Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1171/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 marca 2013 r., wszczął postępowanie podatkowe wobec A.K. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r..

Postanowieniem z dnia 28 marca 2013 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w m-ce 2008 r. uwierzytelnione kserokopie, dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Na podstawie tego stwierdzono, że prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży i zakupu VAT za kontrolowany okres nie odzwierciedlają rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. są nierzetelne i wadliwe.

Organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A.K. w kontrolowanym okresie (IV, V, VI, VIII 2008 r.) dokonywał dostaw usług ogólnobudowlanych oraz usług najmu lokalu użytkowego w budynku położonym w G., przy ul. L.

Organ dokonując porównania danych zawartych w badanych ewidencjach sprzedaży A.K. ze złożonymi przez podatnika deklaracjami VAT-7, stwierdził, że zaistniały rozbieżności w wartościach netto i podatku od towarów i usług według stawki 22%.

Jak wskazał organ pierwszej instancji podatnik w 2008 r. osiągał również przychody z najmu lokalu użytkowego, które opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Według wykazanych w zeznaniu PIT-28 kwot ryczałtu za poszczególne miesiące podatnik osiągnął przychód z najmu w m-cach od marca do grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł miesięcznie. Pomimo nie wykazania obrotu z najmu w ewidencjach - mając na uwadze kwoty w/w różnic pomiędzy sprzedażą wynikającą z ewidencji i z deklaracji VAT-7 i kwotę przychodu z najmu wykazanego przez podatnika za 2008 r. organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik opodatkował osiągnięty obrót z najmu w deklaracjach VAT-7.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń, z których wynikało, że w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. A.K. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia 17 stycznia 2008 r. wystawioną przez "A" Sp. z o.o. za usługi telekomunikacyjne (okres rozliczeniowy 17 grudnia 2007 r. - 16 stycznia 2008 r.) na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, który w całości odliczono od podatku należnego za miesiąc kwiecień 2008 rok. Jako termin płatności tej faktury wskazano 31 stycznia 2008 r.

Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informacją, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Według ust. 11 tego przepisu jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 13 w/wym przepisu jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zakwestionowano też fakturę nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. wystawioną przez "B" J.A., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Faktura ta wystawiona została za gres [...] w ilości 1026 m2 na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W fakturze tej bowiem łączna wartość netto towaru wynosząca [...] zł, VAT [...] zł, została pomniejszona o zaliczkę [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabyć towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, (...).

Pomimo wezwania podatnik nie wyjaśnił powodów zaewidencjonowania w ewidencji nabyć za kwiecień 2008 roku wartości netto i podatku VAT z w/wym. faktury z pominięciem ich pomniejszenia o zaliczkę ani nie złożył w/wym. faktury zaliczkowej i ewidencji nabyć za miesiąc marzec 2008 roku.

Podważono też rozliczenie faktury nr: [...] z dnia 16 kwietnia 2008 r. za zakup obuwia męskiego wystawioną przez firmę "C" - Salon w G. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Pomimo wezwania podatnik nie wyjaśnił w jakim zakresie obuwie to jest wykorzystywane i przez kogo do wykonywania czynności opodatkowanych.

W wyniku postępowania ustalono też, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług kafelkarskich na budowie "D" w P., na których jako wystawca widnieje M.C. z/s w K.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z materiałów dowodowych wynika, że wykonanie prac objętych tymi fakturami nie zostało uprawdopodobnione.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez M.C. na rzecz A.K. są nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał na brzmienie art. 86 ust. 1 w/wym. ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Organ pierwszej instancji ustalił też, że podatnik w kwietniu 2008 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w łącznej wysokości [...] zł.

W rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za maj 2008 r. A.K. zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące nabycie usług kafelkarskich na budowie "D" w P., na których jako wystawca widnieje M.C. z/s w K.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wykonanie prac objętych tymi fakturami wystawionymi przez M.C. nie zostało uprawdopodobnione, faktury te są niezgodne ze stanem rzeczywistym, zatem są nierzetelne.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u M.C. ustalono, że zakwestionowane faktury zostały rozliczone przez M.C. dopiero w korektach deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług po wszczęciu kontroli u A.K.

Zakwestionowano też fakturę nr [...] z dnia 31 maja 2008 r. w kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawioną przez Z.L., K., C. za prace kafelkarskie na budowie "D" w P.

W związku z tym organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w maju 2008 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w łącznej wysokości [...] zł.

Wskazano też, że w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. A.K. zaewidencjonował fakturę VAT: nr [...] z dnia 30.06.2008 r. w kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawioną przez Z.L., K., C. za roboty kafelkarskie w budynku "D" w P.

Natomiast w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez "E" M.S., T. ul. P., jak też nr [...] z dnia 10 sierpnia 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawioną przez firmę "C" - Salon w G. za zakup obuwia męskiego (42) [...] oraz nr [...] z dnia 31 sierpnia 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawioną przez Z.L. za roboty kafelkarskie na zadanie "B" w G. PKOB 1122.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanej tymi fakturami wystawionymi przez "E" M.S., M.C. oraz Z.L., organ pierwszej instancji wskazał, że dotyczą one prac, których wykonanie nie zostało uprawdopodobnione. Zatem w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Następnie organ pierwszej instancji dokonał badania prowadzonej przez A.K. ewidencji nabyć towarów i usług za kontrolowane miesiące 2008 r., w wyniku którego stwierdził, iż prowadzona ewidencja za sierpień 2008 r. jest wadliwa w części dotyczącej wykazania kwot podatku naliczonego do odliczenia na podstawie kserokopii n/w faktur VAT:

- nr [...] z dnia 17 lipca 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawiona przez "A" sp. z o.o. z/s w W. za usługi telekomunikacyjne;

- nr [...] z dnia 31 lipca 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawiona przez "F" Sp. z o.o. z/s w S. za usługi na placu budowy zgodnie z pkt 4.9 umowy nr [...] z dnia 15 marca 2008 r. oraz załącznikiem;

- nr [...] z dnia 31 lipca 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawiona przez "G" Sp. z o.o. z/s w W.;

- nr [...] z dnia 24 lipca 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawiona przez "G" Sp. z o.o. z/s w W.

Kolejno organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną ewidencję zakupów prowadzoną dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r..

W związku z faktem, że księgi podatkowe podatnika były nierzetelne, organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacji podatkowa, nie uznał ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Mając na uwadze brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - organ pierwszej instancji odstąpił od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy podatnik nie dysponuje fakturami VAT potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie przewidują przyjęcia szacunkowej wartości podatku naliczonego do odliczenia, a dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o inne dowody, pozwoliły na określenie tej podstawy.

W oparciu o stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w dniu 3 października 2013 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

Od decyzji organu pierwszej instancji, strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 187, art. 191, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wskazanie, iż rozpatrzenie sprawy nastąpiło z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał zajęcia rachunków bankowych, o czym podatnik został powiadomiony. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Niezależnie od tego wskazano; że za okresy rozliczeniowe objęte rozstrzygnięciem, tj. kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2008 r. nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z wszczęciem w dniu 15 listopada 2013 r. poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za w/w okresy rozliczeniowe został zawieszony. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18 listopada 2013 r. działając w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował podatnika, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 15 listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2008 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 11 grudnia 2013 r..

Podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wskazanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d) i pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na kwestie sporne w niniejszej sprawie, tj. m.in. zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenie podatku naliczonego, w ocenie organu odwoławczego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji winien wskazać również art. 86 ust. 1 i 2, ust. 10 pkt 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stanął na stanowisku, że powyższe nie powoduje jednak negatywnych skutków prawnych, a tym samym nie wpływa na wynik sprawy.

Następnie wskazano, że z akt sprawy oraz wydanej decyzji wynikało, iż podatnik w prowadzonych za sporne m-ce ewidencjach sprzedaży nie wykazał obrotu i podatku należnego z tytułu świadczonych usług najmu, co skutkuje uznaniem ich w tej części za nierzetelne, stosownie do art. 193 § 4 O.p.. Natomiast w złożonych deklaracjach podatkowych podatnik wykazał wartość obrotu i podatek należny z tego tytułu. Wobec powyższego w wydanej decyzji organ pierwszej instancji przyjął wartość podatku należnego w wysokości wykazanej w deklaracjach za powyższe miesiące.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z kserokopii faktur VAT:

- nr [...] z dnia 17 lipca 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawiona przez "A" Sp. z o.o. z/s w W. za usługi telekomunikacyjne;

- nr [...] z dnia 31 lipca 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawiona przez "F" Sp. z o.o. z/s w S. za usługi na placu budowy zgodnie z pkt 4.9 umowy nr [...] z dnia 15 marca 2008 r. oraz załącznikiem;

- nr [...] z dnia 31 lipca 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawiona przez "G" Sp. z o.o. z/s w W.;

- nr [...] z dnia 24 lipca 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawiona przez "G" Sp. z o.o. z/s w W.

