Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 913/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187188, art. 191, art. 200a par. 1 pkt 1, art. 200a par. 3-4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 2, zał. 3 poz. 25
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 roku sprawy ze skargi PPHU "A" Spółki Cywilnej R. Z., T. Z. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2009 r. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz PPHU "A" Spółki Cywilnej R. Z., T. Z. z siedzibą w B. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...], określającą PPHU A. s.c. R.Z., T.Z. z siedzibą w B. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2009 r., a także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2009 r. podatnik zaniżył kwotę podatku należnego w ewidencjach sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., wykazując dostawy towarów (wyrobów) o nazwach handlowych "pierniki c." i "pierniki d." przy zastosowaniu niewłaściwej, zaniżonej 7% (zamiast 22%) stawki podatku VAT. Powyższe wynikało z błędnego zaklasyfikowania produkowanych przez stronę wyrobów do podgrupy PKWiU 15.81.12-00.90 "Ciastka ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe", zamiast do podgrupy PKWiU 15.82.12 "Pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry". Zdaniem spółki ww. wyroby wytwarzane na bazie "receptury piernik" nie były w rzeczywistości piernikami.

Dyrektor UKS powołał w toku postępowania biegłego z dziedziny piekarskiej, ciastkarskiej i cukierniczej – J.L., który stwierdził, że "produkowany wyrób na bazie przedstawionej receptury z pewnością jest piernikiem". Opinii tej organ podatkowy dał wiarę, odrzucając jednocześnie dwie inne opinie, sporządzone na zlecenie strony przez A.M. z Zakładu Usług Technicznych NOT w G. oraz A.K., rzeczoznawcę Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego – Zespół Rzeczoznawców w W. W obu opiniach przedstawionych przez podatnika, biegli uznali, że badany przez nich produkt nie jest piernikiem.

Ponadto organ kontrolny zwrócił uwagę na protokoły z kontroli przeprowadzonych wobec podatnika przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w R. oraz wydanych w ich wyniku decyzji. Znalazły się w nich m.in. zalecenia dotyczące doprowadzenia do właściwego stanu sanitarno-technologicznego powierzchni taśm linii produkcyjnych do produkcji piernika. Zdaniem organu, ustalenia wynikające z tych protokołów i decyzji, potwierdzały istnienie linii do produkcji piernika.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po ponownym rozpoznaniu sprawy, w dniu [...] wydał decyzję, którą określił podatnikowi właściwą wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Wniósł również o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej, z udziałem A.M., J.L. i A.K., celem ustalenia czy podstawą precyzowania ich opinii w sprawie były te same założenia i informacje, a jeżeli tak to skąd wzięły się różnice w ocenie czym de facto był produkt nazwany "c. piernikowe w polewie czekoladopodobnej".

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i ich prawną ocenę zawartą w kwestionowanej decyzji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał przede wszystkim krytycznej analizy opinii przedstawionych przez podatnika. Odnosząc się do opinii sporządzonej przez A.M. wskazał, że przyjęty przez biegłą stan faktyczny nie odpowiadał ustaleniom dokonanym w toku postępowania kontrolnego. Biegła przyjęła bowiem, że: podatnik nie posiadał specjalnej linii do produkcji pierników, nie stosował przy produkcji składników charakterystycznych dla piernika jak mąka żytnia, miód czy imbir, nie produkował wyrobów, które charakterystyką odpowiadają piernikom, ani też nie oferował odbiorcom tego typu wyrobu oraz nie umieszczał nazwy piernik na etykietach wyrobu. Tymczasem z ustaleń organu wynikało, że podatnik posiadał linię do produkcji pierników, używał przyprawy piernikowej, w składzie której był imbir, a w nazwach handlowych swoich wyrobów używał słowa "piernik".

Z kolei opinia A.K. dotyczyła wyrobów innych niż badane w niniejszej sprawie tj. serc piernikowych w polewie czekoladopodobnej. Ponadto trudno z jej treści wywieść, czy biegły dysponował opisem procesu technologicznego, jakimi dokumentami dysponował (oprócz receptury piernik) i z jakich wyjaśnień korzystał. W opinii tej nie opisano uprawnień rzeczoznawcy, ani też obszarów wiedzy specjalistycznej, dla których rzeczoznawca jest uprawniony do wydawania opinii. Biegły ten nie wypowiedział się też jakie znaczenie ma deklarowany przez producenta okres przechowywania wyrobów.

