Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 456/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, pkt 3, art. 2 ust. 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2022 r. nr SKO.405.PO/700/22 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 456/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 16 maja 2022 r. w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

P. S.A. (dalej także jako "skarżąca" lub "spółka") wystąpiła

z wnioskiem do Wójta Gminy Z. (dalej także jako "organ I instancji")

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015

w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podniosła, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości za wskazany rok deklarowała zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, na skutek błędnego zaliczenia do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia.

Organ I instancji decyzją z dnia 12 stycznia 2021 r. odmówił określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015. Decyzja ta została zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej także jako "Kolegium", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"). Kolegium decyzją z dnia

17 stycznia 2022 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia w sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji zobowiązał skarżącą do przedłożenia dokumentacji powykonawczej łączników sterowanych zdalnie zainstalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia oraz ewidencji środków trwałych prowadzonej dla przedmiotowych łączników w roku 2015, które to dokumenty skarżąca złożyła. Następnie organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego J. Z. M. w zakresie stwierdzenia czy łączniki sterowane zdalnie, instalowane na liniach elektroenergetycznych średniego napięcia stanowią część składową tych linii.

Decyzją z dnia 16 maja 2022 r. organ I instancji odmówił określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że łączniki zamontowane na liniach elektroenergetycznych stanowią jedność funkcjonalno-użytkową i techniczną z tą linią napowietrzną i stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. W toku postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe w sprawie, przez włączenie w poczet materiału dowodowego wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w P. S.A., standardów technicznych złączy kablowych w P. S.A. oraz standardów technicznych dla warunków budowy elektroenergetycznych linii napowietrznych S. S.A., raportu PTPiREE-Polska, opracowania naukowego autorstwa A. Warachima i K. Dekarza oraz katalog dla projektantów Z. Sp. z o.o.

Kolegium nie podzieliło argumentów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia 12 lipca 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z..

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że uprawnienie do wystąpienia

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, będącemu osobą prawną, jeżeli w deklaracji na ten podatek wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Postępowanie w tym zakresie wszczynane jest więc na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Organ podatkowy w postępowaniu wszczętym w wyniku złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty winien, zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Organ może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, unicestwia skutki skorygowanej deklaracji. Aktualizuje się pierwotne naliczenie podatku zaprezentowane w trybie samoobliczenia podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji.

Kolegium przywołało treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako u.p.o.l.) i wyjaśniło, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443) począwszy od dnia 28 czerwca

2015 r. przepis art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynikało, że celem zmiany miało być uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś samo doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego służyć miało właściwemu wyznaczeniu zakresu przedmiotowego Prawa budowlanego. Nowelizacja nie wpłynęła jednak na zmianę charakteru urządzeń technicznych, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (urządzeń budowlanych). Zarówno w dotychczasowym jak i zmienionym stanie prawnym urządzenia budowlane, w rozumienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne,

w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem oprócz budynku zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako obiekt budowlany osobnym przedmiotem opodatkowania jest - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowiąca obiekt budowlany (wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym instalacje, takie jak instalacja elektroenergetyczna znajdujące się wewnątrz budynku nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przeciwieństwie do innych urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza

i urządzenia instalacyjne.

Kolegium wskazało, że kwestią sporną jest ustalenie, czy doszło do zawyżenia kwoty zobowiązania podatkowego za rok 2015, na skutek błędnego zaliczenia przez spółkę do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach SN, które w ocenie spółki są urządzeniami fakultatywnie instalowanymi, wobec czego linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczanie energii elektrycznej) bez zainstalowanego na niej łącznika. Podkreślono, że bezspornym w sprawie jest, iż łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów

w normalnych warunkach pracy linii, łącznik może też pracować w określonych warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Łącznik m.in. jest sterowany zdalnie

z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łącznika zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Zgodnie ze stanowiskiem spółki łączniki ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie są niezbędnym składnikiem do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie są więc częściami składowymi budowli, nie są też wolno stojącymi instalacjami

i urządzeniami technicznymi, jak i częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

