Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 106/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] 2017 r. umarzającą postępowanie kontrolne prowadzone za 2009 r. wobec M. Ś. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r., o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że w roku 2009 podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A M. Ś. w Ł., dla której, jako formę opodatkowania wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Organ ustalił jednak, iż w rzeczywistości nie prowadziła owej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N. pod firmą B z siedzibą w Ł., która utraciła prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na przekroczenie wysokości obrotów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z [...] 2012 r., określono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za 2009 rok. Organ uznał bowiem, że przychód z odsetek od lokat terminowych, uzyskany w roku 2009 jest przychodem z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 199/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność decyzji dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uznając, że skoro organy podatkowe uznały M. Ś. za firmanta prowadzonej przez K. F.-N. działalności gospodarczej, to M. Ś. nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Skargę kasacyjną złożoną od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3039/13.

Natomiast wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 336/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję dotyczącą zryczałtowanego podatku za 2009 rok od kapitałów pieniężnych (przychodu z odsetek od lokat terminowych) orzekając, że organy podatkowe, uznając M. Ś. za firmanta prowadzonej przez K. F.-N. działalności gospodarczej, powinny ustalić, kto był rzeczywistym beneficjentem przychodów z odsetek od lokat terminowych.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie, celem wykonania zawartych w nim zaleceń, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.i, umorzył postępowanie kontrolne prowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rezultacie rozpoznania odwołania wniesionego od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji uznając, że nie zostały wykonane zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 336/16.

Po ponownej analizie materiału dowodowego zebranego w przeprowadzonym postępowaniu oraz przesłuchaniu podatniczki w charakterze strony, decyzją z dnia [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł.umorzył postępowanie kontrolne prowadzone za 2009 r., uznając, w badanym okresie M. Ś. nie była podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, a jedynie osobą firmującą swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N.. W związku z czym M. Ś. nie była również podatnikiem i beneficjentem lokat kapitałowych związanych z firmowaną przez nią działalnością gospodarczą.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie oraz wnioski dowodowe. W zakresie tych wniosków postanowieniem z dnia [...] 2018 r. organ odmówił ich przeprowadzenia.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika strony w dniu 18 maja 2018 r. złożono pismo zawierające kolejne wnioski dowodowe - załączono kopie protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku innych postępowań.

W decyzji z [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zauważył m. in., że zapadłe w związku z niniejszą sprawą orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 199/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3039/13, zawierają dalece kategoryczne oceny prawne i wytyczne co do dalszego postępowania sprawie, nakazując umorzenie postępowania. Orzeczenie zaś WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 336/16, choć pozostaje zbieżne w zakresie skutków podatkowych uznania M. Ś. za firmanta, wskazuje na konieczność czynienia ustaleń w tej materii.

Zdaniem organu o ile w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 336/16 WSA w Łodzi wskazuje - w żaden sposób nie odnosząc się przy tym do orzeczeń uprzednio zapadłych w sprawie – że: "kwestia firmanctwa M.Ś. jest nadal otwarta. Pojawiła się ona między innymi w sprawach ze skarg P. P. na decyzje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za łata 2008-2009. Wyroki WSA w Łodzi, oddalające skargi zostały uchylone przez NSA wyrokami w sprawach II FSK 3385-3386/13, który zaakceptował zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej związane z niedostatecznymi ustaleniami faktycznymi między innymi w zakresie firmanctwa M. S.W następstwie tych orzeczeń WSA w Łodzi wyrokami z dnia 31 marca 2016 r. (I SA/Łd 148/16) i z 4 maja 2016 r. (I SA/Łd 266/16) uchylił decyzje organu odwoławczego, nakazując przy okazji ponownego rozpoznania sprawy dokonanie dalszych, niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych także i w tym zakresie" - w ocenie organu pozostawanie otwartą tej kwestii w odrębnych sprawach innych podatników, nie powinno mieć przesądzającego znaczenia i definitywnych implikacji na gruncie sprawy, w której uprzednio wiążąco wypowiedziały się już sądy administracyjne, artykułując - w sposób pociągający za sobą najdalej idące skutki procesowe - bezwzględny nakaz umorzenia postępowania podatkowego.

Niemniej organ pierwszej instancji, czyniąc również zadość zaleceniom co do dalszego postępowania, wyartykułowanym w wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 336/16, podjął się ustaleń, wnikliwej analizy i kompleksowej oceny problematyki firmanctwa w sprawie M. Ś.

W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. Ś. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł., w oparciu o szereg materiałów zgromadzonych do akt przedmiotowej sprawy - organ pierwszej instancji ustalił, że w rzeczywistości strona nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą A, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez K. F.-N. pod firmą B.

Z twierdzeń odwołania oraz zeznań złożonych przez stronę, osoby przez nią zatrudnione (V. B., K.K., M. G.), a także przez K. F.-N., wyłania się obraz działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w sposób samodzielny i na własny rachunek, w ramach której sprawować miała aktywny nadzór nad pracownikami oraz procesem realizacji zamówień i dostarczania nabytych towarów do klientów. Działalność ta miała zostać rozpoczęta w momencie przekazania jej przez K. F.-N. gotowych zamówień na kolekcję jesień-zima 2008 wraz z listą klientów, które to przekazanie miało miejsce w związku z chorobą jej ojca i niemożnością prowadzenia działalności w dotychczasowym rozmiarze. Zakończenie przez stronę działalności z kolei, jak wynika z jej twierdzeń, związane było z kłopotami i stresem, jaki przyniosło jej prowadzenie, jak i z załamaniem koniunktury, mającym miejsce w związku z trwającym wówczas globalnym kryzysem finansowym.

