Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 688/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr), Dariusz Dudra, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółka jawna - Dariusz Ś., Barbara Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt III SA/WA 1938/04 w sprawie ze skargi "A." spółka jawna - Dariusz Ś., Barbara Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." spółka jawna - Dariusz Ś., Barbara Ś. kwotę 3.710 zł /trzy tysiące siedemset dziesięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r., III SA/Wa 1938/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Jawnej "A." Dariusz Ś., Barbara Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, podając, że decyzją z 15 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. określił wymienionej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka w miesięcznych rozliczeniach podatku od towarów i usług uwzględniła faktury wystawione przez firmę "P." Halina L., która złożyła zgłoszenie rejestracyjne 20 listopada 2002 r. Podstawą współpracy między tymi firmami były związki rodzinne między H. L., zatrudnionymi przez nią pracownikami i wspólnikami Spółki. Spółka zawarła w dniu 20 listopada 2002 r. z firmą "P." umowę, której przedmiotem był "zakres prac wykonanych przez Wykonawcę /"P."/ a zleconych przez Zlecającego /"A."/ dotyczących wykonania produkcji i usług na potrzeby Zlecającego w szczególności wszelkich prac związanych z implementacją systemów wizualnych "Ż." na terenie całego kraju". Ponadto Spółka udzieliła H. L. i zatrudnionym przez nią pracownikom pełnomocnictwa do wykonywania czynności związanych z pracami wykonywanymi w sklepach "Ż.-P." SA. Według wspólnika Spółki D. Ś., "P.", a wcześniej firmy "S." Waldemar L. i "L." Marta L., "zostały powołane do życia w celu realizacji prac montażowych przy wizualizacji sklepów "Ż.". Poza fakturami, umową i pełnomocnictwem obie firmy nie dysponowały inną dokumentacją handlowo-produkcyjną, potwierdzającą komercyjny charakter ich wzajemnych relacji. Według oświadczeń H. L. i osób przez nią zatrudnionych byli oni jedynymi wykonawcami fakturowanych w listopadzie i grudniu 2002 r. prac; w okresie tym w firmie "P." były zatrudnione w pełnym wymiarze 4 osoby - dwie od 15 listopada 2002 r., dwie - od 15 grudnia 2002 r., które twierdziły, że czas realizacji ich obowiązków wynosił 6, 7 do 12 godz. dziennie. Organ stwierdził, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynikały zasadnicze rozbieżności między tym, co zostało zafakturowane a usługami rzeczywiście wykonanymi przez "P." w badanym okresie. W listopadzie 2002 r. Spółka zakupiła od firmy "P.":

- 10 tzw. montaży wizualizacji /faktura z 29 listopada 2002 r./, które zostały przekazane protokolarnie zleceniodawcy "Ż.-P." nie później niż 19 listopada 2002 r., tj. przed dniem rejestracji firmy "P." jako podatnika podatku od towarów i usług,

- usługi obróbki elementów /faktury z 30 listopada 2002 r./, służących do produkcji reklam świetlnych wyprodukowanych w większości w październiku 2002 r., których sprzedaż przez Spółkę dalszym kontrahentom nastąpiła w październiku i grudniu 2002 r.

Produkcja ww. reklam była rozpoczynana i realizowana pod zamówienia składane przez kontrahentów, a Spółka dopiero po uzgodnieniu warunków transakcji dokonywała zakupu surowców i materiałów oraz zlecała wykonanie niezbędnych usług kooperacyjnych, co potwierdza zeznanie D. Ś. Z tych powodów zakończenie produkcji określonego asortymentu reklam w październiku 2002 r. i sprzedaż całości wyprodukowanych reklam jednorazowo w tym samym okresie lub w dwóch partiach po jednej w październiku i grudniu 2002 r. potwierdza, że usługi podwykonawców elementów montowanych w procesie produkcji były realizowane przed rozpoczęciem tego procesu, a zatem również w październiku 2002 r. Odnośnie do usług obróbki elementów /faktury z 27 i 30 grudnia 2002 r./, służących do produkcji stojaków na zamówienie "C." Sp. z o.o., organ uznał, że realizacja tego zamówienia była zbieżna w czasie z wykonaniem przez "P." montaży systemów wizualizacji "Ż.". Dwóch pracowników "P." musiałoby jednocześnie realizować prace montażowe w odległych od siebie punktach sieci detalicznej "Ż." i wykonywać usługi produkcyjno-wykończeniowe elementów do produkcji stojaków, co było, zdaniem organu, niewiarygodne. Organ po powołaniu się na treść par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ stwierdził, że ocena faktów i dowodów uprawniła go do uznania, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez "P." H. L. na usługi w rzeczywistości niewykonane przez tę firmę. Ponadto stwierdził, że słuszność tego stanowiska, aczkolwiek tylko w części dotyczącej "usług wizualizacyjnych" potwierdza oświadczenie wspólników Spółki z 4 sierpnia 2003 r., którzy tłumaczą, że ze względu na konieczność terminowej realizacji zamówienia "Ż.-P." zlecili w październiku realizację ww. usług Waldemarowi L. przed rejestracją "P." H. L. i zatrudnieniem w niej rzeczywistego wykonawcy tych prac.

W odwołaniu Spółka podniosła w szczególności, że organ podatkowy nieprawidłowo skorygował wysokość podatku wykazanego w deklaracji za listopad 2002 r., traktując faktury wystawione w tym miesiącu, jako rozliczone w tym samym okresie w sytuacji, gdy zostały one uwzględnione w rozliczeniu za grudzień 2002 r.,

Decyzją z 9 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję I instancji oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazał, że zarzuty odwołania, z wyjątkiem zarzutu błędnego obliczenia zobowiązania za listopad 2002 r., nie zasługują na uwzględnienie. Powiązania rodzinne i ścisła zależność podwykonawcy od Spółki "A." w zasadniczy sposób wpływała na sposób podejmowania decyzji przez oba podmioty. Brak dokumentacji handlowej nie jest dowodem niewykonania usług, natomiast w konfrontacji z innymi dokumentami świadczącymi niezbicie o niewykonaniu określonych czynności pozwala wnioskować, że jej brak miał na celu uniemożliwić zbadanie stanu faktycznego. Wypowiedzi pracowników firmy "P." i jej właścicielki są wzajemnie sprzeczne i niespójne wewnętrznie, a H. L. wykazywała się zaskakująco niską wiedzą na temat zatrudnionego personelu i innych spraw kadrowych. W sytuacji braku jakiejkolwiek innej, poza fakturami, umową i pełnomocnictwem, dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług fakturowanych dla Spółki oraz posiadania niewiarygodnych informacji, organ I instancji sięgnął do materiałów dokumentujących inne czynności, w tym realizowane bez udziału "P.", aby móc sprawdzić rzetelność danych zawartych w ocenianych fakturach. W ten sposób organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, który jednoznacznie pozwala wnioskować, że tylko dwie (...) wystawione w badanym okresie przez "P." H. L. faktury dokumentują rzeczywiście wykonane przez tę firmę czynności. Organy podatkowe nie poddają w wątpliwość realizacji czynności, a jedynie twierdzą, że ich wykonawcą nie mogła być "P." H. L. i z tego powodu zakwestionowano wystawione przez nią faktury. Organ I instancji nie wyliczał czasu pracy, a jedynie wskazywał na niespójność i sprzeczności w uzyskanych zeznaniach, co czyni je niewiarygodnymi. Podane mierniki wydajności pracy zatrudnionych w firmie "P." i Spółce "A." nie stanowiły o faktycznym wykonaniu prac przypisywanych podwykonawcom Spółki, a jedynie miały uzmysłowić paradoks tezy, że dwóch mężczyzn, podróżując przez kilkanaście dni po Polsce i wykonując czasochłonne prace instalacyjne, równocześnie miałoby zrealizować pracę polegającą na kilku typach obróbki ok. 7 tys. elementów składowych reklam świetlnych o wartości ok. 300 tys. zł w podwarszawskiej miejscowości. Odnośnie do zakupu materiałów do produkcji realizowanej przez Spółkę, organ wskazał, że udowodniono, że wsad materiałowy do produkcji realizowanej przez Spółkę musiał zostać dostarczony przed rozpoczęciem tej produkcji, natomiast z faktur firmy "P." wynika, że półfabrykaty musiałyby zostać dostarczone po wykonaniu wyrobów gotowych. Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutu dotyczącego obliczenia zobowiązania za listopad 2002 r., gdyż faktury wystawione w listopadzie 2002 r. zostały rozliczone w grudniu 2002 r. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie wymienionej decyzji w części dotyczącej odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które zostały wykonane przez "P." H. L. przed zarejestrowaniem tego podmiotu, zarzucając naruszenie par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wym. rozporządzenia, art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez "P.", dokumentujących zarówno usługi wykonane przed rejestracją podmiotu w dniu 15 listopada 2005 r., jak i po rejestracji. Organ rozciągnął zarzut braku prawa do odliczenia podatku także na usługi wykonane po dacie rejestracji, twierdząc, że nie zostały faktycznie wykonane. Jednak organ wskazał, że prace zostały wykonane, a istnieją jedynie wątpliwości o charakterze dokumentacyjnym. Powiązania rodzinne wpływały na warunki współpracy, ale nie oznacza to, że usługi te nie zostały wykonane i że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot powiązany rodzinnie; podobnie nic nie wnosi do sprawy ustalenie powiązań gospodarczych. Dalej skarżąca podniosła, że kwestionując wykonanie prac przez firmę "P.", nie wzięto pod uwagę, że z protokołu przekazania prac na rzecz "Ż.