Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4042/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187  par. 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] Spółka z o. o. sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 472/14 w sprawie ze skargi R. [...] Spółka z o. o. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] Spółka z o. o. sp.k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2014 r., I SA/Rz 472/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R[...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 18 marca 2014 r., [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 18 lutego 2013 r., [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., postanowieniem z 16 maja 2011 r. wszczął wobec spółki G[...] sp. z o.o., której następcą prawnym jest skarżąca spółka, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2008 r. Przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie było prowadzenie trzech restauracji na podstawie zawartych z M[...] sp. z o.o. umów franchisowych, które zawierały m.in. postanowienia odnośnie prowadzenia kampanii reklamowych na podstawie których franczyzobiorca miał obowiązek wpłacać minimum 4,5% wartości sprzedaży brutto do wykorzystania w krajowej działalności reklamowej i promocyjnej systemu M[...] jako całości. Ponadto musiał prowadzić on także własną działalność promocyjno-reklamową o wartości minimum 1% rocznej sprzedaży restauracji brutto. W ramach tej działalności spółka zawarła w dniu 15 kwietnia 2008 r. umowę z Klubem "MC[...]" na świadczenie usług reklamowych. Przedmiotem tej umowy było przeprowadzenie kampanii reklamowej w trakcie sezonu rajdowego w 2008 r.

Na mocy postanowień umowy "MC[...]" jako zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia usług reklamowych w trakcie sezonu obejmującego: [...] Eliminacji Mistrzostw Okręgu R. w [...], [...] Rajd R., [...] Eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw Polski, [...] Eliminacji Rajdowych Samochodowych Mistrzostw S. Usługi te miały polegać na:

- oklejaniu reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych, biorących udział w rajdach,

- informowaniu w prasie, radiu i telewizji oraz materiałach reklamowych organizatora,

- rozdawaniu materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej,

- wykonaniu i rozmieszczaniu banerów reklamowych zleceniodawcy na trasach odcinków specjalnych.

W okresie objętym kontrolą spółka zaewidencjonowała 20 faktur VAT wystawionych przez Klub "MC[...]" w R. "za usługi reklamowe zgodnie z umową" na łączną kwotę 200.000 zł (podatek VAT wynikający z tych faktur wyniósł 44.000 zł). Faktury te skarżąca ujęła w ewidencji zakupu w miesiącach: maju, lipcu, sierpniu i grudniu 2008 r. Każda z faktur opiewała na kwotę 10.000 zł netto, a 12.200 zł brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług).

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór pomiędzy spółką a organami koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii związanych z wykonaniem umowy zawartej przez nią z Klubem " MC[...]", dotyczącej realizacji przez Klub czynności promocyjno-reklamowych. Skarżąca podnosi w związku z tym liczne zarzuty odnoszące się bezpośrednio do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a także dochowania wymogów proceduralnych, regulujących prowadzenie postępowania w sprawie. Niezależnie jednak od powyższego spółka zarzuciła też organom uchybienie regulacjom materialnoprawnym, odnoszącym się do kwestii uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd w pierwszej kolejności odniósł się do regulacji proceduralnych, mających bezpośredni wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Najdalej idącym z nich jest zarzut dotyczący uchybienia zasadzie praworządności, wynikającej z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - dalej: "o.p."). Podnosząc przedmiotowy zarzut skarżąca nie wyjaśniła jednak na czym uchybienie to miałoby konkretnie polegać, jeżeli chodzi o kwestie proceduralne, gdyż stwierdzenie o nałożeniu na nią przez organy pozaustawowych obowiązków i pogwałceniu zasady swobody umów, może być rozpatrywane w ramach zarzutów dotyczących zagadnień merytorycznych. Jeżeli chodzi o regulacje formalnoprawne, to sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy rozstrzygające sprawę kierowały się przepisami Ordynacji podatkowej, przytaczając jej przepisy jako podstawę prawną dokonywanych czynności procesowej, wyjaśniając motywy podejmowanych czynności procesowych, stąd też przedmiotowy zarzut, w kontekście przywołanych wyżej okoliczności, nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Podobnie zdaniem sądu pierwszej instancji nie sposób zgodzić się ze skarżącą, jeżeli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia regulacji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 o.p., gdyż również w tym przypadku zarzuty te jawią się jako gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Przede wszystkim sąd nie podzielił twierdzenia spółki, że w sprawie uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie podejmując wszystkich czynności, które są konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji przeprowadziły bowiem rzetelne postępowanie dowodowe, dopuszczając wszystkie dowody, które obiektywnie rzecz biorąc, mogły się przyczynić się do jej wyjaśnienia. Skarżąca nie wskazała też innego rodzaju dowodów, których przeprowadzenia domagała się w trakcie postępowania, a wniosek o przeprowadzenie których nie został uwzględniony. W związku z tym zdaniem sądu nie sposób jest stwierdzić, co jeszcze mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W sprawie przesłuchano zarówno przedstawicieli spółki, jak też jej kontrahenta - Klubu "MC[...]" i osoby działające w imieniu A[...], a poczynione na tej podstawie ustalenia skonfrontowano z materiałami audiowizualnymi, pozyskanymi z kilku źródeł (telewizja, portale internetowe). Wielokrotnie też zwracano się do spółki o ustosunkowanie się do konkretnych okoliczności, dotyczących stanu faktycznego sprawy, a wynikających z przeprowadzanych czynności. Tak więc z uwagi na powyższe w ocenie sądu pierwszej instancji nie można mówić nie tylko o uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej, ale także zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 o.p.

