Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1063/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 24 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił G. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010r. w kwocie 32.647,00 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazał, że nabywany przez skarżącego komponent KTS-F używany był do celów opałowych, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Natomiast w wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Łd 360/13, na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., ją odrzucił.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2014r. skarżący, na podstawie art. 240 §1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.) wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013r. W uzasadnieniu podniósł, że ww. rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym podstawę określenia wobec G. K. podatku akcyzowego za styczeń 2010r. w wysokości 32.647,00 zł, z tytułu nabycia od firmy A preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza na jego wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdził, że skoro podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, to obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiotach, które dokonują pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czyli w rozpoznawanej sprawie na producencie ww. preparatu. Zdaniem skarżącego przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów, w każdym przypadku, kiedy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Zdaniem skarżącego istotne znaczenie ma również okoliczność, iż w okresie objętym kontrolą skarżący nabywał komponent KTS-F od trzech dostawców: A, B i C. Organ uznał, iż w przypadku nabycia komponentu KTS-F od spółki B nie powstał u G. K. obowiązek podatkowy w akcyzie i w tym zakresie odstąpił od określenia wysokości podatku. Wobec firmy B prowadzone jest równolegle za ten sam okres postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie, w zakres którego wchodzi m.in. sprzedaż KTS-F G.K. Zatem kwestia ewentualnego opodatkowania komponentu stanowiącego przedmiot tej transakcji zostanie rozstrzygnięta wobec spółki B. Takie działanie narusza zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej). Skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2012r. m.in. o sygn. akt III SA/Łd 359/13, III SA/Łd 288/13, którymi Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych skarżącemu, w podatku akcyzowym za grudzień 2009r. oraz luty i marzec 2010r. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięć Sąd zaznaczył, iż decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zawierały podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić rozważania Sądu i poddać ocenie zasadność umorzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec G. K. W konsekwencji, po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. umorzył postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiąc grudzień 2009r., luty 2010r. i marzec 2010r. jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014r., na podstawie art. 243 § 1 i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 oraz art. 244 § 1 o.p., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2013r.

W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2013r.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia

wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art.191 o.p poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie w sposób

niewystarczający zgromadzonego materiału dowodowego i jego nieprawidłową ocenę , co doprowadziło do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej;

art 245 §1 pkt 2 w związku z art. 240 §1 pkt 5 i 7 o.p. poprzez jego

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznania , że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia w trybie wznowieniewym decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2013r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że strona jako podstawę żądania wznowienia postępowania powołała m.in. art. 240 §1 pkt 5 o.p. tj. ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części;

nie były znane organowi, który wydał decyzję;

istniały w dniu wydania decyzji.

Organ podkreślił, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Nie sposób mówić o ujawnieniu się nowego dowodu, skoro dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego.

Ponadto skarżący powołał się na pkt 7 art. 240 § 1 o.p. Chodzi o wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wspominając o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej.

Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie 32.647,00 zł, którą w wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w dniu [...] stycznia 2013r. Podstawę wydania ww. rozstrzygnięcia do określenia wobec skarżącego podatku akcyzowego za styczeń 2010r. stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W ocenie organu bezwzględnym zatem warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest wykazanie przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne i są zobowiązane do ustalenia czy akcyza została zapłacona, czy też nie (samo stwierdzenie braku zapłaty musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zapłaty akcyzy). Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w miesiącu styczniu 2010r. nabył od firmy A komponent katalityczny - Szeroka Frakcja Węglowodorów KTS-F z przeznaczeniem do celów grzewczych i w związku z którego nabyciem nie składał sprzedającemu oświadczeń o jego przeznaczeniu.

Mając na uwadze ww. przepisy przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego ustalono, że dostawca - firma A nie płaciła podatku akcyzowego od komponentu KTS-F, zaś w firmie ww. podmiotu nie przeprowadzono kontroli, nie było prowadzone postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010r. W świetle powyższego stwierdzono, że na wcześniejszym etapie obrotu (tj. dostawy) od nabytego przez stronę komponentu KTS-F nie została zapłacona akcyza. Zatem, zdaniem organu opodatkowanie w niniejszej sprawie strony było zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności określonych w art. 8 ust. 2-5, nie ma znaczenia fakt, czy na poprzednim etapie obrotu wyrobem akcyzowym kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez co uznać należy, iż na każdym etapie obrotu wyrobem akcyzowym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności, określonych w art. 8 ust. 2-5, w zasadzie aż do momentu, kiedy kwota akcyzy zostanie zapłacona. Zasadę tę wprowadza przepis art. 13 ust.4 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. W związku z powyższym, w każdym przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi (art. 8 ust.2, 3 i 5), od których nie zapłacono akcyzy, prowadzenie kilku postępowań podatkowych jest zasadne.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania nie służy do kontynuacji postępowania zwykłego, ale prowadzone jest w ramach ściśle określonych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Wbrew intencjom skarżącego, procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej, po rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach, w postępowaniu zwykłym. Sprowadza się jedynie do zbadania, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i powołane we wniosku przez stronę (pkt 5 i 7 ). Okoliczności takich nie dopatrzył się Dyrektor Izby Celnej w Ł.

