Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 541/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86, art. 88, art. 96 ust. 4, art. 106 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"P" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S, dalej zwana "spółką", została zawiązana w dniu 10.12.1991 r. przez U M O, W K i J K z siedzibą w S. Kapitał założycielski spółki wyniósł [...] zł. W dniu 15.04.1993 r. spółka złożyła w organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego (VAT-2). Decyzją z dnia 16.06.1993 r. spółka otrzymała numer identyfikacji podatkowej NIP [...] stając się jednocześnie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ostatnie rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7, spółka złożyła za październik 2004 r., w dniu 29.11.2004 r. bez podpisu. Z uwagi na trwałe zaprzestanie składania deklaracji podatkowych i dokumentów aktualizacyjnych oraz brak kontaktu z podatnikiem, pomimo podejmowanych przez organ podatkowy czynności, na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia 18.12.2008 r., Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT.

W dniu 26.01.2010 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w Szczecinie "zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" VAT-R jako zgłoszenie aktualizacyjne. Zgłoszenie zostało podpisane przez pełnomocnika spółki w dacie 25.01.2010r. i wskazywało jako siedzibę spółki poprzedni, nieaktualny już adres. Do zgłoszenia nie dołączono pełnomocnictwa wskazującego na uprawnienie do reprezentacji spółki przez osobę podpisującą zgłoszenie. Jednocześnie zgodnie z ujawnioną w KRS informacją o dokonanym wpisie do rejestru, w dniu 13.10.2010 r. spółka została wpisana z rejestru RHB do KRS. Ponadto spółka rozpoczęła składanie deklaracji w podatku od towarów i usług wykazując czynności podlegające opodatkowaniu jak i nabycia.

Wobec tego, iż wezwania do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R kierowane do spółki okazały się bezskuteczne, a spółka odmówiła złożenia ponownego zgłoszenia VAT-R wraz z opłatą, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 6.10.2011 r. nr [...] odmówił ponownego zarejestrowania spółki jako podatnika VAT na podstawie złożonego w dniu 26.01.2010 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R aktualizacyjnego.

Decyzją z dnia 4.01.2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 14.06.2012r., sygn. akt I SA/Sz 199/12 oddalił skargę Spółki.

W takich okolicznościach faktycznych spółka odpowiednio w dniach 26.04.2010 r., 27.10.2010 r., 27.10.2010 r. i 1.04.2011 r. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT 7 i VAT-7K, co spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2010 r.

Decyzją z dnia 29 października 2012 r. nr [...] Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie określił spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za:

-I kwartał 2010r. w kwocie 0 zł,

-II kwartał 2010r. w kwocie 0 zł,

-III kwartał 2010r. w kwocie 0 zł,

-IV kwartał 2010r. w kwocie 0 zł

oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) wykazanego w fakturach nr: - [...]z dnia 24.03.2010 r. w wysokości [...]zł,

- [...]z dnia 24.03.2010 r. w wysokości [...]zł,

- [...]z dnia 27.04.2010 r. w wysokości [...]zł,

- [...]z dnia 27.04.2010 r. w wysokości [...]zł,

- [...]z dnia 27.04.2010 r. w wysokości [...]zł,

- [...]z dnia 27.04.2010 r. w wysokości [...]zł,

- [...]z dnia 05.11.2010 r. w wysokości [...]zł.

Organ I instancji powołując treść art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że skoro spółka nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w 2010 r., to nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w otrzymanych fakturach. Organ podatkowy wskazał, że w protokole kontroli uznano, że spółka zaniżyła w 2010 r. obrót o kwotę [...]zł i tym samym podatek należny o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży (po zaniżonej cenie) szczegółowo opisanych decyzji nieruchomości. Jednakże po przeprowadzonym postępowaniu, mając na uwadze dwukrotną nieudaną licytację komorniczą, nieudaną próbę sprzedaży garaży przez syndyka masy upadłości Spółdzielni Mieszkaniowej [...] po obniżce ceny o 20 %, obciążenia hipoteczne nieruchomości a także pogarszający się z dnia na dzień stan techniczny lokali prowadzący do ich dewastacji, organ I instancji odstąpił od kwestionowania przyjętych przez stronę cen rynkowych i stwierdził, że spółka nie zaniżyła obrotu, ani podatku należnego z tytułu sprzedaży zakwestionowanych nieruchomości.

