Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1294/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz. 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 21 par. 1 pkt 1-2, art. 51 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1-2, art. 26, art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ restrukturyzacji podlegały znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości w podatkach /stanowiących dochód budżetu państwa/, a na podstawie art. 9 pkt 1 tej ustawy do restrukturyzacji należności wymienionych w jej art. 6 ust. 1 pkt 1 /podatkowych/ zastosowanie miały odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Zaległość podatkowa, w rozumieniu art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ to podatek nie zapłacony w terminie płatności. Restrukturyzacją mógł być objęty taki podatek, którego termin płatności upłynął najpóźniej 29 czerwca 2002 r., i który w dniu 30 czerwca tego roku /i aż do daty wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego/ stanowił zaległość podatkową /nie został zapłacony/.

2. Zobowiązania w podatku od towarów i usług zrealizowane były /i są/ w drodze "samoopodatkowania" /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, natomiast "dodatkowe zobowiązania" powstawały z momentem doręczenia decyzji je ustalającej /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o VAT/. Te dodatkowe zobowiązania były konsekwencjami określonych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika. Nie można domniemywać, że racjonalny ustawodawca, wprowadzając sankcje zakładał, że podatnicy - co do zasady - będą deklarować równocześnie zobowiązania podatkowe w nieprawidłowej wysokości i wynikające stąd sankcje tj. że zobowiązanie do zapłaty w określonym momencie, "sankcyjnego" dodatkowego zobowiązania podatkowego powstanie z mocy prawa.

TEZY

1. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ restrukturyzacji podlegały znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości w podatkach /stanowiących dochód budżetu państwa/, a na podstawie art. 9 pkt 1 tej ustawy do restrukturyzacji należności wymienionych w jej art. 6 ust. 1 pkt 1 /podatkowych/ zastosowanie miały odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Zaległość podatkowa, w rozumieniu art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ to podatek nie zapłacony w terminie płatności. Restrukturyzacją mógł być objęty taki podatek, którego termin płatności upłynął najpóźniej 29 czerwca 2002 r., i który w dniu 30 czerwca tego roku /i aż do daty wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego/ stanowił zaległość podatkową /nie został zapłacony/.

2. Zobowiązania w podatku od towarów i usług zrealizowane były /i są/ w drodze "samoopodatkowania" /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, natomiast "dodatkowe zobowiązania" powstawały z momentem doręczenia decyzji je ustalającej /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o VAT/. Te dodatkowe zobowiązania były konsekwencjami określonych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika. Nie można domniemywać, że racjonalny ustawodawca, wprowadzając sankcje zakładał, że podatnicy - co do zasady - będą deklarować równocześnie zobowiązania podatkowe w nieprawidłowej wysokości i wynikające stąd sankcje tj. że zobowiązanie do zapłaty w określonym momencie, "sankcyjnego" dodatkowego zobowiązania podatkowego powstanie z mocy prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółka z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2004 r. I SA/Lu 404/03 w sprawie ze skargi "M." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 23 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 stycznia 2004 r. I SA/Lu 404/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki z o.o. M. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z 23 czerwca 2003 r. umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2000 r., w kwocie 71.753,70 zł stało się wymagalne 25 sierpnia 2002 r. tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia spółce decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie mogło zatem być, po myśli art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, przedmiotem restrukturyzacji. Dlatego postępowanie w tej sprawie wszczęte wnioskiem z 15 listopada 2002 r zostało zasadnie umorzone jako bezprzedmiotowe /art. 208 Ordynacji podatkowej/. Zobowiązanie podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zaległością podatkową staje się po bezskutecznym upływie 14 dniowego terminu płatności.

Decyzja wymiarowa Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z 5 sierpnia 2002 r. została Spółce - podatniczce doręczona 12 sierpnia 2002 r. Nie można zatem było przyjąć, że zaległość podatkowa była znana organowi restrukturyzacyjnemu 30 czerwca 2002 r.

W skardze kasacyjnej M. spółka z o.o. wniosła o uchylenie wskazanego wyroku w opisanej części jako wydanego z naruszeniem:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ i przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - kwotowo wyliczone w protokole kontroli przez organ restrukturyzacyjny przed dniem 30 czerwca 2002 r. nie stanowiło należności /zaległości/ znanych w rozumieniu powołanych przepisów;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane przepisy prawa materialnego.

W konkluzji autor skargi wniósł o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę na decyzję Izby Skarbowej w L. z 23 czerwca 2003 r. w zakresie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego co do kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do sierpnia 2001 r. w sumie 71.735,70 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w opisanej części i o orzeczenia co do istoty sprawy, tj. uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a także o:

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż restrukturyzacji podlegają należności znane organowi restrukturyzacyjnemu, a nie należności wynikające z decyzji określającej lub ustalającej.

Ustawodawca chcąc dotrzeć z restrukturyzacją należności publicznoprawnych do możliwie szerokiego kręgu podmiotów uznał za należności znane "należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów (...) lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień".

