Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 458/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 w zw. z art. 127,art. 222,art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,art. 122,art. 187 § 1,art. 197,art. 191 w zw. z art. 187 § 1,art. 75 § 4a , art. 21 § 3, art. 75 § 3 § 7,§ 4a,art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2,pkt 1, pkt 5 ,art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3,pkt 1lit. b ,pkt 9,pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. uchyla postanowienie Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...]; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 4.444,- zł (cztery tysiące czterysta czterdzieści cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2019 r. X. spółka z o.o. w W. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy M. z [...] lipca 2018 r. nr [...] w zakresie zaskarżenia obejmującego rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzenia i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] grudnia 2018 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 wraz z korektami deklaracji za ww. lata oraz informacją o należących do niej obiektach i piętrze w budynku socjalnym, dotychczas niezgłoszonych do opodatkowania. Na poparcie swoich żądań strona przedstawiła opinię techniczną rzeczoznawcy z zakresu prawa budowlanego w przedmiocie kwalifikacji obiektów na gruncie prawa budowlanego. Nadpłata, w łącznej kwocie [...]zł (w tym za rok 2016: [...] zł), dotyczyć miała: gruntów leśnych, od których deklarowano i opłacano podatek od nieruchomości według najwyższej stawki, mimo że nie były one w żaden sposób zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; obiektu określonego jako "wiata stalowa", który był opodatkowany jako budynek mimo, że zdaniem podatnika, stanowił budowlę, gdyż nie spełniał wymogu wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; instalacji i urządzeń wewnątrzbudynkowych, tj. stacji uzdatniania wody oraz instalacji kondensatu do oddziału mieszanki, które to obiekty stanowią elementy wyposażenia budynków, w których się znajdują i umożliwiają ich wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem, służąc do zaopatrzenia budynków w media technologiczne; sieci komputerowej; urządzeń technicznych posiadających części budowlane, tj. tzw. nośnic (miału węglowego, piasku, masy, braków i mieszanki), które były opodatkowane w całości - nie tylko od wartości części budowlanych, ale również od części technicznej, która nie podlegała opodatkowaniu.

Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Burmistrz Gminy M. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., w trakcie którego przeprowadził udokumentowane zdjęciami oględziny wiaty oraz działek sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny leśne.

Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] lipca 2018 r. decyzję, którą stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 na kwotę [...]zł, uznając zasadność żądania spółki jedynie odnośnie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz znajdującej się wewnątrz budynku sieci komputerowej.

Odnosząc się natomiast do obiektu o nazwie "wiata stalowa" organ wskazał, że z przeprowadzonych oględzin wynika, iż jest ona obiektem o częściowej konstrukcji stalowej, posiadającym dwie przegrody wykonane z cegieł silikatowych do pełnej wysokości ściany aż po dach. Ponadto ze zdjęć wykonanych podczas oględzin wynika, że w tym obiekcie występuje element trwałego związku z gruntem i można dokonać stwierdzenia, że obiekt ten posiada "fundamenty". Powołując się na poglądy doktryny, przepisy prawa i orzecznictwo sądów administracyjnych, organ uznał "wiatę stalową" za budynek, który należy opodatkować od powierzchni użytkowej.

