Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1511/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 2a, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 698/15 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 698/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę E. J. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 17 lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Gdańsku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 6 września 2013r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 49.433,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w badanym roku skarżąca oraz jej małżonek ponosili stałe wydatki na utrzymanie, które ustalono w wysokości wydatków statystycznych oraz wydatki na spłatę kredytu na zakup działki. Oprócz tego w marcu 2007r. mąż skarżącej M. J. zakupił udziały w spółce A. s.c. za kwotę 180.000zł. Po stronie przychodów natomiast organ uwzględnił przychody małżonków ze stosunku pracy, darowizny otrzymane przez męża skarżącej od rodziców i babci w łącznej kwocie 28.500 zł, pożyczkę otrzymaną przez męża skarżącej w marcu 2007 r. od Państwa M. w kwocie 64.000 zł, jak również stratę i dochód przypadające na męża skarżącej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A. s.c. Nie dano jednocześnie wiary skarżącej i jej małżonkowi, że poniesione w 2007 r. wydatki zostały sfinansowane ze środków otrzymanych przez M. J. tytułem darowizn otrzymanych w 1999 r. od rodziców i babci z okazji 18-tych urodzin w łącznej kwocie 210.000 zł. Nie uwzględniono także po stronie majątku zgromadzonego w latach poprzednich dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce Y. uzyskanego w 2005 r. w kwocie 25.000 zł, bowiem w lutym 2006 r. mąż skarżącej objął 100 udziałów za kwotę 50.000 zł w spółce B. sp. z o.o. W dniu 5 kwietnia 2007 r. udziały te przekazał w drodze darowizny swojej siostrze.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z dnia 17 lutego 2015r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż mąż skarżącej nie mógł otrzymać od najbliższych członków rodziny – babci oraz rodziców - darowizn w łącznej kwocie 210.000 zł z okazji osiemnastych urodzin, które to środki miały posłużyć sfinansowaniu wydatków poniesionych przez niego w 2007 na wniesienie wkładu do spółki cywilnej A. s.c. i pokrycie start związanych z początkowym okresem działalności prowadzonej w formie tej spółki. Osoby mające być darczyńcami, nie dysponowały bowiem środkami pieniężnymi, mogącymi pokryć darowizny, jak również wskazano na sprzeczności występujące w materialne dowodowym, co do wysokości przekazanych darowizn i sposobu przechowywania otrzymanych kwot. Zauważono przy tym, że mąż skarżącej zakupił w 2005r. za cenę 140.000 zł działkę budowlaną, na którą zaciągnął kredyt w banku w wysokości 37.850 CHF. Dlatego też mało prawdopodobnym było, aby w czasie zakupu działki posiadał w domu co najmniej kwotę 180.000 zł odpowiadającą wniesionym udziałom do spółki cywilnej w 2007 roku. Tym bardziej, że jak zeznał jego ojciec, decyzję o prowadzeniu własnej działalności gospodarczej mąż skarżącej podjął dopiero w 2006 roku, a więc rok po zakupieniu działki. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że wydatki skarżącej i jej męża w 2007 roku znacznie przekroczyły uzyskane w tym roku dochody. Ponadto w poprzednich latach nie mogli oni zgromadzić środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na pokrycie wydatków 2007 roku.

Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku zarówno skarżącej, jak i jej mężowi (po 50%), Dyrektor wziął pod uwagę okoliczność, że małżonków łączył ustrój wspólności majątkowej. Dlatego poniesione wydatki należy przypisać jako pochodzące z ich majątku wspólnego. Przedmiot postępowania ściśle odnosił się do badania możliwości posiadania środków pieniężnych na moment wniesienia przez męża skarżącej wkładu do spółki, a ten jak wynika z materiału dowodowego pochodził z majątku wspólnego małżonków.

