Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2064/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1, ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08 w sprawie ze skargi U. M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Urzędu Miasta G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Urząd Miasta G. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Urzędu Miasta za podatnika podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca, jako urząd obsługujący organy jednostki samorządu terytorialnego wykonuje czynności, określone przez polskiego ustawodawcę jako czynności wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych. Urząd Miasta G. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że Urząd Miasta jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które prowadzą do zakłócenia konkurencji, określonych przez polskiego ustawodawcę jako czynności wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych.

Minister Finansów w wydanej w dniu 26 czerwcu 2008 r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) organ wskazał, że gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania w myśl art. 33 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje za pośrednictwem Urzędu Gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma Gmina, nie Urząd, który jest aparatem pomocniczym Gminy. Organ stwierdził, że Gmina zarówno jako organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Po uzyskaniu od Ministra Finansów odpowiedzi na złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Urząd Miasta G. wniósł skargę na wydaną interpretację, w której zarzucił organowi rażące naruszenie:

– art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

– art. 14c w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), gdyż pominął obowiązek pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny i bez rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu;

– art. 13 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.U.E. z 2006 r. nr 347, s.1 ze zm.), poprzez nieuzasadnione odebranie Urzędowi Miasta G. statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz błędne zakwalifikowanie gminy jako podatnika tego podatku;

– art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), poprzez nieuzasadnione odebranie Urzędowi Miasta G. statusu podatnika podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych we wniosku oraz błędne zakwalifikowanie gminy jako podatnika tego podatku;

– § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez bezprawne utożsamienie pojęcia jednostki samorządu terytorialnego z pojęciem organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

– art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.), poprzez bezprawne nałożenie na gminę obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług;

– art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, odnosząc się na wstępie swoich wywodów do zarzutów skargi, wskazał, że Kodeks Dobrej Administracji nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Nie potwierdził tego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04. Sąd zaznaczył przy tym, że nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, w sytuacji gdy zasadę praworządności unormowano tak w Konstytucji, jak i w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną indywidualną interpretację działał na podstawie przepisów prawa. Natomiast wydanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku o interpretację nie uzasadnia naruszenia zasady praworządności.

Sąd nie podzielił również wątpliwości strony skarżącej w zakresie zarzutu dotyczącego niepełnego przedstawienia przez organ stanu sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem Sądu I instancji, nieodniesienie się przez organ do wszystkich elementów niezmiernie rozbudowanej argumentacji przedstawionej w załączonej do wniosku ekspertyzie z dnia 21 kwietnia 2008 r. wykonanej na zlecenie Urzędu Miasta G. przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego s.c., K. K., K. K. nie oznacza, iż organ uchybił treści art. 14c Ordynacji podatkowej i nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się meritum sprawy, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że bycie podatnikiem VAT jest zależne od posiadania przymiotu samoistnego podmiotu stosunków cywilnoprawnych, co wiąże się z posiadaniem osobowości prawnej lub zdolności do czynności prawnych. Sąd stwierdził, że skoro Urząd jest jednostką organizacyjną, która nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań w ramach stosunków cywilnoprawnych, to nie może być podmiotem czynności cywilnoprawnych, a tym samym podatnikiem VAT od takich czynności. Jeżeli zaś urząd występuje w obrocie cywilnoprawnym, to nie we własnym imieniu nabywa prawa i zaciąga zobowiązania, lecz działa w imieniu i na rzecz organu, którego jest jednostką organizacyjną. Tym samym Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Tak samo Sąd ocenił zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegający zdaniem strony skarżącej na bezprawnym utożsamieniu pojęcia jednostki samorządu terytorialnego z pojęciem organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zdaniem Sądu, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w zaskarżonej interpretacji organ bezprawnie nałożył na gminę obowiązek rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto, w ocenie Sądu, skarżący niezasadnie powołał się na orzecznictwo, które potwierdza tezę, iż gmina (jednostka samorządu terytorialnego) nie może prowadzić działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, wskazane przez stronę orzeczenia w większości nie odnoszą się do przepisów prawa podatkowego. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, która kwestionując podmiotowości gminy w sferze prawa podatkowego, uzasadnia swoje racje względami organizacyjnymi (pieczątki, faktury, ewidencje, numer NIP) i techniką rozliczeń księgowych. Sąd wskazał ponownie, że w indywidualnej interpretacji organ dokonuje wykładni prawa podatkowego, a zatem kwestie organizacyjne i techniczne niedotyczące elementów konstrukcyjnych podatku nie mogą mieć wpływu na treść tej wykładni.