Organ wskazał również, że we wniosku spółka wyszczególniła stację uzdatniania wody, sieć komputerową oraz instalacje kondensatu do oddziału mieszanki, twierdząc że są powiązane funkcjonalnie z budynkami, w których są zlokalizowane, stanowiąc elementy wyposażenia technologicznego tych budynków, zapewniającego możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z przeznaczeniem. Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Odnosząc się do powyższego organ, powołując przepisy art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt. 1 lit. a, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: "P.b.") w stanie prawnym obowiązującym do i po 28 czerwca 2015 r., wskazał że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku generalnie nie podlegają odrębnemu od budynku opodatkowaniu. Jednak inaczej przedstawia się kwestia opodatkowania obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeń budowlanych znajdujących się w budynkach - budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Możliwe jest usytuowanie budowli w budynku, a co za tym idzie ich odrębne opodatkowanie. Konieczne jest jednak wyraźne wyodrębnienie budowli od okalającego go budynku. Chodzi tutaj o sytuację w której obiekt budowlany (budowla) może funkcjonować niezależnie od znajdującego się w nim budynku. W niniejszej sprawie w budynku usytuowane są urządzenia powiązane ze stacją uzdatniania wody. Urządzenia znajdujące się wewnątrz poszczególnych budynków są od nich niezależne - nie pełnią roli służebnej wobec budynku lecz to budynek pełni wobec nich rolę służebną, gdyż umożliwia ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi. Tym samym występuje tu ewidentny przypadek umiejscowienia budowli w budynku a nie urządzeń stanowiących część składową budynku. Nie są to instalacje wewnętrzne budynku (wyłączając sieć komputerową) lecz urządzenia umożliwiające poprawne funkcjonowanie stacji uzdatniania wody. Organ podkreślił różnicę między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku (np. elektryczna czy sieć komputerowa) nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. Natomiast w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja odwrotna. Budynki pełni rolę służebną (oczywiście dalej nimi pozostają jako odrębne przedmioty opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Nie dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty.

Organ podkreślił, że w art. 3 pkt. 3 P.b. zawierającym definicję budowli ustawodawca wskazuje wprost na stacje uzdatniania wody. Aby tego typu budowla mogła pełnić swoją rolę niezbędne jest "wyposażenie" jej w odpowiednie urządzenia techniczne. Niektóre z urządzeń technicznych [związane z obiektem budowlanym (budowlą - stacją uzdatniania wody), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co ma miejsce w analizowanym przypadku)] stanowią nierozerwalną części takiej budowli. Wspólną ich cechą jest to, że każde z nich podlega opodatkowaniu.

Organ przywołał informacje skarżącej, że nośnice (piasku, masy, nawęglania, mieszanki, braków), to urządzenia techniczne do transportu różnorodnych materiałów, wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, napędzane silnikami elektrycznymi, składające się z taśmy transportowej połączonej w pętlę, napędzanej za pomocą bębnów napędowych. Urządzenia te są umieszczone na/w stalowych konstrukcjach, które stanowią odrębne środki trwałe lub w budynkach. Układ odpylania kotłów, to instalacja technologiczna, znajdująca się częściowo w budynku kotłowni a częściowo poza nim, składająca się w z urządzeń odpylających typu filtry, służących do oczyszczania spalin z kotłów węglowych. Filtry zamontowane są na konstrukcji wsporczej w postaci kratownicy posadowionej na fundamencie. Podatnik kwestionuje zasadność opodatkowania elementów ściśle związanych z wymienionymi estakadami przenośników. Odnosząc się do powyższego organ podkreślił, że art. 3 pkt. 3 P.b. zawierający definicję budowli powinien być na potrzeby opodatkowania, stosowany łącznie z art. 3 pkt. 1 lit. b tej ustawy. Jest to szczególnie ważne w przypadku obiektów o złożonej strukturze. Ostatni z powołanych przepisów zawiera definicję obiektu budowlanego, do którego zalicza się również budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem organu, w omawianym przypadku nie ma wątpliwości co do technicznego i funkcjonalnego powiązania ze sobą wszystkich elementów. Proces wymaga połączenia ze sobą wszystkich elementów, zarówno tych mających stricte budowlany charakter, jak i nie mających takich cech (urządzenia). W kontekście powyższego organ zauważył, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (obecnie obiekt budowlany wraz z instalacjami). Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tak więc wszystkie elementy wskazanych obiektów, po ich technicznym powiązaniu, stanowią funkcjonalną i techniczną całość i pełnią określoną rolę, stając się jednocześnie obiektem budowlanym - budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu, na wstępie Spółka zaznaczyła, że zaskarża decyzję w części odnoszącej się do kwestii nieuznania w pełni jej stanowiska w sprawie wyłączenia z opodatkowania instalacji i urządzeń wewnątrzbudynkowych (tj. stacji uzdatniania i instalacji kondensatu), a także co do wyłączenia z opodatkowania części technicznych nośnic. W tym zakresie, domagając się uchylenia rozstrzygnięcia w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty, zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie: prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz prawa procesowego, tj.: art. 120, 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Decyzją z [...] marca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji "w zakresie zaskarżenia obejmującym rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzenia i odmowy stwierdzenia nadpłaty". Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że treść odwołania wyznacza zakres kognicji organu odwoławczego, co oznacza, że Kolegium w wydanym orzeczeniu nie będzie wykraczało poza granice wyznaczone przez stronę skarżącą. Z powyższych względów w postępowaniu odwoławczym organ pominął zarówno określenie wysokości zobowiązania, jak i kwestie wystąpienia nadpłaty z tytułu opodatkowania gruntów leśnych, wiaty i instalacji komputerowej w budynku. Zbadał natomiast możliwość wystąpienia nadpłaty z tytułu opodatkowania stacji uzdatniania i instalacji kondensatu oraz nośnic, podzielając w powyższym zakresie stanowisko Burmistrza.

