Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1324/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 865, art. 866
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] s.c. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2301/13 w sprawie ze skargi [...] s.c. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz [...] s.c. we W. 1566 (tysiąc pięćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 14 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2301/13, oddalił skargę D.A. s.c. we W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A6. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że pojazd spółka zakupiła od belgijskiej firmy 22 lipca 2010 r. Następnie jeden ze wspólników spółki dokonał na terenie Niemiec zarejestrowania samochodu jako pojazdu specjalnego - pomoc drogowa z 2 miejscami siedzącymi. Pierwsze badanie techniczne pojazdu na terenie Polski zostało wykonane 13 sierpnia 2010 r., a w wydanym zaświadczeniu diagnosta określił samochód jako specjalny – pomoc drogowa z 2 miejscami siedzącymi. Spółka 23 sierpnia 2010 r. odsprzedała pojazd jednemu ze wspólników, i tego samego dnia pojazd pierwszy raz zarejestrowano w kraju, a w specyfikacji wskazano, że jest to samochód specjalny z przeznaczeniem jako pogotowie techniczne - warsztat z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 15 października 2010 r. nastąpiła kolejna sprzedaż pojazdu, a 2 listopada 2010 r. firma diagnostyczna dokonała zmian w pojeździe. W zaświadczeniu z badania wskazano, że zmiany polegały na przeniesieniu zabudowy warsztatowej do komory bagażnika i zamontowaniu tylnej - 3 osobowej kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscu zdemontowanego wyposażenia. Powyższe spowodowało zmianę liczy miejsc z dwóch na pięć. Diagnosta określił pojazd jako specjalistyczny z przeznaczeniem pogotowie techniczne - warsztat. W oświadczeniu z 5 lutego 2013 r. właściciel wskazał, że samochód był zakupiony z 5 miejscami siedzącymi i wyposażeniem jak samochód osobowy. Organ dowodu z oględzin nie przeprowadził z uwagi na kradzież pojazdu. Natomiast uzyskał informację od Generalnego Importera na Polskę samochodów AUDI, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy w II rzędach siedzeń.

Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik UC stwierdził, że nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był samochodem osobowym zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób), nie zaś specjalnym z kodu CN 8705. Wobec tego nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w kwocie 9401 zł.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika UC z [...] lipca 2013 r., wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.).

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik UC wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając przy jego ocenie granic swobodnej oceny. Następnie wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100-105 u.p.a. Zaznaczył, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Dyrektor IC podniósł, że art. 100 ust. 4 u.p.a. za samochody osobowe uznaje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8703 określony Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej, obejmuje pojazdy o jakich jest mowa w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a. Organ odwołał się także do Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, co wyznaczone jest przez pewne cechy tych pojazdów. Do kategorii tej włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup).

W ocenie Dyrektora IC, stwierdzone podczas oględzin cechy oraz wyposażenie nabytego przez spółkę pojazdu potwierdzają, że jest on przeznaczony do przewozu osób, a nie do transportu towarów.

Sąd I instancji wyrokiem z 14 marca 2014 r. oddalił skargę.

W pierwszej kolejności, Sąd odniósł się do zarzut skargi dotyczącego nienależytej reprezentacji spółki, wyrażającego się w naruszeniu art. 137 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) i w zw. z art. 103 § 1 k.c., a co za tym idzie także art. 123 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie spółki, F. U. miał prawo reprezentować wyłącznie jednego ze wspólników spółki – D. W., nie zaś spółkę, co potwierdza treść udzielonego przez D. W. pełnomocnictwa. Według spółki, naruszenie przywołanych przepisów doprowadziło do pozbawienia jej udziału w postępowaniu podatkowym, co winno skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Sąd odnosząc się do powyższego zarzutu, zauważył, że podatnikiem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wynika to z literalnego brzmienia art. 102 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju).

