Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 510/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1, 2, 2a, art 15 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 121, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2007r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] określił wobec spółki A sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za rok 2000 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2000 r. spółka zaliczyła do przychodów kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość dodatnich różnic kursowych naliczonych od należności w kwocie [...] USD od zagranicznego kontrahenta – B z siedzibą w USA, uregulowanych w drodze kompensaty ze zobowiązaniami spółki wobec tego kontrahenta. Ponadto w 2000 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość ujemnych różnic kursowych naliczonych na dzień [...] r. od zobowiązań uregulowanych poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań spółki i jej zagranicznego kontrahenta B.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono ponadto, że uchwałą Wspólników spółki z dnia [...] spółka podwyższyła kapitał zakładowy o kwotę [...] zł, co zostało udokumentowane aktem notarialnym z dnia [...] r. oraz potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego w [...] z dnia [...] r. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości 50,00 zł każdy, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników - spółki C z siedzibą w Holandii i D z siedzibą w Holandii. Pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nastąpiło poprzez wniesienie przez wspólników wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wymagalnych wierzytelności przysługujących im od spółki A Równowartość przedmiotowych wierzytelności wniesionych na kapitał zakładowy, przeliczona na złote wg średniego kursu NBP z dnia [...] r. wynosiła łącznie [...] zł. Kwota ta obejmowała:

[...] zł - wartość wierzytelności wg średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktur,

[...] zł - łączna wartość różnic kursowych naliczonych od tych wierzytelności na dzień dokonania konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, tj. na dzień [...] r., z tego w kwocie [...] zł - różnice kursowe naliczone na dzień [...] r. wg średniego kursu NBP z dnia [...] r. oraz w kwocie [...] zł - od dnia [...] r. do [...] r. wg średniego kursu NBP z dnia [...] r.

Ustalono, że pierwotnie wierzycielami spółki były firmy E z siedzibą w Szwecji i B z siedzibą w USA. Na podstawie umów cesji wierzytelności zbyły one własne wierzytelności na rzecz wspólników spółki A. Ujemne różnice kursowe w kwocie [...] zł, naliczone od wcześniej wskazanych zobowiązań spółki wobec swoich udziałowców na dzień dokonania konwersji tych wierzytelności na kapitał zakładowy spółka uznała za podatkowy koszt uzyskania przychodu za rok 2000.

Organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym znajdą zastosowanie następujące przepisy: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, organ podatkowy wywiódł, że przychód z tytułu różnic kursowych powstaje jedynie w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie, kiedy wartość waluty sprzedanej bankowi przeliczona na złote według kursu kupna banku jest wyższa, niż wartość waluty otrzymanej z tytułu transakcji eksportowej według kursu kupna banku z dnia jej otrzymania albo zakupionej w banku, przeliczona po ówczesnym kursie sprzedaży. Różnica ta zwiększa przychody podatkowe. Jeżeli relacja kursów jest odwrotna przychody podatkowe podlegają obniżeniu. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że powstanie różnic kursowych, skutkujących zwiększeniem lub zmniejszeniem kosztów podatkowych lub przychodu uzależnione jest każdorazowo od dokonania faktycznego transferu środków pieniężnych. Podatnik jest zatem uprawniony do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursów walut w stosunku do złotego jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie normują kwestii potrącenia wierzytelności, zawierają natomiast regulacje dotyczące powstania podatkowych różnic kursowych oraz ich skutków. W ocenie organu podatkowego, różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodu bądź zarachowania kosztu, a dniem kompensaty wzajemnych wierzytelności, jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym, natomiast w świetle przepisów podatkowych nie będą mogły być zaliczone do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że w 2000 r. spółka zawyżyła podatkowe koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych powstałych w wyniku konwersji wierzytelności na udziały.

