Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 729/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. B. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania B. B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego przez B. B., zwaną dalej także "podatniczką" lub "skarżącą", w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P. . W toku podjętych czynności organ stwierdził, że podatniczka nieprawidłowo zaewidencjonowała zdarzenia gospodarcze dotyczące przychodów z dzierżawy działek gruntu firmom A. spółce z o.o. i A. spółce z o.o. oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakupu benzyny od A. spółki jawnej. Organ I instancji ustalił, że przychody z dzierżawy działek podatniczka opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 8,5 %, gdy – według organu - wydzierżawianie w 2013 r. przedmiotowych działek nosiło znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem przychody z dzierżawy powinny być rozliczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Ponadto – w ocenie organu I instancji - transakcje nabycia paliwa od spółki A. były nierzetelne, tj. wydatki nie zostały poniesione, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji [...] r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2013 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji podatniczka wyraziła pogląd, że uzasadnienie tej decyzji nie znajduje podstawy w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a dokonane rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa materialnego oraz podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego i dowodowego określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; od 14.05.2019 r. – Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Stwierdziła, że zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy przychód uzyskany z dzierżawy działek, stanowiących jej majątek osobisty, został prawidłowo opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a wydatki na zakup paliwa od spółki A. stanowiły koszty uzyskania przychodów, ponieważ były rzetelne i zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów.

Według podatniczki okoliczności dzierżawy działek gruntu nie odpowiadają przesłankom prowadzenia działalności gospodarczej, a dokonana przez organ w tym zakresie ocena jest błędna. Podatniczka wskazała także, że podatek wynikający ze złożonego przez nią zeznania PIT-28 za 2013 r. był i jest podatkiem należnym, ponieważ organ podatkowy nie wydał decyzji, w której określiłby inną wysokość podatku, oraz że brak podstawy prawnej dokonanych rozstrzygnięć dotyczy również ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż wcześniej nie wszczęto w tym zakresie postępowania podatkowego i nie wydano decyzji rozstrzygającej czy przychód uzyskany z najmu działek rolniczych powinien temu podatkowi podlegać, czy też być od niego zwolniony. Niezależnie od tego podatniczka zarzuciła, że rozstrzygając sprawę, organ przyjął założenie, że podatniczka nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodów, przy czym nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Ponadto - zdaniem podatniczki - z uwagi na niejednoznaczność przepisów prawa i ich wykładni w zakresie uzyskiwania przychodów z tytułu najmu należy stosować zasadę określoną w art. 2a o.p.

W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na zakup paliwa podatniczka stwierdziła, że wydatki te dotyczyły rzeczywistego nabycia paliw służących i wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że gdyby ich nie poniesiono, firma podatniczki nie mogłaby wykonywać usług, ponadto zaś rozstrzygnięcie nie uwzględnia faktu, że nabywane paliwo przeznaczone było również do napędu samochodu [...] wykorzystywanego aktywnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, który tankowany był zawsze równocześnie ze znajdującymi się na nim zbiornikami na paliwo.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w 2013 r. podatniczka osiągała przychody z działalności gospodarczej w zakresie usług wynajmu lokalu na rzecz firm I. i A. spółki z o.o., usług transportowych oraz wynajmu sprzętu specjalistycznego na rzecz spółek A. i A. , a ponadto osiągnęła przychody w kwocie [...]zł z tytułu dzierżawy na rzecz spółek A. i A. działek, na których tworzone były kopalnie piachu, przy czym przychody z dzierżawy opodatkowała jako najem prywatny zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 8,5 %.

Organ II instancji, dokonując analizy dzierżawy, o której mowa wyżej, wskazał, że stronami umów byli B. B. i jej mąż H. B., jako prezes zarządu zarówno spółki A. , jak i A. , przy czym podatniczka była w 2013 r. wspólniczką w obu wymienionych spółkach oraz członkiem rady nadzorczej w spółce A. . Organ podniósł także, że w 2013 r. podatniczka dzierżawiła na rzecz spółki A. pięć nieruchomości, składających się z wielu działek, położonych w miejscowościach [...], na podstawie umów zawartych w latach 2010-2013 na czas 10 lub 15 lat, z tym że w listopadzie i grudniu 2013 r. cztery z tych nieruchomości (za wyjątkiem zlokalizowanej w miejscowości K. wydzierżawiła na 15 lat spółce A. , w każdej z umów zawarta była informacja, że dzierżawca dzierżawi wskazane w umowie działki gruntu w celu utworzenia kopalni, że uprawniony jest do wydobywania oraz wywozu kruszyw naturalnych, które stanowią jego pożytki, oraz że zobowiązuje się dokonać rekultywacji dzierżawionego terenu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ponosić koszty związane z prowadzeniem przez siebie działalności gospodarczej na dzierżawionym terenie, a także wszelkie opłaty dotyczące przedmiotu dzierżawy.

Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadka M. S. - pracownika firmy podatniczki, wynika, że w 2013 r. zajmował się wyłącznie wydobyciem piachu w kopalni w miejscowości C., że jego bezpośrednim przełożonym i osobą wydającą wszystkie polecenia była podatniczka, oraz że pracował na pogłębiarce, która napędzana była olejem napędowym, w kopalni pracowało od dwóch do sześciu osób w zależności od potrzeb, od rodzaju wykonywanych prac, w tym z firmy podatniczki J. S.. Z zeznań R. B. - syna podatniczki, również pracownika jej firmy, wynika natomiast, że w 2013 r. pracował on w charakterze kierowcy i zajmował się zaopatrzeniem w benzynę kopalni piachu w O. , w C. i kopalni K., dowoził benzynę na te kopalnie, a także że do połowy 2013 r. najwięcej prac wykonywano w kopalni O. , jesienią było wygaszanie tej kopalni, prowadzone były prace końcowe i rekultywacja terenu, równolegle przez cały rok prowadzone były prace na kopalni C. , a mniejsze natężenie pracy miało miejsce w K..

Organ II instancji przywołał także informację otrzymaną od Starostwa Powiatowego w S. , zawartą w piśmie z [...] r., że w 2013 r. na działkach podatniczki położonych w miejscowości C. na podstawie koncesji z [...] r. utworzona była kopalnia piachu "[...]" obejmująca działki nr [...], w 2012 r. koncesję tę przeniesiono na spółkę A. , decyzją z [...] r. przedmiotowa koncesja została wygaszona, [...] r. koncesję na wydobycie piachu na wymienionych działkach oraz dodatkowo na działkach nr [...] ponownie uzyskała spółka A. , a [...] r. koncesję tę przeniesiono na spółkę A. . Ponadto z informacji tej wynika, że w 2013 r. obok wymienionej kopalni "[...]", na działkach nr [...], stanowiących własność męża podatniczki, funkcjonowała kopalnia piachu "[...]"; od [...] r. koncesję na wydobycie piachu na tej kopalni posiadała spółka A. .

Zdaniem organu II instancji, na podstawie wymienionych dowodów należy stwierdzić, że od stycznia do marca 2013 r. pracownik firmy podatniczki, świadcząc pracę w kopalni w miejscowości C., mógł pracować jedynie w kopalni "[...]", utworzonej na działkach należących do podatniczki. Ponadto organ wskazał, że z dokumentacji podatniczki wynika, że w szczególności w miesiącach styczeń - marzec 2013 r. jej firma wynajmowała na rzecz spółki A. sprzęt specjalistyczny (np. koparki, ładowarki, spycharki, samochód), w [...] r. podatniczka wystawiła na rzecz spółki A. fakturę za wynajem między innymi pogłębiarki Refuler z operatorem, co potwierdza fakt, że w marcu 2013 r. pracownik podatniczki świadczył pracę w kopalni położonej na jej działkach, a firma podatniczki osiągnęła z tego tytułu przychody. Zdaniem organu II instancji fakty te uzasadniają stwierdzenie, że pomiędzy kosztami prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej a przychodem uzyskanym z tytułu dzierżawionych działek występuje związek przyczynowo - skutkowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie to podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu przychodów do konkretnego źródła, jednak wybór ten nie jest dowolny i musi się opierać o obiektywne kryteria, które wyznacza ustawodawca podatkowy. Należy zatem odróżnić zamiar objęcia lub nie składnika majątkowego prowadzoną działalnością gospodarczą od faktycznego wykorzystania go w tej działalności. Odwołując się do regulacji z art. 10 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. organ wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, co oznacza, że w przypadku objęcia dzierżawą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej.

