Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 716/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125-129
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.51.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

E. T. (dalej: "skarżący", "strona") prowadził w 2017 r. działalność handlową w zakresie obrotu obuwiem i sprzętem sportowym m.in. w sklepie w I.. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana względem skarżącego [...] listopada 2022 roku. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] lipca 2022 roku, w której określono skarżącemu:

- wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł, październik 2017 r. w kwocie [...]zł, listopad 2017 r. w kwocie [...]zł;

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł;

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł, marzec 2017 r. w kwocie [...]zł, maj 2017 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja została wydana po przeprowadzeniu wobec skarżącego kontroli, a następnie postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2017 roku.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w 2017 roku skarżący sprzedawał odzież, obuwie i sprzęt sportowy m.in. osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (obywatelom Ukrainy) zwanym "podróżnymi" w tzw. procedurze TAX FREE. Organ podatkowy stwierdził, iż w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych 316 paragonami fiskalnymi, których kopie zostały dołączone do okazanych kart zwrotu nazwanych "Zwrot VAT podróżnym - TAX FREE FOR TOURIST", strona nie spełniła warunków zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 129 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzono autentyczność dokumentów TAX FREE, fakt dokonania sprzedaży na rzecz obywateli Ukrainy jak i kwestię wywiezienia towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Powodem, który w ocenie organu podatkowego uniemożliwił rozliczenie przez stronę transakcji w ramach tzw. procedury TAX FREE był przede wszystkim fakt braku potwierdzenia zwrotu podatku VAT w rozumieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów, a także rozmiar dokonywanych nabyć przez obywateli Ukrainy, jak również szereg innych nieprawidłowości, które nie pozwoliły na zakwalifikowanie rzeczonych transakcji jako zrealizowanych w systemie rozliczeń TAX FREE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, ocenił zgromadzone w tym zakresie dowody jako niepotwierdzające wystarczająco przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w rozumieniu procedury TAX FREE.

W postępowaniu podatkowym dokonano również analizy, czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki dotyczące skorzystania ze stawki 0 % VAT przy eksporcie. Organ podatkowy ustalił jednak, że w związku z podejmowanymi transakcjami skarżący zakładał i realizował je w systemie zwrotu podatku, a nie eksportu pośredniego. Ponadto organ stwierdził, że skarżący nie przedsięwziął środków, których zastosowania można było od strony racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez stronę czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, unikaniu czy uchylaniu się od opodatkowania. W związku z powyższym nie było podstaw do uznania dokonanych transakcji jako eksport towarów ze stawką podatku VAT 0%.

Organ odwoławczy podkreślił, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. postępowanie podatkowe zgodne było z zasadami obiektywizmu i realizowało naczelne zasady postępowania podatkowego szczególnie wyrażone w art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wymieniono i szczegółowo opisano dowody, które miały istotne znaczenie dla sprawy. Dowody te zostały skrupulatnie przeanalizowane, z podaniem ustaleń, jakie z tej analizy wynikają, dowodów na których te ustalenia zostały oparte oraz przyczyn, na podstawie których jednym dowodom dano wiarę, a innym tej wiarygodności odmówiono. Organ pierwszej instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej szczegółowo przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując fakty, które uznał za udowodnione ze wskazaniem dowodów, którym dał wiarę oraz przepisy prawa wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że akta sprawy obrazują, iż organ pierwszej instancji podejmował inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, jakie zaistniały na gruncie sporu. W trakcie postępowania zapewniono stronie możliwość brania w nim czynnego udziału i obrony swoich praw.

Przeprowadzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie doprowadziła organ odwoławczy do uznania, że nie jest kwestionowane, że skarżący spełniał warunki, by dokonywać sprzedaży w systemie TAX FREE i zwracać podatek VAT "podróżnym". Organ podatkowy nie kwestionował również, że towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej przez "podróżnych" tj. osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że okazane do kontroli dokumenty imienne TAX FREE, wystawione przez stronę na rzecz obywateli Ukrainy, a zatem "podróżnych", potwierdziły wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej. Zamieszczony na nich stempel potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej "\/AT-ZWROT" oraz pieczęć "CŁO PL" wraz z podpisem funkcjonariusza Służby Celnej wskazywały bowiem, że sprzedany przez skarżącego towar został wywieziony. Potwierdzeniem sprzedaży przez skarżącego w systemie TAX FREE było również poinformowanie przez stronę naczelnika właściwego urzędu skarbowego na piśmie, że od [...] kwietnia 2015 roku taka sprzedaż będzie prowadzona.

W ocenie organu odwoławczego jednak wystąpiły powody do odmowy rozliczenia transakcji w ramach procedury TAX FREE. Powodem, który uniemożliwił rozliczenie transakcji w ramach tej procedury był przede wszystkim brak potwierdzenia zwrotu podatku VAT "podróżnym" w rozumieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów, a także rozmiar dokonywanych nabyć przez obywateli Ukrainy, jak również brak przesłanek potwierdzających spełnienie merytorycznych (materialnych) warunków, które nie pozwoliły na zakwalifikowanie rzeczonych transakcji jako zrealizowanych w tym systemie rozliczeń VAT. W oparciu o dokumentację źródłową, w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. sporządził miesięczne zestawienia sprzedaży w procedurze TAX FREE w postaci tabel, w których wykazano dane osobowe nabywców, jak i wartość dokonanych zakupów. Na podstawie paragonów fiskalnych dołączonych do dokumentów TAX FREE ustalono datę i godzinę dokonania zakupu. Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, czy "podróżny" w danym dniu przekroczył granicę, co kupił, w jakiej ilości oraz czy i w jaki sposób skarżący dokonał zwrotu podatku VAT kupującemu. Organ podatkowy uwzględnił przypadki, kiedy "podróżni" mający kupować towary w systemie TAX FREE, dokonywali przekroczenia granicy w dacie uniemożliwiającej im dokonanie osobistego zakupu towaru. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły miejsce i czas (dzień i godzina) przekroczenia granicy przez poszczególnych "podróżnych". Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na wyszczególnienie dokumentów TAX FREE, w odniesieniu do których stwierdzono brak pobytu "podróżnego" na terytorium Polski w dniu zakupu towaru lub przekroczenie granicy przez obywateli Ukrainy w czasie wskazującym, że zakup w godzinach otwarcia sklepu był obiektywnie niemożliwy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnikliwie przeanalizował zestawienia tabelaryczne w powiązaniu z dowodami stanowiącymi podstawę ich sporządzenia i zauważył, że zdarzały się przypadki, gdy podróżni wjechali na terytorium Polski w czasie uniemożliwiającym zakup towaru w godzinach otwarcia sklepu. Na przykład niektórzy z klientów skarżącego przebywali w Polsce tylko w nocy, kiedy sklep strony był nieczynny. Uwzględniono także przypadki, kiedy osoby mające zakupić towar w procedurze TAX FREE dokonywały przekroczenia granicy w dacie uniemożliwiającej im dokonanie osobistego zakupu. Ponadto były także sytuacje, gdy "podróżny" przebywał w dacie zakupu na terenie Polski, jednakże wjechał na terytorium Polski w godzinach, w których niemożliwe było dotarcie z przejścia granicznego do I., w godzinach otwarcia sklepu. Upływ czasu od dnia i godziny przyjazdu do Polski do dnia i godziny wyjazdu z Polski był zbyt krótki, by odbyć podróż od granicy do I. i z powrotem. Powtarzające się miejsca przekroczenia granicy z Polską znajdują się około 530 km - 700 km od I. w jedną stronę, na której przejechanie w przeciętnych okolicznościach istniejących warunków drogowych potrzebne jest średnio około 6 godzin (12 godzin w obie strony). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w wielu przypadkach klienci skarżącego przebywali w Polsce zbyt krótko, by taką trasę przebyć.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu skarżącego, jakoby obywatele Ukrainy mogli sprawdzić dostępność oraz ilość towaru na stronie internetowej, a następnie mailowo lub telefonicznie dokonywali rezerwacji towaru w ramach zakupu w warunkach TAX FREE, a towar odbierały upoważnione przez nie osoby, które zawoziły dla nich towar na granicę. Organ podkreślił, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na te twierdzenia skarżącego, np. brak upoważnień, podpisów na dokumentach zwrotu VAT przez osoby upoważnione. Brak jest również ww. informacji w zeznaniach skarżącego, który był przesłuchiwany w sprawie kilkukrotnie. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, przy wyżej wskazanym przez stronę sposobie sprzedaży nie można mówić o "podróżnym" czy też o zakupie "przy okazji", tym bardziej, że dany klient kupował w sklepie skarżącego zwykle duże ilości tego samego towaru.

Również sposób zwrotu podatku "podróżnym" przez stronę budził wątpliwości organu, bowiem były one dokonywane nie tylko w formie gotówkowej, w formie przelewu na rachunek bankowy, ale również jako zaliczka na kolejne zakupy. Przyjęty sposób rozliczenia transakcji nie pozwala uznać, że doszło do zwrotu podatku VAT.

Dodatkowo na dokumentach TAX FREE nie podano daty zwrotu podatku, jego wysokości jak i w większości dokumentów brak jest podpisu osoby odbierającej podatek VAT. W dokumentach odnotowano również szereg błędów, np. podpisy, których zapis w cyrylicy odpowiada fonetycznemu brzmieniu nazwiska wynikającego z danych osobowych wpisanych po stronie nabywcy w "spolszczonej" wersji, różne podpisy tej samej osoby na różnych dokumentach. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że nie można potwierdzić, iż wskazani na dokumentach TAX FREE to osoby, które w rzeczywistości dokonały nabycia od strony towarów.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż procedura sprzedaży w warunkach TAX FREE w sklepach prowadzonych przez stronę była sformalizowana, organ wskazał, że nie znajduje to odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarówno skarżący, jak i jego pracownicy w zakresie zasad funkcjonowania sprzedaży w procedurze TAX FREE zeznali, że zajmowali się tylko przygotowaniem towaru, dokumentów i ewidencją sprzedaży na kasie rejestrującej. Nikt natomiast nie wspomniał o bardzo ważnym elemencie sprzedaży, tj. weryfikacji danych "podróżnego". Takiej weryfikacji nie można było dokonać przykładowo w sytuacjach, w których dany "podróżny" nie przebywał w dacie zakupu towaru czy zwrotu podatku VAT na terenie Polski lub przebywał, ale w czasie uniemożliwiającym dokonanie czynności w sklepie położonym w I., zgłoszonym jako jedyne w 2017 roku miejsce dokonywania zwrotów TAX FREE.

Organ dokonał również analizy zeznań skarżącego i jego pracowników odnośnie zapewnienia kupującym informacji o stosowanej procedurze TAX FREE w czterech językach. Organ podkreślił, że z zeznań złożonych przez stronę [...] listopada 2019 roku i [...] lutego 2020 roku wynika, że sprzedaż w ramach TAX FREE dokonywana była w sklepach w T. i I.. W sklepach, według zeznań strony, znajdowały się naklejki z informacją TAX FREE w języku angielskim, polskim i rosyjskim. Świadek E. B. w trakcie kontroli podatkowej zeznała, że w sklepie przy ul. [...] w I. była naklejka z informacją o dokonywanym zwrocie podatku VAT. Nie pamiętała w ilu językach. Natomiast w ponownym przesłuchaniu, w trakcie postępowania podatkowego zeznała już, że sklepy skarżącego były oznaczone w czterech językach informujących o możliwości zakupu w procedurze TAX FREE. Inny pracownik skarżącego M. M. zeznał, że z tego co pamięta na biurku kasjera i na szybach były naklejki na pewno po polsku i po angielsku. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z zeznań skarżącego, jak i jego pracowników nie wynika jednoznacznie, że skarżący zapewnił "podróżnym" pisemną informację o zasadach zwrotu podatku VAT w czterech językach.

Organ odwoławczy uznał, że ze względu na sprzedaż dużej ilości towarów tego samego rodzaju na rzecz tych samych, powtarzających się osób, dokonywane dostawy miały charakter handlowy.

