Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 950/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 702/13 w sprawie ze skargi L. Z. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2013 r. oddalił skargę L.Z. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. Z.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 kwietnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 19 grudnia 2012 r., którą ustalono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M. Z.

Jak ustaliły organy podatkowe aktem poświadczenia dziedziczenia z 28 września 2009 r., rep. A nr [...] notariusz poświadczył, że spadek po M.R. Z. na podstawie ustawy odziedziczyli: żona A.Z., która przyjęła spadek wprost oraz synowie L.Z. i K.Z, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, w udziale wynoszącym po 1/3 części spadku każde z nich. Akt ten został zarejestrowany w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia, prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną w dniu jego sporządzenia pod numerem [...]. W tym dniu powstał też obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, co wynika z dyspozycji art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93. poz. 768 ze zm., zwanej dalej: u.p.s.d.), w związku z art. 95j i art. 95p ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r., nr 189. poz. 1158 ze zm., zwanej dalej: p.n.u.).

W piśmie z 23 czerwca 2010 r., działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz małoletnich dzieci A.Z. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., iż przedkłada trzy zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, na wypadek gdyby organ podatkowy nie uznał, że nabycie spadku po M.Z. nastąpiło w formie aktu notarialnego. W piśmie tym wskazała, że stosownie do art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a taką właśnie formę miało, w jej ocenie, nabycie spadku po zmarłym. Dokonując zgłoszenia, skarżąca wyjaśniła, że następuje ono w terminie określonym w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., liczonym od dnia nabycia wiedzy o składnikach spadku, a taką wiedzę uzyskała dopiero po otrzymaniu prawomocnego postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego i o dziale spadku. W zgłoszeniach wykazano wielkość udziału spadkobiercy nabytego w rzeczy lub prawie majątkowym w udziale do 1/6 części oraz wartości rynkowe poszczególnych udziałów w dniu powstania obowiązku podatkowego. Łączną wartość rynkową nabytego przez każdego ze spadkobierców udziału w powyższych składnikach do wysokości 1/6 części wykazano na kwotę 279 037,98 zł. Spadkobiercy wyjaśnili, iż w sprawie nabycia spadku zostało złożone zgłoszenie wraz z wyjaśnieniem okoliczności i przyczyn jego złożenia. Wskazano na obowiązek wynikający z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. składania zeznania, ale wyłącznie w sytuacji opodatkowania nabytego majątku. W przypadku zaś zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a u.p.s.d. ustawodawca wymaga złożenia zgłoszenia, a zatem składanie zeznania spadkobiercy uznali za zbędne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodziły żadne wierzytelności. Spadkobiercy nie nabyli żadnego lokalu mieszkalnego w stosunku, do którego mogłoby znaleźć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 16 ustawy, a jedynie wierzytelność z tytułu nakładów poniesionych przez M. Z. na budynek mieszkalny, co nie jest jednoznaczne z nabyciem budynku mieszkalnego. Spadkobiercy nie posiadają dokumentacji wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego ze środków wspólnych małżonków Z. na nieruchomości stanowiącej majątek osobisty A.Z. Do akt dołączono operat szacunkowy określenia wartości budynku magazynowego położonego w C. przy ul. B. Ponadto A. Z. wyjaśniła, iż wykazane w zgłoszeniu pojazdy oraz środki pieniężne zgromadzone w [...]. stanowią majątek wspólny małżonków Z. oraz, że w małżeństwie obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Występując do sądu o podział majątku wspólnego i dział spadku wykazała wierzytelności z tytułu nakładów na budowę budynku mieszkalnego i magazynowego, a także wykazała te wierzytelności w zgłoszeniu SD-Z2, nie posiadała dokumentów z tytułu rozliczenia tych nakładów, bowiem z mężem została zawarta ustna umowa, że nie będzie żądała od niego zwrotu nakładów. Jej zdaniem wierzytelności te nie istnieją, natomiast zgodnie z przepisami, do masy spadkowej wchodzą nakłady poniesione na budowę budynku mieszkalnego.

