Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 275/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do sierpnia, październik i grudzień 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.S. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za sierpień i grudzień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec – lipiec i październik 2009 r.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, z których wynikało, że strona w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A w zakresie montażu stolarki okiennej i drzwiowej, bram garażowych, zabudowy "[...]" i dorabiania kluczy. W toku kontroli skarbowej stwierdzono szereg nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem podatku naliczonego o łączną kwotę 20.728,92 zł. Organ I instancji ustalił bowiem, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony w czerwcu 2009 r. w wysokości 5.348,70 zł i w lipcu 2009 r. w wysokości 3.459,32 zł z tytułu zaliczek na zakup bram garażowych i drzwi przeciwpożarowych wystawionych przez firmy B i C. Ponadto organ stwierdził, iż prace budowlane wykonane przez Zakład D, udokumentowane fakturami VAT nr "[...]" z dnia "[...]" (podatek VAT w wysokości 660 zł) oraz nr "[...]" z dnia "[...]" (podatek VAT w wysokości 407 zł) nie były związane z działalnością gospodarczą, gdyż dotyczyły budynku przy ul. "[...]" w O., który stanowi miejsce zamieszkania strony. Jednocześnie organ I instancji uznał za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi zakupy m.in. materiałów budowlanych i wykończeniowych, sprzętu sanitarnego oraz wyposażenia meblowego, udokumentowane następującymi fakturami VAT:

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę E na zakup wanny 160 cm i umywalki na kwotę netto 249,18 zł i VAT 54,82 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę E na zakup m.in. kompaktu WC, syfonu, deski sedesowej na kwotę netto 667,50 zł i VAT 146,85 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez F na zakup schodów "[...]" na kwotę netto 296,40 zł i VAT 65,21 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę G na zakup kleju, fugi, gresu na kwotę netto 515,70 zł i VAT 113,45 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę H na zakup m.in. zestawu WC, miski wiszącej, deski wolnoopadającej na kwotę netto 1.754,26 zł i VAT 385,94 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę G na zakup zlewu i syfonu na kwotę netto 241,79 zł i VAT 53,19 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę I na zakup płytek ceramicznych na kwotę netto 4.329,49 zł i VAT 952,49 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę J na zakup kompaktu WC z deską i materiałów hydraulicznych na kwotę netto 447,81 zł i VAT 98,52 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę K na zakup deski bambus prasowany karbon lakier na kwotę netto 23.353,75 zł i VAT 5.137,83 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez F na zakup kolana, rury i wkrętu na kwotę netto 953,91 zł i VAT 209,86 zł,

- faktury korygującej nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę K na zakup deski bambus prasowany karbon lakier na kwotę netto -148,75 zł i VAT -32,73 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę G na zakup dywanu "[...]" na kwotę netto 818,85 zł i VAT 180,15 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę L na zakup stołu obiadowego, witryny szklanej, stolika-ławy, stolika TV, etażerki, komody, taboretu do toaletki, krzesła na kwotę netto 13.056,57 zł i VAT 2.872,45 zł,

- nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Spółkę Ł na zakup fantomu na kwotę netto 2.799,43 zł i VAT 615,87 zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wbrew twierdzeniom strony, powyższe wydatki nie zostały dokonane w celu wyposażenia punktów handlowych należących do Przedsiębiorstwa A ani też nie zostały wykorzystane w związku z pracami remontowymi w nich przeprowadzonymi.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pozbawił stronę prawa do odliczenia kwot podatku VAT wykazanych w ww. fakturach, powołując w materialnoprawnej podstawie podjętego rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W dalszej kolejności zaś wskazał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego czyniła zasadnym wniosek, że strona nie wykazała związku między wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi a zakwestionowanymi przez organ I instancji wydatkami. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił tym samym stanowisko organu I instancji w kwestii poszczególnych kwestionowanych wydatków.

W szczególności stwierdził, że wydatki na zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych, sprzętu sanitarnego oraz wyposażenia meblowego nie były związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Odnosząc się do wyjaśnień strony złożonych w toku kontroli, że wydatki te zostały poniesione w związku z pracami adaptacyjnymi lokalu położonego w O. przy ul. "[...]" do potrzeb działalności gastronomicznej (pizzeria), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona wynajęła ten lokal dopiero w dniu 15 marca 2010 r. Wskazał też, że w konsekwencji powyższych ustaleń organu kontroli, strona zmieniła wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując, że ww. materiały zostały użyte na potrzeby remontu punktów sprzedaży, a także na rzecz klientów firmy, których nazwisk nie podała. W związku z tym, organ podniósł, że analiza wystawionych przez stronę w 2009 r. faktur VAT wskazywała, iż strona nie wykonała dla swych klientów prac budowlanych czy wykończeniowych z użyciem kwestionowanych towarów i materiałów. Ponadto powyższych wyjaśnień strony nie potwierdziły dowody z oględzin przeprowadzonych w punktach handlowych, w których strona prowadziła działalność gospodarczą. Ustalono, że w 2009 r. strona prowadziła działalność w czterech punktach handlowych: w O. przy ul. "[...]" i ul. "[...]", w O. przy ul. "[...]" oraz w I. przy ul. "[...]", a ponadto posiadała magazyn do przechowywania zakupionych towarów w O. przy ul. "[...]". W wyniku oględzin ww. lokali ustalono, że nie było w nich mebli, dywanu, czy też schodów. Na podłogach zaś stwierdzono terakotę o wymiarach płytek innych niż wynikające z kwestionowanych faktur. Ponadto nie stwierdzono wymiany urządzeń sanitarnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do dowodów z zeznań byłych i obecnych pracowników strony. Wskazał, że zatrudniona w salonie w I. M.W. zeznała, iż w lokalu tym nie były wykonywane żadne prace remontowe poza wymianą okna i budową ścianki z regipsu. Pracownik A.Ś. oraz były pracownik Ł.N. podali, iż nie wykonywali żadnych prac remontowych w ww. lokalach. Z kolei były pracownik J.Z. zeznał, iż uczestniczył w pracach remontowych polegających na wybudowaniu ścianki działowej w lokalu w I., demontażu wystawkowej kuchni w salonie w O. oraz wymianie wystawki drzwi w salonie w O. Pracownik T.W. wskazał, iż pomagał w pracach remontowych polegających na malowaniu ścian (salon w O.) i położeniu terakoty (salon w O. i O).

