Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1720/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118, art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3133/13 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3133/13 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 2006 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 grudnia 2012 r. orzekającej o solidarnej ze Spółką [...] spółka akcyjna (dalej: "Spółka") odpowiedzialności T. R. (dalej: "Skarżący") i drugim członkiem zarządu J.D., za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 3.518.203 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu CIT-8 za ten okres 0 zł. Organ ustalił, że w 2006 r. Spółka zwiększyła podatkowe koszty uzyskania przychodu i wykazała poniesienie nienależnej straty. Stwierdzono także brak dokumentów źródłowych potwierdzających prawidłowość zmniejszenia przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Stwierdzono także nieprawidłowości związane z zawartą w dniu 26 września 2006 r. pomiędzy Spółką (jako Zbywcą), a P. [...] S.A. (jako Nabywcą) umową zbycia akcji P. [...] S.A. (Nabywca), polegające na niesłusznym ujęciu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów Spółkę kwoty 19.030.274,51 zł jako "strata na sprzedaży akcji", w sytuacji gdy przychody ze sprzedaży akcji w wysokości 1 zł zostały ujęte w księgach Spółki na podstawie dokumentu PK [...].

Spółka nie uregulowała zobowiązania określonego w ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. orzekł o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 3.477.537 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.505.637 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 347.697,50 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki w okresie od 26 kwietnia 2004 r. do 3 marca 2009 r., tj. w okresie kiedy przypadał termin płatności ww. zobowiązania. Stwierdził również bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W ocenie Organu I instancji spełnione zostały zatem przesłanki pozytywne zawarte w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Postępowanie egzekucyjne prowadzonego było na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia z dnia 27 sierpnia 2010 r. i z dnia 1 lutego 2011 r., o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, którymi podjął próby zajęcia rachunków bankowych Spółki w bankach. W odpowiedzi na ww. zajęcia banki odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki. Podejmowane były także próby przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki. Jednak i one okazały się bezskuteczne. Wykazano również nieskuteczność podjętych przez organ egzekucyjny prób zajęcia wierzytelności pieniężnych Spółki w [...] Urzędzie Skarbowym w W. W dniu 1 lutego 2011 r. organ egzekucyjny podjął także próbę zajęcia praw z papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych Spółki w biurach maklerskich. W odpowiedzi domy i biura maklerskie odpowiedziały, że nie prowadzą dla Spółki żadnych rachunków. Organ egzekucyjny zwrócił się również do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o pomoc w poszukiwaniu majątku Spółki i wykonaniu czynności egzekucyjnych z wszelkiego majątku, przekazując w tym celu ww. organom zlecenia rekwizycyjne, które jednak zostały zwrócone z uwagi na niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. Wystąpił także z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów o zarejestrowane na Spółkę pojazdy, które wykazało kilkanaście pojazdów zarejestrowanych na Spółkę, jednak nie ustalono ich miejsca parkowania. Jednocześnie określono ich wartość jako niewielką w stosunku do wysokości egzekwowanych zaległości Spółki i zaniechano ich dalszego poszukiwania. W tym stanie rzeczy postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki.

