Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 550/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 4,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 190 par. 1,  art. 199a par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  art. 168 lit. a,  art. 178 lit. a,  art. 220  pkt 1,  art. 226,  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], wydaną na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), określił X.Y. (dalej: podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Podatnik w tym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego towarów na terenie kraju. W trakcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006r. podatnik zaewidencjonował nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: "V" sp. z o. o. w [...] oraz "Y" sp. z o. o. w [...] (dalej: "Y"), na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...]zł. (ogółem [...] sztuk faktur, w tym [...] faktur od "V" sp. z o. o. oraz [...] faktur od "Y" sp. z o. o.). Z włączonego do sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2011r. materiału dowodowego wynika, że działalność gospodarcza spółki "V" w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego, w okresie od stycznia do października 2006 roku była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego przez "V" faktycznie nie miały miejsca. Po likwidacji "V" baza jej kontrahentów ta została przekazana do "Y" sp. z o. o., która "kontynuowała" działalność prowadzoną wcześniej przez poprzedniczkę. Działalność spółki "Y" również polegała na wystawianiu faktur sprzedaży paliw płynnych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta również, jak jej poprzedniczka, nie posiadała bazy paliw płynnych ani środków transportu do przewozu paliw płynnych. W tym stanie sprawy stwierdzono, że podatnik dokonując w 2006r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki postąpił wbrew regulacji art. 88 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i ze świadectwa jakości dostarczanego paliwa.

Zarzuty w odwołaniu wskazywały na naruszenie:

-art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

- art. 191 O.p. - poprzez niedokonanie oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób dowolny, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 210 § 1 i § 4 O.p. - poprzez brak jednoznacznego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności brak wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu prawnym decyzji jedynie do wskazania podstawy prawnej bez jej wyjaśnienia,

- art. 191 O.p.- wobec nieuzasadnionego uznania przez organ I instancji, że księgi podatkowe prowadzone są w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji nie uwzględnienia ich jako dowody w sprawie,

- art. 199a § 3 O.p.- wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości w tym zakresie,

-art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

polegające na błędnym ustaleniu przez organ I instancji, że faktury VAT zaksięgowane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu ujętych w nich operacji gospodarczych, a w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa strony do dokonanego odliczenia podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ I instancji oparł się w decyzji na zeznaniach o wątpliwej wiarygodności. Zeznania te mogą jedynie wskazywać na zakres obowiązków, jakie wykonywali w ramach zatrudnienia w podmiotach widniejących na zakwestionowanych fakturach, co niewiele ma wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wadliwie został przeprowadzony proces oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, jak i niedoskonały był przebiegu procesu zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że przynajmniej przez pewien czas każdy ze wskazanych kontrahentów działał zgodnie z wymogami prawa, tj. był zarejestrowany w KRS, dysponował siedzibą i składał deklaracje do urzędu skarbowego. W związku z powyższym organ I instancji nie dowiódł ponad wszelką wątpliwość, że wskazane podmioty na zakwestionowanych fakturach nie prowadziły działalności związanej z obrotem paliwami. Podatnik nabywając paliwo od powyższych za pośrednictwem X.A., miał zapewnienie o legalności jego pochodzenia i spełnieniu wszystkich norm, o czym świadczą- załączone do odwołania - świadectwa jakości paliwa. Dowodem na brak jakichkolwiek nieprawidłowości związanych z obrotem paliwem jest fakt, że było ono przedmiotem licznych badań przeprowadzonych przez Inspekcję Transportu Drogowego, która nie stwierdziła nieprawidłowości. Zaniechanie przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka X.B. (były kierowca, zatrudniony przez podatnika) zmierzało do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

W dniu [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie nr [...] odnośnie zgłoszonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: X.B., X.C., X.D., X.E., X.F., X.G. na okoliczność rzeczywistego zaopatrywania podatnika w paliwo. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu, uzasadniając, że w postępowaniu nie był kwestionowany fakt nabywania paliwa, a rzetelność faktur wystawionych przez "V" i przez "Y".