Ponadto podniesiono, że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że spółka, obliczając dochód do opodatkowania, na skutek omyłek i błędów rachunkowych, nieprawidłowo ustaliła przychody i koszty podatkowe. W związku z powyższym spółka, rozliczając podatek dochodowym od osób prawnych za rok 2000, winna:

* zmniejszyć przychody podatkowe o kwotę [...] zł z tytułu rozwiązanych rezerw na "przeterminowane należności od głównego odbiorcy - firmy -F". Jednocześnie o wartość tą spółka winna zmniejszyć podatkowe koszty uzyskania przychodów,

* zmniejszyć przychody podatkowe o kwotę [...] zł - z tytułu zobowiązań umorzonych, Jednocześnie o wartość tą spółka winna zmniejszyć podatkowe koszty uzyskania przychodów,

* zmniejszyć przychody podatkowe o kwotę [...] zł - z tytułu naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od depozytów bankowych. Jednocześnie o wartość tą spółka winna zmniejszyć podatkowe koszty uzyskania przychodów,

- zmniejszyć przychody podatkowe o kwotę [...] zł - stanowiącą

równowartość "zmiany stanu produktów, o wartość której winna jednocześnie

umniejszyć koszty podatkowe,

- zwiększyć przychody podatkowe o kwotę [...] zł - z tytułu otrzymanych

odsetek od depozytów bankowych, o równowartość których winna jednocześnie

zwiększy c koszty podatkowe,

- zmniejszyć koszty podatkowe o kwotę [...] zł - z tytułu "premii

inwestycyjnej",

- zwiększyć koszty podatkowe o kwotę [...] zł - związku z popełnieniem błędu

rachunkowego w wyliczeniu kosztów podatkowych.

Wobec powyższego w wyniku omyłek i błędów rachunkowych spółka zawyżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł, jednocześnie zawyżając o wartość tą koszty uzyskania przychodów, zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł, o wartość której zaniżyła również koszty uzyskania przychodów, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu "premii inwestycyjnej", która winna stanowić odliczenie od dochodu do opodatkowania, oraz w wyniku popełnienia błędu rachunkowego zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie z dnia [...] r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez przyjęcie, że koszty w kwocie [...] zł z tytułu rozpoznania ujemnych różnic kursowych w wyniku konwersji zobowiązań spółki wobec udziałowców na kapitał zakładowy stanowią koszty uzyskania przychodów. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym:

- prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 zd. 3, art. 15 ust. 1 zd. 1 i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

- prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121§1, art. 122, art. 124 oraz art. 210§4 Ordynacji podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i po przeanalizowaniu treści odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że o zaliczeniu różnic kursowych do uzyskania przychodów decyduje sposób przeniesienia walut, tj. zapłaty kosztu wyrażonego w walucie obcej. Dokonując potrącenia wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, nie można stwierdzić, że spółka poniosła koszt. W tym przypadku nastąpiło bowiem potrącenie wzajemnych wierzytelności, a nie ich zapłata. Wykładnia gramatyczna użytych przez ustawodawcę zwrotów "koszty poniesione w walutach obcych" oraz "kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne, wyrażone w walucie obcej wykonuje w drodze faktycznych płatności w tej walucie. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że ocena prawna stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do różnic kursowych, dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji, jest prawidłowa i doprowadziła do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, na które powoływała się spółka w odwołaniu.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez spółkę skargą z dnia [...] r., w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...]. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów prawa formalnego poprzez obrazę art. 121, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że potrącenie jest instytucją o dużym znaczeniu gospodarczym. W wyniku potrącenia osoby mające wobec siebie wzajemne wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498§2 k.c.) Nie ulega wątpliwości, że potrącenie jest formą wykonania zobowiązania (spełnienie świadczenia), do którego w myśl art. 503 k.c. stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. W ocenie skarżącej spółki potrącenie należy wobec tego uznać za zapłatę również w przypadku różnic kursowych.

