Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 745/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 roku do listopada 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W dniach od 25 lipca 2012r. do 4 lutego 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M. R., prowadzącego firmę "A", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010r. do lutego 2012r. i od kwietnia 2012 r. do czerwca 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. i 2011r.

Decyzją z dnia 4 lutego 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od listopada 2010r. do listopada 2011r. dokonując rozliczenia w sposób odmienny od deklarowanego w deklaracjach VAT-7.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", stwierdzając odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niewykonane, których wystawcą była firma "B", ul. J. [...], [...]-[...] S., NIP [...] oraz firma "C" , [...]-[...] S. ul. W. [...], NIP [...].

W zakresie podatku należnego organ, powołując art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, stwierdził zawyżenie obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), bowiem faktury wystawione na rzecz "D" s.r.o., P. 2, K.N.[...] CZ [...] oraz na "E" SE, H. [...] P. [...] – Ż., CZ [...] dokumentowały czynności dostawy żelazokrzemu (FeSi) opodatkowane stawką 0%, których w rzeczywistości nie wykonano.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kwestionując rzetelność faktur stwierdził, że firma "A" uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", tj. w fikcyjnym obrocie żelazokrzemem, z udziałem kilku podmiotów (w tym zarejestrowanych na terenie Czech). Głównym celem funkcjonowania karuzeli podatkowej było dokonywanie wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług.

M. R. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2014r., zarzucając organowi naruszenie:

1. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez nieuzasadnione pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku naruszenia przede wszystkim fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie oceny wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o te dowody i fakty, które przemawiają na jego niekorzyść, co skutkowało również nieprawidłowym uzasadnieniem decyzji,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Stawiając te zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie następujących dowodów:

1. z oświadczenia M. R. z dnia 20 lutego 2014r. oraz załączonych do niego dokumentów - zdjęć;

2. z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w B.: J. P., J. C., K. J., na okoliczność, że M. R. przedstawił im próbki żelazokrzemu oraz zdjęcia, o których pisze w oświadczeniu,

3. z przesłuchania w charakterze świadka E. M., na okoliczność, że wyłącznie M. M., zajmował się w imieniu M. R. transakcjami handlowymi, których przedmiotem był żelazokrzem,

4. z wydruku CEIDG z dnia 25 lipca 2013 r. dotyczącego B. G. oraz wydruk z KRS dotyczący "F" Sp. z o.o. z dnia 24 lipca 2013r.

5. z opinii biegłego grafologa dla wykazania, że M. R. nie wypełniał dokumentów CMR nawet częściowo oraz, że częściowo wypełniał je M. M.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów.

Decyzją z dnia 19 marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury, dotyczące zakupu żelazokrzemu od firmy "B" oraz zakupu usług pośrednictwa w sprzedaży FeSi od firmy "C" zewidencjonowane przez M. R. "A" w ewidencjach zakupu VAT, dokumentują transakcje fikcyjne, które nie miały miejsca między podmiotami widniejącymi na fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że strona, wystawiając faktury dla "D" s.r.o. oraz dla "E" SE, naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez zawyżenie obrotu z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem faktury te dokumentowały czynności dostawy żelazokrzemu (FeSi) opodatkowane VAT 0%, których w rzeczywistości nie wykonano.

Według organu odwoławczego, fikcyjny obrót żelazokrzemem w okresie od listopada 2010r. do grudnia 2011r. przedstawia się następująco:

1."G" z S. -> "B" w S. -> "A" w M. -> "D" s.r.o w P., której właścicielem i jedynym udziałowcem jest B. K.;

2."E" z P.-> "F" Sp. z o.o. w S.-> "B" w S. -> "A" w M. --> "E" z P.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie kwestionowanej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, M. R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił :

1.naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 oraz art. 210 §1 i § 4 O.p, poprzez przede wszystkim:

naruszenie wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych, nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań,

uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki,

naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw,

- nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie organy nie udowodniły, że kwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skarżący podniósł, że fikcyjność należy rozumieć w ten sposób, iż rzeczywiście nie było transakcji, towar nie pojechał do Czech, a krążyły tylko dokumenty i pieniądze. Tymczasem dowody wskazują jednak, że jakieś transakcje faktycznie były przeprowadzane.

