Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 501/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2014 r., nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.917 (dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 72, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."; art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 7, art. 11, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 14, art. 18 art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 9, art. 27 ust. 1, art. 27b ust 1 pkt 1 lit.b, ust. 2, ust. 3, art. 45 ust. 1 i ust. 6, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361; z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania B. S. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 21 października 2014 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 15.291,00zl oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na wniosek Skarżącej złożony w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.239,00zł, kwestionując zasadność pobrania w 2013 roku przez płatnika A sp. z o.o. w G. (dalej jako "Spółka") zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej Skarżącej wartości umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku ww. Spółki, M. S. (ojcu Skarżącej).

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie zaliczka została pobrana przez płatnika niezasadnie, bowiem spadkobiercy nabyli wierzytelność względem Spółki o wypłatę wartości ekonomicznej udziału powstałego w drodze dziedziczenia.

Ponadto do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym Skarżąca wykazała, iż po zmarłym ojcu nabyła 1/3 udziałów w prawie majątkowym stanowiącym udziały w spółce o wartości rynkowej 66.666,70zł.

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Spółka obliczyła wartość umorzonych udziałów na łączną kwotę 203.975,50zł z czego A. S. przypadła kwota 67.991,84 zł, B. S. kwota 67.991,83 zł i J. S. kwota 67.991,83 zł oraz pobrała podatek dochodowy (18%) każdemu ze spadkobierców po 12.239,00 zł, a do wypłaty przekazała odpowiednio kwoty pomniejszone o pobrany podatek: A. S. - 55.752,84 zł, B. S. - 55.752,83 zł, J. S. - 55.752,83 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] z dnia 26 września 2013 r., którą odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 12.239,00 zł pobranego przez płatnika (Spółkę) z tytułu wypłaty równowartości umorzonych udziałów zmarłego wspólnika M. S.

Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznym postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji podatkowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu uiszczonej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Następnie Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-37).

Pismem z dnia 6 sierpnia 2014r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37.

W korekcie Skarżąca pominęła dochód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. w kwocie 67.991,83 zł. W ocenie Skarżącej od całości wykazanego dochodu podatek winien wynieść 2.477 zł, a ponieważ suma odprowadzonych przez Skarżącą i pobranych przez płatników zaliczek na podatek wyniosła 14.720 zł, powyższe skutkowało powstaniem nadpłaty podatku w kwocie 12.243 zł.

W ocenie Skarżącej otrzymany w 2013 r. dochód z tytułu wypłaty równowartości umorzonych udziałów w Spółce po zmarłym wspólniku Spółki – M. S. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podatkowi od spadków i darowizn. Zwłaszcza, że umowa Spółki (na mocy art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013r. poz. 1030 ze zm.), dalej jako "k.s.h." szczegółowo określiła warunki spłaty w razie dziedziczenia udziałów. Wskutek tych zapisów umowy, Skarżąca nie nabyła ani udziałów ani członkostwa w Spółce, a jedynie surogat prawa majątkowego, jakim jest prawo udziałowe w postaci roszczenia majątkowego o spłatę udziałów, które by przypadło spadkobiercom, gdyby umowa spółki nie wyłączyła wstąpienia spadkobierców.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 8 września 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

3. Decyzją z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 15.291,00zl oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, że zmarły M. S. bezspornie posiadał 50 udziałów w Spółce. Według postanowienia Sądu Rejonowego G.-P. w G. XIII Cywilny Sygn. akt XIII Ns 48/12 z dnia 11 maja 2012 r. spadek po M. S. na podstawie ustawy nabyli żona A. S., córka B. S. i syn J. S. - każde w 1/3 części spadku.

Ponadto zgodnie z zapisami zawartymi w umowie Spółki (§11 ust. 4): "W przypadku śmierci wspólnika wyłącza się wstąpienie spadkobierców w jego miejsce, a udziały zmarłego wspólnika ulegają umorzeniu". Zaś zgodnie z ust. 5 cyt. paragrafu 11: "Spadkobiercy otrzymują tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów obliczoną według zasad określonych w § 10 ust. 7". Na podstawie postanowienia zarządu spółki z dnia 7 grudnia 2011 r. umorzone zostały udziały zmarłego M. S.

