Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 166/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 9a, art. 9b, art. 5a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2004 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o urzędach i izbach skarbowych
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz. 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
Teza: Nie jest prawidłowy pogląd skarżącej, w myśl którego wejście w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ implikuje, że określone w art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm./ przesłanki określające termin zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego powinny być określane począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. Skoro art. 5a ust. 1 pkt 1 tej ostatniej ustawy stanowi, że zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatników do danej kategorii - to desygnat ten należy odnieść do roku, w którym nastąpiło to włączenie - a nie do terminu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Innymi słowy - jeżeli nierezydent uzyskał pośredni zarząd nad podatnikiem w roku 2003 lub wcześniejszym, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia 2004 r., a jeżeli zarząd ten nierezydent uzyskał lub uzyska później - to zmiana właściwości nastąpi z dniem 1 stycznia roku następującego po roku uzyskania zarządu przez nierezydenta.

TEZY

Nie jest prawidłowy pogląd skarżącej, w myśl którego wejście w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ implikuje, że określone w art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm./ przesłanki określające termin zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego powinny być określane począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. Skoro art. 5a ust. 1 pkt 1 tej ostatniej ustawy stanowi, że zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatników do danej kategorii - to desygnat ten należy odnieść do roku, w którym nastąpiło to włączenie - a nie do terminu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Innymi słowy - jeżeli nierezydent uzyskał pośredni zarząd nad podatnikiem w roku 2003 lub wcześniejszym, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia 2004 r., a jeżeli zarząd ten nierezydent uzyskał lub uzyska później - to zmiana właściwości nastąpi z dniem 1 stycznia roku następującego po roku uzyskania zarządu przez nierezydenta.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Korektą deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r., złożoną dnia 3 września 2003 r., określono kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w O. na kwotę 762.598 zł.

Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w okresie od dnia 30 października 2003 r. do dnia 26 listopada 2003 r. u skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono zawyżenie wartości naliczonego podatku od towarów i usług w lipcu 2003 r. o 19,80 zł - ewidencjonując zakup inwestycyjny bez posiadania faktury i o 81 zł - ewidencjonując wartość podatku w kwocie 290,51 zł, wynikającą z przemnożenia wykazanej w fakturze kwoty netto przez stawkę podatku, a nie kwotę podatku wynikającą z faktury (209,51 zł).

Dnia 9 lutego 2004 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r., zakończone decyzją Nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzją tą organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej w kwocie 762.497 zł (a więc o 101 zł niższą od zadeklarowanej) i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 30,30 zł. Uzasadnienie faktyczne decyzji opiera się na ustaleniach wynikających z protokołu kontroli.

Od decyzji tej skarżąca odwołała się, zarzucając, że wystawca faktury zakwestionowanej w toku kontroli podatkowej popełnił tzw. czeski błąd, wpisując w rubryce podatku VAT kwotę 209,51 zł zamiast prawidłowej kwoty 290,51 zł, że błąd ten skorygował w fakturze korygującej, którą skarżąca otrzymała dnia 23 lutego 2004r. i że skarżąca zaewidencjonowała prawidłową sumę podatku naliczonego, dokonując przeliczenia na podstawie ceny netto i brutto, wskazanej w fakturze pierwotnej. Nadto skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym, ponieważ zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 5a ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) nastąpi dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, w tym w zakresie właściwości organu podatkowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie obowiązującego od dnia 1 września 2003 r. art. 13a ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym właściwym organem podatkowym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli czynności są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych - tak, jak to ma miejsce w przypadku skarżącej - właściwość miejscową ustala się ze względu na siedzibę osoby prawnej. Na mocy art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) przewidziano powstanie określonych urzędów skarbowych, które z dniem 1 stycznia 2004 r. miały przejąć obsługę wskazanej grupy podatników - między innymi osób prawnych, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto o równowartości co najmniej 5 mln euro oraz które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników lub walnym zgromadzeniu. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników między innymi zarządzanych przez nierezydenta - oraz z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty przychodu netto. Skarżąca była w 2003 r. pośrednio zarządzana przez nierezydenta (jedynego akcjonariusza większościowego udziałowca skarżącej), a ponadto nierezydent w sposób pośredni kontroluje ponad 5% głosów na walnym zgromadzeniu wspólników, toteż wypełniła przesłankę do zmiany właściwości urzędu skarbowego na urząd wyspecjalizowany od dnia 1 stycznia 2004 r. Ponadto przychód skarżącej w 2002 r. przekroczył równowartość 5 mln euro. Z treści cytowanych przepisów nie wynika, w którym roku ma nastąpić to przekroczenie, więc można przyjąć, że ustawodawcy chodziło również o przychód osiągnięty w 2002 r., co potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 grudnia 2003 r., że jeżeli podatnik spełni warunki [dotyczące przychodu - uwaga autora uzasadnienia] i jednocześnie będzie miał zatwierdzone sprawozdanie finansowe za 2002 r., to z dniem 1 stycznia 2004 r. będzie obsługiwany przez wyspecjalizowany urząd skarbowy.

Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, a zatem skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu, a nie z przemnożenia kwoty netto przez stawkę podatku. Natomiast w § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przewidziano możliwość wystawienia faktury korygującej między innymi w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku. W takim wypadku nabywca otrzymujący fakturę korygującą na podstawie § 42 ust. 4 pkt 1 cytowanego rozporządzenia jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał.

Od decyzji tej skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego. Zarzuciła: 1) naruszenie przepisów o właściwości, a to: art. 18b Ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw (...), art. 5 ust. 7c, 9a i 9b oraz art. 9a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo dewizowe; 2) naruszenie § 42 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; 3) naruszenie art. 19 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wniosła na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 oraz art. 145 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu wskazała, że skarżąca nie jest zarządzana ani bezpośrednio, ani pośrednio przez nierezydenta, ponieważ jej udziałowcami są wyłącznie spółki - podmioty prawa krajowego. Nawet gdyby skarżącą zaliczono do tej kategorii podatników, to zgodnie z art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatnika do danej kategorii podatników, a więc z dniem 1 stycznia 2005 r. Ponieważ art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., użyte w art. 5 ust. 9b pkt 7a tej ustawy określenie "w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto" dotyczy ostatniego roku podatkowego przed wejściem w życie ustawy, a nie roku 2002; stanowisko Ministra Finansów nie może stanowić źródła prawa. Nadto skarżąca wskazała, że z art. 18b Ordynacji podatkowej wynika, że właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., który wszczął i przeprowadził kontrolę podatkową i że wydający decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego do zarzutu braku właściwości nie odniósł się.

Odnośnie skutków błędu w fakturze skarżąca podniosła, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji są bezzasadne, a wręcz absurdalne, gdyż oczywisty błąd w fakturze nie wpłynął na prawidłowość rozliczenia podatnika, który uiścił na rzecz kontrahenta kwotę prawidłową, a ten z kolei rozliczył należny podatek VAT we właściwej kwocie. Ponadto zasadą i obowiązkiem podatnika jest dokonanie korekty wynikającej z faktury korygującej "do miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę", a nie, jak przyjął organ podatkowy drugiej instancji, "do miesiąca otrzymania faktury korygującej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Powtórzył wywody zawarte w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji. Nadto podniósł, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii właściwości w uzasadnieniu decyzji, ale podejmując ją uznał się tym samym za właściwy w sprawie.

Pismem, które wpłynęło do Sądu dnia 8 marca 2005 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o odroczenie rozpraw wyznaczonych na dzień 16 marca 2005 r., w tym rozprawy w sprawie niniejszej, uzasadniając wniosek istotną kolizją ze sprawą wyznaczoną przed Sądem Okręgowym we Wrocławiu oraz charakterem spraw, w których występuje przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, powodującym, że nie jest w stanie zapewnić stronie skarżącej właściwej reprezentacji z udziałem pełnomocnika substytucyjnego. Sąd wniosek pełnomocnika skarżącej oddalił.

Na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał dotychczasowe stanowisko procesowe. Sąd ujawnił treść odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z kart 20-27 akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu o sygnaturze I SA/Wr 3374/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Jako pierwsze rozważenia wymaga zagadnienie procesowe, powstałe wskutek złożenia przez pełnomocnika skarżącej wniosku o odroczenie rozprawy, motywowanego kolizją terminów rozpraw. Wniosek ten nie mógł być uwzględniony. Przesłanki odroczenia rozprawy z powodu nieobecności strony lub jej pełnomocnika określa art. 109 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Jest oczywiste, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do nieprawidłowości zawiadomienia, ani nie zaistniało nadzwyczajne wydarzenie. Kolizja rozpraw nie jest natomiast taką przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Profesjonalny pełnomocnik zawsze może udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego innemu profesjonaliście, a twierdzenie, że charakter sprawy wyklucza właściwe reprezentowanie strony przez pełnomocnika substytucyjnego, nie wytrzymuje krytyki. Należy zauważyć, że wniosek o odroczenie rozprawy sporządzony został dnia 2 marca 2005 r., a więc na 16 dni przed rozprawą. Gdyby zatem pełnomocnik substytucyjny został ustanowiony, miałby dość czasu na odpowiednie przygotowanie się do rozprawy.

Podkreślić należy, że Kodeks postępowania cywilnego w art. 214 przewiduje tożsame z procedurą sądowoadministracyjną zasady odraczania rozpraw i także w procedurze cywilnej nie uważa się kolizji terminów rozpraw pełnomocnika strony za prowadzącą do odroczenia rozprawy przeszkodę, której nie można przezwyciężyć. Sądowi znany jest jednostkowy pogląd Sądu Apelacyjnego w Gdańsku, wyrażony w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie o sygnaturze I ACa 1647/03 (PPH z 2004 r. Nr 11, s. 54), w myśl którego kolizja rozpraw w wypadku powiadomienia sądu o niemożności ustanowienia substytuta stanowi przeszkodę zobowiązującą sąd do odroczenia rozprawy. Pogląd ten spotkał się ze słuszną krytyką doktrynalną (por. J.P. Naworski - Glosa krytyczna, PPH z 2004 r. Nr 11, s. 54), wskazującą, że pełnomocnicy profesjonalni muszą liczyć się z takimi sytuacjami, a możliwość ustanowienia przez nich substytuta jest oczywista. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą poglądu tego nie akceptuje i stwierdza, że kolizja terminów rozpraw pełnomocnika strony nie jest prowadzącą do odroczenia rozprawy na podstawie art. 109 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć.

Przechodząc do rozważenia zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów o właściwości Sąd zauważa, że sporne jest zarówno zakwalifikowanie skarżącej do kategorii podatników pośrednio zarządzanych przez nierezydenta, jak i wykładnia art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych w powiązaniu z art. 40 cytowanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...).

Odnośnie kwestii pierwszej należy zauważyć, że ustawa z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.) w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 - w części istotnej dla rozpatrywanej sprawy - definiuje rezydenta jako (...) osobę prawną mającą siedzibę w kraju oraz nierezydenta jako (...) osobę prawną, nie mającą siedziby w kraju. Nie ma wątpliwości co do tego, że głównym, większościowym udziałowcem skarżącej, posiadającym 2.772 udziały z 2.800, jest Spółka Akcyjna B z siedzibą w G. (k. 13-14 oraz 7-12 akt sądowych) - czyli rezydent w rozumieniu prawa dewizowego - i że jedynym akcjonariuszem Spółki Akcyjnej B jest C, spółka akcyjna prawa holenderskiego, mająca siedzibę w Holandii (K. 20-27 akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu o sygnaturze I SA/Wr 3374/02) - czyli nierezydent w rozumieniu prawa dewizowego. Prowadzi to do wniosku, że skarżąca jest zarządzania pośrednio przez nierezydenta, ponieważ wskutek takiej struktury własnościowej to nierezydent ostatecznie decyduje o personalnej obsadzie zarządu skarżącej oraz o kierunkach prowadzonych przez nią przedsięwzięć gospodarczych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy zatem za trafne i zgodne z prawem.

Odnośnie kwestii drugiej należy zauważyć, że nie jest prawidłowy pogląd skarżącej, w myśl którego wejście w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) implikuje, że określone w art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przesłanki określające termin zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego powinny być określane począwszy od dnia 1 stycznia 2004 roku. Skoro art. 5a ust. 1 pkt 1 tej ostatniej ustawy stanowi, że zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatników do danej kategorii - w tym zarządzanych pośrednio przez nierezydenta - to desygnat ten należy odnieść do roku, w którym nastąpiło to włączenie - w tym do roku objęcia zarządu przez nierezydenta - a nie do terminu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Innymi słowy - jeżeli nierezydent uzyskał pośredni zarząd nad podatnikiem w roku 2003 lub wcześniejszym, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia 2004 r., a jeżeli zarząd ten nierezydent uzyskał lub uzyska później - to zmiana właściwości nastąpi z dniem 1 stycznia roku następującego po roku uzyskania zarządu przez nierezydenta. Podobnie przedstawia się kwestia terminu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Ten przepis odnosi się do roku przekroczenia przychodu netto o równowartości kwoty 5 mln euro i jeżeli przekroczenie to nastąpiło w roku 2002 lub wcześniejszym, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia 2004 r., a jeżeli przekroczenie to nastąpiło lub nastąpi później - to zmiana właściwości nastąpi z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie tej kwoty.

Przedstawiona wyżej wykładnia przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), jakkolwiek nakazuje retrospektywną ocenę zdarzeń prawnych, nie prowadzi do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ zmiana w zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych nie ma wpływu na zakres praw i obowiązków podatnika i nie prowadzi do pogorszenia jego sytuacji prawnej.

Nie jest trafny zarzut skarżącej, że właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. jako ten, który wszczął i przeprowadził kontrolę podatkową. Art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi wprawdzie, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jednakże art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), który stanowi, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 18b Ordynacji podatkowej. Normuje on bowiem wyjątek od zasady prawnej wyrażonej w Ordynacji podatkowej i ma zastosowanie tylko do zmian w zakresie właściwości organów podatkowych, uregulowanych jedną, szczególną ustawą.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że zarzut dotyczący wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości uzasadniony nie jest i nie może prowadzić ani do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji (co do właściwości którego zarzutów skarżąca nie zgłosiła), ani do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc z kolei do rozważenia zarzutów dotyczących zakwestionowania odliczenia podatku wyliczonego przez skarżącą, a nie wynikającego z wadliwej faktury, stwierdzić należy, że zarzuty te są chybione. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać tylko wtedy, gdy spełni formalne, określone prawem warunki. Te warunki wynikają w pierwszym rzędzie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Żaden przepis nie przewiduje natomiast możliwości samodzielnego ustalania przez nabywcę towaru lub usługi kwoty podatku podlegającej odliczeniu, przez mnożenie kwoty netto nabycia przez stawkę podatku. Jeżeli kwota podatku naliczonego wykazana jest w fakturze wadliwie, choćby wskutek tzw. czeskiego błędu, czyli omyłkowego przestawienia, wystawca faktury powinien w trybie § 42 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wystawić fakturę korygującą, w której wykaże prawidłową kwotę podatku naliczonego. Nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego. Zaewidencjonowanie przez skarżącą wartości podatku w kwocie nie wynikającej z faktury, lecz z przeprowadzonych przez skarżącą samodzielnych wyliczeń kwoty podatku jest wadliwe. Prowadzi zarówno do określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym takiej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jaka wynika z uwzględnienia określonej w fakturze kwoty podatku naliczonego, jak i do ustalenia przez organ podatkowy na podstawie art. 27 ust. 6 tej ustawy dodatkowego zobowiązania pieniężnego. Późniejsze rozliczenie prawidłowej kwoty podatku z faktury korygującej nie stoi temu na przeszkodzie. Decyzje organów podatkowych nie są zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, ani bezzasadne, ani absurdalne.

Ponieważ wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.