Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 506/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 74 pkt 2, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 pkt 2, art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 1, art. 78 par. 3 pkt 1, art. 78 par. 3 pkt 3, art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 185 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 900/15 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w U. w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. [...] z siedzibą w Holandii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 506/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę S. [...] z siedzibą w U. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 20 lutego 2014 r. stwierdził nadpłatę skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 pobranym od dywidendy wypłaconej przez płatnika K. [...] SA w kwocie 491 395 zł. Ustalił, że skarżący jest funduszem emerytalnym, mającym siedzibę w Holandii oraz że w 2009 r. otrzymał powyższą dywidendę. Spółka ta, jako płatnik, na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) od wypłaconej dywidendy pobrał zryczałtowany podatek dochodowy, uznając, że przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. zwolnienie podmiotowe dotyczy tylko funduszy emerytalnych, utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a więc funduszy utworzonych i funkcjonujących na podstawie prawa polskiego. Skarżący podniósł jednak, że uregulowanie to dyskryminowało zagraniczne fundusze emerytalne, co naruszało art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE). Aprobując to stanowisko organ podatkowy na podstawie art. 71 § 1 pkt 2 , art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 i art. 77b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził nadpłatę i zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. zwrócił ją skarżącemu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji.

Skarżący Fundusz wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. wystąpił o wypłatę niezwróconej kwoty nadpłaty, wskazując, że zwrócono mu ją bez należnego oprocentowania, w związku z czym dokonał proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet nadpłaty i na poczet jej oprocentowania. Podniósł, że obowiązek oprocentowania kwoty pobranej z naruszeniem prawa Unii Europejskiej wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 28 października 2014 r. odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty ze względu na brak podstawy prawnej do oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę przysługuje bowiem w przypadkach przewidzianych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p., a więc wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, albo jeżeli decyzja nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; żadna z tych sytuacji jednak nie zaistniała.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Wskazał, że wskutek nowelizacji u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem podmiotowym objęto także tych podatników, prowadzących program emerytalny, którzy mają siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska, państwie członkowskim Unii Europejskiej, lub w innym państwie, należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego; nastąpiło to w konsekwencji realizacji zobowiązania, podjętego przez rząd Polski wobec Komisji Europejskiej. O ile zatem żądanie stwierdzenia nadpłaty było uzasadnione, żądanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, to jest od dnia pobrania przez płatnika nienależnego podatku, nie ma podstaw prawnych. Podstawy takiej nie może bowiem stanowić art. 77 § 1 pkt 4 O.p., gdyż ma on zastosowanie w przypadku stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., a więc w sytuacji wydania orzeczenia przez TSUE, podczas gdy skarżący zażądał stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 § 1 O.p. Podstawy oprocentowania nadpłaty nie mogą także stanowić orzeczenia TSUE, bowiem dotyczyły innych stanów faktycznych, a niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym – za wyjątkiem sytuacji, wymienionej w art. 74 O.p. – nie została uznana przez ustawodawcę za przesłankę oprocentowania nadpłaty; zarazem brak także szczególnych przepisów unijnych, odnoszących się do oprocentowania takich nadpłat. Z kolei wykładni prowspólnotowej (prounijnej) tych przepisów, której domaga się skarżący, nie mogą dokonać organy podatkowe, choć mogłyby to uczynić sądy krajowe, ewentualnie zwracając się do TSUE o wykładnię przepisów unijnych. Zasady zwrotu podatku w takich przypadkach nie mogą być jednak bardziej korzystne, niż te, które obowiązują w sytuacji pobrania podatku wbrew przepisom prawa krajowego, kiedy to oprocentowanie przysługuje nie od dnia poboru podatku, lecz dopiero od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – z przewidzianą w art. 260 O.p. możliwością dochodzenia od płatnika odszkodowania na drodze procesu cywilnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący Fundusz zarzucił naruszenie art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 oraz art. 78a O.p. w związku z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TFUE) i art. 249 TWE (art. 288 TFUE), a także w związku z art. 9, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez naruszenie zasad: lojalności, bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa, skuteczności oraz równoważności, a to wskutek nieuwzględnienia dorobku TSUE i niedokonania rekonstrukcji norm O.p. w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a w przypadku stwierdzenia braku możliwości takiej rekonstrukcji – niedokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o prawo Unii Europejskiej.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że nie ma sporu co do tego, że podatek został pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym wskutek ograniczenia zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych tylko do polskich funduszy emerytalnych, czego następstwem było wszczęcie przez Komisję Europejską postępowania o naruszenie przez Polskę zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego oraz usunięcie dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji emerytalnych przez nowelizację u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Sprawa dotyczy natomiast braku krajowych procedur oprocentowania nadpłaty w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego). Zgodnie z wykładnią, dokonaną przez TSUE w wyrokach: z dnia 9 listopada 1983 r. (C-199/82 San Georgio) i z dnia 8 marca 2001 r. (C-397 i 410/98 Metallgesellschaft), państwa członkowskie są co do zasady zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. Zarazem do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa – w zakresie tzw. autonomii proceduralnej - należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania, mających zastosowanie do takich żądań zwrotu, które nie powinny być mniej korzystne od zasad stosowanych w prawie krajowym (zasada równoważności) oraz nie powinny nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystanie z tych praw (zasada skuteczności); zadaniem sądów krajowych natomiast jest weryfikacja istniejących procedur co do zgodności z tymi zasadami. Odnosi się to także do kwestii oprocentowania podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), przy czym, o ile w orzeczeniach historycznie wcześniejszych (m.in. wyroki TSUE: z dnia 15 września 1998 r., C-279-291/96 Ansaldo Energia i z dnia 7 września 2006 r., C-470/04 Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo), zagadnienie to uznawano za kwestię akcesoryjną, która podlega regulacji prawa krajowego, także w zakresie określenia daty początkowej oraz stopy procentowej odsetek, o tyle w późniejszych wyrokach (z dnia 19 lipca 2012 r., C-591/10 Littlewoods Retail Ltd, z dnia 18 kwietnia 2013 r., C-565/11 Mariana Irimie i z dnia 15 października 2014 r., C-331/13 Nicula, a także z dnia 12 grudnia 2006 r., C-374/04 i z dnia 13 marca 2007 r. C-524/04 Test Claimants) przyjęto, że początkową datą naliczania odsetek powinna być data pobrania podatku, a datą końcową – zasadniczo dzień jego zwrotu, gdyż w tym to okresie podatnik nie może rozporządzać środkami pobranymi nienależnie i ponosi szkodę, która powinna mu być zrekompensowana. Takie uprawnienie podatnika należy wywieść z prawa wspólnotowego (unijnego), ma ono zatem charakter materialnoprawny, a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.

Uznając powinność sądu krajowego zidentyfikowania instrumentów prawnych, które w przypadku nienależnego pobrania podatku wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) umożliwiłyby podatnikowi uzyskanie także oprocentowania nadpłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał pierwszeństwo roszczeniu restytucyjnemu, przewidzianemu w art. 74 i art. 75 § 1 O.p., przed roszczeniem odszkodowawczym, do którego odsyła art. 260 O.p. Zauważył jednak, że przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłat nie przewidują sytuacji, gdy do pobrania podatku doszło niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Jedynym przepisem, w którym pojawia się domyślny aspekt naruszenia tego prawa, jest art. 74 O.p., który dotyczy nadpłaty powstałej – między innymi – w wyniku orzeczenia TSUE. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku takiego orzeczenia, a ponadto w takiej sytuacji odsetki nie są naliczane do dnia zwrotu nadpłaty, zasady wynikające z tego przepisu nie mogą być zastosowane. A ponieważ zasady prawa wspólnotowego (unijnego) stoją na przeszkodzie takim przepisom krajowym, które ograniczają prawo do odsetek od nadpłat, powstałych w wyniku naruszenia tego prawa, w sprzeczności z tą zasadą byłoby uzależnienie naliczenia opodatkowania od momentu złożenia wniosku przez podatnika, a także od terminu zwrotu nadpłaty, liczonego od dnia wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę – do czego odnosi się art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p. Uprawnia to sąd krajowy do odmowy zastosowania tego przepisu oraz do dokonania prawotwórczej modyfikacji zastanej procedury krajowej i wskazania, że oprocentowanie nadpłaty powinno być dokonane na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który to przepis przewiduje jej oprocentowanie od dnia powstania do dnia zwrotu, a ponadto reguluje sytuacje zasadniczo zbliżone do występującej w rozpoznawanej sprawie, jako że dotyczy nadpłat powstałych w wyniku wydania decyzji lub orzeczenia sądu administracyjnego, zmieniających, uchylających lub stwierdzających nieważność decyzji, na podstawie których nienależnie pobrano podatek.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 151 P.p.s.a., przez błędne niezastosowanie i powołanie się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 P.p.s.a., uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p. w związku z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) oraz art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 P.p.s.a., w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p., w związku z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) oraz art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przez błędne wskazania co do dalszego toku postępowania w związku z uchyleniem rozstrzygnięcia i dokonaniem prowspólnotowej wykładni obowiązujących w porządku prawnym przepisów krajowych co do oprocentowania nadpłat podmiotów zagranicznych i w konsekwencji spowodowanie nierównego traktowania podmiotów polskich i zagranicznych.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

3. art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a I lit. b O.p. w związku z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) oraz art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię, skutkującą odmową ich zastosowania w sprawie i uznaniem, że oprocentowanie nadpłaty należne jest skarżącemu od momentu pobrania podatku przez płatnika, podczas gdy przyjąć należało, iż słusznie organy podatkowe uznały na podstawie art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 3 lit. a i lit. b O.p., iż w zaistniałym stanie faktycznym oprocentowanie nie jest należne ze względu na jednoznaczną regulację prawa krajowego w tym zakresie, wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w ustawowym terminie oraz dokonanie jej zwrotu także w ustawowym terminie;

4. art. 77 § 1 pkt 2 lit. a i lit. b w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące nakazaniem organom podatkowym, wydającym decyzję o stwierdzeniu nadpłaty, także zwrotu stosownego oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.;

5. art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię i uznanie, iż pobranie podatku z naruszeniem przepisów wspólnotowych zobowiązuje państwo członkowskie Unii Europejskiej do zwrotu podatku wraz z odsetkami od momentu jego zapłaty ze względu na zasadę lojalności, pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, skuteczności oraz skutecznej ochrony sądowej, co powoduje konieczność zachowania standardów wspólnotowych, podczas gdy w realiach sprawy zastosowanie wymienionych przepisów O.p. było niemożliwe, a przepisy prawa krajowego jednoznacznie regulują oprocentowanie nadpłaty w sytuacji pobrania podatku przez płatnika i złożenia wniosku o nadpłatę przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2013 r. (I GSK 217/12) przesłanką do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. nie może być sama niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym; argument ten może natomiast być podnoszony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. Ponieważ skarżący złożył wniosek właśnie w takim trybie (a nie na podstawie art. 74 O.p.) i wniosek ten został rozpatrzony terminowo, brak jest podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty, która ponadto powstała w wyniku błędnej interpretacji przepisów przez płatnika, a nie z winy organów podatkowych. Jakkolwiek w orzeczeniach TSUE, takich, jak wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11), wskazano na konieczność zrekompensowania podatnikowi strat spowodowanych przez brak możliwości dysponowania środkami przeznaczonymi na zapłatę nienależnego podatku, ale zasady i sposób jej obliczenia pozostawiono państwom członkowskim. Polski ustawodawca przewidział dwie formy takiej rekompensaty – oprocentowanie nadpłaty w przypadkach określonych w O.p. oraz odszkodowanie, na którą to drogę odsyła art. 260 O.p. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie i zwrot nadpłaty mógł nastąpić wyłącznie na wniosek skarżącego bądź płatnika, toteż termin zwrotu uzależniony był od ich inicjatywy, a skarżący wniosek taki złożył dopiero po upływie pięciu lat od momentu pobrania podatku przez płatnika. Zasady zwrotu podatków, uiszczonych na podstawie przepisów pozostających w sprzeczności z prawem wspólnotowym, nie powinny być bardziej korzystne, niż zasady mające zastosowanie w przypadku sprzeczności z prawem krajowym, gdyż tego wymaga zasada równego traktowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 listopada 2014 r. (II FSK 1185/15), wydanym w podobnych okolicznościach faktycznych, wskazał, że podstawę stwierdzenia nadpłaty w takich wypadkach stanowi jedynie art. 75 O.p., a pogląd przedstawiony w wyrokach TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (C-591/10) i z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) nie może być brany pod uwagę, gdyż wyroki te zostały wydane już po pobraniu nienależnego podatku. Wyroki te nie odnoszą się zresztą do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją na wniosek podatnika w związku z niewłaściwym poborem podatku przez płatnika, a ponadto w dniu wydania tej decyzji kwestia zwolnienia podatkowego zagranicznych funduszy emerytalnych była rozstrzygnięta wyrokami krajowych sądów administracyjnych (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 228/12).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący Fundusz wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skoro prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, ograniczającym odsetki przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, sąd krajowy miał obowiązek odstąpić od stosowania tych przepisów i wybrania tej, spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, która zapewnia właściwy standard ochrony, czyli oprocentowanie nadpłaty od momentu pobrania podatku do momentu jego zwrotu. Dlatego też zarzucanie naruszenia przepisów krajowych, w sytuacji, kiedy Sąd odstąpił od ich stosowania, pozostaje na marginesie istoty rozstrzygnięcia. Rekonstrukcja krajowych norm prawnych zgodnie z wzorcem, prezentowanym przez TSUE mogła posiłkować się prowspólnotową wykładnią art. 74 O.p., zwłaszcza, że przepisy O.p. nie przewidują wyraźnie sytuacji, w której doszło do pobrania podatku przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, a jedynym przepisem, w którym pojawia się domyślny aspekt naruszenia prawa wspólnotowego, jest art. 74 O.p. Skoro jednak Sąd zanegował takie rozwiązanie ze względu na to, że uzyskany rezultat nie czyniłby zadość wymogom prawa wspólnotowego, zasadne było wskazanie procedury przewidzianej w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., zwłaszcza, że w postępowaniu Komisji Europejskiej przeciwko Polsce potwierdzono dyskryminację zagranicznych funduszy emerytalnych, a więc winę ustawodawcy polskiego w bezzasadnym pobraniu podatku przez płatnika, powodującym uszczerbek majątkowy u skarżącego. Orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, odnoszą się do kwalifikacji nadpłat wyłącznie na gruncie art. 74 O.p., a ponadto nie biorą pod uwagę najnowszych wyroków TSUE; w przypadku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r. (II FSK 1185/15) podstawę stwierdzenia nadpłaty stanowiła zresztą uchwała tego Sądu, a nie orzeczenie TSUE. Skarżący Fundusz zauważył też, że realizacji prawa wspólnotowego mogła także służyć prowspólnotowa interpretacja art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 § 1 O.p. Nie prowadziłaby ona przy tym do nierównego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych, ponieważ krajowe fundusze emerytalne już od dnia 1 kwietnia 1999 r. korzystały z podmiotowego zwolnienia podatkowego, w ich przypadku nie mogło więc dojść do pobrania podatku z naruszeniem przepisów wspólnotowych. Natomiast przyjęcie poglądu przeciwnego faktycznie różnicowałoby sytuację podatników, którzy nie mogliby odwoływać się do wyroku TSUE tylko z tego powodu, że naruszenie prawa unijnego zostało usunięte jeszcze przed wszczęciem postępowania przed TSUE.

Podczas rozprawy kasacyjnej pełnomocnik skarżącego dodatkowo wniósł o rozważenie możliwości wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy prawo wspólnotowe, a w szczególności zasady równoważności i skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one regulacji krajowej, która ogranicza prawo do zwrotu odsetek od nadpłaty podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy w sprawie nie wydano orzeczenia TSUE, tylko do odsetek od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i tylko wówczas, gdy decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty nie wydano lub nadpłaty nie zwrócono w przewidzianym w prawie krajowym terminie, a jeżeli odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca – czy sąd krajowy uprawniony jest do modyfikacji zastanej procedury krajowej w sposób uwzględniający standard wspólnotowy, wynikający z orzecznictwa TSUE i zastosowania innej procedury, dotyczącej sytuacji zasadniczo zbliżonych do rozpatrywanej, celem zapewnienia pełnej skuteczności realizacji uprawnień podatnika do zwrotu odsetek, wynikającego ze standardu wspólnotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istotę sporu stanowi kwestia możliwości odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Punktem wyjścia do badania zasadności stanowiska, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musi więc być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13).

W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł – wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej – że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu, wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Analiza treści tych judykatów, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

Wychodząc z powyższych przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, iż w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Dlatego też niecelowe było wystąpienie do Trybunału z pytaniami, odnoszącymi się do tych kwestii, jako że wyrażone w nich wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie występują.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. (I FSK 1168/15), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba, że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa więc, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych.

W polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże).

W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową – albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W zakresie ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do "krajowych" – czego przykładem jest stanowiące kanwę rozpoznawanego sporu ograniczenie oprocentowania, wynikające z reguł ogólnych, w konfrontacji z roszczeniami skarżącego Funduszu, wykraczającymi poza te reguły - niemniej jest to uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności.

Godzi się zauważyć, że możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano w literaturze przedmiotu (H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. Wyrażono jednak wątpliwość, czy termin określony w art. 78 § 5 O.p. nie jest zbyt krótki, czyniąc realizację prawa do oprocentowania nadpłaty praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Argumentowi, że stosunkowo krótki termin przeciwdziała możliwości manipulowania terminem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w celu maksymalizacji oprocentowania, przeciwstawiono argument, że skoro źródłem roszczenia restytucyjnego jest niezgodne z prawem unijnym zachowanie ustawodawcy krajowego, państwo nie powinno czerpać korzyści z zaniechań lub błędów legislacyjnych, toteż finansowo korzystna dla podatnika, bo powodująca narastanie odsetek, zwłoka w złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty, nie powinna być traktowana jako nadużycie uprawnienia. Wskazano także, że nie wiadomo, w jaki sposób i czy w ogóle termin ten odnosić do roszczeń o wypłatę oprocentowania w przypadkach, gdy fakt zaistnienia nadpłaty nie jest wywodzony z orzeczenia TSUE.

Odnosząc się do podniesionych tu wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która to sprzeczność nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do wynikającego wprost z przepisów wprowadzających – a więc pewnego - terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Stanowczo zanegować natomiast należy dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby to bowiem niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego.

Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, dla rozpoznawanej sprawy wywiera skutek w postaci zanegowanie zarówno rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznającego zasadność oprocentowania takiej nadpłaty za cały okres jej istnienia, to jest od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu, jak i stanowiska organów podatkowych, w ogóle wykluczającego oprocentowania nadpłaty w sytuacji terminowego jej zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby wynikającym z orzecznictwa TSUE standardem w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), było bezwarunkowe ich oprocentowanie w okresie pomiędzy pobraniem (zapłaceniem) podatku a jego zwrotem. Konkluzja taka jest nieuprawniona, gdyż – jak wcześniej już wywiedziono – z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame.