Mając na uwadze ww. dowody z zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona mogła przeprowadzić w 2009 r. remonty w ww. punktach handlowych, w związku z czym nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich ujętych przez stronę w ewidencji faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Jednakże, jak ocenił organ, zgromadzony materiał w postaci zeznań świadków, oględzin lokali, jak również przedłożone przez stronę wydruki zdjęć nie potwierdził jej wyjaśnień co do szerokiego zakresu tych remontów. Organ odmówił przy tym wiarygodności złożonemu w toku postępowania odwoławczego oświadczeniu M.W. z dnia 21 grudnia 2012 r., zgodnie z którym w ramach remontu lokalu w I. w 2009 r. wykonano prace związane z hydrauliką, które dotyczyły przebudowy instalacji centralnego ogrzewania oraz prace związane z kanalizacją, które dotyczyły wymiany kolanka, syfonów, umywalek, zaworów i toalet, a ponadto wymieniono terakotę w lokalu, wiatrołapie oraz na stopniach przed lokalem. Wskazując, że oświadczenie to stoi w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami M.W., a także ze stanem z chwili oględzin przeprowadzonych w lokalu w I. w dniu 21 marca 2012 r., organ stwierdził, że zostało ono sporządzone na polecenie strony. W ocenie organu, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawało również oświadczenie T.W., w świetle którego w 2009 r. materiał w postaci terakoty, klejów i fug był dostarczany przez firmę do realizacji wymiany drzwi u klientów. Oświadczenie to potwierdzało jedynie wcześniejsze zeznania świadka, iż w 2009 r. brał on udział w pracach budowlanych wykonanych na rzecz Zakładu M.

Organ odwoławczy uznał ponadto za niewiarygodne wyjaśnienia strony w przedmiocie zakupu na potrzeby prowadzonej działalności dywanu "[...]", który w świetle tych wyjaśnień miał być rozkładany latem w lokalu w O. przy ul. "[...]", zaś zimą miał być stamtąd zabierany, by nie został zabrudzony. Jak wskazał organ, powyższych wyjaśnień nie potwierdziły ustalenia kontrolujących, którzy odebrali dokumentację Przedsiębiorstwa w tym lokalu we wrześniu 2011 r., jak również zeznania A.Ś. i J.Z. W świetle powyższego organ stwierdził, że dołączony do pisma z dnia 27 grudnia 2012 r. wydruk zdjęć salonu w O., na którym widoczny był dywan, powstał wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również twierdzeń strony o wykorzystaniu na potrzeby działalności gospodarczej mebli zakupionych przez stronę na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę L. Podkreślił, że z zeznań M.W. i T.W. wynikało, iż do lokalu w I. wstawiane były wyłącznie meble, które stanowiły towar ekspozycyjny do pokazania klientom (np. szafy przesuwne, komoda, okna, drzwi, parapety) oraz biurko służące do pracy. A.Ś. zeznał natomiast, iż w magazynie przy ul. "[...]" nie były przechowywane meble typu komoda, witryna szklana, stół obiadowy. Wskazał, iż takie meble mogły znajdować się w magazynie, ale były to meble własnoręcznie wykonane przez pracowników podatnika. W ocenie organu, również z zeznań ojca strony S.W. nie wynikało, aby w magazynie widział ww. meble.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że strona dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli, tj. po ok. 9 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania przedłożyła kontrolującym ewidencję wyposażenia za 2009 r. i za 2010 r.. Stwierdził również, że przedłożone ewidencje wyposażenia nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152 poz.1475 ze zm.). Nie wskazano w nich m.in. numeru pozycji w księdze przychodów i rozchodów, pod którą dokonano księgowania, jak również uwzględniono dane niezgodne ze stanem faktycznym, np. w ewidencjach wyposażenia znajduje się krzesło "[...]" o wartości początkowej 2.658,58 zł, natomiast wg dowodu zakupu cena netto krzesła wynosiła 443,11 zł, nie ujęto też pozostałych 5 szt. krzeseł wg dowodu zakupu.

Uwzględniając powyższe, organ II instancji odmówił wiarygodności zeznaniom męża skarżącej D.S., który w dniu 21 sierpnia 2012 r. podał, iż meble stały w salonie w O. przy ul. "[...]", a następnie, na krótki okres przed samą sprzedażą – w magazynie, natomiast kanapa stała najpierw w salonie w I., a potem w salonie przy ul. "[...]" w O. W ocenie organu, niewiarygodnym było, aby w salonie o powierzchni ok. 45 m², obok towaru handlowego w postaci drzwi, parapetów, okien zabudowy typu "[...]" oraz mebli biurowych (dwóch biurek i regałów), umieszczono dodatkowo kanapę narożną z funkcją spania i pojemnikiem na pościel oraz pozostałe meble. Wskazując z kolei na zakres działalności gospodarczej strony, organ podkreślił, że nieprawdopodobne było, by eksponowała ona w swych salonach meble, takie jak stolik pod telewizor, stół obiadowy czy etażerka. Ponadto organ uznał, że dokonana w toku postępowania kontrolnego sprzedaż ww. mebli na podstawie umowy z dnia 31 lipca 2012 r. zawartej z M.Ś. wskazywała jedynie na próbę uwiarygodnienia przedstawionych kontrolującym wyjaśnień.