Wskazano ponadto, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły, z czego wnioskują, że zapłata musi być dokonana w formie pieniężnej i na jakiej podstawie uważają, że powstanie różnic kursowych możliwe jest wyłącznie w przypadku faktycznego transferu środków finansowych. W ocenie skarżącej spółki powstanie w wyniku dokonania potrącenia różnic w kursach walut pomiędzy dniem zarachowania zobowiązania, a dniem dokonania zapłaty w formie potrącenia uzasadnia zaliczenie powstałych w ten sposób różnic do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono również, iż bezsporne jest, że na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału istniały wymagalne wierzytelności przysługujące D oraz C wobec A. Wierzytelności te wyrażone były w walutach obcych. Kapitał zakładowy spółki podwyższony została o równowartość w złotych polskich tychże wierzytelności. W dniu, w którym dokonywana była konwersja wartość wierzytelności została w związku z powyższym przeliczona na złote wg kursu z dnia podwyższenia kapitału zakładowego. W tej bowiem walucie określony był kapitał zakładowy spółki oraz wartość, o jaką został on podwyższony. Cała obliczona w ten sposób kwota stanowiła wymagalną wierzytelność udziałowców wobec skarżącej - wierzytelność z tytułu transakcji handlowej związanej z zakupem usług. Wierzytelności te z punktu widzenia skarżącej stanowiły zobowiązania za usługi i stanowiły koszt uzyskania przychodów. Kwota odpowiadająca wartości nominalnej nabytych w zamian za aport postaci wymagalnej wierzytelności udziałów równa jest realnej ceni, jaką skarżąca ostatecznie musiała zapłacić za opisane na fakturach usługi.

Podniesiono także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej organy obu instancji ustaliły, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło podwyższenie kapitału przy wykorzystaniu cywilnoprawnej instytucji potrącenia. W rzeczywistości jednak nastąpiło wniesienie aportu, co stanowi rażące naruszenie art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Tym samym uzasadnienie decyzji obu instancji, a w szczególności Dyrektora Izby Skarbowej, nie spełnia wymogu określonego w art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszył także art. 121§1 Ordynacji podatkowe, gdyż wydały w kwestii będącej przedmiotem sporu wydały szereg interpretacji i pism. Podatnik zapoznając się z ich treścią i stosując do zawartych w nich wytycznych nie może zakładać, że wyjaśnienia te będą odmienne w stosunku do różnych podatników przy niezmienionych stanach faktycznych i nie może z tego powodu ponosić niekorzystnych skutków podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie oceny skutków podatkowych tzw. różnic kursowych powstałych w wyniku konwersji wierzytelności na udziały. Z ustalonego bezsprzecznie w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] r. została podjęta przez Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zostały objęte przez spółkę D siedzibą w Gravenhage (w wysokości [...] zł) i spółkę C z siedzibą w Amsterdamie (w wysokości [...] zł). Udziały zostały pokryte aportem w postaci wymagalnych wierzytelności w stosunku do skarżącej spółki. Tym samym skarżąca spółka została zwolniona z długów w kwocie [...] zł przez każdą ze wskazanych powyżej spółek. Wartość skonwertowanej wierzytelności stanowiła równowartość w złotych polskich kwoty wynikającej z faktur na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W efekcie nastąpiła konwersja wierzytelności o tak ustalonej wartości w złotych na udziały w kapitale zakładowym. W księgach skarżącej spółki różnica pomiędzy wartością usług wynikającą z faktur z dnia zarachowania, a wartością tych samych należności z dnia, w którym dokonano konwersji, została zaksięgowana jako różnice kursowe. W ocenie organów podatkowych tego rodzaju niezrealizowane różnice kursowe nie mają jednak wpływu na wysokość kosztów podatkowych.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. - Dz. U. z 1993, nr 106, poz. 482 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. ) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 2, 2a i 3 powołanej powyżej ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 1 i 1a kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje prawne wyjaśnić należy, że istotę różnic kursowych można określić mianem mechanizmu służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika albo rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt 1360/05 i 1361/05 - niepublikowane). Koszt musi być zatem rzeczywisty, a nie jedynie znajdować swoje odzwierciedlenie w bilansowym ujęciu w księgach podatkowych. Zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest zatem od tego, czy nastąpiła faktyczna transakcja (obrót środkami pieniężnymi), w wyniku której podmiot poniósł realne koszty związane ze zmianą wysokości kursów walut. Wynika to bezpośrednio z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik.

Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "zapłata", użytego w art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie jest zasadny pogląd, iż należy uznać potrącenie za jedną z form zapłaty, co skutkowałoby możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Stanowisko takie zostało zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2002 r. PB4/KGK-8214-2292-335/02, w którym wskazano, że "choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności to nie można uznać, że jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu – utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenie pomiędzy członkami grupy nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych." Z analizy art. 12 - w odniesieniu do przychodów - i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów - wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku, a więc nie powstaną przy potrąceniu, bowiem wówczas nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie nie prowadzi do realizacji zobowiązania pieniężnego, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przez co następuje ich wzajemne umorzenie. Tym samym nie dochodzi do zrealizowania różnic kursowych, a jedynie do ich bilansowego rozliczenia (por. także pismo Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2000 r. nr PB4/MS-802/485/55/00)

Należy w tym miejscu ponadto wyjaśnić, że jakkolwiek nie ulega wątpliwości, że potrącenie jest formą regulowania zobowiązań i należności, to nie oznacza to jeszcze, że skutki podatkowe potrącenia są tożsame ze skutkami podatkowymi zapłaty. Przedsiębiorca ma swobodę w zakresie wyboru formy realizowania własnych zobowiązań, lecz musi mieć świadomość, że różnymi formami mogą wiązać się określone konsekwencje podatkowe. W przypadku różnic kursowych ustawodawca podatkowych wiąże ich powstanie wyłącznie z dokonaniem faktycznej zapłaty, wyłączając tym samym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, które są wynikiem wywiązania się z zobowiązań w innej formie. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 14 lipca 2006 r., w uzasadnieniu którego podkreślono, że "nie można za zapłatę uznać każdego uregulowania należności przez dłużnika. Zaznaczyć należy, iż świadczenie w miejsce wykonania, kompensata, przeniesienie udziałów w spółce, barter, są sposobami wygaśnięcia zobowiązania, ale nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). (...) uregulowanie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) oznacza, iż tylko spełnienie określonych w tych przepisach warunków uprawnia do dokonania takiego zaliczenia. W przeciwnym wypadku, możliwość alternatywnego zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 lub art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 p.d.o.p., pozbawiałoby racjonalności istnienia drugiej ze wskazanych regulacji."

- (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/06 -

LEX nr 184037, por. także wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA

71/95 -LEX nr 26905).

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego i wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów zaliczone przez podatnika różnice kursowe. Powołane powyżej regulacje prawne nie uzasadniają bowiem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych na skutek potrącenia wierzytelności. Różnice te mają charakter wyłącznie bilansowy i nie zmniejszają przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Należy również podkreślić, że w początkowej części skargi autor dowodzi, że dokonano potrącenia, które należy uznać za zapłatę, natomiast w dalszej części skargi zarzuca organom podatkowym, że poczyniły błędnie ustalenia przyjmując, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło podwyższenie kapitału przy wykorzystaniu instytucji potrącenia, gdy w rzeczywistości nastąpiło wniesienie aportu bez wykorzystania instytucji potrącenia. Odnosząc się do tak stawianych zarzutów należy podkreślić, że ustalenia faktyczne organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika bowiem bezsprzecznie, że nabycie udziałów było wynikiem potrącenia wymagalnych wierzytelności. Skutkiem tego jest stwierdzenie, że objęte udziały zostały pokryte aportem, którego źródłem było jednak potrącenie wierzytelności. Należy także podnieść, że stawiany przez podatnika zarzut nie wpływa na istotę rozstrzygnięcia, gdyż - jak wykazano powyżej

- powstanie różnic kursowych, które stanowią koszty uzyskania przychodów w

rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzależnione od

dokonania zapłaty, a w rozpatrywanej sprawie faktyczna zapłata w walutach obcych

nie miała miejsca.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe, wbrew zarzutom zawartym w skardze, nie naruszyły art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.

- Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę

prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organy podatkowe poddały analizie dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Ponadto organy podatkowe obszernie wyjaśniły podstawy prawne i faktyczne rozstrzygnięcia w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Decyzje te są spójne logicznie i oparte na wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym. Z uzasadnień wydanych decyzji wynika również, jakie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały w sprawie zastosowane i jakie normy z treści tych przepisów zostały przez organy podatkowe wyinterpretowane.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Należy także podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonano jego prawidłowej oceny w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/K. Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska