Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1821/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b,c,d,e, art. 27 ust. 2 lit e, c
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 277/15 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od B. Sp. z o.o. w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 19 maja 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego: uchylił zaskarżoną interpretację; stwierdził, że w całości nie może być ona wykonana oraz zasądził od organu na rzecz Spółki koszty postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 30 września 2014 r. B. Sp. z o.o. w C. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy.

Podała, że jest producentem wyrobów chemicznych, których składnikiem jest alkohol etylowy skażony jednym ze środków dopuszczonych na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. nr 31, poz. 353 ze zm.) do skażania alkoholu etylowego. W składzie podatkowym zamierza rozpocząć produkcję wyrobu chemicznego o nazwie handlowej Bio BRIg-5/tb o następującym składzie ilościowym: 1) alkohol etylowy rektyfikowany o mocy minimalnej 96% v/v/-88,00-89,00% m/m; 2) skażony alkoholem izopropylowym (10 l/100 l) - 8,00-8,5% m/m; 3) glikol propylenowy - 1,5% m/m; 4) mieszanina alkoholu tert-butylowego (80-95%) i alkoholu etylowego (5-25%) - 2,00% m/m. Wyrób będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20, jako pozostały wyrób alkoholowy skażony. Spółka wskazała, że nie posiada wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji ww. wyrobu, który jest przeznaczony do obrotu krajowego. Nadto, że wyrób będzie posiadał inne właściwości fizykochemiczne niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano, tj. skażony alkohol etylowy. Ze względu na skażenie, wyrób będzie toksyczny, a tym samym nie nadający się do spożycia przez ludzi. Będzie zbywany w związku z tym jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

- czy alkohol zawarty w ww. wyrobie, klasyfikowanym do pozycji CN 2207 20, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego oraz

- czy ww. wyrób klasyfikowany do pozycji 2207 20, będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy?

Zdaniem Spółki, alkohol etylowy zawarty w ww. wyrobie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z tym będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że dla stosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) istotne jest to, aby wyrób, do produkcji którego zużyto alkohol częściowo skażony, nie stanowił nadal alkoholu etylowego. Kwestię harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych regulują również przepisy dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. WE L 316 z 31.10.1992 r.; Polskie wydanie specjalne, rozdział 9, tom 1, s. 206). Przedmiotowa dyrektywa określa zwolnienie dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego (art. 27 ust. 1 lit. a/) i alkoholu etylowego częściowo skażonego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 27 ust. 1 lit. b/). Przy czym zarówno w jednym jak i drugim przypadku warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy jest jego prawidłowe skażenie.

Zarówno zatem unijny jak i krajowy prawodawca stanowi, że prawo do zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy uwarunkowane jest prawidłowym skażeniem tego alkoholu, a ponadto - w przypadku zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego częściowo skażonego - wykorzystaniem tego alkoholu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zdaniem organu, z przepisów wymienionej dyrektywy i przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyrób który powstanie w wyniku wykorzystania do jego produkcji wymienionego alkoholu będzie "produktem", czyli wyrobem innym niż wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) użyty do jego wytworzenia. Co do zasady więc wytworzony "produkt" powinien być klasyfikowany do innej pozycji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), niż pozycja, do której zaliczono użyty do produkcji alkohol etylowy. Tym samym, alkohol etylowy wykorzystany do produkcji "wyrobu chemicznego" o nazwie handlowej Bio BOIg-5/tb, który to produkt będzie nadal klasyfikowany do pozycji CN 2207 20, nie będzie zwolniony od podatku akcyzowego. W przypadku wyprowadzenia przedmiotowego wyrobu - alkoholu etylowego - ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie zobowiązanie podatkowe z dniem zakończenia tej procedury, a zatem wyrób ten należy opodatkować akcyzą zgodnie z art. 45 upa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 lutego 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Stwierdził, że zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 upa zwolnieniu od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie podlega alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego... i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zatem przeznaczenie, jakie podatnik nadaje skażonemu alkoholowi etylowemu oraz końcowy efekt, tj. wytworzenie produktu.

