Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 88/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do odliczenia oraz podatku do zapłaty, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. M. (dalej zwanego też: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.– dalej powołana jako: "op") – utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], określającą:

1. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r.

a. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: 26 084,00 zł,

b. do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: 0,00 zł,

2. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zwanej dalej uptu), kwotę podatku do zapłaty:

- za lipiec 2015 r. w wysokości 132.284,00 zł,

- za sierpień 2015 r. w wysokości 281.098,00 zł,

- za wrzesień 2015 r. w wysokości 162.019,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W założonej w dniu 21.10.2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7D za III kwartał 2015 r., podatnik wykazał z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą A, która zgodnie z wpisami do CEIDG najpierw obejmowała swym zakresem działalność usługową łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, salonów masażu itp., mającą na celu poprawę samopoczucia (94.04.Z3 ) oraz sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną (46.90 Z), a także w okresie od lipca 2015 r. do września 2015 r., a więc właściwym dla przedmiotowej sprawy, dodatkowo działalność gospodarczą polegającą na handlu metalami (cynk, ołów, aluminium), a także działalność gastronomiczną (restauracja [...] w K. przy ul. [...]) podatek należny – 1.060.174 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia – 1.325.101 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – 264.927 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni – 260.000 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 4927 zł.

Ponadto w deklaracji VAT-27 Informacja podsumowująca o dokonanych transakcjach w obrocie krajowym za III kwartał 2015 r. wykazał łączną kwotę dostaw (w których podatnikiem jest nabywca) na kwotę 888 059,79 zł, wykazaną odpowiednio w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2015 r.,w tym:

- do B Sp. z o.o. Sp.k. w kwocie 717 361,06 zł,

- do C Sp. z o.o. Sp.k. w kwocie 170 698,73 zł.

Z kolei, w miesięcznych informacjach "VAT - UE Informacja podsumowująca o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, podatnik wykazał WDT za:

- lipiec 2015 r. w kwocie 179 204,00 zł (z kontrahentem [...]),

- sierpień 2015 r. w kwocie 758 554,00 zł, (z kontrahentami [...] oraz [...]),

- wrzesień 2015 r. w kwocie 356 487,00,00 zł (z kontrahentem [...])

oraz łączną kwotę WNT za wrzesień 2015 r. w wysokości 351 901,00 zł (od podmiotu [...]).

Kwoty wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT - 351 901,00 zł) oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT- 1 294 245,00 zł) wykazane zostały w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2015 r. Wartości wykazane w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2015 r. odpowiadały wartości wynikające z rejestru sprzedaży i zakupów za III kwartał 2015 r.

W ramach wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do września 2015 r. zgromadzono materiał dowodowy (w tym m. in. dowody źródłowe firmy A, dokumenty z postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe w odniesieniu do bezpośrednich oraz pośrednich kontrahentów strony), na podstawie którego ustalono, że firma A w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi (aluminium, cynk, ołów, cyna) w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy brała udział w procederze łańcucha dostaw, tzw. "karuzeli podatkowej", pełniąc zasadniczo rolę "bufora", a także w zakresie kilku transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw - rolę "brokera". Stwierdzono przy tym, że z formalnego punktu widzenia dokumenty źródłowe zebrane w trakcie prowadzonego postępowania nie budziły wątpliwości, a dopiero szczegółowe ustalenia w zakresie poszczególnych łańcuchów transakcji pozwoliły ostatecznie dokonać ich oceny. W tym zakresie wykazano, że podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej" stworzyły zamknięty krąg podmiotów, z wykorzystaniem tych samych firm transportowych oraz miejsc magazynowych i przeładunkowych, działając zgodnie z ustalonym i z góry zaplanowanym schematem. Proceder ten polegał na dokonywaniu szeregu zakupów i sprzedaży metali nieżelaznych przez kolejnych kontrahentów wykonujących role:

- "znikającego podatnika", który najczęściej po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (dalej WNT) na początku łańcucha transakcji po jego sprzedaży w kraju nie wywiązywał się z obowiązku zapłaty podatku należnego i brak było z nim kontaktu oraz możliwości przeprowadzenia kontroli,

- "buforów" będących podmiotami biorącymi udział w kolejnych transakcjach kupna i sprzedaży z minimalną marżą, mających za zadanie sztucznie wydłużenie łańcucha dostaw,

- "brokerów" ostatecznie dokonujących wyłudzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez zakup towaru od "bufora" i dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej WDT), a następnie zawnioskowanie o zwrot z systemu podatkowego nadwyżki podatku naliczonego (niezapłaconego w całości na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji) nad podatkiem należnym wynikającym z zastosowania stawki podatku VAT 0% dla WDT.

Jak ustalono, w związku, że świadomym wdziałem w tym procederze, noszącym znamiona oszustwa podatkowego, firma A:

1. obniżyła podatek należny o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów tytułem zakupu towarów (metale nieżelazne) oraz podmiotów świadczących usługi transportowe i magazynowe, na kwotę łącznie 1 007 61436 zł, zgodnie z zestawieniem z str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

2. zawyżyła podatek należny o 575 401,61 zł, podstawę opodatkowania o 2 501 746,18 zł oraz wartość WDT o 1 294 244,97 zł, tj. o wartości wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów tytułem sprzedaży towarów (metali nieżelaznych), zgodnie z zestawieniem z str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

3. zawyżyła podatek należny o kwotę 199 575,04 zł i podstawę opodatkowania o wartość 867 717,59 zł od dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (A), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu, tj. objętych tzw. "odwrotnym obciążeniem VAP' wynikających z nw. uznanych przez organ za fikcyjne faktur zakupu, zob. zestawienie ujęte na str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

4. zawyżyła o kwotę 170 698,73 zł wartość dokonanych przez podatnika dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu, wynikającą z faktury sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. dotyczącej towaru wykazanego w wystawionej przez D Sp. z o.o. fakturze – nr [...] 29.09.2015.

Z uwagi na powyższe, stwierdzono, że prowadzone przez firmę A księgi podatkowe, tj. ewidencja zakupów VAT za miesiące od lipca 2015 r. do września 2015 r. w części zapisów dotyczących powyższych faktur dokumentujących nabycie metali nieżelaznych oraz usług transportowych i magazynowo-przeładunkowych oraz ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od lipca 2015 r. do września 2015 r. w części zapisów dotyczących powyższych faktur VAT dokumentujących sprzedaż metali nieżelaznych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 op Wobec powyższego zgodnie z art. 193 § 4 op ewidencję zakupu i sprzedaży VAT w tych częściach nie uznano za dowód.

Organ I instancji, w myśl przepisów art. 23 § 2 pkt 2 op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania (faktury sprzedaży, w tym faktury sprzedaży WDT wystawione na rzecz zagranicznych podmiotów E s.r.o. i F s.r.o.), pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za miesiące od lipca 2015 r. do września 2015 r. Ustalenia dotyczące ksiąg, tj. rejestru zakupu oraz sprzedaży VAT prowadzonych przez A szczegółowo opisano w protokole badania ksiąg z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...].

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji I instancji z dnia [...].

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w O. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...].

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest przyjęcie ustalenia wynikającego z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, zgodnie z którym stwierdzono, że podatnik w okresie od lipca 2015 r. do września 2015 r. brał udział w tzw. "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzanie zwrotu podatku od towarów i usług, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Przechodząc następnie do istoty sporu Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko, że firma A w okresie od lipca 2015 r. do września 2015 r., świadomie uczestniczyła przede wszystkim w roli "bufora" oraz "brokera" (w odniesieniu do kilku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) w oszustwie podatkowym dotyczącym transakcji zakupu i sprzedaży metali nieżelaznych (cynk, aluminium, ołów).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że podatnik w okresie od lipca 2015 r. do września 2015 r. w ewidencji zakupów uwzględnił faktury VAT dokumentujące zakup metali nieżelaznych, wystawione przez następujące podmioty:

1. G Sp. z o.o., ul. [...],[...] B., NIP [...] na wartość netto 895 336,75 zł, VAT 205 927,44 zł,

2. H Sp. z o.o., ul. [...],[...] O., NIP [...] na wartość netto 178 995,23 zł, VAT 41 168,90 zł,

3. I Sp. z o.o., ul. [...],[...] J., NIP [...] na wartość netto 348 596,06 zł, VAT 80 177,09 zł,

4. D Sp. z o.o., ul. [...],[...] S., NIP [...] na wartość netto 348 995,73 zł, VAT 80 269,02 zł,

5. J Sp. z o.o., ul. [...],[...] P., NIP [...] na wartość netto 1 027 083,74 zł, VAT 236 229,27 zł,

6. B Sp. z o.o. Sp. K, ul. [...],[...] P., NIP [...] na wartość netto 708 088,82 zł, VAT 162 860,43 zł,

7. K Sp. z o.o., ul. [...],[...] S., NIP [...] na wartość netto 158 060,84 zł, VAT 36 353,99 zł.

Zakupy towarów dla których podatnikiem jest nabywca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu tj. objętych tzw. "odwrotnym obciążeniem VAT":

8. I Sp. z o.o., ul. [...],[...] J., NIP [...] na wartość netto 175 054,53 zł, VAT 40 262,54 zł,

9. D Sp. z o.o., ul. [...],[...] i S., NIP [...] na wartość netto 692 663,06 zł, VAT 159 312,50 zł,

10. L Sp. z o.o. ul. [...],[...] P., NIP [...] na wartość netto 358 527,01 zł, VAT 82 461,22 zł.

Zakupy towarów w ramach WNT:

11. E s.r.o., [...],[...] P. [...], NIP [...], na wartość netto 351.901,36; zł, VAT 0,00 zł.

Natomiast w ewidencji sprzedaży w analizowanym okresie strona ujęła faktury VAT mające dokumentować sprzedaż metali nieżelaznych zakupionych od ww. podmiotów na rzecz:

1. M Sp. z o.o. Sp. K. ul. [...],[...] L., NIP [...] na wartość netto 383 689,30 zł, VAT 88 248,54 zł,

2. N Sp. z o.o. Sp. K. ul. [...],[...] L., NIP [...] na wartość netto 191 460,27 zł, VAT 44 035,86 zł,

3. O, ul. [...],[...] K., NIP [...] na wartość netto 1 765 124,08 zł, VAT 405 978,53 zł,

4. C Sp. z o.o. Sp. K. ul. [...],[...] P., NIP [...] na wartość netto 161 472,53 zł, VAT 37 138,68 zł.

Sprzedaż towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu, tj. objętych tzw. "odwrotnym obciążeniem VAT"

5. B Sp. z o.o. Sp. K, ul. [...],[...] P., NIP [...]na wartość netto 717 361,06 zł, VAT 0,00 zł,

6. C Sp. z o.o. Sp. K. ul. [...],[...] P., NIP [...] na wartość netto 170 698,73 zł, VAT 0,00 zł,

Sprzedaż towarów w ramach WDT:

7. E s.r.o., [...],[...] P. [...], NIP [...] na wartość netto 709 942,34 zł, VAT 0,00 zł,

8. F s.r.o., [...],[...][...] O. [...], NIP [...] na wartość netto 584 302,63 zł, VAT 0,00 zł.

Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił dowody i okoliczności z nich wynikające, zebrane wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby za wykazane uznał, że faktury zaewidencjonowane przez podatnika w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, którymi udokumentowano zakup i sprzedaż towarów (metali nieżelaznych), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu, ustalone okoliczności, dotyczące działalności podmiotów wyszczególnionych w schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami biorących udział pośrednio oraz bezpośrednio w dostawach ww. towarów na rzecz strony, wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji w określonej grupie firm celem dokonania oszustwa, jako że towar był jedynie tzw. nośnikiem VAT i krążył między państwami Unii bez możliwości określenia producenta i ostatecznego odbiorcy, przy czym niektóre z firm celowo nie deklarowały nabycia, by w ten sposób uzyskać korzyść. Jednocześnie szczegółowe ustalenia dotyczące działalności firmy podatnika wskazują na jego świadomy udział, w omawianym okresie, w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej" w roli "bufora" w odniesieniu do transakcji krajowych oraz w roli "brokera" w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W konkluzji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i dokonanej ich następnie oceny prawno podatkowej Dyrektor Izby stwierdził, że firma A wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy faktycznym celem kwestionowanych transakcji było oszustwo podatkowe. Sporne faktury wystawiane były dla "pozoru", gdyż nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów realizowanej w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko zajął też organ odwoławczy w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podatnika z tytułu nie mających mieć miejsca usług, magazynowania, przeładunku i transportu tworów objętych zakwestionowanymi fakturami nabyć i odsprzedaży.

Z ustaleń oraz dowodów zgromadzonych przez organ I instancji wynikało, że firma A, nabywała usługi magazynowania i przeładunku od firmy P, a w jej ewidencji zakupu VAT zaewidencjonowano 13 faktur VAT wystawionych przez firmę P tytułem wykonania usług przeładunkowych i magazynowych (wyszczególnione w zestawieniu na str. 119-120 zaskarżonej decyzji organu I instancji) na łączną kwotę netto 4961,78 zł, VAT 1141,22 zł.

Firma podatnika miała też w tym okresie nabywać usługi transportowe od podmiotów:

- R, ul. [...],[...] D. (NIP [...]), co zostało udokumentowane fakturami VAT (4 szt. zgodnie z zestawieniem na str. 126 zaskarżonej decyzji organu I instancji), na kwotę netto łącznie 10 450,00 zł, VAT 2 403,00 zł, dotyczącymi tras: O.-Z., Z. - O.

- S, ul. [...],[...] K. (NIP [...]), co udokumentowano jedną fakturą VAT nr [...] z dnia 28.07.2015 r. za usługę transportu towaru o wadze 23,71 ton na trasie Z. – O. na kwotę netto 1 100,00 zł, VAT 253,00 zł.

- T, ul. [...],[...],[...] P. (NIP [...]), co zostało udokumentowane fakturami VAT (3 szt. wyszczególnione w zestawieniu organu I instancji na str. 130 decyzji I instancji) wystawionymi w III kwartale 2015 r. ma kwotę netto łącznie 3 000,00 z, VAT 690,00 zł, dotyczącymi tras Z.-O., Z.-C.

- U, [...] ul. [...],[...] P., NIP [...], co udokumentowano jedną fakturą VAT nr [...] z dnia 25.09.2015 r. za usługę transportu 23,823 ton walcówki aluminiowej [...] na trasie Z. – T. na kwotę netto 2 500,00 zł, VAT 575,00 zł.

- W, [...],[...] S., NIP [...] co udokumentowano jedną fakturą VAT nr [...] z dnia 30.09.2015 r. za usługę transportu 25,164 ton aluminium [...] na trasie: Z. – O. na kwotę netto 1 100,00 zł, VAT 253,00 zł.

Mając zatem na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego organ odwoławczy stwierdził, że faktury zaewidencjonowane przez firmę A w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, którymi udokumentowano zakup metali nieżelaznych i usług transportowych oraz magazynowych, a także sprzedaż towarów (metali nieżelaznych) - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, równocześnie szczegółowe ustalenia dotyczące działalności firmy A wskazują na jej świadomy udział, w okresie od lipca 2015r. do września 2015r., w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej" w roli "bufora" w odniesieniu do transakcji krajowych oraz w roli "brokera" w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zasadność tego stanowiska zdaniem organu odwoławczego wynika przede wszystkim z faktu, iż transakcje, w których uczestniczyła strona, charakteryzują się cechami typowymi dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie "karuzeli podatkowej", w szczególności:

- występowanie na każdym etapie w danym łańcuchu dostaw zaistniałym w przedmiotowej sprawie, co najmniej jednego podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym, przedmiotowym postępowaniem, a którego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te pełniły w łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika",

- nieuzasadniony udział w transakcjach dużej liczby podmiotów. Jak wprost wynika, ze schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami opracowanego na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w przedmiotowej sprawie, w oszukańczy proceder zaangażowano wiele krajowych oraz zagranicznych (w szczególności z C.) podmiotów gospodarczych. W pierwszym etapie, towar będący przedmiotem dostaw na rzecz firmy A był sprowadzany na obszar Polski w następstwie sprzedaży przez podmioty zagraniczne m.in.:, E s.r.o., F s.r.o., X a.s. na rzecz polskich .firm, a pełniących rolę "znikających podatników", którymi były m.in.: Y Sp. z o.o. Z Sp. z o.o., Aa Sp. z o.o., Ab Sp. z o.o. Ac Sp. z o.o. Z przedstawionych powyżej okoliczności dotyczących działalność tych firm wprost wynika, że były to podmioty, które nie wiązywały się z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, poprzez brak deklarowania transakcji WNT, bądź w przypadku składania takich deklaracji nie dokonywały wpłaty do urzędów skarbowych zobowiązań podatkowych wynikających z tych transakcji. W większości przypadków, kontakt z osobami reprezentującymi te firmy lub ich właścicielami był niemożliwy, albo osoby te były osobami przypadkowymi nie posiadającymi wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie ww. firmy nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i zasobów kadrowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Co równie istotne podmioty te zostały wykreślone przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestrów podatników VAT z uwagi na ich wątpliwe istnienie, w większości w krótkim czasie po dokonaniu zakwestionowanych transakcji. Rola ww. podmiotów sprowadzała się do dokonania fakturowej sprzedaży towarów na rzecz polskich podmiotów pełniących rolę "buforów", którymi w przedmiotowej sprawie oprócz firmy Podatnika były m. in: D Sp. z o.o., J Sp. z o.o., B Sp. z o.o. S.K., H Sp. z o.o. I Sp. z o.o., G Sp. z o.o.. Ad, Ae S.A. N Sp. z o.o. Sp. K. Po "przejściu" towarów przez ww. firmy "bufory" dostawa miała ostatecznie trafić do podmiotów pełniących rolę "brokerów", m.in.: Af Sp. z o.o, M Sp. z o.o. S.K., oraz w kilku przypadkach również do podatnika. Towar będący przedmiotem dostaw, zakupiony i następnie sprzedany przez firmę A był na kolejnym etapie łańcucha transakcji przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej przy zastosowaniu stawki 0%. Po czym - co typowe dla "oszustw karuzelowych" - był przedmiotem sprzedaży przez zagraniczne podmioty z powrotem do Polski na rzecz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Jednocześnie biorąc pod uwagę ilość podmiotów, jakie uczestniczyły w transakcjach sprzedaży i zakupu metali nieżelaznych, pod rozwagę należy wziąć opłacalność dokonywanych transakcji. Podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą dążą do maksymalizacji zysku, m.in. poprzez działania dążące do ograniczenia liczby podmiotów uczestniczących w obrocie. Z opisanego w przedmiotowej sprawie schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami wynika natomiast, że uczestniczyło w nich co najmniej kilka podmiotów na terenie Polski, przed dokonaniem dostawy towaru do firmy A, jak i kilka podmiotów zagranicznych, po dalszej odsprzedaży tych towarów, co nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, o czym świadczy m.in. analiza kształtowania cen na poszczególnych etapach dostaw do kolejnych odbiorców (przedstawiona przy opisie działalności np. G Sp. z o.o. - str. 51-53 decyzji lub K Sp. z o.o. - str. 38-43 decyzji), oraz okoliczność, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji znały pośrednich dostawców i Finalnych nabywców towarów, a mimo to nie dążyły do nawiązania bezpośredniej współpracy

- szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych, w jak najkrótszym czasie. Jak wynika z przedstawionych powyżej szczegółów transakcji, dokonywanych na kolejnych etapach procederu, wszystkie faktury były wystawiane przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym, co do zasady w tym samym dniu lub w dniu następnym. Zdarzały się również sytuacje, w których podmiot wystawiał fakturę z datą wcześniejszą, niż jego bezpośredni czy pośredni dostawcy,

- rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchach transakcji. W przedmiotowej sprawie, regulowanie zobowiązań wynikających z faktur odbywało się w bardzo krótkim czasie. Co więcej, na niektórych etapach, dochodziło do przekazywania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw całej należności w formie 100% przedpłat lub zaliczek, poprzedzających otrzymanie towaru. Na pozostałych etapach obrotu płatności następowały, co do zasady w tym samym dniu. Powyższe miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w przedmiotowej sprawie firmy zagraniczne (odbiorcy i dostawcy towarów) prowadziły rozliczenia finansowe za pomocą polskich rachunków bankowych (E s.r.o., F s.r.o.) w krajowych bankach, często tych samych, co umożliwiało szybki przepływ środków pieniężnych i jest cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych.,

- krążenie tego samego towaru. Z przedstawionego powyżej schematu łańcuchów transakcji oraz towarzyszących im okoliczności wprost wynika, że towar w ramach transakcji WNT oraz WDT pomiędzy unijnymi podmiotami był przewożony tam i z powrotem na trasie Polska – C. - Polska - C. Transakcje te były przeprowadzane w dużych ilościach (maksymalna ładowność samochodów - ok. 25 ton) i bardzo szybko. Jak wskazano powyżej, towar przechodził przez rozbudowany łańcuch dostał krajowych wciągu kilku dni, pokonując drogę od "znikającego podatnika", przez "buforów" aż do brokera". Towar, czego w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano, był przewożony do miejsc wskazanych przez zagranicznych odbiorców, nie będących siedzibami tych firm. Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczność i dowodów (m.in. protokoły przesłuchania kierowców: M. K. z dnia 24 października 2018 r., K. B. z dnia 5 listopada 2018 r., M. B. z dnia 24 stycznia 2017 r.) towar po jego dostarczeniu na wskazane miejsce nie był ważony ani poddawany obróbce technologicznej, tytko rozładowywany lub po przeładunku powracał od razu do Polski. Na miejscu rozładunku były również wykonywane zdjęcia towaru, celem uwiarygodnienia przeprowadzanych transakcji. Co przy tym istotne, a co wprost wynika z ustalonego schematu łańcuchów transakcji towar dostarczany był do podmiotów zagranicznych (E s.r.o., .F s.r.o.,), które występowały jednocześnie jako bezpośredni zagraniczni dostawcy i tych towarów do Polski do podmiotów pełniących rolę znikających podatników (m.in. Ag, Ah),

- tożsame miejsce składowania towaru przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji. Z ustaleń organu I instancji dokonanych w toku postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie wynika, że podmioty uczestniczące w procederze, w tym firma podatnika, miały zawartą umowę na usługi magazynowo-przeładunkowe z firmą: P ul. [...] w Z. Magazyn oprócz firmy A wynajmowały w tym miejscu podmioty: D Sp. z o.o.. K Sp. z o.o., Ad). Zawarcie umów na usługi magazynowania i przeładunku przez ww. podmioty następowało w zbliżonym do siebie czasie, bądź w tym samym dniu. Niewątpliwie ograniczony ruch towarów do wybranych magazynów, ograniczał rzeczywiste koszty i czas transportu, zarówno dla polskich jak i unijnych firm uczestniczących w procederze. Co jednak przy tym, istotne, należy zauważyć, że niejednokrotnie zdarzało się, że podmioty wystawiały lub przyjmowały dokumenty magazynowe PZ/WZ mimo, iż towar fizycznie pozostawał w tym samym magazynie. Jednocześnie z ustaleń organu I instancji wynika, że firma A ponosiła koszty przeładunków oraz transportu towarów, zanim ten towar oficjalnie nabyła, co stanowi potwierdzenie dla jej świadomego i zaplanowanego udziału w zorganizowanym procederze obrotu metalami. Na uwagę zasługuje również fakt, iż pomimo, że towar zakupiony przez firmę A był następnie sprzedany na rzecz kolejnych podmiotów, m.in. M Sp. z o.o. S.K., N Sp. z o.o. S.K. to pozostawał w magazynie podatnika do chwili jego sprzedaży przez ww. podmioty na rzecz zagranicznych kontrahentów. Niejednokrotnie za organizację transportu do zagranicznych firm odpowiadał podatnik, pomimo iż w rzeczywistości nie był już właścicielem tych towarów. Okoliczności te budzą istotne wątpliwości i wskazują na świadomy udział P. M. w oszukańczym procederze,

- dokonywanie zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostaw. Z okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wynika, że konieczność korzystania z usług firm posiadających magazyny wiązała się z faktem, że prawie wszystkie podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach obrotem metalami nieżelaznymi na znaczną skalę, tj. zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty .zagraniczne były małymi firmami, w większości krótko działającymi na rynku jednoosobowymi spółkami z., o.o. lub osobami fizycznymi, nie posiadającymi zaplecza gospodarczego (magazynów, środków transportu), których siedziby w większości znajdowały się pod adresami wirtualnych biur. W przypadku nabywców będących podmiotami zagranicznymi, towar transportowany był nie do siedzib tych firm, a kolejnych magazynów położonych blisko polskiej granicy ,co umożliwiało sprawne jego przemieszczenie ponownie na terytorium Polski do podmiotów pełniących rolę "znikających podatników";

