Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1633/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 29  par. 1  i  par. 2  pkt 1  w  zw. z art. 76 par. 1  i  art. 76b,  art. 92  par. 3,  art. 122  oraz  187  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5  ust. 4  pkt 9,  art.  6  ust.  5  i  art.  7
journal: Dz.U. 2005 nr 177 poz 1468
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym
Teza: 1) O solidarnym charakterze wierzytelności (zobowiązania) decyduje przepis prawa a nie forma wniosku złożonego do organu podatkowego. Innymi słowy, sama dopuszczalna prawem wielość podmiotów - jak w sprawie - wnioskujących wspólnie o wypłatę przysługujących im świadczeń nie kreuje między wnioskującymi solidarnego charakteru wierzytelności (zobowiązania), przy zastrzeżeniu, że takiego charakteru między nimi nie zastrzegł sam ustawodawca.

2) Analiza przepisów ustawy o zwrocie wydatków budowlanych daje postawę twierdzenia, że wprowadzając możliwość wspólnego złożenia wniosku o zwrot tychże wydatków przez małżonków ustawodawca nie przypisał tej czynności prawnej znaczenia prawnego, które odbiegałoby w swej istocie od prawnych konsekwencji innych wniosków składanych przez więcej niż jeden podmiot.

W szczególności, brak jest w powołanej ustawie zapisu traktującego, że wierzytelność wynikająca z należnego zwrotu wydatków mieszkaniowych jest wierzytelnością wywodzącą się z solidarnego zobowiązania tych, którzy ów wniosek złożyli.

TEZY

1) O solidarnym charakterze wierzytelności (zobowiązania) decyduje przepis prawa a nie forma wniosku złożonego do organu podatkowego. Innymi słowy, sama dopuszczalna prawem wielość podmiotów - jak w sprawie - wnioskujących wspólnie o wypłatę przysługujących im świadczeń nie kreuje między wnioskującymi solidarnego charakteru wierzytelności (zobowiązania), przy zastrzeżeniu, że takiego charakteru między nimi nie zastrzegł sam ustawodawca.

2) Analiza przepisów ustawy o zwrocie wydatków budowlanych daje postawę twierdzenia, że wprowadzając możliwość wspólnego złożenia wniosku o zwrot tychże wydatków przez małżonków ustawodawca nie przypisał tej czynności prawnej znaczenia prawnego, które odbiegałoby w swej istocie od prawnych konsekwencji innych wniosków składanych przez więcej niż jeden podmiot.

W szczególności, brak jest w powołanej ustawie zapisu traktującego, że wierzytelność wynikająca z należnego zwrotu wydatków mieszkaniowych jest wierzytelnością wywodzącą się z solidarnego zobowiązania tych, którzy ów wniosek złożyli.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. B. przy udziale S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że w/w akt nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm. - dalej: ustawa o zwrocie wydatków budowlanych), małżonkowie E. B. i S. K. wnieśli o zwrot wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł. Wniosek, zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 9 w/w ustawy, zawierał podpisy obojga małżonków.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: Naczelnik US) dokonał z urzędu zaliczenia objętej wnioskiem kwoty [...] zł na poczet zaległości S. K. z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień i maj 2009 r. wraz

z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 76

§ 1, art. 76a § 1 i 2 w związku z art. 76b, art. 62 § 1, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) w powiązaniu z art. 6 ust. 5 i art. 7 ustawy o zwrocie wydatków budowlanych.

W zażaleniu E. B. (dalej: strona, skarżąca) zarzuciła, że postanowienie Naczelnika US narusza:

- art. 76 § 1 O.p. przez zaliczenie zwrotu wydatków na poczet zaległości podatkowych męża w sytuacji, gdy zaległości te powstały przed zawarciem związku małżeńskiego;

- art. 92 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie solidarnej odpowiedzialności małżonków za wszelkie zobowiązania podatkowe jednego z nich i solidarnej wierzytelności o zwrot nadpłaty

w przypadku, kiedy ustawa o zwrocie wydatków budowlanych nie wprowadza takiej solidarności a między małżonkami nigdy nie istniał ustrój wspólności majątkowej.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) postanowienie organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ocenę prawną przedstawioną przez Naczelnika US. Dalej, organ II instancji odwołał się do przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 5 i art. 7 ustawy o zwrocie wydatków budowlanych oraz art. 26, art. 29 § 2 pkt 1, art. 51 § 1, art. 55 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 4, art. 56, art. 59 § 1 pkt 4, art. 62 § 1

w związku z art. 76 § 1 i art. 76b O.p. Wywiódł, że w stanie sprawy wnioskodawcy (małżonkowie) nie posiadali swobody w prawie do dysponowania "nadpłatą" z tytułu poniesionych wydatków budowalnych bowiem jeden z nich (S. K.) posiadał zaległości w podatku VAT. Wskazał, iż istnienie zaległości podatkowej wykluczało zwrot wydatków w sposób określony w art. 6 ust. 5 ustawy o zwrocie wydatków budowlanych. Stwierdził, że w takiej sytuacji organ podatkowy I instancji prawidłowo zaliczył z urzędu kwotę zwrotu na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków. Uzasadniał, iż powyższe znajduje oparcie w przepisie art. 367 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: K.C.) oraz art. 7 ustawy o zwrocie wydatków budowlanych w związku z art. 76b O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 92 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i zarzutu objęcia żony odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe męża, w sytuacji przyjęcia przez małżonków ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej, Dyrektor IS wyjaśnił, że podstawy orzekania w sprawie nie stanowił przepis art. 92 § 3 O.p. lecz przepis art. 29 O.p. Wskazał przy tym na treść art. 29 § 2 pkt 1 O.p., w myśl którego, skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej.

W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IS w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła, iż skarżone postanowienie narusza art. 76 w związku z art. 76b, art. 29 § 1 i 2, art. 92 § 3 i 4, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona obszernie uzasadniła swoje stanowisko w sprawie.

Zarzut naruszenia art. 76b O.p. wskutek przyjęcia, iż przez zwrot podatku,

o jakim mowa w tym przepisie, należy rozumieć również zwrot wydatków na zakup materiałów budowalnych, skarżąca uzasadniała odwołując się do ustawowej definicji zwrotu podatku (zawartej w art. 3 pkt 7 O.p.). Na tej podstawie wywiodła o braku możliwości zastosowania przepisu art. 76b O.p. w odniesieniu do zwrotu wydatków budowalnych, dokonywanego w trybie ustawy o zwrocie wydatków budowlanych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do odpowiedzi organu, strona uzupełniła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Procesową płaszczyznę sporu stanowi postanowienie organu podatkowego, mocą którego środki pieniężne przeznaczone do wypłaty - w trybie przepisów ustawy

o zwrocie wydatków budowlanych - na rzecz małżonków, występujących wspólnie o ich zwrot, zostały z urzędu zaliczone na poczet zaległości podatkowych jednego z nich.

Stanowisko Naczelnika US, zaaprobowane przez Dyrektora IS, opierało się na założeniu, że wspólny wniosek małżonków o zwrot wydatków budowlanych pozwalał na weryfikację ich obojga przez pryzmat wymogu z art. 6 ust. 5 ustawy o zwrocie wydatków budowlanych (brak zaległości podatkowej). W konsekwencji ustalenia, iż jedno z nich posiada zaległość podatkową, organy podatkowe przyjęły, że zaległość podatkową jednego z małżonków (dłużnika Skarbu Państwa) należało potrącić z wierzytelnością przysługującą małżonkom na podstawie ustawy o zwrocie wydatków budowlanych. Uzasadnienia dla swoich działań organy poszukiwały w przypisanym wnioskodawcom solidarnym charakterze zobowiązania z tytułu przysługującej im wierzytelności, a także w przepisie art. 7 ustawy o zwrocie wydatków budowlanych w zw. z art. 76 i 76b O.p.

Kwestie sporne, jakie wyłoniły się na kanwie sprawy, dotyczyły charakteru wierzytelności wypłacanej na wspólny wniosek małżonków, dopuszczalnego zakresu stosowania odesłania z art. 7 ustawy o zwrocie wydatków budowlanych do przepisów O.p., wreszcie, istoty funkcjonowania i prawnego charakteru ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej wprowadzonego z chwilą zawarcia małżeństwa, co organy podatkowe (mylnie) utożsamiały z hipotezą z art. 29 § 2 pkt 1 O.p.

Ważąc argumenty obu stron sporu, Sąd podzielił stanowisko skarżącej uznając jednocześnie, że zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe oraz materialne w stopniu nakazującym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Trafnie podnosi skarżąca, iż wspólne złożenie przez małżonków wniosku o zwrot wydatków mieszkaniowych nie przesądza o tym, że przysługująca im wierzytelność jest wierzytelnością z tytułu zobowiązania solidarnego. Dyrektor IS, jakkolwiek prawidłowo rozpoznał samą istotę wierzytelności solidarnej (wskazując na treść art. 367 § 1 K.C.), to jednak pominął zasadniczą dla tego zagadnienia okoliczność, a mianowicie, że

o solidarnym charakterze wierzytelności (zobowiązania) decyduje przepis prawa a nie forma wniosku złożonego do organu podatkowego. Innymi słowy, sama dopuszczalna prawem wielość podmiotów - jak w sprawie - wnioskujących wspólnie o wypłatę przysługujących im świadczeń nie kreuje między wnioskującymi solidarnego charakteru wierzytelności (zobowiązania), przy zastrzeżeniu, iż takiego charakteru między nimi nie zastrzegł sam ustawodawca.

Analiza przepisów ustawy o zwrocie wydatków budowlanych daje postawę twierdzenia, że wprowadzając możliwość wspólnego złożenia wniosku o zwrot tychże wydatków przez małżonków ustawodawca nie przypisał tej czynności prawnej znaczenia prawnego, które odbiegałoby w swej istocie od prawnych konsekwencji innych wniosków składanych przez więcej niż jeden podmiot. W szczególności, brak jest w powołanej ustawie zapisu traktującego, iż wierzytelność wynikająca z należnego zwrotu wydatków mieszkaniowych jest wierzytelnością wywodzącą się z solidarnego zobowiązania tych, którzy ów wniosek złożyli. Różnica w porównaniu z małżonkiem składającym wniosek oddzielnie sprowadza się jedynie do tego, że w tym pierwszym przypadku oboje małżonkowie są adresatami dokonywanego zwrotu, z tym zastrzeżeniem, iż tak w przypadku wspólnego, jak i oddzielnego wniosku małżonków, dopuszczalny zwrot wydatków limitowany jest maksymalną kwotą zwrotu przypadającą na małżeństwo, bez względu na sposób ubiegania się o zwrot (tj. razem, czy osobno).

Słusznie poza tym wskazuje strona na art. 92 § 3 O.p., jako jedyną regulację na gruncie O.p., która wprowadza "solidarność po stronie wierzycielskiej". Jak stanowi w/w przepis, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

W stanie sprawy, nie tylko skarżąca, ale i organ podatkowy, nie mieli wątpliwości, iż art. 92 § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania do sytuacji wnioskujących o zwrot wydatków małżonków. Wprawdzie wątku tego Dyrektor IS nie rozwija w uzasadnieniu postanowienia, a tylko w odpowiedzi na zarzuty odwołania neguje jego zastosowanie

w stanie faktycznym sprawy, nie mniej, niewątpliwie, przepis ten należało odrzucić, bowiem jego zastosowanie uwarunkowane jest wymogiem wspólnego opodatkowania małżonków. W aktualnym stanie prawnym możliwość taką wprowadza jedynie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. z jednoczesnym obwarowaniem, aby między małżonkami przez cały rok podatkowy istniała małżeńska wspólność majątkowa. W sprawie, z uwagi na istniejącą między małżonkami rozdzielność majątkową, warunek ten, czego nie negował organ, nie mógł być spełniony, skoro małżonkowie (wnioskodawcy), z uwagi na wprowadzony ustrój majątkowy, nie posiadają majątku wspólnego i z tych też względów nie może być również mowy o wspólnym opodatkowaniu ich dochodów.

Przedstawione uwagi prowadzą do konstatacji, iż dokonując oceny zasadności analizowanego wniosku w kontekście wymogu stawianego przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 5 ustawy o zwrocie wydatków budowlanych (wymogu braku zaległości podatkowych) organy podatkowe winny były dokonać także i analizy prawnej, czy de facto odmowa zwrotu wydatków mieszkaniowych, z uwagi na zaległości podatkowe jednego z wnioskodawców, nie naruszy praw majątkowych drugiego z nich, w tym wynikających z przyjętych zasad odpowiedzialności majątkowej małżonków za ich zobowiązania podatkowe, co reguluje art. 29 § 1 i 2 O.p. Obawa taka bez wątpienia nie wystąpiłaby w przypadku solidarnego (po stronie wierzycielskiej) charakteru zobowiązania, który daje zobowiązanemu (w tym przypadku organowi podatkowemu) dowolność w wyborze podmiotu na rzecz którego świadczy, a w konsekwencji także możliwość skorzystania ze wszelkich zarzutów jakie on - jako dłużnik - może podnosić wobec swoich wierzycieli (art. 375 K.C.).

Słusznie odrzucając możliwość zastosowania w sprawie art. 92 § 3 O.p., organ odwoławczy dopuścił się jednocześnie innego błędu, a mianowicie, błędu wykładni prawa materialnego zawartego w treści art. 29 § 1 O.p. Powyższe skutkowało naruszeniem tej regulacji, jak również naruszeniem art. 29 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż znalazł on zastosowanie w sprawie. Błąd w wykładni prawa spowodowany był nieprawidłową oceną skutków, jakie w sferze praw i obowiązków majątkowych obojga małżonków wywarła zawarta, jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego, tzw. umowa intercyzy. Doprowadziło to do - błędnego - uznania przez organy obu instancji, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości męża na zasadach wprowadzonych

w art. 29 § 1 O.p. Nadto skutkowało uznaniem, iż wyciągnięcie prawnych konsekwencji z tej odpowiedzialności możliwe jest na etapie zwrotu środków dokonywanego w trybie ustawy o zwrocie wydatków budowlanych. Ta niewątpliwie błędna w realiach sprawy interpretacja art. 29 § 2 O.p. spowodowała, że organy niezasadnie pozbawiły skarżącą należnego jej zwrotu (okoliczność niesporna) w powołaniu na obowiązujące reguły odpowiedzialności małżonków, które w sprawie nie miały w ogóle zastosowania.

Podkreślić trzeba, iż jakkolwiek - co do zasady - organ II instancji nie kwestionował faktu pozostawania przez skarżącą z małżonkiem w ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej, to jednak błędnie przyjął, że fakt zawarcia małżeńskiej umowy majątkowej nie ma znaczenia w sprawie, z uwagi na treść art. 29 § 2 O.p. Powołany przepis, istotnie, ogranicza w kwestiach podatkowych skuteczność powoływania się na małżeńskie umowy majątkowe, a tym samym, ogranicza możliwość uchylenia się od szerokiej odpowiedzialności małżonków, określonej w art. 29 § 1 O.p. Trzeba jednak zwrócić uwagę, co pominął Dyrektor IS w swoich rozważaniach, iż dyspozycja art. 29 § 2 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, co tylko

z pozoru daje się "przypasować" do stanu sprawy. Poprzestając na językowej wykładni tego przepisu można odnieść wrażenie, że w każdym przypadku, gdy określone zobowiązanie podatkowe powstanie przed dniem zawarcia jednej z umów wymienionych w dyspozycji art. 29 § 2 O.p., odpowiedzialność drugiego z małżonków następuje według ogólnej zasady z art. 29 § 1 O.p. Taka wykładnia jest jednak nieprawidłowa. Nie chodzi tu bowiem o każde zobowiązanie powstałe przed datą zawarcia jednej z umów majątkowych, ograniczających lub wyłączających szeroką odpowiedzialność małżonków na gruncie prawa podatkowego, ale o każde zobowiązanie podatkowe powstałe przed tą datą, ale jednocześnie w trakcie trwania związku małżeńskiego (podkreślenie Sądu). Za taką wykładnią art. 29 § 2 O.p. przemawia ratio legis wprowadzenia tego przepisu do O.p., tj. aby poprzez zawarcie majątkowych umów małżeńskich nie dochodziło do obejścia regulacji art. 29 § 1 O.p. Prezentowana wykładnia znajduje uzasadnienie także w odwołaniu do ogólnej zasady odpowiedzialności podatkowej małżonków, rządzącej się wedle reguły, iż moment zawarcia małżeństwa jest momentem decydującym o wprowadzeniu rozszerzonej odpowiedzialności małżonków. Trzeba przy tym poczynić niezbędne zastrzeżenie, iż

- w świetle obowiązującej regulacji art. 29 § 1 O.p. - rozszerzona odpowiedzialność podatkowa małżonków dotyczy wyłącznie ich majątku wspólnego (obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka). Powyższe oznacza, że zasady rozszerzonej odpowiedzialności małżonków nie można w ogóle stosować w przypadku wprowadzenia przez nich od początku istnienia małżeństwa ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej, ponieważ - odwołując się do treści art. 29 § 1 O.p. in fine - nie ma w takim małżeństwie w ogóle majątku wspólnego. Z tych względów, powoływanie się, jak to miało miejsce w sprawie, na datę zawarcia małżeńskiej umowy majątkowej, późniejszą od daty powstania zobowiązania podatkowego jednego z małżonków, było pozbawione uzasadnienia prawnego, skoro przepis § 2 art. 29 O.p., w przypadku jak rozważanym, nie mógł mieć wcale zastosowania, a to z uwagi na "pierwotny" brak elementu majątku wspólnego co do którego można by ewentualnie utrzymać rozszerzoną zasadę odpowiedzialności,

o jakiej mowa w § 1 art. 29 O.p.

Reasumując, organy podatkowe nie mogły "przenieść" zasady, o jakiej mowa

w w/w przepisie, na etap podjęcia decyzji o wypłacie (zwrocie) wydatków budowalnych, w sytuacji, gdy wnioskodawcą był nie tylko podatnik posiadający zaległość podatkową (S. K.), ale i jego małżonka (skarżąca), do której - jak podkreślono wyżej - nie można stosować przepisu art. 29 § 1 O.p. Zaakceptowanie rozwiązania proponowanego przez organy podatkowe sprowadza się de facto do naruszenia tego przepisu poprzez obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami majątkowymi

w postaci obowiązku pokrycia zaległości podatkowych jej męża, za które - w świetle prawa podatkowego - nie ponosi ona odpowiedzialności.

Stanowiska Sądu nie może podważyć zapis art. 6 ust. 5 ustawy o zwrocie wydatków budowalnych, stanowiący o dopuszczalności zwrotu w przypadku gdy wnioskodawca nie posiada zaległości podatkowych, jak również to, że ustawa ta nie wprowadza rozróżnienia w zakresie możliwych małżeńskich ustrojów majątkowych.

Jak to zostało już podkreślone wcześniej, okoliczność wspólnego złożenia przez małżonków wniosku o zwrot wydatków mieszkaniowych, przysługujących im w trybie w/w ustawy, nie czyni ich na tej podstawie stroną solidarnego zobowiązania z tytułu poniesionych wydatków, za które ustawodawca przewidział zwrot, a jedynie, stanowi jedną z możliwych form ubiegania się o taki zwrot przez osoby pozostające w związku małżeńskim. Wniosek taki, niezależnie od łączącego małżonków ustroju majątkowego, może bowiem złożyć zarówno każdy z małżonków osobno, jak i oboje łącznie. Należy podkreślić, iż nawet w przypadku oddzielnego składania wniosku, ustawodawca

w przepisie art. 5 ust. 4 pkt 9 analizowanej ustawy wymaga podpisu drugiego ze współmałżonków. Wymóg ten nie jest podyktowany kwestiami legitymacji procesowej, czy charakterem samego zobowiązania, lecz przyjętym przez ustawodawcę założeniem limitu kwoty do zwrotu przypadającej na małżeństwo jako całość.

W rozważanej sytuacji brak jest zatem - zdaniem Sądu - podstaw do uznania, że wypłata należnego wnioskodawcom zwrotu winna zostać z urzędu zaliczona na poczet zaległości podatkowych S. K. jako jednego z wnioskodawców. Działanie takie nie znajduje bowiem uzasadnienia zarówno w treści art. 5 ustawy o zwrocie wydatków budowlanych (w związku z odrzuceniem solidarnego charakteru wierzytelności małżonków), jak i w regulacji art. 29 § 1 w związku z art. 76 i 76b O.p.

Odnosząc się końcowo do wyłonionego na tle sporu zagadnienia samego odesłania w art. 7 ustawy o zwrocie wydatków budowlanych do odpowiedniego stosowania (w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie) przepisów O.p. należy podkreślić, iż technika redagowania przepisów z odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisów innej ustawy zawsze wywołuje wątpliwości o dopuszczalny zakres stosowania tych ostatnich. Obserwowane w tej mierze trudności interpretacyjne wynikają z różnych (zazwyczaj) obszarów normowania obu aktów prawnych oraz związanych z tym faktem trudności "odpowiedniego" stosowania przepisów, do których skierowane jest odesłanie. Mogących pojawiać się na tym tle wątpliwości w stosowaniu prawa nie ułatwia samo sformułowanie przepisu odsyłającego, tj. "odpowiednio". Nie wdając się w szczegóły na temat możliwych zakresów odesłań wystarczy w tym miejscu przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, traktujące o zagadnieniu "odpowiedniego stosowania przepisów", wyrażone w wyroku z 6 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 704/10; orzeczenie dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA, odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie ma jednolitego charakteru. Oznacza bowiem różne możliwości stosowania przepisów do których ustawodawca wprowadził odesłanie, tj.: 1) stosowanie pełne, czyli odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji są stosowane do drugiego zakresu stosowania (przepisy nie są w tej sytuacji modyfikowane); 2) zastosowanie ze zmianami; 3) niezastosowanie w ogóle, czyli przepisy nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla unormowania stosunków, dla których miałyby być stosowane odpowiednio.

Powracając do głównego wątku rozważań, a mianowicie, dopuszczalności odpowiedniego stosowania w stanie faktycznym sprawy przepisu o zaliczeniu nadpłaty podatku na zaległości podatkowe podatnika, co kwestionowała strona skarżąca (formułując w ten sposób jeden z zarzutów przemawiających za wadliwością zaskarżonego rozstrzygnięcia), trzeba zaznaczyć, iż możliwość przeznaczenia środków wypłacanych w trybie ustawy o zwrocie wydatków budowlanych na zaległości podatkowe wnioskodawcy jest, co do zasady, dopuszczalna w świetle odesłania z art. 7 tej ustawy. Zdaniem Sądu, przepisy o nadpłacie oraz zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych będą mogły mieć zastosowanie na gruncie w/w ustawy, do czego przekonuje treść art. 76b O.p., stanowiącego o odpowiednim stosowaniu tych przepisów do zwrotu podatku. Wprawdzie, jak podniosła skarżąca, zwrot wydatków,

o jakich traktuje w/w ustawa, oraz zwrot podatku nie są to istotnie określenia tożsame, nie mniej, mając na uwadze ratio legis uchwalenia samej ustawy o zwrocie wydatków budowlanych, jak i przyjęte w niej założenia (zwrot ma dotyczyć części podatku wliczonego w cenę niektórych wyrobów budowlanych) przychylić się należy do stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe co do dopuszczalności stosowania przepisów o zwrocie podatku także do zwrotu wydatków zwracanych

w trybie analizowanej ustawy.

Pomijając założenie o dopuszczalności odpowiedniego stosowania przepisów O.p. także w zakresie dopuszczalności zaliczenia zwrotu wydatków mieszkaniowych na poczet zaległości podatkowych osoby ubiegającej się o ich zwrot, należy - w nawiązaniu do wcześniejszych twierdzeń - podnieść, iż odpowiednie stosowanie przepisów O.p.

w stanie faktycznym sprawy nie mogło znaleźć akceptacji z uwagi na szczególny element stanu faktycznego sprawy, mianowicie, funkcjonujący od początku małżeństwa wnioskodawców ustrój rozdzielności majątkowej. Pominięcie tej przesłanki przy wykładni prawa materialnego prowadziło w konsekwencji, o czym była już mowa, do naruszenia art. 29 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., skutkującego ponoszeniem przez stronę odpowiedzialności podatkowej za długi męża bez niezbędnej ku temu podstawy prawnej. Następstwem w/w naruszenia było natomiast naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 76-76b O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.

W nawiązaniu do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy stwierdzić, iż zarzuty te nie były uzasadnione. Organy podatkowe,

w zakresie niezbędnym do orzekania, należycie ustaliły bowiem stan faktyczny sprawy. Odrębną kwestią pozostaje natomiast zagadnienie właściwego zastosowania do tych ustaleń norm prawa materialnego, w tym traktujących o zasadach odpowiedzialności małżonków za ich zobowiązania podatkowe.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił skarżone postanowienie (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tego aktu do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz skarżącej, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa prawnego w kwocie [...] zł (§ 14 ust. 1 pkt c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz opłata skarbowa od udzielenia pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).