Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 413/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. W przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej.

2. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego, kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług.

TEZY

1. W przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej.

2. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego, kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., III SA 1837/02, w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2004 r., III SA 1837/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 12 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej odsetek naliczonych od otrzymanego przez stronę nienależnego zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 1999 r.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka M. nie ponosi winy za otrzymanie nienależnego zwrotu podatku i w związku z tym nie powinna ponosić ciężaru odsetek z tego tytułu. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej zgadzając się z zawartą w niej argumentacją, iż z uwagi na to, że spółka nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, to na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024. ze zm./ nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "S." Spółka z o. o. Ponadto, na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia, nie przysługiwało jej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy "R." Sp. z o.o. i "I." s.c, gdyż faktury te nie były potwierdzone kopiami u wystawców.

W dniu 15 lipca 2002 r. strona skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Rozpatrując wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa. W sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego rozporządzenia. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, według których organ kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił okoliczności, że Spółka "S." w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, mogła osiągnąć obroty w wysokości powodującej utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług, czego skutkiem między innymi byłoby nabycie przez tę spółkę prawa do wystawiania faktur VAT. W ocenie Sądu, skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, wobec czego zarzut ten uznano za domniemanie niepoparte dowodami. Z tych względów Sąd I instancji nie uznał zarzutów strony skarżącej dotyczących faktur VAT wystawionych przez spółkę cywilną "I.", według których w sprawie powinien zostać zastosowany przepis par. 54 ust. 9 powołanego rozporządzenia. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły te zarzuty jako niepoparte dowodami domniemania.

Sąd następnie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały par. 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia w stosunku do faktur wystawionych przez spółki "R." i "I.". Zdaniem Sądu I instancji, zakres stosowania tego przepisu nie jest ograniczony okolicznościami podnoszonymi w skardze. W jego ocenie wykładnia językowa tego przepisu pozwalała w sposób jednoznaczny ustalić jego zakres i znaczenie, wobec czego brak było racjonalnych podstaw do stosowania do tego przepisu innych rodzajów wykładni. Dlatego, w ocenie Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni powołanego przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2.

Następnie zaznaczono, że nietrafny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, poprzez ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła tego rodzaju sytuacja, w której doszłoby do wymierzenia sankcji na podstawie przepisów prawa karnego skarbowego w stosunku do tego samego podmiotu, któremu ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie nie można było mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu, a na istnieniu takiej konkurencji zasadza się stanowisko Trybunału.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." Spółka z o. o. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie do sytuacji strony skarżącej par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy i nieuznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; niezgodność tych przepisów rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją została potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03; naruszenie art. 2 Konstytucji w związku z zastosowaniem wobec wspólników spółki cywilnej będącymi osobami fizycznymi sankcji podatkowej z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.; naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w stosunku do faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy poprzez nieuznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz par. 54 ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędną interpretację przepisów prawa; art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w stosunku do faktur wystawionych przez firmę "S." poprzez nieuwzględnienie przepisu, zgodnie z którym jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku przekroczy kwotę 80.000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.

Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych i wydanie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w oparciu o domniemane okoliczności faktyczne; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postaci niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 180 par. 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do postępowania podatkowego wszystkich dowodów służących udowodnieniu zasadności dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę "M." od firm: "I." s.c, "S." Sp. z o.o. oraz "R." Spółki z o.o., a także niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2002 r., w części utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2002 r., oraz utrzymania w mocy decyzji Izby Skarbowej w części uchylenia odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 1999 r.; uchylenie poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2002 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na wstępie, przedstawiono w sposób obszerny stan faktyczny sprawy. Następnie podniesiono, że WSA oparł swe rozstrzygnięcie na domniemaniu, że kwoty podatku należnego w deklaracjach "I." s.c. nie są kwotami podatku naliczonego odliczonego przez stronę skarżącą. Skarżąca spółka ponadto podniosła, że mimo to, iż to nie na niej spoczywał ciężar, chciała przeprowadzić odpowiednie postępowanie podatkowe, jednakże zgodnie z istniejącymi przepisami prawa nie mogła takiego postępowania przeprowadzić, gdyż rejestry i inna dokumentacja dotycząca działalności przedsiębiorcy objęta jest tajemnicą handlową. Sąd nie może wymagać od podatnika spełnienia warunków, co do których nie istnieją ani prawne, ani faktyczne możliwości. NSA oparł swoje rozstrzygnięcia na zarzucie niedopełnienia obowiązków dowodowych przez stronę, jednakże obowiązek ten jest niemożliwy przez stronę do spełnienia.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem WSA dotyczącym przeprowadzonej kontroli. W jej ocenie, akta sprawy wskazują, że możliwe było stwierdzenie w przypadku spółki "I." sanacyjnego warunku z par. 54 ust. 9 rozporządzenia, zgodnie z którym przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Spółka ponadto wskazała, iż wystawca faktur dla PW "M." s.c. - s.c. "I." uwzględniła wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, co sanuje brak kopii faktur u wystawcy. Następnie podkreślono, że brak tych kopii u podatnika był spowodowany tym, iż wspólnik s.c. "I." Grzegorz D. nie ma dostępu do jakichkolwiek dokumentów związanych z działalności "I." s.c., gdyż wszystkie dokumenty są w posiadaniu wspólnika Ireneusza G., który przebywa za granicą. Informacja ta została potwierdzona w trakcie przesłuchania świadka P. D. w dniu 2 6 kwietnia 2002 r. w UKS w R.

Dokonując analizy prawnej par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, strona podniosła, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego, o ile w momencie korzystania przez niego z tego prawa /tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym/ zachodzą okoliczności, jakie zostały określone w przepisie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Wskazanie w par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., iż nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, której kopii sprzedawca nie posiada, może więc odnosić się jedynie do sytuacji, w której podatnik ma prawo zasadnie skorzystać ze swojego materialnoprawnego uprawnienia i z którym przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wiążą określone terminy na jego realizację.

Następnie podkreślono, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wskazują, że przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. ma zastosowanie w każdym czasie, gdy tylko organ kontrolujący stwierdzi, że sprzedawca nie jest w posiadaniu stosownej kopii faktury. Z tego względu stosowanie omawianego przepisu /tj. stwierdzenie braku kopii faktury/ do okresu następującego po tym, w którym podatnik miał prawo do dokonania obniżenia podatku należnego /dwa miesiące na odliczenie z art. 19/ jest bezpodstawnym postępowaniem organów, opartym na rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych.

Strona skarżąca zaznaczyła, że przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. statuuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W jej ocenie, przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. może być bowiem racjonalnie interpretowany tylko w ten sposób, że pozbawia on prawa do obniżenia podatku naliczonego w przypadku - gdy sprzedawca nie wystawił w momencie sprzedaży kopii faktury. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatników obowiązku dokonania korekty odliczenia z dniem późniejszej utraty przez sprzedawcę posiadanych kopii faktur, podatnik, który ewentualnie dowiedział się o utracie przez sprzedawcę tych dokumentów, jest co najwyżej zobligowany do podjęcia działań ułatwiających sprzedawcy odtworzenie utraconych dokumentów, np. na podstawie posiadanych przez nabywcę oryginałów faktur. Przeciwna interpretacja przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. sprzeczna jest zarówno z literalnym brzmieniem tego przepisu, jak i zasadami państwa prawnego. Przepis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy odliczenie nastąpiło z faktury, która nie została potwierdzona kopią, tzn. gdy kopii faktury w ogóle nie wystawiono. Nie określa on natomiast momentu, na który należy dokonać ustalenia istnienia potwierdzenia faktury /kopii/, a w szczególności nie określa, że potwierdzenia tego należy dokonać na dzień wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego. Przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 sankcjonuje nieprawidłowe wystawienie przez sprzedawcę i faktury /naruszenie obowiązku określonego w par. 54 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r./, nie zaś naruszenie przez sprzedawcę obowiązków dotyczących przechowywania faktur.

Swoista "sankcja" podatkowa, polegająca na braku możliwości obniżenia przez nabywcę podatku należnego, związana jest zatem z okolicznościami, na które nabywca może mieć wpływ lub co najmniej ma możliwość sprawdzenia, czy sprzedawca wywiązał się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego /prawidłowo wystawił fakturę/.

Następnie powołano się na orzecznictwo sądu administracyjnego /wyrok WSA z dnia 1 kwietnia 1998 r., I SA/Wr 294/96/ zaznaczając, że przepisy wykonawcze do ustawy zasadniczej nie mogą bowiem być interpretowane w sposób naruszający uprawnienia podatnika. Jeżeli zatem organy podatkowe twierdzą, że posiadanie oryginału faktury bez kopii jest jednoznaczne z wystawieniem faktury niezgodnie z przepisami par. 35 rozporządzenia Ministra Finansów, o którym mowa wyżej, to winny fakt ten udowodnić. Jeżeli w momencie wystawienia faktury sporządzona została również kopia tejże faktury, to nie sposób uznać, iż został naruszony par. 35 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe winny ustalić, czy w momencie wystawienia faktury sporządzono również jej kopię dla sprzedawcy. Obowiązek ten wynika z brzmienia art. 122 oraz 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 180 par. 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W omawianym stanie faktycznym obowiązek ten nie został do końca przez organ kontroli skarbowej spełniony, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organy i WSA w żaden sposób nie odniosły się do faktu, że w momencie sprzedaży faktury były wystawiane prawidłowo - w dwóch egzemplarzach.

Ponadto podniesiono, że z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego nie wynika, czy w 1999 roku, dokonując sprzedaży na rzecz strony odwołującej się, "I." s.c. prawidłowo wystawiała dokumenty sprzedaży - okoliczność ta została pominięta przez kontrolujących. Natomiast Izba w swej decyzji nie podzieliła powyższego stanowiska przedstawionego powyżej. W okresie późniejszym, w wyniku nieustalonych okoliczności, za które strona odwołująca się nie może jednak ponosić odpowiedzialności, dokumenty te zostały przez sprzedawcę utracone. Brak jest zatem podstaw prawnych do kwestionowania prawa strony odwołującej się do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez "I." s.c. Oparcie się przy rozstrzygnięciu sporu dotyczącego prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na nieustalonym dokładnie stanie faktycznym, w oderwaniu do rzeczywistego przebiegu transakcji, który był możliwy - i został ostatecznie ustalony - /nowy dowód w postaci protokołu przesłuchania świadka oraz oświadczenie wspólnika "I." s.c. - P. Grzegorza D./ do ustalenia w drodze oświadczeń stron, jak również w oderwaniu od treści faktur oraz innych dokumentów, świadczy o braku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co narusza treść art. 122, art. 121 par. 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej spółki, dokonana przez organ kontroli skarbowej - a następnie potwierdzona przez Izbę Skarbową i WSA - wykładnia przepisu par. 54 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., w świetle której, w przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz par. 54 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, narusza podstawowe prawo podatników określone w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz zasady pewności prawa, ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także bezpieczeństwa prawnego jednostki wynikające z zasady państwa prawnego, określonej w art. 2 i art. 3 Konstytucji RP.

Ponadto zaznaczono, że nieudzielenie przez organy podatkowe informacji o tym, czy wystawca faktury jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, stoi w sprzeczności z zawartym w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uprawnieniem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z fakturą wystawioną wyłącznie przez podmiot zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, jak również z wynikającym z przepisu par. 54 ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. obowiązkiem uzyskania informacji o aktualnej rejestracji kontrahenta dla celów podatku od towarów i usług.

Następnie powołano się na orzeczenie Sądu Najwyższego, III RN 64/01, z dnia 21 maja 2002 r. w związku z rozpoznaniem rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku NSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2000 r. /I SA/Gd 2125/99/, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/, stwierdzając, iż niezgodne z Konstytucją jest nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego - sankcji podatkowej z art. 27 ust. 5, 6, 8.

W końcowej części skargi kasacyjnej powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. W dniu 27 kwietnia 2004 r. w którym stwierdzono, że par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w stanie sprawy par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r./ jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz że art. 32a ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku /w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą z dnia 4 grudnia 2002 r./ jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.

