Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1415/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. T. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 940/05 w sprawie ze skargi A. O. T. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. O. T. sp. z o.o. w C. kwotę 1923,00 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/GI 940/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2005 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 12 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr (...) z dnia 29 listopada 2004 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 142.434 zł i odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 lutego 2002 r. do 31 marca 2003 r. w kwocie 8.407,10 zł.

Podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia było nieuznanie za koszt uzyskania przychodów m.in. odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych oraz zakwalifikowanie wypłat środków pieniężnych na rzecz dwóch osób fizycznych jako pożyczki udzielonej przez Spółkę tym osobom.

Głównym powodem, dla którego organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p.) kwot dokonanego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych był brak prowadzenia przez Spółkę wyodrębnionego rachunku bankowego dla tego Funduszu. Podany przez stronę rachunek służył do regulowania zobowiązań wobec kontrahentów, pracowników z tytułu wypłat wynagrodzeń, wobec ZUS i Urzędu Skarbowego oraz do przyjmowania od kontrahentów zapłat wynikających z wystawionych faktur sprzedaży. Ponadto zakładowy plan kont podatnika nie uwzględniał konta dla rachunku tego funduszu. W tym stanie rzeczy bez znaczenia pozostały przedstawione dowody kasowe z dokonanym wpisem "wpłata na fundusz socjalny" bowiem dowody kasowe dotyczyły wpłat gotówki na rachunek bankowy, który był podstawowy dla prowadzonej działalności gospodarczej

i prowadzony w celu realizacji zobowiązań i należności związanych z działalnością Spółki.

Organ odwoławczy ustalił, że część odpisu dokonanego na Fundusz Spółka przekazała dwóm osobom fizycznym zatrudnionym na umowę zlecenia oraz w niewielkiej wysokości innym pracownikom Spółki nie uzyskując z tego tytułu żadnych korzyści. Na rzecz jednej z tych osób Spółka dokonywała wypłat gotówkowych tytułem zaliczki na poczet zakupu materiałów. Zaliczki te miały być pobrane w celu planowanej transakcji zakupu nieruchomości na rzecz Spółki. Jednakże poza protokołami z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 grudnia 2001 r., z dnia 26 marca 2002 r. i z dnia 5 maja 2002 r. Spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek innej umowy lub innego dokumentu na poczet ewentualnie nabytej nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego wypłata środków pieniężnych tym dwóm osobom posiadała cechy pożyczki udzielonej przez Spółkę osobom fizycznym, zatem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że możliwość nieodpłatnego korzystania przez pożyczkobiorcę z pożyczonych pieniędzy stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego wartość ustalona zgodnie z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowił przychód Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2005 r. podniesiono zarzut:

1) naruszenia prawa procesowego poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 229,

2. naruszenia prawa materialnego, m.in.:

– art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z błędnym przyjęciem, iż wypłata pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych dla dwóch osób fizycznych stanowi nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Spółkę i tym samym jest należnym przychodem,

– art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów odpisu na fundusz socjalny utworzony przez podatnika, wskutek nie uznania wpłat na jego rachunek.

W wyroku z dnia 20 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 150, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego dotyczące uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W jego ocenie pomimo niespełniania przez M. K. i T. K. warunków do otrzymania pożyczki z Funduszu Świadczeń Socjalnych, gdyż nie zawarli ze Spółką umowy o pracę ani innego stosunku o takim charakterze, uzyskali oni możliwość korzystania nieodpłatnie z pożyczonych pieniędzy. Tak więc przychód Spółki z tego tytułu sprowadzał się do wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić pożyczkobiorca za czas, w którym z pożyczki korzystał. Innymi słowy przychodem Spółki były należności wynikające z faktu, że przez oznaczony czas Spółka nie mogła korzystać ze wskazanych środków pieniężnych nie otrzymując za ten okres żadnego ekwiwalentu, który otrzymałaby w przypadku zastosowania przewidzianego w takich sytuacjach oprocentowania "pożyczek" i "zaliczek" udzielonych osobom fizycznym pełniącym funkcję we władzach Spółki.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. odpisów na fundusz świadczeń socjalnych do kosztów uzyskania przychodów Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.z.f.ś.s. – środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Zatem warunkiem koniecznym dla uznania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów było gromadzenie, odpisanych na fundusz w określonej ustawą wysokości, środków na wyodrębnionym rachunku bankowym oraz ich faktyczne wydatkowanie na świadczenia socjalne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyodrębniony rachunek, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.z.f.ś.s., w istocie nie jest rachunkiem pracodawcy lecz rachunkiem bankowym funduszu jako instytucji prawnej. Właścicielem środków zgromadzonych na tym rachunku jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Zgodnie bowiem z art. 10 u.z.f.ś.s. pracodawca podejmie administrację środkami Funduszu co oznacza m.in. obowiązek przekazywania jego na rachunek bankowy funduszu równowartości naliczonych na obecny rok odpisów i zwiększeń w terminie oznaczonym w ustawie (art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 2 u.z.f.ś.s.) oraz obowiązek gospodarowania funduszem zgodnie z przepisami ustawy. Pracodawca będący dysponentem środków funduszu nie może wydatkować ich swobodnie bez żadnych ograniczeń. Musi bowiem mieć na względzie regulacje ustawowe dotyczące korzystania z tych środków.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy wynika, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że podatnik nie utworzył odrębnego rachunku bankowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a jego środki lokował na koncie rachunku bankowego prowadzonego w Raiffeisen Bank Polska SA na podstawie umowy rachunku bankowego bieżącego i pomocniczego z dnia 8 czerwca 2001 r. Spółka za pośrednictwem tego konta regulowała zobowiązania wobec kontrahentów, pracowników, ZUS, Urzędu Skarbowego. Rachunek ten nie służył więc wyłącznie na gromadzenie środków Funduszu – nie był jego rachunkiem bankowym. Wobec powyższego odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2006 r. sporządzonej przez radcę prawnego podniesiono zarzut:

1) naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) przez brak wskazania, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art.12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z błędnym przyjęciem, że dokonanie przez Spółkę wypłaty pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na rzecz M. K. i T. K. powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci należnych Spółce odsetek od tych pożyczek, a tym samym dokonując błędnej oceny rozstrzygnięć organów podatkowych pod względem ich legalności,

– art. 145 § 1 pkt a p.p.s.a. (strona błędnie wskazała art. 141 § 1 pkt a p.p.s.a.) poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia w wyniku przyjęcia, że to po stronie Spółki powstaje przychód z tytułu nienaliczonych i niepobranych odsetek od udzielonych osobom fizycznym pożyczek, która to argumentacja powodować może powstanie przychodu zarówno po stronie Spółki –pożyczkodawcy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak również po stronie osób fizycznych – pożyczkobiorców, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz podstawy faktycznej przez przyjęcie błędnej kwoty tego przychodu, tj. 53.851,68 zł zamiast 53.851,66 zł,

– art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., poprzez przekroczenie zakresu rozpatrywanej sprawy administracyjnej, polegające na dokonaniu oceny cywilnoprawnej, co należy do jurysdykcji sądów cywilnych, przez przyjęcie, że część zaliczek wypłaconych przez Spółkę M. K. w celu podjęcia przez nią działań zmierzających do zakupu nieruchomości na rzecz Spółki, stanowi w istocie nieoprocentowaną pożyczkę, powodującą powstanie przychodu po stronie Spółki w wysokości należnych odsetek, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, podczas gdy należało na podstawie art. 150 p.p.s.a., uwzględniając skargę, uchylić decyzje organu i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenia prawa materialnego, tj.:

– art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z błędnym przyjęciem, że wypłata nieoprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych dla M. K. i T. K. spowodowała powstanie przychodu po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia, odpowiadającego niepobranym odsetkom od pożyczkobiorców,

– art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów odpisu na Fundusz utworzony przez podatnika, wskutek nieuznania wpłat na jego rachunek, oraz nieuprawnioną nadinterpretację tego przepisu poprzez przyjęcie, że przeznaczanie zgromadzonych na rachunku Funduszu środków na inne cele niż związane z jego działalnością powoduje, że środki te nie stanowią środków Funduszu.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok z dnia 18 kwietnia 2001 r. sygn. akt SA/Sz 85/2000, niepubl, z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt SA/Wr 880/98, niepubl. i inne).

Jednakże warunkiem uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód jest – co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy zatem samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie usługi, lecz konieczne jest jej wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2001 r. sygn. akt III SA 121/00, publ. "Rzeczpospolita" z dnia 11 października 2001 r.).

Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową, nie jest nieodpłatnym świadczeniem (za: L. Błystak, H. Łysakowska (współautorki komentarza), Podatek dochodowy o osób prawnych. Komentarz 2003, Unimex, Wrocław 2003).

Ponadto stwierdzono, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, to znaczy, że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie (wyrok NSA sygn. akt I SA/Łd 1117/99 oraz wyrok z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 115/98, niepubl.).

W konsekwencji przy ustalaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń istotnym jest m.in. ustalenie kto jest świadczeniodawcą, a kto świadczeniobiorcą. Przykładowo nieodpłatne użytkowanie, czy używanie cudzego majątku do prowadzenia działalności gospodarczej oznacza powstanie korzyści (przychodu) po stronie użytkownika.

