Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 264/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3,  art. 23 par. 2,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 190 par. 1 i 2,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1,  art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. F. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 maja 2018r. nr [...] (sprostowanej postanowieniem z dnia 9 lipca 2018r. nr [...]), wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą to organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 31 sierpnia 2017r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 114.266,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące: październik i grudzień 2013r. w wysokości 1.973,24 zł, w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w części dotyczącej kwoty 234,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części obejmującej ww. podatek w kwocie 114.032,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące: październik i grudzień 2013r. określonych w wysokości 1.973,24 zł utrzymał ją w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W spornym w sprawie roku 2013 podatnik prowadził m.in. działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie usług remontowo-budowlanych opodatkowaną na zasadach ogólnych.

W złożonym za ten rok podatkowy zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.469.281,56 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 4.222.343,16 zł i dochód w kwocie 246.938,40 zł, od którego to następnie odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.500,76 zł. Zatem dochód do opodatkowania wykazano w kwocie 238.437,64 zł, a obliczony od niego podatek dochodowy wyniósł 45.303,22 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.698,37 zł. Stąd należny podatek dochodowy od osób fizycznych wykazano w kwocie 42.605,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku kontroli podatkowej , a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia oraz badania ksiąg podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2013r. do dnia 31 grudnia 2013r., stwierdzono nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez ich zawyżenie o kwotę łącznie 377.164,63 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, podatnik ujął bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r. faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...] na kwotę netto łącznie 375.930,00 zł, w tym:

- faktury VAT nr [...] z dnia 28 czerwca 2013r. na wartość netto 70.000,00 zł, tytułem: roboty melioracyjne - [...],

- faktury VAT nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013r. na wartość netto 50.000,00 zł, tytułem: transport budowa [...][...],

- faktury VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013r. na wartość netto 50.000,00 zł, tytułem: transport budowa [...] [...],

- faktury VAT nr [...] z dnia 29 września 2013r. na wartość netto 42.150,00 zł, tytułem: transport,

- faktury VAT nr [...] z dnia 29 września 2013r. na wartość netto 42.150,00 zł, tytułem: transport budowa [...][...],

- faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2013r. na wartość netto 78.400,00 zł, tytułem: transport materiałów budowlanych,

- faktury VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2013r. na wartość netto 43.230,00 zł, tytułem: prace wykończeniowe - budowa [...].

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w tym również informacji i dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w [...] ze śledztwa o sygn. akt [...] dotyczącego działalności gospodarczej M. F., organ I instancji ustalił, że ww. faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogły one zostać uznane za dokumentujące koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika.

Podstawą dla tych ustaleń była okoliczność, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez podmiot na nich wskazany. Na podstawie obszernych wyjaśnień złożonych przez jedynego udziałowca spółki "B", P. P. ustalono, iż faktury wystawione przez tę firmę na rzecz firmy A były fakturami fikcyjnymi. W tym zakresie świadek ten szczegółowo opisując zarówno okoliczności nawiązania współpracy z firmą podatnika jak i jej przebieg zeznał, iż współpraca ta sprowadzała się do wystawiania w okresie 2013-2014 "pustych" faktur VAT za co miał otrzymywać wynagrodzenie równe połowie podatku VAT z tych faktur, z czego połowę jeszcze musiał oddać. Także sam podatnik w złożonych w dniu 4 września 2015r. wyjaśnieniach, podczas jego przesłuchania przez CBŚ w [...] - Wydział w [...], potwierdził okoliczności współpracy ww. firm przedstawione już przez P. P., a polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur na roboty budowlane , które to wykonane były w rzeczywistości przez inne osoby. Z wyjaśnień tych podatnik wycofał się następnie podczas jego przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w [...] w dniu 23 listopada 2015r. nie przyznając się do winy.

Oceniając całość zebranego materiału dowodowego dotyczącego powyższej kwestii, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż ww. faktury VAT wystawione przez firmę B Sp. z o.o. na rzecz firmy A na łączną kwotę netto 375.930,00 zł nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika w 2013r. pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, iż kwoty wynikające z tych faktur nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a jedynie zostały wygenerowane w celu wyłudzenia podatku VAT, a także zawyżenia kosztów prowadzonej działalności.

Dodatkowo organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgował w kosztach w miesiącu lutym 2013r. pod poz. 179, wydatek na podstawie noty księgowej z dnia 14 lutego 2013r. nr [...] z tytułu "obciążenia karą umowną w wysokości 1.234,63 zł z tytułu nieterminowego zakończenia robót z § 14 pkt 1.1 umowy nr [...] z dnia 29 października 2012r. - Remont chodnika w raz z umocnieniem skarpy...".

Z przedłożonej przez stronę umowy nr [...] wynikało, iż zgodnie z § 14 pkt 1.1 "Wykonawca" zapłaci "Zamawiającemu" kary umowne za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy z przyczyn zależnych od "Wykonawcy" w wysokości 0,5% wynagrodzenia brutto, o którym mowa w § 5 ust. 1 umowy, za każdy dzień opóźnienia.

Mając na uwadze powyższe zapisy umowy organ podatkowy I instancji stwierdził, iż ww. wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na brak określonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.- dalej zwanej updof ) - w stanie prawnym obowiązującym w 2013r. - przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak bowiem stwierdzono, poniesienie wydatku w postaci kary umownej było konsekwencją niewykonania umowy, a ponieważ w tym przypadku nie powstanie z tego tytułu przychód, zaniechanie jej wykonania nie może w jakimkolwiek zakresie generować kosztu.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji, odwołując się do zapisów § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 op, uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów za miesiące: luty, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2013r., w związku z czym w tej części nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów za ten okres. Jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż dane wynikające z tej księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, stąd na podstawie art. 23 § 2 op, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W związku z tym, organ wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.222.343,16 zł obniżył o kwotę łącznie 377.164,63 zł, tj. o koszty zakupu usług budowlanych i transportu materiałów budowlanych wynikające z zakwestionowanych faktur od firmy B Sp. z o.o. oraz wydatek dotyczący obciążenia karą umowną wynikający z noty księgowej z dnia 14 lutego 2013r. nr [...]. Końcowo zatem, ponieważ koszty działalności podatnika ustalono w kwocie 3.845.178,53 zł, a jego przychody przyjęto w kwocie 4.469.281,56 zł, wykazanej przez samego podatnika w pkpir, decyzją z dnia 31 sierpnia 2017r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku uwzględniając ustalenia dokonane w sprawie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 114.266,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące: październik i grudzień 2013r. w wysokości 1.973,24 zł.

