Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 677/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1b, art. 16 ust. 1 pkt 8b.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A S.A. (poprzednio B S.A.) w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U.

Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" S.A. w J. przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r. (data wpływu [...] 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów) – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż "A" S.A. w J. (dalej Spółka) prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją. Realizacja takiego profilu działalności wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę ciągłych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych. Celem zabezpieczenia stałego poziomu kosztów finansowania tych wydatków Spółka zawarła z bankiem transakcję, w której wykorzystane zostały pochodne instrumenty finansowe. Na całość transakcji składały się dwa elementy: Interest Rate Swap (IRS) czyli transakcja zmieniająca zmienną stopę procentową na stałą oraz sprzedaż opcji walutowych call z barierą wyłączającą (opcje podzielone zostały na 3 części). Transakcja IRS zawarta została w celu obniżenia i zabezpieczenia na stałym poziomie kosztu odsetkowego od kwoty kredytów zaciągniętych przez Spółkę. Spółka płaci od nich zmienne oprocentowanie oparte o stopę WIBOR 1M. W związku z dotychczasowym i przewidywanym dalszym wzrostem tej stopy istniało ryzyko zwiększenia kosztów finansowych. Zostało ono zniwelowane poprzez zastąpienie tej stopy stopą stałą na niższym poziomie. Realizacja transakcji oznaczała, że od dnia jej zawarcia bank zapewniał co miesiąc kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy

odsetkami, wyliczonymi od określonej kwoty kredytu, według stopy WIBOR 1M,

a odsetkami wyliczonymi według stałej stopy. Spółka odnotowywała z tego tytułu korzyść (przychód), gdyż odprowadzała swoim kredytodawcom odsetki liczone od stopy zmiennej, równocześnie płacąc bankowi, z którym zawarła transakcję odsetki wyliczone od tej samej kwoty kredytu, ale według stopy stałej. Z tytułu powstałej różnicy na odsetkach bank, z którym Spółka zawarła transakcję przelewał na jej rachunek środki pieniężne.

Opcje walutowe zostały wbudowane w przedmiotową transakcję obniżającą poziom stałej stopy procentowej. Zawarcie transakcji opcyjnej oznaczało zobowiązanie Spółki do sprzedaży bankowi w uzgodnionym dniu rozliczenia transakcji ([...] 2009 r.) łącznie kwoty określonej w euro po kursie z góry ustalonym. Zobowiązanie to zostałoby zniesione, jeżeli w dowolnym momencie obowiązywania transakcji, chociaż na chwilę, kurs waluty euro spadłby do poziomu określonego jako bariera wyłączająca. Bariery wyłączające zostały ustalone na takim poziomie, co do którego w dniu zawierania transakcji istniała niemal pewność, że zostanie on osiągnięty.

Takie powiązanie ze sobą pochodnych instrumentów finansowych oznaczało, że jeżeli kiedykolwiek w ciągu roku obowiązywania transakcji kurs euro do złotych polskich dotknie bariery wyłączającej, opcja wygaśnie, a wówczas pozostaje do rozliczenia wyłącznie transakcja IRS. Spółka zawarła transakcję w oparciu o prognozy kurs EUR/PLN przyjmowane na koniec 2008 r., a także uwzględniała wszelkie przesłanki rynkowe wskazujące na dalsze umocnienie się PLN.

Z końcem 2008 r. następowało silne osłabienie złotówki. Sytuacja taka powodowała dla Spółki zmniejszenie się prawdopodobieństwa zastosowania bariery wyłączającej opcje i ich wygaśnięcie. W związku z koniecznością zminimalizowania ryzyk wynikających z zawartej transakcji, Spółka zaprzestała realizacji obowiązków wynikających z umowy ramowej i związanych z transakcją i z jej rozliczeniem. Skutkiem czego było rozwiązanie przez bank umowy ramowej zawartej ze Spółką. Na dzień rozwiązania umowy nastąpiło rozliczenie (terminacja) transakcji. Po uwzględnieniu powiązanych ze sobą przychodów osiągniętych z instrumentu IRS oraz kosztów poniesionych z instrumentu opcji walutowych, ostatecznie Spółka osiągnęła stratę.

