Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 376/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 842/11 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 842/11 oddalił skargę K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

K.Sp. z o. o. z P. dokonała sprowadzenia na teren Polski nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Porsche, rok produkcji 2009, silnik o pojemności 3800 cm 3, a następnie w dniu [...] listopada 2009 r. złożyła w Oddziale Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu wskazując jako podstawę obliczenia podatku 318.195 zł, oraz kwotę podatku do zapłacenia 59.184 zł. W dniu [...] grudnia 2009 r. strona zadeklarowała wyższą wysokość podstawy opodatkowania i uiściła różnicę w podatku akcyzowym w wysokości 2.289 zł, a następnie zwróciła się do organu o zwrot zapłaconej różnicy.

Po wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji wezwał stronę pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających rzetelność i prawidłowość ewidencjonowania transakcji w dokumentacji finansowo – księgowej, a w odpowiedzi strona przesłała żądane dokumenty.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy pojazd w kwocie 76.841 zł. Podstawę opodatkowania określił w kwocie 413.125 zł, ze stawką podatku akcyzowego 18,6%. Biorąc pod uwagę już dokonaną przez podatnika zapłatę podatku akcyzowego, organ celny wskazał, iż kwota 15.368 zł stanowi różnicę między należnym podatkiem akcyzowym, a kwotą zadeklarowaną.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ celny I instancji podał, iż art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) określa obowiązek zapłaty podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zaś art. 101 ust. 2 pkt. 1 tej ustawy wskazuje kiedy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje. Dalej organ celny powołując przepis art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż na skutek stwierdzenia znacznej różnicy pomiędzy ceną uiszczoną według faktury a średnią wartością rynkową spornego pojazdu przy wyliczeniu podstawy opodatkowania organ celny I instancji oparł się na Informatorze Rynkowym Samochodów Osobowych Eurotax Glass 11/2009. Ostatecznie ustalono podstawę opodatkowania na 413.125 zł, a stawka podatkowa wyniosła 18,6%.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest - co do zasady - kwota jaka nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w tym samochody osobowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jeżeli zaś wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy obowiązany jest wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8). Z kolei w sytuacji nie wskazania przyczyn lub nie dokonania zmiany, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji postąpił prawidłowo kwestionując wartość zadeklarowaną przez stronę. Wynosiła ona bowiem 330.500 zł, a średnia wartość katalogowa wynosiła w listopadzie 2009 r. 597.758 zł brutto – czyli 413.125 zł netto, a zatem różnica wynosiła 23%. Według organu odwoławczego różnica w kwocie 94.930 zł jest niewątpliwie znaczną kwotą w polskich uwarunkowaniach.

Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd przytoczył treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym mających w sprawie zastosowanie stwierdzając, że ciężar dowodowy odnośnie wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla podatnika spoczywa wyraźnie na mocy ustawy przede wszystkim na samym podatniku.

Ponieważ cena fakturowa spornego pojazdu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej organ I instancji wezwał skarżącego pismem z dnia 30 listopada 2009 r. w trybie art. 104 ust. 8 cytowanej ustawy oraz art. 274 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) do zmiany wysokości podstawy wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn podania zaniżonej wysokości (poprzez złożenie odpowiednich dokumentów) – pod rygorem samodzielnego ustalenia tej wysokości w toku postępowania podatkowego.

Ponadto organ I instancji wezwał stronę pismem z [...] marca 2010 r. o złożenie dokumentów potwierdzających złożenie deklaracji w prawidłowej wysokości (kontraktu, zamówienia handlowego, cennika kontrahenta, dowodu zapłaty i dokumentów księgowych), zaś pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających rzetelność i prawidłowość ewidencjonowania transakcji w dokumentacji finansowo – księgowej.

Pomimo powyższego wezwania z dnia [...] listopada 2009 r. oraz kolejnych pism organu strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, ani nie złożyła wystarczających wyjaśnień uzasadniających konieczność przyjęcia tezy o uzasadnionym znacznym zaniżeniu wartości pojazdu. Przekazano jedynie dokumentacje księgową dotyczącą zerejestrowania umowy kupna spornego pojazdu.

