Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 972/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3, art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 680
law: Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii  w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,sporządzoną  w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.
article: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 389 art. 41, 47
law: KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ
article: art. 19, art 2, art. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 13, 14
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu [...] marca 2022 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2021 r. znak [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2021 r., znak: [...], w sprawie odmowy M. C. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy

od osób fizycznych za 2021 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j.; dalej: "O.p."),

art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 roku

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j.;

dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków

od dochodów z 9 września 2009 roku (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899; dalej: "Konwencja"), Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu

się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie

9 września 2009 roku, podpisany w Oslo 5 lipca 2012 roku (Dz.U.2013.680).

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym.

Strona, pismem z 8 lutego 2021 r., wniosła o ograniczenie poboru zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. W uzasadnieniu Strona wyjaśniła, że będzie wykonywała pracę najemną w charakterze marynarza na statku morskim

B. ., eksploatowanym w transporcie międzynarodowym

przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S. . Strona oświadczyła ponadto, że w roku podatkowym jej przewidywany dochód z tego tytułu wyniesie [...] zł zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., wyniesie ok. [...] zł. Jak dalej wskazała Strona, zwrot podatku – w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej – będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na ww. podatek. Ponadto Strona oświadczyła, że w 2021 r. zamierza uzyskiwać w Polsce jedynie dochód z najmu.

Pismem z 9 czerwca 2021 r. Strona zmodyfikowała ww. wniosek wyjaśniając

w nim, że w 2021 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. B. . Strona przedłożyła do akt sprawy potwierdzenie zatrudnienia z 31 marca 2021 r., z którego wynika m.in., że Strona

jest zatrudniona w B. O. G. M. P.. L. z efektywnym zarządem w O. , pracuje na stanowisku montera na jednostce P. N. eksploatowanej

w żegludze międzynarodowej, nieeksploatowanej w kabotażu.

Wymienioną decyzją z [...] sierpnia 2021 r., sprostowaną postanowieniem

z [...] września 2021 r., znak [...], organ I instancji odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Zaskarżoną do tutejszego sądu ww. decyzją z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ podatkowy II instancji wskazał, że nie jest kwestionowane ani wykonywanie przez Stronę pracy na statku morskim, ani jego eksploatacja przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ I instancji stwierdził jednak, że statek P. N.

nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to jednostka typu other cargo ship - FPSO (według informacji zawartych na stronach internetowych statkiem Offshore Suport Vessel i Floating Storage/Production), której przeznaczeniem nie są cele transportowe, lecz wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie

oraz przeładunek.

Organ ustalił, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Strona uprawdopodobniła łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek,

tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, 2) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Według Dyrektora Izby w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez Stronę uprawdopodobniona. Jednocześnie organ nie kwestionował spełnienia pozostałych ww. przesłanek.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym. W ocenie organu transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia,

na czym w istocie transport ma polegać. Wynika z niej jedynie, że za międzynarodowy można uznać każdy transport statkiem morskim, który odbywa się między miejscami położonymi poza Umawiającym się Państwem – w tym przypadku poza Norwegią.

Organ zauważył też, że pkt 6 do komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego"

niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Z kolei w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 nr 35 str. 23) dokonano aktualizacji definicji

m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział

na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208)

oraz pozostały transport morski (kod 209). Na podstawie komentarza do tych kategorii

nie sposób do którejkolwiek z wymienionych kategorii przypisać statku P. N., którego przeznaczeniem jest przede wszystkim wydobywanie ropy naftowej,

a następnie jej wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek.

Według Dyrektora Izby organ I instancji - celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" - słusznie przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29). Organ I instancji omyłkowo wskazał niewłaściwy numer tej Dyrektywy (209/142/WN), co jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy (postanowieniem z 6 września 2021 r. organ I instancji sprostował z urzędu oczywistą omyłkę). Organ wskazał na art. 2 lit. a i b Dyrektywy i stwierdził, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych

za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, według Kodeksu morskiego statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

Według Dyrektora Izby rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej

się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Definicji transportu

nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, gdyż definicję tę charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

Z tego też względu Dyrektor Izby uznał, że nie znajduje w sprawie

zastosowania powołana przez Stronę bardzo szeroka definicja

międzynarodowego transportu morskiego zawarta na stronie ttps://pl.wikipedia.org/wiki/Mi%C4%99dzynarodowy_transport_morski.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalił, iż:

1) statek, na którym w 2021 r. Strona wykonuje pracę, oznaczony jest jako jednostka typu: Offshore Support Vessel - w tłumaczeniu na język polski jednostka zaopatrzenia platform; Floating Storage/Production - czyli pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Przeładunku;

2) B. otrzymało roczne przedłużenie umowy na dzierżawę jednego

ze swoich pływających, produkcyjnych statków magazynowo-wyładunkowych FPSO P. N.. Jednostka FPSO operuje obecnie na polu E. dla V. E..

Z kolei z przedłożonego dokumentu (certyfikatu bezpieczeństwa) wynika,

że Strona wykonuje pracę na statku typu other cargo ship (FPSO - Floating Production, Storage and Offloading).

Dyrektor Izby wskazał, że zadaniem tego typu jednostek jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Są one zakotwiczone na polach naftowych i połączone rurociągami

z platformami wydobywczymi. Przeładunek ropy lub gazu następuje z FPSO za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio na tankowiec. Jakkolwiek jednostki typu FPSO

co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż.

Organ podatkowy II instancji zgodził się, że FPSO P. N. wpisuje się w definicję statku określoną w art. 2 ust. 1 pkt 4 Konwencji MARPOL (Międzynarodowa konwencja o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki

- Dz.U.2016.761 t.j. ze zm.), co jednak nie oznacza, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponieważ Strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację w ten sposób statku w 2021 r., dlatego

słusznie organ I instancji zebrał dodatkowe informacje, które pochodzą m.in.

z ogólnodostępnych stron internetowych. Zgodnie z tymi informacjami omawiany statek jest wykorzystywany w procesie wydobywania ropy naftowej ze złoża znajdującego się na polu E. u wybrzeży G. . Od 1 listopada 2018 r. znajduje się W. .

W ocenie Dyrektora Izby informacje te nie dają podstaw do przyjęcia, że statek FPSO P. N. wykonuje lub będzie wykonywał w 2021 r. jakikolwiek transport, w tym transport międzynarodowy.

Dyrektor Izby wskazał jednocześnie, że rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Nie przesądza ono o prawie Strony do uwzględnienia ulgi abolicyjnej w ramach rozliczenia rocznego dochodu uzyskanego w 2021 r.

Organ zauważył, że wskazane przez Stronę fragmenty interpretacji indywidualnych stanowią argumentację ich wnioskodawców. Rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nie jest przy tym ustalenie,

czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił

się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1

lit. g), art. 22 ust. 1 lit. b) i d) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono również innych przepisów procesowych. W sprawie nie znajduje zastosowania

art. 2a O.p., a Strona nie była w żaden sposób dyskryminowana. Organ odniósł

się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu oraz piśmie z 13 października

2021 r. i uznał je za nieskuteczne.

W kwestii przedłożonych opinii prof. dr hab. Z. B., dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy oraz opinii technicznej numer [...] z 16 listopada 2020 r., Dyrektor Izby wskazał, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w kwestii, która jest przedmiotem sporu.

O możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują przy tym potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek właściwej umowy międzynarodowej.

Z kolei opinia z 11 września 2020 r. prof. dr hab. Z. B. dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań prawnych obowiązujących

w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywała Strona. Opinia ta jest dokumentem prywatnym, który zawiera ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości skargą wniesioną do tutejszego sądu, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie

ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z Norwegią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art, 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE

oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/[...] [...]) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust 1 lit d) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi

na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku P. N. w transporcie międzynarodowym;

12. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie

z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie

i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych,

jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania

oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

- interpretacji indywidualnej z [...] maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze [...] na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego;

- wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

W toku posiedzenia dnia 10 marca 2022 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") oddalił wnioski dowodowe Skarżącego uznając, że przeprowadzenie ww. dowodów nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy uznał, że Skarżący wykonuje pracę na statku, który nie jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego, ponieważ statek FPSO P. N. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to jednostka typu other cargo ship - FPSO (według informacji zawartych na stronach internetowych statkiem Offshore Suport Vessel i Floating Storage/Production), której przeznaczeniem

nie są cele transportowe, lecz wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że brak

jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie kwestionuje wykonywania przez Skarżącego pracy na statku morskim. W sprawie nie jest również kwestionowany fakt, że statek morski jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy została wypełniona

przez Skarżącego przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić również należy,

że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p.

nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

od dochodu przewidywanego za dany rok. Nie sposób więc zgodzić

się z twierdzeniem, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym

bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej

niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani

bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje

się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie również z art. 1 Konwencji, znajduje ona zastosowanie do osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających

się Państwach. Jak stanowi także art. 3 ust. 1 lit. c, lit. f i lit. g Konwencji: "W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa"

oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

(g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski

lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie.".

Ponadto w art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.

(Dz.U.2013.680), przewidziano, że: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie".

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien przede wszystkim zbadać, czy Skarżący uprawdopodobnił,

że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz, że przedstawiony

przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, Skarżącemu przysługuje prawo

do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego,

czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w pełnym zakresie w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. Organ nie pominął przy tym brzemienia zapisów Konwencji lecz uznał

je za nierozstrzygające w sprawie z uwagi na fakt, że przepisy Konwencji

nie wyjaśniają w istocie na czym transport międzynarodowy ma polegać – w związku z czym organ uznał za konieczne ich dookreślenie. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych

z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu, skoro statek morski, na którym Skarżący

jest zatrudniony stanowi jednostkę P. N. typu FPSO,

tj. przeznaczoną do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania

oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, które to jednostki

są zakotwiczone na polach naftowych i połączone rurociągami z platformami wydobywczymi, to tym samym statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Jak bowiem uznał organ przewożenie specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania zleconych projektów

czy też sama zdolność do przewożenia ładunków, nie jest wykonywaniem transportu międzynarodowego. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. W konsekwencji statek ten nie jest środkiem transportu morskiego. Jednostka ta jest wprawdzie mobilna,

ale jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi zadaniami. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego.

Z kolei Skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym za wyjątkiem przypadku,

gdy statek jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie.

Z ustaleń faktycznych prawidłowo poczynionych w sprawie, które za podstawę orzeczenia przyjmuje skład orzekający w sprawie, wynika, że statek, na którym Skarżący wykonuje pracę, tj. P. N. oznaczony jest jako jednostka typu Offshore Support Vesse - w tłumaczeniu na język polski jednostka zaopatrzenia platform (k. [...] akt I instancji); Floating Storage/Production® - czyli pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Przeładunku (k. [...] akt I instancji). Przy czym organy ustaliły ponadto, że B. O. otrzymało roczne przedłużenie umowy na dzierżawę jednego ze swoich pływających, produkcyjnych statków magazynowo

- wyładunkowych FPSO P. N.. Jednostka FPSO operuje obecnie na polu E. [...] dla V. E.. Okres obowiązywania umowy został przedłużony z III kwartału 2021 r. do III kwartału 2022 r.

Z kolei z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów, tj. certyfikatu bezpieczeństwa) wynika, że wykonuje on pracę na statku typu other cargo ship (FPSO - Floating Production, Storage and Offloading). Przeznaczeniem takich jednostek

nie są cele transportowe, lecz wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu na tankowce. Określenie FPSO oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Statki typu FPSO

są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć

na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. I, chociaż jednostki FPSO, co do zasady, są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do określonych złóż i przeładowania wydobytego towaru na zbiornikowiec.