W efekcie powyższego organ pierwszej instancji wydał decyzję z 1 sierpnia 2011 r., ustalającą A. Z. podatek od spadków i darowizn w kwocie 17 709 zł. Owa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 października 2011 r.

W wyniku rozpatrzenia skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 29 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 11/12 ją uchylił, a w konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z 24 sierpnia 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 19 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ponownie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M,Z., w kwocie 11 934 zł. Uwzględniając stanowisko strony, nie przyjął do masy spadkowej wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na budynki (mieszkalny i magazynowy) zlokalizowane przy ul. B, w C., natomiast pozostałe składniki przedmiotu spadku oraz ich wartości przyjął w wartościach wskazanych przez skarżącą w zgłoszeniu. Ogółem wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania wyniosła 589 614,06 zł. Do długów i ciężarów zaliczono koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, co ustalono na podstawie przedłożonych przez spadkobierców faktur VAT. Po potrąceniu długów i ciężarów w kwocie 22 829,70 zł wskazano łączną, czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych na kwotę 566 784,36 zł, a wartość przypadającego stronie udziału w 1/3 części ustalono na kwotę 188 928 zł. Od tej kwoty naliczono podatek od spadków i darowizn, w kwocie 11 934 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z uwzględnieniem kwoty wolnej od opodatkowania - 9 637 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z 30 kwietnia 2013 r. stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 4a znowelizowanej u.p.s.d. Podkreślił, że postępowanie prowadzone było według norm prawa podatkowego, określonych w u.p.s.d., z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1639) oraz ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadów i darowizn (Dz. U. nr 203, poz. 1276). Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zaznaczył, że w przypadku zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - obowiązek podatkowy powstaje w dniu jego zarejestrowania. Organ podał, że akt poświadczenia dziedziczenia został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 181, poz. 1287), która weszła w życie, w tym zakresie, z dniem 2 października 2008 r.