Podobnie brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do uchybienia zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. W tym wypadku skarżąca również nie sprecyzowała swoich zarzutów, sąd zaś nie dopatrzył się takowych w kontekście całości okoliczności sprawy.

Spółka w zakresie zarzutów dotyczących uchybienia przez organy przepisom prawa procesowego zakwestionowała także dokonaną ocenę przeprowadzonych dowodów, dopatrując się w tym uchybienia art. 191 o.p. Jej zdaniem przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt wykonania przez kontrahenta spółki zleconych mu czynności reklamowych. Z takim stwierdzeniem, zdaniem sądu pierwszej instancji nie sposób się jednak zgodzić, gdyż po pierwsze zeznania przesłuchanych świadków nie są zgodne, na co zwracano wielokrotnie spółce uwagę w trakcie prowadzonego postępowania, ponadto przedmiotowe niezgodności były na tyle istotne, że powoływanie się przez spółkę na zgodność zeznań jest co najmniej niezrozumiałe.

Odnosząc się do tych wypowiedzi świadków, którzy chociażby częściowo potwierdzili fakt wykonania niektórych czynności, objętych umową na świadczenie usług promocyjno-reklamowych, to zdaniem sądu nie znalazły one potwierdzenia w całokształcie materiału dowodowego. Słusznie więc organ wytknął sprzeczność w zeznaniach przedstawicieli Klubu "MC[...]", kierowcy i pilota należącego do Klubu samochodu, a także brak potwierdzenia stanowiska spółki, odnośnie reklam na ich samochodach w materiałach audiowizualnych.

Skarżąca usiłując podważyć dokonaną przez organy ocenę dowodów ograniczyła się w zasadzie jedynie do gołosłownych stwierdzeń, kwestionujących prawidłowość przedmiotowych ustaleń, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności i przywołania wiarygodnych argumentów. Jedynie w odniesieniu do materiałów audiowizualnych podkreśliła, że nie zawierają one zapisu całych odcinków rajdów, a jedynie ich fragmenty, dlatego też nie mogą one stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń w sprawie. Takie stanowisko spółki, w ocenie sądu pierwszej instancji jest jednak zbyt daleko idące. Co prawda materiały nie umożliwiają zapoznania się z przebiegiem całości rajdów, których dotyczą, jednakże na tej podstawie nie można ich dyskwalifikować. Sąd zważył, że nie są to materiały pochodzące z jednego źródła, w dodatku w jakikolwiek sposób zainteresowanego w sprawie, ale zostały pozyskane od różnorakich podmiotów, sporządzających zapisy przebiegu rajdów dla własnych potrzeb. Materiały te nie wykazują wzajemnych sprzeczności, dlatego zasadnie posłużyły one do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie.