-P." wynika, że faktycznym wykonawcą i osobą zdającą prace w imieniu Spółki był pracownik "P." Waldemar L. Stwierdziła też, że w firmie "P." przy pracach wykonywanych na rzecz Spółki było zatrudnionych tylko 5 osób, a niezasadne jest porównywanie wydajności obu podmiotów, bo w Spółce pracowały osoby niepełnosprawne. Odnośnie do faktury z 29 listopada 2002 r. Spółka wyjaśniła, że faktura ta dokumentuje czynności wykonane przez firmę "P." przed zarejestrowaniem jako podatnika VAT, natomiast w żaden sposób nie poświadcza braku wykonania czynności, jak odczytał to z odwołania organ II instancji. Konkludując strona skarżąca stwierdziła, że organy nie przedstawiły żadnego dowodu na brak wykonania prac przez firmę "P." na rzecz Spółki, a więc nie udowodniły przesłanek zastosowania par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia, podczas gdy faktyczne wykonanie prac zostało potwierdzone w trakcie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po powołaniu się na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. stwierdził, powołując się na orzecznictwo NSA, że wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Zaś uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie takie w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazana dacie lub w innych rozmiarach, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami. Sąd zauważył, że zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednak nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla niej skutki prawne. Sąd stwierdził, że organy podatkowe uznały, że wskazane w decyzjach faktury nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, że pomiędzy skarżącą spółką, jako nabywcą, a sprzedawcą doszło do sprzedaży usług instalacji systemów wizualizacji oraz prac polegających na instalacji i przeprowadzeniu prac wykończeniowych reklam sklepowych, zaś zebrany materiał dowodowy odnoszący się do przedstawionych okoliczności pozwolił organom podatkowym ustalić, że "zawarta pomiędzy skarżącą spółką a spółką P. nie została wykonana" /tak w oryginale; prawdopodobnie chodzi o niewykonanie umowy, zaś pod nazwą P. działalność gospodarczą prowadziła H. L. jednoosobowo - uwaga NSA/. WSA podkreślił, że istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają okoliczności faktyczne sprawy, z których - zdaniem Sądu - wynika, że do faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług nie doszło. Skarżąca oprócz swojego twierdzenia, że usługi zostały wykonane, bo potwierdzają to niezbicie protokoły zdawczo-odbiorcze między nią a firmą "Ż.", nie dysponuje żadnymi dowodami w tym przedmiocie. Sąd zauważył, że podstawą rozstrzygnięcia był nie brak dowodów na wykonanie usług, ale niewykazanie przez podatnika, że usługi te zostały wykonane przez firmę "P." jako podwykonawcę skarżącej, która otrzymała zlecenie m.in. od firmy "Ż.". Z zebranego materiału wynika, że faktury (...) z datą otrzymania przez podatnika 9 grudnia 2002 r. zostały wykonane przed datą rejestracji spółki "P.", a więc wtedy, gdy nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy o tym zebrany materiał dowodowy, w tym oświadczenie wspólników w piśmie z 4 sierpnia 2003 r., że zlecili wykonanie usług wizualizacyjnych i usług "pod naszą produkcję" Waldemarowi L. jeszcze przed zawarciem pisemnej umowy z firmą "P.", a usługi te zostały wykonane i zafakturowane w listopadzie. Biorąc pod uwagę fakt, że "P." rozpoczęła działalność gospodarczą 15 listopada 2002 r., a zgłoszenie rejestracyjne VAT złożyła 20 listopada 2002 r. /w dniu zawarcia umowy/, nie może budzić wątpliwości - zdaniem Sądu - że wszystkie faktury dotyczące ww. usług wystawione w listopadzie 2002 r., nawet z datą po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, zostały wykonane w okresie, w którym "P." nie miała statusu podatnika podatku od towarów i usług, a zatem nie można podzielić zarzutu skargi, że okoliczność ta jest bez znaczenia, ponieważ usługi fizycznie zostały

wykonane. Strona nie wykazała, że usługi te zostały wykonane przez firmę "P.", ponieważ zgodnie z zeznaniami wspólników usługi te zostały wykonane przez Waldemara L., a nie przez podatnika podatku od towarów i usług wskazanego w wystawionych fakturach.

Dalej Sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny, a jego ocena dokonana na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za dowolną. Sąd wyraził też pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu, mimo że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięci sprawy.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania świadków, pracowników firmy "P.", które po ustaleniu ich czasu pracy, ilości wykonanych usług w okresie listopad-grudzień 2002 r. oraz liczby pracowników, którzy wypracowali większy obrót niż firma "A." i doszły do przekonania, że aby stwierdzić wykonanie przez firmę "P." spornych usług, należałoby przyjąć wbrew zasadom logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, że dwóch pracowników wykonało te usługi, będąc jednocześnie w dwóch odległych od siebie miejscach. Pozostałe ustalenia faktyczne, co do powiązań rodzinnych, jak i dokładna analiza zasad funkcjonowania obu firm, świadczy - zdaniem Sądu - o wnikliwym i wszechstronnym wyjaśnieniu sprawy przez organy podatkowe zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a nie błędnym rozstrzygnięciu, jak sugeruje strona skarżąca. Sąd za istotne w sprawie uznał również nieprzedstawienie przez podatnika protokołów wykonanych prac przez firmę "P."; wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z protokołów zdawczo-odbiorczych spisanych przez skarżącą i firmę "Ż." nie wynika fakt wykonania tych usług przez firmę "P."; Waldemar L. podpisał te protokoły jako przedstawiciel firmy "A.", a nie "P.".

W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy,

3/ par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez jego błędne zastosowanie, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku z faktur, pomimo że czynności, które zostały nimi udokumentowane zostały faktycznie wykonane,

4/ art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez stwierdzenie braku podstaw do obniżenia podatku z niektórych faktur zakupowych,

5/ art. 27 ust. 5 ww. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podała, że naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że umowa zawarta między skarżącą a spółką "P." nie została wykonana, wobec czego wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; Sąd ustalił stan faktyczny, ignorując dowody istniejące w sprawie i rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Strona skarżąca podniosła, że Sąd stwierdził, że organy podatkowe wskazały i udowodniły, że pracownicy firmy "P." musieliby wykonywać usługi, będąc jednocześnie w dwóch odległych miejscach. Podczas, gdy organy podatkowe twierdziły jedynie, że pracownicy ci musieliby wykonać prace montażowe i usługi produkcyjno-wykończeniowe w ciągu 12 dni roboczych, zaś Sąd nie wziął pod uwagę, że prace wykonywali nie tylko W. L. i D. K., ale również A. S. i M. L. Ponadto nie jest tak, że prace te były wykonywane w tych samych dniach w tym samym czasie; zostały wykonane w ciągu 12 dni roboczych przez co najmniej cztery osoby. Wykonanie przez cztery osoby tak nieskomplikowanych prac w tym czasie nie może zostać uznane za niemożliwe, tym bardziej, jeżeli osoby te pracowały powyżej 8 godz. dziennie, co wynika z ich zeznań. Ponadto, zdaniem Spółki, w zeznaniach świadków odnośnie do wykonywania usług, wbrew twierdzeniom Sądu, nie ma żadnych sprzeczności. A gdyby nawet przyjąć sprzeczność tych zeznań, to nie powoduje ona niewiarygodności zeznań pracowników. Spółka podkreśliła, że w zebranym materiale dowodowym nie ma żadnych dowodów wskazujących na wykonywanie zleconych usług nie przez firmę "P.", ale przez inne podmioty. Istnieją zaś dowody potwierdzające wykonywanie prac przez tę firmę. Należą do nich zeznania świadków - pracowników tej firmy. W aktach sprawy znajdują się protokoły zdawczo - odbiorcze prac na rzecz "Ż.-P." podpisywane przez W. L.; oczywiste jest - zdaniem Spółki - że protokoły podpisywał w imieniu skarżącej pracownik firmy rzeczywiście realizującej zlecenie, tj. firmy "P.". Zdaniem Spółki, Sąd całkowicie błędnie podaje, że "P." w przedmiotowym okresie wypracowała większy obrót od skarżącej; wręcz przeciwnie, obroty skarżącej w przedmiotowym zakresie były kilkakrotnie wyższe od obrotów firmy "P.". W związku z powyższym, Spółka podniosła, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, uznając, że "P." nie wykonała usług na rzecz skarżącej, a tym samym naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku tego ustalenia zostało zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "P.", jako z faktur dokumentujących usługi.

Zdaniem Spółki, Sąd naruszył też art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powołanej ustawy, bowiem nie uchylił skarżonej decyzji mimo, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Błędny jest pogląd Sądu, że w przedmiotowej sprawie ciężar dowodu spoczywał na skarżącej, bo to ona powinna przedstawić dowody faktycznego wykonania prac przez firmę "P.". To organy podatkowe zastosowały w sprawie par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., tak więc do tych organów należało wykazanie, że zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu, tzn. że faktury zakupu od firmy "P." dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez tę firmę, zaś skarżąca przedstawiła wszelkie możliwe i wymagane dowody wykonania kwestionowanych robót przez firmę "P." - umowy, rachunki, potwierdzenia zapłaty; również zeznania świadków wskazują na faktyczne wykonanie usług przez "P.". Nie jest przy tym kwestionowany faktyczne wykonanie tych prac, a w takim przypadku to organy podatkowe powinny udowodnić, że przedmiotowych prac nie wykonała "P.", a więc powinny wskazać, kto te prace wykonał. Spółka podniosła, że wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zmusza organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji tej zasady są zawarte w regulacjach dotyczących postępowania dowodowego; jedną z tych gwarancji jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 par. 1 Ordynacji. Spółka podkreśliła, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego i określonych reguł tej oceny; zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /art. 187 par. 1/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści /art. 122/. A tego, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Organy podatkowe nie przesłuchały m.in. agentów sklepów "Ż." w zakresie tego, czy dani pracownicy firmy "P." wykonywali prace na terenie ich obiektów. Organy zakwestionowały możliwość wykonania prac przez pracowników firmy "P." ze względu na pracochłonność, nie przeprowadzając żadnego dowodu w tym zakresie, nie powołując na przykład rzeczoznawcy. Organy ignorowały dowody przemawiające na korzyść skarżącej, nie przedstawiając dowodów na potwierdzenie własnych twierdzeń. Ustalenia organów podatkowych były więc - w ocenie Spółki - całkowicie dowolne, a dodatkowo przerzucono ciężar dowodu na skarżącą, mimo że organy podatkowe wysunęły twierdzenie o niewykonaniu prac przez firmę "P.". Tym samym doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało znaczny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Sąd powinien był, na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić skarżoną decyzję, czego nie uczynił i przez co naruszył wskazany przepis.

Spółka podniosła, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że faktury wystawione przez firmę "P." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a w wyniku tych ustaleń Sąd błędnie zastosował par. 48 ust. 4 pkt 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Sąd odmówił bowiem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur, mimo że udokumentowane nimi usługi zostały faktycznie wykonane. Tym samym Sąd naruszył jednocześnie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez stwierdzenie braku prawa do obniżenia podatku mimo spełnienia wszystkich wymaganych przesłanek.