Spółka wartość umorzonych udziałów na łączną kwotę 203.975,50 zł podzieliła pomiędzy spadkobierców, z czego A. S. przypadła kwota 67.991,84 zł oraz B. S. i J. S. każdemu po 67.991,83 zł. Następnie pobrała podatek dochodowy (18%) każdemu ze spadkobierców po 12.239,00 zł, co wykazała w informacjach o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 za 2013 rok.

Ponadto organ wskazał, że roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie organ podkreślił, iż roszczenie to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności, które nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009, Nr 93, poz. 768; z póżn. zm.) – dalej jako "u.p.s.d." jako jeden z tytułów nabycia, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec Spółki tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też zdanym organu podatkowego pierwszej instancji otrzymane przez spadkobierczynię zmarłego wspólnika środki pieniężne należy zakwalifikować jako przychód otrzymany na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego. Oznacza to, że wypłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowy w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f.

Tym samym w ocenie organu podatek wynikający z korekty zeznania podatkowego za 2013 rok nie jest podatkiem należnym, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku jest bezzasadny.

4. Pismem z dnia 17 listopada 2014r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 4a u.p.s.d. w zw. z art. 922 kc i art. 183 § 1 i 2 ksh poprzez uznanie, iż spłata spadkobierców zmarłego wspólnika, których wstąpienie do spółki zostało wyłączone umową spółki nie wchodzi do spadku, ale stanowi realizację prawa majątkowego - wierzytelności wchodzącej w skład spadku i w związku z tym podlega opodatkowaniu według przepisów u.p.d.o.f., naruszenie przepisu art. 10 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego i opodatkowanie dochodu Skarżącego z tytułu uzyskanej spłaty udziałów należących do zmarłego wspólnika w Spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochodu z praw majątkowych.

W świetle przedstawionych zarzutów odwołania Strona wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem kwoty 12.239,00 zł stanowiącej podatek pobrany przez Spółkę z tytułu spłaty udziałów w tej Spółce, co do których wyłączono wstąpienie spadkobierców oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2013 w wysokości 12.239,00 zł i orzeczenie zwrotu tej nadpłaty. Ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że brak jest podstawy prawnej umożliwiającej opodatkowanie "realizacji" prawa do spłaty, co oznacza, że nie ma prawnej możliwości pobrania od Skarżącego podatku z tytułu uzyskania spłaty wartości udziału. Przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają w jego stosowaniu analogii - nie ma możliwości obciążenia podatkiem źródła przychodu, które nie jest wskazane w ustawie a przy tym na mocy innej ustawy jest zwolnione od opodatkowania (u.p.s.d).

W ocenie Strony podstawą nabycia prawa do spłaty było dziedziczenie. W drodze dziedziczenia nabyła ona nie tylko prawo do spłaty ale samą spłatę - co jest istotą regulacji przepisu art. 183 ksh. Oznacza to, iż takie nabycie podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn (w oparciu o art 4a tej ustawy) a jako podlegające u.p.s.i.d. jest wyłączone spod działania u.p.d.o.f. Kwota spłaty została uzyskana przez Skarżącego wyłącznie w drodze dziedziczenia. Skarżący nie dokonał własnym działaniem żadnej czynności prowadzącej do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym - nie miało miejsca zbycie wierzytelności ani inne jej przeniesienie jak również nie miała miejsca zapłata nabytej wierzytelności przez jej dłużnika. Otrzymana spłata stanowiła składnik majątku spadkowego (tylko spadkobierca mógł ją otrzymać) a Skarżący jako spadkobierca nie miał wpływu na formę otrzymania przysługującego mu udziału w tej części majątku spadkowego (w udziale zmarłego w Spółce).

5. Decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię dziedziczenia regulują co do zasady przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; ze zm.), w którym w art. 922 § 1 wskazuje się, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej). Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2).

Natomiast w przypadku spadkobierców zmarłego wspólnika spółki z o.o. może dojść do wyłączenia przysługującego im prawa wstąpienia do spółki odnoszące ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. Ma bowiem tutaj zastosowanie art. 183 § 1 k.s.h., zgodnie z którym umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Tym samym umowa spółki może wyłączyć lub w określony sposób ograniczyć podział udziałów między spadkobierców. Zatem zasadą jest, że spadkobiercy wspólnika mogą wstąpić na jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców. W przypadku takiego wyłączenia roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W ocenie organu z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlega jedynie nabycie ww. wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec Spółki. Prawo to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 u.p.s.d. jako jeden z tytułów nabycia podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów powołanej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają zatem przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym (na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega - na podstawie cyt. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec Spółki tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom u.p.s.d. Inaczej mówiąc wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do kwoty wypłaconej spadkobiercom zmarłego wspólnika.

