Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1826/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 646/06 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym przez L. M. (zwanego dalej skarżącym) wyrokiem z dnia 28 maja 2007r. sygnatura akt III SA/Wa 646/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2005r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 września 2005r. nr [...] – każdą z nich w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2000r., oddalając skargę w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że sprawa po raz drugi była rozpatrywana przez sąd administracyjny, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2003 r., sygn. akt 470/03 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wobec wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania. Były nimi nowe dowody - dokumenty w postaci not księgowych prostujących, kwestionowane przez organy podatkowe, faktury sprzedaży. Uchylając decyzję Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "Izba Skarbowa będzie musiała ponownie przeprowadzić postępowanie odwoławcze i zbadać, również w świetle nowego materiału dowodowego, ewentualnie po przeprowadzeniu dodatkowych dowodów, jeśli zawnioskuje o nie strona bądź też organ uzna, że są niezbędne do oceny wiarygodności «nowych»dowodów, jakie czynności wykonywał rzeczywiście podatnik i czy i w jaki sposób te czynności były opodatkowane podatkiem od towarów i usług."

W związku z treścią powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 stycznia 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2002 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia pod kątem zbadania rzeczywistych czynności podejmowanych przez podatnika, a wyszczególnionych w przedmiotowych, istotnych dla oceny sprawy, fakturach.

Decyzją z dnia 19 września 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za wrzesień, październik i grudzień 2000 r. w tej samej wysokości co w poprzedniej, uchylonej decyzji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w czasie przeprowadzonej w 2002r. kontroli skarbowej ustalono, że skarżący prowadził w P. działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami pod firmą Biuro Nieruchomości P. M. L., a w okresie od 26 stycznia 1999r. do 28 lutego 2001r. pod tym samym adresem równoległą działalność w formie spółki cywilnej pod nazwą Biuro Nieruchomości P. M. L. R., J. A. T.. W okresie istnienia spółki cywilnej wszystkie transakcje dotyczące obrotu nieruchomościami przechodziły przez tę firmę. Od marca 2001r. skarżący prowadził działalność gospodarczą indywidualnie. Usługi pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami były zwolnione z podatku od towarów i usług, zgodnie z § 69 pkt 5b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zmianami) – zwanego dalej "rozporządzeniem". Skarżący, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiał jednak faktury VAT, co wynikało z art. 32 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) zwaną dalej "ustawą o VAT" i § 36 tegoż rozporządzenia. W wyniku kontroli stwierdzono, że skarżący w 2000 r. dokonał 4 transakcji sprzedaży oleju bazowego oraz transportu tego towaru koleją: w m-cu IX - 2 transakcje o wartości netto 46.076,17 zł i VAT - 10.136,76 zł; - w m-cu X - transakcję o wartości netto 184.381,20 zł i V AT- 40.566,86 zł; - w m-cu XII - transakcję o wartości netto 1.024 zł i VAT - 225,28zł. Sprzedaż oleju bazowego skarżący udokumentował dziewięcioma fakturami VAT, które nie zostały ujęte w przewidzianej przepisami ewidencji, gdyż takiej ewidencji nie prowadził. W ocenie organu odwoławczego, który w tej mierze podzielił pogląd organu kontroli skarbowej, skarżący z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży oleju bazowego i wystawienia faktury VAT stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, powinien był więc dokonać rejestracji w urzędzie skarbowym w myśl art. 9 ust.1 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że u skarżącego z momentem wystawienia tych faktur powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT i skarżący był zobowiązany składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe i odprowadzać należny podatek do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto skarżący powinien prowadzić przewidziane przepisami ustawy o VAT ewidencję podatkową zawierającą kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane niezbędne do sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 2 ust.4). Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w prowadzonym postępowaniu udzielał różnych wyjaśnień co do okoliczności sprawy. Początkowo oświadczył, że była to próba sondażowa wejścia na rynek obrotu olejem bazowym, następnie, że jego firma prowadziła wyłącznie obsługę biurową tych transakcji, potem z kolei stwierdził, że było to spowodowane zmonopolizowaniem rynku materiałów ropopochodnych i poprzez swoją firmę umożliwił zakup tego towaru Spółce E.w P., a wreszcie w odwołaniu od decyzji stwierdził, że nie brał udziału w tych transakcjach. Podkreślał jednak, że swoim działaniem nie uszczuplił należności budżetu Państwa, bowiem dokonywał wiernych refaktur zakupu oleju bazowego na Spółkę E., a podatku naliczonego nie odliczał.

W toku prowadzonego postępowania skarżący przedłożył noty korygujące (15 szt.) wystawione w dniu 22 stycznia 2003 r., w których między innymi do kwestionowanych faktur VAT skorygowano pozycję dotyczącą nabywcy. W miejsce Biura Nieruchomości P. wpisano jako nabywcę E. Spółkę z o.o. z siedzibą w P., natomiast płatnikiem pozostało Biuro Nieruchomości P. L. M. Przedmiotowe noty wystawił skarżący - L. M. (jako Biuro Nieruchomości P.), a w imieniu Spółki E.- M. K. Powyższe noty akceptował J. D. Dyrektor Finansowy firmy P.Sp. z o.o. (obecnie O. Sp. z o.o.). Następnie skarżący i Spółka E. w pismach wystosowanych do zarządu O.Sp. z o.o. informowali, że w fakturach wystawionych pierwotnie dla Biura Nieruchomości P. nastąpiła pomyłka, gdyż faktycznym nabywcą towarów była firma E.

W celu wyjaśnienia transakcji dotyczących oleju bazowego dokonanych przez L. M. z firmą E., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał jako świadka główną księgową tej firmy – M. K. Oświadczyła ona, że nie pamięta kto rozpoczął współpracę z firmą P. oraz w jaki sposób były zamawiane oleje. Potwierdziła przy tym, że faktury były wystawiane przez Biuro Nieruchomości P. i zapłata była regulowana na konto tej firmy. Gdy okazało się, że skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wystawiał przedmiotowe faktury, Spółka E. podjęła decyzję o wystawieniu not korygujących. Zdaniem świadka nie doszło do zawarcia ważnych umów sprzedaży między firmą P., a spółką, gdyż olej trafiał bezpośrednio na budowy prowadzone przez spółkę z pominięciem skarżącego. M. K. stwierdziła, że odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Biuro Nieruchomości P., ponieważ faktury te były opisane i sprawdzone przez komórki techniczne pod względem merytorycznym, na dowód, że zarówno dostawa jak i zakup oleju miał miejsce.

W celu dodatkowego wyjaśnienia transakcji z firmą sprzedającą skarżącemu przedmiotowy olej tj. P., organ pierwszej instancji ustalił, że wystawione na rzecz skarżącego faktury zostały zarejestrowane w ewidencjach księgowych sprzedawcy, a sprzedaż została zadeklarowana w deklaracjach VAT-7. Należność za towar przed jego dostawą była regulowana przez skarżącego na konto P. Olej był transportowany cysternami dla odbiorcy wskazanego przez Biuro P. Z dokumentów znajdujących się w P. wynikało, że skarżący złożył zamówienie na dostawę bazy olejowej w ilości 2000 ton miesięcznie, przekazując faksem dowód przelewu pieniężnego oraz wskazując dokąd dany transport miał być dostarczony i kto będzie jego odbiorcą. Przesłuchani pracownicy P. stwierdzili, że nie mogło być pomyłki w wystawianiu faktur za dostawę oleju na rzecz firmy P., gdyż każda dostawa była potwierdzona zamówieniem oraz dokonaniem zapłaty. Jednocześnie J. D. stwierdził, że akceptował wystawione później noty korygujące z uwagi na fakt, iż obie firmy złożyły zgodne oświadczenia w tej kwestii, a także dlatego, że noty zostały podpisane przez osoby uprawnione. Organ pierwszej instancji ustalił przy tym, że noty te nie zostały w firmie P. zaewidencjonowane, gdyż jak wyjaśniła Spółka, należności za korygowane faktury w momencie otrzymania not korygujących były już uregulowane.

W uzasadnieniu swoich ustaleń organ wskazał, że zgodnie z § 45 rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej zgadza się z treścią noty, potwierdza jej treść podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Cytowany przepis przewidywał więc, że notą korygującą można korygować pomyłki dotyczące również danych nabywcy czy sprzedawcy. W rozpatrywanej sprawie J.D., akceptujący wystawione noty korygującej jak i pozostali pracownicy Spółki P. zgodnie twierdzili, że nie było pomyłek w wystawionych fakturach na rzecz skarżącego prowadzącego Biuro Nieruchomości P. P. wystawił przedmiotowe faktury zgodnie ze składanym na piśmie przez skarżącego zamówieniem na olej bazowy oraz z dokonywaną przez niego zapłatą za ten towar, regulowaną z jego konta przed terminem dostawy. Zatem zdaniem organu nie mogło być więc mowy o jakiejkolwiek pomyłce w danych adresata tych faktur. Akceptacja ich przez P. w 2003 r. stanowiła jedynie wybieg formalny, niezgodny ze stanem rzeczywistym mającym miejsce w 2000 r.

W związku z powyższym organ l i II instancji przyjął, że przedmiotowe noty korygujące nie wywołały skutku prawnego w postaci zmiany kupującego olej bazowy L. M. na Spółkę E.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe uzasadniały, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegały sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w myśl art. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonywałoby sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydawałby towar ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmować należało, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie.

W ocenie organów, dokładnie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Towar odbierała firma R. S.C., a w transakcjach tych uczestniczyła Spółka P., skarżący i Spółka E. Towar wyjeżdżał cysternami kolejowymi od producenta Pe. i był odbierany przez ostatecznego w łańcuchu odbiorcę - tutaj R. Towaru tego nie odbierała fizycznie ani Spółka P., ani Spółka E., zatem biorąc pod uwagę stanowisko skarżącego w tej kwestii, również te firmy należałoby uznać za nie dokonujące obrotu tym towarem. Tymczasem, żadna z wymienionych firm nie negowała faktu zawierania transakcji kupna - sprzedaży oleju bazowego i podstawy prawnej wystawiania stosownych dokumentów. Każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie tym towarem nabywał go we własnym imieniu i dysponował nim jak właściciel, czego dowodem były wystawiane faktury i ich rozliczenie w odpowiednich ewidencjach i deklaracjach. Również każdy z podmiotów z tytułu zakupu tego towaru regulował należności z własnego konta. Jeżeli zgodnie z twierdzeniem skarżącego, jak uzasadniał organ, nie nabywał on towaru jako podmiot gospodarczy, to nie było powodu, żeby płacił za niego Spółce P.

II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającymi je decyzjami i zarzucił im naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) na skutek podania w decyzjach organów podatkowych norm prawnych określających wysokość należnych odsetek za zwłokę przy braku informacji co do sposobu ich wyliczenia, a także naruszenie art. 33 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku w sytuacji, kiedy wystawione faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży określonej w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie dokonał w postępowaniu analizy merytorycznej stanu faktycznego, do czego był zobowiązany. Nieprawdziwe było bowiem twierdzenie o tym, że w toku postępowania skarżący udzielał różnych wyjaśnień. W ocenie skarżącego zakup towarów był faktycznie dokonywany ze środków przekazanych przez firmę E., która nie mogła wejść bezpośrednio w posiadanie olejów bazowych, ponieważ towar ten był niedostępny na rynku. Działania skarżącego polegające na przekazaniu pieniędzy zmierzały wyłącznie do wejścia w posiadanie olejów bazowych przez firmę E. z uwagi na łączące skarżącego i nabywcę przyjacielskie kontakty. Nadto skarżący wskazywał, że wszystkie trzy firmy zgodnie podpisały noty korygujące, gdyż taki był stan faktyczny tych transakcji. Skarżący podkreślił, że nigdy nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu oleju bazowego, jak również usług dotyczących transportu tego towaru, ponieważ, nie będąc płatnikiem VAT, nigdy go nie naliczał. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie odniosły się do treści odwołania składanego przez stronę, co powodowało, że nadal nie została rozstrzygnięta kwestia naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1, art. 25 ust. 3 i art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. polegającego na przyjęciu, że skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku, gdy wystawione faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży określonej w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2004r. sygn. FPS 2/02 oraz na opinię prof. Witolda Modzelewskiego. Jeszcze raz wyjaśnił, w związku z spornymi transakcjami nie uzyskał żadnych korzyści, zatem nie można go było traktować jako uczestnika obrotu. Zdaniem skarżącego, zgodnie z § 44 ust. 1 rozporządzenia dopuszczalne było wystawienie faktury korygującej w razie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

W konsekwencji, w ocenie skarżącego, niezgodna z obowiązkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie była interpretacja wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo w piśmie z dnia 13 lutego 2007 r. skarżący stwierdził, że wszelkie jego wyjaśnienia nie były brane pod uwagę, a bezsporne fakty pomijano milczeniem. Zwrócił uwagę na to, że Biuro Nieruchomości P. pomogło zakupić olej opałowy firmie E., kiedy towar ten był niedostępny na rynku, co zostało potwierdzone przez wszystkich uczestników toczącego się postępowania. Firma P. nie była uczestnikiem rynkiem obrotu olejami bazowymi, a skarżący nie zdawał sobie sprawy, że udzielona przyjacielowi pomoc w zdobyciu trudno dostępnego surowca, może powodować niekorzystne dla niego skutki. Skarżący pozostawał w 2000 r. w przekonaniu, co do neutralności podatku VAT, natomiast nie stosował on w swojej działalności tego podatku i nie znał praktyki urzędów skarbowych. W wyniku powzięcia informacji o działaniach Urzędu Kontroli Skarbowej w P., skarżący doprowadził do korekty faktur i zawarł stosowne porozumienie z kontrahentami. Działania te nie zostały przez organy wzięte pod uwagę, podobnie, jak nie został uwzględniony wyrok sądu administracyjnego wydany w sprawie. Skarżący zwrócił uwagę, że nie składał w postępowaniu wyjaśnień o różnej treści, a konsekwentnie podtrzymywał swoje wyjaśnienia o celu podejmowanej działalności.

III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku z dnia 28 maja 2007r. sygn. III S.A./Wa 646/06 na wstępie swoich rozważań wskazał na powstałe wątpliwości czy zobowiązania skarżącego, określone decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. za wrzesień i październik 2000 r. nie uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a stosownie do art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wobec przedawnienia.

Skoro zobowiązanie skarżącego dotyczyło roku 2000, tj. podatku od towaru i usług za wrzesień, płatnego do 25 października 2000 r., a za październik, płatnego do 25 listopada 2000 r. to 5 letni okres przedawnienia upłynął 31 grudnia 2005r. Do daty tej decyzja organu odwoławczego została wydana, ale nie doręczona. Doręczenie nastąpiło w dniu 3 stycznia 2006 r. Jednocześnie jak wynikało z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej czynności egzekucyjne podjęte zostały dopiero w marcu 2006 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydane decyzje w części dotyczącej września i października 2000r. uległy więc przedawnieniu co spowodowało ich uchylenie na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej p.p.s.a.

Natomiast, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zobowiązanie za grudzień 2000r. nie uległo przedawnieniu, gdyż płatność podatku, stosownie do art. 10 ustawy o VAT miała nastąpić 25 stycznia 2001 r., a więc okres przedawnienia następował już po dacie doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnosząc się więc do pozostałych zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że dowody w sprawie zebrane zostały w sposób wyczerpujący, a ustalony na ich podstawie stan faktyczny był przejrzysty i uzasadniony dowodowo. Odmienna była jedynie ocena prawna tych ustaleń dokonana przez strony.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z decyzji organów obu instancji niespornie wynikało, że skarżący uczestniczył w obrocie olejem bazowym poprzez przyjmowanie - przekazywanie zamówień oraz kwot pieniężnych stanowiących cenę tegoż oleju jak też organizowanie przewozów tegoż oleju. Nie miało znaczenia dla odpowiedzialności podatnika czy czynił to przez sympatię dla stron transakcji czy dla własnych korzyści. Ocena charakteru dokonanych czynności powinna była być dokonana przez pryzmat treści przepisów obowiązujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Przepisami tymi winny być przepisy prawa podatkowego, nie zaś ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93), gdyż w sprawie nie chodziło o odpowiedzialność umowną stron transakcji w związku z jej przebiegiem lecz o określenie istnienia obowiązku podatkowego.

Kontynuując wywody prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dodawał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, przy tym art. 5 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że "W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie". Stosownie zaś do art. 6 ust. 4 ustawy o VAT "Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.". Brzmienie cytowanych przepisów w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było decydujące dla oceny prawnej rozpatrywanej sprawy tak jak ich zastosowanie skoro cytowana ustawa o VAT sama zdefiniowała normę zachowań uczestnika obrotu towarowego i w konsekwencji jego obowiązek podatkowy.

Odwołując się do rozważań podatnika, dodawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, gdyby stan faktyczny oceniać w płaszczyźnie klasyfikacji umów cywilno - prawnych, zgodnie z kodeksem cywilnym, efekt byłby podobny. Wystawione faktury, nawet z notami księgowymi nie przekreślały możliwości uznania, że doszło do sprzedaży - kupna - sprzedaży. Dla oceny czy istniała taka właśnie umowa, jej przedmiot nie musiał być faktycznie obejmowany przez nabywcę - zbywcę. Wystarczyło, że strony transakcji złożyły zgodne oświadczenia woli co do przeniesienia własności owego przedmiotu. I to właśnie wynikało z przedmiotowych faktur wraz z notami. Gdyby bowiem przypisać skarżącemu rolę agenta, stosownie do art. 758 § 1 i § 2 i następnych kodeksu cywilnego, a więc stałego pośrednictwa przy zawierani umów w imieniu dającego zlecenie (E.) - również byłby zobowiązany do wystawiania faktur za swoje usługi, ujmując w nich wartość transakcji i prowizję. Gdyby prowizji nie pobierał, wartość zakupu i sprzedaży byłaby taka sama lecz poniesione koszty za przekazy pieniężne wraz ze świadczoną usługą zlecania przewozów -stosownie do art. 888 § 1 kodeksu cywilnego darowizną. Tymczasem przepis art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT przewidywał, że usługa dokonana bez należności była również objęta obowiązkiem podatkowym. Przy założeniu, tak jak życzy sobie skarżący, że świadczył on usługi pod tytułem darmym - działania takie również należało ujmować dokumentacyjnie ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi.

Reasumując – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że prawidłowe było wystawienie przez skarżącego faktur, a nieprawidłowe nie spełnienie wymogów naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług. Z całą pewnością jednak, zdaniem Sądu, nie wystąpił w tej sprawie przypadek sugerowany przez skarżącego, poparty prywatną opinią prof. W. Modzelewskiego - zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Opinia prawna została wydana 18 listopada 2002 r. i dotyczyła decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2002 r., w której jako podstawę prawną wskazano ów art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie prof. W. Modzelewskiego wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży pozostawało poza normą art. 33 ust. 1 i nie rodziło obowiązku podatkowego. Opinia ta była zgodna z tezą uchwały naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136), która brzmiała "Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważał jednak, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2002 r. została uchylona, zaś nowa decyzja pominęła ten przepis, jako nie mający zastosowania. Stosownie bowiem do przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT - faktura uzyskana przez skarżącego odzwierciedlała istniejący stan faktyczny - jego udział w kupnie i sprzedaży oleju bazowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podsumowywał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykonał wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując dalszych czynności dowodowych i oceniając tak zebrany materiał w płaszczyźnie złożonych przez podatnika not księgowych.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kierując się cytowanymi przepisami podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący uczestniczył w obrocie olejem bazowym, łącznie z jego transportem i na podstawie art. 5 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT - uznał, że decyzja ta odpowiada prawu, a więc skargę w tej części oddalił w trybie art. 151 p.p.s.a (dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2000r.).

III. W skardze kasacyjnej zaskarżając wyrok w całości, skarżący w petitum skargi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 4 ustawy o VAT oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik poprzez uchybienie art. 145 §1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Następnie, w uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej opisał chronologię dotychczasowych zdarzeń, podkreślając, że istota sporu polega na ustaleniu czy czynności skarżącego stanowiły umowę sprzedaży, usługę pośrednictwa czy darowiznę bezpłatnego świadczenia na rzecz firmy E. Skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie rozważał sprawy w powyższym zakresie, opierając swoje rozstrzygnięcie na fakcie wystawionych faktur przez Biuro Nieruchomości P. Natomiast, zdaniem skarżącego, organy podatkowe oparły swoje ustalenia jedynie na domniemaniach okoliczności faktycznych, przyjmując całkowicie bierną postawę i przerzucając ciężar dowodu na skarżącego. Skarżący wskazywał przy tym, że nie przesłuchano osoby z Zarządu E. odpowiedzialnej za działalność handlową, co pomogłoby wyjaśnić wszystkie wątpliwości. Nadto wskazywał, że fakt dokonania przelewu na jego konto kwot tytułem zapłaty przez E.dowodził jedynie, że to firma E. ponosiła rzeczywisty koszt zakupu oleju sprzedawanego przez P. gdyż skarżący jedynie wiernie, za tę sama cenę, refakturował nabyty w P. olej na rzecz E.

Skarżący uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, wskazywał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, że to skarżący jako Biuro Nieruchomości P. uczestniczył w tzw. transakcji łańcuchowej. W ocenie skarżącego, jego firma, zajmowała się jedynie obsługą nabycia oleju dla firmy E.

Dodatkowo w ocenie skarżącego, zaskarżony wyrok usankcjonował naruszenia art.122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej dokonane przez organy podatkowe, naruszając zasadę dochodzenia do prawdy materialnej oraz zasadę zupełności (kompletności) postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie wskazując na prawidłowość dokonanych ustaleń co do stanu faktycznego i prawidłową wykładnię art. 5 ust. 4 ustawy o VAT.

VI Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych postaw i jako taka podlegała oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty kasacyjne dotyczyły zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Zasadą jest, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia norm procesowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 120), bowiem warunkiem wstępnym prawidłowej interpretacji i zastosowania prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia przez sąd administracyjny postępowania w sprawie, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Na wstępie należałoby jednak uczynić zastrzeżenie, że skarżący w petitum skargi w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów procesowych tj. art. 145 §1 lit. c) p.p.s.a. po pierwsze wskazał w sposób nieprawidłowy przepis, który jego zdaniem, został naruszony przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Prawidłowe określenie przepisu powinno brzmieć "art. 145 §1 pkt 1 lit. c)". Dodatkowo, w uzasadnieniu skargi, jej autor powiązał powyższe naruszenie prawa procesowego z zarzutem, że sąd administracyjny przyjął, że organy wszechstronnie wyjaśniły i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy i nie uwzględniły żądania przeprowadzenia istotnych dowodów dla sprawy z naruszeniem art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut (niezależnie od błędów w przytoczeniu w sposób prawidłowy jednostek redakcyjnych art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) nie został w sposób dostateczny uzasadniony. Skoro bowiem skarżący zarzucił brak przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, co jego zdaniem miało wpływ na wynik postępowania, to winien w skardze kasacyjnej albo wskazać kiedy złożył stosowny wniosek dowodowy na etapie postępowania administracyjnego (nieuwzględniony przez organy) lub też wykazać, kiedy i dlaczego organy podatkowe powinny z urzędu przeprowadzić konkretne czynności dowodowe na okoliczność konkretnych ustaleń. Natomiast w skardze kasacyjnej właściwie zarzucono jedynie, że organy podatkowe nie przesłuchały osób z Zarządu E. "żeby dogłębnie zbadać sprawę i wyjaśnić wszystkie wątpliwości".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut jest nieusprawiedliwiony. Skarżący, nie zaprzeczając bowiem ustaleniom organów co do faktów ( a w ślad za organami, co do stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie) tj. wystawienia faktur sprzedaży, zamawiania oleju u sprzedawcy i otrzymywania z kolei zapłaty od nabywcy, kwestionował jedynie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyznając przy tym, że "Biuro Nieruchomości zajmowało się wyłącznie obsługą nabycia oleju dla firmy E.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego typu argumentacja jest wewnętrznie sprzeczna i zmierza w istocie do uchylenia się od skutków podatkowych uczestnictwa w obrocie sprzedawanym olejem, czego skarżący nie neguje.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie rozważał rzeczywistego charakteru zawartych transakcji, w szczególności nie rozważał czy w sprawie zawarto umowę sprzedaży, umowę pośrednictwa czy też była to darowizna – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku (na stronie 18 i 19) zawiera bowiem rozważania na temat cywilnoprawnych aspektów zawartych transakcji i ewentualnych skutków podatkowych potraktowania sprzedaży oleju bądź jako usługi pośrednictwa, bądź jako darowizny.

Rozważając natomiast zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, należy wskazać, że skarżący usiłował wykazać, że refakturowanie po cenie nabycia sprzedawanego oleju, wyklucza zastosowanie w sprawie przedmiotowego przepisu. Skarżący wskazywał przy tym jedynie na uzasadnienie faktyczne (sprzedaż oleju po cenie nabycia) nie przedstawiając jednak jakiejkolwiek własnej wykładni opartej na analizie spornego przepisu w celu wykazania, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stosunku do osób sprzedających towary po cenie ich nabycia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Z treści art. 5 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika bowiem aby w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, to przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie, chyba, że któryś z tych podmiotów odsprzedawał towar w cenie nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt odsprzedaży towaru w cenie nabycia nie uniemożliwia potraktowania danej transakcji jako sprzedaży. Jedynie pozostałe okoliczności sprawy mogłyby świadczyć, że w rzeczywistości strony zawarły inny typ umowy czy też doszło do wydania towaru (przeniesienia do niego praw) na innej podstawie. Ustalenia faktyczne organów (zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie) nie wskazywały jednak na tego typu okoliczności, a skarżący w podniesionych zarzutach, co do błędów w zastosowaniu przepisów prawa procesowego – nie wykazał, aby popełniono w tym zakresie naruszenia mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.