a ich wartość nie powinna być wliczana w wartość budowli, na której są zainstalowane.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji o zakwalifikowaniu łącznika zdalnie sterowanego, instalowanego na liniach napowietrznych SN - jako urządzenia budowlanego (technicznego) w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powiązanego z obiektem budowlanym liniowym (siecią energetyczną), które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przesyłanie energii elektrycznej). Wskazało, że urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek

o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Urządzenie techniczne staje się urządzeniem budowlanym tylko poprzez tego rodzaju związek z budowlą. Dlatego też w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiekty budowlane i tak samo jak w ustawie Prawo budowlane określił konieczny związek między nimi. Tym samym uwzględniając okoliczność, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sieć elektroenergetyczna wraz z łącznikami zamontowanymi na liniach mieści się

w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a to prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca

z łącznikami całość techniczno-użytkową, a łączniki zapewniają funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem pomimo, iż nie są jej niezbędne do funkcjonowania. W ocenie Kolegium, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi stanowić urządzenie techniczne, być związany z obiektem budowlanym, któremu służy oraz zapewnić możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym żadne inne warunki nie są istotne dla określenia, czy dany przedmiot podlega opodatkowaniu, jako włączony do kategorii budowli.

Dalej Kolegium podkreśliło, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie

i rozdzielanie energii elektrycznej, co wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonalną całością. Wbrew zatem zarzutom spółki, brak jest w przywołanych przepisach podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Z takiego założenia wynika wniosek, że połączenie pomiędzy linią, a łącznikami spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego. Z definicji obiektu budowlanego wynika wprost, że instalacje

i urządzenia są związane z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, gdyż umożliwiają korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja legalna obiektu budowlanego wprost odwołuje się do jego przeznaczenia, a tym samym jest to okoliczność uznana za istotną, gdyż przeznaczenie danego obiektu należy określać w oparciu o analizę cech danego obiektu jako całości techniczno- użytkowej. Łącznik zdalnie sterowany zgodnie z twierdzeniem spółki, może zostać odmontowany z linii i nie stanowić jej części składowej, jednakże istotny jest tutaj związek techniczno-użytkowy, gdyż łącznik instalowany na liniach napowietrznych jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i mogący też funkcjonować

w określonych warunkach przeciążeniowych. W przypadku zaś awarii sieci pozwala na szybką lokalizacją uszkodzeń w sieci i przełączenie pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii.

W związku z powyższymi funkcjami Kolegium stwierdziło, że łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem

o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci

w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Wobec powyższego należy uznać, iż łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu

i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej, a ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny. W ocenie Kolegium na całość techniczno-użytkową budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome, jak też ruchome, które mogą zostać zdemontowane oraz przeniesione w inne miejsce,

a sposób połączenia nie ma na gruncie obowiązujących przepisów znaczenia, gdyż zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i Prawa budowlanego nie ustanawiają warunku, aby połączenie miało charakter nierozerwalny. Całość techniczno-użytkową należy ujmować, jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, w tym wypadku do transferu energii elektrycznej.

W ocenie Kolegium bez znaczenia pozostaje sposób wytwarzania łączników oraz sposób ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem, bowiem przepisy nie wymagają, wbrew sugestiom spółki, aby urządzenie techniczne było urządzeniem wolnostojącym. Takie cechy urządzenia technicznego mogłyby być wymagane dla jego kwalifikacji, jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co jednak nie ma miejsca w sprawie.

Kolegium podkreśliło również, że unormowania zawarte w prawie cywilnym nie mają zastosowania w prawie podatkowym, ponieważ przepisy w zakresie podatku od nieruchomości nie odwołują się do stosowania regulacji cywilnoprawnych. Związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części a nie prawny.

