Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1063/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2018 r. oraz I i II kwartał 2019 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik US") z [...] listopada 2021r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W związku z prowadzoną kontrolą podatkową wszczętą w dniu [...] stycznia 2020r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług za okres od 1 stycznia 2018r. do 30 czerwca 2019r., Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2021r. określił Spółce:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ll, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji,

- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ll, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r.

oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki tych kwot.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

- naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych (podatku VAT oraz sankcji) na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia;

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu stanowi rzeczy oraz materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur VAT, jest nieuprawnione;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie skarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy, co uniemożliwia dokonanie skutecznej kontroli skarżonej decyzji;

- ustalenie i zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. sankcji - za okres od II kwartału 2018r. do II kwartału 2019r., mimo braku podstaw prawnych i sprzeczności art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT", "u.p.t.u.") z art. 273 dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ll, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r. określone zostały przez Naczelnika US stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] stycznia 2020r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług za okres od 1 stycznia 2018r. do 30 czerwca 2019r. Organ pierwszej instancji określił także należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Dyrektor IAS ustalił na podstawie zebranego materiału w toku prowadzonej kontroli podatkowej, że Spółka w składanych do [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7K za ll, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r. wykazała kwoty podatku naliczonego do odliczenia w kwotach zawyżonych w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, a jedynie stwarzające pozory działalności poprzez wystawianie faktur na potrzeby legalizacji towarów niewiadomego pochodzenia.

Dotyczy to faktur VAT wystawionych przez 33 podmioty: B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., J. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., W. sp. z o.o., Z . sp. z o.o., L. sp. z o.o., C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o.

Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych Naczelnik US w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej stwierdził, że ww. podmioty wystawiły w ll, III i IV kwartale 2018r. oraz I i II kwartale 2019r. na rzecz Spółki faktury sprzedaży towarów handlowych łącznie na kwotę netto 1.457.805,19 zł, podatek VAT 335.295,24 zł.

Wskazane 33 spółki uznano za podmioty, które jedynie stwarzały pozory działalności, czyli za podmioty nieistniejące, nie prowadzące działalności gospodarczej, które w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym. Kontrolujący uznali, że faktury zaewidencjonowane w rejestrze zakupów Spółki, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty nie dokumentują czynności w nich wykazanych, nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponadto ustalono, że w rzeczywistości ww. podmioty nie rozporządzały jak właściciel towarami wykazanymi w treści faktur. Tym samym nie mogły być one rzeczywistym źródłem pochodzenia towarów. Niewywiązanie się z ustawowego obowiązku wynikającego z art. 155 § 1 O.p. przez te spółki, a także brak uczestnictwa w przeprowadzonych kontrolach podatkowych, nieokazanie do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej, może świadczyć o świadomym zamiarze ukrywania przed organami podatkowymi tej dokumentacji celem utrudnienia organom podatkowym odtworzenia łańcucha dostaw i dotarcia do rzeczywistych dostawców towarów handlowych.

W ocenie kontrolujących, Spółka aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano, że zarząd Spółki mógł posiadać wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, że działalność Spółki służyć będzie działaniom polegającym na otrzymywaniu i ewidencjonowaniu fikcyjnych faktur VAT na zakup towarów od ww. 33 firm. Działalność Spółki w badanym okresie w zakresie nabyć towarów od ww. 33 dostawców miała charakter pozorny. Stwierdzono, że w rozpatrywanym stanie faktycznym brak jest znamion legalnie i rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT w odniesieniu do ww. dostawców towarów handlowych.