W tym kontekście organ II instancji ocenił, że szereg okoliczności faktycznych sprawy, rozpatrzonych całościowo, przemawia za zakwalifikowaniem przychodów uzyskanych przez podatniczkę z dzierżawy działek gruntu do pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podniósł, że pracownik firmy podatniczki na działkach przez nią wydzierżawionych świadczył pracę spółkom A. i A. , a firma podatniczki osiągała z tego tytułu przychody, a także sprzęt, który firma podatniczki wynajmowała na rzecz wymienionych spółek, służył pracom wykonywanym w kopalniach piachu na dzierżawionych działkach, zatem stwierdzić należy, że wydzierżawione działki stanowiły składniki majątku związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatniczkę. Ponadto organ wskazał, że dzierżawy działek przez podatniczkę nie były sporadyczne i incydentalne, a świadczy o tym przede wszystkim wielość umów, które zawieranych były na 10-15 lat, a zatem dzierżawy miały charakter systematyczny, zorganizowany i ciągły. W ocenie organu przedmiotowe działki zostały nabyte właśnie w celu utworzenia na nich kopalni piachu, z zamiarem wykorzystania ich w działalności gospodarczej w spółkach A. i A. (powiązanych osobowo i rodzinnie z podatniczką), a z dzierżawy tych działek podatniczka czerpała stałe i znaczące zyski, w tym w 2013 r.

W związku z argumentami podnoszonymi przez podatniczkę organ II instancji stwierdził, że oznaczenie w umowach wydzierżawiającego (podatniczki) jako osoby prywatnej, zachowanie przez podatniczkę formalnych wymogów opodatkowania przychodów z dzierżawy przedmiotowych działek jako najmu prywatnego, złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z dzierżawy zryczałtowanym podatkiem według stawki 8,5 %, złożenie zeznania PIT-28 za 2013 r. i zapłata ryczałtu od uzyskanych przychodów nie zmieniają rzeczywistego charakteru tych przychodów jako przychodów z - prowadzonej w zakresie dzierżawy działek - pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego cel, na jaki dzierżawcy przeznaczyli wydzierżawione działki oraz wysokość uzyskanych przez podatniczkę dochodów z tytułu najmu mają – wbrew stanowisku podatniczki – znaczenie, gdyż okoliczności te wskazują na przemyślane i zaplanowane działanie podatniczki już na etapie zakupu działek, z zamiarem ich późniejszego wykorzystania na potrzeby firm zarządzanych przez jej męża.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącej co do znaczenia złożonego przez nią zeznania PIT-28. Wskazał, że zeznanie, o którym mowa, było wyrazem samoobliczenia podatku, zgodnie z dokonanym wyborem możliwości opodatkowania przychodów z najmu preferencyjną stawką zryczałtowanego podatku 8,5 % przewidzianą dla najmu prywatnego, jednak stosownie do art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy ma możliwość weryfikacji i oceny prawidłowości takiego rozliczenia do momentu jego przedawnienia. W sytuacji zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez podatniczkę samoobliczenia i ustalenia, że przychód z dzierżawy jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, w decyzji organu I instancji podana została prawidłowa podstawa rozstrzygnięcia. Sytuacja, o jakiej mowa, nie wymagała dodatkowego rozstrzygnięcia w zakresie nieprawidłowo zadeklarowanego przez podatniczkę zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż decyzja organu I instancji zastąpiła błędne zeznanie PIT-28, zaś dokonane wpłaty zryczałtowanego podatku podlegają zaliczeniu na zobowiązanie wynikające z tej decyzji.

Zdaniem organu II instancji bezpodstawny jest także zarzut braku w decyzji organu I instancji podstawy prawnej ustaleń dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług należnego od przychodów z dzierżawy działek, gdyż brak określenia w stosownej decyzji podatku od towaru i usług z tytułu dzierżawy działek nie stanowi przeszkody do opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy w kwocie netto. Organ wyjaśnił, że podatniczka w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem VAT, zatem, uwzględniając ten status podatkowy podatniczki, po zakwalifikowaniu uzyskanych przez nią w 2013 r. przychodów z dzierżawy działek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ I instancji nie mógł pominąć obowiązujących przepisów prawa podatkowego i opodatkować przychodu z dzierżawy w kwocie brutto, gdyż doprowadziłoby to do opodatkowania podatkiem dochodowym VAT należnego.

Wobec powyższego organ odwoławczy ocenił jako zgodne z prawem uznanie przychodów podatniczki z dzierżawy działek, w kwocie [...]zł netto, za osiągnięte w 2013 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów nabycia paliwa organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka zaewidencjonowała koszty zakupu paliwa (benzyny) od spółki A. w łącznej kwocie [...]zł, podczas gdy przychody uzyskane z tytułu najmu urządzeń i samochodu specjalistycznego napędzanych tym paliwem wyniosły [...] zł.

Organ II instancji wskazał także, że w związku z kosztami, o których mowa, [...] r. podatniczka wyjaśniła, że wśród posiadanych przez jej firmę pojazdów, maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe, benzyny używają wyłącznie [...], agregaty prądotwórcze, maszt oświetleniowy, żuraw samochodowy, oraz że w ramach sprzedaży usług wynajmu maszyn nie ponosiła kosztów paliwa ani kosztów pracowników, koszt paliwa ponosiła jedynie w ramach wynajmu urządzeń takich jak agregaty i samochód specjalistyczny (żuraw samochodowy) oraz usług transportowych.

Przesłuchana w charakterze strony [...] r. podatniczka nie potrafiła wskazać, gdzie, z kim i w jakich okolicznościach doszło do zawarcia kontaktów handlowych pomiędzy jej firmą a spółką A. , nie pamiętała adresu stacji benzynowej, na której odbywało się tankowanie. [...] r. podatniczka wyjaśniła z kolei, że paliwo nabywane od wymienionej spółki wlewano do: 1) środków trwałych: Ford Transit, agregat prądotwórczy - oświetleniowy, maszt oświetleniowy, agregat prądotwórczy [...], generator oświetleniowy, żuraw samochodowy [...], agregat prądotwórczy HONDA, 2 wyposażenia: samochód STAR 660 cysterna wojskowa, agregat prądotwórczy wojskowy 25 KVA, generator [...] samochód STAR socjalny wojskowy, generator HONDO. Wyjaśniła również, że paliwo od wymienionej spółki było kupowane na stacji paliw w J. i własnym transportem przewożone było w zbiornikach do miejsca wykonywanych usług, oraz że w tym czasie większość maszyn i urządzeń zasilanych tym paliwem znajdowała się na terenie kopalni K. i O. , dodała także, że o współpracy ze spółką A. zdecydowały oferowane ceny, możliwość tankowania do własnych zbiorników i położenie stacji paliw, które pozwalało na obniżenie kosztów transportu i szybką dostawę na miejsce świadczonych przez jej firmę usług. W piśmie z [...] r. podatniczka wyjaśniła natomiast, że w ramach zawartego ustnego porozumienia z osobą dyspozycyjną na wymienionej stacji paliw firma podatniczki uzyskała korzystniejsze warunki finansowe niż proponowane przez położoną również w J. stację paliw [...], o wyborze kontrahenta zdecydowała również możliwość tankowania na tej stacji do zbiorników zewnętrznych, czego nie można byłoby uzyskać na stacji paliw [...], wskazała, że przepompowywaniem paliwa do specjalnych zbiorników lub do baku tankowanego samochodu zajmował się głównie pracownik R. B. - był on kierowcą i zajmował się dostawą paliwa, płatności za zakup paliwa dokonywała każdorazowo osoba odbierająca paliwo, głównie R. B., gotówką, gdyż pozwoliło to na uzyskiwanie korzystniejszych cen zakupu, zakupu dokonywano w zależności od potrzeb do jednego albo dwóch zbiorników z pompami 12V o pojemności 1000 l i 750 l, które znajdowały się na odkrytej skrzyni samochodu ciężarowego Ford Transit, a miejscami docelowymi przechowywania paliwa w 2013 r. były kopalnie w O. i "[...]".

W kontekście omawianych okoliczności organ II instancji wskazał także na zeznania świadków R. B. i H. B.. Pierwszy z wymienionych zeznał [...] r., że zajmował się zaopatrzeniem w benzynę kopalni piachu w O. kopalni C. , kopalni K., oraz że zajmował się zakupem tylko benzyny, którą były napędzane wszystkie agregaty prądotwórcze oraz dźwig, a także samochody Star i Ford Transit, zaś ciężki sprzęt napędzany był olejem napędowym, benzynę kupował tylko na stacji paliw A. za J. , a o wyborze tej stacji paliw zdecydowała możliwość tankowania benzyny do lekkich zbiorników. Natomiast mąż podatniczki zeznał [...] r., że nie posiada wiedzy gdzie, w jaki sposób i w jakich okolicznościach doszło do zawarcia kontaktów handlowych pomiędzy firmą podatniczki a spółką A. oraz kto brał udział w zawieraniu umowy, a także że on sam, jako prezes zarządu spółki A. , która wydzierżawiała maszyny, urządzenia i pojazdy od podatniczki, wiedział, że spółka A. dzierżawiła maszyny, urządzenia i pojazdy zasilane benzyną i olejem napędowym, przy czym w przypadku maszyn, urządzeń i pojazdów zasilanych benzyną koszty benzyny pokrywała firma podatniczki, zaś koszty oleju napędowego do wynajmowanych maszyn pokrywała spółka A.

W ocenie organu II instancji przywołane wyjaśnienia i zeznania, z których wynika, że firma podatniczki dokonywała zakupów paliwa do zbiorników zewnętrznych na stacji A. w [...], a następnie R. B. transportował to paliwo do poszczególnych kopalni piachu, są wprawdzie spójne, jednak nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Organ wskazał, że po dokonaniu wyliczenia kwot przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu spółkom A. i A. urządzeń i samochodu specjalistycznego napędzanych benzyną z kosztami zakupu paliwa od spółki A. stwierdzić należy, że koszty zakupu paliwa są niemalże czterokrotnie wyższe niż przychody uzyskane z tytułu wynajmu tych urządzeń i samochodu, a ponadto z dokumentacji księgowej podatniczki wynika, że cena wynajmu agregatów, masztu i żurawia z własnym paliwem nie różni się od ceny wynajmu pozostałych maszyn i urządzeń - koszt wynajmu agregatu prądotwórczego i masztu podatniczka oszacowała na [...] zł/godz., żurawia - [...] zł/godz., gdy koszt wynajmu pozostałych maszyn i urządzeń, napędzanych olejem napędowym, do których podatniczka nie zapewniała paliwa, wynosił [...] zł/godz., pogłębiarki z operatorem [...] zł/godz. W ocenie organu taka kalkulacja kosztów wynajmu jest nieracjonalna i niegospodarcza, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej powinno generować zyski, a przedsiębiorca, kalkulując przychody i koszty, nie powinien dopuszczać do sytuacji, kiedy koszty danego przedsięwzięcia przewyższają przychody.

Zdaniem organu odwoławczego podatniczka w toku postępowania nie wyjaśniła powodu takiej kalkulacji kosztów wynajmu maszyn i urządzeń. Organ nie uznał w szczególności za takie wyjaśnienie pisma podatniczki z [...] r., w którym podała ona, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie zawsze sens ekonomiczny jest najważniejszym celem jej prowadzenia, a czasami decydują o tym inne warunki zawartych umów, które muszą być dotrzymane, jak też że żuraw samochodowy był wynajmowany na godziny, na zamówienie telefoniczne skierowane do kierownika, ale był również używany na potrzeby własne, podobnie było z agregatami i masztem oświetleniowym. Ponadto – według podatniczki - wynajem maszyn, urządzeń i samochodu specjalistycznego (żuraw samochodowy) obejmował koszt paliwa ponoszony przez firmę podatniczki, podczas gdy spółki A. i A. pokrywały koszty oleju napędowego do wydzierżawionych im maszyn, co wynikało z dokonywania podziału ze względu na czytelniejsze rozliczenia.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, odwołując się do dokumentów zgromadzonych w materiale dowodowym sprawy, że podatniczka nabyła żuraw samochodowy [...] r., który w związku z tą transakcją został skreślony z ewidencji prowadzonej przez Urząd Dozoru Technicznego, a jego ponowne włączenie do eksploatacji nie nastąpiło, nie był on też zarejestrowany i nie mógł poruszać się po drogach. Zdaniem organu, skoro wymieniony sprzęt nie był w 2013 r. dopuszczony do eksploatacji, wątpliwe wydaje się również świadczenie nim usług na rzecz spółki A. , a tym samym ponoszenie kosztów zakupu paliwa do takiego sprzętu.

Organ II instancji wskazał także na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r., wydaną wobec A. spółka jawna w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - wrzesień 2013 r. Organ podniósł, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, że spółka A. w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2013 r. zaewidencjonowała faktury VAT na dostawę paliw wystawione przez A. spółkę z o.o. i A. spółkę z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że spółki te wchodziły w skład grupy podmiotów tworzących łańcuchy dostaw w obrocie paliwem ze z góry podjętym zamiarem dokonania oszustwa w VAT polegającego na takim ułożeniu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami, aby paliwo sprowadzane było do Polski formalnie na tzw. znikających podatników (spółka A. ), którzy powinni odprowadzić należny VAT, lecz tego nie czynili. W łańcuchu tym spółka A. pełniła role przedsiębiorstwa buforowego, tj. była podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu paliw pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerami, mającymi na celu legalizowanie zakupów i stwarzanie przed podmiotami zewnętrznymi pozorów legalnie działającej firmy, uwiarygadniającej legalność pochodzenia paliwa. W konsekwencji tych czynności faktycznym beneficjentem niezapłaconego VAT stała się spółka A., która pomniejszyła kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W ocenie organu II instancji, mając na względzie powyższe ustalenia dokonane w zakresie spółki A., można domniemywać, że skoro spółka A. nabywała puste faktury, to mogła również takie puste faktury VAT wystawiać, w związku z czym zakupy paliwa dokonywane przez firmę podatniczki również mogły nie mieć miejsca.

Podsumowując przywołany materiał dowodowy dotyczący kosztów nabycia paliwa od spółki A., organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli te zakupy zostały faktycznie dokonane, nie miały one związku z osiąganymi przychodami. Zdaniem bowiem organu, skoro żuraw samochodowy nie był w 2013 r. zarejestrowany i dopuszczony do eksploatacji, to wątpliwe wydaje się również używanie go w działalności gospodarczej do świadczenia usług, a tym samym niezasadne jest dokonywanie zakupu paliwa do takiej maszyny, ponadto zaś zupełnie niezrozumiałe i nieuzasadnione ekonomicznie było dokonywanie zakupu paliwa do wynajmowanych na rzecz spółek A. i A. maszyn i urządzeń, w sytuacji gdy cena za wynajem nie pokrywała nawet kosztów zakupionego paliwa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na dokonane przez organ I instancji rozliczenie paliwa (tabela na str. 12 decyzji organu I instancji), z którego wynika, że na przykład w lipcu 2013 r. zużycie paliwa przez wydzierżawione przez podatniczkę urządzenia wyniosło 123,22 l na godz., co jest nieprawdopodobne, tym bardziej, że z informacji podatniczki wynika, że posiadane modele agregatów zużywały od 4 do 6 l paliwa na godzinę (wyjaśnienia z [...] r.), a według danych dostępnych w Internecie średnie zużycie jest jeszcze niższe (2,9 - 3 l na godz.). Organ II instancji stwierdził, że nawet przyjmując, że agregaty spalały dwukrotnie albo trzykrotnie więcej niż wynikało to z norm, to z zakupu dokonanego w lipcu pozostało około 9000 l paliwa niewykorzystanego do działalności gospodarczej, a podobnie wątpliwy jest zakup 15065,59 l paliwa w sierpniu, skoro został osiągnięty przychód tylko z tytułu wynajmu agregatów prądotwórczych, które pracowały przez 308 godzin, oraz we wrześniu i październiku 2013 r. W tym kontekście organ odwoławczy ocenił, że nie mogą być wiarygodne wyjaśnienia podatniczki, że paliwo zostało zakupione i służyło do działalności gospodarczej, szczególnie że podatniczka nie mogła magazynować takiej ilości paliwa z uwagi na brak odpowiednich zbiorników - zbiorniki, do których przepompowywano paliwo, miały łącznie 19000 l pojemności, gdy nadwyżka zakupów w miesiącach lipiec - październik nad zużyciem wyniosła 44843,75 l (zakup łącznie 50374,55 l i teoretyczne maksymalne zużycie 921,8 godz. x 6 l = 5530,80 l; 50374,55 - 5530,90 = 44843,75). Ponadto podatniczka dokonała zakupu paliwa także w listopadzie i grudniu w ilości 22502,54 l, którego zużycie również nie było możliwe, a remanent na [...] r. wynosił [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, skoro paliwa nie można było zużyć ani też nie było go na stanie [...] r., to znaczy, że nie zostało ono zakupione.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że gdyby podatniczka nie nabyła przedmiotowego paliwa, to nie mogłaby wykonać usług, z których przychód wykazała do opodatkowania, organ II instancji wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1602/14, w którym wyjaśniono, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, a także że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu brak jest zatem podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wskazanych przez podatniczkę wydatków, bowiem zebrany w odniesieniu do tej kwestii materiał dowodowy nie uwiarygadnia w żaden sposób, ze zostały one poniesione, w szczególności podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić składane wyjaśnienia, jak również pozwoliłyby organom podatkowym określić w oparciu o nie wysokość faktycznie ponoszonych kosztów.

Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie wykazano brak związku poniesionego wydatku na zakup paliwa z uzyskiwanymi przychodami (m.in. wydatki na zakupu paliwa były dużo wyższe niż przychód osiągnięty z wynajmu maszyn, do których tankowano zakupione paliwo, podatniczka świadczyła podobne usługi wynajmu maszyn napędzanych olejem napędowym za podobną cenę, bez ponoszenia kosztów paliwa, żuraw samochodowy, który był rzekomo wynajmowany, nie był w 2013 r. zarejestrowany i dopuszczony do eksploatacji).

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska podatniczki w zakresie wydatków na paliwo do samochodu Ford Transit i podniósł, że samochód ten posiadał także napęd na gaz, który jest tańszy w eksploatacji, a w dokumentacji księgowej znajdują się faktury dokumentujące, oprócz zakupu benzyny, również zakup gazu do tego właśnie samochodu, oraz że nie zostały zakwestionowane faktury zakupu paliwa do samochodu Ford Transit na stacjach paliw innych niż stacja spółki A.. Ponadto organ wskazał, że skoro – zgodnie z twierdzeniami podatniczki – samochód ten miał przewozić paliwo do kopalni piachu, a ustalono, że wydatki poniesione na zakup tego paliwa nie mają związku z przychodami firmy podatniczki, to tym samym wydatki poniesione na transport tego paliwa nie mają związku z przychodami firmy i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył wreszcie, że na fakturach sprzedaży paliwa ze stacji A. nie wskazano, że paliwo tankowane jest do samochodu Ford Transit, a zakwestionowane faktury posiadają opis "paliwo do maszyn".

Jako niemające znaczenia dla dokonanych w sprawie ustaleń organ odwoławczy uznał kwestie odnoszące się do naruszenia warunków i zasad określonych w europejskiej umowie dotyczącej międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR) oraz w ustawie o przewozie towarów niebezpiecznych. Organ stwierdził, że nie kwestionuje nabycia i transportu paliwa, jednak – w jego ocenie - nawet jeśli paliwo zostało zakupione i przewiezione do poszczególnych kopalni piachu, to wydatki poniesione na jego zakup nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie przyczyniły się do uzyskania przychodów.

Podobnie w związku z argumentami podatniczki, że spółkę A. pozbawiono jedynie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A. i A. , co nie może rzutować na rzetelność zakupów paliwa przez podatniczkę od spółki A., organ II instancji wyjaśnił, że nie twierdzi, że podatniczka nie nabyła paliwa od spółki A., chociaż – w jego ocenie - z uwagi na fakt, iż spółka A. nabywała puste faktury, domniemywać można, że mogła również takie puste faktury VAT wystawiać, a w związku z tym zakupy paliwa dokonywane przez firmę podatniczki mogły nie mieć miejsca. Jednocześnie jednak organ wskazał, że w kwestii, o której tu mowa, pod uwagę wziął głównie brak związku wydatków poniesionych na zakup paliwa z uzyskanymi przychodami, a nie jedynie fakt nabycia bądź braku nabycia paliwa w spółce A..

Wskazując, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowany jest pogląd, że to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania lub wykazania w inny sposób nie tylko poniesienia wydatków w określonej wysokości, lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, oraz że sposób udowodnienia poniesienia wydatku musi umożliwić ocenę zarówno faktu poniesienia wydatku oraz związku tego wydatku z przychodem podatkowym, jak i celowości jego poniesienia, organ odwoławczy ponownie stwierdził w tym miejscu, że – w jego ocenie – podatniczka nie wykazała, że poniesione wydatki na zakup paliwa miały związek z osiągniętymi przychodami, bez znaczenia jest zatem wielkość spalania paliwa podczas pracy maszyn i urządzeń oraz wysokość wydatków, jakie zostały poniesione na zakup paliwa w związku z pracą maszyn i urządzeń. Według organu, skoro podatniczka nie wykazała, aby wydatki poniesione na zakup paliwa, którym tankowano pojazdy wynajmowane na rzecz spółki A. , przyczyniły się do uzyskania przychodu, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów firmy podatniczki w 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a następnie poddany został ocenie, której nie sposób zarzucić dowolności.

B. B. wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając, że przy jej wydaniu naruszono:

1. art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przez określenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, była taka sama jak wykazana w zeznaniu PIT-36L za ten rok, przy nieuznaniu prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych w 2013 r. z dzierżawy działek, stanowiących majątek osobisty skarżącej, uznanych za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2. art. 121 i art. 122 o.p. przez przerzucenie wszelkiej odpowiedzialności za niejasne i niespójne przepisy prawa podatkowego na skarżącą, pomimo nałożenia na organy podatkowe na podstawie art. 2a o.p. obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, i niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego wynajmu działek i zakupu paliwa oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

3. art. 180 § 1 o.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznanych przez skarżącą i świadków okoliczności dotyczących wynajmu działek i zakupu paliwa, dopuszczając za dowód jedynie te okoliczności, które dały podstawę do dokonania zaskarżonego rozstrzygnięcia,

4. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżąca stwierdziła, że ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji są niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym. Podkreśliła, że spełniła wszystkie warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z dzierżawy działek, które stanowiły jej majątek osobisty, i wskazała, że rozstrzygając sprawę organy pominęły art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że bez znaczenia dla oceny możliwości skorzystania z opodatkowania zryczałtowanego, o którym mowa, jest cel, na jaki dzierżawcy przeznaczyli dzierżawione działki, nawet jeżeli był on związany z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów, oraz wysokość uzyskiwanych przez skarżącą z tego tytułu dochodów (wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ograniczenie wielkości uzyskiwanych przychodów było przez skarżącą spełnione).

W ocenie skarżącej nie uwzględniono okoliczności zawieranych umów na dzierżawę działek, tj. faktu, że umowy te zawierała skarżąca jako osoba fizyczna, oznaczona w umowach adresem zamieszkania oraz numerem dowodu osobistego i numerem PESEL. Jednocześnie bezzasadnie – jej zdaniem - uznano za istotne, że wydzierżawiono działki na rzecz spółek, w których prezesem zarządu był mąż skarżącej, a skarżąca była wspólnikiem lub członkiem rady nadzorczej, gdy nie wykazano, że te powiązania mogły mieć wpływ na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Ustalenia, że dzierżawione grunty byłe związane z działalnością gospodarczą skarżącej nie uzasadniają też – według skarżącej – okresy, na jakie umowy zawarto, wysokość przychodów, zapisy umów, że dzierżawca dzierżawi działki celem utworzenia kopalni i zobowiązuje się do ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem przez siebie działalności gospodarczej na dzierżawionym terenie, a także wszelkich opłat dotyczących przedmiotu dzierżawy, ani okoliczność zawarcia umów co do wielu działek, gdyż oczywiste jest, że podejmując prowadzenie działalności w zakresie kopalni, dzierżawca musi mieć zagwarantowany długi okres dzierżawy, celem uzyskania koncesji, a ponadto dzierżawa działek nie miała charakteru zarobkowego (skarżąca posiadała stałe źródło dochodów w postaci dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), ani zorganizowanego, tj. nie była prowadzona w sposób zaplanowany, przemyślany i uporządkowany, nie miała również charakteru ciągłego, nie charakteryzowała się powtarzalnością i zaplanowaną realizacją zamiarów. Skarżąca podkreśliła, że dzierżawa nie wiązała się z podejmowaniem przez nią aktywnych, zaplanowanych i przemyślanych działań, a miała wyłącznie charakter incydentalny, ograniczający się do podpisania umowy i zapłacenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego po uzyskaniu przychodów z najmu.

Jako bezpodstawne skarżąca oceniła stwierdzenie organów podatkowych, że pomiędzy kosztami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej a przychodem z dzierżawionych działek występuje związek przyczynowo – skutkowy, gdyż nie może tego potwierdzać okoliczność pracy na tych działkach maszyn z pracownikami wynajmowanych przez firmę skarżącej na rzecz spółek dzierżawiących działki czy też dowozu do tych maszyn paliwa, jednocześnie zaś wydzierżawiane działki były skarżącej nieprzydatne w prowadzonej firmie, ponieważ skarżąca nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie kopalni. Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe działki stanowiły jej majątek osobisty i każdorazowo były kupowane celem ich dzierżawy i uzyskiwania z tego tytułu przychodów i dochodów, a nigdy nie były kupowane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie mówiąc już o zawieraniu umów dzierżawy w ramach jej prowadzenia.

Skarżąca wyraziła pogląd, że kwestie związane z uzyskiwaniem przychodów z tytułu najmu i ich kwalifikowaniem do odpowiedniego źródła przychodu są przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi z uwagi na brak jednoznacznych przepisów w tym zakresie, w związku z czym w sprawie należało zastosować art. 2a o.p.

Niezależnie od powyższego, w związku z uwzględnieniem w zaskarżonej decyzji przychodów z dzierżawy w kwocie netto, tj. pomniejszonej o podatek od towarów i usług w stawce 23 %, skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy prawnej w zakresie dokonanych ustaleń w odniesieniu do tego podatku, a przy tym nie ustalono w drodze decyzji, czy dzierżawa gruntów przez skarżącą powinna temu podatkowi podlegać, czy też być od niego zwolniona.

Skarżąca zarzuciła także, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodów w związku z wydzierżawieniem gruntów, przy czym nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego.

Za nieuzasadnione skarżąca uznała również ustalenia zaskarżonej decyzji dotyczące wydatków na nabycie paliwa od spółki A. z uwagi na postawienie zarzutu, że są one nierzetelne, nieponiesione i nie służące osiągnięciu przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdziła przy tym, że wydatki te zostały poniesione, paliwo zostało wykorzystane do działalności gospodarczej, gdyby ich nie poniesiono, to jej firma nie mogłaby wykonać usług, z których uzyskała przychody. Skarżąca podkreśliła, że nabywała paliwo z legalnego źródła, że spółce A. nie zakwestionowano wartości sprzedaży ani podatku należnego, a ponadto skarżąca nie miała podstaw, aby podejrzewać, że spółka A. może uczestniczyć w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że cena za oferowane paliwo nie odbiegała od innych cen na rynku. O uznaniu dokonanych nabyć paliwa za nierzetelne, nieponiesione i nie służące osiągnięciu przychodów nie może świadczyć także – zdaniem skarżącej -nadmierne zużycie paliwa przez maszyny i urządzenia, szczególnie że pracowały one w ekstremalnych warunkach terenowych i pogodowych, mogących doprowadzić do przepałów w zużycia paliwa, czego skarżąca nie kontrolowała. Według skarżącej powinno być także uwzględnione ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie "czasami wystawiona faktura nie musiała uwzględniać rzeczywistego czasu pracy maszyn i urządzeń, a tym samym i większego i być może ponadnormatywnego zużycia paliwa".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Przepisy o.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), co powinno być realizowane w szczególności przez podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191) oraz przedstawienie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). Zauważyć przy tym należy, że z przytoczonych przepisów, podobnie jak z art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, wynika, że obowiązki organów podatkowych w zakresie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczą okoliczności (faktów) mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dla treści rozstrzygnięcia. O tym zaś, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego mające w niej zastosowanie.

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym skarżącej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wstępie należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku, przy czym jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, dochodem ze źródła przychodów jest zaś, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów). Wskazać także należy, że z art. 9a u.p.d.o.f. wynika w szczególności, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (ust. 1), z tym że mogą oni także wybrać, z zastrzeżeniem ust. 3, sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (ust. 2), natomiast dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w u.p.d.o.f., chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (ust. 3).

Źródła przychodów wskazuje art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiąc, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą, nazywaną też działalnością gospodarczą, należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Zauważyć ponadto należy, że z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, zaś w ust. 2 pkt 11 tego artykułu sprecyzowano, że przychodem z działalności gospodarczej są również, w szczególności, przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy mieć również na uwadze:

- art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o,

- art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa, a także

- przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", w tym jego § 11 ust. 1 i § 12 ust. 1, z którego wynika, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie księgi rzetelnie i niewadliwie, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych.

W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły przywołanych wyżej przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, ustalając, że przychody z tytułu dzierżawy w 2013 r. nieruchomości wymienionych w zaskarżonej decyzji były przychodami uzyskanymi przez skarżącą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym względzie należy przede wszystkim stwierdzić, że organy trafnie podniosły, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że działania skarżącej w zakresie, o którym mowa, miały charakter przemyślany i uporządkowany. Skarżąca nabywała wiele działek, stanowiących zwarte kompleksy gruntów, z zamiarem ich wydzierżawiania na cele kopalni piachu, co zostało przyznane także w skardze (str. 6), i zamiar ten konsekwentnie realizowała, przy czym dzierżawca nie był podmiotem przypadkowym, lecz spółką, w której mąż skarżącej był prezesem zarządu, a skarżąca była zaangażowana kapitałowo, ponadto zaś na rzecz tej spółki skarżąca świadczyła także inne usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przy tym, wobec zakończenia działalności przez pierwszego z dzierżawców – spółkę A. w jej dotychczasowym kształcie, skarżąca bezzwłocznie wydzierżawiła przedmiotowe nieruchomości spółce A. , która kontynuowała działalność A. , a stosunki między skarżącą a spółką A. były analogiczne jak jej stosunki ze spółką spółki A. .

Sąd podziela też ocenę organów podatkowych, że działalność skarżącej w zakresie dzierżawy działek należało ocenić jako mającą charakter ciągły i zarobkowy. Prawidłowo bowiem podniosły organy, że o ciągłości tej działalności świadczy fakt, że była ona w sposób przemyślany i uporządkowany, o czym mowa wyżej, prowadzona już od 2010 r., a z treści umów wynika, że skarżąca zamierzała ją kontynuować do 2028 r., i w tym czasie skarżąca uczyniła sobie z tej działalności stałe źródło dochodów.

W kontekście rozważanego aspektu sprawy oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. zasadnie także – zdaniem sądu – organy podatkowe wskazały, że nie bez znaczenia jest - znajdująca potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy - okoliczność, że uzyskiwane przez skarżącą przychody z działalności gospodarczej w zakresie najmu maszyn i urządzeń były efektem wynajmowania przez nią maszyn i urządzeń, które były wykorzystywane w działalności prowadzonej na nieruchomościach przez nią wydzierżawionych. Wskazane fakty nie są przez skarżącą kwestionowane, a potwierdzają je także zeznania świadka R. B., który podał, że woził paliwo do wynajmowanych przez skarżącą urządzeń, które miały się znajdować w kopalniach piachu w O. , C. i K., jak i zeznania świadka M. S.. Nie można przy tym nie zauważyć, że ten drugi świadek zeznał, że polecenia pracownicze wydawała mu skarżąca (a nie najemca maszyny - pogłębiarki), co wskazuje, że była ona bezpośrednio zaangażowana z działalność wydobywczą prowadzoną na nieruchomości w C. . Dodać tu ponadto należy, że – w ocenie sądu - przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego, z której wynika, że M. S. wykonywał prace na gruntach wydzierżawionych przez skarżącą, nie zaś na gruntach kopalni "[...]", jest kompletna i logiczna.

W ocenie sądu nie są również uzasadnione zarzuty skargi, że ustalenia, o których mowa wyżej, zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. W odniesieniu bowiem do aspektu sprawy, o którym tu mowa, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i oceniły go z zachowaniem zasad logiki, zarówno kompleksowo, jak i poszczególne dowody. Podkreślić przy tym należy, że skarżącą nie zaoferowała jakichkolwiek innych dowodów niż przeprowadzone przez organy, wyłącznie polemizowała i w skardze nadal polemizuje z dokonaną przez organy oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z wyciągniętymi w konsekwencji tej oceny wnioskami.

Polemika prowadzona przez skarżącą nie jest jednak – zdaniem sądu – uzasadniona. Jak prawidłowo – w ocenie sądu - wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, działalność gospodarcza ma charakter obiektywny, tj. ocena takiego charakteru działań podejmowanych przez podatnika wynika z obiektywnego istnienia cech takiej działalności, o których mowa wyżej, nie zaś od przeświadczenia, jakie ma w tym względzie podatnik. Nie ma zatem – wbrew stanowisku skarżącej – znaczenia, że uważa ona przedmiotowe nieruchomości za swój majątek prywatny, osobisty, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, że w umowach dzierżawy określiła siebie jako wydzierżawiającego przez podanie imienia i nazwiska, adresu zamieszkania, numeru dokumentu tożsamości lub numeru PESEL, nie przez wskazanie danych prowadzonego przedsiębiorstwa, a także że opodatkowała przychód z dzierżawy przedmiotowych nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowo podnieść należy, że nie odpowiada prawdzie twierdzenie skarżącej, że jej aktywność ograniczała się do zawarcia poszczególnych umów dzierżawy i opodatkowania przychodów. W każdej z umów dzierżawy zawarto postanowienie, że wysokość czynszu dzierżawnego będzie ustalona w drodze odrębnego porozumienia, zaś znajdujące się w materiale dowodowym takie porozumienia, dotyczące wysokości czynszu na 2013 r., dowodzą, że skarżąca musiała okresowo analizować zasadność kwot dotychczas umówionego czynszu.

Wobec argumentów wywiedzionych w skardze należy także wskazać, że – jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji - fakt zawierania umów dzierżawy na okres 10 – 15 lat nie był sam w sobie przesłanką oceny, że dzierżawy miały charakter gospodarczy, lecz oceniony był w całokształcie tej działalności skarżącej, tj. wraz z okolicznościami trwającego dłuższy czas przemyślanego i uporządkowanego wydzierżawiania nabywanych w tym celu działek. Organy podatkowe nie uczyniły również podstawą ustaleń w niniejszej sprawie samej tylko okoliczności, że skarżąca była wspólnikiem w spółkach A. i A. , a jej mąż był w nich prezesem zarządu, w szczególności nie wydały rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 25 u.p.d.o.f., natomiast trafnie – w ocenie sądu – podniosły, że związki te także wskazują na celowe i przemyślane działanie skarżącej w zakresie wydzierżawiania nieruchomości. Jednocześnie uzyskiwanie przez skarżącą dochodów z działalności gospodarczej w zakresie usług wynajmu maszyn i urządzeń oraz usług transportowych nie wyklucza, że mogła ona zorganizować działalność w zakresie dzierżawy nieruchomości w taki sposób, aby także i z tej działalności uczynić stałe źródło zarobkowania.

Nie jest także uzasadniony pogląd skarżącej, że rozstrzygając sprawę, organy podatkowe pominęły regulację z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ocena, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wydzierżawianie przez skarżącą przedmiotowych nieruchomości miało – obiektywnie rzecz biorąc – cechy działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nieruchomości te były związane z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą z działalności gospodarczej w zakresie najmu maszyn i urządzeń, przesądza jednak, że przychody z dzierżawy przedmiotowych nieruchomości należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, że w stanie niniejszej sprawy rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia przychodów z dzierżawy nieruchomości do określonego źródła przychodów winno być dokonane z zastosowaniem art. 2a o.p. W ocenie sądu na tle okoliczności niniejszej sprawy treść norm wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, także skarżąca nawet nie twierdzi, że pomiędzy nią a organami podatkowymi istnieje spór co do wykładni tych przepisów. Zdaniem sądu spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej oceny ustalonych w niej faktów, nie zaś treści norm materialnego prawa podatkowego mających w sprawie zastosowanie.

W ocenie sądu niezasadnie również twierdzi skarżąca, że wydając decyzje w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyeliminowały z obrotu prawnego złożonego przez nią zeznania PIT-28, a dopóki to nie nastąpi, to treść tego zeznania wyznacza podatek należny. Wskazać należy, że z art. 21 § 3 o.p. wynika, że wątpliwości co do zgodności z prawem złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej są jednym z powodów prowadzenia postępowania podatkowego, a w sytuacji, gdy postępowanie to kończy wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to treść tej decyzji przesądza o wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle art. 9a ust. 1, 2 i 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie może przy tym – zdaniem sądu – budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca z naruszeniem prawa poddała określone przychody opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż powinny one być uwzględnione do opodatkowania zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., decyzja ta eliminuje złożone przez skarżącą zeznanie PIT-28 z obrotu prawnego w tym sensie, że w odniesieniu do tych przychodów (dochodów) nie to zeznanie, ale decyzja podatkowa określa wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Jeśli natomiast chodzi o kwotę podatku od towarów i usług, o którą organy podatkowe zmniejszyły przychody skarżącej, będącej czynnym podatnikiem VAT, z tytułu dzierżawy nieruchomości ze względu na treść art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f., oraz związane z tym twierdzenia skargi, to podnieść przede wszystkim należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji rozstrzygają o zobowiązaniu podatkowym skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a nie o jej zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług. O ile organy podatkowe będą rozstrzygać sprawę zobowiązania podatkowego skarżącej w tym drugim podatku, to będą obowiązane do dokonania stosownych ustaleń i zastosowania właściwych dla tego podatku przepisów. Stąd – w ocenie sądu – brak jest uzasadnienia dla podzielenia zarzutu skargi, że w zaskarżonej decyzji bezzasadnie pominięto, że jej rozstrzygnięcie może rzutować na ustalenie obowiązków podatkowych skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za dalsze lata, oraz że takie podejście pozbawia skarżącą możliwości obrony w zakresie zwolnienia w VAT przychodów uzyskiwanych z dzierżawy.

W związku z kwestią, o której mowa wyżej, podkreślić ponadto należy, że uwzględnienie przez organy podatkowe przychodów skarżącej w kwocie pomniejszonej o należny – zdaniem organów – podatek od towarów i usług w stawce 23 %, jest z punktu widzenia wyniku sprawy korzystne dla skarżącej, gdyż prowadzi do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nawet zatem, gdy okazało się, że znajdują prawne uzasadnienie sugestie skarżącej o zwolnieniu z VAT uzyskanych przez nią w 2013 r. należności z tytułu dzierżawy przedmiotowych nieruchomości, to z tego tylko powodu sąd nie mógłby uwzględnić skargi ze względu na regulację zawartą w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którą sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Powyższe oznacza, że – w ocenie sądu – bez naruszenia, a w każdy razie bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego organy podatkowe ustaliły, że w 2013 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżąca uzyskała przychody z dzierżawy nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł, których z naruszeniem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisów rozporządzenia nie ujawniła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zauważyć jednak należy, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest co do zasady dochód, dochodem ze źródła przychodów jest zaś zasadniczo nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania wymaga zatem dokonania ustaleń nie tylko w zakresie przychodów – ich źródła i wysokości, ale także w zakresie kosztów ich uzyskania.

W ocenie sądu trafny jest zarzut skargi, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 o.p. nie podjęły próby wyjaśnienia, czy skarżąca poniosła jakiekolwiek koszty w celu uzyskania w 2013 r. przychodów z dzierżawy przedmiotowych nieruchomości. Sąd dostrzega przy tym, że w umowach dzierżawy zamieszczono zapis, że dzierżawca zobowiązuje się ponosić "wszelkie opłaty związane z przedmiotem dzierżawy", jednak w toku postępowania nie zostało ustalone ani jakich konkretnie lub jakiego rodzaju opłat miało to dotyczyć, ani czy skarżąca ponosiła w celu uzyskania przychodów, o których mowa, inne koszty, nienależącego do wspomnianej w umowach kategorii "opłaty". Dodać w tym miejscu należy, że - zdaniem sądu – nie ma podstaw, aby z góry założyć, że w celu uzyskania przychodów tego rodzaju nie ma potrzeby ponoszenia kosztów. Podkreślenia również wymaga, że z przepisów materialnego prawa podatkowego, w tym przywołanych wyżej, nie wynika, aby nieujawnienie poniesienia kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powodowało utratę prawa do uwzględnienia takich kosztów w rozliczeniu podatkowym. Jeżeli zatem skarżąca wykaże poniesienie kosztów wiarygodnymi dowodami księgowymi, o jakich mowa w § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia, a nadto w razie wątpliwości będzie w stanie zaoferować dowody na okoliczność, że poniosła te kosztów w celu uzyskania w 2013 r. przychodów z dzierżawy nieruchomości, a także że nie są to opłaty, do ponoszenia których zobowiązany był – zgodnie z umowami - dzierżawca, to koszty takie powinny być uwzględnione przy ustalaniu dochodu uzyskanego w 2013 r. z działalności gospodarczej skarżącej.

Co do drugiej spornej w sprawie kwestii, tj. ustalenia przez organy podatkowe, że wydatki poniesione przez skarżącą na zakup w 2013 r. paliwa (niemal wyłącznie benzyny) od spółki A. nie stanowią kosztów uzyskania w 2013 r. przychodów skarżącej z działalności gospodarczej, to na wstępie należy stwierdzić, że – w ocenie sądu – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. zawarto sformułowania, które mogą prowadzić do wątpliwości co do rzeczywistych okoliczności faktycznych przyjętych przez organ II instancji za podstawę rozstrzygnięcia. W tym względzie wskazać należy, że organ odwoławczy z jednej strony wyjaśnia, że "nie kwestionuje nabycia i transportu paliwa", oraz że "w sprawie wykazano brak związku poniesionego wydatku na zakup paliwa z uzyskiwanymi przychodami", jak też że "nie twierdzi, że B. B. nie nabyła paliwa od spółki A. " (str. 20 zaskarżonej decyzji), natomiast z drugiej strony, zwracając uwagę na decyzję wydaną wobec spółki A. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdza na przykład, że "domniemywać można, że skoro firma A. nabywała puste faktury, mogła również takie puste faktury VAT wystawiać", w związku z czym "zakupy paliwa dokonywane przez firmę D. również mogły nie mieć miejsca" (str. 17 i 20 decyzji). Ponadto organ wywodzi, że "skoro paliwa nie można było zużyć, ani też nie było go na stanie w dniu [...] r., to znaczy, że nie zostało zakupione" oraz że "zebrany (...) materiał dowodowy nie uwiarygadnia w żaden sposób, że zostały one (wydatki na zakup paliwa od spółki A. – uwaga sądu) poniesione", (str. 19 decyzji, por. też str. 21), w odniesieniu zaś do argumentu skarżącej, że bez paliwa nie mogłaby uzyskać przychodów z najmu maszyn i urządzeń, podkreśla, że "nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów" (str. 19 decyzji). Jednocześnie, oceniając celowość wydatków, o których mowa, w kontekście ich związku z przychodami uzyskanymi z najmu maszyn i urządzeń, organ odwoławczy używa trybu warunkowego, na przykład: "zakupy paliwa w firmie A. , nawet jeśli zostały faktycznie poniesione, nie miały związku z osiąganymi przychodami" (str. 17 decyzji), "nawet jeśli paliwo zostało zakupione i przewiezione do poszczególnych kopalni piachu, wydatki poniesione na jego nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie przyczyniły się do uzyskania przychodu" (str. 20 decyzji).

W kontekście powyższego przypomnieć – zdaniem sądu - należy, że obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przez co należy rozumieć ustalenie, w tym w drodze przeprowadzenie stosownych dowodów, faktów, które są istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Wobec tego, że powyższe uwagi dotyczą ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, należy również zauważyć, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, a nie jest to w sprawie sporne, że dla wykazania prawa do zaliczenia określonej kwoty wydatku do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnik obowiązany jest wykazać, że poniósł wydatek, że wydatek ten – racjonalnie oceniając - może wpłynąć na uzyskanie lub zwiększenie przychodów (albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów), oraz że nie jest to wydatek wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Przy tym, ze względu na regulację zawartą w art. 24a ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., dla udowodnienia poniesienia wydatku podatnik musi dysponować, przynajmniej co do zasady, dokumentem charakteryzującym się zarówno prawidłowością formalną, jak i rzetelnością, tj. odzwierciedlającym transakcję, z którą związane jest poniesienie wydatku, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, tak w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Natomiast w zakresie dowodzenia celowości wydatku, ze względu na brak uregulowań szczególnych zastosowanie znajdują zasady ogólne wynikające z o.p., w tym zasada otwartego katalogu źródeł dowodowych.

Zdaniem sądu nie może budzić wątpliwości, że chociaż zarówno nieponiesienie wydatku, jak i brak związku poniesionego wydatku z uzyskaniem przychodów uniemożliwiają zaliczenie konkretnej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, to jednak sytuacje te znacząco się od siebie różnią, także w aspekcie oceny materiału dowodowego, a rozstrzygając sprawę organy podatkowe powinny ustalić, czy zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatek nie został poniesiony, czy też został wprawdzie poniesiony, lecz nie pozostaje w racjonalnym związku z możliwością uzyskania przez podatnika przychodów (albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz przedstawić to ustalenie jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie sądu, pomimo zasygnalizowanych wyżej niekonsekwencji, czy nawet sprzeczności, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i związanej z nimi krytycznej jego oceny, na podstawie całości tego uzasadnienia należy jednak stwierdzić, że organ odwoławczy nie zakwestionował prawa skarżącej do zaliczenia wydatków, o których mowa, do kosztów uzyskania przychodów z powodu nieponiesienia tych wydatków. W szczególności organ odwoławczy nie podważył materialnej wiarygodności faktur wystawionych przez spółkę A., co – zdaniem sądu – można uznać za uzasadnione w świetle materiału dowodowego sprawy. Zauważyć bowiem należy, że z decyzji wydanej wobec wymienionej spółki w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że nabywanie przez nią paliwa dokumentowane było nierzetelnie, natomiast nie wynika z tej decyzji, że spółka A. nie nabywała paliwa lub nie dysponowała paliwem, ani że paliwa nie sprzedawała. Organ odwoławczy nie zakwestionował ponadto wiarygodności zeznań R. B. w zakresie przyczyn, dla których nabywano paliwo na stacji paliw spółki A. , w tym tego, że umożliwiała ona tankowanie do zbiorników umieszczonych na samochodzie, zaś kwestię ewentualnego naruszenia przy takim nabywaniu i transportowaniu paliwa przepisów dotyczących warunków technicznych i bezpieczeństwa ocenił jako niemającą istotnego znaczenia.

Jednocześnie na podstawie całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy – zdaniem sądu - stwierdzić, że zakwestionowanie kosztowego charakteru całości wydatków, o których mowa, nastąpiło z tego powodu, że organ odwoławczy ustalił, że wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Według organu na takie ustalenie pozwalał materiał dowodowy, z którego wynikało, że:

. przychody z najmu żurawia samochodowego i urządzeń (agregatów), do których skarżąca zobowiązana była zapewnić paliwo (benzynę), były znacząco, wręcz nieracjonalnie, niższe od wydatków poniesionych na nabycie tego paliwa od spółki A. ,

. cena wynajmu pojazdu i urządzeń, o których mowa wyżej, pomimo dostarczania do nich paliwa nie różniła się od ceny wynajmu pozostałych maszyn i urządzeń (wynajmowanych bez obowiązku zapewnienia paliwa – oleju napędowego),

. wątpliwe jest świadczenie usług najmu żurawia samochodowego, gdyż nie był on zarejestrowany ani dopuszczony zgodnie z przepisami do eksploatacji,

. z powszechnie dostępnych danych technicznych urządzeń, o których mowa wyżej, a także z wyjaśnień skarżącej wynika, że urządzenia te nie mogły zużyć benzyny w ilości zakupionej przez skarżącą od spółki A. , a skarżąca nie wykazała ani innego zużycia tego paliwa, ani możliwości jego magazynowania, a ponadto nie ujawniła posiadania paliwa w remanencie na [...] r.

W kontekście powyższego należy – zdaniem sądu – zauważyć, że w 2013 r. w ramach działalności gospodarczej skarżąca uzyskiwała przychody między innymi z wynajmu maszyn i urządzeń na rzecz spółek A. , a następnie A. . Usługi te skarżąca świadczyła na podstawie umów, z których wynika, że:

- [...] r. skarżąca zawarła ze spółką A. umowę najmu agregatu prądotwórczego, w § 3 której strony uzgodniły w ust. 1 czynszu najmu w kwocie miesięcznej oraz w kwocie zależnej od czasu pracy urządzenia (w kwotach netto), zaś w ust. 2 postanowiły, że "koszty paliwa do agregatu pokrywa wynajmujący",

- w aneksach kolejno zawieranych do umowy z [...] r. w okresie od [...] r. do [...] r. strony umowy najmu obejmowały tą usługą kolejne maszyny i urządzenia, w tym od [...] r. samochód specjalistyczny (tj. - według wyjaśnień skarżącej - żuraw samochodowy), i określały wysokość czynszu najmu w kwocie miesięcznej oraz w kwocie zależnej od czasu pracy urządzenia (kwoty netto), nie zmieniały jednak zapisu z § 3 ust. 2 umowy z [...] r.,

- [...] r. skarżąca zawarła ze spółką A. umowę najmu od [...] r. maszyn i urządzeń, w tym żurawia samochodowego, przy czym w szczególności w § 1 ust. 1 tej umowy wymieniono przedmioty najmu, w § 3 ust. 1 lit. a i lit. b określono czynsz najmu w kwocie miesięcznej oraz w kwocie zależnej od czasu pracy urządzenia (kwoty netto), a w § 3 ust. 1 lit. c postanowiono, że koszty paliwa do agregatu i żurawia samochodowego pokrywa wynajmujący, natomiast koszty paliwa do pozostałych maszyn pokrywa najemca.

Z przywołanego materiału dowodowego wynika, że aby wykonać zobowiązania z zawartych umów najmu skarżąca musiała dysponować paliwem, jednocześnie jednak wynika z niego także, że przed [...] r. skarżąca zobowiązana była dostarczać paliwo wyłącznie do wynajętego agregatu, a od [...] r. także do wynajętego żurawia samochodowego. Ponadto z wyjaśnień skarżącej wynika, że oba te urządzenia zużywały benzynę, oraz że nie ewidencjonowała ona ani nie kontrolowała zużycia przez te urządzenia paliwa, jednak według niej średnio agregat zużywał około 4 l/godz., ewentualnie 5 l/godz., a żuraw samochodowy około 7 l/godz.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy zasadnie – w ocenie sądu - powziął wątpliwości co do związku wydatków na zakup paliwa od spółki A. z uzyskanymi przez skarżącą w 2013 r. przychodami z działalności gospodarczej, bowiem całkowicie nieracjonalne jest, aby przedsiębiorca ponosił koszty niemal czterokrotnie przewyższające przychody mające być wynikiem poniesienia tych kosztów i nie potrafił wskazać konkretnych okoliczności uzasadniających taką sytuację. Jednocześnie słusznie i bez naruszenia zasad logiki organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe koszty należy porównywać z całością przychodów z wynajmu maszyn i urządzeń, w szczególności dlatego, że agregaty i podobne urządzenia służyły do oświetlenia placu, na którym były zgromadzone także inne maszyny, w celu ich zabezpieczenia, że urządzenia, do których była potrzebna benzyna, były także wykorzystywane przez samą skarżącą w jej działalności, w tym że benzyna służyła również do napędu pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, na przykład Forda Transita. Zauważyć bowiem – w ocenie sądu - należy, że skarżąca w żaden sposób nawet nie uprawdopodobniła wykorzystywania maszyn i urządzeń, np. żurawia samochodowego, do celów własnej firmy (tj. poza ich najmem), co jest o tyle istotne, że maszyny i urządzenia nie pozostawały w dyspozycji skarżącej, skoro były przedmiotem najmu, a przy tym czynsz składał się także z określonej kwoty miesięcznej, niezależnej od używania danej maszyny lub urządzenia przez wynajmującego. Również w odniesieniu do urządzeń, które nie były przedmiotem najmu, skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że ich używała w działalności gospodarczej w taki sposób, że konieczne było zużywanie benzyny, w szczególności że prowadzenie działalności gospodarczej wymagało, aby samochód cysterna, służący jako zbiornik na paliwo, lub samochód socjalny przemieszczały się. Jeśli chodzi o argument skarżącej dotyczący bezpieczeństwa maszyn i urządzeń będących przedmiotem najmu, to stwierdzić należy, że do dbania o to obowiązany był najemca, jego więc obciążały z tym związane koszty, jeżeli zaś do oświetlenia w tym celu placu wykorzystywał on wynajęty od skarżącej agregat lub żuraw samochodowy, to ten czas pracy powinien być uwzględniony w czasie pracy urządzeń ujawnionym w zestawieniach załączonych do faktur. Co się zaś tyczy kwestii tankowania samochodu Ford Transit, to – zdaniem sądu - za trafny i wystarczający należy uznać podniesiony przez organ odwoławczy argument, że na fakturach dokumentujących zakwestionowane wydatki nie podano, że dotyczą one paliwa nabywanego do tego samochodu, a jednocześnie sama skarżąca opisała te faktury wyłącznie jako "paliwo do maszyn".

Zdaniem sądu w kategoriach całkowitego nieporozumienia należy ocenić argument skarżącej, że organ odwoławczy bezzasadnie nie wziął pod uwagę ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej mającego polegać na tym, że "czasami wystawiona faktura nie musiała uwzględniać rzeczywistego czasu pracy maszyn i urządzeń (...)". Skoro bowiem skarżąca świadczyła usługi najmu, a wysokość przychodów (tj. wynagrodzenia skarżącej) z tego tytułu była uzależniona od czasu pracy wynajmowanych maszyn i urządzeń, to do jej obowiązków nie tylko jako podatnika, ale przede wszystkim jako starannego, racjonalnie działającego przedsiębiorcy, należało zapewnienie sobie możliwości kontrolowania tego czasu pracy. Ponadto wewnętrzną sprzecznością dotknięte jest stanowisko skarżącej, która na potrzeby ustalenia wysokości przychodów akceptuje czas pracy wynajętych maszyn i urządzeń podany w zestawieniach załączonych do faktur, a jednocześnie kwestionuje te same dane na potrzeby kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie jednak sąd nie podziela dokonanej przez organ odwoławczy oceny, że materiał dowodowy sprawy pozwala na ustalenie, że koszty poniesione przez skarżącą na zakup paliwa od spółki A. w całości nie mają związku z przychodem uzyskanym przez nią w 2013 r. z tytułu działalności gospodarczej. Zdaniem sądu zakwestionowania kosztowego charakteru całości tych wydatków nie uzasadnia sama w sobie - niewyjaśniona przez skarżącą, o czym już była mowa wyżej - dysproporcja pomiędzy wysokością tych wydatków a przychodami uzyskanymi przez skarżącą z tytułu najmu maszyn i urządzeń. Nie uzasadnia tego – w ocenie sądu – również podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność, że skarżąca ustaliła z najemcą czynsz najmu urządzeń, do których zobowiązana była dostarczyć paliwo, na niemal takim samym poziomie, jak czynsz najmu innych wynajmowanych maszyn i urządzeń. Niezależnie bowiem od innych argumentów (na przykład rynkowych, czego organy podatkowe nie badały), należy zauważyć, że wskazane stanowisko organu odwoławczego nie uwzględnia różnic w rodzaju wynajmowanych maszyn, możliwego sposobu ich wykorzystywania przez najemcę, gospodarczego znaczenia pracy danego urządzenia lub maszyny dla najemcy. Wreszcie także dokonana przez organy podatkowe analiza, że skarżąca nie byłaby w stanie zmagazynować zakupionej i niewykorzystanej ilości paliwa, chociaż – zdaniem sądu – co do zasady spójna i znajdująca podstawy w materiale dowodowym sprawy – nie usprawiedliwia ustalenia, że paliwo to w całości nie służyło uzyskaniu przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej, z faktu bowiem, że dużej ilości paliwa skarżąca nie mogła zmagazynować, nie wynika, że części z tej ilości paliwa nie mogła zużyć do świadczenia usług najmu na podstawie zawartych umów.

Zdaniem sądu, mając na względzie obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., należy ponownie wskazać na stanowiące część materiału dowodowego umowy najmu, o których mowa wyżej i z których wynika, że w okresie od [...]. do [...] r. skarżąca obowiązana była dostarczać benzynę do wynajmowanego agregatu (przy rodzajowym rozumieniu tej nazwy, gdyż w umowie nie określono urządzenia w sposób zindywidualizowany), a od [...]. do [...] r. – do agregatów oraz żurawia samochodowego. Należy również podnieść, że z załączonych do faktur zestawień, również będących częścią materiału dowodowego sprawy, wynika czas pracy wynajętych przez skarżącą urządzeń typu agregat oraz żurawia samochodowego. W ocenie sądu z tego materiału dowodowego wynika, że w 2013 r. skarżąca uzyskała w działalności gospodarczej przychody między innymi ze świadczenia usług, które wymagały od niej dostarczenia paliwa.

Następnie zauważyć należy, że skarżącą w piśmie z [...] r. podała przybliżone średnie zużycie paliwa przez wynajmowane przez nią urządzenia typu agregat i przez żuraw samochodowy. Wiarygodności tych wyjaśnień organ odwoławczy nie poddał krytycznej ocenie, a nie może budzić wątpliwości, że dane z tych wyjaśnień, wraz z wymienionymi wyżej, pozwalają na ustalenie, jaka ilość nabytego przez skarżącą paliwa w każdym miesiącu pozostawała w związku z uzyskanym przez nią w tym miesiącu przychodem z najmu maszyn i urządzeń.

W związku z omawianym tu aspektem sprawy należy ponadto podnieść, że – zdaniem sądu – w aktualnym stanie sprawy nie można uznać za trafną ocenę dokonaną przez organ odwoławczy, że skoro żuraw samochodowy nie był zarejestrowany i nie był zarejestrowany w Urzędzie Dozoru Technicznego, to niewiarygodne jest, aby był w celach zarobkowych wynajmowany przez skarżącą. Wskazać bowiem należy, że ewentualne używanie (w szczególności przez najemcę) urządzenia z naruszeniem przepisów o dopuszczeniu takiego urządzenia do eksploatacji, nie przesądza, że nie było ono wykorzystywane, a ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego nie wynika, aby dla świadczenia przez skarżącą usług najmu żurawia samochodowego musiał się on poruszać (samodzielnie, tj. jako pojazd) po drogach publicznych.

Jednocześnie dodać należy, że – w ocenie sądu – organ odwoławczy, oceniając materiał dowodowy, bez naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie uwzględnił twierdzeń skarżącej, że wynajmowane przez nią maszyny i urządzenia mogły mieć większe spalanie, w szczególności od podanego w piśmie z [...] r., ze względu na trudne warunki pracy, w sytuacji gdy skarżąca nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, jak konkretne warunki, w jakich pracowały określone urządzenia typu agregat oraz żuraw samochodowy, mogły wpłynąć na ilość zużywanego przez nie paliwa.

Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Przed rozstrzygnięciem sprawy powinien w szczególności wyjaśnić czy skarżąca poniosła koszty uzyskania w 2013 r. przychodów z dzierżawy nieruchomości na rzecz spółek A. i A. , a ponadto powinien ocenić wiarygodność twierdzeń skarżącej co do przybliżonej średniej ilości paliwa zużywanego przez wynajmowane przez nią w 2013 r. agregaty i żuraw samochodowy, a jeśli nie są one wiarygodne, to czy są dostępne inne dowody, na podstawie których można wiarygodnie ustalić zużycie paliwa przez te urządzenia i pojazd, w celu ustalenia kwoty wydatków poniesionych na zakup paliwa od spółki A. pozostających w związku z przychodami uzyskanymi przez skarżącą w 2013 r. z działalności gospodarczej. Po dokonaniu ustaleń w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy organ powinien wydać decyzję mającą za podstawę te ustalenia, której uzasadnienie będzie odpowiadać wymogom art. 210 § 4 o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), uwzględniając uiszczony należny wpis od skargi – [...] zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – [...] zł.