Zdaniem organu od powyższych wad wolna była opinia biegłego J.L. powołanego w toku postępowania podatkowego. Biegły ten stwierdził dobitnie, że "produkowany wyrób na bazie przedstawionej zakładowej "receptury piernik" z pewnością jest piernikiem". W opinii tej wyjaśniono m.in., że piernik jako wyrób gotowy od zawsze był i jest uznawany jako wyrób trwały, otrzymywany z ciasta wytworzonego z mąki pszennej (lub mąki pszennej oraz żytniej w różnych proporcjach), środków słodzących, przypraw korzennych oraz chemicznych środków spulchniających w ilości około 1%, z uwagi na dość sztywną konsystencję ciasta. Biegły wskazał również, że w recepturach na pierniki nie przewiduje się chemicznych środków konserwujących, gdyż nie ma takiej potrzeby, z uwagi na właściwości zarówno surowych ciast piernikowych, jak i pierników jako wyrobów gotowych. Wskazał dalej, że konsystencja ciasta piernikowego jest inna niż ciasta pierogowego, a pojęcie "gąbczaste" odnosi się nie do ciasta piernikowego surowego, ale do piernika jako wyrobu gotowego. Wyjaśnił również, że pierniki jako wyroby gotowe klasyfikuje się, w zależności od: (a) sposobu sporządzania ciasta – jako pierniki otrzymywane z ciasta zaparzanego lub ciasta sporządzonego na zimno, (b) stosowanych środków słodzących – jako miodowe, miodowo-cukrowe, cukrowe, syropowe, glukozowe. Ostatecznie biegły doszedł do przekonania, że produkowane przez stronę wyroby w oparciu o przedłożoną "recepturę piernik" (umownie tak nazwaną) i przedstawiony opis procesu technologicznego w aspekcie klasyfikacji statystycznej (PKWiU) były piernikami. Wyroby te miały charakter wyrobów o przedłużonej trwałości w świetle unormowań obowiązującego w 2009 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), a także odpowiadały opisowi wynikającemu z Polskiej Normy PN-A-88101.

Przechodząc do kwestii wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy celem dokonania rodzaju konfrontacji biegłych, organ uznał przeprowadzenie rozprawy na tym etapie postępowania za sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności, a ponadto za nieprzydatne w realiach sprawy. Dyrektor zauważył, że ani w procedurze podatkowej, ani w innych procedurach nie przesądzono o obowiązku zastosowania trybu konfrontacji biegłych czy przeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego tylko dlatego, że w materiale dowodowym danej sprawy znajdują się przeciwstawne opinie. Przeprowadzenie rozprawy celem ustalenia, czy podstawą znajdujących się aktach sprawy opinii były te same założenia i informacje oraz skąd wzięły się różnice w ustaleniu czym de facto był produkt nazwany "c. piernikowe w polewie czekoladopodobnej", było zbędne także z tej przyczyny, że – jak wynika z treści przedmiotowych opinii – każdy z biegłych sporządził opinię w oparciu o przedłożoną przez podatnika "recepturę piernik", a zatem każdy dysponował składem surowcowym towaru.

Zdaniem organu wprowadzenie do postępowania odwoławczego środka dowodowego, jakim jest rozprawa administracyjna (art. 200a Ordynacji podatkowej) budzi kontrowersje z tego względu, że pełne ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić przed organem pierwszej instancji. Zatem dopuszczalność rozprawy w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przedstawionej przez podatnika indywidualnej klasyfikacji [...] Urzędu Statystycznego z 6 września 2010 r., z której wynika, że strona była uprawniona do stosowania 7% stawki podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że prócz ww. opinii statystycznej wydane zostały także inne, niekorzystne dla podatnika (m.in. przez Główny Urząd Statystyczny w W.). Ponadto – jak zauważył organ odwoławczy – opinia powoływana przez stronę została wydana na podstawie stanu faktycznego błędnie przedstawionego przez producenta (m.in. wyeliminowano z nazwy handlowej słowo "piernik"), a do wniosku o jej wydanie, załączono opracowanie sporządzone przez A.M., tj. autorkę opinii poddanej krytycznej ocenie organu. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, niezależnie od powyższych okoliczności, urząd statystyczny nie przesądził (w powołanej przez stronę opinii) w sposób jednoznaczny, w jakim grupowaniu PKWiU mieściło się "c. piernikowe w polewie czekoladopodobnej". Uzależnił bowiem dokonanie właściwej klasyfikacji od tego czy wyrób ten zaliczany był do świeżych, czy też o przedłużonej trwałości o czym – w ocenie urzędu statystycznego – przesądzić miał producent wyrobu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A., który wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie zasad ogólnych wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187–188 i art. 191, w tym w związku z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik zwrócił uwagę na odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 6 maja 2004 r., udzieloną w trybie art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej, z której wynikało, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT") oraz załącznikiem nr 3 poz. 25 do ustawy, dla symbolu wyrobów ciastkarskich z ciasta piernikowego (w polewie) sklasyfikowanych w PKWiU według symbolu 15.81.12 - 00.90 będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT - 7%. Niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w piśmie i stan prawny obowiązujący w dniu jej datowania, i takiej samej odpowiedzi, w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny, udzielili powołani przez stronę rzeczoznawcy.

