Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1524/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30f ust. 1, art. 30f ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi MS na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. M. S. (dalej zwany wnioskodawcą lub skarżącym) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych z siedzibami w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący objął przy tym udziały w spółkach kapitałowych w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej, przy czym udział wnioskodawcy w każdej ze spółek jest wyższy niż 25%. Zaznaczono ponadto, że możliwe jest objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu we wskazanych zagranicznych spółkach.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że spółki zagraniczne mogą prowadzić zarówno działalność handlową, jak i czerpać dochody pasywne – tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Spółki te podlegają przy tym w państwie swojej rezydencji podatkowej opodatkowaniu od całości dochodów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami:

1) Czy w przypadku, gdy skarżący posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach ww. spółek zagranicznych – wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów spółki zagranicznej stosownie do postanowień art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 18, ust. 19 pkt 1 oraz ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w przypadku, gdy wnioskodawca posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach ww. spółek zagranicznych – wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do postanowień art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że w przypadku posiadania co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spółek zagranicznych nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów spółki zagranicznej stosownie do postanowień art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego nie będzie on ponadto zobligowany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń w nich zaistniałych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że regulacje dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu takimi jak polsko-słowacka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz polsko-czeska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie skarżącego regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są ponadto niezgodne z postanowieniami prawa europejskiego a także Konstytucji RP.

Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) czy wnioskodawca w spółkach omówionych we wniosku będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach;

2) czy co najmniej 50% przychodów spółek wymienionych we wniosku osiągniętych przez nie w roku podatkowym, będzie pochodzić z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów – tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;

3) czy co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznych spółek, o których mowa we wniosku:

– będzie podlegał opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;

– będzie podlegał zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

Udzielając odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że w spółkach omówionych we wniosku będzie on posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach.

Wnioskodawca wskazał również, iż możliwa jest sytuacja, w której co najmniej 50% przychodów spółek wymienionych we wniosku osiągniętych przez nie w roku podatkowym, będzie pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów lub akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, jak również możliwe jest, iż przychody spółek wskazanych we wniosku z dywidend, z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów lub akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z praw autorskich, praw własności przemysłowej, zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych będą stanowić mniej niż 50% przychodów tych spółek.

Skarżący wyjaśnił również, że przychody spółek wymienionych we wniosku osiągnięte z dywidend, z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów lub akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z praw autorskich, praw własności przemysłowej, zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z regulacjami prawa podatkowego państwa siedziby danej spółki obowiązującego w danym roku podatkowym.

W świetle powyższego wnioskodawca zauważył, iż z uwagi na możliwe zmiany w przepisach obowiązujących w innych państwach, możliwe jest, iż w zależności od aktualnie obowiązujących regulacji prawa podatkowego państwa siedziby danej spółki ww. przychody spółek wskazanych we wniosku będą podlegać opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego od osób prawnych wynoszącej 14,25% lub niższej, jak również możliwe jest, iż przychody te będą podlegać zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

Skarżący podkreślił ponadto, że jego zdaniem, regulacje prawa podatkowego państwa siedziby spółki wskazanej we wniosku w zakresie stawek podatku dochodowego od osób prawnych oraz zwolnienia bądź wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie nie stanowią elementu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, do którego wyczerpującego przedstawienia jest zobowiązany składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem wnioskodawcy regulacje zagranicznego prawa podatkowego stanowią natomiast element stanu prawnego, co do którego obowiązek wykładni spoczywa na organach podatkowych dokonujących interpretacji odpowiednich dla danego stanu faktycznego norm prawnych. Zaznaczono przy tym ponadto, iż za stan faktyczny w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać całokształt odpowiednio zaistniałych lub przyszłych okoliczności, zdarzeń oraz faktów, z których wystąpieniem przepisy prawa podatkowego wiążą określone skutki prawno-podatkowe, natomiast na stan prawny właściwy dla przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego składają się przepisy prawa podatkowego i zawarte w nich normy prawne znajdujące zastosowanie do ww. stanu faktycznego. W świetle powyższego w opinii skarżącego, regulacje prawa podatkowego państwa siedziby spółki wskazanej we wniosku w zakresie stawek podatku dochodowego od osób prawnych oraz zwolnienia bądź wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie nie sposób uznać za element zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, do którego wyczerpującego przedstawienia wnioskodawca jest zobowiązany zgodnie z postanowieniami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. pozostawił wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca nie usunął wszystkich braków formalnych swojego wniosku, bowiem nie odpowiedział na postawione w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych pytanie – czy co najmniej jeden z przychodów "pasywnych" (takich jak – przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychody uzyskiwane ze zbycia udziałów lub akcji spółek, przychody z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych):

