Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1028/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2008 nr 143 poz 894
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej  Polskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1493/09 w sprawie ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1493/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2009 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 lipca 2009r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wnikało, że P. L. złożył w dniu 10 lutego 2009 r. wniosek o abolicję podatkową - PIT-AZ za 2006 r. w związku z uzyskanymi dochodami z pracy w W. wraz z załącznikiem AZ-O. Równocześnie z wnioskiem zostało złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2006 na druku PIT-36.W złożonym wniosku i zeznaniu PIT-36, podatnik wskazał przychód w wysokości 114.301,91 zł, koszty uzyskania przychodu 1.533,84 zł, dochód w wysokości 112.768,07 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wysokości 17.389,23 zł. Ze złożonego PIT-36 wynikała kwota do zapłaty w wysokości 11.940,00 zł.

3. W ocenie organów podatkowych obu instancji, odwołujących się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r. nr 143, poz. 894) zwanej dalej: ustawą abolicyjną, podatnik złożył wniosek po terminie. Skoro bowiem dotyczył on 2006r. to powinien być złożony do 6 lutego 2009 r. a tymczasem podatnik złożył wniosek na dzienniku podawczym urzędu skarbowego dopiero w dniu 10 lutego 2009 r. W ocenie organów termin do złożenia wniosku jest terminem prawa materialnego, przekroczenie tego terminu powoduje skutek w postaci wygaśnięcia praw do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący podniósł, że w sprawie nie wzięto pod uwagę, iż Urząd Skarbowy w N. zwolnił już podatnika z płacenia podatku za 2006 r. Podatnik upoważnił swoją matkę do występowania w jego imieniu przed urzędem skarbowym i kiedy tam się udała uzyskała informację, że P. L. jest zwolniony z podatku za 2006r. jednakże nie uzyskała odpisu wydanej decyzji. Podatnik wniósł nadto o pozytywne załatwienie jego skargi i utrzymanie decyzji Urzędu Skarbowego w N.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę zarzucając naruszenie art. 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139, art.165a, art. 169, art. 207, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej ord. pod. oraz art. 3, art.5 i art.7 ustawy abolicyjnej

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji uznał postawione w skardze zarzuty za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a ord. pod. sąd wskazując na jego treść i wykładnię podniósł, że organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika o tzw. abolicję podatkową albowiem wszczęciu postępowania stała na przeszkodzie okoliczność w postaci uchybienia terminu do złożenia wniosku o abolicję podatkową.

W ocenie sądu pierwszej instancji zawarty w art. 7 ustawy abolicyjnej terminy mają charakter zawity (prekluzyjny). Po ich upływie zatem nie będzie już możliwe skuteczne złożenie wniosku. Jednocześnie terminy te mają charakter materialnoprawny. Oznacza to, w ocenie sądu pierwszej instancji, że nie będzie możliwe ich przywrócenie, po ich uchybieniu. W tej sytuacji zdaniem sądu wskazany w art. 7 ustawy abolicyjnej, termin jest niewątpliwie terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Uchybienie mu bowiem wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia prawa o charakterze materialnym. Skoro zatem podatnik uchybił opisanemu w art. 7 ustawy abolicyjnej terminowi, to zasadnie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie.

Sąd zaakcentował również, że granice sprawy zostały nakreślone we wniosku skarżącego z dnia 10 lutego 2009 r., w którym wystąpił o tzw. ,,abolicję podatkową" wobec czego przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych mogła być tylko i wyłącznie kwestia dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego wyznaczonego wnioskiem podatnika. Z treści wniosku jednoznacznie wynikało, że jest to wniosek o abolicję podatkową PIT-AZ za rok 2006 w związku z uzyskanymi dochodami z pracy w W. wraz z załącznikiem AZ-O. Równocześnie z wnioskiem zostało złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2006 na druku PIT-36. Odmowa zatem wszczęcia postępowania odnosiła się do wskazanego powyżej wniosku skarżącego z dnia 10 lutego 2009r. i tylko w tym zakresie odmówiono wszczęcia postępowania a nie w zakresie innych postępowań dotyczących podatnika.

7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 5 ust. 1 ustawy abolicyjnej poprzez jego niezastosowanie, a to nie wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej,

- art. 7 ust. 2 ustawy abolicyjnej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuciłrównież naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, a to art. 1 i 120 ord. pod,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organu podatkowe obu instancji naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 165a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 199a § 1, 2 i § 3, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art., 210 § 4 oraz art. 216 ord. pod.,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalanie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

9. Zauważyć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący składając w dniu 10 lutego 2009 r. wniosek o abolicję podatkową - PIT-AZ za 2006 r. w związku z uzyskanymi dochodami z pracy w W. wraz z załącznikiem AZ-O, dochował terminu przewidzianego przez art. 7 ustawy abolicyjnej.

Z przepisu tego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych należy złożyć w terminie:

1) dwóch miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – w przypadku gdy wniosek dotyczy roku 2002

2) sześciu miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1.

Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r. nr 143, poz. 894) weszła w życie w dniu 6 sierpnia 2008 r. a zatem wniosek związany z art. 7 pkt 2 ustawy powinien być złożony do dnia 6 lutego 2009 r.

10. Mając zatem powyższe na uwadze podnieść trzeba, że w sprawie bezspornym jest, iż podatnik złożył wniosek na dzienniku podawczym urzędu skarbowego w dniu 10 lutego 2009 r. Nie ulega zatem żadnym wątpliwościom, że wniosek ten został wniesiony po terminie przewidzianym w art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej, tj. po dniu 6 lutego 2009 r. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że odmowa przez organ wszczęcia postępowania była zasadna z uwagi na uchybienie terminowi do złożenia wniosku o abolicję.

Ponadto należy wskazać, że podatnik doskonale orientował się w terminach, w jakich należy składać wnioski na podstawie ustawy abolicyjnej. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej i drugiej instancji wynikało, że podatnik w dniu 8 września 2008 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku z dochodów uzyskanych w W. za 2005 r. W dniu 21 stycznia 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu skarbowego po rozpatrzeniu wniosku PIT-AZ za 2005 r. określił w decyzji podatnikowi zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 3.284 zł.

11. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że w toku niniejszego postępowania nie uwzględniono faktu, że w dniu 3 stycznia 2007 r. złożył on wniosek o zwolnienie z płacenia podatku za 2006 r. należy wskazać, że jest ona bezzasadna.

Po pierwsze, co umyka uwadze autora skargi kasacyjnej niniejsze postępowanie dotyczy wniosku złożonego w dniu 10 lutego 2009 r. a nie wniosku z dnia 3 stycznia 2007 r. Nie można zatem mówić o tożsamości wniosków, tak jakby chciała tego strona skarżąca.

Po drugie, co już wcześniej wskazano ustawa abolicyjna weszła w życie w dniu 6 sierpnia 2008 r., dlatego wniosek z dnia 3 stycznia 2007 r. należałoby uznać za złożony przedwcześnie. Nie mógł on bowiem wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania na podstawie ustawy, która dopiero ponad rok po jego złożeniu weszła w życie.

Po trzecie wreszcie stronie służyły na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa środki pozwalające zdyscyplinować organ w zakresie zakończenia postępowania zainicjowanego wnioskiem z dnia 3 stycznia 2007 r. Z tych jednak środków strona nie skorzystała.

12. Z przytoczonych zatem względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. ustawy abolicyjnej oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 i 120 ord. pod. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organu podatkowe obu instancji naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 165a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 199a § 1, 2 i § 3, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6, art., 210 § 4 oraz art. 216 ord. pod., jako że nie były one przedmiotem i podstawą prawną wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów, przede wszystkim z tych przyczyn, że uchybienie terminowi w niniejszej sprawie wynikało z przyczyn leżących po stronie podatnika – nie złożył on wniosku w ustawowo przewidzianym terminie. Przeprowadzone natomiast przez organy postępowanie w granicach zakreślonych w niniejszej sprawie wnioskiem z dnia 10 lutego 2009 r. zostało przez sąd pierwszej instancji trafnie uznane za prawidłowe.

13. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zatem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Klasyczne uzasadnienie wyroku składa się z trzech części: a) tzw. części historycznej, b) wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i c) wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wymienia bezpośrednio części uzasadnienia wymienionej pod lit. b), niemniej jednak należy przyjąć, że mieści się ona w sformułowaniu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". Należy przez to ostatnie sformułowanie rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., II OSK 220/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: CBOSA)

Warto przy tym jeszcze zauważyć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) Naczelny sąd wyraził pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając treść powyższej uchwały na uwadze należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż zaskarżone orzeczenie jest "niekompletne, lapidarne, a nadto – niespójne i nielogiczne, czym utrudnia (czy wręcz uniemożliwia) kontrolę instancyjną i sformułowanie zarzutów." Wskazuje również, że sąd nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez stronę w piśmie z dnia 4 grudnia 2009 r.

14. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i samodzielnie nie może ani konkretyzować, ani uzupełniać skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze należy podnieść, że ogólnikowe i w żaden sposób nieskonkretyzowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące "niekompletności, lapidarności czy niespójności i nielogiczności" uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie mogą zostać uznane za zasadne. Sąd nie może bowiem zastępować strony w uściślaniu, czy też poszukiwaniu zasadności stawianych zarzutów. Co więcej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet pomimo takiego stopnia ogólnikowości skargi kasacyjnej, która w gruncie rzeczy stanowi nieuzasadnioną polemikę z wyrokiem sądu pierwszej instancji, nie można dopatrzyć się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, co umknęło uwadze skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu (strona 4 wyroku) odnosi się on do postawionych przez stronę zarzutów procesowych, dotyczących naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Jakkolwiek nie czyni on tego w sposób szczegółowy, to nie mniej poczynione w uzasadnieniu rozważania dotyczą istoty sprawy, której de facto jest kwestia tego, czy składając wniosek w dniu 10 lutego 2009 r. strona dochowała termin ustalony w art. 7 pkt 2 ustawy abolicyjnej.

Poza tym okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/10, z dnia 27 października 2010r ., I GSK 1172/09, oba orzeczenia dostępne w CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe nie odniesienie się do wszystkich zarzutów stawianych przez stronę, na gruncie niniejszej sprawy nie stanowiło istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które uzasadniało by uchylenie zaskarżonego orzeczenia. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II OSK 1201/09, CBOSA).

15. W zakresie natomiast zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób go nie uzasadnił. Jak wynika z treści tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Użyte w art. 134 § 1 p.p.s.a. określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, w której wydano zaskarżony akt prawny. Również dokonywanie przez sąd administracyjny nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, których nie dokonały wcześniej organy administracyjne i w dalszej kolejności ocena tych materiałów prowadzi wprost do naruszenia zasady związania sądu granicami sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy sąd rozpoznając skargę uwzględnia nowy materiał dowodowy, pochodzący spoza akt administracyjnych danej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1082/09, z dnia 7 października 2010 r., II FSK 971/09, oba dostępne w CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższego przepisu, bowiem kontroli zaskarżonego postanowienia dokonał w granicy sprawy.

16. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).