Następnie Sąd, za nieskuteczne uznał zarzuty zawarte w pismach złożonych na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. W jego ocenie, okoliczność, iż Urząd Miasta G. został kilkanaście lat wcześniej zarejestrowany jako podatnik VAT i nadano mu numer NIP, którego do tej pory mu nie odebrano pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W zakończeniu swoich wywodów Sąd wskazał, że prezentowany przez niego pogląd znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarga kasacyjna

Urząd Miasta G. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 1 § 1 -2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Strona ponadto wskazała, że Sąd I instancji w sposób wadliwy przeprowadził kontrole działań organów, poprzez uznanie, iż do zakresu odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji nie należy kwestia wskazania legalności oraz poprawności zakwalifikowania Urzędu Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług oraz uznanie, że organ udzielający interpretacji nie miał obowiązku dokonania pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy w myśl art. 14c i art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ bezprawnie pominął, co Sąd zaakceptował, regulacje ustawy o samorządzie gminnym, przepisy ustawy o gospodarce komunalnej.

Strona wskazał ponadto, że nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu o braku obowiązywania w krajowym porządku prawnym norm wyrażonych w Kodeksie Dobrej Administracji. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej ponowił zarzuty prezentowane we wcześniejszej fazie postępowania, wskazując, że organy w wydanej interpretacji dopuściły się naruszenia norm płynących właśnie z tego Kodeksu.

Zarzucono również nieprawidłowości w zakresie wykładni przepisów ustawy VAT oraz rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. dokonanej z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej oraz przepisów tworzących system organów administracji publicznej.

W dalszej kolejności zarzucono Sądowi I instancji brak odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz okoliczności podnoszonych przez stronę. Na poparcie tego zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał w sporządzonym zestawieniu uchybienia w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podniesiono również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. ustawy o VAT, § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., art. 13 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z naruszeniem art. 2, 7, 8, 32, art. 217 Konstytucji oraz 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z przepisami Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o dotyczącego warunku przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polegające na błędzie subsumcji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego ww. przepisów przez ich błędną wykładnię polegało na tym, że (...) ustalony stan faktyczny (... ) WSA w Gdańsku nie uznał za odpowiadający stanowi hipotetycznemu norm prawnych przytoczonych powyżej przepisów prawa (w zakresie przyznania Urzędowi Miasta G. statusu podatnika podatku od towarów i usług) z powodu mylnego zrozumienia treści tych norm.

Powołując się na liczne orzeczenia sądów autor skargi kasacyjnej wskazał, że to właśnie Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi w sposób samodzielny działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej i to właśnie on winien powinien podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów wynagrodzenia, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Na rozprawie strona skarżąca wniosła o rozważenie możliwości podjęcia uchwały zmierzającej do udzielenia odpowiedzi czy Urząd Gminy może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W osnowie skargi kasacyjnej nie wskazano wyraźnie jakie to konkretnie przepisy prawa zostały naruszone przez Sąd I instancji. Konkretyzacji zarzutów dokonano dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Mimo, że w pierwszej kolejności zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny analizę zarzutów pragnie rozpocząć od tych, które poświęcone są naruszeniu prawa materialnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polegało na tym, że "(...) ustalony stan faktyczny (... ) WSA w Gdańsku nie uznał za odpowiadający stanowi hipotetycznemu norm prawnych przytoczonych powyżej przepisów prawa (w zakresie przyznania Urzędowi Miasta Gdańska statusu podatnika podatku od towarów i usług) z powodu mylnego zrozumienia treści tych norm".

Mając na uwadze taką konstrukcję zarzutu należy podkreślić, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści zastosowanego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to natomiast kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, sprawa właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy" (B. Gruszczyński: Skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005, nr 1, s. 17). Taka konstrukcja zarzutu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej myli te pojęcia. Bez względu jednak na formę tak sformułowanego zarzutu ze stanowiskiem w nim zawartym nie można się zgodzić.