- sposób prowadzenia transakcji – brak weryfikacji rzeczywistej ilości towaru, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu. W tym zakresie wątpliwości budzi nie znajdująca racjonalnego uzasadnienia okoliczność braku jakiejkolwiek weryfikacji towaru nabywanego oraz sprzedawanego przez podatnika. Powyższe wynika wprost z wyjaśnień strony (protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019 r.), która wyjaśniła, że zarówno przy załadunku, jak i rozładunku towar nie był ważony, a waga była przyjmowana wg metki przypisanej do danej partii towaru. Okoliczność braku weryfikacji wagi towaru potwierdzili również kontrahenci firmy A, kierowcy transportujący towar do odbiorców oraz J. Ł. - obsługujący, magazyn znajdujący się w Z., zajmujący się przeładunkiem towaru. Towar na żadnym etapie obrotu, nie był również poddawany weryfikacji pod względem jakości oraz badaniu spektrometrycznemu. W tym zakresie podmioty nabywające jak i sprzedające towar, określając skalę sprzedaży uzależnioną od wagi towaru, polegały wyłącznie na metkach i dołączonej dokumentacji (atestach). Brak weryfikacji w tym zakresie zarówno przez sprzedawcę jak i nabywcę towarów, budzi uzasadnione wątpliwości i jest okolicznością, którą wystąpienie trudno sobie wyobrazić w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie każdy z podmiotów dba o swoje realne interesy i dąży do ich dokładnego zabezpieczenia. Oparcie przekonania, co do zgodności towaru (przedmiotu, wagi) wyłącznie na danych wykazanych na załączonej do niego dokumentacji (metki, certyfikatu) budzi tym większe wątpliwości, iż jak wynika z zeznań m.in. M. K., kierowcy firmy Ai (ww. protokół przesłuchania z dnia 24 października 2018 r.) przy ewentualnej, przypadkowej zamianie metki lub atestu i przyporządkowaniu ich do innej partii towaru, trudnym byłoby skorygowanie takiego błędu, bez zważenia towaru. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie, wynika również, że dla wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji obrotu metalami nieżelaznymi, najistotniejszym elementem była formalna dokumentacja dokonanych transakcji oraz ich zgodność na każdym ich etapie. Podmioty biorące udział w procederze przyjęły ten sam system zabezpieczeń przed ewentualną weryfikacją ze strony organów podatkowych i wystawiały dokumenty magazynowej nawet w sytuacji, gdy fizycznie nie przyjmowały towaru na magazyn. Jak już wskazano powyżej, miały miejsce sytuacje, gdy dokumenty WZ wystawione przez : dostawcę były przekazywane odbiorcy, mimo że co do zasady jest to dokument niezbędny do rozliczeń ewidencyjnych u wystawcy takiego dokumentu,

- brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji. W przypadku ustalonych w przedmiotowej sprawie łańcuchów transakcji nie stwierdzono, aby po przeprowadzeniu którejś z transakcji towar trafił ostatecznie do finalnego odbiorcy – rzeczywistego konsumenta. W przedmiotowej sprawie, towar będący przedmiotem obrotu po dostarczeniu do nabywcy, w krótkim czasie był odsprzedawany na rzecz kolejnego podmiotu. Okoliczność ta, w powiązaniu z przedstawionym powyżej ustaleniami w zakresie działalności podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu metalami (nabywcami były podmioty nie posiadające zaplecza technicznego, magazynowego, własnych środków i finansowych oraz zasobów kadrowych) wskazuje, że rzeczywistym celem tych transakcji nie było dostarczenie towaru finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczenia i otrzymywanie zwrotów podatku. Stąd jakość i ilość towarów, warunki ich gwarancji, nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha dostaw. Wiązała się z tym również okoliczność nieprzywiązywania wagi do warunków magazynowania (magazyny wynajmowane od zewnętrznych podmiotów), transportu (organizacją transportu, w tym wyborem firmy przewozowej, środka transportu zajmował się sprzedający) oraz .ubezpieczenia i reklamacji. Nieprawdą jest przy tym twierdzenie pełnomocnika zawarte w odwołaniu, iż podatnik sprzedawał towar do Aj w badanym okresie, bowiem takiego finalnego odbiorcy nie zidentyfikowano w opisanym schemacie łańcuchów transakcji. Na terenie Aj w Z.-znajdował się jedynie opisany wcześniej magazyn wynajmowany przez firmę P, z usług której korzystał podatnik oraz szereg podmiotów, uczestniczących w tych transakcjach,

- łamanie ceny. Z przedstawionych powyżej ustaleń wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw nabywały towary po cenach niższych niż cena, za którą towary te zostały nabyte przez bezpośrednich dostawców. Jednocześnie ceny te znaczne odbiegały od cen rynkowych, co szczegółowo zostało przedstawione powyżej.

Akceptując zatem dokonane przez organ I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 uptu rozliczenie podatku VAT, Dyrektor Izby za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych i stwierdził, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 122 i 187 op oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 op. Jednocześnie stwierdził, że w realiach sprawy uzasadnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu do wystawionych przez stronę faktur na rzecz podmiotów: N Sp. z o.o. S.K., Ad, C Sp. z o.o. , M Sp. z o.o. S.K., - i w konsekwencji określenie stronie podatku do zapłaty w kwotach określonych w decyzji organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to:

• art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - w postaci;

✓ przyjęcia, że transakcje podatnika z kontrahentami były fikcyjne - w sytuacji, kiedy podatnik posiadał fizycznie towar, który zakupił od kontrahentów i zbył na rzecz dalszego kontrahenta;

✓ błędnego przyjęcia, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów;

• art. 121 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

• art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 oraz art. 88 uptu, poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji, zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania oraz przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci:

1. Dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej załadunek i rozładunek towarów oraz transport dokonywany pojazdami o numerach rejestracyjnych [...],[...],[...],[...],[...] - na okoliczność rzeczywistego charakteru dostaw i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej - co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. Z wyroku zaocznego Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] o sygn. akt: [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] o sygn. akt: [...] wraz z uzasadnieniem - na okoliczność sporu prowadzonego przez podatnika z kontrahentem i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej - co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. Z dokumentów (karta od pierwszej do ostatniej) z akt postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w O. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] pod sygn. akt: [...] - na okoliczność sporu prowadzonego przez Podatnika z kontrahentem i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej - co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu, pełnomocnik strony w pierwszej kolejności podniósł, iż bezpodstawnym w przedmiotowej sprawie było uznanie przez organ podatkowy I, jak i II instancji, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, w sytuacji kiedy wykonał on wszystkie obowiązki zalecane przez Ministerstwo Finansów, w jego instrukcji opublikowanej na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/ vat/bezpieczna-transakcja/należyta/, a zatem

- zarejestrował działalność zgodnie z prawem, poprzez wpis do CEiDG,

- był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT,

- z tytułu prowadzonej działalności osiągnął przychody, które opodatkował podatkiem PIT,

- posiadał rachunki bankowe zgłoszone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i regulował za ich pośrednictwem płatności na rzecz kontrahentów,

- wszystkie płatności na rzecz kontrahentów odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych z wyłączeniem płatności gotówkowych,

- był osobiście obecny przy dostawach (załadunku i rozładunku) towarów z kontrahentami,

- nie posiadając własnych środków transportu korzystał z usług transportowych i spedycyjnych, a transporty zostały zarejestrowane i udokumentowane w systemie VIATOLL,

- prowadził spory sądowe z kontrahentami, co potwierdza rzeczywisty charakter prowadzonej działalności gospodarczej,

- zweryfikował kontrahentów pod kątem ich zarejestrowania we właściwej ewidencji CEiDG lub KRS a także pod kątem ich zarejestrowania jako czynnych podatników podatku VAT,

- kontrahenci w okresie dokonywania transakcji (przy okazji zwrotu podatku VAT) byli kontrolowani przez organy podatkowe i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a tym samym organy podatkowe "potwierdziły" ich rzetelność, a także posiadali wydawane przez właściwe organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach potwierdzające ich rzetelność jako podatników.

Zdaniem pełnomocnika powyższe okoliczności świadczą o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności, zauważając jednocześnie, że żaden dowód zgromadzony w sprawie nie wskazuje, aby wiedział on lub mógł wiedzieć, że jakikolwiek podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw (na wcześniejszym lub późniejszym etapie) może działać niezgodnie z prawem. Sama też jego działalność gospodarcza wykazywała wszystkie cechy działalności gospodarczej określone w definicji legalnej takiej działalności, a przede wszystkim osiągnął on podstawowy cel prowadzenia działalności jakim jest dochód.

Według pełnomocnik organy podatkowe obu instancji nie tylko pominęły wskazane im te powyższe okoliczności przy ocenie zachowania podatnika, ale wręcz dopuściły się szeregu zaniechań w zakresie inicjatywy dowodowej, pomijając i ignorując wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie dowodów m.in. z:

- dokumentów systemu VIA TOLL na okoliczność ich treści, które dobitnie potwierdzą trasy pokonywane przez kierowców pojazdami o konkretnych numerach rejestracyjnych, a tym samym potwierdzą rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych kwestionowanych przez organ;

- z przesłuchania w charakterze świadka pracownika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. pana Z. G. na okoliczność wizji lokalnej dokonanej w Z. na ul. [...] w firmie P na terenie Aj, w Z. na bazie firmy J Sp. o.o. oraz B Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w P. (kiedy tam jeszcze działała), na bazie we W. w firmie Ak, w firmach [...] oraz kompletnej dokumentacji zdjęciowej jaką wykonał podczas przeprowadzanych wizji lokalnych;

- z zapisów monitoringu oraz księgi wjazdów/wyjazdów na teren magazynów posadowionych na terenie Aj w Z. na okoliczność rzeczywistego charakteru dostaw, przemieszczania się samochodów z towarami, faktycznych czynności załadunkowych i przeładunkowych;

- z protokołów przesłuchania kierowców w osobach: B. S., J. M., K. D., J. S., T. P., M. G., A. G., M. B., A. K., znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w sprawie nr [...] prowadzonej wobec N Sp. z o.o. Sp.k. na okoliczność rzeczywistych dostaw i tras pokonywanych przez kierowców tym bardziej, że z ustaleń ww. kontroli wynika, że "przesłuchani kierowcy potwierdzili fakt załadunku towarów w Z. na terenie Aj i przewóz towarów na trasie Z. — O. Potwierdzili także fakt przewozu innych ładunków w drodze powrotnej z O. Zeznali, że przewozili inną stal, aluminium, cynk lub ołów" (strona 59-60 uzasadnienia decyzji nr [...]),

- z zeznań podatkowych bezpośrednich kontrahentów strony, tj. firm D Sp. z o.o., B Sp. z o.o. Sp. K., J Sp. z o.o., K sp. z o.o., I sp. z o.o., L sp. z o.o., Al sp. z o.o., Am sp. z o.o., An Sp. z o.o., Ao Sp. z o.o., X a.s., F s.r.o. za 2015r. (CIT, PIT, VAT) na okoliczność ustalenia czy ww. podmioty prowadziły faktyczną działalność gospodarczą, realizowały obowiązki fiskalno-sprawozdawcze i w jakim okresie,

- z przesłuchania w charakterze świadków kierowców, którzy dokonywali transportu zakupionych towarów z firmy I Sp. z o.o. do firmy Podatnika, tj. panów: K. K., L. B.

Zdaniem pełnomocnika, powołane powyżej okoliczności i dowody świadczą dobitnie o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności i faktycznym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, co w obliczu orzecznictwa sądów krajowych czy orzecznictwa europejskiego nie może prowadzić do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jego kontrahentów.

Uważa, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób aprioryczny założyły, że firma A rozliczyła (dokonała odliczenia) fikcyjne faktury wystawione przez bezpośrednich kontrahentów, jednakże nie przedstawiono przekonujących dowodów, że skarżący otrzymywał fikcyjne faktury VAT i równocześnie pominięto wszelkie okoliczności, dowody i ustalenia korzystne dla niego. Kwestionując sens ekonomiczny i gospodarczy spornych transakcji pominęło również sprawozdania finansowe firmy A za latach 2014-2015, w których wykazywane były dochody, od których skarżący uregulował podatek dochodowy od osób fizyczny, a którego to organy nie uznały za "fikcyjny" czy "pozorny".

Następnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: sygn. akt I FSK 552/17, sygn. akt I FSK 133/16) podniósł, że specyfika podatku VAT wymaga, aby analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących podatnika i jego zachowania, była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami, gdyż na co zwraca uwagę orzecznictwo TSUE nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Oznacza to, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Jeśli więc nabycie, jak i dostawa same w sobie nie stanowiły oszustwa podatkowego, nie zostały dokonane w celu nadużycia przepisów podatkowych, nie można pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Pozbawienie prawa do odliczenia wymaga wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa w zakresie podatku VAT. Dlatego też, z uwagi na potrzebę ochrony interesu podatników, którzy bez swojej winy i wiedzy zostali uwikłani w oszustwa dostrzegł Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypracował w tym zakresie standard postępowania organów skarbowych w sprawach oceny ich odpowiedzialności w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT u ich kontrahentów przedstawiając swoje stanowisko w licznych orzeczeniach (m.in.: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Fulcrum, Bond House, sygn. C-484/03, sygn. C 563/11, sygn. C-440/04).

W orzeczeniach tych wskazano, że pomimo istnienia w łańcuchu dostaw transakcji, która stanowi oszustwo podatkowe, kwestia związana z tym, czy podatek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarami został zapłacony na rzecz państwa członkowskiego, nie ma znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego w opisywanej sytuacji. Istotne natomiast dla zachowania prawa do odliczenia jest to, aby podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów.

Również w krajowym orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje się na konieczności dokładnego zbadania i przeanalizowania w odniesieniu do konkretnego podatnika kwestii należytej staranności w podatku VAT (m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 134/16 oraz sygn. akt I SA/Wr 54/17, WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1914/17).

Odnosząc te uwagi do realiów niniejszej sprawy, pełnomocnik zauważył, że przeniesienie towaru/wykonanie usług (w ilościach wskazanych na fakturze) faktycznie miało miejsce (tzn. czynność została dokonana), faktury VAT zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, prawidłowo prezentując stronę podmiotową i przedmiotową transakcji, płatności związane z nabyciem towarów i usług przez podatnika zostały dokonane (przelewy bankowe), a czynności stwierdzone fakturami zostały wykonane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych). Stąd - w ocenie pełnomocnika - organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej i dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pomimo iż w toku postępowania podatnik udowodnił, że wskazane w podważonych fakturach czynności zostały zrealizowane.

Tym samym wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 86 ust. 1 uptu, poprzez nieuznanie, że skarżący dokonując transakcji z kontrahentami działał w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedząc, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym.

W dodatkowym piśmie procesowym z 15 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty i argumentację skargi, dodatkowo wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: zestawienia sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej, zestawienia sprzedaży przez podatnika napojów w 2015 r., dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez podatnika zarejestrowanych kas fiskalnych o nr [...] i [...], zaświadczenia CEDiG, faktur VAT o nr [...] i [...], dokumentujących sprzedaż napojów (coca-coli), zestawienia przychodów i dochodów osiągniętych w latach 2014 - 2016 i wysokości zapłaconego podatku dochodowego, listy pracowników zatrudnianych przez podatnika, dokumentów potwierdzających zaciągnięcie i spłatę przez podatnika kredytu w rachunku bankowym – na okoliczność rzeczywistego i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2021 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ponownie podkreśli, iż ustalone w sprawie okoliczności (w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), dowodzą, że firma A wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Powyższe wynika wprost ze zgromadzonych w sprawie dowodów związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jego firmy.

Odnosząc się z kolei do złożonego wraz ze skargą wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wyroków Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy: z dnia [...] o sygn. akt [...] oraz z dnia [...] o sygn. akt [...], organ wskazał, że wyroki te dotyczą sprawy z powództwa P. M. przeciwko M. P. właścicielowi firmy H Sp. z o.o. w przedmiocie pozbawienia wykonalności tytułu wykonawczego. Przedmiotem tej sprawy objęte były rozliczenia pomiędzy skarżącym, a ww. spółką z tytułu zawartej umowy cesji. Okoliczność prowadzenia w tej sprawie sądowego sporu pomiędzy skarżącym, a firmą H nie ma żadnego wpływu na ustalone w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne dotyczące przeprowadzonych przez ww. strony transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, z których wprost wynika, nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Powyższe odnosi się również do zawartego w skardze wniosku dowodowego przeprowadzenia dowodów z dokumentów z akt postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w O. Wydział [...] Gospodarczy pod ww. sygn. akt [...], zakończonego w/w wyrokiem.

Sąd na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. na podstawie art. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], oddalił wnioski dowodowe skarżącego, jednocześnie uwzględniając wniosek dowodowy organu dopuszczając dowód z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe poprzedzające III kwartał 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], określającą:

1. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r.

a. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: 26 084,00 zł,

b. do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: 0,00 zł,

2. na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty:

- za lipiec 2015 r. w wysokości 132.284,00 zł,

- za sierpień 2015 r. w wysokości 281.098,00 zł,

- za wrzesień 2015 r. w wysokości 162.019,00 zł.

Spór w przedmiotowej sprawie, na co zwrócono szczególną uwagę w zarzutach i argumentacji samej skargi, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji na podstawie całokształtu ustalonych przez nie okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A w okresie od lipca 2015 r. do września 2015 r. miał lub mógł mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym którego celem było wyłudzanie zwrotu podatku od towarów i usług, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym aspekcie Sąd w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia faktyczne.

Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jego firmy.

Jak zatem wynikało z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych opartych na analizę zebranych dowodów w odniesieniu zarówno firmy samego skarżącego, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach "obrotu" metalami nieżelaznymi w łańcuch dostaw.

A mianowicie towar będący przedmiotem dostaw na rzecz firmy A był sprowadzany na obszar Polski w następstwie sprzedaży przez podmioty zagraniczne m.in. E s.r.o., F s.r.o., X a.s. na rzecz polskich firm, pełniących rolę "znikających podatników", którymi były m.in.: Y Sp. z o.o. Z Sp. z o.o., Aa Sp. z o.o., Ab Sp. z o.o. Ac Sp. z o.o. Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczących działalność tych firm wprost wynika, że były to podmioty, które nie wywiązywały się z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, poprzez brak deklarowania transakcji WNT, bądź w przypadku składania takich deklaracji nie dokonywały wpłaty do urzędów skarbowych zobowiązań podatkowych wynikających z tych transakcji. W większości przypadków, kontakt z osobami reprezentującymi te firmy lub ich właścicielami był niemożliwy, albo osoby te były osobami przypadkowymi nie posiadającymi wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie ww. firmy nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i zasobów kadrowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Co równie istotne podmioty te zostały wykreślone przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestrów podatników VAT z uwagi na ich wątpliwe istnienie, w większości w krótkim czasie po dokonaniu zakwestionowanych transakcji. Rola ww. podmiotów sprowadzała się do dokonania fakturowej sprzedaży towarów na rzecz polskich podmiotów pełniących rolę "buforów", którymi w przedmiotowej sprawie oprócz firmy skarżącego były m.in: D Sp. z o.o., J Sp. z o.o., B Sp. z o.o. S.K., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., G Sp. z o.o., Ad, Ae S.A., N Sp. z o.o. Sp. K. Po "przejściu" towarów przez ww. firmy "bufory" dostawa miała ostatecznie trafić do podmiotów pełniących rolę "brokerów", m.in.: Af Sp. z o.o, M Sp. z o.o. S.K., oraz w kilku przypadkach również do Podatnika. Towar będący przedmiotem dostaw, zakupiony i następnie sprzedany przez firmę A był na kolejnym etapie łańcucha transakcji przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej przy zastosowaniu stawki 0%. Po czym - co typowe dla "oszustw karuzelowych" - był przedmiotem sprzedaży przez zagraniczne podmioty z powrotem do Polski na rzecz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika".

Analizując dostawy towaru ujęte w zakwestionowanych w spornym okresie rozliczeniowym fakturach organy obu instancji prawidłowo poczyniły ustalenia dowodowe, zarówno w odniesieniu do podmiotu będącego bezpośrednim kontrahentem skarżącego, ale także do podmiotów będących jego dostawcą, uwzględniając też okoliczności dotyczące nawiązania z współpracy z poszczególnymi firmami, jak i przebieg samych "transakcji".

I tak w analizowanym okresie podatnik miał dokonać nabyć towarów (metali nieżelaznych) od następujących podmiotów:

1. D Sp. z o.o. (ul. [...],[...] S., NIP [...]).

Skarżący w ewidencji zakupu VAT, zaewidencjonował łącznie 6 faktur VAT (zestawienie str. 21-22 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawione przez D Sp. z o.o. tytułem zakupu metali nieżelaznych (walcówka aluminiowa, aluminium [...] i ołów w gąskach) na kwotę łącznie netto 1 041 658,79 zł, VAT 239 581,52 zł. Przy czym 4 z tych faktur, na łączną kwotę 692 663,06 zł, VAT 159 312,50 zł zostało ujętych ponadto w ewidencji sprzedaży VAT za III kwartał 2015 r. z uwagi na to, że towar na nich wyszczególniony (aluminium [...] oraz ołów w gąskach) został objęty procedurą "odwrotnego obciążenia" (załącznik nr 11 do ustawy o VAT - wykaz towarów objętych odwrotnym obciążenie według stanu na 1.07.2015r. obejmował poz. 22d symbol PKWIU 24.42.11.0 - aluminium nieobrobione plastycznie, w poz. 22e symbol 24.43.11.0 — ołów nieobrobiony plastycznie). Wartości wynikające z powyższych faktur zostały ujęte w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 10 października 2014 r. zawarł ze spółką D reprezentowaną przez prezesa T. W. umowę o stałej współpracy w obrocie metalami. Zakresem umowy objęto handel wyrobami hutniczymi oraz metalami (w szczególności: cynk, ołów, aluminium, nikiel, cyna i miedź). W umowie zawarto zapis, zgodnie z którym sprzedający w cenie towaru będzie go dostarczał na place w Z.: przy ul. [...] lub przy ul. [...]. W umowie zastrzeżono również, że po zbadaniu jakościowym towaru nastąpi jego ważenie, które zostanie potwierdzone przez osobę dostarczającą wyroby w imieniu sprzedawcy oraz osobę przyjmującą je na plac, w imieniu kupującego. W tym samym dniu, tj. 10 października 2014 r. spółka D zawarła z firmę P umowę przeładunku i składowania towaru na okres 1 roku, której przedmiotem było wykonywanie usług przeładunku towarów wg dokumentów dostawy i wydania w magazynie zlokalizowanym w Z., przy ul. [...]. Z tą samą firmą umowę przeładunku i składowania miała zawartą także firma podatnika

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, wynika, że wobec D Sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. Z przedstawionych w tym zakresie informacji wynika (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...],[...] - t. 6, k. 3468), iż firma D nabywała towar od swoich dostawców wraz z dostawą do magazynu. W cenie towaru uwzględniony był transport, realizowany przez dostawcę. Przy rozładunku towarów od dostawców spółki D, kierowca otrzymywał potwierdzenie - dokument przyjęcia towaru (data, informacja o towarze, dane kierowcy). Towar rozładowywany był w Z. przy ul. [...] przez firmę P, zaś nadzór nad rozładunkiem pełnił J. Ł. Odnośnie transakcji z firmą Ap Sp. z o.o. (jeden z bezpośrednich kontrahentów firmy D) poinformowano, że w miejscu rozładunku towaru miał przebywać T. W., czasami P. M. oraz J. Ł. W magazynie w Z. nigdy nie przebywał natomiast F. J. (przedstawiciel firmy Ap).