Podstaw do przyjęcia, że zawarta przez spółkę umowa na świadczenie usług reklamowych została w całości wykonana nie dostarczają także zeznania jej prezesa z 21 stycznia 2014 r. Z ich treści wynika bowiem jedynie to, że pod pojęciem reklamy spółki świadek rozumie reklamę całej sieci M[...], tymczasem postanowienia umowy zawartej przez spółkę z "MC[...]" nie wskazują na to, że jej wykonanie miało polegać tylko na reklamie samej sieci, bez wskazania w jakikolwiek sposób na konkretnego reklamodawcę. Spółka nie wykazała zaś w jakikolwiek sposób, że postanowienia zawartej przez nią umowy, o której wyżej mowa, winny być rozumiane w ten sposób, że do jej wykonania wystarczy jedynie prezentowanie logo franczyzodawcy lub, że konkretne materiały reklamowe zostały wywieszone w wykonaniu umowy.

Odnosząc się do całokształtu poczynionych w sprawie ustaleń, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zostały one poczynione prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami proceduralnymi. Ustalenia te są spójne, jednoznaczne i należycie umotywowane, brak jest więc podstaw do ich kwestionowania. Tak więc w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że umowa spółki z Klubem "MC[...]" została wykonana.

Prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego, że brak było podstaw do szacowania. Organ w tej mierze przyznaje rację skarżącej. Zasadne jest w tej mierze stanowisko organu, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku związanego z uzyskiwanym przychodem - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, szacowanie nie może natomiast dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Z uwagi jednak na zakaz reformationis in peius słusznie organ odwoławczy nie uchylał z tego względu decyzji organu pierwszej instancji.

Podstawą wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego nie może być także zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 i § 2 o.p., które to przepisy dotyczą rzetelności i mocy dowodowej ksiąg rachunkowych. Skoro bowiem stwierdzono, że niewykonanie usług promocyjno-reklamowych rzeczywiście miało miejsce, to dokumentujące te czynności faktury, zarejestrowane w rejestrze zakupów spółki, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z tego więc względu sąd uznał, że prowadzone przez spółkę księgi podatkowe nie mogą posłużyć za wiarygodny dowód w niniejszej sprawie.

W związku z poczynionymi przez organy ustaleniami, które sąd pierwszej instancji także uznał za prawidłowe i wiarygodne, również zarzuty o charakterze merytorycznym, a dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 oraz 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") są bezzasadne.

Skoro bowiem faktury, jak ustalono, nie dokumentują wykonania czynności, które w rzeczywistości zostały zrealizowane, to koszty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawa do uznania wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur za koszt uzyskania przychodu, które jak ustalono, dokumentują usługi, które nie zostały wykonane, nie można wywieść z faktu, że organ nie wykazał, że spółka posiadała lub też winna posiadać wiedzę o niewykonaniu zleconych przez nią czynności. Przedmiotowa konstatacja wynika głównie z tego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób stwierdzić, że niewywiązywanie się Klubu z umowy mogło ujść uwadze skarżącej. Zawarta pomiędzy nimi umowa była tego rodzaju, że spółka miała dostarczać Klubowi materiały promocyjne, tymczasem w trakcie całego postępowania nie udowodniła ich nabycia ani zlecenia wykonania przez osoby trzecie. Nie potrafiła też wskazać kiedy i w jaki sposób były lub mogły być te materiały przekazywane zleceniobiorcy. Wszystko to zdaniem sądu pierwszej instancji przemawia więc za tym, że nie była ona nigdy w ich posiadaniu, tym samym musiała mieć świadomość, że usługa reklamy przez nią zamówiona nie jest faktycznie realizowana, zgodnie z postanowieniami zawartej przez nią umowy.

Niezależnie od powyższego zdaniem sądu, weryfikacja przez skarżącą realizacji umowy była obiektywnie rzecz biorąc możliwa, nie wymagała też podjęcia nadzwyczajnych wysiłków. Wynika to bowiem z faktu, że imprezy sportowe, podczas których usługi miały być wykonywane, były relacjonowane w środkach masowego przekazu, poza tym trudno przyjąć, że skarżąca będąc stroną umowy opiewającej na znaczne kwoty, mogła nie mieć świadomości, że usługa za która płaci nie jest w istocie realizowana oraz że mogła nie podejmować jakichkolwiek czynności zmierzających do sprawdzenia tych okoliczności. Wydaje się to mało prawdopodobne zwłaszcza wobec faktu, że zgodnie z jej twierdzeniami płatności na rzecz Klubu miała dokonywać w formie gotówkowej. W tej sytuacji przyjęcie, że jej dobra wiara przesądza o możliwości przyznania jej prawa do uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodów, ze względu na ten fakt, nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Bezzasadny w ocenie sądu pierwszej instancji jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady swobody kontraktowania. Wiąże się to przede wszystkim z tym, że organy podatkowe nie ingerują w sferę stosunków cywilnoprawnych. Nie mają one możliwości ani kompetencji do wpływania w jakikolwiek sposób na kształtowanie i realizację obowiązków zobowiązaniowych w dziedzinie stosunków cywilnoprawnych. Ich rola ogranicza się do kwalifikowania skutków zaciągania zobowiązań cywilnoprawnych, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku dotyczących podatku od towarów i usług. Skoro więc ustalono, że zamówione przez spółkę usługi nie zostały zrealizowane, to nie mogła ona uwzględnić zakwestionowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

