Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 347/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi L. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27.06.2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko L. M. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) wyrażone we wniosku wspólnym z dnia 14.03.2017 r. (uzupełnionym pismami z 12 i 21.06.2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Skarżący, wraz z dwoma innymi zainteresowanymi, niebędącymi stroną w sprawie, tj. L. N., i A Sp. z o.o., złożył wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w A Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która ma swoją siedzibę na terenie Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja odzieży i obuwia ochronnego (BHP). Poza wnioskodawcą, Spółka ma jeszcze innego udziałowca, będącego osobą fizyczną.

Aktualnie udziałowcy planują dokapitalizować Spółkę. Dokapitalizowanie zostanie dokonane w formie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie sfinansowane ze środków własnych Spółki, tj. z części kapitału zapasowego Spółki utworzonego ze środków stanowiących zyski lat ubiegłych. W ramach podwyższenia kapitału dokonana zostanie odpowiednia zmiana umowy Spółki. Zgodnie z zamierzeniem wnioskodawcy podwyższenie kapitału odbędzie się w ten sposób, że: podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie pieniężnej; kapitał zakładowy zostanie pokryty środkami pieniężnymi zgromadzonymi na kapitale zapasowym Spółki (który stanową zyski wypracowane przez Spółkę w latach ubiegłych, tj. w 2015 r. i 2016 r.); wartość nominalna nowych udziałów będzie różniła się od ich wartości emisyjnej, tzn. wartość nominalna udziałów będzie niższa niż ich wartość emisyjna; nadwyżka wartości emisyjnej nowowyemitowanych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki; w konsekwencji, Spółka będzie dysponowała kapitałem zapasowym utworzonym z zysków niepodzielonych za okres do dnia 1.01.2015 r., kapitałem zapasowym utworzonym z części zysków niepodzielonych za okres po dniu 1.01.2015 r. oraz kapitałem zapasowym utworzonym z agio.

Udziałowcy planują także w późniejszym okresie zmianę formy prawnej A Sp. z o.o. poprzez przekształcenie jej w spółkę komandytową (na podstawie przepisów ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm. – dalej: k.s.h.). Dotychczasowi udziałowcy spółki zostaną wspólnikami spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki komandytowej. W ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz udziałowców. Spółka na moment przekształcenia będzie posiadała zyski lub straty bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia wstąpi w ogół praw i obowiązków przysługujących do tej pory spółce przekształcanej, będzie prowadziła działalność gospodarczą oraz będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Po przekształceniu, w spółce komandytowej osoby fizyczne będące obecnie wspólnikami Spółki przekształcanej będą wspólnikami – komandytariuszami, a wspólnikiem – komplementariuszem będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed datą przekształcenia planowane jest dokonanie obniżenia i podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w celu sprzedaży udziałów do nowego udziałowca (spółki z o.o.), który w przyszłości może stać się komplementariuszem Spółki. Udziałowcy zdecydowali się na dokonanie przekształcenia formy prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na związane z tym skutki podatkowe, gdyż spółka komandytowa będzie zapewniać udziałowcom większe bezpieczeństwo prawno-finansowe i elastyczność prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że zysk Spółki wypracowany do końca 2014 r. nie został podzielony pomiędzy wspólników, lecz został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Potwierdzają to uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową kwota zysku Spółki wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie na moment przekształcenia Spółki w spółkę komandytową dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegał opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

Zdaniem wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową kwota zysku Spółki wypracowanego do dnia 31.12.2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie na moment przekształcenia Spółki w spółkę komandytową dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegał opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz – w wyniku nowelizacji wprowadzonej od dnia 1.01.2015 r. – wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. W przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia.

Strona wyjaśniła, że zyski przekazane na kapitał zapasowy Spółki za okres do dnia 31.12.2014 r. stanowiłyby dochód (przychód) na dzień przekształcenia tylko wtedy, gdy spełniałyby definicję "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym na dzień 31.12.2014 r. Fakt przeznaczenia osiągniętego zysku na utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego wyklucza możliwość zakwalifikowania zysku jako "zysku niepodzielonego". Przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy oznacza bowiem jego podzielenie. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 19.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 8.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 29.11.2011 r., sygn. akt II FSK 931/10).

Również nowe brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obowiązujące od 1.01.2015 r. świadczy o odrębności pojęć "zyski niepodzielone" od "zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy".

Nie jest natomiast możliwe stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. w odniesieniu do zysków osiągniętych przez Spółkę do dnia 31.12.2014 r. przeznaczonych na kapitał zakładowy.

Zmiana ww. przepisu ma charakter normotwórczy, nie może mieć zastosowania do zysków wypracowanych przez dniem wejścia w życie nowelizacji, gdyż byłoby to niezgodne z zasadą niedziałania prawa wstecz. Pogorszenie z mocą wsteczną sytuacji wspólnika (podatnika) stałoby też w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Powyższe potwierdzone zostało w wyrokach WSA: w Gdańsku z dnia 7.07.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 755/15, oraz we Wrocławiu z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 746/16.

W zaskarżonej interpretacji uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, organ wskazał na treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.) i stwierdził, że przepis ten odnosi się zarówno do zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając ww. zapis ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych (bądź też przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy) przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Zatem, jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowo zmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest bowiem istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski. Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1.01.2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od dnia 1.01.2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31.12.2014 r. dojdzie do przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa organ wskazał, że wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Dodatkowo, wyroki, o których mowa we wniosku zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2014 r.

Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę do sądu administracyjnego na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego:

a) art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ stanowiska skarżącego za nieprawidłowe;

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – dalej: o.p.) poprzez brak prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu i wydanie interpretacji w oparciu o dowolną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie odniesienia się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przytoczonego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu strona odwołała się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, wskazując, że organ wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, rozszerza jego zakres zastosowania na zyski wygenerowane przez Spółkę przed 1.01.2015 r., podczas gdy zgodnie z zasadą nullum tributu sine lege nie można opodatkować dochodu jeśli jego opodatkowanie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę. W sprawie nie przeanalizowano wszystkich argumentów skarżącego, a dokonano tylko ich wybiórczej analizy, bez uwzględnienia orzeczeń WSA: w Gdańsku z dnia 7.07.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 755/15, oraz we Wrocławiu z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 746/16.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "P.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana został interpretacja indywidualna z dnia 27.06.2017 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie dotyczy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.) w zakresie opodatkowania zysków wypracowanych do końca 2014 r. i przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, przekształconej w spółkę komandytową po dniu 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową kwota zysku Spółki wypracowanego do dnia 31.12.2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie na moment przekształcenia Spółki w spółkę komandytową dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według strony dla rozstrzygnięcia spornej kwestii istotne znacznie ma brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. sprzed nowelizacji (tj. obowiązujące do końca 2014 r.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest (...) także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (...). W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego wypracowanego na tle ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. zyski Spółki przeznaczone na kapitał zapasowy, nie stanowiłyby dochodu wspólnika w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym opodatkowaniu będą podlegały zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.) jest bowiem istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

W ocenie Sądu zgodne z prawem jest stanowisko organu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że analogiczny spór rozstrzygały już sądy administracyjne (vide m.in. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27.10.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2695/16, WSA w Białymstoku z dnia 8.03.2017r., I SA/Bk 939/16, NSA z dnia 6.12.2016 r. II FSK 2061/16 – publ. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak niżej powołane orzeczenia), Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w całości stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach i posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Rozumienie pojęcia "niepodzielone zyski" zawarte ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, w tym przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Sądy kwestionowały powyższe stanowisko, wskazując przy tym na regulacje Kodeksu spółek handlowych. Wskazywano, że zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Zwracały też uwagę, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje zatem, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na uwadze sądy wyrażały pogląd, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wykluczał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (por. wyrok NSA z dnia 9.12.2015 r. II FSK 2363/13 i przywołane tam orzecznictwo – publ. CBOSA). Poglądy te orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela. Odnoszą się one do brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obowiązującego do końca 2014 r.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - po nowelizacji, dokonanej art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.- przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Uwzględniając nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego że analizowany przepis obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez Spółkę w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. (tj. przed wejściem w życie nowego brzmienia ww. przepisu). Niezasadne są argumenty strony skarżącej odnoszące się do skutków nowelizacji dla opodatkowania dochodów spółki przekształcanej uzyskanych przed 2015 r. w przypadku jej przekształcenia w terminie późniejszym. Zdaniem strony, fakt przekształcenia Spółki z o.o. po ww. nowelizacji i rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku, nie może powodować opodatkowania dochodów prawidłowo rozdysponowanych w okresie, kiedy takie wartości nie stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 17 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1.01.2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1.01.2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1.01.2015 r. Okoliczność, że ustawodawca wprowadził opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w opisanych okolicznościach nie były opodatkowane, nie jest tożsamy z naruszeniem praw wspólników spółki (akcjonariuszy). Jeśli przepis wszedł w życie 1.01.2015 r. i miał zastosowanie do przekształceń, które nastąpiły po tej dacie nie można twierdzić, że naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz. Taki zarzut można by skutecznie postawić wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1.01.2015 r. Nie budzi też wątpliwości, że opodatkowanie związane z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytową) dokonanym po 1.01.2015 r. wynika z przepisu ustawy zatem spełniony jest warunek wynikający z art. 217 Konstytucji RP. Należy także przypomnieć, że ustawa nowelizująca, m in. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został opublikowana w Dzienniku Ustaw z 3 października 2014 r., zatem nie można też mówić o zaskoczeniu podatników powyższą regulacją. Podatnicy mieli wystarczająco dużo czasu aby podjąć działania, które w sposób optymalny pozwoliłyby przygotować się do wejścia w życie nowych przepisów podatkowych.

Uwzględniając powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził słuszny, zdaniem Sądu, pogląd, że przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę osobową, które nastąpi po 1.01.2015 r. będzie skutkować powstaniem po stronie udziałowca (wspólnika) spółki przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r. Aktualne brzmienie tego przepisu wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1.01.2015 r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r., w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, które nastąpi po 1.01.2015 r.

Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzut dotyczący braku odniesienia się organu do powołanego przez stronę orzecznictwa. W tym aspekcie zwrócić należy uwagę na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 1.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3212/15, wydanego na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od powołanego przez stronę orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 7.07.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 755/15.

W ww. orzeczeniu NSA za nieprawidłowe uznał stanowisko WSA w Gdańsku (zbieżne z tym, które prezentuje wnioskodawca w przedmiotowej sprawie) odnośnie nowelizacji treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i jej wpływu na sytuację podatkową wspólnika przekształcanej spółki.

NSA uznał bowiem, że wbrew stanowisku WSA w Gdańsku wartość zysku wypracowanego do 31.12.2014 r. (przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy) przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu.

Z wyżej przedstawionych względów Sąd nie podziela również stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez stronę wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 746/16.

Tym samym brak dokonania przez organ szczegółowej analizy ww. orzecznictwa wskazanego przez stronę w zaskarżonej interpretacji nie miał wpływu na wynik sprawy.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.