Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 563/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a  w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 08.06.2018 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Organ odwoławczy") – w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania podatnika B. K. (dalej także: "Podatnik" "Skarżący") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 28.04.2017 r., znak: [...] [...] [...], określającej Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

Wyżej opisana zaskarżona decyzja została wydana działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej w skrócie "Ustawa VAT") oraz w oparciu o następujące ustalenia organu.

Podatnik (zamieszkały w [...], [...]), rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 10.07.1986 r. pod firmą [...] B. K.. Z wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że adres głównego miejsca wykonywania działalności przez Podatnika mieści się w [...] przy [...] a przeważającą działalnością gospodarczą jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Podatnik, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy VAT, złożył za okres od marca do grudnia 2013 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wykazał za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) 2013 r. dane obejmujące: podatek należny, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony z tytułu nabyć w miesiącu, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego, co organ przedstawił na str. 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 13.01.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej także "Organ I instancji"), w dniu 28.01.2015 r. wszczęto i przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r.

Decyzją z dnia 24.03.2016 r., znak: [...], Organ I instancji określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do października 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2013 r.

Pismem z dnia 8.04.2016 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. (także "Organ odwoławczy"),

w wyniku rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29.08.2016 r., znak: [...]; [...], uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne jest sporządzenie protokołu badania ksiąg w rozumieniu przepisu art. 193 § 6 O.p., który winien zawierać ustalenia organu, w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nadto, wskazał, by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględnić również okoliczności wskazane przez pełnomocnika Podatnika w odwołaniu z dnia 08.04.2016 r. oraz w piśmie procesowym z dnia 25.08.2016 r. i - jeśli w ocenie organu kontroli skarbowej przyczyni się to do uzyskania nowych wyjaśnień mających wpływ na ocenę sprawy i ustalenia podstawy opodatkowania - przeprowadzić wnioskowane przez Podatnika dowody.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 11.01.2017 r. sporządzono protokół badania ksiąg, do którego pełnomocnik Podatnika w piśmie z dnia 26.01.2017 r. wniosła zastrzeżenia. W dniu 07.02.2017 r. sporządzono nowy protokół badania ksiąg.

Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z art. 159 pkt 1 i art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) z dniem 01.03.2017 r. utraciła moc, a organy kontroli skarbowej w osobach dyrektorów urzędów kontroli skarbowej zostały zniesione. Zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Tym samym, z dniem 01.03.2017 r. organem I instancji właściwym do prowadzenia postępowania został Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej także "Organ I instancji").

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji stwierdził, że 14 faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez [...] ul. [...], [...], dotyczących zakupu robót ziemnych (5 szt.) i materiałów budowlanych (9 szt.) nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, w konsekwencji czego Podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, w tym za listopad 2013 r. o kwotę [...]zł oraz za grudzień

2013 r. o kwotę [...]zł.

Ponadto, Organ I instancji stwierdził, że Podatnik w rejestrach zakupu zaewidencjonował dwie faktury otrzymane od spółki cywilnej [...], ul. [...] w P., ujmując w tym rejestrze kwoty podatku VAT według stawki 23 % od kwoty netto, podczas gdy w przedmiotowych fakturach ich wystawca wykazał podatek VAT według stawki 8 %, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, w tym za marzec 2013 r. o kwotę [...]zł oraz za lipiec 2013 r. o kwotę [...]zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, Organ I instancji wyżej opisaną decyzją z dnia 28.04.2017 r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

(karty nr [...] - 1350 akt I instancji).

Decyzja ta została doręczona w dniu 09.05.2017 r. pełnomocnikowi Podatnika ([...]), przy czym decyzja ta nie została doręczona przez organ I instancji pełnomocnikowi strony za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, lecz za potwierdzeniem odbioru za pośrednictwem operatora pocztowego. Taki sposób doręczenia przedmiotowej decyzji spowodowany był problemami technicznymi, na co wskazał Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w wyjaśnieniach z dnia 04.08.2017 r.

Od powyższej decyzji Organu I instancji z dnia 28.04.2017 r., pismem, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 23.05.2017 r., Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika (jak wyżej), złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług budowlanych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT przez bezpodstawne zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty odwołujący Podatnik podniósł, że dodatkowe dowody przeprowadzone przy ponownym rozpatrzeniu sprawy potwierdziły jego stanowisko przedstawione w odwołaniu, a pomimo tego organ I instancji wydał decyzję, w której powielił błędy zawarte w decyzji pierwotnej. Zarzucił, że przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków potwierdziły nie tylko zakres prac ziemnych wykonanych przez T. M. na budowie przy ul. [...] w S., ale także potwierdziły obecność innego sprzętu na tej budowie, który nie należał ani do T. M., ani do Podatnika. Pełnomocnik podniósł, że twierdzenie Organu I instancji, zgodnie z którym T. M. wraz z Podatnikiem sami wykonali roboty ziemne o tak wielkim zakresie, w tak krótkim czasie, przy tak niskich nakładach materiałowych, nie ma żadnego oparcia w faktach. Dodatkowo, zdaniem odwołującego Podatnika, przeprowadzony dowód z zeznań K. J. potwierdza także, że część robót ziemnych na zadaniu przy ul. [...] w S., jak i dostawy materiałów wykonywała firma [...].

Odwołujący Podatnik zarzucił także Organowi I instancji manipulację zgromadzonym materiałem dowodowym w celu uzyskania potwierdzenia z góry założonej tezy. Podał przy tym przykłady takiej manipulacji, tj.:

- stwierdzenie przez Organ I instancji w zaskarżonej decyzji, że zeznania [...]- pracownika B. K. nie wskazują, aby na zadaniu przy ulicy [...] w S. wykopy pod budynek mieszkalny wykonywało [...]. Zdaniem odwołującego Podatnika, zeznania tego świadka nie mogą potwierdzać powyższej okoliczności, ponieważ byłoby to niezgodne z prawdą. Wykopy pod budynek mieszkalny wykonał bowiem T. M., natomiast [...]. wykonało roboty ziemne związane z niwelacją terenu. Zakres robót spółki [...] był znacznie większy, niż prac T. M., co potwierdzają zeznania Z. Z.. Dodatkowo, w ocenie Podatnika, potwierdzeniem faktu, że [...] wykonał wykop pod budynek, a spółka [...] wykonała roboty na terenach przyległych, są zastosowane przez te podmioty stawki podatku od towarów i usług w fakturach wystawionych na rzecz B. K.. [...] wystawił fakturę ze stawką VAT 8 % - właściwą dla budownictwa mieszkaniowego, natomiast firma [...] ze stawką 23 %. Ponadto, sam organ podatkowy wskazał na zeznania [...] z których wynika, iż B. K. zlecono większy zakres robót ziemnych, niż tylko wykop pod budynek;

- dokonaną przez Organ I instancji ocenę różnicy pomiędzy wartością robót ziemnych zrealizowanych przez [...]. w kwocie [...]zł, a wartością jaką z tego tytułu B. K. obciążył inwestora, tj. [...] z o.o. w kwocie [...]zł. Zdaniem odwołującego Podatnika, stanowisko Organu I instancji, zgodnie z którym żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie zaakceptowałby tak niekorzystnych warunków współpracy z Przedsiębiorstwem [...] sp. z o.o. jest błędne, ponieważ organ przy rozpatrywaniu kwestii zyskowności przedsięwzięcia uwzględniał kwoty brutto, podczas gdy z załączonych do akt sprawy przedmiarów robót wynika, iż faktyczna wartość tej części robót zleconych B. K. wynosi [...] zł netto, a kwota jaką [...]. obciążyła Podatbnika, to kwota [...]zł netto. Ponadto, odwołujący Podatnik wskazał, że Organ I instancji pominął rozliczenia pomiędzy podmiotami, jakie miały miejsce w 2014 r.;

- stwierdzenie Organu I instancji w przedmiotowej decyzji, że przesłuchany w charakterze świadka P. S. - wspólnik Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. nie posiadał wiedzy co do choćby jednego źródła nabycia towarów, jak również nie wskazał adresu hurtowni oraz miejscowości, w której [...]. nabyła towar odsprzedany B. K.. Organ I instancji stwierdził również w swej decyzji, że świadek nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska ani jednego pracownika, który wykonywałby przedmiotowe roboty oraz nie znał nazw firm, które wykonały poszczególne prace. W odniesieniu do powyższych stwierdzeń odwołujący zarzucił, że z protokołu przesłuchania P. S. nie wynika, że nie posiada on wiedzy w tym zakresie lecz, że P. S. w toku przesłuchania konsekwentnie odmawiał odpowiedzi na pytania dotyczące informacji objętych tajemnicą handlową, a także informacji o danych osobowych pracowników zatrudnionych nieformalnie. Podkreśla przy tym, że świadek był pouczony o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić go na odpowiedzialność karną, wobec czego skorzystanie z tego uprawnienia nie może rodzić negatywnych konsekwencji;

- stwierdzenie Organu I instancji, że [...]. nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Organ I instancji nie zweryfikował twierdzeń Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., zgodnie z którymi dokumenty spółki znajdują się w Sądzie Rejonowym w [...]

- stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym umowy na poszczególne zadania ze strony Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. zawierał P. S., będąc osobą nieuprawnioną do reprezentacji spółki z uwagi na orzeczony w dniu 27.03.2013 r. sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres [...] lat. Odwołujący wskazał, że z bazy przedsiębiorców [...] wynika, że istotnie P. S. ma orzeczony zakaz prowadzenia działalności na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednakże wyrok w tym zakresie z dnia 27.03.2014 r. uprawomocnił się w dniu 18.04.2014 r., w związku z czym P. S. był w owym czasie uprawnionym do reprezentowania Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o.;

- wnioski Organu I instancji w zakresie braku zgłoszenia podwykonawców na budowie przy ulicy [...] w S., wyciągnięte na podstawie odpowiedzi udzielonej przez Z. Z., pełniącego od dnia 01.10.2013 r. do 31.03.2015 r. funkcję dyrektora ds. techniczno - produkcyjnych w [...] K. sp. z o.o., z której wynika, że nie pamięta on, czy firma B. K. zgłaszała podwykonawców do robót na ulicy [...] w S.. Stanowiło to podstawę do stwierdzenia w decyzji, że jedynym podwykonawcą na przedmiotowej inwestycji był T. M.. Jednocześnie Odwołujący Podatnik wskazał, że Organ I instancji nie wziął pod uwagę znajdującego się w aktach sprawy dokumentu zgłoszenia Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. jako podwykonawcy.

Ponadto, odwołujący Podatnik zarzucił Organowi I instancji całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W kwestii zakupu materiałów, nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, z którego wynika, że beton oraz tarcica nie były nabywane od Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o., lecz odpowiednio od firm: [...]. Wskazał, że nie tylko daty zakupów od tych podmiotów nie zgadzają się z czasookresem robót, ale również nabyte ilości nie wystarczyłyby na budowę domu jednorodzinnego, a co dopiero na wszystkie budowy realizowane przez B. K. w 2013 r. Odwołujący zwrócił również uwagę, że Organ I instancji nie dokonał szacowania zapotrzebowania B. K. na materiały budowlane.

Pełnomocnik zakwestionował również stwierdzenie Organu I instancji zawarte w decyzji, z którego wynika, że większość robót na przedmiotowej inwestycji B. K. wykonał należącą do niego koparką. Wskazał, że z zeznań świadków, m.in. K. J. oraz T. M. wynika, że na przedmiotowej budowie znajdowało się więcej dużych koparek i wywrotek, a ponadto B. K. dysponował koparką o łyżce 300 m, której przeznaczeniem jest wykonywanie rowów technologicznych na kable.

Odwołujący zarzucił nadto brak przesłuchania świadków tj. dwóch pracowników [...] oraz kierownika robót ([...]), w sytuacji gdy wcześniej przeprowadzone dowody wskazywały na prawdziwość okoliczności podnoszonych przez podatnika. Podkreśla, że przepis art. 188 O.p. odczytywać należy w ten sposób, że można nie uwzględnić wniosku dowodowego strony jedynie pod warunkiem, że okoliczności, które mają zostać udowodnione, stwierdzone są wystarczająco innym dowodem na korzyść strony. W przeciwnym wypadku organ zobowiązany jest wnioski dowodowe uwzględnić.

Odwołujący Podatnik nie zgodził się również z sugestią Organu I instancji, który uznał wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań pracowników B. K. za działanie zmierzające do nieuzasadnionego przedłużania postępowania. Wskazał, że wnioskowanymi dowodami próbował dowieść faktycznego przebiegu zdarzeń w sytuacji kwestionowania przez Organ I instancji rzetelności transakcji i odmawiania jemu praw przysługujących na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika odwołującego, odmowa przesłuchania trzech świadków stanowi ograniczenie prawa strony, a także uniemożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Podniósł również, że praktycznie wszystkie argumenty organu I instancji zostały już obalone w toku postępowania w składanych pismach i przedstawionych dowodach.

W odniesieniu zaś do "nowego" argumentu o braku wiarygodności faktu regulowania znaczących kwot za faktury w formie gotówkowej wskazał, że dostarczył organowi wyciągi bankowe, z których wynika, jaką gotówką dysponował B. K., i ile gotówki każdego miesiąca wypłacał celem regulowania zobowiązań. Z uwagi na to, że wyciągi nie zostały włączone do akt sprawy, odwołujący przedstawił w odwołaniu w zestawieniu tabelarycznym daty i kwoty dokonanych wypłat na potwierdzenie dysponowania gotówką niezbędną do uregulowania płatności wynikających z faktur zakupowych, w tym faktur wystawionych przez [...].

Konkludując pełnomocnik odwołującego utrzymuje, że wobec złożonych wyjaśnień oraz w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania faktu wykonania robót i dostaw materiałów przez [...]. na rzecz B. K..

Wyżej opisaną zaskarżoną decyzją z dnia 08.06.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania – utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia 28.04.2017 r.

Po przytoczeniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ("ustawa VAT"), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 109 ust. 3, Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo sporządzona ewidencja potrzebna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu.

Wskazał przy tym, że w ustawie VAT uprawnienie podatnika w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego normuje przytoczony art. 86 ust. 1 ustawy VAT, po czym wskazał na przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, a następnie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powołanych przepisów – jak dalej wskazał organ odwoławczy - prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń Organu I instancji, że Podatnik zawyżył podatek naliczony:

1. o kwoty podatku wykazane w 14 fakturach VAT wystawionych przez [...]. w łącznej wysokości [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

2. przez ujęcie w rejestrach zakupu podatku w kwocie wyższej łącznie o [...] zł, niż kwoty podatku wynikające z 2 faktur VAT wystawionych przez [...]

Odnośnie do faktur wystawionych przez [...]. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik ujął w rejestrze zakupu VAT za listopad 2013 r. 5 faktur wystawionych przez [...]. dotyczących robót ziemnych według zestawienia wskazanego na str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji - na łączną kwotę brutto [...] zł.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - w dniu 23.10.2013 r. [...] sp. z o.o., [...] [...], jako wykonawca zawarł z Podatnikiem [...] (podwykonawcą) umowę nr [...], której przedmiotem było powierzenie stronie wykonania robót polegających na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego nr [...] przy ul. [...] w S. (karty nr 1082 - 1093 akt I instancji). Jednym z powierzonych panu B. K. elementów procesu budowlanego na przedmiotowej inwestycji były roboty przygotowawcze, polegające na wykonaniu robót ziemnych o wartości netto [...] zł, co wynika z załącznika nr [...] do przedmiotowej umowy.

Z treści zeznań złożonych w dniu 04.02.2016 r. w charakterze świadka przez C. K., pełniącego funkcję prezesa zarządu [...] K. Sp. z o.o. wynika, że zakres robót ziemnych obejmował wycięcie drzew i krzewów na terenie całej działki o wymiarach [...] plantowanie całej działki na głębokość 20 - 30 cm, wywiezienie trawy, gruzu, drzew, postawienie ogrodzenia i wykopy ziemne pod budynek.

Ponadto, przesłuchany w dniu 03.02.2016 r. w charakterze świadka Z. Z., pełniący w okresie od 01.10.2013 r. do 31.03.2015 r. funkcję dyrektora ds. techniczno-produkcyjnych w [...] K. Sp. z o.o. zeznał, że największy zakres robót dotyczył terenu przyległego do budynku, na którym miał znaleźć się plac składowania materiałów, miejsce na biuro, drogi dojazdowe.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika także, że w dniu 31.10.2013 r. B. K. zlecił firmie [...] T. M., ul. [...], [...], wykonanie wykopu wraz z wywozem nadmiaru ziemi i gruzu pod budynek wielorodzinny przy ulicy [...] w S. o wstępnym wymiarze 41 m długości, 15 m szerokości i 3 m głębokości. Na okoliczność wykonania przedmiotowego zlecenia w dniu 12.11.2013 r. został sporządzony protokół zdawczo – odbiorczy, który stanowił podstawę do obciążenia B. K. kwotą [...]zł brutto wynikającą z faktury nr [...] z dnia 12.11.2013 r.

Przesłuchany w dniu 17.03.2017 r. w charakterze świadka K. J. - pracownik B. K. zeznał, że w ramach realizacji robót ziemnych na inwestycji przy ulicy [...] w S. B. K. wykorzystywał swój sprzęt, tj. koparkę kołową z częścią roboczą w postaci małej łyżki, którą wykonywane były prace związane z doprowadzeniem elektryczności do budynków socjalnych na budowie. Fakt wykorzystywania na przedmiotowej inwestycji koparki przez B. K. do wykonywania wykopów pod kabel potwierdził również w swoich zeznaniach w charakterze świadka w dniu 05.03.2018 r. K. J. - pracownik B. K..

