Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1602/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1602/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi "R’ spółka jawna O.P. i R.P. w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.554 zł (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

"R" Spółka jawna OP, R.P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej napojów alkoholowych, żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz usług transportu drogowego.

W złożonej w Urzędzie Skarbowym korekcie deklaracji VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2011 r. Spółka wykazała: podatek należny w kwocie 934.793 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 854.409 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 80.384 zł.

Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem kontroli, a następnie postępowania podatkowego wszczętego w dniu 10 grudnia 2012r., w toku którego stwierdzono, że dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. jest nieprawidłowe. W toku postępowania ustalono bowiem, że w dniu 28 października 2011 r. Spółka na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nabyła od firmy "C" M. M., ul. Ł., w W., samochód specjalny - bankowóz - BMW 730D. Zakup ten został udokumentowany: fakturą VAT zaliczka nr 24/A/2011 z dnia 27 września 2011 r. na kwotę brutto 35.000 zł, w tym wartość netto 28.455,28 zł, podatek VAT 6.544,72 zł, oraz fakturą VAT sprzedaży nr 28/2011 z dnia 28 października 2011 r. na kwotę brutto 412.618,93 zł, w tym wartość netto 335.462,55 zł, podatek VAT 77.156,38 zł.

Zakupiony samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki, a podatek VAT odliczono z obu tych faktur w pełnej wysokości tj. w kwocie 83.713,10 zł w rozliczeniu za październik 2011 r.

Decyzją nr [..] z dnia 11 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce październik 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie 158.085 zł. Zdaniem organu I instancji, Spółce przysługiwało odliczenie jedynie do wysokości 60% kwot określonych w fakturach wystawionych w związku z nabyciem pojazdu, jednakże nie więcej niż 6.000 zł. W efekcie podatek naliczony został zawyżony o 77.701 zł.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że niesłusznie została pozbawiona prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie samochodu specjalnego - bankowozu. Zakupiony przez Spółkę samochód spełniał bowiem wymogi określone w art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, póz. 1652), tj. posiadał homologację, certyfikat, a Spółka zawarła umowy dotyczące monitoringu. W odwołaniu podniesiono także, że żaden przepis nie wymaga, by samochód taki był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Urząd Skarbowy nie podważył faktu wykorzystania samochodu do celów działalności gospodarczej, a w sprawie przewozu środków pieniężnych stwierdza, że dokonywano ich "sporadycznie", czyli że samochód służył działalności Spółki, w tym również do przewozu środków.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zagwarantowane podatnikom VAT na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.Szczególny sposób określenia podatku naliczonego ustawodawca przewidział w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Kwestie te w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowym okresie uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zmianami) - zwanej dalej ustawą zmieniającą - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym wyżej mowa, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, w pkt 2 wymienia bankowóz.

Z przepisu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zmianami) wynika, że pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W definicji tej ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. W zakresie pojęcia bankowozu decydujące znaczenie ma § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). Istotą funkcjonowania bankowozów jako pojazdów specjalnych jest przewożenie wartości pieniężnych.

Aby jednak dany samochód został w ogóle uznany za bankowóz, musi spełniać określone wymagania techniczne również wskazane w załącznikach do ww. rozporządzenia, do których odsyła § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, przy czym kryteria te są odmiennie uregulowane dla poszczególnych typów bankowozów (A, B, C). Organ podatkowy wskazał ponadto na szczegóły wyposażenia, jakie powinien posiadać samochód, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, który został zakwalifikowany jako bankowóz typu C. Ewentualne odliczenie pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, tj. bankowozu, możliwe będzie zdaniem organu tylko w przypadku, gdy pojazd ten będzie służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest uzasadnione. Natomiast w sytuacji, gdy zakupu bankowozu dokonał podatnik, którego specyfika działalności gospodarczej nie wymaga w ogóle przewozu gotówki, brak jest uzasadnienia, aby uznać, że zakup tego pojazdu wynikał z potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania wynika, że powyższy bankowóz był jej niezbędny do prowadzonej działalności gospodarczej, którą wykonuje w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej napojów alkoholowych, żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz usług transportu drogowego. Z uwagi na fakt, że działalność tę prowadzi na terenie całej Polski, oraz z powodu tego, że większość firm wymuszała dodatkowymi upustami konieczność dokonywania rozliczeń gotówkowych z uwagi na brak stabilizacji rynkowej, konieczne było dokonanie właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych (albowiem firmy ubezpieczeniowe nie ponoszą ryzyka w momencie niewłaściwego zabezpieczenia gotówki). W celu prawidłowego prowadzenia działalności za konieczny uznano zatem zakup samochodu specjalnego do bezpiecznego przewożenia wartości pieniężnych.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę okoliczności, w świetle których Spółka nie ma prawa do odliczenia całego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia spornego środka transportu:

