Organ natomiast udzielając interpretacji w ogóle nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy i jego prowspólnotowych argumentów. Powołując się zaś na treść art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że interpretacja ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego.

Takie stanowisko organu, w aspekcie realizacji procesu interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może uzyskać akceptacji.

Należy przypomnieć, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem akcesji, jak też stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do Państw Członkowskich. Oznacza to również obowiązek interpretacji prawa wewnętrznego w zgodności z prawem europejskim, a w konsekwencji nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy zarówno w procesie stosowania prawa, jak i jego interpretacji, nie może uchylać się od uwzględnienia celu wyznaczonego przepisami dyrektyw unijnych.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawsze powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie realizacji celów dyrektywy podatkowej (w niniejszej sprawie Dyrektywy 112) Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji również w tym kontekście.

Wadliwości procesu interpretacyjnego nie może konwalidować wypowiedź organu w tym zakresie umieszczona poza aktem interpretacji, tj. w odpowiedzi na skargę.

Reasumując, w niniejszej sprawie, dokonany proces interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uznać za wadliwy i naruszający normy wynikające z treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy dodać, że sąd administracyjny nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także i przede wszystkim, ponieważ naruszyłby konstytucyjną zasadę rozdziału władzy wykonawczej od sądowniczej. Udzielanie interpretacji w formie określonych rozstrzygnięć administracyjnych należy wyłącznie do kompetencji właściwych organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 1210, Lex nr 475554).

Z racji naruszenia przez organ przepisów postępowania, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art.14c Ordynacji podatkowej Sąd nie ocenia od strony merytorycznej rozstrzygnięcia, co uznaje za przedwczesne.

Rozpoznając ponownie wniosek organ odniesie się kompleksowo do stanowiska wnioskodawcy, w tym argumentów opartych na prowspólnotowej wykładni przepisów prawa wewnętrznego i wyda stosowną interpretację.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisu art. 200 ustawy p.p.s.a.