Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 396/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 4 okt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 15a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 103 001 zł (słownie: sto trzy tysiące jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2007 r. C. spółka z ograniczoną

odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.

(dawniej W. Sp. z o. o. poprzednik W. Sp. z o. o.) zwane dalej: Skarżąca lub Spółką, złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie roczne

CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika

podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do

31 grudnia 2006 r. w którym wykazała m.in. kwotę nadpłaty w wysokości 440.008,00

zł. Kwota ta została uregulowana .

W wyniku połączenia W. Sp. z o. o. z C. Sp. z o. o. (w skrócie: "C. Sp. z o.o." obecnie W. Sp. z o.o.) w trybie art. 515 i art. 516 w zw. z art. 492 § 1

pkt 1 ustawy z dnia 1 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych doszło do

przeniesienia całego majątku W. Sp. z o. o. na W. Sp. z o. o.

Następnie w dniu 20 czerwca 2011 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8

za 2006 r., w której dokonała zmniejszenia przychodów o kwotę 50.412.435,03 zł

wykazując nadpłatę w wysokości 10.018.371,00 zł

W/w korekta deklaracji CIT-8 za 2006 r. została załączona do wniosku

Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za

2006 r. w wysokości 9.578.363,00 zl (10.018.371,00 zł - 440.008,00 zł).

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w deklaracji rocznej CIT-8 za 2006 r.

nieprawidłowo uwzględniła w przychodach dodatnie różnice kursowe w kwocie

50.412.435,03 zł z tytułu spłaty w badanym okresie kredytu w walucie obcej na

podstawie jego refinansowania nowym kredytem, o które zmniejszyła aktualnie

wykazane przychody. Skorygowane przez Spółkę zeznanie organ I instancji uznał za

skutecznie złożone.

W związku z wątpliwościami co do zasadności złożonego wniosku o

stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego CIT-8 za 2006 r. organ I

instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącej z

budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1

stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, mające

wpływ na wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób

prawnych za 2006 r., tj.:

zaniżenie przychodów o kwotę 50.412.435,03 zl poprzez

nieuwzględnienie w złożonej korekcie dodatnich różnic kursowych z tytułu spłaty

kredytu w walucie obcej,

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.595.242,86 zł z

tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu za lata 2002-2005 poniesione w

badanym okresie.

W toku kontroli podatkowej na podstawie art. 193 w zw. z art. 290 § 5 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze

zm" dalej: "O.p.") organ podatkowy przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Spółki,

w wyniku którego uznał, że księgi podatkowe Skarżącej za 2006 r. w części

dotyczącej stanu faktycznego opisanego w zakresie zaniżenia w/w przychodów

podatkowych oraz zawyżenia w/w kosztów podatkowych są nierzetelne i wadliwe, a

zatem nie mogą one stanowić dowodu, tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Następnie Naczelnik postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął z

urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania

podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1

stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku postępowania

podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 9.917.000,00 zł, tj. w kwocie wynikającej ze złożonego przez Spółkę w dniu 20.03.2007 r. zeznania CIT-8 za 2006 r. W zaskarżonej decyzji organ I instancji podtrzymał wyłącznie zarzut zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 50.412.435,03 zł w związku z nieuwzględnieniem w skorygowanym zeznaniu po stronie przychodów zrealizowanych dodatnich różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu w walucie obcej.

Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie

wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w

brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) przesłanki skutkujące obowiązkiem wykazania

przez Spółkę w przychodach dodatnich różnic kursowych, gdyż Skarżąca

- zaciągnęła kredyt w walucie obcej (USD) i otrzymała środki pieniężne w

USD,

- spłata zobowiązania kredytowego nastąpiła również w USD w 2006 r.,

- pomiędzy dniem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej, a

dniem spłaty zobowiązania kredytowego wystąpiły różne kursy walut.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie

zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zapłata jej zobowiązania kredytowego nie

nastąpiła, gdyż nie mogła swobodnie dysponować rachunkiem. Według Organu

podpisanie z Bank A. umowy o refinansowanie kredytów oraz wystawianie

zawiadomień o wypłacie, świadczą o woli dokonania spłaty przez kredytobiorcę

pierwotnie zaciągniętych kredytów, czego efektem było dokonanie jego spłaty w dniu

5 maja 2006 r. W ocenie Organu spłaty kredytu w walucie obcej dokonano ze

środków udostępnionych Spółce przez Bank A., co wynika z zawartej przez

strony umowy refinansowania.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż zmniejszenie przez Skarżącą w skorygowanym zeznaniu przychodów o kwotę 50.412.435,03 zł, stanowiącą pierwotnie do nich zaliczone dodatnie różnice kursowe naliczone przy spłacie kredytu na podstawie umowy refinansowania, dokonane w korekcie CIT-8 z dnia 20.06.2011 r. skutkowało naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm, dalej: "u.p.d.o.p.").

