Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 949/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146a par. 1, art. 187 par. 2, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 949/15

UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2014 r. [...], reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

[...] ( dalej: wnioskodawca, strona, skarżący ) będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i renowacji mebli, zamierza poszerzyć zakres oferowanych usług o kompleksowe usługi polegające na wykonaniu w budynkach i lokalach mieszkalnych trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach, przy czym zabudowa ta produkowana będzie na konkretny wymiar zgodnie z życzeniem klienta i możliwościami technicznymi istniejącymi w danym pomieszczeniu. Na usługę tą składać się będzie szereg czynności wykonywanych wyłącznie przez stronę i/lub jego pracowników, obejmujących:

- dokładny pomiar pomieszczenia w miejscu planowanego montażu,

przygotowanie projektu zabudowy meblowej,

produkcję elementów stolarskich zabudowy meblowej,

zakup pozostałych elementów niezbędnych do montażu zabudowy meblowej,

dokonanie wstępnego spasowania elementów takich jak zawiasy, uchwyty i prowadnice w siedzibie wnioskodawcy,

montaż w miejscu docelowym zabudowy meblowej, polegający na trwałym połączeniu elementów stolarskich zabudowy i elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu mieszkalnego w taki sposób, że elementy budynku/lokalu stanowią niezbędną, integralną część zabudowy, zaś próba demontażu poszczególnych elementów spowodowałaby uszkodzenie stolarskich elementów zabudowy bądź naruszenie lub uszkodzenie elementów budynku/lokalu, czyniąc niemożliwym ponowny montaż zabudowy z tych samych elementów.

Wnioskodawca nie będzie oferował do sprzedaży samych elementów zabudowy do samodzielnego montażu bądź montażu wykonywanego przez inne podmioty. W zamiarze wnioskodawcy cała usługa dokumentowana będzie jedną fakturą obejmującą jedną pozycję, wynagrodzenie za tę usługę obejmować będzie zarówno koszt wykorzystanych materiałów jak i koszt wykonania poszczególnych czynności wchodzących w zakres usługi.

Strona w odpowiedzi na pytania organu wyjaśniła, że:

1.Czynności świadczone przez stronę będą wykonywane w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwanej ustawą o VAT ).

2.Ze względu na specyfikę niektórych pomieszczeń wykonywane są następujące czynności:

wykonywanie wpustów w konstrukcji ścian do trwałego montażu blatów, elementów ścian mebli, elementów stolarki użytkowej;

wykonywanie wpustów w konstrukcji ścian dla elementów nośnych, które są trwałe związane z meblami a wynikają z braku możliwości standardowego podwieszania mebli;

wykonywane są nawierty w konstrukcji ścian w celu montażu kotw. Kotwy są dodatkowo zabezpieczane przez kleje żywiczne. Na kotwach wieszane są elementy nośne konstrukcji stolarskich. Wskazane sposoby montażu są stosowane w przypadkach, gdy nie można stosować innych standardowych technik montażu ze względu na konstrukcje budynku lub wielkość, kształt, umiejscowienie mebli. Składane zamówienia dotyczą właśnie takich niestandardowych sposobów montażu.

3.Zabudowy meblowe kuchni, łazienek i wnęk są wykonywane z płyt MDF łub płyt wiórowych oraz płyt kamiennych naturalnych i sztucznych. Zabudowy meblowe dostosowane są indywidualnie do dostępnej przestrzeni danego pomieszczenia wyznaczanej przez elementy konstrukcyjne budynku takie jak ściany, ciągi kominowe, kanalizacyjne i wentylacyjne oraz instalacja grzewcza. Zabudowa kuchni z przygotowaną podmurówką pod "wyspę" narzuca trwały sposób zamocowania elementów meblowych do przygotowanego podłoża. Do takich warunków dopasowywane są elementy korpusowe wraz z frontami meblowymi.

4. Elementy zabudowy stolarskiej:

w niektórych przypadkach są montowane za pomocą klejów montażowych, tzn. co najmniej powierzchnia jednej ze ścian jest przyklejona do elementów konstrukcyjnych,

inne powierzchnie przytwierdzane są za pomocą kotw na stałe połączonych z elementem stolarskim oraz przymocowanych do ścian i zabezpieczonych wypełnieniami żywicznymi. Takie elementy stolarskie/meblowe są w tym przypadku na stałe przymocowane do ściany lub ścian.

