Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2967/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 244/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., III SA/Po 244/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. [...] z siedzibą w P. (dalej powoływanej jako "spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 31 maja 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę 262.111 zł.

Organ stwierdził, że na działce nr [...], arkusz [...] w obrębie P. na P.W. jest wielopoziomowy parking podziemny. Działka zgodnie z ewidencją gruntów stanowi teren rekreacyjno - wypoczynkowy ("Bz") i znajduje się poza pasem drogowym, z wyjątkiem wjazdu na teren parkingu pozostającego w administracji ZDM. P. W. nie jest drogą w rozumieniu przepisów budowlanych, ani przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Nie jest on budowlą usadowioną w pasie drogowym, dlatego nie stosuje się wobec niego przepisów o sprawowaniu nieodpłatnego trwałego zarządu gruntami w pasie drogowym przez zarząd drogi z mocy prawa. Na stan majątkowy ZDM zostały przekazane środki trwałe powstałe w wyniku budowy parkingu podziemnego i rewitalizacji płyty P. W. w oparciu o nieaktualne przepisy ustawy o drogach publicznych klasyfikujących place do pasa drogowego. Dlatego też zdaniem organu nie można twierdzić, że P. W. znajduje się w trwałym zarządzie ZDM. Przedmiotowy parking podziemny jest użytkowany przez spółkę na podstawie umowy notarialnej. Na podstawie opinii biegłego zakwalifikowano parking do kategorii budynków, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie jest to zatem budowla. Jako budynek parking jest obiektem trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach.

Po rozpoznaniu odwołania spółki SKO w P. decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że spółka jest podatnikiem jako posiadacz zależny nieruchomości miejskiej, która nie została przy tym oddana z mocy prawa (czy na mocy decyzji) w trwały zarząd ZDM w P. Zarządzenie Prezydenta Miasta P. z 30 maja 2006 r. dotyczyło jedynie przekazania ZDM na stan majątkowy środków trwałych powstałych na skutek budowy parkingu podziemnego i rewitalizacji płaty P. W. Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji jako teren rekreacyjno - wypoczynkowy, a nie jako droga. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w P. decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. odmawiającą wprowadzenia w ewidencji w miejsce użytku gruntowego: tereny rekreacyjno - wypoczynkowe w graniach działki ewidencyjnej nr [...] użytku gruntowego: drogi. P. W. nie jest gruntem będącym pasem drogowym czy drogą. Organ uznał parking 3 kondygnacyjny, za budynek stanowiący przedmiot opodatkowania.

2. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie :

- art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego i nieustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń spółki i powołanych przez nią dowodów;

- art. 233 § 2 i art. 212 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo niewykonania przez niego wytycznych decyzji SKO z dnia 16 listopada 2010 r.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie istotnych dowodów dotyczących sposobu użytkowania gruntu na którym usadowiony jest P. W. i sporny parking podziemny.

- art. 120 O.p., art. 2 i art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP w zw. z zał. nr 2 do uchwały nr [...] Wojewódzkiej Rady Narodowej w P. z dnia 10 października 1986 r. w sprawie zaliczenia dróg na terenie woj. poznańskiego do kategorii dróg gminnych i lokalnych miejskich, które to przepisy stwierdzały, że cały P. W. jest drogą publiczną, co wskazuje na ZDM jako na właściwego podatnika z mocy prawa (art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych);

- art. 3 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 tej ustawy oraz w zw. z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez uznanie spółki za podatnika w sytuacji, gdy nieruchomość stanowiąca pas drogowy (w którym jest usytuowana droga publiczna ) znajduje się z mocy prawa w trwałym zarządzie ZDM w P.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 229 O.p. w zw. z art. 20 ust. 1 pkt. 1 ustawy Prawo geodezyjne i drogowe w zw. z art. 2 pkt. 8 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w zw. z § 44 pkt. 2 i 46 ust. 1 rozporządzenia MRRiB z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez utrzymywanie w ewidencji stanu faktycznego sprzed zrealizowania przedmiotowej inwestycji;

- art. 200a § 1 pkt. 1 i 2 O.p. przez brak rozpatrzenia wniosku spółki o przeprowadzenie rozprawy i nieprzeprowadzenie rozprawy z nieuzasadnionych powodów oraz brak wyznaczenia skarżącej 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w skarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "p.p.s.a.").

