Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 356/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1148
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - t.j.
article: art. 52 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Herman po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku Gminy W. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie:

- wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usług wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych,

- wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usług wyżywienia i opieki na rzecz dzieci przedszkolnych,

- wyłączenia z opodatkowania wykonywanych przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw.

uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ na początku interpretacji przytoczył stanowisko strony skarżącej. Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową: gminne przedszkola oraz szkoły podstawowe w W. i G. (dalej: "placówki oświatowe, jednostki").

Jednostki zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506; dalej: u.s.g.). Ponadto wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1148; dalej: "P.o."). Gmina zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałów środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), rozpoczęła dokonywanie wspólnych rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z placówkami oświatowymi. Gmina za pośrednictwem placówek oświatowych, za odpłatnością, realizuje następujące zadania (należące do kategorii określonej w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.):

• zapewnia uczniom wyżywienie w stołówkach szkolnych;

• zapewnia dzieciom przedszkolnym wyżywienie i pobyt w przedszkolach;

• wydaje duplikaty;

-dalej łącznie jako: "zadania".

Strona skarżąca prowadzi stołówki szkolne w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 P.o. Placówki oświatowe prowadzą stołówki. Osobami korzystającymi z wyżywienia są uczniowie oraz pracownicy pedagogiczni. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do pobieranych przez szkołę opłat za korzystanie z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku).

Odnośnie wyżywienia i pobytu w przedszkolach wskazano, że zapewniają one bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (art. 13 P.o.).

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203; dalej: "ustawa o finansowaniu zadań oświatowych lub u.f.o."). Placówki oświatowe pobierają opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w czasie przekraczającym wymiar zajęć (ust. 3). Opłata nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Zgodnie z art. 52 ust. 15 tej ustawy opłaty te stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Placówki publiczne pobierają także opłaty za korzystanie z wyżywienia w placówkach przedszkolnych.

Podkreślono, że działalność placówek oświatowych w zakresie realizacji powyższych zadań nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, a wysokość pobieranych opłat jest przewidziana wprost w powszechnie obowiązujących przepisach prawa lub przepisy te określają zasady ich ustalania.

W zakresie wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji wskazano, że za ich wydawanie pobierane są opłaty na podstawie § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1700; dalej: "rozporządzenie") w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu (w odniesieniu do duplikatów świadectw) lub w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (w odniesieniu do duplikatów legitymacji uczniowskich).

W konsekwencji przedstawionego stanu faktycznego strona skarżąca zadała pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usługi wyżywienia i opieki na rzecz dzieci przedszkolnych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw podlegają opodatkowaniu VAT?

Gmina stanęła na stanowisku, iż:

1. Świadczone przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

2. Świadczone przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usługi wyżywienia i opieki na rzecz dzieci przedszkolnych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

3. Wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dalszej kolejności organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji obszernie przedstawił stanowisko Gminy. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa lub ustawa o VAT), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT - pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika - fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne.

W ocenie Gminy jest ona podmiotem władzy publicznej i posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT (może występować zarówno w sferze dominium, jak i imperium), a art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze "przedsiębiorcy", to jest czy wykonuje działalność wypełniającą definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze — dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu. W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie - czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak — należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej - została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca - czynność podlega VAT, w przeciwnym razie - jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Zdaniem Gminy nie działa ona w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że opisane zadania stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie wnioskodawcy zatem, kluczowe znaczenie w sprawie ma charakter nawiązywanego pomiędzy Gminą (placówkami oświatowymi) a podopiecznymi/rodzicami (beneficjentami wykonywa-nych przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych zadań) stosunku prawnego. W przypadku uznania, że powstająca więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku prywatnoprawnego, należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik VAT. Stosunek prawny z beneficjentami zadań powstaje, zdaniem wnioskodawcy, w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień.

Organ przytoczył stanowisko Gminy w zakresie usług wyżywienia uczniów w ramach prowadzonych stołówek. Wskazał na art. 106 P.o. i stwierdził, że zdaniem Gminy biorąc pod uwagę przepisy prawne pobierając opłaty za posiłki w stołówkach nie działa ona jak przedsiębiorca, ponieważ wysokość opłat jest ściśle regulowana w ustawie. Co więcej, do opłat jakie są wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice/opiekunowie prawni dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie stołówek obciążają organ prowadzący szkołę (Gminę).

Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma ona żadnego wpływu na konkurencję w zakresie szeroko rozumianych usług wyżywienia.

W zakresie wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych w ocenie Gminy takie usługi należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia nie tylko, gdy są świadczone na rzecz uczniów placówek oświatowych, ale także na rzecz pracowników pedagogicznych placówek oświatowych. Przedmiotowe usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności edukacyjnej placówek oświatowych w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Gminę. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, usługi wyżywienia świadczone na rzecz pracowników pedagogicznych placówek oświatowych (nauczycieli) - analogicznie jak usługi wyżywienia uczniów - powinny być traktowane jako wykonywane w ramach działalności publicznoprawnej, a nie gospodarczej i w konsekwencji, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedstawione stanowisko znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. (np. w wyrokach: NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15, WSA w Opolu z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Op 371/18).

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, świadczone przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych, stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dalej organ przytoczył stanowisko Gminy w zakresie świadczonych za pośrednictwem placówek oświatowych, usług wyżywienia i opieki na rzecz dzieci przedszkolnych, które w jej ocenie stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Zacytowano art. 52 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Stwierdzono, że podobnie jak w wypadku opłat za wyżywienie, opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolu charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z P.o.). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od regularnego wynagrodzenia za świadczenie usług.

Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Zdaniem Gminy również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie stołówki obciążają organ prowadzący.

Gmina stanęła zatem stoi na stanowisku, że świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu powyżej 5 godzinnego limitu, nie mają charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Charakter pobieranej opłaty wynika również wprost z przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Gmina podkreśla, że zgodnie z art. 52 ust. 15 tej ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Zdaniem wnioskodawcy, przytoczona regulacja nie pozostawia wątpliwości w zakresie charakteru pobieranych opłat, uniemożliwiając tym samym uznanie jej za podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Powyższe potwierdzają zdaniem Gminy również wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej: "MEN"), które zostały zamieszczone 1 marca 2018 r. na stronie internetowej MEN (https://www.qov.pl/web/edukacia/oplatv-za-publiczne-przedszkola -a-umowy-cywilnoprawne-wyjasnienia-men).

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała również wyroki WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. III SA/GI 871/18 i z dnia 13 września 2018 r. sygn. III SA/GI 258/18, WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2018 r. sygn. I SA/Gd 727/18 i WSA w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r. sygn. I SA/Rz 632/18.

Zdaniem Gminy mając na uwadze powyższe, w stosunku do świadczonych przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usług wyżywienia i opieki na rzecz dzieci przedszkolnych, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Organ przedstawił stanowisko Gminy w zakresie wykonywanych przez placówki oświatowe w jej imieniu czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, które także nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1481 ze zm.; dalej: "ustawa o systemie oświaty lub u.s.o."), świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły i inne uprawnione podmioty, są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w ust. 2 tego przepisu Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia mi.in. wysokość i sposób dokonywania opłat za wydawanie duplikatów świadectw oraz innych druków. W oparciu o powyższy przepis wysokość tych opłat została obecnie uregulowana w § 29 ust. 3 rozporządzenia,

W ocenie Gminy biorąc pod uwagę przedstawione już we wniosku argumenty, a także treść powyższych przepisów wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw mieści się w zadaniach własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej.

Gmina przywołała stanowisko NSA wyrażone w wyrokach o sygn. I FSK 1317/15 oraz I FSK 1271/15, stanowiących, iż ustawodawca w sposób nieprzypad-kowy dobiera umiejscowienie przepisów. Zdaniem Gminy, umieszczenie przepisów dotyczących wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych w ustawie o systemie oświaty wskazuje na zaliczenie ich do szeroko rozumianej edukacji publicznej, będącej zadaniem własnym Gminy, mającej podstawy w art. 7 ust. ł pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Skarżąca Gmina wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zaznaczono, że wydania duplikatu dokumentu może się domagać jedynie uczeń lub były uczeń placówki oświatowej, do której uczęszcza lub uczęszczał. Ponadto, wysokość opłaty za wydanie duplikatu uregulowana jest na podstawie przepisów rozporządzenia - uczeń zainteresowany uzyskaniem duplikatu nie jest zatem uprawniony do negocjowania wysokości uiszczanej opłaty, co mógłby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym. Ponadto wyłącznie placówki oświatowe mogą wydawać duplikaty przedmiotowych dokumentów, a nie przedsiębiorcy. Powyższe stanowisko Gminy znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. I SA/Lu 41/18, WSA w Gliwicach z dnia 17 maja 2018 r. sygn. 111 SA/Gl 151/18, WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2018 r. sygn. 1 SA/Wr 715/18, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 30 października sygn. I SA/Rz 632/18.

W związku z powyższym Gmina stanęła na stanowisku, iż czynności polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw stanowią zadanie własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, a tym samym nie podlegają ustawie o VAT.

Organ administracji oceniając stanowisko Gminy uznał je za nieprawidłowe w świetle obowiązującego stanu prawnego i faktycznego.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ wskazał art. 15 ust. 1 i 15 ust. 2 ustawy o VAT i podkreślił, że zgodnie z jej art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r.. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 u.s.g. Dalej organ zacytował art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, akcentując, że jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

W ocenie organu gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Organ wskazał, że na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową. Jednostki zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.

Gmina za pośrednictwem placówek oświatowych, za odpłatnością, realizuje następujące zadania:

• zapewnia uczniom wyżywienie w stołówkach szkolnych;

• zapewnia dzieciom przedszkolnym wyżywienie i pobyt w przedszkolach;

• wydaje duplikaty.

Organ przytoczył art. 106, art. 13 P.o., art. 52 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych

W dalszej kolejności organ odnosząc się do treści wniosku obszernie powołał inne regulacje P.o., w szczególności art. 2, art. 8 ust. 15, art. 13, art. 106 i art. 108. Ponadto wskazał np. art. 1 i wybrane regulacje art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazał, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazano, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłaty. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

W ocenie organu przywołane przepisy ustawy P.o. wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola i szkoły publicznych stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno - bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola i szkoty funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli i szkół, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Organ odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy zauważył, że na gruncie przepisów o VAT pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji stwierdzono, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem organu istotne w niniejszej sprawie jest to, że świadczone usługi wyżywienia uczniom oraz pracownikom pedagogicznym w szkołach oraz usługi opieki nad dziećmi ponad podstawę programową i sprzedaż posiłków w przedszkolach publicznych są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za świadczenia wychowawczo-edukacyjne w przedszkolach w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia w przedszkolach oraz uczniów i kadry pedagogicznej w szkołach. W odniesieniu zatem do ww. świadczeń należy podkreślić, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych ww. usługami.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. art. 8 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu, działanie wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia dzieci we wskazanych we wniosku placówkach oświatowych przez wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne. Pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach jak również uczniów i nauczycieli w szkołach wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że usługi polegające na pobycie dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach jak również uczniów i pracowników pedagogicznych w szkołach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci oraz pracownicy pedagogiczni.

Świadczone przez Gminę usługi wyżywienia uczniów i pracowników pedagogicznych w szkołach oraz usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad podstawę programową i usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem świadczone przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienia dzieci w przedszkolach jak również uczniów i pracowników pedagogicznych w szkołach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności organ odniósł się do pytania dotyczącego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. W tym zakresie wskazał, że okoliczność wydawania tych dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw oświaty i określi, w drodze rozporządzenia:

1. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 986 i poz. 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2. wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą -uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1700). Dalej organ zacytował § 24 ust. 1, § 29 ust. 3 tego rozporządzenia.

Organ wskazał, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectw i legitymacji szkolnych. Te czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole). Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych - placówek oświatowych) - w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

W konkluzji organ podał, że Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje/będzie realizować ww. zadania, nie jest/nie będzie objęte regulacją art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem wydawanie przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów dokumentów, za które pobiera opłaty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Organ w podsumowaniu wskazał, że powołane w treści wniosku sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym. Przedstawił regulacje prawne dotyczycące interpretacji indywidualnej i wskazał, że dotyczy ona zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Gmina w skardze zakwestionowała stanowisko organu zawarte w interpretacji i zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych (szkół podstawowych i przedszkoli) Gmina działa w charakterze podatnika VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.) oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania.

