Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 463/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1, art. 2 pkt 6 lit. c tiret 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2,  art. 4  ust. 1  lit. b
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. S.K.A. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2012 r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek A1 sp. j. w C. (aktualnie: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w C., dalej: "wnioskodawca", "strona", "spółka", "skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest spółką jawną, która obecnie jest w trakcie przekształcania swojej formy prawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Do Rejestru Przedsiębiorców KRS został zgłoszony wniosek o wpis przekształcenia w związku z podjętą już uchwałą wspólników o dokonaniu przekształcenia.

Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy, będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "nabywana S.K.A.") w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej S.K.A. wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza, będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "nabywana S.A.")

w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje nabywanej S.A. wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Akcje nabywanej S.K.A., jak i nabywanej S.A., otrzymane w drodze aportu będą zapewniały wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu nabywanej S.K.A. oraz nabywanej S.A., tj. wnioskodawca uzyska większość praw głosów w nabywanej S.K.A., jak i nabywanej S.A.

W związku z powyższym pełnomocnik strony, będący doradcą podatkowym, zadał pytanie m.in.: czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w opisanej sytuacji, ponieważ będzie ona kwalifikowana jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając stanowisko pełnomocnik przywołał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, by stwierdzić, że w odniesieniu do nabywanej S.A., której akcje otrzyma wnioskodawca, spełnione są warunki do zastosowania wyłączenia

z opodatkowania.

W ocenie pełnomocnika wnioskodawcy, w odniesieniu do statusu wnioskodawcy oraz nabywanej S.K.A., jako spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy odwołać się do prowspólnotowej wykładni tej ustawy, dokonywanej w związku z brzmieniem Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej także: "Nowa Dyrektywa Kapitałowa") oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej także: "Dyrektywa Kapitałowa"), które stanowiły podstawę wprowadzenia opisywanego zwolnienia.

Pełnomocnik spółki, przytaczając art. 3 ust. 1 lit. b, art. 3 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, wywiódł, że w ich świetle spółka komandytowa-akcyjna jest uznana za spółkę kapitałową, gdyż udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Podkreślił przy tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje, iż akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być notowane na rynku giełdowym, a zatem przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Kapitałowej jest spełniona. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 48/12 oraz poglądy doktryny prawa podatkowego.

Kontynuując rozważania pełnomocnik wnioskodawcy zwrócił uwagę, że podobne podejście zostało zastosowane przez inne państwa członkowskie, gdyż załącznik nr 1 do Dyrektywy, zawierający rodzaje spółek prawa krajowego państw członkowskich, które należy utożsamiać ze spółką kapitałową, obejmuje spółki odpowiadające polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz spółce komandytowej.

Następnie pełnomocnik wnioskodawcy omówił obowiązywanie Dyrektyw

w stosunku do Polski, konstatując, że moment końcowy ich implementacji do krajowego porządku prawnego minął i w razie niezgodności z przepisami krajowymi, przepisy dyrektyw mają pierwszeństwo stosowania.

Pełnomocnik strony, odwołując się do wyroków TSUE oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach: C-366/05, C-397/2007, C-372/10,

III SA/Wa 527/09 i I SA/Kr 813/09, wywiódł, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezgodna z Dyrektywą Kapitałową. W tych ramach podniósł, że wynikający z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej, wszedł w stosunku do Polski

w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. Wskazał, że z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., wiąże również Polskę i wobec tego czynności, które

w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Pełnomocnik spółki, odwołując się dalej do obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r., Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r.

w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem"), stwierdził, że w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu, wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywało w tym czasie rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. 1934 r., Nr 57, poz. 502 ze zm.). W konsekwencji, zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE. Pełnomocnik, przedstawiając dalej pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 23 września 2011 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11, wywiódł, że skoro opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach Kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która w 1984 r. nie istniała. Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy podobna argumentacja odnosi się do spółki komandytowej, która również w tym czasie nie istniała, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/11.

W ocenie pełnomocnika wnioskodawcy, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, jest również niezgodna z art. 5 ust. 1 lit. e Nowej Dyrektywy Kapitałowej, gdyż przepis ten wyklucza opodatkowanie czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w jej art. 4. Takie czynności restrukturyzacyjne (wymiana udziałów regulowana w art. 4 ust. 1 lit. b) zostaną przeprowadzone przez spółkę. Skoro zaś spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obu dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a inną spółką komandytowo-akcyjną, bądź inną spółką kapitałową, powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Zdaniem pełnomocnika, na brak opodatkowania wymiany udziałów pomiędzy spółkami komandytowo-akcyjnymi nie może wpływać treść art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, przewidującego prawo nakładania podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 1 stycznia 2006 r. Skoro taki podatek był nakładany w tym dniu sprzecznie

z treścią Dyrektywy Kapitałowej, nie można powoływać się na treść tego przepisu. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik powołał i zacytował fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 48/12.