W ocenie Sądu, strona była praktycznie bierna podczas postępowania przed organem I instancji w kwestii przesłanki w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, to nie wyłącznie organ winien gromadzić dowody dla ustalenia stanu faktycznego, gdyż sama strona ma interes faktyczny i prawny, aby przedstawić dowody dla poparcia swych twierdzeń .

W ocenie Sądu ze względu na brak odpowiedniej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącej organ miał prawo do ostatecznego ustalenia podstawy opodatkowania wyższej, aniżeli podał to podatnik i w tym względzie mógł odwołać się do Informatora Eurotax Glass.

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku nabycia pojazdu samochodowego bierze się pod uwagę obiektywną wartość samochodów tego rodzaju, o identycznym roku produkcji, stopniu zużycia. Na ustalenie tej wartości nie mogą wobec tego wpływać okoliczności dotyczące specyficznego charakteru konkretnej umowy kupna pojazdu, ani jego oddziaływania na ostateczną cenę samochodu. Punktem odniesienia dla ustalania podstawy opodatkowania jest wyłącznie zobiektywizowana wartość danego pojazdu, a nie jego cena handlowa. Okoliczności zakupu danego samochodu niewątpliwie wpływają na jego cenę detaliczną, lecz nie kształtują przez to jego faktycznej wartości. Wartość jest bowiem pojęciem zobiektywizowanym ekonomicznie, będącym pochodną cech towaru.

W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Tak więc proponowana przez skarżącą "metoda weryfikacji" odnoszaca się do parametrów kształtujących indywidualną cenę takich jak pertraktacje cenowe związane z zakupem samochodu w ramach pełnienia przez Spółkę wyłącznego przedstawicielstwa firmy Porsche na Polskę i podpisanej przez Spółkę z producentem samochodu umowy importerskiej, nie stanowi to przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym, niż wartość przedmiotowego samochodu.

K. Spółka z o.o. w P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na błędnej wykładni i przyjęciu, iż w danym stanie faktycznym wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny. Powyższe zaś doprowadziło do zaakceptowania jako prawidłowego zastosowania przez Naczelnika przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji określającej pomimo prawidłowego określenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego i wpłaty prawidłowej kwoty podatku na rachunek bankowy organu podatkowego.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu decyzji organu podatkowego pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny. W szczególności, wskazać należy na dokonane z naruszenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczenie jako dowód informatora Eurotax Glass, choć nie mógł on przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy;

b) przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji - w szczególności niepoprawność wywodów organu, co czyni uzasadnienie skarżonej decyzji wadliwym;

c) przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

d) przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

e) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia decyzji Naczelnika w całości.

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów Spółki.

- w sytuacji uznania, iż WSA powziął wątpliwości w zakresie brzmienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu decyzji organów podatkowych w myśl zasady in dubio pro tributario, pomimo niejasności stanu prawnego w analizowanym zakresie.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie, na Spółce ciąży ciężar dowodowy.

