Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 820/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 2, art.13 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 820/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 sierpnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2012 r., sprawy ze skargi Towarzystwa Sportowego w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lutego 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011 r. wpłynął wniosek Towarzystwa Sportowego w K. (dalej: strona skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Towarzystwo Sportowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisała umowy z osobami fizycznymi prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą na usługi trenerskie. Na koniec miesiąca trenerzy poszczególnych sekcji sportowych wystawiają rachunki lub faktury za usługi wykonane w danym miesiącu. W dokumentach strony skarżącej pozostają oświadczenia trenerów dotyczące zarejestrowania działalności gospodarczej z "PKD 8551 pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych" , z którymi została podpisana umowa o współpracy. Faktury i rachunki księgowane są w koszty strony skarżącej.

W oparciu o powyższe, strona skarżąca przedstawiła następujące pytania:

1) czy wypłacone trenerom należności należy uznać – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – jako "działalność wykonywaną osobiście" i pobierać (jako płatnik) zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2) czy wypłacone trenerom należności należy uznać – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – jako "pozarolniczą działalność gospodarczą"? Trenerzy złożyli oświadczenia, iż działają w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym wystawiają za wykonane czynności fakturę lub rachunek.

Zdaniem strony skarżącej, wykonane czynności przez trenerów stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, albowiem za wykonane czynności wystawiają oni fakturę lub rachunek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W dniu 17 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację nr [...], w której uznał, powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 5a ust.6 , art.9 ust. 1, art.10 ust.1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz treść art. 3 ust.1 i 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie ( Dz.U. z 2010 r., Nr 127,poz. 857 ze zm. ) wskazał, że skoro z obowiązujących przepisów wynika, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego, to działalności tej (w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek) nie prowadzi trener, który podpisuje umowę z klubem sportowym. Organ wskazał również na osobisty charakter czynności wykonywanych przez trenera sportowego w ramach umowy zawartej z klubem. W ocenie organu, przychód z tego tytułu może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności. Ta właśnie okoliczność odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może bowiem powierzyć wykonywanie świadczeń pracownikowi lub zlecić podwykonawcy. Trener czynności mu przynależne musi wykonać sam. W związku z powyższym organ podniósł, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienia przychody trenera jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez niego z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach zarejestrowanej przez trenera działalności gospodarczej. Dalej organ podkreślił, że zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. powoduje, że na stronie skarżącej jako płatniku dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek pobierania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust.1 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 5 marca 2012 r. strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie przyjęcia, że wypłacone trenerom należności uznać należy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oprócz naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego art. 5a pkt. 6, art. 5b , art.10 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania art.14 b § 3 oraz 14 h w zw. z art.169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm – dalej O.p.) poprzez ich nieuwzględnienie i nie wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa z dnia 4 kwietnia 2012 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym strona skarżąca pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania tj :

1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przychody ze świadczenia usług trenerskich należy zaliczyć do przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście,

2) art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż czynności związane ze świadczeniem usług trenerskich nie stanowią pozarolniczej działalności gospodarczej,

3) art. 13 pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przychody trenerów są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

4) art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 2, podczas gdy organ podatkowy powinien zastosować art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

5) art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z ar. 169 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz nieuwzględnienie przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.,

6) art. 14b § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na dokonaniu przez organ interpretacji przepisów niebędących przepisami podatkowymi, tj. ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie ,

7) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym działanie bez podstawy prawnej, a to w związku z rażącymi naruszeniami prawa wskazanymi powyżej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270. dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola sądowa nie dała podstaw do zastosowania art. 146 p.p.s.a., albowiem zaskarżona indywidualna interpretacja okazała się zgodna z prawem.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy działalność trenerów, z którymi strona skarżąca podpisała umowy i którym wypłaca wynagrodzenie stanowi źródło przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Udzielenie odpowiedzi na to pytanie ma znaczenie dla strony skarżącej , bowiem od odpowiedzi tej, zależy, czy strona skarżąca powinna pobierać i wpłacać od wypłacanych trenerom wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednakże z uwagi na to, że zarzucono także naruszenie przepisów postępowania Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do naruszenia w/w przepisów, albowiem dotyczą one przedstawionego stanu faktycznego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2450/10 publ. Lex nr 1215964, por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

