Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 939/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G. z dnia [...] nr [...], określającą W.L. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Podatniczka i jej mąż uzyskali przychód w wysokości [...] zł ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w M., potwierdzony aktem notarialnym z dnia 5 listopada 2009 r. Rep. A nr [...]. Sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, bowiem Podatniczka wraz z mężem prawo

do wskazanej nieruchomości nabyła w dniu 8 czerwca 2004 r. Nadto, Podatnicy nie spełnili warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym przed dniem

1 stycznia 2007 r., tj. wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości

na cele mieszkaniowe.

W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających Podatniczka w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w sprawie wskazał, że okres przedawnienia, który winien mieć zastosowanie w tej sprawie wynosi 3 lata od dnia wystąpienia zdarzenia prawnego jakim jest sprzedaż nieruchomości, a nadto nie zapłacił podatku gdyż pozostawał w błędzie co do sposobu liczenia 5 lat pomiędzy datą zakupu a datą zbycia. Strona wskazała również, że była przekonany, że podstawa opodatkowania w tym podatku w ogóle nie występuje, w czym utwierdziły go błędne informacje pozyskane w kancelarii notarialnej, która sporządziła akty notarialne zakupu i sprzedaży nieruchomości w M.

Następnie Podatniczka nadesłała pismo do którego dołączono wyciąg

z dziennika budowy budynku mieszkalnego w B., gmina P. Zdaniem Podatniczki, wpisy zawarte w dzienniku potwierdzają wykonanie robót i prac wykończeniowych trwale wkomponowanych w substancję materialną budynku w B., a wymienione roboty i prace wykonano właśnie w okresie dwóch lat liczonych od pozyskania przychodu ze sprzedaży w dniu 5 listopada 2009 r. Nadto wskazała, że wartość robót i pracy wynikająca z wpisów w dzienniku budowy w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości - w jej ocenie - wyniosła [...] zł, a wartość niektórych prac uzupełniających, których materiałowy efekt został trwale wprowadzony do substancji materialnej budynku mieszkalnego, wyniosła [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 14 lipca 2014 r. sporządził protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających, w którym wskazano, że Podatnicy nie przedłożyli dokumentów, które potwierdzałyby wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f., tj. na cele mieszkaniowe. Powyższy protokół nie został podpisany przez Podatniczkę i jej męża, ponieważ - ich zdaniem - był on niezgodny z prawdą.

W piśmie z 29 lipca 2014 r. Podatnicy wskazali że zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., nie mieli obowiązku składania zeznań od osiągniętego w 2009 r. dochodu, ponadto przedłożyli decyzję Starosty G. nr [...] z dnia [...], którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, a zamieszczony w niej opis domu (jego rozmiary oraz technologia) potwierdza, zdaniem Strony, iż osiągnięty przychód w wysokości [...] zł został przeznaczony na budowę domu mieszkalnego. Końcowo Podatnicy wnieśli o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia, że przychód ze sprzedaży przeznaczą w całości na budowę domu mieszkalnego oraz umorzenie w całości zaległości podatkowej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.".

Z kolei 6 sierpnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie Podatniczki i jej męża o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w całości na budowę domu mieszkalnego.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił Podatniczce wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia ww. oświadczenia uzasadniając, iż nie jest możliwe wszczęcie postępowania podatkowego w ww. sprawie z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego podstaw do rozpatrzenia treści takiego żądania (14-dniowy termin na złożenie oświadczenia jest terminem prawa materialnego). Na ww. postanowienie Strona złożyła zażalenie, które rozpatrzył Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji.

Następnie Podatnicy przesłali kolejne oświadczenie, w którym ponownie wskazali, że przychód ze sprzedaży lokalu w dniu 05.11.2009 r. w wysokości [...] zł przeznaczyli w okresie dwóch lat na budowę domu mieszkalnego położonego w B. Nadto złożyli wniosek o przeprowadzenie oględzin przez biegłego co do zakresu i rozmiarów rzeczowych oraz wartościowych wykonanych robót, a także poniesionych nakładów na budowę tego domu. W związku z ww. wnioskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przeprowadzenia ww. dowodu z uwagi na fakt, że na dzień wydania tego postanowienia nie toczy się żadne postępowanie podatkowego wobec Podatnika, a tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy może zwrócić się o taką opinię.

Podatniczka złożyła również deklarację o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 w której, po dokonanej korekcie, wykazał przychód uzyskany

z odpłatnego zbycia - [...] zł, kwotę przychodu zwolniona od opodatkowania

na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f.- [...] zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy - [...]zł.

W następstwie poczynionych ustaleń organ I instancji wszczął z urzędu wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2009 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. informacje dotyczące złożonych przez Podatniczkę deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) oraz wniosków o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1). Z pozyskanej dokumentacji wynika, że do złożonych wniosków Podatniczki i jej męża, mąż Podatniczki dołączył oświadczenie z 19 grudnia 2008 r., w którym wskazał, że "budowę zgodną z załączoną decyzją nr [...] rozpocząłem w 2008 roku, ale obawiając się podwyżki cen, materiały budowlane niezbędne do inwestycji zacząłem kupować już w roku 2007", a także opisał, iż budynek mieszkalny jest w stanie surowym zamkniętym, budynek gospodarczo-garażowy w stanie surowym otwartym, a budowa altany ogrodowej nie została jeszcze rozpoczęta. Z kolei faktury dołączone do ww. wniosków potwierdzają nabycie przez Stronę materiałów budowlanych w okresie od 3 kwietnia 2007 r. do 9 października 2009 r., a zatem przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa w dniu 5 listopada 2009 r.

Z kolei na wezwanie organu I instancji dotyczące przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego 5 listopada 2009 r. przychodu z odpłatnego zbycia udziału w części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, Podatniczka pismem z 22 grudnia 2014 r. wyjaśniła, że błędnie liczyła okres 5 lat między nabyciem a sprzedażą nieruchomości oraz była przeświadczona o przedawnieniu zobowiązania podatkowego wobec czego nie złożyła oświadczenia, a także nie gromadziła i nie przechowywała dokumentów potwierdzających wydatkowanie ww. przychodu. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie oględzin przez biegłego dotyczących rozmiaru finansowego i okresu poniesionych nakładów na budowę domu. Wniosek ten organ podatkowy rozpatrzył negatywnie, wydając w dniu 19 lutego 2015 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

W odpowiedzi na zawiadomienie organu I instancji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Strona wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego projektów budowlanych oraz projektu konstrukcji i schematów instalacji odnoszących się do budynku mieszkalnego położonego w B. argumentując, że powyższe dokumenty wraz z zapisami w dzienniku budowy, przy uwzględnieniu faktów powszechnie znanych, co do kształtowania się w poszczególnych latach poziomu cen na materiały i usługi budowlane i budowlano-montażowe - oczywiście umożliwiają organowi podatkowemu ustalenie: rodzaju poniesionych wydatków, okresu ich poniesienia oraz standardowych kwot wyłożonych na pokrycie określonych wydatków. Ponadto Podatniczka wskazała - w przypadku wątpliwości "przez kogo wydatki zostały faktycznie poniesione" - że w 2004 r. sprzedała wraz z małżonkiem nieruchomość zabudowaną za kwotę [...] zł, a historia rachunków bankowych potwierdzi, że Podatnicy dysponowali środkami finansowymi na pokrycie budowy domu.

Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę wyjaśnienia Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że Podatniczka nie wydatkował przychodu w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży części ½ udziału spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f i w decyzji z dnia [...] nr [...] określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2009 r. z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu I instancji zgromadzone w toku postępowania dokumenty nie stanowią dowodu, że w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości w M. Podatniczka wydatkował uzyskaną kwotę na budowę domu w B. Przedłożone dokumenty potwierdzają jedynie fakt prowadzenia przez Podatniczkę i jej męża budowy budynku mieszkalnego, gospodarczo-garażowego i altany ogrodowej, brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów świadczących o poniesieniu określonych wydatków, np. danych, kto i kiedy był nabywcą materiałów i usług budowlanych, jakie materiały zakupiono w ramach prowadzonej inwestycji, jaką kwotę wydatkowano w okresie od 5.11.2009 r. do 5.11.2011 r. Nadto Strona w piśmie z 22 grudnia 2014 r. potwierdziła, że ich nie posiada.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz dopuszczenie dowodu z oględzin i opinii biegłego z dziedziny budownictwa w celu opracowania tzw. kosztorysu powykonawczego, który będzie świadczył o rozmiarze finansowym i czasie poniesionych wydatków na budowę własnego domu w B., a także o ustalenie uprawnienia Podatników do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie wydatkowania przychodu ze sprzedaży z dnia 5 listopada 2009 r. i w związku z tym umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Podatniczka wskazała, że powołanie biegłego znajduje uzasadnienie w art. 180-181, art 187-188, art. 191, art. 194 i art. 197-199 O.p., z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ust. 2a i 3 u.p.d.o.f. wynika, że to zwolnienie jest ewidentnie w warstwie dowodowej oparte na dowiedzionym zaistnieniu określonego efektu substancjalnego (rzeczowego), mającego postać budynku mieszkalnego bądź jego części bądź części adaptowanej lub części zmodernizowanej, z kolei dowody w postaci faktur, rachunków, paragonów są najbardziej adekwatne w sytuacjach występujących w ramach czynności handlowych (usługowych) stron określonych umów cywilnoprawnych, wobec których istnieje dowodowa konieczność ich rejestracji.

Następnie w dniu 29 kwietnia 2015 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Podatniczki wraz z kosztorysem powykonawczym z 19 kwietnia 2015 r. sporządzonym przez P.R.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że 5 sierpnia 2014 r. Podatniczka, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. ze względu na wszczęcie wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uchylania się od opodatkowania podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Po przytoczeniu treści przepisów mających zastosowanie w sprawie organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka we wskazanym terminie, tj. do 19 listopada 2009 r. nie złożyła oświadczenia o chęci skorzystania ze zwolnienia ani deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) - powyższe dokumenty Strona złożyła dopiero 6 sierpnia 2014 r. (oświadczenie) oraz 3 października 2014 r. (korekta deklaracji z dnia 11.09.2014 r.). Jednakże, jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest nabycie prawa do przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, a zatem

w przedmiotowej sprawie Podatniczka powinna uzyskany przychód wydatkować w okresie od 5 listopada 2009 r. do 5 listopada 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego, wystarczającego dowodu przeznaczenia przychodu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku nie może stanowić sama budowa domu mieszkalnego (gdy dowodem przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe jest projekt i pozwolenie na budowę, zapisy w dzienniku budowy, wykonany kosztorys powykonawczy), lecz konieczne jest udowodnienie poprzez udokumentowanie faktu poniesienia wydatków na preferowane w ustawie cele mieszkaniowe. Nabycia prawa do zwolnienia nie może bowiem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f spowodować samo podanie szacowanej wartości nakładów poniesionych na budowę domu, bez względu na to, czy zostało dokonane ono przez podatników, czy też osobę trzecią, w tym też przez biegłego rzeczoznawcę. O zakresie bowiem spornego zwolnienia podatkowego może decydować jedynie wartość efektywnie poniesionych nakładów. Zdaniem organu, przedstawione na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego projekty oraz w toku postępowania odwoławczego kosztorys powykonawczy nie mogą być tożsame z wymogiem udokumentowania wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego i nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości nakładów poniesionych na jego budowę. Przedstawiona wycena sporządzona przez P. R. stanowi jedynie kalkulację kosztów wykonania poszczególnych etapów budowy i nie świadczy o wysokości faktycznie poniesionych wydatków i co istotne, przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży przychodu na ustawowy cel.

Organ odwoławczy wskazał również, że o ile ciężar udowodnienia, że przychody uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na cele uprawniające do nabycia zwolnienia spoczywa na podatniku, to poniesienie tych wydatków podatnik może zarazem udowadniać nie tylko dowodami dokumentującymi faktyczne nabycie towarów czy usług w szczególności fakturami VAT, lecz również wszelkimi innymi środkami dowodowymi, m.in. poprzez wskazanie świadków, kontrahentów, którzy mogliby potwierdzić powoływane przez podatnika fakty, dane uzyskane od podmiotów gospodarczych, pokwitowania konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace itp. Przy czym kosztorys powykonawczy może być dowodem w sprawie, o ile kalkulacja dotyczy wartości przeprowadzonych robót oraz wydatków poniesionych na ich rzecz, ale jedynie w połączeniu z innymi dowodami, bowiem sam kosztorys nie potwierdza faktu poniesienia określonego wydatku przez samego podatnika. I nie ma w tym momencie przesądzającego znaczenia, czy podatnik w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości dysponował środkami finansowymi na pokrycie wydatków.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że wniosek Podatniczki zawarty

w odwołaniu dotyczący ustalenia uprawnienia Podatników do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

w okresie wydatkowania przychodu ze sprzedaży z dnia 5 listopada 2009 r., jest nieuprawniony. Z przepisów dotyczących opodatkowania przychodów i dochodów

ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych zastosowanie mają przepisy obowiązujące w czasie ich nabycia, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Skoro Podatnicy nabyli przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 8 czerwca 2004 r., w sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie oświadczeń Skarżącej i jej męża złożonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego,

2) art. 199 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej i jej męża na okoliczność wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w określonym ustawowo czasie na budowę własnego domu mieszkalnego,

3) art. 188 w związku z art. 197 i art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny na podstawie części zebranego materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logiki prawniczej oraz doświadczenia życiowego,

5) art. 210 § 4 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organy obu instancji odmówiły mocy dowodowej wyjaśnieniom składanym przez Skarżącej i jej męża,

6) art. 121 i art. 122 w związku z art. 181 § 2 O.p. poprzez niepoinformowanie Podatnika w toku postępowania, iż przedstawiona przez niego kalkulacja kosztów budowy domu nie jest wystarczająca do ustalenia wydatkowanych środków finansowych, a przez to uniemożliwienie Stronie przedstawienia dowodów uzupełniających ww. kalkulację, jak również niewskazanie, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają urzędowego potwierdzenia faktu wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz niepoinformowanie, że Strona może złożyć wniosek o odebranie oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p.,

7) art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne uznanie za prawidłową decyzji organu podatkowego I instancji,

8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na utrzymanie decyzji organu I instancji

w mocy, pomimo wystąpienia przesłanki do jej uchylenia w całości

oraz do umorzenia postępowania podatkowego,

9) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez niezastosowanie w sprawie ze względu na błędne ustalenia faktyczne i nieprawidłowe wnioskowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż istotą sporu pomiędzy nią a organami podatkowymi jest to, czy środki uzyskane ze sprzedaży w 2009 r. lokalu mieszkalnego Skarżąca wraz z mężem przeznaczyła w okresie od listopada 2009 r. do października 2011 r. na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego wraz z budynkiem gospodarczym położonym w B. W dalszej części skargi powtórzyła zarzuty sformułowane na wstępie skargi, uzasadniając je szczegółowo.

Skarżąca podkreśliła też, że dokumenty przedstawione w trakcie postępowania przed organami podatkowymi były wystarczające dla stwierdzenia, że wraz z mężem wydatkowała kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę ww. domu. Zdaniem Strony wnioski organu były nieuprawnione i wynikały z błędnej, nielogicznej analizy zebranego materiału dowodowego oraz pominięcia przeprowadzenia dowodów takich jak: przesłuchanie Skarżącej wraz z mężem czy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości i okresu poniesionych nakładów na budowę domu w B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a.").

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych został zawieszony 30 lipca 2014 r., z dniem wszczęcia wobec Skarżącej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zawiadomiono Skarżącą w dniu 5 sierpnia 2014 r.

W sprawie nie jest również sporne, że Podatnicy w dniu 8 czerwca 2004 r., nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego

w M., które zbyli w dniu 5 listopada 2009 r. Zatem między nabyciem

a sprzedażą nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przez co zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód z tej sprzedaży, co do zasady, jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu.

Sporna w sprawie jest kwestia określenia przez organ zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu. Zdaniem Skarżącej wywiązała się on z warunków przewidzianych dla zwolnienia przychodu ze sprzedaży ww. prawa do lokalu, poprzez przedłożenie dokumentacji budowy ww. budynku mieszkalnego, gospodarczo-garażowego i altany ogrodowej. Natomiast według organu, przedłożona dokumentacja nie potwierdza wydatkowania przychodu ze sprzedaży ww. prawa do lokalu na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, a jedynie potwierdza okoliczność budowy domu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej

w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia

31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1,

w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem skoro Skarżąca nabyła prawo do nieruchomości w 2004 r., w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym

na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 6. ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowe, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (...). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f.).

Jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przewidział wyjątek

od opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, przed upływem 5 lat od dnia nabycia. I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału

w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu

lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału

w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

O zamiarze skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. podatnik, zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., jest obowiązany poinformować organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, poprzez złożenie oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e.

Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zwolnienie to, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 528/13).

Skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel

i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że strona skarżąca w okresie 2 lat od zbycia prawa do nieruchomości faktycznie prowadziła budowę budynku mieszkalnego wraz z budynkiem gospodarczo-garażowym oraz altanką ogrodową. Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistej budowy własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą. Chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością wykazania poniesienia tych wydatków, a nie faktu wybudowania domu w ogóle - podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części "wydatkowanej" w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Tym samym odnosząc się do stanowiska Strony, należy podkreślić, że przedmiotowej ulgi nie mogło spowodować oszacowanie wartości nakładów niezbędnych na wybudowanie budynku, a jedynie wartość efektywnie poniesionych wydatków, które - jak wskazuje się w orzecznictwie - mogły być udokumentowane w różny sposób, m.in. fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 187/10, wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 331/02).

Zdaniem Sądu fakt, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w sposób wyraźny nie wymienia dowodów jakimi należy udokumentować poniesione wydatki mieszkaniowe nie oznacza, że każdy dokument może być uznany przez organy podatkowe jako taki dowód. Przedłożone przez Skarżącą projekty budowlane, kosztorys powykonawczy, czy własne wyliczenia poniesionych kosztów nie mogą dowodzić o wysokości wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, bowiem powyższe dokumenty stanowią jedynie szacunkowe kalkulacje kosztów poniesionych przy budowie budynku mieszkalnego, nie wskazują bowiem kto i w jakim czasie poniósł konkretny wydatek. Zatem nie mogą one być dowodem na okoliczność, że wydatki na ten cel zostały poniesione przez Skarżącą. Podobnie w przypadku opinii biegłego dotyczącej określenia wartości wykonania robót - której domagał się Skarżąca - należy podkreślić, że nie może stanowić podstawy ujęcia określonych wydatków na cele mieszkaniowe szacunkowe ustalenie ww. kosztów. Opinia taka nie będzie więc stanowić dowodu poniesienia wydatków przez samą Skarżącą - ani w konkretnej wysokości, ani nawet w wysokości szacowanej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie wykazał, że żądany przez Skarżącą dowód z opinii biegłego oraz przedstawiony na etapie postępowania odwoławczego kosztorys powykonawczy stanowiłyby jedynie dowód potwierdzający wybudowanie przez stronę skarżącą budynku mieszkalnego, co w sprawie nie jest sporne. Dowody te nie przyczyniłyby się jednak do potwierdzenia faktu poniesienia określonego wydatku przez Podatniczkę. Tym samym jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 i 122 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających

z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. W świetle powyższego organ podatkowy ma prawo żądania od podatnika przedłożenia dokumentów, świadczących o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty w postaci m.in. kosztorysu powykonawczego czy projektów budowlanych - jak już powyżej wskazano - nie mogą zastąpić głównych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego. Strona nie tylko nie przedstawiła dokumentacji rachunkowej, ale też nie była w stanie wskazać innych środków dowodowych w postaci na przykład świadków, którzy potwierdziliby okoliczności wydatkowania przychodu. Każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winny być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej.