Kontynuując rozważania pełnomocnik spółki wskazał nadto, że art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, nie przewiduje możliwości nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi w rozumieniu Nowej Dyrektywy Kapitałowej, powinny być, zdaniem pełnomocnika, zwolnione z podatku kapitałowego bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Tym samym, w jego ocenie, Nowa Dyrektywa Kapitałowa przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych.

Pełnomocnik wnioskodawcy podniósł, że wobec wskazanej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym państwo członkowskie - a więc także jego organy, powinny zastosować w sposób bezpośredni przepisy prawa unijnego. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał i zacytował fragmenty orzecznictwa TSUE oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/11.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że na gruncie Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej wymiana udziałów pomiędzy wnioskodawcą

a nabywaną S.K.A. oraz wnioskodawcą i nabywaną S.A. nie powinna być opodatkowana podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku ze sprzecznością polskich przepisów z przepisami unijnymi, organy państwa członkowskiego powinny odmówić ich zastosowania

i wydać interpretację potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ w punkcie wyjścia wskazał, że czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ustawy z dnia

9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Zauważył jednak, że czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Następnie organ przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 1 pkt 2, art. 1a pkt 1

i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, by stwierdzić, że co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu nie podlegają umowy, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy.

Dalej Minister szeroko omówił skutki związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, akcentując w tych ramach konieczność dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych. W tych ramach odnotował, że w celu tego dostosowania wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Definicje te zawarto w art. 1a ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych, który zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie wprowadzono art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r.

Organ podniósł, że implementowanie dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów

i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w jej świetle działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Przytoczył przy tym art. 4 ust. 1 lit. a i lit b tej Dyrektywy.

Kontynuując rozważania Minister wskazał, że skoro zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie

o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia

8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551 ze zm.),

a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie.

Prezentując zawartą w art. 2 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej definicję "spółki kapitałowej" organ stwierdził, że pozostała ona bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej Dyrektywy kapitałowej. Wskazał, że zgodnie

z wykazem spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich do spółek kapitałowych zalicza się spółkę akcyjną i spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dokonując następnie analizy art. 2 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej organ podniósł, że regulacja zawarta w tym przepisie nie daje podstaw do twierdzenia, iż wystarczającym do objęcia ich dyspozycją jest, aby wymienione cechy dotyczyły tylko części majątku (udziałów) podmiotu. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, w której następuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy jego gromadzeniu. Wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska

z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim z uwagi na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek jak komandytowo-akcyjna, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisów dyrektywy.

Odnosząc się następnie do możliwości objęcia spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej w Polsce przepisami art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE, organ zauważył, że przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu tego obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy). Mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE. Organ przytoczył przy tym pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2135/11, podkreślając, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowo-akcyjnej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, względem wszystkich pozostałych. Gromadzenie przez tę spółkę majątku, także tego, który nie jest jako wkład wnoszony na kapitał zakładowy spółki, mogłoby bowiem korzystać - i to wbrew woli ustawodawcy krajowego - z ochrony przed podwójnym opodatkowaniem, jaką zapewniają przepisy dyrektywy wyłącznie spółkom kapitałowym.

Organ stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia również żadnego z warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Uzasadniając to stanowisko organ odwołał się do art. 10 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 oraz art. 125 i art. 132 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Organ dodał, że przeważające jest stanowisko doktryny, zgodnie z którym decydujący jest aspekt osobowy, a nie kapitałowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższego organ stwierdził, że polska spółka komandytowo-akcyjna, jako niespełniająca powyższych kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej dyrektyw.

Minister powtórzył, że gdyby wskazana spółka komandytowo-akcyjna miała zostać uznana za spółkę kapitałową, to zostałaby wymieniona w załączniku I do dyrektywy, tak jak podobne jej spółki funkcjonujące w innych państwach członkowskich. Skoro w tym wykazie jej nie umieszczono, nie ma podstaw, aby dopatrywać się na podstawie innych uregulowań dyrektywy, iż spełnia ona definicję spółki kapitałowej. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego traktowana jest jako spółka osobowa i to nie tylko na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale także np. uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych (art. 4 § 1 pkt 1).

Zdaniem organu, skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i dyrektywy jej poprzedzającej, to czynności dotyczące tej spółki, traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki i jej zmiana nie mogą być oceniane

w kontekście przywołanego przez Wnioskodawcę art. 4, 5 i 7 dyrektywy. Za nietrafne uznał w związku z powyższym powołanie się przez wnioskodawcę na orzecznictwo TSUE, w tym m.in. na wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10.

