Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 450/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009r. nr [...] ustalającą S.F. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 185 534,00 zł. i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 185.533,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2007r, nr [...], zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne u S.F. w zakresie między innymi źródeł przychodu, wysokości poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za lata 2003-2005. W toku kontroli ustalono, że S.F. w kontrolowanym okresie pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej z żoną J.F.. Na ich utrzymaniu było dwoje dzieci - syn A. i córka K..

Źródłem przychodów podatnika w 20043r. była pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie handlu detalicznego na Bazarze - opodatkowana na zasadach ogólnych. Żona skarżącego była osobą współpracującą, a nadto uzyskiwała wynagrodzenie ze sprzedaży akcji.

W stosunku do J.F. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej toczyło się odrębne postępowanie w identycznym zakresie i za ten sam okres co wobec skarżącego. Postanowieniami z [...] lutego 2009r. i [...] czerwca 2009r. materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec J.F. przejęto do postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do jej męża.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej wezwał S.F. do złożenia oświadczeń o uzyskanych przychodach za 2004r., poniesionych wydatkach 2004r. oraz stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2004r. i na [...] grudnia 2004r. Oświadczenia te organ l instancji zweryfikował w oparciu o przeprowadzone dowody i ustalił, że małżonkowie S. i J.F. osiągnęli w 2004 roku przychody w kwocie 941 087,31 zł i ponieśli wydatki na kwotę 1 082 909,83 zł co wyszczególnił w katalogu na stronie 12 i 13 decyzji.

Do wydatków poniesionych przez stronę w 2004r. organ l instancji przyjął

między innymi kwotę 1802,65 zł. na wypoczynek i rekreację, której podatnik nie ujął

w złożonym oświadczeniu o wydatkach, a która wynikała z historii rachunku wspólnego konta osobistego w Banku [...]. Kwota ta obniżona została w wyniku uwzględnienia wyjaśnień strony, iż wydatki na wczasy i rekreację w części zostały zwrócone przez uczestników wycieczki.

Organ l instancji zaliczył też do wydatków 2004 roku kwotę 7 762,85 zł uiszczonego przez S.F. czynszu najmu za lokal mieszkalny położony przy ul. [...] będący własnością H.F.. Kwotę tę podatnik przelał ze swojego rachunku bieżącego w [...] na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej . Organ l instancji ustalił, że w 2004r. w lokalu tym mieszkał syn strony i wnuk H.F., A.F., wobec czego za logiczny uznał fakt, że koszty utrzymania lokalu ponosili jego rodzice.

Ponadto organ l instancji po stronie przychodów w 2004r. przyjął środki wykorzystane na zakup akcji w kwocie 22.990,32 zł, pochodzące z likwidacji w dniu [...].09.2004r. lokaty terminowej nr [...] w Banku [...] 5.089,99 euro po przeliczeniu 22.249,66 zł, wpłacone w dniu [...].12.2004r., odsetki od lokaty terminowej nr [...] w Banku [...] w kwocie 813.58 euro, po przeliczeniu 3.335,76 zł (uznano, że środki na założenie ww. lokaty w kwocie 27.603,34 euro nie pochodziły z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku), środki tytułem kredytu przyznane przez Bank [...] w kwocie 280.411,56 zł.

Na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów z rachunków bankowych prowadzonych przez stronę organ l instancji ustalił również stan środków

na dzień [...] stycznia 2004r. - na rachunku działalności gospodarczej nr [...] i bieżącym nr [...] (odsetki) oraz [...] w Banku [...] w kwocie łącznej 909,34 zł a także w Banku [...] na rachunku oszczędnościowym nr [...] w kwocie 49.653,16 euro, po przeliczeniu 234.213,96 zł zaś na dzień [...] grudnia 2003r. na ww. rachunku w kwocie 2.871,70 zł oraz w Banku [...] na rachunku działalności gospodarczej nr [...] w kwocie 110,77 zł i rachunku nr [...] wspólnego konta 0,52 euro- po przeliczeniu 2,12 zł.

Do wydatków wydatek organ l instancji zaliczył wydatki na spłatę kredytu na

zakup akcji - 24.792,42 zł, wydatki na ich nabycie i koszty nabycia w kwocie 98.710,89 zł a także na założenie lokat terminowych w Banku [...] w dniu [...].09.2004r. o numerze [...] na kwotę 25.000 euro - po przeliczeniu 109.707,50 zł, w dniu [...].10.2004r o numerze [...] na kwotę 71.089.57 euro - po przeliczeniu 306.573.77 zł, w dniu [...].12.2004r. o numerze [...] na kwotę 25.046,52 euro po przeliczeniu 104.445,00 zł. Wskazane lokaty nie zostały rozliczone do końca 2004r.