Organ, biorąc pod uwagę treść art. 95b, art. 95c § 1 i 2, art. 95e § 2 pkt 2, art. 95j, art. 95p u.p.n., art. 4a u.p.s.d, art. 84 § 1 o.p. oraz art. 931 i następne dotyczące dziedziczenia ustawowego i art. 941- 951 a także art. 956-958 k.c., przyjął, że sporządzenie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia nie zwalniało skarżącej od obowiązku złożenia zgłoszenia. W konsekwencji skoro 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia rozpoczyna swój bieg w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, oznacza to, że w odniesieniu do aktu poświadczenia dziedziczenia rozpoczyna on bieg w dniu jego zarejestrowania (art. 4a u.p.s.d.). Nie podzielił zarzutu, że art. 4a u.p.s.d. nie reguluje sposobu i procedury zgłaszania nabycia rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, oraz że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego we właściwym terminie, a nie dokonanie zgłoszenia według określonego wzoru. Organ wyjaśnił, że ustawodawca wymaga, aby zgłoszenie nabycia majątku uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku miało charakter sformalizowany, czemu dał wyraz w ust. 5 art. 4a u.p.s.d., stanowiąc delegację ustawową, zrealizowaną w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzoru zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. nr 235, poz. 1590), zawierającego wzór urzędowego formularza do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Podkreślił, że w niniejszej sprawie sześciomiesięczny termin do dokonania tej czynności upływał z dniem 28 marca 2010 r., dodając, że zgłoszenia w tym terminie spadkobiercy nie złożyli, co oznacza, że organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Złożenie w dniu 23 czerwca 2011 r. wypełnionego formularza SD-Z2 nastąpiło bowiem z uchybieniem wskazanego terminu, który jest terminem prawa materialnego i z istoty rzeczy nie podlega przywróceniu. Zwrócił też uwagę, że okoliczności przedmiotowej sprawy również nie uzasadniały zastosowania regulacji wynikającej z przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., stwarzającego możliwość złożenia zgłoszenia, w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu po upływie terminu sześciomiesięcznego oraz uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu. W jego ocenie, przepis ten ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Podkreślając, że poza sporem pozostaje fakt, iż A. Z., działając w imieniu własnym oraz w imieniu małoletnich dzieci L. Z. i K.Z. była w dniu 28 września 2009 r. uczestnikiem postępowania o poświadczenie dziedziczenia, a wykazany majątek był nabyty w trakcie związku małżeńskiego na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, organ odwoławczy wyraził pogląd, że nieuprawnione jest stanowisko, iż o nabyciu spadku dowiedziała się ona później, tj. po upływie terminu do złożenia zgłoszenia. Nie może też być argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania powyższej regulacji prawnej twierdzenie, iż dopiero z prawomocnego postanowienia sądu o dział spadku dowiedziała się o nabyciu konkretnych rzeczy i praw majątkowych oraz ich wartości w stopniu wystarczającym do wypełnienia zgłoszenia SD-Z2. Przyznając rację, że skarżąca nie mając dostatecznych wiadomości i danych mogła mieć trudności z oszacowaniem odziedziczonego mienia i złożeniem formularza SD-Z2 niezwłocznie po notarialnym poświadczeniu dziedziczenia, stwierdził jednocześnie, że okoliczności te nie usprawiedliwiają złożenia zgłoszenia po terminie. Nie musiała tego bowiem czynić niezwłocznie po notarialnym poświadczeniu dziedziczenia, a w okresie sześciu miesięcy od tego faktu. Ponadto urzędowy formularz zgłoszenia daje podstawę do złożenia korekty, co stwarza nabywcy rzeczy i praw majątkowych możliwość uwzględnienia okoliczności mających wpływ na zmianę pierwotnie określonej wartości bez utraty prawa do zwolnienia. Tak więc, w ocenie organu odwoławczego, podatnik podatku od spadków i darowizn, będąc zobowiązany do zachowania sześciomiesięcznego terminu na złożenie zgłoszenia nie ma obowiązku uprzedniego prowadzenia postępowania o dział spadku. Wystąpienie do sądu o dział spadku świadczy natomiast o posiadaniu wiedzy co do przedmiotów spadku będących przedmiotem dziedziczenia, a to niewątpliwie miało miejsce przed upływem terminu wymaganego z mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Organ stwierdził ponadto, że zasadnie uznano, iż przedmiotowe nabycie praw majątkowych tytułem dziedziczenia podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W ponownie wydanej decyzji wskazał dowody oraz okoliczności, w oparciu o które ustalił wartość masy spadkowej stanowiącej podstawę do opodatkowania spadku po M.Z., wymieniając przedmioty spadku wykazane przez stronę w zgłoszeniu oraz ich wartości oraz wskazują dowody zarówno zgłoszone przez spadkobierców jak i te przeprowadzone na ich żądanie. W sposób czytelny przedstawiony został zarówno skład spadku, jak i jego wartość określona na kwotę 589 614,06 zł, to jest w wysokości wskazanej przez spadkobierców w zgłoszeniu, z pominięciem wykazanych wierzytelności (nakłady na nieruchomości położonej w C.e przy ul. B., stanowiącej własność żony spadkodawcy), które - jak wyjaśniono w ponownie podjętym postępowaniu - nie istniały. Okoliczność tę ustalono w oparciu o przeprowadzone dowody z przesłuchania strony oraz wyjaśnienia złożone przez jej pełnomocnika. Podał dalej, wskazując na treść art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., argumentował, że poza sporem pozostaje fakt, iż przedmiot spadku po zmarłym M.Z. ustalony został w warunkach wymienionych przepisów prawa materialnego. Z akt sprawy wynikało, iż decyzja organu pierwszej instancji uwzględniała wszystkie dane zawarte w spóźnionym zgłoszeniu oraz dowody przedłożone przez stronę do akt sprawy.