W ocenie Sądu, przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia organu bez wezwania o uzupełnienie jego braków, albowiem rolą organu podatkowego nie jest domyślanie się dodatkowych intencji wnioskodawcy podnoszonych dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Skoro wnioskodawca uznał za stosowne ograniczyć opis stanu faktycznego tylko do lakonicznych informacji na temat działalności trenerów, to nie może obecnie zarzucać, że tak przedstawiony stan faktyczny nie wzbudził wątpliwości organu podatkowego oraz że organ nie wezwał wnioskodawcy do jego uzupełnienia zgodnie z treścią art. 14 h w zw. z art.169 § 1 O.p. Podnoszone w skardze okoliczności, iż trenerzy zobowiązani są m. in. do prowadzenia konsultacji z innymi osobami w zakresie natężenia treningów, prób czynnościowych oraz stanu zdrowia nie mają znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia. Powyższe zapytanie dotyczyło tylko trenerów, a więc organ podatkowy był uprawniony odnieść się tylko do nich.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ interpretacji przepisów niebędących przepisami podatkowymi. Strona skarżąca wskazała, że " organ podatkowy niebędący specjalistą w prawie sportowym nie powinien dokonywać wykładni w/w przepisów, gdyż przekracza to jego uprawnienia ". Z argumentacją taką nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w niniejszej sprawie, nie wyszedł poza zakres swoich kompetencji. Fakt, że w uzasadnieniu interpretacji wskazał również na przepisy ustawy o sporcie nie stanowi naruszenia prawa. Z takim naruszeniem mielibyśmy do czynienia, gdyby interpretacja indywidualna dotyczyła wyłącznie przepisów, które nie są przepisami prawa podatkowego. Tymczasem organ podatkowy dokonał interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś przepisy ustawy o sporcie przywołał niejako pomocniczo, dla wzmocnienia przedstawionej argumentacji.

Przechodząc zatem do oceny naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art.5a ust.6 , art.5b ust.1 , art. 13 pkt 2 i art.10 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. należało uznać, że również te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd za organem podzielił bowiem stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy działalność trenerów należało zakwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście - art.10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. , a nie jako pozarolniczą działalność gospodarczą – art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie bowiem z treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W przytoczonej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując: jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Dla sprawy niniejszej istotne jest, że, na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z wymienionym w tym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do działalności gospodarczej w rozumieniu przywoływanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście.

Natomiast na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się : przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Z rozpoznanej sprawy wynika niewątpliwie, że strona skarżąca wypłacała wynagrodzenia trenerom na podstawie wystawianych przez nich faktur. Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - przez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet praca trenerów wykonywana było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z działalności trenerskiej do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami.

Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z działalności trenerskiej jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy. W ocenie Sądu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi przepis szczególny, a wymienienie działalności trenerskiej w tym przepisie wyklucza jej ocenę na podstawie kryteriów przewidzianych w innych przepisach, w tym w art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 13 ust. 8 u.p.d.o.f. Konstrukcja tych przepisów wyraźnie wskazuje, że w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dana działalność nie jest działalnością wykonywaną osobiście i dopiero w razie negatywnej odpowiedzi na to pytanie można rozważać, czy jest ona pozarolniczą działalnością gospodarczą. "Zewnętrzne znamiona działalności gospodarczej", o których pisze strona skarżąca nie są tu wystarczającym kryterium oceny.

Szczegółową analizę wymienionych przepisów przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. II FSK 1001/10 (LEX nr 1165087. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., II FSK 965/07 ( publ. LEX nr 468134) oceniając, że działalność wykonywana osobiście nie może być na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie podziela to stanowisko. Skoro bowiem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie i jednoznacznie zakwalifikował działalność trenerską jaką działalność prowadzoną osobiście, to nawet zarejestrowanie jej jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie spowoduje zmiany jej kwalifikacji z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie tego stanowiska można powołać także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. I SA/Sz 819/10 ( publ. LEX nr 778965), gdzie stwierdzono, że sam fakt zarejestrowania przez podatnika swojej działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia osiągniętych przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa i nie można zgodzić się ze stroną skarżącą , że została wydana bez podstawy prawnej. Odmienna bowiem ocena prawna organu, niż oczekiwała strona skarżąca nie mogła uzasadniać powyższego zarzutu.

Wobec powyższego skargę wniesioną w niniejszej sprawie należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.