Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 506/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 138 par. 1 i 2, art. 162 par. 1, 2 i 4, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 października 2011r. sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1.uchyla zaskarżone postanowienie, 2.określa, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej A ustalił H. P. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 958.919 zł. Decyzja ta została doręczona za pośrednictwem poczty w dniu 25 listopada 2010 r. E.F. – P., która została ustanowiona kuratorem sądowym dla nieobecnej strony postępowania.

Pismem z dnia 8 marca 2011 r. H. P. zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji organu I instancji. Wskazując, że powyższy wniosek został złożony jedynie z ostrożności procesowej, stwierdził, że doręczenie decyzji nie było skuteczne. Jak podniósł, rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zostało doręczone ustanowionemu na mocy postanowienia sądu z dnia "[...]" kuratorowi sądowemu dla nieobecnej strony postępowania, pomimo, że od 15 października 2010 r. strona zgłosiła swój udział w postępowaniu. Wyjaśnił, że o wydaniu decyzji dowiedział się w dniu 4 marca 2011 r. od syna J.P. i córki J.D., którzy w tym dniu zapoznali się z aktami sprawy w siedzibie organu. Ponadto o prowadzonym postępowaniu poinformowała go w dniu 3 marca 2011 r. żona – M.P., w związku z wydaną wobec Niej decyzją z dnia "[...]". Wskazując na te okoliczności, wnioskodawca podniósł, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło bez jego winy, a organ kontroli skarbowej w sposób nieprawidłowy dokonał doręczenia przedmiotowego rozstrzygnięcia, pomijając go jako stronę postępowania. Dodał, że pismem z dnia 8 października 2010 r. poinformował organ o swojej nieobecności związanej z długotrwałym leczeniem, jak również wskazał na zamiar kontynuacji leczenia od dnia 11 października do połowy listopada 2010 r.. Podniósł jednocześnie, iż dochował wszelkiej staranności, gdyż w wyraźny sposób poinformował organ, że od połowy listopada 2010r. będzie mógł odbierać korespondencję. Z uwagi na zgłoszenie się strony w toku postępowania, nie można było uznać za skuteczne doręczenie decyzji do rąk kuratora ustanowionego dla nieobecnej strony postępowania. Tym samym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu.

Uzupełniając powyższy wniosek, w piśmie z dnia 30 kwietnia 2011 r. strona ponownie wskazała, że decyzja organu I instancji nie została jej doręczona w sposób wymagany przepisami prawa. Polemizując ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia 25 marca 2011 r., zawierającym ustosunkowanie się do złożonego przez stronę wniosku, podniosła, że od chwili otrzymania przez organ I instancji jej pisma z dnia 8 października 2010 r. nie była osobą nieobecną w świetle art. 138 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Od tego momentu organ nie mógł kontynuować postępowania z udziałem kuratora dla osoby nieobecnej, gdyż odpadła podstawa jego ustanowienia. Ponadto, o ustanowienie kuratora organ kontroli skarbowej powinien był wnioskować przed datą wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż już wtedy wiedział, że strona była osobą nieobecną. Strona podniosła, że pomimo ustanowienia kuratora sądowego postanowieniem sądu z dnia "[...]", organ I instancji do 3 listopada 2010 r. bezprawnie doręczał pisma stronie, przyjmując fikcję doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dopiero po otrzymaniu pisma podatnika z dnia 8 października 2010 r. organ zaczął kierować pisma do kuratora, pomijając stronę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 162 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przyczyną ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej była niemożność ustalenia miejsca pobytu podatnika. Jak podał, organ kontroli podjął szereg czynności i prób celem nawiązania kontaktu z podatnikiem. Ze względu na częste zmiany adresu zamieszkania i nieodbieranie korespondencji, organ I instancji słusznie uznał stronę za osobę nieobecną w świetle art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast po uzyskaniu informacji z Urzędu Skarbowego o złożeniu przez stronę zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, w którym podała ona nowy adres zamieszkania od dnia 10 marca 2010 r., tj.: O. ul. "[...]", organ kontroli skarbowej podjął działania celem ustalenia czy podatnik pod wskazanym adresem przebywa. Z ustaleń tych wynikało jednak, że podatnik nie przebywał pod wskazanym adresem, co potwierdził jego sąsiad. Świadczyła o tym także nieodebrana korespondencja w skrzynce na listy oraz rozrzucone i niezebrane ulotki reklamowe pod drzwiami mieszkania. Ponadto wszelka korespondencja wysyłana za pośrednictwem poczty pod wskazany adres powracała do organu I instancji. Również z pisma z dnia 8 października 2010 r. wynikało, że z uwagi na kontynuację leczenia w okresie od 11 października do połowy listopada 2010 r. podatnik będzie nieobecny pod wskazanym adresem. Pomimo tego nie wskazał on adresu do doręczeń, ani nie ustanowił pełnomocnika do działania w jej imieniu.