W ocenie Kolegium nie podlegają opodatkowaniu te instalacje czy urządzenia wewnątrz budynku, które stanowią jego wyposażenie i obsługują budynek jako taki. Jednakże stacja uzdatniania wody oraz instalacja kondensatu nie służą samemu budynkowi, lecz celom technologicznym. Ich charakter wymaga prawdopodobnie ochrony przed niekorzystnymi czynnikami środowiska zewnętrznego, dlatego muszą być umieszczone wewnątrz budynków, chociaż są od tych budynków odrębne i w sensie funkcjonalnym niezależne. Stacje uzdatniania wody zostały zresztą wprost wskazane w P.b. jako przykład budowli. Jeśli chodzi natomiast o nośnice, to z dostarczonej przez stronę dokumentacji fotograficznej wynika, że przynajmniej w części znajdują się one na zewnątrz budynków. Mogą być zatem uznane za wolnostojące instalacje przemysłowe.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia opinii rzeczoznawcy, organ odwoławczy zaznaczył, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej są opinie biegłych dotyczące kwestii ściśle technicznych wymagających specjalistycznej wiedzy. Organ podatkowy nie jest jednak związany poglądami rzeczoznawcy na temat prawnopodatkowej kwalifikacji należących do podatnika obiektów. Taka kwalifikacja jest wyłączną domeną organu, który zestawiając poczynione ustalenia faktyczne i ewentualne wiadomości specjalne uzyskane od biegłego, z hipotezą normy prawnej - samodzielnie ocenia, czy dany obiekt stanowi przedmiot opodatkowania (budynek; budowlę) czy też nie.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegające na:

- uznaniu, że stacja uzdatniania wody i instalacja kondensatu do oddziału mieszanki stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, podczas gdy obiekty te nie spełniają przesłanek dla uznania ich za budowle, bowiem nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz stanowią instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków, które są powiązane z nimi funkcjonalnie, a opodatkowaniu podlegają jedynie budynki, w których się znajdują;

