Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 879/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie WSA Joanna Zdrzałka WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 lutego 2008r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej B. N. kwotę 2.798 (słownie: dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) października 2003r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania B.N. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) lipca 2003 r., nr (...), uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej i w tym zakresie doprecyzował podstawę prawną oraz w części dotyczącej określenia sposobu obliczenia odsetek wyrównawczych podał poprawiony wzór stosowany do obliczenia wysokości odsetek wyrównawczych, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż B. N. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A dokonała w dniu 4 grudnia 2002r. zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru sprowadzonego z Chin, który określono jako "produkt leczniczy pochodzenia roślinnego (...) w postaci płynnej" (zwany dalej: preparat GRJ). Podstawę zgłoszenia stanowił JDA SAD nr (...), w którym zadeklarowano kod PCN 3004 40 10 0, ze stawką celną konwencyjną w wysokości 6 % i stawką podatku VAT 7 %. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę nr 0256322A z dnia 18 listopada 2002 r., świadectwo form A nr BJG2B00024/156, deklarację wartości celnej, świadectwo rejestracyjne nr 5826 z dnia 26 kwietnia 1998 r. oraz normę nr ZN/03.94. Decyzją z dnia (...) lipca 2003 r., nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kodu Taryfy celnej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Ze względu na charakter i przeznaczenie sprowadzonego preparatu, zawartość w nim alkoholu etylowego na poziomie 1,8 % oraz z uwagi na fakt, iż w dniu zgłoszenia towaru do procedury celnej strona w sposób nieuprawniony posługiwała się świadectwem rejestracyjnym nr 5826, organ zaklasyfikował preparat GRJ do kod PCN 2208 90 69 9, zaś kwotę długu celnego obliczył z zastosowaniem stawki konwencyjnej w wysokości 268% minimum 6 EUR %/hl.

Organ odwoławczy uznał powyższą klasyfikację taryfową towaru za prawidłową. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nieuzasadnione byłoby zaklasyfikowanie importowanego preparatu do kodów PCN 3004 40 10 0 lub 3004 50 10 0, obejmujących "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w postaci albo w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Towar musiałby wówczas posiadać wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast sprowadzony preparat takiego wpisu nie posiadał. Ponadto organ podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż preparat o nazwie handlowej GRJ z uwagi na skład i przeznaczenie jest preparatem uzupełniającym i wspomagającym, działającym pomocniczo w zapobieganiu określonym schorzeniom, jak również pozytywnie wpływającym na równowagę immunologiczną organizmu. Nie jest on natomiast produktem o samodzielnym zastosowaniu w bezpośredniej terapii. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy preparat nie jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej, gdyż nie spełnia wymogów działu 30. Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego w celu wydania opinii, ponieważ skład preparatu był znany - ustalony w oparciu o przedłożone i niekwestionowane przez stronę dokumenty. W kwestii odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej stwierdził natomiast, iż nie zaistniała okoliczność uzasadniająca odstąpienie od ich poboru, gdyż strona nie wykazała, że podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania.

Na powyższą decyzję B.N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jako naruszających przepisy art.13 § 2 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisy art. 120, art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 7, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż organy celne nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w celu ustalenia, czy preparat ma takie właściwości, jakie są wymagane dla leków oraz odmówiły porównania klasyfikacji taryfowej preparatu GRJ przez inne urzędy celne. Zdaniem skarżącej taryfikacja importowanego preparatu zastosowana przez nią w zgłoszeniu celnym była prawidłowa. Brak aktualnego świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego nie ma żadnego znaczenia dla celów klasyfikacji taryfowej, gdyż przepisy celne nie uzależniają zaklasyfikowania określonych substancji do leków lub farmaceutyków od faktu ich zarejestrowania jako leku lub farmaceutyku na terenie RP. Jednocześnie skarżąca uznała za istotne ustalenie, czy preparat Ginsengin C 200 o składzie i zastosowaniu identycznym jak importowany przez stronę jest zarejestrowany w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, ponieważ umieszczenie w Rejestrze preparatu Ginsengin C 200 oznaczałoby, że również przedmiotowy preparat GRJ jest lekiem lub farmaceutykiem. Organ celny nie jest władny w sposób rzetelny ocenić, czy preparat ma cechy leku czy nie, dlatego koniecznym było powołanie biegłego w tym celu. Zdaniem skarżącej importowany preparat nie ma zasadniczo charakteru spożywczego, nie stosuje się go do sporządzania naparów ziołowych lub herbatek, nie jest dodatkiem żywnościowym; nie dotyczą go więc wyłączenia, o których mowa w uwagach wyjaśniających do pozycji PCN 3004. W opinii strony reguła 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wyłącza prawidłowość zastosowanej przez organy celne klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 2208 90 69 9, ponieważ towar ten nie jest napojem alkoholowym - świadczy o tym jego objętość, sposób pakowania oraz zawartość alkoholu. Po pierwsze – preparat ma niewielki procent alkoholu, a po wtóre - pełni on wyłącznie rolę substancji stabilizującej. Powód zastosowania alkoholu w preparacie jest okolicznością istotną dla sprawy, a wobec braku wiadomości specjalistycznych organy celne powinny zasięgnąć w tym przedmiocie opinii biegłego z zakresu technologii farmacji. Sam fakt obecności alkoholu w preparacie nie przesądza o tym, że preparat nie jest lekiem, ani o tym, że powinien być klasyfikowany jako napój alkoholowy.