W przedmiocie zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów

kwoty stanowiącej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2002-2005

uiszczone w 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w

W., powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że wydatki te

są kosztem, którego nie można w żaden sposób powiązać z przychodami

osiągniętymi w konkretnym roku podatkowym, w tym także w badanym okresie.

Jednakże, w ocenie Organu, przedmiotowe opłaty stanowią koszt, którego

poniesienie warunkowało możliwość prawidłowego funkcjonowania Podatnika, w tym

osiągania przychodów z działalności gospodarczej, w której nieruchomość jest

wykorzystywana, pomimo, że ich poniesienie nie wpływa w bezpośredni sposób na

wysokość przychodów (osiąganych dzięki poniesieniu innych, bezpośrednio

związanych z przychodami kosztów).

Organ podzielił stanowisko Spółki, że koszt ten stanowiłby koszt podatkowy

nawet wówczas gdyby Spółka nie osiągała żadnych przychodów, gdyż jest on

nieodzownie związany z posiadanym przez Spółkę majątkiem. Ponadto, opłaty za

użytkowanie wieczyste jako koszty nie odnoszące się bezpośrednio do przychodów

Spółki są jednak kosztami, do których poniesienia Podatnik będzie zobowiązany

niezależnie od tego czy będą generowały przychody podatkowe, czy też nie.

W konsekwencji Naczelnik uznał, że przedmiotowe opłaty winny być zaliczone

do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia, co

wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z powyższym, zdaniem Organu Skarżąca zasadnie zaliczyła do

kosztów uzyskania przychodów wykazaną w korekcie zeznania kwotę 1.595.242,86

zł stanowiącą opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2002-2005 poniesione

w badanym okresie, wobec czego księgi w tym zakresie uznał za sporządzone w

sposób rzetelny i niewadliwy.

Pismem z dnia 11 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej

decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej

organ uznał, że kwota 50.412.435,03 zł stanowiąca dodatnie różnice kursowe

naliczone przy spłacie kredytów podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych

2006 r., oraz określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku

dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 338.637,00 zł, tj. zgodnie z

wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

a) naruszenie art. 12 ust. I pkt 1, ust. 2a, ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że fakt spłaty zobowiązań Spółki przez

podmiot trzeci oznacza, że dla celów podatku dochodowego nastąpiła realizacja

różnic kursowych,

b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w

sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu

decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które Naczelnik uznał

przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu

faktycznego sprawy z pominięciem niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie,

a przez co rozstrzygnięcie sprawy w odniesieniu do stanu faktycznego odmiennego

niż wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż stanowisko Organu o zastosowaniu w

stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepisów ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych nakładających obowiązek wykazania w przychodach dodatnich

różnic kursowych jest nieprawidłowe. Podniosła, iż aby można było mówić o

powstaniu różnic kursowych dla celów podatkowych musi dojść do faktycznej zapłaty

zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. Według Spółki w

przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznych płatności (kasowych rozliczeń)

dokonanych przez kredytobiorcę na rzecz jej wierzycieli, gdyż transfer kapitału został

dokonany bezpośrednio z konta technicznego banku na konto wierzycieli Spółki, co

wyklucza wygaśnięcie zobowiązania w drodze zapłaty dokonanej przez Podatnika.

Prawidłowe ujęcie w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za

2006 r. dodatnich różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą uprzednio

zaciągniętych kredytów zależy, zdaniem Skarżącej, od ustalenia czy Spółka miała

swobodny dostęp do rachunków bankowych otwartych przez Bank A. w związku

z podpisaniem Umowy refinansowania oraz w konsekwencji, czy przedmiotowe

środki pieniężne zostały jej fizycznie udostępnione.

W opinii Spółki na mocy umowy refinansowania środki pieniężne zostały

postawione Podatnikowi do dyspozycji, którymi nie mógł swobodnie dysponować (np.

samodzielnie dokonać przelewu), gdyż nie miał swobodnego dostępu do rachunku,

na którym Bank A. uruchamiał kolejne transze kredytu i z którego dokonywał

spłaty zobowiązań Spółki na rzecz jej dotychczasowych wierzycieli. Strona wyjaśnia,

że rachunek, z którego nastąpiła spłata zobowiązań Spółki, zgodnie z jego definicją

zawartą w umowie refinansowania, został otwarty wyłącznie w celu zapisywania

transakcji dotyczących kredytu, a więc nie pełnił on typowej roli dla rachunku

bankowego, co dodatkowo potwierdza warunek uzależniający dokonywanie wypłat

transz kredytu od uzupełnienia przez Spółkę "Zawiadomienia o wypłacie". Powyższe

wynika, zdaniem Spółki, z pisma Banku A. z dnia 25 lutego 2011 r.