Należy wskazać, że okoliczność, iż Skarżąca błędnie liczyła okres 5 lat między nabyciem a sprzedażą nieruchomości oraz był przeświadczony o przedawnieniu zobowiązania podatkowego wobec czego nie złożyła oświadczenia o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe oraz nie gromadziła i nie przechowywała dokumentów potwierdzających wydatkowanie ww. przychodu, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy w latach 2005-2007 Skarżąca kilkakrotnie składała do Urzędu Skarbowego w K. deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości PIT-23, informując o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, zatem strona skarżąca zdawała sobie sprawę o istnieniu obowiązku złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., a także dalszych obowiązkach polegających m.in. na konieczności udokumentowania poniesionych wydatków. Nadto Podatniczka, w związku z budową budynku mieszkalnego w B., ubiegał się o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym i składał do ww. urzędu wnioski VZM, a jak wynika z oświadczenia z dnia 19 grudnia 2008 r., złożonego przez małżonka skarżącej oświadczenia z dnia 19 grudnia 2008 r., (dołączonego do wspólnego wniosku z 22 grudnia 2008 r. VZM-1), budowę domu rozpoczęto w 2008 ale materiały budowlane niezbędne do inwestycji Podatnicy zaczęli kupować już w roku 2007. VZM Z kolei faktury dołączone do wniosków składanych przez Podatniczkę i jej męża potwierdzają nabycie przez Stronę materiałów budowlanych w okresie od 3 kwietnia 2007 r. do 9 października 2009 r., a zatem sprzed dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa w dniu 05.11.2009 r.

W ocenie Sądu, skoro Skarżąca gromadziła faktury dotyczące budowy budynku mieszkalnego w B. dla celu zwrotu podatku od towarów i usług od zakupionych towarów, to również zdawał sobie sprawę, że taki obowiązek istnieje w przypadku korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w szczególności, że jak wskazano wyżej, Skarżąca zbywał również inne nieruchomości co do których zgłosiła zamiar skorzystania z powyższego zwolnienia.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone zasady postępowania o jakich mowa w art. 121, 122 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 O.p. Z akt sprawy wynika, że Strona niejednokrotnie była wzywana przez organy podatkowe do składania wyjaśnień

w sprawie, przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu

ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, a Skarżąca w odpowiedzi składała wyjaśnienia, oświadczenia oraz przedkładał dokumenty w postaci projektów budowlanych, dziennika budowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, kosztorysu powykonawczego.

Z uwagi na twierdzenia zawarte w skardze, że Strona nie była należycie informowana o ustaleniach organu co do braków w złożonej dokumentacji, należy wskazać, że Skarżąca zapoznała się z protokołem z czynności sprawdzających, w którym stwierdzono, że strona nie przedłożyła dowodów na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu na cele mieszkaniowe, a w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z 19 lutego 2015 r. organ wskazał, że dowodem

w rozpatrywanej sprawie nie może być opinia biegłego, która jedynie potwierdzałaby fakt poniesienia wydatków a nie ich rodzaj, datę, kwotę, czy wskazującą osobę faktycznie ponoszącą koszt. Organ w uzasadnieniu postanowienia wskazał też,

że nieprzedłożenie stosownej dokumentacji może skutkować utratą prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Strona nie złożyła jednak żądanych dowodów, potwierdzających jej stanowisko w sprawie, a w piśmie z 22 grudnia 2014 r. przyznała wprost, że nie gromadziła i nie przechowywała dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu.

Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam. Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. (por wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 187/10).

Korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika. Skoro jednak podatnik chce z takiego zwolnienia skorzystać, to na nim spoczywa ciężar wykazania (dowodu) spełnienia warunków zwolnienia. To podatnik zobowiązany jest do wykazania właściwymi dowodami swoje twierdzenia co do poniesionych wydatków w określonym terminie i na cele przewidziane art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie wystarczy bowiem gołosłowne twierdzenie strony. Obowiązek organu podatkowego co do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności dowodowej i nie oznacza że organ podatkowy ma obowiązek nieustannego poszukiwania i przeprowadzania dowodów na każde twierdzenie strony w toku postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 290/12).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie, w szczególności na uwagę zasługują uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dokumenty w postaci złożonych przez Skarżącą oświadczeń PIT-23 oraz wniosków VZM, które jak wcześniej wskazano wskazują, że Stronie znane były obowiązki wynikające z zamiaru skorzystania ze spornego zwolnienia.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż z przedłożonych przez stronę skarżącą dowodów nie wynika, aby w sprawie zostały spełnione warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości

lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję,

w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem stwierdzając, że Podatniczka w terminie nie uiściła podatku, a wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonej po terminie deklaracji, organ podatkowy prawidłowo określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Mając powyższe okoliczności pod uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.