Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2335/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 par. 1 pkt 1, art. 185 par. 1, art. 2009, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 21 ust. 1, art. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1,
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 21 par. 3, art. 68 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a, par. 6 pkt 6,
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 357/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2335/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 357/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wydaną w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w złożonym za 2003 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik wykazał przychód z działalności i gospodarczej w kwocie 108.936, 03 zł, w tym opodatkowany wg stawki 5,5% w kwocie 15.176,03 zł i wg stawki 8,5% w kwocie 3.760 zł. Po dokonaniu odliczeń należny ryczałt wyniósł wg wyliczenia podatnika 4.113,40 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w 2003 r. podatnik osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 278.863,45 zł. W decyzji z dnia 5 lutego 2009 r. organ ten zastosował do całości przychodu wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym (108.936,03 zł) stawkę ryczałtu wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm. dalej "u.z.p.d."). W odniesieniu natomiast do przychodu niewykazanego w zeznaniu podatkowym - w kwocie 169.802,25 zł - zastosował stawkę ryczałtu wynikającą z art. 17 u.z.p.d. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 17 lipca 2009 r., zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi określono wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego organ I instancji wydał w dniu 14 października 2009 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 153.949 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił: naruszenie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 60 ze zm, dalej "O.p.") przez wydanie decyzji na całość zobowiązania, a nie tylko w zakresie wymiaru uzupełniającego; błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie – sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że podatnik nie prowadził w 2003 r. ewidencji przychodów; ustalenie, że wykonywał usługi podlegające klasyfikowaniu w grupowaniu PKWiU 74.30; naruszenie art.17 ust.1 i 2 u.z.p.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez jego błędne zastosowanie; naruszenie art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.z.p.d. przez ich błędną wykładnię. Zarzucił także naruszenie art. 191 i 192 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p. i art. 194 O.p. przez ich niezastosowanie i dokonanie ustaleń nie na podstawie dowodów; zakwestionowanie ewidencji przychodów w sposób sprzeczny z art. 193 § 1 § 6 O.p. w zw. z art. 290 § 5 tej ustawy w zw. z art. 17 u.z.p.d. i w zw. z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.). W ocenie podatnika organ I instancji naruszył również przepisy art. 81 § 1 pkt. 1 O.p. a contrario w zw. z art. 206 i art. 292 tej ustawy, przez przyjęcie bezskuteczności korekt deklaracji złożonych w okresie zawieszenia kontroli podatkowej. Błędnie także zastosował art. 21 § 1 pkt.1 O.p. w zw. z art. 17 u.z.p.d. w sytuacji gdy decyzja mająca za przedmiot ryczałt, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d. ma charakter decyzji ustalającej, której podstawą wydania jest art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. Podatnik wskazał również na naruszenie przepisów art. 188, art. 230 § 1 w zw. z art. 234, art. 127 i art. 191 O.p. Podatnik podkreślił, że decyzja, której podstawę prawną stanowi art. 17 u.z.p.d. ma charakter decyzji ustalającej. Decyzja organu podatkowego I instancji wydana więc została po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. Zdaniem podatnika, nawet gdyby przyjąć, że decyzja ta ma charakter decyzji określającej, to zobowiązanie podatkowe, w zakresie w jakim przewyższa zobowiązanie określone decyzją z dnia 5 lutego 2009 r. uległo już przedawnieniu (art. 70 § 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.z.p.d.).

Dyrektor Izby Skarbowej, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, wywiódł w uzasadnieniu swojej decyzji, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów

osiąganych przez osoby fizyczne powstaje – zgodnie z art. 21 § 1 pkt.1 O.p. – z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik opodatkowany w tej formie ma bowiem obowiązek samodzielnie obliczyć i wpłacić ryczałt za każdy miesiąc i następnie złożyć zeznanie za dany rok podatkowy zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 pkt. 2 u.z.p.d. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 4 u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Według organu odwoławczego art. 17 u.z.p.d. reguluje szczególny sposób opodatkowania przychodów podatnika osiągniętych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji stwierdzenia braku ewidencji przychodów lub prowadzenia jej bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Powołany art. 17 w brzmieniu obowiązującym od 2001 r. wskazuje, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe na podstawie tego przepisu nie jest decyzją ustalającą. Decyzja ta nie tworzy zobowiązania podatkowego, gdyż powstało ono przed jej wydaniem. Jest to zatem, w ocenie organu odwoławczego, decyzja deklaratoryjna. Okoliczność, że organ podatkowy określa na podstawie art. 17 u.z.p.d. zobowiązanie według wyższej stawki z uwagi na brak lub nierzetelność ewidencji, nie zmienia deklaratoryjnego charakteru decyzji. W tej sytuacji ocena terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją organu I instancji może być dokonana, zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i art. 68 § 1 i § 2 powołanej ustawy nie ma tu zastosowania. Termin płatności podatku upłynął w niniejszej sprawie, według organu odwoławczego, w dniu 31 stycznia 2004 r. Organ ten stwierdził, że co do zasady zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednakże wobec zastosowania w stosunku do podatnika środka egzekucyjnego poprzez doręczenie mu w dniu 7 grudnia 2009 r. odpisu tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2003 r. oraz wyegzekwowanie części kosztów egzekucyjnych (50 zł), bieg terminu przedawnienia został przerwany (art. 70 § 4 O.p.) i biegnie na nowo.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący ponownie podniósł zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. polegającej na przyjęciu, że

zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie powstaje z mocy prawa w sytuacji, gdy powstaje ono w ocenie skarżącego, z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W konsekwencji podniesiony został zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 u.z.p.d. skarżący podniósł, że tylko podatek za grudzień 2003 r. (a nie za cały 2003 r.) płatny był w 2004 r. Przyjęcie, że cały zryczałtowany podatek za 2003 r. płatny był w 2004 r. skutkowało w ocenie skarżącego naruszeniem art. 70 § 1 O.p. - przy przyjęciu - że decyzja nie ma charakteru konstytutywnego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 11 ust.1 u.z.p.d. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76; dalej "u.p.d.o.f.") i art. 13 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania do podatku z art. 17 u.z.p.d. Zarzucił także naruszenia art. 193 § 1 i § 6, art. 121 § 1 i art. 191 O.p.

Rozpoznając skargę w powyższym stanie faktycznym Sąd I instancji nie podzielił stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i uchylił tą decyzję na podstawie art. 154 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a."). Wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia charakteru prawnego decyzji wydawanych na podstawie art. 17 u.z.p.d., czego dalszą konsekwencją jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i do tej kwestii ograniczył swoje rozważania. Sąd podkreślił, że dokonane w orzecznictwie i doktrynie rozróżnienie decyzji na deklaratoryjne i konstytutywne, w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego skutkuje powstaniem określonych praw i obowiązków tak po stronie podatnika jak i organu podatkowego. Wskazał na konsekwencje prawne określenia charakteru decyzji administracyjnej w świetle przepisów regulujących instytucje przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej (art. 68 O.p.) i przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji deklaratoryjnej (art. 70 O.p.).

Powołując się na prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych poglądy (wyroki: z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1260/08, LEX nr 491951; z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 830/08, LEX nr 521135; z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 656/09, LEX nr 549896), Sąd

rozpoznający sprawę w I instancji przyjął, że art. 17 u.z.p.d. znajduje zastosowanie wtedy gdy organ podatkowy korzysta wobec podatnika z wyższej stawki ryczałtu, a więc odmiennej od tych, które podatnik samodzielnie i bez wzywania powinien stosować przy obliczeniu miesięcznego zobowiązania podatkowego. Ma to miejsce wtedy, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ewidencję bez zachowania warunków uznania jej za dowód. Stawka podatku jest w tej sytuacji wyznaczana w drodze decyzji administracyjnej. Wskutek zastosowania wobec strony skarżącej w wydanej decyzji, podwyższonej - wobec zasadniczej, stawki podatku wynikającej z art. 17 u.z.p.d., zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym uległo przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Na tę ocenę nie może mieć wpływu, w ocenie Sądu I instancji powołującego się na pogląd komentatorów prawa, sformułowanie "organ określa", użyte w art. 17 u.z.p.d., które zwyczajowo przyjęte jest dla opisania dyspozycji dotyczących decyzji deklaratoryjnych. Nieprecyzyjność ustawodawcy nie zmienia bowiem faktu, według wywodów zaskarżonego wyroku, że zobowiązanie podatkowe według podwyższonej stawki ryczałtu podlega ukształtowaniu w drodze decyzji i ze skutkiem od dnia jej doręczenia. Rozszyfrowanie charakteru decyzji polega na analizie przepisów określających terminy płatności. Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia czy ustawa używa w danym przypadku wyrazu "ustala" czy "określa".