W uzasadnieniu wskazała, że jej zdaniem zgodnie z intencją ustawodawcy regulacja art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie odnosi się do generalnych importerów samochodów nowych pojazdów nabywanych od producenta, lecz do indywidualnych nabywców sprowadzających używane samochody z innych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach tzw. "importu prywatnego". Spółka przedstawiła także fragment uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. stwierdzając, że w opinii Spółki, zgodnie z zamiarem ustawodawcy, art. 104 ust. 8 nie powinien dotyczyć hurtowego importu nowych samochodów, szczególnie dokonywanego przez generalnego importera jakim jest Spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, iż skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji, błędną wykładnię przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 w zw. z art. 235, art. 210 § 4 , art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postępowaniu w sprawie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Porsche i określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu osobowego. Zasadniczą zaś kwestią jest prawidłowość wykładni oraz zakresu zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Chodzi o zakres pojęcia "uzasadnionej przyczyny", a w konsekwencji znaczenie jego treści dla prawidłowego stosowania cytowanego przepisu i rysującej się na tym tle kwestii obowiązków dowodowych strony i organu. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył tego, czy kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za sporny samochód osobowy, tj. cena jego nabycia, stanowiąca co do zasady podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 2), może być weryfikowana przez organ podatkowy w trybie określonym w art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy jak twierdzi skarżąca jej rolą na rynku krajowym jako wyłącznego importera i hurtowego dystrybutora samochodów Porsche (które dopiero są kierowane do sprzedaży detalicznej w autoryzowanych salonach) jest kreowanie wartości rynkowej samochodu. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji cena samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu ustalanej na podstawie ceny notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. od średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, o tym samym wyposażeniu i zbliżonym stanie technicznym (art. 104 ust. 8 w związku z ust. 9 i ust. 11). Chodzi więc o to, czy uwarunkowania, w których samochód jest nabywany, mogą w rozumieniu ust. 8 art. 104 stanowić uzasadnioną przyczynę różnicy między kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową.

W punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę na to, że brak "uzasadnionej przyczyny" w różnicy między deklarowaną przez podatnika przy uwzględnieniu treści przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu (art. 104 ust. 11 przywołanej ustawy), zwłaszcza gdy różnica ta jest "znaczna", w warunkach określonych w ust. 9 art. 104 ustawy, stanowi przesłankę podjęcia przez organ działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w prawidłowej wysokości. Z drugiej strony natomiast, z przywołanej regulacji wynika, że nawet "znaczna różnica" wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania weryfikującego deklarowaną podstawę opodatkowania. Z powyższego wynika, że na gruncie przywołanej regulacji ustawodawca nie bez powodu operuje niedookreślonymi pojęciami (istnienia/braku) "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy". Charakter tych pojęć oraz redakcja przepisów, uzasadnia twierdzenie, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności konkretnego przypadku, tj. konkretnej sprawy podatkowej. W konsekwencji musi to oznaczać brak uzasadnienia dla jakiegokolwiek schematyzmu w podejściu do sytuacji zaistnienia różnicy między zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu oraz dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych. "Uzasadniona przyczyna" "znacznej różnicy" wskazanych powyżej wartości, zwłaszcza zaś źródło tejże przyczyny oraz jej charakter, mogą być bowiem, w okolicznościach faktycznych konkretnych spraw, bardzo różne. Abstrahując w tym miejscu od rysującej się na tle omawianego zagadnienia kwestii dowodowej oznacza to, że wobec treści przywołanej regulacji, pojęcie "uzasadnionej przyczyny", w tym oczywiście jej istnienia lub braku - przy uwzględnieniu stosunkowo szerokiej pojemności tego pojęcia determinowanej brakiem zdefiniowania oraz określenia katalogu możliwych "przyczyn" zaistniałej różnicy, z tym zastrzeżeniem, że mają być one "uzasadnione", a więc racjonalnie wytłumaczalne i przekonujące - powinno być odnoszone do zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku.

