Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1115/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 32  lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]nr [...]; II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J.D. kwotę 235,00 zł (dwieście trzydzieści pięć złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J. D., reprezentowanego przez pełnomocnika, pismem z dnia [...]od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]nr [...] w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...], w kwocie [...]., zaległości podatkowej w kwocie [...]oraz odsetek za zwłokę, których wysokość na dzień wydania decyzji wyniosła [...]., uchyliła decyzję organu I instancji w części i określiła zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] w kwocie [...] zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę, których wysokość na dzień wydania decyzji wyniosła [...].

Podatnik w dniu [...], przed upływem 5 lat od daty nabycia dokonał wraz z żoną sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej we wsi R.

W związku ze sprzedażą, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) Państwo D. uzyskali przychód w wysokości [...], w tym przychód w części przypadającej na Podatnika w wysokości [...], który stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Po dokonanej sprzedaży, zgodnie z art. 28 ust. 2 cyt. ustawy Państwo D. złożyli w dniu [...] oświadczenie, w którym zadeklarowali, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydany zostanie na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nastąpi nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Po upływie zadeklarowanego terminu do wydatkowania uzyskanego przychodu Urząd Skarbowy w G. wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że uzyskana ze sprzedaży nieruchomości kwota nie została przekazana na cele objęte ustawowym zwolnieniem przedmiotowym.

Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji w dniu [...] Nr [...], w której Urząd Skarbowy w G. określił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...].

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w dniu [...], za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W jego ocenie naruszone zostały bowiem przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem pełnomocnika Podatnika Urząd Skarbowy w G. nie dołożył wystarczających starań aby wnikliwie rozpatrzyć sprawę. Nie uznał m.in. przedstawionych dokumentów związanych z poniesieniem wydatków na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowo - gospodarczym oraz na przebudowę strychu w tym budynku na cele mieszkalne, twierdząc, że są to prace budowlano - adaptacyjne.

Ponadto, w uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik wskazał, iż zakup działki, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, należało uznać jako wydatek zwolniony od podatku, tymczasem Urząd Skarbowy w G. tego nie uznał, gdyż na gruncie stał już budynek. Stanowisko organu I instancji nie znajdowało, jego zdaniem, wsparcia w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy. W jego treści bowiem nie było zapisu, który sugerowałby, że na zakupiony gruncie nie mógł znajdować się budynek.

W odwołaniu podkreślono, iż Podatnik i jego żona posiadali zezwolenie na budowę części mieszkalnej nad zabudową garażową. Różnica polegała na tym, że zamiast budować od gruntu budowali oni budynek od stropu. W żadnym wypadku nie można było traktować prowadzonych prac, jako prac adaptacyjnych wewnątrz budynku. Budowa części mieszkalnej prowadzona była w całości od nowa, nad garażami, na co wskazywał kosztorys. Zdaniem pełnomocnika, Urząd Skarbowy utrzymując, iż " musi to być własny budynek" nie uznał również aktu notarialnego Repertorium "[...] - nie podając przyczyny.

Podsumowując, pełnomocnik podkreślił, iż Urząd Skarbowy nie dołożył starań, aby wnikliwie rozpatrzyć sprawę. Wskazał, iż jeżeli już opierać należało się na wykładni językowej, to "przystosowanie" i "przebudowa" - są dwoma zupełnie innymi pojęciami i na temat ich znaczenia powinni wypowiedzieć się fachowcy od prawa budowlanego. Wobec powyższego w załączeniu przesłał pełnomocnik opinię biegłych z zakresu budownictwa.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdziła, iż w świetle uregulowania art. 28 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od opodatkowania są tylko te przychody uzyskane ze sprzedaży, które wydatkowane zostały w okresie dwóch lat od daty sprzedaży m.in.:

* na zakup gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zdaniem zaś organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym opinia biegłego sądowego z zakresu budownictwa z dn. [...]w sprawie określenia rodzaju nakładów na przebudowę strychu w budynku garażowo -gospodarczym na cele mieszkanie oraz dobudowę ganku do w/w budynku, wskazywały na fakt nabycia przez małżonków B. i J. D. gruntu zabudowanego, a nie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na prowadzenie inwestycji we własnym budynku o charakterze niemieszkalnym, polegającej na przebudowie strychu w tym budynku na cele mieszkalne oraz dobudowie ganku do tego budynku.

Z tych też przyczyn, w ocenie Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji

zasadnie uznał, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej uzyskany w dniu

[...] w części przypadającej na Podatnika ([...]) nie został

wydatkowany na cele określone w przywołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, wobec czego nie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego.

Izba Skarbowa nie zgodziła się zarówno ze stanowiskiem Podatnika, zgodnie z którym, powodem, dla którego w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono wydatków na przebudowę strychu w budynku garażowo - gospodarczym na cele mieszkalne oraz dobudowę ganku do w/w budynku było zaklasyfikowanie poczynionych przez nią prac jako budowlano - adaptacyjnych, jak również z

twierdzeniem, iż organ podatkowy nie zauważył różnic pomiędzy słowem "przystosowanie" a "przebudowa". Zdaniem organu odwoławczego, powodem, dla którego Urząd Skarbowy w G. odmówił zastosowania wobec Podatnika zwolnienia podatkowego było rozpatrzenie przedmiotowej sprawy wyłącznie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), który to przepis zawiera wyczerpujący katalog wydatków podlegających zwolnieniu. Organ podatkowy I instancji określając należny zryczałtowany podatek nie kwestionował bowiem faktu prowadzenia przez Podatnika inwestycji w postaci przebudowy strychu czy dobudowy ganku do zakupionej nieruchomości ani charakteru prowadzonych tam prac, lecz jedynie ustalił, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pracami budowlanymi w budynku, który do tej pory nie miał charakteru mieszkalnego. Sam fakt posiadania pozwolenia na budowę części mieszkalnej nad budynkiem garażowo-gospodarczym nie daje prawa do stosowania rozszerzającej interpretacji katalogu zwolnień wymienionych w cyt. art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy, ponieważ, co należało podkreślić - norm prawa podatkowego, a w szczególności norm tego prawa, które wprowadzają ulgi podatkowe, nie można interpretować rozszerzające

Izba Skarbowa nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, iż Urząd Skarbowy w G. nie objął zwolnieniem wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zauważyć bowiem należało, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - sformułowanie "pod budowę" w odniesieniu do gruntu rozumieć trzeba było w ten sposób, iż chodzi o grunt, na którym budynek ma być wzniesiony, a nie jak to ma miejsce w przypadku Podatnika - o grunt, na którym taki budynek został już wzniesiony.

Bezpodstawny był również, zdaniem organu odwoławczego, zarzut braku wnikliwości i starań Urzędu Skarbowego przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Na zmianę rozstrzygnięcia nie miała wpływu również dołączona na etapie odwoławczym opinia biegłego sądowego z dnia [...]w sprawie określenia rodzajów nakładów na przebudowę strychu w budynku garażowo-gospodarczym na cele mieszkalne oraz dobudowę ganku do w/w budynku. Izba Skarbowa podkreśliła, że definicja budowy zawarta w art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego sformułowana została na użytek prawa budowlanego i jest nieprzydatna przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść innych wydatków przewidzianych w tym przepisie związanych z budową, rozbudową i modernizacją własnego budynku mieszkalnego przemawiała za tym, że w rozumieniu tego przepisu budowa oznacza wniesienie nowego budynku mieszkalnego. Tym samym dołączony do akt sprawy w/w dokument nie mógł być brany pod uwagę jako dowód przemawiający na korzyść osoby, której dotyczy przedmiotowe odwołanie.

Izba Skarbowa uchyliła jednocześnie w części decyzję organu I instancji, zmieniając wysokość określonych odsetek.

Na powyższą decyzję Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w dniu [...]skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 Iipca1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik Podatniczki podniósł te same argumenty, jak w odwołaniu. Ponownie podkreślił, iż Urząd Skarbowy w G. nie uznał przedstawionych dokumentów związanych z poniesieniem wydatków na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem garażowo-gospodarczym oraz na przebudowę strychu w

tym budynku na cele mieszkalne, twierdząc że są to prace budowlano-adaptacyjne. Nie dołożył również starań, aby wnikliwie rozpatrzyć sprawę.

Izba Skarbowa z kolei, zdaniem pełnomocnika, decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy, nie biorąc pod uwagę dołączonych dokumentów - opinii biegłego sądowego, decyzji o zatwierdzeniu projektu, decyzji o warunkach zabudowy, opinii ochrony środowiska oraz opinii o przeznaczeniu w planie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje stanowisko, wniosła o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia przez nią wskazanych w skardze dokumentów, podniosła, iż, co wynika jednoznacznie z treści jej decyzji, wzięła je wszystkie pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej również updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., zwolnione były od podatku przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

1) budynku mieszkalnego lub jego części,

2) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

3) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

4) gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

5) nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym (od [...]do [...]nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej),

6) budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W sprawie niniejszej spornym jest, czy skarżący wydatkując wraz z żoną pieniądze uzyskane ze sprzedaży [...], nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej we wsi R. wydatkował je w ciągu dwóch lat na powyższe cele. Nie jest spornym, że środki z tej sprzedaży skarżący wraz z żoną spożytkował na zakup w dniu [...]nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem gospodarczo-garażowym oraz następnie na przebudowę strychu w tym budynku na cele mieszkalne oraz dobudowę ganku do tegoż budynku.

Niewątpliwie w powyższym katalogu wydatków uprawniających do zwolnienia od podatku nie mieści się nabycie gruntu wraz z budynkiem gospodarczo-garażowym, czyli niemieszkalnym. Nabycie gruntu daje uprawnienie do zwolnienia jeżeli nastąpiło pod budowę budynku mieszkalnego. W tym przypadku grunt został

nabyty już z budynkiem i to do tego niemieszkalnym, a jego przebudowa w zakresie strychu na cele mieszkalne stanowi co najwyżej budowę lokalu, a nie budynku mieszkalnego.

Wątpliwości dotyczą natomiast wydatków poniesionych przez skarżącego i jego żonę na przebudowę strychu w tym budynku na cele mieszkalne oraz dobudowę ganku do tegoż budynku. Niewątpliwie w przypadku tym mamy do czynienia z przebudową na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, podczas gdy przepis powyższy wskazuje na stosowną preferencję w przypadku budowy, rozbudowy albo remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego.

W niniejszej sprawie dość istotnym jest jednak, że od dnia 1 stycznia 2004 r. uległo zmianie brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof. Stanowi on obecnie, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo. prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Od 1 stycznia 2004 r. sporny w niniejszej sprawie przypadek został exspressis verbis objęty dyspozycją tego przepisu jako korzystający ze zwolnienia podatkowego. Zachodzi zatem pytanie, czy tak określoną normę należałoby stosować również do przypadków zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a zatem czy jej treść można by wywieść już z poprzedniego brzmienia powyższego przepisu, czy też jego brzmienie od 1 stycznia 2004 r. stanowi jej uzupełnienie obowiązujące dopiero po tej dacie.

Niewątpliwie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof jest normą celu społecznego (socjalnego).Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995r., str. 113-114).

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczania przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Z tego punktu widzenia można uznać, że powinno być obojętne, czy ten cel mieszkaniowy jest realizowany poprzez tworzenie nowego lokalu mieszkalnego w budynku już mieszkalnym, czy też w budynku, który nie będąc budynkiem mieszkalnym, dopiero wskutek przebudowy, adaptacji czy innych zabiegów architektoniczno-budowlanych staje się budynkiem uzupełnionym o funkcję mieszkalną, zmieniając swoje dotychczasowe przeznaczenie. W taki bowiem sposób może dojść do powstania nowych lokali mieszkalnych w budynku, który stał się dopiero budynkiem mieszkalnym. Wydatki na wytworzenie takiego lokalu, z punktu widzenia celu jaki chciał osiągnąć ustawodawca, w niczym nie różnią się od tych wydatków, które zostały poniesione na wytworzenie takiego lokalu w budynku mieszkalnym. Nie powinno być zatem podstaw do różnicowania sytuacji podatników dokonujących takich wydatków mieszkaniowych jedynie z tego powodu, że jeden podatnik wydatkuje środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na tworzenie nowej substancji mieszkaniowej w budynku mieszkalnym, a inny w budynku dotychczas niemieszkalnym. Dostrzegł to również ustawodawca, jednak zrównanie to wyraził dopiero exspressis verbis w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a od 1 stycznia 2004 r.

W powyższej sytuacji zachodzi pytanie, czy normę celu społecznego, która jednocześnie stanowi o określonej preferencji podatkowej pozwalającej uwolnić się podatnikowi od opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych można w takiej sytuacji interpretować przy zastosowaniu wykładni celowościowej, rozszerzającej treść tej normy wynikającej z zastosowania w stosunku do niej jedynie wykładni gramatycznej, zwłaszcza gdy ustawodawca objął następnie dany przypadek tą normą poprzez jej słowne wyartykułowanie?

Niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów. Słowa (język) są bowiem dość oczywistym sposobem, z jednej strony, wyrażenia normy prawnej przez uprawniony do tego organ, a z drugiej, mają stanowić pewną podstawę zrozumienia treści normy prawnej przez jej adresatów.

Oczywiście bowiem budzi wątpliwość to, czy z przepisu określającego bardzo skonkretyzowane warunki uzyskania przywileju podatkowego powinno się dedukować ogólnie określony cel - w tym wypadku preferowanie celu mieszkaniowego. Nasuwać się bowiem mogą zastrzeżenia co do rozszerzenia skonkretyzowanego przywileju podatkowego w procesie stosowania prawa przez obejmowanie tym przywilejem, przypadków niewymienionych wprost w przepisie, a zatem czy nie prowadzi to do rozszerzenia przywileju, a więc do rozszerzenia stanu rzeczy wyjątkowego, będącego szczególnym odstępstwem od zasad powszechności i równości podatku.

Zdaniem Sądu jednak - uwzględniając oczywiście powyższe zastrzeżenia - w określonych, zindywidualizowanych sytuacjach istnieje taka możliwość, a nawet konieczność.

W rozpatrywanym przypadku Sąd opowiada się za zastosowaniem takiej wykładni celowościowej, wychodzącej poza granicę gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof., stwierdzając, że z normą tego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., objęte były również przypadki zwolnienia od podatku środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co przez ustawodawcę sformułowane zostało w tym przepisie dopiero od 1 stycznia 2004 r.

Za taka tezą przemawia przede wszystkim zasada wykładni normy ustawowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof w zgodzie z Konstytucją, a w tym przypadku z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 2, art. 32 i art. 75 ustawy zasadniczej.

W przypadku bowiem przestrzegania zasad konstytucyjnych zgodnie z którymi Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1), władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art. 75) - nie powinno dochodzić do różnicowania pozycji podatników tylko z tego

powodu, że wskazany przez ustawodawcę ten sam mieszkalny cel społeczny wydatkowania środków w jedynym przypadku realizowany jest w ramach budynku mieszkalnego, a w drugim niemieszkalnego. Inna wykładnia zdaniem Sądu byłaby w tym przypadku społecznie niesprawiedliwa, gdyż przez brak jedynie gramatycznego ujęcia do 31 grudnia 2003 r. takiego przypadku w ramach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, bezpodstawnie dyskryminowałoby grupę obywateli realizujący ww. mieszkaniowy cel społeczny w ramach własnych budynków niemieszkalnych, w stosunku do innych obywateli realizujących ten cel w budynkach mieszkalnych (do [...]) oraz od 1 stycznia 2004 r. również w budynkach niemieszkalnych.

W tym przypadku zdaniem Sądu nie dochodzi przez zastosowaną wykładnię do naruszenia zasad powszechności i równości podatku, gdyż właśnie przy realizacji celu mieszkaniowego w sposób taki jak uczynił to skarżący (przebudowę własnego budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe), pozbawienie go uprawnienia do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, stawia go w pozycji nierówności podatkowej w stosunku do podatników realizujących takie same czynności budowlane jak skarżący, lecz w ramach budynku mieszkalnego. Takie zaś postępowanie uznać należy za niesprawiedliwe społecznie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że aczkolwiek rozstrzygnięciom organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie można zarzucić naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof przy rozpatrywaniu treści jego normy jedynie z punktu widzenia wykładni gramatycznej, zwłaszcza w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., lecz jednocześnie należy stwierdzić, że rozpatrywanie normy tego przepisu w szerszym aspekcie, uwzględniającym również zasady wykładni celowościowej z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych prowadzi do konstatacji, że organy dokonując jedynie gramatycznej wykładni tego przepisu, niezasadnie w tym przypadku zawęziły jego normę poprzez nieuwzględnienie jej celu społecznego, co

spowodowało, iż wynik tej wykładni prowadzący do wydania zaskarżonych decyzji uznać należy za niesprawiedliwy społecznie.

Z tych zatem względów, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu 1 instancji, która przez zawężającą wykładnię wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a updof, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), została ona uchylona w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu oparto na art. 152 ww. ustawy.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organy podatkowe są obowiązane uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonego przepisu, a więc uwzględnić zwolnienie od podatku wydatku poniesionego przez małżeństwo B. i J. D. kwoty 3.654,09 zł (k. 14 akt adm.) wydatkowanej przez nich w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na przebudowę strychu w budynku gospodarczo-rnieszkaniowym oraz dobudowę ganku do tego domu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).