Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1953/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określił P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca" "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 24 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 708.312 zł.

Organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe wyższe o 672.906 zł niż wykazane w złożonej [...] maja 2010 r. deklaracji (korekta) CIT–8 o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty.

Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy albo umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut odwołania odnoszący się do nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 29 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1708/11), po rozpoznaniu skargi Skarżącej uznał skargę ją za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W motywach wyroku Sąd wyjaśnił, że decyzja kasacyjna nie spełniała wymogów zawartych art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.").

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznani skargi kasacyjne wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2076/12) uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Sąd kasacyjny stwierdził, że sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu zarzucając organowi brak oceny zarzutów odwołania (w szczególności dotyczących przepisu prawa materialnego) i formułując zalecenia, co do dalszego postępowania nakazywał organowi rozpatrzenie sprawy wbrew przepisom art. 187, art. 191 i art. 233 § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2253/14 po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę jako bezzasadną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 O.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stosownie do rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 24 lutego do 31 grudnia 2009 r. w wysokości 148.430 zł.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że początkiem pierwszego roku podatkowego dla nowo powstałej spółki P. S.A. zawiązanej umową spółki sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2008 r. był dzień 24 luty 2009 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 Spółka wykazała zaniżoną wysokość przychodów o kwotę 1.429.325.08 zł oraz zaniżoną wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 834.464.40 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 594.860 zł.

Organ I instancji stwierdził, zaniżenie przychodów o kwotę 1.167.011,96 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.167.012 zł w związku z nie wykazaniem łącznej kwoty przychodów oraz kosztów ich uzyskania wynikającej z ewidencji księgowej, z naruszeniem art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zaniżenie przychodów o kwotę 262.313,12 zł z tytułu otrzymanych od M. P. kwoty 218.300 zł oraz otrzymanych nieodpłatnie od M. P. samochodów osobowych o wartości 44.013,12 zł, z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p.

W przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów stwierdzono błędne zaksięgowanie kwoty 272,26 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu zaliczek zapłaconych na poczet umowy najmu samochodów (łącznie 112.890,13 zł), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.P. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...]/12/2009 oraz z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...]/12/2009, tj. z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Ponadto Organ I instancji wskazał, na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu o łączną kwotę 215.194,21 zł, z naruszeniem art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionych przepisów wynika, iż w przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas obowiązuje zasada kontynuacji zasad amortyzacji. Wartość początkowa środków trwałych u Spółki przejmującej aport jest więc ustalana w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. Zasady te będą dotyczyły również uwzględnienia dotychczasowych wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych przez podmiot wnoszący aport oraz kontynuacji amortyzacji.

Odnośnie stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za miesiąc luty 2009 r. w kwocie 4.191 zł, dokonano go naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art, 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, polegające na sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, czynności przesłuchania świadków oraz czynności zmierzające do uzyskania od innych organów administracji rządowej oraz podmiotów gospodarczych informacji dotyczących Strony, bądź zdarzeń mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, nie są czynnościami charakterystycznymi dla kontroli podatkowej i zastrzeżonymi wyłącznie dla tej kontroli.

Zdaniem organu pierwszej instancji, nie było też przeszkód prawnych do żądania od Strony w toku postępowania kontrolnego, określonych wezwaniem organu dokumentów i wyjaśnień, w tym również na piśmie, gdy było to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podstawą do tego działania jest art. 155 O.p. Organ wskazał, że badanie całości ksiąg i ewidencji Strony miało miejsce już w trakcie kontroli podatkowej, o czym świadczy treść protokołu kontroli oraz treść wezwań skierowanych do Strony na podstawie art. 287 § 3 O.p., który to przepis znajduje się w dziele VI "Kontrola podatkowa".

W ocenie organu pierwszej instancji, nic było podstaw prawnych do kwestionowania prawidłowości prowadzenia zarówno postępowania kontrolnego jak i kontroli podatkowej, a co za tym idzie kwestionowania zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. Nic doszło w tej sprawie także do przekroczenia limitu prowadzenia kontroli podatkowej, szczegółowe stanowisko w tej sprawie zostało przedstawione Stronic w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r. o niedopuszczalności sprzeciwu.

W konsekwencji organ pierwszej instancji za nierzetelne uznał zeznanie CIT-8 za okres od 24 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., natomiast księgi rachunkowe Spółki za ww. okres uznano za rzetelne i niewadliwe.

Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] listopada 2015 r. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.;

- błędną wykładnię art. 17b ust. 1 w związku z art. 17c u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do wykupu przedmiotów leasingu według cen określonych w pierwotnych umowach;

- niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art.14 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że Spółka uzyskała przychód z tytułu samochodów wykupionych z leasingu po wartości niższej niż rynkowa o kwotę 1.875.419,01 zł;

- niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że Spółka uzyskała przychód z tytułu darowizn akcjonariusza na rzecz Spółki w kwocie 262.313,12 zł;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.16g ust. 9 i 10a w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu o kwotę 215.194,21 zł;

- niewłaściwe zastosowanie art. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 u.p.d.o.p. w związku z błędną wykładnią §15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337 ze zm. - dalej: "rozporządzenie") oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2009 r. Nr 152 poz.1223 ze zm. - dalej "u.o.r.") przez przyjęcie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez V. sp. z o.o. o kwotę 510.693,12 zł.

- niewłaściwe zastosowanie art. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 u.p.d.o.p. w związku z błędną wykładnią § 15 rozporządzenia oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 u.o.r. przez przyjęcie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez Ieasingodawców, z którymi Spółka podpisała aneksy o kwotę 432.013,27 zł;

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków z tytułu zaliczek na poczet usług wynajmu samochodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. P.;

- niewłaściwe zastosowanie art.9 ust. 1 w związku z art. 16a - 16m u.p.d.o.p., co zdaniem organu kontroli stanowiło naruszenie art. 12 ust.3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do kwoty przychodu w wysokości 1.167.011,96 zł oraz kwoty kosztów uzyskania przychodów 1.167.012 zł;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s.") oraz w związku z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz.1095 ze zm. - zwanej również: u.s.d.g.) przez prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej;

- naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art.180 i nast. O.p. w zakresie zebranego materiału dowodowego, w szczególności naruszenie zasady notoryjności (art. 187 O.p.), prawa strony do przeprowadzenia dowodów (art. 188 O.p.), obowiązku skorzystania i powołania biegłego (art. 197 O.p.) oraz przede wszystkim swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.);

- naruszenie art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w związku z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, tj. art. 120 i następne Ordynacji podatkowej, co w sposób istotny wpłynęło na wynik postępowania.

Zaskarżonym decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno ustaleń prawnych jak i faktycznych, które zdaniem Strony, nie tylko wskutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego ale i wskutek naruszeń procedury przez organ kontroli skarbowej obarczone są istotnymi błędami, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu czasu trwania kontroli podatkowej, stwierdził, iż nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem niezasadny uznano zarzut wykonywania przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego czynności zastrzeżonych wyłącznie dla kontroli podatkowej, tj. prowadzenia bez upoważnienia de facto kontroli podatkowej. Jak wyżej wskazano co wynika z akt sprawy, podstawę prawną do przeprowadzania czynności sprawdzenia dokumentów u kontrahentów Strony stanowił art. 13b u.k.s., podstawę do uzyskiwania informacji art. 7c tej ustawy, a podstawą uzyskania informacji od innych organów art, 7 ust. 1 u.k.s. Przesłuchania świadków zostały dokonane zgodnie z art. 195 i art. 196 O.p.. Ponadto stosowano art. 172 O.p. (przy zastrzeżeniu formy protokołu dla przesłuchania świadka) oraz art. 157 O.p. (w sprawie pomocy prawnej do przeprowadzenia dowodów), chociaż dowód polegający na przesłuchaniu w charakterze świadka lub wezwaniu do udzielenia wyjaśnień może być także przeprowadzony w oparciu o powoływany przez Stronę art. 286 O.p. w toku kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika także, że do Strony kierowano wezwania trybie art. 155 O.p. w celu przedstawienia określonych w wezwaniu dokumentów oraz wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast badanie całości ksiąg i ewidencji miało miejsce już w trakcie kontroli podatkowej, co wynika z treści protokołu z dnia [...] maja 2011 r. oraz treści wezwań kierowanych w jej trakcie do Strony na podstawie art. 287 § 3 O.p.

Ponadto organ odwoławczy potwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie spełniała ww. wymogu uzyskania statusu spółki w organizacji po zawiązaniu jej aktem notarialnym w dniu [...] grudnia 2008 r., gdyż NIP uzyskała dopiero po dokonanym wpisie do KRS. tj. w lutym 2009 r.