- uznaniu, że wskazane we wniosku nośnice stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, podczas gdy nie spełniają one przesłanek dla uznania ich za budowle, lecz stanowią urządzenia techniczne, a opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane - fundamenty oraz konstrukcje wsporcze.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko, spółka wskazała, że stacja uzdatniania wody i instalacja kondensatu do mieszanki to obiekty położone wewnątrz budynków, które stanowią jego wyposażenie oraz "obsługują" ten budynek jako taki, co wypełnia kryteria wskazane przez Kolegium w decyzji. Nie podlegają one opodatkowaniu jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Są powiązane z budynkami funkcjonalnie (służą zaopatrzeniu je w wodę itp.). Stanowią więc elementy wyposażenia technologicznego tych budynków, zapewniającego możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto jeżeli definicja budowli wprost stanowi, że są nimi obiekty budowlane niebędące budynkami, to w sytuacji, gdy instalacje i urządzenia znajdują się w budynku, to z mocy prawa nie są i nie mogą być kwalifikowane jako budowle, gdyż tracą przymiot samodzielności. Obiekty będące przedmiotem sporu pełnią niezbędną rolę dla zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu technologicznego w budynku kotłowni.

Spółka zgładziła się, że stacje uzdatniania wody zostały wprost wskazane w P.b. jako budowle oraz w Załączniku nr 1 do tej ustawy, w Kategorii XXX - obiekty służące do korzystania z zasobów wodnych. Jednak, pomimo tożsamej nazwy, chodzi tu o inne obiekty, służące do korzystania z zasobów wodnych - wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (np. stacja uzdatniania wody w M.). Z kolei stacja uzdatniania wody zlokalizowana w budynku kotłowni, to urządzenie techniczne o niewielkich gabarytach. Podobne urządzenia są wykorzystywane przykładowo do uzdatniania wody w domach jednorodzinnych. Kwestia ta nie powinna budzić wątpliwości w świetle zgromadzonej dokumentacji fotograficznej.

Spółka powołała się również na prywatną opinii, z której wynika, że powyższe obiekty są zlokalizowane wewnątrz budynków produkcyjnych oraz stanowią urządzenia, a także instalacje przemysłowe i nieprzemysłowe służące do zaopatrywania budynków w media technologiczne i nietechnologicznie. Są one niezbędne dla zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu technologicznego oraz funkcjonowania tych budynków. Stanowią typowe dla tej branży wyposażenie budynków. Nawet gdyby uznać te obiekty za odrębne od budynku nie stanowią one budowli, gdyż nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a więc nie stanowią obiektów budowlanych.

Odnosząc się do urządzeń technicznych posiadających części budowlane skarżąca, powołując się na art. 3 pkt 3 P.b., wskazała że urządzenia techniczne będą podlegać opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy będą obiektami wolnostojącymi. Natomiast urządzenie posadowione na budowli (jaką niewątpliwie jest fundament czy konstrukcja wsporcza - estakada) nie jest wolnostojącym urządzeniem technicznym. Sporne nośnice nie mają charakteru wolnostojącego, gdyż to urządzenia techniczne położone bezpośrednio na konstrukcjach wsporczych (fundamentach). Jeśli urządzenie techniczne posiada część budowlaną, to podatkowi będzie podlegać tylko ta część. Ponieważ więc sporne nośnice zostały posadowione na konstrukcji wsporczej (fundamentach), to urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymontować czy zastąpić innymi, bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje taka sama. W konsekwencji, wyłącznie konstrukcja wsporcza mieści się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Skarżąca ponownie powołała się na opinię rzeczoznawcy budowlanego, z której wynika, że przenośniki taśmowe to urządzenia techniczne o charakterze ciągłym, które składają się z części budowlanej (konstrukcja wsporcza, tzw. nośnica z fundamentami) oraz części technicznej, czyli napędu (np. taśmy wraz z rolkami czy łańcucha). O ile całe urządzenia (czyli przenośniki, filtry czy wagi) nie są budowlami, to ich części budowlane stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie skarżąca, podtrzymując skargę, wyjaśniła że organy w ogóle nie wzięły pod uwagę specyfiki przedsiębiorstwa.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszyło przede wszystkim przepisy art. 233 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Uregulowana w tym ostatnim przepisie zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenia oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zatem nie polega na weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice tego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać m. in. zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania. Określenie w złożonym przez skarżącą odwołaniu, że dotyczy ono części decyzji odnoszącej się do "nieuznania w pełni stanowiska spółki w sprawie wyłączenie z opodatkowania instalacji i urządzeń wewnątrzbudynkowych" oraz "tzw. części technicznej określonych nośnic", nie zwalnia organu odwoławczego od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ pierwszej instancji swoją decyzję zawarł w trzech punktach – stwierdził częściową nadpłatę, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. Natomiast Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie, dodając że czyni to w zakresie zaskarżenia. Rozstrzygnięciem swym nie objęło nawet całego postępowania nadpłatowego (stwierdzenia nadpłaty w części oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części), ograniczając się tylko do kwestii opodatkowania stacji uzdatniania wody, instalacji kondensatu oraz nośnic. Tym samym Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, albowiem nie rozpatrzyło ponownie sprawy podatkowej, której rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne dotyczyło nie tylko kwestii nadpłaty podatku od trzech ww. rodzajów obiektów, ale także nadpłaty podatku od gruntów, wiaty stalowej i instalacji komputerowej, a nadto określało wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r.