Aby prawidłowo zrozumieć znaczenie sformułowania "wykorzystywany do produkcji" należy odwołać się do treści dyrektywy strukturalnej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 b/ tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Analiza treści zacytowanego w interpretacji art. 27 ust. 1 lit. a/ i b/ dyrektywy strukturalnej pozwala stwierdzić, że w zwolnieniach z podatku akcyzowego przewidzianych dla alkoholu chodzi o ostateczne wykorzystywanie danego wyrobu akcyzowego, ujęte w przepisach jako użycie w sensie - do produkcji produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 upa posługuje się podobnym sformułowaniem co art. 27 ust. 1 b/ dyrektywy uznając, że skażony alkohol etylowy ma zostać wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem, treść art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1 b/ dyrektywy strukturalnej.

Zdaniem Sądu I instancji organ wydając w sprawie interpretację pominął opis stanu faktycznego zawarty we wniosku. Spółka wskazała, że wyrób końcowy, choć klasyfikowany nadal do kodu CN 2207 20, posiadać będzie inne właściwości fizykochemiczne niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano. Wytworzony produkt ze względu na skażenie będzie toksyczny, a tym samym nie będzie nadawał się do spożycia przez ludzi, w związku z czym zbywany będzie jako produkt stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Nie będzie zatem tym samym produktem, co użyty do jego wytworzenia skażony alkohol etylowy. Z niewiadomych przyczyn w interpretacji organ zrównuje zaś wyprodukowany Bio BOIg-5/tb z alkoholem etylowym, niezbędnym do jego wytworzenia.

Zdaniem Sądu, organ nie poczynił logicznego wywodu co do tego, aby z mających zastosowanie przepisów prawa wyciągnąć wnioski znajdujące się w wydanej interpretacji. Nie można uznać za przekonujące uzasadnienie odnoszące się do kwalifikacji CN. Organ nie wskazał na żaden przepis, z którego wynika, czy mogłoby wynikać, że nowopowstały produkt powinien być kwalifikowany pod innym symbolem CN. Nie ma wątpliwości, że symbol CN 220720 może oznaczać różne produkty (wyroby alkoholowe), jak ma to miejsce w sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów, w imieniu którego występował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ppsa zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 32 ust. 4 pkt 2 upa poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, na skutek uznania przez Sąd, że skażony alkohol etylowy zużywany przez skarżącą do produkcji wyrobu chemicznego klasyfikowanego jako alkohol etylowy według Nomenklatury Scalonej, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego, bowiem przy jego udziale powstaje wyrób o innym składzie i właściwościach fizyko-chemicznych niż alkohol etylowy, podczas gdy dopiero ten wyrób po wyprodukowaniu i zbyciu będzie wykorzystany faktycznie do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

- art. 3 ust. 1 i art. 93 ust. 2 upa poprzez ich pominięcie w procesie wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, pomimo że powyższe przepisy prawa miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 ustawy w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez ograniczenie się w ocenie legalności zaskarżonej interpretacji tylko do zarzutów i wniosków skargi, z pominięciem regulacji prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 14b § 3 Op poprzez niedokonanie przez Sąd pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem treści interpretowanego w sprawie przepisu prawa materialnego, skutkujące sporządzeniem wadliwego w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

- art. 146 § 1 ustawy ppsa poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 32 ust. 4 pkt 2 upa w zw. z art. 14b § 3 Op pomimo, że do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Organ ponownie wskazał, że wytwarzany przy udziale alkoholu etylowego produkt, choć zmienia właściwości fizykochemiczne, to jednak pozostaje nadal alkoholem etylowym, o tym samym kodzie CN 2207 20, a zatem nie może on korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 upa. Produkcja wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, innego niż alkohol częściowo skażony, następować będzie dopiero po zbyciu wyrobu chemicznego o nazwie handlowej Bio BRIg-5/tb jako produktu stanowiącego bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Produkcja rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych złożonych oraz innych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi następować będzie zatem dopiero w zdarzeniu przyszłym, którego nie dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem oceny Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami środka prawnego, co oznacza, że Sąd ten związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 ppsa. Przytoczone w środku prawnym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W sprawach o wydanie pisemnej interpretacji specyfika postępowania sprowadza się między innymi do tego, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę (podatnika) stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika. Z tego powodu organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest więc polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, lecz wydanie, jak stanowi art. 14b § 1 Op interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wyjaśnienie powodów takiego stanowiska.