Z wyjaśnień przedstawionych przez prezesa firmy D T. W. na okoliczność zawarcia współpracy z firmą A wynika, że dokładnie nie pamięta on okoliczności nawiązania współpracy z P. M., z którym poznał go jeden ze znajomych, a o ile dobrze pamięta był to K. G., osoba zajmująca się handlem metalami nieżelaznymi. Ponadto wyjaśnił, że towar najczęściej firma A zakupywała w magazynie w Z. przy ul. [...]. Kosztów transportu nie było, ponieważ zakup i załadunek na samochody był w magazynie, ta firma podstawiała swoje samochody. Spółka D nie zamawiała transportu i nie płaciła za transport. Wyjaśnił także, że brał udział w inspekcji towarów dostarczanych przez D na rzecz firmy A, jednakże nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Ponadto wskazał, że kontrola nabywanego przez D Sp. z o.o. towaru polegała na porównaniu jego zgodności z załączoną do niego dokumentacją.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku niniejszego postępowania kontrolnego wynika, że wskazywany powyżej K. G., jako osoba, dzięki której doszło do poznania z P. M., był prezesem zarządu spółki K Sp. z o.o., która to - jak wynika z ww. schematu łańcuchów transakcji - w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy była również bezpośrednim dostawcą firmy A. Na okoliczność prowadzenia działalności przez firmę D przesłuchano w charakterze świadka T. W. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014r. do marca 2015 r. (protokół przesłuchania z dnia 10 maja 2016r.) oraz w toku ww. postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. W toku tych przesłuchań, przedstawił on okoliczności zawiązania spółki D. W tym zakresie zeznał, że w 2011 r. wraz z dwoma wspólnikami założył ww. spółkę, której celem było prowadzenie portalu internetowego "[...]". Z uwagi na problemy finansowe, tj. brak dotacji z UE oraz brak środków na inwestycje, razem ze wspólnikami podjęli decyzję, że cyt. "(...) trzeba robić jakiś obrót towarowy na spółce by pokryć straty i osiągnąć zysk. Próbowaliśmy obrotu sprzętem komputerowym, jednak bez skutku. Jedną z kolejnych działalności był obrót metalami nieżelaznymi, o ile dobrze pamiętam od 2014 r., (...) spółka widniała w krajowym rejestrze długów, co nie pozwalało na uzyskanie finansowania z banku, to namówili mnie wspólnicy abym przejął 100% udziałów w spółce D. Stan taki istnieje do dzisiaj". Na pytanie, w jaki sposób szukał dostawców towarów do spółki, zeznał, cyt. "przede wszystkim dostawców szukałem w Internecie oraz rozpytywałem w innych firmach. Branże metali kolorowych znałem przez znajomych". Ponadto zeznał, że w większości przypadków towar kupował wraz z transportem i nie był w magazynach swoich dostawców (był w magazynach części odbiorców, jednak nie potrafił wskazać konkretnie u których). Zeznał również, że z uwagi na brak środków finansowych musiał doprowadzić do takiej transakcji, gdzie dostawca dostarczy towar i w tym samym dniu jego odbiorca zapłaci mu za pośrednictwem spółki D, przy czym jak twierdził jego dostawca w żadnym wypadku nie znał jego odbiorcy, pomimo tego, że co do zasady towar był zamawiany pod konkretną dostawę do odbiorcy. Schemat wystawiania faktur i dokonywania płatności przez D Sp. z o.o. wyglądał następująco cyt.: "najpierw otrzymywałem fakturę od dostawcy. Następnie ja wystawiałem fakturę dla swojego odbiorcy. Najpierw płacił mi mój odbiorca, a następnie ja przelewałem środki na rachunek dostawcy. Płatności odbywały się w tym samym dniu, co wystawiona faktura przez dostawcę, najpóźniej następnego dnia. Przesłuchiwany wyjaśnił, że zdarzały się sytuacje, że cyt. "Mój dostawca oświadczał, że w dyspozycji ma większą partię towaru, to jest dwa - trzy samochody więcej z zapytaniem czy może na kilka dni rozładować towar na magazynie, z którego korzystałem, Towar ten był zapisany w magazynie na spółkę D. Był to towar niezapłacony. Wartość takiego towaru wynosiła około 600 tysięcy. Nie były to częste sytuacje, była to na przykład firma Ap z P.". Ponadto wskazał też, że nie ma żadnej wiedzy gdzie sprzedawali towar jego odbiorcy, jednakże w rozmowach pojawiały się informacje, że towar dostarczany jest do producentów wyrobów z aluminium". Na pytanie, czy D podejmowała próby nawiązania kontaktów handlowych z producentami wyrobów z aluminium, zeznał że był na rozmowie z dyrektorem zakładu w S. Była to firma grupy Ar. Sprostał warunkom cenowym, natomiast nie był w stanie sprostać warunkom finansowym, ponieważ firma ta żądała odroczonego terminu płatności. Przesłuchiwany zeznał również, że praktycznie zawsze był obecny przy rozładunku towaru nabywanego przez D, przy czym towar nigdy nie był ważony ( cyt. "Waga towaru przyjmowana była według dokumentów, towar rozładowywała firma P to jest J. Ł. (...). ). Kierowca miał dokument WZ wystawiony przez jego dostawcę. Certyfikat miał lub też certyfikat był przesłany drogą elektroniczną. Wcześniej była wysłana awizacja, to znaczy numer auta, numer naczepy i dane kierowcy. Odbiór towaru potwierdzał sam lub magazynier J. Ł. na dokumencie przyjęcia do magazynu na stan firmy D". Ponadto świadek zeznał, że przed przyjęciem towaru do magazynu, cyt. "Były robione tak zwane oględziny. Oględziny te były robione w momencie przyjęcia towaru na magazyn w Z., ul. [...]. Była robiona bardzo dokładna kontrola dostarczanego towaru z przedłożoną dokumentacją", "Towar nie był ważony, ani nie była dokonywana kontrola spektometryczna. Widać było czy towar był oryginalnie zapakowany przez producenta i miał metki". Dostawcami i odbiorcami zawierał umowy, które zawierały treści dla niego najistotniejsze, to jest oświadczenie dostawców i odbiorców, że towar pochodzi z legalnego źródła i że nie jest przedmiotem karuzeli podatkowej. Na pytanie co to jest karuzela podatkowa wskazał, cyt. "W mojej opinii to jest zdarzenie, że towar jest sprzedawany kilka lub kilkanaście razy przez jednego odbiorcę. W moich umowach sformułowania "karuzela podatkowa" nie było, natomiast był zapis, że podatki, w szczególności podatek VAT od zakupionego lub sprzedanego towaru został lub zostanie odprowadzony zgodnie z polskim systemem podatkowym". Według niego zapisy umów z kontrahentami były przestrzegane. Odnośnie transakcji z firmą A przyznał, że podmiot ten był odbiorcą jego towarów, podobnie jak K Sp. z o.o. Kierowcy, którzy przyjeżdżali do niego z towarem nigdy nie mieli CMR, zaś w jego firmie potwierdzano odbiór towaru na swoich dokumentach oraz na dokumentach przedłożonych przez kierowców, ale nie pamiętał, jakie to były dokumenty. Odnośnie kwestii wynajmu przez spółkę D miejsca w magazynie firmy "P" wyjaśnił, że poszukiwał magazynu a jeden ze znajomych poinformował go o tym magazynie. Po obejrzeniu magazynu w Z. przy ul. [...] i przedstawieniu warunków współpracy, uznał je za korzystne. Miał świadomość, że kilka firm korzystało z tego magazynu oraz, że były składowane tam metale nieżelazne. Wiedział także, iż umowę o przeładunek z tą firmą miała zawarta spółka K, o czym dowiedział się od K. G. Dodał przy tym, że o tej okoliczności dowiedział się już po zawarciu przez D Sp. z o.o. umowy przeładunkowej z firmą P. Odnosząc się do znajomości z J. Ł. - pełnomocnikiem firmy "P" zeznał, iż poznał go na miesiąc przed rozpoczęciem dostawcy, a znajomość ta miała charakter czysto biznesowy. Zna też A. Ł. (reprezentującego firmę As, brata J. Ł.), którego poznał w 2016 r., jednakże wcześniej nie miał z tą osobą kontaktu, ani telefonicznie ani mailowo. Natomiast, przy okazaniu świadkowi wydruku z wiadomości e-maili z dnia 28 kwietnia 2015r., pochodzącej z jego adresu poczty elektronicznej skierowanej do K i do wiadomości do A. Ł. (na adres: [...], przyznał, że wysłał tę wiadomość również na adres mailowy A. Ł. oraz że wiedział; że jednym z odbiorców firmy K Sp. z o.o. jest spółka Af której przedstawicielem był A. Ł. Przyznał, żen podjął próby nawiązania z tą spółką współpracy ale bezskutecznie, z uwagi na fakt, że spółka D nie miała w przedmiocie działalności ujawnionym w KRS wpisu dotyczącego obrotu metalami nieżelaznymi. Z kolei - zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami świadka - po rozszerzeniu w KRS przedmiotu działalności o handel metalami nieżelaznymi, nie zwrócił się już ponownie do spółki Af, aby nie pominąć firmy K, z uwagi na fakt, że relacje z tą firmą układały się poprawnie, tj. spółka ta płaciła w momencie odbioru towaru. Z uwagi na to nie szukał innych odbiorców oraz nie miał możliwości finansowania zakupionego towaru, który mógł być sprzedany do firmy Af, z uwagi na fakt, iż nie chciał pominąć firmy K. Przyznał, że wiedział o powiązaniach A. Ł. z Ae SA. i Af S.K.A. (podmioty biorące udział w transakcjach handlu metalami nieżelaznymi z udziałem firmy podatnika, zakwestionowanych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r.) oraz że firmy te współpracują.

Poddając analizie treść zeznań złożonych przez prezesa zarządu firmy D T. W. zauważyć trzeba, że okoliczności związane z działaniami podejmowanymi przez wyżej wskazanego odbiegają od typowych rynkowych zasad obrotu gospodarczego. Na uwagę zasługuje tutaj okoliczność, iż spółka D - zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami - od momentu jej założenia, a w szczególności od 2014 r. kiedy T. W. był jedynym reprezentantem prawnym tej spółki, podejmowane działania skoncentrowała na próbach łatwego pozyskiwania środków bądź to z Unii Europejskiej, bądź też poprzez działania w tzw. branżach wrażliwych (tj. handel metalami nieżelaznymi, prętami stalowymi, a także - co wynika z pozyskanych przez organ I instancji informacji z aplikacji WROsystem - olejem rzepakowym do zastosowań technicznych). Działanie wyłącznie w ww. sektorach zwykle związane jest z ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości oraz uczestniczenia w działalności sprzecznej z prawem, prowadzącej do uszczupleń podatkowych, głównie w podatku od towarów i usług. Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż spółka D przedmiot działalności w zakresie handlu metalami ujawniła w KRS w dniu 17 listopada 2014 r., natomiast do pierwszej transakcji sprzedaży metali nieżelaznych przez tę spółkę na rzecz A doszło w dniu 28 października 2014 r., co wynika z ustaleń odrębnego postępowania prowadzonego za III i IV kw. 2014 r. oraz I kw. 2015 r. Z okoliczności dotyczących działalności spółki D przedstawionych, przez T. W. wynika również, że przy zawieraniu umów z kontrahentami najważniejszym ich elementem było oświadczenie dostawców i odbiorców, że towar pochodzi z legalnego źródła i nie jest przedmiotem "karuzeli podatkowej", czyli - zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami - podkreślenie, że towar nie jest sprzedawany klika razy przez jednego odbiorcę. Przedstawiając okoliczności dotyczące zawieranych umów, ich treści oraz omawianych szczegółów współpracy, T. W. nie wskazał na istotne elementy występujące w działalności, a związane ze szczegółami dotyczącymi samego towaru, m.in.: jakości, korzystnej ceny nabycia oraz okolicznościami związanymi z warunkami płatności, reklamacji towaru, transportu, zabezpieczenia w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania warunków umowy. Z treści jego zeznań wynika też, iż nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat istotnych aspektów zawieranych transakcji, będących stałymi elementami przy rzeczywistym obrocie towarami. Rola spółki D sprowadzała się w zasadzie do nawiązywania kontaktów z dostawcami oraz odbiorcami funkcjonującymi w określonym schemacie podmiotów, których zadanie w rzeczywistości polegało na przefakturowywaniu towarów. Równie istotną i wskazującą na brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej jest okoliczność, że spółka D nie posiadała zaplecza technicznego i kadrowego (brak własnych środków transportu, magazynu, pracowników) oraz środków finansowych na zakup towarów. Okolicznością budzącą wątpliwości, co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę D jest również szybkość dokonywanych transakcji, które każdorazowo idealnie były dopasowywane do potrzeb odbiorców spółki D, w tym m.in. firmy A. Firma A składała ofertę zakupu, zaś D Sp. z o.o. szukała odpowiedniego dostawcy poszukiwanego towaru, zgodnego co do rodzaju, ilości i jakości, z odpowiednim certyfikatem, w odpowiedniej cenie, łącznie z dowozem do magazynu w Z., wykonaniem obróbki dokumentacyjnej, czyli wystawieniem faktur, dokumentów magazynowych, fizycznym przyjęciem, wydaniem i przeładowaniem towaru, przyjęciem płatności od firmy A i dokonaniem płatności do dostawcy D Sp. z o.o. Co przy tym istotne, zgodnie z dokumentacją, wszystkie ww. czynności miały nastąpić w ciągu jednego dnia. Mając na uwadze okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w takiej sytuacji zasadnym było uznanie że doszło do realizacji wspólnie i w porozumieniu, z góry ustalonego planu, przy określonych rolach wszystkich uczestników tak ukształtowanego obrotu, który nie dążył jednakże do doprowadzenia towaru do finalnego odbiorcy, lecz był nastawiony wyłącznie na przefakturowanie towaru i wywiezienie go do kolejnego odbiorcy, a finalnie - jak wskazują dalsze ustalenia organu I instancji - ponownie za granicę kraju, co było warunkiem niezbędnym do umożliwienia na wcześniejszym etapie dokumentacyjnego obrotu, wyłudzenia podatku VAT lub ominięcia opodatkowania podatkiem VAT.

Na działanie w porozumieniu i na podstawie z góry ustalonego planu, którego celem było wyłudzenie podatku VAT lub ominięcie opodatkowania VAT, wskazuje również wcześniejsza znajomość osób decyzyjnych, które zarządzały podmiotami biorącymi udział w utworzonym dokumentacyjnym łańcuchu dostaw, tj. pośrednich dostawców oraz bezpośrednich odbiorców. Pomimo, że początkowo T. W. wskazywał, że jego dostawcy nie znali się, a on także nie znał podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, to jednak po konfrontacji jego wcześniejszych zeznań z okazanymi dokumentami przyznał, że znał zarówno wcześniejszych dostawców, jak i późniejszych odbiorców (m.in. Ae, Af), w tym osoby decyzyjne w ww. podmiotach, m.in. przedstawiciela firmy Af A. Ł., będącego bratem pana J. Ł., tj. osoby upoważnionej do prowadzenia spraw firmy P. Na znajomość podmiotów uczestniczących na wcześniejszym i dalszym etapie w obrocie towarami nabywanymi i sprzedawanymi - pomimo wcześniejszego zaprzeczenia, aby taka sytuacja miała miejsce - powołał się również P. M. w toku przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie (protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019 r.). Na uwagę zasługuję, również fakt korzystania przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw z tych samych miejsc magazynowych (przeładunek towarów odbywał się w magazynie; należącym do firmy P w Z., przy ul. [...]).

Istotną okolicznością, która - w ocenie organu w powiązaniu z przedstawionymi powyżej okolicznościami, przesądza o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę D, jest fakt, iż spółka ta transakcje zakupu towarów, które następnie stanowiły przedmiot transakcji sprzedaży na rzecz firmy Podatnika, zawierała z podmiotami, których działalność została uznana za fikcyjną, w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań kontrolnych lub kontroli podatkowych.

Jak wynika też z ustalonego schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami, spółka D towar będący następnie przedmiotem sprzedaży do firmy A miała nabyć od firmy Ap Sp. z o. o. (NIP [...]). Faktury dokumentujące transakcje sprzedaży metali nieżelaznych przez spółkę Ap na rzecz spółki D (wyszczególnione na str. 31 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawiono w walucie obcej, tj. w euro, co - przy ustaleniach dotyczących dalszych transakcji obrotu tym towarem - potwierdza, że Polska nie była krajem docelowym fakturowej ich sprzedaży. Spółka ta została założona w dniu 12 listopada 2014 r. przez F. J. (prezes zarządu od dnia 16 listopada 2015 r.) oraz I. J. ( jego matkę oraz prezesa zarządu spółki do dnia 16 listopada 2015 r.), a wpisana została do KRS w dniu 18 listopada 2014 r. Siedzibą spółki było "wirtualne biuro" w P., przy ul. [...]. Spółka w dniu 1 grudnia 2014 r., a więc kilka dni po jej założeniu, zawarła z D Sp. z o.o. umowę o stałej współpracy w obrocie metalami (cynk, ołów, aluminium, nikiel, cynk, miedź). Zgodnie z ww. umową towar miał być dostarczany do magazynów w Z.: przy ul. [...] lub przy ul. [...] oraz w inne miejsce wskazane przez kupującego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wobec Ap Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...],[...],[...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. W toku tęgo postępowania, na okoliczność prowadzonej działalności przez ww. spółkę przesłuchano I. J. (protokoły przesłuchania: z dnia 23 lutego 2016 r. i z dnia 09 lutego. 2017 r.) oraz F. J. (protokoły przesłuchania: z dnia 19 stycznia 2016 r., z dnia 16 lutego 2016 r. oraz z dnia 08 lutego 2017 r.). Z przedłożonych zeznań wynika m.in., że spółka Ap nie posiadała własnych środków finansowych, środków transportu (oprócz samochodu osobowego) oraz zaplecza technicznego (brak magazynów, placów do przechowywania metali), a jej dokumentacja księgowa spółki została zabezpieczona przez CBŚ w P. W oparciu o zebrane dowody i przedstawione okoliczności funkcjonowania podmiotów, od których spółka Ap miała nabyć towar stanowiący następnie przedmiot sprzedaży do spółki D, tj. Aa Sp. z o.o. oraz Ab Sp. z o.o. a także spółki At Sp. z o.o. (kontrahenta spółek Aa Sp. z o.o. oraz Ab Sp. z o.o.) stwierdzono, że spółki te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży towarów (metali nieżelaznych). Jak ustalono, ich działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Natomiast celem tej działalności było wydłużenie dokumentacyjnego łańcucha dostaw tych towarów. Udział ww. spółek sprowadzał się do ich formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanych podmiotów w "fakturowym" obiegu transakcji, których istnienie było uwarunkowane nieodprowadzaniem podatku VAT. W tym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Cełno-Skarbowego w P. wskazał, że nadużycia w podatku VAT przez dostawców Ap Sp. z o.o. dokonały nieustalone osoby prawdopodobnie będące obcokrajowcami, które w celu utajnienia swojej tożsamości oraz ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji, wykorzystując m.in. podmioty -zarejestrowane w Polsce, tj.: Aa Sp. z o. o., Ab Spółka z o. o. i At Sp. z o.o., realizowały sprzedaż towaru na terytorium Polski do spółki Ap a ta dalej do D.

Co przy tym istotne i stanowiące potwierdzenie dla ustaleń zaskarżonej decyzji organu I instancji dotyczących stworzenia przez krąg podmiotów wyszczególnionych na schemacie karuzelowego obrotu towarów, ww. spółki nie deklarowały przy tym podatku VAT, zarówno od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak i ich sprzedaży na terytorium kraju. Potwierdzenie dla tych ustaleń odnoszących się do działalności ww. podmiotów, tj. Aa Sp. z o. o., Ab Spółka z o.o. i At Sp. z o.o. stanowią szczegółowe ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach sprawy decyzji ostatecznych:

• Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. wydanej na rzecz Aa sp. z o.o., w przedmiocie podatku VAT za okres od I do IV kwartału 2014 r.,

• Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] wydanej na rzecz Ab Sp. z o .o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

O pozorności prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty, świadczy również okoliczność, iż spółki te zostały wykreślone przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestru podatników VAT z uwagi na ich "wątpliwe istnienie" (Aa - 30 grudnia 2014 r., Ab - z dniem 28 czerwca 2016 r., At Sp. z o.o. - z dniem 25 lutego 2016 r.),

Z dalszych ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego oraz ww. schematu łańcuchów transakcji wynikało również, że firma D Sp. z o.o. towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki A miała nabyć od Au Sp z.o.o. NIP [...]. W toku postępowania kontrolnego dwukrotnie próbowano skontaktować się spółką Au Sp z.o.o. Korespondencja jednak wracała do nadawcy. Z dostępnych organowi baz danych wynika, że spółka Au Sp z.o.o. nie złożyła za III kwartał 2015 r. deklaracji VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto w dniu 07.06.2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 uptu podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników, z uwagi na jego wątpliwe istnienie.

Spółka ta dokonała dwóch transakcji sprzedaży walcówki aluminiowej dla D Sp. z o.o., na które następnie D Sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz A. Pierwsza z tych faktur o nr [...] została wystawiona przez Au Sp z o.o. w dniu 10.08.2015 r., natomiast D Sp. z o.o. wystawiła na ten towar fakturę nr [...] na rzecz A trzy dni wcześniej, tj. 07.08.2015 r. na kwotę netto 177 819,11 zł, którą to kwotę w tym samym dniu P. M. zapłacił. Również w tym samym dniu, tj. 07.08.2015 r. prezes D Sp. z o.o., T. W., wystawił dokument WZ, pomimo że nie posiadał magazynu, posiadał jednak umowę na magazynowanie i przeładunki z firmą P Z. ul. [...], która jednak dokumentu PZ ani WZ nie wystawiła na ten towar. Powyższe świadczy o fikcyjności dostaw towaru od Au Sp z.o.o.

Przedstawione zatem powyżej okoliczności dotyczące działalności spółki D oraz jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, od których nabywała metale nieżelazne, będące następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy A zasadnym czynią stanowisko, iż faktury wystawione przez D na rzecz firmy podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska strony, zgodnie z którym wobec D Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zakończona wydaniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...], która- zdaniem pełnomocnika - nie wykazała żadnych nieprawidłowości, zasadnie organ zauważył, iż z treści tego protokołu (str. 57) - przeciwnie do stanowiska skarżącego — wynika, iż stwierdzono nieprawidłowości w opisanym w tym protokole zakresie (inne niż stwierdzone w niniejszym postępowaniu). Co przy tym równie istotne, nadmieniono, iż kwestia przebiegu transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tym protokole, a spółką D może być przedmiotem dalszych ustaleń. A zatem w żadnym stopniu nie przesądzono o prawidłowości transakcji przeprowadzonych przez tę spółkę z jej kontrahentami, w tym z firmą podatnika. Jednocześnie podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące spółki D, tj. zwroty podatku VAT, posiadanie umów na wynajem powierzchni magazynowych (mieszczących się w tym samym miejscu co magazyny firmy podatnika), zeznania T. W., w zestawieniu z pozostałymi dowodami oraz ustaleniami dokonanymi wobec kontrahentów ww. spółki - przeciwnie do stanowiska pełnomocnika strony - nie świadczą o rzeczywistym charakterze transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez tę spółkę z firmą A.

2. B Sp. z o.o. Sp. k. NIP: [...]).

Z ustaleń dokonanych przez organy wynikało, że spółka B Sp. z o.o. S.K. w wystawiła w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy na rzecz firmy A 5 faktur VAT łącznie na kwotę 884 700,07 zł, VAT 203 481,02 zł tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej. Przy czym firma A dokonała obniżenia podatku VAT należnego w okresie od lipca do września 2015 r. o podatek naliczony w kwocie 162 860,43 zł z tytułu wykazanych zakupów towarów w firmie B Sp. z o.o. Sp. k. w łącznej kwocie netto 708 088,82 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 15 września 2015 r. na kwotę netto 176 611,25 zł, VAT 40 620,59 zł ujęta została w ewidencji zakupów za IV kwartał 2015 r.).

Spółka B Sp. z o.o. Sp.k. została zawiązana w dniu 24 kwietnia 2014 r. pomiędzy P. K. działającym w imieniu i na rzecz J Sp. z o.o. (komplementariuszem) oraz M. Ł. (komandytariuszem). Zgodnie z wpisem ujawnionym w KRS do samodzielnego reprezentowania spółki, m.in. w okresie właściwym dla przedmiotowej spraw uprawnionym był komplementariusz spółki, tj. J Sp. z o.o., w której funkcję prezesa zarządu pełnił P. K. Wspólnikami tej spółki byli M. Ł. oraz P. K.

Zgodnie z wpisem ujawnionym w KRS w dniu 26 kwietnia 2016 r. prezesem zarządu J Sp. z o.o. i jedynym wspólnikiem został S. K.

W dniu 20 lipca 2014 r. B Sp. z o.o. S.K. zawarła z firmą A umowę o stałej współpracy, w której jako przedmiot wskazano współpracę w zakresie handlu wyrobami hutniczymi (m. in. cynk [...], aluminium [...]). Jednocześnie zawarto zapis, iż sprzedający w cenie towaru będzie go dostarczał na płac w Z., ul. [...].

B Sp. z o.o. Sp. k. zawarła umowę o świadczenie biura wirtualnego z dnia 1 października 2014 r. z Aw Sp. z o.o., której przedmiotem było korzystanie z pomieszczenia biurowego przy ul. [...] w P. oraz możliwość korzystania z ww. adresu w celu rejestracji firmy. W dniu 1 kwietnia 2015 r. zawarła też umowę z K. i M. Ł., dotyczącą najmu placu oraz pomieszczeń biurowych w Z., przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika, iż wobec spółki B Sp. z o.o. S.K. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] określającej kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 uptu za miesiące od lipca 2014 r. do września 2014 r. Z ustaleń dokonanych w tym postępowaniu wynika, że działalność B Sp. z o.o. Sp.k. posiadała wszelkie znamiona funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie, którego celem było zaniżanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Istotą mechanizmu był "łańcuchowy" obrót towarem, natomiast ww. spółka stwarzała pozory, że nabywa towary, a następnie dokonywała ich "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT, co umożliwiało kolejnym podmiotom, w tym m.in. firmie A, na odliczanie podatku VAT zawartego w tych fakturach. Spółka nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży towarów, a jej udział sprowadzał się jedynie do jej formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu, w "fakturowym" obiegu towarów. Przez cały też okres prowadzenia działalności gospodarczej nie ujawniła w KRS, jako przedmiotu prowadzonej działalności handlu metalami. W toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego nie przekazano żadnych dokumentów księgowych spółki. Nie powiodły się również próby nawiązania kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania spółki, a w dniu 3 czerwca 2016 r., została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z rejestru podatników podatku VAT.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. przesłuchano przy udziale podatnika w charakterze świadka M. Ł. - prokurenta i udziałowca spółki. J Sp. z o.o. będącej komplementariuszem B Sp. z o.o. Sp. k. (protokół przesłuchania z dnia 17 maja 2016 r.). Wynikało z nich, że spółka J Sp. z o.o. prowadziła działalność polegającą na skupie złomu oraz handlu hurtowym metalami (aluminium, miedź, cyna, ołów, nikiel), natomiast spółka B sp. z o,o, S.K. zajmowała się tylko handlem metalami. Obie spółki posiadały zaplecze techniczne przy ul. [...] w Z., a także wynajmowały magazyn w Z. przy ul. [...], w tym samym miejscu, gdzie swój magazyn posiadała firma skarżącego. Odnośnie nawiązania znajomości ze skarżącym wyjaśnił, że poznał poprzez A. G., który był kierowcą i woził towary. Co do towarów sprzedawanych na rzecz firmy podatnika zeznał, iż dostarczane były do magazynu w Z. przy ul. [...]. Dokumenty sprzedażowe wystawiane były przez pracownika jego spółki, za pomocą programu komputerowego oraz wysyłane elektronicznie bądź pocztą, natomiast płatności odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych.