Nie zgadzając się z tą decyzją, podatnik reprezentowany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w złożonym odwołaniu i jego uzupełnieniu z dnia 8 stycznia 2018r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 pkt 2 art. 21 ust. 3, art. 23 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 4, art. 53a op, a także przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 op.

Pełnomocnik strony upatrywał wadliwość zaskarżonej decyzji w związku z mającym mieć miejsce naruszeniem ww. przepisów w błędnym uznaniu, że:

- robót określonych w spornych fakturach nie wykonano, mimo że w trakcie oględzin dokonanych przez właściwą instytucję państwową dokonującą ich odbioru, stwierdzono wykonanie wszystkich robót,

- strona przyznała się do stawianych jej zarzutów przez organy ścigania i współpracy przy wprowadzaniu do obiegu tzw. pustych faktur, mimo że tak nie było, gdyż podatnik wyłącznie na skutek presji i nacisków, pod groźbą dalszego zatrzymania w areszcie, został zmuszony do przyznania się do stawianych zarzutów, ale po wyjściu na wolność wycofał wymuszone zeznania, co zostało przez organ podatkowy I instancji pominięte,

- zeznania złożone przez podatnika oraz świadków P. P. oraz M. C. są zbieżne, ,

- transakcje z firmą "C" nie miały miejsca, mimo nieprzedstawienia na tę okoliczność bezspornych dowodów i mimo odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Sam zaś fakt naruszenia przez "C" obowiązku składania deklaracji i zeznań nie może dowodzić fikcyjności spornych transakcji szczególnie, że organy ścigania nie przedstawiły stronie żadnych zarzutów z tym związanych, roboty te w sposób bezsporny zostały wykonane w całości co potwierdziła powołana do tego instytucja państwowa,

Nadto według pełnomocnika prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty przysługuje również wtedy, gdy wystawca faktur mógł całość lub część robót podzlecić innej firmie oraz mógł także zatrudnić na tzw. "czarno" pracowników do wykonania całości lub części tych robót. Tych zaś kwestii organ nie wyjaśnił, nie wywiązując się tym samym z obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również z powodu odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów mających dowodzić rzeczywisty przebieg wykonania robót objętych spornymi fakturami.

Taki stan rzeczy uniemożliwił organowi I instancji rzetelne dokonanie oceny w zakresie wykonania przedmiotowych robót i stanu ich zaawansowania, a przez to ustalenia podstawy opodatkowania i prawa do zaliczenia wartości tych robót do kosztów uzyskania przychodów,

Według pełnomocnika, błędna była także ocena poczynionych w sprawie ustaleń, co do braku charakter kosztowego wydatku podatnika związanego z obciążeniem go karą umowną w wysokości 1.234,63 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzenia odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w części dotyczącej kwoty 234,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części obejmującej ww. podatek w kwocie 114.032,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące: październik i grudzień 2013r. określonych w wysokości 1.973,24 zł utrzymał decyzję w mocy.

Powodem uchylenia decyzji w części było uwzględnienie przez organ odwoławczy zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia w kosztach podatkowych należności objętej notą księgową z dnia 14 lutego 2013r. nr [...] z tytułu obciążenia podatnika karą umową w wysokości 1.234,63 zł, za nieterminowe zakończenie robót wynikających z umowy z dnia 29 października 2012r. nr [...] zawartej z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad a dotyczących "Remontu chodnika wraz z umocnieniem skarpy rowu w ciągu drogi krajowej nr [...] w m. [...]".

W tym zakresie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż powyższy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z uwagi na brak określonej w ww. art. 22 ust. 1 updof, przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko to nie znajduje jednakże odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, gdyż jak wynika z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w miesiącu styczniu 2013r. podatnik zaewidencjonował przychód w kwocie 66.336,10 zł z tytułu wystawienia przez A faktury VAT nr [...] na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad dotyczącej wykonania usługi budowlanej - remontu chodnika wraz z umocnieniem skarpy rowu w ciągu drogi krajowej nr [...] w miejscowości [...], Z kolei powyższą notą księgową z dnia 14 lutego 2013r. nr [...] firma podatnika została obciążona karą umowna w wysokości 1.234,63 zł z tytułu nieterminowego zakończenia tych robót. Poniesienie zatem przez podatnika wydatku w postaci kary umownej było konsekwencją niezakończenia robót w terminie, a nie - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - niewykonania umowy. Z kolei ponieważ kara umowna z tytułu nieterminowego zakończenia prac, nie mieści się w katalogu kar zawartych w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 updof, których poniesienie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, w tej sytuacji możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów należało rozpatrywać biorąc pod uwagę ogólne kryterium celowości, wynikające z przepisu art. 22 ust. 1 updof. W tej zaś kwestii - w ocenie organu odwoławczego - istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą przedmiotowej kary, a zachowaniem źródła przychodów nie ulega wątpliwości. Niezapłacenie kary mogłoby bowiem doprowadzić do zerwania współpracy lub zniwelowania szans na uzyskania przez stronę kolejnych zamówień w przyszłych okresach od tego kontrahenta, co wypełnia dyspozycję ustawową "kosztów poniesionych w celu zachowania przychodów". Stąd też wydatek w kwocie 1.234,63 zł należało uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu A w 2013r.

Natomiast w pozostałym zakresie, organ odwoławczy podzielił poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne i dokonaną następnie jego ocenę prawnopodatkową, a mianowicie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w 2013r. na kwotę łącznie 375.930,00 zł, wynikającą z faktur zakupu usług budowlanych i transportu materiałów budowlanych od firmy B Sp. z o.o.