Może się zatem zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu wspólnotowego (unijnego) prowadzić będzie do opodatkowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu. Jeżeli bowiem przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty – także powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) – pod warunkiem jednak wykazania określonej aktywności (złożenie wniosku, deklaracji podatkowej względnie jej korekty, wykazanie doręczenia korekty faktury kontrahentowi), nie pozostaje w sprzeczności z tym standardem warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Co więcej, standard ten nie wymaga, aby takie nadpłaty były oprocentowane w sposób najkorzystniejszy z przewidzianych w systemie krajowym. Dlatego też za najpełniejszą realizację obydwu zasad: skuteczności (efektywności) i równoważności, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zasadność zastosowania do oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, nie stwierdzonego orzeczeniem TSUE, procedury krajowej, przewidzianej dla przypadków oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonych orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny. Pozwala to na wypełnienie trafnie dostrzeżonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny luki konstrukcyjnej krajowej procedury podatkowej przez zastosowanie analogii, bez uciekania się do odmowy stosowania przepisów, obowiązujących w krajowym porządku prawnym i bez konieczności prawotwórczej modyfikacji procedury krajowej, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Na marginesie należy zauważyć, że niezasadna jest argumentacja skarżącego Funduszu, jakoby nie był uprzywilejowany przez oprocentowanie nadpłaty w sposób przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż polskie fundusze emerytalne w ogóle nie musiały angażować środków finansowych na zapłacenie podatku, bo były z niego podmiotowo zwolnione. Należy bowiem zauważyć, że dla oceny stopnia realizacji zasady równoważności porównywać należy sytuacje w istotnych aspektach prawnych podobne. W odniesieniu do oprocentowania nadpłat porównywać więc trzeba sytuację podatników dysponujących nadpłatami, powstałymi na gruncie przepisów krajowych z sytuacją podatników dysponujących nadpłatami powstałymi w kontekście wspólnotowym, a nie podatników, których różnicuje zakres zwolnienia podatkowego.

Nie można także zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie art. 75 § 1 O.p., a nie w trybie art. 74 O.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym).

Trzeba zarazem podkreślić, że nieskuteczne jest powoływanie się organów podatkowych na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 kwietnia 2013 r. (I GSK 217/12) oraz z dnia 12 listopada 2014 r. (II FSK 1185/12), zapadły one bowiem na tle zasadniczo odmiennych stanów faktycznych. W pierwszym z nich – w przeciwieństwie do obecnie rozpoznawanej sprawy – nie stwierdzono takiej niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która uprawniałaby podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty; w szczególności uznano, że wyrok TSUE nie przesądził o wyłączeniu podatnika z podlegania obowiązkowi podatkowemu, co stanowiło podstawę podnoszonego przez niego żądania zwrotu i oprocentowania nadpłaty. Z kolei drugi z wymienionych wyroków odnosił się do nadpłaty powstałej wskutek wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego, dokonanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie niezgodności polskiego prawa z prawem wspólnotowym. W obu tych przypadkach można się wprawdzie dopatrzeć elementu wspólnotowego, zwłaszcza w argumentacji podatników, skarżących dotyczące ich rozstrzygnięcia podatkowe, niemniej powoływanie się podatnika na normy prawa wspólnotowego (unijnego) nie jest równoważne z formalnym stwierdzeniem sprzeczności pomiędzy dwoma tymi porządkami prawnymi orzeczeniem TSUE lub nowelizacją ustawy, usuwającą tę sprzeczność.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są uzasadnione sformułowane na różnych podstawach i w różnych konfiguracjach zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 O.p. (w związku z art. 10 TWE – art. 4 ust. 3 TFUE), gdyż Sąd ten zasadnie wytknął ich naruszenie przez organy podatkowe, a to przez błędne ich zastosowanie. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez nakazanie ich zastosowania w sprawie, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Z kolei ocena zasadności zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. byłaby przedwczesna, jako że stanowczą konkluzję co do kierunku rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyprowadzić będzie można dopiero po przeanalizowaniu skutków zastosowania w sprawie art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p. W oparciu o to wskazanie Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni, czy oraz - ewentualnie - w jakim stopniu skarżący Fundusz spełnił wynikające z tych przepisów warunki oprocentowania przysługującej mu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.