Organ zwrócił uwagę, że P. M. do czynności udziału w przesłuchaniu M. Ł. zgłosił drugiego pełnomocnika w osobie pana M. S. - właściciela biura rachunkowego świadczącego usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz B Sp.z o.o. S.K. oraz J Sp. z o.o. M. S. był również osobą, z którą ww. spółki zawarły umowy o świadczenie usług wirtualnego biura. Okoliczność ta wskazuje na możliwość dostępu przez podatnika do informacji o transakcjach nie tylko realizowanych przez swoich bezpośrednich dostawców, tj. J Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. S.K., aIe również dostawców tych spółek. Powyższe może świadczyć, iż strona miała świadomość i wiedzę również na temat ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., co do udziału B Sp. z o.o. S.K. w procederze i fakturowego obrotu towarami.

Poddając analizie transakcje przeprowadzone przez B Sp. z o.o. S.K. z firmą A można stwierdzić, iż w niektórych przypadkach dokumenty WZ i faktury sprzedaży na rzecz A wystawione były jeszcze przed nabyciem tych towarów przez B Sp. z o.o. S.K. od swoich dostawców, co obrazuje zestawienie znajdujące się na str. 33 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., co do fakturowego obrotu towarami prowadzonego przez B Sp. z o.o. S.K., znajdują również potwierdzenie w okolicznościach dotyczących działalności prowadzonej przez bezpośrednich kontrahentów (dostawców) tej spółki. Z akt sprawy oraz ww. schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami wynika, że fumy A wykazała w rejestrze zakupów za III kwartał 2015 r. nabycie towarów od spółki B Sp. ż o.o. S.K., dla której towary te zafakturowały spółki:

- Y Sp. z o.o., ul. [...],[...] W., NIP [...], którą w toku postępowania kontrolnego dwukrotnie wzywano do złożenia wyjaśnień i stosownej dokumentacji. Pomimo odbioru wezwań w "wirtualnym biurze", którego adres figurował jako adres spółki, organ nie otrzymał jakiejkolwiek odpowiedzi. Na podstawie dostępnych dla organu baz danych ustalono, że spółka ta powstała dnia 19.02.2015 r. i za III kwartał 2015 roku złożyła zerową deklaracją VAT-7K. Natomiast już w dniu 13.11.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. na podstawie art. 96 ust. 9 uptu wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT. Bezskuteczne okazały się również próby kontaktu z prezesem spółki Y Sp. z o.o., M. M., dokonane w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w sprawie spółki Ao Sp. z o.o., dla której spółka ta również figurowała jako dostawca towarów. Pomimo doręczania wezwań na adres wirtualnego biura, jak i pod adresem zamieszkania. M. M. nie zgłosił się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Powyższe dowodzi, że Spółka Y Sp. z o.o. w wielu łańcuchach stworzonej "karuzeli podatkowej" w całym okresie swej "działalności" pełniąca rolę "znikającego podatnika", w tym celu została założona i szybko zniknęła,- nie wywiązując się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT.

- Z, Sp. z o.o. ul. [...],[...] L. NIP [...], którą w toku postępowania kontrolnego dwukrotnie wzywano do złożenia wyjaśnień i stosownej dokumentacji. Pomimo odbioru wezwania przez K. G. żadnych dokumentów, o które wezwano spółkę, nie przekazano. Na podstawie dostępnych dla organu baz danych ustalono, że spółka ta za III kwartał 2015 roku złożyła zerową deklaracją VAT-7K, nie złożyła deklaracji CIT- 8 za 2015 r.

Powyższe dowodzi, że spółki Y Sp. z o.o. i Z Sp. z o.o. w łańcuchach stworzonej "karuzeli podatkowej" w swej "działalności" pełniły rolę ,znikającego podatnika", w tym celu były zakładane i szybko zniknęły nie wywiązując się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT.

Całokształt tych okoliczności dotyczących działalności spółki B Sp. z o.o. Sp.k. (w szczególności: brak faktycznej siedziby spółki, brak zarejestrowania w KRS jako przedmiotu działalności handlu metalami nieżelaznymi, sprzedaż spółki na rzecz osoby zagranicznej i wskazanie jako siedziby adresu nieruchomości nieużytkowanej, krótki okres działalności, szybki czas realizacji transakcji - od 1 do 2 dni) w ocenie Sądu potwierdza w pełni stanowisko Dyrektora Izby, że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jej działanie opierało się na formalnym zarejestrowaniu oraz wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym sporne faktury VAT wystawione przez nią na rzecz firmy A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu. Konsekwentnie te dokonywane przez skarżącego sprzedaż tych towarów na rzecz kolejnych jego nabywców występujących w łańcuchach transakcji nie miała rzeczywistego charakteru.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że skoro spółka B Sp. z o.o. Sp.k. nie nabyła towarów, to nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz firmy podatnika, a on nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży. Oceny tej w żadnej mierze nie zmienia argumentacja pełnomocnika, iż spełnione były formalne wymogi do uznania według niego tych transakcji za rzeczywiste, skoro Spółka kontrahenta, posiadała powierzchnie magazynowe, miała zawartą z podatnikiem umowę, była czynnym podatnikiem VAT, płatności były realizowane przelewem, firma ta posiadała bazę techniczną w Z. i Z., a w okresie współpracy była kontrolowana przez Urząd Skarbowy, bo były zwroty podatku VAT. Słusznie organy uznały, iż wynajem powierzchni magazynowych, wystawianie faktur, dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, miało jedynie na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwienie innym podmiotom uzyskanie nienależnych korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości - co wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów - że udział spółki B Sp. z o.o. S.K. sprowadzał się jedynie do jej formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu, w "fakturowym" obiegu towarów. Potwierdza to dodatkowo decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...],[...] określająca Spółce kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 uptu za miesiące od lipca 2014 r. do września 2014 r., co przeczy twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, że jego kontrahent był kontrolowany i nie stwierdzono nieprawidłowości.

3. J Sp. z o.o. NIP: [...].

Spółka J Sp. z o.o. w omawianym okresie wystawiła na rzecz firmy A 6 faktur VAT na kwotę łącznie netto 1 027.083,74 zł, VAT 236 229,27 zł tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej.

Zgodnie z wpisem ujawnionym w KRS z dnia 29 sierpnia 2014 r. prezesem zarządu ww. spółki był P. K., który był też jej wspólnikiem wraz z M. Ł. Od dnia 26 kwietnia 2016 r. prezesem zarządu J Sp. z o.o. i jedynym wspólnikiem został S. K. Również ona przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej nie ujawniła w KRS, jako przedmiotu prowadzonej działalności handlu metalami. W dniu 20 lipca 2014 r. podpisała z firmą skarżącego umowę o stałej współpracy, w której wskazano, że strony planują nawiązać współpracę w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, w szczególności cynkiem [...] i aluminium [...]. W przedmiotowej umowie wskazano, że sprzedający w cenie towaru będzie go - dostarczał na plac w Z., przy ul. [...].

W toku postępowania kontrolnego, organ I instancji na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez J Sp. z o.o. przesłuchał w charakterze świadka m.in. M. Ł. przywołane wcześniej przy opisie okoliczności dotyczących działalności gospodarczej B Sp. z o.o. S.K.

Wobec spółki J Sp. z o.o. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do września 2014 r., zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...]. W jego toku ustalono, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a pod adresem wskazanym jako jej siedziba nie zastano nikogo, nie stwierdzono oznaczeń lub tablic informujących o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ustalono, że spółka zawarła umowę o świadczenie usług wirtualnego biura oraz usług rachunkowych z Aw, które jednak nie posiadało dokumentów księgowych spółki, z uwagi na fakt, iż doszło do jej rozwiązania umowy. Dokumentów księgowych spółki nie przedłożył również członek zarządu P. K., gdyż został odwołany z funkcji członka zarządu w dnu 12 lutego 2016 r. a cała dokumentacja została przekazana nowym właścicielom, jednakże nie podał komu.

Z tego tez względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zapadłym rozstrzygnięciu, w związku z brakiem dokumentów źródłowych oraz rejestrów VAT spółki, przyjął za podstawę opodatkowania kwoty wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., natomiast w związku z brakiem faktur zakupu oraz rejestrów zakupu VAT stwierdził, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nie okazano dokumentów.

Jak wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (pismo z dnia 15.09.2019 r.) spółka J nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2015 r., a w dniu 3.06.2016 r, została wykreślona z rejestru z uwagi na jej wątpliwe istnienie.

Wskazane powyżej ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., co do fakturowego obrotu towarami prowadzonego przez J Sp. z o.o., znajdują również potwierdzenie w okolicznościach związanych z prowadzeniem działalności przez bezpośrednich kontrahentów (dostawców) tej spółki. Z akt sprawy oraz ww. schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami wynika, że J Sp. z o.o. nabycie towarów sprzedanych na rzecz firmy A udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez powyżej opisane podmioty będące również kontrahentami B Sp. z o.o. S.K., tj.: -Y Sp. z o.o., Z Sp. z o.o.

Z przedstawionych już powyżej ustaleń dotyczących tych spółek wynika, iż nie prowadziły one w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich działania polegały na udziale w procederze fakturowego obiegu towarów. Z uwagi na powyższe, faktury wystawione przez te podmioty na rzecz J Sp. z o.o. tytułem rzekomej sprzedaży metali nieżelaznych należy uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Co istotne, wszystkie transakcje pomiędzy ww. podmiotami, zgodnie z wystawianymi przez te podmioty fakturami VAT, zawierane były w ciągu jednego dnia. Powyższe jest wyraźnym przykładem i obrazuje sztuczny oraz nieuzasadniony sposób wydłużania łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawach towarów. Mimo że ostateczny odbiorca towarów z góry był ustalony i to do tego podmiotu towar był transportowany, dostawa następowała poprzez kilka innych podmiotów, które w dostawie uczestniczyły wyłącznie fakturowo.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, za podstawę do zmiany ustaleń, co do braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę J Sp. z o.o., nie mogą być uznane przedstawione przez stronę okoliczności, iż spółka ta posiadała powierzchnie magazynowe, miała zawartą z podatnikiem umowę, była czynnym podatnikiem VAT, posiadała bazę techniczną w Z. i Z., w okresie współpracy z podatnikiem firma ta była kontrolowana przez urząd skarbowy, bo były zwroty podatku VAT. Okoliczności te i przywołane przez pełnomocnika działania spółki - tożsame z okolicznościami i działaniami odnoszącymi się do spółki B Sp. z o.o. S.K. - z uwagi na przedstawione powyżej ustalenia dotyczące J Sp. z o.o., w tym ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., nie stanowią potwierdzenia dla rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Jak bowiem wskazano powyżej, działania podjęte przez J takie jak m.in. wynajem powierzchni magazynowych, dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, miały jedynie na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwienie innym podmiotom uzyskanie nienależnych korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości - co wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów - że udział J Sp. z o.o., tak jak w przypadku B Sp. z o.o. S.K. sprowadzał się jedynie do jej formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu, w "fakturowym" obiegu towarów. Działanie te, w tym powoływana przez stronę okoliczność zgodności wystawionych dokumentów przez strony transakcji miały jedynie stworzyć pozory prowadzenia działalności, której w rzeczywistości podmioty biorące udział w tym procederze nie prowadziły. Jednocześnie ustalenia przedstawione w tym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w toku postępowania, kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki przeczy stanowisku, iż o faktycznym prowadzeniu przez tę spółkę działalności świadczy okoliczność, iż była ona kontrolowana przez urząd skarbowy i nie stwierdzono nieprawidłowości, bo były zwroty podatku VAT. Ponadto, w odpowiedzi na argumentację pełnomocnika strony, jakoby stanowisko o fikcyjności transakcji dokonanych przez J Sp. z o.o. ze spółką Y oparto wyłącznie o okoliczność braku odpowiedzi tej spółki na pismo organu I instancji wystosowane w toku prowadzenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie, wskazać trzeba, że organy wskazywały szczegółowe okoliczności dotyczące tej spółki takie jak m.in. złożenie zerowej deklaracji VAT-7, brak jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami spółki. Okoliczności te, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami dotyczącymi podmiotów biorących udział w transakcjach zakupu i sprzedaży metali nieżelaznych zasadnymi czyni stanowisko, iż także spółka Y brała udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, poprzez pozorowanie faktycznej działalności gospodarczej.

4. K sp. z o.o. (NIP [...]).

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że ww. spółka w III kwartale 2015 r. wystawiła na rzecz firmy A fakturę VAT: z dnia 24 września 2015 r. nr [...] na kwotę netto 158 060,84 zł VAT 36 353,99 zł, tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej [...] w ilości 23,823 ton w cenie jednostkowej netto 6 634,80 zł. Transakcja była przeprowadzona w związku z zawarciem przez spółkę K z firmą A umowy o stałej współpracy w obrocie metalami w dniu 15 października 2014 r. Przedmiot umowy stanowiła współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi oraz metalami (cynk, ołów, aluminium, nikiel, cyna, miedź). Zgodnie z jej zapisami, w cenie towaru uwzględniono jego dostawę na plac w Z., przy ul. [...].

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono w K Sp. z o.o. czynności sprawdzające, w trakcie których stwierdzono, że spółka nabycie towaru, który następnie został sprzedany na rzecz firmy A, udokumentowała fakturą VAT, nr [...] z dnia 23.09.2015 r. wystawioną przez Ax Sp. z o.o. [...] W., ul. [...]. Według wyjaśnień prezesa spółki K firma A odbierała towar własnym transportem z magazynu spółki Ax znajdującego się w B., ul. [...] .

Odnośnie Ax Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował (pismo z dnia 14.10.2019 r.), że podmiot ten figurował pod adresem wirtualnym.

Z akt sprawy wynika również, że wobec spółki K zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług, zakończone decyzją z dnia [...] nr [...]. W decyzji tej na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że spółka K świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, pełniąc rolę "bufora". Jak stwierdzono, towar nabywany i sprzedawany przez ww. spółkę był przewożony "w kółko" na trasie Polska-C.-Polska. Stwierdzono, że w ciągu jednego dnia towar kilkukrotnie zmieniał właścicieli, przy czym był przeładowywany bezpośrednio z jednego samochodu na drugi samochód, a następnie był transportowany do C. Mając na względzie współdziałanie uczestników łańcucha dostaw, sztuczne wydłużenie drogi transportowej miało na celu utrudnienie wykrycia karuzeli podatkowej przez organy podatkowe i ustalenia rzeczywistego charakteru i celu transakcji. W wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że po dostarczeniu towaru do miejsc wskazanych przez zagranicznych odbiorców, realizowany był kolejny etap "karuzeli podatkowej" na terytorium państw trzecich, po czym towar następnie wracał do Polski. W omawianym rozstrzygnięciu wskazano, że zdarzały się przypadki, że towar był przeładowywany pomiędzy transportami w C., tj. transport odbywał się dwoma pojazdami do C., lub jeden z kierowców czekał na drugiego, a po dojeździe do C. towar był przeładowywany pomiędzy naczepami i do Polski wracano z tym samym towarem na różnych naczepach. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał również, że towar nabywany i sprzedawany przez K Sp. z o.o. nie był ważony (na magazynie użytkowanym przez tę spółkę nie było wagi), a weryfikacja towaru polegała na dodawaniu wagi z metek poszczególnych palet i sprawdzaniu jej zgodności z atestem. Na podstawie korespondencji mailowej prowadzonej między: K. G., T. W. (właścicielem D Sp. z o.o.), P. M. oraz A. Ł. (przedstawicielem firmy Af Sp. z o.o.), jak również okoliczności przedstawionych przez prezesa K Sp. z o.o., K. G., w toku przesłuchania przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (protokół przesłuchania z dnia 19 sierpnia 2016 r. - szczegółowo przestawione na str. 59-60 zaskarżonej decyzji organu I instancji), stwierdzono, że takie elementy transakcji jak jakość czy cena towaru nie miały tak istotnego znaczenia, jak ochrona przed ponownym przyjęciem tego samego towaru (najważniejsze było zatwierdzenie atestów przez ostatecznego odbiorcę). Poprzez weryfikowanie samych atestów sprawdzano, czy towar z otrzymanym atestem nie został już dopuszczony przed odbiorcę do "obrotu karuzelowego". Jednocześnie w omawianej decyzji wskazano, że pomimo, że z korespondencji mailowej prowadzonej przez podmioty uczestniczące w transakcjach wynika, że znały one dostawców lub odbiorców swoich bezpośrednich kontrahentów, to nie podejmowały działań zmierzających do typowej maksymalizacji zysku, poprzez skrócenie łańcucha handlowego pomijając kolejnych pośredników po stronie zakupu i sprzedaży (przykładowo korespondencja mailowa kierowana przez prezesa D Sp. z o.o. T. W. do spółki K była wysyłana również do wiadomości P. M.). Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu [...] stwierdził jednocześnie, że transakcje obrotu metalami nieżelaznymi zawierane przez spółkę K pozbawione były znamion konkurencyjności i rzetelności oraz, że brak jest ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia dla tworzenia długiego łańcucha dostaw. Ponadto wskazano, że mimo iż w spółce K zatrudniani byli pracownicy mający zajmować się handlem, tj. A. M. na stanowisku specjalisty do spraw handlowych oraz M. Ł. na stanowisku dyrektora do spraw handlowych, to wyłącznie prezes zarządu, K. G. mógł realnie zajmować się negocjacjami, zawieraniem umów z kontrahentami, w tym ustalaniem cen zakupu i sprzedaży. Wyraźna decyzyjność K. G. w przyjętym modelu prowadzenia działalności zmierzającym do tworzenia łańcucha podmiotów, których celem działania było wygenerowanie na wystawionych fakturach VAT kwot podatku należnego, o który w kolejnych fazach dystrybucji faktur ich posiadacze, wykorzystując zasady konstrukcji VAT, mogli obniżać wysokość własnych zobowiązań podatkowych, zauważalna jest nie tylko w funkcjonowaniu samej firmy K sp. z o.o., w której był prezesem zarządu. W tej kwestii Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podniósł, że w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, iż T. W. (prezes i właściciel spółki D) uzgadniał z K. G. krąg potencjalnych dostawców. Od prezesa K Sp. z o.o. dowiadywał się o uczestnikach łańcucha sprzedaży, do wiadomości których później wysyłał wiadomości e-mail dotyczące dostaw towarów, czyli do K Sp. z o.o. i do wiadomości A. Ł. z firmy Af, czy P. M., właściciela firmy A. Wiedzę o magazynach T. W. uzyskał także od prezesa K i korzystał z tych samych miejsc magazynowo-przeładunkowych w Z. (P ul. [...] lub Ay ul. [...]), jak spółka K. Co istotne, w tym samym dniu co spółka K umowę z firmą P zawarła firma podatnika. Ponadto wskazano, że innym przykładem znaczącej roli K. G. w budowie łańcucha dostaw oraz budowania więzów personalnych pomiędzy osobami kierującymi podmiotami biorącymi udział w tych łańcuchach jest m.in. fakt nawiązania współpracy pomiędzy P. M. (firma A), a T. W. (D Sp. z o.o.), zainicjowanej przez K. G. Kolejnym przykładem istotnego wpływu działania K. G. na pozostałe firmy, biorące udział w układzie dostaw spółki K, jest wskazana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. okoliczność, że to K. G. zainspirował powiązanych rodzinnie A. B. i J. Ł. (szwagrowie) do zorganizowania głównego magazynu przeładunkowego w Z. przy ul. [...], który umożliwiał sprawne przeprowadzenie transakcji w obrocie karuzelowym przez uczestniczące w nim podmioty, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach J. Ł. (protokół przesłuchania z dnia 10 sierpnia 2017 r. ). Na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w omawianym rozstrzygnięciu stwierdził, że spółka K świadomie zawierała transakcję mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółka ta posługiwała się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a zatem faktury nie mogły stanowić podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnic podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spółka K zachowując pozory działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi wykazywała dostawy na rzecz kolejnych podmiotów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd uznano, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę na rzecz firmy A są nierzetelne, a sprzedaż metali wskazanych na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

Przedstawione powyżej ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., znajdują potwierdzenie i uzupełnienie w ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, odnoszących się do bezpośredniego dostawcy dla spółki K Sp. z o.o., tj. Ax Sp. z o.o. Również i ta spółka uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami w ramach karuzeli podatkowej, co wykazał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w ramach postępowania wobec Al Sp. z o.o., będącej dostawcą dla Ax Sp. z o.o.

Organ ten w decyzji nr [...] z dnia [...] stwierdził, że faktury wystawiane przez Al Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a jedynie pozorowały istnienie takich czynności i były wprowadzane do obrotu gospodarczego poprzez ujęcie ich w deklaracjach VAT-7 i ewidencjach zakupu prowadzonych przez odbiorców, w tym Ax Sp. z o.o.

Fikcyjność omawianej transakcji sprzedaży/zakupu przez K i dla spółki A potwierdza również fakt; iż cena jednostkowa netto 6634,80 zł była o 25% zaniżona w odniesieniu do ceny netto producenta, która wynosiła 8 305,00 zł - zgodnie z informacją uzyskaną od producenta firmy Ar S.A. [...]. Ponadto ceną jednostkowa za którą Ax Sp. z o.o. sprzedała towar dla K Sp. z o.o. wynosiła 6636,63 zł, a więc była na tym samym poziomie. Powyższe relacja cenowe wykazują, że utworzony przez firmy: Ax Sp. z o.o. - K Sp. z o.o. – A ciąg transakcji był na etapie tzw. "łamania ceny". Towar bowiem był wyprodukowany w miesiącu wrześniu 2015 r., co wynika z załączonego do faktury atestu producenta nr [...], który był z dnia 07.09.2015 r. a zatem jego faktyczna wartość wynosiła minimum 8 305,00 zł. Zastosowanie ceny o 25 % niższej świadczy o celowym zaniżeniu wartości, co jest charakterystyczne na początkowym etapie "karuzeli podatkowej", ażeby nie zawyżać podatku na poszczególnych jej ogniwach i przed WDT końcowo dojść do wartości bliskiej rzeczywistej.

Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że towar wykazany na fakturze VAT, jako zakupiony od K Sp. z o.o. przez A, został następnie zafakturowany jako sprzedany do C Sp. z o.o. z/s w P. (faktura nr [...] z dnia 30.09.2015 r.), założonej przez M. Ł. - udziałowca i prokurenta firmy J Sp. z o.o., a także komandytariusza w firmie B Sp. z o.o. Sp.k. (protokół przesłuchania z dnia 17.05.2016 r.).

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, wskazujące wprost na świadomy udział firmy K w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu w podatku od towarów i usług, za bezpodstawne należy uznać stanowisko, iż o rzetelności firmy K i faktycznym prowadzeniu przez nią działalności świadczą takie okoliczności jak: zawarcie z podatnikiem umowy o współpracę w zakresie handlu metalami nieżelaznymi, udzielenie na żądanie organu pisemnych wyjaśnień i wskazanie dokumentów potwierdzające transakcje (faktura VAT oraz dokument WZ), posiadanie placów przeładunkowych w S. na ul. [...], w Z. na ul. [...] oraz na ul. [...]. Raz jeszcze należy podkreślić, iż zgromadzone dowody oraz ustalenia dokonane wobec K Sp. z o.o. jak i jej kontrahentów, przedstawione powyżej, pokazują jednoznacznie, iż cały łańcuch został właśnie tak ukształtowany, by stwarzać pozory rzeczywistego obrotu. W tym celu w łańcuchach transakcji wykorzystano, podmioty- posiadające place, magazyny oraz stosowne umowy dotyczące współpracy w zakresie handlu metalami nieżelaznymi, a także pokazujące jakiś towar, i jego transport. Podmioty charakteryzujące się takimi cechami miały właśnie za zadanie ukryć cały proceder i pełniły w procederze rolę "buforów". Zasadnym jest - na podstawie całokształtu przedstawionych powyżej okoliczności - przypisanie takiej właśnie roli w łańcuchach transakcji zaistniałych w przedmiotowej sprawie spółce K, która podejmując konkretne działania (zawieranie umów z kontrahentami, wynajem placów magazynowych, prowadzenie dokumentacji księgowej) stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

5. I Sp. z o.o. (NIP [...]).

I Sp. z o.o. rozpoczęła działalność w dniu 13.04.2015 r. Jej właścicielem i jednocześnie prezesem zarządu został S. D. Spółka ta wynajmowała powierzchnie biurową pod adresem: [...] J., ul [...] na podstawie umowy najmu z dnia 30.04.2015 r., ponadto dnia 20.04.2015 r. zawarła umowę składu z firmą H Sp. z o.o. ul. [...] z O. na przechowywanie za wynagrodzeniem wyrobów hutniczych w magazynie w J. przy ul. [...]. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że stosownie do tego co zeznał (przesłuchanie z dnia 12 maja 2016 r.) ówczesny prezes H Sp. z o.o., M. J., widniejący w KRS do dnia 01.02.2016 r. jako jedyny uprawniony do reprezentowania spółki, w okresie gdy on był prezesem spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, składane były tylko zerowe deklaracje podatkowe. Zatem umowa składu z dnia 20.04.2015 r. z H Sp. z o.o. była nielegalna - nie była zawarta przez I Sp. z o.o. z osobą uprawnioną do reprezentowania spółki H.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie wynika, że spółka I w III kwartale 2015 r. wystawiła na rzecz firmy A dwie faktury VAT:

- nr [...] z dnia 23 lipca 2015 r. na kwotę netto 175 054,53 zł, VAT 0 zł (z odwrotnym obciążeniem VAT), tytułem sprzedaży aluminium [...] w ilości 24,871 ton, w cenie jednostkowej netto 7 038,50 zł,

- nr [...] z dnia 04 sierpnia 2015 r. na kwotę netto 173 541,53 zł, VAT 39 914,55 zł, tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej [...], w ilości 23,676 ton, w cenie jednostkowej netto: 7 038,50 zł.

Faktury te zostały ujęte przez firmę A w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2015 r. W przypadku faktury nr [...] objętej odwrotnym obciążeniem, kwotę podatku należnego VAT w tej samej wysokości wykazano również w ewidencji sprzedaży.

Płatność za fakturę nr [...] została dokonana przez A dwoma wpłatami, z dnia 29.07.2015 r. i z dnia 03.08.2015 r., natomiast za drugą fakturę nr [...] nie zapłacono do dnia 20.04.2016 r., w którym wystawiono notę o uzgodnienie kont. Strona twierdzi, że faktura została zapłaconą w wyniku postępowania komorniczego (nie przedkładając na to żadnej stosownej dokumentacji), jednak dziesięciomiesięczny okres braku wpłaty kwoty 213 456,08 zł i brak jakichkolwiek działań zarówno po stronie sprzedającego, jak i kupującego, wskazuje na fikcyjność tej transakcji.

W toku czynności sprawdzających ustalono, że towar wykazany w powyższych fakturach wystawionych przez I Sp. z o.o. na rzecz A został wcześniej wykazany na fakturach wystawionych na rzecz spółki I przez Az Sp. z o.o. ul. [...],[...] T. Były to faktury:

- nr [...] z dnia 30.06.2015 r. na kwotę netto 175 990,43 zł, VAT 40 477,80 zł, tytułem sprzedaży aluminium [...] w ilości 24,87 ton, w cenie jednostkowej netto 7 076,13 zł,

- nr [...] z dnia 04 sierpnia 2015 r. na kwotę 172 124,52 zł, VAT 39 588,64 zł, tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej [...], w ilości 23,676 ton, w cenie jednostkowej netto: 7 270,00 zł.

Spółka Az zgodnie z KRS została założona w dniu 27.04.2015 r. przez S. B., który był jej właścicielem i prezesem zarządu.

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. włączył do akt niniejszego postępowania kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...], wydanej wobec Ba Sp. z o.o., w której organ podatkowy określił tej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 uptu obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych między innymi w miesiącach od lipca do września 2015 r. na rzecz I Sp. z o.o. Organ stwierdził w wyniku przeprowadzonego postępowania, że powyższe faktury sprzedaży wystawione przez Az Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bądź pozorowały przeprowadzenie takich transakcji, czego nie można uznać za czynności opodatkowane podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 uptu.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Az Sp. z o.o. ustalono, że:

- faktury sprzedaży wystawiane na rzecz I Sp. z o.o. w okresie od maja 2015 r. do października 2015 r., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały m.in. alumimum; walcówka i ołów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bądź pozorowały przeprowadzenie transakcji,

- spółka Az zastąpiła i przejęła rolę spółki Bb w łańcuchu dostaw zorganizowanych przez R. P. (prokurenta H Sp. z o.o.) natomiast spółka I zastąpiła i przejęła rolę spółki Bc, a Bd Sp. z o.o. zastąpiła Be Sp. z o.o.

- osoby trzecie wskazywały S. B. (prezes Az Sp. z o.o.) dostawców i odbiorców oraz dane, które umieszczał na fakturach, w tym ceny, ilości, asortyment.

W pisemnych wyjaśnieniach złożonych w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki Az, S. B. stwierdził, cyt. "Wyjaśniam, iż w okresie od 10.10.2013 r. do nadal jestem prezesem i właścicielem spółki Bb. Spółka ta nie prowadziła działalności, gospodarczej za wyjątkiem przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Po wszczęciu postępowania przez UKS K. w kwietniu 2015 r. Bb zaprzestał wystawiania fikcyjnych dokumentów, w tym okresie nabyłem udziały w spółce Az z siedzibą w T. przy ul [...]. Spółka została założona przez Internet przy pomocy prawnika mecenasa K. K., poprzez portal internetowy Ministerstwa Sprawiedliwości gov.pl złożyłem oświadczenie o wniesieniu wkładu w wysokości 5000 PLN jednakże pieniędzy tych nigdy nie wpłacono. Spółkę Az założyłem w ten sposób z myślą, że od początku nie będzie prowadziła działalności gospodarczej za wyjątkiem wystawiania fikcyjnych faktur nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka Az zastąpiła dotychczasową działalność spółki Bb. Osoby trzecie wskazywały mi dostawców jak i odbiorców faktur VAT".

W toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział [...] Śledczy w G., w wyniku przesłuchań przeprowadzonych w dniach 17 i 18 listopada 2015 r., S. B. między innymi wyjaśnił, że w 2013 roku przystał na propozycję D. H., kierowanego przez R. P., założenia spółki Bb. Była to gotowa spółka, której udziały S. B. odkupił. To R. P. (właściciel H Sp. z o.o.) wydawał dyspozycje, choć początkowo S. B. go nie znał. Jedynym odbiorcą firmy Bb była firma Bc, której prezesem był S. D. - późniejszy prezes I Sp. z o.o. S. B. otrzymywał telefonicznie lub mailowo zamówienia od Bc a następnie wysyłał je do z góry ustalonych dostawców, nigdy nie zajmował się: poszukiwaniem dostawców, dokonywał przelewów wynikających z faktur na towary i otrzymywał za to, prowizję w kwocie ok. 500 zł. W jego obecności S. D. wystawiał dokumenty dotyczące obrotu między Bb i Bc. Gdy przestała działać spółka Bb w związku z zablokowaniem konta bankowego przez Urząd Skarbowy w T., S. B. na polecenie R. P. założył kolejną spółkę o nazwie Az ( w dniu 27.04.2015 r.), która zajmowała się tym samym, co spółka Bb. Kilka dni wcześniej, bo 13.04.2015 r., S. D. założył I Sp., z o.o. i dalej S. B. wystawiał faktury i dokonywał przelewów na polecenia R. P. Z akt sprawy wynika również, iż S. B. przedstawiono zarzut (postanowienie Prokuratury Okręgowej Wydział [...] Śledczy w G. z dnia [...]) uczestnictwa, w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. w strukturach zorganizowanej i kierowanej przez pewne osoby grupie przestępczej, mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami.

Powyżej opisany mechanizm wynikający z powiązań pomiędzy S. B., prezesem Az Sp. z o.o., a S. D., prezesem I Sp. z o.o., "współdziałających pod nadzorem" R. P., obrazuje, jak w przypadku tych dwóch firm odbywało się pozorowanie działalności gospodarczej, jakie były motywacje likwidowania (znikania) spółek i tworzenia nowych dla potrzeb unikania kontroli podatkowych i wyłudzenia podatku VAT.

Na prawidłowość tego stanowiska wskazują również ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących bezpośredniego dostawcy towarów do Ba Sp. z o.o., a mianowicie firmy Bd Sp. z o.o., opisane w na str. 71-72 decyzji I instancji, wobec której Dyrektor Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję w zakresie podatku VAT za okres od 01.01.2015 r. do 31.10.2015 r. Z ustaleń tych wynika, że spółka ta w fikcyjnym obrocie towarem pełniła funkcję "znikającego podatnika". Odnosząc się zatem do dwóch wykazanych powyżej faktur wystawionych przez I Sp. z o.o. na rzecz A: nr [...] z dnia 30.06.2015. i nr [...] z dnia 4 sierpnia 2015 r. należy stwierdzić, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie je pozorują, czego nie można uznać za czynności opodatkowane podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 uptu.

Sąd podziela stanowisko organu, że powyżej przedstawione okoliczności dotyczące działań podejmowanych zarówno prze firmę I, jak i bezpośrednich oraz pośrednich dostawców towarów dla tej firmy, które następnie miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy A, nie budzą wątpliwości, co do udziału ww. spółki w oszukańczym procederze. Stąd brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska strony, iż o rzeczywistym a nie pozornym prowadzeniu działalności przez tę spółkę świadczy okoliczność spełnienia przez I wszystkich formalno-prawnych zgłoszeń i rejestracji, w tym zarejestrowanie spółki w KRS. Działania te, tak jak w przypadku działań podjętych przez innych bezpośrednich nabywców firmy A (D Sp. z o.o., B Sp. z o.o. S.K., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o.) miały jedynie stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej i uwiarygodnić przebieg rzekomych transakcji.

Jednocześnie - przeciwnie do zapatrywania strony - z wyjaśnień udzielonych przez prezesa ww. spółki, S. D., nie wynika, aby firma posiadała finansowe i techniczne środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeciwnie do tego stanowiska, a co wynika wprost z zeznań wskazanego, spółka I nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi na prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu metalami, a podmioty uczestniczące w łańcuchu dostawców wzajemnie finansowały zakupy swoich dostawców (odwrócony system płatności). Spółka I nie posiadała również żadnego zaplecza technicznego i personalnego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, a jej działalność była uzależniona od otrzymania przedpłaty na konto od odbiorcy. Spółka ta, nie miała zatem możliwości gromadzenia zapasów, dysponowania towarem, badania jakości i ilości towaru. Brak jest zatem - poza formalnym zarejestrowaniem spółki - dowodów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie. Stanowisko to (brak rzeczywistej działalności gospodarczej) znajduje potwierdzenie w przedstawionych powyżej ustaleniach dokonanych wobec kontrahentów (dostawców) towarów dla I. W tym miejscu należy zauważyć, iż pełnomocnik podnosił, że P. M. otrzymał od S. D. "dokument z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego" z dnia 7 marca 2016 r. z którego ma wynikać pozytywne zweryfikowanie współpracy ww. spółki ze spółką Ba. W tym zakresie należy zauważyć, iż ww. dokument nie został przedłożony przez stronę w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji, ani też w toku postępowania odwoławczego. Bez względu na powyższe zauważyć należy, iż w uzasadnieniu decyzji I instancji (str. 63-69 decyzji) oraz powyżej przedstawiono szczegółowe ustalenia dotyczące działalności spółki Ba, które oparto na wyjaśnieniach przedstawionych przez jej założyciela, tj. S. B., a które nie pozostawiają wątpliwości, co do brak rzeczywistego prowadzenia działalności przez tę spółkę, jak i pozostałe podmioty biorące udział w opisanych łańcuchach transakcji.

6. H Sp. z o.o., ul. [...],[...] O., NIP [...].

Prezesem H Sp. z o.o., zgodnie z wpisem do KRS z dnia 29.07.2014 r., został M. J., a właścicielką udziałów spółki była w tym czasie B. N. M. J. w wyniku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 12 maja 2016 r. wyjaśnił, że: "W okresie, kiedy ja, byłem prezesem Spółka H Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności. Składaliśmy tylko deklaracje zerowe do Urzędu Skarbowego". W dniu 08.04.2015 r. spisano umowę sprzedaży H Sp. z o.o. Jednak Sąd Rejestrowy odmówił wpisania do KRS tej sprzedaży. W związku z tym w dniu 10.11.2015 r. ponownie spisano umowę sprzedaży tym razem sprzedano Spółkę M. G. i zmiana ta została uwzględniona w KRS wpisem z dnia 01.02.2016 r. M. J. zgodnie z tym wpisem został wykreślony z funkcji prezesa H Sp. z o.o., a prezesem został M. G. Jak zeznał wcześniejszy prezes M. J. od dnia 08.04.2015 r. w spółce H żadnych czynności nie wykonywał, żadnych faktur nie wystawiał i nie zawierał żadnych umów. Spółka H zgodnie z powyższym od dnia 29.07.2014 r. do dnia 01.02.2016 r. (wpis do KRS o zmianie prezesa), a na pewno do dnia 10.11.2015 r., w którym sprzedano spółkę, nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Zarząd w spółce był jednoosobowy, a zgodnie z KRS do składania oświadczeń w imieniu spółki upoważniony był jednoosobowo członek zarządu, którym w III kwartale 2015 r. był M. J. Zatem w przedmiotowym okresie III kwartału 2015 roku wszystkie faktury i umowy wystawiane i zatwierdzane w imieniu spółki H były nielegalne. Osoby lub firmy, które nawiązywały w tym okresie umowy lub nawiązywały i uzgadniały zawarcie transakcji ze spółką H, którą reprezentował R. P. - nie podejmowały próby zweryfikowania wiarygodności tej osoby w zakresie uprawnionych do reprezentowania lub świadomie się godziły na współpracę z osobą, która nie reprezentowała tej Spółki. Dopiero dnia 01.02.2016 r. w KRS dokonano wpisu jako prezesa M. G. i jako prokurenta R. P. W trakcie przesłuchania z dnia 3 listopada 2016 r. M. G. stwierdził, że: "Obecnie tj. od października 2015 r. jak nabyłem firmę, jeśli chodzi o działalność to praktycznie nic się do chwili obecnej nie dzieje. Nie dokonywałem zakupów towarów handlowych ani ich sprzedaży".

Zauważyć należy, że R. P. był obecny przy spisywaniu obu umów sprzedaży H Sp. z o.o., tj. tej z dnia 8.04.2015 r. (niewpisanej do KRS) i z dnia 10.11.2015 r. Z zeznań S. B., prezesa Az Sp. z o.o. (opisane w wyżej), wynika, że na polecenia R. P. zakładano kolejne coraz to nowe spółki dla potrzeb zorganizowania kolejnych ogniw "karuzeli podatkowej". To w obecności R. P. w dniu 10.11.2015 r. M. G. kupił udziały spółki H. Wyjaśnił również, że R. P. jest jego kolegą od 15 lat, a sam ostatnie dwa, trzy lata nie pracował. Z tych okoliczności wynika, że to R. P. był szczególnie zainteresowany wykorzystaniem spółki H Sp. z o.o. dla potrzeb swej "działalności".

Celem wyjaśnienia okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy firmami H Sp. z o.o. a firmą A, w toku przedmiotowego postępowania wezwano do Urzędu Skarbowego w J. R. P. Świadek jednak nie stawił się na przesłuchanie. Właściciel firmy A, P. M., w wyniku przesłuchania w dniu 22.06.2016 r. wyjaśnił, że współpracę z R. P., prokurentem H Sp. z o.o., nawiązał poprzez S. D., prezesa firmy I Sp. z o.o. Był w firmie H Sp. z o.o., która wynajmowała biuro na tej samej stacji paliwowej, co I Sp. z o.o., tj. w J. przy ul. [...].

Natomiast jak stwierdzono w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Az Sp. z o.o., w dniu 24 kwietnia 2016 r. kontrolujący udali się do siedziby H Sp. z o.o. w J. i ustalili, że pod adresem przy ul. [...] mieściła się stacja paliw oraz kilka niezależnych od siebie podmiotów. Nie znaleziono tam jednak siedziby H Sp. z o.o., a osoby pracujące w tym miejscu zaprzeczyły, by taka firma prowadziła działalność w tym miejscu.

Powyższe skutkuje stwierdzeniem, że H Sp. z o.o. w III kwartale 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a transakcja udokumentowana fakturą wystawioną przez tą spółkę na rzecz A o nr [...] z dnia 23.07.2015 r. na kwotę netto 178 995,23 zł VAT 41 168,90 zł, tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej [...] w ilości 23,66, w cenie jednostkowej netto 7 565,31 zł - nie wynika z działalności gospodarczej H Sp. z o.o.

Analiza akt sprawy wskazuje, że towar o tym samym opisie i ilości podlegał wielu fikcyjnym transakcjom wg faktur:

- nr [...] z dnia 22.07.2015 r. wystawionej przez Bd Sp. z o.o. na rzecz Az Sp. z o.o. na kwotę 230 351,68 zł,

- nr [...] z dnia 22.07.2015 r. wystawionej przez Az Sp. z o.o. na rzecz I Sp. z o.o. na kwotę 231 509,81 zł,

- nr [...] z dnia 22.07.2015 r. wystawionej przez I Sp. z o.o. na rzecz Bf Sp. z o.o. na kwotę 233 278,12 zł,

- nr [...] z dnia 23.07.2015 r. wystawionej przez Bg Sp. z o.o. na rzecz H Sp. z o.o. na kwotę 218 845,54 zł, z rzekomym odbiorem z magazynu Bd Sp. z o.o. (po "złamaniu ceny")

- nr [...] z dnia 23.07.2015 r. wystawionej przez H Sp. z o.o., na rzecz A na kwotę 218 845,54 zł,

- nr [...] z dnia 28.07.2015 r. wystawionej przez A na rzecz Ao Sp. z o.o. na kwotę 235 496,13 zł, ze wskazaniem miejsca rozładunku w [...] O.

Wszystkie powyższe faktury są elementami "karuzeli podatkowej", obejmującej wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT) do firmy F s.r.o. w O.

W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] wydanej wobec Bd Sp. z o.o., uwzględniającej między innymi okres III kwartału 2015 r., stwierdzono, że w biurze rachunkowym Bh w T. znajdowały się należące do Bg Sp. z o.o. faktury wystawione na rzecz Bd Sp. z o.o., zaewidencjonowane w jej rejestrach. Między innymi znajdowała się tam faktura nr [...] z dnia 23.07.2015 r. wystawiona przez Bg Sp. z o.o. na rzecz Bd Sp. z o.o., dotycząca, tak jak przedmiotowa faktura 23,66 ton walcówki aluminiowej na kwotę 221 173,68 zł. Organ stwierdził, że faktury te dotyczyły "rzekomego" towaru, który został przefakturowany na rzecz Spółek I z J. oraz H Sp. z o.o. z O., a faktury VAT sprzedaży rozliczono w deklaracjach VAT składanych przez Bg Sp. z o.o.

Wynika z powyższego, że faktura nr [...] z dnia 23.07.2015 r. wystawiona przez Bg Sp. z o.o. na rzecz H Sp. z o.o. na kwotę 218 845,54 zł, z rzekomym odbiorem z magazynu Bd Sp. z o.o. była skutkiem powyższego przefakturowania "rzekomego" towaru, co następnie skutkowało wystawieniem faktury nr [...] z dnia 23.07.2015 r. przez H Sp. z o.o. na rzecz A na kwotę 218 845,54 zł. Wszystkie te transakcje są zatem fikcyjne, nie były związane z towarem tylko obrotem fakturami, a w procederze tym świadomie uczestniczyła strona tj. P. M.

7. G Sp. z o.o., ul. [...],[...] B., NIP [...].

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie wynika, że spółka G Sp. z o.o: w III kwartale 2015 r. wystawiła na rzecz firmy A 5 faktur VAT, na łączną wartość netto 895 336,75 zł, VAT205 927,44 zł:

1. nr [...] z dnia 27 lipca 2015 r. na kwotę - netto 180 704,40 zł, VAT 41, 526,01 zł, tytułem, sprzedaży walcówki aluminiowej [...] w ilości 23,705 ton, w i cenie jednostkowej netto 623,05 zł,

2. nr [...] z dnia 27 lipca 2015 r. na kwotę: netto 180 742,51 zł,! VAT 41 570,77 zł, tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej [...] w ilości 23,71 ton, w cenie jednostkowej netto 7 623,05 zł,

3. nr [...] z dnia 06 sierpnia 2015 r. na kwotę netto 182 686,49 zł, VAT 42 017,89 zł, tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej [...] w ilości 23,875 ton, w cenie jednostkowej netto 7 651,79 zł,

4. nr [...] z dnia 10 sierpnia.2015 r. na kwotę netto 175 828,06 zł, VAT 40 440,45 zł, tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej [...] w ilości 22,912 ton, w cenie jednostkowej netto 7 674,06 zł,

5. nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. na kwotę, netto 175 375,29 zł, VAT 40 336,32 zł, tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej [...] w ilości 22,853 ton, w cenie jednostkowej netto 7 674,06 zł.

W toku czynności sprawdzających ustalono również, że towar wykazany w powyższych fakturach spółka G Sp. z o.o. kupiła w ramach WNT od [...] spółki X a.s. [...],[...] B [...]. NIP: [...], zgodnie z fakturami:

1. nr [...] z dnia 27 lipca 2015 r. na kwotę netto 215 266,29 zł, VAT 0 zł, dot. walcówki aluminiowej [...] w ilości 23,705 ton; w cenie jednostkowej netto 9 081,05 zł (o 1458,00 zł wyższej niż cena jednostkowa sprzedaży z tego samego dnia do A),

2. nr [...] z dnia 27 lipca 2015 r. na kwotę netto 215 311,70 zł, VAT 0 zł, dot. walcówki aluminiowej [...] w ilości 23,71 ton, w cenie jednostkowej netto 9 081,05 zł (o 1458,00 zł wyższej niż cena jednostkowa sprzedaży z tego samego dnia do A),

3. nr [...] z dnia 07 sierpnia 2015 r. na kwotę netto 217 916,91 zł, VAT 0 zł, dot. walcówki aluminiowej [...] w ilości 23,875 ton, w cenie jednostkowej netto 9 127,41 zł (o 1 475,62 zł wyższej niż w fakturze sprzedaży nr [...] tego samego towaru, wystawionej dzień wcześniej tj. dnia 06 sierpnia 2015 r. do A),

4. nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. na kwotę netto 209 127,22 zł, VAT 0 zł, dot. walcówki aluminiowej [...] w ilości 22,912 ton, w cenie jednostkowej netto 9 127,41 zł (o 1 453,35 zł wyższej niż cena jednostkowa sprzedaży z tego samego dnia i do A),

5. nr [...] z dnia 10 sierpnia 2015 r. na kwotę netto208 588,70 zł, VAT 0 zł, dot. walcówki aluminiowej [...] w i ilości 22,853 ton, w cenie i jednostkowej netto 9.127, 41 zł (o 1 453,35 zł wyższej niż cena jednostkowa sprzedaży z tego samego dnia do A).

Łącznie wartość netto powyższych faktur wyniosła 1 066 210,82 zł i była wyższa o 170 874,07 zł od wartości faktur sprzedaży wystawionych na ten sam towar w tych samych dniach przez G Sp. z o.o. na rzecz firmy A.

Powyższa analiza dowodzi, że G Sp. z o.o. celowo i świadomie generowała stratę w swojej działalności poprzez zastosowanie o ok. 16% zaniżonych wartości jednostkowych sprzedaży. Nie były to zatem transakcje wynikające z działalności gospodarczej, lecz wynikały z dokonywania przez spółkę G sztucznego zaniżania wartości towaru czyli tzw. "łamania ceny", w początkowym ogniwie zmowy wielu podatników, wykonujących różne umówione zadania w łańcuchu dostaw, mającej na celu wyłudzenie niezapłaconego podatku VAT, tj. w tzw. "karuzeli podatkowej". Spółka G, poza czynnością "łamania ceny", w przedmiotowej karuzeli spełniła rolę "znikającego podatnika" - zgodnie z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...]. Podatnik nie reaguje na wezwania, również próba podjęcia czynności kontrolnych przez tamtejszy organ pod adresem spółki nie powiodła się (pod adresem tym mieściło się "wirtualne biuro", a wypowiedzenie umowy o świadczenie usług przez to biuro nastąpiło z dniem 31.07.2015 r.). Jak wynika z danych w KRS, spółka G została założona przez P. S., który był właścicielem 1095 spółek umiejscowionych na terenie całego kraju. Od dnia 19.01.2017. G Sp. z o.o. nie posiada zarządu i w dniu 11.09.2017 r. powołany został dla tej Spółki kurator.

Analizując przepływy pieniężne na kontach bankowych można stwierdzić, że G Sp. z o.o. przelała na rzecz X a.s. pełną wykazaną w fakturach kwotę brutto wynoszącą 1 066 210,82 zł, każdorazowo dokonując przedpłat wyprzedzających o kilka dni wystawianie faktur. Również Spółka A przelała na rzecz G Sp. z o.o. pełną wykazaną w fakturach kwotę brutto wynoszącą 1 101 264,19 zł, każdorazowo dokonując przedpłat wyprzedzających wystawianie faktur.

Przykładowo na rzecz pierwszych dwóch dostaw z dnia 27 lipca 2015 r. firma A dokonała przelewu już 24 lipca 2015 r., gdy jeszcze [...] firma X a.s. nie dysponowała towarem. Firma X a.s. kupiła towar w polskiej firmie Ar w S. w dniu 27 lipca 2015 r., co wynika z daty wystawienia przez polskiego producenta atestów załączonych do dokumentacji. Towar ten następnego dnia tj. 28 lipca 2015 r. został sprzedany przez A i spółce M Sp. z o.o. Sp. k. ze wskazaniem w fakturach i miejsca dostawy w [...] O. W konsekwencji towar ten w dniu 27 lipca 2015r. był przedmiotem WDT z Polski do C. i w tym samym dniu WNT z Ç. do Polski, a w dniu następnym 28 lipca 2015 r. ponownie WDT z Polski do C. (do E s.r.o.) i ponownie WNT z C. do Polski (do firmy Ah). Towar ten zatem (w okresie dwóch dni 27- 28.07.2015 r.) przekraczał granice C.-PL czterokrotnie, a mimo to nie uzyskiwał swojego przeznaczenia w przedsiębiorstwie przetwarzającym taki towar. Powyższe wyraźnie wykazuje, że transakcje te odbywające się pomiędzy polskimi i [...] firmami nie posiadają ekonomicznego uzasadnienia, wartości transakcji nie wynikają z rachunku ekonomicznego lecz z uzgodnień podmiotów tworzących "karuzelę podatkową", sztucznie i bezcelowo pod względem gospodarczym wydłużają łańcuch transakcji.

