Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 392/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2012 r.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w analizowanym czasie prowadził działalność gospodarczą pod firmą I. w zakresie świadczenia usług realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków, w szczególności wykonawstwa instalacji teletechnicznych. W deklarowanych rozliczeniach VAT za luty, kwiecień - sierpień, październik - grudzień 2012 r. podatnik ujął 17 faktur wystawionych przez: J..B. spółkę z o.o. w W., I. spółkę z o.o. w W. oraz T. spółkę z o.o. w L. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (por. zestawienie tabelaryczne na s. 6-7 zaskarżonej decyzji). Spółki te były zarządzane przez D. i R. braci J. ([...] J. był właścicielem spółki J..B. i jej dyrektorem generalnym, dyrektorem generalnym spółki [...], a o działalności spółki T. wiedzę miał mieć R. J. jako jej prezes). Faktury dotyczyły nabycia przez podatnika usług: transportowych, reklamowych, licencyjnych, koncepcji, montażu i konfiguracji sprzętu systemu monitoringu oraz komputerowego, projektowych i kosztorysowych, a także budowlanych i instalacyjnych. W ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wykazane w tych fakturach jako podatek naliczony.

Organ przytoczył treść art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. - ustawa o VAT) i w tym stanie prawnym argumentował, że analiza pozyskanego materiału dowodowego - w tym włączonego do akt niniejszej sprawy, pochodzącego z postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do rzekomych kontrahentów podatnika, zakończonych wydaniem wobec nich decyzji podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - prowadzi do jednoznacznego wniosku, w myśl którego opisane w zakwestionowanych fakturach usługi obiektywnie nie mogły być wykonane i faktycznie nie zostały wykonane.

Jak uzasadniał organ, podatnik zeznał, że D. i R. braci J. poznał prawdopodobnie na początku 2012 r. Współpraca z nimi miała rozszerzyć zakres działalności podatnika, który potrzebował doświadczenia na budowie, a bracia J. prowadzili kilka budów w tym czasie. Podatnik jednak nie pamiętał lokalizacji inwestycji, które mieli realizować bracia J.. W związku z tym, że zdobywanie doświadczenia na budowach nie udało się, bracia J. mieli wykonać i pozycjonować stronę internetową dla podatnika, a w dalszej kolejności wykonywać czynności na jego rzecz w charakterze podwykonawców przy realizacji projektów w P. i Ś.. Następnie spółki zarządzane przez braci J. świadczyć miały dla podatnika usługi jako podwykonawcy przy wykonywaniu robót na rzecz firm D. i M. . Sporne faktury były rozliczane wyłącznie gotówkowo podczas wizyt R. J. w L. lub za pośrednictwem uzgodnionej osoby. Podatnik nie posiadał przy tym żadnego potwierdzenia przekazania kwot łącznie rzędu [...] zł. Oświadczył też, że nie kontrolował efektów pracy swoich podwykonawców. Nie wiedział czy i kogo zatrudniają wystawcy faktur ani też kto konkretnie miał wykonywać w ich imieniu czynności opisane w analizowanych fakturach. Nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi określenia zakresu robót powierzonych wystawcom spornych faktur, warunków ich realizacji i okoliczności odbioru. Zasadniczo podatnik nie korzystał z usług podwykonawców, a w każdym razie nie pamiętał innych firm poza spółkami braci J.. Nie był w stanie wymienić na jakich konkretnie trasach miały być świadczone usługi transportowe. Nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób kalkulowano ceny ujęte w omawianych fakturach. Jednocześnie sam przyznał, że w określonych przypadkach ceny w treści faktur były zawyżone (przykładowo w fakturze opisującej usługę internetowej reklamy firmy cena netto [...] zł miała zostać zawyżona o połowę). Podatnik, pytany o konkretne okoliczności dotyczące realizacji usług opisanych w zakwestionowanych fakturach zasadniczo albo ich nie pamiętał, albo udzielał ogólnikowych odpowiedzi posługując się przy tym sfomułowaniami: "chyba". "być może".

Ponadto, według organu, analiza dokumentacji opisującej działalność podatnika pozwoliła stwierdzić, że usługi wymienione w nierzetelnych fakturach podatnik faktycznie wykonywał sam bądź nabywał te same usługi od innych firm, poza spółkami braci J..

Także D. J. nie znał szczegółów odnośnie tego co, kiedy, gdzie miały wykonywać spółki wystawiające analizowane faktury ani konkretnie jakim zapleczem osobowym, materialnym miały one dysponować. Rzekomo wiedzę na ten temat miał posiadać R. J., legitymujący się pełnomocnictwem do prowadzenia usług we wschodniej części kraju. Podatnika, jak zeznał D. J., nie kojarzy i nie kontaktował się z nim. Ponadto D. J. nie dysponował żadną dokumentacją dotyczącą świadczenia usług na rzecz podatnika i rozliczeń z tego tytułu. Opisując stan zatrudnienia w spółce J. B. wymieniał raz 8 osób, innym razem od 7 do 10. Nie znał nazwisk wszystkich pracowników, a w kolejnych przesłuchaniach wymieniał też różne nazwiska zatrudnionych osób.

Wskazani pracownicy spółek D. J. (D. K., W. K., A. W., J. C., B. R., M. C., A. C.) albo nie mieli wiedzy o wykonywaniu usług na rzecz podatnika, albo wprost stwierdzili, że usługi takie w ogóle nie były wykonywane. Podobnie A. B. zatrudniona w 2012 r. w spółce [...] w charakterze pracownika biurowego nic nie wiedziała o usługach na rzecz podatnika. A. C., prywatnie siostrzeniec D. J., formalnie prezes zarządu spółki [...], nie znał żadnych konkretnych okoliczności odnoszących się do jakichkolwiek usług, czy to budowlanych, czy też informatycznych, wykonywanych na rzecz podatnika. Nie wiedział nawet jakim sprzętem dysponowała spółka [...], jakie materiały, gdzie i kiedy spółka [...] nabywała na potrzeby czynności opisanych w omawianych fakturach, gdzie były magazynowane i jak transportowane, a następnie w jakich konkretnie okolicznościach, dokładnie gdzie i kiedy wykorzystywane do świadczenia usług. Nie potrafił odnieść poszczególnych operacji finansowych na rachunku bankowym spółki [...] do konkretnych zdarzeń gospodarczych. Nie wiedział kto i w jaki sposób dokumentował konkretne czynności spółki. Oświadczył natomiast, że w spółce [...] wszystkim zajmował się D. J..

Organ ustalił, że D. J., choć nieformalnie (w przypadku spółki [...] i T.), jednakże faktycznie kierował i zarządzał wszystkimi trzema spółkami, wystawiającymi zakwestionowane faktury. Wprost stwierdziły to osoby zatrudnione w tych spółkach. Wszystkie spółki faktycznie miały swoje biuro w tym samym miejscu w W. przy ul. [...], pomimo że w Krajowym Rejestrze Sądowym widnieje siedziba spółki T. pod adresem L. ul. [...], a spółki J..B. W. ul. [...].

Wobec powyższego, w ocenie organu, nie może ulegać wątpliwości, że faktury pochodzące od spółek: J..B., [...] i T. nie dokumentowały rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym wykonanych na rzecz podatnika, skoro żadna z tych spółek nie posiadała odpowiedniego zaplecza osobowego, materialnego niezbędnego do zrealizowania świadczeń tak różnorodnych, wymagających fachowego przygotowania i odpowiedniego doświadczenia, o wartości setek tysięcy złotych, jakie zostały opisane w spornych fakturach. Nie ma żadnych dowodów zatrudnienia kadry o stosownych kwalifikacjach i korzystania z niezbędnego sprzętu, urządzeń, aby wykonać usługi ujęte w analizowanych fakturach. Zatem nie ma żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących faktycznej współpracy wystawców faktur z podatnikiem. Rozliczenia następowały gotówkowo. Ponadto sami zainteresowani, a więc rzekomi kontrahenci podatnika i podatnik nie dysponowali żadną konkretną wiedzą o tym kto, kiedy i co miał wykonać z czynności objętych spornymi fakturami. Spółka [...], dla której dostawcą usług budowlanych, sprzedanych następnie podatnikowi, była spółka J..B., w latach 2011- 2012 zatrudniała od jednej do dwóch osób i nie była w stanie świadczyć takich usług. Jedynymi jej środkami trwałymi w latach 2011-2012 były dwie drukarki komputerowe, samochód, nawigacja GPS, laptop i komputer. Osoby, które formalnie pełniły w niej funkcje prezesów, były wyłącznie figurantami (K. W., J. W., M. P., A. C.). Nie dysponowały jakąkolwiek wiedzą bądź doświadczeniem niezbędnymi do prowadzenia działalności opisanej w zakwestionowanych fakturach. Wszystkimi sprawami dotyczącymi spółki [...] zajmował się D. J.. Nie ma żadnych dokumentów na okoliczność wynajmowania lokali na siedzibę, biuro czy pomieszczenia magazynowe na potrzeby przechowywania towarów, nabywania maszyn i urządzeń mogących służyć do świadczenia usług budowlanych, transportu towarów. W istocie rzeczy spółka [...] nie wykonała żadnych świadczeń w obrocie gospodarczym na rzecz podatnika, a jedynie wystawiała nierzetelne faktury.

W 2012 r. jednym z dwóch wspólników spółki T. był R. J.. W tym czasie nie zatrudniała ona żadnych pracowników, nie korzystała z podwykonawców, z pomieszczeń, sprzętu i środków transportu. Inni kontrahenci tej spółki (obok podatnika) wprost stwierdzili, że przedstawiciele spółki T. (w tym R. J.) oferowali im materialne korzyści za udział w procederze wprowadzania do obrotu i ujmowania w rozliczeniach VAT nierzetelnych, pustych faktur. Organ powołał się na zeznania przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług detektywistycznych, który szczegółowo opisał proceder handlu pustymi fakturami wyjaśniając przy tym, że płatności za te fikcyjne faktury dokonywał gotówką na rzecz R. J., bez żadnych pokwitowań. Były to kwoty od [...] zł do [...] zł miesięcznie.

Podsumowując, organ ocenił, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług ujętych w omawianych fakturach. Jeśli dodatkowo uwzględnić nieudokumentowany przepływ gotówki należy dojść do wniosku, w myśl którego podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. W takiej sytuacji, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przy braku rzeczywistych transakcji, nie może wchodzić w rachubę dobra wiara podatnika, który bezwzględnie traci prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, bez żadnego związku z czynnościami realizowanymi w obrocie gospodarczym.

W skardze na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu podatnik zarzucił naruszenie art. 21 § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm.- o.p.) w związku z art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez bezpodstawną zmianę deklarowanego rozliczenia VAT, niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przerzucenie wszelkiej odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości wyłącznie na podatnika, niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków i podatnika oraz dowolną ocenę pozyskanego materiału dowodowego.

W rezultacie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W motywach skargi podatnik przede wszystkim stwierdzał, że organ nie wykazał dostatecznych podstaw faktycznych i prawnych, pozwalających zasadnie zakwestionować faktury pochodzące od spółek: J..B., [...] i T.. Ujęte w nich usługi zostały bowiem wykonane, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów i zeznań świadków. Odmienne stanowisko organów podatkowych jest wynikiem braku bezstronności i wnikliwości. Wystawcy spornych faktur mieli status zrejestrowanych podatników VAT. Płatności gotówkowe nie naruszają prawa. Ważne jest, że pracownicy spółek wystawiających omawiane faktury nie stwierdzili wprost i jednoznacznie, że usługi nie zostały wykonane. Nie musieli przecież uczestniczyć w czynnościach na rzecz podatnika, dlatego mogli nie mieć wiedzy o konkretnych okolicznościach w jakich były realizowane poszczególne świadczenia. Zeznania innych kontrahentów wystawców faktur nie mają żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Nic bowiem nie wskazuje na to, że współpraca z podatnikiem miała przebiegać na takich samych, nierzetelnych zasadach.