W zakresie zarzutu błędu wykładni prawa materialnego zacytowano na początku przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Strona skarżąca podała, że w świetle regulacji prawnych wykonywane przez Gminę czynności polegające na zapewnianiu wyżywienia uczniom i pracownikom pedagogicznym, zapewnianiu wyżywienia i opieki dzieciom przedszkolnym oraz wydawaniu duplikatów legitymacji oraz świadectw, ponad wszelką wątpliwość są zadaniami Gminy. Zasady pobierania odpłatności z tytułu wykonywanych czynności przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wynikają z przepisów prawa publicznego. W konsekwencji należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją tych zadań Gminy mają charakter opłat publicznoprawnych i nie stanowią ekwiwalentu w zamian za wykonaną czynność. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, a nie wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym należy dojść do wniosku, iż w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Zdaniem Gminy z analizy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że aby wyłączyć jednostkę samorządu terytorialnego z kategorii podatników tego podatku muszą być spełnione dwa warunki:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- działalność musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, czyli w ramach realizacji nałożonych ustawami zadań dla których organ władzy publicznej został powołany.

Gmina wskazała, że spełnia obie przytoczone przesłanki. Jest bowiem podmiotem prawa publicznego i sprawowana działalność w zakresie czynności będących przedmiotem Interpretacji jest nałożona na nią regulacjami prawnymi wynikającymi z odrębnych ustaw. Podkreślono, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicja legalna działalności gospodarczej wskazuje, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Gmina nie realizuje zadań przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym celem zarobku, tylko celem realizacji nałożonych na nią zadań wynikających ze wspomnianych już ustaw i regulacji prawa publicznego, nie działa zatem w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem strony skarżącej jej stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazanych przez nią w skardze wyrokach np. NSA z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1248/17. Na gruncie orzecznictwa NSA można stwierdzić, że w przypadku wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań wynikających z przepisów dotyczących edukacji publicznej i opieki nad dziećmi, gdzie gmina nie może swobodnie negocjować warunków dotyczących wynagrodzenia, czy innych warunków wykonywania tych czynności, gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a wykonywane czynności nie są objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Analogiczne stanowisko w przedmiocie kwalifikacji podatkowej dla celów VAT wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego czynności związanych z edukacją publiczną wyrażone zostało np. w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15.

Zdaniem Gminy cytowane przez nią obszernie wyroki jednoznacznie wskazują, że zadania z zakresu usług edukacji publicznej wykonywane przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych, nie mają charakteru działalności gospodarczej. Co więcej, sądy administracyjne wprost wskazują, że w tym zakresie jednostka samorządu terytorialnego nie występuje jako podatnik VAT ze względu na to, że obowiązek prowadzenia takiej działalności wynika z odrębnych przepisów prawa publicznego.

Dodatkowo, w kontekście problemu zakłócenia konkurencji Gmina podtrzymała swoje stanowisko, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej, nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

W ocenie strony aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie. Wskazane podejście podzielił przykładowo WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. I SA/Po 1041/14 wskazał na brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Analogicznie wskazano w powołanym wcześniej wyroku NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15.

Wobec powyższego w ocenie Gminy w zakresie usług opisanych we wniosku nie działa ona jako podatnik VAT, ale jako organ władzy publicznej i tym samym świadczone usługi nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Strona skarżąca w zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. podkreśliła, że organ naruszył przedmiotową zasadę, gdyż przedstawił stanowisko odmienne niż to szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Gmina spodziewała się, iż przedstawiając w sposób wyczerpujący własne stanowisko w zakresie sprawy będącej przedmiotem wniosku, organ dokona odpowiedniej analizy argumentacji zaprezentowanej przez gminę w przedstawionym we wniosku uzasadnieniu jej stanowiska w oparciu o obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, brzmienie art. 15 ust. 5 ustawy o VAT, w zakresie ustalenia w jakich okolicznościach gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, zbudziło w ocenie skarżącej wątpliwości. W związku z powyższym powstałą wątpliwość należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, tzn. należy uznać, że w przypadku czynności przedstawionych przez skarżącą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zaskarżonej Interpretacji, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

W konkluzji Gmina wskazała na zasadność swoich zarzutów jako podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wyłączone są z opodatkowania podatkiem VAT świadczone przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych, usługi wyżywienia i opieki na rzecz dzieci przedszkolnych oraz czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw.