Sąd zauważył, że definicję pojęcia obiektu budowlanego, którym niewątpliwie jest sporny garaż, zawiera art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006 Nr 156,poz. 1118 ze zm). Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, iż dany obiekt budowlany będzie budowlą wtedy, gdy wykluczy się uprzednio, że nie jest on ani budynkiem ani obiektem małej architektury.

Sąd stwierdził, że badany obiekt budowlany jest budynkiem. Z opisu technologii wykonania przedmiotowego parkingu wynika, że został on wykonany jako szczelna skrzynia żelbetowa z wyodrębnionymi zewnętrznymi ścianami szczelinowymi i zakotwiczoną w nich płytą denną. Szczelna konstrukcja budynku ma uniemożliwić przenikanie do jego wnętrza wody. Wykonano w gruncie szczelinę, do której wprowadzono szkielet (kosz) zbrojeniowy. Następnie zabetonowano wykonaną w gruncie szczelinę. Tak powstały ściany szczelinowe będące konstrukcjami nośnymi żelbetonowymi. Po wykonaniu wszystkich sekcji ściany szczelinowej zrobiony został żelbetonowy oczep spinający i usztywniający wierzch ściany. Z opisu wynika, że parking został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co może oznaczać, tak jak w omawianym przypadku, wydzielenie z przestrzeni wypełnionej ziemią za pomocą przegród nawet zakreślających tylko granice obiektu (np. garaż z otwartym wjazdem czy wyjazdem, chociaż z dokumentacji wynika, że sporny garaż jest zamknięty). Badany garaż posiada fundamenty jak i dach tzw. stropodach pełny, którym jest żelbetonowa płyta stropowa nad najwyższą kondygnacją podziemną. Przykryty jest on warstwami zabezpieczającymi oraz częściowo nawierzchnią utwardzoną i warstwą humusu. Parking zlokalizowany jest pod powierzchnią terenu placu pieszego, na którym znajduje się m.in. obiekt małej architektury (fontanna) a także częściowo roślinność, gdyż jest to teren wypoczynkowo- rekreacyjny.

Powyższe wynika z opinii biegłego, która została uwzględniona przez organ do ustaleń faktycznych i wbrew zarzutom skargi również organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji wskazywały szczegółowo na cechy obiektu, które odpowiadają przesłankom wskazanym w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że biegły dokonał klasyfikacji budynku w zastępstwie organów podatkowych. Wskazał, że sam ustawodawca uznaje obiekty zbliżone charakterem i budową do parkingów podziemnych czyli garaże podziemne za części budynku, co wynika z art. 1 a ust. 5 u.p.o.l.

Skoro sporny garaż jest budynkiem to, zdaniem Sądu, organy prawidłowo obciążyły skarżącą przedmiotowym podatkiem, który jest podatkiem od budynku. Ona bowiem użytkuje garaż na podstawie umowy zawartej z Miastem P. i budynek ten związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej (garaż wykorzystywany jest w celach komercyjnych). Prawidłowo też organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową uwzględniając powyższą okoliczność na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta P. z dnia 24 października 2006r. oraz prawidłowo przyjęły do obliczenia podatku powierzchnię garażu.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących błędnego ustalenia przez organy podatkowe osoby podatnika. Skarżąca, powołując się na zarządzenie Prezydenta P., wywodziła z jego treści, że podatnikiem przedmiotowego podatku nie jest spółka lecz Zarząd Dróg Miejskich, który sprawuje trwały zarząd.