Organ odwoławczy obszernie przytoczył okoliczności funkcjonowania i współpracy pomiędzy J.P., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C, K. F.-N., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B w Ł., M. Ś., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A w Ł. i P. P., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą D w Ł., ostatecznie stwierdzając, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, pozwolił na poczynienie ustaleń odnośnie "prowadzonej przez stronę" działalności gospodarczej, pozwalających wnioskować, że w rzeczywistości firmowała jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N.. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają następujące okoliczności:

- działalność gospodarcza pod firmą A zarejestrowana była od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., przy czym nabycia towarów (kurtek marki [...], bluzek marki [...], spodni marki [...] oraz bluzek, żakietów, spodni, spódnic itp. marki [...]) dokonywane były praktycznie wyłącznie w 2008 r. (w kwietniu 2009 roku nabyto tylko 11 sztuk kurtek marki [...]), zatem działalność ta polegała wyłącznie na sprzedaży towaru z kolekcji jesień-zima 2008 r. uprzednio zamówionego przez K. F.-N., strona nie miała tym samym wpływu na ilość zamówionego towaru u dostawców, jego asortyment, ani na cenę jego zakupu;

- skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych ze zbieraniem zamówień na towary, których sprzedaż była następnie fakturowana przez firmę A, koszty te w całości poniosła K. F.-N.;

- zestawienie zamówień i bazę klientów, którym strona w latach 2008 - 2009 sprzedała towar, osiągając dochód w wysokości ok. 1.146.000,00 zł, otrzymała od K. F.-N.całkowicie nieodpłatnie;

- strona nie miała wpływu na ceny sprzedawanych towarów, bowiem ceny te zostały ustalone na etapie zbierania zamówień od krajowych kontrahentów i zobowiązana była do ich stosowania również w momencie sprzedaży towarów;

- w 2008 roku strona dokonywała dostaw towarów wyłącznie na rzecz podmiotów ujętych w "bazie klientów" przekazanych przez K. F.-N.. Klientom tym należało przesłać otrzymany towar (często wystarczyło jedynie zaadresować przesyłkę, bo towar przez dostawców pakowany był dla konkretnych odbiorców) i wystawić faktury VAT sprzedaży w oparciu o wcześniej złożone zamówienie i przekazane w wersji elektronicznej, które zawierało ilości i ceny zamówionych towarów;

- dostaw i zakupu towarów firma A dokonywała praktycznie tylko w 2008 r., w 2009 roku prowadziła jedynie wyprzedaż zapasów - na rzecz P. P. (23 faktury) i K. F.-N.. (1 faktura) oraz pozostałych kontrahentów (2 faktury);

- obsługą klientów firmy A od dnia 8 sierpnia 2008 r. zajmowali się pracownicy V. B., K.l K. i M. G., którzy do dnia 7 sierpnia 2008 r. formalnie byli pracownikami firmy B, a od kilku lat zajmowali się obsługą klientów, w tym głównie zbieraniem zamówień na odzież marki [...], [...], [...] i [...] - albo jako pracownicy firmy B, albo jako pracownicy firmy C, a przy tym po ww. dniu realizowali obowiązki w ramach B;

- niektórzy pracownicy, jak np. M. G. nie pamiętali nawet od kiedy i dlaczego w jakich okolicznościach rozpoczęli pracę w firmie strony, ani też tego czy realizowali obowiązki im zlecone - zbieranie zamówień - na rzecz firmy A;

- jak ustalono w toku postępowania, w drugiej połowie 2008 roku K. F.-N.. nie ograniczyła prowadzenia swojej działalności gospodarczej, odbywając liczne podróże krajowe i zagraniczne w celu zdobycia nowych rynków zbytu i klientów, co zdaniem organu świadczyć może, iż w procesie zbierania zamówień (na drukach firmy C) w miesiącach sierpień-wrzesień 2008 roku przez pracowników zatrudnionych w firmie A na sezon wiosna-lato 2009 r. wykorzystywane były środki transportu firmy B i firma ta ponosiła koszty zakupu paliwa i eksploatacji pojazdów, nie obciążając tymi kosztami firmy A. Organ podkreślił, że towary, których dotyczyły te zamówienia (odzież marki [...], [...], [...]), były przedmiotem dostaw realizowanych wyłącznie przez firmę C J. P. z/s w Ł. ul. R. nr 44, w okresie luty-marzec 2009 roku. Firma A nie dokonywała obrotu tymi towarami;

- strona nie posiadała żadnego wyposażenia i środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (pismo z dnia 21 marca 2011 r.);

- strona nie wystawiała żadnych delegacji związanych z wykonywaniem czynności służbowych przez pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów zakupu paliwa, mimo, że np. K. K. zeznał, że do podróży służbowych wykorzystywał swój prywatny samochód Citroen Xsara, bądź samochód M. Ś. Opel Astra hatchbak i otrzymywał zwrot kosztów podróży na podstawie przejechanych kilometrów;

- w okresie od lipca do października 2008 r. strona nie poniosła żadnych kosztów związanych z prowadzeniem biura, np.: kosztów zakupu papieru do wydruku faktur, tonera (tuszu) do drukarek, mimo że wystawiono w tym okresie 1070 faktur sprzedaży, 295 faktur korygujących (każda w dwóch egzemplarzach) i dokumenty WZ. W złożonych uwagach i zastrzeżeniach do treści protokołu jak i w złożonym odwołaniu podniesiono, że brak dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na wyposażenie, środki trwałe w firmie A oraz na materiały eksploatacyjne (papier, przyrządy biurowe), paliwo - są efektem wybranej przez stronę formy opodatkowania dochodów (przychodu), jak również wynikają z faktu, że odliczanie podatku naliczonego VAT od zakupów jest tylko prawem, a nie obowiązkiem, a zatem ze względu na "znikomą" wartość zakupów nie dokumentowano. Zdaniem organu stoi to jednak w sprzeczności do faktu dokumentowania drobnych kwot, np. ładowarka samochodowa - VAT 14,25 zł czy kalendarz i folia do segregatora - VAT 8,43 zł - w niektórych fakturach sprzedaży oraz wystawianych dokumentach WZ strona stosowała dokładnie takie same indeksy (symbole), bądź nazwy własne towarów, jakie występowały na drukach zamówień tych towarów, złożonych przez K. F.-N;

- towar firmy A przechowywany był w magazynie firmy B w Ł. przy ul. R. r. nr 44 (również siedziby firmy B i firmy C mieszczą się pod tym adresem) oraz w magazynie firmy E w Ł. przy ul. M 10 (firma B i firma C wcześniej również współpracowały z tą firmą);

- K. F.-N w lipcu 2008 roku odebrała towary strony (odzież marki [...]od chińskiego dostawcy) dostarczone do magazynu w Ł. przy ul. R. 44., a pracownicy firmy B towar rozładowali;

- K. F.-N mając do strony "pełne zaufanie", uznając ją - jak zeznała - za osobę uczciwą, nie pozwoliła swobodnie korzystać z magazynu w Ł. przy ul. R.. nr 44, a "otwierała drzwi" magazynu stronie i jej pracownikom;