Odnosząc się do żądania uznania dokonanych transakcji za eksport pośredni ze stawką VAT 0% organ odwoławczy wskazał, że nie została podważona okoliczność, dokonania dostawy towarów na rzecz "podróżnych" a następnie opuszczenia przez te towary terytorium Polski. Zgodnie bowiem z dokumentami TAX FREE Urząd Celny potwierdził wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej przez ich nabywców. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jednak na okoliczności mogące świadczyć o działaniach skarżącego ukierunkowanych na osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie organu odwoławczego sprzedaż przez stronę towarów z powołaniem się na procedurę TAX FREE z zastosowaniem stawki właściwej dla sprzedaży w kraju, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, i niedokonanie zwrotu podatku "podróżnym", co także miało miejsce, wyklucza możliwość uznania takiej sprzedaży jako dokonanej w ramach eksportu pośredniego, pomimo niezakwestionowania wywiezienia towarów poza granicę Unii Europejskiej. Gdyby uznać w przedmiotowej sprawie, że sprzedaż towarów odbywała się w ramach eksportu pośredniego naruszałoby to zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku wartości dodanej, i zasadę równego traktowania. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że skarżący dokonał sprzedaży towaru "podróżnemu", przyjmując jako zapłatę kwotę zawierającą podatek od towarów i usług, który zasilił zasoby strony i podatku tego nie zwrócił skarżący "podróżnemu". W tym przypadku zastosowanie do takiej sprzedaży stawki 0%, poprzez przyjęcie, że sprzedaż była elementem eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszałoby zasadę neutralności. W przedmiotowej sprawie w świetle zgromadzonych dowodów i ujawnionych nieprawidłowości organ odwoławczy odmówił skarżącemu uznania go za sumiennego przedsiębiorcę ze względu na opisane powyżej okoliczności zawieranych transakcji.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że towary nie zostały przez stronę sprzedane w ramach procedury TAX FREE uprawniającej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Nie były to bowiem zakupy konsumpcyjne, osobiste zakupy podróżnych, lecz poczynione w celach zarobkowych, handlowych, w ramach których mogło dochodzić do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, czego - zdaniem organu odwoławczego – skarżący był świadomy, a mimo to godził się na zawieranie takich transakcji. Ponadto brak zwrotu podatku "podróżnym" stanowi naruszenie warunków materialnych procedury TAX FREE. Z kolei przyjmowanie od klientów ceny za towary w kwotach brutto i brak zwrotu podatku VAT na ich rzecz wyklucza zastosowanie względem skarżącego przepisów o eksporcie pośrednim.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych:

- poprzez stwierdzenie, że towar sprzedawany przez skarżącego nie był w stanie zmieścić się w bagażu osobistym kupujących w sytuacji, w której niniejsza kontrola spoczywała w gestii organu kontrolnego na granicy kraju, natomiast nie tak jak uważa organ, iż powinien takiej weryfikacji dokonywać sprzedawca dokonujący transakcji w systemie TAX FREE, tym samym działając z należytą starannością;

- poprzez uznanie, że to na skarżącym spoczywał obowiązek ustalenia czy towar sprzedawany klientom w ramach systemu TAX FREE nie jest przeznaczony na handel poza granicami RP, podczas gdy to organy kontrolne powinny dokonać niniejszej weryfikacji, a sam fakt istnienia stałej klienteli nie mógł prowadzić skarżącego do wniosku, że osoby kupujące u niego towary przeznaczą je na cele handlowe poza granicami Unii Europejskiej;

- poprzez przyznanie, że dokumentacja fotograficzna witryn sklepowych z [...] stycznia 2020 roku dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. może stanowić materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, podczas gdy okres kontrolny dotyczy sprzedaży w ramach TAX FREE w roku 2017, a tym samym błędne ustalenie, iż w sklepach należących do skarżącego nie znajdowała się informacja dla "podróżnych" informująca o możliwości zakupu w procedurze TAX FREE;

- poprzez nieuznanie zeznań świadka E. B. oraz zeznań skarżącego – E. T. za wiarygodne, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, iż w sklepach nie było informacji w czterech językach dotyczących sprzedaży w systemie TAX FREE oraz sposobu rozliczeń zwrotu podatku "podróżnym", co świadczy o przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji w sposób nierzetelny i niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Gdyby organ podatkowy uznał zeznania powyższych świadków za wiarygodne z pewnością wydałby inne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż organ pierwszej instancji działał zgodnie z zasadami obiektywizmu, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organ podatkowy od początku trwania przedmiotowego postępowania nastawiony był na wydanie wobec skarżącego negatywnej dla niego decyzji wymiarowej, co z pewnością wskazuje na działanie niezgodne z zasadami obiektywizmu, a co za tym idzie niebudzące zaufania do organu podatkowego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że organ pierwszej instancji sporządził uzasadnienie przedmiotowej decyzji, w którym przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując fakty uznane za udowodnione ze wskazaniem dowodów, którym dał wiarę, w sytuacji, w której niniejsze uzasadnienie oparte jest na twierdzeniach i opiniach organu podatkowego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. W sytuacji gdyby organy pierwszej i drugiej instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy z pewnością wydałyby inną decyzję wobec skarżącego E. T. decyzję, która oparta byłaby na zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym z zachowaniem zasad doświadczenia życiowego, logiki, a co za tym idzie organy podatkowe nie popełniłyby zarzucanych powyżej błędów w ustaleniach faktycznych;

- art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że skarżący nie spełnił wszystkich warunków do stosowania stawki VAT 0%, wynikających ze sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, co w konsekwencji doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a w szczególności nie posiadał potwierdzeń zwrotu podatku od towarów i usług.

Na wypadek gdyby Sąd nie podzielił powyższych zarzutów skarżący wskazał na:

1) błąd w ustaleniach faktycznych:

- poprzez błędną interpretację i zastosowanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2020 roku, sygn. akt C-656/19, której dokonał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a co za tym idzie przypisanie skarżącemu złej wiary, w sytuacji, w której to na organie drugiej instancji spoczywał obowiązek obalenia domniemania dobrej wiary podatnika;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuznanie, że skarżący mógł korzystać ze stawki VAT 0% realizując w tym zakresie sprzedaż w ramach eksportu towarów;

- art. 41 ust. 6 i 6a poprzez uznanie, że skarżący nie spełnił wszystkich warunków dotyczących zastosowania stawki VAT 0%, wynikających ze sprzedaży w ramach eksportu towarów, co w konsekwencji doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości;

2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U.2023.259; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania skarżącego określonego w decyzji z [...] listopada 2022 r. doręczonej pełnomocnikowi strony w tym samym dniu (k. 37 – 38 akt odwoławczych). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące przypadające pomiędzy styczniem a listopadem 2017 r. upływał [...] grudnia 2022 r., zaś za grudzień 2017 r. upływałby [...] grudnia 2023 r. Sąd podziela i przyjmuje za swój pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 711/18, w którym Sąd stwierdził, że dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2022 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu jej wydania a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za 2017 r. W związku z powyższym decyzja wydana względem skarżącego obejmowała nieprzedawnione zobowiązania podatkowe E. T..

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy rozstrzygnięcia zasadności zastosowania przez skarżącego stawki podatkowej w wysokości 0% do sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE. Druga natomiast, gdyby uznano, że pierwsza kwestia nie miała miejsca, dotyczy rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe transakcje można było potraktować jako eksport towarów, z taką samą stawką podatkową (0% VAT).

Zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE uregulowane zostały w art. 126-130 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość - art. 126 ust. 2 ustawy o VAT. Według art. 128 ust. 1 powyższej ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Zgodnie z art. 128 ust. 2 przedmiotowej ustawy podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 1. Stosownie do art. 128 ust. 3 powyższej ustawy urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Według art. 129 ust. 1 przedmiotowej ustawy do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje podstawę podatku 0% pod warunkiem, że:

- spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

- posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Ponadto sprzedawca w celu zastosowania stawki 0% od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 wyżej podanej ustawy dotyczącej poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym, że skarżący jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawcą posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu, gdzie podróżny ma odebrać podatek.

Z powyższych przepisów wynika że sprzedaż dokonywana w systemie TAX FREE, realizowana na rzecz osób fizycznych - podróżnych zamieszkałych poza granicami Unii Europejskiej - korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania, wynoszącej 0%, pod warunkiem zachowania warunków tej sprzedaży, tj. dokonania wywozu zakupionego przez podróżnego towaru poza granice UE, uzyskania potwierdzenia tego faktu we właściwym trybie, w terminie przewidzianym na złożenie deklaracji. W każdej jednak sytuacji, oprócz zachowania warunków formalnych skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, przedmiotem tego opodatkowania jest konkretna transakcja, dokonana pomiędzy uprawnionym do stosowania procedury zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE) sprzedawcą, a konkretnym - zindywidualizowanym nabywcą - dokonującym zakupu i następnie wywozu towarów. Innymi słowy w takiej sytuacji, warunkiem skorzystania z procedury jest nie tylko prawidłowość formalna dokumentów, koniecznych z punktu widzenia procedury TAX FREE, ale także ich prawidłowość materialna, czyli zgodność dokumentów z rzeczywistym przebiegiem transakcji, w odniesieniu do jej stron i przedmiotu.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że nie są kwestionowane: wystawianie dokumentów TAX FREE, fakt dokonania sprzedaży na rzecz obywateli Ukrainy oraz kwestia wywiezienia towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Powodem, który w ocenie organów uniemożliwił rozliczenie transakcji w ramach tej instytucji był przede wszystkim fakt braku potwierdzenia zwrotu podatku VAT w rozumieniu przepisów mających w sprawie zastosowanie, a także organizacja i rozmiar dokonywanego przez obywateli Ukrainy nabycia towarów, jak również szereg innych nieprawidłowości, które nie pozwoliły na zakwalifikowanie rzeczonych transakcji jako zrealizowanych w tym systemie rozliczeń VAT. Wbrew zarzutom skargi organy w ramach prowadzonego postępowania zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który poddały właściwej ocenie a jego subsumcja wykluczyła przyjęcie, że doszło do dostawy towarów w systemie TAX FREE w oparciu o regulacje art. 126-130 ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na stronach 4-8 i 11-24 zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawił szczegółowo uzasadnienie, z którego wynika, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dokumentów, potwierdzających fakt zwrotu podatku VAT podróżnym. W szczególności możliwości rozliczenia sprzedaży w procedurze TAX FREE przeczyło: naprzemienne dokonywanie transakcji z tymi samymi obywatelami Ukrainy, którzy przyjeżdżali do Polski celem dokonania zakupów i odbioru podatku VAT, niekompletność dokumentów TAX FREE, a także różne podpisy tych samych podróżnych na różnych dokumentach. Istotnym jest również to, że kontrahenci skarżącego w danej dacie zakupu nie przebywali w Polsce lub przebywali w godzinach zamknięcia sklepu lub przebywali za krótko, aby odbyć podróż z granicy do I.. W takich okolicznościach nie sposób jest więc przyjąć, że to te właśnie osoby (wymienione imiennie) mogły dokonywać zakupu towarów u skarżącego, deklarując zarazem ich wywóz w stanie nienaruszonym poza granice UE. Wprawdzie istnieje możliwość przeprowadzenia transakcji i dokonania odbioru podatku przez pełnomocnika, jednakże w tym wypadku konieczne jest przedstawienie odpowiedniego umocowania do dokonania tego rodzaju czynności. W niniejszej sprawie tego jednak nie stwierdzono.

Zgodzić się też należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że opisane wyżej nieprawidłowości (co do których występowania skarżący miał świadomość) możliwe były dzięki przyjętemu sposobowi organizowania sprzedaży. Świadkowie zeznający w sprawie (pracownicy skarżącego), jak i skarżący nie potwierdzili w sposób wiarygodny, aby dane osób dokonujących nabycia towarów w procedurze TAX FREE były przez nich weryfikowane. Skarżący wskazuje bowiem, że dokumenty TAX FREE były wypełniane na finalnych odbiorców zaś w transakcji uczestniczyli pośrednicy, jednak w aktach postępowania brak jest upoważnień dla tych osób. Równocześnie skarżący i jego pracownicy nie przedstawiają wiarygodnie informacji o weryfikowaniu tożsamości odbiorców na podstawie ich dokumentów. Zdaniem Sądu nawet gdyby taka weryfikacja następowała to niemożliwe byłoby sprawdzenie na podstawie dokumentu (paszportu) tożsamości klienta wskazanego w dokumentach TAX FREE w sytuacji, gdy towar był odbierany przez osobę upoważnioną. Jednocześnie w sklepie strony nie przebywałby bowiem klient wraz ze swoimi dokumentami. W związku z tym twierdzenia przedstawiane przez skarżącego i jego pracowników w toku postępowania są sprzeczne. Słusznie zatem organ II instancji uznał, że weryfikowanie tożsamości odbiorców nie następowało. Brak było odpowiednich procedur w tym zakresie.

Ponadto wystawianie wielu paragonów na tożsame towary w bardzo krótkich odstępach czasu czy też składanie zamówień na większe partie towaru po zapoznaniu się z ofertą skarżącego z wyprzedzeniem na stronie internetowej również przeczą możliwości zastosowania do tych transakcji procedury VAT FREE. Słusznie organ odwoławczy postawił tezę, że uprawnienie do zastosowania stawki 0% obowiązuje wówczas, gdy ma miejsce wywóz o charakterze niehandlowym, który można zdefiniować w ten sposób, że odbywa się "okazjonalnie" i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek "podróżnych" lub ich rodzin, lub towary przeznaczone na prezenty. Sąd wskazuje przy tym i przyjmuje za własny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 lipca 2015 r. (I SA/Rz 403/15, LEX nr 1818266), zgodnie z którym nie jest podróżnym osoba, która dokonuje częstotliwego przewożenia towaru w tygodniu, miesiącu czy też dłuższym okresie. W istocie bowiem stanowiłoby to obejście ograniczenia, że stawką 0% VAT (w ramach sprzedaży TAX FREE) objęty jest towar przewożony w bagażu osobistym podróżnego.

Okoliczności wymienione powyżej w zestawieniu z informacjami uzyskanymi od Straży Granicznej, stanowią istotne wzmocnienie i potwierdzenia argumentacji przytoczonej na uzasadnienie zaskarżonej decyzji zmierzającej do wykazania podstaw zakwestionowania materialnej poprawności transakcji. Fakty dotyczące nieprzekraczania bądź też przekraczania granicy przez niektórych nabywców towarów, ale już po odnotowaniu sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, zostały przez organy w należyty sposób wykazane, na podstawie danych pozyskanych od Straży Granicznej, a brak jest podstaw do kwestionowania tego rodzaju informacji.

Niezależnie od powyższego słusznie organ odwoławczy wskazał, że w zakwestionowanych przypadkach potwierdzenia zakupu towarów na kartach "Zwrot VAT dla podróżnych" w miejscu przeznaczonym na podpis osoby dokonującej zakupu znajdują się podpisy "podróżnych" (lub w niektórych przypadkach miejsca te są puste), a nie osób upoważnionych do odbioru towaru. Z dokumentów tych nie wynika więc, żeby towar odbierały upoważnione osoby, a taka sytuacja skutkowałaby tym, że skarżący nie miałby możliwości zweryfikowania danych "podróżnego" na podstawie paszportu czy dowodu tożsamości kupującego. Słusznie zatem ocenił organ odwoławczego, przy wyżej wskazanym przez skarżącego sposobie sprzedaży nie można mówić o "podróżnym" czy też o zakupie "przy okazji", tym bardziej, że dany klient kupował w sklepie zwykle duże ilości tego samego towaru.

Ponadto podkreślić należy, że nie doszło do potwierdzenia, że wskazani w dokumentach TAX FREE nabywcy byli rzeczywistymi kontrahentami skarżącego, tym bardziej jak zeznał skarżący, że po towar miały zgłaszać się rzekomo inne osoby, nie te, na które wystawione były dokumenty TAX FREE, które nie legitymowały się uprawnieniem do odbioru, gdyż takimi wiarygodnymi dowodami skarżący nie dysponuje. Skarżący nie przedstawił również wiarygodnych dowodów na dokonanie zwrotu podatku tym osobom.

Powyższe oznacza, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 126-130 ustawy o VAT, które szczegółowo określają procedury dotyczące sprzedaży w systemie tzw. TAX FREE. Z akt sprawy wynika – na co zasadnie zwrócił uwagę organ II instancji - że strona dokonała odpowiedniego zgłoszenia, aby realizować sprzedaż w systemie TAX FREE, jednak zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że skarżący spełnił wszystkie warunki formalne, aby zastosować preferencyjną zerową stawkę podatku VAT w podanym systemie sprzedaży.

Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił najważniejsze okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący nie działał z należytą starannością i w dobrej wierze wykazując kwestionowane dostawy na terytorium kraju na rzecz osób z Ukrainy ze stawką 0%.

W ocenie Sądu z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, jednoznacznie wynika, że sprzedaż realizowana przez stronę dotyczyła znacznej ilości towarów niemających charakteru nabycia na cele osobiste lub jako prezent z podróży. Tymczasem nabywanie towarów w procedurze TAX FREE właśnie taki rodzaj transakcji obejmuje. Natomiast transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe - zgodnie z przedłożonymi dokumentami - realizowane były na rzecz tych samych osób, zamówienia, na co wskazywał skarżący, były składane z wyprzedzeniem po zapoznaniu się z ofertą sklepu na stronie internetowej, a "zwrot" podatku VAT był w praktyce zatrzymywany jako "zaliczka" na kolejne zakupy. Powyższe okoliczności słusznie organ II instancji ocenił jako świadczące o tym, że dokonywane transakcje miały charakter handlowy a nie jako nabycie towaru "przy okazji" w trakcie podróży, na cele osobiste lub na prezent.

Rozliczanie przez skarżącego zwrotu VAT w drodze kompensaty stanowi kolejny powód do nieuznania opisanych w decyzji transakcji jako wykonanych w procedurze TAX FREE. Art. 127 ust. 5 ustawy o VAT stanowi bowiem, że zwrot dokonywany jest przez sprzedawcę w złotych w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Oznacza to, że tylko faktyczna zapłata, a nie zwrot wskazany w powyższy sposób, tj. poprzez "kompensatę" podatku VAT i należności strony (zapłata przez "podróżnych" pomniejszona o podatek VAT z poprzednich dokumentów TAX FREE), uprawniałaby skarżącego do zastosowania stawki 0%.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd aprobuje ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie działał w dobrej wierze oraz że nie podjął jakichkolwiek działań by nie wziąć udziału w ujawnionym procederze. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zakupy dokonywane były w sposób zorganizowany przy udziale obywateli Ukrainy, którzy mieli dokonać wywozu towarów poza terytorium RP. Strona zaś nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt dokonania zwrotu podatku VAT konkretnym podróżnym. Zdaniem Sądu powyższe świadczy o tym, co zostało podkreślone w rozstrzygnięciu organu II instancji, że opisane w zaskarżonej decyzji transakcje występowały w ramach zorganizowanej przez stronę działalności handlowej, w toku której skarżący działał w sposób świadomy. Z tych właśnie powodów organ podatkowy zasadnie zdaniem Sądu zakwestionował skarżącemu prawo do zastosowania stawki 0% właściwej dla procedury TAX FREE oraz eksportu, w tym również eksportu pośredniego.

Przechodząc do oceny drugiej kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. oceny czy transakcje zakwestionowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] listopada 2022 r. można było potraktować jako eksport towarów ze stawką 0% VAT Sąd zauważa, że stosownie do art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6s) ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem takim jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Sąd zauważa, że katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., I SA/Gl 1459/20, LEX nr 3147042). W niniejszej sprawie w ocenie Sądu prawidłowość materialna opisanych w decyzji transakcji sprzedaży towarów i wystawionych podczas ich dokonywania dokumentów została słusznie zakwestionowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd zaznacza, że w przypadku eksportu zachodzi konieczność stwierdzenia tzw. materialnej poprawności czynności prawnej, stanowiącej jego podstawę, czego w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić kto był stroną zawieranej z nim umowy sprzedaży.

Głównym jednak powodem, który w ocenie Sądu przemawia za brakiem możliwości skorzystania przez skarżącego ze stawki VAT 0% jako właściwej dla eksportu towarów jest fakt, że skarżący realizował sprzedaż w wartościach brutto i pobierał od nabywców kwotę obejmującą cenę netto plus VAT. Było to dokonywane poprzez "kompensatę" podatku VAT i należności strony. Zapłata przez "podróżnych" przy kolejnej transakcji następowała po pomniejszeniu ceny o podatek VAT z poprzednich transakcji. Przyjęty sposób rozliczenia nie pozwala jednak zdaniem Sądu uznać, że doszło do zwrotu podatku VAT. W niniejszej sprawie bowiem skarżący zorganizował prowadzoną przez siebie działalność w taki sposób, że otrzymywał kwoty podatku VAT, który nie był mu należny. W konsekwencji potraktowanie sprzedaży jako eksportu ze stawką 0% VAT stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi (m.in. w zakresie oględzin) Sąd nie uznaje ich za zasadne. W ocenie Sądu organu obu instancji w przeprowadzonym postępowaniu wykazały, że skarżący nie spełniał warunków dokonywania transakcji w ramach procedury TAX FREE, ani jako eksport ze stawką 0% VAT.

Sąd zauważa, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 O.p. Granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organów podatkowych jest spójna i logiczna. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego jakoby organy prowadziły postępowanie w sposób nieobiektywny, nastawiony wyłącznie na wydanie wobec skarżącego negatywnej decyzji. Zarzut ten nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, który obejmuje kilkukrotne przesłuchanie strony oraz świadków, a także korespondencję kierowaną przez organ do różnych instytucji w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wątpliwości sygnalizowanych przez stronę w jej zeznaniach. Sąd zwraca uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2022 r., że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (III FSK 1014/21, LEX nr 3425218). Powyższy pogląd Sąd przyjmuje za własny i wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do podważania ustaleń dokonanych przez organy obu instancji, bowiem prowadziły one postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie budzi wątpliwości, co do jego prawidłowości. W jego treści organ bowiem w sposób jasny i klarowny przedstawił poczynione ustalenia faktyczne, dokonał oceny przeprowadzonych dowodów, a następnie zaprezentował swoje prawne rozważania, obejmujące właściwie przeprowadzoną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów oraz subsumpcję wyinterpretowanych z nich norm prawnych, do stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że prowadzone przez organy obu instancji postępowanie podatkowe odpowiada zasadom określonym w art. 121, art. 122, art. 210 §4 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i przedstawiania dowodów. Organ II instancji właściwie, zgodnie z prawidłami logiki, ocenił zebrane dowody, rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy.

Mając więc na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.