Sąd zauważył, że zarządzenie to nie jest decyzją w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Nie dokonano też wpisu do KW bo istniejący wpis o gospodarowaniu przez ZDM (...) nie może stanowić o wpisie trwałego zarządcy, o którym mowa w art. 43 tejże ustawy. Także nie można twierdzić, że podatnikiem podatku od nieruchomości w omawianej sprawie jest ZDM bowiem z mocy prawa sprawuje on trwały zarząd (art. 22 ustawy o drogach publicznych). Po pierwsze dlatego, że garaż jest budynkiem a trwały zarząd dotyczy gruntu a nadto nawet gdyby uznać go za budowlę usadowioną w pasie drogowym, to garaż związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. (według stanu prawnego obowiązującego w 2007r.) i tym bardziej nie można by uznać go za budowlę związaną z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Definicja pasa drogowego podana w ustawie o drogach publicznych wyraźnie wskazuje na brak możliwości powiązania przedmiotowego budynku z obiektem budowlanym związanym z utrzymaniem dróg. Sąd odniósł się również do zarzutu dotyczącego klasyfikacji gruntu, wskazując, że niespornym jest, iż działka nr [...] w ewidencji gruntów jest oznaczona symbolem "Bz", co znaczy teren wypoczynkowo- rekreacyjny. Chociaż toczy się postępowanie mające doprowadzić ostatecznie do zmiany tego zapisu, należy wskazać, że jego wynik może co najwyżej mieć znaczenie w przyszłości odnośnie oznaczenia terenu jako droga. W ocenianym stanie faktycznym bezspornym jest, że od założenia KW wskutek wyodrębnienia z poprzedniej KW przedmiotowej działki (nr ewid. [...]) grunt ten oznaczony był w ewidencji gruntów symbolem "Bz" (tereny wypoczynkowo-rekreacyjne). Tak więc działka zgodnie z aktualnymi danymi z ewidencji gruntów i budynków stanowi teren rekreacyjno - wypoczynkowy ("Bz") i znajduje się generalnie poza pasem drogowym, z wyjątkiem wjazdu na teren parkingu pozostającego w administracji ZDM. Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako teren rekreacyjno - wypoczynkowy, a nie jako droga. Takie dane były zawarte w ewidencji również w 2007 r., co w ocenie Sądu, jest okolicznością bezsporną.

Sąd podał, że Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w P. decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. odmawiającą wprowadzenia w ewidencji w miejsce użytku gruntowego: tereny rekreacyjno - wypoczynkowe w graniach działki ewidencyjnej nr [...] użytku gruntowego: drogi. WSA w Poznaniu uchylił decyzje organów obu instancji (sygn. akt II SA/Po 819/12), jednak niezależnie od podstaw uchylenia decyzji Sąd w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że organy II i I instancji prawidłowo ustaliły, że przedmiotowa działka nie stanowi użytku gruntowego drogi w rozumieniu przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I OSK 434/13 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyrok WSA w Poznaniu, jednak w uzasadnieniu tego orzeczenia zakwestionowano ustalenia organów dotyczące braku podstaw do uznania działki nr [...] za drogę. W ocenie NSA w celu wykazania granic pasa drogowego należy przeanalizować m. in. plan gruntu z wyraźnie zaznaczonymi liniami granicznymi tego gruntu, a nie działki ewidencyjnej.

Postępowanie administracyjne w zakresie ustaleń dotyczących klasyfikacji działki nr 22 nie jest zatem na obecnym etapie zakończone ani decyzją ostateczną, ani tym bardziej prawomocną. Jednakże Sąd podkreślił, że przedmiotowe postępowanie dotyczy istnienia obowiązku podatkowego za 2007 r. W tym zakresie organy były związane w sensie prawnym danymi wynikającymi bezpośrednio z ewidencji gruntów i budynków. W 2007r. spółka nie negowała danych ewidencyjnych, a postępowanie w zakresie zmiany tych danych zostało wszczęte dopiero na skutek pisma ZDM w P. z dnia 27 kwietnia 2009 r. Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji do chwili obecnej (również w istotnym dla sprawy 2007 r.) działka nr [...] nie stanowi użytku gruntowego drogi w rozumieniu przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, do chwili ich ewentualnej zmiany, dokonanej na podstawie prawomocnej decyzji administracyjnej. Dlatego za niezasadne Sąd uznał zarzuty w zakresie konieczności zaklasyfikowania spornej nieruchomości do kategorii dróg w 2007 r., albowiem nie wynikało to z danych ewidencji gruntów i budynków za ten okres czasu.

Organy podatkowe właściwie uznały, zdaniem Sądu, że P. W. nie jest drogą również w rozumieniu przepisów budowlanych, ani przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Nie jest on budowlą usadowioną w pasie drogowym, wyodrębnionym w ewidencji gruntów i budynków. Plac nie jest częścią pasa drogowego i nie stosuje się wobec niego przepisów o sprawowaniu nieodpłatnego trwałego zarządu gruntami w pasie drogowym przez zarząd drogi z mocy prawa (art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych).

