Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1153/99
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2000-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 2, art. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Do zaklasyfikowania czynności jako importu usług nie wystarcza okoliczność, iż należność za usługi - wydzierżawianie za granicą pojazdów - była, czy też miała być, przekazywana firmom mającym siedzibę poza granicami RP. Konieczne jest bowiem także, by usługi te były wykonywane w określonym miejscu, czyli faktycznie świadczone na terytorium RP. Jeżeli na terytorium RP, rozumianym jako polski obszar celny, nigdy nie znalazły się wydzierżawione pojazdy, to tym samym nie było też możliwe świadczenie jakichkolwiek usług za ich pomocą. Dla wystąpienia czynności importu usług nie jest istotne ani miejsce pobierania pożytków ze świadczonych usług, ani też miejsce siedziby usługobiorcy, czy też miejsce zawarcia umowy o świadczeniu usług dzierżawy.

TEZY

Do zaklasyfikowania czynności jako importu usług nie wystarcza okoliczność, iż należność za usługi - wydzierżawianie za granicą pojazdów - była, czy też miała być, przekazywana firmom mającym siedzibę poza granicami RP. Konieczne jest bowiem także, by usługi te były wykonywane w określonym miejscu, czyli faktycznie świadczone na terytorium RP. Jeżeli na terytorium RP, rozumianym jako polski obszar celny, nigdy nie znalazły się wydzierżawione pojazdy, to tym samym nie było też możliwe świadczenie jakichkolwiek usług za ich pomocą. Dla wystąpienia czynności importu usług nie jest istotne ani miejsce pobierania pożytków ze świadczonych usług, ani też miejsce siedziby usługobiorcy, czy też miejsce zawarcia umowy o świadczeniu usług dzierżawy.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 lipca 1999 r., Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego określającą Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 1998 r. od usług z importu.

Organy skarbowe ustaliły i oceniły stan faktyczny następująco:

Spółka z o.o. w okresie od 22 lipca 1998 r. do 5 listopada 1998 r. zawarła 21 umów na dzierżawę pojazdów samochodowych z firmami z Francji oraz z Niemiec. Zgodnie z umowami, firmy zagraniczne oddały Spółce pojazdy do używania na okres 42 miesięcy, w zamian za umówiony czynsz płatny co 3 miesiące. W umowach zaznaczono, że pojazdy pozostają własnością wydzierżawiających, a właściciele zgadzają się na ich poddzierżawę. Spółka zawarła z kolei umowy dzierżawy z firmą białoruską, oddając przedmiotowe pojazdy na okres 24 miesięcy za ustalony czynsz. Przekazanie pojazdów nastąpiło na granicy RP. Spółka opodatkowała podatkiem VAT wyłącznie czynności związane z usługą poddzierżawy traktując je jako eksport usług i stosując stawkę podatku "0" procent. Nie opodatkowała importu usług z tytułu dzierżawy pojazdów samochodowych od firm z Francji i Niemiec.

Urząd Skarbowy, powołując się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 4 pkt 5 i art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uznał, iż Spółka winna zapłacić 22 procent podatku VAT od importu usług, a obowiązek podatkowy powstał w momencie dokonania zapłaty czynszu dzierżawnego kontrahentom zachodnim, lub nie później niż z upływem terminów płatności. Spółka nie regulowała wobec firm wydzierżawiających zobowiązań dzierżawnych i jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto terminy płatności kolejnych rat czynszowych określonych w umowach.

Spółka z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej: naruszenie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa poprzez sprzeczność pomiędzy zebranym materiałem dowodowym a ustaleniami organów; naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że umowa wykonywana na terenie Białorusi stanowi import usług; naruszenie art. 27 ust. 5, 6 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT.

Zdaniem skarżącej umowy dzierżawy zawarte z firmami z Francji i Niemiec nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż były wykonywane poza granicami kraju. Aby daną czynność można było uznać za import usług, to na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: usługi świadczone na terytorium RP i przekazanie należności za wykonanie usług osobie lub jednostce mającej siedzibę za granicą. W niniejszym przypadku usługi były wykonywane za granicą RP.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skardze nie można odmówić słuszności. Zasadniczą kwestią sporną, w niniejszym stanie faktycznym, pozostawała odpowiedź na pytanie: czy umowy dzierżawy pojazdów samochodowych zawarte przez Spółkę z o.o. jako dzierżawcę, z firmami z Francji i Niemiec jako wydzierżawiającymi, stanowią czynność importu usług w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ? W definicji ustawowej, zawartej w art. 4 ustawy o VAT zawarte są pojęcia, których prawidłowa wykładnia na bazie istniejącego stanu faktycznego sprawy, będzie miała podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Przez usługi /art. 4 pkt 2/ rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Import usług /art. 4 pkt 5/ to usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą.

Organy podatkowe, w ogóle nie zajęły się wyjaśnieniem, czy umowa dzierżawy bądź czynności z niej wynikające, mieszczą się w pojęciu usług wymienionych w klasyfikacjach, o których mówi pkt 2 art. 4 ustawy. Dopiero po twierdzącej informacji w tym zakresie, należało rozważyć, czy miał miejsce import usług dzierżawnych przez Spółkę polegający na wzięciu do używania pojazdów samochodowych z firm zagranicznych. W aspekcie art. 4 pkt 5 nie było wątpliwości, że należność za wydzierżawione pojazdy była, czy też miała być, przekazywana firmom mającym siedzibę poza granicami RP.

Jak słusznie zauważa skarżący, przesłanka powyższa jako jedyna, nie wystarcza do zaklasyfikowania usług jako importu, gdyż usługi te mają być świadczone na terytorium RP. Termin ten oznacza faktyczne ich wykonywanie w określonym miejscu. W treści umów dzierżawy strony nie ustaliły terytorium, na jakim miały być używane dzierżawione pojazdy, pozostawiając tym samym dzierżawcy swobodę wyboru miejsca używania pojazdów i udzielaniu zgody na poddzierżawę. Stąd też zachowanie się stron umowy było zgodne z jej treścią.

Terytorium RP to polski obszar celny /pojęcie to wyjaśnił NSA z wyroku z dnia 28 października 1998 r., III SA 785/97 - Serwis VAT 2000 nr 4 str. 15, w aspekcie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT/, na którym nigdy nie znalazły się wydzierżawione pojazdy, a więc nie było też możliwe świadczenie jakichkolwiek usług za ich pomocą. Przepis pkt 5 art. 4 ww. ustawy nie stanowi ani o miejscu pobierania pożytków ze świadczonych usług, ani też o miejscu siedziby usługobiorcy, czy też miejscu zawarcia umowy o świadczeniu usług. Zatem rozszerzająca wykładnia organów podatkowych nie była uprawniona. Zarzut sprzeczności zebranego materiału dowodowego przez organy z ich prawną oceną okazał się uzasadniony /art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa/.