W ich kontekście stwierdził, że czystą wartość przedmiotu spadku ustalono w kwocie 566 784,36 zł. tj. po potrąceniu z wartości przedmiotu spadku długów i ciężarów, do których zaliczono koszty pogrzebu i nagrobka w kwocie 22 829, 70 zł. Wysokość tych kosztów ustalono na podstawie przedłożonych przez stronę faktur VAT, rachunków oraz oświadczeń składanych na tę okoliczność. Podkreślił, że w odwołaniu nie zakwestionowano zarówno podstawy opodatkowania, która w niniejszej sprawie przypada dla jednego spadkobiercy w kwocie 188 928 zł, jak i wysokości naliczonego podatku, w kwocie 11 934 zł obliczonego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Zaskarżone rozstrzygnięcie zakwestionowane zostało tylko z tego powodu, iż nie zastosowano zwolnienia podatkowego korzystnego dla podatnika, wprowadzonego ustawą z 16 listopada 2006 r., które nie miało zastosowania.

Końcowo wskazał, iż wartość samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 311 z 2004 r. ustalono w kwocie 34 002 zł (zgodnie z zeznaniem, w którym wartość udziału do 1/6 części podano w kwocie 5 667,00 zł), zatem wartość udziału w tym samochodzie w udziale do 1/2 części z racji wspólności ustawowej małżeńskiej winna opiewać na kwotę 17 001 zł, a nie jak wskazano w decyzji na kwotę 17 100 zł. Pomyłka ta, jako oczywista nie miała jednak wpływu na wartość przedmiotu spadku uwzględniającą prawidłową kwotę.

Od tej decyzji L. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubinie.

Zarzucił naruszenie:

- art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., przez błędną wykładnię i uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców, w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej;

- art. 4 a ust. 2 u.p.s.d., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) w sytuacji, gdy dopiero w postępowaniu sądowym został ustalony skład masy spadkowej po M. Z. pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszeniowego SD–Z2, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji podał, że ogółem wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania wyniosła 589 614,06 zł, ale z treści decyzji nie wynika, jak ta wartość została ustalona. W jego ocenie, organ wskazał jedynie, że wartość wchodzącego w skład masy spadkowej przedsiębiorstwa to kwota 431 698,53 zł, innych wartości i cen rynkowych, które składają się na wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania nie wymienił. W związku z tym, strona nie mogła ustalić i dokonać faktycznej kontroli prawidłowości tej kwoty, a także zweryfikować prawidłowości wymiaru przez organ podatku od spadku i darowizn. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 124 o.p., albowiem nie wyjaśniono stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania, zaś organ odwoławczy takie wadliwie stanowisko podzielił.

Poza tym w przedmiotowej sprawie zgłoszenie do urzędu skarbowego nastąpiło za pośrednictwem notariusza, który akt poświadczenia dziedziczenia złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wraz z deklaracją PCC-2 za wrzesień 2009 r. Zatem zawiadomienie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po M. Z.złożone zostało w ustawowym terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., lecz w niewłaściwej formie, a mianowicie nie na formularzu - zgłoszeniu SD-Z2. Wobec powyższego pozostawała jedynie kwestia wezwania spadkobierców do uzupełnienia zgłoszenia poprzez złożenie go na właściwym formularzu w trybie art. 169 § 1 o.p. Podkreślono, że M.Z. zmarł nagle i tragicznie, pozostawiając znaczną masą majątkową, w tym przedsiębiorstwo będące w ruchu. A.Z. nie uczestniczyła w prowadzeniu przedsiębiorstwa przez małżonka, ponieważ wychowywała małoletnich K.Z. i L.K. Nie miała, zatem dostatecznych wiadomości i danych co do wypełnienia formularza SD-Z2 niezwłocznie po notarialnym poświadczeniu dziedziczenia. Dopiero po ustaleniu składu i wartości masy spadkowej w postępowaniu sądowym o dział spadku (art. 684 k.p.c.) powstała możliwość prawidłowego wypełnienia formularza SD-Z2. Prawomocne i prawidłowe (po sprostowaniu omyłek) postanowienie o dziale spadku A.Z. uzyskała 9 czerwca 2010 r., a zgłoszenie wraz z wyjaśnieniem złożyła 20 czerwca 2010 r., a zatem z zachowaniem ustawowego terminu, z uwzględnieniem art. 4a ust. 2 u.p.s.d. K.Z. i L.Z., jako małoletni chłopcy nie mieli żadnego wpływu, ani na treść, ani na termin złożenia zgłoszenia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

WSA w Lublinie, oddalając skargę zaznaczył, iż na mocy art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) związany jest stanowiskiem sądu zawartym w wyroku z 29 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 11/12. W kontekście uzasadnienia tegoż wyroku zarzuty co do błędnej wykładni art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. pozostają poza sferą oceny sądu. Oceniając realizację wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wywiązały się z nich w pełni. Zdaniem sądu analiza akt sprawy podatkowej prowadzi do wniosku, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie dane zawarte w spóźnionym zgłoszeniu skarżącej, jak również i dowody przez nią przedłożone. Wymieniły przedmioty spadku wykazane w zgłoszeniu oraz ich wartości. Wartość spadku ustalono w kwocie wskazanej przez spadkobierców w zgłoszeniu, z pominięciem wykazanych wcześniej wierzytelności (nakłady na nieruchomości położonej w C. przy ul. B. stanowiącej własność żony spadkodawcy), które - jak wyjaśniono w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w oparciu o zeznania strony i wyjaśnienia jej pełnomocnika - nie istniały. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej, co do kwestii wartości spadku, iż z treści decyzji nie wynika, jak została ona wyliczona. Zdaniem sądu pierwszej instancji lektura decyzji organu stopnia podstawowego prowadzi do wniosku, że wartości poszczególnych składników spadku zostały przyjęte do wymiaru podatku w wartościach podanych przez stronę skarżącą w spóźnionym zgłoszeniu i nie były przez ten organ kwestionowane. W tej sytuacji, zarzut o niewskazaniu. czy też niewłaściwym wskazaniu wartości składników majątkowych będących przedmiotem spadku a przyjętych do wymiaru podatku jest bezzasadny. Dodano, że na stronie 14v-17 decyzji organ pierwszej instancji podał, że aktywa przedsiębiorstwa F., w udziale do 1/2 części ustalono na łączną kwotę 431 698,53 zł. W kwocie tej wyszczególniono środki pieniężne, których wysokość wynikała z zaświadczeń Banków oraz wyciągu z konta (3 pozycje wyszczególnione w pkt 1.1 decyzji), środki trwałe (46 pozycji wyszczególnionych w pkt 1.2 decyzji). W punkcie II wyszczególniono natomiast pozostałe składniki majątkowe w udziale do 1/2 części na łączną kwotę 157 915,53 zł. W kwocie tej wyszczególniono w pkt 11.1 środki pieniężne, których wysokość wynikała z zaświadczeń Banków (4 pozycje). W punkcie 11.2 wskazano jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym o wartości wynikającej z zaświadczenia. W pkt 11.3.4.5,6 wykazano dwie przyczepy, motorower oraz quad o wartościach wskazanych w zgłoszeniu. Wartości te skonfrontowano z anonsami w gazecie [...] wrzesień 2009 r. Po zsumowaniu poszczególnych składników, wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców wyniosła 589 614, 06 zł. Dyrektor Izby Skarbowej także w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ustalenia te powtórzył, co świadczy, że ponownie ocenił i rozpatrzył – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zatem zarzut skargi dotyczący nie wymienienia w zaskarżonej decyzji poza wartością wchodzących w skład spadku wartości przedsiębiorstwa (431 698.53 zł), innych wartości i cen rynkowych, które składają się na wartość masy spadkowej zgłoszonej przez spadkobierców do opodatkowania uznać należało za całkowicie bezzasadny.