Zdaniem Kolegium dodatkowy materiał dowodowy zgromadzony

w postępowaniu odwoławczym daje pełen opis i zakres działania łączników zdalnie sterowanych montowanych, w zależności od ich rodzaju, na ciągach napowietrznych lub słupach energetycznych. Organ II instancji przedstawił najważniejsze wnioski płynące z materiałów dowodowych podkreślając, że w "Standardach technicznych złączy kablowych SN w P. " sama skarżąca łączniki traktuje jako podstawowy element sieci SN, dodatkowo wskazując na wymagania jakie powinien taki łącznik spełniać oraz ich rozmieszczenie. Z innego dokumentu pt. "Wytyczne do budowy systemów elektroenergetycznych w P. S.A.", którego celem także jest ujednolicenie rozwiązań technicznych przy projektowaniu i budowie nowych oraz modernizacji i utrzymaniu istniejących sieci elektroenergetycznych wynika, jakie powinny być podstawowe wymagania techniczne łączników. Odwołując się do raportu pt. "Polska. Z energią działa lepiej. Energetyka przesyłowa

i dystrybucyjna" Polskiego Towarzystwa Przesyłu i Rozdziału Energii Elektrycznej, Kolegium wskazało, że kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania sieci jest niezawodna łączność pomiędzy systemem SCADA, a łącznikami

z telesterowaniem współpracującymi z sygnalizatorami przepływu prądu zwarciowego w sieci. Raport wskazuje ponadto, że w wyniku realizacji projektu "Automatyzacja w głębi sieci SN" w sieci elektroenergetycznej P. S.A. w latach 2014-2017 zostanie zainstalowanych 4.817 łączników. Wdrożenie systemu automatycznej lokalizacji uszkodzeń w sieci SN, będące częścią programu, pozwala na stworzenie możliwości dokonywania szybkich przełączeń w sieci dystrybucyjnej SN w czasie rzeczywistym bez angażowania zespołów Pogotowia Energetycznego. Efektem tego będzie skrócenie czasu trwania przerw w zasilaniu, zmniejszenie liczby wyłączanych odbiorców, zwiększenie bezpieczeństwa pracowników Pogotowia Energetycznego i skrócenie czasu potrzebnego do lokalizacji uszkodzenia.

W celu oceny jaką funkcję dla sieci spełnia łącznik Kolegium oparło się także na literaturze przedmiotu. W opracowaniu pt. "Wybrane zagadnienia modernizacji węzłów sieci średnich napięć" autorzy wskazują, że przykładowe nowoczesne rozwiązania aparatury stosowanej w modernizacji sieci napowietrznej SN pozwalają zarówno na rozbudowę, jak również modernizację sieci w celu realizowania nowych funkcji rozdzielczych. Łączniki zdalnie sterowane przeznaczone są do pracy

w sieciach średniego napięcia, umożliwiają jej automatyzację, zdalne sterowanie

i nadzór nad urządzeniami działającymi w terenie, zapewniając: całkowitą kontrolę nad urządzeniami zainstalowanymi w sieci za pomocą kanału inżynierskiego, długotrwałą pracę przy braku zasilania, szybką lokalizację uszkodzeń, skrócenie czasu trwania awaryjnych wyłączeń ciągów liniowych, bezpieczne i bezobsługowe wykonywanie czynności łączeniowych w terenie, prawidłową pracę w ekstremalnych warunkach terenowych i pogodowych.

W ocenie Kolegium materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wyjaśnia, że łącznik zdalnie sterowany jest elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Co więcej w nowoczesnym systemie przesyłowym łącznik taki pełni kluczową rolę

w zapewnieniu prawidłowego działania linii przesyłowych, gdyż w znaczący sposób usprawnia przesył energii m.in. w warunkach awaryjnych. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.

Na koniec Kolegium zwróciło uwagę, że kwestia opodatkowania łączników była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi

w wyrokach z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 811/05 oraz sygn. akt II FSK 55/06. Tożsame stanowisko w zakresie opodatkowania łączników jest prezentowane w aktualnym orzecznictwie administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), wskutek:

i. dokonania przez organy obydwu instancji oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny;

ii. niepodjęcia przez organy obydwu instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych sporządzonych w sposób obiektywny, w zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie tj. dotyczącym konstrukcji

i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy;

iii. dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego

a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane,

a także oparcie się przez organy obydwu instancji o opinię biegłego, w treści której brak jest merytorycznych informacji specjalistycznych mogących stanowić podstawę do wskazywanych przez biegłego wniosków, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności oraz zasady legalizmu