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w toku postępowania Organ I instancji występował z inicjatywą dowodową w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z realizacją robót ziemnych na inwestycji przy ulicy [...] w S. przez [...]. na rzecz B. K.. W tym celu organ I instancji przeprowadził m.in. dowody z zeznań świadków: B. S., jedynego członka zarządu Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w okresie od dnia 12.03.2013 r. oraz P. S. - do dnia 11.03.2013 r. prezesa zarządu Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. Dodatkowo przeprowadzono także czynności sprawdzające w Przedsiębiorstwie [...] z sp. z o.o. w trybie art. 13b ust. 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Członek zarządu, B. S., przesłuchany w dniu 05.08.2015 r. zeznał, że nie był w 2013 r. prezesem, wiceprezesem, ani prokurentem spółki [...]. Jak wynika z jego zeznań był przekonany, że pełni funkcję pracownika do spraw kontaktów z klientami oraz zajmuje się księgowością firm, które obsługiwane są przez spółkę [...]. Księgowością spółki [...] i wystawianiem faktur w 2013 r. zajmował się natomiast P. S.. W zakresie transakcji w 2013 r. z B. K. zeznał, że wykonane były prace ziemne oraz sprzedaż materiałów budowlanych. Pomimo, że faktycznie od początku funkcjonowania Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. pełnił funkcję członka zarządu, nie miał wiedzy co do ilości pracującego sprzętu, rodzaju sprzętu, tego kto wykonał prace, kto wykonał wykopy, ani kto faktycznie z ramienia spółki [...] nadzorował prace na budowie przy ul. [...] w S.. Do protokołu zeznał ponadto, że wykopy wykonano pod budownictwo jednorodzinne, nie był w stanie natomiast wskazać pod ile budynków jednorodzinnych wykonano wykopy, kto i kiedy je wykonywał, kto dokonywał obmiaru robót, kto i kiedy sporządzał protokoły odbioru robót. Wskazał, że wiedzę w tym zakresie posiadają [...]. B. S. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat majątku posiadanego przez [...]. Nie potrafił również wskazać czy spółka [...] posiadała własne lub dzierżawione budynki, budowle, place oraz magazyny. W tym zakresie wyjaśnił, że [...] posiada taką wiedzę. B. S. nie podał również, jakie materiały budowlane zostały sprzedane przez spółkę B. K., jakim i czyim transportem zostały dostarczone B. K., ani dokąd. Posiadał jedynie ogólną wiedzę na temat posiadanych przez spółkę maszyn i urządzeń, nie wiedząc, czy były one jej własnością. Nie wiedział również przez kogo maszyny te były obsługiwane. Jak wynika ze złożonych zeznań, B. S. miał bardzo ogólną wiedzę dotyczącą współpracy Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z B. K.. Nie wiedział, czy współpraca ta stanowiła realizację umowy zawartej w formie pisemnej, czy też ustnej. Przy czym, jeżeli chodzi o zakres robót ziemnych realizowanych przez [...]. na rzecz B. K. zeznał, że roboty te polegały na wykonaniu m.in. wykopów.

Przesłuchany w charakterze świadka P. S. w dniu 06.08.2015 r. zeznał m.in, że obowiązki prezesa spółki pełni B. S., spółka [...] oficjalnie nie zatrudnia pracowników i jeśli pracownicy w spółce pracowali, to "na czarno", bez ubezpieczenia, bez naliczania i odprowadzania od nich podatku. Świadek odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania imion i nazwisk niezarejestrowanych pracowników spółki. Dalej, w toku przesłuchania, nie udzielił informacji, kto był odpowiedzialny w spółce [...] za prowadzenie ksiąg, sporządzanie i składanie deklaracji podatkowych. W zakresie zaplecza technicznego wskazał, że w 2013 r. spółka posiadała własne 2 koparko-ładowarki, reszta sprzętu była wynajmowana lub użyczona. Świadek odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące podania danych osób obsługujących ten sprzęt, nie wskazał również nazwy, ani siedziby firmy, która miała wykonać roboty ziemne. P. S. zeznał, że nie pamięta czy umowa na wykonanie wykopów i dostawę materiałów sporządzona była z B. K. w formie ustnej czy pisemnej. Nie pamiętał na jaką głębokość wykonano wykopy, jaki był ich rozmiar, nie wskazał także ilości i rodzaju sprzętu użytego do wykonania tych wykopów na rzecz pana B. K.. Zeznał również, że nie ma konkretnego powodu, dla którego podzielono prace (ziemne) na pięć etapów. W zakresie sprzedaży materiałów nie wskazał źródeł ich zakupu, na pytania dotyczące sprzedaży tarcicy czy betonu nie wskazał czym były dostarczone (tarcica) i w jaki sposób rozładowywane (beton).

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, w dniu 02.03.2017 r. Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z których sporządzony został protokół. W trakcie tych czynności P. S. umożliwił jedynie podgląd na ekranie komputera rejestrów sprzedaży spółki [...] za listopad i grudzień 2013 r. oraz faktur wystawionych na rzecz B. K., gdyż - jak wyjaśnił - z uwagi na awarię systemu informatycznego nie ma możliwości ich wydruku. Następnie w siedzibie Z. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłożył wyłącznie kserokopie faktur VAT wystawionych na rzecz B. K. oraz fragmentaryczne rejestry sprzedaży. Nie przedłożył natomiast rejestrów zakupu, ani jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie materiałów i usług, które mogłyby zostać odsprzedane panu B. K..

W toku czynności sprawdzających P. S. wyjaśnił m.in., że spółka [...] w 2013 r.:

- nie prowadziła ewidencji środków trwałych,

- nie dzierżawiła powierzchni magazynowych ani placów składowych, a zakupiony towar dla kontrahentów dostarczany był metodą loco magazyn odbiorcy,

- realizowała roboty ziemne na rzecz B. K. sprzętem własnym, bądź dzierżawionym - wykopy na terenie K.. Na dzień przeprowadzenia czynności nie pamiętał jaki był to sprzęt,

- w zakresie robót ziemnych i dostaw materiałów na rzecz B. K. nie zawierała umów pisemnych, tylko ustne.

Dalej wskazano, że Organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że w toku postępowania [...]. nie przedłożyło jakichkolwiek dokumentów i ewidencji, które stanowiłyby dowód posiadania w 2013 r. sprzętu oraz urządzeń mogących służyć do wykonania robót ziemnych oraz dostawy materiałów. W trakcie tego postępowania nie uzyskano również jakiegokolwiek dowodu na zakup robót ziemnych i materiałów przez [...]. od ewentualnych kontrahentów.

Organ odwoławczy, korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 229 O.p., pismem z dnia 28.09.2017 r. wezwał [...]. do przedłożenia kserokopii faktur, na podstawie których spółka zakupiła, wynajęła lub wydzierżawiła maszyny lub urządzenia, które posłużyły do realizacji robót ziemnych sprzedanych na rzecz pana B. K.. Wezwanie nie zostało odebrane przez spółkę.

W celu podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 21.11.2017 r. zlecił Naczelnikowi Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie o dokumenty zgromadzone w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] o sygn. akt X K [...]

W wyniku tych czynności materiał dowodowy został uzupełniony o:

- protokół z dnia 11.12.2017 r., z którego wynika, że w aktach sprawy karnej X K [...], zgromadzonych przez Sąd Rejonowy w K., nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów i dokumentów związanych z kontrahentem Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. - B. K.. W aktach przedmiotowej sprawy nie stwierdzono również dokumentów dotyczących sprzedaży robót ziemnych i dostawy materiałów budowlanych na rzecz B. K., jak i dokumentów zakupu wymienionych w postanowieniu z dnia 21.11.2017 r.,

- kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 12.11.2014 r., znak: [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. wydanej wobec Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., z której wynika, że B. S. - jedyny członek zarządu spółki - pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie stawił się w wyznaczonych terminach, ani nie przedłożył żadnych dokumentów i ewidencji spółki.

Wobec tego, że podjęte czynności nie wskazały jakichkolwiek okoliczności związanych z pracami zafakturowanymi przez spółkę [...] na rzecz B. K., Organ odwoławczy przeprowadził dowody z zeznań świadków: K. J., Z. G. oraz [...].

Przesłuchany w dniu 05.03.2018 r. w charakterze świadka K. J. - były pracownik B. K., pracujący na budowie przy ulicy [...] w S. jako operator koparko - ładowarki zeznał m.in., że na tej inwestycji oprócz sprzętu, który on obsługiwał pracowały jeszcze około 3 duże koparki oraz wywrotki. Niemniej jednak nie miał pojęcia czyj to był sprzęt, wskazując jedynie, że jedna z firm realizujących prace na tej inwestycji była z B.. Świadek zeznał również, że nie kojarzy nazwy [...] Sp. z o.o.

Przesłuchany w charakterze świadka Z. G. - były pracownik B. K. w dniu 05.03.2018 r. zeznał m.in., że prace budowlane jako podwykonawcy na inwestycji przy ulicy [...] w S. wykonywały firmy ze S. oraz z K., których nazw nie pamięta i które zajmowały się wywożeniem, przewożeniem ziemi, wyrównywaniem terenu, plantowaniem i przewożeniem piasku przy użyciu ciężkiego sprzętu. Na pytanie pełnomocnika Podatnika, czy kojarzy nazwę [...] sp. z o.o., Z. G. zeznał, że z tego co mu się zdaje jest to firma z K., która robiła roboty ziemne na ul. [...].

Z kolei przesłuchany w tym samym dniu w charakterze świadka P. G. - kierownik robót na inwestycji przy ulicy [...] w S. zeznał m.in., że B. K. zatrudniał podwykonawców. Jak zeznał, z tego co kojarzy była to firma [...], który wykonywała wykopy pod budynek nr ł, której nazwy nie pamiętał, a drugi równolegle wykonywany zakres robót ziemnych, czyli niwelacje terenu wykonywała inna firma z K., której nazwę może mylić, ale może być to [...], na pewno firma [...]. Zapytany, na jakiej podstawie stwierdził, że to firma [...] i może to być [...], odpowiedział, że jeżeli go pamięć nie myli taka nazwa widniała na samochodach tej firmy, które były na budowie. Nikogo z pracowników tej firmy nie znał. Firma ta wykorzystywała ciężkie koparki gąsienicowe (ok. 2 sztuki), które ładowały masy ziemne na wywrotki, które to z kolei przewoziły tę ziemię w miejsca gdzie jej brakowało. Na koparkach nie widział nazw firmy [...].

W celu zweryfikowania zeznań [...], pismem z dnia 13.03.2018 r. Organ odwoławczy wezwał [...]. do wskazania numerów rejestracyjnych pojazdów, sprzętu i ich rodzaju, ich właściciela (nazw ewentualnych podwykonawców), imion i nazwisk osób, ich adresów bądź numerów PESEL, które kierowały pojazdami oraz obsługiwały sprzęt, którymi miały być realizowane przez [...]. roboty ziemne na rzecz B. K. oraz imion i nazwisk osób, ich adresów bądź numerów PESEL bezpośrednio wykonujących ze strony Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. prace zafakturowane na rzecz B. K., kierujących pracami ze strony Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. na placu budowy, a także sprawujących bieżący nadzór nad realizacją prac.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 20.03.2018 r. B. S. zwrócił się z prośbą o wydłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi, w związku z nieobecnością P. S. - osoby, która prowadziła i rozliczała wszystkie transakcje związane z usługami świadczonymi na rzecz firmy B. K.. Jednakże [...] Sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie.

Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak i wykonane w ramach postępowania odwoławczego czynności mające na celu ustalenie okoliczności zafakturowanych usług i dostawy materiałów na inwestycji przy ulicy [...] w S. przez [...]. na rzecz B. K., w ocenie Organu odwoławczego, brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że spółka ta faktycznie wykonała na rzecz odwołującego Podatnika zafakturowane usługi i dostawy. W kontekście stwierdzonych okoliczności dotyczących działalności spółki [...], a także okoliczności dotyczących samych transakcji, nie zmieniają tej oceny zeznania pracowników B. K., jak i [...], wskazujące na możliwość wykonania robót ziemnych (niwelacyjnych) przez spółkę [...].

Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do usług budowlanych i dostaw materiałów o łącznej wartości ponad [...] zł netto, przy podjętej inicjatywie dowodowej, zarówno przez organ podatkowy I, jak i II instancji, nie ustalono źródła ich zakupu, środków (sprzętu), którym miały być wykonane, jakichkolwiek osób bezpośrednio obsługujących ten sprzęt, osób nadzorujących przebieg prac fakturowanych przez [...], wiarygodnych dokumentów stanowiących specyfikacje dostarczonych materiałów.

W zakresie robót ziemnych Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na tym etapie realizacji inwestycji do wykonania były dwa rodzaje robót, tj. wykopy pod budynek oraz roboty ziemne polegające na niwelacji oraz wyrównaniu pozostałego terenu, łącznie z usunięciem krzewów i drzew.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wykopy pod budynek zostały zrealizowane przez T. M., a potwierdzają to dowody w postaci zlecenia, protokołu zdawczo - odbiorczego oraz faktury VAT, jak również zeznanie złożone w charakterze świadka przez T. M. w dniu 20.12.2016 r.

W ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że roboty niwelacyjne wykonane zostały sprzętem nienależącym do odwołującego Podatnika, ani do [...]. Niemniej jednak zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że roboty te wykonać mogła spółka [...].

Zdaniem Organu odwoławczego, w szczególności, za niewiarygodne uznać należy zeznania B. S. w zakresie wykonywania przez [...]. wykopów, bowiem robót ziemnych niwelacyjnych nie sposób uznać za prace polegające na wykonywaniu wykopów.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że B. S. nie miał wiedzy nawet w zakresie uściślenia, czy roboty ziemne realizowane na rzecz, B. K. dotyczyły budowy domów jednorodzinnych, czy też zabudowy szeregowej, zatem nie miał jako członek zarządu spółki wiedzy o szczegółach jakichkolwiek prac rzekomo wykonywanych przez [...]. na rzecz B. K..

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że P. S., który - jak wskazał w swoich zeznaniach miał nadzorować roboty ziemne, nie pamiętał, czy pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. a B. K. zawarta była umowa w formie pisemnej, czy też w formie ustnej. Nie pamiętał także szczegółów dotyczących głębokości oraz wymiarów robót ziemnych, a także jakim sprzętem miały być realizowane przedmiotowe usługi. Z kolei do protokołu z czynności sprawdzających P. S. wyjaśnił, że roboty ziemne realizowane na rzecz B. K. wykonywane były w K., a ustalenia miały charakter wyłącznie ustny, co stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Dlatego też, w ocenie Organu odwoławczego, również zeznania P. S. w zakresie dotyczącym prac ziemnych wykonanych przez [...]. na rzecz B. K. należy uznać za niewiarygodne. Nie zasługuje na uwzględnienie również wyjaśnienie o zatrudnianiu przez spółkę "na czarno" pracowników przy wykonywaniu zafakturowanych prac i dostaw zarówno dla B. K., jak i innych odbiorców, gdyż są to twierdzenia gołosłowne. Nie wskazano jakichkolwiek informacji uszczegóławiających w tym zakresie, które potwierdzałyby powyższe okoliczności. Ponadto, powoływanie się przez P. S. na zatrudnianie pracowników "na czarno" w sytuacji niewskazania jakichkolwiek pracowników z imienia i nazwiska, wyklucza możliwość weryfikacji zeznań w tym zakresie.

Natomiast – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28.07.2015 r. oraz pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] z dnia 12.08.2015 r. wynika bezspornie, że [...]. nie złożyło deklaracji PIT - 4R, a także w okresie tym nie zgłosiła osób do ubezpieczenia.

W ocenie Organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje także, że [...]. nie posiadała w 2013 r. własnych maszyn i urządzeń, które pozwoliłyby na realizację robót ziemnych w postaci niwelacji i wyrównania terenu oraz wykarczowania drzew i krzewów na inwestycji przy ulicy [...] w S.. Jak wynika bowiem z protokołu z czynności sprawdzających, Przedsiębiorstwo [...] nie prowadziło ewidencji środków trwałych, co jest warunkiem niezbędnym dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nieuwzględnianie odpisów amortyzacyjnych w kosztach prowadzonej działalności, przy posiadaniu środków trwałych i prowadzeniu faktycznej działalności uznać należy za niewiarygodne. Działanie takie wywoływałoby bowiem niekorzystne skutki w sferze finansowej podatnika.

Ponadto, w toku prowadzonych czynności nie uzyskano także dowodów potwierdzających posiadanie przez [...]. maszyn i urządzeń, którymi mogłyby zostać zrealizowane przedmiotowe roboty ziemne na zasadzie wynajmu lub dzierżawy. P. S. konsekwentnie odmawiał wskazywania dostawców Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., co wykluczało ewentualną weryfikację przez organ I instancji ewentualnych transakcji najmu lub dzierżawy, których przedmiotem mogłyby być maszyny i urządzenia przeznaczone do realizacji robót ziemnych. Pomimo wezwań w tym zakresie z dnia 28.09.2017 r. i 13.03.2018 r., również organ II instancji nie uzyskał jakichkolwiek dowodów potwierdzających taką ewentualność.

Wskazane okoliczności, w ocenie Organu odwoławczego uprawniają do stwierdzenia, że [...]. w tym czasie nie posiadała takich maszyn lub urządzeń, w związku z czym nie mogła zrealizować robót ziemnych na rzecz B. K..

Nie bez znaczenia dla oceny rzekomej współpracy pomiędzy B. K. a Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. są również inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniem B. K. z dnia 27.01.2016 r. a dokumentem w postaci "Zlecenia" z dnia 23.10.2013 r. W trakcie zeznań w dniu 27.01.2016 r. B. K. kategorycznie stwierdził, że umowa na wykonanie robót ziemnych w 2013 r. z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. zawarta została w formie ustnej. Również w toku czynności sprawdzających P. S. wyjaśnił, że odnośnie realizacji robót i dostaw materiałów nie było umów zawartych w formie pisemnej. Natomiast w dniu 11.04.2016 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odwołanie od decyzji z dnia 24.03.2016 r., wraz z którym przesłane zostało "Zlecenie" z dnia 23.10.2013 r. oraz protokół końcowego odbioru robót. W ocenie Organu odwoławczego, "Zlecenie" z dnia 23.10.2013 r. posiada wszelkie elementy umowy zawartej pomiędzy zlecającym a wykonawcą. Zawiera ono bowiem jej przedmiot, uzgodnioną cenę, termin realizacji przedmiotu umowy oraz podpisy zlecającego - B. K. oraz wykonawcy - przedstawiciela Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeżeli dokumenty te zostałyby faktycznie sporządzone w związku z realizacją przedmiotowych robót ziemnych, za niewiarygodne uznać należy, aby zarówno B. K. zeznając m.in. w dniu 27.01.2016 r" jak i P. S. składając wyjaśnienia do protokołu z czynności sprawdzających o nich nie pamiętał, chociażby ze względu na wysokość uzgodnionej ceny, tj. [...] zł netto.

Ponadto, oceniając przedłożone w toku postępowania zlecenie oraz protokół odbioru robót ziemnych wskazać należy, że z treści protokołu końcowego odbioru z dnia 27.12.2013 r. wynika, że w dniu tym odebrane zostały przez B. K. roboty ziemne wykonane przez [...]. Z kolei, jak wynika z zestawienia wartości wykonanych robót z dnia 23.12.2013 r. na dzień sporządzenia tego dokumentu, zaawansowanie robót ziemnych wynosiło 70 %. Z powyższego wynika zatem, że 30 % robót ziemnych na inwestycji przy ulicy [...] w S. miałoby zostać zrealizowane w okresie 4 dni pomiędzy 23.12.2013 r. i 27.12.2013 r. w sytuacji, gdy roboty ziemne w zakresie pozostałych 70 % były przedmiotem realizacji w okresie 2 miesięcy, tj. od 23.10.2013 r. do 23.12.2013 r. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia pełnomocnika odwołującego Podatnika z dnia 25.08.2016 r., z których wynika, że często protokół odbioru robót nie jest podpisywany dokładnie w momencie zejścia wykonawców lub podwykonawców z placu budowy, to w ocenie Organu odwoławczego, okoliczność wykonania pozostałych 30 % robót ziemnych w tak krótkim czasie, uznać należy za nierealną, a same dokumenty w tym zakresie za niewiarygodne.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że przed złożeniem przedmiotowych dokumentów jako dowodów do toczącego się postępowania, odwołujący Podatnik był reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego M. N.). Stąd też, w ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji sformułował prawidłowy wniosek, zgodnie z którym trudno uznać za prawdopodobne, aby profesjonalny pełnomocnik ukrył te dokumenty przed organem prowadzącym postępowanie wbrew interesowi strony.

Dlatego też, dokumenty dotyczące rzekomych robót ziemnych wykonanych na rzecz B. K. przez [...]., przedłożone wraz z odwołaniem od decyzji z dnia 24.03.2016 r., w ocenie Organu odwoławczego uznać należy za sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego, za zatem za niewiarygodne.

Dodatkowo Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku innych podwykonawców, B. K. dokumentował transakcje w sposób bardziej sformalizowany, tj. zawarł umowy w formie papierowej oraz dokonał odbioru wykonanych robót przez sporządzenie stosownego protokołu. Jako przykład wskazał, że na transakcje zawarte przez B. K. z:

1) J. J. (umowa w formie papierowej, protokół odbioru, wynikające z treści faktury regulowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego),

2) M. C. (umowa w formie papierowej, wynikające z treści faktury regulowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego),

3) T. M. (umowa w formie papierowej, protokół odbioru, wynikające z treści faktury regulowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego),

4) R. C. (protokół odbioru, wynikające z treści faktury regulowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego).

Nadto, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że płatności za roboty ziemne przez B. K. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. miały zostać opłacone gotówką w listopadzie 2013 r. wraz z wystawionymi fakturami w sytuacji gdy, jak wynika z protokołu końcowego odbioru robót, prace odebrane zostały dopiero w dniu 27.12.2013 r. W ocenie Organu odwoławczego, wiedza i doświadczenie życiowe wskazują, że co do zasady racjonalni przedsiębiorcy zakładają realizację płatności po wykonaniu i odebraniu robót lub określonej ich części. Potwierdzeniem tego są chociażby relacje gospodarcze B. K. z Kombinatem Budowlanym K. Sp. z o.o. W tym bowiem przypadku wystawienie faktury nr [...] z dnia 23.12.2013 r. nastąpiło po protokolarnym stwierdzeniu zakresu wykonanych robót.

Płatności przed dokonaniem odbioru robót są tym bardziej nieuzasadnione, że to B. K. był stroną kontraktu na realizację inwestycji przy ulicy [...] w S. i mógł tak układać sobie stosunki gospodarcze z potencjalnymi kontrahentami, aby były one dla niego jak najbardziej korzystne. Zaakceptowanie sytuacji, w której tak znaczna kwota uregulowana jest na długo przed terminem zakończenia robót, z potencjalnym ryzykiem niewykonania przez kontrahenta umówionych prac, zwłaszcza, że roboty te realizowane były w okresie zimowym, w sytuacji braku jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahenta, uznać należy za niewiarygodne. Byłaby to bowiem szczególnie niekorzystna sytuacja z punktu widzenia zachowania płynności finansowej, w której zaakceptowałby on płatności z góry ze swoimi dostawcami, nie biorąc pod uwagę faktu, iż przychody otrzyma dopiero po wykonaniu usługi.

W ocenie Organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności, w tym zeznania B. S. i P. S. przesądzają o tym, że prac ziemnych na budowie przy ul. [...] w S. nie mogła wykonać firma [...].

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że B. K. ujął w prowadzonych rejestrach zakupu VAT 9 faktur wystawionych przez [...]. dokumentujących dostawy materiałów według zestawienia wskazanego na str. 23 uzasadnienie zaskrzonej decyzji na łączną kwotę brutto [...] zł.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie faktur stwierdzających dostawy materiałów Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ani B. K., ani P. S. (wspólnik Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o.), nie przedłożyli jakichkolwiek innych dokumentów niż faktury, które potwierdzałyby ich dostawę, co biorąc pod uwagę rodzaj i ilość materiałów, brak dokumentów w postaci m.in. zamówień, uznać należy za niewiarygodne.

W toku prowadzonego postępowania P. S. nie przedłożył rejestru zakupu VAT Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., jak i jakichkolwiek innych dokumentów, które wskazywałyby na źródło pochodzenia materiałów budowlanych, które następnie miały zostać sprzedane na rzecz B. K..

Przesłuchany na tą okoliczność w dniu 06.08.2015 r. P. S. każdorazowo odmawiał udzielenia odpowiedzi wskazując, że nie dotyczy to B. K., a pełnomocnik B. K. dodatkowo argumentował, że w takim wypadku mielibyśmy do czynienia naruszeniem tajemnicy handlowej. W ocenie Organu odwoławczego, taka argumentacja nie może zostać uznana za zasługującą na uwzględnienie.

Stosownie bowiem do postanowień art. 196 § 2 O.p., świadek może odmówić odpowiedzi na pytania jedynie w sytuacji, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. W ocenie Organu odwoławczego, żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w toku przesłuchania P. S..

W ocenie Organu odwoławczego, jedyną przyczyną niewskazania przez P. S. źródeł pochodzenia materiałów budowlanych, które następnie rzekomo zostały sprzedane B. K., był fakt braku dowodów zakupu materiałów budowlanych przez [...].

Oceniając wiarygodność wystawionych faktur przez [...]. dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych, nie sposób również nie zwrócić uwagi na różnice pomiędzy sposobem dokumentowania dostaw przez tą spółkę i przez innych dostawców B. K..

Przykładowo, w przypadku dostaw betonu realizowanych na rzecz B. K. w 2013 r. na potrzeby inwestycji zlokalizowanej przy ulicy [...] w S. przez [...] z siedzibą przy ulicy [...], [...], dostawom tym towarzyszył każdorazowo dokument w postaci listu przewozowego WZ o określonym, indywidualnym numerze oraz dacie. Dokument ten zawiera m.in. wskazanie dostawcy i odbiorcy, adresu inwestycji, wielkość dostawy, numery rejestracyjne pojazdów realizujących przewóz, godzinę załadunku, przyjazdu na budowę, rozpoczęcia wyładunku i zakończenia wyładunku, a także wskazanie numeru receptury. Ponadto, dokument ten opatrzony jest podpisem osoby upoważnionej do odbioru dostawy potwierdzający wykonanie dostawy zgodnie ze zleceniem, a także podpis kierowcy.

Inaczej było w przypadku rzekomych dostaw betonu realizowanych przez [...]. W tym przypadku w toku postępowania zarówno odwołujący Podatnik, jak i [...]., nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, aby dostawom tym towarzyszyły listy przewozowe, czy innego rodzaju dokumenty dostawy, na podstawie których możliwie byłoby zidentyfikowanie dostarczanej mieszanki betonowej.

Jak wskazał Organ odwoławczy, logika oraz doświadczenie życiowe wskazuje natomiast, że w przypadku inwestycji budowlanych, które co do zasady charakteryzują się znacznymi wartościami, ich wykonawcy zabezpieczają się na wypadek kierowania w stosunku do nich przez inwestorów roszczeń w związku ze stwierdzonymi wadami wykonanego budynku. W ocenie Organu odwoławczego, B. K. oraz [...]. nie przedłożyli wspomnianych dowodów dostawy betonu zafakturowanego przez [...]., ponieważ dostawy takie nie miały miejsca.

Potwierdzają to również zeznania [...] złożone w charakterze świadka w dniu 05.03.2018 r., w których świadek na pytanie, czy jakieś inne firmy (niż [...].o.) dostarczały beton na tą inwestycję, w sposób kategoryczny stwierdził, że na pewno nie.

Dalej Organ odwoławczy wskazać również na dokumentowanie dostaw drewna. W okresie 2013 r. sprzedaż drewna na rzecz B. K. realizowała A. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą przy ulicy [...], [...]. W okresie objętym postępowaniem, A. S. dokonała 12 dostaw drewna w ilości około [...] na ogólną wartość [...] zł brutto. Oprócz faktur, na podstawie których B. K. został obciążony z tytułu przedmiotowych dostaw, każdorazowo dostawom tym towarzyszył dowód dostawy. Dokument ten wskazywał datę dostawy, dostawcę, odbiorcę, nazwę artykułu, ilość, potwierdzenie dostawcy oraz odbiorcy. Każdorazowo na dokumencie tym odbiorca potwierdzał fakt dokonania dostawy składając swój podpis.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że także w przypadku pozostałych materiałów budowlanych ujętych przez [...]. w fakturach wystawionych na rzecz B. K., brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich dostawę i odbiór. Przy czym, o ile w przypadku dostaw, których przedmiotem był jednorodny towar, takich jak np. drewno budowlane, czy też beton, dostawcy B. K. wystawiali dowody dostawy, natomiast w przypadku dostaw obejmujących różnego rodzaje towary, tak jak to miało miejsce w przypadku dostaw zafakturowanych przez [...]., brak było tego rodzaju dokumentów. W ocenie Dyrektora Organu odwoławczego, B. K. oraz [...]. nie przedstawili dowodów dostawy materiałów budowlanych (innych niż drewno i beton), rzekomo dostarczony przez [...]., ponieważ dostawy tych materiałów również nie miały miejsca.

Ponadto, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań świadków: Z. G. oraz [...] wynika, że B. K. zaopatrywał się w materiały budowlane w hurtowniach, których pracownicy dostarczali materiały budowlane. Natomiast w niniejszej sprawie, pomimo podjęcia przez organ podatkowy, zarówno I instancji, jak i II instancji, czynności zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego, nie zgromadzono dowodów potwierdzających, że dostawcą materiałów mogło być [...]. Nie ustalono bowiem by spółka ta posiadała jakiekolwiek zaplecze techniczne w postaci placów, hal, pojazdów. W przypadku faktycznie realizowanych dostaw materiałów o wartości ponad [...] zł, w ocenie Organu odwoławczego, udowodnienie i zweryfikowanie źródeł nabycia materiałów, jak i okoliczności zamówień i dostaw oraz osób je realizujących nie powinno sprawiać trudności.

Tymczasem z zeznań P. S. wynika, że nie pamięta on szczegółów współpracy z B. K., takich jak miejsca i adresy dostarczenia materiałów budowlanych, rodzaju transportu, którym materiały te były dostarczane.

Ma to miejsce w sytuacji, gdy obroty Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z B. K. stanowiły znaczący udział w ogólnym wolumenie obrotów Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. Wynosiły bowiem w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. odpowiednio 19 %, 33 % i 23 % ogółu obrotów spółki, co wskazuje, w ocenie Organu odwoławczego, że w przypadku gdyby rzeczywiście miały miejsce sprzedaż materiałów budowlanych, jak również wykonanie usług w postaci robót ziemnych na rzecz B. K. w tak dużym rozmiarze w stosunku do ogólnego wolumenu obrotów, P. S. winien znać szczegóły i okoliczności poszczególnych transakcji, jak również potrafić wskazać zaplecze techniczne i osobowe spółki o takim zakresie działalności.

Z kolei z zeznań B. K. w odniesieniu do spornych dostaw materiałów wynikają sprzeczności, poddające w wątpliwość ich wiarygodność. B. K. w dniu 27.01.2016 r. zeznał bowiem, że w pierwszej kolejności uzgodnione zostały z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. kwestie robót ziemnych, a dopiero w późniejszym okresie uzgodnieniu podlegały kwestie sprzedaży materiałów budowlanych. Tak więc, uzgodnienia dotyczące robót ziemnych mogły mieć miejsce dopiero po zawarciu umowy z [...] tj. 23.10.2013 r. Tym samym, uzgodnienia odnośnie dostawy materiałów budowlanych mogły mieć miejsce również co najmniej po tej dacie. Tymczasem, B. K. w dalszej części swoich zeznań stwierdził, że dostawy materiałów budowlanych miały miejsce w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r., a pierwsza faktura za dostawę materiałów datowana jest na 07.10.2013 r., a więc przed zawarciem umowy z [...] Jednocześnie nie sposób uznać, by przy rzeczywistych transakcjach, dokonywanie dostaw materiałów od kwietnia 2013 r. fakturowane i regulowane było dopiero od października 2013 r. Stąd też, w ocenie Organu odwoławczego, sprzeczności te wskazują, że zeznania B. K. uznać należy za niewiarygodne w zakresie rzekomej współpracy z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o.

Podsumowując zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Organu odwoławczego zgodzić się należy z Organem I instancji, że faktury wystawione przez [...]. na rzecz B. K. nie odzwierciedlają stanu faktycznego. [...]. nie dostarczyło bowiem materiałów budowlanych, jak również nie wykonało prac ziemnych opisanych w tych fakturach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie możliwości wykonawczych firmy [...] w wiarygodny sposób nie potwierdza spornych dostaw towarów i usług. Nie zmieniają tej oceny, w kontekście wyżej przedstawionych okoliczności, zeznania [...] oraz K. J. i Z. G. - byłych pracowników B. K. - o możliwym wykonywaniu przez [...] robót ziemnych oraz dostaw materiałów. Zeznania w tym zakresie nie są nacechowane stanowczością i Organ odwoławczy uznał je za subiektywne wrażenie świadków na temat zdarzeń z 2013 r., które nie zostało potwierdzone, pomimo prób Organu, obiektywnymi dowodami. W szczególności zeznania te nie znalazły potwierdzenia w dowodach zgromadzonych przez Organy obu instancji. Ponadto, nie sposób uznać, by w przypadku rzeczywiście wykonanych usług, czy dostaw towarów o wartości ok. [...] zł netto, brak było, pomimo wielokrotnie podejmowanych przez organy podatkowe prób, zebrania dowodów potwierdzających te zdarzenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Organ odwoławczy wyjaśnił, co następuje.

Pełnomocnik odwołującego Podatnika wskazuje, że dodatkowe dowody przeprowadzone przy ponownym rozpatrzeniu sprawy potwierdziły zakres prac wykonanych przez T. M., jak również fakt wykonywania robót ziemnych na inwestycji przy ulicy [...] w S. przez sprzęt nienależący do ww. kontrahenta. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności Organ odwoławczy wyjaśnił, że każdy zgromadzony w sprawie dowód oceniany jest w korelacji z innymi dowodami oraz dokonanymi ustalaniami. O ile zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem odwołującego, że dowód w postaci zeznań świadka T. M. oraz przedłożone przez niego dokumenty w jasny i precyzyjny sposób wyjaśniają zakres robót realizowanych przez niego na inwestycji przy ulicy [...] w S., natomiast dowody te nie wskazują na [...]. jako ten podmiot, który realizował pozostałe prace ziemne. Organ odwoławczy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w całokształcie stoi na stanowisku, że pozostałe prace ziemne (inne niż wykop pod budynek realizowany przez pana T. M.) były wykonane w ramach robót ziemnych na inwestycji przy ulicy [...] w S.. Niemniej jednak, w ocenie Organu odwoławczego, stanowisko przyjęte w tej kwestii przez odwołującego, z którego wynika, że roboty te realizowało [...]., nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem podkreślić, że zgromadzone w sprawie dowody ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu wykluczają możliwość realizacji jakichkolwiek robót ziemnych na inwestycji przy ulicy [...] w S. przez [...]., czy też przez jej podwykonawców. W konsekwencji, w ocenie Organu odwoławczego, prace niwelacyjne na przedmiotowej inwestycji były przedmiotem realizacji, ale nie przez [...].

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem odwołującego, że Organ I instancji dopuścił się manipulowania zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie przekroczył granic wyznaczonych ramami zasady swobodnej oceny dowodów. Ustawodawca pozostawił organom prowadzącym postępowanie swobodę w ocenie materiału dowodowego oraz samodzielność w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Przy czym, ocena poszczególnych dowodów i proces budowy opartego o te dowody stanu faktycznego, podlega weryfikacji wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego. Obowiązek ten nie jest jednakże nieograniczony i bezwzględny. Winien być realizowany jedynie do momentu uzyskania pewności przez organ, że zgromadzony materiał dowodowy pozwoli zbudować stan faktyczny sprawy. Organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który następnie został uzupełniony przez organ II instancji. Podkreślono przy tym, że także dowody zebrane w toku postępowania odwoławczego nie pozwalają ma przyjęcie, że doszło do wykonania zafakturowanych przez [...] Sp. z o.o. dostaw towarów i usług na rzecz B. K..

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołującego odnośnie manipulacji przez Organ I instancji treścią zeznań K. J.. Organ I instancji zgodnie bowiem z prawdą stwierdził, że zeznania K. J. w żaden sposób nie wskazują, aby [...]. wykonywała roboty ziemne związane z wykopami pod budynek przy ulicy [...] w S.. Wykopy te wykonał T. M., co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście poczynionych ustaleń stwierdzenie to winno odnosić się więc do robót niwelacyjnych, a nie wykonania wykopów. Niemniej jednak, nietrafność tego stwierdzenia w kontekście poczynionych ustaleń, w żadnym wypadku nie można utożsamiać z manipulacją zeznaniami świadka.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu, co do zasady Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem odwołującego, że w przypadku badania zyskowności określonych przedsięwzięć realizowanych przez podatnika podatku VAT, należy uwzględniać w tym badaniu przychody i koszty wyrażone w kwotach netto. Podatek VAT jest bowiem elementem neutralnym rozliczanym z urzędem skarbowym.

Organ odwoławczy również zgodził się ze stanowiskiem odwołującego, że Organ I instancji formułując tezę o braku zyskowności przedmiotowego przedsięwzięcia, winien uwzględnić również ewentualne rozliczenia pomiędzy B. K. a [...] które mogły mieć miejsce w 2014 r. Zwrócono przy tym uwagę, że abstrahując od nietrafnego uargumentowania w tym zakresie przez Organ I instancji, wszelkie rozważania odnośnie zyskowności przedsięwzięcia, jak i elementów, które składają się na zysk wynikający z jego realizacji, dla dokonania rozstrzygnięcia sprawy są bezprzedmiotowe. Zgromadzony bowiem w sprawie obszerny materiał dowodowy, a przede wszystkim wnioski wyprowadzone na jego podstawie w jednoznaczny sposób wskazują, że sporne transakcje pomiędzy B. K. a Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. nie miały miejsca.

Odnosząc się do zarzutu odwołania polegającego na niezweryfikowaniu przez Organ I instancji twierdzenia Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., zgodnie z którym dokumenty spółki znajdują się w Sądzie Rejonowym w K. Wydział X Karny Organ odwoławczy wskazał, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W wyniku przeprowadzenia przez Organ I instancji wspomnianych czynności w trybie art. 229 O.p. ustalono, że w aktach przedmiotowej sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów odnoszących się do kwestii kontaktów gospodarczych B. K. z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. oraz dokumentów, które wskazywałyby na zakup usług i towarów sprzedanych następnie B. K., zakupu usług transportowych oraz usług dzierżawy lub wynajmu sprzętu, które posłużyły do realizacji dostaw materiałów budowlanych oraz robót ziemnych na rzecz B. K..

W ocenie Organu odwoławczego, nie można zgodzić się również z zarzutem odwołującego, że Organ I instancji manipulował zeznaniami P. S.. Faktem jest, że Organ I instancji w decyzji na stronie 11 wskazał, że P. S. nie posiadał wiedzy, zarówno co do źródła nabycia towarów, adresu hurtowni, jak i miejscowości, w której [...]. nabyła odsprzedany towar B. K.. Ma to miejsce w sytuacji, gdy z treści zeznań P. S. jednoznacznie wynika, że w tym zakresie odmawia on udzielenia odpowiedzi. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że Organ I instancji na stronie 9 i 10 decyzji, szczegółowo opisał treść zeznań złożonych przez ww. świadka. W opisie tym Organ I instancji w sposób zgodny z prawdą wskazał, jakiej odpowiedzi udzielił P. S. na pytania dotyczące źródeł zakupu towarów, następnie zafakturowanych na rzecz B. K.. Jeżeli zatem w zaskarżonej decyzji znajduje się szczegółowy opis treści złożonych zeznań P. S., odpowiadający zapisom zawartym w protokole przesłuchania świadka, to późniejszej oceny tych zeznań, szczególnie w kontekście ograniczonej możliwości odmowy odpowiedzi na pytanie dyspozycją art. 196 § 2 O.p., nie można traktować jako manipulacji zeznaniami świadka.

Natomiast Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem odwołującego zawartym w odwołaniu odnośnie błędnych wniosków, jakie wywiódł Organ I instancji na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w K., na mocy którego orzeczony został w stosunku do P. S. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Otóż, wbrew oczywistej treści zgromadzonych w sprawie dowodów, Organ I instancji stwierdził, że P. S. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., a w konsekwencji umowy na poszczególne zadania ze strony Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. zawarła osoba nieuprawniona w tym czasie do reprezentacji spółki. Podstawą przyjęcia takiego stanowiska przez Organ I instancji był wyrok Sądu Rejonowego w K., sygn. akt Gzd [...]. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że wyrok ten wydany został w dniu 27.03.2014 r. (a nie jak wskazał w swej decyzji Organ I instancji w dniu 27.03.2013 r.) i uprawomocnił się w dniu 18.04.2014 r. Tak więc wyrok ten, biorąc pod uwagę datę jego wydania oraz datę uprawomocnienia się w żadnym zakresie, wbrew temu co twierdzi Organ I instancji, nie wywoływał skutków w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Tym samym, postawienie na podstawie tego materiału dowodowego tezy, zgodnie z którą w owym czasie P. S. nie był osobą uprawnioną do reprezentowania Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., zdaniem Organu odwoławczego, jest nieuprawnione. Błąd ten jednak, co należy wyraźnie zaakcentować, pozostaje bez wpływu na ocenę prawa do odliczenia przez odwołującego Podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń co do fikcyjności transakcji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ faktu zgłoszenia przez B. K. Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. jako podwykonawcy na inwestycji przy ulicy [...] w S., Organ odwoławczy wyjaśnił, że dowód w postaci dokumentu, na którym zgłoszono [...]. jako podwykonawcę B. K., w żadnym razie nie może przesądzać o wykonaniu prac na tej inwestycji przez ww. podmiot.

Podobnie, nie zgodził się Organ odwoławczy z zarzutem odwołania co do nieuwzględnienia przez Organ I instancji faktu, że ilość materiałów budowlanych zakupionych przez B. K. od [...] i [...].o. była nieadekwatna do potrzeb inwestycji realizowanych przez odwołującego w 2013 r. W ocenie Organu odwoławczego, brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla stwierdzenia, że w przypadku dodatkowego zapotrzebowania ze strony B. K. na materiały budowlane takie jak drewno i beton, pozostałą część materiałów dostarczyło [...]. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość dostaw betonu, drewna, jak i innych zafakturowanych materiałów przez ww. spółkę na rzecz B. K..

Organ odwoławczy wskazał też w odniesieniu do zarzutu odwołania co do odmowy przeprowadzenia przez Organ I instancji dowodu z zeznań świadków - pracowników B. K., tj. Z. G. i K. J. oraz kierownika robót - [...] na okoliczność prac wykonywanych przez [...]., że pomimo, iż wnioskowane przez odwołującego dowody zostały przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego, to okoliczności wskazane przez świadków nie znalazły potwierdzenia w innych dowodach zebranych w sprawie. Ponadto, spółka [...] nie udzielając odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 13.03.2018 r. uniemożliwiła zweryfikowanie zeznań [...] odnośnie sprzętu pracującego na budowie. Przypomniano przy tym, że Przedsiębiorstwo [...] odebrało przedmiotowe wezwanie i pismem z dnia 20.03.2018 r. poprosiło o przedłużenie terminu na udzielenie wyjaśnień, czego jednak nie uczyniło.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu odwołania, Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem odwołującego zawartym w piśmie z dnia 25.08.2016 r., że w przypadku wszczęcia procedury czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, ich wynik winien znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści stosownego protokołu. W dniu 2.03.2017 r. Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego - Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., z których to czynności sporządzony został protokół znajdujący się w aktach sprawy.

Zwrócono przy tym również uwagę, że w odwołaniu od decyzji przedstawiono zestawienie dokonane przez stronę miesięcznych wypłat gotówkowych, aby umożliwić wykazanie jaką gotówką B. K. dysponował i ile gotówki każdego miesiąca wypłacał celem regulowania zobowiązań.

Porównanie wysokości wypłat gotówkowych (na łączną kwotę [...]zł) wskazanych w odwołaniu i sumy wartości wynikających z faktur wystawionych wyłącznie przez [...] Sp. z o.o. które miały zostać opłacone gotówką za okres październik - grudzień 2013 r. (na łączną kwotę [...]zł), prezentuje zestawienie wskazane na str. 33 zaskarżonej decyzji:

Jak wskazał Organ odwoławczy, z powyższego zestawienia wynika, że wartość zapłat gotówkowych na rzecz [...] Sp. z o.o. w każdym miesiącu byłaby wyższa od wypłat gotówkowych (łącznie o [...] zł w okresie 3 miesięcy). Biorąc pod uwagę częstotliwość i wysokości wypłat (12-15 wypłat w miesiącu, z czego blisko połowa dotyczy kwot [...]- [...] zł), w oparciu o przedłożone przez pełnomocnika dane, nie sposób stwierdzić, że B. K. dysponował gotówką niezbędną do uregulowania płatności wynikających z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Wręcz przeciwnie, częstotliwość niewielkich wypłat w kwotach [...]-[...] zł wskazuje na konieczność bieżącego korzystania z tych środków na potrzeby prowadzonej działalności, podczas gdy dla uregulowania należności wyłącznie wobec [...] Sp. z o.o. w tym okresie niezbędnym było posiadanie gotówki w kwocie ponad [...] zł wyższej, niż wynikającej z przedłożonego przez pełnomocnika zestawienia wypłat. W tym więc zakresie zarzut pełnomocnika odwołującego Organ odwoławczy uznał za nietrafny.

Odnosząc się do kwestii płatności, Organ odwoławczy wskazał nadto, że do 2 transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 18.11.2013 r. i [...] z dnia 27.12.2013 r. wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. na rzecz B. K. zastosowanie miała norma prawna nakazująca dokonanie płatności w formie bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego. Ustalony pomiędzy kontrahentami sposób zapłaty jest zatem niezgodny z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), który w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez [...] ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Podkreślono przy tym, że odwołujący przeprowadzając - jak wyjaśnił - płatności gotówkowe, wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Niewątpliwie takie działania nie ułatwiają późniejszego dowodzenia faktu zapłaty za zakupiony towar. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych.

Organ odwoławczy zauważył także, że płatności miały zostać dokonane na rzecz Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. niejednokrotnie jeszcze przed wykonaniem usługi, w sytuacji gdy przykładowo ustalenia odnośnie zakresu realizacji prac ziemnych nie znalazły swojego odzwierciedlenia w zawartej umowie w formie pisemnej. Takie ułożenie stosunków gospodarczych odbiega od wzorca roztropnego przedsiębiorcy, który podejmuje wszelkiego rodzaju działania mające na celu zminimalizowanie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócono przy tym uwagę, że ma to miejsce w sytuacji gdy, w przypadku innych transakcji o niższych wartościach, B. K. dokonywał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego po wystawieniu faktury i odbiorze prac.

Wskazano nadto, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego płatność gotówkowa umniejsza wiarygodności transakcjom, a także wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (patrz: wyroki NSA z dnia 19.10.2016 r. sygn. akt I FSK [...] oraz z dnia 18.01.2017 r., sygn. akt I FSK [...]).

W odniesieniu do kwestii tzw. dobrej wiary nabywcy Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, że odbiorca faktury wiedział lub też powinien był wiedzieć, że transakcja opisana w tej fakturze wiązała się z nieprawidłowością w zakresie podatku od towarów i usług. Organ obowiązany jest to udowodnić na podstawie obiektywnych dowodów. Dla potrzeb zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystarczające jest więc wykazanie, że podatnik ten powinien był wiedzieć, że dostawa lub świadczenie udokumentowane fakturą wiąże się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, oprócz świadomego udziału podatnika w nielegalnym procederze związanym z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług, również brak należytej staranności, niedbalstwo, czy też brak przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów, skutkuje również odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skutki bowiem lekkomyślnego, czy też niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2014 r. sygn. akt I FSK [...]). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych - tzw. dobra wiara to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem lub zaniechaniem narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (wyrok NSA z dnia 21.06.2017 r., sygn. akt I FSK [...]). Tym samym, zasadnym jest aby podatnik podatku od towarów i usług podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nieprawidłowościach w zakresie podatku od towarów i usług. Innymi słowy, podatnik, który podjął wszelkie działania, jakich można od niego w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług, ma prawo domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Przy czym, katalog działań, jakie w takiej sytuacji winien podjąć podatnik podatku od towarów i usług zależą przede wszystkim od okoliczności danego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności danej sprawy.

Odnosząc kwestię badania dobrej lub złej wiary na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Organu odwoławczego, B. K. zdawał sobie sprawę, że faktury wystawione na jego rzecz przez [...]. są fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Organu odwoławczego, świadczy o tym m.in. treść zeznań B. K. z dnia 27.01.2016 r., w których odnosi się do okoliczności poczynienia ustaleń z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. w kwestii dostaw materiałów budowlanych. Otóż, jak zostało to już wyżej podniesione, B. K. zeznał, że w pierwszej kolejności uzgodnione zostały z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. kwestie robót ziemnych, a dopiero w późniejszym okresie uzgodnieniu podlegały kwestie sprzedaży materiałów budowlanych. Umowa z [...] K. Sp. z o.o. na realizację inwestycji przy ulicy [...] w S. zawarta została w dniu 23.10.2013 r. Tak więc, dopiero po jej zawarciu B. K. mógł czynić ewentualne ustalenia z podwykonawcami odnośnie prac ziemnych na tej inwestycji. Jeżeli zatem po uzgodnieniach w kwestii prac ziemnych miały mieć miejsce uzgodnienia odnośnie dostaw materiałów, to po dniu 23.10.2013 r. Tymczasem, B. K. w dalszej części swoich zeznań stwierdził, że dostawy materiałów budowlanych miały miejsce w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. Sprzeczność obu twierdzeń, w ocenie Organu odwoławczego wskazuje, że B. K. miał świadomość, że [...]. nie było dostawcą przedmiotowych materiałów budowlanych. Tym samym, podatnik przyjmując do rozliczenia kwestionowane faktury wystawione przez [...]. winien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Konsekwencją takich ustaleń jest brak możliwości uznania dobrej wiary u B. K.. Nie sposób bowiem przyjąć, że B. K., odliczający podatek ze wspomnianych faktur, nie był świadomy swojego oszukańczego działania wiedząc, że wystawieniu tych faktur nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa materiałów budowlanych.

W ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje także, że B. K. na podstawie okoliczności towarzyszących fakturom wystawionym przez [...]. dotyczącym świadczenia usług miał świadomość, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, okolicznościami o tym świadczącymi jest, między innymi, brak umowy zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. a panem B. K. na okoliczność prac ziemnych na inwestycji przy ulicy [...] w S., płatności w formie gotówkowej, brak wiarygodnej dokumentacji dotyczącej transakcji. W przypadku realnych transakcji podatnik takim postępowaniem narażałby swoją firmę na nieuzasadnione ryzyko braku ewentualnych dokumentów, na podstawie których mógłby w przyszłości dochodzić swoich roszczeń w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usług. W ocenie Organu odwoławczego, taki sposób postępowania wyraźnie odbiega od wzorca zachowania roztropnego przedsiębiorcy, który zabezpiecza się na ewentualność ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest również to, że w przypadku zdarzeń gospodarczych, których wartość była niższa od kwot zapłaconych na rzecz Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. B. K. postępował zgodnie z tym wzorcem.

Kontakty B. K. z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. odbiegały nie tylko od wzorca kontaktów pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, ale także od postępowania pana B. K. w relacji z innymi przedsiębiorcami. W ocenie Organu odwoławczego, mając na względzie całość materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdzić należy, że B. K. wiedział, że faktury otrzymywane od [...] Sp. z o.o. nie dokumentują zdarzeń w nich wykazanych.

Rozstrzygnięcie w zakresie odmowy uznania uprawnienia do zaliczenia do podatku naliczonego obniżającego podatek należny kwot podatku od towarów i usług wynikających z ww. faktur VAT wystawionych przez [...]., zdaniem Organu odwoławczego, dokonane zostało w oparciu o obszerny i kompletny materiał dowodowy.

Organ odwoławczy, mając na uwadze okoliczności ustalone w sprawie, ocenione w postępowaniu odwoławczym we wzajemnym powiązaniu w zakresie funkcjonowania mechanizmu transakcji zakupu przez B. K. usług oraz materiałów stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby transakcje udokumentowane spornymi fakturami i że B. K. faktycznie nie był ich nabywcą. Zatem, Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT - na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT.

Wystawienie i otrzymanie faktury VAT nie rodzi samo przez się prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę dokumentującą faktyczne nabycie towarów bądź usług oraz spełniające wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Sam fakt posiadania faktury przez podatnika nie przesądza zatem o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentować będzie czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem.

Dlatego też, prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje bowiem dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar łub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu.