W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

a/ art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną wykładnię, która skutkowała ustaleniem wobec skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok;

b/ art. 33 pkt 2 i 10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015r., poz. 2082 ze zm. - dalej: k.r.i.o.), poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że 50% udziałów wniesionych i objętych w 2007 roku przez męża skarżącej w spółce cywilnej A. s.c. stanowiły majątek wspólny skarżącej oraz jej męża.

c/ art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz w sprawach wątpliwych zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco";

d/ art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności ustalenia: jaką część kwoty będącej przedmiotem umowy pożyczki z dnia 7 marca 2007 roku mąż skarżącej przeznaczył na wkład do spółki cywilnej A. s.c.; możliwości pozyskania przez X. i A. J. do 1999 roku kwot przeznaczonych na darowiznę dla męża skarżącej; wysokości poniesionych wydatków i przychodów uzyskiwanych przez męża skarżącej z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach B. Sp. z o.o. oraz Y. Sp. z o.o.;

– art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania sprawy i ograniczenie się przez organ II instancji w znacznej części wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji:

– art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w całości i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

– art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienia reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń w niniejszej sprawie, przy zastosowaniu ustalonych zwyczajów i zasad doświadczenia życiowego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę WSA w Gdańsku dokonując oceny wskazanych przez skarżącą źródeł gromadzenia oszczędności, w pełni podzielił stanowisko Dyrektora wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustalając możliwość otrzymania darowizny przez męża skarżącej od jego rodziców i babci, organ prawidłowo zbadał sytuację finansową osób wskazanych jako darczyńcy i ustalił, że uzyskiwane przez nich dochody nie pozwalały na dokonanie darowizn w tak znacznych kwotach. J. J. zeznała, że pieniądze przekazane wnukowi pochodziły ze sprzedaży mieszkania w G. przy ul. M., jednak nie przedstawiła żadnego dowodu na tę okoliczność. Nie wskazała ani lokalizacji sprzedanej nieruchomości, ani daty jej sprzedaży, ani też kwoty jaką miałaby z tej sprzedaży uzyskać. System ewidencji czynności majątkowych nie zawiera danych dotyczących transakcji zawartych przed 1998 rokiem, jak również nie ma w nim informacji o zbyciu przez J. J. nieruchomości w 1999 roku. Słusznie również zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe ustaliły, że analiza zeznań podatkowych małżonków X. i A. J. za poprzednie lata wykazała, iż nie mieli oni możliwości zgromadzenia tak dużych kwot. Analizując z kolei obrót nieruchomościami przez te osoby, prawidłowo organy wskazały, że w dniu 3 sierpnia 1998 r. X. J. zbyła nieruchomość za cenę 140.000 zł, A. J. w dniu 13 listopada 1996r. sprzedał działkę za kwotę 70.000 zł: w dniu 3 listopada 1996 r. ze sprzedaży nakładów poczynionych na budowę pawilonu przy ul. H. uzyskał kwotę 50.000zł; w 1996 r. ze sprzedaży pawilonu handlowego w G. uzyskał kwotę 44.200 zł. Niemniej jednak, powyższe środki nie mogły stanowić źródła finansowania rzekomej darowizny na rzecz syna, bowiem w lutym 1998 r. X. i A. J. kupili w S. zabudowaną nieruchomość za kwotę 525.000 zł, z czego 175.000 zł zapłacono ze środków własnych, natomiast 350.000 zł zostało zapłacone ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Ponadto A. J. złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty 70.000 zł uzyskanej ze sprzedaży działki w dniu 13 listopada 1996r. na zakup innej nieruchomości. Wobec powyższego w ocenie WSA w Gdańsku, organ odwoławczy przekonująco uzasadnił dlaczego w jego ocenie materiał dowodowy nie potwierdza faktu posiadania w 1999r. przez rodziców M. J. kwot, które mogły stanowić przedmiot darowizny.

Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków co do wskazania sposobu przechowywania otrzymanych kwot. Podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że przekazanie przez darczyńców M. J. na jego osiemnaste urodziny, obiektywnie wysokich kwot bez konkretnego celu jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Ponadto M. J. w 2005r. zakupił za cenę 140.000 zł działkę budowlaną, na którą zaciągnął kredyt w banku w wysokości 37.850 CHF. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zaciąganie kredytu hipotecznego istotnie może być opłacalne nawet wówczas, gdy się posiada własne środki pieniężne, ale tylko wtedy kiedy środki te się inwestuje. Jednak trudno zgodzić się z argumentem, aby zaciągnięcie oprocentowanego kredytu miało być opłacalne również w sytuacji, gdy pieniądze leżą w domowym sejfie i nie są w żaden sposób oprocentowane. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że M. J. w dniu 7 marca 2007 roku wraz z ojcem A. J., zaciągnęli pożyczkę na kwotę 128.000 zł i w tym samym miesiącu M. J. wniósł udziały do spółki, czyli kwoty tej pożyczki stanowiły ich pokrycie. Wobec braku innych dowodów, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że mąż skarżącej mógł dysponować jedynie połową tej kwoty.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nieuzasadniony był także zarzut dotyczący nieustalenia przez organ odwoławczy wysokości wydatków i przychodów uzyskanych przez męża skarżącej z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach B. i Y. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wprawdzie w 2005 r. M. J. uzyskał przychód ze sprzedaży udziałów w spółce Y. w kwocie 25.000 zł, jednak w lutym 2006 r. objął 100 udziałów za kwotę 50.000 zł w spółce B. sp. z o.o. Następnie w dniu 5 kwietnia 2007 r. udziały te przekazał w drodze darowizny swojej siostrze. Prawidłowy jest zatem wniosek organów, że środki uzyskane w związku z transakcjami zakupu i sprzedaży udziałów w obu ww. spółkach nie mogły być źródłem finansowania wydatków skarżącej oraz jej męża.

W ocenie WSA nie został także naruszony art. 33 pkt 2 i 10 k.r.i.o. poprzez uznanie, że połowa udziałów wniesionych i objętych w 2007 r. przez skarżącą stanowiła majątek wspólny. Źródłem pokrycia udziałów w spółce, nie były bowiem darowizny, lecz środki uzyskane w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżąca zarzuciła mu naruszenie:

I. prawa materialnego:

1/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która skutkowała ustaleniem wobec podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok, mimo wykazania zgromadzenia przez M. J. środków finansowych w okresach wcześniejszych,

2/ art. 33 pkt 2 i 10 k.r.i.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że 50% udziałów wniesionych objętych w 2007r. przez M. J. w spółce cywilnej A. s.c. K. L., P. L., M. J., stanowiły majątek wspólny E. i M. małżonków J., w sytuacji gdy stanowi on majątek osobisty M. J.;

II prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. poprzez uznanie, że działania organów administracyjnych nie naruszały zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz w sprawach wątpliwych nie zastosowano wykładni "in dubio pro fisco" zamiast wykładni "in dubio pro tributario",

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności prawidłowego ustalenia:

a/ jaką część kwoty będącej przedmiotem umowy pożyczki z dnia 7 marca 2007r. M. J. przeznaczył na wkład do spółki cywilnej A. s.c.,

b/ możliwości pozyskania przez X. i A. małżonków J. do 1999r. kwot przeznaczonych na darowiznę dla M. J.,

c/ wysokości poniesionych wydatków i przychodów uzyskiwanych przez M. J. z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach: B. sp. z o.o. oraz Y. Sp. z o.o.;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe zebrały w całości i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy,

