Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2185/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.3 pkt 2 i 2a, art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 2, art. 217 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 115 poz 1229
law: Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne.
article: par. 68 ust. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Morskiego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 217/08 w sprawie ze skargi Dyrektora Urzędu Morskiego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 217/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Dyrektora Urzędu Morskiego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 27 lutego 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Prezydent Miasta S. decyzją z 12 października 2007 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust.1, 4, 5, art. 7 ust. 1 pkt 4a, 6, 7, 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), § 1 pkt 1, 2, 4 i 8c Uchwały Nr LIX/354/2001 Rady Miasta Świnoujście z dnia 2 listopada 2001 r. w sprawie wysokości podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Zachodniopom. Nr 53, poz. 1551), określił Urzędowi Morskiemu w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok na 7.195.329 zł; podatek zadeklarowany wynosił 42.402,70 zł.

Organ wszczął postępowanie w sprawie wysokości podatku od nieruchomości za 2002 rok z uwagi na niewskazanie do opodatkowania całości gruntów będących w posiadaniu podatnika (głównie pod morskimi wodami wewnętrznymi). Takie grunty pozostawały w 2002 roku w posiadaniu Urzędu Morskiego w S., co znajduje potwierdzenie w decyzjach Prezydenta Miasta S. stwierdzającego, zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, przejście w trwały zarząd Urzędu mienia Skarbu Państwa obejmującego wody morskie wewnętrzne oraz grunty pokryte tymi wodami z dniem 1 stycznia 2002 r. – decyzja nr [...] z 27 stycznia 2003 r.; organ wskazał na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2002 r.

Dyrektor Urzędu Morskiego w S. złożył odwołanie od decyzji; wniósł o jej uchylenie w części w jakiej wymierzony podatek jest wyższy od zapłaconego zgodnie ze złożoną deklaracją.

Zarzucił organowi naruszenie:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu na 2002 r. przez przyjęcie, że na podatniku ciążył w 2002 r. obowiązek podatkowy od nieruchomości, które nie zostały mu przekazane w zarząd w tymże roku;

– art. 43 ust. 1 i 5 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o gospodarce gruntami w brzmieniu na 2001 r. przez przyjęcie, że w 2002 r. podatnik posiadał w zarządzie trwałym nieruchomości Skarbu Państwa, tj. grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi (decyzje o trwałym zarządzie wydane zostały w styczniu 2003 r.);

– błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na przyjęciu, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi nie stanowią gruntów pod wodami płynącymi, kanałami żeglownymi i jeziorami;

– naruszenie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach lokalnych poprzez przyjęcie, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi wykazane w zaskarżonej decyzji nie są gruntami znajdującymi się pod wodami płynącymi, kanałami żeglownymi i jeziorami, które są zwolnione lub nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu nieruchomości, jeżeli posiadanie to wynika z zawartej umowy lub ustanowionego zarządu. Zarząd trwały ustanowiony został decyzjami ze stycznia 2003 r., dlatego też nie można jej obciążyć podatkiem za 2002 r. Strona na poparcie swoich argumentów przytoczyła wyrok NSA z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 303/05 (Lex nr 13358).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. nie podlegają opodatkowaniu grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi. Zdaniem podatnika, wody znajdujące się na wskazanych działkach w zaskarżonej decyzji są wodami płynącymi, a większość z nich położona jest w granicach portu morskiego S. Organ mógłby się o tym przekonać na wizji lokalnej. Według podatnika, ustawodawca nie zawęził pojęcia – wody płynące do kategorii śródlądowych powierzchniowych wód płynących. O słuszności tego poglądu świadczą zmiany w ustawie o podatkach lokalnych z 7 grudnia 2006 r. dodane w art. 1a ust. 3 pkt 7 i 8. Wody morskie mają zawsze charakter wód płynących i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zaś grunty pokryte wodami przepływowego Jeziora Wicko w myśl art. 3 ust.1 pkt 5 ww. ustawy nie podlegają opodatkowaniu.

Podatnik stwierdził, że skoro decyzje o trwałym zarządzie wydane zostały w lipcu 2002 r. podatek od nieruchomości winien być ustalony od sierpnia 2002 r., nadto dane co do powierzchni budynków na działkach [...], [...], [...] i [...] organ przyjął według stanu pomiaru z 2005 r. i 2006 r., a nie z roku 2002.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z 27 lutego 2008 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 3 ust. 1 i 4, art. 4 ust. 1-3, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), art. 5 ust. 2 , art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (Dz.U z 2001 r. Nr 115, poz. 1229 ze zm.), art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2002 na 7.152.742,90 zł.

