Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 34/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 35 ust.1 pkt 5, art. 36 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. wydanej w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004 r., - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2004 r., 1) oddala skargi, 2) zarządza zwrot na rzecz skarżącej spółki "A" w K. kwoty 18.147 (osiemnaście tysięcy sto czterdzieści siedem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań "A" z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub spółka) od decyzji organu I instancji wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], którą to decyzją organ I instancji uchylił decyzję własną z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w wysokości 5.441 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w wysokości 1.870.573 zł,

2) decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], którą organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. w wysokości 1.016.480 zł,

3) decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., [.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], którą organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w wysokości 680.354 zł.

1) w stanie faktycznym sprawy, której dotyczą rozstrzygnięcia wskazane w pkt 1, podstawą do wydania decyzji były ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego wszczętego dniu 5 lutego 2009 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec "A" spółka z o. o. z siedzibą w K., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 28 października 2010 r. stwierdzającym nieprawidłowości związane z obrotem kondensatem gazolinowym w miesiącu grudniu 2003 r.

W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą firma "B" S. A. w W. - Oddział w S. sprzedawała na rzecz spółki "A", kondensat gazolinowy "G". Poszczególne dostawy odbywały się na podstawie umowy o sprzedaż kondensatu nr [...] z dnia 1 września 2003 r. zawartej pomiędzy "B", a "A" spółka z o.o. Spółka "A" dokonując odbioru kondensatu gazolinowego składała oświadczenia, podpisane przez A. K. (prezesa zarządu) lub przez E. K. (dyrektora spółki) deklarując, że kondensat o symbolu PKWiU 11.10.10-30.10 nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe, albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, a także nie będzie odsprzedany w celu ich zużycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, a będzie przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Wprowadzenie do obrotu kondensatu gazolinowego było przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., zakończonego sporządzeniem aktu oskarżenia z dnia [...] grudnia 2009 r. Przekazane przez II Wydział Karny Sądu Okręgowego w R. dowody zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną zostały włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. W toku podjętych czynności procesowych Prokuratura Apelacyjna w R. ustaliła, że współudziałowiec "A" spółka z o. o., a zarazem prezes zarządu A. K. razem z innymi podejrzanymi kierował zorganizowaną grupą przestępczą, której członkowie popełniali przestępstwa gospodarcze w różnych układach personalnych, polegające na wprowadzaniu do obrotu kondensatu gazolinowego jako pełnowartościowego paliwa, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z tych transakcji w szczególności ceny jaką uzyskałby, gdyby zbył towar pełnowartościowy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w odniesieniu do miesiąca grudnia 2003 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Celnego . decyzja ostateczna znak [...] z dnia [...] października 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązanie w podatku akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za pismem z dnia [...] listopada 2010 r. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego wynik kontroli z dnia 28 października 2010 r. oraz protokół badania ksiąg z dnia 3 września 2010 r. wraz z dowodami w sprawie.

Poinformowano również Naczelnika Urzędu Celnego, o możliwości udostępnienia pozostałych akt na pisemny wniosek organu podatkowego, z uwagi na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego znak z dnia [...] października 2004 r. i w konsekwencji wydał decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. zgodnie z którą uchylił pierwotnie wydaną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 1.871.018 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że kondensat gazolinowy, na sprzedaż którego spółka "A" w miesiącu grudniu 2003 r. wystawiła:

dla firmy "C" spółka z o. o. w R. reprezentowanej przez P. C. 25 faktur VAT na łączna wartość brutto 979.685,39 zł oraz

dla firmy "D" spółka z o. o. z K. reprezentowanej przez P. J. 5 faktur VAT na łączna wartość brutto 174.442,68

nie został przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a tym samym obciążony został podatkiem akcyzowym w łącznej kwocie 1.871.018 zł.

Strona nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, działając przez swojego pełnomocnika - doradcę podatkowego złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej decyzją znak [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie zawierała podstawy prawnej wznowienia postępowania, czyli wskazania która z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła w niniejszej sprawie, a tym samym pozbawiona jest wykładni konkretnego przepisu dającego podstawę wznowienia w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ l instancji zasadniczo ograniczył się do zrelacjonowania przebiegu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r., wskazania ustaleń poczynionych w czasie kontroli przeprowadzonej przez UKS, przywołania treści aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w R. m.in. przeciwko A. K. oraz wyroku skazującego prezesa spółki "C" P. C., jak również wskazania ustaleń zawartych w opinii sporządzonej przez "E" spółka z o. o, nie dokonując własnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie przedstawiając własnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy I instancji powinien przede wszystkim zgromadzić materiał dowodowy na okoliczność faktycznego przeznaczenia kondensatu gazolinowego wprowadzonego do obrotu w miesiącu grudniu 2003 r. W tym celu, organ I instancji powinien m. in.:

ustalić okoliczności transakcji sprzedaży kondensatu gazolinowego pomiędzy firmą "A" spółka z o.o. a firmą "D" spółka z o. o.,

ustalić końcowych odbiorców kondensatu gazolinowego, wykazanego w fakturach dotyczących transakcji, zarówno pomiędzy firmą "A" spółka z o. o. a firmą "C" spółka z o.o., jak również pomiędzy firmą "A" spółka z o. o. a firmą "D" spółka z o.o.,

przeprowadzić dowód z przesłuchania końcowych odbiorców kondensatu gazolinowego wykazanego w w/w fakturach na okoliczność faktycznego jego przeznaczenia.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że należy dokonać ponownej analizy i oceny zasadności wszystkich złożonych przez pełnomocnika Strony wniosków, mając na względzie, że istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy ma okoliczność, czy kondensat gazolinowy wykazany przez "A" w fakturach sprzedaży za miesiąc grudzień 2003 r. został wprowadzony do obrotu przez tę firmę jako paliwo silnikowe, bądź zużyty przez nią jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił natomiast podnoszonego przez pełnomocnika podatnika zarzutu przedawnienia zobowiązania i co za tym idzie konieczności umorzenia postępowania podatkowego.

Rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego, uwzględniając wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej, w dniu [...] kwietnia 2015 r. wydał decyzję znak [...], zgodnie z którą uchylił własną decyzję znak [...] z dnia [...] października 2004 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w wysokości 5.441 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 1.870,573 zł,

2) w stanie faktycznym spraw, których dotyczą rozstrzygnięcia wskazane w pkt 2 i 3, podstawą do wydania przedmiotowych decyzji były ustalenia dokonane w toku postępowanie wszczętego dnia 6 czerwca 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w trakcie którego organ ustalił, że transakcje kondensatu gazolinowego na rzecz spółki "D" były fikcyjne. Stojąc na takim stanowisku organ podkreślił, że odmienna ocena materiału dowodowego dokonana w tym zakresie przez inny organ przeprowadzający kontrolę skarbową tj. Dyrektora Urzędu Skarbowej nie pozbawia możliwości wydania decyzji w sprawie.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji strona nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie:

art. 208 § 1 w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej,

art. 210 § 1 pkt 4,6 § 4 Ordynacji podatkowej,

art. 34 ust. 1, art. 35 ust.1 pkt 3, art. 36 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT z 1993 r.)

§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz.269 ze zm. - określanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze).

Dodatkowo w przypadku decyzji dotyczącej grudnia 2003 r. strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik strony zarzucił, że decyzje zostały wydane w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia, który opływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Tym samym zachodziła konieczność umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak przesłanek warunkujących przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić dopiero po spełnieniu dwóch przesłanek, które w niniejszej sprawie nie zostały spełnione, tj.:

1) postawienie zarzutów w sprawie konkretnej osobie za konkretne czyny z Kodeksu karnego skarbowego,

2) wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy.

Strona wskazała przy tym, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 podatnik musi być zawiadomiony o fakcie, że wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zatem organ podatkowy aby skutecznie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązania, musi powiadomić o toczącym się postępowaniu z kodeksu karnego skarbowego i o skutkach dla biegu terminu przedawnienia, przede wszystkim podatnika.

Zarzucono także organowi podatkowemu wybiórcze traktowanie dowodów w sprawie, w szczególności zeznań P. C. - prezesa spółki "C" - który składał różne, sprzeczne ze sobą zeznania i w konsekwencji wyrokiem sygn. akt [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. został skazany bez przeprowadzania rozprawy.

Wskazano również na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, że decyzja dotycząca grudnia 2003 r. nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tym samym z jej treści nie wynika, że przyczyna wznowienia postępowania rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikały skutki.

