Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1085/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 23 grudnia 2015 r[...] w przedmiocie rozliczenia A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej A. sp. z o.o. (do dnia 27.01.2013 r. I. A. sp. z o.o.) była obsługa spółek z Grupy I. w zakresie zaopatrzenia w towary służące ich działalności (środki myjące, czyszczące, dezynfekujące, odzież służbową, itp.). Ponadto spółka, w okresie objętym postępowaniem, realizowała działalność handlową, której przedmiotem była sprzedaż żelazostopów. Przy czym wartość netto zakupu żelazostopów wobec innych zakupów wyniosła w lipcu 80,15%, w sierpniu 77,40 %, we wrześniu 81,59%. Spółka zawarła umowy, zgodnie z którymi jedynym dostawcą żelazostopów była firma "B." P. S. (umowa z dnia 1.07.2010 r. i aneks z dnia 2.07.2010 r.), natomiast odbiorcami były dwa podmioty zagraniczne: C. M. W. [...] (umowa zawarta w dniu 1.07.2010 r. dostawy VII, VIII, IX) oraz "D." U.G. [...] D. (umowa zawarta w dniu 11.08.210 r., dostawy IX). Łącznie spółka wykazała w deklaracjach VAT wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych żelazostopów w lipcu 2010 r. w kwocie 8.302.500 zł, w sierpniu 2010 r. w kwocie 9.936.000 zł i we wrześniu 2010 r. w kwocie 11.316.800 zł. Jednocześnie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez dostawcę żelazostopów "B." P. S.. Spółka nie zwierała umów dotyczących przewozu towarów bowiem, jak wyjaśniła, były to dostawy bezpośrednio od jej dostawcy do nabywcy, zatem towary, co do zasady, nie przechodził przez magazyn spółki.

W toku postępowania organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań, w tym przez Prokuraturę Okręgową w K., Prokuraturę Okręgową w G. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Materiał ten stanowią protokoły przesłuchania: świadków P. S., K. S., J. K., M. S., M. P., M. C, M. U., S. G., K. B., W. S., M. M., M. M., M. M., M. H., M. P., T. B., M. T., T. B., P. G., J.S., M. R. Ponadto włączył do akt decyzje: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26.11.2013 r. wydaną dla P.G., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dnia 28.06.2012 r. wydaną dla E. sp. z o.o. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19.11.2014 r. wydaną dla "B." P. S. oraz poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS w K. z dnia 27.06.2014 r.

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ I instancji do przekonania, że transakcje obrotu żelazostopami, realizowane pomiędzy podmiotami "B." P. S., A. sp. z o.o. we W. oraz firmami niemieckimi, tj. C. M. W. (dalej: firma M. W.) oraz "D." U.G., miały wyłącznie charakter fikcyjny, a otrzymane i wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zatem fakturom tym nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem. Zakupy i sprzedaż wykazane przez spółkę w pozostałym zakresie nie zostały zakwestionowane.

W wyniku tych ustaleń, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z 23 grudnia 2015 r. określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku za lipiec 2010 r. i zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. w miejsce deklarowanych zwrotów podatku, uznając, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu żelazostopów, a zadeklarowany obrót został zawyżony o wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazostopów. Zakupy i sprzedaż w pozostałym zakresie nie zostały zakwestionowane.

W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji, wskazywała na naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.) w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez przyjęcie że przesłanką zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją mogło być samo skierowania do spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11, zdaniem Spółki w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r.

- art. 165, art. 165b §1 w zw. z art. 81b §1 O.p. przez nieprawidłowe (przedwczesne) wszczęcie postępowania podatkowego, tj. pomimo braku uprzedniego zakończenia procedery związanej z rozpatrzeniem złożonych przez stronę zastrzeżeń do protokołu kontroli, co pozbawiło spółkę prawa do ewentualnego złożenia korekty zeznania podatkowego oraz prawa do wyrażenia tzw. czynnego żalu, na podstawie art. 16a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeksy karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: Kks);

- art. 191 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187§1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. przez oparcie decyzji na nieprawidłowych i nieudokumentowanych w materiale dowodowym tezach, jakoby dostawy żelazostopów nie miały miejsca, podczas gdy co najmniej niektóre transakcje miały miejsce, a w odniesieniu do co najmniej części dostaw nie wykazano, że nie zostały wykonane. Nie uwzględniono okoliczności, że spółka prowadziła wyrywkowe, niezapowiedziane kontrole dostaw na placu przeładunkowym, podczas których weryfikowano realizację transakcji przez kontrahentów, zgodnie z umowami. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchań M. P. prezesa spółki, Z. N., P. U., J. S., M. J., kierowców, którzy byli wskazani jako realizujący transport żelazostopów w okresie 1-11 lipca 2010 r.;

- art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprawidłowe określenie zobowiązań oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT przez jego rozszerzającą wykładnię, która nie uwzględnia treści prawa wspólnotowego, w szczególności nie uwzględnia, że o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć.

Spółka uważa, że dochowała staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów (zweryfikowała wpisy w rejestrach sądowych, rachunki zysków i strat kontrahentów, deklaracje VAT-5, dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach składakach ZUS, nr VAT UE kontrahentów w systemie VIES, a zawarta umowa regulowała działania w celu zabezpieczenia realizacji dostaw), a organ podatkowy rozstrzygniecie opiera na materiale dowodowym dotyczącym innych okresów rozliczeniowych niż badane i zebranym w innych postępowaniach, w tym niepodatkowych. Wyjaśniała też, że rolą dokumentu WZ w transakcjach było pozyskanie dodatkowego potwierdzenia przez kontrahenta niemieckiego, że towary zostały dostarczone i jedynie w związku z tym wystąpiła domniemana rozbieżność z praktyką gospodarczą; organ nie podjął próby zweryfikowania rzeczywistego charakteru dokumentów WZ.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w niej zawarte.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 5.11.2015 r. Dolnośląski Urząd Skarbowy (dalej: DUS) wszczął śledztwo w sprawie: (1) wprowadzania organu podatkowego w błąd przez nienależne żądanie przez A. sp. z o.o. zwrotu na rachunek bankowy podatku naliczonego od towarów i usług za VII-IX 2010 r., tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks oraz (2) narażenia na uszczuplenie podatku przez zaniżenie zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za VIII-IX 2010 r. przez A. sp. z o.o., tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks. Następnie pismem z dnia 12.11.2015 r. (doręczone w dniu 1.12.2015 r.) Naczelnik DUS poinformował spółkę o zawieszeniu z dniem 5.11.2015 r. biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. W związku z tym, zobowiązania objęte decyzją nie przedawniły się z kończę 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe odczytanie wyroku TK w sprawie P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 O.p. konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a następnie poinformowania podatnik w fakcie zawieszenie biegu przedawnienia. Nie jest konieczne przedstawienie podatnikowi zarzutów ani istnienie w obrocie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wystarczy aby w toku postępowania kontrolnego, podatkowego organ powziął podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania. Odnośnie pisma z dnia 21.12.2015, przesłanego przez DUS (doręczone dnia 11.01.2016 r.), dot. drugiego zawiadomienia o braku przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że zostało ono wysłane na polecenie Prokuratury Okręgowej w K. i zawiera inną datę wszczęcia śledztwa, wskazującą na uszczuplenia należności publicznoprawnej. Pismo to nie wywołuje jednak żadnych skutków, gdyż skutki takie, co do zawieszenia biegu przedawniania, wywołało pisma wcześniejsze.

Odnośnie przedwczesnego wszczęcia postępowania podatkowego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że protokół kontroli doręczono w dniu 23.09.2015 r., a postępowanie wszczęto w dniu 3.11.2015 r. Spółka miała zatem czas na złożenie deklaracji korygującej, a z treści zastrzeżeń do protokołu kontroli wynikało, że w całości nie zgadza się z ustaleniami, nie było więc wskazań do korekty deklaracji. Ponadto wszczęcie postępowania może nastąpić w dowolnym momencie. Ograniczenie czasowe wynika tylko z art. 165b §1 O.p. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że Spółka nie składała korekt deklaracji za XI i XII 2010 r. Odnośnie kwestii czynnego żalu zauważył, że zgodnie z art. 16a Kks pierwszym warunkiem niekaralności jest złożenie skutecznej korekty deklaracji.

Odnośnie zakwestionowanych faktur na nabycie żelazostopów i rozliczenia przez Spółkę wynikającego z nich podatku naliczonego, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają brak towaru będącego, zgodnie z dokumentami, przedmiotem obrotu. Spółka nie mogła nabyć żelazostopów do "B." P. S., gdyż podmiot ten nie nabył ich i nie był ich posiadaczem. W konsekwencji spółka nie mogła pełnić roli pośrednika w sprzedaży żelazostopów. "B." także nie był pośrednikiem, gdyż udowodniono brak towaru u jego dostawców, tj. "F." M. R., "E." sp. z o.o. z L. i "G." P. G.. Organ podatkowy powołał się na ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z których wynika, że "B." P. S. nie ma magazynów do składowania żelazostopów, środków transportowych, w przebiegu transakcji ze skarżącą nie składował, ani nie magazynował towarów. Nabywał towary loco D. i dokonywał sprzedaży loco D. . Nie ponosił żadnych kosztów związanych ze składowaniem, rozładunkiem, przeładunkiem towaru, nie było osoby nadzorującej realizację zamówień. Organizowaniem załadunku i transportu zajmował się kontrahent niemiecki, będący odbiorcą towaru od A. sp. z o.o. P. S. wyjaśnił, że (zeznania z dnia 11.01.2011 r.) transakcje zaproponował mu M. R., wskazując jednocześnie zagranicznego odbiorcę, tj. M. W. (firma niemiecka). Współpracę rozpoczął w czerwcu 2010 r. transport na swój koszt organizowała firma M.W., przewoźnikiem była firma "G." P. G., później od tej firmy także kupował żelazostopy. Współpraca z "F." M. R. zakończyła się bo nie mogła pozyskiwać towaru. Wtedy poszukiwał nowych dostawców i znalazł "E." sp. z o.o. z L., której wskazał gdzie ma być dostarczany towar (tj. plac składowy "G." w D.) i tam go dostarczano. Towar ten był ładowany na samochody firmy "G." i dostarczany do Niemiec do firmy M. W.. Współpraca zakończyła się w X lub XI 2010 r., gdyż doszło do wstrzymania odbiorów przez A. sp. z o.o. Po nawiązaniu współpracy ze spółką A. firma M. W. została odbiorcą finalnym. Organ odwoławczy powołał się także na ustalenia zebrane w toku postępowań dotyczących "F." M. R. i wskazał, że firma ta nabyła towar wyłącznie na papierze do FHU H. N.G. (faktycznie zajmowała się prowadzenia solarnym, a do łańcucha dostaw przystąpiła za namową R.), a jak wynika z zeznań M. R. (z dni: 23.08.2013 r. i 28.08.2013 r.) towar do firmy "B." przechodził jedynie fakturowo, nie był dostarczany, ani przeładowywany, a wynajęcie biura przy placu w D. miało jedynie uwiarygodnić transakcje. Odnośnie "E." sp. z o.o. organ podatkowy stwierdził, że nie mogła sprzedać towarów, bo ich nie nabywała, a jej działalność w okresie V-XII 2010 r. polegała na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Pod adresem spółki nie była prowadzona działalność, nie ujawniono też innego adresu prowadzenia działalności. W okresie od 12 maja do 30 listopada 2010 r. spółka wynajmowała pomieszczenia biurowe o pow. 18,80 m². Prezes spółki A. E. nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących działalności "E.". Spółka nie posiadała magazynów, nie dysponowała transportem i nie zatrudniała pracowników. Dostawcy, zidentyfikowani na podstawie rachunku bankowego "E." sp. z o.o., faktycznie nie prowadzili działalności i nie wystawiali w 2010 r. faktur na rzecz tej spółki. Powołał się organ odwoławczy także na ustalenia z kontroli przeprowadzonej w firmie "G." (przewoźnik), które wykazały brak, w dokumentacji tej firmy, dowodów opłat drogowych związanych z przejazdami samochodów poza granicami kraju oraz brak licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy/osób. Zeznania złożone w toku postępowań karnych przez świadków - kierowców zatrudnionych w firmie "G." oraz pracowników biurowych tej firmy - jednoznacznie potwierdzają, że transakcje w zakresie obrotu żelazostopami miały charakter fikcyjny, a przedłożone przez skarżącą dokumenty CMR nie potwierdzają rzeczywistych transportów. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że w rzeczywistości firmą "G." kierował nie P. G., ale K. O., który przyznał, że otrzymywał pieniądze z fikcyjnego transportu żelazostopów. Odnośnie fikcyjnego charakteru przewozów organ powołał się też na obszerne zeznanie co do sposobu generowania dokumentów CMR w firmie "G." złożone przez pracownice tej firmy: M. M. oraz M. M..

Odnośnie zakwestionowanych faktur dotyczących sprzedaży (WDT) żelazostopów przez A. sp. z o.o. ustaleń dokonano, powołując się na dane przedstawione przez niemiecką administrację podatkową. Z ustaleń tych wynika, że firma M. W. nie odbierała towaru, nie składowała, ani nie dostarczała. Z dokumentów tej firmy wynika, że dostawy towarów następowały bezpośrednio z Polski do Czech. Odnośnie "D." U.G. stwierdzono, że brak z nią kontaktu, ale ustalono, że adresem dostawy był D., a towary, według dokumentów sprzedaży, zostały sprzedane do Rumunii. Wobec braku dokumentów spedycyjnych, potwierdzających drogę towaru oraz dowodów ich przemieszczenia, przeprowadzono kontrolę, jednak nie można stwierdzić przemieszczenia towaru, jego użycia lub istnienia, ani stanu towaru. Według organów niemieckich brak dowodów rzeczywistego uzyskiwanie przez tę firmę towarów. Organ odwoławczy wskazał także na zeznania T. B., którego pieczątka znajduje się na dokumentach CMR jako przewoźnika żelazostopów do dnia 9.07.2010 r., a podpis znajduje się na dowodach WZ. Z zeznań tych wynika, że ne prowadził faktycznej działnosci, nigdy nie był pod adresem swojej czeskiej firmy, wyrobił jedynie firmową pieczątkę i na polecenie pieczętował dokument CMR, nie wiedząc do czego służą. Także kolejny przewoźnik firma "G." nie był wiarygodny, bowiem nie posiadał licencji na transport międzynarodowy zarobkowy, firmą faktycznie kierował K. O., który przyznał się do fikcyjnego transportu towaru na trasie D. – Niemcy. Także kierowcy "G." nie potwierdzili wykonywania takich przewozów, tj. tego przewozu tego rodzaju towaru na takich trasach.

Odnośnie oceny świadomości A. sp. z o.o. uczestniczenia w procederze obrotu pustymi fakturami, organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wprowadził rozróżnienie w zależności od tego czy zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje, czy z fakturom tym w tle towarzyszyły transakcje rzeczywiste, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W przypadku braku towaru nie jest konieczne wykazywanie świadomości podatnika udziału w wystawianiu pustych faktur. Wobec tego organ uznał, że spółka była świadoma, przyjmując faktury i dokonując odliczeń, że są to faktury niedokumentujące wskazanych w nich czynności. Jednocześnie jednak organ odwoławczy wskazał okoliczności, które, w jego ocenie, nie pozwalają na przyjęcie, że spółka działała w dobrej wierze. Spółka sama bowiem pozbawiła się możliwości nadzorowania i kontroli nad fizycznym przepływem towaru, a przeprowadzone kontrole były jedynie formalną realizacją zapisu umowy, skoro nie zwierały elementów istotnych dla prawidłowej weryfikacji widzianego załadunku. Nawiązując kontakty handlowe z nowymi podmiotami Spółka dokonywała tylko podstawowych formalnych sprawdzeń kontrahentów mimo zawierania wielomilionowych kontraktów. Poza zainteresowaniem Spółki były takie kryteria jak doświadczenie kontrahentów w branży, pozycja na rynku, inne źródła dostaw. Spółki nie weryfikowała jakości towaru (nie wskazano tego nawet w umowach), ograniczała się do kontroli płatności i zgodności dokumentów (otrzymanych i wystawionych). Prace te wykonywał pracownik biurowy zatrudniony w Spółce 1 czerwca 2010 r. specjalista ds. zaopatrzenia. Nadzór prezesa zarządu polegał jedynie na cyklicznym sprawdzaniu kompletności dokumentów, rozmowie z pracownikami o sposobie realizacji zadań oraz sprawdzeniu transakcji w ramach jednej wizyty na placu przeładunkowych (w października 2010 r.). Zauważono też, że w przypadku większości transakcji zamówienie składane przez spółkę do firmy "B." nie były zamówieniami na przyszłe dostawy towarów, ale faktycznie były potwierdzeniem otrzymanych przedpłat na określone ilości towaru i podstawą do wystawienia faktury przez dostawcę. Zdarzały się także zamówienia składane po wydaniu towaru.

Odnośnie trzech wizyt kontrolnych pracowników spółki w D. , organ podatkowy wskazał, że przestawione notatki służbowe potwierdzają przebieg tych kontroli w sposób nieuwzgledniający umowy, nie weryfikowano bowiem ani towaru, ani dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. sp. z o.o. we W. wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 70 §1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez przyjęcie że przesłanką zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją mogło być samo skierowanie do spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy postępowania karne skarbowe wszczęto w sprawie, a nie przeciwko osobie i powołała się na wyrok TK z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11, zdaniem Spółki w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań;

- art. 165, art. 165b §1 w zw. z art. 290 §2 pkt 7, art. 291 §1 i §2, art. 81b §1 pkt 2 lit. oraz w zw. z art. 235 O.p. przez nieprawidłowe, przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku uprzedniego zakończenia procedery związanej z rozpatrzeniem złożonych przez stronę zastrzeżeń do protokołu kontroli, co pozbawiło spółkę prawa do ewentualnego złożenia korekty zeznania podatkowego oraz prawa do wyrażenia czynnego żalu na podstawie art. 16a Kks;

- art. 191 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187§1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. przez oparcie decyzji na nieprawidłowych i nieudokumentowanych w materiale dowodowym tezach, jakoby dostawy żelazostopów nie miały miejsca, podczas gdy co najmniej niektóre transakcje miały miejsce, a w odniesieniu do co najmniej części dostaw nie wykazano, że nie zostały wykonane. W szczególności:

- nie uwzględniono okoliczności, że spółka prowadziła wyrywkowe niezapowiedziane kontrole dostaw na placu przeładunkowym, podczas których weryfikowano realizację transakcji przez kontrahentów, zgodnie z umowami,

- nie przeprowadzono dowodu z przesłuchań M. P. prezesa spółki, M. K. i J. Z. oraz Z. N., P. U., J. S., M. J., kierowców, którzy byli wskazani jako realizujący transport żelazostopów od 1 do 11 lipca 2010 r.,

- nie uwzględniono zeznań osób zaangażowanych w dostawy żelazostopów, w tym pracowników formy dostawczej,

- pominięto, przedłożony przez stronę, wyrok Sądu Okręgowego we W. X Wydział Gospodarczy z 3 lutego 2016 r. (X GC [...]) oraz oświadczenia odbiorców towarów, w oparciu o które sąd powszechny dokonał odmiennych ustaleń faktycznych dotyczących transakcji;

- art. 21 § 3 w zw. z art. 210 §1 pkt 6, art. 210 §4 , art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1 i art. 187 §1 O.p. przez nieprawidłowe określenie zobowiązań w oparciu o wybiórczą analizę materiału dowodowego, w tym pominiecie zeznań osób zaangażowanych w dostawę żelazostopów i wyrywkowych niezapowiedzianych kontroli na placu przeładunkowym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT przez jego rozszerzającą wykładnię, która nie uwzględnia treści prawa wspólnotowego, w szczególności nie uwzględnia, że o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać.

Spółka uważa, że dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów (zweryfikowała wpisy w rejestrach sądowych, rachunki zysków i strat kontrahentów, deklaracje VAT-5, dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach składakach ZUS, nr VAT UE kontrahentów w systemie VIES, a zawarta umowa regulowała działania w celu zabezpieczenia realizacji dostaw), a organ podatkowy rozstrzygniecie opiera na materiale dowodowym dotyczącym innych okresów niż badany i zebranych w innych postępowaniach, w tym niepodatkowych. Spółka wyjaśniał, że rolą dokumentu WZ w transakcjach było pozyskanie dodatkowego potwierdzenia przez kontrahenta niemieckiego, że towary zostały dostarczone i jedynie w związku z tym wystąpiła domniemana rozbieżność z praktyką gospodarczą, a organ nie podjął próby zweryfikowania rzeczywistego charakteru dokumentów WZ.

Spółka wniosła też o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznać przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich w sprawie niezgodności art. 70 §6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP (sprawa K 31/14).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wniosek Spółki o zawieszenie postępowania Sąd uwzględnił i postanowieniem z 16 marca 2017 r. zawiesił postępowanie, ale na skutek braku rozstrzygnięcia w sprawie, mimo rozpoznanie wniosku przez TK na rozprawie 10 stycznia 2017 r., Sąd z urzędu podjął zawieszone postępowanie sądowo-administracyjne postanowieniem z 20 listopada 2011 r.

Skarżąca złożyła trzy pisma procesowe z dnia 9.01.2018 r., w którym podtrzymała zarzuty skargi oraz wniosła, w trybie art. 106 § 1 P.p.s.a., o przeprowadzenia dowody z dokumentu, tj. artykułu prasowego oraz pisma Dyrektora Departamentu Administracji podatkowej z 20 stycznia 2017 r. do Dyrektorów Izb Skarbowych co do bezprawności działań organów w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismo z dnia 15.01.2018 r. informujące o uchyleniu wyroku tutejszego Sądu dotyczącego zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oraz pismo z dnia 16.01.2018 r. uzupełniające argumentację w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazując na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. tj. spółce a nie pełnomocnikowi spółki.

Sąd odmówił dopuszczenia dowodów wskazanych w piśmie skarżącej z dnia 9.01.2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie za niezbędne Sąd uznał wyjaśnienie kwestii podjęcia z urzędu zwieszonego postępowania sądowoadministracyjnego mimo, że zawisła przed TK sprawa K 31/14 - o zbadanie zgodności art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz

art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP - nie została dotychczas rozstrzygnięta. Wskazać należy, iż mimo znacznego upływu czasu od zawieszenia postępowania przez Sąd oraz przeprowadzenia w sprawie K 31/14 przez TK rozprawy 1 stycznia 2017 r. w sprawie tej nie zapadło rozstrzygnięcie. Nie wskazano też terminu w jakim takiego rozstrzygnięcia należy oczekiwać. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznał zatem za konieczne rozpoznanie sprawy mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez TK przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie spółce przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2017 r., poz.1369 – dalej: P.p.s.a).

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie spółka podniosła dwie kwestie. Pierwsza związana z nieprawidłowym rozumieniem art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i wykorzystywaniem przez organy podatkowe wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wydłużenia postępowania podatkowego, a nie prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Skarżąca twierdzi, że przesłanką zawieszającą bieg przedawnienia może być tylko przejście prawidłowo wszczętego postępowania przygotowawczego z fazy "w sprawie" w fazę postępowania "przeciwko osobie". Dopiero wówczas dochodzi bowiem do zawiadomienia podatnika o wszczęciu wobec niego takiego postępowania karnego skarbowego, czego wymaga powołany wyżej przepis, a jednocześnie podatnik musi być powiadomiony o zwieszeniu biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70c O.p. Spółka powołuje się na wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich sformułowane we wniosku do TK w sprawie K 31/14 i wywodzi, że takie zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak w niniejszej sprawie, jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, tym samym nie może być podstawą kształtowania sytuacji prawnej podatnika.

Druga kwestia wiąże się z nieprawidłowym doręczeniem (tj. spółce zamiast pełnomocnikowi spółki) zawiadomienia w wszczęciu śledztwa i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skutkiem takiego nieprawidłowego doręczenia nie może być, zdaniem skarżącej, zawieszenie biegu przedawnienia.

Żaden z tych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. i wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" miało miejsce w toku postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe wszczęto 21 października 2015 r., doręczając prezesowi spółki postanowienie z 15 października 2015 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęto 5 listopada 2015 r., a zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c O.p. z 12 listopada 2015 r. doręczono 1 grudnia 2015 r. prezesowi spółki. Jedyne pełnomocnictwo jakie wpłynęło do akt postępowania podatkowego to pełnomocnictwo udzielone doradcom podatkowym W. K. i A.N. w dniu 14 grudnia 2015 r., przedłożone osobiście 17 grudnia 2015 r. Pełnomocnictwo to obejmowało jedynie zapoznanie się z materiałem dowodowym. W toku kontroli podatkowej przedłożyli pełnomocnictwo inni pełnomocnicy i im doręczono protokół kontroli w dniu 23 września 2015 r., a później także odpowiedz na zarzuty do protokołu kontroli. Pełnomocnicy ci reprezentowali spółkę w toku kontroli podatkowej, (pełnomocnictwo z dnia 12.08.2015 r.). Ponieważ ci pełnomocnicy nie ujawnili swojego udziału w postępowaniu podatkowym, na gruncie wówczas obowiązujących przepisów, w tym art. 137 § 3 O.p., który obligował do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, nie można przyjąć, że reprezentowali spółkę także w postępowaniu podatkowym. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie było jednolite. Oznacza to, że prawidłowo doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. i zawiadomienie to wywołało skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podobnie jak postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i inne pisma w toku tego postępowania doręczane na adres spółki, a nie pełnomocnika spółki ustanowionego w ramach kontroli podatkowej.

Powołane przez stronę skarżącą orzeczenie TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650). TK przepis ten - w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - uznał za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie, ponieważ postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 5 listopada 2015 r. zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej wówczas obowiązujący. Należy przypomnieć, że w związku z powołanym wyżej wyrokiem TK w sprawie P 30/11 wprowadzone zostały zmiany, m in. do ustawy Ordynacja podatkowa. Zmianie uległo brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dodany został art. 70c O.p. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149). W wyniku wprowadzonych zmian, organ podatkowy w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, informuje podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ten sposób zrealizowany został, wskazany w wyroku TK w sprawie P 30/11, obowiązek powiadomienia podatnika o skutkach dla postępowania podatkowego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowych, kontrolnym czy kontrolą podatkową. Organ podatkowy prawidłowo zatem zrozumiał i zastosował przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Żaden z ww. przepisów nie wymaga aby postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe toczyło się przeciwko osobie. Wystarczy zatem, że postępowanie, jak w niniejszej sprawie, toczy się "w sprawie", przy czym postępowanie taki musi dotyczyć zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, postepowaniem kontrolnym. To zaś oznacza, że nie jest konieczne istnienie w obrocie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Istnienie takiej decyzji nie jest też konieczne do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Przepis art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy jedynie obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminy przedawnienia w związku z takim postępowaniem. Na prawidłowe rozumienie ww. przepisów przez organy podatkowe wskazuje także dokonana tą sama ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. zmiana w art. 134 Kks, nakazująca przekazywanie informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe organom podatkowym. Nie są też zasadne zarzuty dotyczące wykorzystywanie przez organy podatkowe instytucji wszczęcia takiego postępowania w celu wydłużenia terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia tego postępowania. Należy wskazać, że Sąd w niniejszej sprawie bada prawidłowość działania organów podatkowych w postępowaniu podatkowym. W ramach tego postępowania nie jest możliwe badanie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i prawidłowości jego prowadzenia. Organ podatkowy bada czy postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe zostało wszczęte w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych strony postępowania podatkowego, jaki jest jego zakres i informuje stronę o tym fakcie oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia. Taki też zakres obejmuje kontrola sądowa. I w tym zakresie Sąd nie stwierdził nieprawidłowości. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Chybiony jest także zarzut dotyczący przedwczesnego wszczęcia postępowania podatkowego.

