Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3306/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2130/13 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2130/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Bank") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 24 lipca 2012 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w kwocie 3 543 342 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że Bank w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2005 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 283 500 000 zł stanowiącą końcowe rozliczenie umowy SWAP, zawartej w dniu 30 września 2003 r. (dalej: Umowa, Umowa SWAP) pomiędzy Bankiem a Banco [...] (dalej: B.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że pomiędzy stronami Umowy SWAP zachodzą powiązania zarówno kapitałowe jak i osobowe, polegające na tym, że B. na dzień zawarcia Umowy SWAP posiadał 50% akcji Banku, a Prezes Banku – B. K. był członkiem Zarządu B. Biorąc pod uwagę fakt, iż podmioty zawierające Umowę SWAP były podmiotami powiązanymi, a ponadto Bank był większościowym udziałowcem Spółki I. S.A. (dalej: I.) posiadającym 90,04% jego akcji, który to podmiot był właścicielem 10% akcji P., stwierdzono, iż jedynie wiedza wynikająca ze wzajemnych powiązań mogła spowodować zawarcie Umowy SWAP na warunkach w niej zapisanych.

Z zawartej w dniu 30 września 2003 r., pomiędzy Bankiem a B. Umowy SWAP wynikało, że Bank oraz E. utworzyły konsorcjum, które posiadało łącznie 30 % kapitału zakładowego P. S.A., przy czym Bank poprzez swoją spółkę zależną (I.) posiadał 10 % akcji P. S.A. W wyniku transakcji sprzedaży przez B. 20,86 % akcji na rzecz E., grupa B. przestała sprawować kontrolę nad E., a w konsekwencji powyższych zdarzeń wynik Banku z inwestycji w P. stał się zależny wyłącznie od kwoty dywidendy, przy dalszym ponoszeniu kosztów finansowania tej inwestycji. W umowie SWAP z dnia 30 września 2003 r. strony ustaliły wzajemne zobowiązania, polegające na tym, że :

- B., w zamian za zobowiązanie Banku do dokonywania płatności, zapłaci na rzecz Banku 20 kwartalnych płatności, każda równa 3 miesięcznemu WIBOR od kwoty 1 200 000 000 zł, pierwsza płatność w dniu 30 września 2003 r. (§ 2);

- Bank, w zamian za zobowiązania B. do dokonywania płatności kwartalnych, dokona płatności na rzecz B. w oparciu o kwoty równej Dywidendzie Netto przysługującej spółce I. (spółce zależnej Banku) z tytułu posiadania akcji P. za każdy rok obowiązywania umowy (§ 3).

Jeżeli Dywidenda w danym roku nie będzie wypłacana, Bank nie dokona płatności na rzecz B. Powyższa sytuacja nie narusza jednak uprawnienia Banku do otrzymania płatności kwartalnych. Zgodnie z zapisami § 4 Umowa miała wygasnąć w przypadku wcześniejszego zbycia akcji P. W takiej sytuacji B. miał uiścić płatność kwartalną za cały kwartał, w którym wcześniejsze zbycie miało miejsce. Bank miał natomiast zapłacić B. odszkodowanie równe nadwyżce ponad kwotę 1 600 000 000 zł, jeżeli cena zbycia nie przekroczy 1 900 000 000 zł, lub 300 000 000 zł powiększone o 50% nadwyżki ponad kwotę 1 900 000 000 zł, jeżeli cena zbycia wyniesie powyżej 1 900 000 000 zł. Jeżeli cena zbycia nie przekroczy 1 600 000 000 zł, odszkodowanie nie wystąpi (§ 4 ust. 2 pkt b). Z kolei B. zobowiązany był do dokonania płatności, o której mowa w § 2 Umowy za cały kwartał, w którym wcześniejsze zbycie miało miejsce (§ 4 ust. 2 pkt a).

W dniu zawarcia umowy sprzedaży 10% akcji, tj. 21 grudnia 2004r. został podpisany Aneks Nr 1 do Umowy SWAP. Biorąc pod uwagę podane we wstępie Aneksu założenia, tj:

- Bank od dnia 5 listopada 2004 r. miał prawo sprzedaży 10 % udziału w P.,

- B. odnotował stratę z tytułu Umowy SWAP oraz był zainteresowany stworzeniem warunków, które mogłyby doprowadzić do skompensowania w/w. straty,

strony Umowy wprowadziły zmiany do Umowy SWAP w zakresie wysokości odszkodowania oraz wcześniejszego wypowiedzenia. Opłata za wcześniejsze wypowiedzenie na rzecz B. miała wynieść 50 % nadwyżki ponad kwotę 1 600 000 000 zł. Zmieniono także treść § 4 pkt 2a Umowy wskazując, że w wypadku wcześniejszego zbycia B. zobowiązany jest do dokonania płatności ( o której mowa w §2 Umowy) na rzecz Banku za okres od pierwszego dnia kwartału, do daty zbycia.

W wyniku tej transakcji Bank poniósł stratę w wysokości 198 607 081,75 zł., bowiem B. uzyskało od Banku kwotę 303 085 000 zł, a Bank od B. kwotę 104 477 918,25 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zamiarem stron Umowy było zneutralizowanie wpływu dywidend otrzymanych od P. S.A. oraz kosztu finansowania inwestycji w akcje P. na wynik finansowy Banku oraz zapewnienie B. udziału w zysku ze sprzedaży P. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgodny zamiar stron wyrażony został w sprawozdaniu finansowym Zarządu za 2003 r., dokumentacji cen transferowych, zapisach aneksu do Umowy SWAP, Komunikacie nr 89/2003 wydanym przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd, raporcie bieżącym nr 37/2005 wydanym przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd, sposobie zredagowania Umowy SWAP, w tym w szczególności § 4 mówiącym o odszkodowaniu.

Konkludując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Bank, zaliczając w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodu kwotę 283 500 000 zł naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", gdyż celem zawarcia Umowy SWAP – konsekwencją, której był powyższy koszt - nie było uzyskanie przychodu. Celem zawarcia Umowy był cel podatkowy tj. wyprowadzenie części zysku z transakcji sprzedaży akcji P. bez opodatkowania do B., przy jednoczesnym wygenerowaniu straty, poprzez zaliczenie kwoty 283 500 000 zł do kosztów uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że zamiarem stron Umowy SWAP było zneutralizowanie wpływu dywidend otrzymanych od P. S.A. oraz kosztu finansowania inwestycji w akcje P. na wynik finansowy Banku oraz zapewnienie B. udziału w zysku ze sprzedaży akcji P. Wskazuje na to sposób zredagowania Umowy SWAP, a w szczególności § 4 zawierającego regulacje dotyczące odszkodowania, które nie stanowi w istocie odszkodowania, lecz jest podziałem uzyskanego ze sprzedaży akcji zysku. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zawarte w preambule Aneksu nr 1 oświadczenie, zgodnie z którym Bank miał od 5 listopada 2004 r. prawo sprzedaży 10 % akcji P. na rzecz E. jest oświadczeniem wprowadzającym w błąd. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka formułując warunki Umowy SWAP na dzień jej zawarcia, tj. na dzień 30 września 2003 r. miała wiedzę o możliwości zbycia akcji P. od dnia 3 kwietnia 2001 r. a nie dopiero od 5 listopada 2004 r. W świetle powyższego zupełnie innego charakteru i znaczenia nabiera klauzula zawarta w § 4 Umowy SWAP, niż to, jakie chce jej nadać znaczenie Spółka w odwołaniu i złożonych zeznaniach sprowadzając zapis do kategorii jedynie standardowych uregulowań. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwota 283 500 000 zł wyliczona zgodnie z zapisami § 4 Umowy SWAP oraz zapisami Aneksu z dnia 21 grudnia 2004 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem poniesienie tego kosztu nie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Bank, lecz w celu zapewnienia B. udziału w zysku ze sprzedaży akcji P. S.A. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższy koszt nie jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem opodatkowanym przez Bank w latach wcześniejszych tj. 2003 r. i 2004 r.

Dyrektor nadmienił ponadto, iż organ pierwszej instancji nie oceniał skutków ekonomicznych Umowy SWAP, lecz oceniał warunki umowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wpływ skutków zawartej umowy na zobowiązanie podatkowe Banku, co w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 283 500 000 zł.

3. W skardze wniesionej do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Banku w sprawie naruszono zarówno przepisy postępowania , w tym art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i przepisy prawa materialnego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na pominięciu kosztu uzyskania przychodu poniesionego w 2005 r., który pozostaje w związku z przychodem opodatkowanym w latach wcześniejszych.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów postępowania poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W szczególności jako niezasadny sąd pierwszej instancji ocenił zarzut nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania strony. Trafnie bowiem organ skonstatował, że pismo z dnia 12 lipca 2011 r. było wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w sytuacji podtrzymania przez organ kontroli zarzutu pozorności Umowy SWAP i kwestionowania stosunku prawnego w ramach tej umowy. Organ pierwszej instancji powoływał się na regulację zawartą w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, która stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a nie na art. 199a § 2, który stanowi o pozorności czynności prawnej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania strony, co zostało udokumentowane protokołem sporządzonym w dniu 10 maja 2013 r. Wprawdzie - jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 17 stycznia 2014 r. - wezwanie na przesłuchanie zostało skierowane imiennie do J. B. – G., członka zarządu, jednakże zdaniem sądu pierwszej instancji okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim, jak wynika z akt sprawy podpis tej osoby widnieje na dokumencie Umowy SWAP oraz zawartych do niej aneksów, z którego to faktu organ mógł wywieść, że osoba ta dysponowała niezbędnymi informacjami dotyczącymi okoliczności zawarcia i realizowania umowy SWAP. Powyższe zdaje się potwierdzać treść protokołu przesłuchania; J. B. – G. w trakcie przesłuchania udzielała rzeczowych i merytorycznych odpowiedzi na zadawane pytania.

Odnosząc się do meritum sprawy sąd pierwszej instancji podkreślił, że u podstaw kontroli legalności zaskarżonej decyzji leżała ocena, czy wypłacone przez Bank odszkodowanie w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy SWAP może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że poniesienie wydatku w postaci wypłaty odszkodowania nie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Bank. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi odnosząca poniesiony wydatek do przychodu uzyskanego przez Bank w latach wcześniejszych, bowiem wydatek w postaci wypłaconego odszkodowania nie warunkował jego uzyskania. Przeciwnie, w realiach rozpoznawanej sprawy zapłata odszkodowania w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy SWAP pozbawiła Bank źródła przychodu w postaci tej Umowy, która – z racji niewypłacanej dywidendy w P. – była dla Banku Umową korzystną. Z tytułu realizacji Umowy SWAP Bank uzyskał od B. tytułem płatności kwartalnych w okresie od 30 września 2003 r. do 30 grudnia 2004 r. kwotę 104 918,25 zł. W ocenie sądu pierwszej instancji Spółka nie wykazała w sposób dostateczny, że wcześniejsze rozwiązanie umowy SWAP w związku ze zbyciem akcji P., skutkujące koniecznością wypłaty odszkodowania w znacznej kwocie 283 500 000 zł było następstwem wyboru korzystniejszego wariantu ekonomicznego, niż kontynuowanie (korzystnej dla Banku) umowy z jednoczesnym zachowaniem akcji P. Skarżąca wskazywała, że zbycie akcji P. umożliwi jej wyjście z ekonomicznego pata, z uwagi na istniejący konflikt między akcjonariuszami, skutkujący niepewnym dochodem z tytułu dywidendy od P. Jak wynika z argumentacji skargi dla tych samych powodów (wyjścia z ekonomicznego pata) została zawarta Umowa SWAP, która gwarantowała Bankowi uzyskanie pewnego strumienia gotówki w miejsce niepewnego dochodu z tyt. dywidendy.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wskazał, że kara umowna lub odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jeśli strona wykaże, że osiągnęła większy dochód w wartościach bezwzględnych, niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że wypłata odszkodowania była bardziej korzystna niż kontynuowanie umowy SWAP. Wskazywana w skardze możliwość wykorzystania zwolnionych aktywów do prowadzenia działalności, które mogły hipotetycznie w przyszłości generować większe korzyści nie przesądza – zdaniem sądu pierwszej instancji – o działaniu w celu osiągnięcia przychodu. Trafnie organ odwoławczy skonkludował, że celem wypłaty odszkodowania było zapewnienie B. (głównemu akcjonariuszowi Banku) udziału w zysku ze sprzedaży akcji P., co znajduje potwierdzenie m.in. w informacji Zarządu Banku zawartej w sprawozdaniu finansowym za rok 2003r.; a także zrekompensowanie straty, jaką B. odnotował w związku z realizowaniem umowy, co wynika wprost z Aneksu Nr 1 do Umowy. Wydatek ten nie miał więc na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, lecz ochronę interesów osób trzecich.

5. Od powyższego orzeczenia Bank wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i bezpodstawną odmowę zastosowania art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., w wyniku którego nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez Skarżącą w 2005 r. mimo, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów,

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji,

b) art. 199a § 3 w zw. z § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym Strona przeciwna związała skutki podatkowe, pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego o treści wskazywanej przez Skarżącą i twierdzenia Strony przeciwnej, że treść tego stosunku prawnego jest inna niż wyrażona w umowie,

c) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez uzasadnienie decyzji w sposób nieprzejrzysty, wewnętrznie sprzeczny, nie pozwalający ustalić, jakie kwestie i aspekty sprawy były przyczyną wyłączenia przez Stronę przeciwną niektórych wydatków Skarżącej z kosztów uzyskania przychodów,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu twierdzeń, które nie pozwalają jednoznacznie ustalić, jaka jest treść normy odkodowanej przez Sąd w wyniku wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

4) art. 269 § 1 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 bez uprzedniego przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego,

II. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i bezpodstawną odmowę zastosowania, w wyniku którego nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez Spółkę w 2005 r. mimo, że został on w tym roku poniesiony w celu uzyskania przychodów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano przepisy dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego przed organami obu instancji tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, 199a § 1 – 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, niezebranie kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na podważenie mocy dowodowej przedstawionych dokumentów, w tym głównie umowy SWAP, pozbawienie strony czynnego udziału w tym postępowaniu oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów stanowiących o gwarancjach procesowych strony postępowania w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Zarzuty te powiązano z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. wobec braku pełnego wyjaśnienia motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji oraz oddalenia skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została dotknięta licznymi, wskazanymi wadami naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Odnosząc się do sformułowanych w podany sposób zarzutów procesowych w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna, prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach, powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.3. Przedmiotem sporu, jak wynika z treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej pozostawało to, czy oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) zamiast jej uwzględnienia z powodu naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu stanowiącego podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołał się do wskazanych przepisów postępowania i ukształtowanych w nich zasad orzekania oraz zastosował się do nich.Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że trafnie sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez Spółkę naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony. W toku postępowania zapewniono Spółce prawo do czynnego w nim udziału (art. 123 Ordynacji podatkowej), przejawiające się zapoznaniem z całością materiału dowodowego, składania w tym zakresie wniosków dowodowych oraz uczestnictwem w poszczególnych czynnościach dowodowych. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że właściwa ocena istnienia podstaw do stwierdzenia zawyżenia przez Spółkę w 2005 r. kosztów prowadzonej działalności w zakresie wydatków związanych z wypłatą odszkodowania na podstawie umowy SWAP mogła być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

6.4. Ocena w tym zakresie została w sposób wystarczający omówiona w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że w sytuacji zgłaszania przez stronę kolejnych wniosków dowodowych dotyczących okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych brak było podstaw do uznania, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa. Przede wszystkim w zakresie spornych wydatków materiał dowodowy został oparty na dowodach przedstawionych przez Spółkę dotyczących zawarcia i wykonania umowy SWAP, zeznaniach członka zarządu spółki uczestniczącego w zawarciu i wykonaniu tej umowy. Na tej podstawie za wystarczający do podjęcia ostatecznej oceny dotyczącej celu zawarcia umowy SWAP należało uznać zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym w szczególności dokumenty składane w toku postępowania przez Bank w reakcji na wezwania kierowane do strony. Organ pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego oparł na dowodach z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy m. in. na umowach (zarówno SWAP jak i zakupu oraz sprzedaży akcji) wraz z ich aneksami, sprawozdaniach finansowych Spółki, komunikatach kierowanych przez Spółkę do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd dotyczących umowy SWAP, sprawozdaniach Zarządu Banku z działalności, uchwałach Zarządu Banku, zestawieniach płatności między Spółką a B., dokumentacji cen transferowych, analizach ekonomicznych sporządzonych na okoliczność zawarcia umowy SWAP.

Na wniosek Spółki złożony w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono uzupełniający dowód z przesłuchania strony w dniu 10 maja 2013 r. (art. 199 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji wybór osoby przesłuchiwanej w tym charakterze podyktowany był faktem, że podpis przesłuchiwanego członka zarządu Spółki widnieje na dokumencie Umowy SWAP oraz zawartych do niej aneksach. Z tych okoliczności organ odwoławczy trafnie wywiódł wniosek, że osoba ta dysponowała niezbędnymi informacjami dotyczącymi okoliczności zawarcia i realizowania umowy SWAP. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przesłuchana osoba była członkiem zarządu Banku uprawionym do jego reprezentacji. Przed przeprowadzeniem tego dowodu organ drugiej instancji skierował w dniu 11 kwietnia 2013 r. do pełnomocnika reprezentującego Bank w postępowaniu podatkowym zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony wskazując w piśmie członka zarządu Spółki J. B. – G. jako osobę, która będzie przesłuchiwana w charakterze strony. Imienne wezwanie zostało skierowane również do tego członka zarządu Spółki. Wbrew zatem zarzutom podnoszonym również na tym etapie postępowania Bank prawidłowo poinformowany o przesłuchaniu w charakterze strony nie wskazał innej osoby, która w jego ocenie mogłaby go reprezentować w tej czynności dowodowej, która ze względu na swoją wiedzą mogła lepiej przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto za trafne i znajdujące oparcie w aktach sprawy należało uznać wyjaśnienia składane przez pełnomocnika organu w toku rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w dalszym toku postępowania przed organem odwoławczym w pismach kierowanych do tego organu w maju i czerwcu 2013 r. Bank nie wnosił o przesłuchanie innej osoby w charakterze strony, czy też o przesłuchanie innego pracownika Banku w charakterze świadka. Trafnie również odnosząc się do tego dowodu sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wezwany do złożenia zeznań członek zarządu Spółki w toku przesłuchania udzielał rzeczowych i merytorycznych odpowiedzi na zadawane pytania pozostające w bezpośrednim związku z zawarciem i wykonaniem umowy SWAP. Również Spółka wezwana do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego (art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) nie podważała prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu. W pisemnym stanowisku Spółki stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 3 czerwca 2013 r. wyjaśniając zgodny zamiar stron i cel zawarcia umowy SWAP odnoszono się do treści tego dowodu. Wobec tego nie można było uwzględnić podnoszonego w postępowaniu sądowym zarzutu, iż bardziej kompetentną osobą do "oddelegowania" do przesłuchania był inny członek zarządu, do którego zakresu obowiązków należał "nadzór na praktyką inwestycyjną Banku i mającego wiedzę praktyczną z zakresu stosowania umów typu SWAP i ich standardów na rynku". Jak trafnie ocenił ten zarzut sąd pierwszej instancji przedmiotem zainteresowania organu były okoliczności związane z konkretną umową SWAP z dnia 30 wrześnie 2003 r., a nie pozyskanie informacji ogólnych z zakresu funkcjonowania umów typu SWAP. Ponadto Spółka reprezentowana w trakcie postępowania przed organami przez profesjonalnych pełnomocników mogła formułować stosowne wnioski dowodowe m.in. o przesłuchanie konkretnych osób w charakterze świadków, których jednak nie zgłaszała. W tej sytuacji za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać formułowany na obecnym etapie postępowania sądowego zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej.

6.5. Również wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 199a § 1 – 3 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji organ pierwszej instancji powoływał się na regulację zawartą w art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, która stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a nie na §2 tego artykułu, który stanowi o pozorności czynności prawnej.

Zgadzając się również z tą oceną sądu pierwszej instancji należało przypomnieć, że art. 199a §1 Ordynacji podatkowej stwarza podstawę prawną ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku po uprzednim poznaniu treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie zostanie ustalony status zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutki, jakie to zachowanie wywołało. Błędne zakwalifikowanie umowy każdorazowo powoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie nieprawidłowego wymiaru podatku. Dlatego też na gruncie prawa podatkowego zgodnie z tym przepisem dopuszczalna jest wykładnia oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują. Omawiany przepis zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej (por. wyroki NSA: z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11 i z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika.

Odrębny zakres regulacyjny mają przepisy art.199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie odwołującym się do pozorności czynności prawnej Przepisy te nie były jednak stosowane w sprawie. Organy obu instancji ograniczyły się bowiem ostatecznie do badania zamiaru stron i celu umowy SWAP. Zatem w sprawie nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przepisów, skoro nie znajdowały zastosowania w sprawie. Z kolei, jak już wyjaśniono na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organy były uprawnione do badania zgodnego zamiaru stron i celu zawarcia umowy SWAP w zakresie, w jakim skutki tej umowy odnosiły się do uwzględnienia wypłaconego B. przez Bank na jej podstawie odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. Dokonując tego rodzaju oceny z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organy obu instancji nie naruszyły zasad wyrażonych w tym przepisie. O tym, czy ocena ta mogła zostać ostatecznie uznana za prawidłową i usprawiedliwioną okolicznościami sprawy decydowały kryteria, zgodnie z którymi sporne odszkodowanie mogło zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

6.6. Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego w ocenie Spółki, organu administracji, sądu administracyjnego pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).Przepis ten został zmieniony w art. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. polegała na dodaniu w jego treści określenia "...lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, str. 507-510). Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić.

Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04; z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1751/08; publik. CBOSA).

W ocenie Spółki wypłacone na podstawie umowy SWAP odszkodowanie należało zaliczyć do kategorii kosztów pośrednich związanych z zabezpieczeniem i utrzymaniem źródła przychodów.

6.7. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnoszącą się do braku podstaw zaliczenia tego spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należało również przypomnieć, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, wskazany wydatek w postaci wypłaty odszkodowania nie było ukierunkowany na osiągnięcie przychodu przez Bank i z tego względu nie mógł przejść pozytywnego testu z omówionego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że cel wydatku w postaci wypłaty odszkodowania nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazywana w skardze kasacyjnej oraz wyjaśnieniach pełnomocników Spółki składanych na rozprawie możliwość wykorzystania zwolnionych aktywów do prowadzenia działalności, które mogły hipotetycznie w przyszłości generować większe korzyści, nie przesądza o działaniu w celu osiągnięcia przychodu. Ocenę tę usprawiedliwia stwierdzenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że celem wypłaty odszkodowania było zapewnienie B. (głównemu akcjonariuszowi Banku) udziału w zysku ze sprzedaży akcji P. S.A., co znajduje potwierdzenie m.in. w informacji Zarządu Banku zawartej w sprawozdaniu finansowym za 2003 r.; a także zrekompensowanie straty, jaką B. odnotował w związku z realizowaniem umowy, co wynika wprost z Aneksu Nr 1 do umowy. Wydatek ten nie miał więc na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, lecz ochronę interesów osób trzecich.

Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że faktycznym celem i zamiarem Umowy SWAP (poprzez zapisy zawarte w § 4 umowy) było z jednej strony zneutralizowanie wpływu dywidend otrzymanych od P. S.A. oraz kosztu finansowania inwestycji w akcje P. na wynik finansowy Banku, z drugiej zaś zapewnienie B. udziału w zysku ze sprzedaży akcji P. S.A., a nie uzyskanie przychodu przez Bank. Ocenę te potwierdza zestawienie zapisu § 4 Umowy SWAP z regulacją zawartą w kodeksie cywilnym odnoszącą się do przesłanek wypłaty odszkodowania. Określone w Umowie SWAP odszkodowanie nie spełnia przesłanek z przepisu art. 361 k.c., w myśl którego odszkodowanie stanowi odpowiedzialność sprawcy szkody za jego działania lub zaniechania. Przesłanką niezbędną do zaistnienia odpowiedzialności jest bowiem szkoda oraz powodujące tę szkodę działania i zaniechania sprawcy. Z analizy treści § 4 umowy SWAP wynika, że obowiązek zapłaty odszkodowania przez Bank nie był związany z jego działaniem lub zaniechaniem działań przewidzianych w umowie. Odszkodowanie miało być bowiem wypłacone przez Bank na skutek działania podmiotu trzeciego i to działania nienoszącego znamion działania powodującego szkodę. Uwarunkowanie zaistnienia okoliczności zapłaty odszkodowania określone w umowie SWAP nie leżało po stronie Banku. To nie przez zaniechania lub działania niezgodne z zapisami umowy Bank zobowiązany był do dokonania płatności tytułem odszkodowania. Bank miał zapłacić odszkodowanie B. w terminie 7 dni od daty wcześniejszego zbycia akcji P. S.A. przez I. W tym przypadku podjęcie decyzji przez właściciela akcji P., tj. przez I., realizacja tej decyzji w okresie obowiązywania Umowy SWAP powodowała konsekwencje w postaci zapłaty przez Bank odszkodowania na rzecz B.

6.8. Przedstawiona ocena w zakresie spornego wydatku wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie stoi w sprzeczności z wynikiem wykładni gospodarczej art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. akt II FPS 2/12; publik. CBOSA). W uzasadnieniu uchwały zapadłej na tle odmiennego stanu faktycznego do występującego w rozpoznawanej sprawie wyjaśniono, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Podziela również kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

Jak jednak również wyjaśniono w uzasadnieniu cytowanej uchwały każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju testu nie mógł pozytywnie przejść wydatek związany z wypłatą odszkodowania z umowy SWAP. Poniesiony z tego tytułu wydatek nie mógł zostać powiązany z przychodami uzyskanymi przez Bank w latach wcześniejszych, bowiem wydatek w postaci wypłaconego odszkodowania nie warunkował ich uzyskania. Ponadto w realiach rozpoznawanej sprawy zapłata odszkodowania w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy SWAP pozbawiła Bank źródła przychodu w postaci tej umowy, która z racji niewypłacanej dywidendy w P. S.A. była dla Banku umową korzystną. Z tytułu realizacji umowy SWAP Bank uzyskał od B. tytułem płatności kwartalnych w okresie od 30 września 2003 r. do 30 grudnia 2004 r. kwotę 104 918,25 zł. Gdyby umowa ta była realizowana przez okres, na który została zawarta, byłaby bardzo korzystna dla Banku, bowiem w okresie kilku lat, z uwagi na konflikt między akcjonariuszami dywidenda w ogóle nie była wypłacana, w zw. z czym B. nie otrzymywałby żadnej płatności, a przez cały czas byłby zobowiązany do płacenia Bankowi rat na podstawie Umowy SWAP.

Powołując się na obowiązywanie w orzecznictwie sądowym wykładni gospodarczej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bank nie wykazał, że wcześniejsze zakończenie Umowy w związku ze zbyciem akcji, skutkujące zapłatą odszkodowania, stało się korzystniejszym rozwiązaniem, aniżeli kontynuowanie Umowy SWAP przy jednoczesnym posiadaniu akcji P. S.A. Nie wykazano w sposób dostateczny, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wcześniejsze rozwiązanie umowy SWAP w związku ze zbyciem akcji P. S.A., skutkujące koniecznością wypłaty odszkodowania w znacznej kwocie 283 500 000 zł, było następstwem wyboru korzystniejszego wariantu ekonomicznego, niż kontynuowanie (korzystnej dla Banku) umowy z jednoczesnym zachowaniem tych akcji. Przeciwnie, należy zwrócić uwagę na zapis § 4 pkt 2 lit. b Umowy SWAP o wysokości odszkodowania przysługującego B. ze strony Banku w przypadku wcześniejszego zbycia akcji P. S.A. Z zapisu tego wynika, że Bank zapłaci odszkodowanie na rzecz B. wtedy, gdy dojdzie do sprzedaży akcji P. S.A. przez I. (właściciela 10% akcji P.). Bank miał zapłacić B. odszkodowanie w terminie 7 dni od daty wcześniejszego zbycia akcji P. S.A. przez I. Z zapisu tego wynika, że Bank wyraził zgodę na zapłatę odszkodowania w związku z działaniem podmiotu trzeciego.

Wobec tego należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że cel wydatku w postaci wypłaty odszkodowania nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie realizował celu o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.9. Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesioną skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).