Naczelny Sąd postanowieniem z dnia 19 stycznia 2005 r. /FSK 1510/04/ zawiesił postępowanie sądowe w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1 w związku z art. 193 ustawy procesowej. Przyczynę zawieszenia stanowiło wystąpienie przez Sąd w innej sprawie, postanowieniem z dnia 11 maja 2004 r. /FSK 121/04/, o rozpoznanie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów NSA w trybie art. 187 par. 1 ustawy procesowej dotyczącego prawnej zasadności stosowania sankcji podatkowych przewidzianych w przepisach art. 25 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w stosunku do spółek cywilnych w świetle Konstytucji RP oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

W dniu 14 marca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, w której wyjaśnił przedmiotową wątpliwość prawną /FPS 1/04/ wskutek czego postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 2 września 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W dniu 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie stanowiła, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek /J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, str. 27-28/.

Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 str. 24/. W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104/.

Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron /J. Zubrzycki: Opodatkowanie (...), str. 34-35/. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Z kole w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 931/ w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna, jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., IV K 164/02/. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu.

Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej /R. Kubacki: Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 str. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3 str. 223/.

W świetle art. 269 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podjęta uchwała NSA jest wiążąca dla każdego składu sądu administracyjnego, chyba że skład sądu nie podziela zajętego stanowiska /por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, str. 224/. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje stanowisko zajęte w cytowanej uchwale. A zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zasługuje na uwzględnienie.

Również inny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący w zasadzie naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, nie dotyczy spornego przepisu. Podkreślenia wymaga zasada, że wiążące są sentencje orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, a nie ich uzasadnienie. Poza tym sporny przepis był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego i tak w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/, uznano, że przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług /od "wartości dodanej"/ wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił.

Jak już wskazano, na podstawie art. 2 omawianej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów lub usług. Artykuł 19 ust. 1 tejże ustawy pozwala podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a niezapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Zwraca na to także trafnie uwagę Minister Finansów podkreślając, iż w zaskarżonym przepisie nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt niezapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie par. 54 ust. 9 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z nim niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek.

Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony.

Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę.

Zaskarżony par. 54 ust. 4 pkt 2 wskazanego rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towaru i usług nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw. Zatem regulacja ta nie wykracza poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 23 ustawy wprawdzie nie odpowiada wymogom określonym art. 92 ust. 1 Konstytucji, ale kwestia ta nie mogła być badana w niniejszym postępowaniu, bowiem nie była objęta zarzutem wniosku. Trybunał Konstytucyjny zaznacza przy tym, że upoważnienie wydane przed wejściem w życie Konstytucji może nadal stanowić podstawę wydania przepisu wykonawczego.

Zaskarżony przepis, oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny także z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. Art. 217 Konstytucji wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Należy zauważyć, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. W szczególności mechanizm ten nie jest ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu, w jakim terminy te są używane w doktrynie prawa finansowego. W świetle ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, należy jednak przyjąć, że konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.

W świetle powyższych rozważań dotyczących ustawowej regulacji podatku od towarów i usług, zaskarżony przepis rozporządzenia Ministra Finansów nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Zaskarżony przepis nie określa podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek podatkowych. Nie określa kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania ani zasad przyznawania ulg i umorzeń. Nie reguluje on również innych istotnych elementów stosunku podatkowego. Elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /chociaż np. odesłanie określenia pojęcia usług w art. 4 pkt 2 do przepisów podustawowych może wywoływać zastrzeżenia/. Należy do nich m.in. omówiona wyżej zasada, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę. par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie dodaje nowych sytuacji, w których obniżenie podatku bądź też zwrot różny podatku nie przysługuje. Reguluje on jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce wymienionej zasady ustawowej, określając przede wszystkim formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania określony w przepisach Ordynacji podatkowej bez powołania odpowiednich przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie zasługuje na uwzględnienie.

Także zarzuty dotyczące naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz par. 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu przed Sądem I instancji nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie należy się odnieść do zarzutów związanych z naruszeniem art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.