Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 27/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 111, art. 126, art. 138 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 18, art. 33 par. 1 pkt 1 , pkt 3, 6, 10, art. 34
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Dnia 20 maja 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 roku sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 27/20

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096)- dalej: k.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu zażalenia KZ na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]., nr [...] (uzupełnionego postanowieniem z dnia [...]., nr [...]) w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne, uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 9 listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]wystawił na KZ tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...]obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2008 r. oraz pierwszy kwartał 2009 r., które to tytuły przekazał do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...], jako właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanej organowi egzekucyjnemu. Podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 1 października 2014 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności KZ za zaległości podatkowe [...] Group Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2008 r. oraz pierwszy kwartał 2009 r. , w którym to okresie zobowiązana pełniła funkcję prezesa zarządu w/w spółki.

Następnie zawiadomieniem z dnia 17 lutego 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej w [...] S.A. O dokonanym zajęciu dłużnik zajętej wierzytelności został zawiadomiony w dniu 17 lutego 2017 r. (za pośrednictwem systemu teleinformatycznego). Natomiast odpis tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o dokonanym zajęciu zostały doręczone zobowiązanej w dniu 7 marca 2017 r.

W przewidzianym prawem 7 dniowym terminie KZ, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła zarzuty na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, w których jako podstawę wskazała art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 6, pkt 10 u.p.e.a. Uzasadniając wniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej podniósł, iż egzekwowany obowiązek uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., a więc przed datą doręczenia skarżącej odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu z dnia 17 lutego 2017 r., co skutkuje koniecznością umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast, co do pozostałych podniesionych zarzutów strona skarżąca nie przedstawiła żadnej argumentacji.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 23 marca 2017 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie organ egzekucyjny przesłał wniesione zarzuty wierzycielowi egzekwowanego obowiązku celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Ostatecznym postanowieniem z dnia 6 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (wierzyciela egzekwowanych należności) z dnia 25 kwietnia 2017 r. o uznaniu wniesionych przez KZ zarzutów za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku organ wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie upływa, zgodnie z art. 118 § 2 o.p. po 3 latach od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 o.p. stosuje się odpowiednio, z tym że termin przedawnienia po przerwaniu jego biegu wynosi 3 lata. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 grudnia 2013 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności KZ za zaległości podatkowe [...] Group Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2008 r. oraz pierwszy kwartał 2009 r. została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2 stycznia 2014 r. Tym samym 3 letni termin przedawnienia ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Natomiast doręczenie zawiadomienia o dokonanym w dniu 17 lutego 2017 r. zajęciu rachunku bankowego skarżącej oraz doręczenie odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 7 marca 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku wierzyciel uznał za nieuzasadniony. Natomiast, co do podniesionej na etapie postępowania zażaleniowego kwestii wadliwego naliczenia odsetek od egzekwowanej należności, ze względu na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, która to okoliczność w ocenie pełnomocnika skarżącej stanowi podstawę zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wierzyciel wskazał, iż z uwagi na niezgłoszenie powyższego zarzutu w ustawowym 7 dniowym terminie, nie podlega on rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Ponadto organ podkreślił, iż zarzut dotyczący błędnego wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek podlega rozpatrzeniu w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Za nieuzasadniony uznany został również zarzut skarżącej wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a, to jest zarzut egzekwowania o obowiązku niezgodnego z treścią orzeczenia, gdyż dokonana w tym zakresie analiza zgromadzonego materiału nie wykazała rozbieżności pomiędzy treścią obowiązku opisanego w tytułach wykonawczych, a treścią decyzji stanowiącej podstawę ich wystawienia. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) wierzyciel wskazał, iż w świetle powołanego przepisu wyróżnia się niedopuszczalność podmiotową, odnoszącą się do osoby zobowiązanego i organu prowadzącego egzekucję oraz niedopuszczalność przedmiotową odnoszącą się do przedmiotu egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie, zdaniem organu nie wystąpiła żadna z powołanych wyżej przesłanek niedopuszczalności bowiem egzekucja prowadzona jest w stosunku do osoby zobowiązanej, na mocy powołanej wcześniej decyzji, do uiszczenia egzekwowanych należności, prowadzona jest przez właściwy miejscowo organ egzekucyjny, a egzekwowany obowiązek podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. Ponadto zastosowany wobec zobowiązanej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności jest przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Za nieuzasadniony wierzyciel uznał również zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazując, iż wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej wystawione w dnu 9 listopada 2016 r. tytuły wykonawcze odpowiadają wzorowi tego rodzaju dokumentów określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej i zawierają wszystkie wymagane prawem elementy, wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a.

Pismem z dnia 29 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącej dokonał uzupełnienia uzasadnienia wniesionych w dniu 10 marca 2017 r. zarzutów. W piśmie tym przedstawił obszerną argumentację , co do upływu, z dniem 31 grudnia 2017 r. 3 letniego okresu przedawnienia egzekwowanych od zobowiązanej należności, z uwagi na niepodjęcie w odpowiednim czasie żadnych czynności, które skutkowałyby przerwaniem, czy też zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Fakt przedawnienia egzekwowanego obowiązku winien w ocenie pełnomocnika skarżącej skutkować umorzeniem przez organ egzekucyjny prowadzonego wobec strony postępowania egzekucyjnego, który to organ w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest co prawda uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, niemniej jednak jest on obowiązany do sprawdzenia, czy egzekwowany obowiązek istnieje. Dalej pełnomocnik skarżącej powołując się na przepis art. 54 § 1 pkt 3 o.p. zarzucił nieprawidłowe naliczenie odsetek od egzekwowanych należności głównych, w związku z przekroczeniem ustawowego terminu rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe. Powyższe zdaniem strony skarżącej skutkuje stwierdzeniem, iż w drodze niniejszego postępowania egzekucyjnego od zobowiązanej egzekwowany jest nieistniejący obowiązek, a wystawione wobec niej tytuły wykonawcze są niezgodne z treścią decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności. Co więcej w ocenie pełnomocnika powyższa argumentacja czyni zasadnym stwierdzenie, że wystawione na skarżącą tytuły wykonawcze nie odpowiadają wymogom z art. 27 u.p.e.a. W dalszej części złożonego pisma pełnomocnik skarżącej przedstawił pogląd, co do charakteru związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, co do zgłoszonych zarzutów, wywodząc, iż zarzuty wniesione przez stronę na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 32a u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. winny zostać rozpatrzone, co do meritum przez organ egzekucyjny, który w tym zakresie nie jest związany stanowiskiem wierzyciela.

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 364/17 Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wniesioną przez KZ skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16 oddalającego skargę zobowiązanej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 1 października 2014 r., wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Natomiast prawomocnym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 364/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 27 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadniony zarzut określony w zapisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ egzekucyjny przywołał stanowisko wierzyciela - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wyrażone w ostatecznym postanowieniu z dnia 6 listopada 2017 r. o uznaniu za nieuzasadnione zarzuty strony wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 6, pkt 10 u.p.e.a.

W dniu 15 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej działając na podstawie art. 111 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a. wystąpił o uzupełnienie wydanego postanowienia w zakresie rozstrzygnięcia, co do pozostałych zarzutów wniesionych w dniu 10 marca 2017 r.

Postanowieniem z dnia 13 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty określone w zapisie art. 33 §1 pkt 1 oraz w art. 33 §1 pkt 3, pkt 6, pkt 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny ponowne przywołał stanowisko wierzyciela egzekwowanych należności wyrażone w ostatecznym postanowieniu z dnia 6 listopada 2017 r. Jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał przepis art. 111 §1a w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 18 i art. 34 § 4 u.p.e.a., a nadto pouczył stronę o wynikającym z art. 34 § 5 u.p.e.a. prawie wniesienia zażalenia.

W dniu 11 października 2019 r. KZ, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła zażalenie na postanowienie z dnia 13 września 2019 r. (określone przez stronę jako wtórne), w którym wnosząc o stwierdzenie jego nieważności zarzucała:

- naruszenie art. 111§ 1a w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wydanie z rażącym naruszeniem prawa postanowienia wtórnego po upływie 14 dni od daty doręczenia lub ogłoszenia postanowienia z dnia 27 marca 2019 r. (pierwotnego według nazewnictwa strony);

- bezwzględną nieważność postanowienia wtórnego na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 k.p.a.;

- naruszenie art. 111 § 1b w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez wydanie postanowienia wtórnego w miejsce postanowienia o uzupełnieniu lub odmowie uzupełnienia postanowienia pierwotnego ;

- art. 40 § 1 i § 2 k.p.a. poprzez doręczenie postanowienia wtórnego pełnomocnikowi, który nie został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń.

Uzasadniając wniesione zażalenie pełnomocnik skarżącej przywołał treść art. 111 k.p.a. regulującego instytucję uzupełnienia decyzji administracyjnej, która stosownie do treści art. 126 k.p.a. znajduje również odpowiednie zastosowanie do postanowień i wywiódł, że kwestionowane postanowienie z dnia 13 września 2019 r. nie stanowi postanowienia o uzupełnieniu postanowienia z dnia 27 marca 2019 r., zgodnie z wnioskiem strony wniesionym w dniu 15 kwietnia 2019 r., a jest kolejnym – drugim postanowieniem organu egzekucyjnego I instancji wydanym w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na prowadzone w stosunku do osoby skarżącej postępowanie egzekucyjne.

Zaskarżonym niniejszą skargą postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznając wniesiony środek zaskarżenia za zażalenie wniesione na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] (uzupełnione postanowieniem z dnia [...].) uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz przywołał treść art. 33 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Organ odwoławczy wskazał także na treść art. 34 § 1 zdanie pierwsze i § 4 u.p.e.a. , z których wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Dalej organ odwoławczy uznał za zasadne uznanie wniesionego przez skarżącą w dniu 11 października 2019 r. środka zaskarżenia, za zażalenie wniesione na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] (uzupełnione postanowieniem z dnia [...] W tym zakresie organ wskazał, że podstawę wniesionych przez KZ zarzutów na prowadzone wobec jej osoby postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 9 listopada 2016 r. o nr od [...] do [...] stanowiły przepisy art. 33 § 1 pkt 1 , pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Rozpatrując wniesione zarzuty Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...]uznał za nieuzasadniony zarzut strony wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a, to jest zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Powyższe postanowienie nie zawierało rozstrzygnięcia , co do pozostałych zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. W związku powyższym pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej powołując się na treść art. 111 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a. wniósł o uzupełnienie postanowienia z 27 marca 2019 r. w zakresie rozstrzygnięcia, który to wniosek został pozytywnie rozpatrzony wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 13 września 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, iż uregulowana w art. 111 § 1 -2 k.p.a. instytucja uzupełnienia decyzji administracyjnej znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień, co wynika z treści art. 126 k.p.a. Przy czym, jak wynika z treści art. 111 § 1b k.p.a. uzupełnienie lub odmowa uzupełnienia decyzji następuje w formie postanowienia, na które stronie nie przysługuje prawo wniesienia zażalenia, niezależnie od tego czy uzupełnienie nastąpiło na wniosek strony § 1), czy też z urzędu (§ 1a). Ponadto jak wynika z art. 111 § 2 w przypadku wydania postanowienia, o którym mowa w § 1b , termin dla strony do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia jego doręczenia lub ogłoszenia. Powyższe w ocenie organu odwoławczego uzasadniało stwierdzenie, że wniesione przez stronę skarżącą zażalenie z dnia 11 października 2019 r. stanowi zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 marca 2019 r. (uzupełnione na wniosek strony postanowieniem z dnia 13 września 2019 r.) orzekające o uznaniu za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Co prawda w wydanym w dniu 13 września 2019 r. postanowieniu organ egzekucyjny błędnie pouczył stronę o przysługującym prawie wniesienia zażalenia, niemniej jednak wadliwe pouczenie organu nie może stanowić źródła uprawnień strony nieprzewidzianych przez ustawę.

Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z treści art. 126 k.p.a. odpowiednie zastosowanie przepisu 156 k.p.a. odnosi się do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Natomiast, jak już wcześniej wskazano na postanowienie o uzupełnieniu bądź odmowie uzupełnienia decyzji (postanowienia) zażalenie nie przysługuje, co oznacza, iż niedopuszczalne jest stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 13 września 2019 r. na podstawie art. 156 §1 pkt 3 k.p.a., o co wnosi pełnomocnik skarżącej.

Przechodząc do oceny wydanego w dniu [...] postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (uzupełnionego postanowieniem z dnia [...]w przedmiocie oceny zasadności zgłoszonych przez skarżącą zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, iż uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji, co do wszystkich zgłoszonych zarzutów oparł się w wiążący sposób na uzyskanym stanowisku wierzyciela. Zgodnie z powołanymi wcześniej art. 34 § 1 zdanie pierwsze i § 4 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Z powyższego wynika, że przepisy u.p.e.a. nie dają organom egzekucyjnym prawa do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela, jednakże zakres związania tym stanowiskiem jest dla organu egzekucyjnego prawnie określony. W odniesieniu bowiem do zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, pkt 9, pkt 10 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela stanowi warunek formalny rozpatrzenia zarzutów i jest jedynie dodatkową informacją dla organu egzekucyjnego. Powyższe oznacza, iż rozpatrzenie zarzutów w tym zakresie winno podlegać własnej ocenie organu egzekucyjnego, który może uwzględnić stanowisko wyrażone przez wierzyciela, jak również może zająć stanowisko odmienne. W niniejszej sprawie w zakresie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie dokonał własnej oceny ich zasadności, a jedynie odwołał się do wyrażonego w tym zakresie stanowiska wierzyciela. Ponadto w sposób nieuprawniony, uzupełniając wydane w dniu [...] postanowienie o uznaniu za nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w sentencji postanowienia uzupełniającego z dnia 13 września 2019 r., poza art. 33 § 1 pkt 3, pkt 6, pkt 10 ponownie powołał art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Powyższe nieprawidłowości skutkowały koniecznością uchylenia zakwestionowanego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Natomiast, co do kwestii wadliwego doręczenia postanowienia z dnia 13 września 2019 r. organ odwoławczy wskazał, iż treść znajdujących się w aktach sprawy pełnomocnictw do reprezentowania skarżącej przez doradców podatkowych TS oraz MK pozwala stwierdzić, iż strona jest reprezentowana przez dwóch pełnomocników uprawnionych do odbioru wszelkiej korespondencji. Tym samym zarzut w tym zakresie organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi KZ, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

- art. 124 § 1 i § 2 w zw. z art. 111 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 września 2019 r. nie jest kolejnym postanowieniem organu egzekucyjnego wydanym w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a stanowi uzupełnienie wydanego przez ten organ postanowienia z dnia 27 marca 2019 r.;

- art. 138 § 2 w zw. z art. 144 i art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji uchylenie postanowienia z dnia 27 marca 2019 r. , w sytuacji gdy należało orzec o nieważności postanowienia z dnia 13 września 2019 r.;

- art. 6, art. 8 § 1 , art. 111 § 1 b, art. 127, art. 128 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie i uchylenie postanowienia z dnia 27 marca 2019 r. , w sytuacji gdy postępowanie związane z uzupełnieniem powyższego postanowienia nie zakończyło się we właściwym trybie.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację wskazującą w jego ocenie na zasadność podniesionych zarzutów, odnoszącą się do uregulowanej w art. 111 w zw. z art. 126 k.p.a. instytucji uzupełnienia postanowienia, jej dopuszczalności oraz terminów, w których instytucja ta może znaleźć zastosowanie. Przedstawił również swoje stanowisko, co do zasadności uznania postanowienia z dnia 13 września 2019 r. za kolejne rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów na prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, a nie jak twierdzi organ odwoławczy za postanowienie uzupełniające postanowienie wydane w dniu 27 marca 2019 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) –dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi KZ uczyniła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] (uzupełnione postanowieniem z dnia [...]., nr [...] wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 138 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 256)- dalej: k.p.a.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie, co wynika z zarzutów skargi oraz przedstawionej na ich uzasadnienie argumentacji, postaje zasadność uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], że:

postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 13 września 2019 r., nr [...] stanowi dokonane w trybie art. 111 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a. uzupełnienie wydanego przez ten organ, na wniosek skarżącej, postanowienia z dnia [...]., nr [...] o uznaniu za nieuzasadniony zarzutu skarżącej wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i w konsekwencji przyjęcie, że wniesione przez stronę w dniu 11 października 2019 r. zażalenie stanowi zażalenie na postanowienie z dnia [...]uzupełnione postanowieniem z dnia [...], gdy w ocenie strony skarżącej wydane w dniu 13 września 2019 r. rozstrzygnięcie stanowi de facto drugie, obok istniejącego w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (z dnia 27 marca 2019 r.) odnoszące się do zarzutu skarżącej wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co winno skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia z 13 września 2019 r. na podstawie art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.

Co więcej zdaniem skarżącej zasadne jest stwierdzenie, iż brak było odstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r., które to postanowienie do dnia dzisiejszego nie zostało uzupełnione, a co oznacza, że postępowanie przed organem I instancji się nie zakończyło.

Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do wątpliwości strony skarżącej, co do charakteru wydanego w dniu 13 września 2019 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz wpływu tego rozstrzygnięcia na wydane przez ten organ postanowienie z 27 marca 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 111 § 1 k.p.a. strona może w terminie czternastu dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W myśl § 1a powołanego przepisu organ administracji publicznej, który wydał decyzję, może ją uzupełnić lub sprostować z urzędu w zakresie, o którym mowa w § 1, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji. Uzupełnienie lub odmowa uzupełnienia decyzji następuje w formie postanowienia (art. 111 § 1b k.p.a.). Natomiast jak wynika z art. 111 § 2 k.p.a. w przypadku wydania postanowienia, o którym mowa w § 1b, termin dla strony do wniesienia odwołania, powództwa lub skargi biegnie od dnia jego doręczenia lub ogłoszenia.

Uregulowany w powołanym wyżej art. 111 k.p.a. tryb uzupełnienia decyzji stanowi przewidzianą prawem formę rektyfikacji decyzji administracyjnej, to znaczy naprawienia jej wad nieistotnych, to jest takich, których wystąpienie nie uzasadnia eliminacji decyzji z obrotu prawnego (por. Krawczyk Agnieszka [w:] Chróścielewski Wojciech (red.) Kmieciak Zbigniew (red.) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., WKP 2019). Przy czym na co wyraźnie wskazuje § 1 analizowanego przepisu ustawodawca zawęził dopuszczalność uzupełnienia decyzji administracyjnej wyłącznie do jej rozstrzygnięcia lub pouczenia o środkach prawnych. Poza tymi elementami uzupełnienie decyzji jest zdecydowanie wykluczone. Powyższe oznacza, że w opisanym trybie nie będzie możliwe uzupełnienie m.in. uzasadnienia decyzji. Co również istotne, szczególnie na gruncie niniejszej skargi (uwaga Sądu), postanowienie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma samodzielnego bytu, a pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona, w szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym. Ponadto z uwagi na to, że postanowienie w przedmiocie uzupełnienia decyzji stanowi dodatkowy składnik decyzji podstawowej, nie podlega odrębnemu zaskarżeniu. Inaczej mówiąc brak samodzielnego bytu postanowienia w przedmiocie (odmowy) uzupełnienia, powoduje możliwość jego oceny jedynie wraz z decyzją, której dotyczyło uzupełnienie. Kontrola legalności przedmiotowego postanowienia może zostać przeprowadzona na podstawie art. 142 k.p.a. wraz z kontrolą tej decyzji, której dotyczył wniosek o uzupełnienie (por. wyrok NSA z 23 listopada 2018 r., I OSK 2955/18; wyrok WSA w Rzeszowie z 9 lipca 2018 r., II SA/Rz 415/18; www.cbois.nsa.gov.pl).

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 oraz art. 109-113, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz do postanowień określonych w art. 134 - również art. 145-152 oraz art. 156-159, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 151 § 1 i art. 158 § 1, wydaje się postanowienie.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadniony wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut KZ na prowadzone wobec jej osoby postępowanie egzekucyjne w oparciu wystawione w dniu 9 listopada 2016 r. tytuły wykonawcze nr od [...] do [...]Nie ulega także wątpliwości, że wydając powyższe postanowienie organ egzekucyjny I instancji nie rozstrzygnął w przedmiocie wszystkich wniesionych, w dniu 10 marca 2017 r. zarzutów skarżącej, których podstawę poza wyżej wymienionym art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., stanowiły również przepisy art. 33 § 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a.

Niepełny zakres wydanego rozstrzygnięcia stanowił podstawę do złożenia przez pełnomocnika skarżącej w dniu 15 kwietnia 2019 r. wniosku o jego uzupełnienie w zakresie pozostałych zarzutów, na podstawie art. 111 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a.

Następnie spornym postanowieniem z dnia 13 września 2019 r., wydanym na podstawie art. 111 § 1a w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 18 i art. 34 § 4 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty określone w zapisie art. 33 § 1 pkt 1 oraz w art. 33 § 1 pkt 3, pkt 6, pkt 10 u.p.e.a. W treści uzasadnienia wydanego postanowienia organ egzekucyjny I instancji pouczył stronę o przysługującym jej prawie wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...].

Mając na uwadze wskazany przebieg czynności procesowych podejmowanych przez strony postępowania prowadzonego przed organem I instancji Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zasadnie uznał, iż wydane w dniu 13 września 2019 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] stanowiło uzupełnienie, w trybie art. 111 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a., wydanego przez ten organ postanowienia z dnia 27 marca 2019 r. w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Sądu za zasadnością powyższego stwierdzenia przemawia zarówno treść wydanego rozstrzygnięcia, w którym poza ponownym rozpatrzeniem zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (do czego Sąd odniesie się w dalszej kolejności) organ egzekucyjny rozpatrzył pozostałe, zawarte w piśmie z dnia 10 marca 2017 r. zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a.; a także wskazana przez organ podstawa prawna wydanego rozstrzygnięcia, to jest art. 111 § 1a w zw. z art. 126 k.p.a.; jak również fakt, iż postanowienie z dnia 13 września 2019 r. wydane zostało na wniosek pełnomocnika strony skarżącej z dnia 15 kwietnia 2019 r. zawierający żądanie uzupełnienia wydanego w dniu [...] postanowienia w zakresie jego rozstrzygnięcia, oparte o przepis art. 111 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a. Ponadto w ocenie Sądu, powyższemu stanowisku nie przeczy wadliwe, ponowne przywołanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w treści rozstrzygnięcia z dnia 13 września 2019 r. zarzutu skarżącej wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., omyłkowe wskazanie jako podstawy prawnej art. 111 § 1a k.p.a. (zamiast § 1 wskazanego przepisu), czy też wadliwe pouczenie strony o przysługującym jej prawie wniesienia zażalenia od wydanego postanowienia. W kwestii nieprawidłowo wskazanej podstawy prawnej postanowienia z dnia 13 września 2019 r. Sąd stwierdza, iż z treści jego uzasadnienia bezspornie wynika, że zostało ono wydane w następstwie przeprowadzonego postępowania zainicjowanego wnioskiem pełnomocnika strony wniesionego na podstawie art. 111 § 1 k.p.a. Tym samym jedynie omyłkowe wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia § 1a art. 111 k.p.a. regulującego instytucję uzupełnienia decyzji z urzędu, nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Odnośnie wadliwego pouczenia strony skarżącej o przysługującym prawie wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 13 września 2019 r. wskazać należy, że stosownie do treści art. 112 k.p.a. (znajdującego odpowiednie zastosowanie do postanowień zgodnie z art. 126 k.p.a.) błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skutków zrzeczenia się odwołania albo wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia. Zdaniem Sądu brzmienie przywołanej normy prawnej pozwala na stwierdzenie, że wadliwe pouczenie strony, co do przysługującego jej środka odwoławczego, nie może kreować uprawnienia strony nieprzewidzianego ustawą. Z uwagi na powyższe nieprawidłowe pouczenie skarżącej o przysługującym prawie wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 13 września 2019 r. , jak i zastosowane się do niego przez stronę skarżącą, nie pozbawia powołanego rozstrzygnięcia jego uzupełniającego charakteru względem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]

Co więcej, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, treść jednego z zarzutów zawartych we wniesionym w dniu 11 października 2019 r. zażaleniu oraz argumentacja strony przedstawiona na jego uzasadnienie, odnosząca się do braku możliwości uzupełnienia z urzędu postanowienia z dnia [...]. z uwagi na upływ 14 dniowego terminu od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji, wskazuje, że na tym etapie postępowania pełnomocnik skarżącej dopuszczał możliwość uznania postanowienia z [...] za postanowienie uzupełniające, wydane na podstawie art. 111 k.p.a.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]w sposób prawidłowy przyjął i uzasadnił zajęte stanowisko, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 13 września 2019 r. jest uzupełnieniem dokonanym w trybie art. 111 § 1 k.p.a. postanowienia tego organu z dnia 27 marca 2019 r., w zakresie wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji powyższego w sposób uprawniony uznał, że wniesione przez skarżącą zażalenie z dnia 11 października 2019 r. stanowi de facto zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]uzupełnione na wniosek skarżącej postanowieniem z dnia [...]

Tym samym zarzuty skargi, co do naruszenia art. 124 § 1-2 w zw. z art. 111 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 34 § 4 u.p.e.a. uznać należy za nieuzasadnione.

Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 13 września 2019 r. , to z uwagi na zajęte powyżej stanowisko Sądu, co do uzupełniającego charakteru tego postanowienia wydanego na podstawie art. 111 k.p.a., nieposiadającego samodzielnego bytu prawnego, ponownie należy się odwołać do treści art. 126 k.p.a., z którego wynika, że odpowiednie stosowanie art. 156 k.p.a. ma miejsce jedynie w stosunku do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Tym samym skoro na wydane na podstawie art. 111 w zw. z art. 126 k.p.a. postanowienie o uzupełnieniu co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania nie przysługuje zażalenie, to brak jest możliwości stwierdzenia nieważności tego postanowienia na podstawie art. 156 k.p.a.

Przechodząc natomiast do oceny zasadności objętego niniejszą skargą postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]z dnia [...]r., wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Określone w powyżej powołanym przepisie uprawnienia kasatoryjne organu odwoławczego mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od przyjętej ogólnej zasady, orzekania przez ten organ, co do istoty sprawy. Przy czym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. jest uzasadnione jedynie w przypadku stwierdzenia, że doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania oraz że zakres sprawy konieczny do wyjaśnienia ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Co więcej wydając decyzję kasatoryjną, organ odwoławczy jest zobligowany do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co wprost wynika ze zdania drugiego wyżej przywołanego przepisu art. 138 § 2 k.p.a. (por. Przybysz Piotr Marek Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany. LEX/el 2019, art. 138). Inaczej mówiąc organ odwoławczy może wydać decyzję kasatoryjną jedynie wtedy, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, a więc gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przy czym rozstrzygnięcie kasatoryjne może zapaść wyłącznie w sytuacji, gdy wątpliwości organu odwoławczego, co do stanu faktycznego sprawy, nie da się wyeliminować w trybie art. 136 k.p.a Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym w kompetencjach organu odwoławczego mieści się uzupełnienie, w niewielkim zakresie postępowania dowodowego, poprzez przeprowadzenie określonego dowodu, co również wyłącza dopuszczalność wydania decyzji kasatoryjnej. Organ odwoławczy ma bowiem nie tylko obowiązek dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, ale co do zasady ma również rozpatrzyć całość sprawy i orzec merytorycznie. Na organie odwoławczym ciążą przy tym te same co na organie I instancji obowiązki z zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. (por. wyrok NSA z 7 maja 2019 r., IIOSK 1140/19; wyrok WSA w Kielcach z 15 lutego 2018 r., II SA/Ke 26/18; www.cbois.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd rozpoznający skargę KZ uznał, iż objęte tym środkiem prawnym postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w[...] z dnia [...] odpowiada prawu. Jak już wcześniej wskazano powyższym postanowieniem organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. (uzupełnione postanowieniem z dnia [...] )wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych przez skarżącą na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] rozpatrując wniesione zarzuty oparł się jedynie, w wiążący sposób na uzyskanym stanowisku wierzyciela.

Tymczasem jak słusznie wskazał organ odwoławczy, stosownie do treści art. 34 § 1 zdanie pierwsze i § 4 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Brzmienie powołanych powyżej regulacji prawnych wskazuje, że przepisy u.p.e.a. nie uprawniają organów egzekucyjnych do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela egzekwowanego obowiązku. Jednakże podkreślić należy, że zakres związania tym stanowiskiem jest dla organu egzekucyjnego prawnie określony. W odniesieniu bowiem do zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, pkt 9, pkt 10 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela stanowi warunek formalny rozpatrzenia zarzutów i jest jedynie dodatkową informacją dla organu egzekucyjnego. Powyższe oznacza, iż rozpatrzenie zarzutów w tym zakresie winno podlegać własnej ocenie organu egzekucyjnego, który może uwzględnić stanowisko wyrażone przez wierzyciela, jak również może zająć stanowisko odmienne. W niniejszej sprawie w zakresie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie dokonał własnej oceny ich zasadności, a jedynie odwołał się do wyrażonego w tym zakresie stanowiska wierzyciela. Ponadto jak słusznie wskazał organ odwoławczy, a na co wskazuje także strona skarżąca, w sposób nieuprawniony, uzupełniając wydane w dniu [...]postanowienie, w sentencji postanowienia uzupełniającego z dnia [...]., poza art. 33 § 1 pkt 3, pkt 6, pkt 10 po raz kolejny powołał art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Powyższe w ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową skargę czyniło zasadnym uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem wydane ono zostało z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszenie to nie mogło zostać konwalidowane przez organ odwoławczy, w trybie art. 136 k.p.a., gdyż naruszałoby wyrażoną w art. 15 k.p.a. zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z uwagi na powyższe Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi, co do naruszenia art. 6, art. 8 § 1, art. 111 § 1b, art. 127, art. 128 , art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.

Sąd rozpoznał skargę w trybie uproszczonym stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Ab/