Ponadto, Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art.227 i 228 Kodeksu celnego poprzez nieuzasadnione przedłużenie procesu wydania decyzji. W konsekwencji strona została obciążona w sposób nieuzasadniony odsetkami wyrównawczymi. Ponadto Skarżąca zakwestionowała podstawę prawną decyzji w tym zakresie, ponieważ organ II instancji orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych na podstawie nieobowiązującego w dniu wydania decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2001r. Nie można też uznać, że strona świadomie podała nieprawidłowe lub niekompletne dane, ponieważ do zgłoszenia celnego dołączyła wszystkie dokumenty, które w jej ocenie uzasadniały taryfikację preparatu jako leku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 6 stycznia 2005r. Skarżąca dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się przy wydawaniu decyzji na "nieustalonym stanie faktycznym", a w szczególności na nieaktualnym w dniu zgłoszenia celnego certyfikacie producenta, który określał zawartość alkoholu na poziomie 2%. Wyjaśniła, iż certyfikat był nieaktualny bo opierał się na dokumentach źródłowych z lat 1993-1994, nie dotyczył więc okresu, w którym dokonano przedmiotowego zgłoszenia celnego, a ponadto opinie przedłożone w dotychczasowym postępowaniu wydane zostały na rzecz innego podmiotu. Na etykiecie preparatu zatwierdzonej przez Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej w dniu 26.04.1994r. nie została zamieszczona informacja, by zawierał on alkohol. Również aktualna treść etykiety wg zatwierdzonych norm producenta nie zawiera informacji, by przedmiotowy preparat zawierał alkohol. Wobec braku aktualnych informacji o istnieniu alkoholu w recepturze preparatu środek ten może być wodnym ekstraktem z korzenia żeń-szenia i cytryńca chińskiego z dodatkiem mleczka pszczelego, co potwierdzają aktualne informacje na etykiecie oraz urzędowe tłumaczenie nazwy preparatu. Zdaniem skarżącej organy celne ustaliły stan faktyczny wybiórczo, czego potwierdzeniem jest to, że określiły zawartość alkoholu na podstawie receptury z 1994r. wystawionej przez producenta, ale nie zatwierdzonej przez polski urząd do tego uprawniony, natomiast nie uwzględniły receptury zatwierdzonej przez właściwy urząd (MZiOS), z 1994r. ani informacji podanych przez producenta, dotyczących aktualnego przeznaczenia preparatu. Organy powinny zatem określić zawartość alkoholu w importowanym preparacie poprzez przeprowadzenie badań próbek, zamiast opierać się na niezweryfikowanych i rozbieżnych danych dotyczących istnienia i poziomu alkoholu.

