Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 495/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. aa ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
article: art. 22 par 2a, art. 191, art. 180 par 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.10.2022.6; 3201-IOD2.4132.19.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 9 marca 2022 r. nr: [...] odmawiającą M. U. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

W dniu 16 lutego 2022 r. podatnik złożył do organu I instancji wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022. Podatnik wskazał, że w roku 2022 będzie wykonywał pracę najemną jako marynarz, na pokładach statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w [...]: A. . Za pracę tę otrzymuje comiesięczną pensję. Podatnik oświadczył, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2022 r. wyniesie [...] zł i nie będzie osiągał w Polsce innych przychodów. Do wniosku podatnik załączył: kontrakt z 6 października 2020 r., pismo z 4 grudnia 2021 r., potwierdzenie zatrudnienia na pokładzie statku D. z 19 stycznia 2022 r., książeczkę żeglarską. Pismem z 3 marca 2022 r. podatnik uzupełnił swój wniosek załączając wystawiony 2 marca 2022 r. przez A. dokument potwierdzający zatrudnienie podatnika na statku D. .

Opisaną na wstępie decyzją z 9 marca 2022 r., organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik spełnia tylko dwie spośród trzech obligatoryjnych przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 Umowy z 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 roku, poz. 443). Wykonuje bowiem pracę najemną na statku morskim w transporcie międzynarodowym.

Organ I instancji ustalił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał jednoznacznie, jaki podmiot eksploatował statek. Z załączonego kontraktu wynikało, że podatnik jest zatrudniony przez firmę A. . Natomiast, kserokopia książeczki żeglarskiej posiada ostatnią datę zamustrowania (2 sierpnia 2021 r.) na statku D. oraz wymustrowania z tego statku (5 grudnia 2021 roku).

Organ I instancji doszedł do wniosku, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby przedsiębiorstwo A. sprawowało faktyczny zarząd oraz czerpało zyski z bezpośredniej eksploatacji statku D. . Swoje stanowisko, organ I instancji potwierdził informacjami pozyskanymi ze strony internetowej spółki [...]). Wynikało z nich, że działania tej spółki są wspierane przez ponad dwadzieścia pięć biur na całym świecie z centrali w [...]. Wobec tego, przedłożone przez podatnika potwierdzenie zatrudnienia organ uznał za niewystarczające.

Zdaniem organu I instancji, wskazuje ono jedynie, że przedsiębiorstwo A. zatrudnia podatnika na statku D. . Nie podaje jednak informacji, co do zakresu zarządu, ani w czyim imieniu jest on wykonywany.

W konsekwencji organ I instancji ustalił, że podatnik nie uprawdopodobnił, stosownie do art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p."), że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się więc do konieczności rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p., podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2022 rok.

Poza sporem pozostaje to, że – podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym, swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego podatnik powinien dokonywać w Polsce.

W sprawie niesporne jest także zatrudnienie przez firmę A. . Przedsiębiorstwo to potwierdziło zatrudnienie podatnika na statku D. (potwierdzenie zatrudnienia z 19 stycznia 2022 r.). Zgromadzone dowody wykazały przy tym, że statek ten był jednostką typu LNG Tanker, czyli przeznaczoną do transportu skroplonego naturalnego gazu ziemnego. Potwierdzono również, że statek D. z całą pewnością był eksploatowany w ruchu międzynarodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 roku, należy odnieść się do zapisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.

Organ odwoławczy powołał treść art.15 ust.3 wskazanej Umowy wskazując, że aby móc zastosować tą regulację, konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, po trzecie eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo singapurskie.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie, jaki podmiot faktycznie eksploatował statek D. . Dołączone przez podatnika do akt sprawy kopie dwóch stron z książeczki żeglarskiej wskazują na zaokrętowanie podatnika 2 sierpnia 2021r. na statku D. i wyokrętowanie z tego statku 5 grudnia 2021 r. Z dokonanych w niej zapisów (na stronie 10) wynika również, że armatorem statku D. była firma C. ) z siedzibą w Honkongu. Jako port reg. wskazany został Hongkong. Informacje te potwierdza pieczęć kapitana statku D. .