Nie można uznać za prawidłową fakturę, która (sprzecznie ze stanem faktycznym) dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Organ odwoławczy przy tym wskazał, że z orzecznictwa sądowego, m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK [...], wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w P. z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], wskazuje, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zwrócono także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.05.2017 r. sygn. akt I FSK [...], w którym Sąd stanął na stanowisku, że z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

O podatku naliczonym oraz należnym przesądza nie tyle samo istnienie faktury, lecz dokonanie faktycznej czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze. Faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku od towarów i usług w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, w odpowiedzi na zawiadomienie z dnia 14.05.2018 r. w trybie art. 200 § 1 O.p., pismem z dnia 23.05.2018 r. pełnomocnik odwołującego wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony dowodami zgromadzonymi na etapie postępowania odwoławczego, w szczególności protokołami przesłuchań świadków, potwierdza nabycie przez B. K. towarów i usług od [...] Sp. z o.o., bezpodstawnie zakwestionowanych przez Organ I instancji jako niemające miejsca.

W piśmie wskazano nadto, że Naczelnik Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. dokonał tego ustalenia, pomimo wcześniejszego wydania wobec spółki [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a nie kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT.

Podniesiono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedyną przesłanką do takiego uznania przez Organ I instancji mógł być fakt, że spółka [...] nie dopełniła swoich obowiązków rozliczeniowych i sprawozdawczych w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczność ta jednak nie może szkodzić stronie, jeśli nie wiedziała, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem.

Dalej podkreślono m.in., że:

- transakcje zafakturowane przez [...] Sp. z o.o. zostały faktycznie przeprowadzone,

- spółka ta była wpisana do właściwych rejestrów, była czynnym podatnikiem VAT, posiadała siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności, wobec czego trudno wskazać, jakie okoliczności powinny wzbudzić ewentualne podejrzenia strony co do nierzetelności kontrahenta,

- świadkowie potwierdzili wykonywanie robót ziemnych przez [...] Sp. z o.o. i posiadanie przez ten podmiot ciężkiego sprzętu,

- świadkowie potwierdzili okoliczności podnoszone przez stronę, a kwestionowane przez Organ I instancji, tj. m.in. że to nie [...] wykonał wszystkie prace ziemne, a jedynie wykop pod budynek, a B. K. nie dysponował sprzętem umożliwiającym samodzielne wykonanie robót, że strona korzystała z usług spółki [...] i firma ta była zgłoszona jako podwykonawca, że materiały niezbędne do wykonania robót B. K. nabywał we własnym zakresie.

Odnosząc się do treści zawartych w ww. piśmie, Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika, że całokształt zgromadzonego materiału wskazuje, iż kwestionowane prace zostały wykonane przez firmę [...] i w związku z tym brak jest podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Wskazał Organ odwoławczy, że podane przez pełnomocnika okoliczności nie przesądzają jednoznacznie, że to właśnie ta firma wykonała zafakturowane dostawy i usługi.

Dalej Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik odwołującego powołuje się na brak zakwestionowania sprzedaży w decyzji wydanej wobec spółki [...]. Tymczasem wskazać należy, że w postępowaniu wobec kontrahenta przeprowadzonym w 2014 r. nie przedłożono Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. żadnej dokumentacji, co jest znamiennym sposobem działania spółki [...] wobec organów podatkowych. Jednocześnie wskazano, że brak określenia kwot podatku do zapłaty nie przesądza o istnieniu transakcji, szczególnie w przypadku braku przedłożenia jakichkolwiek dokumentów. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 31.01.2013 r. [...] i [...] orzekł m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy [...], a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany".

Wobec powyższego, Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału, a także podjęcie wszelkich prób w toku postępowań obu instancji mających na celu ustalenie stanu faktycznego stwierdza, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a panu B. K. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych faktur.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w rejestrze zakupu za marzec 2013 r. pod pozycją [...] ujęto fakturę nr [...] z dnia 28.02.2013 r. na okoliczność sprzedaży odwołującemu Podatnikowi gruzu oraz zmieszanych odpadów. Wystawca faktury określił wartość netto dostawy na [...] zł oraz podatek od towarów i usług wyliczony przy zastosowaniu stawki 8 %, tj. [...] zł i wartość brutto [...] zł. W rejestrze zakupu Podatnik ujął kwotę netto w prawidłowej wysokości, natomiast podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł obliczony przy zastosowaniu stawki 23 %.

Ponadto, w rejestrze zakupu za lipiec 2013 r. pod pozycją [...] ujęto fakturę nr [...] z dnia 29.06.2013 r. na okoliczność sprzedaży odwołującemu Podatnikowi zmieszanych odpadów. Wystawca faktury określił wartość netto dostawy na [...] zł oraz podatek od towarów i usług wyliczony przy zastosowaniu stawki 8%, tj. [...] zł i wartość brutto [...] zł. W rejestrze zakupu ujęto kwotę netto w prawidłowej wysokości, natomiast podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł obliczony przy zastosowaniu stawki 23 %.

W wyniku zaewidencjonowania i wykazania w złożonych deklaracjach nieprawidłowych kwot podatku naliczonego w wartościach odbiegających od wykazanych w przedmiotowych fakturach, odwołujący Podatnik zawyżył podatek naliczony:

- za marzec 2013 r. o kwotę [...]zł,

- za lipiec 2013 r. o kwotę [...]zł.

Jak wskazał Organ odwoławczy, konsekwencją w taki sposób ocenionego materiału dowodowego w postaci spornych 14 faktur VAT wystawionych przez [...]. oraz 2 faktur VAT wystawionych przez spółkę cywilną [...] jest stwierdzenie Organu I instancji, że B. K. prowadził nierzetelnie rejestry zakupu VAT. O ile zgodzić się należy w tym zakresie z Organem I instancji w zakresie zapisów dotyczących 14 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., to w przypadku 2 faktur wystawionych przez [...]., w ocenie Organu odwoławczego, stwierdzić należy wadliwość ksiąg polegającą na prowadzeniu ich niezgodnie z przepisami, co - jak wskazał Organ odwoławczy - pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Prawidłowo zatem, w oparciu o treść art. 193 § 4 O.p., Organ I instancji nie uznał księgi podatkowej Podatnika za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w zakresie wykazanych w niej za marzec, lipiec, listopad i grudzień 2013 r. wysokości naliczonego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ I instancji prawidłowo przyjął kwoty podatku należnego i naliczonego do rozliczenia za wskazane miesiące z prowadzonych przez odwołującego Podatnika rejestrów VAT, korygując je o stwierdzone nieprawidłowości dotyczące faktur wystawionych przez [...]. i spółkę cywilną [...]

Końcowo Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.), po czym stwierdził, że uwzględniając przedstawione okoliczności prawne i faktyczne, orzekł jak w sentencji decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 08.06.2018 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania,

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług oraz materiałów budowlanych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT przez bezpodstawne zastosowanie.

Skarżący w złożonej skardze powtórzył zarzuty odwołania, podnosząc naruszenie tych samych przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Stanowczo natomiast protestuje przeciwko stanowisku organów podatkowych, że faktury wystawione przez [...]. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżący wskazał m.in., że pomimo, iż kolejne gromadzone dowody ponownie potwierdzały fakty podnoszone przez Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zdecydował się wydać decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Następnie Skarżący, wskazując na sposób działania organów podatkowych w niniejszej sprawie, przedstawił zestawienie argumentów Organu I instancji z ustaleniami wynikającymi z dowodów, które Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Do takiego wniosku Organ odwoławczy doszedł zestawiając te dowody z brakiem innych dowodów oraz faktem odmowy złożenia wyjaśnień przez wspólników Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., z uwagi na brak innych dowodów oraz fakt odmowy złożenia wyjaśnień przez wspólników Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o. Jak wskazał Skarżący, trudno o bardziej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niż tę której dokonał organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Skarżący zauważył, że organ podatkowy w sposób zdumiewający większą moc dowodową przyznał protokołom przesłuchań

Zauważył przy tym, że organ podatkowy w sposób zdumiewający większą moc dowodową przyznaje protokołom przesłuchań:

1) B. S. - osoby, która "nie wiedziała", że była prezesem zarządu Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o., a była przekonana, że pełni wyłącznie funkcję pracownika do spraw kontaktów z klientami oraz zajmuje się księgowością (jest to o tyle zaskakujące, że zgłoszenie prezesa zarządu wymaga wypełnienia i podpisania wielu dokumentów, a następnie złożenia ich do KRS),

2) P. S. - osoby, w stosunku do której, jak słusznie wskazały organy podatkowe, został orzeczony przez Sąd Rejonowy w K. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (przy czym podkreślam, nastąpiło to kilka miesięcy po zrealizowaniu transakcji ze Skarżącym, zatem Skarżący nie mógł mieć o tym wiedzy na moment realizacji transakcji).

Ponadto zauważył, że obie wskazane wyżej osoby, reprezentując [...] o. nie rozliczyły podatku z tytułu wielu zrealizowanych transakcji, co wynika nie tylko z decyzji wydanej wobec Spółki, ale również pośrednio ze spisu akt przesłanych przez Sąd Rejonowy w K. sprawy karnej prowadzonej wobec obu wskazanych osób.

Według Skarżącego, powyższe co prawda nie dowodzi, ale z dużym prawdopodobieństwem wskazuje, że zarówno Skarżący, jak i inne podmioty, padli ofiarą nierzetelnego kontrahenta, jakim okazało się [...].

I takie "wiarygodne" protokoły przesłuchań wskazanych osób zestawia się z "niewiarygodnymi" protokołami przesłuchań: przedstawicieli inwestora na budowie, kierownika budowy, kierownika robót, pracowników Skarżącego, spośród których każdy w toku przesłuchania potwierdzał argumenty podnoszone przez Skarżącego, a stojące w sprzeczności z tezą sformułowaną przez organy podatkowe. Organ podatkowy drugiej instancji posunął się wręcz do stwierdzenia, że zeznania te uznaje za "subiektywne wrażenie świadków na temat zdarzeń z 2013 r." (str. 28 zaskarżonej decyzji). Takie stwierdzenie aż prosi się o ironiczny komentarz, że zdaniem organu obserwacje świadków musiały być wynikiem jakiejś zbiorowej halucynacji.

Szczytem manipulacji dokonanej zeznaniami świadków przez organ podatkowy drugiej instancji jest stwierdzenie zawarte na str. 17 - 18 zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy przytoczył bowiem treść zeznań złożonych przez kierownika robót, [...], z których wynika, że "równolegle wykonywany zakres robót ziemnych, czyli niwelacje terenu wykonywała inna firma z K., której nazwę może mylić, ale może to być [...], na pewno firma [...]. Zapytany na jakiej podstawie stwierdził, że to firma [...] i może to być [...] odpowiedział, że jeżeli go pamięć nie myli taka nazwa widniała na samochodach tej firmy, które były na budowie. (...) Firma ta wykorzystywała ciężkie koparki gąsienicowe (ok. 2 sztuki), które ładowały masy ziemne na wywrotki, które to z kolei przewoziły tę ziemię w miejsca gdzie jej brakowało. Na koparkach nie widział nazw firmy [...]".

Po przytoczeniu tych zeznań organ podatkowy stwierdził: "W celu zweryfikowania zeznań Pana [...], (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał [...] o. do wskazania numerów rejestracyjnych pojazdów, sprzętu i ich rodzaju, ich właściciela, nazw ewentualnych podwykonawców".

Z przytoczonych powyżej fragmentów decyzji wynika, że organ podatkowy postanowił "zweryfikować gołosłowne" zeznania kierownika robót (sic!), a potwierdzenia szukał po raz kolejny u podmiotu, który ewidentnie działał nierzetelnie i nie zamierzał w ogóle współpracować z organem podatkowym przy ustalaniu stanu faktycznego, gdyż w żaden sposób nie był tym zainteresowany. W przeciwieństwie do Skarżącego, który dowodzić stanu faktycznego mógł tylko takimi środkami, jak przesłuchania niezależnych świadków oraz dokumentu będące w Jego posiadaniu, bowiem (co może być szokujące dla organu podatkowego) dokumentami swoich kontrahentów nie dysponuje i nie jest w stanie zmusić ani w żaden sposób ich przekonać, żeby zechcieli wyjaśnić wątpliwości organów podatkowych. Raz jeszcze podkreślam, że wszystkie dowody przeprowadzone na wniosek Skarżącego, potwierdziły podnoszone przez Niego okoliczności.

Ponieważ argumenty organu I instancji zostały obalone zgłoszonymi dowodami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszukał się innych argumentów, takich jak:

1) rzekoma sprzeczność w zeznaniach Skarżącego, który w toku przesłuchania zeznał, że najpierw zostały uzgodnione kwestie robót ziemnych, a dopiero w późniejszym okresie uzgodnieniu podlegały kwestie sprzedaży materiałów budowlanych, a w innym miejscu zeznał, że materiały budowlane od Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o. były nabywane w okresie kwiecień - grudzień 2013 r.,

2) podpisanie protokołów odbioru robót potwierdzających zaawansowanie prac na poziomie 70% oraz końcowego w niewielkim odstępie czasu,

3) z zeznań Skarżącego oraz P. P. [...] wynika, że nie była zawarta pisemna umowa, podczas gdy w aktach znajduje się Zlecenie, które zdaniem organu spełnia kryteria, aby uznać je za umowę,

4) gotówka, jaką dysponował Skarżący w miesiącach październik - grudzień 2013 r. nie była wystarczająca aby opłacić faktury wystawione w tym okresie przez [...] o.

5) odmienny schemat postępowania w przypadku Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o. i innymi kontrahentami.

Następnie Skarżący odniósł się kolejno do podniesionych wyżej argumentów.

Ad. 1 Rzekoma sprzeczność w zeznaniach Skarżącego jest wyłącznie wynikiem manipulacji dokonanej przez organ podatkowy. Otóż, w wielu miejscach zaskarżonej decyzji organ upomina Skarżącego, że dowody analizuje się we wzajemnym powiązaniu i określonym kontekście. Jednak postawiony argument o rzekomej sprzeczności wskazuje na to, że organ podatkowy drugiej instancji sam się do swoich wytycznych nie stosuje.

Otóż, jak wynika z protokołu przesłuchania, Skarżący istotnie zeznał, że dogadał się w sprawie robót ziemnych, a w późniejszym okresie co do sprzedaży materiałów. Organ podatkowy nie doczytał jednak odpowiedzi na kolejne zadane pytanie, z której wynika, że z P. S. S. współpracował już od kilku lat wstecz. W tej sytuacji, "dogadanie się" na dostawy materiałów, które miały miejsce od kwietnia 2013 r., istotnie nastąpiło po dogadaniu się co do robót ziemnych. Skarżący w żadnym miejscu nie wskazał, aby chodziło wyłącznie o roboty ziemne na zadaniu przy ul. [...], co organ podatkowy dopowiedział sobie sam.

Ad. 2 Organ podatkowy wskazał na str. 21 - 22, że z dokumentów rzekomo wynika, iż 30% robót zostało wykonanych w ciągu 4 dni. Powołuje się w tym zakresie na zestawienie wartości wykonanych robót z dnia 23.12.2013 r., które wskazuje poziom zaawansowania robót na poziomie 70%, podczas gdy 27.12.2013 r. podpisano protokół odbioru robót.

W odniesieniu do powyższego Skarżący wyjaśnił, że zestawienie wartości wykonanych robót wskazujące na poziom zaawansowania robót na poziomie 70% zostało opatrzone datą dopiero 23.12.2013 r., pomimo że stwierdzało stan faktyczny zaistniały wcześniej. Kwestia ta mogłaby zostać potwierdzona zeznaniami świadków, np. kierownika robót lub kierownika budowy, gdyby argument został sformułowany wcześniej i Skarżący miał możliwość się do niego odnieść.

Ad. 3 Odnośnie kwestii umowy, to pragnę zauważyć, że zarówno Skarżący, jak i P. S., byli pytani o umowę i zeznali, że umowa pisemna nie została sporządzona. Fakt, że organ podatkowy poddał analizie zlecenie wykonania robót i uznał, że spełnia kryteria umowy, nie oznacza, że świadek i Skarżący utożsamiali ten dokument z umową. Organ podatkowy nie porównał tego dokumentu z innymi umowami znajdującymi się w aktach sprawy, a takie porównanie pozwoliłoby stwierdzić, że dla Skarżącego i świadka tego typu dokument może nie stanowić umowy, gdyż nie zachowuje formy innych zawieranych umów.

Ad. 4 Biorąc pod uwagę fakt, że dostawy materiałów były dokonywane w okresie kwiecień - grudzień 2013 r., Skarżący płacił za nie na bieżąco, a tylko zafakturowane zostały zgodnie z ustaleniem w grudniu 2013 r. (co wynika z zeznań złożonych przez Skarżącego do protokołu przesłuchania), to organ podatkowy powinien uwzględnić gotówkę, jaką dysponował Skarżący w miesiącach kwiecień - grudzień 2013 r.

Dodatkowo fakt, że materiały były nabywane w mniejszych partiach i gromadzone w [...] przewiezieniem na właściwy plac budowy (co również wynika z protokołu przesłuchania strony), uzasadnia wypłaty mniejszych kwot jak np. [...], o których pisze organ podatkowy na str. 33 zaskarżonej decyzji.

Ad. 5 Argument organu podatkowego, zgodnie z którym transakcje z innymi podmiotami miały odmienny schemat postępowania niż transakcje z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o. o., nie polega na prawdzie. Organ podatkowy podał kilka przykładów kiedy dostawy były dokładniej dokumentowane niż dostawy zrealizowane przez Spółkę, ale wynikało to tak naprawdę z decyzji dostarczającego. Dodatkowo należy zauważyć, że celem sporządzenia dokumentów dostawy we wskazanych przez organ podatkowy przypadkach było głównie zabezpieczenie dostawcy, który dostarczał towar, za który Skarżący miał zapłacić przelewem. Zatem dostawca, aby móc później wyegzekwować zapłatę, musiał dysponować potwierdzeniem, że towar został dostarczony.