W dniu 6 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. ponownie wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z uwagi na ujawniony składnik majątku Spółki w postaci udziałów w wymienionych w tym tytule spółkach. Oceniając przesłanki negatywne zawarte w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., organ I instancji wskazał, iż Skarżący jako członek zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości w przewidzianym terminie, tj. w dniu 16 kwietnia 2007 r. (upływ terminu wymagalności zobowiązania CIT za 2006 r.). Odnośnie wskazanego przez Skarżącego mienia Spółki, z którego miała istnieć możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych, organ stwierdził, iż samo wskazanie takiego mienia bez dostarczenia dokumentów potwierdzających istnienie wierzytelności wobec Spółki, nie spełniało wymogu uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej z powrotem organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 118 O.p. poprzez wydanie decyzji 12 miesięcy za późno oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że Spółka pomimo tego, że była w dobrej kondycji finansowej mogła ulec upadłości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 4 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. stwierdził, że 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2008 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Tym samym w jego ocenie organ pierwszej instancji wydając decyzję w dniu 31 grudnia 2012 r. zachował termin określony w art. 118 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie w sprawie pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji zasadnie dowodzono, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, jednak działania te nie przyniosły żadnego rezultatu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji co do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej " p.u.n."). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiadała inne nieuregulowane zobowiązania, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, obligujące ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. tj. w kwietniu 2007 r. W opinii organu drugiej instancji, Spółka posiadała zobowiązania wyższe niż deklarowane w złożonym zeznaniu CIT-8 i ujawnione w bilansie Spółki za 2006 r. o 3.518.203 zł. Prawidłowa suma zobowiązań jaka powinna być wykazana w bilansie za 2006 r. wynosiła 9.760.463 zł. Spółka w 2005 r. posiadała 14.487.877,47 zł, a zobowiązań krótkoterminowych 885.146,44 zł. W 2006 r. kwota środków pieniężnych, którymi można by pokryć wymagalne zobowiązania spadła do poziomu 1.230.926 zł. Zdaniem organu odwoławczego środki te nie wystarczyłyby na pokrycie wymagalnych zobowiązań nawet przed określeniem przez organ podatkowy prawidłowej wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zysku z działalności gospodarczej Spółka nie osiągnęła natomiast ani w 2006 r. ani też w 2007 r. Potwierdzeniem trudności finansowych Spółki było ustanie kredytowania działalności firm leasingowych przez banki. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Odnośnie do możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki przez wskazanie jej mienia, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części organ stwierdził, że przekazane przez Skarżącego informacje dotyczące posiadanego przez Spółkę mienia nie były wystarczające do stwierdzenia, czy jest to mienie realne i możliwe do wyegzekwowania. Samo wymienienie jedynie nazw podmiotów, w których Spółka miałoby posiadać udziały oraz wartość wierzytelności należnych od leasingobiorców było niewystarczające.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że naruszenie w postępowaniu odwoławczym art. 200 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie jej z powrotem organowi pierwszej instancji, zarzucając ww. rozstrzygnięciom naruszenie art. 118 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. Uwzględnił fakt, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2012 r. została doręczona pełnomocnikowi strony 16 stycznia 2013 r., zaś decyzja organu odwoławczego z dnia 4 października 2013 r. została mu doręczona w dniu 24 października 2013 r. Zaległość podatkowa dotyczy zaś niezapłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Tak więc pięcioletni termin ustanowiony w ww. przepisie O.p. rozpoczął swój bieg z końcem 2007 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 doszedł do wniosku, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p.

Analizując pełnienie przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w zarządzie Spółki pełnił w okresie od 26 kwietnia 2004 r. do 19 maja 2007 r. funkcję wiceprezesa zarządu, zaś w okresie od 19 maja 2007 r. do 3 marca 2009 r. – prezesa zarządu, tj. w okresie, kiedy powstało zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że zastosowanie w sprawie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, obszernie opisane na stronach od 12 do 18 zaskarżonej decyzji, mające na celu ustalenie i ewentualne wyegzekwowanie składników majątku Spółki. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Jako usprawiedliwione Sąd ocenił zaniechanie podejmowania dalszych działań w celu zlokalizowania miejsca postoju samochodów zarejestrowanych na Spółkę, kierując się zasadą ekonomiki postępowania egzekucyjnego.

Odnośnie do przesłanek dotyczących badania okoliczności związanych ze zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd wskazał, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Dodatkowo Sąd podkreślił, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe trafnie wskazując na zaistnienie w sprawie przesłanki upadłościowej, jaką jest brak regulowania wymagalnych zobowiązań, zaistnienie tej przesłanki wiązały z datą powstania zobowiązania podatkowego, błędnie zadeklarowanego i nieuregulowanego w 2006 r., a nie z chwilą wydania decyzji wymiarowej, jak tego oczekiwał Skarżący. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że zaprzestanie płacenia długów obligujące Spółkę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., tj. w kwietniu 2007 r. Wobec zaistnienia w sprawie przesłanki upadłościowej w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje kwestia wystąpienia przesłanki braku majątku na pokrycie wymagalnych zobowiązań.