Organ stwierdził, że stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej i administracji morskiej wody Kanału M., Kanału P., Z., jeziora W., rzeki S., rzeki P., rzeki S., basenu P. i basenu B., a także rozlewiska tych wód stanowią morskie wody wewnętrzne, zaś grunty pod tymi wodami są własnością Skarbu Państwa.

Organ wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć "wody płynące", "jezioro", "kanał żeglugowy", "sztuczny zbiornik wodny", zaś ustawa Prawo wodne rozróżnia pojęcia "wody morza terytorialnego i morskie wody wewnętrzne" od pojęcia "pozostałe wody" – które stanowią "wody śródlądowe", dzielące się na wody płynące i stojące. Organ podał, że podział taki ugruntowuje w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U z 2001 r. Nr 38, poz. 454), które jest podstawą do dokonania wpisów do ewidencji gruntów i budynków, a te są wiążące dla organu podatkowego w zakresie wymiaru podatku (art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Zdaniem organu, wobec powyższego wewnętrzne wody morskie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż zwolnione od tego podatku są grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglugowymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych pod zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wskazane powyżej grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm (wewnętrzne wody morskie), a nie Wp (wody płynące).

Organ przytoczył definicje kanału żeglownego jako sztucznego cieku wodnego, fragmentu drogi wodnej, którego celem jest połączenie istniejących naturalnych dróg wodnych, znacznie ułatwiających żeglugę i skracające czas podróży statków; wskazał, że Kanał M. został przekopany przez wyspę U., w celu usprawnienia żeglugi między S. a B., zaś Kanał P. został przekopany w południowo-wschodniej części wyspy U., w celu usprawnienia żeglugi między S. a B., łączy rzekę S. z Z. Kolegium wskazało, że organ I instancji przyjął na podstawie wyjaśnień podatnika powierzchnię toru wodnego stanowiącego kanał żeglowny, pomimo że powierzchnia ta była większa niż wynikająca z danych z ewidencji gruntów i budynków. Wobec powyższego Kolegium mając na względzie art. 234 Ordynacji podatkowej uznało stanowisko organu I instancji.

Organ nie podzielił stanowiska podatnika dotyczącego zastosowania pojęcia wód płynących do morskich wód wewnętrznych, bowiem stoi temu na przeszkodzie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozróżnienie między tymi wodami. Zdaniem organu, nawet wizja lokalna w terenie nie spowodowałaby zmiany kwalifikacji. Fakt, że ustawodawca ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadził do katalogu zwolnień od podatku grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi świadczy, że do tej pory tych wód nie obejmowało powyższe zwolnienie.

Odnośnie pozostałych zarzutów, organ uznał, że opodatkowanie nieruchomości nr [...] i [...] od dnia 1 stycznia 2002 r. jest zasadne, bowiem były one poprzednio w posiadaniu Urzędu Morskiego, o czym świadczą wnioski podatnika o podział tychże działek z dnia 16 sierpnia 2001 r. i o przejęcie ich w trwały zarząd z dnia 9 listopada 2001 r. oraz operat szacunkowy z dnia 15 grudnia 2001 r. Nadto obmiary budynków, stanowiące podstawę do wymiaru podatku zostały przedłożone przez stronę.

Organ podał, że na podstawie art. 45 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd ustanawia na rzecz jednostki organizacyjnej właściwy organ w drodze decyzji, a objęcie w trwały zarząd następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Zgodnie z art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne, z dniem wejścia w życie tej ustawy, stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty pokryte tymi wodami przeszły w trwały zarząd – urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej, parków narodowych. Ust. 2 tegoż artykułu ustawy wskazuje, że przejście mienia, o którym mowa w ust. 1, stwierdza na wniosek zainteresowanego, właściwy starosta wykonujący zadanie zakresu administracji rządowej. Organ wskazał, że trwały zarząd w odniesieniu do gruntów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji stwierdzony został decyzjami Prezydenta Miasta S. wydanymi w 2003 r. i 2006 r. na mocy art. 217 ww. ustawy.