W ocenie kontrolujących, powyższe okoliczności i dowody zebrane w czasie kontroli dają podstawy do uznania, że faktury VAT wystawione przez ww. 33 podmioty w ll, III i IV kwartale 2018r. oraz I i II kwartale 2019r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W związku z tym Dyrektor IAS uznał, że Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zaś Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. firmy w łącznej kwocie VAT: 335.295,24 zł (netto: 1.457.805,19 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczeniu zatem podlega przybliżona kwota niewykonanego zobowiązania podatkowego (tj. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za dany okres pomniejszona o dokonane wpłaty na poczet zobowiązania) oraz odsetki należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie znajduje również zastosowanie art. 112c ustawy o VAT.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Naczelnik US ustalił, iż przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzonego na podstawie art. 112c ustawy o VAT wynosi:

- za II kwartał 2018r.: 71.718,00 zł (tj. 100% kwoty zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za II kwartał 2018r.),

- za III kwartał 2018r.: 55.979,00 zł (tj. 100% kwoty zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za III kwartał 2018r.),

- za IV kwartał 2018r.: 78.382,00 zł (tj. 100% kwoty zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2018r.),

- za I kwartał 2019r.: 43.608,00 zł (tj. 100% kwoty zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za I kwartał 2019r.),

- za II kwartał 2019r.: 85.608,00 zł (tj. 100% kwoty zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego - 80.420,00 zł oraz kwoty zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 5.188,00 zł za II kwartał 2019r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7K złożonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej za badany okres, Naczelnik US ustalił, że kwota podlegająca zabezpieczeniu na majątku Spółki w podatku od towarów i usług za ll, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r. wynosi 738.303,00 zł (w tym: 330.107,00 zł - przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, 72.901,00 zł - kwota odsetek należna od tego zobowiązania oraz 335.295,00 zł - kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego).

Dyrektor IAS stwierdził, że NUS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia organ dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w aspekcie przybliżonej kwoty zabezpieczanego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego stanowi m.in.:

1. brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania, którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu:

• jak wynika z bazy Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie posiada nieruchomości ani zarejestrowanych na siebie pojazdów;

• w złożonym w dniu [...] stycznia 2020r. oświadczeniu ORD-HZ Spółka nie wykazała żadnego majątku;

• Spółka na koniec 2020r. posiadała aktywa trwałe jedynie w postaci należności długoterminowych o wartości 96.488,73 zł, a wartość posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych ([...] zł) jest znacznie niższa niż kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego (738.303,00 zł);

• w latach 2018-2020 zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przewyższały sumę aktywów Spółki,

2. wyniki finansowe, świadczące o braku możliwości finansowych Spółki do uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego:

• zgodnie z rachunkami zysków i strat w latach 2018-2020 Spółka poniosła straty z prowadzonej działalności;

• dochód wykazany w zeznaniach CIT-8 za 2019r. (20.611,12 zł) i 2020r. (10.981,29 zł) nie pozwala na uregulowanie przewidywanego zobowiązania podatkowego;

3. przyjmowanie "pustych" faktur: faktury zakupu towarów w postaci: ubrań, zabawek, kosmetyków, artykułów papierniczych, biżuterii, artykułów gospodarstwa domowego oraz obuwia od ww. 33 podmiotów, ujęte w ewidencjach VAT za ll, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r., z których Spółka odliczyła podatek VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń handlowych;

4. rodzaj, charakter i sposób popełnionych uchybień, stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a w konsekwencji niewywiązywanie się z nałożonych obowiązków podatkowych i ewidencyjnych poprzez zaniżanie i niewpłacanie podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i rozstrzygniecie co do istoty, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 1 O.p., poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych (podatku VAT oraz sankcji) na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

- art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, poprzez określenie i zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. sankcji VAT - za okres od II kwartału 2018r. do II kwartału 2019r., mimo braku podstaw prawnych, sprzecznie z zasadną neutralności podatku VAT oraz zasadą proporcjonalności,

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu stanowi rzeczy oraz materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur VAT, jest nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne.

Zdaniem Skarżącej organ nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych. Skarżąca za niedopuszczalne uznała określenie i zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT - w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2022r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ll, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r. i kwoty odsetek za zwłokę oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ll, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r. i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki określonych przybliżonych kwot.

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak pozostałe zarzuty skargi, w tym m.in. zarzuty naruszenia art. 112c ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.

Jak stanowi art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącej, stanu jej majątku i możliwości płatniczych.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749, wyrok NSA z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, CBOSA).

Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r. I FSK 251/15 - CBOSA).