Uznając, że decyzja organu I instancji została w prawidłowy sposób doręczona w dniu 25 listopada 2010 r. kuratorowi sądowemu, organ odwoławczy stwierdził, że 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 grudnia 2010 r.. W odniesieniu do argumentacji strony, że kuratorem została wyznaczona osoba obca w zaawansowanej ciąży, organ wskazał, że w ocenie Sądu Rejonowego, który ustanowił kuratora nie były to okoliczności uniemożliwiające reprezentowanie podatnika przez E. F. – P.

Jako niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił twierdzenia, że do dnia 3 marca 2011 r. strony nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym. Wskazał, że wiedzę taką posiadali najbliżsi podatnika, tj. jego syn – J.P. i zięć R.D., z którymi kontaktowali się pracownicy organu oraz funkcjonariusze policji. W ocenie organu II instancji, wszelkie działania podatnika ukierunkowane były na celowe unikanie kontaktu z organem kontroli, z uwagi na to, że z końcem 2010 r. upływał termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r..

Uwzględniając powyższe okoliczności, organ II instancji wskazał, że niemożliwe jest przychylenie się do stanowiska strony, zgodnie z którym uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że wnioskodawca nie zachował 7 – dniowego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że o istnieniu decyzji dowiedział się dopiero w dniu 4 marca 2011 r. od dzieci, które powzięły tę wiedzę w trakcie przeglądania akt sprawy w siedzibie organu I instancji. Z akt wynikało bowiem, że z uwagi na istnienie ustroju wspólności majątkowej pomiędzy podatnikiem i jego żoną – M.P., w dniu "[...]" wydano wobec żony podatnika analogiczną decyzję w przedmiocie podatku z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.. W ocenie organu II instancji, z uwagi na wysokość ustalonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, niewiarygodnym było, aby żona podatnika przekazała mu informację o wydaniu decyzji dopiero w dniu 3 marca 2011 r., tj. po tygodniu od dnia odbioru przez nią kopii decyzji w dniu 25 lutego 2011 r.. Zdaniem organu, strona już wcześniej niż w dniu 4 marca 2011 r. wiedziała o istnieniu w obrocie prawnym wydanej wobec niej decyzji i znała wynikającą z niej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r..

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 138 § 1, art. 162 § 1 i § 2, art. 165a, art. 188, art. 191, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniosła, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z ostrożności procesowej. Przesłanką przywrócenia terminu do dokonania czynności jest jego uchybienie, a to może być wyłącznie konsekwencją skutecznego doręczenia decyzji, z którym wiąże się początek biegu terminu do dokonania czynności. Organ I instancji nie dokonał zaś doręczenia wydanej przez siebie decyzji, a tym samym nie było podstaw do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Kwestionując skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji kuratorowi sądowemu, skarżący podniósł, że ustanowienie kuratora nastąpiło w czasie jego nieobecności spowodowanej głównie stanem zdrowia i koniecznością sprawowania nad nim opieki przez inne osoby. Jak podał, nie miał wiedzy o prowadzonym wobec niego postępowaniu. Dopiero w związku z otrzymaniem w miejscu zamieszkania w O. na początku października 2010 r. zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, podjął próbę ustalenia, jakiej korespondencji ono dotyczyło. Jednak pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej A, zasłaniając się tajemnicą skarbową, odmówił udzielenia informacji telefonicznie. Mając na uwadze, że siedziba organu znajduje się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, podatnik skierował do organu pismo z dnia 8 października 2010 r., w którym wskazał na wielotygodniową nieobecność oraz na zamiar kontynuacji leczenia od dnia 11 października 2010 r.. Pomimo tej informacji organ nie skierował do niego żadnej korespondencji. Tym samym, poprzez brak jakiejkolwiek reakcji na zgłoszenie się strony, organ nie dopuścił jej do udziału w postępowaniu podatkowym. Wobec zgłoszenia udziału w postępowaniu nieuzasadnionym było traktowanie strony w dalszym ciągu jako osoby nieobecnej. W ocenie strony, względy te powodują, iż nie można było uznać za prawidłowe doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej do rąk kuratora sądowego. Zaakceptowanie przez organ odwoławczy takiego działania organu kontroli skarbowej było sprzeczne z art. 121, art. 145 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że w sytuacji powzięcia przez organ kontroli skarbowej jakichkolwiek wątpliwości, czy pomimo zgłoszenia się strony jest ona osobą nieobecną, organ powinien był wyjaśnić te okoliczności. Pomimo ustanowienia kuratora sądowego postanowieniem sądu z dnia "[...]", do dnia 15 października 2010 r. organ kontroli skarbowej bezprawnie doręczał całość korespondencji stronie, przyjmując fikcję doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy powinien te wątpliwości zinterpretować, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, na korzyść strony postępowania.

