Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz- Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2017 r. sprawy ze skargi R. SP OOO z siedzibą na [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz R.SP OOO z siedzibą na [...] kwotę 477 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia 19 listopada 2014 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec R. z siedzibą na Białorusi (dalej w skrócie "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca"), w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r., która zakończona została protokołem kontroli podatkowej doręczonym Stronie w dniu 8 kwietnia 2015 r.

Strona pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej kwestionując poczynione w ww. protokole kontroli ustalenia.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał w dniu 31 marca 2016 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2013 r. do maja 2014 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za okres od czerwca do sierpnia 2014 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i sierpień 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka, mimo formalnego zarejestrowania jako podatnik podatku VAT w Polsce, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej w skrócie "ustawa o VAT" - gdyż nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji sprzedaż usług dzierżawy nieruchomości (miejsca parkingowego) na rzecz R.J. nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż ww. czynności Spółka podjęła wyłącznie dla uzyskania statusu podatnika, a więc działając z nadużyciem prawa. Nie mając statusu podatnika w podatku od towarów i usług Spółka nie była zobowiązana do uiszczania podatku należnego, a tym samym nie była także uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani też zobowiązana do składania deklaracji VAT w Polsce. Natomiast podatek wykazany na fakturach przez nią wystawionych na rzecz R. J. podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2016 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub orzeczenie, co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu 25 lipca 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń 2013 r. – sierpień 2014 r. W złożonych korektach Spółka wykazała kwoty do zwrotu za czerwiec - sierpień 2014 r., a za pozostałe okresy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka zarejestrowała się dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce w dniu 1 marca 2006 r. i od tego czasu składa deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników oraz nie posiada na jej terytorium oddziałów, biur ani magazynów, nie prowadzi też sprzedaży przez internet. Zdaniem organu I instancji Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie jest zobowiązana do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych, zgodnie z art. 99 ww. ustawy.

W toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła wyjaśnienia, że prowadzi działalność gospodarczą głównie na terenie Europy, w zakresie transportu międzynarodowego i logistyki. Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, tj. poddzierżawiania nieruchomości. Wskazane usługi polegają na odpłatnym poddzierżawianiu miejsc postojowych polskim firmom. Co więcej, organizuje transport towarów przez m.in. terytorium Polski. Zdaniem Spółki poddzierżawianie części nieruchomości jest czynnością opodatkowaną w Polsce, gdyż miejscem świadczenia usług poddzierżawiania nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest miejsce położenia nieruchomości. Spółka dzierżawi miejsca parkingowe, które służą Spółce jako miejsce parkingowe dla pojazdów samochodowych Spółki, które wykonują na terytorium Polski czynności opodatkowane poza terytorium kraju, jednak co do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przedmiotem transakcji zakupu w kontrolowanym okresie są usługi dzierżawy nieruchomości oraz nabycia paliw do samochodów świadczących usługi transportowe. Spółka wskazała, iż: "(...) nabywane przez Spółkę towary oraz usługi są niezbędne w celu wykonywania czynności polegających na świadczeniu usług transportowych lub poddzierżawy nieruchomości". Spółka w toku kontroli podatkowej przedłożyła kserokopie dowodów rejestracyjnych pojazdów, wskazanych na fakturach, które korzystały z zakupu paliwa, AdBlue oraz przejazdów płatnymi drogami. Spółka okazała specjalne zezwolenie (licencje) wydaną przez Ministerstwo Transportu i Komunikacji Republiki Białorusi uprawniające do wykonywania działalności w zakresie m.in. transportu samochodowego.

Z zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego oraz wyjaśnienia Spółki wynika, iż dzierżawa i poddzierżawa nieruchomości została wykazana przez Spółkę w deklaracjach podatkowych na podstawie faktur wystawionych w oparciu o umowy zawarte przez Spółkę z kontrahentami, a mianowicie: PHU "B." T. B. (20 grudnia 2012 r.) - dalej w skrócie: "T. B."; R. J. (27 grudnia 2012 r.); L. Sp. z o.o. (14 stycznia 2014 r.) - dalej w skrócie: "L. Sp. z o.o.". Pełnomocnik Strony wyjaśnił w piśmie z dnia 1 kwietnia 2015 r., iż: "(...) umowy dotyczące dzierżawy miejsc parkingowych zawarte w 2012 i 2014 r. miały na celu wyeliminowanie kosztów przymusowego holowania oraz parkowania na wskazanych przez policję bądź Inspekcję Transportu Drogowego parkingach tzw. policyjnych (faktycznie są to parkingi prywatne z którymi policja ma podpisane umowy) za które odpłatność to koszt 1 400 zł/dobę. W przypadku jakichkolwiek rozbieżności bądź niejasności w dokumentach transportowych lub prawdopodobnej niesprawności pojazdu czy niedostosowania pojazdu do ruchu, odpowiednie służby (ITD lub Policja) zatrzymują pojazd do czasu wyjaśnienia sprawy i zalecają jego odholowanie na najbliższy parking wskazany przez te służby. Ze względu, iż zagraniczna firma transportowa R. posiada umowę na dzierżawę miejsc parkingowych na terenie Polski, a kierowcy Spółki niejednokrotnie przekazywali Policji do telefonicznego potwierdzenia ten fakt, wtedy następuje odstąpienie przez służby od skierowania pojazdu na przymusowy parking". W dalszej części przedstawiła Spółka zdarzenie, gdy kierowca zgubił dokumenty, a Policja z uwagi na posiadanie miejsca parkingowego, zezwoliła na przejazd pojazdem bez dokumentów i zaparkowanie go na wynajmowanym miejscu parkingowym. Na potwierdzenie w załączeniu przedłożono zaświadczenie o zgłoszeniu utraty paszportu/innego dokumentu uprawniającego do przekroczenia granicy wydane w dniu 1 marca 2015 r. w Komendzie Miejskiej Policji w L. Ponadto wyjaśniono, iż Spółka poddzierżawia polskiej firmie jedno z dwóch dzierżawionych miejsc parkingowych, celem zminimalizowania kosztów stałych, co upraszcza jej formalności w zakresie płatności za dzierżawę.

