Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1757/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K. C. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w podatku dochodowym od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że opisany w pkt I akt administracyjny nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego K. C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych tytułem) zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów, wydana na wniosek K. C. w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej dywidendy niepieniężnej.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w dniu [...] czerwca 2011 r. zawnioskował o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) w opisanym zakresie podkreślając, że pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego. Opisując stan faktyczny wskazywał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną (SKA). Spółka kapitałowa obejmie funkcję komplementariusza, do grona akcjonariuszy SKA zaprosi osoby fizyczne będące jej udziałowcami, w tym skarżącego. Statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej (dywidenda w naturze), ustalanej w ten sposób, że jej wartość bilansowa będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Skarżący planuje objąć akcje w nowotworzonej spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości spółki, nie wyklucza w dalszej perspektywie zbycia tego przedmiotu (nieruchomości) na rynku. W związku z powyższym zadał następujące pytania: do jakiego źródła przychodu zakwalifikować otrzymaną przez akcjonariusza dywidendę w formie niepieniężnej i w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej ?

Przedstawiając własny pogląd stwierdził, że podstawą opodatkowania będzie wartość bilansowa świadczenia, odpowiadająca kwocie, która przypadałaby na akcjonariusza w razie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako przychód z działalności gospodarczej, co umożliwia akcjonariuszowi wybór opodatkowania wg stawki liniowej (art. 9a ww. ustawy). Natomiast wartość rynkowa będzie podstawą opodatkowania w razie ewentualnego późniejszego zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów, w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego w części dotyczącej określenia źródła przychodu otrzymanej dywidendy. Nie podzielił natomiast stanowiska w kwestii podstawy jej opodatkowania. Powołując się na przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej powoływana jako k.s.h.) stwierdził, że ocena skutków prawnych wypłaty akcjonariuszowi dywidendy w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po stronie spółki powstanie przychód podatkowy. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności aktywów spółki nie jest takie oczywiste. Katalog źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, co potwierdza pkt 9 ww. przepisu odwołujący się do pojęcia "inne źródła". Zasady ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbywania rzeczy lub praw majątkowych, reguluje art. 19 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie organu podatkowego użyte w tym przepisie pojęcie "zbycie" nie odwołuje się tylko do umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego ale może przybrać również postać zwolnienia z długu.

Odnosząc te wywody do przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, że wypłata akcjonariuszom przez SKA zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej winna być postrzegana jako zwolnienie z długu. Prowadzi to do powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu - po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną - zgodnie z art. 8 ww. ustawy tj. proporcjonalnie do jego udziałów w spółce. Przeniesienie rzeczy lub prawa w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi ze zbyciem tych rzeczy lub praw.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy rzeczy lub praw należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży rzeczy bądź praw, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł rzeczy lub prawa, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W ocenie organu podatkowego wypłata dywidendy w formie niepieniężnej spowoduje powstanie po stronie spółki SKA przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, jego podstawa winna być ustalania wg wartości bilansowej tego świadczenia. Za prawidłowy uznano pogląd strony, że otrzymane świadczenie niepieniężnego będzie kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże świadczenie to będzie przychodem skarżącego jedynie w tej części jego wartości, w stosunku do której - stosownie do treści ww. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przysługuje mu prawo do jego udziału w zysku. Ustalając podstawę opodatkowania uzyskanego świadczenia należy mieć na uwadze treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, a zatem nie będzie to wartość tego świadczenia, lecz przypadający na akcjonariusza dochód uzyskany przez spółkę z tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia, ustalony stosownie do art. 8 ww. tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8, pkt 9 oraz art. 14 ust. 1 i art. 19 ust.1 ww. ustawy, poprzez ich błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wnioskował o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu, będącym powieleniem wniosku, skarżący odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Kodeksu spółek handlowych wywodził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy SKA. Przywołane przepisy kwalifikują otrzymywane przez nich dochody do źródeł pozarolniczej działalności gospodarczej, co odnosi się także do dywidendy (także niepieniężnej) otrzymywanej przez akcjonariusza tej spółki. Wskazując na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący wyjaśniał, że użyte pojęcie "kwoty należne" winno być odczytywane jako kwoty (przychody) z działalności gospodarczej, które w następstwie jej prowadzenia stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Dla akcjonariusza w SKA przychód należny z tytułu udziału w spółce, stosownie do art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., powstanie zatem dopiero z chwilą podjęcia uchwały przez właściwe organy spółki o wypłacie zysku (dywidendy niepieniężnej). Przy czym wartość bilansowa tego świadczenia będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłacenia przez SKA "zwykłej" dywidendy pieniężnej, obliczonej wg zasad udziału w zyskach. Ta zatem wartość, winna stanowić podstawę opodatkowania przypadającej na akcjonariusza części zysku SKA i podlegać opodatkowaniu stosownie do wybranych przez niego zasad (wg skali progresywnej lub stawką liniową).