Spółka w dniu [...] 2008 r. zaprzestała realizacji obowiązku polegającego na ustanowieniu co raz to wyższej kwoty zabezpieczeń wynikających z zawartej z Bankiem umowy ramowej. Wskutek tego Bank w dniu [...] 2008 r. złożył oświadczenie o wcześniejszym rozwiązaniu umowy ramowej oraz zawartych na jej podstawie transakcji IRS i opcji walutowych. Następnego dnia Bank rozliczył obie transakcje (dokonał terminacji całej otwartej pozycji Spółki), gdzie wyliczył należność Spółki z transakcji IRS oraz wyliczył zobowiązanie Spółki wynikające z rozliczenia opcji walutowych. Zachowanie Banku było zgodnie z § 26 ust. 1 pkt 1 umowy ramowej, który stanowił, że "w przypadku naruszenia umowy ramowej strona nienaruszająca będzie uprawniona do rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym umowy ramowej i wszystkich zawartych na jej podstawie transakcji".

Spółka wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy żadna ze stron umowy ramowej nie zrezygnowała z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Na żadnym etapie trwania umowy ramowej Spółka nie składała oświadczeń o rezygnacji z praw, również Bank w korespondencji kierowanej do Spółki jednoznacznie wskazywał, że zastrzega sobie wszelkie prawa wynikające z umowy ramowej oraz umowy zabezpieczającej. Spółka stwierdziła, że zaprzestanie przez Spółkę realizacji niektórych obowiązków wynikających z umowy ramowej, nie było jednoznaczne z rezygnacją z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ale stało się powodem rozwiązania umowy przez Bank, co doprowadziło do rozliczenia (zamknięcia) zawartych transakcji z wykorzystaniem pochodnych instrumentów finansowych, tj. IRS i opcji walutowych. Podkreśliła, że dzień [...] 2008 r., w którym doszło do wcześniejszego rozwiązania umowy, stał się w związku z tym dniem realizacji praw wynikających z opisanych wyżej pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie Spółki spełniona została przesłanka z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, uprawniająca do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu strat poniesionych w związku z realizacją transakcji z wykorzystaniem pochodnych instrumentów finansowych.

Zdaniem Spółki z uwagi na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8b oraz art. 16 ust. 1b ustawy podatkowej wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy – wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź rezygnacji z realizacji tych praw lub ich odpłatnego zbycia. Zawarcie przez Spółkę transakcji z wykorzystaniem IRS oraz opcji było zawarciem transakcji z wykorzystaniem pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy podatkowej. Koszty jakie poniosła Spółka w związku z zawarciem transakcji są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako takie stanowić powinny koszty uzyskania przychodów, zaś dniem na który należy zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest dzień rozliczenia transakcji, wynikający z realizacji praw z instrumentów, rezygnacji z realizacji tych praw bądź ich odpłatnego zbycia.

Spółka wskazała, że w momencie zawierania transakcji z wykorzystaniem opcji walutowych nie poniosła żadnych wydatków, wydatek taki pojawił się w przypadku nie zadziałania bariery wyłączającej. Na dzień rozliczenia transakcji zarówno z instrumentu IRS jak i z opcji pojawiły się przychody i koszty, które należało rozliczyć zgodnie z opisanymi wyżej zasadami. Według Spółki ponoszone, w związku z zawartą przez Spółkę transakcją, wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, na dzień realizacji (rozliczenia – terminacji – całej otwartej pozycji Spółki wobec Banku) transakcji z wykorzystaniem pochodnych instrumentów finansowych w postaci opcji walutowych. Spółka zauważyła, że podobne do prezentowanego przez nią stanowiska w sprawie zajęli Dyrektorzy Izby Skarbowej w W. i w P..

