Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 693/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c §1 i §2, art. 121 §1 w zw. z 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podmiot A, na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p."), złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") w zakresie uznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podmiot A (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona skarżąca", "Podmiot") jest państwową jednostką naukową, działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, ze zm.) oraz w oparciu o Statut zatwierdzony przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk "[...]" Podmiot jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczy czynności opodatkowane tym podatkiem (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawniczą) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne). Zgodnie ze Statutem, do zadań Wnioskodawcy należy m in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

- biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt ze szczególnym uwzględnieniem regulacji hormonalnych, nerwowych i immunologicznych w organizmie samicy i samca w warunkach prawidłowego i zakłóconego środowiska, z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć genomiki, metabolomiki, bioinformatyki, biotechnologii i biotechnik, w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi,

- wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi,

- współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

- współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

- rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania Strona skarżąca realizuje, m in. przez: prowadzenie prac badawczych, publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych, współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Realizując zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Podmiot jest jednym z partnerów "[...]", co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań Podmiot A w obszarze żywności. W 2020 r. Podmiot brał udział przy realizacji Projektu - "[...]"- (dalej jako: "Projekt") wraz z partnerami:

- Podmiot B (dalej jako: "B"),

- Podmiot C (dalej również jako: "C"),

- Podmiot D,

- Podmiot E (dalej jako: "E").

Jest to wspólny, multidyscyplinarny Projekt badawczy, który koncentruje się na badaniach prowadzonych przez uczniów nad pochodzeniem powszechnie spożywanych przemysłowych artykułów spożywczych (np. płatki śniadaniowe, jogurty, przekąski, itp ). W ramach wieloetapowego Projektu klasowego uczniowie w wieku 13 - 16 lat poznają historię przemysłowej produkcji żywności (we współpracy z badaczami technologii żywności i przy użyciu materiałów np. Grafiki informacyjnej, opracowanej przez B) oraz opracowując ankietę, aby dowiedzieć się o powszechnie używanych produktach spożywczych i preferencjach wśród swojej społeczności. Następnie, w małych grupach, uczniowie skupią się na jednym popularnym produkcie, badając, w jaki sposób jest wytwarzany, jakie różne są składniki i jak można je wytwarzać w zdrowszy sposób.

W ostatnim etapie Projektu uczniowie przeprowadzą kampanię edukacyjno - informacyjną mającą na celu rozpowszechnianie ich odkryć, aby zaangażować swoją społeczność. Proces ten zostanie przeprowadzony jednocześnie w dwóch uczestniczących krajach ("[...]" i "[...]"), a na koniec uczniowie z "[...]" wymienią się doświadczeniami z uczniami z "[...]", co umożliwi im porównanie powszechnie spożywanych produktów spożywczych i dań w różnych krajach uczestniczących w Projekcie. Wyniki badań uczniów zostaną udostępnione za pomocą zestawu narzędzi społecznościowych i szablonów opracowanych przez B (np. na stronach internetowych szkoły i biuletynach oraz w mediach społecznościowych).

Ponadto, Projekt będzie wspierać uczniów w opracowywaniu własnych kampanii komunikacyjnych, aby ich zaangażować i zainspirować tym, czego nauczyli się na temat: technik przetwarzania żywności, dlaczego przetwarzanie jest potrzebne, roli przetworzonej żywności w (nie)zdrowym odżywianiu i bezpieczeństwie żywności w ich społecznościach.

W wieloetapowym Projekcie klasowym uczniowie poznają historię przemysłowej produkcji żywności (we współpracy z badaczami technologii żywności) i opracują ankietę, aby dowiedzieć się o powszechnie stosowanych produktach spożywczych i preferencjach w ich społeczności. Następnie, w małych grupach, uczniowie skupią się na jednym popularnym produkcie, badając w jaki sposób jest wytwarzany, jak różne są składniki i jak można je wytwarzać w zdrowszy sposób. Ponadto, uczniowie wezmą udział w zajęciach na temat zdrowego gotowania i umiejętności racjonalnego zarządzania zasobami, które umożliwią im kupowanie, przygotowywanie i utylizację żywności w sposób rozsądny i przyjazny dla środowiska. Zajęcia te będą prowadzone przez dedykowanych ekspertów, którzy specjalizują się w przeciwdziałaniu marnotrawieniu żywności i promowaniu świadomych zachowań konsumenckich.

B będzie wspierać opracowywanie materiałów (w języku angielskim) umożliwiających nawiązanie kontaktu z uczniami w zakresie nauk o żywności (np. Infografiki) w przystępny sposób, a także zestawu narzędzi i szablonów do mediów społecznościowych, które mogą być wykorzystywane przez uczniów do udostępniania ich prac (np. na stronach internetowych szkoły i w biuletynach, we własnych kanałach mediów społecznościowych).