- na żadnym dokumencie CMR (załączonym do faktur nabycia towaru) nie wskazano danych strony (imię i nazwisko, bądź numer telefonu). W przypadku, gdy w dokumencie CMR wskazano, że odbiorcą towarów była firma E, umieszczane były wyłącznie dane firmy E, zaś w przypadku gdy na dokumencie CMR jako odbiorcę towaru wpisano firmę A, wówczas wskazano adres magazynu firmy B ul. R. nr 44, [...] Ł. i numer telefonu K. F.-N lub P.P. powiązanego gospodarczo z K. F.-N spotkania zatrudnianych przez stronę pracowników (przedstawicieli handlowych) z klientami odbywały się w budynku biurowym "[...]" w Ł. przy ul. R., tj. budynku w którym mieściły się siedziby firm B i C - pomieszczenia w tym budynku nie były przedmiotem najmu przez stronę;

- klienci firmy A nie znali strony, nie byli w siedzibie firmy w Ł. przy ul. P.;

- jako telefon kontaktowy na fakturach sprzedaży strona wskazała stacjonarny numer telefonu znajdujący się w budynku biurowym "[...]" w Ł. przy ul. R., z którego w latach 2008-2009 korzystały jednocześnie firma B i firma C, natomiast w innych dokumentach (np. umowa z firmą kurierską [...] Spółka z o. o.) podała adres e-mail firmy C (prowadzonej przez J. P., powiązanego gospodarczo z K. F.-N), tj. C@[...]pl.;

- zwrotu towarów nabytych od firmy A klienci dokonywali (za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] Polska Spółka z o. o.) na ul. R. w Ł., a nie na ul. P, gdzie rzekomo strona prowadziła działalność gospodarczą,

- działalność firmy "A" w zasadzie ograniczyła się jedynie do sprzedaży kolekcji jesienno - zimowej 2008 r.,

- po dobrym wyniku sprzedaży kolekcji jesienno - zimowej 2008 r. (osiągnięto wysoki zysk), strona nie kontynuowała działalności w 2009 r. - zakupiła jedynie 11 sztuk kurtek;

- również w 2009 r., pomimo tak dobrych wyników sprzedażowych w 2008 r., strona nie zbierała żadnych zamówień i zwolniła wszystkich pracowników, którzy dzień po zwolnieniu zatrudnieni zostali po raz kolejny w firmie J. P."C", który, co istotne, w 2009 roku opodatkowywał swoją działalność ryczałtem ewidencjonowanym;

- z dokumentacji firmy A wynika, że dochód z działalności prowadzonej pod tą firmą za lata 2008-2009 wyniósł około 1.478.122,01 zł (przychód za lata 2008-2009 5.136.674,21 zł; koszty uzyskania przychodu: za 2008 rok 3.422.521,10 zł w tym: 3.315.476,81 zł - koszty zakupu towarów i usług w 2008 r. ustalone w oparciu o przedłożone faktury zakupu i wydatki w kwocie 107.044,29 zł wynikające z przedłożonego do badania wydruku podsumowania księgi przychodów i rozchodów za okres od lipca do grudnia 2008 r.; za 2009 rok 236.031,10 zł - bez kosztu własnego sprzedaży towarów zakupionych w 2008 roku). To by oznaczało, że po uiszczeniu podatku wykazanego w złożonej przez stronę deklaracji PIT-28 za 2008 rok (za 2009 rok wykazała stratę na działalności gospodarczej w wysokości 189.914,82 zł) strona osiągnęła (po uwzględnieniu różnic kursowych za 2008 rok w kwocie 187.774,18 zł, których nie rozliczyła za 2008 rok) dochód w wysokości około 1.146.000,00 zł. Na posiadanych rachunkach bankowych, prowadzonych w banku A. na dzień 31 grudnia 2009 r. wykazała natomiast stan środków pieniężnych w kwocie 23.669,24 zł, wypłacając w okresie od 7 stycznia 2009 r. do 30 grudnia 2009 r. gotówką kwotę 2.115.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, iż prowadzenie przez stronę działalności w latach 2008-2009 pod firmą A miało za zadanie jedynie ukrycie faktycznych rozmiarów działalności prowadzonej przez K. F.-N pod firmą B, która to na rok 2008 wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) i za miesiące styczeń-luty 2008 roku osiągnęła przychód ze sprzedaży w kwocie 2.540.718,58 zł, co z mocy art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) pozbawiło ją prawa do opodatkowania przychodu w tej formie. W tej sytuacji K. F.-N zobowiązana była opodatkować osiągane dochody z działalności gospodarczej - począwszy od miesiąca marca 2008 r. na zasadach ogólnych (art. 27 u.p.d.o.f.), tj. rozliczyć podatek dochodowy wg stawki 40% (od osiągniętego dochodu). Natomiast K. F.-N rozliczała ryczałt wg stawki 3% od osiągniętych przychodów.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał przy tym na powiązania pomiędzy ww. podmiotami świadczące o prawidłowości przyjętego stanowiska, a mianowicie:

- firmy C i B posiadały siedzibę i magazyny, a firma A magazyn - pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. R;

- do prowadzenia działalności gospodarczej J. P. wynajmował pomieszczenia przy ul. R, których część podnajmował K. F.-N, w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez nią na siedzibę firmy i magazyn towarów. Z kolei K. F.-N świadczyła stronie usługę magazynowania w magazynie podnajmowanym od J. P.;

- firmy C, B oraz A dokonywały sprzedaży odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (marka [...]) oraz odzieży damskiej tych samych marek ([...], [...], [...]) nabytej w ramach WNT w dwóch kolekcjach: wiosna/lato (luty i marzec) i jesień/zima (sierpień i wrzesień) od tych samych podmiotów;

- zasadą było do 2011 r. (z dniem 31.12.2011 r. zarówno J. P. jak i K. F.-N zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej), że J. P. i .. K. F.-N a co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym - z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, tj. gdy w roku 2008 K. F.-N wybierała zryczałtowaną formę opodatkowania, J. P. opodatkowany był na zasadach ogólnych. Z kolei w roku 2009 J. P. wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, a K. F.-N opodatkowana była na zasadach ogólnych;

- istniały między tymi podmiotami stałe mechanizmy działania - podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych (w 2008 r. J. P.) wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, K. F.-N w trakcie 2008 r. utraciła prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od dnia 1 marca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W okresie tym prowadzona przez nią sprzedaż została znacznie ograniczona i polegała na wyprzedaży zapasów na rzecz firmy P. P. D;

- obroty A wynoszące w 2009 r. 321.118,90 zł, spadły w stosunku do roku 2008 r. (4.793.947,92 zł) 15 – krotnie;