W kwestii natomiast prowadzenia spraw spółki cywilnej, a przede wszystkim jej reprezentowania przed organami podatkowymi, Sąd wskazując na art. 135 o.p. odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 865 § 1 k.c. każdy wspólnik jest jednocześnie uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Natomiast w myśl art. 866 k.c. w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Odkodowując przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 1 i 2 k.c. Sąd stwierdził, że jeżeli umowa spółki cywilnej nie stanowi inaczej, spółka ta może być reprezentowana przez każdego wspólnika w sprawach nieprzekraczających zwykłego zarządu o ile nie nastąpi sprzeciw któregokolwiek ze wspólników przed zakończeniem takiej sprawy, bowiem reprezentacja ta odbywa się w granicach upoważnienia ustawowego. Sprawy przekraczające zwykły zarząd wymagają natomiast działania wszystkich wspólników, jeśli takie postanowienie wynika z umowy spółki cywilnej, ponieważ przepis art. 866 k.c. ma charakter przepisu dyspozytywnego, co oznacza, że sposób reprezentacji może zostać ułożony według woli wszystkich wspólników, co potwierdza przywołane w uzasadnieniu wyroku orzecznictwo.

Sąd następnie wskazał, że umowa spółki z 5 stycznia 2010 r. upoważnia każdego ze wspólnika do reprezentowania spółki (§ 7 pkt 4). Stosownie zaś do § 7 pkt 1 i 2 umowy, każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki bez uprzedniej uchwały wspólników o ile sprawy te nie przekraczają zakresu zwykłych czynności zarządu spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem sprawy, choćby jeden ze wspólników sprzeciwił się jej prowadzeniu, konieczna jest uchwała wspólników. Jako czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu spółki, umowa określa "zobowiązania lub wydatki na kwotę ponad 300.000 zł" (§ 7 pkt 5).

W ocenie Sądu, zestawienie wymienionych postanowień umowy prowadzi do wniosku, że każdy ze wspólników spółki, w tym D. W., ma prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty 300.000 zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie, w jakim jest uprawniony do reprezentowania spraw spółki. Z uwagi na fakt że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w wysokości 9401 zł, to należy przyjąć, że ze względu na wysokość tego zobowiązania, nie stanowi sprawy przekraczającej zakres zwykłego zarządu. Sąd zaznaczył, że jako jednej sprawy nie można traktować kilku spraw równolegle prowadzonych, gdyż każda sprawa jest odrębna i w aktach każdej z nich, o ile udzielono pełnomocnictwa, winien zostać złożony dokument pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i 3 o.p.).

Odnosząc się do zarzutu, że pełnomocnictwo udzielone przez D. W., nie umocowuje F. U. do występowania w imieniu spółki, lecz w imieniu samego mocodawcy, czyli D. W., Sąd wskazał, że zgodnie z art. 137 § 1 o.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Stosownie zaś do art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest m.in. podatnik. W myśl zaś art. 7 § 1 o.p. jako podatnika traktuje się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podmiotowość w podatku należy oceniać z punktu widzenia ustaw podatkowych materialnych, o czym świadczy przywołany wcześniej art. 102 ust. 1 u.p.a., który w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, jako podatnika podatku akcyzowego ustanawia wyłącznie spółkę cywilną (nie jej wspólników).

Mając na uwadze powyższe Sąd przywołał treść pełnomocnictwa "Ja, niżej podpisany, D. W., prowadzący działalność gospodarczą D.A. Spółka Cywilna, (...) niniejszym ustanawiam p. F. U., (...), moim pełnomocnikiem w sprawie wszczętej przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. pod ww. nr sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI o nr VIN [...] do występowania i składania wszelkich oświadczeń woli jakie okażą się konieczne w niniejszej sprawie, (...). Pełnomocnictwo uprawnia do sporządzenia i wniesienia odwołania w sprawie wydanych orzeczeń jak i występowaniem przed Dyrektorem Izby Celnej w Wrocławiu (...)". Sąd wskazał, że z uwagi na taką treść pełnomocnictwa, Naczelnik UC wezwał pełnomocnika na podstawie art. 155 § 1 o.p. do potwierdzenia zapisu zawartego w pełnomocnictwie, wyjaśniając jednocześnie, że postępowanie zostało wszczęte wobec spółki (pisma z 15 i 24 października 2012 r.). Pełnomocnik w odpowiedzi oświadczył, że pełnomocnictwo obejmuje reprezentowanie podatnika i zostało udzielone w imieniu spółki (pisma z 17 i 26 października 2012 r.), a zatem potwierdził, że reprezentuje sprawę spółki.