i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,

b) art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji,

2. przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), wskutek błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci zgodnie z przeznaczeniem zarówno

w normalnych warunkach pracy unii jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym, a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych

i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Z., a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca zawarła argumentację dotyczącą po pierwsze konieczności powołania biegłego w przedmiotowej sprawie. Bowiem jedynie osoba dysponująca wiadomościami specjalistycznymi z zakresu elektroenergetyki jest w stanie wyjaśnić związek pomiędzy siecią elektroenergetyczną, linią elektroenergetyczną, a łącznikami zdalnie sterowanymi. Na podstawie cech tego związku zaś możliwe byłoby dokonanie prawidłowej oceny czy łączniki powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania czy też nie. Jednocześnie zakwestionowała dopuszczoną przez organ z urzędu opinię biegłego J. Z. M., podnosząc że nie wyjaśnia kwalifikacji prawnopodatkowej tych urządzeń. Wskazała, że organy nie wyjaśniły ani na czym polega związek techniczno-użytkowy, jaki zakres funkcjonalności umożliwia wykorzystanie budowli zgodnie

z przeznaczeniem, jak również nie dokonały oceny czy łączniki zdalnie sterowane są częścią składową rzeczy, to jest ustalenia czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, co niewątpliwie wymagało wiadomości specjalnych i dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Dalej skarżąca podniosła, że linie elektroenergetyczne przed zainstalowaniem łączników zdalnie sterowanych funkcjonowały spełniając swój cel - dystrybucję energii elektrycznej, a ich "obecność" w sieci służy jedynie usprawnieniu i możliwości zdalnego sterowania określonymi procesami w sieci. Zdaniem skarżącej organy obu instancji w sposób wadliwy oceniły argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym dopuściły się wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do błędnego rozpoznania istoty sprawy. Kwalifikacja prawnopodatkowa została skoncentrowana na wykazaniu tego, że funkcjonowanie sieci elektroenergetycznej możliwe jest jedynie wraz

z instalacjami połączonymi i współpracującymi z siecią, a przedmiotowy łącznik stanowi wraz z siecią całość techniczno-użytkową tym samym, stanowi budowlę

w rozumieniu ustawy i podatkach i opłatach lokalnych, tymczasem spółka zanegowała doliczenie wartości łączników sterowanych zdalnie do wartości sieci elektroenergetycznej, gdyż w jej ocenie łączniki te nie stanowią obiektu budowlanego, który należy kwalifikować jako budowlę. Skarżąca, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedstawiła wykładnię pojęć budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane. Konsekwentnie podkreśliła, że łącznik zdalnie sterowany stanowi fakultatywny element linii, a jego zastosowanie daje możliwości telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci, a nie jej funkcjonowania tj. dystrybucji energii elektrycznej. Łączniki zdalnie sterowane montowane są w ramach modernizacji sieci średniego napięcia. Ich zastosowanie jedynie w określonych obwodach potwierdza, że brak takiego łącznika w danym obwodzie nie powoduje przerwy w dostawie energii elektrycznej, a jedynie obowiązek mechanicznego ręcznego usunięcia awarii czy dokonania przełączenia.

Zdaniem skarżącej nie można uznać, że linia energetyczna wraz z łącznikami zdalnie sterowanymi stanowi całość w aspekcie technicznym i użytkowym. Brak jest przymiotu trwałości związku, ponieważ sporne łącznik mogą być w każdym momencie odłączone. O całości technicznej można mówić dopiero wtedy, kiedy urządzenia techniczne są trwale połączone z fundamentami (przez wspólne elementy) w taki sposób, że nie można ich zdemontować i użytkować w innej lokalizacji, natomiast łączniki mogą być zarówno demontowane, jak również użytkowane w innych lokalizacjach. Całość techniczna wystąpi wyłącznie wtedy, kiedy połącznie uniemożliwia zdemontowanie oraz użytkowanie urządzenia w innej lokalizacji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy łączniki zdalnie sterowane (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi lub częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu opis zastosowania łącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Co więcej

w nowoczesnym systemie przesyłowym łącznik taki pełni kluczową rolę

w zapewnieniu prawidłowego działania linii przesyłowych, gdyż w znaczący sposób usprawnia przesył energii m.in. w warunkach awaryjnych. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować, jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

