Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1141/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 25 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1141/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą R. J. uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że R. J. dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, a wystawionych przez następujące firmy: A. Sp. z o.o., B., C. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.

Następnie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że firmy od których podatnik nabywał paliwo nie były faktycznym dysponentem tego paliwa, a wystawione przez J. S. oraz Spółkę C. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - w związku z odwołaniem - decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W związku ze skargą podatnika z dnia 7 maja 2010 r. na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 662/10 orzekł o jej oddaleniu.

Pismem z dnia 10 września 2012 r. R. J. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. oraz uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podstawą jego złożenia jest zapadły 21 czerwca 2012 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r.

Następnie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia [...] r. z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 2 marca 2013 r. podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...] r.

W odwołaniu R. J. zarzucił opisanej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1-2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej; art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wskazane orzeczenie Trybunału zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem odwołania.

Wyjaśniono, że rozpatrywanej sprawie wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy.

Podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił przedstawiony wyżej pogląd organów podatkowych w prawomocnym orzeczeniu z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 662/10.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie były spełnione formalne i materialne warunki powstania prawa do odliczenia wynikające z prawa unijnego oraz z przepisów prawa krajowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w świetle przepisów VI Dyrektywy (oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE), aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie jej wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że rzeczywistym dostawcą towaru (paliwa) nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, a ponadto otrzymane przez stronę faktury były "wadliwe" także pod względem przedmiotowym, gdyż towarem, który otrzymał podatnik, nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny.

Zważono, że w świetle przepisów wspólnotowych skarżący będący odbiorcą tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Powołując się na orzecznictwo TSUE podniesiono, zgodnie z przepisami art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy podatek odpowiadający dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia, a prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT.

Ponownie podkreślono brak adekwatności pomiędzy stanem faktycznym w sprawach, w których zapadł wskazany przez stronę wyrok Trybunału oraz sytuacją, w której podatek naliczony wynika z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wyjaśniono nadto, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot nie będących podatkiem należnym z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. W świetle powyższego kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Przyjęcie odmiennej interpretacji doprowadziłoby także do znacznego zakłócenia konkurencji (czemu wyraźnie sprzeciwia się orzecznictwo TSUE), poprzez dopuszczenie do swobodnego obrotu towarów pochodzących z nieujawnionych źródeł sprzedawanych po zaniżonych cenach.

Zauważono także, że strona uznając, że wyrok Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 ma zastosowanie do sytuacji, gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów lub usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stawia de facto znak równości między podwykonawstwem, które jest wprost dopuszczalne przez przepisy prawa i występowało w sprawie C-142/11 (m. in. pkt 25, 26, 28 ww. wyroku), a firmanctwem, które - stosownie do art. 55 Kodeksu karnego skarbowego - jest przez prawo zabronione.

Podsumowując, w ocenie organu - okoliczności, w jakich zawierane były "transakcje" potwierdzone zakwestionowanymi fakturami wskazują, że w sprawie istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie są rzetelne. Tym samym wykazane zostało, że strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. R. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie, czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego;

2. art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 29.10.2012 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu paliwa skarżący zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze;

3. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

4. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14.06.2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do skarżącego decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wyrażonym w zaskarżonej decyzji, jakoby powoływany we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyrok TSUE z dnia 21.06.2012 r. (w sprawach C-80/11 i C-142/11) zapadł w zasadniczo odmiennym stanie faktycznym niż ten, którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

Zdaniem strony, opisany przez TSUE stan faktyczny stanowi dokładne odzwierciedlenie sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Różnica między stanami faktycznymi w niniejszej sprawie i w tej, w której orzekał TSUE, sprowadza się de facto wyłącznie do jednego elementu - przedmiotu świadczenia. Podkreślono, że różnica ta pozostaje całkowicie irrelewantna z punktu widzenia zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami.

Wskazano, że niebagatelne znaczenie ma także wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C - 642/11 i C - 643/11, w którym uznano, że dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z daną transakcją, w wyniku której faktycznie nabył towar lub usługę, konieczne jest ustalenie, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do niego obowiązków, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z wyroków TSUE w sprawach C-642/11 i C -643/11 wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że niezgodność pomiędzy dostawcą fakturowym i rzeczywistym nie pozwala na instrumentalne uznanie, iż transakcja udokumentowana taką fakturą w rzeczywistości nie miała miejsca. W efekcie nie można mieć wątpliwości, iż wyrok w TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 ma zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie z uwagi na tożsamość stanów faktycznych i zagadnień prawnych, których dotyczy.

Podkreślono, że ustalenie, iż skarżący nabywał towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie powinno być wystarczające do pozbawienia go prawa do odliczenia i jest sprzeczne z uregulowaniami UE, w szczególności z zasadami neutralności.

Wyjaśniono, że powołane w skardze orzeczenia TSUE (sygn. C-80/11, C-142/11 i C-285/11) korespondują z sytuacją zaistniałą in casu w tym zasadniczym zakresie, iż we wszystkich tych sprawach mają miejsce faktycznie dokonane czynności opodatkowane, lecz wykonane w rzeczywistości przez inny podmiot niż ten, który był wskazany na fakturach. W takich sytuacjach TSUE przesądziło, iż sporne faktury nie mogą być w sposób instrumentalny traktowane jako puste, tj. niedające nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. O tym czy to uprawnienie będzie nabywcy przysługiwać ma jednak decydować stan jego świadomości w chwili dokonywania transakcji oraz dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahenta (dostawcy).

Dodatkowo wskazano, że w realiach zarówno sprawy niniejszej, jak i w sprawach "węgierskich", niewątpliwie nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności fiskalnych. Skarb Państwa wydanymi rozstrzygnięciami dwukrotnie naliczył podatek należny w związku z tą samą transakcją, tj. raz na podstawie art. 108 par. 1 ustawy o VAT i raz na zasadach ogólnych. W tym stanie rzeczy nie ma obawy, iż przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji nie ma odzwierciedlenia w podatku należnym z tytułu dostawy, ten został bowiem określony w decyzjach wymiarowych wydanych w stosunku do A. K. Tym samym zachowanie w takim stanie faktycznym prawa do odliczenia przez nabywcę nie pozostawałoby w sprzeczności z jakimkolwiek istotnym elementem podatku od wartości dodanej.

Na koniec wskazano, że organy nie wykazały również, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym i błędnie przyjęły, że takiego obowiązku w ogóle nie mają. Nie udowodniły też, że transakcje zostały przeprowadzone w celu uzyskania korzyści podatkowych. Poza bardzo ogólnikowymi stwierdzeniami nie ma bowiem żadnych dowodów potwierdzających złą wiarę skarżącego i świadomość uczestnictwa w oszustwie. W tym kontekście zaznaczono, że podjęte przez skarżącego akty staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami, są zgodnie z kryteriami przyjętymi przez TSUE i wystarczające dla uznania, że działał on w dobrej wierze.

W opinii autora skargi nie można mieć zatem wątpliwości, że istnienie dobrej wiary jest okolicznością kluczową dla istnienia po stronie nabywcy prawa do odliczenia, przy czym wzorzec należytej staranności wymaganej od przedsiębiorców nie może być stawiany nadmiernie wysoko, bowiem to do obowiązków państwa, nie do podatników, należy w pierwszej kolejności wykrywanie bezprawnych procederów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 2 stycznia 2014 r. (k. 34-35), nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 4 stycznia 2014 r., skarżący na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na istnienie zagadnienia wstępnego w postaci pytania prejudycjalnego, z jakim wystąpił WSA w Łodzi do TSUE w sprawie C – 33/13 w identycznym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie. Zadaniem TSUE będzie rozstrzygnięcie, czy istnienie po stronie nabywcy towaru lub usługi dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami może mieć wpływ na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego i jakiego poziomu staranności można od podatnika wymagać dla uznania czy przypisać mu przymiot działania w dobrej wierze. Powyższe kwestie, zdaniem skarżącego, będą miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W piśmie z dnia 10 lutego 2014 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 12 lutego 2014 r. (k. 55 – 65), skarżący - tytułem uzupełnienia skargi - wskazał na kolejne orzeczenia TSUE potwierdzające rozumowanie zaprezentowane w wyroku w sprawach połączonych C – 80/11 i C – 142/11, podnosząc, że potwierdza to jednoznacznie słuszność dotychczas prezentowanego stanowiska. Podkreślił, że powyższy pogląd znalazł swoje potwierdzenie w stanowisku Komisji Europejskiej z dnia 7 maja 2013 r. w sprawie C – 33/13. W piśmie przytoczył również część argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi.

W głosie do protokołu z dnia 19 lutego 2014 r., złożonym na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r., skarżący ponownie wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na istnienie zagadnienia wstępnego w postaci pytania prejudycjalnego, z jakim wystąpił WSA w Łodzi do TSUE w sprawie C – 33/13 oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci: - postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. na okoliczność, że postępowanie toczące się przed TSUE w sprawie C-33/13 stanowi zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy oraz – odpisu protokołu rozprawy z dnia 28.01.2014 r. sygn. akt I FSK 337/13 na okoliczność tego, że NSA po przedłożeniu stanowiska Komisji Europejskiej w sprawie C-33/13 na rozprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu zakończenia sprawy C-33/13 przez TSUE.

W głosie do protokołu z dnia 25 lutego 2014 r. skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] z dnia [...] r. i wyroku Sądu Okręgowego w Ł. sygn. akt [...] z dnia [...] r., w których Sądy jednoznacznie stwierdziły, że po stronie podatników brak było jakichkolwiek miarodajnych instrumentów umożliwiających weryfikację rzetelności dostawców i nie było podstaw do uznania, że podatnik miał obowiązek sprawdzenia pochodzenia oferowanego mu paliwa i zakresu działalności sprzedawców paliw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, zatem skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W związku z powyższym wskazać należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

W przedmiotowej sprawie podatnik uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem - przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść tej decyzji.

Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego ze względu na zapadłe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, wprowadzona została ze względu na obowiązywanie w polskim porządku prawnym prawa europejskiego, a więc obowiązkiem stosowania prawa europejskiego przez organy wspólnotowe. Dokonanie interpretacji prawa europejskiego należy do Trybunału Sprawiedliwości UE. W razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydania decyzji stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Przy tym dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa europejskiego, który był podstawą rozstrzygnięcia (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 988).

Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Zatem, aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że mimo, iż postępowanie wznowieniowe na ma celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna tych branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które - zdaniem strony - rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem i umorzenia postępowania jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11.

Zgodnie z tezą 1 tego wyroku, wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z cytowanej tezy wynika, że sam fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa (oszustwa podatkowego) nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowym warunkiem jest zawinienie podatnika (który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia), przy czym owo zawinienie może obejmować wszystkie rodzaje winy łącznie z niedbalstwem, którego istota sprowadza się do nierespektowania reguł ostrożności (zachowania należytej staranności) w stosunkach danego rodzaju. Zachowanie owych reguł ostrożności pozwalałoby podatnikowi uniknąć dokonania transakcji w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa.

W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku wskazane przepisy tejże dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za cytowaną tezą i dla wyjaśnienia jej znaczenia konieczne jest odwołanie się do pkt 60 – 62 i 65 powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Pkt 60 – "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." Pkt 61 – "Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty." Pkt 62 – "Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń". Pkt 65 – "Zatem nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli."

Zdaniem Sądu treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT, a z obiektywnych okoliczności związanych z transakcją nie wynika, aby na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, to nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia, jeśli nie podjął działań, które w istocie są uprawnieniami kontrolnymi (w stosunku do kontrahenta podatnika) i przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi.

W związku z tymi rozważaniami należy wskazać, że w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że obowiązek badania przez organy podatkowe zawinienia jako przesłanki warunkującej pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczy wyłączenie tych wypadków, w których spełnione są zarówno warunki materialne jak i formalne odliczenia. Warunki materialne prawa do odliczenia to niewątpliwie zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru. Warunki formalne zaś to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w formie faktury.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami w tej sprawie sprowadza się do tego, czy stan faktyczny wynikający z ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania jest zgodny ze stanem faktycznym w połączonych sprawach C - 80/11 i C - 142/11. W ocenie organu podatkowego nie jest zgodny, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione warunki formalne i materialne do odliczenia – przedmiotem transakcji nie był olej napędowy tylko produkt ropopochodny, a ponadto sprzedawcą nie był podmiot wskazany na fakturze, tylko inna osoba. W ocenie strony skarżącej warunki formalne i materialne odliczenia były spełnione.

Zdaniem sądu I instancji, słusznie organ odwoławczy jedynie w spełnieniu powyższych warunków upatruje różnic pomiędzy stanem faktycznym w rozpoznawanej sprawie i sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. O ile bowiem w sprawie podlegającej kognicji TSUE zaistnienie czynności (transakcji) rodzącej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane, o tyle w rozpoznawanej sprawie organy powzięły zasadniczą wątpliwość co do przedmiotu czynności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej był nim olej napędowy, zaś w ocenie organów produkt ropopochodny, jedynie zbliżony właściwościami do oleju napędowego. Ponadto, co równie istotne, w ocenie organów podatkowych sprzedawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturze jako zbywca, lecz zupełnie inna osoba.

Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Oznacza to, że na podstawie cytowanej wyżej podstawy prawnej nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji. Przyjąć zatem należy, że w omawianym zakresie cytowany wyżej wyrok TSUE nie ma wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Tak więc organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury dokumentujące owe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości skoro wskazywały przedmiot i podmiot transakcji odmiennie od ustalonych przez organy podatkowe.

Rację ma przy tym organ odwoławczy wywodząc, że badanie należytej staranności, o której mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE, jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy omówione wyżej warunki materialne i formalne prawa do odliczenia zostały spełnione. Powołany przez skarżącego wyrok TSUE odnosił się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana (vide – teza 44 wyroku). Uznać bowiem należy, że brak ich spełnienia oznacza, że staranności tej nie ma potrzeby badać. Skoro bowiem przedmiot, podmiot i forma dokumentacji czynności będącej podstawą do odliczenia podatku VAT są odmienne od rzeczywistych, lub nie zaistniały w ogóle, to brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z takich dokumentów (faktur) zarówno w prawie wewnętrznym, jak i unijnym.

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, a mianowicie cyt. "w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do braku ustaleń, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie". Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd w pełni aprobuje.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że nawet gdyby warunki materialne i formalne do odliczenia zostały spełnione to i tak ww. wyrok TSUE nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Jak wyżej już wskazano z powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w wypadku gdy na poprzednich fazach obrotu doszło do przestępstwa podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia o ile spełnione były warunki formalne i materialne odliczenia, a ponadto nie można mu przypisać nawet najlżejszego rodzaju zawinienia (niedbalstwa). Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, to znaczy, że niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia nawet, jeśli była spełniona druga z przesłanek.

W tej perspektywie spór o to, czy stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiadał stanowi faktycznemu na tle którego orzekał TSUE byłby bez znaczenia, skoro z decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wynika, iż organ odwoławczy ustalił, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Bez względu więc na to, czy sporne transakcje odpowiadały warunkom formalnym i materialnym odliczenia, czy też nie, podatnik nie spełnił drugiej z przesłanek – braku zawinienia, a to jest wystarczające do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podatkowy trafnie podniósł, co podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę na ostateczną decyzję wymiarową (z dnia [...] r.) prawomocnym wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 662/10, że skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej 16, 17 i 24 kwietnia 2006 r., wskazał m.in., że współpracę z firmami handlującymi paliwem nawiązywał "za pośrednictwem kogoś z branży" lub też korzystając "z napisów umieszczonych na autocysternach rozwożących paliwo." W latach 2003-2005, tj. w czasie, gdy korzystał z usług spółki C. (ale także spółek E., A., D. oraz B.), paliwo dostarczane było do siedziby jego firmy w zasadzie przez tych samych (najwyżej) trzech kierowców, pojazdami z logo tej samej firmy F.. Zamówienia były realizowane telefonicznie, najczęściej u A. M. – kierowcy, który następnie dostarczał towar na miejsce. Paliwo było tankowane do zbiorników i beczek o łącznej pojemności ok. 4 tys. litrów, płatności odbywały się gotówką do rąk kierowcy, a jedynym jej potwierdzeniem była faktura. W czasie tych dwóch lat podatnik nie kontaktował się ani z właścicielami firm paliwowych, ani ich pracownikami. Jedynie dwu lub trzykrotnie był w siedzibie spółki C., gdzie pracownice spółki wydały mu faktury zakupu paliwa. Podatnik nigdy nie żądał okazania koncesji i innych dokumentów. Swoich kontrahentów sprawdzał telefonicznie w urzędzie skarbowym, gdzie udzielano mu informacji, że dana firma istnieje.

Skarżący wiedział zatem, że odlicza podatek naliczony z faktur sporządzonych przez pomiot, który nie dokonywał dostaw paliwa, a jedynie firmował działalność gospodarczą innego podmiotu. W tej sytuacji, pomijając kwestię zbieżności stanów faktycznych spraw rozpoznawanych przez TSUE i stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ podatkowy zasadnie ocenił, że wyrok TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na wynik sprawy, tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest niezasadny.

Zarzut naruszenia prawa materialnego także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku nie stwierdził niezgodności § 14 ust.2 pkt.4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z przepisami Dyrektywy VI, a ponadto powołany przepis rozporządzenia został prawidłowo zastosowany, skoro organy obu instancji rozważyły wpływ zawinienia podatnika na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że są one również nieuzasadnione. Analiza uzasadnienia skargi wskazuje, że podatnik w toku postępowania wznowieniowego dążył raczej do ustalenia od nowa już ustalonych faktów. Organy podatkowe – jak wyżej wskazano – ustaliły jednak w pierwotnym postępowaniu (opierając się na wyjaśnieniach skarżącego) relacje gospodarcze jakie zachodziły pomiędzy skarżącym a firmami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Z treści skargi wynika, iż strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu błędne wnioskowanie przy ocenie czynności faktycznych jakie zaszły przy zakupie paliwa przez skarżącego. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.).

Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

Co do przywołanych przez skarżącego wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 732/11, I SA/Łd 1114/12, I SA/Łd 1115/12), stwierdzić należy, że zapadły one w toku postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Ponadto stwierdzić należy, że skarżący wniósł o przeprowadzenie (dopuszczenie w poczet materiału dowodowego) dowodu z dokumentów w postaci :

1) wyroku Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] z dnia [...] r. i wyroku Sądu Okręgowego w Ł. sygn. akt [...] z dnia [...] r. na okoliczność, że Sądy w tych orzeczeniach jednoznacznie stwierdziły, że po stronie podatników brak było jakichkolwiek miarodajnych instrumentów umożliwiających weryfikację rzetelności dostawców i nie było podstaw do uznania, że podatnik miał obowiązek sprawdzenia pochodzenia oferowanego mu paliwa i zakresu działalności sprzedawców paliw;

2) postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. na okoliczność, że postępowanie toczące się przed TSUE w sprawie C-33/13 stanowi zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy oraz – odpisu protokołu rozprawy z dnia 28.01.2014 r. sygn. akt I FSK 337/13 na okoliczność tego, że NSA po przedłożeniu stanowiska Komisji Europejskiej w sprawie C-33/13 na rozprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu zakończenia sprawy C-33/13 przez TSUE.

Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a.") Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Co do zasady jednak, prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest możliwe. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji sąd administracyjny opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Ustosunkowując się do dowodów załączonych do pisma z dnia 19 i 25 lutego 2014 r., należy stwierdzić przede wszystkim, że załączone wyrok i postanowienie w sprawach karnych dotyczą innych niż skarżący podatników, podobnie jak postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i protokół rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a dodatkowo ostatni z dokumentów dotyczy postępowania wymiarowego, a nie postępowania nadzwyczajnego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Poza tym podstawą wznowienia w niniejszej sprawie był wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a nie w sprawie C-33/13, w której jeszcze wyrok nie zapadł. Nie można wykluczyć, że wyrok TSUE, który zostanie w przyszłości wydany na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12 może mieć wpływ na treść ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego, ale wyrok ten jeszcze nie zapadł i nie może być przedmiotem analizy w tej sprawie, skoro nie był podstawą wniosku skarżącego o wznowienie postępowania. Z tych samych względów brak podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy C – 33/13.

W tej sytuacji Sąd postanowił oddalić powyższe wnioski uznając, że przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów nie spełnia przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem przeprowadzenie tych dowodów nie ma znaczenia dla wyjaśnia istotnych w sprawie wątpliwości.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

J.B.