Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1600/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, poz. 59 Załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 356/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 356/12 oddalił skargę A. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia 30 maja 2011 Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: organ I instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Vito 112 CDI nr VIN [...].

W toku postępowania ustalono, iż w dniu 11 kwietnia 2006 r. A. W. nabył na podstawie faktury nr 2523 od firmy J. w Belgii samochód Mercedes Vito rocznik 1999 za kwotę 5000 euro. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wydanego przez uprawnionego diagnostę wynikało, iż samochód wyprodukowany został w Niemczech. Jako rodzaj pojazdu wskazano samochód ciężarowy, jako podrodzaj – furgon z przeznaczeniem uniwersalnym. Ponieważ w dacie wszczęcia postępowania właścicielem pojazdu była spółka jawna E. S., S. S. z siedzibą w C. - zwrócono się o możliwość dokonania oględzin pojazdu. Dokonano ich w dniu 19 września 2011 w Oddziale Celnym w L. w obecności T. S. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera, zamontowane pasy bezpieczeństwa, stałe siedzenia z wyposażeniem zewnętrznym, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach, stały panel pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. W wyposażeniu dodatkowo stwierdzono też wentylację, oświetlenie, popielniczkę, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną uchwyty boczne i górne dla pasażerów, nagłośnienie, podsufitkę. Do protokołu oględzin załączono zdjęcia pojazdu.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r., o nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Vito w wysokości 2.694,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm. - dalej u.p.a.). Wyjaśniono, że do poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego systemu (HS) określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Organ I instancji wskazał, że z dokumentacji otrzymanej z oględzin pojazdu wynikało, iż przedmiotowy samochód był samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonano w oparciu o umowę kupna -sprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011, nr [...] po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu opisano dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powtórzono ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. Ponadto podkreślono, iż przepisy w sprawie homologacji typu pojazdu, czy też przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Oznacza to, że uzyskane świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadzała się do klasyfikacji samochodu marki Mercedes Benz Vito, rok produkcji 1999, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do prawidłowego kodu CN Nomenklatury Scalonej. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do Nomenklatury Scalonej, która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na grupy towarowe oraz kody CN. W celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Sąd I instancji podał, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w szczególności z załączonych zdjęć oraz dokonanych oględzin wynika, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd był samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Samochód nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wyposażona była w pasy bezpieczeństwa, posiadała stałe punkty kotwiące i wyposażenie dla zainstalowania siedzeń tak kierowcy, jak i pasażerów, posiadał 5 miejsc siedzących, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane i podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, stały panel pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenie wnętrza pojazdu zawierało elementy kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. I tak: wentylację, oświetlenie, popielniczkę, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty boczne, górne dla pasażerów, podsufitkę, nagłośnienie. Samochód charakteryzował się jednobryłowym kształtem, był zamknięty i przeszklony. Zdaniem Sądu I instancji z porównania cech pojazdu podlegającego oględzinom i cech projektowych określonych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wynikało, iż przedmiotowy samochód był samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Fakt, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód posiadał ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też dokonano innych zmian jego wnętrza w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie oznaczało, iż w ten sposób zlikwidowano stałe cechy konstrukcyjne auta przemawiające za jego osobowym charakterem. Były to bowiem czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz pozwalające na powrót do stanu pierwotnego. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów przemawiających za przyjęciem, iż dokonał zmian konstrukcyjnych całkowicie pozbawiających auto przeznaczenia do przewozu osób. Co nie zmieniało faktu, iż auto mogło również służyć do przewozu towarów.

Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z dokumentów belgijskich, na które powołuje się strona wynikało, iż przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym. Wynikało z nich również, iż przed przemieszczeniem na terytorium kraju został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów. Organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych, w których samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, iż takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym. Dowód w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, niekwestionowany zresztą przez organy celne odzwierciedlała jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzania tych badań. Istotne znaczenie miała tu bowiem klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej CN. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły także swoje stanowisko.

A. W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa) przejawiającego się w uznaniu, że badany pojazd był na podstawie zewnętrznych cech zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdy wszechstronne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego powołanego na podstawie art. 197 § 1 O.p. (którego nie powołano) oraz uwzględnienie zgodnie z nakazem wynikającym z art. 194 § 1 O.p. wystawionej homologacji winno doprowadzić do ustalenia, że pojazdy zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób; co skutkowało naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. art. 151 p.p.s.a. i bezzasadnym oddaleniem skargi i sporządzeniem uzasadnienia naruszającego art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., gdy istniały podstawy do jego uwzględnienia zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b - c p.p.s.a.;

- naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że sprowadzony pojazd był samochodem osobowym w rozumieniu ww. przepisów, a zatem był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i stanowił wyrób akcyzowy, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, że pojazd nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem nie stanowił samochodu osobowego, a dalej wyrobu akcyzowego.

Dyrektora Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna A. W. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 356/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe z których wynika, że 11 kwietnia 2006 r. A. W. nabył w Belgii na podstawie faktury samochód Mercedes Vito rocznik 1999 za kwotę 5000 euro. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wydanego przez uprawnionego diagnostę wynika, że samochód wyprodukowany został w Niemczech. Jako rodzaj pojazdu wskazano samochód ciężarowy, jako podrodzaj – furgon z przeznaczeniem uniwersalnym. W dniu 19 września 2011 dokonano oględzin samochodu stwierdzając pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera, zamontowane pasy bezpieczeństwa, stałe siedzenia z wyposażeniem zewnętrznym, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane, wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach, stały panel pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. W wyposażeniu dodatkowo stwierdzono też wentylację, oświetlenie, popielniczkę, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną uchwyty boczne i górne dla pasażerów, nagłośnienie, podsufitkę. Pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703. Samochód nie posiadał innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wyposażona była w pasy bezpieczeństwa, posiadała stałe punkty kotwiące i wyposażenie dla zainstalowania siedzeń tak kierowcy, jak i pasażerów, posiadał 5 miejsc siedzących, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane i podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, stały panel pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Wyposażenie wnętrza pojazdu zawierało elementy kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. I tak: wentylację, oświetlenie, popielniczkę, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty boczne, górne dla pasażerów, podsufitkę, nagłośnienie. Samochód charakteryzuje się jednobryłowym kształtem, jest zamknięty i przeszklony. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Nie tylko rodzi to trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 554; B. Dauter: op. cit., s. 430). Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest trafny, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. sprawując kontrolę działalności administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w tym przesłanek: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego"; "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał i nie uzasadnił, jakiego naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji publicznej w rozumieniu art. 240 § 1 O.p.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 191 O.p., ponieważ brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe.

Zarzucając naruszenie art. 197 § 1 O.p. i art. 194 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że uwzględniając świadectwo homologacji organy winny były ustalić, że pojazd zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób. Należy zauważyć, że organy podatkowe klasyfikując sporny samochód do pozycji CN 8703 ustaliły, że chodzi o pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Skoro organy podatkowe dokonały ustalenia podniesionego w zarzucie, to tym samym jest on nieuzasadniony. W ramach oceny dowodów Dyrektor Izby Celnej w P. nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych, w których samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Sąd I instancji akceptując ocenę dowodów stwierdził, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Odnośnie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Sąd I instancji stwierdził, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do określania wysokości zobowiązani podatkowego w podatku akcyzowym. Dowód w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, niekwestionowany zresztą przez organy celne odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzania tych badań. Należy podkreślić, że Sąd I instancji akceptując stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym nie naruszył art. 197 § 1 O.p., ponieważ Dyrektor Izby Celnej w P. powołując się na art. 188 O.p. w uzasadnieniu decyzji ostatecznej szczegółowo wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tym samym nie naruszono również art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy skarżący jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a., art. 3 ust. 2 u.p.a. "przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że sprowadzony pojazd był samochodem osobowym (...)" w istocie jest zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez wyrażenie stanowiska, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że sporny samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego (...) (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 206991). Należy podkreślić, że wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 2 pkt 1 u.p.a. nie został powołany w podstawie prawnej decyzji ostatecznej. Przepis ten zawiera legalną definicję wyrobów akcyzowych: Wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Skoro skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego sprawy zakończonej rozstrzygnięciem ostatecznym Dyrektora Izby Celnej w P., to zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego nie mógł być skuteczny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a.