Organ odwoławczy stwierdził, że dostarczone przez podatnika dokumenty nie wystarczają do wykazania, że przedsiębiorstwo, które eksploatuje statek D. posiada faktyczny zarząd w Singapurze. Wprawdzie podatnik przedłożył marynarską umowę o pracę zawartą 5 października 2020 r. z firmą A. , jednak nie wskazano w niej żadnego konkretnego statku. Z umowy tej nie wynika także, jaki jest zakres zarządu spółki, która zawarła umowę. Organ I instancji dokonał zatem prawidłowych ustaleń.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wykazał jednoznacznie, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem D. , kto z niej osiąga zyski oraz gdzie odprowadza podatki. Osiągane bowiem zyski z transportu międzynarodowego, przesądzają o miejscu opodatkowania dochodu. Powiązany z nimi jest również podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapurską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał, że eksploatację statku należy utożsamiać z jego wykorzystywaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, przy jednoczesnym uzyskiwaniu przychodów z tego transportu przez eksploatującego. Podstawową przesłanką, która świadczy o eksploatacji statku, jest odprowadzanie podatków od osiąganych zysków z jego żeglugi. W przypadku bowiem zawarcia umowy najmu jednostki pływającej, właściciel nie będzie podmiotem eksploatującym statek. W takiej sytuacji nie będzie on bowiem uzyskiwał zysków z żeglugi, a jedynie z umowy najmu tego statku. Dlatego też, zgodnie z historycznym znaczeniem pojęcia armator, to armator jest podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu. Armatorem jest bowiem ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym (art. 7 Kodeksu morskiego). Organ odwołał się przy tym do wyroku ESA w Gdańsku z dnia 22 marca 2016 r. nr sygn. akt I SA/Gd 83/16.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zapisów dokonanych w książeczce żeglarskiej, można jedynie stwierdzić, że armatorem statku D. była firma C. z siedzibą w Hongkongu. W konsekwencji stwierdził, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie wykazują (bez jakichkolwiek wątpliwości), że statek D. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Nie wynika z nich bowiem, aby przedsiębiorstwo A. sprawowało faktyczny zarząd oraz czerpało zyski z bezpośredniej eksploatacji tego statku.

Organ odwoławczy podkreślił, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022. Zatem sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w roku 2022 stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń i nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p. oraz art. 3 ust. 1 lit. h i art. 22 ust. 1 lit. a Umowy UPO.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, które wskazują na wystąpienie obowiązku podatkowego w Singapurze, a co za tym idzie - nie zachodzi konieczność uniknięcia podwójnego opodatkowania. Postępowanie organu I instancji prowadzone było w sposób właściwy i z poszanowaniem przepisów prawa. Podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

W odniesieniu do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonał ich analizy i wziął pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, a także poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w zw. z art 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

12. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4. art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., o uchylenie decyzji organu I instancji.

Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 25 listopada 2022 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładach statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Singapurze: A.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. ( Dz.U. z 2014 r., poz.443, dalej: Umowa) oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy).

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy.

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, uznały, że nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie jaki podmiot eksploatował statek. Skarżący wskazał, że będzie wykonywał pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]: A. Natomiast z zapisów dokonanych w przedłożonej książeczce żeglarskiej wynika, że armatorem statku D. była firma C. z siedzibą w Honkongu. Jako port reg. wskazany został Hongkong. Informacje te potwierdza pieczęć kapitana statku D. . Ponadto, w książeczce żeglarskiej jako port reg. widnieje Hongkong. Skarżący przedłożył wprawdzie marynarską umowę o pracę zawartą 5 października 2020 r. z firmą A. , jednak nie ma w niej nazwy żadnego konkretnego statku. Z umowy tej nie wynika także, jaki jest zakres zarządu spółki, która zawarła umowę.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu przedmiotowym statkiem.

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że to armator jest podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu. Armatorem jest bowiem ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Tymczasem z zapisów dokonanych w książeczce żeglarskiej wynika, że armatorem statku D. była firma C. z siedzibą w Hongkongu.

W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki.

Wobec powyższego, prawidłowo organy uznały, że w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej. Zawarta bowiem w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia "transportu" użytego w art. 15 ust. 3 Umowy, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne. Tym samym nie można również uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 EKPCz w zw. z art. 14 EKPCz w zw. z art. 2 oraz art. 91 Konstytucji RP czy też naruszenia art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia 391/2009 w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ocena całości materiału dowodowego wskazuje, że nie można jednoznacznie wskazać, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem DAPENG MOON, kto z niej osiąga zyski oraz gdzie odprowadza podatki.

Organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Singapurze przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

W tym stanie sprawy, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.