Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 229/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 c ust. 2, art. 30 h ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, 2,3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 33 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1787
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 8 grudnia 2021r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.929.2021.1.MK1 UNP: 1510571 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) stwierdził, iż stanowisko M. S. (dalej: Podatnik, Skarżący) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia straty przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Stan sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2021r. Podatnik podał, iż jest osobą fizyczną posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej A sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Polsce (dalej: spółka) o statusie komandytariusza. Podkreślił, iż do 30 kwietnia 2021 r. (tj. do momentu zmiany przepisów podatkowych w zakresie zasad opodatkowania spółek komandytowych) spółka jako podmiot transparentny dla celów podatkowych w Polsce stanowiła zakład Podatnika na terytorium Polski w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT) oraz art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2003r., Nr 12, poz. 90).

W konsekwencji przychody uzyskiwane oraz koszty ponoszone z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem położonego tam zakładu w całości były wykazywane dla celów podatkowych w Polsce. Skarżący podał, iż wybrał zasady opodatkowania, o których mowa w art. 30c ustawy o PIT, a więc opodatkowanie według stawki liniowej w wysokości 19%. Zaznaczył również, że w niektórych latach podatkowych wykazał w składanych zeznaniach rocznych PIT-36L stratę podatkową (przy czym straty te powstały i zostały wykazane w latach, w których nie obowiązywały przepisy dotyczące daniny solidarnościowej), a w niektórych dochód podlegający opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 30c ustawy o PIT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie czy przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za dany rok podatkowy może odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej może on odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych w odpowiedniej części. Podatnik zwrócił uwagę na art. 30h ust. 3 ustawy o PIT i stwierdził, że norma ta wskazuje, iż bazą do kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest m.in. dochód opodatkowany według zasad wskazanych w art. 30c ustawy o PIT. Zatem, według Skarżącego, nie ma wątpliwości, iż dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (będącej podmiotem transparentnym) poprzez odpowiednią alokację przychodów i kosztów takiej spółki, należy uwzględnić w kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Podatnik zwrócił uwagę na art. 30h ust. 2 ustawy o PIT odwołujący się do art. 30c, który w ust. 2 odwołuje się do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PIT, co w żaden sposób nie wyłącza możliwości odliczenia wykazanej w latach poprzednich straty (w odpowiedniej części) dla celów kalkulacji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Co więcej, przez taką sekwencję referencji do poszczególnych przepisów ustawy o PIT należy, w przekonaniu Podatnika, dojść do wniosku, iż ustawodawca wręcz dopuszcza taką możliwość, gdyż w żadnym miejscu ustawy o PIT nie ma wyłączenia art. 9 ust. 3 ustawy o PIT na potrzeby obliczania daniny solidarnościowej w oparciu o art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Ponadto, w art. 30h ust. 3 ustawy o PIT ustawodawca jasno wskazuje na możliwość pomniejszenia dochodu przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2, który odnosi się do art. 30c i art. 9 ustawy o PIT, a więc też m.in. do możliwości obniżenia dochodu o wysokość strat z lat ubiegłych (w odpowiedniej wielkości). Podatnik stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej może on odliczyć stratę uzyskaną w latach ubiegłych w odpowiednich częściach.

We wniosku Skarżący wskazał, iż tożsame stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Go 398/20.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 8 grudnia 2021r. uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 30h ust. 2 – 6, art. 30i ust. 2 ustawy o PIT oraz na art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, a także na art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. 2020r., poz. 1787 ze zm., dalej: ustawa o FS) stwierdził, iż podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Według organu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową należy odliczyć wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy PIT oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, co wynika wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Zatem, zdaniem organu, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Z powyższego organ wywiódł, iż Skarżący nie może uwzględnić straty z działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Dyrektor KIS wskazał, iż przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak podał organ, istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 ustawy o PIT nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 tej normy. Jednym z elementów wspomnianej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w art. 30c ust. 2 ustawy o PIT - dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dyrektor KIS podkreślił, że w przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h ustawy o PIT. Dlatego, w przekonaniu organu, dochodem wskazanym w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, tj.: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT - odliczone od tych dochodów.

W interpretacji wyjaśniono, iż zaprezentowane przez organ rozumienie art. 30h ust. 2 ustawy o PIT potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF- 1). Jak podał organ, poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy o PIT. Co oznacza, zgodnie z art. 30h ust. 3 ustawy o PIT, że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT- 36, P1T-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole - dochody. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest, zdaniem organu, spójne z brzmieniem art. 30h ustawy o PIT w prawidłowym jego rozumieniu.

Odnosząc się do powołanych przez Podatnika wyroków sądu, organ zauważył, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do tut. Sądu

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 30h ust. 2 i 3 ustawa o PIT w zw. z art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o FS poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów;

b) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 30c ustawy o PIT w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że powyższe przepisy nie znajdą zastosowania przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, w konsekwencji czego w podstawie przy obliczeniu daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów;

2) przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 2a O.p. w zw. z art. 30i ust. 1 ustawy o PIT poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego;

b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 30i ust. 1 ustawy o PIT poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Skarżący zaskarżył interpretację w całości i mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty, wniósł o:

1. uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

2. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu do skargi Podatnik podał, iż zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c ustawy o PIT, tj. w przypadku Skarżącego dochodów osiąganych przez niego jako wspólnika spółki - podmiotu transparentnego dla celów podatkowych, traktowanych na gruncie PIT jako przychody z działalności gospodarczej.

Następnie wskazał, że w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT ustawodawca posłużył się sformułowaniem "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych". Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy, zdaniem Podatnika uznać, że odsyłając do konkretnych jednostek redakcyjnych ustawy o PIT (art. 27 ust. 1 ,9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f), na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, ustawodawca zdecydował, aby poszczególne jej elementy składowe były ustalane na zasadach dedykowanych tymże elementom składowym.

Tym samym ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym należy, według Skarżącego, stosować zasady opodatkowania tych dochodów wyrażone w art. 30c ustawy o PIT, a zatem całość zasad ukonstytuowanych w art. 30c ustawy o PIT. Ustawodawca nie przewidział w art. 30h ustawy o PIT wyłączeń na podstawie których tylko część z regulacji dotyczących ustalania dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym miałaby zastosowanie w przypadku przepisów dotyczących daniny solidarnościowej. Ustawodawca odwołał się bowiem do całego art. 30c ustawy o PIT, a nie jedynie do konkretnej jego jednostki redakcyjnej.

W ocenie Skarżącego punktem wyjścia do ustalenia dochodu do obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy o PIT jest m.in. dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 ustawy o PIT, czyli również z uwzględnieniem przepisów dotyczących rozliczenia straty, o której mowa w art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PIT.

W konsekwencji, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W skardze zaznaczono, iż w podanym przez Podatnika stanie faktycznym żadne z wymienionych w art. 9 ust. 3a ustawy o PIT przesłanek uniemożliwiających rozliczenie straty nie ma miejsca.

Tym samym w ocenie Skarżącego dochód ustalony zgodnie z art. 30c ustawy o PIT (do którego odwołuje się art. 30h ust. 2 ustawy o PIT) to dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2 - 3b i 5 ustawy o PIT, czyli również z uwzględnieniem ust. 3 wskazanego przepisu, który traktuje o możliwości rozliczenia straty poniesionej w latach poprzednich przy ustalaniu dochodu z danego źródła (w tym dochodu z działalności gospodarczej). Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że w przypadku dochodu ustalanego na potrzeby określenia daniny solidarnościowej stosować należy tylko wybiórcze zasady wskazane przez organ podatkowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Podatnik zacytował wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20.

Zdaniem Podatnika organ naruszył również przepisy prawa postępowania dokonując wadliwej wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zaznaczono, iż organ w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o PIT pominął wykładnię językową rzeczonego przepisu oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o PIT w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PIT. Stąd też, jak podano w skardze, konkluzje organu prowadzą do stwierdzenia, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, co jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o PIT, art. 30c ust. 1 I 2 ustawy o PIT w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 i 3, art. 30 ust. 2 i 3, art. 30h ust. 2 i 3, art. 30i ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 2a O.p. w zw. z art. 30i ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 30i ust. 1 ustawy o PIT.

Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia sposobu ustalania podstawy obliczania daniny solidarnościowej, a w szczególności uwzględniania w tej podstawie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem organu, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową, podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5ustawy o PIT. Jak wskazał organ, wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2ustawy o PIT. Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2ustawy o PIT.

W ocenie Skarżącego przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić, gdyż art. 30 h ust. 2 ustawy o PIT odsyła do: "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f", a zatem do wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c w tym również do art. 30c ust. 2 ustawy o PIT. Sposób sformułowania treści art. 30 h ust. 2 ustawy o PIT wskazuje tylko, że nie można kompensować dochodu z jednego źródła przychodów ze stratą z innego źródła przychodów. Natomiast z przepisów tych nie wynika zakaz czy brak możliwości odliczenia straty w ramach jednego źródła przychodów.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi.

Zauważyć należy, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Kr 1626/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1626/21.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Stosownie do art. 30c ust. 2 ustawy o PIT podstawą obliczenia podatku o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony z godnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Z dniem 1 stycznia 2019r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o FS w ustawie o PIT dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019r.

W myśl art. 30h ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o FS, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, − których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Według art. 30h ust. 2 ustawy o PIT podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ustawy o PIT, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

Zestawienie przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zauważyć , że zarówno jeden (art. 30h ust. 2 pkt 1) jak i drugi z nich (art. 30c ust. 2) mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Zatem gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez skarżącego to, zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30 c ust. 2 ustawy o PIT do którego art. 30h ust. 2 odsyła. Zgodzić się należy z organem, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro więc ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty o których mowa w art. 30f ust. 5 to, stanowiska Podatnika w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkowe straty z lat ubiegłych, nie można było uznać za zasadne. Uprawnienie takie nie wynika bowiem z treści przepisu art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Nadto nawet gdyby uznać, że możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty stanowi element konstrukcji dochodu, to z uwagi na przedstawioną wyżej odrębność regulacji w odniesieniu do ustalenia podstawy dla wyliczenia daniny solidarnościowej, argument ten pozostaje bez znaczenia w sprawie.

Nie sposób też nie zauważyć, że przyjęcie zaprezentowanego przez Skarżącego stanowiska, sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszenia ww. dochodów o kwoty składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 i art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, użycie w art. 30h pkt. 2 ustawy o PIT sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c ustawy o PIT, a takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy o FS, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o FS, a także zarzut naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.