Ponadto, organ I instancji ustalił, że spółka wykazała podatek należny wynikający ze sprzedaży nieruchomości w deklaracjach podatkowych VAT-7K za 2010 r. Powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) Organ podatkowy wskazał, że z uwagi na fakt, iż spółka nie jest, a także nie była w czasie złożenia deklaracji za badany okres czynnym podatnikiem podatku VAT, nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT i do składania deklaracji podatkowych. Tym samym złożone deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. były bezskuteczne i nie wywołały skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że spółka wystawiła faktury VAT, w których wykazała sprzedaż nieruchomości w Szczecinie, opodatkowując dokonane czynności stawką 7% i 22%, zastosowanie w sprawie ma art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść organ podatkowy przytoczył. Wobec powyższego, w ocenie organu I instancji spółka powinna uiścić podatek zawarty ww. fakturach VAT.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono również, że spółka wykazała w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł na podstawie faktur VAT z tytułu bezumownego użytkowania szczegółowo opisanych w decyzji - garaży i działek. W dniu 20.02.2012 r. wpłynęła do organu podatkowego korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. W złożonej korekcie spółka obniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł w efekcie anulowania wyżej opisanych faktur VAT. Korekta została złożona w trakcie postępowania podatkowego, tym samym jak wskazał organ podatkowy, zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków prawnych. Odnośnie anulowania faktur, organ podatkowy wskazał, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wykonawczych nie reguluje tej kwestii. W praktyce ukształtował się jednak pogląd, że w przypadku sporządzenia faktur dokumentujących czynności, które nie doszły do skutku, podatnik ma prawo anulować takie faktury pod warunkiem, że nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność niedokonaną. Podatnik ma również prawo do anulowania faktury, którą wprawdzie wysłano kontrahentowi, lecz została przez niego zwrócona. Zatem w sytuacji odesłania i negowania faktur przez odbiorców z powodu braku realizacji transakcji w nich opisanych oraz w efekcie anulowania faktur przez spółkę, organ podatkowy stwierdził, że spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonej w dniu 26.04.2010 r. deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r. spółka wykazała nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...]zł, tożsamą z kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r., która wpłynęła do organu w dniu 26.04.2010 r., a więc po terminie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. Organ podatkowy, powołując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2004r. upłynął w dniu 25.12.2004 r. Zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. przedawniło się z dniem 31.12.2009 r., co wykluczyło możliwość złożenia po tym terminie prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. i następne okresy rozliczeniowe aż do grudnia 2009 r. z wykazaniem kwoty nadwyżki [...]zł. Wobec powyższego organ I instancji uznał, iż w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2010 r. spółka zawyżyła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o [...]zł. Organ podatkowy powołał się na uchwałę NSA sygn. akt I FPS 9/08 z dnia 29.06.2009 r. oraz orzecznictwo sądowe, zgodnie z którymi, jeżeli przedawniło się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawniły się także inne elementy stosunku prawno - podatkowego. Odnosi się to również do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 240, art. 211 w związku z art. 219, art. 120 w związku z art. 123, art. 151 Ordynacji podatkowej,

-art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.),

- art. 6 w związku z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.),

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 168 i art. 178 oraz innych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie spółki, nie dokonano jej wykreślenia z rejestru podatników czynnych, a tym samym złożony w dniu 25.01.2010 r. wniosek ma moc aktualizacyjną. Spółka wskazała również, że w dniu 31.12.2009 r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty, które przerwały bieg terminu przedawnienia. Nadto spółka podniosła, że w lipcu 2012 r. został podpisany akt notarialny w celu odstąpienia od umowy sprzedaży zawartej w dniu [...]r. Tym samym, w jej ocenie, faktura VAT nr [...]z dnia 27.04.2010 r. o wartości netto [...]zł i podatku od towarów i usług [...]zł nie może stanowić podstawy opodatkowania, gdyż umowa sprzedaży została rozwiązana.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 29.10.2012 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: I kwartał 2010 r. w kwocie 0 zł, II kwartał 2010 r. w kwocie 0 zł i IV kwartał 2010 r. w kwocie 0 zł oraz określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT o nr:

-[...]z dnia 24.03.2010 r. w kwocie [...]zł,

-[...]z dnia 24.03.2010 r. w kwocie [...]zł,

-[...]z dnia 27.04.2010 r. w kwocie [...]zł,

-[...]z dnia 27.04.2010 r. w kwocie [...]zł

-[...]z dnia 27.04.2010 r. w kwocie [...]zł,

-[...]z dnia 27.04.2010 r. w kwocie [...]zł,

-[...]z dnia 5.11.2010 r. w kwocie [...]zł,

i określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

-I kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł,

-II kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł,

-IV kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł,

w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy, powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż spółka w 2010 r. działała jako handlowiec, tj. sprzedawała towary i nabywała towary i usługi. Nadto składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Zatem pomimo braku rejestracji zachowywała się jak podatnik podatku od towarów i usług. Spełniała zatem kryteria wynikające z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w 2010 r. występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie strona wypełniła dyspozycję art. 106 ust. 1 ustawy i wystawiała faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek bowiem został wykazany przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych za poszczególne kwartały 2010 r., a czynności udokumentowane wystawionymi przez spółkę fakturami VAT zostały wykonane.

Nadto, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że dyspozycji wyżej wskazanego przepisu nie podlegają faktury VAT na łączną kwotę podatku [...]zł, wykazane przez spółkę w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2010 r. (szczegółowo opisane w decyzji). Faktury te nie weszły do obrotu prawnego, zostały przez podmioty w nich wykazane odesłane spółce (z wyjątkiem faktur wystawionych na rzecz B Ś), podatek w nich wykazany nie został odliczony przez te podmioty. Ww. faktury dotyczyły transakcje, które nie zostały zrealizowane i zostały anulowane przez spółkę.

W odniesieniu do zarzutu spółki, że faktura VAT nr [...]z dnia 27.04.2010 r. o wartości netto [...]zł i podatku od towarów i usług [...]zł nie mogła stanowić podstawy opodatkowania, gdyż umowa sprzedaży została rozwiązana, organ odwoławczy wskazał, że spółka tę kwestę podniosła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających odstąpienie od zawartej umowy sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał też, że ww. fakt nie miał znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, podatek należny wyniósł za:

- I kwartał 2010 r. - [...]zł,

- II kwartał 2010 r. - [...]zł,

- III kwartał 2010 r.- [...] zł,

- IV kwartał 2010 r. -[...]zł.

Organ odwoławczy, powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał kiedy przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi kwotę podatku naliczonego oraz w jakich terminach podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ odwoławczy podał, że z analizy art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, by na uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towarów i usług. Natomiast dla realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, konieczne jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowieniem z dnia 18.12.2008 r., wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług, wobec czego zachodziła konieczność ponownego zarejestrowania się dla celów tego podatku. Organ odwoławczy wskazał, że podnoszone przez spółkę zarzuty dotyczące kwestii wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, jak również dotyczące odmowy ponownego zarejestrowania spółki nie mogły być przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że spółka nie miała prawa do wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2010 r. nadwyżki z deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2004 r. w kwocie [...]zł. Ustalono, że ww. nadwyżka z deklaracji VAT- 7 za listopad 2004 r. została złożona w dniu 26.04.2010 r., zaś termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. upłynął w dniu 25.12.2004 r. Organ odwoławczy wskazał art. 70 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że po upływie terminu przedawnienia podatku spółka nie mogła złożyć prawnie skutecznej deklaracji podatkowej VAT- 7. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. przedawniło się z dniem 31.12.2009 r., zatem w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2010 r. spółka zawyżyła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o [...]zł. Na poparcie swoich argumentów organ odwoławczy powołała uchwałę NSA z dnia 29.06.2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08 i orzeczenia sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu spółki, dotyczącego złożenia w dniu 31.12.2009 r. wniosków o stwierdzenie nadpłaty, które to wnioski stwierdzają nadpłatę i przerywają bieg przedawnienia roszczeń podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że nadpłata dotyczyła podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2004 r., a przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. Jak wynika z akt, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 21.06.2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 16.03.2010 r., w którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie tych nadpłat. Skoro nie stwierdzono nadpłaty, to tym samym nie przerwano biegu terminu do jej zwrotu.

Odnosząc się do zarzutu spółki, że niewłaściwe działania organu podatkowego powinno być jedną z podstaw wznowienia postępowania, organ odwoławczy przywołał treść art. 240 i 128 Ordynacji podatkowej i wskazał, że sprawa podatku od towarów i usług za: I kwartał, II kwartał, III kwartał i IV kwartał 2010 r. nie została zakończona ostateczną decyzją, z tego też powodu na tym etapie postępowanie nie może być wznowione.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do określenia spółce kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymienionych w decyzji organu I instancji, lecz uznał, że ww. kwoty są podatkiem należnym w poszczególnych kwartałach I-II i IV 2010 r. Natomiast rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że kwota podatku należnego za II kwartał 2010 r. w wysokości [...]zł jest o [...] zł mniejsza, niż kwota podatku należnego wykazana przez podatnika w złożonej za ten okres deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że różnica wynikała z tego, iż organ podatkowy I instancji w sentencji decyzji wskazał kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, odrzucając kwoty po przecinku. Aby zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, nie orzekać na niekorzyść strony, organ odwoławczy do rozliczenia podatku za ten okres przyjął kwotę podatku w wysokości [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 240, art. art. 211 w zw. z art. 219 art. 120 w zw. z art. 123 oraz art.151 Ordynacji podatkowej,

-art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług,

-art. 8 ust. 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym,

-art. 6 w zw. z art. 15 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego,

-art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

-art. 168 i 178 oraz innych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady WE.

Spółka podniosła, iż w lipcu 2012 r. został podpisany akt notarialny celem odstąpienia od umowy sprzedaży i tym samym faktura nr [...], nie mogła stanowić podstawy opodatkowania, gdyż umowa sprzedaży została rozwiązana, a zatem nie zasadnym jest ustalenie, iż powstał z tytułu tej faktury obowiązek podatkowy. W związku z tym spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu ze wskazanego aktu notarialnego rozwiązującego umowę sprzedaży.

Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazała, że jej zdaniem, spółka nie powinna być wykreślona przez organ podatkowy z rejestru podatników VAT, zaś działanie organu podatkowego było w tym zakresie niewłaściwe.

Spółka wskazała również, że przepisy prawa europejskiego, a w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady WE dnia 28.11.2006 r., nie stanowią w żaden sposób o prawie do bycia podatnikiem i nie wskazują rozdziału na podatnika czynnego lub nieczynnego.

Spółka podniosła również, że błędnie zastosowano wykładnię art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż, jej zdaniem, doszło do wydania decyzji na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentacje, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał, II kwartał, III kwartał i IV kwartał 2010 r.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości dokonywanych przez spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług w składanych przez nią deklaracjach podatkowych w kontekście rejestracji spółki jako podatnika ww. podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przepis art. 86 ust. 13 ww. ustawy ustanawia zasadę, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podatnik zatem ma prawo do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia w określonych przepisami prawa terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanym), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych, m.in. w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Z powyższego wynika, że z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, by do uprawnienia spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie przez nią statusu podatnika czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towarów i usług. Natomiast dla realizacji jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, konieczne było już posiadanie przez spółkę statusu podatnika VAT czynnego (por. VAT. Komentarz, A. Bartosiewicz, Komentarz LEX , wydanie VII, do art. 88 i 96). Zdaniem Sądu, zarówno art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie są niezgodne z zapisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 341).

W sprawie bezspornym jest, iż spółka w 2010 r. działała jako handlowiec, tj. sprzedawała towary oraz nabywała towary i usługi. Nadto składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Spółka spełniła zatem kryteria wynikające z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w 2010 r. występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Faktem jest również, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, postanowieniem z dnia 18.12.2008r., nr [...] wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem tego wykreślenia była konieczność ponownego zarejestrowania się skarżącej spółki dla celów tego podatku.

Kwestia prawidłowości wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika tegoż podatku na podstawie złożonego w dniu 26.01.2010 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R aktualizacyjnego, była już badana i oceniana w odrębnym postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym. Wyrokiem z 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 199/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 stycznia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 6 października 20111 r. nr [...], odmawiającą zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ww. zgłoszenia. Powyższy wyrok jest prawomocny.

Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zw. dalej p.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wskazać należy, że wszystkie zarzuty skargi odnosiły się do kwestii związanej z rejestracją spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, która została już prawomocnie przesądzona w wymienionym wyroku, nie mogły one zatem odnieść zamierzonego przez autora skargi skutku. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, LEX 2011, J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 i z dnia 9 czerwca 2006 r., I OSK 1268/05).

Skoro zatem elementy stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (prawidłowość wykreślenia spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz odmowa jej zarejestrowania w oparciu o zgłoszenie aktualizacyjne), zostały w sposób wiążący ocenione przez sąd administracyjny, to niedopuszczalna jest ich odmienna ocena w niniejszym postępowaniu. W postępowaniu dotyczącym prawidłowości określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organ podatkowy był zobowiązany uwzględnić wynik postępowania w przedmiocie rejestracji spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, gdyż dopiero powyższe pozwoliło na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Zatem zarzuty skargi dotyczące wadliwości wykreślenia skarżącej spółki z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług i nieuznania przez organ podatkowy aktualizacyjnego zgłoszenia rejestracyjnego spółki jako wykraczające poza granice rozpoznania tej sprawy i ocenione w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły zostać uwzględnione.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, wskazując, że spółka działała jako handlowiec, składała deklaracje podatkowe i mimo braku rejestracji zachowywała się jako podatnik podatku od towarów i usług. Status podatnika jest kategoria obiektywna i oznacza, że podatnikiem jest ten kto spełnia kryteria wynikające z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ww. ustawy obowiązani są wystawiać faktury, stwierdzające dokonanie sprzedaży. Spółka wystawiła w przedmiotowym okresie faktury VAT. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Prawidłowo również, organ podatkowy przyjął, że opłaty za bezumowne korzystanie z gruntu lub lokalu, na które spółka wystawiła faktury VAT i które nie weszły do obrotu prawnego, nie podlegały podatkowi od towarów i usług i nie stanowiły podstawy opodatkowania tym podatkiem. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego, że spółka nie miała prawa do wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2010 r. nadwyżki z deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2004 r. w kwocie [...]zł. Ustalono, że ww. nadwyżka z deklaracji VAT- 7 za listopad 2004 r. została złożona w dniu 26.04.2010 r., zaś termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. upłynął w dniu 25.12.2004 r. Zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, po upływie terminu przedawnienia podatku spółka nie mogła złożyć prawnie skutecznej deklaracji podatkowej VAT- 7. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. przedawniło się z dniem 31.12.2009 r., zatem w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2010 r. spółka zawyżyła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o [...]zł. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uchwale z dnia 29.06.2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08.

Według Sądu, organy podatkowe zebrały w prawidłowy sposób materiał dowodowy i dokonały jego oceny, wskazując na przepisy prawne, które miały zastosowanie w sprawie.

Wskazać należy, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 pkt 2 Kpa nie stosuje się do spraw uregulowanych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej –Ordynacja podatkowa), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Odpowiednikiem art. 6 Kpa jest art. 120 Ordynacji podatkowej, zaś art. 15 Kpa- art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują zasady postępowania w sprawach podatkowych i zdaniem Sądu, nie zostały one naruszone w niniejszym postępowaniu.

Sąd uznał zarzut naruszenia art. 240 Ordynacji podatkowej za niezasadny, wobec nie wykazania na czym polega to naruszenie. Zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd uznał również za niezasadny, spółce zapewniono udział w postępowaniu podatkowymi i obronę jej interesów, zaś organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że brak było podstaw do określenia spółce kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymienionych w decyzji organu I instancji i uznał, że ww. kwoty są podatkiem należnym w poszczególnych kwartałach I-II i IV 2010 r. Natomiast rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., organ odwoławczy (jak i Sąd) uznał za prawidłowe. Z art. 234 Ordynacji podatkowej wynika zasada, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych są wyrażane kwotowo. W niniejszej sprawie, kwoty zobowiązań podatkowych określone przez organ odwoławczy były tożsame z kwotami podatku do zapłaty, określonymi na podstawie art.108 ww. ustawy przez organ I instancji. Także w. kwoty zostały wykazane jako podatek należny w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7K. Wskazać należy też, że organ odwoławczy zauważył, iż kwota podatku należnego za II kwartał 2010 r. w wysokości [...]zł jest o 2 zł mniejsza, niż kwota podatku należnego wykazana przez podatnika w złożonej za ten okres deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że różnica wynikała z tego, iż organ podatkowy I instancji w sentencji decyzji wskazał kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, odrzucając kwoty po przecinku. Aby zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, nie orzekać na niekorzyść strony, organ odwoławczy do rozliczenia podatku za ten okres przyjął kwotę podatku w wysokości [...]zł. Powyższe działania organu odwoławczego, Sąd uznał za prawidłowe.

Odnośnie zarzutu spółki, dotyczącego złożenia w dniu 31.12.2009 r. wniosków o stwierdzenie nadpłaty, które to wnioski stwierdzają nadpłatę i przerywają bieg przedawnienia roszczeń podatkowych, Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że nadpłata dotyczyła podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2004 r., zaś przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. Ponadto, jak wynika z akt, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłat podatku od towarów i usług za ww. okresy i w konsekwencji nie stwierdził tych nadpłat. Tym samym Sąd uznał ww. zarzut za niezasadny.

Wskazać należy, że spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego, którego numeru nie wskazała, ani nie przedłożyła go Sądowi. Spółka podała jedynie, że akt notarialny został podpisany w lipcu 2012 r. i dotyczył odstąpienia od umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]i dotyczącego faktury nr [...]r. na kwotę [...]zł i podatku VAT [...]zł. Wobec czego ww. faktura VAT nie może stanowić podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie ww. dowodu (po jego ewentualnym przedłożeniu przez spółkę) nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższe nie ma bowiem wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. Czynność prawna zawarcia umowy sprzedaży była bowiem dokonana w 2010 r., a więc w tym okresie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestia odstąpienia od umowy, a co za tym idzie rozliczenie podatku należnego mogłoby być przez spółkę ujęte w korekcie deklaracji podatkowej (w aktach podatkowych brak jest ww. korekty).

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.