Firma A świadomie uczestniczyła w tych karuzelach, co wynika z dokonywania przedpłat w dużych kwotach i wykonywania błyskawicznych transakcji do następnych podmiotów. Pomimo że P. M. znał docelowego odbiorcę w C. (E s.r.o.) i opłacił transport do tego odbiorcy, to "korzystał" z dodatkowego pośrednictwa M Sp. z.o.o. Sp.k., nie dążąc do uzyskania wyższego wyniku ekonomicznego. Brak gospodarczego celu transakcji dokonanej przez A dotyczy również kupna od G Sp. z o.o., zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 06 sierpnia 2015 r. za kwotę netto 182 686,49 zł, VAT 42 017,89 zł, walcówki aluminiowej [...] w ilości 23,875 ton. Towar ten nie został (przynajmniej oficjalnie) dalej odsprzedany, nie został wykazany w rejestrach sprzedaży w III kwartale 2015 r. Podatnik dokonywał zatem znacznych przedpłat przy zakupie towaru i zaniedbał dalszego odsprzedania tego towaru celem odzyskania środków finansowych i uzyskania zysku.

Organy obu instancji poczyniły także szerokie ustalenia w zakresie transakcji sprzedaży towarów zawartych przez A z krajowymi i zagranicznymi odbiorcami towarów w omawianym okresie rozliczeniowym, a które to miała nabyć od swoich wcześniejszych - wyżej omówionych kontrahentów.

Z tego tytułu w rejestrze sprzedaży VAT zaewidencjonowano faktury na łączną kwotę netto 4 684 050,94 zł VAT 575 401,61 zł, wystawione na rzecz niżej omówionych podmiotów.

Z ustaleń organów wynika, że firma A w ewidencji sprzedaży VAT zaewidencjonowała 2 faktury VAT (zgodnie z zestawieniem na str. 89 decyzji I instancji) wystawione na rzecz M Sp. z o.o. Sp. K. (NIP [...], ul. [...],[...] L.) na łączną kwotę netto 383 689,30 zł, VAT.88 248,54 zł tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej [...]. Transakcje udokumentowane ww. fakturami przeprowadzono w oparciu o umowę stałej współpracy zawartej pomiędzy ww. spółką (reprezentowaną przez prokurenta W. K.), a firmą podatnika w dniu 14 listopada 2014 r., której przedmiotem była współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi.

Pisemne wyjaśnienia na okoliczność współpracy z firmą A złożył prezes zarządu spółki M Sp. z o.o. Sp. K. W. K., przy piśmie z dnia 30 czerwca 2018 r.

Wyjaśnił, że z P. M. zapoznał go D. B. na konferencji dotyczącej handlu biomasą w hotelu [...] w K. Płatności na rzecz firmy A odbywały się wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Transport towarów od firmy A do odbiorców spółki M organizował podatnik. Na podstawie dokumentów przekazanych przez W. K. stwierdzono, że spółka M towary nabyte od firmy A, sprzedała w dniu ich nabycia, w tych samych ilościach na rzecz [...] spółki E s.r.o. Z faktur VAT wystawionych przez spółkę M oraz dokumentów CMR wynika, że załadunek towarów sprzedawanych na rzecz ww. zagranicznego odbiorcy miał miejsce w Z., przy ul. [...], natomiast rozładunek pod adresem: O., [...] C. (dostawy na rzecz E s.r.o.). W tym miejscu należy wskazać, że P. M., z uwagi na fakt, iż na fakturach sprzedaży, dokumentach WZ oraz CMR wskazano miejsce dostaw towarów oraz dokładne dane dotyczące odbiorcy zagranicznego, posiadał wiedzę, że sprzedawany przez niego towar jest przemieszczany bezpośrednio za granicę do kontrahenta nabywcy tego towaru bez jego udziału.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż uzasadnione wątpliwości budzi okoliczność, iż pomimo że P. M. znał odbiorców zagranicznych swoich bezpośrednich kontrahentów oraz bywał w ich siedzibach oraz miejscach dostaw towarów, co wprost wynika z wyjaśnień przedstawionych przez stronę w toku przesłuchania w dniu 30 maja 2019 r., nie dążył do nawiązania bezpośredniej współpracy z tymi podmiotami. Wątpliwości te są tym bardziej zasadne, że to firma podatnika zajmowała się organizacją transportu towarów na rzecz ww. podmiotu zagranicznego, tj. E s.r.o., będącego bezpośrednim nabywcą towarów od spółki M.

Zasadność zakwestionowania rzetelności transakcji udokumentowanych przez stronę fakturami wystawionymi na rzecz M wynika również z ustaleń dokonanych w zakresie okoliczności dotyczących działalności prowadzonej przez zagranicznego odbiorcę towarów, będących przedmiotem tych transakcji, tj. E s.r.o. Szczegółowe informacje w tym zakresie zostały przedstawione w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], wydanej na rzecz K Sp z .o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2015 r. Jak wskazano, w toku tego postępowania zwrócono się do [...] administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących E. Z przekazanej odpowiedzi (wniosek z dnia 3 czerwca 2016r. nr [...]) wynika, że ww. spółka, której nadano numer VAT w dniu 27 czerwca 2012 r., posługiwała się w rozliczeniach gospodarczych rachunkiem bankowym w polskiej walucie, założonym w polskim banku. Siedzibą E s.r.o. był adres wirtualnego biura, a miejscem prowadzenia działalności była nie P. (adres siedziby) a O., gdzie spółka miała zawartą umowę na magazynowanie i obsługę magazynu (w zakresie materiałów metalurgicznych). Ponadto wskazano, że spółka posiadała "działalność profilowaną", co oznacza, iż jej dostawcami były firmy unijne, głównie [...], a klientami (odbiorcami) firmy polskie. Jednocześnie zarówno dostawcy ([...]), jak i odbiorcy (polscy) byli nieosiągalni dla [...] organów podatkowych. Jak stwierdzono, kontrahenci nie deklarowali dokonanych nabyć towarów i korzystali z adresów wirtualnych biur. Mając na uwadze te okoliczności, [...] administracja podatkowa stwierdziła, iż dały one podstawę do podejrzenia firmy E s.r.o. o zaangażowanie w oszustwo karuzelowe, jako "spółka wiodąca".

Firma M pełniła zatem rolę "brokera", czyli występowała na fakturach jako podmiot dokonujący wewnątrzwspółnotowej dostawy, jako podatnik VAT czynny z tytułu nabycia towarów od "buforów" odliczała z tych faktur podatek VAT naliczony.

Z ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę A wynika, iż firma podatnika zaewidencjonowała jedną fakturę VAT wystawioną na rzecz N Sp. z o.o. Sp. K. (ul. [...],[...] L., NIP [...]) na kwotę netto 191 460,27 zł, VAT 44 035,86 zł, tytułem sprzedaży walcówki aluminiowej [...]. Transakcja udokumentowana ww. fakturą VAT została przeprowadzona na podstawie umowy współpracy zawartej przez firmę podatnika ze spółką N (reprezentowaną przez komplementariusza L. K.) w dniu 17 lutego 2015 r., której przedmiotem była współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi.

W myśl tej umowy: zawartej na czas nieokreślony, dostawca zobowiązał się dostarczać towar, do miejsca wskazanego przez kupującego. W piśmie z dnia 29 czerwca 2018 r. prezes zarządu spółki N W. K. udzielił wyjaśnień dotyczących współpracy z firmą A, w których przedstawił okoliczności współpracy tożsame z ww. okolicznościami współpracy z firmą A, spółki M Sp. z o.o. Sp: K. (prezesem zarządu tej spółki również był W. K.). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że ww. spółka nabyła towar od firmy A i sprzedała w dniu nabycia, w tych samych i ilościach, na rzecz F s.r.o:, [...],[...] [...] O. [...]. Spółka ta była także bezpośrednim odbiorcą od firmy A. Z akt sprawy wynika, iż wobec spółki N zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...]. Okres, za który ww. decyzja została wydana, nie dotyczy okresu właściwego dla przedmiotowej sprawy, nie mniej jednak ustalenia w niej zawarte obrazują i schemat funkcjonowania ww. spółki. W treści omawianej decyzji wskazano, że spółka N świadomie uczestniczyła w zorganizowanym łańcuchu dostaw, który miał na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. spółka miała za zadanie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, pełniąc rolę "brokera". W tym zakresie podniesiono, że przesłuchiwany w charakterze strony W. K., który bezpośrednio miał zajmować się działalnością spółki, nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej jej funkcjonowania. W. K. nie pamiętał struktury organizacyjnej spółki, nie pamiętał czy spółka zatrudniała pracowników, nie był wstanie wskazać źródeł finansowania działalności spółki, nie wiedział czy spółka zaciągała pożyczki lub kredyty, nie orientował się w sprawach transakcji, których miał być inicjatorem i organizatorem, nie wiedział, kto ponosił koszty transportu związanego z zawieranymi transakcjami. Wskazał, że spółka nie posiadała aktywów stanowiących środki trwałe oraz, że wiedzę na temat działalności spółki dysponuje księgowy. Ponadto wyjaśnił, że zawiesił działalność spółki N ze względu na brak środków obrotowych spowodowanych brakiem zwrotu podatku VAT. Jednocześnie nie stwierdzono innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie usług lub sprzedaż towarów. Mając na uwadze wszystkie ustalone okoliczności dotyczące transakcji spółki N z jej kontrahentami (krajowym dostawcą oraz zagraniczny odbiorcą towarów) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził, iż transakcje te odznaczały się wieloma specyficznymi cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze nadużyć w podatku VAT.

Z zawartej w aktach sprawy ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę A, wynika, iż firmą podatnika zaewidencjonowała 10 faktur VAT wystawionych na rzecz Ad (NIP [...], ul. [...],[...] K.) na łącznie na kwotę: netto 1 765 124,08 zł, VAT 405 978,53 zł walcówki aluminiowej [...].

Transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT zostały przeprowadzone na podstawie umowy współpracy zawartej przez firmę podatnika z firmą O (reprezentowaną przez pana A. Z.) w dniu 5 sierpnia 2014 r. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Zgodnie z umową sprzedający w cenie towaru będzie wydawać go kupującemu na placu w Z., przy ul. [...]. Odnośnie współpracy z ww. spółką P. M. (ww. protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019 r.) zeznał, że A. Z. poznał około 10 lat temu, kiedy pracował w Bi, później rozszerzył swoją działalność. Wyjaśnił przy tym, że bywał w domu u A. Z. oraz na magazynie w. Z., przy ul. [...]. Z wyjaśnień A. Z. udzielonych przy piśmie z dnia 28 czerwca 2019 r., a dotyczących współpracy z firmą A wynika, iż P. M. poznał około 10 lat temu, kiedy pracował jako przedstawiciel w firmie leasingowej, która finansowała zakupy samochodów dla firmy A. Wskazał, że podczas jednej z rozmów wywiązał się temat dodatkowej współpracy. Wyjaśnił przy tym, że w dniu 16 września 2014 r. podpisał z firmą P umowę przeładunku i składowania towaru w magazynie w Z., przy ul. [...]. Ponadto wyjaśnił, że w transakcjach z firmą A zajmował się organizacją transportu i ponosił związane z nim koszty.

Na podstawie dokumentów przedłożonych przez A. Z. stwierdzono, że firma O towary nabyte od firmy A, sprzedała tego samego dnia oraz w tej samej ilości, na rzecz firmy Bj S.A. (NIP [...]), która przy piśmie z dnia 26 lipca 2019 r. poinformowała, że w związku z podziałem Ae S.A. objęła przedsiębiorstwo spółki dzielonej zajmujące się produkcją oraz obrotem metalami, w związku z czym jest właściwa do udzielania wyjaśnień w zakresie transakcji zawieranych przez Ae S.A. Ponadto wyjaśniła, że towary nabyte na podstawie faktur wystawionych przez O sprzedano na rzecz Af Sp. z o.o. S.K.A., ul. [...],[...] K. (NIP [...]). Dostawa towaru odbywała się od dostawcy firmy A do finalnego nabywcy, bez składowania towaru w magazynach spółki Ae. Koszty transportu zostały wkalkulowane w cenę towaru nabywanego od O. Spółka Ae nie uczestniczyła w organizacji transportu i nie posiada związanej z tym dokumentacji.

Spółka Af przy piśmie z dnia 12 sierpnia 2019 r. przekazała dokumentację dotyczącą dalszej sprzedaży towarów uprzednio nabytych od Ae S.A., z której wynika, iż towary nabyte od Ae S.A zostały sprzedane w dniu ich nabycia na rzecz podmiotów zagranicznych: Bk s.r.o. (C.), Bl s.r.ó. (C.), Bm s.r.o. (C.) oraz poinformowała, że [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. prowadzi wobec niej postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r.

Z analizy dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych przez spółkę Af, zaprezentowanej na str. 94-105 decyzji I instancji, wynika, że z zasady zamówienia na dostawę jednej partii towaru sporządzane przez spółkę Af do Ae oraz przez Ae do fakturowych dostawców sporządzane były w dniu jej dostawy do spółki Af, a więc w czasie gdy spółka Af już nimi dysponowała Zamówienia na dostawy towarów do spółki Af składane do dostawców w imieniu Ae podpisywał głównie J. B. Ponadto spółka Af i Ae S.A. były podmiotami powiązanymi osobowo (wyżej wskazany J. B. był komandytariuszem i prezesem zarządu spółki Af będącej komplementariuszem oraz kierownikiem ds. eksportu stali w spółce Ae S.A.) i kapitałowo (spółka Af jest akcjonariuszem Ae S.A.). Na podstawie powyższych okoliczności związanych z przeprowadzeniem transakcji z udziałem spółki Af stwierdzić należy, iż wskazują one na charakter karuzelowy tych transakcji, skierowany na oszustwa podatkowe. Powyższe potwierdza wskazaną powyżej okoliczność, że podmioty zawierające ww. transakcje uczestniczyły w z góry ustalonym schemacie, znając podmioty występujące zarówno na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach łańcuchów transakcji obrotu metalami nieżelaznymi.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę A, zewidencjonowano dwie faktury VAT z dnia 30 września 2015 r. wystawione na rzecz C Sp. z o.o. Sp. K. ul. [...],[...] P., NIP [...]:

1. nr [...] z dnia 30.09.2015 r. na wartość netto 161 472,53 zł, VAT 37 138,68 zł, dotycząca sprzedaży walcówki aluminiowej [...] 23,823 ton w cenie jednostkowej 6 778,01 zł. Towar ten firma A kupiła od K sp. z o.o. wg faktury nr [...] z dnia 24 września 2015 r. w cenie jednostkowej netto 6634,80 zł, która nie dokumentowała działalności gospodarczej, co opisano już powyżej. W wykazanym łańcuchu dostaw: K sp. z o.o.- A - C Sp. z o.o. Sp. Ac Sp. z o.o., nie dokonano zmiany środka transportu wykazanego na fakturach wystawionych przez K sp. z o.o. wskazując załadunek w B. i ponownie, tym razem przez A - załadunek w Z., a rozładunek w T., ul. [...], tj. pod adresem spółki Ac Sp. z o.o. Świadczy to o fikcyjnych zapisach w wystawianych fakturach.

2. nr [...] z dnia 30.09.2015 r. na wartość netto 170 698,73 zł, VAT 0,00 zł objęta tzw. "odwrotnym obciążeniem VAT", w którym podatnikiem jest nabywca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu. Dotyczyła sprzedaży ołowiu w ilości 24,49 ton, towar był wykazany jako kupiony przez A od D Sp. z o.o. wg faktury nr [...] z dnia 29.09.2015 w ilości 24,49 ton, a ta od firmy Bn wg faktury nr [...] z dnia 28.09.2015 r. w ilości 24,49 ton. Towar ten w dniu 29.09.2015 r. został przekazany przez Ac Sp. z o.o. do depozytu w magazynie Bo S.A. z zadeklarowaną ilością 24,523 ton, w związku z czym dokonano ważenia stwierdzając dopiero wtedy rzeczywistą wagę 24,49 ton. Z powyższego wynika, że wszystkie wcześniejsze fakturowania w łańcuchu: Bn - D Sp. z o.o. - A - C Sp. z o.o. Sp. K - Ac Sp. z o.o. zostały dokonane w wyniku wzajemnego porozumienia wszystkich wcześniejszych dostawców po zważeniu towaru przy przekazaniu do depozytu przez Ac Sp. z o.o. w magazynie Bo i ustaleniu wagi 24,49 ton.

Na podstawie KRS ustalono, że spółka C Sp. z o.o. Sp. K. od 15.05.2014 r. posiadała siedzibę pod tym samym adresem, co spółki: J Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Sp.K. Właścicielem C Sp. z o.o. Sp. K. był M. Ł., a prezesem zarządu P. K. Była to zatem spółka kierowana przez te same osoby, co ww. spółki. M. Ł. w dniu 17 maja 2016 r. w wyniku przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że J Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Sp.K. działały od lipca 2014 r. do września 2015 r., a obecnie prowadzi działalność gospodarczą w firmie C Sp. z o.o. Sp. K. Z informacji dostępnych organowi wynika, że C Sp. z o.o. Sp. K. w 2015 roku nie złożyła deklaracji VAT-7, a prowadząc działalność gospodarczą, dokonując zakupów i sprzedaży miała taki obowiązek. W toku przedmiotowej kontroli wzywano C Sp. z o.o. Sp. K. do przekazania dokumentów związanych z jej działalnością, jednak spółka nie odbierała korespondencji.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę A, zewidencjonowano cztery faktury VAT dokumentujące WDT do [...] podmiotu E s.r.o., [...],[...] P. [...], NIP [...]- sprzedaż towarów w ramach WDT (4 faktury opisane w tabeli na str. 60 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Powyższe dostawy towaru pochodziły z dostaw zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów firmy A od spółek:

- I Sp. z o.o., towar zafakturowany w fakturze nr [...] z dnia 23.07.2015;

- D Sp. z o.o. towar zafakturowany w fakturach nr [...];[...];[...].

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od [...] administracji podatkowej, dotyczącej E s.r.o., wszystkie powyżej zafakturowane towary były przedmiotem sprzedaży do polskiej firmy Ag, [...] K., ul. [...]. Włączoną do akt przedmiotowej sprawy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...], wydaną wobec S. F., właścicielki Ag, w zakresie podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2015 r. stwierdzono, że podatniczka ta nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, była jednym z szeregu podmiotów uczestniczących w zorganizowanym procederze oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku VAT. Firma Ag pełniła rolę "znikającego podatnika", którego celem było wprowadzenie towaru do obrotu w ramach WNT, wystawienie faktur na kolejny podmiot, nie będąc faktycznym dysponentem towaru, umożliwiając tym odliczenie podatku VAT kolejnym podmiotom pełniącym rolę "bufora" poprzez kreowanie fikcyjnego podatku naliczonego oraz uzyskiwanie zwrotu podatku VAT. Organ w powyższej decyzji stwierdził między innymi, że E s.r.o. przelewała nadwyżkę nad "wartością faktur wystawionych dla Ag oraz kwotą zapłaty przez [...] na rachunek bankowy należący babki strony, a dalej "Jak orzekła [...] administracja E s.r.o. brała świadomy udział w oszustwie karuzelowym stwierdzając pozory normalnej działalności. S. F. w swym wyjaśnieniu pisemnym przekazanym w powyższym postępowaniu wyjaśniła, że posługiwała się "pustymi" fakturami, które faktycznie nie byty związane z realizacją transakcji handlowych, przekazywała środki pieniężne za namową organizatora – przedsięwzięcia I. L. (związanego z E s.r.o.).

Ocena transakcji z rejestru zakupów dokonanych przez firmę A od spółek I Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. omówione wyżej i wskazane powyżej okoliczności sprzedaży tych towarów w ramach WDT do E s.r.o. skutkuje koniecznością stwierdzenia, że wszystkie podmioty w powyższych łańcuchach transakcji brały udział w procederze wyłudzenia podatku VAT oraz świadomie go zorganizowały i w nim uczestniczyły. Również firma A świadomie w nim uczestniczyła.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez firmę A, zewidencjonowano trzy faktury VAT dokumentujące WDT do [...] podmiotu F s.r.o., [...],[...][...] O. [...], NIP [...] (opisane na str. 61 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Powyższe dostawy towaru pochodziły z dostaw zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów firmy A od spółek:

- D Sp. z o.o. towar zafakturowany w fakturze nr [...];

- G Sp. z o.o. towar zafakturowany w fakturach nr [...] oraz [...], który został nabyty od X a.s. w B. (C.),

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od [...] administracji podatkowej dotyczącej F s.r.o., wszystkie powyżej zafakturowane towary były przedmiotem sprzedaży do polskich firm odpowiednio:

1. Bp Sp. z o.o., ul. [...], W., adres dostawy w fakturze wystawionej przez F s.r.o. to: S. ul. [...], natomiast w CMR wystawionym przez F s.r.o. adres dostawy to: K., ul. [...], faktura za transport również dotyczy relacji O.-K.;

2. Ah, [...],[...] Z., adres dostawy w CMR wystawionym przez F s.r.o. to S., ul. [...], faktura za transport wystawiona na trasę O.-S.;

3. Ah [...],[...] Z., adres dostawy w CMR wystawionym przez F s.r.o. to S. ul. [...], w fakturze za transport nie opisano trasy.

Wystąpiły tu zatem następujące łańcuchy transakcji (z podaniem wartości sprzedaży netto):

1. Au Sp. z o.o. ( za 171 215 zł) – D Sp. z o.o. (za 177 819 zł) - A (za 196 955 zł) - F s.r.o.(C.) (za 202 426 zł) Bp Sp. z o.o.

2. Ar S.A.(za 181 005 zł) -X as. (C.) (za 209 128 zł) -G Sp. zo.o.( za 175 828 zł) -A (193 923 zł) - F s.r.o. (C.)( za 199 197 zł) - Ah

3. Ar S.A.(za 180 539 zł) - X as. (C.) (za 208 589 zł) - G Sp. zo.o.( za 175 375 zł) - A (193 424 zł) - F s.r.o. (C.)( za 198 684 zł) - Ah.

Do akt przedmiotowej sprawy włączono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...], wydanej wobec spółki N Sp. z o.o. S.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2015 r. W tym okresie firma A była dostawcą metali nieżelaznych dla strony tej decyzji, które dalej były przedmiotem WDT do [...] firmy F s.r.o., a która towar ten sprzedawała powrotnie do Polski dla firmy Ah. W decyzji tej stwierdzono, że przeprowadzona została kontrola w firmie Ah przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W toku prowadzonych czynności nie udało się jednak nawiązać kontaktu z kontrolowanym. A. P. w złożonych deklaracjach za kontrolowany okres nie wykazał żadnych nabyć wewnątrzwspółnotowych, a było ich w czerwcu 2015 r. aż 23 na wartość przekraczającą 4 miliony zł. Organ kontrolujący stwierdził, że sposób działania kontrolowanego wskazuje na to, że można, go uznać za "znikającego podatnika". Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ponadto stwierdził, że towary dostarczane przez firmę F s.r.o. do firmy Ah ponownie wracały do obiegu karuzeli podatkowej.

Organy podatkowe prawidłowo też przeanalizowały, ujęte przez skarżącego w ewidencji VAT faktury dotyczące usługi magazynowania i przeładunku, a także usługi transportowe nabywane przez firmę A.

Z ustaleń oraz zgromadzonych dowodów wynika, że w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy firma A nabywała usługi magazynowania i przeładunku od podmiotu P, ul. [...],[...] Z. (NIP [...]). W ewidencji zakupu VAT prowadzonej przez firmę A, zaewidencjonowano 13 faktur VAT na łączną kwotę netto 4 961,78 zł, VAT 1 141,22 zł, wystawionych przez firmę P tytułem wykonania usług przeładunkowych i magazynowych. Transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT, przeprowadzono w oparciu o umowę przeładunku i składowania zawartą w dniu 16 września 2014 r. pomiędzy firmą podatnika a firmą P.

Przedmiotem umowy było składowanie i wykonywanie usług przeładunkowych na magazynie przy ul. [...] w Z., według dokumentów dostaw i wydania. Wynagrodzenie ustalono w wysokości 320,00 zł brutto/przeładunek. Umowa została zawarta na okres jednego roku. Z zawartej w aktach sprawy adnotacji z dnia 2 października 2015 r:, sporządzonej na okoliczność m.in. sprawdzenia miejsc na terenie miasta Z., gdzie są magazynowane i przeładowywane towary handlowe, będące przedmiotem sprzedaży przez firmę A, stwierdzono, że pod adresem ul.- [...] w Z. na terenie Aj znajduje się magazyn wynajęty przez firmę P. Na placu przed magazynem znajdowały się na paletach zafoliowane zwoje drutu aluminiowego, natomiast w środku magazynu na paletach znajdowały się zwoje drutu aluminiowego, blachy aluminiowej, bele folii plastykowej, a także opakowania granulatu plastykowego.