- C, B oraz A zamiennie zatrudniały tych samych pracowników (V.B., K. K. i M. G.) na czas określony i wyłącznie w okresie, gdy dokonywały WNT i sprzedaży towarów na rzecz innych niż firma D P. P. kontrahentów (tj. w okresie, w którym opłacały ryczałt);

- jednym z odbiorców towarów z firm prowadzonych przez ww. podatników, a w okresie, gdy byli opodatkowani na zasadach ogólnych (praktycznie jedynym), był syn J. P. – P. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D (prywatnie - partner życiowy strony i ojciec jej syna);

- w okresie, w którym ww. podatnicy opodatkowani byli w formie ryczałtu - dokonywali WNT i sprzedaży towarów na rzecz licznych kontrahentów;

- w okresie, w którym strona była opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. w 2009 r., dokonywała głównie wyprzedaży zapasów towarów - prawie wyłącznie na rzecz P. P.. W 2009 r. firma A wystawiła łącznie 26 faktur sprzedaży towarów, w tym: 23 faktury sprzedaży na rzecz P. P. (na sprzedaż 5.211 sztuk odzieży), 1 fakturę na rzecz K. F.-N (na sprzedaż 557 sztuk odzieży) i 2 faktury na rzecz innych kontrahentów (na sprzedaż 96 sztuk odzieży);

- księgi podatkowe wszystkich ww. podmiotów prowadziło to samo biuro rachunkowe, którego właścicielem jest B. W.;

- firmy C, B| oraz A posiadały tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców);

- firmy C i B posiadały wspólną stronę internetową www.[...].pl. na której widniał nagłówek [...].PL;

- szata graficzna faktur sprzedaży towarów i faktur korygujących sprzedaż towarów wystawianych przez ww. firmy na rzecz kontrahentów krajowych była identyczna, za wyjątkiem faktur wystawianych pomiędzy tymi firmami oraz na rzecz firmy D;

- firmy C i B stosowały te same oznaczenia faktur: "nr/rok/M (...)", z czego faktury o numeracji z symbolem M3 wystawiane są przez obie te firmy wyłącznie na rzecz firmy D,;

- firmy C, B oraz A posiadały rachunki bankowe do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym banku (Bank A. S.A.);

- firmy C, B oraz A dokonywały WNT pod zamówienia konkretnych klientów;

- klienci zamawiali towar na kilka miesięcy przed dostawą (od 3 do 6 miesięcy) na targach w P., na pokazach w Ł. (Hotel A.), u przedstawicieli handlowych oraz w budynku, gdzie mieściły się siedziby firm C i B, tj. przy ul. R w Ł.- niezależnie od tego, w której z firm składali zamówienia;

- każda z firm wykorzystywała te same druki zamówień;

- ceny towarów wpisane w zamówienie nie podlegały zmianom;

- z uwagi na fakt, że zamówienia zbierane były z wyprzedzeniem około 5-6 miesięcy, a pracownicy w danej firmie zatrudnieni byli na czas określony, to zamówienia zebrane przez pracowników firmy C zrealizowała firma B, zamówienia zebrane wiosną 2008 r. przez pracowników B zrealizowała firma A a zamówienia zebrane jesienią 2008 r. przez pracowników zatrudnionych w firmie A zrealizowała firma C

- dostawy towarów do kontrahentów firmy te fakturowały i realizowały dopiero po otrzymaniu towarów od dostawców (głównie luty-marzec i sierpień-wrzesień);

- niektóre faktury sprzedaży wystawione przez ww. firmy oraz wszystkie dowody wydania towarów z magazynu (WZ) i zamówienia udostępnione przez niektórych kontrahentów ww. firm zawierały indeksy lub nazwy własne towarów, które były tożsame z indeksami lub nazwami własnymi stosowanymi przez ich kontrahentów w fakturach sprzedaży (I - indeks, F. - indeks, L - nazwa). Indeksy te składają się z litery wskazującej na markę towaru lub dostawcę i tak: towary z firmy F. oznaczone są indeksem rozpoczynającym się literą D, natomiast towary marek: G. - literą M, D. - literą S, H. - literą E oraz cyfr arabskich. W fakturach zakupu od kontrahenta chińskiego przy asortymencie towaru wskazane są numery katalogu, natomiast ww. firmy w niektórych fakturach sprzedaży tych towarów, zawsze w dowodach WZ i zamówieniach podają indeks składający się z litery S i 5-ciu cyfr arabskich, przy czym pierwsza oznacza rok nabycia, ostatnia-nr kolekcji w danym roku, np., druga kolekcja w 2008 r. - S-8....-2 itd. Takie same zasady oznaczeń stosowane były we wszystkich firmach w latach 2007-2009 oraz przez P.P. w paragonach fiskalnych. Indeksy/nazwy własne towarów były podawane prawie we wszystkich fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. firmy na rzecz M., natomiast w przypadku faktur wystawionych na rzecz innych kontrahentów - sporadycznie, przy czym w fakturach wystawionych na rzecz P. P. nigdy nie były podane indeksy/nazwy własne towarów, co więcej, w fakturach tych jako przedmiot sprzedaży ww. firmy wpisywały tylko nazwę grupy asortymentu, nie precyzując nawet rodzaju akcesoriów (paski, szale, obuwie, bielizna). Natomiast P. P. w paragonach fiskalnych podawał indeksy/nazwy własne towarów tożsame z indeksami/nazwami własnymi towarów stosowanymi w fakturach sprzedaży dostawców ww. podatników.

Ponadto, jak ustalił organ pierwszej instancji, nieuregulowane na dzień 31 grudnia 2008 r. zobowiązanie firmy A wobec D rozliczone zostało w księgach J P w 2009 r.

Organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż strona nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., a jedynie firmowała działalność faktycznie prowadzoną przez K. F.-N. Tym samym strona nie osiągnęła przychodów, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, podlegających opodatkowaniu za 2009 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niezasadnie złożyła zeznanie PIT-36L za 2009 r. wykazując w nim stratę w kwocie 189.914,82 zł. Faktycznie strona tylko firmowała działalność prowadzoną przez K. F.-N pod firmą B. W konsekwencji powyższego, uznając, że strona nie była podatnikiem z tytułu ww. podatku, wszczęte wobec niej postępowanie umorzono z mocy art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako bezprzedmiotowe.

Również zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.i z mocy art. 208 § 1 O.p. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów od kapitałów pieniężnych, uznając, że środki finansowe lokowane na lokatach typu TIME tworzonych w latach 2008-2009 w ramach rachunku bieżącego nr [...]prowadzonego w Banku A. S.A., pochodziły z działalności firmy A.

Jak wynika z zeznań strony złożonych w dniu 25 września 2017 r. cyt.: "Odsetki wraz z kapitałem z lokaty po ich zakończeniu trafiły na rachunek bieżący firmy A i były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Odsetek od tych lokat nie wypłacałam po ich zakończeniu. Odsetki te traktowałam jako dochody związane z działalnością firmy A ". Zdaniem organu oznacza to, że beneficjentem tych dochodów była firmowana K. F.-N. Nie można zatem uznać, że w związku z ww. lokatami strona uzyskała dochody z tytułu kapitałów pieniężnych.

Końcowo, odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych na etapie odwołania, organ stwierdził, że przy analizie zeznań strony, K. F.-N, P.P. oraz pracowników, należy zwrócić uwagę, iż formułowane są one przez osoby, które łączą relacje rodzinne i gospodarcze oraz wieloletnia współpraca. Twierdzenia takich osób należy zatem oceniać uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju więzi.

Scenariusz o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej, podtrzymywany przez wąskie grono osób sobie bliskich (spokrewnionych, znajomych), bądź połączonych stosunkami gospodarczymi/pracy, mogących być żywo zainteresowanymi wynikiem przedmiotowej sprawy, nie znajduje w ocenie organu w żadnym aspekcie potwierdzenia w obiektywnych dowodach, czy też zeznaniach postronnych osób. W sytuacji gdy pojawia się dowód konfrontujący drobny element tej historii z rzeczywistością, okazuje się, że nie przystaje on do wersji konsekwentnie podtrzymywanej przez ww. osoby. Nie można więc również pominąć tej okoliczności, że zeznania/oświadczenia te charakteryzuje niejednokrotnie podszycie niepamięcią i ogólnikowość, brak konkretnych, miarodajnych informacji z nich płynących, a istniejąca zbieżność w określonym zakresie uzasadnia przyjęcie tezy o ukierunkowanej wybiórczości, świadczącej o dążeniu do poprawy sytuacji procesowej strony, a raczej sytuacji procesowej K. F.-N. W ramach ww. oświadczeń/zeznań owo grono osób dążyło do dowartościowania określonej "opcji interpretacyjnej" poszczególnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji do wykreowania stanu faktycznego sprawy.

Z uwagi na powyższe, organ uznał, że nie mają wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, załączone na etapie postępowania odwoławczego (do pism z dnia 18 maja 2018 r. i 4 października 2018 r.) zeznania świadków - głównie pracowników firm B, C, D. Podobnie zostały ocenione załączone zeznania klientów M. Ś.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, M. Ś. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie:

1. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że skarżąca prowadziła samodzielną i autonomiczną działalność w zakresie handlu odzieżą, w tym w szczególności zeznań świadków, oświadczeń klientów i dostawców jednoznacznie potwierdzających fakt, że w związku z zawieranymi z firmą A transakcjami wielokrotnie kontaktowali się bezpośrednio z M. Ś.;

b) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własną rzecz, mimo niewykazania w jakikolwiek sposób, że nie była ona beneficjentką dochodów wygenerowanych w 2008 r. przez jej przedsiębiorstwo;

c) niepodjęcie działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia ustaleń i dowodów zmierzających do zweryfikowania związków K. F.-N z firmą A M. Ś.,

d) dowolną, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania, ocenę przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci oświadczeń dostawców, z których jednoznacznie wynikało, że to skarżąca samodzielnie podejmowała wszelkie czynności niezbędne do prowadzenia firmy, w wyniku bezpodstawnego uznania, że wszelkie ustalenia z tymi podmiotami mogły być dokonywane wyłącznie na etapie składania zamówienia produkcyjnego, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dynamika współpracy tych podmiotów wymagała regularnych kontaktów, monitów, modyfikacji zamówień i negocjacji ich warunków;

e) uznanie, że skarżąca wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K. F.-N, w sytuacji gdy w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów potwierdzających, że tego rodzaju relacja pomiędzy nimi faktycznie występowała;

f) dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności K. F.-N, W. B., K K, K. K., J. K., M. G., polegającą na ich nadinterpretacji oraz cytowaniu w sposób wypaczający kontekst i faktyczne brzmienie ich wypowiedzi;

g) bezpodstawnym uznaniu, że do prowadzenia działalności przez skarżącą wykorzystywane byty samochody stanowiące własność B, w sytuacji gdy nie przedstawiono na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu;

h) wewnętrznie sprzeczną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na tym, że relacja między firmami B i C nie miała charakteru firmanctwa, mimo że w jej ramach dochodziło do przekazywania zamówień i klientów w związku z naprzemiennym prowadzeniem działalności, zaś identyczny stosunek między firmami B i A został uznany za pozorny;

i) niewyjaśnienie przyczyn, dla których w przedmiotowej sprawie uznano, że podmiotem, którego działalność była rzekomo przez skarżącą firmowana, była K. F.-N, a nie J. P., w sytuacji gdy to on kontynuował działalność firmy A oraz to on wynajmował skarżącej powierzchnię magazynową, a także w stosunku do niego zachodziły wszystkie inne okoliczności, które w ocenie kontrolujących przesądzają o tym, że działalność skarżącej była pozorna;

2. art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegające na:

a) oddaleniu wniosków dowodowych skarżącej składanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a dotyczących przesłuchania w charakterze świadka J. N. i A. J.,

b) niewystąpienie przez kontrolujących do dostawców skarżącej (F) w celu ustalenia z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą A, w sytuacji gdy wskazane dowody dotyczyły okoliczności zasadniczych dla wyników przedmiotowego postępowania, tj. charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

3. art. 194 w zw. art. 191 i w zw. z art. 113 O.p. poprzez stwierdzenie, że K. F.-N i M. Ś. łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, że w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 O.p., w szczególności nie wykazano by pomiędzy M. Ś. a K. F.-N doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez A działalnością gospodarczą;

4. art. 7 § 1 i art. 133 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że działania podejmowane przez skarżącą nie wystarczają dla uznania, że prowadziła ona działalność gospodarczej pod firmą A M. Ś. na swoją rzecz i w swoim imieniu, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych w ramach działalności prowadzonej pod nazwą A

5. art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." w zw. z art. 134 § 1 i art. 183 § 1 P.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawach o sygn. II FSK 3038/13 i II FSK 3039/13, w zakresie odnoszącym się do charakteru prowadzonej przez M. Ś. działalności gospodarczej, są wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających przedmiotową sprawę, w sytuacji gdy powyższe zagadnienie nie było w ogóle objęte granicami postępowania sądowo-administracyjnego, tj. nie były uwzględnione ani w poddanym kontroli kasacyjnej wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Łd 199/13, ani w skardze kasacyjnej od tego wyroku;

6. art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi i NSA wydanych w licznych sprawach prowadzonych w stosunku do M. Ś., P. P. i K. F.-N, a w których wyraźnie podkreślono, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy działalność firmy A miała charakter rzeczywisty, czy pozorny i czy w związku z tym zasadne jest przypisanie jej wyłącznie roli firmanta w działalności prowadzonej przez K. F.-N, co obligowało organy podatkowe do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak i zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. zobowiązań skarżącej w zakresie podatku dochodowego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w badanym roku.

Zasadnie zatem stwierdził organ, że wiążą tu 3 prawomocne wyroki: WSA w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., I SA/Łd 199/13 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3039/13 – oba w przedmiocie określenia skarżącej wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, natomiast w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 8 czerwca 2016 r., I SA/Łd 336/16.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Mając na względzie w.w. przepisy, należy podzielić ocenę organu, że w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3039/13, NSA jednoznacznie przesądził, iż w badanym roku skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu. Wynika to z następujących stwierdzeń tego Sądu:

"Skarżąca nie prowadząc działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonych przepisów nie była podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji nie miała obowiązku składania deklaracji, o której mowa w art. 3 pkt 5 O.p. Składając dokument, który nazwała deklaracją i uiszczając wskazaną kwotę na konto organu podatkowego w istocie działała jako figurant (firmant) mający za zadanie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę, czyli firmowanego, w celu uchylenia się od zapłacenia, z tytułu tej działalności gospodarczej, podatku w należytej wysokości. Kwota wpłacona bezpodstawnie na konto organu przez Skarżącą nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Op. i podlega zwrotowi, jako nienależnie uiszczona. Zatem Skarżąca biorąc udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez K. F.-N działającą pod jej firmą - nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie była bowiem w 2009 r. podmiotem zaistnienia zdarzenia z którym prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podatnikiem zaś w tym czasie nie mogła być, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ani też z tego źródła nie uzyskała jakiegokolwiek przychodu. Skoro - ani nie była podmiotem prawa podatkowego, chociaż jej zachowaniu towarzyszyły instrumenty podatkowe (deklaracja, podatek), lecz wykorzystywane niezgodnie ze swym prawnym przeznaczeniem, ani nie było przedmiotu opodatkowania – to postępowanie podatkowe opierające się na nieprawdziwej podstawie było podwójnie bezprzedmiotowe. Po pierwsze – z braku podmiotu postępowania, po – drugie z braku przedmiotu postępowania. W tych okolicznościach zastosowanie znajdował art. 208 § 1 O.p."

Związanie treścią cytowanego wyroku, wydanego w sprawie określenia skarżącej wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r., oznacza, że w tym zakresie organ obowiązany był jedynie do umorzenia postępowania kontrolnego – co też prawidłowo uczynił.

W tym kontekście stwierdzenia pełnomocnika skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi, że w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3039/13, NSA przekroczył swoją kognicję, przez co wyrok ten nie może być źródłem związania dla organów podatkowych – należy uznać za całkowicie pozbawione podstaw prawnych.

Natomiast w sprawie dotyczącej określenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w prawomocnym wyroku z 8 czerwca 2016 r., I SA/Łd 336/16, WSA w Łodzi stwierdził, iż "należy mieć na uwadze fakt, że w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. wydanym w sprawie II FSK 3039/13 dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny w zasadzie przesądził o firmanctwie M. Ś.j. Jednocześnie jednak podkreślić należy, że w sprawach ze skarg P. P. na decyzje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, kwestia firmanctwa M. Ś. jest nadal otwarta. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, oddalające skargi zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami w sprawach II FSK 3385-3386/13, który zaakceptował zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej związane z niedostatecznymi ustaleniami faktycznymi między innymi w zakresie firmanctwa M. Ś.. W następstwie tych orzeczeń WSA w Łodzi wyrokami z dnia 31 marca 2016 r. (I SA/Łd 148/16) i z 4 maja 2016 r. (I SA/Łd 266/16) uchylił decyzje organu odwoławczego, nakazując przy okazji ponownego rozpoznania sprawy dokonanie dalszych, niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych także i w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny wskazać, na czym opierają swoje twierdzenia o firmanctwie skarżącej i w razie ustalenia, że tak było, uzupełnią postępowanie dowodowe celem wykazania, że mimo istnienia tego rodzaju powiązań między tymi osobami, przychód z tytułu przedmiotowych lokat stał się udziałem skarżącej".

W tym kontekście należy przyznać rację skarżącej, że w tej drugiej sprawie nie wiąże w sposób bezwzględny ocena dokonana w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3039/13, chociaż – zdaniem składu orzekającego w dniu dzisiejszym – nie można jej tracić z pola widzenia, gdyż jak zasadnie akcentuje organ – wyrok ten w istocie rozstrzyga zagadnienie o charakterze pierwotnym, kluczowym w niniejszej sprawie, tj. materię opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r., co do której opodatkowanie przychodu z odsetek od lokat terminowych pozostaje zagadnieniem pochodnym.

Powracając jednak do wiążącego w tym zakresie prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 8 czerwca 2016 r., I SA/Łd 336/16 - zdaniem Sądu organ wykonał zalecenia wynikające z tego wyroku, uzupełnił materiał dowodowy i na podstawie jego całokształtu dokonał m. in. następujących ustaleń:

- działalność gospodarcza pod firmą A zarejestrowana była od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. i polegała wyłącznie na sprzedaży towaru z kolekcji jesień-zima 2008 r. uprzednio zamówionego przez K. F.-N;

- skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych ze zbieraniem zamówień na towary, których sprzedaż była następnie fakturowana przez firmę A, koszty te w całości poniosła K. F.-N;

- zestawienie zamówień i bazę klientów, którym strona w latach 2008 - 2009 sprzedała towar, osiągając dochód w wysokości ok. 1.146.000,00 zł, otrzymała od K. F.-N całkowicie nieodpłatnie;

- skarżąca nie miała wpływu na ceny sprzedawanych towarów, gdyż zostały one ustalone na etapie zbierania zamówień od krajowych kontrahentów i zobowiązana była do ich stosowania również w momencie sprzedaży towarów;