Sąd zaznaczył, że jakkolwiek wezwanie powinno być skierowane do spółki nie zaś jej pełnomocnika, to wspomniane naruszenie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż mając na uwadze wyraźne wskazanie w treści pełnomocnictwa rodzaju postępowania i numeru sprawy, reguły rządzące w przypadku udziału spółek cywilnych w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego oraz ich reprezentacji, zapisy umowy spółki, to uznać należało, że F. U. był prawidłowo umocowany przez D. W. do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu.

W konsekwencji powyższego, Sąd uznał, że spółka nie została pozbawiona udziału w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), nie zaistniała więc podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

W zakresie pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o nomenklaturę scaloną, nie zaś o przepisy poza-podatkowe, na przykład wynikające z ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Sąd podkreślił, że prawidłowa kwalifikacja do kodu Nomenklatury Scalonej ma decydujący wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o czym stanowi art. 3 ust. 1 u.p.a. Sąd przywołał także treść art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a., z których wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). W sprawie organy podatkowe z przyczyn niezależnych nie mogły przeprowadzić oględzin pojazdu, ponieważ samochód został skradziony. Jednakże oględziny mimo że stanowią jeden z dowodów najczęściej wykorzystywanych w tego rodzaju postępowaniu, to jednak ich brak nie niweczy możliwości ustalenia cech pojazdy na podstawie innych dowodów. W niniejszej sprawie istotną rolę odgrywa informacja od Generalnego Importera na Polskę samochodów Audi, w której importer wskazał, że nabyty przez spółkę samochód wyprodukowany został jako osobowy. Powyższe potwierdza, że samochód nie był specjalnie skonstruowany i wyposażony w specjalistyczne urządzenia na potrzeby pełnienia funkcji samochodu specjalnego (CN 8705). Z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że samochód ten był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczonych dla przewozu osób. Podkreślić należy, że zmiany dokonane w pojeździe w momencie jego przerejestrowania na osobowy polegały jedynie na demontażu skrzynki narzędziowej, która miała stanowić wyposażenie specjalistyczne - pomocy drogowej. Pojazd po ww. zmianie otrzymał status osobowego z podrodzajem kareta (sedan) z pięcioma miejscami siedzącymi. Pojazd nie posiadał również żadnych cech samochodu ciężarowego. Zebrane dowody, jak również sama strona nie wskazują również, aby pojazd poddawany był przeróbkom, które zmieniłyby jego zasadnicze, nadane przez producenta cechy. Również właściciel pojazdu w oświadczeniu podał, że zakupiony przez niego samochód był wyposażony jak osobowy. Samo doposażenie pojazdu w skrzynkę narzędziową, czy poczynienie łatwo odwracalnych zmian w pojeździe nie zmieniają jego klasyfikacji.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IC odpowiada prawu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła D.A. s.c. we W., zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 o.p. przez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji tj. pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych takich jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenia wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowych charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tych dowodów w sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., przez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie uchylił jej i nie dostrzegł istnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

naruszeniu prawa materialnego, tj.:

3) art. 65 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię umowy spółki cywilnej w zakresie § 7 pkt 5 umowy;

4) art. 65 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię pełnomocnictwa udzielonemu F. U. przez D. W.;

5) art. 96 i art. 103 § 1 k.c. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że F. U. był należycie umocowany do występowania w imieniu spółki;

6) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

7) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej o statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 ORINS i konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zawrotu poniesionych przez nią kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka w zakresie zarzutów dotyczących prawidłowości umocowania pełnomocnika podkreśliła, że jako strona postępowania powinna być reprezentowana bądź przez wszystkich wspólników, bądź przez pełnomocnika ustanowionego przez wszystkich wspólników. Zdaniem skarżącej kasacyjnie oczywistym jest, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki i nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik bez specjalnego umocowania wynikającego z odrębnej uchwały czy umowy spółki. Sąd dokonał błędnej wykładni § 7 ust. 5 stanowiącego, że zobowiązania lub wydatki na kwotę ponad 300.000 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki. Zdaniem spółki zapisu powyższego nie należy odczytywać w ten sposób, że tylko czynności w nim wskazane należą do przekraczających zwykły zarząd, a pozostałe (wszelkie nie wskazane w umowie czynności należą do czynności zwykłego zarządu). Zamiarem stron przy sporządzaniu tego zapisu umowy nie było ograniczenie katalogu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tylko i wyłącznie do "zobowiązań lub wydatków na kwotę ponad 300.000 zł". Zamiarem było jedynie wyłączenie zobowiązań i wydatków ponad kwotę 300.000 zł z czynności zwykłego zarządu, co nie jest tożsame ze stworzeniem w umowie zamkniętego katalogu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. Spółka nie zgadza się z wykładnią dokonaną przez sąd, że skoro każdy ze wspólników ma prawo do reprezentowania spraw spółki obejmujących zobowiązania i wydatki do kwoty 300.000 zł, tym samym każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym (jeżeli kwota postępowania nie przekracza 300.000 zł) w jej imieniu. Spółka wskazała, że czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym są z natury tego postępowania czynnościami przekraczającymi zakres zwykłego zarządu i aby jeden wspólnik mógł reprezentować spółkę cywilną samodzielnie w postępowaniu podatkowym musiałby być do tego wyraźnie umocowany na podstawie zapisów umowy. Umocowania takiego nie sposób wykładać z zapisu § 7 pkt 5 umowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważność postępowania, określone w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a., należało zatem ograniczyć się do zarzutów skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej podniesiono dwie tematyczne grupy zarzutów w sferze proceduralnej i materialnej.

Pierwsza grupa zarzutów, sformułowana w punktach 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej, dotyczy kwestii poprawności reprezentowania skarżącej spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym. Skarżąca kasacyjnie wywodzi, że Sąd I instancji naruszył przepisy: art. 65 § 1 i § 2, art. 96 i art. 103 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię umowy spółki cywilnej w zakresie § 7 pkt 5 umowy; błędną wykładnię pełnomocnictwa udzielonemu F. U. przez D. W. oraz błędne zastosowanie i uznanie, że F. U. był należycie umocowany do występowania w imieniu spółki. W konsekwencji – w ocenie skarżącej kasacyjnie – Sąd I instancji nie dostrzegł istnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, przez co naruszony zostały art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Druga grupa zarzutów, sformułowana w punktach 1, 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej, dotyczy kwestii poprawności klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN, która – w ocenie skarżącej kasacyjnie – została dokonana z pominięciem faktów wynikających z dokumentów urzędowych (dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów), a także błędnym zastosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 ORINS i konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, a więc dotyczących poprawności reprezentowania spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym. Uznanie bowiem tych zarzutów za usprawiedliwione powoduje, że przedwczesne będzie odniesienie się do zarzutów dotyczących postępowania merytorycznego w zakresie klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Przed ustosunkowaniem się do powyższego zagadnienia, podkreślić należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, w rozumieniu bowiem art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15; pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Przy czym należy odróżnić podmiotowość podatkową spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego od jej reprezentacji w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego z tytułu tegoż podatku.

Odnośnie do reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym art. 135 o.p. stanowi, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zasady reprezentacji spółki cywilnej w toku postępowania podatkowego w podatku akcyzowym określa się zatem na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym w art. 865 i art. 866.

Istota sporu w zakresie reprezentacji skarżącej spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pełnomocnictwo udzielone F.U. przez jednego z trzech wspólników spółki – D. W., uprawniało do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, jak uważają organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Czy też pełnomocnictwo to upoważniało do reprezentowania w postępowaniu podatkowym tylko jednego wspólnika D. W., a w związku z tym pozostali dwaj wspólnicy nie brali udziału w postępowaniu podatkowym, jak uważa skarżąca kasacyjnie. Powyższe różne stanowiska stron postępowania spowodowane są odmienną interpretacją zapisów umowy spółki cywilnej z 5 stycznia 2010 r.

