Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 715/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 07 lutego 2022 r., nr [...] przedłużył R. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) do 31 sierpnia 2022 r. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wynikającej z [...] za październik 2020 r.

Wskazano, że 24 listopada 2020 r. skarżąca złożyła [...] za październik 2020 r. W pliku tym wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Termin zwrotu wyznaczono na 25 stycznia 2021 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazano na wcześniejsze postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ustalono, że skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz O. sp. z o.o. usług dotyczących przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nabyła od wskazanego kontrahenta usługi logistyczne, usługi dotyczące serwisu tabletów, naprawy systemu komputerowego. Od Biura Turystycznego [...] R. W. wynajęto autokary, bazę w K. i nabyto usługi związane z prawidłowym wykorzystaniem taboru na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Z kolei od E. sp. z o.o. nabyto usługi księgowe, marketingowe oraz audyt księgowy na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Wskazane powyżej podmioty są powiązane ze skarżącą przez R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) lub przez wspólny adres siedziby. R. W. jest prezesem zarządu skarżącej i O. sp. z o.o. oraz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Biuro Turystyczne [...] R. W..

Transakcje skarżącej z Biurem Turystycznym [...] R. W., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o. budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Wyjaśnienia wymaga fakt wynajmu autobusów turystycznych od Biura Turystycznego [...] R. W. i świadczenie usług przewozowych dla O. sp. z o.o. w sytuacji, gdy Biuro Turystyczne [...] R. W. mogłoby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz O. sp. z o.o. bez pośrednictwa skarżącej.

Z przedłożonych przez skarżącą umów najmu autobusów turystycznych od Biura Turystycznego [...] R. W. wynika, że skarżąca zobowiązana jest do ponoszenia wszelkich kosztów bieżącej obsługi (przeglądów) i napraw pojazdów, a także kosztów związanych w ich używaniem, w tym w szczególności kosztów paliwa, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i autocasco oraz podatku drogowego. Jedynie w przypadku zwiększonej awaryjności pojazdów strony mogą ustalić, że część związanych z tym kosztów ponosi również Biuro Turystyczne [...] R. W.. Biorąc pod uwagę cenę najmu jednego autobusu turystycznego wynoszącą [...] zł oraz fakt najmu co najmniej czterech takich pojazdów stwierdzono, że opłacalnym dla skarżącej powinien być na przykład leasing tych pojazdów, a nie najem od podmiotu, który je leasinguje. Powyższe wskazuje na możliwe zawyżenie przez skarżącą wartości transakcji dotyczących najmu autobusów turystycznych od Biura Turystycznego [...] R. W..

Wątpliwości organu pierwszej instancji budzą również nabyte przez skarżącą od O. sp. z o.o. usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego. Wynikają one z posiadania przez skarżącą oraz wskazanego kontrahenta wspólnego adresu oraz powiązania poprzez osoby R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) a także z rozbieżności pomiędzy przedmiotem usług, a informacjami wynikającymi z wpisu kontrahenta do KRS.

Wątpliwości budzą również usługi nabyte przez skarżącą od E. sp. z o.o. dotyczące usług księgowych, marketingowych i audytu księgowego. Wynikają one z faktu posiadania wspólnego adresu przez skarżącą oraz wskazanego kontrahenta oraz rozbieżności pomiędzy przedmiotem usług, a informacjami wynikającymi z wpisu kontrahenta do KRS.

Zauważono również, że skarżąca posiada kapitał zakładowy w minimalnej kwocie [...]zł.

Wyjaśniono, że 10 marca 2021 r. wszczęto względem skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie VAT za okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W związku z powyższym dalsza weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. odbywa się w toku tej kontroli. Termin zakończenia kontroli został następnie przedłużony do 11 lutego 2022 r. Z wyjaśnień organu prowadzącego kontrolę wynika, że pozyskano materiał dowodowy w postaci faktur VAT, umów najmu, umów na usługi przewozowe, danych z kont rozrachunkowych, deklaracji VAT, rejestrów [...], [...] kontrolowanego oraz [...] kontrahentów. Z danych pochodzących z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat wynika, że w październiku, listopadzie i w grudniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. autokary przemieszczały się tylko na terenie województwa wielkopolskiego. Żaden z czterech autokarów we wskazanym okresie nie przekroczył granicy RP. Powyższe ustalenia mogą wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium RP i poza nim na podstawie faktur wystawionych na rzecz O. sp. z o.o. Wskazany ostatnio podmiot nie wskazał ilości przejechanych km na terytorium RP oraz ilości przejechanych km poza terytorium RP, dat i miejsc wyjazdu, przejazdu, przyjazdu do miejsc docelowych, nr rejestracyjnego autokaru (typ, model), którym wykonano usługi oraz nazwisk kierowców świadczących usługi.

W ocenie Naczelnika wobec powyższych ustaleń i braku wiarygodnych wyjaśnień zarówno od kontrolowanego, jak i od kontrahenta kontrolowanego, podejmowane są dalsze czynności w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w zależności od dokonanych ustaleń, podatnikowi może przysługiwać prawo do złożenia korekty deklaracji jak również może nastąpić przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Z uwagi na powyższe konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu na okres dłuższy niż planowany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej.

Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako obarczonego wadą nieważności oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 29 czerwca 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji.

Powołując się na postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") wyjaśniono, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W ocenie Dyrektora należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, że ocena zasadności zwrotu wymagała dalszego zweryfikowania. Ustalenia Naczelnika mogą wskazywać na ryzyko wystąpienia oszustwa karuzelowego i próbę wyłudzenia VAT. Dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw i ustalenie ich roli w tym systemie umożliwi dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Wskazano, że względem skarżącej prowadzona jest od 10 marca 2021 r. kontrola celno-skarbowa w zakresie VAT za okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r.

Uznano, że wymienione na wstępie postanowienie wbrew twierdzeniom skarżącej zostało oznaczone datą jego wydania. Nie podzielono twierdzenia o przerwaniu ciągłości postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki. Wbrew twierdzeniom skarżącej postanowienie Naczelnika w tym przedmiocie z 08 lipca 2021 r. nie zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. Wyjaśniono również, że już w postanowieniu z 08 listopada 2021 r. odniesiono się do zarzutu braku widnienia daty dziennej na skierowanym do skarżącej egzemplarzu postanowienia Naczelnika z 08 lipca 2021 r. Wskazana wada nie spowodowała negatywnych konsekwencji. Nie podzielono zarzutu, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik szczegółowo opisał podjęte w sprawie czynności, poczynione ustalenia oraz wskazał przesłanki jakimi kierował się przedłużając termin zwrotu VAT. Przekazanie przez skarżącą organowi wszystkich żądanych dokumentów oraz złożenie wyjaśnień nie ma wpływu na uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu.

Wyjaśniono, że dalsze czynności Naczelnika w zakresie weryfikacji zasadności spornego zwrotu związane są z ustaleniami, których dokona Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w toku prowadzonej względem skarżącej kontroli celno-skarbowej. Kontrola ta znajduje się w fazie gromadzenia materiału dowodowego, a postanowieniem z 04 lutego 2022 r. wyznaczono termin jej zakończenia na 11 kwietnia 2022 r. Fakt, że kontrola obejmuje okres od stycznia 2020 r. do stycznia 2021 r. nie wyklucza uznania jej za przesłankę zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

Skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji;

2) art. 120 O.p. poprzez podejmowanie działań bez podstawy prawnej;

3) art. 191 O.p. poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego;

4) art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony do której zostało skierowane wydane postanowienie, a co za tym idzie próba jego doręczenia osobie niebędącej pełnomocnikiem w sprawie;

5) art. 217 § 2 O.p. poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego;

6) art. 274b § 1 O.p. poprzez nieprzyjęcie założenia, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, która to procedura powinna obowiązywać do czasu zakończenia weryfikacji;

7) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym, oraz że przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym może odbywać się w ramach dwóch różnych procedur kontrolnych (czynności sprawdzających oraz kontroli celno- skarbowej);

8) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. w kwocie [...]zł do 31 sierpnia 2022 r. W ocenie Dyrektora zaistniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu. Skarżąca kwestionuje legalność zaskarżonego postanowienia wskazując m. in. na przerwanie ciągłości postanowień w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu, błędne oznaczenie strony, brak wskazania przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie powołanego aktu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny [tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15]. Sąd podkreśla również, że T. K. w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym T. K. rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

Za nietrafne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na błędne oznaczenie strony, do której skierowano zaskarżone rozstrzygnięcie. Skarżąca jako strona postępowania została prawidłowo oznaczona w nagłówku postanowienia organu pierwszej jak i drugiej instancji. Postanowienia te zostały nadane oraz doręczone pod adresem skarżącej jej pełnomocnikowi reprezentującemu ją w kontroli celno-skarbowej. Stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania. Okoliczność ta stała się sporna dopiero na etapie formułowania zarzutów skargi. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał Naczelnikowi żądaną dokumentację. Z kolei 15 grudnia 2021 r. został sporządzony protokół podpisany przez B. T.-D. jako pełnomocnika spółki, który nie kwestionując udzielonego mu umocowania, zapoznał się z aktami sprawy postępowania zażaleniowego. Zaznaczyć również należy, że prowadzi on dokumentację dla podatku od towarów i usług w spółce. W ocenie Sądu, w świetle powyższych faktów należy uznać, że doręczenie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć pełnomocnikowi skarżącej było skuteczne. O powyższym najdobitniej świadczy fakt terminowego wniesienia przez skarżącą zażalenia jak i następnie skargi.

Sąd nie podziela twierdzeń skarżącej podnoszących przerwanie ciągłości przedłużeń terminu zwrotu spornej nadwyżki. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy piąte postanowienie Naczelnika w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że pierwsze z rozstrzygnięć Naczelnika, tj. postanowienie z 5 stycznia 2021 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 30 kwietnia 2021 r. (doręczone 20 stycznia 2021 r.), zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 11 maja 2021 r., nr [...] Skarga skarżącej na to postanowienie została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 29 października 2021 r., I SA/Po 610/21. Z kolei NSA wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., I FSK 416/22 oddalił skargę kasacyjną spółki.

Drugie postanowienie Naczelnika, tj. postanowienie z 13 kwietnia 2021 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 30 lipca 2021 r. (doręczone 29 kwietnia 2021 r.) zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 14 lipca 2021 r., nr [...] Skarga skarżącej na to postanowienie została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 30 listopada 2021 r., I SA/Po 745/21. Z kolei NSA wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., I FSK 507/22 oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

Trzecie postanowienie Naczelnika, tj. postanowienie z 8 lipca 2021 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 29 października 2021 r. (doręczone 26 lipca 2021 r.) zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 8 listopada 2021 r., nr [...] Skarga skarżącej na to postanowienie została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 12 kwietnia 2022 r., I SA/Po 29/22.

Czwarte postanowienie Naczelnika, tj. postanowienie z 13 października 2021 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu do 28 lutego 2022 r. (doręczone 28 października 2021 r.) zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 22 lutego 2022 r., nr [...] Skarga skarżącej na to postanowienie została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 15 września 2022 r., I SA/Po 334/22.

Przedstawiona powyżej chronologia zdarzeń świadczy o tym, że nie doszło do przerwania ciągłości terminu zwrotu. O przerwaniu ciągłości terminu nie mogą świadczyć akcentowane w skardze wady postanowienia Naczelnika z 8 lipca 2021 r. polegające na nieopatrzeniu go datą wydania. W orzecznictwie NSA przyjęto, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy [tak: wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., I FSK 1314/20 oraz wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20 oraz powołane tam orzeczenia]. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W realiach niniejszego postępowania Sąd administracyjny nie jest władny do oceny legalności wydanych wcześniej rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki. Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że zgodność z prawem postanowienia Naczelnika z 8 lipca 2021 r. (utrzymanego następnie w mocy postanowieniem Dyrektora z 8 listopada 2021 r.) została oceniona w wyroku tutejszego Sądu z 12 kwietnia 2022 r., I SA/Po 29/22, którym oddalono skargę.

W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie wykazano, że zasadność zwrotu wymaga w dalszym ciągu dodatkowej weryfikacji. Zapadłe postanowienia zawierają obszerne uzasadnienia, w których przedstawiona została przekonywująca argumentacja przemawiająca za skorzystaniem przez organy z dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz O. sp. z o.o. usług dotyczących przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Ponadto od wskazanego kontrahenta nabyto usługi logistyczne, usługi dotyczące serwisu tabletów, naprawy systemu komputerowego. Z kolei Od Biura Turystycznego [...] R. W. wynajęto autokary, bazę w K. i nabyto usługi związane z prawidłowym wykorzystaniem taboru na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Z kolei od E. sp. z o.o. nabyto usługi księgowe, marketingowe oraz audyt księgowy na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że wskazani powyżej kontrahenci są powiązani ze skarżącą przez osobę R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) lub przez wspólny adres siedzib. R. W. jest prezesem zarządu skarżącej i O. sp. z o.o. oraz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Biuro Turystyczne [...] R. W.. Transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu VAT.

W stosunku do usług nabytych od O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. wątpliwości wynikają również z tego, że ich przedmiot nie pokrywa się z zakresem działalności kontrahentów wskazanym w KRS.

Trafnie dostrzega się również, że skarżąca jest spółką o niskim kapitale zakładowym wynoszącym [...] zł, niewspółmiernym do wartości realizowanych transakcji.

Sąd podziela pogląd organów głoszący, że fakt wynajmu autobusów turystycznych od Biura Turystycznego [...] R. W. i świadczenie usług przewozowych dla O. sp. z o.o. wymaga wyjaśnienia. Trafnie w tym kontekście zauważa się, że Biuro Turystyczne [...] R. W. mogło świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz O. sp. z o.o. bez pośrednictwa skarżącej. Kierując się zasadami logiki trafnie zauważono, że opłacalnym dla skarżącej powinien być na przykład leasing pojazdów, a nie najem od podmiotu, który je leasinguje. Wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu budzi również to, że z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat wynika, że w październiku 2020 r. autokary przemieszczały się tylko na terenie województwa wielkopolskiego. Powyższe ustalenia budzą wątpliwości co do faktu wykonania usług przewozu osób na terytorium RP i poza jej terytorium wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz O. sp. z o.o.

Podkreślić również należy, że w stosunku do skarżącej wszczęta została kontrola celno-skarbowa w przedmiocie VAT obejmująca okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Kontrola ta, na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia znajdowała się w fazie gromadzenia materiału dowodowego. Przewidywany termin zakończenia kontroli został wyznaczony na 11 kwietnia 2022 r. Wydając poddane kontroli Sądu postanowienie nie przyjęto w żadnej mierze, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym może odbywać się w ramach dwóch różnych procedur kontrolnych. Wydając zaskarżone postanowienie wyjaśniono, że organ pierwszej instancji prowadził czynności sprawdzające, a obecnie trwa weryfikacja w ramach kontroli celno-skarbowej. Podkreślić w tym kontekście należy, że w świetle postanowień art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU kontrola celno-skarbowa stanowi jedną z dopuszczalnych form weryfikacji zasadności zwrotu. W kontekście argumentów skargi wyjaśnić również należy, że Naczelnik w swoim postanowieniu z 07 lutego 2022 r. wskazał datę do której przedłużono termin zwrotu. W konsekwencji rozstrzygnięcie Naczelnika czyni zadość postulatowi pewności prawa, z którego wynika obowiązek wskazania wprost na jaki dzień wydłużono termin zwrotu [por. uzasadnienie uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16]. Przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło do precyzyjnie wskazanego momentu, nie zaś poprzez odesłanie do zdarzenia, którego data wystąpienia nie jest możliwa do precyzyjnego ustalenia.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Postanowienia te zawierają uzasadnienia świadczące o tym, że zasadność spornych zwrotów wymaga dodatkowej weryfikacji. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać podniesione w petitum skargi zarzuty naruszenia postanowień ustawy o PTU oraz O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) należało orzec jak w sentencji.