W dalszej części motywów skargi pełnomocnik szczegółowo opisał wyroby produkowane przez podatnika. Wskazał zatem, że są one sprzedawane pod nazwami handlowymi: "c. piernikowe w polewie czekoladopodobnej", "piernik c." i "piernik katarynka", wyprodukowane na podstawie tej samej receptury zakładowej zatytułowanej "Piernik", jednak w istocie wyroby te nie są piernikami. Nazwę "piernik", wykorzystano jedynie jako nazwę wyróżniającą, wykorzystywaną od lat. Okoliczność ta była o tyle istotna, że – zdaniem pełnomocnika – to faktyczny rodzaj uzyskiwanego produktu, a nie nazwa receptury decydowała o tym, czym jest i jak powinien być na gruncie PKWiU kwalifikowany wyrób podatnika. Pełnomocnik zauważył dalej, że zgodnie z Polską Normą PN-A-88101 "Wyroby i półprodukty ciastkarskie PIERNIKI", za pierniki uznaje się produkty gąbczaste o sprężynującej konsystencji, otrzymywane z mąki żytniej i pszennej, przy zawartości cukru w pierniku nieglazurowanym – 30%. Cechą charakterystyczną piernika (wyróżniającą) jest zwiększona ilość cukrów (pochodzących z różnych środków słodzących) w stosunku do innych wyrobów. Tymczasem wyrób podatnika, był ciastem pierogowym (nie gąbczastym), do jego wytworzenia używano wyłącznie mąki pszennej, nie zaś mieszanki mąki żytniej i pszennej, a zawartość cukru wynosiła 16%. W tej sytuacji, na gruncie Polskiej Normy trudno uznać, że produkt skarżących, był piernikiem.

Pełnomocnik podkreślił następnie znaczenie klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w [...] 6 września 2010 r., jednoznacznie korzystnej dla strony. Podkreślił, że opinia ta nie została odwołana, bądź zmieniona, a zmiany stanowiska organu podatkowego nie spowodowało nawet wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego, który w odpowiedzi skierowanej do UKS przedstawił swój pogląd. Po zapoznaniu się z nim, strona podważyła stanowisko GUS, czemu dała wyraz w pierwszym odwołaniu, wskazując, że jest ono nieprawidłowe z przyczyn merytorycznych, wynikających z załączonych do odwołania dodatkowych materiałów opracowanych z udziałem A.M. (korespondencji elektronicznej ze skanem książki prof. Z.A. definiującej co to jest piernik i technologia jego wytwarzania, kolejnego oświadczenia T.Z. co do używania przyprawy (imbiru), znajdującym się także w aktach sprawy, uwag do decyzji UKS i do pisma GUS sporządzonych przez T.Z. w uzgodnieniu z A.M. oraz projektu wystąpienia do GUS zawierającego zastrzeżenia do pisma GUS z 9 lutego 2011 r. – projekt nie został złożony, wobec powzięcia informacji, że wobec braku zmiany stanowiska i wobec braku informacji skierowanej przez GUS bezpośrednio do wspólników, nie ma potrzeby i nie ma drogi do podważania czegokolwiek). Odnosząc się do postawionej przez organ tezy o błędnym poinformowaniu Urzędu Statystycznego w Ł., o składzie wyrobu, tj. że nie zawiera on składników niezbędnych do produkcji typowego wyrobu o nazwie "piernik", pełnomocnik wyjaśnił, że: (a) miód w ogóle nie był kupowany i nie był stosowany, (b) imbir występował w wyrobach strony w śladowej ilości i nie był składnikiem ciastek przez nią produkowanych, nie był też nigdy wymieniany w składzie surowcowym, (c) mąka żytnia nie była stosowana i nie była kupowana, zaś (d) środki konserwujące nie były stosowane. Tym samym wyrób podatnika nie zawierał składników niezbędnych do produkcji typowego wyrobu o nazwie "piernik" (miodu, imbiru, mąki żytniej, środków konserwujących), o których – jako właśnie o typowych składnikach piernika – wspomniał sam organ odwoławczy. Ustosunkowując się do pozostałych opinii statystycznych, o których wspomniał organ drugiej instancji, pełnomocnik strony wskazał, że po pierwsze, zostały wydane przed rozstrzygnięciem [...] Urzędu Statystycznego z 6 września 2010 r., a po drugie, identyczne zapytania w sprawie firmy A. i T. zostały skwitowane odpowiedziami w stosunku do pierwszego wystąpienia firmy T., że powinna stosować stawkę 7% w podatku VAT, a następnie dokonała w stosunku do firmy A. rozstrzygnięcia takiego samego, jak wobec firmy T., wynikającego z zastosowanej opisanej w niej alternatywy. W piśmie z 22 lipca 2010 r. skierowanym (w tym samym stanie faktycznym) do firmy T., Urząd Statystyczny w [...] wskazał m.in., że jeżeli opisany w piśmie wyrób o nazwie "C. w polewie czekoladopodobnej" to piernik, wówczas należy go klasyfikować wg PKWiU z 2004 r. i z 1997 r. PKWiU 15.82.12 "Pierniki i podobne wyroby, słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry". Ponieważ wyrób skarżących, bez względu na nazwę, nie spełniał warunków podanych w ww. piśmie – zdaniem strony – zasadnie nie był klasyfikowany do PKWiU 15.82.12.