Odnosząc się do prezentowanego przez Spółkę stanowiska w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów organ interpretacyjny przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. w obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej stwierdzając, że wydatki wymienione w tym ostatnim przepisie nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu: w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Organ wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, iż nie wystąpiła żadna z trzech wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej sytuacji. Spółka zaprzestała realizacji obowiązków wynikających z umowy ramowej związanej z transakcją na instrumentach i jej rozliczeniu. Na skutek tego Bank skorzystał z przysługującego mu na podstawie umowy ramowej prawa i rozwiązał ze Spółką przedmiotową umowę. Wprawdzie rozwiązanie umowy przez Bank związane było z uprawnieniem jakie mu przysługiwało z tytułu powyższej umowy, jednak nie jest to realizacja praw na instrumentach pochodnych tylko realizacja praw wynikających z tej umowy. Organ dodał, że nie powstanie w Spółce koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej na transakcjach IRS, gdyż, jak wskazała we wniosku Spółka, z tego tytułu osiągnęła przychody. Z tych przyczyn organ interpretacyjny stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie poinformował, że wydając interpretację nie wziął pod uwagę powołanych przez Spółkę pisemnych interpretacji wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w W. i P., gdyż nie stanowiły one źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Pismem z dnia [...] 2009 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji polegającego na naruszeniu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej oraz art. 11c § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki organ podatkowy poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy przyjął, że stan ten nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej, gdyż nietrafnie przeciwstawił prawa (obowiązki) stron wynikające z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, prawom (obowiązkom) wynikającym z umowy ramowej. Taka interpretacja była sprzeczna z istotą każdej umowy ramowej tj. umowy określającej (w sposób dyspozytywny) prawa i obowiązki stron dopiero na wypadek zawarcia przez nie innej umowy (np. transakcji na pochodnych instrumentach finansowych). Jedynie z tej ostatniej umowy (transakcji) mogą bowiem wynikać prawa podmiotowe. Uznanie, że strony mogły dokonać realizacji praw z umowy ramowej nie dokonując jednocześnie realizacji praw z zawartych transakcji prowadziłoby do absurdalnych wniosków m.in. co do charakteru wzajemnych zobowiązań. W ocenie Spółki brak jest jakichkolwiek argumentów zarówno natury faktycznej jak i prawnej przemawiających za tym, że w wyniku rozliczenia transakcji nie doszło do zrealizowania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Spółka podniosła, że w drugiej interpretacji wydanej przez organ podatkowy na wniosek Spółki (w zakresie tego samego stanu faktycznego), a dotyczącej przychodów osiągniętych z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych (IRS) organ podatkowy uznał, że doszło do realizacji praw wynikających z tej transakcji (IRS). Spółka zauważyła, że organ podatkowy oceniając negatywnie stanowisko Spółki przedstawione we wniosku nie zawarł w swej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Do wezwania Spółka dołączyła szereg dokumentów dotyczących przedmiotowej interpretacji.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji. Wyjaśnił, że transakcje IRS są transakcjami rozliczonymi miesięcznie i były wykonywane zgodnie z kontraktem dlatego należało uznać, że nastąpiła realizacja praw z nich wynikających. Natomiast transakcje opcji nie zostały zrealizowane zgodnie z ustalonymi wcześniej warunkami, doszło więc do rozwiązania umowy przez Bank i w tej sytuacji nie można mówić o realizacji praw wynikających z tych instrumentów. Organ podatkowy stwierdził, że interpretacja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i wskazanie prawidłowego stanowiska jakim jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków o jakich mowa we wniosku.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca "A" S.A. w J. wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 b ustawy podatkowej poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w związku z przyjęciem, że w dniu [...] 2008 r. nie doszło do realizacji praw z tych instrumentów oraz art. 14c § 2, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez sporządzenie powierzchownych i lakonicznych uzasadnień, w których brak jest ustosunkowania się do dowodów i stanowiska przedstawionych przez Spółkę, co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę strona przedstawiła: opis stanu faktycznego transakcji powołując się na dokumenty złożone wraz z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, opis dotychczasowego postępowania w sprawie oraz zarzuty podtrzymując w całości stanowisko zawarte w wezwaniu. Wskazała, że w przypadku umowy ramowej zawartej pomiędzy Spółką a Bankiem strony uzgodniły jedynie warunki na jakich będą zawierane umowy w niej zdefiniowane, nie nakładając na strony nawet obowiązku ich zawarcia. Podniosła, że uprawnienia i obowiązki strony z IRS oraz z opcji walutowych składały się na jedną transakcję mieszaną, gdzie w zamian na prawa nabyte przez Spółkę z IRS, Spółka zaciągnęła zobowiązania z trzech opcji walutowych. Gdyby Spółka nie zaciągnęła zobowiązań opcyjnych, to nie nabyłaby praw z IRS. Spółka stwierdziła, że w dniu [...] 2008 r. doszło do zrealizowania uprawnień Banku z opcji walutowych wystawionych przez Spółkę i jednocześnie do zrealizowania (niezrealizowanych we wcześniejszych miesiącach) uprawnień Spółki z IRS wystawionego w zamian przez Bank. Nie powinno być wątpliwe, że w tym dniu po stronie Spółki powstał nie tylko przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy podatkowej, ale także koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej nie uzależnia swojej dyspozycji od tego czy do zrealizowania praw z pochodnych instrumentów finansowych doszło za zgodą, czy też bez zgody dłużnika. Odmowa zastosowania wskazanego przepisu skutkuje tym, że przedmiotowy przychód z IRS nie znajduje żadnego odzwierciedlenia po stronie kosztowej. Odmówiono więc Spółce prawa powiązania przychodów z IRS z kosztami uzyskania tego przychodu z opcji walutowych. Organ z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie wskazał bowiem żadnego innego terminu, w którym Spółka mogłaby, wydatki poniesione na nabycie uprawnień z IRS, zaliczyć do kosztów podatkowych.