Skarżący kasacyjnie oparł zarzuty na obydwu podstawach z art. 174 ppsa. Ponieważ przedmiotem sprawy jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem ich ocena przesądza o trafności zarzutów naruszenia prawa procesowego.

W środku prawnym postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także pominięcie przy wykładni tego przepisu art. 3 ust. 1 i art. 93 ust. 2 upa.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie, czy w świetle art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym alkohol etylowy, skażony odpowiednimi ilościami alkoholu izopropylowego, tert-butylowego i glikolu propylenowego w ramach produkcji prowadzonej przez Spółkę w składzie podatkowym, który będzie zbywany jako wyrób (o nazwie handlowej Bio BRIg-5/Tb) stanowiący bazę do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, podlega zwolnieniu z akcyzy na zasadach wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego... i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Odmienność stanowisk Ministra Finansów oraz skarżącej sprowadza się do oceny, jak rozumieć użyty w cytowanym przepisie zwrot "wykorzystywany do produkcji produktów". Zdaniem organu podatkowego oznacza on konieczność uzyskania w wyniku wykorzystania skażonego alkoholu etylowego innego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skutkiem tego w ocenie Ministra Finansów ze zwolnienia nie korzysta częściowo skażony alkohol wykorzystywany do produkcji opisanego we wniosku "wyrobu chemicznego", nawet jeżeli będzie posiadał inne właściwości chemiczne niż alkohol etylowy wykorzystany do jego wyprodukowania, ale który dopiero będzie stanowił "bazę" do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. W skład wskazanego we wniosku wyrobu wchodzi alkohol etylowy, który jest sam w sobie wyrobem akcyzowym.

Skarżąca natomiast twierdzi, iż zwrot ten obejmuje skażony alkohol etylowy wykorzystywany w trakcie całego procesu produkcyjnego, także ten, który w tym procesie użyty został do produkcji wyrobu Bio BRIg-5/Tb, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Odnosząc się do tego podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że już sama wykładnia językowa art. 32 ust. 4 pkt 2 upa wskazuje, iż alkohol etylowy skażony w opisany wyżej sposób nie jest wyrobem, który podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu, zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji określonych wyrobów - produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zatem przeznaczenie jakie podatnik nadaje skażonemu alkoholowi etylowemu. Należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji wydaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy użytym w cytowanym przepisie sformułowaniem "wykorzystywany do produkcji", a wskazywanym przez stronę "wykorzystywany przy produkcji". Kontekst znaczeniowy tych dwóch wyrażeń jest diametralnie różny. Aby prawidłowo wyłożyć znaczenie sformułowania "wykorzystywany do produkcji" użytego w art. 32 ust. 4 pkt 2 należy odwołać się do treści dyrektywy strukturalnej. Zgodnie z art. 27 ust. 1b/ dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów - gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Analiza treści zacytowanego art. 27 ust. 1 lit. b/ dyrektywy strukturalnej oraz pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu pozwala stwierdzić, że w zwolnieniach z podatku akcyzowego przewidzianych dla alkoholu prawodawca wspólnotowy często posługuje się terminem "używany do" np. "używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi" (art. 27 ust. 1 lit. b/ dyrektywy), "używane do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy" (art. 27 ust. 1 lit. c/, d/, e/; art. 27 ust. 2 lit. e/ dyrektywy), "używane do celów medycznych w szpitalach i aptekach" (art. 27 ust. 2 lit. c/ dyrektywy). Zestawiając pojęcie "używane do" użyte w tym przepisie dyrektywy z brzmieniem jej preambuły, a szczególnie fragmentem stanowiącym, że "możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium" stwierdzić należy, że potwierdza to w sposób oczywisty, że chodzi o ostateczne wykorzystywanie danego wyrobu akcyzowego, ujęte w przepisach jako użycie w sensie wąskim - do produkcji określonego produktu. (v. wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., I GSK 697/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl

Przepisy wspólnotowe zakładają zatem, że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty (ostatecznie wykorzystany) do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co oznacza, że powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym posłużył się podobnym sformułowaniem co prawodawca unijny uznając, że skażony alkohol etylowy ma zostać wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem, treść art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1b/ dyrektywy strukturalnej.

Dokonując wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie sposób ponadto wyłącznie opierać się na wykładni językowej. Należy odwołać się też do wykładni celowościowej tego przepisu. Tak też uczynił organ administracji zwracając uwagę w zaskarżonej interpretacji zarówno na literalne brzmienie przepisu ustawy akcyzowej jak również na cel tej regulacji. W omawianym przypadku istotny jest sens całego uregulowania, a nie wyłącznie językowe rozumienie użytego w nim sformułowania "wykorzystywać do produkcji" lub jak tego chce strona i Sąd I instancji - "przy jego (alkoholu) udziale powstaje wyrób o innym składzie".

Tym samym Sąd I instancji niezasadnie zakwestionował w zaskarżonym orzeczeniu wykładnię zaprezentowaną przez Ministra Finansów, bowiem idąc tokiem rozumowaniu Sądu I instancji należałoby przyjąć, że zwolnieniu podlegałby skażony alkohol etylowy jako taki, niezależnie od sposobu jego wykorzystania. Sporny przepis, o czym była już wyżej mowa, wiąże zwolnienie z wykorzystaniem tego wyrobu do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z treści analizowanego przepisu wynika zatem konieczność uzyskania, w wyniku wykorzystania tego wyrobu czy też surowca, innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przeciwnym wypadku racjonalny prawodawca nie ograniczałby wykorzystania skażonego alkoholu etylowego tylko do wskazanej grupy wyrobów.

Prowadzi to do wniosku, że ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol, wykorzystywany do produkcji wyrobu chemicznego (Bio BRIg-5/Tb), który to wyrób pomimo dodania składników chemicznych zmieniających właściwości wyjściowego alkoholu częściowo skażonego pozostaje nadal alkoholem etylowym skażonym, czyli produktem akcyzowym. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 93 ust. 2 upa produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest m.in. wytwarzanie, przetwarzanie, ale także skażanie alkoholu etylowego.

Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na okoliczność, że dopiero w opisanym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym, skażony alkohol etylowy (jako wyrób Bio BRIg-5/tb) będzie wykorzystywany do właściwej produkcji nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, to jest rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. Związek wykorzystania alkoholu etylowego z docelowym wytwarzaniem określonych produktów jest więc jedynie pośredni. Przy udziale skażonego alkoholu etylowego, którym w istocie jest nadal wyrób Bio BRIg-5/tb, nie powstaje żaden wyrób docelowy (produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi). Inaczej mówiąc - wytwarzany wyrób nie jest rezultatem użycia alkoholu w procesie produkcji.

Argumentem przemawiającym za przedstawioną przez organ interpretacją spornego przepisu jest również i to, że użycie alkoholu etylowego przez Spółkę nie daje gwarancji całkowitej kontroli nad sposobem jego wykorzystania. Każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienia podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem tym towarem akcyzowym.

Jak wskazano wyżej, zasadność zarzutów materialnoprawnych przesądza o trafności zarzutów procesowych, sformułowane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem omawianych wyżej przepisów prawa materialnego. Skutkiem nieprawidłowej oceny prawnej dokonanej przez WSA w Bydgoszczy było także sporządzenie wadliwego w tej części uzasadnienia wyroku, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 14b § 3 Op.

Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w

związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).