Taka konstatacja ze strony organów zdeterminowana została bezpośrednio treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tego więc względu wiązanie tego faktu z naruszeniem zasady swobody umów nie znajduje jakichkolwiek podstaw. Nie można więc zdaniem sądu mówić o naruszeniu zasady praworządności także w tym zakresie, co sugeruje skarżąca w wywodach wniesionej skargi.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):

1. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że kwota przychodu bez uwzględnienia określonych kosztów jest kwotą stanowiącą dochód podlegający opodatkowaniu w myśl u.p.d.o.p.,

2. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że kwota przychodu bez uwzględnienia określonych kosztów jest kwotą stanowiącą dochód podlegający opodatkowaniu w myśl u.p.d.o.p.,

3. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że kwota wydatków na reklamę nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

4. Naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 par. 1, 122, 180, 181, 187 par. 1, art. 191 i art. 197 o.p., a dokładnie błędną ocenę sądu w zakresie naruszenia przez organy tych przepisów.

5. Naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a. poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nie uwzględnienia skargi oraz błędny opis stanu faktycznego, co miało istotny wpływa na rozstrzygnięcie.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej. Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie, a zwłaszcza sformułowane w jej petitum zarzuty tym wymogom uchybiają, o czym w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów natury procesowej, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Niewątpliwie uchybieniem jest formułowanie zarzutu zawierającego kilka przepisów bez wskazania, na czym polegało naruszenie każdego z nich, zwłaszcza, że strona skarżąca nie zajmuje się tym również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Bezpośrednio odnosi się w nim jedynie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Odnośnie do tego pierwszego należy zauważyć, że wprawdzie wynika z niego obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54) .

W tym miejscu odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Po pierwsze strona skarżąca nie wykazała na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu przez sąd i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Po drugie sąd pierwszej instancji tego przepisu nie wykładał, jedynie uznał, że kwestionowane wydatki nie mogły zostać uznane za koszty podatkowe, a więc w istocie go nie zastosował. Nadmienić nadto należy, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Ujęte natomiast w dokumentacji podatkowej faktury, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. Zatem brak jest podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, bowiem nie wykazują one związku z przychodem. Bez znaczenia pozostają także dokumenty zapłaty za nierzetelne faktury, gdyż już ze swej istoty nie stanowią dowodu poniesienia wydatków, które można byłoby uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ jak wywiedziono nie wykazują one związku z przychodem. Nie można podzielić wywodów skargi kasacyjnej, że przedmiotowe usługi reklamowe zostały wykonane. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Takie stanowisko organów Sąd uznaje za prawidłowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na przykład na podpisaniu umowy na usługi reklamowe, ale przede wszystkim wykazanie, że do wykonania takich usług doszło (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych, na przykład o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 197 § 1 o.p.

Z tych powodów zarówno zarzut naruszenia art. 187 § 1, jak i art. 197 § 1 o.p. jest niezasadny. Ten ostatni ze wskazanych przepisów stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, ze biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych. W sprawie niniejszej powoływanie biegłego do oceny dowodów audiowizualnych było oczywiście zbędne.

Odnośnie do zarzutu wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "przekroczenia zakresu swobodnej oceny dowodów i przekształcenie tej oceny w ocenę dowolną" Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że dowody zgromadzone w sprawie dają podstawę do twierdzenia, że przedmiotowe usługi reklamowe nie zostały wykonane.

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Strona skarżąca tego zarzutu nie uzasadniła, co zwalnia Sąd z ustosunkowania się do niego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).