Natomiast naruszenia art. 27 ust. 5 wymienionej ustawy Spółka upatruje w utracie mocy obowiązującej tego przepisu, podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana 9 czerwca 2004 r., a powołany przepis nie obowiązywał już od 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej uchylenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i brak regulacji przejściowej uniemożliwia ustalenie sankcji w przedmiotowym stanie faktycznym. Powołanie się przez organ podatkowy w decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na regulację art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie znajduje podstawy prawnej, gdyż przepis ten już wówczas nie obowiązywał; powołano się przy tym na wyrok WSA w Lublinie z 9 lutego 2005 r., I SA/Lu 500/04. Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po 1 maja 2004 r. wynika z regulacji VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując najpierw do rozważenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, na wstępie należy zauważyć, że w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji skarżąca Spółka domagała się uchylenia decyzji jedynie w części dotyczącej odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które zostały wykonane przez Halinę L. /prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "P."/ przed zarejestrowaniem się tego podmiotu. Wynikałoby z tego, że strona skarżąca ograniczyła się do kwestionowania ustaleń organów podatkowych co do niewykonania przez Halinę L. usług, o których mowa tylko w fakturach nr 1/11 z dnia 29 listopada 2002 r. /dotyczącej usług na zamówienie "Ż.-P." SA, druga faktura z dnia 18 grudnia 2002 r., dotycząca usług na zamówienie tego kontrahenta nie była kwestionowana przez organy podatkowe/ oraz nr 2/11 i 3/11 z dnia 30 listopada 2002 r. /dotyczących obróbki elementów służących realizacji zamówień innych kontrahentów/, bo tylko co do tych faktur organy podatkowe podniosły, że dokumentują czynności wykonane przed zarejestrowaniem się H. L. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny swoimi rozważaniami - do czego był uprawniony stosownie do art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - objął także prace udokumentowane pozostałymi fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe, a wystawionymi przez H. L., tzn. z dnia 27 grudnia 2002 r. i z dnia 30 grudnia 2002 r.

I tylko odnośnie do ustaleń dotyczących tych właśnie faktur niektóre zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione w skardze kasacyjnej należy uznać za zasadne. Faktury te dotyczą prac polegających na wykonaniu elementów służących do produkcji stojaków na zamówienie Spółki z o.o. "C.". Jak wynika z przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie było możliwe wykonanie tych prac przez przedsiębiorstwo "P." Haliny L., ponieważ ich realizacja była zbieżna w czasie z wykonaniem przez to przedsiębiorstwo montażu systemów wizualizacji "Ż." /chodzi o usługi objęte fakturą z dnia 18 grudnia 2002 r., niekwestionowaną przez organy podatkowe; odnośnie do usług wykonywanych w sklepach "Ż." zakwestionowano tylko fakturę z dnia 29 listopada 2002 r. - uwaga NSA/, a dwóch pracowników musiałoby jednocześnie realizować prace montażowe w odległych od siebie punktach sieci detalicznej "Ż." i wykonywać usługi produkcyjno-wykończeniowe elementów do produkcji stojaków. Podatkowy organ odwoławczy uznał za paradoksalną tezę, że dwóch mężczyzn, podróżując przez kilkanaście dni po Polsce i wykonując czasochłonne prace instalacyjne, równocześnie miałoby zrealizować pracę polegającą na kilku typach obróbki ok. 7 tys. elementów składowych reklam świetlnych o wartości ok. 300 tys. zł w podwarszawskiej miejscowości.

Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że aby przyjąć takie założenie, trzeba najpierw ustalić, ile czasu potrzeba na wykonanie tego rodzaju prac, a w tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń. Przede wszystkim nie ustalono, jak pracochłonne są roboty polegające na montażu tzw. wizualizacji sklepów "Ż.". Jest to okoliczność istotna, gdyż właśnie z faktu wykonania przez pracowników przedsiębiorstwa "P." prac montażowych w sklepach "Ż.", udokumentowanych wymienioną fakturą, a odebranych w okresie od 30 listopada do 18 grudnia 2002 r. /co wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji/, organy podatkowe wyprowadziły wniosek o niemożności wykonania w tym czasie usług objętych fakturami, dotyczących wykonania elementów do produkcji stojaków. Nie mówiąc o braku ustaleń co do czasochłonności prac związanych z wykonaniem tych elementów. Ponadto nie wyjaśniono w pełni kwestii liczby pracowników zatrudnionych przy tych pracach; poza dwoma pracownikami zatrudnionymi przy pracach montażowych w sklepach "Ż." /W. L. i D. K./ w przedsiębiorstwie "P." było zatrudnionych jeszcze dwóch pracowników /Marta L. - od 15 listopada 2002 r. i Andrzej S. - od 15 grudnia 2002 r./; Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając stan sprawy, podał, że dwie osoby były zatrudnione od 15 listopada 2002 r. i dwie osoby od 15 grudnia 2002 r., podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że od 15 listopada 2002 r. były zatrudnione trzy osoby, a od 15 grudnia 2002 r. tylko jedna osoba /p. str. 6-7 decyzji tego organu/.

Wobec tego, należy uznać, że w powyższym zakresie, tzn. co do ustaleń dotyczących prac objętych wymienionymi fakturami (...), organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieuwzględnienie w takiej sytuacji skargi Spółki stanowi naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego przepisu.

Nie można przy tym zgodzić się z zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiskiem, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje przeniesiona z prawa cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne /art. 6 Kodeksu cywilnego/. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, w związku z czym w przepisach normujących to postępowanie nie sformułowano tego rodzaju zasady, natomiast zamieszczono przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładające na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym /zasada prawdy obiektywnej/ oraz obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wobec tego, należy przyjąć, że ciężar dowodu nie znajduje swego normatywnego źródła w wymienionych przepisach prawa procesowego, lecz należy go poszukiwać w regulacjach materialnego prawa podatkowego, które mogą określać rozkład ciężaru dowodowego i treść ciężaru dowodu w sposób wyraźny bądź dorozumiany /por. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 192/. Regulacji tej kwestii nie można doszukać się w zastosowanym w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe przepisie par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, stanowiącym w szczególności, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wobec tego, skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe twierdziły, że określone faktury dotyczące zakupu usług przez skarżącą Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, ponieważ nie dokumentują zakupu usług od podmiotu wskazanego w tych fakturach jako sprzedawca tych usług /"P." Halina L./, a więc nie mogą stanowić dowodów nabycia od wystawcy tych faktur określonych usług, to właśnie te organy powinny wskazać okoliczności i dowody, z których wyprowadzają taki właśnie wniosek. I w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe tego rodzaju dowody zebrały i wskazały, twierdząc, że wynika z nich, że wystawca zakwestionowanych faktur /Halina L., prowadząca przedsiębiorstwo "P."/ nie wykonał usług udokumentowanych tymi fakturami. Jednakże, co do usług, o których mowa w wymienionych fakturach (...), Naczelny Sąd Administracyjny - o czym była mowa wcześniej - doszedł do przekonania, inaczej niż Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w tym zakresie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast takie naruszenia nie miały miejsca odnośnie do usług, o których mowa w zakwestionowanych fakturach nr 1/11 z dnia 29 listopada 2002 r. /dotyczącej montażu tzw. systemów wizualizacji w sklepach "Ż."/ oraz z dnia 30 listopada 2002 r. /dotyczących usług obróbki elementów służących do produkcji reklam świetlnych na zamówienie innych podmiotów niż "Ż.-P." SA/. W tym zakresie organy podatkowe ustaliły, że prace, o których mowa w powyższych fakturach, zostały wykonane przed zarejestrowaniem się Haliny L. jako podatnika od towarów i usług, a co najważniejsze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i jeszcze przed zatrudnieniem przez nią jakichkolwiek pracowników, co miało miejsce dopiero 15 listopada 2002 r. Ponadto z wyjaśnień wspólnika skarżącej Spółki - Dariusza Ś. - wynika, że wykonanie tych usług zostało zlecone Waldemarowi L. w czasie, kiedy nie był on jeszcze pracownikiem zatrudnionym przez Halinę L. w jej przedsiębiorstwie "P." oraz kiedy jeszcze nie prowadziła ona działalności gospodarczej /czyli przed dniem 15 listopada 2002 r./. Tak więc, skoro zlecenie tych robót przez skarżącą Spółkę nastąpiło na rzecz Waldemara L. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Halinę L., to wymienionych robót nie można uznać za wykonane przez tę ostatnią. Tym samym nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że protokoły zdawczo-odbiorcze prac na rzecz SA "Ż.-P." /oczywiście chodzi o prace, o których mowa w fakturze (...), gdyż faktura (...) nie została zakwestionowana przez organy podatkowe/ Waldemar L. podpisywał jako pracownik przedsiębiorstwa "P." Haliny L. W takiej sytuacji nie było również potrzebne przesłuchiwanie agentów sklepów "Ż.", co również podnoszono w skardze kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić, że dla stwierdzenia, że określonych usług nie wykonał wystawca faktury, nie jest konieczne - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - ustalenie przez organ podatkowy, kto je rzeczywiście wykonał; wystarczy wykazanie, że nie wykonał ich wystawca faktury.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to przede wszystkim za błędne należy uznać uzasadnienie tego zarzutu, sprowadzające się do twierdzenia, że naruszenie wymienionego przepisu może polegać na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd /przez przyjęcie, że przedsiębiorstwo "P." nie wykonało usług na rzecz skarżącej Spółki/. A to dlatego, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów Administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/, nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, gdyż nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy administracji publicznej, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Tak więc w tym zakresie uchybienia sądu administracyjnego mogą polegać na błędach w kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji i mogą być zwalczane przez postawienie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /lub "b"/ w związku z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej /w rozpatrywanej sprawie - procedury podatkowej/. I właśnie taki zarzut - rozważony wcześniej - w rozpatrywanej skardze kasacyjnej został postawiony.

Należy podkreślić, że przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje jedynie elementy, które powinno zawierać uzasadnienia wyroku. A jednym z tych elementów jest zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, w którym mieści się przedstawienie stanu faktycznego sprawy; por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 208. Mowa jest w tym przepisie jedynie o "przedstawieniu", a nie kontroli ustaleń faktycznych; por. B. Gruszczyński w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 411. Tak więc w ramach naruszenia tego przepisu można podważać błędne przedstawienie przez sąd administracyjny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a nie podważać ustalenia faktyczne. I właśnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się pewnych uchybień, gdyż nieprecyzyjnie, a nawet błędnie, przedstawił niektóre ustalenia faktyczne organów podatkowych, np. co do czasu zatrudnienia pracowników przez H. L. /o czym już była mowa wcześniej/, czy podania, że osiągnęła ona większy obrót niż skarżąca Spółka w sytuacji, gdy organy podatkowe powoływały się jedynie na wyższą wydajność pracy pracowników zatrudnionych przez H. L. /p. str. 9 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i str. 5 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej/. Jednakże nie ma potrzeby rozważania wpływu tego rodzaju uchybień na wynik sprawy, skoro uchylenie zaskarżonego wyroku następuje z powodu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie strona skarżąca uzasadnia błędami w ustaleniach faktycznych. Należy podkreślić, że niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie danej normy prawnej. A o błędzie w subsumcji można mówić, gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony. W rozpatrywanej sprawie tak jest tylko odnośnie do wymienionych faktur, co do których we wcześniejszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że czynności /usługi/ w nich wymienione nie zostały dokonane przez podmiot, będący wystawcą tych faktur i wskazany w nich jako ich sprzedawca /Halina L. prowadząca przedsiębiorstwo "P."/, a więc faktury te stwierdzają czynności /nabycie usług od Haliny L./, które nie zostały dokonane. Nie można więc mówić w tym zakresie o niewłaściwym zastosowaniu par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego rozporządzenia, a w konsekwencji przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Natomiast odnośnie do faktur (...), to ustalenia faktyczne dotyczące czynności wymienionych w tych fakturach Naczelny Sąd Administracyjny uznał za poczynione przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, w związku z czym uznał, że zaskarżony wyrok w tym zakresie został wydany z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego zarzut niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego należy uznać za przedwczesny. Dopiero prawidłowe ustalenie, czy czynności wymienione w powyższych fakturach zostały wykonane lub nie przez ich wystawcę, pozwoli ocenić prawidłowość zastosowania do tych faktur przepisu par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego rozporządzenia.

Przechodząc z kolei do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przede wszystkim należy zauważyć, że kwestia zastosowania tego przepisu w ogóle nie była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, co związane było z niepodniesieniem zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze do tego Sądu. Co prawda, stosownie do art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że sąd ten ma obowiązek badać w pełnym zakresie

zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, także w zakresie tych uchybień, których nie przytoczyła strona skarżąca, jednakże zarzut naruszenia powołanego przepisu nie został w ogóle postawiony w skardze kasacyjnej. A Naczelny Sąd Administracyjny - inaczej niż sąd administracyjny pierwszej instancji granicami skargi - jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wobec tego zarzut naruszenia wymienionego przepisu art. 27 ust. 5 nie może być uznany za zasadny. Jednak dla porządku należy zauważyć, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 1/ orzeczono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, odpowiadającego treści poprzednio obowiązującego art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Lu 500/04, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2005 r., I FSK 424/05, wydanym po rozstrzygnięciu wymienioną uchwałą siedmiu sędziów zagadnienia prawnego przedstawionego w tej sprawie.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.