Przechodząc do oceny przedstawionych w toku postępowania opinii biegłych rzeczoznawców, odnosząc się do opinii sporządzonej przez A.M., strona skarżąca wyjaśniła, że zawarte w tej opinii stwierdzenie "nie posiada specjalnej linii do produkcji pierników" nie wykluczało, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w decyzji, możliwości produkcji pierników. W zakładzie rzeczywiście znajdowało się uniwersalne urządzenie do produkcji różnego rodzaju ciast, nazwane wcześniej, przy okazji leasingu, linią do produkcji piernika. Nazwa linii nie świadczyła jednak o tym, do wyrobu jakich produktów służyła. Poza tym w sprawie nie było ważne jak nazywa się ciasto i na jakiej linii zostało wyprodukowane, ale tylko to czym ono rzeczywiście było i jak powinno być klasyfikowane. Ponadto w skład wspomnianej linii produkcyjnej, wchodziła m.in. zagniatarka o mocy 5 kW, wystarczająca dla ciast kruchych i parzonych, nieodpowiednia natomiast dla ciast piernikowych, dla których stosuje się zagniatarki o mocy minimalnej 15 kW, a nawet 30 kW, o przełożeniu wielokrotnym. W tym znaczeniu, dla specjalistów sporządzających opinie, podatnik nie posiadał specjalnej linii do produkcji piernika. Ponadto wbrew treści zaskarżonej decyzji, a zgodnie z założeniem przyjętym przez rzeczoznawcę, podatnik nie stosował do produkcji składników charakterystycznych takich jak mąka żytnia, miód, imbir (stosował przyprawę, w skład której wchodzi imbir).

Odnośnie opinii A.K., pełnomocnik zauważył, że przyjęcie opinii przez Stowarzyszenie Naukowo-Techniczne Inżynierów i Techników Przemysłu Spożywczego oraz fakt, że biegły jest członkiem Naczelnej Organizacji Technicznej (NOT), zrzeszającej wybitnych specjalistów w swoich dziedzinach, przesądzały, że opinia została wydana przez osobę kompetentną. Z kolei odnośnie do dokumentów, na podstawie których wydano opinię, musiały być – zdaniem pełnomocnika – kompletne, ponieważ w innym przypadku opinia w ogóle nie mogłaby powstać.

Oceniając wreszcie opinię powołanego przez organ biegłego J.L., pełnomocnik strony uznał, że była ona wadliwa z wielu względów. Szereg wątpliwości, które zrodziły się już na etapie postępowania podatkowego, strona stała się rozwiać już na tym etapie. Na przedstawione przez nią wątpliwości biegły nie udzielił jednak satysfakcjonującej odpowiedzi. Przede wszystkim strona skarżąca nie zgodziła się z ww. opinią ze względu na to, że biegły przyznał, że konsystencja ciasta piernikowego jest inna, aniżeli ciasta wytwarzanego w ich zakładzie, czyli ciasta pierogowego. W opinii tej pojawiły się również oczywiste błędy w aparacie pojęciowym rzeczoznawcy m.in.: w aspekcie Polskiej Normy PN-A-88101, przedstawiono nierzeczywiste tezy co do tego, kiedy oblicza się straty technologiczne, posługiwano się niepełnymi cytatami z publikacji specjalistycznych, w sposób niezrozumiały analizowano stosowane przez podatnika receptury i procedury, zatajono, że termin przechowywania (3 miesiące) był adekwatny wyłącznie do pierników o zawartości suchej masy, nie mniejszej niż 81 %. Wśród pozostałych zarzutów wskazano m.in., że biegły bezpodstawnie przyjął, że wyrób skarżącej spółki był wyrobem o przedłużonej trwałości, skoro nie przeprowadził ustaleń w tym zakresie oraz nie uwzględnił zasad tworzenia grupowań PKWiU.

Konkludując, pełnomocnik spółki przyjął, że wobec wszystkich 15 zarzutów postawionych opinii J.L. i iluzorycznych zarzutów wobec opinii złożonych przez podatnika, to właśnie te ostatnie zasługiwały na wiarę. Podkreślił przy tym, że nie było istotne, czy opinię wydał biegły sądowy na zlecenie organu podatkowego, czy też był to dokument wydany na zlecenie strony. W każdym przypadku organ podatkowy powinien był wziąć pod uwagę treść opinii/dokumentu. Zdaniem strony skarżącej, w kontekście zarzutów przedstawionych pod adresem opinii J.L. (i niepełnych jego wyjaśnień dodatkowych), należało przeprowadzić rozprawę lub powołać biegłego w postaci Instytutu, który wypowiedziałby się na gruncie przedstawionych opinii, która kwalifikacja wyrobów skarżących była prawidłowa według PKWiU. Natomiast odmowa uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy (zgłaszanego trzykrotnie) spowodowała, że istotne wątpliwości w sprawie nie zostały usunięte. W tej sytuacji, wydanie obiektywnej decyzji, uwzględniającej wszystkie elementy stanu faktycznego i dowody zgromadzone w sprawie przez organ drugiej instancji było, jego zdaniem, niemożliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, wyrobów skarżącej spółki produkowanych i sprzedawanych pod nazwą handlową: "pierniki c." i "pierniki d.". Zdaniem organów wymienione produkty należało oznaczyć symbolem jest 15.82.12, jako "pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry". Dostawa takich towarów podlegała opodatkowaniu stawką podstawową.

Natomiast strona uważa, że właściwym symbolem jest 15.81.12-00.90, oznaczający "ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe". W ocenie spółki dostawa takich towarów podlegała opodatkowaniu stawką 7%.

W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 207, poz. 1293 do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Jak wynika z tego ostatniego rozporządzenia, podgrupa PKWiU 15.82.12 "pierniki i podobne wyroby; słodzone herbatniki, biszkopty, wafle i gofry" mieściła się w kategorii 15.82 "suchary, sucharki i herbatniki; wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości".

Natomiast towary oznaczone symbolem PKWiU15.81.12-00.90 oznaczały "ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe". Wyroby te mieściły się w grupie oznaczonej symbolem 15.81, oznaczającym "pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże".

W 2009 r. dostawa towarów oznaczonych symbolem PKWiU 15.81.1. jako "pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże", podlegała opodatkowaniu stawką 7%, co wynika z pozycji 25 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu, zakwalifikowanie towarów do grup, które określają wyroby "o przedłużonej trwałości" lub "świeże", może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Badając systematykę klasyfikacji wyrobów i usług PKWiU, należy zauważyć, że w przypadku wyrobów ciastkarskich ze zwolnienia korzystają produkty o krótkiej przydatności do spożycia, co może być spowodowane faktem, że ich producenci ponoszą większe ryzyko niż producenci wyrobów o przedłużonej trwałości, które można przechowywać i oferować nabywcom przez dłuższy okres.

Organ w zasadzie nie analizuje tej kwestii, wskazując tylko, że była ona przedmiotem rozważań wyłącznie Urzędu Statystycznego w opinii z dnia 14 lipca 2010 r., wydanej dla T.Z.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że określone symbole PKWiU odnoszą się również do pewnej grupy wyrobów określonych jako "podobne" (np. symbol PKWiU 15.82.12 oznacza "pierniki i podobne wyroby..."), co oznacza, że w grupach tych mieszczą także wyroby, które nie odtwarzają ściśle jakiegokolwiek przepisu.

Zbagatelizowanie tych szczegółów przez organ, mogło spowodować naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W tych okolicznościach Sąd podzielił zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami dotyczącymi przeprowadzania dowodów i swobodnej ich oceny (art. 180 § 1, art. 187–188 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 200a § 1 organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę:

1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania;

2) na wniosek strony.

W myśl § 2 strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie.

Na podstawie § 3 organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Zgodnie z § 4 w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy wydaje się postanowienie.

W ocenie Sądu strona składając przedmiotowy wniosek uzasadniła potrzebę przeprowadzenia rozprawy, argumentując swoje stanowisko zarówno w odwołaniu, jak i piśmie z 18 maja 2012 r. Zdaniem strony istnienie przeciwstawnych opinii wymaga wyjaśnienia czy podmioty opiniujące oparły się na tych samych informacjach i założeniach oraz skąd wzięły się różnice w dokonanych ustaleniach.

Zdaniem organu natomiast wprowadzenie do postępowania odwoławczego środka dowodowego, jakim jest rozprawa administracyjna (art. 200a Ordynacji podatkowej) budzi kontrowersje z tego względu, że pełne ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić przed organem pierwszej instancji. Zatem dopuszczalność rozprawy w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności.

Takie stanowisko organu należy uznać za błędne. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość odbycia rozprawy tylko w toku postępowania przed organami odwoławczymi. Celem rozprawy jest wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj. jego prawidłowe ustalenie. Zdaniem ustawodawcy nie prowadzi to do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast odmowa zastosowania art. 200a Ordynacji podatkowej z powodu obawy naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (zasada dwuinstancyjności), narusza zasadę praworządności, zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej). W sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy organ odwoławczy wydaje postanowienie (art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej). Na postanowienie to nie służy zażalenie (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej), ale można je zaskarżyć w skardze do sądu administracyjnego i tak właśnie było w niniejszej sprawie.

W art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł dwie przesłanki rozłączne do ewentualnej odmowy przeprowadzenia rozprawy. Zaistnienie zatem nawet jednej z podanych okoliczności może (ale nie musi) powodować odmowne załatwienie wniosku strony. Powołany przepis dowodzi, że mamy do czynienia z działaniem o charakterze uznaniowym. Jednak przy takich rozstrzygnięciach organy podatkowe zawsze powinny wykazać szczególną dbałość w zakresie sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia swojego orzeczenia.

W niniejszej sprawie ewentualne wyjaśnienia, które biegli mogli sformułować podczas rozprawy, niewątpliwie dotyczyłyby okoliczności istotnych dla sprawy. W sytuacji istnienia rozbieżnych opinii biegłych, nie można też z całą pewnością z góry założyć, że rozprawa w żaden sposób nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, albo też, że wszystkie okoliczności sprawy zostały już udowodnione w sposób niebudzący żadnych wątpliwości.

W zaskarżonej decyzji organ podkreślił ponadto, że żaden przepis nie nakazuje dokonywania "konfrontacji biegłych", z czym oczywiście należy się zgodzić, gdyż art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej formułuje zalecenie o charakterze ogólnym, nakazując przeprowadzenie rozprawy gdy zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy m. in. przy udziale biegłych. Nie ma przy tym znaczenia, czy będzie to jeden biegły, czy kilku i czy rozprawa dotyczyć będzie ich opinii, które są zgodne, czy też nie. Ten ostatni przypadek może właśnie przybrać formę konfrontacji biegłych, która w ocenie sądu mieści się w ogólnej treści 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ważne jest natomiast, że udział biegłych w rozprawie może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wprawdzie powołany przepis dotyczy sytuacji gdy organ działa z urzędu, oczywistym jest jednak, że rozprawa przeprowadzana na wniosek strony również powinna dotyczyć wyjaśnienia okoliczności istotnych.

Zdaniem sądu w sytuacji istnienia rozbieżnych opinii biegłych, nie można stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, że nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ ustosunkuje się do wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, mając na względzie ocenę zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Następnie organ rozważy jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zakwalifikowanie przedmiotowych produktów do kategorii wyrobów o przedłużonej trwałości lub wyrobów świeżych.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.