Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1933/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 121, art. 130 par. 3, art. 121 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności Pana S. B. (Skarżący) ze spółką C. Sp z o.o.(Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od towarów i usług za styczeń (w kwocie 25 zł.), maj (w kwocie 173 zł.), czerwiec (w kwocie 35.839 zł.), wrzesień (w kwocie 2.989 zł.), październik (w kwocie 140.545 zł.), listopad (w kwocie 170.819,70zł.) i grudzień (w kwocie173.830 zł.) 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 23 czerwca 2003r. do 15 grudnia 2008r., a więc w okresie powstania zaległości podatkowych a egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

Wykazując zaistnienie tej ostatniej okoliczności NUS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał w dniu [...].05.2008 r. zajęć w centralach banków, które okazały się nieskuteczne, zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z zapytaniem czy na Spółkę zarejestrowane są środki transportowe oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych czy Spółka jest właścicielem lub Współwłaścicielem nieruchomości umieszczonej w Rejestrze. W odpowiedzi CEPiK pismem z dnia 10.08.2010 r. poinformował, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, natomiast CI KW pismem z dnia 13.07.2010 r. poinformowała, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Pismem z dnia 22.07.2010 r. NUS wezwał Prezesa Spółki do złożenia w organie egzekucyjnym informacji dotyczących majątku Spółki, do których można by prowadzić egzekucję. Wezwanie nie zostało odebrane. Z relacji poborcy skarbowego sporządzonej w dniu 09.06.2010 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod w. adresem ul. [...], pod wskazanym adresem mieści się skrytka pocztowa Spółki. Z informacji uzyskanych od firmy W. J. D. wynika, że umowa na usługę wynajmu skrytki wygasła w czerwcu 2009 r. Postanowieniem z [...] listopada 2010r. NUS wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem z [...] marca 2010 r.

W okresie objętym decyzją Skarżący był jedynym członkiem Zarządu Spółki.

NUS ustalił, że w przypadku Spółki nie wykonywanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług miało miejsce już w lutym2005 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.) Zobowiązania kumulowały się w następnych okresach rozliczeniowych. Spółka posiada także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Na podstawie rachunku zysków i strat oraz bilansu na dzień 31.12.2004 r. ustalono, iż w 2003 r. Spółka poniosła stratę netto 245 319,11 zł a w 2004 r. poniosła stratę netto w wysokości 141 401,09 zł. Zgodnie z bilansem Spółki Sp. z o. o. w 2003 r. suma bilansowa wynosiła [...] zł, natomiast na 31.12.2004 r. wynosiła [...] zł. Na dzień 31.12.2004 r. występował kapitał własny w kwocie [...] zł .

Z dokonanej analizy finansowej wynika, iż wskaźnik płynności bieżącej za 2004 r. kształtował się na poziomie 1,08 przy zalecanych przedziałach optimum od 1,3 — 2,0 .

Spółka przez dłuższy czas ponosiła straty, o czym świadczy pozycja A.VII bilansu po stronie pasywów za 2004 rok, z której wynika iż według stanu na 01.01.2004 r. Spółka posiadała skumulowane straty z poprzednich okresów rozliczeniowym na poziomie 1 017 091,38 zł . Wskazać należy, iż w 2003 r. Spółka poniosła stratę netto w wysokości 245 319,11 zł natomiast w 2004 r. strata netto wyniosła 141 401,09 zł.

Wskaźnik rentowności sprzedaży brutto Spółki rozumiany jako stosunek zysku brutto do sprzedaży brutto w roku 2003 kształtował się na poziomie (-)0,14 natomiast w roku osiągnął wartość (-)0,25 . Oznacza to, iż działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę była nierentowna w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto suma nieuregulowanych zobowiązań Spółki tylko z tytułu podatku od towarów i usług za 01,05,06,09-12/2005 r. wynosi 526 280,70 zł co znacznie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa wg stanu na dzień 31.12.2004 r. czyli na koniec okresu poprzedzającego rok, w którym powstały zaległości, a także wielokrotnie przekracza sumę bilansową wykazaną w skróconym bilansie według stanu na dzień 31.12.2005 r.

Za rok 2005 Spółka złożyła bilans w wersji skróconej z którego wynika, iż suma bilansowa wynosi 61 076,14 zł (według stanu na dzień 31.12.2005 r.) natomiast strata wynosi 1 996,33 zł. Na podstawie rachunku zysków i strat ustalono, iż przychody ze sprzedaży wynosiły 0,00 zł natomiast koszty działalności operacyjnej wynosiły 1 206,00 zł . Wskazać jednak należy, iż Spółka C. w deklaracji CIT-8 za 2005 rok wykazała przychody w wysokości 6 177 905,76 zł natomiast koszt uzyskania przychodów w wysokości 6 165 201,16 zł

Z dokonanej analizy finansowej wynika, iż zarówno wskaźnik płynności bieżącej jak i wskaźnik szybkiej płynności za 2005 r. kształtował się na poziomie 0,25 czyli znacznie poniżej zalecanego przedziału optimum wynoszącego od 1,3 do 2,0. Niskie poziomy tych wskaźników mogą oznaczać, iż Spółka miała kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań. Powyższa analiza sytuacji ekonomicznej Spółki wskazuje, iż z uwagi na kumulowanie się strat z działalności gospodarczej oraz zaległości w podatku od towarów i usług Zarząd Spółki winien nie później niż w lipcu 2005 r. podjąć działania zmierzające do zabezpieczenia zaspokojenia wierzycieli Spółki, w tym m. in. poprzez podjęcie działań w celu ogłoszenia upadłości Spółki.