Podatnik wystąpił ponadto z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia ilości paliwa potrzebnej do wykonania usług transportu w latach: 2006, 2007, 2008 w celu porównania jej z faktycznie dokonanymi zakupami oleju napędowego. W odpowiedzi organ II instancji wydał postanowienie z dnia [...] marca 2012r., odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, podkreślając w nim niekwestionowanie faktu nabywania paliwa przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje: wprawdzie przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcy figurują spółki "V" oraz "Y", to kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu podatku, czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006r. uległoby co do zasady przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2011r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie, związanej z niewykonaniem tego zobowiązania. Wobec podatnika zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2011r. postępowanie przygotowawcze prowadzone o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999r. nr 83, poz. 930 ze zm.- dalej: k.k.s.), polegającego na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2006r. do sierpnia 2008r., z wyłączeniem miesięcy od stycznia do maja 2007r., co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Wobec tego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. został zawieszony, w związku z czym nie uległo ono przedawnieniu.

Zdaniem organu odwoławczego organ kontrolny w sposób wnikliwy zbadał cały zebrany materiał dowodowy, o czym świadczy postanowienie z dnia [...] października 2011r. o włączeniu materiału dowodowego, zarówno zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, jak i w innych postępowaniach, przeprowadzonych przez organy ścigania i organy skarbowe. Ponadto podatnik miał możliwość czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, np. w procesie przesłuchania świadków, nie skorzystała jednak z tego uprawnienia, pomimo prawidłowych zawiadomień wystosowanych na tę okoliczność przez organ I instancji. Trudno zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. bowiem organ I instancji nie naruszył granic, wynikających ze swobodnej oceny dowodów, gdyż wnioskowanie tego organu było zgodne z zasadami logiki oraz z doświadczeniem życiowym z uwzględnieniem znaczenia, jakie miały poszczególne dowody dla sprawy. Przy ocenie materiału dowodowego opierał się na powiązaniu jednych dowodów z drugimi i na ich podstawie dochodził do uzasadnionych wniosków.

W sprawie – w opinii organu odwoławczego, nie wystąpiły wątpliwości uzasadniające zastosowanie art. 199 a § 3 O.p. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Analiza całego materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwoliła na podjęcie decyzji, której podstawą są dokonane ustalenia faktyczne co do nieistnienia - ponad wszelką wątpliwość - stosunku prawnego między wystawcami spornych faktur a podatnikiem, będącym ich odbiorcą skoro jego dostawcą nie były podmioty wystawiające faktury, a jedynie firmujące te dostawy.

Według organu odwoławczego, stosownie do art. 210 § 1 i § 4 O.p., organ kontrolny jednoznacznie wskazał w uzasadnieniu fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uznał za wiarygodne zeznania podatnika w zakresie zakupu oleju napędowego oraz wykorzystania go do napędu środków transportu, którymi świadczył usługi, natomiast zakwestionował możliwość zakupu tego paliwa od podmiotów, które figurują na spornych fakturach. X.A. został przesłuchany w charakterze świadka przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] września 2011r., na którym podatnik pomimo osobistego odbioru zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, nie wziął w nim udziału. Świadek zeznał, że zdarzało się, że zawoził paliwo do podatnika, jak również do innych klientów, pomagając przy tym X.J. Nie wie, jakie firmy wymienione były na fakturach, to go nie interesowało. Jednocześnie zeznał, że nie zna i nigdy nie słyszał o "V", "Y", "Z" czy firmie, "W". Organ odwoławczy uważał, że dokument w postaci świadectwa jakości dostarczanego paliwa, nie może być poddany analizie w sprawie (trudno określić źródło pochodzenia oleju napędowego poddanego badaniu) co jest zasadne skoro podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie dokonywanych transakcji, w tym nazw i adresów kontrahentów co wynika z jego zeznania w charakterze strony z dnia [...] sierpnia 2011r. Podatnik zeznał, że olej napędowy dostarczał X.A., który zapewnił, że nie musi niczego się obawiać w związku z legalnością transakcji zakupu oleju napędowego. Tych zeznań świadek X.A. nie potwierdził podczas przesłuchania w dniu [...] września 2011r., stwierdzając, że X.Y. nigdy nie pytał się skąd paliwo pochodzi, z jakiej firmy, był zadowolony, bo było dobre i tańsze niż na stacjach. Podatnik zdecydował się na współpracę z nieznanymi jemu spółkami, przyjmując ofertę od nieznanej osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu firm. Podatnik zawsze telefonicznie lub osobiście zamawiał paliwo, regulując należność za dostawy w formie gotówkowej. Znaczący jest również fakt, że nie żądał od tego kierowcy certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru.