Zdaniem organu, kwoty te w myśl art. 18 u.p.d.o.f. należy uznać za przychód z praw majątkowych, za który uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie w sytuacji otrzymania przez spadkobiercę wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności bezsprzecznie mamy do czynienia z przychodem otrzymanym na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego. Wskazać zatem należy, iż wypłacenie należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., spowodowało, iż na Spółce - jako podmiocie dokonującym tej wypłaty, ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy - stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f., gdyż odnosi się on nie tylko do przychodów uzyskiwanych z szeroko pojętych praw własności intelektualnej, ale również do przychodów z praw pokrewnych w rozumienie odrębnych przepisów. Przy czym obowiązki podatkowe zależą od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w przytoczonym przepisie.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zakwestionowała w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2015 r. i wniosła o jej uchylenie.

Przedmiotowej decyzji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 4a u.p.s.i.d. w zw. z art. 922 kc i art 183 § 1 i 2 k.s.h. poprzez jego zawężającą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż otrzymanie przez spadkobierców równowartości udziału zmarłego wspólnika w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których wstąpienie do Spółki zostało wyłączone umową Spółki nie stanowi majątku spadkowego i nie wchodzi do spadku ale stanowi realizację nabytego w drodze spadku innego prawa majątkowego - wierzytelności i w związku z tym podlega opodatkowaniu według przepisów u.p.d.o.f.;

- naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego rozszerzającą wykładnię i błędne zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy skutkujące opodatkowaniem podatkiem dochodowym dochodu strony skarżącej z tytułu uzyskanej spłaty udziałów należących do zmarłego wspólnika w Spółce, podlegającego u.p.s.d. jako dochodu z praw majątkowych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że w niespornym stanie faktycznym organ przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego wynikającym z niewłaściwej jego interpretacji oraz nieprawidłowego jego zastosowania.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca podkreśliła, iż otrzymanie spłaty w miejsce praw udziałowych w Spółce jest całkowicie niezależne od woli, czy decyzji spadkobierców, jak również nie wiąże się z jakimkolwiek zbyciem praw, czy podjęciem przez nich jakiejkolwiek czynności. Spadkobiercy nie mają żadnego wpływu na fakt, czy otrzymają udział w Spółce, czy jego równowartość w pieniądzu. Nie ma tu znaczenia fakt, że faktyczna wysokość kwoty przeznaczonej dla spadkobierców zostaje ustalona w terminie późniejszym niż moment otwarcia spadku a następnie następuje umorzenie udziału zgodnie z przepisami prawa. Spadkobiercom przysługuje kwota stanowiąca równowartość udziału już z chwilą śmierci wspólnika.

Zdaniem Skarżącej w błędzie pozostaje Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż wierzytelność o spłatę wartości udziałów wchodziła w skład majątku spadkowego. Błąd tego twierdzenia polega na tym, że w skład spadku wchodził jedynie udział w Spółce a spadkobiercy zamiast tego udziału otrzymali jego wartość w pieniądzu. Tak więc, rozdzielanie momentu nabycia wierzytelności o spłatę jako składnika majątkowego wchodzącego w skład majątku spadkowego od momentu jej "realizacji" - tak jak uczyniły to organy obu instancji jest rażącym naruszeniem prawa. Co więcej, jest to wyraźna próba obejścia przez organy podatkowe przepisów prawa zwalniających od podatku nabycie majątku spadkowego przez osoby wskazane w przepisie art. 4a u.p.s.d. Organy podatkowe dążą bowiem do opodatkowania czegoś, co z opodatkowania jest zwolnione, dochodząc do wniosku, iż opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (w mniejszej sprawie de facto zwolnieniu z tego podatku) podlega jedynie nabycie wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika natomiast jej "realizacja" nie stanowi zdarzenia objętego tą ustawą - co oznacza zdaniem organów konieczność jej opodatkowania na podstawie u.p.d.o.f.