Zdaniem strony, skoro zgodnie z orzecznictwem sądowym nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu, uwzględniając powyższą argumentację organ odwoławczy powinien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej albo też – w sytuacji, gdy to postępowanie jest już prowadzone – umorzyć je na podstawie art. 208 powołanej ustawy, jako bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym uchybiono 7 – dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, skarżący podniósł, iż stwierdzenie to nie zostało oparte na żadnych dowodach. Na okoliczność ustalenia daty powzięcia przez stronę wiadomości o wydaniu decyzji organu I instancji nie przeprowadzono bowiem postępowania dowodowego. Organ nie przeprowadził dowodu z wyjaśnień strony, czy tez z zeznań w charakterze świadka jego żony i dzieci. Tymczasem skarżący od 2009 r. nie mieszka wraz z żoną, ponadto zamieszkują oni w różnych miejscowościach. Z uwagi na to, że podatnik podjął próbę nawiązania kontaktu z organem, lecz nie otrzymał od niego żadnej korespondencji, nie miał podstaw, by przypuszczać, że organ prowadził wobec niego postępowanie i wydał decyzję, nie powiadamiając go o tym fakcie. Organ wbrew obowiązkowi nie ustalił również daty, w której to jego zdaniem podatnik powziął wiadomość o wydaniu decyzji. Za niewystarczające strona uznała natomiast stwierdzenie organu, że jego zdaniem wiedziała ona "wcześniej" o wydaniu decyzji i znała jej treść. Istniejące w tej kwestii wątpliwości nie mogły arbitralnie obciążyć podatnika. Termin, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej powinien zostać ustalony w sposób bezsporny, nie można go domniemywać.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w kwestii braku uprawdopodobnienia braku winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu, strona podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia trudno wywnioskować, na czym miałaby polegać przypisywana jej wina w uchybieniu terminu. W jej ocenie, kluczową kwestią dla wykazania braku jakiejkolwiek jej winy jest jej zgłoszenie się w toku postępowania pismem z dnia 8 października 2010 r.. Organ odwoławczy dokonał jednak dowolnej oceny treści tego pisma, przyjmując bezpodstawnie, że wynika z niego, że strona nadal będzie nieobecna w miejscu zamieszkania, podczas gdy z pisma tego wynikało jedynie, że strona będzie kontynuować leczenie do połowy listopada 2010 r. Strona dochowała więc wszelkiej staranności i trudno mówić o jej winie, w tym o niedbalstwie. Odnosząc się do tej okoliczności, organ odwoławczy pominął w swych rozważaniach fakt, że po otrzymaniu w/w pisma podatnika organ kontroli skarbowej zaczął kierować korespondencję do rąk kuratora. Lekceważenie przez organ I instancji zgłoszenia się podatnika w toku postępowania miało istotny wpływ na ocenę przez organ odwoławczy kwestii dochowania przez stronę staranności w działaniu.

Sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy, są zdaniem strony twierdzenia organu II instancji, iż w piśmie z dnia 8 października 2010 r. nie wskazała ona adresu do korespondencji ani nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń. Jak podniesiono w skardze, adres do doręczeń znajdował się w lewym górnym rogu wspomnianego pisma, jak również na kopercie. Podany adres był tożsamy z miejscem zamieszkania (tj. O., ul. "[...]"). Podkreślając natomiast, iż nie miała wiedzy o prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym, nie miała też obowiązku ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Ponadto podniosła, że nie została przez organ pouczona o przysługujących jej prawach i obowiązkach stosownie do art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na czynności podejmowane z jego udziałem przez pracowników Urzędów Kontroli Skarbowej A, B i C, skarżący podniósł, że nigdy nie unikał kontaktów z przedstawicielami organów administracji. Podnosząc z kolei, że pomimo wymienionych powyżej czynności organy nie przeprowadziły wobec niego formalnego postępowania, postawił tezę, iż to organy kontroli skarbowej unikały z nim kontaktu. Tymczasem organ II instancji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w oparciu o postawiony stronie zarzut unikania kontaktu z organami. Ustalenia organu w tej kwestii nie miały jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż nie dotyczyły okresu, w którym miała być dokonana czynność procesowa.

