Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 678/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 984/12 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 984/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2012 r., nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], określająca A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że A. R. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes 320 CDI. Z uzyskanej przez organ I instancji informacji od Mercedes Benz Polska sp. z o.o., przedmiotowy samochód został wyprodukowany na zamówienie rynku belgijskiego jako pojazd kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...].

W niemieckim dowodzie rejestracyjnym w części 1 Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. w polu "oznaczenie klasy pojazdu i nadwozia" dokonano wpisu "samochód ciężarowy, zamknięty skrzynia", w polu " liczba miejsc siedzących łącznie z miejscem kierowcy" dokonano wpisu: 2, w uwagach "wskazano siedzenia i umocnienia pasów – punkty zespawane, kratka ochronna za pierwszym rzędem foteli".

Sporny samochód został sprowadzony do kraju na lawecie, bez tablic rejestracyjnych i został sprzedany przez A. R. za fakturą VAT [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. D. W dniu 24 grudnia 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi.

W opisie zmian z dnia 21 stycznia 2011 r. stanowiącym załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym nr [...] wskazano, że w pojeździe zamontowano siedzenia dla czterech osób z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, wymontowano kratę oddzielającą przedział osobowy od towarowego oraz wskazano rodzaj pojazdu jako samochód osobowy z 6 miejscami siedzącymi.

Przeprowadzone w dniu 29 czerwca 2011 r. przez organy celne oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód marki Mercedes Benz R 320 CDI o nr nadwozia [...] posiada 5 drzwi, w przedziale kierowcy znajdują się 2 rzędy foteli (po 2 fotele w każdym rzędzie), obecność pasów bezpieczeństwa dla wszystkich 6 pasażerów, brak ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od części towarowej, obecność wyposażenia całego wnętrza pojazdu, charakterystycznego dla części przeznaczonej do przewozu osób (dywaniki, wentylacja, oświetlenie popielniczki, nagłośnienie, elektrycznie sterowane szyby boczne, oświetlenie tylnej części pojazdu, uchwyty boczne, nadokienne dla każdego pasażera), okna wzdłuż dwubocznych paneli (po 3 z każdej strony), szyberdach, automatyczna skrzynia biegów, aluminiowe felgi.

Organy wskazały także, że z protokołu przesłuchania diagnosty samochodowego Jerzego Jabłońskiego wynika, że dokonywał on zmian konstrukcyjnych w pojeździe, siedzenia, pasy zostały przywiezione razem z samochodem, siedzenia były oryginalne, otwory były fabrycznie przygotowane, zaślepione śrubami, pasy zostały przymocowane do fabrycznych punktów mocowania po wykręceniu zaślepek. Świadek wskazał, że kratka mocowana była na dole sklejki przymocowanej do podłogi, a u góry do miejsc przystosowanych do przymocowania uchwytów podtrzymujących ręce (których nie było). Demontaż polegał na odkręceniu śrub i wyjęciu kartki wraz z dolna sklejką.

Mając na uwadze te ustalenia, organy podatkowe uznały, że przedmiotowy pojazd był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2012 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Z uwagi na to organ I instancji, powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. określił A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11.983 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zaś Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu nie mogły spowodować zmiany dokonane w aucie w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju, bowiem nie pozbawiły one tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w rozumieniu wspomnianych przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej uznał ponadto, że podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie mogły stanowić dowody wskazane w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Niemczech oraz zaświadczenie badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przytaczając treść art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, wskazując, że chodzi o pojazdy objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Sąd stwierdził, że cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, zostały wskazane w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej - Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Z wyjaśnień tych wynika, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703 są m.in.: obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, czy wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem uwzględniły całokształt okoliczności sprawy (w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania) i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób świadczy to, że został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 5 drzwi przeszklonych, zaś całe wnętrze pojazdu jest wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja w części przeznaczonej do przewozu towarów, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa oraz boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów).

W ocenie Sądu, organy trafnie uznały, że wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami), jednakże były to zmiany o charakterze nietrwałym i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłączało to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Sąd podkreślił jednocześnie, że organ nie zakwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się bowiem na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Organ podatkowy nie był zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to - stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym - jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył A. R. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski; w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wskazane uchybienia miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że mimo iż samochód został wyprodukowany jako osobowy, to w Niemczech został przerobiony na samochód ciężarowy i jako taki tam zarejestrowany. Określone organy państwa niemieckiego, jak i polskiego (Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów) stwierdziły po badaniu i oględzinach pojazdu, że był to samochód ciężarowy, a więc posiadał w momencie sprowadzenia cechy samochodu ciężarowego, a nie osobowego. Organy podatkowe wadliwie odmówiły przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić stan pojazdu w momencie sprowadzenia. Tymczasem jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia auta oraz osoba (wnioskowany świadek), która fizycznie widziała sprowadzany samochód mogły potwierdzić, jaki stan miało auto sprowadzone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (reprezentowany przez racę prawnego) wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zakreślił zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Uchybienie tym przepisom miało polegać na: 1) lakonicznym odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do postawionych w skardze zarzutów kwestionujących brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zeznań świadka oraz z dokumentów niemieckiego urzędu komunikacyjnego na okoliczność potwierdzenia stanu samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski oraz 2) uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego pojazd posiadał cechy samochodu osobowego.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes 320 CDI o określonym numerze identyfikacyjnym VIN. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, z których to przepisów wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87 oraz że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, uwzględniając rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki Mercedes 320 CDI do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa europejskiego podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu i wskazał, że za pozbawione prawnego znaczenia uznać należało niemiecki dowód rejestracyjny i dowód z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a więc służy innemu celowi i nie wiąże organu podatkowego, który zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, w celu ustalenia czy pojazd stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, zobowiązany jest operować klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sąd wskazał także, iż z pisma Mercedes Benz Polska sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2011 r. wynika, że pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji wadliwą kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności chodziło o wadliwe ustalenie stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan - gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu - wskazywał, iż jest to pojazd ciężarowy a nie osobowy. Kasator wskazał na treść niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentu z badania technicznego pojazdu, jak również zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka - na okoliczność stanu samochodu w momencie dokonania jego wewnątzrwspólnotowego nabycia. Zdaniem skarżącego, pomimo iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, to po jego przerobieniu w Niemczech na samochód ciężarowy spełniał on wszystkie cechy tego właśnie pojazdu, co prowadzi do wniosku, iż nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponieważ wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje stwierdzenie wyłącznie naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym przez "wpływ" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem wojewódzkiego sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło zaskarżony wyrok byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd pierwszej instancji - jak ujął to autor skargi kasacyjnej - lakoniczne ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze, a mianowicie do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy – w przedstawionym powyżej znaczeniu tego pojęcia – miałoby mieć nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wskazanego dowodu i zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji, jak również na czym dokładnie polegała wadliwa ocena prawna dokumentów rejestracyjnych pojazdu, w tym również dowodu z treści jego badania technicznego i jak wpływ tej oceny przełożył się na wynik sprawy.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłyby podważać zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że charakter i zakres zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie nie pozbawiały go - z punktu widzenia jego cech i elementów konstrukcyjnych - charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Argumentacji Sądu pierwszej instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował – w świetle art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem nr 2658/87, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia do not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, autor skargi kasaycjnej nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Braku takiej argumentacji nie może zastąpić niesporny fakt przerobienia samochodu wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy, ani dowody z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz dokumentu jego badania technicznego.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mercedes 320 CDI do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz stanie pojazdu po dokonaniu przeróbek.

Tymczasem fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Kasator nie wykazał również, że Sąd pierwszej instancji wadliwie stosował wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem wskazanej decyzji podatkowej. Kasator w ogóle nie wskazał ani nie wyjaśnił, który dokładnie spośród elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego i dlaczego, ustalony został w sposób niezgodny z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i jaki wpływ mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zwłaszcza ten, który odnosił się do wykazania przyczyn akceptacji ustaleń faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia, bowiem prawidłowość tych ustaleń nie została skutecznie podważona. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej jest więc pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Na wstępie przypomnieć należy, że zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa

materialnego przez sąd rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki Mercedes 320 CDI do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że skoro art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Kasator nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z całą pewnością bowiem za argument tego rodzaju nie może być uznana okoliczność przerobienia przedmiotowego pojazdu, ani też zarejestrowania go jako pojazd ciężarowy.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).