- w 2008 roku strona dokonywała dostaw towarów wyłącznie na rzecz podmiotów ujętych w "bazie klientów" przekazanych przez K. F.-N; klientom tym należało przesłać otrzymany towar (często wystarczyło jedynie zaadresować przesyłkę, bo towar przez dostawców pakowany był dla konkretnych odbiorców) i wystawić faktury VAT sprzedaży w oparciu o wcześniej złożone zamówienie i przekazane w wersji elektronicznej, które zawierało ilości i ceny zamówionych towarów;

- dostaw i zakupu towarów firma A dokonywała praktycznie tylko w 2008 r., w 2009 roku prowadziła jedynie wyprzedaż zapasów - na rzecz P. P. (23 faktury) i K. F.-N (1 faktura) oraz pozostałych kontrahentów (2 faktury);

- obsługą klientów firmy A od dnia 8 sierpnia 2008 r. zajmowali się pracownicy V. B, KK i M. G.i, którzy do dnia 7 sierpnia 2008 r. formalnie byli pracownikami firmy B, a od kilku lat zajmowali się obsługą klientów, w tym głównie zbieraniem zamówień na odzież marki [...], [...], [...] i [...] - albo jako pracownicy firmy B, albo jako pracownicy firmy C, a przy tym po ww. dniu realizowali obowiązki w ramach B;

- niektórzy pracownicy, jak np. M. G. nie pamiętali nawet od kiedy i dlaczego w jakich okolicznościach rozpoczęli pracę w firmie strony, ani też tego czy realizowali obowiązki im zlecone - zbieranie zamówień - na rzecz firmy A;

- strona nie posiadała żadnego wyposażenia i środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej;

- strona nie wystawiała żadnych delegacji związanych z wykonywaniem czynności służbowych przez pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów zakupu paliwa, mimo, że np. K K zeznał, iż do podróży służbowych wykorzystywał swój prywatny samochód Citroen Xsara, bądź samochód M. Ś. Opel Astra hatchbak i otrzymywał zwrot kosztów podróży na podstawie przejechanych kilometrów;

- w okresie od lipca do października 2008 r. strona nie poniosła żadnych kosztów związanych z prowadzeniem biura, np.: kosztów zakupu papieru do wydruku faktur, tonera (tuszu) do drukarek, mimo że wystawiono w tym okresie 1070 faktur sprzedaży, 295 faktur korygujących (każda w dwóch egzemplarzach) i dokumenty WZ;

- towar firmy A przechowywany był w magazynie firmy B w Ł. przy ul. R

- K. F.-N. w lipcu 2008 roku odebrała towary strony (odzież marki D. od chińskiego dostawcy) dostarczone do magazynu w Ł. przy ul. R. a pracownicy firmy B towar rozładowali;

- na żadnym dokumencie CMR (załączonym do faktur nabycia towaru) nie wskazano danych strony (imię i nazwisko, bądź numer telefonu);

- spotkania zatrudnianych przez stronę pracowników (przedstawicieli handlowych) z klientami odbywały się w budynku biurowym "[...]" w Ł. przy ul. R,, tj. budynku w którym mieściły się siedziby firm B i C - pomieszczenia w tym budynku nie były przedmiotem najmu przez skarżącą;

- klienci firmy A nie znali strony, nie byli w siedzibie firmy w Ł. przy ul. P.

- jako telefon kontaktowy na fakturach sprzedaży strona wskazała stacjonarny numer telefonu znajdujący się w budynku biurowym w Ł. przy ul. R., z którego w latach 2008-2009 korzystały jednocześnie firma B i firma C, natomiast w innych dokumentach (np. umowa z firmą kurierską [...] Spółka z o. o.) podała adres e-mail firmy C (prowadzonej przez J. P., powiązanego gospodarczo z K. F.-N), tj. C@[...]pl.;

- zwrotu towarów nabytych od firmy A klienci dokonywali na ul. R. w Ł., a nie na ul. P., gdzie rzekomo strona prowadziła działalność gospodarczą,

- działalność firmy A w zasadzie ograniczyła się jedynie do sprzedaży kolekcji jesienno - zimowej 2008 r.,

- po dobrym wyniku sprzedaży kolekcji jesienno - zimowej 2008 r. (osiągnięto wysoki zysk), strona nie kontynuowała działalności w 2009 r. - zakupiła jedynie 11 sztuk kurtek;

- również w 2009 r., pomimo tak dobrych wyników sprzedażowych w 2008 r., strona nie zbierała żadnych zamówień i zwolniła wszystkich pracowników, którzy dzień po zwolnieniu zatrudnieni zostali po raz kolejny w firmie J. P. "C", który w 2009 roku opodatkowywał swoją działalność ryczałtem ewidencjonowanym.

Ponadto z dokumentacji firmy A wynika, iż dochód z działalności prowadzonej pod tą firmą za lata 2008-2009 wyniósł około 1.478.122,01 zł, co oznaczałoby, że po uiszczeniu podatku wykazanego w deklaracji PIT-28 za 2008 rok (za 2009 rok została wykazana strata w wysokości 189.914,82 zł) strona osiągnęła dochód w wysokości ok. 1.146.000 zł. Tymczasem na posiadanych rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r. skarżąca wykazała stan środków pieniężnych w kwocie 23.669,24 zł, wypłacając w okresie od 7 stycznia 2009 r. do 30 grudnia 2009 r. gotówką kwotę 2.115.000 zł (z czego kwotę 860.000 zł zwróciła K. F.-N). Organ zasadnie podnosi, że skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o skonsumowaniu kwoty ok. 1.000.000 zł dochodu osiągniętego w roku 2008, gdyż taką kwotą dysponowała w wyniku wypłat gotówkowych. W skardze pełnomocnik skarżącej podkreśla, że K. F.-N. nie potwierdziła, aby w badanym okresie otrzymała od skarżącej jakąkolwiek korzyść majątkową poza zwrotem pożyczki. Jednakże – w ocenie Sądu - taka okoliczność nie świadczy na korzyść skarżącej, skoro obie te osoby ze sobą współdziałały.

Mając na względzie powyższe ustalenia, przytoczone jedynie skrótowo, w ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że wskazują one, iż działalność gospodarcza skarżącej w latach 2008-2009 pod firmą A miała za zadanie ukrycie faktycznych rozmiarów działalności prowadzonej przez K. F.-N pod firmą B, która na rok 2008 wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) i za miesiące styczeń-luty 2008 roku osiągnęła przychód ze sprzedaży w kwocie 2.540.718,58 zł, co z mocy art. 8 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pozbawiło ją prawa do opodatkowania przychodu w tej formie.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo i wyczerpująco wymienione oraz przeanalizowane w zaskarżonej decyzji, dały podstawę organowi do przyjęcia, że skarżąca jedynie firmowała działalność gospodarczą K. F.-N. Zaszły zatem okoliczności, o których mowa w art. 113 O.p., gdyż K. F.-N, która w rzeczywistości powinna być podatnikiem, posłużyła się skarżącą (za jej zgodą), w celu zatajenia prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

W rezultacie za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 194 w zw. art. 191 i w zw. z art. 113 O.p. poprzez stwierdzenie, że K. F.-N i M. Ś. łączył stosunek firmanctwa, gdyż organ wykazał, że w tym przypadku zachodzą przesłanki warunkujące dokonanie takiej oceny. Nie doszło również do naruszenia art. 7 § 1 i art. 133 § 1 i § 2 O.p., gdyż skarżąca w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej na swoją rzecz i we własnym imieniu pod firmą A.

W konsekwencji i w oparciu o zeznania samej skarżącej (złożone w dniu 25 września 2017 r.), z których wynika, że odsetki wraz z kapitałem z lokat po ich zakończeniu trafiły na rachunek bieżący firmy A i były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej - organ trafnie ocenił, że nie można uznać, aby w związku z tymi lokatami strona uzyskała dochody z tytułu kapitałów pieniężnych.

W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. okazały się nietrafne, gdyż organ uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi i NSA wydanych w stosunku do skarżącej. Nie było natomiast potrzeby odwoływania się do wątpliwości sądów wyrażonych w wyrokach wydanych w stosunku do M.Ś.., P. P. i K. F.-N, gdyż wszelkie wątpliwości wobec charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą zostały rozwiane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i jego prawidłową ocenę.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik skarżącej wniósł m.in. o:

- wystąpienie do firm G z/s w Chinach, H i F, przedkładając do wniosku oświadczenia złożone przez ww. firmy w tym zakresie (oświadczenia zostały włączone do akt sprawy).

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej, P. P., J. N. i A.J..

Ponadto, wniesiono o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń kontrahentów i dostawców A, z oświadczenia J. P. z dnia 27 września 2017 r. oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach ze skarg K. F.-Ni P. P.

Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania skarżącej (w dniu 25 września 2017 r.) i P. P.. Natomiast oceny pozostałych wniosków dowodowych, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dokonał w swojej decyzji na stronach od 48 do 52, szczegółowo wyjaśniając przyczyny ich oddalenia. Uznając za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2018 r. również odmówił przeprowadzenia tych dowodów (ponownie wnioskowanych w odwołaniu), uzasadniając w zaskarżonej decyzji, że nie odnoszą się one do żadnych okoliczności faktycznych, które dotychczas nie były znane organowi. Organ odwoławczy wskazał, że dokumenty przedłożone przez pełnomocnika skarżącej stanowiły element zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jako takie podlegały analizie i ocenie w korelacji z pozostałymi dowodami.

W tym kontekście należy stwierdzić, iż z decyzji organu pierwszej instancji wynika m. in., że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.N. (na okoliczność przyczyn, dla których K. F.-N zdecydowała się przekazać w 2008 r. zamówienia na rzecz skarżącej) spowodowana była faktem, że okoliczności te zostały już wyjaśnione zeznaniami samej K. F.-N (protokół przesłuchania z dnia 19 marca 2012 r.) oraz dowodami włączonymi do akt sprawy, a zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym wobec K. F.-Ni wobec P. P.. W tym zakresie wyjaśnień udzieliła również skarżąca, a także J. P. (w swoim oświadczeniu).

Organ zwrócił uwagę, że wyjaśnienia J. P., iż użyczał skarżącej nieodpłatnie część powierzchni obejmującej w szczególności tzw. wzorcownię, są niespójne z zeznaniami z zeznaniami skarżącej, która nigdy nie wskazała, że korzystała z tych pomieszczeń. Bezsporny natomiast jest fakt, że pomieszczenie wzorcowni podnajmowała od J. P. K. F.-N.

Odnośnie oświadczeń firm G z/s w Chinach, H i F – organ wyjaśnił dlaczego nie dał im wiary. Po pierwsze zamówienia do G zostały złożone w marcu 2008 r. przez K. F.-N, a wszelkie negocjacje i uzgodnienia musiały odbywać się z odpowiednim wyprzedzeniem, w celu zapewnienia fabrykom i ich poddostawcom przędzy, tkanin, barwników itp. Pierwszą fakturę G wystawiła już w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącą (1 lipca 2008 r.), a potem w dniach 2 i 28 lipca 2008 r. Niemożliwe jest zatem, aby uzgodnień w tym zakresie firma G dokonywała ze skarżącą lub jej pracownikami zatrudnionymi od 8 sierpnia 2008 r. (do 7 sierpnia zatrudnieni byli w firmie I).

Organ zwrócił uwagę, iż z oświadczeń firm H i F wynika, że terminy dostaw, warunki dystrybucji i płatności zostały uzgodnione osobiście – jednakże ani te podmioty, ani skarżąca nie przedłożyli na tę okoliczność żadnych dowodów. Ponadto z zeznań skarżącej wynika, że spodnie z firmy F były sprzedawane "z wolnej ręki", gdy tymczasem towar ten wynikający z 18 kolejnych faktur, został od razu wysyłany odbiorcom. Natomiast na fakturach firmy H wskazano nr telefonu do kontaktu, należący do P. P., bądź K. F.-N, nie ma natomiast numeru telefonu skarżącej.

Organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie A. J.a (na okoliczność miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, gdyż wyjaśnień w tym zakresie udzieliła już zarówno skarżąca (pismo z 27 kwietnia 2011 r.), jak i K. F.-N (w swoich zeznaniach), a także J. P. (w oświadczeniu).

W tym kontekście należy stwierdzić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

W ocenie Sądu odmawiając przeprowadzenia ponownie wnioskowanych dowodów (w.w. postanowienie z dnia 19 marca 2018 r.) organ nie naruszył art. 180 § 1 i art. 188 O.p. W niniejszej sprawie materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający do oceny, która została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób logiczny i spójny.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia zgromadzonym materiale dowodowym oraz obowiązujących przepisach prawnych.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

A.Rz.