Stwierdzając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu schodów "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zeznań T.W., z których wynikało, że schody prawdopodobnie zostały zamontowane w początkowym okresie wynajmu magazynu ok. 10 lat temu. Podkreślił, że w świetle zeznań A.Ś., J.Z. i i Ł.N., w magazynie nie było schodów, które prowadziłyby do pomieszczenia na piętrze, natomiast w razie konieczności do otworu w suficie podstawiało się stół montażowy lub drabinę. Za niewiarygodne organ uznał natomiast wyjaśnienia pełnomocnika strony D.S. i potwierdzające je zeznania ojca strony S.W., zgodnie z którymi schody służyły do wejścia na górną część magazynu, ale ze względu na słabą jakość wykonania uległy uszkodzeniu, a następnie zostały zdemontowane i wyrzucone. Wbrew bowiem obowiązkowi nie wystawiono żadnego dokumentu wewnętrznego stwierdzającego uszkodzenie schodów, zaś w ocenie organu przedstawiony przy piśmie z dnia 28 maja 2012 r. dokument sporządzony przez inspektora BHP D.S. dotyczący konieczności zdemontowania schodów powstał na potrzeby niniejszego postępowania. Jako niewiarygodne organ ocenił również, by przedsiębiorca w sytuacji poniesienia wydatku na zakup schodów, które okazały się słabe i wadliwe, nie zgłosił reklamacji uszkodzenia schodów, by uzyskać ich naprawę, wymianę bądź zwrot należności.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu deski bambusowej o pow. 185,64 m2 (156 paczek deski bambusowej o długości 1,83 m), Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił twierdzenia strony, iż została ona nabyta z zamiarem dalszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej na rzecz klienta M.W., który następnie zrezygnował z zakupu. Organ nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom strony, iż towar ten uległ zniszczeniu w wyniku pożaru. Jak wskazał, pracownik A.Ś. potwierdził wybuch pożaru, natomiast nie potrafił wskazać, kiedy pożar miał miejsce i jaki towar uległ zniszczeniu podczas pożaru, a następnie wyrzuceniu. Wskazał też, że protokół zdjęcia ze stanu magazynowego towaru uszkodzonego podpisał na polecenie szefa, co, zdaniem organu, mogło oznaczać, iż protokół ten nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy uznał przy tym za niewiarygodne zeznania ojca strony S.W., z których wynikało, iż on sam wyniósł i zapakował w worki spalony w pożarze towar - deskę bambusową, płyty, narzędzia i opakowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na rozbieżność pomiędzy zeznaniami tego świadka a wyjaśnieniami strony. Z zeznań S.W. wynikało, iż spalony towar został wyrzucony wyłącznie przez niego, a dokument ze stanu magazynowego towaru uszkodzonego został podpisany, gdy towar znajdował się już na śmietniku. Natomiast w świetle twierdzeń pełnomocnika strony, protokół zdjęcia ze stanu magazynowego był sporządzany w trakcie przeglądania uszkodzonego towaru. Organ podkreślił, że żaden z uczestników pożaru nie wezwał straży pożarnej, pomimo iż pożar określono jako "spory". Ponadto wiedzy na temat wybuchu pożaru nie posiadał właściciel magazynu - Spółdzielnia N, której siedziba mieści się w tym samym budynku. W ocenie organu dołączone do pisma z dnia 27.12.2012 r. oświadczenia A.Ś. i T.W., potwierdzające przeprowadzenie przez inspektora BHP D.S. kontroli w celu wyjaśnienia okoliczności pożaru, nie potwierdzały twierdzeń pełnomocnika strony co do okoliczności pożaru.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto za prawidłowe stanowisko organu I instancji w kwestii wydatków na roboty budowlane dotyczące wykonania instalacji przyłącza wodociągowego do budynku mieszkalnego położonego w O. przy ul. "[...]" oraz instalacji wewnętrznej wodno-kanalizacyjnej w tym budynku. W ocenie organu II instancji, związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie uzasadniały wyjaśnienia strony, w świetle których pod ww. adresem znajduje się nowy punkt biurowy firmy, w którym przechowywane są pojazdy samochodowe będące własnością firmy, narzędzia, maszyny, dokumenty oraz organizowane są spotkania z kontrahentami. Zdaniem organu, samo zgłoszenie adresu miejsca zamieszkania jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej, które miało miejsce w 2012 r., nie stanowi podstawy do uznania poniesionych w 2009 r. wydatków jako związanych z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto organ wskazał, że za powyższą oceną przemawiają również takie okoliczności, jak m.in. to, że strona nie zgłosiła zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego, czy też, że dla potrzeb podatku od nieruchomości zadeklarowała budynek jako mieszkalny niezajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdziły pisma Urzędu Miasta z dnia 8 i 25 stycznia 2013 r. Nadto, zdaniem organu, w sytuacji przeznaczenia budynku na potrzeby działalności gospodarczej strona odliczyłaby podatek naliczony z faktur dokumentujących wszelkie wydatki inwestycyjne poniesione od początku do czasu zakończenia inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również jako prawidłowe pozostałe, niekwestionowane przez stronę, ustalenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w czerwcu 2009 r. o kwotę 5.348,70 zł oraz w lipcu 2009 r. o kwotę 3.459,32 zł z tytułu zaliczek na zakup bram garażowych i drzwi przeciwpożarowych wystawionych przez firmy B i C. Jak wskazał organ, po otrzymaniu protokołu kontroli podatnik, zgadzając się ze stwierdzonymi błędami w ww. zakresie, złożył korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie oraz prawa procesowego, tj.:

1) art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;

2) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca podniosła, że organy w niniejszej sprawie nie udowodniły, iż nabycie towarów wymienionych na stronie 8 decyzji organu I instancji (wanna, umywalka, kompakt WC, syfon, deska, schody, klej, fuga, rury, wkręty, dywan, stół obiadowy, witryna szklana, stolik, stolik TV, etażerka, komoda, taboret do toaletki, krzesła, fantom) nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazała, pomimo jej wyjaśnień, że materiały te zostały zużyte do wykonania usług na rzecz klientów, organy nie przeprowadziły na tę okoliczność postępowania dowodowego, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że strona nie potrafi wskazać, gdzie takie prace mogłyby być wykonane. Strona zaś ze względu na znaczny upływ czasu, ilość wykonanych usług (przychód powyżej 1,4 mln złotych), jak również brak szczegółowej ewidencji, do prowadzenia której nie była zobowiązana, nie była w stanie wskazać kontrolującym żądanych szczegółów działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała ponadto, iż materiały te mogły zostać użyte w latach następnych. Jednakże kontrolujący również i na tę okoliczność nie przeprowadzili stosownego postępowania dowodowego, m.in. nie zgromadzili w materiale dowodowym spisu z natury na dzień 31 grudnia 2009 r. Strona odwołała się do przedłożonego w toku postępowania oświadczenia M.W. oraz dowodu w postaci zdjęć, które, w jej ocenie, potwierdzały przebudowę instalacji grzewczej w lokalu w I. Zarzuciła, że nadużyciem było oparte na zeznaniach ww. pracownicy twierdzenie organów, że w punktach sprzedaży nie zostały przeprowadzone remonty, w sytuacji, gdy pracownica ta nigdy nie była w punktach w O. i O. W ocenie skarżącej, w sprzeczności z ustaleniami organów pozostawała również umowa zlecenia z dnia 6 października 2009 r. zawarta z E.P.-M., której przedmiotem było usunięcie starej terakoty i glazury, położenie nowej instalacji wodnej, przeróbki instalacji sanitarnej i kanalizacyjnej, ułożenie terakoty i glazury, montaż biały, umywalki, wanien, baterii i innej armatury wybranej przez klienta. Dokonane przez kontrolujących oględziny lokali i wykonane na tę okoliczność zdjęcia prowadzą wyłącznie do domniemania, że w trakcie remontów w 2009 r. wykorzystano inne materiały. W toku kontroli nie zwrócono się natomiast do strony, czy w latach następnych nie dokonywała remontów lub ulepszeń w prowadzonych przez nią punktach sprzedaży, co mogłoby wyjaśniać np. inną terakotę, brak niektórych elementów.

Skarżąca zarzuciła również, że kontrolujący nie przeprowadzili pełnego postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie, że zakupione przez nią dywan i meble nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie przeprowadzono np. dowodu z zeznań kontrahentów, którzy byli obsługiwani w danym okresie w punktach, w których znajdowały się meble. Dowodem w tym zakresie nie mogą być natomiast zeznania J.Z. i Ł.N., z których nie wynika, w jakim okresie świadkowie ci byli zatrudnieni. Twierdzenie organu, że kontrolujący nie stwierdzili w/w ruchomości w salonie przy ul "[...]" nie było poparte żadnym dowodem. Bez znaczenia były ponadto wywody organów, iż strona powinna eksponować w salonach wyłącznie oferowany przez nią towar. Skarżąca zarzuciła również, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań M.Ś. na okoliczność nabycia przez nią mebli. Za całkowicie dowolne uznała twierdzenie organów, że dokonała sprzedaży spornych mebli wyłącznie w celu uwiarygodnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego, a sama umowa została zawarta dla pozoru.

Strona zarzuciła również organom dowolność oceny dotyczącej nabycia i zamontowania schodów. Jak podniosła, o istnieniu schodów nie mogli wiedzieć pracownicy, którzy w tym okresie nie pracowali. Organy nie dały natomiast wiary zeznaniom S.W. oraz D.S., pomimo że ich zeznania były logiczne i spójne. Nie miały w tym przypadku znaczenia oględziny, gdyż schody zostały wcześniej zutylizowane. Oględziny wykazały jednak, iż w suficie jest otwór. Pomimo to osoby dokonujące oględzin nie sprawdziły, czy w okolicach tego otworu są ślady wskazujące, że w tym miejscu były zamontowane schody. Odnosząc się do twierdzeń organu, że logicznie zachowujący się przedsiębiorca dokonałby naprawy schodów we własnym zakresie, szczególnie, gdy prowadzi on działalność w zakresie m.in. montażu stolarki okiennej i drzwiowej, strona wskazała, że w tym przypadku oceniono, że naprawa jest nieopłacalna.