Skarżący wyjaśnił, że wnioskował w odwołaniu o przeprowadzenie licznych dowodów, lecz wszystkie jego wnioski dowodowe zostały bezzasadnie oddalone przez organ II instancji jako zbędne dla wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu została naruszona przede wszystkim, poprzez brak przeprowadzenia zaoferowanych przez niego dowodów na wykazanie okoliczności przeciwnych niż ustala organ.

Ponadto, w ocenie skarżącego nie można przyjąć, aby organy obu instancji wykazały, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne transakcje związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący powołał się przy tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którymi prawo do odliczenia podatku (VAT) nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Jego zdaniem, organy podatkowe nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły, czy działał w dobrej wierze, bezzasadnie pomijając wszystkie zgłoszone przez niego w odwołaniu wnioski dowodowe na tę okoliczność. Skarżący zaznaczył, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom, wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W ocenie skarżącego, organy obu instancji błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby dokonując zakwestionowanych transakcji działał ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania i nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach. Zdaniem skarżącego, okoliczności sprawy świadczą o tym, że nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu.

Dalej skarżący podniósł, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, w oparciu o dowody przeprowadzone zgodnie z procedurą określoną w O.p., konkretnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem organy w oparciu o dowody pośrednie, przy których ani on ani jego pełnomocnik nie brali udziału, na zasadzie domniemań faktycznych dochodzą do ogólnego wniosku, że wszystkie faktury zakupu oraz sprzedaży dotyczące krzemku żelaza nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, że były fikcyjne.

Zdaniem podatnika, skoro przedstawił dowody świadczące o tym, że towar istniał, to należało te dowody przeprowadzić. Według skarżącego, z materiału dowodowego wynika, że sporadycznie kierowcy firmy "H" przewozili żelazostopy, które mogły stanowić żelazokrzem zakupiony i sprzedany przez niego. Ponadto żelazokrzem rzeczywiście był przewożony, czemu nie zaprzeczyli przesłuchiwani w sprawie świadkowie M. M.ani M. M.

Skarżący zaznaczył, że nie tylko ten żelazokrzem widział w dniu 22 czerwca 2012r. w magazynie "B" w J., ale udokumentował to fotografiami a próbkę żelazokrzemu przekazał kierownictwu Urzędu Skarbowego w B. Te okoliczności próbował wykazać w drodze zgłoszonych wniosków dowodowych. Jego zdaniem, organ powinien w takim razie te okoliczności zweryfikować i przeprowadzić zgłoszone dowody.

Skarżący wskazał, że przed podjęciem współpracy z każdą firmą sprawdzał jej dokumenty rejestracyjne, sprawdzał również, czy istnieje w rzeczywistości plac przeładunkowy. Załączone do zastrzeżeń do protokołu dowody wprost wykazują, że to M. M. był głównym organizatorem przeprowadzonych transakcji i je nadzorował, biorąc za to prowizje, a nawet dokonywał zakupu w jego imieniu. Skarżący wyjaśnił, że starał się sprawdzić ich rzetelność, choćby poprzez zapytania kierowane do Pana M. o pochodzenie towaru. Zdaniem skarżącego, organy nie oceniły należycie samego faktu brania przez Pana M. prowizji za przeprowadzone transakcje.

Skarżący podniósł również, że organy obu instancji manipulują materiałem dowodowym i przypisują mu słowa i intencje, których nigdy i nigdzie nie wyraził. Nigdzie bowiem nie zeznał ani nie wyjaśnił, że zainteresował się transakcjami z firmą "B" jedynie w celu obniżenia podatku od towarów i usług. Faktem jest, że zeznał, iż dokonywał jedynie obrotu fakturowego, bo w jego imieniu całą resztę transakcji za wynagrodzeniem, wynoszącym połowę prowizji, wykonywał M. M.

Końcowo, skarżący podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia, a ten zebrany dotychczas został wadliwie oceniony przez organy obu instancji poprzez przyjęcie, że transakcje strony w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że strona świadomie brała udział w procederze fikcyjnego obrotu żelazokrzemem.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 O.p. stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcia wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, podnieść należy, że skład orzekający w sprawie nie podziela ich zasadności.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania. Organy bowiem prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podnieść należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Dodać przy tym należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis art. 181 O.p. umożliwia wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał już w innym postępowaniu. Podkreślić również należy, że art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciach organy szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem uznał, że skarżący brał udział w przestępstwie karuzelowym. Co ważne, organ II instancji ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w "oszustwie karuzelowym".

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

W tym zakresie należy odnotować, że organ odwoławczy za bezzasadny uznał wniosek podatnika o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w B: J. F., J. C., K. J. na okoliczność, że tym osobom przedstawił w dniu 25 czerwca 2012r. próbki żelazokrzemu oraz zdjęcia, o których pisze w swoim oświadczeniu.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy dokonał oceny oświadczenia podatnika z dnia 20 lutego 2014r. oraz zdjęć dotyczących siedziby firmy "B" przy ul. J. [...] w S. Słusznie zatem przyjął, że niecelowe było przesłuchiwanie pracowników Urzędu Skarbowego w B. na tę samą okoliczność, na którą podatnik powołał się w swoim oświadczeniu, tj. wykonanie przez podatnika zdjęć i zebranie próbek w siedzibie firmy "B". Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie prowadził wobec podatnika postępowania w zakresie podatku VAT za okres od listopada 2010r. do listopada 2011r. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zatem to organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania gromadził dowody, dotyczące działalności firmy "B".

Ponadto organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. M., na okoliczność, że wyłącznie M. M. zajmował się w imieniu skarżącego transakcjami handlowymi, których przedmiotem był żelazokrzem.

W ocenie Sądu, okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy firmami "B", "A" oraz "C" zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami. Podkreślić należy, że w materiale dowodowym znajduje się m.in. protokół z przesłuchania w charakterze świadka M. M., protokół z przesłuchania M. M. oraz wyjaśnienia skarżącego na temat współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ ocena zasadności wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność wykazania, że to nie on wypełniał dokumentów CMR nawet częściowo oraz, że częściowo wypełniał je M. M. W ocenie Sądu, powołana przez podatnika okoliczność nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie należało przede wszystkim ustalić, czy transakcje nabycia - sprzedaży żelazokrzemu m.in. z udziałem firm "B" i "A" rzeczywiście miały miejsce. Okoliczność, kto faktycznie wypełniał dokumenty CMR, nie miała istotnego znaczenia dla dokonania ustaleń w tym zakresie.

Do odwołania podatnik dołączył oświadczenie, że w dniu 22 czerwca 2012r., natychmiast po tym, jak dowiedział się o prowadzonym śledztwie w sprawie firm, z którymi współpracował, udał się niezwłocznie do S. do siedziby firmy "B" przy ul. J. [...]. Będąc tam pojechał na miejsce składowania i przeładunków, gdzie wykonał zdjęcia i wziął próbki żelazokrzemu. Zdjęcia te pokazał dnia 25 czerwca 2012r. kierownictwu Urzędu Skarbowego w B., a także przekazał próbki żelazokrzemu.

Odnosząc się do złożonego oświadczenia, organ wskazał, że dokumentacja zdjęciowa i pobrane próbki nie świadczą o tym, iż transakcje pomiędzy "B" a "A" dotyczące zakupu w 2011r. żelazokrzemu o łącznej wartości 16.289.325,08 zł netto rzeczywiście miały miejsce. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że żelazokrzem nie był składowany na terenie wykorzystywanym przez firmę "B", dostawą towaru i transportem do finalnego odbiorcy zajmowała się firma "G" oraz spółka "F". W związku z tym fakty wskazane w oświadczeniu podatnika wraz ze zdjęciami, pokazującymi budynki, teren oraz środki transportu nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Na podstawie zdjęć nie można ustalić kto wykorzystuje wskazane na nich place, budynki i środki transportu. Zdjęcia zostały wykonane po upływie pół roku od transakcji zawieranych przez "B" i "A" w 2011r. Dla oceny wiarygodności transakcji prowadzonych przez firmę "B" istotne znaczenie miały ustalenia dokonane w stosunku do firmy "G" oraz "F", które miały być "dostawcami" żelazokrzemu w badanym okresie.

W ocenie Sądu, powyższa ocena organu nie budzi zastrzeżeń. Wbrew zarzutom skargi, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ również w sposób szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił w decyzji zajęte stanowisko.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Również zarzut wydania decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie przesłuchań w innych postępowaniach, także karnych, w których skarżący nie uczestniczył jest nieuzasadniony. Jak już podkreślono przepisy O.p. przewidują możliwość uznania za dowód danych zgromadzonych w toku innych postępowań.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 O.p. W obszernym uzasadnieniu organ przedstawił mechanizm papierowego obrotu żelazokrzemem. Powołał się przy tym na cały szereg dowodów: zeznania świadków, zestawienie faktur, pisma administracji czeskiej, ustalenia innych organów podatkowych, decyzje organów, dowody pozyskane w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi, z których łącznie wyłania się spójny obraz działalności firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, co pozwala przyjąć, że – z jednej strony – materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej – czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ uzasadnionymi. Skoro zaś te dowody powołał organ oznacza to, że te właśnie dowody uznał za wiarygodne, a przeciwnym odmówił wiarygodności. Trudno zaś byłoby zarzucić organom, że wniosek o fikcyjności transakcji jest nieuprawniony, skoro uczestniczące w nich osoby same powołują cały szereg okoliczności, wskazujących na ich fikcyjny charakter.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, przede wszystkim wskazać należy, że nie ma wiarygodnych danych potwierdzających, że miał miejsce przepływ towarów pomiędzy firmami wymienionymi w kwestionowanej decyzji. W szczególności nie jest znane źródło pochodzenia żelazokrzemu. Żadna bowiem z firm uczestniczących w "obrocie żelazokrzemem" nie posiada wiarygodnych dokumentów, wskazujących dostawcę towaru. Towar nie pochodził z Huty (...), nie ma dokumentów dotyczących zakupu towaru z Huty (...) ani oryginalnych certyfikatów potwierdzających skład żelazokrzemu.

Organy wskazały, że M. R. (nabywca FeSi), M. M. "B"(dostawca FeSi), M. M. (pośrednik "C") nie mają żadnej wiedzy na temat przebiegu fakturowanych transakcji. Nie wskazali bowiem kto, komu i kiedy składał zamówienia; jak kontrolowali przebieg i realizację transakcji; kto i gdzie z firmy "D" i "E" potwierdzał otrzymanie towaru, adresu załadunku żelazokrzemu na terytorium Polski, adresu dostawy FeSi na terytorium Czech.

Co istotne, w księgach podatkowych "A" został zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży żelazokrzemu o wartości 18.055.291,61 zł, a strona nie była w stanie wskazać szczegółów realizowanych transakcji.

Z ustaleń organów wynika także, że "B", dostarczająca skarżącemu żelazokrzem, nie nabyła żelazokrzemu od firmy "G" oraz spółki "F". Jak ustaliły organy, podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Pełniły w opisanym przez organy procederze funkcję "słupa". Spółka "F" "nabywała" żelazokrzem od spółki czeskiej "E", do której "ten sam" żelazokrzem "dostarczała" firma "A". Organy podały, że S. B. - formalny prezes spółki "F" - to osoba bezrobotna wykorzystana przez osoby trzecie do założenia spółki, nie posiada on żadnej wiedzy na temat rzekomej działalności spółki.

Ponadto firma "B" nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, nie posiadała oprócz faktur żadnych dodatkowych dokumentów towarzyszących rzetelnym transakcjom. W procederze fikcyjnego obrotu żelazokrzemem pełniła rolę bufora - skrupulatnie, wypełniając swoje formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygadniając w ten sposób "sprzedaż towarów".