Z informacji uzyskanych z Sądu [...] dla W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w W. wynika, że do dnia 05.11.2010 r. nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie otwarto postępowania układowego lub naprawczego.

W związku z powyższym na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym zachodzi podstawa prawna do uznania odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zaległości powstały w okresie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu w Spółce, a zgromadzony materiał w sprawie nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 130 § 3 O.p., 121 §2 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. art. 123 O.p., art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 193 § 1 O.p. poprzez dokonane dowolnej oceny dowodów, wadliwą interpretację przepisów prawa w tym nie zapewnienie mu czynnego udziału w sprawie, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym zeznań prezesów obecnych i obecnego prezesa Zarządu, wadliwe ustalenie, że wobec Spółki nie wszczęto postępowania upadłościowego, nie zakomunikowanie stronie związku zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przepisami prawa podatkowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, oparcie rozstrzygnięcie na materiałach sporządzonych lub uzyskanych z naruszeniem prawa, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, rażące przekroczenie granic swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie jako dowodu niewadliwe i rzetelnie prowadzonych ksiąg. Z uwagi na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując w jej uzasadnieniu, że w sprawie bezspornym jest, że Spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., która to zaległość powstała na skutek nie uiszczenia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] lutego 2008 r.

DIS wskazał następnie, że jak wynika z wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], obowiązki członka zarządu Skarżący pełnił w okresie od 27 czerwca 2003r. do 30 stycznia 2009r. Z akt sprawy wynika natomiast, że rzeczywisty okres sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki trwał od 23 czerwca 2003r. do 15 grudnia 2008r., co potwierdza uchwała nr 2, podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 23 czerwca 2003r. oraz uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 grudnia 2008r. W tym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy.

Skoro terminy płatności zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją przypadał w okresie, kiedy jedynym członkiem zarządu Spółki był Skarżący, tym samym został wypełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p.

DIS podzielił również ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji co do bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej w stosunku do Spółki. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] kwietnia 2008 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, o czym spółka została poinformowana 30 kwietnia 2008 r. zajęcie dokonane zostało na podstawie tytułów wykonawczych [...] obejmującego zaległości za styczeń, maj, czerwiec i wrzesień 2005 r., oraz [...] obejmującego zaległość za październik, listopad i grudzień 2005 r.

Po wydaniu [...] czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej organ egzekucyjny dokonał ponownie zajęcia rachunków bankowych Spółki na podstawie opisanych wyżej tytułów wykonawczych, o czym Spółka została powiadomiona 6 sierpnia 2008 r. W odpowiedzi na te zawiadomienia [...] SA pismem z 8 sierpnia 2008 r. poinformował, że na rachunkach bankowych Spółki brak jest środków na realizację zajęcia, natomiast [...] SA pismem z 6 sierpnia 2008 r. potwierdził dokonanie w tym dniu przelewu na kwotę 62,77 złotych, co oznacza że z mocy art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Z uwagi na zmianę właściciela oraz zmianę siedziby Spółki tytuły wykonawcze zostały przekazane do realizacji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.

Bezskuteczność egzekucji została wykazana, poprzez ustalenie, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, poprzez brak środków na rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki, brak nieruchomości oraz poprzez brak majątku ruchomego, a zatem brak jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji, a z uwagi na niemożność skontaktowania się z obecnym zarządem, brak jest możliwości dokonania ustaleń w zakresie innego miejsca prowadzenia działalności przez z Spółkę oraz ewentualnego miejsca przechowywania jej majątku. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności, co znalazło również odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia [...] września 2010r.

DIS wyjaśnił następnie, że w związku z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, należało dokonać ustaleń, pod kątem zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę do zgłoszenia upadłości oraz ustalenia czasu, czy i kiedy takie przesłanki ewentualnie wystąpiły, jak również, czy zaistniały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Definiując pojęcie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości DIS wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, ale gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Dokonując ustaleń w tym zakresie DIS wskazał, że Spółka posiada zaległości zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku towarów i usług które powstały w wyniku nie uregulowania zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach wymiarowych. Przedmiotowe zaległości obejmują 2005r., czyli okres kiedy Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Działania Spółki, prowadzące do zaniżenia zobowiązań podatkowych pozwoliły w efekcie na uzyskanie przez Spółkę wymiernych korzyści, od których nie został odprowadzony należny podatek, co świadczy o tym, że Spółka celowo uchylała się od płacenia zobowiązań podatkowych i nie wykonywała ciążącego na niej obowiązku rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa. Poza zaległością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które obejmują miesiące od stycznia do grudnia 2005r., a zatem stan niewypłacalności Spółki nastąpił już w lutym 2005r. (termin płatności podatku od towarów styczeń 2005r. upływał 25 lutego 2005r.), tym samym należy stwierdzić, że Spółka przynajmniej od tego momentu zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Pomimo jak twierdzi Skarżący dobrej sytuacji finansowej Spółki, uchylała się ona od płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych, nie tylko w postaci dokonania faktycznej wpłaty zobowiązania na rachunek organu podatkowego (istnienie zaległości podatkowych), ale również poprzez nieewidencjonowanie uzyskiwanych przychodów, przy jednoczesnym zawyżaniu kosztów ich uzyskania. Skoro zatem stan niewypłacalności, określony jako niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, powstał w 2005r., czyli w czasie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, niezasadnym jest twierdzenie Skarżącego, że do 15 grudnia 2008r. nie zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość.

DIS podzielił również ustalenia NUS co do wniosków wynikających z analizy finansowej z której wynika, że od 2003r. Spółka ponosiła z działalności gospodarczej straty. I tak za 2003r. strata ta wynosiła 245.319,11 zł, za 2004r. 141.401,09 zł, za 2005r. 1.996,33 zł, a za 2006r. już 957.562,19 zł. Analizując wskaźnik płynności bieżącej DIS uznał, że Spółka nie miała możliwości spłaty swoich zobowiązań w krótkim terminem np. w przypadku natychmiastowego żądania zapłaty. Podsumowując wskazał, że już na koniec 2005 r. sytuacja Spółki nie była dobra i w tym momencie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreśliła, że w przypadku Spółki nie wystąpiły przesłanki pozwalające na oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o których mowa w art. 12 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż na dzień 31 grudnia 2005 r., opóźnienie w wykonaniu najstarszego zobowiązania (za styczeń 2005 r.) przekraczało 10 miesięcy, natomiast suma niewykonanych zobowiązań przy uwzględnieniu zobowiązań w podatku VAT , określonych decyzją z 4 lutego 2008 r., znacznie przekraczała 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa, która według bilansu na 31 grudnia 2005 r. stanowiła kwotę 61.076,14 zł.

DIS podkreślił, że w toku postępowania Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wprawdzie Skarżący twierdzi, że Spółka posiadała wierzytelność terminową przewyższającą przedmiotowe zobowiązania podatkowe, a w piśmie z dnia 31 marca 2011r. wskazał, że wierzytelność ta była należna od firmy D. Ltd, jednak twierdzenie to nie zostało poparte żadnymi dokumentami, świadczącymi o jej realnym istnieniu, jaka to jest wierzytelność, z czego wynika, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości przysługuje. W przedmiotowym piśmie Skarżący wniósł o zobowiązanie Spółki do przedstawienia dokumentacji dotyczącej wskazanej wierzytelności i dopuszczenie tych dokumentów jako dowodów, ale jak wspomniano wcześniej, podjęte przez organ podatkowy próby ustalenia jakiegokolwiek majątku Spółki, w tym posiadanych wierzytelności, mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji, nie przyniosły rezultatów z uwagi na fakt, że pod adresem siedziby w W., ul. [...] który w rzeczywistości jest tylko "skrytką adresową", Spółka nie działa i nie jest odbierana korespondencja. Brak jakiegokolwiek kontaktu ze Spółką i z jej właścicielem został potwierdzony również przez firmę W. J. D., która zawarła umowę najmu tejże "skrytki adresowej", tak więc żądanie Skarżącego w niniejszym zakresie nie jest możliwe do wykonania. Należy również zauważyć, że iż dla uwolnienia się od odpowiedzialności, członek zarządu musi wskazać konkretne mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i realnie zaspokoi wierzyciela.

DIS zarzuty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu znał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia :

art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") poprzez jego niezastosowanie, i w konsekwencji nieuwzględnienie przedawnienia zaległości VAT za miesiące styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2005 r.;

art. 70 § 4 Ordynacji w zw. z art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia zaległości VAT za miesiące styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2005 r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego;

art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) poprzez jego zastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do jego zastosowania;

art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze3 (dalej "p.u.i.n.") w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, podczas gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości określone w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.i.n.;

art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie pięciu lat od daty powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy Decyzji NUS;

art. 120 O.p. w zw. z art 202 § 1 k.s.h. poprzez nieuwzględnienie przepisu art. 202 § 1 k.s.h., który określa przesłanki i moment wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art 121 § 1 w zw. z art. 108 § 4 O.p. poprzez zaniechanie dokonania poszukiwania przez organ egzekucyjny innych poza rachunkami bankowymi Spółki, składników majątku Spółki przez okres prawie dwóch lat (od dnia 31 lipca 2008 r. do dnia 09 czerwiec 2010 r.), co w konsekwencji mogło doprowadzić do tego, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez organy podatkowe działań w celu wyjaśnienia, czy w czasie powstania zaległości VAT skarżący posiadał mandat członka zarządu Spółki, czy też mandat ten wygasł z mocy prawa, a jeżeli tak, to w jakiej dacie i nieprzeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego z akt rejestrowych Spółki, w szczególności z umowy Spółki (KRS Nr 85644), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. dowodów z akt rejestrowych Spółki, w szczególności z umowy Spółki oraz znajdujących się w aktach sprawy uchwały nr 2 zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 22 czerwca 2003 r. oraz uchwały nr 2 zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 22 marca 2005 r. na okoliczność zaistnienia przesłanki z art. 202 § 1 k.s.h. (wygaśnięcie mandatu członka zarządu Spółki) oraz poprzez dokonania oceny okoliczności sprawy z pominięciem ww. dowodów, co miało istotny Wpływ na wynik sprawy;

10. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt I lit. a O.p. i w zw. z art. 19 ust. 1 p.u.i.n poprzez zaniechanie wystąpienia do Sądu [...] w L. z siedzibą w S., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem, czy wobec Spółki prowadzone było postępowanie upadłościowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W toku rozprawy Sąd przeprowadził dowód z oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru zajęcia rachunku bankowego z 24 kwietnia 2008 r. oraz z oryginału zwrotnego potwierdzenia zajęcia rachunku i tytułów wykonawczych, przesłanych przez DIS przy piśmie z 30 marca 2012 r. W piśmie tym DIS wyjaśnił, że za datę doręczenia Spółce tytułów wykonawczych nr [...] i [...] uznać należy datę wynikającą z dowodu doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w [...] SA z [...] maja 2008 r., wraz z odpisami tytułów wykonawczych (karta 98 akt administracyjnych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, jednak sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Przed przystąpieniem do analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ustalić należy, jaka jest treść normy prawnej nakładającej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Jako podstawę prawną decyzji organy powołały art. 116 O.p. DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, co oznacza, że jako podstawę praną decyzji organ ten przyjął treść art.116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Do dnia 31 grudnia 2008 roku, stosownie do treści art. 116 § 2 o.p. członkowie zarządu ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Od dnia 1 stycznia 2009r., stosownie do treści art. 116 § 2 o.p. znowelizowanego ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu.

W art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się pogląd, że oznacza to objęcie odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", a nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia bowiem interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 sierpnia 2010r., sygn. akt II UK 87/10).

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę przedstawiona wyżej wykładnia art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych jest nieprawidłowa.

Przepis art. 116 o.p. jest przepisem o charakterze materialnym wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu (odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie sprawowania funkcji, lub w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie sprawowania funkcji ) byłaby zależna od daty wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej w powyższym wyroku przez Sąd Najwyższy doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której zakresy odpowiedzialności dwóch osób pełniących funkcję członków zarządu w tym samym okresie, przed dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008r., mogłyby okazać się różne.

Przy przyjęciu brzmienia art. 116 o.p. sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z 7 listopada 2008r. członek zarządu pełniący tę funkcję w okresie od 1 marca 2006 roku do 24 kwietnia 2007 roku odpowiadałby za ewentualne zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące od marca 2006 do marca 2007 roku, to jest za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Przy przyjęciu brzmienia art. 116 o.p. po nowelizacji wprowadzonej ustawą z 7 listopada 2008 roku, członek zarządu pełniący funkcję w tym samym okresie odpowiadałby za ewentualne zaległości w podatku VAT za okres od lutego 2006 roku (gdyż w marcu 2006 roku, a więc w okresie pełnienia przez niego funkcji powstała zaległość podatkowa za luty 2006r.) do lutego 2007 roku, gdyż zaległość podatkowa w podatku VAT z marzec 2007 roku powstałaby z dniem 26 kwietnia 2007r. a więc już po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

W ocenie Sądu różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej osób trzecich w zależności od tego, kiedy wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności jest niedopuszczalne i sprzeczne z wynikającą z art.32 Konstytucji zasadną równości wobec prawa. Data wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do członka zarządu nie może być w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę uznana za cechę relewantną, uzasadniającą różnicowanie sytuacji prawnej członków zarządu.

W konsekwencji przyjąć należy (przeciwnie niż wskazał to Sąd Najwyższy), że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r. stosuje się przepis art. 116 par. 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia funkcji członka zarządu.

W niniejszej sprawie, DIS za podstawę o orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego przyjął brzmienie art. 116 par. 2 o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2009r. wskazując na str. 4 decyzji, że zgodnie z par. 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 par. 1 o.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu.

Jednak w realiach niniejszej sprawy powyższe uchybienie w wykładni przepisów przejściowych wprowadzających nowelizację ordynacji podatkowej z 7 listopada 2008r uznać należy za pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Skarżący, jak wynika z ustaleń organu, pełnił funkcję prezesa Zarządu od 23 czerwca 2003 roku, do 15 grudnia 2008 r. (z przyczyn, które wskazane zostaną poniżej, sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że zaprzestał on pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z dniem 22 marca 2005 r., to jest z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego rok obrachunkowy 2004 jako pierwszy pełny rok pełnieni przez niego funkcji członka zarządu). Oznacza to, że orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. organ nie zmodyfikował zakresu odpowiedzialności Skarżącego w stosunku do treści art. 116 par. 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Skarżący kwestionował prawidłowość wydania powyższej decyzji z uwagi na treść art. 118 O.p.

Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby trzeciej ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dla zachowania terminu o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. wystarczające jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. W przypadku o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. dla zachowania terminu wystarczające jest jedynie wydanie a nie wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (por. stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 roku, sygn. akt I FSK 282/10 w którym wskazano, że również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 roku zachowuje aktualność uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia).

Oznacza to, że w przypadku decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w konsekwencji, organ drugiej instancji może nawet po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji czy też uchylającą ją i orzekającą co do istoty sprawy, o ile tylko nie zostaje zwiększony zakres odpowiedzialności osoby trzeciej.

Analogiczny pogląd wyrażany był już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można wyrok z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08 z którego wynika, że w odniesieniu do decyzji konstytutywnych, organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. W wyroku z 19 października 2010 r., II FSK 1167/10, wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy jest dopuszczalne, aczkolwiek wyłącznie w takim zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 172/06, CBOSA).

W niniejszej sprawie, decyzja organu pierwszej instancji, na mocy której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. wydana została 29 grudnia 2010 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Oznacza to, że organ drugiej instancji mógł, nawet po upływie terminu wskazanego w powyższym przepisie utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wobec powyższego, zarzut objęty punktem petitum 5 skargi Sąd uznaje za nieuzasadniony.

Skarżący w punkcie 1 i 2 petitum skargi podnosił również zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 26 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2005 r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, a w konsekwencji nieuwzględnienie przedawnienia zaległości w podatku VAT za wymienione miesiące 2005 r.

Ustosunkowanie się do powyższego zarzutu wymaga wyjaśnienia czy i kiedy wszczęte została w stosunku do Spółki egzekucja a w szczególności, czy i kiedy zastosowano wobec Spółki środek egzekucyjny, o którym została powiadomiona.

Z potwierdzeń odbioru nadesłanych przez DIS przy piśmie z 30 marca 2012 r. wynika, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczone zostało adresatowi czyli Spółce 30 kwietnia 2008 r., co zostało potwierdzone pieczęcią firmową i podpisem na potwierdzeniu odbioru. Pismo zawierające zgodnie z opisem ZRBA, czyli zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i "odpisy", adresowane do Spółki doręczone zostało 29 kwietnia 2008 r. [...] SA, co zostało potwierdzone pieczęcią firmową i podpisem na potwierdzeniu odbioru.

Z przywołanego przez DIS w piśmie z 30 marca 2012 r. potwierdzenia odbioru znajdującym się na karcie 98 akt egzekucyjnych wynika, że do Spółki skierowane zostały ZRBA oraz "odpisy", przesyłka zawierająca powyższe dokumenty została awizowana w 12 maja 2008 r., odbiór przesyłki nastąpił 20 maja 2008 r., podpis na potwierdzeniu odbioru złożył M. O. z adnotacją "z up." Na potwierdzeniu odbioru brak jest odcisku pieczęci firmowej Spółki.

Zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Ocena prawidłowości doręczenia przesyłki, której potwierdzenie odbioru znajduje się na karcie 98 akt egzekucyjnych winna więc zostać dokonana przy uwzględnieniu przepisów k.p.a.

Zgodnie z treścią art. 45 k.p.a., jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism, przy czym przepis art. 44 k.p.a. dotyczący postępowania w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi w jego miejscu zamieszkania, stosuje się odpowiednio. Z art. 44 k.p.a. wynika obowiązek przechowania pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej (w przypadku dokonywania doręczenia pisma przez pocztę) z jednoczesnym zawiadomieniem o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni. W przypadku nie podjęcia pisma w terminie siedmiu dni, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni licząc od daty pierwszego zawiadomienia.

Stosownie do treści § 35 rozporządzenia w sprawie Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 5, poz. 34 ze zm.) potwierdzenie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Jeżeli adresatem przesyłki lub przekazu pocztowego jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2010 r. I OSK 1493/10 pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem.

Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki było nieskuteczne. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne).

W toku postępowania toczącego się przed organami podatkowymi Skarżący nie kwestionował prawidłowości doręczenia Spółce tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego a w konsekwencji nie zostały przeprowadzone w tym zakresie żadne dowody.

Wskazać w tym miejscu należy, że również inne przesyłki pocztowe rejestrowe kierowane do Spółki odbierane były przez pana M. O. z adnotacją "z up." (karty 258 i 260 akt administracyjnych).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu w sytuacji, w której na potwierdzeniu odbioru określonej przesyłki figuruje czytelny podpis osoby odbierającej a dopisek "z up." wskazuje, że osoba ta dysponowała upoważnieniem, brak jest powodów by przyjąć, że omawiana przesyłka nie została doręczona adresatowi to jest Spółce.

Wobec powyższego uznać należy, że z 20 maja 2008 r. zastosowano wobec Spółki środek egzekucyjny, o którym została powiadomiona, co oznacza, że przerwany został bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji zarzuty objęte punktem 1 i 2 skargi uznać należy za nieuzasadnione.

Skarżący kwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez organy dotyczące okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu wskazując, że umowa spółki nie precyzowała okresu sprawowania mandatu członka zarządu, a w konsekwencji mandat ten, stosownie do treści art. 202 § 1 k.s.h. wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu.

Zgodnie z art. 202 § 1 k.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Sądowi rozpoznającemu sprawę znana jest treść uchwały Sądu Najwyższego z 21 lipca 201 r., III CZP 23/10, w uzasadnieniu której wskazano, że na gruncie art. 202 k.s.h. nie powinna budzić wątpliwości wzajemna relacja pojęć "mandat" i "kadencja", która pod rządem kodeksu handlowego była źródłem kontrowersji. Oba pojęcia uzyskały w kodeksie spółek handlowych kwalifikację pojęć normatywnych; pierwsze z nich oznacza kompetencję do sprawowania funkcji członka organu spółki, a drugie - okres sprawowania tej funkcji. Nie chodzi przy tym o faktyczny czas pełnienia funkcji, lecz o okres, na jaki członek organu spółki został powołany, faktyczny bowiem okres pełnienia funkcji członka zarządu może być - w razie zajścia okoliczności wskazanych w art. 202 § 4 k.s.h. - krótszy od kadencji ustalonej w umowie spółki albo też może ulec przedłużeniu na podstawie art. 202 § 2 k.s.h. Wykonywanie mandatu członka zarządu jest równoznaczne z pełnieniem funkcji, a wygaśnięcie mandatu - z utratą tej kompetencji (zob. art. 202 § 3, art. 369 § 1 i 3 oraz art. 386 § 1 k.s.h.; por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2006 r., II CSK 147/05, niepubl., z dnia 10 listopada 2006 r., I CSK 246/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 124 i z dnia 24 października 2007 r., IV CSK 260/07, OSNC-ZD 2008, nr C, poz. 87).

W świetle powyższych stwierdzeń uznać należy, że jeżeli umowa Spółki nie zawierała żadnych postanowień co od czasu trwania kadencji, to mandat Skarżącego, jako członka zarządu, a w konsekwencji jego uprawnienie do wykonywania tejże funkcji winien wygasnąć z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego rok obrotowy 2004 r., to jest pierwszy pełen rok pełnienia funkcji członka zarządu.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący faktycznie wykonywał funkcję członka zarządu również po dniu 22 marca 2005 r., o czym świadczy m.in. podpisanie sprawozdania zarządu za 2006 r., (karta 470 akt administracyjnych), informacji do sprawozdania zarządu za 2006 r. (karta 465-464 akt administracyjnych). Co więcej, w sprawozdaniu zarządu za 2006 r. Skarżący wskazał, że pełni funkcję prezesa Zarządu od 27 czerwca 2003 r. Skarżący, jak wynika z akt sprawy występował jako członek Zarządu Spółki również wobec organów administracji, o czym świadczą podpisanie przez niego deklaracje w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., znajdujące się w aktach sprawy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący, będący również wspólnikiem Spółki, posiadał znaczny udział w jej kapitale zakładowym.

W tej sytuacji rozważyć należy, czy Skarżący, korzystający w pełni z uprawnień członka Zarządu, reprezentujący Spółkę wobec organów administracji, występujący wobec wspólników jako Prezes Zarządu może w toku postępowania o orzeczenie o jego odpowiedzialności jako członka zarządu powoływać się na fakt wygaśnięcia mandatu w marcu 2005 r. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Przyznanie członkowi zarządu, który zwołując kolejne zwyczajne zgromadzenia wspólników, czy też uczestnicząc w zgromadzeniach wspólników zwoływanych bez formalnego zwołania, nie dochował należytej staranności i nie zadbał o wprowadzenie do porządku obrad uchwały mającej na celu powołanie nowego zarządu Spółki, prawa do powoływania się na fakt wygaśnięcia mandatu wobec tych samych podmiotów (m.in. wobec organów podatkowych), w stosunku do których występował uprzednio jako osoba uprawniona do reprezentacji, oznaczałoby naruszenie zasady ochrony uczestników obrotu prawnego i ich zaufania do danych wynikających z rejestrów, takich jak Krajowy Rejestr Sądowy. Na okoliczność tę zwrócił zresztą uwagę Sąd Najwyższy w uchwale z 5 grudnia 2008 r., III CZP 124/08.

Wobec powyższego, w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że odpowiedzialność z art. 116 O.p. ponosi również osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka Zarządu Spółki, pozostając wpisana w tym charakterze do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wobec powyższego, zarzuty objęte punktami 3, 6, 8 i 9 skargi , Sąd uznaje za nieuzasadnione.

Skarżący kwestionował również wykazanie przez organy zaistnienia drugiej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, to jest przesłanki bezskuteczności egzekucji zarzucając naruszenie art 121 § 1 w zw. z art. 108 § 4 O.p. poprzez zaniechanie dokonania poszukiwania przez organ egzekucyjny innych poza rachunkami bankowymi Spółki, składników majątku Spółki przez okres prawie dwóch lat (od dnia 31 lipca 2008 r. do dnia 9 czerwiec 2010 r.), co w konsekwencji mogło doprowadzić do tego, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Zarzut ten sąd uznaje za nieuzasadniony.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności wynikających z rachunku bankowego w [...] SA jak również w [...] S.A. i [...] S.A. Organ egzekucyjny dążył do znalezienia również innych rachunków bankowych, o czym świadczą zawiadomienia o zajęciu rachunków skierowane do kilkunastu banków, które jednak okazały się bezskuteczne z uwagi na fakt, że Spółka nie miała w nich swoich rachunków. Zwrócono się również do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jak również do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, ustalono, że adres Spółki podany w KRSie stanowi jedynie skrytkę pocztową.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu DIS prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i prawidłowo ustalił, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a w konsekwencji zarzut objęty punktem 7 skargi uznać należy za nieuzasadniony.

Do rozważenia pozostaje zatem kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe reprezentowanego przez niego podmiotu, czyli w realiach niniejszej sprawy rozważenie zasadności stanowiska Skarżącego, w ocenie którego nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Przypomnieć należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 wskazano, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu powyższej uchwały podkreślono, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny winno znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie, pomimo że zastosowanie znajduje w niej art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a to z uwagi na fakt, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i po tym dniu, przesłanką egzoneracyjną było zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący zarzucił organom zaniechanie wystąpienia do Sądu [...] w L. celem zapytania, czy wobec Spółki prowadzone było postępowanie upadłościowe. Sąd rozpoznający sprawę powyższego zarzutu nie podziela. W aktach postępowania znajduje się pełen odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (w którym uwzględnione są również wpisy dokonywane przed datą zmiany siedziby Spółki), z którego wynika, że w stosunku do Spółki nie było prowadzone postępowanie upadłościowe.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, m.in. na podstawie jej sprawozdań finansowych za 2005 r. i uznał, że już od lipca 2005 r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ drugiej instancji co do zasady podzielił ustalenia faktyczne dotyczące sytuacji finansowej Spółki dokonane przez NUS, uzupełnił je i uznał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już na koniec 2005 r. DIS poczynił swoje ustalenia również na podstawie sprawozdań finansowych Spółki w tym sprawozdania finansowego za 2005 r.

Sąd nie może podzielić powyższych ustaleń faktycznych i przyjąć ich za podstawę orzeczenia w niniejszej sprawie.

Dane finansowe Spółki za rok 2005 r. przytoczone w decyzjach obu organów, które stanowiły podstawę powyższych ustaleń nie zostały zaczerpnięte ze sprawozdań finansowych Spółki C. Sp. z o.o., ale ze znającego się w aktach postępowania sprawozdania finansowego za rok 2005 Spółki C. Sp. z o.o. NIP [...] (karty 434-450 akt sprawy). Skarżący pełnił – jak wynika z powyższych dokumentów – również funkcję członka Zarządu w Spółce C. Sp. z o.o., jednak w zaskarżonej decyzji orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki C. Sp. z o.o. nr NIP [...].

Sąd wskazuje w tym miejscu, że dane, stanowiące podstawę wyliczenia wskaźnika płynności bieżącej (str. 15 zaskarżonej decyzji), to jest kwoty 3,507,99zł./14,286,66 zł za rok 2005 i 5.504,32 zł./14.286,66 zł. to kwoty odpowiadające wartości aktywów obrotowych odpowiednio na koniec 2004 i 2005 r. w spółce C. Sp. z o.o. Również wskaźnik płynności szybkiej, podany na stronie 16 zaskarżonej decyzji, wyliczony został z uwzględnieniem kwot należności krótkoterminowych wskazanych w bilansie C. Sp. z o.o. (5.816 zł. ) Ustalając wartość bilansową przedsiębiorstwa Spółki, DIS przyjął sumę aktywów podaną w bilansie C. Sp. z o.o., to jest kwotę 61.076,14 zł. Również organ pierwszej instancji na stronie 5 decyzji przywołał sumę bilansową wynikającą z bilansu Spółki C. Sp. z o.o. w wysokości 61.076,14 zł., uwzględniając koszty działalności operacyjnej w wysokości 1206 zł., która to kwota wskazana została w rachunku zysków i strat za 2005 r. spółki C. Sp. z o.o.

Skarżący podnosił zarówno w skardze jak i w toku rozprawy, że wobec Spółki nie było możliwe ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że posiadała ona tylko jednego wierzyciela, którym był Skarb Państwa.

Stosownie do treści art. 1 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2009 r., ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością.

Stanowisko doktryny jest zgodne co do tego, że z powyższego przepisu wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do dłużnika mającego co najmniej dwóch wierzycieli. Jak wskazał S. Gurgul : pod rządem przepisów Prawa upadłościowego wyrażano niekiedy pogląd, że postępowanie upadłościowe jest dopuszczalne także wtedy, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel. W orzecznictwie natomiast utrwaliło się stanowisko, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek (tak uchwała SN z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7). Obecnie nie może już ulegać wątpliwości, że postępowanie upadłościowe nie może się toczyć z udziałem tylko jednego wierzyciela, ustawa bowiem mówi o "wspólnym dochodzeniu roszczeń wierzycieli (z "Uzasadnienia" do projektu ustawy : prawo upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycielu). Rozwiązanie to zasługuje na pełną aprobatę (...) W konsekwencji, wniosek o ogłoszenie upadłości, w której miałby brać udział tylko jeden wierzyciel powinno ulec oddaleniu (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast). P. Zimmerman wywoził pogląd, zgodnie z którym sformułowanie "wspólnego dochodzenia roszczeń" przesądza o niemożności prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika mającego tylko jednego wierzyciela. W takim wypadku właściwa i jedynie możliwa jest egzekucja syngularna – w myśl przepisów k.p.c.a a zatem z poszczególnych składników majątku (P. Zimerman, Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, Warszawa 2007, str. 7). Podsumowując przytoczyć należy pogląd wyrażony w komentarzu A. Jakubeckiego i P. Zedlera, zgodnie z którym treść art. 1 jednoznacznie określa, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy, albo innego podmiotu, do którego przepisy prawa upadłościowego i naprawczego się stosuje. Tym samym wykluczono możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie wstępuje jeden wierzyciel. Prawo upadłościowe i naprawcze przyjęło więc rozwiązanie zgodnie z poglądem, który pod rządzami prawa upadłościowego wyraził Sąd Najwyższy (por. orz. SN z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93 OSNCP 1994, Nr 11 poz. 7). Ta sama zasada dotyczy postępowania naprawczego, co wynika z przyjętych w nim rozwiązań (A. Jakubiecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, 3 wydanie, Warszawa 2010 str. 21).

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale, celem przeprowadzenia postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli, tak więc dla uwolnienia się od odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie jest wystarczające samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ale przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania.

Z przytoczonych wyżej opinii doktryny wyrażonych na tle art. 1 u.p.u.n. wynika, że nie jest możliwe przeprowadzenie ani postępowania upadłościowego ani też naprawczego w stosunku do podmiotu, który ma tylko jednego wierzyciela. Oznacza to, że członek zarządu Spółki, która ma tylko jednego wierzyciela, pozbawiony jest możliwości zwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., ponieważ złożony przez niego ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu.

W cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielono pogląd, zgodnie z którym przepis art. 116 § 1 O.p., mówiący o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, "LEX" nr 468863; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, "LEX" nr 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, "LEX" nr 264049). Stwierdzić zatem należy, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, istnienie jurysdykcji krajowej, posiadanie przez dłużnika przymiotu przedsiębiorcy, zdolność upadłościowa, wielość wierzycieli, niewypłacalność dłużnika i posiadanie przez dłużnika majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. (por. Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych – uwago praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast. ). Jak podkreślają autorzy powyższej publikacji, "przedstawiona powyżej kolejność poszczególnych przesłanek nie jest przypadkowa i ma charakter hierarchiczny. Odzwierciedla ona bowiem porządek, w jakim sąd bada ich występowanie w konkretnym postępowaniu przedmiocie ogłoszenia upadłości".

Oznacza to, że również organ podatkowy w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może ograniczyć się tylko do ustalenia, czy i kiedy zaistniała przesłanka niewypłacalności, ale badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości winien ustalić, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu i zaistnienia ewentualnej niewypłacalności spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli. W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez danego członka zarządu zaistniała przesłanka niewypłacalności, ale jednocześnie Spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (nawet jeżeli jest nim Skarb Państwa), członek zarządu nie ma prawnej możliwości, nawet w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, doprowadzenia do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Zaistnienie takiej sytuacji wyłącza winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie, możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że dokonując powyższej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy mieć na względnie cel wprowadzenia przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Celem tym jest zapewnienie przeprowadzenia postępowania upadłościowego lub naprawczego, tak by możliwe było równomierne zaspokojenie wierzycieli, z uwzględnieniem interesów Skarbu Państwa, którego wierzytelności, zgodnie z art. 342 § 1 pkt 3 i 344 u.p.u.n. zaspokajane są w trzeciej kolejności, po zaspokojeniu należności opisanych w pkt 1 i 2 § 1 art. 342 u.p.u.n. (czyli kosztów postępowania upadłościowego i tzw, należności uprzywilejowanych). W sytuacji, w której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie zachodzi obawa zaspokojenia przez dłużnika innego wierzyciela, którego wierzytelności w toku postępowania upadłościowego podlegałyby zaspokojeniu po należnościach Skarbu Państwa. Pamiętać również należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości podlega opłacie stałej w wysokości 1000 złotych (art. 74 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych) a z mocy art. 32 § 1 u.p.u.n., w stosunku do dłużnika nie stosuje się przepisów o zwolnieniu od kosztów sądowych. W tej sytuacji, składanie przez członka zarządu w imieniu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, podlegającego opłacie stałej, w sytuacji w której z uwagi na nie spełnienie przesłanki wielości wierzycieli wniosek taki podlegałby oddaleniu wyłącznie w celu zapewnienia ochrony, o której mowa w art. 116 § 1 okt 1 lit. a) O.p. mogłoby być oceniane – w zależności od sytuacji finansowej spółki – również jako działanie na jej szkodę.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., dokonały bowiem ustaleń co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki na podstawie danych finansowych innego podmiotu, jak również zaniechały ustalenia, czy Spółka miała innych wierzycieli niż Skarb Państwa. To ostatnie uchybie jest następstwem wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. – organy nie uwzględniły bowiem, że okolicznością wyłączającą winę członka zarządu jest zaistnienie sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, Spółka ma tylko jednego wierzyciela, a co za tym idzie, nie jest możliwe ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy ustali czy i kiedy zaistniała przesłanka niewypłacalności jak również, czy w dacie jej zaistnienia spółka miała co najmniej dwóch wierzycieli.

Jak już wyżej wskazano, sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. z uwagi na nie obalenie przez Skarżącego domniemania wynikającego z potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowej. Z uwagi jednak na uchylenie zaskarżonej decyzji powyższe stanowisko Sąd nie może być uznane za sprzeciwiające się zgłoszeniu przez Skarżącego wniosków dowodowych mających na celu obalenie domniemania wynikającego z potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej znajdującego się na karcie 98 akt egzekucyjnych i przeprowadzeniu ewentualnie zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów przez organ podatkowy .

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisy prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekając o zakresie, w jakim nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r.. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm,), zasądzając zwrot uiszczonego przez Skarżącego wpisu w kwocie 500 złotych oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240 złotych i 17 złotych z tytułu zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.