Wobec powyższego zdaniem organu, zasadnym było twierdzenie, że w 2002 r. podatnik był trwałym zarządcą gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dyrektor Urzędu Morskiego w S. złożył skargę na opisaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie; wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucił naruszenie:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2002 r. przez przyjęcie, że na podatniku ciążył w 2002 r. obowiązek podatkowy od nieruchomości, które nie zostały mu przekazane w zarząd w tymże roku;

– art. 43 ust. 1 i 5 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o gospodarce gruntami w brzmieniu na 2001 r. przez przyjęcie, że w 2002 r. podatnik posiadał w zarządzie trwałym nieruchomości Skarbu Państwa, tj. grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi (decyzje o trwałym zarządzie wydane zostały w styczniu 2003 r.);

– naruszenie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach lokalnych poprzez przyjęcie, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi wykazane w zaskarżonej decyzji nie są gruntami znajdującymi się pod wodami płynącymi, kanałami żeglownymi i jeziorami, które są zwolnione lub nie podlegają podatkowi od nieruchomości;

– art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) oraz § 68 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) poprzez przyjęcie, że grunty pokryte morskim wodami wewnętrznymi nie stanowią gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi;

– błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na przyjęciu, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi nie stanowią gruntów pod wodami płynącymi, kanałami żeglownymi i jeziorami.

Podatnik podtrzymuje argumenty zawarte w odwołaniu, odnośnie przekazania mu przedmiotowych gruntów w trwały zarząd dopiero w 2003 r. Wskazał, że do tego czasu na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne –prawa właścicielskie i faktyczne władztwo w stosunku do wód morza terytorialnego oraz morskich wód wewnętrznych wraz z wodami Zatoki Gdańskiej wykonywał minister właściwy do spraw gospodarki morskiej. Powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 303/05 (Lex nr 13358).

Zdaniem podatnika, art. 7 pkt 6 ustawy o podatkach lokalnych mówi o wodach płynących bez ich wyszczególnienia – czy są to wody morskie, śródlądowe, powierzchniowe, podziemne itp., zaś art. 5 ustawy Prawo wodne – stanowi o "śródlądowych wodach powierzchniowych", które dzieli na płynące i stojące, zaś § 68 ust. 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – o "wodach powierzchniowych płynących". Wszelka niespójność pojęć ustawowych i wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Wskazał, iż wszelkiego rodzaju wyłączenia czy też zwolnienia, przewidziane w prawie podatkowym należy interpretować ściśle, a co za tym idzie niedopuszczalne jest stosowanie w tym zakresie wykładni rozszerzającej. W tym względzie zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądowe są zgodne, podkreślając, iż przy interpretacji przepisów dotyczących wyłączeń lub zwolnień, należy pamiętać o podatkowym rozumieniu definiowanych pojęć zawartych w tych przepisach.

Zgodnie z art. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2003 r. zwolniono od podatku od nieruchomości grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.

Ustawa nie określiła pojęć wód płynących i kanału żeglownego, konieczne było zatem odwołanie się do innych ustaw i wykładni językowej.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo oprał się na definicji zawartej w art. 5 ustawy Prawo wodne, która dzieli wody na powierzchniowe i podziemne. Do wód śródlądowych zalicza się wody za wyjątkiem wód morza terytorialnego i morskich wód wewnętrznych (ust. 2). Śródlądowe wody powierzchniowe dzielą się na:

– płynące – w ciekach naturalnych, kanałach oraz w źródłach, z których cieki biorą początek;

– stojące – znajdujące się w jeziorach oraz innych naturalnych zbiornikach wodnych niezwiązanych z ciekami naturalnymi (ust. 3).

Przepisy o wodach płynących miały zastosowanie do jezior oraz innych zbiorników wodnych o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych, a także wód znajdujących się w sztucznych zbiornikach wodnych usytuowanych na wodach płynących (ust.4).

Z powyższego wynika, iż pojęcie wód płynących dotyczy jedynie wód śródlądowych i nie ma zastosowania do wewnętrznych wód morskich, co znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dot. art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zmienionego przez art. 34 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) z dniem 1 stycznia 1992 r.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też inne ustawy, w tym ustawa Prawo wodne, nie zawierają definicji pojęcia "gruntów pod wodami płynącymi".

Zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje natomiast rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454), które w § 68 stanowi, iż kryteria zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornych gruntów miał wypis z ewidencji gruntów i budynków. Możliwość odwołania się do tych regulacji wynika wprost z zapisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Konieczność sięgania do zapisów tej ewidencji i jej znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego potwierdza utrwalona linia orzecznictwa (wyroki NSA Nr SA/Wr 1703/94 z 11 kwietnia 1995 r., Nr II SA 1685/93 z 18 maja 1994 r., III SA 911/94 z dnia 12 stycznia 1994 r., Nr III SA 747/93 z 29 grudnia 1993 r.).

Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Ma moc wiążącą zarówno dla obywateli, jak i dla organów państwowych w zakresie danych dotyczących opisu gruntów (ich położenia, konkretnych granic, rodzaju użytków i ich jakości – klasy bonitacyjnej).

Przyjmując zatem, iż dla potrzeb podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie ma sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w tej ewidencji, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe zobowiązane były orzekać zgodnie z zawartymi w niej zapisami. Zarzut strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jest tym samym bezpodstawny.

Bezspornym jest, iż nieopodatkowane przez stronę skarżącą grunty zostały oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Wm.

Według klasyfikacji gruntów przyjętej w powołanym załączniku 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, ustawodawca w pkt 6 dokonał podziału gruntów pod wodami na 3 kategorie:

1) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – oznaczone symbolem Wm,

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi – oznaczone symbolem Wp,

3) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi – oznaczone symbolem Ws.

W ocenie Sądu, przedstawiony powyżej podział gruntów nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż są to kategorie odrębne, rozłączne. Wobec tego, gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi nie można zaliczyć do gruntów pod wodami płynącymi.

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji kanału żeglownego, dlatego zdaniem Sądu, organ I instancji prawidłowo posłużył się definicją językową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, przyjmując, iż jest to sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczna droga wodna; przekop na dnie basenu wodnego, mający na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwiający żeglugę.

W niniejszej sprawie takim kanałem żeglownym jest tor wodny S. – S, którego część powierzchni znajdującej się na terenie gminy S. i którą to powierzchnię organ wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ustawy.

W świetle art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne, z dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. z dniem 1 stycznia 2002 r., stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty pokryte tymi wodami przeszły w trwały zarząd – urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej, parków narodowych. Ust. 2 tego artykułu podaje, że przejście mienia, o którym mowa w ust. 1, stwierdza na wniosek zainteresowanego, właściwy starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Trwały zarząd w odniesieniu do gruntów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji stwierdzony został decyzjami Prezydenta Miasta S. wydanymi w 2003 r. i 2006 r., na mocy art. 217 ustawy, z dniem 1 stycznia 2002 r., gdyż nie mógł być określony z inną datą. Decyzje te nie były przez podatnika skarżone. Art. 217 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 43 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wobec powyższego zasadnym jest twierdzenie, iż w 2002 r. podatnik był trwałym zarządcą gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu na 2002 r.

Odnośnie przytoczonego w skardze wyroku NSA z 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 303/05 (Lex nr 13358), Sąd wskazał, że dotyczył on innego stanu faktycznego niż występujący w sprawie.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Urzędu Morskiego w S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na:

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 – dalej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo iż ustalony w sprawie stan faktyczny doprowadził do stwierdzenia przesłanek jego zastosowania,

b) błędnej wykładni przepisu art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającej na przyjęciu, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi nie są "gruntami pod wodami płynącymi", a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

c) niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – Prawo wodne poprzez zastosowanie tego przepisu dla dokonania wykładni pojęcia "wody płynące", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych,

d) błędnej wykładni przepisu art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) w związku z § 68 ust. 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) i pkt 6 ppkt 1 i 2 załącznika nr 6 do tego rozporządzenia poprzez przyjęcie, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, także w odniesieniu do zwolnień od podatków oraz wówczas, gdy dotyczy pojęć niezdefiniowanych w przepisach ustawy o podatkach lokalnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i stanu faktycznego, w wyniku czego przyjęto, że morskie wody wewnętrzne nie są wodami płynącymi.

W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi wskazała, co następuje:

Podstawową kwestią rozstrzyganą w sprawie była kwestia, czy grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi stanowią grunty pokryte wodami płynącymi, które na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2002 r. korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości.

W zaskarżonym wyroku, wszelkie wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Sąd zinterpretował korzystnie dla organu podatkowego i jednocześnie niekorzystnie dla podatnika. W ocenie skarżącego, przyjęta przez Sąd wykładnia art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma w swej istocie charakter interpretacji rozszerzającej. Według B. Brzezińskiego w przypadku niejednoznaczności przepisów zasadą powinno być "rozstrzyganie wątpliwości na korzyść "strony", w tym wypadku podatnika, zgodnie z paremią in dubio pro tributario (B. Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego. Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci prof. W. Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 251 i n.). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. SA/Łd 1212/95. O tym, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budził wątpliwości interpretacyjne świadczy choćby uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 2006 r. Ustawodawca wskazał w nim, że "w projekcie doprecyzowuje się przepisy w zakresie wyłączeń oraz zwolnień z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu z 2006 r. przyp.wł.) do istniejącego katalogu wyłączeń dodano grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi. Zmiana ta miała na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi". Zatem sam ustawodawca dostrzegł wątpliwości interpretacyjne tego przepisu, a wprowadzoną w 2006 r. zmianą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dał wskazówkę interpretacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał zatem błędnej wykładni wskazanego przepisu, polegającej na nieprawidłowym odczytaniu jego treści. Sąd nieprawidłowo odczytał intencje ustawodawcy i przez to mylnie zinterpretował przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjmując, że użyte w tym przepisie wyrażenie grunty "pod wodami płynącymi" nie ma zastosowania do gruntów pokrytych wodami płynącymi morskich wód wewnętrznych.

Sąd przyznał, że ustawa podatkowa nie określa pojęcia wód płynących i kanału żeglownego, dlatego przyjął definicję określoną w art. 5 Prawa wodnego. Sąd jednak błędnie przyjął, że wyrażenie "pod wodami płynącymi" użyte przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest tożsame z pojęciem "śródlądowe wody powierzchniowe płynące" określonym w art. 5 ust. 3 i 4 Prawa wodnego. Użyte bowiem w art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyrażenie "wody płynące" jest szersze, niż to użyte w Prawie wodnym. Gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie zwolnienia w podatku od nieruchomości jedynie do gruntów pokrytych wodami śródlądowymi, to posłużyłby się właśnie takim określeniem. Wskazać należy, że w Prawie wodnym nie ma definicji pojęcia "woda płynąca". Nadto, w żadnym przepisie Prawa wodnego ustawodawca nie posługuje się pojęciem "wody płynące", natomiast w wielu przepisach używa określenia "śródlądowe wody powierzchniowe płynące" (np. art. 10 ust. 1a, art.14 ust. 1a , art. 13 ust. 1a, 1b, 1d, ust. 2, art. 17 ust. 1). Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że nie można przyjąć, dla celów interpretacji zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że pod pojęciem "wody płynące" należy rozumieć tylko "śródlądowe powierzchniowe wody płynące". Jest to wykładnia błędna i wynika z niewłaściwego zastosowania przepisu art. 5 ust. 3 i ust. 4 Prawa wodnego do interpretacji pojęć użytych w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazać należy, że podział śródlądowych wód powierzchniowych zawarty w art. 5 ust. 3 Prawa wodnego na wody płynące i wody stojące nie oznacza bynajmniej, że pozostałe wody, niebędące wodami śródlądowymi stanowią jednorodną kategorię, niepodlegającą dalszym podziałom lub nie mogą być "głębiej" doprecyzowane. Świadczy o tym choćby fakt, że ustawodawca w przepisach Prawa wodnego posługuje się różnymi pojęciami w zależności od potrzeb. Przykładowo w art. 14 ust. 2 mowa jest o "płynących wodach powierzchniowych", z kolei w art. 14 ust. 5 o "śródlądowych wodach powierzchniowych stojących", zaś w art. 17 ust. 1 o "śródlądowych wodach powierzchniowych płynących". Skoro zatem ustawodawca w Prawie wodnym wyraźnie odróżnia "wody powierzchniowe płynące" od "śródlądowych wód płynących", to Sąd bezpodstawnie i błędnie przyjął zawężoną interpretację pojęcia "wody płynące" do wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc pojęcie "wody płynące" jedynie do "śródlądowych wód powierzchniowych płynących".

Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że organ podatkowy na podstawie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne mógł przyjąć przy dokonywaniu klasyfikacji gruntów i dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przyznać należy, że ewidencja gruntów i budynków może stanowić podstawę wymiaru podatków, jednak należy podkreślić, że jedynie wówczas, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z § 68 ust. 4 w związku z pkt 6 ppkt 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do gruntów pod powierzchniowymi wodami płynącymi zalicza się m.in. grunt pod wodami płynącymi w rzekach, kanałach i innych ciekach o przepływach stałych lub okresowych, a także grunty pod wodami znajdującymi się w jeziorach i zbiornikach sztucznych, z których cieki te wypływają lub do których wpływają.

Wskazać należy, że morskie wody wewnętrzne co do zasady mają charakter powierzchniowych wód płynących. Wynika to z ich istoty, wnioskowania logicznego oraz faktu, że znajdują się na powierzchni Ziemi i są w ciągłym ruchu. Błędnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że określenie "powierzchniowe wody płynące" użyte w § 68 ust. 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie odnosi się do morskich wód wewnętrznych, a jedynie do wód śródlądowych. Wyodrębnienie w tym przepisie gruntów pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi jako osobną kategorię gruntów nie zmienia faktu, że grunty pokryte tymi wodami wypełniają także definicję gruntów pod powierzchniowymi wodami płynącymi.

W tym stanie rzeczy przyjęta przez Sąd teza, iż tylko wody śródlądowe mogą tyć "płynące" jest niezgodna z § 68 ust. 4 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków w związku z pkt 6 ppkt 2 załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Powołany przez Sąd przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę przy określaniu wymiaru podatków, jednakże podnieść należy, że ewidencja gruntów nie ma decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia w podatku od nieruchomości. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 172/08. Sąd ten uznał wówczas, że ewidencja ta może stanowić podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wówczas, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Należy podkreślić, że w ewidencji gruntów nie ma oznaczenia dla np. "kanałów żeglownych", a pojęciem tym posługuje się ustawodawca w ustawie podatkowej. Podobnie w rozporządzeniu o ewidencji gruntów nie ma oznaczenia dla "wód płynących", jest jedynie wyjaśnione określenie "grunty pod powierzchniowymi wodami płynącymi". Z definicji tej wynika jednak, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi, które stanowiły przedmiot oceny Sądu, spełniają przesłanki określone w definicji zawartej w pkt 6 ppkt 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Wobec tak zdefiniowanego pojęcia gruntów pokrytych wodami powierzchniowymi płynącymi należy przyjąć, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi nie są pozbawione przymiotu wód płynących, jeżeli faktycznie odpowiadają pojęciu definicji "wód płynących". Pojęcie "powierzchniowe wody płynące" ma bowiem szerszy zakres pojęciowy, niż tylko morskie wody wewnętrzne. Pojęcie to obejmuje zarówno morskie wody wewnętrzne, jaki i śródlądowe wody powierzchniowe płynące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dowolnie uznał, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi nie są gruntami pokrytymi wodami płynącymi. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego mimo ustalenia przez organ podatkowy, że grunty, o których mowa w decyzji podlegającej kontroli sądowej są pokryte wodami kanałów (Kanału P., Kanału M.), rzek (O., S., S. i P.) oraz jeziora przepływowego (W.), a więc wód znajdujących się w ruchu, posiadających nurt, wpływ i odpływ, nie uznano ich za wody płynące.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w uzasadnieniu wyroku powinien zwięźle przedstawić stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie dostrzegł jednak, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i stanu faktycznego, w wyniku czego naruszyły art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w myśl art. 187 § 1 w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc zobowiązany był do ustalenia, czy wody prawnie zdefiniowane jako morskie wody wewnętrzne faktycznie nie są wodami płynącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi. Tak poczynione ustalenia pozwoliłyby dopiero na właściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencją tego stanu rzeczy było uznanie, że morskich wód wewnętrznych nie zalicza się do wód płynących.

Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny, stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygnięcie o zasadności lub jej braku skargi kasacyjnej zależy w niniejszej sprawie od przesądzenia kwestii, czy przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683), dalej u.p.o.l., wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "gruntów pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych" obejmuje również grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi.

W sprawie nie jest bowiem sporne, że skarżąca jednostka organizacyjna – jako trwały zarządca gruntów pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi – jest podatnikiem podatku od nieruchomości m.in. z tego tytułu (oprócz tego jest bowiem posiadaczem innych gruntów, budynków i budowli) na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Stosownie do powołanego przepisu (art. 3 ust. 1 pkt 4) podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne posiadające nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z tytułu prawnego. W odniesieniu do strony tytułem tym jest trwały zarząd, który nabyła z mocy prawa, tj. na podstawie art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (Dz.U. Nr 115, poz. 1229 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2002 r. (co zostało stwierdzone decyzjami Prezydenta S.).

