Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 953/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w tymże okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Rodzaj tej sprzedaży w tymże miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały przepisami art. 19 i art. 20 ww. ustawy. Tym samym więc rodzaj sprzedaży jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.

TEZY

Warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w tymże okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Rodzaj tej sprzedaży w tymże miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały przepisami art. 19 i art. 20 ww. ustawy. Tym samym więc rodzaj sprzedaży jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr), Protokolant Aneta Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej TBS "M." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/04 w sprawie ze skargi TBS "M." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie celem ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz TBS "M." Sp. z o.o. w W. kwotę 530 zł /pięćset trzydzieści złoty/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23.02.2005 r., III SA/Wa 1601/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalił skargę TBS "M." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21.06.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś., w której spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że wydanie decyzji wymiarowej podyktowane było wykrytymi w czasie kontroli przeprowadzonej w spółce nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2000 r. Ustalono bowiem, że spółka w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 wykazała faktury dotyczące zakupu wstępnego projektu podziału działki oraz za wykonanie jej podziału. Organy uznały, że faktury te dokumentowały zakup towarów i usług związanych z inwestycją w S. dotyczącą budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi pod wynajem, a więc środka trwałego przeznaczonego do świadczenia usług zwolnionych z VAT. W ten sposób doszło do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT/. Wskazano również, że w rozliczeniu za maj 2000 r. naruszono art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Stwierdzono, że skoro w tym miesiącu podatnik dokonał po raz pierwszy czynności opodatkowanych, to powinien wykazać również podatek naliczony wynikający z zakupów realizowanych od grudnia 1999 do maja 2000 r. Brak tego rozliczenia spowodował jednocześnie naruszenie art. 20 ust. 2-5 ustawy o VAT.

Zaniżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za maj 2000 r. spowodowało zaniżenie tego podatku w deklaracjach za miesiące od czerwca do października 2000 r.

W następnych miesiącach organy podatkowe zakwestionowały możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego wynikającego z faktu dokumentujących zakup lub wykonanie towarów i usług zwolnionych z podatku VAT. Przedmiotowe faktury dokumentowały nabycie m.in. ogłoszenia prasowego o organizowanym przez spółkę kursie dla pośredników w obrocie nieruchomościami, a więc opiewały na zakupy związane ze świadczeniem usług w zakresie szkoleń, i w ocenie organu były zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy VAT. Dodatkowo skarżąca błędnie zakwalifikowała zakupy dotyczące wynajmu powierzchni biurowych, usług telekomunikacyjnych, zakupu artykułów biurowych i druków poprzez uznanie ich za zakupy inwestycyjne. Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro spółka w tym czasie prowadziła działalność również w zakresie szkoleń, wymienione zakupy winny były zostać zakwalifikowane jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną. Wziąwszy pod uwagę fakt, iż spółka dokonywała zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku, winna była w przypadku pozostałych zakupów obniżyć podatek należny o naliczony, którego wysokość należało ustalić według procentowego wskaźnika udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w sprzedaży ogólnej zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy VAT, natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług zaliczonych następnie do środków trwałych w sprzedaży ogółem w okresie ostatnich sześciu miesięcy stosownie do art. 20 ust. 4 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenia art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wskazano na błędną kwalifikację podatku naliczonego, jak związanego wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Uznano za błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że zakupy dotyczące budowy obiektu w S. wiązały się wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, a podatek z nich wynikający nie podlegał odliczeniu. Argumentowano, że podatek naliczony z tytułu tej inwestycji pozostawał nie tylko w związku ze sprzedażą zwolnioną, tj. sprzedażą usługi najmu, ale także ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż opodatkowaniu w tym przypadku podlegała sprzedaż mediów przyszłym najemcom. Dlatego też w ocenie skarżącej w tej kwestii powinien zostać zastosowany art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że kwoty obrotu i podatku VAT z tytułu ww. opłat stanowiły część czynszu za wynajem lokalu i powinny być wykazane jako sprzedaż zwolniona, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy. Analizując postanowienia umów zawieranych przez spółkę z najemcami stwierdzono, że opłaty za media wliczone były w wysokość czynszu. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., skarżąca nie dokonywała odrębnej odsprzedaży /odsprzedaży mediów/, lecz usługi te faktycznie wchodziły w skład usługi najmu i podlegały zwolnieniu na podstawie ww. unormowań ustawy o VAT. Tym samym prawidłowe było stanowisko Urzędu Skarbowego, że dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania naruszało art. 25 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżącą zakwestionowała przede wszystkim stwierdzenie, że poczynione przez nią zakupy inwestycyjne dotyczyły wyłącznie sprzedaży usługi zwolnionej z opodatkowania /usługi wynajmu lokalu/ oraz przyjęcie, że odsprzedaż mediów najemcom nie była odsprzedażą odrębnej /opodatkowanej/ usługi.

Za oddzieleniem usługi polegającej na sprzedaży mediów od usługi najmu lokalu mieszkalnego zdaniem skarżącej przemawiał fakt, że tylko usługi wynajmowania i dzierżawy zostały ujęte w klasyfikacji KWiU 70.20.11 oraz to, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z 26.10.1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./ czynsz za najem lokali eksploatacyjnych wybudowanych przez TBS nie może przekraczać 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Te okoliczności jednoznacznie świadczyły, o tym, że w skład czynszu za lokal nie wchodziły usługi związane z wynajmem lokalu, np. takie jak dostawa mediów, czy obowiązek uiszczania innych opłat dodatkowych.

Oddalając wniesioną skargę Sąd wyjaśnił, że art. 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. dotyczył sposobu rozliczenia podatku naliczonego w konkretnej sytuacji, gdy podatnik dokonywał jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i podlegających zwolnieniu. Podczas gdy, choć nie wyartykułowano tego wyraźnie w skardze, skarżącą uważała, że na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT było możliwe zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony związany z przyszłą sprzedażą opodatkowaną, tj. odsprzedażą mediów, którą zamierzała prowadzić w 2000 r. w inwestycji w S. Stwierdzono, więc, że w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca użył zwrotu "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku". W świetle tego przepisu podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, jeśli jednocześnie dokonywał /a nie będzie dokonywał w przyszłości/ sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT. Sąd wskazał, że przepis art. 20 ust. 2 ww. ustawy odnosi się do hipotezy i dyspozycji zawartych w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT i stanowi sankcję normy prawnej zawartej w tym przepisie. W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego i należnego, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiadałaby procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3 ustawy o VAT/. Skoro podatnik nie był w stanie podać konkretnych wartości sprzedaży opodatkowanej w poszczególnych miesiącach od maja do października, a jedynie zakłada, że je uzyska w latach następnych, nie mógł zmniejszyć podatku naliczonego, bo nie wystąpił jeszcze podatek należny.

Za zaprezentowaną wykładnią art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przemawiała również treść art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, gdzie wprowadzono prawo do odliczenia podatku naliczonego, terminy i zasady tego odliczenia. Zatem gdy podatnik nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu to podatek naliczony podlega odliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane. Wskazano więc, że w badanym okresie /od maja do października 2000 r./ w inwestycji w S. nie było dostaw mediów, o których mowa w umowach najmu zawieranych dopiero w 2001 r. Zatem uznano za przedwczesne rozstrzyganie zagadnienia czy dostawa - odsprzedaż najemcom lokali mediów /np. zimnej wody, centralnego ogrzewania/ może być uznana za sprzedaż opodatkowaną czy zwolnioną.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną TBS "M." Sp. z o.o. w W., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zwrot kosztów postępowania.

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ zarzucono:

- błędną wykładnię: art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez wadliwą interpretację dyspozycji tych przepisów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT co w sposób nieuzasadniony pozbawiło skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także art. 19 ust. 1 ww. ustawy przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi lub opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. z uwagi na nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji mimo naruszenia przezeń zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy

- wypełnienie przesłanki z art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. z uwagi na zmianę kwalifikacji prawnej czynności skarżącej co doprowadziło do pozbawienia jej możliwości ustosunkowania się do zarzutów, a Sąd postawił się w roli organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że przepis art. 20 ustawy o VAT należy traktować jako lex specialis w odniesieniu do art. 19 tejże ustawy. Przepis ten reguluje zasady odliczenia podatku naliczonego oraz jego ograniczenia, tj. odnosi się do instytucji będącej istotą podatku od wartości dodanej. Z uwagi na powyższe wszelkie ograniczenia tejże instytucji muszą jednoznacznie wynikać z ustawy i wykluczona jest ich rozszerzająca interpretacja. Strona podkreśla, iż według poglądów prezentowanych szeroko w orzecznictwie nie istniały przed 01.05.2004 r. podstawy normatywne do ograniczania uprawnienia podatników do obniżania podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które będą służyć przyszłym czynnościom opodatkowanym. Podstaw takich nie zawierały w szczególności art. 19 i 20 ustawy o VAT.

Strona wskazała, że rozpoczęła ona wykonywanie sprzedaży nieopodatkowanej, będącej głównym przedmiotem jej działalności, w pierwszej połowie 2001 r. Stwierdziła, że wykładnia przepisu art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zastosowana przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie doprowadziłaby, z uwagi na treść art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do pozbawienia podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, jeśli tylko w tym następnym okresie rozliczeniowym podatnik również nie wykonywałby jednocześnie czynności zwolnionych i opodatkowanych. Byłoby to sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług. Strona podkreśliła, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie może być uznany za podstawę zakazu odliczenia podatku naliczonego związanego z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie nie dokonywał jednocześnie innych czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Wynika to także z faktu, że zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeśli w danym okresie rozliczeniowym podatnik dokona sprzedaży opodatkowanej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona wskazała, że w jej ocenie inna wykładnia byłaby sprzeczna z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nakazującego obniżyć kwotę podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, ale nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Co za tym idzie, gdyby spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją w S. w maju lub czerwcu, utraciłaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie od maja do października 2000 r. i do przeniesienia go do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W oparciu o art. 20 ust. 2 i 3, art. 19 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT strona stwierdziła, że w przypadku dokonania zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną podatek naliczony podlegający odliczeniu, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia kwot dotyczących sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, należy obliczyć z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Argumentacja przytoczona na poparcie drugiego z podniesionych zarzutów kasacyjnych zmierzała do wykazania, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczny, gdyż przyjął, że w maju 2000 r. spółka nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym argumentowano, że za sprzedaż opodatkowaną zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT uważa się przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, a skarżąca we wskazanym miesiącu zużyła artykuły spożywcze na cele reprezentacji i reklamy o wartości 52 zł brutto. Sprzedaż ta, jako opodatkowana stawką 22%, została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. Tym samym dokonanie zużycia towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższa argumentacja została następnie powtórzona w odniesieniu do kolejnych spornych miesięcy.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji bez badania stanu faktycznego sprawy przyjął za wiążące błędne ustalenia organów podatkowych. Sąd pominął dowody dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług za 2000 r. potwierdzające fakt dokonywania przezeń sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, tj.: faktury sprzedaży, rejestry podatku od towarów i usług oraz deklaracje VAT-7. Powyższe stanęło u podstaw bezzasadnego oddalenia skargi.

Ponadto spółka, stawiając zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., wskazała, że jest on podstawą dla sądu do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. W jej ocenie Sąd naruszył ten przepis, gdyż przyjął, że w okresie od maja do października 2000 r. spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ostatnim zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej było wypełnienie przez Sąd przesłanki z art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. W ocenie strony nastąpiło to poprzez zmienienie w wyroku podstawy prawnej uzasadniającej zgodność z prawem zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji. Strona przytoczyła podstawę prawną wydania decyzji niekorzystnej dla niej: było nią naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na obniżenie kwoty lub zwrot podatku naliczonego od nabywanych towarów lub usług służących wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od podatku. Ponadto organy podatkowe powołały się na naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z uwagi na odliczenie podatku naliczonego w maju 2000 r., podczas gdy podatnik nie dokonywał w tym miesiącu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazały również na bezzasadne zastosowanie przepisu art. 20 ust. 2-5 ustawy o VAT do ustalenia kwoty podatku do odliczenia, gdyż podatek naliczony był związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji zmienił kwalifikację prawną czynności spółki: uznał bowiem, że spółka nie miała prawa do zastosowania metody proporcji wskazanej w art. 20 ust. 2-5 ustawy o VAT oraz, bowiem jej zastosowanie jest możliwe wyłącznie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik faktycznie dokonywał jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku.

Spółka wskazała, że Sąd ustalił nową kwalifikację prawną działań spółki, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję właśnie z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co postawił się w roli organu podatkowego pierwszej instancji, uniemożliwiając skarżącej ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów.

Oprócz skargi kasacyjnej spółka złożyła pismo procesowe, w którym uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

I tak odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym strona wskazała, że właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest wystąpienie w miesiącu, w którym podatnik dokonuje odliczenia, jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewiduje bowiem obowiązku powiązania podatku naliczonego z konkretną sprzedażą opodatkowaną, jeśli dokonywana jest więcej niż jedna czynność opodatkowana. Strona wskazała, że wykładnia zaprezentowana przez Sąd w przypadku usług, które świadczy spółka, prowadziłaby do utraty prawa do odliczeń, bowiem tego rodzaju inwestycja /budowa budynku z przeznaczeniem lokali na cele użytkowe/ nie jest możliwa do zakończenia w ciągu 2 miesięcy.

W następnej kolejności przeprowadzono szeroki wywód poprzedzony wnikliwą analizą przykładowej umowy zawieranej między spółką a najemcą lokalu mieszkalnego i odnośnych przepisów Kodeksu cywilnego a także ustawy o TBS, w konkluzjach którego wywiedziono, że z zakresu czynszu należnego TBS, określanego przez Radę Gminy na podstawie elementów kalkulacyjnych określonych we wspomnianej ustawie, z zakresu czynszu zostały wyłączone koszty związane z eksploatacją poszczególnych lokali. Uznanie więc, że wszelkie pobierane przez TBS należności zaliczają się do czynszu doprowadziłoby do istotnego naruszenia ustawy o TBS. Dlatego też, w ocenie autora pisma, skarżąca miała możliwość odliczenia tej części podatku naliczonego, która była związana ze sprzedażą opodatkowaną polegającą na "odsprzedaży" mediów.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 02.06.2006 r. pomimo prawidłowego zawiadomienia stawił się tylko pełnomocnika strony skarżącej, który podtrzymał zarzuty i wnioski zgłoszone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Skargę tą strona skarżąca oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Stąd też w takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść należy się do wytkniętych uchybień procesowych. Jest bowiem oczywiste, że tylko wtedy, gdy w sprawie postępowanie /zwłaszcza w sferze ustaleń faktycznych/ przeprowadzone zostało poprawnie i zgodnie z wymogami procedury przejść będzie można do oceny prawidłowości interpretacji i stosowania w niej prawa materialnego. W przeciwnym razie możliwość taka nie zaistnieje. Albo bowiem zarzuty tyczące tej materii /tj. naruszenia procedury/ okażą się skuteczne co stanowić będzie wystarczający powód dla uwzględnienia skargi kasacyjnej albo też wobec braku ich zgłoszenia sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny, może nie zyskać dostępu do materialnoprawnej sfery danego przypadku.

Wskazana wyżej kolejność rozpatrywania zarzutów znajduje zresztą pełną aprobatę judykatury. Wszak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2005 r., FSK 618/04 stwierdzono, że "gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy ... Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .../, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania" - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Przechodząc zatem do wytkniętych w przedmiotowej skardze uchybień natury procesowej trafnym uznać należy zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Otóż zauważyć trzeba, że strona skarżąca dowodzi, iż dokonała w maju 2000 r. sprzedaży opodatkowanej. Mianowicie zużyć miała artykuły spożywcze wartości 52 zł brutto na potrzeby reprezentacji i reklamy, którą to czynność udokumentowała fakturą wewnętrzną nr (...)/00.

Do powyższej kwestii Sąd I instancji jednak się nie odniósł mimo, iż wbrew pozorom miała ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w której rozliczenie pierwszego miesiąca /właśnie maja 2000 r./ rzutowało na rozliczenie dalszych, objętych nią, miesięcy.

Ujawnienie tego sprawia zatem, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest przedwczesne a przez to wadliwe. Pomija bowiem okoliczność, która gdyby została potwierdzona podważałaby prawidłowość rozumowania, na którym oparto materialnoprawną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Ocena ta, wnosząc z treści uzasadnienia, bazuje na tym, iż sporne wydatki wiążą się z inwestycją, która dopiero w przyszłości generować będzie sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną. Odwołuje się zatem do sprzedaży przyszłej. Tymczasem z regulacji art. 19 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu uwzględnianym w niniejszej sprawie wynika, że warunkiem rozliczenia podatku naliczonego jest nie tyle to co dziać się będzie w przyszłości z zakupem /tj. poczynionym nakładem/ lecz wyłącznie to, czy w danym okresie rozliczeniowym - co trzeba wyraźnie zaznaczyć - podatnik wykonywał jakiekolwiek czynności opodatkowane w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Dokonywanie ich, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, uzasadniało bowiem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 19, uzupełnionych ewentualnie określonymi w art. 20 ustawy. Dopiero zaś wszelki brak wykonywania w danym miesiącu czynności opodatkowanych uniemożliwiał przeprowadzenie w nim rozliczenia, przesuwając go w czasie stosownie do zasad wynikających z ust. 4 art. 19 cyt. wyżej ustawy.

Innymi słowy warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w tymże okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Rodzaj tej sprzedaży w tymże miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały przepisami art. 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Tym samym więc rodzaj sprzedaży jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.

Sprawia to w konsekwencji, że wspomnianą na wstępie okoliczność należało ustalić, zweryfikować i ocenić w kontekście obowiązujących zasad rozliczenia podatku naliczonego. Tym samym więc pominięcie tych czynności w toku rozpatrywania przedmiotowej sprawy samo w sobie przesądza o wadliwości skarżonego niniejszą skargą wyroku sprawiając zarazem, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów byłoby w zaistniałym stanie rzeczy nieuprawnione ze względów naprowadzonych na wstępie niniejszych rozważań.

Stąd też mając na uwadze zaprezentowane wyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedmiotową skargę kasacyjną za zasadną w związku z czym, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.