Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 321/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia J. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki 19% za 2010 r. w kwocie 98.616,00 zł., oraz wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. tj. na dzień 29 kwietnia 2011 r. w kwotach: 443,00 zł. - za czerwiec 2010 r., 659,00 zł. – za lipiec 2010 r., 589 zł. – za sierpień 2010 r., 521,00 zł. - za wrzesień 2010 r., 441,00 zł. za październik 2010 r., 365,00 zł. – za listopad 2010 r., 365,00 zł. – za grudzień 2010 r., od przyjętych w prawidłowych wysokościach niezapłaconych części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2010 r. - w kwocie 4.996,00 zł., za lipiec 2010 r. - w kwocie 8.218,00 zł., za sierpień 2010 r. - w kwocie 8.218,00 zł., za wrzesień 2010 r. - w kwocie 8.218,00 zł., za październik 2010 r. - w kwocie 8.218,00 zł., za listopad 2010r. - w kwocie 8.218,00 zł., za grudzień 2010 r. - w kwocie 8.218,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że J. S. prowadził w roku podatkowym 2010 jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych oraz budynków biurowych z przeznaczeniem na sprzedaż, a także wynajmu lokali użytkowych, pod nazwą "Biforia" J. S.. W 2010 roku był on opodatkowany podatkiem dochodowym według stawki liniowej, określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla celów podatkowych podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 r. złożonej w dniu 25 maja 2011 r. J. S. wykazał: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 651.273,36 zł., koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 479.732,03 zł., dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 171.541,33 zł., należna zaliczka na podatek dochodowy w kwocie 44.574,00 zł., straty z lat ubiegłych w kwocie 154.235,00 zł., składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4657,43 zł., podstawa odliczenia podatku w kwocie 12.649,00 zł., obliczony podatek od w./wym. podstawy w kwocie 2403,31 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2403,22 zł., podatek należny - 0,00 zł, suma należnych zaliczek za rok podatkowy – 44.574,00 zł., różnica między sumą należnych zaliczek a podatkiem należny - 44.574,00 zł., suma zaliczek wpłaconych przez podatnika – 44.574,00 zł, nadpłata - 44.574,00 zł. Odliczona w zeznaniu podatkowym PIT-36L strata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dotyczyła roku 2007.

Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - na podstawie akt zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 i 2010 rok oraz w toku postępowania podatkowego wszczętego za 2010 rok - wydał decyzję z dnia [...], w której ustalił dla J. S. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.251.721,49 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 588.806,16 zł. oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiący kwotę 662.915,33 złotych. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, różnica między sumą wykazanego przychodu w zeznaniu PIT-36L a przychodu określonego przez organ pierwszej instancji wynika z błędnie rozpoznanego przez podatnika momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych. W 2010 roku J. S. dokonał sprzedaży czterech mieszkań na łączną wartość netto 1.168.598,13 zł. Zaliczki na sprzedaż tych lokali kupujący wpłacali w 2009 r. i podatnik księgował te kwoty na podstawie wystawionych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2009 r., w miesiącach otrzymania zaliczek. Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwoty zaliczek wpłaconych w 2009 r. stanowią przychody w roku 2010 stosownie do uregulowań zawartych w przepisach art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz.176 ze zm., w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku).

Ponadto stwierdzono następujące nieprawidłowości w kosztach uzyskania przychodów za 2010 rok. W wydatkach 2010 r. zaksięgowano fakturę nr 122/2009 z dnia 10 grudnia 2009 r. na wartość netto 770,49 zł. za wynajem rusztowań, która stanowiła koszt 2009 r. Ponadto pod pozycją 80 księgi ujęto fakturę nr 40/2010 z dnia 20 kwietnia 2010 r. na wartość netto 491,80 zł., która dotyczyła zaliczki wpłaconej na zakup drzwi, przy czym kwota ta została rozliczona przez dostawcę w fakturze nr 95/2010 z dnia 23 czerwca 2010 r. i powinna być uwzględniona w kosztach w tej dacie. Nadto pod pozycją 351 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaksięgowano kwotę netto 12.295,08 zł. na podstawie faktury zaliczkowej nr FZN/ENE/2010/00221 z dnia 9 grudnia 2010 r. na poczet przyszłych dostaw oraz dwukrotnie zaksięgowano (pod pozycjami 137 i 121 księgi) wydatek w kwocie 175,00 zł. za badanie wody tj. na podstawie rachunku nr 456/2010 z dnia 27 maja 2010 r. i dowodu wpłaty. Dodatkowo w kosztach ujęto sumę amortyzacji w wysokości 7187,49 zł. wyliczoną na podstawie błędnie przyjętej wartości początkowej budynku w S., ul. R. 16-17, gdyż z wartości początkowej nieruchomości nie wyłączono wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu znajdującego się pod budynkiem i bezpośrednio do kosztów zaliczono kwotę 25.335,00 zł. netto z faktury 220/2010 dotyczącą taksy notarialnej, opłaty sądowej, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty za wypisy aktu notarialnego, a zaksięgowanej pod pozycją 113 księgi (koszty te faktycznie podnoszą wartość nieruchomości). Organ podatkowy określił w drodze oszacowania wartość początkową budynku w wysokości 1.103.287,00 zł., a wartość odpisu amortyzacyjnego za 2010 r. według obowiązującej stawki w wysokości 16.089,57 zł. (wyższą o 8.902,08 zł.). Ponadto zawyżono koszty o kwotę 37.267,79 zł. w związku z niezasadnym ujęciem w kosztach działalności gospodarczej amortyzacji jednorazowej samochodu Toyota Yaris oraz zaniżono koszty o kwotę 3484,74 zł. dotyczącą amortyzacji dwóch stoisk lodowych.

Podatnik błędnie wycenił także wartość remanentu na dzień 1 stycznia 2010 r. i dzień 31 grudnia 2010 r., albowiem nie ujął w spisach robót w toku oraz lokali niesprzedanych i gruntu (towarów). Organ podatkowy dokonał prawidłowego wyliczenia tych kwot, które wynosiły na dzień 1 stycznia 2010 r.- 579.448,53 zł., natomiast na dzień 31 grudnia 2010 r.- 373.477,36 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził zatem nierzetelność prowadzonej przez J. S. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w protokole badania ksiąg z dnia 17 maja 2016 r.

W wyniku dokonanych ustaleń w./wym. decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił dla J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki 19% za 2010 r. w kwocie 98.616,00 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2010r. od niezapłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień w łącznej kwocie 3383,00 zł.

J. S. złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów art. 23, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1c, art. 23 ust. 1 pkt 54 i art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku analizy akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach uznał, że odwołanie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że kwestia sporna w zakresie daty rozpoznania przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych została szeroko omówiona przez organ drugiej instancji w związku z odwołaniem złożonym przez J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 r. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] nr [...]. J. S. nie złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na tę decyzję, która została wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w związku z prowadzoną przez J. S. działalnością gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zmniejszył wartość wykazanego przez podatnika przychodu o kwotę 586.051,20 zł. wynikającą z zaliczek wpłaconych przez inwestorów na mieszkania w budowanym budynku w S. przy ul D. 4B, których własność została przeniesiona na nabywców w 2010 r. W decyzji z dnia 11 sierpnia 2014 r. (utrzymanej w mocy decyzją organu drugiej instancji z dnia [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił dla J. S. wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 770,00 zł., objął bowiem kontrolą podatkową lata 2009 i 2010 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 8 marca 2006 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik kupił od Gminy S. niezabudowany grunt położony w S. przy ul. D. 4B. Od 2008 r. na podstawie pozwolenia na budowę (decyzja Starosty Sandomierskiego z dnia 5 marca 2007 r. nr 62/07) podatnik prowadził na tej nieruchomości budowę budynku mieszkalno-usługowego, w trakcie budowy zawierając umowy przedwstępne z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych o ustanowienie odrębnej własności lokali i ich sprzedaży. W roku podatkowym 2009 podatnik pobierał od kupujących w trakcie trwania budowy zaliczki na poczet ceny lokalu, według ustalonych harmonogramów. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnik w 2009 r. wystawił faktury na należne od nabywców mieszkań zaliczki:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona dla J. P., wartość netto 47.000,00 zł. (wartość brutto 50.290,00 zł.),

- faktura VAT nr 6/2009 z dnia 17 lipca 2009 r. wystawiona dla M. M., wartość netto 47.000,00 zł. (wartość brutto 50.290,00 zł.),

- faktura VAT nr 7/2009 z dnia 12 sierpnia 2009 r. wystawiona dla M. M., wartość netto 47.000,00 zł. (wartość brutto 50.290,00 zł.),

- faktura VAT nr 9/2009 z dnia 12 sierpnia 2009 r. wystawiona dla J. P.ego, wartość netto 147.925,23 zł. (wartość brutto 158.280,00 zł.),

- faktura VAT nr 11/2009 z dnia 27 października 2009 r. wystawiona dla Spółki z o.o. SELL.BUY COM, wartość netto 47.000,00 zł. (wartość brutto 50,290,00 zł.)

- faktura VAT nr 12/2009 z dnia 28 października 2009 r. wystawiona dla M. M., wartość netto 203.397,00 zł. (wartość brutto 217.634,79 zł.),

- faktura VAT nr 13/2009 z dnia 31 października 2009 r., wystawiona dla J. P., wartość netto 46.728,97 zł. (wartość brutto 50.000,00 zł.).

Otrzymane zaliczki na podstawie powyższych faktur VAT podatnik dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych traktował jako przychód podatkowy 2009 r. i zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tego roku w łącznej wysokości: 586.051,20 zł. Umowy ustanowienia odrębnej własności powyższych lokali i przeniesienia na nabywców ich własności J. S. zawarł natomiast w lipcu 2010 r. Powyższe potwierdzone zostało aktami notarialnymi: nr Rep. 9466/10 z dnia 9 lipca 2010 r. - wartość transakcji 258.500,00 zł., nr Rep. 9478/10 z dnia 9 lipca 2010 r. - wartość transakcji 344 .500,00 zł., nr rep. 9496/10 z dnia 10 lipca 2010 r. - wartość transakcji 302.900,00 zł., nr Rep. 9472/10 z dnia 9 lipca 2010 r. - wartość transakcji 344.500,00 zł. Łączna wartość sprzedanych w lipcu 2010r. lokali mieszkalnych, zgodnie z wymienionymi aktami notarialnymi, stanowi kwotę brutto 1.250.400,00 zł. (wartość netto – 1.168.598,13 zł.). W dacie przeniesienia własności lokali tj. w lipcu 2010 r. podatnik nie zaewidencjonował zatem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktu dokonania sprzedaży i nie wykazał przychodu z tego tytułu w wysokości netto 1.168.598,13 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że z powyższych ustaleń wynika, że J. S. jako przychód ze sprzedaży mieszkań ewidencjonował otrzymane zaliczki na poczet ceny tych mieszkań, natomiast nie ewidencjonował przychodu w wartości sprzedanych mieszkań w dacie przeniesienia ich własności. Natomiast pod pozycją 175 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. zaksięgowana została faktura VAT nr 10/201 z dnia 5 lipca 2010 r. na kwotę netto 10.000,00 zł. stanowiąca zaliczkę na lokal, którego własność nie została przeniesiona na odbiorcę faktury.

Organ drugiej instancji wskazał na brzmienie art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie powołał się na treść art. 535, art. 155 § 1 i art. 158 Kodeksu cywilnego i podniósł, że powołane przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że zgodnie z normami prawa cywilnego, wpłata zaliczki na poczet ceny towaru, która według umowy stron ma być wpłacona przed wydaniem rzeczy, nie powoduje jeszcze przeniesienia własności na kupującego, a tym samym nie stanowi realizacji sprzedaży. Przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży. Natomiast w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie przychodu należnego w przypadku sprzedaży rzeczy uzależnione jest od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości powstaje dopiero w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności tej nieruchomości. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, że wpłacone do tego momentu przez klientów (nabywców lokali) należności nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od nabywców powinny być traktowane jako przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłego świadczenia. Zatem za datę powstania przychodu należy uznać dzień, w którym zbyto nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie zastosowania nie mają więc przepisy art. 14 ust. 1i , art. 14 ust. 1e i art. 14 ust. 1h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Jak wskazał organ odwoławczy, w sprawie zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym organ drugiej instancji zważył, że z uwagi stan faktyczny i prawny sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo przyporządkował przychód z tego tytułu w wysokości wynikającej z aktów notarialnych w kwocie netto 1.168.598,13 zł. do roku zbycia lokali (przeniesienia prawa własności potwierdzonego umowami w formie aktu notarialnego) oraz pomniejszył wartość przychodu o zaliczkę w wysokości 10.000,00 zł. Łączna wartość przychodu uzyskanego przez J. S. w 2010 r. stanowi kwotę 1.251.721,49 zł.

Następnie organ drugiej instancji powołał się na przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniósł, że przepis ten wskazuje, że na podatnikach ciąży obowiązek sporządzenia na koniec roku podatkowego remanentu niesprzedanych towarów. Składniki majątku objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. Organ podatkowy dokonał rozliczenia przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając prawidłowe kwoty remanentu na początek i koniec 2010 r. Określonej sumie przychodów za rok podatkowy przyporządkowano odpowiadające im koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w powołanym art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził nadto zawyżenie przez podatnika w 2010 r. wydatków o kwotę 12.295,08 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B. tytułem wpłaconej zaliczki. Fakturę zaksięgowano pod poz. 351 księgi przychodów i rozchodów. Organ wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniósł, że jak wynika z ustawowej definicji kosztu podatkowego, a także utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione równocześnie następujące warunki: poniesienie wydatku musi nastąpić w celu uzyskania przychodu albo zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu, nie może to być koszt wymieniony w katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesienie wydatku musi być prawidłowo udokumentowane. Zaliczka jest zaś kwotą wpłacaną na poczet przyszłych zobowiązań, która co do zasady stanowi jedynie część ceny należnego świadczenia. W razie należytego wykonania umowy, zaliczka podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Z uwagi na fakt, że zaliczka nie ma charakteru definitywnego, zapłata zaliczki nie daje podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ pierwszej instancji wyłączył zaliczkę wpłaconą na poczet ceny nabywanych towarów i usług z kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku na zaliczkę. Cała wartość zakupu może stanowić koszt dopiero w momencie ostatecznego dokonania danej operacji gospodarczej, ponieważ dopiero wtedy spełni się przesłanka zaliczenia tego wydatku do kosztów, tj. wystąpi związek tego wydatku z uzyskaniem przychodu, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wyjaśnił dalej, że organ pierwszej instancji ujawnił nieprawidłowości dotyczące dwukrotnego zaksięgowania (pod pozycjami 137 i 121 księgi) wydatku w kwocie 175,00 zł za badanie wody - na podstawie rachunku nr 456/2010 z dnia 27 maja 2010 r. i dowodu wpłaty, a także nieprawidłowość w wydatkach 2010 r. z uwagi na zaksięgowanie faktury nr [...] z dnia 10 grudnia 2009 r. na wartość netto 770,49 zł. z tytułu wynajmu rusztowań elewacyjnych wystawioną przez F., która stanowiła koszt 2009 r.

Organ drugiej instancji wyjaśnił przy tym, że przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Organ odwołał się także do art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniósł, że do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego można odnieść te wydatki, których poniesienie zostało udokumentowane fakturą lub innym równorzędnym dowodem wystawionym w trakcie tego roku podatkowego. Nadto powołując się na wyrok sądu administracyjnego i treść art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podniósł, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, a definicja ta wyraźnie nawiązuje do koncepcji poniesienia kosztu jako bycia obciążonym kosztem. Poniesienie kosztu nie ma natomiast nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt. Zatem w świetle powołanych przepisów organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów miesiąca stycznia 2010 r., a zaliczył do kosztów miesiąca grudnia 2009 r. kwotę 770,49 zł. W ocenie organu odwoławczego z uzasadnienia decyzji pierwszoinstacyjnej nie wynika zróżnicowanie stanowiska organu pierwszej instancji w tej sprawie. Organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów zastosował jedynie metodę kasową wynikającą z przywołanych wyżej przepisów art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 6 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę na brzemiennie przepisu § 27 ust. 1 i § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) i zważył, że wykonane przez J. S. roboty budowlane w budynku w S. przy ul. D. powinny być wykazane w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2009 r. i odpowiednio w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2010 r. jako produkcja niezakończona. Z uwagi na powyższe oraz na metody wyceny remanentu wskazane w przepisach § 29 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2009 r. będącego remanentem początkowym na dzień 1 stycznia 2010 r. w kwocie 579.448,53 zł. Na wyliczenie to składają się następujące pozycje: remanent końcowy wykazany przez podatnika: 39.428,50 zł, wartość gruntu przy ul. D.: 151.000,00 zł, koszty uboczne zakupu gruntu: 1.460,00 zł., koszty budowy poniesione w 2008r.: 7.521,73 zł., koszty budowy poniesione w 2009r.: 380.038,30 zł. Stąd prawidłowy remanent końcowy wyniósł 579.448,53 zł. Nadto organ drugiej instancji uznał, że również prawidłowo organ pierwszej instancji doliczył do remanentu na dzień 31.12.2009 r./01.01.2010 r. wartość niezakończonych robót budowlanych według cen zakupu towarów i usług zużytych do wykonania tych robót poniesionych w 2008 i 2009 roku.

Remanent na dzień 31 grudnia 2010 r. został zaś wyceniony przez organ pierwszej instancji w wysokości 373 477,36 zł. w oparciu o zasady wynikające z powołanych wyżej przepisów. Wartość spisu sporządzonego przez podatnika na dzień 31 grudnia 2010 r. w kwocie 6003,00 zł. powiększono o wartość niesprzedanych lokali w budynku mieszkalno-usługowym w S. przy ul. D. wraz z udziałem we współwłasności gruntu stanowiących kwotę 367.474,36 zł. Wydatki według cen zakupu poniesione na budowę budynku mieszkalno-usługowego w S. przy ul. D. wyliczone na podstawie dowodów źródłowych przedłożonych przez podatnika odpowiadają kwocie 668.244,84 zł., w tym wartość gruntu to kwota 151.000,00 zł., koszty uboczne zakupu gruntu – 1460,00 zł., koszty budowy poniesione w 2008 r. - 7521,73 zł. , koszty budowy poniesione w 2009 r. – 380.038,30 zł., koszty budowy poniesione w 2010 r. – 128.224,81 zł.

W kosztach poniesionych w 2010 r. na budowę budynku organ podatkowy, w ocenie organu drugiej instancji, prawidłowo uwzględnił wyłącznie faktury wystawione do dnia 11 maja 2010 r., czyli do dnia zakupu budynku w S., R. 16-17 wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz faktury, na których podatnik wskazał, że dotyczą one wyłącznie tej inwestycji. Wartość nakładów dotyczących niesprzedanych lokali odpowiada 24069/43769 części kwoty 668.244,84 zł., co stanowi kwotę 367.474,36 zł. Organ pierwszej instancji oparł bowiem wyliczenie na danych z aktów notarialnych dotyczących sprzedanych lokali wraz z udziałem we współwłasności gruntu i w częściach wspólnych budynku.

W zakresie nieuznania za koszt prowadzonej działalności gospodarczej jednorazowej amortyzacji w kwocie 40.655,74 zł, samochodu Toyota Yaris posiadającego świadectwo homologacji samochodu ciężarowego dokonanej na podstawie art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowisko organu pierwszej instancji zajęte w decyzji wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2010 r. Jednorazową amortyzację można zastosować stosownie do art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do samochodów ciężarowych, które ujęte są w grupie 7 klasyfikacji środków trwałych. Na podstawie dowodu rejestracyjnego ustalono, że samochód Toyota Yaris został zarejestrowany jako ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 501 kg, masie całkowitej 1554 kg. Udokumentowanie spełnienia przez dany pojazd samochodowy kryteriów wyłączających go z definicji samochodu osobowego zawartej w art. 5a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje zgodnie z art. 5c ust. 1 tej ustawy poprzez odpowiednie zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po wcześniejszym przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego. Kopię takiego zaświadczenia użytkownik pojazdu (podatnik) obowiązany jest dostarczyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania (art. 5c ust. 2 tej ustawy). Organ odwoławczy zaznaczył, że powyższe wymogi dokumentacyjne odnoszą się jedynie do pojazdów wymienionych w lit. a)-d) art. 5a pkt 19 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojazdy specjalne nie muszą legitymować się stosownym zaświadczeniem. Słusznie zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę, że zwrot "samochód osobowy" został wprost zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych nie można posiłkować się wykładnią przedstawioną w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. odnoszącym się do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał zatem w kosztach uzyskania przychodów wartość amortyzacji samochodu Toyota Yaris wyliczoną na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3387,95 zł.

W kwestii określenia w drodze oszacowania wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu w S., R. i jego wyłączenia z wartości całej nieruchomości organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy zlecił wycenę przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionego na nim budynku rzeczoznawcy majątkowemu. Na tę okoliczność w dniu 2 października 2015 r. sporządzono opinię dotyczącą wyceny nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. R. według wartości rynkowej. Rzeczoznawca wyliczył przelicznik równy 0,84 wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu do wartości prawa własności gruntu. Opinia została oparta na metodzie porównawczej nieruchomości, które opisano w jej treści. Posiłkowano się również danymi z Urzędu Miasta w S.. Wyliczenie wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 72 048,00 zł. i wartości budynku na kwotę 1.103.287,00 zł. na podstawie opinii biegłego stanowi metodę szacowania podstawy opodatkowania wypełniającej cel określony w art. 23 §5 Ordynacji podatkowej tj. zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ drugiej instancji nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej, a nadto podniósł, że art. 180 Ordynacji podatkowej przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, zaś organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji opisał wybrany sposób szacowania oraz wskazał przyczyny niemożności oparcia się na metodach opisanych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył również zasady zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zawartej w art. 187 Ordynacji podatkowej, co wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Obowiązek organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia dowodów nie oznacza, że podatnik nie powinien współprzyczyniać się do ich gromadzenia a zwłaszcza w sprawach, w których ma najlepszą orientację (kwalifikacja wydatków, podział kosztów). J. S. przedstawił tezę, że cena prawa wieczystego użytkowania gruntu wyliczona przez organ podatkowy jest błędna, ale nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów, wyliczeń. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia spoczywa na osobie, która z określonego faktu wywodzi skutki prawne.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie przekroczył także w przedmiotowej sprawie granic swobodnej oceny dowodów, albowiem w sposób wyczerpujący i kompleksowy zebrał materiał dowodowy, zaś jego oceny dokonał we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, co zostało w sposób spójny i przekonywujący wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Przeprowadzona w toku postępowania odwoławczego analiza akt sprawy nie wykazała także naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja pierwszoinstacyjna zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ wskazał nadto, że w dniu 25 października 2016 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w PKO BP należącego do J. S.. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone bankowi PKO BP w dniu 2 listopada 2016 r., a J. S. w dniu 4 listopada 2016 r. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu określonego w w/w decyzji podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od Pana J. S. za 2010 r. został przerwany w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach J. S. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów art. 23, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1c, art. 23 ust. 1 pkt 54 i art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że zgodnie z umowami zawartymi z odbiorcami zobowiązał się do wybudowania budynku z odrębnymi lokalami mieszkalnymi i zawarł z nimi stosowne umowy. Charakter zawartych przez skarżącego umów nie spełnia kryteriów określonych w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego tzw. ustawy deweloperskiej. Wykonanie przedmiotowej inwestycji na zlecenie nabywców było jednorazowe. Tak więc nie można nazwać go deweloperem. Zgodnie z umowami zostały określone warunki zapłaty za zrealizowany etap inwestycji. Nigdzie nie ma mowy o zaliczkach na poczet wykonywanych robót. Zgodnie z literalnym brzmieniem słowa zaliczka, jest to przedpłata na wykonanie konkretnych czynności lub świadczeń. Tymczasem jak stwierdził podatnik, w jego przypadku klienci płacili za konkretnie wykonany etap inwestycji, który podlegał weryfikacji banków udzielających kredytów zlecającym wybudowanie lokali, a jako podstawa wpłat były wystawiane przez skarżącego faktury. Finansowanie jego usług ponosili nabywcy, a w większości były to kredyty, które pobrali nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, podatnik nie był kredytobiorcą. Banki wypłacały mi kolejne transze po udokumentowaniu im wykonania poszczególnych etapów. W związku z tym nie są to przychody, do których można zastosować art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można również zastosować art. 14 ust. 1e tej ustawy, gdyż w umowach nie było mowy o okresach rozliczeniowych a o etapach zaawansowania realizacji zleceń. W związku z tym w przypadku przychodów skarżącego należy zastosować art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, że w umowach zawartych z kontrahentami jest mowa o zapłacie za ukończone etapy budowy, a nie zaliczkach czy zadatkach. Skarżący podniósł, że nie otrzymywał pieniędzy przed wykonaniem kolejnego etapu, tylko po jego zakończeniu. Nie można więc nazywać zapłaty zaliczką. Z każdym ze zlecających została podpisana przedwstępna umowa notarialna, która określała, że z chwilą uregulowania należności za kolejne etapy realizacji przez zlecających, przenoszone były na nich prawa do tej części. Powodowało to, że podatnik nie mógł zrealizowaną częścią inwestycji dysponować jak swoją. Wymóg spisania notarialnej umowy przedwstępnej na takich warunkach był wymogiem banków udzielających kredytów osobom zlecającym. Z chwilą zapłaty za poszczególny etap występowało wydanie tej części inwestycji zlecającym. Zgodnie z umowami realizacja inwestycji nie obejmowała wykończenia mieszkań "pod-klucz". Faktyczne wydanie mieszkań nastąpiło po zapłaceniu przez zlecających ostatniej transzy, czyli w roku 2009. Każdy z nich wykańczał swoje mieszkanie własnymi środkami. W 2010 roku nastąpił tylko końcowy odbiór techniczny budynku i dopuszczenie do użytkowania, które nie mogło być dokonane przed wykończeniem lokali. Bez odbioru technicznego i dopuszczenia do użytkowania nie można było przenieść własności lokali. W związku z powyższym założenie organu pierwszej instancji, że wydanie rzeczy nastąpiło w momencie podpisania końcowej umowy notarialnej jest błędne, gdyż ostateczne przeniesienie własności nie było jednoznaczne z wydaniem lokali, które faktycznie nastąpiło w 2009 r. Zatem zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodów skarżącego było błędne, a wyliczony w ten sposób dochód nieadekwatny do rzeczywistego, bo zdecydowana większość kosztów została poniesiona w latach poprzednich tj. w roku otrzymania zapłaty, czyli uzyskania przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w ocenie skarżącego, rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakłada na osobę prowadzącą działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia jej chronologicznie i zgodnie ze stanem faktycznym, a w świetle orzeczeń sądów administracyjnych ujęty w przepisach podatkowych termin powstawania obowiązku podatkowego w szczególnych przypadkach (transport, usługi deweloperskie i in.) należy rozumieć jako termin ostateczny. Podatnik po otrzymaniu zapłaty może rozliczyć się z urzędem skarbowym w okresie jej otrzymania (wcześniejsze wpływy do budżetu). Termin późniejszego powstania obowiązku podatkowego w szczególnych przypadkach jest przywilejem podatnika, a jednocześnie obowiązkiem nie późniejszego rozliczenia się z tym urzędem.

Również za błędne uznał podatnik zastosowanie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie prawa ujęcia w kosztach zapłaconych przez podatnika zaliczek. Przepis ten wyraźnie mówi o "utraconych" zaliczkach w związku z niewykonaniem umowy. Innego wykluczenia zaliczek z kosztów w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniono. W przypadku podatnika nie może być mowy o żadnej utracie zaliczki w wyniku niewykonania umowy, zatem kwestionowanie ujęcia zaliczek w kosztach nie ma podstawy prawnej, natomiast organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, dlaczego zapłacone przez niego zaliczki uznał za utracone.

Niespójne jest również, jak zarzucił skarżący, uzasadnienie wyłączenia z kosztów niektórych wydatków poniesionych w następnym roku podatkowym (art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z jednej strony organ pierwszej instancji argumentuje, że za termin poniesienia wydatku przyjmuje się datę wystawienia faktury (art. 22 ust. 6b tej ustawy), zaś z drugiej strony wyłącza z kosztów poniesione wydatki, argumentując to tym, że odlicza się je w roku, w którym nastąpił związany z nimi przychód. Jak wskazał zatem podatnik, sprawa zaliczania w koszty poszczególnych wydatków wymaga ze strony urzędu skarbowego wnikliwszej analizy, a w szczególności, czy na koniec roku była to produkcja w toku wymagająca ujęcia w remanencie końcowym, czy koszt w danym okresie, który dotyczył etapów zamkniętych zgodnie z umowami wymagającymi zapłaty, czyli przychodu zgodnie art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona nie zgodziła się także z argumentacją i przywołaniem przepisów o amortyzacji jednorazowej dotyczącej samochodu ciężarowego Toyota Yaris, albowiem w wyniku nieuzyskania przez Polskę w wymaganym terminie zgody na ograniczenie odpisów VAT od samochodów osobowych w tym czasie obowiązywały przepisy sprzed wejścia Polski do UE i wystarczającą podstawą odliczenia VAT oraz zaliczenia w koszty była tylko i wyłącznie homologacja. Przywołane przez urząd skarbowy przepisy istniały literalnie, ale nie mogły być stosowane.

Skarżący zakwestionował również to, że przy wyliczaniu dochodu nie można zastosować art. 23 §2 Ordynacji podatkowej. Urząd skarbowy, jak zarzucił podatnik, nie dołożył także należytej staranności w toku prowadzonego postępowania i nie uzyskał dowodu w postaci wykazu wartości użytkowania wieczystego. Taką wartość można było uzyskać ze Starostwa Powiatowego, który jest właścicielem gruntu na jego nieruchomości oraz zbywa takie prawa. Szacowanie wartości użytkowania wieczystego nie powinno mieć miejsca, nawet wtedy, gdy organ powołuje do tego rzeczoznawcę. Właścicielem gruntu jest Starostwo Powiatowe i można było sprawdzić medianę wartości stosowanej przez ten urząd, gdyż ona jest najbardziej wiarygodna i najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Wycena wartości przez rzeczoznawcę była nieuzasadniona, jeżeli chodzi o ustalenie najbardziej zbliżonych wartości użytkowania wieczystego. Organ pierwszej instancji naruszył tym samym art. 121 §1, art. 180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym podatnik stwierdził, że nieprawidłowe jest wyliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od budynku przy ul. R. 16-17.

W końcowej części skargi, J. S. podniósł, że cała dokumentacja została przeze niego dostarczona do Urzędu Skarbowego w S. Organ pierwszej instancji prowadził sprawę na zasadzie "zmęczenia materiału", czego dowodem jest, że przedmiotowa decyzja została wydana w pierwszej instancji po 16 miesiącach od uchylenia poprzedniej, a wcześniejsza decyzja została wydana po 12 miesiącach od wszczęcia kontroli, co nie wpływało na rzetelność i bezstronność wydawanych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga J. S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach odpowiada prawu.

Na wstępie zauważyć należy, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w niniejszej sprawie była kwestia daty powstania przychodu uzyskanego przez podatnika w związku ze zbyciem nieruchomości - lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność położonych w S. w budynku przy ul. D. 4B, których własność została przeniesiona na nabywców w lipcu 2010 roku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176, z późn. zm., w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku, powoływanej dalej jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych" i "ustawa podatkowa"), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień, wystawienia faktury (1) albo uregulowania należności (2). Natomiast stosownie do dyspozycji art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Nadto w myśl art. 14 ust. 1i powołanej ustawy podatkowej, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Podnieść przy tym należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1) ustawy podatkowej, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Wykładnia literalna powyżej przywołanych przepisów prowadzi do konkluzji, że w przypadku powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze zbyciem prawa majątkowego, datą powstania przychodu jest dzień zbycia tego prawa (nie później niż dzień, wystawienia faktury albo uregulowania należności) i w takim przypadku za datę powstania przychodu nie uznaje się dnia otrzymania zapłaty. Nadto nie stanowią takiego przychodu zadatki, przedpłaty lub zaliczki na poczet przyszłych dostaw. W przypadku zbycia prawa majątkowego w drodze sprzedaży tego prawa tj. zawarcia ważnej i skutecznej umowy w świetle przepisów prawa cywilnego za datę powstania przychodu należy uznać dzień zawarcia tej umowy, przy czym jeśli jej przedmiotem są nieruchomości – będzie to dzień podpisania aktu notarialnego.

Jednocześnie poza sporem w niniejszej sprawie pozostawały okoliczności, że J. S. w 2010 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach tejże działalności dokonał zbycia prawa własności nieruchomości stanowiących odrębną własność lokali wyodrębnionych w budynku położonym w S. przy ul. D. 4B w drodze zawartych w formie aktu notarialnego umów sprzedaży, a zatem bez wątpienia dokonał zbycia praw majątkowych.

W tym zakresie, w kontekście powołanych przepisów prawa, organy obu instancji właściwie dokonały oceny, że przychody podatnika z tytułu zaliczek wpłaconych w 2009 r. przez przyszłych nabywców powyższych nieruchomości stanowiących odrębną własność lokalu na poczet cen sprzedaży prawa własności tych nieruchomości (lokali) stanowią przychody roku 2010. Zasadnie zatem organy podatkowe przyporządkowały do przychodu za rok 2010 przychód w wysokości obejmującej kwoty wynikające z aktów notarialnych sporządzonych w lipcu 2010 roku w związku z zawarciem umów sprzedaży nieruchomości (co do których uiszczone zostały zaliczki w 2009 roku), pomniejszając go w świetle powołanych przepisów ustawy podatkowej o kwotę zaliczki w wysokości 10.000 zł. (zaliczka na lokal, którego własność nie została zbyta w 2010 r., objętej fakturą nr 10/12 z dnia 5 lipca 2010 r.).

Podnieść należy przy tym, w świetle zarzutów skargi, że w umowach przedwstępnych sprzedaży lokali (nieruchomości), co do których zaliczki na poczet cen sprzedaży zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako przychód 2010 roku, jest wprost mowa o uiszczeniu zaliczek przez przyszłych nabywców, nie zaś o uiszczeniu zapłaty za ukończone etapy budowy (robót). Nadmienić przy tym należy, w kontekście argumentacji podniesionej w skardze, że z kolei w treści aktów notarialnych sporządzonych w związku z zawarciem umów sprzedaży nieruchomości (lokali) w lipcu 2010 r., są zapisy, że wydanie tych nieruchomości nastąpi w dniu zawarcia umowy (umowa z A. i A. S.) albo niezwłocznie po podpisaniu umowy sprzedaży (umowy z M. i J. M., z J. i A. P., oraz z S. z/s w L.). Z treści analizowanych umów nie wynika, aby nieruchomości (lub jakaś ich część) zostały wydane podmiotom będącym nabywcami tych nieruchomości zgodnie z ich treścią przed datą zawarcia tych umów. W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają znaczenia dla określenia prawidłowej daty powstania przychodu po stronie podatnika w niniejszej sprawie takie okoliczności jak: data udostępnienia lokali do wykonania prac wykończeniowych, data odbioru technicznego budynku, czy też data dopuszczenia do użytkowania budynku, w którym lokale się znajdują.

Bez wątpienia nie sposób przy tym pominąć okoliczności, na która wskazuje organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok dla skarżącego było ściśle związane z wydaniem ostatecznej decyzji określającej wysokość tego podatku w 2009 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (podatnik nie wywiódł skargi od tej decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego). W wyniku tamtego postępowania podatkowego wartość wykazanego przez podatnika przychodu w roku 2009 została pomniejszona o kwotę 586.051,20 zł. wynikającą z zsumowania zaliczek uiszczonych przez przyszłych nabywców lokali (nieruchomości), co do których umowy ustanowienia odrębnej ich własności i przeniesienia prawa własności J. S. zawarł w lipcu 2010 r.

W zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w 2010 r., co do którego podatnik zakwestionował w skardze prawidłowość rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, jest kwestia prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zaliczki (faktura VAT z dnia 9 grudnia 2010 r. wystawiona przez FH BOZ S.A. na kwotę 12.295,08 zł., poz. 351 księgi). W tym zakresie organy słusznie odwołały się do definicji kosztu uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, z której wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Stąd właściwe jest wnioskowane organów obu instancji, że zaliczka nie ma charakteru definitywnego, nie pozwala na ocenę, czy świadczenie, którego zaliczka dotyczy będzie powiązane z uzyskaniem przychodów, albowiem świadczenie to nie zostało jeszcze zrealizowane (wykonane, spełnione). Zatem taki wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Trudno przyjąć bowiem, aby istniał związek z uzyskaniem przychodu wydatku na uzyskanie świadczenia, co do którego nie ma pewności, że nastąpi. W tym zakresie, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy orzekające w sprawie nie stosowały art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie budzi także zastrzeżeń z punktu widzenia zgodności z prawem zaksięgowanie wydatku z faktury VAT nr 122/2009 z dnia 10 grudnia 2009 r. w kwocie 770,49 zł. (netto) na wynajem rusztowań elewacyjnych w kosztach uzyskania przychodu 2009 roku, nie zaś roku 2010. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, w którym zostały poniesione, przy czym jako dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy podatkowej).

Sporną w świetle zarzutów skargi była również kwestia wartości remanentów na początek i na koniec 2010 roku, co do których prawidłowe ich ustalenie było niezbędne w świetle art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie ustalenie wartości tych remanentów przez organy podatkowe w innej niż podatnik wysokości było skutkiem uznania za produkcję niezakończoną budowy lokali w budynku przy ul. D. 4B w S., albowiem według stanu na początek 2010 r. lokale te nie były jeszcze gotowe, roboty budowlane były kontynuowane w roku 2010. Niewątpliwie, mając na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że proces budowy lokali nie został ukończony w roku 2009, nawet jeśli określone etapy prac budowlanych zostały ukończone przed 31 grudnia 2009 r. Towarem finalnym były lokale spełniające określone umowami przedwstępnymi cechy i standardy. Również właściwe odbiory techniczne i wymagane prawem zezwolenia na użytkowanie tych lokali potwierdzających ich ukończenie zostały, jak bezspornie wynika z akt sprawy, uzyskane przez podatnika w 2010 roku. Z tych przyczyn nieujęcie przez podatnika robót budowlanych wykonanych w budynku w S. przy ul. D. 4B w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2009 r. i w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz robót budowlanych w zakresie odpowiadającym wielkości niesprzedanego lokalu w remanencie na dzień 31 grudnia 2010 r. skutkowało określeniem wartości tych remanentów przez organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości. Wartość remanentu na dzień 1 stycznia 2010 r. (odpowiadająca remanentowi na koniec 2009 roku z uwagi na produkcję w toku) wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...], co do którego jednak sposób jego wyliczenia organy podatkowe, w szczególności organ pierwszej instancji, wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji.

W zakresie remanentu na koniec 2010 r. (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r.) organy obu instancji uwzględniły cenę nabycia gruntu pod budowę przy ul. D. 4B i wydatków związanych z budową lokali poniesionych w latach 2008-2010 w proporcji do niesprzedanej części budynku i gruntu na koniec roku 2010. W tym zakresie, celem ustalenia wartości robót budowlanych poniesionych w roku 2010 w związku z budową i wykończeniem budynku przy ul. D. 4B w S., organ pierwszej instancji uwzględnił faktury wystawione do dnia 11 maja 2010 r. tj. do dnia zakupu prawa wieczystego użytkowania działki nr 1169/3 w S. przy ul. R. 16-17 zabudowanej budynkiem następnie przez podatnika remontowanym, co ocenił jako prawidłowe organ odwoławczy. W zakresie faktur wystawionych pod dniu 11 maja 2010 r. uwzględniono faktury, na których jest informacja, że dotyczą budowy i wykończenia budynku przy ul. D., albo dotyczą robót budowlanych lub usług budowlanych (w budynku przy ul. R. 16-17 prowadzono wyłącznie remont), albo prace wykonane wcześniej zostały wy-fakturowane w terminie późniejszym (faktury Vat nr [...] z [...] i nr [...] z [...]). W analizowanym zakresie, wobec pasywnej postawy podatnika i braku z jego strony stosownych wyjaśnień, Sąd uznał, że zastosowana metoda dokonywania ustaleń jest racjonalna, oparta na zasadach logicznego rozumowania i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nadto, jak wynika ze skargi, podatnik powyższego sposobu ustalenia wartości robót budowlanych poniesionych w roku 2010 w związku z budową lokali przy ul. D. 4B nie zakwestionował, formułując w skardze zarzuty co do uznania budowy tych lokali co do zasady za produkcję niezakończoną.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie zakwestionowania przez organy prawa do jednorazowej amortyzacji samochodu marki Toyota Yaris posiadającego świadectwo homologacji samochodu ciężarowego, należy podnieść, że organy podatkowe zobowiązane są stosować przepisy obowiązującego prawa materialnego w dacie zdarzenia, z którym przepisy ustawy podatkowej wiążą określone skutki podatkowe, w tym - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy ustawy regulującej ten podatek w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 tj. art. 22k ust. 7, art. 5a pkt 19, art. 5c ust. 1 i 2 ustawy, dla zastosowania jednorazowej amortyzacji z uwagi na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych wprowadzały wymaganie dostarczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego kopii zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzającego przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (jak w niniejszej sprawie). Tego wymogu podatnik bezspornie nie spełnił, stąd nie mógł skorzystać z uprawnienia do jednorazowej amortyzacji Toyota Yaris. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Wobec jednoznacznego brzmienia powołanych przepisów prawa materialnego przepisy dotyczące rozliczenia VAT z tytułu nabycia samochodu nie mogły mieć w sprawie zastosowania.

Przedmiotem zarzutów skargi J. S. objął również kwestię sposobu ustalenia wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu znajdującego się pod budynkiem przy ul. R. 16-17. Z uwagi na brak wyodrębnienia wartości tego prawa w cenie nabycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1169/3 wraz z prawem własności budynku i niezgodnym z prawem dokonywaniu przez podatnika amortyzacji środka trwałego z uwzględnieniem wartości prawa użytkowania wieczystego, celem ustalenia wartości tego prawa, organ podatkowy dopuścił dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego. Nie sposób uznać, że taki sposób ustalenia wartości tego prawa w okolicznościach niniejszej sprawy był niezgodny z prawem. Wbrew zarzutom skargi, wycena dokonana z wykorzystaniem dowodu z opinii biegłego była prawidłowa. Dowód tego rodzaju jest dowodem obiektywnym, opinię sporządza osoba posiadająca wiedzę fachową, korzystająca przy tym z wielu źródeł danych merytorycznych, w tym - danych z Urzędu Miasta w S. i Powiatowej Składnicy Geodezyjnej w S., stosująca obowiązujące przepisy prawa i metody dotyczące wyceny. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że dla ustalenia wartości prawa użytkowania wieczystego wystarczające było sprawdzenie mediany wartości stosowanej przez Starostwo Powiatowe. Nadto należy przy tym podnieść, że prawidłowo organ - w oparciu o powyższą opinię - określił wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu i oszacował wartość początkową środka trwałego, jakim jest budynek przy ul. R. 16-17, tj. w oparciu o ustalone udziały procentowe w wartości całej nieruchomości, a następnie udziały procentowe odniósł do ceny zakupu nieruchomości przy ul. R. 16-17 oraz kosztów i opłat notarialnych, które poniósł podatnik przy zakupie. Podkreślenia wymaga przy tym okoliczność, że J. S. w toku postępowania podatkowego nie zgłosił zarzutów do opinii rzeczoznawcy, natomiast organy uzasadniły wybór metody oszacowania analizowanego elementu podstawy opodatkowania.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w toku postępowania podatnik nie stawił się na przesłuchanie strony w dniu 2 kwietnia 2014 r. , nie złożył wyjaśnień w dniu 18 stycznia 2016 r., nie odpowiadał na wezwania do złożenia wyjaśnień na piśmie (np. wezwanie z dnia 10 grudnia 2015 r.), nie wniósł zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 17 maja 2016 r., nie podejmował aktywności dowodowej po otrzymaniu zawiadomień wysyłanych do podatnika w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Zatem postawa podatnika prezentowana w toku postępowania, w kontekście twierdzeń skargi, niewątpliwie także przyczyniła się do sposobu procedowania organów orzekających w sprawie. Ponadto zauważyć należy, że podatnik przez cały czas toczącego się postępowania przed organami obu instancji był informowany o podejmowanych czynnościach, jak również miał możliwość zapoznania się na każdym etapie prowadzonego postępowania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie prowadzone było z zachowaniem zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), a dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Organy wyjaśniły przy tym zasadność i sposób zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja pierwszoinstancyjna, zawiera uzasadnienie spełniające wymogi z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja odpowiada również przepisom prawa materialnego.

Z przyczyn wyjaśnionych powyżej Sąd nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów, w szczególności przepisów wskazanych w skardze, tj. art. 14 ust. 1c i art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powołanym brzmieniu.

Z tych względów, na zasadzie art. 151 ustawy p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.

-----------------------

Strona 4