Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 863/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2c,22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku Gminy G. (dalej – Wnioskodawczyni, Gmina, Skarżąca) z dnia 7 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową na podstawie prewspółczynnika metrażowego - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm. – dalej u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. Gminny Zakład Usług Wodnych, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej – Zakład, GZUW). GZUW zajmuje się wyłącznie działalnością w obszarze zaopatrzenia mieszkańców w wodę oraz związanych z tym świadczeń pomocniczych (np. usuwanie awarii na sieciach wodociągowych).

Jednostki organizacyjne, w tym GZUW, objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina - za pośrednictwem Zakładu - w zakresie swojej działalności świadczy m.in. usługi dostawy wody. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy - tj. woda jest doprowadzana do jednostek budżetowych Gminy lub w ramach zużycia własnego Gminy. Czynności te - tj. doprowadzenie wody do budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe lub w ramach zużycia własnego Gminy - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa, którą Gmina systematycznie rozbudowuje.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływającej przez konkretny odcinek infrastruktury wodociągowej. Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Zatem Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało użyte w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej.

Gmina wskazała, że zakres wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją zadania pn.: "Budowa sieci wodociągowej wraz z pompownią wody w G.", których nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej. Zaznaczyła także, że objęte wnioskiem wydatki inwestycyjne są/będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę przez dostawców i usługodawców, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług. Wykonana w efekcie inwestycji infrastruktura jest/będzie własnością Gminy, przy czym zarządzanie nią powierzone zostanie GZUW.

Określając planowany sposób wykorzystania budowanej infrastruktury wskazano, że służyć ma ona przede wszystkim umożliwieniu dostępu do niewykorzystywanego do tej pory źródła wody, a tym samym, pośrednio także dostarczaniu wody na rzecz wszystkich podmiotów korzystających z usług tego rodzaju na terenie Gminy. Dodatkowo, w ramach inwestycji objętej wnioskiem wybudowane ma zostać przyłącze bezpośrednio na rzecz jednego gospodarstwa domowego (mieszkańcy nie będą z tego tytułu ponosić żadnych opłat na rzecz Wnioskodawczyni). Zatem, jak wskazano we wniosku, budowana infrastruktura będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) w postaci dostawy wody do mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Niemniej, w marginalnej części infrastruktura będzie również umożliwiać dostawę wody do jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Przedmiotowa infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury Gmina będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie to będzie kształtowało się jako udział dostarczonej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą) w danym roku kalendarzowym. Kalkulacja ta będzie dalej nazywana jako "prewspółczynnik metrażowy".

We wniosku przedstawiono następnie charakterystykę działalności odbiorców wewnętrznych. W tej części stwierdzono, że odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których dzięki nowo wybudowanej Infrastrukturze jest/będzie doprowadzana woda (tj. jednostki budżetowe, Urząd Gminy oraz budynki komunalne) korzystają i mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także - choć w stosunkowo znikomym zakresie - zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.

W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości, czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (m.in. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (m.in. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych).

W przypadku szkół i przedszkoli, Gmina wskazała, że realizowane są w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność zwolniona z opodatkowania VAT (np. sprzedaż posiłków na rzecz uczniów, wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw, świadczenie opieki przedszkolnej powyżej 5 godzin dziennie) oraz opodatkowana VAT (np. najem pomieszczeń, w tym najem w zakresie działalności schroniska młodzieżowego funkcjonującego w strukturach Zespołu Szkół nr [...]).

Jeśli chodzi o Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gmina wskazała, że w jego ramach wykonywane są/będą przede wszystkim zadania publicznoprawne, związane m.in. z wypłatą zasiłków. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej może wykonywać także czynności zwolnione z opodatkowania VAT, takie jak świadczenie usług opiekuńczych.

Z kolei, w zakresie budynków komunalnych to przede wszystkim świetlice wiejskie oraz remizy strażackie. Gmina zaznaczyła, że służą/mogą służyć one realizacji zadań własnych Gminy, zwłaszcza z zakresu kultury (świetlice) oraz ochrony przeciwpożarowej (remizy). Niemniej jednak, sporadycznie obiekty te są/mogą być odpłatnie wynajmowane, co stanowi działalność opodatkowaną.

Sam GZUW z kolei zajmuje się w dominującej części świadczeniem usług opodatkowanych w postaci dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. W niewielkim zakresie Zakład wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, takie jak np. dostawa wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy.

Dodatkowo Gmina poinformowała, że obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest poprzez sprzedaż wody, przychody z tytułu której w 2018 r. wyniosły ok. [...] tys. zł. Natomiast przychody wykonane Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej Rozporządzenie lub rozporządzenie ws. prewspółczynnika) obejmują, m.in. następujące pozycje (dane na 2018 r.):

- wpływy z usług: ok. [...] tys. zł,

- równowartość odpisów amortyzacyjnych: ok. [...] tys. zł,

- stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego: ok. [...] tys. zł.

Według wstępnych wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony dla GZUW w sposób przewidziany w Rozporządzeniu z uwzględnieniem równowartości odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych w mianowniku tegoż wzoru wynosi na podstawie danych za 2018 r. 69%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy, jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?

Prezentując swoje stanowisko Gmina uznała, że przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Jak wskazała Gmina, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: 1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku, 2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W niniejszej sprawie, jak zaznaczyła Wnioskodawczyni, infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Gmina zauważyła, że w zakresie objętych przedmiotem wniosku wydatków nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Jednak posługiwanie się precyzyjną aparaturą pozwoli jej na ustalenie proporcji udziału dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych, a w konsekwencji ustalenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodociągowej w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których w sposób bezpośredni nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. Tak ustalony prewspólczynnik, zdaniem Gminy, jest bardziej reprezentatywny i obiektywny od tego określonego w rozporządzeniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. W ust. 2c wskazano wprawdzie dane jakie mogą być wykorzystywane przy ustalaniu proporcji, jednak, w ocenie Gminy, są to nie wiążące propozycje. Natomiast metoda obliczenia proporcji musi realizować kryteria, które zostały wyszczególnione w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Sama ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika w myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u. jest jedynie wykazanie, że zaproponowany przez podatnika inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Jak wskazano we wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na założeniu, że działalność jednostek samorządu terytorialnego w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodnej i dokonywanych w związku z tym nabyć. Dla zobrazowania dysproporcji wynikających pomiędzy metodą określoną w rozporządzeniu a proponowaną przez Gminę wskazano, że wyliczony prewspółczynnik dla Zakładu według reguł rozporządzenia wynosi 69%, a według prewspółczynnika metrażowego kształtuje się w wysokości ok. 95-98%.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej, gdyż:

– opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

– eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

– pozwała na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej,

– jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów danych (ilość m3),

– odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),

– pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Ustalając opisaną metodę metrażową, jak podniesiono we wniosku, poczyniono wszelkie możliwe działania ku temu, aby spełnić warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Gmina dostrzegła we wniosku, że wydatki będące przedmiotem wniosku służą/mogą pośrednio służyć również wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej. Niemniej jednak podkreśliła, że uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawczyni. Gmina - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych - założyła, że nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona dostawie wody do urzędu, jednostek budżetowych i budynków komunalnych.

Dodatkowo Gmina wskazała, że w jej ocenie adekwatności proponowanej metody kalkulacji proporcji nie zaburza w żaden sposób fakt, że opierać będzie się ona o roczne dane dotyczące wykorzystania infrastruktury, podczas gdy przykładowo objęta wnioskiem inwestycja może trwać dłużej niż jeden rok - dłuższy będzie również czas korzystania z jej efektów. Gmina w tym zakresie zauważyła, że na zmiennych kryteriach - obliczanych właśnie dla danego roku kalendarzowego opiera się również metodologia kalkulacji proporcji określona w Rozporządzeniu, czy też sposoby obliczania prewspółczynnika alternatywnego zaproponowane w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Tym samym, proponując skorzystanie na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika metrażowego z danych właściwych dla danego roku kalendarzowego Gmina zamierza postąpić analogicznie. Niezależnie od tego Gmina podkreśliła, że na zapewnienie reprezentatywności poziomu odliczenia, mimo zmienności w czasie zastosowanego kryterium metrażowego, pozwala art. 90c ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo Wnioskodawczyni zaznaczyła, że stosowanie prewspółczynnika metrażowego opartego o dane właściwe dla całej działalności w obszarze gospodarki wodnej (tj. o m3 dostarczonej wody) jest zgodne z podejściem, według którego do jednego rodzaju działalności podatnika stosować należy jeden prewspółczynnik. W przypadku Gminy taką działalnością jest właśnie działalność polegająca na dostawie wody, której specyfika jako całości przejawia się m.in. w odwrotnej aniżeli zakłada to Rozporządzenie proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT, co z kolei uzasadnia zastosowanie innej, bardziej reprezentatywnej metody kalkulacji proporcji.

Podsumowując, Gmina stanęła na stanowisku, że metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Pogląd ten został poparty orzecznictwem sądów administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor KIS, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań organ wskazał na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Następnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem podatnik, według organu, ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jak jednak zaznaczono, wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Organ zasygnalizował, że na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193). Określa ono, jak zauważono, w odniesieniu do niektórych podatników sposób ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Organ zauważył, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 u.p.t.u. Wynika z niego, że jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2, 3 i następne u.p.t.u.

Następnie Dyrektor KIS po zacytowaniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. stwierdził, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Według, oceny Dyrektora KIS, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W indywidualnej interpretacji przywołano także art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. stanowiący o tym, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Do zadań takich należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Podsumowując tą część uzasadnienia organ stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku VAT) w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Przystępując do zasadniczej części umotywowania stanowiska, organ podniósł, że w niniejszej sprawie przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Zwrócono przy tym uwagę, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Co istotne według organu, jak wynika z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy czym z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Nadmienił organ także, że zastosowanie metody, czy też sposobu, na podstawie których dokonane będzie wydzielenie odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Natomiast ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

Wskazano, że pomimo określenia zasad ustalenia wspomnianej proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., Wnioskodawczyni może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie organu, zaproponowana przez Gminę metoda ustalania prewspólczynnika budzi wątpliwości. Przede wszystkim, zdaniem organu, Gmina dokonując wyboru sposobu określenia proporcji nie wzięła pod uwagę charakteru prowadzonej działalności za pośrednictwem Zakładu (jednostki budżetowej), a także sposobu finansowania tego podmiotu. Otóż działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W ocenie organu, przyjęta przez Wnioskodawczynię metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania Infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania Infrastruktury wodociągowej do potrzeb własnych. Zatem, zdaniem organu, zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawczynię metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto zauważył organ, że sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda wykorzystywana przez własne jednostki budżetowe Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą, co też podniosła Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jak uznał Dyrektor KIS, wskazana dysproporcja pomiędzy prewspółczynnikami wyliczonymi na podstawie rozporządzenia oraz metody wskazanej przez Gminę nie oznacza, że proponowany przez Wnioskodawczynię sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele. Dodał także, że argumentacja zawarta we wniosku jest nieprecyzyjna oraz nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Podsumowując Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, stwierdzając przy tym, że w tej sytuacji Skarżąca będzie zobligowana do obliczenia prewspółczynnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2 - 3 u.p.t.u, przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Pismem z dnia 23 maja 2019 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się de facto do lakonicznego stwierdzenia, iż "argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki" (s. 29 Interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna.

Dyrektor KIS nie wskazał też, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) jest - rzekomo - bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 – dalej Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje niemal wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów, znajdujących się w analogicznym położeniu, ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziana w rozporządzeniu metoda określenia proporcji jest metodą reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala ona na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy metoda wskazana przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywna w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą w istocie na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu rozwinięto podniesione zarzuty opierając się w głównej mierze na argumentach zaprezentowanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a także popierając jej licznymi przykładami orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikającego z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, dotyczące infrastruktury wodnokanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem jej przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju sprzedaży. W tych okolicznościach istotne staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem zakładu budżetowego, działalności wodnokanalizacyjnej, mającej charakter mieszany.

Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że wykorzystuje ona infrastrukturę wodnokanalizacyjną przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w niewielkim zakresie do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług (dostawa wody na rzecz jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium metrażowego, tj. ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu, jak i potrzeb własnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Gmina dysponuje bowiem specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury. Jest nawet w stanie ustalić ilość metrów sześciennych wody wprowadzonych do konkretnego budynku. Metoda ta pozwala, jak wskazuje Skarżąca, na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.

Z kolei według organu, wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna, gdyż woda dostarczana przez Gminę na rzecz jej jednostek organizacyjnych będzie wykorzystywana nie tylko do czynności wykonywanych przez te jednostki w ramach zadań publicznoprawnych, ale również do czynności, które stanowią działalność gospodarczą. Zatem przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika. Co więcej, przy wyborze sposobu określenia proporcji istotne znaczenie ma także charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Gmina prowadzi przy tym zróżnicowaną działalność. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia zatem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Uwzględniając wszystko powyższe, za bardziej reprezentatywny uznał organ sposób ustalenia proporcji odliczenia przewidziany w rozporządzeniu. Natomiast co do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

W sporze tym rację przyznać trzeba Wnioskodawczyni.

Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę na ukształtowane już stanowisko sądów administracyjnych akceptujące metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej Gminy według tzw. kryterium metrażowego (zob. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Lex nr 2511077; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, Lex nr 2620020; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, Lex nr 2621806; z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18, Lex nr 2625280; z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, Lex nr 2705383 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18, Lex nr 2464179, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 364/19, Lex nr 2694173, wyrok WSA w Opolu z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 52/19, Lex nr 2679067, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 559/19, Lex nr 2704927). W tych dwóch ostatnich wyrokach Sąd wyraźnie opowiedział się za zastosowaniem przez gminę prowadzącą działalność wodno-kanalizacyjną metody polegającej na ustaleniu proporcji odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie m³ dostarczonej wody (metoda taka jak wskazana przez Gminę w niniejszej sprawie).

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane we wskazanych orzeczeniach przyjmując je za własne i aprobując tym samym stanowisko Skarżącej.

Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Lex nr 2511077). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18, Lex nr 2705383). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.

W kolejnych ustępach art. 86 u.p.t.u. zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Natomiast w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieścił ustawodawca delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Pojęcie dochodu wykonanego zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego.

Tymczasem specyfika działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Doprowadzanie wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na doprowadzaniu wody. W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy infrastruktura kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze doprowadzania wody i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić udział doprowadzonej wody do podmiotów zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów dostarczanej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych.

W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza metrażowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodnokanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

W konsekwencji nakładanie na Skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, co czyni trafnym zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

W tym stanie rzeczy przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez Gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.

Nie podzielił Sąd stanowiska organu, że przyjęta przez Gminę metoda jest nietrafna bo woda dostarczona do budynków jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane). Zdaniem Sądu, powyższe nie podważa przyjętej przez Gminę metody. Argument ten prowadzi do wniosku, że prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia całości usług świadczonych na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy pośrednio związanych z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, co pozostawia ten obszar poza możliwością odliczenia. W istocie zatem jest to argument potwierdzający słuszność metody obliczania prewspółczynnika proponowanej przez Skarżącą. Żadna metoda nie jest bowiem w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dodać można, że to, czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej zweryfikowanie może nastąpić w toku postępowania dowodowego. Jednakże w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, a także Sąd, jest związany stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h o.p. Zarzuty te miały jedynie charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organ odniósł się natomiast do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 i p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.

[pic]