Nie jest również kwestionowane, że grunty te oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, co w świetle § 68 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) oznacza, że są to grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków.

W orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki: z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08 – dostępne w Internecie) przyjmuje się, że zasada ta odnosi się nie tylko do wymiaru podatku od nieruchomości, ale również do ustalenia zakresu wyłączeń i zwolnień z tego podatku.

W takim stanie faktycznym i prawnym nie może zostać uznane za poprawne stanowisko strony, w myśl którego grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi powinny być zakwalifikowane jako grunty pod wodami płynącymi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, bowiem marskie wody wewnętrzne należy zaliczyć do wód płynących (a nie stojących).

Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej określenia "wody płynące" należy zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć do zawartych w innych ustawach definicji, regulujących przedmiotowe kwestie.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (Dz.U. Nr 115, poz. 1229 ze zm.) wody, z wyjątkiem wód morza terytorialnego i morskich wód wewnętrznych są wodami śródlądowymi. Natomiast śródlądowe wody powierzchniowe (art. 5 ust. 3) dzielą się na płynące i stojące.

Z tego ostatniego rozróżnienia wynika zatem jednoznacznie, że nie obejmuje ono morskich wód wewnętrznych, lecz dotyczy wód śródlądowych.

W konsekwencji zasadnie przyjęto w sprawie, że wyłączenie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. dotyczące gruntów pod wodami płynącymi nie może dotyczyć gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi.

Rozumowanie to znajduje również potwierdzenie w uregulowaniach ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

W myśl § 68 ust. 4 grunty pod wodami dzielą się na:

1) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem – Wm,

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem – Wp,

3) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem – Ws.

W załączniku nr 6 do tego rozporządzenia (ust. 6) wyjaśniono sposób zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, przy czym do gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi (gruntów pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi) określono dokładnie wskazane powierzchnie, w tym pod. lit. a/ zaliczono powierzchnie Jeziora N. i Z. oraz O. pomiędzy Z. a wodami portu S.

W ust. 6 pkt 2 tego załącznika wymieniono rodzaje gruntów zaliczonych do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi (grunty w rzekach, potokach górskich, kanałach i innych ciekach, o przepływach stałych lub okresowych...).

Z klasyfikacji tej w sposób jednoznaczny wynika, że grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie mogą być uznane za grunty pod wodami płynącymi, bowiem to ostatnie oznaczenie nie obejmuje gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi.

Nie są zatem zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd oddalając skargę naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dostrzegając naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1) zobowiązujących organ podatkowy do wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, niezbędnego dla załatwienia sprawy.

Podobnie nieuzasadnione były zarzuty dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego, bowiem jak wyżej wyjaśniono trafnie przyjęto w sprawie, że do czasu dodania ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) pkt 2a do art. 2 ust. 3 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.) brak było podstawy prawnej do wyłączenia tych gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za nietrafne uznał NSA dodatkowe argumenty podniesione przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z 1 marca 2010 r., w szczególności wywiedzione w drodze wykładni historycznej.

Obowiązek podatkowy strony w zakresie opodatkowania gruntów pod morskimi wodami wewnętrzni istniał poczynając od 1 stycznia 2002 r., do końca 2006 r. i wynikał z jednej strony z nabycia przez Urząd Morski tytułu prawnego do władania przedmiotowymi gruntami w postaci trwałego zarządu, z drugiej strony na niedostosowaniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej wyłączeń z opodatkowania lub zwolnienia z podatku do tego nowego stanu prawnego, w wyniku którego państwowa jednostka budżetowa władająca gruntami pod morskimi wodami wewnętrznymi w imieniu Skarbu Państwa stała się podatnikiem podatku od nieruchomości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidywała (tak jak np. art. 6 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwolnienie od podatku Skarbu Państwa i jednostek budżetowych.

Z uwagi na to, że sądy administracyjne kontrolują zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, mimo krytycznej oceny uregulowań ustawy podatkowej obowiązujących w tym zakresie w kontrolowanym roku podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego nie mogły być uwzględnione.