Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 936/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym dnia 14.05.2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec J K, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

W 2008 r. J K prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług o charakterze medycznym - miejscem świadczenia usług był Dom Sanatoryjno-Wczasowy "A" w Ś, mający status Zakładu Opieki Zdrowotnej, w ramach którego działały:

- poradnia chorób wewnętrznych,

- gabinety, działy i pracownie: zabiegowy, fizykoterapii, balneologii, kinezyterapii, masażu leczniczego, rehabilitacji medycznej, hydroterapii.

Usługi o charakterze medycznym świadczono na rzecz osób fizycznych, głównie za pośrednictwem podmiotów gospodarczych mających siedziby na terenie Niemiec. Z przedłożonych do kontroli umów o świadczenie usług o charakterze sanatoryjnym (medycznym) organ I instancji uznał, że usługi medyczne, w tym rehabilitacyjne, świadczone są na rzecz kuracjuszy w określonym czasie, w ramach których korzystają oni w trakcie turnusu z zabiegów medycznych oraz opieki lekarskiej. Z oczywistych względów kuracjusze korzystają także z noclegu i wyżywienia w DSW "A".

Organ stwierdził, że z wystawianych faktur VAT wynika jednak inny stan faktyczny, bowiem J K w fakturach dokumentowała i pisemnie wyjaśniła, że przedmiotem świadczenia są usługi wypoczynkowe (turystyka lub rekreacja, w tym nocleg i wyżywienie). Według wyjaśnień Podatniczki, wczasowicz lub turysta przy okazji wypoczynku w DSW "A" korzystający z noclegu i wyżywienia, korzysta też z oferty Zakładu Opieki Medycznej działającego w tym samym Domu Sanatoryjno-Wczasowym, poddając się zaleconym przez lekarza zabiegom medycznym. Dwa zabiegi medyczne, badanie lekarskie, wizyty lekarskie i całodobowa opieka medyczna są składnikami oferty i wraz z noclegiem i wyżywieniem wliczane są w cenę pobytu w DSW "A". Dokumentowana w ten sposób w fakturach VAT sprzedaż usług medycznych stanowiła w 2008 r. zaledwie ok. 20 % ogółu obrotu.

Zdaniem organu kontroli skarbowej stosowany przez Podatniczkę sposób fakturowania, wyłączający wyżywienie i nocleg kuracjusza z usługi medycznej, narusza przepisy prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym od wydatków o charakterze inwestycyjnym, od faktycznych obrotów podlegających opodatkowaniu.

W aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących, w jakim celu, tj. czy w celu leczenia sanatoryjnego (usługi medyczne), czy turystycznym, osoby z Niemiec przybywały do DSW "A".

Z tych względów za niezbędne organ uznał uzyskanie za pośrednictwem administracji podatkowej Niemiec od kontrahentów DSW "A", dokumentów i wyjaśnień w tym zakresie. Organ stwierdził bowiem, że informacje dotyczące relacji gospodarczych strony postępowania kontrolnego z niemieckimi kontrahentami, w tym cele i zamiary współpracy realizowanej w 2008 r., szczególnie w zakresie:

- przedmiotu i zakresu usług,

- treści zawartych umów,

- otrzymanych ofert, zamówień lub rezerwacji.

- otrzymanych lub wystawionych faktur, rachunków lub not,

- przepływów pieniężnych

są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec tego organ kontroli skarbowej wnioskiem z [...] r. wystąpił - za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej (Biuro Wymiany Informacji Podatkowych) - do niemieckich władz podatkowych o udzielenie niezbędnych w tym zakresie informacji.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - powołując się na przepisy art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p." - art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010r. nr 127, poz. 858), postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] zawiesił przedmiotowe postępowanie kontrolne, do czasu uzyskania informacji od administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec.

Nie zgadzając się z tym postanowieniem J K - reprezentowana przez doradcę podatkowego - złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła niewłaściwe zastosowanie postanowień art. 201 § 1 pkt 6 O.p. przez bezpodstawne zawieszenie prowadzonego postępowania, gdyż wskazane przez organ I instancji okoliczności nie wyczerpują dyspozycji tego przepisu. Wymienione przez organ ratyfikowane międzynarodowe umowy nie dotyczą bowiem podatków pośrednich, a zawieszone postępowanie dotyczy kontroli w zakresie podatku od towarów i usług.

Wskazała też, że zawieszenie postępowania stanowi odstępstwo od zasady szybkości i ekonomiki postępowania, określonej w art. 125 § 1 O.p. Cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.05.2007 r., sygn. akt II FSK 669/06, stwierdziła, że organy podatkowe nie mogą stosować wykładni rozszerzającej przepisów regulujących tę instytucję. Ponadto organ I instancji nie wykazał wystąpienia zależności pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy, a wystosowanymi pytaniami do administracji podatkowej innego państwa. Samo wystąpienie do innego państwa o udzielenie informacji podatkowych jest bowiem niewystarczające do zawieszenia postępowania, gdyż uregulowanie zawarte w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. wymaga powiązania tegoż wystąpienia z koniecznością ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.01.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1842/07). Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1.03.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 28/06, stwierdziła, że nieprawidłowe wystąpienie do organów drugiego państwa o udzielenie niezbędnych informacji na podstawie umów dwustronnych, nieodpowiadające ich treści, nie jest także podstawą obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu.

Zdaniem Podatniczki, zakres przedmiotowy zawieszonego postępowania kontrolnego jest inny, aniżeli zakres zawartej przez Rząd Rzeczpospolitej Polskiej z Rządem Republiki Federalnej Niemiec umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), dlatego organ I instancji naruszył postanowienia art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia oraz materiału zgromadzonego w sprawie postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji przytoczył brzmienie art. 201 § 1 O.p. i stwierdził, że w razie wystąpienia przesłanek zawartych w tym przepisie organ podatkowy jest zobligowany do zawieszenia postępowania, nie jest zarazem możliwe zawieszenie postępowania z przyczyn innych, niż te wskazane przez ustawodawcę.

Wystąpienie przez organ kontroli skarbowej - za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej (Biuro Wymiany Informacji Podatkowych) - do niemieckich władz podatkowych z wnioskiem o udzielenie niezbędnych informacji zostało dokonane w trybie przewidzianym ww. Rozporządzeniem Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), (Dz. U. UE L 268, s. 1) oraz na zasadach określonych w Zarządzeniu Nr 10 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za nadzór i wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT (Dz. Urz. MF z 2012r., poz. 7).

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy koniecznym było zawieszenie przedmiotowego postępowania. Skoro poza sporem pozostaje to, że organ kontroli skarbowej wystąpił do niemieckich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych oraz to, że w sprawie brak jest dokumentów jednoznacznie mówiących o charakterze świadczonych przez stronę usług, koniecznym było zweryfikowanie tych dowodów w postępowaniu kontrolnym, a w konsekwencji, z uwagi na specyfikę sprawy, z wykorzystaniem informacji od obcych organów podatkowych. Formularz wniosku zawierał odwołanie do podstaw prawnych wystąpienia, tj. art. 7 i art. 15 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010. Przytaczając brzmienie art. 7 (1) i art. 1 (1) tego aktu organ wyjaśnił, że rozporządzenie to określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną.

Stosownie do § 3 ww. zarządzenia Nr 10 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r., otrzymana drogą elektroniczną informacja jest zatem urzędowym dokumentem sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej.

Organ powołał też art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. nr 39, poz. 443 ze zm.) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w myśl którego, w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich (nie wymaga więc implementacji). Wraz z członkostwem Polski w Unii Europejskiej rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 jest zatem częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego.

W ocenie organu, wskazane rozporządzenie (umowa międzynarodowa) mieści się zatem w katalogu umów wymienionych w art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania postanowień tego przepisu, poprzez niewskazanie przez organ kontroli skarbowej okoliczności wyczerpujących dyspozycje powołanego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką zawieszenia postępowania jest niezbędność informacji koniecznych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania, a taka zaistniała w ramach przedmiotowego postępowania. Co więcej, w ocenie organu II instancji, działanie organu kontroli skarbowej wynikało z realizacji zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, choćby potrzeby wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Jak wynika z wniosków, organ kontroli skarbowej zwrócił się do organu administracji podatkowej Niemiec z prośbą o udzielenie informacji m. in. w zakresie:

- umów o świadczenie usług, umów o współpracy lub innych umów o podobnym charakterze zawartych w 2008 r. między Podatniczką i wskazanymi we wnioskach niemieckimi podatnikami,

- wystawionych lub otrzymanych w 2008 r. faktur, rachunków, not księgowych, korekt lub innych dokumentów, których wystawcą lub adresatem była firma DSW "A" J K lub osoba fizyczna J K. Sporządzenie wykazu tych faktur i kilku ich kserokopii wraz z wydrukiem konta rozrachunkowego z ksiąg rachunkowych tych kontrahentów za 2008 r., a dotyczącego J K, pozwoli na ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie,

- informacji o dacie, formie (gotówka, przelew) i kwocie zaliczki, przedpłaty i zapłaty dokonanej na rzecz Podatniczki,

- wyjaśnień niemieckich podatników, czy celem i zamiarem współpracy z J K było oferowanie i sprzedaż na rynku niemieckim usług o charakterze medycznym świadczonych przez DSW "A", a następnie kierowanie swoich klientów do Zakładu Opieki Zdrowotnej DSW "A" w celu wykonania zamówionej usługi medycznej, leczniczej, sanatoryjnej lub rehabilitacyjnej,

- wyjaśnień kontrahentów, czy poza usługami o charakterze medycznym, w ramach współpracy z Podatniczką, pośredniczyli w korzystaniu z innych usług (np. wypoczynkowych lub turystycznych) oferowanych przez DSW "A" i jak taką usługę niemedyczną - przyjmując ofertę lub kierując zamówienie - z dokumentów własnych lub dokumentów DSW "A" wyodrębniali,

- informacji, czy w 2008 r. osoby fizyczne, objęte na terenie Niemiec opieką zdrowotną mogły korzystać w jakiejkolwiek formie i w określonym trybie, z prawa do zwrotu - choćby części - wydatków poniesionych na leczenie medyczne, sanatoryjne lub rehabilitacyjne. Jeżeli tak, to czy klienci ww. kontrahentów otrzymywali od niech lub bezpośrednio od DSW "A" dokument potwierdzający prawo do ubiegania się o ten zwrot (lub ulgę podatkową). Ponadto zwrócono się także o ustalenie:

- wysokości dokonanych, na rzecz polskiego podatnika, w poszczególnych miesiącach 2008 r. przedpłat i zaliczek, w tym świadczonych w okresach świątecznych i noworocznych,

- czy wzajemne rozrachunki każdorazowo regulowano w drodze płatności bezpośredniej, czy były przypadki kompensowania należności wzajemnymi zobowiązaniami.

Istotą wniosku skierowanego do niemieckich władz podatkowych jest zatem ustalenie, czy przedmiotem świadczonych przez DSW "A" usług były usługi medyczne - korzystające z ustawowego zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też inne usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalenia faktyczne w ww. zakresie będą miały istotne znaczenie przy określeniu właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie - będą stanowiły podstawę do określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. oraz prawa do odliczenia przedmiotowego podatku.

W takim stanie faktycznym i prawnym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zasadnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa organ kontroli skarbowej zawiesił przedmiotowe postępowanie kontrolne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca J K – reprezentowana przez doradcę podatkowego - podtrzymując w całości swoje stanowisko i zarzuty zawarte w zażaleniu, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo istnienia podstaw do jego uchylenia z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (błędna wykładnia),

- art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i sanowanie aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 201 pkt 6 O.p.,

- art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.,

- przepisów art. 120 i art. 121 O.p. wskutek sanowania wadliwego aktu administracyjnego (postanowienia) rażąco naruszającego prawo i obciążanie negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej,

- art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1, art. 91 oraz art. 93 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. nr 78, poz. 483 ze zm.), przez uznanie przez organ przeciwny - jako źródła obowiązującego prawa wymienionego w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. - zarządzenia nr 10 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za nadzór i wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT (Dz. Urz. MF z dnia 14.02.2012 r., poz. 7).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przytoczone przez organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), (Dz. U. UE L 268 z dnia 12 października 2010 r., s. 1), reguluje kwestie związane z wymianą informacji służb administracyjnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej, a zatem poza zakresem jego regulacji znajdują się kwestie dotyczące zawieszania biegu postępowania podatkowego (kontrolnego), wymienione w art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

W postępowaniu kontrolnym w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za 2008 r. możliwość określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z całą pewnością nie wynika z art. 7 i art. 15 ww. rozporządzenia Rady (UE), gdyż rozporządzenie to jako akt wtórny (UE) o randze pozaustawowej nie jest ratyfikowaną umową międzynarodową, w związku z czym nie spełnia przesłanek i nie może stanowić podstawy prawnej do zastosowania przez organ kontroli skarbowej art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Pomimo tego, że wymienione rozporządzenie ma moc bezpośrednio obowiązującą władze państw członkowskich i wydane zostało na mocy art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2), nie mieści się w kategorii aktów prawnych literalnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Skarżąca podniosła, że podstawą zawieszenia postępowania podatkowego jest wystąpienie przez organ podatkowy na podstawie aktów prawa, będących ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi w kwestii udostępniania informacji umożliwiających ustalenie (określenie) wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem. Aktami prawa międzynarodowego regulującymi zakres art. 201 § 1 pkt 6 O.p. - w ocenie Skarżącej - są przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane na art. 26 Konwencji Modelowej OECD. Podstawową ratyfikowaną umową międzynarodową, na podstawie której informacje podatkowe mogą być udzielane władzom państw obcych jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r nr 141, poz. 913). Kwestię zakresu informacji udzielanych na podstawie tej Konwencji reguluje jej art. 4, zgodnie z którym, strony tej konwencji mogą wymieniać między sobą informacje związane z wymiarem i poborem podatków, ściąganiem i egzekucją roszczeń podatkowych oraz postępowaniem karnym przed organem administracyjnym lub wszczęciem postępowania karnego przed organem orzekającym. Informacje niezwiązane z tymi celami nie mogą być wymieniane na mocy wspomnianej konwencji.

Zdaniem Skarżącej, wskazany przez organ II instancji - Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej jest wprawdzie ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, jednak nie powoduje on zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż w tej umowie nie przewidziano możliwości ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, który jest przedmiotem postępowania przed polskim organem podatkowym. Natomiast zgodnie z obecnym art. 113 Traktatu - Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14.

W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług Rada ustanowiła Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), jednak Dyrektywa ta nie może stanowić podstawy zastosowania art. 201 §1 pkt 6 O.p. Sprzeciwia się temu istota i charakter prawny dyrektywy. Ponadto dyrektywa - w myśl art. 288 TFUE - pozostawia organom Państw Członkowskich swobodę wyboru w doborze form i metod (realizacji celów). Przepisy dyrektywy zawierają zatem upoważnienie i jednocześnie zobowiązanie Państw członkowskich do jej wykonania poprzez ustanowienie przepisów wewnętrznych powszechnie obowiązujących, nie zobowiązują natomiast do przeniesienia jej postanowień do prawa wewnętrznego.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że wskazanie w zaskarżonym postanowieniu, iż podstawę prawną do zawieszenia postępowania kontrolnego wobec Strony stanowi również zarządzenie Nr 10 Ministra Finansów z dnia 10.02.2012 r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za nadzór i wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT - którym (§ 3) wyznacza się:

1. Departament Administracji Podatkowej w Ministerstwie Finansów, jako centralne biuro łącznikowe, o którym mowa w art. 4 ust. 1 Rozporządzenia 904/2010, zwane dalej "CLO",

2. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych funkcjonujące w ramach struktury Izby Skarbowej, jako łącznikowy organ administracyjny, o którym mowa art. 4 ust. 2 Rozporządzenia 904/2010, zwany dalej "BWIP".

- stanowi obrazę art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1, art. 91 oraz art. 93 Konstytucji RP, przez uznanie tego zarządzenia za źródło obowiązującego prawa, wymienione w art. 201 §1 pkt 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z 20.02.2013 r. Skarżąca, polemizując ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu i odpowiedzi na skargę, uzupełniła argumentację zawartą w skardze. Dodatkowo podniosła, że zaskarżone postanowienie rażąco narusza nie tylko normy wskazane w zarzutach skargi - ale również:

- art. 2 ust. 1 lit. a) Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r., nr 74, poz. 439);

- art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443 ze zm.);

- art. 216 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

przez błędną ich wykładnię lub błędne zastosowanie, znajdujące odzwierciedlenie w wyrażeniu poglądu, że rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 - jako akt o charakterze nieustawodawczym - jest umową międzynarodową, a w konsekwencji utrzymuje w mocy postanowienie wydane z rażącym naruszeniem prawa lub bez podstawy prawnej. Cytując przepisy art. 59 i art. 60 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 i mając na uwadze treść art. 201 §1 pkt 6 O.p. - w związku z przepisami działu VIIa O.p. dotyczącymi wymiany informacji podatkowych z innymi krajami – Skarżąca uznała, że organ II instancji rażąco naruszył zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), formułującą wymóg stosowania literalnej wykładni podstaw zawieszenia postępowania. W tym zakresie Skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku NSA z 11.05.2007 r., sygn. akt II FSK 669/06, oraz wyroku WSA w Szczecinie z 14.11.2012 r., sygn. akt. I SA/Sz 580/12.

Skarżąca stwierdziła też, że organ kontroli skarbowej nie wykazał, iż informacje, o których udostępnienie wystąpił właściwy organ, są niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które jest w toku. W przypadku bowiem świadczenia usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnym charakterze - należy zwrócić szczególną uwagę na zmiany wprowadzone w dyrektywie Rady 2006/112/WE (art. 44 i art. 47) w zakresie miejsca świadczenia tych usług, wyrażone w art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika.

W myśl art. 201 § 1 pkt 6 O.p. wystąpienie o informacje podatkowe musi być związane z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego", tymczasem w postanowieniach organów obu instancji nie wykazano takiej okoliczności. Jak wynika z akt postępowania kontrolnego – w dniu [...] r. organ kontroli skarbowej pobrał od Podatniczki 12 segregatorów dokumentów księgowych, podatkowych, finansowych, których nie dołączono do akt sprawy przekazanych do Sądu wraz ze skargą. Zawierały one oryginalne dokumenty za cały 2008 r., tj. deklaracje VAT-7 wraz z informacjami związanymi z deklaracją, wydruki obrotów z kas fiskalnych oraz wydruki rejestrów VAT, wydruki wyciągów bankowych oraz faktury VAT. Dokumenty te, stanowiące dowody w sprawie są podstawą ustalenia stanu faktycznego i prawnego przez organ kontroli skarbowej, gdyż stanowiły podstawę deklarowania co miesiąc przez Skarżącą podatku od towarów i usług i wpłacania podatku. Organ kontroli skarbowej do dnia zawieszenia postępowania dokonał oceny ksiąg rachunkowych (podatkowych) Skarżącej i nie podważył ich wiarygodności i rzetelności. Wobec tego - przyjmując nawet hipotetycznie - że organ kontroli na podstawie uzyskanej informacji mógł założyć spełnienie pierwszego z warunków zawieszenia postępowania kontrolnego, to nie można uznać za zgodne z prawem, że samo wystąpienie do innego państwa o udzielenie informacji podatkowych jest wystarczające do zawieszenia postępowania, z uwagi na wątpliwości organu dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zgodności z tą ustawą zastosowanych stawek przez podatnika dla usług, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa miejsca położenia nieruchomości (Polska).

Odpowiadając na pismo procesowe Skarżącej organ II instancji wskazał m.in., że istotą wniosku skierowanego do niemieckich władz podatkowych jest ustalenie, czy przedmiotem świadczonych przez DSW "A" usług były usługi medyczne korzystające z ustawowego zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też inne usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalenia faktyczne w ww. zakresie będą miały istotne znaczenie przy określeniu właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie - będą stanowiły podstawę określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto organ wskazał, że formularz wniosku o informację z zagranicy zawierał w istocie odwołanie do następujących podstaw prawnych wystąpienia, tj.:

- art. 5 ww. Konwencji Rady Europy OECD z dnia 25 stycznia 1988 r., zgodnie z którym, na żądanie państwa wnioskującego, państwo proszone przekaże wszelkie informacje, o których mowa w art. 4 Konwencji. Z kolei art. 4 stanowi, że strony będą wymieniać między sobą informacje, szczególnie te, które mają związek z wymiarem i poborem podatków, ściąganiem i egzekucją roszczeń podatkowych (...),

- Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności art. 113.

Wskazane umowy międzynarodowe zostały ratyfikowane przez Polskę. Mieściły się zatem w katalogu umów wymienionych w powołanym przepisie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Organ wyjaśnił też, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z 9.11.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1130/10, odnoszącym się do stanu faktycznego analogicznego do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Odpowiadając na zawarte w piśmie procesowym Skarżącej dodatkowe zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Konwencji wiedeńskiej, w rozumieniu tej konwencji "traktat" oznacza międzynarodowe porozumienie między państwami, zawarte w formie pisemnej i regulowane przez prawo międzynarodowe, niezależnie od tego, czy jest ujęte w jednym dokumencie, czy w dwóch lub więcej dokumentach, i bez względu na jego szczególną nazwę. Z kolei art. 216 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi, iż Unia może zawierać umowy z jednym lub z większą liczbą państw trzecich lub organizacji międzynarodowych, jeżeli przewidują to Traktaty, lub gdy zawarcie umowy jest niezbędne do osiągnięcia, w ramach polityk Unii, jednego z celów, o których mowa w Traktatach, albo gdy zawarcie umowy jest przewidziane w prawnie wiążącym akcie Unii, albo gdy może mieć wpływ na wspólne zasady lub zmienić ich zakres. Umowy zawarte przez Unię wiążą instytucje Unii i Państwa Członkowskie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przedstawionych okoliczności zarzut naruszenia ww. przepisów nie znajduje uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sad uznał, że postanowienie to nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 201 §1 pkt. 6 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W myśl § 3 tego artykułu, na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie.

Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii, czy ww. wnioski organu kontroli skarbowej skierowane do organów podatkowych Niemiec znajdują podstawy prawne w postanowieniach ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz, czy udzielenie informacji o które wystąpił organ są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług. Zawieszenie postępowania podatkowego (kontrolnego) jest bowiem uzależnione od łącznego spełnienie obu tych przesłanek. Równocześnie, w razie ich spełnienia organ podatkowy (kontroli skarbowej) jest zobowiązany do zawieszenia postępowania.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że zawieszenie postępowania podatkowego jest instytucją wyjątkową, bowiem stanowi odstępstwo od wyrażonych w art. 125 O.p. zasad szybkości i prostoty (ekonomii) postępowania, dlatego odstępstwa od tej zasady należy rozważać rygorystycznie, niedopuszczalna jest więc wykładnia rozszerzająca przepisów regulujących tę instytucję. Zarazem zauważyć należy, że mając na względzie te wyjątkowość zawieszenia (przerwania) postępowania, ustawodawca przewidział sytuacje, w których organ prowadzący postępowanie jest obowiązany je zawiesić. Oznacza to, że sytuacje takie muszą być przez organ dostrzegane i skutkować one muszą zawieszeniem postępowania.

Odnosząc się zatem do kwestii, czy przedmiotowe wnioski organu kontroli skarbowej oparte były na postanowieniach ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego wyrażony w zaskarżonym postanowieniu. W formularzach "SCAC 2004" tych wniosków wskazano jako podstawę wniosku: "art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE", tj. Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) - (Dz. U. UE L 268, str. 1).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tego rozporządzenia: "Na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków.". Ponadto, w myśl ust. 5 tego artykułu: "W celu uzyskania poszukiwanych informacji lub przeprowadzenia żądanego postępowania administracyjnego organ wezwany lub organ administracyjny, do którego organ ten może się zwrócić, postępuje tak, jakby działał we własnym imieniu lub na wniosek innego organu w swoim państwie członkowskim.".

Stosownie do art. 15: " Właściwe organy państw członkowskich przekazują, w drodze wymiany spontanicznej, właściwym organom pozostałych państw członkowskich wszelkie znane sobie informacje, o których mowa w art. 13 ust. 1, które nie zostały przekazane w drodze automatycznej wymiany, o której mowa w art. 14, a które ich zdaniem mogą być użyteczne dla tych właściwych organów.".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Rady (UE): "Niniejsze rozporządzenie określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych.

W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną.".

Wskazać też należy, że we wstępie (preambule) rozporządzenia stwierdzono, że Rada Unii Europejskiej przyjęła to rozporządzenie, "uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 113".

Zgodnie z tym przepisem: "Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji.".

Ponadto, w myśl art. 288 tego traktatu: "W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości. [...]. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.".

Mając na względzie postanowienia tego artykułu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że rozporządzenie wydane przez organ UE ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich, a więc i w Polsce, i dla swej skuteczności nie wymaga ratyfikacji.

Przytoczyć też należy art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym: "1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.".

Z przepisów tych wynika, że rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 - na podstawie którego organ kontroli skarbowej wystąpił do niemieckich organów podatkowych – nie stanowi wprawdzie "ratyfikowanej umowy międzynarodowej", jednak wydane zostało ono na podstawie art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie, który niewątpliwie jest ratyfikowaną przez Polskę (wielostronną) umową międzynarodową, o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Niewątpliwie też, Traktat ten (a zatem wszystkie Państwa Członkowskie) upoważnił organy Unii do wydawania (w celu wykonania kompetencji Unii, a więc także tych określonych w art. 113 Traktatu) m.in. rozporządzeń. Takie akty prawa unijnego są w Polsce (i we wszystkich Państwach Członkowskich) bezpośrednio stosowane i nie wymagają ratyfikacji. Co więcej, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, akt taki ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji z ustawami.

Taki charakter prawny rozporządzeń unijnych oznacza, że rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010, wydane na podstawie i w wykonaniu ratyfikowanej umowy międzynarodowej – w ocenie Sądu – spełnia wymogi aktu prawnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p., a zatem wystąpienie o informację do niemieckich organów podatkowych na podstawie tego rozporządzenia nakazywało zawieszenie postępowania kontrolnego (po spełnieniu drugiej ww. przesłanki).

Uznać bowiem należy, że to przepisy ratyfikowanej umowy międzynarodowej (TFUE) określiły zasady funkcjonowania Unii Europejskiej oraz zasady tworzenia prawa unijnego. Istotne znaczenie w zakresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy ma cytowany wyżej przepis art. 113 TFUE, upoważniający Radę do uchwalania przepisów dotyczących "harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji.". Rada korzystając z tych uprawnień wydała szereg aktów harmonizujących (ujednolicających) te podatki, w tym m.in. Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347, str. 1 ze zm.) oraz omawiane rozporządzenie nr 904/2010. Niewątpliwie zatem w państwach członkowskich Unii ujednolicone zostały zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (od towarów i usług), zatem logicznym następstwem takiego uregulowania było wydanie rozporządzenia Rady nr 904/2010, które określiło "zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, (...)".

Zatem tylko na podstawie tego aktu organ kontroli skarbowej mógł wystąpić z przedmiotowymi wnioskami i nie sposób zarazem uznać, że nie nastąpiło to na podstawie (i w wykonaniu) ratyfikowanej umowy międzynarodowej (do której rozporządzenie wprost się odwołuje).

Nie można więc w sposób racjonalny wymagać, aby wystąpienie do innego państwa członkowskiego UE o informacje w zakresie VAT dokonywane było na podstawie innego aktu, mającego dodatkowo charakter ratyfikowanej umowy międzynarodowej, a równocześnie nie można uznać, że skoro takiej innej umowy międzynarodowej w tym zakresie nie ma – bo nie mogło jej być skoro ww. przepisy unijne w sposób całościowy i szczegółowy to uregulowały - to niemożliwe jest (z powodu braku odpowiedniej podstawy prawnej) do wystąpienia do organów niemieckich, a tym samym do zawieszenia postępowania podatkowego/kontrolnego.

Przy prezentowanej przez Skarżącą wykładni art. 201 § 1 pkt 6 O.p., przepisy rozporządzenia Rady 904/2010 pozwalałyby wprawdzie na wystąpienie do organów niemieckich, lecz niemożliwym byłoby zawieszenie postępowania z tego powodu. W ocenie Skarżącej, jedynie wniosek złożony na podstawie wskazywanych w pismach skarżącej umów międzynarodowych, tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na art. 26 Konwencji Modelowej OECD, a w szczególności na podstawie Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r nr 141, poz. 913), mogły stanowić podstawę do zawieszenia postępowania. Stwierdzić jednak należy, że wniosek oparty na takich podstawach nie zostałby wykonany przez organy niemieckie, jako oparty na niewłaściwej podstawie prawnej, a zatem byłby bezskuteczny.

Uznać więc należy, że prezentowana przez Skarżącą wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do ich bezskuteczności, zaprzeczająca też zasadzie racjonalnego ustawodawcy, nie może być aprobowana. Mając także na względzie konieczność prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa uznać należy, że wniosek o informację podatkową w zakresie podatku VAT skierowany do niemieckich organów podatkowych, oparty na przepisach rozporządzenia Rady 904/2010, wydanego na podstawie ratyfikowanego przez Polskę Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, spełnia wymogi wniosku (wystąpienia) o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy nie naruszył też w tym zakresie postanowień art. 216 TFUE, zgodnie z którym: "1. Unia może zawierać umowy z jednym lub z większą liczbą państw trzecich lub organizacji międzynarodowych, jeżeli przewidują to Traktaty, lub gdy zawarcie umowy jest niezbędne do osiągnięcia, w ramach polityk Unii, jednego z celów, o których mowa w Traktatach, albo gdy zawarcie umowy jest przewidziane w prawnie wiążącym akcie Unii, albo gdy może mieć wpływ na wspólne zasady lub zmienić ich zakres.

2. Umowy zawarte przez Unię wiążą instytucje Unii i Państwa Członkowskie.".

Jak wynika z brzmienia ust. 1, artykuł ten dotyczy umów zawieranych przez Unię "z jednym lub z większą liczbą państw trzecich lub organizacji międzynarodowych" – nie mógł więc odnosić się do rozpoznawanej sprawy.

Z zasadniczych, omówionych wyżej powodów, zaskarżone postanowienie nie mogło też naruszyć art. 2 ust. 1 lit. a) Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r., nr 74, poz. 439) – zawierającego definicje określeń – w myśl którego, w rozumieniu tej konwencji wyrażenie "traktat" oznacza międzynarodowe porozumienie między państwami, zawarte w formie pisemnej i regulowane przez prawo międzynarodowe, niezależnie od tego, czy jest ujęte w jednym dokumencie, czy w dwóch lub więcej dokumentach, i bez względu na jego szczególną nazwę", jak również art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443 ze zm.), w myśl którego, w rozumieniu tej ustawy "umowa międzynarodowa oznacza porozumienie między Rzecząpospolitą Polską a innym podmiotem lub podmiotami prawa międzynarodowego, regulowane przez prawo międzynarodowe, niezależnie od tego, czy jest ujęte w jednym dokumencie czy w większej liczbie dokumentów, bez względu na jego nazwę oraz bez względu na to, czy jest zawierane w imieniu państwa, rządu czy ministra kierującego działem administracji rządowej właściwego do spraw, których dotyczy umowa międzynarodowa".

Nietrafny jest również zarzut skargi, że zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1, art. 91 oraz art. 93 Konstytucji RP, przez uznanie jako źródła obowiązującego prawa wymienionego w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. - zarządzenia nr 10 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za nadzór i wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT. Jak bowiem wynika z przepisów tego zarządzenia oraz z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, przepisy te regulują kwestie techniczne związane z kierowaniem wniosków do zagranicznych organów podatkowych o których mowa w ww. rozporządzeniu Rady nr 904/2010 i musiały być zastosowane przez organ kontroli skarbowej przy kierowaniu przedmiotowych wniosków.

W ocenie Sądu nietrafna jest też argumentacja Skarżącej, iż przedmiotowe wnioski powinny być sporządzane na podstawie przepisów działu VIIa Ordynacji – Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami - (art. 305a - art.305o). Jak bowiem wynika z art. 305b: "Wymiana informacji podatkowych obejmuje wszelkie informacje istotne dla prawidłowego określania podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie:

1) opodatkowania dochodu, majątku lub kapitału, bez względu na sposób i formę opodatkowania, w tym opodatkowania dochodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych oraz przyrostu wartości majątku lub kapitału,

2) (uchylony),

3) opodatkowania składek ubezpieczeniowych [...].".

Zakres tych przepisów nie obejmuje więc informacji dotyczących podatku od towarów i usług, a uchylenie z dniem 2 sierpnia 2005 r. punktu 2 (o treści: podatku akcyzowego od olei mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych) dodatkowo wskazuje, że wskazane przepisy nie obejmują informacji w zakresie tych podatków pośrednich (akcyzowego i VAT) – regulowanych odrębnie.

Zgodzić się też można z poglądem organu wyrażonym w odpowiedzi na ww. pismo procesowe Skarżącej, że formularz wniosku o informację z zagranicy zawierał "w istocie" odwołanie do następujących podstaw prawnych wystąpienia, tj.:

- art. 5 ww. Konwencji Rady Europy OECD z dnia 25 stycznia 1988 r., zgodnie z którym, na żądanie państwa wnioskującego, państwo proszone przekaże wszelkie informacje, o których mowa w art. 4 Konwencji. Z kolei art. 4 stanowi, że strony będą wymieniać między sobą informacje, szczególnie te, które mają związek z wymiarem i poborem podatków, ściąganiem i egzekucją roszczeń podatkowych (...),

- Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności art. 113.

Żądane przez organ kontroli skarbowej informacje mieszczą się bowiem w dyspozycji wymienionych przepisów ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii, tj. czy udzielenie informacji o które wystąpił organ kontroli skarbowej są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że Sąd również w tym zakresie nie stwierdził naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu w sposób szczegółowy przedstawiono zakres żądanych od organów niemieckich informacji podatkowych. Ogólnie stwierdzić można, że wnioski (wystąpienia) skierowane do niemieckich władz podatkowych miały na celu ustalenie, czy przedmiotem świadczonych przez DSW "A" usług były usługi medyczne korzystające z ustawowego zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też inne usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób przekonujący wykazał, że ustalenia faktyczne w ww. zakresie będą miały istotne znaczenie przy określeniu właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie - będą stanowiły podstawę określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uznać więc należy, że spełniona została druga z wymienionych w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. (a kwestionowanych przez Skarżącą), przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego/kontrolnego. Zdaniem Sądu, dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez Skarżącą kwestia, że organ kontroli skarbowej w dniu 25.05.2010 r. pobrał od Podatniczki 12 segregatorów dokumentów księgowych, podatkowych, finansowych - których nie dołączono do akt sprawy przekazanych do Sądu wraz ze skargą. Stwierdzić należy, że wprawdzie do Sądu przekazano 9 tomów akt postępowania kontrolnego, zatem mogą one nie zawierać wszystkich dokumentów pobranych od Skarżącej (w skardze nie wskazano, których dokumentów nie dołączono), jednak uchybienia te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Jak zauważyła bowiem Skarżąca, organ kontroli skarbowej do dnia zawieszenia postępowania dokonał oceny ksiąg rachunkowych (podatkowych) Skarżącej i nie podważył ich wiarygodności i rzetelności, zatem ich ocena przez Sąd – przynajmniej na tym etapie postępowania podatkowego – nie była konieczna. Zauważyć przy tym można, że istota sporu nie dotyczy w istocie tego co jest zawarte w tych dokumentach, lecz organ wystąpił o uzyskanie dodatkowych informacji od kontrahentów Skarżącej, dla oceny wiarygodności wystawianych przez nią dokumentów.

Sąd nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym także zasady zaufania do organów administracji publicznej.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne wydane zostało z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.