Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 882/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 51  par. 2, art. 54, art. 62 par. 1-4, art. 53
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 44  ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oraz zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] o numerze [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia [...] grudnia 2015 r.: nr [...] zaliczył dokonaną za pośrednictwem banku wpłatę w kwocie [...]zł na poczet podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; a nr [...] wpłatę z dnia [...] kwietnia 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 oraz na poczet odsetek od nieuregulowanej zaliczki na wskazany podatek.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku/płatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik/płatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazano również, że zgodnie z art. 55 § 2 powołanej ostatnio ustawy, jeżeli dokonana wplata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Końcowo wskazano, że tytułem odsetek od nieuregulowanej zaliczki za grudzień 2014 r. pozostała do zapłaty zaległość w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł zażalenie, domagając się jednocześnie anulowania upomnienia o wskazanym w zażaleniu numerze. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia powołuje się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r., regulujące kwestie rozliczania zaliczek. W piśmie tym stwierdza się, że zaliczka za grudzień wpłacona po 20 stycznia traci byt prawny zaliczki i zostaje zaliczona na poczet należnego zobowiązania z tytułu [...], przy czym od dnia 21 stycznia do dnia złożenia zeznania nalicza się odsetki od nieuregulowanych zaliczek. W ocenie skarżącego z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, ponieważ upływ terminu płatności zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłaty podatku za cały rok podatkowy. Jeżeli uznać, że zaliczki na podatek dochodowy z upływem terminu do ich zapłaty tracą swój byt prawny (przestają istnieć), to nie można również od nich naliczać odsetek. Jeśli bowiem nie istnieją niezapłacone zaliczki na podatek, to tym samym nie istnieje zaległość podatkowa, a zatem nie ma od czego naliczać odsetek za zwłokę. W tym kontekście podniesiono, że jeżeli organ podatkowy twierdzi, że po 20 stycznia roku następnego, a przed dniem rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości dochodzenia zaliczek, to w konsekwencji musiałby stwierdzić, że nie ma także możliwości naliczania za ten okres odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.

Na skutek rozpoznania zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], uchylił postanowienie w części dotyczącej zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r., umarzając postępowanie w tej części, jednocześnie utrzymał w mocy postanowienie w pozostałym zakresie dotyczącym zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe wykazane przez skarżącego w zeznaniu [...] za 2014 r. nie stanowiło zaległości podatkowej, gdyż zostało uregulowane przed terminem płatności, który upływał dnia [...] kwietnia 2015 r. W tym kontekście zauważono, że wpłaty skarżącej z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz [...] kwietnia 2015 r. pokrywają w całości kwotę podatku do zapłaty wynikającą z zeznania rocznego za 2014 r. Zaznaczono ponadto, że skarżąca nie wnioskowała o wydanie w tej sprawie postanowienia, w związku z tym nie było podstaw prawnych upoważniających organ podatkowy do wydania wymienionego na wstępie postanowienia w części dotyczącej zaliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2015 r. na poczet zobowiązania podatkowego za 2014 r. Wyjaśniono również, że brak podstaw prawnych do działania organu podatkowego stanowi o bezprzedmiotowości postępowania. Z uwagi na powyższe uchylono postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na zobowiązanie podatkowe i umarzając postępowanie w tym zakresie. Zastrzeżono jednak, że wykonując dyspozycję skarżącej zamieszczoną w tytule wpłaty z dnia [...] kwietnia 2015 r., na poczet zobowiązania podatkowego zaliczono kwotę [...]zł, a pozostałą kwotę wpłaty [...] zł zaliczono na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (zaliczki), tj. od dnia [...] stycznia 2015 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego [...], tj. do [...] kwietnia 2015 r. zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego, w świetle którego nie ma możliwości naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r., wyjaśniono, że uchybienie terminowi płatności zaliczki na podatek powoduje, że z mocy prawa staje się ona zaległością, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Zaznaczono przy tym, że wprawdzie dochodzenie zobowiązania z tytułu zaliczek po zakończeniu roku podatkowego nie jest możliwe, ale niezapłacenie ich w danym okresie powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Wskazano także, że brak obowiązku wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego w terminie 20 stycznia roku następnego jest uwarunkowany dokonaniem w tym terminie rozliczenia rocznego i zapłatą podatku wynikającego z tego zeznania. W przypadku zaś nieuiszczenia zaliczki za grudzień w terminie do 20 stycznia roku następnego i niezapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania, każda wpłata dokonana po tym terminie (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) jest traktowana jako wpłata nie na poczet zaliczki, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. W tym kontekście zaznaczono, że skarżąca [...] stycznia 2015 r. dokonała wpłaty w kwocie [...]zł, [...] kwietnia 2015 r. złożyła zeznanie podatkowe za 2014 r., a następnie [...] kwietnia 2015 r. dokonała wpłaty [...] zł. Z uwagi na to, że skarżąca do [...] stycznia 2015 r. nie złożyła zeznania podatkowego za 2014 r. i nie uiściła podatku wynikającego z tego zeznania, była zobowiązana do zapłacenia zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. w terminie wskazanym przez ustawodawcę. W tej sytuacji wpłaty dotyczące zobowiązania podatkowego za rok podatkowy były rozliczone po złożeniu zeznania rocznego, wygaszając je w całości. Za bezzasadne uznano żądanie skarżącej dotyczące anulowania upomnienia, wskazując, że organ I instancji miał prawny obowiązek wezwać zobowiązaną do uregulowania naliczonych odsetek.