Nie jest również prawdą, aby Skarżący w każdym innym przypadku zawierał pisemne umowy z podwykonawcami. Oczywiście, zawsze był sporządzany jakiś dokument pisemny, ale nie zawsze była to umowa o roboty budowlane. W innych przypadkach Skarżący sporządzał dokument zlecenia, podobnie jak w rozpatrywanym przypadku.

Skarżący zauważył przy tym, że wszystkie powyższe kwestie mogły zostać wyjaśnione na etapie Postępowania, jednak organy podatkowe nie mają interesu w tym, aby takie ewentualne sprzeczności wyjaśniać. Dzięki takim rzekomym sprzecznościom organ podatkowy ma przynajmniej jakieś podstawy do wydania decyzji, tym bardziej w sytuacji, gdy argumenty wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej zostały przez Skarżącego obalone.

Przy takim działaniu organów podatkowych podatnik nie może skutecznie bronić swoich interesów. Organ podatkowy nie komunikuje bowiem przed wydaniem decyzji, na jakich argumentach oprze swoje stanowisko. Gdyby Skarżący miał wiedzę w tym zakresie, mógłby przedłożyć dodatkowe dokumenty lub zawnioskować o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia takich rzekomych sprzeczności. Niestety, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, takiej możliwości Skarżący już nie ma, zwłaszcza jeśli mowa o składaniu wniosków o przeprowadzenie nowych dowodów.

Niezależnie od podniesionych wyżej kwestii, zdaniem Skarżącego komentarza wymaga również sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Trudno bowiem oprzeć się wrażeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, aby nie ustalić rzeczywistego stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności Skarżący wskazał, że organ podatkowy co prawda dopiero na wniosek Skarżącego, ale jednak przeprowadził czynności sprawdzające w Przedsiębiorstwie [...] Sp. z o. o. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na str. 15 zaskarżonej decyzji "W trakcie czynności pan P. S. umożliwił jedynie podgląd na ekranie komputera rejestrów sprzedaży spółki [...] za listopad i grudzień 2013 r. oraz faktur wystawionych na rzecz Pana B. K.. Następnie w siedzibie Z. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłożył wyłącznie kserokopie faktur VAT wystawionych na rzecz pana B. K. oraz fragmentaryczne rejestry sprzedaży. Nie przedłożył natomiast rejestrów zakupu, ani jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie materiałów i usług, które mogłyby zostać odsprzedane panu B. K..

W tym miejscu – jak wskazał Skarżący - należy zadać pytanie, do czego pisemnie wezwał organ podatkowy [...] o. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o treści wezwania, a tym bardziej chociażby jego kserokopii lub przytoczenia tej treści w protokole. Jeśli wezwanie do przedłożenia dokumentów nie zostało formalnie wystosowane, a polecenie zostało wydanie jedynie ustnie, to brak jest możliwości zweryfikowania, o jaki zakres dokumentów i informacji zwracał się organ podatkowy. Jeśli zażądał dokumentów dotyczących transakcji ze Skarżącym, to trudno uznać, że tych dokumentów nie otrzymał. Na takie sformułowanie żądania wskazują wyjaśnienia złożone przez [...] w toku czynności sprawdzających, które to wyjaśnienia odnoszą się wyłącznie do relacji [...] o. - Skarżący.

Zatem, dopóki organ podatkowy nie udokumentuje, że wzywał [...] o. do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących zakupów oraz majątku Spółki i to pod rygorem nałożenia kary porządkowej w przypadku niezastosowania się do wezwania, to twierdzenie o ich nieposiadaniu przez Spółkę jest gołosłowne. Raz jeszcze Skarżący podkreślił, że takie wezwanie powinno być skierowane do Spółki w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec tej Spółki, gdyż w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego przedstawiciele Spółki zasłaniali się w tym zakresie tajemnicą handlową, co może być zrozumiałe.

Druga kwestia, która budzi wątpliwości co do sposobu ustalania stanu faktycznego, to wystąpienie przez organ podatkowy do Sądu Rejonowego w K., które miało miejsce dopiero po trzykrotnym złożeniu wniosku dowodowego w tym zakresie, pomimo że powinno być to dla organów podatkowych oczywiste w sytuacji, gdy przedstawiciele Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o. wskazywali, że dokumentacja Spółki znajduje się w Sądzie.

Na podstawie przesłanego spisu akt, bo tylko tego zażądał organ podatkowy, stwierdzono, że: "nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów i dokumentów związanych z kontrahentem Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o.- panem B. K.. W aktach przedmiotowej sprawy nie stwierdzono również dokumentów dotyczących sprzedaży robót ziemnych i dostawy materiałów budowlanych na rzecz pana B. K., jak i dokumentów zakupu wymienionych w postanowieniu z dnia 21.11.2017 r." (str. 16 zaskarżonej decyzji).

Spis akt wystarczył organowi podatkowemu, gdyż "na całe szczęście" dla postawionej tezy nie było w tym spisie dokumentów źródłowych zakupu. Organu podatkowego nie zastanowiły jednak takie pozycje jak: deklaracje [...] za 2013 r., faktury za wynajem, deklaracja PIT 4R, historia rachunku bankowego, umowy o prace budowlane i protokoły zdawczo - odbiorcze. Być może organ podatkowy nie zdaje sobie z tego sprawy, ale jest dosyć prawdopodobne, że na podstawie wskazanych dokumentów można by ustalić, czy Spółka dokonywała zakupów, zatrudniała pracowników, posiadała majątek i sprzęt, jakim dostawcom płaciła. Organ podatkowy jednak poprzestał na stwierdzeniu o "braku dowodów", bo to stwierdzenie wpasowuje się w ogólną koncepcję zaskarżonej decyzji, która w całości oparta została właśnie na "braku wiarygodnych dowodów".

W obliczu powyższego wręcz bulwersujące jest stwierdzenie zawarte na str. 13 zaskarżonej decyzji, że: "w toku postępowania, organ I instancji występował z inicjatywą dowodową w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z realizacją robót ziemnych na inwestycji przy ulicy [...] w S.". W odniesieniu do powyższego stwierdzenia Skarżący zauważył, po pierwsze - że większość dowodów została przeprowadzona dopiero na wielokrotnie zgłaszane żądania Skarżącego, a po drugie - że ta inicjatywa dowodowa organu I instancji doprowadziła do zażądania przez organ odwoławczy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a ponadto do "wyręczenia" organu podatkowego I instancji i przeprowadzeniu wielu dodatkowych dowodów przez organ odwoławczy w celu konwalidowania nierzetelnego postępowania dowodowego rzekomo "przeprowadzonego" z inicjatywy Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S..

Kolejny przykład takiego "ustalania" stanu faktycznego dotyczy "próby" ustalenia zaplecza technicznego i ludzkiego Spółki. Otóż, organ podatkowy zadowolił się w tym zakresie:

1) brakiem odpowiedzi na wezwanie skierowane do Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o. o.,

2) zeznań P. S., które pomimo tego, że potwierdził On, iż Spółka dysponowała sprzętem własnym lub dzierżawionym i że zatrudniała pracowników "na czarno", organ uznał za gołosłowne, gdyż Spółka nie prowadziła ewidencji środków trwałych i nie okazała dokumentów dotyczących wynajęcia lub dzierżawy.

Organ podatkowy nawet pokusił się o stwierdzenie (w odniesieniu do pracowników zatrudnianych "na czarno"), że "niewskazanie jakichkolwiek pracowników z imienia i nazwiska wyklucza możliwość weryfikacji zeznań w tym zakresie" (str. 20 zaskarżonej decyzji).

Stwierdzenie o "braku możliwości weryfikacji" pada w zaskarżonej decyzji wielokrotnie, jednak jak się okazuje, dla organu podatkowego "brak możliwości weryfikacji" oraz "brak wiarygodnych dowodów" jest równoznaczny z tym, że "[...] o. nie posiadała w 2013 r. własnych maszyn i urządzeń, które pozwoliłyby na realizację robót ziemnych w postaci niwelacji i wyrównania terenu oraz wykarczowania drzew i krzewów na inwestycji przy ulicy [...] w S." (str. 20 zaskarżonej decyzji). W tym miejscu należy postawić retoryczne pytanie, czy nie jest to przypadkiem dowolna ocena zgromadzonego materiału dowodowego.

Gdyby jednak organ podatkowy naprawdę dążył do ustalenia stanu faktycznego, a nie do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego za wszelką cenę i wbrew wszystkim wiarygodnym dowodom, w zakresie zaplecza technicznego, wystąpiłby np. do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w celu ustalenia, czy jakiekolwiek pojazdy są zarejestrowane na Spółkę lub któregokolwiek z jej udziałowców. Ale organowi podatkowemu łatwiej było stwierdzić, że brak jest możliwości weryfikacji zeznań w tym zakresie i wysnuć wniosek, że wobec tego, żadnym sprzętem Spółka nie dysponowała.

Skarżący raz jeszcze przypomniał, że wszyscy przesłuchiwani świadkowie, którzy byli pytani o sprzęt na budowie, zeznawali, że oprócz koparki Skarżącego oraz koparki T. M., były jeszcze przynajmniej dwie ciężkie koparki lub koparko - ładowarki oraz kilka wywrotek. Dodatkowo przynajmniej trzech - czterech świadków wskazało, że kojarzą firmę [...] jako podwykonawcę, a jeśli nawet nie przypominali sobie nazwy to wskazywali, że była to firma z K.. Na dodatek kierownik robót, P. G., zeznał, że na samochodach będących na budowie była umieszczona nazwa firmy [...].

Końcowo Skarżący wskazał, że organ podatkowy zdając sobie sprawę z ostatnich orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że dla odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe są zobowiązane udowodnić, że podatnik wiedział o tym, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie. Pomimo tego, organ zamiast udowadniać, że Skarżący miał wiedzę o nieprawidłowościach, nadal odwołuje się do kwestii zachowania należytej staranności. Natomiast jedynym argumentem za tym przemawiającym, jaki organowi w ogóle udało się sformułować, jest komentowana już wcześniej kwestia rzekomej sprzeczności w zeznaniach Skarżącego. Sprzeczność ta została już wyjaśniona na str. 11 niniejszej skargi, a i tak w ocenie Skarżącego takie twierdzenie organu podatkowego nie nosi cech udowodnienia, a jedynie gołosłownej opinii sformułowanej przez organ podatkowy.

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego, skarga jest uzasadniona i konieczna, gdyż decyzja w sposób istotny narusza prawo i zasługuje na wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w aż y ł co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd nie stwierdził bowiem by Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi sprowadzają się do naruszenia przepisów postępowania (art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 O.p.) przez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz wadliwe dowodzenie przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług i materiałów budowlanych oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie.

Jak wynika z treści skargi, poza sporem w niniejszej sprawie są zakwestionowane przez Organ podatkowy transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...]. Stąd, nie ma podstaw do dokonania kontroli sądowej ustaleń Organu podatkowego w zakresie tych transakcji i ich oceny.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest również zakres prac ziemnych wykonanych przez firmę T. M. ("[...]" T. M.) na budowie przy ul. [...] w S.. Organ odwoławczy nie kwestionuje bowiem wykonania wykopu wraz z wywozem nadmiaru ziemi i gruzu pod budynek wielorodzinny przy ulicy [...] w S., co potwierdza pisemne zlecenie firmy Skarżącego z dnia 31.10.2013 r. na rzecz firmy T. M., protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 12.11.20113 r. wykonania tego zlecenia, stanowiący podstawę wystawienia przez firmę T. M. faktury nr [...] z dnia 12.11.2013 r. na kwotę [...]zł brutto.

Zatem, sporną kwestią pozostaje, czy roboty ziemne i dostawy materiałów udokumentowane zakwestionowanymi 14 fakturami wykonało [...]. (dalej także "Spółka [...], a więc, czy zasadnie Organy podatkowe uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu 14 faktur VAT wystawionych przez [...]., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w tym 5 faktur VAT dotyczących robót ziemnych (opisanych szczegółowo na str. 12 zaskarżonej decyzji) oraz 9 faktur VAT dotyczących dostaw materiałów (opisanych szczegółowo na str. 23-24 zaskarżonej decyzji).

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami Organów podatkowych i ich oceną, że nie doszło do wykonania przez [...]. dostaw towarów budowlanych oraz świadczenia usług budowlanych (robót ziemnych) wynikających z ww. faktur wystawionych przez [...]. na rzecz firmy Skarżącego ([...]). Według Skarżącego, zakwestionowane faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w związku z tym przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, przy czym Skarżący podniósł także w skardze, że: "(...) dla odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe są zobowiązane udowodnić, że podatnik wiedział o tym, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie. Pomimo tego, organ zamiast udowadniać, że Skarżący miał wiedzę o nieprawidłowościach, nadal odwołuje się do kwestii zachowania należytej staranności.".

Natomiast w ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wskazane wyżej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż [...]. nie wykonało na rzecz Skarżącego tych dostaw towarów i świadczenia usług.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że stanowisko Organu podatkowego znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy oraz racjach prawnych.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że Organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy w kontekście znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT ) zarówno z własnej inicjatywy, jak i w związku z wnioskami Skarżącego.

I tak, w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z realizacją robót ziemnych na inwestycji przy ulicy [...] w S., jak również fakturowanych dostaw materiałów budowlanych przez [...]. na rzecz Skarżącego, Organ I instancji przeprowadził m.in. dowody z zeznań świadków: B. S. - jedynego członka zarządu Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w okresie od dnia 12.03.2013 r. oraz P. S. - do dnia 11.03.2013 r. prezesa zarządu Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. a także czynności sprawdzające w Przedsiębiorstwie [...] Sp. z o.o. dokonane w trybie art. 13b ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Jak wynika ze złożonych zeznań, pomimo pełnienia funkcji prezesa (jednocześnie jedynego członka zarządu Spółki [...] B. S. był przekonany, że pełni funkcję pracownika do spraw kontaktów z klientami oraz zajmuje się księgowością firm, które obsługiwane są przez spółkę [...]. Pomimo, że faktycznie od początku funkcjonowania Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. pełnił funkcję członka zarządu, nie miał wiedzy co do ilości pracującego sprzętu, rodzaje sprzętu, tego kto wykonał prace, kto wykonał wykopy, ani kto faktycznie z ramienia Spółki [...] nadzorował prace na budowie przy ul. [...] w S.. Do protokołu zeznał ponadto, że wykopy wykonano pod budownictwo jednorodzinne. B. S., będąc prezesem, nie posiadał także podstawowej wiedzy na temat majątku posiadanego przez [...]. Nie potrafił również wskazać, czy Spółka [...] posiadała własne lub dzierżawione budynki, budowle, place oraz magazyny. W zakresie robót ziemnych realizowanych przez [...]. na rzecz Skarżącego zeznał, że roboty te polegały na wykonaniu m.in. wykopów.

Z kolei P. S. (udziałowiec Spółki [...], do dnia 11.03.2013 r. prezes zarządu Spółki [...] w toku przesłuchania nie udzielił informacji, kto był odpowiedzialny w Spółce [...] za prowadzenie ksiąg, sporządzanie i składanie deklaracji podatkowych. W zakresie fakturowanych prac, nie pamiętał, na jaką głębokość wykonano wykopy, jaki był ich rozmiar, nie wskazał także ilości i rodzaju sprzętu użytego do wykonania tych wykopów na rzecz Skarżącego. Zeznał również, że nie ma konkretnego powodu, dla którego podzielono prace (ziemne) na pięć etapów. Świadek odmówił odpowiedzi na pytanie dotyczące podania danych osób obsługujących sprzęt, nie wskazał również nazwy, ani siedziby firmy, która miała wykonać roboty ziemne. W zakresie sprzedaży materiałów nie wskazał źródeł ich zakupu, na pytania dotyczące sprzedaży tarcicy czy betonu nie wskazał, czym były dostarczone (tarcica) i w jaki sposób rozładowywane (beton).

Co jednak istotne, jak ustalił Organ I instancji w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce [...] w dniu 02.03.2017 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania zdarzeń i transakcji z związanych z [...] za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. - P. S. jako wspólnik Spółki [...] przedłożył Organowi I instancji wyłącznie kserokopie faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Skarżącego oraz fragmentaryczne rejestry sprzedaży. Nie przedłożył natomiast rejestrów zakupu, ani jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie materiałów i usług, które mogłyby zostać odsprzedane Skarżącemu

Nadto, w toku czynności sprawdzających P. S. wyjaśnił m.in., że Spółka [...] w 2013 r.:

- nie prowadziła ewidencji środków trwałych,

- nie dzierżawiła powierzchni magazynowych ani placów składowych, a zakupiony towar dla kontrahentów dostarczany był metodą loco magazyn odbiorcy,

- w 2013 r. realizowała roboty ziemne w K. na rzecz Skarżącego sprzętem własnym bądź dzierżawionym – były to wykopy. Na dzień przeprowadzenia czynności nie pamiętał, jaki był to sprzęt,

- na materiały budowlane nie było pisemnej umowy, natomiast odnośnie robót ziemnych nie pamięta, czy była umowa ustna czy w formie pisemnej.

Z załączonego do akt sprawy protokołu czynności sprawdzających także wynika, że wobec zarządu Spółki [...] prowadzone jest postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w K. X Wydział Karny w sprawie zobowiązań Spółki w zakresie podatku VAT za lata 2013 i 2014, i z tego względu – jak wyjaśnił P. S. – większość dokumentów za te lata znajduje się w tym Sądzie w sprawie pod sygn. akt XK [...]

Jak wynika z akt, w celu zweryfikowania powyższej okoliczności, Organ I instancji dokonał uzupełniających czynności dowodowych w trybie art. 229 O.p. przez dokonanie wglądu do akt sprawy karnej o sygn. akt XK [...], i nie stwierdził jakichkolwiek dowodów i dokumentów związanych z kontrahentem Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o., tj. firmą Skarżącego. Z czynności tej w dniu 11.12.2017 r. sporządził protokół.