J. Ł. (pełnomocnik firmy P - prywatnie szwagier A. B.) wskazał, że towar znajdujący się w magazynie oraz na placu jest własnością firm: A, B, D, K, Br oraz Bs. Ponadto wyjaśnił, że firma P zajmuje się wyłącznie przechowaniem oraz przeładunkiem towarów według dyspozycji właścicieli oraz, że przy wydawaniu towaru sporządzane są dokumenty WZ. Wyjazdy samochodów są ewidencjonowane i sprawdzane na bramie wjazdowej na teren Aj. Do akt przedmiotowej sprawy, w toku prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ I instancji włączono protokół przesłuchania właściciela firmy P przeprowadzonego w dniu 10 sierpnia 2017r. przez pracowników [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. A. B. zeznał, że działalność gospodarczą założył, gdyż był osobą bezrobotną, cyt.: "zgłosiłem się do urzędu pracy, gdzie dostałem dotację. Ponieważ mój szwagier J. Ł. zajmował się wcześniej tego rodzaju działalnością, więc postanowiłem spróbować". Świadek zeznał, że mieszka razem z J. Ł., stąd posiadał wiedzę, że wcześniej zajmował się on świadczeniem usług przeładunkowych i magazynowych. Zgodnie z wyjaśnieniami A. B. wszystkimi sprawami dotyczącymi firmy P zajmował się J. Ł., który był jego pełnomocnikiem i na nim polegał. Ponadto wskazał, że to J. Ł. wskazał Aj jako podmiot, od którego firma P wynajęła magazyn. A. B. nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące położenia i funkcjonowania magazynu, którym dysponował. Ze złożonych zeznań wynika, że rola A. B. ograniczała się do wypisywania dokumentów zgodnie z informacjami otrzymywanymi od J. Ł. Świadek nie posiadał wiedzy na temat przeładunków, sposobu rozliczania rozładunku towarów (według wagi, rodzaju towaru, czy według zajmowanej powierzchni), ubezpieczenia towaru znajdującego się na magazynie, jego zabezpieczenia. Nie potrafił również odpowiedzieć na pytania dotyczące m.in. działań podejmowanych przy stwierdzonych brakach w towarze, sposobu jego przyjęcia (czy towar był własnością firmy P czy przyjmowany był w depozyt), rachunków bankowych firmy. Wyjaśnił przy tym, że osoba prowadząca księgowość firmy P i została mu wskazana przez J. Ł., który - jak wskazano powyżej zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z obsługą tego magazynu.

W aktach przedmiotowej sprawy, znajduje się również protokół z przesłuchania J. Ł. z dnia 10 sierpnia2017 r., przeprowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. J. Ł. zeznał, że właścicielem firmy P jest A. i B., który po jego namowie: założył firmę świadczącą usługi magazynowania i przeładunkowe z uwagi na dotacje z Unii Europejskiej. J. Ł. zaproponował przy tym, że pomoże A. B. w sprawach związanych z dokumentami, pracownikami i kontrahentami. J. Ł. zeznał ponadto, że towar znajdujący się na magazynie był ubezpieczony, cyt. "To znaczy Aj miała takie ubezpieczenie. Wydaje mi się, że skoro to było na terenie Aj, to było to objęte ubezpieczeniem". Wyjaśnił, że początkowo kontrahentów znajdowali przez Internet. Pomysł powstał dzięki K. G. - który zgodnie z wyjaśnieniami świadka - był pierwszym kontrahentem, który szukał miejsca na magazynowanie towarów. Odnośnie przyjęcia towaru, J. Ł. zeznał, że w momencie przywozu towaru na magazyn potwierdzał kierowcom odbiór towaru na dokumentach (WZ, PZ), w zależności, czym dysponował kierowca. Jednocześnie nie pamiętał czy były dokumenty CMR. Ponadto J. Ł. zeznał, że cyt. "Najczęściej towar był rozładowywany na magazyn. Zdarzało się, że towar w ten sam dzień wyjeżdżał z magazynu. Żeby była jasność, towar wyjeżdżał na innym samochodzie. Przeładunki z samochodu na samochód również się zdarzały". Przy rozładunkach oprócz J. Ł. obecny był czasami T. B., tj. pracownik firmy P. Świadek zaznaczył przy tym, że nie była to stała praca, tylko "na telefon". Odnośnie sposobu oznaczenia towaru składowanego na magazynie, J. Ł. wyjaśnił, że kierowca posiadał zazwyczaj atest i wszystko musiało się zgadzać z rodzajem towaru oraz wagą. Dodał przy tym, że musiał zweryfikować metkę z towaru z atestem oraz, że pożyczał wagę, jeżeli była taka konieczność. Wjazd na teren magazynu odbywał się przez bramę Aj, gdzie ewidencjonowano numer rejestracyjny pojazdu, imię i nazwisko kierowcy. Natomiast, przy wyjeździe, po rozładunku, kierowca dostawał dokument PZ od J. Ł., jeden egzemplarz był dla kierowcy, natomiast drugi zostawiał na bramie. Jednocześnie wyjaśnił, że gdy samochód przyjeżdżał po towar, to wraz z towarem kierowca dostawał dokument WZ i również jeden egzemplarz zostawiał na bramie. Ponadto świadek zeznał, że otrzymywał informacje od kontrahentów telefonicznie lub mailowo dotyczące danych kierowcy, jaki przyjeżdżał po towar. J. Ł. oświadczył jednocześnie, że firma P miała zawarte umowy z firmami: A, K Sp. z o.o., D Sp. z o.o., oraz Br. Dodał przy tym, że przedstawiciele tych firm bywali przy rozładunku, ale nie potrafił wskazać czy za każdym razem. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka towar był podpisywany i oznaczony kartkami, do jakiej firmy należy. Firma P ze swoimi kontrahentami oraz z Aj (najemcą magazynu) rozliczała się przelewami bankowymi. Co do zasady waga towaru nie była sprawdzana, a dokumenty WZ i PZ wystawał świadek oraz pracownik T. B. Odnośnie A. Ł., J. Ł. wyjaśnił, że to jego brat, który mieszka w R. i pracował w firmie Bt. Na pytanie dotyczące powiązań A. Ł. z firmą Af, świadek oświadczył, że z tego co wie to firma Af i spółka Ae to jedno i to samo. Należy w tym miejscu zaważyć, że firmy Af oraz Bu S.A. to podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji obrotu metalami nieżelaznymi, w których udział brała firma podatnika.

Odnosząc się natomiast do ww. zeznań J. Ł., należy zauważyć, że potwierdzają one wskazaną powyżej okoliczność, iż pod adresem magazynu w Z., przy ul. [...], z powierzchni magazynowych, oprócz firmy podatnika, korzystały również inne podmioty uczestniczące w przedstawionym w przedmiotowej sprawie łańcuchu dostaw metali nieżelaznych, tj.: firmy K, O, D. Co równie istotne, w dniu podpisania przez firmę P umowy najmu magazynu z Aj, tj. w dniu 16 września 2014 r., tego samego dnia umowy z firmą P na wynajem powierzchni magazynowych podpisała firma A oraz O. Jednocześnie, tego samego dnia (16 września 2014 r.) firma podatnika podpisała umowę o współpracy w zakresie obrotu metalami ze spółką D, która umowę wynajmu powierzchni magazynowy z firmą P zawarła w dniu 10 października 2014 r.

Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika również, że magazyn, z którego korzystały ww. podmioty, powstał z inicjatywy prezesa K, K. G., w celu stworzenia pozorów rzetelności transakcji. Przy czym pomimo wystawienia przez ww. podmioty faktur VAT dokumentujących dokonanie transakcji nabycia/sprzedaży metali nieżelaznych oraz dokumentów magazynowych PZ/WZ, towar fizycznie pozostawał w tym samym magazynie.

W tym miejscu, mając na uwadze podniesioną przez stronę okoliczność, iż o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednego z kontrahentów podatnika, tj. D Sp. z o.o. ma świadczyć fakt, iż spółka ta miała zawartą umowę o składowanie i przeładunek towarów z firmą Bw Sp. z o.o., zauważyć trzeba, iż zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez J. Ł. podczas przesłuchania przeprowadzonego przez organ I instancji (protokół przesłuchania z dnia 24 stycznia 2017 r.), firma Bw, której J. Ł. był właścicielem, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług dekarskich, a nie usług magazynowych i przeładunkowych.

Natomiast usługi transportowe na rzecz firmy A świadczone były przez:

- R, ul. [...],[...] D. (NIP [...]), co zostało udokumentowane fakturami VAT (4 szt. zgodnie z zestawieniem na str. 126 zaskarżonej decyzji organu I instancji), na kwotę netto łącznie 10 450,00 zł, VAT 2 403,00 zł, dotyczącymi tras: O.-Z., Z.-O. Jak wyjaśniła w piśmie z dnia 22.10.2018 r. D. S. na okoliczność współpracy z A nie była zawarta umowa pisemna, zlecenia były dokonywane drogą elektroniczna, w formie wiadomości email lub telefonicznie

Przesłuchany w dniu 8 czerwca 2016r. w charakterze świadka M. G., zatrudniony w ww. firmie na stanowisku kierowcy, zeznał, że przedmiotem transportu były metale m.in. aluminium, cynk i ołów. Zeznał, że towar załadowywany był w Z. po czym wieziony pod adres wskazany na CMR. Podczas transportu świadek nie miał ze sobą faktur. Towary wożone do C. zawsze były odbierane i rozładowywane na miejscu, przy załadunku lub rozładunku towaru były obecne jakieś osoby, przy czym M. G. zeznał, że nie wie czy byli to właściciele firm wskazanych na dokumentach przewozowych. Dokumenty CMR świadek oddawał osobie, która rozładowywała samochód.

- S, ul. [...],[...] K. (NIP [...]), co udokumentowano jedną fakturą VAT nr [...] z dnia 28.07.2015 r. za usługę transportu towaru o wadze 23,71 ton na trasie Z. – O. na kwotę netto 1 100,00 zł, VAT 253,00 zł. W odpowiedzi na pismo organu I instancji dotyczące przekazania informacji i dokumentów w zakresie transakcji zawartych z firmą A, firma S przedłożyła dokumenty oraz złożyła wyjaśnienia przy piśmie z dnia 17 lipca 2018r., z których wynika, że z firmą A nie zawarto pisemnej umowy o współpracy, zapłata za usługi transportowe realizowana była za pośrednictwem rachunku bankowego, zlecenia były przekazywane telefonicznie przez P. M. Przedmiotem transportu było głównie aluminium w formie sztab, a miejsca załadunku i wyładunku towarów były zgodne z dokumentami CMR i WZ.

- T, ul. [...],[...],[...] P. (NIP [...]), co zostało udokumentowane fakturami VAT (3 szt. wyszczególnione w zestawieniu organu I instancji na str. 130 decyzji) wystawionymi w III kwartale 2015 r. ma kwotę netto łącznie 3 000,00 zł, VAT 690,00 zł, dotyczącymi tras Z.-O., Z.-C. Przesłuchany na tę okoliczność właściciel ww. firmy, M. B. (protokół przesłuchania z dnia 24 stycznia 2017 r.) zeznały że w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. przewoził głównie stal i metale (cynk, ołów, aluminium)- Towary przewoził , na trasie i Polska — C. m.in. z Bx do O., na ul. [...]. Odbiorcą była [...] firma E. Towary wwoził też z C. do Polski, ale nazw firm i adresów nie pamiętał. Świadek wskazał, że towary woził również z [...] w Z. Wyjaśnił również, że wożąc towar z C. do Polski oraz z Polski do C. miał przy sobie dokumenty CMR.

Pismem z dnia 24.07.2018 r. M. B. wyjaśnił, iż nie było zawartej umowy na świadczenie usług transportowych pomiędzy jego firmą a "A". Do nawiązania współpracy doszło przez kontakt telefoniczny.

- U, [...] ul. [...],[...] P., NIP [...], co udokumentowano jedną fakturą VAT nr [...] z dnia 25.09.2015 r. za usługę transportu 23,823 ton walcówki aluminiowej [...] na trasie Z. – T. na kwotę netto 2 500,00 zł, VAT 575,00 zł.

- W, [...],[...] S., NIP [...] co udokumentowano jedną fakturą VAT nr [...] z dnia 30.09.2015 r. za usługę transportu 25,164 ton aluminium [...] na trasie: Z. – O. na kwotę netto 1 100,00 zł, VAT 253,00 zł.

Faktury wystawione na rzecz firmy A przez ww. przedsiębiorstwa transportowe były związane z transportami zlecanymi w celu stworzenia pozorów wykonywania działalności gospodarczej przez stronę i służyły jedynie osiągnięciu korzyści podatkowych. Nie wiązały się z prowadzeniem działalności gospodarczej, były jedynie przemieszczaniem towarów dla stworzenia pozorów takiej działalności.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oparte na zebranych dowodach w pełni pozwalały na ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz ustalenie ról, przypasanych na poszczególnym etapie dostawy towarów, podmiotom uczestniczącym w obrocie metalami nieżelaznymi.

Strona skarżąca zasadniczo nie zgadza się z takim twierdzeniem organu. Uważa, że nie można jej zarzucić świadomego udziału w transakcjach nakierowanych na wyłudzenia podatku oraz, że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i realizacji transakcji. Nadto skarżący podnosi, że nie miał żadnych realnych możliwości (poza tymi, które wykonał w najlepszej wierze) sprawdzenia pochodzenia towarów, którymi handlował. Przeciwne twierdzenia zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, wynikają natomiast z pominięcia szeregu dowodów, wybiórcze traktowanie zgromadzonych dowodów i brak ich wszechstronnej oceny, co spowodowało, że formułowane przez organy tezy nie są oparte na dowodach i dowolne. Postępowanie podatkowe nie było zaś prowadzone z zachowaniem zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów administracji. Wykładnia prawa materialnego – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dyrektyw, a nadto orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonana przez organy, była błędna, bowiem przyjmowała, że istnieje możliwość pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku tylko z tej przyczyny, iż istnieje podejrzenie, że inny podmiot (czego skarżący nie mógł sprawdzić i przewidzieć) mógł popełnić nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych.

Odnosząc się do tych twierdzeń pełnomocnika skarżącego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei unormowanie zawarte w przytoczonych wyżej przepisach art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację art. 168 dyrektywy 2006/122/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że jeżeli towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Również w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze, objęte opodatkowaniem.

Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w ocenie Sądu wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że sporne faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, czyli były niezgodne z rzeczywistością od strony podmiotowej. Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jego firmy.

Jak wynika z zebranych dowodów transakcje przebiegały błyskawicznie po nabyciu towaru, który był od razu sprzedawany w tej samej ilości kolejnemu nabywcy z łańcucha dostaw. Trudno przy tym zaprzeczyć wnioskom organu, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały znacząco od typowych transakcji biznesowych i wskazują wyraźnie na brak ponoszenia przez stronę ryzyka typowego dla działalności gospodarczej.

Przede wszystkim jednak Sąd zauważa, że w sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, odnoszący się do ogniw występujących na różnych etapach w "łańcuchu" transakcji, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze obrotu karuzelowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono zatem wyniki prowadzonych przez właściwe organy wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych/podatkowych oraz wydanych w tych sprawach rozstrzygnięć kończących. Zgromadzone dowody (w tym m.in. włączone do akt sprawy protokóły kontroli oraz decyzje wydane dla poszczególnych firm uczestniczących w dostawach łańcuchowych) pozwoliły na odtworzenie drogi "przemieszczania się" przedmiotowych wyrobów stalowych między poszczególnymi ogniwami transakcji, a także przypisane poszczególnym podmiotom określonych ról w ramach obrotu karuzelowego metalami nieżelaznymi. Zasadnie zatem organy podatkowe, formułując wniosek o fikcyjnym charakterze kwestionowanych faktur, przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu dostaw. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających transakcje dokonane przez skarżącego, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornego w niniejszej sprawie obrotu. Tym samym organ zobowiązany był do uwzględnienia też treści decyzji wydanych wprawdzie w stosunku do innych podmiotów, wykazywanych na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami stalowymi. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że decyzje ostateczne mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 op, a domniemanie prawdziwości tego dokumentu w realiach przedmiotowej sprawy nie zostało obalone, wobec czego dane wynikające z takich dokumentów musiały być również brane pod uwagę (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2017 r., sygn. akt I GSK 942/15 dostępny, podobnie jak wszystkie powoływane poniżej orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreśla przy tym, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie powielały ustaleń z tamtych postępowań, ale dokonały samodzielnej i wszechstronnej oceny wszystkich pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m.in. zeznań samej strony wyjaśniającej okoliczności nawiązania współpracy z poszczególnymi Kontrahentami i sposób jej realizacji, motywy zaangażowania w ten proceder.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym, zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się więc dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest zatem rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, 181, a także 191 op. Organ podatkowy ma jednak obowiązek zetknięcia się osobiście z danym środkiem bądź źródłem dowodowym, inaczej mówiąc dowodem (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15).

Nie istnieje także prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym, ale powinna wówczas konieczność taką wykazać i uzasadnić. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 op. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W art. 188 op. zawarte są bowiem dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, po pierwsze, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, o czym decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych, po wtóre, że nie wynikały one już z dotychczasowego materiału dowodowego.

Z tych też względów Sąd uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Organ odwoławczy słusznie podzielił przy tym stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i w odpowiedzi na ww. wniosek dowodowy - złożony również na etapie postępowania odwoławczego - postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody, zostały w sposób wyczerpujący ustalone i wynikają z innych dowodów znajdujących się już w aktach sprawy. I tak w odniesieniu do wniosków dowodowych złożonych na okoliczność potwierdzenia tras pokonywanych przez kierowców świadczących usługi transportowe dla firmy A (przeprowadzenie dowodu z dokumentów z systemu VIATOL, przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych kierowców firm transportowych) wskazano, iż na podstawie dowodów zawartych w aktach sprawy (wyjaśnień właścicieli firm transportowych, osób zajmujących się przeładunkiem towarów, dokumentów transportowych i magazynowych CMR i WZ) możliwym było ustalenie na jakich trasach towary były transportowane, a co istotne ta okoliczność (transport towarów) nie była kwestionowana przez organy obu instancji, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji. Zatem dowód ze wskazanych przez pełnomocnika dokumentów z systemu ViaTOLL oraz z przesłuchania wskazanych powyżej świadków (kierowców firm transportowych) nie był niezbędny w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy we wskazanym zakresie. Z tego samego powodu odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka pracownika organu I instancji pana Z. G. na okoliczność wizji lokalnej dokonanej w firmie P, w Z., przy ul. [...], a także zwrócenia się o zapisy monitoringu oraz księgi wjazdów i wyjazdów na teren magazynów posadowionych na terenie Aj w Z. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, iż w aktach sprawy znajduje się m.in. adnotacja z dnia 2 października 2015 r. sporządzona na okoliczność przeprowadzenia w dniu 1 października 2015 r. przez ww. pracownika organu I instancji oględzin magazynu położonego na terenie Aj przy ul. [...] w Z. Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie, organ I instancji zwrócił się do właściciela ww. firmy P o przekazanie informacji i dokumentów w zakresie transakcji (usług magazynowych i przeładunkowych) zawartych w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. z firmą A. Odpowiedź firmy P sporządzona przy piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. wraz z załączonymi do niej dokumentami (fakturami VAT, dokumentami WZ) znajduje się w aktach sprawy (k. 2887-2924). W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się również protokoły przesłuchania pana A. B. oraz pana J. Ł. (pełnomocnika firmy P), a także skarżącego, przeprowadzone na okoliczność ustalenia świadczenia usług magazynowo- przeładunkowych przez tę firmę. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że przywołane dowody pozwalały na dokonanie wyczerpujących ustaleń w podniesionym przez pełnomocnika zakresie, tj. przemieszczania się samochodów z towarami oraz wykonywania czynności załadunkowych i przeładunkowych. Mając natomiast na uwadze wniosek dowodowy dotyczący włączenia do akt przedmiotowej sprawy zeznań podatkowych bezpośrednich kontrahentów Strony, tj. firm: D Sp. z o.o., B Sp. z o.o. Sp. k., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., I Sp. z o.o., L Sp. z o.o., H Sp. z o.o., G Sp. z o.o. za cały rok 2015, zauważono, iż w aktach sprawy znajdują się dowody (m.in. protokoły kontroli podatkowych i postępowań kontrolnych, pisemne wyjaśnienia przedstawicieli ww. firm), na podstawie których możliwe są wyczerpujące ustalenia w zakresie podniesionej przez pełnomocnika okoliczności, tj. ustalenia, czy ww. podmioty prowadziły faktyczną działalność gospodarczą oraz, czy realizowały obowiązki fi skalno-sprawozdawcze. Jednocześnie nadmieniono, iż dane z zeznań podatkowych podmiotów gospodarczych są znane organom podatkowym i stosownie do art. 187 § 3 op, nie wymagają dowodu. W konsekwencji za prawidłowe w ocenie Sądu należy uznać stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pozyskane już informacje oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dają pełny obraz powołanych przez pełnomocnika okoliczności i nie ma uzasadnionej potrzeby uzupełniania materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie.

Tym samym wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał, zdaniem Sądu, zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tych ustaleń prawidłowe było również uznanie, iż także skarżący nie dokonywał dalszej dostawy tożsamych towarów skoro uprzednio ich nie nabył. A zatem skoro ujął je w ramach wystawionych przez siebie fakturach na rzecz kolejnych kontrahentów, organy podatkowe zasadnie odwołały się w tym zakresie do regulacji art. 108 uptu określając stronie kwoty podatku do zapłaty (za wyjątkiem WDT gdzie podatek należny wynosił 0%).

Nadto, w związku z poczynionymi prawidłowo ustaleniami, deklarowaną przez firmę A podstawę opodatkowania i podatek należny należało pomniejszyć o: dostawy WDT, oraz dostawy krajowe udokumentowane fakturami VAT objęte tzw. "odwrotnym obciążeniem VAT".

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sadów administracyjnych, istotą "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Równie powszechny jest pogląd, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a uptu, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (TSUE) wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tą linię orzeczniczą wpisuje się postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 jak też wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Z drugiej strony należy zauważyć, co pełnomocnik strony całkowicie pomija, że Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/12, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też, w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 427/16 "dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

W świetle powyższych poglądów, organy podatkowe zobowiązane były – i z tego obowiązku się wywiązały – do zbadania, czy strona skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Przy ocenie tej organy prawidłowo uwzględniły wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE),

Dokonując zatem oceny postawy skarżącego, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie tzw. "dobrej wiary", Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony jest wniosek świadomego zaangażowania skarżącego w transakcje stanowiące oszustwo podatkowe. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w skarżonej decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżący musiał zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiały za tym, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, stwierdzone liczne okoliczności typowe dla procederu "karuzeli podatkowych"

I tak w orzecznictwie sądowym, wskazuje się na pewne cechy charakterystyczne dla oszustw podatkowych wykorzystujących konstrukcję podatku od wartości dodanej, nakierowanych na wyłudzenie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z tytułu tego podatku, z użyciem powiązań między wieloma podmiotami oraz nierzadko z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów. Taki schemat łańcucha następujących po sobie szybkich transakcji powoduje, że towary krążą w łańcuchach dostaw między kolejnymi uczestnikami obrotu, jednocześnie utrudniając organom podatkowym bieżącą weryfikację poszczególnych transakcji na poziomie konkretnych ogniw łańcucha dostaw.

W takim łańcuchach transakcji organizowanych przez określony podmiot w celu dokonania oszustwa podatkowego występują podmioty pełniące zróżnicowane funkcje, a mianowicie: "znikający podatnik" to podmiot, który nabywając towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a przynajmniej wystawiając faktury VAT ze stawką 23%, do kolejnych uczestników łańcucha transakcji i obowiązany do rozliczenia podatkowego, nie składa deklaracji bądź składając deklaracje nie płaci podatku, a następnie znika z rynku. Często takie podmioty nie zatrudniają pracowników, nie dysponują odpowiednimi do skali działalności wykazywanej w wystawianych fakturach aktywami, adres ich siedziby mieści się w wirtualnym biurze, jeśli zaś mają formę spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mają jednoosobowy zarząd, co powoduje, że – zwłaszcza po zaprzestaniu działalności – brak jest możliwości nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Od "znikającego podatnika" towary nabywa kolejny podmiot – bufor - (lub kolejno kilka takich podmiotów), którego rolą – uświadomioną albo nieuświadomioną - jest wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia oszustwa. Bufor świadomie uczestniczący w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe charakteryzuje się m.in. szybką – niekiedy w ciągu jednego dnia – sprzedażą towarów i regulowaniem płatności, niewielką liczbą dostawców i odbiorców, brakiem problemów ze zbyciem dużej ilości towarów, brakiem reklamacji i zwrotów, a jednocześnie niejednokrotnie poprawnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wykazywaniu niewielkich kwot podatku do zapłaty. Z kolei podmiot nazywany "brokerem", nabywający towar od podmiotu pełniącego rolę bufora, dokonuje sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej stawką podatkową 0%.

Jako charakterystyczne cechy łańcucha transakcji z udziałem wskazanych podmiotów, nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego, wskazuje się m.in. uczestnictwo wielu podmiotów i dużą częstotliwość transakcji, możliwą dzięki zawieraniu transakcji z wykorzystaniem narzędzi elektronicznych (kontakt między kontrahentami przez e-mail), co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", znaczne rozmiary transakcji (nabywanie towarów w hurtowych ilościach i ich zbywanie bez dzielenia nabywanych partii towaru na mniejsze transze), odwrócony łańcuch obrotu (towar jest przedmiotem obrotu między niewielkimi podmiotami, a końcowo trafia do dużych dystrybutorów, dokonujących sprzedaży za granicę). Istotnym elementem omawianej procedur jest też brak finalnego konsumenta towarów w kraju. Analiza transakcji z punktu widzenia całości łańcucha transakcji wskazuje więc na brak ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia. Łańcuch transakcji stanowi bowiem sposób uzyskania nienależnej korzyści finansowej. Z punktu widzenia podmiotów świadomie uczestniczących w łańcuchu transakcji nakierowanych na oszustwo podatkowe działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, tak wobec organów podatkowych, jak również wobec innych podmiotów uczestniczących w takim łańcuchu transakcji nieświadomie, tj. w dobrej wierze. Nie chodzi zatem w tym procederze o dostarczenie końcowemu odbiorcy towarów za odpowiednią cenę, ale o dokonywanie kolejnych transakcji w pozorowanym obrocie gospodarczym i kreowanie kolejnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Towar będący przedmiotem takiego pozorowanego obrotu jest więc istotny tylko jako "nośnik" podatku od towarów i usług, dlatego też jego nabywca nie dokonuje pełnej i rzetelnej jego weryfikacji co do asortymentu i ilości. Również TSUE , dostrzegając problem kreowania łańcuchów transakcji w celu wyłudzenia nienależnych korzyści wynikających z rozliczeń podatku od wartości dodanej, sam wskazuje poszczególne transakcje, które stanowią oszustwo, nie stanowią dostawy dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02), a tym samym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu.