Przy czym w ocenie strony nie znajduje umocowania prawnego teza, że podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa przedmiotu dywidendy niepieniężnej. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby, w przypadku zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości w sensie ekonomicznym u tego samego podatnika.

Z ostrożności skarżący wskazał, że w rozważanej sytuacji, brak podstaw do przyjęcia, że akcjonariusz SKA otrzymuje przychód ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, gdyż wyklucza to charakter dywidendy (bez względu na formę jej wypłaty), stanowi ona bowiem realizację podstawowego prawa majątkowego akcjonariuszy - prawa do udziału w zyskach spółki. Wraz z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek spółki, która przekazuje część posiadanego majątku (zysku). W przypadku przekazania akcjonariuszom określonych aktywów rzeczowych tytułem dywidendy nie mamy zatem do czynienia ze zwykłą czynnością dyspozycji majątkiem spółki, polegającą na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób. Co za tym idzie, czynność ta nie ma charakteru odpłatnego, nie sposób bowiem ustalić chociażby ceny umownej zbycia zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze. Niemożliwe jest tym samym zrezygnowanie przez spółkę z należnego jej wynagrodzenia, a w efekcie rozpoznanie po stronie akcjonariusza przychodu z tytułu nieodpłatnie uzyskanego świadczenia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu otrzymania udziału w zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej.

O ile poruszana we wniosku kwestia kwalifikacji ww. świadczenia do źródeł przychodu jest postrzegana przez strony jednomyślnie, o tyle zagadnienie podstawy opodatkowania otrzymanego przez akcjonariusza świadczenia już takiej cechy nie posiada.

Badając legalność poddanego ocenie Sądu aktu za uzasadniony i mający oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjąć trzeba pogląd, że uzyskane przez akcjonariusza SKA (osobę fizyczną) przychody z tytułu udziału w tej spółce winny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Niewątpliwie na gruncie ww. ustawy działalność akcjonariusza SKA trzeba poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że przychody uzyskane przez wspólnika SKA są przychodami z działalności gospodarczej, co wynika wprost z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowisko takie potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok dostępny: na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w trzy wyroki z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126, II FSK 2148, II FSK 2149/09; dostępne j/w.

Nie sposób natomiast podzielić słuszności poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a odnoszącego się do zasady określania podstawy opodatkowania w opisanym przez stronę przypadku.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że prawo do wypłaty udziału w zysku stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych akcjonariusza SKA, które konkretyzuje się wraz z uchwałą o jej wypłacie. Stosownie do treści art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Podziałowi podlega czysty zysk (zysk netto) spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego, od towarów i usług, podatku od nieruchomości. Do udziału w zyskach stosujemy wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 k.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 k.s.h.). Według tych zasad dywidenda przysługiwać będzie tylko akcjonariuszom i komplementariuszom-akcjonariuszom. Nie mają te zasady zastosowanie do komplementariuszy sensu stricto. (zob.: A. Kidyba, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", LEX 2010 r.)

W doktrynie prawa handlowego zgodnie przyjmuje się, że choć nie zostało to wyrażone wprost żadnymi przepisami, a wypłata części zysku przypadającego na akcjonariusza (dywidenda) z reguły stanowi świadczenie pieniężne, to na gruncie Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest świadczenie jej w naturze. Kodeks spółek handlowych reguluje bowiem ogólnie zasady wypłaty udziału w zysku spółki, nie wyróżniając przy tym jej form.

Oceniając zatem skutki podatkowe wypłaty "dywidendy", wskazać trzeba, że prawo podatkowe, a przede wszystkim przepisy regulujące podatek dochodowy, z czynnością tą niewątpliwie wiążą obowiązek podatkowy po stronie uprawnionego do jej otrzymania – stanowi bowiem źródło przychodu podatnika, będącego czy to osobą fizyczną, czy osobą prawną. Żadne jednak regulacje nie przewidują powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty "dywidendy" po stronie wypłacającego, co nakazuje zanegować przyjęty w zaskarżonej interpretacji pogląd, nakazujący opodatkowanie wypłaty "dywidendy" w formie rzeczowej.

Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że opisywane konsekwencje podatkowoprawne wystąpią, w ocenie organu podatkowego, jedynie w przypadku wypłaty "dywidendy" w formie rzeczowej. Takie zaś rozróżnienie skutków podatkowych w zależności od formy wypłaty świadczenia jest w ocenie Sądu nieuprawnione i stało się źródłem niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno regulacje Kodeksu spółek handlowych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Wykluczona jest zatem kwalifikacja wpłaty takiego świadczenia na rzecz akcjonariusza SKA jako odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że "w przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku, którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości, jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki." (wyrok z dnia 08 lutego 2012 sygn. akt II FSK 1384/10 opubl. j/w).

Orzeczenie to wprawdzie odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną, ale ze względu na tożsamość konstrukcji wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza SKA i skutków wypłaty dywidendy niepieniężnej jest istotne także dla rozpoznawanej sprawy.

Warto także odnotować, że piśmiennictwo i orzecznictwo jednoznacznie przyjmuje, iż przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa danego podmiotu. W sytuacji, która jest przedmiotem rozpoznania, nie sposób ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać. Jak zostało wyżej wskazane, prawo do wypłaty "dywidendy" konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Przy czym w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Na podstawie tak podjętych decyzji wspólnikowi (akcjonariuszowi) przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne – uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, to jest wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Co istotne – wartość uszczuplenia jej majątku zawsze będzie mieć tę samą wartość – niezależnie, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową.

Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że wypłata stanowi dla wypacającej spółki przysporzenie majątkowe, takowe powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku spółki.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że źródłem przychodu dla akcjonariuszy SKA jest prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychody te są – jak jednoznacznie wynika z ww. przepisu - określane odrębnie, u każdego podatnika, którym zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. jest osoba fizyczna. Brak jakichkolwiek podstaw do budowania przyjętych przez organ podatkowy konstrukcji zakładających powstanie po stronie spółki przychodu z tytułu wypłaty dywidendy niepieniężnej, skoro na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych SKA jako spółka osobowa podmiotowości prawnopodatkowej nie posiada. W dodatku, zgodnie z zaprezentowaną przez organ podatkowy konstrukcją, spółka, nie będąc podatnikiem, osiągnie przychody z wykonania wobec wspólników (akcjonariuszy) obowiązku przekazania im udziału w zysku, który stanowi przychód z prowadzonej za jej pośrednictwem działalności gospodarczej. Udział w dochodach z tej działalności w analizowanym stanie faktycznym, byłby zrealizowany przez przeniesienie na wspólników prawa własności nieruchomości, wycenionej w wysokości zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

Przedstawione argumenty wykluczają możliwość aprobaty stanowiska organów podatkowych, przedstawionego w zaskarżonej interpretacji. Niezależnie jednak od przedstawionych argumentów, dodatkowo wskazać trzeba, że prawo podatkowe w swoim założeniu stanowi pewną konsekwencję procesów i zdarzeń gospodarczych. Zakłada określone skutki podatkowe jakie będą towarzyszyć zawieranym umowom, przepływom towarów czy środków pieniężnych. Samo w sobie nie może konstruować zdarzeń czy stosunków prawnych, w tym sensie jest ono odbiciem (konsekwencją) działań podjętych przez uczestników określonych stosunków prawnych. Tym samym bez wyraźnego wskazania ustawodawcy nie można jednego zdarzenia prawnego kwalifikować w sposób odmienny na gruncie prawa gospodarczego i podatkowego, a do tego właśnie prowadzi wykładnia dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie. Wypłata dywidendy w SKA jest tam bowiem postrzegana zarówno jako czynność zrównana ze sprzedażą oraz jako realizacja prawa majątkowego i wywołuje skutki zarówno dla akcjonariusza jak i pozostałych wspólników, w tym komlmetariusza u którego także, zgodnie z przyjętą w interpretacji konstrukcją, powstanie przychód do opodatkowania. Znamienne, że opisane skutki wystąpią jedynie w sytuacji gdy dywidenda będzie wypłacana w formie rzeczowej, co dodatkowo potwierdza wadliwość przyjętej interpretacji, bowiem takie rozróżnienie nie znajduje umocowania w treści art. 10 u.p.d.o.f. ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy.

Dotychczas powiedziane uprawnia do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wypłata dywidendy rzeczowej przez SKA akcjonariuszom nie będzie skutkowała powstaniem przychodu dla spółki, jak twierdzi organ podatkowy. Przychód powstanie jedynie po stronie akcjonariusza, właśnie z tytułu wypłaconej mu "dywidendy" (udziału w zysku). Czynność ta nie może być jednak utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości lub innych praw czy też rzeczy w wyniku wypłaty dywidendy, jak wyjaśniono, nie stanowi odpłatnego ich zbycia, gdyż jest jednostronną czynnością prawną, polegająca na przeniesieniu ww. rzeczy (praw) na wspólnika (akcjonariusza) uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika (akcjonariusza) spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika (akcjonariusza). Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia SKA z długu, bowiem spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy.

Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki, nastąpi przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy po stronie wypłacającego. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie prawa do nieruchomości, jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje, więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych, jakimi dysponuje, źródła, którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje, zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz, jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie, więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów.

W konsekwencji w rozważanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ust 1 u.p.d.o.f., regulujący podstawę opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku – jak to wyjaśniono - nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie wspólnika (akcjonariusza) przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw a dla wspólnika (akcjonariusza) jest realizacją nabytego prawa do zysku. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi, więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Zbieżny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10 (publikowany w bazie orzeczeń dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Reasumując organy podatkowe błędnie przyjęły, że wypłata "dywidendy" rzeczowej stanowi odpłatne zbycie nieruchomości powodujące powstanie przychodu dla wypłacającej spółki, a tym samym dla skarżącego w części przypadającego nań udziału w zysku. Przeprowadzona wykładnia naruszyła zatem przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 oraz art. 19 ust.1 u.p.d.o.f., co nakazywało uchylenie zaskarżonego aktu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny dokonać prawidłowej wykładni zaskarżonych przepisów prawa materialnego, kierując się przedstawionym poglądem prawnym, przyjmującym, że wypłata udziału w zysku w formie niepieniężnej stanowi wyłączny przychód akcjonariusza, podobnie jak wypłata dywidendy w formie pieniężnej. Koniecznym będzie także udzielnie odpowiedzi na pytanie skarżącego o zasady ustalania podstawy opodatkowania otrzymanego przez akcjonariusza świadczenia, w sytuacji gdy otrzymywana dywidenda na charakter rzeczowy, przyjmując, zgodnie z niekwestionowanym przez strony stanowiskiem, że przychód ten generuje działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach znalazło umocowanie w art. 200 ww. ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu w art. 152 tej ustawy.