Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1548/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 16, art. 89 ust. 5-15, art. 89 ust. 16,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 89/15 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. M. 5163 (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 89/14 oddalił skargę R. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (dalej: DIC ) z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu (dalej: NUC) decyzją z dnia (...) kwietnia 2014 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości 21.512 zł.

Strona w dniu (...) czerwca 2014 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji.

DIC decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję NUC oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w kwocie 18.773 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

DIC wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych złożone przez:

- L. P. współwłaściciela Firmy "B." z siedzibą w A. (...) w dniu (...) listopada 2009 r., potwierdzające zakup 3000 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na brak formalny w postaci braku czytelnego podpisu nabywcy pod ww. oświadczeniem,

- W. P., zam. w O., osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w dniu (...) listopada 2009 r. potwierdzające zakup 405 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na brak formalny w postaci braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy w oświadczeniu,

- S. O., zam. w O., osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w dniu (...) listopada 2009 r. potwierdzające zakup 500 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na brak formalny w postaci braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy w oświadczeniu,

- Zespół Szkół w K. - Publiczna Szkoła Podstawowa w dniu (...) listopada 2009 r. potwierdzające zakup 7.902 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych ze względu na posiadany brak formalny w postaci braku czytelnego podpisu nabywcy w oświadczeniu.

DIC stwierdził, że oświadczenia zostały sporządzone z uchybieniem art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 , poz. 11 z późn. zm., dalej: "u.p.a"). Podkreślając, że oświadczenia nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego, muszą one być prawidłowe pod względem formalnym w dniu sprzedaży oleju opałowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organ przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Powyższe stanowisko w opinii organu potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 oraz liczne wyroki sądów administracyjnych.

Ponadto organ zaznaczył, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Zdaniem organu posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

W opinii DIC w przedmiotowej sprawie niewątpliwym jest, że w zakwestionowanych oświadczeniach brak jest czytelnego podpisu nabywcy, brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, a zatem są one niekompletne, co powoduje konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Sąd I instancji podkreślił ponadto, że istota sporu sprowadza się do tego, czy organy zasadnie zakwestionowały za listopad 2009 r. prawo Skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców.

Zdaniem Sądu okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców określonej przepisami prawa treści. Nie ulega wątpliwości, że przepisy art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. mają jednoznaczny charakter. Jedynie oświadczenie odpowiadające określonym wymogom pozwala sprzedawcy oleju opałowego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przy czym zbywca powinien dysponować oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego, skoro powinno być ono dołączone do kopii faktury czy może być również złożone na wystawianej fakturze. Sąd podkreślił również, że obowiązkiem organu, kontrolującego zasadność zastosowania przez podatnika obniżonej stawki akcyzy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Zdaniem Sądu I instancji w tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skargi - nie narusza prawa wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej. W takiej sytuacji uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe.

Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował cztery oświadczenia. Dwa złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. W. P. oraz S. O. – z uwagi na brak podania w nich numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, oraz oświadczenie złożone przez L. P. – współwłaściciela firmy "B.", a także oświadczenie przedstawione przez Zespół Szkół w K., Publiczną Szkołę Podstawową – z powodu braku na tych oświadczeniach czytelnego podpisu. Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że wskazanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość należy do obligatoryjnych elementów oświadczenia, co wynika z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. W oświadczeniu złożonym przez W. P. oraz S. O. nie wskazano tego elementu oświadczenia.

Zasadnie też w opinii Sądu organ zakwestionował oświadczenie złożone przez L. P. – współwłaściciela firmy "B.", a także oświadczenie przedstawione przez Zespół Szkól w K., Publiczną Szkołę Podstawową, ze względu na brak na nich czytelnego podpisu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że ustawodawca wymaga złożenia czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.).