Strona podniosła także, że organ odwoławczy nakazał przeprowadzić szereg dowodów dowodowych, z których organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnego. W jej ocenie organy podatkowe nie przeprowadziły same żadnego postępowania dowodowego oraz odmówiły przesłuchania świadków. Z kolei wyrwane z całości różne przesłuchania, czy wyjaśnienia podejrzanych nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

Wniesiono o przesłuchanie osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu "D" spółka z o.o., jak również o wystąpienie do prokuratury w P. o udostępnienie całości dokumentacji sprawy przeciwko prezesowi "D" spółki z o.o. w związku z obrotem towarowym na rzecz osób fizycznych. O wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego dla "D" spółka z o.o. oraz do banków prowadzących rachunki "D" spółka z o.o. Zdaniem pełnomocnika w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że spółka "C" dokonywała również zakupów w innych firmach, np. "F". Przesłuchanie w charakterze świadków pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania będzie pomocne w ustaleniu, komu spółka "C" sprzedawała towar. Pełnomocnik strony podniósł również, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, bez udziału strony, pozbawia wartości dowodowej zgromadzone w tym postępowaniu dowody. Zdaniem strony nie może być dopuszczalna praktyka, w której w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, organ podatkowy ogranicza się jedynie do włączenia jako dowodów w sprawie protokołów ich przesłuchania, jakie zostały przeprowadzone w innych postępowaniach.

Spółka zwróciła także uwagę na wyrok Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy [...], będący de facto nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym, który jego zdaniem potwierdza, że transakcje ze spółką "C" miały miejsce i że inny organ związany jest tym wyrokiem. Jednocześnie pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu, że uznając akt oskarżenia za dowód urzędowy przyjął jednocześnie na tej podstawie, że opisane w nim czyny oskarżonych miały miejsce, łamiąc przy tym zasadę domniema niewinności.

W ocenie spółki organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do opodatkowania akcyzą kondensatu gazoliny o kodzie PKWiU 11-10.10-30.00, bowiem w 2003 roku wyrób ten nie był wyrobem akcyzowym. W konsekwencji spółka nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego, a dokonywana sprzedaż kondensatu gazoliny, nie stanowiła i czynności opodatkowanej, w stosunku do której powstałby obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołań wskazanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że dokonane w sprawie ustalenia oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski są prawidłowe.

Od decyzji organu II instancji, spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika.

Zaskarżonym decyzjom strona skarżąca zarzuciła naruszenie :

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej ze względu na nie umorzenie postępowania podatkowego wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, prowadzone postępowanie nie budziło zaufania do organu podatkowego, a zaskarżona decyzja nie wskazuje dowodów, które popierałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy, dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez co organ podatkowy błędnie przyjął, że spółka podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 210 § 1 pkt 4, 6 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 34 ust. 1, art. 35 ust.1 pkt 3, art. 36 ust 3 ustawy VAT z 1993 r.

- § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego,

Dodatkowo w przypadku decyzji dotyczącej grudnia 2003 r. strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej ze względu na brak przesłanek wznowienia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

W rozpoznawanej sprawie najdalej idącym zarzutem był zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uwzględnienie tego zarzutu uczyniłoby niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, ponieważ ich ocena i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w odniesieniu do okresów rozliczeniowych o które chodzi w niniejszej sprawie opływał w dniu 31 grudnia 2009 r.

Istotne jednakże znaczenie dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81). W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest jemu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "k.s.h.") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (art. 201 § 2 k.s.h.). Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu.

Zatem nie może być wątpliwości, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów.

Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne (karnoskarbowe) toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

W niniejszej sprawie Prokuratura Apelacyjna w R. postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. znak [...] postanowiła uzupełnić i zmienić zarzuty wobec A. K. o to, że w okresie od 15 lutego 2002 r. do 23 lutego 2004 r., działając w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej jako prezes jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. kierując działaniami E. K. udziałowca i dyrektora "A" spółka z o.o., działając w celu zatajenia rodzaju i rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przez "A" spółka z o. o. polegającej na nabywaniu komponentów paliw płynnych i oleju opałowego i wprowadzaniu ich do legalnego obrotu handlowego pod postacią pełnowartościowego paliwa po uprzednim ich nielegalnym przetworzeniu polecił E. K. wystawienie nierzetelnych faktur potwierdzających zaistnienie transakcji sprzedaży komponentów paliw, oleju opałowego oraz paliw m. in. dla "C" spółka z o. o., "D" spółka z o. o. "podczas gdy transakcje te nie miały miejsca a zakupione przez "A" spółka. z o.o. komponenty paliw i olej opałowy także po zmieszaniu i odbarwieniu w bazach paliwowych w M., L. i innych nieustalonych bazach paliwowych przy wykorzystaniu własnej bazy transportowej i paliwowej sprzedawał jako pełnowartościowe paliwa i pełnowartościowy olej napędowy dokonując narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznej wielkiej wartości w podatku akcyzowym oraz należności w podatku od towarów i usług" tj. o czyny z kodeksu karnego skarbowego (art. 62 § 2 k.k.s., art. 55 § 1 k.k.s.). Treść przedmiotowego postanowienia ogłoszono A. K. w dniu 6 października 2009 r. co potwierdził własnoręcznym podpisem tego samego dnia.

Zatem w ocenie Sądu A. K. jako prezes spółki "A" z siedzibą w K., powiadomiony został o toczącym się wobec niego postępowaniu z kodeksu karnego skarbowego, które ma wpływ na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe stało się w dniu 6 października 2009 r. postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe.

Reasumując uznać należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę (por. wyrok NSA z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1372/12, dostępne CBOSA).

Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

W związku z zarzutami skargi, wskazać również należy, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej odmawiając przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób wskazanych przez skarżącą, które zostały przesłuchane w innych postępowaniach. Organy zasadnie uznały, że przesłuchanie tych osób było niecelowe, jako że w aktach sprawy znajdują się protokoły z tych przesłuchań, z którymi skarżąca miała możliwość zapoznania się oraz możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym z protokołów z zeznań świadków czy podejrzanych) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez skarżącą. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Trzeba również zauważyć, że zadośćuczynienie żądania strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem skarżąca uzasadniając wniosek o przesłuchanie wskazanych przez nią osób, powołała się na brak możliwości zadawania pytań przez osobę reprezentującą spółkę podczas przesłuchań tych osób, z uwagi na okoliczność, że przesłuchania te przeprowadzone były w innych postępowaniach. Ponadto wskazała, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów ma służyć wykazaniu dokumentowania przez sporne faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wskazała natomiast istotnych dla sprawy okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów. Zauważyć także trzeba, że wskazani przez skarżącą świadkowie byli już przesłuchiwani w innych postępowaniach właśnie na okoliczność czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W orzecznictwie akcentuje się, że samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. W szczególności za niecelowe - co do zasady - a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka czy podejrzanego, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła skarżącą prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Ponadto zauważyć należy, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o zarzuty strony skarżącej dotyczące braku podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] października 2004 r. to w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania.

W treści zaskarżonej decyzji dotyczącej grudnia 2003 r. prawidłowo wskazano, że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego, był materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym wynik kontroli z dnia [...] października 2010 r. oraz protokół badania ksiąg z dnia [...] września 2010 r. wraz z załącznikami. Z dokumentów tych wynikało w szczególności, że w dniu 23 grudnia 2009 r. Prokuratura Apelacyjna w R. przesłała do Sądu Okręgowego w R. akt oskarżenia skierowany m. in. przeciwko osobom kierującym działalnością "A" spółka z o.o. tj. udziałowcowi i prezesowi jednoosobowego zarządu spółki A.K., oraz jego małżonce, będącej udziałowcem spółki i dyrektorem – E. K. Akt oskarżenia dotyczył m. in. działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu czerpanie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z obrotem paliwami, w której to grupie w/w osoby wraz z innymi osobami sprawować miały funkcje kierujących. Z ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w ramach wielowątkowego śledztwa o sygn. [...] wynikało m. in., że spółka "A", będąc kierowaną przez w/w osoby, uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu komponentów paliwowych - w tym kondensatu gazolinowego, jako pełnowartościowego paliwa.

W miesiącu grudniu 2003 r. Spółka "A" wystawiła faktury na sprzedaż kondensatu gazolinowego dla niżej wymienionych firm:

"C" spółka z o. o. z siedzibą w R., reprezentowana przez P. C. 25 faktur VAT na łączną wartość 979 685,39 zł (614,4 ton kondensatu),

"D" spółka z o. o. z siedzibą w K., reprezentowana przez P. J. 5 faktur VAT na łączną wartość 174 442,68 zł (109,4 ton kondensatu).

Jednocześnie Sąd Okręgowy w R. wyrokiem sygn. akt. [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. (wydanym w sprawie stanowiącej jeden z wielu wątków śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w R.) uznał oskarżonego P. C.winnym tego, że w okresie od 27 września 2002 r. do 9 marca 2004 r. w R. i innych miejscach na terenie kraju wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami o ustalonej i nieustalonej tożsamości, oraz co do których prowadzone było odrębne postępowanie, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz innych osób prawnych i fizycznych nabywających paliwa płynne, poprzez wprowadzenie do legalnego obrotu handlowego mieszanin komponentów jako pełnowartościowego paliwa, którego łączna wartość stanowi mienie znacznej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, polegających na fałszowaniu faktur VAT, poprzez podrabianie podpisów osób upoważnionych do ich wystawiania i odbioru, jak również poświadczania nieprawdy, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie oraz innych członków grupy, wprowadzeniu do legalnego obrotu finansowego środków pieniężnych w sposób zmierzający do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, stanowiących mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Ponadto, Sąd Okręgowy skazał P. C. jako właściciela i prezesa jednoosobowego zarządu spółki "C" za to, że od września 2002 do marca 2004 w R. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie 2 536 269,44 zł dla siebie oraz innych członków grupy, stanowiącej mienie znacznej wartości, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, co do których prowadzone było odrębne postępowanie, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiał oraz używał poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących m.in. zakup komponentów paliwowych, podczas gdy transakcje te nie miały miejsca, a służyły tylko zamaskowaniu rzeczywistego obrotu produktami paliwowymi pochodzącymi ze zmieszania komponentów. W tym zakresie mieści się również poświadczenie odbioru (poprzez złożenie podpisu na fakturze) kondensatu gazolinowego, którego sprzedaż dokumentują faktury wystawione przez reprezentującą spółkę "A" E. K., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

W niniejszej sprawie istotnym jest również fakt, że P. C. został skazany za to, iż w dniu 8 stycznia 2004 r. przyjął w gotówce kwotę 430 047,45 zł, a następnie wpłacił ją (również w gotówce) do kasy "A" spółka z o.o., dążąc w ten sposób do udaremnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia tych środków finansowych.

Prawie identyczne zarzuty przedstawiono P. J. w sprawie zawisłej przed Sądem Okręgowym w P., w której pozostaje współoskarżonym m.in. razem z małżonkami A. i E. K.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności organ podatkowy miał podstawy do przyjęcia, że zarówno stan faktyczny ustalony w wyroku skazującym sygn. akt. [...] z dnia [...] stycznia 2009 r., jak i ustalony w ramach postępowania przygotowawczego zakończonego aktem oskarżenia z dnia [...] grudnia 2009 r. obejmował nowe okoliczności nie znane organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji z dnia [...] października 2004 r. Jedną z takich okoliczności jest to, że właściciel i kierujący działalnością głównego kontrahenta spółki "A", P. C. wystawiał oraz używał poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących m. in. zakup komponentów paliwowych, podczas, gdy transakcje te nie miały miejsca, a służyły tylko zamaskowaniu rzeczywistego obrotu produktami paliwowymi pochodzącymi ze zmieszania komponentów. Zasadnie zatem uznano, że jest to okoliczność istotna, istniejąca w dniu wydawania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym Spółce "A", o której organ dowiedział się dopiero na skutek informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej za pismem z dnia 2 listopada 2010 r.

Istniała także przesłanka do wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która dotyczy fałszywych dowodów, na których oparto istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Celnego, wydając decyzję z dnia [...] października 2004 r. przyjął, że sprzedaż kondensatu gazolinowego w grudniu 2003r . miała miejsce na rzecz m. in.-spółki "C", która to - zgodnie z oświadczeniami towarzyszącymi poszczególnym fakturom dokumentującym sprzedaż - miała go spożytkować do innych celów niż napędowe (w tym przypadku do dalszej odsprzedaży). Tymczasem zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez Sąd Okręgowy w R. transakcje te były fikcyjne, natomiast faktury VAT poświadczały nieprawdę. Tym samym odpowiadające im oświadczenia złożone przez reprezentującego spółkę "C" działającego przez P.C. również były fałszywe. A zatem skoro transakcje dokonane w okres od 1 grudnia 2003 r. do 22 grudnia 2003 r. na podstawie faktur [...] do [...], [...] do [...], [...] do [.], [...] do [...] nie miały w ogóle miejsca, to odpowiadające im oświadczenia dotyczące przeznaczenia tych wyrobów nie sposób uznać za prawdziwe.

W przedmiotowej sprawie istniały więc przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2004 r., a zatem zarzut dotyczący braku wskazania w zaskarżonej decyzji nowych okoliczności i dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, należy uznać za chybiony.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, a dotyczącej sposobu prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego oraz uznania wyrobu w postaci kondensatu gazolinowego za wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej i nie doszło w nim do naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę cały materiał dowodowy i dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia stosując przy tym odpowiednie normy materialnoprawne.

Należy także podkreślić, że nałożony przez art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych dążenia do prawdy obiektywnej należy rozumieć jako ciążące na tym organie zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego, do czego jest zobowiązany mocą art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację wskazanej powyżej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Z materiału dowodowego zgromadzone w niniejszej sprawie wynika, że "A" spółka z o.o. nabywała w firmie "B" wyrób w postaci kondensatu gazolinowego G o symbolu PKWiU 11.10.10-30.10 (kondensat węglowodorowy). Zgodnie z klasyfikacją PKWiU produkty o symbolu 11.10.10-30.10 są to kondensaty gazu naturalnego. Kondensat gazolinowy może być przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, a zatem jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie z kartą charakterystyki kondensat węglowodorowy (niskowrząca benzyna), jest lekkim surowcem benzynowym o niskiej gęstości i bardzo wysokiej prężności. O jego przeznaczeniu zadecydował najpierw wytwórca wskazując zastosowanie w karcie charakterystyki produktu (surowiec do przetwórstwa w przemyśle chemicznym i petrochemicznym) oraz żądając od nabywcy złożenia oświadczenia, że towar ten nie zostanie zużyty jako paliwo silnikowe albo jako domieszka do paliw silnikowych oraz, że nabywca nie odsprzeda tego towaru z przeznaczeniem na taki cel. A zatem

producent określił jego przeznaczenie nie ze względu na potencjalne, ale rzeczywiste możliwości wykorzystania. Celem ustawodawcy było bowiem uznanie za wyroby akcyzowe nie wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU, lecz zapobiegnięcie takiej sytuacji, w której wyroby spoza wykazu objętego załącznikiem nr 6 do ustawy VAT z 1993 r., (oznaczone kodem PKWiU), ze względu na ich właściwości fizyko-chemiczne, będą wykorzystywane do celów napędowych. Chodzi więc de facto nie o każdy wyrób,, na co wskazywałoby określenie "wszystkie towary (...) bez względu na symbol PKWiU", ale o takie, których właściwości pozwalają przeznaczyć je do tego celu. Nie ulega wątpliwości, że najszerszą wiedzę w zakresie rzeczywistych możliwości wykorzystania towaru posiada jego wytwórca, nie mniej jednak nabywca towaru może zdecydować o innym wykorzystaniu zakupionego wyrobu i w ten sposób zmienić przeznaczenie.

W przedmiotowej sprawie sprzedający żądając złożenia oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego kondensatu, dopuszczał już możliwość wykorzystania sprzedawanego wyrobu jako paliwo silnikowe albo jako datek lub domieszka do niego, co można wywnioskować z samej nazwy chemicznej wyrobu "niskowrząca benzyna - niespecyfikowana".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że kondensat gazolinowy nie podlegał podatkowi akcyzowemu, jeżeli był przeznaczony do dalszej odsprzedaży do innych celów niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych.

W niniejszej sprawie osoby kierujące "A", kupując kondensat gazolinowy akceptowały jego przeznaczenie jako dodatku do paliw benzynowych, będąc jednocześnie świadomymi nie tylko jego właściwości fizyko-chemicznych, ale także możliwości zarobkowania na tym towarze poprzez wykorzystanie istniejących mechanizmów podatkowych.

Nie ulega również wątpliwości, że transakcje zakupu przez "A" spółka z o. o. kondensatu gazolinowego od firmy "B" miały charakter rzeczywisty, jednakże - jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe - takiego charakteru nie miały transakcje sprzedaży tego wyrobu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością "C" i "D". W przypadku "C" zostało to stwierdzone w prawomocnym wyroku skazującym osobę reprezentującą ten podmiot. Natomiast w przypadku "D" organ podatkowy przyjął taki stan rzeczy na podstawie całości przeanalizowanego materiału dowodowego. Podmioty te powstały w celu pozorowania legalności obrotu paliwami. Spółka "A" wystawiała faktury na rzecz osób reprezentujących te podmioty potwierdzając fikcyjny obrót kondensatem gazolinowym. Spółki te jako "słupy" miały zatem potwierdzać zakup od "A" i fingować dalszą odsprzedaż. Tymczasem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a dokładniej osób kierujących grupą przestępczą. Środki pieniężne wynikające z wystawianych przez Spółkę "A" faktur przekazywane były firmie "słup" wraz z dyspozycją wpłaty tych środków na wskazany rachunek bankowy "A".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że również oświadczenia towarzyszące transakcjom sprzedaży kondensatu gazolinowego, nie sposób uznać za prawdziwe. Zatem skoro spółka nie jest w stanie wykazać, że przeznaczyła zakupiony kondensat gazolinowy do celu, do jakiego zobowiązała się w oświadczeniach złożonych firmie "B" S.A. (tj. "do dalszej odsprzedaży"), to oczywistym jest, że utraciła ona prawo do zwolnienia od akcyzy kondensatu gazolinowego, który nabyła bez tego podatku.

Zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m. in. na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z kolei w myśl art. 36 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Odnośnie wyroku Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy [...], będącego nakazem zapłaty wydanym w postępowaniu nakazowym, który w ocenie skarżącej potwierdza, że transakcje ze spółką "C" miały miejsce należy zgodzić się ze stanowiskiem organów.

Nakaz zapłaty, nie może przyczynić się do wyjaśnienia kwestii realności transakcji obrotu pomiędzy firmami "A" a "C", gdyż istotą rozstrzygnięcia sądu był wyłącznie obowiązek zapłaty należności przez "C" na rzecz "A", wynikający z załączonych do pozwu dokumentów. Istotą postępowania nakazowego, zgodnie z art. 484 i następnych k.p.c. jest to, że sąd w postępowaniu tym, nie przeprowadzając rozprawy, wydaje nakaz jedynie w oparciu o dokumenty przedłożone przez powoda, szczegółowo wymienione w art. 485 k.p.c. (np. fakturę). Przedmiotem badania sądu jest więc tylko to, czy powód przedłożył dokumenty wskazane w art. 484 k.p.c. i czy dokumenty te spełniały przesłanki formalne. Natomiast przedmiotem badania sądu przed wydaniem nakazu zapłaty nie mogło być badanie realności transakcji obrotu towarem, które jest przedmiotem odrębnego postępowania.

Kolejnym zarzutem podnoszonym przez skarżącą, z którym nie można się zgodzić jest kwestia możliwości prowadzenia postępowań podatkowych w sytuacji wcześniejszej kontroli podatkowej, w takcie której nie stwierdzono nieprawidłowości lub nawet stwierdzono, ale innego rodzaju, niż te, które legły u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego. W tym miejscu należy zauważyć, że kontrola podatkowa sprowadza się zasadniczo do badania dokumentów źródłowych, na podstawie których można stwierdzić prawidłowość prowadzenia ksiąg i deklarowanych na tej podstawie podatków. W przypadku fałszowania dokumentów i tworzenia przez podatnika fikcyjnej rzeczywistości gospodarczej nie sposób w trakcie kontroli podatkowej wychwycić nieprawidłowości. Możliwe jest to tylko w wyniku czynności dochodzeniowo-śledczych. Zakończenie więc kontroli tzw. protokołem bezwynikowym nie może bezwarunkowo i na zawsze zamykać organom podatkowym drogi do weryfikacji zeznań podatkowych.

Z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta. Przepis ten nie odnosi się zatem do sytuacji która występuje w rozpoznawanej sprawie.

Odnośnie wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt [...] mającego wskazywać, że nieprawidłowości powstawały w obrocie kondensatem gazolinowym po stronie spółki z o. o. "C" oraz, że sprzedaż tego towaru na rzecz tego podmiotu rzeczywiście miała miejsce należy wskazać, że nie podważa on ustaleń przyjętych przez organy w sprawie.

Należy tutaj podkreślić, że organy podatkowe uwzględniając w sprawie wyroki skazujące zapadłe wobec osób działających w zorganizowanej grupie przestępczej w ramach której działała spółka "A" w tym w stosunku do P. C. uprawnione były w ramach swobodnej oceny dowodów do zakwestionowania transakcji dokonywanych na rzecz tego podmiotu a stanowisko organów w tej mierze zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargi należało oddalić.