Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 963/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] 2018 r. ustalające P. W. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny środków pieniężnych.

Jak wynikało z akt sprawy 2 lipca 2015 r. do organu I instancji wpłynął odpis aktu notarialnego z 22 czerwca 2015 r. (rep. A nr [...] ), z którego wynika że pomiędzy skarżącym (obdarowanym) a I. i K. W. (darczyńcy) spisana została umowa darowizny, jej przedmiotem były środki pieniężne w wysokości 200.000 zł. Stawający oświadczyli, że jest to pierwsza darowizna pomiędzy nimi i są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej objętymi zwolnieniem określonym w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.), natomiast obdarowany oświadczył, że jest już w posiadaniu ww. kwoty. W umowie zawarto zapis o zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn.

Pismem z 15 września 2015 r. organ podatkowy wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących spełnienia warunków uprawniających go do zwolnienia przedmiotowej darowizny z podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w tym złożenia fotokopii dowodu przekazania przez darczyńców środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego.

W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że środki pieniężne zostały mu przekazane przez rodziców bez pośrednictwa banku lub poczty. Ponadto oświadczył, że jego zdaniem sporządzenie aktu notarialnego spełnia warunki uprawniające do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w związku z tym nie musi składać zeznania SD-3. Następnie 9 maja 2017 r. w organie podatkowym przedłożono akt notarialny, z którego wynika że 5 maja 2017 r. darczyńcy oświadczyli, że uchylają się od skutków prawnych swoich oświadczeń woli złożonych 22 czerwca 2015 r. z powodu błędu, gdyż nie dokonaliby darowizny w takiej formie wiedząc o obowiązku podatkowym obciążającym ich syna. Skarżący oświadczył, że przyjmuje do wiadomości oświadczenie darczyńców.

W toku wszczętego wobec strony postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań skarżącego (obdarowanego) oraz świadków (darczyńcy). Skarżący zeznał, że środki pieniężne otrzymał od rodziców w gotówce w ich domu w Legnicy dwa dni przed spisaniem aktu notarialnego, który sporządzono w celu udokumentowania źródła otrzymania środków pieniężnych i zwolnienia z opodatkowania. Dodał, że pieniądze zostały zwrócone rodzicom jeszcze przed oświadczeniem woli z 5 maja 2017 r., czego również nie poświadczono żadnym dokumentem. Świadkowie – I. i K. W. – potwierdzili te fakty, zeznali też, że środki pochodziły ze wspólnych oszczędności i miały zostać wydatkowane na zakup mieszkania przez syna, co jednak nie nastąpiło. Potwierdzili zwrot przez skarżącego całej przekazanej uprzednio sumy pieniężnej.

Decyzją z 18 maja 2018 r. organ podatkowy ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.418 zł z tytułu ww. darowizny. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dacie spełnienia świadczenia tj. 20 czerwca 2015 r, a zatem przed sporządzeniem aktu notarialnego. Jego zawarcie 22 czerwca 2015 r., po dacie powstania obowiązku podatkowego, nie miało wpływu na zaistniały już obowiązek podatkowy, podobnie jak oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożone 5 maja 2017 r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji stwierdził, że odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazał na art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zgodnie z którym, przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Odnosząc się do zwolnienia darowizny od opodatkowania stwierdził, że bez wątpienia umowa została zawarta przez osoby uprawnione do skorzystania ze zwolnienia, co nie jest jednak bezwarunkowe. Wymagane jest zgłoszenie darowizny przez uprawnionego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz w przypadku środków pieniężnych udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym. Obowiązek zgłoszenia darowizny nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Odnosząc się do zaistniałych okoliczności faktycznych organ odwoławczy wyjaśnił, że przy darowiźnie środków pieniężnych nie jest wymagana szczególna forma oświadczeń woli obydwu stron, decyduje zatem data spełnienia świadczenia. Tym samym przejście własności środków pieniężnych na rzecz skarżącego spowodowało, że z tą chwilą stała się ważna umowa darowizny i powstał obowiązek podatkowy. Późniejsze zawarcie umowy w formie notarialnej nie było w świetle przepisów konieczne i nie mogło zmieniać skutków prawnych (w tym podatkowych) darowizny wykonanej 20 czerwca 2015 r. Akt notarialny w niniejszej sprawie został zawarty, gdyż taka była wola stron co odpowiada treści art. 91 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 614 ze zm.). Wobec tego, że umowa darowizny została zawarta 20 czerwca 2015 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy sporządzając akt notarialny notariusz nie działał jako płatnik i nie był zobowiązany do pobrania tego podatku na mocy art. 18 ust. 1 u.p.s.d.

Odnosząc się do zarzutów w odwołania w kwestii błędnych informacji uzyskanych od notariusza, a dotyczących zwolnienia od opodatkowania organ odwoławczy wskazując na zasadę domniemania powszechnej znajomości prawa oraz fakt obowiązywania art. 4a u.p.s.d. od prawie 9 lat.

W przedmiocie argumentów strony dotyczących nieważności umowy darowizny organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenie woli z 5 maja 2017 r. o uchyleniu się darczyńców od skutków prawnych swoich oświadczeń woli złożonych 22 czerwca 2015r. nie miało wpływu na wynik sprawy. Skoro obowiązek podatkowy powstał przed zawarciem aktu notarialnego, a akt ten sporządzony został jedynie w celach dowodowych, to konsekwencje złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli zawartego wyżej wymienionym aktem notarialnym nie mają wpływu na rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. W tym względzie powołał się na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 79/12, zgodnie z którym oświadczenie, że podstawowy błąd polegał na tym, iż strony były przekonane o zwolnieniu otrzymanej darowizny od podatku, nie dotyczy treści czynności prawnej (darowizny) w rozumieniu art. 84 § 1 K.c. Nie zgodził się również organ, że w sprawie można uznać, aby czynność została zawarta pod warunkiem zawieszającym, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej a za taki warunek nie można uznać skutku w postaci zwolnienia od opodatkowania. Stwierdzając, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej w związku z czym ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej organ drugiej instancji wskazał, że skarżący nie udokumentował otrzymania środków pieniężnych w sposób wymagany ustawą w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zauważył przy tym, że warunek ten nie został w żaden sposób uzależniony od formy, w jakiej zawarto umowę darowizny, w szczególności od tego czy została ona zawarta w formie aktu notarialnego. Końcowo, odnosząc się do zarzutów dotyczących długów i ciężarów wpływających na podstawę opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że podatnik pomimo takiej możliwości nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na ich istnienie. Definicji tej nie spełniają zaś koszty sporządzenia aktu notarialnego poniesione przez darczyńców z uwagi na wcześniejsze wykonanie darowizny rękodajnej. Wobec braku podstaw do zastosowania zwolnienia darowizna podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla obdarowanych zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), o skutkuje ustaleniem skarżącemu wysokość podatku w kwocie 11.418 zł.

W skardze strona domagała się uchylenia w całości decyzji organów obydwu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o merytoryczne rozstrzygnięcie i w tym zakresie orzeczenie nieistnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skarżący wskazywał na błędne informacje uzyskane od notariusza, do których on i rodzice się zastosowali. Gdyby nie to skarżący postąpiłby zgodnie z warunkami ustawy. Zwracał uwagę, że notariusz jest osobą zaufania publicznego z czym wiąże gwarancje w postaci zwolnienia od podatku. Domaga się odpowiedzialności notariusza nie jako płatnika ale odszkodowawczej, gdyż wiadomym mu, że kancelarie notarialne są ubezpieczone od odpowiedzialności cywilnej. Skarżący zwraca też uwagę na sprzeczność w działaniu organów podatkowych, które nie uznają nieważności umowy nie wywodząc skutków ze zwrotu kwoty darowizny. Ponadto żadnej czynności (darowiźnie jak i jej zwrotowi) nie towarzyszyli świadkowie, a skoro umowa nie dokumentuje darowizny to nie ma dowodu dokonania darowizny. Zarzucał przyjęcie przez organy podatkowe dowodów wyłącznie korzystnych dla przyjętej w decyzji tezy. Domagała się włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania prowadzonego wobec notariusza

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do żądania włączenia do akt sprawy dokumentów postępowania przeciwko notariuszowi strona przeciwna wskazała, że na wniosek płatnika wszczęto postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór między stronami dotyczy zasadności ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej od rodziców darowizny środków pieniężnych.

W opinii strony na skutek błędnej informacji uzyskanej od notariusza sporządzającego akt notarialny 22 czerwca 2015 r., potwierdzający wcześniejsze przekazanie darowizny, nie dopełnił warunków uprawniających go do zwolnienia od opodatkowania, za co winię i odpowiedzialność powinien ponieść notariusz. Bezzasadnie pomijane są również oświadczenia darczyńców złożone przed notariuszem 5 maja 2017 r., że działali po wpływem błędu.

W opinii organu podatkowego umowa została zawarta w dacie przekazania środków pieniężnych, co wyklucza obowiązek pobrania podatku przez płatnika. Wobec niespełnienia przez warunków uprawniających do zwolnienia darowizna podlega opodatkowaniu. Okoliczności tych nie zmienia późniejsze oświadczenie woli darczyńców, że działali pod wpływem błędu, gdyż odnosi się do oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, a nie one zrodziły obowiązek podatkowy, po drugie odnosi się do skutków podatkowych czynności, a nie do samej czynności.

Rozpoznając tak nakreślony spór trzeba przyznać rację organom podatkowym.

Nie jest między stronami sporny stan faktyczny, ale skutki czynności podjętych przez darczyńcę i obdarowanych. Nie jest zatem wątpliwe, że 20 czerwca 2015 r. skarżący otrzymał od rodziców kwotę 200.000 zł tytułem darowizny. Pieniądze miał przeznaczyć na zakup mieszkania. 22 czerwca 2015 r. w Kancelarii Notarialnej R. G., P. G. – notariusze spółka partnerska w L. została spisana w formie aktu notarialnego umowa darowizny ww. środków pieniężnych pomiędzy stroną a jego rodzicami. Skarżący oświadczył m.in., że jest już w posiadaniu darowanej kwoty. Notariusz w § 8 ww. umowy wskazał, że podatku od II darowizn nie pobrano na mocy art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. § 7 umowy zawierał zapis: Stawający oświadczają, że są osobami zaliczonymi do pierwszej grupy podatkowej objętymi zwolnieniem określonym w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Po wezwaniu przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień w przedmiocie spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia od opodatkowania skarżący pismem z 29 września 2015 r. opisał okoliczności przekazania darowizny (do rąk własnych), wyjaśniając, że wobec spisania umowy notarialnej nie musi składać zeznania SD-3. Aktem notarialnym spisanym 5 maja 2017 r. darczyńcy oświadczyli, że po uzyskaniu od syna informacji o obciążającym go obowiązku podatkowym z tytułu podatku od spadków i darowizn, uchylają się od skutków oświadczeń woli złożonych w umowie darowizny z 22 czerwca 2015 r. z powodu błędu. Wskazali, że gdyby wiedzieli o obowiązku podatkowym obciążającym ich syna nie dokonaliby darowizny w takiej formie.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności faktycznych za prawidłowe trzeba uznać działanie organów podatkowych wiążące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z datą 20 czerwca 2015 r. czyli przekazania skarżącemu darowanej kwoty.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: k.c.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oświadczenie woli darczyńcy powinno być pod rygorem nieważności złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 890 k.c.). Należy przy tym zwrócić uwagę na utrwalone w teorii prawa poglądy. Zgodnie z nimi do spełnienia świadczenia w świetle (art. 890 § 1 zd. 2 k.c.) dochodzi już z chwilą podjęcia przez darczyńcę konkretnego działania lub działań, do których podjęcia darczyńca jest zobowiązany zgodnie z treścią zobowiązania, nawet jeśli do powstania skutku, jaki darczyńca chciał osiągnąć dokonując darowizny, konieczne są ponadto działania innych osób (A. Józefiak Prawo Spółek 2007/5/70 "Wykonanie nieformalnej umowy darowizny". Teza 4). Spełnienie świadczenia uznawane jest za wykonanie istniejącego zobowiązania, a nie za sposób zawarcia umowy. Dlatego niepodobna uznać, że mamy tu do czynienia z alternatywnymi sposobami zawarcia umowy darowizny. Umowa została wcześniej zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, a spełnienie świadczenia stanowi jej konwalidację (A. Szpunar Państwo i Prawo 2002/7/5 "O konwalidacji wadliwych czynności prawnych." Teza 3).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek ten powstaje bądź z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, bądź - w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, bądź - jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron- obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawodawca odwołał się zatem przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego do przepisów kodeksu cywilnego - art. 890 § 1 i § 2 k.c. Wyraźnie też rozróżnił zawarcie umowy w przepisanej prawem formie, złożenie oświadczeń woli przez strony w wymaganej przez strony formie, spełnienie świadczenia i nabycie rzeczy czy praw w drodze darowizny.

W przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego (przy darowiźnie tzw. rękodajnej) istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego jest moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia dla celów podatkowych. Skoro jednak powstanie obowiązku podatkowego jest w tym przypadku powiązane ze zdarzeniem w postaci umowy regulowanej przepisami prawa cywilnego, przy ustalaniu znaczenia pojęcia świadczenia odwołać się do należy do regulacji tej właśnie dziedziny prawa.

Zgodnie z art. 353 § 2 k.c. świadczenie dłużnika polegać może na działaniu lub zaniechaniu. Jest to, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (T. Wiśniewski w: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, praca zbiorowa, Warszawa 1997 r., t. I, s. 8), takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Spełnienie świadczenia wiąże się zatem zawsze tylko z działaniem dłużnika. Kodeks cywilny odróżnia także spełnienie świadczenia przez dłużnika od jego przyjęcia przez wierzyciela (wniosek taki wynika choćby z treści art. 450 k.c.). W przypadku umowy darowizny dłużnikiem jest darczyńca. Powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże zatem wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. Nie jest zatem istotne, czy i kiedy obdarowany złożył oświadczenie o przyjęciu darowizny. Wniosek taki wynika wprost z literalnej treści tego przepisu.

Zauważyć ponadto należy, że w przypadku darowizny rękodajnej, a także, gdy świadczenie zostało spełnione przed zawarciem umowy, skutki braku formy anulują się, i to ze skutkiem wstecznym. Konsekwencją dobrowolnego wykonania darowizny pomimo niezachowania prawem formy jest to, że darczyńca nie może żądać zwrotu świadczenia, powołując się na to, że nie był do niego zobowiązany (por. S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 1736). Data złożenia oświadczenia o przyjęciu darowizny nie jest zatem istotna. Faktem, który ma istotne znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego przy darowiźnie rękodajnej jest zatem data spełnienia świadczenia przez darczyńcę. Oświadczenie darczyńcy ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego tylko w takim przypadku, gdy także dla skuteczności tego oświadczenia wymagana jest szczególna forma.

Prawidłowo zatem organ podatkowy skutki podatkowe wiąże z faktem przekazania stronie kwoty darowizny, a to wyłącza odpowiedzialność płatnika czyli notariusza przed którym zawarto umowę potwierdzającą w istocie wcześniej złożone oświadczenia i przekazanie przedmiotu darowizny.

Także wykładnia dalszych przepisów mających zastosowanie w sprawie, a dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. Jak trafnie wywodzi organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji zwolnienie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie jest bezwarunkowe. Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Nie jest sporne, że strona i darczyńcy mieszczą się w grupie podmiotów uprawnionych do zwolnienia, w opinii Sądu także fakt przesłania do organów podatkowych umowy darowizny z 22 czerwca 2015 r. może być uznany za spełnienie warunków wynikających z pkt 1 powołanego przepisu. Jednakże nie jest sporne niedochowanie wymogu opisanego w pkt 2 ww. przepisu, co wyklucza możliwość skorzystania przez stronę z ww. zwolnienia. Wykładnia ww. przepisu nie budzi wątpliwości i została właściwe przez organ podatkowy przeprowadzona, co potwierdza utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3600/14: warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy nie spełnia przekazanie tych środków obdarowanej w gotówce. W przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) wyraźnie określono, że przekazanie ma nastąpić na rachunek bankowy i to rachunek nabywcy. Podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 406/18: "warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych w sposób, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., nie spełnia otrzymanie środków gotówką "do ręki". Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że otrzymanie środków ma być udokumentowane dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. (orzeczenia publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA).

Brak zatem podstaw do skorzystania przez stronę ze zwolnienia opisanego w powołanym przepisie. Okoliczności tej nie zmienia fakt złożenia przez darczyńców 5 maja 2017 r. oświadczeń o uchyleniu się od skutków czynności z 22 czerwca 2015 r. zdziałanej pod wpływem błędu. Miałby on polegać na braku wiedzy o skutkach podatkowych jakie wywołały działania darczyńców dla obdarowanego.

Zgodnie z treścią art. 84 k.c w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie ma fragment zacytowanego przepisu, wskazujący na konieczność powiązania błędu z treścią czynności prawnej. Interpretując go można się odwołać do szeregu wyroków sądów powszechnych, a także Sądu Najwyższego. I tak w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego z 5 grudnia 2014 r., I ACa 1252/14, wskazano, że: "O tym, czy błąd posiadał cechy określone w art. 84 k.c. decyduje jego związek strukturalny i wewnętrzny z treścią czynności prawnej. Ma on zatem miejsce, gdy fakt mylnie wyobrażony łączy się z konstrukcją dokonywanej czynności (np. co do wartości przedmiotu stanowiącego zabezpieczenie wierzytelności albo zawodowych kwalifikacji osoby dokonującej czynność notarialną, która okazała się nie być notariuszem, a fakt ów miał gwarantować właściwą ochronę interesów stron)".

Błąd może dotyczyć okoliczności faktycznych, jak również przepisów prawa, przy czym i jeden, i drugi powinny dotyczyć treści czynności prawnej, co w przypadku błędu co do prawa zakłada mylne przekonanie co do norm prawnych będących podstawą dokonania czynności, w związku z którą oświadczenie woli złożono i skutków prawnych wywoływanych na mocy tych norm.

Przekładając to na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że sporne w sprawie przepisy prawa podatkowego nie stanowiły podstawy prawnej oświadczeń woli złożonych 20 czerwca 2015 r., a to one wywołały skutek podatkowy. Z resztą, co słusznie dostrzega organ podatkowy, nie do tej czynności odwołują się oświadczenia darczyńców z 5 maja 2017 r. Nie zmienia tego nawet przyjęcie założenia, że umowa z 22 czerwca 2015 r. potwierdzająca dokonaną darowiznę stanowi jej dopełnienie i to do tych oświadczeń (rozwiniętych w akcie notarialnym z 22 czerwca 2015 r.) w istocie odwołują się darczyńcy w oświadczeniach z 5 maja 2017 r. Także w akcie notarialnym z 22 czerwca 2015 r. darczyńcy nie wskazywali na przepisy podatkowe. Z treści ww. aktu notarialnego (§ 7) wynika jedynie, że oświadczają, że są osobami zaliczonymi do pierwszej grupy podatkowej objętymi zwolnieniem określonym art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak słusznie podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2554/15 (publ. W CBOSA), "warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 K.c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej" (wyrok Sądu Najwyższego z 19 października 2000 r., o sygn. akt III CKN 963/98, OSNC 2002, nr 5, poz. 63). Błąd ma dotyczyć tej konkretnej czynności prawnej, która między stronami została zawarta. "Granicą, która wyklucza możność powołania się na «błąd co do prawa» jest sytuacja, gdy mylne wyobrażenie o skutkach prawnych złożonego oświadczenia woli zostało spowodowane niedbalstwem strony w zapoznaniu się z treścią składanego przez nią oświadczenia woli" (wyrok Sąd Najwyższy z 8 marca 2012 r., o sygn. akt III CSK 221/11, LEX nr 1164737).