Zgodnie z § 7 umowy – każdy Wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (pkt 1). Każdy Wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, o ile sprawy te nie przekraczają zakresu zwykłych czynności zarządu spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem sprawy, choćby jeden ze Wspólników sprzeciwił się jej prowadzeniu, konieczna jest uchwała Wspólników (pkt 2). Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały Wspólników wykonać czynność nagłą, której nie przeprowadzenie mogłoby narazić spółkę na straty (pkt 3). Każdy Wspólnik uprawniony jest do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich uprawniony jest do prowadzenia jej spraw (pkt 4). Zobowiązania lub wydatki na kwotę ponad 300.000 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki (pkt 5).

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywiódł, że zestawienie wymienionych postanowień umowy prowadzi do wniosku, że każdy ze wspólników spółki, w tym D. W., ma prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty 300.000 zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie, w jakim jest uprawniony do reprezentowania spraw spółki. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego nieprzekraczającego kwoty 300.000 zł, Sąd I instancji przyjął, że nie stanowi sprawy przekraczającej zakres zwykłego zarządu reprezentowanie spółki przez jednego ze wspólników.

Skarżąca kasacyjnie twierdzi zaś, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki i nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik bez specjalnego umocowania wynikającego z odrębnej uchwały czy umowy spółki. Zdaniem skarżącej kasacyjnie zamiarem stron przy sporządzaniu § 7 pkt 5 umowy nie było bowiem ograniczenie katalogu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu tylko i wyłącznie do "zobowiązań lub wydatków na kwotę ponad 300.000 zł". Zamiarem było jedynie wyłączenie zobowiązań i wydatków ponad kwotę 300.000 zł z czynności zwykłego zarządu, co nie jest tożsame ze stworzeniem w umowie zamkniętego katalogu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu.

Rozstrzygając powyższy problem należy zbadać, co kryje się pod pojęciem czynności o jakich mowa w § 7 umowy spółki.

Przypomnieć należy, że celem zawiązanej przez wspólników spółki jest prowadzanie działalności gospodarczej polegającej na: sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów i furgonetek oraz wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (§ 4 umowy). W związku z tym działalność spółki obejmuje zdarzenia prawne dotyczące sfery stosunków cywilnoprawnych i innych zdarzeń związanych z prawidłowym wykonywaniem działalności gospodarczej względem Skarbu Państwa. Instrumentem zaś za pomocą którego podmiot stosunków cywilnoprawnych (w tym wypadku spółka cywilna) może kształtować te stosunki, doprowadzając do ich powstania, zmiany lub ustania są czynności prawne i faktyczne. Pojęcie czynności prawnej łączy się w prawie cywilnym z realizacją trzech warunków: z dokonaniem oświadczenia woli w celu wywołania zgodnych z tym oświadczeniem skutków prawnych, ze związaniem powstania skutków prawnych z zamiarem ich wywołania oraz z powstaniem skutków prawnych zgodnych ze skutkami wyrażonymi w oświadczeniu woli, chyba że z mocy prawa następuje ich modyfikacja. Do takich czynności prawnych dotyczących wykonywanej przez skarżącą kasacyjnie spółkę działalności gospodarczej można przykładowo wymienić: zawarcie umowy kupna czy sprzedaży samochodu, wynajmu samochodu, przyjmowanie zapłaty, złożenia deklaracji podatkowej itp. Będą więc to czynności prawne, które zależą od woli wspólników spółki. W związku z tym jednie tego typu wymienione czynności prawne, których zobowiązania lub wydatki nie przekraczają kwoty 300.000 zł należy kwalifikować do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki, które mógł wykonywać każdy z trzech wspólników.

Podkreślić należy, iż w nauce prawa przyjmuje się, że nie jest czynnością prawną w rozumieniu prawa cywilnego tzw. czynność procesowa, tj. czynność, której dokonuje strona w toku toczącego się postępowania przed sądem cywilnym i która może wywrzeć skutki dla tego postępowania; podlega ona pod względem przesłanek jej ważności i skuteczności przepisom prawa procesowego, a nie prawa cywilnego materialnego (por. A. Wolter "Prawo cywilne. Zarys części ogólnej.", PWN wyd. VIII, Warszawa 1986, str. 278; podobnie S. Dmowski, S. Rudnicki "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", LexisNexis wyd. 7 Warszawa 2006, str. 228-229). Skoro zatem czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego nie jest czynnością procesową, to tym bardziej taką czynnością nie będzie czynność procesowa w rozumieniu prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że rację ma skarżącą kasacyjnie spółka, że nie można zapisu § 7 pkt 5 umowy spółki, tłumaczyć jako odnoszącego się do wszelkiego rodzaju czynności w tym do czynności procesowych. Zapis ten odnosi się bowiem jedynie do przykładowo wyżej wymienionych czynności prawnych, których zobowiązania lub wydatki nie przekraczają kwoty 300.000 zł i tylko takie czynności należą do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki.