Ponadto organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika, aby sprawdzał uczciwość swoich kontrahentów, kiedy okoliczności współpracy z nimi nie budzą podejrzeń. Nie mogą oczekiwać, aby podatnik, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia VAT, badał czy wystawca faktur i wykonawca usług dysponuje towarami potrzebnymi do ich zrealizowania, w jaki sposób je dostarcza i czy wywiązuje się z obowiązku rozliczania podatków.

W ocenie skarżącego, w analizowanej sprawie nie istniały żadne okoliczności uzasadniające podejrzenie nierzetelnego wystawiania faktur, w celu nadużycia prawa podatkowego. Ceny za oferowane usługi i towary nie odbiegały od cen rynkowych. Jeżeli więc podatnik działał w dobrej wierze, przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT na podstawie faktur zakwestionowanych przez organ, jak również do stosownego zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, nawet gdyby okazało się, że spółki: J..B., [...] i T. brały udział w działaniach nieuczciwych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Potrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione na jego rzecz przez spółki: J..B., [...] i T., opisujące wykonanie na rzecz podatnika różnorodnych usług - transportowych, reklamowych, licencyjnych, montażu i konfiguracji sprzętu systemu monitoringu oraz komputerowego, projektowych i kosztorysowych, a także budowlanych i instalacyjnych - są dokumentami odpowiadającymi rzeczywistości. W konsekwencji czy podatnik miał prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie faktur pochodzących od spółek: J..B., [...] i T..

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika, a ściślej do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia VAT.

Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112 (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43 -47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik istotne znaczenie przypisywał pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.)

Przechodząc na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wystawcy spornych faktur w rzeczywistości nie realizowali na rzecz podatnika świadczeń jakie były w nich opisane. Działalność spółek: J..B., [...] i T. sprowadzała się w analizowanym czasie do wystawiania i przekazywania podatnikowi faktur pozbawionych jakiegokolwiek związku z rzeczywistymi zdarzeniami w obrocie gospodarczym. Jednocześnie nie sposób racjonalnie przyjąć, że podatnik o tym nie wiedział. W zaistniałym stanie sprawy mamy więc do czynienia, jak to trafnie stwierdził organ, z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistości, wystawianymi i wprowadzanymi do obrotu, a następnie uwzględnianymi przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT, wyłącznie w celu uzyskania określonych korzyści materialnych, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji omawianego podatku.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze występowanie nadużyć podatkowych, pod pozorem działalności gospodarczej, polegających wyłącznie na obrocie pustymi fakturami i odliczaniu na ich podstawie VAT naliczonego, prowadzących w efekcie do nienależnych zwrotów tego podatku z narażeniem państwa na istotne uszczuplenia podatkowe. W zaistniałych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych współpracą. Biorąc pod uwagę znaczną wartość rzekomych transakcji, w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Jeśli podatnik tego nie uczynił i poprzestał na przyjmowaniu faktur od spółek: J..B., [...] i T. stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Nie było rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym nadużyciem prawa podatkowego, polegającym na udziale w obrocie wyłącznie pustymi fakturami i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Na potrzeby ustosunkowania się do tego aspektu sprawy wystarczy przypomnieć, że uwzględnianie pustych faktur w deklarowanych rozliczeniach VAT było niezgodne z prawem podatkowym i wymagało decyzyjnej weryfikacji ze strony organów podatkowych. Najistotniejsze znaczenie miała bowiem okoliczność, że faktury prawidłowo zakwestionowane przez organ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a więc ujęte w nich kwoty jako VAT w rzeczywistości nie miały takiego charakteru i w następstwie nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu tego podatku deklarowanym przez podatnika.

Ważny jest sposób postępowania podatnika, który nie miał żadnej konkretnej wiedzy na temat tego co, kto, kiedy, gdzie miał wykonywać ze strony wystawców faktur, skąd pochodziły niezbędne materiały, jaką miały jakość. Nic też nie wiedział o tym jakie doświadczenie mają wymienione wyżej spółki, na ile profesjonalną kadrą wykonawców dysponują i jaka jest o nich opinia na rynku. Dodatkowo podatnik przystał na rozliczenia gotówkowe, a współpraca nie była precyzowana żadnymi postanowieniami umownymi, co w sposób oczywisty jest niezbędne na potrzeby dochodzenia ewentualnych roszczeń. Pamiętać przy tym należy, że wartość usług opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach sięgała setek tysięcy złotych. W tej sytuacji, jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym, trudno mieć jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości co do tego, że ów brak zainteresowania podatnika swoimi rzekomymi kontrahentami i jakiekolwiek dokumentacji co do zakresu umówionych prac oraz czasu i jakości ich zrealizowania (oprócz spornych faktur) wprost oznacza, że transakcje ze spółkami: J..B., [...] i T. w rzeczywistości nie miały miejsca. Istota aktywności podatnika sprowadzała się tylko do przyjmowania nierzetelnych faktur oraz ich stosownego uwzględniania w deklarowanych rozliczeniach VAT. Skoro więc czynności podatnika dotyczyły wyłącznie obrotu fakturami nie można racjonalnie przyjąć, że mógł on pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizowane są na jego rzecz jakiekolwiek zamierzenia gospodarcze.

Trafnie organ zauważył, że nikt reprezentujący spółki: J..B., [...] i T. nie miał żadnej konkretnej wiedzy o wykonywaniu na rzecz podatnika czynności opisanych w analizowanych fakturach. Co więcej, z ich twierdzeń wynika, że wystawcy faktur nie mieli żadnego przygotowania teoretycznego, praktycznego, jak również zaplecza materialnego i organizacyjnego do wykonywania świadczeń ujętych w wystawianych fakturach, o tak dużej różnorodności i znacznej wartości.

Sam podatnik nie potrafił również organowi wyjaśnić dlaczego miałby korzystać z usług spółek: J..B., [...] i T. skoro z prowadzonej przez niego dokumentacji wynika, że te same czynności wykonał bez ich udziału, w ramach współpracy z innymi firmami bądź samodzielnie z zakupionych w tym celu materiałów.

W świetle powyższego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom podatnika, że faktury pochodzące od wymienionych wyżej spółek dokumentowały rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym. Natomiast organ wykazał, że w przedstawionych okolicznościach (co istotne, skutecznie niepodważonych przez podatnika) podatnik przyjmował puste faktury ze świadomością ich oszukańczego charakteru. Podatnik jest przecież doświadczonym przedsiębiorcą, więc nie tylko mógł, ale wiedział o tym, że uwzględniał w deklarowanym rozliczeniu VAT faktury pozbawione jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność, że puste faktury przyjmował podatnik o ugruntowanej pozycji na rynku miała za zadanie uwiarygodnić związek pustych faktur z obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie rzeczywistego charakteru omawianych działań.

Wobec tego w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury są tzw. pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wykazane w nich kwoty VAT tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Co do zasady więc, nie ma znaczenia przekonanie podatnika o towarzyszącej mu dobrej wierze. Jednak nie sposób nie zauważyć, że przyjmowanie i wystawianie faktur w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach, opiewających na setki tysięcy złotych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w obrót pustymi fakturami, obliczony wyłącznie na osiągnięcie określonego skutku podatkowego. Na ich podstawie dokonywał nieuprawnionego odliczenia VAT. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik, doświadczony przedsiębiorca, miał o tym nie wiedzieć.

Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów towarzyszących przyjmowaniu spornych faktur.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne.

Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Omówiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 o.p. i należą do nich m.in. materiały zgormadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik przyjmował puste faktury bez związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń podatnika i przedstawicieli spółek wystawiających faktury. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 o.p.

Wymaga odnotowania, że podatnik, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, nie wymienił konkretnych okoliczności, pominiętych przez organ, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do stwierdzenia, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT w składanych deklaracjach podatkowych. Nie sprecyzował jednak jakie istotne kwestie faktyczne miałyby zostać pominięte. Jednocześnie podatnik nie potrafił zaoferować organom podatkowym ścisłego opisu aktywności na jego rzecz ze strony spółek: J..B., [...] i T., poza wystawianiem faktur. Logiczna jest zatem konkluzja organu, że podatnik nie zna konkretów odnoszących się do fakturowanych przez te spółki czynności bowiem opisane działania nie miały miejsca. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego przesłuchiwania świadków. W takiej sytuacji byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, że nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku podatnika, a przez to naruszającą art. 121 § 1 o.p., jak to chce wykazać podatnik. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT pustych faktur miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 o.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględniał je w deklaracjach podatkowych, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a o.p. W rezultacie kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 o.p., jak to sugeruje podatnik.

W podsumowaniu należy zatem stwierdzić, że zmiana podatnikowi rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował puste faktury od spółek: J..B., [...] i T.. Wbrew wywodom podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

W stanie faktycznym jednoznacznie i prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe nie sposób więc zasadnie mówić o jakimkolwiek związku zakwestionowanych faktur z czynnościami opodatkowanymi VAT. Tej treści ustalenia organy podatkowe poczyniły bazując na kompletnym materiale dowodowym, ocenionym zgodne z jego treścią, logiką i doświadczeniem życiowym. Oczekiwanie podatnika, aby jednak odrzucić pozyskane dowody, wynikający z nich obraz faktyczny sprawy i przyjąć tylko jego odmienne twierdzenia, w świetle prawa, nie zasługuje na uwzględnienie i nie mogło prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Z treści materiału dowodowego, zgromadzonego przez organy w zakresie w pełni pozwalającym na poczynienie stanowczych ustaleń odpowiadających prawdzie obiektywnej, wynika jednoznacznie, że podatnik świadomie przyjmował puste faktury po to, aby uzyskać niezgodne z prawem korzyści podatkowe. Przeciwne wywody podatnika nie znajdują żadnego uzasadnienia, jeśli oceniać całokształt okoliczności sprawy z perspektywy logiki, racjonalności i zasad doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, według reguł wyznaczonych przez ustawodawcę na potrzeby swobodnej oceny dowodów.

Trzeba wyjaśnić podatnikowi, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów podatnik nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ miały być dowolne, w jakimkolwiek istotnym zakresie.

Wbrew twierdzeniom podatnika, zakwestionowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w graniach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że podatnik przyjmował nierzetelne faktury, oderwane od rzeczywistej działalności gospodarczej. Transakcje w nich opisane faktycznie nie były realizowane. Podatnik natomiast oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego ogólne twierdzenia, w których albo nie pamiętał istotnych okoliczności, albo mówił o możliwości czy prawdopodobieństwie.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Odmienne zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami i materialnym interesem. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadzał transakcji opisanych w spornych fakturach. Przyjmując wymieniane przez organ faktury wiedział o tym, że są one materialnie nierzetelne, pozostają poza sferą obrotu gospodarczego, a ich celem jest wyłącznie osiągnięcie określonych korzyści majątkowych przy instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim konkretną wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w fakturach powinien mieć sam podatnik, skoro miały być wykonywane na jego rzecz i miał za nie płacić w sumie kilkaset tysięcy złotych. Nie sposób zasadnie przyjąć, że kontrahenci podatnika czy jeszcze inne osoby wiedzą na ten temat coś istotnego, czego nie wie on sam. Poza tym okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu faktur przez podatnika - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co z kolei otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu nieuprawnionych korzyści materialnych.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).