Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 469/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 184/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 184/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że przeprowadzone u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych pod nazwą "A.", usług w zakresie zakwaterowania – P. w S. oraz usług wynajmu sali konferencyjnej i usług gastronomicznych, postępowanie kontrolne wykazało, iż Skarżący w marcu 2013 r. wystawił 7 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie decyzją z 30 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. kwoty podatku podlegające wpłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – "u.p.t.u.", w łącznej wysokości 138.493 zł.

Z rozstrzygnięciem tym zgodził się organ odwoławczy. Wskazał, iż w marcu 2013 r. Skarżący wystawił i rozliczył 7 faktur, które miały dotyczyć robót budowlanych przy budowie basenu krytego w obiekcie P. stanowiącym jego własność. Faktury zostały wystawione na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "T." sp. z o.o. w K. (5 faktur) oraz na rzecz firmy "K." J. W.(2 faktury).

W ocenie organu odwoławczego, basen został wybudowany wcześniej, niż wynika to z zakwestionowanych faktur. Prace z tym związane zostały rozpoczęte i realizowane jeszcze przed powstaniem spółki "T.", którą powołano w celu wybudowania basenu. Budowa ta miała być dofinansowana z dotacji przyznanej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach programu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw".

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody wskazują bezspornie, że roboty budowlane i instalacyjne związane z budową basenu wykonała w ramach działalności gospodarczej firma Skarżącego, który jest właścicielem obiektu użytkowego. Roboty te Skarżący wykonywał na własny koszt i wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa, a nie jako podwykonawca firmy "T." sp. z o.o. i firmy "K." J. W.. Skoro zatem w 2013 r. Skarżący nie był zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług w postaci robót budowlanych i instalacyjnych związanych z budową basenu na rzecz firmy "T." sp. z o.o. i firmy "K." J. W., to zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 1 pkt 5, § 3, art. 123 § 1, art. 179 § 1 i art. 178 § 1, art. 180 w zw. z art. 188, art. 197, art. 199a § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Skarżący postawił również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d (w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r.), art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz art. 65, art. 83 w zw. z art. 6 K.c.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu, organy zasadnie uznały, że basen został wybudowany przez Skarżącego, a poszczególne etapy jego budowy przebiegały w okresach wcześniejszych, niż próbuje to wywieść Skarżący. Nie budzi też wątpliwości, że samo rozpoczęcie budowy miało miejsce przed powstaniem spółki "T.". Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że celem zawarcia kwestionowanych umów i wystawienia spornych faktur było otrzymanie dotacji na budowę basenu w ramach projektu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Sąd ten odwołał się przy tym do daty dokonania poszczególnych czynności dotyczących jego budowy. I tak: 19 września 2011 r. powstała, a 30 września została wpisana do rejestru przedsiębiorców spółka "T." (prezesem jej zarządu została L. K., Skarżący był jej udziałowcem), 1 stycznia 2012 r. i 1 grudnia 2012 r. zostały zawarte umowy dzierżawy pomiędzy firmą Skarżącego a spółką "T."; 2 grudnia 2012 r. zawarto pomiędzy tymi podmiotami umowę poddzierżawy, 20 lutego 2013 r. spółka "T." zawarła umowę o dofinansowanie operacji z ARiMR, 3 września 2013 r. zostało wystawione zlecenie płatności przyznanej dotacji, 15 lutego 2013 r. spółka "T." zawarła umowę z firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "T." sp. z o.o., 1 marca 2013 r. firma "T." sp. z o.o., zawarła umowę z firmą "A." B. K., 15 marca 2013 r. "T." sp. z o.o., zawarła umowę z firmą "K." J. W., a 1 marca 2013 r. firma "K." J. W. zawarła umowę z firmą "A." B. K.. Dalej Sąd I instancji wskazał, że organy zasadnie uznały, iż skoro z dokumentów sporządzonych przez organy administracji i urzędy kontrolne oraz dokumentów księgowych podmiotów wskazanych w tych umowach, wynika, że już w 2010 r. wskazywano na konieczność zakończenia robót budowlanych przy basenie, pomiędzy lipcem a grudniem 2011 r. nabyto urządzenia i wyposażenie konieczne do uruchomienia basenu, a na początku 2012 r. stwierdzono w nim zły stan wody, przy czym podobne wnioski nasuwają się w trakcie analizy zeznań świadków, którzy albo pracowali przy budowie basenu albo z tego basenu korzystali już od 2012 r., albo organizowali wakacyjny wypoczynek dla dzieci, turnusy rehabilitacyjne, co potwierdzają także dane związane ze znaczącym zwiększeniem zużycia wody już w trzecim kwartale 2011 r. – to basen musiał zostać faktycznie wybudowany przed 2013 r. Wskazują na to też zapisy z ewidencji środków trwałych, zapisy dokonane w spisie towarów z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. w firmie Skarżącego oraz zapisy kartoteki środka trwałego Budynku Ośrodka [...], z których wynika, że amortyzowany przez firmę Skarżącego środek trwały w tym basen, był kompletny i zdatny do użytku już na koniec 2011 r.

W efekcie Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na postawienie tezy o wystawieniu w marcu 2013 r. fikcyjnych faktur przez Skarżącego na rzecz spółki "T." i firmy "K.. Z tego względu organy podatkowe miały prawo do zastosowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez Skarżącego fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a." w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji, nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjmując, że sporne faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w określonym w nich czasie, ponieważ basen został wybudowany przez Skarżącego, a poszczególne etapy jego budowy przebiegały w okresach wcześniejszych niż wynika z wystawionych faktur, gdyż budowa rozpoczęła się przed powstaniem spółki T. i zakończyła się na koniec 2011 r. lub najpóźniej w 2012 r., w sytuacji, gdy tylko zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje na wybudowanie basenu jako obiektu nadającego się do odbioru przez odpowiednie organy dopiero co najmniej 20 lutego 2013 r., a jako usługi do dnia 2 kwietnia 2013 r. tj. dnia podpisania protokołu odbioru inwestorskiego wykonanych robót, a organy obu instancji nie ustaliły innej daty wykonania, ani rodzaju pierwszej i ostatniej usługi wykonanej na tej budowie i odpowiednio usług wykonanych przez Skarżącego, gdzie usługi budowy basenu realizowane były w okresie od 4 października 2011 r. do końca marca 2013 r. na podstawie ustnie zawartych umów pomiędzy podmiotami dotychczas uczestniczącymi w procesie budowy budynku ośrodka ze spółką T., na którą skutecznie przeniesiono pozwolenie na budowę i skutkowały stworzeniem składnika majątku mającego cechy środka trwałego w spółce T. – wybudowaniem basenu w obcym środku trwałym firmy Skarżącego;

2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji dokonały dowolnych ocen urzędowych dokumentów twierdząc, iż pozwolenie na warunkowe użytkowanie budynku ośrodka z 6 lipca 2010 r. wskazuje, "że basen był wybudowany, a nie zostały zamontowane tylko urządzenia basenu" lub, że protokół SANEPID z 8 marca 2012 r. dowodzi wybudowania basenu, pomimo, iż wskazuje na brak urządzeń automatyki basenowej i niedziałającą klimatyzację i wentylację oraz nie przeprowadziły postępowania w celu obalenia domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych w zakresie treści, w tym także decyzji przeniesienia pozwolenia na budowę na spółkę T. i uznały dokumenty urzędowe jako dowody w sprawie, a w takiej sytuacji organy podatkowe były związane normatywną oceną dokumentów urzędowych i nie mogły swobodnie oceniać ich treści, ponieważ zasada swobodnej oceny dowodów jest wówczas wyłączona;

3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności umów ustnych na budowę basenu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w budowie i przyjęły, że w sprawie budowy basenu pomiędzy tymi podmiotami podstawą rozstrzygania powinna być dosłowna treść umów pisemnych podczas, gdy podstawą wykonywania usług były ustne umowy pomiędzy w/w podmiotami zawarte po powstaniu spółki T., których terminów zawarcia, zakresu oraz okresu wykonania organy obu instancji nie ustaliły, uznając jedynie umowy pisemne, jako pozorne bez wywiedzenia pozorności umów ustnych wskazując, iż ustnych umów nie można było wykonać ponieważ Skarżący wykonał usługi dla siebie, co było ukryte pod pozorną umową pisemną choć wykonanie umów wywołało skutek w postaci wybudowania basenu, który ma cechy środka trwałego w majątku spółki T. oraz nie wzięły pod uwagę, iż umowy pisemne sporządzono w formie pisemnej w dniach ich podpisania jedynie dla formalnego potwierdzenia wykonywanych prac w celu uzupełnienia wniosku o dotację z ARiMR, a żadna faktura nie wskazuje na w/w umowy pisemne, ani okres w nich wskazany, lecz na zakres wykonanych prac;

4) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 w zw. z art. 123 i art. 124 w zw. z art. 199 oraz art. 196 § 1 i 2 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w toku kontroli w stosunku do spółki T. uzyskane z rażącym naruszeniem zasad praworządności i gromadzenia materiału dowodowego w okolicznościach faktycznego wymuszenia na stronie postępowania – L. K. - prezesa zarządu w/w spółki zeznań w charakterze świadka oraz błędnie pouczonego o prawach i obowiązkach przesłuchanego w niniejszej sprawie w charakterze świadka męża L. K. - Skarżącego – B.K. z powodu przesłuchania jej wbrew przepisom prawa w charakterze świadka, co skutkowało brakiem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności tj. momentu zawarcia umów ustnych, zakresu i okresu ich wykonania, gdyż treść ich zeznań została pozyskana w wyniku tendencyjnego i sugerującego odpowiedzi oraz umiejscawiane w czasie czynności przesłuchania do założonej z góry tezy;

5) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 i art. 180, art. 123 O.p., polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe nie powołały oraz odmówiły powołania biegłego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego - momentu rozpoczęcia i wybudowania basenu i wykonania konkretnych prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu budownictwa i prawa budowlanego, gdyż organy podatkowe dowolnie interpretowały dokumenty urzędowe i instytucje prawa budowlanego oraz czynności wykonane podczas budowy basenu jedynie na niekorzyść Skarżącego pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie dokonując ustaleń rzutujących na wynik sprawy, zastępując przy tym w sposób niedopuszczalny biegłego z zakresu budownictwa i prawa budowlanego własnymi błędnymi ustaleniami oraz zeznaniami świadków, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż budowa basenu została rozpoczęta, a nawet zakończona do dnia 6 lipca 2010 r. decyzji PINB o dopuszczeniu ośrodka do użytkowania pod warunkiem wykonania basenu lub zakończona najpóźniej do dnia kontroli z SANEPID z 8 marca 2012 r. pomimo prac wykonywanych do 20 lutego 2013 r. przez firmę C. w celu uruchomienia basenu i późniejszych prac wykończeniowych, prac dodatkowych i porządkowych trwających do końca marca 2013 r., co doprowadziło do odmowy powołania biegłego, a przez to do zaniechania podjęcia czynności w celu ustalenia momentu, zakresu i okresu wykonania umów ustnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w budowie basenu;

6) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 i art. 124 oraz 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie w okolicznościach sprawy odmówiły przeprowadzenia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych Skarżącego, tj. przesłuchania świadków z udziałem strony w celu umożliwienia zadawania im pytań, ich konfrontacji w okolicznościach sprzeczności ich zeznań z materiałem dowodowym opierając się na nieuprawnionym uzasadnieniu odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych sprowadzającym się do twierdzenia, że okoliczności, na które mieli zeznawać świadkowie są wystarczająco udowodnione innymi dowodami, w sytuacji, gdy okoliczności te w ocenie organów obu instancji "udowodniono", lecz w sposób dowolny i tendencyjny do z góry założonej tezy organów podatkowych, a przepis art. 188 O.p. odnosi się do odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego jeśli okoliczności są udowodnione zgodnie z tezą strony a nie organu, co skutkowało brakiem rzetelnej rekonstrukcji stanu taktycznego, którego nie da się ustalić z uzasadnienia zaskarżonych decyzji;

7) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 192 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym w wyniku odmowy przeprowadzenia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, gdyż w okolicznościach sprawy nie realizuje zasady czynnego udziału włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań i czynność mająca na celu zapoznanie z takimi protokołami i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie i nie oznacza, iż organy dopełniły wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ zapoznając stronę jedynie z ich treścią pozbawiły w istocie stronę prawa do obrony jej praw oraz istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez nich zeznań i ich weryfikowania w sytuacji podnoszenia ich sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

8) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji sporządziły niejasne i nieprzekonywujące oraz nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji, których uzasadnienie faktyczne zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych, z pominięciem ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, co czyni nie tylko decyzje, ale i uzasadnienia niezrozumiałymi i nieczytelnymi dla strony, a przede wszystkim uzasadnienia nie dają odpowiedzi na pytanie, jaki był stan faktyczny w sprawie, tj. brak jednoznacznego ustalenia, kiedy strony ustnych umów umówiły się na budowę basenu, kiedy rozpoczęto jego budowę w zakresie ustnych umów oraz kiedy faktycznie ją zakończono, podając kilka różnych sprzecznych ze sobą okresów i terminów.

W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego doszło – zdaniem Skarżącego - do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 65 oraz art. 83 K.c. w zw. z art. 6 K.c., art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie doszło do naruszenia w sferze ustaleń stanu faktycznego w zakresie fikcyjności świadczonych przez Skarżącego usług, doszło - zdaniem Skarżącego - do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji. Wniósł nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3 Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się przede wszystkim na podważeniu poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W zarzutach natury procesowej, autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy, co niezasadnie zaakceptował Sąd I instancji. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikającego z 7 faktur wystawionych na rzecz J. W. oraz T. sp. o.o.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 O.p., poprzez niedostrzeżenie błędu w ustaleniach faktycznych organów i błędne przyjęcie, że sporne faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w określonym w nich czasie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, bowiem nie naruszono art. 121, art. 122, art. 124 art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 194 i w szczególności art. 191 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p.. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 i 188 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji, uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności udowodniły, że w sprawie nie doszło do wykonania usług budowlanych przez skarżącego na rzecz J. W. oraz T. sp. z o.o.. Zebrane dowody uprawniają do wniosków, do których doszedł organ odwoławczy a co zaaprobował Sąd I instancji.

W pełni uprawniona jest teza organów i Sądu pierwszej instancji, że basen został wybudowany bezpośrednio przez skarżącego w ramach własnej działalności, a nie poprzez T. sp. o.o. i jej podwykonawców: J. W. i T. sp. z o.o.. Ponadto, poszczególne etapy jego budowy przebiegały w okresach wcześniejszych, niż próbuje to wywieść strona. Nie budzi też wątpliwości, że samo rozpoczęcie budowy miało miejsce przed powstaniem spółki T.. Natomiast zawarcie kwestionowanych umów i wystawienie spornych faktur związane było z chęcią otrzymania dotacji na budowę basenu. Powyższe wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci min.: decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z dnia 6 lipca 2010r. o pozwoleniu na użytkowanie budynku ośrodka szkoleniowo -wypoczynkowego; decyzji z dnia 24 kwietnia 2012r. o przeniesieniu pozwolenia na budowę z dnia 25 stycznia 2006r. wydanego dla B. K. na rzecz "T." Sp. z o.o., łącznie z jego prawami i obowiązkami; protokołu kontroli zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia 28 czerwca 2010r., z którego wynika, że na ten dzień nie wykonano montażu urządzeń basenu, czyli roboty budowlane związane z wykonaniem basenu nie zostały całkowicie dokończone; zeznań P.P. - pracownika [...] w T., A.K., T. L., M. C., M. S., J. W. i B. O. - pracowników "A.", A. T. - właściciela firmy PHU S., W. I. – kierownika budowy, A. S. - pracownika Powiatowej Stacji Sanitarno Epidemiologicznej w T., uczestniczącej w przeprowadzonej w dniu 8 marca 2012r. kontroli basenu, P. Z. - pracownika O.", D.P. i J. P. świadczącego usługi w zakresie doprowadzenia do używalności basenu, D. G., J. G., D.P. korzystających z basenu na przełomie 2012r. i 2013r., W. G. – właściciela Biura Turystycznego T., X. i J.M. z Firmy Usługowo - Handlowej "M." – M. M. w Z., który potwierdzili możliwość korzystania z basenu już w 2012r.; pisma z dnia 6 maja 2015r. z firmy "P." K.J. i faktury wystawionej przez tę firmę w dniu 1 sierpnia 2015r.; z zapisów na fakturach VAT z dnia 4 i 29 marca 2013r. ; kartoteki środka trwałego Budynku O., z której wynika, że na początek 2012r. zwiększono wartość początkową środka trwałego O. o kwotę 244.833,39 zł, a w tej wartości zwiększenia ujęto m.in. nabycie oraz instalacje wentylacji, sufitu podwieszanego i drzwi aluminiowych; faktur VAT z dnia 1 lipca, 11 października, 15 i 22 listopada oraz 27 grudnia 2011r., dokumentujących nabycie urządzeń i wyposażenia koniecznych do uruchomienia basenu; zapisów dokonanych w spisie towarów z natury na dzień 31 grudnia 2011r. w firmie "A."; informacji uzyskanych z Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w S. z dnia: 23 sierpnia 2013r., 27 maja 2014r. i 9 kwietnia 2015r., dotyczących zużycia wody w O. w okresie 2010 - 2013r., z których wynika, że basen został napełniony w trzecim kwartale 2011r. czy też protokołu kontroli basenu z dnia 8 marca 2012r., w którym został on opisany i związanych z tą kontrolą wyjaśnień B. K..