W opinii Sądu przedstawione fakty dowodzą, że po pierwsze błąd nie dotyczy umowy, która wywołała skutki podatkowe, tj. czynności z 20 czerwca 2015 r., tak przynajmniej wynika z oświadczeń darczyńców z 5 maja 2015 r. Po drugie nawet gdyby przyjąć, że odnosi się on czynności z 20 czerwca 2015 r., to brak podstaw do twierdzeń o istnieniu błędu co do treści czynności prawnej, tak w aspekcie faktycznym jak i prawnym. Darczyńcy nie mieli mylnego wyobrażenia o treści dokonanej czynności prawnej podjętej 20 czerwca 2015 r. Okoliczności sprawy wskazują, że nie byli w błędzie co do bezpośrednich skutków tej czynności, ale raczej nie posiadali wiedzy co do skutków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego, jakie ona wywoła. W tym jednak zakresie znajduje zastosowanie zasada ignorantia iuris nocet, wywodząca się z prawa rzymskiego. Skarżący wywodzi, że darczyńcy gdyby wiedzieli o skutkach podatkowych czynności darowizny na rzecz syna nigdy takiego oświadczenia by nie złożyli. Fakt, że nie zasięgali oni fachowej porady prawnej i nie uzyskali pełnej wiedzy co do konsekwencji tej czynności prawnej według kryteriów obiektywnych, ocenić należy z punktu widzenia rozsądnego człowieka, który znając prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści, a jej podstawą powinien być całokształt okoliczności. Prawidłowo organ podatkowy wywodzi, że przepisy zawierające zwolnienie od opodatkowania w dacie dokonania przez darczyńców darowizny na rzecz skarżącego obowiązywały już 7 lat, nie były zatem nowością, poza tym w spornym aspekcie nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Zatem gdyby strona podjęła stosowne kroki, których można wymagać od osoby rozsądnej, dbającej o swoje interesy i zasięgnęła wiedzy w zakresie podejmowanych decyzji we właściwych instytucjach, to z łatwością uniknęłaby skutków w postaci wymiaru zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać jako odpowiadające prawu.

Oceny tej nie zmienia wskazywany przez stronę fakt uzyskania błędnej informacji od notariusza, gdyż w tym stanie faktycznym podmiotem zobowiązanym i odpowiedzialnym za uiszczenie podatku był skarżący, na nim ciążył obowiązek spełnienia wymogów wynikających z art. 4a u.p.s.d. Wskazywane w skardze okoliczności dotyczące ubezpieczenia notariuszy od odpowiedzialności cywilnej wiążą się z koniecznością domagania się odszkodowania na drodze cywilnej. Sąd administracyjny kwestii tych nie rozstrzyga, co wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 zezm.) oraz art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Odnosząc się zaś do zagadnienia wszczęcia i prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego względem notariusza, to jak wynika z akt sprawy i odpowiedzi na skargę notariusz dokonał wpłaty tego podatku, następnie wystąpił o nadpłatę, która została mu zwrócona w trybie bezdecyzyjnym. Fakt ten pozostaje w spójności z ustaleniami prowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego jak i prawa materialnego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.