Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 774/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art..10 ust.2, art.19 ust.1 i2 art.27 ust.4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.48 ust.4 pkt.5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M.M., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2003 r.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W wyniku kontroli przeprowadzonej u M.M., prowadzącego działalność gospodarczą, w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług zakwestionowano m.in. prawo skarżącego do ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z 31 faktur wystawionych przez J.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Organ pierwszej instancji stwierdził, iż powyższe faktury są dowodami nierzetelnymi i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem J.S. nie dokonał faktycznie sprzedaży towaru na rzecz podatnika, nie wystawił spornych faktur ani ich nie podpisał. J.S. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie firmował swym nazwiskiem taką działalność prowadzoną przez osobę trzecią. Wobec powyższego organ pierwszej instancji, powołując się na § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem), stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i dokonał rozliczenia podatku należnego w ten sposób, iż określił zobowiązanie podatkowe w następujących kwotach: za miesiąc luty 10.864,00 zł, za miesiąc marzec 11.299,00 zł, za miesiąc kwiecień 6.941,00 zł, za miesiąc maj 14.992,00 zł, za miesiąc czerwiec 12.379,00 zł.

Dyrektor Izb Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań podatnika, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, iż pomimo faktu zarejestrowania J.S. jako podatnika podatku VAT, to jednak nie był on faktycznym dostawcą towaru dla skarżącego. Tym samym faktury, na których jako sprzedawca widniał J.S., nie stwierdzały faktycznej operacji gospodarczej, która została dokonana między innymi podmiotami. Wynika to wprost z zeznań J.S. złożonych w toku postępowania karnego, w których wskazał, że nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży oleju napędowego, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie posiadał środków transportu ani bazy składowania paliwa, nie posiadał też koncesji na obrót paliwami. Potwierdził to także K.Z., przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wreszcie z wyjaśnień skarżącego wynika, że nie znał on J.S., nie potrafił też wskazać przedstawiciela, z którym omawiał warunki dostaw, jakimi upoważnieniem legitymował się ów pełnomocnik, ani nie posiadał księgowego dowodu zapłaty za zakupiony towar. Powyższe świadczy, zdaniem organu odwoławczego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wobec tak ustalonego stanu faktycznego prawidłową podstawą prawną pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w powyższych fakturach jest § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia, a nie, jak to przyjął organ pierwszej instancji § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a tego Rozporządzenia. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem podjęte rozstrzygnięcie, mimo powołania błędnej podstawy prawnej, odpowiada prawu.

M.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, niekorzystny dla podatnika i nie wyjaśniający, z jakiego powodu nie uznano rzeczywistych czynności cywilnoprawnych za skutkujące właściwym naliczeniem podatku VAT. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 4, 17 i 18 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r.), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą, naruszenie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia z 2002 r. oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), a w szczególności art. 1 ust. 1, art. 2, art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy w związku z art. 58 § 1 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, zwanej dalej K.c.)

Skarżący wskazał, że umowy sprzedaży towaru w ilościach i za cenę widniejącą na spornych fakturach miały w rzeczywistości miejsce. Podatnik powinien mieć możliwość wykazania, że uiścił sprzedawcy kwotę należną z tytułu podatku VAT, nawet jeśli sprzedawca w ten sposób uzyskanej kwoty nie wykazał w swojej deklaracji podatku VAT. Zdaniem skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe po stronie sprzedawcy w sytuacji, w której skarżący dochował aktów staranności. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, opublik. w OTK-A 2004/4/33.

Skarżący podniósł także, iż spełnił warunki formalne do dokonania odliczenia podatku VAT wynikające z przepisów VI Dyrektywy, w tym zwłaszcza jej art. 4 i 17.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm), zwanej dalej P.p.s.a..

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego zauważyć należy, iż poza ogólnikowym wskazaniem, że organy dokonały wybiórczej i niekorzystnej dla podatnika oceny materiału dowodowego skarżący nie wskazał, które konkretnie przepisy zostały naruszone oraz w jaki sposób. Skarżący wskazał jedynie ogólnie na art. 187 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika kilka norm prawnych. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w myśl § 2 organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, zaś stosownie do § 3 fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, przy czym fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe żadnej ze wskazanych norm postępowania uznając, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których wskazano jako sprzedawcę J.S., za miesiące od lutego do czerwca 2003 r. Sprawa niniejsza dotyczy zatem stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., do którego nie mają zastosowania powołane przez stronę skarżącą przepisy VI Dyrektywy. Cele nakreślone we wspólnotowych aktach prawnych wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Ani te akty prawne, ani też orzecznictwo ETS (stosowane wprost przy interpretacji ustawy o VAT) nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w tym konkretnym przypadku miesięcy od lutego do czerwca 2003r. Uzasadnione w tym miejscu jest przytoczenie stanowiska Sądu Najwyższego, zaprezentowanego w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05, LEX nr 177255, wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05, LEX nr 202187) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wskazał jednocześnie, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Do oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego zastosowanie znaleźć powinny przepisy prawa wewnętrznego w tym okresie obowiązujące, w szczególności zaś powoływana już ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.,) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że organ pierwszej instancji jako podstawę prawną wydanych przez siebie decyzji wskazał nieprawidłowo § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) powołanego Rozporządzenia, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Tymczasem podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego było ustalenie, że w rzeczywistości sprzedaż towarów miała miejsce pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wskazane na fakturach dokumentujących tę sprzedaż, a taki stan faktyczny nie został objęty hipotezą wskazanego przepisu aktu wykonawczego. Organ odwoławczy, nie zmieniając ustaleń faktycznych, wydając zaskarżoną decyzję zastosował właściwą podstawą prawną, tj. § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) powołanego Rozporządzenia, słusznie stwierdzając, iż uchybienie popełnione przez organ podatkowy pierwszej instancji nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stąd też podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia dotyczy przepisu, który nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Nie mniej jednak Sąd stosownie do art. 134 P.p.s.a. nie jest związany ani zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną, stąd też oceny legalności zaskarżonej decyzji dokonano w oparciu o – między innymi - § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia.

Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawarta w powyższym przepisie regulacja stanowi potwierdzenie unormowania, które można wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Prawo podatnika do doliczenia podatku naliczonego wynika zatem nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego ( por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że J.S., który na spornych fakturach został wskazany jako sprzedawca, w rzeczywistości nie brał udziału w transakcjach stwierdzonych tymi fakturami i nie dostarczał skarżącemu paliwa. J.S. był wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednakże faktycznie działalności nie prowadził. Założył on firmę na prośbę K.Z., który posługiwał się danymi m.in. tej właśnie firmy wystawiając faktury na zlecenie osoby trzeciej według dostarczonej, rozpisanej przez tę osobę listy zapotrzebowania na paliwo, przy czym za tymi fakturami nie szła dostawa towaru. Powyższe wynika z zeznań K.Z. złożonych w toku postępowania kontrolnego w dniu 22 stycznia 2007 r. oraz zeznań J.S. złożonych w toku postępowania karnego w dniu 30 lipca 2003 r. Z zeznań tych wynika także, że J.S. spornych faktur nie wystawiał i nie podpisywał, nie dokonywał też żadnych transakcji sprzedaży oleju napędowego. W tych okolicznościach zasadny jest wniosek organów podatkowych, że J.S. nie był wystawcą spornych faktur, a zatem nie dokumentują one czynności rzeczywistych.

Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem skarżący kwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie transakcji udokumentowanej spornymi fakturami VAT, to jego rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Skarżący zaś takich dowodów nie przedstawił, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro faktycznie otrzymał towar (olej napędowy), a transakcja jego zakupu została udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT, to tym samym był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Skarżący natomiast nie udowodnił, aby przedstawione przez niego i ujęte w rozliczeniu faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą. tj. zakup od J.S. oleju napędowego. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że nie zna on J.S., nigdy go nie spotkał, faktury otrzymywał od kierowcy razem z dokumentem WZ, należność za dostarczone paliwo uiszczał od razu do rąk kierowcy. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że dochował on aktów staranności, gdyż powołanego przez niego okoliczności temu przeczą. Skarżący nie potrafił wskazać nazwiska przedstawiciela J.S., z którym omawiał warunki odstaw i płatności, dokumentów, jakimi legitymował się ów przedstawiciel. Co istotne, skarżący nie posiadał też żadnego dowodu zapłaty za dostarczone zgodnie z treścią faktur paliwo. Logicznym jest, że dokonując zapłaty sporych kwot (rzędu 9.000 zł) do rąk kierowcy skarżący powinien żądać pokwitowania. Wyjaśnienia skarżącego nie mogą zatem stanowić miarodajnej podstawy do uznania, że rzeczywiście kupował on paliwo od J.S., zwłaszcza w świetle pozostałego materiału zgromadzonego w sprawie.

Powołane natomiast przez skarżącego orzeczenia nie mają zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, OTK-A 2004/4/33) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002r.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że niezgodność ta polega na naruszeniu zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych. Przepis ten bowiem ograniczał prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadane przez niego faktury dokumentujące obrót nie były potwierdzone u wystawcy. W rozpoznawanej natomiast sprawie taki problem nie występował. Istotą sprawy było bowiem stwierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej, nie wskazują bowiem faktycznego sprzedawcy. Jak zaś wynika z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, takie faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia stanowi powtórzenie normy wynikającej z powyższego przepisu ustawy.

Organy podatkowe nie kwestionowały także faktu zarejestrowania J.S. jako podatnika podatku VAT, stąd też rozważania zawarte w uzasadnieniu powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 23 maja 2003 r. (III SA 2597/01, LEX nr 146072) dotyczącego tego problemu, nie są przydatny dla oceny zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się wreszcie do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego to wskazać należy, iż wprawdzie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji wskazał na powyższe przepisy, jednakże faktycznie nie miały one zastosowania. Abstrahując od tego, że czym innym jest nieważność czynności prawnej sprzecznej z ustawą, zmierzającej do obejścia prawa lub sprzecznej z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego), a czym innym jest nieważność oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru (art. 83 Kodeksu cywilnego), podkreślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, iż skarżący nabył towar w ilości i za cenę określoną na fakturach. Nie kwestionuje się zatem ważności zawartych umów sprzedaży na gruncie prawa cywilnego, a jedynie wskazuje się, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej treści tych umów, nie wskazują bowiem faktycznego sprzedawcy. Oczywistym jest, że faktura nie stanowi umowy w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem jej nieprawidłowości nie rzutują na ważność zobowiązania cywilnoprawnego, faktura stanowi natomiast dokument księgowo-rozliczeniowy, z którym prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Podsumowując zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności należało uznać za zasadne pozbawienie przez organy podatkowe skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez

J.S.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.