Ponadto Skarżąca dodała, iż w ostatnim czasie uzyskała aktualne świadectwo producenta wskazujące na recepturę stosowaną od 1998r., wg której zawartość alkoholu w przedmiotowym preparacie kształtuje się na poziomie 0,5%, a także aktualne oświadczenie producenta wskazujące, że sprzedany stronie w dniu 18 listopada 2002r. preparat zawierał do 0,5% alkoholu. Dokumenty te wraz z opakowaniem i tłumaczeniem zostały przesłane Dyrektorowi Izby Celnej w dniach 23 listopada 2004r. i 20 grudnia 2004r. Z powodów technicznych strona skarżąca nie miała możliwości wcześniejszego zgromadzenia niezbędnych dokumentów, lecz skoro w postępowaniu przedstawiła materiał niepełny, to organy powinny go uzupełnić z własnej inicjatywy, bowiem to na organach spoczywa obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego. Unormowanie w zakresie ciężaru dowodu ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a ewentualne odstępstwa nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła również okoliczność wydania decyzji WIT z dnia 23 lipca 1999r., która klasyfikuje preparat Ginseng Royal Jelly Low Level of Ethanol, o składzie podobnym do przedmiotowego preparatu, do kodu PCN 2202 90 10 0. W jej ocenie G R J jest produktem leczniczym pochodzenia roślinnego, wywołuje skutek leczniczy i należy go uznać co najmniej za preparat ziołowy będący farmaceutykiem. Brak było zatem podstaw do zakwestionowania zgłoszenia celnego z dnia 4 grudnia 2002r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2005r. sygn. akt SA 1830/03 oddalił skargę, uznając, że przyjęta przez skarżącą taryfikacja była wadliwa. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zastosowanie przez Skarżącą kodu PCN 3004 4010 0 w stosunku do sprowadzonego preparatu było wadliwe. Wyjaśniono, iż pozycja 3004 obejmuje preparaty lecznicze i preparaty oparte na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty klasyfikować należy w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub dołączonej ulotce zostały podane informacje o rodzaju choroby lub jej symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat, o stężeniu substancji aktywnych w nim zawartych, o dawkowaniu i o sposobie leczenia.

Sąd stwierdził, iż z uwagi na posiadane właściwości przedmiotowy preparat nie jest lekiem, jego działanie nie ma charakteru leczniczego, a jedynie wspomagające leczenie i wzmacniające. Zastosowany przez organ celny kod Taryfy celnej był prawidłowy ze względu na zawartość alkoholu w preparacie GRJ na poziomie 2%. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej właściwą pozycją była pozycja 2208, obejmująca, bez względu na zawartość alkoholu, wszystkie pozostałe napoje alkoholowe, m. in. preparaty ziołowe niebędące farmaceutykami na bazie alkoholu. Właściwości sprowadzonego preparatu jako środka pomocniczego w niektórych stanach osłabienia organizmu, jednakże niebędącego farmaceutykiem, uzasadniają zatem jego zaklasyfikowanie do kodu PCN 2208 90 69 9.

Od powyższego wyroku B.N. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I GSK 1372/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji nasuwa zastrzeżenia odnośnie naruszenia art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem Sąd może na wniosek stron lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne w celu wyjaśnienia wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Argumentacja Sądu I instancji, którą posłużył się on odmawiając uwzględnienia przedłożonych przez stronę dokumentów, nie znajdowała zatem uzasadnienia we wskazanym przepisie. Przesłanki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. decydują bowiem o fakultatywnej dopuszczalności przeprowadzenia przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu, jednakże nie oznacza to zwolnienia Sądu z obowiązku uzasadnienia decyzji w przedmiocie dopuszczenia takiego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena tych dokumentów zarówno co do formy, treści, jak i co do rozbieżności z dokumentami przedłożonymi w postępowaniu administracyjnym usuwa się spod jego kontroli. Podniesiono również, iż od stanowiska Sądu I instancji zajętego zgodnie z brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. zależy stan faktyczny sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 247/06 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, iż na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił wnioskowane przez strony dowody, przedkładane na okoliczność prawidłowości ustaleń stanu faktycznego towaru i jego klasyfikacji taryfowej. W ocenie Sądu, kod PCN zastosowany przez skarżącą w stosunku do sprowadzonego towaru jest wadliwy, z uwagi na niemożność zakwalifikowania przedmiotowego preparatu do leków. Za prawidłowe uznano stanowisko organów celnych, że warunkiem zaklasyfikowania towaru do leków (pozycja 3003 lub 3004 Taryfy celnej) jest wpis do urzędowej farmakopei. Przedmiotowy preparat nie został dopuszczony do obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533 ze zm.), ani nie posiada świadectwa rejestracyjnego wymaganego przepisami obowiązującej uprzednio ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.), co uniemożliwiało zaklasyfikowanie importowanego preparatu do leków.

Niezależnie od powyższego Sąd I instancji podkreślił, że właściwości sprowadzonego preparatu również uniemożliwiają zaklasyfikowanie go do pozycji 3004. Z pozycji tej wynika bowiem, że produkt może zostać do niej zakwalifikowany wówczas, gdy służy do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Natomiast z uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej wynika, że dział ten nie obejmuje żywności i napojów, takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzbogacone i dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Uwaga dodatkowa do działu stanowi, że pozycja 3004 obejmuje preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych takich jak: witaminy, minerały, egzogenne aminokwasy lub kwasy tłuszczowe, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Preparaty tego typu klasyfikuje się do pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub dołączonej ulotce podano informacje: o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat, o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim oraz o dawkowaniu i sposobie leczenia.

W ocenie Sądu I instancji, preparat GRJ powyżej wskazanych wymagań nie spełnia. W szczególności na wzorze etykiety nie zawarto informacji o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, które miałby leczyć. Wskazano jedynie, iż preparat stosuje się jako środek pomocniczy w ogólnym osłabieniu po przebytych chorobach i zabiegach chirurgicznych, w braku łaknienia, bezsenności i neurastenii. Z opisu preparatu wynika, że jest on odżywczym środkiem tonizującym, zdrowotnym, nie ma skutków ubocznych, ani przeciwwskazań.

W konkluzji Sąd I instancji uznał, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały preparat GRJ do kodu PCN 2208 90 69 9. Dział 22 Taryfy celnej obejmuje napoje alkoholowe, bezalkoholowe i ocet, z wyjątkami wymienionymi w uwadze nr 1 do powyższego działu. Ustalenie w postępowaniu celnym zawartości alkoholu w sprowadzonym preparacie na poziomie 2% uzasadniało jego klasyfikację jako napoju alkoholowego, tj. zawierającego więcej niż 0,5 % objętości alkoholu). Uwaga nr 3 do działu 22 nakazuje klasyfikować napoje alkoholowe do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208 według właściwości. Zdaniem Sądu, preparat GRJ powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2208, obejmującej: "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% objętości, wódki, likiery i inne napoje alkoholowe". Właściwości importowanego towaru jako środka pomocniczego w niektórych stanach osłabienia organizmu, poprawiającego samopoczucie i zdolność koncentracji, lecz niebędącego farmaceutykiem, uzasadniały jego taryfikację do kodu PCN 2208 90 69 9.

Sąd I instancji podkreślił ponadto, że organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w stopniu wyczerpującym, a odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była w niniejszej sprawie uzasadniona, bowiem organy celne nie kwestionowały przedłożonych przez stronę dokumentów opisujących właściwości i sposób działania preparatu GRJ. Ocena wszystkich zebranych dowodów oraz dokonanie na ich podstawie taryfikacji towaru do właściwego kodu PCN należy z kolei do kompetencji organów celnych, a nie biegłych. Sąd wskazał również, iż ocena dowodów w zakresie składu i właściwości preparatu nie była dowolna i opierała się na dowodach dołączonych przez stronę do zgłoszenia celnego oraz przedkładanych w toku postępowania, a także na wyjaśnieniach strony.

Od powyższego wyroku B.N. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I GSK 2316/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu, Sąd II instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, a następnie uznanie, iż nie ma możliwości wykorzystania faktów, które nie wchodziły w zakres rozpatrywania sprawy przez organy celne - stwierdził, iż NSA już w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. uchylającego wyrok Sądu I instancji z dnia 31 stycznia 2005 r. wskazał na możliwość obrazy tego przepisu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten nie uznał argumentacji jaką posłużył się Sąd I instancji dla odmowy uwzględnienia dokumentów przedłożonych przez skarżącą przed sądem. NSA stwierdził, iż zarzut naruszenia w ponownym postępowaniu przed Sądem I instancji przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ściśle związany z oceną prawną dokonaną przez Sąd II instancji, ponieważ WSA nie stwierdził przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej NSA. Sąd II instancji wskazał, iż "z perspektywy oceny prawej rozumianej jako pojęcia szerszego niż wykładnia prawa, obejmującej również wskazówki co do stosowania prawa, wiążącej się z obowiązkiem Sądu wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania, zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w ostatecznej decyzji niezasadnie i błędnie zawężono wiążącą ocenę prawną do wykładni normy prawa materialnego, w szczególności art. 210 § 3 Kodeksu celnego, nie uwzględniając wskazań co do dalszego postępowania organu celnego w aspekcie naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego".