Kwestionując ustalenia organu dotyczące budynku w O. przy ul. "[...]", strona podniosła, że w celu potwierdzenia sposobu wykorzystania tego obiektu niezbędne było przeprowadzenie oględzin oraz ewentualnie dowodu z zeznań pracowników, którzy w tym punkcie pracują. Zarzuciła też, że organy nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego dotyczącego pożaru w magazynie przy ul. "[...]". W przypadku bowiem, gdy organy kwestionowały fakt powstania pożaru, zasadnym było przeprowadzenie dodatkowych dowodów np. na okoliczność ilości zużytej wody w danym dniu. Ponadto organ podatkowy, pomimo że nie daje wiary, iż S.W. wyniósł na śmieci pewną ilość desek bambusowych, nie przeprowadził postępowania w zakresie, czy na posesji był pojemnik, w którym taka ilość się zmieściła, czy dostawiano dodatkowe pojemniki, czy wywożący pojemniki pamiętają, iż były one zapełnione spalonymi deskami. Strona dodała, że nie poinformowała dzierżawcy o zaistniałym pożarze w obawie przed wypowiedzeniem jej umowy dzierżawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, strona podniosła, że zakup deski bambusowej nastąpił w celu wykonania usługi jej ułożenia. W wyniku wycofania zlecenia przez kontrahenta nie doszło do wykonania tej usługi. Odwołując się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., strona podniosła, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Przeciwko decyzji skierowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Kontrolując ww. zakreślonych ramach zaskarżoną przez podatniczkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej także jako "O.p.".

Aby dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty procesowe albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego, zależeć będzie czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy - zgodny z rzeczywistością, a nadto czy odpowiada on stanowi wzorcowemu ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120).

Spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wymienionych w decyzji fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, które organ uznał za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odliczenia z naruszeniem według organów art.86ust.1 i 2 pakt 1 lit. a i b ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu zaliczek na zakup bram garażowych i drzwi przeciwpożarowych wynikających z faktur wystawionych przez firmy B i C.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art.15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Wprawdzie przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 1 nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, jednak wykładnia tego przepisu dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE) powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje, nie tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną (tak w sprawach o sygn. C-408/98, C-4/94 i C-456/03). Chodzi zatem o związek pomiędzy nabyciem towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych, a jego źródła należy upatrywać w wykorzystaniu nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten został bowiem dość ogólnie sformułowany, tak że nie ma w jego treści podstaw do przyjęcia, że tylko związek bezpośredni uzasadnia dokonanie odliczenia. Przez związek bezpośredni rozumie się taką sytuację, w której jest możliwe powiązanie konkretnego nabycia towarów i usług z konkretną dostawą lub usługą wykonaną następnie przez podatnika. Odliczeniu podlega zatem taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (porównaj wyrok NSA z 29 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 571/10, publikowany w LEX nr 950775).

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach podlegałby odliczeniu w razie wykazania związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czyli związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się, że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak wspomniano powyżej, wynika, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu zobowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego.

Zasada ta, ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 O.p.), ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, albowiem organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie niekiedy jedynie podatnik. W takich sytuacjach - jak wynika z poglądów judykatury - w ramach prowadzonych postępowań nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95 wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. III SA 5688/98). W innym rozstrzygnięciu NSA podkreślił: "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony" (wyrok z dnia 22 maja 2000 r. sygn. I SA/Lu 249/99).Organ podatkowy nie może być więc bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas zobowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

Zauważyć także należy, że w postępowaniu takim jak w niniejszej sprawie, w której przedmiotem sporu jest kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazanie związku zakupu towarów i usług z prowadzoną działalnością nie może odbywać się bez udziału podatnika gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego.

W ocenie organów zakup towarów i usług wynikający z zakwestionowanych faktur nie jest związany z działalnością gospodarczą Przedsiębiorstwa A a zatem nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Skarżąca prezentuje w tym zakresie odmienne stanowisko twierdząc, że zakwestionowane wydatki miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W sporze tym rację mają organy podatkowe, bowiem w kontekście powyższych dyrektyw, w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości. W szczególności zaś nie można uznać za zasadny zarzutu, że organy nie udowodniły braku związku części wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sama podatniczka w swych zeznaniach nie była w stanie wykazać związku zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, odwołując się w tym zakresie do wiedzy swego męża. W trakcie przesłuchania w dniu 17 listopada 2011 r. zobowiązała się udzielić wyjaśnień na temat zakwestionowanych zakupów w okazanym jej zestawieniu zakupów ( k.74-77) obejmującym 229 różnych pozycji.

W rezultacie organ otrzymał pismo z dnia 18 listopada 2011 r. zawierające opis poszczególnych przedmiotów. I ich funkcje. W piśmie tym strona tłumaczy co to jest. np. odkurzacz, cement, jakie są funkcje umywalki, cechy styropianu, co oznacza wynagrodzenie za usługi prawne itp. Można tym samym domniemywać, iż strona uznała za wystarczające wyjaśnienie do czego służy określony przedmiot, aby usunąć wątpliwości organu co do wydatków poniesionych na ich zakup.

Z uwagi na te dosyć specyficzne wyjaśnienia organ wezwał stronę do wyjaśnienia celu i charakteru zakupu towarów i usług ze wskazaniem konkretnego miejsca przeznaczenia zakupionych towarów i usług oraz wykazania ich związku z prowadzoną działalnością. Na stronach 83 -102 przyporządkowano wyjaśnienia z dnia 18 listopada 2011 r. (opisy przedmiotów i usług oraz ich znaczenie) do poszczególnych faktur, nie objaśniając jednak, chociażby jednym zdaniem, ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2011 r. strona ogólnikowo wyjaśniła, że opisane w załączniku zakupy są podstawowymi w firmie, zaś dla wielu klientów kupowane są te same materiały.