Argumentując swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, iż podstawowy błąd popełniony przez organy podatkowe polega na przyjęciu z gruntu fałszywego założenia, że spadkobiercy w spadku otrzymują wierzytelność, która jest prawem majątkowym, które (przed śmiercią spadkodawcy) wchodziło w skład spadku a otrzymanie środków finansowych stanowi rodzaj przychodu ze zbycia tego prawa. Problem w tym, że organy podatkowe obu instancji nie chcą dostrzec, że uprawnienie spadkobiercy do otrzymania spłaty wartości udziału stanowi surogat prawa, które co do zasady podlega dziedziczeniu - spłata jest surogatem odziedziczonych de facto praw udziałowych. Po śmierci spadkodawcy nie dochodzi do żadnej czynności faktycznej ani prawnej powodującej powstanie przychodu zdolnego do opodatkowania podatkiem dochodowym. Dziedziczony udział spadkodawcy w spółce, z chwilą jego śmierci staje się określoną kwotą i stanowi składnik spadku, którego nabycie podlega u.p.s.d.

Jak wskazano powyżej, spadkobierca uzyskując spłatę niczego nie "realizuje", nie dokonuje żadnej zamiany jednego dobra na inne (zbycie), spadkobierca od razu nabywa w majątku spadkowym określoną kwotę. Podkreślić trzeba, iż nabycie w drodze spadku określonej kwoty pieniężnej w miejsce praw udziałowych odbywa się bez udziału, czy woli spadkobiercy.

Końcowo w uzasadnieniu skargi podkreślono, iż wydane rozstrzygnięcie stoi w rażącej sprzeczności z orzeczeniem wydanym przez WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1168/12 oraz orzeczeniem WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 14/11.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przypadku wyłączenia prawa wstąpienia do spółki z o.o. spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika i otrzymania przez nich stosownych spłat tytułem umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku, spłaty te wchodzą do masy spadkowej, podlegając dziedziczeniu, a zatem czy spłaty te podlegają podatkowi od spadków i darowizn, czy podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W szczególności, czy spłaty te stanowią przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony skarżącej, skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców prawo majątkowe stanowiące roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości udziałów zmarłego wspólnika wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, to nabycie tego prawa majątkowego stosownie do treści art. 1 ust. 1 u.p.s.d. powinno podlegać opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

Natomiast z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d. to skoro podstawą uzyskanego przychodu z tytułu spłaty wartości udziałów zmarłego wspólnika jest dziedziczenie, to tym samym przychód ten nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organów podatkowych nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec Spółki tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych określony w art. 18 u.p.d.o.f.

8.4. W ocenie Sądu zarówno stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prezentowane w zaskarżonej decyzji jak i stanowisko organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia.

Na zasadzie wynikającej z art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2).

Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Umowa spółki może jednak ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki (art. 183 § 1 i 2 k.s.h.). Wyłączenie prawa wstąpienia do spółki przez spadkobierców odniesie ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki (por. Komentarz do art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.09.93.768), [w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz do art. 1 (pkt 4F), ABC, 2010 r.).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika zostało wyłączone. Spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, chociaż powstaje ono, jako konsekwencja nieotrzymania udziału zmarłego wspólnika. Prawo majątkowe jakim jest powyższe roszczenie, przysługuje tylko spadkobiercom zmarłego.

Umowa Spółki określa bowiem, że w przypadku śmierci wspólnika wyłącza się wstąpienie spadkobierców w jego miejsce, a udziały zmarłego wspólnika ulegają umorzeniu (§ 11 ust. 4 umowy), zaś spadkobiercy otrzymują tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów, obliczoną według zasad określonych w § 10 ust. 7 (§ 11 ust. 5 umowy). Ponadto umowa spółki w § 10 ust. 7 w sposób szczegółowy określa zasady obliczania wartości umarzanych udziałów, a postanowieniem zarządu spółki z dnia 7 grudnia 2011 r. udziały zmarłego wspólnika zostały umorzone.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że skoro podstawą nabycia tego prawa jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 pkt 1 u.p.s.d., podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślenia wymaga, że skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania u.p.d.o.f. Ustawa ta miałaby zastosowanie, gdyby w sprawie występowały dwie operacje tj. nabycie udziału w spółce w drodze dziedziczenia i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia. Wówczas obie operacje należałoby ocenić jako odrębne czynności, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, które wywołały.

Natomiast zasadnie strona skarżąca podkreśla, że otrzymanie spłaty w miejsce praw udziałowych w spółce jest całkowicie niezależne od woli czy decyzji spadkobierców, jak również nie wiąże się z jakimkolwiek zbyciem praw czy podjęciem przez nich jakiejkolwiek czynności.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1973 r., sygn. II CR 184/73 (OSNC 1974/3/52, LEX 1645). Wprawdzie orzeczenie to wydano jeszcze pod rządami kodeksu zobowiązań, niemniej jednak na zasadzie analogii znajduje ono odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. W postanowieniu tym Sąd Najwyższy stwierdził, że roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł, należy do spadku po nim. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przez przystąpienie do spółki i wniesienie wkładu powstają dla wspólnika dwojakiego rodzaju prawa i obowiązki: takie, które są ściśle związane z osobą wspólnika i które wygasają wskutek jego śmierci oraz takie, które mogą być realizowane bądź to w czasie przynależności wspólnika do spółki, bądź też dopiero z chwilą ustąpienia ze spółki. Przy czym te ostatnie wchodzą do spadku. Sąd Najwyższy wskazał, że do spadku wchodzą także te prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, które stały się wymagalne dopiero w chwili jego śmierci lub nawet później. Z tych względów Sąd Najwyższy uznał, że roszczenie o wypłatę w pieniądzach wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim.

8.5. Kwestią sporu pozostaje, czy otrzymanie przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu udziałów zmarłego wspólnika wchodzi do spadku i podlega dziedziczeniu. Przepis art. 183 k.s.h. stanowi, że umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że nie można ograniczyć lub wyłączyć wstąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika bez uregulowania kwestii ich spłaty. Oznacza to, że bez jednoczesnego określenia sposobu ich spłaty albo postanowienia, że spłata się nie należy, postanowienia tej treści nie mają żadnego skutku w stosunku do spadkobierców, którzy w takiej sytuacji wejdą do spółki. Innymi słowy spadkobiercy otrzymują albo udział zmarłego wspólnika, albo jego spłatę.

Zasady spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, kształtują się różnie w zależności od tego czy mamy do czynienia z umorzeniem udziału, czy też jego objęciem przez określoną osobę. W razie umorzenia udziału (jak ma to miejsce w realiach niniejszej sprawy) spadkobiercy otrzymują zwrot równowartości udziału od spółki. W przypadku zaś objęcia udziału przez określoną osobę, spadkobiercy w zamian za udział zmarłego wspólnika otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziału od nabywcy tego udziału. Podkreślenia wymaga, że prawo spadkobierców do otrzymania stosownych spłat powstaje w chwili otwarcia spadku (por. M. Rygoł, Skutki śmierci wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według k.s.h., PS 2001, nr 3).

Skoro w umowie spółki określone zostały warunki spłaty niewstępujących spadkobierców (art. 183 § 1 k.s.h.), wówczas jako surogat podmiotowego prawa udziałowego, przysługuje spadkobiercom, których wstąpienie do Spółki zostało ograniczone lub wyłączone, roszczenie majątkowe o spłatę przypadających na nich udziałów. (por. M. Dumkiewicz "Wspólność udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością", Lex 2011).

8.6. W świetle tego, co wyżej wskazano, nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych polegające na rozdzieleniu nabycia wierzytelności o spłatę jako składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku od momentu jego realizacji i w rezultacie uznanie, że otrzymane środki finansowe z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko polegające na przyjęciu, że skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości udziałów zmarłego wspólnika wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego stosownie do treści art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić bowiem należy, że źródłem roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika jest w istocie dziedziczenie.

Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że w sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu udziałów zmarłego wspólnika, należy stosować przepisy u.p.s.d.

Tym samym Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 14/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1168/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że otrzymane przez spadkobiercę środki pieniężne z tytułu spłaty umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku spółki stanowią przychody z praw majątkowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

8.7. Organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę , uwzględnią ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

8.8. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji (punkt I wyroku). W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

.

.