Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 447/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 listopada 2006r. sprawy ze skargi A. S., B. S. Spółka cywilna "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2001 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5, art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w sprawie określenia Spółce cywilnej B. S. i A. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od stycznia do maja 2001r.

i od lipca do października 2001r.

Spółka cywilna B. S. i A. S. w 2001r. prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie handlu paliwami płynnymi, produktami naftowymi i artykułami przemysłowymi pod nazwą "A", w dwóch punktach sprzedaży - w W. i P.

Przeprowadzone przez Organ Kontroli Skarbowej badanie dowodów źródłowych w porównaniu z zapisami w rejestrach VAT wykazało brak oryginału bądź duplikatu faktury Nr "[...]" z dnia "[...]"01.2001r wystawionej przez "B" Spółkę z o.o. na zakup 6.000 l benzyny bezołowiowej 95 na wartość netto 14.340 zł, podatek VAT 3.154,80 zł. Starania pozyskania oryginału bądź duplikatu w/w faktury zarówno przez podatnika, jak i organ okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym, powołując się na § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.),organ pierwszej instancji uznał, iż kontrolowany podmiot zawyżył podatek naliczony za styczeń 2001r. o 3.154,80 zł.

Stwierdził również, iż kwoty zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc styczeń 2001r. oraz w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT za pozostałe miesiące 2001r. są zgodne z przedłożonymi do kontroli dokumentami źródłowymi. Jednocześnie uznał, iż w trakcie czynności kontrolnych zgromadzono materiał dowodowy świadczący o nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupów i sprzedaży za miesiące od stycznia do maja i od lipca do października 2001 r.

Ustalił, iż jednym z dostawców paliw dla kontrolowanej Spółki była Spółka cywilna "C" M. P. i G. S. (w okresie od stycznia do grudnia 2001r, -20 transakcji zakupu łącznie 66.500 I paliwa).

Postanowieniami z "[...]"09.2002r. "[...]"09.2002r., "[...]"01.2003r. i "[...]"01.2003r. Organ Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy następujące materiały z kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce "C":

– wyciąg z protokołu badania ksiąg i ustaleń kontroli z dnia 12.11.2002r. w w/w Spółce za okres od 1.01.2000r. do 31.10.2001r.,

– protokoły przesłuchania świadków: W. S. (pełnomocnika G. S.) i M. P.

z 9.11.2001r.,

– druki D-8 zawierające zapisy dzienne stanów paliw i przesunięć magazynowych oraz związane z nimi druki "Rozliczeń sprzedaży hurtowej na dzień..." (RSH) zawierające dzienne stany paliw w układzie tabelarycznym określające kontrahenta, rodzaj i ilość sprzedanego paliwa, jego ceny jednostkowe, wartość sprzedaży, termin zapłaty, rodzaj dokumentu i uwagi dotyczące zapłaty,

– wyciąg z zeszytu z nadrukiem "[...]" zawierający rozliczenia finansowe Spółki "C" z kontrahentami uczestniczącymi w niezaewidencjonowanym obrocie paliwami, gdzie na jednej ze stron odnotowano rozrachunki z kontrolowanym podmiotem,

– wyciąg z zeszytu nadrukiem "[...]" zawierający zapisy o przychodach, rozchodach i stanach poszczególnych rodzajów paliw, tj. benzyny bazowej, benzyny Pb 95 oraz oleju napędowego na dany dzień, na które w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki "C" nie ma dowodów,

– wyciągi z zeszytów "[...]" i "[...]" zawierających zapisy dotyczące obrotu paliwami i rozliczeń finansowych z odbiorcami,

– kserokopie paragonów (125 sztuk) z przenośnej kasy fiskalnej dokumentujące sprzedaż oleju opałowego z autocysterny Spółki "C" wraz z dowodami wydania towaru WZ i atestami.

Druki D-8, RSH i zeszyty prowadzone były codziennie, z wyjątkiem niektórych dni

świątecznych, przez pracowników Spółki "C" na polecenie M. P. oraz W. S. Chronologia oraz wielokrotność i precyzyjność zapisanego zdarzenia dowodziły w ocenie organu, iż nie były to zapisy przypadkowe, lecz służyły określonemu celowi. Z przedstawionych materiałów wynikało, że firma "C" dokonywała niefakturowanej sprzedaży paliw płynnych, m.in. na rzecz "A" w W..

Organ Kontroli Skarbowej porównał dane zawarte w dowodach zakupu paliw od firmy "C" okazanych przez "A" w W. za okres od stycznia do października 2001r. z zapisami w dokumentach RSH, drukach D-8, zeszytach "[...]" i "[...]" oraz na paragonach dotyczących sprzedaży oleju opałowego. Na tej podstawie stwierdził, że w w/w okresie "A" w W. w prowadzonych ewidencjach zakupu nie wykazała 46.870 I benzyny Pb 95, 1.580 l benzyny bazowej, 26.000 I oleju napędowego oraz 175.000 I oleju opałowego, ogółem na wartość brutto 415.062,50 zł (według cen na RSH). Zdaniem organu, wiarygodność prowadzonych w firmie "C" dokumentów RSH i D-8 stwierdzających udokumentowaną i nieudokumentowaną sprzedaż paliw dla "A" w W. potwierdziły m.in. następujące okoliczności:

– znaczna część faktur sprzedaży wystawionych dla "A" w W. została uwzględniona na drukach RSH w dniu zgodnym z datą wystawienia faktury,

– kontrahenta oznaczano: S., S. W.,

– dane z faktur, które wykazano na dowodach RSH dotyczące rodzaju paliwa, ilości, ceny, wartości sprzedaży były zgodne z wyjątkiem czterech przypadków ujętych w zestawieniu w następujących pozycjach:

– w poz. 46 - na druku RSH pod datą 5.05.2001r. odnotowano 5.000 I benzyny Pb 95 po cenie 2,80 zł/l, a fakturę VAT Nr "[...]" z tego dnia wystawiono na sprzedaż 3.000 I benzyny Pb 95 na wartość netto 7.450,82 zł,

– w poz. 104 - na druku RSH pod datą 19.10.2001r. odnotowano 5.000 I oleju napędowego po cenie 2,10 zł/l, z tą samą datą wystawiono fakturę VAT Nr "[...]" na sprzedaż 2.000 I na wartość netto 3.901,64 zł,

– w poz. 109-111 - na drukach RSH pod datą 26,27 i 31.10.2001r. odnotowano sprzedaż oleju opałowego w ilości ogółem 19.500 l (7.000 I + 5.000 I + 7.500 l) w cenie po 1,38 zł, a z datą 31.10.2001r. wystawiono fakturę VAT Nr "[...]" na sprzedaż 17.500 I oleju opałowego na wartość netto 19.795,08 zł.

Powyższe dodatkowo świadczyło o sprzedaży paliw przez Spółkę "C" poza ewidencją księgową.

Ponadto w poz. 24-25 - na drukach RSH pod datą "[...]"03.2001r. odnotowano sprzedaż 4.500 I Pb 95 i 500 I benzyny bazowej, a wystawiono fakturę VAT Nr "[...]"na sprzedaż 5.000 I benzyny Pb 95, co dowodziło mieszania paliw i świadczyło o tym, ze zakupy benzyny bazowej były faktycznie zakupami benzyny Pb 95.

W kolumnie o rodzaju dokumentu przy zapisach danych zgodnych z danymi

z faktur znajdowała się adnotacja "F" z numerem faktury lub "Fakt. VAT", zapisy niemające potwierdzenia w fakturach miały adnotację "B/R" lub "B/R DD" lub paragon. Dane dotyczące kontrahenta i ilości oraz rodzaju wydanego paliwa znalazły potwierdzenie także w dokumentach D-8 zawierających dzienne stany paliw

w poszczególnych zbiornikach firmy "C", natomiast dane dotyczące sprzedaży niefakturowanej wykazane w RSH miały również odzwierciedlenie w zeszytach

"[...]" i "[...]".

W ocenie organu pierwszej instancji, przeprowadzona analiza dowodów wykazała, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i RSH dotyczyły zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży nie zaewidencjonowanej realizowanej dla "A" w W. Świadczyła o tym również zbieżność dat i numerów faktur, rodzaju, ilości i cen paliw oraz nazwa kontrahenta.

Także zeznania świadków: M. P. i W. S. przesłuchanych przez funkcjonariusza UOP w dniu "[...]"2001r. potwierdziły, że nie wszystkie dostawy paliw z tej firmy do odbiorców były fakturowane. M. P. zeznał, że wszystkie dostawy i odbiorcy niefakturowanych dostaw znajdują się w zeszytach: z napisem "[...]" i z napisem "[...]". Zeznał również, że w dokumentacji prowadzonej przez stację dotyczącej obrotu paliwami znajdują się także tzw. druki D-8 z podpiętymi drukami RSH. Na drukach tych znajduje się dzienna sprzedaż wszystkich sprzedanych produktów i asortymentu, które były zafakturowane, jak i sprzedane poza ewidencją fiskalną. Fakt prowadzenia przez "C" dwóch zeszytów tj. "[...]" zawierającego zapisy dot. dostaw paliw niefakturowanych oraz "[...]" zawierającego zapisy dot. różnic stanów magazynowych paliw potwierdził świadek W. S. (pełnomocnik G. S.).

Przesłuchani przed organem pierwszej instancji w dniu 22.10.2002r. świadkowie: M. P. oraz W. S. zaprzeczyli jakoby Spółka "C" dokonywała sprzedaży poza ewidencją księgową, w tym dla "A" w W. Stwierdzili również, że nie są im znane dowody rzeczowe w postaci druków RSH, D-8 i innych. Nie znają też treści druków, ani kto je sporządzał.

Na wniosek strony w dniu 14.03.2003r. ponownie przesłuchano ww. świadków. Przesłuchano także wspólników "A" w W. – A. S. i B. S. Świadkowie – M. P. i W. S. przesłuchiwani na okoliczność identyfikacji odbiorców oleju opałowego, którego sprzedaż s.c. "C" dokumentowała paragonami, zeznali, że okazane im kserokopie paragonów sprzedaży oleju opałowego dokumentują sprzedaż na rzecz osób fizycznych - ostatecznych odbiorców tego paliwa. Podkreślili, iż była to sprzedaż obwoźna, realizowana z samochodów firmowych i dokumentowana na zamontowanych na nich kasach fiskalnych. Zaprzeczyli, jakoby sprzedaż udokumentowana przedłożonymi paragonami została dokonana na rzecz "A" w W. Stwierdzili natomiast, że wspólnicy "A" w W. wskazywali kierowcy lub innemu pracownikowi "C" odbiorców oleju opałowego w sytuacjach, gdy "A" w W. nie była w stanie zapewnić im dostawy tego oleju w zamawianych ilościach i nie miała możliwości dowozu na miejsce. W dalszej części zeznań składanych w dniu 14.03.2003r. świadkowie podtrzymali stanowisko, iż nie dokonywali sprzedaży poza ewidencją i nie są im znane druki D-8 i RSH.

Przesłuchiwani wspólnicy "A" w W. zeznali, iż nie dokonywali zakupów oleju opałowego z firmy "C" udokumentowanych paragonami fiskalnymi. Potwierdzili przy tym, że wskazywali Spółce "C" potencjalnych klientów, odbiorców oleju opałowego.