Sąd zauważa jednocześnie, że Skarżący uznaje, że przedłożone przez niego dokumenty udowadniają, że statek P. N. jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Norwegii. W tym zakresie jednak wskazać należy, na co zasadnie zwróciły uwagę organy, że certyfikat bezpieczeństwa z 6 lipca 2015 r., jedynie wskazuje,

że bezpieczeństwo zarządzania statkiem "P. N." - określonym jako other cargo ship (FPSO) - zostało zweryfikowane i czyni zadość wymaganiom określonym w przepisach, które dotyczą bezpiecznej eksploatacji i zapobieganiu zanieczyszczeń (ISM Kodeks). A zatem zasadnie uznały organy, że dokument

ten nie stanowi dowodu na świadczenie usług transportowych przez ww. statek

w powyżej wskazanym znaczeniu. Z kolei pismo z 31 marca 2021 r. podpisane przez Koordynatora ds. Personelu Morskiego z B. O. G. M. P. L.,

w którym stwierdzono, że "Jednostka P. N. jest eksploatowana w żegludze międzynarodowej", zawiera opinię wystawcy, który jednak – jak zasadnie wskazały organy - nie dokonuje oceny działalności ww. statku przez pryzmat przepisów podatkowych.

Sąd wskazuje również, że Skarżący kwestionując przesądzający charakter danych zawartych na stronach internetowych przy przyjęciu przez organy,

że jednostka FPSO P. N. nie wykonuje transportu międzynarodowego w ww. znaczeniu nie przedłożył jednocześnie skutecznych przeciwdowodów w tym zakresie. Przy czym, jak zasadnie wskazał organ, zebrane

w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, zgodnie z treścią

art. 180 § 1 O.p. a zasadność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie

w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z 10 listopada 2020 r., I SA/Sz 683/20)

Sąd wskazuje również, na co także zasadnie wskazał organ odwoławczy,

że wbrew stanowisku Skarżącego, wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, na które powoływał się Skarżący, w zakresie opodatkowania marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach typu FPSO,

w przeciwieństwie do interpretacji ogólnych, mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, który wystąpiły o ich udzielenie. Ponadto, co istotne, organ interpretacyjny związany jest wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji, stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym,

co oznacza, że ani go nie bada, ani go nie kwestionuje.

Odnosząc się z kolei do opinii przedstawianych przez Skarżącego,

tj. prof. dr hab. Z. B., która dotyczy transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy oraz technicznej nr [...] z [...] listopada 2020 r. wskazać należy, że nie były one wiążące dla organu, stąd nie sposób czynić organom zarzutów w zakresie zupełności stanu faktycznego, prawidłowości oceny dowodów,

wykładni przepisów prawa i procesu subsumpcji z uwagi na brak zastosowania

się do wniosków w nich zawartych.

Sąd zauważa zatem, że organy nie kwestionowały ważności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów jak i nie uznały, że zawierają one nieprawdziwe dane o faktach. W ocenie Sądu organy poddały przedkładane dokumenty stosowanej ocenie, która – w ocenie sądu – nie przekroczyła zasad wiedzy, logiki

czy doświadczenia życiowego. W związku z czy nie można było uznać,

że w rozpoznawanej sprawie ustalony stan faktyczny był niezupełny a organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W powyższych okolicznościach, prawidłowo zatem organy podatkowe uznały

za nieuprawdopodobnioną przez Skarżącego okoliczność wykonywania pracy

na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Zatem, w ocenie składu orzekającego w sprawie, wbrew podnoszonym przez Skarżącego zarzutom, w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji (m.in. art. 14 ust. 3), gdyż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący

nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo,

- a do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie łącznie wskazanych przesłanek, zaś brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji.

