Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 442/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 241 par. 2 pkt 2, art. 243 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2020r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]" odmawiającą Spółce A (dalej jako Spółka, strona, skarżąca) wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( dalej jako Dyrektor UKS) z "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego wydał decyzję z "[...]", którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. Decyzją z "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ww. decyzję w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 11.02.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14 uwzględnił skargę. Po rozpatrzeniu wniesionej od ww. wyroku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 18.05.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 oddalił skargę strony. Następnie NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki od przedmiotowego wyroku WSA wyrokiem z dnia 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16.

Wnioskiem z 7.06.2019 r. strona, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Dyrektor, po wznowieniu postępowania, decyzją z "[...]", odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. We wniesionym odwołaniu strona oprócz zarzutów przeciwko decyzji Dyrektora, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wniosła o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. oraz o rozpoznanie tego wniosku w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie wskazała, ze wniosek ten należy traktować jako żądanie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Dyrektor w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z "[...]", utrzymał w mocy decyzję z "[...]". Natomiast decyzją z "[...]", odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych wynikających z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Bowiem wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. został złożony przedwcześnie, gdyż jeszcze przed publikacją sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Utrzymując w mocy zaskarżoną obecnie do sądu decyzję Dyrektor przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 11, 241 § 2 pkt 2 art. 243 § 3 O.p. wskazując, że strona zwróciła się o wznowienie postępowania administracyjnego w dniu 12.11.2019 r. (data nadania w placówce pocztowej). Natomiast sentencja orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga), które Spółka wskazuje jako mające wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16.12.2019r. (seria C, nr 423, str. 8). Tymczasem ustawodawca jednoznacznie wyznaczył ramy czasowe, w których podatnik jest uprawniony złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE. Dlatego złożenie takiego wniosku zbyt wcześnie, tj. gdy sentencja orzeczenia TSUE nie została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, lub zbyt późno, tj. po upływie miesiąca od jej opublikowania – w ocenie Dyrektora ma ten skutek, że wniosek taki nie może formalnie skutecznie uruchomić procedury wznowienia postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie termin jednego miesiąca do żądania wznowienia postępowania rozpoczął swój bieg dopiero z dniem opublikowania sentencji ww. wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. z dniem 16.12.2019 r., zaś zakończył się z dniem 16.01,2020 r. Przy czym organ zauważył że, strona wnioskując w dniu 12.11.2019 r. o zmianę "Decyzji 2014" na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 "w ramach wznowionego postępowania" wskazała, że wniosek ten należy traktować jako żądanie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., nie zachowując jednak wynikającego z tego przepisu terminu do złożenia wniosku. Zatem przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania, w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zawarty w odwołaniu złożonym w dniu 12.11.2019 r. Spółka złożyła przedwcześnie, bowiem przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 ww. ustawy. Wobec powyższego, stosownie do art. 243 § 3 O.p. podatkowej, organ podatkowy był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania. Okoliczność, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji sentencja wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 została już opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w momencie składania wniosku o wznowienie postępowania wniosek ten był przedwczesny.

Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu odwoławczym, w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania, nie jest możliwa zmiana przedmiotu sprawy. Wobec powyższego Dyrektor w zaskarżonej decyli wskazał, iż zawarty dopiero w odwołaniu wniosek strony o zmianę na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. decyzji ostatecznej z dnia "[...]" rozpatrzy jako organ I instancji. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do naruszenia przepisu art. 127 O.p. Z tego powodu również zawarty w odwołaniu wniosek strony o uwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego "decyzją z 2014 r." należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie odnotował w zaskarżonej decyzji, iż pismem z dnia 08.01.2020 r. strona ponownie wniosła o wznowienie postępowania i zmianę "Decyzji 2014" z uwagi na wyrok TSUE C-189/18, wskazano, że pismo zostało doręczone organowi 13.01.2020 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Dyrektor z uwagi na wniosek Spółki z dnia 08.01.2020 r., który został złożony w ustawowym terminie, postanowieniem z dnia "[...]", wznowił na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z dnia "[...]". Dlatego bezpodstawny jest zarzut co do procedowania w sposób zmierzający do uniknięcia merytorycznego rozpoznania wniosku.

Organ wyjaśnił, że wniosek strony o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. został złożony 07.06.2019 r. i rozpatrzony decyzją Dyrektora z dnia "[...]". Natomiast wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 strona złożyła w dniu 12.11.2019 r. zawierając go w odwołaniu od ww. decyzji, jednak z uwagi na jego przedwczesne złożenie, a więc niespełnienie przesłanek formalnych odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Ponowny wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 strona zawarła w piśmie z 08.01.2020 r. Zatem Spółka w różnych terminach złożyła odrębne wnioski o wznowienie postępowania w oparciu o różne podstawy prawne. Tym samym niezasadny jest zarzut sztucznego rozdzielenia przez organ jako odrębnych spraw wniosków na podstawie różnych podstaw prawnych.

Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów Spółki przedstawionych w piśmie z dnia 25.03.2020 r., przemawiających w jej ocenie za uchyleniem decyzji wymiarowej. Zdaniem organu dotyczą one bowiem kwestii merytorycznych, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego zawarty w tym piśmie wniosek o włączenie wymienionych w nim dokumentów do akt niniejszego postępowania jest bezzasadny

Skargę na ww. decyzję Dyrektora wniosła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i § 3 oraz z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w toku trwającego właściwego postępowania wznowieniowego (tzn. po wydaniu przez DIAS postanowienia o wznowieniu), strona w odwołaniu od wydanej nieostatecznej decyzji w postępowaniu wznowieniowym, zażądała uchylenia Decyzji z 2014 r. z uwagi na wcześniej zgłoszone podstawy wznowieniowe oraz - dodatkowo - z powodu wyroku TSUE C-189/18 Glencore. Spółka stoi na stanowisku, ze jeżeli w trwającym już postępowaniu wznowieniowym zaistnieje dalsza przesłanka wznowienia - np. wyrok TSUE albo Trybunatu Konstytucyjnego, to organ winien te podstawy wziąć pod uwagę i rozstrzygnąć w zgodzie ze zmienionym stanem prawnym. I to nie tylko na wniosek ale wręcz z urzędu. W jej ocenie terminy zawite do wnioskowania o wznowienie, wynikające z art. 241 § 2 O.p, dotyczą wyłącznie wniosku o wznowienie, czyli w istocie wniosku o wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania wznowieniowego (art. 243 § 1 O.p.). Gdy postępowanie wznowieniowe trwa, a więc zakończono wstępną fazę procedury wznowieniowej i trwa merytoryczne rozpoznawanie sprawy - wówczas niemożliwe jest już aby wracać do fazy występnej. której dotyczą m.in, terminy składania wniosku. W takim wypadku dodatkowe podstawy wznowienia, zakomunikowane organowi, należy rozpoznać łącznie z dodatkowymi podstawami. Czego organ nie uczynił - z naruszeniem prawa.

Skarżąca nie zgadza się również z twierdzeniem organu, że rozpoznanie dodatkowej postawy prowadziłoby do zmiany przedmiotu postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego postepowania jest decyzja w sprawie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją.

Wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych.

Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 29 kwietnia 2016r. sygn. akt: I FSK 137/15, wyrok NSA z 29 kwietnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2030/14; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej -CBOSA). W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 14 marca 2017r. sygn. akt: I FSK 1397/15, CBOSA).

Zainicjowanie postępowania wznowieniowego, w sensie procesowym, następuje niezaskarżalnym postanowieniem, wydanym z urzędu, bądź na wniosek strony, w przypadku stwierdzenia zaistnienia po jej stronie tzw. przesłanek wstępnych, warunkujących dopuszczalność przeprowadzenia tego rodzaju postępowania.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwufazowe. Pierwsza faza to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: żądanie pochodzi od strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych; żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem; kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; oraz czy wniosek złożono w terminie, jeżeli taki termin został przewidziany przy poszczególnych przesłankach.

Po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopiero ono otwiera fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczyło się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty spraw.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że formalnie strona złożyła dwa wnioski o wszczęcie postępowania wznowieniowego. W pierwszym wszczętym na wniosek z dnia 07.06.2019 r., a zakończonym decyzją Dyrektora z dnia "[...]", którym odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora z "[...]", podstawę wznowienia stanowił wskazany we wniosku art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Dopiero w drugim (stanowiącym przedmiot rozstrzygania obecnie przez sąd) zawarty w odwołaniu z 12.11.2019 r. od ww. decyzji skarżąca dodatkowo powołała kolejną przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazując, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygnaturze C-189/18, ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W myśl art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1: pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Sposób liczenia terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 850/17 podkreślił, że przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK) lub publikacji sentencji orzeczenia (TSUE). Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio – wejście w życie orzeczenia TK. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 o.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. W tej sprawie oznacza to, że początkiem biegu terminu mogło być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, strona wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zawartym w odwołaniu z 12.11.2019 r., z powodu niezgodności ostatecznej decyzji z "[...]". z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Natomiast sentencja tego orzeczenia została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16.12.2019 r. (seria C, nr 423, str. 8). Zatem termin jednego miesiąca do żądania wznowienia postpowania określony w tym przepisie rozpoczął swój bieg dopiero z dniem opublikowania sentencji ww. wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. z dniem 16.12.2019 r., za zakończył się z dniem 16.01.2020 r.

Tym, samym sąd podziela stanowisko Dyrektora, że skarżąca spółka złożyła wniosek przedwcześnie, bowiem przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wobec powyższego, stosownie do art. 243 § 3 O.p., organ podatkowy był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzji z "[...]", z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych.

Wbrew zarzutom skargi nie można również uznać, że powołanie nowej postawy z art. 240 § 1 pkt 11 O. p. zostało zgłoszone w toku trwającego już właściwego postępowania wznowieniowego. Jak wskazuje się bowiem orzecznictwie

powoływanie się na nowe podstawy wznowienia dopiero w trakcie postępowania odwoławczego jest spóźnione i nieskuteczne (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I OSK 1347/16). W takim przypadku mamy do czynienia z istotną zmianą przedmiotu sprawy w postępowaniu odwoławczym. Tymczasem zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. W postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1026/11).

W orzecznictwie przyjmuje się także, że organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, jest związany podstawami wznowienia zawartymi w tym wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw niewskazanych przez stronę. Tylko w postępowaniu wznowieniowym wszczętym z urzędu, to organ byłby pełnym dysponentem takiego postępowania i wówczas mógłby samodzielnie wskazywać przesłanki wznowienia (por. wyrok NSA z 12 października 2012 r. sygn. akt II OSK 1925/12).

Nie zasługuje, tym samym, na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że skoro w pierwotnie wszczętym postpowaniu organ zajmował się dwoma przesłankami wznowienia, mógłby równolegle rozpoznać także trzecią przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ta trzecia nowa przesłanka pojawiła się dopiero po zakończeniu postępowania wznowieniowego w I instancji.

Dodatkowo wskazać należy, co podkreślono również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kolejny wniosek skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z "[...]", na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., złożony w piśmie z 08.01.2020 r., został rozpoznany merytorycznie. Organ bowiem postanowieniem z "[...]", wznowił na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z "[...]".

W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalono skargę.