Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 406/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), WSA Dariusz Dudra, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Macieja Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2317/03 w sprawie ze skargi Macieja Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Macieja Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 /słownie: sześćset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2004 r., III SA 2317/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Macieja Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że:

- skarżący w dniu 26 lutego 2002 r. wprowadził na polski obszar celny używany samochód osobowy zakupiony w Niemczech, który został zgłoszony do procedury tranzytu w granicznym urzędzie celnym,

- 11 marca 2002 r. skarżący dostarczył samochód do urzędu celnego przeznaczenia; wcześniej w dniu 10 marca 2002 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, które zmieniało stawkę podatku akcyzowego dla importowanych używanych samochodów osobowych z dotychczasowej 6,4% na stawkę obliczaną według specjalnego wzoru /par. 7a/,

- skarżący zwracał się dwukrotnie do organu celnego, pismami z 11 i 26 marca 2002 r., o zastosowanie dotychczasowej stawki podatku akcyzowego; ostatecznie po wszczęciu postępowania w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru, skarżący dokonał w dniu 24 kwietnia 2002 r. zgłoszenia celnego na formularzu SAD do procedury dopuszczenia do obrotu; zgłoszenie zostało przyjęte, a organ celny zastosował stawkę podatku wynikającą ze znowelizowanych przepisów w wysokości 65%,

- następnie skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego w L. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego i podatku VAT, podając, że w wyznaczonym terminie, tj. do 1 marca 2002 r. nie mógł zgłosić się w urzędzie celnym, bo był chory,

- po uchyleniu przez Izbę Skarbową wcześniejszej decyzji Urzędu Skarbowego z 19 lipca 2002 r. o umorzeniu postępowania, Urząd ten decyzją z 7 marca 2003 r. odmówił sprostowania obliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego pobranego przez organ celny /art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/,

- po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z 31 lipca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, uznawszy, że organ celny prawidłowo pobrał podatki z tytułu importu,