W sprawie niewątpliwie ustalono, że Skarżący wykonuje pracę najemną

na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii, jednak statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podzielić bowiem należy ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowany w Konwencji w pełnym zakresie, a zatem należy

je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych

z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza, że "dotyczący wielu narodów"

lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach,

zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów

i ładunków przez wody morskie.

Wskazać także należy, że w przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określono, że "transport międzynarodowy", to wszelki transport statkiem morskim

lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie, jednak - w ocenie sądu - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie,

gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim

lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi

w Umawiającym się Państwie. W związku z tym, w ocenie sądu, przez transport

(w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany

z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym

(por. wyroki: NSA z 9 września 2021 r., II FSK 83/19; NSA z 25 września 2018 r.,

II FSK 652/18; WSA w Olsztynie z 28 października 2020 r., I SA/Ol 520/20; WSA

w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16, WSA w Szczecinie z 15 lutego 2022 r., I SA/Sz 1150/21).

We wskazanych orzeczeniach, wyrażono pogląd, że statki typu FPSO

nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Zatem, nie można przyjąć, że statek, na którym Skarżący świadczy pracę najemną w 2021 r., jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

W tej sytuacji, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżącemu

nie przysługiwało uprawnienie do uzyskania ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. w związku z zamiarem skorzystania

z tzw. ulgi abolicyjnej, zatem organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego określonych w art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji i Protokołu

do tej Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MILI, art. 22 § 2a O.p

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły także przepisów rangi konstytucyjnej określonych w art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP przez dyskryminację osób wykonujących pracę na statkach wyłącznie w oparciu o typ statku; nierzetelne

i niespójne odniesienie się do wniosków Skarżącego, działanie organu w oparciu własne stanowisko wypracowane na skutek tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania ze względu

na wykonywany zawód, naruszenie obowiązku przestrzegania prawa.

Jak już bowiem wyjaśniono, ww. statek eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatników

ze względu na zróżnicowanie sytuacji prawnej pracowników wskazać należy,

że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo.

Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji, a - na gruncie art. 14 ust. 3 Konwencji - możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

Oceniając zasadność zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r.

sygn. akt FPS 6/04).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa,

w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie

z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy

nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego,

w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów,

zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w zarzutach skargi.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe

w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia,

o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej

i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organy art. 2a O.p. Sąd wskazuje, że mając na uwadze powyższe okoliczności i tego zarzutu skargi

nie podzielił. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków typu FPSO, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wypracowane w tej kwestii orzecznictwo potwierdza stanowisko tutejszego sądu w rozważanej sprawie. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki tego typu, tutejszy sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż nie wykonują one międzynarodowego transportu morskiego (por. m.in. wyroki: WSA w Szczecinie z 19 stycznia 2022 r.,

I SA/Sz 801/21; WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2021 r., VIII SA/Wa 336/21).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sad uznał, że organy

nie naruszyły wskazanych w nich przepisów, w tym art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art, 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE)

nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku

z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP i art. 3 ust 1 lit. g) Konwencji.

Sąd wskazuje, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy

w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo

do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo

do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego

i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku

z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE

oraz art. 91 Konstytucji RP. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym

w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa

się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia

23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące

się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Zasadnie ponadto, w ocenie Sądu, wskazał organ odwoławczy, że FPSO P. N. wpisuje się w definicję statku określoną w art. 2 ust. 1 pkt 4 Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (Dz.U.2016.761 ze mm.; tzw. Konwencja MARPOL), co jednak nie oznacza,

że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w powyżej wskazanym znaczeniu. Jak bowiem trafnie wskazał organ, definicję tą spełnia również stała platforma do badań dna morskiego, której konstrukcja uniemożliwia jakikolwiek transport.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sad ponownie podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy rangi konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie tutejszego sądu, charakter

ww. statku wskazuje na statek służący do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku a zatem nie można uznać za spełnioną przesłankę, że statek FPSO P. N. jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.