Zasadne jest również stwierdzenie, że zawarcie kwestionowanych umów i wystawienie spornych faktur związane było z chęcią otrzymania dotacji na budowę basenu, co także potwierdzają postępowania karne. Wskazują na to również daty dokonania poszczególnych czynności dotyczących jego budowy. I tak: 19 września 2011r. powstała, a 30 września została wpisana do rejestru Przedsiębiorców spółka z o.o. "T." (Prezesem jej Zarządu została L. K., B. K. był jej udziałowcem), 1 stycznia 2012r. i 1 grudnia 2012r. zostały zawarte umowy dzierżawy pomiędzy firmą B. K. "A." a spółką z o.o. "T."; 2 grudnia 2012r. zawarto pomiędzy tymi podmiotami umowę poddzierżawy, 20 lutego 2013r. spółka "T." zawarła umowę o dofinansowanie operacji z ARiMR, 3 września 2013r. zostało wystawione zlecenie płatności przyznanej dotacji, 15 lutego 2013r. spółka "T." Sp. z o.o. zawarła umowę z firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "T." Sp. z o.o., 1 marca 2013r. firma "T." Sp. z o.o, zawarła umowę z firmą "A." B. K., 15 marca 2013r., "T." Sp. z o.o, zawarła umowę z firmą "K." J. W.i, a 1 marca 2013r. firma "K." J. W. zawarła umowę ze skarżącym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy w sprawie był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie tylko został zebrany w sposób wyczerpujący, ale też oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w poszanowaniu reguł wskazanych w ww. przepisie. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto Sąd pierwszej instancji skrupulatnie odniósł się do zarzutów skargi wskazując konkretne okoliczności stanu faktycznego na poparcie przyjętego stanowiska.

5.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia Sądu pierwszej instancji, poprzez niedostrzeżenie dowolności ocen dokumentów urzędowych, tj. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z dnia 6 lipca 2010r. o pozwoleniu na użytkowanie budynku ośrodka szkoleniowo–wypoczynkowego oraz protokołu SANEPID z dnia 8 marca 2012r. Oceny tych dokumentów dokonanych przez organy w zakresie czasookresu wykonania basenu w żaden sposób nie można uznać za dowolne przede wszystkim z tego powodu, że treść tych dokumentów koresponduje z zeznaniami świadków, min. A.S., B. O., D. P., J. G. czy W.G.. Wynika z nich, że basen był faktycznie wybudowany w 2012r. Pokreślenia wymaga, że ww. świadkowie są osobami względem siebie obcymi, którzy mieli styczność z omawianym basenem w odmiennych okolicznościach, co wskazuje na ich wiarygodność. Z tych też powodów brak było podstaw do podejmowania czynności w celu obalenia domniemania prawdziwości tych dokumentów. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji uznał, że w toku postępowania nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia momentu rozpoczęcia i wybudowania basenu, jak również wykonania konkretnych prac udokumentowanych spornymi fakturami. Ustalenia te, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, były możliwe do poczynienia w zakresie uprawnień nadanych organom przepisami art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, z czego organy się skrupulatnie wywiązały. Na fakt, że czynności objęte spornymi fakturami nie miały miejsca w czasie, na który wskazują sporne faktury, wskazują min. zeznania świadków oraz zgromadzone w sprawie dokumenty w tym dowody zgromadzone w prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w śledztwie, które zostało zakończone sporządzeniem aktu oskarżenia względem L. K. oraz J. W.. Dla poczynienia istotnych w sprawie ustaleń nie były zatem wymagane wiadomości specjalne z zakresu budownictwa i prawa budowlanego. Tym samym za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 197 § 1 w zw. art. 188, art. 180 i art. art. 123 Ordynacji podatkowej.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p..

Zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie nie było potrzeby zastosowania omawianego artykułu. Organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że czynności objęte spornymi fakturami nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego, że w rzeczywistości realizowane były umowy ustne, a nie pisemne - z czego skarżący wywiódł potrzebę ustalenia treści umów pisemnych. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, bowiem że roboty budowlane związane z budową były wykonywane przez firmę skarżącego dla niego samego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącego odnośnie omawianego zarzutu jest niczym innym jak przyjętą linią obrony sprowadzającą się do polemiki ze stanowiskiem organu. Podkreślić należy, że przedmiotem ustaleń organów i Sądu pierwszej instancji były okoliczności faktyczne i ich skutki podatkowe w kontekście obowiązku odprowadzenia podatku zawartego w fakturze niedokumentującej rzeczywistego świadczenia usług. W stanie faktycznym sprawy nie zaistniała zatem potrzeba ustalania treści czynności prawnej. Zasadnie więc przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 83 Kodeksu cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności zarzutu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego mających istotne znacznie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 i art. 124 oraz 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy prawidłowo uznały, że przeprowadzenie dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona, nie było konieczne. Sąd pierwszej instancji wymienił te dowody i podał powody takiego uznania. Zatem, organy nie dopuściły się naruszenia art. 188 O.p.. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tej normy jednoznacznie wynika, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W rozpoznawanej sprawie organy takie dowody zebrały. Podkreślenia też wymaga, że pominięcie przez organy wniosków dowodowych, które jak słusznie uznano nie były konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie stanowi naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu posłużenia się przez organy materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, należy wskazać, że włączenie takich materiałów nie narusza art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w wyroku NSA z 5 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1647/15 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się zatem materiałem z innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

5.6. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się też naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności przywołane przez organy, a dalej przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że wystawienie spornych faktur było związane z chęcią otrzymania dotacji na budowę basenu.

Organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącego fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Na podstawie tego przepisu, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty, a wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Ponieważ strona nie złożyła korekt do przedmiotowych faktur VAT, a zakwestionowane faktury są nadal w obrocie prawnym, to obowiązana była stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wpłacenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Dowodem na to, że faktury były w obrocie, świadczą postępowania sądowoadministracyjne w stosunku do T. sp. z o.o., J. W., T. sp. z o.o., w których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto skargi kasacyjne tych podmiotów zostały oddalone.

Co prawda wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze nie istnieje, jeżeli nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa lub ryzyko to zostało przez podatnika wyeliminowane. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15,: "(...) stosując art. 108 ustawy o VAT organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu".

To stanowisko potwierdza TSUE. W wyroku TSUE wydanego w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

5.7. Na koniec warto zauważyć, że zapadły wyroki NSA oddalające skargi kasacyjne w sprawach kontrahenta skarżącej a mianowicie J. W. – I FSK 189/17 z 20 grudnia 2018 r. oraz ostatecznego nabywcy rzekomych usług a mianowicie T. sp. z o.o. – I FSK 130/17 z 5 grudnia 2018 r. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowiska NSA wyrażone w ww. wyrokach w zakresie oceny stanu faktycznego, który jest tożsamy we wszystkich sprawach, w zakresie zasadniczych kwestii a mianowicie wykonania usług budowlanych związanych z budowę basenu od strony podmiotowej i okresu wykonania tych usług.

6. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. W sprawie nie orzeczono w przedmiocie kosztów postępowania, bowiem strona przeciwna nie złożyła stosownego wniosku zgodnie z treścią art. 209 p.p.s.a.