Zdaniem organu odwoławczego organ kontrolny zasadnie zaniechał dowodu z przesłuchania świadka X.B. ponieważ podatnik w toku postępowania kontrolnego nie wniósł o dokonanie takiej czynności. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2011r. podatnik zeznał, że po paliwo jeździł sam lub dostarczał je X.A., ale zdarzało się, że po paliwo jeździł też X.B. Odnośnie faktur i płatności, to każdorazowo podatnik odbierała je i dokonywał zapłat, nigdy jego pracownik X.B. Ponadto ze świadectwa pracy wynika, że X.B. zatrudniony był w charakterze kierowcy tylko do [...] maja 2006r.

W opinii organu odwoławczego w sprawie dowiedziono, że zakwestionowane faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "V" był X.O., który nie posiadał wiedzy odnośnie stanu zatrudnienia w spółce, nie interesował się również działalnością spółki, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, co czynił bez znajomości ich treści, nie znał też jej kontrahentów. Wszelkie formalności związane z działalnością, takie jak np. zawieranie umów, wypłata pieniędzy z rachunku bankowego spółki, dokonywane były przez X.O. tylko i wyłącznie w obecności i pod nadzorem X.K. Prezes Zarządu spółki "V" po podjęciu środków pieniężnych nie dysponował nimi, były one bowiem niezwłocznie przekazywane X.K. Jak ustalił organ I instancji ta osoba była nieformalnym współpracownikiem spółki "V" odpowiedzialnym za "pilnowanie" Prezesa X.O., aby ten realizował powierzone mu zadania. Natomiast spółka dokonywała obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli tzw. "pustymi fakturami". Dodatkowo X.K. zeznając w dniu [...] listopada 2008r. w siedzibie Zarządu CBS K.GP w [...] poinformował jeżeli chodzi o firmę "Y" to baza kontrahentów tej spółki to była ta sama baza kontrahentów co przy spółce "V". Tak więc "Y" to "spadkobierca" po "V" a on nie podpisywał żadnych faktur sprzedaży z tej spółki bo podpisywał je X.N. (X.N. - Prezes Zarządu "Y"). Wytwarzał tylko faktury zakupowe dla tej firmy, które podpisywał X.P. Faktury zakupowe były z firmy "U" które zeznający podpisywał za X.P. jego nazwiskiem sporadycznie jak on był pijany i go nie było. Spółka ta również nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej ani innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług nie jest prawem bezwzględnym. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT warunkiem uznania faktury VAT za podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest tożsamość z rzeczywistym przebiegiem transakcji zarówno przedmiotu sprzedaży jak i stron transakcji. Mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami nakłada na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta w tym posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej - w niniejszym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. W świetle ustaleń faktycznych sprawy, należy uznać, że podatnik mógł przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą jej kontrahenta mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "V" oraz "Y", gdyż te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § t art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 199a O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię, błędne ustalenie stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów, w tym wnioskowanych przez podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę przedstawił następującą argumentację: Błędnie organ odwoławczy przyjął, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Postępowanie karne skarbowe wobec podatnika nie zostało wszczęte w 2011 r., co potwierdza rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który jako wierzyciel był uprawniony do egzekucji zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Wskutek wniesionych przez podatnika zarzutów, Naczelnik Urzędu Skarbowego na postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie VAT, ze względu na upływ okresu przedawnienia.

