Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3512/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 611/13 w sprawie ze skargi E.M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 października 2012 r., nr IPPB1/415-968/12-2/MT w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E.M. F. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 611/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko E. M. F. (zwanej dalej "Skarżącą", 2) stwierdził, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona w pkt 1 oraz 3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Skarżącej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca, wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2012 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz doradztwa wspomagającego prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo, jest również akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "spółką") z akcji imiennych. Część akcji w spółce posiada także inna osoba fizyczna, zaś komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami jest Skarżąca wraz z inną osobą fizyczną. Skarżąca objęła akcje imienne w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczyła, że była komandytariuszem w spółce komandytowej na moment aportu jej udziału kapitałowego do spółki. Wskazała, że wartość nominalna akcji objętych w zamian za powyższy wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej (godziwej) tego wkładu. Nie wykluczyła, że w przyszłości może nastąpić odpłatne zbycie na rzecz spółki całości lub części akcji spółki w celu ich umorzenia lub sprzedaż całości lub części akcji lub inna forma ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała cztery pytania:

1) czy należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia będzie stanowiło przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych?

2) czy należne wynagrodzenie z tytułu sprzedaży akcji będzie stanowiło przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych?

3) czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącą?

4) czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wartość nominalna akcji będących przedmiotem sprzedaży z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącą?

Zdaniem Skarżącej, zarówno należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia (pyt. 1) oraz sprzedaż akcji (pyt. 2) będzie stanowiło przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f.

Skarżąca odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i 359 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej "K.s.h.") podkreśliła, że dla skutecznego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, konieczne jest ich zbycie na rzecz tej spółki. Wynagrodzenie z tytułu takiego odpłatnego zbycia akcji powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca zaznaczyła, że do zakresu jej działalności gospodarczej nie należy ciągły i zorganizowany obrót akcjami lub innymi papierami wartościowymi, zatem nie znajdzie zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczący odpłatnego zbycia papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wskazała, że transakcja zbycia akcji w celu umorzenia będzie wiązała się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich w stosunku do akcji i będzie elementem restrukturyzacji jej majątku. Przedstawiła zbieżne stanowisko dotyczące kwestii kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji.

Odnośnie pytania trzeciego i czwartego stwierdziła, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji będzie wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia lub sprzedaży z dnia objęcia tych akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.o.d.f. Wyjaśniła, że przedmiotem aportu do spółki nie było jej przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji uznała, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., że jej kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia lub sprzedaży będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, spełniła bowiem przesłanki zawarte w tym przepisie. W szczególności podkreśliła, że odpłatne zbycie akcji w spółce oraz wcześniejsze objęcie zbywanych akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2012 r. uznał, że ww. stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu zbycia (sprzedaży akcji) jest prawidłowe. Natomiast jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) akcji.

Skarżąca nie zgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu zbycia (sprzedaży) akcji, wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej całości lub części akcji imiennych spółki w celu ich umorzenia lub sprzedaży całości lub części akcji lub innej formy ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, będzie "wartość historyczna" nabycia przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (w zamian za aport którego Skarżąca objęła akcje, a nie wartość nominalna akcji będących przedmiotem zbycia akcji w celu umorzenia lub sprzedaży akcji z dnia objęcia tych akcji przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2013 r. Skarżąca podsumowała dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymała argumentacje prezentowaną wcześniej. Przywołała liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji lub zbycia akcji w celu umorzenia będzie wartość nominalna akcji, z dnia ich objęcia przez Skarżącą.

Sąd pierwszej instancji wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w której wyjaśniono zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji spółki kapitałowej stwierdzając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie WSA, nie budzi wątpliwości, że teza przedstawiona w uchwale ma zastosowanie do spółek osobowych w ogólności, a więc i do spółki komandytowo – akcyjnej, o czym przesądza art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., stwierdzając, że spółką osobową jest – między innymi – spółka komandytowo-akcyjna. Jednakże uchwała ta dotyczy skutków podatkowych wiążących się z momentem wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Natomiast pytanie Skarżącej, zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji, dotyczyło kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem akcji w celu ich umorzenia lub zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo – akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady.

W związku z powyższym spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z innym zdarzeniem prawnym niż objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, to jest z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej papierów wartościowych, za jakie uznać należy akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżąca pytała zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła powołana przez organ uchwała, podczas gdy organ podatkowy z tej właśnie uchwały wysnuł wnioski mające, w jego ocenie, mieć zastosowanie do tegoż zdarzenia.

W sprawie nie jest sporne między stronami co do uznania akcji spółki komandytowo-akcyjnej za papiery wartościowe z uwagi na treść art. art. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. oraz zastosowania do ich zbycia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, czy to na rzecz podmiotu trzeciego, czy też odpłatnego zbycia tychże akcji na rzecz samej spółki komandytowo – akcyjnej w celu ich umorzenia dobrowolnego, Skarżąca osiągnie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych i nie ma żadnego znaczenia, w zamian, za jakie składniki majątkowe wcześniej objęła zbywane odpłatnie akcje.

Świadczy o tym sam sposób zredagowania tego przepisu, który - definiując pojęcie "przychodów z kapitałów pieniężnych" - wskazuje wyłącznie na samą czynność "odpłatnego zbycia papierów wartościowych", nie czyniąc żadnego rozróżnienia, czy zostały one nabyte w zamian za pieniądze, czy też inne wartości materialne. Dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Jak wynika z treści art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepis ten określając sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli także akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w sposób wyraźny odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów ustalonych, m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Powołując się na art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że rozważając, czy przepis ten może mieć zastosowanie do zbycia akcji w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna należy mieć na względzie, że w innych przepisach u.p.d.o.f., ustawodawca wskazuje wprost, czy dany przepis dotyczy spółki mającej osobowość prawną (np. art. 9 ust. 6, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. a oraz punkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 51 i pkt 109 u.p.d.o.f.) , czy też spółki osobowej (np. art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 , art. 9a ust. 3, art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f.).

W art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnego odwołania pozwalającego na ustalenie, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie spółek mających osobowość prawną. Jednocześnie, wobec faktu, że w innych przepisach ustawodawca wskazuje, czy dotyczą one spółki mającej osobowość prawną czy też spółek nie mających osobowości prawnej Sąd uznał, że ustawodawca w pełni świadomie posłużył się w art. 22 ust. 1f ustawy pojęciem "spółki" nie precyzując, czy chodzi o spółkę mającą osobowość prawną, czy też spółkę osobową, właśnie w celu umożliwienia zastosowania przewidzianej w nim konstrukcji dla ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji rozumianych jako akcje w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej, jak i spółki akcyjnej.

Z powyższego względu Sąd uznał, że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych.

Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach, to w tym pojęciu mieści się spółka komandytowo – akcyjna (art. 1 § 2 K.s.h.). Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc Minister Finansów odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że ponieważ wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Trudno zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie WSA, sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oznacza, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na "spółkę", której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu "spółki" jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo – akcyjnej.

Skoro zaś w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżąca stwierdziła, że przedmiotem wniesionych przez nią wkładów niepieniężnych będzie ogół praw i obowiązków w zamian, za które obejmie akcje, to trafnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazała art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zarówno art. 22 ust. 1f pkt 1, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia".

Taki sposób sformułowania przepisu świadczy o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów. Ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych. Zatem zasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust.1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjna Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, że został wydany z naruszeniem przepisów w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, które objęte były za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu będzie zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nominalna wartość objętych akcji;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle pierwszego z wymienionych przepisów (w części odnoszącej się do realiów sprawy), "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wykład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) [...], koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) [...] z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) [...] zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Druga z wymienionych regulacji (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) identyfikuje podlegający opodatkowaniu dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jest to różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f). Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który reguluje kwestię kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Przepis ten nie wskazuje, jakiego rodzaju akcje obejmuje zakresem swojego unormowania, a więc czy są to jedynie akcje w spółce akcyjnej, czy też również akcje w spółce komandytowo – akcyjnej. Określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o akcje, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których występują prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo – akcyjnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w judykaturze (zob. odnoszący się do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. – odpowiednika analizowanej regulacji w u.p.d.o.f. – wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1730/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11, publ. CBOSA).Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia zatem stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów pozostają w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP).

Zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z ukształtowana już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13, z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 534/13, z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2609/13, publ. CBOSA).

Z tych względów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji.[pic]