Nadto, pismem z dnia 28.09.2017 r. Organ I instancji wezwał [...]. do przedłożenia kserokopii faktur, na podstawie których Spółka zakupiła, wynajęła lub wydzierżawiła maszyny lub urządzenia, które posłużyły do realizacji robót ziemnych sprzedanych na rzecz Skarżącego. Wezwanie to nie zostało odebrane przez Spółkę [...].

Na podstawie akt sprawy karnej nie stwierdzono również dokumentów dotyczących sprzedaży robót ziemnych i dostawy materiałów budowlanych na rzecz Skarżącego jak i dokumentów zakupu. Również z pozyskanej w tym trybie decyzji z dnia 12.11.2014 r. wydanej wobec Spółki [...], i załączonej do akt sprawy wynika, że pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, Spółka [...] nie przedłożyła żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży, ani ewidencji. Podnoszone zatem okoliczności co do znajdującej się w Sądzie Rejonowym w K. dokumentacji Spółki [...] nie znalazły potwierdzenia.

Natomiast podniesiony w skardze zarzut co do naruszenia art. 188 O.p. Skarżący nie sprecyzował, na czym polega jego naruszenie. Zarzut ten został już sformułowany i uzasadniony w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, zaś Organ odwoławczy przeprowadził dowód z wnioskowanych przez Skarżącego zeznań świadków, tj. 2 pracowników Skarżącego ([...]

W kontekście zarzutów skargi wskazać należy, że przesłuchany w dniu 05.03.2018 r. w charakterze świadka K. J. - były pracownik Skarżącego zeznał m.in., że nie kojarzy nazwy [...] Sp. z o.o.

Przesłuchany zaś w dniu 05.03.2018 r. w charakterze świadka Z. G. - były pracownik Skarżącego zeznał m.in., że prace budowlane jako podwykonawcy na inwestycji przy ulicy [...] w S. wykonywały firmy ze S. oraz z K., których nazw nie pamięta. Na pytanie pełnomocnika Skarżącego, czy kojarzy nazwę [...] Sp. z o.o., Z. G. zeznał, że z tego co mu się zdaje jest to firma z K., która robi roboty ziemne na ul. [...].

Z kolei przesłuchany także dniu 05.03.2018 r. w charakterze świadka P. G. - kierownik robót na inwestycji przy ulicy [...] w S. - zeznał m.in., że Skarżący zatrudniał podwykonawców. Jak zeznał, niwelacje terenu wykonywała inna firma z K., której nazwę może mylić, ale może być to [...], na pewno firma [...]. Zapytany, na jakiej podstawie stwierdził, że to firma [...] i może to być [...], odpowiedział, że jeżeli go pamięć nie myli, taka nazwa widniała na samochodach tej firmy, które były na budowie. Nikogo z pracowników tej firmy nie znał. Firma ta wykorzystywała ciężkie koparki gąsienicowe (ok. 2 sztuki), które ładowały masy ziemne na wywrotki, które to z kolei przewoziły tę ziemię w miejsca gdzie jej brakowało.

W związku z okolicznościami wskazanymi w zeznaniu [...], w celu ich dodatkowego zweryfikowania i potwierdzenia, pismem z dnia 13.03.2018 r. Organ odwoławczy wezwał [...]. do wskazania numerów rejestracyjnych pojazdów, sprzętu i ich rodzaju, ich właściciela (nazw ewentualnych podwykonawców), imion i nazwisk osób, ich adresów bądź numerów PESEL, które kierowały pojazdami oraz obsługiwały sprzęt, którymi miały być realizowane przez [...]. roboty ziemne na rzecz Skarżącego oraz imion i nazwisk osób, ich adresów bądź numerów PESEL, bezpośrednio wykonujących ze strony Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. prace zafakturowane na rzecz Skarżącego, kierujących pracami ze strony Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. na placu budowy, a także sprawujących bieżący nadzór nad realizacją prac.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 20.03.2018 r. B. S. (prezes zarządu Spółki [...], zwrócił się z prośbą o wydłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi, w związku z nieobecnością P. S. — osoby, która prowadziła i rozliczała wszystkie transakcje związane z usługami świadczonymi na rzecz firmy Skarżącego. Jednakże [...] Sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie.

W świetle przedstawionych okoliczności, w kontekście zarzutów naruszenia przez Organy podatkowe przepisów postepowania, Sąd stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji podjęły działania niezbędne do zebrania materiału dowodowego wystarczającego w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i skonstruowania na jego podstawie stanu faktycznego, w związku z czym zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p. uznać należało za bezpodstawny. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono bowiem, że Spółka [...] nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji, które dowiodłyby jednoznacznie okoliczność posiadania w 2013 r. sprzętu oraz urządzeń mogących służyć do wykonania spornych robót ziemnych. Również w zakresie zakwestionowanych dostaw materiałów budowlanych brak jest podstaw by uznać, że to Spółka [...] je zrealizowała. W przypadku, gdyby faktycznie doszło do ich nabycia, a następnie dostawy, niewątpliwie są to zdarzenia, które powinny być udokumentowane, co najmniej dla celów sprawdzenia ilości, pokwitowania odbioru, kwestii reklamacyjnych itd.

Brak zatem dowodów potwierdzających, że Spółka [...] faktycznie wykonała na rzecz Skarżącego zakwestionowane usługi i dostawy materiałów, stanowiło podstawę do uznania stanowiska organów podatkowych za uzasadnione.

Także zarzut skargi co do przekroczenia granic swobodnej oceny i dokonania dowolnej oceny dowodów nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana jest w art. 191 O.p.

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Organ podatkowy, nie będąc ograniczany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Należy przyjąć, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które powinny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje bowiem przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli.

Zasada swobodnej oceny dowodów była przedmiotem oceny sądowej w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.11.2017 r., sygn. akt II FSK [...], wskazał, że: "Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK [...]). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu."

Przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy roboty ziemne i dostawy materiałów udokumentowane 14 fakturami wykonała Spółka [...].

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że Spółka [...] nie mogła wykonać zakwestionowanych usług i dostaw towarów, bowiem nie miała własnego zaplecza technicznego (własnych maszyn i urządzeń) ani też zaplecza osobowego (zatrudnionej kadry), a świadczą o tym w szczególności:

- zeznania B. S. i P. S. w powiązaniu z dokumentami zebranymi w sprawie,

- materiały uzyskane ze sprawy karnej o sygn. akt XK [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K.,

- informacje uzyskane z decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki [...],

- ustalenia dokonane na podstawie czynności sprawdzających w Spółce [...], z których wynika m.in. brak ewidencji środków trwałych, brak istnienia rzetelnych dokumentów zakupu, wielkość wykazanej sprzedaży przez Spółkę [...], a przede wszystkim, że roboty ziemne Spółka [...] wykonywała w K. (a nie w S.) - jak wyjaśnił R. S. (udziałowiec Spółki [...], zaś do dnia 11.03.2013 r. - prezes zarządu Spółki [...]

- okoliczność braku umów pisemnych i wyłącznie ustne ustalenia przy fakturowanej sprzedaży na kwotę ok. [...]. netto, obejmującej zarówno roboty ziemne, jak i dostawy wielu niejednorodnych materiałów w długim odstępie czasu,

- nieskuteczne wezwania Spółki [...] przez Organ podatkowy,

- kwestia możliwości płatniczych Skarżącego do realizacji zapłat gotówkowych i dokonywania płatności przed dokonaniem odbioru robót, a z drugiej strony mając na uwadze treść zeznania, przede wszystkim kierownika robót - [...], jak również niektórych pracowników Skarżącego B. K. co do możliwości wykonywania robót niwelacyjnych przez Spółkę [...] (bądź firmę z K.) na inwestycji przy ul. [...] w S..

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wskazując, że w odniesieniu do usług budowlanych i dostaw materiałów o łącznej wartości ponad [...] zł netto, przy podjętej inicjatywie dowodowej zarówno przez organ podatkowy I, jak i II instancji, nie ustalono źródła ich zakupu, środków (sprzętu), którym miały być wykonane, jakichkolwiek osób bezpośrednio obsługujących ten sprzęt, osób nadzorujących przebieg prac fakturowanych przez Spółkę [...], jak i wiarygodnych dokumentów stanowiących specyfikacje dostarczonych materiałów.

Zdaniem Sądu, ocena ta nie ma charakteru dowolności, gdyż znajduje oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, co odpowiada dyspozycji przepisu art. 191 O.p.

W szczególności zgodzić się należało z organem podatkowym, że zeznania B. S. są niewiarygodne w zakresie wykonywania przez [...]. wykopów, jak bowiem niespornie ustalono, o czym wyżej, wykonała je firma T. M..

Wskazać także należy, że B. S. nie miał wiedzy nawet w zakresie uściślenia, czy roboty ziemne realizowane na rzecz B. K. dotyczyły budowy domów jednorodzinnych, czy też zabudowy szeregowej, zatem nie miał jako jedyny członek zarządu spółki wiedzy o szczegółach jakichkolwiek prac rzekomo wykonywanych przez [...]. na rzecz B. K..

Zwrócić również należy uwagę, że również P. S., który miał nadzorować roboty ziemne, zeznając w charakterze świadka, nie pamiętał szczegółów dotyczących głęboko oraz wymiarów robót ziemnych, a także, jakim sprzętem miały być realizowane przedmiotowe usługi, ani czy pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. a B. K. zawarta była umowa w formie pisemnej, czy też w formie ustnej. Z kolei – co istotne - do protokołu z czynności sprawdzających, P. S. wprost wyjaśnił, że roboty ziemne realizowane na rzecz B. K. wykonywane były w K. - a nie w S. - przy czym z wyjaśnień tych nie wynikało by ustalenia te miały charakter pisemny, wręcz przeciwnie - miały one charakter ustny. Zeznania Skarżącego i P. S. w zasadzie są zgodne, a mianowicie, że nie było zawartej umowy pisemnej.

Organ odwoławczy ocenił również we wzajemnym powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym okoliczność braku ewidencji środków trwałych Spółki [...], jak również braku dowodów na ich dzierżawę lub wynajem. Ustalenia organu w tym zakresie są spójne.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut braku zebrania całego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym braku wystąpienia do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta w celu ustalenia, czy jakiekolwiek pojazdy są zarejestrowane na Spółkę [...] lub na któregokolwiek z udziałowców.

Wskazać należy, że organy podatkowe z własnej inicjatywy ustaliły te okoliczności, a potwierdza to co najmniej wezwanie Organu odwoławczego z dnia 13.03.2018 r. skierowane do Spółki [...], z którego wynika, że kwestia ta była przedmiotem zainteresowania organu w związku ze złożonym zeznaniem przez [...]. Pomimo odebrania wezwania i przedłużenia terminu do udzielenia odpowiedzi - w związku z wnioskiem prezesa Spółki [...], B. S., Spółka ta nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Z żadnych innych dowodów, w tym czynności sprawdzających, z decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki [...], również nie wynika, by Spółka posiadała własne bądź wynajmowała jakiekolwiek pojazdy.

Tym samym, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Ustalenia faktyczne Organu podatkowego i ich ocena nie zostały w żaden sposób podważone przez Skarżącego. Stąd również zarzut skargi co do manipulacji zeznaniami świadka [...], czy innych świadków, jest bezpodstawny, gdyż ocena wiarygodności zeznań przesłuchanych osób w sprawie dokonana została m .in. w oparciu o inne pozyskane dowody w sprawie.

Zwrócić także należy uwagę, że ewentualne samo ustalenie posiadania przez Spółkę [...] jakichkolwiek pojazdów na podstawie danych z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta, z uwagi na brak wskazania przez Spółkę [...] faktycznych wykonawców zafakturowanych prac ziemnych (bowiem pracowników zatrudniano "na czarno"- jak wskazał P. S.), nie mogło by jednoznacznie potwierdzać wykonania zakwestionowanych prac ziemnych, a zatem nie miało by wpływu na ocenę w tym zakresie.

Za bezpodstawny uznać należało również zarzut skargi co do braku wezwania na piśmie w toku czynności sprawdzających w Spółce [...]. Wskazać należy, że przepis art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) stanowił podstawę prawną do przeprowadzenia kontroli krzyżowej u kontrahenta strony, tj. Spółki [...] i zażądania dokumentów dotyczących przeprowadzonych transakcji z B. K.. W tym zakresie nie było wymagane pisemne wezwanie w trybie art. 155 O.p. W przeciwnym przypadku, czynności sprawdzające właściwie nie mogłyby się sprawnie odbywać, gdyż - jak można wywnioskować z bezpodstawnego zarzutu - na każdą okoliczność wymagane powinno być pisemne wezwanie.

Niezależnie od powyższego, z akt badanej sprawy jednak wynika, że w toku postępowania odwoławczego dwukrotnie bezskutecznie wezwano Spółkę [...] do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów w celu zweryfikowania spornych okoliczności (o czym wyżej mowa), ponadto, jak wynika z decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki [...], wówczas także wzywano Spółkę [...] do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów, wobec czego zarzut Skarżącego uznać należało za nieuzasadniony.

Odnośnie do zarzutu skargi co do odmiennego schematu postępowania przez Skarżącego z innymi kontrahentami w dokumentowaniu transakcji niż w stosunku do Spółki [...] wskazać należy, że Organ odwoławczy wskazał przykładowych kontrahentów Skarżącego, z którymi Skarżący dokumentował transakcje w sposób bardziej sformalizowany. Jednakże okoliczność ta nie stanowiła głównego argumentu w zakresie oceny zakwestionowanych transakcji ze Spółką [...], gdyż w tym zakresie organ uwzględnił całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjo, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zasakarzonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że wykazane przez Organ odwoławczy sprzeczności mogły zostać wyjaśnione na etapie postępowania, gdyby organ poinformował o nich Skarżącego, stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują konieczności informowania strony przed wydaniem rozstrzygnięcia o sposobie rozpatrzenia sprawy. Organ dokonuje oceny i formułuje wnioski na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie jest przy tym ograniczony wyłącznie do dowodów przedstawionych przez stronę. Nie jest również zobowiązany do ponownego uściślenia dokumentów przedłożonych przez stronę, jeśli te nie są jednoznaczne. Organ ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie, teza organu podatkowego, że Spółka [...] nie wykonywała zakwestionowanych dostaw i usług na rzecz firmy Skarżącego poparta została wszechstronną analizą zebranych dowodów, we wzajemnej łączności, czemu również dano wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do możliwości zapłaty gotówką przez Skarżącego w okresie od października do grudnia 2013 r. za zakwestionowane faktury wystawione przez [...]., jak również do zarzutu co do posiadania przez Skarżącego wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie "dostawcy", organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że z przedłożonego przez pełnomocnika Skarżącego zestawienia wprost wynika, że kwota wypłat gotówkowych w tym okresie była niższa o ponad [...]. zł od wartości zafakturowanych kwot (tylko na rzecz Spółki [...]. Argumenty zaś pełnomocnika zawarte w skardze, że do porównania tego należałoby przyjąć okres od kwietnia do grudnia 2013 r., w związku z uprzednimi zapłatami za materiały, pozostaje w zupełnej sprzeczności z dokumentami KP przedłożonymi przez stronę na potwierdzenie realizowanych zapłat (karty 982-988 akt I instancji). Przy czym argument pełnomocnika Skarżącego, że dostawy materiałów budowlanych od Spółki [...] były realizowane w okresie kwiecień-grudzień, a jedynie zafakturowane w grudniu, stanowią jedynie potwierdzenie zasad "współpracy" Skarżącego ze Spółką [...] na warunkach niezgodnych z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 4 obowiązujący w 2013 r.), zgodnie z którym faktura co do zasady powinna być wystawiona w terminie 7 dni od daty wydania towaru. Dodatkowo, jak wskazano, z dokumentów KP przedłożonych przez Skarżącego wynika, że wystawiane one były dokładnie w dniach wystawienia faktur. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby płacenie podwykonawcy za prace, które nie zostały jeszcze odebrane i rozliczone przez inwestora (str. 23 zaskarżonej decyzji). Racjonalni przedsiębiorcy zakładają bowiem realizację płatności dopiero po wykonaniu i odebraniu robót lub określonej ich części, co miało miejsce w przypadku relacji gospodarczych Skarżącego z [...]

Zatem zarzuty te Sąd uznał za nieskuteczne, Skarżący bowiem nie podważył ustaleń Organu podatkowego w tym zakresie, zaś argumentacja Skarżącego potwierdza jedynie, że Skarżący działał w warunkach braku zachowania należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń, jak i w doborze kontrahenta, właściwej starannemu i profesjonalnemu przedsiębiorcy (umówienie się na fakturę lub/i zapłatę kilka miesięcy po dostawie towarów), a jednocześnie nie może zmienić oceny braku możliwości płatniczych wykazanych w decyzji (w związku z datami zamieszczonymi na dokumentach KP). Podniesiona przez Skarżącego argumentacja jest zatem chybiona i w ocenie Sądu potwierdza wręcz nierzetelność przedkładanych dokumentów i fakturowanych transakcji. Trzecią bowiem ewentualnością, również nie mającą wpływu na ocenę zakwestionowanych transakcji, jest uznanie przedłożonych dokumentów KP jako sporządzonych wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania i dodatkowo dokumentujący transakcje niezgodnie z przebiegiem wskazanym przez Skarżącego. Wobec tego argument pełnomocnika Skarżącego o konieczności wzięcia pod uwagę wypłat z okresu kwiecień - grudzień 2013 r. uznać należało za bezpodstawny.

Nie bez znaczenia także dla oceny realności zakwestionowanych transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych faktur przez [...]. dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych - jak trafnie zauważył Organ podatkowy - są istotne różnice w sposobie dokumentowania dostaw do firmy Skarżącego przez innych dostawców niż Spółka [...]. Sposób ten w stosunku do innych dostawców niż Spółka [...] był o wiele bardziej sformalizowany.

W przypadku bowiem dostaw betonu realizowanych na rzecz firmy Skarżącego w 2013 r. na potrzeby inwestycji zlokalizowanej przy ulicy [...] w S. przez [...].o. z siedzibą w S., dostawom tym towarzyszył każdorazowo dokument w postaci listu przewozowego WZ z określoną datą i indywidualnym numerem. Dokument ten zawiera m.in. wskazanie dostawcy i odbiorcy, adresu inwestycji, wielkość dostawy, numery rejestracyjne pojazdów realizujących przewóz, godzinę załadunku, przyjazdu na budowę, rozpoczęcia wyładunku i zakończenia wyładunku, a także wskazanie numeru receptury. Ponadto, dokument ten opatrzony jest podpisem osoby upoważnionej do odbioru dostawy potwierdzający wykonanie dostawy zgodnie ze zleceniem, a także podpis kierowcy.

W inny sposób natomiast dokumentowano rzekome dostawy betonu realizowane przez [...]. W tym przypadku bowiem, zarówno Skarżący jak i [...]. w toku postępowania nie przedłożyli żadnych dokumentów właściwych dla takiej dostawy, które by jednoznacznie wskazywały, że dostawy te rzeczywiście miały miejsce. Takich dowodów Skarżący nie przedstawił w badanej sprawie, np: listy przewozowe, czy innego rodzaju dokumenty dostaw, na podstawie których możliwe byłoby zidentyfikowanie zakwestionowanej dostawy (jak np. odnośnie ww. [...]). Co istotne, zakwestionowane dostawy znamionują wysokie wartości. W profesjonalnym obrocie handlowym wykonawcy, w szczególności wartościowych dostaw, jak i ich odbiorcy (strony umów) zabezpieczają swoje roszczenia na wypadek nienależytego lub niewykonania wykonania zobowiązania umownego.

Skoro w rozpoznawanej sprawie, ani Skarżący ani [...]. nie przedłożyli żadnych dowodów na jednoznaczne wykazanie faktycznych dostaw materiałów budowlanych zafakturowanych przez [...]., to nie może budzić wątpliwości, że takie dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca.

Potwierdzają to również zeznania [...] złożone w charakterze świadka w dniu 05.03.2018 r., w których świadek na pytanie, czy jakieś inne firmy (niż [...].o.) dostarczały beton na tą inwestycję, w sposób kategoryczny stwierdził, że na pewno nie.

Potwierdzają to także niesporne ustalenia Organu podatkowego w zakresie dokumentowania dostaw drewna. Jak bowiem ustalił Organ, w okresie 2013 r. sprzedaż drewna na rzecz firmy Skarżącego realizowała A. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w S.. W okresie objętym postępowaniem, A. S. dokonała 12 dostaw drewna w ilości około [...] na ogólną wartość [...] zł brutto. Oprócz faktur, na podstawie których Skarżący został obciążony z tytułu tych dostaw, każdorazowo dostawom tym towarzyszył dowód dostawy. Dokument ten wskazywał datę dostawy, dostawcę, odbiorcę, nazwę artykułu, ilość, potwierdzenie dostawcy oraz odbiorcy. Każdorazowo na dokumencie tym odbiorca potwierdzał fakt dokonania dostawy składając swój podpis.

Natomiast w przypadku pozostałych materiałów budowlanych ujętych przez [...]. w fakturach wystawionych na rzecz firmy Skarżącego, brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich dostawę i odbiór. Jak niespornie ustalił Organ podatkowy, o ile w przypadku dostaw, których przedmiotem był jednorodny towar, takich jak np. drewno budowlane, czy też beton, dostawcy Skarżącego wystawiali dowody dostawy, natomiast w przypadku dostaw obejmujących różnego rodzaje towary, tak jak to miało miejsce w przypadku dostaw zafakturowanych przez [...]., brak było tego rodzaju dokumentów. Ta okoliczność, w ocenie Sądu, również potwierdza trafność zaskarżonego stanowiska Organu podatkowego. Skarżący i Spółka [...] nie przedstawili żadnych dowodów na dostawy materiałów budowlanych (innych niż drewno i beton), co pozwala uznać, że dostawy tych materiałów również nie miały miejsca.

Nadto, co istotne dla oceny wiarygodności spornych transakcji - zwrócić należy uwagę, że z zeznań świadków: Z. G. oraz [...] wynika, że Skarżący zaopatrywał się w materiały budowlane w hurtowniach, których pracownicy dostarczali materiały budowlane. Natomiast w przypadku dostaw przez Spółkę [...] na rzecz firmy Skarżącego, pomimo podjęcia w tym zakresie przez Organy podatkowe obu instancji działań w celu potwierdzenia, że dostawcą materiałów mogła być Spółka [...] Sp. z o.o. ustalono, że Spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego w postaci placów, hal, pojazdów, które byłyby niezbędne do realizacji zakwestionowanych transakcji. W przypadku, gdyby faktycznie Spółka [...] realizowała dostawy materiałów o wartości ponad [...] zł, udowodnienie i zweryfikowanie źródeł nabycia materiałów, jak i okoliczności zamówień i dostaw oraz osób je realizujących, nie powinno sprawiać trudności.

Tymczasem, jak wynika z zeznań P. S., nie pamięta on szczegółów współpracy ze Skarżącym, takich jak miejsca i adresy dostawy materiałów budowlanych, rodzaju transportu, którym materiały te były dostarczane.

W ocenie Sądu, wykazane wyżej okoliczności, a w szczególności mając na uwadze, że Skarżący, jak i Spółka [...], nie przedstawili żadnych dowodów, że w spornym okresie Spółka [...] posiadała swoje zaplecze osobowe (zatrudniała osoby do zakwestionowanych usług), jak również zaplecze techniczne (że zakupiła lub wydzierżawiła cudze mienie), są już wystarczające do przyjęcia, że Spółka [...] nie wykonała w rzeczywistości zakwestionowanych usług i dostaw.

W kontekście zarzutów skargi (art. 121 i art. 188 O.p.), że Organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę (chociaż nie wskazano wprost w skardze, jakich dowodów Organ nie przeprowadził) zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu można wywieść jednoznaczny wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego.

Wskazany wyżej przepis art. 86 § 1 O.p. koresponduje z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy VAT, w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 O.p., dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Nie budzi zatem wątpliwości w świetle przywołanych przepisów, że podatnik zobowiązany jest do rzetelnego prowadzenia dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tylko bowiem taka dokumentacja może stanowić dowód w kwestiach spornych. W przypadku zatem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organu w kwestiach podatkowych, musi to być rzetelna i spójnie prowadzona dokumentacja, odzwierciedlająca rzeczywiste transakcje, a jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Nie mogą jednak zeznania świadków zastępować dokumentacji księgowej.

Dodatkowo przy tym można wskazać, że przezorny przedsiębiorca powinien

w zakresie dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą prowadzić przejrzystą dokumentację, co na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, chociażby dla celów dowodowych. Zdaniem Sądu, korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Zrezygnowanie zaś przez przedsiębiorcę z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (płatności za sporne faktury) stanowi jednoczesne wyrażenie przez niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale przede wszystkim rezygnacją takiego przedsiębiorcy z możliwości niespornego dowodzenia tych okoliczności.

Brak zatem potwierdzenia płatności zakwestionowanych faktur VAT za pośrednictwem rachunku bankowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego uzasadniają przyjęcie, że Skarżący powinien się liczyć z koniecznością ponoszenia ciężaru dowodzenia w celu wykazania prawdziwości każdego swojego twierdzenia, w szczególności w zakresie kwestionowanych ustaleń organu.

Jeżeli więc podatnik nie wykaże prawdziwości swoich twierdzeń, powinien mieć na uwadze uprawnienia organów podatkowych przewidziane w art. 188 O.p., zgodnie

z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten koresponduje z przepisami art. art. 180 i 181 O.p., w myśl których jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody w pełni uzasadniają stanowisko organów podatkowych obu instancji, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie, niepodważonym w żaden sposób ustaleniu, że Spółka [...] nie mogła wykonać na rzecz Skarżącego zakwestionowanych usług i dostaw materiałów, gdyż nie wykazała, że posiadała w spornym okresie zaplecze techniczne i osobowe, co świadczy że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Spółkę [...] na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentowały faktycznych transakcji, a to oznacza, że faktura taka nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w zakwestionowanych fakturach wykazany, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji. Mimo to, Skarżący twierdzi, że Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez Stronę w toku postępowania i niedokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zważając na fakt, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, w toku którego zgromadzono materiał dowodowy istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Konsekwencją przyjęcia przez Skarżącego takiego stanowiska co do braku podjęcia przez organy działań dowodowych niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, była konieczność rozważenia kolejnej istotnej kwestii, związanej także z innymi zarzutami skargi (m.in. art. 188 O.p.), a mianowicie, czy organy podatkowe mają niczym nie ograniczony obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, jeżeli kluczowych w sprawie faktów i okoliczności, nie potrafi dowieść podatnik. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne w sytuacji, w której podatnik wobec takich istotnych okoliczność przyjmuje bierną postawę uznając, że nie ma obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawdziwości konkretnych faktów, zdarzeń czy okoliczności.

Jakkolwiek w orzecznictwie sądowym zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony co do dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczyła, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na organach. Podatnik ze swoich zaniedbań, braku należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej, nie może czynić zarzutów pod adresem organów podatkowych, że te nie ustaliły satysfakcjonującego Skarżącego stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność i nieprzezorność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK [...], LEX nr 1336150).

Nie można zaakceptować poglądu Skarżącego, że co do zasady to organ powinien w niniejszej sprawie wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, tj. że wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, mają nierzetelny (nielegalny) charakter. Zdaniem Skarżącego, nowe dowody wnioskowane przez Skarżącego wprost potwierdzały okoliczności podnoszone przez Skarżącego, co w istocie skargi prowadzi do konkluzji, że nieprawidłowe działania innego podmiotu – sprzedawcy (Spółki [...], o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (padł ofiarą nierzetelnego kontrahenta) - stanowiło naruszenie prawa przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Wskazać zatem należy, że w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w interesie Skarżącego było nie budzące wątpliwości wykazanie, że rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji nastąpiło - w rozpoznawanej sprawie - przez konkretnego sprzedawcę, tj. Spółkę [...]. Wykazanie faktycznej sprzedaży usług i dostawy materiałów wynikających z zakwestionowanych faktur nie może polegać na polemice z argumentacją organów, a zatem wyłącznie na gołosłownym twierdzeniu, że organy błędnie ustaliły zachowania Skarżącego, gdyż: "nowe dowody wnioskowane przez Skarżącego wprost potwierdzały okoliczności podnoszone przez Skarżącego", chociaż nie wskazuje, które to dowody "wprost" to potwierdzały. Sama teza, bez poparcia jej dowodami z korespondujących ze sobą dokumentów potwierdzających bezspornie dokonanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącego, jest niewystarczająca dla uznania jej za prawdziwą. A takich dokumentów, jak wynika z akt sprawy, brak jest zarówno po stronie sprzedawcy (Spółki [...] jak i nabywcy (Skarżącego).

W ocenie Sądu, nieuprawnione jest oczekiwanie Skarżącego, że to organy podatkowe będą szukały i ustalały, jaki faktyczny był przebieg transakcji, skoro Skarżący będąc przedsiębiorcą, a więc podatnikiem, mimo obowiązku ustawowego przechowywania dokumentacji podatkowej przewidzianego w ww. art. 86 §1 O.p. i jej rzetelnego prowadzenia, stosownie do art. 193 O.p., nie wykazał się taką dokumentacją w zakresie zakwestionowanych zawieranych transakcji, co uniemożliwia jej bezsporne dowodzenie w sprawie. Nie wykazała się także taką dokumentacją Spółka [...].

Odnosząc się zatem do obowiązków Skarżącego w zakresie dowodzenia, którego zdaje się Skarżący był świadomy, skoro wykazywał własną inicjatywę dowodową, w tym przez zgłoszenie określonych osób w celu przesłuchania ich w charakterze świadka, zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie analizowano obowiązki podatnika w zakresie dowodzenia.

W rozpoznawanej sprawie również była analizowana inicjatywa dowodowa podatnika przez Sąd w kontekście treści przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 188 O.p. Przepisy te nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania okoliczności mającej znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20.05.2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...] (zaakceptowanym przez NSA), Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził m. in., że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Sąd ten podkreślił jednak, że na przykład w przypadku

tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur, podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi

mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 Kodeksu cywilnego, to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swoim szeroko pojmowanym interesie udowodnić organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń.

Z kolei w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt

II FSK [...] (LEX nr 508178), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił,

że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Oznacza to zatem, że w interesie samego podatnika jest branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył, był stroną transakcji.

Z wyżej przytoczonych orzeczeń wyraźnie wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Nie ulega zatem wątpliwości, że w związku z tym podatnik obowiązany jest do rzetelnego prowadzenia ksiąg oraz dokumentów źródłowych przez okres, w którym ma je przechowywać. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów, niezbędnych dla rozliczenia podatku, niezależnie od przyczyny braku ich posiadania. W szczególności podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy, efektów swojej niefrasobliwości i lekkomyślności przez to, że nie sporządził stosownej dokumentacji księgowej. Brak przezorności podatnika w zakresie dokumentowania dokonywanych transakcji gospodarczych nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem dowodzenia każdej tezy podatnika, gdyż takie działanie przedłużałoby w nieskończoność postępowanie podatkowe, a w konsekwencji naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie, zasadę szybkości przewidzianą w art. 125 O.p.

W przywołanych wyżej okolicznościach Sąd uznał, że zasadnie Organy podatkowe stwierdziły, iż doszło do naruszenia przez Skarżącego jako podatnika, obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. co do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku, co tym samym było podstawą ustalenia przez organ wysokości należnego podatku oraz prawidłowych wysokości podatku naliczonego. Organ prawidłowo przy tym zastosował art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego, tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości)

i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze) daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi bowiem jedynie warunek formalny, który jeszcze nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania przez kontrahenta wynikającego z faktury rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Nie ulega wątpliwości, że udowodnienie okoliczności, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług), powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Odrębnych ustaleń zatem w tym zakresie nie trzeba dokonywać.

Wynika to już z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku

z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...] [...] [...], oraz [...] przeciwko [...]) i wyroku z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych [...], [...] i [...] ([...]

i in. przeciwko [...]), z dnia 21.06.2012 r. wydanego

w sprawach połączonych [...] ([...] i [...] ([...] zgodnie z którymi artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zaś artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy [...] stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie [...], a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Skoro zatem w niniejszej sprawie organy udowodniły, że transakcje wykazane

w zakwestionowanych fakturach VAT nie miały miejsca, tj. Spółka [...] w rzeczywistości nie wykonała usług budowlanych i dostaw materiałów budowlanych na rzecz firmy Skarżącego, to trafnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z całokształtu okoliczności udokumentowanych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wynika, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja poparta zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie jest w ocenie Sądu wystarczająca, przekonująca i logiczna.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy nie były zobligowane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu w celu wykazania świadomości Skarżącego co do nierzeczywistych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Wystarczające było wskazanie przez Organ podatkowy, że całokształt okoliczności występujących w sprawie znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy dowodzi niezachowaniu należytej staranności przez Skarżącego i nie daje podstaw do przyjęcia jej dobrej wiary. Organ podatkowy poddał ocenie wszystkie okoliczności z tym związane, ustosunkowując się jednocześnie do twierdzeń, które Skarżący uznał za istotne. Wobec tego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należało ocenić jako zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m. in. ww. orzeczeniach.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie korespondującego ze sobą materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca (tej tezy bowiem Skarżący w żaden sposób nie podważył), to tym samym w takiej sytuacji organy te nie miały obowiązku wykazywać, że Skarżący uczestnicząc w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, a więc, że mógł podejrzewać na podstawie okoliczności występujących podczas dokonywania transakcji, że w takim procederze uczestniczy. W takiej bowiem sytuacji, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu co do celu wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, poza dowodami wykazującymi okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, które w łącznej ocenie pozwalały wywieźć wniosek, że w rzeczywistości nie dokonano zakwestionowanych transakcji, gdyż kontrahent (sprzedawca) wykazany na zakwestionowanej fakturze nie mógł dokonać transakcji w okresie wynikającym ze spornych faktur, a udokumentowane okoliczności przez organ wskazywały, że Skarżący wiedział lub powinien była wiedzieć (podejrzewać), iż uczestniczy w procederze oszustwa w podatku od towarów i usług, a tym samym zakwestionowane faktury nie uprawniały Jego do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. Tę okoliczność Organ podatkowy jednoznacznie udowodnił spójnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co szczegółowo i właściwie rozważono w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić końcowo należy, że w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w dobrym interesie Skarżącego podatnika było nie budzące wątpliwości wykazanie, że rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji, wynikających z zakwestionowanych faktur, nastąpiło przez konkretnego sprzedawcę, tj. Spółkę [...] na rzecz firmy Skarżącego, i nie może to polegać na gołosłownej polemice z argumentacją organów, a w szczególności, że organy błędnie dokonały ustaleń w tym zakresie. Sama teza, bez poparcia jej rzetelnymi dowodami z dokumentów potwierdzających bezspornie dokonanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży usług i dostaw towaru, jest niewystarczająca dla uznania jej za prawdziwą. A takich dokumentów, oprócz zakwestionowanych faktur VAT zakupu, co wynika z akt sprawy, brak jest zarówno po stronie sprzedawcy (Spółki [...] jak i nabywcy (Skarżącego). Okoliczności te stanowiły podstawę uznania, że ustalenia Organów podatkowych obu instancji zostały dokonane w niniejszej sprawie z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, a ich ocena znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, jak i w obowiązujących przepisach prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.