Podkreśliła, że procedura, zgodnie z którą w umowie kredytowej strony

dokładnie określają w jaki sposób zostaną wykorzystane środki finansowe

pochodzące z kredytu a uruchamianie środków finansowych następuje na podstawie

poleceń kredytobiorcy, nie prowadzi do zapłaty w rozumieniu omawianej ustawy. W

przypadku umów refinansowych uruchamianie kredytu następuje dopiero na zlecenie

kredytobiorcy, który nie może pozostawionymi mu do dyspozycji środkami swobodnie

dysponować (brak fizycznego przekazania środków). Pozostawienie środków do

dyspozycji kredytobiorcy oznacza ich przelanie przez kredytodawcę na rzecz

wierzycieli kredytobiorcy, zgodnie z jego poleceniem, co tożsame jest z dokonaniem

zapłaty przez podmiot trzeci na polecenie dłużnika.

Zdaniem Skarżącej z treści umowy refinansowania i zawiadomień o wypłacie

wynika, że to Bank A., a nie Spółka faktycznie dokonywał przelewów ze

spornego rachunku, którego pismo z dnia 25 lutego 2011 r. pominął organ I instancji

przy ocenie przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Skarżącej refinansowanie zobowiązań Spółki z tytułu kredytu w

związku z płatnością dokonaną przez podmiot trzeci na polecenie Spółki, nie jest

objęte zakresem pojęcia zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, z którym to

ustawa wiąże prawo do rozpoznania różnic kursowych. Tym samym omawiany

sposób wygaśnięcia zobowiązania Spółki nie spowodował realizacji dodatnich różnic

kursowych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego Naczelnik niewłaściwie zastosował w sprawie powołane

przepisy art. 12 ust. 1 pkt I, ust. 2a, ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez

uznanie, że Spółka osiągnęła przychód z tytułu różnic kursowych w związku ze

spłaceniem zobowiązań wobec pierwotnych wierzycieli.

Zdaniem Skarżącej organ I instancji nie odniósł się do przedłożonego przez

Spółkę pisma Banku A. z dnia 25 lutego 2011 r. na dowód potwierdzający:

techniczny charakter rachunku kredytobiorcy, z którego dokonano spłaty kredytów na

rzecz pierwotnych wierzycieli Spółki oraz faktyczny brak dysponowania przez Spółkę

przedmiotowym rachunkiem. Organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał również

dlaczego pominął ten dowód w postępowaniu i dlaczego ustalił stan faktyczny sprawy

niezgodnie z podniesionymi w tym piśmie okolicznościami, w szczególności nie

wyjaśnił czy uznał ten dokument za niewiarygodny i z jakiej przyczyny, albo też z

jakich przyczyn oświadczenie Banku A. nie zmieniło ustaleń organu w zakresie

uznania, że Spółka miała swobodny dostęp do rachunków, co stoi w oczywistej

sprzeczności z treścią tego pisma, cyt: "kredytobiorcy nie mieli swobodnego dostępu

do rachunków kredytowych". Podkreśliła, że samo włączenie do akt sprawy

dowodów i uwzględnienie ich w wyliczeniu dowodów zebranych w sprawie nie

wypełnia zasady zupełności postępowania dowodowego, jeśli ocena stanu

faktycznego została dokonana z pominięciem niektórych z nich i przemilczeniem tego

faktu w uzasadnieniu decyzji, przez co ustalony w sprawie stan faktyczny nie stanowi

spójnej i logicznej całości z całokształtem tego materiału dowodowego. Takie

działanie organu I instancji, według Skarżącej prowadzi do odmowy oceny w sprawie

w świetle zaistniałego stanu faktycznego i pominięcia istotnych dla sprawy

okoliczności faktycznych, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy

obiektywnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, wyrażonych w

art. 122 i art. 187 § I i art. 191 O.p. Powyższe naruszenia przepisów postępowania

skutkują wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędną

decyzją, wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego niezgodnego z wynikającym ze

zgromadzonych w sprawie dowodów. W konsekwencji stwierdziła, że zaskarżona

decyzja wydana została z naruszeniem podstawowych zasad dotyczących

prowadzenia postępowania podatkowego, co powinno skutkować jej uchyleniem.

Skarżąca pismem z dnia 7 listopada 2012 r uzupełniła złożone odwołanie, w

którym, poza podtrzymaniem zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, przedstawiła

dodatkowe, nowe argumenty w sprawie, na okoliczność których przedłożyła wydruk

interpretacji indywidualnych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczących różnic kursowych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., a także swoje stanowisko dotyczące uzasadnienia projektu ustawy o zmianie z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie różnic kursowych.