W ocenie Sądu spółka jest podatnikiem jako posiadacz zależny nieruchomości miejskiej (budynku parkingowego), co wynika bezpośrednio z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l. Nie znajduje się ona przy tym - wbrew tezom skarżącej - w trwałym zarządzie ZDM w P., ani żadnego innego podmiotu, czy to z mocy prawa (art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych), czy też na skutek wydania odpowiedniej decyzji w rozumieniu art. 43 - 45 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Także zarzuty odnoszące się do błędów procesowych, nie miały, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy. Strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu administracyjnym i wbrew zarzutom skargi, organ wezwał ją w trybie art. 200 O.p., zaś w odpowiedzi na wezwanie skarżąca złożyła pismo i wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma fotokopii dokumentów GEOPOZ-u, który to materiał dowodowy został przez organ uwzględniony i oceniony w zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważył, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w ramach I i II instancji wyjaśniono szczegółowo kwestie dotyczące domniemanego przekazania nieruchomości w trwały zarząd ZDM, zakwalifikowania parkingu podziemnego jako budynku (na podstawie wyczerpującej opinii biegłego) oraz braku podstaw do zaklasyfikowania działki nr [...] w ewidencji gruntów i budynków do kategorii drogi. Uzasadnienia organów zostały sporządzone z wszelkimi wymogami z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. Ustosunkowano się do twierdzeń strony i powołanej przez nią dokumentacji, wywodząc jednak wnioski odmienne od prezentowanych przez spółkę.

Za niezasadny Sąd uznał ponadto zarzut naruszenia art. 200 a § 1 pkt. 1 i pkt. 2 O.p. W postanowieniu z dnia 30 listopada 2012 r. SKO szczegółowo wyjaśniło, dlaczego niezasadny był wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności dokonywania uzupełnień czy uzyskiwania dodatkowych wyjaśnień przez stronę. Spółka mogła zaprezentować wyczerpująco swoje stanowisko w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji oraz we wniesionym odwołaniu. Organ II instancji nie wezwał wprawdzie strony w trybie art. 200 O.p. do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem swojej decyzji, zasadnie jednak uznano, że w ramach postępowania odwoławczego nie dokonywano praktycznie uzupełnienia materiału dowodowego w jakimkolwiek zakresie.

5. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 197 § 1 O.p. przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nie uchylenie decyzji organu II instancji wydanej z naruszeniem zasad postępowania podatkowego tj.

- obowiązku podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz sformułowaniem wadliwej oceny materiału dowodowego opartej na wadliwej opinii biegłego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że parking jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach a w konsekwencji – podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, a podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka (a nie ZDM w P.);

- dokonanie błędnej oceny dowodu w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na podstawie ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne przez:

* przyjęcie, że wypis z ewidencji ma moc wiążącą i nie jest dopuszczalne prowadzenie dowodu przeciw treści wypisu z ewidencji, co doprowadziło do błędnego uznania, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego i wobec braku stosowego wpisu w ewidencji zobowiązane są pominąć przy ocenie szereg dowodów wskazujących, że działka nr 22, w obrębie której zlokalizowany jest P. W., stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych znajdujący się w trwałym zarządzie ZDM w P.;

* pominięcie okoliczności wynikających z dowodu w postaci wypisu z ewidencji, tj., że wskazana w ewidencji kwalifikacja gruntu pod symbolem "Bz" wyklucza istnienie na tym gruncie budynku, a ZDM w P. jest ujawniony w ewidencji jako gospodarujący gruntem (co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych co do stanu faktycznego). Co skutkowało błędnym uznaniem, że spółka (a nie ZDM w P.) jest podatnikiem podatku od nieruchomości od parkingu podziemnego umiejscowionego pod P. W.;

2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd w wyroku, że w świetle akt sprawy parking podziemny posiada wszystkie cechy budynku oraz, że działka nr [...] w obrębie której zlokalizowany jest P. W., nie stanowi pasa drogowego w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, stąd nie pozostaje w trwałym zarządzie ZDM w P., co skutkowało błędnym uznaniem, że parking podziemny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że to spółką (a nie ZDM w P.) jest podatnikiem podatku od nieruchomości od parkingu podziemnego umiejscowionego pod P. W.;

3) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt wydrążony w ziemi i umiejscowiony w całości pod ziemią spełnia przesłanki uznania go za budynek w postaci "wydzielenia przestrzeni" oraz posiadania dachu;

4) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że parking podziemny pod P. W. w P. podlega opodatkowaniu jako budynek;

5) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych oraz rozporządzeniem Ministra Komunikacji z dnia 14 lipca 1986 r., w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg wojewódzkich w województwach: białostockim, bielskim, ciechanowskim, częstochowskim, katowickim, kieleckim, krośnieńskim, nowosądeckim, ostrołęckim, pilskim, piotrkowskim, poznańskim, przemyskim, siedleckim, sieradzkim, suwalskim, rzeszowskim, tarnowskim i zielonogórskim (Dz. U. Nr 30, poz. 151) i załącznikiem nr 2 uchwały nr [...] Wojewódzkiej Rady Narodowej w P. z dnia 10 stycznia 1986 r. w sprawie zaliczenia dróg na terenie woj. poznańskiego do kategorii dróg gminnych i lokalnych miejskich – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że spółka jest podatnikiem, jako posiadacz zależny parkingu podziemnego, mimo że cały P. W. jest drogą i parking znajduje się w pasie drogowym, a w związku z tym to ZDM P. jako trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu parkingu;

6) art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwalifikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jest wiążąca dla organów i w związku z tym nie są one uprawnione do przyjęcia innych ustaleń niż wynikające z tej ewidencji, nawet jeśli równolegle z postępowaniem podatkowym toczy się postępowanie w przedmiocie zmiany zapisów ewidencji.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.

6. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na przesądzeniu, czy kilkukondygnacyjny parking podziemny, usytuowany pod płytą P. W. w P., należy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zakwalifikować jako obiekt budowlany w postaci budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak postrzegają go organy obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji. W ocenie natomiast spółki, parking udostępniający miejsca postojowe nieograniczonemu kręgowi uczestników ruchu drogowego jest związany z gospodarką drogową miasta i obsługą miejskiego ruchu drogowego.

Uwzględniając jednakże podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga uprzedniej odpowiedzi na pytania:

- czy spółka w związku objęciem ww. obiektu w użytkowanie, na podstawie umowy notarialnej z dnia 30 maja 2006 r., stała się z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości (zdaniem spółki podatnikiem jest Zarząd Dróg Miejskich w P., w którego trwałym zarządzie ma pozostawać P. W.);

- czy wynikająca z ewidencji gruntów i budynków kwalifikacja gruntów związanych z P. W. jest wiążąca dla organów podatkowych przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, w taki sposób, że nie pozwala na uznanie tego P. za drogę oraz faktu, że parking znajduje się w pasie drogowym (zdaniem spółki wskazane w skardze kasacyjnej przepisy przesądzają o uznaniu P. W. za drogę oraz parkingu za usytuowanego w pasie drogowym, w związku z czym to Zarząd Dróg Miejskich – jako zarządca drogi – jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu parkingu).

6.1. Rozstrzygnięcie problemu, jaki podmiot w realiach faktycznych sprawy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wymaga przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne [...], będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (tak też w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu kasacyjnego uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również gminna jednostka budżetowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jeżeli na rzecz takiej jednostki przekazano nieruchomość w trwały zarząd, staje się ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Jednakże przekazanie nieruchomości w trwały zarząd wymaga zachowania wymogów prawnych wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami (u.g.n.). Zasadnicze znaczenie ma przepis art. 45 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji (z zastrzeżeniami mniemającymi znaczenia w sprawie). W art. 45 ust. 2 ustawodawca (w pkt 1 - 9) wymienił wymogi fornale, jakie decyzja taka winna spełniać, w tym określać cenę nieruchomości i opłaty za trwały zarząd (pkt 7), czas, na który trwały zarząd został ustanowiony (pkt 9). Znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy dokument zatytułowany: "Zarządzenie Prezydenta Miasta P. nr [...]" (k.-104) dotyczący jedynie przekazania ZDM na stan majątkowy środków trwałych powstałych w wyniku budowy parkingu podziemnego i rewitalizacji płyty P. W., nie spełnia żadną miarą kryteriów decyzji, o której mowa w art. 45 u.g.n. Natomiast do akt dołączony został wypis aktu notarialnego z dnia 30 maja 2006 r., Rep. A nr [...], na podstawie którego Dyrektor ZDM w P., działając w imieniu Miasta P., na podstawie pełnomocnictwa notarialnego z dnia 9 maja 2006 r., zawarł ze spółką umowę odpłatnego użytkowania nieruchomości, na podstawie której Miasto P. zleciło spółce wybudowanie parkingu podziemnego pod P. W. i rewitalizację tego P., a także uprawniło spółkę do czasowego użytkowania tego parkingu, po jego odbiorze protokołem odbioru budowy (k. 119 i 118). W § 3 umowy Miasto P. zobowiązało się do ustanowienia w formie aktu notarialnego prawa użytkowania nieruchomości na rzecz spółki. Oświadczenie o ustanowieniu na rzecz spółki prawa użytkowania na okres 39 lat (tj. do dnia 30 maja 2045 r.) zostało zawarte w § 5 ust. 1 umowy. W § 5 ust. 7 postanowiono, że prawo użytkowania nieruchomości będzie wykonywane wyłącznie na rzecz spółki. Ustanowione na rzecz spółki prawo użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości. Przejęcie nieruchomości przez spółkę nastąpiło na podstawie protokołu spisanego w dniu 30 maja 2006 r. (k. 108).

Wypada w tym miejscu wyjaśnić rozumienie użytego w art. 3 ust. 1 pkt 34 u.p.o.l. pojęcia "posiadanie". Znaczenia tego określenia należy doszukiwać się na gruncie prawa cywilnego, ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza dla samego siebie. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą. Efektywne - w sensie gospodarczym - korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste (fizyczne) korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Przesłankami koniecznymi do stwierdzenia stanu posiadania są zatem: władanie rzeczą przez posiadacza, w przedstawionym wyżej rozumieniu (corpus) oraz manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie (animus). Warunki te niewątpliwie wypełnia ustanowione na rzecz spółki prawo użytkowania. Użytkowanie, jako ograniczone prawo rzeczowe, obejmuje prawo do używania rzeczy oraz do pobierania jej pożytków (art. 252 K.c.). Powyższe wyraźnie wskazuje, że to spółka na podstawie użytkowania objęła w posiadanie przedmiotowy parking, bezpośrednio od Miasta P. To zaś czyni z niej podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.

Biorąc natomiast pod uwagę zakres uprawnień przyznanych ZDM-owi, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta P. z dnia 9 maja 2006 r., właściwa jest teza, że podmiotowi temu, działającemu w imieniu gminy Miasto P., można przypisać jedynie status dzierżyciela w rozumieniu art. 338 K.c. Zgodnie z tym przepisem, kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Brak woli posiadania nieruchomości dla siebie wyklucza zarazem możliwość traktowania ZDM-u jako posiadacza obiektu budowlanego – parkingu podziemnego. W konsekwencji wymieniona gminna jednostka organizacyjna nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, regulacja ta nie została naruszona przez Sąd pierwszej instancji.

6.2. Kolejny sporny problem wiąże się z zakresem mocy wiążącej wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W ten tok rozumowania wpisuje się również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zaakcentowano, że w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków:

1) pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów;

2) kolidują z okolicznościami faktycznymi ukształtowanymi na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej (prawomocnego orzeczenia sądowego), które mają bezpośredni wypływ na wymiar podatku od nieruchomości, a decyzja taka (orzeczenie) może stanowić wystarczającą podstawę ustalenia jego wysokości i przypisania tej daniny właściwemu podmiotowi;

3) posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej (innym akcie normatywnym), bezpośrednio oddziaływujących na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują stosownego oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie pominąć informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to jest takie, które pozostają w kolizji z: (-) prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego, (-) regulacjami zawartymi w ustawie podatkowej (innym akcie normatywnym) wskazującymi wprost określony przedmiot opodatkowania (jako podlegający opodatkowaniu lub nie), (-) odrębnie wydaną decyzją ostateczną (prawomocnym orzeczeniem sądowym), mającą znaczenie dla wymiaru podatku.

Uwzględniając zatem kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można postrzegać w kategoriach bezwzględnie i względnie wiążących. Bezwzględne związanie danymi ewidencyjnymi polega na tym, że organ podatkowy nie może ich samodzielnie korygować, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym (co do zasady winny być one uwzględniane). Względna moc wiążąca informacji zawartych w ewidencji gruntów, wiąże się z zaistnieniem sytuacji wymienionej w pkt 1 - 3, skutkującej koniecznością weryfikacji informacji ewidencyjnych co do zgodności z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym, z uwzględnieniem dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Owa weryfikacja jednakowoż może polegać - jak już zaznaczono - wyłącznie na pominięciu przez organ podatkowy tych informacji ewidencyjnych, jeżeli dokonany na ich podstawie wymiar podatku kolidować będzie z bezwzględnie obowiązującą normą prawną, innym rejestrem publicznym (w zakresie danych mających pierwszeństwo przed informacjami zawartymi w ewidencji gruntów) czy też ostateczną decyzją administracyjną (prawomocnym orzeczeniem sądowym) rozstrzygającą o kwestiach mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku.

Do grupy bezwzględnie wiążących danych, zawartych w ewidencji gruntów, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwoliła na identyfikację szeregu przypadków, w których informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy winien pominąć (dane o charakterze względnie obowiązującym). Są to np.: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem geodezyjnym (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), (-) czy też np. informacje dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). W praktyce spotkać się można również z sytuacją odwrotną – przedmiot opodatkowania (np. budynek) faktycznie istnieje na określonej działce gruntu, lecz nie został ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli w takim przypadku informacje niezbędne dla wymiaru podatku od nieruchomości wynikają np. z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu, organ podatkowy winien dane te uwzględnić.

Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do informacji zawartych w dziale pierwszym księgi, dot. właśnie opisu nieruchomości.

Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 9 października 2013 r., sygn. akt V CSK 450/12 (LEX nr 1415129) powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, oparte na art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jest w zasadzie jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art. 3 tej ustawy, w myśl którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem.

Powyższe rozważania pozwalają na sformułowanie tezy, że możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych, na podstawie art. 194 § 3 O.p., przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych, bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych, bądź pozostających w obrocie prawnym decyzji administracyjnych (prawomocnych orzeczeń sądowych). W przypadku ich braku, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami, w tym o przeznaczeniu, obszarze oraz funkcji gruntów (budynków) i danych tych nie może samodzielnie korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych, dokonanej w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w u.p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (dalej: "u.k.w.h."). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Pamiętać przy tym należy, że do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a u.p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie - nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje – na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika – sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 oraz II FSK 2565/12. (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 ustawy u.p.g.k.). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja poglądu strony skarżącej oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy.

Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. ) – opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym ( Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach, por. art. 7a ust. 2 u.p.o.l.), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 u.p.o.l.).

Skoro zatem nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, w zakresie przeznaczenia spornej nieruchomości i w analizowanym roku podatkowym figurowało w niej oznaczenie: Bz – teren rekreacyjno-wypoczynkowy, to organ podatkowy nie miał podstaw i nie był uprawniony aby dokonywać w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości.

Na marginesie powyższych rozważań dodać wypada, że w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał dla celów podatkowych definicji tzw. "drogi wewnętrznej", ale jej desygnaty odnieść można również do każdej z kategorii dróg publicznych. Stwierdzono w niej m.in., że "dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro [...] w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

Przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, zawierający definicję pasa drogowego, nie może mieć zatem zastosowania do parkingowego obiektu budowlanego, tym bardziej w przypadku, gdy będzie on jednocześnie budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane.

Natomiast rozporządzenie Ministra Komunikacji z dnia 14 lipca 1986 r., w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg wojewódzkich w województwach: białostockim, bielskim, ciechanowskim, częstochowskim, katowickim, kieleckim, krośnieńskim, nowosądeckim, ostrołęckim, pilskim, piotrkowskim, poznańskim, przemyskim, siedleckim, sieradzkim, suwalskim, rzeszowskim, tarnowskim i zielonogórskim (Dz. U. Nr 30, poz. 151), na które powołuje się spółka w skardze kasacyjnej utraciło moc z dniem 1 stycznia 1999 r.

Strona podnosi, że w toku jest postępowanie mające na celu dokonanie zmian w ewidencji gruntów dla spornej nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego skorygowania wpisów ewidencyjnych przez właściwy organ administracji publicznej (starostę) nie może mieć wpływu na ocenę legalności działania organu podatkowego, w zwykłym trybie administracyjnym, jeżeli przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, uwzględnił on funkcje nieruchomości ujawnione w niezmienionej w tym roku ewidencji gruntów i budynków. Jeszcze raz podkreślić należy, że ewidencja gruntów i budynków, w odniesieniu do takich informacji jak przeznaczenie nieruchomości ma charakter normatywny i w związku z tym wiąże organy podatkowe, a zmiana takich danych (dla potrzeb wymiaru podatku) może zostać dokonana jedynie przez właściwego starostę w trybie przewidzianym w ustawie – Prawo geodezyjne i kartograficzne. Do aktualizacji danych ewidencyjnych nie jest natomiast uprawniony organ podatkowy. W omówionych uprzednio wyjątkowych sytuacjach, dotyczących informacji względnie obowiązujących, może je pominąć.

Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje natomiast kwestia uprawnień podatnika do żądania wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w ramach jednego z tzw. trybów nadzwyczajnych, jeżeli okaże się, że decyzja ta została wydana na podstawie danych ewidencyjnych, które następnie zostały zmienione przez właściwego starostę, przy czym zmiana ta stanowiła usunięcie błędu w pierwotnym oznaczeniu nieruchomości.

6.3. Rozstrzygnąć zatem wypada zasadniczy problem, czy parking podziemny, zlokalizowany pod płytą P. W. w P. jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.?

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynkiem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normatywnych w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. powoływana dalej jako "u.p.b.") definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Pojęcie budowli zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładów tych elementów, używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Jednakowoż w tzw. wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim między innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową". Wskazany zatem przez Trybunał Konstytucyjny zakres pojęcia "budowla", jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest węższy od postrzegania tej kategorii obiektów budowlanych na gruncie prawa budowlanego. Wynika z tego, że parking podziemny, nie będąc wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie może stanowić budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zidentyfikowane - m.in. w opinii technicznej - cechy parkingu podziemnego pod P. W. w P., nie pozwalają również na jego kwalifikację do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Budynkiem natomiast, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest z kolei obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przytoczony wyżej art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określający pojęcie budynku, w pełni koreluje z treścią art. 3 pkt 2 u.p.b., zgodnie z którym przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Innymi słowy mówiąc o kwalifikacji określonego obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

- trwałe związanie z gruntem,

- wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

- istnienie fundamentów i dachu.

O możliwości przypisania tych wszystkich cech obiektowi parkingu podziemnego pod P. W. w P. przesądza opinia techniczna z dnia 15 października 2011 r., wg której obiekt ten jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci żelbetowych zewnętrznych ścian szczelinowych oraz posiada fundamenty i dach (s. 14 opinii). Stwierdzone zatem przez osobę dysponującą odpowiednią wiedzą fachową parametry techniczne obiektu, które nie zostały podważone przez stronę skarżącą, potwierdzają zasadność kwalifikacji parkingu do kategorii budynków w rozumieniu ustawy podatkowej.

Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych obiektu o czterech ścianach różni go od tunelu. Redakcja zarówno art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane żadną miarą nie wskazuje, że użyty w tych przepisach zwrot: "wydzielony z przestrzeni" dotyczy tylko przestrzeni zewnętrznej - naziemnej. Nie ma przy tym wątpliwości, że gdyby parking podziemny stanowił część budynku wyniesionego ponad powierzchnię ziemi (np. galerii, biurowca) należałoby opodatkowywać go jako część budynku, wg skali przewidzianej dla budynków.

W świetle powyższych uwag za zasadne uznać należy stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji, że opisany w ten sposób parking, zlokalizowany pod P. W. w P., należy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktować jako budynek. Tym samym powierzchnia parkingu podziemnego jest powierzchnią użytkową stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W efekcie za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, a także art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

6.4. Przytoczona wyżej argumentacja wskazuje również na niezasadność zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wykazano, ustalone na podstawie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego okoliczności stanu faktycznego, przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, okazały się wystarczające dla rozstrzygnięcia spornego problemu, dot. kwalifikacji obiektu parkingu podziemnego pod P. W. w P., dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Uznanie tego obiektu za budynek przesądza zarazem o prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej – art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz zastosowanej stawki podatkowej (z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l.). W efekcie nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby zasadny, gdyby wojewódzki sąd administracyjny dokonał wadliwie własnych ustaleń faktycznych, pomijając materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy. Tymczasem zebrane w sprawie dowody, wyraźnie potwierdzają zasadność zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji dokonaną przez organy kwalifikację obiektu budowlanego parkingu podziemnego do budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie można też zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędnego przedstawienia stanu sprawy, co czyni niezasadnym również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. To wszystko zaś powoduje – niezależnie od tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w pewnych kwestiach wypowiedział się odmiennie niż Sąd pierwszej instancji – że nie ma podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku. W świetle bowiem art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.