Zdaniem Spółki, gdyby organ podatkowy podjął trud ustosunkowania się do dowodów i twierdzeń Spółki (w szczególności przedstawionych w wezwaniu z dnia 15 maja 2009 r.), to z całą pewnością rezultaty jego dociekań nie sprowadzałyby się do podtrzymywania twierdzeń sprzecznych z treścią załączonych dokumentów oraz prywatno-prawną oceną znaczenia wynikających z nich stosunków prawnych. W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, gdyż wymogów tych nie spełnia samo przywołanie treści przepisu prawnego ustawy podatkowej oraz powtarzanie, że "nie doszło do zrealizowania prawa z pochodnych instrumentów finansowych albowiem miało miejsce naruszenie umowy ramowej". Według strony skarżącej narusza przepis art. 121 Ordynacji podatkowej stanowisko organu podatkowego odmawiające stronie prawa powoływania się na wydane przez organy podatkowe interpretacje prawa podatkowego w podobnych stanach faktycznych. Interpretacje te są publikowane właśnie w tym celu, aby podatnicy mogli się nimi kierować w swoim postępowaniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Zauważył, że wydając interpretację organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku. Ponadto wskazał, że podobieństwo nie oznacza tożsamości stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Z tego też powodu brak podstaw do stosowania przez analogię wydanych już interpretacji indywidualnych.

Pismem z dnia [...] 2009 r. strona skarżąca powiadomiła Sąd o zmianie firmy z "A" na "B" (wersja skrócona).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża – na piśmie – własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na zgodny z prawem podatkowym sposób zachowania się wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie zrealizował w sposób właściwy obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowa interpretacja w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania przez organ podatkowy własnego stanowiska ograniczała się do zacytowania przepisów prawa, które zdaniem organu, miały w sprawie zastosowanie oraz stwierdzenia, że ze stanu faktycznego wynika, iż nie wystąpiły żadna z trzech wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej sytuacji. Ocenił więc negatywnie stanowisko wnioskodawcy nie wskazując prawidłowego rozwiązania zaistniałego problemu. Uznał, że rozwiązanie umowy przez Bank związane było z prawem jakie mu przysługiwało z tytułu "umowy ramowej", jednak