W konsekwencji w opinii Sądu, prawidłowo organ zakwestionował wymienione oświadczenia jako nieskuteczne z powodu wskazanych wyżej braków. Podkreślając, że charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest kategoryczny, nie pozostawia organom podatkowym wyboru co do możliwości zastosowania odmiennej stawki, w razie stwierdzenia, że oświadczenie nie spełnia warunków określonych w przepisach prawa. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a Ustalenie przez organ, że podatnik dysponuje oświadczeniami, które nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu nie ma podstaw by w takiej sytuacji, jak to czyni strona, zarzucić organowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Powyższy wyrok na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), w całości skargą kasacyjną zaskarżył Skarżący zarzucając Sądowi rażące naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 litera c p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na nieuzasadnionym nie uwzględnieniu skargi od decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) grudnia 2014 roku, znak : (...) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, mimo naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez organy administracji publicznej II instancji w toku postępowania administracyjnego, które odnoszą się do naruszenia następujących przepisów:

1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2009 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) przez bezpodstawne uchylenie się organów obu instancji od wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik w sprawie, tj. uchylenie się organów administracji publicznej od ustalenia stanu faktycznego i poprzestanie jedynie na formalnej analizie wymogów jakie powinno spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, mimo że organ I instancji dysponował wystarczającymi danymi i możliwościami do zidentyfikowania odbiorców oleju opałowego w celu ustalenia:

a) numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy na dwóch oświadczeniach z dnia 26 listopada 2009 roku o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu W. P. zam. w O. i S. O. zam. w O. potwierdzającego zakup oleju napędowego na cele grzewcze od Firmy Handlowo — Usługowa "R." R. M

b) osoby, która złożyła podpis na oświadczeniach z dnia (...) listopada 2009 r., (...) listopada 2009 r., (...) listopada 2009 r. i (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu L. P. współwłaściciela przedsiębiorstwa "B." z siedzibą w K., Zespołu Szkół w K. - Publiczna Szkoła Podstawowa potwierdzającego zakup oleju napędowego na cele grzewcze od Firmy Handlowo - Usługowa "R." R. M., co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz na treść obu decyzji administracyjnych wydanych zarówno przez organ I jak i II instancji oraz jest następstwem niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (tzw. niewyczerpanie wszystkich możliwości dowodowych), ponieważ tego typu niemające większego znaczenia braki formalne w żaden sposób jeszcze nie potwierdzają, tj. nie dowodzą tezy "iż sprzedawany przez podatnika olej napędowy faktycznie został przeznaczony na cele inne niż grzewcze, a tylko przeznaczenie tak sprzedanego i wykorzystanego oleju napędowego na cele inne niż grzewcze nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego i tym samym daje podstawę do naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uchylanie się organu lI instancji od wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik w sprawie w związku z odmową:

1. wystąpienia do Zespołu Szkół w K. - Publiczna Szkoła Podstawowa z wezwaniem do udzielenia informacji:

a) czy w dniu 27 listopada 2009 r. i w jakiej ilości Zespół Szkół w K. - Publiczna Szkoła Podstawowa zakupił od Firmy Handlowo - Usługowa R. M. olej napędowy i na jakie cele został on przeznaczony, a ponadto jaka osoba (zażądać imię i nazwisko) w imieniu w/w spółdzielni mogła podpisać oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze jednocześnie wnoszę o załączenie kopii oświadczenia z dnia (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze, co pozwoliłoby po uzyskaniu od Zespołu Szkół w K. - Publiczna Szkoła Podstawowa informacji o imieniu i nazwisku osoby, która podpisała oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań w/w osoby, która podpisała oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r.) na okoliczność osoby, która podpisała przedmiotowe oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu Zespołu Szkół w K. Publiczna Szkoła Podstawowa.

2. wystąpienia do L. P. współwłaściciela przedsiębiorstwa "B." z siedzibą w K. z wezwaniem udzielenia informacji:

b) czy w dniu (...) listopada 2009 r. i w jakiej ilości L. P. współwłaściciel przedsiębiorstwa "B." z siedzibą w K. w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zakupił od Firmy Handlowo - Usługowa R. R. M. olej napędowy i na jakie cele został on przeznaczony, a ponadto jaka osoba (zażądać imię i nazwisko) w imieniu w/w spółdzielni mogła podpisać oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze; jednocześnie wnoszę o załączenie kopii oświadczenia z dnia (..) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze, co pozwoliłoby po uzyskaniu od L. P. współwłaściciela przedsiębiorstwa "B." z siedzibą w K. informacji o imieniu i nazwisku osoby, która podpisała oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań w/w osoby, która podpisała oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r. na okoliczność osoby, która podpisała przedmiotowe oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu L. P. współwłaściciela przedsiębiorstwa " B." z siedzibą w K..