Sąd wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, (niekiedy także płatnika lub inkasenta). Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość należności wynikająca z decyzji wymiarowej nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym. Z powołanych wyżej względów oraz z uwagi ograniczony zakres postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym wynikający z art. 106 § 3 P.p.s.a - nie zasługiwały na uwzględnienie zawarte w skardze wnioski o powołanie biegłego sądowego z uprawnieniami biegłego rewidenta na okoliczność " oceny merytorycznej podstaw prawnych wydania decyzji (...) z dnia 39 czerwca 2010 r.", a także o powołanie w charakterze świadka biegłego sądowego, który badał sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2006 oraz osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają akcentowane w skardze powody i nieprawidłowości, które skutkowały wydaniem decyzji wymiarowej, w tym także twierdzenia skargi, że decyzja wymiarowa wydana została w związku z brakiem przedstawienia do kontroli dokumentów księgowych Spółki przez późniejszy zarząd. Jako niezasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takiego mienia nie wskazał. Strona do protokołu z dnia 20 grudnia 2012 r. oświadczyła, że w 2006 r. majątek Spółki stanowiła wartość wierzytelności należnych od leasingobiorców ok. 6 mln. zł., środki w umowach windykacyjnych ok. 2 mln. zł., inwestycje wspólne z W. I. Sp. z o.o., udziały w B. [...] SA, F. [...] Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Skarżący wymienił posiadane przez Spółkę aktywa według stanu na 2006.r. Nie wykazał tym samym mienia istniejącego na dzień wszczęcia postępowania (7 listopada 2012 r.) w trybie art. 116 O.p. Już ta okoliczność mogłaby dyskwalifikować w ocenie Sądu zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie mniej jednak organy podjęły próbę wyjaśnienia powyższej okoliczności i pismem z dnia 30 listopada 2012 r. wezwały Skarżącego do wskazania podstawowych danych tj. adresów dłużników Spółki, pod jakimi organ egzekucyjny mógłby prowadzić postępowanie egzekucyjne, danych identyfikujących wskazane podmioty, dokumentów potwierdzających wskazane wierzytelności. Pismo zostało odebrane przez Stronę w dniu 17 grudnia 2012.r. Dodatkowych informacji Skarżący jednak nie przedstawił. Z materiału dowodowego wynika, że organy podjęły próbę zajęcia wierzytelności m.in. we wskazanych przez Skarżącego podmiotach. Trafnie także wskazał organ odwoławczy, że wartość zajętych udziałów w spółkach nie stanowi mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, z całą pewnością nie można uznać, że mienie pokrywające zaledwie 1/32 zaległości podatkowych Spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości "w znacznej części".

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, z uwagi na fakt wydania jej przed upływem wyznaczonego postanowieniem z dnia 13 grudnia 2012 r. terminu z art. 200 O.p. - naruszenie to ocenił, jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 31 lipca 2013 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony dnia 19 sierpnia 2013 r., wydanym na podstawie art. 123 § 1 oraz 200 O.p Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości tej do dnia wydania decyzji Strona nie skorzystała, nie przedłożyła także żadnych nowych dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto z akt nie wynika, aby po dacie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia z dnia 31 lipca 2012 r. materiał dowodowy był uzupełniany o nowe, nieznane Stronie dowody. Odnośnie do zarzutu, że nie jest prawdą, jakoby Skarżący zapoznał się z aktami sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, Sąd wskazał na protokół z czynności poprzedzających wydanie decyzji sporządzony w dniu 20 listopada 2012 r., z którego treści wynika, że pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy, a Skarżący wniósł uwagi, w których odniósł się do posiadanego przez Spółkę w 2006 r. majątku.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 118 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art.3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie decyzji wydanej 12 miesięcy za późno. Nadto zarzucono naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. w wyniku czego Spółka , która była w dobrej kondycji finansowej nie mogła ulec upadłości, a także fakt wykazania przez Skarżącego kilkudziesięciomilionowego majątku Spółki, który to fakt został całkowicie zignorowany.

Mając powyższe na uwadze w przypadku niestwierdzenia naruszenia prawa procesowego wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargę poprzez stwierdzenie braku odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki oraz orzeczenie o kosztach procesu według norm obowiązujących. Ewentualnie wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także pozostawienie sądowi pierwszej instancji prawa o rozstrzygnięciu o kosztach postępowania. Nadto wniesiono o zwolnienie Skarżącego od wpisu stosownie do załączonego formularza oraz o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, ponieważ zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej przedstawione zgrupowane zostały trzy zarzuty kasacyjne.