Po stronie zgromadzonych na dzień [...] grudnia 2004r. zasobów finansowych w gotówce przyjęto kwotę 269.830.00 zł tj. sumę środków wypłaconą w dniu [...]

grudnia 2004r. w kwocie 270.000,00 zł w ramach kredyt linii przyznanej na finansowanie bieżących potrzeb przez Bank [...], pomniejszoną o kwotę 170.00 zł tj. 1/3 miesięcznych wydatków na żywność wg oświadczenia skarżącego, uznając iż wydatki na ten cel w ww. kwocie mogły zostać sfinansowane przyznanym kredytem.

Organ l instancji uznał, iż małżonkowie S. i J.F. nie mogli pokryć poniesionych wydatków środkami zgromadzonymi przed kontrolowanym rokiem podatkowym, gdyż takowych nie posiadali co wynikało z ustaleń zawartych w decyzji z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 20009r. nr [...], w której organ

ten ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od

osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 207.944,00 zł. stwierdzając nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 554.516,58 zł.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował twierdzenia strony o pokryciu wydatków środkami w kwocie 120.000 euro pochodzącymi z pracy zarobkowej świadczonej przez S.F. w latach 1984 do 1990 lub 1991 na terytorium byłej NRD w ramach praktyk studenckich oraz z "pracy na czarno" w Szwajcarii, Austrii i Anglii. Organ uznał, iż powołanie się przez pełnomocnika strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] marca 2009r. wyłącznie na dochody uzyskane z nielegalnej pracy na terytorium Wielkiej Brytanii jako źródła pokrycia poniesionych wydatków było równoznaczne z wycofaniem się z. wcześniejszych twierdzeń o pokryciu wydatków środami zgromadzonymi w związku z pracą na obozach studenckich w byłej NRD oraz nielegalną pracą na terytorium Szwajcarii i Austrii. Organ l instancji podkreślił, że środki finansowe na pokrycie wydatków mogły pochodzić jedynie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Warunku tego nie spełniały dochody z pracy "na czarno" uzyskiwane w latach 1988 -1989 na terytorium Wielkiej Brytanii. Dlatego też organ l instancji przyjął, iż zgromadzone na dzień [...] grudnia 2002r. środki na rachunku bieżącym w Banku [...] nr [...] w wysokości 36.482,82 euro oraz na lokacie terminowej nr [...] w wysokości 27.603,34 euro nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ogółem organ l instancji ustalił wysokość przychodów osiągniętych w 2004r. przez podatnika wraz z zasobami finansowymi na dzień [...] stycznia 2004r. w kwocie 1505 197,91 zł ,a wydatki poniesione w 2004r. wraz z zasobami finansowymi na dzień [...] grudnia 2004r. w kwocie 1 999 954,00 zł. Dało to nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 494.756,09 zł.

Decyzją z [...] października 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe S.F. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów od połowy nadwyżki tj. od kwoty 247.378,00 zł w wysokości 185.534,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu l instancji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenia w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciu organu zarzuciła:

- obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że uzyskane przez podatnika w latach 2003-2004 dochody oraz zgromadzone oszczędności pokrywały poniesione w kontrolowanym okresie wydatki;

- naruszenie art. 122 § 1 oraz art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszaniem prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 122 §1 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa , poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony zakwestionował zarówno wartość zgromadzonego mienia przyjętą przez organ l instancji jak i wysokość poniesionych wydatków. Zdaniem skarżącego dowodem z zeznań świadków uprawdopodobnił on posiadanie oszczędności pochodzących z pracy za granicą zaś organ podatkowy odrzucając dowody nie wskazał czy dochody z praktyk studenckich były opodatkowane i czy zostały opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Także bezpodstawnie, w ocenie strony, organ l instancji przyjął, iż wydatki związane z eksploatacją mieszkania przy ul. [...] ponosił podatnik z małżonką podczas, gdy mieszkanie to stanowiło majątek rodziców podatnika i to oni ponosili koszty utrzymania lokalu.

W piśmie z [...] grudnia 2009r. podatnik korzystając z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, zarzucił ponadto rozstrzygnięciu organu l instancji:

- nie wzięcie pod uwagę środków pochodzących z pracy za granicą zgromadzonych

na rachunkach bankowych na dzień [...] grudnia 2002r. w kwocie 36 482,62 Euro - na

rachunku bieżącym w Banku [...] i 27.603,34 Euro na lokacie terminowej w tym

samym Banku

- nie wyjaśnienie czy środki w kwocie 49.500,00 Euro wpłacone przez

kontrolowanych w okresie [...].11.2003r. do [...] 12.2003r. na rachunek bankowy w Banku [...] zostały wypłacone i stanowiły źródło finansowania poniesionych w

2004r. wydatków,

przyjęcie po stronie wydatków środków kredyt linii w wysokości 280.411,56 zł, które

obejmowały wydatki na usługi turystyczne poniesione przez inne osoby; także

wydatki na usługi turystyczne w kwocie 1802,65 zł, które zostały uwzględnione w

ogólnej kwocie wydatków 1.082.909,83 zł,

dwukrotne ujęcie po stronie wydatków kwoty 270. 000,00 zł raz jako wypłatę

gotówki z tytułu udzielonego kredytu i dwa jako wydatek na zabezpieczające kredyt

lokatę o nr [...] oraz o nr [...],

nie uznanie po stronie przychodów przyrostu odsetek na rachunku [...] w wysokości 0,52 Euro.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zastrzeżeń do zgromadzonego materiału , jednakże zaskarżoną decyzją

z [...] marca 2009r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu l instancji i ustalił podatek w kwocie 185.533,00 zł. Dokonując instancyjnej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej niezasadnie ujął po stronie wydatków kwotę 0,52 euro (po przeliczeniu 2,12 zł) z tytułu przypisanych odsetek od lokat posiadanych w tym Banku, a znajdującą się na koniec 2004r. na rachunku nr [...] w Banku [...]. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej odsetki w ww. kwocie nie mogły

być uwzględnione po stronie przychodów służących pokryciu poniesionych wydatków, gdyż nie zostały wypłacone do dnia [...] grudnia 2004r. Zdaniem, że Dyrektora Izby Skarbowej należało je uznać za neutralne do wyliczeń dotyczących nadwyżki wydatków nad przychodami za 2004r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ l instancji zasadnie uznał, iż uzyskane przez nią stronę dochody z pracy "na czarno" za granicą w latach 1984-

1990 lub 1991 nie mogły być źródłem pokrycia poniesionych w 2003r. wydatków. W świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. , Nr 14, póz. 176 ze zm.) mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem, którego dotyczy postępowanie, musi mieć walor legalności

czyli pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Skoro dochody podatnik uzyskiwał poza granicami "na czarno", to jako nieopodatkowane nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatnik nie wykazał, że źródłem pokrycia wydatków były oszczędności pochodzące z legalnej pracy na terytorium byłej NRD w ramach praktyk studenckich. Podatnik nie wskazał kto organizował wyjazdy, w jakim okresie pracował i ile zarobił. Jak sam stwierdził nie posiada dowodów , które mogły potwierdzić wyjazdy i pracę. Okoliczności tej nie potwierdzili również świadkowie, których zeznania bardzo się różniły z zeznaniami strony. Świadek B.C. stwierdził, iż wyjeżdżał ze S.F. do Niemiec Wschodnich w szkole średniej podczas, gdy podatnik twierdził, że wyjeżdżał na obozy do byłej NRD na studiach i wyjazdy te organizowane były przez organizacje studenckie.

Z tych też powodów zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ l instancji uznał, że środki zgromadzone w Banku [...] na dzień [...].01.2003r. na rachunku bieżącym w kwocie 36.482,82 euro i na lokacie terminowej w kwocie 27.603,34 euro nie mogły być uwzględnione w bilansie otwarcia 2003r. po stronie środków służących pokryciu poniesionych wydatków, gdyż z pisma pełnomocnika wynikało, iż środki zdeponowane na ww. rachunku i lokacie terminowej w Banku [...] pochodziły z nielegalnej pracy zagranicą nie mogły być uznane za źródło pokrycia poniesionych wydatków. Sam fakt posiadania środków na rachunku bankowy nie zwalnia strony z obowiązku wykazania z jakiego źródła one pochodzą. Dopóki to nie nastąpi, powiększają one kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych (WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 3 listopada 2005r. sygn akt l SA/Go 1860/05 niepubl.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem błędnego ustalenia wydatków poniesionych przez S. i J.F., z tytułu czynszu na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej , gdyż były one dokonywane z rachunku bankowego S.F.. Organ nie dał wiary zeznaniom H.F., że wydatki te były przez nią zwracane skarżącemu, bowiem jego zeznania tego nie potwierdzały. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ l instancji przyjął, że skoro w lokalu należącym do H. i M.F., zakupionym przez nich, by zapewnić A.F. mieszkanie w czasie studiów, zamieszkiwał wnuk A.F., to logiczne było przyjęcie, że małżonkowie F. ponosili wydatki związane z eksploatacją tego lokalu przez będącego na ich utrzymaniu syna.

