Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 561/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: ART.217
journal: Dz.U. 1921 nr 44 poz 267
law: Ustawa z dnia 17 marca 1921 r. KONSTYTUCJA RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ.
article: art.141 par 4, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 149/13 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 149/13, w sprawie ze skargi M.F. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Stan faktyczny przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2012 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 8.455.240 zł. W sprawie ustalono, że w dniu 3 sierpnia 2006 r. Skarżący nabył prawo własności gruntów położonych w miejscowości M., o łącznej powierzchni 169,1048 ha, za cenę 14.000.000 zł. Następnie, na podstawie umowy z 20 lutego 2007 r. tę nieruchomość sprzedał spółce z o.o. V. [...] z/s w W. (dalej: "Spółka") za cenę 84.552.400 zł. Przychodu z powyższej sprzedaży nie zgłosił do opodatkowania, więc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie w przedmiocie rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania ustalił, że w sprawie nie zachodziły przesłanki wyłączenia od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), na które powoływał się podatnik i w związku z tym, wskazaną na wstępie decyzją określił sporne zobowiązanie podatkowe.

W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zajętego przez organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2007 r. uległy zmianie przepisy regulujące zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał, treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wyjaśniając, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Na tej podstawie organ II instancji uznał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., w którym art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przewidywał zryczałtowany 10% podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, który był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazywały, że podatnik w dacie sprzedaży nieruchomości nie nabył prawa do zwolnienia przedmiotowego z art. art. 28 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę na charakter podmiotu, który był kupującym – spółka utworzona jako tzw. celowa przez L. S.A., do nabycia powyższej nieruchomości i realizacji projektu inwestycyjnego obejmującego wybudowanie osiedla kilkuset domów mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż. Wskazał, że organ I instancji zebrał szereg dowodów potwierdzających w sposób niebudzący wątpliwości, iż zamiarem Spółki była działalność deweloperska, polegająca na budowie osiedla mieszkaniowego, a nie działalność rolnicza i czerpanie z niej pożytków. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że oceny tej nie może zmienić fakt, że grunty wchodzące w skład sprzedanej Spółce nieruchomości od 2000 r. do dnia wydania decyzji są rzeczywiście wykorzystywane przez przynajmniej jedną osobę (P. M.) do prowadzenia działalności rolniczej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach i zasądzenia kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną ocenę istotnych dowodów w sprawie wskazanych w składnych w toku postępowania pismach: z dnia 15 października 2012 r. wraz z wnioskami dowodowymi na okoliczność wykazania faktycznych planów inwestycyjnych L.S.A. związanych z zakupem nieruchomości gruntowej we wsi M., z dnia 17 października 2012 r. będącego uzupełnieniem ww. pisma z dnia 18 października 2012 r. wraz z wnioskiem dowodowym na okoliczność wykazania, że w lutym 2007 r. i w latach następnych nie istniały możliwości prawne i faktyczne na prowadzenie inwestycji deweloperskiej na sprzedanych przez skarżącego gruntach, z dnia 8 listopada 2012 r., w którym przedstawiono opinię prawną stosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. według stanu pranego na dzień 31 grudnia 2007 r. Zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 i art. 124, przez nienależyte i nieprzekonujące uzasadnienie prawne decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dlaczego organ podatkowy pomija twierdzenia skarżącego i prezentowaną przez niego wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2007 r., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w dacie sprzedaży nieruchomości gruntowej Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego, gdy tymczasem w dacie transakcji ogół gruntów objętych sprzedażą stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, grunty oznaczone były w ewidencji gruntów i budynków jako rolnicze (rola, łąki), były rolniczo użytkowane w ramach produkcji roślinnej, a ich charakter nie uległ zmianie od daty sprzedaży przez podatnika do daty wydania zaskarżonej decyzji. Spółka, ze względu na przeszkody prawne i faktyczne, nie mogła prowadzić inwestycji deweloperskiej.

Zarzucono zastosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, czy doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności (art. 120, art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 12 września 2013 r. Skarżący powtórzył i rozszerzył argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że spór sprowadza się do kwestii, czy nieruchomość, która została sprzedana przez Skarżącego Spółce, utraciła charakter rolny w związku z tą transakcją. Zachowanie charakteru rolnego warunkowało zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd odniósł się do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym, (t.j. Dz. U. z 2006 Nr 136, poz. 969 ze zm.) i wyjaśnił, że zaklasyfikowanie nieruchomości jako gospodarstwo rolne jest uzależnione przede wszystkim od ewidencyjnego określenia gruntów, a nie od faktycznego prowadzenia działalności rolniczej, uprawy roślinnej, czy też przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego. Podnoszone w skardze argumenty odnoszące się do braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czy nawet studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które miałyby decydować o kwalifikacji przedmiotowych gruntów Sąd uznał za zbędne. W ocenie Sądu zasadniczym zagadnieniem było zaistnienie przesłanki negatywnej – dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - sprzedana przez Skarżącego nieruchomość nie mogła utracić charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą. W ocenie Sądu organy w postępowaniu przeprowadzonym w obu instancjach zebrały materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły stan faktyczny, który ponad wszelką wątpliwość wskazywał, że sprzedaż nieruchomości przez Skarżącego skutkowała zmianą przeznaczenia tych gruntów.

Jako nieuzasadnione Sąd ocenił zarzuty naruszenia przepisów procesowych, gdyż materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organy obu instancji w sposób wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie przepisu prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Strona miała też zapewnioną realizację uprawnienia wynikającego z art. 192 i art. 200 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe wypełniły ciążące na nich obowiązki nałożone na nie przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tymi, które statuują zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Tym samym za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 oraz art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odpowiadają prawu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

A) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art.134 § 1 i art.135, a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2012 r., jako odpowiadającej prawu i oddaleniu skargi - zamiast jej uchylenia zgodnie z treścią skargi - gdy tymczasem decyzja ta była błędna, albowiem organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 27 marca 2012 r. określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 20 lutego 2007 r. nieruchomości położonej w miejscowości Malin w kwocie 8.455.240,00 zł, zamiast uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 223 § 1 pkt 2, lit. a) O.p. z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego też względu WSA we Wrocławiu błędnie orzekł w sprawie:

2. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy" przez co WSA we Wrocławiu orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, źe został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto nie zawiera prawidłowo zbudowanego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", zwłaszcza w kontekście podnoszonego w skardze oraz na rozprawie zarzutu niezgodności art.21, ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. z art.2 w zw. z art.64, ust.1 Konstytucji RP (vide s. 2 protokołu z rozprawy), co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd:

a) dokonał w sposób niewyczerpujący wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście znajdujących się w dokumentacji podatkowej dowodów potwierdzających status prawny sprzedawanych przez Skarżącego gruntów w lutym 2007 r., oraz ich gospodarcze (rolnicze) wykorzystywanie na produkcję roślinną nieprzerwanie od 2000 r. do daty wydania skarżonego wyroku,

- WSA błędnie przyjął, że nastąpiła utrata charakteru rolnego gruntów objętych transakcją sprzedaży z uwagi na przyszłe planowane przeznaczenie gruntów przez nabywcę;

b) nie wyjaśnił przesłanek odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej uwzględnienia stanowiska i zastrzeżeń Skarżącego, w szczególności zawartego w złożonych do akt pismach pełnomocnika z dnia 15 października 2012 r. oraz z dnia 17 października 2012 r. i z dnia 18 października 2012 r. zawierających informacje oraz dowody mające wpływ na ocenę stanu faktycznego, jak również z dnia 08 listopada 2012 r., w którym przestawiono ocenę prawną stosowania art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2007 r.,

- WSA arbitralnie zakwestionował twierdzenia i wywody Skarżącego;

c) nie odniósł się w ogóle do zarzutu niezgodności art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 64, ust. 1 Konstytucji RP zwłaszcza w kontekście przywołanego na rozprawie przez Skarżącego uzasadnienia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym to orzeczeniu TK wyraził pogląd, iż nie jest dopuszczalne, by w demokratycznym państwie prawnym, opierającym się na zasadzie podziału władzy, prawa i obowiązki jednostek były wyznaczane nie przez normy prawne ustanowione przez upoważnione do tego organy prawodawcze, ale przez orzecznictwo sądowe:

- WSA nie zajął jakiegokolwiek stanowiska w przedmiocie zarzutu naruszenia poprawnej legislacji w zakresie skonstruowania normy art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i z tego też względu WSA we Wrocławiu błędnie orzekł w sprawie;