Art. 233 Ordynacji podatkowej wyczerpująco reguluje rodzaje decyzji odwoławczych. I tak w § 1 pkt 1 stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Również ten przepis nie pozwala organowi odwoławczemu na utrzymanie zaskarżonej odwołaniem decyzji "w zakresie zaskarżenia", jak w rozstrzygnięciu zaznaczyło Kolegium. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, obligująca organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, nie pozwala temu organowi na kontrolowanie decyzji tylko w jej fragmencie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek wniesionego przez skarżącą odwołania, organ odwoławczy mógł, co najwyżej, utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają organowi odwoławczemu w części jedynie uchylić decyzję pierwszoinstancyjną, o czym stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy.

Zdaniem Sądu powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy, zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast w oparciu o art. 135 P.p.s.a. uchylił także decyzję organu pierwszej instancji również z uwagi na naruszenie przez ten organ przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tymczasem, organ pierwszej instancji prowadząc kontrolowane postępowanie nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, naruszając tym samym powołane wyżej przepisy postępowania. Tych naruszeń nie dostrzegł również organ odwoławczy, choćby odnośnie do obiektów, co do których się wypowiadał, jak stacja uzdatniania wody, instalacje kondensatu do oddziału mieszanki czy nośnice.

Odnosząc się do stacji uzdatniania wody oraz instalacji kondensatu organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń. Wezwał wprawdzie skarżącą do udzielenia szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji działalności m. in. stacji uzdatniania wody i instalacji kondensatu, skarżąca odpowiedzi udzieliła, załączając do niej zdjęcia, ale wydając decyzję Burmistrz do tych informacji w ogóle się nie odniósł. Również nie odniósł się do informacji podanych przez spółkę, dotyczących ww. obiektów (k. 15 i 16 wniosku). Spółka wskazała w nich, że obiekty te są zlokalizowane wewnątrz budynków i są z nimi powiązane funkcjonalnie, stanowiąc elementy wyposażenia technologicznego tych budynków, zapewniającego możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z przeznaczeniem. Uzasadniając decyzję, organ wyjaśnił, że w art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca wskazuje wprost na stacje uzdatniania wody i aby tego typu budowla mogła pełnić swoją rolę niezbędne jest wyposażenie jej w odpowiednie urządzenia techniczne. Zaznaczył, że niektóre z urządzeń technicznych, związane z budowlą - stacją uzdatniania wody, zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co ma miejsce w analizowanym przypadku. Dalej stwierdził, że "rzeczy znajdujące się wewnątrz wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty budynków mogą być uznane za urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) umożliwiające wykorzystanie obiektu (stacji uzdatniania wody) zgodnie z przeznaczeniem.". Z powyższych zapisów można wysnuć wniosek, że organ pierwszej instancji uznał budynek za stacje uzdatniania wody, a znajdujące się w jego wnętrzu "rzeczy" za urządzenia budowlane, umożliwiające wykorzystanie obiektu (stacji uzdatniania wody) zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem skarżąca wskazała, że stacja uzdatniania wody znajduje się w budynku kotłowni i jest elementem jego wyposażenia technologicznego (skardze podała jako przykład takiego elementu wyposażenia urządzenia do uzdatniania wody w domach jednorodzinnych). W tym zakresie organ nie poczynił jednak żadnych ustaleń, a są one niezbędne do stwierdzenia, czy stacja uzdatniania wody i instalacja kondensatu są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (ar. 3 pkt 1 P.b.) czy są urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.). Organ stwierdził również, że sporne urządzenia są niezależne od budynków, w których się znajdują, a budynki wobec tych urządzeń pełnią rolę służebną, ale takie ustalenia również nie wynikają z zebranego materiału dowodowego. Oczywiście w art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca w definicji budowli wprost wskazała na stacje uzdatniania wody. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że stacja ta służy budynkowi, w którym się znajduje, okoliczność ta powinna być przez organ podatkowy zweryfikowana. Natomiast obiekt nazwany instalacją kondensatu do oddziału mieszanki w swoich rozważaniach organ całkowicie pominął, podobnie jak poczynienie w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Prowadząc postępowanie organ nie dokonał choćby oględzin tych obiektów, jak również nie ustosunkował się do załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dowodu jakim jest przedłożona przez skarżącą opinia techniczna, z której wynika, że m. in. stacja uzdatniania wody i instalacja kondensatu są zlokalizowane wewnątrz budynków produkcyjnych oraz stanowią urządzenia (...) służące do zaopatrywania tych budynków w media technologiczne i nietechnologiczne. Przedłożona przez skarżącą opinia nie jest wprawdzie opinią w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, jest jednak – jako opinia prywatna - dowodem z dokumentu, albowiem ww. ustawa w art. 181 wprowadza w postępowaniu podatkowym zasadę otwartego systemu dowodów. Jako zebrany w kontrolowanym postępowaniu dowód (w wyniku przedłożenia tego dokumentu przez spółkę) podlega ocenie organu podczas rozpatrywania całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast w kwestii nośnic (urządzeń technicznych posiadających części budowlane) należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez powiązanie art. 3 pkt 3 P.b. z art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy. Należy zauważyć, że w P.b. nie ma już takiego przepisu od 28 czerwca 2015 r., o czym organ wspominał we wcześniejszych rozważaniach dotyczących stacji uzdatniania wody. W 2016 r. obowiązywał art. 3 pkt 1 P.b., który stanowił, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Tymczasem w swoich rozważaniach organ odnosił się do pojęcia całości techniczno-użytkowej, które w przepisach obowiązujących w 2016 r. już nie występuje. Nadto przedstawiając motywy rozstrzygnięcia w kwestii ww. obiektów, organ pominął całkowicie zawierający definicję budowli przepis art. 3 pkt 3 P.b., który wśród budowli wymienia m. in. wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Tym samym nie ustosunkował się do zawartych we wniosku twierdzeń skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane, na których zamontowane są nośnice. Należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia kwestii nośnic niezbędne jest również odniesienie się do ustaleń dokonanych w oparciu o odpowiedź spółki, a jeżeli okażą się one niewystarczające organ powinien poczynić dodatkowe ustalenia, opierając się choćby na oględzinach ww. obiektów. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego, którego obowiązkiem będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do wiaty stalowej (która w rozważaniach organu odwoławczego została całkowicie pominięta) organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe - dokonał jej oględzin, dokumentując je fotografiami. W oparciu o te dowody ustalił, że wiata jest obiektem o częściowej konstrukcji stalowej, posiadającym dwie przegrody wykonane z cegieł silikatowych do pełnej wysokości ściany aż po "solidny dach". Ze zdjęć wynika natomiast, że owe przegrody z cegieł (ściana tylna i jedna ściana boczna) nie sięgają "pełnej wysokości ściany" aż po dach, ponieważ między dachem a obiema ścianami jest wolna przestrzeń. W swoich rozważaniach organ skupił się głównie na wykazaniu trwałego związania spornego obiektu z gruntem, która to okoliczność nie jest przez spółkę kwestionowana. Natomiast podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynek (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), to – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Dokonując subsumcji ustalonego odnośnie do wiaty stalowej stanu faktycznego, organ pierwszej instancji całkowicie pominął rozważania dotyczące tego fragmentu definicji budowli, który wymusza na obiekcie budowlanym jakim jest budynek wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Tymczasem sporny obiekt, zdaniem Sądu, nie spełnia przesłanek wskazanych w powołanym wyżej przepisie, gdyż w świetle znajdującej się w aktach dokumentacji fotograficznej nie można uznać, że obiekt ten jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w taki sposób by można było go uznać za budynek. Podkreślić należy, że w przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z definicją z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Podatek od nieruchomości jest wyliczany z iloczynu stawki podatkowej i powierzchni użytkowej liczonej w metrach kwadratowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2014/09 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 P.b. – uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu. Sporna wiata jest otwarta od frontu i od prawego boku, nie posiada zatem trzeciej i czwartej przegrody, które zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniały w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Z wykonanych w trakcie oględzin zdjęć wynika wprawdzie, że część frontowa wiaty jest odgrodzona od przestrzeni otoczenia niewysokim murem, jednakże nie znajduje się on na całej długości tej części. Natomiast z prawej strony brak jakiegokolwiek odgrodzenia wiaty od wolnej przestrzeni w otoczeniu. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, nie można twierdzić, że konstrukcja wiaty spełnia wszystkie kryteria wskazane w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym organ pierwszej instancji, uznając wiatę metalową za budynek, który należy opodatkować od powierzchni użytkowej, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w kwestii rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Sąd stwierdza, że narusza ono przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje organ podatkowy do określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie przy wykładni ww. przepisu wskazuje się jako ważną przesłankę interpretacyjną treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 lutego 2016 r., III SA/Gl 2509/15). Wynika z niego (druk sejmowy nr 3462), że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę składu 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zatem konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy odnośnie szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania, funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano więc, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). W projekcie wskazano też, że omawiana zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą NSA, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wyjaśniono dalej, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) Ordynacji podatkowej będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i cząstkowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika.".