Z poddanych kontroli faktur dokumentujących zakupy wynika, że każdy z zakwestionowanych zakupów towarów i usług teoretycznie mógłby być uznany za związany z prowadzoną działalnością. Równie dobrze jednak mógł stanowić zakup na cele prywatne, związane na przykład z budową i urządzaniem domu mieszkalnego. We własnym, dobrze pojętym interesie, dokonując tego rodzaju zakupów podatnik powinien zadbać o to, by możliwe było niebudzące zastrzeżeń wykazanie związku zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celowi temu służyć mogą różne, bynajmniej nieskomplikowane instrumenty, jak na przykład prowadzenie szczegółowej dokumentacji magazynowej, zawieranie pisemnych umów, z których wynika szczegółowy zakres wykonanych usług i tym podobne. Bez znaczenia jest przy tym, czy istnieje prawny obowiązek w tym zakresie. Na brak takiego obowiązku, zwłaszcza w zakresie prowadzenia szczegółowej ewidencji, strona powoływała się w skardze (str.3) argumentując, iż zakup materiałów budowlanych związany jest z jej działalnością podstawową oraz remontami i budową obiektów należących do przedsiębiorstwa. Twierdziła, że w dokumentach sprzedaży wykazywała swoją podstawową działalność (montaż okien, drzwi, zabudowa typu "[...]"), jednakże w cenie usługi zawarte były również materiały budowlane, w tym hydrauliczne, czego organ podatkowy nie uwzględnił ograniczając się do stwierdzenia, że strona nie potrafi wskazać gdzie takie prace mogły być wykonane. Według skarżącej, organ powinien był przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe, czego nie uczynił.

Zarzut strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Jeśli bowiem z dokumentu sprzedaży wynika określony przedmiot tej sprzedaży, to organy nie miały podstaw do tego, by czynić założenie, iż w ramach wymienionej w dokumencie usługi wykonane były również inne usługi nieodpowiadające opisowi zawartemu w dokumencie a wymagające użycia również innych materiałów niż konieczne do wykonania usługi podstawowej. Jeśli były przypadki tego rodzaju, to strona powinna je wskazać, aby umożliwić organowi ich sprawdzenie.

Jak już wcześniej wskazano konstrukcja przepisów ustawy podatkowej, w przypadku wykazywania związku zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Biorąc pod uwagę metodę samoobliczenia podatku, zwłaszcza samodzielne kwalifikowanie wydatków jako związanych z działalnością gospodarczą, organ podatkowy nie ma możliwości bez udziału strony ustalić stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Skoro więc jednocześnie strona nie neguje, że nie potrafi wskazać, gdzie takie prace mogły być wykonane powołując się na znaczny upływ czasu, znaczną ilość wykonanych usług oraz brak szczegółowej ewidencji, to nie może skutecznie stawiać zarzutu, że w tym zakresie organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym.

Prawidłowa jest argumentacja organu, wsparta zeznaniami pracownika T.W. z dnia 14 czerwca 2012 r., że w 2009 r. brał on udział w pracach budowlanych polegających na montażu bram garażowych, drzwi wejściowych, drzwi do klatek schodowych, terakoty i parapetów wewnętrznych do budynków i domów jednorodzinnych na rzecz Zakładu M, co jednak nie oznacza, że po stronie podatnika powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Organ miał bowiem na uwadze, że zgodnie z zeznaniami D.S. przesłuchanego w dniu 20 listopada 2011 r. zakwestionowane towary i materiały zostały zużyte podczas remontów przeprowadzonych lokalach Przedsiębiorstwa A, przy czym jak zeznał zajmował się w firmie wszystkimi, poza księgowością, czynnościami związanymi z prowadzoną działalnością. W związku z tym oświadczenie T.W. dołączone przez pełnomocnika strony D.S. przy piśmie z dnia 2 grudnia 2012 r., z którego to oświadczenia miało wynikać, że w 2009 r. materiał w postaci fug, klejów i terakoty był dostarczany przez firmę podatniczki do realizacji wymiany drzwi u klientów, zostało potraktowane jako kolejna w sprawie próba zmiany przeznaczenia i rzeczywistego wykorzystania materiałów zakwestionowanych w decyzji.

W skardze strona skarżąca prowadzi obszerną polemikę z ustaleniami organu odwoławczego również w zakresie zakwestionowanych zakupów mebli, dywanu, schodów, deski bambusowej czy wykonania usługi w postaci wykonania przyłącza wodociągowego do budynku przy ulicy "[...]".

Kwestie związane z wydatkiem na wykonanie przyłącza wodociągowego poddano dogłębnej analizie, przeprowadzono dowody dla wyjaśnienia rzeczywistego przeznaczenia budynku opierając się w tym zakresie głównie na zgromadzonych dokumentach. Organ trafnie przy tym zwracał uwagę na to, że stanowisko strony co do tego czemu miał służyć budynek, w którym zamieszkuje, nie było konsekwentne. W świetle zebranych dowodów z dokumentów, nie znajduje potwierdzenia teza wyrażona w skardze, że budynek ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej i należało poprzez dokonanie oględzin oraz przesłuchanie pracujących w nim osób zbadać sposób jego wykorzystania. Skoro, jak wynika z akt sprawy, ostatnia z wersji prezentowanych przez stronę w toku postępowania była taka, że w budynku tym nie jest jeszcze prowadzona działalność gospodarcza, a co za tym idzie nie są tam zatrudnieni pracownicy, to przeprowadzanie sugerowanych w skardze dowodów nie miałoby żadnego uzasadnienia. Należy podzielić stanowisko organów, mające mocne wsparcie w materiale dowodowym, że nie wynika z niego, by na etapie planowania budowy czy w późniejszym czasie skarżąca miała zamiar prowadzić w nim działalność gospodarczą.

Również ustalenia i wnioski w zakresie zakupu deski bambusowej i ostatecznego niejasnego jej wykorzystania zasługują na akceptację. Organ miał pełne prawo wywieść ze sprzeczności między zeznaniami świadków (które wbrew twierdzeniu strony bynajmniej nie są drobne), że przedstawione przez pełnomocnika strony okoliczności pożaru, w jakim miała ona spłonąć czy ulec zniszczeniu są niewiarygodne. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut, że organy nie wyjaśniły wprost czy uznają, że doszło do pożaru. Z decyzji wydanych w obu instancjach wynika, że organy wywiodły, że brak jest dowodów na to kiedy pożar miał miejsce i jaki konkretnie towar uległ zniszczeniu i następnie wyrzuceniu, a w szczególności, że miał miejsce takich rozmiarów pożar, w którym znaczna ilość desek bambusowych uległa zniszczeniu. Nie oznacza to więc, że negowały, iż w ogóle jakiś pożar miał miejsce w magazynie. W świetle ustaleń organów przeprowadzanie dodatkowych dowodów na okoliczności ilości wody zużytej do gaszenia pożaru oraz ilości pojemników na śmieci, do których miały być wyrzucane spalone deski oraz okoliczności związanych z wywozem tych pojemników nie było możliwe, zwłaszcza że konkretna data pożaru nie wynika z materiału dowodowego. Skoro zatem organy zakwestionowały fakt zniszczenia deski bambusowej w wyniku pożaru a strona obstaje przy takiej wersji zdarzeń, nie dostarczając jednak przekonujących dowodów je potwierdzających, to zarzut, że organy powinny były wykazać w tej sytuacji czy towar został sprzedany innemu kontrahentowi, czy przekazany na cele osobiste jest chybiony. Organy poddały bowiem analizie wersję strony i negatywnie oceniły jej wiarygodność. Nie miały zatem obowiązku dalszego badania, w jaki sposób deski ostatecznie zostały wykorzystane, tym bardziej, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do poszukiwania wyjaśnienia jak owe deski zostały ostatecznie wykorzystane.

Odnośnie do zakupu mebli zauważyć należy, że organy nie podważały tego, że co do zasady mogłyby one być wykorzystane jako element wyposażenia pomieszczeń używanych w działalności gospodarczej. Z zaskarżonej decyzji bynajmniej nie wynika, że, według organu, w lokalach Przedsiębiorstwa powinny być eksponowane wyłącznie towary przeznaczone do sprzedaży. Organ powołując się na logikę i doświadczenie życiowe zakwestionował jednak twierdzenia strony, w myśl których osoba prowadząca działalność tego rodzaju jak sprzedaż drzwi, okien, parapetów oraz zabudowy typu "[...]", dążąc do maksymalizacji zysków musiała wyposażać swoje punkty sprzedaży w elementy wyposażenia mieszkań. Z tym stwierdzeniem organu nie sposób się zgodzić, gdyż przedsiębiorca może mieć własną wizję tego, w jaki sposób będzie zachęcał klientów do korzystania z jego oferty, w czym mieści się także sposób urządzenia punktów sprzedaży i tworzenie odpowiedniego tła dla produktów. Prowadzenie działalności handlowej, czy jakiejkolwiek innej wymaga bowiem zazwyczaj wyposażenia miejsca prowadzenia działalności w meble adekwatne do prowadzonej działalności, przy czym nie można wykluczyć również takiego wyposażenia, które służyć ma jedynie stworzenie odpowiedniego tego wizerunku miejsca, co należy uznać za uzasadniony względami gospodarczymi element marketingu.

Jednakże ten błędny pogląd organu nie wpływa na podważenie w tym konkretnym przypadku całokształtu ustaleń i wniosków dotyczących zakupu mebli i możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego wydatkami na ten zakup. Organ wieloaspektowo przeanalizował okoliczności związane z tym, w jaki rzeczywiście sposób zakupione meble i dywan wykorzystano w prowadzonej działalności. Efektem tych analiz, opartych o dokonane ustalenia, było uzasadnione stwierdzenie, że nie ma dostatecznych dowodów na to, iż meble faktycznie znalazły się w punktach sprzedaży. Na ocenę organów w tym zakresie złożyły się różne okoliczności, w tym związane np. z brakiem odpowiedniej ilości miejsca w punktach sprzedaży, rodzajem mebli np. stół obiadowy stolik pod telewizor. Organ zasadnie wskazywał ponadto na wątpliwości związane z przedłożeniem trzech wersji ewidencji wyposażenia dopiero po 9 miesiącach od dnia wszczęcia kontroli i to obarczonej istotnymi wadami nie pozwalającymi uznać, że spełnia ona wymogi wynikające z przepisów dotyczących prowadzenia tego rodzaju ewidencji. Organ podniósł również, że twierdzenia pełnomocnika strony co do tego, że meble były umieszczone w O. w salonie przy ulicy "[...]" a następnie, przed ich sprzedażą, znalazły się w magazynie, zaś kanapa była w salonie w I. i w O., pozostają w opozycji do zeznań pracowników w tym zakresie. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutami skargi, iż organy nie przedstawiły dowodów, że sporne meble nie były eksponowane w którymkolwiek z punktów sprzedaży a fakt ten nie wynika z zeznań A.Ś. i T.W. oraz z zeznań osób, które nie były w 2009 r. pracownikami firmy.

