Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1665/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8, art. 70 § 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18a § 1, art. 18b § 1, art. 18b § 2 pkt 1 lit. a, art. 18c § 1, art. 18d § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprzeciwu na zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w części odmawiającej uwzględnienia sprzeciwu w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1997-2000. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z uwagi na brak wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 1997-2000 oraz z tytułu kary porządkowej za 2001 r., pismem z dnia 27 lipca 2018 r. skierował do M. K. (dalej: "Skarżący") zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze należności publicznoprawnych zobowiązań pieniężnych wraz z należnymi odsetkami wyliczonymi na dzień sporządzenia zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych.

W dniu 30 sierpnia 2019 r. Skarżący złożył sprzeciw od ww. zawiadomienia, którego to NUS postanowieniem z dnia 17 września 2018 r. odmówił uwzględnienia. Następnie w wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił ww. postanowienie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

NUS postanowieniem z dnia 27 stycznia 2019 r. uznał sprzeciw Skarżącego w części dotyczącej zaległości wynikającej z kary porządkowej za 2001 r., ponieważ uległa ona przedawnieniu, oraz odmówił uwzględnienia sprzeciwu w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1997-2000, gdyż należności te nie uległy przedawnieniu jako zabezpieczone hipoteką.

Skarżący wniósł zażalenie z dnia 20 lutego 2019 r. na powyższe postanowienie w części odmawiającej uwzględnienia sprzeciwu w zakresie dotyczącym zaległości w podatku od towarów i usług, wskazując na przedawnienie należności zabezpieczonej hipoteką przymusową, powołując się na niekonstytucyjność art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej: "O.p.").

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 maja 2019 r., DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 29 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu powołując się na art. 70 § 8 O.p. organ wskazał, że przedmiotowe należności nie uległy przedawnieniu, gdyż były zabezpieczone hipoteką przymusową. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym zakwestionowano konstytucyjność art. 70 § 6 O.p., bowiem wyrok ten dotyczył brzmienia tego przepisu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. DIAS stwierdził, że art. 70 § 8 O.p. nie stanowił przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego co do jego zgodności z Konstytucją RP i jest przepisem obowiązującym.

Skarżący w skardze do tutejszego Sądu zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 8 O.p. polegające na naruszeniu zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równości wobec prawa przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jakimi składnikami majątkowymi dysponują i w jaki sposób zostały zabezpieczone ich zobowiązania podatkowe,

- art. 70 § 8 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka, jednakże to upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, pomimo tego że norma prawna wynikająca z tego przepisu jest niezgodna z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ustawy z dni 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: "k.p.a."), art. 8 § 1, art. 9 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, dalej: "u.p.e.a.") przez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz niewyważenie ani interesu społecznego, ani słusznego interesu obywateli przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek uznania, że zaległości podatkowe Skarżącego nie uległy przedawnieniu, skoro zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p., termin ich przedawnienia upłynął w dniu 28 lipca 2018 r., a także z jakich powodów nie zastosowano wobec Skarżącego zasady równości wobec prawa, co naruszyło jego prawa konstytucyjne,

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. z art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie , że w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, mimo, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych,

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy błędnego postanowienia organu i instancji, podczas gdy ze względu na ww. uchybienia należało to rozstrzygnięcie uchylić w zaskarżonej części.

W uzasadnienie skargi wskazano na pominięcie treści zapadłego w dniu 8 października 2013 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12, uznającego że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, oraz utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą stwierdzona powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność przepisu rozciąga się również na przepis art. 70 § 8 O.p., który stanowi w swej istocie powielenie rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.

Mając na względzie powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w dniu 29 stycznia 2019 r. w części odmawiającej uwzględnienia sprzeciwu w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1997-2000 oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powielając argumentacje i stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na; podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - w skrócie: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji wykazała, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji w części odmawiającej uwzględnienia sprzeciwu w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1997-2000 zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd uznał zatem, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.e.a., w zw. z przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm.), zwanej dalej: k.p.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia 29 stycznia 2019 r. w oznaczonej części.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS w przedmiocie odmowy uznania sprzeciwu Skarżącego w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, według którego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia opartego na twierdzeniu o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p., w postępowaniu o wpis danych do Rejestru Należności Publicznych (dalej w skrócie: "rejestr").

Spór między stronami koncentruje się wokół możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 O.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez Skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), za niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem strony skarżącej, konsekwencją odmowy zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. jest stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji oznacza, że brak jest podstaw do ujawnienia przedawnionych należności pieniężnych w rejestrze.

W myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym j przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd iw składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (np. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14, wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd w pierwszej kolejności rozważał zagadnienie procesowe, związane z dopuszczalnością badania skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. SK 40/12, dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do ujawnienia należności pieniężnej w rejestrze. W orzecznictwie sądów i administracyjnych uznano za dopuszczalne badanie spornej kwestii zastosowania art. 70 § 8 O.p. w postępowaniu wywołanym wnioskiem podatnika o umorzenie, odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18) oraz w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17), a zatem w postępowaniach, które ze swej istoty nie zmierzają do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W judykaturze nie zaakceptowano jednak poglądu o dopuszczalności badania skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można przyjąć, by w granicach uproszczonego (postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Zdaniem NSA, nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. W konkluzji NSA przyznał rację organom podatkowym, które twierdziły, że w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e O.p. nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego (postępowania (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18).

Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić należy, że do u.p.e.a. został dodany z dniem 1 stycznia 2018 r. przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 933) zmieniającej ww. ustawę, Rozdział 1a - Rejestr Należności Publicznoprawnych.

Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. – "Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej rejestrem", jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister i właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rej estrze jest organ prowadzący rejestr (art. 18a § 2 i § 3 u.p.e.a.).

W myśl art. 18b § 1 ustawy w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających i egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Zgodnie z art. 18b § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. rejestr zawiera dane dotyczące: zobowiązanego będącego: osobą fizyczną, obejmujące: - imię i nazwisko, - numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), jeżeli został nadany, - datę urodzenia, jeżeli nie został nadany numer PESEL.

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z |odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. (art. 18c § 2-4).

W myśl art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr, dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 18e ustawy organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5.000 zł.

Istotny dla rozważanej tu kwestii procesowej jest art. 18h pkt 1 u.p.e.a., według którego wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje m.in. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności; pieniężnej wygaśnie. Z przepisu tego wynika, że ta kwestia winna być badana przez organ prowadzący rejestr. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu: Instytucja ta, ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał.

Z uzasadnienia zaskarżonych postanowień wynika, że organy podatkowe ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego zarzutu przedawnienia, uznając za dopuszczalne badanie tej kwestii, już na etapie rozpoznania sprzeciwu po zawiadomieniu dłużnika o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. W ocenie Sądu, stanowisko organów co do dopuszczalności badania spornej kwestii zastosowania art. 70 § 8 O.p. w postępowaniu o ujawnienie danych w rejestrze, co do zasady, jest prawidłowe. Błędny jest natomiast pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu i przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 O.p., ale bez uwzględnienia zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku.

Tymczasem wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc zobowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 O.p. stwierdzić należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 O.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 O.p. uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 O.p. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności pokreślonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który lnie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. NSA z kolei w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2673/11, trafnie podniósł, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie powinien być zatem stosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją.

W kontekście powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 O.p. przez organy podatkowe pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wprawdzie prawidłowe jest stanowisko organów, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Mając na względzie powyższe Sąd podkreśla, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 i stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14). Należy ponadto podkreślić, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 322/15).

W konkluzji Sąd stwierdza, że organy podatkowe uznając, iż zobowiązania podatkowe Skarżącego jako należności pieniężne podlegające wpisowi do rejestru nie uległy przedawnieniu dlatego, że zostały zabezpieczone hipoteką, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe, będąc związane stanowiskiem Sądu, dokonają prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. w odniesieniu do zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za lata 1997-2000 i odniosą to do kwestii przedawnienia na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p.

W przypadku stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw Skarżącego w pozostałej części.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zakresie uiszczonego wpisu w wysokości 100 zł.