- brak umowy na monitorowanie bankowozu przez firmę zewnętrzną systemem lokalizacji satelitarnej, co oznacza, że chociaż samochód ten jest wyposażony w urządzenia umożliwiające dokonywanie monitoringu, to nie zostały spełnione wymagania niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego typu pojazdu jako bankowozu typu C,

- zakres wykorzystania przedmiotowego samochodu przez Spółkę dla celów związanych z jego funkcją specjalną; analiza transakcji gotówkowych Spółki dokonana przez organ II instancji, wykazała, że żadna z nich nie przekroczyła wartości jednej jednostki obliczeniowej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, a tylko w takich przypadkach istnieje wymóg transportowania wartości pieniężnych bankowozem, jedynie dwie wpłaty w grudniu 2011 r. przekroczyły wartość 0,2 jednostki obliczeniowej,

- stałe korzystanie z usług konwojowania wartości pieniężnych przez inny podmiot; według ustaleń organu Spółka korzystała z usług konwojowania wartości pieniężnych świadczonych przez Bank Spółdzielczy w R. Usługi konwojowania świadczone są codziennie około godziny 17, a Spółka co miesiąc jest obciążana należnościami z tego tytułu. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy wystawione w związku z tym przez ww. Bank Spółdzielczy faktury za okres od października 2011 r. do sierpnia 2012 r.,

- analiza przejechanych kilometrów celem ustalenia zakresu pełnego korzystania z przedmiotowego samochodu przez Spółkę; organ ustalił, że sporny samochód wykonał średnio około 2.201,83 km przebiegu, z kolei na podstawie adresów stacji benzynowych, na której tankowano pojazd, organ przyjął, że był on wykorzystywany głównie w okolicy siedziby Spółki, co jednak oznaczałoby, że nie jest możliwe, by samochód ten przejechał miesięcznie ok. 2.201,83 km, chyba że był częściowo wykorzystywany do celów osobistych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą); Spółka nie wykazała, by dystans 26.422 km, który miał pokonać przedmiotowy pojazd w okresie od zakupu (28 października 2011 r.) do dnia 18 października 2012 r. w rzeczywistości był zrealizowany jedynie w ramach działalności gospodarczej; zatem w okolicznościach faktycznych sprawy, Spółce, która zamierza wykorzystywać pojazd specjalny do przewożenia gotówki od kontrahentów do banku, lub utargów z siedziby firmy oddalonej od banku jedynie o 5 km, pełne odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje. Pojazd taki nie pełni bowiem w takiej firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, spełnia on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności.

Organ podniósł ponadto, że pojazd specjalny powinien być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, a jeśli służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Dotyczy to takich podmiotów jak banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, spółdzielnie, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Organ podkreślił, że musi to być działalność faktycznie wykonywana.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 210 § 4, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 2, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Spółka podniosła argumenty wskazywane już w trakcie postepowania uzasadniające, w jej przekonaniu, zarzuty naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa. Przyznała, że bankowóz nie służy jej wyłącznie do przewozu gotówki, jednakże był wykorzystywany zgodnie ze swym przeznaczeniem, dlatego Spółce powinno przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego pojazdu. Wystarczającą przesłanką jest, aby korzystanie z bankowozu miało związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto skarżąca Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu). Zdaniem skarżącej spółki, spełnia ona warunki przewidziane przepisami prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, bowiem sporny bankowóz spełnia warunki uznania go za pojazd specjalny i jest wykorzystywany do przewozu gotówki, chociaż nie służy wyłącznie takiemu przewozowi.