W związku z powyższym, przywołując treść art. 68 O.p. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni zaprezentowaną w wyroku Sądu I instancji wykładnię przepisów sprowadzającą się do przyjęcia, że do zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d. ma zastosowanie przepis art. 68 § 2 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Skargę oparto na przesłankach wynikających z art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. W szczególności wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa materialnego, to jest: art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. przez błędną wykładnię; art. 68 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (zamiast art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1 O.p.) i związanie organów podatkowych błędną oceną prawną (art. 153 P.p.s.a.). Przedstawiając wskazane zarzuty wnoszący skargę kasacyjną wystąpił o uchylenie zaskarżonego

orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący, odwołując się do treści art. 21 ust. 1 i ust. 4 u.z.p.d. oraz art. 21 § 1 O.p., wywiódł jak wcześniej w decyzji zaskarżonej skargą wniesioną do Sądu I instancji, że decyzja wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d. nie tworzy zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to powstało przed wydaniem decyzji określającej, w wyniku konkretnego zdarzenia. Jest to zatem decyzja deklaratoryjna, na co wskazuje także obowiązujące od 2001 r. brzmienie art. 17 powołanej ustawy. W tej sytuacji do oceny terminu przedawnienia tego zobowiązania nie będzie miał zastosowania w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 68 § 1 i § 2 O.p., gdyż dotyczy on zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt. 2 O.p., t. j. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zastosowanie będzie miał natomiast art. 70 § 1 i następne O.p. Dyrektor wskazał na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych prezentujące taki pogląd (np. wyroki: z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 459/07, z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 199/07).

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 174 § 1 pkt. 1 P.p.s.a.) odnieść się należy do charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 17 u.z.p.d. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym, a także obecnie, stanowi podstawę prawną do określenia przez organ podatkowy wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2. w przypadku kiedy podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy

niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. W sytuacji natomiast, kiedy podatnik stosuje się do obowiązku prawidłowego ewidencjonowania przychodu to ryczałt od jego przychodów określa art. 12 u.z.p.d.

Fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjinowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 powołanego art. 17 ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji na podstawie art. 17 ustawy oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 u.z.p.d. i tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, t. j. zdarzenie wskazane w art. 1 pkt. 1 u.z.p.d. Podkreślić należy także, że jest to zdarzenie, które podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości zobowiązania. Tak więc fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby wskazany art. 17 ustawy. Fakt ten stanowi wyłącznie warunek szacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, według podwyższonych stawek, będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Decyzja taka wydana jest jednak w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.z.p.d. Przyjęcie więc, że sankcyjne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach analizowanej ustawy.

Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Interpretacja taka jest także uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 powołanej ustawy. Do 1 stycznia 2001 r. ustawodawca posługiwał się w tym przepisie określeniem "ustali". Zatem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ podatkowy zobowiązany był ustalić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z dniem 1 stycznia 2001 r. wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi". Należy zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, że posługiwanie się przez ustawodawcę określeniami "ustali" czy "określi" nie jest wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego, do którego się odnoszą, t. j. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czy też doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.). Jednakże należy także zakładać racjonalność ustawodawcy w sytuacji kiedy dokonuje zmiany w tekście ustawy, która w istocie porządkuje terminologię w tej ustawie. Treść powołanych wyżej przepisów uzasadnia stwierdzenie, że ustawodawca nie dokonał tu przypadkowej zmiany.

Zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. przesądza także o zasadności drugiego zarzutu t. j. zarzutu niewłaściwego zastosowania do tego zobowiązania art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 O.p. Skoro zobowiązanie określone na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. jest nadal zobowiązaniem powstałym z mocy prawa to nie mają do niego zastosowania wskazane wyżej przepisy, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

Wobec powyższego skarga została uwzględnia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt. 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).