Kontrola podatkowa, zgodnie z art. 291 § 4 O.p., kończy się doręczeniem stronie protokołu kontroli, a nie doręczeniem odpowiedzi na zarzuty do protokołu kontroli. Od dnia zakończenia kontroli (tj. doręczenia protokołu kontroli stronie), stosownie do art. 165b § 1 O.p., organ podatkowy ma sześć miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego. Na bieg tego terminu nie wpływa fakt złożenia przez kontrolowanego zarzutów do protokołu kontroli. Oznacza to, że po doręczeniu protokołu kontroli organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe w każdym czasie przed upływem terminu wskazanego w art. 165b § 4 O.p. Zasadnie też podnosi organ odwoławczy, że kontrolę podatkową zakończono 23 września 2015 r., a postępowanie podatkowe wszczęto 21 października 2015 r. spółka nie została zatem pozbawiona możliwości złożenia korekty deklaracji. Zasadnie też wskazuje organ odwoławczy, że warunkiem niekaralności (art. 16a Kks) jest złożenie skutecznej korekty deklaracji. Tym samym nie zostały naruszone prawa spółki do dokonania korekty deklaracji.

Kolejne zarzuty dotyczyły naruszeniu przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT przez jego niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Odniesienie się do zarzutów procesowych wymaga wskazania materialnoprawnej podstawy orzekania w przedmiotowej sprawie. Determinuje ona bowiem czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To zaś oznacza, że nawet gdyby w ustawie o VAT nie było przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, nie wystarczy posiadanie faktury czynność tę dokumentującej. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Co do zasady stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo sadów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA), jak i TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa), a obecnie przez dyrektywę 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112). Wynika to z licznych orzeczeń TSUE (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Szóstej Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasA.i przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45).

Ustalenia te powinny objąć zarówno kwestie dotyczące istnienia oszustwa podatkowego, ustalenia na którym etapie obrotu do oszustwa doszło, a w przypadku gdy podatnik nie był bezpośrednim beneficjentem nienależnych korzyści podatkowych także tzw. dobrą wiarę, a zatem czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług. W świetle orzecznictwa TSUE prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw transakcje, w których nie brał bezpośredniego udziału (wcześniejsze lub późniejsze) miały na celu wyłudzenie podatku, jeśli o tym nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (por. wyroki Trybunału: z dnia 12.01.2006 r. w sprawach Optigen Ltd i inni C-354/03 , C-355/03 I C-484/03 pkt.55 oraz z dnia 6.07.2006 r. w sprawie Axsel Kittel p/ko Państwu Belgijskiemu C-439/04). Jeśli jednak organy podatkowe wykażą, że o takim charakterze transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć zasadnym jest pozbawienie także takiego podatnik prawa do odliczenia. Klauzula dobrej wiary chroni zatem tylko tych podatników, którzy o nielegalnym charakterze transakcji (także tych na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu) nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć. Trybunał wskazuje, że zasada należytej staranności i dobrej wiary, w kontekście obowiązków podatnika związanych z weryfikacją rzetelności kontrahentów może dotyczyć tylko takich czynności, które podjąłby każdy inny podmiot znajdujący się w analogicznych okolicznościach oraz możliwych do podjęcie w myśl obowiązujących przepisów prawa (por. wyrok TSUE z 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11, Bonik EOOD, pkt 42, 43).

Uwzględniając zatem zarówno uregulowania prawne, jak i orzecznictwo polskich sadów administracyjnych i TSUE, należy stwierdzić, że pozbawienie podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwe jest wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że faktury, na podstawie których podatnik obniżył podatek należny nie dokumentują faktycznych czynności, a podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego odliczenia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury dokumentujące nabycie przez spółkę i WDT żelazostopów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wskazały też z jakich powodów spółka winna widzieć, że transakcje te nie mają charakteru rzeczywistego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych. Podjęły bowiem, stosownie do art. 122 i art. 187 §1 O.p., wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przy czym nie narusza przepisów procesowych fakt wykorzystanie w tym postępowaniu materiałów dowodowych zebranych w toku postępowań podatkowych i karnych prowadzonych wobec dostawców spółki, a także dostawców tych dostawców, także wobec podmiotów które miały świadczyć usługi transportu żelazostopów, wobec skarżącej spółki za październik i listopad 2010 r. oraz ustaleń dotyczących firm niemieckich wskazanych w fakturach jako nabywcy żelazostopów. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty system dowodów, co wynika z art. 180 O.p., a zatem dowodem w sprawie mogą być też dowody zebrane w innych postępowaniach. Istotne jest aby dotyczyły ustaleń mających znaczenie w sprawie, w szczególności tych samych okresów rozliczeniowych. Istotne jest także, aby materiał pochodzący z innych postępowań został wprowadzonych do akt niniejszej sprawy, tak by strona miał możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co tych dowodów, stosownie do art. 192 O.p. Oba te warunki, zdaniem Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Jak wynika z akt sprawy, materiał pochodzący z innych postępowań został wprowadzony do akt niniejszej sprawy, strona skarżąca mogła się z nim zapoznać, a materiał ten dotyczy także czynności dokonywanych w okresie lipiec - wrzesień 2010 r. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta jest logiczna, spójna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponowne przeprowadzanie dowodów zebranych w toku innych postępowań, bez wskazania szczególnych okoliczności, nie jest uzasadnione. Takich szczególnych okoliczności skarżąca nie wskazała.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, pozwolił na wykazanie w sposób jednoznaczny, że transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami na zakup przez spółkę i WDT żelazostopów nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Jedyny dostawca żelazostopów do spółki "B." P. S. nie dysponował towarem ujętym w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach, a podmioty, które miały wykonywać usługi przewozu tych towarów, usług tych faktycznie nie wykonywały. Wskazani w dokumentach księgowych dostawcy żelazostopów do firmy "B." P. S. także nie dysponowali takim towarem. Z zeznań jedynego dostawcy skarżącej P. S. wynika, że udział w dostawach żelazostopów zaproponował mu M. R. (firma "F."), jednocześnie wskazując zagranicznego odbiorcę tych towarów niemiecką firmę M. W., przy czym transport towaru miał organizować M. W., a przewoźnikiem miała być firma "G." P. G.. Później dostawy żelazostopów na rzecz "B." P. S. miały realizować także "E." sp. z o.o. z L. i "G.". P. S. nawiązał współpracę ze skarżącą i w okresie lipiec – wrzesień 2010 r. to skarżąca dokonywała WDT do firmy M. W. (VII-IX 2010 r.) i "D." U.G. (IX.2010 r.), nabywając towar od "B." P. S.. Jak wynika z umów dostawy zawartych przez skarżącą z P. S. (z dnia 1.07.2010 r., aneks z dnia 2.07.201 r.) oraz z M.W.(z dnia 1.07,2010 r.) i z "D." U.G (z dnia 11.08.2010 r.), skarżąca miała być pośrednikiem w dostawach żelazostopów między firmami P. S.. oraz M. W. i "D." U.G. O fikcyjności tego pośrednictwa wprost zeznaje M. R. - firma "F." (zeznania z dnia 23.08.2013 r. i z dnia 28.08.2013 r.), przy czym stwierdza, że ani "B.", ani skarżąca nie byli świadomi, że obrót odbywa się wyłącznie fakturowo i towar nie jest faktycznie dostarczany. Dla uwiarygodnienia transakcji wystawiane były dowody CMR, które potwierdzano w Niemczech i kopie przekazywano skarżącej. Ponadto siedziba firmy "F." M. R. mieściła się w D. , w tym samym budynku miała siedzibę firma transportowa "G." P. G., co miało także uwiarygodnić transakcje. Firma "G." była w dokumentacji księgowej wskazywana jako przewoźnik. Faktycznie wystawiała puste faktury. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy w szczególności zeznania kierowców zatrudnionych w tej firmie (M.H., T. B., M. P., M.S., S.G., K. B., W.S.), M. M. (pracownik biurowy) i M. M. (asystentka prezesa), a także zeznania K. O., faktycznie kierującego firmą "G." P. G.. K. O. potwierdził, że otrzymywał pieniądze z fikcyjnego transportu żelazostopów (500-700 zł za samochód), a towar był tylko "pokazowy" w rzeczywistości wystawiano tylko faktury. Wymienieni wyżej kierowcy zatrudnieni w "G." wskazywali, że w okresie pracy dysponowali przydzielonymi im konkretnymi zestawami transportowymi i nie potwierdzili przewozu żelazostopów do Niemiec. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że zestawy transportowe (ciągnik siodłowy i naczepa), jakimi dysponowali poszczególni ww. kierowcy, pojawiały się w dokumentach CMR jako wykonujące przewozy żelazostopów do Niemic. Przewozy te dotyczyły towarów, które wg faktur skarżąca nabywała od "B." i dostarczała (WDT) firmom niemieckimi. Z obszernych zeznań M. M. (z dnia 23.04.2012 r.) i M. M. (z dnia 20.03.2012 r.) pracownic "G." wynika, że wypełniały listy przewozowe CMR, wcześniej ostemplowane pieczęcią "A." sp. z o.o., gdzie wpisywały ręcznie nazwę odbiorcy, miejsce przeznaczenia towaru, nazwę towaru, numery rejestracyjne ciągnika i naczepy oraz datę wystawienia dokumentu. Pełnomocnik właściciela firmy K. O. informował jakie numery pojazdów należy wpisać, wskazywał, że na jednym dokumencie można wpisać maksymalnie 25 ton żelazostopów. Do obowiązków pracownika biura należało przestrzeganie zasady, żeby z dokumentów wynikało, że samochód jednego dnia wiózł towar do jednej firmy, a następnego dnia do drugiej. Pracownica, wykonując polecenia pełnomocnika właściciela firmy, wpisywała na każdym liście przewozowym CMR adnotację "towar odebrano" (w rubryce przewoźnika), również nazwisko odpowiedniego kierowcy - tego, któremu był przyporządkowany zestaw samochodowy lub - parafę w kształcie litery "G" wskazującą, że dokument został podpisany przez właściciela, lub - jakąkolwiek inną parafkę. Pracownice wskazały także, że "G." nie była w stanie przewieźć takiej ilości towarów jakie były wykazane na fakturach. M. M. stwierdziła, że nigdy nie wydawała poleceń kierowcom aby zawozili żelazostopy do Niemiec. Firma nie posiadała licencji na transport międzynarodowy, licencję miała jedynie na transport krajowy dla potrzeb własnych. Firma handlowała wyrobami stalowymi. Jedynie M.T. (kierowca) potwierdził przewóz materiałów w "big-bagach" dwa razy. Załadunek odbył się w R. i towar był wywieziony za granice, zeznał też, że miał jeden kurs do Niemiec. Ponieważ z zeznań wynikało, że miało to miejsce na początku zatrudnienia w firmie "G.", a pracował w tej firmie od marca do grudnia 2010 r., zasadnie organy podatkowe przyjęły, uwzględniając także inne dowody (zeznania pracownic biurowych), że jeśli przewozy takie miały miejsce, to nie dotyczyły okresu od lipca do września 2010 r.