Za bezzasadny uznał również Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, iż organ kontrolny w zaskarżonych decyzjach nie wspomniał na temat środków pieniężnych wpłaconych przez kontrolowanego w okresie [...].11.2003 do [...].12.2003r. na rachunek bankowy w Banku [...] na łączną kwotę 49.500,00 euro. Środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy w łącznej wysokości 49.500,00 euro zostały przyjęte po stronie wydatków o równowartości w walucie polskiej 228.934,53 zł i opodatkowane wg stawki 75 %. (co wynika uzasadnienie strona 26 i 28 decyzji za 2003r). Natomiast z decyzji za 2004r. jednoznacznie wynika, że środki w wysokości 49.500,00 euro, po powiększeniu o odsetki kapitałowe 156,13 euro o równowartości 234.213,96 zł, uznano jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004r.(uzasadnienie strona 23,25 oraz 26 decyzji).

Za chybiony uznał organ II instancji zarzut, że po stronie wydatków uwzględniono wykorzystane środki kredyt linii w wysokości 280.411,56 zł. Środki w wysokości 280.411,56 przyznane z tytułu kredyt linii w Banku [...] przyjęto po stronie przychodów (uzasadnienie strona 26 decyzji) i uwzględniono w źródle finansowania poniesionych wydatków. Dokonując rozliczenia operacji z tytułu przyznanej kredyt linii wskazano ,że środki z tytułu kredytu zostały wypłacone [...] grudnia 2004r. w wysokości 270.000,00 zł, a opierając się na zeznaniu p. S.F., który wyjaśnił, że środki z wypłaconego kredytu pozostały w gotówce na dzień 31 grudnia 2004r., kwotę tę po pomniejszaniu o 170,00 zł (po przyjęciu, że z przydzielonego kredytu zostały poniesione wydatki na cele bytowe) uwzględniono po stronie środków zgromadzonych na dzień [...] grudnia 2003r. Prawidłowo organ l instancji przyjął ,że wydatki na usługi turystyczne nie zostały sfinansowane środkami z kredyt linii. Słusznie zatem zostały uwzględnione w ogólnej kwocie wydatków (poz. 1 zestawienia na stronie 25 i 26 decyzji -wydatki kwota 1.082.909,83 zł).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne było twierdzenie strony skarżącej, że wydatki na usługi turystyczne zostały poniesione przez osoby uczestniczące w podróżach wraz z kontrolowanym, gdyż na żadnym etapie postępowania skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów świadczących o częściowym refundowaniu wydatków przez współuczestników wyjazdów. Mimo to organ l instancji przyjął, że do takiej częściowej refundacji rzeczywiście doszło. Prawidłowo, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalono kwotę tych wydatków przyjmując, na podstawie rachunku wspólnego konta osobistego prowadzonego w Banku [...], że wydatek ten obejmował zaliczkę z dnia [...].12.2004r. na rzecz [...] (ferie zimowe) w kwocie 5.000,00 zł oraz pozostałe wypłaty z bankomatu w kwocie 969,32 zł. Uwzględniając wyjaśnienia pełnomocnika, który w piśmie z dnia [...] września 2009r. wskazał, że w wyjeździe uczestniczyło 12 osób uznano, iż wydatek z tytułu zaliczki obciążał proporcjonalnie wszystkich uczestników. A zatem wydatek małżonków F. z tytułu wypoczynku i rekreacji wynosił 833,33zł + 969,32zł = 1.802,65 zł.

Również za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut skarżącego dotyczący dwukrotnego ujęcia po stronie wydatków kwot 270.000,00 zł raz jako wydatek na zabezpieczającą kredyt lokatę, a dwa w dniu [...].12.2004r. przy wypłacie środków pieniężnych z rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z tym wyjaśnił, iż lokaty z [...] września 2004r. o nr [...] na kwotę 25.000 euro jak i z [...] października 2004r. o nr [...] na kwotę 71.089,57 euro zostały przez Bank [...] jako zabezpieczenie środków z tytułu przyznanego przez ten Bank małżonkom F. kredytu w ramach kredyt linii. Nie oznacza to jednak, że środki wypłacone tytułem kredytu zabezpieczone ww. lokatami zostały podwójnie uwzględnione. Wpłacenie środków pieniężnych tytułem lokaty terminowej było wydatkiem, gdyż stanowiło rozchód środków pieniężnych. Bezspornie wydatek na założenie ww. lokat został przez podatnika poniesiony w kontrolowanym roku podatkowym i jak wynikało z pisma Banku [...] z [...] października 2008r. lokaty te nie zostały rozliczone do końca kontrolowanego okresu. Dokonując instancyjnej kontroli zakażonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej niezasadnie ujął po stronie wydatków kwotę 0,52 euro - po przeliczeniu 2,12 zł z tytułu przypisanych odsetek od lokat posiadanych w tym Banku, a znajdującą się na koniec 2004r. na rachunku nr [...] w Banku [...]. Organ II instancji uznał jednak, wbrew twierdzeniom strony, że odsetki w ww. kwocie nie mogą być uwzględnione po stronie przychodów służących pokryciu poniesionych wydatków, gdyż nie zostały wypłacone do dnia [...] grudnia 2004r. Jednakże należało je uznać za neutralne do wyliczeń dotyczących nadwyżki wydatków nad przychodami za 2004r.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu odwoławczego:

- obrazę art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że zgromadzone przez skarżącego oszczędności pokrywały poniesione w kontrolowanym okresie wydatki.

- naruszenie art. 121 § 1, 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszaniem prawdy obiektywnej.

- naruszenie art. 122 §1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa , poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organów skarbowych obu instancji, iż skoro strona osiągnęła dochody z pracy za granicą "na czarno" to dochody z tego tytułu jako nieopodatkowane nie mogły być uwzględnione

przy ustaleniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od

osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika dochody uzyskane z pracy za granicą były

na terenie Rzeczypospolitej Polskiej wolne od opodatkowania zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za

wolne od podatku dochodowego uznawał przychody, do których stosowało się

przepisy o podatku od wynagrodzeń. Na podstawie natomiast obowiązującej do 31 grudnia 1991 r. ustawy o podatku wyrównawczym (art. 2 ust. 1 pkt 18) nie podlegały opodatkowaniu dochody uzyskane za granicą w razie udowodnienia, że podlegały

one w obcym państwie podatkowi podobnego rodzaju. Na przykładzie umowy z dnia

18 grudnia 1972r. zawartej pomiędzy PRL i RFN w sprawie zapobieganiu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątków, skarżący wywodził, że dochody osiągnięte przez niego na terytorium RFN z nielegalnej pracy

były wolne od opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś brak zapłaty podatku za granicą nie mógł uzasadniać automatycznego uznania tego dochodu za podlegający opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji decydować o jego opodatkowaniu w trybie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie zgodził się z argumentacją organów obu instancji dotyczącą zaliczenia do wydatków opłat czynszowych związanych z eksploatacją mieszkania przy ul. [...]. W jego ocenie równie logiczna jak argumentacja organu jest argumentacja skarżącego, iż rodzice S.F., jako właściciele lokalu ponosili wydatki związane z jego utrzymaniem i eksploatacją.

Podnosząc przedstawione wyżej zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia prawa oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się w odpowiedzi na skargę do twierdzenia skarżącego, iż uzyskane przezeń dochody z pracy "na czarno" za granicą w latach 1984-1990 lub 1991 były zwolnione z opodatkowania na podstawie wówczas obowiązujących przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym i ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku wyrównawczym wskazał, że w ustawie z 1972r. o podatku dochodowym przychody z nielegalnego zatrudnienia nie zostały wymienione w katalogu źródeł przychodów (art. 6), podobnie jak dochodów z nielegalnego zatrudnienia nie objęto regulacją ustawy o podatku wyrównawczym. Takie dochody pozostawały poza regulacją ww. ustaw co nie znaczyło, że nielegalny dochód uzyskany z wynagrodzenia za pracę był zwolniony z opodatkowania, jeżeli tylko umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jako właściwe do opodatkowania tym dochodem przewidywała wyłącznie państwo, w którym praca była świadczona. Dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym praca była wykonywana (tak między innymi na podstawie powołanej w skardze umowy z 18 grudnia 1972r. zawartej pomiędzy PRL

a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodów i majątku). Na gruncie podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach znaczenie ma czy dochód z wynagrodzenia za pracę, na który powołuje się podatnik jako źródło pokrycia poniesionych wydatków został w ogóle opodatkowany w Polsce albo w państwie, w którym praca była świadczona. Skoro do takiego opodatkowania dochody te nie zostały poprzez podatnika zgłoszone stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. W kontekście tego stwierdzenia Dyrektor

Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12

grudnia 2006r. (sygn. akt II FSK 71/06) w którym NSA stwierdził, iż mienie podatnika zgromadzone przed rokiem poniesienia wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f.

musi mieć walor legalności tzn. pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z obowiązku podatkowego .

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumenty identyczne jak w uzasadnieniu swojej decyzji.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

W piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] sierpnia 2010r., nadesłanym w związku z odpowiedzią Dyrektora Izby Skarbowej na skargę, pełnomocnik skarżącego, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009r. sygn. akt l SA/Bk 498/09, w którym Sąd ten stwierdził, iż organy podatkowe przy prowadzeniu postępowania w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, nie mogą uwzględnić udokumentowanych wyjaśnień podatnika, iż jego wydatki są finansowane z dochodów w stosunku do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skoro przedawniło się zobowiązanie podatkowe, nie ma możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego

na zasadach ogólnych, to nie można tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatkiem od dochodów nieujawnionych. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie wskazane oszczędności pochodziły ze źródeł dochodów,

które z uwagi na instytucję przedawnienia nie mogły być opodatkowane. Podatnik w ocenie pełnomocnika udokumentował ich istnienie - znajdowały się na rachunku bankowym w [...]. Zgodnie z tezą cytowanego orzeczenia nie powinny być opodatkowane podatkiem od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Wydatki 2003 oraz 2004r. pokryte oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych stanowiły podstawę do ustalenia 75 % sanacyjnego podatku dochodowego.

Ponadto w piśmie tym pełnomocnik podtrzymał zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem pełnomocnika strona po dniu [...] grudnia ponosiła szereg innych wydatków, które nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Dalej skarżący ponowił zarzut nieprawidłowego ujęcia po stronie wydatków kwoty

1802,65 zł przeznaczonej na cele turystyczne twierdząc, że skoro kwota ta została zarachowana po stronie przychodów w ramach wykorzystanych środków kredyt linii, to konsekwentnie nie powinna być traktowana jako wydatek, gdyż również została sfinansowana z tej linii kredytowej. Zdaniem pełnomocnika dopiero spłata wykorzystanych środków w kredyt linii powinna zostać uznana jako wydatek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem

prawa uzasadniającym jej uchylenie. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (dalej zwanej "p.d.o.f."), na podstawie poniesionych przez podatnika w

roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie

łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek

w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków

oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony-ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, ponieważ tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Na gruncie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż skarżący podatnik nie wykazał, że poniesione przez niego w 2004r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organy podatkowe dokonały oceny zeznań podatnika, jego małżonki, zeznań świadków oraz zgromadzonych dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych,

w tym przede wszystkim protokołu kontroli podatkowej, aktu notarialnego nabycia nieruchomości, oświadczeń podatnika i jego małżonki o stanie majątkowym, oświadczeń o uzyskanych w latach 2003-2005 przychodach jak i oświadczeniach o poniesionych w latach 2003-2005 wydatkach za poszczególne lata, deklaracji podatkowych za lata 1998-2005r. oraz dowodów z zeznań świadków. Na podstawie tych dowodów organy podatkowe nie uznały za udowodnione przez podatnika, iż wydatki pokryte zostały m.in. z oszczędności w wysokości 120 000 Euro, które miały pochodzić z pracy w NRD w ramach obozów studenckich oraz z pracy wykonywanej "na czarno" w Szwajcarii Austrii i Wielkiej Brytanii.

Wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła, a wydatkiem poczynionym

przez podatnika. Dla udowodnienia nie wystarczy tylko powołać samej okoliczności

pracy za granicą, trzeba zgodnie z art. 20 p d o.f wykazać, iż rzeczywiście praca ta

była wykonywana, a nadto iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały dyspozycji podatnika w dniu [...] stycznia 2003r. oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane. Skarżący żadnej z tych okoliczności nie wykazał. Nie potrafił bowiem sprecyzować w jakich konkretnie terminach (na co wskazuje m.in. podanie, że było to w latach 1984

do 1990 lub 1991) i w jakich krajach osiągał te zarobki ani wskazać okoliczności wyjazdów. Nie wskazał kto organizował wyjazdy. Sam stwierdził, iż nie posiada dowodów, które mogłyby potwierdzić wyjazdy i pracę. Środki te przechowywał w

domu, przy czym nawet jego żona nie wiedziała ile miał gotówki. Pierwotnie podał, że pokrycie wydatków nastąpiło ze środków zgromadzonych w związku z pracą na

obozach studenckich w NRD oraz nielegalnej pracy na terytorium Szwajcarii i Austrii. Później, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, powołał się przede wszystkim na

pracę w Wielkiej Brytanii. Również przesłuchani świadkowie, wnioskowani przez

stronę skarżącą, nie potrafili podać szczegółów pracy skarżącego za granicą. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji i w odpowiedzi na skargę, świadek A.G. nie wspominał nic na temat pracy zarobkowej skarżącego na terytorium Niemiec Wschodnich, a zeznania świadka B.C. były sprzeczne się z zeznaniami strony co do okresu w jakim wyjazdy te miały mieć miejsce. Według świadka do Niemiec Wschodnich wyjeżdżał wraz ze stroną 2-3 razy w szkole średniej, natomiast podatnik w zeznaniu z [...] marca 2008r. twierdził, że wyjeżdżał na obozy do byłej NRD będąc na studiach a wyjazdy organizowane były przez organizacje studenckie. Z tego względu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie była dowolna. Organy podatkowe trafnie też wskazały, iż źródła pokrycia wydatków z roku 2004r. mogą stanowić jedynie dochody uzyskane wcześniej legalnie tzn. dochody zgłoszone przez podatnika do opodatkowania. Podatnik nie tylko nie udowodnił wysokości dochodu uzyskanego z pracy za granicą ale również nie wykazał aby mienie z okresu wcześniejszego, sprzed 2004 roku pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle cytowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich uzyskania. Przy czym to podatnik musi wykazać, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej skarżący podając,

iż pracował "na czarno" w istocie złożył oświadczenie, że dochody z tego źródła, nie zostały opodatkowane. W świetle powyższego należy uznać za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż kwoty 36 482,82 euro i 27 603,34 euro nie mogły być traktowane na dzień [...] stycznia 2003r. jako oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków w 2003 i 2004r. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż winny być traktowane jako wydatek

dopóki nie zostanie wykazane, iż pochodziły ze źródeł opodatkowanych.

Nie potwierdziły się również zarzuty dotyczące wadliwego zaliczenia do wydatków poniesionych w 2004r. kwot czynszu wpłacanego przez skarżącego na

rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych mieszkanie przy ulicy [...] zakupili rodzice skarżącego dla zapewnienia lokum swojemu wnukowi na okres studiów. Okoliczności tej skarżący nie podważa. Nigdy w tym mieszkaniu nabywcy nie mieszkali. Mieszkał tam ich wnuk sam. W związku z tym nie można zarzucić dowolnej oceny dowodów w sytuacji, gdy fakt ponoszenia opłat związanych z eksploatacją tego lokalu oraz dostarczanych mediów wynika wprost z dokumentów uzyskanych w toku postępowania w postaci przelewów z rachunku skarżącego na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Skarżący nie przedłożył dowodów z których wynikałoby, iż faktycznie otrzymywał zwrot wniesionych opłat. Obowiązek utrzymania syna na studiach nie obciąża dziadków, lecz rodziców. Do kosztów utrzymania zalicza się również koszty mieszkania. W tych warunkach prawidłowo organ podatkowy zarachował wpłaty na rzecz spółdzielni do wydatków strony.

Za nieprawidłowe uznać należy stanowisko pełnomocnika skarżącego zawarte

w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010r. dotyczące przedawnienia. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na to, że dotyczy ono wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, a nie jak podał pełnomocnik skarżącego w Bydgoszczy. Stanowiska zawartego w tym orzeczeniu nie podziela skład orzekający

w niniejszej sprawie i zwraca uwagę, że jest to wyrok nieprawomocny.

Należy rozróżnić unormowanie zawarte w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej tj. przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. W art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie przewidziano, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W powołanym przepisie

mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ma charakter konstytutywny i jeżeli nie zostanie wydana, to zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie. Skoro w sprawie mamy

do czynienia z dochodami z nieujawnionych źródeł, to wcześniej nie istniało

zobowiązanie podatkowe, które mogłoby ulec przedawnieniu, zatem niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że oszczędności podatnika pochodzące z przychodów uzyskanych 1984 1990 traktować należy jak przedawnione zobowiązanie podatkowe i jako takie stanowić ono mogą "legalne" źródło pokrycia wydatków w 2003 i 2004 roku. Nie można uznać, iż w ten sposób opodatkowaniu podlegać będą dochody, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło. Opodatkowaniu podlegać będą bowiem przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2009r. - sygn. akt II FSK 1o748/07 i jest to pogląd akceptowany przez skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Przytoczyć ponadto trzeba wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy z 2 czerwca 201 Or. - sygn. akt 345/10, którego tezy Sąd podziela, a w

którym Sąd ten stwierdził iż "Nie do zaakceptowania... jest stanowisko strony skarżącej, że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu pracy "na czarno", implikuje kwalifikację uzyskanych z tego tytułu przychodów do przychodów wolnych

od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust 3 ustawy o p.d.o.f." Dalej Sąd ten stwierdził : "Uznanie w takim przypadku przychodów, co do których przedawniło się zobowiązanie podatkowe, za wolne od opodatkowania, stanowiłoby swego rodzaju premię za działania niezgodne z prawem. Podnieść trzeba, że z treści, jak i celu interpretowanego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie właśnie w tego rodzaju przypadkach, kiedy podatnik nie poddaje uzyskanego dochodu opodatkowaniu. Z tego też powodu podatek ten ma charakter sankcyjny - wynosi 75 % nieujawnionego dochodu".

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego odnośnie kwoty 1802,65. Organ i instancji prawidłowo przyjął po stronie przychodów środki przyznane przez Bank w ramach linii kredytowej. Trafnie też uznał kwotę 1802,65 zł jako wydatek i ujął ją jako wydatek w ogólnej kwocie wydatków a nie w linii kredytowej. Zarzut ten jest całkowicie niezrozumiały wobec treści obu decyzji. Z zaskarżonej decyzji (s. 6 decyzji) oraz decyzji organu l instancji (s. 25 i 26 decyzji) wprost wynika, iż usługi turystyczne nie zostały sfinansowane środkami z linii kredytowej. Wobec powyższego zarzut ten należy uznać za nietrafny jako nie znajdujący potwierdzenia w materiale dowodowym.

Podnosząc w piśmie procesowym z [...] sierpnia 2010r. zarzut nie uwzględnienia wydatków poniesionych przez skarżącego po dniu [...] grudnia 2004r. pełnomocnik nie sprecyzował jakich wydatków i w jakiej wysokości organ nie uwzględnił. Jest to zarzut ogólnikowy nie poparty konkretnymi danymi i jak wynika z akt sprawy administracyjnej podniesiony dopiero na etapie postępowania sądowego. Zatem organ nie mógł się do niego ustosunkować w decyzji.

Kolejny zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia w decyzji środków wpłaconych przez kontrolowanego na rachunek bankowy w dniu [...] listopada 2003r. i [...] grudnia 2003r. w [...] na łączną kwotę 49 500,00 Euro także jest sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i treścią decyzji organów obu instancji. Wynika z nich, iż środki te po przeliczeniu na walutę polską zostały w 2003r. uznane jako wydatki i opodatkowane 75% podatkiem, zaś w 2004r. , po doliczeniu odsetek w kwocie 156,13 Euro i przeliczeniu ich na walutę polską, w ogólnej kwocie 234.213,96 zł uznane zostały za źródło finansowania wydatków 2004 roku.

Zasadnie uznał Dyrektor Skarbowy za chybione twierdzenie strony skarżącej dotyczące zaliczenia środków linii kredytowej po stronie wydatków. Ujęto je bowiem po stronie przychodów jako źródło finansowania wydatków roku 2004.

Reasumując należy stwierdzić, iż skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia dotyczących wysokości przychodów osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym 2004r. oraz w latach poprzednich. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., a Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, których naruszenie zarzucono w skardze ( art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)