Odnosząc się do ww. wyjaśnień Spółki organ I instancji stwierdził, że brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia dla tezy, iż samochody zostają odholowane na dzierżawione miejsca postojowe w wypadku zatrzymania przez policję bądź Inspekcję Transportu Drogowego (dalej w skrócie "ITD"), ani nawet zaistnienia prób zatrzymywania samochodów przez wskazane służby. Zgodnie z art. 13()a ust. 5c ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm.) - dalej w skrócie "Prawo o ruchu drogowym", pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1-2. umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie, natomiast zgodnie z ust. 5f cytowanego przepisu usuwanie pojazdów oraz prowadzenie parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych w przypadkach, o których mowa u ust. 1-2. należy do zadań własnych powiatu; starosta realizuje te zadania przy pomocy powiatowych jednostek organizacyjnych lub powierza ich wykonywanie zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Analiza treści załączonych do wyjaśnień Spółki z dnia 1 kwietnia 2015 r. dokumentów doprowadziła organ I instancji do konkluzji, że w ich treści nie sposób odnaleźć potwierdzenia wyjaśnień złożonych przez Spółkę o roli jaką przypisać należy dzierżawionym miejscom postojowym. W zaświadczeniu przywołanym powyżej podkreślono, iż wydaje się je na prośbę cudzoziemca w celu zgłoszenia utraty dokumentu w Konsulacie Republiki Białorusi, określając ważność zaświadczenia, przy czym nie stanowi i nie zastępuje ono dokumentu tożsamości.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na dysproporcję pomiędzy transakcjami sprzedaży opodatkowanymi na terytorium kraju związanymi z wykazaną przez Spółkę w deklaracjach podatkowych (jedynie za styczeń, kwiecień, sierpień 2014 r., łączna wartość podatku należnego: 920 zł) dzierżawą miejsc postojowych, a kwotami z tytułu wykazanych przez Spółkę nabyć towarów i usług pozostałych. Nabycia towarów i usług pozostałych w analogicznych okresach rozliczeniowych za styczeń, kwiecień, sierpień 2014 r. wynoszą 185.315 zł podatku naliczonego, natomiast za cały okres objęty postępowaniem kwota wykazana w deklaracjach wynosi 1.144.650 zł podatku naliczonego.

Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę na to, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń 2013 r. – sierpień 2014 r. wykazała łączną kwotę z tytułu dostaw usług transportowych w wysokości 9.187.424 zł, które to usługi zgodnie z art. 28b ustawy o VAT opodatkowane są w miejscu siedziby Spółki, tj. w Białorusi. W związku z tym organ I instancji uznał, że działania Spółki polegające na sprzedaży usług dzierżawy miejsc parkingowych zmierzały jedynie do uzyskania statusu podatnika.

Zdaniem organu I instancji Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a transakcji sprzedaży dokonała w celu uzyskania statusu podatnika uprawniającego do uzyskania zwrotu podatku VAT. Spółka w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz R. J. 3 faktury na łączną kwotę podatku należnego 920 zł. Organ I instancji stwierdził w decyzji, że transakcji udokumentowanych ww. fakturami nie można uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, a podatek na nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją tego, że Spółka nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce jest także to, iż nie jest ona uprawniona do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem nabyte towary i usługi (paliwo oraz usługi dzierżawy nieruchomości) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Organ I instancji podniósł w decyzji, że jeżeli Spółka będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowana jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju, co zgodne jest z zasadą neutralności podatku VAT.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że Spółka nie posiada statusu podatnika, bowiem czynności które uznała za transakcje świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% podjęła wyłącznie dla uzyskania statusu podatnika, a więc działając z nadużyciem prawa.

Podsumowując, zdaniem organu I instancji, Spółka nie ma statusu podatnika w podatku od towarów i usług z czym wiąże się to, że nie jest zobowiązana do uiszczania podatku należnego a tym samym nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest także zobowiązana do składania deklaracji VAT w Polsce.

Organ odwoławczy odnosząc się do treści art.86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust.1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust.2 ustawy o VAT podkreślił, że Spółka powołuje się na to, iż w przedmiotowym okresie świadczyła: usługi transportu na rzecz podatników mających siedzibę poza terytorium kraju; usługi transportu na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium kraju; usługi poddzierżawy nieruchomości na terytorium kraju.

Odnośnie usług transportu świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę poza terytorium kraju organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), dokonując zmiany dotychczasowych przepisów. Wprowadziła zasadę, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Przepisy ustawy zmieniającej stanowiły implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE L z 2008 r. nr 44/23 z późn. zm.). Na tle implementowanych przepisów zawartych w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT koniecznym jest wyjaśnienie, iż ustawodawca posłużył się w tym rozdziale pojęciem "podatnika" w miejsce pojęcia "przedsiębiorcy". Przedsiębiorcą czyli podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Tak więc podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego UE oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 657/12). Tak więc ustalając w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług transportu na rzecz podatników- przedsiębiorców mających siedzibę poza terytorium kraju należy odnieść się do art. 28b ustawy o VAT, który jednoznacznie wskazuje, że usługi te nie były wykonywane na terytorium kraju, stąd też Strona nie miała z tego tytułu statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do świadczenia przez Spółkę usług transportu na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium kraju organ odwoławczy zauważył, że w warunkach przedmiotowej sprawy powoływanie się Strony na okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz polskich kontrahentów nie ma wpływu na uznanie jej za podatnika podatku VAT. W tym przypadku spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: po pierwsze - usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, po drugie - usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadku transakcji zawieranych przez Spółkę, spełniających kryteria o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest usługobiorca. Nawet sama Strona przywołując tę okoliczność wskazuje, że obowiązek rozliczenia podatku z tych transakcji ciążył na nabywcy usług (opodatkowanie "reverse charge"), a więc podatnikami VAT zgodnie z ww. przepisem byli polscy kontrahenci, a nie Spółka.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy nie uznał argumentacji Skarżącej, jakoby fakt, iż Spółka świadczyła usługi transportowe również na rzecz polskich podatników nadawał jej status podatnika podatku VAT w Polsce.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak ustalił organ I instancji Spółka w okresie objętym postępowaniem nabywała usługi dzierżawy dwóch miejsc parkingowych (położonych na terytorium kraju) od polskich podatników aby następnie świadczyć na rzecz polskiego podatnika usługi poddzierżawy jednego z ww. miejsc parkingowych. Zdaniem Spółki poddzierżawianie części nieruchomości (jednego miejsca parkingowego) jest czynnością opodatkowaną w Polsce, gdyż miejscem świadczenia usług poddzierżawiania nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jest miejsce położenia nieruchomości. Natomiast samo nabycie usług dzierżawy nieruchomości (dwóch miejsc parkingowych) ma zdaniem Spółki związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, po pierwsze w związku ze świadczeniem usług poddzierżawy jednego z miejsc parkingowych, po drugie w związku ze świadczeniem usług transportowych opodatkowanych poza terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w toku postępowania złożyła wyjaśnienia z których wynika, że nabyła usługi dzierżawy miejsca parkingowego (jednego, gdyż drugie zostało oddane w poddzierżawę) aby w przypadku zatrzymania pojazdów należących do Spółki, przejeżdżających przez Polskę, "wyeliminować koszty przymusowego holowania oraz parkowania na wskazanych przez policję bądź Inspekcję Transportu Drogowego parkingach tzw. policyjnych". Zdaniem Strony taka sytuacja kilkukrotnie miała miejsce, jednakże jak zwrócił uwagę organ I instancji, Spółka nie przedstawiła na potwierdzenie tych zdarzeń żadnych dowodów. Co więcej, zdaniem organu I instancji teza, iż samochody zagranicznego podmiotu zatrzymane bez dokumentów przez Policję/ITD mogłyby być odholowywane na dzierżawione przez zagraniczny podmiot miejsca postojowe, nie znajduje oparcia w przepisach Prawa o ruchu drogowym.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że nabycie przez Spółkę usługi dzierżawy miejsca parkingowego nie miało związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju bądź też poza terytorium kraju, jakim było świadczenie usług transportowych, a tym samym nie powinno być wykazane przez Spółkę w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres. Organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień Spółki, gdyż nie przedłożyła ona na ich potwierdzenie żadnych wiarygodnych dowodów.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że odnosząc się do świadczenia przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem usług poddzierżawy nieruchomości (miejsca parkingowego), to z formalnego punktu widzenia należy przyjąć, iż stanowisko Strony, zgodnie z którym zastosowanie w tym przypadku miałby art. 28e ustawy o VAT jest prawidłowe. Tym samym miejscem świadczenia tych usług byłoby terytorium kraju. Organ I instancji nie zanegował ani faktycznego świadczenia ww. usług ani zapłaty za nie. W związku z tym należałoby przyjąć, że świadczenie przedmiotowych usług poddzierżawy jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a podmiot je świadczący, tj. Spółka, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jednakże nie można przyjąć ww. tezy opierając się jedynie na formalnych przesłankach w oderwaniu od reszty okoliczności faktycznych sprawy.

Po pierwsze - organ odwoławczy zwrócił uwagę na dysproporcję pomiędzy wartością transakcji sprzedaży usług poddzierżawy nieruchomości (kwota podatku należnego: 920 zł) a kwotami z tytułu wykazanych przez Spółkę nabyć towarów i usług pozostałych, przede wszystkim paliwa (kwota podatku naliczonego: 1.144.650 zł).

Po drugie - brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy nabyciem usług dzierżawy oraz świadczeniem usług poddzierżawy miejsc parkingowych a główną działalnością Spółki, jaką jest świadczenie usług transportowych (Strona takowego związku nie wykazała).

Po trzecie - Strona nie osiągnęła zysku ze świadczenia usług poddzierżawy miejsca parkingowego, należałoby zatem rozpatrzeć, jaki cel miało świadczenie przedmiotowych usług, skoro nie był to cel zarobkowy. Organ odwoławczy zauważył, że zarobkowy charakter jest jedną z cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, aczkolwiek nie jest jego cechą immanentną, gdyż takowa działalność może także generować straty. Zdaniem organu odwoławczego całokształt zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że celem nabycia i sprzedaży usług dzierżawy/poddzierżawy miejsc parkingowych nie było osiągnięcie zysku. Jedynym racjonalnym i logicznym celem Spółki, wynikającym z okoliczności faktycznych sprawy, było osiągnięcie przez Spółkę statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym nie można stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę działalność polegająca na zakupie i sprzedaży usług dzierżawy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a tym samym Spółka nie nabyła z tego tytułu statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że Strona poprzez rozliczenie wskazanych umów dzierżawy dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że rzeczywistym celem nabycia usług dzierżawy miejsc parkingowych było tylko i wyłącznie uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż poddane analizie transakcje miały na celu obejście prawa, co skutkuje tym, że Strona jest pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Powyższe oznacza, że transakcje nabycia usług dzierżawy miejsc parkingowych zawarte zostały w celu obejścia prawa, co skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. B. oraz L. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie powyżej opisanych umów dzierżawy miejsc postojowych zawartych przez Stronę zarówno z T. B., L. Sp. z o.o. oraz z R. J., mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, które skutkowało brakiem prawa Spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w przedmiocie dokonanych przez Spółkę transakcji dzierżawy z ww. kontrahentami, nie kwestionuje ich skuteczności na gruncie przepisów prawa cywilnego i handlowego. Zarówno forma jak i treść złożonych wzajemnych oświadczeń stron pod względem cywilnoprawnym pozostają poza oceną organów podatkowych. Organy podatkowe mają uprawnienie do analizy treści umowy dla oceny jej skuteczności na gruncie prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie istotnym jest, biorąc pod uwagę treść orzecznictwa TSUE, że pomimo, iż transakcje dzierżawy zawarte przez Stronę spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, skutkują one uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów. Korzyścią tą w stosunku do strony będącej podmiotem z kraju trzeciego jest prawo do rozliczenia podatku VAT jako podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W ten sposób Spółka nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie kraju, starała się wykorzystać procedurę odliczenia z art. 86 oraz zwrotu VAT na zasadach art. 87 ustawy o VAT. Sprzeczność z przepisami jest tym bardziej widoczna, iż właściwym trybem zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających statusu podatnika może być zwrot VAT zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3. ust. 1a-1m ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797) - dalej w skrócie "Rozporządzenie".

Drugą okolicznością dostrzegalną obiektywnie w niniejszej sprawie jest zasadniczy cel, który towarzyszył Spółce dokonującej przedmiotowych transakcji. W ocenie organu odwoławczego celem tym było uzyskanie korzyści podatkowej rozumianej jako zwrot podatku VAT naliczonego za przedmiotowy okres. Spółce jako podmiotowi z kraju trzeciego nie przysługiwało prawo do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, kwota wypłat z budżetu państwa na rzecz Strony powinna wynosić więc 0,00 zł. Wnioskowany zwrot VAT za czerwiec – sierpień 2014 r. w łącznej wysokości 1.202.237 zł stanowi więc realną korzyść podatkową.

W ocenie organu odwoławczego cały wskazany powyżej stan faktyczny i prawny świadczą o tym, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Brak wykazanego logicznego i ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji dzierżawy świadczy o tym, iż zamiarem Spółki było ich wykorzystanie dla uzyskania statusu podatnika VAT. Z uwagi na powyższe uzasadnione jest zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Wobec stwierdzenia, iż sprzedaż którą wykazywała Strona zmierzała jedynie do obejścia prawa i Spółka nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz nie nadawał jej takiego przymiotu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, organ odwoławczy stwierdził, iż należy rozważyć, czy nieuprawnione działanie Strony w postaci ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 87 ustawy o VAT było jedyną drogą rozliczenia podatku naliczonego, a więc czy Strona w ogóle nie miała uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja art. 87 ust.1, art. 89 ust.1 pkt 3 w związku z art. 89 ust.5 pkt 1 ustawy o VAT opartej o wykładnię przepisów art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że Stronie nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w przepisie art. 87 ustawy o VAT. Organ I instancji zasadnie zatem określił Stronie wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres czerwiec- sierpień 2014 r. w wysokości 0 zł. Strona powinna bowiem skorzystać z trybu określonego w Rozporządzeniu.

Skarżąca pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: niedokonanie przez organ odwoławczy i organ I instancji wszechstronnej analizy stanu prawnego oraz oceny okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy; uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w sposób dokładny i wyczerpujący całego materiału dowodowego; niepodjęcie przez organ odwoławczy i organ I instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stanu prawnego i merytorycznego załatwienia sprawy; niedokonanie przez organ odwoławczy i organ I instancji w toku postępowania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 2a O.p. przez stwierdzenie, iż nie pojawiły się sprzeczności co do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego na tle niniejszej sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że Strona w badanym okresie nie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, a tym samym nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie kraju;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez stwierdzenie, iż Strona w badanym okresie nie prowadziła na terenie kraju działalności gospodarczej i nie spełniła przesłanek do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 28e ustawy o VAT poprzez pominięcie dyspozycji wskazanego przepisu w ocenie stanu prawnego i niedokonanie jego subsumpcji do okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT przez stwierdzenie, iż Strona poprzez rozliczenie umów dzierżawy dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu wskazanego przepisu, nadużycia prawa podatkowego, które skutkowało brakiem prawa Skarżącej do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez uznanie, iż Skarżąca powinna skorzystać z trybu zwrotu podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie delegacji określonej w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, a nie w trybie określonym w przepisie art. 87 ustawy o VAT;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez stwierdzenie, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zasadnie określił Stronie wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem w wysokości 0 zł:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany przepis, gdyż Strona nie wykonywała na terenie kraju czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o VAT jako podatnik w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, co z kolei uzasadnia twierdzenie, iż podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez Stronę nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Strona podniosła w skardze, że w okresie objętym postępowaniem Spółka dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, a tym samym prowadziła działalność gospodarczą na terytorium kraju i spełniła przesłanki do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług, co powoduje, iż przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Strona podkreśliła, że zawarte przez Spółkę umowy dzierżawy miejsc parkingowych były bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą w zakresie usług transportowych i niezbędne do ich wykonywania. Dzierżawa miejsc parkingowych miała na celu wyeliminowanie ryzyka gospodarczego w postaci konieczności ponoszenia wysokich kosztów usunięcia z drogi oraz parkowania pojazdów Spółki na wskazane przez Policję lub Inspekcje Transportu Drogowego miejsce postoju. Ponadto Spółka miała zminimalizować koszty z tytułu dzierżawy miejsc parkingowych poprzez poddzierżawę części tych miejsc. Powyższy stan faktyczny według Strony potwierdzają dowody w postaci umów dzierżawy, w których Strona występowała jako dzierżawca i wydzierżawiający. Mając na uwadze powyższe okoliczności zdaniem Strony organy podatkowe błędnie uznały, że Spółka nie użytkowała nieruchomości w postaci miejsc parkingowych oraz nie osiągała z tytułu poddzierżawy zysku. Błędne także miało być przyjęcie stanowiska, iż brak było związku umów dzierżawy z działalnością gospodarczą Spółki, a jedynym celem zawartych umów było uzyskanie statusu podatnika VAT. Wobec powyższego Strona stwierdziła, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji nie dokonały wszechstronnej analizy stanu prawnego oraz oceny okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia przedmiotowej sprawy, uchybiły obowiązkowi rozpatrzenia w sposób dokładny i wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i merytorycznego załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Strona przytoczyła treść przepisów odnoszących się do przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, definicji podatnika oraz działalności gospodarczej jak też miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika oraz usług związanych z nieruchomością. Wskazała przy tym, że Spółka wydzierżawiając miejsca parkingowe innym podmiotom oraz dokonując odpłatnego świadczenia usług transportowych na rzecz polskich podatników prowadziła na terenie kraju działalność gospodarczą, osiągnęła więc status polskiego podatnika podatku VAT i była zobowiązana do rozliczania podatku należnego, składania deklaracji a także miała prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Ponadto Strona wskazała, że na mocy przepisu art. 86 ust. 8 ustawy o VAT zostały spełnione wszystkie okoliczności dla odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną poza terytorium Polski. W związku z tym, na skutek odebrania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe naruszyły zasadę neutralności podatku od towarów i usług

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) - zwanej dalej "P.p.s.a." - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W zakresie tak określonej kognicji sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek w istocie z innych powodów niż podane w skardze.

II. Na wstępie wskazać należy, że stawiając zarzut nadużycia prawa organ podatkowy winien pamiętać, że źródłem klauzuli nadużycia prawa jest zasada nadużycia prawa wypracowana przez orzecznictwo TSUE. Także źródłem normatywnej klauzuli nadużycia prawa z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (obowiązuje od 15 lipca 2016 r. – zmiana wprowadzona art. 3 pkt 1 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2016 r., poz. 847) jest zasada wypracowana przez orzecznictwo TSUE; powołane przepisy z uwagi na datę wejścia ich w życie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Nie ma jednak formalnych przeszkód stosowania do stanów faktycznych przed 15 lipca 2016 r. zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego wywodzonej z orzecznictwa TSUE, czy konstrukcji nadużycia prawa ujętej w przepisach prawa prywatnego, tj. art. 58 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej K.c.).

Trybunał Sprawiedliwości potwierdza, że ogólna zasada nadużycia prawa ma zastosowanie do podatku od wartości dodanej obowiązującego w Unii Europejskiej. Z opinii Rzecznika Generalnego Miguela Poiaresa Madura z dnia 7.04.2005 r. w ww. sprawach połączonych Halifax i inni C-255/02, BUPA Hospital Ltd i inni C-419/02, też University of Huddersfield Higher Education Corporation C-223/03 (EU:C;2005:200, pkt 69) wynika, że pojęcie nadużycia funkcjonuje jako zasada rządząca wykładnią prawa wspólnotowego. Decydującym zaś czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych, który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługiwało w istocie na podstawie takich przepisów, o ile pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem. Należy też zwrócić uwagę, że Trybunał w pkt 2 i 3 sentencji ww. wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie Halifax i inni C 255/02, BUPA Hospital Ltd i inni C-419/02 (publ. EU:C:2006:122) odkreślił, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Natomiast dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W przypadku stwierdzenia nadużycia przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

W wyroku TSUE z dnia 22.12.2010 r. w sprawie C-277/09 The Commissionersfor Her Majesty’s Revenue & Customs p/ko Deutchland Holdings GmbH, (Dz. Urz. UE C 63, s 6, pkt 53) stwierdzono, że "podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych". Jeśli czynności wykonywane nie miały charakteru sztucznego, zostały dokonane w ramach normalnej działalności gospodarczej, nie istniała między podmiotami dokonującymi tych czynności więź prawna, to nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że nie został zapłacony podatek w innym państwie.

Zagadnienie nadużycia prawa rozważane też było w wielu wyrokach sądów administracyjnych, w tym wskazujących, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych regulacji krajowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10 publ: CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz odwołująca się nie tylko do orzecznictwa TSUE, ale także do konstrukcji nadużycia prawa ujętej w przepisach prawa prywatnego, tj. art. 58 § 2 K.c. stwierdzając, że "Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy" (wyrok NSA z dnia 25.02.2015 r. sygn. akt I FSK 93/14). Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 5.09.2016 r. sygn. akt I FSK 2/15, publ; CBOSA) analizował, też w kontekście nadużycia prawa, czy schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie, jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nie działania".

Podsumowując należy stwierdzić, że o nadużyciu prawa można mówić wówczas, gdy występują takie czynności, które formalnie i pozornie nie są sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez ustawę podatkową, tu system podatku VAT. Istotne jest też by nie stosować klauzuli nadużycia prawa do dozwolonej i stosowanej przez podatnika optymalizacji podatkowej, ale dopiero wówczas gdy dana czynność ewidentnie wykracza poza granice dozwolonej optymalizacji i brak jest innych przepisów uniemożliwiających skorzystanie z nienależnej korzyści podatkowej.

Wyeliminowanie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów usług w związku ze stwierdzeniem nadużycia prawa przez podatnika, polega na przedefiniowaniu przeprowadzonych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuacje, które istniałyby, gdyby nie doszło do dokonania transakcji stanowiących nadużycie prawa.

III. Stan faktyczny w tej sprawie został zasadniczo ustalony w sposób prawidłowy, lecz jego ocena w zakresie wywiedzionych z niego skutków prawnych na gruncie podatku od towarów i usług jest wadliwa.

Tym samym zarzuty skargi pod adresem ustaleń faktycznych w tej sprawie uznać należy zasadniczo za bezpodstawne, z wyłączeniem tych, które kwestionują wywiedzione z ustalonego stanu faktycznego skutki podatkowe przyjęte przez organy podatkowe.

Trafnie organy podatkowe w sprawie tej ustaliły, że powzięte przez Stronę czynności, polegające na zawarciu umowy dzierżawy miejsc parkingowych, a następnie ich poddzierżawy osobom trzecim zostały podjęte zapewne w celu m.in. zminimalizowania obciążeń podatkowych, a konkretnie odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa na terenie kraju; lecz mimo tego ustalenia, w ówczesnym stanie prawnym nie można ich było podważyć na gruncie podatku od towarów i usług w taki sposób, jak to uczynił organ pierwszej instancji a zaakceptował organ odwoławczy, w oparciu o zasadę nadużycia prawa.

Organ pierwszej instancji stwierdził w tym zakresie, że: sprzedaż usług dzierżawy nieruchomości (miejsca parkingowego) na rzecz R. J. nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż ww. czynności Spółka podjęła wyłącznie dla uzyskania statusu podatnika, a więc działając z nadużyciem prawa. Zdaniem organu I instancji Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Organ I instancji zwrócił uwagę na to, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń 2013 r. – sierpień 2014 r. wykazała łączną kwotę z tytułu dostaw usług transportowych w wysokości 9.187.424 zł, które to usługi zgodnie z art. 28b ustawy o VAT opodatkowane są w miejscu siedziby Spółki, tj. w Białorusi. W związku z tym działania Spółki polegające na sprzedaży usług dzierżawy miejsc parkingowych zmierzały jedynie do uzyskania statusu podatnika.

Spółka w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz R. J. 3 faktury na łączną kwotę podatku należnego 920 zł. Organ I instancji stwierdził w decyzji, że transakcji udokumentowanych ww. fakturami nie można uznać za sprzedaż w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, a podatek na nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy natomiast w powyższym zakresie stwierdził, że: nabycie przez Spółkę usługi dzierżawy miejsca parkingowego nie miało związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju bądź też poza terytorium kraju, jakim było świadczenie usług transportowych, a tym samym nie powinno być wykazane przez Spółkę w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres.

Odnosząc się do świadczenia przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem usług poddzierżawy nieruchomości (miejsca parkingowego), uznał że z formalnego punktu widzenia należy przyjąć, iż stanowisko Strony, zgodnie z którym zastosowanie w tym przypadku miałby art. 28e ustawy o VAT jest prawidłowe. Tym samym miejscem świadczenia tych usług byłoby terytorium kraju. Organ I instancji nie zanegował ani faktycznego świadczenia ww. usług ani zapłaty za nie. W związku z tym należałoby przyjąć, że świadczenie przedmiotowych usług poddzierżawy jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a podmiot je świadczący, tj. Spółka, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jednakże nie można przyjąć ww. tezy opierając się jedynie na formalnych przesłankach w oderwaniu od reszty okoliczności faktycznych sprawy.

Po pierwsze - dysproporcja pomiędzy wartością transakcji sprzedaży usług poddzierżawy nieruchomości (kwota podatku należnego: 920 zł) a kwotami z tytułu wykazanych przez Spółkę nabyć towarów i usług pozostałych, przede wszystkim paliwa (kwota podatku naliczonego: 1.144.650 zł).

Po drugie - brak związku pomiędzy nabyciem usług dzierżawy oraz świadczeniem usług poddzierżawy miejsc parkingowych a główną działalnością Spółki, jaką jest świadczenie usług transportowych (Strona takowego związku nie wykazała).

Po trzecie - Strona nie osiągnęła zysku ze świadczenia usług poddzierżawy miejsca parkingowego, należałoby zatem rozpatrzeć, jaki cel miało świadczenie przedmiotowych usług, skoro nie był to cel zarobkowy. Organ odwoławczy zauważył, że zarobkowy charakter jest jedną z cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, aczkolwiek nie jest jego cechą immanentną, gdyż takowa działalność może także generować straty. Zdaniem organu odwoławczego całokształt zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że celem nabycia i sprzedaży usług dzierżawy/poddzierżawy miejsc parkingowych nie było osiągnięcie zysku. Jedynym racjonalnym i logicznym celem Spółki, wynikającym z okoliczności faktycznych sprawy, było osiągnięcie przez Spółkę statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym nie można stwierdzić, że prowadzona przez Spółkę działalność polegająca na zakupie i sprzedaży usług dzierżawy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a tym samym Spółka nie nabyła z tego tytułu statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce.

Organ odwoławczy uznał, że Strona poprzez rozliczenie wskazanych umów dzierżawy dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż poddane analizie transakcje miały na celu obejście prawa, co skutkuje tym, że Strona jest pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Powyższe oznacza, że transakcje nabycia usług dzierżawy miejsc parkingowych zawarte zostały w celu obejścia prawa, co skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. B. oraz L. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie powyżej opisanych umów dzierżawy miejsc postojowych zawartych przez Stronę zarówno z T. B., L. Sp. z o.o. oraz z R. J., mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, które skutkowało brakiem prawa Spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w przedmiocie dokonanych przez Spółkę transakcji dzierżawy z ww. kontrahentami, nie kwestionuje ich skuteczności na gruncie przepisów prawa cywilnego i handlowego. Zarówno forma jak i treść złożonych wzajemnych oświadczeń stron pod względem cywilnoprawnym pozostają poza oceną organów podatkowych. Organy podatkowe mają uprawnienie do analizy treści umowy dla oceny jej skuteczności na gruncie prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie istotnym jest, biorąc pod uwagę treść orzecznictwa TSUE, że pomimo, iż transakcje dzierżawy zawarte przez Stronę spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, skutkują one uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów. Korzyścią tą w stosunku do strony będącej podmiotem z kraju trzeciego jest prawo do rozliczenia podatku VAT jako podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W ten sposób Spółka nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie kraju, starała się wykorzystać procedurę odliczenia z art. 86 oraz zwrotu VAT na zasadach art. 87 ustawy o VAT. Sprzeczność z przepisami jest tym bardziej widoczna, iż właściwym trybem zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających statusu podatnika może być zwrot VAT zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3. ust. 1a-1m ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797) - dalej w skrócie "Rozporządzenie".

Drugą okolicznością dostrzegalną obiektywnie w niniejszej sprawie jest zasadniczy cel, który towarzyszył Spółce dokonującej przedmiotowych transakcji. W ocenie organu odwoławczego celem tym było uzyskanie korzyści podatkowej rozumianej jako zwrot podatku VAT naliczonego za przedmiotowy okres.

Organy podatkowe kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego powołały się zatem na zaistnienie przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 k.c. z uwagi na brak statusu podatnika oraz nadużycie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 58. § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Organy podatkowe nie kwestionują jednakże ważności dokonanych czynności cywilnoprawnych, wskazują jedynie na brak ich skutku w odniesieniu do prawa podatkowego.

Art. 5 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8. 1 ustawy o VAT). Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Podatnikami, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym (ust. 2) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z ważną na gruncie prawa cywilnego czynnością prawną, z tytułu której dokonano płatności. Czynności tej dokonała spółka prawa handlowego, a zatem nie można uznać, że nie działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podnoszone przez organ okoliczności dysproporcji miedzy wykazanym podatkiem należnym i naliczonym, brakiem związku nabytych usług dzierżawy z zasadniczym rodzajem działalności spółki oraz brakiem osiągnięcia zysku ze świadczenia usług poddzierżawy miejsca parkingowego nie dają podstawy w świetle ww. przepisów do zakwestionowania dokonania czynności opodatkowanej przez podatnika VAT. Ustawa mówi o działalności gospodarczej, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z tego względu zarzuty organów podatkowych dot. braku możliwości odliczenia z uwagi na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT Sąd uznał za niezasadne.

W istocie dla tego rodzaju pominięcia skutków prawnych, właściwa byłaby instytucja klauzuli nadużycia prawa, która z uwagi na uznanie art. 24b § 1 O.p., przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. o sygn. K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288) za niezgodny z Konstytucją RP, nie obowiązywała w stanie prawnym, do którego odnosi się rozpatrywana sprawa.

Dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana dopiero w ramach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., dodanymi przez ustawę z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016r., poz. 846) zmieniającej u.p.t.u. z dniem 15 lipca 2016 r.

Oczywiście, brak regulacji art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. do 15 lipca 2016 r. nie oznacza, że organy podatkowe i sądy administracyjne w swoim orzecznictwie nie dokonywały oceny transakcji podatników w aspekcie zakazu nadużycia prawa, czyniły to zasadniczo odnośnie prawa do odliczenia podatku, uznając że nadużyciem jest zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, kiedy - mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa - czynności podatnika ukształtowane zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie VAT, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na gruncie VAT, w przypadku zasady nadużycia prawa wypracowanej przez orzecznictwo TSUE, należy uwzględnić - jak stwierdził TSUE w pkt 74 i 75 w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. - że w ramach wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE Nr 145, poz. 1 ze zm.) można stwierdzić istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, gdy:

– dane czynności, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy;

– z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Odnośnie tejże korzyści podatkowej - jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl - aby ocenić, czy takie czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (zob. pkt 42 niniejszego wyroku).

Jeżeli zatem zasada nadużycia prawa miałaby stanowić podstawę pozbawienia spółki prawa do odliczenia , należałoby na gruncie tej sprawy wykazać, że zamierzonym skutkiem działań Skarżącej była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy VAT (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm.), a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Organ odwoławczy pomija jednak w tym przypadku, że podatek VAT - z uwagi na jego neutralność - i tak nie obciążałby Strony. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż spółka co do zasady uprawniona była do odzyskania podatku naliczonego (stanowiącego zdaniem organów podatkowych nieuprawnioną korzyść podatkową) w trybie zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających statusu podatnika zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3. ust. 1a-1m ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797).

W konsekwencji, zasada nadużycia prawa wywiedziona z orzecznictwa TSUE, na której oparł się organ odwoławczy nie mogła zostać w okolicznościach tej sprawy zastosowana z uwagi na to, że organ, wykorzystując ww. zasadę w takiej sytuacji, nie wykazał, że zasadniczym zamierzonym skutkiem działań Skarżącego była nieuprawniona korzyść podatkowa w zakresie VAT.

Obowiązująca od 15 lipca 2016 r. na gruncie podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa unormowana w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., daje w tym zakresie zdecydowanie większe możliwości interpretacyjne.

Mając na uwadze powyższa Sąd uchylił zaskrzoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 360 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).