Wprawdzie na co już zwrócono uwagę TSUE, wskazuje jednocześnie, że w stosunku do każdego uczestnika łańcucha każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie podkreślając, że prawo do odliczenia podatku nie może ucierpieć w skutek okoliczności, że w łańcuchu wcześniejszych lub późniejszych dostaw dokonywanych wyłącznie w celu wyłudzenia nienależnych korzyści wynikających z rozliczeń podatku od wartości dodanej, znajdują się też transakcje dokonane przez podatnika który nie wie lub nie może wiedzieć, że uczestniczy nieświadomie w tym procederze, jednakże w zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził świadomy udział skarżącego w pozorowanym obrocie metalami nieżelaznymi. Dlatego też również dokonywane z jego udziałem poszczególne transakcje nabycia towaru, stanowiące oszustwo, nie stanowią dostawy dokonywanej na jego rzecz, jak również charakteru takiego nie mają dostawy dokonywane przez niego na rzecz kolejnych kontrahentów wchodzących w skład tego samego łańcucha/schematu obrotu karuzelowego.

Z tego też względu Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego, że na etapie dostawy do niego towarów, nastąpiło przerwanie łańcucha transakcji, ze względu na brak świadomości samego skarżącego co do oszukańczego celu łańcucha transakcji.

W toku przeprowadzanego rzetelnie postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, odnoszący się zarówno do okoliczności związanych z transakcjami dokonywanymi w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem strony skarżącej oraz okoliczności dotyczących podmiotów biorących udział w tych transakcjach, a materiał ten, zdaniem Sądu, pozwalał na sformułowanie oceny, że transakcje dokonywane w ramach poszczególnych łańcuchów nakierowane były na dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług, w którym to podatnik uczestniczył mając świadomość takiego ich charakteru. O świadomym uczestnictwie skarżącego w zakwestionowanych transakcjach przemawiały okoliczności w sposób szczegółowy wymienione w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia m.in. ta, że firma A ponosiła koszty przeładunków oraz transportu towarów, zanim ten towar oficjalnie nabyła (szczegółowy opis na str. 27 zaskarżonej decyzji), co stanowi potwierdzenie dla jej świadomego i zaplanowanego udziału w zorganizowanym procederze obrotu metalami. Fakt, iż pomimo, że towar zakupiony przez firmę A był następnie sprzedany na rzecz kolejnych podmiotów, m.in. M Sp. z o.o. S.K., N Sp. z o.o. S.K. to pozostawał w magazynie skarżącego do chwili jego sprzedaży przez ww. podmioty na rzecz zagranicznych kontrahentów. Dodać należy, że niejednokrotnie za organizację transportu do zagranicznych firm odpowiadał P. M., pomimo iż w rzeczywistości nie był już właścicielem tych towarów. Okoliczności te budzą istotne wątpliwości i wskazują na świadomy udział skarżącego w oszukańczym procederze, co zasadnie podkreślił organ odwoławczy. Również sposób prowadzenia transakcji związany z brakiem weryfikacji rzeczywistej ilości towaru, brakiem rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brakiem negocjacji cenowych, brakiem poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowym zawieraniem transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu potwierdza świadomy udział skarżącego w oszukańczych transakcjach. W szczególności wątpliwości budzi nieznajdująca racjonalnego uzasadnienia okoliczność braku jakiejkolwiek weryfikacji towaru nabywanego oraz sprzedawanego przez P. M. Powyższe wynika wprost z wyjaśnień strony (protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019 r. - k. 4090), która zeznała, że zarówno przy załadunku, jak i rozładunku towar nie był ważony, a waga była przyjmowana wg metki przypisanej do danej partii towaru. Okoliczność braku weryfikacji wagi towaru potwierdzili również kontrahenci firmy A (protokół przesłuchania prezesa firmy D T. W. z dnia 16 listopada 2017 r. - k. 3150), kierowcy transportujący towar do odbiorców (m.in. M. K. - protokół przesłuchania z dnia 24 października 2018 r., pan K. B. - protokół przesłuchania z dnia 5 listopada 2018 r. - k. 2933-2972, M. B. - protokół przesłuchania z dnia 24 stycznia 2017 r.) oraz J. Ł. - obsługujący magazyn znajdujący się w Z., zajmujący się przeładunkiem towaru (protokół przesłuchania z dnia 24 stycznia 2017 r. - k. 3350). Towar na żadnym etapie obrotu nie był również poddawany weryfikacji pod względem jakości oraz badaniu spektrometrycznemu. W tym zakresie podmioty nabywające jak i sprzedające towar (w tym również skarżący), określając skalę sprzedaży uzależnioną od wagi towaru, polegały wyłącznie na metkach i dołączonej dokumentacji (atesty). Prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że brak weryfikacji w tym zakresie zarówno przez sprzedawcę, jak i nabywcę towarów, budzi uzasadnione wątpliwości i jest okolicznością, którą wystąpienie trudno sobie wyobrazić w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie każdy z podmiotów dba o swoje realne interesy i dąży do ich dokładnego zabezpieczenia. Oparcie przekonania, co do zgodności towaru (przedmiotu, wagi) wyłącznie na danych wykazanych na załączonej do niego dokumentacji (metki, certyfikaty) budzi tym większe wątpliwości, iż jak wynika z zeznań m.in. M. K., kierowcy firmy Ai (protokół przesłuchania z dnia 24 października 2018 r.) przy ewentualnej, przypadkowej zamianie metki lub atestu i przyporządkowaniu ich do innej partii towaru, trudnym byłoby skorygowanie takiego błędu, bez zważenia towaru. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że dla wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji obrotu metalami nieżelaznymi, w tym dla podatnika, najistotniejszym elementem była formalna dokumentacja dokonanych transakcji oraz zgodność na każdym ich etapie. Podmioty biorące udział w procederze przyjęły ten sam system zabezpieczeń przed ewentualną weryfikacją ze strony organów podatkowych i wystawiały dokumenty magazynowe, nawet w sytuacji, gdy fizycznie nie przyjmowały towaru na magazyn (dokumenty WZ wystawione przez dostawcę były przekazywane odbiorcy, mimo że co do zasady jest to dokument niezbędny do rozliczeń ewidencyjnych u wystawcy takiego dokumentu). Świadczy o tym także podniesiony przez pełnomocnika w skardze fakt gromadzenia dodatkowej dokumentacji zdjęciowej w postaci zdjęć towarów będących przedmiotem transakcji oraz jego załadunku i rozładunku, co w zestawieniu z pozostałymi okoliczności związane z przebiegiem transakcji oraz brak przywiązania wagi przez uczestników transakcji, w tym skarżącego do ich istotnych elementów (cena, jakość, ilość, sposób zabezpieczenia) - miało jedynie uwiarygodnić realność obrotu gospodarczego, a przede wszystkim fakt posiadania przedmiotu dostaw.

Nie można pominąć, że uzasadnione wątpliwości budzi również konstrukcja zapisów umów o współpracy zawieranych przez skarżącego (a także innych uczestników zakwestionowanych transakcji), w których głównym elementem był zapis, z którego wynikało, że towar będący przedmiotem obrotu pochodzi z legalnego źródła i nie jest przedmiotem karuzeli podatkowej (przykładowo umowy: z dnia 10 października 2014 r. zawarta między firmą skarżącego a D Sp. z o.o., z dnia 15 października 2014 r. zawarta między A a spółką K). Jednocześnie, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, umowy zawierane i podpisane przez wszystkich uczestników zidentyfikowanych łańcuchów dostaw (w tym skarżącego) nie zawierały zapisów dotyczących tak istotnych aspektów, jak m.in.: terminy dostaw, warunki płatności oraz reklamacji za wadliwy towar, kary umowne w przypadku niewykonania, czy nienależytego wykonania umów. Jednocześnie część umów (m.in. ww. umowa zawarta przez Skarżącego z K Sp. z o.o.) zawierała zapis o badaniu jakościowym towaru oraz jego ważeniu, które to czynności miały następować każdorazowo po dostarczeniu danej partii towarów, a które - jak wskazano powyżej - nie miały miejsca na żadnym etapie w łańcuchu dostaw. Mając to na uwadze, zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że trudno za prawdopodobną uznać okoliczność, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, podejmując współpracę z nowymi kontrahentami, nie zawarłyby w umowach ją inicjujących, elementów zabezpieczających ich interesy (warunki płatności, postanowienia reklamacyjne i gwarancyjne, skutki nieterminowego wykonania zlecenia przez kontrahenta), a skupiły się wyłącznie na aspektach podatkowych (gwarancji legalności towaru niebędącego przedmiotem obrotu karuzelowego), co już powinno wzbudzić czujność i zainteresowanie kontrahentem u osoby taką umowę podpisującej.

Kolejną okolicznością wskazującą na "karuzelowy" obrót towarów i świadomy udział w tym procederze podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji obrotu metalami zaistniałych w przedmiotowej sprawie, w tym P. M. jest brak podjęcia działań zmierzających - przy pominięciu pośredników - do nawiązania współpracy z bezpośrednimi dostawcami oraz odbiorcami towarów i to pomimo znajomości tych podmiotów. Bezspornie z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika, że P. M. znał kolejne podmioty (w tym zagranicznych odbiorców) uczestniczące w obrocie towarami sprzedawanymi przez firmę A na rzecz m.in. firm: Am Sp. z o.o. lub Ad, co sam potwierdził w składanych wyjaśnieniach. Pomimo tego, nie dążył do nawiązania z tymi podmiotami bezpośredniej współpracy, poprzez skrócenie łańcucha handlowego, co przyczyniłoby się do maksymalizacji zysku. Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności oraz zeznań m.in. T. W. (prezesa zarządu spółki D Sp. z o.o. - protokół przesłuchania z dnia 29 czerwca 2016 r. - tom 5, k. 1883) oraz K. G. (prezesa zarządu K Sp. z o.o.) wynika również, że podmioty te posiadały wiedzę na temat bezpośrednich dostawców towarów dla kontrahentów tych firm, a pomimo tego nie zdecydowały się na nawiązanie z tymi podmiotami bezpośredniej współpracy z pominięciem pośredników. Jednocześnie z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie oraz zgromadzonych w sprawie dowodów (m.in. protokoły przesłuchań P. M. z dnia 23 listopada 2016 r. - k. 1891 oraz K. G. z dnia 19 sierpnia 2016 r. - k. 3535), wynika, że uczestnicy łańcuchów dostaw nie mieli żadnego problemu ze znalezieniem dostawców czy odbiorców towaru tworząc przy tym zamknięty krąg podmiotów oraz nie poszukując nowych klientów (dostawców lub odbiorców). Ponadto, co równie istotne, podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach nie były weryfikowane przez swoich kontrahentów, m.in. pod względem zgodności prowadzonej działalności gospodarczej z informacjami zawartymi w KRS czy CEIDG. W tym miejscu nie można podzielić stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze, że P. M. zweryfikował wszystkich swoich kontrahentów (dostawców towarów) we właściwych rejestrach i ewidencjach (m.in. CEiDG oraz KRS). Jak wynika bowiem z poczynionych w niniejszym postępowaniu ustaleń niektórzy uczestnicy obrotu metalami, z którymi umowę o stałą współpracę zawierał skarżący, nie ujawnili w KRS w żadnym czasie prowadzenia działalności gospodarczej, działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi (m.in. spółki J Sp. z o.o., B Sp. z o.o. S.K.) lub dokonali stosownych zmian dopiero po dokonaniu pierwszych transakcji w zakresie obrotu metalami (m.in. A, D Sp. z o.o.).

Słusznie też zwrócił uwagę organ odwoławczy, że nie można pominąć, w odniesieniu do działalności prowadzonej przez skarżącego pod firmą A, że zgodnie z danymi ewidencyjnymi, głównym jej przedmiotem, od dnia zawiązania firmy, tj. od dnia 15 grudnia 2011 r. do dnia 21 stycznia 2015 r. była działalność usługowa łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, salonów masażu, itp. mającą na celu poprawę samopoczucia. P. M. dopiero w dniu 22 stycznia 2015 r., a więc po przeprowadzeniu pierwszych transakcji w zakresie zakupu oraz sprzedaży metali nieżelaznych, dokonał aktualizacji danych w KRS, poprzez wskazanie jako głównego przedmiotu działalności - sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, - brakiem faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji. W przypadku ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchów transakcji nie stwierdzono, aby po przeprowadzeniu którejś z transakcji towar trafił ostatecznie do finalnego obiorcy - rzeczywistego konsumenta. Towar będący przedmiotem obrotu, po dostarczeniu do nabywcy, w krótkim czasie był odsprzedawany na rzecz kolejnego podmiotu. Okoliczność ta, w powiązaniu z przedstawionymi powyżej ustaleniami w zakresie działalności podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu metalami (nabywcami były podmioty bez zaplecza technicznego, magazynowego, własnych środków finansowych oraz zasobów kadrowych) wskazuje, że rzeczywistym celem tych transakcji nie było dostarczenie towaru finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczenia i otrzymywanie zwrotów podatku. Stąd jakość i ilość towarów, warunki ich gwarancji, nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha dostaw. Wiązała się z tym również okoliczność nieprzywiązywania wagi do warunków magazynowania (magazyny wynajmowane od zewnętrznych podmiotów), transportu (organizacją transportu, w tym wyborem firmy przewozowej, środka transportu zajmował się sprzedający) oraz ubezpieczenia i reklamacji, - łamaniem ceny. Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw nabywały towary po cenach niższych niż cena, za którą towary te zostały nabyte przez bezpośrednich dostawców (szczegółowy opis na str. 36 oraz 45-46 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie ceny te znaczne odbiegały od cen rynkowych, co szczegółowo zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Powyższe okoliczności dowodzą, że firma A wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe. Powyższe wynika wprost ze zgromadzonych w sprawie dowodów związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania P. M. w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jego firmy, co zostało przedstawione w treści zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jak już wskazano powyżej skarżący w łańcuchu transakcji pełnił funkcję "bufora" w odniesieniu do krajowych transakcji zakupu i sprzedaży towarów oraz "brokera" (w mniejszym zakresie) w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów dokonanych bezpośrednio na rzecz zagranicznych podmiotów. Firma A dysponowała wynajętymi magazynami, w których dokonywano przeładunku towarów oraz dokonywała transportu towarów za pośrednictwem krajowych firm transportowych, co miało na celu pozorowanie rzetelnego obrotu. Głównym celem przeprowadzenia transakcji z udziałem P. M., który następnie sprzedawał towar do krajowych podmiotów (również pełniących rolę "buforów") było stworzenie pozorów legalności transakcji oraz zatarcie powiązań pomiędzy podmiotami pełniącymi rolę "znikających podatników", a podmiotami pełniącymi rolę "brokerów" (tj. podmiotów, których rolą było "odzyskanie" podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikające podmioty). Skarżący, co już podkreślono powyżej, świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług. Firma skarżącego wspólnie i w porozumieniu z pozostałymi uczestnikami tego procederu podejmowała działania typowe dla "obrotu karuzelowego" (m.in. współdziałanie w zamkniętym kręgu odbiorców, znajomość dostawców i odbiorców bezpośrednich kontrahentów, brak zachowań konkurencyjnych na rynku, brak dążenia do maksymalizacji zysków poprzez skrócenie łańcucha dostaw, brak negocjacji cen, szybkie rozliczenia z tytułu sprzedaży i nabycia w formie tzw. odwróconego systemu płatności). Jednocześnie, wszystkie transakcje, pomimo iż zawierane przez wiele podmiotów (pośrednich sprzedawców i nabywców towarów) przebiegały w niemal nienagannym, nierealnym porządku gospodarczym, praktycznie w ciągu jednego lub dwóch dni. Cały łańcuch transakcji i role poszczególnych podmiotów zostały dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie zaplanowane oraz zrealizowane. Na świadomy udział skarżącego w tym procederze wskazują również przedstawione szczegółowo w zaskarżonej decyzji okoliczności, tj. otrzymywanie informacji (wiadomości e-mail) o transakcjach realizowanych pomiędzy bezpośrednim kontrahentem firmy skarżącego a jego dostawcą, okoliczność podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności w zupełnie odmiennej branży od podstawowej, bez posiadania elementarnej wiedzy w tym zakresie, umotywowana wyłącznie chęcią osiągnięcia zysku, jak również same okoliczności prowadzenia działalności bez przywiązywania wagi do istotnych aspektów (m.in. ceny i jakości towaru, ubezpieczenia, reklamacji), co opisano powyżej.

Oceny tej w żadnej mierze nie może zmienić argumentacja pełnomocnika skarżącego, odwołująca się do wybranych przez niego elementów stanu faktycznego, które to rozpatrywane oddzielnie, miały by według niego świadczyć o dochowaniu przez podatnika tzw. należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. Wręcz przeciwnie niektóre z prezentowanych przez niego okoliczności wręcz potwierdzają stanowisko organów podatkowych, o celowym działaniu z jego strony, mającym stworzyć wrażenie formalnej poprawności jego współpracy z poszczególnymi dostawcami. Tezie organów nie przeczy też ta część argumentacji strony, w której odwołuje się ona do zestawienia sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej, zestawienia sprzedaży przez podatnika napojów w 2015 r., dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez podatnika zarejestrowanych kas fiskalnych o nr [...] i [...], zaświadczenia CEDiG, faktur VAT o nr [...] i [...], dokumentujących sprzedaż napojów (coca-coli), zestawienia przychodów i dochodów osiągniętych w latach 2014 - 2016 i wysokości zapłaconego podatku dochodowego, listy pracowników zatrudnianych przez podatnika, dokumentów potwierdzających zaciągnięcie i spłatę przez podatnika kredytu w rachunku bankowym, przywoływanych na okoliczność rzeczywistego i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem całości działalności gospodarczej skarżącego, która w omawianym okresie obejmowała w głównej mierze działalność gastronomiczną (restauracja [...] w K. przy ul. [...]), ale swoje zastrzeżenia odniosły wyłącznie do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi. Można jedynie zasygnalizować, iż właśnie okoliczność prawidłowego rozliczania się przez podatnika z rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogła stanowić swoistą jego ochronę, przed ewentualnymi podejrzeniami ze strony organów podatkowych, co do prowadzonej równolegle innej jego działalności wpisującej się w łańcuch oszukańczych transakcji metalami nieżelaznymi, nakierowany jedynie na wyłudzenia nienależnych korzyści wynikających z rozliczeń podatku od wartości dodanej.

Dodać można, że skarżący, jako jeden z wielu podmiotów uczestniczących w obrocie karuzelowym, w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2015 r. z powyższego tytułu wykazał kwotę 260.000,00 zł do zwrotu na jego rachunek bankowy.

Okoliczność podniesiona w skardze, iż skarżący w latach 2014-2015 wypracował dochód i uregulował podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres, nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, nie przesądza jeszcze o rzetelności przeprowadzonych transakcji.

Podobnie na prawidłowość ustaleń w przedstawionym powyżej zakresie nie może wpłynąć argumentacja skargi oraz wcześniej odwołania, że towar będący przedmiotem obrotu między podmiotami biorącymi udział w tym procederze fizycznie istniał i był przedmiotem transportu zarówno krajowego, jak i poza granice kraju. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że obrót metalami nieżelaznymi miał miejsce. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że towar będący przedmiotem transakcji "krążył" pomiędzy kolejnymi podmiotami. Jednak okoliczności te (realnie istniejący, krążący w kółko towar oraz jego transport pomiędzy kolejnymi podmiotami) nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż tego towaru są zgodne z rzeczywistością. Towar pełnił bowiem rolę nośnika VAT, a nie towaru handlowego. Powyższej oceny nie zmienia fakt posiadania przez podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach rejestracji we właściwych ewidencjach (CEiDG, KRS), posiadania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, przeprowadzonych kontroli w ww. zakresie, w ramach których nie stwierdzono nieprawidłowości, posiadania dokumentów potwierdzających dostawę towarów. Okoliczności te odnoszą się przede wszystkim do kwestii formalnych, takich jak: zarejestrowanie spółek, wystawianie faktur oraz dokumentów mających potwierdzać "przemieszczanie" oraz przeładunek towarów. Okoliczności te w żadnym wypadku, nie przesądzają o rzeczywistym charakterze transakcji.

Nadmienić należy, że powołane w skardze zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wystawionych na rzecz Ak z M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia z uwagi na to, że podmiot ten nie był kontrahentem skarżącego w okresie właściwym w przedmiotowej sprawie, stąd stanowisko to w żaden sposób nie może być brane pod uwagę przy ocenie działalności prowadzonej przez P. M. w okresie od lipca do września 2015 r.

Podobnie wskazana w skardze okoliczność dotycząca tego, że firma skarżącego była kontrolowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz, że w wyniku tej kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a także, że z protokołów z kontroli podatkowej oraz z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe u kontrahentów (dostawców i nabywców) towarów na rzecz firmy A, tj. w firmach: N Sp. z .o.o. Sp. k., D Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o. nie wynikały nieprawidłowości – nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Podzielić należy stanowisko organu, że weryfikacja dokonana przez organ podatkowy właściwy do rozliczeń danego podatnika, m.in. w zakresie podatku VAT (w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej), nie wyłącza możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie odrębnych przepisów. W ramach kontroli doraźnych udokumentowanych ww. protokołami z kontroli z zakresu zwrotu VAT oraz z czynności sprawdzających, wskazanymi przez pełnomocnika, organy je przeprowadzające dysponowały znacznie uboższym materiałem, niż zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie. Przy czym, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, przy opisie działalności prowadzonej przez spółkę D, w przedłożonych protokołach z kontroli podatkowej nr [...] oraz [...] - przeciwnie do stanowiska skargi - stwierdzono nieprawidłowości, jak również wskazano, że kwestia faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT opisanymi w treści protokołów może być przedmiotem dalszych ustaleń. Podkreślenia wymaga, że ustalenia dokonane przez organ I instancji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w przedmiotowej sprawie oparto na obszernym materialne dowodowym, obejmującym dokumenty źródłowe (przesłuchania świadków, informacje przekazane przez zagraniczne organy podatkowe, protokoły z postępowań kontrolnych, decyzje wydane wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji) pochodzące również z innych postępowań przeprowadzonych przez organy podatkowe. Zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy bezspornie wskazuje na uczestnictwo firmy A, jak i ww. firm, w przestępstwach karuzelowych i pomimo ich formalnego zarejestrowania, na brak rzeczywistej działalności gospodarczej udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT.

Odnosząc się z kolei do złożonego wraz ze skargą wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów w postaci dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej załadunek i rozładunek towarów oraz transport dokonywany pojazdami o nr rejestracyjnych [...],[...],[...],[...],[...] (załączonej do skargi) oraz z wyroków zaocznych Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy: z dnia [...] o sygn. akt [...] oraz z dnia [...] o sygn. akt [...] wraz z aktami postępowania, wskazać trzeba, że jeżeli chodzi o dowód z dokumentacji zdjęciowej, to fakt gromadzenia dodatkowej dokumentacji zdjęciowej w postaci zdjęć towarów - znajdującej się w aktach sprawy - miał jedynie uwiarygodnić realność obrotu gospodarczego, a przede wszystkim niekwestionowany przez organy obu instancji fakt posiadania przedmiotu dostaw. Z kolei odnośnie przeprowadzenia dowodu z ww. wyroków Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy: z dnia [...] o sygn. akt [...] oraz z dnia [...] o sygn. akt [...], należy wskazać, iż dotyczą one sprawy z powództwa P. M. przeciwko M. P. właścicielowi firmy H Sp. z o.o. w przedmiocie pozbawienia wykonalności tytułu wykonawczego. Przedmiotem tej sprawy objęte były rozliczenia pomiędzy skarżącym, a ww. spółką z tytułu zawartej umowy cesji. Co przy tym istotne, okoliczność prowadzenia w tej sprawie sądowego sporu pomiędzy skarżącym, a firmą H nie ma żadnego wpływu na ustalone w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne dotyczące przeprowadzonych przez ww. strony transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, z których wprost wynika, iż ww. spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Natomiast odnosząc się do wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodów z dokumentów z akt postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w O. Wydział [...] Gospodarczy pod ww. sygn. akt [...], zakończonego wydaniem ww. wyroku z dnia [...] należy podnieść, iż dokumenty te nie zostały załączone przez pełnomocnika do skargi, a wniosek dowodowy w tym zakresie nie był przedłożony na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez tut. organ, stąd pozostawał poza zakresem rozpatrywania w sprawie, jak i w toku uprzednio prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I instancji.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skarżącego i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.