Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 966/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., grudzień 2011 r. oraz miesiące od lutego 2012 r. do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...] (duplikat decyzji wydany [...].):

1. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. I., byłego członka zarządu Sp. z o.o. A z siedzibą w M. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

- IV kwartał 2011 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

- grudzień 2011 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

- luty 2012 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

- marzec 2012 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

- kwiecień 2012 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

- maj 2012 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

- czerwiec 2012 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

- lipiec 2012 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

- sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;

- wrzesień 2012 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości wynoszące na dzień wydania zaskarżonej decyzji [...]zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł,

2. określającej, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z ww. spółką

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. - po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] (doręczonym [...].) - wydał ww. decyzję z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. I. (dalej skarżąca lub podatniczka) jako byłego członka zarządu sp. z o.o. A z siedzibą w M. (dalej w skrócie Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy.

Od tak wydanej decyzji strona pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

1. art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy:

a) nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki ze względu na istnienie pojazdu marki [...] będącego jej własnością, który jest obecnie zajęty przez Prokuraturę Okręgową w G. i w ocenie strony rokuje pozytywnie w zakresie możliwości wyegzekwowania znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych;

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony, jako że w czasie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu Spółka wywiązywała się z zobowiązań wobec zarówno swoich kontrahentów jak i Skarbu Państwa nie zachodziły więc jakiekolwiek przesłanki do ogłoszenia jej upadłości.

W tym zakresie strona podniosła, że podatnik może do czasu otrzymania decyzji uważać, że zobowiązanie podatkowe miało wysokość wynikającą z deklaracji podatkowej. Dlatego do czasu doręczenia ewentualnej decyzji określającej trudno przyjąć, aby skarżąca oceniając czy zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brała pod uwagę zobowiązania podatkowe, w wysokościach, w których w tej decyzji mogą zostać określone. W przypadku Spółki, która nie ma problemów z płynnością finansową (powołano sprawozdania finansowe za 2012 i 2013 r.) termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie powinien zacząć biec wcześniej niż od dnia doręczenia decyzji, która podważa wyliczenie zobowiązania podatkowego zawartego w deklaracji podatkowej. Jak podkreśliła, Spółka w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu była wypłacalna i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

c) strona wskazała mienie spółki (pojazd marki [...]), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

d) nie wskazano, czy strona była jedynym członkiem zarządu w okresie, za który orzeczono o jej odpowiedzialności;

2. art. 121, 122, 123 i 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, albowiem organ podatkowy nie ustosunkował się do stanowiska zaprezentowanego przez stronę w piśmie z dnia 15 listopada 2017 r., czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania;

3. art. 122, 187, 188 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewystąpienie do Prokuratury Okręgowej w G. z wnioskiem o wskazanie miejsca, w którym znajduje się mienie spółki w postaci pojazdu [...], aby można było określić jego wartość, nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych: "o przedstawienie akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz w zakresie przesłuchania strony na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, co uniemożliwiło zbadanie wystąpienia przesłanki braku winy z tytułu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości".

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji podniósł na wstępie, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Ponadto wskazał, że decyzja będąca przedmiotem odwołania dotyczy zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2016 r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Następnie organ powołał przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2 ww. ustawy, po czym wskazał, że odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy może ciążyć zgodnie z art. 116 O.p. na członkach zarządu.

W myśl tego uregulowania, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 ww. przepisu stosuje się również do byłego członka zarządu. W myśl natomiast art. 108 § 2 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Paragraf 3 ww. artykułu stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Jak więc wynika z powyższego przepisu, warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu spółki) jest między innymi uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia:

- [...] nr [...] określającej m.in. zobowiązanie podatkowe za I, II, III i IV kwartał 2011 r. (ten ostatni w kwocie [...]zł) oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł (doręczonej dnia [...].), utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]., nr: [...] (doręczonej dnia [...]);

- [...] nr [...] określającej m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług:

- za luty 2012 r. w wysokości [...]zł,

- za marzec 2012 r. w wysokości [...]zł,

- za kwiecień 2012 r. w wysokości [...]zł,

- za maj 2012 r. w wysokości [...]zł,

- za czerwiec 2012 r. w wysokości [...]zł,

- za lipiec 2012 r. w wysokości [...]zł,

- za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł,

- za wrzesień 2012 r. w wysokości [...]zł

(doręczonej dnia [...]), utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] (doręczonej dnia [...]).

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki z tytułu ww. podatku od towarów i usług zostało wszczęte w dniu [...]., a więc po doręczeniu Spółce ww. decyzji.

Odnosząc się w dalszej kolejności do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, których ustalenie ciąży na organie podatkowym organ wskazał, iż należą do nich:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce.

Dokonując analizy pierwszej z powyższych przesłanek, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, tj. informacji z odpisu pełnego z KRS ustalono, że w okresie kiedy upływały terminy płatności podatku za ww. okresy rozliczeniowe, strona była prezesem zarządu Spółki. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] strona została powołana na stanowisko prezesa zarządu. Natomiast dnia [...] została odwołana z tej funkcji. Po raz kolejny została powołana na prezesa zarządu Spółki uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]., a odwołana dnia [...]. - uchwałą nr [...].

Organ wskazał, że zgodnie z art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w wersji obowiązującej w 2011 i 2012 r. dalej u.p.t.u.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu, skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33. i 33b. Natomiast podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Mając na uwadze ww. uregulowania stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku terminy płatności za poszczególne okresy upływały:

- za IV kwartał 2011 r. - w dniu 25 stycznia 2012 r.,

- za grudzień 2011 r. - w dniu 25 stycznia 2012 r.,

- za luty 2012 r. - w dniu 26 marca 2012 r.,

- za marzec 2012 r. - w dniu 25 kwietnia 2012 r.,

- za kwiecień 2012 r. - w dniu 25 maja 2012 r.,

- za maj 2012r. - w dniu 25 czerwca 2012r.,

- za czerwiec 2012 r. - w dniu 25 lipca 2012 r.,

- za lipiec 2012 r. - w dniu 27 sierpnia 2012 r.,

- sierpień 2012 r. - w dniu 25 września 2012 r.,

- za wrzesień 2012 r. - w dniu 25 października 2012 r.

czyli - jak wskazano powyżej - w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu.

Odnosząc się następnie do przesłanki "bezskutecznej egzekucji" organ zauważył, że pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach. Powołując się na reguły języka potocznego wskazał, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika. Zatem, dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zasadą jest konieczność jej wszczęcia. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustała się natomiast na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08).

W przedmiotowej sprawie w zakresie ww. zaległości podatkowych Spółki wierzyciel wystawił następujące tytuły wykonawcze o nr: [...] (IV kwartał 2011 r.), [...] (grudzień 2011 r.), [...] (od lutego do maja 2012 r.), [...] (od czerwca do września 2012 r.).

W ramach czynności egzekucyjnych mających na celu ustalenie posiadanych przez Spółkę wierzytelności organ egzekucyjny skierował do C SA:

1. zawiadomienie z dnia 8 kwietnia 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. C pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. wyjaśnił, iż istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomienia, ponieważ wystąpił zbieg egzekucji na rachunkach dłużnika z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym [...] w K., z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w M. i z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla [...]. Saldo zajętego rachunku bankowego dłużnika wynosiło:

- w walucie polskiej (-) [...] zł,

- w EUR - [...] zł.

Kolejnym pismem z 19 grudnia 2016 r. poinformowano m.in., iż saldo zajętego rachunku bankowego wynosiło:

- w walucie polskiej (-) [...]zł,

- w EUR - [...] zł.

Pismem z 30 stycznia 2017 r. ponownie poinformowano o zbiegu egzekucji oraz o tym, iż saldo zajętego rachunku bankowego dłużnika wynosiło:

- w walucie polskiej (-) [...]zł,

- w EUR - [...]zł.

2. zawiadomienie z dnia 25 stycznia 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. C SA pismem z 30 stycznia 2017 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbiegu egzekucji.

Dalej organ wskazał, iż z raportów (z 7 czerwca 2013 r., 12 czerwca 2014 r., 9 sierpnia 2016 r., 17 lutego 2017 r.) z prób przeprowadzenia egzekucji wynika, iż pod adresem Spółki (M., ul. [...]) brak osób uprawnionych do reprezentowania zobowiązanego. Nie jest tam prowadzona działalność. Spółka nie zatrudnia pracowników, brak dokumentacji podmiotu. Podatnik podnajmował jedynie adres do 9 maja 2016 r. i nie posiada tam żadnego majątku. Również pod adresem: K., [...] nie jest prowadzona działalność od października 2014 r.

Poszukując majątku ustalono, że podmiot ten nie figuruje w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych, bazach danych Urzędu Patentowego jako zgłaszający, bądź uprawniony. Na podstawie pisma z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 5 listopada 2013 r. przyjęto, że podatnik posiada pojazd marki [...], rok produkcji 2011, co potwierdzone zostało 16 sierpnia 2016 r.

W odpowiedzi z dnia 9 maja 2016 r. na pismo wystosowane do Spółki odnośnie jej sytuacji finansowej w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym podatnik poinformował, iż nie posiada czynnych rachunków bankowych ani środków w kasie, jak również źródeł dochodu. Spółka nie jest posiadaczem nieruchomości, papierów wartościowych ani lokat terminowych. Posiada jedynie [...] udziałów w spółce D z siedzibą w W. i środek trwały samochód osobowy [...] o wartości na dzień 31 marca 2016 r. [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w M. wyznaczył Komornika Sądowego do łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce w trybie egzekucji sądowej. Z kolei w piśmie z dnia 23 stycznia 2017 r. Komornik Sądowy poinformował wierzyciela, iż sprzedaż zajętych udziałów w spółce z o.o. D- w trybie art. 185 § 1 ksh nie doszła do skutku. Strona poinformowała pismem z dnia 20 czerwca 2017 r., iż firma posiadała samochód osobowy marki [...], który został zajęty przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz kilka komputerów. Nic nie wiedziała natomiast o posiadaniu przez spółkę akcji, obligacji czy nieruchomości.

Jak podkreślił organ odwoławczy, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono innych praw majątkowych przysługujących zobowiązanemu, z których możliwe byłoby zaspokojenie wydatków egzekucyjnych oraz należności objętych tytułami wykonawczymi. Z tej przyczyny umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...]., [...] w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. wobec uznania, że w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Natomiast ponawiane czynności w celu poszukiwania majątku powoduje powstawanie nowych wydatków obciążających Skarb Państwa, które nie zostałyby pokryte w toku egzekucji, z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] umorzył w całości postępowanie egzekucyjne, bowiem uznał za oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (art. 824 § 1 pkt 3 Kpc).

Umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzonego w toku postępowania egzekucyjnego braku majątku dłużnika jest w ocenie organu wystarczającym dowodem na to, że podejmowane czynności egzekucyjne nie przyniosą efektu w postaci wyegzekwowania zaległości, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. (tak wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1291/16). Ponadto postanowienie organu egzekucyjnego stanowiące jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą (prawdziwości) - art. 194 § 1 O.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1953/09).

W związku z tym nie było podstaw, aby przyjąć, iż istnieje majątek Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna i zaspokoiłaby dochodzone należności. Wobec tego spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. bowiem egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ rozważył kwestię ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność. Należą do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak podkreślił organ odwoławczy, obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności ciąży zasadniczo na członku zarządu. Świadczą o tym użyte w przepisie zwroty "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2).

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Pomimo jednak takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W zakresie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych wypowiedział się także skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09), w której wyrażono m.in. pogląd, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej".

Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 z późn. zm. – dalej p.u.i.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 p.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Na tle ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zarówno w doktrynie (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, 2011, R. Adamus, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w aplikacji LEX), jak i w poglądach orzecznictwa administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3568/13) prezentowane jest stanowisko - iż art. 11 ust. 1 p.u.i.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotne jest też czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy, co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656113, z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14; z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 69/14; z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 967/14, a także z dnia 14 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3063/13)

Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie przez te osoby, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony. Natomiast w przedmiotowej sprawie, z pisma Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia 23 października 2017 r. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony.

Jak zauważył organ II instancji, w świetle uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. W przeciwnym natomiast przypadku tj. w sytuacji, gdy przesłanki zachodzą - konieczne jest ustalenie właściwego momentu (właściwego czasu) do podjęcia tych działań. Obowiązek zbadania tej okoliczności ciąży w myśl ww. uchwały także na organie podatkowym. Ponadto członek zarządu może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy, z natury rzeczy, może nie znać. Gdyby bowiem okazało się, że takie okoliczności wystąpiły, członek zarządu nie ponosiłby winy za niepodjęcie działań wskazanych w ww. przepisie, a tym samym uwolniłby się od odpowiedzialności.

Z tego względu w sprawie zbadano czy i kiedy (w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa zarządu) wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

Przytaczając ponownie treść art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.i.n organ podkreślił, że obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 p.u.i.n.). To oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. dwutygodniowy termin (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 526/11).

Jak zostało ustalone, na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. na dzień [...] Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres począwszy od grudnia 2010 r., następnie za poszczególne miesiące 2011 r. i od lutego do grudnia 2012 r. oraz w podatku CIT za 2012 r., których łączna kwota wraz z odsetkami wynosiła [...]zł. (vide. tabela na str. 13 i 14 decyzji odwoławczej).

Wskazane do zapłaty zaległości z tytuł podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. były wymagalne odpowiednio w dniu 25 stycznia i w dniu 26 kwietnia 2011 r. Zatem już na dzień 27 kwietnia 2011 r. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań w ww. zakresie, bowiem upłynął termin płatności drugiego z zobowiązań. Tak więc od tej daty Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez osoby upoważnione do dnia 11 maja 2011 r.

Pomimo tego stosowny wniosek nie został złożony do Sądu przez organ zarządzający Spółką. W tym miejscu organ zauważył, że art. 116 § 2 O.p. jednoznacznie wskazuje na kim spoczywa odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki - "zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu".

Jak już wyżej wskazano, strona pełniła funkcję prezesa zarządu ww. Spółki od [...] do dnia [...]., a następnie od dnia [...]., do dnia [...]. W okresie tym Spółka nie regulowała wobec organu podatkowego zobowiązań w podatku od towarów i usług będących przedmiotem niniejszego postępowania, wobec tego uzasadniona jest teza, że stan niewypłacalności Spółki z pewnością wystąpił w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie. Stan faktyczny potwierdza natomiast, że pomimo wystąpienia ww. przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. strona nie wystąpiła do Sądu z takim wnioskiem.

Reasumując powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., gdyż w przewidzianym w tym przepisie terminie (czasie) wniosek o ogłoszenie upadłości podmiotu nie został złożony.

Drugą przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe podmiotu jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu ww. artykułu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1617/13).

W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że strona nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W szczególności okolicznością uwalniającą nie jest wskazany przez nią brak podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość w okresie, gdy pełniła funkcję, skoro - jak wykazano powyżej - podstawy takie istniały.

Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. W postanowieniu z dnia [...] organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej, ale takie dowody nie zostały przedstawione. W ocenie organu nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Następnie organ odniósł się do ostatniej z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

W trakcie toczącego się przed organami podatkowymi postępowania podnoszone było, iż Spółka posiada majątek w postaci samochodu osobowego marki [...], natomiast pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. strona poinformowała organ egzekucyjny, że samochód ten został zajęty przez Prokuraturę Okręgową w G.

Organ stwierdził w tym zakresie, że swego rodzaju obowiązek poszukiwania mienia spółki nałożony na członka zarządu, na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Ze względu na tę okoliczność w ww. uregulowaniu (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) chodzi tylko o ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym (por. wyroki: NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, SN z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, OSNP 20118/5/64, WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 432/15, WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 932/18). Natomiast wskazywany przez stronę majątek był znany organom egzekucyjnym w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które okazało się bezskuteczne. Do pewnego momentu (pismo strony z 20 czerwca 2017r.) nie było jednak możliwe ustalenie miejsca położenia tego pojazdu. Jednak jak zauważył organ, biorąc pod uwagę fakt zabezpieczenia przedmiotowego majątku przez Prokuraturę Okręgową w G., prowadzenie z niego skutecznej egzekucji nie byłoby możliwe. Wyjaśnić przy tym, że postępowanie dotyczące zabezpieczenia majątkowego nie ma samodzielnego bytu, a jest jedynie fragmentem procesu karnego, zmierzającym głównie do zabezpieczenia realizacji rozstrzygnięcia o przedmiocie procesu; jest ono stosowane po to, by zapewnić wykonalność przyszłego orzeczenia w zakresie kar i środków o charakterze majątkowym (S., Brudt, Zabezpieczenie majątkowe w procesie karnym, NP 1972/1, s. 656). Postępowanie to wyprzedza stadium wykonania orzeczonej kary lub środków o charakterze majątkowym. W wyniku zabezpieczenia oskarżony nie traci prawa własności, lecz jedynie na czas zabezpieczenia prawo to zostaje zawieszone. Zbycie lub obciążenie ruchomości lub nieruchomości po zabezpieczeniu pozbawione jest skutków prawnych wobec wierzyciela (por. Ryszard A. Stefański (red.), Stanisław Zabłocki (red.); Tytuł: Komentarz do art. 291 i 292 Kodeksu postępowania karnego; Stan prawny: 2018.11.01.).

Pozbawione podstaw było zatem powoływanie się przez stronę na ten składnik majątkowy w ramach przesłanki opisanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. bowiem nie było możliwe skuteczne zbycie zabezpieczonej ruchomości. W takiej sytuacji majątek w postaci zajętych przez Prokuraturę Okręgową w G. ruchomości, zgłaszany przez stronę postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji nie może stanowić przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Poza tym strona nie wskazała na inne, poza ww. ruchomością, konkretne i rzeczywiście istniejące mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zatem ta przesłanka zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności również nie została spełniona.

W świetle przedstawionej argumentacji organ stwierdził, że wykazano w przedmiotowej sprawie istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji stanął na stanowisku, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw. Co do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony, albowiem w okresie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółka wywiązywała się ze zobowiązań wobec zarówno swoich kontrahentów jak i Skarbu Państwa - organ stwierdził, że nie jest on adekwatny do zaistniałego stanu faktycznego. Po pierwsze ustalono, że w ww. okresie, Spółka nie wywiązywała się ze zobowiązań wobec Skarbu Państwa, co potwierdza przywołana wyżej lista zaległości. Po wtóre, zaległości podmiotu wynikają z wcześniej powołanych decyzji organu podatkowego. Badając więc istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należało uwzględnić wysokość zobowiązań podatkowych określonych w przedmiotowych decyzjach organu podatkowego, nawet jeśli decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p., co nie zmienia oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie więc przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach, a nie deklaracjach podatkowych wykazujących inną wysokość, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09).

Wobec powyższego zawarte w odwołaniu dywagacje strony na temat terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku doręczenia decyzji określającej nie są w świetle powołanego orzecznictwa uzasadnione.

Za pozbawiony racji organ uznał także zarzut jakoby organ podatkowy nie wskazał, czy strona była jedynym członkiem zarządu w okresie, za który orzeczono o jej odpowiedzialności. Na stronie 6 zaskarżonej decyzji z dnia [...] (duplikat z dnia [...]r.) zaznaczono, że w okresach od [...] do [...] oraz od [...] do [...], czyli między innymi w terminach płatności podatku od towarów i usług strona była jedynym członkiem zarządu spółki.

Organ nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów proceduralnym, w tym polegających na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenia zasady dwuinstancyjności, czy dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego. Przyznał, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] organ I instancji nie wyjaśnił kwestii pełnomocnictwa, które miało być załączone do pisma będącego wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 15 grudnia 2017 r. Wypowiedzenie to nie zawierało jednak pełnomocnictwa, wobec tego pismo to zostało pominięte, a wskazana decyzja doręczona bezpośrednio stronie. Pełnomocnictwo nie zostało także dołączone pierwszego do odwołania ze stycznia 2018 r. Taki sposób procedowania nie został jednak zaakceptowany przez organ odwoławczy. Pomimo tego, iż pismo z dnia 15 grudnia 2017 r. nie zostało uwzględnione wskazać należy - zdaniem organu - iż poruszone w nim kwestie były przedmiotem rozważań w zaskarżonej decyzji (kwestia stanu majątkowego spółki, w tym samochodu osobowego marki [...]- str. 7 zaskarżonej decyzji; kwestia kondycji finansowej Spółki, w szczególności podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - str. 9 i 10 zaskarżonej decyzji), wobec powyższego nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ I instancji nie uchybił nadto pozostałym przepisom procedury wymienionym w odwołaniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w całości oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, mimo że na tym etapie postępowania nie sposób mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki ze względu na istnienie pojazdu marki [...] będącego jej własnością, który jest obecnie zajęty przez Prokuraturę Okręgową w G., jednakże w ocenie skarżącej rokuje pozytywnie w zakresie wyegzekwowania z tego mienia znacznych kwot zaległości podatkowych;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której strona wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pojazd marki [...]), która to okoliczność także stanowi przesłankę egzoneracyjną;

- art. 122, 187, 188 i 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci całkowitego pominięcia stanowiska strony oraz przedłożonych przez nią w toku postępowania wniosków dowodowych, w tym wniosku o przedstawienie akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz w zakresie przesłuchania strony na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, co uniemożliwiło zbadanie wystąpienia przesłanki braku winy z tytułu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także z powodu niezwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w G. z wnioskiem o wskazanie miejsca, w którym znajduje się mienie spółki, tj. pojazd marki [...], tak aby było możliwe jego zidentyfikowanie i określenie wartości i w konsekwencji zbadanie, czy w niniejszej sprawie doszło do zaktualizowania się przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności skarżącą z uwagi na wskazanie przez nią mienia podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Jednocześnie pełnomocnik wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji zaskarżonej decyzji, co zostało przez Sąd rozstrzygnięte odrębnym postanowieniem.

W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów skargi pełnomocnik przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Zaakcentował w szczególności, że pismem z dnia 15 listopada 2017 r., strona wypowiedziała się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W piśmie przedstawiono także nowe okoliczności (wskazano między innymi mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie części zaległości podatkowych) oraz zawarto szereg wniosków dowodowych. Organ I instancji nie ustosunkował się jednak w swojej decyzji do stanowiska strony zaprezentowanego w przedmiotowym piśmie. Co więcej, stwierdził w uzasadnieniu, że strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że miało miejsce naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 121, art. 122 i art. 123 O.p.). Naruszona została również wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania.

Odnosząc się do meritum autor skargi w pierwszej kolejności omówił przesłanki odpowiedzialności osób trzecich wynikające z art. 116 O.p. i przytoczył treść tego przepisu. Podkreślił, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności jak i wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne.

Jedną z przesłanek, od których wystąpienia zależy obciążenie zaległymi zobowiązaniami członka zarządu, jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadto, bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części. Przesłankę bezskuteczności egzekucji należy zatem rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego, gdyż w takiej sytuacji powinno być wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji.

W tym kontekście pełnomocnik zwrócił uwagę, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji opisując dokładnie czynności podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego, wskazał również, że nie udało się ustalić innych składników majątku i praw majątkowych, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. Z uzasadnienia wynika zatem jednoznacznie, że organ egzekucyjny wyczerpał możliwości zaspokojenia dochodzonych należności. Organ egzekucyjny rozważał również zasadność dokonania zajęcia samochodu spółki marki [...]. Z treści decyzji wynika jednak, że podjęcie czynności egzekucyjnych w stosunku do tego środka spowodowałoby jedynie dodatkowe koszty, które nie zostaną pokryte w toku egzekucji z uwagi na brak majątku spółki.

Z powyższym stanowiskiem strona skarżąca nie zgodziła się. Wskazała na pismo organu I instancji z dnia [...] skierowane do strony, w którym zobowiązano ją do przekazania organowi informacji dotyczących stanu majątkowego podmiotu. W odpowiedzi na to wezwanie w dniu 20 czerwca 2017 r. skarżąca wskazała, że na dzień odwołania jej z funkcji prezesa zarządu w majątku trwałym spółki znajdowało się parę komputerów oraz będący w posiadaniu G.W. samochód osobowy marki [...]. Strona zaznaczyła ponadto, że pojazd ten został zajęty w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. W piśmie strony z dnia 15 listopada 2017 r. doprecyzowano z kolei, że wymieniony pojazd o znacznej wartości został zajęty w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt: [...].

Pełnomocnik podkreślił, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w żaden sposób nie ustosunkowano się do przedstawionych wyżej okoliczności. Takie działanie organu jest szczególnie krzywdzące dla skarżącej z uwagi na fakt, że wskazane przez członka zarządu mienia podlegającego egzekucji należy traktować jako przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za długi Spółki, o ile takie wskazanie - tak jak w niniejszym przypadku - miało miejsce w trakcie trwania postępowania przed organem podatkowym. Co prawda informacje przekazane przez stronę nie pozwalały ustalić dokładnego miejsca, w którym omawiany pojazd się znajduje, jednakże w jej piśmie z dnia 15 listopada 2017 r. zawarto wniosek dowodowy w przedmiocie zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w G. celem wskazania lokalizacji, w której znajduje się pojazd, tak by było możliwe jego zidentyfikowanie i określenie wartości. Uwzględnienie tego wniosku z dużym prawdopodobieństwem pozwoliłoby niewielkim kosztem określić status i położenie mienia. Samo istnienie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zwalnia organu prowadzącego postępowanie dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki od dokonania ustaleń, czy faktycznie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt. I Sa/Kr 1829/14). Gdyby zatem okazało się, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w sposób niewłaściwy, czyli np. organ egzekucyjny dysponował informacjami o istniejącym majątku Spółki i bezzasadnie nie podjął działań zmierzających do wyegzekwowania należności z tego majątku, nie byłoby możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Pełnomocnik powołał się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 781/18) gdzie stwierdzono, iż nie może być tak, że organy podatkowe przyjmują bezkrytycznie wyłącznie postanowienie organu egzekucyjnego stwierdzające bezskuteczność egzekucji i oddalają w postępowaniu administracyjnym wszelkie wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę, które prowadzą do wykazania mienia spółki. W ocenie WSA, nie można podzielić poglądu, że kwestia skuteczności organu egzekucyjnego nie może być podnoszona w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu tej spółki. Taka "skuteczność" została natomiast podważona przez skarżącą w niniejszej sprawie. Zdaniem WSA, nie można również czynić zarzutu z tego, że były członek zarządu nie zaskarżył postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Oczywiście może być również tak, że w wyniku analizy dowodów organy wydadzą identyczną decyzję określającą odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki. Jednak, co trzeba według pełnomocnika podkreślić, w analizowanej sprawie takiego postępowania w ogóle nie przeprowadzono oddalając wszelkie wnioski dowodowe strony. W związku z tym słuszne są zarzuty wskazane w skardze, że zaskarżona decyzja narusza art. 116 O.p. oraz przepisy postępowania podatkowego w stopniu istotnym (art. 122 i art. 187 O.p.).

Według autora skargi w sprawie występują zatem wątpliwości czy organ I instancji skrupulatnie przeanalizował przeprowadzone postępowanie egzekucyjne i doszedł do słusznych wniosków, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie możliwości wyegzekwowania należności od Spółki. Działania organu egzekucyjnego muszą nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

W konkluzji tego wątku pełnomocnik wskazał, że dla przypisania skarżącej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki niezbędne jest wykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji w stosunku do tej części majątku podmiotu, jakim jest wskazany pojazd o znacznej wartości, w szczególności, że o jego istnieniu tutejszy organ został poinformowany przez stronę zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak również w szerszy sposób w trakcie niniejszego postępowania. W innym przypadku należałoby uznać, że nie wykorzystano wszystkich możliwości wyegzekwowania zaległości z majątku Spółki.

W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do kwestii braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zacytował treść art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. zgadzając się, że wymienione w nim przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości są od siebie niezależne. Niemniej jednak, jak podkreślił, w niniejszej sprawie właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać z perspektywy wydanych później decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Natomiast w czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe zostało ono wykonane, ale w niższej wysokości niż wynikająca z decyzji. Sytuacja podmiotu nie uzasadniała wówczas złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Następnie pełnomocnik przytoczył istotne tezy z cytowanego przez organ drugiej instancji uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09), z których wynika, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa zbadanie przesłanek zwalniających od odpowiedzialności powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Zauważył jednak, iż w najnowszym orzecznictwie wskazuje się, że powyższa ocena odnosi się jedynie do przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał). Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wydanej następnie decyzji określającej zwiększa pasywa w procesie ich porównywania z aktywami podatnika. W konsekwencji badając, czy zobowiązania podatnika przewyższyły wartość jego majątku, należy uwzględnić zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej nie z pierwotnie złożonej deklaracji, lecz z wydanej później decyzji. Zgodnie z wyrokiem NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16 nie byłoby uzasadnione uwzględnianie zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z decyzji określających także przy badaniu, czy w okresie sprawowania funkcji przez członka zarządu spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.i.n.). Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż odmienna interpretacja przepisów mogłaby prowadzić do sytuacji, w której członek zarządu w istocie nigdy nie mógłby zwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż organ podatkowy zawsze mógłby stwierdzić, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych nawet wówczas, gdyby decyzja, w której określono zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż pierwotnie wykazana w deklaracji, wydana została kilka lat później.

Mając więc na uwadze realia niniejszej sprawy nie sposób - zdaniem pełnomocnika - przyjąć, że w 2012 r. wymagalne były zobowiązania, które zostały określone dopiero w decyzjach wydanych w latach 2015-2016. W rezultacie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez skarżącą nie nastąpiło z powodu zachowywania przez ten podmiot dobrej kondycji finansowej, a co za tym idzie, braku podstaw do złożenia takiego wniosku. Z punktu widzenia okresu, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu, Spółka wywiązywała się z zobowiązań wobec zarówno wobec swoich kontrahentów jak i Skarbu Państwa - nie zachodziły więc przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. W kontekście najnowszego orzecznictwa niesłuszne jest zatem twierdzenie organu II instancji, że w ww. okresie Spółka nie regulowała swoich należności względem Skarbu Państwa. Takie twierdzenie byłoby uprawnione jedynie w sytuacji przyjęcia, że w 2012 r. wymagalne były zobowiązania, które zostały określone dopiero w decyzjach wydanych w latach 2015-2016. W przypadku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług powstających z mocy prawa, Spółka była bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wynikających z przepisów prawa oraz w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił nadto, że w niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się do przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki jedynie z punktu widzenia regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Mając jednak na uwadze najnowsze orzecznictwo, przy badaniu stanu wypłacalności nieuzasadnione jest uwzględnianie zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z decyzji określających, które wydane zostały okresie późniejszym, aniżeli okres sprawowania mandatu przez członka zarządu. W rezultacie należy uznać, iż w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółka była wypłacalna i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Tym samym właściwy termin na zgłoszenie takiego wniosku upłynął dopiero w związku z wydaniem przez tutejszy organ decyzji z dnia [...]., czyli w okresie kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu od niemal trzech lat.

Organy I i II instancji w ogóle nie zajęły się zbadaniem przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Uznały bowiem, że wystarczające jest wystąpienie tylko jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Co więcej, organ I instancji w swojej decyzji w zasadzie potwierdził brak wystąpienia tej przesłanki. Wskazał, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje się sprawozdanie finansowe Spółki za 2012 rok sporządzone dnia 18 marca 2013 r., z którego wynika stan przekroczenia wartości majątku ponad wartość zobowiązań. Spółka osiągnęła w tym roku zysk w wysokości netto [...]zł, przy czym podobny wynik osiągnięty został w 2013 - zgodnie wyciągiem z bilansu za ten rok, także znajdującym się w materiale dowodowym - netto [...]zł. Organ II instancji także nie zbadał wpływu zobowiązań podatkowych wynikających z wydanych decyzji określających na zwiększenie pasywów oraz porównywania ich z jej aktywami, podczas gdy był uprawniony do uwzględnienia zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej nie z pierwotnie złożonej deklaracji lecz z wydanych później decyzji określających. Jak z tego wynika, organy nie wykazały wystąpienia okoliczności, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów.

Podsumowując tę cześć skargi pełnomocnik wskazał na brak winy strony skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przed doręczeniem decyzji określającej. W przypadku spółki kapitałowej, która nie ma problemów z płynnością finansową, termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wyłączającego odpowiedzialność podatkową członka zarządu, nie powinien zacząć biec wcześniej niż od doręczenia decyzji, która podważa wyliczenia zobowiązania podatkowego zawartego w deklaracji podatkowej. Tym samym organy nie wykazały istnienia przesłanek upadłości Spółki. Nie przychyliły się także do wniosku strony w zakresie wezwania jej na przesłuchanie na okoliczność kondycji finansowej Spółki. W rezultacie stan niewypłacalności podmiotu został wykazany nieprawidłowo i niezgodnie z najnowszym orzecznictwem. Organy w ogóle nie zajęły się natomiast kwestią relacji aktywów i pasywów spółki, a wręcz - jak to wynika z kontekstu pisma organu I instancji - przyjęły, że aktywna przeważały nad pasywami.

Końcowo autor skargi odniósł się do kwestii mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. W jego ocenie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki nie powinna być przypisana skarżącej również z tego względu, że wskazała ona mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych "Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na bieżące istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Oznacza to, że aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych" - wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 894/15. Majątek w postaci samochodu marki [...] rzeczywiście istnieje - jest obecnie zajęty przez Prokuraturę Okręgową w G. - i w ocenie strony rokuje pozytywnie w zakresie wyegzekwowania z tego mienia znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Strona wskazywała, że miejsce położenia pojazdu oraz określenie jego wartości będzie możliwe wskutek zwrócenia się ze stosownym wnioskiem do Prokuratury Okręgowej w G. Organy podatkowe nie przychyliły się jednak do tych wniosków dowodowych. Tymczasem na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Żądania strony przeprowadzenia dowodu organ musi uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188). Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez ten organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko; dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W sytuacji gdy istnieją inne możliwości zaspokojenia zobowiązań osoby prawnej, organy zobowiązane są z tych możliwości skorzystać.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodał m. in., że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółka miała także nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego d osób prawnych za marzec 2012 r. (zaliczka) i z tytułu CIT-8 za 2012 r. - z terminem płatności na dzień 2 kwietnia 2013 r. Nie polega zatem na prawdzie twierdzenie skargi, że w ww. okresie Spółka spłacała swoje wymagalne zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Co do bezskuteczności egzekucji organ powtórzył, że nie było możliwe zaspokojenie zaległości Spółki ze sprzedaży samochodu zabezpieczonego przez Prokuraturę Okręgową. Przypomniał nadto, że w piśmie z dnia 20 czerwca 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca oświadczyła, iż nie posiada żadnych informacji co do stanu majątku Spółki, rachunków bankowych, środków trwałych, nieruchomości. Tym samym niecelowe było przesłuchanie strony w tym zakresie. Nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług IV kwartał 2011 r. i grudzień 2011 r. oraz poszczególne miesiące od lutego do września 2012 r. wraz z naliczonymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie przekraczającej [...]złotych.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja nie narusza prawa.

Opisany powyżej stan faktyczny sprawy jest jedynie w niewielkiej części sporny, nie ma zatem - w opinii Sądu - potrzeby jego ponownego przytaczania. Sąd przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej za ujęte w decyzji zobowiązania podatnika. Z kolei skarżąca - nie negując w istocie większości ustaleń stanu faktycznego - utrzymywała po pierwsze, że w toku egzekucji wobec Spółki można było uzyskać kwoty pozwalające na pokrycie zobowiązań Spółki w znacznej części z uwagi na posiadanie przez ten podmiot samochodu marki [...], a po drugie, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wskazywanym przez organy podatkowe, gdyż regulowała ona wymagalne zobowiązania wynikające z deklaracji podatkowych, natomiast znacząco wyższe kwoty zobowiązań określone zostały dopiero ostatecznym decyzjami podatkowymi z dnia [...] oraz z dnia [...].

Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p.

Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że skarżąca w okresie od [...]r. do [...] oraz od [...] do [...] pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Okoliczności tej strona skarżąca w skardze nie kwestionuje.

Dalej podnieść trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez skarżącą. Za w pełni zasadny uznać należy bowiem wywód organów podatkowych co do momentu powstania zobowiązania osoby prawnej z tytułu zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazał organ, termin płatności pierwszej należności w podatku VAT (IV kwartał i grudzień 2011 r.) miał miejsce w dniu 25 stycznia 2012 r., a ostatniej (za wrzesień 2012 r.) w dniu 25 października 2012 r. Trafnie przywołał przy tym przepisy art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., w myśl których podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego po każdym kolejnym miesiącu oraz obliczać i wpłacać ten podatek. Także jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych to terminy płatności tego podatku za poszczególne okresy przypadały: podatek z deklaracji CIT- 8 - dniu 2 kwietnia 2013 r., a co do kwartalnej zaliczki za 03.2012 r. - w dniu 20 kwietnia 2012 r. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Co również istotne, zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie ponoszą również odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14).

Podkreślenia wymaga, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06, oraz wyrok z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1835/15).

W ocenie Sądu w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Odwołując się do akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja (dotycząca jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług) okazała się w bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy - postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych w tym dokumencie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu tego postanowienia opisano podjęte w toku postępowania czynności w celu ujawnienia majątku Spółki, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Zajęcia rachunków bankowych i praw majątkowych nie przyniosły praktycznie żadnych efektów finansowych (za wyjątkiem niewielkich kwot uzyskanych z zajęcia rachunku bankowego w B), a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Spółka nie posiadała żadnego majątku ani ruchomego ani nieruchomego, co potwierdziła skarżąca w pisemnym oświadczeniu złożonym organowi. Wobec Spółki egzekucję prowadziły również inne organy, w tym kilku komorników sądowych, a zatem nastąpił zbieg egzekucji. Nie powiodła się w szczególności próba zbycia udziałów posiadanych przez zobowiązaną Spółkę w D sp. z o. o. w W., zajętych przez komornika sądowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Jak zresztą wynika ze znajdującej w aktach sprawy wyceny, udziały te miały znikomą wartość. Także i komornik sądowy postanowieniem z dnia [...] umorzył postepowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji. W rezultacie organ egzekucyjny stanął na stanowisku, że w dalszym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Bezsporna jest także - zdaniem Sądu - przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że skarżąca takiego majątku nie wskazała. Odnosiła się ona jedynie do samochodu marki [...], który został zabezpieczony przez Prokuraturę Okręgową w G. w prowadzonym przez ten organ postępowaniu karnym, przy czym w toku postępowania przed organem I instancji strona nie potrafiła wskazać ani gdzie mienie to się znajduje ani jaką realnie przedstawia wartość. Jak wskazał organ wartość tego pojazdu na dzień 31 marca 2016 r. wynosiła [...]zł.

Zaakcentować przyjdzie, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. także wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 16.05.2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z ogólnikową argumentacją strony skarżącej, że wskazany pojazd pozwoliłby na zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Twierdzenie to nie zostało niczym poparte. Tymczasem - jak zasadnie wskazał organ odwoławczy - nie jest możliwe zbycie samochodu zabezpieczonego przez prokuraturę w postępowaniu karnym na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego. Tej konstatacji strona nie podważyła. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że od marca 2016 r. wartość tego samochodu znacząco nie spadła to i tak nie sposób uznać, że jego sprzedaż doprowadzi do wyegzekwowania należności wobec Skarbu Państwa w znacznej części. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że suma zaległości podatkowych Spółki zamyka się kwotą około [...]zł. W opinii Sądu organy w sposób bezsporny wykazały, że brak było możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Sąd podziela ocenę organu, że uwzględnienie wniosku strony o jej przesłuchanie na okoliczność sytuacji finansowej Spółki oraz o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w G. o udostępnienie akt postępowania karnego i udzielenie informacji na temat zabezpieczonego samochodu było niecelowe i nieuzasadnione. Przede wszystkim należy zauważyć, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organu do nieskończonego poszukiwania dowodów i takiego ich przeprowadzenia, aby uzyskany w ten sposób materiał dowodowy odpowiadał tezom stawianym przez stronę. Skoro organ I instancji wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień i uzyskał informację o braku majątku to nie ma potrzeby powtarzania tych czynności poprzez jej przesłuchanie. Powyższe okoliczności ustalone przez organ podatkowy potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji.

Dalsza argumentacja skargi koncentruje się na wykazaniu nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wskazanym przez organy podatkowe. Jak bowiem twierdzi strona skarżąca, w spornym okresie (od 2011 do 2013 r.) Spółka nie posiadała zadłużenia wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków ani wobec kontrahentów, a jej kondycja finansowa była dobra. W szczególności nie miała miejsca sytuacja trwałego zaprzestania płacenia długów.

Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić przyjdzie na wstępie, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został przez skarżącą złożony w okresie pełnienia przez nią obowiązków prezesa zarządu Spółki.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. - dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Sąd w składzie orzekającym w podziela stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na miesiąc maj 2011 r. Organy bowiem ustaliły, iż w myśl. art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Spółka stała się niewypłacalna z dniem 27 kwietnia 2011 r., kiedy to upłynął bezskutecznie termin płatności drugiego z jej najstarszych zobowiązań podatkowych (VAT za I kwartał 2011 r.). Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stan ten miał charakter trwały i pogłębiał się, gdyż w 2012 i w 2013 roku Spółka posiadała wymagalne zaległości wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT i podatku od osób prawnych, których nie uregulowała.

Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że organy podatkowe nie wskazały w kontrolowanych decyzjach czy Spółka posiadała w badanym okresie także zadłużenie wobec innych podmiotów. Podniosły jedynie, że wobec podatnika toczyły się liczne postępowania egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowych oraz inne organy skarbowe, co świadczy o posiadaniu przez Spółkę zadłużenia także z innych tytułów. Odnosząc się do tej okoliczności Sąd pragnie powołać się na wyrok NSA z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17, w którym wskazano, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak nadto podkreślił NSA, nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo - nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, stwierdzono, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Nie jest natomiast wystarczające do ogłoszenia upadłości dłużnika stwierdzenie niemożności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli dłużnik płaci długi, chociażby nie budziło wątpliwości, że w najbliższym czasie nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3737/14).

W dalszej kolejności dodać wypada, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem wniosek taki w ogóle nie został złożony. Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącej sprawującej funkcję prezesa zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w ww. przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16, z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

W rozpatrywanej sprawie nie można więc przyjąć, że skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazała bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku we właściwym czasie. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). W szczególności członek zarządu nie może skutecznie usprawiedliwiać się, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie prawidłowo ustalonym przez organy. Zarządzający spółką może podjąć ryzyko niezgłoszenia ww. wniosku z uwagi np. na istniejące perspektywy wyjścia z kryzysu finansowego, musi to jednak czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy. że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej w niniejszym postępowaniu nie zachodziły.

Nawiązując do argumentacji skargi co do braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.i.n w sytuacji, gdy decyzje deklaratoryjne określające zobowiązanie w podatku VAT zostały wydane w późniejszym terminie Sąd w składzie orzekającym jej nie podziela. Sąd w pełni aprobuje natomiast pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. o sygn. II FPS 3/09, w której NSA rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie.

W tezie powołanej uchwały wskazano: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)".

Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazał NSA w cytowanej uchwale, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide: str. 12 uzasadnienia uchwały). W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o.

Wbrew twierdzeniom skargi pogląd ten znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przesądził NSA w powołanym już wyżej wyroku z dnia 12 lipca 2019 r. o sygn. akt 2827/17, członek zarządu nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w późniejszych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2944/17).

Tym samym nie może budzić wątpliwości, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. także wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 113/17).

Zauważyć dodatkowo przyjdzie, że z załączonych do akt sprawy ostatecznych decyzji odwoławczych w zakresie podatku VAT wynika, że Spółka brała udział w obrocie karuzelowym i wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (vide: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz z dnia [...].). Organy po stronie podatnika ujawniły nieprawidłowości w bardzo dużym rozmiarze i w rezultacie stwierdziły zawyżenie wartości netto sprzedaży towarów i usług oraz zawyżenie kwoty podatku należnego i określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki prowadzącej nierzetelne księgi powoływałby się na "dobrą sytuację finansową" i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można.

Skarżąca nie wykazała natomiast w badanej sprawie, że przy dochowaniu należytej staranności nie miała wpływu na nieprawidłowości w Spółce, które doprowadziły do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż podana w deklaracjach. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że w dacie wskazanej przez organy podatkowe, skarżąca jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki powinna była w terminie 14 dni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości wobec jej niewypłacalności.

Oceniając zatem kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych uznać trzeba, iż skarżąca nie wykazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Końcowo stwierdzić należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego został wzięte pod uwagę, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaznaczyć wypada, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie zauważył organ - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) skarga podlegała oddaleniu.