W odniesieniu do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, iż członkowie rodziny strony mieli wiedzę o toczącym się wobec H. P. postępowaniu, podatnik zwrócił uwagę, że w prawie podatkowym wyłączną formą kontaktu organu ze stroną postępowania jest forma pisemna, a nie forma ustna z pośrednictwem osób trzecich, nawet członków rodziny. Powyższe założenie organu jest, zdaniem strony, sprzeczne z wyrażoną w art. 129 Ordynacji podatkowej zasadą jawności postępowania wyłącznie dla stron, a ponadto z wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności.

Podnosząc natomiast zarzut naruszenia art. 15 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że organ odwoławczy pominął całkowicie ocenę właściwości organu I instancji do prowadzenia postępowania w sprawie. Nie wyjaśnił bowiem podstawowych kwestii dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania i późniejszego jego prowadzenia przez organ I instancji. Tymczasem organ I instancji przyjął, że wszczęcie postępowania nastąpiło poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na zasadzie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ten sposób wszczęcia postępowania nie mógł mieć, zdaniem strony zastosowania w przypadku osób nieobecnych. Fikcja doręczenia może mieć zastosowanie w przypadku incydentalnej, krótkotrwałej nieobecności adresata, natomiast nie w przypadku osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ kontroli skarbowej miał świadomość, że wszczyna postępowanie wobec osoby nieobecnej, o czym świadczyły znajdujące się w aktach sprawy: notatka służbowa z 14 grudnia 2009 r., notatka policji z 29 grudnia 2009 r. oraz treść wniosku skierowanego do sądu o ustanowienie kuratora. Wobec zaistniałej sytuacji, organ powinien był powołać kuratora celem prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego albo też skorzystać z instytucji przedstawiciela wyznaczonego na podstawie art. 138 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podatnik podniósł również, że wszczęcia postępowania w sprawie powinien dokonać Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej D, gdyż od dnia 10 marca 2010 r. nie mieszkał w B. – B., o czym poinformował organy podatkowe, składając zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 3. Również złożony w dniu 14 kwietnia 2010 r. wniosek o ustanowienie kuratora sądowego został skierowany do niewłaściwego dla strony Sądu Rejonowego.

Niezależnie od powyższego, strona wskazała, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął dzień 29 grudnia 2009 r. jako dzień doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przyjęte przez organ stanowisko nie jest prawidłowe, bowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu widnieje informacja o awizowaniu przesyłki w dniu 21 grudnia 2009 r., a następnie o powtórnym jej awizowaniu w dniu 29 grudnia 2009 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W odniesieniu do zarzutu nieustalenia daty, w jakiej podatnik powziął wiadomość o wydaniu decyzji przez organ I instancji, organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając fakt, iż M.P. w dniu 25 lutego 2011 r. odebrała kopię wydanej wobec niej decyzji, podatnik co najmniej od tej daty posiadał wiedzę o wydaniu decyzji również wobec niego. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej organ II instancji wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wobec strony zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia "[...]". Przesyłka zawierająca to postanowienie została skierowana na adres skarżącego w B. – B. przy ul. "[...]", który widniał w złożonym przez podatnika zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP–3. Przesyłka po dwukrotnym awizowaniu w dniach 21 i 29 grudnia 2009 r. została przez pocztę zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie". Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało stronie doręczone w dniu 4 stycznia 2010 r. w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podzielił stanowisko skarżącego, że organ I instancji błędnie określił jako datę wszczęcia postępowania dzień 29 grudnia 2009 r.. Za niezasadny uznał jednak zarzut strony, iż wobec zmiany miejsca zamieszkania w marcu 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej A stał się organem niewłaściwym w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Natomiast z uwagi, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji adresem zamieszkania podatnika była O. ul. "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jest właściwy do rozpoznania złożonego przez stronę odwołania od tej decyzji.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi, że organ I instancji powinien zwrócić się do sądu o ustanowienie kuratora już w dniu wszczęcia postępowania. W dniu wszczęcia postępowania organ kontroli skarbowej posiadał bowiem informacje, z których wynikało, że podatnik zamieszkuje w B. – B. przy ul. "[...]". Informację o zmianie przez stronę miejsca zamieszkania organ kontroli skarbowej powziął w dniu 22 kwietnia 2010 r., podczas gdy wniosek o ustanowienie kuratora sądowego został złożony do sądu w dniu 14 kwietnia 2010 r.. Organ wskazał również, że powołany w postanowieniu wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 12.2006 r., sygn. akt IV SA/Wa 1983/06, dotyczył kwestii biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej kuratorowi sądowemu.

