Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 849/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2005 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art.14 ust.1 pkt 2, art15 ust 1, art27 ust 1 i ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania P. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., znak: [...] ustalającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r., w wysokości [...],-zł-uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił za ten okres wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości [...],-zł oraz ustalił podatek od towarów i usług w wysokości [...],-zł. wskazując, iż termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] 2003r. stwierdzono, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług [...]- na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanego przez Urząd Gminy P. z dnia [...] r. W 2001r. strona rozliczała podatek dochodowy w formie karty podatkowej ustalonej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...]. Ponadto ustalono, iż strona nie prowadziła wymaganych ewidencji sprzedaży do celów podatku od towarów i usług określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.../

Podkreślono zarazem, że w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art.14 ust. 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny organ podatkowy, w myśl art. 27 ust. 2 ustawy o p.t.u. określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 % - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19.

Niezależnie od tego stwierdzono, że podatek od towarów i usług został ustalony stronie z naruszeniem art.15 ust.1 ustawy o VAT, gdyż za podstawę wymiaru podatku przyjęto kwotę z tytułu sprzedaży nie pomniejszoną o kwotę podatku co stanowiło podstawę uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie.

Następnie wskazano, że zasadniczą kwestią sporną jest to czy strona prowadziła przedmiotową ewidencję czy też nie. Strona twierdzi, iż owa ewidencja była prowadzona, jednakże nie została okazana kontrolującym z uwagi na fakt, że prowadziła ją osoba trzecia, która nie poinformowała zainteresowanego o tym fakcie. Jej zdaniem, za faktem prowadzenia ewidencji przemawiają inne dowody, o przeprowadzenie których zawnioskowała w postępowaniu przed organem I instancji.

Podnosi też, iż kontrola przeprowadzona została wadliwie ,gdyż nie przeprowadzono jej w siedzibie firmy.

Odnosząc się do tych twierdzeń organ odwoławczy uznał za konieczne szczegółowe przedstawienie chronologii zdarzeń oraz oceny dokumentów opisujących te zdarzenia.

W tych ramach wskazano na to, że w dniu [...] 2003r. wystawiono imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. (nr [...]). W tym upoważnieniu zawarto dane kontrolowanego w tym imię i nazwisko, nr. NIP, adres siedziby ( adres zamieszkania).

Nadto wskazano zakres i przewidywany termin zakończenia kontroli. W pkt E pokwitowano doręczenie upoważnienia, które podatnik odebrał osobiście w dniu [...].2003r.potwierdzając to własnoręcznym podpisem. Następnie szczegółowo opisano treść protokołu kontroli, akcentując, że zapisano w nim iż w toku przeprowadzonej kontroli nie przedłożono żadnej dokumentacji źródłowej, z wyjątkiem rachunków nr [...], [...],[...]. Podkreślono,że w ustaleniach szczegółowych opisano, iż w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono - zgodnie z oświadczeniem podatnika - iż nie prowadził on żadnych ewidencji obrotu za lata 2001-2003 (oprócz w/w rachunków).W toku kontroli dokonano oględzin pomieszczenia [...] przystosowanego dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej, w którym znajdowało się [...] szt. [...],[...] szt. [...] oraz [...]. Stwierdzono, iż pomieszczenie, w którym mieści się warsztat posiada ok. [...] m2 powierzchni. Podatnik napraw dokonuje samodzielnie i nie zatrudnia uczniów ani pracowników. Zaznaczono też, że jeden egzemplarz protokołu doręczono kontrolowanemu i poinformowano go, iż zgodnie z art. 291 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W końcowej części protokołu wpisano, iż "Kontrolę przeprowadzono w siedzibie firmy w P. przy ul. A a wyjaśnień udzielał Pan K. P."

Protokół został podpisany przez P.K. oraz kontrolujących i wręczony kontrolowanemu w dniu [...].2003r.

W tym samym dniu dokonano przesłuchania kontrolowanego, z którego sporządzono protokół. Strona oświadczyła w nim, iż nie prowadziła ewidencji sprzedaży za lata 2001-2003 w której ewidencjonowałaby przychody osiągane z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. Na pytanie czy były wystawiane w tym okresie jakieś rachunki strona odpowiedziała: tak- kilka o nr [...],[...],[...]. Na pytanie o osiągane przychody w skali miesiąca w okresie od 2001r.-2003r. strona odpowiedziała, iż wynoszą one ok. [...],-zł.

Kontynuując przytoczono treść art.281 § 2 art.285 oraz art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej określających cel, sposób prowadzenia oraz miejsce prowadzenia kontroli podatkowej .W tym kontekście zauważono, że adresem siedziby (miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) jest wyłącznie ul. B w P.. Z omówionych dokumentów wynika, iż kontrola została przeprowadzona pod właściwym adresem siedziby firmy . Wskazują na to, takie okoliczności jak to, że imienne upoważnienia na podstawie, których przeprowadzono kontrolę były wypisane na adres siedziby podatnika czyli ul. B a upoważnienia te strona odebrała i podpisała, dokonano oględzin lokalu szczegółowo opisując m.in. ilość [...] będącego na stanie. Czynności kontrolne przeprowadzono w obecności kontrolowanego zgodnie z art.285 Ordynacji podatkowej.

Podany w protokole kontroli adres: ul. A nie jest ani adresem miejsca zamieszkania strony ani miejscem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Pod tym adresem nie mieści się warsztat naprawy [...], który był przedmiotem oględzin kontrolujących. Wpisanie tego adresu do protokołu kontroli ma więc charakter oczywistej omyłki, którą sprostowano pismem z dnia [...] r., znak: [...].

Odnosząc się na tle tych okoliczności do twierdzeń skarżącego wskazano, że nie można dać im wiary , iż nie zrozumiała kontrolujących i była przekonana, że kontrolujący wnoszą o okazanie ewidencji w zakresie podatku dochodowego. Przeczy temu zarówno treść przytaczanego wyżej imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jak też protokół kontroli, w którym wyraźnie wskazano jaki był zakres, przedmiot kontroli i podstawa prawna.

Także wyjaśnienie dotyczące istnienia ewidencji (wg. strony ewidencja prowadzona była przez żonę) budzą wątpliwości, gdyż z tych dokumentów jednoznacznie wynika, że w trakcie kontroli strona nie przedłożyła ewidencji, jak też że takiej ewidencji nie prowadziła. Po opisaniu upoważnienia z dnia [...] 2003r.a także protokołu kontroli przeprowadzonej w tym na jego podstawie wskazano że i tym razem w ustaleniach szczegółowych stwierdzono, iż podatnik nie prowadził za kontrolowany miesiąc (styczeń 2001r.) ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług/.../

Te okoliczności uzasadniają –zdaniem organu odwoławczego- ocenę jako niewiarygodnych wyjaśnień podatnika z dnia [...] .2003r:, do protokołu kontroli z dnia [...] 2003r.

Kontynuując, odniesiono się do treści zeznań świadków przesłuchanych na wniosek skarżącego i stwierdzono, że w ich świetle za niewiarygodne uznać należy twierdzenie P. K. iż nie wiedział, że ewidencję dla podatku od towarów i usług prowadzi od trzech lat żona. Podkreślono przy tym wewnętrzną sprzeczność jego wyjaśnień. Raz bowiem twierdził, że całą dokumentację prowadziła i przechowywała żona podczas gdy w toku kontroli okazał kontrolującym 3 rachunki za wykonane usługi. Tym samym uznano, że skarżący nie udowodnił, że prowadził sporne ewidencje podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. K. w zasadzie powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnienie odwołania rozpoczął od stwierdzenia, że "ewidencja tzw.vatowska " została okazana w trakcie postępowania kontrolnego. Przytoczył następnie obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999roku /III S.A. 5624/98/w którym sformułowano tezę, iż sam fakt okazania rejestru w ostatnim dniu kontroli nie pozwala automatycznie przyjąć, że rejestr w ogóle nie był prowadzony. W tym kontekście skarżący wskazał, że w toku postępowania odwoławczego okazał ewidencję prowadzoną przez żonę. która o tym fakcie go nie powiadomiła. Podtrzymuje tezę o wadliwości prowadzonej kontroli, oraz o tym, że prowadzona była poza siedzibą firmy oraz o niedopuszczalności usuwania takich uchybień w trybie prostowania oczywistych omyłek.

Generalnie kwestionuje skarżący prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego w tym w szczególności akcentuje wadliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków którym nie zadano właściwych pytań. a także nie podano przyczyn odmowy mocy dowodowej zeznań świadka E. K.. Podtrzymał też zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego ,a także poprzedzającego je postępowania kontrolnego.

Wskazać zatem na wstępie należy, iż zgodnie z art.145§1 pkt.1 lit .c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 )podstawą uchylenia przez Sąd ostatecznej decyzji administracyjnej może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy-Sąd uwzględni skargę i uchyli zaskarżona decyzję, tylko wtedy gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania i uzna, że gdyby nie to uchybienie, w sprawie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do kwestii związanych z postępowaniem kontrolnym, zauważyć trzeba, iż spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy doszło do naruszenia art.285a Ordynacji podatkowej. Przypomnienia wymaga, iż przepis ten stanowi, że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzona przez niego działalnością(...)

Skoro zarzut wadliwości czynności kontrolnych skarżący opiera wyłącznie na fakcie zamieszczenia w protokole kontroli z dnia [...] 2001 roku w części VI pkt.4 zapisu, iż.. kontrolę przeprowadzono w siedzibie firmy "w P. przy ul. A.." a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wykazano ,że w rzeczywistości kontrolę przeprowadzono w siedzibie kontrolowanego to zapis ten był wyłącznie wynikiem oczywistej omyłki osoby sporządzającej protokół. Nie może być zatem mowy o naruszeniu wspomnianego przepisu. Można co najwyżej wskazywać na formalną wadliwość protokołu kontroli, która jednak w żaden sposób nie zaważyła na treści rozstrzygnięcia jakie w sprawie zapadło.

Co się tyczy zarzutów dotyczących postępowania podatkowego, to dotyczą one w zasadzie wyłącznie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego a także oceny jego wyników jako podstawy ustaleń faktycznych na których oparta została zaskarżona decyzja. Ustalenia te zaś dotyczyły zasadniczego dla wyniku sprawy faktu, czy skarżący będąc zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług na podstawie ar.14 ust.1 ustawy o p.t.u. wypełnił wynikający z art.27 ust.1 tej ustawy obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży.

W tym miejscu należy przypomnieć ze przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art.122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będąca bez wątpienia naczelną zasada postępowania administracyjnego tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe ,szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187par.1 Ordynacji podatkowej .

Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja ,nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu ,może natomiast-zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej ,odmówić dowodowi wiarygodności ,ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem -niezależnie od wymienionych-przepis art.191 Ordynacji podatkowej. jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego -zasada swobodnej oceny dowodów..

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania ,na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów .aby nie przerodziła się w samowolę ,musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

-należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

-materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie

-ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B.Adamiak w :Kodeks postępowania administracyjnego/.Komentarz Wydawnictwo C.H.Beck.Warszawa 1996r.str,376-378/

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który ma wszelkie cechy kompletności.

W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy skarżący prowadził ewidencję sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Bez wątpienia kluczowym dowodem w tym zakresie były wyjaśnienia skarżącego utrwalone w protokołach kontroli oraz przesłuchania w dniu [...] 2003 roku a także jego oświadczenia pisemne składane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Z uwagi na treść tych wyjaśnień i oświadczeń istotne też są zeznania E. K.- żony skarżącego, który to dowód przeprowadzono na jego wniosek .Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa rozpoczęła się od okazania skarżącemu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w którym jasno określono jej przedmiot.(spełnienie warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku 2001,2002,2003) W trakcie kontroli w dniu [...] 2003 r. skarżący dwukrotnie, tym również do protokołu przesłuchania po uprzednim pouczeniu go o odpowiedzialności karnej za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań stwierdził, że ewidencji takiej nie prowadził. Stwierdzenie to powtórzył w dniu [...] 2003roku w odniesieniu do stycznia 2001 r.

Z zeznań E. K. wynika, że już w dniu [...] 2003 roku wiedziała o treści zeznań skarżącego iż nie prowadzi on ewidencji. Jeśli do tego momentu skarżący nie wiedział o tym-jak twierdzi-że w rzeczywistości ewidencję prowadziła żona, to dowiedział się o tym w dniu [...] 2003r. Skoro zatem ewidencja taka w tym czasie istniała, to jako zupełnie pozbawione logiki i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jawi się zachowanie skarżącego po uzyskaniu tej wiedzy. Nie tylko nie okazuje tej dokumentacji przy czynnościach kontrolnych jakie miały miejsce w dniu [...] 2003r,ale co więcej znów w protokole kontroli z tego dnia znajduje się zapis o nieprowadzeniu ewidencji w styczniu 2001 przeciwko czemu skarżący nie protestuje. Pierwszy raz fakt prowadzenia ewidencji przez żonę ujawnił skarżący w piśmie z dnia [...] 2003 roku które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2003 roku. Nawet jeśli ewidencję tę okazał skarżący przy okazji podpisywania protokołu w dniu [...] 2003 roku, to nie można organom podatkowym zarzucić, iż z analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego ,w tym treści wyjaśnień skarżącego co do przyczyn zmiany wcześniejszych zeznań wyprowadziły wniosek iż w rzeczywistości skarżący ewidencji nie prowadził.

Wnioski wynikające z oceny dowodów zebranych w toku postępowania nie mogą budzić zastrzeżeń z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego. Zostały oparte na kompletnym materiale dowodowym, który poddany został wszechstronnej i wnikliwej analizie, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność a wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego i znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowo też wyjaśniono dlaczego- w ocenie organów podatkowych- wyjaśnienia skarżącego okazały się niewiarygodne.

Co się tyczy sposobu określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, to organy podatkowe oparły się na wyjaśnieniach skarżącego składanych w toku czynności kontrolnych.

Taka metoda szacowania najkorzystniejsza z punktu widzenia podatnika nie budzi zastrzeżeń.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, iż skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja naruszała prawo. Dlatego działając w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270)skargę jako niezasadną oddalono.