W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006r., II FSK 373/05, CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jak już wskazano uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., I FSK 594/11, CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Przesłanką zabezpieczenia może być ujawnienie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawiane przez nierzetelnych kontrahentów, którzy nie wykonali na rzecz podatnika dostaw (usług) udokumentowanych tymi fakturami (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 września 2019r., I SA/Łd 402/19, LEX nr 2726292).

W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązania (zaległości) w podatku od towarów i usług za ll, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z udziałem Spółki w procederze polegającym na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Według organów ujawnione w trakcie kontroli podatkowej okoliczności z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącej przez 33 podmioty: B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., J. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., W. sp. z o.o., Z . sp. z o.o., L. sp. z o.o., C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o. - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych Naczelnik US stwierdził, że ww. podmioty wystawiły w ll, III i IV kwartale 2018r. oraz I i II kwartale 2019r. na rzecz Spółki faktury sprzedaży towarów handlowych łącznie na kwotę netto 1.457.805,19 zł, podatek VAT 335.295,24 zł.

Jak argumentowały organy podatkowe, z zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że ww. firmy są podmiotami nieistniejącymi, które nie prowadzą i nigdy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonywały dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi przez nie fakturami. W rzeczywistości były wykorzystywane do pozorowania prowadzenia działalności w branży obrotu wyrobami pochodzenia azjatyckiego, a ich faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. W przeważającej większości spółki te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. Nawiązanie jakiegokolwiek kontaktu z ww. spółkami lub z ich zarządem było niemożliwe. W wielu przypadkach przeprowadzone wizje lokalne pod deklarowanymi przez te spółki adresami siedzib i prowadzenia działalności gospodarczej potwierdziły fakt, że w miejscach tych nie przebywają ani członkowie zarządu tych spółek ani ich pracownicy. W trakcie wizji lokalnych nie stwierdzono, by spółki te dysponowały lokalami lub pomieszczeniami (adekwatnymi do skali prowadzonej działalności), a których istnienie z uwagi na wielkość obrotów wydawałoby się niezbędne. W szczególności nie stwierdzono, by podmioty te będąc dostawcami towarów do Skarżącej dysponowały pomieszczeniami, w których mogliby przebywać członkowie ich zarządu lub pracownicy, oraz mogłaby być prowadzona działalność zarządczo-marketingowa, księgowość, spotkania z potencjalnymi kontrahentami, dokonywanie zamówień, realizowanie zleceń zakupu i sprzedaży, dokonywanie płatności, wystawianie faktur.

W trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u wybranych dostawców nie udało się nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi oraz nie udało się dotrzeć do dokumentacji finansowo-księgowej tych spółek. Podmioty te nie reagowały na kierowane do nich za pośrednictwem operatora pocztowego wezwania. Wezwania te nie były odbierane (podwójne awizo), a wezwania odebrane pozostawały bez odpowiedzi. W wielu przypadkach firmy te mimo ciążącego na nich obowiązku nie składały plików JPK-VAT lub z niezrozumiałych powodów składały je wybiórczo, jedynie za wybrane miesiące.

W przypadku ww. spółek występuje "odwrócony łańcuch obrotu". Na normalnie funkcjonującym rynku, towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego. W omawianym przypadku występuje nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, obniżyć koszty działalności gospodarczej, natomiast w omawianym przypadku łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi. Nadto w wielu przypadkach spółki biorące udział w łańcuchu dostaw występują na różnych etapach obrotu towarem tzn. kontrahenci deklarujący dostawy do Skarżącej wykazują w swoich rozliczeniach nabycia od podmiotów będących również bezpośrednimi dostawcami do Skarżącej, co oznacza, że wydłużony zostaje tylko łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach.

Według kontrolujących wszystkie te spółki były ogniwami "siatki" podmiotów, uczestnicząc w fikcyjnych transakcjach jedynie w celu ich uwiarygodnienia, budując "pajęczynę" wzajemnych relacji tak, by utrudnić wykrycie procederu oszustwa podatkowego, przynoszącego korzyści podatkowe kolejnym podmiotom, które mogły odliczać niezapłacony na wcześniejszych etapach podatek VAT.