Ze stanowiskiem takim nie zgodziła się skarżąca wskazując, że łącznik ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest niezbędnym składnikiem do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Łączniki zdalnie sterowane nie są częściami składowymi budowli, nie są wolno stojącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak również nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

a ich wartość nie powinna być wliczana w wartość budowli, na której są zainstalowane.

Przechodząc do analizy sprawy należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1, czy art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Dodatkowo postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

(art. 121 § 1). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1), w szczególności w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że w niniejszej sprawie ocenie prawnej podlegało to, czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, czy po stronie spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak jak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji, w dostatecznym stopniu – zdaniem Sądu - wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w tym także co do przyjętej podstawy opodatkowania budowli oraz podano powody, dla których uznano za błędne stanowisko skarżącej. Powyższe wyczerpuje znamiona prawidłowego uzasadnienia decyzji, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a także czyni zadość zasadzie przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Kolegium nie pominęło żadnych z istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów podniesionych w odwołaniu. Te zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały dostatecznie omówione

i przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii jakie winny zostać wyjaśnione, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przedłożona przez skarżącą dokumentacja, jak również wnioski płynące z opinii biegłego wywołanej na potrzeby przedmiotowej sprawy, a także opinii uzupełniającej oraz dokumentacji technicznej zgromadzonej przez organ II instancji oraz opracowań literatury w tym zakresie - był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Niezasadny był również zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów.

W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków

z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się, że skoro postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, to jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 958/10). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawiane. Wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Inaczej niż w przypadku postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego) zadaniem organu nie jest zawsze pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności, z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Innymi słowy, podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty winien wskazać na okoliczności (faktyczne bądź prawne), z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, iż podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących potwierdzeniu bądź weryfikacji twierdzeń podatnika stosownie do art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA

z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/13, z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II FSK 212/12, z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1698/13). Oznacza to, że w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika postępowanie podatkowe oparte jest na twierdzeniach podatnika zawartych we wniosku, zaś ciężar dowodu

w tym postępowaniu przeniesiony jest w głównej mierze na wnioskodawcę.

W orzecznictwie za utrwalony ponadto uchodzi pogląd, zgodnie z którym obciążenie organów obowiązkiem dowodzenia nie ma charakteru absolutnego, bo podatnik nie jest zwolniony z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727, zob. też A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004/9/51).

Skarżąca zarzuca, że organ nie dopuścił dowodu z opinii biegłego, jednocześnie kwestionując przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłego J. M. wywołanej przez organ I instancji. Biegły analizując cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym, stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym. Natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami, tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka, mówiąc o ich "mobilności", po pierwsze wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a po drugie wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych konsekwentnie przyjętego przez spółkę. Biegły podsumował, że istnieje integralna

i stała więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną, która polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. Są one jednym z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji.

W następstwie biegły nie miał wątpliwości co do tego, że analizowane łączniki zdalnie sterowane należą do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

Skarżąca nie zdołała merytorycznie zakwestionować wniosków opinii biegłego, przedstawiając dowody, które przeczyłyby ocenie, że łączniki zdalnie sterowane są jednym z kluczowych elementów sieci.

Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem

(art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Słusznie w związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym

w 2015 r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych

i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 443). Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród przykładów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci.

Na tak postawione pytanie zdaniem Sądu, należy odpowiedzieć twierdząco.

Skarżąca akcentuje, że łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z tym aby uznać go za przedmiot podatku od nieruchomości należy wykazać podobieństwo do jednej z budowli bezpośrednio wymienionych w tym przepisie. Ponadto zdaniem skarżącej łączniki zdalnie sterowane, będące w istocie urządzeniami, nie wykazują cech zbliżonych do budowli. Nie sposób uznać usytuowanych w taki sposób łączników za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca wprost za budowlę uznał części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Logicznym wydaje się, że w takiej sytuacji opodatkowaniu podlegać będą wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych jako budowla.