NSA nie podzielił stanowiska sądu I instancji, iż fakty i dowody oraz zarzuty podniesione przez skarżącą po raz pierwszy, dopiero w rok i 2 miesiące po wydaniu zaskarżonej decyzji i w rok po złożeniu skargi do WSA w Rzeszowie, nie mogą jako nieznane organom celnym, czy też jako spóźnione doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd II instancji wskazał, iż dla prawidłowego zastosowania określonej normy prawa materialnego, ewentualne oparcie się organu celnego o ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego w postępowaniu celnym, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza skonsumowania środków dowodowych gromadzonych w ramach postępowania na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Za błędny uznał NSA pogląd Sądu I instancji o istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności i wiarygodności dokumentów z tego powodu, że zostały one przedstawione po wydaniu zaskarżonej do Sądu ostatecznej decyzji oraz braku powołania przez profesjonalnych pełnomocników w skardze do Sądu I instancji. Za nieczytelny uznał NSA pogląd Sądu I instancji, iż dokumenty przedłożone na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. mogą stanowić podstawę ewentualnego wznowienia postępowania, jeżeli są one rzetelne.

Za zasadny uznał Sąd II instancji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i 2 k.p.c., o obowiązku sądu administracyjnego oceny wiarygodności i mocy dowodowej zebranego materiału dowodowego, zarówno w postępowaniu celnym, jak i sądowym, według własnego przekonania i na podstawie ich wszechstronnego rozważenia, stwierdzając, iż WSA nie odniósł się do istotnej części materiału dowodowego, wiążącej się z zawartością alkoholu w preparacie GRJ tj. w szczególności dokumentów przedłożonych przez stronę na rozprawie i dopuszczonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. - co do producenta (...) oraz normy Q/F04001-1998. W ocenie NSA, "stwierdzone powyżej uchybienie nie pozwala na przyjęcie przez Sąd I Instancji ustalenia w preparacie GRJ zawartości alkoholu 2 %., a w konsekwencji, jako prawidłowej pozycji 2208 90 69 9 Taryfy celnej dla importowanego towaru".

Ponadto podniesiono, iż sąd administracyjny w ramach funkcji kontrolowania administracji, ograniczony jest do weryfikacji działań organu administracji w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego oraz w fazie podejmowania rozstrzygnięcia administracyjnego, mającego na celu realizowanie zasady prawdy materialnej. Bierze więc pod uwagę i zestawia regulacje materialnoprawne, leżące u podstaw stosunku prawnego z podłożem faktycznym, na jakim oparte są jego elementy, i obejmuje oceną także postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonego aktu. Czyni to jednak nie w celu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego celnego (nie zastępuje w tym organu administracji celnej), ale w celu kontroli tej konkretyzacji.

Rozpoznając ponownie skargę na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Celnej Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie NSA w przytoczonym wyżej uzasadnieniu wyroku z dnia 18 września 2007r. zauważył, iż WSA w wyroku z dnia 29 maja 2006r. – wydanym w ponownie prowadzonym postępowaniu – "...nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej NSA" wyrażonej w wyroku z dnia 22 lutego 2006r., co oznacza że wykładnia zawarta w tym wyroku nadal wiąże. W wyroku tym NSA podkreślił, iż o dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów decydują wyłącznie przesłanki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. i dodał, iż "...argumentacja jaką posłużył się Sąd I instancji dla odmowy uwzględnienia dokumentów przedłożonych przez skarżącą przed sądem nie znajduje uzasadnienia w powołanym art. 106 § 3 p.p.s.a.".

W przytoczonym wyżej uzasadnieniu wyroku z dnia 18 września 2007r. NSA stwierdził również, iż Sąd I instancji "...nie odniósł się do istotnej części materiału dowodowego, wiążącej się z zawartością alkoholu w preparacie GRJ. Dotyczy to zwłaszcza dokumentów przedłożonych przez stronę na rozprawie i dopuszczonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – co do producenta (...) oraz normy Q/F04001-1998. Uchybienie to – jak stwierdził NSA – nie pozwala na przyjęcie przez Sąd I instancji ustalenia w preparacie GRJ zawartości alkoholu 2%, a w konsekwencji, jako prawidłowej pozycji 220890699 "Taryfy celnej dla importowanego towaru". I to stanowisko NSA wiąże orzekający w niniejszej sprawie Sąd I instancji. Zgodnie bowiem z cytowanym wyżej art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Stanowisko to jest ugruntowane w literaturze przedmiotu (por. J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, W-wa 2004, s. 268; T.Woś, H.Krzysiak-Molczyk, M.Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, W-wa 2005, s. 576 in.; B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 479 in.) i akceptowane w orzecznictwie.