Montowanie kotw polega na wykonaniu odwiertów w konstrukcji budynku, wprowadzeniu do tych odwiertów kotw wcześniej zintegrowanych z konstrukcją elementu meblowego, a następnie dodatkowym zabezpieczeniu kotw przez wypełnienie i uszczelnienie materiałem żywicznym.

5. Elementy, które są montowane przy pomocy klejów montażowych przywierają swoją powierzchnią do ścian, a ich demontaż bez uszkodzenia tychże elementów jest niemożliwy. Uszkodzenia obejmują zerwanie oklein, uszkodzenia płyt wiórowych lub typu MDF. Demontaż niektórych elementów meblowych (np. blatów) jest możliwy tylko poprzez pocięcie ich na mniejsze elementy. Takich zespołów meblowych po demontażu nie można wykorzystać ponownie. Ponadto, wyrwanie ze ścian kotw, na których mocowane były meble, odklejenie całych płaszczyzn meblowych spowoduje uszkodzenie tych ścian, które będą mogły być naprawione tylko przy kapitalnym remoncie mieszkania/lokalu. Zgodnie z prawem budowlanym sposób montażu i ewentualnego demontażu zabudowy nie powoduje katastrofy budowlanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa kompleksowa obejmująca zaprojektowanie, produkcję, przygotowanie i montaż w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk, której demontaż mógłby spowodować uszkodzenie samej zabudowy bądź naruszenie lub uszkodzenie poszczególnych elementów budynku, stanowi usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do której na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy stosuje się obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, wynoszącą w obecnym stanie prawnym 8%?

Zdaniem wnioskodawcy, usługa kompleksowa obejmująca zaprojektowanie, produkcję, przygotowanie i montaż w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk, której demontaż mógłby spowodować uszkodzenie samej zabudowy bądź naruszenie lub uszkodzenie poszczególnych elementów budynku stanowi usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a w konsekwencji stosuje się do niej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku od towarów usług, wynoszącą od dnia 1 stycznia 2011 r. - 8%.

W uzasadnieniu swojego stanowiska strona podniosła, że w związku z brakiem definicji legalnej w przepisach podatkowych pojęcia modernizacji, przy jego interpretacji odwołać się należy do jego powszechnego rozumienia. Przez modernizację obiektu budowlanego należy rozumieć trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do podniesienia wartości użytkowej obiektów budowlanych lub ich części.

Niewątpliwie ww. usługa kompleksowa, której cechą charakterystyczną jest wykorzystanie konstrukcyjnych elementów budynku w celu stworzenia trwałej zabudowy, mieści się w pojęciu usługi modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Celem takiej usługi kompleksowej jest podwyższenie standardu i walorów użytkowych lokalu, poprzez maksymalne wykorzystanie dostępnej przestrzeni w lokalu. Cechy tej nie spełnia zastosowanie konwencjonalnych, wolnostojących mebli, w przypadku których istnieją ograniczenia wymiarowe, powodujące częstokroć niemożliwość ich ustawienia w niektórych miejscach (o nieregularnych kształtach).

Taka interpretacja pojęcia modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia tego przepisu, jakim było ustalenie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w budownictwie, w celu ogólnego polepszenia warunków mieszkaniowych.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt takiego połączenia elementów zabudowy z budynkiem, który sprawia, że zabudowę należy traktować jako część składową budynku/lokalu. W chwili połączenia elementów zabudowy tracą one byt jako odrębne rzeczy stając się częścią budynku na wzór innych materiałów wykończeniowych, tak jak wszelkiego rodzaju trwałe okładziny ścian czy posadzek (np. glazura i terakota).

Podkreślić należy również, że w usłudze kompleksowej, którą świadczyć zamierza wnioskodawca elementem najistotniejszym nie jest "wydanie towaru" w postaci elementów konstrukcji zabudowy ( nie będzie możliwe nabycie poszczególnych elementów do samodzielnej realizacji - tj. z pominięciem usługi montażu przez stronę ), lecz właśnie inne czynności o charakterze usługowym, które w połączeniu z dostarczeniem materiałów montażowych składają się na usługę kompleksową.

Strona podniosła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim w (wiążącej sądy administracyjne przy rozstrzyganiu innych spraw) uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygnatura akt I FPS 2/3 3), wydanej w poszerzonym składzie, a także w późniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygnatura akt I FSK 843/13.