W związku z powyższym nowym dowodem lub wynikającą z nich okolicznością faktyczną w sprawie nie będą z pewnością stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] umarzające postępowanie wobec skarżącego w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009r. oraz luty i marzec 2010r., które z oczywistych (chronologicznych) względów nie występowały w obrocie prawnym w chwili wydania decyzji ostatecznej ( styczeń 2013r.). Niezależnie od powyższego, samo wskazanie dowodu w postaci rzeczonych decyzji nie stanowi okoliczności w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5, gdyż za okoliczność taką mogą uchodzić co najwyżej fakty z dokumentu wynikające, i które w tej sprawie znane były organowi wydającemu decyzję ostateczną. Ponadto, organ zauważył, że bezpośrednim powodem umorzenia postępowań było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyrokach uchylających decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. określających G. K. zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące oraz utrzymujące je w mocy decyzje Dyrektora Izby Celnej. W rozpatrywanej zaś sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie jest związany powoływanymi we wniosku wyrokami.

Wskazane wyżej okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. uzasadniały twierdzenie, że skarżący w sposób dostateczny nie wykazał, że nowe dowody, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 o.p., istniały w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Natomiast w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. organ wskazał, że mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu sądu" należy mieć na uwadze taki akt administracji publicznej lub orzeczenie sądu, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z materiału w sprawie nie wynika, aby ostateczna decyzja z dnia [...] stycznia 2013r., której skarżący domagał się uchylenia w trybie wznowienia postępowania administracyjnego została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na jej treść. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010r. została wydana w oparciu o przepisy obowiązującego prawa a stan faktyczny ustalony w ramach prowadzonego przez organ podatkowy postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe).

W rozpoznawanej sprawie, w opinii Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego, wynikające z art. 240 §1 pkt 5 i pkt 7 o.p. Brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, bowiem nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji. Stan faktyczny sprawy został poddany weryfikacji w trybie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Ponadto, decyzja nie została oparta na innej decyzji czy orzeczeniu sądowym następnie uchylonym.

Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121, art. 187, art. 191 o.p.

W skardze G. K. zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe

zastosowanie, w wyniku czego organ uznał, że w niniejszej sprawie nie

zaistniały przesłanki do uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji

ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r., w przypadku kiedy to w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, wskazujące na to, iż G. K. nie mógł być podatnikiem podatku akcyzowego, albowiem zobowiązanie w tym podatku winno obciążać dostawcę towaru akcyzowego. Ponadto w ocenie skarżącego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie w sposób niewystarczający zgromadzonego materiału dowodowego i jego nieprawidłową ocenę, co doprowadziło do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 r. Skarżący wskazał, że na naruszenie art. 120 i 121 o.p. poprzez wydanie decyzji, na zasadzie, której organ nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]stycznia 2013 r., pomimo, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczność, wskazujące, że podatek akcyzowy winien obciążać dostawcę towaru akcyzowego sprzedanego G. K. Ponadto zdaniem skarżącego naruszono art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego nabywca towaru akcyzowego, kupujący ten towar w dobrej wierze, w celu grzewczym de facto stał się podankiem podatku akcyzowego, który to winien obciążać dostawcę tego towaru konsumentowi, zaś fakt konieczności obciążenia dostawcy towaru akcyzowego, wynikł po zakończeniu przedmiotowego postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem

przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga G. K. jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014 r. poz. 1647 tj.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.) [dalej: p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] i utrzymana nią w mocy własna decyzja z dnia [...] odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. określającej zobowiązanie G. K. w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie 32.647,00 zł są zgodne z prawem.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcia wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Instytucja ta stwarza prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1), a to czy podstawa ta rzeczywiście występuje, właściwy organ bada w postępowaniu po wydaniu tego postanowienia, a następnie wynik tego badania przedstawia w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się więc w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, gdyż organ prowadzący to postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie może być zatem wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1848/08, publ. Baza orzeczeń CBOIS).

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] jest istotne z punktu widzenia prawidłowej oceny zasadności wniosku o wznowienie postępowania.

W rozpatrywanej sprawie należy także zwrócić uwagę na fakt, że decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym (zwykłym) nie zostały poddane merytorycznej ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, bowiem postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Łd 360/13 skarga została odrzucona z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. Postanowienie jest prawomocne od dnia 28 maja 2013 r.

Z wniosku o wznowienie postępownia wynika, że skarżący powołał się na dwie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 o.p. W opinii skarżącego decyzja z dnia [...]stycznia 2013 r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego powinien być obciążony sprzedawca preparatu KTS-F. Skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2012r. m.in. o sygn. akt III SA/Łd 359/13, III SA/Łd 288/13, którymi Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]czerwca 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych skarżącemu, w podatku akcyzowym za grudzień 2009r. oraz luty i marzec 2010r. Skarżący podkreślił, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. umorzył postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiąc grudzień 2009r., luty 2010r. i marzec 2010r. jako bezprzedmiotowe.

Wobec tak zarysowanych podstaw wznowienia przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy.

Wszystkie wymienione wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, niepubl.).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04 Naczelny Sąd Administracyjny (www.orzeczenia.nsa.gov) wyjaśnił, że nowe okoliczności faktyczne, to takie które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest więc wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

W rozpoznawanej sprawie, bezsporne jest, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. Wobec powyższego skarżący wystąpił o wznowienie tego postępowania wskazując jako podstawę naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i powołując się na okoliczność, że inne postępowania wymiarowe toczące się wobec skarżącego (po wyrokach WSA w Łodzi III SA/Łd 359/13, III SA/Łd 288/13) zakończyły się wydaniem w marcu 2014 r. decyzji umarzających postępowanie za okres grudzień 2009 r., luty 2010 r. i marzec 2010 r. Zdaniem skarżącego decyzje te były wiążące dla organu podatkowego w przedmiotowym postępowaniu. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie nie zachodziły żadne nowe okoliczności i dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, a mające istostny wpływ na wynik sprawy.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, który prawidłowo ocenił, że wydanie decyzji umarzających za inne okresy rozliczeniowe oraz przyjęcia innej interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie można zakwalifikować jako spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zakresie możliwości określania przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywców lub posiadaczy wyrobów akcyzowych, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza, wywołuje rozbieżności w orzecznictwie, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dostawca tych wyrobów jest znany organom podatkowym i funkcjonuje w obrocie gospodarczym. Podkreślenia jednak wymaga, że stanowisko w zakresie interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. jest poglądem zdecydowanie dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych. W myśl tego stanowiska, zakres opodatkowania określony w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, obejmuje także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie można ustalić, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona w prawidłowej wysokości. Prawodawca traktuje bowiem jako podatnika akcyzy zarówno producentów, czy np. importerów wyrobów akcyzowych oraz w określonych przypadkach także pozostałe podmioty biorące udział w obrocie tymi wyrobami oraz podmioty, które używają takich wyrobów. W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, podmiot może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu, a podmiot dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tym samym jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w tych kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego (por. np. wyroki: NSA z dnia 22.10.2014 r. w spr. o sygn. akt I GSK 1258/13, NSA z dnia 1 lipca 014 r. w spr. o sygn. akt I FSK 1106/13, WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gd 951/14, WSA w Gorzowie z dnia 15 stycznia 2015 r. w spr. o sygn. akt I SA/Go 636/14, WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2014 r. w spr. o sygn. akt III SA/Łd 476/14).

Z przytoczonych przez skarżącego wyroków WSA w Łodzi wynika, że Sąd uchylając zaskarżone decyzje dotyczące określenia podatku akcyzowego wobec G. K. za luty 2010 r. i marzec 2010 r. nie zarzucił organom podatkowym rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W uzasadnieniu tych wyroków, Sąd wręcz wskazał, że literalne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym może rzeczywiście prowadzić do wniosku, iż na podstawie tego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Ponadto, w uzasadnieniu powyższych wyroków Sąd wcale nie zaznaczył, jak podnosi strona w skardze, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które zawierało podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W wyrokach tych, Sąd dokonał odmiennej niż organy podatkowe interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mając na uwadze stan faktyczny występujący w tych sprawach. Należy jednak ponownie podkreślić, iż wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zaprezentowana w uzasadnieniu powyższych wyroków WSA w Łodzi, nie jest wykładnią dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ponadto należy wskazać, że wyżej wymienione decyzje i stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Łodzi nie są okolicznościami faktycznymi ani dowodami w sprawie. Gdyby nawet przyjąć, że wydanie tych decyzji było nową okolicznością faktyczną to przecież decyzje te –na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej – podjęte zostały w 2014 r., a więc nie istniały w styczniu 2013 r., czyli w chwili podejmowania decyzji merytorycznej. Zdaniem Sądu, wydanie przedmiotowych decyzji należy rozpatrywać wyłącznie w sferze interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, wykładni prawa, w tym przypadku wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Nowe okoliczności i nowe dowody służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dotyczy zaś tylko tego pierwszego etapu.

Nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to zatem nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym (por. wyrok NSA sygn. akt FSK 170/04). Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak, nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się zatem w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu; wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczność faktyczna", to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

Odnosząc się do drugiej podstawy wznowienia postępowania podnieść należy, że wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiącej istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty.

Z takim przypadkiem, co zasadnie wywodzi Dyrektor Izby Celnej, nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. nie została oparta o inną decyzję, a o przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Stan faktyczny organ podatkowy ustalił na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Wobec powyższego, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że nie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2013 r. wskazane w art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Reasumując, Sąd uznał, że organ nie stwierdzając istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 o.p. prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2013 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. k.ż.