Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1069/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 43 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 10 ust. 1, ust. 2 pkt 11, ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 1069/16

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...].05.2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214) wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki z o.o. J. (obecnie: C. Spółka z o.o., dalej: Spółka, podatnik, skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2009. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności Spółki była głównie produkcja i sprzedaż słodyczy, kulinariów (przypraw, bakalii) oraz napojów.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową podatnika, udokumentowaną protokołem z dnia [...].06.2011 r. (tom 1, k. 117-121). Ustalono, że Spółka w okresie od września do listopada 2009 r. w ewidencjach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wafli w czekoladzie "[...]" na rzecz G. z siedzibą na [...], VAT UE: [...], na łączną kwotę [...]zł, opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%. Dostawy te udokumentowano 13 fakturami, wymienionymi na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji (tom 5, k.1002). Faktury te zostały opłacone z rachunku bankowego prowadzonego w [...] S.A. [...].

W protokole kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie spełniła warunków określonych w art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, aby transakcje te mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką VAT 0%, ponieważ towary te faktycznie nie zostały wywiezione z terytorium Polski. Stąd też należy zastosować stawkę VAT w wysokości 22%, właściwą dla sprzedaży krajowej.

W dniu [...].07.2011 r. Spółka - w oparciu o art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, złożyła do Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K., organu podatkowego właściwego w zakresie podatku VAT - korygujące deklaracje VAT-7 za okres od września do listopada 2009 r., w całości obejmujące nieprawidłowości stwierdzone w loku kontroli. W korektach tych, dostawy towarów wykazane w fakturach wystawionych na rzecz [...] ze stawką VAT 0% - opodatkowano stawką 22%, zwiększając w ten sposób podatek należny o łączną kwotę [...]zł. (tom 1, k. 183-184, tom 2, k. 305-312).

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej - zakończył postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki, wydając w dniu [...].08.2011 r. wynik kontroli nr [...] (tom 2, k.313-318).

W dniu [...] września 2014 r. (tom 3, k.438) do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K., informujące, że w dniu [...].09.2012 r. wpłynęły ponowne korekty deklaracji VAT-7 Spółki za wrzesień, październik i listopad 2009 r., w zakresie obejmującym nieprawidłowości stwierdzone w postępowaniu kontrolnym, zakończonym ww. wynikiem kontroli. W korektach tych podatnik przywrócił pierwotnie zastosowaną w 2009 r. stawkę VAT w wysokości 0% w dostawach wafli "[...]" na rzecz [...], a następnie wystąpił do Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K. o zwrot - wraz z odsetkami - podatku VAT w kwocie [...]zł, wynikającego z korekt złożonych w dniu [...].07.2011 r.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. (tom 3, k.439) podjął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2009 r., uprzednio zakończone wynikiem kontroli z dnia [...].08.2011 r.

W toku postępowania Spółka przedłożyła faktury oraz następujące dokumenty:

- noty wysyłkowe (WZ) zawierające dane dotyczące nabywcy ([...] adres na [...]), miejsca dostawy ([...] adres na [...]), daty wysyłki poszczególnych dostaw towarów, warunki dostawy (EXW K.), ilość wydanego towaru (w każdym przypadku 8.316 kart. wafli) - tom 1, k: 32, 36,40,44, 48,52,56,60,64, 68, 72,76,80,

- protokoły odbioru o następującej treści- cyt.: "W imieniu firmy [...] oświadczam iż odebraliśmy towar wysłany do nas przez firmą J. C. Sp. z o.o. tut podstawie faktury nr ()" - tom 1, k: 3l,34m38,42,46,50,54,58,62,66,71,74,78,

- międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR) zawierające dane dotyczące odbiorcy towaru ([...] adres na [...]), miejsca przeznaczenia ([...] adres na [...]), miejsca załadowania poszczególnych dostaw towarów ([...]) oraz daty załadunków, dane przewoźników i numery rejestracyjne pojazdów odbierających poszczególne partie wafli "[...]" sprzedanych na rzecz [...], numery dowodów WZ i faktur VAT wystawionych przez J.C. Sp. z o.o,, a także wymaganą temperaturę przewozu towaru (12°C - 18°C) - tom 1, k: 30, 35, 39, 43, 47, 51, 55, 59, 63, 67,7075,79.

Przedłożone przez Spółkę dokumenty nie dowodzą, że towary, które miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium [...]. Z "protokołów odbioru" załączonych do faktur VAT wynika, że firma [...] potwierdziła jedynie odbiór towarów od Spółki - co nastąpiło w K., na warunkach Ex Works. W tej formule uznaje się, że sprzedawca dostarczył towar w momencie, gdy oddał go do dyspozycji kupującemu na terenie swojej siedziby lub magazynu, bez załadunku na zbiorczy środek transportu. Organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka nie dokonała wysyłki towarów, lecz jedynie wydała te towary przewoźnikom z magazynu w K.. W międzynarodowych listach przewozowych (CMR) brak jest potwierdzenia otrzymania dostaw towarów na [...] przez wskazanego w nich odbiorcę, tj. [...] przeznaczone do tego pola nr [...] CMR nie zostały wypełnione.

Postanowieniami z dnia: [...] czerwca 2011 r. oraz [...] czerwca 2011 r. (tom 2, k.83-114, k.124-178) do akt postępowania włączono kserokopie dokumentów z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec [...] [...] Sp. jawna z/s w W. oraz wobec M. - firma "[...]", w tym m.in.:

a) faktury wystawione przez [...] z/s na [...], w których wykazano sprzedaż wafli "[...]" na rzecz [...] [...] [...] Sp.j. oraz na rzecz firmy "[...]" - M. B. z/s w B. (tom 2, k.85-91),

b) faktury VAT wystawione przez "[...]" - [...], w których wykazano odsprzedaż ww. wafli "[...]" na rzecz [...] [...] [...] Sp.j. (tom 2, k.92-97),

c) faktury VAT wystawione na rzecz [...] [...] [...] Sp.j. z/s w W. przez [...] - M. G., dotyczące przewozu wafli [...]" na trasie [...]. - Z. k. W. (tom 2, k.98-110),

d) wydruki korespondencji prowadzonej za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail) pomiędzy Spółką z o.o. J. C., a [...] [...] [...] Sp.j. z/s w W., dotyczącej transakcji kupna - sprzedaży wafli "[...]" (tom , k. 125-163).

Zgodnie z fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę oraz przez kolejne podmioty, które zostały wskazane jako uczestniczące w obrocie przedmiotowymi towarami ([...] z/s na [...], [...] [...] [...] Sp.j. z/s w W., oraz "[...]"- M. B. z/s w B.), transakcje kupna - sprzedaży wafli "[...]" przedstawiały się następująco:

1) zakupione w dniu [...].09.2009 r. od [...] C. Spółka z o.o. na podstawie faktury nr [...] wafle "[...]" (8.316 kartonów w cenie [...] zł/karton), Spółka [...] odsprzedała w całości tego samego dnia bezpośrednio do [...] [...] Sp.j. (8.316 kartonów w cenie jednostkowej [...] zł/karton),

2) zakupione od [...] C. Spółka z o.o. na podstawie faktur nr [...] oraz nr [...] - wafle "[...]" (2 x 8.316 kartonów w cenie [...] zł/karton), Spółka z o.o, [...] na podstawie faktur nr [...] oraz nr [...] odsprzedała w całości na rzecz firmy "[...]" M. B. (w cenie [...] zł/karton). Z kolei firma "[...]"- na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2009 r. - odsprzedała [...] kartony wafli "[...]" im rzecz [...] [...] [...] Sp.j. w cenie netto [...] zł/karton + VAT 22%,

3) zakupione od J. C. Spółka z o.o. na podstawie faktur nr [...] oraz [...] - wafle "[...]" (2 x 8.316 kartonów w cenie [...] zł/karton), Spółka [...] podstawie faktury nr [...] odsprzedała w całości na rzecz firmy "[...]" M. B. (w cenie [...] zł/karton). Następnie firma "[...]"- na podstawie faktury VAT nr [...] - odsprzedała [...] kartony wafli "[...]" na rzecz [...] [...] [...] Sp.j. w cenie netto [...] zł/karton + VAT 22%,

4) zakupione od [...] C. Spółka z o.o. na podstawie faktur nr [...] wafle "[...]" (2 x 8.316 kartonów w cenie [...] zł/karton), Spółka [...] na podstawie faktury nr [...] odsprzedała w całości na rzecz firmy "[...]" M. B. (w cenie [...] zł/karton). Z kolei firma "[...]" na podstawie faktury VAT nr [...] odsprzedała [...] kartony wafli "[...]" na rzecz [...] [...] [...] Sp.j., w cenie netto 21,% zł/karton + VAT 22%,

5) zakupione od [...] C. Spółka z o.o. na podstawie faktur nr [...] oraz nr [...] wafle "[...]" (2 x 8.316 kartonów w cenie [...] zł/karton), Spółka [...] na podstawie faktury nr [...] odsprzedała w całości na rzecz firmy "[...]" M. B. (w cenie [...] zł/karton). Następnie firma "[...]" na podstawie faktury VAT nr [...] - odsprzedała [...] kartony wafli "[...]" na rzecz [...] [...] [...] Sp.j,. w cenie netto [...] zł/karton + VAT 22%,

6) zakupione od [...] C. Spółka z o.o. na podstawie faktur nr [...] oraz nr [...] wafle "[...]" (2 x 8.316 kartonów w cenie [...] zł/karton), Spółka [...] na podstawie faktury nr [...] odsprzedała w całości na rzecz firmy "[...]" [...] (w cenie jednostkowej [...] zł/karton). Z kolei firma "[...]" na podstawie faktury VAT nr [...] odsprzedała [...] kartony wafli "[...]" na rzecz [...] [...] [...] Sp.j. w cenie netto [...] zł/karton + VAT 22%,

7) zakupione od [...] C. Spółka z o.o. na podstawie faktur nr [...] oraz nr [...] wafle "[...]" (2 x 8.316 kartonów w cenie [...] zł/karton), Spółka [...] podstawie faktury nr [...] odsprzedała w całości na rzecz firmy "[...]" M. B. (w cenie [...] zł/karton). Z kolei ww. firma "[...]" na podstawie faktury VAT nr [...] odsprzedała [...] kartony wafli "[...]" na rzecz [...] [...] Sp. j., u cenie netto [...] zł/karton + VAT 22% .

Według faktur, obrót waflami "[...]" sprzedanymi przez Spółkę przebiegał w ten sposób, że najpierw zostały one dostarczone na [...] do firmy [...], a następnie z powrotem przywieziono je na terytorium Polski, gdzie ich ostatecznym odbiorcą była firma [...] [...] [...] Sp. jawna, posiadająca magazyny w Z. k/[...]. Obrót przedstawiał się następująco:

a)pierwsza transakcja - sprzedaż z dnia [...].09.2009 r.; obrót wg wystawionych dokumentów: [...] - [...] - Z.:

J. C. Spółka z o.o. do [...] L. N. [...] (VAT UE: [...] [...] [...] Sp. jawna magazyn w Z. k. W.,

b) pozostałe transakcje sprzedaży z udziałem firmy "[...]" M. B.; obrót wg wystawionych dokumentów: [...] - [...] - B. - Z.: J. C. Spółka z o.o. -> [...] L. N. [...] —> "[...]" M. B. z/s w B. —> [...] [...] [...] Sp. jawna magazyn w Z. k. W..

Obrót waflami "[...]" dokonany był wyłącznie na terenie Polski, bez ich wywozu za granicę, co potwierdzają m.in. zlecenia transportowe wystawione na rzecz przewoźników, odbierających poszczególne partie wafli z magazynu [...] C. Spółka z o.o. w K., w celu ich dostarczenia bezpośrednio do magazynu Sp. jawnej [...] w Z. k/[...], na terenie [...] Giełdy Spożywczej.

Z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B., uzyskanych z Ministerstwa Sprawiedliwości i Porządku Publicznego Republiki [...], wraz z raportem inspektora dochodzeniowego cypryjskich służb podatkowych - wynika, że firma [...], a także inne spółki objęte postępowaniem Prokuratury, faktycznie były zarządzane poza [...], a transakcje z polskimi firmami nie wiązały się z transportem towarów z [...] do innego kraju europejskiego lub w kierunku odwrotnym. Spółki [...] oraz [...] i [...] (wszystkie posługujące się tym samym adresem, tj. [...], [...], [...]) zostały zarejestrowane na [...] przez P. G..

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. (od tom 3, k. 446 do tom 4, k.639) do akt spraw włączono dokumenty z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec [...] [...] Sp. jawna, w tym protokół przesłuchania P. G. w charakterze świadka (protokół z dnia [...].01.2012 r. (tom 3, k.452-453)). P. G. zeznał, że zarządzał spółkami [...] oraz [...] i [...] do czasu złożenia rezygnacji, co miało miejsce odpowiednio w dniach: [...].01.2009 r., [...].02.2009 r. oraz [...].06.2009 r. Rzeczywisty zarząd sprawowali jednak ich faktyczni właściciele; w odniesieniu do [...] i [...] była to M. B.. P. G. założył dla ww. spółek rachunki bankowe i zarejestrował je dla potrzeb VAT na [...], jednak nigdy nie miały one tam biur czy placówek; dokumenty do sporządzenia deklaracji przesyłane były mailem; dysponentem środków na rachunkach bankowych była M. B..

Fakt przewozu poszczególnych partii wafli "[...]" z magazynów Spółki [...] C. w [...]. bezpośrednio do miejscowości Z. k/[...], a nie ich wywóz na [...] znajduje potwierdzenie także w dowodach zgromadzonych w toku postępowaniu kontrolnego, przeprowadzonego w [...] [...] Sp.j. z/s w W., włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].09.2014 r. Kierowcy firm transportowych, świadczących usługi przewozu wafli "[...]" przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że towary załadowane w K. w firmie J. C. Spółka z o.o. zawozili do firmy [...] w Z., na teren [...] giełdy spożywczej gdzie je rozładowano. Nie wykonywali przewozów poza granice kraju (tom 4, k. 554-605).

Organ kontroli skarbowej wskazał, że dla zapewnienia wymaganej temperatury transportu wafli w czekoladzie "[...]", określonej w wystawionych dokumentach CMR na 12°C - 16°C bądź oraz 12°C - 18°C, przewóz tych towarów musiałby odbywać się samochodami typu "chłodnia". Tymczasem wafle załadowano w magazynie Spółki na naczepy samochodowe, zabezpieczone jedynie plandeką, bez agregatów chłodniczych. Naczepy te nie były przystosowane do przewozu słodyczy zawierających czekoladę, gdyż nie zapewniały one utrzymania określonej temperatury podczas przewozu ładunku. W tym kontekście organ kontroli skarbowej wskazał przykładowe temperatury powietrza, na trasie rzekomego przewozu wafli tj. przez [...], [...], [...], [...] (lub alternatywnie przez [...], [...], [...], [...]), a dalej promem na [...] - ustalone na podstawie danych archiwalnych dostępnych na stronie WeatherOnline/pogodaon-line (http://www. weatheronline.pl/weather/maps/city).

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. (od tom 3, k. 446 do tom 4, k.639) do akt sprawy włączono także protokoły przesłuchań w charakterze świadków - pracowników Spółki, m.in. M. P. - specjalisty ds. eksportu (tom 4, k. 620-624) oraz K. K. - członka zarządu, Dyrektora ds. Rozwoju Rynków Zagranicznych (tom 4, k.635-637). Przesłuchania te przeprowadzono w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., obejmującego transakcje gospodarcze, wykazane przez podmioty podejrzane o udział w tzw. "przestępstwach karuzelowych" (sygn. Ap V Ds. [...]). Śledztwo to zostało przejęte z Prokuratury Okręgowej w O., która pod sygnaturą VI Ds [...] prowadziła śledztwo w sprawie funkcjonowania w okresie od [...].01.2006 r. do [...].09.2009 r. w W. i innych miejscach, zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i za granicą, a następnie zgłaszaniu przy ich udziale fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT, a także podejmowania czynności, które mogą udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych w kwocie co najmniej 14 mln zł, 12 mln euro, 6 mln funtów brytyjskich, 1 mln USD, przez: [...] [...], P. K., D. S. i innych, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kk i art. 258 § 1 i 3 kk. W toku śledztwa funkcjonariusze CBŚ KG Policji zabezpieczyli w mieszkaniu M. B. w W. (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "[...]" [...] - 27 szt. pieczęci różnych firm zagranicznych, w tym 2 szt. pieczęci firmy [...] z/s na [...] - o takim samym układzie graficznym, kroju czcionki i treści jak umieszczone na fakturach VAT, notach wysyłkowych (WZ) oraz "protokołach odbioru" przedłożonych przez Spółkę z o.o. J. C. w toku postępowania kontrolnego.

Postanowieniem z dnia [...].09.2014 r. do akt sprawy włączono także wyciągi z protokołów przesłuchań: [...] [...] wspólnika w [...] [...] [...] Sp. jawna - przesłuchanego w dniu [...].01.2012 r. w charakterze strony, w toku postępowania kontrolnego w [...] [...] [...] Sp. jawna (tom 3, k.487-490), a także M. B. (firma "[...]" M. B.), przesłuchanej w toku ww. postępowania w charakterze świadka w dniu [...].04.2012 r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. (tom 3, k.494-495), a także w dniu [...].03.2012 r. w Urzędzie Skarbowym w M. (tom 3, k. 491-493) i [...].10.2012 r. w CBŚ KGP - Zarząd w O. (tom 3, k. 496-498).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uznał, że faktury na których jako sprzedawca figuruje J. C. Spółka z o.o., a jako nabywca: [...] z siedzibą na [...], stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktycznym odbiorcą i nabywcą towarów nie była firma [...] lecz [...] [...] Sp. jawna z siedzibą w W.. Wafle będące przedmiotem dostaw, wydane z magazynów w [...]. nie zostały wywiezione z terytorium Polski lecz dostarczono je do miejscowości Z. k. W., do magazynów [...] Sp. jawna. W konsekwencji brak jest podstaw do opodatkowania tych dostaw stawką w wysokości 0%, która ma zastosowanie pod warunkiem, że towary będące przedmiotem transakcji zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Stąd też przedmiotowe transakcje sprzedaży wafli "[...]", zrealizowane przez Spółkę winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 22%, właściwą dla sprzedaży krajowej (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2009 r., październik 2009 r. oraz listopad 2009 r. (tom 4, k. 668-692).

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na uznaniu, że stronie nie przysługiwało prawo rozpoznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz firmy [...] z siedzibą w [...], [...], jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), opodatkowanych stawką VAT 0%,

- art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT,

2) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że Spółka nie pozostawała w dobrej wierze odnośnie ww. transakcji,

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. (tom 4, k. 704-712) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność dokonania oceny ksiąg podatkowych Spółki za okres objęty postępowaniem, stosownie do wymogów określonych w art 193 Ordynacji podatkowej. Za zasadne uznano także uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec [...] [...] Sp. jawna oraz wobec M. B., które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2009 r. - w wysokości [...] zł, październik 2009 r. - w wysokości [...] zł oraz listopad 2009 r. - w wysokości [...] zł (tom 5, k. 989-1004

W toku ponownego postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uzupełniono materiał dowodowy do akt sprawy włączając postanowieniem z dnia [...].07.2015 r. (tom 5, k.716):

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] maja 2014 r., wydaną wobec M. B., w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (tom 6, k. 717-779),

- decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej (tom 6, k. 780-819),

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] września 2014 r. w sprawie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2009 r. wydaną dla [...] (tom 6, k 820-904),

- decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014 r., utrzymującą w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej (tom 6, k. 905-951),

- postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2015 r. w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...].12.2014 r. nr [...] wydaną dla [...] (tom 5, k.952-953),

- decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2015 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...].12.2014 r. (dot. [...] - tom V, k.954-956),

- decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...].09.2014 r. (tom 5, k.957-961).

Zgodnie z ustaleniami postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec [...] [...] [...] Sp.j. z/s w W. oraz wobec M. B. - faktury VAT, dotyczące rzekomego obrotu waflami "[...]", na których jako wystawca figuruje [...] z siedzibą na [...], a także faktury VAT wystawione przez M. B. (firma [...] na rzecz [...] [...] [...] Sp. jawna, w których wykazano odsprzedaż tych towarów - nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Ustalono bowiem, że zarówno [...] [...] [...] Sp. jawna, jak i firma "[...]" M. B., nie dokonały wewnątrzwspólnotowego nabycia wafli "[...]" od [...], w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ustalono ponadto, że [...] z siedzibą na [...] była wielokrotnie wykorzystywana do transakcji typu karuzelowego i w dostawach łańcuchów pełniła rolę spółki wiodącej.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę dla [...] z siedzibą na [...], wykazane przez podatnika w ewidencjach sprzedaży oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 - stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Faktycznym odbiorcą i nabywcą tych towarów nie była firma [...] z siedzibą na [...], lecz [...] [...] [...] Sp. jawna z siedzibą w W.. Posiadane przez Spółkę dokumenty dotyczące rzekomych dostaw towarów na rzecz [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw na terytorium [...], stąd też nie mogą być one podstawą do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Warunkiem zastosowania tej stawki jest faktyczny wywóz towarów będących przedmiotem transakcji z terytorium Polski i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W zakwestionowanych transakcjach wafle "[...]" nie zostały wywiezione z terytorium Polski lecz dostarczono je bezpośrednio do miejscowości Z. k. W., do magazynów [...] [...][...] Sp. jawna z siedzibą w W., będącej faktycznym nabywcą tych towarów.

W stanie faktycznym i prawnym organ kontroli skarbowej uznał, że dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży wafli "[...]", winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 22%, właściwą dla sprzedaży krajowej (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Realizując dyspozycję przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej w protokole doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...].07.2015 r. zawarł ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych Spółki za okres od września do listopada 2009 r. W protokole tym stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę dla [...] z siedzibą na [...], wykazane w ewidencjach sprzedaży oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Powyższe skutkowało uznaniem tychże ewidencji za nierzetelne za okres od września do listopada 2009 r. oraz odmową uznania ich za dowód w postępowaniu - na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W oparciu o regulację art. 23 § 2 ww. ustawy organ kontroli skarbowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania wskazując, że zebrane dowody pozwalają na jej prawidłowe określenie.

Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na uznaniu, że stronie nie przysługiwało prawo rozpoznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz firmy [...] z siedzibą w [...], [...], jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), opodatkowanych stawką VAT 0%,

2) art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT,

3) przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 31 § ustawy o kontroli skarbowej,

4) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że Spółka nie pozostawała w dobrej wierze odnośnie ww. transakcji,

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (tom 1, k. 1090-1110).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, gdyż towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji faktycznie nie zostały wywiezione z terytorium Polski, co jest okolicznością niekwestionowaną przez Spółkę. Faktury dotyczące sprzedaży przez [...] C. Spółka z o.o. wafli w czekoladzie "[...]" na rzecz [...] na łączną kwotę [...]zł, wykazane w ewidencjach sprzedaży w okresie od września do listopada 2009 r. oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W przedmiotowych fakturach jako "miejsce dostawy" towarów wskazano adres siedziby spółki [...], tj. [...], [...] [...] - [...], jednak faktycznie nie zostały one wywiezione z terytorium Polski i nie zostały dostarczone na terytorium [...]. Towary te, wydane z magazynów Spółki J. C. w [...]., zostały dostarczone do miejscowości Z. k. W., do magazynów [...] Sp. jawna z siedzibą w W., która była ich faktycznym odbiorcą i nabywcą.

W świetle powyższego brak jest podstaw do opodatkowania tych dostaw stawką w wysokości 0" która ma zastosowanie pod warunkiem, że towary będące przedmiotem transakcji został faktycznie wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zrealizowane przez Spółkę transakcje sprzedaży podlegają opodatkowaniu wg stawki VAT w wysokości 22%, właściwej dla sprzedaży krajowej (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Uwzględniając orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wskazanych przez stronę okoliczności potwierdzających jej zdaniem działanie w dobrej wierze, uznając, że Spółka przed dokonaniem zakwestionowanych dostaw zaniechała podjęcia choćby najprostszych, standardowych czynności, które uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego dla oceny czy stronie można przypisać działanie w dobrej wierze ma kwestia umocowania [...] [...] do reprezentowania firmy [...].

Poza sporem jest, że P. K. nie był umocowany do występowania w imieniu cypryjskiej firmy, a osoby działające w imieniu Spółki realizując uzgodnienia z [...] [...] (tj. osobą, której wiarygodności nikt nie weryfikował), dokonały dostaw na łączną kwotę [...]zł, dla nieznanej zagranicznej firmy [...], a po otrzymaniu za te dostawy zapłaty bezpodstawnie uznano, że transakcje są prawidłowe.

W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] stycznia 2012 r. (tom 4, k.635-637), K. K. zeznał, że spotkał się z [...] [...] na Międzynarodowych Targach Spożywczych [...] w [...] (Niemcy). Targi te odbyły się w dniach [...]-[...].10.2009 r., tj. w okresie w którym realizowano kwestionowane dostawy, a uczestniczący w tych targach - P. K. i M. B., reprezentowali firmę [...] [...] [...] Sp.j. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy - zdjęcia stoiska spółki [...] oraz podziękowania za jego odwiedzenie i pozdrowienia złożone przez Zespół [...], tj. przez [...] [...], P. K., D. S. i M. B. (tom 4, k. 640-646). Z zeznań M. P., która wraz z K. K. uczestniczyła w rozmowach z [...] [...] wynika, że P. K. nawiązując kontakt z J. C. od początku przedstawiał się jako przedstawiciel [...] - cyt.: "Firma [...] współpracowała z wieloma firmami zagranicznymi (...) Firma Pana [...] miała pośredniczyć w sprzedaży naszych towarów za granicę (...). Wszelki kontakt dotyczący współpracy [...] odbywał się za pośrednictwem firmy [...]. Nie wiem czy Pan [...] posiadał pełnomocnictwo od tej cypryjskiej firmy. Z [...] nie prowadziliśmy żadnych negocjacji handlowych. Negocjacje takie prowadziliśmy z przedstawicielami firmy [...]" (tom 4r k.623). Powyższe dowodzi, że Spółka w momencie nawiązania współpracy z [...] [...], a przed realizacją spornych dostaw była świadoma tego, że osoba ta działa jako podmiot krajowy. W konsekwencji zasadnym jest uznanie, że podatnik dokonując dostaw powinien mieć podejrzenia co do rzeczywistego charakteru transakcji.

Istotnym dowodem dla oceny kwestii dobrej wiary Spółki w zakresie taktycznego przebiegu przedmiotowych dostaw, ma treść e-maila, przesłanego w dniu [...] października 2009 r. (tom 1, k.138) przez M. P., w którym M. P. "proponuje" [...] [...], aby na targach [...] nie ujawniał cen produktów [...] C. i "słabo" je eksponował na swoim stoisku. Okoliczność ta jednoznacznie świadczy o tym, że M. P. była świadoma tego, że faktycznym odbiorcą wafli "[...]" była firma [...].

Organ podniósł, że M. P. zeznała wprawdzie, że zwróciła się do [...] [...] o okazanie certyfikatu rezydencji [...] lecz nastąpiło to w listopadzie lub grudniu 2009 r., a następnie w marcu 2010 r., a więc po dokonaniu dostaw, które wg dokumentów miały miejsce w okresie od [...].09.2009 r. do [...].11.2009 r. Nieuzasadnionym jest uznanie, że zażądanie przez Spółkę przedłożenia dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahenta - skierowane do [...] [...] już po realizacji dostaw, dowodzi dokonania starannej weryfikacji kontrahenta.

Skarżący powołał się na dysponowanie przez Spółkę dokumentami w postaci potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich UE innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, uzyskanymi z Izby Skarbowej w P. - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. (VAT-ID1) (tom 4, k 347-351) . Zgodnie z ich treścią cypryjski nr VAT: [...] był aktywny, ale niezgodne były dane identyfikacyjne - zaznaczono pozycję A2. W treści tych dokumentów brak jest nazwy podmiotu oraz jego adresu. Z kolei dokumenty rejestracyjne (tom 4, k 352-353), potwierdzają, że firma [...], adres 46 A., [...] [...], była wpisana do rejestru spółek na [...], nie zawierają jednak informacji o numerze VAT oraz danych osób upoważnionych do reprezentowania tego podmiotu. Natomiast, przedłożony przez K. K. w toku przesłuchania w dniu [...] stycznia 2012r. dokument (tom 4, k 630), poza nazwą "[...]" w całości sporządzony jest w języku greckim. Strona nie kwestionuje nieczytelności danych identyfikacyjnych, uznając ją za mającą drugorzędne znaczenie i tłumacząc faktem złożenia dokumentów rejestracyjnych z posłużeniem się alfabetem greckim, który nie został prawidłowo odczytany przez system weryfikujący.

W odniesieniu do protokołów odbioru towarów, poza sporem jest, że towary sprzedane przez Spółkę nie zostały wywiezione z terenu Polski lecz przewieziono je do magazynów firmy [...] do miejscowości Z.. Faktycznym odbiorcą i nabywcą wafli nie była cypryjska firma [...] lecz podmiot krajowy, tj. [...]. Spółka podniosła, że protokoły odbioru nie były wystawione w momencie wydania towarów lecz przychodziły później "pocztą tradycyjną", były one ostemplowane pieczątką [...] i podpisane przez P. G., tj. - cyt.: "osoby uprawnionej do reprezentacji [...]", która - cyt.: ,jak zakładała Spółka przebywała wówczas na [...]". Stąd też zdaniem strony - cyt.: "Spółka miała prawo domniemywać, że osoba, która podpisała przedmiotowe dokumenty potwierdziła odbiór właśnie tam." Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że przesyłki zawierające protokoły zostały nadane na [...], co uprawniałoby do uznania, że protokoły potwierdzają odbiór towarów na [...] oraz potwierdzałoby tezę, że strona celowo była wprowadzana w błąd co do faktycznego adresu odbioru wafli "[...]". Z zeznań K. K. - D. ds. Rozwoju Rynków Zagranicznych w Spółce prowadzącego "negocjacje" z [...] [...] w zakresie transakcji z [...] wynika, że nazwisko "P. G.", jest mu obce i nie kojarzy go z firmą [...]. W świetle powyższego trudno uznać za przekonującą argumentację strony, że podpis P. G. utwierdzał Spółkę w przekonaniu, że protokoły odbioru podpisała osoba przebywająca na [...], stąd też dowodzą one dostarczenia towar na [...].

Według faktur, obrót waflami "[...]" sprzedanymi przez Spółkę J. C. przebiegał jakoby w ten sposób, że najpierw zostały one dostarczone na [...], do Spółki [...], a następnie z powrotem przywieziono je na terytorium Polski, gdzie ich ostatecznym odbiorcą była spółka jawna [...] [...] [...]. W toku niniejszego postępowania ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że poszczególne partie wafli "[...]" sprzedanych przez stronę nie zostały wywiezione na [...], lecz z magazynów w [...]. przewieziono je bezpośrednio do miejscowości Z. [...], gdzie na terenie [...] giełdy spożywczej posiadała swoje magazyny [...] [...] [...] Sp.j. W zleceniach transportowych wystawionych na rzecz przewoźników odbierających poszczególne partie wafli "[...]" z magazynu [...] C. w K., w celu ich dostarczenia bezpośrednio do magazynu [...] w Z. [...] - jako miejsce rozładunku przedmiotowych towarów wskazano magazyn Spółki [...] ul. [...], Z. (magazyn [...] na terenie [...] giełdy spożywczej).

Firma [...] nie była wymieniona ani w umowie targetowej ani też w jakimkolwiek innym dokumencie wystawionym przez [...]. Pomimo, że firma [...] nie była wykazywana jako uczestnik transakcji, część zleceń transportowych dotyczących odbioru wafli "[...]" z magazynu Spółki z o.o. J. C., zawierała uwagi o treści: "kierowca melduje się w imieniu firmy [...] (...) - zlecenia nr: [...] z dnia [...].09.2009r., [...]/2009 z dnia [...].09.2009r., [...] z dnia [...].09.2009r., a towar był wydawany przez pracowników [...] C. - kierowcom zgłaszającym się w imieniu firmy [...] po odbiór towarów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w celu zapewnienia temperatury określonej w wystawionych dokumentach CMR na 12°C - 16°C lub 12°C - 18°C, przewóz wafli w czekoladzie "[...]" na [...] musiałby odbyć się samochodami typu "chłodnia". Taka temperatura została wskazana w dokumentach CMR (tom I, k. 30, 39,59,79). Przewóz wafli w czekoladzie naczepami samochodowymi, które nie zapewniały utrzymywania przez kilka dni określonej temperatury zarówno przy maksymalnych temperaturach dziennych, jak i niższych wieczornych, spowodowałby rozpuszczanie przewożonych słodyczy, a w konsekwencji zniszczenie towaru. Okoliczności te wzbudzały wątpliwości pracowników Spółki, o czym świadczą zeznania M. K. - specjalisty ds. transportu zatrudnionego, w centrum dystrybucyjnym w dziale transportu w K. [...] (protokół przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu [...].03.2012 r. przez CBŚ KGP). Świadek ten zeznał: "Pamiętam, że byłem zdziwiony, że towar w postaci słodyczy jedzie na [...] i w jakim stanie zajedzie do miejsca docelowego."

Strona w odwołaniu dywaguje, że transport ww. towarów mógł zostać kilkakrotnie przerywany, a towary przeładowywane na inne środki transportowe, np. w centrach logistycznych przewoźników. Jednak treść dokumentów CMR posiadanych przez Spółkę, nie wskazuje aby przewóz towarów na [...] miał zostać wykonany innymi środkami transportowymi, poza tymi które podstawiono pod załadunek w K., dokumenty te nie zawierają bowiem informacji o kolejnych przewoźnikach. Ponadto, drzwi naczep były plombowane przez pracowników Spółki po załadunku towarów, co miało gwarantować dostarczenie towaru do odbiorcy w stanie nienaruszonym, a numery założonych plomb wpisywano do dokumentów CMR.

Niekwestionowany przez stronę fakt, że niektórzy kierowcy zatrudnieni w firmach dokonujących przewozu wafli "[...]" z magazynów Spółki zgłaszając się po odbiór towarów nie posiadali dokumentów CMR, wymaganych dla przewozów zagranicznych - jest kolejną okolicznością, która powinna wzbudzić wątpliwości co do wywozu towarów poza terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego, fakt realizowania płatności z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce, powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedanych towarów.

Zdaniem organu odwoławczego powołane w odwołaniu informacje oraz przedłożone zdjęcia ze strony internetowej [...], nie dowodzą wiarygodności [...] [...][...] Sp.jawna oraz jej wspólników. Organ wskazał, że podmiot gospodarczy dokonujący czynności z którymi wiążą się poważne skutki podatkowe – bez sprawdzenia kontrahenta, a opierając się na informacjach zamieszczonych na stronie internetowej, wykazuje się brakiem staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, co wyklucza uznanie, że pozostawał w dobrej wierze. Niezależnie od tego organ zauważył, że załączony wydruk dotyczy działalności innego podmiotu.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] maja 2016 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika-doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Nadto Spółka wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z wyciągów bankowych oraz wydruku ze strony firmy [...], aktualny na dzień [...] października 2008 r.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na uznaniu, że stronie nie przysługiwało prawo rozpoznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz firmy [...] z siedzibą w [...], [...], jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), opodatkowanych stawką VAT 0%,

2) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że Spółka nie pozostawała w dobrej wierze odnośnie ww. transakcji,

3) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 § 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez uznanie, że ww. transakcje nie podlegają opodatkowaniu według stawki 0% wbrew wcześniejszym ustaleniom poczynionym w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty wszczętym na wniosek strony z dnia [...] września 2012 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na okoliczności związane z nawiązaniem współpracy z [...] [...] i D. S., w którym z ramienia Spółki uczestniczył K. K. - dyrektor ds. rynków zagranicznych i M. P. - specjalista ds. eksportu. Przed nawiązaniem współpracy Spółka wystąpiła o potwierdzenie, że [...] jest zarejestrowana w rejestrze spółek na [...] oraz, że jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na tym etapie nic nie wskazywało na przestępcze zamiary [...] [...] i innych osób z firmy [...], dlatego zdecydowano się na podjęcie współpracy z firmą [...]. Spółka podpisała z firmą [...] umowę, w ramach której przewidziano 3% bonus (obniżenie ceny sprzedaży), uzależniony od realizacji warunków umowy. Ze strony [...] umowa została opatrzona pieczątką spółki i podpisem P. G.. Warunki wykonania umowy uzgadniano z pośrednikiem, tj. z firmą [...], w szczególności z [...] [...]. Przez cały czas P. K. i inne osoby działające z nim w zmowie dokładały starań, aby stworzyć pozory, że ostatecznym odbiorcą towaru jest spółka [...]. W listopadzie lub grudniu 2009 r. M. P. kilkakrotnie zwracała się do [...] [...] o uzyskanie certyfikatu rezydencji firmy [...] lecz P. K. udzielał zdawkowych odpowiedzi, że oczekują na jego dostarczenie przez [...]. Na przełomie grudnia 2009 r. i stycznia 2010 r. nastąpiło spotkanie K. K. z [...] [...], w celu wyjaśnienia sytuacji pojawiającego się na rynku polskim taniego towaru - wafli "[...]". Na spotkaniu tym P. K. zapewniał, że źródłem tej sytuacji nie jest firma [...], a firma [...] handluje waflami "[...]", pochodzącymi z polskich hurtowni. Wobec wątpliwości co do uczciwości [...] [...], Spółka zerwała współpracę z nim i firmą [...].

Wskazując na treść art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca podniosła, że organy odmówiły Spółce prawa do zastosowania stawki 0" z uwagi na niespełnienie materialnych warunków uznania transakcji za WDT, tj. niedokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Fakt, iż nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru poza terytorium kraju, strona uważa za bezsporny, jednakże okoliczność ta nie ma jej zdaniem rozstrzygającego znaczeniu w sprawie, bowiem z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych wynika, że w przypadku, w którym dowody potwierdzające faktyczne przemieszczenie na terytorium innego państwa członkowskiego UE okazują się fałszywe, podatnik ma prawo do zastosowania sławki 0%, jak dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli pozostawał w dobrej wierze.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w zakwestionowanych transakcjach Spółka nie działała w dobrej wierze podnosząc, że stronę łączyła z [...] umowa pisemna, częściej niż raz na miesiąc weryfikowano, czy [...] jest czynnym i aktywnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, zwracano się także o okazanie certyfikatu rezydencji firmy [...], mającego potwierdzić, że firma ta uczestniczy w legalnym obrocie na [...]. Strona gromadziła faktury, listy przewozowe, noty wysyłkowe i protokoły odbioru, potwierdzające wysłanie towarów do [...] i ich odbiór przez tę spółkę. Pozostawała także w kontakcie telefonicznym i mailowym oraz osobiście spotykała się z osobą, którą uważała za pośrednika w transakcjach z [...] ([...]). Pomimo tych czynności strona nie wiedziała o nieuczciwym procederze kontrahentów i nie mogła się dowiedzieć, z uwagi na stwarzane przez kontrahenta pozory, mające wywołać błędne przeświadczenie co do faktycznego wywozu towaru poza terytorium RP.

W opinii strony okoliczność czy P. K. miał lub nie miał pisemnego umocowania do reprezentacji [...] nie stanowi okoliczności istotnej dla wyniku niniejszej sprawy, gdyż w praktyce gospodarczej bardzo często dystrybutorzy oraz pośrednicy działają bez formalnego pełnomocnictwa. W praktyce większości przypadków uczestnicy obrotu gospodarczego skupiają się na sumiennym wykonaniu umowy, a w mniejszym stopniu na dokumentach, z których wynika umocowanie. W opinii strony, byłoby wręcz sprzeczne z dobrym obyczajem kupieckim legitymowanie każdej osoby, z którą zasiada się do negocjacji, a żadne ze znanych Spółce kodeksów dobrych praktyk rynkowych nie przewiduje wykazywania umocowania, wręcz przeciwnie - przewiduje się, że stosunki pomiędzy firmą i kontrahentami powinny być oparte na wzajemnym zaufaniu.

Skarżący nie zgodził się z oceną organu, że sprawdzenie rzetelności [...] [...] przed dokonaniem dostaw, poprzez zażądanie okazania pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy [...] uchroniłoby podatnika przed udziałem w oszustwie podatkowym, wskazując, że skoro w miejscu zamieszkania M. B. znaleziono pieczęcie [...], a dokumenty którymi posługiwano się w transakcjach były opatrzone podpisem P. G., to również w zakresie umocowania [...] mógł wprowadzać w błąd Spółkę, preparując odpowiedni dokument pełnomocnictwa. Ponadto, skoro prawodawca nie ustanowił wymogu posiadania dokumentów wykazujących umocowanie osoby działającej w imieniu nabywcy, to organ nie może uzależniać uznania transakcji za wewnątrz wspólnotową dostawę towarów od takiego dokumentu. W tym kontekście skarżący powołał wyrok TSUE z 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13.

Strona argumentuje, że firma [...] przystąpiła do wykonywania umowy, tj. dokonywała zapłaty - czego dowodzą faktury oraz wpływy na konto Spółki kwot należnych z tytułu transakcji; odebrała towar co potwierdza informacja na protokołach odbioru. Stąd też brak było podstaw, aby wątpić, że P. K. działał jako pośrednik [...].

Skarżący wskazał, że w 2009 r. (jak i obecnie) [...] pełnił rolę dużej firmy działającej jako agent w sprzedaży żywności i napojów. Dowodem na to jest stoisko wystawiennicze [...] [...] i [...] na targach [...], tj. największych i najbardziej prestiżowych na świecie targach artykułów spożywczych, organizowanych w [...]. Spółka zastosowała obniżony cennik przewidziany dla tego typu towarów wyłącznie z tego powodu, że towar miał zostać wywieziony za granicę, gdzie rozpoznawalność Spółki jest niższa a chcąc zwiększyć swój udział w rynku zagranicznym stosowała preferencyjne warunki sprzedaży.

Strona podważyła wartość dowodową e-maila, przesłanego w dniu [...].10.2009 r. przez M. P. do [...] [...], gdyż w jej opinii chodziło jedynie o to, aby nie ujawniać innym potencjalnym kontrahentom, promocyjnej ceny, po jakiej sprzedawano wafle firmie [...]. Skarżący podkreślił, że Spółka nie miała żadnego interesu gospodarczego w sprzedaży wafli do podmiotu krajowego poniżej ceny oferowanej innym klientom na rynku krajowym. Spółka jest świadoma wysokiego zapotrzebowania w kraju na produkowane przez siebie artykuły spożywcze, stąd nie obawiając się o poziom popytu w kraju, nie miałaby żadnego interesu w obniżaniu cen na rynku krajowym, pozwalając na wprowadzenie na ten rynek tańszych wafli, przeznaczonych do sprzedaży za granicę.

W opinii strony o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności świadczą podjęte przez M. P. próby pozyskania certyfikatu rezydencji [...], poprzez kilkukrotne zwracanie się do [...] [...] o okazanie certyfikatu rezydencji tej firmy, który był potrzebny Spółce dla potwierdzenia, że [...] była rezydentem podatkowym [...]. Posiadanie tego certyfikatu pozwoliłoby Spółce uniknąć zapłaty podatku u źródła, od faktur marketingowych wystawionych dla Spółki przez [...]. Skarżący podniósł że strona domagała się certyfikatu rezydencji już od początku października, a więc w okresie, w którym jeszcze były realizowane transakcje z [...]. Miało to miejsce przed spotkaniem K. K. z [...] [...], które odbyło się na przełomie grudnia 2009 i stycznia 2010, po którym zerwano współpracę z [...] i firmą [...]. Spółka nie otrzymała od [...] przedmiotowego certyfikatu, jednak zdaniem skarżącego - z uwagi na to, że nie jest to dokument obowiązkowy z punktu widzenia VAT, faktu tego nie można wykorzystywać przeciwko stronie.

Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu odwoławczego w odniesieniu do potwierdzeń zidentyfikowania [...] na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, z uzyskanych z Izby Skarbowej w P. - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K.. W jej opinii powiązanie [...] z numerem VAT wynika z wielu dokumentów, np. w umowy sprzedaży, z dokumentu rejestracyjnego [...] z [...] grudnia 2008 r., wydruku z systemu VIES z [...] listopada 2009 r. Ponadto numer VAT i nazwa [...] wymienione są na pieczątce tej firmy, którą opatrzono dokumenty. Zdaniem strony fakt uzyskania potwierdzeń rejestracji w formie papierowej od Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., świadczy o podjęciu dodatkowych środków, które miały zabezpieczyć stronę przed udziałem w oszustwie. Okoliczność, że otrzymane wydruki wskazywały w miejscu danych identyfikacyjnych zagranicznego podatnika, litery "xxxxxxxxxxxxxxxx", zdaniem strony wynika z powodów technicznych. Inne dokumenty potwierdzają jednak, że firma [...] posiadała aktywny numer VAT, co jest warunkiem zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie dane identyfikacyjne były nieczytelne.

Zdaniem strony protokoły odbioru, które nie były wystawiane w momencie wydania towaru w K., ale przychodziły później drogą elektroniczną, a następnie pocztą tradycyjną i były podpisane i ostemplowane pieczątką [...], świadczą o tym, że Spółka w ówczesnym czasie nie miała wątpliwości, że poświadczają one odbiór na [...]. Fakt, że dokumenty te zostały sfałszowane nie jest winą strony. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie.

Skarżący podniósł, że nie jest winą strony, że - jak się później okazało - dokumenty te były preparowane w Polsce w celu wprowadzenia Spółki w błąd. Spółka nie miała wpływu na treść protokołów odbioru, a nawet gdyby dopominała się o ich doprecyzowanie, nie uchroniłoby to strony od udziału w oszustwie. Ponadto, M. P. rozmawiała o wywozie towaru za granicę z [...] [...], który zapewniał, że towar trafił na [...]. Zdaniem strony okoliczność, że Spółka celowo była wprowadzana w błąd co do faktycznego adresu odbioru towaru, wynika z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, na przykład z korespondencji mailowej.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który za okoliczność bezsporną uznał, że w celu zapewnienia temperatury określonej w wystawionych dokumentach CMR na 12°C - 16°C lub 12°C - 18°C przewóz wafli w czekoladzie "[...]" na [...] musiałby odbyć się samochodami typu "chłodnia". Odnosząc się do powyższej oceny organu, skarżący wskazał, że realizując dostawę towarów na warunkach Incoterms "Ex works" strona mogła jedynie zasugerować przewoźnikowi warunki optymalne dla zachowania towaru w nienaruszonym stanie, co też uczyniła, wskazując optymalną temperaturę do przewozu towarów, tj. 12°C - 18°C. Na warunkach EXW nie ponosiła odpowiedzialności za przewóz, nie uczestniczyła w wyborze przewoźnika, ani nie była stroną umowy przewozu. Wobec powyższego najdalej posuniętą ingerencją w wykonanie tej umowy mogło być zastrzeżenie warunków transportu w dokumentach przewozowych CMR. Zdaniem strony wykonywanie zagranicznego transportu towarów Spółki przy użyciu zwykłych naczep zabezpieczonych jedynie plandeką (tzn. bez użycia naczep typu "chłodnia") nie jest sytuacją wyjątkową. Obecnie przy użyciu takiego typu naczep realizowane są przez kontrahentów Spółki dostawy m.in. do krajów bałtyckich, do [...] (przez cały rok) oraz do [...] (również przez cały rok) i nigdy nie miało miejsce rozpuszczenie towaru.

Zdaniem skarżącego nie jest prawdą, że okoliczności dotyczące transportu wzbudzały wątpliwości pracowników, gdyż jedyną osobą zatrudnioną u strony, która wskazuje na taką okoliczność, był M. K., pracownik niedoświadczony, który do kwietnia 2009 r. pełnił u strony funkcję stażysty. Ponadto, jak wynika z protokołu zeznań, M. K. rozpoznał swój podpis jedynie pod dokumentami wystawionymi w ostatnich dniach października 2009 r., a więc w okresie, w którym nie panowały już temperatury mogące zagrażać zniszczeniu towaru.

Strona argumentuje, że transport mógł zostać kilkukrotnie przerywany i przeładowywany (np. w centrach logistycznych przewoźników), co jest powszechną praktyką rynkową. Nie zmienia tego fakt plombowania drzwi naczep przez pracowników, gdyż były to wewnętrzne plomby Spółki, nie zaś plomby Urzędu Celnego, których nie wolno zrywać.

Przewóz na warunkach EXW, w którym stroną umowy z przewoźnikiem jest nabywca, należy do najczęściej stosowanych w praktyce rynkowej i jego zastosowanie nie budziło wątpliwości Spółki. Strona wskazała, że na warunkach EXW dostawca nie ma ani obowiązku i ani nie ma możliwości nadzoru i weryfikacji warunków przewozu towarów.

Strona nie zgodziła się organem odwoławczym, że towar był wydawany przez pracowników Spółki - kierowcom zgłaszającym się w imieniu firmy [...] po odbiór towarów, wskazując, że w rzeczywistości odbiór w Spółce odbywa się na podstawie danych samochodu oraz kierowcy. Jednak w ocenie skarżącego, nie byłoby także podejrzanym, gdyby któryś z kierowców faktycznie zameldował się po odbiór towarów w imieniu spółki [...]. Firma ta była bowiem znana osobom obsługującym sporne transakcje jako pośrednik handlowy w kontaktach z [...]. Świadczą o tym zeznania M. P. i M. J.. Jedynie K. K. podczas przesłuchania nie skojarzył [...] [...] z firmą [...], jednak jak wskazano wcześniej, jako członek zarządu nie uczestniczył w bieżącej obsłudze transakcji i nie musiał znać takich szczegółów.

Zdaniem strony, fakt, że kierowcy zgłaszając się po odbiór towarów nie posiadali dokumentów CMR, wymaganych dla przewozów zagranicznych jest częstą sytuacją w praktyce handlu międzynarodowego, a podniesienie tego argumentu przez organy wynika z braku wiedzy o praktycznych zasadach funkcjonowania transportu w handlu międzynarodowym. W tym kontekście skarżący wskazał, że przepisy Konwencji o międzynarodowym przewozie drogowym towarów (Konwencja CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. nie precyzują, który z uczestników transportu jest zobowiązany do wystawienia listu przewozowego CMR. W praktyce częste są sytuacje, w których dostawcy wystawiają list przewozowy CMR lub pomagają w jego wystawieniu; brak druków CMR często się zdarza, stąd też Spółka ma własne komplety takich druków.

Strona nie zgodziła się także z oceną organu, że fakt realizowania płatności z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce powinien wzbudzić wątpliwości, co do faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedanych towarów, wskazując, że jest to często spotykana praktyka rynkowa w szczególności w sytuacji gdy transakcje wykonywane są w walucie krajowej, tak jak zostało to ustalone z kontrahentem w niniejszej sprawie (Spółka wystawiała faktury w polskich złotych). Spółka nie była obowiązana do weryfikowania źródła otrzymanych należności. Ponadto, zdaniem strony dokonywanie płatności w procedurze bezgotówkowej jest jednym z czynników, mogących utwierdzać podatnika w przekonaniu, że działa z uczciwym kontrahentem. Skarżący podkreślił, że właścicielem rachunku była firma [...], która widniała jako podmiot wykonujący przelewy, o czym świadczą wyciągi bankowe. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie z nich dowodu.

W opinii strony bez znaczenia jest okoliczność, że ani w umowie targetowej z [...] ani też w innych dokumentach pochodzących od ww. podmiotu, nie został wskazany adres, na który miały być dostarczone wafle, gdyż miejsce przeznaczenia zostało wskazane w dokumentach CMR:[...], [...] [...], [...]. Spółka nie jest winna temu, że towar był wysyłany w inne miejsce, tj. do Z., które to miejsce było miejscem docelowym transportu - o czym Spółka nie wiedziała.

Skarżący wskazał, że zakwestionowane dostawy stanowiły jedynie 0,35% całego obrotu Spółki. Przychody Spółki ze sprzedaży w 2009 r. wyniosły [...] zł, a wartość kwestionowanych transakcji [...] zł. W opinii strony orzecznictwo sądów administracyjnych nakazuje uznawać to za istotną okoliczność uzasadniającą niewykonywanie ponadstandardowych czynności sprawdzających (WSA w Rzeszowie z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 956/15). Ponadto, zakwestionowane transakcje trwały zaledwie przez okres 3 miesięcy, w którym to czasie Spółka kontynuowała próby weryfikacji kontrahenta i [...] [...], którego cały czas uważała za pośrednika [...].

W opinii strony o braku dobrej wiary świadczą okoliczności takie jak wskazane w wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 1443/11), tj. brak pisemnych kontraktów, dokonywanie zapłaty gotówką (w tym przekazywaną w zapieczętowanych kopertach przez kierowców z wynajętych firm transportowych nieznanej osobie, która pilotowała transport do miejsc odbioru towarów), anonimowość rzeczywistych odbiorców, niesprawdzenie kontrahenta, dokonywanie korekty zakwestionowanych faktur po ujawnieniu przez podaną w nich firmę, że bezprawiu- posłużono się jej nazwą i numerem identyfikacyjnym. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiło żadne z powyższych zaniedbań.

W ocenie skarżącego uznanie, że Spółka działała w dobrej wierze, znajduje potwierdzenie także wyrokach TSUE: z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13, z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-271/06, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona wskazała, że odmowa prawa do zastosowania przez Spółkę stawki 0%, godzi w zasadę zaufania do organów władzy publicznej, a zatem stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka na wniosek z dnia [...] września 2012 r. złożony do Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego otrzymała zwrot podatku bez postępowania wyjaśniającego, co utwierdziło Spółkę w przekonaniu co do prawa rozpoznania WDT ze stawką 0%.

Podsumowując strona wskazała, że Spółka spełniła warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a brak fizycznego przemieszczenia towarów przez granicę kraju, wynikający z nieuczciwości kontrahenta, o której Spółka nie wiedziała, nie może przesądzić o pozbawieniu prawa do opodatkowania spornych transakcji stawką 0%. Zdaniem strony dobra wiara i należyta staranność Spółki znajdują potwierdzenie w następujących okolicznościach faktycznych:

- z [...] Spółkę łączyła umowa pisemna;

- częściej niż raz na miesiąc Spółka weryfikowała czy [...] jest czynnym i aktywnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych;

- zwracano się o okazanie certyfikatu rezydencji firmy [...], mającego potwierdzić, że firma ta uczestniczy w legalnym obrocie na [...];

- Spółka gromadziła dodatkową dokumentację, w szczególności protokoły odbioru, potwierdzające wysłanie towarów do [...] i ich odbiór przez ten podmiot;

- Spółka pozostawała w stałym kontakcie z pośrednikiem w transakcjach z [...], który celowo wprowadzał ją w błąd co do prawdziwego miejsca przeznaczenia nabywanych towarów;

- P. K. i inne osoby działające w zmowie z [...] [...] celowo stwarzali pozory mające wywołać błędne przeświadczenie co do faktycznego wywozu towaru poza terytorium kraju; brak sprawdzenia pełnomocnictwa do działania w imieniu nabywcy jest normalną praktyką rynkową, uzasadnioną w obliczu dbałości o relacje i zaufanie między kontrahentami oraz faktycznego wykonywania umowy przez nabywcę (realizowania płatności, podpisywania protokołów odbioru towarów itd.);

- P. K. i firma [...] (pośrednik handlowy w kontaktach z [...] działali wiele lat na rynku, posiadali istotny majątek (w tym nieruchomość o powierzchni 2.000m2), brali udział w prestiżowych zagranicznych targach branżowych, zajmowali się dystrybucją takich marek jak [...], [...], [...], [...] C., [...] itd. Działanie tych podmiotów nijak nie wskazywało na zamiar przestępczy;

- działanie przez pośredników handlowych w międzynarodowym obrocie artykułami spożywczymi stanowi powszechną praktykę rynkową;

-pracownicy Spółki działali w uzasadnionym okolicznościami sprawy przeświadczeniu, że P. K. i firma [...] pośredniczą w sprzedaży towarów za granicę, do firm zagranicznych;

- żądanie okazania pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy [...] jedyna konkretna czynność jaka zdaniem organu mogłaby uchronić Spółkę przed udziałem w oszustwie - nie doprowadziłaby do ujawnienia oszustwa (dokument pełnomocnictwa mógł być sfałszowany podobnie jak inne dokumenty sporządzone przez [...]

- Spółka zastosowała w transakcji z [...] obniżony cennik dla klientów zagranicznych, wprowadzenie do obrotu krajowego towaru po obniżonej cenie stanowiłoby dodatkową szkodę dla strony;

- e-mail wskazany przez organ jako mający świadczyć o tym, że jeden z pracowników Spółki był świadomy tego, że faktycznym odbiorcą towaru była firma [...], w istocie dotyczy jedynie nieujawniania potencjalnym kontrahentom na targach promocyjnej ceny uzgodnionej z [...]

- Spółka posiadała potwierdzenia, że [...] był zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i w momencie wykonywania spornych dostaw posiadał aktywny numer VAT. Niezgodność danych identyfikacyjnych wynikała z przyczyn technicznych i nie ma wpływu na prawo do zastosowania stawki 0%;

- Spółka posiada w swojej dokumentacji wystawione przez podmiot cypryjski potwierdzenia odbioru wysłanych towarów. W świetle pozostałych dowodów, w szczególności listów przewozowych CMR gdzie w miejscu przeznaczenia wpisywano adres w [...] na [...] oraz zapewnień [...] [...], Spółka miała prawo przyjmować, że towar trafiał za granicę, a protokoły potwierdzają odbiór towaru na [...]. Nie jest winą strony, że protokoły te najprawdopodobniej były fałszowane;

- realizując transakcje na warunkach EXW Spółka nie miała wpływu na warunki przewozu, innego niż wskazanie zaleceń producenta na listach przewozowych, co też uczyniła. Przypuszczenia organu co do hipotetycznej trasy towarów i temperatury, w których słodycze uległyby zniszczeniu, strona uznaje za bezpodstawne;

- transport mógł zostać wielokrotnie przeładowywany. Trzech kierowców realizujących niektóro sporne transakcje zeznało, że byli w przeświadczeniu, że po przeładunku w Z. towar trafi za granicę (np. po załadowaniu na środek transportu zabezpieczający towar przed temperaturą);

- towar nie był wydawany kierowcom zgłaszającym się w imieniu firmy [...], jak wynika ze zleceń transportowych zatajonych przed Spółką, ale kierowcom wskazanym przez pośrednika w kontaktach z [...], którzy podjeżdżali określonymi samochodami - a więc w imieniu firmy [...]

- fakt, iż niektórzy kierowcy nie mieli druków listów przewozowych CMR stanowi powszechną praktykę rynkową i nie jest niczym podejrzanym. W szczególności, że kierowcy, którzy nie mieli druków byli przeświadczeni, że towar wyjedzie za granicę;

- właścicielem rachunku polskiego, z którego realizowano płatności, był podmiot cypryjski - firma [...]. Transakcje były realizowane w PLN, nie można było wykluczyć obowiązku posiadania takiego rachunku w Polsce na przykład na potrzeby VAT, jest to także częsta praktyka w handlu zagranicznym - stąd realizacja płatności z rachunku w Polsce, którego właścicielem był podmiot cypryjski nie wybudziła i nie powinna wzbudzić wątpliwości Spółki;

- Spółka nie może ponosić odpowiedzialności, że kierowcy podpisując dokumenty CMR poświadczali wywóz towarów z terytorium kraju, a następnie jechali z towarem do magazynu w Z.;

- zakwestionowane przez organ transakcje stanowią jedynie promil obrotu Spółki, stąd niezasadnym było wykonywanie ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych;

- Spółka zerwała współpracę z [...] i [...] [...] po tym, jak P. K. został powiązany z pojawiającym się na rynku krajowym tańszym "[...]".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego: Czy w świetle obowiązującego prawa, a w szczególności art.268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane transakcje w okolicznościach faktycznych sprawy nie uprawniały skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia.

Dla zastosowania stawki 0% podatku VAT przy dostawach zrealizowanych przez Spółkę na rzecz [...], kluczowym jest zweryfikowanie, czy spełnione zostały ww. ustawowe warunki zastosowania ww. stawki. Skarżąca podniosła, że organy odmówiły Spółce prawa do zastosowania stawki 0" z uwagi na niespełnienie materialnych warunków uznania transakcji za WDT, tj. niedokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Fakt, iż nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru poza terytorium kraju, strona uważa za bezsporny. W świetle takiego stanowiska skarżącej, nie ma konieczności analizowania właściwego stanowiska organu wyrażonego w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Spółka podnosi jednak, że okoliczność ta nie ma jej zdaniem rozstrzygającego znaczenia w sprawie, bowiem z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych wynika, że w takim przypadku podatnik ma prawo do zastosowania sławki 0%, jak dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli pozostawał w dobrej wierze. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w zakwestionowanych transakcjach Spółka nie działała w dobrej wierze podnosząc, że stronę łączyła z [...] umowa pisemna, częściej niż raz na miesiąc weryfikowano, czy [...] jest czynnym i aktywnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, zwracano się także o okazanie certyfikatu rezydencji firmy [...], mającego potwierdzić, że firma ta uczestniczy w legalnym obrocie. Strona gromadziła faktury, listy przewozowe, noty wysyłkowe i protokoły odbioru, potwierdzające wysłanie towarów do [...] ich odbiór przez tę spółkę. Pozostawała także w kontakcie telefonicznym i mailowym oraz osobiście spotykała się z osobą, którą uważała za pośrednika w transakcjach z [...] (D. S.). Pomimo tych czynności strona nie wiedziała o nieuczciwym procederze kontrahentów i nie mogła się dowiedzieć, z uwagi na stwarzane przez kontrahenta pozory, mające wywołać błędne przeświadczenie co do faktycznego wywozu towaru poza terytorium RP. W opinii strony okoliczność czy P. K. miał lub nie miał pisemnego umocowania do reprezentacji [...] nie stanowi okoliczności istotnej dla wyniku niniejszej sprawy, gdyż w praktyce gospodarczej bardzo często dystrybutorzy oraz pośrednicy działają bez formalnego pełnomocnictwa.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary w zakresie dokonywanych transakcji należy wskazać, że aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku, gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12.

W świetle powyższej interpretacji prawa uwzględniającej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE, w sytuacji gdyby okazało się, że WDT faktycznie nie miała miejsca, organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych dostaw, gdyby dokumenty posiadane przez skarżącą przed złożeniem deklaracji w sposób bezsporny i obiektywne potwierdzały wykonanie WDT, a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym skarżącej. Z kolei gdyby WDT rzeczywiście miała miejsce, to organy nie mogłyby kwestionować prawa do zastosowania stawki 0% tylko ze względu na braki dokumentacyjne.

Zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, gdyż towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji faktycznie nie zostały wywiezione z terytorium Polski, co jest okolicznością niekwestionowaną przez Spółkę. Faktury dotyczące sprzedaży przez [...] C. Spółka z o.o. wafli w czekoladzie "[...]" na rzecz [...] na łączną kwotę [...]zł, wykazane w ewidencjach sprzedaży w okresie od września do listopada 2009 r. oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W przedmiotowych fakturach jako "miejsce dostawy" towarów wskazano adres siedziby spółki [...], tj. [...] [...], [...] [...] - [...], jednak faktycznie nie zostały one wywiezione z terytorium Polski i nie zostały dostarczone na terytorium [...]. Towary te, wydane z magazynów Spółki J. C. w K. Wlkp., zostały dostarczone do miejscowości Z. k. W., do magazynów [...] Sp. jawna z siedzibą w W., która była ich faktycznym odbiorcą i nabywcą.

Fakt, iż nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru poza terytorium kraju, skarżąca uznała za bezsporny, jednakże okoliczność ta - jej zdaniem - nie ma rozstrzygającego znaczenia w sprawie, bowiem z orzecznictwa TSUE i polskich sądów wynika, że w przypadku w którym dowody potwierdzające faktyczne przemieszczenie na terytorium innego państwu członkowskiego UE okazują się fałszywe, podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0%, jak dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli pozostawał w dobrej wierze. Zdaniem strony Spółka działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności kupieckiej, wymagane) w obrocie gospodarczym, stąd też w jej ocenie spełnione zostały przesłanki do zakwalifikowania przedmiotowych transakcji jako WDT i opodatkowania ich preferencyjną stawką VAT 0%.

Organ podatkowy uznał natomiast, że Spółka nie działała w dobrej wierze.

Stwierdzając brak podstaw prawnych do uznania zakwestionowanych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy, opodatkowane według stawki 0%, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wskazanych przez stronę okoliczności potwierdzających jej zdaniem działanie w dobrej wierze, uznając, że Spółka przed dokonaniem zakwestionowanych dostaw zaniechała podjęcia choćby najprostszych, standardowych czynności, które uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie i działała w dobrej wierze. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1980/11).

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zaskarżona decyzja respektuje stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz aktualne orzecznictwo sądów krajowych, dotyczące analizowanego zagadnienia.

Z powołanych przez stronę orzeczeń, w tym z 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-271/06 wynika, że okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori (zob. ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 66)." W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, Trybunał wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć są celami uznanymi i wspieranymi przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W przytoczonych wyżej wyrokach jak również innych orzeczeniach Trybunału oraz sądów krajowych podkreśla się konieczność zachowania przez podatników VAT przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia w tym zakresie działań sprawdzających aby nie dopuścić do uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Z orzecznictwa wynika, że działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przy czym zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla oceny czy strona działała w dobrej wierze istotne znaczenie ma kwestia umocowania [...] [...] do reprezentowania firmy [...].

Podniesiony przez skarżącego argument, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem w przedmiotowej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...]. Ocenie podlega natomiast kwestia zachowania przez podatnika należytej staranności, w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE wskazał m.in., że jeżeli w sprawie wystąpiły przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Odnosząc się do wyrażonej przez skarżącego opinii, że wręcz sprzeczne z dobrym obyczajem kupieckim byłoby legitymowanie każdej osoby, z którą zasiada się do negocjacji, Sąd podkreśla, że podatnik korzystając z zasady swobody umów, może współpracować z kontrahentami, w dozwolonych prawem formach i na zasadach, które uznaje za dopuszczalne. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie podkreśla się jednak, że organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji transakcji gospodarczych, w sytuacji, gdy wydatki z nimi związane rozliczane są w rachunku podatkowym podmiotów gospodarczych, wpływając na wysokość zobowiązania podatkowego - tak jak to ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym.

W przedmiotowej sprawie osoby działające w imieniu Spółki zdecydowały się na dokonanie dostaw wyrobów Spółki na łączną wartość [...] zł - nie żądając okazania przez [...] [...] pełnomocnictwa do działania w imieniu [...]. Przy czym jak podkreśliła strona - negocjacje z [...] [...] prowadziły osoby z wieloletnim, doświadczeniem w handlu międzynarodowym, tj. K. K. - członek zarządu, Dyrektor ds. Rozwoju Rynków Zagranicznych w Spółce z o.o. J. C. oraz M. P. - zatrudniona w tym podmiocie na stanowisku specjalisty ds. eksportu.

M. P., zatrudniona w Spółce na stanowisku specjalisty ds. eksportu, przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w II lub III kwartale 2009 r. skontaktowała się z nią firma [...] celem nawiązania współpracy; z tego co pamięta skontaktował się z nią P. K., który zaproponował współpracę z firmą [...] z [...]. Przesłuchiwana zeznała, że nie potrafi powiedzieć co łączyło [...] z firmą [...], stwierdzając, że w jej odczuciu firma [...] reprezentowała Spółkę [...], P. K. był jej jedynym kontaktem z [...] nie wie czy miał jakieś pełnomocnictwo od tej cypryjskiej firmy.

K. K., zeznał, że z racji zajmowanego stanowiska odpowiedzialny jest za współpracę z zagranicą i że nigdy nie współpracował z firmą [...] a [...] [...] kojarzył jako reprezentanta firmy [...]. K. K. trzykrotnie spotkał się z [...] [...], w pierwszym spotkaniu we wrześniu 2009 r. w którym uczestniczyła także M. P. ustalono plan sprzedaży, drugie spotkanie odbyło się na targach [...] w [...] w [...]. K. K. nie pamiętał jaką firmę reprezentował wtedy P. K., nie rozmawiano na temat współpracy z firmą [...]. Ostatnie spotkanie miało miejsce na przełomie grudnia 2009 r. i stycznia 2010 r. w W. i dotyczyło wyjaśnienia sytuacji pojawiającego się na polskim rynku taniego "[...]". Świadek uzyskał potwierdzenie od [...] [...] jako reprezentanta firmy [...], że nie jest ona źródłem tej sytuacji. Świadek zeznał, że od chwili uzyskania informacji o powiązaniu [...] [...] z firmą [...] (o czym dowiedział się na przełomie grudnia 2009 r. i stycznia 2010 r.) J. C. Spółka z o.o. zaprzestała sprzedaży towaru do firmy [...]. K. K. zeznał, że obce jest mu nazwisko P. G., nie kojarzy tego nazwiska z firmą [...].

W ocenie Sądu okoliczności przedmiotowej sprawy, a w szczególności fakt, że to P. K. zgłosił się do Spółki, składając propozycję współpracy w imieniu innego podmiotu gospodarczego, bez przedłożenia stosownych dokumentów, nie dawały podstaw do tego, aby P. K. mógł być uznany przez Spółkę za osobę uprawnioną do zawierania transakcji w imieniu [...]. Z zeznań K. K. jednoznacznie wynika, że nie kojarzył nazwiska P. G., którego podpis - jak wskazano w odwołaniu - widnieje na posiadanej przez Spółkę umowie sprzedaży zawartej z [...]. P. K. był jedyną osobą z którą prowadzone rozmowy w sprawie transakcji z [...] (zeznania M. P. z [...].01.2012 r. ( tom 4, k.623).

Tymczasem osoby, które w Spółce odpowiadały za przedmiotowe transakcje, tj. członek zarządu, pełniący funkcję, dyrektora ds. rozwoju rynków zagranicznych oraz specjalista ds. eksportu - nie podjęły żadnych działań w celu sprawdzenia przed dokonaniem dostaw czy P. K. posiada umocowanie do działania w imieniu firmy [...], podmiotu gospodarczego, posiadającego siedzibę na terytorium innego kraju, pomimo, że jak zeznał K. K. - członek zarządu Spółki z o.o.- J. C., wcześniej nigdy z tą osobą nie współpracowano.

Zdaniem strony brak było podstaw, aby wątpić w umocowanie [...] [...] ponieważ kontrahent dokonał zapłaty za dostarczone towary oraz potwierdził dostawy na protokołach odbioru, poprzez zamieszczenie informacji, że w imieniu firmy [...], iż odebrano towar wysłany przez firmę [...] SA. Z przedstawionej przez stronę argumentacji wynika, że Spółka realizując uzgodnienia z [...] [...] (tj. osobą, której wiarygodności nikt nie weryfikował), dokonała dostaw na łączną kwotę [...]zł, dla nieznanej zagranicznej firmy [...], a po otrzymaniu za te dostawy zapłaty bezpodstawnie uznano, że transakcje są prawidłowe. Zasadne jest stanowisko organu, że sprawdzenie rzetelności [...] [...] przed dokonaniem dostaw - poprzez zażądanie okazania pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy [...] uchroniłoby podatnika przed udziałem w oszustwie podatkowym. Nieracjonalnym byłoby bowiem uznanie, że przezorny przedsiębiorca podjąłby współpracę z osobą, która podaje się za pośrednika innego podmiotu gospodarczego, odmawia jednak okazania pełnomocnictwa do działania w imieniu tego podmiotu. Odnosząc się do argumentacji strony, że P. K. mógłby wprowadzać w błąd Spółkę, preparując odpowiedni dokument pełnomocnictwa, zauważyć należy, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następuje na podstawie stanu faktycznego, a nie hipotetycznych sytuacji. Ustalone okoliczności są takie, że osoby działające w imieniu Spółki nie podjęły żadnych czynności w celu weryfikacji wiarygodności [...] [...], co uprawnia do stwierdzenia, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

W toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] stycznia 2012 r. (tom 4, k.635-637), K. K. zeznał, że spotkał się z [...] [...] na Międzynarodowych Targach Spożywczych [...] w [...] (Niemcy). Targi te odbyły się w dniach [...]-[...].10.2009 r., tj. w okresie w którym realizowano kwestionowane dostawy, a uczestniczący w tych targach - P. K. i M. B., reprezentowali firmę [...] [...] [...] Sp.j. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy - zdjęcia stoiska spółki [...] oraz podziękowania za jego odwiedzenie i pozdrowienia złożone przez Zespół [...], tj. przez [...] [...], P. K., D. S. i M. B. (tom 4, k. 640-646). Z zeznań M. P., która wraz z K. K. uczestniczyła w rozmowach z [...] [...] wynika, że P. K. nawiązując kontakt ze Spółką od początku przedstawiał się jako przedstawiciel [...]. (tom 4, k.623). Powyższe dowodzi, że Spółka w momencie nawiązania współpracy z [...] [...], a przed realizacją spornych dostaw była świadoma tego, że osoba ta działa jako podmiot krajowy. W konsekwencji zasadnym jest uznanie, że podatnik dokonując dostaw powinien mieć podejrzenia co do rzeczywistego charakteru transakcji.

Zdaniem Sądu istotnym dowodem dla oceny kwestii dobrej wiary Spółki w zakresie taktycznego przebiegu przedmiotowych dostaw, ma treść e-maila, przesłanego w dniu [...] października 2009 r. (tom 1, k.138) przez M. P., w którym M. P. "proponuje" [...] [...], aby na targach [...] nie ujawniał cen produktów [...] C. i "słabo" je eksponował na swoim stoisku. Kwestionując wartość dowodową ww. e-maila, skarżący wskazał, że chodziło jedynie o to, aby na targach [...] nie ujawniać innym potencjalnym kontrahentom, promocyjnej ceny, po jakiej sprzedawano wafle podmiotom zagranicznym.

W ocenie Sądu argumentacja ta nie jest wiarygodna. Bezspornym jest, że na targach [...] wyroby Spółki prezentowane były na stoisku [...] pomimo, że - według strony - P. K. (PUH [...] współpracował ze Spółką wyłącznie jako przedstawiciel [...]. Z zeznań K. K. wynika, że Spółka nigdy nie współpracowała (nie dokonywała dostaw) do [...] (tom 4, k.635-637). W ocenie Sądu treść tego maila uprawnia do stwierdzenia, że M. P. była świadoma tego, że rzeczywistym odbiorcą wafli "[...]" rzekomo sprzedawanych przez Spółkę firmie [...] jest [...].

Dowodząc dochowania przez Spółkę należytej staranności kupieckiej, skarżący podniósł, że M. P. zwracała się do [...] [...] o przedłożenie certyfikatu rezydencji [...], jednak dokumentu tego nie otrzymała.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że M. P. zeznała wprawdzie, że zwróciła się do [...] [...] o okazanie certyfikatu rezydencji [...] lecz nastąpiło to w listopadzie lub grudniu 2009 r., a następnie w marcu 2010 r., a więc po dokonaniu dostaw, które wg dokumentów miały miejsce w okresie od [...].09.2009 r. do [...].11.2009 r. Nieuzasadnionym jest uznanie, że zażądanie przez Spółkę przedłożenia dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahenta - skierowane do [...] [...] już po realizacji dostaw, dowodzi dokonania starannej weryfikacji kontrahenta.

Skarżący powołał się na dysponowanie przez Spółkę dokumentami w postaci potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich UE innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, uzyskanymi z Izby Skarbowej w P. - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. (VAT-ID1) (tom 4, k 347-351) . Zgodnie z ich treścią cypryjski nr VAT: [...] był aktywny, ale niezgodne były dane identyfikacyjne - zaznaczono pozycję A2. W treści tych dokumentów brak jest nazwy podmiotu oraz jego adresu. Z kolei dokumenty rejestracyjne (tom 4, k 352-353), potwierdzają, że firma [...], adres 46 [...], [...] [...], była wpisana do rejestru spółek na [...], nie zawierają jednak informacji o numerze VAT oraz danych osób upoważnionych do reprezentowania tego podmiotu. Natomiast, przedłożony przez K. K. w toku przesłuchania w dniu [...] stycznia 2012r. dokument (tom 4, k 630), poza nazwą "[...]" w całości sporządzony jest w języku greckim. Strona nie kwestionuje nieczytelności danych identyfikacyjnych, uznając ją za mającą drugorzędne znaczenie i tłumacząc faktem złożenia dokumentów rejestracyjnych z posłużeniem się alfabetem greckim, który nie został prawidłowo odczytany przez system weryfikujący.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do protokołów odbioru towarów. Poza sporem jest, że towary sprzedane przez Spółkę nie zostały wywiezione z terenu Polski lecz przewieziono je do magazynów firmy [...] do miejscowości Z.. Faktycznym odbiorcą i nabywcą wafli nie była cypryjska firma [...] lecz podmiot krajowy, tj. [...]. Spółka podniosła, że protokoły odbioru nie były wystawione w momencie wydania towarów lecz przychodziły później "pocztą tradycyjną", były one ostemplowane pieczątką [...] podpisane przez P. G., tj. - cyt.: "osoby uprawnionej do reprezentacji [...]", która - cyt.: ,jak zakładała Spółka przebywała wówczas na [...]". Stąd też zdaniem strony - cyt.: "Spółka miała prawo domniemywać, że osoba, która podpisała przedmiotowe dokumenty potwierdziła odbiór właśnie tam." Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że przesyłki zawierające protokoły zostały nadane na [...], co uprawniałoby do uznania, że protokoły potwierdzają odbiór towarów na [...] oraz potwierdzałoby tezę, że Strona celowo była wprowadzana w błąd co do faktycznego adresu odbioru wafli "[...]". Z zeznań K. K. - D. ds. Rozwoju Rynków Zagranicznych w Spółce prowadzącego "negocjacje" z [...] [...] w zakresie transakcji z [...] - wynika, że nazwisko "P. G.", jest mu obce i nie kojarzy go z firmą [...]. W świetle powyższego trudno uznać za przekonującą argumentację strony, że podpis P. G. utwierdzał Spółkę w przekonaniu, że protokoły odbioru podpisała osoba przebywająca na [...], stąd też dowodzą one dostarczenia towar na [...].

Według faktur, obrót waflami "[...]" sprzedanymi przez Spółkę J. C. przebiegał jakoby w ten sposób, że najpierw zostały one dostarczone na [...], do Spółki [...], a następnie z powrotem przywieziono je na terytorium Polski, gdzie ich ostatecznym odbiorcą była spółka jawna [...] [...] [...]. W toku niniejszego postępowania ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że poszczególne partie wafli "[...]" sprzedanych przez stronę nie zostały wywiezione na [...], lecz z magazynów w [...]. przewieziono je bezpośrednio do miejscowości Z. [...], gdzie na terenie [...] giełdy spożywczej posiadała swoje magazyny [...] [...] [...] Sp.j. W zleceniach transportowych wystawionych na rzecz przewoźników odbierających poszczególne partie wafli "[...]" z magazynu [...] C. w K., w celu ich dostarczenia bezpośrednio do magazynu [...] w Z. [...] - jako miejsce rozładunku przedmiotowych towarów wskazano magazyn Spółki [...] ul. [...], Z. (magazyn [...] na terenie [...] giełdy spożywczej).

Firma [...] nie była wymieniona ani w umowie targetowej ani też w jakimkolwiek innym dokumencie wystawionym przez [...]. Pomimo, że firma [...] nie była wykazywana jako uczestnik transakcji, część zleceń transportowych dotyczących odbioru wafli "[...]" z magazynu Spółki z o.o. J. C., zawierała uwagi o treści: "kierowca melduje się w imieniu firmy [...] (...) - zlecenia nr: [...]/2009 z dnia [...].09.2009r., [...]/2009 z dnia [...].09.2009r., [...]/2009 z dnia [...].09.2009r., a towar był wydawany przez pracowników [...] C. - kierowcom zgłaszającym się w imieniu firmy [...] po odbiór towarów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie uznał, że w celu zapewnienia temperatury określonej w wystawionych dokumentach CMR na 12°C - 16°C lub 12°C - 18°C, przewóz wafli w czekoladzie "[...]" na [...] musiałby odbyć się samochodami typu "chłodnia". Taka temperatura została wskazana w dokumentach CMR (tom I, k. 30, 39,59,79). Przewóz wafli w czekoladzie naczepami samochodowymi, które nie zapewniały utrzymywania przez kilka dni określonej temperatury zarówno przy maksymalnych temperaturach dziennych, jak i niższych wieczornych, spowodowałby rozpuszczanie przewożonych słodyczy, a w konsekwencji zniszczenie towaru. Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, który wskazał, że okoliczności te wzbudzały wątpliwości pracowników Spółki, o czym świadczą zeznania M. K. - specjalisty ds. transportu zatrudnionego, w centrum dystrybucyjnym w dziale transportu w [...] (protokół przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu [...].03.2012 r. przez CBŚ KGP). Świadek ten zeznał, że był zdziwiony, że towar w postaci słodyczy jedzie na [...] i w jakim stanie zajedzie do miejsca docelowego. Kwestionując ocenę organu odwoławczego strona nie podważyła zeznań tego świadka stwierdzając jedynie, że M. K. był jedyną osobą zatrudnioną w Spółce, która wskazała na powyższą okoliczność. Ponadto, wg. strony M. K. rozpoznał swój podpis - cyt.: "jedynie pod dokumentami wystawionymi w ostatnich dniach października 2009 r., a więc w okresie, w którym nie panowały już temperatury mogące zagrażać zniszczeniu towaru." Wskazana przez skarżącego okoliczność potwierdza prawidłowość oceny organu odwoławczego, wynika z niej bowiem, że M. K. (magazynier w Spółce) jeszcze pod koniec października miał wątpliwości co do warunków transportu wafli "[...]". Przypomnieć należy, że wg faktur dostawy miały być realizowane od września, a więc w okresie gdy temperatury były wyższe.

Strona dywaguje, że transport ww. towarów mógł zostać kilkakrotnie przerywany, a towary przeładowywane na inne środki transportowe, np. w centrach logistycznych przewoźników. Jednak treść dokumentów CMR posiadanych przez Spółkę, nie wskazuje aby przewóz towarów na [...] miał zostać wykonany innymi środkami transportowymi, poza tymi które podstawiono pod załadunek w K., dokumenty te nie zawierają bowiem informacji o kolejnych przewoźnikach. Ponadto, drzwi naczep były plombowane przez pracowników Spółki po załadunku towarów, co miało gwarantować dostarczenie towaru do odbiorcy w stanie nienaruszonym, a numery założonych plomb wpisywano do dokumentów CMR. Przedstawianie przez stronę hipotetycznych możliwości ewentualnego przeładunku transportu w centrach logistycznych przewoźników czy na statek nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż towary te faktycznie nie były przeładowywane lecz z magazynu w K. trafiały bezpośrednio do magazynów [...] w Z. pod W.. W skardze wskazano, że realizując dostawę towarów na warunkach Incoterms "Ex works" Spółka jedynie sugerowała przewoźnikowi optymalną temperaturę do przewozu towarów, tj. 12°C - 18°C, nie ponosiła jednak odpowiedzialności za przewóz, nie uczestniczyła w wyborze przewoźnika ani nie była stroną umowy przewozu.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w przedmiotowym postępowaniu w żadnym razie nie przypisano stronie odpowiedzialności za przewóz towarów w niewłaściwych warunkach, ocenie podlegała jedynie kwestia świadomości podatnika co do rzeczywistego przebiegu dostaw.

Reguły Incoterms - jak przyznała strona - nie mogą wpływać na klasyfikację transakcji jako WDT, opodatkowaną stawką 0%; kluczowym jest fakt wywiezienia towarów, a nie miejsce wykonania dostawy. W przedmiotowej sprawie okolicznością niekwestionowaną przez stronę jest faktyczny brak wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Niekwestionowany przez stronę fakt, że niektórzy kierowcy zatrudnieni w firmach dokonujących przewozu wafli "[...]" z magazynów Spółki zgłaszając się po odbiór towarów nie posiadali dokumentów CMR, wymaganych dla przewozów zagranicznych - jest kolejną okolicznością, która zdaniem Sądu powinna wzbudzić wątpliwości co do wywozu towarów poza terytorium kraju. Argumentacja zawarta w skardze sprowadza się do odmiennej oceny tej okoliczności przez Spółkę.

Skarżący nie zgodził się z opinią organu odwoławczego, że fakt realizowania płatności z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce, powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedanych towarów, wskazując w tym zakresie na brak obowiązku weryfikowania przez podatnika źródła otrzymanych należności. Dodał także, że jest to częsta praktyka w sytuacji gdy faktury wystawione są w polskich złotych, tak jak to miało miejsce w przypadku zakwestionowanych transakcji. Strona podkreśliła, że właścicielem rachunku bankowego z którego realizowano płatności była firma [...] z siedzibą na [...] i ona widniała jako podmiot wykonujący przelewy, o czym świadczą przedłożone wyciągi bankowe załączone do skargi. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie na te okoliczności dowodu uzupełniającego z tychże wyciągów bankowych.

Sąd oddalił wniosek dowodowy Spółki, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: [...].s.a.), Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu, w świetle wskazanych wyżej okoliczności brak jest uzasadnienia dla przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę, uzupełniającego dowodu z przelewów bankowych na okoliczność, że właścicielem rachunku bankowego z którego realizowano płatności była firma [...] z siedzibą na [...] oraz, że firma ta widniała jako podmiot wykonujący przelewy, gdyż przeprowadzenie tego dowodu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości. Sąd podkreśla, że w toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie kwestionowały faktu, że na przelewach dotyczących płatności z tytułu spornych dostaw widnieje firma [...] z siedzibą na [...]. W przedmiotowym postępowaniu dowiedziono jednak, że dostawy, których miały dotyczyć płatności wynikające z powołanych przez stronę przelewów - faktycznie nie zostały zrealizowane na rzecz firmy [...]. Towary po wydaniu z magazynów Spółki nie zostały wywiezione do firmy [...] z siedzibą na [...], lecz dostarczono je do miejscowości Z. k. W., do magazynów [...] Sp. jawna z siedzibą w W., która była ich faktycznym odbiorcą i nabywcą. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, która ma zastosowanie pod warunkiem, że towary będące przedmiotem transakcji zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).Fakt, że nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru poza terytorium kraju, strona uznała za bezsporny.

Sąd zauważa, że okoliczność, iż płatności na rzecz Spółki z tytułu dostaw, które rzekomo były realizowane na rzecz firmy mającej siedzibę na [...], dokonywane były z rachunku bankowego prowadzonego w [...] Oddział Z., u przezornego przedsiębiorcy powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedanych towarów. Tym bardziej, że w umowie targetowej z [...], nie został wskazany adres, na który miały być dostarczone towary. Z zeznań M. P. wynika, że o wywozie towarów za granicę poinformował S. P. [...]. Osoby, które w Spółce odpowiadały za przedmiotowe transakcje, przed dokonaniem dostaw nie podjęły żadnych działań w celu sprawdzenia czy P. K. posiada umocowanie do działania w imieniu firmy [...].

Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że wiarygodności [...] [...] [...] Sp. jawna nie dowodzą wskazane przez stronę w odwołaniu informacje oraz zdjęcia pochodzące ze strony internetowej [...] (tom k. 1042, 1043), czy też załączony do skargi wydruk strony internetowej tej firmy z dnia [...] października 2008 r. Podmiot gospodarczy, dokonujący czynności z którymi wiążą się poważne skutki podatkowe - bez sprawdzenia kontrahenta, a opierając się na informacjach zamieszczonych przez niego na stronie internetowej, wykazuje się brakiem staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, co wyklucza uznanie, że pozostawał w dobrej wierze. Targi [...] odbyły się w październiku 2009 r., a więc już w trakcie realizacji przez Spółkę kwestionowanych dostaw. Zatem wskazana przez stronę okoliczność udziału w tych targach firmy [...] nie dowodzi dochowania przez Spółkę należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z [...] [...]. Ponadto załączony do odwołania wydruk strony internetowej http://puh-pilot.pl/w3/o-nas/puh-pilot - dotyczy działalności innego podmiotu, tj. spółki komandytowej [...] [...] Sp. z o.o. S.k., NIP: [...], założonej w 2012r. (tom 7, k. 1042, 1043). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że informacje te dowodziły wiarygodności i uczciwości kontrahenta.

W ocenie Sądu, w świetle wskazanych wyżej okoliczności brak uzasadnienia dla przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę, uzupełniającego dowodu z załączonego do skargi wydruku strony internetowej [...] z dnia [...] października 2008 r., gdyż przeprowadzenie tego dowodu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości.

Sąd nie podziela stanowiska strony, że wartość zakwestionowanych dostaw, tj. kwota [...]zł - stanowiąca niewielką część dostaw zrealizowanych przez Spółkę w 2009 r., zwalnia Spółkę z obowiązku zachowania staranności we współpracy z kontrahentem. Argumentacja ta w istocie sprowadza się do przerzucenia na Skarb Państwa odpowiedzialności za zaniedbania osób działających w imieniu Spółki. Całkowicie nieuprawnionym jest uznanie, że weryfikacja wiarygodności rzekomego pośrednika wymagała podjęcia jakichś "ponadstandardowych" czynności weryfikacyjnych. Osoby, które w Spółce odpowiadały za przedmiotowe transakcje, tj. członek zarządu, pełniący funkcję dyrektora ds. rozwoju rynków zagranicznych oraz specjalista ds. eksportu - nie podjęły bowiem żadnych działań w celu sprawdzenia - przed dokonaniem dostaw, czy rzekomy przedstawiciel posiada umocowanie do działania w imieniu podmiotu, posiadającego siedzibę na terytorium innego kraju, pomimo, że wcześniej nigdy z tą osobą nie współpracowano. Postawione w tym zakresie zarzuty uznać należy za chybione.

Brak jest podstaw do uznania, że prawidłowość rozliczenia przez Spółkę przedmiotowych transakcji, została potwierdzona przez Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K., poprzez dokonany zwrotu podatku VAT, w związku ze złożeniem ponownych korekt deklaracji VAT za IX - XI 2009 r., gdyż jak wskazał sam skarżący - w powyższym zakresie organ ten nie przeprowadził postępowania. Podkreślić należy, że Spółka za prawidłowe uznała ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., przedstawione w protokole kontroli z dnia [...].06.2011 r., w którym ww. organ - analogicznie jak w niniejszym rozstrzygnięciu - stwierdził, że J. C. Spółka z o.o. nie spełniła warunków określonych w art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, aby przedmiotowe transakcje sprzedaży mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką VAT 0%. W konsekwencji w dniu [...].07.2011 r. Spółka - w oparciu o przepis art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, złożyła do Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K., tj. organu podatkowego właściwego w zakresie podatku VAT - korygujące deklaracje VAT-7 za okres od września do listopada 2009 r. w całości obejmujące nieprawidłowości stwierdzone przez ww. organ.

Za nieuzasadniony uznać należy postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania w przedmiotowej sprawie podjęto niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzono, stosownie do przepisu art. 187 ww. ustawy. Materiał ten poddano analizie i ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wyjaśniono zasadność przesłanek którymi kierowano się rozstrzygając sprawę, zgodnie z zasadami sformułowanymi w przepisach art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięć, stosownie do wymogów przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z jej interesu w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Spółkę twierdzeń.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 O.p. oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do wskazanego na rozprawie przez pełnomocnika Spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA//Gd 802/16, Sąd zauważa, że jest to wyrok w indywidualnej sprawie, który nie wiąże sądu rozpoznającego niniejszą sprawę.

Sąd oddalił wniosek Spółki o zawieszenie postępowania. Podnieść należy, że w uchwale z dnia 6 marca 2017 r., I FPS 7/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.