Pozbawienie podatnika prawa do dokonania odliczenia od faktycznie zakupionego paliwa nie ma żadnych podstaw. Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Organ nie kwestionuje, że usługi transportu zostały wykonane, że zakup paliwa nie przekraczał ilość niezbędnej do wykonania zafakturowanych usług. Podatnik działając w oparciu o rejestry prowadzone przez organy państwowe i w zaufaniu do danych w nich zawartych, do których ma prawo wglądu, ustalił, że kontrahenci są ujęci i wpisani do systemu KRS, REGON i NIP. Stąd, podatnik nie miał żadnych obaw czy wątpliwości, co sugeruje organ, nabywając paliwo, a trudno wymagać od podatnika, aby w stosunku do kontrahenta prowadził śledztwo i dokonywał sprawdzenia dalej idącego, niż wgląd w urzędowe zbiory dokumentów. Podmioty działające w zaufaniu do systemów rejestracyjnych prowadzonych przez państwo nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji wpisów ujętych w tych rejestrach. Mając na uwadze stan faktyczny, stwierdzić należy, że dla realizacji prawa do dokonania odliczenia najważniejsze jest, aby doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a ta okoliczność nie jest w sprawie kwestionowana. Niezgodne z prawem działania kontrahentów nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem za działania sprzeczne z prawem konsekwencje winien ponieść podmiot który je podejmuje. Mając na uwadze stan sprawy, w którym organ nie kwestionuje okoliczności nabycia paliwa według danych określonych na fakturach, brak jest podstaw prawnych do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystanego do świadczenia usług transportowych.

W opinii podatnika, art. 181 O.p. nie uchybia art. 190 § 1 i § 2 O.p. co oznacza, że dowody w postaci przesłuchania zgromadzone w trakcie innych postępowań muszą być przez organ powtórzone, o co wnioskował podatnik. Z decyzji wynika, że przesłuchania są najistotniejszym dowodem w tym postępowaniu. Bez wątpienia podatnikowi nie przysługiwało prawo do uczestniczenia w przesłuchiwaniu świadków w toku postępowania prokuratorskiego, którego cele też były inne, niż postępowania podatkowego. W sprawie istotne jest wykazanie faktu dostaw, a organ odmówił przesłuchania wskazanych świadków oraz powołania biegłego, co powoduje że strona korzystająca z inicjatywy dowodowej została pozbawiona prawa do wykazania i udowodnienia, że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce.

Podatnik stwierdził, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał, że umowy o dostawę paliwa są pozorne, miął obowiązek skierować sprawę na podstawie art. 199a O.p. do właściwego sądu powszechnego, bowiem przedmiotem oceny nie jest ocena wpływu treści czynności cywilnoprawnej na wykonanie obowiązków podatkowych, ale zagadnienie cywilnoprawne związane z pozornością oświadczeń woli. Pozorność oświadczenia woli, jest jego wadą powodującą nieważność czynności prawnej, zgodnie z 58 § 1 w zw. z art. 83 § ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółkę. "V" oraz spółkę "Y", gdyż te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaznaczył, że podatnik w skardze powtórzył w znacznej części zarzuty zawarte w odwołaniu, do których organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd przyjmuje za podstawę wyrokowania stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły żadnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, art., 191 O.p. bowiem starannie zebrały materiał dowodowy i zbadały go całościowo i w sposób wnikliwy, a ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza reguły swobodnej oceny dowodów przewidziane w art. 191 O.p.

Dowodem w sprawie zgodnie z art. 180 O.p., mogły być zeznania złożone w toku innych postępowań. Stanowiły one w ocenianym postępowaniu podatkowym dowód podlegający jak każdy inny legalny dowód swobodnej ocenie organu. Wykorzystanie zebranych w toku postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło więc na podstawie prawa i w granicach prawa. Brak podstaw do przyjęcia, że dowody w postaci zeznań złożonych w trakcie innych postępowań winny być przez organy podatkowe powtórzone. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje konieczności powtarzania tych dowodów. Natomiast podatnik miał możliwość zapoznania się materiałami włączonymi przez organ I instancji do sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2011r. Z tego prawa podatnik nie skorzystał. W tym kontekście chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p., zgodnie z którym, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, nie zasługuje na uwzględnienie.