Organ II instancji podał, że spółka "D" nie nabyła żelazokrzemu od firmy "A", spółka istniała tylko na papierze, prezesem zarządu tej spółki był B. K. - osoba, która udostępniła swoje dane osobowe do zarejestrowania spółki "D" s.r.o. oraz "I" s.r.o. na terytorium Czech i zarejestrowała w tym samym czasie działalność gospodarczą na terytorium kraju, tj. firmę "G" w S. W trakcie prowadzonego postępowania przez czeskie organy podatkowe spółka nie udowodniła nabycia towarów i usług z UE, nie udowodniła również dostaw towarów do UE.

Spółka "E" nie nabyła żelazokrzemu od firmy "A"; prezesem spółki jest M. M., o czym dowiedział się w dniu przesłuchania, tj. 17 maja 2012r. Z jego zeznań wynika, że za 100 euro pojechał do P. i podpisał tam swoim imieniem i nazwiskiem dokumenty w języku czeskim, których nie czytał; za udostępnienie danych osobowych otrzymywał od nieznanych mu osób pieniądze. M. M. nic nie wiedział na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę "E".

Zdaniem Sądu, słusznie również organ odwoławczy podniósł, że nie ma wiarygodnych dowodów świadczących o przekazaniu towaru firmom transportowym. Wskazana na listach przewozowych CMR firma "J" nie świadczyła żadnych usług transportowych na rzecz firmy "A". Firma "K" od dnia zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 27 października 2009r. do dnia 28 maja 2013r. nie świadczyła jakichkolwiek usług transportowych.

Natomiast firma "H" na trzydzieści CMR, które "A" dołączyła do faktur dokumentujących dostawę żelazokrzemu posiada w swojej dokumentacji kopie tylko 8 CMR. Organ odwoławczy podniósł, że ustalenia postępowania kontrolnego w firmie "H" prowadzą do wniosku, że do jednej usługi przewozu przyporządkowano kilka dokumentów CMR, mających potwierdzać (uprawdopodabniać) przewóz towaru, który w rzeczywistości nie miał miejsca.

Wszystkie wyżej przytoczone okoliczności faktyczne, szczegółowo i bardzo obszernie powołane w decyzji organu II instancji, w ocenie Sądu, uzasadniają i potwierdzają tezę organu o oszustwie karuzelowym, dokonywanym przez wskazane w decyzji firmy, ale także wskazują na okoliczność, że skarżący wiedział, że bierze udział w przestępstwie karuzelowym, stąd też niezasadne pozostają zarzuty skargi w zakresie braku wykazania istnienia dobrej wiary po stronie podatnika.

Zdaniem Sądu, trafnie organ II instancji argumentował, że podatnik dbał jedynie o formalny aspekt transakcji; nie widział towaru, nie interesował się załadunkiem, całkowicie zaniechał faktycznego nadzoru transportu. Nie dołożył należytej staranności w przygotowaniach przed podjęciem współpracy oraz w trakcie trwania współpracy, ponieważ mimo że transport był zlecony przez nabywcę, faktycznie nie nadzorował załadunku, ani nie wyjaśnił różnic w adresie przewoźnika jak i przewożonego towaru.

Co istotne, podatnik posiadał własny tabor samochodowy i świadczył usługi transportu, w związku z tym miał świadomość, jak powinny być rzetelnie rozliczane usługi transportowe. Podkreślić należy, że sam fakt rzekomego pozyskania jego jako kontrahenta M. M. (pośrednika w sprzedaży FeSi) oraz M. M. (dostawca FeSi) celem finansowania transakcji dostaw pomiędzy "B" a "D" i "E" i przyjęcie wyjaśnień tych osób, że "B" nie posiada funduszy na finansowanie WDT, podczas gdy zapłata za dostawy żelazokrzemu najpierw następowała od "D" i "E", a dopiero po niej podatnik przekazywał zapłatę "B" świadczy, że podatnik powinien podejrzewać, że transakcje w których uczestniczy prowadzą do oszustwa podatkowego.

Dodatkowo ustalono, iż w dokumentacji podatnika stwierdzono występowanie kompletów dokumentów CMR, tj. egzemplarzy przeznaczonych dla: odbiorcy, dostawcy i przewoźnika, co również potwierdza, że skarżący uczestniczył w sposób czynny w nierzetelnych transakcjach i miał pełną świadomość tego co robił.

Zdaniem Sądu, zasadnie podniósł więc Dyrektor Izby Skarbowej, że M. R. wprowadzał do ewidencji faktury, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, celem uzyskania korzyści w podatku VAT w postaci zawyżonego podatku naliczonego, a w konsekwencji z wystawieniem tych faktur nie wiązała się rzeczywista transakcja handlowa pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego.

Ponadto, w ocenie Sądu, o tym, że skarżący powinien mieć świadomość, a co najmniej podejrzewać, że zakwestionowane transakcje zakupu jak i sprzedaży żelazokrzemu stanowią część składową oszustwa popełnianego przez kupującego jak i sprzedającego, świadczy szereg okoliczności. Przede wszystkim skarżący nie znał źródła pochodzenia żelazokrzemu, ani jego ostatecznego odbiorcy (konsument). Podatnik odliczał podatek naliczony, który w poprzednich fazach obrotu nie został rozliczony i zapłacony.

Jak już podniesiono, M. R. (nabywca FeSi), który na dokumentach WZ potwierdzał pieczątką M. M. (dostawca FeSi), M. M. (pośrednik w sprzedaży FeSi) nie mieli żadnej wiedzy na temat przebiegu fakturowanych transakcji, nie wskazali: kto, komu i kiedy składał zamówienia; kto i z kim uzgadniał transport towaru; kto i komu wskazywał miejsce dostawy; kto wypełniał dokumenty CMR i przekazywał je przewoźnikom; jak kontrolowali przebieg i realizację transakcji; kto i gdzie z firm "D" i "E" potwierdzał otrzymanie towaru, adresu załadunku FeSi na terytorium Polski.

Organy ustaliły również, że brak jest oryginalnych certyfikatów jakości FeSi wystawianych przez producenta do każdej sprzedawanej partii towaru, na podstawie których rzekomo sporządzane były certyfikaty, załączone przez M. M. i M. R. do faktur sprzedaży FeSi.

"B", dostarczająca skarżącemu żelazokrzem w 2010 i 2011 r., nie nabyła żelazokrzemu od Firmy "G" i spółki "F". Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Firma "B", nie nabywając towaru od firmy "G" i spółki "F", nie mogła następnie sprzedać tego towaru do firmy "A".

B. K. pełnił w analizowanym procederze funkcję "słupa". Będąc w trudnej sytuacji materialnej w czerwcu 2010 r. zarejestrował firmę "G" przy pomocy T. W. z S. (syna szwagra), firmy tej nie prowadził. Za "udostępnienie" danych firmy "G" uczestniczącym w tym procederze osobom, tj. T. W. i I. L. (właścicielowi firmy "L" w S., ul. J. [...]) otrzymywał do sierpnia 2011r. pieniądze i miał opłacane składki na ubezpieczenie społeczne. Deklaracje VAT-7 za cztery kwartały 2011r. złożył dopiero 19 stycznia 2012r., nie zadeklarował w nich żadnych dostaw ani nabyć.

Spółka "F" była znikającym podatnikiem. Miała tylko wirtualną siedzibę; "nabywała" żelazokrzem od spółki czeskiej "E" do której "ten sam"-żelazokrzem w ramach WDT "dostarczała" firma "A".

Jak ustaliły organy, S. B. - formalny prezes spółki "F" - był osobą bezrobotną, wykorzystaną przez osoby trzecie do założenia spółki, nie posiadał żadnej wiedzy na temat rzekomej działalności spółki.

Z ustaleń organów wynikało także, że firma "B" nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, nie posiadała oprócz faktur żadnych dodatkowych dokumentów towarzyszących rzetelnym transakcjom. W procederze fikcyjnego obrotu żelazokrzemem pełniła rolę bufora, skrupulatnie wypełniając swoje formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygadniając w ten sposób sprzedaż towarów.

Spółki czeskie "D" s.r.o. i "E" SE istniały tylko formalnie na papierze. Utworzone zostały po to, aby przez krótki okres czasu wystawiać fikcyjne faktury i uprawdopodabniać WNT i WDT występujące m.in. w ramach podmiotów wymienionych w niniejszej decyzji. B. K. jest jednocześnie formalnie prezesem firmy "D" z Czech, a M. M. dowiedział się, iż jest prezesem czeskiej firmy "E" dopiero podczas przesłuchania.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie bez znaczenia jest fakt, że sam skarżący przyznał, iż w kwestionowanych fakturach interesował go jedynie podatek VAT. Skarżący wyjaśnił, że w transakcji tej był pośrednikiem, gdyż jak twierdził M. M., nie miał pieniędzy, aby to finansować. Chodziło tu o VAT, gdyż towar kupiony w kraju kupuje się z VAT-em, a sprzedaje się go bez VAT-u. Był zainteresowany tą transakcją, gdyż mając do zapłaty VAT z innych transakcji, mógł to sobie skompensować.

W świetle całokształtu przedstawionych okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, jakoby organy obu instancji manipulowały materiałem dowodowym i przypisywały skarżącemu słowa i intencje, których nie wyraził.

Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy świadczy, że zarówno skarżący, jak i opisane w decyzji podmioty, były czynnymi uczestnikami w procederze fikcyjnego obrotu żelazokrzemem i miały pełną świadomość brania udziału w tym procederze. Świadczy o tym także znajdująca się w aktach sprawy korespondencja mailowa. Wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie faktur dotyczących obrotu żelazokrzemem stanowiły kolejne ogniwa łańcucha firm uczestniczących w transakcjach wygenerowanych w celu uwiarygodnienia przebiegu niemających miejsca zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uzyskania przez ostatnie przedsiębiorstwo w łańcuchu, tj. "A" nienależnego zwrotu podatku VAT lub zaniżenie zobowiązania.

Przenosząc opisane ustalenia faktyczne na uregulowania ustawy o VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - art. 13 ust. 1 ustawy VAT.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. WDT występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy VAT - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania WDT i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. Stosownie do art. 42 ust. 1 tej ustawy, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanej regulacji wynika, że WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, zasadne jest przyjęcie, że do WDT w rozpoznawanej sprawie w istocie nie dochodziło, o czym świadczą przedstawione wyżej okoliczności.

Natomiast w kwestii podnoszonej w skardze dobrej wiary podatnika i świadomości jego udziału w oszustwach lub w karuzeli podatkowej, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), stojąc na stanowisku, że art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązywały dostawcę, który działał dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (vide: wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel v. Państwo Belgijskie C-439/04 i C-440/04, pkt 51).

Także w wyroku z 9 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (orzeczenie wstępne), uznano, że: "Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie".

Z tych orzeczeń TSUE wynikają wskazówki dotyczące oceny dobrej wiary podatnika, zgodnie z którymi w sprawach dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których pojawia się "karuzela podatkowa" lub oszustwa podatkowe, od podatnika (dostawcy wewnątrzwspólnotowego) należy wymagać by dostawca działał w dobrej wierze, by podjął wszelkie dostępne (rozsądne) środki zapewniające, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Natomiast, do sądu krajowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków przewidzianych przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że bezzasadne są argumenty skarżącego, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania skarżącego w dobrej wierze.

W kwestii obejmującej transakcje krajowe nabycia towarów, należy wskazać, że - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT , który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Tak też było w rozpoznawanej sprawie, a konkluzja organu, że do transakcji takich nie dochodziło, jest, w ocenie Sądu, prawidłowa.

Nadto, należy wskazać, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo TSUE, w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W wyrokach TSUE z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego."

W drugim natomiast z orzeczeń (w sprawach połączonych Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága C-80/11 i C-142/11) Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zatem, w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. wskazano, że prawo podatnika do odliczenia od podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez niego, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli natomiast istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Zatem, od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazały w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur i dokonujący odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach.

Zaakcentować należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy w dostatecznym stopniu wykazano, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji i że dopuścił się uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Zakwestionowane faktury, dotyczące zakupu żelazokrzemu dokumentują transakcje fikcyjne, które nie miały miejsca między podmiotami widniejącymi na fakturach. Niedokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji.

Podsumowując, przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.