Pomimo istnienia okoliczności, które powinny były wzbudzić czujność i szczególne zainteresowanie Skarżącej w zakresie kontrahentów, z którymi podejmowała współpracę i spowodować szczególnie wnikliwą oraz staranną weryfikację ich wiarygodności, Skarżąca nie podjęła żadnych kroków zmierzających w kierunku sprawdzenia tych firm, a nadto nie miała szczegółowej wiedzy o tych podmiotach. W trakcie prowadzonej kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek zasad zamawiania towarów od ww. zakwestionowanych spółek - brak pisemnych umów handlowych, czy też wzajemnie wymienianych potwierdzeń, korespondencji (w tym: e-mail), co do np. ilości zamawianego towaru, miejsca dostawy, itp.

W ocenie kontrolujących, ogół ustalonych okoliczności może wskazywać, że Skarżąca aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano, że zarząd Spółki mógł posiadać wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, że działalność Skarżącej służyć będzie działaniom polegającym na otrzymywaniu i ewidencjonowaniu fikcyjnych faktur VAT na zakup towarów od ww. 33 firm.

Przeprowadzone w trakcie kontroli czynności wobec wskazanych jako dostawcy towarów handlowych do Skarżącej podmiotów gospodarczych w ocenie kontrolujących dają podstawę do stwierdzenia, że działalność tych spółek miała charakter pozorny. O pozorności istnienia podmiotu mogą bowiem również decydować następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, nieposiadanie dokumentacji księgowej lub ukrywanie takiej dokumentacji, faktyczny brak organów zarządczych, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych (w tym aktualizacyjnych) spoczywających na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami VAT. Podmiot nieistniejący, to m.in. taki podmiot, który stwarza tylko formalne pozory istnienia, a w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Wskazane 33 spółki uznano w związku z powyższym za podmioty, które jedynie stwarzały pozory działalności, czyli za podmioty nieistniejące, nie prowadzące działalności gospodarczej, które w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym. Kontrolujący uznali, że faktury zaewidencjonowane w rejestrze zakupów Skarżącej, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty nie dokumentują czynności w nich wykazanych, nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponadto ustalono, że w rzeczywistości ww. podmioty nie rozporządzały jak właściciel towarami wykazanymi w treści faktur. Tym samym nie mogły być one rzeczywistym źródłem pochodzenia towarów. Niewywiązanie się z ustawowego obowiązku wynikającego z art. 155 § 1 O.p. przez te spółki, a także brak uczestnictwa w przeprowadzonych kontrolach podatkowych, nieokazanie do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej, może świadczyć o świadomym zamiarze ukrywania przed organami podatkowymi tej dokumentacji celem utrudnienia organom podatkowym odtworzenia łańcucha dostaw i dotarcia do rzeczywistych dostawców towarów handlowych.

W ocenie kontrolujących, w związku z powyższymi ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej, zasadnym staje się stwierdzenie, że działalność Skarżącej w badanym okresie w zakresie nabyć towarów od ww. 33 dostawców miała charakter pozorny. Stwierdzono, że w rozpatrywanym stanie faktycznym brak jest znamion legalnie i rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT w odniesieniu do ww. dostawców towarów handlowych.

Dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia wskazują zatem z dużym prawdopodobieństwem, że ujęte przez Skarżącą w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez ww. 33 podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie natomiast z art. 112c ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe były ustalenia, że Skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak też faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, to konsekwencją tego było określenie również przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, zważywszy przy tym na wskazane przez organy okoliczności mogące wskazywać, że Skarżąca aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2021r. I FSK 510/21; CBOSA).