3 wystąpienia do W. P. zam. w O. z wezwaniem udzielenia informacji:

c) czy w dniu (...) listopada 2009 r. i w jakiej ilości W. P. zam. w O. zakupił od Firmy Handlowo - Usługowa "R." R.a M. olej napędowy i na jakie cele został on przeznaczony, a ponadto jaka osoba (zażądać imię i nazwisko) w imieniu w/w spółdzielni mogła podpisać oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze oraz jednocześnie wnoszę o zażądanie wydania numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy,

co pozwoliłoby po uzyskaniu od W. F. zam. O. informacji o imieniu i nazwisku osoby, która podpisała oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze włącznie z numerem dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań w/w osoby, która podpisała oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r:

na okoliczność osoby, która nabyła olej napędowy na cele grzewcze oraz numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy

4. wystąpienia do S. O. zam. w O. z wezwaniem udzielenia informacji:

d) czy w dniu (...) listopada 2009 r. i w jakiej ilości S. O. zam. w O zakupił od Firmy Handlowo Usługowa "R." R. M. olej napędowy. i na jakie cele został on przeznaczony, a ponadto jaka osoba (zażądać imię i nazwisko) w imieniu w/w spółdzielni mogła podpisać oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze oraz jednocześnie wnoszę o zażądanie wydania numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, co pozwoliłoby po uzyskaniu od S. O. zam. O. informacji o imieniu i nazwisku osoby, która podpisała oświadczenie z dnia (..) listopada 2009 roku o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze włącznie z numerem dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań w/w osoby, która podpisała oświadczenie z dnia (...) listopada 2009 roku: na okoliczność osoby, która nabyła olej napędowy na cele grzewcze oraz numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy a także na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. Z.: na okoliczność osoby, która podpisała przedmiotowe oświadczenia listopada 2009 roku o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze oraz numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju napędowego na cele grzewcze ponadto na dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu opinii biegłego z zakresu grafometrii i badania pisma ręcznego: na okoliczność ustalenia przez kogo został nakreślony podpis odbiorcy złożony na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze z dnia (...) listopada 2009 r. i (...) listopada 2009 r. o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze w imieniu L. P. współwłaściciela przedsiębiorstwa "B." z siedzibą w K., Zespołu Szkół w K. Publiczna Szkoła Podstawowa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania. Jednak żeby ustosunkować się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, konieczne jest odniesienie do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, gdyż wówczas możliwe jest ustalenie czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

Realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie polega w istocie na przeprowadzeniu postępowania, co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Zatem to treść norm prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ulegało zmianie.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, 11 września 2013 r. sygn. akt 1560/12, 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a., jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i sygn. akt I GSK 742/14, 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/1, 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15), dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Opodatkowanie sankcyjną stawką na podstawie omawianego przepisu wiąże się wyłącznie z takim naruszeniem warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwie istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662), (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Przyjęta przez NSA w aktualnym orzecznictwie jednolita wykładnia omawianej regulacji potwierdzona została również wyrokiem TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, jakkolwiek dotyczącym zestawień oświadczeń, to jednak na jego podstawie można wywieść, że formalne braki oświadczenia mają drugorzędne znaczenie, jeśli tylko oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju.

Zauważyć należy, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku oświadczeń niespełniających wymogów ustawowych z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 -16 u.p.a. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i Sąd I instancji prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do określonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznał, iż autor skargi kasacyjnej w istocie wywodził, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, wobec nie dostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Badając bowiem sporne oświadczenia nabywców, zakwestionowane przez organy podatkowe należy dojść do wniosku, że organy te poprzestały na ocenie ich poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność tego stanowiska, które koresponduje z wykładnią przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych.

Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, postanowił na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, którą w świetle przedstawionych powyżej argumentów, jako zasadną należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 491 ze zm.). Na koszty postępowania składają się kwoty: 564 zł tytułem wpisu od skargi, 2400 zł za udział pełnomocnika w postępowaniu przed sądem I instancji, 100 zł tytułem odpisu orzeczenia z uzasadnieniem, 17 zł tytułem opłaty skarbowej, 282 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz 1800 zł tytułem sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej przez pełnomocnika.