Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2821/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 883/19 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 883/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. Spółka Akcyjna z siedzibą w Warszawie, zwana dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 września 2019 r., w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości. W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 243 § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), zwanej dalej "O.p.", przez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie wydanej z naruszeniem powyższych przepisów postępowania podatkowego, polegających na ograniczeniu się do oceny wpływu przesłanki wznowienia postępowania na rozstrzygnięcie w sprawie, zamiast dokonania w postępowaniu wznowieniowym pełnej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym;

1.2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego;

1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie wydanej z naruszeniem powyższych przepisów postępowania podatkowego, polegających na nieuwzględnieniu okoliczności, że w wydanych w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości należnego od spornych kontenerów telekomunikacyjnych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2015 r. sygn. II FSK 65/16, II FSK 66/13 i II FSK 67/13 uznano, że sporne kontenery telekomunikacyjne posiadają cechy budynku;

1.4. art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej "Konstytucja RP", przez sformułowanie nieprawidłowych i sprzecznych z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13, oraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 ocen prawnych, a mianowicie, że o kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów (kontenerów telekomunikacyjnych) decyduje trwały związek z gruntem, podczas gdy tego typu obiekty, nawet gdy nie są trwale związane z gruntem, nie stanowią budowli, ponieważ nie należą do kategorii obiektów expressis verbis wymienionych w przepisach ustawy Prawo budowlane;

1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie pomimo jej niezgodności ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego, polegającej na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. po wznowieniu postępowania, podczas gdy zachodziły przesłanki jej uchylenia;

1.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie wydanej z naruszeniem tego przepisu, polegającego na jego bezpodstawnym niezastosowaniu w niniejszej sprawie;

2. prawa materialnego:

2.1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym zakwalifikowaniu kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że nie zostały one wprost wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) zwanej dalej "u.p.b.", ani w innych przepisach tej ustawy lub załącznika do niej;

2.2. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że należące do Spółki kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynków.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). a nadto uwzględniając § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA.

Tożsamy problem prawny dotyczący Skarżącej spółki był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 2456/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że istota sprawy dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej spółki. Stąd też z tego punktu widzenia należy przedstawić sposób rozumienia wskazywanych także w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych. Pozwoli to bowiem dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale w dalszej kolejności również zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Analiza ta ma bowiem przesądzające znaczenie z punktu widzenia objęcia zakresem przedmiotowym opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca podatkowy wykorzystał konstrukcję definicji legalnych, jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji.

Nieprzypadkowo normodawca w słowniczku definicji legalnych z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w pierwszej kolejności umieścił definicję legalną budynku. W procesie stosowania prawa podatkowego kwalifikacja w oparciu o definicję podatkową budynku ma pierwszeństwo, w stosunku do kwalifikacji jako budowli, co podkreślił także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, na który powołuje się Skarżąca spółka w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, a także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach u.p.b. poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku. Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się w tym przypadku sformułowaniem, które de facto zawiera w sobie określenie nieostre trwałego związania. W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego, a zatem w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, czy mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba zatem wyróżnić po pierwsze związanie z gruntem oraz po drugie takie, które ma charakter trwały. Można zatem uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, a zatem zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem, a gruntem ma tę postać, a zatem trwałego związania, daje możliwość objęcia kategorią budynku po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala uznać, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe.