Zwróciła uwagę na aktualne stanowisko sądów administracyjnych, wskazując, że na

gruncie omawianej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. nie

było podstawy prawnej do rozliczania różnic kursowych w związku z otrzymaniem i

spłatą pożyczek (kredytów) w walutach obcych, która, jej zdaniem, została

wprowadzona do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem, w ocenie

Skarżącej, w stanie prawnym dotyczącym badanego okresu nie było podstaw do

rozpoznawania różnic kursowych od kredytów i pożyczek, co stanowi wystarczającą

podstawę do uchylenia skarżonej decyzji. Na potwierdzenie prezentowanego

stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych wyrok NSA z dnia 20

maja 2010 II FSK 2064/08, wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2010 r. I SA/IGI

361/10).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż analizowana sprawa dotyczy stanu prawnego

obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., do której zastosowanie mają przepisy

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych

sprzed ich nowelizacji dokonanej w 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o

zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 217,

poz. 1589, zwaną dalej "ustawą zmieniającą"). Zatem za punkt wyjścia do

rozpatrzenia przedmiotowej sprawy należało przyjąć stan prawny przepisów

dotyczących różnic kursowych obowiązujący w 2006 r. W ocenie Dyrektora Izby

Skarbowej w Warszawie problematyka różnic kursowych od kredytów (pożyczek) w

walucie obcej była, wbrew twierdzeniom Strony, przedmiotem regulacji ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia

31 grudnia 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zajął stanowisko, iż z zestawienia

przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (przychodami z zastrzeżeniem ust. 4 są w

szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe), art.

12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. (z wyjątkiem skapitalizowanych

odsetek) oraz a contario art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. (kosztami nie są różnice

kursowe od kredytów (pożyczek) wyłącznie zwiększających koszty inwestycji w

okresie ich realizacji) należy wywieść obowiązującą w okresie przedmiotowym dla

sprawy normę prawną, zgodnie z którą różnice kursowe od kredytów (pożyczek)

powstałe w związku ze spłatą rat kapitałowych stanowią przychody i koszty

uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy, różnice kursowe - zdaniem organu

odwoławczego - należy na gruncie prawa podatkowego traktować jako kategorię

przychodową i kosztową, której przedmiotowy zakres również określały przepisy

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do

końca 2006 r. Zaznaczył, iż za stanowiskiem, iż różnice kursowe winny być

elementem rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych

opowiadały się sądy administracyjne.

W ocenie Organu interpretacja Spółki, stawiająca różnice kursowe od

kredytów (pożyczek) poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podważa sens regulacji art.

12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., która wyłącza z przychodów i

kosztów podatkowych wyłącznie otrzymane lub zwrócone kredyty oraz wydatki na

spłatę kredytów a nie różnice kursowe związane z kredytami, nie wyjaśnia dlaczego

art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów różnice

kursowe związane jedynie z kredytem inwestycyjnym w okresie realizacji inwestycji,

a także podważa zasadność wprowadzenia do systemu prawa podatkowego art. 12

ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pomimo jego wyraźnego brzmienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ustawodawca z dniem 1

stycznia 2007 r. na mocy ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. m.in.

wykreślił art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a oraz wprowadził nowy art. 15a, który

kompleksowo uregulował problematykę związaną z różnicami kursowymi. Regulacje

tam zawarte stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia

dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Zmiany w tym zakresie miały bowiem na

celu zlikwidowanie dotychczasowych problemów przy rozliczaniu różnic kursowych.

Zaznaczył, iż nowelizacja przepisów dot. różnic kursowych pomimo, że

wprowadziła przede wszystkim rezygnację z klasyfikacji różnic kursowych w

zależności od ich wpływu na przychody bądź koszty podatkowe rozróżniając je na

dodatnie i ujemne, umożliwiła podatnikowi wybór zasad rozliczania różnic kursowych

według zasad podatkowych albo rachunkowych, dopuściła zmianę kursów, według

których przelicza się waluty, jednoznacznie zapewniła możliwość rozpoznawania

różnic kursowych na skutek regulowania zobowiązań również w innych niż zaplata

formach, to w porównaniu z przepisami obowiązującymi do końca 2006 r. w ocenie

organu odwoławczego nie wprowadziła wcześniej nie znanej ustawie podatkowej

kategorii różnic kursowych od kredytów (pożyczek). Analizując całościowo

dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, które obowiązywały do końca

2006 r. organ odwoławczy uznał, że obejmowały one również różnice kursowe od

kredytów (pożyczek) w walutach obcych oraz dopuszczały ich rozliczanie, co

szczegółowo wykazano w niniejszej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa nowelizacja ustawy

wprowadziła nowe zasady ustalania różnic kursowych, tj. enumeratywnie

wyspecyfikowała sytuacje, w których powstają oraz zmieniła uregulowania

podatkowe wcześniej ogólnie ujęte w ustawie podatkowej dot. m in. różnic kursowych

od kredytów. Za nieprawidłową uznał argumentację Spółki, że dopiero

znowelizowana z dniem 01.01.2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób

prawnych w art. 15a u.p.d.o.p. wprowadziła nową kategorię różnic kursowych, a

mianowicie związanych z udzieleniem lub otrzymaniem kredytu (pożyczki) w walucie

obcej, która nie występowała w ramach obowiązujących regulacji prawa

podatkowego przed 2007 r.

Konkludując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w

świetle powołanych w niniejszej decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. istniała

podstawa prawna do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

różnic kursowych związanych z otrzymaniem i spłatą kapitału kredytu w związku z

wahaniami kursów walut obcych. Wystarczającą podstawę prawną, zdaniem organu

odwoławczego, stanowił art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podniósł, iż stanowisko

Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii rozliczania różnic kursowych od

kredytów (pożyczek) w walutach obcych w stanie prawnym obowiązującym do 31

grudnia 2006 r. prezentowały również sądy administracyjne w większości wyroków

zapadłych w dacie również po zmianach podatkowych w 2007 r.

Odnosząc się zaś do przytoczonych przez Spółkę orzeczeń w zakresie

rozpoznawania różnic kursowych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 Dyrektor

Izby Skarbowej w W. zauważył, że nieprawomocne lub uchylone wyroki

WSA w Gliwicach nawiązują wprost do tez zawartych przez NSA w Warszawie w

wyroku z dnia 20.05.2010 r. o sygn. akt II FSK 2064/08, z którymi w niniejszej decyzji

polemizuje organ odwoławczy. Ocena NSA zawarta w przedmiotowym wyroku co do

braku możliwości zaliczenia różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem

lub spłatą kredytu (pożyczki) odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania

przychodów była konsekwencją przyjęcia przez Sąd założenia, że różnice kursowe

jako związane z kredytem powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym

są związane. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, takie założenie nic jest

wystarczająco przekonywujące przede wszystkim w świetle zasad spójności systemu

prawa i racjonalności ustawodawcy, gdyż skutki podatkowe odsetek lub prowizji

bankowych związanych również z kredytem (pożyczką) nie są oceniane z punktu

widzenia zdarzenia, z którym się wiążą, tj. mogą stanowić przychód albo koszt

uzyskania przychodów. Ponadto NSA nie wyjaśnia w wyroku dlaczego prawodawca

w art. 16 ust. I pkt 12 updop wprowadził do ustawy podatkowej kategorię różnic

kursowych od kredytów (pożyczek) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich

realizacji w sytuacji, gdy jak stwierdził Sąd, w ustawie tej brak jest jednoznacznych

przepisów regulujących różnice kursowe od kredytów (pożyczek). Z powyższych

względów, a także z uwagi na fakt istnienia odmiennych wyroków w podobnych

sprawach, o których mowa w przedmiotowej decyzji, organ uznał, iż rozstrzygnięcia

powołane przez Spółkę nie stanowią jednoznacznego i ukształtowanego stanowiska

sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania różnic kursowych w stanie

prawnym obowiązującym w 2006 r.

W kontekście powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W.

stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do

rozpoznania dodatnich różnic kursowych, w szczególności nastąpiła faktyczna

zapłata zobowiązania Spółki na rzecz jej wcześniejszych kredytodawców. Ze

zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że proces spłaty kredytu

przez Spółkę związany z przedmiotowymi różnicami kursowymi przebiegał z

wykorzystaniem otwartego dla Spółki rachunku kredytowego przez Bank A.

C. AG. W ocenie Organu zapłata ta nastąpiła w drodze faktycznego

transferu środków pieniężnych należących do Spółki za pośrednictwem banku, na

podstawie jej dyspozycji w tym zakresie. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby

Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym

Spółka dokonała spłaty swoich zaciągniętych w walucie obcej zobowiązań

kredytowych, za pośrednictwem banku, ze środków w walucie obcej postawionych do

jej dyspozycji na ten cel, a pomiędzy dniem otrzymania środków pieniężnych w

walucie obcej, a dniem spłaty zobowiązań kredytowych wystąpiły różne kursy walut.

Zdaniem Organu z tych wszystkich względów w niniejszej sprawie doszło faktycznie

do zrealizowania różnic kursowych, podlegających zaliczeniu do przychodów, które

miały wpływ na podstawę opodatkowania Spółki w stanie prawnym obowiązującym w

2006 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w

jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że kwota 50.412.435,03 zł

stanowiąca dodatnie różnice kursowe naliczone przy spłacie kredytów Spółki podlega

zaliczeniu do przychodów podatkowych 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów

postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik

sprawy, tj.:

- błędną wykładnię przepisów wskazanych jako podstawa prawna decyzji, tj. art.

12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a, ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 10a

oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że z ww. przepisów ustawy

wynikała podstawa prawna dla podatkowego rozliczania w 2006 r. różnic kursowych

w związku z otrzymaniem i spłatą pożyczek (kredytów) w walutach obcych;

- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwe zastosowanie w

sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że

dla celów podatku dochodowego Spółki za 2006 r. nastąpiła realizacja dodatnich

różnic kursowych w związku ze spłatą jej zobowiązań wobec wierzycieli, mimo, że

Spółka nie otrzymała środków z kredytu refinansowego na jej rachunek a spłata

kredytu terminowego została dokonana przez podmiot trzeci;

b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania

podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191, a przez to także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, uznanie za nieistotne przy

ustalaniu i ocenie stanu faktycznego sprawy okoliczności wynikających ze

zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe

ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do spłaty

zobowiązań Spółki przez podmiot trzeci;

- art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w

uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które Dyrektor uznał

przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia i dowody za niewiarygodne, a argumenty

za niezasadne, co nie może przekonać Skarżącej o słuszności utrzymania w mocy

decyzji organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w stanie prawnym obowiązującym do

końca 2006 r. ustawodawca odstąpił od uznania za przychód lub koszt jego

uzyskania kwot pożyczek (kredytów) i to niezależnie od ich waluty, z wyjątkiem

skapitalizowanych odsetek, od tych pożyczek (kredytów). Skoro w stanie prawnym

obowiązującym do końca 2006 r. brak było wyraźnej podstawy prawnej dla uznania

różnic kursowych powstających w związku z otrzymaniem i spłatą kredytów za

samodzielną kategorię przychodów/ kosztów podatkowych, to w przypadku takich

różnic należało je oceniać według zasad podatkowej oceny zdarzenia, z którym były

związane (tj. otrzymania/ spłaty pożyczki/ kredytu, które w świetle u.p.d.o.p. nie

powodowały powstania przychodu/ kosztu uzyskania przychodu). Powstanie

podatkowych różnic kursowych do końca 2006 r. było ściśle związane z faktycznym

uzyskaniem przychodu lub poniesieniem kosztu uzyskania przychodu, korygując

wyłącznie wielkości podatkowych kategorii przychodów i kosztów ich uzyskania.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, nie można argumentować, , że w art. 12 ust. 4 pkt 1

u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z przychodów Jedynie otrzymane lub zwrócone

kredyty (pożyczki)", a w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. "tylko wydatki na spłatę

kredytów (pożyczek)", natomiast różnice kursowe nie mieszczą się w pojęciu spłaty

kwoty głównej (kapitału) pożyczki (kredytu), bowiem nie można ich "spłacać".

Zdaniem Skarżącej taka interpretacja jest zbyt daleko idąca, wprowadzając sztuczny

podział części kapitałowej spłacanej pożyczki/ kredytu i nie ma podstaw we

wskazanych przepisach prawa. W ocenie Skarżącej w ww. ustawowych pojęciach

należy ująć wszystkie konieczne wydatki prowadzące do całkowitego zaspokojenia

wierzyciela w zakresie części kapitałowej spłacanej pożyczki / kredytu (z wyjątkiem

skapitalizowanych odsetek, które jako wyjątek zostały wprost wskazane), a więc

także różnice kursowe, jeśli takowe się pojawią. Nie można bowiem uznać, że jakaś

część kwoty przeznaczonej na spłatę kapitału pożyczki jest wydatkiem innym niż

wydatek na spłatę kredytu/ pożyczki (ma inny cel niż zaspokojenie wierzyciela w

zakresie części kapitałowej pożyczki/ kredytu).

Skarżąca uznała dokonaną przez Organ wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 12

u.p.d.o.p. za rozszerzającą i naruszającą konstytucyjną zasadę określoności podatku

w ustawie podatkowej. W ocenie Skarżącej z brzmienia ww. przepisu nie można

wywieść podstawy do podatkowego rozpoznawania różnic kursowych od kredytów

(pożyczek) odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania, na co powołuje

orzecznictwo sądowe. Zdaniem Skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.

należy traktować jako wyjątek od zasady neutralności różnic kursowych związanych

z otrzymaniem i spłatą pożyczki (kredytu) w walucie obcej, co nie powoduje

zbędności tej regulacji. Wskazała na normatywne znaczenie i charakter nowelizacji

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej z dniem 1 stycznia

2007 r. w przedmiocie różnic kursowych. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy

zawężył od 2007 r. katalog zdarzeń powodujących obowiązek podatkowego

rozpoznawania różnic kursowych, podczas gdy znowelizowane przepisy wprowadziły

pięć kategorii różnic w stosunku do poprzednich dwóch. Podniosła, że tylko jeden z

wyroków sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu decyzji potwierdza

stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podczas gdy w późniejszym

orzeczeniu Sąd ten zmienił swoje stanowisko w przedmiocie rozpoznania różnic

kursowych w celach podatkowych na zgodne z prezentowanym przez NSA w

Warszawie w wyrokach powoływanych przez Skarżącą. W zakresie pozostałych

orzeczeń wskazanych przez organ odwoławczy podniosła, że nie stanowią one

utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej

prawidłowość uwzględniania w 2006 r. w rachunku podatkowym różnic kursowych od

kredytów (pożyczek).

Z ostrożności procesowej Pełnomocnik zarzuciła błędną wykładnię i

niewłaściwe zastosowanie do okoliczności faktycznych sprawy art. 12 ust. 1 pkt 1.

ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż Spółka nie otrzymała żadnego

przysporzenia, które można by rozpatrywać w kategorii przychodów podatkowych w

związku z wpływem środków z kredytu relmansowego na jej rachunek, a splata

zobowiązań Spółki wobec jej pierwotnych wierzycieli dokonana została bez

faktycznych płatności (kasowych rozliczeń) po Jej stronie na rzecz wierzycieli, w

szczególności bez użycia rachunków bankowych Skarżącej, w stosunku do których

miałaby swobodę dysponowania zdeponowanymi na nich środkami. Zdaniem

Skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z

którym otrzymanie i splata pożyczki (kredytu) w walucie obcej prowadziły do realizacji

podatkowych różnic kursowych. Ponadto nie można przyjąć, iż podstawą faktyczną i

momentem ich rozpoznania w przychodach podatkowych było "otrzymanie", tj. wpływ

środków na rachunek podatnika, tj. środków pieniężnych w walucie obcej

pochodzących z kredytu (pożyczki). Oznaczałoby to, w opinii Skarżącej konieczność

opodatkowania ewentualnych przychodów "z góry", gdyż w momencie wpływu

środków z kredytu (pożyczki) na rachunek podatnika nie wiadomo jeszcze czy

późniejsza spłata spowoduje powstanie różnic kursowych czy będą one dodatnie czy

ujemne. Po drugie Pełnomocnik podnosi, że w sytuacji ograniczenia i braku swobody

dysponowania otrzymanymi środkami nie można mówić (jak wskazał organ) o "

otrzymaniu " czy "przekazaniu na własność". W pojęciach tych mieszczą się

natomiast warunki swobodnego dostępu i dysponowania środkami zdeponowanymi

na rachunku. Podkreśliła, że prawidłowe ujęcie w kalkulacji podatku dochodowego

od osób prawnych za 2006 r. dodatnich różnic kursowych powstałych w związku ze

spłatą uprzednio zaciągniętych kredytów zależało od tego czy Spółka miała

swobodny dostęp do rachunków bankowych otwartych przez Bank A.. W

przypadku kredytu refinansowanego kredytodawca dokonuje spłaty na podstawie

dyspozycji przelewu bez faktycznych płatności za pośrednictwem konta

kredytobiorcy, czego nie można interpretować jako przekazania środków do jego

dyspozycji (przekazania na własność).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej

oddaleni podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd

administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności

administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd

administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu

administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co

oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z

punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami

prawa procesowego.

Oceniając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że jest ona

zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie, w jej zasadniczej części, sprowadza się do

rozstrzygnięcia, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. różnice kursowe powstałe w

związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki) w walutach obcych stanowią

przychody mające wpływ na wysokość opodatkowania. Skarżąca dowodziła że w

stanie prawnym obowiązującym w sprawie brak było podstaw prawnych do

uwzględniania w rachunku podatkowym dodatnich różnic kursowych powstałych z

uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania kredytu (pożyczki)

oraz w dniu ich spłaty. Strona podnosiła także, że w przedmiotowej sprawie nie

wystąpiły dodatnie zrealizowane różnice kursowe, gdyż faktycznej spłaty kredytu w

walucie obcej dokonał podmiot trzeci (bank) a nie Spółka.

Z kolei zdaniem organów podatkowych różnice kursowe powstałe na skutek

zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu walutowego a dniem

jego spłaty, stanowiły przychód podatkowy w rozumieniu ustawy podatku

dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r).

Sąd w tej sprawie podzielił pogląd Skarżącej.

W ocenie składu orzekającego wykładnia przepisów ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust.1 pkt, art. 12 ust. 2a,

art. 12 ust.4 pkt 1, art. 16 ust.1 pkt 10, odnoszących się do stanu sprzed 1.01.2007r.

nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że różnice kursowe od kapitału pożyczek

(kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu

otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla

celów rozliczenia z tytułu p.d.o.p.

Różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą zadłużenia z tytułu kredytu

(pożyczki) nie należały do żadnej z dwóch kategorii różnić:

- od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (art. 12

ust.2a u.p.d.o.p.)

- faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych przychodami

( art. 12 ust.3 u.p.d.o.p ).

Sąd orzekający akceptuje wyrażony przez Skarżąca pogląd, poparty zresztą

orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że różnice kursowe nie mają samoistnego

charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W

konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być

oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Uzyskanie i

zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się

bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych

skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Spłaty pożyczki dokonane

na rzecz Spółki w 2006 roku nie stanowią więc dla niej przychodów podatkowych.

W konsekwencji nie można uznać, że Strona otrzymała przychody wyrażone w

walutach obcych, a więc nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w

art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje wprost

na kategorię "przychodu wyrażonego w walucie obcej".

Poza tym dla celów wyliczenia różnic kursowych ustawodawca wskazuje na kurs

waluty z dnia "faktycznego otrzymania przychodu" oraz z dnia "uzyskania

przychodu". Różnice kursowe w rozumieniu ww. regulacji powstają więc tylko w

przypadku otrzymania/uzyskania przychodu.

Skoro otrzymana lub zwrócona pożyczka nie jest przychodem, nie mogą być więc

przychodem różnice kursowe powstałe w sytuacji kiedy środki przekazane tytułem

pożyczki wyrażone zostały w walucie obcej. Przychodem Spółki są bowiem tylko

skapitalizowane odsetki od tej pożyczki.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie

sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 302/06, wyrok NSA z

dnia 20 maja 2010r. II FSK 2064/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25

października 2012r. III SA/Wa 73/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca

2013r. III SA/Wa 2136/12, wyrok WSA w Gliwicach I SA/GI 816/12 z dnia 30

października 2012r.)

Wniosków powyższych nie zmienia treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12

u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek,

prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji

w okresie realizacji tych inwestycji. Obowiązku podatkowego nie można

domniemywać, musi on wynikać jednoznacznie z przepisów obowiązującego prawa,

stanowionego w drodze ustaw, co wynika z art.84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie

Sądu z brzmieniu komentowanego przepisu nie można wyciągać ogólnej zasady

stanowiącej o możliwości zaliczania różnic kursowych powstałych w związku z

otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki) odpowiednio do przychodów lub kosztów

jego uzyskania. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni aprobuje

pogląd wyrażony w wyroku NSA II FSK 2064/08, że w stanie prawnym sprzed 1

stycznia 2007 r. trudno wskazać przepis, który dawałby wyraźną podstawę do

rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych

w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). Taką podstawą, zdaniem NSA,

nie jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania

przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów)

zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Ta regulacja prawna ma

charakter szczególny, ponieważ odnosi się tylko do podlegającej amortyzacji

podatkowej inwestycji. Nie można z niej wyciągnąć ogólnej zasady, mówiącej o

możliwości zaliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku

z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki), odpowiednio do przychodów lub

kosztów ich uzyskania.

Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p.

nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Sąd podzielił

przy tym stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym zmiana ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych, polegająca na wprowadzeniu do ustawy

wskazanego wyżej przepisu art. 15a , dodanego przez ustawę z dnia 16 listopada

2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), nie miała charakteru porządkującego, lecz

normatywny. Na taki charakter zmiany wskazuje również treść uzasadnienia projektu

przedmiotowej nowelizacji, w którym podano, że" podatkowe różnice kursowe zostały

uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p. według nowej formuły, zgodnie z którą,,

dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na

przychody, a ujemne (ekonomicznie niekorzystne) na koszty podatkowe. W

uzasadnieniu w/w. projektu nowelizacji podkreślono także, że "dotychczasowe

przepisy dotyczące różnic kursowych związanych z poszczególnymi zdarzeniami

gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom na pełne zastosowanie przepisów

podatkowych" Powyższe wskazuje na normatywny charakter wprowadzonych zmian.

Pogląd taki jest również prezentowany w orzecznictwie sadów administracyjnych (

wyrok NSA II FSK 1543/09, wyrok WSA w warszawie z dnia 5 marca 2013r. III

SA/Wa 2136/12.).

Przesądzenie kwestii braku podstaw prawnych do rozpoznawania w rachunku

podatkowym różnic kursowych od pożyczek (kredytów) w związku z otrzymaniem i

spłatą pożyczek (kredytów) w walutach obcych, w stanie prawnym obowiązującym

do 31 grudnia 2006r. czyni zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia prawa materialnego, należało uchylić

zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Na podstawie art.

152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji, a w przedmiocie

kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.