Tymczasem organ uważa, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne, a jeżeli służy także do innych celów niż przewóz gotówki, nie spełnia definicji pojazdu specjalnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zmianami) - zwanej dalej ustawą zmieniającą - w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60% kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W myśl pkt 2 załącznika do ustawy nowelizacyjnej bankowóz zaliczony został do pojazdów specjalnych.

Powyższy przepis odsyła do wszystkich przepisów z dziedziny prawa o ruchu drogowym, a nie tylko przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 1137 ze zm.), przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W rozporządzeniu - wydanym na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym - Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968- t.j.), w poz. 20 tabeli nr 3 znajdującej w załączniku nr 4 , zatytułowanej "Przeznaczenia pojazdów specjalnych" wymieniono bankowóz.

Z kolei stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. 2010 Nr 166, poz. 1128), bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

W świetle tych regulacji prawnych należy zatem uznać, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których należy bankowóz.

Uwzględniając zatem powyższe uregulowania, Sąd uznał, że nie ma racji organ podatkowy, odmawiając Spółce prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem samochodu. Uzasadnienie dla takiego stanowiska wywodzi organ z faktu, że skarżąca nie wykorzystuje zakupionego pojazdu tylko i wyłącznie do przewozu środków pieniężnych, ustalając to na podstawie analizy przebiegu pojazdu i pokonywanych przezeń tras oraz wskazując, że Spółka przewoziła bankowozem gotówkę w przypadkach, gdy nie było to wymagane przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa.

W wykładni przepisów prawa podatkowego brać pod uwagę, że obowiązki podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a nie prawem lub ulgą podatkową ( por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09 ).

Przyjęte przez organ w niniejszej sprawie stanowisko w istocie zawęża podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Uzależnienie uzyskania prawa do odliczenia podatku od kryterium wykorzystania bankowozu wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem (a więc do przewozu gotówki itp.) jest działaniem nieuprawnionym na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów usług.

W ocenie Sądu, wystarczającą przesłanką dla możliwości odliczenia całości podatku naliczonego jest zakup pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie i czego organ nie kwestionuje, o czym świadczy fakt, iż zaakceptował prawo do odliczenia w ograniczonym zakresie, czyli uznał, że związek z działalnością opodatkowaną istnieje. Natomiast nieuprawnione jest uzależnienie tego odliczenia od tego, czy bankowóz wykorzystywany jest wyłącznie dla realizacji funkcji specjalnych.

Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do pojazdów specjalnych, ustawodawca nie precyzuje także w jakim zakresie pojazdy te muszą być wykorzystywane do pełnienia funkcji specjalnych, aby przyznać podatnikowi prawo pełnego odliczenia podatku VAT. Nie wykluczył także prawa do pełnego odliczenia podatku w sytuacji rzadkiego czy sporadycznego wykorzystywania pojazdów specjalnych do wykonywania ich specjalistycznych funkcji. Wręcz przeciwnie, ustawodawca w ogóle nie odwołuje się do kwestii faktycznego wykonywania specjalnych funkcji przez te pojazdy, ale do spełnienia warunków i wymagań technicznych określonych dla odpowiednich specjalistycznych przeznaczeń tych pojazdów (art. 3 ust.2 pkt 5 i załącznik do ustawy).

Należy także podkreślić, że ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej nie uzależnia możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia od rodzaju działalności gospodarczej, w ramach której ten pojazd będzie wykorzystywany. Ograniczenie w rozliczaniu podatku dotyczy przedmiotu, tj. samochodu, a nie podmiotu użytkującego taki pojazd i celu, dla którego jest używany (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12).

Ponadto, żaden z przywołanych powyżej przepisów nie ogranicza możliwości zastosowania omawianego odliczenia jedynie do wąskiej grupy podmiotów, które specjalizują się w przechowywaniu i transportowaniu wartości pieniężnych. Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie ograniczenia związanego z przedmiotem działalności podatnika, to takie dodatkowe kryterium (podmiotowe) znalazłoby odzwierciedlenie w treści przepisu. Dla porównania można przywołać przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, z którego treści wynika wprost, że warunkiem pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów osobowych jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. W ten sposób ustawodawca zagwarantował 100% odliczenie podatku w odniesieniu do aut związanych ściśle z działalnością gospodarczą. W przypadku tym mamy do czynienia z kryterium podmiotowym, które nie występuje w odniesieniu do opodatkowania nabycia bankowozu.

Zdaniem Sądu, nie ma więc podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany w ramach działalności ograniczającej się jedynie do transportu wartości pieniężnych.

Ustawodawca nie ograniczył także prawa do odliczenia do sytuacji, gdy wykorzystywanie bankowozu byłoby obowiązkowe dla prowadzącego daną działalność gospodarczą podatnika. Nie są zasadne argumenty organów powołujące się na to, że w niniejszej sprawie podatnik przewoził bankowozem gotówkę, pomimo, że nie miał takiego obowiązku na podstawie rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Do podatnika należy decyzja, co i w jakich warunkach przewozić samochodem, który posiada funkcję bankowozu. Z różnych istotnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej względów, podatnik może uznać, że winien dodatkowo zabezpieczać przewożoną gotówkę czy wartościowe przedmioty, nawet jeśli to dodatkowe zabezpieczenie nie jest obowiązkowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy zmieniającej nie zawierają również zastrzeżeń o konieczności stosowania pojazdu specjalnego do celów wskazanych wyłącznie dla tego rodzaju pojazdów. Jedyne przepisy regulujące te zasady określają, że podatnik ma prawo odliczać VAT od ceny nabycia towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej, a pojazd specjalny powinien spełniać określone wymogi, co powinno być potwierdzane stosownym certyfikatem. Samochód specjalny określony jako bankowóz nie traci swych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany tylko zgodnie ze specjalnym przeznaczeniem.

W kontekście powyższych rozważań, stanowisko organów podatkowych, że bankowóz, aby spełnił warunki dla pełnego odliczenia VAT, nie może być używany do innych celów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niż wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych, nie znajduje uzasadnienia.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżąca Spółka nabyty pojazd specjalny wykorzystywała do przewozu gotówki i w bieżącej działalności firmy. Skoro skarżąca Spółka uznała, że przy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej niezbędny jest do tego pojazd specjalny i pojazd ten faktycznie był wykorzystywany dla przewozu gotówki, to brak jest podstaw do kwestionowania prawa do pełnego odliczenia jedynie dlatego, że nabyty bankowóz nie jest wykorzystywany tylko i wyłącznie dla transportowania wartości pieniężnych.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika przy tym, że bankowóz był konieczny Spółce do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazywała Spółka, z uwagi na fakt, że prowadzi działalność na terenie całej Polski, oraz z powodu tego, że większość firm wymuszała dodatkowymi upustami konieczność dokonywania rozliczeń gotówkowych z uwagi na brak stabilizacji rynkowej, konieczne było przewożenie w ramach jej działalności gospodarczej gotówki do kontrahentów. Spółka podjęła przy tym decyzję o dokonaniu właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych obawiając się także braku odpowiedzialności firmy ubezpieczeniowych, które nie ponoszą ryzyka w sytuacji niewłaściwego zabezpieczenia przewożonej gotówki. W świetle zgormadzonego materiału dowodowego, nie można więc uznać, aby zakup bankowozu był nieracjonalny, o czym świadczy oczywiście także i to, że organy nie podważają, że gotówka rzeczywiście była przewożona bankowozem przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń z kontrahentami.