Przypomnieć należy, że istota problemu sprowadzała się do ustalenia, czy urząd gminy jest podmiotem, który może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanych orzeczeniach NSA w sposób jednoznaczny wskazywał, że status podatnika podatku VAT należy przypisać wyłącznie gminie. Urząd gminy nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, gdyż będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy, niemającą osobowości prawnej, wykonuje w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu. A zatem nie jest jednostką organizacyjną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 117/07, z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 619/08, z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08, z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając zaś na uwadze jednolite orzecznictwo wydane w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do przychylenia się do wniosku strony podniesionym w toku rozprawy o rozważenie kwestii zastosowanie art. 187 § 1 p.p.s.a.

Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą w tej materii, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, to gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2), a urząd gminy – zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy - jest jedynie aparatem pomocniczym organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Istotne jest przy tym, że – stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze zarządzenia, co dodatkowo podkreśla, że stanowi on wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza, prezydenta miasta), jako organu gminy. Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto w świetle art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym to gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą (wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej i to wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie), podczas gdy urząd nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową – będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne – organu wykonawczego gminy. Oczywiście rację ma autor skargi kasacyjnej, że gmina (a w zasadzie jej organ wykonawczy) musi posługiwać się odpowiednim urzędem do wykonywania swoich zadań. Wbrew sugestiom strony skarżącej, nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia, realizowane przez pracowników urzędu gminy, są podejmowane w imieniu urzędu gminy, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację obowiązków i uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie, stosownie do art. 30 i art. 31 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz. Te same uwagi należy odnieść do treści płynących z analizy powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o gospodarce komunalnej.

Stąd też słusznie organ, a za nim Sąd I instancji przyjął, że urząd miasta nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Będąc bowiem jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy, jakim jest w tym konkretnym przypadku prezydent miasta, wykonuje w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu. Nie jest zatem jednostką organizacyjną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. oraz związanych z nim wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższej konstatacji, wypowiedzianej na tle przepisów stanowiących o konstrukcji podatku VAT nie mogą zmienić kwestie uregulowane w przepisach dotyczących natury technicznej, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

Nie można się przy tym zgodzić, że Sąd I instancji odmawiając stronie skarżącej podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług naruszył art. 32 Konstytucji. Zasada równości ujęta w tymże przepisie, oznacza nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów w obrębie określonej klasy ("kategorii"). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1997 r., sygn. K 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41) Status prawny jednostki samorządu terytorialnego, jej organu wykonawczego, a w końcu jednostki pomocniczej tego organu jest zupełnie różny. Stąd też za całkowicie niezasadne uznać należało wywody autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zasady równości.

Za niezasadny uznać należało ponadto zarzut dotyczący naruszenia § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Uzasadniając ten zarzut autora skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji utożsamił pojęcie jednostki samorządu terytorialnego z pojęciem organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Następnie zaś wskazał, że nie można utożsamiać jednostki samorządu terytorialnego z jej organem. Ustosunkowując się do stanowiska wypowiedzianego na tle powyższego zarzutu wskazać należy, że jest ono niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne. Czym innym jest, bowiem uznanie gminy za organ władzy publicznej, a czym innym jest mylenie gminy z jej organem (np. organem wykonawczym). Sąd I instancji nie utożsamił w żadnym wypadku gminy z jej organem. Stwierdził jedynie, że gmina jest organem władzy publicznej. Stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest prawidłowe. Wskazać bowiem należy, że pojęcia takie jak "organ władzy publicznej", czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć. W Konstytucji RP termin " organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163 , 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002).