Przechodząc do oceny merytorycznej prawidłowości tej części zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby zauważył, iż spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia rzeczywistego charakteru, ujętych przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów wydatków , udokumentowanych przedłożonymi w trakcie kontroli podatkowej fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...] na kwotę netto łącznie 375.930,00 zł, w tym:

- fakturą VAT nr [...] z dnia 28 czerwca 2013r. na wartość netto 70.000,00 zł, tytułem: roboty melioracyjne - [...] (ujętą w pkpir za m-c VI 2013r. - poz. 130),

- fakturą VAT nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013r. na wartość netto 50.000,00 zł, tytułem: transport budowa [...][...] (ujętą w pkpir za m-c VIII 2013r. - poz. 190),

- fakturą VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013r. na wartość netto 50.000,00 zł, tytułem: transport budowa [...][...] (ujętą w pkpir za m-c VIII 2013r., poz. 212),

- fakturą VAT nr [...] z dnia 29 września 2013r. na wartość netto 42.150,00 zł, tytułem: transport (ujętą w pkpir za m-c X 2013r., poz. 2),

- fakturą VAT nr [...] z dnia 29 września 2013r. na wartość netto 42.150,00 zł, tytułem: transport budowa [...][...] (ujętą w pkpir za m-c X 2013r., poz. 3),

- fakturą VAT nr [...] z dnia 31 października 2013r. na wartość netto 78.400,00 zł, tytułem: transport materiałów budowlanych (ujętą w pkpir za m-c X 2013r., poz. 152),

- fakturą VAT nr [...] z dnia 29 listopada 2013r. na wartość netto 43.230,00 zł, tytułem: prace wykończeniowe - budowa [...] (ujętą w pkpir za m-c XI 2013r., poz. 78),

Wprawdzie jak zauważono, stosownie do art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, jednakże nie oznacza to jednak, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 updof) oraz jest właściwie udokumentowany.

Dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą zatem być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w sytuacji ich spełnienia poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne jest to, aby podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu, gdyż tego właśnie wymaga art. 22 ust.1 updof. Wydatkom, by mogły stać się kosztami, musi przyświecać zarówno cel w postaci osiągnięcia przychodu, jak i ich rzeczywiste poniesienie (faktyczny przepływ towaru czy usługi z określonego źródła). Tylko faktyczne zdarzenia gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile oczywiście pozostają one w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, w realiach rozpatrywanej sprawy, prawidłowym okazało się stanowisko zajęte przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, iż ww. faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w rzeczywistości sporne usługi nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany.

W ramach dokonanej oceny rzeczywistego charakteru spornych faktur mających dokumentować wykonanie ujętych w nich usług mających być wykonanych przez B" Sp. z o.o. na rzecz firmy podatnika, w znacznej mierze oparto się na materiale dowodowym pozyskanym ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...][...] Wydział Śledczy pod sygn. akt [...], w ramach to którego postanowieniem z dnia 3 września 2015r. przedstawiono M. F. zarzuty tego, że:

- w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. na terenie województwa [...], brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, skarbowych polegających m.in. na dokonywaniu oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT oraz podejmowanie czynności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk,

- w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. na terenie województwa [...] w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu z P. P. będącym prezesem B Sp. z o.o., a więc osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT, wystawiał fikcyjne faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów i usług o łącznej wartości brutto 1.206.513,85 zł w tym podatek VAT 439.790,18 zł na rzecz m.in. firmy A, mając świadomość, iż transakcje opisane w tych fakturach w rzeczywistości nigdy nie zaistniały, przy czym zarzucanego mu czynu dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. o przestępstwo z art. 271 §1 i 3 kk w zw. z art. 65 §1 kk,

- w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. na terenie województwa [...], działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A, składając deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. podał w nich nieprawdę w ten sposób, iż wskazał w nich zdarzenia gospodarcze niezgodne ze stanem faktycznym w oparciu o nierzetelnie prowadzone ewidencje zakupów VAT oraz nierzetelne faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o., o wartości brutto 837.009,24 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § pkt 5 kks przy zast. art. 7 § 1 kks,

- w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. na terenie województwa [...] działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez dokonywanie przelewów na rachunek bankowy założony na rzecz B Sp. z o.o. z firmy A, w łącznej wysokości 1.562.783,19 zł oraz dokonywanie wypłat gotówkowych z wyżej wymienionego rachunku podejmował czynności mające na celu udaremnianie stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści związanych z wyłudzeniem naliczonego w fikcyjnych fakturach podatku VAT w kwocie 318.805,92 zł, przy czym zarzucanych mu czynów dopuścił się w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. o przestępstwo z art. 299 §1 i 5 kk w zw. z art. 65 § 1 kk.

Zgromadzone w ramach tego postępowania dowody, dopuszczone do niniejszej sprawy, a następnie poddane ocenie przez organ I instancji, według Dyrektora Izby w pełni pozwalały na zakwestionowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować dla celów podatkowych sporne faktury wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz firmy A, a która to ujęła ona w pkpir, a następnie rozliczyła w kosztach działalności gospodarczej w roku 2013.

Na okoliczność przeprowadzonych transakcji z firmą A przesłuchano w charakterze świadka wystawcę spornych faktur, jedynego udziałowca i prokurenta firmy B Sp. z o.o. P. P., a która to zajmowała się naprawą pojazdów ( protokół przesłuchania z dnia 13 lutego 2015r.). Ze złożonych zeznań wynikało, że wiosną 2013r. w jego firmie pojawiła się osoba ( C.) z propozycją założenia bądź kupienia jakiejś firmy, która miała być podmiotem do wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych. Został też zapytany czy w temacie faktur kosztowych nie chciałby się dogadać, bo ma już firmę. Na tę propozycję świadek zgodził się i doszło do wymieniany danych do dalszych kontaktów. W późniejszym czasie doszło do kolejnego spotkania, już przy udziale M. F. i to na jego skrzynkę mailową przekazał dokumenty założycielskie swojej firmy, a on przekazał mu dane swojej firmy. Dalej świadek wyjaśnił, iż odnośnie faktur dogadali się w ten sposób, że mailem będzie przychodziła treść faktur i kwota, a po ich wypisaniu będzie on je przekazywał osobie kontaktowej (C.) albo osoba ta będzie mu przywozić na kartce informacje jaka ma być treść usługi i jej wartość. Za te fikcyjne faktury miał otrzymywać połowę wartości podatku VAT wykazanego na fakturze. W latach 2013-2014, miesięcznie wystawiał około 3-4 faktury. Zawsze były to usługi budowlane, tj. wykonanie robót budowlanych przy stawach hodowlanych w miejscowości [...] albo [...]. Faktury opiewały na kwoty od 60.000,00 zł do 130.000,00 zł i były wystawiane na firmę A. Po wystawieniu faktury, miał telefoniczną informacje od C., że na konto firmowe przyszedł przelew z firmy A, którą to wiadomość miał potwierdzić i jak najszybciej wypłacić pieniądze, które następnie przekazywał osobie kontaktowej (C.), po potrąceniu swojej części. Świadek nie potrafił wskazać ile tych faktur wystawił, ale na pewno ich wartość przekroczyła 1.000.000,00 zł. Wystawiane faktury były wprowadzone do ewidencji firmy B i zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Wydziału w [...] CBŚ do innego postępowania. Faktur te wystawiał do lipca 2014r. Według niego podobne faktury kosztowe były też wystawiane przez inny podmiot, ale nie zna jego nazwy.

W toku kolejne przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w [...] już w charakterze podejrzanego, a następnie przez Wydział CBŚ w [...] (protokoły przesłuchania: z dnia 1 czerwca 2015r. oraz z dnia 3 lutego 2016r.) przyznał się on do zarzucanych mu czynów i podał, że w okresie z jakiego pochodziły te faktury, firma B nikogo nie zatrudniała i nie miała faktycznej możliwości wykonania robót wskazanych na tych fakturach, które podpisywał. Stwierdził, iż robót tych nie wykonywał i że to były to fikcyjne faktury kosztowe (szczegółowo podając na jakie konkretnie roboty wystawiał faktury). Roboty te wykonywał M. F. swoimi pracownikami, a dzięki fakturom wystawionym przez firmę B, miał jeszcze dodatkowe koszty. Zgodnie z jego wyjaśnieniami, zawsze było tak, że za fakturą szedł przelew, a pieniądze które następnie podejmował przekazywał osobie kontaktowej zaraz pod bankiem , albo przyjeżdżała ona do firmy B. Przelewy były tylko po to, aby uwiarygodnić te "puste" faktur VAT. Podczas przesłuchania w dniu 3 lutego 2016r. po okazaniu mu protokołów odbioru robót budowlano-remontowych, odnośnie części protokołów zeznał, że to M. F. przywoził je do podbicia i podpisania. Te protokoły podpisał jednego dnia w [...], nigdy nie był na miejscu tych robót budowlanych i nie wie, czy one były wykonane. Jak je podpisywał to one były już wypisane, a wypisywał je chyba M. F. Odnośnie części z tych okazanych mu protokołów zeznał, że widniejące na nich podpisy są sfałszowane oraz, że pieczątka firmowa B jest inna niż ta, której on używał. Potwierdził też, iż protokoły te dokumentują fikcyjny odbiór tych robót budowlanych, które to wcześniej wypisywał na fakturach. Dotychczasowa współpraca ustała, ponieważ nie chciał się zgodzić na dalszy udział w procederze wyłudzania podatku VAT poprzez wystawianie faktur na sprzedaż cynku i ołowiu.

W ramach toczącego się postępowania karnego postanowieniem z dnia 1 czerwca 2015r., o przedstawieniu zarzutów zarzucono P. P., że w okresie od maja do grudnia 2013r.: 1) na terenie województwa [...], w [...] i innych miejscowościach brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, skarbowych polegających m.in. na dokonywaniu oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT oraz podejmowaniu czynności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, 2) na terenie województwa [...], w [...] i innych miejscowościach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej będąc prezesem zarządu spółki B Sp. z o.o. a więc osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT, wystawiał fikcyjne faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów i usług na rzecz m.in. firmy A, 3) na terenie województwa [...], działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez otwarcie i prowadzenie rachunku bankowego założonego na rzecz B Sp. z o.o. przyjmował wpłaty m.in. od firmy A na ten rachunek bankowy oraz dokonywał wypłat gotówkowych i przekazywał wypłacone środki innym osobom podejmując czynności mające na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści związanych z wyłudzenia naliczonego w fikcyjnych fakturach podatku VAT, przy czym zarzucanego czynu dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej.

Z kolei sam M. F. w toku jego przesłuchania, już w charakterze podejrzanego przeprowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] w dniu 3 września 2015r., nie przyznał się do stawianych mu zarzutów.

W toku kolejnego przesłuchania przeprowadzonego przez Wydział w [...] Zarządu w [...] CBŚ Policji (protokół przesłuchania z dnia 4 września 2015r.), zeznał natomiast, iż po przemyśleniu chciałby odnieść się do zarzutów przedstawionych w dniu 3 września 2015r. wyjaśniając, że firmę A z siedzibą w [...] prowadzi od kwietnia 2007r i jest to jednoosobowa działalność gospodarcza. W ramach tej działalności zatrudnia około 10 osób i prowadzi głównie usługi budowlane, roboty ziemne i inne. Kondycja finansowa firmy jest średnia. Na chwilę obecną kontrahenci są mu winni około pół miliona złotych oraz zaciągnął kredyt na podobną kwotę. Osobę C. poznał około 4 lata temu, chyba na jakiejś imprezie i to poprzez niego poznał następnie P. P. Na jednym z takich spotkań P. P. powiedział, że ma możliwość wystawiania fikcyjnych faktur VAT w ramach swojej spółki B, a on zgodził się na taki układ. Odnośnie przebiegu współpracy zeznał, że wyglądało to tak, iż roboty budowlane, które były opisane w fakturach, faktycznie były wykonane przez inne osoby, ale oni nie wystawiali mu faktur, a faktury wystawiał mu P. P. Podatek VAT wynikający z takiej fikcyjnej faktury dzielony był na trzy osoby: dla niego było 50%, a drugie 50% do podziału pomiędzy C. i P., ale nie wie, w jakich to było proporcjach. C. dostawał swoją zapłatę za to, że skontaktował go z P. i za to, że pilnował, aby P. oddawał mu pieniądze, które ten przelał wcześniej na jego konto, za rzekomo wykonaną usługę. Bywało też tak, że osobiście przyjeżdżał po pieniądze, bądź przywoził je P. albo w jego imieniu C., zależy kto miał akurat na to czas. O tym, że przelew został zrobiony, on albo C. informowali P. osobiście. Później to jakoś wszystko szło i nawet nie musiał P. o tym informować. Jak podał, żadną inną współpracą z P. nie był zainteresowany i nie wchodziło w grę zakładanie jakichś innych firm razem z nim.

Podczas przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową w [...] w dniu 23 listopada 2015r. (protokół przesłuchania z dnia 23 listopada 2015r.), podatnik wycofał swoje wcześniejsze zeznania, w których przyznał się do winy i złożył odmienne od dotychczasowych wyjaśnienia. Według tych zeznań P. P. poznał w 2013r., przy okazji naprawy samochodu i wówczas zaproponował mu wykonanie robót budowlanych, a które to on następnie wykonał przy pomocy firm podwykonawczych. Jednocześnie zaznaczył, iż to co wyjaśnił w CBŚ, było nieprawdą oraz że nie było żadnych "pustych" faktur VAT.

Poddając analizie wyżej przytoczonych zeznań zarówno podatnika jak i wystawcy spornych faktur, tj. prezesa zarządu B Sp. z o.o. P. P., z jednoczesnym ich w zestawieniem z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, zdaniem Dyrektora Izby - wbrew twierdzeniom odwołania - prawidłowe było stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczy o tym całość zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenionego następnie we wzajemnym powiązany poszczególnych dowodów, co umożliwiło prawidłową rekonstrukcją stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie braku rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ujętych w spornych fakturach.

CO istotne jak podkreślono, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji w trakcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wynika, iż nie podważono samego wykonania spornych robót, ale wyłącznie fakt, że nie wykonał je podmiot firmujący je na spornych fakturach.

Według Dyrektora Izby oceny tej nie zmienia fakt późniejszego wycofania się przez podatnika, z wcześniejszych jego zeznań. Tym bardziej, że ta okoliczność również podlega ocenie organów, dokonanej na tle całokształtu okoliczności zebranych w konkretnej sprawie. W niniejszej sprawie pierwotne wyjaśnienia złożone przez podatnika co do przebiegu współpracy z firmą B, są spójne i zbieżne z wyjaśnieniami złożonymi w tym zakresie przez samego J. P., a także korelują z pozostałymi ustalonymi w sprawie okolicznościami faktycznymi, takimi jak brak - poza spornymi fakturami VAT - jakichkolwiek dokumentów (kosztorysów, protokołów odbioru robót, zakresu robót) potwierdzających wykonanie prac, czy też ustaleniami co do działalności firmy B prowadzonej w analizowanym okresie (brak pracowników, brak możliwości wykonania jakichkolwiek prac budowlanych oraz transportowych).

Ponadto podatnik podczas kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego - poza spornymi fakturami - nie przedłożył żadnych innych dowodów dotyczących realizacji przedmiotowych usług w ramach współpracy z firmą B. W aktach sprawy brak umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami, kosztorysów, na podstawie których dokonano wyceny wartości usług rzekomo zleconych do wykonania firmie B, a zgodnie z wyjaśnieniami P. P., któremu podczas przesłuchania okazano protokoły odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych, protokoły te zostały mu przekazane już wcześniej wypisane, do podpisania jednego dnia w [...]. Nigdy tez nie był na miejscu robót budowlanych, nie zna inżyniera, który podpisywał się na tych protokołach i nie ma wiedzy na temat tego, czy roboty zostały faktycznie wykonane.

Samego przy tym wykonania robót ujętych w spornych fakturach, czy też ich oględzin dokonanych przez właściwą instytucję państwową dokonującą ich odbioru , na co zwracał uwagę pełnomocnik skarżącego, organy nie kwestionowały. Podstawę do zakwestionowania tych zdarzeń był nie brak ich wykonania, ale stwierdzenie, że usługi te nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na spornych fakturach, jako ich wykonawca. Istotną bowiem z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, a nie okoliczność, że dane roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, ale przez inny podmiot niż widniejący na tych fakturach.

Mając na uwadze wskazane powyżej ustalenia stanu faktycznego sprawy znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zasadnie zastosowano normy prawne, wynikające z treści ww. art. 22 ust. 1 updof, gdyż firma podatnika posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług budowlanych oraz transportu materiałów budowlanych, których wykonawcą w rzeczywistości nie był podmiot na nich wskazany. Zatem czynności dokonane pomiędzy tymi podmiotami należało uznać za nieoddające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, skoro działania firmy B Sp. z o.o. sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie były natomiast ustalenia poczynione w zakresie przychodów uzyskanych przez podatnika w 2013r i w tym zakresie przyjęto, w badanym roku przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A, w wysokości wskazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013r. (PIT-36L), tj. w kwocie 4.469.281,56 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał szczegółowego obliczenia dochodu i podstawy opodatkowania oraz obliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych osób za 2013r., a także ponownego wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 3f updof. Wprawdzie dokonana przez organ odwoławczy korekta w zakresie wysokości odsetek za miesiące październik, listopad i grudzień 2013r. wykazała, iż winny one być określone w kwocie łącznie 2.033,00 zł (w stosunku do określonych zaskarżoną decyzją odsetek za miesiące październik oraz grudzień 2013r. w kwocie łącznie 1.973,24 zł), jednakże mając na uwadze przewidziany w art. 234 op zakaz reformationis in peius, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję także w części określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r.

Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym pozbawienia strony czynnego udziału w sprawie z powodu odmowy przeprowadzenia wskazanych przez pełnomocnika dowodów oraz dokonania błędnych i sprzecznych ustaleń faktycznych wskazano, że postępowanie organu podatkowego I instancji prowadzone było zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi w powyżej wskazanych przepisach. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano jej stan faktyczny i prawny. Zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy. Zgodnie też z zasadą wyrażoną w ww. art. 191 op, organ podatkowy I instancji według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Natomiast fakt, iż ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ podatkowy I instancji odbiega od przedstawianego przez pełnomocnika strony przebiegu zdarzeń, nie stanowi naruszenia art. 191 op, tym bardziej, że ocena ta znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy oraz została w sposób poprawny i logiczny przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji. W kontekście ogólnych zasad postępowania wyjaśniono też, na jakich dowodach oparto ustalenia oraz jakim dowodom odmówiono wiarygodności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutowi odwołania analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że wszystkie istotne kwestie (prawne i faktyczne) w przedmiotowej sprawie, mające wpływ na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia, były przedmiotem oceny i analizy organu podatkowego I instancji.

Zwrócono także uwagę, że cześć argumentacji pełnomocnika skarżącego nie dotyczy obecnego postępowania którego przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie podatek VAT, który stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Jest to o tyle istotne, że w ramach podatku VAT faktycznie zakwestionowano także rzetelność innych faktur, w tym transakcji z firmami C oraz D, jednakże ja zauważył organ, faktury dotyczące tych transakcji zostały wystawione na rzecz E, a nie firmy A. Obie działalności gospodarcze prowadzone przez podatnika opodatkowane były podatkiem od towarów i usług, natomiast - co istotne dla prawidłowej oceny zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika w zakresie ustaleń dotyczących tych transakcji - tylko pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona przez niego pod firmą A była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, a czego nie dostrzegł pełnomocnik skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił organowi wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 op , z powodu pozbawienia strony czynnego udziału w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów oraz dokonania błędnych ustaleń.