Sąd uznaje przy tym, że mogą wystąpić sytuację, w których dojdzie do obejścia przepisów i nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT przez podatników w związku z zakupem bankowozów. Jednak w takich sytuacjach, organy winny wykazać oczywistą nieracjonalność postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcja bankowozu lub oczywisty zamiar niewykorzystywania go jako bankowozu, co może świadczyć o nadużyciu prawa. Jednak w niniejszej sprawie, organy okoliczności tych nie wykazały, przyjmując błędną, zdaniem Sądu, interpretację przedmiotowych przepisów i uznając, że zgodnie z tą interpretacją wystarczające jest uznanie, że podatnik nie wykorzystuje pojazdu wyłącznie jako bankowóz.

Nie można także podzielić zastrzeżeń organu co do spełnienia przez przedmiotowy pojazd wymogów technicznych jakie stawiane są bankowozom. Bezsporne jest, że samochód posiada homologację i odpowiedni certyfikat, a Spółka zawarła umowy dotyczące monitoringu pojazdu. Organ nie kwestionuje przy tym, że pojazd spełnia wymogi szczegółowo określone w Załączniku nr 5 - Ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C – do rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Uznaje jednak, że spółka nie zawarła umowy na monitorowanie bankowozu przez firmę zewnętrzną, co oznacza, że chociaż samochód ten jest wyposażony w urządzenia umożliwiające dokonywanie monitoringu, to nie zostały spełnione wymagania niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego typu pojazdu jako bankowozu typu C.

Jednak jak wynika z powołanego załącznika do rozporządzenia, bankowóz typu C powinien być wyposażony w:

- monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu; oraz

- system transmisji alarmu przekazujący co najmniej informacje o:

a) położeniu i prędkości pojazdu,

b) otwarciu i zamknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego,

c) stanie alarmowania samochodowego systemu alarmowego,

d) włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu;

Niewątpliwie samochód jest wyposażony w urządzenia monitorujące i transmitujące wskazane w powyższym przepisie. Samochód wyposażony jest także w system sygnalizacji napadu i system transmisji alarmu. Spółka dysponuje umową, zawartą z firmą D., na podstawie której D. zapewnia możliwość monitorowania pojazdu, czyli odbiór przez D. danych z terminala zainstalowanego w pojeździe i dalej umożliwienia odbioru tych danych i sygnałów bezpośrednio przez abonenta bądź osoby i instytucje przez niego uprawnione. Jak potwierdziła firma D. w piśmie z dnia 12 listopada 2012 (w aktach sprawy), zainstalowany system służy do monitorowania z zewnątrz bankowozu. Umowa ta nie zapewnia świadczenia usług monitorowania przeciwkradzieżowego. Powyższe przepisy nie zawierają jednak takiego warunku dla uznania, że samochód spełnia wymagania stawiane bankowozom. Przedmiotowy bankowóz został jednak, zgodnie z powołanymi przepisami, wyposażony w monitorowany z zewnątrz (polegający na odbiorze przez D. odpowiednich sygnałów i przekazywanie ich do abonenta lub podmiotów wskazanych) system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu oraz system transmisji alarmu.

W ocenie Sądu, w sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., umożliwiające odliczenia kwoty podatku VAT w pełnej wysokości wynikającego z faktur zakupowych dla przedmiotowego samochodu, a co za tym idzie, zarzut strony dotyczący naruszenia powyższych przepisów poprzez ich błędną wykładnię należało uznać za uzasadniony.

Z tych powodów Sąd uchylił decyzję zaskarżoną i decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.). Ponownie rozpatrując sprawę, organy winny uwzględnić interpretację przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i przy jej zastosowaniu ocenić deklaracje w podatku od towarów i usług skarżącej Spółki.

Wobec wydania wyroku w niniejszej sprawie, za bezprzedmiotowe uznał Sąd rozstrzyganie wniosku skarżącej Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 61 § 6 P.p.s.a., wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego, zatem rozstrzyganie o wstrzymaniu wykonania decyzji po wydaniu orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji jest bezprzedmiotowe (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2012 r., II OZ 222/12).

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi.