Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1339/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141, art. 185, art. 203, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 21, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości F. Spółki z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 885/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz Syndyka Masy Upadłości F. Spółki z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej kwotę 4.575 (cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 13 marca 2014r. sygn. akt: III SA/Gl 885/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości F. Sp. z o. o. w R. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] marca 2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a zarazem zaległości podatkowej, w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009r. w kwocie 88.733,00 zł . Jako podstawę prawną wskazano art. 233§1 pkt 1, art. 21§1 pkt 1 i art. 21§3, art. 51§1, art. 53§1, §3, §4, art. 55§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) w zw z art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej-u.p.a.).

Organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy podnosząc, że Naczelnik Urzędu Celnego w R., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009r., wydał decyzję nr [...] z [...] marca 2012r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej za ten miesiąc w kwocie 88.733,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w R. podkreślił, iż strona wprawdzie dopełniła obowiązek wynikający z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. i uzyskała od nabywców oświadczenia, jednakże nie wypełniały one wymogu określonego w art. 89 ust. 6 u.p.a. gdyż zawierały braki formalne w zakresie podania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, wskazania celu przeznaczenia, czy czytelnego podpisu. Organ I instancji uznał, że nie został spełniony warunek polegający na uzyskaniu od nabywcy kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i w konkluzji stwierdził, że naruszenie przepisu art. 89 ust. 16 (w rozpatrywanym przypadku ust. 6) u.p.a. powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, tj. 1822,00 zł/1000 litrów.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Przystępując do rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, a w szczególności w kontekście przepisów regulujących warunki jakie powinny spełniać stosowne oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz miesięczne zestawienia oświadczeń. Za kwestię sporną organ odwoławczy uznał interpretację przepisu art. 89 u.p.a. zawierającego warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. W dalszej części przedstawił obszerną interpretację tego przepisu sprowadzającą się do konkluzji, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w ustawie dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Przedmiotem działalności F. Sp. z o. o. z siedzibą w R., była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Kontrolowany posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] października 2004r. Nr [...] wydana na okres od 25 października 2004r. do 25 października 2014r. Z akt sprawy wynikało, że zakres kontroli został określony jako: wywiązywanie się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego od oleju opałowego za okres od 1 lipca 2009r. do 31 grudnia 2009r. Ustalenia dokonane w jej trakcie, zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej. W kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego dokonywana była osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były składane odrębnie i dołączane do kopii faktur i paragonów. W grudniu 2009r. Strona dokonała sprzedaży 48.701 litrów oleju opałowego, która udokumentowana została fakturami. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za grudzień 2009r. składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 u.p.a. W oświadczeniach brak było m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, cel przeznaczenia, czytelny podpis. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność ta w konsekwencji powoduje, że przedmiotowe oświadczenia zawierają braki, które implikują nie spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, a więc korzystała z ulgi podatkowej, polegającej na stosowaniu stawki obniżonej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Mając na względzie powyższe ustalenia jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, zasadnym było, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, potraktowanie przez organ pierwszej instancji wskazanych braków w przedmiotowych oświadczeniach (art. 89 ust. 6 u.p.a.) jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju. Oznacza to, że w grudniu 2009r. Strona sprzedała olej opałowy bez zachowania warunków w ilości 48.701 litrów co stanowi podstawę opodatkowania. W konsekwencji kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc wyniosła 88.733,00 zł. (podstawa opodatkowania 48.701 litrów x stawka akcyzy 1.822,00 zł/1000 I).

Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzono postępowanie dowodowe nie naruszało zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p.

Organ wskazał, iż oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania stawki preferencyjnej, a jego brak implikuje automatycznie, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania niższej (preferencyjnej) stawki podatkowej. Sprzedawca olejów opałowych zobligowany jest posiadać oświadczenia określone przepisami prawa i nie może mieć jakichkolwiek oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju opałowego, gdyż posiadanie oświadczeń niezawierających danych wymaganych przepisami prawa należy jednoznacznie uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ odwoławczy odnosząc się do oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" wskazał, że strona miała zapisy w postaci np. piec CO, atmosy, komory wędzarnicze, suszarnia zboża, piec piekarniczy, suszarnia, nagrzewnica warsztatowa, kotły warzelne, piec grzewczy TERMEKO, piec TPC 200B, Piec RADAN, co, BUDERUS, JUWENT, ERMAF itp., które nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. Dane te muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju.

W ocenie organu odwoławczego, Strona w trakcie sprzedaży, stosując obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używała tego wyrobu akcyzowego, jako oleju opalowego, zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi np. przesłuchania w charakterze świadków osób w zakresie przeznaczenia nabytego oleju jak również jego faktycznego wykorzystania). Organ odwoławczy podkreślił w tym zakresie, że oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów akcyzowych.

Przedłożone przez Stronę oświadczenia nie posiadały deklaracji kupującego, że nabyty olej opałowy nabywca przeznaczy na cele opałowe. Przedmiotowe oświadczenia zawierały sformułowanie "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego", co w przekonaniu organu II instancji nie czyni zadość warunkom określonym w art. 89 ust. 5 u.p.a. Organ odwoławczy podkreślił, że z oświadczenia (zarówno z tytułu "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego" jak i z części tabelarycznej) nie wynika żadne wyrażenie (oświadczenie) woli nabywcy określające przeznaczenie nabywanych wyrobów, co wynika wprost z treści art. 89. ust. 6 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 3 u.p.a. Ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie", zgodnie z którym z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. Podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową. W zakresie rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że 6 oświadczeń z 1, 4, 9, 18, 21, 22 i 29 grudnia 2009r. zawiera nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły.

II.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Spółki złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność kwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącą Spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców, a wynikających z art. 89 ust. 5 u.p.a. Do rozstrzygnięcia pozostawała kwestia jakie warunki spełnić musi podatnik, celem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232,00 zł/1.000 l) jak i – w razie ewentualnego uchybienia tym obowiązkom - która ze stawek winna zostać zastosowana: stawka określona art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (232 zł/1.000 l) czy też stawka przewidziana art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy (1.822 zł/1.000 l).

Art. 88 u.p.a. dostosowuje przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych do postanowień unijnej dyrektywy energetycznej-Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Art. 88 ust. 1 określa podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych będących wyrobami energetycznymi w zależności od rodzaju i specyfiki wyrobu. Stawki zaś tego podatku zostały wskazane w art. 89 ustawy, który w ust. 9 tj. w zakresie istotnym dla sprawy stanowi, że stawka akcyzy na oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych wynosi 232,00 zł od 1.000 litrów. Natomiast art. 89 ust. 5 ustala warunki zastosowania tej obniżonej stawki stanowiąc, że podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych m.in. w ust. 1 pkt 9; oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane: dotyczące nabywcy, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobu, wskazanie konkretnych urządzeń grzewczych i miejsca gdzie się znajdują, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia, podpis składającego oświadczenie; może być złożone na wystawianej fakturze ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż; oświadczenie to powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zameldowania oraz zamieszkania nabywcy jeśli inny niż zameldowania, określenie ilości, rodzaju i przeznaczenia nabywanego oleju opałowego, ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Art. 89 w ust. 16 ustawy stanowi, że w przypadku niespełnienia powyższych ustawowo określonych warunków stawka akcyzy wynosi 1.822,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. O prawidłowości zastosowania zatem jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem oraz posiadanie w tym zakresie ustawowo wymaganej dokumentacji – oświadczenia nabywcy. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z wyż. cyt. art. 89 ust. 6 u.p.a i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (wyrok ETS z 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06). Oczywiste jest, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć.

W rozpoznawanej sprawie taki stan rzeczy nie został przez podatnika wykazany. Część bowiem oświadczeń zawiera jednoznaczny zapis: "oświadczenie nabywcy oleju przeznaczonego na cele grzewcze" wraz z pełnymi danymi wymaganymi przez art. 89 ust. 6 u.p.a. Natomiast każde z zakwestionowanych przez organy oświadczeń tychże wymogów ustawowych nie spełnia, a zawarte w nich wady nie mogą być uznane za nieistotne.

Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014r. o sygn. akt: P 50/11 umarzającym postępowanie w zakresie postawionego mu pytania prawnego dot. kontroli art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się – zdaniem TK - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Chybiony był zdaniem Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej podnoszony w skardze. Regulacje krajowe mają na celu właśnie realizację określonego w Dyrektywie Rady 2003/96/WE obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego. Fakt, że Państwa Członkowskie zobligowano do spowodowania, aby niewłaściwe wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego, nie znaczy, że zapobieganie niewłaściwemu wykorzystywaniu tych olejów nie mogło nastąpić także przez stosowną regulację w przepisach prawa podatkowego stawek podatkowych i zasad oraz warunków ich stosowania.

WSA w Gliwicach nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych.

IV.

Syndyk Masy Upadłości F. Sp. z o.o. w R. działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucił:

1.obrazę przepisów materialnego:

-naruszenie art. 122 w zw z art. 187§1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz załatwienia sprawy,

-naruszenie art. 60 Kodeksu cywilnego w zw z art. 56 K.c. w zw z art. 89 ust. 6 pkt 2 oraz art. 89 ust. 8 pkt 3 u.p.a. –poprzez jego niezastosowanie, a to stwierdzenie, iż w oświadczeniach kupujących nie było wyrażonej woli nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe,

-naruszenie art. 89 ust. 5 u.p.a. poprzez błąd subsumcji co skutkowało przyjęciem, iż zakwestionowane oświadczenia nie zawierały deklaracji kupującego o przeznaczeniu oleju opałowego,

-naruszenie art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, iż złożone oświadczenia woli, zawierające wady, uniemożliwiają identyfikację kupujących, stanowiącą podstawę do obciążenia sprzedawcy sankcyjną stawką akcyzy z ust. 4 pkt 1 u.p.a.,

-naruszenie art. 89 ust. 15 i 16 u.p.a. w zw z art. 120, art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. przez arbitralne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ,,nieczytelności" podpisu na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju, bez dokonania jakiejkolwiek analizy pojęcia ,,czytelny podpis" w kontekście ratio legis stosowanych przepisów, jak również niewykazanie a nawet niepodjęcie najmniejszej próby wykazania, że stwierdzone na tych oświadczeniach podpisy uniemożliwiały identyfikację jego właściciela,

-naruszenie art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. w świetle art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania, że widniejące na oświadczeniach podpisy były nieczytelne,

-naruszenie art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. w zw z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a. w świetle art. 121§1 O.p. oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, jak również zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności wykładnię pojęcia ,,czytelny podpis" w efekcie zaś-błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż podpisy pod oświadczeniami o nabyciu oleju opałowego były podpisami nieczytelnymi,

-naruszenie art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż przepis zezwala na nałożenie sankcyjnej stawki podatku na zbywcę oleju opałowego w sytuacji złożenia wadliwego oświadczenia nabywcy. W szczególności , iż zgodnie z brzmieniem dyrektywy, podatek na produkty energetyczne, staje się wymagalny gdy zostanie ustalone, że nie został spełniony warunek dla końcowego zużycia energii, ustalonych na podstawie przepisów prawa krajowego tj. gdy olej opałowy nie zostanie przeznaczony na cele opałowe,

-naruszenie pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U.UE L 2009.9.12), poprzez niezastosowania zasady proporcjonalności, która jest zasadą obowiązującą w podatku akcyzowym,

a w konsekwencji :

-naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

2.naruszenie przepisów postępowania:

-naruszenie art.141§4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny prawnej w indywidualnej sprawie tylko ocenę ogólną kwestii obowiązku akcyzowego przez co uzasadnienie sądu nie posiada waloru rzetelności oraz oceny stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA w G. z 13 marca 2014r. sygn. akt: III SA/Gl 885/13 oraz poprzedzających wydanie wyroku decyzji organów podatkowych obu instancji, określenie w wyroku, iż decyzje organów nie podlegają wykonaniu na zasadzie art. 152 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm prawem przepisanych za obie instancje. Ewentualnie wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA w G. z 13 marca 2014r. sygn. akt: III SA/Gl 885/13 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 15 maja 2015r. pełnomocnik skarżącego kasacyjnie Syndyka Masy Upadłości F. Sp. z o.o. w R., przedstawił nowe uzasadnienie zgłoszonych podstaw kasacyjnych.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim zasadne są zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny powiązał jego rozpoznanie z zarzutem naruszenia art. 141§4 p.p.s.a., które polegało na niedokonaniu pełnej oceny prawnej w indywidualnej sprawie i poprzestaniu na ogólnym przedstawieniu kwestii obowiązku akcyzowego.

Pierwszy z omawianych zarzutów jest niefortunnie i wadliwie sformułowany, jednak stosownie do uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt: I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny mimo wadliwego sformułowania rozpoznaje go merytorycznie i uznaje za uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarga kasacyjna zwrócona jest bezpośrednio przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, a jedynie pośrednio przeciwko decyzji organu. Zatem zarzuty kasacyjne, także dotyczące postępowania dowodowego przed organami administracji, powinny dotyczyć wadliwego działania sądu akceptującego uchybienia procesowe organu i opierać się o przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) w powiązaniu z naruszonymi przez organ przepisami k.p.a. lub O.p. W sprawie niniejszej powiązanie zarzutu naruszeń prawa procesowego (O.p.) przez organ z zarzutem nieodniesienia się do tych naruszeń przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku pozwala na ocenę zarówno zaskarżonego wyroku jak i błędów w działaniu organu podatkowego, które było przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

Co ważne w tej sprawie i co wymaga wyraźnego podkreślenia, podatnik w toku postępowania sądowego złożył w dniu 28 lutego 2014r. pismo procesowe, w którym podniósł okoliczność, iż organy podatkowe nie badały sposobu naliczenia podatku akcyzowego na etapie zakupu oleju opałowego i nie "rozliczyły" akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu.

Sąd I instancji nie odniósł się do tego pisma procesowego i okoliczności w nim podnoszonych, a tym samym nie badał kwestii obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania.

W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie.

Organ podatkowy powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w sytuacji, gdy organ dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 21§3 O.p. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu zarówno obowiązki jak i prawa podatnika wynikające z prawa podatkowego.

Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 O.p., art. 187§ 1 O.p.).

Sąd I instancji nie dostrzegł, że wszelkie wywody organu o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i powinny opierać się na dowodach załączonych do akt sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest także ustalić okoliczności dotyczące przedmiotu opodatkowania, które mają wpływ na obowiązek podatkowy w zakresie innych podatków. Zapobiegać ma to podwójnemu opodatkowaniu tego samego przedmiotu podatkowego. Zgodnie z art. 187§1 O.p. organy podatkowe muszą wyjaśnić również inne okoliczności dotyczące sytuacji faktycznej i prawnej, które kształtują zakres podmiotowy i przedmiotowy podatkowoprawnego stanu faktycznego.

W sprawie niniejszej Sąd I instancji nie ocenił należycie, czy ustalenia organu podatkowego obejmują wszystkie elementy podatkowego stanu faktycznego. Wskazany wyżej brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do kwestii uiszczenia podatku akcyzowego w cenie oleju nabytego przez podatnika do dalszej odsprzedaży powinien stać się przedmiotem wnikliwej oceny Sądu zarówno pod kątem procesowym jak i materialnoprawnym, bowiem właściwe ustalenie wysokości podatku należy do podstawowych obowiązków organu podatkowego, zaś bezrefleksyjna akceptacja wysokości obliczonej przez organ i brak odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku powodują, że omawiany zarzut kasacyjny należy uznać za uzasadniony, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. przez ich błędną wykładnię.

Na wstępie przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich językowe znaczenie, ale usytuowanie przepisu w systemie prawa oraz jego funkcje. Utrata z pola widzenia tych wszystkich elementów może prowadzić do błędnego rozumienia przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całej instytucji prawnej.

Celem regulacji warunkującej możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od prawidłowego wykonania obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego z niższą stawką podatku na cele inne niż grzewcze (np. napędowe) oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie (np. wyrok NSA z 24 września 2013r. o sygn. akt: I GSK 1382/11). Pominięcie powyższego celu regulacji prowadzi do błędnej wykładni przepisów ją tworzących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest aprobujące je stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Zatem, mając na uwadze wskazany cel regulacji należy dokonać prawidłowej wykładni przepisów dotyczących oświadczeń stosowanych w sprawie niniejszej.

Zgodnie z art. 89 ust. 5-7 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W sprawie niniejszej zakwestionowane zostały wyłącznie oświadczenia składne przez podmioty gospodarcze w trybie art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z art. 89 ust. 7 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Dla uniknięcia nieporozumień, na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do sprawy niniejszej (u.p.a. z 2008r., przed zmianą wprowadzoną ustawą z 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 1662 z 2014r.), dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Pogląd ten ukształtowany jest w orzecznictwie NSA na gruncie u.p.a. z 2008r. (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2015r. o sygn. akt: I GSK 893/13 i I GSK 1141/13). Przypomnieć też trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 11 lutego 2014r. o umorzeniu postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (sprawa o sygn. akt: P 50/11) wyraził pogląd, iż na gruncie u.p.a. z 2008r. nie można dokonywać podziału wad oświadczeń na wady istotne i nieistotne. Stanowisko to w świetle treści postawionego pytania oraz kategorycznej treści art. 89 ust. 16 u.p.a. jest oczywiście trafne.

Nie zmienia to faktu, że sądy administracyjne są uprawnione oraz zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa mając na uwadze treść regulacji oraz cel w jakim została ustanowiona, zatem sprawą wykładni jest wyjaśnienie, kiedy ustawowe wymogi oświadczeń należy uznać za spełnione.

Nie ulega wątpliwości, że regulacje tej (i poprzedniej) ustawy o podatku akcyzowym dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mają na celu zapobieżenie oszustwom podatkowym polegającym na sprzedawaniu na cele napędowe oleju z niską stawką podatkową przewidzianą dla oleju przeznaczonego na cele grzewcze. System oświadczeń ma za zadanie umożliwić kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego poprzez ustalenie nabywcy oraz urządzeń grzewczych, do których nabywa on olej z niską stawką podatku. Wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą temu celowi tj. identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej (np. wyrok NSA z 10 września 2013r. sygn. akt: I GSK 601/11, wyrok NSA z 24 września 2013r. sygn. akt: I GSK 1492/11, wyrok NSA z 24 września 2013r. sygn. akt: I GSK 1382/11).

Mając na uwadze powyższe cele można przystąpić do oceny wykładni poszczególnych wymogów dotyczących oświadczeń dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji. Wykładnia ta pomija cel regulacji i jest zupełnie niepotrzebnie i nadmiernie rygorystyczna.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa za błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., iż wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "piec centralnego ogrzewania", bowiem określenie to zawiera w sobie zarówno informację o rodzaju – "piec" jak i informację o typie tego pieca – "piec centralnego ogrzewania" (a nie np. piec do podgrzewania wody, suszenia zboża itd.). Ustawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach lub jednostkowo produkowanych na zamówienie, czasem nie są możliwe do ustalenia. Zatem, bez wdawania się w słownikowe rozważania językowe (które zresztą przemawiają za prawidłowością wykładni zaprezentowanej przez NSA, bowiem rodzaj i typ są to określenia, które mogą być używane wymiennie) uznać należy, że podanie, iż chodzi o piec i do czego on służy, wypełnia wymogi ustawowe z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju.