Odnosząc te ogólne uwagi do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że odnośnie Skarżącej spółki Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt: II FSK 1030/17; II FSK 1031/17 dotyczących spornych kontenerów badał ich kwalifikację, stwierdzając, że nie można w ich przypadku przyjąć że spełniają element trwałego związania z gruntem. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji odwołując się do tych wyroków, że charakter spornych obiektów nie zmienił się, a zatem mimo, że dotyczą nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011- 2013 oraz 2014-2015, argumentacja przyjęta w tych orzeczeniach dotycząca braku elementu trwałego związania z gruntem powinna być uwzględniona także w analizowanym przypadku. Tym bardziej, że w wyrokach tych NSA badał kwalifikację podatkową spornych kontenerów w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, co podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Skoro zatem przedmiotowe kontenery nie spełniają jednego z elementów definicji legalnej budynku nie można przyjąć, że stanowią obiekt budowalny, który został zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ brak jednego z konstytutywnych elementów tej definicji uniemożliwia stwierdzenie, że obiekt kontenera jest budynkiem w rozumieniu podatkowym. Tym samym nie można podzielić zasadności zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na podnoszone przez Skarżącą spółkę uznanie w wyrokach NSA z 26 lutego 2015 r., sygn. II FSK 65/13, II FSK 66/13 i II FSK 67/13, że sporne kontenery posiadają cechy budynku. W wyrokach tych bowiem stwierdzono, że kontenery posiadają cechy budynku, jednakże nie przyjęto, że są jednocześnie budynkiem z uwagi na wskazany brak elementu trwałego związania z gruntem.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 oraz art. 122 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał stwierdził o niezgodności z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych takiego sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który umożliwia uznanie za budowle obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem jest wyrokiem zakresowym, a zatem takim, który stwierdza niekonstytucyjność jedynie wskazanego sposobu rozumienia danego unormowania. Podkreślił to również Sąd pierwszej instancji powołując się przy tym na wyrok NSA z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 106/18. Na mocy tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego elementy definicji budynku, nie wskazano także jaki sposób rozumienia spornego elementu trwałego związania z gruntem nie powinien być stosowany jako niezgodny z Konstytucją. A zatem wyrok ten nie dawał możliwości dokonania innej oceny w zakresie elementów definicji budynku. Skoro zostało już ustalone, że sporne kontenery nie spełniają tego elementu definicyjnego, brak podstaw by dokonywać jego odmiennej oceny prawnej. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zauważa, że w przepisie tym ustawodawca wprowadza definicję podatkową budowli. W tym przypadku normodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii obejmując zakresem tej definicji także urządzenie budowlane. Również przy definicji budowli ustawodawca odsyła do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca zatem ,,przejmuje’’ tę część treści definicji z ustawy prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany wprowadzając regułę wyłączności a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych.

Skarżąca spółka w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba jednak zauważyć, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez Skarżącą spółkę, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. Stanowią zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże również podkreślić, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.p.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane jak przyjęto w przywoływanej już uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane, co potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowalnego dodając ,,tymczasowy’’. Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.p.b. wynika, że normodawca wprowadza de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Biorąc pod uwagę tę definicję tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono zatem możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Skoro zatem niesporne jest, że w przypadku kontenerów telekomunikacyjnych nie spełniają one cechy trwałego związania z gruntem nie mogą podlegać kwalifikacji jako budynki, z kolei z uwagi na funkcję nie są też obiektem małej architektury, dlatego też podlegają kwalifikacji jako budowle.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uznać zarzutu błędnej wykładni wskazanej regulacji stanowiącej podstawę definicji legalnej budowli z uwagi na konieczność kwalifikacji tymczasowego obiektu budowalnego będącego kontenerem telekomunikacyjnym jako jednego z rodzajów obiektu budowalnego.

Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące spornych obiektów kontenerowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, przez sformułowanie nieprawidłowych i sprzecznych z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13, oraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 ocen prawnych. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach oparł się na sformułowaniach przyjętych we wskazanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została podjęta uwzględniając wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który stwierdził, że za budowlę można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ślad za tą uchwałą przyjął, że tymczasowe obiekty budowlane są pewną odmianą wszystkich trzech kategorii obiektów budowalnych. Dlatego też wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury podlegają kwalifikacji jako budynki bądź budowle z zachowaniem reguły pierwszeństwa kwalifikacji jako budynki. Skoro jednak nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał je jako budowle.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Wskazany sposób rozumienia regulacji stanowiących definicję legalną budynku i budowli i jego zastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu także o orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwalają uznać, że zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Tomasz Zborzyński Paweł Borszowski Marek Kraus