W okresie do czasu rejestracji w KRS w dniu [...] lutego 2009 r. - Skarżąca w organizacji faktycznie nie funkcjonowała. Nie posiadała numeru identyfikacji podatkowej, ani numeru REGON, nie przeprowadzała żadnych operacji gospodarczych. Otwarcia ksiąg rachunkowych dokonała dopiero z chwilą dokonania rejestracji w KRS jako spółka akcyjna. Od tego też momentu rozpoczęła działalność gospodarczą "na własny rachunek" oraz rozliczanie się z tytułu np. podatku od towarów i usług (pierwszą deklarację dla celów tego podatku złożyła za luty 2009 r.).

W ocenie organu odwoławczego wykazanie przez Spółkę przychodów i kosztów w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy od 24 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwotach innych niż wynikające z ewidencji księgowej za ten okres nie znajdowało uzasadnienia i narusza art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy potwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 262.313,12 zł z tytułu otrzymanych od M. P. pieniędzy - 218.300 zł oraz otrzymanych nieodpłatnie od M.P. samochodów osobowych o wartości 44.013,12 zł, z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., wskazując iż wpłaty gotówkowe M. P. miały miejsce w okresie od stycznia do lutego 2009 r. i nie były dokonywane w korespondencji z ewidencją podatkową firmy P. M. P., przez co nie były przedmiotem aportu. Na skutek powyższego organy przyjęły, że Spółka uzyskała przychód z tytułu darowizn akcjonariusza na rzecz Spółki w kwocie 262.313,12 zł.

Jako bezpodstawny uznano zarzut, że organ kontroli skarbowej w sposób błędny ustalił stan faktyczny w zakresie funkcjonowania Spółki w organizacji. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdzono, że w okresie pomiędzy sporządzeniem umowy Spółki w formie aktu notarialnego i formalnym wniesieniem aportu, poprzez zapis w umowie, w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej P. M. P., a rejestracją w KRS, Spółka nie prowadziła działalności.

Za nieprawidłowego uznano przyjęcie wniosku, jak chciałaby Skarżące, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w imieniu P. S.A. byłoby przedsiębiorstwo osoby fizycznej P. M. P..

W ocenie organu odwoławczego, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 16g ust. 9 i 10a w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. był również bezzasadny. Bowiem w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas obowiązuje zasada kontynuacji zasad amortyzacji. Wartość początkowa środków trwałych u Spółki przejmującej aport jest więc ustalana w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. Zasady te będą dotyczyły również uwzględnienia dotychczasowych wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych przez podmiot wnoszący aport oraz kontynuacji amortyzacji.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia stanu faktycznego i ocenę prawną dotyczącą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z błędnym księgowaniem o kwotę 272,26 zł, z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za miesiąc luty 2009 r. w kwocie 4.191 zł, z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o wskazane w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy, tj,:

- naruszenie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zarzutu zaniżenia przychodów z tytułu otrzymanych od M. P. pieniędzy oraz samochodów osobowych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków z tytułu zaliczek na poczet usług wynajmu samochodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. P.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 w związku z art. 16a - 16m u.p.d.o.p., co zdaniem organu kontroli stanowiło naruszenie art.12 ust. 3 i art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do kwoty przychodu w wysokości 1.167.011,96 zł oraz kwoty kosztów uzyskania przychodów 1.167.012 zł;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust.9 i 16a w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu o kwotę 215.194,21 zł.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 13 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 31 ust.2 pkt 3 u.k.s. i art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. oraz w związku z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. przez prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej;

- naruszenie art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w związku z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, tj. art. 120 i następne O.p., co w sposób istotny wpłynęło na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

W szczególności nie można podzielić zarzutów skargi, że organ naruszył przepisy prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 13 ust. 3 u.k.s. w związku z art.31 ust.2 pkt 3 u.k.s. i art.31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. oraz w związku z art. 84c ust. 1 i art.83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. i art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w związku z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, tj. art. 120 i następne O.p.

Zdaniem Skarżącej, wobec podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego działań, które nosiły znamiona kontroli podatkowej, doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów.