Tymczasem o przeprowadzenie nowych dowodów wystąpił dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Sąd uważa, że zasadna była odmowa (postanowienia z dnia: [...] lutego 2012r. i [...] marca 2012r.) uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistego zaopatrywania się podatnika w paliwo. Dowody te zostały zawnioskowane na okoliczności, których badanie nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe obu instancji uznały za wiarygodne zeznania podatnika na okoliczność zakupu oleju napędowego oraz wykorzystania go do napędu środków transportu, którymi świadczył usługi (zakwestionowały natomiast możliwość zakupu tego paliwa od podmiotów, które figurują na spornych fakturach). W odniesieniu do odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków w przypadku przesłuchania świadków Sąd podkreśla, że podatnik wskazał ich na okoliczność zaopatrywanie się w paliwo z wykorzystaniem dostaw prowadzonych przez X.A. W tym zakresie Sąd uznał za celowe przywołanie faktu, że X.A. został przesłuchany w charakterze świadka przez organ I instancji w toku którego potwierdził, że dostarczał podatnikowi olej napędowy oraz faktury VAT, że nie posiadał wiedzy, jakie firmy wymienione były na fakturach, nie czytał faktur i nie znał pochodzenia dostarczanego paliwa, jak również, że nie zna i nigdy nie słyszał o "V", "Y", "Z", "W". Organ I instancji przesłuchał także świadków X.I., X.J. oraz włączył postanowieniem z dnia [...] października 2011r. do sprawy protokół przesłuchania m. in. X.K., protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanego do Prokuratury Krajowej Biura ds. Przestępczości Zorganizowanej [...] Zamiejscowy Wydział w [...] m.in. X.L., X.M., X.H. W tym kontekście, bezzasadne są zarzuty o pozbawieniu podatnika możliwości udowodnienia, że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce. Organy podatkowe obu instancji uznały za wiarygodne zeznania podatnika na okoliczność zakupu oleju napędowego oraz wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

W opinii sądu niezasadny jest zarzut naruszenie przepisu art. 199 a § 3 O.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Zdaniem sądu w sprawie te wątpliwości nie wystąpiły. Ponad wszelką wątpliwość brak jest istotnego podatkowo stosunku prawnego między wystawcami spornych faktur a podatnikiem. Dostaw paliwa dokonywały bowiem inne podmioty niż podmioty wystawiające sporne faktury.

W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, iż zawieszenie biegu przedawnienia powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Sądy administracyjne prezentowały praktycznie jednolity pogląd, zgodnie z którym wystarczającym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (np. wyroki: III SA/Wa 1293/09, I SA/Łd 953/09, I SA/Kr 960/10, I GSK 1111/09, I GSK 1116/09). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] grudnia 2011r. postanowieniem nr [...] wszczął wobec podatnika postępowanie przygotowawcze (które jest w toku), w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegającego na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2006r. do sierpnia 2008r., z wyłączeniem miesięcy od stycznia do maja 2007r., co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże przedmiotem oceny było historyczne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nadane mu ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Wprawdzie w wyroku zawarte jest stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera również normę niekonstytucyjną i że powinna nastąpić nowelizacja tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu, to jednakże nowelizacja taka dotąd nie została dokonana. Sąd nie znajduje podstaw do odmawiania stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu ponieważ domniemanie jego zgodności z Konstytucją RP nie zostało obalone. Kwestionowane postanowienie spowodowało więc skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego.

Sąd w niniejszej sprawie uznał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu także z innego powodu aniżeli przedstawiony przez organy podatkowe. W opinii sądu do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. wystarcza zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, które nie musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Zgodnie z art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) skuteczne zajęcie wierzytelności zostało dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. W sprawie bank o zajęciu wierzytelności został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2011 r. W tej też dacie nastąpiło zgodnie z 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji. Dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego, nie ma znaczenia to, czy o fakcie zajęcia wierzytelności pieniężnej został powiadomiony dłużnik. Momentem w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest natomiast chwila zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika (tak: wyroki: z 20 grudnia 2001 r. III SA 1719/00, z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06). Sądowi znane jest inne zapatrywanie w tej kwestii a mianowicie, że momentem w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia jest chwila, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 O.p. Poglądu tego jednakże nie podziela. W opinii sądu zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego może mieć miejsce także po upływie okresu wymienionego w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek wymienionych w art. 70 § 4 O.p. z tym, że przerwanie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Podkreślić przy tym należy, iż art. 70 § 4 zdanie 2 O.p. wskazuje jedynie moment, od którego na nowo biegnie termin przedawnienia, co daje podstawy do przyjęcia, że jednak przerwanie terminu następuje już w dacie zastosowania środka egzekucyjnego.

Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2012r. nr [...] jak i z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] (k. [...] akt sądowych) wydane z powołaniem się na art. 70 § 1 O.p. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika, nie są orzeczeniami prejudycjalnymi i pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Nie są też przedmiotem zaskarżenia więc nie zachodzą podstawy do kontroli w tym postępowaniu ich zgodności z prawem.

Sąd nie podziela zarzutu podatnika w kwestii stanowiska organu II instancji odnośnie braku dochowania należytej staranności w sprawdzeniu źródła dostawy towaru. Nie jest tak, że dla realizacji prawa do dokonania odliczenia najważniejsze jest, aby doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nawet gdy ta okoliczność nie jest w sprawie kwestionowana. Wprawdzie brak przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. W opinii sądu podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji. Podatnik w zeznaniu z dnia [...] sierpnia 2011r. podał, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dokonywanych transakcji, w tym nazw i adresów kontrahentów. Podał, że olej napędowy dostarczał X.A., który rzekomo słownie zapewnił, że nie musi niczego się obawiać w związku z legalnością transakcji zakupu oleju napędowego. Świadek X.A. przesłuchany w dniu [...] września 2011r. tych zeznań nie potwierdził bowiem zeznał, że podatnik nigdy nie pytał się tego świadka skąd paliwo pochodzi, z jakiej firmy, stwierdzał natomiast, że był zadowolony, bo – jak mówił - było dobre i tańsze niż na stacjach. Podatnik nie sprawdził zatem wiarygodności kontrahentów. Przystępując do transakcji, z uwagi na skalę oszustw związanych z obrotem produktami ropopochodnymi, które wprowadzane są do obrotu i sprzedawane jako "olej napędowy", podatnik powinien zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawcy tego produktu. Tymczasem podatnik przyjmował ofertę od nieznanej mu osoby, nie sprawdzał jej wiarygodności, ani prawa do działania w imieniu tych spółek. Podatnik zawsze telefonicznie lub osobiście zamawiał paliwo, regulował należność za dostawy w formie gotówkowej. Nie żądał kierowcy dowożącego paliwo certyfikatu jakości paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. Nie ma znaczenia obecnie przedkładany przy odwołaniu, dokument o jakości paliwa, bowiem nie ma możliwości dokonania jego weryfikacji z braku danych o źródle pochodzenia poddanego badaniu oleju napędowego. Ponadto, spółka "Y" nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nigdy o taką koncesję nie występowała co wynika z dowodów w postaci pism Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2009r. oraz z dnia [...] czerwca 2010r. Tak więc cała logika sposobu nabywania oleju napędowego (zwłaszcza oferowana niższa cena od ceny rynkowej, uzgodniona płatność gotówką do ręki nieznanego kierowcy) powinna była wywołać u podatnika przekonanie, że transakcje mogą być nierzetelne, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Jednakże najistotniejszym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy byłoby sprawdzenie przez podatnika koncesji kontrahenta na handel paliwami. Sprzedawcę koncesjonowanego należy uznać za podmiot wiarygodny. Wystawca faktur działając bez koncesji jest niewiarygodny i dopuszcza się czynu zabronionego. Podobne wnioski można wyciągnąć z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu) którym orzekł, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podtrzymując swoją dotychczasową linię orzeczniczą TSUE wskazał, że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Ponadto TSUE nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W opinii sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Sformułowane w powyższych przepisach prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na podstawie faktur zakupu otrzymanych od innego podatnika odnosi się wyłącznie do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek w niej zawarty. W sprawie organy podatkowe dowiodły, że sporne faktury VAT, na których jako wystawcy występują spółki "V" oraz "Y" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc zakupiony i zużyty przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy nie został sprzedany przez podmioty figurujące na fakturach. Działalność spółkę "V" była działalnością fikcyjną. W ten sam sposób działała spółka "Y".

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.