Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 2/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.247 §1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.58 i art.83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg "A" Spółka z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005r. Nr [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...)10.2005r. znak: (...)po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez Spółkę z o.o. A. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...)07.2005r. znak: (...), którymi odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji tegoż organu z dnia (...).07.2004r.znak: (...) dotyczących rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu podniósł, że decyzjami ostatecznymi z dnia (...).07.2004r. utrzymano w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...)01.2004r. Decyzjami tymi dokonano weryfikacji rozliczenia podatnika za poszczególne miesiące 2000r. w podatku od towarów i usług. Uznano, iż umowy, które kontrolowana spółka zawarła ze spółką L. S.A. (użytkowania, w której A. występował jako dający w użytkowanie oraz leasingu operacyjnego, w której wymieniona spółka występowała jako leasingobiorca), zawarte zostały dla pozoru celem ukrycia innej czynności prawnej tj. pożyczki. W tej sytuacji wobec uznania działania spółki za pozorne w rozumieniu art.83§1 kodeksu cywilnego, zakwestionowano prawo spółki A. do potrącenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od spółki L., wystawionych tytułem opłat związanych z przedmiotową umową leasingu w oparciu o §50 ust.4 pkt 5 lit.c obowiązującego w 2000r. rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.12.1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze.

W dniu (...).04.2005r. spółka A. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji z dnia (...).07.2004r. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dn. (...)07.2005r. odmówił stwierdzenia nieważności. W ocenie tego organu, orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji może być podjęte tylko pod warunkiem zaistnienia wad określonych w art.247 §1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr8, poz.60 ze zm.) zwanej dalej jako o.p. Postępowanie takie jest postępowaniem odrębnym i nie może dotyczyć ponownej oceny zasadności rozstrzygnięć merytorycznych.

Przedmiotem postępowania organu II instancji była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia z dnia (...).07.2005r. w którym organ I instancji nie stwierdził wystąpienia przesłanki z art.247§1 pkt3 o.p. tj. rażącego naruszenia prawa i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.

Strona powoływała się na treść wyroku Sądu Okręgowego w Gliwicach z dnia16.12.2004r. sygn. akt X GC 500/04, X GC 493/04, jako uzasadniającym jej wniosek. W uzasadnieniu tego wyroku, którego znaczenie dla sprawy akcentuje Spółka, Sąd dokonał oceny charakteru zawartych przez strony umów. Zdaniem Sądu umowa leasingu nie zawierała ukrytej umowy pożyczki. Była skonstruowana w ten sposób, że leasingodawca nabył od leasingobiorcy prawo użytkowania nieruchomości, a następnie przeniósł uprawnienia do użytkowania na pozwanego tj. spółkę A.. Pozwany korzystał odpłatnie z tego prawa. Strony leasingu ukształtowały treść umowy z pełnym wykorzystaniem zasady swobody umów, jednakże bez celu ukrycia czynności prawnej. Ponadto Sąd wyraził pogląd, że organ podatkowy nie był uprawniony do oceny umów w zakresie skutków cywilnoprawnych.

Przywołana teza uzasadnienia wyroku z dnia 16.12.2004r. stała się podstawą zarzutu, że organy podatkowe w sposób dowolny oceniły stosunek prawny zaistniały pomiędzy odwołującym a spółką L., co skutkowało rażącym naruszeniem prawa przez nieuprawnione zastosowanie §50 ust.4 pkt5 lit.c rozporządzenia wykonawczego.

Odnosząc się w zaskarżonej decyzji do poglądu Sądu wyrażonego w uzasadnieniu ww. wyroku, o braku uprawnień organów podatkowych do oceny umów z zakresie skutków cywilnoprawnych, podzielono ten pogląd. Równocześnie zaakcentowano, że autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów pod kątem wynikających z nich skutków podatkowych w tym badania, czy nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylenia się od opodatkowania. Podstawę do tego ocennego działania stanowi §50 ust.4 pkt5 lit.c rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono fakturę potwierdzającą czynności do których mają zastosowanie przepisy art.58 i art.83 kodeksu cywilnego faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy kodeksu cywilnego, do których odsyła cytowana regulacja dotyczą czynności prawnych nieważnych w wyniku m. in. złożenia oświadczeń woli dla pozoru drugiej stronie transakcji (art.83 kodeksu cywilnego). W świetle tych przepisów rolą organu podatkowego w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do działań prowadzonych przez podatnika w realizacji zawartych przez niego umów, jest samodzielna ocena tychże działań w zakresie wynikających z nich skutków, w tym badania, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do obejścia prawa podatkowego. Organ powołał się w tym zakresie na analogiczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzecznictwie, przyznające organom podatkowym uprawnienia do oceny zdarzeń gospodarczych dokonanych przez podatników w aspekcie skutków podatkowych.

Zdaniem organu II instancji, stanowisko organu I instancji zajęte w zaskarżonej decyzji w kwestii uprawnienia organu podatkowego do oceny umów cywilnoprawnych pod kątem ich faktycznych skutków na płaszczyźnie prawa podatkowego jest zgodne z prawem. Ocena jakiej dokonały organy orzekające w sprawie obowiązków podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za 2000r. uznająca, że rzeczywistym celem umów użytkowania i leasingu operacyjnego, było uzyskanie przez spółkę szeregu nienależnych korzyści w postaci nabycia prawa do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w ratach leasingowych, jest wyrazem realizacji tych uprawnień, wynikających w tym konkretnym przypadku z §50 ust.4 pkt.5 lit.c rozporządzenia wykonawczego. Organy nie ingerowały w stosunki prawne pomiędzy stronami ww. umów, nie stwierdziły nieważności tych umów z punktu widzenia prawa cywilnego, choć posiłkowały się regulacjami tego prawa przy analizie tych umów. Tak więc, do podjęcia takiej oceny działalności spółki, która uzyskała prawo do potrącenia podatku naliczonego w wyniku czynności pozornych, organy orzekające w sprawie rozliczeń podatkowych spółki były uprawnione.

Organ II instancji nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem, iż zaskarżoną decyzją wadliwie oceniono znaczenie wyroku Sądu Okręgowego w Gliwicach z dn. 16.12.2004r., w którym stosunek prawny jaki zaistniał pomiędzy stronami uznany został za ważny i niepozorny. Podniósł on, że wyrok zapadł w sprawie z powództwa syndyka masy upadłości L. S.A. o zapłatę należności z tytułu rat leasingowych, a jego sentencja wiążąca dla innych sądów i organów stanowi o oddaleniu powództwa. Przedmiotem postępowania w tej sprawie nie było ustalenie istnienia określonego stosunku prawnego łączącego strony przedmiotowych umów, rozstrzygnięcie dotyczyło kwestii proceduralnych związanych z ustaleniem legitymacji powoda. Uczyniony w uzasadnieniu tego wyroku, wywód prawny dotyczący charakteru zawartych między stronami umów, nie może znaleźć bezpośredniego przełożenia na niniejsze postępowanie, bowiem stanowi ocenę tychże umów jedynie w aspekcie prawa cywilnego. Natomiast w postępowaniu podatkowym niezbędna jest analiza umów cywilnych pod kątem ich skutków podatkowych. Organy podatkowe, jako organy orzekające w sprawach obowiązków podatkowych, do takiej analizy są upoważnione, co też uczyniły.

W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego, nie zasadny jest zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego tj. działania na podstawie przepisów prawa oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawie tej postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, z prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego. Dokonano ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzono jego ocenę zgodnie z przepisami prawa.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wniosła Spółka z o.o. A. w Rzeszowie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art.247 §1 pkt 3 o.p. oraz art.121 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych wydanej z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła okoliczności jak w odwołaniu, a ponadto podniosła że właściwy do określenia kwestii pozorności, zawartych przez spółkę umów Sąd cywilny uznał, że umowy nie zostały zawarte dla pozoru i wywołują skutki prawne, dlatego decyzje podatkowe odmiennie uznające te same umowy naruszają prawo i powinny być wyeliminowane z porządku prawnego. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy wadliwie ocenił znaczenie wyroku Sądu Okręgowego z 16.12.2004r. dla skutków podatkowych, ograniczając się jedynie do analizy sentencji wyroku i bezpodstawnie omijając uzasadnienie. Skoro umowy są ważne to winny wywoływać określone skutki w sferze prawa podatkowego. Nie może być mowy o oderwaniu się skutków stosowania prawa cywilnego od prawa podatkowego w ramach jednego systemu prawa w państwie. Uzasadnia to zarzut naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego - działania na podstawie przepisów prawa i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podniosła jako rażące naruszenie zasady z art.121 o.p.- błędne ustalenie stanu faktycznego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dowolność w ocenie stosunku prawnego zaistniałego pomiędzy odwołującą się spółką, a spółką L., czego dowodzi wyrok Sądu Okręgowego w Gliwicach.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Kontroli Sądu zostały poddane decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art.247 §1 o.p. Oznacza to, że w tym postępowaniu organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Po rozpoznaniu sprawy skład orzekający Sądu stwierdził, że prezentowane przez pełnomocnika skarżącej stanowisko, a także przytoczona w skargach argumentacja nie mogą zasługiwać na aprobatę.

W ocenie Sądu żadna z przesłanek wskazanych w art.247 §1 o.p. nie została spełniona, dlatego też brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia (...).07.2004r.

Na wstępie należy podkreślić, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego"(art.247 §1 pkt 3 o.p.) tzn. gdy decyzja wydana została wbrew samemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie z sobą. W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art.247 §1 pkt 3 o.p. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dn.15.01.2003r. III SA334/2001 (publ. Biuletyn Skarbowy 2003/4 str.28).

Dlatego też nie można podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącej, że odmawiając stwierdzenia nieważności organ podatkowy dopuścił się obrazy art.247 §1 pkt 3 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a polegające na dowolnej ocenie stosunku prawnego zaistniałego pomiędzy skarżącą a spółką L., czego miał dowodzić wyrok Sądu cywilnego, a konkretnie uzasadnienie tego wyroku. Wskazany wyrok wskazuje jedynie w uzasadnieniu, że ocena stanu faktycznego sprawy tj. spornych umów zawartych przez skarżącą została dokonana odmiennie przez organy podatkowe. Nie przesądza to jednak o wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego jak i przeprowadzonej oceny dowodów.

Wbrew zarzutom skarg to, że organ podatkowy odmiennie ocenił skutki prawne spornych umów, niż Sąd cywilny, uznając je za pozorne w zakresie skutków prawno- podatkowych nie stanowi rażącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ocena skutków prawno-podatkowych czynności prawnych może odbiegać od oceny skutków cywilno-prawnych tych czynności. Wynika to nie tylko z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale też ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w tezach postanowienia z dnia 14.07.2004r. SK 16/02, w których Trybunał Konstytucyjny wskazał na punkty wspólne prawa podatkowego i prawa cywilnego, ale wskazał też na zasadnicze różnice, wynikające z stad, że stosunki cywilnoprawne oparte są na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, a stosunki prawno-podatkowe oparte są na władztwie i podporządkowaniu. Określając przedmiot opodatkowania ustawodawca i organ podatkowy obowiązany jest oceniać charakter danych czynności wyłącznie w taki sposób jaki stanowi ustawa podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, odmowa respektowania na gruncie prawa podatkowego mocy wiążącej kwalifikacji danej czynności wynikającej z innej gałęzi prawa i kwalifikowanie jej zgodnie z ustawą podatkową czynione jest w imię realizmu prawa podatkowego. Realizm prawa podatkowego, stanowi instrument zwalczania, unikania przez podatników opodatkowania, poprzez działania pozorne przy wykorzystywaniu instytucji innych gałęzi prawa.

Tak więc, twierdzenie skarżącej, że nie można oderwać skutków stosowania prawa cywilnego od prawa podatkowego w ramach jednego systemu prawnego w państwie, gdyż burzy to podstawowe standardy pojęciowe i uzasadnia zarzut naruszenia zasady z art.121o.p. jest całkowicie chybiony.

Ponadto za chybiony należy uznać zarzut rażącego naruszenia art.247§1 pkt3 o.p. poprzez między innymi nieuprawnione zdaniem skarżącego, samodzielne badanie przez organy podatkowe dokonanych przez skarżącego czynności cywilnoprawnych jak i dokonanie ich oceny w sposób odmienny niż dokonał tego Sąd cywilny.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym od dawna ugruntowane jest zapatrywanie, że w granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. Dokonana zatem przez te organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ocena umowy użytkowania i umowy leasingu operacyjnego zawarta między skarżącą a spółką L. również ma prawne podstawy, a przeprowadzona przez te organy analiza okoliczności faktycznych dotyczących tych czynności, nie może nasuwać zastrzeżeń. Zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski co do charakteru tych czynności jako zmierzających do nadużycia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za w pełni uprawnione(§50 ust.4 pkt5 lit.c rozporządzenia wykonawczego) Dokonując oceny spornych umów organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i w oparciu i zgromadzony materiał dowodowy ustaliły, że skarżący na stanowiącej jego własność nieruchomości ustanowił prawo użytkowania na rzecz spółki L.. Użytkownik miał zapłacić z tego tytułu zaliczkę, która miała być rozliczona w okresie trwania umowy leasingu, którą te same strony zawarły w tej samej dacie. Na podstawie umowy leasingu spółka L. jako leasingodawca przekazała skarżącej nieruchomość, którą oddała ona w użytkowanie. Wartość przedmiotu leasingu strony umowy ustaliły w kwocie równej zaliczce za użytkowanie tj. 1.500.000 DEM. Skarżąca jako leasingobiorca była zobowiązana do zapłaty czynszu inicjalnego, prowizji i spłaty miesięcznych rat leasingowych.

W ocenie Sądu, wyjaśnienia prezesa spółki A., iż celem umów było zwiększenie płynności finansowej spółki, wysokość zaliczki tytułem umowy użytkowania, wysokość rat leasingowych i czas trwania obu umów jak i nie wyzbycie się przez właściciela władztwa nad nieruchomością, uzasadniały wyprowadzenie przez organy podatkowe wniosku, iż strony tych umów ukryły umowę pożyczki dla skarżącej w kwocie 1.500.000 DEM. Dokonując analizy organy podatkowe wymieniły korzyści podatkowe jakie osiągnęła skarżąca w wyniku zawarcia ww. umów, co nie było by możliwe gdyby strony tych umów zawarły umowę pożyczki. Tak więc organ podatkowy udowodnił pozorność czynności prawnych w zakresie skutków prawno-podatkowych.

Nie zasadny też jest zarzut, że organ podatkowy wadliwie ocenił znaczenie wyroku Sadu Okręgowego w Gliwicach z dnia 16.12.2005r. dla skutków podatkowych, ograniczając się do analizy sentencji i pomijając jego uzasadnienie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ocenił nie tylko znaczenie wyroku, na który powołuje się skarżący jako okoliczność uzasadniającą jego wniosek, ale analizował też uzasadnienie wyroku, do którego szczegółowo się odniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, odnosząc się do tego zarzutu, iż uzasadnienie wyroku nie wiąże organów podatkowych, a jedynie jego sentencja, co słusznie zauważa organ podatkowy. Unormowana w art.365§1 kodeksu postępowania cywilnego, moc wiążąca prawomocnego wyroku, wbrew zarzutom skarżącego, dotyczy związania treścią sentencji wyroku, a nie jego uzasadnienia. Uzasadnienie wyroku nie jest dokumentem, któremu przysługuje walor prawny o jakim mowa w art. 244 i art.252 kodeksu postępowania cywilnego (wyrok SN z dn. 23.05.2002r. IV CKN 1073/2000, niepubl.).

Reasumując powyższe, zdaniem Sądu, podjęte przez organy podatkowe działania dokładnie wyjaśniły sprawę. Poczynione ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie budzą wątpliwości, a ocena zebranego materiału dowodowego dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów jest logiczna i spójna. Sąd nie dopatrzył się w dokonanej ocenie dowolności, tym bardziej rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być oczywiście, rażące naruszenia przepisu prawa procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania jeżeli by nawet wystąpiło, gdy sama treść decyzji odpowiada prawu, co zachodzi w niniejszej sprawie.(por. wyrok NSA z dnia 12.10.2001r., III SA 1472/2000 oraz z dnia 07.08.2001r.,III SA 1285/2000).

Ponadto jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi, powołany w skargach art.199a o.p. umożliwiający organ podatkowym wyjaśnienie wątpliwości z ustaleniem stanu faktycznego, co stosunku prawnego łączącego podatnika, przez wystąpienie z powództwem do Sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, nie ma zastosowania do postępowania w niniejszej sprawie, gdyż wszedł on w życie 1.09.2005r., a zgodnie z art.25 §1 przepisów przejściowych do ustawy z dn.30.06.2005r.o zmianie ustawy ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 143, poz.1199) ma on zastosowanie w sprawach wszczętych i niezakończonych w pierwszej instancji przez organy podatkowe przez dniem 1.09.2005r.

W związku z powyższymi wywodami Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i dlatego na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a. skargi oddalił.