Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 93/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 1, art. 174, art. 175
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina (zw. dalej: Gminą, stroną, skarżącą) reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z [...] listopada 2015 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży.

We wniosku złożonym 21 sierpnia 2015 r. Gmina w ramach opisu stan faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zw. dalej: VAT). Wyjaśniła, że jej wniosek dotyczy stanu prawnego oraz wydatków poniesionych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zatem rozstrzygnięcie przedmiotu sprawy pozostaje poza wpływem zmian przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zw. dalej: ustawa o VAT), które będą obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016 r.

Dalej strona wskazała, że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich jest realizowana przez nią w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Wyjaśniła, że w tym zakresie dokonuje:

A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek -

w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości, udostępnia odpłatnie lokale użytkowe, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi, etc. Transakcje te dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje

w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) również transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione

z podatku, w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków

i lokali. Dokumentuje je fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Nadto skarżąca wskazała, że po jej stronie występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT). Są to :

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez nią określonych wpływów -

w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział

w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place

zabaw, etc.

Strona zaznaczyła, że w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie

w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie

z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest przez nią odliczany. Niemniej jednak, ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). wskazała, że Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT

(w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy – zw. dalej: wydatki mieszane). Wśród tych wydatków wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy

pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu

i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia

z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy

z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Na tle przedstawionego opisu strona zadała następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (zw. dalej: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich

w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/ równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

Gmina prezentując własne stanowisko wskazała:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży,

o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać

w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Swój pogląd poparła szczegółowymi, obszernymi motywami oraz stanowiskami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz TSUE jak też

w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów na wniosek innych podmiotów.

Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego

z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał też na zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", wyrażającą się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Podkreślił też, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Organ zwrócił też uwagę na brak możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Następnie wyjaśnił, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT. Przytoczył brzmienie tego przepisu (ust.1 – ust.10). Następnie stwierdził, że ust. 1-3 tego artykułu stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady

z dnia 17 maja 1977 r.). W swoim najnowszym orzecznictwie - sprawa Portugal Telecom SGPS S.A. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) - TSUE zauważył, że "jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi

są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym

celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część

wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Minister Finansów stwierdził, że skoro art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podatnikowi nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również

w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że obowiązkiem strony jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma ona zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu

i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Bowiem wyłącznie strona, znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną

z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Organ zaznaczył przy tym, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14.

Gmina jest więc zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą

a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem, możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte

w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane

w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Dokonując zatem oceny stanowiska skarżącej w kontekście powołanych regulacji prawnych organ ocenił je jako nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że to, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu

w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko

z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Minister Finansów wskazał, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania

prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w ustawie praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą skarżącej, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje bowiem wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Organ odwołał się też do poglądów wyrażonych przez TSUE w wyroku C-515/07

z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu Wskazał, że w pkt 26 tego orzeczenia zwrócono uwagę, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co

do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). W pkt 38 TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że [...] art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane

"w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Jednocześnie organ podkreślił, że podobne poglądy wyraził TSUE w orzeczeniu

z 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06.

W świetle poczynionych ustaleń, Minister Finansów stwierdził, że Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest / będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z jej działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazał też, że strona nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń z obszaru publicznoprawnego. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte (w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie

w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych

i zwolnionych). Nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Ostatecznie organ stwierdził, że stanowisko strony wyrażone w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę.

Zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację

i uznanie, że przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

• art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

• art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia jednoznacznego

i czytelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3,

• art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów;

Wniosła o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji, oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W obszernych motywach strona wskazując na naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90

ust. 1-3 ustawy o VAT podkreślała, że u podstaw sporu legła kwestia dotycząca sposobu ustalania wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Przytaczając brzmienie ww. przepisów Skarżąca uznała, że w stosunku do wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki takie są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionym z VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT. Powyższy przepis odnosi się bowiem do pojęcia obrotu, a zgodnie

z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (...) czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Zgodnie więc z tym przepisem, wyłącznie czynności uregulowane

w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Skarżąca podkreśliła, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE (vide orzeczenia w sprawach: C-333/91, C-306/94, C-16/00), jak również w orzecznictwie krajowym, w szczególności w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W sentencji tej uchwały wskazano, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Kwestionując prezentowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji pogląd, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane - tj. dokonania tzw. alokacji podatku wynikającego z otrzymanych faktur zakupu Skarżąca podkreśliła, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały bowiem określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w rym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 są znane ustawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma on zastosowania

w sprawie), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, (...), których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja

w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT (jak w art. 86 ust. 7b). Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3) naruszałaby zatem wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Skarżąca zaznaczyła, że jej stanowisko zostało też potwierdzone w licznych (wskazanych w skardze) interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych

w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W jej przekonaniu, również szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia ww. uchwały NSA potwierdza słuszność stanowiska Gminy. NSA wysnuł słuszny wniosek, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku

z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. W konsekwencji, za trafie należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko

z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających

w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Zdaniem Skarżącej, NSA wprost potwierdził stanowisko Gminy i stwierdził, że

"W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając też na uwadze historię uchwalenia art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym

z tego rodzaju wydatków. NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Zdaniem strony, NSA słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę, gdyż "przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, [...], jest nieograniczony [...] obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.)".

Skarżąca zauważyła też, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji

w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem również innych rozstrzygnięć sądów administracyjnych – wskazanych w skardze, w których wyrażono poglądy zbieżne ze stanowiskiem Gminy (i z ww. uchwałą NSA).

Zdaniem strony w niniejszej sprawie doszło też do naruszenia zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Stanowi ona, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Tymczasem, wskazana przez organ metoda wyliczenia proporcji, w jakiej podatek wynikający z wydatków mieszanych może być odliczony, nie została przez niego w pełni sprecyzowana, przy czym użycie przez organ sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz niemających poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa, jest niedopuszczalne. Gmina podkreśliła, że nie ma i nigdy nie mogłaby mieć pewności, że obrana przez nią metoda, którą w enigmatyczny sposób opisuje organ w interpretacji, ma wystarczająco "obiektywny" charakter. Dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, jest więc rażącym naruszeniem ww. zasady systemu VAT.

Odnosząc się do przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE Skarżąca zauważyła, że w orzeczeniach tych (np. C-496/11, C-511/10) wskazano jednak, że to do państwa członkowskiego należy określenie metody odliczania podatku innej niż określona

w art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, o ile będzie ona lepiej odzwierciedlać części wydatków faktycznie przypadające na każdy z dwóch rodzajów działalności.

Prawodawca krajowy nie przewidział jednak możliwości wprowadzenia innej (dodatkowej) metody wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych (poza art. 86 ust. 7b), zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone przez organ podatkowy wyroki TSUE.

W ocenie Gminy, Minister Finansów nie może się również powoływać na skutek bezpośredni Dyrektywy 112. Przepis art. 173 ust. 2 tej Dyrektywy, przewidujący możliwość ustalenia przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków mieszanych, nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na podatników obowiązków z niej wynikających - stosownie do wykładni zgodnej z daną dyrektywą - w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych. Taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także TSUE (np. w wyrokach NSA: z 27 lutego 2014 r. sygn. I FSK 54/13, z 3 września 2013 r. sygn. I FSK 1304/12, z 24 września 2008 r. sygn.. akt I FSK 922/08 a także w wyroku TSUE z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori, sygn. C-91/92).

Strona zwróciła także uwagę, że organ nie może również powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego. NSA w wyroku z 18 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 339/12, powołując się na wyrok ETS z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (C-80/86), doszedł do wniosku, że "przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa unijnego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte

w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost

w prawie krajowym". Taka interpretacja przepisów doprowadziłaby również do naruszenia unormowań konstytucyjnych - w szczególności art. 217.

Skarżąca wskazała, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w wielu innych (wyszczególnionych w skardze) wyrokach sądów administracyjnych.

Gmina podkreśliła również, że w stanie prawnym, w którym została wydana interpretacja, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., poza art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który odnosi się do wydatków, niebędących przedmiotem niniejszej sprawy, nie było innych regulacji prawnych obligujących podatników do stosowania jakiejkolwiek dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, tj. od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czynnościami zwolnionymi z podatku VAT oraz czynnościami niepodlegającymi VAT.

Jednocześnie strona wskazała, że znana jest jej ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: ustawa nowelizująca), w której dostrzec można dążenie do zaimplementowania regulacji Dyrektywy 112, do których pośrednio odwołuje się organ w skarżonej Interpretacji poprzez przytaczanie najnowszego orzecznictwa TSUE. Niemniej jednak podkreśliła, że przepisy mogące stanowić implementację regulacji Dyrektywy 112 traktujących o sposobie określenia zakresu (proporcji) wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, które weszły w życie z 1 stycznia 2016 r., nie odnoszą się do okresu,

o który pytała w swoim wniosku. W stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. bowiem brak jest przepisów prawnych, które wpłynęłyby na zasadność przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem skarżonej interpretacji (poza art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nie ma zastosowania

w przedmiotowej sprawie). Zasięg natomiast wprowadzonych zmiany w tym zakresie jest na tyle szeroki, że nie można uznać, że stanowią one wyłącznie doprecyzowanie obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. regulacji.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Według strony wyraża się on w pominięciu przytoczonej we wniosku

o interpretację wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywanej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w podobnych przypadkach i w konsekwencji przy niedostatecznej interpretacji tych przepisów. .

Z kolei, do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, doszło zdaniem strony przez wydanie interpretacji indywidulnej bez jednoznacznej i czytelnej odpowiedzi na dwa z zadanych przez nią pytań - nr 2 i 3.

W ocenie strony naruszony został także art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90

ust. 1-3 ustawy o VAT dokonana przez Ministra Finansów stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS posłużył się bowiem w przedmiotowej sprawie, w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną,

w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Skarżąca podkreśliła, że interpretacja dokonana przez organ odbiega od dotychczas wydawanych interpretacji indywidualnych, które

w podobnych sprawach wskazywały, że pogląd wyrażony przez organ w interpretacji jest błędny

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zw. dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Mając na względzie treść wniosku oraz argumenty stron, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że na kanwie tej sprawy zarysowały się trzy zasadnicze kwestie. Po pierwsze, czy w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Po drugie, czy występujące po stronie skarżącej zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w tym przepisie. Po trzecie, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, Gmina

w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób Gminna powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zagadnienie prawne, którego dotyczy niniejsza sprawa było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przy czym zasadniczo dominowały dwa poglądy.

Pierwszy, korzystny dla podatników. Wynika z niego, że w przypadku wydatków mieszanych, przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (tj. w rozumieniu do 31 grudnia 2015 r. ) ustawa ta nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3. Wśród sądów, które takie stanowisko prezentowały należy wymienić między innymi orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r. I SA/Go 213/15;

w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., I SA/Rz 196/15 i z 26 listopada 2015 r., I SA/Rz 1010/15; w Szczecinie z 19 marca 2015 r., I SA/Sz 167/15; w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., I SA/Op 154/15; we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., I SA/Wr 2368/14 i z 1 lipca 2015 r., I SA/Wr 806/15; w Bydgoszczy z 23 września 2015 r., I SA/Bd 517/15; w Gdańsku z 22 września 2015 r., I SA/Gd 772/15, w Łodzi z 12 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1332/15

i w Szczecinie z 2 marca 2016 r., I SA/Sz 1395/15).

Drugą grupą orzeczeń prezentujących stanowisko przeciwne do wyrażonego powyżej stanowią wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - w Gliwicach z 31 marca 2014 r., III SA/Gl 38/14; we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r., I SA/Wr 754/14; w Poznaniu

z 20 maja 2015 r., I SA/Po 615/15, z 23 września 2015 r., I SA/Po 632/15 i z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 323/15; w Białymstoku z 21 października 2015 r. I SA/Bk 505/15; w Olsztynie z 25 marca 2015 r., I SA/Ol 89/15 i z 11 lutego 2016 r., I SA/Ol 837/15 oraz w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., I SA/Sz 166/15.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela pierwszy z w/w poglądów. Jednocześnie pragnie zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo, w szczególności na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1432/15. Z racji poruszonej problematyki, jak też tożsamości z opisem stanu sprawy zawartego we wniosku skarżącej, Sąd ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w tym wyroku aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Uwzględniając powyższe, koniecznym jest zaznaczenie, że sporna kwestia

była też przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co istotne,

w najnowszym wyroku NSA z 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1464/14, sąd ten uchylając wyrok sądu I instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął za prawidłowe ww. stanowisko korzystne dla podatników, znajdujące uzasadnienie w ww. uchwale składu 7 siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). Sąd wskazał również na wcześniejsze wyroki NSA z: 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13 oraz z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 i I FSK 376/14, w których przyjęto podobne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w zdecydowanej większości Wojewódzkie Sądy Administracyjne, podzielając argumentację organów, powołują się na związanie ww. uchwałą NSA. W zasadzie tylko w jednym orzeczeniu - tj. w ww. prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 754/14 (powołanym również

w zaskarżonej obecnie interpretacji ) - odstąpiono od dostosowania się do poglądu wyrażonego w tej uchwale. Sąd ten odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. – nakazującego w sytuacji niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA, przedstawienie powstałego zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tegoż Sądu - powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego oraz przede wszystkim zasadę pierwszeństwa prawa unijnego i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2016 r. nie podzielił jednak takiego stanowiska, stwierdzając, że: "Nie można się bowiem zgodzić

z poglądem, że moc ogólnie wiążąca uchwał, podjętych w składach poszerzonych, przestaje wywierać swoje skutki prawne, określone w art. 269 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Trybunał Sprawiedliwości w później wydanym wyroku wyrazi inny pogląd prawny. Trzeba mieć na względzie cele i funkcje, które pełnią uchwały składów poszerzonych. Głównym ich zadaniem jest ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach, w których występuje taka rozbieżność lub też gdy występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Uchwały zatem pełnią pewną funkcję gwarancyjną w zakresie pewności prawa. Jest to zwłaszcza niezwykle istotne w prawie daninowym. Porządkują niejako proces wykładni przepisów prawa. Stąd też należy przyjąć, że w sytuacji, gdy po wydaniu uchwały w składzie poszerzonym zapadnie wyrok Trybunału Sprawiedliwość, który może mieć wpływ na stanowisko przyjęte w uchwale, niezbędnym jest uruchomienie procedury umożliwiającej wydanie ewentualnej uchwały "przełamującej". (...) Przyjęcie więc dopuszczalności odstąpienia od trybu przewidzianego z art. 269 § 1 p.p.s.a. burzy zatem całkowicie funkcje gwarancyjne uchwał w zakresie pewności wykładni prawa".

Mając te wskazania na względzie i kierując się treścią uzasadnienia ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznającą prawo podatników (w tym gmin) do pełnego (100%) odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na zakup towarów i usług, wykorzystanych następnie zarówno w działalności gospodarczej jak i poza taką działalnością (tzw. wydatki mieszane), skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że podziela również (obok wymienionego już powyżej orzeczenia WSA w Szczecinie

z 9 marca 2016 r.) stanowisko wyrażone w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem należy zaznaczyć, że dokonując prawnej oceny stanowiska skarżącej - zakres prawny podlegającej kontroli sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ogranicza się, co do zasady, do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 tej ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków niemających znaczenia

w sprawie.

Zgodnie natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku

z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami,

w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl z kolei art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powołane przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5

i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Odnosząc się do regulacji krajowych, należy wskazać, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT określenia "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego", a zatem, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie – jak powinien zachować się podatnik, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (i zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z tych kategorii.

W powołanej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 skład siedmiu sędziów wyraził pogląd, zgodnie zktórym, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. NSA zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku

(a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że

w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko

z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi,

a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to

w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Przyznanie podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności, oznacza więc, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje tylko czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności skład orzekający w tej sprawie uznał za błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego, jaką zawarł w zaskarżonym akcie Minister Finansów. Stanowisko jego nie znajduje uzasadnienia nie tylko w treści

ww. uchwały NSA, ale też w treści przepisów prawa, które nie zawierają – poza art. 86

ust. 7b ustawy o VAT (w stanie prawnym do 1 stycznia 2016 r.), przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowanej i zwolnionej) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu). Na brak tego uregulowania wskazał NSA w ww. uchwale podkreślając, że pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi godziłoby w zasadę neutralności VAT.

Jakkolwiek przy wykładni przepisów ustawy o VAT nie można pomijać znaczenia orzecznictwa TSUE, niemniej, uszło uwadze organu, że uchwała NSA dotyczyła wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, których przepisy art. 90 ustawy stanowią implementację (por. pkt 8.1. uchwały) oraz zasadniczo, uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołuje się organ w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W tym,

w szczególności, zawierała szczegółową analizę orzeczenia TSUE wydanego

w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen (C-437/06), które to orzeczenie organ orzekający w sprawie przyjął za jedno z kluczowych dla wyrażonej

w zaskarżonej interpretacji podatkowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Odwołując się ponownie do treści analizowanej uchwały należy wskazać, że NSA zwrócił w niej uwagę na to, że ww. orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-437/06 zmieniło dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE). NSA przypomniał w związku z tym, że TSUE w tym wyroku orzekł, że:

1) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy,

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając

z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

TSUE stwierdził przy tym, że skoro VI Dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Tym samym uprawniony jest wniosek, że organ, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odwołuje się do wypowiedzi Trybunału w niepełnym zakresie. Pomija bowiem jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia

w postanowieniach VI Dyrektywy (a obecnie także Dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez nie kryteriów. Na brak aktualnie - tj. w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji - stosownych regulacji w prawie krajowym wskazywał też przebieg prac legislacyjnych, prowadzonych w 2003 r., a także, proponowane w 2014 i 2015 r. zmiany do ustawy o VAT, uchwalone ostatecznie ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), które weszły w życie 1 stycznia 2016 r. (w szczególności dodany ust. 2a w art. 86 ustawy o VAT).

Należy się też zgodzić z argumentem skargi, że nie do zaakceptowania jest - nie tylko

w świetle przepisów ustawy o VAT, ale i konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP - stanowisko organu wyrażające się w konkluzji, że podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia. Taka wykładnia, wobec braku ustawowego wzorca postępowania, narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego, będąc przypadkiem nakładania na podatnika obowiązku podatkowego nieprzewidzianego w ustawie. Pogląd taki wyrażono w wyroku NSA z 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12), w którym Sąd uznał, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Koniecznym też jest podkreślenie, że w powołanym powyżej wyroku z 9 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1464/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: "4.12. Uwzględniając powyższe ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji. 4.13. Reasumując, w przypadku gdy gmina nabywając towary

lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu ani do działalności wyłączonej spod opodatkowania, nie ma obowiązku stosowania proporcji, ma bowiem prawo do pełnego odliczenia.".

Z tych powodów, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, organ dokonał

w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT.

Jednocześnie Sąd podzielił zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 121

§ 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h i w zw. z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem Minister Finansów uchybił zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania wynikało z braku szczegółowego odniesienia się do wskazanych przez stronę orzeczeń sądowych, z których wynikało odmienne od zaprezentowanego przez organ stanowisko. W szczególności, powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., która dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma istotne znaczenie.

Wprawdzie organ poinformował stronę, lecz dopiero w odpowiedzi na skargę, że powołane wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków w innych sprawach. Niemniej jednak, w interpretacji powinien stanowisko swoje uzupełnić stosowną argumentacją prawną, z której strona uzyska odpowiednią informację, dlaczego w analogicznym stanie prawnym, a nawet faktycznym, orzeczenia sądów administracyjnych, czy też stanowiska Ministra Finansów wyrażone w innych interpelacjach nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie, z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko w nich zawarte było błędne. Lakoniczne stwierdzenia organu nie uzasadniają zajętego w sprawie stanowiska, które powinno być poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 219/13).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, Minister Finansów zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska Gminy z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym w szczególności w powołanej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.