Organ pierwszej instancji pismem z dnia 15 maja 2013 r. wezwał A.K. do przedłożenia oryginałów faktur VAT.

Strona do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedłożyła wymaganych oryginałów faktur.

Wobec powyższego stwierdzono, iż przedłożone przez podatnika kserokopie faktur nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik ma obowiązek udokumentować fakturą lub jej duplikatem, a rozszerzenie katalogu tych dokumentów (np. o kserokopie faktur VAT) stanowiłoby niedopuszczalny wyłom w konstrukcji podatku od towarów i usług opartej na zasadzie, że podstawą skorzystania ze wskazanego uprawnienia jest posiadanie faktur VAT (ewentualnie ich duplikatów) potwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kserokopii w/w faktur VAT, podatnik w sierpniu 2008 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego o [...] zł.

Następnie podniesiono, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. - faktura nr [...] z dnia 17 stycznia 2008 r. (duplikat z dnia 31 marca 2008 r.), w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, za usługi telekomunikacyjne (okres rozliczeniowy 17 grudnia 2007 r. - 16 stycznia 2008 r.). Jako termin płatności tej faktury wskazano 31 stycznia 2008 r., natomiast podatnik w całości odliczył podatek naliczony wynikający z w/w faktury w kwietniu 2008 r..

Wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Według ust. 11 tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w okresach których dotyczy decyzja), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Stosownie do ust. 13 w/wym. przepisu jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W sytuacji natomiast, w której nabywca utracił fakturę, którą pierwotnie otrzymał, termin odliczenia podatku, został wskazany w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 86 ust. 11. Będzie to oznaczało konieczność ujęcia faktury nie w okresie rozliczeniowym otrzymania duplikatu faktury, lecz w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik pierwotnie otrzymał oryginał faktury, która później zaginęła. Natomiast duplikat faktury jest jedynie dokumentem potwierdzającym prawo do odliczenia w okresie kiedy pierwotna faktura wpłynęła do nabywcy.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanych, a następnie utraconych faktur za media, za które wystawiono duplikaty faktur sposób postępowania podatnika, a więc i terminu odliczania podatku, jest analogiczny jak w przypadku oryginałów faktur za media, których nabywca nigdy nie otrzymał. Terminem odliczenia podatku z duplikatów faktur za media jest więc okres rozliczeniowy, w którym przypada termin płatności wynikający z duplikatu faktury albo, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, następny okres rozliczeniowy.

W świetle powyższego organ stwierdził, że podatnik winien odliczyć podatek wynikający z w/w faktury VAT w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin płatności (styczeń 2008 r.) lub za następny okres rozliczeniowy (luty 2008 r.). Podatnik poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z duplikatu z dnia 31 marca 2008 r. faktury nr [...] z dnia 17 stycznia 2008 r. (z terminem płatności - 31 stycznia 2008 r.) w kwietniu 2008 r. naruszył postanowienia wskazanego przepisu i w konsekwencji zawyżył kwotę podatku naliczonego w kwietniu 2008 r. o [...] zł.

Odnośnie faktury wystawionej przez "B" J.A. - faktura nr [...] z dnia 18 marca 2008 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za gres [...] w ilości 1026 m2 podniesiono, że w fakturze tej łączna wartość netto towaru wynosząca [...] zł, VAT [...] zł, została pomniejszona o zaliczkę [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabyć towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, (...).

Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania podatnik nie wyjaśnił powodów odliczenia w kwietniu 2008 roku podatku VAT z w/wym. faktury w kwocie [...] zł z pominięciem pomniejszenia o zaliczkę, ani nie złożył faktury zaliczkowej i ewidencji nabyć za miesiąc marzec 2008 roku.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatnik nie przedłożył dowodu uiszczenia zaliczki, prawo do odliczenia podatku VAT z w/w faktury przysługiwało podatnikowi jedynie w zakresie kwoty, która została faktycznie zapłacona w kwietniu 2008 r., tj. [...] zł. Zatem poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, A.K. zawyżył w kwietniu 2008 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł.

Jeśli chodzi o fakturę wystawioną przez "C" - Salon w G. - faktura nr [...] z dnia 16 kwietnia 2008 r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za zakup obuwia męskiego (42) [...], organ pierwszej instancji pismem z dnia 15 maja 2013 r. wezwał A.K. do wyjaśnienia, w jakim zakresie i przez kogo obuwie to jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 16 maja 2013 r. Podatnik nie złożył stosownych wyjaśnień.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wobec nie wyjaśnienia przez A.K., w jakim zakresie obuwie jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem za takie nie można uznać zawartego w piśmie z dnia 10 marca 2010 r. wyjaśnienia, iż "Jest to obuwie zakupione dla szefa, niniejsze obuwie jest niezbędne do chodzenia i monitorowania budów przez właściciela firmy" - w ocenie organu odwoławczego zasadnym było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia w kwietniu 2008 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z dnia 16 kwietnia 2008 r. Uznano, że jest to wydatek typowo osobisty, nie związany z czynnościami opodatkowanymi.

Jeśli chodzi o odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy M.S., M.C. i Z.L. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie objętej odwołaniem organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż sporne faktury wystawione przez rzekomych podwykonawców strony – M.S., M.C. oraz Z.L. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych.

Wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Jednak odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia szczegółowo omówiono i wykazano, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Faktury te zostały wystawione przez następujących rzekomych podwykonawców: M.S., M.C. oraz Z.L. Jak wskazano, M.S. - jak sam zeznał - tylko "kojarzył" skarżącego z faktycznymi wykonawcami usług, bowiem sam ich nie wykonywał i nie zatrudniał pracowników (nie pamięta z kim "skojarzył" podatnika). Tymczasem A.K. nie wie kto faktycznie wykonał usługi kafelkarskie udokumentowane spornymi fakturami VAT M.S., czy jego pracownicy, czy może inni podwykonawcy. Dodatkowo M.S. stwierdził, że cała dokumentacja została mu skradziona (po kontroli u A.K.). Z kolei M.C., który w kontrolowanym okresie nie zatrudniał pracowników, utrzymuje, że nie wykonał prac na rzecz A.K., gdyż faktycznym ich wykonawcą była firma M.S., co jak wskazano nie jest prawdą gdyż M.S. nie wykonywał w/w usług.

Odnośnie Z.L. wskazano, że brak kopii spornych faktur, oprócz jednej, której rzetelność była wątpliwa, gdyż nie zawierała podpisu wystawcy, a w miejscu odbiorcy widnieje pieczątka firmowa A.K. Zgodnie z zeznaniem M.L. (syn Z.L.) odnalezionej faktury "nie ma w księgach i nie odprowadzono od niej podatku".

Ponadto zwrócono uwagę, że płatności dokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w rzekomych kontrahentów nie mają bankowego udokumentowania. Na prawie wszystkich fakturach widnieje sposób zapłaty - gotówka, tymczasem w sytuacji, gdy wartości transakcji są znaczne (a takie kwoty widnieją na spornych fakturach) praktyka zapłaty gotówką odbiega od standardów obrotu gospodarczego.

Na uwagę również zasługuje fakt, że żaden z przesłuchanych w toku postępowania pracowników A.K. nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie korzystania przez podatnika w 2008 r. z usług w/w podwykonawców. Ponadto A.K. nie miał zgody inwestorów ("H" S.A. oraz "I" S.A.) na zatrudnianie podwykonawców. Ustalono, że w kontrolowanym okresie A.K. zatrudniał 14 pracowników fizycznych.

Również treść kserokopii dokumentów poprzedzających wystawienie kwestionowanych faktur (zawarte umowy oraz protokoły odbioru robót), które strona przedłożyła przy piśmie z dnia 5 grudnia 2012 r., w toku postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie stanowiło dowodu na rzetelność zawartych transakcji, bowiem zawarto w nich tylko ogólnikowe zapisy, że ich przedmiotem są "roboty kafelkarskie", w określonym terminie, o określonej wartości oraz, że materiały zapewnia i dostarcza zleceniodawca. Natomiast w dokumentach tych nie ma mowy ani o sposobie określenia wartości tych robót, ani o ich faktycznych rozmiarach. Dodatkowo protokół odbioru z faktury nr [...], na której jako wystawca figuruje Z.L. nosi datę późniejszą, niż protokół odbioru sporządzony przez podatnika i inwestora ("H").

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że wystawione na rzecz A.K. przez w/w podmioty zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń zaistniałych pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach jako wystawca i odbiorca, co stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Oceniając kwestię dobrej wiary, organ uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji. Wskazują bowiem na tą okoliczności zakupu usług kafelkowania udokumentowanych spornymi fakturami. W szczególności A.K. nie przedsięwziął czynności mających na celu zidentyfikowanie faktycznych osób, które wykonywały rzeczone usługi (jak sam wskazał, nie wie kto faktycznie wykonał zlecone prace). Podjęcie współpracy z osobą, którą ktoś mu polecił (nie wie dokładnie kto), którą widział tylko przy wystawieniu faktur i nie potrafi jej opisać, budzi poważne wątpliwości. Dodatkowo fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Zatem organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie takie obiektywne okoliczności jak brak jakiejkolwiek wiedzy o podwykonawcach, o osobach które miały wykonać zafakturowane prace, nie zgłaszanie podwykonawców pomimo zapisów o takim obowiązku w zawartych umowach, płatność gotówką, dowodzą, że podatnik nie tylko mógł przypuszczać, ale wręcz wiedział, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie (oszustwo). Tym samym w ocenie organu zasadnym jest pozbawienie podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Za nietrafne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie nie naruszyło przepisów tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2014 r. w sprawie [...] w całości,

- zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nie uznaniu przez organ administracyjny do odliczenia kwot w wysokości:

• 16.437,85 zł w kwietniu 2008 r.,

• 24.199,36 zł w maju 2008 r.,

• 8.360,00 zł w czerwcu 2008 r.,

• 13.153,00 zł w sierpniu 2008 r.

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 188 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M.C., M.S., M.L., W.K.;

- art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ ustalenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności przedmiotowej sprawy zostały udowodnione i wybiórcze potraktowanie dowodów;

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wszystkie zeznania świadków, na które powołuje się organ zostały zebrane w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2013 r., która została uchylona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 542/13 i przekazana do ponownego rozpatrzenia do Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem pełnomocnika organ nie umożliwił stronie osobistego udziału w czynnościach przesłuchania świadków i zadawania im pytań. Natomiast zeznania świadków są ze sobą sprzeczne, szczególnie w odniesieniu do prac wykonanych na rzecz skarżącego.

Organ nie wskazał dlaczego dał wiarę akurat M.S. w zakresie dotyczącym prac wykonywanych na rzecz skarżącego, a M.C. nie wierzy w zakresie jakim twierdzi, iż M.S. był wykonawcą usług kafelkarskich.

W ocenie skarżącego brak zgody ze strony inwestorów na korzystanie z podwykonawców nie ma znaczenia w sprawie i nie zmienia faktu, iż skarżący korzystał z pomocy podwykonawców nie mając zgody na ich zatrudnienie.

Kolejno skarżący wskazuje, iż zgodnie z oświadczeniem J.W. u skarżącego przy realizacji inwestycji "B" pracowało ok. 12 pracowników, gdy tymczasem jak zeznał P.S., na budowie przy realizacji w/w inwestycji było zatrudnionych 5 osób od skarżącego. Organ nie wyjaśnił, czy pozostałe 7 osób, to byli pracownicy skarżącego, czy zatrudnieni przez niego podwykonawcy.

Dalej pełnomocnik wyjaśnia, iż w branży, w której prowadzi działalność skarżący powszechne jest realizowanie kilku zleceń w tym samym czasie i nie jest możliwe skierowanie pracowników do realizacji jednego zlecenia, tym samym zaniedbując inne, dlatego z tych względów skarżący musiał zatrudniać podwykonawców.

Końcowo pełnomocnik wskazuje, iż późniejsza data na protokole odbioru dot. faktury nr [...], na której jako wystawca widnieje Z.L., niż data odbioru protokołu sporządzonego przez skarżącego i inwestora, nie świadczy o tym, że prace, które widnieją na protokole odbioru nie zostały faktycznie wykonane.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z rozliczenia podatku VAT podatek naliczony udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez M.C., Z.L. oraz "E" M.S.

Wobec zawarcia w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom postępowania. Organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie zobrazował sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, prawidłowość zawieranych przez niego transakcji gospodarczych oraz to, w jaki sposób skarżący operacje te dokumentował. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, czego dowodzi analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza ta pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wbrew twierdzeniu skarżącego ocena zebranych przez organy dowodów pozbawiona jest dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów pozostając w zgodzie z art. 191 O.p.. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Przede wszystkim nie są uzasadnione zarzuty dotyczące przekroczenia przez organ zasady i swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań świadków P.S. i B.M. W złożonych zeznaniach P.S. zeznał, że widział na budowie w P. Z.L. i M.C., widział tam też pracowników M.C., którzy przyjeżdżali w 2 lub 3 samochody, około 10 osób. Pracująca na tym obiekcie brygada M.C. miała kłaść płytki u góry w wejściu głównym oraz na klatce schodowej, łazienkach i innych pomieszczeniach. M.S. też i miał kłaść płytki wraz z około pięciorgiem pracowników. Zeznania te organ skonfrontował z wcześniejszymi zeznaniami świadka i stwierdził, że ich treść znacząco się różni. We wcześniejszych bowiem zeznaniach świadek twierdził, że nie zna Z.L. i nie wie nic o majstrach, pracownikach i podwykonawcach A.K.. Pracował na budowie "B", a na budowie "D" w P. był tylko raz. Ponadto organ zwrócił uwagę, że późniejsze zeznania świadka, nie tylko sprzeczne są z jego wcześniejszymi zeznaniami, ale także z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, z którego wynikało m.in., że M.C. nie zatrudniał żadnych pracowników a M.S. nie wykonywał sam prac, a jego działalność miała polegać wyłącznie na kojarzeniu inwestora z wykonawcą (protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u M.S., zeznania A.K., oświadczenie M.S. zawarte w protokole z czynności sprawdzających).

Z tych powodów zeznania złożone przez świadka w dniu 7 stycznia 2014 r. uznane zostały za niewiarygodne.

Przesłuchiwany w charakterze świadka, świadek B.M. złożył zeznania zbieżne z zeznaniami P.S. złożonymi tego samego dnia. Wskazał, że "Jeżeli chodzi o tych spod L. to byli to M. i M. Jeden chyba nazywał się C. a drugi chyba S. To byli podwykonawcy przyjeżdżali ze swoimi ludźmi, ich ilość się zmieniała". Także i te zeznania uznane zostały za niewiarygodne. Świadek, będący członkiem rodziny podatnika (szwagrem), przesłuchiwany po pięciu latach od zaistnienia zdarzeń będących przedmiotem przesłuchania, pamiętał istotne szczegóły tych zdarzeń, zeznając w sposób zresztą zbieżny z P.S., co budziło wątpliwości co do wiarygodności tych świadków. Przede wszystkim jednak, zeznania te sprzeczne są z zeznaniami M.C., który nie zatrudniał pracowników i twierdził, że prace wykonywał za pośrednictwem M.S. oraz oświadczeniem M.S. twierdzącego, że sam prac nie wykonywał, a jedynie pośredniczył w zawarciu umowy miedzy inwestorem a wykonawcą.

W tej sytuacji nie sposób uznać dokonanej przez organ oceny dowodów w postaci zeznań tych dwóch świadków za przekraczającą granice wynikające z art. 191 O.p.. Organ przekonująco wskazał powody, dla których odmówił uznania zeznań dwóch ww. świadków za wiarygodne, a skarżący nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów, które ocenę tę by podważały.

Sąd nie podziela też zarzutów co do błędnej oceny zeznań świadka M.L. Zeznał on, że nie wie, czyjego ojciec wykonywał jakieś prace na rzecz A.K. i nie był świadkiem przekazania zapłaty ojcu. W dokumentacji ojca odnalazł tylko jedną fakturę wystawioną na rzecz A.K.. Organy nie twierdziły też, jak zarzuca skarżący, iż świadek ten zeznał, że pracownicy Z.L. nie wykonywali prac na rzecz podatnika, lecz że z zeznań tych nie wynika, że takie prace wykonywali. Zeznania zatem świadka nie mogą stanowić dowodu na fakt wykonania przez Z.L. zafakturowanych na rzecz skarżącego usług.

Także zeznania M.C., A.K. i M.S., co do faktu wykonania opisanych na zakwestionowanych fakturach usług uznane zostały przez organ za niewiarygodne, a ocena ta została w sposób przekonujący uzasadniona. Należy tu wskazać, że M.C., Z.L. i M.S. nie posiadali żadnych dowodów wykonania prac, o których mowa w spornych fakturach ani nie wykazali do opodatkowania przychodów wynikających z tych faktur (Z.L. i M.C. w terminie wykazali tylko część, resztę M.C. wykazał dopiero po kontroli u A.K. tj. prawie dwa lata później). Ponadto nie posiadają kopii tych faktur - w dokumentacji po zmarłym Z.L. znaleziono kopię tylko jednej (niepodpisanej przez wystawcę) faktury, natomiast M.S. twierdził, że cała dokumentacja została mu skradziona, co zresztą miało mieć miejsce tuż po kontroli przeprowadzonej u A.K.. Wystawcy spornych faktur nie wiedzieli również, gdzie były wykonywane prace wskazane w wystawionych przez nich fakturach. Ich zeznania nie były też spójne. M.S. twierdził, że prace te były wykonywane w siedzibie firmy A.K. w G., nie wykonał tych prac osobiście, tylko wyszukiwał podwykonawców, których jednak nie potrafił wskazać. M.C. z kolei, który w 2008 r. nie zatrudniał pracowników, jako wykonawcę wskazał właśnie M.S. A.K. M.S. widział "tylko przy fakturach", nie potrafił go opisać, nie widział, czy prace wykończeniowe wykonywali jego pracownicy czy podwykonawcy.

Należy też wskazać, że osoby wskazane jako wystawcy spornych faktur nie były znane (ani ich firmy) pracownikom podatnika pracującym na tych obiektach. Żaden z przesłuchiwanych, a wskazanych we wniosku skarżącego świadków (pracowników podatnika) nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie korzystania przez podatnika w roku 2008 z usług ww. podwykonawców. Dwóch świadków (M.K., F.G.) podtrzymało swe zeznania w trakcie ponownego przesłuchania, dwóch (Z.K. i A.K.) złożyło pisemne oświadczenia także podtrzymując swoje zeznania. Dwóch pozostałych nie zostało przesłuchanych, bowiem nie odebrali wezwania.

Znaczące jest także, że w niniejszej sprawie podatnik nie miał zgody inwestora na zatrudnienie ww. podwykonawców. Słusznie wskazał organ, że zgoda inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą jest wymagana prawem (art. 6471 § 3 kodeksu cywilnego). Niedochowanie tego wymogu w świetle pozostałych okoliczności sprawy także podważa wiarygodność zakwestionowanych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, płatności dokumentowane fakturami wystawionymi przez te osoby nie mają bankowego udokumentowania. Na większości widnieje sposób zapłaty - gotówka. Fakt ten, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedłożonych faktur.

Należy przy tym zaznaczyć, że jak wynika z analizy rachunku bankowego, podatnik dokonał częściowej zapłaty (25.000 zł) na rzecz Z.L. Niemniej jednak fakt ten, wziąwszy pod uwagę pozostałe okoliczności wskazane wyżej, nie może świadczyć o faktycznym wykonaniu przez Z.L. zafakturowanych usług. Z.L. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. wykazał sprzedaż o wartości [...] zł, nie wykazał natomiast pozostałej sprzedaży udokumentowanej trzema fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. W dokumentacji Z.L. odnaleziono też tylko jedną fakturę (nr [...] za roboty kafelkarskie na budowie "B" w G.). Za tę jednak fakturę brak jest dowodu zapłaty. Ponadto świadkowie nie kojarzyli Z.L. (zeznania W.K., a także P.S., K.J., M.C.), nie został on też zgłoszony przez podatnika inwestorowi jako podwykonawca. W tym czasie (w sierpniu 2008 r.) podatnik zatrudniał 15 pracowników, a zgodnie z zeznaniami kierownika budowy z ramienia inwestora, pracownicy układający posadzki byli pracownikami A.K. i w szczytowym okresie było ich 12. Stąd też wniosek, że nie istniała potrzeba korzystania z usług Z.L. W tej sytuacji, wobec braku dowodów na to, że prace wskazane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez Z.L., brak jest podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez podatnika.

Warto zaznaczyć, że organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne, w całości lub w części. Należy zauważyć, że w przypadku - jak w niniejszej sprawie - gdy zeznania świadków nie są spójne, niezgodności w tym zakresie są "usuwane" właśnie w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą zatem jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wymogom tym organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały, wyjaśniając, że zeznania świadków, na które powołuje się strona, zwłaszcza w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy, nie stanowią miarodajnego dowodu dla przyjęcia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako wystawca i nabywca.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż faktury wystawione przez rzekomych podwykonawców strony - M.S., M.C. oraz Z.L. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych.

Wskazać należy na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Odliczenie zatem przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze. Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do dnia podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Natomiast faktura niedokumentująca sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Jednak samo stwierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń nie przesądza o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy bowiem nie można pominąć dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym opowiedziano się za koniecznością nabywcy, który działał w dobrej wierze. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., (C-80/11 i C-142/11) uznano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Mając na uwadze zebrane dowody Sąd uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie kwestii dobrej wiary, które wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji. Wskazują na to okoliczności zakupu usług kafelkowania udokumentowanych spornymi fakturami. W szczególności A.K. nie przedsięwziął czynności mających na celu zidentyfikowanie faktycznych osób, które wykonywały rzeczone usługi (jak sam wskazał, nie wie kto faktycznie wykonał zlecone prace). Podjęcie współpracy z osobą, którą ktoś mu polecił (nie wie dokładnie kto), którą widział tylko przy wystawieniu faktur i nie potrafi jej opisać, budzi poważne wątpliwości. Dodatkowo fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Okoliczność dokonywania przez podatnika zapłaty gotówką uzasadnia przyjęcie, że strona wiedziała lub mogła przewidzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż w legalnym obrocie, pomiędzy rzeczywistymi firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

Należy zgodzić się z poglądem judykatury, iż nie można wymagać by podatnik przed zawarciem określonej transakcji badał czy jego kontrahent jest podatnikiem VAT, wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Jednak w ocenie Sądu rzetelny podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien wiedzieć z kim dana transakcja ma być zawierana, w szczególności powinien zasięgnąć informacji, co do wiarygodności swego potencjalnego kontrahenta. Takiego postępowania należy wymagać od przezornego przedsiębiorcy, należycie dbającego o własne interesy, który powinien kierować się zasadą ograniczonego zaufania w obrocie gospodarczym, bowiem ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża podatnika, dlatego też to on ponosi konsekwencje przyjęcia faktury, która nie daje prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, takie obiektywne okoliczności jak brak jakiejkolwiek wiedzy o podwykonawcach, o osobach które miały wykonać zafakturowane prace, nie zgłaszanie podwykonawców pomimo zapisów o takim obowiązku w zawartych umowach płatność gotówką dowodzą, że podatnik nie tylko mógł przypuszczać, ale wręcz wiedział, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie (oszustwo).

Tym samym w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko, iż zasadnie pozbawiono podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się w tym miejscu do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M.C., M.S., M.L., W.K. uznać należy, że jest on nietrafny i nieuzasadniony. Po pierwsze należy wskazać, że strona wnosząc o przesłuchanie wskazała okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż umowy zawarte z podwykonawcami, faktury, protokoły odbioru znajdują się w aktach. Po drugie wszyscy wskazani skarżącego świadkowie zostali przesłuchani, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. M.S. był przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w dniach 11 października 2010 r. i 18 października 2010 r., kolejno M.S. wezwany na przesłuchanie w dniu 15 grudnia 2011 r. powołując się na upływ czasu oraz art. 196 § 3, art. 199 Ordynacji podatkowej i art. 233 k.k. odmówił składania wyjaśnień w sprawie A.K., M.C. przesłuchano w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 6 grudnia 2011 r. Wbrew twierdzeniu skarżącego podatnik był skutecznie zawiadomiony o powyższych przesłuchaniach, jednakże nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Kolejno w dniu 8 lipca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym przesłuchano M.L. (syna Z.L.), natomiast w dniu 22 lipca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w K. przesłuchano W.K. W złożonej skardze w ocenie Sądu skarżący nie wykazał takich okoliczności, które wymagałyby ponownego przesłuchania świadków. Dodać też należy, że organ dokonał oceny w całokształcie zebranego materiału dowodowego, w efekcie stwierdzając brak prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur. Podstawą rozstrzygnięcia, nie były tylko zeznania wnioskowanych przez stronę świadków. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że zeznania świadków, na które powołuje się organ, zostały zebrane poprzez włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchań, które stanowiły materiał dowodowy w sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2013 r., która następnie została uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 542/13.

W wyniku bowiem ponownego rozpoznania sprawy wydano decyzję w dniu 28 lutego 2014 r., mocą której podtrzymano argumenty istotne dla niniejszej sprawy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 marca 2015 r. w sprawie I SA/Gd 535/14 skargę na decyzję w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. oddalił.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. W związku z tym, że zaskarżona decyzja w zakresie pominiętym w skardze także jest prawidłowa, Sąd orzekł z mocy art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.