Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 817/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 7 ust. 1 pkt 5,  art. 14
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999r. oddal skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...], z dnia 28 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zwanej dalej "O.p."), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 3 lutego 2003 r., nr [...], którą określono J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1999 w kwocie 5.770 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że J. B. w 1997 r. dokonał kilkakrotnie za granicą zakupu części i podzespołów samochodowych, które następnie sprzedał nabywcom w kraju. Łączna kwota uzyskanego z tego tytułu przychodu wyniosła 18.200 zł. Strona dokonała również w 1998 r. sprzedaży przyczepy Niewiadów oraz samochodu osobowego Ford Eskort. Obok tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w dniu 21 lipca 1998 r. J. B. sprowadził do kraju samochód osobowy Ford Eskort (nr silnika [...]), który zarejestrował w dniu 2 października 1998 r., a następnie sprzedał w dniu 4 lutego 1999 r. za kwotę 32.000 zł.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji J. B. częstotliwie wyjeżdżał za granicę w celu zakupu towarów, które następnie były przedmiotem sprzedaży, co spowodowało, że stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Ponieważ samochód osobowy Ford Eskort został sprzedany przed upływem 6. miesięcznego okresu używania (okres używania wyniósł wg organu 4 miesiące i dwa dni), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił przywołaną na wstępie decyzją należny z tytułu sprzedaży podatek od towarów i usług.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest między innymi art. 122, 187 § 1, 190 § 2 i 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił, czy Strona dokonała sprzedaży samochodu Ford Eskort w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy. Ocena istnienia u podatnika zamiaru dokonywania tego czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy winna być oceną ex ante i odniesiona być musi do konkretnej czynności. Organ podatkowy pierwszej instancji akcentując fakt dokonania w 1997 r. trzech sprzedaży części i podzespołów oraz przyczepy oraz samochodu w 1998 r., zaniechał wyjaśnienia okoliczności związanych z czynnością rodzącą zobowiązanie podatkowe. Nadto podniesiono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując, iż J. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług nie rozważył, czy przysługiwało mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu. Obok naruszenia zasad postępowania, Strona zarzuciła także uchybienie art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. b) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu poprzez przyjęcie, że okres używania samochodu według tych przepisów, rozpoczyna dopuszczenie pojazdu do ruchu w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.).

Jak już zaznaczono, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ podatkowy drugiej instancji powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu wskazał, że zamiar wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w sposób częstotliwy wyprowadzony być musi na podstawie wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. W tym zaś zakresie należało oprzeć się nie na ustnej bądź pisemnej deklaracji Strony, lecz na dokonanych przez nią czynnościach cywilnoprawnych, będących przejawem jej woli. Ponieważ bezspornie ustalono, że na przestrzeni lat 1997-1999 J. B. dokonał wielu transakcji sprzedaży, w tym w lutym 1999 r. – samochodu Ford Eskort, częstotliwość dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu została wykazana i dowodziła jednocześnie zamiaru Strony dokonywania sprzedaży w taki (częstotliwy) sposób, gdyż transakcje te były zewnętrznym przejawem jej woli. Ponieważ sprzedaży samochodu Ford Eskort Strona dokonała przed upływem 6. miesięcznego okresu używania nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu. Izba podniosła, że używanie samochodu osobowego zgodnie z jego przeznaczeniem może mieć miejsce dopiero od jego zarejestrowania, co powoduje dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego. Nadto Odwołujący wywodząc dla siebie skutki w postaci zwolnienia od podatku nie wykazał, iż używał samochodu w inny sposób, zwłaszcza wobec poczynionych ustaleń, iż samochód został sprowadzony do kraju istotnie uszkodzony. Również nie było podstaw do przyjęcia zwolnienia, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu, gdyż J. B. nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy). Z tego też powodu nie mógł korzystać z dalszego zwolnienia, stosownie do art. 14 ust. 7a ustawy o ptu, według którego podatnik, jeżeli utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach korzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o ptu. Dodatkowo Izba zwróciła uwagę, że zwolnienie podmiotowe wykluczał również art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o ptu, odnoszący się do podatników sprzedających niektóre wyroby akcyzowe, w tym także samochody osobowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. B. ponowił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o ptu w związku z jej art. 7 ust. 1 pkt 5, sformułowane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zarzucił naruszenie art. 14 ust. 7a oraz ust. 10 pkt 1 lit. b) tej ustawy przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "rezygnacja" ze zwolnienia podmiotowego odnosi się również do braku wyboru zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o ptu, jak również że zwolnienie od podatku wyklucza każda sprzedaż samochodów osobowych, a nie tylko taka, która rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Strona wniosła o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął do rozpoznania sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1542/03 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 3.02.2003 r., nr [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a.").

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcia naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu poprzez błędną jego wykładnię przyjmując, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest podmiot dokonujący sprzedaży częstotliwe, nie zaś z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób. Dopuszczając się owego naruszenia zaniechały organy wskazania wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 okoliczności determinujących intencję podmiotu wielokrotnego dokonywania sprzedaży. Stwierdzenie powyższego uchybienia czyni zbędnym ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi, wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, jako też przepisów materialnoprawnych, które mogły się odnosić wyłącznie do podatników podatku.

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 513/06 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dodatkowo pismem z dnia 20 sierpnia 2006 r. strona skarżąca zażądała na podstawie art. 270, w zw. z art. 271 pkt 2 p.s.a. wznowienia postępowania w sprawach zakończonych wyżej powołanym wyrokiem NSA oraz wniosła o przekazanie tych sprawę do WSA we Wrocławiu celem odrzucenia skargi kasacyjnej. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1103/06 NSA postanowił odrzucić skargę o wznowienie postępowania. NSA stwierdził, że strona nie zachowała trzymiesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przewidzianego w art. 277 p.s.a.

W piśmie procesowym z dnia 29 września 2007 r. strona przedstawiła swoje stanowisko w przedmiocie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 1 pkt 5, w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o ptu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływa na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest okoliczność zakwalifikowania strony skarżącej jako podatnika VAT, jak też możliwość zastosowania w odniesieniu do strony skarżącej zwolnień przewidzianych w art. 14 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu.

Odnośnie pierwszej kwestii spornej wypada zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd też niezbędna w przedmiotowej sprawie jest analiza wyroku NSA z dnia 17 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 513/05. NSA za usprawiedliwiony uznał zarzut uchybienia art. 133 § 1 p.s.a. poprzez nie dokonanie oceny wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części ustaleń dokonanych przez organy podatkowe pomimo obowiązku wydania wyroku na podstawie akt sprawy. NSA zauważył, że w kontrolowanych przez WSA we Wrocławiu decyzjach (w tym decyzji będącej przedmiotem rozpoznania przez niniejszy skład Sądu) Izba Skarbowa, podsumowując zebrany materiał dowodowy, wskazała na okoliczności, które jej zdaniem, przemawiały za przyjęciem zamiaru strony dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu. Tymi okolicznościami były: wielokrotność dokonywania sprzedaży na przestrzeni lat: 1997-1999, sprzedaż samochodów w krótkim czasie po zarejestrowaniu lub bez rejestracji, równoczesne dokonywanie sprzedaży samochodów przez żonę – J. B. oraz zeznania świadka M. W. Tymczasem w wyroku WSA, wbrew treści uzasadnienia decyzji, Sąd stwierdził, że dostatecznym powodem uznania J. B. za podatnika podatku od towarów i usług było wielokrotne dokonanie przez niego czynności sprzedaży samochodów i akcesoriów samochodowych. Ponadto WSA zarzucił organom, że zaniechały wskazania, wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu okoliczności determinujących intencję podmiotu wielokrotnego dokonywania sprzedaży. Te twierdzenia po pierwsze nie odpowiadają materiałowi dowodowemu zebranemu w aktach sprawy, a po drugie odrywają się od ustaleń, które zostały dokonane w zaskarżonej decyzji. NSA wskazał, że WSA dokonując kontroli legalności decyzji skoncentrował się jedynie na jednym rodzaju okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego, mających świadczyć o zamiarze strony, dezawuując zresztą nietrafnie jej znaczenie. Pominął natomiast pozostałe grupy okoliczności , które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji na wykazanie zamiaru strony i nie wypowiedział się w kwestii ich znaczenia dla prawidłowości uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu. NSA uznał również za zasadny zarzut naruszenia w wyroku WSA art. 145 § 1 p.s.a., gdyż Sad ten sformułował pod adresem organów podatkowych zarzut, który nie znajdował odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Powołał bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia pkt 1 lit. a) ww. artykułu, zarzucając dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu poprzez przyjęcie, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest podmiot dokonujący czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, nie zaś z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób mimo, że uzasadnienia decyzji nie dawały podstawy do takiego wniosku. Organ odwoławczy nie ograniczył się – zdaniem NSA – przy wykazaniu zamiaru strony tylko do okoliczności związanych z częstotliwością dokonywanych przez nią sprzedaży. Dlatego stanowisko WSA o błędnym zinterpretowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zaskarżonej decyzji i ograniczeniu się przez organy jedynie do badania ilości dokonanych czynności z pominięciem intencji strony, nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom, a także subsumcji tych ustaleń pod zastosowany przepis prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu. Ponadto zdaniem NSA naruszenie art. 145 § 1 p.s.a. polegało także, nabaku konsekwencji i niejasności, co do przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z jednej strony WSA zarzucił organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, jakkolwiek z wyroku WSA nie wynikało, aby takiej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu dokonała Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Z drugiej zaś strony WSA stawiał zarzuty natury procesowej – zaniechania wyjaśnienia okoliczności wymaganych przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu – determinujących intencję podmiotu wielokrotnego dokonywania sprzedaży, nie powołując przy tym jako podstawy rozstrzygnięć lit. c) w art. 145 § 1 pkt 1 p.s.a. Mając na uwadze powyższe NSA wskazała, że ponieważ przeprowadzona przez WSA ocena legalności zaskarżonej decyzji pomijała część ustaleń dokonanych przez organy podatkowe będzie musiała ona zostać powtórzona przy wykorzystaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie NSA przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej wskazując, że przy wykładni i stosowaniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu jednym z elementów według, których ocenia się zamiar podmiotu jest także wielokrotność dokonywanych czynności. Sama wielokrotność nie musi w szczególnych sytuacjach przesądzać o zastosowaniu tego przepisu, jeśli wykaże się, iż mimo takiej wielokrotności strona nie miała zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Jednakże odczytując intencje podmiotu dokonującego czynności, które były wymienione w art. 2 ustawy o ptu, w celu zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu, nie można przyjmować, tak jak sugeruje to WSA, że wielokrotność podejmowanych czynności nie ma znaczenia przy stosowaniu tego przepisu, również do oceny zamiaru częstotliwego działania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że niewątpliwie zasadnie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na przepisie art. 5 ustawy o ptu definiującym pojęcie podatnika VAT. Istotnym jest zwłaszcza przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy wskazujący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Z powyższego przepisu wynika, że podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania poszczególnych czynności wymienionych w art. 2 ustawy o ptu, nie zaś wykonywania działalności gospodarczej. Zatem kryterium przesądzającym o tym, czy ktoś jest, czy też nie jest podatnikiem VAT nie jest kryterium prowadzenia czy nie prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT.2000", Unimex Wrocław 2000 r., s. 188). Wśród czynności wymienionych w art. 2 ustawy o ptu znajduje się sprzedaż rzeczy ruchomych. Zgodnie z art. 5 ustawy o ptu podatnikami tegoż podatku są podmioty wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży rzeczy ruchomych w okolicznościach, które wskazują, że sprzedaż ta będzie wykonywana w sposób częstotliwy. Inaczej mówiąc nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych – dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (por. J. Kamiński, W. Maruchin "Ustawa o VAT. Komentarz", C.H. Beck, Warszawa 1995 r., s. 59). W sytuacji zatem, gdy sprzedaży rzeczy dokonuje podmiot, który nie ma statusu podmiotu gospodarczego, szczególnie wnikliwej ocenie organów podatkowych powinien podlegać fakt, czy sprzedaż rzeczy była jedynym celem uprzedniego ich nabycia, oraz czy dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar powtarzania (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r. sygn. akt SA/Rz 81/96, opubl. POP Nr 5/1998, poz. 194).

Słusznie zatem podniosły organy podatkowe, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że istotne znaczenie dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu winno mieć dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o ptu nie definiują pojęcia "zamiar". Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej. Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu ani tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg i zwolnień. Powyższa zasada znajduje niejako swoje uzupełnienie w zasadzie prawdy obiektywnej, która obliguje między innymi organy do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności procesowych zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, z którym wiążą się określone skutki podatkowoprawne. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy stan faktyczny budzi poważne wątpliwości podatkowoprawne. Uwzględniając powyższe uwagi - jakkolwiek w polskim systemie prawnym można znaleźć definicję pojęcia zamiar (prawo karne - zamiar bezpośredni, zamiar ewentualny) - jednak bardzo ryzykowne byłoby posługiwanie się tym pojęciem w rozumieniu przepisów prawa karnego. Skoro ustawodawca nie daje definicji na użytek prawa podatkowego, to zasadne byłoby przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego (pod redakcją naukową prof. dr. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. III, s. 927, podobnie pod. red. B. Dunaj, PWN Warszawa 2005, s. 844) przez zamiar określa "to, co ktoś zamierza; projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś". Przyjmując tak rozumiane pojęcie "zamiar" w odniesieniu do ww. fragmentu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o ptu należałoby przyjąć, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98, LEX nr 38619).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że w celu dokonania oceny czynności sprzedaży samochodów przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy (na co również zwróciło uwagę NSA) wynika, iż skarżący w latach 1997-1999 dokonał wielokrotnej sprzedaży samochodów, jak też przyczepy samochodowej oraz podzespołów i części samochodowych w celu ich dalszej odsprzedaży. Sprzedaż samochodów czy innych towarów handlowych następowała w krótkim czasie po ich nabyciu, w przypadku samochodów (przyczepy samochodowej) po ich zarejestrowaniu lub bez rejestracji.

Analizując przedmiotową sprawę Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu czyniąc zadość spoczywającym na nich obowiązkom wynikającym z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie przekracza również granic swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) uznanie przez organy podatkowe, że w momencie zakupu ww. samochodów (części samochodowych) skarżący miał zamiar ich sprzedaży bowiem ilość zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów (części) wskazuje, że skarżący nie zakupił ich na potrzeby osobiste i wykonywał powyższe czynności w sposób częstotliwy. Świadczą o tym takie okoliczności jak: krótki okres czasu między zakupem oraz sprzedażą samochodów osobowych, wielokrotność zakupów/sprzedaży (cykliczność czynności), zarobkowy charakter, równoczesne dokonywanie sprzedaży samochodów przez żonę – J. B. oraz zeznania świadka M. W. Podobny zamiar należy odnieść do samochodu Ford Escort zakupionego i sprzedanego przez stronę skarżącą w krótkim okresie czasu. Wypada podkreślić, że dokonując oceny intencji skarżącego przy wykonywaniu czynności nie można abstrahować od zasad doświadczenia życiowego i pewnych standardów życia mieszkańców naszego kraju. Materiały zaś z postępowania karnego, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym i były przedmiotem oceny swobodnej oceny przez organy podatkowe. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd tym samym podzielił stanowisko organów podatkowych wskazujące, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu z tytułu działalności polegającej na handlu samochodami, przyczepami samochodowymi i częściami samochodowymi. Stąd też za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. czy zarzuty naruszenia art. 229 O.p., w zw. z art. 123 § 1O.p. i art. 190 § 2 O.p.

Kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie zwolnienia z art. 14 ust. 1 ustawy o ptu w odniesieniu do przedmiotowego samochodu.

Stosownie do powołanego przepisu zwalnia się od podatku podatników: 1) u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł,

2) opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3. Stosownie zaś do art. 14 ust. 6 ustawy o ptu podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia (art. 14 ust. 6 ustawy o ptu).

Organy podatkowe wskazały, że podatnik nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia, co w konsekwencji spowodowało, że stał się podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do obliczania i uiszczania należnego podatku. Jednocześnie wskazały na treść art. 14 ust. 7a ustawy o ptu, zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Zdaniem organów podatkowych przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że jeżeli podatnik w 1997 r. zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego, to nie mógł również w latach 1998-1999 z tego zwolnienia korzystać. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca wskazując, że pojęcie rezygnacji ze zwolnienia nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym sytuacji opisanej w art. 14 ust. 6 ustawy o ptu. W szczególności brak wyboru zwolnienia od podatku przez podatnika rozpoczynającego wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy w ciągu roku podatkowego nie jest równoznaczny z rezygnacją ze zwolnienia. Ta ostatnia instytucja dotyczy sytuacji unormowanej w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o ptu, w świetle którego warunkiem skuteczności rezygnacji ze zwolnienia, czyli konsekwencji wyboru opodatkowania podatkiem VAT, jest zawiadomienie o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego we właściwym terminie. Stąd też zdaniem strony skarżącej zaniechanie wyboru zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o ptu, nie wywołuje w ocenie strony skutków określonych w art. 14 ust. 7a ustawy o ptu.

Sąd mając na względzie powyższe podzielił stanowisko organów podatkowych. Wypada zauważyć, że dokonując wykładni przepisu art. 14 ustawy o ptu trzeba mieć na względzie, że celem ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest opodatkowanie wszystkich czynności określonych w art. 2 podejmowanych przez podmioty działające we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Podmioty takie mają możliwość przerzucania ciężaru podatku na finalnego konsumenta poprzez system odliczania podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. Powyższe dotyczy jedynie tzw. zarejestrowanych podatników VAT. Wyjątkiem zaś od tej zasady jest możliwość zwolnienia ww. podmiotów z podatku od towarów i usług, pod warunkiem spełnienia określonych kryteriów.

Co się tyczy zwolnienia podmiotowego jednym z kryteriów jest wartość sprzedaży towarów w poprzednim i danym roku podatkowym łącznie kształtująca się na poziomie 80.000 zł. Przekroczenie tej kwoty powoduje utratę z mocy prawa zwolnienia i powstanie obowiązku podatkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 3 i 7 ustawy o ptu, ale jest to możliwe tylko w sytuacji, gdy podmiot takie zwolnienie wybrał – na co wskazuje treść art. 14 ust. 6 ustawy o ptu. Nie można bowiem utracić zwolnienia z VAT, jeżeli się go nie wybrało. Podobny skutek zachodzi w przypadku rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 2 ustawy o ptu, stosownie do treści art. 14 ust. 3b ustawy o ptu.

Dodatkowo należy zauważyć, że treść art. 14 ust. 6 ustawy o ptu wskazuje, że podatnik przed dokonaniem pierwszej sprzedaży dokonuje wyboru miedzy zwolnieniem z podatku VAT i opodatkowaniem. Jeżeli zamierza skorzystać ze zwolnienia to musi złożyć stosowne oświadczenie. Fakt jego niezłożenia jest niczym innym jak nieskorzystaniem – rezygnacją ze zwolnienia, co powoduje, że podmiot taki staje się podatnikiem VAT. Przepis art. 14 ustawy o ptu przewiduje zatem dwa rodzaje rezygnacji: jedno dorozumiane w momencie braku skorzystania ze zwolnienia przewidziane w art. 14 ust. 6 ustawy o ptu, drugie zaś wyraźne przewidziane w art. 14 ust. 2 ustawy o ptu.

Z powyższego można wysnuć konkluzję, że skoro zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług to zarówno wybór zwolnienia (dokonywany w momencie rozpoczynania działalności gospodarczej), jak i rezygnacja z niego następują w drodze stosownego oświadczenia składanego przez podatnika. Interpretacja przepisów ustawy o ptu poczyniona przez podatnika sprowadzająca się do stwierdzenia, że zaniechanie wyboru zwolnienia, skutkuje w następnych latach zwolnieniem z podatku, doprowadza do przekształcenia wyjątku w zasadę, co nie znajduje odzwierciedlenia w treści ustawy obowiązującej w 1999 r. Konsekwencją powyższego byłaby sytuacja, gdy podatnik, który świadomie nie wybrał zwolnienia i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (czynnym), w każdym kolejnym roku podatkowym, gdy jego wartość sprzedaży nie przekraczałaby 80.000 zł automatycznie byłby zwolniony z VAT, co skutkowałoby pozbawieniem go prawa do odliczenia VAT. Dodatkowym argumentem przeciwko takiemu rozumowaniu (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) jest to, że zasadą jest również jednokrotność wyboru zwolnienia i jego "utraty". Zauważmy, że przekroczyć próg czy zrezygnować ze zwolnienia może podatnik tylko raz. Art. 14 ustawy o ptu nie przewiduje instytucji odnawialnego zwolnienia. Zatem, gdy podatnik raz zrezygnował ze zwolnienia w następnych latach nie ma on prawa do korzystania ze zwolnienia.

Z powyższego wynika, że podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia z VAT obowiązany jest złożyć w urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia przed dokonaniem pierwszej sprzedaży. W następnym roku podatkowym może kontynuować zwolnienie z VAT, o ile nie przekroczy wskazanego progu wartości sprzedaży towarów lub nie zrezygnuje ze zwolnienia. Przekroczenie lub rezygnacja ze zwolnienia skutkują niemożliwością skorzystania ze zwolnienia w następnych latach. Natomiast brak takiego oświadczenia o zwolnieniu należy interpretować w ten sposób, że podatnik już od pierwszej sprzedaży zobowiązany jest naliczać podatek od towarów i usług, gdyż dokonując wyboru między byciem podatnikiem czynnym a zwolnionym, wybrał opodatkowanie, rezygnując ze zwolnienia. Potwierdzeniem powyższego jest również treść art. 9 ust. 1 ustawy o ptu nakładająca na podmiot obowiązek dokonania w urzędzie skarbowym przed dniem dokonania pierwszej czynności zgłoszenia rejestracyjnego.

Skoro w przedmiotowej sprawie podatnik nie złożył takiego oświadczenia o zwolnieniu, pomimo, że pierwsza sprzedaż miała miejsce w 1997 r. Zatem stał się podatnikiem VAT już w 1997r. Fakt, że organy podatkowe nie określiły zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i listopad 1997 r. wynikał z upływu przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązań. Jednakże nie wyklucza to konieczności uwzględnienia ww. okoliczności dokonywania sprzedaży w 1997 r. w przedmiotowej sprawie, jak też sprzedaży w lutym i wrześniu 1998 r. Stąd też w odniesieniu do sprzedaży samochodu Ford Escort nr silnika [...] dokonanej w dniu 4 lutego 1999 r. nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 14 ustawy o ptu. Podnoszony przez stronę skarżącą zarzut zaś naruszenia art. 14 ust. 7a ustawy o ptu należy uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły brak możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego do strony skarżącej, nie tylko w oparciu o treść art. 14 ust. 6 i 7a ustawy o ptu, lecz również uwzględniając treść art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o ptu.

Zgodnie z ww. przepisem zwolnień, o których mowa w ust. 1, 5 i 6, nie stosuje się do podatników określonych w art. 5 ust. 2, do importu towarów i usług oraz podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20. Takim wyrobem akcyzowym jest samochód osobowy stosownie do treści poz.5 załącznika nr 6 ustawy o ptu. Zatem wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, że wyłączenie ze zwolnienia dotyczy jedynie takiej sprzedaży, która powoduje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że "podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe", o których mowa w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, to zarówno podatnicy podatku akcyzowego, jak i każdy podmiot dokonujący sprzedaży wyrobu akcyzowego. Powyższe skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 ustawy o ptu przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie trzeciej kwestii spornej. Organy podatkowe odmówiły zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu z uwagi na okres użytkowania samochodu, krótszy niż 6 miesięcy, licząc ów okres od dnia rejestracji samochodu do dnia jego sprzedaży. Zdaniem zaś strony skarżącej definicja towaru używanego przewidziana w art. 4 pkt 7 ustawy o ptu nie uprawnia do różnicowania rzeczy na towary podlegające rejestracji i nie podlegające rejestracji lecz termin półroczny odnosi się do wszystkich rzeczy ruchomych nabywanych przez podatnika i biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika. Zdaniem strony skarżącej (wyrażonym w piśmie procesowym z dnia 29 września 2007 r.) przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu nie wiązał okresu używania towarów z określonym podmiotem (sprzedawcą). Na marginesie należy zauważyć, że powoływany przez stronę w skardze przepis art. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o ptu obowiązywał dopiero od dnia 1 stycznia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. nr 95 poz. 100 ze zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Towarem używanym jest towar, gdy okres jego używania wyniósł co najmniej pół roku, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę (art. 4 pkt 7 ustawy o ptu).

Należy zauważyć, że wspomniany przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu uzależnia zastosowanie ww. przepisu od spełnienia trzech warunków łącznie. Pierwszym z nich jest spełnienie definicji towaru używanego, drugim sprzedaż towarów używanych przez sprzedawcę – użytkownika, trzecim zaś brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do tych towarów.

Zatem spełnienie pierwszego kryterium – zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o ptu - oznacza używanie towaru przez okres co najmniej pół roku. Nie ma wątpliwości, że stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o ptu towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "używania", należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym słowo "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik współczesnego języka polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200, 1262, jak też uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99, opubl. ONSA 2000/1/7, M.Podat. 1999/12/3, Pr.Gosp. 1999/12/24, Prok.i Pr. 2000/1/55, OSP 2000/2/18, M.Podat. 2000/2/40, POP 2000/4/111). Mając na uwadze fakt, że analizowany przepis stanowi część aktu prawnego jakim jest ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która ma zastosowanie do podmiotów działającymi we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zatem owo używanie towaru należy odnosić do towaru, który jest wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem w działalności gospodarczej podatnika.

Odnośnie warunku drugiego – sprzedaż towarów używanych musi nastąpić przez określony podmiot – sprzedawcę użytkownika. Należy zauważyć, że sprzedaż towaru używanego jest realizacją atrybutu rozporządzania rzeczą, rozróżnienie właścicieli na jego "użytkowników" i właścicieli nie będących jego "użytkownikami" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, odnosić się może jedynie do realizacji przez nich uprawnienia do korzystania z rzeczy. Do atrybutu korzystania z rzeczy zalicza się uprawnienia: do posiadania rzeczy; do używania rzeczy zgodnie z jej użytkowym przeznaczeniem, a więc prawo takiego jej używania, które nie polega na czerpaniu pożytków; do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy; do dyspozycji faktycznych, tzn. przetworzenia rzeczy, zużycia, zniszczenia. Każdy właściciel ma prawo do posiadania rzeczy (jest jej posiadaczem samoistnym) i do dyspozycji faktycznych. Natomiast różnić się mogą tym, czy ich korzystanie z rzeczy polega na takim jej używaniu, w ramach którego właściciel ma rzecz w faktycznym władaniu mogąc czerpać z niej np. pożytki naturalne, czy też władztwem tym nie dysponuje, ograniczając swoje korzystanie z rzeczy jedynie do pobierania z niej pożytków cywilnych i innych przychodów.

Pojmowanie używania w tym pierwszym znaczeniu znajduje swoje odzwierciedlenie w powołanej wyżej uchwale NSA składu siedmiu sędziów z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99. Ten drugi przypadek będzie miał miejsce wtedy, gdy właściciel w ramach prawa do rozporządzania rzeczą dokonana jej obciążenia np. stosunkiem obligacyjnym w postaci oddania rzeczy w najem czy dzierżawę i pobiera z tego tytułu pożytki cywilne (art. 53 § 2 k.c.). To zróżnicowanie jest istotne dla określenia właścicieli "użytkowników" i właścicieli nie będących "użytkownikami" towarów używanych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu. Konkludując użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu jest jedynie taki właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z niego w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie z tego tytułu pobiera pożytki cywilne czy inne przychody (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2000" s. 162 i nast. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Wr).

Trzeci zaś warunek przewiduje, że przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do towarów używanych przez sprzedawcę nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Chodzi tutaj o sytuacje takie, gdy podatnik nie ma prawa na podstawie przepisów odrębnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Określone one zostały w art. 19 do 25 ustawy o ptu. Należy zauważyć, że art. 19 ust. 1 ustawy o ptu stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym (art. 19 ust. 3 ustawy o ptu). Art. 25 ust. 1 ustawy o ptu wskazuje, m.in. że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: pkt 2) samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, pkt 2a) części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów, o których mowa w pkt 2, jeżeli samochody te zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych. Dodatkowo stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy o ptu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Należy wskazać jednak, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu nie dotyczy sytuacji, gdy prawo takie przysługiwało, ale podatnik z własnej woli zrezygnował z tego uprawnienia.

Mając na uwadze całokształt poczynionych konstatacji należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu nie dotyczy wszystkich towarów nabywanych przez podatnika VAT, lecz tylko takich, które używa on zgodnie z ich przeznaczeniem, dłużej niż 6 miesięcy i to do celów własnej działalności, nabycie zaś takiego towaru nie będzie dawało podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, ze stronie skarżącej w toku postępowania podatkowego udowodniono, że jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności w zakresie handlu samochodami, naczepami samochodowymi, częściami i podzespołami samochodowymi. Strona ta nabywała towary z zamiarem dalszej odsprzedaży i nie dokonała rejestracji dla potrzeb VAT.

Przedmiotowy samochód strona zaimportowała w dniu 21 lipca 1998 r. i zarejestrowała w dniu 2 października 1998 r. Został on odsprzedany w dniu 4 lutego 1999 r. Organy wskazały, że z uwagi na okres użytkowania wspomnianego samochodu tj. 4 miesiące i 2 dni (licząc od momentu rejestracji, bo tylko wtedy strona mogła używać samochód zgodnie z przeznaczeniem), to z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem 6 miesięcy, powoduje, że strona skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu. Jednocześnie organy podatkowe zauważyły, że art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu stanowi zwolnienie podatkowe. A zatem to na stronie spoczywał obowiązek udowodnienia, że taka okoliczność jak używanie towaru trwała przez dłuższy okres czasu niż 6 miesięcy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu. Jednakże interpretacja Sądu co do przedmiotowej sprawy jest nieco odmienna od wykładni organów podatkowych. Faktycznie samochód jest towarem specyficznym, możliwość jego używania zgodnie z przeznaczeniem przez określony czas (6 miesięcy), jest możliwa dopiero po zarejestrowaniu takiego samochodu stosownie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy zatem korzystnie dla strony skarżącej powiązały moment rozpoczęcia używania z momentem rejestracji samochodu i niemożność zastosowania przedmiotowego zwolnienia przez stronę skarżącą wywiodły jedynie z braku upływu wymaganego okresu używania.

Sąd jednak pragnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie podatnik nabył przedmiotowy samochód w celu jego odsprzedaży, a zatem przedmiotowy towar nie był w ogóle towarem używanym, lecz towarem handlowym czyli stanowił przedmiot udowodnionej podatnikowi przez organy podatkowe prowadzonej działalności gospodarczej. Chociaż co do zasady nie można wykluczyć z góry sytuacji, gdy towar zakupiony w celu dalszej sprzedaży, jest przed tą sprzedażą używany przez podatnika, to w braku jakichkolwiek dowodów wskazanych przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie trudno jest taki samochód w ogóle uznać za towar używany.

Powyższa interpretacja jest zgodna z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5, w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o ptu, art. 10 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o ptu i doprowadza do wniosku, że w przypadku samochodów osobowych zwolnienie jest możliwe jedynie wtedy, gdy właściciel korzysta z ww. towarów dla potrzeb własnego przedsiębiorstwa. O tym będzie świadczy wyraźne przyporządkowanie takiego towaru do działalności np. poprzez fakt wpisu do ewidencji środków trwałych. Nie może to jednak dotyczyć sytuacji, w których towary te stanowią przedmiot działalności podatnika czyli są towarami handlowymi. Nie można również zapominać, że VAT jest podatkiem powszechnym i obciąża co do zasady każdą sprzedaż towarów. Posługując się rozumowaniem strony skarżącej każdy towar zakupiony przez podatnika przetrzymywany np. w magazynie 6 miesięcy podlegałby zwolnieniu z podatku. Z takim zaś rozumowaniem nie można się zgodzić.

Podsumowując powyższe zdaniem Sądu pomimo istnienia w przedmiotowej sprawie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o ptu (brak rejestracji), to sporny samochód będący przedmiotem sprzedaży nie spełnia definicji towaru używanego, gdyż jest towarem handlowym, co wyklucza tym samym możliwość zastosowania do jej sprzedaży zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu.

Z uwagi na fakt, że poczyniona interpretacja Sądu jest mniej korzystna dla strony skarżącej, a w myśl art. 134 § 2 ustawy o ptu Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Naruszenie zaś prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Dlatego konkludując zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przypisały stronie skarżącej status podatnika VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu i opodatkowały podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży towarów, odmawiając zastosowania zwolnień z tego podatku przewidzianych w art. 14 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.