Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1049/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej M. G. – zwanej daje Skarżącą - za zaległości podatkowe T. Sp. z o .o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w wysokości 388.962 zł oraz należne odsetki za zwłokę określone decyzją z dnia 30 listopada 2007r.

Egzekucja zaległych należności skierowana wobec majątku spółki T. Sp. z o. o. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] okazała się bezskuteczna. Dokonano zajęcia rachunku bankowego, z którego nie spłynęły żadne środki. Ustalono, iż pod adresem wskazanym w w/w tytule wykonawczym Spółka nie prowadzi działalności, nie ma tam również żadnego majątku. Ponadto z informacji uzyskanych w Urzędzie Gminy S. wynika, iż budynek znajdujący się pod adresem siedziby Spółki nie należy do T. Sp. z o.o. W okresie powstania w/w zaległości funkcję członka zarządu T. Sp. z o. o. pełniła Skarżąca.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka Zarządu T. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w wysokości 388.962,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 198.365zł.

Od w/w decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:

- 116 §1 i §2 w zw. z art.122, art.180, art.187 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod.) poprzez niedokonanie prawidłowego ustalenia okresu, w jakim Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu ,,T.,, Sp. z o.o. oraz nieustalenie przyczyn, dla których Skarżąca nie zgłosiła wniosku o upadłość, a także nie ustalenia momentu, w którym wniosek taki trzeba było zgłosić,

- art.122 ord. pod. zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art.180 § 1 ord. pod. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie jako dowodu dokumentów załączonych do pisma Skarżącej z dnia 11 grudnia 2008 r. ,zaniechanie przeprowadzenia dowodu z całych akt rejestrowych ,,T." Sp. z o.o. a także zaniechania przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków na okoliczność sytuacji finansowej spółki w latach 2002-2008, w konsekwencji zaniechania ustalenia, że w okresie pełnienia funkcji przez skarżącą nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i błędne uznanie, że Skarżąca nie wykazała ,że nie ponosi winy za nie złożenie powyższych wniosków.

- art.187 § 1 ord. pod. w zw. z art. 202 § 4 k.s.h. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 ord. pod. poprzez błędne ustalenie, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu "T." Sp. z o. o. po dniu 10 maja 2004r., mimo że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie Strony o rezygnacji z funkcji członka zarządu z dnia 10 maja 2004r.,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 ord. pod., poprzez pozorne uzasadnienie treści decyzji, nie ustosunkowanie się do wyjaśnień Skarżącej zawartych w piśmie z dnia 11 grudnia 2008r.,

- art. 202 § 4 k.s.h. - poprzez przyjęcie, że do wygaśnięcia mandatu członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest wykreślenie członka zarządu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a nie sama rezygnacja z pełnienia tej funkcji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż nie ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, tj. konkretnej daty w której, zdaniem organu najpóźniej należało taki wniosek złożyć, pozbawiło Stronę możliwości wykazania, iż jego nie złożenie w terminie nastąpiło bez jego winy. Dodała również, iż brak ustalenia konkretnego terminu, w którym zdaniem organu, zaistniały przesłanki do dokonania czynności wyłączających odpowiedzialność zarządu za zobowiązania spółki T. Sp. z o.o. uniemożliwia ustalenie kręgu osób, które w sensie faktycznym i prawnym miały wpływ na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ponadto wskazała, iż sytuacja spółki w okresie 15 kwietnia 2002r. do 10 maja 2004r. nie uzasadniała złożenia w/w wniosków, bowiem spółka była wypłacalna i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, których wysokość nie przekraczała w tym okresie wartości majątku spółki, co wynika ze znajdujących się w aktach rejestrowych spółki sprawozdań finansowych. Dodała, iż po złożeniu rezygnacji nie miała ona wpływu na złożenie wniosków, o których mowa w art. 116 ord. pod., bowiem nie była osobą uprawnioną do ich złożenia.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zgodnie z przepisami orzekł zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka Zarządu T. Sp. z o. o.

Organ wskazał, że z akt sprawy postępowania podatkowego wynika, że zaległości podatkowe Spółki zostały określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2007r. Decyzja została doręczona Spółce w trybie art. 150 ustawy ord. pod.. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a ustawy ord. pod. doręczenie takiej decyzji daje podstawę do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna.

Organ odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 ord. pod. poprzez niedokonanie ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, tj. okresu w jakim Strona pełniła funkcję członka zarządu, przyczyn dla których nie zgłosiła wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz momentu kiedy wniosek taki należało zgłosić stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w powyższym zakresie zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ord. pod. wykorzystując wszystkie możliwe dowody, zaś ich ocena odpowiada zasadzie wyrażonej w art. 191 ord. pod.

Organ dodał, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej prowadzonej przeciwko spółce.

Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powyższe unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, daje Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich działania.

Dalej organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, tj.: z aktu założycielskiego w/w Spółki sporządzonego w formie Aktu Notarialnego Rep. [...]z dnia [...] lutego 2002r. oraz z odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002r., [...] października 2007r. jednoznacznie wynika, iż w chwili powstania zaległości podatkowej T. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc 12/ 2002r. funkcję członka zarządu pełniła Skarżąca. Z powyższego jednoznacznie wynika okoliczność sprawowania funkcji członka zarządu Skarżącą w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług .

Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 listopada 2008r. wynika, że egzekucja zaległych należności skierowana wobec majątku spółki T. Sp. z o. o. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] okazała się bezskuteczna. Dokonano zajęcia rachunku bankowego, z którego nie spłynęły żadne środki. Ustalono, iż pod adresem wskazanym w w/w tytule wykonawczym Spółka nie prowadzi działalności, nie ma tam również żadnego majątku. Organ dodał ponadto, że z informacji uzyskanych w Urzędzie Gminy S. wynika, iż budynek znajdujący się pod adresem siedziby Spółki, nie należy do T. Sp. z o.o..

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w niniejszej sprawie dotyczące: istnienia zaległości podatkowej, czasu pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych wobec spółki zostały wykazane przez organ podatkowy.

Organ dodał ponadto, że z treści art. 116 § 1 pkt 1 ord. pod. wynika, iż na brak winy w nie złożeniu wniosku o upadłości lub nie wszczęciu postępowania układowego członek zarządu powoływać się może jedynie wtedy, gdy zaistniały przesłanki do takiego działania, tj. zaprzestano płacenia długów, bądź majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dopiero bowiem, gdy egzekucja w stosunku do podatnika okazała się bezskuteczna możliwe jest przerzucenie odpowiedzialności na członka zarządu. Zatem, jeżeli sytuacja finansowa podmiotu nie uzasadnia podjęcia tych czynności, członek zarządu nie jest uprawniony do usprawiedliwiana się brakiem winy w tym zakresie. W przeciwnym razie prowadziłoby to do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe członka zarządu pełniącego tę funkcję w okresie dobrej kondycji finansowej podmiotu.

Organ po przytoczeniu treści art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. wskazał, że T. Sp. z o.o. w złożonej deklaracji VAT - 7 za grudzień 2002r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. m. in. określił decyzją z dnia [...] listopada 2007r. w prawidłowej wysokości. Organ dodał, że przedmiotem działalności Spółki T. jest sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Powyższa decyzja jest efektem ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec w/w Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od III do XII 2002r. podczas, którego stwierdzono, iż spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na Skarżącej jako członku zarządu ciążyła odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń podatkowych ze Skarbem Państwa. W przedmiotowym postępowaniu termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2002 przypadał na 27 stycznia 2003r. W tym czasie Strona pełniła funkcję członka zarządu spółki.

Skarżąca w piśmie z dnia 11 grudnia 2008r. wskazała również, że sytuacja "T." Sp. z o.o. nie uzasadniała podjęcia czynności, o których mowa wart. 116 ord. pod., bowiem spółka była wypłacalna i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, których wysokość nie przekraczała w tym czasie wartości majątku spółki i co wynika z załączonych przez nią sprawozdań finansowych spółki za 2002r. i 2003r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie wskazywanie na dobrą kondycję finansową spółki i nie podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości z uwagi na to, iż po przeprowadzonej kontroli za 2002r. wydana została decyzja z dnia 30 listopada 2007r. Decyzją tą określono zobowiązanie podatkowe w innej niż zadeklarowana wysokości, i stwierdzono niezgodne z przepisami ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.) prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 191 ord. pod. i art. 202 § 4 k.s.h poprzez przyjęcie, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu "T." Sp. z o.o. po dniu 10 maja 2004r., tj. po złożeniu rezygnacji. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zgodnie z art. 116 § 2 ord. pod. prawidłowo ustalił, iż w okresie powstania zaległości podatkowej Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w w/w Spółki. Ponadto zgodnie z art. 191 w/w ustawy organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i dokonał oceny materiału dowodowego w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą swobodnej lecz nie dowolnej oceny dowodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 ord. pod. poprzez pozorne uzasadnienie treści decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto, przedmiotowa decyzja zawiera poprawne pouczenie co do możliwości złożenia odwołania i jego treści.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec rażącego naruszenia art. art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 ord. pod. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić i nie wskazanie w treści decyzji, że odpowiedzialność Skarżącej ma charakter odpowiedzialności solidarnej tak ze spółką, jak również z osobami, które niezgodnie z prawem nie zostały objęte treścią zaskarżonych decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

* art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 ord. pod. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić.

* art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 133 § 1 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji, że za zaległości podatkowe spółki "T." Sp. z o.o. skarżąca odpowiada solidarnie wraz z pozostałymi osobami pełniącymi funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej, jak również skarżąca odpowiada solidarnie wraz ze spółką "T." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki.

* art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 ord. pod. poprzez niedokonanie prawidłowego ustalenia okresu, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu "T." Sp. z o.o. oraz nieustalenie przyczyn, dla których M. G. nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a także nieustalenie momentu, w którym wystąpiły okoliczności w jakich wniosek taki należało zgłosić, w szczególności, że moment taki nastąpił przed dniem 10 maja 2004 r. (data rezygnacji Skarżącej z funkcji w zarządzie "T." Sp. z o.o.), które to ustalenia należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, są to bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 ord. pod.

* art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności ustalenie momentu, w którym zdaniem organu I instancji należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, jak również zaniechanie analizy sytuacji finansowej spółki "T." Sp. z o.o. w latach 2002-2008,

* art. 180 § 1 ord. pod. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie jako dowodu dokumentów załączonych do pisma Skarżącej z dnia 11 grudnia 2008 r. - znajdujących się w aktach sprawy oraz w aktach rejestrowych "T" Sp. z o.o., zaniechanie przeprowadzenia dowodu z całości akt rejestrowych "T," Sp. z o.o., jak również zaniechanie w niniejszej sprawie przesłuchania z urzędu jako świadków Z. B., A. i S. oraz R. H.- na okoliczność sytuacji finansowej spółki w latach 2002-2008, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i błędne uznanie, że Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za niezłożenie przedmiotowych wniosków, oraz zaniechanie ustalenia momentu, w którym należało złożyć wnioski, o których wyżej mowa.

* art. 187 § 1 – ord. pod. w zw. z art. 202 § 4 k.s.h.-poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechania analizy akt rejestrowych "T." Sp. z o.o. na okoliczność sytuacji finansowej spółki,

* art. 210 § 1 pkt. 6 i § 2 – ord. pod., poprzez pozorne uzasadnienie treści zaskarżonej decyzji, w szczególności nie ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu z dnia 19 stycznia 2009 r. oraz wyjaśnień skarżącej zawartych w piśmie z dnia 11 grudnia 2008 r. wykazujących, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącej, bowiem sytuacja finansowa spółki w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie nie dawała podstaw do złożenia przedmiotowych wniosków, jak również wyjaśnień zawartych w odwołaniu z dnia 19 stycznia 2009 r. powołujących się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 r. (I FSK 312/06), w którym stwierdzono, że " ustalenie okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu, oraz przyczyn, dla których nie zgłosił wniosku o upadłość (...), oraz czasu, kiedy wniosek taki należało zgłosić, należą do ustaleń istotnych i niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej, są to bowiem elementy stanu faktycznego prawnie znaczące z uwagi na treść art. 116 i art. 116a ord. pod.".

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2008 r.

Skarżąca podniosła, że postępowania podatkowe nie zostały wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe "T." Sp. z o. o, a decyzje organów podatkowych nie zawierają informacji o solidarnym charakterze odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oraz nie określają prawidłowo kręgu osób, które wraz ze Skarżącą tą odpowiedzialność ponoszą. Dodała też, iż organy podatkowe zobowiązane były do adresowania decyzji w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe do wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność również na podstawie art. 122 oraz art. 133 § 1 ord. pod.

Na poparcie powyższego stanowiska Strona powołała uchwałę z dnia 09.03.2009r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2008r. sygn. akt I FSK 1227/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt III SA 2889/02.

Skarżąca zarzuca, iż organy podatkowe nie ustaliły w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Na poparcie swojego stanowiska w powyższym zakresie Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 października 2008r. sygn. akt I SA/Po 421/08.

Skarżąca podniosła, iż w toku postępowań w obu instancjach brana była pod uwagę jedynie sytuacja majątkowa spółki "T." Sp. z o. o. istniejąca w czasie prowadzenia egzekucji przeciwko spółce, nie zajęto natomiast stanowiska odnośnie okresu wcześniejszego, tj. okresu działalności spółki w latach 2002-2007r.

W ocenie Skarżącej brak ustalenia konkretnego terminu, w którym zdaniem organów, zaistniały przesłanki do dokonania czynności wyłączających odpowiedzialność zarządu za zobowiązania w/w Spółki uniemożliwia ustalenie kręgu osób, które w sensie faktycznym i prawnym miały wpływ na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ponadto wskazała, iż w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki "T." Sp. z o. o. sytuacja finansowa w/w Spółki nie uzasadniała złożenia wskazanych wniosków, bowiem spółka była wypłacalna i na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, których 'wysokość nie przekraczała wartości majątku, co wynika ze sprawozdań finansowych Spółki. Ponadto, po złożeniu rezygnacji nie miała wpływu na złożenie wniosków, o których mowa w art. 116 ord. pod., bowiem nie była osobą uprawnioną, do ich złożenia.

* Skarżąca w złożonej skardze wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 ord. pod. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 66/05,)

Z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 ord. pod. (w brzmieniu obowiązujący w dacie powstania zaległości podatkowej tj. po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r tj. 1 kwietnia 2003 r.) znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec czy może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członków zarządu.

Z kolei w przypadku Skarżącej jej obowiązkiem było wykazanie istnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 116 § 1 ord. pod., wyłączających orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi więc o wykazanie następujących okoliczności:

- czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe;

- czy niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez winy członka zarządu;

- czy członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja.

Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez nią tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność

Wyrażona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 ord. pod. przesłanki pozytywnej, warunkującej możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania: "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". Nie ulega wątpliwości, że owa bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki. Zatem tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 ord. pod.

Niedopuszczalna, niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) jest zatem sytuacja, w której organ mechanicznie przenosi na członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ponieważ prowadząc egzekucję z majątku spółki napotkał na trudności. Organ odwoławczy winien dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie w ocenie składu orzekającego organy administracji nie wykazały, że egzekucja wobec "T." Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. W przedłożonych Sądowi wraz ze skargą aktach administracyjnych brak jest dokumentów pozwalających przyjąć, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W aktach administracyjnych znajduje się jedynie informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r., z której wynika, że na podstawie tytułu wykonawczego [...] wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego 18/04/2008 z którego nie spłynęły żadne środki pieniężne. Zobowiązany nie podejmował korespondencji (listy zostały zwrócone adnotacja poczty ,,adresat wyprowadził się"). Według relacji poborcy skarbowego pod wskazanym w tytule egzekucyjnym adresem spółka "T." Sp. z o. o nie prowadzi działalności, nie ma tam również żadnego majątku. Z informacji uzyskanych w Urzędzie Gminy S. budynek znajdujący się pod adresem [...] S. nie należy do spółki.

Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FSP 6/08.

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. mająca uzasadnić bezskuteczności egzekucji jest w ocenie Sądu nie weryfikowalna w oparciu o przedstawione Sądowi akta administracyjne niniejszej sprawy, gdyż akta te poza wyżej wspomnianą notatką-informacją nie zawierają żadnych dokumentów z postępowania egzekucyjnego. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie powyższa informacja nie jest wystarczającym dowodem na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji pieniężnej wobec spółki. Wobec powyższego należy uznać, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie wykazały bezkutecznosci egzekucji wobec spółki a wiec nie jest spełniona jedna z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod.

Jak stwierdził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia wyroku z dnia 1 lutego

2008 r. sygn. akt I OSK 1548/06

1. Akta sprawy, o których mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 54 § 2 p.p.s.a. oznaczają dokumentację sprawy, na podstawie, której organ ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu Administracyjnego. Należy zatem przyjąć, że przesłane przez organ przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do sądu.

2. Przepisy nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie toczącej się przed nim, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami.

3. Sąd oczywiście może wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie organu akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy tych akt, które organ posiadał wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu. Sąd może nawet dołączyć akta innych spraw znajdujących się w jego posiadaniu, ale w sytuacji, gdy np. w sprawie będącej przedmiotem oceny, akta przesłane przez organ są kopiami, a oryginały znajdują się w innych aktach sprawy itp., natomiast takie czynności sądu nie mogą zastępować działań organu zobligowanego do dostarczenia akt sprawy.

Ponieważ akta egzekucyjne znajdują się poza organem orzekającym w niniejszej sprawie należy uznać, że Sąd nie był obowiązany do wzywania organu o uzupełnienie akt w tym zakresie.

Na marginesie należy również wspomnieć, że w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia decyzji wymiarowej spółce ,,T.". Nie została załączona także koperta od odwołania od decyzji organu pierwszej instancji a z prezentaty znajdującej się na odwołaniu nie wynika, czy zostało one złożone bezpośrednio w organie a więc Sąd nie jest władny zweryfikować, czy odwołanie powyższe zostało złożone w terminie zwłaszcza, że termin do wniesienia odwołania upłyną w dniu 19 stycznia 2009 r. a data na prezentacie to 22 stycznia 2009 r. Z arkusza odwoławczego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika co prawda, że odwołanie zostało złożone w terminie, jednak informacja ta musi być weryfikowalna przez Sad orzekający w sprawie. W ocenie Sądu przedłożone akta administracyjne w wyżej przedstawionym zakresie nie są pełne i uniemożliwiają ich weryfikację w zakresie treści art. 223§2 ord. pod.

Jak zauważył Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 362/06 ,,Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia informacji, która nie została skonfrontowana z aktami administracyjnymi sprawy, ani nie popartej żadnym dokumentem ocenionym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., stanowi oczywiste naruszenie art. 133 § 1 tej ustawy mogące mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia WSA, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Sąd nie mógł oprzeć się na informacjach z w/w arkuszu odwoławczego.

W tym miejscu warto przytoczyć kilka orzeczeń Sądów Administracyjnych, z których wynika bezwzględny obowiązek przekazania pełnych akt administracyjnych Sądowi:

-wyrok NSA z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I OSK 823/05 w którym wskazano, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

-wyrok NSA z dnia 9 września 2005 sygn. akt FSK 1925/04.

Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnymi akta administracyjne (podatkowe). Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego.

- Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2008 sygn. akt III SA/Wa 670/08.

W celu stworzenia Sądowi możliwości wszechstronnego zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest przekazanie Sądowi akt sprawy w takiej postaci, jaką dysponowały organy administracji publicznej wydając zaskarżone decyzje.

Biorąc pod uwagę treść art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnia, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dokumenty źródłowe, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji zaskarżonej decyzji odnośnie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 §1 ord. pod., a także wyjaśnić kwestie daty wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a.i c, art. 152 orzekł jak w sentencji.