Orzekając ponownie w niniejszej sprawie Sąd I instancji związany jest wykładnią NSA, iż ustalenie o 2% zawartości alkoholu w preparacie GRJ nie jest należycie uzasadnione. W tak ustalonym stanie sprawy spór dotyczy prawidłowości klasyfikacji taryfowej preparatu GRJ, co w konsekwencji ma wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego oraz – co do zasady – na obowiązek zapłaty odsetek wyrównawczych.

Przypomnieć należy, że organ odwoławczy – w zaskarżonej decyzji – przyjął 2% (odmiennie niż organ I instancji) zawartość alkoholu w preparacie GRJ, co uzasadniło jego klasyfikację – jako napoju alkoholowego (tj. zawierającego więcej niż 0,5% objętości alkoholu) – do kodu PCN 22 0890 699.

Stanowisko to strona skarżąca zakwestionowała w piśmie z dnia 6 stycznia 2005r. oraz na rozprawie przed WSA w dniu 18 stycznia 2005, jak i przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w dniach 25 maja 2006r. i 21 lutego 2008r. Na rozprawie w dniu 25 maja 2006r. WSA dopuścił w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniające dowody, w tym złożony na rozprawie oryginał dokumentu z dnia 18 listopada 2004r. dotyczącego składu preparatu GRJ oraz oryginał poświadczenia producenta o składnikach preparatu GRJ do 100% produktu, który został zakupiony przez skarżącego zgodnie z fakturą z dnia 18 listopada 2002r. nr 0256 322 A, a więc będącego przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. W obu w/w dokumentach wskazano zawartość alkoholu w preparacie GRJ w wysokości 0,5%.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął (str. 16 uzasadnienia) 2% zawartości alkoholu w preparacie GRJ, na podstawie – jak stwierdził – nadesłanego przez stronę – w toku postępowania odwoławczego – "Certefikatu producenta". Wyjaśnić w tym miejscu należy, że na wezwanie organu odwoławczego z dnia 20 sierpnia 2003r. do przedłożenia certyfikatów jakościowych i ilościowych (tj. informacji o składzie do 100%) strona przedłożyła przy piśmie z dnia 1 września 2003r. dwanaście załączników, w tym m.in. potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię dokumentu zatytułowanego "Aneks Nr 1", a wystawionego przez Beijng DongFeng Pharmacentical Faktory w dniu 18 grudnia 1993r. wraz z tłumaczeniem tego dokumentu z języka angielskiego zawierającego "Główne składniki Ginseng Rogal Jelly", w tym alkoholu w wysokości 2%. Innych dowodów, poza wyżej wymienionym, które można byłoby określić jako "certyfikat producenta" przedstawiony w toku postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła co pozwala przyjąć, że organ odwoławczy uznał za "certyfikat producenta" dokument zatytułowany "Aneks Nr 1".

Przedłożony w toku postępowania sądowego – i dopuszczony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – dokument potwierdzający skład preparatu GRJ w wysokości 0,5% został sporządzony w dniu 18 listopada 2004r. przez producenta Beijng DongFeng Health & Nutriment Food Co itd.

Dodać należy, że w trakcie częściowej rewizji towaru zgłoszonego w dniu 4 grudnia 2002r. na podstawie JDA SAD nr (...) – czyli w niniejszej sprawie – stwierdzono, iż preparat był zapakowany w kartonikach oznakowanych "Ginseng Rogal Nelly 10x10 mln Oval Liquid, Beijng DongFeng Health & Nutriment Food Co. Ltd".

Oznacza to – w ocenie Sądu – iż w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu celnym i uzupełnionym w postępowaniu sądowym istnieje istotna sprzeczność co do zawartości alkoholu w preparacie GRJ, której nie da się w postępowaniu sądowym wyjaśnić. Celem sądowego postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena czy właściwe organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006r. sygn. akt II GSK 359/05 – ONSA/WSA 2006/5/145). Sąd administracyjny nie może bowiem dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 508/05 i powołane tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie Sąd nie może dokonać samodzielnych ustaleń co do tego kto był w istocie producentem przedmiotowego preparatu GRJ i wg jakiej recepty preparat ten został sporządzony, a w szczególności jaka była zawartość alkoholu w tym preparacie. W związku z tym dostrzegając brak możliwości wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy Sąd uchyla zaskarżoną decyzję uznając za konieczne ustalenie – w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym – producenta importowanego preparatu GRJ i stosowanej przez niego receptury, w tym zawartości alkoholu, co pozwoli na właściwą klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru.

W uwzględnieniu powyższych okoliczności Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 200 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.