W kontrolowanej sprawie korekta deklaracji nie obejmowała całości ani nawet znacznej części podatku (zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie przed korektą – [...] zł, wnioskowana nadpłata – [...] zł), a mimo tego organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Jednakże postępowania w tym zakresie nie prowadził, co wynika z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych. Burmistrz nie wyjaśnił podstawy prawnej zawartego w pkt 3 rozstrzygnięcia, określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł. Nie powołał, wskazując jego podstawę prawną, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a jedynie przepisy art. 74a i art. 75 § 4a tej ustawy, przy czym również nie wyjaśnił, czy wskazana w pkt 3 kwota dotyczy całego zobowiązania podatkowego za dany rok, czy jedynie prawidłowej wysokości zobowiązania w zakresie uregulowanym przepisem art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Pomijając tę kwestię organ naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który wymaga, aby uzasadnienie prawne decyzji zawierało wyjaśnienie jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Należy podkreślić, że art. 75 § 4a Ordynaci podatkowej dotyczy takich sytuacji, w których zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 maja 2017 r., I SA/Wr 1212/16). W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, a więc będzie nieuzasadnione, stąd wystarczającym trybem załatwienia takiego wniosku będzie właśnie odmowa stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił postanowienie Burmistrza z [...] stycznia 2018 r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, jak i omówione wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. u.p.o.l. oraz P.b., a także naruszenie art. 75 § 4a i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji oraz postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2018 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).