Zeznania zarówno świadków, jak i strony, w części dotyczącej formy obwoźnej sprzedaży przez firmę "C" oleju opałowego udokumentowanej paragonami fiskalnymi oraz roli wspólników "A" w W. w tym obrocie, Organ Kontroli Skarbowej uznał za wiarygodne. Strona, będąc stałym kontrahentem Spółki "C" mogła bowiem mieć wiedzę, że firma ta prowadzi sprzedaż obwoźną oleju opałowego. Wobec powyższego organ uznał, iż paragony fiskalne nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na rzecz "A" w W., a rola jaką przyjęli jej wspólnicy w tym obrocie uzasadnia wskazanie na "A" w W. przy zapisach na drukach RSH i D-8 zgodnych z tymi paragonami. Natomiast zapisy na powyższych drukach, dotyczące oleju opałowego ze wskazaniem kontrahenta: S. W., S., S. M. bądź S. B. niepotwierdzone paragonami fiskalnymi ani fakturami świadczyły zdaniem organu o sprzedaży na rzecz kontrolowanej "A" w W. bez udokumentowania.

Organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom: M. P. i W. S. z dnia 14.03.2003r., iż Spółka "C" nie dokonywała sprzedaży poza ewidencją księgową. Wobec wyraźnej sprzeczności zeznań złożonych przez w/w świadków w dniach: 22.10.2002r. i 14.03.2003r. z zeznaniami z dnia 9.11.2001r. oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym, dnia 24.03.2003r. zawiadomiono Prokuraturę Rejonową

o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na składaniu przez M. P. i W. S. fałszywych zeznań w toku prowadzonej kontroli.

Przeprowadzone w związku z powyższym postępowanie karne zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Karny z "[...]", sygn. akt "[...]" uznającym W. S. i M. P. za winnych zarzucanych im czynów. Sąd uznał, że wyżej wymienieni dnia 22.10.2002r. i 14.03.2003r. w toku prowadzonego postępowania "[...]" (oraz w toku innych postępowań), działając z góry powziętym zamiarem, podali nieprawdę, iż w Spółce cywilnej "C" nie dokonano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową w celu ukrycia dochodu i nie zapłacenia podatku, podczas gdy w czasie przesłuchania "[...]"2001r. składając zeznania przed funkcjonariuszami UOP "[...]" podali, że Spółka "C" prowadziła sprzedaż paliw poza ewidencją. Sąd Okręgowy Wydział Karny "[...]" wyrokiem z dnia "[...]" (sygn. akt. "[...]") powyższy wyrok utrzymał w mocy. Z uzasadnień wskazanych wyroków wynikało, że swoje orzeczenia Sądy opierały m.in. na materiale dowodowym zabezpieczonym w toku przeszukania

w s.c."C" w dniu "[...]"2001r., tj. drukach D-8 i RSH oraz zeszytach.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, że "A" w W. w okresie od stycznia do października 2001r. dokonywała od firmy "C" poza zakupami udokumentowanymi fakturami, zakupów nieudokumentowanych. Badanie ewidencji sprzedaży wykazało, że zaewidencjonowana w nich sprzedaż w okresie od 1.01.2001r. do 31.10.2001r. obejmuje tylko ilości paliw płynnych, których zakupy udokumentowano fakturami VAT.

"A" w W. nie ewidencjonując wszystkich transakcji zakupu, nie wykazała

w poszczególnych miesiącach sprzedaży paliw w następujących ilościach:

– styczeń 2001r.: 18.000 I oleju opałowego,10.000 I benzyny Pb 95,

– luty 2001r.: 13.000 I oleju opałowego, 3.000 I oleju napędowego, 7.000 I benzyny Pb 95,

– marzec 2001r.: 8.000 I oleju opałowego, 5.000 I oleju napędowego, 10.000 I benzyny Pb 95,

– kwiecień 2001r.: 20.000 I oleju opałowego, 5.000 I oleju napędowego, 9.450 I benzyny Pb 95,

– maj 2001r.: 6.000 I oleju opałowego, 7.000 I benzyny Pb 95,

– lipiec 2001r.: 17.500 I oleju opałowego,

– sierpień 2001r.: 44.000 I oleju opałowego, 10.000 I oleju napędowego, 5.000 I benzyny Pb 95,

– wrzesień 2001r.: 31 .500 I oleju opałowego,

– październik 2001r.: 17.000 I oleju opałowego, 3.000 I oleju napędowego.

Oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży organ dokonał zgodnie z § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej, przyjmując średnie ceny stosowane przez podatnika

w poszczególnych miesiącach przy sprzedaży danego rodzaju paliwa. W przypadku oleju opałowego, z uwagi na brak w ewidencjach "A" w W. cen tego paliwa

w miesiącach styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2001r., przyjął średnie ceny stosowane w tym czasie przez inne firmy (4) prowadzące w 2001 r. działalność

w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wartość sprzedaży i podatku należnego wg stawki 22% ustalił przyjmując, że obowiązek podatkowy, z uwagi na częstotliwość sprzedaży tego rodzaju towaru, powstał w miesiącu, w którym podatnik dokonał nieudokumentowanego zakupu.

W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce cywilnej B. S. i A. S. podatek od towarów

i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2001r. i od lipca do października 2001 r.

W odwołaniu, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił kwestionowanej decyzji obrazę art. 120 Ordynacji wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania dowodowego:

1. art. 2 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec braku jakichkolwiek dowodów na wydanie lub sprzedaż paliwa pozyskanego rzekomo z firmy "C",

2. art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, brak działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla strony, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, nieprzesłuchanie strony i świadków na okoliczność niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw,

3. art. 122 Ordynacji wobec:

– niewyjaśnienia, kto był odbiorcą paliw i w jaki sposób strona sprzedawała paliwo rzekomo pozyskane poza ewidencją od Spółki "C",

– braku ustaleń dotyczących obrotu nie zaewidencjonowanego w postępowaniach oraz kontrolach prowadzonych wobec podatnika w 2001r.,

– odstąpienie od wyjaśnienia braku skutków technicznych, handlowych

i administracyjnych domniemanego wprowadzenia do obrotu paliw płynnych

i oleju opałowego o niewłaściwych parametrach,

– sposobu dostarczenia stronie nielegalnych dostaw oraz rozliczania się za te dostawy,

4. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec m.in.:

– manipulowania zdarzeniami i ich oceną (przesłuchania z dnia 9.11.2001r.

M. P. i W. S.),

– uniemożliwienie stronie pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu z art. 229 Ordynacji podatkowej.

– nieprzesłuchanie kierowców dostarczających stronie paliwa zakupione poza ewidencją co skutkuje naruszeniem art. 188 Ordynacji,

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego

i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji,

6. nałożenie 30 % sankcji na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej

z pominięciem interpretacji Sądów w tym zakresie.

Rozwijając zarzuty pełnomocnik wskazał, że w okresie objętym decyzją stację prowadziło "[...]" wraz z jednym pracownikiem obsługującym punkt w P. dysponując jednym samochodem. Zatem możliwości rozwozu paliwa były znikome.

Zaznaczył również, iż organ orzekający wskazał rzekomy zakup paliwa a nie wydanie paliwa przez stronę odbiorcom i wykonanie czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzucił, iż nie przesłuchano żadnych kierowców ani też strony lub świadków na okoliczność dostaw paliwa poza ewidencją. Organ nie zweryfikował również możliwości potencjalnej sprzedaży oleju opałowego na terenie gminy W. i jego magazynowania w sytuacji, gdy zbiornik służący do przechowywania oleju został zalany wodą.

W ocenie pełnomocnika, istotne dla sprawy znaczenie ma także analiza pojemności zbiorników na paliwo w powiązaniu z dokonywanymi zakupami. Wnoszący odwołanie nie zgodził się również z wysokością marży (13,96%) przyjętą do wyliczenia wielkości nie zaewidencjonowanej sprzedaży.

Odnosząc się do materiałów zgromadzonych w Spółce "C" podniósł, iż nie zostało wskazane, czy ustalenia wobec tego podmiotu zakończyły się decyzją ostateczną. Stwierdził jednocześnie, iż nie ma żadnych podstaw prawnych, aby twierdzić, iż zapiski dokonywane w materiałach zabezpieczonych w firmie "C" dotyczyły odwołującej się Spółki. Zwrócił także uwagę na wadliwość protokołów przesłuchań: P. i S. z dnia 9.112001r.

Natomiast w związku z brakiem oryginału bądź duplikatu faktury, pełnomocnik stwierdził, iż organ orzekający winien był zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego z zapytaniem, czy kontrahent złożył deklarację za styczeń 2001 r. i jaki wykazał w niej obrót i podatek należny.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu oceny dowodów zebranych

w postępowaniu, w tym w trakcie postępowania uzupełniającego przeprowadzonego

w trybie art. 229 Ordynacji, nie uwzględnił odwołania.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" decyzją Nr "[...]" określił Spółce "C" podatek VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do października 2001 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" (ostateczną) wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego

w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie

z 23.06.2005r. (sygn. akt I SA/Ol 341/04). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka "C" w przedmiotowym okresie dokonywała m.in. sprzedaży nie zaewidencjonowanej paliw. Stanowisko oparto na analizie dokumentacji firmy prowadzonej dla celów podatkowych w zestawieniu m.in. z należącymi do Spółki "C" drukami D-8 i stanowiącymi załącznik do nich rozliczeniami sprzedaży hurtowej (RHS) oraz zeszytami zawierającymi zapisy dotyczące nie zaewidencjonowanej sprzedaży.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż zapisy w dokumentacji Spółki "C" – S., S. W., S. B., dowodzące istnienia sprzedaży nie zaewidencjonowanej w tej firmie, dotyczą odwołującej się Spółki. W ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego ustalono bowiem, iż w W. B. S. prowadzi sklep "[...]", natomiast w P. nie zarejestrował działalności nikt

o powyższym nazwisku. W związku z przesłuchaniem 5 kierowców, którzy wozili bądź mogli wozić paliwa dla odwołującej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykluczył, iż niezaewidencjonowane dostawy były dokonywane przez: K. C., L. K. (którzy nie mieli wiedzy na temat okoliczności dokumentowania dostaw) lub "[...]" M. K. Zaznaczył, iż zeznania kierowców odnośnie sprzedaży obwoźnej rejestrowanej za pomocą kas fiskalnych nie są sprzeczne z ustaleniami zaskarżonej decyzji, gdyż organ pierwszej instancji uznał, iż sprzedaż na paragony nie dotyczy odwołującej się Spółki. Natomiast określając wielkość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w Spółce "C" Organ Kontroli Skarbowej, z uwagi na brak skonkretyzowanych odbiorców towarów zakupionych na paragony, nie mógł dokonać ich porównania w powiązaniu z danymi wynikającymi

z druków D-8 i zeszytów.

Organ odwoławczy przeprowadził także analizę pojemności zbiorników na paliwa i olej opałowy będących w dyspozycji Spółki oraz możliwości magazynowania

i sprzedaży. Przesłuchany w dniu 18.04.2006r. przez organ pierwszej instancji

w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego M. C., zatrudniony w punkcie sprzedaży w P. zeznał, iż sprzedawał tylko benzynę bezołowiową i olej napędowy. Odnosząc się do wielkości zbiorników na paliwa w P. stwierdził, że jeden z nich miał pojemność ok. 5.000 l, a drugi w granicach 7.500 do 10.000 l. Natomiast przesłuchany w dniu 3.04.2006r. A. S. wyjaśnił, że w P. były dwa zbiorniki o pojemności 5 tys. l. Spółka nie dokonała ich legalizacji oraz legalizacji dystrybutorów, gdyż stacja w P. była dzierżawiona. Wspólnik odnosząc się do uszkodzenia zbiornika na olej opałowy o pojemności 27 tys. l znajdującego się w W. podał, że jego uszkodzenie miało miejsce wiosną lub latem 2001 r. a polegało na tym, że dostawała się do niego woda. Natomiast od momentu uszkodzenia zbiornik nie był używany. Uszkodzenie nie zostało zgłoszone, lecz pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego mieli na jego temat wiedzę. Spółka nie posiada świadectwa legalizacji dystrybutora podłączonego do zbiornika na olej opałowy, jak też świadectw legalizacji zbiornika (o pojemności 7.500 l) i dystrybutora zainstalowanych na autocysternie marki "[...]" B. S. przesłuchany tego samego dnia w charakterze strony stwierdził, iż w P. znajdowały się dwa zbiorniki na olej napędowy i benzynę o niewielkiej pojemności.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, iż zbiorniki znajdujące się w W. miały następującą pojemność: 26.320 l, 25.720 l, 7.720 I i 7.130 I.(świadectwa legalizacji obwodowego Urzędu Miar). Olej opałowy był ponadto magazynowany w autocysternie o pojemności 7.500 I. Natomiast zbiorniki używane

w P. miały pojemność odpowiednio: 4.874 I i 9.758 I. (świadectwa legalizacji wydane dla Spółdzielni Kółek Rolniczych w 1984r.), co potwierdziły zeznania zatrudnionego na stacji M. C. Wskazał, iż nie zaewidencjonowane dostawy obejmowały co najwyżej 11.000 I (olej opałowy).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż brak jest dowodów potwierdzających okoliczność uszkodzenia zbiornika na olej opałowy znajdującego się w W. Wskazał, iż strona nie zgłosiła awarii powyższego zbiornika. Również pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego przeprowadzając kontrolę 12.11.2001r. nie zostali poinformowani o fakcie uszkodzenia tego zbiornika. Natomiast notatka sporządzona w sierpniu 2001r., przez J. W. - pracownika urzędu dozoru technicznego informująca o obecności wody w zbiorniku opierała się wyłącznie na informacjach podanych przez wspólników odwołującej Spółki. Przesłuchany w dniu 6.06.2006r. w charakterze świadka J. W. zeznał bowiem, iż nie przeprowadzał badania zbiornika. Ilość napływającej do zbiornika wody określona w notatce (ok. 8 I na dobę) została świadkowi podana telefonicznie. Podkreślił przy tym, iż notatka została sporządzona w wyniku nalegań wspólników Spółki i nie wie, czy okoliczność napływu wody faktycznie miała miejsce. Natomiast wspólnicy nie informowali świadka o dalszym napływie wody do zbiornika.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż już po rzekomym uszkodzeniu zbiornika strona nabyła olej opałowy od Spółki "C" w dniach 31.10.2001 i 16.11. 2001r. na podstawie faktur VAT w ilości 17.500 l i 4.000 I. Zaś w remanencie na 3.12.2001r. przekazanym pierwotnie kontrolującym Spółka wykazała 11.150 I a w kolejnym 17.140 I oleju opałowego co dowodzi, iż miała możliwości jego magazynowania. Organ wskazał przy tym, iż żaden z przesłuchanych kierowców nie miał wiedzy na temat domniemanej awarii zbiornika oleju opałowego będącego w dyspozycji odwołującej Spółki. Uznał, że przedstawiona przez stronę w dniu 27.07.2006r. opinia Laboratorium "[...]" dotycząca wpływu zawartości wody na jakość paliw nie wpływa na ocenę stanu faktycznego dokonanego przez organ drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykluczył również, że wydanie paliw i oleju opałowego zakupionych bez udokumentowania od Spółki "C" odbywało się bezpośrednio dla umówionych nabywców bez magazynowania tych produktów. Na taki sposób dokonywania sprzedaży oleju opałowego wskazała sama strona w piśmie z dnia 22.07.2006r. Prawdopodobne jest więc, iż w taki sam sposób - poprzez dostawy realizowane przez Spółkę "C" - dokonywana była nie zaewidencjonowana sprzedaż.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdził, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i w dziennych rozliczeniach sprzedaży hurtowej dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży nie zaewidencjonowanej realizowanej przez Spółkę "C" na rzecz Spółki B. S. i A. S. Przesądza o tym w szczególności zbieżność danych dotyczących rodzaju paliwa, jego ilości i ceny oraz wartości sprzedaży (z wyjątkiem 4 przypadków). Potwierdzeniem faktu, że transakcje nie zaewidencjonowane, a wykazane we wspomnianych drukach i ich załącznikach (RSH) dotyczą zakupu paliw przez stronę były również zapisy dokonane przez pracowników firmy "C" w zeszytach zabezpieczonych przez UOP. Odnośnie zapłaty za nie zaewidencjonowane zakupy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zeszytach "[...]" i w "[...]" znajdują się zapisy świadczące o dokonanych przez stronę wpłatach gotówkowych.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na orzeczenia Sądów: Sądu Rejonowego Wydział Karny z "[...]", sygn. akt "[...]" oraz Sądu Okręgowego Wydział Karny Odwoławczy z "[...]", sygn. akt "[...]", w których uwzględniono materiały zabezpieczone w Spółce "C" w dniu 9.11.2001r., tj. w szczególności druki D-8, druki RSH, zeszyt w okładkach z napisem ""[...]" zeszyt "[...]", zeszyt w okładkach "[...]" i w okładkach "[...]". Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane w w/w orzeczeniach Sądów są spójne z ustaleniami organu podatkowego. Sądy stwierdziły bowiem, iż prowadzone w Spółce w latach 2000-2001 druki D-8, RSH oraz zeszyty odzwierciedlały rzeczywisty stan obrotu paliwami w Spółce "C". Zatem analiza zebranych dowodów doprowadziła w efekcie do wniosku, że powyższa Spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją m.in. na rzecz Spółki Cywilnej B. S. i A. S..

W świetle zebranych dowodów, organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom wspólników, iż cała sprzedaż w ramach działalności "A" została zaewidencjonowana oraz że zapisy w dokumentacji firmy "C" nie dotyczą ich spółki. Nie uznał też za zasadne przesłuchania strony na okoliczność niezaewidencjonowanych zakupów. Wskazał, iż nie zaewidencjonowanie sprzedaży paliw płynnych i oleju opałowego wynikało u podatnika z faktu nie zaewidencjonowanych zakupów tych towarów od Spółki "C", który to z kolei potwierdzały dokumenty, będące w posiadaniu sprzedawcy. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił ustalenia organu pierwszej instancji, że podatnik, w związku z nie zaewidencjonowaną sprzedażą paliw i oleju opałowego, zaniżył podatek należny za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do października łącznie o 85.302,44 zł.

Uznał również za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wysokości przyjętej do wyliczeń marży. Podniósł, iż ustalając średnie ceny benzyny, oleju napędowego i oleju opałowego (za miesiące kwiecień, sierpień, wrzesień

i październik 2001 r.) organ orzekający uwzględnił ceny sprzedaży tych produktów stosowane przez Spółkę ("[...]"). Także ustalenie cen sprzedaży oleju opałowego w miesiącach od stycznia do marca, maju i lipcu 2001r. nie odbyło się w sposób dowolny. Organ uśrednił ceny sprzedaży stosowane przez podmioty działające w zbliżonych do strony warunkach. Zauważył, iż ustalone w ten sposób ceny sprzedaży oleju opałowego nie były wyższe od cen stosowanych przez spółkę w miesiącach, w których wykazała sprzedaż oleju.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.154,80 zł przy zakupie 6.000 I benzyny bezołowiowej od Spółki z o.o. "B". Powyższy zakup miała potwierdzać faktura VAT Nr "[...]" z 31.01.2001r. Jednakże w dokumentacji źródłowej podatnika nie stwierdzono ani oryginału ani duplikatu w/w faktury. Próby pozyskania duplikatu faktury zarówno przez stronę, jak i przez Organ Kontroli Skarbowej (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11.05.2005r. - "[...]") okazały się bezskuteczne. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji, powołując się na przepis § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał, iż kontrolowany podmiot zawyżył podatek naliczony za styczeń 2001r.

Organ odwoławczy za niecelowe uznał ustalenie, czy kontrahent złożył deklaracje VAT-7 za styczeń 2001r. i jaki wykazał w niej obrót i podatek należny. Zaznaczył, iż fakt uwzględnienia przez sprzedawcę podatku należnego z wystawionej przez siebie faktury nie zwalnia nabywcy z konieczności posiadania oryginału lub duplikatu faktury w celu udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku VAT - zaniżenie zobowiązania podatkowego, zawyżenie zwrotu różnicy podatku, zawyżenie różnicy podatku do przeniesienia organ odwołujący uznał za prawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Uwzględniając natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2.09.2005r., sygn. akt I FSK 413/05) odrzucił twierdzenia strony co do braku podstaw do ustalenia sankcji spółce cywilnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka cywilna A. S., B. S. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji. Kwestionowanej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 2 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym wobec braku jakichkolwiek dowodów na sprzedaż lub wydanie oszacowanej wielkości paliwa,

2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej wobec niewyjaśnienia, kto był odbiorcą paliw i w jaki sposób strona sprzedawała paliwo rzekomo pozyskane poza ewidencją od Spółki "C",

3. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z przekroczeniem granic uznania administracyjnego, w ocenie sprawy brak działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla strony, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treści wypowiedzi świadków. Organ nie przesłuchał wskazanych przez stronę właścicieli "B" lub firm bezpośrednio

u dostawcy,

4. naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec m.in. manipulowania zdarzeniami

i oceną (przesłuchania z dnia 9.11.2001r. M. P. i W. S.) oraz uniemożliwienie stronie pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu z art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ nie miał prawa wykorzystać w decyzji treści zeznań tych osób,

5. naruszenie art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. podania przyczyn dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniu świadka, który potwierdził, że za pośrednictwem synów zorganizowano duże dostawy dla właściciela "B", który odbierał duże ilości paliwa z "C",

6. nałożenie 30 % sankcji na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej

z pominięciem interpretacji Sądów w tym zakresie,

7. niewyjaśnienie zdarzeń, które organ opisuje jako udowodnione, np. w zakresie obowiązku zgłoszenia faktu uszkodzenia zbiornika do Urzędu Miar i Wag lub innych instytucji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, że w 2001r. działalność prowadziło dwóch "[...]" wraz z jednym pracownikiem, obsługującym punkt w P. Jednak po zamknięciu sprzedaży w tym punkcie stację prowadzili wspólnicy, w tym jeden z nich 2-3 razy w tygodniu był poza terenem województwa w związku z wykonywaną pracą. Zarzuca organom dowolną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do uznania, iż spółka cywilna dokonała sprzedaży paliw wskazanych asortymentów w ilościach określonych przez organy. Jednocześnie zarzuca, iż nie wskazano nikogo jako potencjalnego kupującego poza ewidencją, nie wykazując wykonania przez stronę czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT.

Powołując się na zeznania świadków strona uważa za udowodnione, że "A" w W. nie była odbiorcą nie zaewidencjonowanych zakupów paliw i oleju opałowego od Spółki "C". Przyjęcie natomiast, iż Spółka przyjmowała dostawy poza obowiązującą dokumentacją narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, a zwłaszcza zasady logiki. Dokonana przez organ interpretacja doprowadziła ponadto do dwukrotnego naliczenia tej samej wielkości podatku należnego, raz dla firmy "C" a drugi raz dla "A", w sytuacji braku dowodów zakupu i jakiejkolwiek sprzedaży wskazanych paliw.

Zarzuca również organom brak jednoznacznego wskazania iż strona posiadała możliwości zgromadzenia doliczonych przez organ ilości paliw w swoich zbiornikach. Brak takiego uzasadnienia dyskwalifikuje możliwości oszacowania wielkości sprzedaży wykazanej przez kontrolujących, gdyż strona miała ograniczone możliwości zarówno zbytu, jak i magazynowania. Spółka zwraca przy tym uwagę na pominięcie faktu, iż przeciekający zbiornik stalowy na olej opałowy nie mógł zostać naprawiony lecz musiał zostać wycofany z eksploatacji. Odnosząc się natomiast do protokołu spisanego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12.11.2001r. strona uważa za wystarczające wskazanie, że nie było w nim oleju opałowego, uznając tym samym za zbędne wskazanie przyczyny tego faktu. Podnosi jednocześnie, iż nie było obowiązku zgłoszenia faktu uszkodzenia zbiornika jakimkolwiek jednostkom.

Skarżąca utrzymuje, iż organ podatkowy mataczy w sprawie wskazując, iż J. W. nie widział zbiornika. Podnosi, iż świadek w 2001r. był na stacji i rozmawiał

z właścicielami. Uważa również za niewyjaśnioną kwestię przechowywania oleju opałowego w sytuacji uszkodzenia zbiornika. Wskazuje, że w toku postępowania wyjaśniała, iż wykazana w remanencie na dzień 31.12.2001r. ilość oleju opałowego – 17.140 l, znajdowała się u klientów – 2 × po 5.000 l, a 7.140 l w cysternie na "[...]". To dowodzi, jej zdaniem, że nic nie było w zbiornikach firmy a organ dokonał błędnej oceny dowodów. Przypisanie jej zakupu i sprzedaży 175 tys. litrów oleju opałowego, gdy do czasu sprawności zbiornika zakupiła tylko 21.500 l oleju opałowego (a później zbiornik nie był używany) jest absurdalne.

Skarżąca podnosi, iż nie miała żadnego wpływu na powstanie materiałów zabezpieczonych w Spółce "C". Zapisy w dokumentach tej spółki nie są dowodem obciążającym stronę. Podkreśla brak respektowania orzeczenia Sądu w zakresie wadliwości przesłuchań dokonanych w dniu 9.11.2001r. Niedopuszczalnym z mocy prawa jest w tej sytuacji powoływanie się w zaskarżonej decyzji na te przesłuchania

Spółka żąda również wyjaśnienia czym jest benzyna bazowa. Powołując się na treść art. 124 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organ nigdy nie uzasadnił przypisania nazwy "bazowa" do konkretnych paliw. Podnosi przy tym, iż nigdy takiego rodzaju paliwa nie kupowała ani nie sprzedawała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem uchyla zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi:

– naruszenie prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy,

– naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź

– inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według art. 133 p.p.s.a. sąd wyrokuje na podstawie akt sprawy, co oznacza, że na podstawie całego materiału dowodowego ocenia, czy zaistniała któraś

z wymienionych wyżej przesłanek do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się do argumentów uzasadniania skargi Sąd zauważa, iż twierdzenie o zamknięciu punktu sprzedaży w P., przebywaniu jednego ze wspólników poza terenem województwa 2-3 razy w tygodniu w związku z inną pracą i wypływającą stąd znikomą możliwością rozwozu paliwa jest sprzeczne z ustaleniami organów obu instancji o rodzaju, zakresie i sposobie prowadzenia działalności gospodarczej Spółki cywilnej w 2001r. oraz dokumentacją sprawy, w szczególności także zeznaniami pracownika Spółki co do stanu samochodu – cysterny o pojemności 7,5 tys. l.

Sąd nie dopatrzył się dowolności w interpretacji materiału dowodowego, na podstawie którego organy obu instancji uznały, iż Spółka cywilna dokonała sprzedaży wskazanych asortymentów paliw w ilościach określonych w decyzji. Rzeczywiście organy obu instancji takie wnioski wywiodły z ustalenia, że skarżąca dokonywała zakupów od Spółki jawnej "C" G. S. i M. P.

Na podstawie dodatkowej wewnętrznej dokumentacji tej Spółki w postaci druków D-8 obrazujących faktyczny ruch i stan paliw w każdym dniu, rejestru sprzedaży hurtowej, a także zeszytów służących ewidencji zakupów sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz rozliczeń z kontrahentami i porównania zapisów tam zawartych z ewidencją zakupów prowadzoną dla celów VAT przez skarżącą Spółkę stwierdziły, że tylko część zakupów od Spółki "C" była potwierdzona fakturami i tylko w tej części została uwzględniona w dokumentacji skarżącej. Zdaniem Sądu, przyjęcie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym za dowód pozapodatkowej, szczegółowej ewidencji obrotu paliwami kontrahenta strony skarżącej nie narusza art. 180 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei przyjęcie, że skarżąca poza ewidencją podatkową nabyła wskazane w decyzji Organu Kontroli Skarbowej ilości paliw musiała doprowadzić do wniosku, ze również takie ilości paliw sprzedała, nie ewidencjonując tej sprzedaży, skoro nie wystąpiły w dokumentacji Spółki różnice między ilością paliw zakupionych na faktury z ilością paliw sprzedanych, udokumentowaną paragonami i fakturami, wykazaną w ewidencji.

Ponadto nie bez znaczenia, dla oceny prawidłowości stanowiska organów

w niniejszej sprawie jest fakt, że pozapodatkowa dokumentacja Spółki "C" została poddana weryfikacji również w postępowaniu karnym, na co powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Wyroki: Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" i Sądu Okręgowego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" znajdują się w aktach sprawy (k. "[...]").

Wbrew argumentom skargi, że świadkowie nie potwierdzili niezaewidencjonowanych zakupów, na niezaewidencjonowane zakupy paliwa,

w szczególności oleju opałowego, wskazują zeznania jednego ze świadków przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego (k. "[...]" akt podatkowych) w porównaniu z zapisami z pozapodatkowej ewidencji Spółki "C" i zapisami w ewidencji skarżącej. Świadek ten – kierowca zatrudniony w Spółce "C" potwierdził częste dostawy oleju opałowego na rzecz skarżącej ("dość często", "na pewno raz w tygodniu"). Jednocześnie zaprzeczył, by były to dostawy niefakturowane. Tymczasem ustalono, że w ewidencji podatkowej skarżącej zakup oleju opałowego od Spółki "C" na faktury wystąpił tylko dwukrotnie – w dniu 31.10.2001r. i 16.11.2001r. Natomiast z ustaleń organu I instancji dokonanych na podstawie pozapodatkowej ewidencji Spółki "C" wynika, że w okresie od stycznia do października dostawy następowały co kilka dni, co potwierdza częstotliwość, o której mówił przesłuchany kierowca. Ponadto świadek zeznał, iż "Olej opałowy, zdarzało się, że spuszczałem do autocysterny "[...]". Sąd zauważa, że z materiału dowodowego sprawy wynika (odpowiednio k. "[...]" akt podatkowych), że w 2001r. Spółka zakupiła po raz pierwszy olej opalowy na fakturę

w dniu 28.06. (od Rafinerii "[...]"). W remanencie na początek roku wykazała zapas w ilości 7.021 l natomiast pierwszą sprzedaż oleju opałowego wykazała w ewidencji w kwietniu, w ilości 2.695 l. Jak wynika z zestawienia (k. "[...]") Spółka nie zaewidencjonowała w ogóle sprzedaży oleju opałowego w m-cach: styczeń, luty, marzec, maj i lipiec.

W tej sytuacji zupełnie chybiony jest zarzut, że organy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasad logiki oceniły, że skarżąca dokonywała niezaewidencjonowanych zakupów i sprzedaży paliw. Także zdaniem Sądu nietrafne są zarzuty błędnej oceny dowodów przeprowadzonych na okoliczność twierdzeń Spółki o braku możliwości przechowywania paliw w związku z wyłączeniem z eksploatacji jednego ze zbiorników na "A" w W. W decyzji organu podatkowego drugiej instancji wskazano dowody przedstawione przez stronę na okoliczność wystąpienia powyższego zdarzenia oraz dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego.

Ocena, że w świetle tych dowodów nie można jednoznacznie ustalić samego faktu jak i daty wycofania z eksploatacji zbiornika na olej opałowy o pojemności ok. 27.000 l ze względu na jego nieszczelność i napływ wody, nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż niezależnie od tego czy zbiornik był uszkodzony czy też nie, skarżąca miała możliwość przechowywania paliwa (np. w autocysternie), a ponadto mogła dokonywać bezpośredniej sprzedaży z pominięciem magazynowania, w świetle całości materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice swobody w ocenie dowodów. Na marginesie Sąd zauważa, że znajdująca się w aktach sprawy (k."[...]") notatka z sierpnia 2001r. sporządzona przez J. W. na okoliczność nieszczelności zbiornika dotyczy zbiornika nr "[...]" o pojemności 25.700 l, w którym, jak wynika z innych dowodów w sprawie, m. innymi świadectw legalizacyjnych i protokołów kontroli odmierzaczy paliw ciekłych, przechowywany był olej napędowy a nie olej opałowy. Stąd argumentacja strony skarżącej, że wystarczającym dla przyjęcia, iż spółka nie mogła nabywać a zatem i sprzedawać oleju opałowego poza ewidencją był fakt stwierdzenia w protokole z dnia 12.11.2001r., że w zbiorniku na olej opałowy nie było tego rodzaju paliwa nie jest trafna.

Nie jest słuszny zarzut o podwójnym opodatkowaniu tej samej sprzedaży. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka nie kwestionuje zasadności opodatkowania sprzedaży, która była realizowana w ten sposób, iż Spółka "C" bezpośrednio dostarczała paliwa odbiorcy w sytuacji, gdy transakcje były potwierdzone fakturami zakupu i sprzedaży. Wskazać tu należy, że w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanowiono domniemanie dokonania sprzedaży przez każdy z podmiotów biorących udział w obrocie tym samym towarem, gdy następuje to w taki sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności odbiorcy. W decyzjach organów obu instancji wyraźnie wskazano, że sprzedaży obwoźnej Spółki "C", udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, a dokonywanej m. innymi na rzecz odbiorców wskazanych przez skarżącą nie przyjęto jako jej sprzedaży. Opodatkowaniu poddano tylko te ilości paliw, których zakup przypisano skarżącej w pozapodatkowej dokumentacji Spółki "C", a na które brak było dowodów sprzedaży w postaci paragonów fiskalnych bądź faktur wystawionych przez "C".

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty skargi kwestionujące zasadność ustalenia Spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy bowiem wskazać, że m.innymi z uwagi na występujące w tym zakresie rozbieżności

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym podjął w dniu 14 marca 2005r. Uchwałę sygn. akt FPS 1/04 (ONSA

i WSA nr 3/6/2005, poz. 51), w której stwierdził, że "W stanie prawnym obowiązującym w 1999r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 26 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.)".

Z kolei w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 (ONSA i WSA nr 1/10/2006, poz.1) wyrażono stanowisko, iż "po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy

z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższych uchwałach. Ponadto jest nimi związany z mocy art.. 269 p.p.s.a.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.