W piśmie procesowym z dnia 27 września 2011 r., zawierającym ustosunkowanie się do argumentacji odpowiedzi na skargę, skarżący podtrzymał zarzuty skargi i przedstawione w niej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, choć tylko niektóre z jej zarzutów okazały się zasadne.

Zauważyć należy na wstępie, że w niniejszej sprawie zaskarżone zostało rozstrzygnięcie o charakterze o charakterze procesowym, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wskazując jako podstawę działania art. 162 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, orzekł o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia "[...]", w przedmiocie ustalenia H. P. podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004r..

W związku z powyższym, istotne dla sprawy są jedynie te zarzuty, okoliczności i przepisy, które dotyczą przedmiotu zaskarżonego postanowienia, a więc kwestii związanej z zaistnieniem przesłanek do przywrócenia terminu wymienionych w art. 162 Ordynacji. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowego nie jest natomiast kontrola legalności w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A orzekającej w kwestii materialnoprawnej, dotyczącej ustalenia wysokości należnego podatku.

Zwrócenie uwagi na powyższe jest niezbędne ze względu na obszerne wywody i zarzuty skargi co do naruszenia licznych przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszące się w przeważającej mierze do zagadnień związanych z przebiegiem postępowania administracyjnego przed organem I instancji. Z opisu zarzutów skargi, zmierzającego w istocie do podważenia prawidłowości działań podejmowanych przez organ w postępowaniu wymiarowym wynika, że związek z zaskarżonym postanowieniem wykazuje jedynie niewielka część przedstawianej przez stronę argumentacji. Pojawiające się w skardze sformułowania, w których mowa jest o naruszeniu ogólnych zasad postępowania podatkowego, braku właściwości po stronie organu I instancji do prowadzenia postępowania kontrolnego, niezgodnego z prawem ustanowienia kuratora dla nieobecnych, czy pozbawieniu strony prawa udziału w postępowaniu, wyraźnie wskazują, iż dotyczą one postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r.. Nie są więc objęte zakresem niniejszej sprawy, co powoduje, że dokonywanie na tym etapie oceny prawnej powyższych kwestii, jest przedwczesne. Podkreślić bowiem należy, iż rolą sądu administracyjnego, badającego w związku ze złożoną skargą - w ramach kompetencji określonych w art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - legalność rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia, było ustalenie, czy prawidłowym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, iż nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 2 tej ustawy)

Warunkiem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie jest w pierwszej kolejności ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż doszło do uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie prawniczej (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r. o sygn. akt: II FSK 372/09 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Komentarz do Ordynacji podatkowej B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, M. Masternaka i A. Olesińskiej, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747-748), uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Ustalenia organu w powyższej kwestii nie budzą, zdaniem Sądu zastrzeżeń i oparte zostały na prawidłowo wydanym na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Z materiałów sprawy, w tym dołączonego do akt zwrotnego potwierdzenia odbioru jednoznacznie bowiem wynika, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia "[...]" prawidłowo doręczono w dniu 25 listopada 2010r., za pośrednictwem poczty, E.F. – P., która na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" została ustanowiona kuratorem sądowym dla nieobecnej w postępowaniu podatkowym strony. 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął zatem bieg w dniu 26 listopada 2010 r.. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania strona nadała zaś w placówce pocztowej dopiero w dniu 11 marca 2011 r., a zatem po upływie ustawowego terminu.