W argumentacji tej skarżąca pomija istotność dla opodatkowania spornych łączników kwestii, czy łączniki te są elementem sieci. Jednocześnie we wniosku

o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, iż łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też pracować w warunkach przeciążeniowych, jak również w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Wskazano jednocześnie, iż urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, ułatwiają jej eksploatację, ale nie są jej niezbędnym składnikiem. Każda linia SN może być bowiem użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I i II instancji wynika, że łączniki przeznaczone są do rozłączania prądów znamionowych oraz uziemiania obwodów w napowietrznych sieciach elektroenergetycznych. Urządzenia te są niezwykle trwałe i niezawodne, gdyż ich wszystkie elektrycznie aktywne elementy pracują w środowisku SF6 (gaz). Dzięki temu nie są one narażone na działanie warunków atmosferycznych (deszczu, śniegu, szadzi, wiatru, itp.), oraz na zanieczyszczenia i uszkodzenia powodowane przez ptaki, pył itp. W przeciwieństwie do napowietrznych rozłączników w izolacji powietrznej aparaty te gwarantują trwałość mechaniczną 5000 cykli roboczych, bez konieczności konserwacji, wymiany jakichkolwiek elementów (np. komór gaszeniowych, styków migowych, itp.).

W połączeniu z nowoczesnym i niezawodnym systemem sterowania i nadzorowania radiowego dają gwarancję kilkudziesięcioletniej pracy bez potrzeby dokonywania kłopotliwych przeglądów, regulacji i konserwacji, co jest szczególnie istotne

w rozległych sieciach napowietrznych. W dokumentacji opisano także dane techniczne, budowę, a także sposoby montażu przedmiotowych łączników na różnych rodzajach konstrukcji słupowej.

Z dokumentacji technicznej pochodzącej od skarżącej wynika bezspornie, że łączniki zdalnie sterowane są montowane na konstrukcjach słupowych sieci elektroenergetycznych w celu rozłączania prądów znamionowych oraz uziemiania obwodów. Już z tego wynika, że są one ważnym elementem sieci, skoro służą do włączania i rozłączania prądu znamionowego. Dodatkowo wskazano ich długotrwały okres bezawaryjnej eksploatacji, co także wskazuje, że montowane są po to, aby sieci elektroenergetyczne prawidłowo działały w dłuższej perspektywie czasowej.

Organ I instancji nie poprzestał tylko na dokumentacji dostarczonej przez skarżącą oraz jej twierdzeniach, ale także posiłkował się opinią biegłego wywołaną

w sprawie. Biegły analizując cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym, stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym. Natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia.

Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami, tworzącymi techniczną

i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka, mówiąc o ich "mobilności", po pierwsze wskazywałaby na błędną lokalizację

z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a po drugie wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły podsumował, że istnieje integralna i stała więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną, która polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. Są one jednym z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji.

W następstwie biegły nie miał wątpliwości co do tego, że analizowane łączniki zdalnie sterowane należą do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

Z wyjaśnień w końcu samej skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż - jak wskazano we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zastosowanie łączników daje możliwość sprawnego prowadzenia przełączeń planowych, w razie awarii - przełączenia odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe "przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych".

Słusznie zatem Kolegium stwierdziło, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem; czyli - jak stwierdziła sama skarżąca - w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie

w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Należy zatem stwierdzić, że w związku z powyższymi funkcjami, łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem mającym na celu prawidłowe użytkowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem czyli sprawnym i niezakłóconym przepływem energii elektrycznej. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Wobec powyższego łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu

i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej to ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny. Organ II instancji zasadnie zwrócił uwagę, że na całość budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome, jak też ruchome, które mogą zostać zdemontowane oraz przeniesione w inne miejsce,

a sposób połączenia nie ma na gruncie obowiązujących przepisów znaczenia, gdyż zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i Prawa budowlanego nie ustanawiają warunku, aby połączenie miało charakter nierozerwalny. Całość techniczno-użytkową należy ujmować, jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, a zatem na całość techniczno-użytkową składać się będą wszystkie elementy powiązane ze sobą

w całość, które tworzą jeden obiekt budowlany przeznaczony do realizacji określonego celu, w tym wypadku do transferu energii elektrycznej.