nie stanowiło to realizacji praw na instrumentach pochodnych tylko realizację prawa wynikającego z tej umowy. Uznał więc, że rozwiązanie umowy ramowej, oraz transakcji i opcji, których dotyczyła, nie obejmuje dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej. Zdaniem organu wymienione we wniosku wydatki stają się kosztem z momentem zaistnienia określonych w powołanym wyżej przepisie sytuacji. Można jedynie domniemywać, że stanowisko to rodzi ten skutek, iż "rozwiązanie" transakcji lub opcji, a więc sytuacja inna niż opisana w wymienionym przepisie, nie tworzy kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ podatkowy dokonał oceny zawartej przez stronę umowy ramowej oraz skutków prawnych jej rozwiązania nie odnoszą się do okoliczności podatkowego i funkcjonalnego powiązania kontraktu i opcji.

Wydając interpretację organ podatkowy w istocie nie dokonał wykładni przepisu art.16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej. Nie zdefiniował użytych tam pojęć. Nie podał rozumienia pojęcia "wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych", nie określił co oznacza zwrot "realizacja" praw wynikających z tych instrumentów. Brak przeprowadzenie przez organ podatkowy jakiejkolwiek wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej uniemożliwia Sądowi merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, skoro udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego należy do organu podatkowego, zaś kompetencje Sądu polegają na kontroli legalności jej wydania.

Tym niemniej z uwagi na charakter sprawy oraz konieczność udzielenia wskazań co do dalszego postępowania Sąd zauważa, że kwestię sporną między stronami stanowił moment potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z innych instrumentów, albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych

i prawnych. Stosownie do art. 16 ust. 1b tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa

o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zawarła z bankiem transakcję, w której wykorzystane zostały pochodne instrumenty finansowe tj. IRS czyli transakcja zmieniająca zmienną stopę procentową na stałą oraz sprzedaż opcji walutowych z barierą wyłączającą. IRS i opcje walutowe to dwie odrębne instrumenty finansowe spełniające odmienne cele i rodzące różne zobowiązania.

Powszechnie przyjmuje się, że opcja walutowa jest instrumentem finansowym, który daje jego posiadaczowi prawo do zakupu lub sprzedaży określonych walorów (instrumentu pierwotnego), w określonym czasie i po z góry ustalonej cenie, Źródłem powstania opcji jest kontrakt zawierany przez nabywcę i wystawcę. Wystawca opcji przyjmuje zobowiązanie sprzedaży lub kupna instrumentu finansowego, będącego przedmiotem kontraktu opcyjnego. Natomiast nabywca opcji wykonuje przysługujące mu prawo, gdy jest to dla niego opłacalne. W przypadku nieopłacalności kontraktu przysługuje mu prawo rezygnacji z wykonania opcji. Posiadacz opcji może zarówno żądać realizacji jak i zrezygnować z realizacji określonego kontraktu, wystawca opcji prawa takiego nie ma. Należy przy tym rozróżnić umowę opcji od prawa opcji jako prawa majątkowego. Umowa opcji jest umową odpłatną co oznacza, że essentialia negotii każdego rodzaju umowy opcyjnej jest zapłata na rzecz wystawcy określonej sumy pieniężnej (tzw. premii). W typowej opcji zasadą jest, że wystawca zobowiązuje się do określonej czynności w określonym czasie, zaś posiadacz opcji zobowiązuje się do wypłaty premii. Wypłata premii zawsze poprzedza skorzystanie z prawa opcji. Umowa opcji nie jest umową wzajemną w rozumieniu art. 487 § 2 kc.

Z powyższego wynika, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej stanowiący o wydatkach związanych z "nabyciem" pochodnych instrumentów finansowych, w przypadku opcji, nie dotyczy wystawcy lecz posiadacza opcji jako nabywcy tego prawa. To posiadacz (nabywca) opcji, a nie wystawca, ponosi wydatki związane z nabyciem tego instrumentu finansowego (np. premia). Tym samym tylko wydatki osoby (jednostki) uprawnionej z tytułu opcji doznaje ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej.

Skoro wystawca nie jest nabywcą opcji nie może on – z oczywistych przyczyn – ponosić wydatków związanych z jej nabyciem.

Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wskazywał, że wystawcą opcji była Spółka, która zobowiązała się do sprzedaży Bankowi, w uzgodnionym dniu rozliczenia transakcji, łącznie kwoty określonej w euro po kursie z góry ustalonym. Zobowiązanie to zostałoby zniesione, jeżeli w dowolnym momencie obowiązywania transakcji, chociaż na chwilę kurs waluty euro w stosunku do złotego spadnie do poziomu określonego jako bariera wyłączająca. Spółka wskazała, że nie poniosła żadnych wydatków związanych z tą transakcją do dnia jej rozliczenia. Ustalenie, że Spółka nie ponosiła i nie mogła ponieść wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych w postaci opcji, gdyż była jej wystawcą, skutkuje niemożnością stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej w zakresie wynikającym z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Wydatki Spółki nie były związane z nabyciem opcji lecz powstały wskutek rozwiązania umowy opcyjnej, a tym samym faktycznej rezygnacji z realizacji tego prawa przez posiadacza opcji (Bank). Wydatki te stanowiły w istocie koszty wynikające z rozliczenia transakcji opcji w sytuacji, gdy umowa ta została rozwiązana.

Należy w tym miejscu nadmienić, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej nie wynika, iż koszty poniesione przez wystawcę opcji wskutek rozliczenia tego instrumentu finansowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a więc wydatku, o którym mowa w art. 15 tej ustawy. Z brzmienia tych przepisów nie wynika również, że koszty powstałe z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bądź by koszty wytworzone w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, w ramach której zawarto umowę opcji, nie są kosztami podatkowymi. Rozwiązanie ze skutkiem natychmiastowym umowy ramowej i wszystkich zawartych na jej podstawie transakcji, w tym umowy opcji oraz powstałe z tego tytułu wydatki powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ustawy podatkowej.

Wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej jako koszty uzyskania przychodu wydatki odnoszą się wyłącznie do wydatków związanych z nabyciem

pochodnych instrumentów finansowych i nie obejmuję innych wydatków w tym powstałych z rozliczenia danego instrumentu pochodnego np. opcji. Wydatki w postaci ujemnego wyniku z transakcji opcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodu

o ile wypełniają dyspozycję art. 15 ustawy podatkowej. Przepis ten decyduje również o momencie powstania takiego kosztu i chwili jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej wpływa jedynie na datę potrącenia wydatku związanego z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych wyłączając możliwość jego wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego nie dokonując w istocie wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów i nie wyjaśniając swojego stanowiska przy uwzględnieniu wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (art. 14c Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy naruszył także przepisy prawa materialnego dokonując błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy podatkowej w okolicznościach wymienionych we wniosku zainteresowanego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy mając na względzie wskazanie Sądu oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W szczególności organ podatkowy dokona wykładni przepisów ustawy podatkowej regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatki powstały w wyniku rozliczenia opcji.

Dlatego też Sąd na mocy art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną interpretację uchylił, a na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy orzekł o jej wykonalności i kosztach postępowania.

Końcowo Sąd stwierdza, że bezzasadny był zarzut skargi co do możliwości (konieczności) uwzględnienia i oceny przez organ podatkowy dokumentów (okoliczności w nich ujawnionych) złożonych przez stronę w toku postępowania interpretacyjnego czy po jej zakończeniu. Wydając interpretację organ nie prowadzi

postępowania dowodowego, nie bada dowodów lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. Treść wniosku zakreśla granicę rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej.