Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3271/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 613/13 w sprawie ze skargi C. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r., nr PPPB2/415-727/12-2/MK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 613/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. B. (dalej: "podatnik", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: podatnik w dniu 15 grudnia 2011 r. zawarł umowę sprzedaży 1510 udziałów w spółce z o.o. Sprzedał wszystkie przysługujące mu udziały za określoną kwotę, zgodnie z umową, częściowo w różnych terminach, tj. 1 część do 15 stycznia 2012 r., 2. część do 31 marca 2012r., 3. cześć do 31 grudnia 2012 r., 4 część do 31 grudnia 2013 r., 5. cześć do 31 grudnia 2014 r., przy czym własność 1057 udziałów przeszła na kupującego z chwilą zawarcia umowy natomiast przejście pozostałych udziałów miało następować w ilości po 151 w terminach płatności 3, 4 i 5 części ceny. W dniu 28 marca 2012 r. zawarto aneks do umowy, w którym uzgodniono zmianę terminów przejścia na kupującego pozostałych 453 udziałów (zamiast planowanych 3 terminów - uzgodniono ich przejście z chwilą podpisania przedmiotowego aneksu) w zamian za dopłatę do ceny. Zapłata ceny i dopłaty nastąpiła do dnia 30 kwietnia 2012 r.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, w którym roku powstanie przychód należny, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") z tytułu sprzedaży udziałów za cenę i dopłatę do ceny?

Zdaniem podatnika datami powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. są daty, w których po stronie skarżącego powstaną wierzytelności o zapłatę pierwszej części ceny oraz daty powstania po stronie sprzedającego wierzytelności o zapłaty pozostałych części ceny i dopłaty. Przychód powstanie w częściach, w odrębnych datach zapłat w 2012 r. i będzie opodatkowany w całości w 2012 r. Zdaniem skarżącego, istotą analizy w tym przypadku musi być rozumienie pojęcia "przychody należne" - jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie, gdyż kształtuje to moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, a przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Uprawnione jest przyjęcie założenia, że "przychodem należnym" będzie przychód, co do którego skarżącemu przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów każda ze stron spełniła przypisane jej świadczenie. Skarżący jako sprzedawca - przeniósł na nabywcę własność udziałów a nabywca mu zapłacił uzgodnioną cenę i dopłatę. Przychód podatnika jest więc rezultatem spełnienia świadczenia przez nabywcę. Przychodem należnym, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. Przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Dokonując zbycia udziałów, podatnik uzyskał przychód w datach wymagalności poszczególnych części przysługującej mu ceny i dopłaty. Wtedy też powstawał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto przychód powstaje w tych datach niezależnie od tego czy został już faktycznie otrzymany.

W kwestionowanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, twierdząc, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżący osiągnął przychód należny ze zbycia udziałów w spółce z o.o. w dniach, w których nastąpiło przeniesienie własności udziałów na kupującego, tj. w dniu 15 grudnia 2011 r. z tytułu sprzedaży 1057 udziałów i w dniu 28 marca 2012 r. z tytułu sprzedaży 453 udziałów. Natomiast zapisy zawarte w umowie i aneksie do umowy dotyczące warunków terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Zatem po zakończeniu roku podatkowego 2011, do dnia 30 kwietnia 2012 r. skarżący obowiązany był w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia 1057 udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, natomiast po zakończeniu roku podatkowego 2012, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. skarżący będzie zobowiązany wykazać w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia 453 udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, o czym stanowi art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "przychody należne" co miało wpływ na datę powstania obowiązku podatkowego w części dotyczącej sprzedaży udziałów po ustalonej cenie oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ord. pod.") poprzez niedokonanie przez organ oceny argumentacji sądów zawartej w przywołanych przez skarżącego wyrokach, a która powinna być uznana za jego stanowisko i argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za zasadną, przyjął założenie, iż "przychodem należnym" będzie przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Zdarzeniem faktycznym, które rodzi powstanie przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie udziałów oraz papierów wartościowych. Zdaniem Sądu zasadne jest w tym stanie rzeczy odwołanie się do przepisów prawa cywilnego w celu określenia, kiedy to świadczenie strony umowy staje się należne. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie – dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przed sądem. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Po przytoczeniu treści art. 455 i art. 456 kodeksu cywilnego Sąd uznał, że wymagalność świadczenia może dotyczyć zarówno jego całości, jak i części. Skoro zaś związana jest ona z nadejściem terminu spełnienia świadczenia, to nie sposób podzielić poglądu organu o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Dla ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Bez znaczenia jest okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu. Uzyskanie przychodu przez skarżącego bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy udziałów, a nie jego własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżący zawierając umowę miał prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po ich bezskutecznym upływie. Oznacza to, że skarżący dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Datami powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. są daty, w których po stronie sprzedającego powstaną wierzytelności o zapłatę pierwszej części ceny tj. w dniu 15 stycznia 2012 r. oraz daty powstania po stronie sprzedającego wierzytelności o zapłaty pozostałych części ceny i dopłaty do 30 kwietnia 2012 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przychód ze zbycia udziałów w spółce z o.o., wynikający z zawartej umowy sprzedaży udziałów nie powstanie, w dniu w którym nastąpi przeniesienie udziałów na nabywcę.

Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. W pierwszym rzędzie Sąd zauważa, że analogiczne zagadnienie prawne, na tle zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla przykładu w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11 oraz z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12 (wszystkie cyt. orzeczenia NSA dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyrażone w nich stanowisko podziela, podobnie jak i zaprezentowaną tam argumentację i z tego względu odwołuje się do niej. Spornym zagadnieniem w sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., a jego istotą określenie momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku odroczonego terminu zapłaty należności za te udziały. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Zasada wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do jego dyspozycji. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. , do których należy m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, przy tym, momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny błędnie wywodzi , że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od daty zapłaty za te udziały określonej w tej umowie. W orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, bowiem że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin jej wymagalności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07 oraz z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 ). W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r. wskazano, że roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione ( art. 455 kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje w dacie, w której określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Tak samo interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1375/05 wskazał, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zatem, że wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też nie otrzymała oraz to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne, natomiast jest ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Według stanowiska prezentowanego przez organ, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika. Konsekwencją takiej interpretacji analizowanego terminu jest uznanie, że przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przychody skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością powstaną w określonych w umowie ( i aneksie do niej) datach zapłaty za nie, a więc odpowiednio w dniu 15 stycznia 2012r. i do 30 kwietnia 2012 r. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej jest pozbawiony podstaw. 3.2 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.