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 8, oraz art. 217 Konsytuacji nie mogą podlegać kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnił na czym konkretnie miałoby polegać naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów. Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co wynika z art. 176 p.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/2007, publ. LexPolonica nr 2022004 oraz w bazie orzeczeń NSA). Skoro zaś Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, to nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania jej podstaw, czy nawet domyślania się intencji autora (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13; wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (publ. Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392). Powyższe oznacza, że tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z postanowieniami Traktatu w Atenach z dnia 16 kwietnia 2003 r. nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Abstrahując już od wdawanie się w dyskusje na temat bezpośredniego stosowania Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji podzielić należy stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, że regulacje krajowe, w tym Konstytucja RP oraz Ordynacja podatkowa zawierają przepisy, nakazujące organom władzy publicznej działać na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności, czy też legalizmu została wyrażona w art. 7 Konstytucji. Wskazany zaś przepis Konstytucji jest realizowany m.in. w art. 120 Ordynacji podatkowej. Mimo zaś obszernej argumentacji w zakresie naruszenie przepisu art. 87 ust. 1, czy też art. 7 Konstytucji oraz norm prawa unijnego, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jaki konkretnie wpływ na wynik sprawy miało to, że Sąd I instancji badał czy działania organu naruszały zasadę praworządności w oparciu o normę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a nie w oparciu o odpowiadający mu treścią przepis Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Stąd tez niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 7 Konsytuacji.

Zauważyć też należy, że część przepisów powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej nie podlegała w ogóle bezpośredniej kontroli sądowoadministracyjnej, a przez to Sąd pierwszej instancji nie mógł tych przepisów naruszyć. Nieustosunkowanie się natomiast w zaskarżonym wyroku do wyszczególnionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego będzie natomiast podlegało ocenie z perspektywy wskazanych przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1-2 p.u.s.a.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nieprawidłowości w tym zakresie polegały m.in. na pominięciu przy sprawowaniu kontroli sądowoadministracyjnej m.in. kwestii wynikających z analizy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, jak również przepisów ustawy o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. dotyczące rachunkowości.

Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że Sąd I nie pominął całkowicie przepisów ustaw powołanych przez stronę skarżącą w swoich rozważaniach. Wskazał bowiem na str. 17 i 18 wyroku z jakich powodów nie uznał za celowe odnoszenie się do nich. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie uznać należało za niezasadny. Oczywiście, z poglądem prezentowanym w tym zakresie przez Sąd I instancji można polemizować, podnosząc, że tak przeprowadzona kontrola działań organu była niewystarczająca, jednakże w takim przypadku konieczne jest jednocześnie wykazanie, że uchybienie przez Sąd I instancji przepisom w tym zakresie, tj. art. 1 § 1-2 p.u.s.a. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś ocena zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego, przeprowadzona we wstępnej części uzasadnienia wyroku nakazuje przyjąć, że wydane przez Sąd I instancji orzeczenie odpowiadała prawu, to nawet nie podjęcie przez Sąd I instancji kompleksowej oceny zarzutów zawartych w skardze nie mogło prowadzić w tej konkretnej sprawie do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Oczywiście podzielić należy wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że niekompletne, zdawkowe czy lakoniczne ustosunkowanie się do wszystkich istotnych elementów wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej może stanowić naruszenie podstawowych standardów działań administracji, a zwłaszcza normy wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (skarżący odwołuje się co prawda do art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji), tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien odnieść się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez stronę na poparcie jej stanowiska, tak aby strona nie miała podstaw do twierdzenia, że interpretacja została wydana w oderwaniu od treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak nie można zapominać, że z treści art. 14c § 1 wynika, że z wydanej interpretacji podatnik powinien uzyskać jasną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, popartą jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, podzielić należało stanowisko Sądu I instancji, że w zaskarżonej interpretacji dokonano oceny stanowiska strony w sposób prawidłowy. Organ wskazał przy tym w sposób jasny i czytelny swoje stanowisko, przytaczając przy tym odpowiednie przepisy wraz z uzasadnieniem prawnym. Uchybienia organu polegające na nie odniesieniu się do wszystkich tez zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji, nie mogły jednak prowadzić w niemniejszej sprawie do wydania odmiennego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie nieprawidłowość taka nie mogła stanowić podstawy do wzruszenia wydanej decyzji. Ocena, jaką wydał zaś Sąd I instancji w tym zakresie nie narusza zatem wskazanych przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 151 p.p.s.a., jak również art. 1 § 1-2 p.u.s.a.

Z wszystkich powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.