Podobnie nietrafna, jest zastosowana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a. dotyczącego wymogu zawarcia w oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia. Jak wynika z art. 89 ust. 7 u.p.a. omawiane oświadczenie może być złożone także na samej fakturze, pod warunkiem wskazania rodzaju i typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca, w którym się znajdują. Miejsce transakcji i jednocześnie miejsce złożenia oświadczenia wynika wówczas z faktury. Art. 89 ust. 6 u.p.a. precyzujący wymogi oświadczenia składanego oddzielnie (nie na fakturze) zawiera zwrot, "z zastrzeżeniem ust. 7", co świadczy o powiązaniu obu uregulowań. W tym stanie rzeczy w ocenie NSA, oświadczenie dołączone do faktury, zawierające wszystkie dane wymagane ustawą, oprócz miejsca jego złożenia, nie może być uznane za niespełniające warunków w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. Zauważyć należy, że miejsce złożenia oświadczenia nie ma żadnego znaczenia dla uzyskania prawa do ulgowej stawki podatkowej i w przypadku posługiwania się samą fakturą, uzupełnioną danymi o urządzeniu, grzewczym informacja ta jest zastąpiona danymi z faktury. Skutek wykładni odmiennej, w postaci bezwzględnej utraty prawa do ulgi podatkowej i zastosowania stawki podatku 6 krotnie wyższej, jest nie do pogodzenia ani z celem ustawy ani z zasadą proporcjonalności, ani z całokształtem rozpatrywanego uregulowania. Zatem wykładnia omawianego wymogu prowadząca do dyskwalifikacji oświadczenia dołączonego do faktury, z tego tylko względu, że oświadczenie nie zawiera wskazania miejsca jego złożenia (a zawiera datę) musi być uznana za wadliwą, jako naruszająca zasadę proporcjonalności zawartą w art. 2 Konstytucji RP.

Całkowicie błędna jest także zastosowana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia pojęcia "czytelnego podpisu" pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć, jako informacja, kto składa oświadczenie, zatem musi z niego wynikać wyraźnie przynajmniej nazwisko składającego podpis. Ponadto musi zawierać indywidualne cechy pisma składającego podpis pozwalające na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Mając to na uwadze uznać należy, że te cele całkowicie wypełnia podpis nieczytelny (ale zawierający cechy indywidualne pisma) uzupełniony imienną pieczątką zawierającą precyzyjną informację, kto podpis złożył. Wobec braku definicji ustawowej czytelnego podpisu i przy uwzględnieniu wskazanego wyżej celu regulacji, wymóg ten należy uważać za spełniony także wówczas, gdy nieczytelny, ale własnoręczny podpis jest uzupełniony imienną pieczęcią.

Pozostaje do wykładni sama treść użytego przez ustawodawcę określenia "oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych", o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Wykładając to pojęcie należy zwrócić uwagę, że omawiane oświadczenie stanowi zapewnienie nabywcy, że nabywany olej będzie użyty do celów opałowych w opisanych w oświadczeniu urządzeniach grzewczych. Oświadczenie to należy odczytywać w jego całokształcie (kompleksowo) z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartych w jego treści. Dopiero po takim badaniu można stwierdzić, czy poddany kontroli dokument stanowi "oświadczenie", o które chodziło ustawodawcy. Zatem, oceniając na gruncie niniejszej sprawy, dokument zatytułowany "Oświadczenie nabywcy oleju napędowego grzewczego", który to dokument zawiera wszystkie elementy wymagane art. 89 ust. 6 pkt 1 u.p.a. i jest dołączony do faktury nabycia oleju z obniżoną stawką oraz zostaje przesłany do Urzędu Celnego wraz z "Miesięcznym zestawieniem oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych" (które to zestawienie nie było kwestionowane), zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., organ powinien brać pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, a nie tylko niefortunne sformułowanie jego tytułu, i na podstawie całokształtu okoliczności oceniać, czy dokument ten stanowi oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione, a zatem i ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie oraz z poszanowaniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205§2 i §3 p.p.s.a. Na kwotę wynagrodzenia dla pełnomocnika w kwocie 4.575,00 zł złożyło się: 100,00 zł tytułem opłaty za sporządzenie uzasadnienia, 1.755,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 2.700,00 które określono na podstawie §14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).