W 2020 r. Projekt będzie prowadzony w dwóch klasach w każdym kraju tj. po około 25-27 uczniów w każdej z nich, łącznie będzie bezpośrednio zaangażowanych 100 uczniów. Ponadto, działania w ramach Projektu będą wymagały od uczniów zaangażowania swoich społeczności i rówieśników w ich pracę badawczą. Działania te obejmują:

1. Badania społecznościowe (w każdej klasie) dotyczące preferencji spożycia i wykorzystania żywności,

2. Kampanie w mediach społecznościowych opracowane i przeprowadzone przez studentów,

3. Zaprezentowanie kampanii i wyników badań w całej szkole.

Cel Projektu został określony w 5 obszarach:

1. zapewnienie uczniom w wieku 13-16 lat zrozumienia, na czym polega przetwarzanie żywności, poprzez zapewnienie im wglądu w procesy produkcji żywności,

2. zwiększenie zaufania konsumentów do przemysłu spożywczego poprzez zapewnienie wglądu w procesy produkcyjne stosowane w przemyśle,

3. wzmocnienie umiejętności uczniów w zakresie systemu żywnościowego w celu krytycznej oceny jakości żywności i zdrowszego odżywiania poprzez zapewnienie im wglądu w różne technologie produkcji żywności,

4. wzbogacenie wiedzy uczniów w zakresie zdrowego gotowania i umiejętności zarządzania zasobami, aby zapewnić racjonalną i przyjazną dla środowiska eksploatację żywności i unikania marnotrawienia żywności,

5. przekazanie uczniom wiedzy na temat jasnych sposobów komunikowania nauki (z rówieśnikami w swoim kraju i za granicą, ze społecznościami lokalnymi) na temat korzyści, możliwości i wyzwań związanych z produkcją żywności.

Przewiduje się, że powyższe efekty będą miały istotny wpływ na uczniów poprzez wspieranie rozwoju ich kompetencji w systemie żywnościowym i budowanie fundamentów, które przyczynią się do przeprowadzenia pilnie potrzebnej transformacji systemu żywnościowego, aby stał się przyszłościowy.

Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za prowadzenie działań projektowych w Polsce, w tym rekrutację uczniów, tworzenie programów i materiałów dla uczestników, prowadzenie zajęć, współpracę z E przy organizacji warsztatów, wspieranie kampanii i komunikacji społecznej, itp. Strona będzie również nadzorować rozpowszechnianie wśród uczniów materiałów opracowanych przez B.

Projekt jest realizowany w ramach inicjatywy Instytutu A, który jest Instytucją Finansującą. Projekt jest jednym z działań podejmowanych przez "[...]", konsorcjum składającego się z ponad "[...]" partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z "[...]" krajów Europy. Celem partnerstwa "[...]" jest rozwój wysoko wykwalifikowanego sektora spożywczego, który współpracuje z konsumentami w celu dostarczania produktów, usług i nowych technologii, służący kreowaniu zdrowszego stylu życia dla wszystkich obywateli Europy.

Projekt nie przewiduje patentów, komercjalizacji wyników badań, sprzedaży efektów końcowych.

Dla celów realizacji ww. Projektu Strona skarżąca będzie prowadziła wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Okres realizacji Projektu określono w terminie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

W uzupełnieniu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretujący") z "[...]", Podmiot wskazał, że z otrzymanej dotacji finansowane były następujące wydatki: wynagrodzenie pracowników realizujących Projekt, koszt materiałów promocyjnych, koszt materiałów na warsztaty (fartuchy laboratoryjne, folia do laminowania), koszty podróży związane z uczestnictwem pracowników w spotkaniach partnerów w ramach konsorcjum (bilety lotnicze, diety), transport uczniów na warsztaty, realizacja materiałów audio-video z warsztatów, ryczałt pokrywający koszty ogólne. Wnioskodawca samodzielnie dokonywał zakupu towaru i usług, a faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Podmiot.

Zadania przypisane Stronie skarżącej do realizacji w ramach Projektu realizowane były na rzecz uczniów z Liceum "[...]". W dniu "[...]" Podmiot podpisał porozumienie z dyrektorem ww. liceum. W porozumieniu postanowiono m in., że celem realizacji Projektu strony porozumienia będą:

a) podejmować wspólnie przedsięwzięcia obejmujące działalność dydaktyczną i popularyzatorską,

b) wspólnie organizować projekty i warsztaty oraz wycieczki poznawcze,

c) podejmować współpracę w ramach projektów "[...]" takie, jak:

- wizyty uczniów i nauczycieli w Podmiocie,

- wycieczki uczniów i nauczycieli do firm z sektora rolno-spożywczego z regionu warmińsko - mazurskiego,

- wizyty naukowców i przedstawicieli firm w szkole,

- kontakty elektroniczne (e-mail, wideokonferencje) anglojęzyczne z uczestnikami projektu z innych krajów.

Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i potrzebnego nakładu pracy na zadania. W zadaniach realizowanych przez Podmiot założono uczestnictwo 50 uczniów (dwóch klas) i na taką ilość uczniów szacowano koszty realizacji (nakłady pracy związane z prowadzeniem zajęć i opieką nad uczniami, ilość materiałów dla uczestników do wykonywania ćwiczeń praktycznych w laboratoriach, ilość materiałów promocyjnych dla uczniów, transport uczniów, itp). Budżet Projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w Projekcie stanowi 100 % kwoty zaakceptowanego budżetu. Projekt miał charakter edukacyjny i popularyzujący wiedzę, uczestniczyli w nim uczniowie dwóch klas ww. liceum. Dzięki dofinansowaniu "[...]", zajęcia i materiały edukacyjne dla uczniów były dla nich bezpłatne. Podmiot nie ma wiedzy, by dostępne były płatne zajęcia jak w realizowanym Projekcie. Uczniowie w ramach Projektu wzięli udział w zajęciach edukacyjnych zorganizowanych w Podmiocie, gdzie uczestniczyli w eksperymentach naukowych w kilku różnych laboratoriach. Uczestniczyli także w zajęciach na temat zdrowego gotowania i umiejętności racjonalnego zarządzania zasobami, które umożliwią im kupowanie, przygotowywanie i utylizację żywności w sposób przyjazny dla środowiska, zorganizowanych w E. Zajęcia dla uczniów były dla nich bezpłatne. Strona skarżąca nie posiada takiej wiedzy i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania projektów bądź ich odpłatności. Jest jednym z "[...]" partnerów zrzeszonych w "[...]". Projekt realizowany był w ramach inicjatywy Instytutu A i jest jednym z działań podejmowanych przez "[...]", tj. konsorcjum składającego się z ponad "[...]" partnerów.

Podkreślone zostało, że gdyby konsorcjum realizujące Projekt nie otrzymało dofinansowania, to Podmiot nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu.

Dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu. Żadne dofinansowania otrzymywane z tytułu realizacji Projektów unijnych nie mogą być przeznaczane na inne cele, co wynika wprost z regulacji obowiązujących unijnych i krajowych aktów prawnych. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Podmiotowi w Projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną prowadzoną przez niego działalność.

Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Sprawozdanie jest weryfikowane przez koordynatora Projektu (wyznaczonego partnera konsorcjum, który go monitoruje i koordynuje), następnie musi być zaakceptowane przez "[...]", ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę "[...]". Nierealizowanie Projektu prowadzące do nieosiągnięcia jego celu, jakim była edukacja i popularyzacja wiedzy wśród uczniów, skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeśli było wypłacone w formie zaliczki wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. Materiały opracowane przez uczniów (wyniki ankiet, grafiki, prezentacje uczniów) nie mają wartości naukowej, ani badawczej, efekt pracy uczniów należy porównać do efektów ich pracy na lekcjach w szkole. Materiały opracowane przez uczniów są ich własnością i są przez nich udostępnione bezpłatnie i bez ograniczeń w mediach społecznościowych celem ogólnospołecznej popularyzacji wiedzy i świadomości, jaką zdobyli. Efektem Projektu jest świadomość i wiedza, jaką zdobyli uczniowie w nim uczestniczący - w przedmiocie zdrowego odżywiania, bezpieczeństwa żywności, innowacji związanych z jej produkcją oraz umiejętnego gospodarowania odpadami uzewnętrzniona w pracach tych uczniów. W związku z tym, o ile można to tak określić, właścicielami efektów Projektu są sami uczniowie, którzy brali udział w Projekcie. Wnioskodawca w ramach Projektu ma wydzielony budżet na realizowane przez siebie zadania. W Projekcie uczestniczą cztery klasy, w tym: dwie z "[...]"i dwie z "[...]". Zadania Podmiotu związane były z realizacją zajęć wyłącznie dla klas z "[...]". Wszystkie działania realizowane przez Stronę skarżącą w ramach Projektu miały miejsce na terytorium "[...]".

Odpowiadając na wezwanie Dyrektora KIS z 15 lipca 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że każdy Partner wykonywał swoje zadania wyłącznie na rzecz realizacji Projektu, mając na celu zrealizowanie zadań w nim postawionych. Żaden z Partnerów nie pracował na rzecz innego Partnera.

Zadania pozostałych partnerów były następujące:

- B - opracowanie materiałów (w języku angielskim) ułatwiających realizację zajęć dydaktycznych, np. infografik nt. produkcji, przetwórstwa i bezpieczeństwa żywności, poradnika dot. komunikowania nauki; opracowanie szablonów prezentacji - do wykorzystania przez Partnerów (koordynatorów i naukowców realizujących zajęcia z uczniami) realizujących wdrażanie programu w szkołach; opracowanie szablonów do użycia przez uczniów w ramach realizacji jednego z punktów projektu - zaprojektowania i przeprowadzenia kampanii informacyjno-edukacyjnej dotyczącej Programu, który realizowali uczniowie;

- C - lider/koordynator projektu; koordynacja wdrożenia programu w szkołach biorących udział w projekcie, nadzór nad realizacją projektu; wdrożenie programu w szkołach w "[...]"; współpraca z B przy opracowywaniu materiałów;

- D - wsparcie realizacji modułu upowszechniającego z uczniami z "[...]"; wsparcie realizacji zajęć dotyczących zagadnień związanych z produkcją żywności, zwłaszcza dot. produktów o obniżonej zawartości cukru w porównaniu ze standardowymi wersjami tych produktów ("[...]");

- E - organizacja warsztatów dotyczących odpowiedzialnego i zrównoważonego zarządzania zasobami żywieniowymi i postawy zero waste dla uczniów realizujących projekt w "[...]".

Każdy konsorcjant realizuje zadania określone we wniosku projektowym (obowiązki). Ma prawo zgłaszać poprawki, trudności i propozycje modyfikacji w obrębie realizowanych przez niego zadań (prawa). Liderem projektu jest C. Wnioskodawca wykonywał działania projektowe w Polsce w ramach umowy konsorcjum. Wnioskodawca nie wykonywał działań na zasadzie podwykonawstwa dla żadnego z konsorcjantów. Lider, reprezentuje konsorcjum realizujące Projekt przed "[...]". Jest odpowiedzialny za złożenie przygotowanego wspólnie przez Partnerów konsorcjum wniosku o finansowanie oraz raportu merytorycznego z realizacji całego projektu. Lider nie bierze udziału w przekazaniu środków między "[...]" a konkretnym Partnerem (finansowanie odbywa się na linii "[...]" - Partner). Środki takie są przekazywane bezpośrednio z "[...]" do poszczególnych członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy) w transzach zgodnie ze Szczegółową Umową pomiędzy Partnerem a "[...]" obejmującą wszystkie projekty realizowane przez Partnera w danym roku. Ostatnia transza wpływa na indywidualne konta członków konsorcjum po ostatecznym rozliczeniu Projektu.

Finansowanie Projektu ze strony "[...]" następuje na podstawie umowy szczegółowej zawieranej na każdy rok pomiędzy "[...]","[...]" z poszczególnymi Parterami konsorcjum (umowa nr "[...]"), która określa prawa i obowiązki dotyczące projektów objętych umową w danym roku.

"[...]" nie przekazał środków w charakterze wynagrodzenia za wykonanie konkretnego świadczenia, a jako finansowanie niniejszego Projektu, w którym Partnerzy realizują i są odpowiedzialni za poszczególne zadania określone we wniosku projektowym, które składają się na Projekt jako całość. Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego danemu Partnerowi w Projekcie.

"[...]" przekazuje środki finansowe odrębnie każdemu z Partnerów, w tym Wnioskodawcy. Każdy Partner ma określone we wniosku zadania. Cały projekt ma do realizacji konkretne wskaźniki (KPI), z których jest rozliczany na etapie raportowania (liczba wydarzeń, zasięg i liczba odbiorców online. liczba materiałów prasowych).

Popularyzowanie wiedzy zdobytej w Projekcie i dzielenie się efektami wdrażanego w szkole programu nie jest obowiązkiem, ale oczekiwaniem. Uczniowie, zgodnie z założeniami Projektu, mieli się podzielić wiedzą i efektami przede wszystkim z najbliższą społecznością (rówieśnikami, rodzinami), a użyte szablony i materiały dostosowane były do współcześnie najpopularniejszych kanałów ułatwiających udostępnianie treści (jak media społecznościowe). Nie stanowiły jednak obligatoryjnego umieszczenia wyników czy efektów pracy uczniów w formie Online. Uczniowie tworzyli kampanię w ramach zadania edukacyjnego, podczas którego naukowiec realizujący ten blok, dzielił się doświadczeniami z upowszechniania nauki i wspólnie z uczniami opracowywał kampanię, czyli szukał najlepszego kanału, narzędzi i sposobu na dotarcie z wynikami badań do szerokiej grupy odbiorców.

Materiały stworzone przez B stanowią materiały dydaktyczne, tzn. mają umożliwić i ułatwić uczniom realizację zadań określonych w Projekcie, a dokładniej modułu dot. komunikowania nauki, a także ujednolicić efekty pracy uczniów wszystkich klas partnerskich. Stosowanie tych materiałów, mimo dostosowania do użytku w mediach społecznościowych, nie jest elementem obligatoryjnym. Uczniowie mogli, ale nie musieli, zamieścić materiały w swoich kanałach społecznościowych.

Badanie produktów spożywczych było kontynuacją prowadzonych przez uczniów badań konsumenckich. Uczniowie opracowali ankietę, która miała dostarczyć im danych na temat nawyków żywieniowych i ulubionych produktach w danych kategoriach produktowych (np. nabiał i jaja, pieczywo, przekąski i słodycze, dania regionalne, mięso i przetwory mięsne, roślinne alternatywy mięsa). Przeprowadzili ankietę wśród swoich rówieśników i rodzin. Następnie z pomocą naukowca Podmiotu przeanalizowali dane i stworzyli krótkie raporty z wynikami przeprowadzonego przez nich badania. Kolejne zajęcia były poświęcone badaniu grup produktów spożywczych - podczas tych zajęć uczniowie badali produkty, które w przeprowadzonej przez nich ankiecie wypadły jako najpopularniejsze/najczęściej spożywane. Uczniowie w trakcie tych zajęć sprawdzali skład tych produktów, pochodzenie, kaloryczność, wpływ na zdrowie - wyłącznie w celach edukacyjnych. Uczyli się również czytać etykiety produktów spożywczych - wyłącznie w celach edukacyjnych, jako że jednym z celów projektów komunikacyjnych jest budowanie świadomych postaw konsumenckich.

Badanie produktów miało wyłącznie cel edukacyjny. Badanych produktów, czyli wyników uwzględniających takie parametry jak miejsce produkcji, kaloryczność czy wpływ na zdrowie z uwzględnieniem konkretnych marek/nazw nie udostępniano "na zewnątrz". W komunikacji "na zewnątrz" informowano o postępach zajęć, czyli o tym, że takie zajęcia zostały zrealizowane, co uczniowie podczas nich badali i czego się nauczyli.

W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), otrzymanie wsparcie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu?

Odnośnie pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy w podanym stanie faktycznym wsparcie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie przewidziano w nim sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Określone w nim cele mają służyć dobru ogólnospołecznemu czyli podnoszeniu świadomości i dostarczaniu wiedzy. Powołując się na przepisy ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 29a ust. 1) Podmiot podkreślił, że jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usługa stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca zwróciła też uwagę, na konieczność wyjaśnienia pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, ze dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z "[...]", nr "[...]" stwierdzając jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Wnioskodawca otrzyma, nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Podmiot na realizację Projektu. Tym samym, dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacja Projektu, ponieważ dofinansowanie, jakie otrzyma nie będzie stanowiło wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług, czy też dostarczanych towarów.

Jak podniesiono, realizując Projekt Strona skarżąca nie będzie świadczyła jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. Po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią bowiem czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12 (to oraz inne orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.) Wnioskodawca podał, że gdy podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem VAT, podatek ten stanowi element kosztowy.

W interpretacji indywidualnej z "[...]" Organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami lub innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem, zdaniem Dyrektora KIS stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z takimi konkretnymi czynnościami nie stanowią opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie dotacje (subwencje) związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, podstawę opodatkowania tym podatkiem zwiększa się tylko o takie dotacje (subwencje), które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW) Dyrektor KIS wyjaśnił pojęcie "dotacji bezpośrednio związanej z ceną".

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

A zatem, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, to podlega ona podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy (w oparciu o powołane w interpretacji indywidulanej przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo TSUE) Organ interpretujący stwierdził, że zaistniały w niej przesłanki do uznania, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT. Wsparcie finansowe, jakie otrzyma Podmiot nie mogło zostać przeznaczone na ogólną działalność, ale wyłącznie na realizację Projektu, tj. wykonanie przypisanych mu w ramach Projektu zadań, wykonywanych na rzecz uczniów. Dzięki dofinansowaniu zajęcia i materiały edukacyjne były dla uczniów bezpłatne. Ostateczny odbiorca nie musiał zatem płacić za uczestnictwo w Projekcie właśnie dzięki otrzymanej na ten cel dotacji. Jak podkreśla Wnioskodawca, gdyby Konsorcjum realizujące Projekt nie otrzymało dofinansowania, to Podmiot nawet, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu. W przypadku jego niezrealizowania Strona skarżąca była zobligowana do zwrotu otrzymanych środków.

Z tychże powodów Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że otrzymane przez Podmiot wsparcie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, Organ interpretujący uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie wątpliwości dotyczących kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Podmiotowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku VAT nabytych w związku z realizacją Projektu, Dyrektor KIS wyjaśnił, że skoro Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, to w przypadku wykorzystywania nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (ale niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku), będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania również uznane zostało przez Organ interpretujący za nieprawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na interpretację indywidualną Podmiot wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

- art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 14c §1 i §2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska Podmiotu za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową, a ceną,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło organ do wniosku, zgodnie z którym zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W skardze podniesiono, że dla przyjęcia stanowiska, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady być ustalona nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Spełnienie tego właśnie kryterium nie jest możliwe w niniejszej sprawie, głównie z uwagi na to, że dofinansowanie, które otrzymał Wnioskodawca nie było dopłatą do ceny, a dotyczyło w całości kosztów poniesionych przez niego, celem realizacji Projektu. Ponadto, Projekt wykonywany był w ramach konsorcjum i we współpracy pięciu konsorcjantów, gdzie każdy z nich wykonywał inne zadania składające się na Projekt jako całość i każdy otrzymał zwrot kosztów poniesionych na ich realizację. Ostateczne rozliczenie dotacji następowało po zakończeniu Projektu. Strona skarżąca wskazała również, że otrzymane przez nią dofinansowanie mogło być (i było) przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych i niezbędnych do realizacji Projektu. Pomiędzy Podmiotem, jako wykonawcą przydzielonych mu w ramach Projektu zadań, a grupą docelową Projektu, tj. uczniów w wieku 13-16 lat, nie zaistniał dwustronny stosunek zobowiązaniowy. Fakt, że Wnioskodawca wykonuje przypisane mu zadania w Projekcie (jako całości) oraz ich przedmiot, uniemożliwia ustalenie jakiejkolwiek ceny jednostkowej przypadającej na 1 uczestnika z tytułu udziału w nim. Wyniki Projektu zostały wytworzone przez uczniów i stanowiły ich własność.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, jako nieodpowiadające okolicznościom opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, należy uznać twierdzenie Dyrektora KIS, że: "otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną". Z opisu stanu faktycznego, w żaden sposób nie można wywieść, że aktywność Strony skarżącej i czynności przez nią wykonywane w ramach Projektu, dawały uzasadnienie do zakwalifikowania ich, jako świadczenie usług o określonej cenie, tak jak uczynił to Organ interpretujący, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Podmiotowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizowanym. Zdaniem Strony skarżącej, prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu nie będzie jej przysługiwało.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie procesowym z 19 listopada 2021 r. Strona skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez Stronę skarżącą dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej prawa do całkowitego odliczenia podatku VAT nabytych w związku z realizacją Projektu, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 14c. §1 i §2 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z art. 121 §1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie należy do wyłącznej prerogatywy Wnioskodawcy. Wydając interpretację indywidualną Organ podatkowy jest tym stanem związany i opiera się wyłącznie na jego opisie. Co istotne, nie może też w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej przepisy oraz stan faktyczny zakreślony przez Stronę skarżącą w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stanowisko Organu interpretującego, że dotacja na realizację Projektu stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz beneficjentów usług, pokrywając cenę w 100%, a więc bezpośrednio wpływa na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oparte zostało między innymi na następujących argumentach:

- dotacja podlega opodatkowaniu wówczas, gdy dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. służy bezpośrednio dofinansowaniu konkretnego rodzaju usługi (świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę),

- nie podlega opodatkowaniu tylko taka dotacja, która nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (dotacja ogólna),

- dotacja, o której mowa we wniosku, pozostaje w bezpośrednim związku z działaniami podejmowanymi przez Stronę skarżącą na rzecz uczestników Projektu (50 uczniów - dwóch klas licealnych), którzy otrzymują skonkretyzowane świadczenie (usługi polegające, m.in. na: tworzeniu programów i materiałów dla uczniów, prowadzeniu dla nich zajęć, opiekę nad nimi i ich transport, współpracy z E przy organizacji warsztatów dla uczniów, wspieraniu kampanii i komunikacji społecznej uczestników, nadzorowaniu rozpowszechniania wśród uczniów materiałów opracowanych przez Instytut A),

- dofinansowanie na realizację Projektu stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz uczestników usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej ("[...]"),

- otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT,

- wsparcie finansowe, jakie otrzyma Podmiot nie jest udzielane do ogólnych kosztów jego działalność i funkcjonowania, lecz służy wyłącznie na realizację Projektu, tj. wykonanie przypisanych Stronie skarżącej w jego ramach zadań, wykonywanych na rzecz indywidulanych uczestników (50 uczniów dwóch klas licealnych). Dzięki dofinansowaniu zajęcia i materiały edukacyjne były dla nich bezpłatne,

- przekazane wsparcie finansowe nie mogło zostać przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Stronę skarżącą - w przypadku niezrealizowania Projektu Podmiot był zobligowany do ich zwrotu,

- kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy biorą w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem warsztatów,

- otrzymane dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, w więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonywanymi usługami,

- uczestnicy Projektu nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług, czyli to Wnioskodawca pokrywa z otrzymanej dotacji 100% ich ceny.

Natomiast Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała między innymi, że

- dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym jest mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

- Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych,

- cele określone w Projekcie mają służyć dobru ogólnospołecznemu tj. podnoszeniu świadomości i dostarczaniu wiedzy,

- dofinansowanie, które Podmiot otrzyma od "[...]" nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Stronę skarżącą na realizację Projektu. Tym samym otrzymane dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

- Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu z uwagi, że dofinansowanie, jakie otrzyma on w związku z Projektem nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tego aktu prawnego,

- Podmiot nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Organowi interpretującemu.

W szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in.: z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i sygn. akt I FSK 1876/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20), zaprezentowane zostało stanowisko, że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Kluczowym przepisem stanowiącym materialnoprawną podstawę do rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Analizując treść przytoczonego przepisu należy przede wszystkim zwrócić uwagę na wynikający z niego nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dopłaty wpływały bezpośrednio na cenę konkretnego towaru albo konkretnej usługi. Bez ustalenia, do jakiego towaru albo usługi nastąpiła dopłata, trudno orzec, czy jej wpływ na cenę miał bezpośredni charakter. A tylko w takim przypadku dopłata włączana jest do podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem bezpłatnych świadczeń Wnioskodawcy na rzecz uczniów dwóch klas licealnych są opisane szeroko we wniosku usługi, na wykonanie których Strona otrzymała dofinansowanie od "[...]".

Badając wystąpienie bezpośredniego wpływu dopłaty na cenę należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE oraz oparte na nim orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z orzecznictwa Trybunału, w tym także z powołanego przez Organ interpretujący wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru - jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał wyjaśnił ponadto, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Należy zatem rozważyć, czy opisana w powyższym wyroku sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. Z wniosku o interpretację wynika, że usługi na rzecz uczestników są dla nich bezpłatne, tj. nie są pobierane opłaty za ich udział w Projekcie. Nie wyklucza to jednak możliwości ustalenia cen rynkowych podobnych usług.

W wyroku z 15 lipca 2004 r., sygn. C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej) TSUE stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Zarówno w piśmiennictwie, jak i na podstawie analizy orzecznictwa Trybunału, podkreśla się też, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej dofinansowanie, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji (subwencji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243).

Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiadał się również niejednokrotnie NSA, który w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, wskazał, że w orzeczeniach Trybunału, w sprawach o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 NSA podniósł, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Dotacji (subwencji) samej w sobie nie można zatem kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub nie z tego rodzaju czynnościami. Innymi słowy, to dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług.

Aby wspomnianą identyfikację charakteru dotacji prowadzić oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, musi najpierw istnieć dostawa towarów lub świadczenie usług i to jest element kluczowy. Z kolei na tle okoliczności rozpoznanej sprawy istotne było, że przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy, świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy, za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) ma przecież otrzymać lub otrzymuje zapłatę. Tym samym konieczna jest tego rodzaju relacja, a mianowicie wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy. Do przedstawionego podejścia wprost prowadzi brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wedle niego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymywane dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania.

To pokazuje, że dla oceny, czy dotacja (subwencja) jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy jest ona przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje zaś, niedające się w taki sposób powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Mając na uwadze powyższe, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega taka dotacja, która stanowi dofinansowanie do konkretnych towarów podlegających sprzedaży lub konkretnych świadczonych usług, zaś nie podlega opodatkowaniu dotacja będąca dopłatą ogólną do działalności Podmiotu. Przy czym za kryterium służące rozróżnieniu należy przyjąć występowanie wzajemności między świadczeniem na rzecz beneficjenta a dopłatą otrzymaną przez podatnika od podmiotu trzeciego.

Odnosząc to do przedmiotowej sprawy oraz będąc ograniczony stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę skarżącą należy zbadać, czy końcowi beneficjenci (w tym przypadku 50 uczniów dwóch klas licealnych) czerpią zysk z dotacji przyznanej Wnioskodawcy. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym dotacji przyznanej świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że dotacja jest przyznawana świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby jej nie otrzymał.

Z wniosku wynika, że finalnie z dotacji skorzysta 50 uczniów dwóch klas licealnych, jako odbiorcy usług finansowanych z dotacji. Celem Projektu jest bowiem zdobycie w jego ramach świadomości wiedzy w przedmiocie zdrowego odżywiania, bezpieczeństwa żywności, innowacji związanych z jej produkcją oraz umiejętnego gospodarowania odpadami (uzewnętrzniona w pracach tych uczniów). We wniosku szeroko opisano, co wchodzi w skład przedmiotowego pakietu usług (polegających m.in. na: tworzeniu programów i materiałów dla uczniów, prowadzeniu dla nich zajęć, opieka nad nimi i ich transport, współpraca z E przy organizacji warsztatów dla uczniów, wspieraniu kampanii i komunikacji społecznej uczestników, nadzorowaniu rozpowszechniania wśród uczniów materiałów opracowanych przez Instytut A).

W tym miejscu na szczególną uwagę zasługuje treść wniosku, z której wynika, iż: "Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i potrzebnego nakładu pracy na zadania. W zadaniach realizowanych przez Stronę skarżącą założono uczestnictwo 50 uczniów (dwóch klas) i na taką ilość uczniów szacowano koszty realizacji (nakłady pracy związane z prowadzeniem zajęć i opieką nad uczniami, ilość materiałów dla uczestników do wykonywania ćwiczeń praktycznych w laboratoriach, ilość materiałów promocyjnych dla uczniów, transport uczniów, itp). Budżet Projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w Projekcie stanowi 100 % kwoty zaakceptowanego budżetu.".

Uwzględniając tak zakreślony przez Stronę skarżącą stan faktyczny i wspomnianą już treść wyroków TSUE, wyroków sadów administracyjnych, stanowiska komentatorów - w ocenie Sądu zachodzi bezpośrednia zależność pomiędzy dopłatą otrzymaną przez Stronę od podmiotu trzeciego (dotacją) a dostarczonymi beneficjentowi (uczniom dwóch klas licealnych) usługami, które można wycenić, co w świetle orzeczeń TSUE wskazuje na wzajemność pomiędzy dostarczonymi beneficjentowi usługami a otrzymaną przez Stronę od innego podmiotu dopłatą.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika również, aby omawiane wydatki, finansowane z dotacji, miały dotyczyć ogólnej działalności Strony skarżącej, a wręcz opis ten przeczy takiej możliwości. Jak bowiem wskazał Podmiot w uzupełnieniu wniosku: "Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Podmiotowi A w Projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Podmiot A.". To wyraźnie pokazuje, że pieniądze z dofinansowania miały charakter "znaczony", w tym znaczeniu, że szły poprzez realizację przypisanych Stronie skarżącej w ramach Projektu zadań - w kierunku 50 uczniów dwóch klas licealnych. Pośrednio, na taki ich charakter wskazuje też sam Wnioskodawca, stwierdzając w uzupełnieniu wniosku, iż: "(...) gdyby konsorcjum realizujące Projekt nie otrzymało dofinansowania, to Podmiot nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu.". Widoczna jest tutaj również konkretyzacja kręgu adresatów przedmiotowej dotacji. Zadania bowiem były wykonywane na rzecz 50 uczniów dwóch klas licealnych i dzięki ich dofinansowaniu realizowane w ich ramach zajęcia i dostarczane materiały edukacyjne były dla nich bezpłatne. Ponadto, jak wskazał Podmiot, z otrzymanej dotacji finansowane były następujące wydatki: "Wynagrodzenie pracowników realizujących Projekt, koszt materiałów promocyjnych, koszt materiałów na warsztaty (fartuchy laboratoryjne, folia do laminowania), koszty podróży związane z uczestnictwem pracowników w spotkaniach partnerów w ramach konsorcjum (bilety lotnicze, diety), transport uczniów na warsztaty, realizacja materiałów audio-video z warsztatów, ryczałt pokrywający koszty ogólne.". Jak słusznie zauważył też Dyrektor KIS ostateczny odbiorca nie musiał zatem płacić za uczestnictwo w Projekcie właśnie dzięki otrzymanej na ten cel dotacji.

W ocenie Sądu jedynie wydatkowanie środków na podstawową, pozaprojektową działalność Skarżącego pozwalałoby na uznanie, że doszło do finansowania jego ogólnej działalności, co prowadziłoby do uznania, że dotacja ma charakter dopłaty zakupowej, nieopodatkowanej VAT. Natomiast dotacja, o której mowa we wniosku, pokrywa wydatki na usługi otrzymywane bezpłatnie przez uczestników Projektu, zatem stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś z art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wobec tego opisane wyżej świadczenie w postaci różnego rodzaju usług dla uczestników Projektu stanowi usługi w rozumieniu przytoczonych przepisów. Dlatego, z uwagi na brzmienie art. 29a ust.1 ustawy o VAT, dofinansowanie na wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z ich wykonaniem mieści się w całości w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, jako mające wpływ na cenę świadczonych usług w ramach Projektu. Wpływ dofinansowania na ich cenę jest taki, że pokrywa tę cenę w 100%, dlatego są one dla 50 uczniów dwóch klas licealnych uczestniczących w Projekcie bezpłatne.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko Organu interpretującego, który twierdzi, że sporna dopłata ma finansować konkretne czynności opodatkowane, o których jest mowa w art. 29a ustawy o VAT. Opis stanu faktycznego wskazuje bowiem, że dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie zadań realizowanych przez Stronę w ramach Projektu, polegających na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz 50 uczniów dwóch klas licealnych.

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania należy wykazać, że przyczyną jej wypłacenia jest zapewnienie sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej a także, że wysokość dotacji odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, a więc wypłata dotacji wiąże się z konkretną, oznaczoną usługą. W takim wypadku wypłacenie dotacji powoduje zmniejszenie ceny o konkretną kwotę. Bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi jest wówczas, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze.

Taka właśnie sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu podany przez Stronę skarżącą stan faktyczny pozwala na uznanie, że otrzymana dotacja odnosi się do ceny świadczonych usług. Analizowana dotacja ma bowiem służyć dofinansowaniu zajęć i materiałów edukacyjnych dla uczestników Projektu. Należy zatem wykluczyć, aby miała ona charakter ogólny. Z opisu zadań realizowanych (nie tylko przez Skarżącego), w ramach partnerstwa wynika, że przewidziano do wykonania konkretne usługi na rzecz konkretnie określonej grupy odbiorców (beneficjentów). Dlatego, przedstawiona we wniosku o interpretację dopłata, celem której jest finansowanie Projektu, wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Słuszne jest przy tym zajęte przez Organ interpretujący stanowisko w kwestii uznania, że otrzymanie przez Stronę skarżącą środków na dofinansowanie łączy się bezpośrednio z ceną świadczonych przez nią usług, przez co omawiana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz ma charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ich ceny.

Dlatego też niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Dyrektora KIS do wniosku, zgodnie z którym zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji też, za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu) - gdy Strona skarżąca wykorzystywała nabywane w ramach realizacji Projektu usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT) i wówczas przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Ponadto, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a otrzymana dotacja stanowi pokrycie ceny usługi świadczonej w ramach Projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na jej wartość. Dotacja ta stanowi więc wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Stronę skarżącą i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie zaś do zarzucanego Dyrektorowi KIS naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14c §1 i §2 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h, co argumentowano w skardze brakiem wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego, pomijając argumenty przedstawione przez Stronę skarżącą we wniosku, co skutkowało wadliwym uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową, a ceną - zarzut ten nie znalazł potwierdzenia. W szczególności nie dopatrzył się Sąd wadliwości w sposobie prowadzenia przez Organ interpretujący postępowania, w tym wadliwości w sposobie wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się, uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.