- w skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że 11 i 26 marca 2002 r. złożył w Urzędzie Celnym w Ł. wnioski o dokonanie odprawy celnej według stawki podatku akcyzowego 6,4%, natomiast organ celny i Izba Skarbowa powołują się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które weszło w życie 26 marca 2002 r., a więc podstawę zastosowania stawki 65% stanowi przepis, który w dniu złożenia wniosku o dokonanie ostatecznej odprawy celnej, tj. 11 marca 2002 r. nie został opublikowany; ponadto przepisy rozporządzenia dotyczące stawek podatku akcyzowego są niezgodne z art. 217 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podkreślił, że istotą sporu jest kwestia zastosowanej stawki podatku akcyzowego i w konsekwencji wysokość pobranych przez organ celny podatków akcyzowego oraz od towarów i usług. I tak, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 18 poz. 175/, które weszło w życie 10 marca 2002 r., została zmieniona m.in. stawka podatku akcyzowego stosowana w imporcie używanych samochodów osobowych /w dodanym par. 7a/; w przypadku samochodu importowanego przez skarżącego oznaczało to zastosowanie stawki ustawowej z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 65%, gdyż była ona niższa niż stawka obliczona według wzoru podanego w rozporządzeniu. W par. 2 wym. rozporządzenia został zawarty przepis przejściowy, stanowiący, że w stosunku do pojazdów samochodowych objętych procedurą tranzytu przez graniczny urząd celny przed dniem wejścia w życie rozporządzenia i przedstawionych w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozwiązanie to zostało powtórzone w nowym rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/, które weszło w życie 26 marca 2002 r. i obowiązywało w dniu dokonania zgłoszenia celnego przez skarżącego, tj. 24 kwietnia 2002 r. /par. 7 i 28/. Skarżący nie spełnił drugiego z warunków sformułowanych w przepisie przejściowym, bowiem nie przedstawił towaru w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie, tj. do 1 marca 2002 r., a dopiero 11 marca 2002 r. Stosując zatem przepisy rozporządzenia obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ celny miał podstawy do zastosowania nowych stawek podatkowych, a organy podatkowe - do odmowy sprostowania obliczenia pobranych przez organ celny podatków, natomiast zarzuty skargi dotyczące zastosowania niewłaściwych przepisów są nieuzasadnione i wynikają z błędnego rozumienia przepisów celnych.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 98 Kodeksu celnego, procedura tranzytu zostaje zakończona, gdy towar i odpowiednie dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, natomiast odrębną kwestią jest nadanie temu towarowi dopuszczalnego przeznaczenia celnego; do tego czasu towary mają jedynie status towarów składowanych czasowo /art. 49 tego Kodeksu/. Dopiero przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny powoduje skutek w postaci objęcia towaru procedurą celną, przy czym datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej /art. 65 par. 3 pkt 1 i art. 69 Kodeksu celnego/. Sąd stwierdził, że stawienie się skarżącego z samochodem w urzędzie celnym 11 marca 2002 r. stanowiło jedynie wykonanie obowiązków wynikających z procedury tranzytu, a dopiero złożenie przez niego zgłoszenia celnego w formie pisemnej, na specjalnym druku, tzw. formularzu SAD, w dniu 24 kwietnia 2002 r. i przyjęcie tego zgłoszenia w tym samym dniu przez organ celny spowodowało skutek prawny w postaci objęcia zgłoszonego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Nie wywierało takiego skutku samo stawiennictwo skarżącego w urzędzie celnym 11 marca 2002 r. i domaganie się zastosowania dotychczasowych stawek podatku akcyzowego, jak również składanie następnie pism zawierających podobne żądania. Jak wynika bowiem - zdaniem Sądu - ze wskazanych przepisów Kodeksu celnego, datą miarodajną do stosowania m.in. stawek celnych i podatkowych jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie, jak się niekiedy sądzi, data przekroczenia granicy lub data dostarczenia towaru do wewnętrznego urzędu celnego. Tak więc powołanie się przez organy celne w zgłoszeniu celnym przyjętym 24 kwietnia 2002 r. na przepisy rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. było zgodne z prawem. Nawet, gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że zgłoszenie celne miało miejsce 11 marca 2002 r., to i tak okoliczność ta nie miałaby żadnego wpływu na zastosowanie stawek podatku akcyzowego, gdyż w tym dniu obowiązywały już nowe stawki tyle, że określone w poprzednim, znowelizowanym od 10 marca 2002 r., rozporządzeniu.

Sąd przyznał, że można mieć wątpliwości co do krótkiego terminu wprowadzenia w życie rozporządzenia z dnia 1 marca 2002 r. /weszło ono w życie po upływie 3 dni od dnia ogłoszenia/ z punktu widzenia ochrony zaufania obywatela do państwa oraz niezaskakiwania ich nowymi rozwiązaniami prawnymi bez stworzenia im możliwości dostosowania ich działań do nowej sytuacji prawnej. Jednak w tym przypadku przepisy przejściowe zapewniały pewien minimalny poziom ochrony, ponieważ gwarantowały zastosowanie stawek dotychczasowych tym, którzy przed wejściem w życie nowych stawek wprowadzili towar na polski obszar celny. Było to odstępstwo od zasady stosowania stawek obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednak warunkiem zastosowania stawek dotychczasowych było również przestrzeganie uregulowań wynikających z prawa celnego, tj. przedstawienie towaru objętego procedurą tranzytu w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia. Zresztą w przypadku skarżącego problem dotyczył właśnie nie tyle krótkiego terminu wejścia w życie nowego rozporządzenia, co niedotrzymania terminu dostarczenia towaru. Skoro skarżący nie dochował wyznaczonego terminu, a więc nie przestrzegał reguł procedury tranzytu, to nie może z tego faktu wywodzić pozytywnych dla siebie skutków w postaci dotychczasowych stawek podatku. Tym bardziej, że gdyby wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, to miałyby zastosowanie stawki niższe bez konieczności sięgania nawet do przepisów przejściowych. W tym stanie sprawy, Sąd uznał, że działanie organów celnych odpowiadało obowiązującym przepisom i tym samym prawidłowe były również decyzje wydane przez organy podatkowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 217 Konstytucji oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku M. Ł. zarzucił naruszenie:

1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego art. 162 i 163 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej - przez nierozstrzygnięcie przez organ podatkowy wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do zakończenia procedury tranzytu, zwłaszcza, że z uwagi na udokumentowaną zaświadczeniem lekarskim chorobę skarżącego w dniu 1 marca 2002 r., uwzględnienie tego wniosku było zasadne - które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem w przypadku uznania, że skarżący dokonał zakończenia procedury tranzytu w terminie, to zgodnie zarówno z rozporządzeniem z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/, jak i rozporządzeniem z dnia 1 marca 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 18 poz. 175/, winna być zastosowana stawka 6,4%,

2/ art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organy celne i podatkowe, a także niezastosowanie przez Sąd przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem Sądu,

3/ art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że przepisy rozporządzenia z dnia 1 marca 2002 r. obowiązywały w dniu 11 marca 2002 r., mimo bardzo krótkiego 3-dniowego vacatio legis oraz mimo, że Sąd w uzasadnieniu wyroku sam zauważył, że termin ten jest zbyt krótki z punktu widzenia ochrony zaufania obywatela do państwa oraz niezaskakiwania ich nowymi rozwiązaniami prawnymi bez stworzenia im możliwości dostosowania ich działań do nowej sytuacji prawnej,

4/ prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., mimo że w sprawie winien mieć zastosowanie par. 7 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 i nr 156 poz. 1835/ w brzmieniu sprzed 10 marca 2002 r. w zw. z par. 2 rozporządzenia z dnia 1 marca 2002 r., a wobec tego błędne zastosowanie stawki tego podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że organ podatkowy ani Sąd nie uwzględnił okoliczności, że w piśmie z 11 marca 2002 r. złożonym w Urzędzie Celnym w Ł. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do dokonania czynności zjawienia się w tym Urzędzie i zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, który upłynął 1 marca 2002 r.; wniosek ten do dnia dzisiejszego nie został rozstrzygnięty. Okolicznością tą Sąd, podobnie jak i organy podatkowe, nie zajmował się, mimo że pismo to znajduje się w aktach sprawy i powołuje się na nie Sąd. Organy administracyjne, pozostawiając wniosek nierozstrzygnięty naruszyły art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Treść tego pisma była znana Urzędowi Skarbowemu i Izbie Skarbowej, a zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zatem winien wziąć pod uwagę okoliczność złożenia wniosku o przywrócenie terminu do zakończenia procedury tranzytu, który nie został rozstrzygnięty. Co prawda okoliczność ta nie była podnoszona w skardze, jednak zgodnie z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe i Sąd nieprawidłowo zastosowały przepisy rozporządzenia, mimo że w dniu przedstawienia samochodu w urzędzie celnym przeznaczenia w celu zakończenia procedury tranzytu obowiązywały przepisy rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., zmienione rozporządzeniem z dnia 1 marca 2002 r. Jednak z uwagi na zbliżoną treść przepisów przejściowych obu rozporządzeń, naruszenie przepisów materialnych nie miało aż tak istotnego znaczenia w sprawie.

Na koniec podniesiono brak konsekwencji Sądu w formułowaniu argumentów uzasadnienia. Sąd podniósł, że krótki termin vacatio legis rozporządzenia z dnia 1 marca 2002 r. może budzić wątpliwości z punktu widzenia ochrony zaufania obywatela do państwa, z czym skarżący w pełni się zgadza. Co do zasady polski prawodawca przyjął niejako standardowy 14-dniowy termin vacatio legis aktów prawa powszechnie obowiązującego, również Trybunał Konstytucyjny zajmował stanowisko, że muszą być opublikowane ze znacznym wyprzedzeniem i tzw. vacatio legis powinno być stosunkowo długie. W tej sytuacji ustalenie, że rozporządzenie będzie obowiązywało po upływie 3 dni od ogłoszenia należy - zdaniem skarżącego - uznać za sprzeczne z zasadą praworządności z art. 2 Konstytucji i zasadą zaufania określoną m.in. w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Jeżeli chodzi o dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej - dotyczące przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 162, 163 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - to strona skarżąca naruszenie tych przepisów wywodzi z nierozstrzygnięcia przez organ podatkowy wniosku o przywrócenie terminu do zakończenia procedury tranzytu oraz z nieuwzględnienia tej okoliczności przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Jednakże zarzuty te nie mogą być uznane za zasadne. Po pierwsze dlatego, że ewentualny wniosek o przywrócenie terminu do zakończenia procedury tranzytu nie podlegał załatwieniu przez organ podatkowy, tylko przez właściwy organ celny, którym w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. był Dyrektor Urzędu Celnego /art. 278 par. 2 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny/, a od dnia 1 maja 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego /art. 279 pkt 1 tego Kodeksu w brzmieniu obowiązującym od tej daty/. W związku z powyższym nie można stawiać organom podatkowym zarzutu nierozstrzygnięcia wniosku złożonego w postępowaniu przed organem celnym. Po drugie, w treści znajdującego się w aktach podatkowych pisma skarżącego z dnia 11 maja 2002 r. nie można dopatrzyć się wniosku o przywrócenie terminu do zakończenie procedury tranzytu. Po trzecie, stosownie do art. 11 wymienionego Kodeksu celnego, terminy określone w przepisach prawa celnego nie podlegają przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu poza wypadkami ustanowionymi w przepisach tego prawa, zaś przepisy dotyczące procedury tranzytu nie przewidują takiej możliwości w stosunku do terminu dostarczenia odpowiedniego dokumentu SAD wraz z towarem do urzędu celnego przeznaczenia. Ponadto, nawet pomijając ten przepis, do wymienionego terminu - jako terminu prawa materialnego - nie mogłyby mieć zastosowania przepisy art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej, dotyczące przywrócenia wyłącznie terminów procesowych.

Wobec tego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi z powodu naruszenia art. 162, 163 i 187 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /strona skarżąca nie doprecyzowała, że chodzi jej o par. 1 tego artykułu, stanowiący w szczególności o niezwiązaniu sądu zarzutami skargi/ z powodu niezajęcia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestią przywrócenia terminu, mimo niepodniesienia jej w skardze do tego Sądu.

Natomiast, jeżeli chodzi o trzeci zarzut skargi kasacyjnej - dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji, to strona skarżąca upatruje go w uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 18 poz. 175/ obowiązywało w dniu 11 marca 2002 r., czyli po upływie wskazanego w par. 3 tego rozporządzenia trzydniowego vacatio legis. Należy jednak zauważyć, że - jak trafnie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku, wyrażając jednocześnie swoje wątpliwości co do stosunkowo krótkiego wymienionego vacatio legis /przywoływanie tych wątpliwości było zbędne w sytuacji, gdy Sąd zasadnie przyjął, że zastosowanie miało późniejsze rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r., o czym będzie mowa dalej/ - problem dotyczył nie tyle terminu wejścia w życie rozporządzenia, co niedotrzymania przez skarżącego terminu dostarczenia towaru objętego procedurą tranzytu do urzędu celnego przeznaczenia.

Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że datą, według której stosuje się stawki podatku akcyzowego od importu towarów jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednak z tym zastrzeżeniem, że tezę tę można wyprowadzić z przepisów art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 209 par. 1 pkt 1 i par. 2 wymienionego Kodeksu celnego. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem, które nie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie, zaś stosownie do następnych przepisów - dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym /art. 209 par. 1 pkt 1 Kodeksu celnego/ z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego /par. 2 tego artykułu/. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego procedury dopuszczenia do obrotu, a zatem podatek akcyzowy powinien być pobierany według stawek obowiązujących w tej dacie. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie powołał się na przepis art. 69 Kodeksu celnego, który normuje jednak jedynie datę właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, a nie datę właściwą do stosowania stawek podatkowych. Jednak, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do poprawnego wniosku, że należy stosować stawki podatku akcyzowego obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego - mimo błędów uzasadnienia w tym zakresie - zaskarżony wyrok należy uznać za odpowiadający prawu /p. art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W rozpatrywanej sprawie zostało ustalone przez organy podatkowe, a czego nie zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny /ustalenia dokonane w tym zakresie nie są również podważane w skardze kasacyjnej/, że zgłoszenie celne obejmujące samochód importowany przez skarżącego zostało złożone przez niego dopiero w dniu 24 kwietnia 2002 r. i w tym samym dniu zostało przyjęte przez właściwy organ celny /art. 65 par. 1 Kodeksu celnego/. A więc - mając na uwadze wcześniejsze rozważania - należy przyjąć, że miały zastosowanie stawki podatku akcyzowego obowiązujące w tym właśnie dniu, czyli określone w par. 7 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/, które weszło w życie z dniem 26 marca 2002 r. Nie mógł przy tym mieć zastosowanie przepis przejściowy par. 28 tego rozporządzenia /analogiczny do przepisu przejściowego par. 2 rozporządzenia z dnia 1 marca 2002 r. - Dz.U. nr 18 poz. 175 - wprowadzającego wyższe stawki podatku akcyzowego od dnia 10 marca 2002 r., przyjęte później w wymienionym rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r./, przewidujący stosowanie stawek podatku akcyzowego obowiązujących przed dniem 10 marca 2002 r. w stosunku do importowanych samochodów osobowych, objętych przed tą datą procedurą tranzytu przez graniczny urząd celny, ponieważ - co zostało ustalone - skarżący nie przedstawił importowanego przez siebie samochodu w wyznaczonym terminie, czyli do dnia 1 marca 2002 r., w urzędzie celnym przeznaczenia Wobec tego nie ma potrzeby analizowania podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii długości vacatio legis przyjętego we wcześniejszym rozporządzeniu z dnia 1 marca 2002 r.

Należy jedynie dla porządku zauważyć, że zagadnienia ogłaszania aktów normatywnych regulują przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm.; obecnie tekst jednolity Dz.U. 2005 nr 190 poz. 1606/ i to właśnie z tej ustawy wynika zasadniczy 14-dniowy termin wejścia w życie aktu normatywnego, zawierającego przepisy powszechnie obowiązujące, liczony od dnia jego ogłoszenia /art. 4 ust. 1 tej ustawy/, Jednocześnie w ust. 2 tego artykułu zostały przewidziane przypadki, w których może być określony wcześniejszy termin wejścia w życie tego rodzaju aktów. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej należało powołać się również na ten ostatni przepis, a nie ograniczyć się do ogólnej zasady z art. 2 Konstytucji. Nietrafne było także podnoszenie zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego ogólną zasadę postępowania podatkowego, a więc mającego zastosowanie w tym postępowaniu /a zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego - również w postępowaniu przed organami celnymi/, a nie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czy też przy tworzeniu aktów normatywnych.

Wreszcie niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie par. 7 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zamiast par. 7 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w brzmieniu obowiązującego przed dniem 10 marca 2002 r. w związku z par. 2 rozporządzenia z dnia 1 marca 2002 r. Jak już o tym była mowa wcześniej, z uwagi na przepisy art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 209 par. 1 pkt 1 i par. 2 Kodeksu celnego, a także wobec złożenia i przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 24 kwietnia 2002 r., miały zastosowanie stawki podatku akcyzowego obowiązujące w tej dacie, a nie w dacie przedstawienia samochodu w urzędzie celnym przeznaczenia w celu zakończenia procedury tranzytu.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.