Na wstępie wskazać należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem wyroków także tut. Sądu (z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 97/19; z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 344/18; z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 297/18).

W sporze będącym przedmiotem niniejszych rozważań Sąd, w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w tych orzeczeniach i przyjmuje je jako własne.

Zdaniem skarżącej, w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy i jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast w ocenie organu, skoro świadczy te usługi odpłatnie, w reżimie cywilnoprawnym, to w istocie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i są wystarczającą podstawą do uwzględnienia skargi.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635).

Powyższa regulacja wspólnotowa znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

Jak z powyższego wynika dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny: CBOSA).

Sąd orzekający podziela pogląd, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14). Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o PTU).

Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 - 6 P.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz u.s.g., gmina jest organem władzy publicznej. Nie budzi też wątpliwości, że dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie P.o. realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego. W cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Tak przedstawione działanie jest zgodne z w/w przepisami P.o., co w konsekwencji oznacza, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 P.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 P.o. Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o PTU.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej bądź przedszkolu, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu PTU ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

Sąd nie dopatrzył się w opisanej wnioskiem działalności zaburzenia konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. (C-599/15), usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z PTU oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej lub przedszkolnej. Nie można przy tym pominąć zwolnienia od opodatkowania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi świadczone m.in. przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle powyższego stanowiska, w ocenie Sądu, usługi w omawianym zakresie wykonywane na rzecz nauczycieli nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów czy wychowanków przedszkoli. Raz jeszcze odwołując się do treści art. 106 ust. 1 i 4 P.o. zaznaczyć trzeba, że szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. To w stosunków do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej stosuje się określone w ustawie preferencje (nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Nie daje to podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych nauczycielom może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W kwestii poboru opłat za wyżywienie i opiekę na rzecz dzieci przedszkolnych, wskazać trzeba, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, podobnie jak zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji.

Przypomnieć ponownie trzeba, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 P.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 P.o. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie w/w realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja ar. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publiczno-prawny, a nie prywatnoprawny. W związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W odniesieniu do odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wskazać trzeba, obok tego co już wypowiedziano wyżej, że wnioskodawca jest gminą i realizuje określone ustawami zadania w zakresie edukacji publicznej. Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 u.s.o, tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych oraz innych druków szkolnych będących dokumentami urzędowymi. Jednostki te upoważnione są również do wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji i przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno - wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Jak już wcześniej wskazano, zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W konsekwencji organ, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Nie można przy tym pominąć, że wydanie duplikatów dokumentów podlega z mocy ustawy opłacie, której wysokość odpowiada kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji - kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Organ nie ma więc dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż ich wysokość została skalkulowana przez prawodawcę, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych.

Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Organ nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się swobodą kontraktową i wzajemną równością stron.

W świetle powyższego wnioskodawca dokonując czynności odpłatnego wydawania duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji, ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a nie w charakterze podatnika VAT.

Ponadto zdaniem Sądu organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) poprzez brak szczegółowego odniesienia się do wskazanych przez Gminę wyroków sądów administracyjnych popierających jej stanowisko poza ogólnym wskazaniem, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym. Należy podkreślić, że w orzeczeniu z 1 czerwca 2017 r. sygn.. akt I FSK 1797/15 NSA zauważył, że "o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni". Jednakże w omawianej sprawie organ nie odniósł się w żaden sposób merytorycznie do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 837/18, "zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W omawianej sprawie takie wątpliwości nie istnieją, a różne stanowisko organu i strony skarżącej nie świadczy o istnieniu niedających się wątpliwości co do treści przepisów.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnić powinien ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.