W tym zakresie pełnomocnik zarzucił organowi sprzeczność rozstrzygnięcia polegającego na dokonaniu ustalenia, że sporne faktury dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (str. 24 decyzji) i że sporne usługi nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany (str. 11 decyzji), a przy równoczesnym stwierdzeniu (na str. 20 decyzji), że nie kwestionuje on samego wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami. W tym zakresie organ podatkowy II instancji nie zauważa, że czym innym jest rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług z uwagi na brak faktury wystawionej przez podmiot właściwy, a czym innym jest rozstrzygnięcie w podatku dochodowym. Według pełnomocnik organy błędnie uznały bowiem, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest posiadanie faktury zakupu usług, której to według nich skarżący nie posiada, mimo że, jego zdaniem ustawa PIT nie stawia takiego warunku.

Dodatkowo wskazano na naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 op, z powodu braku daty wydania zaskarżonej decyzji, na dowód czego przedłożono uwierzytelniony odpis pierwszej strony decyzji doręczonej stronie.

Co do naruszeń prawa materialnego , pełnomocnik wskazał na regulacje art. 21 ust. 3, art. 23 § 2, art. 53 § 1 i 4, art. 53a op oraz art. 22 ust. 1 updof, przez ich niewłaściwe zastosowanie a także art. 22 ust. 1 pkt 2 op, polegające na jego niezastosowaniu i nieoszacowaniu dochodów w celu ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w zakresie dotyczącym faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonanych robót, co do których organ zakwestionował faktury VAT jedynie z powodu ich wystawienia przez niewłaściwy podmiot, a nie z uwagi na brak ich rzeczywistego wykonania.

Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik podniósł, iż pozbawiono stronę czynnego udziału w sprawie, z powodu odmowy przeprowadzenia wskazanych przez jej pełnomocnika dowodów (str. 24-26 decyzji organu podatkowego I instancji nr [...] w przedmiocie podatku VAT za miesiące 2013r.), dowodów z przesłuchania świadków oraz dowodu z biegłego w zakresie budownictwa na okoliczność dokonania ustaleń, co do faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu bezspornie – także według organów - wykonanych robót budowlanych, których to zakres wskazano w spornych fakturach wystawionych - według organów - przez niewłaściwy w sprawie podmiot. Zakres tych robót wskazano także w dokumentach instytucji właściwej w tej sprawie w związku z dokonaniem komisyjnego odbioru tych robót.

Przeprowadzenie tych dowodów mogło również wykazać dokonanie przez organ błędnych ustaleń co do tego że:

- skarżący przyznał się do stawianych mu zarzutów przez organy ścigania i do współpracy przy wprowadzaniu do obiegu tzw. pustych faktur, mimo iż tak nie było, gdyż jedynie w wyniku presji i nacisków pod groźbą dalszego zatrzymania w areszcie był on zmuszony przyznać się do stawianych mu zarzutów, ale po wyjściu na wolność wycofał te zeznania,

- zeznania złożone przez skarżącego w toku śledztwa są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez świadków P. oraz C., gdyż formalnie podatnik nie złożył w śledztwie zeznań w tym zakresie,

- firma B powinna wykonać usługę wyłącznie swoimi pracownikami, a skoro w sposób legalny bezspornie nie zatrudniła pracowników , to nie mogła wykonać tych robót, mimo że, zadnieniem pełnomocnika, firma ta mogła całość lub część robót podzlecić innej firmie, czy też zatrudnić pracowników do wykonania całości lub części tych robót na tzw. "czarno".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną, przedstawioną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku daty wydania zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 9 lipca 2018r. nr [...] powołując się na art. 215 op, sprostowano zaskarżoną decyzję poprzez wskazanie, iż na stronie pierwszej winna być data 22 maja 2018r. Powyższa omyłka spowodowana przeoczeniem pozostawała jednakże bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Brak daty dziennej decyzji nie stanowi też jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych. W przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą. Dodatkowo wskazano, iż data decyzji (tj. 22 maja 2018r.) widnieje na egzemplarzu decyzji znajdującej się w aktach sprawy, jak i na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru (t. V, k. 49). W konsekwencji, na gruncie przedstawionych okoliczności, organ podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym, brak daty dziennej decyzji nie pozbawia jej charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 op (por. wyroki: NSA z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2043/10, WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 948/13), co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej jako: P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało brak podstaw do uwzględnienia skargi.

W niniejszej sprawie kontroli sądowej podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjęta w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie w kwocie 114.032,00 zł, co stanowiło rozliczenie tego podatku odmienne od zadeklarowanego przez stronę oraz powstałych w związku z tym odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące: październik i grudzień 2013r. określonych w wysokości 1.973,24 zł .

W spornym w sprawie roku 2013 podatnik prowadził m.in. działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie usług remontowo-budowlanych opodatkowaną na zasadach ogólnych i w złożonym za ten rok podatkowy zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.469.281,56 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 4.222.343,16 zł, dochód w kwocie 246.938,40 zł, od którego to następnie odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.500,76 zł. Zatem dochód do opodatkowania wykazano w kwocie 238.437,64 zł, a obliczony od tego dochodu podatek dochodowy wyniósł 45.303,22 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.698,37 zł. Stąd należny podatek dochodowy od osób fizycznych wykazano w kwocie 42.605,00 zł.

Weryfikując powyższe samoobliczenie podatku należnego, organy podatkowe stwierdziły zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r. 7 faktur VA na kwotę netto łącznie 375.930,00 zł wystawionych przez B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...], tytułem wykonania usług, budowlanych oraz transportu materiałów budowlanych, a które to według nich nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż czynności udokumentowane tymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez podmiot na nich wskazany, a tym samym nie mogły zostać uznane za dokumentujące koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego.

Organ uznał zatem za wadliwe i nierzetelne księgi podatkowe podatnika we wskazanym wyżej zakresie (art. 193 §1-4 op) oraz odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 op). Odnośnie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A, przyjęto je w wysokości wskazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013r. (PIT-36L), tj. w kwocie 4.469.281,56 zł.

Zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się wokół poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, wskutek których uznano, że nie doszło w rzeczywistości do wykonania poszczególnych usług (prac budowlanych) przez wystawcę spornych faktur w sposób w tych fakturach opisany – w związku z czym, doszło do nieuprawnionego zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiące podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Sąd zwraca równocześnie uwagę, że zarzuty o charakterze proceduralnym mogą doprowadzić do uwzględnienia skargi wyłącznie w sytuacji wykazania ich istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył tych przepisów, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o odmiennej treści (por. wyrok z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12 (dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sąd zatem w pełni akceptuje te ustalenia i przyjmuje za podstawę do dalej czynionych własnych ocen.

Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione, albowiem organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...], które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego usługi budowlane oraz transport materiałów budowlanych, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu tych operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich ich nie realizował.

Przedstawione stanowisko, oparto na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonych do akt dokumentach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...][...] Wydział Śledczy pod sygn. akt [...], w ramach to którego doszło do przedstawienia M. F. zarzutów, a mianowicie że :

- w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. na terenie województwa [...], brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, skarbowych polegających m.in. na dokonywaniu oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT oraz podejmowanie czynności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk,

- w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. na terenie województwa [...] w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu z P. P. będącym prezesem B Sp. z o.o., a więc osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT, wystawiał fikcyjne faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów i usług o łącznej wartości brutto 1.206.513,85 zł w tym podatek VAT 439.790,18 zł na rzecz m.in. firmy A, mając świadomość, iż transakcje opisane w tych fakturach w rzeczywistości nigdy nie zaistniały, przy czym zarzucanego mu czynu dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. o przestępstwo z art. 271 §1 i 3 kk w zw. z art. 65 §1 kk,

- w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. na terenie województwa [...], działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A, składając deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. podał w nich nieprawdę w ten sposób, iż wskazał w nich zdarzenia gospodarcze niezgodne ze stanem faktycznym w oparciu o nierzetelnie prowadzone ewidencje zakupów VAT oraz nierzetelne faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o., o wartości brutto 837.009,24 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § pkt 5 kks przy zast. art. 7 § 1 kks,

- w okresie od kwietnia do grudnia 2013r. na terenie województwa [...] działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez dokonywanie przelewów na rachunek bankowy założony na rzecz B Sp. z o.o. z firmy A, w łącznej wysokości 1.562.783,19 zł oraz dokonywanie wypłat gotówkowych z wyżej wymienionego rachunku podejmował czynności mające na celu udaremnianie stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści związanych z wyłudzeniem naliczonego w fikcyjnych fakturach podatku VAT w kwocie 318.805,92 zł, przy czym zarzucanych mu czynów dopuścił się w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. o przestępstwo z art. 299 §1 i 5 kk w zw. z art. 65 § 1 kk.

W tym samym postępowaniu karnym przedstawiono także zarzuty karne dotyczące udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, skarbowych polegających m.in. na dokonywaniu oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT oraz podejmowaniu czynności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych P. P. - Prezesowi B Sp. z o.o., jako wystawcy miedzy innymi zakwestionowanych w obecnym postępowaniu faktur VAT: nr [...] z dnia 28 czerwca 2013r. na wartość netto 70.000,00 zł, tytułem: roboty melioracyjne - [...] (ujętą w pkpir za m-c VI 2013r. - poz. 130); nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013r. na wartość netto 50.000,00 zł, tytułem: transport budowa [...][...] (ujętą w pkpir za m-c VIII 2013r. - poz. 190 ); nr [...] z dnia 30 sierpnia 2013r. na wartość netto 50.000,00 zł, tytułem: transport budowa [...][...] (ujętą w pkpir za m-c VIII 2013r., poz. 212 ); nr [...] z dnia 29 września 2013r. na wartość netto 42.150,00 zł, tytułem: transport (ujętą w pkpir za m-c X 2013r., poz. 2 ); nr [...] z dnia 29 września 2013r. na wartość netto 42.150,00 zł, tytułem: transport budowa [...][...] (ujętą w pkpir za m-c X 2013r., poz. 3 ); nr [...] z dnia 31 października 2013r. na wartość netto 78.400,00 zł, tytułem: transport materiałów budowlanych (ujętą w pkpir za m-c X 2013r., poz. 152, ) oraz nr [...] z dnia 29 listopada 2013r. na wartość netto 43.230,00 zł, tytułem: prace wykończeniowe - budowa [...] (ujętą w pkpir za m-c X 2013r., poz. 78 ).

W tym postępowaniu karnym zarówno P. P. – jako wystawca spornych faktur, jak i M. F.- jako ich odbiorca złożyli obszerne wyjaśnienia, co do sposobu nawiązania " współpracy" oraz rzeczywistego jej charakteru , mającego na celu jedynie wystawianie, a następnie rozliczanie faktur, nie mających żadnego umocowania w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych pomiędzy ich firmami.

Szczegółowe omówienie poszczególnych zeznań obu osób uczestniczących w tym procederze omówiono we wstępnej części uzasadnienia, a zatem nie zachodzi potrzeba ich ponownego przywoływania.

Wprawdzie dopuszczone, a następnie ocenione w niniejszej sprawie dowody , z wyjaśnień i zeznań zarówno P. P. jak i samego podatnika, na których to oparły się organy podatkowe w procesie rekonstruowaniu rzeczywistego charakteru i przebiegu usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, zostały przeprowadzone w ramach postępowania karnego, jednakże wbrew twierdzeniom pełnomocnika, takie działanie organów nie narusza zasady czynnego udziału strony.

Z art. 180 § 1 op wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 op, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych.

Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co wynika wprost z art. 181 tej ustawy, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo: wyroki NSA z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, czy z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15), w którym podnosi się, że wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy pozyskany przez organy był jednoznaczny w swojej treści i wskazywał bez najmniejszych wątpliwości, iż faktury wystawiane na rzecz skarżącego przez B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Istotnym jest przy tym podkreślenie, że organ dokonując ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo kierował się regułami zapisanymi w art. 191 op. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednakże, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Na gruncie art. 191 op w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego organy nie mogą poprzestać wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania jego wpływu na pozostały zebrany materiał dowodowy, lecz dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego muszą ocenić wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz - co szczególnie istotne - wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych z rzeczywistym przebiegiem i realizacją poszczególnych usług ujętych w kwestionowany fakturach. Tylko bowiem taka, łączna i kompleksowa, analiza całości pozyskanych dowodów – jaką organy, wbrew zarzutom skargi, przeprowadziły w tej sprawie - pozwalała na prawidłową i rzetelną rekonstrukcję faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które winny być ujęte (bądź nie) w końcowym rozliczeniu podatku dochodowego w części dotyczącej kosztów podatkowych. Tym samym rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszono opisanych wyżej reguł postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena, z punktu widzenia reguł określonych w powołanym wyżej art.191 op, nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Również Sąd, rozpoznając obecnie skargę, oceniając poszczególne argumenty obu stron postępowania, dokonał oceny zaskarżonej decyzji w kompleksowym ujęciu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem wzajemnego wpływu na siebie poszczególnych udowodnionych okoliczności faktycznych.

Z tego też powodu Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego co do niespójności w zeznaniach poszczególnych osób, upatrywanych w sposobie, w jaki zostali oni wezwani do ich złożenia oraz sposobie ich przeprowadzenia.

Zasadnie przy tym organy podatkowe za niewiarygodną uznały późniejszą zmianę swoich wcześniejszych zeznań przez skarżącego, w których potwierdzał on fikcyjny charakter ujętych kosztowo faktur otrzymanych od P. P. Jak twierdzi jego pełnomocnik, skarżący przyznał się do stawianych mu zarzutów przez organy ścigania i do współpracy przy wprowadzaniu do obiegu tzw. pustych faktur, mimo iż tak nie było, na skutek wywoływanej wobec niego presji i nacisków pod groźbą dalszego zatrzymania w areszcie. Dlatego był on zmuszony przyznać się do stawianych mu zarzutów, ale po wyjściu na wolność od razu wycofał te zeznania.

Według tych zmienionych zeznań miał on poznać P. P. w 2013r., przy okazji naprawy samochodu i to on wówczas zaproponował mu wykonanie robót budowlanych, które następnie on wykonał przy pomocy firm podwykonawczych.

Z kolei już w samej skardze pełnomocnik nie wykluczył, że firma B, która nie zatrudniła pracowników mogących takie prace wykonać, mogła całość lub część robót podzlecić innej firmie, jak również wykonać je sama zatrudniając do ich wykonania pracowników na tzw. "czarno". Tymczasem sam wystawca tych faktur w złożonych zeznaniach nie tylko przyznał się wystawiania "fikcyjnych" faktur ale też opisał szczegółowo sposób w jaki do tego dochodziło oraz przyjęty system wzajemnych rozliczeń nienależnie uzyskanych korzyści podatkowych, pomiędzy osobami uczestniczącymi w tym procederze. Potwierdził również , iż usługi ujęte w tych fakturach nie były przez niego w żaden sposób wykonane.

Nie oznacza to jednak, iż w ogóle zakwestionował sam fakt ich wykonania , tyle tylko że nie z jego udziałem. Również organy podatkowe, co wielokrotnie podkreślały nie negowały , że same sporne roboty budowlane i usługi transportowe miały faktycznie miejsce, jednakże nie zostały one wykonane przez podmiot, który był wystawcą faktur mających je dokumentować.

Natomiast dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym będąca jednym z takich dowodów faktura musi być zgodna z rzeczywistością, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotu transakcji jak i uczestniczących w niej kontrahentów. Nie wystarczy zatem, aby podatnik nabył towar / usługę od kogokolwiek i że wystarczający jest sam fakt uzyskania przychodu. Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, by dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami. Konieczność należytego dokumentowania kosztów wynika z art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., a z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej oraz, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Jak słusznie uznał zatem organ odwoławczy, nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Dlatego nie można zmniejszać dochodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami fikcyjnymi, to znaczy dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego, tj. sporządzonymi jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W tym przypadku nie ma znaczenia świadomość (lub jej brak) takiego stanu rzeczy, czy też ewentualny brak zawinienia po stronie podatnika, gdyż decydujące znaczenie ma obiektywny stan rzeczy. Tak więc faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), dokumentująca czynność w ogóle nie zaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, a taka sytuacja w świetle prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego miała miejsce.

Na uznanie nie zasługuje także dalsza argumentacja skargi, w której to pełnomocnik skarżącego, opierając się na samej okoliczności niezakwestionowania przez organy podatkowe faktu wykonania ujętych w zakwestionowanych fakturach usług, których to odbiór potwierdzili kontrahenci skarżącego, zarzucił organowi brak dokonania oszacowania dochodu. Według pełnomocnika w sytuacji uwzględniania w działalności gospodarczej podatnika przychodu z tytułu wykonania tych robót należało równocześnie dokonać szacowania kosztów poniesionych na ich wykonanie. Tym bardziej , że jego zdaniem organy błędnie uznały, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest posiadanie faktury zakupu usług, a której skarżący według nich nie posiadał, mimo że ustawa PIT nie stawia takiego warunku.

Ponownie zatem należy przypomnieć, iż faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż lub usługę, której nie dokonano, względnie czynność, która co prawda została dokonana, ale przez inny podmiot aniżeli wystawca - nie jest dokumentem pozwalającym na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów lub usług określonym dokumentem, z którego wynika, że te towary lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 244/13). Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W tej sytuacji, nie ma także podstaw, aby takie wydatki, nierzetelnie udokumentowane, mogły podlegać oszacowaniu (wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1870/16). Zarówno bowiem z Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Pogląd taki jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, (przykładowo wyroki z dnia 8.05.2013 r., II FSK 1834/11, z dnia 17.07.2013 r., II FSK 2783/11, z dnia 19.11.2010 r., II FSK 1179/09) i Sąd w składzie orzekającym w pełni go podziela.

Podstawy do ewentualnego uchylenia zaskarżonej decyzji nie stanowił także brak w pierwotnie doręczonej stronie decyzji organu odwoławczego, daty jej wydania, skoro wada ta została skutecznie usunięta w wyniku dokonanego, w trybie art. 215 op , jej sprostowania postanowieniem Dyrektora Izby z dnia 9 lipca 2018r. nr [...]. Tym samym, ponieważ, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, brak daty dziennej decyzji nie pozbawia jej charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 op (por. wyroki: NSA z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2043/10, WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 948/13), skoro wadliwość zaskarżonej decyzji , już obecnie nie ma miejsca, to w tej sytuacji niezasadnym okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 op.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.