Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 913/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 913/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007r., sprawy ze skarg M. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 kwietnia 2005r nr [...] do, nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września, 2003r, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 15 kwietnia 2005r.:

- nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 43.331 zł;

- [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 100.833 zł;

- [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 108.552 zł;

- [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 96.304 zł;

- [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] i określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 113.286 zł;

- [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 128.632 zł;

- [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 144.649 zł;

- [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 167.007 zł;

- [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 168.380 zł.

Decyzje za miesiące luty-kwiecień 2003r. stanowiły konsekwencje rozliczenia kwot podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r., a decyzje za miesiące czerwiec-wrzesień 2003r. stanowiły konsekwencje rozliczenia kwot podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie Skarżącego, zajmującej się skupem i ubojem zwierząt rzeźnych stwierdzono, że Skarżący nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe w zakresie przychodów ze sprzedaży skór. Kontrolujący porównali średnie wagi skór bydlęcych w poszczególnych miesiącach 2003 roku na podstawie danych z ewidencji księgowej i stwierdzili znaczne rozbieżności pomiędzy nimi. Przykładowo średnia waga 1 skóry sprzedanej w styczniu 2003r. wynosiła 16,86 kg, w lutym tego roku 19,61 kg, w marcu 20,59 kg, a w kwietniu 30,22 kg. Istnienia powyższych sprzeczności nie uzasadniały różnice średnich wag zakupionego bydła w poszczególnych miesiącach 2003 roku. Zdaniem kontrolujących fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg Skarżący potwierdził składając kontrolującym nie ujęte w jego księgach protokoły zniszczenia dużych ilości skór surowych. Przedłożenie tych protokołów - w ocenie kontrolujących - oznaczało przyznanie się Skarżącego do nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ obowiązujące przepisy nakładały na Skarżącego obowiązek wprowadzenia do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego każdego zdarzenia, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Kontrolujący oceniając zebrane dowody w sprawie uznali, iż fakt zniszczenia skór wykazany w niniejszych protokołach zniszczeń nie miał miejsca, i że protokoły te sporządzone zostały po to, aby usprawiedliwić wynik analizy, z którego wynikało, że w niektórych miesiącach 2003 roku zaewidencjonowano przychody ze sprzedaży skór niższe od tych, jakie Skarżący powinien był osiągnąć, gdyby sprzedał wszystkie skóry uzyskane z uboju. W związku z tym kontrolujący sporządzili protokół z badania ksiąg na podstawie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym określili, że księgi za okres stycznia i maja 2003 roku nie można uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. W protokole tym przedstawiono szacunek niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży skór. Szacunek ten polegał na założeniu, że wszystkie skóry wykazane w protokołach zniszczeń zostały sprzedane, a przychody z ich sprzedaży wyliczono przy zastosowaniu cen wykazanych w fakturach sprzedaży.

Skutkiem powyższego decyzjami z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień 2003 roku oraz wysokość zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 roku w kwotach innych niż zadeklarowane przez Skarżącego.

W odwołaniach od decyzji Skarżący zarzucił, iż kontrolujący tendencyjnie wyłączyli z kosztów uzyskania wartość odpisanych skór uszkodzonych i nie nadających się do dalszej sprzedaży. Skóry te pochodziły bowiem z zapasów 2002 roku i stycznia 2003 roku na skutek zniszczenia przy uboju i magazynowaniu. Skarżący podniósł, iż w ustaleniach kontroli i zaskarżonych decyzjach organ kontroli powołuje się na wydajności książkowe uzysku skór sprzed 20 lat, które nie stanowią aktu prawnego i są nieporównywalne z uzyskami faktycznymi. Skarżący podniósł nadto, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami zakład uboju nie ma obowiązku rozliczania się ilościowego według poszczególnych elementów, zatem rozliczenia dokonane w toku kontroli, kwestionowanie rzetelności ksiąg korekta dochodu i podatku VAT jest bezzasadna. Skarżący wskazał, iż nie prowadzi ewidencji magazynowej poszczególnych faz produkcji, zatem wystarczającym dowodem jest, że protokół zniszczeń istnieje i został w toku kontroli przedłożony.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach przywołanych na wstępie niniejszego uzasadnienia podniósł, iż protokół zniszczenia skór z dnia [...] stycznia 2003r. sporządzony został przez komisję powołaną przez Skarżącego. W skład tej komisji weszli: księgowy firmy, ubojowy oraz Skarżący, jako właściciel firmy. W protokole tym podano, iż został on spisany na okoliczność zniszczonych skór surowych. Skóry nie stanowiące wartości zważono i stwierdzono, że ważyły one 8.380 kg (styczeń) oraz 4.840 kg (maj). Natomiast dowody zebrane przez organy obu instancji wskazywały, iż Skarżący nie wprowadzał do ksiąg rachunkowych na bieżąco zdarzeń gospodarczych polegających na przekazaniu do magazynu skór uzyskanych z uboju zwierząt. Na koniec każdego miesiąca Skarżący dokonywał spisu z natury skór znajdujących się na stanie. Skóry te były wyceniane i odnotowywane w ewidencji księgowej. Takie prowadzenie ewidencji księgowej nie umożliwiało Skarżącemu przeprowadzenie inwentaryzacji według zasad określonych przepisami art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, a tym samym naruszało przepis art. 4 ust. 1 i 3 tej ustawy, który stanowi, że jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady rachunkowości. Skarżący nie prowadząc ewidencji skór uzyskanych w wyniku uboju zwierząt nie mógł porównać wartości skór ustalonych w czasie spisu z natury z danymi z ksiąg rachunkowych, a tym samym nie mógł przeprowadzić inwentaryzacji według obowiązujących zasad. Inwentaryzacja rzeczowych składników aktywów obrotowych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości polega na dokonaniu drogą spisu z natury ich ilości, wyceny tych ilości, porównanie wartości z danymi z ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienie i rozliczenie ewentualnych różnic. Przeprowadzona przez kontrolujących analiza wielkości średniomiesięcznych wag 1 sztuki skór uzyskanych w wyniku uboju zwierząt w poszczególnych miesiącach 2003r. wskazuje, że opisana nieprawidłowość w prowadzeniu rachunkowości miała wpływ na zaniżenie przychodów ze sprzedaży skór wykazanych w ewidencjach księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął za wiarygodny dowód w sprawie protokołów zniszczenia skór, uzasadniając to faktem, że członkowie komisji, którzy je podpisali przedstawili sprzeczne ze sobą okoliczności sporządzenia tych protokołów, okoliczności dotyczące ważenia skór, odpowiedzialności w magazynie za skóry, składowania skór po zważeniu, a także sprzeczne wyjaśnienia dotyczące celu powołania komisji. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy z protokołów zeznań świadków wynika, iż świadkowie podpisali protokoły z prac komisji mimo, że nie uczestniczyli przy sporządzeniu tych protokołów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów Skarżącego związanych z nieprawidłowościami dotyczącymi sporządzania protokołów w toku kontroli. Inspektor UKS sporządził bowiem protokół kontroli zgodnie z wymogami zawartymi w art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa, a po zebraniu w postępowaniu kontrolnym dowodów i ich ocenie Inspektor UKS sporządził protokół badania ksiąg na podstawie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa.

W decyzji za miesiąc maj 2003r. (a w konsekwencji za miesiące czerwiec-wrzesień 2003r.) Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzut zawarty odwołaniu, a dotyczący bezpodstawnego zakwestionowania zasadności odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.399,99zł z faktury VAT nr [...]na zakupiony żywiec, ponieważ Skarżący posiadał porozumienie z rolnikiem na wydłużony termin płatności. Organ odwoławczy przywołał przy tym przepisy art. 33b ust. 4 pkt 2 w związku z art. 19 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący działający przez pełnomocnika zarzucił:

- naruszenie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wyłączenie ksiąg podatkowych, jako dowodu na skutek uznania ich przez kontrolującego za nierzetelne, bez wykazania przesłanek do takiego uznania;

- naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego na okoliczność stwierdzenia przyczyn wyłączenia ze sprzedaży części skór bydlęcych w 2003r., mimo, że kontrolowany wielokrotnie wnosił o tę czynność do kontrolującego, a ustalenie tych przyczyn niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych innych niż z zakresu rachunkowości;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej o ocenie dowodów. Organ podatkowy dokonał wybiórczej i błędnej oceny dowodów, a nadto za dowody uznał swoje hipotezy.

W związku z tym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz o połączenie na podstawie art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wszystkich spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, ponieważ pozostają one ze sobą w związku.

W treści skarg wskazano, iż ustalenia organów dotyczące niezaewidencjonowania w 2003r. sprzedaży skór o łącznej wartości 90.120zł były błędne i wielokrotnie kwestionowane przez Skarżącego. Zarzucono także, iż przy szacunkach, jakie sporządził kontrolujący niezbędnym było posłużenie się opinią biegłych na okoliczność okresowego pozyskiwania nieużytecznych skór oraz, że przeprowadzono nieprofesjonalne postępowanie dowodowe w wyspecjalizowanej działalności gospodarczej, jaką jest ubój i przetwórstwo mięsa. Kontrolujący posłużył się nieadekwatnymi do skomplikowanej materii narzędziami i metodami dowodowymi, tym bardziej, że z dowodów wyłączył dwa podstawowe, tj. księgi handlowe i oświadczenie Skarżącego. W rezultacie kontrolujący swe niesprawdzone hipotezy uznał za dowody. Taki sposób postępowania dowodowego narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego i zasady praworządności. W konsekwencji prowadzi do samowoli organu podatkowego powodując negatywne skutki dla Skarżącego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Odnośnie zarzutu dotyczącego powołania biegłego na okoliczność okresowego pozyskiwania nieużytecznych skór organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący w żadnym piśmie kierowanym do organów nie wnosił o dowód z opinii biegłego. Nadto wskazano, iż dowód taki nie miałby znaczenia dla sprawy, bowiem biegły nie mógłby wydać opinii, czy skóry opisywane w protokołach zniszczeń były nieużyteczne, skoro skór tych już nie było.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie są zasadne.

O połączeniu spraw ze skarg Skarżącego postanowiono na wniosek Skarżącego złożony w treści skarg, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym, a zarzuty zawarte w skargach są tożsame.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

W świetle powyższego nie są trafne zarzuty skarg, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skarg wskazane.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Istotne, z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, protokoły zniszczeń skór z dnia [...].01.2003r. oraz [...]05.2003r. zostały uwzględnione w sprawie, jako dowody z dokumentów, jednakże w toku postępowania i w treści rozstrzygnięć organy podważyły innymi dowodami ich wiarygodność i rzetelność.

Organy, uwzględniając specyfikę działalności Skarżącego, a to zakup i ubój zwierząt rzeźnych oraz sprzedaż uzyskanego mięsa i innych produktów uboju, wykazały, iż zniszczenie ponad 13.000 kg skór w czasie objętym postępowaniem jest nieracjonalne, a Skarżący, prócz przedmiotowych protokołów nie przedstawił - w świetle ustaleń dokonanych przez organy -dowodów na okoliczność zniszczenia tak dużej ilości skór. O tym, że protokoły zniszczeń skór nie mogły stanowić samoistnej i wystarczającej podstawy do przyjęcia przychodu ze sprzedaży w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego, świadczą następujące okoliczności sprawy:

1) ustalono, czemu nie przeczył Skarżący, że w innych okresach nie występowały zniszczenia skór na tak wielką skalę, a organ kontroli dokonując analizy dokumentów źródłowych dotyczących zakupu żywca stwierdził przy tym, iż w całym okresie objętym kontrolą i postępowaniem dokonywano przerobu żywca o podobnej strukturze i jakości;

2) skoro Skarżący, biorąc pod uwagę szczególny charakter działalności, zbywał na bieżąco zakupione skóry niemożliwym i niczym nieuzasadnionym było, by w zakładzie przebywały gryzonie w takiej ilości, by zniszczyć kilka ton skór w ciągu miesiąca stycznia i maja (tak w protokołach zniszczeń), w szczególności, że zakład objęty był stałym nadzorem sanitarnym;

3) ustalono że, jeżeli dochodziło do przechowywania skór, zgodnie z wymogami i procedurami, skóry składowano w chłodniach, a w przypadku ich przechowywania przez dłuższy czas skóry solono, co miało właśnie uniemożliwić zniszczenie skór przez gryzonie i zapewnić zachowanie stosownych wymogów, min. sanitarnych;

4) Skarżący nie zakwestionował innymi dowodami ustaleń dotyczących istnienia dużych rozbieżności uzysku skór w poszczególnych miesiącach;

5) Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wcześniejsze dostawy żywca, niż w terminie wystawienia faktur;

6) protokoły zniszczeń, jako dowody księgowe nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Skarżącego;

7) z protokołów przesłuchań świadków dokonanych min. na okoliczność sporządzenia protokołów zniszczeń wynikały sprzeczności i wątpliwości, co do okoliczności związanych z ich sporządzeniem, co szczegółowo wykazano w treści poszczególnych decyzji.

W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych w zakresie przychodów ze sprzedaży skór w styczniu i maju 2003r.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 24.07.2000r. sygn. akt I SA/Ka 319/99, iż pojęcia "rzetelność" i "niewadliwość" są związane bezpośrednio ze składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 193 § 1 ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu ( wyrok NSA z dnia 21.03.2000r. sygn. akt III SA 1627/99).

Wbrew temu co sugerują zarzuty skarg, organy stwierdzając nierzetelność księgi rachunkowej we wskazanym zakresie i przystępując do oszacowania w podatku od towarów i usług oparły się na remanentach sporządzanych przez Skarżącego, fakturach, spisach z natury, zanalizowały również zapisy dotyczące przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, porównując je z zeznaniami świadków, oraz danymi zawartymi w innych dokumentach.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza i wyliczenia dokonane przez organy mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzona nierzetelność ksiąg, a w konsekwencji ich częściowe odrzucenie jako dowodu w sprawie, może być przyczyną samodzielnego określenia przez organ podatkowy należnego podatku w drodze szacowania przy zachowaniu formalnych wymogów, takich jak sporządzenie protokołu w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, czy dokonania wyliczeń szacunkowych.

Nie jest zatem trafny zarzut, iż brak było podstaw do odrzucenia ksiąg rachunkowych. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz określając prawidłową wysokość nadwyżki i zwrotu podatku naliczonego nad należnym w poszczególnych miesiącach 2003 roku nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych.

Organy uzasadniły swoje stanowisko zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zastosowana metoda szacunkowa, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jest logiczna i oparta na zebranym materiale dowodowym.

Jak słusznie stwierdziły organy, wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży skór za zasadne uznano określenie należnego podatku VAT w drodze oszacowania. Skoro, bowiem księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, nie mogły być, zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W tej sytuacji organ podatkowy określił wysokość dochodu w drodze oszacowania - art. 23 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, czy podatku należnego (takie stanowisko zawarte zostało m.in. w tezach wyroków NSA: z dnia 3 października 1997 r. [...] nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. [...] nie publ.).

Jeśli organ dysponuje, uznanymi za wiarygodne, dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania - wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 roku sygn. akt SA/Bk 592/99.

Trzeba zwrócić nadto uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 czerwca 1996 r. [...] - nie publikowane).

Przyjęcie przez organy metody szacowania polegającej na założeniu, że skóry wykazane w protokołach zniszczeń zostały sprzedane, a przychody z ich sprzedaży wyliczone zostały przy zastosowaniu cen wykazanych w fakturach sprzedaży, wobec uzasadnienia wyboru i szczegółowego wyliczenia nie uchybia przepisom prawa, stąd zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie są uzasadnione.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie powołania biegłego na okoliczność przyczyn wyłączenia ze sprzedaży części skór bydlęcych należy stwierdzić, iż w toku postępowania prowadzonego przed organami obu instancji, mimo czynnego w nim udziału Skarżącego, wniosek o przeprowadzenie tego dowodu nie został złożony, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający i wiarygodny, zatem zarzut ten jest nieuprawniony.

Natomiast z całokształtu sprawy wynika, iż dane statystyczne przywoływane przez organ kontroli, które kwestionował Skarżący nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia, bowiem jak wskazano wyżej organy rozstrzygając sprawę brały pod uwagę dane w oparciu o remanenty i faktury.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. W tym stanie prawnym sprawy nie można przyjąć zarzutu skarg, iż organ dokonał wybiórczej i błędnej oceny dowodów, przez co naruszył art.191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).