Bezsporne było, że zobowiązanie podatkowe, którego sprawa dotyczy było znane organowi podatkowemu i wynikało z danych posiadanych przez organ podatkowy, a mianowicie z protokołu kontroli z 13 maja 2000 r. (...), choć zobowiązanie to nie było wymagalne.

Skarżąca strona wskazała również, że decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma charakter "akcesoryjny" wobec decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości. W konsekwencji termin przedawnienia do wydania obu decyzji, w tym także do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi pięć lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego"; autor skargi wskazał na wyrok SN z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 - OSNP 2002 nr 1 poz. 3.

Dlatego przyjęcie przez Sąd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - kwotowo wyliczone w protokole kontroli przez organ restrukturyzacyjny przed dniem 30 czerwca 2002 r. nie stanowiło należności /zaległości/ "znanych" naruszało wskazane przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna "M." spółki z o.o. z siedzibą w K. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, prawidłowo przywołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w skarżonym wyroku, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone - a taka była sytuacja Spółki "M." podlegały rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie ze skargi Spółki w dniu 23 stycznia 2004 r. nie mógł naruszyć postanowień art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./; nie orzekał bowiem jw., na podstawie tej ustawy.

Niezależnie od tego, jeżeli skarżąca Spółka wskazała równocześnie na obie podstawy kasacyjne z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/, to nieuprawniony był wniosek o zastosowanie w sprawie art. 188 tej ustawy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy/.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ określała m.in. zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy restrukturyzacji podlegały znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości w podatkach /stanowiących dochód budżetu państwa/.

Na określenie przedmiotu restrukturyzacji w podatkach nie miały wpływu definicje poszczególnych określeń używanych w ustawie zamieszczone w jej art. 2, bowiem wskazanie tego przedmiotu było jednoznaczne. Restrukturyzacji mogły być poddane wyłącznie zaległości podatkowe istniejące w określonej dacie /30 czerwca 2002 r./. Na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy do restrukturyzacji należności wymienionych w jej art. 6 ust. 1 pkt 1 /podatkowych/ zastosowanie miały odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Zaległość podatkowa, w rozumieniu art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ to podatek nie zapłacony w terminie płatności. Restrukturyzacją mógł być objęty zatem taki podatek, którego termin płatności upłynął najpóźniej 29 czerwca 2002 r., i który w dniu 30 czerwca tego roku /i aż do daty wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego/ stanowił zaległość podatkową /nie został zapłacony/.

W rozpatrywanej sprawie decyzja /konstytutywna/ organu podatkowego I instancji, ustalająca Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r., powstające w sposób wskazany w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, została jej doręczona 12 sierpnia 2002 r.; w tym dniu powstało zobowiązanie podatkowe, które w zaległość podatkową mogło się zmienić dopiero po, bezskutecznym, upływie terminu płatności podatku.

Zatem 30 czerwca 2002 r. nie było przedmiotu ewentualnej restrukturyzacji jeśli chodziło o odnoszące się do Spółki dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec- sierpień 2001 r. Nie można było stwierdzić, że w tej dacie należność była "znana" w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej.

Skoro zobowiązanie powstawało z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość to przed tym dniem - w znaczeniu normatywnym nie istniało - nie było zatem, w czasie postępowania kontrolnego i wyjaśniającego, "sporne" jako że spór co do zasadności ustalenia, bądź ustalenia zobowiązania w określonej wysokości mógł zaistnieć po jego powstaniu.

Bez związku ze sprawą pozostawały dywagacje autora skargi kasacyjnej na temat przedawnienia dodatkowego zobowiązania.

Ordynacja podatkowa nie przewidywała żadnego szczególnego momentu powstawania podatkowych zobowiązań o charakterze "akcesoryjnych" jak to określił skarżący.

Zobowiązania w podatku od towarów i usług zrealizowane były /i są/ w drodze "samoopodatkowania" - vide art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, natomiast "dodatkowe zobowiązania" powstawały z momentem doręczenia decyzji je ustalającej - vide art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 5,6, 8 ustawy o VAT. Te dodatkowe zobowiązania były wszak konsekwencjami określonych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika. Nie można było zatem domniemywać, że racjonalny ustawodawca, wprowadzając sankcje zakładał, że podatnicy - co do zasady - będą deklarować równocześnie zobowiązania podatkowe w nieprawidłowej wysokości i wynikające stąd sankcje zatem, że zobowiązanie do zapłaty w określonym momencie, "sankcyjnego" dodatkowego zobowiązania podatkowego powstania z mocy prawa.

Mimo, że zamieszczona w art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej lista źródeł wiedzy organu restrukturyzacyjnego o "należnościach znanych" nie miała charakteru zamkniętego Sąd nie dopatrzył się możliwej analogii miedzy wskazaniami z tej listy, a - zważywszy na sposób powstania zobowiązania - protokołem z kontroli podatkowej będącym składnikiem materiału informacyjnego wykorzystywanego w postępowaniu podatkowym.

Ze wskazanych powodów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.