Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 331/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...] określającą S. B. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 39.425 zł i określił zobowiązanie w niższej wysokości.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów handlowych - artykułów przeznaczonych dla niemowląt i dzieci organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzonej działalności przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 182.972.89 zł wynikającą z 7 faktur wystawionych przez A. sp.

z o.o., 12 faktur wystawionych przez P.P.H.U. B. Z.K. oraz 2 faktur na zakup paliwa na stacjach paliw w M. i G., które – jak ustalono – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalił, że A. sp. z o.o. nie mogła wykonać na rzecz strony usługi budowlanej związanej z remontem lokalu przy ul. [...] i [...] w L. oraz usługi reklamowej na łączną kwotę netto 153.990,14 zł, gdyż podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności, a R. K. podający się za prezesa i osobę działającą w imieniu spółki, jako osoba skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. nie mógł pełnić funkcji członka zarządu w spółkach prawa handlowego.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zweryfikował także rzetelność faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez P.P.H.U. - B. Z.K. mających dokumentować usługi transportowe na trasie L.-W.-L., na łączną kwotę netto 28.512,00 zł. Według wyjaśnień strony faktury te miały dotyczyć usług transportowych towarów handlowych zakupionych w hurtowniach C., D., E. oraz F. Organ ustalił, iż ww. hurtownie dostarczały stronie zakupiony towar transportem własnym oraz poprzez firmy kurierskie. Ponadto zestawienie ze sobą faktur VAT wystawionych przez Z. K. oraz wskazane podmioty nie wykazało zbieżności zakupu z nabytą usługą transportową.

Na podstawie zebranych dowodów organ I instancji stwierdził także, że zakres kontaktów handlowych strony nie uprawdopodabnia zasadności zakupu paliwa na stacjach w G. i M. na łączną kwotę netto 470,75 zł, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 182.972,89 zł.

W oparciu o postanowienia art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) organ I instancji uznał prowadzone przez kontrolowanego księgi podatkowe w zakresie ewidencjonowanych kosztów za nierzetelne. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 wskazanej ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem posiadana przez skarżącego dokumentacja pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W związku z tymi ustaleniami decyzją z dnia 10 czerwca 2015 r. nr W4P2/143071/2/028 określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 39.425 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego przez niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność sposobu krycia dachów płaskich, nieprzesłuchanie w charakterze świadka ani P. K., Z. K., R. K. - Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie w niższej wysokości.

Organ odwoławczy powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) zaznaczył, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wskazał również, że koszt musi się wiązać z rzeczywiście dokonaną transakcją. Wyjaśnił, że faktura odzwierciedla jedynie stan faktyczny i w takim zakresie, w jakim dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności stanowi podstawę do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. sp. z o.o. oraz P.P.H.U. B. Z.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to jest zakupu usług. Także poniesiony przez stronę wydatek na zakup paliwa w M. i G. nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu z uwagi na niewykazanie przez stronę jego związku z przychodem.

Organ odwoławczy wskazał, że w istocie A. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczyć może w szczególności: brak majątku spółki, nieznany rzeczywisty adres siedziby, miejsca prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg podatkowych, brak danych personalnych i adresowych członków zarządu, wiedza rzekomego prezesa R. K. co do rozmiarów oraz rodzaju działalności gospodarczej spółki jest rozbieżna od dokonanych w toku postępowania ustaleń, brak deklaracji podatkowych z tytułu uzyskiwanych przychodów z wykonywanych usług i sprzedaży towarów, brak zatrudnienia w spółce pracowników, którzy mogliby wykonać roboty wykazane na wystawianych fakturach.

Organ odnosząc się do faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. z tytułu prac budowlanych i instalacyjnych, wskazał, że z przesłuchań właścicieli nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] 5, tj. G. sp. j. w L.: T. W. oraz wyjaśnień pisemnych K. G. wynika, że w obiekcie prace remontowe polegały na dostosowaniu wnętrza budynku dla potrzeb działalności skarżącego na wyburzeniu ścianek wewnętrznych pomieszczeń zgodnie z mapką dołączoną do nowej umowy najmu. Żadnych prac zewnętrznych w 2013 r. nie wykonywano. Na okoliczność powyższego okazano książkę obiektu budowlanego. Według zapisów książki wykonano okresowe kontrole wymagane przepisami prawa, w części dotyczącej remontów nie odnotowano żadnych prac budowlanych. W związku z dokonaną adaptacją w 2013 r. część kosztów dotyczących wymiany instalacji elektrycznej refinansowała spółka G., zgodnie z obowiązkiem ciążącym na właścicielu wynajmowanej nieruchomości.

Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast zasadności, przeprowadzenia prac związanych z naprawą dachu przy ul.[...] w L.. Wykonania wskazanych wyżej prac nie potwierdziły wyjaśniania - wspólników spółki G.. Strona nie zgłaszała żadnych usterek i reklamacji właścicielowi budynku, do którego obowiązków należą remonty w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Strona nie domagała się również od wynajmującego zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów, a zakres prac z tego tytułu należał do obowiązków wynajmującego. Organ odwoławczy wskazał, że trudno uznać, że strona bez pozwolenia i wiedzy właściciela nieruchomości, w sposób niezauważony wykonała roboty dachowe na całym budynku, którego wynajmuje jedynie część, zaś przed podjęciem robót związanych z remontem dachu nie złożyła reklamacji do stanu technicznego użytkowanego budynku, a po wykonaniu prac nie domagała się zwrotu poniesionych kosztów, do czego nie była zobowiązana.

Z materiału dowodowego wynika, że do 30.08.2013 r. skarżący wynajmował część parterowego budynku (195 m2). Zgodnie z umową najmu z 30.08.2013 r. zwiększona została wynajmowana powierzchnia o 159,40 m2, lecz również po tej dacie strona nie wynajmowała całego budynku. Strona wyjaśniła, że dokonała naprawy i zmiany całości pokrycia dachowego. Wskazanych prac, nie zauważył jednakże żaden z prowadzących działalność w sąsiedztwie strony. Skarżący poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnych dowodów mogących świadczyć o rzetelności przeprowadzonej transakcji. Organ podkreślił, że w poprzednim roku podatkowym, tj. 2012 skarżący zlecił przeprowadzenie prac w tym samym zakresie, tj. wymiany papy dachowej, orynnowania, wykonania obróbek blacharskich dachowych na terenie obiektu handlowego przy ul. [...] 5 firmie G. PPHU P. M. z siedzibą w L.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżący nie nabył usługi reklamowej od spółki A., gdyż w rzeczywistości w badanym okresie podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym faktury dot. usług reklamowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona na poparcie swoich tez o rzeczywistym nabyciu takich usług nie przedstawiła poza spornymi fakturami jakichkolwiek dowodów. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że skarżący w okresie 2012-2013 wielokrotnie nabywał usługi reklamowe, co zostało udokumentowane 63 fakturami zakupu na kwotę netto 65.259,62 zł (protokół badania ksiąg, strony 29-32). Usługi te były wykonywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą i nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że nie może ona ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości w działaniach kontrahentów. Podatnik winien - we własnym interesie - sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. Strona powyższych obowiązków zaniechała, a z jej wyjaśnień wynika, że nie posiada ona w zasadzie żadnej wiedzy na temat spółki A.. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że strona w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym (por. wyrok NSA z 27.05.2014 r., I FSK 709/13, CBOSA).

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu podatkowego I instancji stanowisko, że faktury wystawione przez Z. K. należy uznać za nierzetelne. Nie kwestionowano faktu, że skarżący odbierał osobiście towary handlowe oraz prowadził rozmowy z kontrahentami handlowymi. Posiadał własne środki transportu, ponosił koszty zakupu paliwa oraz inne wydatki eksploatacyjne zaewidencjonowane w księgach podatkowych.

Podkreślono, że organ skarbowy zwrócił się do kontrahentów strony (w tym do spółki D., C. PHUP J.S, F R.R., E. J.R.) o udzielenie informacji o zawartych ze skarżącym transakcjach oraz sposobie transportu towarów do firmy strony oraz dokonał sprawdzenia dokumentów księgowych, kto dokonał ich transportu i porównał z datami faktur wystawionych przez Z. K. za usługi transportowe. Żaden z dowodów dokumentujących zakupy towarów nabytych we wskazanych hurtowniach, nie został podpisany przez osoby, które miały w imieniu strony odbierać i przewozić zakupiony towar. Odpowiadając na zarzut dotyczący braku przesłuchania Z. K. oraz R. K. stwierdzono, że organ podjął działania mające na celu zrealizowanie wniosku strony w żądanym zakresie (przesłuchania świadków). Wezwani świadkowie nie stawili się na wezwania organu.

Za zasadne uznał organ odwoławczy także zakwestionowanie przez organ I instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny w sierpniu 2013 r. na stacjach w G. i M., udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 15.08.2013 r. na kwotę netto 161,33 zł oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 17.08.2013 r. na kwotę netto 380,59 zł. Skarżący na okoliczność związku powyższych wydatków z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej zeznał, że pobyt w G. i M. związany był ze szkoleniem z firmy produkującej wózki. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów potwierdzających powyższe zeznania. Z uwagi zatem na fakt niewykazania związku spornych wydatków z przychodem z działalności gospodarczej, nie stanowiły one kosztu uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę strona w roku poprzednim, tj. 2012 r. wykonała prace budowlane w obiekcie przy ul. [...] związane z jego adaptacją dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 2.04.2012 r. na kwotę 9.756,10 zł netto dot. usługi remontowo-budowlanej oraz fakturą VAT nr [...] z 1.06.2012 r. na kwotę 15.500,00 zł netto dot. wymiany szyb wraz z montażem, witryny oraz drzwi wystawioną przez "G." PPHU P. M. z siedzibą w L.. Przy czym wyżej wymienione wydatki strona zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe działanie zostało zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., zakończonego decyzją tego organu z 10.06.2015 r. nr [...] określającą u S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 51.962,00 zł, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 14.01.2016 r. nr [...]. W ocenie organów podatkowych powyższe wydatki jako stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, mogą stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podlegać wyłącznie odpisom amortyzacyjnym zgodnie z art. 22a -22o u.p.d.o.f.

Powyższego ustalenia nie zostały uwzględnione w kwestionowanej obecnie decyzji z 10.06.2015 r. Z tych względów organ odwoławczy dokonał korekty ustalonych przez organ podatkowy I instancji kosztów uzyskania przychodów o kwotę 210,46 zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postepowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco w szczególności zaś wątpliwości faktycznego wykonania usług reklamowych wykazanych na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o.; wykonania przez A. sp. z o.o. usług budowlanych i remontowych w obiektach przy ul. [...] i ul. [...] w L., których to wykonaniu nie zaprzeczają zeznania przesłuchanych w postępowaniu świadków; rzeczywistego wykonania usług transportowych przez P.P.H.U. - B. Z.K., w sytuacji gdy wykonanie tych usług potwierdził C. K.; zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny w sierpniu 2013 r. na stacjach w G. i M.;

2) art. 121 i art. 124 O.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

3) naruszenie art.123 O.p. przez niezapewnienie czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania i faktyczne nieumożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału strony;

4) art.180 O.p. i art. 188 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowe przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadków: R. K., K. K., Z. K., których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

5) art.181 O.p. poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym;

6) art.191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywania dowolnych ocen materiału dowodowego w tym dokonanie tendencyjnej wyjaśnień C. K., który osobiście wykonywał usługi transportowe realizowane przez firmę B.;

7) art. 210 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

8) art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przedłożonymi przez stronę fakturami, zakwestionowanie rzetelności tych faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu. Stwierdził, że organ odwoławczy kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez spółkę A. podtrzymuje i powiela ocenę dokonaną przez organ I instancji, nie wskazując precyzyjnie argumentów, przez wzgląd na które uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe. W ocenie skarżącego wskazane przez organ okoliczności stanowiące podstawę zakwestionowania rzetelności faktur nie dotyczą bezpośrednio skarżącego i odnoszą się jedynie do sposobu funkcjonowania spółki A.. Organ nie wskazał natomiast dowodów i okoliczności faktycznych przeczących bezpośrednio wykonaniu usług budowlanych w lokalu przy ul. [...] w L. przez A., kwestionując jedynie sposób działania i funkcjonowania ww. spółki bez wpływu na koszty poniesione przez skarżącego. Nie jest natomiast dopuszczalne by skarżący ponosił konsekwencje nieprawidłowości działania innego podmiotu. Organ odwoławczy zamiast badać rzeczywistość transakcji skupił się na ocenie sposobu działania tego podmiotu i z ujawnionych na tym gruncie nieprawidłowości wyciągnął konsekwencje niekorzystne dla podatnika, podczas gdy skarżący nie miał prawnego obowiązku posiadać wiedzy na temat spraw wewnętrznych i organizacyjnych spółki A..

Organ doszukiwał się rozbieżności pomiędzy wiedzą R. K. w złożonych zeznaniach i oświadczeniach a informacjami z Urzędu Skarbowego, usilnie poszukując kontrargumentów mogących potwierdzić z góry założoną tezą o fikcyjności zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez R. K.. Powyższe świadczy o wybiórczym i tendencyjnym gromadzeniu materiału dowodowego. Podatnik ma natomiast prawo działać w zaufaniu do kontrahenta, a organy nie mogą wymagać by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem i rozlicza podatki w sposób prawidłowy. Postępowanie organu w sprawie nie spełnia natomiast standardów rzetelności i prowadzone jest w sposób tendencyjny ze szkodą dla podatnika. Jeżeli nawet na wcześniejszych etapach obrotu zostały ujawnione nieprawidłowości to organ winien zbadać okoliczności ich wystąpienia i odpowiedzialnością nie obarczać strony, która działała ze starannością i w dobrej wierze. Ustalenia dotyczące działalności oraz sytuacji prawnej i finansowej kontrahentów powinny pozostać bez znaczenia dla rozstrzygania odpowiedzialności skarżącego w podatki dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności przedstawione w uzasadnieniu decyzji pozostają poza zakresem postępowania i nie mają związku ze sprawą, a skarżący nie ponosi odpowiedzialności za nieprawidłowe działania kontrahenta.

Skarżący nie zgadza się również z zakwestionowaniem przez organ II instancji zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez spółkę A. dokumentujących wykonanie usług reklamowych. Organ nie zakwestionował samego faktu wykonania zafakturowanych usług reklamowych (brak w tym zakresie jednoznacznego przeciwdowodu), a jedynie wskazał, iż w badanym okresie, wg ustaleń organu, spółka A. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Zdaniem strony tendencyjność cechuje także ocenę w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez P.P.H.U B. Z.K.. Fakt posiadania przez skarżącego środków transportu nie obligował do posługiwania się nimi do realizacji dostaw towaru. Niezasadnie organ odmówił wiarygodności zeznaniom C. K., który realizował dostawy usług w ramach P.P.H.U. B..

Organ nie przesłuchał kluczowych dla strony świadków Z. K. i R. K. i D. S., włączył natomiast w miejsce przesłuchań protokołów pochodzących z odrębnych postępowań. Dowody zostały zaś zdaniem strony włączone do sprawy w sposób selektywny i wybiórczy, a w uzasadnieniu decyzji organ jedynie ogólnikowo podał powody nieprzesłuchania ww. świadków, wskazując, iż podjął działania w celu przesłuchania świadków, lecz świadkowie nie stawili się na wezwanie. W ocenie skarżącego takie działania nie sposób uznać za cechujące się należytą starannością.

Organ nie zakwestionował rzetelności faktur VAT wystawionych przez H. M. P., a mimo to podważył zasadność odniesienia ujętych na nich kwot do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. Organ nie podał w oparciu o jakie okoliczności przeprowadzone prace remontowe zakwalifikowane zostały jako inwestycja. Organ nie zbadał szczegółowego zakresu i rodzaju prowadzonych i wykazanych na fakturach robót, wskazując jedynie, że ustalenia organu I instancji są nieprawidłowe.

Strona podniosła, że organ odwoławczy wszystkie istniejące w sprawie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Strony, stosując zasadę in dubio pro fisco, czym naruszył wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności nakazującą działanie na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasadę legalizmu działania organów podatkowych ukonstytuowaną w art. 120 O.p.

Organ odwoławczy nie zgromadził całościowo materiału dowodowego i nie rozpatrzył wszystkich okoliczności sprawy. Dokonana przez organ ocena materiału narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., pozostającą w związku z art. 122 i 187 tej ustawy, co z kolei przekłada się na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wszystkie argumenty organu przytoczone w uzasadnieniu decyzji mają charakter dowolnych ocen, nieznajdujących oparcia w zebranym materie dowodowym. Oceny dokonane przez organ mają charakter arbitralny, a organ dążył do wykazania słuszności z góry powziętej tezy o nierzetelności wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji faktur. Organ tłumaczył wszelkie wątpliwości na niekorzyść Strony. Nie wskazał również dowodów na poparcie swoich tez, a także nie przeprowadził żadnego dowodu celem wykazania okoliczności korzystnych dla strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmy A., P.P.H.U B. Z.K. oraz faktur na zakup paliwa na stacjach paliw w M. i G..

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych tych wydatków, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem transakcje w nich ujęte nie mogły być faktycznie wykonane przez podmiot wskazany w treści tych faktur jako ich sprzedawca albo ze względu na brak faktycznego prowadzenia działalności, albo ze względu na brak możliwości wykonania usług. Wyłączono także wydatki nie pozostające w związku z uzyskaniem przychodów.

Skarżący, kwestionując ustalenia organów dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, podnosi zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania, albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.) - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że skarżący był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można uznać pogląd, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie zaś z jej art. 20 ust. 2 podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe (m.in. faktury) stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe stanowiące podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, oraz wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r, II FSK 168/13, oba dostępne - jak również dalej przywołane orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem, jak zważył w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, wszystkie dostępne CBOSA). Wskazywano również, że z punktu uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Słusznie zatem przyjęły organy, że w świetle przywołanych powyżej unormowań, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Sąd podziela wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe wskazującą na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania i dlatego nie znalazł podstaw do uznania argumentacji skarżącego, sprowadzającej się do tego, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego.

W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, a zatem co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (w tym podatkowego dotyczącego kontrahenta jak i w postępowaniach karnych) oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany szeroko we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. Ze skargi wynika, że naruszenie rzeczonego przepisu skarżący łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z ponownego przesłuchania świadka R. K. oraz Z. K.. Trudno bowiem uznać, że w świetle zgromadzonych okoliczności ponowne przesłuchania R. K. potwierdzą transakcje wykonania usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo, bowiem zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Słusznie organy zakwestionowały faktury dokumentujące zakup paliwa w G. i M.. Strona nie wykazała, aby zakup paliwa w okresie wakacyjnym dokonany na stacjach paliw w ww. miejscowościach turystycznych, miał związek z przychodem z działalności gospodarczej. Zakres kontaktów handlowych strony nie potwierdził zasadności zakupu paliwa we wskazanych miejscowościach, a strona chcąc podważyć ustalenia organu nie przedstawiła żadnych dowodów, że poniesienie tych wydatków ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Należy podzielić także stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę A.. Organy wykazały: brak majątku spółki, nieznany rzeczywisty adres siedziby spółki, miejsca prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg podatkowych, brak danych personalnych i adresowych członków zarządu, wiedza rzekomego prezesa R. K. co do rozmiarów oraz rodzaju działalności gospodarczej spółki jest rozbieżna od dokonanych w toku postępowania ustaleń, brak deklaracji podatkowych z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, brak zatrudnienia w spółce pracowników, którzy mogliby wykonać roboty wykazane na wystawianych fakturach.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (z 7.08.2013 r.) wynika, że A. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji CIT za 2012 r. jak i deklaracji VAT-7 za 2013 r. W wyniku podjętych czynności (w zakresie sprawdzenia transakcji z innym kontrahentem) ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki A. - ul. [...] w G. nie stwierdzono, aby podmiot ten miał faktycznie swą siedzibę pod tym adresem. W dniu 6 maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło pismo podpisane przez R. K., do którego załączone zostało oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka Zarządu spółki A., umowa sprzedaży udziałów w spółce z o.o. zawarta 5.04.2013 r. pomiędzy R.K. a C. O.. R. K. poinformował także organ, że nowy właściciel spółki zamierza przenieść siedzibę spółki z G. do W. na ul. [...].

W zakresie zakwestionowanych wydatków dotyczących wykonanych remontów wymiany poszycia dachowego wraz z obróbkami blacharskimi na zewnątrz budynku należy wskazać, że organ nie kwestionował prawa strony do odliczenia podatku z tytułu zakupów na wykonanie prac wykazanych przez stronę w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym obiekcie (faktury wystawione przez D. D. oraz 3 faktur wystawionych przez H. PPHU P.M.). Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast zasadności poniesienia wydatku z faktury mającej dokumentować usługę naprawy i położenia nowej warstwy dachowej, wymiany orynnowania kominów wentylacyjnych. Wykonania wskazanych wyżej prac nie potwierdziły wyjaśniania - wspólników spółki G.. Strona nie zgłaszała żadnych usterek i reklamacji właścicielowi budynku, do którego obowiązków należą remonty w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Strona nie domagała się również od wynajmującego zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów, a zakres prac z tego tytułu należał do obowiązków wynajmującego.

Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że strona bez pozwolenia i wiedzy właściciela nieruchomości, w sposób niezauważony wykonała roboty dachowe na całym budynku ok 650 m², którego wynajmuje jedynie część

(od 15.09.2009 r. - 30.08.2013 r. pow. 195 m², a od 30.08.2013 r. – pow. 354 m²), zaś przed podjęciem robót związanych z remontem dachu nie złożyła reklamacji do stanu technicznego użytkowanego budynku, a po wykonaniu prac nie domagała się zwrotu poniesionych kosztów.

Prawidłowe są ustalenia organu co do zakwestionowanych usług reklamowych czy zakupu regałów handlowych. Po pierwsze R. K. w ramach odrębnego postępowania do protokołu nie wskazał, że spółka A. w latach 2012-2013 świadczyła usługi reklamowe, czy też handlowała regałami sklepowymi. Po drugie spółka ta nie zatrudniała pracowników (powyższe nie znajduje potwierdzenia w informacjach znanych z urzędu, bowiem za lata 2012-2013 nie zostały złożone deklaracje potwierdzające wypłatę wynagrodzeń). Po trzecie strona w spornym okresie (2012-2013) wielokrotnie nabywała usługi reklamowe, co zostało udokumentowane 63 fakturami zakupu na kwotę netto 65.259,62 zł. Usługi te były wykonywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie i nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

Nierzetelnymi fakturami okazały się również faktury wystawione przez Z. K.. Nie kwestionowano faktu, że skarżący odbierał osobiście towary handlowe oraz prowadził rozmowy z kontrahentami handlowymi. Posiadał własne środki transportu, ponosił koszty zakupu paliwa oraz inne wydatki eksploatacyjne zaewidencjonowane w księgach podatkowych. Kontrahenci strony (D., C. PHUP J.S., F. R.R., J.R) nie potwierdzili, aby usługi transportowe wykonywały firmy P. K. i Z. K.. Wskazywali, że albo dostarczali towar sami albo skarżący odbierał go osobiście bądź stosowano wysyłki za pobraniem u kuriera. Skarżący oprócz zakwestionowanych faktur nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu zakwestionowanych usług. Ponadto domagając się przesłuchania Z. K. wskazywał, że nie kontaktował się z nimi, lecz z R. K. od którego odbierał faktury i płacił mu gotówką.

Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie mogą więc, jak wyżej wskazano, stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo odnosząc się z kolei do zarzutów strony dotyczących zakwalifikowania prac budowlanych polegających na adaptacji lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, wykonanych w 2012 r. w obiekcie przy ul. [...] przez H. PPHU P.M. jako inwestycji w obcym środku trwałym, stwierdzić należy, że prace te wykonywane były w 2012 r. i zostały ocenione z punktu widzenia ich kwalifikacji jako inwestycji w obcym środku trwałym w postępowaniu kontrolnym a następnie odwoławczym dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 10.06.2015 r. nr [...] określająca S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 51.962,00 zł oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 14.01.2016 r. nr [...], którą utrzymano w mocy ww. decyzję z 10.06.2015 r.). Zarzuty dotyczące prawidłowości tej kwalifikacji mogły być zatem podnoszone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 14.01.2016 r. nr [...]. W rozpatrywanej natomiast sprawie, nieuwzględnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powyższej okoliczności w rozliczeniu podatkowym za 2013 r., skutkowało skorygowaniem wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę skarżącą w 2013 r. przez wyliczenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych i określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w prawidłowej wysokości.

W kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań należy zauważyć, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze, konieczność taka nie została wykazana.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Stanowisko zajęte w tej kwestii we wskazanych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

Autor skargi nie wskazał, jakie okoliczności pozostały niewyjaśnione w związku z nieprzesłuchaniem R. K. i Z. K. i D.S.. Należy wskazać, że organ kilkukrotnie próbował przesłuchać R. K., który nie stawiał się na wezwanie przedkładając zwolnienia lekarskie, pomimo tego że jak wynika z informacji lekarza, zaświadczenie lekarskie dotyczyło niezdolności do pracy w rolnictwie a nie niezdolności do składania wyjaśnień. Organ wzywał także Z. K., która przedłożyła zwolnienie lekarskie, natomiast D.S. nie odbierał wezwań.

W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należało uznać zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organy podatkowe dochowały wszelkiej staranności w prowadzonym postępowaniu. Włączając do akt sprawy materiał dowodowy z innych postępowań, organ I instancji informował stronę o włączonym w poczet akt sprawy materiale dowodowym z innych postępowań. Także prowadząc dowody z zeznań świadków organ podatkowy dochował wszelkiej staranności, informując stronę o terminie i miejscu przesłuchania. Ponadto zarówno organ I instancji jak również organ odwoławczy wyznaczył stronie, przed wydaniem decyzji, 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana

z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Z tych też względów skargę, po myśli art. 151 p.p.s.a., należało oddalić w całości.