W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie:

– art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci byt prawny z upływem 20 stycznia następnego roku podatkowego;

– art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wpłaty dokonane przez podatnika nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z czym powstała zaległość podatkowa;

– art. 51 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień danego roku podatkowego nie staje się zaległością podatkową po terminie płatności i w związku z powyższym nie wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

– art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie wpłaty na poczet odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji gdy nie przeprowadzono postępowania podatkowego oraz nie wydano decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, w ocenie Sądu wskazane w niej zarzuty są w pełni uzasadnione.

Na wstępie należy stwierdzić, że wątpliwości nie budzi stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że [...] stycznia 2015 r. na rachunek Urzędu Skarbowego [...] wpłacono kwotę [...]zł tytułem zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie [...] kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła deklarację [...], w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...]zł oraz m.in. zaliczkę za miesiąc grudzień w kwocie [...]zł. Ostatecznie [...] kwietnia 2015 r. na rzecz Urzędu Skarbowego [...] wpłacono kwotę [...]zł tytułem [...] za 2014 r.

Działając w wyżej przedstawionym stanie faktycznym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] zaliczył wpłatę z dnia [...] stycznia 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej wynikającego z zeznania [...] za 2014 r., a postanowieniem z dnia [...] marca 20145 r., nr [...] zaliczył wpłatę z dnia [...] kwietnia 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz na poczet zaległości od nieuregulowanej zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r.

Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. uchylił postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie w części dotyczącej zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r., umarzając postępowanie w tej części, a w pozostałym zakresie dotyczącym zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. utrzymał postanowienie w mocy.

W ocenie Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza powołane w skardze przepisy prawa materialnego.

W zaskarżonym postanowieniu organ słusznie stwierdził, że uchybienie terminowi zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powoduje, że z mocy prawa staje się ona zaległością, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Jednocześnie organ podkreślił, że dochodzenie zobowiązania z tytułu zaliczek po zakończeniu roku podatkowego nie jest możliwe. Organ wyjaśnił także, że w przypadku nieuiszczenia zaliczki za grudzień w terminie do 20 stycznia roku następnego i niezapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania, każda wpłata dokonana po tym terminie (przed złożeniem zeznania podatkowego) nie jest traktowana jako wpłata na poczet zaliczki, lecz jako wpłata dokonana na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik dzień po terminie do rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r. dokonał wpłaty określonej kwoty (doliczając odsetki) wskazując, że wpłata dotyczy zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r., to zdaniem organu, jest to wpłata na poczet zobowiązania podatkowego, rozliczana na dzień złożenia zeznania, w związku z tym odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień biegną do czasu złożenia zeznania, mimo, że organ dysponuje kwotą wpłaconą przez podatnika. W niniejszej sprawie organ naliczył odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki w wysokości [...] zł, mimo zapłaty w dniu [...] stycznia 2015 r. kwoty [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł zadeklarowanej przez podatnika na poczet zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r.

W zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organy powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 62 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji powołano także art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2 zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Mając na uwadze powołane przez organ przepisy Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje sposób zapłaty podatku w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. W ocenie Sądu w ustalonym stanie faktycznym nie zaistniała sytuacja pozwalająca na wydanie postanowienia w oparciu o powołaną podstawę prawną, ponieważ w momencie wpłat dokonanych przez podatnika nie istniały zaległości z różnych tytułów.

Na wstępie należy wskazać, że w systemie zaliczkowym (tak jest w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) dokonuje się w ciągu całego roku podatkowego wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, który będzie określony przez podatnika w przyszłości – w zeznaniu podatkowym. Zaliczki są odrębnym zobowiązaniem podatkowym od samego podatku. Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne od dochodów, m.in. z działalności gospodarczej, wpłaca się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc (w niniejszej sprawie za grudzień 2014 r.) wpłaca się w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Zatem podatnik nie ma obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek za grudzień danego roku, jeśli złoży zeznanie roczne i zapłaci podatek należny za dany rok przed upływem terminu do zapłaty zaliczki za grudzień, czyli do dnia 20 stycznia następnego roku, tym samym z powołanych przepisów wynika, że jeśli podatnik do 20 stycznia następnego roku nie złoży zeznania podatkowego za dany rok i nie rozliczy zobowiązania podatkowego za cały rok, jak również nie wpłaci należnej zaliczki za miesiąc grudzień, to powstaje z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień zaległość podatkowa. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że brak obowiązku wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego jest uwarunkowany dokonaniem w tym terminie rozliczenia rocznego i zapłatą podatku wynikającego z tego zeznania. Jednakże w ocenie Sądu to nie oznacza, że każda wpłata dokonana po tym terminie jest traktowana nie jako wpłata na poczet zaliczki za grudzień, lecz jako wpłata na poczet zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej z cytowanego art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w sytuacji gdy podatnik nie złoży zeznania za dany rok podatkowy do 20 stycznia roku następnego, to jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień, tym samym jeśli nie dokona zapłaty zaliczki za miesiąc grudzień do 20 stycznia, to powstaje zaległość podatkowa, od której nalicza się odsetki. Zgodnie bowiem z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Nie ma podstawy prawnej, aby odrębnie traktować zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień aniżeli zaliczki za pozostałe miesiące roku podatkowego. Brak złożenia zeznania za dany rok do upływu terminu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za grudzień rodzi obowiązek zapłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, a zwłoka w jej uregulowaniu powoduje jak od każdej zaległości podatkowej obowiązek zapłaty odsetek, zgodnie z art. 53 O.p., który stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki od nieuregulowanych zaliczek są naliczane na dzień złożenia zeznania za dany rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania.

W niniejszej sprawie podatniczka dokonała wpłaty w dniu [...] stycznia 2015 r. (czyli dzień po ustawowym terminie do uregulowania zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r.) całą należna kwotę wraz z obliczonymi odsetkami za zwłokę w uregulowaniu wskazanej należności. Wpłata podatnika na poczet zaliczki na podatek za miesiąc grudzień po 20 stycznia, ale przed złożeniem zeznania rocznego, nie może być traktowana jako wpłata na poczet zobowiązania podatkowego, ponieważ po pierwsze: brak jakichkolwiek unormowań, aby zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc grudzień traktować odmiennie niż zaliczki za inne miesiące, po drugie: rozliczenie wpłaty przez organ podatkowy nie ma oparcia w obowiązującym prawie, również w przepisach powołanych przez organ jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia. Sąd w pełni podziela stanowisko podatnika zawarte z skardze, że żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje utraty bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy wraz z końcem roku podatkowego. Zgodzić się należy ze skarżącym, że organ powołał się na orzecznictwo, które zapadło w innym stanie prawnym, kiedy termin zapłaty zaliczki za grudzień upływał 20 grudnia roku podatkowego. Dlatego też odwołanie się do uzasadnienia uchwały NSA z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 jest nie do końca trafne.

Kwota wpłaty na konto organu podatkowego dokonana przez podatniczkę w dniu [...] stycznia 2015 r. nie może być zawieszona w próżni, jak zrobił to organ podatkowy. Jeśli istniała zaległość podatkowa w dniu dokonania wpłaty, to wpłata musi być zgodnie z przepisami zaliczona na poczet zaległości podatkowej. Jeśli natomiast, jak twierdzi organ po dniu 20 stycznia wpłaty nie można było rozliczyć jako wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r., tym samym należałoby przyjąć, że zaległości podatkowej nie było, dokonana wpłata była nienależna, zatem powstała nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd jednak koncepcji powstania nadpłaty nie podziela.

Podsumowując, w ocenie Sądu, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień roku podatkowego nieuregulowana do 20 stycznia jest zaległością podatkową, którą podatnik może uregulować do dnia złożenia zeznania podatkowego, w rezultacie wpłata w dniu [...] stycznia 2015 r. kwoty [...]zł winna być zaliczona na powstałą zaległość podatkową z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r. W rezultacie nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż w dniu złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 w podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała w ocenie Sądu zaległość podatkowa wskazana przez organ w postanowieniach. Wykazane w zeznaniu rocznym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zostało uregulowane poprzez wpłatę dokonaną w dniu [...] kwietnia 2015 r. zgodnie z obowiązującym prawem. Tym samym należało wyeliminować z obrotu prawnego wydane postanowienia w zakresie zaliczenia wpłaty podatnika na poczet określonych należności.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.