W tym stanie rzeczy, badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd poddał ocenie stanowisko organu, zgodnie z którym nie wystąpiła druga z istotnych przesłanek wymienionych art. 162 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie uprawdopodobnił bowiem braku winy w uchybieniu terminu, zaś wniosek o przywrócenie terminu złożył po terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Odnosząc się do powyższej kwestii zauważyć należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano już, że datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu. Dotyczy to przypadków, kiedy strona, dokonując czynności, działała w subiektywnym przeświadczeniu, iż robi to w terminie (wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., I SA/Gd 1664/98, LEX nr 38681). W sytuacji zaś, gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 o.p., musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2009 r., I FSK 373/08, POP 2009, nr 4, s. 349). Należy również zwrócić uwagę na to, że stwierdzenie przez organ podatkowy uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stoi na przeszkodzie złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ podatkowy (p. Komentarz do art.162 ustawy - Ordynacja podatkowa Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz - LEX 2011)

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wywody Dyrektora Izby Skarbowej podważające twierdzenia podatnika, że o istnieniu doręczonej kuratorowi decyzji dowiedział się dopiero w dniu 4 marca 2011 r., nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Wysnucie tej tezy w oparciu o dane dotyczące ustroju wspólności majątkowej pomiędzy podatnikiem i jego żoną – M.P., wobec której w dniu "[...]" wydano analogiczną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 r., czy też w związku z odwołaniem się do wiedzy, jaką o toczącym postępowaniu w sprawie mieli posiadać najbliżsi podatnika, jest zdaniem Sądu, zbyt daleko idące. Wywody organu w tej kwestii są nieprzekonywujące, podobnie zresztą jak uwagi, iż ze względu na wysokość ustalonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, niewiarygodnym było, aby żona podatnika przekazała mu informację o wydaniu decyzji dopiero w dniu 3 marca 2011 r..

Rację ma natomiast skarżący podnosząc, że przyjęcie powyższej tezy, bez przesłuchania chociażby członków rodziny skarżącego jest przedwczesne, chociażby i z tego względu, że według twierdzeń H.P. podnoszonych w skardze, od 2009r. nie mieszka On z żoną, lecz w innej miejscowości.

Z przedstawionych do kontroli Sądu akt jednoznacznie wynika, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A doręczona została ustanowionemu w sprawie kuratorowi dla osoby nieobecnej. W tych okolicznościach organ nie wykazał, że H.P. powziął o niej wiadomość wcześniej niż przed dniem 4 marca 2011r.. Tylko zaś określenie w sposób nie budzący wątpliwości dnia ustania przyczyny uchybienia upoważniało organ do czynienia dalszych ustaleń odnośnie zachowania przez podatnika 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W świetle materiałów niniejszej sprawy rację ma strona skarżąca, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej bezpodstawne, bo nie oparte na żadnych przekonywujących dowodach wysnucie tezy, iż podatnik uchybił temu terminowi. Obowiązkiem organu było w związku ze złożonym wnioskiem, określenie w sposób konkretny daty powzięcia przez stronę informacji o wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A z dnia "[...]". Oparcie się na ogólnikowym stwierdzeniu, iż "podatnik był świadomy, że zobowiązanie się przedawnia z końcem 2010, miał także świadomość, że decyzja w tej sprawie została wydana również w tym roku w stosunku do niego", jest jak słusznie zauważyła strona skarżąca, niewystarczające dla wykazania tej okoliczności. Nie można przy tym odmówić racji jej wywodom, iż wnioskowanie przyjęte przez organ, jako oparte na subiektywnym przekonaniu danej osoby, co do elementu "świadomości" nie zaś na określonych faktach, nie powinno stanowić podstawy do podejmowania rozstrzygnięcia.

Reasumując należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ przedwcześnie, bo w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy uznał, iż skarżący z własnej winy uchybił terminowi do wniesienia odwołania od wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A i po upływie 7-dniowego terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia, złożył wniosek o przywrócenie terminu. Powyższe niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż na obecnym etapie postępowania, nie można wykluczyć, że skarżący spełnił przesłanki określone w art. 162 § 1 i 2 k.p.a., co z kolei powinno skutkować uwzględnieniem wniosku o przywrócenie terminu.

Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w ponownie prowadzonym postępowaniu, zaś w celu zweryfikowania wersji podatnika i ustalenia daty, w której powziął on wiadomość o wydaniu decyzji, organ przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe, w toku którego przesłucha stronę oraz w charakterze świadków – członków jego najbliższej rodziny, po czym w zależności od ustaleń wykona inne wyłaniające się czynności.

Z opisanych wyżej względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a..