Należy zwrócić uwagę, że aktualne rozwiązania techniczne czy teleinformatyczne wykorzystywane w różnych dziedzinach życia, są na tyle zaawansowane technologicznie, że nie zawsze muszą one być ściśle połączone

z instalacją, z którą tworzą całość. Obecny postęp technologiczny umożliwia bowiem korzystanie z takich rozwiązań, które zdalnie zapewniają prawidłowe funkcjonowanie czy pracę określonego urządzenia, wystarczy, że na danym obiekcie zamontowany zostanie np. odbiornik sygnału. Dlatego też, nawet niewielki, mobilny element może mieć kluczowe znaczenia dla prawidłowego funkcjonowania całości. W ocenie Sądu tak właśnie jest w przypadku spornych łączników zdalnie sterowanych.

Należy także podkreślić, że przy omawianej kwestii spornej brak jest podstaw do odwoływania się do cywilistycznych definicji części składowych. Unormowania zawarte w prawie cywilnym nie mają w tym przypadku zastosowania w prawie podatkowym, które to materię podatku od nieruchomości reguluje bez odwoływania się do stosowania regulacji cywilnoprawnych. Mianowicie, związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny, wynikający z technicznego

i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części a nie prawny, wynikający

z przepisów kodeksu cywilnego charakter połączonych z tym obiektem rzeczy.

Sporna kwestia, jak słusznie podkreśla Kolegium była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 812/05, który wskazał, że "słupy przesyłowe wraz z zainstalowanymi na nich urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej, a więc przewodami, izolatorami, konstrukcjami wsporczymi i spornymi rozłącznikami stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, będącą obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do którego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo-funkcjonalnie powiązanych elementów. Skarżący w sposób dowolny i nieuporządkowany posługuje się pojęciami budowla, urządzenie techniczne i urządzenie budowlane. Tymczasem każde z tych pojęć, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, ma odrębne znaczenie, aczkolwiek ich definicje nawiązują do siebie wzajemnie. I tak, jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, urządzenie budowlane, określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, wchodzi - obok obiektu budowlanego -

w zakres pojęcia budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Przepis powyższy nie wymaga więc, jak sugeruje skarżący, aby urządzenie techniczne, o jakim w nim mowa było urządzeniem wolnostojącym. Taki charakter urządzenia technicznego mógłby być wymagany dla jego kwalifikacji jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie za budowlę uznano "... każdy obiekt budowlany (...) jak: (...) wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne...". Przedmiotowe zaś rozłączniki (...) budowlą nie są, stanowiąc element takiej budowli. Oceny powyższej nie podważa argument skarżącego, iż urządzenia techniczne, jak rozłączniki sterowane drogą radiową, nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, będąc efektem seryjnej produkcji fabrycznej. Urządzenia techniczne z reguły powstają bowiem w ten sposób. Trudno sobie wyobrazić plac budowy jako miejsce tworzenia rozłączników, przewodów, izolatorów i innego rodzaju osprzętu technicznego składającego się

w rezultacie na określoną budowlę" (podobnie: wyrok NSA z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1783/07).

W niniejszej sprawie, co istotne, chodziło o to, czy w skład budowli powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość

z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów uznać należy, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Z tych zatem przyczyn nieadekwatne dla wniosków w tej sprawie były orzeczenia sądów administracyjnych powołane przez skarżącą.

Z powyższych względów za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na koniec należy jedynie dodać, że w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 i 11 stycznia 2023 r. skargi kasacyjne skarżącej od wyroków sądów pierwszej instancji zostały oddalone (zob. przykładowo wyroki NSA

z 11 stycznia 2023 r., sygn. III FSK 1071/22, sygn. III FSK 830/22, sygn. III FSK 959/22).

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

-----------------------

8