W dniu [...] lutego 2015 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12b i 12c, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, ze zm.).

Organ podniósł, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41ust. 12c ustawy o VAT - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE - stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa wart. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Mając na uwadze te przepisy organ stwierdził, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112-0 dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Organ podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma to, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosa P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W ocenie organu opisane przez stronę czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, produkcji, przygotowaniu i montażu trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk należy uznać za świadczenie usługi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości strony dotyczą zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla świadczenia kompleksowego obejmującego zaprojektowanie, produkcję, przygotowanie i montaż w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika zatem, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ścian czy podłóg (np. powieszenie za pomocą haków, wkrętów, kołków rozporowych) nie jest objęte stawką obniżoną.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu sprawy wynika, że opisana zabudowa meblowa kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach - będąca przedmiotem pytania - nie będzie połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Trudno uznać, że przytwierdzenie do ścian elementów zabudów poprzez ich zakotwienie (za pomocą kotew) bądź przyklejenie (za pomocą klejów montażowych), oznaczać będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi danego budynku lub lokalu.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl), słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

Przedstawiony przez stronę sposób montażu zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach, sprowadzać się będzie do połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami za pomocą klejów montażowych bądź kotew na stale połączonych z elementami stolarskimi, oraz przymocowanych do ścian i zabezpieczonych wypełnieniami żywicznymi. Nie będą to jednak czynności na tyle skomplikowane technicznie, aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak wbrew opinii wnioskodawcy, nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego lokalu lub budynku - wyrwanie ze ścian kotew pozostawić może w ścianach jedynie np. otwory, nie uszkadzając elementów konstrukcyjnych danego budynku czy lokalu.

Zatem w tej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej, wnękowej) nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku bądź lokalu, tak aby ich demontaż spowodował uszkodzenie ich konstrukcji. Co prawda zabudowa meblowa będzie wykorzystywała elementy konstrukcyjne danego lokalu (ściany), należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie będzie na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace będą miały charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Obniżona stawka podatku nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wykonana (nawet według indywidualnego projektu) zabudowa meblowa jest przytwierdzona np. do ściany czy podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących" (np. "zakotwiczenie" za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku czy lokalu (za uszkodzenie nie można uznać np. pozostawienia w ścianie czy podłodze otworów montażowych). Przykładem trwałego połączenia komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową może być np. zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolonej zaprawą murarską ze ścianą czy podłogą, zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku (lokalu) mebli z elementami tego budynku (lokalu),które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane, tj. cegły czy płyty kartonowo-gipsowe - gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia w którym została zamontowana, samych komponentów meblowych czy materiałów budowlanych wykorzystanych do jej montażu.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, produkcji, przygotowaniu i montażu trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach - wykonywanego przez stronę - nie będzie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Opisanych czynności nie będzie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną wart. 41 ust. 12 ustawy - nie będzie to w szczególności budowa, przebudowa, remont czy termo modernizacja.

Wobec powyższego, wykonywana przez wnioskodawcę trwała zabudowa meblowa kuchni, łazienek i wnęk w innych pomieszczeniach, nie będzie stanowić żadnej z czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy - w tym modernizacji. Tym samym strona zobowiązana będzie do opodatkowania ww. czynności stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. pełnomocnik strony wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 18 marca 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust 12 w zw. z art. 41 ust 2, 12a, 12b, 12c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakres pojęcia "modernizacja" nie wchodzi usługa kompleksowa, którą zamierz świadczyć skarżący, obejmująca zaprojektowanie, produkcję, przygotowanie i montażu w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, trwałej zabudowy meblowej kuchni, łazienek i wnęk, podczas, gdy w rzeczywistości czynności, które zamierza świadczyć skarżący w ramach usługi kompleksowej wyczerpują znamiona modernizacji obiektów budowlanych kub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W uzasadnieniu skargi strona wywodzi, że wbrew twierdzeniom organu, wykonywana zabudowa jest zabudową stałą, która w sposób istotny wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku/lokalu i pasuje tylko i wyłącznie do danego pomieszczenia. Fakt, iż montaż/demontaż nie spowoduje uszkodzenia konstrukcji lokalu/budynku nie przesądza o prostym czy mało istotnym wykorzystaniu jego elementów konstrukcyjnych. Uszkodzenie elementów konstrukcyjnych lokalu/budynku przy montażu/demontażu zabudowy meblowej nie jest bowiem warunkiem uznania jej za trwałą.

Z kolei wbrew przedstawionej w treści wniosku uchwale NSA o sygn. akt I FPS 2/13 organ w sposób całkowicie nieuzasadniony skupił swoją uwagę na ustaleniu czy trwałe połączenie zabudowy z konstrukcją obiektu budowlanego następuje w wyniku skomplikowanych bądź nie czynności, pomijając całkowicie podstawowe wnioski płynące z ww. stanowiska sądów administracyjnych, zgodnie z którymi istotnym dla ustalenia możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku jest jedynie określenie trwałości zabudowy, której montaż nastąpić musi z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, oraz która przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

W ocenie skarżącej przedstawiony we wniosku stan faktyczny wprost wskazuje, że połączenie zabudowy meblowej oraz szaf wnękowych z elementami konstrukcyjnymi budynku ma charakter trwały, a sposób montażu, wbrew twierdzeniu organu, nie sprowadza się wyłącznie do wykonania prostych, odwracalnych czynności. O słuszności powyższego stanowiska świadczyć ma chociażby wskazana we wniosku konieczność wykonania remontu obiektu budowlanego po ewentualnym demontażu zabudowy, jak również fakt, iż sam montaż poprzedzony jest wielokrotnie koniecznością wykonania także szeregu innych prac murarsko-budowlanych.

Organ ponadto całkowicie pominął oczywisty fakt, iż wykonana zabudowa meblowa lub szafy wnękowe, w opisanym stanie faktycznym tworzą wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego określoną funkcję użytkową.

Skarżąca podała także, iż w okresie po wydaniu przedmiotowej uchwały NSA w zakresie rozstrzygnięć podejmowanych w sprawach podobnych do niniejszej, mamy do czynienia z de facto ukształtowaną i jednolitą linią orzeczniczą, która potwierdzona została m.in. wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 10.04.2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 191/14, wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 05.08.2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 411/14 oraz szeregiem innych, potwierdzających uprawnienie podmiotów prowadzących działalność tożsamą do skarżącej do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stawka podatku od towarów i usług dla świadczonych przez skarżącego czynności obejmujących montaż trwałej zabudowy meblowej. Za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył, nie stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a internetowa definicja słowa "trwały". W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 41 ust 12 w zw. z art. 41 ust 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie, że wykonywane przez skarżącą usługi nie podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług,

2. art. 41 ust 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "modernizacja" oraz uznanie, że usługi wykonywane przez skarżącą w postaci projektowania i montażu trwałych zabudów meblowych w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie stanowią usługi modernizacji w rozumieniu tego przepisu.

Uchylając zaskarżoną interpretację podatkową, Sąd miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowań ustanowionych w art. 269 § 1 p.p.s.a..

Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała NSA wykazuje tzw. rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - do jakich zalicza się ww. uchwała NSA o sygn. akt I FPS 2/13 - w istocie dotyczy nie tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona bowiem sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez skarżącego, zasadnicze znaczenie ma zatem stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. Przypomnieć w związku z tym należy, że w ww. uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały, wskazać należy, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wskazał na przedstawione w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. NSA w ww. uchwale stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

W ocenie NSA: " elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).

W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową".

Tylko bowiem w ww. zakresie można - zdaniem NSA - mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA podkreślił wyraźnie, że "montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki, przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu". Ponadto, dla spełnienia hipotezy normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, konieczne jest również, by modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wówczas, do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w 41 ust. 2 ustawy. Odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA, które wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a w dalszej kolejności zobowiązany będzie respektować również organ interpretujący, do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności polegające na montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych i przygotowanych materiałów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT.

W świetle bowiem cytowanej wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę, organ interpretujący przyjął odmienną niż NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Analizując stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., uznał, że czynności polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko w zakresie odmowy uznania montażu trwałej zabudowy meblowej za czynność mieszczącą się w pojęciu modernizacji, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wskazał na brak związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Ocena ta, jako zupełnie sprzeczna z przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. W świetle interpretacji wyprowadzonej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej (jaką skarżący, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, wykonuje) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił jego stanowisko, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył przepisy prawa materialnego powołane w zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 457 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 31, poz. 153 ).