Zasadnie przyjęły też organy podatkowe, że nie mogły być faktycznie realizowane przewozy przez czeską firmę T. B. (okres od 1-9 lipca 2010 r.), gdyż jak wynika z zeznań T. B. (z dnia 8.12.2010 r. i z dnia 5.09.2011 r.) nie prowadził on rzeczywistej działalności, nigdy nie był w siedzibe swojej firmy w Czechach. Nie posiadał żadnej dokumentacji firmy. Zeznał, że jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów dotyczących zakupu, sprzedaży i transportu żelazostopów. Nie miał żadnej wiedzy ani o towarze, który miał być przedmiotem obrotu lub przewozu (żelazostopy), ani o rozliczeniu firmy. Otrzymywał informację o wpływie pieniędzy na rachunek zarejestrowany w Polsce na jego firmę i polecenie na jaki rachunek winien je przelać. Wyrobił też pieczątkę i gdy otrzymywała informację o transporcie do Dąbrowy wykorzystywał tę pieczątkę na dokumentach CMR. Pieczątkę taką stwierdziły organu podatkowe na dokumentach skarżącej za okres 1- 9 lipca 2010 r. T. B. wyjaśnił też, że jego firma miała być pośrednikiem między dwiema firmami, miała nabywać żelazostopy od niemieckiej firmy M. W., przy czym nie składał żadnych zamówień. T.B. nie wskazywał też aby zatrudniał jakiekolwiek osoby, w tym kierowców twierdził jedynie, że otrzymywał wynagrodzenie za dokonywanie przelewów.

Także informacje przekazane przez niemieckie organy podatkowe nie wskazują na rzeczywistą działalność firm niemieckich nabywców towarów od skarżącej w zakresie obrotu towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach.

Oceny co do braku towaru będącego przedmiotem obrotu nie mogą też zmienić twierdzenia spółki o wyrywkowych niezapowiedzianych kontrolach na palcu przeładunkowych w D. przez M. M. i M. U. a także przez Prezesa spółki M. P. Kontrole te, jak wynika z zeznań osób w nich uczestniczących (M.M., M.U.) oraz sporządzanych na te okoliczności notatek, nie były ani kontrolami niezapowiedzianymi, ani nie dokonano w ich trakcie weryfikacji jakościowej ilościowej towaru, a także zgodności przebiegu transakcji z dokumentacją, tj. zamówieniami, dokumentami WZ, CMR oraz osób uczestniczących w tych czynnościach zgodnie z zapisami umów zawartych między skarżącą a "B." oraz M.W. Z zeznań P. S. ( z dnia 26.11.2013 r.) wynika, że o przeprowadzonych przez skarżącą trzech niezapowiedzianych kontrolach wiedział. Był o nich powiadamiany i w nich uczestniczył. Także z notatek sporządzonych przez M. Mierzejewskiego oraz przez M. U. wynika, że wcześniej informowali "B." o takiej kontroli. Ponadto z notatek wynika jedynie, że widzieli załadunek worków "big-bag". Brak jednak danych skąd, dokąd i przez kogo towar ten był przewożony. Brak też danych dotyczących ilości i jakości tego towaru, a także kto uczestniczył jako przedstawiciel "B.". Nie wskazano też aby ktokolwiek z "B." dokonał weryfikacji upoważnienia do odbioru i przewozu towaru, co wynikało z umowy zawartej przez spółkę z "B."

