Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 576/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 15 ust. 4 i
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA- Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA- Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA- Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Specjalista- Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A Spółka z o. o. w Z. kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w Z. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania korekty cen transakcyjnych.

Wnioskiem z 25 listopada 2016 r. (uzupełnionym na wezwanie organu w dniu 21 lutego 2017 r.) A sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania korekty cen transakcyjnych, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej korporacji (dalej: Korporacja), w której głównym udziałowcem jest spółka prawa czeskiego X A.S. (dalej: Spółka X), będąca również głównym udziałowcem Spółki Y k.s. (dalej: Spółka Y). Spółka Y w strukturze korporacji zajmuje się sprzedażą i dystrybucją towarów na terenie całej Europy do wszystkich 11 wchodzących w skład Korporacji spółek córek oraz do innych firm niepowiązanych z Korporacją X (firm niezależnych). Dla Wnioskodawcy Spółka Y wystawia około 30 faktur VAT miesięcznie. W 2016 r. na skutek analizy rachunkowo-podatkowej przeprowadzonej w Czechach w oparciu o wytyczne czeskich służb podatkowych zasygnalizowano, że dotychczasowy poziom marży stosowany przez Spółkę Y wobec spółek córek jest znacznie niższy, niż wobec odbiorców niezależnych. Dotychczasowa niższa marża przy sprzedaży na rzecz spółek córek w tym Wnioskodawcy, traktowana była jako forma wsparcia, umożliwiająca Grupie pozyskiwanie nowych rynków europejskich. Zdaniem czeskich audytorów, wsparcie takie nie może jednak być czasowo nieograniczone i po osiągnięciu wyznaczonych celów, sprzedaż podmiotowi powiązanemu, za wyraźnie niższe ceny nie jest już możliwa do obrony na gruncie przepisów prawa czeskiego i wytycznych OECD.

Mając powyższe na uwadze i uwzględniając, że zamierzona strategia pozyskiwania rynków europejskich została osiągniętą i jest stabilna, Spółka Y zamierza podwyższać od 2016 r. marże dla wszystkich 11 spółek powiązanych, do wysokości takiej jak dla odbiorców niezależnych. Wyrównywanie cen odbywać by się miało wstecznie, na podstawie półrocznych analiz cen transakcyjnych i wyrównania ich do rynkowego poziomu w drodze faktury korygującej za każde półrocze, przy czym za 2016 r. wyrównanie miałoby być dokonane jednorazowo. Taka praktyka miałaby obowiązywać również w latach następnych po 2016 r. Pierwotnie więc sprzedaż odbywałaby się w oparciu o ceny rynkowe ustalone dla roku poprzedniego, a potem korygowane półrocznie w oparciu o bieżące analizy cen sprzedaży w Spółce Y. Wnioskodawca zaznaczył, że podwyższenie marży do typowego dla rynku czeskiego poziomu, pozwalałoby Wnioskodawcy w dalszym ciągu osiągnąć rentowność operacyjną na wystarczającym poziomie i to bez podwyżek cen sprzedaży towarów. W celu usankcjonowania planowanych działań, zostałaby zawarta stosowna umowa pomiędzy Spółką Y a Wnioskodawcą. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że prawidłowość dokonywanych korekt nie została potwierdzona przez Ministra Finansów w trybie określonym w Dziale IIa Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wyrównywania cen transakcyjnych w okresach półrocznych niezbędne byłoby odniesienie kosztów z tej korekty do pierwotnych zdarzeń gospodarczych (pierwotnych faktur) i dokonanie korekty wpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy w tym okresie czy można byłoby zaliczyć taką półroczna korektę w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia? (pytanie to oznaczone było we wniosku nr 2; odrębna interpretacja dotyczyła pytania nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korygowania cen transakcyjnych w okresach półrocznych nie jest wymagane odniesienie tej korekty do pierwotnych zdarzeń gospodarczych (pierwotnych faktur za dostarczony towar) i dokonywanie stosownych korekt w kosztach uzyskania przychodu oraz w wysokości uiszczonej zaliczki za miesiąc, w którym towar którego korekta dotyczy został dostarczony do Wnioskodawcy i można będzie taką korektę ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia wynikających z niej wydatków.

W wydanej interpretacji z [...] nr [...] – organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przedstawił obszerne rozważania teoretyczne na temat przesłanek uznania wydatku za koszt podatkowy, odnosząc się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów z art.16 ust. 1.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ uznał, że wydatek wynikający z faktury korygującej, skutkujący powstaniem zobowiązania Spółki wobec Spółki Y, nie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganym przez Spółkę przychodem, nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie, Spółka będzie regulowała zobowiązanie z tytułu korekty na rzecz Spółki Y (tj. spółki z Korporacji), które nie wiąże się transakcjami handlowymi z tym podmiotem. Zatem, nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów. We wniosku wskazano bowiem, że konieczność dokonywania korekt jest skutkiem analizy rachunkowo-podatkowej w oparciu o wytyczne czeskich służb podatkowych, natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody Spółki. Nie zostaną zatem spełnione ustawowe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując – organ uznał, że korekta dochodowości Spółki dokonywana na podstawie przyjętej w grupie kapitałowej polityki cen transferowych "in plus" skutkować będzie powstaniem dla Spółki przychodu w momencie otrzymania z tego tytułu środków finansowych, natomiast korekta "in minus" skutkująca powstaniem zobowiązania wobec spółki Y do zapłaty określonej kwoty pieniędzy, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wydatek ten nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, rozstrzygniecie kwestii momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów organ uznał za bezprzedmiotowe.

Ponadto organ zauważył, że zgodnie z art. 20a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: OP), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach. W sprawach, o których mowa w § 1 i 2, wydaje się decyzje w sprawie porozumienia (art. 20a § 3 OP).

Stosownie do § 24 pkt 1-3 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186), w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym są przez administrację podatkową innego kraju włączone do dochodów podmiotu zagranicznego oraz odpowiednio opodatkowane w związku z określeniem przez tę administrację warunków, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi, na wniosek podmiotu krajowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać korekty dochodów tego podatnika, o ile przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, taką korektę przewidują. Korekty, o której mowa w ust. 1, można dokonać w przypadku, gdy warunki określone przez administrację podatkową tego innego kraju, w świetle przepisów rozporządzenia, są zgodne z warunkami, jakie uzgodniłyby niezależne podmioty. W przypadku dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, właściwy organ podatkowy dokonuje zmiany wysokości zobowiązania podatkowego tego podatnika, w zakresie wynikającym z korekty.

Jeżeli zatem Spółka nie posiada potwierdzenia przez MF w trybie Działu II a OP prawidłowości dokonywanych korekt kosztów, powodujących możliwość ich powiększenia, a jak wskazano powyżej – korekty te nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – korekty te nie będą podlegały uznaniu za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji - organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie uznał, że ustalenie ewentualnego momentu potrącalności kosztów z tytułu ww. korekt stało się bezprzedmiotowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa została wniesiona skarga do WSA, w której Spółka zarzuciła:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten nie pozwala na ujęcie wydatków za zapłaconą fakturę korygującą dostarczonych towarów jako kosztu uzyskania przychodów, pomimo realizowania przez czeski podmiot powiązany (dostawcę towarów) wytycznych OECD w zakresie stosowania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi;

2. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w świetle tego przepisu, zapłata faktury korygującej za dostarczony towar, będącej wynikiem dostosowania cen transferowych dostarczonych towarów do poziomu rynkowego, nie ma związku przyczynowego z przychodem skarżącej Spółki i nie stanowi tym samym kosztu uzyskania przychodu;

3. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów Działu II a OP, przez uznanie, że stanowią one wyłączną podstawę, by w przedmiotowym stanie faktycznym wydatki z tytułu zapłaty faktur korygujących za dostarczony towar, wystawionych w celu dostosowania ich cen do poziomu cen rynkowych, były traktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Uzasadniając zarzuty skargi – Spółka podkreśliła, że zadane przez nią pytanie nie miało na celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy wydatek z przedmiotowej korekty jest w ogóle kosztem uzyskania przychodów, co było dla Spółki oczywiste, a chodziło jedynie o odniesienie tego kosztu w czasie. W tym kontekście – stanowisko organu Spółka uważa za całkowicie błędne.

Spółka podkreśliła, że cała operacja korygowania cen transakcyjnych opisana we wniosku jest wynikiem wdrażania zaleceń OECD w tym zakresie i trudno w oparciu o te zalecenia uznać za prawnie usprawiedliwioną sytuację, w której podmiot powiązany wystawiający fakturę korygującą będzie rozpoznawał u siebie przychód z tego tytułu, zaś powiązana Spółka regulująca kwoty z tej faktury korygującej nie ma prawa do rozliczenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (co sugeruje przedmiotowa interpretacja). Zdaniem Skarżącej, nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której podmiot realizujący wytyczne OECD pozbawia de facto inny podmiot powiązany z tego obszaru prawa, ujęcia wydatków z tego tytułu w jego kosztach uzyskania przychodów. Powiązane podmioty: spółka B k.s. (R.Cz.), dla której sprzedaż towarów jest przychodem oraz Spółka A sp. z o.o. (Pl), dla której zakupiony towar w momencie sprzedaży jest kosztem, przez okresowe wyrównywanie cen realizują bowiem w swoich państwach obowiązki podatkowe polegające na stosowaniu zasady ceny rynkowej w sposób określony w łączącej je umowie handlowej. Ponadto, z wytycznych OECD dla przedsiębiorstw wielonarodowych wynika, że zasada ceny rynkowej uwzględniona w Modelowej Konwencji OECD jest międzynarodowym standardem regulacji zysków powiązanych przedsiębiorstw. Stosowanie zasady ceny rynkowej pozwoli uniknąć błędnego przeniesienia zysków lub strat i minimalizuje ryzyko podwójnego opodatkowania.

Skarżąca uznała za całkowicie błędne stanowisko organu, że brak jest racjonalnego powiązania między wydatkiem z przedmiotowej faktury korygującej a przychodami Spółki. Wskazała, że sporna faktura korygująca dotyczy nabytych przez Spółkę towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, jest zatem w sposób oczywisty związana z przychodami Spółki. Nie ma przy tym zasadniczego znaczenia, czy zapłata za dostarczony towar następuje jednorazowo, czy jak opisano we wniosku regulowana jest ostatecznie w formie faktury korygującej. Zawsze jest to zapłata za dostarczony towar handlowy a przyczyny korekty opisane we wniosku są usprawiedliwione i dodatkowo uregulowane umową współpracy. Spółka wyjaśniła, że okresowe wyrównanie cen transakcyjnych towarów do cen rynkowych jest możliwe wyłącznie po zakończonym okresie (ex ante) i na podstawie rzeczywistych danych a wyrównanie tych cen do cen rynkowych może mieć charakter zarówno zwiększający jak i zmniejszający. Ponadto, na podstawie korekty można ustalić do każdej faktury zakupu oraz do każdej pozycji faktury zakupu kwotę wyrównania ceny. Spółka jest też w stanie ustalić do każdego miesiąca podatkowego kwotę kosztu wyrównania ceny do przychodów ze sprzedaży towarów, dlatego może prawidłowo ustalić skutki wpływu wyrównania cen rynkowych na każdy miesiąc obliczenia zaliczki podatku dochodowego, jeżeli zdaniem organu interpretującego byłoby to konieczne. W tym kontekście, niezrozumiałe jest stanowisko organu, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tylko jednorazowa zapłata za otrzymany towar pozostaje w związku z przychodem Spółki.

Ponadto, nie istnieje żaden przepis prawa, bezwzględnie nakazujący potwierdzenie prawidłowości cen transakcyjnych w trybie przepisów Działu II a OP, pod rygorem uznania, że wydatki te nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów, w szczególności nie wynika to z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – zawierającego zamknięty katalog wyłączeń z kosztów. Spółka zauważyła, że w trybie Działu II a OP a w szczególności art. 20a § 1 OP nie uzyskuje się potwierdzenia, że dany wydatek jest "co do zasady kosztem uzyskania przychodu", a jedynie potwierdzenie co do porównywalności cen transakcyjnych z podmiotem powiązanym i "niezależnym". Skoro więc organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma związku przyczynowego pomiędzy fakturą korygującą a przychodem Spółki, to trudno przyjąć, że związek taki pojawi się po uzyskaniu przez Spółkę potwierdzenia w trybie Działu II a OP. W tym kontekście Skarżąca zauważyła, że właśnie opisany przez nią we wniosku proces korygowania cen transakcyjnych, ma na celu osiągnięcie rzetelnej porównywalności cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi a niezależnymi.

W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W rozważaniach nad przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i prawnym sprawy Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14a § 1 i 2 OP organy podatkowe udzielają pisemnej interpretacji, co do zakresu stosowania prawa podatkowego na podstawie wniosku podatnika, w którym podał on w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Organy wydając interpretację opierają się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i nie prowadzą własnych ustaleń w tym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c OP interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska.

Na tle tego uregulowania zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca.

W spornej sprawie, wnioskodawca opisał szczegółowo stan faktyczny w sprawie, oczekując od organu stanowiska dotyczącego momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur korygujących, związanych z wyrównaniem cen transakcyjnych z podmiotami powiązanymi do cen rynkowych.

Tymczasem organ w wydanej interpretacji skoncentrował się na ocenie kosztowego charakteru faktur korygujących uznając, że nie mają one związku z pierwotnie wystawionymi fakturami zakupu towarów i jako takie nie stanowią u Podatnika kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Negując zaliczenie wydatku wynikającego z faktur korygujących do kosztu podatkowego, organ uznał za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do stanowiącego istotę wniosku pytania o moment zaliczenia wydatku wynikającego z faktur korygujących do kosztów podatkowych.

W ocenie Sądu – tak wydana interpretacja – odnosząca się do kwestii nie objętych wnioskiem Spółki a jednocześnie uznająca za bezprzedmiotowy problem stanowiący istotę tego wniosku – narusza wskazane wyżej przepisy rozdziału Ia Ordynacji podatkowej, dotyczące procedury wydawania interpretacji podatkowych (w szczególności art. 14c OP) i nie poddaje się weryfikacji.

Spółka - uzasadniając zarzuty skargi podkreśliła, że zadane przez nią pytanie nie miało na celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy wydatek z przedmiotowej korekty jest w ogóle kosztem uzyskania przychodów, co było dla Spółki oczywiste, a chodziło jedynie o odniesienie tego kosztu w czasie. Organ nie odniósł się do wniosku Spółki a odpowiedzi udzielił w przedmiocie innym niż wnioskowany, obszernie, a przy tym błędnie analizując przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut Spółki w tym zakresie Sąd uznał w pełni za uzasadniony, zatem interpretację – jako wadliwą - należało wyeliminować z obrotu prawnego. Uchylenie interpretacji ma charakter procesowy i na tym etapie przedwczesnym byłoby zajmowanie przez Sąd merytorycznego stanowiska w objętej wnioskiem kwestii, dotyczącej momentu zaliczenia wydatku wynikającego z faktur korygujących do kosztów podatkowych.

Podkreślić jedynie należy, że ponownie rozstrzygając zgłoszony we wniosku problem organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) - od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę z 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888) – wprowadzając do ustawy podatkowej nowe regulacje dotyczące momentu korekty przychodów i kosztów. Odnośnie korekty kosztów nastąpiło to na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodając w art. 15, po ust. 4h – ust.4i – 4l. W sprawie objętej wnioskiem o interpretację, szczególnie istotny jest art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. zgodnie z którym korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (tj. "na bieżąco"). Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprost postanowił, że podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w takim bowiem przypadku obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz". Zatem, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty kosztów uzyskania przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Nie ma znaczenia data wystawienia faktur korygujących przez kontrahenta, ani data wystąpienia okoliczności skutkujących korektą. Jeżeli faktura korygująca wpłynęła do wnioskodawcy w 2016 r. należy do niej stosować nowe regulacje i uwzględnić ją w rozliczeniu za 2016 r. Przepis wprost stanowi tylko o okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą (o ile oczywiście korekta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki). Co istotne, korekty związanej z wyrównywaniem dochodowości – w ocenie Sądu – nie można traktować, jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. W sytuacji, więc gdy Spółka otrzymała fakturę korygującą w 2016 r. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów, korekty tych kosztów winna dokonać "na bieżąco" - w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (czyli w 2016 r.).

Powyższa konstatacja znajduje także uzasadnienie w uzasadnieniu do projektu zmian ustawowych, gdzie stwierdzono m.in., że "Z tego też względu, w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania przedmiotowych korekt, zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura" (dostępne: LEX online).

Ponownie wydając interpretację - należy zatem uwzględnić znowelizowaną regulację, bowiem – jak wynika z wniosku o interpretację - przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury korygującej koszty uzyskania przychodu. Wymaga przy tym zaakcentowania, że korekta faktur, związana była z przyjętą przez Korporację polityką cen transferowych, a to oznacza, że nie dotyczyła ani konkretnej pierwotnej faktury ani też błędów czy pomyłek wynikających z wystawionych już faktur obrazujących konkretne zdarzenie gospodarcze. Wskazać jedynie należy, że sporny tu problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.inn. WSA w Gliwicach: sygn. I SA/Gl 39/17 z 16 maja 2017r.; sygn. akt I SA/Gl 686/16 z 17 listopada 2016 r.; III SA/Wa 1720/15 z 22 czerwca 2016 r. (publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkluzji należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej interpretacji – rozstrzygając w zakresie nie objętym wnioskiem i jednocześnie uznając za bezprzedmiotowy problem będący przedmiotem wniosku Spółki, z tego też powodu należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny odniesie się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zwłaszcza zaś kwestii momentu zaliczenia wydatku wynikającego z faktur korygujących do kosztów podatkowych.

W tych ramach uwzględni regulacje ustawy podatkowej dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur korygujących, w tym regulacje art. 15 ust. 4i (i następne), które zostały wprowadzone ustawą nowelizującą. Problem korygowania cen transakcyjnych należy rozważyć z uwzględnieniem wytycznych OECD w zakresie cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd działał na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2017 r. poz. 1369 – P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. postanawiając o zwrocie uiszczonego wpisu w kwocie 100,00 zł.