Wobec powyższego skarżąca Spółka stwierdziła, że nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonym wyroku poglądem, że dokonana przez nią wypłata tytułem zaliczki na zakup nieruchomości na rzecz M. K. stanowiła nieoprocentowaną pożyczkę.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełniają łącznie dwa warunki: w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. W przedmiotowej sprawie Spółka spełniła oba te warunki.

Uchwałą nr 1 zarząd Spółki postanowił, iż od dnia 26 listopada 2001 r. posiadany przez Spółkę pomocniczy rachunek bankowy w Raiffeisen Bank Polska S.A. o numerze (...) będzie rachunkiem bankowym Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Umowę z Raiffeisen Bank Polska S.A. na prowadzenie rachunku bankowego bieżącego i pomocniczego Spółka zawarła w dniu 8 czerwca 2001 r. Z dniem zawarcia umowy Bank dokonał otwarcia rachunku bieżącego nr (...). Wszelkie dyspozycje finansowe na rzecz osób uprawnionych były realizowane dopiero po sprawdzeniu pod względem formalnym i rachunkowym przez główną księgową. Tym samym, wszelkie wydatki Spółki na wyżej określone cele podlegały pełnej kontroli a ich finansowanie odbywało się dopiero po zatwierdzeniu przez osoby do tego upoważnione.

W ocenie skarżącej Spółki prowadzenie wyodrębnionego rachunku bankowego, w rozumieniu przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych było możliwe za pomocą posiadanego przez Spółkę rachunku pomocniczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.). Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew wymogom wynikającym z tego przepisu w uzasadnieniu wyroku nie przedstawiono wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia odnośnie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.). Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na czym w jego ocenie polegały korzyści Spółki udzielającej wbrew obowiązującym zasadom pożyczek ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Wskazanie na czym te korzyści mogły polegać miało w tym wypadku decydujące znaczenie dla przyjęcia, iż Spółka uzyskała obok wykazanych przychodów również przychody z nieodpłatnych świadczeń, co z kolei decydowało o zastosowaniu w sprawie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Na tle bezspornego na tym etapie postępowania stanu faktycznego sprawy odnośnie tej spornej kwestii należało przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. do przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu zaliczono m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze z wyjątkami mniemającymi zastosowania w sprawie i z tego względu pominiętymi w dalszych rozważaniach.

Dokonując wykładni tego przepisu Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, iż przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Taki wniosek w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku znajdował również oparcie w treści art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazującego na otrzymane nieodpłatne świadczenia w postaci odsetek jakie musiałby zapłacić pożyczkobiorca za czas, w którym korzystał z pożyczki. W ocenie Sądu pierwszej instancji przychodem Spółki były należności wynikające z faktu, że przez oznaczony czas Spółka nie mogła korzystać ze środków pieniężnych nie otrzymując za ten okres żadnego ekwiwalentu, który otrzymałaby w przypadku zastosowania przewidzianego w takich sytuacjach oprocentowania udzielony pożyczek osobom fizycznym pełniącym funkcję w jej władzach. Na poparcie tezy o tym, iż wypłata pożyczek z ZFŚS wbrew ustalonym w tym zakresie zasadom oraz zrezygnowanie przez Spółkę z ich oprocentowania mogła zostać zaliczona do kategorii nieodpłatnych świadczeń nie przedstawiono szerszej argumentacji. Ograniczając się jedynie do przedstawienia stanu faktycznego sprawy, na tle którego doszło do zastosowania omawianych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-6 u.p.d.o.p.

W zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia powstałej kwestii spornej należało przypomnieć dotychczasową wykładnię wskazanych przepisów ukształtowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, z. 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt II RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98 i z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 252/99 (niepubl.) oraz Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01 (OSNP 2003, nr 11, poz. 261).

Linia ta pomimo krytyki w piśmiennictwie (por. glosy: A. Mariański, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 4, s. 46; J. Wiśniewski, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 5, s. 43 i M. Kośmider, "Glosa" 2003, nr 12, s. 4), została podtrzymana w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2004/04, LEX nr 173016; z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt 2105/04, POP 2006, nr 45, s. 90; z dnia 1 września 2005 r. sygn. akt FSK 2236/04, LEX nr 173163; z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 313/06, LEX nr 1988/04).

Podsumowanie tych poglądów znalazło wyraz w kolejnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153).

W uzasadnieniu uchwały podtrzymując definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogólne działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie tej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Dalej podkreślono, że gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody Spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności – że brak jest osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw i odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela

Podsumowując tę część wywodów stwierdzono, że skoro każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi – po odliczeniu kosztów jego uzyskania – przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatne świadczenie wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

Czy i w jakim zakresie przedstawiona wykładnia mogła mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia występującej w sprawie kwestii spornej nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie o niewłaściwym (wbrew obowiązującym w tym zakresie zasadom) wykorzystania środków ZFŚS. Udzielenie pożyczki na zakup nieruchomości przez Spółkę bez wątpienia nie stanowiło realizacji celów, o których mowa w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (w skrócie u.z.f.ś.s.). W tym wypadku trudno dopatrzyć się po stronie Spółki korzyści ekonomicznych. Spółka nie korzystała z obcego kapitału nie ponosząc z tego tytułu kosztów. Również przedstawione przez stronę skarżącą w tym zakresie wątpliwości nie zostały wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji. W przypadku nieoprocentowanych pożyczek korzyści ekonomicznych można dopatrzyć się po stronie pożyczkobiorcy, a nie pożyczkodawcy.

Wobec tego, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do występujących na tle omówionych przepisów wątpliwości mających znaczenie dla ich zastosowania w sprawie należało uznać, iż wbrew wymogom wynikającym z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wyjaśnił w sposób dostateczny podstawy rozstrzygnięcia.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego odnośnie drugiego z występujących w sprawie spornych zagadnień dotyczącego odmowy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Przede wszystkim powołane w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozbawione zostały niezbędnej w tym zakresie precyzji. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania. Nie wystarcza przy tym powtórzenie treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym naruszenie to polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis "art. 141 § 1 pkt a ustawy p.p.s.a." w ogóle nie występuje w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przepisie art. 141 występuje wprawdzie paragraf 1, nie dzieli się on jednak na kolejne jednostki redakcyjne. Ostatecznie w oparciu o treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało przyjąć, iż jej zarzuty zostały skierowane wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu określającego wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Ten właśnie przepis został wskazany przez stronę skarżącą i wyznaczał zakres badania zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do jednego ze spornych zagadnień dotyczących przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Kolejny ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznawania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium letalności działań administracji publicznej, z drugiej strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie kontroli sądu administracyjnego zgodnie z kryteriami wyznaczonymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 poddana została decyzja administracyjna (decyzja wydana przez podatkowy organ odwoławczy). W takiej sytuacji przepis art. 150 p.p.s.a. nie mógł w ogóle stanowić podstawy orzekania przez sąd administracyjny, stosujący wyłącznie środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stosując środki określone w ustawie oparł orzeczenie na treści przepisu art. 151 p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p.

Po pierwsze, również w tym wypadku zarzut ten nie został sformułowany w sposób precyzyjny. Wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. nie wskazano właściwej postaci naruszenia tego przepisu. Zarzucono bowiem naruszenie tego przepisu "przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu odpisu na fundusz tworzony przez podatnika" oraz jego "nadinterpretację". Podczas gdy obowiązkiem strony było wskazanie jednej z dwu postaci naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni.

Po drugie, nawet gdyby przyjąć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. został naruszony wobec jego niewłaściwego zastosowania w sprawie, to brak w tym wypadku zarzutu pozwalającego na podważenie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych czynił tak sformułowany zarzut za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Z ustaleń tych wynikało, że strona skarżąca nie gromadziła środków stanowiących równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na wyodrębnionym rachunku bankowym. Ustalenie to przesądzało o braku podstaw do zaliczenia tego rodzaju odpisów za koszt uzyskania przychodów. Dopuszczając bowiem zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju odpisów w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. ustanowiono warunek polegający na wpłacie dokonanych odpisów na rachunek Funduszu. Za spełnienie tego warunku nie mogła zostać uznana wpłata na rachunek bankowy prowadzony w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a nie celowy wyodrębniony rachunek.

Po trzecie, trafnie Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów ogólnych dotyczących uznawania poszczególnych wydatków za koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz szczególnych dotyczących odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) wywiódł o dopuszczalności tego rodzaju odpisów w przypadku ich przeznaczenia na wskazane w ustawie cele socjalne. W realiach rozpatrywanej sprawy środki przeznaczone na te cele tylko czasowo zostały zdeponowane na rachunku bankowym (niewyodrębnionym), a następnie przeznaczone na sfinansowanie działalności gospodarczej Spółki (zaliczki na zakup nieruchomości). W takim przypadku o zaliczeniu tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydowały zasady ogólne wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie przepis szczególny art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ tej ustawy.

Proponowana przez stronę skarżącą interpretacja mogła prowadzić do sytuacji, w której podatnik ten sam wydatek mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako poniesiony na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a następnie po jego wycofaniu z tego rachunku, ten sam wydatek powtórnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu, że jego poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów. Przeciwstawienie się przez Sąd pierwszej instancji tego rodzaju rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie mogło zostać uznane za "nadinterpretację" mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. odnośnie wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w zakresie jednego ze spornych zagadnień dotyczącego przychodów z nieodpłatnych świadczeń i z tych względów skargę kasacyjną uznać za zasługującą na uwzględnienie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).