Sąd odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu czasu trwania kontroli podatkowej, stwierdza, iż nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie stanowić mogą podstawę do zakwestionowania wyników całego postępowania. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 25 stycznia 2011 r. doręczone zostało prezesowi Zarządu Spółki Akcyjnej P. Panu M. P. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2009 (art, 13 ust. 1 i 2 u.k.s.). W tym samym dniu - na podstawie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. udzielone zostało upoważnienie do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym pracownikom zatrudnionym w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.. W związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym Spółka wystąpiła z prośbą o przeprowadzenie kontroli "w biurze na ul. S. [...] w L.", gdyż "w tym miejscu zostaną udostępnione wszystkie dokumenty związane z kontrolą". Zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia, które doręcza się kontrolowanemu, a datą wszczęcia tego postępowania jest dzień doręczenia stronie kontrolowanej ww. postanowienia. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej dopełnił powyższego obowiązku w przedmiotowej sprawie. Natomiast w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ może przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), która jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 4), a która zostaje wszczęta poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5). Z akt kontroli skarbowej wynika, że również ten obowiązek został przez organ kontroli skarbowej dopełniony w niniejszej sprawie.

Z kolei w dniu 6 maja 2011 r. zostało doręczone stronie skarżącej upoważnienie z dnia 5 maja 2011 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art, 13 ust. 4 i ust. 6 u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie ww. postanowienia z dnia [...] stycznia 2011 r. Upoważnienie zawierało informację o dacie rozpoczęcia kontroli w trybie m.in. przepisów art. 284 § 4 i art. 284a § 1a O.p. Jak wynika z protokołu kontroli (nr UKS [...]) kontrolę prowadzono do dnia 31 maja 2011 r., doręczenia protokołu pełnomocnikowi upoważnionemu pismami z dnia 6 maja 2011 r., do reprezentowania Spółki w trakcie czynności kontrolnych oraz czynności związanych z ww. kontrolą podatkową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej realizuje zadania kontrolne w trakcie prowadzonego zgodnie z planem kontroli postępowania kontrolnego. Na podstawie natomiast art. 13 ust. 3 u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego jest także uprawniony do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. oznacza kontrolę, o jakiej mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej jest zatem uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej, natomiast nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego. Podstawowym i głównym rodzajem postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie przepisy dotyczące postępowania podatkowe (dział IV Ordynacji podatkowej), a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zawartymi w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Zarówno organy podatkowe, jak i kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. Tą potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu ze obowiązków wynikających z prawa podatkowego, bądź nie, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie. Wtedy organy ( zarówno jeden jak i drugi) wkraczają do prowadzącego działalność gospodarczą podatnika. Materiały zebrane w trakcie kontroli służą, jeśli zachodzi taka potrzeba, postępowaniu podatkowemu zmierzającemu do ustalenia, bądź określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, prawidłowego rozliczenia danego podatku. Jednakże w sytuacji, gdy np. organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest jakby zbędnym powieleniem postępowań. Tak więc kontrola może, ale nie musi poprzedzać postępowania podatkowego.

Sąd uznał również za niezasadny zarzut wykonywania przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego czynności zastrzeżonych wyłącznie dla kontroli podatkowej. Podstawę prawną do przeprowadzania czynności sprawdzenia dokumentów u kontrahentów Skarżącej stanowił art. 13b u.k.s., podstawę do uzyskiwania informacji art. 7c tej ustawy, a podstawą uzyskania informacji od innych organów art. 7 ust. 1 u.k.s. Przesłuchania świadków dokonano zgodnie z art. 195 i art. 196 O.p. Organ zastosował art. 172 O.p. (przy zastrzeżeniu formy protokołu dla przesłuchania świadka) oraz art. 157 O.p. (w sprawie pomocy prawnej do przeprowadzenia dowodów), chociaż dowód polegający na przesłuchaniu w charakterze świadka lub wezwaniu do udzielenia wyjaśnień może być także przeprowadzony w oparciu o powoływany przez Stronę art. 286 O.p. w toku kontroli podatkowej.

Znamienne jest również, iż do Skarżącej kierowano wezwania trybie art. 155 O.p. w celu przedstawienia określonych w wezwaniu dokumentów oraz wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast badanie całości ksiąg i ewidencji miało miejsce już w trakcie kontroli podatkowej, co wynikało z treści protokołu z dnia 31 maja 2011 r. oraz treści wezwań kierowanych w jej trakcie, na podstawie art. 287 § 3 O.p.

Tym samym uznać należało, iż kwestionowane dowody zbierane były przez organ kontroli skarbowej w trakcie formalnie wszczętego postępowania kontrolnego na podstawie stosownych przepisów prawa procesowego (Dział IV Ordynacji podatkowej).

Ponadto postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest kontrolą (podatkową) przedsiębiorcy, której zasady określa rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego.

Ponadto stwierdzić należy, iż przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu.

Przechodząc do kwestii merytorycznych Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów dotyczące działania Spółki w okresie od podpisania aktu notarialnego do dnia rejestracji tj. pomiędzy 16 grudnia 2008 r. a 24 lutego 2009 r. Z zebranych w sprawie dowodów nie wynikało aby spółka prowadziła w rzeczywistości działalność jako spółka w organizacji. Jak słusznie wskazał organ, Spółka tym okresie nie posługiwała się numerami NIP i REGON, nie zawierała we własnym imieniu umów, nie posiadała konta bankowego, ani nie rozliczała podatków. Stwierdzenie, że na rzecz Spółki działał M. P. nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Wobec tego brak było podstaw do uznania wpłat gotówkowych dokonanych przez M. P. jako aportu w postaci przedsiębiorstwa. Powyższe skutkowało zaniżeniem przychodów o kwotę 262.313,12 zł z tytułu otrzymanych od M. P. pieniędzy - 218.300 zł (włata gotówkowa) oraz otrzymanych nieodpłatnie od M. P. samochodów osobowych o wartości 44.013,12 zł (zakupione z dniu 28.11.2008 r. i 12.02.2009 r.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

- otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

- wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Skoro, jak ustaliły organy, P. S.A. w organizacji nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a z aktu notarialnego zawiązania Spółki wynikało, że kapitał zakładowy P. S.A. został pokryty w całości przed zarejestrowaniem Spółki przez wniesienie wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną pod nazwą P. – M. P., oraz wykupione przez M. P. 8 samochodów osobowych na łączną kwotę 44.013,12 zł nie zostało ujętych w ewidencji środków trwałych firmy P. M. P., a wpłaty gotówkowe w wysokości 218.300 zł nie były dokonywane w korespondencji z ewidencją podatkową firmy P. M. P., to prawidłowo stwierdzono, iż ww. składniki majątkowe nie znalazły się w majątku P. S.A. w drodze umówionego w akcie założycielskim wkładu, jak chciałaby tego Skarżąca.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ponadto przepis art. 12 u.p.d.o.p., regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", które przepis ten kwalifikuje jako przychód, stanowiąc, że przychodami są: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie).

Sposób rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02. Zwrócono w niej uwagę, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to znalazło następnie potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o odmiennym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenia" w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych stanowi zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

W świetle powyższych rozważań kwotę 262.313,12 zł prawidłowo uznano za przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podzielić należy stwierdzenia organu zgodnie z którymi w okresie od zawiązania Spółki, tj. od 16 grudnia 2008 r. do jej rejestracji w dniu 24 lutego 2009 r. funkcjonowało przedsiębiorstwo osoby fizycznej – P. M. P., które dokonywało transakcji w obrocie gospodarczym, dokonywało sprzedaży usług oraz zakupu towarów i usług - udokumentowanych fakturami VAT, co zostało zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za rok 2008 oraz w księgach rachunkowych tego przedsiębiorstwa prowadzonych za okres 1 stycznia 2009 – 24 lutego 2009 r. a także w rejestrach zakupu i sprzedaży, składało deklaracje podatkowe VAT- 7 za miesiące grudzień 2008 r., styczeń 2009 r., luty 2009 r., złożyło również deklarację PIT-4R za 2009 rok, w której wykazało zaliczki pobrane za miesiące styczeń i luty 2009 r. Natomiast Spółka dopiero od momentu rejestracji faktycznie rozpoczęła funkcjonowanie, a więc dokonywała sprzedaży usług udokumentowanych fakturami wystawionym po dniu 24 lutego 2009 r. oraz zakup usług udokumentowany fakturami wystawiony po tym dniu. Ponadto Skarżąca za okres od 24 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. złożyła deklarację CIT-8, deklaracje VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2009 r., natomiast w deklaracji P1T-4R wykazała zaliczki pobrane za miesiące od marca do grudnia 2009 r.

W ocenie Sądu – zasadnie zakwestionowano zaliczenie przez Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zaliczek zapłaconych na poczet umowy najmu samochodów na łączną kwotę 112.890,13 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. P. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]/12/2009 oraz z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]/12/2009, jako dokonanych z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W świetle ww. przypisów bowiem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera podstawową regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu uznając za koszty takie wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Warunkiem wstępnym zaliczalności kosztów uzyskania przychodu jest więc fakt ich poniesienia. Wymieniony przepis wymaga także stwierdzenia związku pomiędzy wydatkami a przychodami. Zaliczenie zatem wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe wtedy, gdy warunki te wystąpią łącznie, tj. wydatek zostanie faktycznie poniesiony, a także możliwe jest skonstruowanie związku tego wydatku z uzyskanym przychodem.

Sąd uznał, iż zakwestionowana wysokości wydatku (łącznie 112.725,95 zł) dotyczącego wynajmu samochodów przez M. P., która została rozliczone w 2009 r., dotyczyły w istocie okresu styczeń-marzec 2010 r., przez co wykluczała zaliczenie ich do kosztów uzyskania 2009 r. i powinna przychodów z ich wynajmu osiągniętych w tym okresie.

Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że Skarżąca miała prawo co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaliczki zapłacone na poczet najmu samochodów jednak mając na względzie zasadę memoriałową tzn. za okres, za który koszt był należny.

Przechodząc do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu o łączną kwotę 215.194,21 zł, stwierdzić należy, iż organ prawidłowo ustalił, iż wartość odpisów amortyzacyjnych oraz niezamortyzowana wartość sprzedanych środków trwałych w postaci samochodów nabytych w formie aportu stanowiąca koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wynosiła 99.440,23 zł, zamiast ujętych w księgach kwoty 314.634, 44 zł.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl przepisów art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych według zasad określonych w tym przepisie oraz przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie w stawek amortyzacyjnych. Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych w razie nabycia ich w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej reguluje przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Według tego przepisu wartość tą ustala się na dzień wniesienia wkładu w postaci poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis art. 16g ust. 1 zawiera zastrzeżenie mówiące o tym. że przy ustalaniu tej wartości należy uwzględnić przepisy ust. 2-14. Mając na uwadze powyższy zapis należy wskazać, że przepisem który należy uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego jest art, 16g ust. 9, w związku z ust. 10a u.p.d.o.p. który stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zgodnie bowiem z zapisem art. 16g ust.10a u.p.d.o.p., przepis art. 16g ust. 9 ww. ustawy stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Warunkiem zastosowania przepisu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w którym obok art. 16h ust. 3 wyrażona została zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie do tej ewidencji składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 października 2013 r., I SA/Ke 472/13, LEX nr 1426511).

Wartość początkowa środków trwałych stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o czym stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e. do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W piśmiennictwie wskazuje się, iż przy przekształcaniu podmiotów następuje nie tylko przejęcie wartości początkowej środka trwałego, ale przede wszystkim kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych. Dzieje się tak zawsze, gdy podmioty powstałe z przekształcenia, podziału albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, mają prawo do sukcesji podatkowej opisanej w przepisach O.p. Kontynuacja amortyzacji polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez podmiot przekształcany, podzielony, połączony. Możliwe jest w tym przypadku jedynie (gdy amortyzacja realizowana jest według stawek z Wykazu) obniżanie lub podwyższanie odpisów według zasad określonych w art. 16i ust. 2–7 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz Komentarz do art. 16(h) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [w:] CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, WKP, 2017, pkt V).

Natomiast Zgodnie z przepisem art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5 albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 – 7 (szerzej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r. I SA/Gl 645/14, LEX nr 1648749).

Powyższe przepisy znajdują zastosowanie również w odniesieniu do środków trwałych, które zostały nabyte w drodze wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Stanowi o tym przepis art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p,. zgodnie z którym przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Z przedstawionych przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas obowiązuje zasada kontynuacji zasad amortyzacji. Wartość początkowa środków trwałych u Spółki przejmującej aport jest więc ustalana w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. Zasady te będą dotyczyły również uwzględnienia dotychczasowych wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych przez podmiot wnoszący aport oraz kontynuacji amortyzacji (zob. M. Wilk, Komentarz do art. 16(h) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota Aneta, M. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WK, 2016. pkt 3).

Powyższe stanowiska Sąd akceptuje i podziela, zatem zarzut błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust. 9 i 16a w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. był bezpodstawny. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu o kwotę 215.194,21 zł.

Mając na uwadze gramatyczna wykładnie ww. przepisów Sąd stwierdził, iż spółka P. S.A. zobowiązana była do ustalenia wartości początkowej poszczególnych samochodów w wysokości wartości początkowej tych samochodów, określonej w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa nabytego w drodze wkładu niepieniężnego a mianowicie przedsiębiorstwa osoby fizycznej P. – M. P..

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe wydające w sprawie decyzje nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze: tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. należy stwierdzić, że zarzut, iż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa ( art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.). Ponadto jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Zdaniem Sądu w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie dostrzega, aby w sprawie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji oraz wskazuje, że podziela ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie, na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych ww. dowodów.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.