Podkreślono, że uwzględniając wytyczne sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z 29 lutego 2012 r., organy obu instancji przyjęły wartość samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 311 z 2004 r. w kwocie 34 002 zł (zgodnie z zeznaniem, w którym wartość udziału do 1/6 części podano w kwocie 5 667 zł), co oznacza, że wartość udziału w tym samochodzie w udziale do 1/2 części z racji wspólności ustawowej małżeńskiej opiewała na kwotę 17 001 zł (organ pierwszej instancji podał kwotę 17 100 zł, co jednak nie miało wpływu na wartość przedmiotu spadku uwzględniającą prawidłową kwotę). W toku ponownego rozpoznania sprawy, uwzględniając stanowisko strony, nie przyjęto do masy spadkowej wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na budynki (mieszkalny i magazynowy) zlokalizowane przy ul. B. w C. Pozostałe składniki spadku oraz ich wartości przyjęto, jak to już wyżej wskazano w wartościach wskazanych przez skarżącą w zgłoszeniu (szczegółowe wyliczenie – str. 16-17 uzasadnienia decyzji). W sytuacji, gdy zarzuty skargi nie dotyczyły żadnego konkretnego składnika spadku, bądź jego wartości wymienionych przez organy podatkowe obu instancji, zarzut, że "skarżąca nie mogła ustalić i dokonać faktycznej kontroli prawidłowości tej kwoty, a także zweryfikować prawidłowości wymiaru przez organ podatku od spadku i darowizn" jest całkowicie chybiony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 4 a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że złożenie przez notariusza w Urzędzie Skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców w sytuacji, gdy za taką wykładnią przemawia wynik wykładni systemowej i celowościowej;

- niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. w sytuacji, gdy dopiero w sądowym postępowaniu dział spadku został ustalony skład masy spadkowej M.Z. w sposób pozwalający na prawidłowe wypełnienie formularza zgłoszeniowego SD -Z2.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

Skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, pomijając przy tym, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 grudnia 2013 r, w sprawie o sygn.. akt I SA/Lu 702/13 został wydany w następstwie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 27 października 2011 r. wyrokiem tegoż sądu z 29 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 11/12.

Stosowanie do treści art. 153 p.p.s.a w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r. (sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2015 r. poz.658) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Opisaną wyżej ustawą zmieniono treść art. 153 p.p.s.a, który od 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje w brzmieniu: ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rzeczona zmiana treści art. 153 p.p.s.a miała charakter precyzujący, uwzględniając dorobek orzecznictwa i doktryny.

Należy podnieść, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z 1 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 518/09, LEX nr 746901). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu.

W związku z tymi uwagami należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wydając zaskarżony wyrok był związany oceną prawną jaka została wyrażona w wyroku WSA w Lublinie z 29 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 11/12). Ocena ta sprowadzała się do uznania, że zarzuty naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art.4a ust.4 pkt.2 u.p.s.d., poprzez uznanie, że złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest zgłoszeniem nabycia spadku przez spadkobierców oraz niezastosowania art.4a ust.2 u.p.s.d - były nieuzasadnione. W wyroku tym (I SA/Lu 11/12) WSA w Lublinie wskazał jedynie na naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania, które winny być wyeliminowane. Wyrok WSA w Lublinie nie został zaskarżony przez żadną ze stron, takie uprawnienie przecież przysługiwało także skarżącemu. Ponowne podnoszenie tożsamych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno w postępowaniu, które toczyło się przed WSA w Lublinie w sprawie niniejszej, jak i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie mogło zatem odnieść postulowanego skutku.

Problematykę znaczenia oraz zastosowania art.153 p.p.s.a wyczerpująco wyjaśnił sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje te rozważania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 207 § 2 p.p.s.a odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznając, że ich poniesienie przez skarżącego byłoby nie do pogodzenia z zasadami współżycia społecznego. Przedmiotem postępowania podatkowego w tej sprawie było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadku, które powstało w następstwie nagłej śmierci M Z. Podatnikami tego podatku stała się jego żona A. oraz małoletni synowie L. i K. Osoby te, gdyby nie błędna interpretacja przepisu art. 4a u.p.s.d mogłyby skorzystać ze zwolnienia w podatku. Nadto w następstwie śmierci ojca i męża ich sytuacja społeczna i materialna uległa znacznemu pogorszeniu, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności te w sposób szczególny uzasadniają odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.