Organ podniósł, że ze względu na to, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy, nie istnieje konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania i nie uznał ich za spółki kapitałowe. Wobec tego w ocenie organu bezprzedmiotowa jest analiza art. 7 dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a w konsekwencji ocena krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 lipca 1984 r. Organ stwierdził przy tym brak podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej (czy też spółki komandytowej)

i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającą ją dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tej dyrektywy

z wyłączeniem regulacji krajowej oraz że dokonano niewłaściwej implementacji przepisów Nowej Dyrektywy Kapitałowej na grunt prawa polskiego. Podkreślił przy tym, że zgodność prawa polskiego z prawem wspólnotowym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wielokrotnie była przedmiotem badania sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 270/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1524/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 383/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 763/12.

Organ zwrócił nadto uwagę, że wątpliwości co do interpretacji art. 7 ust. 1

w odniesieniu do Polski znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08. Organ wskazał, że TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C-372/10, który następnie omówił.

Kontynuując rozważania organ zaznaczył, że w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy

z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia. Cytując art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 rozporządzenia, stwierdził, że

w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania.

W konsekwencji organ stwierdził, że polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i to również

w przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmian.

W końcowej części interpretacji Minister wskazał, że bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego w przypadku zmian umowy spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje fakt, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały tego rodzaju spółki. Organ wyjaśnił, że istotą regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 dyrektywy miało być nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które

w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej prawnoorganizacyjnej formie (np. w formie spółki akcyjnej), lecz

z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem dyrektywy) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. W tym sensie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny, ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1252/11. Organ podniósł, że skutki podatkowe planowanej czynności należy ocenić wyłącznie na podstawie uregulowań zawartych w ustawie

o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego Minister skonstatował, że planowane wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej (wnioskodawcy) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej akcjonariusza, spowoduje zwiększenie majątku tej spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku wynosić będzie 0,5% i będzie liczona od wartości wniesionego wkładu, o którą zostanie powiększony majątek spółki. Podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowiła - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych - wartość powiększająca majątek spółki,

a obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na wnioskodawcy.

Zdaniem organu w sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte

w treści art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie cyt. ustawy, gdyż wskazany przepis odnosi się tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych, a spółka komandytowo-akcyjna, do której wnoszone będą udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, taką spółką nie jest. Aby przepis ten miał zastosowanie, to do spółki kapitałowej muszą być wnoszone udziały lub akcje innej spółki kapitałowej. Planowana czynność dotyczyć będzie wniesienia udziałów spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz udziały te będą wnoszone do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej), a nie do spółki kapitałowej.

W związku z powyższym organ podkreślił, że z postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika obowiązek opodatkowania tym podatkiem czynności przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. To przepisy tej właśnie ustawy nakładają na podatników określone prawa i obowiązki. Natomiast określony w tych przepisach zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej związanej z wniesieniem do tej spółki udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za akcje spółki, do której wnoszony jest wkład.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak wskazał organ, nie ma podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową. Nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Minister zaznaczył nadto, że nie podziela stanowiska zawartego

w przywołanym przez wnioskodawcę orzecznictwie.

Pismem z dnia 3 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r., nr [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów:

- art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej poprzez niezastosowanie bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów tej Dyrektywy, określających katalog spółek kapitałowych w jej rozumieniu, wśród których znajduje się spółka komandytowo-akcyjna, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego;

- art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, spełniającej na gruncie Dyrektywy wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową i wniesienia

w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały wnioskodawcy większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu wnioskodawca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/535, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p") poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zasadnicze argumenty podniesione w złożonej skardze sprowadzają się zatem do wykazania, że spółka komandytowo-akcyjna spełnia warunki uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz że nieprawidłowo implementowano Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. W konsekwencji transakcja wymiany udziałów/akcji powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisów Dyrektywy. Nadto spółka komandytowo-akcyjna nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym 1 lipca 1984 r. i wobec tego zgodnie z zasadą stand still nie mogła być opodatkowana po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Transakcja wymiany udziałów/akcji polegająca na wniesieniu udziałów/akcji innej spółki kapitałowej w zamian za akcje

w podwyższonym kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej nie powinna podlegać na żadnym etapie opodatkowaniu omawianym podatkiem. W szczególności opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dokonywane w związku z tą transakcją.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi,

w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 16 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni prawa unijnego, skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia

12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 188/13.

Następnie postanowieniem z dnia 4 maja 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na otrzymaniu przez spółkę komandytowo-akcyjną od jednego z jej akcjonariuszy będącego osobą fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), w zamian za które wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Przy czym, w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne nie wskazano jednoznacznie, czy nabyte udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą zapewniały wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu tej spółki.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na otrzymaniu przez spółkę komandytowo-akcyjną od jednego z jej akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcji w innej spółce komandytowo-akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), w zamian za które wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Przy czym, jak jednoznacznie wskazano w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne akcje nabywanej spółki komandytowo-akcyjnej otrzymane w drodze wspomnianego aportu będą zapewniały wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu nabywanej S.K.A.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanym z aportem akcji "nabywanej S.A.". W uzasadnieniu tego twierdzenia wskazywała w szczególności, że skoro akcje spółki-komandytowo-akcyjnej mogą być, zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, to spełniają przesłankę wynikającą z art. 2 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy Kapitałowej, a zatem spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów obu Dyrektyw spółką kapitałową. Z treści art. 4 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej wywiodła, że opisana we wniosku wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi stanowi działania restrukturyzacyjne, a zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Nowej Dyrektywy Kapitałowej państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4. Przedstawiła także obszerny wywód, zmierzający do wykazania, że w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej nie przewidywało ówcześnie obowiązujące prawodawstwo polskie. W tym kontekście podnosiła, że nieopodatkowanie wymiany udziałów pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a innymi spółkami nie może być kwestionowane ze względu na treść art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, przyznającego państwom członkowskim prawo nakładania podatku kapitałowego tym państwom członkowskim, które nakładały taki podatek

1 stycznia 2006 r., skoro taki podatek - jak wykazano powyżej – był nakładany sprzecznie z treścią Dyrektywy Kapitałowej.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z wykazem zawartym w załączniku I do Nowej Dyrektywy Kapitałowej do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim zalicza się wyłącznie spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadto wskazał, iż wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c Nowej Dyrektywy Kapitałowej, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. W tym stanie rzeczy państwa, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je we wspomnianym wyżej załączniku I. Polska nie skorzystała z tej opcji, głównie ze względu na osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej. Dalej organ interpretacyjny wykazywał, że zróżnicowanie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej wyklucza uznanie jej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Ze względu zaś na regulację zawartą w art. 10 k.s.h. dotyczącą ograniczeń w swobodnym przenoszeniu udziałów wspólników spółki oraz art. 132 § 2 k.s.h. określający nieograniczoną odpowiedzialność komplementariusza za zobowiązania spółki omawiana spółka nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, to czynności stanowiące umowę spółki i jej zmiany nie mogą być oceniane w kontekście art. 4, 5 i art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, nie ma także podstaw do badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. W zaskarżonej interpretacji zawarto jednakże szczegółowe rozważania zmierzające do wykazania prawidłowości implementacji obu Dyrektyw do polskiego porządku prawnego, co wyklucza stosowanie Dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej. W konkluzji organ interpretacyjny wywiódł, że skutki zdarzenia przyszłego stanowiącego zmianę umowy spółki należy oceniać wyłącznie w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, której art. 2 pkt 6 lit. c tiret 2 znajduje zastosowanie jedynie w razie wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej.

Rozstrzygając tak zarysowany spór należy na wstępie zauważyć, że według przepisów prawa krajowego spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, o czym stanowi art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika Spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia. Na mocy art.6 ust.1 pkt.8 lit.b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki, przy wniesieniu lub podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Z kolei art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że nie podlegają temu podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych,

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

– przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Multipress (C-357/13), w oczekiwaniu, na który postępowanie sądowe było w niniejszej sprawie zawieszone, stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet, jeśli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. W wyroku tym TSUE przyjął, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Kapitałowej 2008/7- niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – stanowi spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. Zauważył także, iż brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. We wspomnianym orzeczeniu TSUE wyraził także pogląd, że geneza Dyrektywy 2008/7 przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzenia transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego.

Po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym, m.in. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego (por. D. Dominik, Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2010, nr 1, s. 9).

Relację między prawem unijnym a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym wynika z zasady lojalnej współpracy określonej w art. 10 TWE (obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" – zdaniem Trybunału uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska).

Z kolei w orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) Trybunał określił czasowy zakres stosowania zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem Trybunału - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

We wspomnianym wyroku wskazano na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Zgodnie zatem z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, a polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE.

Mając na uwadze powyższe należało uwzględnić skargę i zobowiązać organ interpretacyjny do ponownej oceny stanowiska strony skarżącej w kontekście powyższej argumentacji. Konieczna stała się bowiem analiza opisanego przez stronę stanu faktycznego, przy założeniu, że - wbrew dotychczasowemu stanowisku organu interpretacyjnego - spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7. Organ interpretacyjny zobligowany jest zatem do oceny stanowiska strony w kontekście Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/EWG oraz zweryfikowania prawidłowości implementacji tych dyrektyw do polskiego porządku prawnego w omawianym w niniejszej sprawie zakresie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).