3) art. 145 § 1 lit.c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art.180 § 1, art. 187 § 1-2, art.188 i art. 191 oraz art. 200 § 1 jak również art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. albowiem WSA we Wrocławiu oddalił skargę mimo, że powinien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję organu odwoławczego w całości i poprzedzającą decyzję organu I instancji (zgodnie z żądaniem skargi), gdyż doszło do naruszenia przez organa podatkowe przepisów postępowania, w szczególności poprzez:

a) zaakceptowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2012 r. w oparciu o nieustalony stan faktyczny nie pozwalający na subsumpcję - WSA, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu przyjął za organem kontroli skarbowej i organem odwoławczym, że Spółka L.S.A. od blisko 6 lat nie miała wiedzy o tym, że Pan P.M. uprawiał nieprzerwanie na jej terenie, na skalę przemysłową, ca 130 ha gruntów ornych, tj. prowadził produkcję roślinną na obszarze, który został przez L. ogrodzony i wyposażony w zamykaną bramę wjazdową, i uznał, że L..oraz Pana P. M. nie łączył jakikolwiek stosunek prawny, i okoliczność ta potwierdza, że L. S.A. nie miała zamiaru utrzymywać charakteru rolnego spornych gruntów

b) zastosowanie przez organ odwoławczy niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego oraz wykładni przepisów materialnych podatku dochodowego od osób fizycznych związanych ze sprzedażą w 2007 r. przez Skarżącego nieruchomości gruntowej (gospodarstwa rolnego) na rzecz Spółki, gdy tymczasem - zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy - winni byli, zgodnie z wypływającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz art. 84 Konstytucji regułą in dubio pro tributano, rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, i wszelkie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

- WSA zaakceptował nadrzędność fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego

wskutek czego skarga winna była być uwzględniona w całości przez WSA we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w całości;

B. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2007 r. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie spornej transakcji, a w konsekwencji przyjęcie, że w dacie sprzedaży nieruchomości gruntowej (gospodarstwo rolne) położonej we wsi M., gmina W. o łącznej powierzchni 169,1048 ha na rzecz Spółki Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia przedmiotowego opisanego ww. przepisem, gdy tymczasem w dacie transakcji ogół gruntów objętych sprzedażą stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, grunty oznaczone były w ewidencji gruntów i budynków jako rolnicze (rola, łąki), były rolniczo użytkowane w ramach produkcji roślinnej, i charakter tych gruntów nie uległ zmianie od daty ich sprzedaży przez Skarżącego do daty wydania skarżonego wyroku: nabywca nieruchomości - Spółka (grupa L.) nie mogła prowadzić na nabytych gruntach inwestycji deweloperskiej z uwagi na przeszkody prawne i faktyczne (znane Skarżącemu w dacie sprzedaży nieruchomości), a zatem - w związku ze sprzedażą - grunty nie utraciły charakteru rolnego wskutek czego WSA we Wrocławiu błędnie orzekł w sprawie, dopuszczając się równocześnie zakłócenia zasad wyrażonych art.2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W aspekcie normatywnym istota sprawy sprowadzała się do wykładni oraz związanej z nią oceny zastosowania unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przytoczona regulacja prawna stanowi zwolnienie podatkowe – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania następuje w Polsce w drodze ustawy. Mamy więc niewątpliwie do czynienia z normatywizacją obowiązku podatkowego, jako obywatelskiego obowiązku utrzymywania państwa – to znaczy ze zdefiniowaniem ustawy podatkowej jako wyłącznie takiej, która zawiera podmiot, przedmiot i stawki podatku (elementy konieczne normy podatkowej) oraz (ewentualnie) kategorie podmiotów zwolnionych od podatku(ów). Ustawa taka jest wyłącznym źródłem opodatkowania, natomiast wykładnia jej przepisów nie może doprowadzić do skutku w postaci ponad(-) lub poza(-) ustawowego rozszerzenia zakresu odpowiedzialności podatkowej. Skoro państwu przysługuje suwerenność w określaniu podmiotowego i przedmiotowego obszaru opodatkowania, wykładnia prawa prowadząca do skutku w postaci zmiany dopuszczonego ustawą zwolnienia podatkowego albo udzielonej ulgi podatkowej powyższe uprawnienia suwerena by naruszała. Nie można w tym obszarze zasadnie mówić o prawidłowości wykładni ze skutkiem rozszerzającym ulgę podatkową na korzyść podatnika, ponieważ jest ona niedopuszczalna. Przyjęcie, na skutek przeprowadzonej wykładni, do stosowania istotnego elementu regulacji ulgi podatkowej innego, aniżeli wynika to z treści i celu ustawy, oraz z ich kontekstu w relacji do konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, oznaczałoby zaakceptowanie realizacji przywileju podatkowego w istocie innego, aniżeli ustawowo udzielony. Konkludując, w prawie podatkowym wynik wykładni prawa nie może – tak w odniesieniu do regulacji odpowiedzialności podatkowej jak również zwolnień i ulg podatkowych – zmienić zakresu opodatkowania, którego określanie należy wyłącznie do suwerennych praw i obowiązków stanowiącego prawo podatkowe państwa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczo powszechnie i jednolicie przyjmuje się wykładnię analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którą utratę charakteru gruntu rolnego trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie postępowania nabywcy, mającego miejsce po zakupie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach: II FSK 2097/08, II FSK 2086/11, II FSK 1202/13, II FSK 378/14, II FSK 1683/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wykładnię tą w pełni aprobuje, tym bardziej że nie stanowi ona formy czy też postaci uzupełnienia regulacji ustawowej i zgodnie z konstytucyjną zasadami równości wobec prawa oraz równości i powszechności opodatkowania ( art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP) nie wywiera skutku tak na korzyść jak i na niekorzyść podatnika. Nie można bowiem zasadnie przyjmować, że dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądzające znaczenie posiada faktyczne wykorzystanie gruntu po jego zakupie. Podatnik – sprzedawca nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za działania faktyczne, które nabywca po zakupie gruntu w stosunku do niego podejmie. Jeżeli w dacie sprzedaży i na podstawie tejże sprzedaży grunt wchodzi w skład gospodarstwa rolnego podatnik nie odpowiada za późniejsze działania nabywcy, na podstawie których – już po dacie sprzedaży – nieruchomość przestaje być gospodarstwem rolnym. Prowadziłoby to do zawężenia normatywnego zwolnienia podatkowego udzielonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Podatnik nie może też wywodzić pozytywnych dla siebie skutków podatkowych z działań faktycznych nabywcy, który – po dacie sprzedaży – nie podejmuje, nie wykonuje nierolniczego wykorzystania nieruchomości. Prowadziłoby to z kolei do rozszerzenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego, uzależniając jego stosowanie nie od działań podatnika w dacie sprzedaży, ale od działań czy też zaniechań faktycznych nabywcy gruntu - po sprzedaży zrealizowaniu. Oznaczałoby to zaakceptowanie wykonania przywileju podatkowego w istocie innego, aniżeli ustawowo przyznany, a ponadto uzależnionego od postępowania osoby trzeciej w stosunku do ustawowej relacji podatnik (sprzedający) – podatkobiorca. Z powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że wykładnia i ocena możliwości zastosowania analizowanego unormowania materialnego prawa podatkowego nie narusza w sprawie prawa, nie uzasadnia też wystąpienia w rozważanym przedmiocie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Stan faktyczny rozpoznanej sprawy został ustalony, rozważony i oceniony z uwzględnieniem wszystkich – dostatecznie zgromadzonych – materiałów dowodowych, i - co jest szczególnie istotne – w granicach i bez naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia również zasadniczo wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W wystarczającej relacji do materiału dowodowego, bez naruszenia, w tym bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Sąd pierwszej instancji mógł przyjąć i przekonująco uzasadnić ustalenie, że sprzedany grunt w dacie i na podstawie umowy jego sprzedaży stał się przedmiotem nierolniczej inwestycji budowlanej, która stanowiła przedmiot działalności gospodarczej nabywcy gruntu. Jeżeli nawet grunt miałby stanowić – jak argumentuje kasacja – swoisty "bank ziemi", to nie przeczy to ustaleniu, że został nabyty przez podmiot prowadzący działalność budowlaną – w celu nierolniczym; cokolwiek wzmiankowany "bank ziemi" mógłby oznaczać, nazwanie takie nie znaczy, że na gruncie nie mogła zostać z tego powodu zrealizowana określona inwestycja developerska. Późniejsze zaś – po sprzedaży – niezrealizowanie inwestycji budowlanej a także korzystanie z gruntu bez formalnego tytułu prawnego przez osobę trzecią, to okoliczności nie związane ze sprzedażą, na stan i według treści której oceniać należy przeznaczenie gruntu. Dodać także można, że wzmiankowany grunty nabyte zostały przez skarżącego, który nie prowadził działalności rolniczej, na relatywnie bardzo krótki czas przed sprzedażą, dokonaną niewątpliwie w celu zarobkowym podmiotowi, który był osobą prawną prowadzącą działalność developerską, która nie miała w zakresie swojej działalności prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Z tych powodów, nie doszukując się w rozstrzygnięciu ani też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.