Jako bezzasadne należy uznać twierdzenia Skarżącej o braku możliwości zabezpieczenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych. Żaden przepis ustawy nie ogranicza możliwości zabezpieczenia tego rodzaju należności, które wynikają z przepisu ustawy podatkowej i których dochodzenie będzie obowiązkiem organów podatkowych. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19, zauważyć należy, że Trybunał potwierdził w nim kompetencje państw członkowskich do unormowania sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Trybunał wskazał dalej, że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym (pkt 27 i 31). W stanie faktycznym, na którego kanwie wydano ww. orzeczenie, Trybunał uznał, że rozwiązania prawne przyjęte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, mimo istnienia takiej potrzeby, nie pozwalają na elastyczne stosowanie wspomnianej sankcji. Sztywne określenie wysokości dodatkowego zobowiązania Trybunał uznał w tamtej sprawie za wykraczające poza cel sankcji (pkt 37). W obecnie rozpatrywanej sprawie wspomniane okoliczności, przyjęte przez Trybunał jako istotne dla rozstrzygnięcia, nie mają znaczenia. W sprawie niniejszej nie chodzi bowiem o błąd podatnika, ale faktyczne nieprawidłowości, związane z uprawdopodobnieniem aktywnego udziału Spółki w oszustwie podatkowym.

Argumenty podnoszone przez Skarżącą w skardze, co do rzetelności transakcji, niepełnego materiału dowodowego, okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, roli Skarżącej w stwierdzonym procederze (świadomość udziału w oszustwie/dochowanie należytej staranności) mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca pomija bowiem, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 2640/17; CBOSA). Jak wynika z akt sprawy protokół kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2021r. został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 listopada 2021r. i Skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia złożenia zastrzeżeń do tego protokołu.

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Z kolei same wyliczenia, co do określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, jak również dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdują się na stronach 21-39 decyzji Naczelnika US.

Jak już wskazano, celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona wykonalności przyszłych wierzytelności Skarbu Państwa, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika, nie oznacza, że ostatecznie w takiej wysokości, a nie innej określone zostanie zobowiązanie podatkowe, a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Wskazać również należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że nie ujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa, stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi okoliczność, której stwierdzenie wskazuje na możliwość - w przypadku braku zabezpieczenia majątkowego - utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Ponadto w ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zaległości podatkowych i ustalony stan majątkowy Skarżącej, również stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Jak ustalono Skarżąca nie posiada nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie posiada pojazdów mechanicznych o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych, nie posiada innych ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu. Skarżąca w latach 2018-2020 nie osiągnęła zysków pozwalających pokryć prognozowane zobowiązania podatkowe.

Obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego stanowią m.in.:

1. brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań, których przybliżone kwoty zostały określone decyzją o zabezpieczeniu:

• jak wynika z bazy Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie posiada nieruchomości ani zarejestrowanych na siebie pojazdów;

• w złożonym w dniu [...] stycznia 2020r. oświadczeniu ORD-HZ Spółka nie wykazała żadnego majątku;

• Spółka na koniec 2020r. posiadała aktywa trwałe jedynie w postaci należności długoterminowych o wartości [...] zł, a wartość posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych ([...] zł) jest znacznie niższa niż kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego (738.303,00 zł);

• w latach 2018-2020 zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przewyższały sumę aktywów Spółki,

2. wyniki finansowe, świadczące o braku możliwości finansowych Spółki do uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego:

• zgodnie z rachunkami zysków i strat w latach 2018-2020 Spółka poniosła straty z prowadzonej działalności;

• dochód wykazany w zeznaniach CIT-8 za 2019r. (20.611,12 zł) i 2020r. (10.981,29 zł) nie pozwala na uregulowanie przewidywanego zobowiązania podatkowego;

3. przyjmowanie "pustych" faktur: faktury zakupu towarów w postaci: ubrań, zabawek, kosmetyków, artykułów papierniczych, biżuterii, artykułów gospodarstwa domowego oraz obuwia od ww. 33 podmiotów, ujęte w ewidencjach VAT za ll, III i IV kwartał 2018r. oraz I i II kwartał 2019r., z których Spółka odliczyła podatek VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń handlowych;

4. rodzaj, charakter i sposób popełnionych uchybień, stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a w konsekwencji niewywiązywanie się z nałożonych obowiązków podatkowych i ewidencyjnych poprzez zaniżanie i niewpłacanie podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, mogą nie zostać przez Spółkę wykonane.

Spółka nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia dobrowolnie ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych (w łącznej kwocie 738.303,00 zł, w tym: 330.107,00 zł - przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, 72.901,00 zł - kwota odsetek należna od tego zobowiązania oraz 335.295,00 zł - kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego), co może również skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym.

Wprawdzie sama suma wysokości przewidywanych należności podatkowych w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania ich w przyszłości, jednakże odniesienie ich wielkości do stanu majątku Spółki oraz ocena prawdopodobieństwa ich wykonania w kontekście jej działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Dokonały ustaleń w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej i zwróciły uwagę na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru. Oznacza to też, że Skarżąca prowadziła nierzetelne księgi podatkowe. Ujawnienie w toku kontroli podatkowej (postępowaniu podatkowym), że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015r. III SA/Gl 1723/15, CBOSA). Wyjaśnić również należy, że na etapie zabezpieczenia nie chodzi o przesądzenie faktów świadczących o nadużyciach, ale o ich uprawdopodobnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2021r., sygn. akt I FSK 1312/20 – już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (zob. też wyrok NSA z 16 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 3030/18; CBOSA).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się zgodnie, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15 (CBOSA). Podobnie uczestnictwo podatnika w procederze tzw. karuzeli podatkowej stanowi argument przemawiający za realnością obawy, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostałoby wykonane. Również proceder ewidencjonowania faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego celem zmniejszenia obciążeń podatkowych, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek podmiot dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Tak więc, działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację Skarżącej pod względem możliwości wykonania zobowiązań podatkowych, wskazując na brak osiągnięcia w latach 2018-2020 zysku pozwalającego pokryć przewidywane należności podatkowe, a także sposób powstania zabezpieczanych zaległości (ewidencjonowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), wielkość zabezpieczanych należności podatkowych, brak majątku ruchomego i nieruchomego.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą, zauważenia wymaga, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia przez organy podatkowe dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżąca uważała, że jej majątek jest wystarczający do zapłaty zobowiązań, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinna była na etapie wnoszenia odwołania przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to ona ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżąca nie wskazała w toku postępowania.

Trzeba również wskazać, że określenie/ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (w tym dodatkowego zobowiązania podatkowego) nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie (ustalenie) w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego) ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego) i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości zobowiązania (dodatkowego zobowiązania podatkowego), ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Podana w decyzji wysokość zobowiązań podatkowych nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Podane kwoty mają wyłącznie charakter informacyjny. Merytoryczne zarzuty, w tym co do uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Sąd nie przesądza kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Kwestie te oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, będą podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym.

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego), obliczoną na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dla celów określenia wysokości zabezpieczenia wykorzystuje się m.in. ustalenia i dane zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu wymiarowym. W niniejszej sprawie organ w sposób prawidłowy określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę, jak też dodatkowego zobowiązania podatkowego, opierając się w tym zakresie na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej. Powyższe dane - w ocenie Sądu - stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość należności podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Argument, że materiał był niepełnie zebrany nie może wywołać skutku prawnego, gdyż jak wskazano wyżej nie jest to postępowanie wymiarowe, a jego celem jest jedynie ustalenie zabezpieczenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie prawo złożenia skargi do Sądu. Tak więc w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia należności podatkowych, poprzez wskazanie na okoliczności związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez ww. 33 podmioty. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tych należności. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Zatem z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (dodatkowego zobowiązania podatkowego).

Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180, art. 122 i art. 191 O.p. W związku z tymi zarzutami podnieść również należy, że organ wykazał też, iż majątek i dochody Skarżącej nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, iż Skarżąca nie wywiąże się z tych zobowiązań.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały poprawnej ocenie. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności (art. 120 O.p.).

Podkreślić należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu – jak wskazano – ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Dyrektor IAS rozpoznał sprawę zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania. Organ drugiej instancji ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji, zasada wynikająca z art. 127 O.p., tj. zasada dwuinstancyjnego postępowania, została w niniejszej sprawie zachowana.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16).

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.