Wobec powyższego przypomnieć należy, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 9) nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Regulując na gruncie przepisu art. 104 ustawy o podatku akcyzowym problematykę odnoszącą się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wyraziło się zarówno w ustanowieniu w tym względzie zasad ogólnych (ust. 1), jak i szczegółowych rozwiązań z art. 104 ust. 2 – 6a, ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 wymienionej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, iż tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik na wezwanie organu jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na podatniku spoczywa zatem ciężar dowodu wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy ceną nabycia - a średnią wartością rynkową (art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy), to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Rzecz jasna, w postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co wobec skuteczności podnoszonych argumentów w konsekwencji czyniłoby niezasadnym jej weryfikację. Również więc ten etap postępowania weryfikacyjnego, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, co słusznie zauważył Sąd I instancji, że skarżąca w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji, była bierna w kwestii wykazania przesłanki "uzasadnionej przyczyny" z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. To organ podatkowy gromadził dowody dla ustalenia stanu faktycznego. Organ wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających rzetelność i prawidłowość ewidencjonowania transakcji w dokumentacji finansowo – księgowej. Wezwał też skarżącą do złożenia dokumentów mających znaczenie dla wykazania podnoszonych przez nią twierdzeń co do zaistnienia "uzasadnionej przyczyny" - to jest do przedstawienia - kontraktu, zamówienia handlowego, cennika kontrahenta, dowodu zapłaty. Mimo wezwania skarżąca takich dokumentów nie przedłożyła, a niewątpliwie organ takich dokumentów z urzędu nie mógł pozyskać. Także w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, wykazujących istnienie uzasadnionej przyczyny w znacznej różnicy pomiędzy kwotą deklarowaną, jako podstawa opodatkowania, a średnią wartością rynkową nabytego samochodu osobowego.

W zaistniałych okolicznościach organ celny w oparciu o dyspozycję art. 104 ust. 8 i ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym zweryfikował zadeklarowaną podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego, odnosząc się do wartości pojazdu notowanej na rynku krajowym jako średniej ceny podobnego samochodu, w tym celu posługując się informatorem rynkowym Eurotax Glass, jako instrumentem wyrażającym w ocenie organu zobiektywizowaną wartość danego pojazdu.

Ustalenia poczynione przez organy celne oraz formułowane na ich podstawie oceny i wnioski, Sąd I instancji uznał za prawidłowe, przyjmując je jako faktyczną podstawę wyrokowania w sprawie. W konsekwencji, skutkowało to sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oceną, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. wydana została bez naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

Z perspektywy przedstawionych na wstępie uwag, formułowanych w kontekście niedookreślonego pojęcia "uzasadnionej przyczyny", które w okolicznościach objętych hipotezą z art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przesłankę prowadzenia postępowania weryfikacyjnego – oraz wynikających stąd konsekwencji odnoszących się do zagadnienia dowodzenia okoliczności "uzasadnionej przyczyny" istnienia znacznej różnicy - stanowisko Sądu I instancji uznać należy za prawidłowe. Należy wyraźnie podkreślić, że ze względu na brak odpowiedniej inicjatywy dowodowej strony skarżącej, organy podatkowe miały prawo do ostatecznego ustalenia podstawy opodatkowania wyższej niż podał to podatnik. Jeżeli skarżąca nie uwiarygodniła "uzasadnionej przyczyny" znacznej różnicy pomiędzy ceną nabycia przedmiotowego samochodu a średnią wartością rynkową takiego samochodu osobowego, to punktem odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania była zobiektywizowana wartość danego pojazdu z woli ustawodawcy odnosząca się do wartości rynkowej. Ustalenie tej wartości mogło być dokonane za pomocą informacji uzyskanej z wyspecjalizowanych katalogów motoryzacyjnych, które uwzględniają w swoich notowaniach wszystkie czynniki mające wpływ na wartość pojazdu i które służą do obliczania należnych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, nie można zasadnie zarzucać organom podatkowym przeprowadzenie postępowania z naruszeniem art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto przy braku inicjatywy dowodowej strony w kwestii ustalenia wartości rynkowej nabytego pojazdu nie można mówić o dowolności ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, a zatem niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 191, art. 180 §1 Ordynacji podatkowej.

Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań skarżącej oceny, podzielonej przez Sąd I instancji nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonane przez organy ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej za niezasadny.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wnosząca skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazała, aby dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania, czy też wyznaczone nimi standardy postępowania podatkowego, w tym określone w art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest też zatem zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższych spostrzeżeń, uznać należało, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Powołany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy sąd uwzględnia skargę z powodu stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca

Poddane kontroli instancyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada też wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną było wskazanie formy tego naruszenia.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu bez uzasadnionej przyczyny.

Skarżąca źródła "uzasadnionej przyczyny" upatruje w tym ,iż jest generalnym importerem nowych samochodów marki Porsche w Polsce, na podstawie umowy importerskiej. Sprowadzane przez skarżącą samochody następnie kierowane są do sprzedaży detalicznej za pośrednictwem autoryzowanych salonów. Producent samochodów determinuje cenę transakcyjną, która zdaniem skarżącej powinna być podstawą opodatkowania. W przypadku samochodów nowych można bowiem mówić tylko o wartości fakturowej. Powyższe okoliczności zdaniem skarżącej stanowią uzasadnioną przyczynę dla różnicy pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu w rozumieniu art. 104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła też , że zgodnie z intencją ustawodawcy regulacja z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie odnosi się do generalnych importerów nowych pojazdów nabywanych od producenta lecz do importu prywatnego.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zgodzić się ze skarżącą, że nadanie przez ustawodawcę, na mocy przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, uprawnienia organom podatkowym do weryfikacji podstawy opodatkowania samochodu osobowego przyjętej przez podatnika akcyzy, dotyczyło przede wszystkim importu prywatnego i to używanych samochodów. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083), wprowadzenie tej regulacji prawnej do projektu ustawy o podatku akcyzowym, miało na celu likwidację patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju, a nie samochodów nowych.

Wprawdzie literalna treść przepisu art. 104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym przy jego interpretacji w oderwaniu od wykładni systemowej i celowościowej, może prowadzić do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej w przypadku nowych samochodów osobowych, sprowadzanych przez krajowych dealerów czy też samochodów wyprodukowanych w Polsce. Jednakże w doktrynie wyrażany jest już pogląd, podzielany przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, że dokonując wykładni omawianej regulacji prawnej zgodnie z celem jej wprowadzenia, jako instrumentu weryfikacji ceny nabycia samochodów używanych, nie powinna ona być co do zasady stosowana do samochodów fabrycznie nowych dostarczanych do krajowych dealerów, czy też do samochodów wyprodukowanych w Polsce. W przypadku samochodów nowych, różnica pomiędzy ceną sprzedaży a średnią ceną rynkową jest w pełni uzasadniona wielkością sprzedaży oraz szczeblem obrotu samochodami. Przed sprzedażą nowych samochodów i dostarczeniem ich do ostatecznego odbiorcy – konsumenta koniecznym jest przeprowadzenie kilku kolejnych transakcji sprzedaży. Nieprawidłowe byłoby zatem porównywanie ceny samochodu sprzedawanego przez wspólnotowego czy krajowego producenta, dealerowi z ceną jaką zapłaci ostateczny nabywca (por. np. Szymon Pakulski, Komentarz do ustawy podatku akcyzowym, Lex - interpretacja IL PP3/443-16/09-2/TW).

W kontekście powyższych rozważań, w ocenie składu orzekającego należy przyjąć, że ponieważ ustawa o podatku akcyzowym w art. 104 ust. 8 i ust. 11 odwołuje się do średniej wartości rynkowej, to oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie omawianą regulacją tych samochodów, które weszły do obrotu na rynku samochodów używanych.

Mimo to, należy stwierdzić niezasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała podnoszonych okoliczności, co ewentualnie czyniłoby niezasadnym weryfikację podstawy opodatkowania. Nie należy bowiem zapominać, że twierdzenia skarżącej - co do nabycia przedmiotowego samochodu jako fabrycznie nowego, w ramach umowy importerskiej z producentem nie zostały w żaden sposób przez nią udowodnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Podsumowując za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Wprawdzie organy podatkowe dokonały oceny argumentacji skarżącej odnośnie istnienia "uzasadnionej przyczyny", którą to ocenę zaakceptował Sąd I instancji, uznając że okoliczności konkretnej transakcji związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania, jednakże w świetle wyżej poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny uwag, ocena ta była przedwczesna. Podnoszone okoliczności pozostawały jedynie w sferze twierdzeń skarżącej. Ponadto ocena Sądu I instancji została dokonana bez uwzględnienia wykładni systemowej i celowościowej art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednak z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).