Sąd zwraca uwagę na fakt, że w aktach administracyjnych tom I k.51 znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że M.S. złożyła w tym Urzędzie informacje PIT-11 dotyczące między innymi J.Z. i Ł.N., co podważa twierdzenia zawarte w skardze, że w 2009 r. nie byli oni pracownikami firmy. Pracownicy ci byli przesłuchiwani w toku postępowania i obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik strony, który zajmuje się w jej Przedsiębiorstwie wszystkimi czynnościami, poza prowadzeniem księgowości, zadawał im pytania dotyczące zdarzeń z 2009 r., co oznacza, że nie miał wątpliwości co do tego, czy w tym czasie byli zatrudnieni w Przedsiębiorstwie skarżącej. Ponadto zeznania pracowników nie zawierają żadnego potwierdzenia faktu, że w lokalach sprzedaży Przedsiębiorstwa były umieszczone sporne meble. Całokształt okoliczności związanych z ich zakupem i sprzedażą dawał podstawę do przyjęcia, że nie zostało wykazane, iż zakup mebli pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich rzeczywiste przeznaczenie jest co najmniej niejasne. Wskazywanie w takiej sytuacji na niezrealizowaną przez organy potrzebę przesłuchiwania klientów firmy, i to bliżej nieokreślonych, by potwierdzili oni fakt, że meble znajdowały się w punktach sprzedaży należy uznać za bezzasadne. Zarzut odnoszący się do nie przeprowadzenia dowodu z zeznań M.Ś., która nabyła meble jest bezzasadny wobec tego, że cały szereg okoliczności szczegółowo opisanych w decyzjach organów, podważa istnienie związku miedzy kupnem mebli przez stronę a prowadzoną działalnością. Ustalanie czy umowa sprzedaży mebli była pozorna jest w tej sytuacji pozbawione znaczenia.

W związku z tym, że jak wyżej wskazano J.Z. i Ł.N. byli w 2009 r. pracownikami firmy również podważanie z tego powodu ich zeznań w innych częściach skargi nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.

Sąd podzielił również stanowisko organu co do oceny oświadczenia świadka M.W. dotyczące zakresu prac remontowych przeprowadzonych w salonie w I. Oświadczenie to pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności ze złożonymi przez nią wcześniej zeznaniami, w trakcie których przedstawiła znacznie węższy zakres prac remontowych. Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik strony drogą stosownych pytań nie dociekał czy mogły być też wykonane inne prace, w tym tzw. zakryte, których mogła nie zauważyć. W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko organu, że oświadczenie sporządzone zostało na użytek określonego etapu postępowania a przy tym pełnomocnik skarżącej jest niekonsekwentny, gdyż z jednej strony twierdzi, że organ powinien był uwzględnić oświadczenie świadka, z którego wynikają szczegółowe informacje o zakresie przeprowadzonych remontów, innym razem podnosi zaś, że świadek jako osoba niezorientowana nie miała wiedzy o przeprowadzonych remontach.

W ocenie organów analiza faktur sprzedaży VAT wystawionych przez stronę w 2009 r. wskazała, iż strona nie wykonała prac budowlanych czy wykończeniowych z użyciem kwestionowanych towarów w związku z czym wydatki na ich zakup nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji ustalił w szczególności, że strona zawarła umowę najmu lokalu z przeznaczeniem na prowadzenie w nim usług gastronomicznych (pizzerii), jednakże zawarcie tej umowy jak i wydanie lokalu skarżącej nastąpiło dopiero w 2010 r. Po zapoznaniu się z wynikami kontroli w tym zakresie pełnomocnik strony po raz kolejny zmienił wyjaśnienia w sprawie przeznaczenia kwestionowanych wydatków na materiały budowlane, wykończeniowe i sanitarne. W kolejnych pismach utrzymywał, że kwestionowane zakupy materiałów były przeznaczone na remonty lokali firmy oraz na rzecz bliżej nieokreślonych klientów. Za prawidłowe Sąd uznaje również stanowisko organu w zakresie oceny prac wykonywanych na rzecz E.P.- M. Z wyjaśnień tej osoby wynika, że Przedsiębiorstwo A kupiło na jej rzecz wannę a część materiałów nabywała sama.

Sąd podziela również wyrażony w odpowiedzi na skargę pogląd organu w związku z podniesieniem zarzutu, że zakup deski bambusowej związany był ze źródłem przychodów a niezależne od podatniczki niewykorzystanie towaru po odstąpieniu kontrahenta od umowy, nie powinno wpłynąć na prawo odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup. Według organu w momencie rezygnacji z zakupu deska bambusowa została wykorzystana na inne cele nie związane z działalnością gospodarczą, co należało wykazać w deklaracji VAT za lipiec 2009 r., gdyż takie przekazanie podlega opodatkowaniu. Ponieważ zarówno zakup deski jak i jej przekazanie na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą miały miejsce w tym samym miesiącu, zasadne było pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup.

Wobec braku skonkretyzowania w skardze jakichkolwiek zarzutów w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji, która odnosi się do nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaliczek na zakup bram i drzwi przeciwpożarowych trudno wnioskować o ich zasadności, tym bardziej, że po otrzymaniu protokołu kontroli strona złożyła korektę deklaracji VAT za czerwiec i lipiec 2009 r.

Bezpodstawny jest zarzut skargi, że w materiale dowodowym brak jest dowodu ze sporządzonego przez stronę na dzień 31 grudnia 2009 r. spisu z natury. Wbrew twierdzeniom strony, spis z natury stanowi załącznik nr 14 ( k.196-197 tom II akt adm.) do protokołu kontroli i jak ustaliły organy remanent na dzień 31 grudnia 2009 r. nie obejmuje towarów i materiałów zakupionych w 2009 r. uznanych w zaskarżonej decyzji za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponieważ Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w odniesieniu do ustaleń poczynionych w związku ze wszystkimi kwestiami spornymi nie zachodzi potrzeba szczegółowego opisywania dalszych poszczególnych wątków tylko po to, by stwierdzić, że ustalenia organów mają pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym a ocena dowodów nie narusza wskazanych na wstępie zasad procesowych.

Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Zasadne było zatem w ocenie Sądu zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych, wykończeniowych, sprzętu sanitarnego oraz wyposażenia meblowego w podanej w decyzji wysokości.

Wobec nie potwierdzenia się zarzutów podniesionych w skardze oraz nie stwierdzenia innych uchybień, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).