Drugim równie istotnym argumentem potwierdzającym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie jest to, że już od kilkunastu lat w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki cywilnej. Nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik, nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującego go w ich imieniu do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki. Innymi słowy, jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, będzie się ono mogło toczyć w stosunku do spółki jako strony tego postępowania, z udziałem wszystkich wspólników.

Podkreślić należy, że pogląd taki został wyrażony Uchwale Składu Pięciu Sędziów NSA z 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 4/02 (pub. Lex nr 78473). Pomimo tego, że ocena prawna zaprezentowana w przywołanej uchwale obecnie nie ma mocy wiążącej, z uwagi na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego z dniem 1 stycznia 2004 r. (por. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). To jednak pogląd ten zachował aktualność, gdyż jest powszechnie przyjmowany w orzecznictwie i doktrynie (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2003 r. sygn. I SA/Ka 1065/02; NSA z 5 września 2013 r. sygn. I FSK 1337/12 i I FSK 1338/12; wyrok NSA oz. w Rzeszowie z 5 października 2001 r. sygn. SA/Rz 2184/99; postanowienie WSA w Olsztynie z 4 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Ol 286/10 pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; a także – Janusz Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - Wybrane zagadnienia - materiały na konferencję Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Popowo 18-20 października 1999 r., Warszawa, wrzesień 1999 r.).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że każdy ze wspólników spółki, w tym D. W., miał prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty 300.000 zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie, w jakim jest uprawniony do reprezentowania spraw spółki.

Tak jak wywiedziono wyżej, prawidłowość reprezentowania skarżącej spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym wymagała stosowanego zapisu w umowie spółki w tym zakresie, którego nie było. Ewentualnie wymagała podjęcia odrębnej uchwały wskazującej, że każdy ze wspólników lub konkretnie D. W. może reprezentować spółkę w postępowaniu podatkowym, bądź też udzielenie przez wszystkich wspólników pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym przez D. W., a więc takiego pełnomocnictwa jak udzielone przez wszystkich wspólników w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Istniała także możliwość konwalidacji pełnomocnictwa z 4 lipca 2012 r. dla F. U. udzielonego przez D. W., wymagało to jednak wezwania przez organ podatkowy spółki w trybie art. 169 § 1 o.p. do uzupełnienia jego braków, co jednak w sprawie nie nastąpiło. Okoliczność zaś, że w odwołaniu od decyzji I instancji skarżąca kasacyjnie spółka nie podnosiła argumentu o niewłaściwej reprezentacji spółki, nie naprawia popełnionego błędu w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafne są zarzuty sformułowane punktach 2, 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej, czego konsekwencją jest jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, ponieważ wadliwość reprezentowania skarżącej spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym została dostatecznie wyjaśniona. Ustalenie to w tym przypadku ma charakter podstawowy i powoduje, że postępowanie podatkowe winno być powtórzone, z prawidłową reprezentacją skarżącej spółki cywilnej w tym postępowaniu. Jednocześnie uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie z powodów naruszeń dotyczących reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym, powoduje, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN sformułowanych w punktach 1, 6 i 7 jej petitum.

Reasumując przepis art. art. 188 p.p.s.a. stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c p.p.s.a. podstawę prawną jej punktu drugiego.

W punkcie trzecim sentencji wyroku – na podstawie art. 207 § 2, art. 206 oraz art. 200 p.p.s.a. – zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych lecz różnych pojazdów, a wniesione przez pełnomocnika spółki skargi kasacyjne i skargi są identycznej treści.