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów procesowych odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników skarżącej M. K., J. Z., M. P. (prezes zarządu spółki) i osób wskazanych jako realizujących transporty żelazostopów (kierowcy) w okresie od 1 do 11 lipca 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że w poczet materiału dowodowego włączono zeznania M. P. złożone w toku kontroli podatkowej dotyczącej kolejnych okresów rozliczeniowych (X,XI 2010 r.) związane z obrotem przez spółkę żelazostopami nabywanymi do tego samego podmiotu i dostarczanymi tym samym podmiotowym. Zeznania obejmowały nawiązanie współpracy z tymi podmiotami w lipcu i sierpniu 2010 r. oraz zawarcie umów w lipcu i sierpniu 2010 r. Włączono też zeznania składane w postępowaniu karnym, dotyczące procedury realizacji zamówień żelazostopów jakie obowiązywały przez cały okres obrotu tym towarem. Zbędne było zatem powielanie tego dowodu, a niezasadne są zarzuty skarżącej, że zeznania dotyczyły wyłącznie innego okresu rozliczeniowego.

J.Z. i M.K. (pracownice spółki) w badanym okresie prowadziły dokumentację transakcji w zakresie obrotu żelazostopami. J.Z. wystawiała faktury oraz przekazywała informacje do "B." odnośnie wpływu środków finansowych. M.K. była bezpośrednim przełożonych M. C. (zatrudnionego w dniu 1.06.2010 r.) specjalisty do spraw zaopatrzenia. M.C. zajmował się bezpośrednio koordynacją obrotu dokumentacji dotyczącej handlu żelazostopami. Został przesłuchany jako świadek zarówno w postępowaniu podatkowym, jak w postępowaniu karnym, na okoliczności związane z obiegiem dokumentów oraz na okoliczność wystawiana dowodów WZ mimo, że skarżąca nie otrzymywała fizycznie towaru i zgodnie z umową nie uczestniczyła nawet jego odbiorze. Przesłuchani zostali tez pracownicy spółki M. U. i M. M. bezpośrednio zaangażowani w nawiązanie współpracy i kontakty z kontrahentami w zakresie obrotu żelazostopami. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że zeznania J. Z. jako osoby wystawiającej faktury, nie mogły wnieść nic nowego w sprawie podobnie jak zeznania M. K. w sytuacji gdy zeznania dotyczące obiegu dokumentów złożyli inni pracownicy spółki i zeznania te nie były kwestionowane.

Zasadnie także odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców firmy T. B., bowiem wykazano, ze firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obroty żelazostopami. Uwzględniając orzecznictwo TSUE należy zatem ocenić czy skarżąca wiedziała lub czy mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających charakter przestępczy. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji zastrzeżono, że, z uwagi na brak towaru, będącego przedmiotem obrotu, nie jest uzasadnione badanie tzw. dobrej wiary, to jednak biorąc pod uwagę ustalony przez strony przebieg transakcji, wskazano szereg okoliczności, które taką dobrą wiarę wykluczają. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że organ podatkowy dokonał także oceny tzw. Dobrej wiary. Taka ocena w niniejszej sprawie była uzasadniona z uwagi na charakter transakcji (pośrednictwo w obrocie) oraz treść zawartych przez skarżącą umów z kontrahentami. Z umów tych wynikało, że działania skarżącej w zakresie pośrednictwa w obrocie żelazostopami polegają wyłącznie na składaniu zamówień, wystawianiu dokumentów księgowych, w tym dokumentów WZ i przekazywaniu płatności w formie zaliczek. I tak zgodnie z § 6 ust. 4 umowy zawartej z P.S., obowiązkiem P. S. było zweryfikowanie, przed załadunkiem towaru na samochód, upoważnienia kierowcy odbierającego towar do dokonania odbioru/przewozu oraz uzyskanie podpisu osoby dokonującej odbioru towaru na dokumencie WZ wystawionym przez skarżącą. Odbiór ilościowy towarów następował w chwili przekazania dostawy osobie upoważnionej przez strony do obioru i transportu towaru. Potwierdzeniem dokonania sprawdzenia jest oświadczenia na dokumencie WZ, że towar po względem jakościowym i ilościowym jest zgodny z zamówieniem (§ 7 ust. 2 umowy). Ponadto z § 7 ust. 1 umowy wynikało, że dostawy będą odbywać się bezpośrednio z magazynu firmy "B.". Z kolei z umowy zawartej przez spółkę z M. W. i firmą "D." U.G. wynikało, że przedmiotem umowy jest dostarczenie przez skarżącą towarów z wykazu asortymentowego firmy "B." (§2 ust. 1 umowy). Realizacja zamówienia będzie odbywać się bezpośrednio z magazynu "B." w miejscowości T., na podstawie dowodów CMR i WZ na koszt i ryzyko odbiorców (§ 7 ust. 1 umowy). Na dokumencie WZ odbiorca potwierdza zgodność zamówionego towaru z zamówieniem pod względem jakościowym i ilościowym.

Zawierając umowy tej treści spółka mimo wystawiania dowodów WZ faktycznie nie miała żadnej kontroli nad rzeczywistym obrotem towarem. O ile zawarcie takiej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego zabezpieczało spółkę w kontaktach z dostawcą i nabywcami, to na gruncie rozliczeń podatkowych umowa ta nie była wystarczająca do uznania, że spółka działała w dobrej wierze, a zatem dołożyła należytej staranności i zabezpieczyła swoje interesy w sposób wymagany w tego rodzaju transakcjach. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skarżąca w lipca 2010 r. dopiero rozpoczynała działalność w zakresie handlu żelazostopami. Dotychczas nabywała towary służące działalności innych spółek Grupy I., w szczególności środki czystości, dezynfekcyjne. ochrony osobistej, wyposażenie do prac porządkowych itp. Nie miała zatem ani wiedzy, ani doświadczenia w handlu żelazostopami. Winna zatem rozpoznać jakie podmioty funkcjonują na tym rynku, jakie obowiązują zasady i warunków obrotu tym towarem.

Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że transakcje pośrednictwa w sprzedaży żelazostopów spółce zaproponował M.M. (dyrektor sprzedaży w spółce, także prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego), który propozycję tę otrzymał od "B." P. S. z jednoczesnym wskazaniem nabywcy tego towary, tj. niemieckiej firmy M. W. Trudno bowiem przyjąć (zeznania M. M), że do podmiotu, który nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży żelazostopów występuje inny podmiot (niemiecka firma M. W.) zainteresowany zakupem żelazostopów. W takim przypadku spółka poszukiwałaby dostawców, porównywała ceny, warunki dostawy itp., czego w niniejszej sprawie nie czyniła. Spółka, jak wynika z dokonanych ustaleń, weszła w istniejący łańcuch dostaw, jako pośrednik między podmioty, które mogły dokonywać transakcji bez kolejnego pośrednika. Już ta okoliczność powinna spowodować, szczegółowe sprawdzenia kontrahentów, nie tylko, co do formalnej rejestracji, w tym w zakresie VAT, ale także pod względem doświadczenia w branży, stosowanych cen, a także winny skłonić skarżącą do zabezpieczenia swoich interesów co do nadzoru nad rzeczywistym przebiegiem transakcji. Skarżąca nie wskazuje, że poszukiwała innych dostawców, czy odbiorców, że sprawdzała na runku handlu żelazostopami podmioty, które zaproponowały jej współprace w charakterze pośrednika. Dokonała jedynie formalnego sprawdzenia, nie negocjowała warunków współpracy i zawarła umowy, które faktycznie eliminowały jakikolwiek nadzór spółki nad obrotem towarem, w tym także jego ilością i jakością. Poprzestając w istocie na nadzorze nad przekazywaniem dokumentów, pozwalających na rozliczenia podatku VAT, i wpłatami zaliczek, co wynika także z zeznań M. C. Z § 7 i § 6 ust. 4 umowy zawartej przez spółkę z "B." wynika, że dostawy będą odbywać się bezpośrednio z magazynu "B." na miejsce wskazane przez spółkę. Odbiór ilościowy dokonany jest w chwili przekazania dostawy osobie upoważnionej przez strony do odbioru i transportu towaru. Obowiązkiem "B." jest zweryfikowanie, przed załadunkiem towaru na samochód, upoważnienia kierowcy odbierającego towar do dokonania odbioru/przewozu oraz uzyskania podpisu osoby dokonującej odbioru odpowiedzialnej za transport na dokumencie WZ wystawionym przez skarżącą. Z umowy zawartej z M. W. wynika, że realizacja zamówienia następuje bezpośrednio z magazynu "B." w miejscowości T. na podstawie dowodów CMR i WZ, na koszt i ryzyko oraz transportem firmy niemieckiej M. W. Odbiór ilościowy następuje w chwili przekazania dostawy i podpisania dokumentów. (§ 7 umowy). Odpowiedzialny za przekazanie towaru były zatem "B." i firma niemiecka M. W.(później analogiczna umowa z "D.’"U.G). Z ww. umów wynika także, że strony tych umów zainteresowane były jedynie odbiorem ilościowym, brak uwag dotyczących jakości żelazostopów, dokonywania sprawdzeń w tym zakresie. Występują też rozbieżności w miejscu przekazania towaru. Przy czym należy przypomnieć, że "B." nie posiadała magazynów, a załadunek towaru, który obserwowali pracownicy skarżącej odbywał się w D.

Zgodnie z umową, nikt ze spółki nie uczestniczył w przekazywaniu towaru, odpowiedzialny za to był przedstawiciel "B.". Spółka nie sprawdziła czy taka osoba została wyznaczona przez "B." i kto to jest. Taki sposób sporządzenia umów nie zdejmuje ze spółki odpowiedzialności za uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług wyłącznie faktur dokumentujących rzeczywisty przebieg transakcji. Powierzenie nadzoru nad faktycznym obrotem towarem firmom, z którymi skarżącą rozpoczęła współprace, bez sprawdzenia czy są to podmioty funkcjonujące w branży i rzetelne, poprzestając na prostym sprawdzeniu czy są to podmioty zarejestrowane świadczy o niezachowaniu przez spółkę standardów rzetelności kupieckiej.

Sprawdzenia przebiegu transakcji, na które powołuje się skarżącą, tj. niezapowiedziane wizyty na płacy w D. , gdzie miał odbywać się załadunek towarów w sprzedaży, których pośredniczyła spółka, także nie zmieniają oceny, że spółka nie dochowała należytej staranności w zabezpieczeniu swoich interesów. Jakkolwiek sprawdzenia te miały miejsce na początku współpracy, jak wynika z notatek sporządzonych z tych czynności przez M. M. ( z dnia 17.07.2019 r. i M. U. ( z dnia 19.07.2017 r.), to wizyty nie były niezapowiedziane, bowiem, jak już wskazano, o wizytach tych informowano "B." i nie potwierdziły dokonywania faktycznych dostaw. Jak wynika z obu notatek, załadunek towaru odbył się na placu w D. , a sprawdzenia dokonane przez pracowników spółki i opisane w notatkach nie potwierdziły, że doszło do załadunku towaru przeznaczonego dla kontrahenta skarżącej, tj. zgodnie z zawartą umową, a jedynie, że dokonano załadunku towaru znajdującego się w workach "big-bag" na samochód. Brak bowiem informacji o sprawdzeniu przez przedstawiciela "B." upoważnienia kierowcy odbierającego towar do dokonania takiego odbioru i dokonania odbioru ilościowego. Celem tego rodzaju sprawdzeń winno być ustalenie, że opisana w fakturze transakcja miała rzeczywisty charakter i przebiegła zgodnie z zawartymi umowami. Została dokonana w miejscu wskazanym w umowach, dotyczyła realizacji konkretnego zamówienia i była weryfikowana przez przedstawiciela firmy "B." w zakresie opisanym w umowie. Taki opis zdarzeń, jaki wynika z notatek sporządzonych przez pracowników spółki, powinien wzbudzić niepokój skarżącej, gdyż nie potwierdzał zgodnego z umowami przebiegu transakcji. W konsekwencji należało powtórzyć sprawdzenie z uwzględnieniem wskazanych okoliczności, a w przypadku braku takich możliwości, rozważyć zaprzestanie współpracy z kontrahentami, którzy nie wywiązują się z umowy.

Opisane w notatkach sprawdzenia mogą jedynie potwierdzić zainteresowanie spółki transakcjami, ale nie nadzór czy faktyczne transakcje przebiegają zgodnie z umowami i czy przedmiotem transakcji jest wskazany w fakturach towar. Trzecia wizyta sprawdzająca przeprowadzona przez M. P. (prezesa spółki) miała miejsce w października 2010 r. a zatem w okresie, który nie jest objętym niniejszym postępowaniem, nie może zatem wpływać na ocenę dobrej wiary w niniejszej sprawie.

Należy też wyjaśnić, że weryfikacja jakiej dokonał Urząd Skarbowy W. (pismo z dnia 2.10.2013 r.) dotyczyła faktury z dnia 22.06.2010 r. wystawionej przez firmę M. W. i odbywała się w zakresie zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunków do zastosowania zerowej stawki podatku, przy czym organ podatkowy zastrzegł, że jest to weryfikacja dokonana pod względem formalnym a nie weryfikacja faktycznej transakcji. Dokonanie takiego sprawdzenia w żaden sposób nie może zatem wpływać na oceny dokonane w niniejszej sprawie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zbadaniu faktycznego charakteru czynności.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skarżąca gdyby dochowała należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych. W niniejszej sprawie nie doszło zatem także do naruszenia przepisów prawa materialnego ani poprzez ich błędną wykładnię, ani przez ich niewłaściwe zastosowanie. Organy podatkowe, jak już wskazano prawidłowo zrozumiały powołane w decyzji przepisy art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, a uwzględniając, że w niniejszej sprawie faktury dokumentujące nabycie towarów i ich WDT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś skarżącą przez dołożeniu należytej staranności winna o tym wiedzieć, organy podatkowe także prawidłowo zastosowały ww. przepis ustawy o VAT.

Nie jest też zasadny zarzut pominięcia w postępowaniu odwoławczym wyroku Sądu Okręgowego we W X Wydziała Gospodarczy z dnia 3.02.2016 r. ( sygn. akt X GC [...]), gdyż dotyczy on transakcji z listopada 2010 r., zaś niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia VAT z lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), skargę oddalił jako bezzasadną.