Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 426/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 487/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 487/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 23 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 września 2014 r., mocą której organ I instancji określił A.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że w 2009 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PPHU A. z siedzibą w L., a jej przedmiotem była produkcja i sprzedaż konfekcji damskiej. Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dokumentować nabycie towarów od firm: [...]. W opinii organów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy nie zostały faktycznie przeprowadzone między podmiotami na nich wskazanymi, a zatem dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno firma B. jak i spółka J. były podmiotami nieistniejącymi, nie posiadały faktycznie siedziby, pracowników ani środków transportu i zostały wykreślone z rejestru podatników. W ocenie organów podatkowych charakter działalności tych podmiotów mieści się w pojęciu tzw. "znikającego podatnika". Z kolei B.S. dokumentowała nabycia tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez spółkę J. oraz firmę B., a następnie nabycia te refakturowała m. in. na rzecz firmy PPHU A. A.W. Podobne okoliczności stwierdzono w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec M.S. Stało się to podstawą do wydania decyzji orzekających o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M.S. oraz B.S. na rzecz firmy skarżącej – na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona - co najmniej - nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, od których miała nabywać towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT. Skarżąca nie przeprowadziła jakiejkolwiek weryfikacji swoich kontrahentów, nie zwróciła uwagi na fakt, że firmy J. oraz A. funkcjonują pod tym samym adresem, gdzie nie prowadzono działalności gospodarczej, zapłaty za towar dokonywano gotówką do rąk kierowców, których nie zatrudniali wystawcy zakwestionowanych faktur. Jedynym dowodem dokumentującym transakcję jest faktura VAT (brak zamówień towaru, dowodów dostarczania i wydania towaru, dokonania zapłaty). Strona nie tylko nie dochowała należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów, ale powinna wręcz mieć świadomość tego, że faktury VAT ujęte przez nią w ewidencji zakupów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze do sądu administracyjnego A.W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienie niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez stronę współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności dla strony niekorzystne przy całkowitym pominięciu tych faktów, które potwierdzają realność wykazywanych przez stronę transakcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur.

W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi z dnia 21 września 2015 r. skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a. zaniechanie ustalenia całokształtu okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, tj. zakwestionowania rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji zakupu także od strony przedmiotowej, mimo że nie weryfikowano w żaden sposób czy pozostałe zakupione przez skarżącą materiały wystarczyłyby do dokonania dostaw przez nią wykazanych i niekwestionowanych w żadnym zakresie przez organy podatkowe,

b. całkowicie dowolne i nie znajdujące odzwierciedlenia ani w podjętych czynnościach dowodowych, ani w treści posiadanych dowodów uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych zdarzeń gospodarczych ani pod względem podmiotowym, ani przedmiotowym, mimo że w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano skarżącej w jakiejkolwiek części strony przychodowej, tj. dokonania przez nią sprzedaży (po przetworzeniu lub bez) towarów ujętych w spornych fakturach,

c. błędne przeniesienie na grunt przedmiotowego postępowania koncepcji "znikającego podatnika", w sytuacji gdy do jego zasadniczych znamion należy udokumentowanie stosownymi fakturami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś na gruncie przedmiotowej sprawy wszystkie dokonane przez skarżącą dostawy oraz WDT nie zostały w żaden sposób zakwestionowane,

2. art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy sporne dostawy faktycznie miały miejsce - przynajmniej od strony przedmiotowej, co miało fundamentalne znaczenie dla ustalenia czy skarżąca poniosła nań wydatki stanowiące podstawę do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów,

3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a. rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, na podstawie których skarżąca weszła w posiadanie towaru, który następnie był przedmiotem dokonanych przez nią dostaw, w szczególności czy pochodził on od podmiotów powiązanych prawnie lub faktycznie z dostawcami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach,

b. czy towary sprzedawane przez skarżącą i towary wskazane w spornych fakturach są tożsame;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy nie kontestowały faktu, iż skarżąca dokonała rzeczywistych dostaw towarów, które zakupiła na podstawie spornych faktur, a w konsekwencji ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy,

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń, w myśl konstytucyjnej zasady proporcjonalności, z uwagi na brak adekwatności pomiędzy konsekwencjami wyciągniętymi w stosunku do skarżącej polegających na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do stopnia uchybień, jakie mogą ewentualnie zostać jej przypisane w związku ze spornymi transakcjami w zakresie weryfikacji jej dostawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę zgadzając się z zasadnością poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do tego, że spółka J. i firma B. w 2009 r. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów. W szczególności J. już od 2004 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego, od 2006 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a od 2008 r. nie można było z nią nawiązać żadnego kontaktu. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie nie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę J. poinformowała pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Łodzi w 2008 r. M.S. Powołując się na jej wyjaśnienia wskazano, iż w wynajmowanym przez spółkę pomieszczeniu od dawna nikt nie przebywa i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprawdzie spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynika niezbicie, że przynajmniej od 2008 r. spółka nie wykazywała już żadnej aktywności. Twierdzenie strony, że w 2009 r. dokonała nabycia towarów od spółki J. pozostaje w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podatniczka w 2009 r. wykazała nabycie towarów (konfekcji odzieżowej) również od firmy B., która w ww. roku faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, choć jej właściciel zarejestrował się formalnie przez pełnomocnika jako podatnik podatku od towarów i usług. Firma ta od dnia 30 września 2009 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a wcześniej przez trzy miesiące wynajmowała lokal o powierzchni 15 m2 na magazyn, który to lokal w tym czasie pozostawał pusty. Również z tą spółką nie można było nawiązać żadnego kontaktu. W konsekwencji przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. postępowania wyjaśniającego M.J.B. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W tej sytuacji twierdzenie strony, że w 2009 r. dokonała nabycia towarów od spółki J. pozostaje w całkowitej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Firma B.S. dokumentowała nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez spółkę J. oraz firmę B., a następnie nabycia te refakturowała m.in. na rzecz firmy skarżącej. Okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. S. stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji, którą orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią m.in. na rzecz firmy skarżącej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika niezbicie, że faktury wystawione przez B. S. na rzecz skarżącej były nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocenę tę potwierdził organ odwoławczy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 698/14.

Sąd zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały, że w 2009 r. skarżąca dokonywała sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stąd za niezrozumiałe uznano zarzuty skargi, że w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona.

Niezasadny jest też w opinii Sądu I instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. Okoliczności związane z "działalnością" firm [...]. w 2009 r. zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Oddalenie zgłoszonych wniosków o przesłuchanie świadków było więc uzasadnione. Gdyby organy podatkowe realizowały każdy wniosek dowodowy strony zakończenie postępowania podatkowego mogłoby stać się niemożliwe, stałoby w opozycji do zasady szybkości i ekonomiki postępowania oraz prawdy obiektywnej.

Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżąca nabyła towary wskazane w spornych fakturach, uznając jednak, że wystawcy faktur nie mogli tych towarów sprzedać. W tego typu przypadkach kwestia świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dla wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd przytoczył w tym miejscu szerokie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na każdorazową potrzebę analizy wiedzy lub możliwości wiedzy podatnika, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W opinii Sądu I instancji organ odwoławczy celnie wskazał okoliczności transakcji podważające wiarygodność kontrahentów. Sporne faktury często obejmowały transakcje liczone w dziesiątkach tysięcy złotych. Skarżąca interesowała się jedynie zakresem i jakością dostawy. Płatności za dostarczony towar były realizowane gotówką do rąk kierowców, którzy nie posiadali upoważnień do odbioru pieniędzy. Już tylko te okoliczności powinny skłonić skarżącą do zasięgnięcia informacji na temat podmiotów, które miały dostarczać towary. Tymczasem podatniczka nie podjęła takich działań, a jej twierdzenia o pobycie w biurze B. przy ul. [...], gdzie mieli przebywać przedstawiciele firmy i miały być składowane próbki towarów również w całych belkach, pozostają w całkowitym oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. trafnie ocenił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca nie wykazała przezorności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą i dbającego o przejrzystość zawieranych transakcji.

Organy podatkowe wykazały, że skarżąca nie mogła nabyć towarów od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy w spornych fakturach oraz że skarżąca powinna mieć świadomość, iż sporne transakcje mogą stanowić nadużycie. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy trafnie powołały się na koncepcję "znikającego podatnika". Ustalony stan faktyczny uzasadniał ocenę, że organy podatkowe zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Od powyższego wyroku A.W. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie świadków pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy sporne dostawy faktycznie miały miejsce - przynajmniej od strony przedmiotowej, co miało fundamentalne znaczenie dla ustalenia, czy skarżąca poniosła nań wydatki stanowiące podstawę do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, tj. zagadnienia mającego fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na:

a. bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z firmami A. M. S., J. oraz B., w sytuacji gdy wykazała, że przed zawarciem pierwszej transakcji odebrała od nich dokumenty rejestracyjne potwierdzające, że są podmiotami legalnie działającymi, w szczególności zarejestrowanymi na potrzeby podatku od towarów i usług,

b. bezpodstawnym uznaniu, że warunkiem koniecznym dla wykazania się przez podatnika należytą starannością przy nawiązywaniu współpracy gospodarczej jest weryfikacja siedziby dostawcy i ustalenie czy posiada niezbędną infrastrukturę, w tym powierzchnię magazynową do prowadzenia działalności gospodarczej, a także dokonywanie płatności przelewami w sytuacji, gdy ani te, ani inne wymienione przez organy podatkowe wymogi stawiane podatnikom nie mają charakteru normatywnego i nie sposób uzasadnić ich względami doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu odzieżą i tkaninami,

2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie jakiegokolwiek odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do zarzutu sformułowanego w pkt 5 uzupełnienia skargi z dnia 21 września 2015 r.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy nie kontestowały faktu, iż skarżąca dokonała rzeczywistych dostaw towarów, które zakupiła na podstawie spornych faktur, a w konsekwencji ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń, w myśl konstytucyjnej zasady proporcjonalności, z uwagi na brak adekwatności pomiędzy konsekwencjami wyciągniętymi w stosunku do skarżącej polegających na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do stopnia uchybień, jakie mogą ewentualnie zostać jej przypisane w związku ze spornymi transakcjami w zakresie weryfikacji jej dostawców.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca kasacyjnie kwestionuje przede wszystkim zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W jej ocenie Sąd I instancji wadliwie zaakceptował oddalenie przez organy wniosków dowodowych składanych przez skarżącą w toku postępowania. W tym miejscu jednakże należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur, które w ich opinii nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

W tym kontekście trudno dopatrzeć się przydatności oferowanych przez skarżącą dowodów, które miały wykazać – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – że podatniczka poniosła wydatki stanowiące podstawę do zaliczenia w poczet kosztów uzyskanych przychodów. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej nie jest to zagadnienie mające fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie podatku od towarów i usług i prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dokumentować nabycie towarów od firm: [...]. Istotne jest natomiast to, czy wystawcy tych faktur faktycznie dostarczyli na rzecz skarżącej wykazany w nich towar. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala przyjąć, że firmy J.i B. w 2009 r. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów. Z tych też powodów nie mogły od nich nabywać żadnych towarów B. S. prowadząca działalność pod firmą B. i M. S. (A.), aby potem móc je refakturować na rzecz skarżącej. Zresztą zarówno w stosunku do B. S., jak i M. S. wydane zostały decyzje w zakresie podatku VAT, w których na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obydwie podatniczki zostały zobowiązane do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz firmy skarżącej PPHU A. A.W. Ustalenia wobec B. S. zostały następnie zaakceptowane przez WSA w Łodzi, który w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/14 oddalił jej skargę na decyzję podatkową DIS. Następnie NSA wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I FSK 298/15 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Organy więc zasadnie zakwestionowały w toku postępowania podmiotową stronę faktur wystawionych przez ww. firmy, co w konsekwencji musiało skutkować pozbawieniem podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zgłaszane przez skarżącą środki dowodowe na okoliczności związane z "działalnością" ww. firm w istocie zmierzały do wykazania, że była w posiadaniu towaru, który rodzajowo i ilościowo odpowiadał temu zafakturowanemu przez ww. podmioty i który następnie skarżąca odsprzedawała m. inn. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazać jednak należy, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że organy nie kwestionowały zakresu sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącą. Nigdy i w żadnym miejscu nie postawiły też tezy o tym, że skarżąca nie dysponowała faktycznie towarem, który następnie odsprzedawała na rzecz innych nabywców. Organy wyszły jedynie ze słusznego w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego i całokształtu okoliczności sprawy założenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały dostawy pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Innymi słowy, stwierdziły, że wystawcy spornych faktur na rzecz skarżącej nie mogli sprzedać towarów w nich wskazanych. Tymczasem, jak zaznaczono wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. Tych okoliczności natomiast nie można byłoby ustalić w drodze zgłoszonych wniosków dowodowych, zatem ich oddalenie było uzasadnione. Pamiętać bowiem należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3002/15).

Gdyby jednak nawet przyjąć, sugerowaną przez autora skargi kasacyjnej tezę, że towary te były faktycznie dostarczane do firmy skarżącej przez zakwestionowane podmioty, to i tak nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja taka oznaczałaby bowiem, że nabywane przez nią towary pochodziły z nieujawnionego, a więc nielegalnego źródła, zaś wystawianie faktur służyło wprowadzeniu takiego towaru do legalnego obrotu.

Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Mając na względzie powyższe uwagi stwierdzić należy, że nie znajdują potwierdzenia wątpliwości kasatora sprowadzające się do twierdzenia, iż zarówno organy, jaki i Sąd I instancji wykazały się nadmiernie rygorystycznym podejściem do wzorca należytej staranności. Wbrew przekonaniu skarżącej kasacyjnie, samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika (por. NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). Wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca poza spornymi fakturami VAT nie dysponowała żadnymi rzeczowymi dowodami potwierdzającymi faktyczne transakcje z zakwestionowanymi podmiotami. Brak bowiem zamówień towaru, brak dowodów ich dostarczenia i wydania, wreszcie brak dowodów dokonania za nie zapłaty świadczą o dość niefrasobliwym podejściu skarżącej do dokumentowania zdarzeń gospodarczych na potrzeby rozliczeń podatkowych. Wątpliwości podatniczki co do rzetelności kontrahentów powinny wzbudzić więc nie tylko okoliczności nawiązania i przebiegu transakcji, ale i fakt, że dwie różne firmy J.i A. funkcjonować miały pod tym samym adresem, gdzie w rzeczywistości przecież nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. Co istotne zapłata za towar (niejednokrotnie były to kwoty liczone w dziesiątkach tysięcy złotych) dokonywana miała być gotówkowo, do rąk kierowców, których nie zatrudniały firmy wystawiające faktury i bez zadbania o stosowne potwierdzenie dokonania zapłaty. Takie zachowanie przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto odstaje od typowych zachowań w obrocie gospodarczym, gdzie dokonując zapłaty podatnik stara się zabezpieczyć przed ewentualnymi roszczeniami kontrahenta i sporami o zapłatę, pozyskując stosowny dokument będący dowodem uiszczenia ceny nabywanego towaru. Wbrew przekonaniu kasatora, NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15, z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów, podatniczka przynajmniej powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie swoich dostawców. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE (do którego nawiązywał także autor skargi kasacyjnej).

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa podatniczki do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie mogą zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, będące w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia jakichkolwiek zapisów Konstytucji RP, zwłaszcza w zakresie ograniczenia prawa własności i zasady proporcjonalności. Jak wskazuje się w orzecznictwie prawo własności jest chronione konstytucyjnie, jednakże nie jest prawem bezwzględnym. Doznaje w określonych sytuacjach ograniczeń. Dopuszcza je Konstytucja RP w art. 64 ust. 3 stanowiąc, że własność może być ograniczona, tyle że tylko w drodze ustawy i tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to istoty prawa własności, a więc z poszanowaniem zasady proporcjonalności, zakazem nadmiernej w stosunku do chronionej wartości ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Stosownie do regulacji art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, w tym prawa własności, mogą być ustanawiane tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i wolności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ingerencja w sferę prawa własności musi zatem pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do ww. celów, dla osiągnięcia których ustanawia się określone ograniczenia, przy czym ograniczenia te winny być dokonane wyłącznie w formie przepisów ustawowych. Takimi przepisami ustawowymi są niewątpliwie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności sporny art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który ma przeciwdziałać nadużyciom i oszustwom podatkowym. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć fakt, że jak wynika z treści art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, dlatego też zasada neutralności podatkowej nie może mieć charakteru bezwzględnego. Prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Natomiast ewentualna ochrona podatnika przed nieuczciwymi działaniami jego kontrahentów odbywa się poprzez wypracowaną w judykaturze Trybunału Sprawiedliwości instytucję tzw. dobrej wiary, dlatego w tym zakresie została zachowana zasada proporcjonalności, która oznacza konieczność zachowania odpowiedniej relacji pomiędzy ograniczeniem danego prawa lub wolności, a zamierzonym celem danej regulacji prawnej.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji. W opinii NSA nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku jedynie z tego powodu, choć niewątpliwie wskazane było odniesienie się przez WSA w Łodzi do powyższego zarzutu. Brak tego odniesienia jednakże nie spowodował, że uzasadnienie wyroku nie poddawało się kontroli merytorycznej, zważywszy dodatkowo na fakt, iż co do zasady wyrok odpowiada prawu.

Na marginesie Sąd zauważa, że kasator stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie powiązał ich z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Z kolei podnosząc w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący nie dostrzega, że WSA w Łodzi nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy.

Uchybienia te, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczały możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).