Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3777/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 3, art. 239 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 409/17 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 maja 2017 r., nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 października 2016 r., nr [...] i umarza postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz B. K. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 409/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z 22 maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 października 2016 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 16 maja 2016 r. Decyzją tą organ określił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r.

Organ wyjaśnił, że wniesione uprzednio zażalenie na postanowienie z dnia 7 października 2016 r. zostało uznane za niedopuszczalne, z uwagi na jego nieskuteczne doręczenie. Postanowienie zostało ponownie prawidłowo doręczone, co dało podstawę do rozpatrzenia zażalenia.

Według organu w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazana w art. 239b § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", polegająca na zbywaniu przez stronę majątku znacznej wartości. Ponadto uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 maja 2016 r. nie zostanie wykonane. Zarówno strona jak i jej pełnomocnik w większości przypadków nie stawiali się na wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nie wyrażali chęci współpracy z organem podatkowym ani nie uczestniczyli czynnie w prowadzonych postępowaniach. Postawa taka, w ocenie organu, świadczy o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu kontrolnego, podmioty będące wystawcami faktur VAT na rzecz P.[...] w rzeczywistości nie wykonywały usług wskazanych w tych fakturach lub też nie prowadziły działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu złożenia odwołania od decyzji z dnia 16 maja 2016 r. organ podniósł, że świadczy to o tym, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w tej decyzji i tym samym uprawdopodabnia to, że strona może dobrowolnie nie wykonać zaskarżonej decyzji i nie uiścić podatku wynikającego z tej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że postępowanie powinno zostać umorzone ze względu na fakt, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej zostało już w całości uregulowane. Organ podniósł, że zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności należy ocenić w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia tj. w niniejszej sprawie na dzień 7 października 2016 r.

B. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 7 października 2016 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji, w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, organy udowodniły, że zachodzą przesłanki nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - zbywanie przez podatnika majątku znacznej wartości), uprawdopodabniając jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 ).

Odnosząc się do stanowiska podatnika, że z uwagi na uregulowanie należności postanowienie winno być uchylone przez organ odwoławczy a postępowanie umorzone Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 września 2016 r. sygn. akt I FSK 424/15, zgodnie z którym, kontrola instancyjna musi dotyczyć momentu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł B. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na zasadzie art. 174 pkt 1, a także pkt 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i § 3 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 oraz art. 239b § 1 pkt 3) i § 2 O.p. - poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 22 maja 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 7 października 2016 r., a także nieumorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na zasadzie art. 145 § 3 P.p.s.a., pomimo tego, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2016 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 maja 2016 r. (które to postanowienie wprowadzono do obrotu prawnego dopiero w dniu 24 lutego 2017 r.), a następnie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017 r., w której organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 maja 2016 r., nadają rygor natychmiastowej wykonalności - na zasadzie art. 239b § 1 pkt 3) i § 2 O.p. - decyzji nieostatecznej, która podlega uchyleniu ze względu na to, iż ostateczna decyzja wymiarowa, tj. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 lipca 2017 r. (nr: [...]) ("decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 10 lipca 2017 r.") została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2010 r. określonego w art. 70 § 1 O.p., który to przepis błędnie nie został zastosowany organy podatkowe w tej sprawie (co skutkowałoby koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego zgodnie z art. 208 O.p.), przy czym przed dniem upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 10 lipca 2017 r. (tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r.) nie doszło do skutecznego zawieszenia tego zobowiązania albo przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w związku z czym Sąd I instancji oceniając w wyroku - postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017 r. powinien uwzględnić skargę w całości i uchylić postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017 r. oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2016 r. oraz umorzyć postępowanie w tej sprawie;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § l pkt l) lit. a) i art. 145 § 3 PPSA w zw. z art. 70 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. i w konsekwencji nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2016 r., a także nieumorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na zasadzie art. 145 § 3 P.p.s.a. - pomimo tego, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2016 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 maja 2016 r. (które to postanowienie wprowadzono do obrotu prawnego dopiero w dniu 24 lutego 2017 r.), a następnie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017 r., w której organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 maja 2016 r., nadają rygor natychmiastowej wykonalności - na zasadzie art. 239b § 1 pkt 3) i § 2 O.p. - decyzji nieostatecznej, która podlega uchyleniu ze względu na to, iż ostateczna decyzja wymiarowa, tj. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 10 lipca 2017 r. została wydana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2010 r., określonego w art. 70 § 1 O.p., przy czym przed dniem upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 10 lipca 2017 r. (tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r.) nie doszło do skutecznego zawieszenia tego zobowiązania albo przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w związku z czym WSA powinien w wyroku stwierdzić niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. przez organy podatkowe oraz uwzględnić skargę w całości i uchylić postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017 r. oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2016 r. oraz umorzyć postępowanie w tej sprawie;

3) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) albo przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. - w przypadku uznania, iż art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. jest przepisem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. i wskazanie na s. 9 wyroku, iż: "nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej", podczas gdy ww. przepisy Ordynacji Podatkowej wiążą w sposób trwały postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z nieostateczną decyzją podatkową, uznając że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, a postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może funkcjonować w oderwaniu od nieostatecznej decyzji wymiarowej, której wykonanie ma umożliwić, a zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji wymiarowej, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; dlatego też uchylenie decyzji wymiarowej w wyniku wydania decyzji ostatecznej po upływie okresu przedawnienia wpływa na postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności, które również podlega w takim przypadku uchyleniu, i w konsekwencji niezastosowanie przez WSA w wyroku - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) albo art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2016 r., podczas gdy WSA ze względu na nowe okoliczności (tj. wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia) powinien uwzględnić skargę w całości i uchylić postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2016 r. oraz umorzyć postępowanie w tej sprawie;

4) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) albo przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. - w przypadku uznania, iż art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. jest przepisem prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 239b § 1 pkt 3) O.p., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. oraz niezastosowanie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. - i przyjęcie przez WSA w wyroku, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż sam fakt odpłatnego zbycia przez skarżącego lokalu niemieszkalnego o wartości 900 360,00 złotych za cenę w wysokości 900 360,00 złotych nosiło znamiona zbywania majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3) O.p. (pomimo tego, iż jest to jedynie zmiana postaci posiadanego majątku przez skarżącego, a nie wskazano, iż cena nie odzwierciedlała wartości rynkowej tego lokalu), a jednocześnie WSA w wyroku błędnie uznał za nie mające żadnego znaczenia dla wydania zgodnego z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności to, iż organy podatkowe obu instancji w toku postępowania w sprawie nadania rygoru nie ustaliły: (i) prawdopodobnej wielkości majątku skarżącego (np. na podstawie danych z zeznań podatkowych PIT składnych przez skarżącego do roku 2017 włącznie, dostępnych przecież organowi z urzędu) oraz (ii) proporcji majątku zbytego do majątku pozostałego w posiadaniu skarżącego (w aktach postępowania administracyjnego brak jest jakichkolwiek dokumentów dokumentujących podjęte w tym celu czynności przez organ podatkowy I instancji), a zgodnie z orzecznictwem sądowym: "przed stwierdzeniem wystąpienia przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest ustalenie proporcji majątku zbywanego do jego całkowitej wartości. Artykuł 239b § 1 pkt 3) O.p. określający jedną z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymaga dla stwierdzenia jej wystąpienia przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie całego majątku podatnika, w taki sposób, by możliwe było stwierdzenie, że zbywany przez niego majątek w porównaniu do pozostałego posiadanego mienia stanowi znaczną wartość. Dopiero dla wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, o czym stanowi art. 239b § 2 O.p. i tym samym zastosowania art. 239b § 1 pkt 3) O.p., konieczne jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanki wyzbywania majątku znacznej wartości, na skutek uszczuplenia pozostałego majątku podatnika, wiąże się z ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane" (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1711/10)), w związku z czym WSA w wyroku - ze względu na nieustalenie przez organy podatkowe prawdopodobnej wielkości majątku skarżącego oraz proporcji majątku zbytego do majątku pozostałego w posiadaniu skarżącego powinien uwzględnić skargę w całości i uchylić postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2016 r. oraz umorzyć postępowanie w tej sprawie;

5) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) albo prawa materialnego, tj. art. 239b § l pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. - w przypadku uznania, iż art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. jest przepisem prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 239b § 1 pkt 3) O.p., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. - poprzez wskazanie, że sprzedaż lokalu niemieszkalnego przez jest skarżącego (pomimo tego, iż jest to jedynie zmiana postaci posiadanego majątku przez skarżącego, a nie wskazano, iż cena nie odzwierciedlała wartości rynkowej tego lokalu) jest wyzbywaniem się przez skarżącego majątku mogącym stanowić przesłankę do nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 3) i art. 239b § 2 O.p., podczas gdy skarżący zbył odpłatnie lokal niemieszkalny o wartości 900 360,00 złotych za cenę w wysokości 900 360,00 złotych, a więc skarżący jedynie zamienił jeden składnik majątku na inny składnik swojego majątku (nie wyzbył się/nie pomniejszył zatem swojego majątku), co nie może skutkować ustaleniem, że skarżący wyzbywał się majątku i tym samym nie może stanowić podstawy do przyjęcia na podstawie art. 239b § 1 pkt 3) i art. 239b § 2 O.p., że organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącego wykonane, tym bardziej, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 maja 2016 r. zostało już w całości uregulowane w listopadzie 2016 r. i przekazane na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego przed doręczeniem skarżącemu - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2016 r. (co nastąpiło dopiero w dniu 24 lutego 2017 r.);

6) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) albo przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. - w przypadku uznania, iż art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. jest przepisem prawa materialnego - w zw. z art. 78 Konstytucji RP - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wskazanie przez WSA na s. 7 wyroku, że "w opinii sądu, organy uprawdopodobniły, tj. wykazały stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej może nie zostać wykonane. Przemawiają za tym okoliczności dotyczące nielojalnego zachowania strony, która bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego dokonała sprzedaży lokalu o znacznej wartości w powiązaniu z faktem, że (skarżący) nie regulował dobrowolnie zobowiązania, które dotyczy 2010 r. "Znaczenie dla oceny ma także eksponowane przez organ zachowanie podatnika w czasie postępowania kontrolnego i podatkowego jak również wniesienie odwołania od decyzji z 16 maja 2016 r. ", podczas gdy skorzystanie z konstytucyjnego prawa podatnika do wniesienia odwołania nie może powodować negatywnych konsekwencji dla niego;

7) art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie przez WSA skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona przez WSA w całości.

W związku z wyżej wymienionymi zarzutami skarżący wniósł o:

I. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz

II. o:(i) uchylenie wyroku w całości, (ii) uwzględnienie skargi kasacyjnej, (iii) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 maja 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 października 2016 r. i umorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a także (iv) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, alternatywnie

III. o: (i) uchylenie wyroku w całości, (ii) przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz (iii) zasądzenie skarżącemu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Nadto skarżący przedstawił i uzasadnił wniosek o zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą co do zasady dwóch kwestii, mianowicie (1) bezprzedmiotowości postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tej przyczyny, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu – zarzuty pkt 1 – 3, (2) niezgodności z prawem z powodu nie wystąpienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 3 oraz art. 239b § 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty sformułowane w pkt 1 – 3 skargi kasacyjnej.

Zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 3) oraz art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez wskazanie w stanie faktycznym sprawy, że: "nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony m. in. w powołanym przez Sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I FSK 424/15, że kontrola instancyjna musi dotyczyć momentu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. Zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi być oceniania w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Z tych przyczyn postępowanie zażaleniowe sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. Nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Pogląd ten jest jednak aktualny i właściwy w odniesieniu do zaistnienia i oceny przesłanek wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nie może on być jednak wiążący w odniesieniu do sytuacji, w której zmieniają się okoliczności związane z bytem decyzji w odniesieniu, do której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 stwierdził, że: pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny związek. Bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Transponując tę ocenę na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma obowiązek ustalić, czy nie zachodzą okoliczności, z których wynika, że decyzja której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności utraciła swój byt prawny. Nie chodzi przy tym o merytoryczne badanie takiej decyzji, ale uwzględnienie okoliczności, których prostą konsekwencja jest wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, takich np. jak przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uznanie bowiem, że przestała istnieć decyzja, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nawet przy założeniu, że istniały przesłanki uzasadniające nadanie tego rygoru, oznacza, że postanowienie takie staje się bezprzedmiotowe. Nie ma żadnych racji istnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie ma decyzji, której ową natychmiastową wykonalność postanowienie nadaje.

Z niespornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. zostało stronie skutecznie doręczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 24 lutego 2017 r. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. według zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r. Jakkolwiek w sprawie doszło do zdziałania czynności egzekucyjnej, która mogła spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia ale skoro organ odwoławczy rozpatrując pierwotnie złożone zażalenie od postanowienia z dnia 7 października 2016 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uznał, że nie zostało ono doręczone, czynność zdziałana w oparciu o wadliwy akt administracyjny nie mogła odnieść żadnego skutku w sferze biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wadliwie, z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 3 i § 2, w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 233 § 2 w zw. z art.239 O.p. (wskazany w skardze kasacyjnej art. 208 O.p. nie ma zastosowania do postępowań odwoławczych, jednocześnie jednak konstrukcja zarzutu skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie jest na tyle oczywiste, że nie budzi wątpliwości intencja strony skarżącej) ocenił, że organ II instancji nie ma obowiązku oceny, czy decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności na etapie postępowania zażaleniowego funkcjonuje jeszcze w obrocie prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że okoliczność, o której mowa w art. 70 § 4 O.p. nie jest jedyną przesłanką przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stąd okoliczność wyżej opisana polegająca na wadliwości czynności egzekucyjnej sama w sobie nie mogła decydować o przedawnieniu zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i w konsekwencji o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest mu znany z urzędu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 października 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 492/17 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że w sprawie nie zaistniała wskazywana przez organ przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w konsekwencji czego uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz umorzył postepowanie administracyjne z uwagi, że w stanie faktycznym sprawy nie było możliwe merytoryczne orzekanie w postępowaniu odwoławczym z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie zasadności zarzutów zawartych w pkt 1- 3 skargi kasacyjnej czyni niecelową ocenę pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Kielcach - uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające i umorzył postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 ww. ustawy.