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie dokonały przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i uwzględniły reguły logicznej interpretacji faktów i zdarzeń w niniejszej sprawie, przy zastosowaniu ustalonych zwyczajów i zasad doświadczenia życiowego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do kwestionowania prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które zaakceptowane zostały przez sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłowe należy uznać wywody WSA w Gdańsku, że M. J. (mąż skarżącej), nie uzyskał w formie darowizny na swoje osiemnaste urodziny od rodziców X. i A. J. oraz od babci J. J. łącznie kwoty ponad 200.000 zł.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, przedstawia pewne fakty w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia stanowiska organów podatkowych oraz WSA w Gdańsku. Postawa skarżącej sprowadza się jedynie do przedstawienia własnego stanowiska, przy jednoczesnym ignorowaniu stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślić jednak należy, że chcąc podważyć dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości działania organów podatkowych, skarżąca powinna się do niej odnieść i wykazać jej błędy. Forsowanie własnej wersji zdarzeń z pominięciem okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, jak również ich oceny, nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Ustalając możliwości finansowe X. i A. J. w przekazaniu darowizny na rzecz swojego syna M. J., sąd pierwszej instancji przeanalizował między innymi dokonywane przez nich operacje obrotu nieruchomościami, z których wynikało, że faktycznie w latach 1996-1998 uzyskali dochody ze zbycia nieruchomości, niemniej jednak w 1998r. nabyli nieruchomość z wykorzystaniem kredytu bankowego. Dlatego też słusznie uznany został za nieuprawdopodobniony fakt posiadania przez nich gotówki, która mogła zostać rok później przekazana ich synowi. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej taki sposób oceny zaistniałych okoliczności przedstawiony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, nie został zakwestionowany. Nie może tego stanowić ogólnikowe stwierdzenie, że "Rzeczą stron jest bowiem kierowanie biegiem swoich interesów i takie inwestowanie posiadanych środków, w tym dokonywanie zakupów na kredyt, czy w formie sprzedaży ratalnej, w jakiej uznają oni swoje aktualne potrzeby i możliwości lub jakie stawiane są im przez osoby czy podmioty trzecie przy okazji dokonywania tych czynności". Stwierdzenie to, jak i pozostała część uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie odnosi się do okoliczności rozpatrywanej sprawy i nie stanowi wyjaśnienia, dlaczego nieruchomość została zakupiona z wykorzystaniem kredytu bankowego, choć zdaniem skarżącej, rodzice jej męża posiadali środki pieniężne, które zostały mu przekazane w darowiźnie.

Podkreślenia wymaga, że WSA w Gdańsku uznając, że rodzice męża skarżącej nie przekazali mu w formie darowizny kwoty 140.000 zł, wskazywał również na sprzeczności w zeznaniach świadków, które doprowadziły do uznania ich za niewiarygodne. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek polemiki z oceną dowodów z przesłuchania tych świadków. Skarżąca nie wykazała wobec powyższego, dlaczego dokonana ocena dowodów z zeznań świadków narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Nie wystarczy wskazać, że zeznania były "jednolite i spójne", jak również, że nie można oczekiwać od świadków "jednolitego stanowiska we wszystkich szczegółowych kwestiach". Takie uzasadnienie podniesionego zarzutu, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć również należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie, NSA nie może w związku z tym uzupełnić argumentacji skarżącej, która kwestionując stanowisko WSA w Gdańsku, co do prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, odniosła się jedynie ogólnikowo do jego wywodów. W istocie skoncentrowała się na przedstawieniu własnej wersji wydarzeń w odniesieniu do otrzymanych przez swojego męża darowizn od jego rodziców. Tymczasem pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co należy podkreślić, nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Zakres postępowania przed sądem odwoławczym, uniemożliwia wobec powyższego uzupełnienie, bądź też zbudowanie argumentacji za skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również przeprowadzić kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji i oceniać, czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje błędów w zakresie takiej kontroli dokonanej przez sąd pierwszej instancji, lecz stanowi jedynie polemikę z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Powyższe uwagi odnieść można również do pozostałych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Kwestionując stanowisko WSA w Gdańsku odnośnie posiadania przez J. J. środków, które mogła przekazać mężowi skarżącej w formie darowizny stwierdzono jedynie, że umowa sprzedaży przez nią mieszkania w G., "była odnotowana w rejestrach organów podatkowych, a została przez nie niesłusznie pominięta". Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że J. J. nie przedstawiła żadnego dowodu na sprzedaż mieszkania, z której to czynności miała pozyskać środki pieniężne do przekazania ich M. J. Nie wskazała ani lokalizacji sprzedanej nieruchomości, ani daty jej sprzedaży, ani też kwoty jaką miałaby z tej sprzedaży uzyskać. Jednocześnie sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie posiadają w swoich zasobach informacji o sprzedaży nieruchomości przez J. J. Jednozdaniowa próba podważenia tej argumentacji, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niej. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności, które prowadziłyby do uznania argumentacji WSA w Gdańsku za nieprawidłową. W szczególności nie wskazała na błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym, których nie zauważył sąd pierwszej instancji. Nie zostało podane, czy wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, J. J. przedstawiła organom podatkowym umowę sprzedaży, czy wskazała lokalizację sprzedawanej nieruchomości, datę sprzedaży, czy też kwotę, którą z takiej czynności uzyskała. Jeszcze raz należy podkreślić, że do podważenia stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie wystarczy jedynie przedstawienie własnej wersji wydarzeń i to na dodatek bez wskazania żadnych dowodów, czy też okoliczności potwierdzających takie stanowisko. Koniecznym jest wykazanie błędów w rozumowaniu sądu, czy też pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny określonych okoliczności bądź dowodów, które wynikają z akt. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wymogu tego nie spełnia.