– będzie podlegał opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej wart. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;

– będzie podlegał zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył również, że skarżący nie odpowiedział wyczerpująco na drugie z postawionych w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku pytań. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z odpowiedzią skarżącego – możliwa jest sytuacja, w której co najmniej 50% przychodów spółek wymienionych we wniosku osiągniętych przez nie w roku podatkowym, będzie pochodzić ze źródeł "pasywnych", jak również możliwe jest, iż przychody spółek z tego tytułu będą stanowić mniej niż 50% przychodów tych spółek.

W kontekście powyższej odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że wnioskodawca udzielił warunkowej/wariantywnej odpowiedzi na skierowane do niego pytanie. W ocenie organu interpretacyjnego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób konkretny i jednoznaczny. W ocenie organu interpretacyjnego brak udzielenia jednoznacznych odpowiedzi na skierowane do skarżącego pytanie jest równoznaczny z brakiem możliwości wydania interpretacji indywidulanej. W uzasadnieniu omawianego postanowienia wskazano ponadto, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie jest uprawniony do wykładni innych przepisów niż te wymienione w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, do których należą przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W świetle powyższego stwierdzono, że przepisy ustaw podatkowych innych państw nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego których to z kolei może dotyczyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł zażalenie na wymienione powyżej postanowienie wnosząc o jego uchylenie i wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej – poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska skarżącego, pomimo złożenia przez niego ważnego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie;

– art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez niezasadne uznanie, iż skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę wydania interpretacji, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Po rozpoznaniu zażalenia wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r.

W uzasadnieniu swojego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że w jego ocenie ustawodawca używając w art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" świadomie zawęził zakres wniosku o wydanie interpetacji do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Zaznaczono przy tym, że wniosek o interpretacje indywidualną jest w istocie pytaniem o zasadność subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. W ocenie organu nie jest przy tym możliwa subsumpcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zostały sformułowane alternatywnie. Organ wskazał również, że o słuszności jego stanowiska stanowi również wykładnia systemowa, bowiem z art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż – w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Treść przytoczonego przepisu w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazuje, że odrębne stany faktyczne albo zdarzenia przyszłe powinny zostać przedstawione w odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji.

Wyżej wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. stanowi przedmiot skargi wnioskodawcy kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.:

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy niezasadnego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, pomimo złożenia przez skarżącego prawidłowo wypełnionego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie;

– art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż ze względu na wskazanie w złożonym przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanu faktycznego w dwóch wariantach, stan ten nie został opisany w sposób prawidłowy i kompletny;

2) przepisów postępowania mających znaczący wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w P., zgodnie z którym – nie jest możliwa prawidłowa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego pod wskazane we wniosku o interpretację przepisy prawa, jeżeli stan faktyczny jest sformułowany alternatywnie, warunkowo czy wielowariantowo – wariantowości złożonego przez skarżącego wniosku o interpretację indywidualną nie można uznać za przesłankę uniemożliwiającą organowi wydanie interpretacji zgodnej z istotą i celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcia zawisłej przed Sądem sprawy sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie – czy w sytuacji udzielenia przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji indywidualnej wielowariantowej odpowiedzi na zadane przez organ pytania zasadnym jest odmowa wydania interpretacji z uwagi na niewywiązanie się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na przedstawione powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, stwierdzić zatem należy, że w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy wydając w dniu [...] kwietnia 2015 r. postanowienie o nr [...] o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, jak również utrzymujące je w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] – nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów prawa.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że stosownie do postanowień art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 dalej jako "O.p.") – wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie z kolei do postanowień art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w przytoczonym przepisie należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej przepisów materialnego prawa podatkowego. Odnosząc powyższy wymóg do realiów niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego z pytaniem – czy w realiach zdarzenia opisanego we wniosku będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów tzw. zagranicznych spółek kontrolowanych oraz czy na skarżącym będzie ciążył obowiązek prowadzenie rejestru tych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń w nich zaistniałych.

Mając na uwadze treść przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "ustawa o PDOF") – podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym), wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej na potrzeby przepisów przewidujących opodatkowanie jej zysków zostało zdefiniowane w art. 30f ust. 3 ustawy o PDOF, zgodnie z którym to – zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W świetle wyżej przytoczonej definicji zagranicznej spółki kontrolowanej należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem zdarzenia przyszłego – skarżący objął udziały w spółkach kapitałowych w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej, przy czym udział skarżącego w każdej ze spółek jest wyższy niż 25% udziałów. Wskazać w tym miejscu należy, że przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego nie był wystarczający dla ustalenia czy w sprawie znajdą zastosowanie regulacje przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Trafnie zatem organ podatkowy pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. zwrócił się do wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) czy wnioskodawca w spółkach omówionych we wniosku będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach;

2) czy co najmniej 50% przychodów spółek wymienionych we wniosku osiągniętych przez nie w roku podatkowym, będzie pochodzić z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów – tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;

3) czy co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznych spółek, o których mowa we wniosku:

– będzie podlegał opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;

– będzie podlegał zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

Mając na uwadze treść pytań wystosowanych przez organ do skarżącego podkreślić należy, że pytania te były ukierunkowane na ustalenie okoliczności istotnych dla oceny czy w realiach przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia faktycznego mamy w istocie do czynienia z zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF. Wystosowane przez organ podatkowy pytania zmierzały wprost do ustalenia czy w sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o PDOF. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że specyfika postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że to wnioskodawcę, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. obciąża obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Rolą organu interpretacyjnego jest z kolei dokonanie wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego oraz odniesienie wynikających z nich norm do opisanej przez zainteresowanego sytuacji i w konsekwencji ustalenie czy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko jest zgodne z regulacjami prawa podatkowego. W sytuacji natomiast gdy w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie jest możliwe ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego konieczne staje się wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do postanowień art. 14h O.p. – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wśród przepisów stosowanych w sposób odpowiedni w postępowaniu interpretacyjnym zastosowanie znajduje między innymi art. 169 § 1-2 O.p. Stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Kierując się dyspozycją tego przepisu organ podatkowy zasadnie wezwał skarżącego do udzielenia odpowiedzi na wskazane powyżej pytania zmierzające do precyzyjnego ustalenia czy w sprawie można w ogóle mówić o zagranicznych spółkach kontrolowanych w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF. Zauważyć przy tym należy, że uprzednie ustalenie, iż w sprawie mamy do czynienia z zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu postanowień ustawy o PDOF czyni zasadnym odnoszenie się do postawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji pytań. Ewentualne zaś ustalenie, że w opisanym przez skarżącego zdarzeniu nie znajdą zastosowania postanowienia art. 30f ust. 3 ustawy o PDOF musi skutkować uznaniem, że w sprawie nie mamy w ogóle do czynienia z zagraniczną spółką kontrolowaną co siłą rzeczy uczyni postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytania bezprzedmiotowymi – nie mającymi związku z przedstawionym przez skarżącego opisem stanu faktycznego.

Trafnie przy tym organ stwierdził, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na postawione w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych pytania co skutkować musiało pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania. W piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia [...] kwietnia 2015 r. udzielono wyczerpującej odpowiedzi jedynie na pierwsze z postawionych przez organ pytań wyjaśniając, że wnioskodawca w spółkach opisanych we wniosku będzie posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. W świetle powyższej odpowiedzi należy przyjąć, że w sprawie spełniony został jeden z przewidzianych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOF warunków uznania przedstawionych przez wnioskodawcę spółek za zagraniczne spółki kontrolowane. Spełnienie warunku, przewidzianego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOF nie jest jednak wystarczające dla przyjęcia, że opisane przez skarżącego spółki będą zagranicznymi spółkami kontrolowanymi w rozumieniu art. 30f ustawy o PDOF, aby bowiem uznać określoną spółkę za zagraniczną spółkę kontrolowaną musi ona spełniać wszystkie z warunków przewidzianych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o PDOF. W kontekście powyższego należy podkreślić, że strona skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego uchyliła się od precyzyjnej odpowiedzi na 2 i 3 z pytań postawionych w wystosowanym przez organ wezwaniu. W odpowiedzi na drugie z zadanych pytań skarżący wyjaśnił, iż możliwa jest sytuacja gdy co najmniej 50% przychodów zagranicznych spółek wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji pochodzić będzie z tzw. pasywnych źródeł przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOF jak też sytuacja w której przychody te stanowić będą mniej niż 50% przychodów spółki zagranicznej. Skarżący nie udzielił ponadto precyzyjnej odpowiedzi na ostatnie z zdanych mu pytań, wnioskodawca udzielił bowiem wyjaśnień wskazując, że możliwe jest, iż w zależności od aktualnie obowiązujących regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki zagranicznej jej przychody z pasywnych źródeł (źródeł o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOF) będą podlegać opodatkowaniu według stawki podatku 14,25% lub niższej, jak również możliwe jest, iż przychody te będą zwolnione bądź wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Co godne przy tym podkreślenia w odpowiedzi na wezwanie organu skarżący sformułował pogląd, zgodnie z którym to regulacje prawa podatkowego państwa siedziby spółki zagranicznej w tym te dotyczące stawek podatku dochodowego oraz zwolnienia bądź też wyłączenia spod opodatkowania określonych kategorii przychodów nie stanowią elementu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, do którego to wyczerpującego przedstawienia jest zobowiązany podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie skarżącego regulacje obcego prawa podatkowego stanowią element stanu prawnego, co do którego to obowiązek wykładni spoczywa na organach podatkowych.

Odnosząc się do ostatniego z twierdzeń wnioskodawcy stwierdzić należy, że nie zasługuje ono na aprobatę, wskazać przy tym należy, że na gruncie O.p., obowiązuje definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego", stosownie bowiem do postanowień art. 3 pkt 2 O.p. pod pojęciem tym rozumie się – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W świetle postanowień powyższej definicji nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że regulacje zagranicznego prawa podatkowego mieszczą się w pojęciu stanu prawnego, do którego to ustalenia a następnie interpretacji właściwy jest organ podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które to zresztą powołuje się strona skarżąca wskazuje się, że wnioskodawca może być zobowiązany przez organ do podania jakie skutki prawne wywołało lub wywoła zdarzenie opisane we wniosku o interpretacje np. w zakresie prawa handlowego, cywilnego, rodzinnego itd. lub nawet prawa podatkowego państwa obcego, do którego interpretacji nie są powołane polskie organy podatkowe w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowych [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2454/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podkreślenia przy tym wymaga, że obowiązkiem podmiotu występującego o wydanie interpretacji jest przedstawienie w opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego nie treści samych przepisów obcego prawa podatkowego, bowiem polskie organy podatkowe nie są właściwe do dokonywania ich wykładni, a jedynie skutków ich zastosowania, które są istotne z punktu widzenia stosowania przepisów prawa krajowego. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, że w sytuacji, gdy stosownie do postanowień art. 14b § 3 O.p. to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, to wnioskodawcę obciąża obowiązek przedstawienia skutków określonego zdarzenia faktycznego i prawnego oraz konsekwencji wynikających z prawa obcego [por.: wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1510/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Odnosząc powyższe do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy wskazać, że wnioskodawca był zobowiązany do wyjaśnienie skutków jakie wiążą się z regulacjami prawa obcego, tj. prawa państwa w którym siedzibę mają wskazane we wniosku o wydanie interpretacji spółki. Nieudzielenie precyzyjnej odpowiedzi na to pytanie uniemożliwiło organowi podatkowemu wydanie interpretacji, bowiem nie zostały przez skarżącego wskazane okoliczności warunkujące zastosowanie objętych wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa.

Podkreślić również należy, że skarżący udzielając wielowariantowej odpowiedzi na wystosowane do niego pytania w istocie dąży do uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej kilu wariantów zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że – warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; podobnie: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 377/12, wyrok NSA z dnia 06 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11, wyrok NSA z dnia 03 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/11 – orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl] Podzielając poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach należy wskazać, że w interesie skarżącego leży, w zgodzie z funkcjami przypisanymi interpretacją indywidualnym przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego w sposób możliwie jak najbardziej precyzyjny. Bez precyzyjnie przedstawionego opisu stanu faktycznego zrealizowana mogła by zostać jedynie funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej, a nie jej funkcja ochronna, która przejawia się w możliwości powołania się przez podatnika na wyrażone w interpretacji stanowisko organu w toku ewentualnego sporu z organem podatkowym. Powołanie się na taką interpretację będzie przy tym możliwe jedynie w sytuacji gdy opis zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji będzie pokrywać się ze zdarzeniem które zaistnieje w rzeczywistości. Interpretacja indywidualna aby pełniła przypisywane jej funkcje ochronne musi udzielać odpowiedzi precyzyjnych i konkretnych, powyższe nie jest jednak możliwe w sytuacji gdy wnioskodawca nie przedstawia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w sposób pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. [tak: wyrok NSA z dnia 05 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2619/10 – dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyższej argumentacji bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia pozostają podnoszone w skardze jak też w pismach strony skarżącej składanych w toku postępowania interpretacyjnego, okoliczności, że wnioskodawca na chwile obecną nie jest w stanie w sposób wiążący określić proporcji przychodów ze źródeł pasywnych, ze względu na niepodjęcie jeszcze ostatecznych decyzji w zakresie działalności biznesowej wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji spółek.

Reasumując uzasadnienie wyroku w powyższym zakresie należy wskazać, że organ podatkowy nie naruszył postanowień art. 14b § 1, art. 14b § 3 i art. 14c O.p. Bezzasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem jak wskazano powyżej zaskarżone postanowienie jest wynikiem trafnego zastosowania przepisów O.p. regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na marginesie powyższych rozważań należy wskazać, że skarżący uchylając się od obowiązku odpowiedzi na wystosowane przez organ podatkowy pytania dąży w istocie do uzyskania, oderwanej od jakichkolwiek realiów konkretnej czy też nawet hipotetycznej sprawy, abstrakcyjnej wykładni art. 30f ustawy o PDOF pod kątem ustalenia zgodności regulacji przewidującej opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych z postanowieniami aktów wyższego rzędu. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano przy tym, że poszczególne postanowienia art. 30f ustawy o PDOF są niezgodne z postanowieniami ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, postanowieniami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz postanowieniami Konstytucji RP. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że – niezależnie od wymogu posiadania co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznych spółek – nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych oraz prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w tych spółkach. Przy czym w ocenie skarżącego nie będzie on zobowiązany do zastosowania się do postanowień art. 30f ustawy o PDOF, bez względu na aktywny lub pasywny charakter działalności spółek zagranicznych oraz bez względu na wysokość stawek podatku dochodowego i istnienie zwolnień podatkowych obowiązujących w którymkolwiek z państw rezydencji spółek zagranicznych. Ustosunkowując się twierdzeń strony skarżącej należy wskazać, że zamiar dotyczący uzyskania abstrakcyjnej wykładni zmierzającej do ustalenia zgodności przepisów ustawy o PDOF w zakresie przewidującym opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnić przy tym należy, iż interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony we wniosku o jej wydanie [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 07 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 297/14; wyrok NSA z dnia 02 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1896/09 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 130/09 – orzeczenia prawomocne dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga również, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenie się zgodność z prawem dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest jedynie interpretowany, a nie stosowany [por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ślad za powołaną powyżej uchwałą należy wskazać, że dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, Sąd ma możliwość zastosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Podkreślić przy tym wymaga, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności regulacji przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, jak wskazano przy tym w powołanej uchwale NSA, kompetencja ta nie może zostać przyznana organom podatkowym w drodze wyroku sądu administracyjnego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami prawa Unii Europejskiej, w niniejszej sprawie – z regulacjami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Mając na uwadze pogląd wyrażony w przytoczonej powyżej uchwale NSA, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę dopiero stosując określony przepis prawa materialnego organ podatkowy jest zobowiązany stosownie do postanowień art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.) do rozważanie czy regulacje krajowego prawa podatkowego pozostają niezgodne z postanowieniami prawa stanowionego przez organizację międzynarodową. Ewentualne ustalenie niezgodności przepisów prawa krajowego skutkować przy tym będzie jedynie odmową ich zastosowania, a nie uznaniem ich w sposób wiążący za niezgodne z aktami wyższego rzędu. Powyższy rezultat wykładni znajduje odzwierciedlenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego nie mieszczą się regulacje pierwotnego jak też pochodnego prawa Unii Europejskiej, a jedynie postanowienia umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dokonanie wykładni umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak też przepisów krajowego prawa podatkowego w niniejszej sprawie okazało się niemożliwe z uwagi na niewywiązanie się przez skarżącego z obowiązku przedstawienia wyczerpującego opisu stanu faktycznego leżącego u podstaw wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę jako bezzasadną należało oddalić.