Pierwszy z nich oparty jest na przepisie materialnego prawa podatkowego w postaci art. 118 O.p. Skarżący opisuje i kwestionuje w nim datę i okoliczności wydania oraz doręczenia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji. Argumentuje także zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wywodząc, że termin przedawnienia liczyć należy w relacji do dnia doręczenia, nie zaś wydania wymienionej decyzji. Drugi zarzut opiera na naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci regulacji prawnych art. 116 § 1 i 2 O.p. W powyższych ramach podnosi, że zobowiązana podatkowo spółka kapitałowa znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej a ponadto Skarżący wskazał kilkudziesięciomilionowy majątek tej Spółki. Trzeci zarzut wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zdaniem Skarżącego postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej oraz wydana w nim decyzja obarczone były tak poważnymi naruszeniami prawa, że w związku z tym bezprawna jest także decyzja przenosząca odpowiedzialność podatkową tej Spółki na Skarżącego, który w określonym czasie, był członkiem jej zarządu.

Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki kapitałowej, w zakresie hipotezy unormowań wynikających z art. 116 § 1 i 2 O.p., stwierdzenie i ocena: bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, podstaw majątkowych do ogłoszenia upadłości a także istnienia majątku, w tym majątku trwałego oraz wierzytelności, są elementami i danymi stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny sprawy podatkowej ustala się, przedstawia, uzasadnia i ocenia na podstawie odpowiednich przepisów postępowania, to jest przepisów postępowania podatkowego oraz regulacji postępowania przed sądami administracyjnymi. W rozpoznanej sprawie natomiast żaden przepis postępowania nie stanowił podstawy zarzutu kasacyjnego. Również w zakresie okoliczności faktycznych wydania i doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej zarzutów takich nie przedstawiono.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa ani też obowiązku zastępować profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego w formułowaniu, kwalifikowaniu prawnym, przedstawianiu i uzasadnianiu adekwatnych do sprawy zarzutów kasacyjnych. Powyższego zaniechania skargi kasacyjnej nie naprawia podniesienie w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego, takiego jak zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. czy też art. 118 O.p., ponieważ unormowania prawa materialnego stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy w relacji do mającego znaczenie prawne stanu faktycznego, nie zaś podstawę prawną przeprowadzania dowodów lub uzasadnień, ustaleń i ocen faktycznych.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował w niej w sposób wymagany przez prawo przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który – jak to przedstawiono w nie zaskarżonym kasacyjnie uzasadnieniu wyroku – dawał dostateczne podstawy do oddalenia skargi. Zarzuty, wywody i argumenty odnoszące się do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej, w której Skarżący miał pełnić funkcję członka zarządu, są całkowicie nieadekwatne do rozpoznanej niniejszym sprawy. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako członka zarządu spółki kapitałowej, nie zaś decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego tej Spółki. Decyzja nie zaskarżona do sądu, nie może być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w tym także przedmiotem ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym. Zgodną z prawem drogą zakwestionowania decyzji określającej wysokość podatku obciążającego Spółkę, było wniesienie odwołania od tej decyzji, a później dopiero wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję odwoławczą w tym przedmiocie, lub zainicjowanie postępowania prawnego w zakresie stwierdzenia nieważności takiej decyzji albo wznowienia postępowania, w którym decyzja została wydana. Decyzji wymierzającej Spółce podatek nie można natomiast skutecznie prawnie – to jest zgodnie z prawem – kwestionować w odrębnym od wymiarowego postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu tej Spółki.

W zakresie zarzutu przedawnienia prawa wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji - ocenić należało, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 118 § 1 ab initio O.p. – nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli (...). Przytoczony tekst prawny obowiązywał od początku obowiązywania Ordynacji podatkowej, w tym także w okresie, którego dotyczy sprawa niniejsza i został już uprzednio zinterpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, stwierdzono, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. Uchwała ta jest aktualna, a więc adekwatna do stanu prawnego sprawy, z uwagi na niezmienność obowiązywania przytoczonej treści art. 118 § 1 ab initio O.p., w którym termin wydania decyzji został zamieszczony, a więc prawodawczo wykorzystany. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. – w sposób w przepisie tym wskazany. Z uwagi na to przywołana uchwała z dnia 17 grudnia 2007 r. wiązała również Sąd orzekający w sprawie niniejszej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.