WSA w Gdańsku jako dodatkową okoliczność przemawiającą za tym, że darowizny nie zostały udzielone, wskazał na zakup przez M. J. działki w 2005r., przy wykorzystaniu kredytu bankowego. Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że działanie takie byłoby nieracjonalne, gdyby faktycznie M. J. dysponował środkami uzyskanymi z udzielonych darowizn. Trudno bowiem zgodzić się z argumentem, aby zaciąganie oprocentowanego kredytu miało być opłacalne w sytuacji, gdy osoba biorąca kredyt dysponuje środkami pozwalającymi na zakup nieruchomości, które nie są inwestowane oraz oprocentowane. Tym bardziej, że jak zeznał ojciec M. J., decyzję o prowadzeniu własnej działalności gospodarczej podjął on dopiero w 2006r., a więc rok po zakupieniu działki. Do takiej argumentacji skarżąca w ogóle się nie odniosła, kwestionując jedynie stanowisko sądu pierwszej instancji. W związku z tym jeszcze raz należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić skarżącej w formułowaniu argumentacji pozwalającej uznać stanowisko sądu pierwszej instancji za nieprawidłowe.

Skarżąca zarzucała sądowi pierwszej instancji, że przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych odnośnie podziału pożyczki udzielonej M. J. i jego ojcu w dniu 7 marca 2007r. Jej zdaniem okoliczność ta powinna być "przedmiotem wnikliwej analizy i oceny". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano już jednak na czym ocena ta miałaby polegać, jakie dodatkowe czynności organy podatkowe powinny były podjąć, jakie dowody przeprowadzić. Uzasadnione jest w związku z tym stwierdzenie, że skarżąca nie wykazała błędów w postępowaniu podatkowym, które powinien był zauważyć WSA w Gdańsku. Nie sposób w związku z tym stwierdzić, w czym skarżąca upatruje wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji.

Podobnie w przypadku wydatków i przychodów uzyskiwanych przez M. J. z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach B. i Y., nie wiadomo dlaczego zdaniem skarżącej ustalenia organów są nieprawidłowe. Zaznaczyć należy, że organy ustaliły za jakie konkretnie kwoty zostały nabyte i zbyte udziały. Skarżąca zaś nie wyjaśniła, jakie znaczenia dla ustalenia konkretnych kwot, które uzyskał jej mąż ze zbycia udziałów w spółce B., a następnie jaką kwotę wydatkował na nabycie udziałów w spółce Y., miała mieć okoliczność, czy ceny tych udziałów "odpowiadały ich wartościom nominalnym, czy też nie i były wyceniane według wartości bilansowych".

Skarżąca nie zdołała wobec powyższego podważyć stanowiska WSA w Gdańsku, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uznać należało za niezasadne.

Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 2a O.p. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że Dyrektor nie mógł naruszyć art. 2a O.p., gdyż przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Został on dodany przez art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015r. (Dz.U. z 2015r., poz. 1197) o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2016r., podczas gdy decyzja Dyrektora wydana została w dniu 17 lutego 2015r. Ponadto za oczywistą omyłkę uznać należy treść zarzutu skargi kasacyjnej, że "w sprawach wątpliwych nie zastosowano wykładni "in dubio pro fisco".

Uzasadniając wyżej wskazany zarzut, skarżąca podała jedynie, że Dyrektor "wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika". Ponadto zostało wskazane, że organy podatkowe oraz WSA w Gdańsku "nie zachowały obiektywnego poglądu na sprawę, ale wybiórczo dokonały ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego wg zasady "in dubio pro fisco". Stwierdzenia takie w ogóle nie odnoszą się do realiów rozpatrywanej sprawy i nie wskazują konkretnych okoliczności do których się odnoszą. W istocie mogłyby zostać wykorzystane w jakiejkolwiek sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego przy tak uzasadnionych zarzutach, odnieść się do nich. Nie wiadomo z jakich konkretnie powodów skarżąca upatruje naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Na marginesie należy jedynie wskazać, że z powyższej zasady można wyprowadzić wniosek, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1942/14 – CBOSA). Ponadto o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2017r., sygn. akt II FSK 310/15, z dnia 13 października 2017r., sygn. akt II FSK 2564/15, z dnia z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 237/16 – CBOSA). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, w tym w zakresie dokonywanych ustaleń faktycznych. Niemniej jednak przekonanie to musi mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2504/12 – CBOSA).

Odmowa uznania za usprawiedliwione zarzutów naruszenia przepisów postępowania, niezasadnym czyni w rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca uważała bowiem, że przepis ten został zastosowany wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym błędnym przyjęciu, że jej mąż nie uzyskał środków pieniężnych w postaci darowizn w kwocie 210.000 zł, które pozwalały na pokrycie wkładu w spółce. Skoro jednak organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, uprawnionym było zastosowanie powyższego przepisu i wydanie na jego podstawie zaskarżonej decyzji.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że mąż skarżącej wnosząc środki pieniężne do spółki cywilnej, nie uzyskał ich w drodze darowizn, które miały zostać mu przekazane w 1999r. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca nie usiłowała nawet podważać stanowiska organów podatkowych, że wkład do spółki cywilnej nie mógł pochodzić z tytułu uznanych przez organy za faktycznie udzielone darowizn na rzecz M. J. Wskazać w tym miejscu należy, że skarżąca w uzasadnieniu skargi błędnie utożsamia kwoty darowizn w wysokości 28.500 zł - zaliczone po stronie dochodów - z darowiznami, które miały być udzielone M. J. z okazji osiemnastych urodzin. M. J. miał bowiem otrzymywać również darowizny wolne od opodatkowania i okoliczność tę organy podatkowe uwzględniły.

Wobec powyższego nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 i 10 k.r.i.o. Jak wynika z tego przepisu, do majątku osobistego każdego z małżonków wchodzą między innymi przedmioty nabyte w drodze darowizny (pkt 2) oraz przedmioty nabyte w zamian za takie składniki (pkt 10). Skoro w rozpoznawanej sprawie, nie udało się skarżącej podważyć ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, z którego wynikało, że wkład do spółki cywilnej nie został wniesiony przez M. J. za środki pochodzące z darowizn, powyższy przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania. W konsekwencji nie można było uznać, że wniesione udziały do spółki cywilnej, zostały pokryte środkami stanowiącymi majątek osobisty męża skarżącej.

Wszystkie wyżej powołane okoliczności doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej, gdyż nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. Podstawę orzeczenia stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., obniżając o połowę wynagrodzenie pełnomocnika organu. Odstępując od zasądzenia zwrotu całości kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że rozpoznano dwie skargi kasacyjne (II FSK 1510/16 oraz II FSK 1511/16), które oparte były na jednakowych zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w analogicznym stanie faktycznym. Wobec powyższego odpowiedzi na skargi w obydwu sprawach opierały się na tożsamej argumentacji, wpływając tym samym w oczywisty sposób na nakład pracy pełnomocnika organu.